Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 468/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 227
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 11, art. 134 § 1, art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 107 § 4
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt II SA/Sz 666/19 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 maja 2019 r. nr 3201-IOA.4246.222.2018.19.BG w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Sz 666/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 maja 2019 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł D. S., zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym również z tytułu zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie ustaleń co do popełnienia przestępstwa ujętych w wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 9 kwietnia 2018 r. (sygn. akt [...]), które determinowały ustalenie podmiotu urządzającego gry na 9 automatach szczegółowo opisanych w części dyspozytywnej decyzji organu I instancji z dnia 4 października 2018 r. (nr 428000-COP-3.4246.740.2017.AE) oraz zaakceptowanie zaniechania przez organ zweryfikowania, czy ww. wyrok karny ostatecznie uprawomocnił się;

b) art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej oraz istotnych wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1184/16.

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie:

a) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 227; powoływanej dalej jako: u.g.h.) oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy, poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, kiedy skarżący nie był podmiotem urządzającym gry na automatach w lokalu przy ul. K. [...] w G.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez pominięcie oceny prawnej oraz istotnych wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu [pic]Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1184/16.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I OSK 2073/13, publ. na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA).

W art. 153 p.p.s.a. chodzi więc o sytuację, w której sprawa, po uchyleniu decyzji (lub innego aktu) przez Sąd i ponownym jej rozpoznaniu przez organ administracji, ponownie trafia na wokandę sądu administracyjnego. Należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 848/11, z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/10). Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J. Tarno, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, Sąd w niniejszym składzie podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r. (sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania."

Dla zbadania zasadności postawionego na tej podstawie prawnej zarzutu należało zatem poddać analizie treść uzasadnienia wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu [pic]Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1184/16.

Skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu tego zarzutu powołuje się na pogląd wyrażony ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu [pic] Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2017 r., iż "Zdaniem Sądu, wynikający z § 3 umowy zawartej w dniu 19 lutego 2015 r. ze Spółką J., najmu części powierzchni lokalu pod automaty, zakres obowiązków skarżącego (dostarczania na własny koszt energii elektrycznej do zapewnienia pracy zainstalowanych urządzeń, utrzymanie porządku, zapewnienia bezpieczeństwa oraz zgłaszania najemcy nieprawidłowości w działaniu urządzeń) mieści się w granicach wykonywania umowy najmu, natomiast takie obowiązki wynajmującego, są niewystarczające do uznania skarżącego za "urządzającego grę". Z tytułu najmu skarżący co prawda pobierał czynsz, ale organy orzekające w sprawie nie wykazały, że obejmował on czynności dalej idące niż wskazane w § 3 tejże umowy".

Przedstawiony powyżej zarzut nie jest usprawiedliwiony, ponieważ WSA prawidłowo uznał, że organ wykonał zalecenia Sądu wskazane w ww. wyroku o sygn. akt II SA/Sz 1184/16, w tym uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co pozwoliło na dokonanie ustaleń faktycznych i wyprowadzenie wniosków, które usunęły istniejące wątpliwości co do urządzania przez Skarżącego gier na automatach ujawnionych i zatrzymanych podczas kontroli w dniu 26.11.2014 r. w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. przeprowadzonej w lokalu "J." w G. przy ulicy K. [...], w którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą.

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, że wykonując zalecenia Sądu, w toku kontrolowanego postępowania organ I instancji przesłuchał w ramach pomocy prawnej pracowników Skarżącego, tj. O. C. i J. C. – przesłuchanie w dniu 09.01.2018 r. w Urzędzie Skarbowym w G., natomiast organ odwoławczy w dniu 23.01.2019 r. przesłuchał Skarżącego w charakterze strony, nadto, w ramach pomocy prawnej przesłuchał również J. P. – przesłuchanie w dniu 28.02.2019 r. w Urzędzie Skarbowym w C., a w toku postępowania postanowieniem z dnia 09.06.2017 r. włączono, wcześniej wyłączone z materiału dowodowego, wyżej wskazane materiały dowodowe pozyskane w toku czynności kontrolnych, jak i pozyskane w postępowaniu karnym skarbowym w postaci ww. notatki urzędowej, protokołu eksperymentu procesowego, protokołu przeszukania pomieszczenia, umów zlecenie, protokołu oględzin automatów do gier, protokołów przesłuchania świadków, umów najmu, umowy dzierżawy, ekspertyz biegłego sądowego oraz protokołów przesłuchania podejrzanego.

Dopiero na podstawie tego ponownie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły, że skarżący kasacyjnie czynnie uczestniczył w organizowaniu gier na automatach w lokalu o nazwie "J." w G. przy ul. K. [...].

Słusznie też organy wywiodły, że analiza zeznań świadków oraz pozostałego materiału dowodowego wykazała, iż o fakcie urządzania (współurządzania) gier hazardowych na automatach przez skarżącego kasacyjnie świadczy m.in. zatrudnienie pracowników w osobach J. C. i O. C., w celu sprawowania nadzoru na automatami; przyjęcie na siebie obowiązku (poprzez zatrudnienie pracowników) sprawnej obsługi grających poprzez wystawianie dla nich kartek z informacją o wielkości niepodjętej wygranej; dokonywanie sprawnej obsługi automatów należących do Spółek J. i G. poprzez ich resetowanie w przypadku realizowania tzw. "wypłaty z ręki" (ang. handpay), umożliwiając tym samym podjęcie na nich kolejnych gier (za pośrednictwem pracowników), dokonywanie wypłaty pieniężnej, nadzór nad automatami (ochrona automatów przed zniszczeniem, zgłaszanie usterek automatów) - za pośrednictwem pracowników oraz przeszkolenie pracowników (dokonane za pośrednictwem J. P.) w zakresie obsługi automatów (resetowanie liczników, poznanie zasad gry na automatach, sposób przeliczania wygranej punktowej na środki pieniężne).

W tej sytuacji, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie, jakoby w niniejszej sprawie miało dojść do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a., którego miał dopuścić się Sąd I instancji na skutek nieuwzględnienia ustaleń [pic]co do popełnienia przestępstwa ujętych w wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 9 [pic]kwietnia 2018 r. (sygn. akt [...]), które zdaniem kasatora determinowały ustalenie podmiotu urządzającego gry na 9 automatach szczegółowo opisanych w części dyspozytywnej decyzji [pic]organu I instancji z dnia 4 października 2018 r. (nr 428000-COP-3.4246.740.2017.AE) oraz zaakceptowanie zaniechania przez organ zweryfikowania, czy ten wyrok karny ostatecznie uprawomocnił się. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku", zgodnie z art. 11 p.p.s.a., rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. W konsekwencji obowiązywania tej zasady procesowej przyjąć należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy do naruszenia art. 11 p.p.s.a. mogłoby dojść wówczas, gdyby Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organów administracji niekorespondujące z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, bowiem zarówno Sąd I instancji, jak też organy administracji, nie czyniły ustaleń związanych z przestępstwem, którego dotyczył wyrok sądu karnego. Okoliczność ta nie miała znaczenia w sprawie, gdyż odpowiedzialność karna wskazanej osoby, jak też jej ewentualna odpowiedzialność za delikt administracyjny za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - w miejscu i czasie, jak w przypadku skarżącego kasacyjnie - nie wpływały na odpowiedzialność skarżącego kasacyjnie, mającą charakter zindywidualizowany i niezależny od odpowiedzialności innych osób.

Odpowiedzialność karna skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, oparta jest na zasadzie winy, to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcją odpowiedzialności administracyjnej jest prewencja, której mogą towarzyszyć również inne jeszcze funkcje. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12 stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 611/19).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Podnieść należy, że zarzut taki może być uzasadniony wówczas, gdyby sąd wyszedł poza granice danej sprawy, albo gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, niezależnie od treści zarzutów podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Analiza akt sprawy w zestawieniu z treścią zaskarżonego wyroku jasno wskazuje, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony, zwłaszcza że nie wskazano też na czym naruszenie jego polegało.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż, zdaniem skarżącego kasacyjnie nie był on podmiotem urządzającym gry na automatach w lokalu przy ul. K. [...] w G.

Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wydzierżawiają powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, uznając wydzierżawiającego za stronę tego postępowania, powinny dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. Zasadnicze znaczenie należy przydać postępowaniu dowodowemu, które ma za zadanie wykazać, że wydzierżawiający - wynajmujący wykonywał konkretne czynności pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z posadowionym na wydzierżawionej powierzchni automatem, pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające z zawartej umowy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier, samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16, z dnia 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 2322/17). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wypracowany dotychczas na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie, czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza, ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyroki NSA: z 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 350/18, z 26 października 2018 r. o sygn. akt II GSK 3705/16, z 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4743/16 i II GSK 4791/16, z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 353/17).

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy prawidłowo ustaliły, że skarżący kasacyjnie czynnie uczestniczył w organizowaniu gier na automatach w lokalu o nazwie "J." w G. przy ul. K. [...]. Prawidłowo oceniły zeznania świadków - pracowników Skarżącego, tj. O. C. i J. C. co do funkcjonowania, obsługi i udostępniania automatów oraz świadka J. P. co do okoliczności wykorzystywania automatów. Słusznie też organy wywiodły z analizy zeznań świadków, że skarżący zapewnił odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji przedmiotowych urządzeń, organizując co najmniej wydzielone miejsce z dostępem do automatów dla osób trzecich. Jak już podkreślano wyżej – prawidłowa jest także konstatacja WSA, który zaakceptował ustalenia organów wskazujące, że za faktem urządzania (współurządzania) gier hazardowych na automatach przez skarżącego kasacyjnie świadczy m.in. zatrudnienie pracowników w osobach J. C. i O. C., w celu sprawowania nadzoru nad automatami; przyjęcie na siebie obowiązku (poprzez zatrudnienie pracowników) sprawnej obsługi grających poprzez wystawianie dla nich kartek z informacją o wielkości niepodjętej wygranej; dokonywanie sprawnej obsługi automatów należących do Spółek J. i G. poprzez ich resetowanie w przypadku realizowania tzw. "wypłaty z ręki" (ang. handpay), umożliwiając tym samym podjęcie na nich kolejnych gier (za pośrednictwem pracowników), dokonywanie wypłaty pieniężnej, nadzór nad automatami (ochrona automatów przed zniszczeniem, zgłaszanie usterek automatów) - za pośrednictwem pracowników oraz przeszkolenie pracowników (dokonane za pośrednictwem J. P.) w zakresie obsługi automatów (resetowanie liczników, poznanie zasad gry na automatach, sposób przeliczania wygranej punktowej na środki pieniężne).

Zawarte w skardze kasacyjnej odmienne twierdzenia skarżącego dotyczące podmiotu urządzającego gry na automatach są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.