Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1171/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1, art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, art. 5b ust. 2, art. 8 ust.1, art. 13 pkt 9,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Grzęda, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 220/08 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 220/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz podatnika kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi W. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 23 grudnia 2007 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyjaśnił, że podatnik zamierza utworzyć spółkę jawną, której wspólnikami będzie on i inna osoba fizyczna. Spółka będzie prowadzić działalność na terytorium Polski po dniu 1 stycznia 2008 r. Przedmiotem jej działalności będzie m. in. zarządzanie innymi przedsiębiorstwami. Strona nie pozostawała i nie pozostaje w roku 2007 w stosunku pracy ani w spółdzielczym stosunku pracy z podmiotami, dla których spółka będzie świadczyła usługi. Podatnik nie zamierza także w przyszłości zawierać umów o pracę z podmiotami, dla których będzie świadczył usługi w ramach działalności gospodarczej. Podatnik złoży we właściwym terminie oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) -dalej zwanej updof.

W związku z tym wnioskodawca postawił pytanie, czy przychody uzyskiwane z udziału w spółce jawnej będą traktowane jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej i czy w związku z tym dochody osiągnięte z udziałów w tej spółce mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c updof. Jego zdaniem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to zgodnie z art. 5b ust. 2 updof przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 8 ust. 1 updof pełnomocnik utrzymywał, że updof nie przewiduje żadnych innych niż wymienione w tym przepisie warunków uznania przychodów z udziału w spółce osobowej za przychody ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. W szczególności nie znajdzie w danym przypadku zastosowania art. 5b ust. 1 updof.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Stwierdził, że nie ma możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez podatnika w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowania dochodu z tego rodzaju usług stawką 19%, przewidzianą w art. 30c updof.

Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

3. W skardze podatnik zarzucił dokonanie przez organ błędnej interpretacji, bądź niewłaściwe zastosowanie art. 5b ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 1, art. 30c updof oraz art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. Wywodził, że art. 13 pkt 9 updof nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 5b ust. 2 tej ustawy, który reguluje w sposób jednoznaczny i samodzielny źródło przychodów w przypadku wspólników spółek osobowych. Źródłem tym jest zawsze pozarolnicza działalność gospodarcza. Podkreślił, że spółka osobowa posiada zdolność prawną, jest przedsiębiorcą w rozumieniu odrębnych przepisów i to spółka zawiera umowy, np. kontrakty menadżerskie, a nie jej wspólnicy. Zgodnie z zawieranymi umowami wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług będzie należne spółce jawnej, a nie jej wspólnikom. Przychody wspólników są określane proporcjonalnie do ich prawa w udziale z zysku. Przychody przypisywane są wspólnikowi nawet wtedy, gdy nie wykonuje on żadnych świadczeń i nie prowadzi spraw spółki. Część przychodu spółki osobowej przypadająca na danego wspólnika nie jest w żadnym stopniu ekwiwalentem za świadczenia danego wspólnika ani dla samej spółki, ani dla osób trzecich. Zdaniem skarżącego, o przychodach z działalności wykonywanej osobiście można mówić wówczas, gdy dany podatnik wykonuje działalność osobiście i jest odpowiedzialny wobec klienta za efekt świadczonych usług. Tymczasem w przypadku zawarcia umowy ze spółką kontrahent nie ma pewności kto będzie dla niego świadczył usługę, o ile nie zostanie to określone w umowie i żądanie spełnienia świadczenia kieruje do spółki, a nie jej wspólników. Nowoczesne usługi zarządzania są de facto oderwane od konkretnej osoby i raczej są powierzane wyspecjalizowanym podmiotom. Polegają na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania, w tym służącej mu infrastruktury i know-how. Usługa zarządzania nie jest zatem ściśle przypisana do jednej konkretnej osoby fizycznej, błędne jest zatem stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że usługa zarządzania nie może być świadczona przez inny podmiot niż osoba fizyczna. Skarżący stwierdził, że organ wykreował dla celów interpretacji stan faktyczny odbiegający od stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. We wniosku nie podano informacji, że usługi zarządcze spółka powierzy wspólnikowi. Poza tym spółka osobowa nie jest reprezentowana przez zarząd.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym pełnomocnik w szczególności dowodził, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie mają postanowienia art. 5b ust. 2 updof.

5. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6 oraz art. art. 13 pkt 9 updof, a także art. 22 § 1, art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanej dalej ksh i stwierdził, że umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku.

W ocenie WSA, art. 13 pkt 9 updof obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego należy nadać mu znaczenie zgodnie ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa", zaś wyraz "działalność" znaczy zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś (t. I, str. 496). Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 updof, tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący (będący podatnikiem), nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i to ta spółka będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 updof. Przychody uzyskiwane przez stronę z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 updof podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Sąd wskazał, że organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić w/w stanowisko.

Wedle sądu nietrafny był zarzut naruszenia art. 122 ord. pod., gdyż w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnej organ opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, co wynika z art. 14b § 3 ord. pod. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może w trybie art. 169 § 1 ord. pod. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

6. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 updof, poprzez wadliwe przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z udziału w spółce jawnej świadczącej usługi zarządzania przedsiębiorstwami, uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy treść tego przepisu nakazuje uznać, by wszelkie przychody z tytułu umów zarządzania przedsiębiorstwami (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 5a pkt 6 updof i stwierdził, że art. 13 pkt 9 updof nie daje podstaw do negowania, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, i z tytułu uzyskiwania tych przychodów jest podatnikiem podatku dochodowego, to przychody te powinien kwalifikować jako związane z działalnością wykonywaną osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego skutkami w zakresie rozliczeń podatkowych. Równocześnie z treści w/w przepisu wynika wprost, że powyższa zasada znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy w/w umowy podatnik realizuje jako osoba fizyczna, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (niezależnie od formy jej prowadzenia). W każdym, przypadku przychody takie należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Uzasadniając powyższe organ podatkowy powołał się na argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K11/06.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że spółka jawna, jako nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem tego podatku są natomiast wspólnicy tej spółki. Powołując się na art. 8 ust. 1 updof uznał, że niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za świadczone usługi wypłacane jest spółce, czy też bezpośrednio osobie zarządzającej, podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu będzie dana osoba fizyczna.

Umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwami, tak jak i kontrakty menedżerskie w prawie cywilnym zaliczane są do tzw. umów nienazwanych, nieuregulowanych w Kodeksie cywilnym. Jest to umowa wynikająca ze stosunku cywilnoprawnego, określonego wart. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej kc. Kontrakt menedżerski to umowa, w której jedna strona określona mianem menedżera zobowiązuje się do prowadzenia przedsiębiorstwa drugiej strony na jej rachunek i ryzyko we własnym, bądź cudzym imieniu za wynagrodzeniem. Istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat), i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenie. Ów menedżer jest wobec właściciela osobiście, tj. bez niczyjego pośrednictwa odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu powierzonym przedsiębiorstwem. Stanu tego nie zmienia fakt, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może zatrudniać fachowców, dostarczających mu np. wieloaspektowe analizy, pomagające w osobistym podjęciu decyzji optymalnych dla zarządzanego podmiotu.

Zdaniem organu, art. 13 pkt 9 updof jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 updof czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. W konsekwencji, dochody wspólników z tytułu świadczenia usług zarządzania stanowić będą dochody z działalności wykonywanej osobiście. Uzasadniając powyższe autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wskazując, że zaskarżony wyrok został wydany bez wskazanych w środku odwoławczym naruszeń prawa.

7. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1171/08, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy?".

8. W dniu 24 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: "przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

9. Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, jest związany uchwałą z dnia 24 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09.

Jak wynika między innymi z treści uchwały podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią przepisów w art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a u.p.d.o.f., są wyłącznie osoby fizyczne. Natomiast według przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu, czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle tego przepisu przychody z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub o podobnym charakterze pochodzą więc zarówno z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak zawieranych poza nią.

Zwrot normatywny działalność wykonywana osobiście nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz osobiście znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 553, czy Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1963, t. 5 s. 1144. Natomiast wyraz działalność znaczy tyle co zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979 t. I, str. 496. W taki sam sposób słowo to zdefiniowane zostało w Słowniku Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1960, t. 2, s. 546-547. Jak słusznie więc uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt K 11/2006, menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. O przychodach z działalności wykonywanej osobiście na gruncie analizowanej ustawy można zatem mówić, gdy dany podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług. Zgodzić się także trzeba z poglądem, że zwrot działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te charakteryzują się jednak cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, że kontrakt menedżerski zawierany poza działalnością gospodarczą obejmuje umowę pomiędzy dwoma podmiotami cywilnoprawnymi, to jest przedsiębiorcą zatrudniającym menedżera i osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą. Istotą kontraktu menedżerskiego jest samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwami, albo innymi podmiotami, przez menedżerów. Działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej poza działalnością gospodarczą nie musi więc spełniać takich kryteriów, jak ciągłość, a więc powtarzalność, stałość oraz określony stopień zorganizowania wykonywanych czynności, charakterystycznych dla szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

Działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarówno w przypadku umów zawieranych o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak umów zawieranych poza nią, pozycja prawna kontrahentów wygląda podobnie. Jednak stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak w przypadku umowy zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Zgodzić się więc należy, iż przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f., są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08.

Poddając natomiast analizie treść przepisu art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że stanowi on, iż w sytuacji gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 tej u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniesiono, że specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne na przykład spółki kapitałowe oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna. Mając więc na uwadze, że ustawa w przepisach art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a u.p.d.o.f. wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, skonstatować należy, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Podniósł Sąd dalej, że treść przepisu art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. normuje opodatkowanie przychodów płynących ze specyficznego źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, tak ramach działalności gospodarczej jak poza nią.

Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Zatem wspólnicy spółki jawnej w ramach spółki prowadzą własną działalność gospodarczą osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Natomiast przepis art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f. w zwrocie normatywnym w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto wskazano, że w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, o czym była mowa wyżej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej oraz ich przychody.

Bez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym opodatkowania według skali proporcjonalnej i 19 % stawką wskazanej w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne przyjął postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Równocześnie jednak, skoro w sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, a nie występują naruszenia przepisów postępowania Naczelny Administracyjny władny był, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżone orzeczenie orzec co do istoty sprawy. Orzekając zatem na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku i biorąc pod uwagę wydaną w sprawie uchwałę Sąd uznał, że skargę należało oddalić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 199, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)