Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 875/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 199a par. 3, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 514/11 w sprawach ze skarg Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2011 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 514/11, którym oddalono skargi Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Z. (dalej: Spółka lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w deklaracjach podatku VAT złożonych za poszczególne miesiące 2005 r. stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- w zakresie podatku należnego:

a) wykazanie podatku należnego określonego w fakturach VAT wystawionych w miesiącach: styczeń - grudzień 2005 r. tytułem: najem powierzchni biurowej..., zryczałtowana opłata eksploatacyjna..., opłaty eksploatacyjne..., na podstawie umowy zawartej z B. Sp. z o.o. - podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, że przedmiotowa umowa została zawarta dla pozoru;

b) wykazanie podatku należnego określonego w fakturze VAT wystawionej w kwietniu 2005 r. tytułem przekazania sieci energetycznej (dwie linie kablowe SN 15 KV wraz z urządzeniami układu pomiarowo - rozliczeniowego) na podstawie umowy zawartej z C. Sp. z o.o. z dnia 1 listopada 2004 r. - podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, iż przedmiotowa czynność stanowiła w rzeczywistości nieodpłatne przekazanie kabla, które nastąpiło w listopadzie 2004 r.;

- w zakresie podatku naliczonego:

a) odliczenie w miesiącach: styczeń, luty, kwiecień 2005 r., kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. tytułem świadczenia usług pośrednictwa w najmie powierzchni biurowej;

b) odliczenie w miesiącach: styczeń, maj, lipiec, listopad 2005 r., kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. tytułem użyczenia sprzętu komputerowego zgodnie z porozumieniem z dnia 20 września 2003 r.

- podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, iż w rzeczywistości wskazane wyżej usługi nie zostały wykonane.

2.2. Powyższe ustalenia legły u podstaw dwunastu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we K. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 29 października 2010 r. określających w odniesieniu do kolejnych miesięcy 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT.

2.3. W odwołaniach Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika; - art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. wobec niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku najmu.

W odwołaniach podniesiono:

1) wadliwe ustalenie w zakresie pozorności umowy najmu zawartej między B. Sp. z o.o. a Spółką, albowiem: - umowa ta zawiera szczegółowe postanowienia związane z obowiązkami stron, łącznie z regulaminem obowiązującym w budynku, mapkami, bieżącą eksploatacją budynku, protokołem przekazania; - złożone pod nią podpisy przedstawicieli spółek nie zostały podważone; - faktury związane z tą umową są opisane, a do każdej dołączony jest załącznik z rozliczeniem zużycia ciepła czy energii elektrycznej; - fakt przekazywania należności w celu spłaty kredytu nie świadczy o pozorności umowy; - o realizowaniu umowy najmu świadczą m.in. umowy podnajmu zwarte z A. Sp. z o.o.;

2) wadliwe zakwestionowanie faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o., oparte na błędnym twierdzeniu o fikcyjności umowy z dnia 10 maja 2003 r. łączącej ww. podmiot ze Spółką, m.in. z następujących względów: - przedmiotem tej umowy było pozyskiwanie kontrahentów wynajmujących powierzchnie biurowe w budynku Spółki; - umowa najmu zawarta z P. S.A. została podpisana w dniu 15 maja 2003 r.;

3) wadliwe zakwestionowania odliczenia w styczniu, maju, lipcu i listopadzie 2005 r. kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. z tytułu użyczenia sprzętu komputerowego w myśl umowy zawartej w dniu 20 września 2003 r., gdyż: - ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby czynności objęte tą umową nie zostały wykonane; - tezy tej nie potwierdzają zeznania świadków; - w treści powyższej umowy brak jest zapisu, że zestawy komputerowe stanowią własność C. Sp. z o.o., a przepisy prawa cywilnego nie wykluczają zawarcia umów zobowiązujących w sytuacji, gdy strony nie są właścicielami przedmiotu umowy.

2.4. Dyrektor IS powołanymi na wstępie decyzjami z dnia 31 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzje pierwszoinstancyjne. Przyjął w nich, że:

- umowa najmu zawarta w dniu 1 listopada 2004 r. pomiędzy Spółką a B. sp. z o.o. została stworzona dla pozoru, albowiem w rzeczywistości miała ona na celu dostarczanie środków finansowych Spółce w celu spłaty kredytu bankowego, o czym świadczyć miały m.in.: - postanowienie tej umowy, zgodnie z którymi najemca przyjął do wiadomości, że wszelkie prawa i dochody wynajmującego są zastrzeżone dla [...] Bank Hipoteczny S.A.; - informacja zawarta w zawiadomieniu z dnia 14 stycznia 2005 r., iż wszelkie płatności z tytułu umowy najmu najemca obowiązany jest wpłacać na rachunek wynajmującego w [...] Bank Hipoteczny S.A., z uwagi na warunkowy przelew praw Spółki na ww. bank; - rozbieżności pomiędzy wielkościami najętej powierzchni wykazanymi w umowie najmu oraz aneksach do tej umowy, a wielkością powierzchni wykazanych w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż usługi najmu; - zeznania świadków: A. S. i P. K.; - powiązania osobowe i prawne pomiędzy stronami umowy najmu (najemcą była spółka B. "spółka – matka" K. sp. z o.o.; strony były reprezentowane przez A. S. (B. sp. z o.o.) i przez R. S. (Spółka), a więc odpowiednio syna i ojca, przy czym ten pierwszy był zatrudniony w Spółce na stanowisku dyrektora ds. finansowych;

- faktura nr [...] wystawiona przez Spółkę w dniu 29 kwietnia 2005 r. C. Sp. z o.o. nie dokumentuje czynności rodzącej obowiązek podatkowy w kwietniu 2005 r. skoro czynność wydania przez Spółkę sieci energetycznej ww. podmiotowi miała miejsce i została opodatkowana w listopadzie 2004 r. (por. decyzja Dyrektora UKS z dnia 24 września 2010 r. dotycząca podatku VAT za listopad 2004 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora IS z dnia 17 stycznia 2011 r.);

- wykonanie usług w zakresie pośrednictwa w najmie powierzchni biurowej przez C. sp. z o.o. nie miało miejsca, a umowa z dnia 10 maja 2003 r. na podstawie której miały być one rzekomo wykonywane, została sporządzona jedynie w celu uwiarygodnienia wydatków poniesionych przez Spółkę, czego dowodzi m.in.: - umowa najmu z dnia 15 maja 2003 r. będącą konsekwencja przedwstępnej umowy najmu powierzchni 4.276 m2 zawartej w dniu 22 września 2001 r. pomiędzy Spółką a P.; - wyjaśnienia Z. S.A. (następca prawny P.); - fakt, że w dniu 10 maja 2003 r. tj. w dniu podpisania umowy pośrednictwa przy wynajmie nieruchomości podmiot o nazwie K. nie istniał;

- faktury wystawione przez C. sp. z o.o. z tytułu użyczenia sprzętu komputerowego Spółce nie dokumentują realnych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, bowiem takie użyczenie w rzeczywistości nie miało miejsca (dowody: przesłuchania świadków w osobach Z. (D.) L., tj. prezesa zarządu spółki C., R. K. i M. M., tj. pracowników ww. spółki; faktury dokumentujące zakup komputerów przez Spółkę; dokumenty księgowe uwzględniające odpisy amortyzacyjne środka trwałego w postaci zestawów komputerowych; okoliczność zatrudniania jedynie 4 pracowników).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił powyższym decyzjom naruszenie: art. 121, art. 191, art. 199a § 3 O.p. przedstawiając w tym zakresie argumentację zbieżną do tej, którą zawarto w odwołaniu.

3.2. W uzasadnieniach skarg zakwestionowano ustalenie, że umowa najmu zawarta z B. sp. z o.o. była umową pozorną. W ocenie Skarżącego kwestia motywów, dla których strony zawarły tę umowę w żadnym wypadku nie podlega ocenie przez organy podatkowe, w szczególności w sytuacji, gdy nie kwestionują one faktu wykonywania umowy.

3.3. W odniesieniu do decyzji dotyczącej kwietnia 2005 r. Skarżący podniósł, że zawarta pomiędzy Spółką a C. sp. z o.o. umowa sprzedaży kabla została w sposób błędny zakwalifikowana przez organy podatkowe jako umowa darowizny, tym samym dokonano dostawy tego kabla. W jego ocenie, organ pierwszej instancji wskazując - na podstawie późniejszych dokumentów, w szczególności umów o zarządzanie dostawami energii elektrycznej oraz o ustanowienie prawa użytkowania linii kablowej - że C. sp. z o.o. przysługiwało prawo własności kabla energetycznego, nie uwzględnił, iż aby doszło do przeniesienia własności rzeczy, musi nastąpić czynność rozporządzająca tym prawem. Nie zgromadzono dowodów, z których wynikałby fakt zawarcia umowy sprzedaży czy darowizny tej rzeczy. Skoro zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie fakt zawarcia takiej umowy, to Dyrektor IS oraz organ pierwszej instancji nie mógł przyjąć, że doszło do zawarcia umowy darowizny. Ocena dowodów w tym zakresie była zatem dowolna.

3.4. W skargach na decyzje dotyczące: stycznia, lutego i kwietnia 2005 r. w części, w jakiej organ odwoławczy zakwestionował wykonanie umowy z dnia 10 maja 2003 r. pomiędzy Spółką a K. sp. z o.o. zarzucono, że organ podatkowy błędnie przyjął fikcyjny charakter tej umowy, stwierdzając, że umowa nie była wykonana. Jako jeden z kluczowych dowodów na fikcyjność umowy wskazano, że P. S.A. była zobowiązana do zawarcia umowy najmu na mocy nowy przedwstępnej z dnia 20 września 2001 r. Strona skarżąca w odwołaniu podniosła zarzut, iż zgodnie z przepisami prawa cywilnego roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku licząc od dnia, w którym nowa winna być zawarta. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor IS nie dokonał żadnego ustalenia, czy w dacie zawarcia umowy najmu lokalu nie doszło do przedawnienia roszczenia w spawie zawarcia umowy przyrzeczonej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na fakt zawarcia umowy nie przesłuchano żadnego członka ówczesnego zarządu P. S.A., zadowalając się wyłącznie zeznaniami A. S. Tym samym materiał dowodowy, na podstawie którego oparto decyzję, jest niekompletny.

3.5. Z kolei w skargach na decyzje dotyczące: stycznia, maja, lipca i listopada 2005 r. Skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych i ich prawnopodatkową ocenę w odniesieniu podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. z tytułu umowy z dnia 20 września 2003 r. o użyczenie sprzętu komputerowego, podnosząc w szczególności, że: - całość zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do uznania, iż czynności objęte ww. umową nie zostały wykonane; - żaden z przesłuchanych świadków nie stwierdził, że Spółka nigdy nie użyczała od ww. podmiotu żadnych komputerów; - Dyrektor IS dał pierwszeństwo dowodom z zeznań świadków, pomimo ich oczywistej niekompletności wobec upływu czasu, nie zaś bezsprzecznym dowodom z dokumentów.

3.6. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS w K. wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Po połączeniu ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu oddalił te skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny Sąd wskazał, że: - stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191; - Skarżący negował ustalenia i dowody zgromadzone przez organy, nie przedstawiając dowodów, które potwierdzałyby zarzuty skarg; - wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. dotyczącym procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, należy rozpatrywać w kategoriach obiektywnych; - skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływała się strona, to zwalniało go to z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 O.p.; - organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z ww. powództwem do sądu powszechnego, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, natomiast poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

4.3. Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych Sąd wskazał, że:

1) faktury związane z umową najmu zawartą z B. Sp. z o.o.:

Organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania faktur wystawionych w związku z ww. umową, ponieważ dowody potwierdzają, że celem jej zawarcia było finansowanie Spółki, a nie korzystanie przez B. Sp. z o.o. z przedmiotu najmu dla celów prowadzonej działalności. Pozorny charakter wskazanej umowy wynika w szczególności z: - zeznań świadków (A. S. i P. K.), którzy nie wskazali, aby umowa ta została zawarta w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych czy gospodarczych przez najemcę, natomiast potwierdzili, że została ona zawarta w celu dostarczenia środków finansowych Spółce z uwagi na podpisanie umowy kredytowej; - zawartego w umowie zapisu, zgodnie z którym wszelkie prawa i dochody wynajmującego są zastrzeżone dla konkretnego banku udzielającego kredytu; - zawiadomienia z dnia 14 stycznia 2005 r. o przelewie praw do płatności z najmu na ww. bank; - faktu poszukiwania przez Spółkę najemców i rezygnacji przez drugą stronę umowy najmu z części wynajmowanej powierzchni w przypadku pozyskania przez Spółkę innego kontrahenta;

2) faktury wystawione przez C. sp. z o.o. z tytułu użyczenia sprzętu komputerowego.

Organy podatkowe słusznie zakwestionowały ww. faktury albowiem ustalono, że spółka ta nie posiadała sprzętu komputerowego, który mógłby zostać użyczony stronie skarżącej. Wbrew twierdzeniom Spółki organy nie negowały samego faktu zawarcia umowy z dnia 20 września 2003 r. dotyczącej wskazanego użyczenia oraz wystawienia faktur VAT, a jedynie podważyły innymi dowodami fakt realizacji tej umowy oraz wykazały, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym względzie wskazano, że: - przesłuchani świadkowie (pracownicy ww. podmiotu, w tym prezes zarządu) nie posiadali żadnej wiedzy na temat użytkowania sprzętu komputerowego przez Spółkę; - C. sp. z o.o. nie posiadała żadnych dokumentów na potwierdzenie prawa własności, czy innego prawa do korzystania ze sprzętu komputerowego, następnie użyczonego Spółce; - z treści samej umowy nie wynika, jaki konkretnie sprzęt był przedmiotem użyczenia (marka, poszczególne składniki, podzespoły); - członkowie zarządu C. sp. z o.o., jak i sama Spółka nie byli w stanie szczegółowo określić jaki sprzęt komputerowy stanowił przedmiot umowy; - nieuzasadnione było zawarcie umowy użyczenia sprzętu komputerowego, wobec ustalenia, iż Spółka posiadała co najmniej cztery zestawy własnego sprzętu komputerowego i zatrudniała w tym okresie maksymalnie trzy osoby; - powyższa ocena pozostaje w zgodzie z prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 650/10, w którym Sąd uznał, że nie doszło do realizacji usług wykazanych na fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o., w okresie od kwietnia do listopada 2004 r. w związku z porozumieniem z dnia 20 września 2003 r.

3) faktury wystawione przez K. sp. z o.o. z tytułu pośrednictwa w pozyskiwaniu najemców powierzchni biurowej

Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały odliczenie podatku VAT naliczonego w styczniu, lutym i kwietniu 2005 r. wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot z tytułu realizacji umowy z dnia 10 maja 2003 r. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że K. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz K. czynności związanych z pośrednictwem w pozyskiwaniu najemców powierzchni biurowych na terenie B. Świadczą o tym m.in.: - pismo Z. S.A. (następcy prawnego P. S.A.), w którym stwierdzono, że ww. spółka "nie posiada wiedzy o jakichkolwiek podmiotach pośredniczących w pozyskiwaniu powierzchni biurowych na terenie B."; - zapisy umowy najmu z dnia 15 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Spółką a P. S.A., z których wynika, że umowa ta była następstwem wcześniej zawartej pomiędzy tymi spółkami oraz G. umowy przejęcia długu i wstąpienia w stosunek najmu;

4) faktura dotycząca przekazania C. sp. z o.o. sieci energetycznej

Organy prawidłowo zakwestionowały podatek VAT z faktury uwzględnionej w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. dotyczącej sieci energetycznej (dwie linie kablowe SN 15 KV wraz z urządzeniami układu pomiarowo - rozliczeniowego), ponieważ nieodpłatne przekazanie ww. towaru C. sp. z o.o. nastąpiło w listopadzie 2004 r., co potwierdza decyzja Dyrektora UKS z dnia 24 września 2010 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora IS w przedmiocie podatku VAT listopad 2004 r.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący w skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) "prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 191" O.p. i art. 199a § 3 O.p. oraz

2) "przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi", tj.: "art. 134 § 1 p.p.s.a. przejawiające się tym, iż sąd nie rozstrzygnął w granicach sprawy" oraz "art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości"

- przedstawiając argumentację zasadniczo zbieżną do tej, którą przywołano w skardze do Sądu pierwszej instancji.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. Powyższa ocena wniesionego środka zaskarżenia wynikała nie tylko z bezzasadności części przedstawionych w niej zarzutów, ale także z uwagi na jej częściowo wadliwe sporządzenie, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6.2. Podnieść należało zatem, że autor skargi kasacyjnej błędnie uplasował naruszenie art. 191 i art. 199a § 3 O.p. w ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego. Wskazane przepisy prawa niewątpliwie należą bowiem do grupy przepisów postępowania (przepisów procesowych). Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę z jednej strony uzasadnienie skargi kasacyjnej, z drugiej zaś - wskazania płynące z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1), uznał, że wskazane uchybienie nie mogło samo w sobie stanowić o niemożności odniesienia się do tak postawionych zarzutów.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 191 O.p. należało uznać za niezasadny albowiem uzasadnienia skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do tego zarzutu nie sposób było traktować inaczej niż li tylko polemiki z ustaleniami organów podatkowych, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Polemika ta została oparta na wadliwym założeniu, że do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych wystarczające jest podniesienie zastrzeżeń wobec wybranych tez dowodowych czy też elementów wnioskowania. Tymczasem ustalanie okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony. Dążenie zatem przez Skarżącego do obalenia przyjętego w rozstrzygniętej sprawie stanu faktycznego zasadniczo tylko w oparciu o polemikę z poszczególnymi ustaleniami nie mogło okazać się skuteczne. Odnosząc się do analizowanego zarzutu godziło się przypomnieć i to, że zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby wnioski wysnute na podstawie całokształtu dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazane standardy uwzględniała. Nie była to zatem ocena dowolna - jak postrzegał to Skarżący - lecz ocena zgodna z art. 191 O.p.

6.4. Aprobując w całej rozciągłości stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej materii, podkreślenia wymagało jedynie, że w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie potrafił przedstawić logicznego i racjonalnego, a zarazem uwzględniającego podstawowe reguły prowadzenia działalności gospodarczej, wytłumaczenia dla szeregu kluczowych kwestii. Przykładowo Skarżący w odniesieniu do zakwestionowania rozliczeń w podatku VAT wynikających z:

- faktur związanych z umową najmu zawartą z B. sp. z o.o. nie wyjaśnił dlaczego druga strona umowy najmu miałaby rezygnować z części wynajmowanej powierzchni w przypadku pozyskania przez Spółkę innego kontrahenta, nie odniósł się też w sposób bezpośredni do zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że umowa najmu miała na celu jedynie zabezpieczenie kredytu bankowego dla Spółki;

- faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. z tytułu użyczenia sprzętu komputerowego nie potrafił wskazać jaki konkretnie sprzęt komputerowy był przedmiotem tej umowy; jakie było ekonomiczne uzasadnienie dla użyczania sprzętu komputerowego w sytuacji zaledwie kilkuosobowego stanu kadrowego Spółki i gdy posiadała ona komputery w liczbie przewyższającej liczbę zatrudnionych pracowników;

- faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. z tytułu pośrednictwa w pozyskiwaniu najemców powierzchni biurowej nie podważył ustalenia, że w dacie umowy dotyczącej tego pośrednictwa, tj. w dniu 10 maja 2003 r. spółka K. nie istniała.

W kontekście przedstawionych powyżej rozważań ogólnych odnoszących się do zasady swobodnej oceny dowodów i wymowy tych kilku zastrzeżeń nie zachodziła potrzeba szerszego, niż to uczyniono, odniesienia się do analizowanego zarzutu.

6.5. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.".

Zaprezentowana na poparcie tego zarzutu argumentacja zawiera jeden zasadniczy błąd. Skarżący - zmierzając bowiem do wykazania, że w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do istnienia umowy najmu łączących B. Sp. z o.o. i Spółkę niezbędne było wystąpienie do sądu powszechnego - nie dostrzegł, iż w rozpoznawanej sprawie skutki podatkowe (o których mowa w art. 199a § 3 O.p.) na gruncie podatku od towarów i usług związane są nie tyle z samym istnieniem konkretnej umowy (stosunku prawnego), co z faktycznym jej wykonaniem. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył więc ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa, a w konsekwencji w jego rozstrzygnięcie nie mógł zostać zaangażowany sąd powszechny w drodze powództwa z art. 199a § 3 O.p. Samo zawarcie umowy nie powoduje obowiązku wystawienia faktury, a dopiero jej wykonanie udokumentowane stosowną fakturą może rodzić czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Oczywiście istnienie takiej umowy ma doniosłe walory dowodowe w zakresie stron i przedmiotu danej transakcji, ale nie wyklucza to zakwestionowania przebiegu danej operacji gospodarczej, co też w niniejszej sprawie miało miejsce. Rozważania skargi kasacyjnej zdają się prowadzić do wniosku, że nieskorzystanie przez organy podatkowe z trybu, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., uniemożliwiało stwierdzenie, iż nie zostały dokonane czynności opisane w spornych fakturach. Pogląd ten nie wytrzymuje jednak krytyki także, jeśli uwzględni się, że art. 199a § 3 O.p. nie stanowi podstawy do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skoro zatem organy podatkowe uznały, że określone zdarzenia gospodarcze z perspektywy skutków prawa podatkowego nie miały miejsca, to nie były zobligowane do skorzystania z instytucji przewidzianej w analizowanym tu przepisie. Dodać należało i to, że organy podatkowe nie miały wątpliwości do samego istnienia stosunku najmu, co oznaczało, że z przepisu art. 199a § 3 O.p. nie musiały korzystać.

6.6. Z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w kontekście przebiegu postępowania sądowoadministracyjnego utrwalonego w aktach sprawy należało uznać za nieporozumienie. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oparcie zarzutu skargi kasacyjnej na przepisie art. 134 § 1 P.p.s.a. wiąże się zatem co do zasady z koniecznością wskazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które, nie będąc powołanymi w skardze, nie zostały wzięte pod uwagę jako przedmiot kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 649/10, LEX nr 1081823). W rozpoznanej sprawie nie wskazano takich przepisów, a ponadto nie wskazano jakie okoliczności ważne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie wskazane w skardze winien wziąć pod uwagę Sąd pierwszej instancji wychodząc poza granice skargi. Natomiast Skarżący postawił zarzut Sądowi pierwszej instancji, że ten nie rozstrzygnął w granicach sprawy motywowany brakiem łącznego rozpoznania spraw ze skarg na decyzje dotyczące podatku VAT wraz ze sprawą ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższych twierdzeń podnieść należało, że w dniu 1 czerwca 2011 r. Sąd pierwszej instancji nie połączył spraw ze skarg na decyzje w przedmiocie podatku VAT ze sprawą zainicjowaną skargą na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, lecz jedynie połączył sprawy z zakresu podatku VAT, do czego był uprawniony w świetle art. 111 P.p.s.a., i odroczył rozprawę by rozpoznać te skargi ze skargą dotyczącą podatku dochodowego. Odroczenie rozprawy celem rozpoznania "razem" ww. dwóch kategorii skarg Skarżącego, nie oznaczało czynności procesowej w rozumieniu ww. przepisu, lecz jedynie to, że jednego dnia, chociaż odrębnie, miały zostać rozpoznane sprawy z tych skarg. W tej sytuacji analizowany tu zarzut należało ocenić jako nieprzystający do okoliczności faktycznych postępowania sądowego wynikających z akt sądowych.

6.7. Dodatkowo zarzuty omówione w pkt 6.4., 6.5. i 6.6. niniejszego uzasadnienia należało opatrzeć wspólną dla nich konstatacją, że zgodnie 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być jedynie kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania, a więc takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie podjął natomiast próby wykazania, że opisane przez niego naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako wynik wyrokowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak już wspomniano, zostały sprowadzone wyłącznie do negacji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te, również z tego względu - wbrew żądaniu Skarżącego wyartykułowanego w petitum skargi kasacyjnej - nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.8. Podobnie podstawy do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego nie mógł dostarczyć ostatni z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z "z art. 122 przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości".

U podstaw takiej oceny legły zasadniczo następujące powody. Otóż wydany przez Sąd pierwszej instancji wyrok oddalający skargi stanowił efekt sądowej kontroli działań organów podatkowych. W trakcie tej kontroli nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania oraz naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. - do uchylenia zaskarżonych decyzji. Przypomnienia wymagało więc, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. składa się z hipotezy "jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja "uchyla decyzję lub postanowienie". Konsekwentnie do tego warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie sądowi pierwszej instancji można zarzucić naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie wypełni dyspozycji analizowanej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Stan taki nie miał jednak miejsca w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymagało również, że analizowany zarzut był wtórny wobec zarzutów naruszenia art. 191 i art. 199a § 3 O.p., które zostały ocenione, z przyczyn powyżej wskazanych, jako niezasadne. Ponadto odnotować należało, że formułując podstawę kasacyjną Skarżący nie określił aktu prawnego, z którego pochodzi, przywołany w obrębie omawianego zarzutu, art. 122.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.10. Natomiast orzeczenie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, wydano na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz przepisów odrębnych, do których odsyła art. 205 § 2 P.p.s.a.

Z przywołanych przepisów wynika bowiem, że: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej w skardze kasacyjnej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. W związku z tym, że na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektora IS reprezentował radca prawny, który nie sporządził i nie wniósł kasacji, w punkcie drugim sentencji wyroku na rzecz organu zasądzono kwotę 5.400 zł.

Jednocześnie wyjaśnić należało, że stosownie do treści uchwały z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w której NSA przyjął, że: "Art. 204 i art. 205 § 2 - 4 w związku z art. 207 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną", brak było podstaw do przyznania wynagrodzenia za złożoną w sprawie odpowiedź na skargę kasacyjną albowiem nie wynikało z niej, aby była ona sporządzona i wniesiona przez profesjonalnego pełnomocnika.