Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2768/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowym w R. w dniu 4 kwietnia 2007 r. zeznanie roczne CIT-8 za 2006 r. W dniu 29 czerwca 2007 r. złożono korektę ww. zeznania w zakresie sumy wpłaconych zaliczek i kwoty do zapłaty.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 26 maja 2011 r., na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2011 r., wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca do rozliczeń podatkowych za 2006 r. wykorzystała fikcyjne faktury VAT, wystawione przez: P. Sp. z o.o. z siedzibą w G., J. Sp. z o.o. z siedzibą w P., P. Sp. z o.o. z siedzibą w G., S. Sp. z o.o. z siedzibą w G., R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Faktury VAT wystawione przez ww. podmioty i ujęte w księgach Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 123.757 zł.

Organ ustalił, że Skarżąca dokonując rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). W konsekwencji w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2006 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 650.849,10 zł z tytułu wydatków na zakup towarów (głównie obuwia), udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty.

Mając na uwadze wyniki przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawcy zakwestionowanych faktur VAT nie zatrudniali pracowników, ani nie posiadali zaplecza magazynowego. Kontrahenci Skarżącej wykazywali znaczne obroty z tytułu sprzedaży, której nie sposób realizować bez zatrudniania personelu. Okoliczności te wskazywały na fikcyjny charakter tej działalności. Z danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 wynikało, że ww. podmioty nabywały więcej towaru niż sprzedawały, co automatycznie musiałoby wiązać się z koniecznością magazynowania zakupionych rzeczy. Jak ustalono, firmy te wynajmowały tylko pomieszczenia biurowe, które opuszczały bez wypowiadania umów najmu. Jak ustalono przedstawiciele ww. podmiotów nie stawiali się na wezwania organów podatkowych i celnych. Ponadto podmioty te wykazywały tylko nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i nigdy nie występowały o zwrot tej nadwyżki. Nie zgłaszały do sądu rejestrowego zmiany danych w zakresie miejsca siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast wszelkich rozliczeń dokonywały w formie gotówkowej. Dodatkowo, na podstawie oględzin miejsc prowadzenia działalności ww. podmiotów stwierdzono, że brak jakichkolwiek oznak jej prowadzenia.

Wobec tego organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.), nie uznał za dowód w postępowaniu ksiąg rachunkowych Skarżącej w części, w jakiej zaewidencjonowano faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w tym zakresie uznał te księgi za nierzetelne.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez niezbadanie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenie zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności dowolne ustalenie, że podatnik nie dokonał zakupu towarów od kontrahentów: P. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.. mimo dysponowania tym towarem,

2) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonanie bardzo selektywnej, wybiórczej i nielogicznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i wydaniem błędnej decyzji,

3) art. 165 b w zw. z art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej zwana: u.k.s.) przez wszczęcie postępowania z naruszeniem terminu wskazanego w tym przepisie,

4) art. 193 § 6 O.p. przez jego bezzasadne zastosowanie,

5) art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie we właściwej formie stanu faktycznego i prawnego oraz nieuzasadnienia przyczyn nie dania wiary dowodom wskazanym przez Skarżącą,

6) art. 283 § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia z dnia 20 lutego 2012 r., po jego zakończeniu w dniu 19 stycznia 2012 r., tj. po doręczenia protokołu kontroli.

7) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez wydanie decyzji mimo, że zobowiązane uległo przedawnieniu,

8) art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej zwana u.s.d.g.) przez bezpodstawne powołanie się na przesłankę wynikającą z tego przepisu, co doprowadziło do naruszenia jej praw wynikających z tej ustawy,

9) art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszt podatkowy wydatków na towary nabyte od kontrahentów: P. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. zważywszy, że nie kwestionowano związku zakupionych i bezspornie posiadanych towarów z uzyskaniem przychodów przez Skarżącą.

Skarżąca zarzuciła ponadto nieustosunkowanie się przez organ do wszelkich wniosków dowodowych przez nią złożonych, w tym pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka (N. H.) i brak wypowiedzi organu, co do ich wartości dla rozstrzygnięcia sprawy.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów wniosła o:

- przeprowadzenie oględzin akt sprawy o sygn. [...] toczącej się w Prokuraturze Rejonowej w W. na okoliczność zakresu i rozmiarów działalności prowadzonej przez kontrahentów Skarżącej;

- uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała, że organ przyjął wadliwą tezę o braku dostaw towarów od ww. spółek. Niezasadnie - w jej ocenie było również powoływanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ prezes spółki otrzymał informację o toczącym się postępowaniu już po upływie 5-letniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Skarżąca podniosła, iż wobec jej kontrahentów nie przeprowadzono nigdy żadnego postępowania podatkowego ani skarbowego. Wobec kontrahentów dostarczających Skarżącej towar nie wydano decyzji wymiarowych i brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że ww. podmioty wystawiały puste faktury,

Natomiast niestawiennictwo przedstawicieli tych spółek na wezwania organów podatkowych wynikało z tego, że czynności te miały miejsce w okresie po rozwiązaniu, zmianie siedziby lub zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty.

Wyjaśniła, iż prowadziła prawidłową rejestrację zdarzeń gospodarczych za pomocą profesjonalnego biura księgowego. Nie dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a wszystkie zakupione towary zostały odsprzedane na rzecz polskich i wietnamskich kontrahentów (zgodnie z zestawieniem znajdującym się w aktach sprawy, a pominiętym przez organ I instancji). Posiadała biuro w J. przy ul. [...] lok. [...] o powierzchni 55 m2, a ponadto dwa magazyny o powierzchni 110 m² (ul. [...] lok. [...]) oraz 40 m2 (ul. [...] lok. [...]), z których dokonywano bezpośrednio sprzedaży towarów. W jej ocenie miało to świadczyć o możliwości dokonywania hurtowego obrotu ubraniami i butami.

Dodatkowo podkreśliła, że jej kontrahenci byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Ich wykreślenie z rejestru VAT nastąpiło w kilka lat po zaprzestaniu współpracy. Składali do właściwych urzędów deklaracje VAT i zostali zarejestrowani w Polsce kilka lub kilkanaście lat wcześniej.

Zdaniem Skarżącej, brak jest dokumentacji potwierdzającej fikcyjność obrotu między Spółką, a jej kontrahentami. W ocenie Skarżącej, decyzja organu I instancji nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Przedstawia jedną z wielu hipotez, co jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących zasad, tj. zasady prawdy materialnej, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. Oceniła, iż dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów, w tym zbadała ich dokumenty rejestrowe i deklaracje VAT-7.

Podsumowując wskazała, że zakupy udokumentowane zakwestionowanymi 24 fakturami VAT miały w rzeczywistości miejsce, czego organ w istocie nie zbadał.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym w dniu 23 listopada 2011 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe na podstawie postanowienia, Skarżąca została zawiadomiona pismem z 7 listopada 2012 r. Doszło zatem od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe, o którym Skarżąca została zawiadomiona.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego nie są zasadne.

Przystępując do omówienia konkretnych zarzutów, DIS zauważył, że wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie wymagają dwie kwestie: czy faktury VAT dokumentujące poniesienie przez Skarżącą wydatków z tytułu zakupu towarów w łącznej kwocie 650.849,10 zł dotyczą zdarzeń gospodarczych, które miały w rzeczywistości miejsce oraz czy te wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów u Skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wyjaśnił, że wydatek może być wówczas uznawany za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne (rzeczywiste), dokonane między wykazanymi w fakturze wystawcą i nabywcą. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków jest warunkiem do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Ponadto organ wskazał, iż fakt rzeczywistego poniesienia wydatku nie ma znaczenia, gdy udokumentowany został nierzetelnym dowodem.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, DIS, stwierdził, że wyniki ustaleń, poczynione na podstawie informacji uzyskanych z różnych źródeł, świadczą, że Skarżąca zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami uzyskanymi od 6 podmiotów w ilości 24 sztuk. Wszystkim kontrahentom Skarżącej można przypisać pewne cechy wspólne. Otóż wszystkie zakwestionowane podmioty zasadniczo funkcjonowały na terytorium G. lub w okolicach tego miasta (z wyjątkiem spółki R., wskazującej w kontrolowanym okresie siedzibę w K. i D., siedziba w W.). Zarówno udziałowcami, jak też osobami reprezentującymi przedmiotowe spółki byli cudzoziemcy. Wszystkie podmioty deklarowały prowadzenie działalności handlowej w profilu hurtowym. Analiza składanych deklaracji i zeznań na potrzeby podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wykazuje, że w początkowym okresie działalności spółki te deklarowały zerowe wartości obrotu i zakupów oraz przychodów i kosztów. Natomiast począwszy od roku 2004, tj. również w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, obserwowany jest u wszystkich kontrahentów znaczny wzrost poziomu sprzedaży i zakupów, co jednakże nie przekłada się na zwiększenie pochodzących od tych podatników wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Zwiększenie wartości sprzedaży równoważone było bowiem wartością zakupów o zbliżonym lub większym niż wartość sprzedaży poziomie, przez co spółki te wykazywały w rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym lub niewielkie kwoty do zapłaty. Żaden z ww. podatników nie zgłosił organom podatkowym faktu zatrudniania pracowników, co uprawnia do stwierdzenia, że spółki te żadnego personelu nie posiadały. Tymczasem ze względu na rozmiary i charakter transakcji (hurtowy handel obuwiem i ubraniami), w ocenie organu odwoławczego, niezbędne wydaje się być dysponowanie odpowiednim potencjałem ludzkim wykonującym czynności faktyczne w zakresie obrotu towarem. Analogicznie, na brak dokonania spornych czynności wskazuje również brak zaplecza magazynowego dostawców, umożliwiającego przechowywanie znacznych ilości towarów oferowanych Spółce.

Obecnie ww. spółki nie prowadzą działalności gospodarczej pod adresami wskazywanymi w dokumentach rejestrowych, bądź też nie posiadają w ogóle siedziby. Generalnie zaprzestały one prowadzenia działalności oraz wywiązywania się z obowiązku składania deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług w jednym momencie - tj. od połowy 2008 r. W ostatniej złożonej deklaracji VAT-7 - za maj 2008 r. - spółki te wykazały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i pomimo zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych nie zwróciły się do organu podatkowego ojej zwrot. Niektóre z tych podmiotów postawione zostały w stan likwidacji. Wszystkie zaś zostały obecnie pozbawione statusu podatnika VAT czynnego z uwagi na nieskładnie deklaracji na potrzeby tego podatku. Okoliczności te uniemożliwiły sprawdzenie rzetelności kwestionowanych transakcji w oparciu o dokumentacje i wyjaśnienia pozyskane od kontrahentów Spółki.

Ponadto, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przeprowadzony został dowód z przesłuchania w charakterze strony następujących świadków: B. S., N. D., N. V., N. L. oraz przesłuchanie Prezesa Spółki - prezes zarządu Skarżącej na okoliczność przyjmowania towaru od kontrahentów Skarżącej i jego rozładowywania w 2006 r. Świadkowie potwierdzili, że widzieli jak do magazynu Skarżącej przywożone były towary. Zeznali, że nie wiedzą jakie podmioty dokonywały tych dostaw. Świadkowie oświadczyli ponadto, że nic nie mówią im firmy nazwy kontrahentów Spółki, tj. P. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., ani R. Sp. z o.o.

Na etapie postępowania kontrolnego przesłuchano osobę, która pełniła funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej w 2006 r. - panią L. N.. W toku przesłuchania w dniu 27 czerwca 2012 r. zeznała, że w tym okresie kontrahentami Spółki były wskazane w decyzji podmioty. Prezes Zarządu oświadczyła, że spółka dokonywała zakupu towarów handlowych od tych podmiotów, wskazała gdzie te firmy się mieściły, w jaki sposób były składane zamówienia, jakie dokumenty otrzymano do zakupionego towaru, kto dostarczał towar, czyim środkiem transportu. Zeznała, że przedstawiciele ww. firm zgłaszali się osobiście firmy z ofertą sprzedaży towarów, a po uzgodnieniu ilości i ceny towaru, ustalano terminy dostaw. Towary miały być dostarczane do magazynów spółki w W. przez sprzedających na ich koszt, który był wkalkulowany w cenę nabycia towaru. Organ odwoławczy stwierdził, że treść powyższych zeznań nie znajdowała potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i jest wzajemnie sprzeczna. Analogiczne wnioski wywiódł z analizy pozostałych dokumentów przedłożonych przez Skarżącą.

W ocenie Organu odwoławczego w toku postępowania Skarżąca nie potrafiła przedstawić spójnych i jednoznacznych wyjaśnień popartych wiarygodnymi dowodami świadczącymi o faktycznym zakupie i otrzymaniu towarów od wskazanych kontrahentów. Wszyscy wystawcy zakwestionowanych faktur VAT to podmioty, które nie prowadzą aktualnie działalności gospodarczej. Nie sposób dotrzeć do osób, które sprawowały zarząd w tych spółkach. Z oględzin dokonanych przez pracowników właściwych miejscowo organów podatkowych wynikało, że żadna z tych spółek nie prowadziła działalności pod adresem zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podmioty te nie aktualizowały danych rejestracyjnych i nie odbierały korespondencji. W związku z tym niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających u ww. kontrahentów oraz przeanalizowanie ich dokumentacji księgowej w celu zweryfikowania, czy jest ona zgodna z danymi wykazanymi przez Stronę z tytułu rzekomych dostaw towarów.

Według DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest podstawą do wskazania, że ww. spółki nie wykonały na rzecz Skarżącej dostawy towarów wskazanych szczegółowo na wystawionych fakturach. Dokumenty przedłożone w toku postępowania kontrolnego - potwierdzenie dostawy towaru oraz umowa o współpracy, jak również zeznania świadków i Prezesa Zarządu Spółki - Pani L. N., nie dowodzą, że zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Dostawcy nie dysponowali odpowiednim zapleczem osobowym oraz magazynowym niezbędnym do prowadzenia działalności w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających realizację dostaw towarów. W szczególności nie było żadnych dowodów potwierdzających składanie przez Skarżącą zamówień.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do stwierdzenia, iż wystawione w 2006 r. na rzecz Skarżącej sporne faktury VAT z tytułu zakupu towarów są fikcyjne. Nie dokumentują bowiem faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. W konsekwencji wydatki w kwocie 650.849,10 zł, udokumentowane fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 O.p. przez przyjęcie, że nie dokonała zakupu towarów od kontrahentów: P. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.,

2) art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ podatkowy oceny noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów,

3) art. 75 w zw. z art. 72 O.p. przez przyjęcie, że pozorność transakcji wynikała z nie wystąpienia kontrahentów Skarżącej z wnioskami o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług,

4) art. 210 § 4 O.p.w ten sposób, że organ:

- odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nie obrazujące przebiegu operacji gospodarczych,

- nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego, a następnie sprzedanego towaru,

- nie odniósł się do tych dowodów i nie wskazał przyczyn, dla których odmówił im wiarygodności oraz nie ustalił, czy na podstawie innych dowodów można było

ustalić, że Skarżąca nie dokonała zakupów towarów wynikających z zakwestionowanych faktur,

5) art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegająca na nie zbadaniu związku przyczynowego poniesionych kosztów z tytułu zakupu towarów od spółek: P. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. z osiągniętymi przychodami, co spowodowało niezasadne odmówienie uznania za koszt podatkowy wydatków na towary nabyte od ww. kontrahentów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionowała prawidłowość ustaleń organów podatkowych dotyczące nieuznania jako kosztów podatkowych spornych wydatków.

Skarżąca wskazała, że w okresie dokonywania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wszyscy kontrahenci Spółki byli zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług oraz składali wymagane prawem deklaracje, które uwzględniały kwoty wynikające z wystawionych faktur, potwierdził organ w trakcie prowadzonego postępowania). Powtórzyła, iż prowadziła rejestrację zdarzeń gospodarczych za pośrednictwem wyspecjalizowanego biura rachunkowego, dokonywała sprzedaży obuwia i odzieży na rzecz przedsiębiorców, a także posiadała biuro i dwa magazyny.

Zdaniem Skarżącej poniesione wydatki zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skarżąca przedstawiła zestawienie faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży towarów handlowych dokonane z ww. podmiotami. Wskazała na ścisły związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi zakupami a sprzedawanymi towarami. Wywiodła, iż zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje rzeczywiste i stanowiły potwierdzenie zakupionej ilości towaru.

Zdaniem Spółki, organ nie wykazał, braku poniesienia wydatków w związku z zakupem towarów od ww. podmiotów. Zarzuciła również, brak badania okoliczności faktycznej dostawy zakupionych towarów i zapłaty.

W konsekwencji stwierdziła, iż nałożono na nią podatek, jako kar za działania innych podmiotów działających na rynku. Działania organu uznał za niezgodne z zasadą in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się na prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z kosztami uzyskania przychodu uwzględnionymi przez Skarżącą przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

W ocenie organów podatkowych Skarżąca uwzględniła w kosztach podatkowych wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w zakresie zakupu towarów.

Skarżąca zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Z decyzji organów obu instancji wynika, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i przyjmuje je za podstawę dalszej analizy zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Okolicznością akcentowaną przez organy podatkowe było zorganizowanie i wzajemne powiązania istniejące między podmiotami wystawiającymi puste faktury, w łańcuchu których znalazła się Skarżąca. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie dowodowe i zgromadzono szereg dowodów wskazujących na istnienie obrotu pustymi fakturami, ale jednocześnie dowody te dostarczyły informacji, iż usługi nie mogły faktycznie zostać przez wystawców faktur wykonane.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie możliwe do zrealizowania czynności dowodowe. W szczególności przesłuchano świadków i Prezes Zarządu Spółki, a także poddano analizie dane dotyczące działalności prowadzonej przez kontrahentów Skarżącej. Jednak przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie potwierdziło, że zakwestionowane transakcje zakupu towarów miały miejsce. W szczególności nie dowodziły tego przedłożone przez Skarżącą kserokopie dokumentów oraz zeznania świadków. Również okoliczność dokonała sprzedaży towarów nie świadczyła, że zakupiła ten konkretny asortyment od kontrahentów, którzy wystawiali sporne faktury VAT. Natomiast twierdzenia, zgodnie z którymi zakwestionowane transakcje miały charakter łańcuchowy nie dają się pogodzić z zeznaniami Prezes Zarządu Skarżącej, złożonymi w toku postępowania kontrolnego.

Sąd uznaje zatem że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w tym miejscu podkreśla, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia ujęcia przez Skarżącą w kosztach podatkowych pozycji udokumentowanych fikcyjnymi fakturami VAT. Nie można stwierdził, jak wnioskuje Skarżąca, iż przedstawiła jednocześnie wiarygodne przeciwdowody, świadczące o rzeczywistym poniesieniu wydatków.

Istniały w ocenie Sądu wątpliwość, co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Wskazywały na to m.in. brak danych świadczących, że kontrahenci Skarżącej dysponowali sprzętem i zapleczem magazynowym niezbędnym od realizacji dostaw, a także że zatrudniali pracowników. Ponadto wszyscy kontrahenci zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej bez formalnego zgłoszenia tego faktu, przez co nie jest możliwy kontakt z osobami sprawującymi w nich zarząd. Nie sposób było ustalić, którzy pracownicy i z wykorzystaniem czyich środków transportu dokonywali tych dostaw. W zabezpieczonej dokumentacji Skarżącej brak było m.in. dowodów potwierdzających wykonanie dostaw towarów (poza fakturami VAT), dopiero w toku postępowania kontrolnego przedłożono kserokopie jednej umowy i tłumaczenia potwierdzenia odbioru towaru, których wiarygodność budzi wątpliwości. Co istotne zapłata za transakcje miała charakter gotówkowy, co uniemożliwiało weryfikację, czy dostawa towaru została wykonana, a wynagrodzenie uiszczone.

W ocenie Sądu, że wbrew twierdzeniom Skarżącej o realizacji dostaw udokumentowanych spornymi VAT nie przesądzał fakt, że dokonała ona w 2006 r. sprzedaży tożsamych rodzajowo i ilościowo towarów. Sprzedaż towarów przez Skarżącą nie oznaczała, że nabyła go uprzednio od konkretnych kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury VAT. Z tego względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był wynik analizy zestawień sprzedaży i zakupu towarów dokonanych przez Spółkę w 2006 r. przedstawionej w skardze.

Sąd podziela również stanowisko DIS, że w realiach niniejszej sprawy nie można Skarżącej przypisać dobrej wiary. Opis transakcji dokonywanych z podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, przekazany przez Prezesa Zarządu Skarżącej, stoi - w ocenie Sądu w oczywistej sprzeczności (na co zwrócił uwagę DIS w zaskarżonej decyzji) z późniejszymi deklaracjami Skarżącej co do przebiegu tychże transakcji zawartymi w odwołaniu a następnie w skardze do tutejszego sądu. Sąd wskazuje również, że opis transakcji zawarty w zeznaniach prezesa Zarządu Skarżącej (przywożenie próbek towarów przez przedstawicieli kontrahentów, następnie zamówienie towarów przez Skarżącą, dostarczenie ich transportem organizowanym przez kontrahentów i wliczonym w cenę towarów oraz realizowanie płatności w formie gotówkowej) wskazuje, że Skarżąca mogła liczyć się z tym, że uczestnicy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Niemniej jednak dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina albo zła bądź dobra wiara podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną, zaś "...na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki (wadliwy – przypis Sądu) dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 122 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, ze poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącej, jeżeli nie dostarczył ich sama Skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów.

Wbrew zarzutom skargi również nie jest zasadny zarzut podniesiony w skardze dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p. W przepisie tym wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się zasadności naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Zarzut naruszenia art. 75 i 72 O.p. również uznać należy za nieuzasadniony. Powołane przepisy dotyczą pojęcia nadpłaty (art. 72 O.p.) oraz regulują kwestie zwrotu nadpłaty podatku w tym związane ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji. Powołane przepisy nie były stosowanie w niniejszej sprawie ani przez DUKS ani też przez DIS, zatem organy nie mogły ich naruszyć.

W ocenie sądu stawiając powyższe zarzuty Skarżąca dążyła w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, co do nie zrealizowania przez podmioty wymienione w decyzji dostaw towarów objętych spornymi fakturami kwestionując fragment uzasadnienia decyzji DUKS w którym wskazano, że podmioty te nie występowały o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednak z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że inne okoliczności niż nie wystąpienie przez kontrahentów Skarżącej o zwrot nadwyżki podatku były przyczyną dla której organ drugiej instancji uznał, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym transakcjom. Owymi innymi okolicznościami były właśnie informacje dotyczące sposobu prowadzenia działalności przez kontrahentów Skarżącej, bardzo ogólna treść wyjaśnień prezesa Zarządu Skarżącej Spółki, zmiana stanowiska Skarżącej co do charakteru transakcji podniesiona w odwołaniu (sprzedaż łańcuchowa).

Ustosunkowując się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, co następuje.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc aby można uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze musi zachodzić związek między wydatkiem a przychodem, po drugie wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09).

Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08).

Organy podatkowe zostały uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, czego dokonują na podstawie ksiąg podatkowych rejestrujących zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. W oparciu o zapisy w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest więc warunkiem do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 5.12.2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05 i z dnia 16.07.1999 r., sygn. akt III SA/Łd 134/1999).

W wyroku z dnia 23.01.2009 r. sygn. akt I SA/OP 297/08 Sąd stwierdził: "O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

Poniesienie wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego.

Z powyższymi wyrokami i wyrażonymi w nich poglądami zgadza się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Nie zawsze faktura (rachunek) jest dowodem wystarczającym, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W najnowszym orzecznictwie NSA uznaje się, że "Faktura VAT stanowi istotny dowód mogący służyć wykazaniu, że dokonana na jej podstawie płatność stanowi wydatek poniesiony w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkującym uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Nie zawsze jednak, jak zdaje się rozumować autor skargi kasacyjnej, jest to dowód w tym zakresie wystarczający i ostatecznie przesądzający o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, co do zasady, w wielu przypadkach kiedy transakcja nie budzi wątpliwości, faktura może być dowodem wystarczającym, inaczej jest jednak wtedy, a tak było w rozpoznawanej sprawie, gdy dokumenty, którymi dysponuje podatnik, budzą wątpliwości lub wskazują na inny przebieg transakcji" (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/10).

W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72), która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, koncepcja adekwatnego związku przyczynowego nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu. Przepisy powoływanej ustawy nie uzależniają zatem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które doprowadziły do osiągnięcia konkretnego przychodu. Do uznania więc wydatku jako spełniającego przesłankę celowości wystarczy możliwość osiągnięcia przychodów. Jednakże konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym.

Sąd za słuszne uznał stanowisko organów podatkowych dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów ww. wydatków.

Podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie prawnej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że zakup towarów został rzeczywiście wykonany, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek.

Na marginesie Sad wskazuje, iż nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia kosztów podatkowych. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa.

Skarżąca miała możliwość wykazania, że sporne usługi zostały wykonane przez podmiot na rzecz, którego dokonała płatności. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż tego nie uczyniła.

W związku z powyższym prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 123.757 zł.

Końcowo Sąd wskazuje, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 23 listopada 2011 r. organ postępowania przygotowawczego wszczął na podstawie art. 303 i art. 305 § 1 i § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 1997r., nr 89, poz. 555 z późn. zm.) w zw. z art. 113 § 1 kks dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej w dniu 29 czerwca 2007 r. korekcie zeznania CIT-8 za 2006 r. dotyczącej Skarżącej i narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 kks.

Pismem z dnia 7 listopada 2012 r. nr [...] (doręczonym w dniu 13 listopada 2012 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił Skarżąca, że na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok. Jednocześnie, jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2013 r. (Tom 2/2, k. 526 akt administracyjnych) dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. [...] w ww. sprawie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. - do czasu wydania ostatecznych decyzji podatkowych. Wobec tego termin przedawniania zobowiązania został skutecznie zawieszony.

W świetle powyższego wobec zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobowiązanie Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., nie przedawniło się. W związku z tym organ I instancji był uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie za ww. rok, jak również możliwe było ponowne rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz merytoryczna ocena zarzutów przedstawionych przez Skarżącą.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.