Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 227/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 3 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. postanowienie z 3 marca 2020 r. nr [...], którym stwierdzono niedopuszczalność wniesienia odwołania przez B. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 9 grudnia 2019 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym 20 lutego 2018 r. R. Ł.

Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w W. Wydział I Cywilny postanowieniem z 27 listopada 2018 r. ( sygn. akt [...]) stwierdził, że spadek po zmarłym 20 lutego 2018 r. R. Ł., na podstawie testamentu, nabyła w całości B. G. (dalej także: Strona, Skarżąca). Postanowienie Sądu uprawomocniło się 19 grudnia 2018 r.

Do Urzędu Skarbowego w W. 5 kwietnia 2019 r. wpłynęła z Banku [...] S.A. Oddział I w W. informacja o wypłacie B. G. z rachunku bankowego R. Ł. środków pieniężnych w kwocie 1.220.055,07 zł z tytułu realizacji spadku.

Następnie 4 czerwca do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo radcy prawnego A.D., z którego wynika, że działa w imieniu B. G.. Do pisma dołączono pełnomocnictwo udzielone przez B. G. (upoważnia do zastępowania przed wszystkimi sądami, organami administracji publicznej i innymi instytucjami, w tym komornikami, ZUS, organami samorządowymi, organami policji, prokuratury, urzędami skarbowymi oraz wobec osób fizycznych i prawnych także wszelkimi jednostkami organizacyjnymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym, egzekucyjnymi i innymi, we wszystkich sprawach związanych ze śmiercią Roman Ł., w tym, postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku, o dział spadku, o zniesienie współwłasności nieruchomości stanowiących współwłasność zmarłego) oraz zgłoszenie podatkowe B. G. o nabyciu własności rzeczy lub prawa majątkowych (SD-Z2) tytułem nabycia spadki po zmarłym R. Ł.. W ww. piśmie wskazano także, że wszystką korespondencję należy kierować na adres kancelarii (ul. [...] w W.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego kolejnymi pismami, kierowanych do pełnomocnika B. G., wzywał Stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów związanych ze złożoną deklaracją w podatku od spadku. Pismem z 10 lipca 2019 r. B. G. (wskazując jako adres dla doręczeń adres kancelarii) w odpowiedzi na pismo organu podatkowego z 28 czerwca 2019 r. złożyła wyjaśnienia oraz w załączeniu przekazała dokumenty. Kolejne dokumenty w sprawie, na wezwanie organu podatkowego przekazał pełnomocnik Strony (pismo z dnia 7.08.2019 r. oraz z dnia 12.09.2019 r.)

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 1 października 2019 r. wszczął z urzędu wobec B. G. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym R. Ł.. Postanowienie to doręczono 9 października 2019 r. pełnomocnikowi B. G. (radca prawny A.D.). Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie organ podatkowy postanowieniem z 27 listopada 2019 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 29.11.2019 r.).

Decyzją z 9 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił B. G. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 272.798 zł. Decyzję adresowano do Strony reprezentowanej przez pełnomocnik i doręczano pełnomocnikowi Strony 13 grudnia 2019 r.

B. G., zaznaczając, że działa w imieniu własnym, w ustawowym terminie złożyła odwołanie od powyższej decyzji, które wraz z aktami sprawy zostało przekazane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W odwołaniu wnosiła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Uwzględniając fakt, że Strona odwołanie wniosła samodzielnie, a w aktach sprawy znajdowała się, potwierdzona za zgodność z oryginałem, kopia pełnomocnictwa udzielonego 27 lutego 2018 r. radcy prawnemu A.D. do działania w imieniu Strony, organ odwoławczy wezwała Stronę do udzielenie pisemnych wyjaśnień czy pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu A.D. jest nadal aktualne i czy upoważnia do działanie w imieniu Strony przed organem odwoławczym, czy wolą Strony jest działanie w postępowaniu odwoławczym samodzielnie.

W piśmie z 27 stycznia 2020 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 3.02.2020 r.) Strona wyjaśniła, że radca prawny A.D. nie jest jej pełnomocnikiem, bowiem wypowiedziała pełnomocnictwo. Radca prawny użycza tylko Stronie adresu dla doręczeń.

Pismem z 19 lutego 2020 r. organ odwoławczy wystąpił do organu I instancji o udzielenie informacji czy R.Ł. do dnia śmierci był czynnym podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Postanowieniem z 3 marca 2020 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania. Powołując się na art. 228 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) wskazał, że niedopuszczalność środka zaskarżenia może wynikać zarówno z przyczyn podmiotowych (wniesienie odwołania przez osobę nie mającą legitymacji, np. niebędącą strona albo nie mającą zdolności od czynności prawnych) jak i przedmiotowych (tj. gdy brak przedmiotu zaskarżenia albo gdy nie przysługuje środek zaskarżenia). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych, brak bowiem przedmiotu zaskarżenia. Jak wyjaśnił, odwołanie przysługuje od decyzji, które weszła do obrotu prawnego, tj. została doręczona stronie. Następnie, powołując się na przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 7, art. 138a §1, art. 138d §1, art. 138e §3 O.p. organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego odpisu i dołączenia do akt sprawy oraz, że ustanowenie zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutki od dnia zawiadomienia o tym fakcie organu podatkowego. Ponadto stwierdził, że pełnomocnictwo szczególne, w przypadku udzielenia na piśmie, powinno być złożone na druku PPS-1, a także, że istnienia pełnomocnictwa nie można domniemywać, umocowanie do działania w cudzym imieniu musi wynikać wprost z oświadczenia mocodawcy. Jeśli strona prawidłowo ustanowił pełnomocnika, wówczas pisma procesowy, w tym postanowienia i decyzje organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 §2 O.p.). Skierowanie pisma do strony zamiast do pełnomocnika strony skutkuje tym, że doręczenie takie nie może być uznane za skuteczne. Jeśli w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik lub jego ustanowienie było wadliwe, wówczas, zgodnie z art. 145 §1 O.p., doręczenie pism musi nastąpić do rąk strony. Z realizacją tego obowiązku przez organ podatkowy wiąże się prawo strony do wniesienia odwołania od doręczonej jej decyzji (art. 220 § 1 O.p.). Organ podkreślił, że tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie i przedłożone do akt sprawy organowi podatkowemu po wszczęciu postępowania może wywołać skutki prawne.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdzi, że:

- pełnomocnictwo udzielne przez B. G. radcy prawnemu A.D. nie spełnia wymogów przewidzianych w O.p. dla pełnomocnictwa ogólnego, można zatem przyjąć, że jest to pełnomocnictwo szczególne;

- pełnomocnictwo to wpłynęło do organu podatkowego 4 czerwca 2019 r., tj. przed dniem sporządzenia i doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, oznacza to, że nie zostało dołączone do akt sprawy postępowania podatkowego w sprawie ustalenia stronie podatku od spadków i darowizn;

- dołączenie pełnomocnictwa do składanego zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie oznacza, że wolą Strony było ustanowienie pełnomocnika do reprezentowania Strony we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że złożony druk wskazywał, iż Strona zamierza skorzystać ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a to nie wymaga wszczęcia postępowania podatkowego, zwolnienie to stosuje się bowiem z mocy prawa.

Okoliczności te wg organu nie dają podstaw do uznania aby Strona skutecznie i zgodnie z przepisami ustanowiła pełnomocnika w sprawie wszczętego z urzędu postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn. Oznacz to, że decyzja naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 9 grudnia 2019 r. skierowana do pełnomocnika zamiast do Strony, nie została doręczona zgodnie z wymogami O.p. i nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji Strona nie mogła wnieść skutecznie odwołania od nieistniejącej decyzji. Tym, samym nie mógł rozpocząć się bieg terminie przewidziany w art. 223 §1 pkt 2 O.p. do wniesieni odwołania, skoro odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania przez stronę było zatem niedopuszczalne.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w realiach niniejszej sprawy również należy uznać, iż postanowienie o wszczęciu postępowania, wydane w trybie art. 165 § 1 i § 2 O.p. zostało nieprawidłowo doręczone, zamiast stronie to osobie niemającej takiego statusu, co oznacza, że w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania z urzędu na dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania art. 165 § 4 O.p. W konsekwencji jako wadliwe oceniał organ odwoławczy nie tylko doręczenia decyzji organu I instancji, ale też prowadzenie większości czynności bez udziału strony, co mogło skutkować naruszeniem jej praw procesowych.

Organ odwoławczy sformułował zalecenia dla organu I instancji wskazując, że organ I instancji prowadząc (po skutecznym wszczęciu) postępowanie podatkowe z udziałem strony w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym R. Ł. winien wziąć pod uwagę i ocenić wyjaśnienia B. G. zawarte w odwołaniu i jego uzupełnieniu (tj. piśmie z dnia 20.12.2019 r. i z dnia 27.01.2020 r.). Akta sprawy wskazują bowiem, iż nie wyjaśniono wszystkich kwestii mających bezpośredni wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania – tak w zakresie masy spadkowej jak i długów i ciężarów spadku, w tym dotyczące zachowku. Działanie organu I instancji winno być skierowane na jednoznaczne określenie stanu faktycznego sprawy oraz dokładną analizę składników masy spadkowej i ich wartość, winno uwzględniać też fakt prowadzenia przez spadkodawcę działalności gospodarczej. Wyjaśnienie tych kwestii winno przyczynić się do ustalenia zobowiązania w prawidłowej wysokości.

W skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. G., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie przez organ I instancji, wskazała, że zaskarżone postanowienie jest dla niej niezrozumiałe i nie rozstrzyga wskazanych w odwołaniu i piśmie uzupełniającym wątpliwości i zastrzeżeń.

W szczególności zgłasza zastrzeżenia do wartości lokalu użytkowego stanowczego odrębną nieruchomość, jak i wartości udziałów domu przy ul. [...] w W., przyjętych przez organ podatkowy jako ich wartości rynkowe w innej wysokości niż podana przez stronę. Ma też zastrzeżenia do ustalonej przez organ I instancji kwoty 1.202.559 zł jako środki pieniężne ulokowane na rachunku bankowym, bowiem z dokumentów jakie posiada wynika, że jest to kwota 1.200.000 zł. Podnosi, że nie uwzględniono przy wyliczeniu podatku kosztów pogrzebu i innych długów i ciężarów, które podlegają potrąceniu. Zarzuca też, że nie uwzględniono faktu, iż ze spadkodawcą zamieszkiwała przez ostatnich kilkanaście lat przed jego śmiercią i opiekowała się nim, co może potwierdzić matka spadkodawcy. Wyjaśnia, że nadal mieszka w nieruchomości przy ul. [...] w W. i zamierza tam mieszkać przez kolejne 5 lat, bo opiekuje się matką spadkodawcy. Ponadto uważa, że obciążanie jej podatkiem jest niehumanitarne i narusza jej prawa konstytucyjne. Relacje w konkubinacie niczym nie różnią się od związku małżeńskiego. Skarżąca prowadziła ze spadkodawcą wspólne gospodarstwo domowe pracowała razem z nim w firmie, ponosiła nakłady finansowe na jego firmę z własnego majątku, tych okoliczności w ogóle organ I instancji nie wziął pod uwagę. Nie uwzględniono też kosztów postępowania spadkowego oraz rozliczeń z tytułu zachowku, które poniosła, pomimo, iż wnosiła o dołączenia akt sprawy cywilnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, przytaczając argumentację jak w postanowieniu. Podkreślono, że jako wadliwe oceniono nie tylko doręczenie decyzji organu I instancji, ale także prowadzenie większości czynności bez udziału strony. Organ podatkowy wyjaśnił, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania uniemożliwia merytoryczne rozpoznaje odwołania, niemniej wskazano, że organ I instancji będzie zobowiązany do prowadzenia postępowania po prawidłowym jego wszczęciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji ustalającej Stronie podatek od spadów i darowizn, w ocenie organu decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego za względu na wadliwość jej doręczenia. Organ podatkowy twierdzi, że decyzję doręczono osobie, które nie została właściwie umocowana do reprezentowania Strony w całym postępowaniu przed organem I instancji (radca prawny A.D.), włączając w to postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazuje na nieistnienie decyzji i konieczność prowadzenie postępowania przez organ I instancji w sprawie podatku od spadku po prawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego.

Strona twierdzi, że skarżone postanowienie jest niezrozumiałe, gdyż nie rozstrzyga zarzutów jakie podniosła o odwołaniu. Oznacza to, że nie kwestionuje skuteczności doręczenia decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn i oczekuje rozpoznania odwołania. Potwierdzają to złożone przez Stronę wyjaśnienia, z których wynika, że cofnęła pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu A. D., ale wykorzystuje adres jego kancelarii jako adres dla doręczeń.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatkowe postępowanie odwoławcze jest ciągiem uporządkowanych czynności podejmowanych w celu ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją organu pierwszej instancji. Postępowanie to składa się trzech stadiów: wstępnego, rozpoznawczego i rozstrzygnięcia. Z chwilą wniesienia odwołania następuje dewolucja kompetencji organu I instancji na organ odwoławczy. Organ odwoławczy w ramach pierwszego stadium postępowania dokonuje wstępnych ustaleń czy postępowanie odwoławcze jest dopuszczalne w zakresie podmiotowym i przedmiotowym (por. wyrok NSA z dnia 24.01.2020 r. sygn. akt I FSK 2193/19 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena dopuszczalności odwołania w zakresie podmiotowym obejmuje badanie czy odwołanie zostało wniesione przez stronę w rozumieniu art. 133 O.p., podmiot na prawach strony (art. 133 a O.p.), czy strona ma zdolność do czynności prawnych (art. 133 O.p.). Ocena dopuszczalności odwołania w zakresie przedmiotowym obejmuje w szczególności badanie czy postępowanie w pierwszej instancji zostało zakończone, czy kończący to postępowanie akt wszedł do obrotu prawnego, czy od takiego aktu przysługuje odwołanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Stwierdzenie dopuszczalności lub nie odwołania kończy etap rozpoznawczy. Tylko w przypadku stwierdzenia dopuszczalności odwołania możliwe jest przejście do kolejnego etapu postępowania odwoławczego, tj. postępowania rozpoznawczego, w ramach którego organ odwoławczy rozpoznaje sprawę: analizuje dowody, ewentualnie uzupełnia postępowanie w niezbędnym zakresie z udziałem strony. Po dokonaniu wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wydaje odpowiednie rozstrzygnięcie w sprawie (ostatni etap postępowania odwoławczego).

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, na podstawie art. 228 §1 pkt 1 O.p., niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych, uznał bowiem, że brak jest przedmiotu zaskarżenie ponieważ decyzja ustalająca Stronie podatek od spadków i darowizn nie weszła do obrotu prawnego. Decyzja ta została, według organu podatkowego, nieprawidłowo doręczona, tj. zamiast Stronie radca prawny A.D., który pełnomocnictwa szczególnego, jakim dysponował, nie przedłożył do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec B.G. w sprawie podatku od spadków i darowizn. Pełnomocnictwo to złożył jedynie wraz z deklaracją Strony w podatku od spadków i darowizn, co nie jest wystarczające, w świetle art. 138e § 3 O.p., do uznania go za umocowanego we wszczętym następnie postępowaniu podatkowym. Uznając niedopuszczalność odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 9 grudnia 2019 r., organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie mogła wnieść skutecznie odwołania od nieistniejącej decyzji. W ocenie organu odwoławczego nie doszło też do skutecznego wszczęcia wobec Strony postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, ponieważ postanowienie o wszczęciu tego postępowania doręczono zamiast Stronie radcy prawnemu D., który na tym etapie postępowania nie mógł skutecznie reprezentować Strony, bowiem dysponował jedynie pełnomocnictwem szczególnym w rozumieniu art. 138e O.p. Zauważył też, że w toku całego postępowania przed organem I instancji Strona nie była prawidłowo reprezentanta, bowiem pisma doręczano radcy prawnemu D. Organ odwoławczy sformułował też szereg uwag, co do dalszego postępowania przez organ I instancji w sprawie podatku od spadków i darowizn, wskazując m in., że postępowanie to może toczyć się po prawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego.

Na gruncie zaskarżonego postanowienia wyłaniają się dwa kwestie. Pierwsza dotycząca zakresu rozstrzygnięcia jakie jest możliwe w sytuacji gdy postępowania organu odwoławczego kończy się na etapie wstępnego badania odwołania, tj. w wówczas gdy w wyniku wstępnego badania odwołaniu zostanie ustalone, że odwołanie jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych – brak przedmiotu zaskarżenia z uwagi na niewejście decyzji do obrotu prawnego. Druga dotycząca postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy w ramach wstępnego badania odwołania (dopuszczalności odwołania) od decyzji ustalającej Stronie podatek od spadków i darowizn.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii należy podkreślić, że stwierdzenie, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., niedopuszczalności odwołania ma charakter wyłączne procesowy. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołanie z powodu nieprawidłowego doręczenia decyzji (zamiast stronie pełnomocnikowi, który nie był skutecznie umocowany), w wyniku czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, powoduje, że decyzje taka powinna zostać prawidłowo doręczona. Tym samym umożliwienie stronie wniesienia odwołania od prawidłowo doręczonej decyzji. Ustalenie, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego nie oznacza, że decyzja ta nie istnieje, jak wskazał to organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Należy bowiem odróżnić wydanie decyzji od wprowadzenia wydanej decyzji do obrotu prawnego. Datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data podpisania decyzji, zawierającej wszystkie elementy wskazane w art. 210 O.p., przez osobę upoważnioną do wydania tej decyzji. Prawidłowe określenie daty wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie jej legalności (por. uzasadnienie uchwały NSA (7) z dnia 17.12.2007 r., I FPS 5/07 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawą prawną decyzji jest prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji. To prawo stosuje się do oceny ustalonego stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa nie wiąże z dniem wydania decyzji skutków prawnych. Takie skutki decyzja wywołuje dopiero od daty jej doręczenia. Decyzja, która zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 O.p., w tym została podpisana przez uprawnioną osobę jest decyzją istniejącą, wydaną, którą w przypadku nieprawidłowego jej doręczenia należy doręczyć skutecznie, umożliwiając stronie kwestionowanie jej w administracyjnym toku instancji, czy przed sądem administracyjnym.

Dla oceny prawidłowości zaskrzonego postanowienie istotny jest też zakres możliwego postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy, w sytuacji rozstrzygnięcia podjętego w trybie art. 228 §1 pkt 1 O.p. W ramach wstępnego postępowania odwoławczego, jakim jest badanie m in. dopuszczalności odwołania, organ odwoławczy bada czy decyzja została wniesiona przez stronę, czy od decyzji przysługuje odwołanie oraz czy decyzja weszła do obrotu prawnego. W ocenie Sądu, niedopuszczalne jest w ramach wstępnego postępowania odwoławczego rozstrzyganie o prawidłowości całego prowadzonego przez organ I instancji postępowanie od momentu wszczęcia tego postępowania. Organ odwoławczy dopiero po ustaleniu, że odwołanie od decyzji zostało wniesione skutecznie, tj. jest dopuszczalne i wniesiono je w terminie, uprawniony jest do rozpoczęcia drugiego etapu postępowania odwoławczego, tj. postępowania rozpoznawczego. Dopiero w ramach tego etapu postępowania organ odwoławczy może/jest zobowiązany badać: czy postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone prawidłowo, czy stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, poprzez prawidłowe zawiadamianie o podejmowanych w toku postępowania czynnościach procesowych. W ramach postępowania rozpoznawczego przeprowadzana jest analiza zebranego już w sprawie, materiału dowodowego, ewentualne uzupełniany jest materiał dowodowy, przeprowadzana jest ocena materiału dowodowego i analiza przepisów prawa materialnego, w kontekście ich zastosowania w sprawie. Stwierdzenie, że zebrany materiał dowody pozwala na rozstrzygnięcie sprawy kończy drugi etap postępowania odwoławczego i możliwe jest wydanie rozstrzygnięcia w sprawie i zakończenie w ten sposób postępowania odwoławczego.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w sposób nieuprawniony rozszerzył zakres wstępnego postępowania odwoławczego. Nie ograniczył się bowiem do ustalenia dopuszczalności wniesienia przez Stronę odwołania, ale przeszedł do etapu rozpoznawczego, stwierdził bowiem, że postępowanie podatkowe wobec Strony nie zostało prawidłowo wszczęte, nie zapewniono Stronie czynnego udziały w postępowaniu, nie zebrano pełnego materiału dowodowego, ponadto sformułował szereg zaleceń, co do dalszego postępowania w sprawie ustalenia Stronie podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy, kończąc wstępny etap postępowania odwoławczego stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania, nie może, skoro odwołanie jest niedopuszczalne, rozpoznawać tego odwołania w jakimkolwiek zakresie. Nie może zatem przechodzić do kolejnego etapu postępowania odwoławczego – postępowania rozpoznawczego. Postępowanie rozpoznawcze może rozpocząć się dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że odwołanie wniesiono skutecznie (jest dopuszczalne i wniesione w terminie). Zauważyć też należy, że zakończenie drugiego etapu postępowania odwoławczego, tj. postępowania rozpoznawczego, w przypadku odwołania od decyzji ustalającej Stronie podatek od spadków i darowizn, winno zakończyć się rozstrzygnięciem sprawy podatkowej w jeden ze sposobów wskazanych w art. 233 § 1, § 2 O.p., a nie postanowieniem o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołalnie od decyzji ustalającej Stronie podatek od spadków i darowizn, w uzasadnieniu którego w sposób nieuprawniony, wypowiedziano się co do nieprawidłowości przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania i zalecono w istocie przeprowadzenie tego postępowania od początku, z pominięciem dotychczasowych czynności i wydanej, ale w ocenie organu odwoławczego nieprawidłowo doręczonej decyzji ustalającej Stronie podatek od spadków i darowizn.

Zaskarżone postanowienie zasadnie budzi rozterki u Skarżącej. Skarżąca otrzymała bowiem decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn, wniosła od tej decyzji w terminie odwołanie, a organ odwoławczy zamiast rozstrzygnąć sprawę merytorycznie (tj. w jedne ze sposobów wskazanych art. 233 § 1, § 2 O.p.), wydaje postanowienie o charakterze procesowym, w istocie odmawiając rozpoznania odwołania. Jednocześnie w uzasadnieniu tego postanowienia, nie uchylając decyzji wymiarowej, nakazuje przeprowadzenie postępowania przez organ I instancji od początku. Niewątpliwie zatem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odpowiada rozstrzygnięciu, organ odwoławczy naruszył zatem 228 §1 pkt 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p.

Odnosząc się do drugiej z wymienianych kwestii należy przypomnieć, że organ odwoławczy, stwierdzając niedopuszczalność odwołania jako przyczynę wskazał nieprawidłowe doręczenia decyzji, tj. nie Stronie, ale nieprawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi. W prowadzonym wstępnym postępowaniu odwoławczym całkowicie pomija jednak wyjaśnienia, jakie Strona złożyła, na wezwanie organu oddawczego (pismo z dnia 22.01.2020 r.). Wynika z nich, że pełnomocnictwo radcy prawnemu A.D. Strona wypowiedziała, ale adres jego kancelarii traktuje tak jak adres dla doręczeń. W aktach sprawy brak ustaleń od kiedy według Strony adres kancelarii ww. radcy prawnego jest adresem dla doręczeń, a także czy o fakcie tym i kiedy Strona lub jej pełnomocnik informował organ podatkowy I instancji. W aktach administracyjnych, przekazanych Sądowi wraz ze skargą w niniejszej sprawie, znajduje się pismo Strony z 10 lipca 2019 r. , będące odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 28 czerwca 2019 r., w sprawie dotyczącej dokumentów potwierdzających dane ze złożonej przez pełnomocnika Strony deklaracji podatku od spadków i darowizn. W piśmie tym Strona wyraźnie wskazuje jako adres dla doręczeń adres kancelarii radcy prawnego A.D. Z akt wynika ponadto, że decyzja organu I instancji została doręczona na adres kancelarii ww. radcy prawnego, jakkolwiek wskazano, że Strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, to nie zmienia to faktu, że doręczenie nastąpiło na adres wskazany jako adres do doręczeń. Do kwestii tych organ odwoławczy w ogóle nie odnosi się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jeśli, w ocenie organu odwoławczego, radca prawny A.D. nie był pełnomocnikiem Strony w postępowaniu w sprawie ustalenia Stronie podatku od spadków i darowizn, nie było konieczne składanie w toku tego postępowania dokumentu wypowiedzenia pełnomocnictwa. W tych okolicznościach istotna była analiza akt sprawy w kontekście złożonych przez Stronę, na wezwanie organu odwoławczego, wyjaśnień co do ustanowienia adresu kancelarii ww. radcy prawnego jako adresu dla doręczeń i dokonanie ustaleń dotyczących tej kwestii. Organ odwoławczy nie przeanalizował w tym zakresie ani akt administracyjnych, ani nie dokonał dalszych ustaleń, czym w ocenie Sądu, naruszył przepisy art. 122 i art. 187 §1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak wyjaśnień w tym zakresie, w ocenie Sądu, czyni przedwczesnym ocenę organu odwoławczego, co do niedopuszczalności odwołania z przyczyn wskazanych w zaskarżonym postanowieniu. Ustanowienie adresu dla doręczeń ma istotne znaczenie w sprawie, jeśli bowiem Strona wskazała adres dla doręczeń i pod tym adresem doręczono Stronie decyzję, to doręczenie takie należy uznać za skuteczne, w szczególności że Strona skuteczności tego doręczenia nie kwestionuje i w terminie wniosła odwołanie.

Ponownie prowadząc postępowanie organ odwoławczy winien dokonać ustaleń w zakresie ustanowienie przez Stronę adresu do doręczeń, oraz ocenić czy w przypadku ustanowienia takiego adresu, decyzją ustalającą Stronie podatek od spadków i darowizn doręczono Stronie skutecznie pod takim adresem. Dokonując ustaleń oraz formułując wnioski organ odwoławczy winien uwzględnić także fakt na jakim etapie postępowania odwoławczego rozstrzyga sporne w sprawie kwestie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Nie zasądzono na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, bowiem wniosek w tym zakresie nie został zgłoszony.