Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 216/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 § 2 pkt 2 a i c, pkt 4, art. 34 § 2 pkt 3a
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2023 r. sprawy ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 maja 2021 r., nr 1601-IEW.720.10.2021 w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 16 lutego 2021 r., nr 1607-SEW.720.23.2021, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 19 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej jako: "kpa") po rozpoznaniu zażalenia D. G. (dalej jako "zobowiązany" lub "skarżący"), uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 16 lutego 2021 r. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, dalej jako: "upea") oraz oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c tej ustawy.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z 18 stycznia 2021 r., działając za pośrednictwem pełnomocnika, skarżący zgłosił zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie na podstawie tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2021 r. nr [...] wystawionego przez ten sam organ - występujący również jako wierzyciel należności podatkowej z tytułu kwoty podatku do zapłaty za kwiecień 2013 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według skarżącego w sprawie naruszono:

- art. 33 § 2 pkt 1 upea w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 op, poprzez wszczęcie egzekucji w stosunku do nieistniejącego obowiązku (z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowego);

- art. 33 § 2 pkt 4 w zw. z art. 15 § 1 upea oraz § 1 i § 2 pkt 1 - 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131, zwanego dalej: "rozporządzeniem"), poprzez niedoręczenie upomnienia w sytuacji, gdy było to wymagane oraz błędne przyjęcie braku takiego wymogu;

- art. 27 § 1 pkt 12 upea, poprzez niewskazanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia;

- art. 33 § 2 pkt 2 a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea, poprzez wszczęcie egzekucji na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, niezawierającego treści bezwzględnie wymaganej przez art. 27 upea w zakresie precyzyjnego określenia wysokości odsetek od należności pieniężnej, w tym wskazania przerw w naliczaniu odsetek.

Postanowieniem z 16 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie oddalił zarzuty podniesione w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu w/w wykonawczego.

We wniesionym na to postanowienie zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 6 i 7a kpa w związku z art. 33 § 2 pkt 1 upea i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 op poprzez zignorowanie okoliczności nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym (z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego) i oddalenie zarzutu wszczęcia egzekucji w stosunku do nieistniejącego obowiązku;

- art. 6 i 11 kpa w związku z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 15 § 1 upea oraz § 1 i § 2 pkt 1-9 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię powodującą brak umorzenia egzekucji oraz nieuchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne obarczone jest wadą braku doręczenia skarżącemu upomnienia przedegzekucyjnego w sytuacji prawem wymaganej;

- art. 27 § 1 pkt 12 upea poprzez nieumieszczenie w tytule wykonawczym odpowiednio wskazanej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia;

- art. 6 kpa w związku z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 upea poprzez nieumorzenie egzekucji wszczętej na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego (z uwagi na brak treści bezwzględnie wymaganej przez art. 27 upea w zakresie precyzyjnego określenia wysokości odsetek, w tym niewskazanie przerw w ich naliczaniu).

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaskarżonym postanowieniem uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 16 lutego 2021 r. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 upea oraz oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c upea.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zważywszy na treść pisma z 18 stycznia 2021 r. i sformułowany w nim zarzut nieistnienia zobowiązania z tytułu kwoty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., określonej na podstawie art. 108 ust. 1 uptu z uwagi na jego przedawnienie, istniała podstawa do skorzystania przez wierzyciela ze wskazanego wyżej art. 34 § 2 pkt 3a upea i stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu. Regulacja dotycząca stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu ma bowiem na celu niedopuszczenie do mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu - w ramach różnych postępowań. Uregulowanie to służy wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie, postępowania. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z 18 maja 2018 r. określił zobowiązanemu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53.773 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 uptu - kwotę podatku do zapłaty za ten miesiąc w wysokości 30.220 zł. Decyzja ta stała się przedmiotem postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 sierpnia 2020 r., którą organ uchylił w całości orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie i określił w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.094 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę do zapłaty za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 4.540 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby w pierwszej kolejności zajął się oceną ewentualnego przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., uznając, że w świetle zgromadzonych dowodów ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 op, tj. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zważywszy na powyższe, organ odwoławczy wskazał, iż wierzyciel rozpoznając pismo z 18 stycznia 2021 r., powinien był skorzystać z uregulowań art. 34 § 2 pkt 3a upea i stwierdzić niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 upea. Z tego powodu organ odwoławczy dokonał modyfikacji sposobu rozstrzygnięcia.

W kwestii pozostałych podniesionych przez zobowiązanego, Dyrektor Izby stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie miał podstawy do ich nieuwzględnienia. Wskazał, że stosownie do uregulowań art. 15 § 1 upea egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Natomiast art. 15 § 5 upea przewiduje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Z kolei § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie organu warunki wynikające z ww. przepisu zostały w przedmiotowej sprawie spełnione: w sprawie wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu ostateczna decyzja, którą określono kwotę do zapłaty w wysokości 4.540 zł. Informacje odnośnie numeru i daty decyzji ostatecznej oraz kwoty należności głównej i odsetek za zwłokę znalazły się w odpowiednich rubrykach tytułu wykonawczego. Organ nie podzielił przy tym stanowiska zobowiązanego w kwestii odsetek. Za nieuzasadnione uznał zarzuty zobowiązanego, wskazujące, że skoro w ostatecznej decyzji nie określono okresów wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę, to egzekwowana należność pieniężna nie została należycie skonkretyzowana, w związku z czym nie było podstaw do wszczęcia egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ podkreślił przy tym, że wskazanie w decyzji wymiarowej okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę nie jest obligatoryjnym elementem podejmowanego rozstrzygnięcia, stanowi jedynie informację dla podatnika. Dodatkowo organ wyjaśnił, że odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 op), nawet więc w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odsetki te nie będą wynikać z jej treści. Podatnik, stosownie do uregulowań art. 53 § 3 op, ma bowiem obowiązek sam obliczyć wysokość odsetek za zwłokę i powiększyć o powyższe wpłatę dokonywanej z tytułu zaległości podatkowej kwoty (stan na dzień dokonywania wpłaty).

Nadto organ podkreślił, że odsetki za zwłokę są należnościami ubocznymi i nie mają charakteru samoistnego - są ściśle związane z istnieniem należności głównej. Stąd, skoro do odsetek za zwłokę nie prowadzi się odrębnego, względem postępowania w zakresie należności głównej, postępowania egzekucyjnego, nie ma też obowiązku wystosowywania odrębnego upomnienia co do samych odsetek, tym bardziej że nie było ono wymagane co do kwoty głównej. Należy więc uznać, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku poprzedzenia egzekucji administracyjnej przesłaniem upomnienia. Miał jednak obowiązek podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej takiego zaniechania, co też uczynił w poz. D pkt 11 tego dokumentu.

Zdaniem organu, mimo że powołany przez wierzyciela przepis, tj. § 2 pkt 1-9 wskazanego rozporządzenia nie jest precyzyjną podstawą prawną odstąpienia w tym konkretnym przypadku od obowiązku doręczenia upomnienia, uchybienie to jest nieistotne i pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Z przepisów powołanego rozporządzenia bezspornie bowiem wynika, że wszczęcie egzekucji w tym konkretnym przypadku nie musiało być poprzedzone wystosowaniem upomnienia.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 a i c upea, polegającego na nieumieszczeniu w tytule wykonawczym terminu, od którego naliczone zostały odsetki za zwłokę, rodzaju i stawek tych odsetek, oraz okresów wyłączenia ich naliczania, tak by można było uznać, że tytuł wykonawczy spełnia warunki z art. 27 § 1 pkt 3 upea, organ wskazał, że zarzut ten nie do końca jest zrozumiały w kontekście uregulowań dotyczących podstaw zarzutu w egzekucji administracyjnej. Przepis art. 33 § 2 pkt 2 a i c upea stanowi bowiem, że podstawą zarzutu jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 bądź przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu. Niemniej jednak organ przeanalizował kwestionowany tytuł wykonawczy i wskazał, że data, od której naliczone zostały odsetki za zwłokę, tj. 28 maja 2013 r. (dzień po terminie płatności podatku VAT za kwiecień 2013 r., który z uwagi na dni wolne i święto przypadał na 27 maja 2013 r.) została wskazana w części D.1 pozycja 2; rodzaj odsetek, tj. odsetki za zwłokę oraz ich stawka - 8% w części D pozycja 7 i 8. Jedynie informacyjnie, organ wskazał, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 uptu nie określił odrębnego terminu do uiszczenia należności z tego tytułu, a tym samym zapłata winna być dokonana w ustawowym terminie, określonym w art. 103 ust. 1 uptu, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 uptu za kwiecień 2013 r. powstał 27 maja 2013 r. Natomiast co do okresów nienaliczania odsetek za zwłokę organ wskazał, iż w obowiązującym stanie prawnym nie ma obowiązku umieszczania tego typu informacji w tytule wykonawczym. Tytuł wykonawczy sporządzany jest bowiem według wzoru wprowadzonego stosownym rozporządzeniem. Na dzień 5 stycznia 2021 r. było to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 968), wydane wskutek delegacji ustawowej, tj. art. 26 § 2 upea - a wzór ten nie przewiduje umieszczania danych odnoszących się do przerw w naliczaniu odsetek. Niepodanie przez wierzyciela w wystawionym dokumencie informacji o przerwach w naliczaniu odsetek za zwłokę nie można więc traktować jako uchybienia. Informacyjnie organ podał, że pozycję dotyczącą odsetek za zwłokę - "okres przerw w naliczaniu" - w tytule wykonawczym przewidywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. poz. 137, nr 1541), uchylone z dniem 22 maja 2014 r. Stąd powoływane przez Zobowiązanego orzeczenia NSA: z 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10, z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt lI FSK 2743/12 i z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1369/13 dotyczyły właśnie tamtego stanu prawnego - co zresztą wprost wynika z treści uzasadnień. Od tego czasu obowiązywały jeszcze 2 rozporządzenia w sprawie wzoru tytułu wykonawczego (z dnia 16 maja 2014 r. i z dnia 8 sierpnia 2016 r.) - żadne nie przewidywało już pozycji dotyczącej umieszczania w dokumencie informacji na temat okresów nienaliczania odsetek za zwłokę.

W dalszej części uzasadnienia organ dokonał również sprawdzenia prawidłowości wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę zamieszczonej w tytule wykonawczym, stwierdzając, że wierzyciel uwzględnił przewidziane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, tj.:

- zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 op, przerwę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do daty doręczenia decyzji organu I instancji, tj. od 19 stycznia 2018 r. do 1 czerwca 2018 r.;

- zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 op, przerwę za okres od dnia następnego po upływie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. od 6 września 2018 r. do 11 września 2020 r.

Kwota wskazana w części D.1 w pozycji 3 jest więc kwotą odsetek za zwłokę, jaka widniała na koncie zobowiązanego na dzień wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. po uwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu II instancji w całości, zarzucając mu niezgodność z prawem, w szczególności naruszenie: art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 upea wskutek ich niezastosowania, a w konsekwencji oddalenie zarzutów w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 33 § 2 pkt 2 a i c upea; art. 6 kpa w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 a i c i art. 27 § 1 pkt 3 upea poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy obarczony wadami i wystawiony z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że będący podstawą wydania tytułu wykonawczego akt administracyjny - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu - poprzez zastosowanie podstawy prawnej wynikającej z art. 21 § 3 op, nie rozstrzyga sprawy co do istoty, w szczególności w odniesieniu do należności związanych z odsetkami. Tytuł wykonawczy jest więc wadliwy, a sposób wszczęcia egzekucji narusza prawo. Wprawdzie w tytule wykonawczym wskazano zobowiązanie główne, odsetki w określonej wysokości (z uwagi na niewskazanie w decyzji przerw w naliczaniu odsetek skarżący nie może się do nich odnieść) oraz datę, od której się je nalicza. Jednak zdaniem skarżącego organ błędnie uznał, że wskazanie w poz. 2 części D.1 wzoru tytułu wykonawczego daty, od której nalicza się odsetki (25 dzień kolejnego miesiąca) jest wystarczające, w sytuacji gdy, w przypadku wydania decyzji po okresie rozliczeniowym, tj. zgodnie z art. 21 § 3 op, jak to nastąpiło w przedmiotowej sprawie - zapewnienie podstawowych praw strony postępowania powinno prowadzić do takiej wykładni przepisów, że należności te winny być ustalane co do istoty w akcie administracyjnym wydanym w związku z postępowaniem podatkowym. Zdaniem skarżącego błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w skarżonym postanowieniu, iż w tytule wykonawczym nie ma obowiązku wskazania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Op 348/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) - dalej w skrócie [ppsa], uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 16 lutego 2021 r.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę podlega konkretyzacji dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 upea, następuje bowiem określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje m.in. przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Zdaniem Sądu, zarzut oparty na naruszeniu art. 33 § 2 pkt 2c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea w powiązaniu z przepisami regulującymi kwestie przerw w naliczaniu odsetek, należało uznać za zasadny.

W odniesieniu natomiast do zarzutu z art. 33 § 2 w zw. z art. 15 § 1 upea, WSA w Opolu stwierdził, że organ egzekucyjny i organ nadzoru prawidłowo uznały za nieuzasadniony zarzut braku doręczenia upomnienia. Podstawą prawną dochodzonych należności pieniężnych jest bowiem decyzja ostateczna określająca wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu. Odsetki za zwłokę są następstwem nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie, zobowiązaniem ubocznym, a nie odrębną od tego zobowiązania należnością. Przepis rozporządzenia odnosi się natomiast do należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie WSA w Opolu przepis ten odnosi się do należności głównej, bowiem tylko ona podlega konkretyzacji w drodze decyzji. Kwota odsetek, jako należność uboczna - pochodna należności głównej, w przypadku gdy jest dochodzona łącznie z należnością główną, dzieli w postępowaniu egzekucyjnym losy należności głównej.

W dalszej części uzasadnienia WSA w Opolu zauważył, że stosownie do art. 34 § 2 pkt 3a upea, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis wyraźnie wskazuje na wierzyciela, jako podmiot uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3a upea, obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Sąd podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie odróżnia funkcje i pozycję prawną wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Sąd uznał, że niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 141 § 4 ppsa, przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i wskazanie błędnej podstawy prawnej wydanego wyroku a także błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy postępowania w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 a i c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 ppsa, przez zastosowanie innych kryteriów kontroli zaskarżonego postanowienia niż kryterium legalności a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 141 § 4 ppsa w związku art. 33 § 2 pkt 2c oraz art. 27 § 1 pkt 3 upea, przez wadliwe przyjęcie, że tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela, poza wskazaniem kwoty odsetek w prawidłowej wysokości naliczonych na dzień jego wystawienia, musi zawierać również wskazanie przerw w ich naliczaniu, co z kolei prowadzi do wniosku, że w ocenie Sądu dochodzony obowiązek w tytule wykonawczym został określony nieprawidłowo;

- art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 12, art. 15, art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 144 kpa i z art. 18, art. 33 § 2 pkt 1, art. 34 § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 2 pkt 3a upea, przez wadliwe przyjęcie, że Dyrektor IAS w Opolu w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika US w Nysie niewłaściwie orzekł na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 upea, który przez Naczelnika US został oddalony, bowiem z uwagi na wyraźne odróżnienie funkcji i pozycji prawnej wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel będący również organem egzekucyjnym;

- art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 12, art. 15, art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 144 kpa i art. 18 upea, przez wadliwe przyjęcie, że istotą stosunku nadzorczego jest możliwość przeprowadzenia przez organ nadzoru kontroli prawidłowości działania podmiotu nadzorowanego z wyłączeniem możliwości władczego skorygowania stwierdzonych nieprawidłowości, co z kolei prowadzi do wniosku, że w ocenie Sądu istnieją normatywne i funkcjonalne podstawy, by organowi odwoławczemu orzekającemu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odmówić prawa do wydania orzeczenia reformatoryjnego;

- art. 151 ppsa przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy ustalony przez organy stan faktyczny dawał wystarczającą podstawę do oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2023 r. (sygn. III FSK 147/22) uznał skargę kasacyjna za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

Zdaniem NSA wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena, według której w rozpatrywanym stanie prawnym tytuł wykonawczy powinien (dosłownie) zawierać/przedstawiać okresy nienaliczania odsetek podatkowych w sprawie, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego.

Za nietrafne sąd kasacyjny uznał natomiast zarzuty odnoszące się do stwierdzenia przez Dyrektora IAS w Opolu niedopuszczalności oddalonego uprzednio przez Naczelnika US zarzutu egzekucyjnego. Stwierdził, że art. 34 § 2 pkt 3 upea wyraźnie wskazuje na wierzyciela, jako podmiot uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a unormowanie to odnosi się również do organu egzekucyjnego w przypadku, gdy (jak w rozpatrywanej sprawie) organ ten jest jednocześnie wierzycielem. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w tym przepisie obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Zasadnie więc stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że wydanie przez Dyrektora IAS postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, jako przypisanego wierzycielowi, dokonane zostało z naruszeniem art. 34 § 2 pkt 3 upea, a w efekcie naruszona została wyrażona w art. 15 kpa zasada dwuinstancyjności, ze skutkami dla właściwości rzeczowej poszczególnych podmiotów postępowania egzekucyjnego w administracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia orzekał w warunkach związania wykładnia prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 21 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 147/22), stosownie do treści przepisu art. 190 ppsa. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez sąd I instancji. Natomiast zgodnie z art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 ppsa oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienia oraz działając w ramach związania wyrokiem NSA z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 147/22, należy wskazać na wstępie, że spór w sprawie dotyczył egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2021 r., nr [...], obejmującego obowiązek wynikający z decyzji określającej zobowiązanemu na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty za kwiecień 2013 r.

Skarżący pismem z 18 stycznia 2021 r. zgłosił zarzuty na prowadzone na podstawie w/w tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne, oparte na następujących podstawach prawnych: art. 33 § 2 pkt 1 (nieistnienie dochodzonego obowiązku), art. 33 § 2 pkt 4 upea (brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia) oraz z art. 33 § 2 pkt 2 a i c upea (określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia lub z przepisu prawa). Przy czym na obecnym etapie postępowania sądowego ponownej ocenie podlegała już jedynie kwestia zasadności ostatniego z tych zarzutów, którego podstawą, według skarżącego, miała być wadliwość wystawionego tytułu wykonawczego, niezawierającego treści bezwzględnie wymaganej przez art. 27 § 1 pkt 3 upea w zakresie precyzyjnego określenia wysokości odsetek od należności pieniężnej, w tym wskazania przerw w naliczaniu odsetek.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów egzekucyjnych, których ocena została już dokonana w poprzednim wyroku tut. Sądu z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Op 348/21, z uwagi na jego uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd ponawia swoją wcześniejszą argumentację, co do prawidłowości stanowiska organów I i II instancji o ich niezasadności.

Odnosząc się do zatem ponownie do kwestii upomnienia, wskazać należy, iż w myśl art. 33 § 2 pkt 4 upea podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 upea. Jednakże należy mieć na uwadze, iż w myśl art. 15 § 1 upea warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest przesłanie przez wierzyciela zobowiązanemu po upływie terminu do wykonania obowiązku pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Tym przepisem szczególnym, do którego odsyła art. 15 § 1 upea, jest przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131). Przepis ten stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Takie sformułowanie przytoczonego przepisu oznacza, że w zakresie, którego dotyczy omawiany przepis rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli spełnione są trzy warunki. Po pierwsze, egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa; po drugie musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności; a po trzecie (najistotniejsze w rozpoznawanej sprawie) - w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności. Inaczej mówiąc przepisem tym objęte są należności, których egzekucję poprzedza postępowanie jurysdykcyjne, w którym strona ma prawo czynnego udziału i które kończy się decyzją administracyjną, która podlega doręczeniu stronie i która stanowi tytuł egzekucyjny dopiero po uzyskaniu przymiotu ostateczności. W konsekwencji egzekucja obowiązku wynikającego z takiego aktu jurysdykcji administracyjnej nie musi być poprzedzona upomnieniem, skoro zobowiązany miał prawo udziału w postępowaniu administracyjnym jako strona - znał więc zarówno wysokość określonej decyzją należności publicznoprawnej, jak i konsekwencje jej nieuiszczenia w razie uostatecznienia się orzeczenia (por. wyrok z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2587/17). W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, prawidłowo organ egzekucyjny i organ nadzoru, uznały za nieuzasadniony zarzut braku doręczenia upomnienia. Podstawą prawną dochodzonych w niniejszej sprawie należności pieniężnych jest bowiem decyzja ostateczna określająca na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty za kwiecień 2013 r.

Natomiast odsetki za zwłokę są następstwem nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie, zobowiązaniem ubocznym, a nie odrębną od tego zobowiązania należnością. Przepis rozporządzenia odnosi się natomiast do należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie Sądu przepis ten odnosi się do należności głównej, bowiem tylko ona podlega konkretyzacji w drodze decyzji. Kwota odsetek, jako należność uboczna - pochodna należności głównej, w przypadku gdy jest dochodzona łącznie z należnością główną, dzieli w postępowaniu egzekucyjny losy należności głównej. Wprawdzie ostateczna wysokość odsetek pozostaje kwestią otwartą do dnia zapłaty bądź wyegzekwowania należności głównej, jednak odsetki nie mają charakteru samoistnego i są ściśle związane z istnieniem należności głównej. Skoro zatem do odsetek nie prowadzi się odrębnego postępowania względem należności głównej zarówno wymiarowego, jak i egzekucyjnego, to nie ma też obowiązku kierowania odrębnego upomnienia co do samych odsetek, w sytuacji gdy, nie jest ono wymagane co do kwoty głównej, która jest egzekwowana łącznie z odsetkami. W świetle powyższego, skoro podstawą prawną dochodzonych należności pieniężnych jest ostateczna decyzja określająca wysokość zadłużenia, to na wierzycielu nie ciążył już obowiązek doręczenia upomnienia wobec treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Rozpoznając z kolei zarzut oparty na naruszeniu art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea w powiązaniu z przepisami regulującymi kwestie przerw w naliczaniu odsetek, Sąd, mając na względzie wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 147/22, stwierdza, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie wierzyciel nie miał obowiązku umieszczenia w tytule wykonawczym informacji dotyczącej okresów nienaliczania odsetek podatkowych.

W podniesionej na poparcie tego stanowiska argumentacji sąd kasacyjny przypomniał, że podatek od towarów i usług jest daniną publiczną unormowaną i wykonywaną na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. W związku z powyższym podatnik uprawniony i zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia podatku w zgodnej z prawem wysokości oraz w terminie i w sposób wskazany przez prawo. Odsetki od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług posiadają taki sam charakter: świadczenia unormowanego i realizowanego na prawnej zasadzie samoobliczenia. Na podstawie art. 53 op, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy (§ 2). Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (§ 3). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (§ 4). Zgodnie natomiast z treścią art. 55 § 1 op, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

W przypadku egzekucji administracyjnej świadczeń podatkowych, których podatkobiorcą jest Skarb Państwa (na przykład VAT), organ egzekucyjny, wskazany w art. 1a pkt 7 upea, wykonuje jednocześnie funkcję wierzyciela, o którym mowa w art. 1a pkt 13 upea W myśl art. 26 § 1 upea postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu przez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej. Połączenie w jednym podmiocie administracyjnoprawnym funkcji wierzyciela i organu egzekucyjnego powoduje, że organ egzekucyjny powinien znać z urzędu wysokość świadczeń do wyegzekwowania, w tym poddanych egzekucji odsetek od zaległości podatkowej, a więc i prawnie istotnych okoliczności, które, zgodnie z prawem, mają wpływ na wysokość odsetek. Potwierdza to tylko art. 32aa upea, który w ust. 4 stanowi, że wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o okresie, za który nie nalicza się odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej. Prawnie relewantne okresy i powody nienaliczania odsetek za zwłokę od należności podatkowej wskazuje art. 54 op.

W konsekwencji NSA w w/w wyroku stwierdził, że to podatnik (w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany) uwzględnia w samoobliczniu odsetek od zaległości podatkowej adekwatne do indywidualnej sprawy przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 54 op, natomiast stosujący prawo organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, oblicza i przedstawia wysokość odsetek od zaległości podatkowej, uwzględniając (również) art. 54 op. Na podstawie powyższego stosowania prawa, organ egzekucyjny sporządza tytuł wykonawczy, który zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 upea zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Adekwatne do stanu i czasu sprawy, wydane z upoważnienia art. 26 § 2 upea, rozporządzenie Ministra Finansów z 25.05.2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 968), nie zmienia art. 27 § 1 pkt 3 upea. Na podstawie art. 27 § 1 pkt 3 upea tytuł wykonawczy nie zawiera w swej treści okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji powinna okresy te (z urzędu) uwzględniać. Jeżeli prowadzone przez zobowiązanego podatnika samoobliczenie odsetek od zaległości podatkowej wskazywać może na nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny w obliczaniu odsetek podatkowych przewidzianych przez prawo okresów przerwy w naliczaniu odsetek, zobowiązany może wnieść zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej - na podstawie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1 upea.

Trzeba więc zauważyć, że wobec wskazań wyrażonych w wiążącym wyroku z 21 kwietnia 2023 r. III FSK 147/22, ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia poprzedzona musi być rozpatrzeniem kwestii, czy organ egzekucyjny miał podstawy do zbadania wysokości wskazanych w tytule wykonawczym odsetek od zaległości podatkowej, z uwzględnieniem prawnie znaczących okresów przerw w naliczania odsetek. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść podniesionych przez stronę zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 upea. W myśl art. 33 § 4 upea obowiązkiem zobowiązanego jest precyzyjne określenie istoty i zakresu żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. Z powyższego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Na związanie organu podstawą prawną zarzutów i jego ograniczony zakres kognicji w tej materii jednolicie wskazuje orzecznictwo sądowe, przyjmujące, że jeżeli zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 upea, nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33 tejże ustawy (wyroki NSA z: 8 czerwca 2021 r., III FSK 3542/21; 17 maja 2012 r., II FSK 2267/10; 6 marca 2012 r., II FSK 1441/10).

Przypomnieć zatem należy, że skarżący w piśmie z 18 stycznia 2021 r., inicjującym postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, wskazał na naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 a i c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 upea, poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, niezawierającego treści bezwzględnie wymaganej przez ww. przepis art. 27 upea w zakresie precyzyjnego określenia wysokości odsetek od należności pieniężnej, w tym wskazania przerw w naliczaniu odsetek. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący argumentował, że w tytule wykonawczym egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, z którego wynika, poprzez nieumieszczenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy zawiera jedynie datę upływu terminu płatności podatku jako datę, od której nalicza się odsetki oraz datę wystawienia tytułu wykonawczego, bez wskazania okresów, które podlegają wyłączeniu z naliczenia odsetek w związku z wypełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 op. W ocenie skarżącego wskazanie w tytule wykonawczym okresów, które podlegają wyłączeniu z naliczenia odsetek jest niezbędne do uznania, że tytuł wykonawczy zawiera element wskazany w art. 27 § 1 pkt 3 upea. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu.

W ocenie Sądu, podstawy prawne, na jakich skarżący oparł przedmiotowy zarzut, wraz z podniesioną na jego poparcie argumentacją, nie mogły prowadzić do jego uwzględnienia. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku o sygn. III FSK 147/22, jeżeli zobowiązany kwestionuje kwotę egzekwowanych przez organ egzekucyjny odsetek, może wnieść zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej - na podstawie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1 upea. W rozpatrywanej sprawie skarżący wprawdzie zgłosił zarzut oparty na art. 33 § 2 pkt 1 upea, jednakże dotyczył on kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w kwestii prawidłowości wskazanych w tytule wykonawczym odsetek od zaległości podatkowej skarżący w żaden sposób nie wskazywał na nieistnienie (w całości lub w określonej części) należności pieniężnej z tego tytułu. Zamierzonego przez skarżącego skutku nie mogły więc odnieść podniesione w piśmie z 18 stycznia 2021 r. zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 a i c upea. Z oczywistych bowiem względów nie zachodziła okoliczność, o której mowa w pkt 2a tego przepisu (określenie obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4), skoro wysokość dochodzonych od skarżącego odsetek nie została określona w ostatecznej decyzji wymiarowej. Również przepis art. 33 § 2 pkt 2c upea (określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu), z uwagi na sposób jego sformułowania, tj. w powiązaniu z art. 27 § 1 pkt 3 upea, nie mógł stanowić podstawy do badania prawidłowości wskazanych w tytule wykonawczym odsetek od zaległości podatkowej. Chociaż bowiem należność z tytułu odsetek wynika bezpośrednio z przepisów prawa, jednakże w realiach tej sprawy skarżący wadliwość postępowania egzekucyjnego w tym zakresie wiązał wyłącznie z formalnymi brakami w tytule wykonawczym a nie z samą kwestią wysokości odsetek określonych w tym tytule. Analiza treści pisma skarżącego z 18 stycznia 2021 r. w przedmiocie zgłoszonych zarzutów nie daje podstaw do wniosku, że skarżący nie zgadzał się z wyliczoną kwotą odsetek, zawartą w tytule wykonawczym. Skarżący nie przedstawił żadnych własnych wyliczeń, jak według niego kształtuje się prawidłowa wysokość dochodzonej należności z tytułu odsetek od zaległości, z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. W żaden sposób nie kwestionował też, by w określonej w tytule wykonawczym kwocie odsetek nie zostały uwzględnione ustawowe okresy przerw w ich naliczaniu, bądź że długość okresu, w którym odsetki nie biegną, była błędna. Przeciwnie, podniesiona w zarzutach skarżącego argumentacja koncentrowała się wyłącznie na formalnej wadliwości tytułu wykonawczego, z uwagi na brak umieszczenia w nim informacji odnośnie przerw w naliczaniu odsetek.

W rezultacie stwierdzić należy, że treść zgłoszonego przez skarżącego zarzutu nie mogła stanowić dla organów egzekucyjnych podstawy do badania prawidłowości wskazanych w tytule wykonawczym odsetek od zaległości podatkowej. Sąd dostrzega wprawdzie, że organy obu instancji w wydanych rozstrzygnięciach przedstawiły i uzasadniły wysokość skierowanych do egzekucji odsetek podatkowych, wychodząc tym samym poza zakres zgłoszonego zarzutu, jednakże wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż ostatecznie zarzut ten został prawidłowo oddalony.

Jeżeli natomiast zdaniem zobowiązanego doszło do wadliwego określenia w tytule wykonawczym wysokości odsetek (na co może pośrednio wskazywać jego argumentacją podnoszona na etapie postępowania sądowoadministracyjnego), to w tym zakresie winien on - na co zwrócił uwagę NSA w swoim wyroku - skorzystać z prawa do złożenia stosownego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej - na podstawie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1 upea.

W tym miejscu istotnym jest też - w nawiązaniu do złożonego na etapie obecnego rozpoznania sprawy pisma procesowego strony skarżącej z 28 września 2023 r. - zwrócenie uwagi, że ponieważ zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, brak jest możliwości ich modyfikacji oraz uzupełniania na etapie ich rozpatrywania. Powyższa uwaga Sądu dotyczy zarzutu błędnego określenia odsetek, w tym daty ich naliczania, a który to zarzut skarżący wiąże z faktem, że skoro w części D.1 poz. 3 tytułu wykonawczego organ egzekucyjny wskazał wartość odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (a zatem wartość odsetek na dzień tytułu wykonawczego została określona), błędem było wskazanie w tytule wykonawczym w części D.1 poz. 2 - jako daty, od której nalicza się odsetki, daty upływu terminu płatności. Wadliwość ta zdaniem strony powoduje, że należności pieniężne z tytułu odsetek są naliczone w podwójnej wysokości. Według strony w zakresie określenia daty początkowej dochodzi bowiem do określenia obowiązku w zakresie należnych odsetek niezgodnie z przepisami, albowiem w zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji, data wskazywana w poz. 2 część D.1 tytułu wykonawczego powinna być datą jego wystawienia, skoro odsetki od dnia upływu terminu płatności do dnia wystawienia tytułu wykonawczego zostały wskazane w poz. 3 części D.1.

Mając na uwadze powyższe twierdzenia strony skarżącej o możliwym jej zdaniem dwukrotnym naliczeniu przez organ egzekucyjny odsetek za ten sam okres, Sąd jedynie informacyjnie zauważa, iż z rozporządzenia w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej i zawartych w nim objaśnień dotyczących sporządzania tytułów wykonawczych w odniesieniu do poz. 3 części D.1. wynika, iż pozycję tę "wypełnia się w szczególności, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. Dalsze odsetki będą pobierane zgodnie ze wskazaniem wynikającym z zakreślenia kwadratu w poz. 7 części D oraz zgodnie ze stawkami odsetek wskazanymi w poz. 8 i 8.1. części D od dnia następnego po dniu wystawienia tytułu wykonawczego".

Zapis ten jednoznacznie wskazuje, iż po wystawieniu tytułu wykonawczego, w którym w poz. 3 części D.1. podano wysokość odsetek obliczonych na dzień jego wystawienia, dalsze odsetki naliczane są dopiero od dnia następnego po dniu jego wystawienia.

Niemniej jednak, pomimo że żaden ze zgłoszonych przez skarżącego zarzutów na postępowanie egzekucyjne nie był uzasadniony, z uwagi na dostrzeżone przez Sąd z urzędu wady postępowania, skutkujące naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne stało się wyeliminowanie wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji z obrotu prawnego.

Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku III FSK 147/22, w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny oparł swoje postanowienie zasadniczo na regulacji zawartej w art. 34 § 2 pkt 1 i art. 34 § 4 upea, natomiast organ nadzoru, w wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, nie tylko skorygował podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 34 § 2 pkt 3 upea), ale samodzielnie orzekając o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zmienił istotę rozstrzygnięcia. Według NSA, niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel będący również organem egzekucyjnym, w konsekwencji czego pozbawiono skarżącego (zobowiązanego) możliwości weryfikacji stanowiska organu w ramach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wydanie przez Dyrektora Izby postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, jako przypisanego wierzycielowi, dokonane zostało z naruszeniem art. 34 § 2 pkt 3 upea, a w efekcie naruszona została wyrażona w art. 15 kpa zasada dwuinstancyjności, ze skutkami dla właściwości rzeczowej poszczególnych podmiotów postępowania egzekucyjnego w administracji. Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji zobowiązany będzie uwzględnić uwagi i wskazania zawarte w wyroku.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, zasadnym stało się uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 oraz w zw. z art.135 ppsa zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 ppsa oraz przy zastosowaniu art. 206 ppsa.

Zgodnie z art. 200 ppsa, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Natomiast stosownie do art. 205 ppsa do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie (§ 1).

Z kolei do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (§ 2).

W stanie prawnym tej sprawy "odrębne przepisy", o jakich mowa w art. 205 § 2 ppsa stanowiły przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687 z zm.).

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 206 ppsa, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zastosowanie tej regulacji pozostawione zostało uznaniu sądu i swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy.

W ocenie Sądu, regulacja ta ma również zastosowanie w sytuacji, gdy w wyniku orzeczenia kasacyjnego doszło do dwukrotnego rozpoznania tej samej skargi przez sąd pierwszej instancji. Na tą okoliczność wskazał miedzy innymi NSA w postanowieniu

I GZ 35/18 z 22 marca 2018 r.

Wprawdzie w motywach powyższego postanowienia NSA odwołano się do poglądu wyrażonego w postanowieniu NSA z 12 lutego 2009 r. o sygn. akt II FZ 38/09, to jednakże NSA podzielając ten pogląd w całości, jednocześnie nie wykluczył możliwości dokonania przez sąd oceny rzeczywistego nakładu pracy pełnomocnika, w ramach ponownego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji dokonania przez sąd możliwości ograniczenia przysługującego mu wynagrodzenia, w oparciu o regulacje art. 206 ppsa. Zdaniem NSA, choć pełnomocnikowi przysługuje odrębne wynagrodzenie za udział w sprawie, to, wziąwszy pod uwagę faktyczny udział pełnomocnika przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez WSA i jego wkład pracy, nieuzasadnione było zasądzenie kosztów wynagrodzenia pełnomocnika za powtórne występowanie przed sądem I instancji w tej samej wysokości, co przy pierwszym postępowaniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że "określanie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika powinno następować każdorazowo z uwzględnieniem stopnia zawiłości sprawy oraz nakładu pracy radcy prawnego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, czynności podjętych w sprawie, w tym wkładu pracy radcy prawnego w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jak również do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istotnych zagadnień prawnych budzących wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie, a także trybu i czasu prowadzenia sprawy, obszerności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego." (zob. wyrok WSA w Lublinie z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SAB/Lu 30/17).

Analizując zatem, na gruncie niniejszej sprawy rzeczywisty nakład pracy reprezentującego skarżącego ustanowionego przez niego pełnomocnika, na etapie całościowego jej rozpoznania przed sądem I instancji, a także uwzględniając inne tożsame sprawy skarżącego, w których doszło do analogicznej jak w niniejszej sprawie sytuacji, Sąd doszedł do wniosku, że nie zaistniały uzasadnione przesłanki do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w de facto dwukrotnej wysokości stawki podstawowej z uwagi na ponowne rozpatrzenie sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw, pomimo dwukrotnego rozpoznania sprawy, do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego powyżej stawki minimalnej wynikającej z § 2 ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym też zakresie Sąd za udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym orzekając o wysokości zasądzonych od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego w kwocie 597 zł uwzględnił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa kwotę 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa oraz 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, stosując w odniesieniu do ostatniej z tych pozycji art. 206 ppsa.