Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 268/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 55  pkt 1, 55  pkt 2, 58 i 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 6, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, II. stwierdza, że decyzja oznaczona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.617 zł (trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] . o Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] określił stronie skarżącej spółce o.o. "A" we W. różnicę w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. w kwocie 29.181,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia nad podatkiem należnym w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 557,00 zł i w terminie 180 dni w wysokości 28,624,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 60948, 00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 21§2 pkt 2 i §3 a ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) art. 6 ust. 1, 29 ust. 1, 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4a i c, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Na podstawie zaś art. 21§1 pkt 1 ordynacji podatkowej i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 196.557,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT nr [...], [...] , [...] i [...]w dniu 6 grudnia 2006r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że spółka "A" w miesiącu grudniu 2006r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "B" z siedzibą we W., a dokumentujących zakup środków trwałych i wyposażenia znajdującego się na stacji benzynowej w miejscowości W.

1) faktura VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2006r. wartość netto 618,000,00 zł podatek VAT 22%: 135,960,00. Faktura obejmuje następujące pozycje: dystrybutory paliw i gazu, sieć telefoniczną, sieć telewizyjną, urządzenie wentylacyjne. Zapłaty dokonano 18 grudnia 2006r.

2) faktura VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2006r. na kwotę netto 144,050,00 zł i podatek VAT 22%: 31.691,00 zł .Faktura obejmuje: sieć komputerową, antenę satelitarną, komputerowy system nadzoru, profile reklamowe, meble sklepowe, firany, kuchenkę mikrofalową itp. Zapłaty za fakturę dokonano 18 grudnia 2006r.

3) faktura VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2006r. na kwotę netto 233,000 zł i podatek VAT : 51.260,00 zł. Faktura obejmuje pralkę, armaturę łazienkową, meble biurowe, zegar Latwix, profile reklamowe, wystrój wnętrz - wyposażenie restauracji itp. zapłaty za fakturę dokonano 18 grudnia 2006r.

4) faktura VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2006r. na kwotę wartość netto 51 350, 00 zł i podatek VAT 22%: 11.297, 00 zł. Faktura obejmuje: kuchenkę mikrofalową, zamrażarkę, niszczarkę, toster, komputer, komplet mebli biurowych, drukarkę komputerową, tablice reklamowe, Zapłaty za fakturę dokonano 20 grudnia 2006r.

5) faktura VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2006r. na kwotę netto 650,500,00 zł i podatek VAT 22%: 143,110 zł. Faktura obejmuje wyposażenie biura, sieć radiową, zbiornik paliw. Zapłaty dokonano 29 grudnia 2006r.

6) faktura VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2006r. na kwotę netto 120,000 zł i podatek VAT 22% w wysokości 26.400,00 zł. Faktura obejmuje stoły chłodnicze, stoły podgrzewane, regały magazynowe, zmywarkę, piec do pizzy, płyta gilowa, frytkownica, robot wieloczynnościowy, trzon kuchenny, chłodziarko-zamrażarkę, chłodziarkę, szafki odzieżowe, basen 2 – komorowy itp. Zapłaty za fakturę dokonano 29 grudnia 2006r.

Ruchomości opisane w przedmiotowych fakturach znajdowały się na stacji paliw we W.

Aktem notarialnym z dnia [...] r. Nr [...] dokonano zakupu gruntu oraz budynków stacji, drogi dojazdowe, place, ogrodzenia, budowle wiaty zadaszone. Powyższe uwzględniono w fakturze VAT nr [...] z dnia 2 stycznia 2007r. na kwotę wartość netto 4.090,00 zł i podatek VAT 22%-899,800,00 zł. Zapłaty dokonano 8 stycznia 2007r. – kwota 605,000,00 zł i kwotę 335.000,00 zł w dniu 11 stycznia 2007r. Pozostała zaś kwota do zapłaty zgodnie z aktem notarialnym w/w winna być dokonana:

1) kwota 4.051.000,00zł winna być zapłacona przez przyjęcie przez "A" zobowiązań "B" spółki z .o.o. (cesja wierzytelności wobec:

"C" spółki z o.o. w K. oraz Banku Przemysło- Handlowego S.A. I oddział we W. Cesje wierzytelności winny nastąpić do dnia 31 marca 2007r. Zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego, jeżeli do dnia 31 marca 2007r. nie nastąpią powyższe cesje wierzytelności, skarżąca spółka zobowiązana będzie zapłacić na rzecz spółki "B" kwotę 4.051,000,00zł do dnia 30 kwietnia 2007r. Aneksem do umowy sprzedaży z dnia 30 stycznia 2007r. termin dokonania cesji wierzytelności został przesunięty do dnia 28 września 2007r.

Organ I instancji podniósł również fakt, iż podatnik dokonał nabycia nieruchomości, która zgodnie z zapisem w księdze wieczystej nie powinna być w ogóle przedmiotem obrotu towarowego. Sąd Okręgowy we W. postanowieniem z dnia [...] r. zakazał zbywania spółce "B" przedmiotowej nieruchomości do czasu prawomocnego rozpoznania sporu z firmą "D" spółka z o.o. Postanowieniem z dnia [...] . Sąd rozszerzył sposób zabezpieczenia orzeczony w/w postanowieniem przez zakazanie nie tylko zbywania ale o obciążania w/w nieruchomości.

Pomimo podjętych kilkukrotnych prób przeprowadzenia przez organ I instancji czynności kontrolnych u sprzedającego tj. w spółce "B" –wszelkie podjęte działania okazały się bezskuteczne. Spółka "B" w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej i rozliczeń z należności wobec Skarbu Państwa korzystała z usług biura rachunkowego prowadzonego przez M. T. M. T. zaś oświadczyła, że nie posiada pełnomocnictwa w zakresie reprezentowania spółki w czynnościach kontrolnych, zaś z dniem 21 kwietnia 2007r. w/w rozwiązała umowę o świadczenie usług księgowych wobec spółki "B". Prezes zaś tejże spółki Z. G. przebywa w areszcie śledczym w S. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] pismem z dnia [...] . podał, iż nie jest możliwym przeprowadzenie kontroli w spółce "B". Z. G. został w postępowaniu podatkowym przesłuchany dwukrotnie w charakterze świadka. Zeznał między innymi, iż ofertę kupna stacji we W. złożyła firma "A". Przedmiotowa stacja była jedyną stacją paliw firmy której był prezesem. Stacja ta stanowiła przedmiot dzierżawy. Wedle świadka sprzedaż stacji nie była sprzedażą przedsiębiorstwa ani zakładu. Podział zaś przedmiotu sprzedaży (stacji paliw) na poszczególne składniki spowodowany był brakiem zaświadczenia z gminy o wypisie z rejestru gruntów, co spowodowało, że całość transakcji nie mogła być sfinalizowana i musiała zostać przeniesiona na miesiąc styczeń 2007r. po przedłożeniu aktualnego wypisu. Jako przyczynę podziału przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki a to brak wypisu z rejestru gruntów podniosła również strona skarżąca. W trakcie postępowania ustalono, że Z. G. jest jedynym udziałowcem spółki "B" . W wyniku dokonanych w dniu 24 kwietnia 2008r. w Urzędzie Skarbowym W. – [...] ustaleń stwierdzono, iż zakup udziałów firmy "B" przez Z. G. w wysokości 250.000 zł nie znajduje pokrycia w stwierdzonych źródłach przychodów wykazanych w wymienionym wyżej organie podatkowym. Nie stwierdzono również aby Z. G. był stroną jakiejkolwiek czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie informacji uzyskanych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, iż Z. G. pełnił (pełni) funkcję prezesa zarządu w następujących spółkach :

1) "B" spółka z.o.o. – obecnie od 22.09.2006r. prezes zarządu oraz udziałowiec posiadający udziały w wysokości 250.000 zł., wcześniej pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 28 maja 2004r. do 9 grudnia 2004r.

2) "E"– spółka z o.o. – od 2 marca 2006 pełni funkcję prezesa zarządu oraz od 31 marca 2006r. udziałowiec posiadający udziały w kwocie 50.000 zł.,

3) "A" spółka z o.o. –prezes zarządu w okresie od 27 lipca 2005r. do 31 marca 2006r.

4) "F" spółka z o.o. – obecnie od 2 grudnia 2005r. prezes zarządu,

5) "G" spółka z o.o. –obecnie od 7.04.2004r. prezes zarządu.

We wszystkich wyżej wymienionych spółkach udziałowcem jest lub był P. P. – prezes spółki skarżącej.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że strona skarżąca w grudniu 2006r. dokonała sprzedaży aktem notarialnym z dnia 1grudnia 2006r. A [...] na rzecz spółki z o.o. "H" z siedzibą we W. nieruchomość składającą się z działek 230/3 o pow. 1.600 m², 243/13 o pow. 2.500 m², 243/21 o pow. 580 m² i 255/2 o pow. 500 m² (KW nr 38085 prowadzona przez Sąd Rejonowy w N.). Stanowiąca przedmiot sprzedaży nieruchomość zabudowana jest budynkiem stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą , trwale z gruntem związanym. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę 1.488,400 zł. Na poczet ceny sprzedaży została zaliczona uiszczona w formie zaliczki w dniu 12 maja 2006r. kwota 398,400 zł ujęta w fakturze z dnia 15 maja 2006r. o Nr 002/2006 z wykazanym podatkiem VAT 71.842,62 zł. Pozostała kwota wynikająca z przedmiotu sprzedaży objętego umową notarialną miała zostać zapłacona do dnia 5 grudnia 2006r.

W dniu 6 grudnia 2006r. strona skarżąca wystawiła na rzecz spółki "H" następujące faktury dokumentujące przedmiotową transakcję:

1. faktura VAT [...] na kwotę : wartość netto 409.920,00 zł i podatek VAT 90.182,40 zł- dotyczy sprzedaży gruntu oraz budynku i wiaty;

2. faktura VAT [...] na kwotę netto 75,640,00 zł i podatek VAT 16.640,80 zł dotyczy sprzedaży wyposażenia sklepu, biura, baru, oświetlenia, lampy;

3. faktura VAT [...] na kwotę netto 714.920,00 zł + podatek VAT 157.282,40 zł - dotyczy sprzedaży dystrybutorów, zbiorników paliwa, pylonu aluminiowego;

4. faktura VAT [...] na kwotę netto (-) 307.037,40 zł i podatek VAT (-) 67.548,22 zł – dotyczy sprzedaży latarni oświetleniowej oraz rozliczenia faktury zaliczkowej z dnia 15 maja 2006r. o Nr VAT [...] .

Zapłata za powyższe faktury została dokonana w kwocie 1.298,400 zł. Na podstawie zeznań A. M. – (prezesa firmy "H" spółki z o.o. w okresie od lutego 2005r. do 6 grudnia 2006r.) ustalono, że firma "H" dzierżawiła od strony skarżącej stację Paliw w P. Ofertę kupna stacji złożyła firma "H. Świadek zeznała, iż stacja została zakupiona, gdyż korzystniejsze dla firmy "H" było opłacanie raty kredytowej niż płacenie czynszu dzierżawnego. Nadto zeznała, że spółka nie chciała inwestować (miała taką możliwość ) w obiekt nie będący jej własnością

W miesiącu styczniu 2007r. strona skarżąca odkupiła stację paliw w P. od firmy "H" spółki z o.o. Wedle podatnika do odkupienia stacji doszło z tej przyczyny, że nabywca tj. spółka "H" pomimo otrzymania w listopadzie 2006r. kredytu bankowego nie zapłaciła brakującej kwoty na poczet ceny nabycia nieruchomości opisanych w akcie notarialnym z dnia 1 grudnia 2006r. Rep. A. nr [...]. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że w/w stacje paliw we W. i P. były wydzierżawione przez firmę E. M. spółka komandytowa w P. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że firma E. M. spółka komandytowa dokonywała zakupu usług dzierżawy od strony skarżącej. Organ podatkowy I instancji podjął również próby weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji strony skarżącej z firmą "H" . Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. (właściwy dla spółki "H") podał, że spółka "H" ujęła zakup stacji paliw w P. w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2006r. wykazując w ostatecznym rozliczeniu podatek naliczony do przeniesienia na następny miesiąc. W miesiącu zaś styczniu spółka sprzedając przedmiotową stację paliw wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, którego jednak nie uiściła. Na podstawie informacji uzyskanych z KRS ustalono, że W. S. (prezes spółki "H") występuje jako prezes zarządu w następujących spółkach: P. spółka z o.o. aktualnie "G" spółka z o.o. do 7 kwietnia 2004r. obecnie prezesem zarządu jest Z. G., "I" spółka z o.o.

Z oświadczenia M. T. (prowadzącej księgowość spółki "H") z dnia 28 maja 2008r. wynika, iż "ponowna sprzedaż stacji paliw miała na celu zwiększenie majątku spółki skarżącej co miało znaczenie dla rozpoczętej inwestycji – budowa nowej stacji w O. – w/g prezesa spółki "A" miało to uzasadnienie gospodarcze". "Odkupienie" stacji w P. zostało dokonane za taką samą jak wcześniejsza cena sprzedaży – kwota 1.488,40 zł. Faktyczna zapłata na rzecz "H" spółki z o.o. wyniosła jedynie 225.900,00 zł , pozostała kwota miała zostać zapłacona przez przejęcie przez stronę skarżącą zobowiązań "H" wobec Fortis Banku – przy czym zgodnie z aneksem do umowy sprzedaży przesunięto termin cesji z 28 lutego 2007r. do 29 czerwca 2007r..

Przy tak poczynionych ustaleniach odwołując się do definicji przedsiębiorstwa przewidzianej w art. 55¹ kc uznał organ I instancji iż zważywszy, że ze strony spółki "B" doszło do zbycia na rzecz strony skarżącej całości posiadanego przez nią majątku obejmującego grunt, budynki, drogi dojazdowe, place, wyposażenie stacji paliw, samochód osobowy to należy uznać, iż w rzeczywistości doszło do zbycia całego przedsiębiorstwa, które przez nabywcę nadal jest wykorzystywane zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe uznał organ, iż czynności wykazane w fakturach o nr 25/2006, 26/2006, 27/2006,28/2006, 29/2006,30/2006, 01/2007, 02/2007 wystawione przez spółkę "B" dokumentują czynności pozorne. Zdaniem bowiem organu doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa a nie środków trwałych. Strona skarżąca otrzymała zatem towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji pozbawił skarżącą spółkę na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3 a pkt 4 lit c ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku naliczonego z w/w faktur. Zdaniem organu podatkowego podmioty dokonały czynności pozornych. W trakcie postępowania podatkowego ujawniono stan faktyczny potwierdzający powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji , które pozwalały na uzyskanie nienależnych przysporzeń finansowych w podatku VAT. Wykazanie odrębnie środków trwałych, budynków, gruntu, dawało podatnikowi prawo do uwzględnienia zakupów i podatku naliczonego w rozliczeniu podatku VAT za dany miesiąc, co umożliwiało zadeklarowanie zwrotu bezpośredniego, natomiast wykazanie sprzedaży stacji paliw jako "przedsiębiorstwa" nie dawało podatnikowi – na podstawie art. 6 ustawy o VAT – prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" zawyżyła podatek naliczony o kwotę 399.718 zł.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował również sprzedaż przez stronę skarżącą spółkę z o.o. stacji paliw w P. oraz czynność odkupienia tej stacji udokumentowanymi fakturami opisanymi wyżej. W ocenie organu I instancji brak było spójnego powodu uzasadniającego sprzedaż a następnie nabycie przedmiotowej stacji paliw w P. Wystawione przez stronę skarżąca faktury zostały ujęte przez "H" spółkę z o.o., w deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2006 co dało jej prawo do wykazania kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 68.022,00 zł. Sprzedaż stacji w styczniu 2007r. spowodowała dla spółki "H" konieczność zadeklarowania zobowiązania podatkowego, którego spółka nie zapłaciła. Dla strony skarżącej zakup w styczniu 2007r. przedmiotowej stacji generował podatek naliczony a w konsekwencji zadeklarowanie zwrotu bezpośredniego.

Mając powyższe na uwadze uznał organ I instancji, że dana czynność nie miała miejsca a służyć miała wyłącznie w celu wygenerowania podatku VAT. Uznał zatem organ, iż w oparciu o przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług skoro przedmiotowe faktury stwierdzają czynności które nie zostały wykonane podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tychże faktur. Ostatecznie podatnik zawyżył zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym o kwotę 203.161.00 zł , a zatem zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług organ ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku czyli kwotę 60.948, 00 zł.

W ocenie organu I instancji wystawione przez podatnika dla spółki "H" faktury z miesiąca grudnia 2006r. należało uznać za wystawione w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym skoro strona skarżąca jest wystawcą przedmiotowych faktur z wykazaną kwotą podatku to jest zobowiązana do jego zapłaty. Kwota podatku wynikająca z tych faktur wynosi 196.557,00 zł.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, naruszenie art. 123 §1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie korespondencji i ustaleń z innymi urzędami skarbowymi bez udziału strony i nie informując strony o wynikach tych działań; naruszenie art. 124 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy a w szczególności nie wyjaśnienie pominięcia istotnych elementów postępowania dotyczących ustroju prawnego podatnika i przypisywania ewentualnych uchybień osób trzecich, naruszenie art. 108 §1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uregulowanie powyższe ma zastosowanie, naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, ze podatnik wykazał kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej i przez to zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zarzutów odwołania spółka wskazała, iż ponownego wyjaśnienia wymaga stwierdzenie organu I instancji dotyczące zakazu zbywania nieruchomości obejmującej działki o nr 373/32, 375/33 i 377/33. W ocenie spółki nie wszystkie dokumenty zostały zebrane w sprawie. Zdaniem strony notariusz w przypadku stwierdzenia przeszkody do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego dokumentu tego by nie sporządził.

Strona odwołująca się zarzuciła, iż faktury znajdujące się u podatnika związane z przedmiotowymi transakcjami są rzetelne. Spółka dokonała bowiem w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkich czynności związanych ze sprzedażą stacji paliw. Organ podatkowy nie ma dowodów do twierdzenia, że firma "A" dążyła do wyłudzenia zwrotu podatku od urzędu skarbowego. Umowy między stronami były zawierane przez spółkę a nie przez osoby fizyczne, umowy sprzedaży zawarto w formie aktu notarialnego, prawidłowo wystawiono faktury VAT, nie udowodniono żadnego przypadku zaniżenia ceny transakcji, a oględziny organu I instancji potwierdziły fizyczną obecność środków trwałych tym samym nie mógł mieć zastosowania art. 88 pkt 3a ust. 4c ustawy VAT. Podatnik podniósł również fakt nie przeprowadzenia czynności sprowadzających w firmie "B" spółki z o.o. i firmie "H" spółki z o.o. czym organ naruszył art. 187 i 122 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania stwierdził tak jak organ i instancji iż transakcje sprzedaży stacji paliw we Wrzoskach na rzecz strony skarżącej należy uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Z powyższych w sprawie ustaleń wynika, że spółka "B" dokonała sprzedaży całego posiadanego majątku a zatem dokonała sprzedaży przedsiębiorstwa, a nie środków trwałych i wyposażeń, jak to sugeruje podatnik. Zauważa organ, iż strona odwołująca się nabyła przedmiotową stację paliw z zamiarem dalszego jej wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego stanowią podstawę do przyjęcia, iż przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo pomimo podziału przedmiotu zbycia. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a więc czynność nie objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług to uznać należy że skarżąca nie mogła w sposób skuteczny dokonać odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur, dokumentujących nabycie poszczególnych składników majątku. Jako materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia wskazał organ art. 88 ust. 3 a pkt 4c ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w art. 83§1 kc. W ocenie organu odwoławczego strona skarżąca jak i jej kontrahent dokonując czynności prawnych działali z pełną świadomością co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli.

W wyniku poczynionych ustaleń uznać bowiem należy, iż zakwestionowane faktury faktycznie nie potwierdzały zakupu środków trwałych i wyposażenia lecz zakupu przedsiębiorstwa. Ujawniony stan faktyczny wskazuje na powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji oraz działania w celu ominięcia prawa podatkowego i uzyskania preferencji podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT. Korzyść po stronie podatnika sprowadza się do uwzględnienia zakupów poszczególnych składników majątku i uzyskania podatku naliczonego w rozliczeniu podatku VAT danego miesiąca, a tym samym do zadeklarowania zwrotu bezpośredniego. Natomiast wykazanie zakupu przedsiębiorstwa nie dawałoby prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego zakupu skoro wedle art. 6 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Powyższe okoliczności miały istotne znaczenie dla oceny pozorności transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, które w efekcie zmierzały do obejścia prawa. Wedle organu odwoławczego "sprzedaż przedsiębiorstwa w częściach" zmierzała wyłącznie do osiągnięcia korzyści podatkowej, przy równoczesnym braku obiektywnego uzasadnienia podjęcia działań, które umożliwiły uzyskanie takiej uprzywilejowanej sytuacji.

Odnosząc się zaś do ustaleń organu I instancji kwestionujących transakcję sprzedaży stacji paliw w P. dla "H" spółki z o.o. uznając ją za czynność niedokonaną zauważa organ odwoławczy, iż budzą one zastrzeżenia.

Jak wynika z akt sprawy stacja paliw w P. została przez "A spółkę z o.o. nabyta 3 kwietnia 2006r. od spółki "J" z o.o. Z zeznań A. M. wynika, że "H" od kwietnia 2006r. dzierżawiła stację paliw w P. od strony skarżącej. Następnie stacja ta w grudniu 2006r. została sprzedana na rzecz "H" co dokumentują faktury wystawione w dniu 6 grudnia 2006r. Cena sprzedaży stacji paliw w P. została ustalona na łączną kwotę 1.488,400 zł. Zauważa organ odwoławczy, iż z umowy zawartej w dniu 9 maja 2006r. między strona odwołującą się a spółką z o.o "H" spółka z o.o. wynika, że przedmiotem sprzedaży jest stacja paliw w P. i tak też została wystawiona faktura z 15 maja 2006r. o treści "zaliczka – stacja P." . Kolejno zostały wystawione faktury w grudniu 2006r., z tą tylko różnicą, iż jako przedmiot sprzedaży wskazano grunt, budynek, wyposażenie- sklep, wyposażenie- biuro, wyposażenie- bar dystrybutor, zbiornik. Organ odwoławczy dokonując oceny materiału dowodowego sprawy stwierdził, iż doszło do sprzedaży stacji paliw w P., którą to transakcję należy uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa, która na podstawie art.6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Transakcje sprzedaży i zakupu stacji paliw w P. – w ocenie organu nie zostały zrealizowane jako zbycie składników majątku, ale jako zbycie przedsiębiorstwa. Wskazał organ odwoławczy na te same konsekwencje podatkowe jakie dostrzegł organ I instancji będące skutkiem niewykazania sprzedaży przedsiębiorstwa. Spółka "H" kupując w grudniu 2006r. stację paliw w P. ujęła dany zakup (poszczególne składniki tego mienia) w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. wykazując w ostatecznym rozliczeniu w deklaracji kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, sprzedając natomiast daną stację paliw w styczniu 2007r. wykazała podatek należny podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego –podatek ten jednak nie został wpłacony. Dla firmy "A" zakup stacji paliw w P. w styczniu 2007r. dał prawo do zadeklarowania zwrotu bezpośredniego. Wskazał organ odwoławczy, iż nie bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia mają powiązania osobowe i kapitałowe strony skarżącej z jej kontrahentami.

Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż faktury dokumentujące sprzedaż stacji paliw w P. przez stronę skarżącą wystawione zostały w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ich wystawca obowiązany jest do zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Jednocześnie organ II instancji zauważył, ze zgodnie z przepisem art. 12 ustawy z dnia 15 października 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Natomiast w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylono ust. 4-8. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy odstąpił od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uchylając w tejże części decyzję organu I instancji.

Decyzja organu II instancji w części w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji stała się przedmiotem skargi wniesionej zarówno przez samą skarżącą jak i jej pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuca naruszenie:

art. 6 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008 r.) w związku z art. 551 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny, poprzez błędne stwierdzenie organu podatkowego, iż transakcje sprzedaży poszczególnych składników majątkowych stanowią zbycie przedsiębiorstwa,

-art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie składników majątku na podstawie niezgodnego z prawdą twierdzenia, iż faktury zakupu składników majątku dokumentują czynności pozorne,

-art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do końca 2007 r.), poprzez nieuwzględnienie faktu, że jeżeli nawet kwestionowana transakcja stanowiła w istocie zbycie przedsiębiorstwa, to fakt uregulowania kwoty wykazanej w fakturze implikuje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur,

-art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zobowiązanie Spółki do uiszczenia podatku w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT w sytuacji, której w w/w przepis nie znajduje zastosowania,

-art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

-art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy złożenia do sądu powszechnego odpowiedniego żądania w celu ustalenia rzeczywistego stosunku prawnego łączącego strony transakcji zbycia składników majątku.

Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż przedmiotowe transakcje stanowiły w istocie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która w myśl art. 6 ust.1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej w wyniku zbycia stacji paliw we W. (przez "B" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o.) i w P. (przez "A" sp. z o.o. na rzecz "H" sp. z o.o.) nastąpiło przejęcie jedynie składników majątkowych. Skarżąca twierdzi, iż w kontekście istoty przedsiębiorstwa i z punktu widzenia jego składników nie nastąpiło jego przejście na nabywcę. Nabywca bowiem nie nabył firmy (nazwy przedsiębiorstwa), koncesji, nie przejął pracowników zatrudnionych przez kontrahentów, środków na rachunkach bankowych, tajemnic przedsiębiorstwa ani ksiąg rachunkowych zbywców. W ocenie Skarżącej o przeniesieniu przedsiębiorstwa na nabywcę można mówić dopiero wtedy, gdy zbyciem byłby objęty istotny zespół składników, w tym indywidualizujący przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa). Na gruncie ustawy o VAT z opodatkowania wyłączona jest także transakcja mająca za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która ma cechy jednostki samobilansującej się. A zatem sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie ma w pełni samodzielności bilansowej, a więc nie sporządza samodzielnie sprawozdania finansowego, zdaniem Skarżącej powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto fakt pozorności czynności prawnej powinien być należycie udowodniony, natomiast organy podatkowe - w ocenie Skarżącej - nie udowodniły stronom dokonania transakcji dla pozoru. Skarżąca zarzuca również, iż w świetle przepisów prawa powszechnego organy podatkowe nie mają uprawnienia do stwierdzania pozorności transakcji dokonywanych przez podatników. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. W ocenie Skarżącej w celu udowodnienia pozorności czynności prawnych dokonanych między stronami konieczne było wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie jaki rzeczywisty stosunek prawny łączył strony kwestionowanych transakcji. Natomiast organ podatkowy tezę o pozorności czynności prawnej wysnuł - w ocenie Skarżącej - jedynie na podstawie domniemań nie popartych żadnymi dowodami.

Skarga zaś wywiedziona przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuca:

naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz pominięcie części dowodów, naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez brak udziału strony w części czynności podejmowanych przez organ, a to poprzez prowadzenie korespondencji i ustaleń z innymi urzędami skarbowymi bez udziału strony i nie informowanie strony o wynikach tych działań, naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie pominięcia istotnych elementów postępowania dotyczących ustroju prawnego podatnika i przypisywania ewentualnych uchybień osób trzecich, naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa a to powoduje, że przepisów cyt, ustawy nie stosuje się, naruszenie art. 88 ust.3a pkt 4c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, ze do wystawionych faktur ma zastosowanie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, naruszenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego artykuł ten ma zastosowanie do "A" sp. z o.o.

Skarżąca formułując zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi, iż organ dokonując rozstrzygnięcia:

1/ z jednej strony twierdzi, że mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa i dlatego uznaje, iż znajduje zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT 2/ a z drugiej strony twierdzi, że czynności mają charakter pozorny. W ocenie Skarżącej argumenty zawarte w punkcie 1 i 2 wzajemnie się wykluczają i są ze sobą sprzeczne. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do uznania, że faktury otrzymane przez "A" sp. z o.o. jak i faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. dokumentują czynności pozorne. Skarżąca podnosi również, iż organ dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pominął definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego i nie odniósł jej do tego konkretnego zdarzenia. Natomiast zarzucając naruszenie pozostałych w/w przepisów Skarżąca powieliła w zasadzie argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy a odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stosownie do art. 184 konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145§1 pkt 1-2). Z uwagi, iż zarzuty podniesione w obu skargach w znacznej części dotyczą tych samych kwestii Sąd dokonał wspólnej ich oceny.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Różnica stanowiska strony skarżącej i organu dotyczy przede wszystkim oceny, czy okoliczności faktyczne sprawy uprawniały organ do przyjęcia, że spółka z o.o. "B" zbyła na rzecz strony skarżącej przedsiębiorstwo w rozumieniu wyżej powołanego przepisu oraz czy doszło do transakcji zbycia przez podatnika na rzecz spółki "H" spółki z o.o. przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu.

Punktem wyjścia dla oceny charakteru przedmiotowych transakcji będzie definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55¹ k.c. Odwołanie się do przepisów prawa cywilnego należało uznać za uzasadnione zważywszy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje samodzielnie tego pojęcia. Tak doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wyprowadzało jednolity pogląd , iż na potrzeby przepisów ustawy VAT należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ k.c. (wyroki zapadłe w sprawach I FSK 267/06, I FSK 688/07).

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd wskazujący na konieczność interpretowania zwrotu "przedsiębiorstwo" dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług w aspekcie przedmiotowym.

Zgodnie z art. 55¹ kc przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i usług, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 55² kc, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika zatem, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Aby zatem mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych zbywcy.

Jak już wcześniej wskazano, ustawodawca w przepisie art. 55¹ kc wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Przywołać należy stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000r. sygn. akt ICKN 850/98 "nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne , których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Z podobnego złożenia wyszedł Naczelny Sąd Administracyjny który w wyroku z dnia 26 czerwca 2008r. (I FSK 688/07) stwierdził, że "dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej".

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach. Zauważyć należy, że zarówno organ podatkowy jak i strona skarżąca odwołują się do przywołanych stanowisk, niemniej zdaniem sądu błędnie strona skarżąca zarzuca, iż po jej stronie nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa – stacji paliw w P. ani do nabycia przedsiębiorstwa od spółki z o.o. "J" – stacja paliw we W. Z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje wynika, że wystawca ich zbył na rzecz nabywcy grunty, budynki, drogi dojazdowe, place, ogrodzenia, budowle, wiaty, zadaszenia, sieć telefoniczną, sieć komputerową, sieć telewizyjną, wyposażenia sklepu, wyposażenie biura, wyposażenie restauracji. Te wszystkie elementy stacji występują w transakcjach sprzedaży kiedy strona skarżąca występuje po stronie zbywcy jak i w transakcjach kiedy pełni rolę nabywcy. Jak już wcześniej zauważono zbycie przedsiębiorstwa winno obejmować co najmniej minimum składników determinujących funkcje spełnione przez przedsiębiorstwo. Zdaniem sądu należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż po stronie sprzedającego nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa. Nie sposób bowiem przyjąć, iż zbyte składniki nie pozwalały w oparciu o nie kontynuować działalności zbywcy przez nabywcę.

Poza sporem w sprawie jest, iż na stacji paliw we W. i P. była prowadzona działalność gospodarcza –obrót paliwami zarówno przed spornymi transakcjami jak i po ich dokonaniu. Przedmiotowe umowy sprzedaży w żaden sposób nie zakłóciły prowadzenia działalności przez spółkę komandytową E. M., która dzierżawiła stację paliw. Każdorazowo po dokonaniu zmiany właściciela stacji paliw we W. oraz w P. w/w stacje paliw były wydzierżawione firmie E. M., która kontynuowała w nich prowadzoną działalność gospodarczą – obrót paliwami, względnie spółka "H" przed nabyciem stacji w P. dzierżawiła ją od strony skarżącej prowadząc działalność obrót paliwami i taką samą działalność prowadziła w przedmiotowej stacji po jej nabyciu.

Zgodnie z art. 55² kc, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego jednakże zdarzają się sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Taka sytuacja może nastąpić w przypadku jak w przedmiotowej sprawie nie przeniesienia na nabywcę koncesji. Rozwiązanie zakładające możliwość przenoszenia skutków prawnych decyzji administracyjnych na inny podmiot jest rzadkością w prawie administracyjnym (możliwość taką przewiduje wyraźnie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, art. 26a ustawy z dna 4 lutego 1994r. – Prawo geologiczne i górnicze). Co do zasady przyjmuje się nawet, że brak regulacji przewidującej taką możliwość jest równoznaczny z jej zakazem. Zezwolenie (koncesja) jest decyzją administracyjną, aktem publicznoprawnym jego przedmiotem jest udzielenie uprawnień publicznoprawnych, regulowanych przepisami prawa publicznego, ukierunkowanymi na ochronę interesu publicznego. To ochrona interesu publicznego (między innymi bezpieczeństwa) tkwi u podstaw zasady nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Ogólnej zasady nieprzenoszalności na gruncie prawa publicznego uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń licencji nie podważa przepis art. 55² kc, który - wprowadzając zasadę, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa – zastrzega, że nie ma ono zastosowania, gdy co innego wynika z treści tej czynności prawnej albo przepisów szczególnych. Pogląd taki znajduje oparcie także w doktrynie, m.in. C. Kosikowski, określając koncesję jako akt publicznoprawny stwierdza, że nie może ona być przedmiotem obrotu, a faktu tego nie zmienia rozwiązanie przyjęte w art. 55¹ pkt 5 kc, ponieważ koncesja jest aktem ściśle związanym z właściwościami podmiotu, któremu jest udzielona (Nowe regulacje prawne w zakresie swobody działalności gospodarczej, Państwo i Prawo 2004/10/5). Niewątpliwie stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne (Dz. U z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) obrót paliwami wymaga uzyskania koncesji. Taką koncesją nie musi posiadać właściciel stacji, a podmiot prowadzący działalność gospodarczą –obrót paliwami. Zatem zdaniem Sądu brak po stronie zbywcy przedmiotowych stacji zbycia koncesji nie pozbawia uznania, że przedmiotem umów sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kc. Uznania spornych transakcji za zbycie przedsiębiorstwa nie niweczy fakt braku zbycia nazwy przedsiębiorstwa. Nie jest to bowiem element na tyle istotny aby pozbawiał możliwości uznania określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych jak w przedmiotowej sprawie organizacyjnie, funkcjonalnie i celowościowo jako mających charakter przedsiębiorstwa. Rozważanie w przedmiotowej sprawie przeniesienia na nabywcę dokumentacji księgowej wydaje się bezprzedmiotowe. W zbywanych przedsiębiorstwach ich właściciele nie prowadzili działalności gospodarczej –obrotu paliwami. Przedsiębiorstwa te były przedmiotem dzierżawy przez spółkę komandytową E. M., która prowadziła swoją działalność gospodarczą zarówno w wydzierżawionych stacjach paliw u ich zbywcy jak i nabywcy. Podobnie nabywca stacji w P. spółka z o.o. "H" wcześniej przedmiotową stację do celów prowadzonej działalności gospodarczej dzierżawiła.

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że przedsiębiorstwo nie jest tylko zbiorem składników materialnych i niematerialnych. W rozpatrywanej sprawie jednakże zdaniem Sądu przedmiotem zbycia przez stronę skarżącą oraz spółkę "B" nie były jak twierdził podatnik jedynie składniki materialne wchodzące w skład majątku zbywcy. Przedmiotem zbycia był bowiem zespół takich składników, ale zorganizowany i przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej –obrót paliwami. Pozwala to zaś w sposób jednoznaczny odróżnić zespół składników materialnych i niematerialnych od przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kc. O tym, że zespół składników majątkowych ma w danym przypadku charakter przedsiębiorstwa decydują zatem względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe, a więc cechy przedmiotowe, a nie podmiotowe; pojęcie przedsiębiorstwa odnosi się bowiem do formy organizacyjnej majątku przedsiębiorcy istniejącej w chwili jego sprzedaży i związanej z jego funkcjonowaniem.

W przypadku rozpatrywanej sprawy nie sposób nie uznać sprzedanych składników majątku zbywcy jako powiązanych organizacyjnie, funkcjonalnie i celowościowo. Powiązanie organizacyjne przedmiotowych składników, ich lokalizacja, to niewątpliwie składniki niematerialne pozwalające w zespół ze składnikami materialnymi przyjąć tak jak to uczynił organ podatkowy II instancji iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa –stacji paliw we W. i P.

Wskazać należy, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. EVE.L 77 145.1 ze zm.). Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócenia konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007r. ,a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. U. UEL Nr 341/1). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. 1 , natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Na szczególne podkreślenie zasługują wydane na tle powołanych przepisów Dyrektyw orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślić należy, iż w wyroku z dnia 27 listopada 2003r. sygn. C – 497/01 ETS wskazał, iż zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został określony w sposób bardzo szeroki. Trybunał przyjął bowiem że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego cześć. Zgodnie z przepisem art. 5 /8/VI Dyrektywy VAT, jeśli państwo członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku poniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia (...) nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa. Tak rozumianemu "majątkowi" w świetle przywołanych przepisów Dyrektyw niewątpliwie odpowiada w prawie polskim pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 55¹ kc. Przepis ten co wcześniej starał się wykazać Sąd, nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełniać – realizować określone zadania gospodarcze, w rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie wskazany wcześniej przez Sąd art. 55 ² kc, stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa, jako całości. Niewątpliwie zbycie w drodze szeregu czynności cywilno - prawnych poszczególnych składników stacji paliw w stosunkowo krótkim czasie pozwalało na uznanie, iż doszło w rezultacie do zbycia wszystkich niezbędnych elementów przedsiębiorstwa a nie jak to zarzuca skarżący w skardze samodzielnie sporządzonej "części przedsiębiorstwa zbywców". Zda się wywieść ze stanowiska zaprezentowanego, iż podatnik błędnie pojmuje "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 55¹ kc z całością majątku spółki przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może bowiem dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem, pod warunkiem, że składniki majątkowe składające się na każde z nich stanowią samodzielną całość, umożliwiającą realizację określonych zadań gospodarczych.

W kwestii znaczenia, jakie w niniejszej sprawie mógł mieć fakt przeniesienia własności składników majątkowych w drodze nie jednej, ale kilku transakcji Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w istocie kilkoma czynnościami prawnymi strony dokonały przeniesienia na skarżącą spółkę własności jednego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie. Pogląd o dopuszczalności przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze kilku formalnych czynności prawnych wyrażał także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30.01.1997r. sygn. akt III CKN 28/96/OSNC 5/1997/65 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.02.2000 sygn. akt I SA/Gd 2036/97. Reasumując zatem ten wątek rozważań należy zdaniem Sądu podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż w rezultacie spornych transakcji doszło do zbycia przedsiębiorstwa (stacji paliw we W. i P.) w świetle art.55¹ kc a w konsekwencji w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca spółka w skardze wywiedzionej przez jej pełnomocnika wskazała, iż organ I instancji uznał, iż transakcja sprzedaży pomiędzy stroną skarżącą a spółką "H" nie miała faktycznie miejsca. Uznał bowiem organ I instancji, iż nie doszło do zawarcia czynności prawnych w oparciu o które zostały wystawione faktury VAT. Organ II instancji rzeczywiście nie podzielił powyższego stanowiska bowiem uznał, iż doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (stacji paliw w P.), które to stanowisko Sąd w całości podzielił. Okoliczność powyższa zdaniem autora skargi skutkować winna uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji a nie jej utrzymaniem. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy zauważyć, iż rozstrzygnięcie decyzji należy odróżnić od jej uzasadnienia, są to odrębne elementy składowe decyzji (p. art. 210 §1 pkt 5 i 6 ordynacji podatkowej). Treścią rozstrzygnięcia jest ustalenie prawa lub też określenie rodzaju i rozmiaru obowiązku strony (por. J. Borkowski [w; JB.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, komentarz 2007, Wrocław 2007r. s. 846); stanowi je zespół zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji (por. J. Zimmerman; Ordynacja podatkowa, komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998r., str. 224). W przedmiotowej sprawie treścią rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego I instancji było określenie nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia nad podatkiem należnym w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. I takie właśnie rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Natomiast organ odwoławczy jedynie doprecyzował ustalenie organu I instancji, który błędnie przyjął, iż przedmiotowe transakcje w rzeczywistości nie zaistniały. Natomiast organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy, co jest istotą administracyjnego postępowania odwoławczego, w tym po analizie zebranego materiału dowodowego stwierdził - i był w tym konsekwentny, że przedmiotowe transakcje zaistniały i ich przedmiotem było zbycie przez skarżącą przedsiębiorstwa (stacji paliw w P.), a w miesiącu styczniu 2007r. jej nabycie. Tego rodzaju stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu jego decyzji nie stwarza możliwości uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że stosownie do części wstępnej tego przepisu uchylenie decyzji organu I instancji w całości lub w części powoduje jednocześnie konieczność orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, z czego wynika, że może odnosić się wyłącznie do uchylenia rozstrzygnięcia, orzec o istocie sprawy organ odwoławczy może jedynie wtedy, gdy jednocześnie uchyli (częściowo lub całkowicie) rozstrzygnięcie organu I instancji. Natomiast w wypadku, gdy w ocenie organu odwoławczego – rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a nieprawidłowości występują jedynie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (i oczywiście nie występują przesłanki wymienione w art. 233§1 pkt 2 lit b) i §2 ordynacji podatkowej), organ odwoławczy powinien utrzymać decyzję w mocy na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a do stwierdzonych uchybień odnieść się w uzasadnieniu swojej decyzji. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy rozpoznał sprawę w oparciu o ten sam materiał dowodowy jakim dysponował organ I instancji, wskazał na czym polegało uchybienie organu I instancji w ocenie materiału dowodowego. Wobec tego nie można uznać, że doszło do naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 233§1pkt 1 ordynacji podatkowej. Niewątpliwie organ odwoławczy niefortunnie użył określenia, iż budzą jego zastrzeżenia ustalenia organu I instancji uznające za niedokonaną czynność jaką była transakcja zbycia a następnie zakupu stacji paliw w P. W rzeczywistości jednak organ II instancji nie tyle, że nie podważył ustaleń organu I instancji ile w oparciu o nie zasadnie zdaniem Sądu uznał, iż transakcje przedmiotowe rzeczywiście miały miejsce. Ocenił te transakcje do czego miał pełne prawo – jako organ ponownie rozpatrujący sprawę merytorycznie – jako transakcję dokonaną, której przedmiotem było zbycie przedsiębiorstwa.

Reasumując należy przyjąć, iż zasadnie organy podatkowe uznały, że między stronami spornej transakcji doszło do zbycia przedsiębiorstwa.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 199a§3 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy złożenia do sądu powszechnego odpowiedniego żądania w celu ustalenia rzeczywistego stosunku prawnego łączącego strony. W sprawie rozpatrywanej powołany artykuł nie mógł mieć zastosowania z uwagi, iż spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania poszczególnych umów zobowiązanych. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Należy pamiętać, że instytucja sądowego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie nie przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "B" spółce z o.o. podnieść należy, iż kilkakrotne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej firmie okazały się bezskuteczne. Przyczyną uniemożliwiającą przeprowadzenie tych czynności był pobyt prezesa spółki Z. G. w areszcie śledczym, zaś spółka nie umocowała nikogo kto byłby upoważnionym do udostępnienia dokumentów spółki (pismo Naczelnika Urzędu skarbowego W. – [...] z dnia [...] .) . Wskazać jednakże należy, że zważywszy na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "B" spółki z o.o. organ podatkowy wystąpił o przesłuchanie prezesa spółki Z. G. Wyżej wymieniony został przesłuchany dwukrotnie w dniach 25 maja 2007r. oraz w dniu 15 maja 2008r. w areszcie śledczym. Co się zaś tyczy zarzutu nie przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "H" spółce z o.o. należy uznać zarzut za chybiony bowiem czynności sprawdzające zostały przeprowadzone co dokumentuje protokół z dnia 9 czerwca 2008r. Organ I instancji otrzymał również odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (odpowiedź z dnia 14 sierpnia 2008r.) w związku z pismem organu I instancji z dnia [...] .

Nie dopatrzył się Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 124 ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę przekonywania. Zasada ta nie tworzy jakiegoś osobnego stadium w postępowaniu, a jest realizowana między innymi poprzez zagwarantowanie czynnego udziału strony przy ustalaniu stanu faktycznego. Istotnym elementem realizowania tej zasady jest przedstawienie procesu ustalania stanu faktycznego i zastosowania do niego przepisu prawa w uzasadnieniu decyzji. Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w postępowanie w jego końcowej fazie poprzez właściwe motywowanie decyzji. Ustosunkowanie się zaś Sądu do motywów jakie przywołał organ dla uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia nastąpi w dalszej części uzasadnienia wyroku. Nie sposób podzielić stanowiska jakoby doszło w sprawie do naruszenia art. 123 ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie korespondencji i ustaleń z innymi urzędami skarbowymi bez udziału strony i nieinformowania jej o wynikach tych działań. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu w takim znaczeniu, które mogłoby stanowić podstawę wznowienia postępowania. Przed wydaniem decyzji zarówno organ jak I i II instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Strona zatem miała prawo zapoznania się z materiałem dowodowym i co więcej miała możliwość zajęcia stanowiska wobec całości zebranych w sprawie dowodów i żądań zawartych w aktach sprawy. Naruszenie zasady czynnego udziału strony (poza tymi które stanowią podstawę wznowienia postępowania) mogłoby doprowadzić do uznania podniesionego zarzutu za zasadny jedynie wówczas gdyby naruszenie to miało lub mogło wpłynąć na wynik sprawy. W rozpatrywanej skardze pełnomocnik skarżącego nie wskazał na żadną konkretną czynność organu dokonaną bez udziału strony, która mogłaby być uznana jako skutkująca uznaniem, iż brak udziału strony przy jej przeprowadzeniu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Trudno zatem Sądowi do tak sformułowanego ogólnikowego zarzutu ustosunkować się w sposób bardziej szczegółowy. Nie zachodziła zdaniem Sądu konieczność wyjaśnienia wątpliwości jakie podjął organ I instancji co do możliwości sprzedaży nieruchomości (działek o nr 373/32,375 i 377/33) aktem notarialnym. Organ II instancji bowiem nie zakwestionował prawa strony skarżącej do sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

W świetle art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa stanowi czynności nie objętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Sporną w sprawie pozostawał fakt, czy stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w związku z rozpatrywaną transakcją. Niewątpliwie nabywając przedsiębiorstwo podatnik nie uzyskuje prawa do obniżenia podatku naliczonego z tą transakcją związanego, gdyż art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma do niego zastosowania w związku z treścią art. 6 tej ustawy. W stanie prawnym którego spór dotyczy obowiązywał art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy, który przewidywał w sytuacjach w nim przewidzianych uprawnienie do odliczenia mylnego nim wykazanego podatku VAT.

Organ podatkowy uznał jednak, iż podstawę materialną rozstrzygnięcia w powyższej kwestii stanowi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Z wyrażonego przez organ stanowiska wynika, iż czynności prawne, które dokumentują przedmiotowe faktury dotknięte są wadą pozorności (art. 83§1 kc) i mające na celu obejście ustawy (art. 58§1 kc). Zauważyć należy, iż powyższe stanowi błąd logiczny, bowiem przepisy art. 83 i 58 kc wzajemnie wykluczają się. Czynność zmierzająca do obejścia prawa, nie może stanowić jednocześnie czynności pozornej. Najogólniej rzecz ujmując obejście prawa wyraża się w takim ukształtowaniu stosunków cywilnoprawnych, które nie wynikają z ich celów gospodarczych lub finansowych, lecz są podejmowanie dla uchylania się od opodatkowania (dla osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego). Obejście prawa podatkowego będzie oznaczać sytuację, w której podatnik w wyniku nadużycia prawa cywilnego osiągnął rezultat podatkowy inny niż ten, który byłby w stanie osiągnąć działając zgodnie prawem. Istotą obejścia obowiązku podatkowego jest zatem postępowanie podatnika zmierzające do określonego innego niż typowe w danych okolicznościach ukształtowanie stosunków gospodarczych, majątkowych, finansowych a jedynym zamierzonym efektem takiego działania ma być korzystniejsza – z punktu widzenia podatnika - podatkowa klasyfikacja tych stosunków (por. P.Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002r. s. 35). Natomiast art. 83 kc charakteryzuje czynność prawną pozorną przez wskazanie trzech jej elementów, które muszą wystąpić łącznie: oświadczenie woli musi być złożone tylko dla pozoru, oświadczenie woli musi być złożone drugiej stronie, adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Złożenie oświadczenia woli dla pozoru oznacza, że osoba oświadczająca wolę w każdym wypadku nie chce, aby powstały skutki prawne jakie zwykle prawo łączy ze składanym przez nią oświadczeniem. Brak zamiaru wywołania skutków prawnych oznacza, że osoba składająca oświadczenie woli albo nie chce wywołać żadnych skutków prawych, albo tez chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może zatem być jednocześnie czynnością pozorną z tego choćby względu, że pierwsza zostaje rzeczywiście dokonana, druga zaś jest jedynie symulowana (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2004r. 79 k 488/04). Przepis art. 83 kc i art. 58§1 kc stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy prawne. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji jakoby czynności prawne udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dotknięte były wadą oświadczenia woli z art. 83§1 kc. Czynności prawne bowiem, które zostały opisane w przedmiotowych fakturach rzeczywiście zostały dokonane. Organ podatkowy nie podważa faktu sprzedaży gruntów, dróg dojazdowych, dystrybutorów, zbiorników itp. Co więcej właśnie z faktu, iż doszło do czynności prawnych opisanych w spornych fakturach organy podatkowe uprawnione były do oceny charakteru prawnego dokonanej przez podatnika transakcji uwzględniając całokształt okoliczności ujawnionych w postępowaniu podatkowym. Gdyby przyjąć za organem, że nie doszło do czynności prawnych z przedmiotowych faktur to nie sposób byłoby uznać, że mamy do czynienia z transakcją zbycia przedsiębiorstwa. Zbycie przedsiębiorstwa to właśnie co same organy zauważają sprzedaż składników majątku przedsiębiorcy w powiązaniu organizacyjno- funkcjonalnym. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, którego "sprzedaż" dokonana została nie jedną umową cywilnoprawną zbycia przedsiębiorstwa lecz szeregiem kolejnych umów cywilnoprawnych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonanie zaś zbycia przedsiębiorstwa w takiej właśnie formie (poprzez zbycie poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa) nie pozwala na uznanie, iż te czynności dotknięte zostały wadą przewidzianą w art. 83§ 1 kc. Dla skutecznego zastosowania regulacji prawnej przewidzianej w art.88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług wystarczającym jest wykazanie, że do danej czynności wykazanej w fakturze ma zastosowanie jeden z przepisów kodeksu cywilnego w nim wymienionego a to również art. 58 kc. Powyższe zaś obliguje organ podatkowy do oceny czy do zbycia przedsiębiorstwa w takiej właśnie formie z jaką mamy do czynienia w sprawie tj. nie na podstawie jednej umowy, lecz szeregu kolejnych umów cywilnoprawnych, których przedmiotem jest sprzedaż poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa ma zastosowanie art. 58 kc. Nie budzi w sprawie sporu fakt uprawnień organów podatkowych do dokonywania oceny przeprowadzonych przez podatnika transakcji pod kątem wystąpienia obejścia prawa. Również judykatura europejska zaczęła powoływać się na klauzulę nadużycia prawa jako przesłankę wykluczającą w podatku VAT możliwość rozliczenia podatku naliczonego. Ilustrację takiego podejścia do problemu stanowią między innymi trzy wyroki ETS z tej samej daty, tj. z dnia [...]. w sprawach : C- 225/02 w sprawach [...] i (...). Z orzeczeń tych dobitnie wszak wynika, że "szósta dyrektywa" powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wedle ETS ustalenie, że dane transakcje stanowią nadużycie praw podatnika, upoważnia organy podatkowe do takiego zrekonstruowania stanu faktycznego stanu (przedefiniowania przeprowadzonych transakcji), aby odtworzona została sytuacja, która istniałaby, gdyby transakcje stanowiące obejście prawa dokonane nie zostały. O zaistnieniu sytuacji "nadużycia prawa" zdaniem ETS można zaś mówić, gdy sporne w danym przypadku transakcje, pomimo, że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transportującego tę dyrektywę skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych.

Kiedy zaś mamy do czynienia z czynnością prawną zmierzająca do obejścia prawa zostało przywołane w tej części uzasadnienia stanowiska Sądu w której podjęto wykazanie różnic między czynnością prawną dotkniętą wadą pozorności a czynnością dokonaną z naruszeniem art. 58 kc. Zaakcentować jedynie należy w tym miejscu, że z ogółu obiektywnych okoliczności zaistniałych w sprawie powinno wynikać, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez stronę skarżącą było uzyskanie korzyści podatkowych. Organ podatkowy uznał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją przewidzianą również regulacją art. 58 kc. Zdaniem bowiem organów "sprzedaż przedsiębiorstwa w częściach" jest działaniem podatnika zmierzającym do obejścia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakazu korzystania z możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego co do kwoty podatku należnego. Co do zasady z takim stanowiskiem nie sposób się nie zgodzić (por. wyrok SN z dnia 20 grudnia 2001r. sygn. akt III RN 163/00, wyrok z dnia 28 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 267/06). Aby jednak uznać, iż rzeczywiście takie działanie strony skarżącej wynikało wyłączne dla celu obejścia zakazu prawa do odliczenia podatku naliczonego winien organ podatkowy ocenić działanie podatnika przy uwzględnianiu wszystkich okoliczności sprawy. Jeśli chodzi o zbycie stacji paliw we W. winien organ uwzględnić okoliczność, iż w miesiącu grudniu nie mogło dojść do zbycia nieruchomości z uwagi na konieczność uzupełnienia planów odnośnie podziału działek. Ocena czy sprzedaż przedsiębiorstwa w sposób jak to dokonała strona skarżąca wynikała wyłącznie z motywów korzyści podatkowych winna być rozważono również w kontekście reżimu prawnego. W stanie prawnym, którego dotyczył spór obowiązywał przepis art. 88 ust.3 a pkt 2 ustawy w brzmieniu : "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana" .Regulacja ta oznaczała, że kontrahent transakcji niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej od podatku ,a kwotę wykazaną w fakturze uregulował miał prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Rozpatrzenie sprawy przez pryzmat przywołanej regulacji prawnej nie może być pominięte pomimo, że art. 88 ust. 3 a pkt 2 w brzmieniu przywołanym wyżej w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 grudnia 2007r. był niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego. W wyroku w sprawie C - 342/87ETS stwierdził, że zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać wyłącznie w odniesieniu do podatków oczywiście należnych, czyli wynikających z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomimo jednak niezgodności powyższego przepisu prawa krajowego z przepisami VI Dyrektywy, czego konsekwencją była zmiana tejże regulacji z dniem 1 stycznia 2008r. (obecnie podatnikowi nie przysługuje już prawo do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu) nie można nie stosować niezgodnego z dyrektywą przepisu prawa krajowego jako korzystnego dla podatnika co wynika wprost z art. 189 Traktatu ustanawiającego EWG - wiążący charakter dyrektywy istnieje wyłącznie w stosunku do każdego Państwa Członkowskiego, do którego jest adresowana. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy dla uznania, że zbycie przedsiębiorstwa w formie kilku umów zbywających poszczególne jego składniki zostało dokonane wyłącznie w celu obejścia art. 86 ust. 1 w zw. Z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług winno być rozpatrzone również przez pryzmat przesłanki z art. 88 ust. 1 a pkt 2 tejże ustawy w brzmieniu przywołanym wyżej, a zatem przy uwzględnieniu czy kwota wykazana w fakturach została uregulowana. Skoro bowiem ustawodawca przewidział dla podatnika dokonującego transakcji niepodlegającej opodatkowaniu, a taką jest zbycie przedsiębiorstwa prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę transakcję w sytuacji o której mowa wyżej to celowym jest zdaniem Sądu wyjaśnienie czy kwoty wykazane w fakturze zostały uregulowane. Brak zapłaty będzie niewątpliwie stanowił jedną z przesłanek oceny czy działanie strony skarżącej było podyktowane wyłącznie w celu obejścia prawa. Rzeczą organu będzie zatem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego pozwalającego na zajęcie stanowiska w kwestii czy kwoty wykazane w spornych fakturach zostały uregulowane – brak ustaleń w powyższej kwestii odnośnie kwoty wykazanej w fakturze nr [...] z dnia 2 stycznia 2007r. Nie wyjaśnił również organ czy w przypadku płatności należności w drodze cesji wierzytelności rzeczywiście doszło do zrealizowania takiej formy płatności oraz nie podał z jakich powodów w tej formie płatności upatruje działanie zmierzające do obejścia prawa. Podatnik w odwołaniu podjął próbę polemiki ze stanowiskiem organu I instancji jakoby zbycie przedsiębiorstwa we W. w drodze kliku umów zmierzało wyłącznie do obejścia prawa wskazując na fakt, iż w miesiącu grudniu2006r. nie mogło dojść do sprzedaży nieruchomości z uwagi na konieczność uzupełnienia planów jej podziału. Co do tej kwestii organ II instancji zupełnie się nie odniósł pozostawiając ten fakt milczeniem. Odniósł się jedynie do kwestii iż zbycie działek dopiero w miesiącu styczniu 2007r. nie wpłynęło na uznanie, iż w rzeczywistości doszło do zbycia nie środków trwałych a składnika przedsiębiorstwa. W sprawie zaś spór dotyczył zarówno uznania czy strona skarżąca zbyła przedsiębiorstwo jak również czy takie działanie zmierzało jedynie do uzyskania korzyści podatkowych.

Ocenę zachowań stron przedmiotowej transakcji winno dokonać się w oparciu o ustalenia czy spółka "B" odprowadziła do budżetu państwa podatek VAT naliczony w przedmiotowych fakturach. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] ( właściwego miejscowego dla spółki "B") z prośbą o wyjaśnienie powyższej kwestii, jednakże w aktach sprawy brak odpowiedzi organu na powyższe zapytanie. Stanowiąc zarzut stronie obejścia prawa winny organy podatkowe dokonać oceny działania podatnika w sposób wyjątkowo wnikliwy dokładny poprzez uwzględnienie wszystkich obiektywnych okoliczności sprawy tak aby stanowiąc zarzut obejścia prawa nie było żadnych wątpliwości iż jedynym celem takiego a nie innego zachowania było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych. W szczególności ta wnikliwość jest konieczna kiedy funkcjonował w obrocie prawnym art. 88 ust. 3a pkt 2 w brzmieniu przywołanym wyżej.

Podobnie nie odniósł się organ odwoławczy do podnoszonej przez skarżącego okoliczności dla której doszło do zbycia a następnie ponownie do nabycia przez niego stacji paliw w P.. Kwestia zaś czy względy gospodarczo- ekonomiczne rzeczywiście przemawiały za zbyciem a następnie "odzyskaniem" stacji paliw przez stronę skarżącą są istotnym elementem ocennym dla uznania, iż działanie podatnika zmierzało do obejścia prawa poprzez uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowych. Organ odwoławczy winien w szczególności odnieść się do powyższej kwestii skoro odmiennie niż organ I instancji (ten bowiem uznał transakcje za fikcyjne) przyjął, iż transakcja zbycia stacji paliw w P. rzeczywiście miała miejsce i podobnie doszło do transakcji "odkupienia" tejże stacji. Dokonując oceny zasadności gospodarczej przedmiotowej transakcji dotyczącej stacji paliw w P. z firmą "H" winien organ uwzględnić wyjaśnienia złożone w trakcie postępowania przez M. T. i A. M. i dokonać ich oceny. Jednoznaczne winien organ zająć stanowisko w kwestii uznania czy rzeczywiście realia gospodarcze legły u podstaw przedmiotowych transakcji. Pomocnym dla uznania wiarygodności twierdzeń strony skarżącej może okazać się wyjaśnienie czy rzeczywiście spółka "H" zaciągnęła kredyt bankowy, który następnie przeznaczyła na spłatę innych zobowiązań. Zwrócić należy uwagę, iż ocena zachowania podatnika w aspekcie nadużycia prawa winna być dokonana przez organy podatkowe, zaś sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji jest jedynie władny skontrolować tę ocenę czy została ona dokonana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał i czy ocena ta uwzględnia wszystkie ujawnione w sprawie okoliczności i dowody niezbędne dla uznania tej oceny za prawidłową zgodną z zasadami logiki.

Zatem dla uznania czy zbycie przedsiębiorstwa (stacje paliw w P. i we W.) w formie kilku odrębnych umów w świetle kiedy obowiązywał art. 88 ust. 3 a pkt 2 w brzmieniu z 2006r. jak również ponowne nabycie stacji paliw w P. w miesiącu styczniu 2007r. zmierzało wyłącznie do obejścia prawa (uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych) wymaga po pierwsze uzupełnienia materiału dowodowego w kwestii czy kwoty wykazane na przedmiotowych fakturach zostały uregulowane (nie wyjaśnił organ w sposób jednoznaczny czy kwota wykazana w fakturze została zapłacona w tej sytuacji kiedy zapłata była dokonywana również w drodze cesji wierzytelności), wyjaśnić czy spółka "B" złożyła deklaracje podatkowe VAT za miesiące grudzień 2006 i styczeń 2007 i uiściła podatek w nich zadeklarowany. Sąd zdaje sobie sprawę, że z samej deklaracji nie będzie wynikało w sposób jednoznaczny czy sporna transakcja została w rozliczeniu uwzględniona niemniej samo ustalenie czy taka deklaracja została złożona i ewentualnie w przypadku zadeklarowania podatku do zapłaty czy kontrahent skarżącej spółki uiścił ten podatek pozwoli również na ocenę całej transakcji w aspekcie uzyskania z niej jedynie korzyści podatkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien uzupełnić materiał dowodowy w zakresie o jakim mowa wyżej i ponownie w świetle tych nowych ustaleń i dowodów zebranych do chwili obecnej dokonać ich oceny we wzajemnym powiązaniu uwzględniając i tę okoliczność na która powołuje się strona skarżąca , a mianowicie przyczyn dla których nie sposób było w miesiącu grudniu 2006r. dokonać sprzedaży nieruchomości dotyczącej stacji we W. oraz ocenić czy miały uzasadnienie ekonomiczno- gospodarcze transakcje zbycia przedsiębiorstwa w P. w miesiącu grudniu 2006r. i następnie ponowne nabycie tego przedsiębiorstwa w styczniu 2007r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy winien organ ponownie dokonać jego oceny i zająć ostateczne stanowisko czy czynności prawne, które podejmował podatnik a dokumentowane przedmiotowymi fakturami zmierzały wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowych, a zatem czy dają one prawo podatnikowi odliczenia kwoty podatku w nich wykazanego, mając na uwadze również regulację prawną przewidzianą w art. 88 ust. 3 pkt 2 w brzmieniu z 2006r. W konsekwencji należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i 187 i 191 ordynacji podatkowej. Za chybiony należało uznać zarzut jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy od towarów i usług. Zgodnie z powyższa regulacją prawną w przypadku gdy osoba prawna, osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to o powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Zatem fakturą o której mowa w art. 108 ust. 1 powołanej ustawy będzie niewątpliwie faktura dokumentująca czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT- transakcja zbycia przedsiębiorstwa - z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Fakt, zaś iż doszło do zbycia przedmiotowymi fakturami przedsiębiorstwa w Pakosławicach, a nie jedynie środków trwałych zostało omówione wcześniej. Pomimo jednak iż przedmiotowe faktury dokumentują transakcję nie objętą obowiązkiem podatkowym w podatku VAT to na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uiszczenia wykazanego na tych fakturach podatku wyłącznie z samego faktu ich wystawienia.

Reasumując z przyczyn o których mowa wyżej należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 1451 pkt 1 lit c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy wyżej powołanej.