Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 783/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2023 r. nr 2401-IEW2.4261.1.2023.2 UNP: 2401-23-063170 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. K. W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2023 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 5 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił skarżącemu rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w łącznej kwocie 226.518 zł oraz umorzenia 70 % odsetek. W tym postępowaniu podatkowym skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika szczegółowego adwokata A. J..

Z pełnomocnictwa szczegółowego złożonego na formularzu PPS-1 wynika, że zakres umocowania określono poprzez wskazanie: "do postępowań uproszczonych oraz egzekucyjnych, pełnomocnictwo do wszelkich spraw podatkowych w tym do składania wszelkich wniosków w tym o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, wszelkich formularzy w tym o pomoc de minimis, składania propozycji ugodowych, negocjowania ugód i porozumień oraz wszelkich czynności jakie są konieczne do reprezentacji mocodawcy w postępowaniach podatkowych (poza odbiorem korespondencji)."

Wobec takiego ukształtowania zakresu pełnomocnictwa (wyłączenie odbioru przez pełnomocnika korespondencji) Naczelnik Urzędu Skarbowego korespondencję w postępowaniu podatkowym kierował do skarżącego. Jednak oprócz tego, korespondencję przesyłał pełnomocnikowi skarżącego - do wiadomości.

Decyzja z 5 stycznia 2023 r., w której organ odmówił skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia 70 % odsetek za zwłokę została wysłana na adres skarżącego 5 stycznia 2023 r. Przesyłka polecona była awizowana 9 stycznia 2023 r. i 17 stycznia 2023 r. oraz zwrócona do nadawcy 24 stycznia 2023 r. z adnotacją "adresat nie podjął awizowanego pisma". Organ przyjął, że skuteczne doręczenie skarżącemu tej decyzji nastąpiło 23 stycznia 2023 r.

Jednocześnie, jak wspomniano, Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzję z 5 stycznia 2023 r. przesłał pełnomocnikowi skarżącego (wskazując, że czyni to do wiadomości) na adres elektroniczny, a pełnomocnik przesyłkę odebrał 10 stycznia 2023 r.

17 stycznia 2023 r. pełnomocnik złożył odwołanie od decyzji, które tego samego dnia zostało nadane w placówce pocztowej. Do organu pierwszej instancji odwołanie wpłynęło 19 stycznia 2023 r.

2.2. DIAS postanowieniem z 23 marca 2023 r., nr 2401-IEW2.4261.1.2023.2 stwierdził niedopuszczalność odwołania. Jako podstawę prawną powołał art. 228 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – dalej: o.p.).

Uzasadniając to stanowisko najpierw przedstawił analizę regulacji prawnych, szczególnie art. 228 § 1 i § 2, art. 150 § 1 pkt 1, art. 212 i art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Następnie stwierdził, że skuteczne doręczenie skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję nastąpiło 23 stycznia 2023 r. (tj. 14 dni od pierwszego awiza 9 stycznia 2023 r.) i z tym dniem decyzja weszła do obrotu prawnego. Zatem dopiero z dniem doręczenia skarżącemu decyzji powstały prawa i obowiązki związane z tym aktem administracyjnym.

Natomiast pismo stanowiące odwołanie od tej decyzji zostało nadane w placówce pocztowej już 17 stycznia 2023 r. i wpłynęło do organu pierwszej instancji 19 stycznia 2023 r. Zatem należy uznać, że odwołanie zostało złożone od decyzji, która jeszcze nie weszła do obrotu prawnego i co do którego nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania.

Na marginesie DIAS zauważył, że doręczenie decyzji 10 stycznia 2023 r. pełnomocnikowi podatnika - zgodnie z treścią pełnomocnictwa - nie wywołało żadnych skutków prawnych.

W konsekwencji tego DIAS wskazał, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności odwołania o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności odwołania o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia, czy też nierozpoczęcie biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia.

W niniejszej sprawie, zdaniem DIAS, zaszła niedopuszczalność odwołania, bowiem odwołanie zostało wniesione przed datą, w której rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Należy uznać odwołanie za przedwczesne.

2.3. W skardze zarzucono naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i art. 223 § 2 pkt 1 o.p., polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącego w okresie między pozostawieniem decyzji w placówce pocztowej a przed formalnym jej doręczeniem w trybie art. 150 § 4 o.p., podczas gdy wniesienie przez pełnomocnika przedmiotowego odwołania we wskazanym okresie, a więc przed upływem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., nie zwalniało organu z obowiązku jego merytorycznego rozpatrzenia, to jest z zastosowaniem art. 233 o.p.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja od której pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, została mu doręczona do wiadomości 10 stycznia 2023 r. Pełnomocnik był umocowany do prowadzenia postępowania w tej sprawie, w tym do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Tym samym pełnomocnik odwołał się od decyzji 17 stycznia 2023 r., czyli zanim decyzja zaczęła wywierać skutki w sferze prawnej podatnika. Słusznie zatem organ uznaje, że nie był on nią związany w chwili doręczenia mu odwołania.

Dalej jednak w skardze zauważono, że postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania zostało sporządzone dopiero 28 marca 2023 r. Wynika z tego, że w momencie procedowania nad niedopuszczalnym – zdaniem organu - odwołaniem, decyzja, której dotyczyło odwołanie, była jak najbardziej w mocy i wiązała zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i DIAS. Uznanie odwołania za niedopuszczalne jedynie na podstawie wniesienia go kilka dni przed dniem doręczenia decyzji podatnikowi oraz brak odniesienia się do zawartych w nim merytorycznych zarzutów po dwóch miesiącach od wniesienia odwołania, pozbawia stronę ochrony jej interesów w postępowaniu (chociażby dochodzi do złamania zasady dwuinstancyjności postępowania).

Skarżący powołał się na wydany w analogicznej sprawie wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1556/20, w której Sąd uznał, iż przyjęcie, że przedwczesne złożenie odwołania powinno skutkować uznaniem go za niedopuszczalne, stanowi zbędny formalizm, bo postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania nosi datę, w której decyzja organu pierwszej instancji została już prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego w trybie art. 150 § 4 o.p.

Przenosząc to na grunt tej sprawy, w skardze zauważono, że ratio legis przepisu stanowiącego o terminie 14 dni na złożenie odwołania ma chronić pewność prawa i powodować ostateczność decyzji - dyscyplinuje tym samym strony przed zwlekaniem z zajęciem stanowiska. W tej sprawie, strona zajęła jednak merytorycznie stanowisko i odwołała się, działając przez swojego pełnomocnika. DIAS po ponad 2 miesiącach od doręczenia odwołania stwierdził, że odwołanie wniesione jest przedwcześnie i tym samym jest niedopuszczalne. W międzyczasie podatnikowi upłynął 14 dniowy termin na wniesienie odwołania, liczony od 24 stycznia 2023 r. Takie postępowanie organu skarżący uznał za naganne, zamykające obywatelowi drogę do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

4. W pierwszej kolejności Sąd sygnalizuje, że ustalenia faktyczne w tej sprawie nie są sporne. W szczególności dotyczy to zakresu udzielonego w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwa. Wskazano w nim, że podatnik (skarżący) umocował pełnomocnika (cytat) "do postępowań uproszczonych oraz egzekucyjnych, pełnomocnictwo do wszelkich spraw podatkowych w tym do składania wszelkich wniosków w tym o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, wszelkich formularzy w tym o pomoc de minimis, składania propozycji ugodowych, negocjowania ugód i porozumień oraz wszelkich czynności jakie są konieczne do reprezentacji mocodawcy w postępowaniach podatkowych (poza odbiorem korespondencji)."

Zawarte na końcu opisu zakresu umocowania sformułowanie "poza odbiorem korespondencji" powoduje, że zasadnie przyjęły organy, iż korespondencję w postępowaniu podatkowym, w tym decyzję, należy doręczać podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi. Jak wskazano, jest to okoliczność bezsporna pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego.

W tym stanie rzeczy, nie budzi wątpliwości, że skuteczne prawnie doręczenie decyzji stronie postępowania podatkowego nastąpiło (w trybie art. 150 o.p.) dopiero 23 stycznia 2023 r. Odwołanie pełnomocnik podatnika wniósł natomiast już 17 stycznia 2023 r.

Jednak już w tym miejscu Sąd sygnalizuje, że doręczanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pism procesowych (wielokrotne, regularnie) pełnomocnikowi podatnika, choćby z oznaczeniem "do wiadomości" było zbędne. Nawet zważywszy, że pełnomocnikiem podatnika był adwokat, regularne doręczanie mu korespondencji mogło wywołać u pełnomocnika wrażenie, że doręczenia te mają prawne znaczenie.

5. Przechodząc do istoty sporu, Sąd zauważa, że DIAS jako podstawę prawną kontrolowanego postanowienia wskazał art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Ten przepis stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania. Z art. 228 § 2 o.p. wynika, że postanowienie w tej sprawie jest ostateczne.

W niniejszej sprawie jako powód stwierdzenia niedopuszczalności odwołania DIAS wskazał to, że odwołanie zostało wniesienie przez pełnomocnika skarżącego przed dniem doręczenia skarżącemu decyzji z 5 stycznia 2023 r.

Z art. 220 § 1 o.p. wynika, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji przysługuje stronie odwołanie, a z art. 223 § 2 pkt 1 o.p., że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Sąd podkreśla, że podziela stanowisko, iż co do zasady wniesienie środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia, wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) przed dniem doręczenia stronie rozstrzygnięcia, tj. przed wejściem danego rozstrzygnięcia do obrotu prawnego, powoduje niedopuszczalność środka zaskarżenia. Zatem gdy dany środek zaskarżenia zostanie wniesiony przedwcześnie, czyli zanim rozstrzygnięcie wejdzie do obrotu prawnego, organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzenia niedopuszczalności takiego środka zaskarżenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. W sytuacji bowiem, gdyby organ odwoławczy rozpoznał środek zaskarżenia od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, które nie weszło do obrotu prawnego, to wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie dotknięte byłoby kwalifikowaną wadą nieważności, bowiem uchybienie takie stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Ostatnie uwagi odnoszą się jednak tylko do sytuacji, gdy środek zaskarżenia (odwołanie, zażalenie, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy) wniesiony jest od rozstrzygnięcia, które nie weszło do obrotu prawnego. Taka sytuacja prawna w rozpoznawanej sprawie jednak nie wystąpiła.

Jest przecież bezsporne, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego została skutecznie doręczona podatnikowi 23 stycznia 2023 r. i z tym dniem weszła do obrotu prawnego.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że przepisy dotyczące doręczeń pism (w tym także decyzji i postanowień) stanowią w istocie gwarancje przestrzegania przez organ administracji publicznej zasady demokratycznego państwa prawnego. Regulacje te mają przecież chronić obywatela przed nadużyciami ze strony administracji. Zatem nie mogą być interpretowane niejako "na szkodę" obywatela, w sytuacji gdy ten podejmuje starania mające zapewnić mu prawo do wniesienia skutecznego środka zaskarżenia od wydanego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, jeśli - jak w tej spawie - organ zbędnie doręczając w toku postępowania podatkowego wszelkie pisma procesowe "do wiadomości" pełnomocnikowi podatnika, mógł wywołać u niego przeświadczenie, że doręczenie tych pism, w tym doręczenie decyzji i data tego doręczenia, mają istotne prawne znaczenie. W orzecznictwie przyjmuje się w związku z tym, że nawet jeżeli doręczenie rozstrzygnięcia było wadliwe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wniesienie środka zaskarżenia było przedwczesne (por. wyroki NSA: z 19 maja 2016 r., II GSK 2734/14, z 4 kwietnia 2008 r., II GSK 3/08).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a w myśl art. 78 Konstytucji każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Z regulacji tych daje się zatem wyprowadzić wniosek, że strona ma prawo co do zasady do merytorycznej kontroli instancyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, zaś przesłanki ograniczające to prawo należy interpretować ściśle.

Zarówno w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zachowanie sformalizowanego trybu dokonywania doręczeń przewidzianego w przepisach proceduralnych bynajmniej nie jest konieczne, jeśli tylko strona, dla której pismo było przeznaczone, oświadczy, że pismo to otrzymała. Takie oświadczenie strony zastępuje pokwitowanie i uważane jest za dostateczny dowód dotarcia do świadomości strony treści pisma (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 sierpnia 2019 r., II SA/Po 360/19). Jeżeli orzeczenie znalazło się w posiadaniu strony, jakkolwiek nie nastąpiło to zgodnie z przepisami regulującymi procedurę doręczeń, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wniesienie środka zaskarżenia było przedwczesne (zob. M. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, lex/el., wyrok NSA z 19 maja 2016 r., II GSK 2734/14; wyrok NSA z 4 kwietnia 2008 r., II GSK 3/08; wyrok WSA w Poznaniu z 28 lutego 2018 r., IV SA/Po 1250/17).

Jako skrajnie formalne należałoby zatem traktować podejście, które w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pozbawiło stronę uprawnienia do złożenia odwołania z tego tylko powodu, że wniosła je przed upływem terminu przewidzianego w ramach fikcji doręczenia w art. 150 § 4 o.p., a o treści decyzji dowiedziała się na skutek wcześniejszego doręczenia tej samej decyzji swojemu pełnomocnikowi. Taka wykładnia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 212 o.p., narusza zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.

W judykaturze wskazuje się, że nie ma przesłanek uzasadniających "przedwczesność" wniesienia odwołania przez stronę, której decyzji nie doręczono zgodnie z zasadami określonymi w ustawie, jeśli strona z treścią tej decyzji zapoznała się dzięki jej udostępnieniu (tu: przed wniesieniem odwołania decyzję doręczono przecież pełnomocnikowi podatnika). W cenie Sądu, może to nastąpić na skutek udostępnienia decyzji przez inną stronę, której decyzję doręczono ze skutkiem prawnym, a może – jak w tej sprawie – przez pełnomocnika, któremu wcześniej organ również doręczył decyzję. W takim przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu przez tę stronę jako "przedwczesnego" wniesienia odwołania od decyzji (por. wyrok NSA z 30 maja 2019 r., II OSK 1320/18).

Sąd zauważa również, że jak wyjaśnił NSA w uchwale z 4 grudnia 2003 r., FPS 10/00, uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, a więc możliwość wniesienia odwołania. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę, a następnie wywołuje skutki prawne określone przez przepisy prawa. Sąd wskazuje także, że data doręczenia decyzji stronie postępowania nie decyduje o wydaniu (istnieniu) tej decyzji, ale rozstrzyga w związku z treścią art. 212 o.p. o momencie związania treścią decyzji organu, który ją wydał (por. wyrok NSA z 3 marca 2022 r., I OSK 2162/21).

Należy też dostrzec, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i piśmiennictwie na tle Kodeksu postępowania cywilnego trafnie przyjmuje się, że terminy do wnoszenia środków zaskarżania zaliczane są powszechnie do grupy terminów maksymalnych, co skutkuje tym, że czynność prawna musi być dokonana przed ich upływem pod rygorem nieskuteczności. W tej materii ustawodawca polski przyjął model austriacki (podobnie jak w procedurze administracyjnej). Jeśli strona dowiedziała się o treści orzeczenia przed jego oficjalnym doręczeniem i przed takim oficjalnym doręczeniem wniosła od tego orzeczenia środek zaskarżenia, to takie wniesienie środka zaskarżenia jest skuteczne (por. uzasadnienie uchwały SN z 2 grudnia 2003 r., III CZP 90/03; uchwała SN z 5 maja 1988 r., III CZP 29/88, z glosą B. Bladowskiego, OSP 1989/5/114; orzeczenia SN z: 23 sierpnia 1934 r., C I 1071/34, Zb. Urz. 1935, poz. 42; 31 maja 1935 r., C I 2958/34, Zb. Urz. 1935, poz. 467; wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., I OSK 1506/19; postanowienie NSA z 4 grudnia 2019 r., I OZ 1207/19).

Mając na uwadze zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 125 o.p.), pogląd ów jest w pełni aktualny w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 stycznia 2006 r. IV SA/Po 1512/04), również w szczególnym jego rodzaju: postępowaniu podatkowym.

Podejście ściśle formalistyczne, zaprezentowane przez organ prowadziłoby w realiach tej sprawy do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania i jednocześnie upływu terminu do wniesienia odwołania w ciągu 14 dni, licząc od doręczenia decyzji podatnikowi (23 stycznia 2023 r.). Z uwagi na zbędność doręczania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pism, w tym decyzji, pełnomocnikowi podatnika, aktualizowałaby się kwestia przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Nie przesądzając sposobu załatwienia kwestii ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu, zaistniała sytuacja prawna uwidacznia sprzeczność zaoferowanego przez organ stanowiska: albo z zasadą prostoty i szybkości postępowania (jeśli termin zostałby przywrócony) albo z zasadą dwuinstancyjności postępowania, która ma rangę konstytucyjną (art. 78) i nie może być wykładana ścieśniająco.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej rozważania i nawiązując do okoliczności tej konkretnej sprawy, Sąd wskazuje, że dzień doręczenia rozstrzygnięcia podatnikowi przez operatora pocztowego w trybie fikcji prawnej z art. 150 § 4 o.p. (23 stycznia 2023 r.), nie może oznaczać bezskuteczności wniesienia 17 stycznia 2023 r. odwołania, w sytuacji, w której podatnik zapoznał się z treścią tej samej decyzji na skutek wcześniejszego jej doręczenia (10 stycznia 2023 r.) swojemu pełnomocnikowi. Skoro skarżący mógł zapoznać się z treścią decyzji – poprzez swojego pełnomocnika – już 10 stycznia 2023 r. i mógł sformułować w stosunku do niej zarzuty, to przyjąć należy, że odwołanie wniesione 17 stycznia 2023 r., wniesione zostało w sposób skuteczny.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że przedmiotowa decyzja weszła do obrotu prawnego (23 stycznia 2023 r.) i była w nim w dniu wydania kontrolowanego przez Sąd postanowienia – co w sprawie nie jest kwestionowane.

Jako nadmiernie formalne należy zatem traktować stanowisko, które w tych konkretnych okolicznościach pozbawiłoby stronę uprawnienia do złożenia środka zaskarżenia z tego tylko powodu, że wniosła ten środek przed upływem terminu składającego się na fikcję prawną z art. 150 § 4 o.p. Zaproponowana przez DIAS wykładnia art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 212 o.p., narusza zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 o.p. (zasada legalizmu), art. 121 § 1 o.p (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych), art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 125 § 1 o.p. (zasada szybkości i prostoty postępowania).

Stanowisko prezentowane przez Sąd jest wyrażane w orzecznictwie na tle zbliżonych stanów faktycznych (por. wyrok WSA w Łodzi z 7 grudnia 2022 r., III SA/Łd 466/22; wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1556/20).

6. Wskazane wyżej uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania zamknęło bowiem skarżącemu możliwość merytorycznego zweryfikowania przez organ odwoławczy prawidłowości wydanego względem niego rozstrzygnięcia o odmowie udzielenia ulgi podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS będzie związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku i uzna, że odwołanie skarżącego nie było niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

7. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł) opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964, ze zm.).