Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 204/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 3 i pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.86.2023.1.MF w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P Sp. z o.o.

w S., dalej jako: "Spółka", z 8 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:

P. w S. był do 8 stycznia 2023 r. jednostką organizacyjną Powiatu Sokólskiego w formie jednostki budżetowej. Rada Powiatu Sokólskiego swoją uchwałą nr LXIV/394/2022 zlikwidowała tą jednostkę budżetową

i utworzyła do wykonywania zadań związanych z bieżącym utrzymaniem dróg oraz bieżącym utrzymaniem i konserwacją budynków stanowiących własność Powiatu Sokólskiego P. prowadzone w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonej na podstawie ustawy z dnia

20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2022 r. poz.2180 ze zm.), dalej jako: "u.g.k.", jako przedsiębiorstwo komunalne. Spółka uzyskała wpis do KRS 9 stycznia 2023 r. Jest ona w myśl ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.), dalej jako: "u.s.p.", powiatową osobą prawną powstałą w formie aktu notarialnego. Akt założycielski spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdza, iż celem Spółki jest wykonywanie powierzonych jej na mocy aktu założycielskiego zadań własnych Powiatu Sokólskiego o charakterze użyteczności publicznej, polegających na świadczeniu usług w zakresie bieżącego utrzymania dróg powiatowych oraz bieżącego utrzymania i konserwacji budynków stanowiących własność Powiatu Sokólskiego. Spółka, jako spółka powiatowa, jest na mocy u.g.k. wykluczona z możliwości prowadzenia działalności poza sferą użyteczności publicznej. Pracownicy zlikwidowanego Powiatowego Zarządu Dróg w Sokółce stali się pracownikami Spółki, wyposażonej w mienie po byłym Powiatowym Zarządzie Dróg w Sokółce.

W oparciu o tak sformułowany opis stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie: czy Spółka, będąca jednostką komunalną, utworzoną na podstawie u.g.k. przez powiat w formie spółki z o.o. i będąca jednocześnie powiatową osobą prawną, wykonującą zgodnie z aktem założycielskim sp. z o.o. zadania własne Powiatu Sokólskiego o charakterze użyteczności publicznej, polegające na świadczeniu usług w zakresie bieżącego utrzymania dróg powiatowych oraz bieżącego utrzymania

i konserwacji budynków stanowiących własność Powiatu Sokólskiego, jest w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", podatnikiem zobligowanym do uiszczania tego podatku?

Zdaniem Spółki powinna ona zostać zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.86.2023.1.MF, Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że Spółka jest spółką z o.o., a więc spółką prawa handlowego. Nie jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest również gminą, powiatem, ani województwem. Wnioskodawca, mimo że jest spółką komunalną, a kapitał zakładowy i mienie Spółki w 100% zostało wniesione przez Powiat Sokólski, nie jest jednostką budżetową czy jednostką samorządu terytorialnego i nie jest zwolniony od podatku dochodowego, ponieważ ze zwolnienia podmiotowego na podstawie powyższych przepisów korzysta jednostka budżetowa oraz jednostka samorządu terytorialnego.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, w której w całości zaskarżyła opisaną interpretację indywidualną, podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.g.k. poprzez przyjęcie, że skarżąca Spółka, jako mająca osobowość prawną spółka prawa handlowego (spółka z o.o.), będąca też powiatową spółką komunalną utworzoną na podstawie u.g.k., nie będąc ani jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej (jednostką budżetową) i nie będąc ani gminą, powiatem czy województwem (jednostką samorządu terytorialnego), nie jest zwolniona od podatku dochodowego, ponieważ ze zwolnienia podmiotowego na podstawie powyższych przepisów (art. 6 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.p.) korzystają wyłącznie jednostki w nim wskazane, czyli jednostki budżetowe oraz jednostki samorządu terytorialnego, którymi skarżąca Spółka nie jest, więc podlega ona ogólnym regułom przewidzianym w podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym zobligowana jest do odprowadzania podatku dochodowego.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o: uwzględnienie skargi

i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie sąd zauważa, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka z o.o. utworzona na podstawie przepisów u.g.k. przez powiat i będąca jednocześnie powiatową osobą prawną, podlega zwolnieniu podmiotowemu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.p. W opinii strony skarżącej ze względu na: charakter jej działalności, cel powołania (realizacja zadań własnych powiatu), stuprocentowy udział powiatu

w kapitale zakładowym oraz niegenerowanie zysku – powinna być traktowana tak jak powiat i przez to zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ze spornego art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że zwalnia się od podatku m.in. jednostki budżetowe (pkt 3) oraz jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (pkt 6). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei w myśl art. 1a u.g.k., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego - należy przez to rozumieć: a) gminę w znaczeniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 i 1378) lub b) powiat w znaczeniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 920) lub c) województwo w znaczeniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1668).

Aby zatem mówić o podleganiu przez dany podmiot któremukolwiek z ww. zwolnień, konieczne jest uprzednie stwierdzenie, że mieści się on w jednej z tych kategorii.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 10, jako jedyny w u.g.k., wprowadza odmienne regulacje dla każdej z trzech jednostek samorządu terytorialnego. Zakres dozwolonej działalności niestanowiącej użyteczności publicznej jest różny dla każdej z nich. Najszersze możliwości przyznano gminie

(art. 10 ust. 1–3 u.g.k.), o wiele bardziej ograniczone województwu (art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie wojewódzkim w zw. z art. 10 ust. 4 u.g.k.), a wobec powiatu obowiązuje zakaz prowadzenia takiej działalności (art. 6 ust. 2 u.s.p.). Wskutek zakazu ujętego w ustawie ustrojowej dotyczącej powiatu przepisy u.g.k. pomijają kwestię wyjścia przez powiat poza sferę użyteczności publicznej. Biorąc pod uwagę, że art. 10 u.g.k. określa przesłanki uprawniające jednostki samorządu terytorialnego do wyjścia poza tę sferę, jako wyjątku od reguły, brak tych przesłanek wobec powiatu potwierdza zakaz tego typu działalności dla tego szczebla samorządu terytorialnego (por. C. Banasiński, K. M. Jaroszyński, art. 10 [w:] C. Banasiński, K. M. Jaroszyński, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, Warszawa 2017). Zatem, w związku z brzmieniem art. 10 u.g.k., który w zw. z art. 6 ust. 2 u.s.p. wyklucza możliwość tworzenia spółek prawa handlowego przez powiat w zakresie działalności niestanowiącej użyteczności publicznej, należy wnioskować, że powiat może tworzyć spółki prawa handlowego wyłącznie w sferze użyteczności publicznej (art. 2 w zw. z art. 9 u.g.k.). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej, kiedy to skarżąca Spółka została utworzona jako przedsiębiorstwo komunalne w formie spółki z o.o. do wykonywania zadań własnych powiatu

o charakterze użyteczności publicznej.

Literalna wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie uzasadnia objęcia zwolnieniem podmiotowym tzw. spółek powiatowych, których przykładem jest skarżąca. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że spółki prawa handlowego utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego ani nie zostały wprost wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., ani też nie zaliczają się do jednostek budżetowych lub jednostek samorządu terytorialnego.

W judykaturze zgodnie podnosi się, że zwolnień od opodatkowania nie można domniemywać i w tym celu stosować wykładni rozszerzającej (por. np. wyroki NSA:

z 29 lipca 2005 r. I FSK 77/05; z 16 września 2015 r. I GSK 100/14;

z 27 października 2011 r. II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r. I FSK 1963/14; uzasadnienie uchwały NSA z 14 kwietnia 1997 r. sygn. akt FPK 3/97; powoływane

w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). Co więcej, w kontekście stanowiska strony skarżącej, przypomnieć wypada, że wykładnia celowościowa przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe może uzupełniać wyniki wykładni językowej i systemowej, ale nie może tej wykładni przełamywać. Przełamanie wyników wykładni językowej może wyjątkowo uzasadniać sytuacja, gdy jej rezultaty pozostają w oczywistej kolizji z normami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z 29 marca 2023 r. III FSK 3773/21). Taka okoliczność nie zachodzi jednak w tym wypadku – wykładnia językowa art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków co do zakresu zastosowania tych przepisów. Poszukiwanie dodatkowych argumentów uzasadniających objęcie zwolnieniem także skarżącej Spółki, nie znajduje zatem merytorycznych podstaw. O ile więc można by poszukiwać pewnych czynników słusznościowych, które mogłyby świadczyć

o zasadności objęcia skarżącej zwolnieniem, to muszą one pozostać poza oceną sądu i wpływem na ostateczne orzeczenie, ze względu na jednoznaczne brzmienie kłopotliwego na gruncie tej sprawy przepisu.

Nie sposób przy tym nie dostrzec, że spółka z o.o. co do zasady jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ustawodawca nie zróżnicował przy tym sytuacji prawnopodatkowej spółek z o.o.

w zależności od tego, kto i na podstawie jakich przepisów (u.g.k., Kodeks spółek handlowych) je utworzył, jaki jest ich przedmiot (zakres) działalności, czy i w jaki sposób prowadzą działalność gospodarczą, etc. W istocie bowiem przyznana na mocy art. 9 u.g.k. zdolność założycielska jednostek samorządu terytorialnego

w zakresie tworzenia spółek kapitałowych stanowi odzwierciedlenie przepisów Kodeksu spółek handlowych; spółki z udziałem jednostek samorządu terytorialnego mają specjalny status, który wynika z regulacji szczególnych, takich jak u.g.k., modyfikujących w swoim zakresie postanowienia Kodeksu spółek handlowych

(por. C. Banasiński, K. M. Jaroszyński, art. 9 [w:] C. Banasiński, K. M. Jaroszyński, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, Warszawa 2017).

Nie mogły przy tym ostać się twierdzenia autora skargi, że na gruncie podatku VAT, w zbliżonych uwarunkowaniach faktyczno-prawnych, komunalna osoba prawna nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, głównie ze względu na zaliczenie jej do kręgu podmiotów zwolnionych od tego podatku, nie z punktu widzenia jej formy organizacyjno-prawnej, ale z punktu widzenia potraktowania jej jako organu władzy publicznej. Nie jest uprawnione przenoszenie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na reguły dotyczące statusu podatnika i dochodu w ustawie

o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro ten ostatni akt prawny zawiera zupełnie odmienne regulacje dotyczące tych zagadnień. Podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, pośrednim, którego ekonomiczny ciężar co do zasady nie obciąża podatnika; podatek CIT jest natomiast podatkiem dochodowym, bezpośrednim,

a jego ciężar ponosi podatnik. Jest oczywistym, iż podmiot, który rozlicza podatek dochodowy nie musi mieć statusu podatnika w podatku od towarów i usług (por. wyroki: WSA w Krakowie z 26 października 2017 r. I SA/Kr 655/17; NSA z 13 marca 2020 r. II FSK 1091/18 – w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych).

Składowi orzekającemu znana jest oczywiście koncepcja centralizacji rozliczeń VAT w samorządach (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., C-276/14), jednak nie sposób, biorąc pod uwagę odmienność obu tych podatków, próbować stosować ją analogicznie do podatku dochodowego od osób prawnych. Orzecznictwo, na które powołuje się strona, dotyczy rozważenia statusu jako podatnika VAT przedsiębiorstw komunalnych

w świetle regulacji ustawy VAT-owskiej, nieuznającej za takich podatników podmiotów prowadzących działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Takich regulacji brakuje jednak w u.p.d.o.p.

Skład orzekający za nieuzasadniony zatem uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 4

i ust. 5 u.g.k. Organ dokonał prawidłowej interpretacji powołanych przepisów, co doprowadziło do uznania, że skarżąca Spółka nie podlega omawianym zwolnieniom z u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a.