Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 402/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi Ł. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr SKO.4140.360.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, po rozpatrzeniu odwołania Ł. z siedzibą w Ł.(dalej także: Spółka, Skarżąca lub Strona), decyzją z dnia 5 kwietnia 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Łęczyca z dnia 29 listopada 2021 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok, w kwocie 302.863,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 maja 2021 r. do Burmistrza Miasta Łęczyca wpłynęła deklaracja Ł. Spółki Akcyjnej w sprawie podatku od nieruchomości na 2021 r., w której podatnik wykazał składniki opodatkowania wg następującego wyliczenia:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 38.273 m2 x 0,90 zł = 34 445,70 zł,

- od gruntów pozostałych: 87 m2 x 0,35 zł = 30,45 zł,

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 7 319 m2 x 22,00 zł = 161 018,00 zł,

- od budynków mieszkalnych: 174,38 m2 x 0,71 zł = 123,81 zł,

- od budowli: 684.941,93 zł x 2% = 7.990,99 zł.

Łączna kwota zadeklarowanego podatku (po zaokrągleniu) 105 174,00 zł.

W trakcie czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdził, że powierzchnia gruntów i budynków oraz wartość budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2021 r. zawartych w deklaracji na podatek od nieruchomości jest znacznie mniejsza niż podstawa opodatkowania w 2018 r. (w deklaracji rocznej). Ponadto podatnik w ogóle nie wykazał części gruntów i budynków, które zdjął z opodatkowania w deklaracji nawet jako grunty i budynki pozostałe.

Powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została pomniejszona o 32.821 m2, powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została również pomniejszona o 2 612 m2. Wartość budowli została pomniejszona o kwotę 156.431,64 zł w stosunku do deklaracji złożonej za 2018 rok.

W związku z powyższym organ podatkowy pismem z dnia 12 lipca 2021 r. wezwał podatnika do pisemnego uzasadnienia przyczyn zmian w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r.

W dniu 23 września 2021 r. organ podatkowy przeprowadził oględziny nieruchomości będących w posiadaniu podatnika, o których zawiadomił podatnika zawiadomieniem z dnia 30 sierpnia 2021 r. Pismem z dnia 27 września 2021 r. organ podatkowy ponownie wezwał do złożenia wyjaśnień na piśmie, podatnik wniósł o wydłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi do 29 października 2021 r. W piśmie z dnia 7 października 2021 r. Spółka wniosła o wydłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi do 29 października 2021 r., na co organ podatkowy wyraził zgodę, lecz wyjaśnień nie otrzymał.

Burmistrz Miasta Łęczyca decyzją z dnia 29 listopada 2021 roku określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, za 2021 rok, w kwocie 302.863,00 zł, opodatkowując:

- 71.094,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- 87,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych,

- 174,38 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych,

- 9.931,00 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- 841.373,57 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach decyzją z dnia 5 kwietnia 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

SKO posiłkując się uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 roku o sygn. akt III FSK 4049/21 (dostępne podobnie jak niżej wskazane orzeczenia na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) wskazało, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma bowiem to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, a nie jest ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 art. 1a ust. 2a pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: u.p.o.l., nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, fakt, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, nie mają wpływu również umowy zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Niewykorzystywanie w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Kolegium nie można podzielić stanowiska Spółki, iż część jej nieruchomości nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie części nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a części jako pozostałych, poza przypadkami wynikającymi bezpośrednio z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest możliwe wyłącznie w przypadku podmiotów o podwójnej identyfikacji, tzn. występujących czasem jako przedsiębiorcy, a czasem jako nieprzedsiębiorcy, jak np. osoby fizyczne, spółdzielnie, fundacje etc. Spółka jest bowiem spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółką prawa handlowego, której przedmiot działalności obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, przeważającym przedmiotem działalności jest 25, 11, Z, Produkcja konstrukcji metalowych i ich części, a w przedmiocie działalności brak jest celów niegospodarczych. Oznacza to, że wszystkie nieruchomości Spółki, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeśli nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie SKO okoliczność, że część nieruchomości jest w posiadaniu zależnym innych podmiotów, nie powoduje, że właściciel nieruchomości jest wyzbyty z posiadania. Posiadanie zależne części nieruchomości przez Miasto Łęczyca czy P. nie powoduje, że nieruchomość nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Także służebności na części nieruchomości nie oznaczają, że nieruchomość nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 ustawy 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), dalej: k.c., sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Istnienie służebności przejazdu, przechodu i przesyłu nie wyłącza opodatkowania według stawki dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako w posiadaniu przedsiębiorcy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku stanie prawnym nie ma żadnych wątpliwości, że brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania w przypadku występowania "względów technicznych", a konieczne jest wydanie ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), dalej: u.P.b., lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję SKO z dnia 5 kwietnia 2022 r., zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. :

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

2) art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;

3) art. 125 § 1 O.p. - poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy;

4) art. 187 § 1 O.p. - poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

5) art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

6) art. 199 w związku z art. 188 O.p. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, pomimo wniosku Strony w tym zakresie i wyrażeniu zgody na przesłuchanie w sytuacji gdy stan faktyczny nie został w pełni wyjaśniony;

- przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, iż samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości jest wystarczające do zastosowania stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż charakter tych nieruchomości oraz względy techniczne oraz służebności gruntowe ustanowione na poszczególnych działkach wykluczają prowadzenie działalności gospodarczej;

2) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - poprzez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, że podatnik jest zobowiązany uiścić podatek nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo, iż nie jest w ich posiadaniu;

3) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.), dalej: p.g.k. - poprzez przyjęcie, że mimo, iż w ewidencji gruntów i budynków opodatkowane nieruchomości określone są symbolem "K" - użytki kopalne, to przy kwalifikacji charakteru nieruchomości, których właścicielem jest skarżąca znaczenie ma okoliczność, czy nieruchomości te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok.

Sąd, odnosząc do pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdza, że zarzut ten koncentruje się wokół prób wykazania, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, ma taki wpływ na wydaną decyzję, iż skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21, dotyczące interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzeczeniu tym NSA uwzględnił wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyły tego zagadnienia.

W wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni.

Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2021 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);

3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie.

Mimo – jak zaznaczono – zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Z uwagi na to, że analizowany w niniejszej sprawie problem prawny dotyczy prawa własności nieruchomości, wątek związany ze statusem podatnika – posiadacza nieruchomości w warunkach określonych w ostatnio przytoczonych przepisach - zostanie pominięty w dalszych rozważaniach. Ze względów czysto technicznych, w dalszych fragmentach uzasadnienia, posługiwano się w kilku miejscach określeniem "właściciel nieruchomości", przez co należy również rozumieć posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego gruntu, budynku, budowli lub ich części.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym.

W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie,

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej".

Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w różnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona.

Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy.

Stąd też zdaniem Sądu określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretując zatem wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 należy stwierdzić, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby podatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych.

Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. prof. L. Etel "Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19" Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że nie można podzielić stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym część jej nieruchomości nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie części nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a części jako pozostałych, poza przypadkami wynikającymi bezpośrednio z u.p.o.l., jest możliwe wyłącznie w przypadku podmiotów o podwójnej identyfikacji, tzn. występujących czasem jako przedsiębiorcy, a czasem jako nieprzedsiębiorcy, jak np. osoby fizyczne, spółdzielnie, fundacje etc. Skarżąca jest bowiem spółką akcyjną, spółką prawa handlowego, której przedmiot działalności obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, przeważającym przedmiotem działalności jest 25, 11, Z, Produkcja konstrukcji metalowych i ich części, a w przedmiocie działalności brak jest celów niegospodarczych. Oznacza to, że wszystkie nieruchomości Spółki, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeśli nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym okoliczność, że część nieruchomości jest w posiadaniu zależnym innych podmiotów, nie powoduje, że właściciel nieruchomości jest wyzbyty z posiadania. Posiadanie zależne części nieruchomości przez Miasto Ł. czy PT P. nie powoduje, że nieruchomość nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Także służebności na części nieruchomości nie oznaczają, że nieruchomość nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2020 roku, o sygn. akt II FSK 530/20). Istnienie służebności przejazdu, przechodu i przesyłu nie wyłącza opodatkowania według stawki dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako w posiadaniu przedsiębiorcy, zwłaszcza w sytuacji, kiedy taka służebność jest na rzecz innych przedsiębiorców.

Sąd odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdza, że zarówno dla przyjęcia posiadania samoistnego, jak i posiadania zależnego, konieczne jest aby taki posiadacz władał rzeczą dla siebie, nie zaś za kogoś innego. W tym drugim przypadku nie mamy do czynienia z posiadaniem, tylko dzierżeniem rzeczy, z którym nie wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Dwie postaci posiadania: samoistne i zależne odróżnia jego charakter, tzn. czy ma ono charakter właścicielski, czy też posiadacz włada rzeczą "jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą".

W zaskarżonej decyzji Kolegium przy tym nie stwierdziło, że "chodnik został wybudowany przez nieznanych mieszkańców". Słusznie natomiast poniosło, że na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2018 roku, o sygn. akt II FSK 319/18). Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem. Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2019 roku o sygn. akt I SA/Łd 321/19). Posiadaczem samoistnym rzeczy jest taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby. Jednocześnie posiadanie nie traci cechy samoistności z tego powodu, że posiadacz wie, że nie jest właścicielem, jeżeli tylko posiada tak jakby był właścicielem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2021 roku, o sygn. akt I SA/Gd 781/21). Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2021 roku, o sygn. akt I SA/Łd 138/21). Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby (współwłaściciela) stan władztwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2021 roku, o sygn. akt I SA/Łd 561/20). Samoistnym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 172 k.c. jest ten, który nią włada jak właściciel (art. 336 k.c.), zatem wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.); korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią. Ustalenie faktu posiadania rzeczy i jego charakteru odbywa się na podstawie manifestowanych przez posiadacza i widocznych na zewnątrz przejawów władania rzeczą i zawsze musi odnosić się do okoliczności konkretnego przypadku. Do zasiedzenia może prowadzić jedynie posiadanie jawne, widoczne dla otoczenia (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2018 roku, o sygn. akt II CSK 638/17, z dnia 18 kwietnia 2018 roku, o sygn. akt II CSK 728/17, z dnia 4 grudnia 2015 roku, o sygn. akt I CSK 988/14).

Zdaniem Sądu wskazywana przez Spółkę okoliczność, że znajdujący się na nieruchomości Spółki "odcinek chodnika zajęty pod ciąg komunikacyjny stanowi jeden miejski ciąg komunikacyjny połączony z gruntami należącymi do miasta, chodnik został wybudowany w tym samym czasie co pozostała część chodnika z tych samych płyt chodnikowych, teren jest systematycznie oczyszczany przez jednostkę budżetową Zieleń Miejska", nie świadczy o samoistnym posiadaniu nieruchomości, bowiem Miasto Ł. nie włada nieruchomością "jak właściciel". Posadowienie chodnika, czy też oświetlenia, służących mieszkańcom gminy, świadczy o posiadaniu zależnym – "jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Aby przyjąć posiadanie samoistne Miasta, Spółka powinna była wykazać, że podejmowała próby przejęcia gruntu w swoje wyłączne władanie, a Miasto Ł. sprzeciwiało się temu, uniemożliwiając realizację władztwa nad nieruchomością właścicielowi. Brak jest podstaw do przyjęcia, że Miasto Ł. wykonywało uprawnienia składające się na treść prawa własności, korzystając z nieruchomości z wyłączeniem Spółki, pobierając pożytki i dochody, a także uważając się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2008 roku, o sygn. akt V CSK 146/08 i z dnia 17 czerwca 2015 roku, o sygn. akt I CSK 309/14). Nie można zatem przyjąć, że część przedmiotowej nieruchomości znajdowała się w posiadaniu samoistnym Miasta Ł..

Sąd ponadto zauważa, że to w jaki sposób jest wykorzystywana przedmiotowa nieruchomość zależy wyłącznie od woli Skarżącej, gdyż to Spółka jest właścicielem tejże nieruchomości. Zaniedbanie w zakresie sprawowania nadzoru właścicielskiego nie może rodzić dla Skarżącej pozytywnych skutków podatkowych poprzez opodatkowanie nieruchomości gruntowej niższą stawką podatkową.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niewykorzystywanie części nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na występowanie "względów technicznych" Sąd wyjaśnia, że do końca 2015 roku przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Obecnie w miejsce wyłączenia ze względów technicznych w poprzednim brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w obecnym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wskazano, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.P.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku stanie prawnym nie ma żadnych wątpliwości, że brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania w przypadku występowania "względów technicznych", a konieczne jest wydanie ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.P.b., lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Jak wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych niewykorzystywanie w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Na skutek tych zmian w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od 2016 roku brak jest warunku wystąpienia "względów technicznych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2021 roku, o sygn. akt III FSK 4589/21). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 roku, o sygn. akt SK 39/19, nie dotyczy wyłączenia z opodatkowania najwyższymi stawkami z uwagi na "względy techniczne". Jeśliby Trybunał Konstytucyjny uznał, że należy przywrócić takie wyłączenie z opodatkowania, to wskazałby to wyraźnie w tym wyroku. Spółka nie wykazała, że wobec jej nieruchomości została wydana decyzja nakazująca właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określająca terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia z uwagi na to, że nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia bądź decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeśli jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a opodatkowania najwyższymi stawkami nie można ograniczać wyłącznie do nieruchomości, które nadają się do prowadzenia działalności przez danego przedsiębiorcę, mieszczącego się w obecnych bądź zakładanych przedmiotach działalności gospodarczej. Nieruchomości oznaczone symbolem "K" - użytki kopalne są zaliczone do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (art. 68 ust. 3 obowiązującego w roku podatkowym rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków, tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1034, tekst jednolity Dz. U. z 2019 roku, poz. 393 obecnie zastąpione przez rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. z 2021 roku, poz. 1390 z późn. zm.), a jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że w przypadku takich gruntów, w przeciwieństwie do np. gruntów rolnych albo leśnych, do opodatkowania stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (jak np. w przypadku gruntów rolnych albo leśnych stanowi przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), co wymagałoby faktycznego wykorzystywania na prowadzenie działalności gospodarczej, a wystarczy związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można podzielić w związku z tym zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 p.g.k.

Także ograniczenia związane z pandemią koronawirusa (SARS-CoV-2) nie powodują, że nieruchomości nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomości bowiem nadal są w posiadaniu przedsiębiorcy, u którego nie mamy do czynienia z "podwójną identyfikacją" - jako przedsiębiorcy i nieprzedsiębiorcy. Nieruchomości te w przypadku takich przedsiębiorców nie służą realizacji innych celów, bowiem Spółka, której przedmiotem jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, żadnych innych celów nie realizuje. Nieruchomości te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie zachodzi żadna okoliczność powodująca wyłączenie opodatkowania najwyższymi stawkami w rozumieniu art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

Sąd zauważa, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Należy podzielić pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, że Spółka nie wykazała takich okoliczności. Ograniczenia w wykorzystywaniu nieruchomości nie oznaczają, że zaszły przeszkody całkowicie uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, chodzi tu o każdą działalność gospodarczą, a nie tylko działalność prowadzoną przez danego przedsiębiorcę.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego.

Sąd odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania i dowodu z opinii biegłego wyjaśnia, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisów tych wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy czym organ podatkowy podejmuje działania jedynie "niezbędne" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. A contrario z przepisu art. 122 O.p. tym samym wynika brak kompetencji organu do prowadzenia zbędnych działań. Ponadto zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku złożenia wniosku dowodowego organ ma kompetencje do przeprowadzenia dowodów co do okoliczności mających znaczenie dla sprawy, z art. 188 a contrario O.p. tym samym wynika brak kompetencji organów podatkowych do przeprowadzania dowodu co do okoliczności nie mających znaczenie dla sprawy. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do Spółki należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 roku, o sygn. akt I FSK 1610/18). Organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 roku, o sygn. akt I FSK 1794/20).

SKO odnosząc się do wnioskowanego dowodu z opinii biegłego trafnie uznało, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przyjętą wykładnią przepisu prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przeprowadzone postępowanie dowodowe jest właściwe dla prawidłowej wykładni tego przepisu zastosowanej przez organ pierwszej instancji. Także kiedy obowiązywało poprzednie brzemiennie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, w którym występowały "względy techniczne" powszechnie przyjmowano brak konieczności powoływania biegłego na okoliczność stwierdzenia względów technicznych. Tym bardziej obecnie, kiedy ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla stwierdzenia, czy dany przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnośnie wnioskowanego dowodu z przesłuchania Strony należy wyjaśnić, że przewidziana w art. 199 O.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. Zasadność zarzutu procesowego polegającego na nieprzeprowadzeniu takiego dowodu oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być zatem oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez skarżącego wyjaśnień (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 roku, o sygn. akt II FSK 905/11). Zasadność zarzutu procesowego polegającego na nieprzeprowadzeniu takiego dowodu oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być zatem oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez stronę wyjaśnień (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2019 roku, o sygn. akt I SA/Gl 301/19). W przedmiotowej sprawie strona jest osobą prawną, niemożliwe jest zatem jej przesłuchanie, możliwe jest natomiast przesłuchanie osób pracujących w Spółce, w tym osób wchodzących w skład organów reprezentujących Spółkę. Funkcjonalnie przesłuchanie takich osób, zwłaszcza wskazanych przez Spółkę i na jej wniosek, pełni podobną rolę dowodową, jak przesłuchanie strony, jest to w istocie bardziej forma wyjaśnień strony. Kolegium w zaskarżonej decyzji trafnie wskazało, że przesłuchanie pracowników Spółki, na okoliczność czy część nieruchomości jest w posiadaniu samoistnym Miasta Ł. jest nieprzydatnym środkiem dowodowym. Ustalenie faktu posiadania rzeczy i jego charakteru odbywa się na podstawie manifestowanych przez posiadacza i widocznych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. W przedmiotowej sprawie należy ocenić te fakty, nie zaś mnożyć środki dowodowe.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.

mko