Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 302/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 września 2006r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. nr "[...]" o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży działki gruntu nr "[...]" i udziału wynoszącego 1/12 części działki gruntu "[...]" położonych w S.

W motywach przedstawiono następujący stan sprawy.

Aktem notarialnym umowy sprzedaży oraz darowizny z dnia "[...]" 2005r. nr "[...]" M. K. zbył na rzecz R. i K. P. niezabudowaną działkę gruntu nr "[...]", o powierzchni 1.319 m2, położoną w S., za cenę 34.300 zł oraz udział, wynoszący 1/12 części, w niezabudowanej działce nr "[...]" o powierzchni 3.444 m2 za cenę 700 zł.

Od powyższej transakcji notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnej wg stawki 2 % w łącznej kwocie 700 zł.

Nabywca - R. P. w dniu 21.06.2005r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęcie postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji uznał, iż z uwagi na powtarzające się czynności sprzedaży gruntów, w sprawie występują okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Wobec powyższego sprzedaż gruntu w S. przeznaczonego pod zabudowę stanowiła, zdaniem organu podatkowego, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W konsekwencji, mając na względzie przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe

W złożonym odwołaniu M. K. zarzucił decyzji naruszenie art. 15 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że z tytułu sprzedaży działki gruntu nr "[...]" i udziału w działce nr "[...]", położonych w S., jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wywodził, że przy ocenie częstotliwości organ podatkowy powinien brać pod uwagę datę zawarcia umowy sprzedaży, której dotyczy postępowanie a nie datę wydania decyzji. Wskazał, że w okresie od maja 2004r. do 15.06.2005r. zawarł trzy umowy sprzedaży nieruchomości, z których tylko działka nr "[...]" przeznaczona była w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, pozostałe nieruchomości położone w R. były, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, działkami rolnymi wchodzącymi w skład jego gospodarstwa rolnego. Nadto wskazał, że nadal nie są działkami budowlanymi zgodnie z miejscowym planem, gdyż plan ten wygasł 31.12.2003r. Wobec zaś braku tego planu za budowlane można przyjąć tylko te grunty, które figurują w ewidencji gruntów jako budowlane. W jego ocenie, z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa gruntów podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem wyłącznie, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji sprzedaży. Podkreślił, że nieruchomość nabył w 1996r. na cele rolne - powiększenie gospodarstwa rolnego, okoliczności zaś jej nabycia świadczą że działka nie została zakupiona w celu dalszej odsprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania. Odnosząc się do nich stwierdził, że:

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 41, poz. 399) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

W art. 2 pkt 4 ustawa stanowi, że podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Zasady opodatkowania oraz zwolnienia z podatku od towarów i usług regulują przepisy ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1, rozumienie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja pojęcia "towaru" zawarta została w art. 2 pkt 6 ustawy, który stwierdza, że towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach danych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Dla zakresu opodatkowania zasadnicze znaczenie ma także określenie pojęcia "podatnik". Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są między innymi, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do ustępu 2 powyższego przepisu, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika podatku VAT. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług różni się od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Cechą konstytutywną działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jest częstotliwość wykonywania czynności. Nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający jest zamiar jej kontynuowania (prowadzenia częstotliwie), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania w określonym przedziale czasowym czynności składających się na istotę prowadzonej działalności, na przykład dokonywania sprzedaży poszczególnych działek gruntu.

Wyjaśnił, że z ustaleń poczynionych na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży i darowizny z dnia "[...]" 2005r. wynika, iż niezabudowana działka gruntu nr "[...]" o powierzchni 1.319 m2 oraz udział w działce gruntu nr "[...]" o powierzchni 3.444 m2, wchodziły w skład niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w S., oznaczonej jako działki gruntu nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" o obszarze 1 ha 8.707 m2, nabytej przez stronę od osób fizycznych 6.10.1996r. Przedmiotowa umowa w § 1 wskazuje także, że wchodząca w skład opisanej nieruchomości działka gruntu nr "[...]" o powierzchni 1 ha 673 m2 uległa podziałowi, w wyniku którego powstały działki nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". Następnie działka nr "[...]" oraz działki nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", o łącznej powierzchni 7.215 m2, uległy dalszemu podziałowi, w wyniku którego powstały działki nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]".

Odwołujący się dokonywał podziału posiadanej nieruchomości na odrębne działki gruntu (12), poniósł z tego tytułu określone koszty, zbyta zaś działka stanowiła grunt budowlany, na co wskazuje przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania, jak również uzyskana cena.

Zdaniem organu odwoławczego, dla oceny częstotliwości dostawy gruntów należy dokonać analizy całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Nie można ograniczyć się wyłącznie do badania okoliczności z daty dokonania czynności. Przy spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, odpłatna dostawa gruntu stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu. Ustawodawca wprowadził zwolnienia podatkowe względem części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, od podatku zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, czy też leśnym. Niemniej oceny częstotliwości dostawy gruntów należy dokonać również z uwzględnieniem dostawy gruntów zwolnionych.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie, uzupełnieniowych w postępowaniu odwoławczym wynika, iż M. K., oprócz gruntów w S. posiada także nabyte "[...]"1998r. oraz "[...]" 2000r. nieruchomości gruntowe w R. oraz P. w gminie "[...]". W okresie od maja 2004r. do września 2005r. dokonał, łącznie z objętą postępowaniem umową sprzedaży z dnia "[...]" 2005r., siedmiu transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, położonych w R., P. oraz S. Jak ustalono, także wcześniej dokonywał transakcji sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych, bowiem w grudniu 2003r. oraz w marcu 2004r. zbył dwie nieruchomości położone w R.

Z dokumentów przekazanych organowi przez Wójta Gminy D. wynika, że M. K. występując o podział nieruchomości położonych w R. (działka nr "[...]") i P. (działka nr "[...]") w podaniach z dnia 14.10.2000r. uzasadnił wniosek wydzieleniem działek pod budowę łącznie 20 budynków mieszkalnych. Z treści tych wniosków wynikało także, iż były one zgodne z wydanymi uprzednio decyzjami o warunkach zabudowy Nr "[...]" i "[...]". Decyzje Wójta Gminy D. z dnia "[...]" 2001r. oraz "[...]" 2002r. zatwierdzające projekty podziału wskazują, że działka nr "[...]" w P. uległa podziałowi na 12 działek o numerach ewidencyjnych od "[...]" do "[...]", zaś działka nr "[...]" w R. została podzielona na 11 działek o numerach od "[...]" do "[...]". Podziałowi uległa także działka nr "[...]" w R. na 7 działek o numerach ewidencyjnych od "[...]" do "[...]" (decyzja z "[...]" 2001r. zatwierdzająca projekt podziału). W stosunku do działek gruntu powstałych z podziału nieruchomości położonych w obrębie R. i obrębie P., na wniosek strony, wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegających na budowie: 20 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w obrębie R. i 8 budynków w obrębie P.

Z informacji uzyskanych od Wójta Gminy D. (pismo z dnia 3.01.2006r.) wynika także, że 7 działek w obrębie R. oraz 1 działka położona w obrębie P., które zostały sprzedane przez stronę w okresie od maja 2004r. do września 2005r., w dacie sprzedaży nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na obszarze ww. działek obowiązuje natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy D., zatwierdzone uchwałą Nr "[...]" Rady Gminy D. z dnia 16.04.2000r. Zgodnie z zapisami studium, działki nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" obręb geodezyjny R. położone są w strefie "SW", strefa o wysokim reżimie na terenie oznaczonym jako teren zabudowy mieszkalno - usługowej, dla których wydano decyzje administracyjne, natomiast działka nr "[...]" obręb P. położona jest w strefie o wysokim reżimie, która obejmuje funkcje: osadniczą o ograniczonym rozwoju, siedliska nowoutworzone z areałem gruntu minimum 10 ha, rehabilitację istniejących siedlisk z dopuszczeniem agroturystyki, rolnictwo z zaleceniem przekształcenia na użytki zielone oraz hodowlę bydła, zakaz eksploatacji złóż naturalnych, dolesienia. Powyższa informacja potwierdza, że aktualnie Rada Gminy D. nie podjęła uchwał w sprawie sporządzenia miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Uzyskane w toku postępowania przed organem I instancji wyjaśnienia od nabywców wymienionych wyżej działek wskazują, iż grunty nabywane były na cele budowlane. Między innymi nabywcy działki nr "[...]" w R. (umowa sprzedaży z dnia "[...]" 2004r.) poinformowali, że grunt rolny nabyli z wydanym pozwoleniem na budowę domu jednorodzinnego, aktualnie na działce wybudowany został budynek w stanie surowym otwartym.

W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny dowodzi, że strona dokonuje sprzedaży gruntów w sposób częstotliwy. Prowadzi zatem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, z tytułu dokonania przedmiotowej czynności, dostawy gruntów niezabudowanych sklasyfikowanych jako budowlane, tj. działki nr "[...]" oraz udziału w działce nr "[...]", położonych w S., uzyskała przymiot podatnika podatku od towarów i usług podlegającego opodatkowaniu na mocy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie powołując się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spod działania tej ustawy wyłączone są umowy sprzedaży, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Taki stan faktyczny wystąpił w sprawie, dlatego też postępowanie w przedmiocie podatku do czynności cywilnoprawnych stało się bezprzedmiotowe.

M. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że skarżący z tytułu zawarcia umowy sprzedaży działki gruntu nr "[...]" o obszarze 1319 m2 i udziału wynoszącego 1/12 części działki gruntu "[...]" o obszarze 3444 m2 położonych w S., jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu polemizuje ze stanowiskiem organu podatkowego II instancji. Uważa, że ocena czy dana czynność jest dokonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania czynności w sposób częstotliwy powinna być dokonana z punktu widzenia daty czynności i polegać na analizie okoliczności towarzyszących tej czynności. Organ podatkowy nie jest władny oceniać czynności w oparciu o zdarzenia zaistniałe po jej dokonaniu.

Podaje, że od maja 2004r. do 15.06.2005r. zawarł łącznie cztery umowy sprzedaży nieruchomości. Sprzedane działki, za wyjątkiem działki oznaczonej nr "[...]", będące zgodnie z klasyfikacją zawartą w ewidencji gruntów i budynków nieruchomościami rolnymi i wchodzącymi w skład jego gospodarstwa rolnego, w momencie dokonywania sprzedaży nie były podobnie jak i nie są obecnie przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy D., gdyż plan ten wygasł z dniem 31 grudnia 2003r. zgodnie z art. 87 ust.3 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zdaniem skarżącego wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego Gminy D. za przeznaczenie gruntu należy przyjąć przeznaczenie wynikające z ewidencji gruntów. Jest to jedyne zdaniem skarżącego obiektywne kryterium jakim należy kierować się w przypadku nieistnienia planu zagospodarowania przestrzennego. Bez znaczenia są ustalenia organu podatkowego, dotyczące treści Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy D., jak również oświadczenia osób kupujących działki co do zamierzeń związanych z nabywanym gruntem. Sprowadzały się do twierdzenia, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od subiektywnego przekonania i woli nabywcy gruntu, która w każdym czasie może być zmieniona. Ponadto skarżący przytoczył art.15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wywodzi, że z treści tych przepisów wynika, że dostawa gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wtedy, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji sprzedaży. Niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, zdaniem skarżącego, zamiar dokonywania wielokrotnych transakcji, a wykorzystywane w nich towary, nabyte zostały celem ich dalszego zbycia. Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w 1996r. celem upraw polowych (powiększenie gospodarstwa rolnego). Podkreślił, iż okoliczności nabycia nieruchomości, z której została wydzielona działka nr "[...]", ewidentnie świadczą o tym, że nie została ona nabyta celem dalszej odsprzedaży. O tym w jakim celu została nabyta nieruchomość położona w S., nie mogą świadczyć czynności podjęte w latach 2001-2002 w stosunku do nieruchomości położonej w P.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej uchyla zaskarżoną decyzję gdy stwierdzi:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyżej wymienionych naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek kupującego - drugiej strony czynności sprzedaży nieruchomości, solidarnie zobowiązanej do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.5 ust.1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2005r., nr 41, poz.399) - która, jak wynika z akt faktycznie uiściła podatek.

Wniosek obligował organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania co do istnienia obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem normy kolizyjnej ustanowionej w art.2 pkt 4 wymienionej ustawy. Dyspozycja tej normy, iż "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych od podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego" wprost wskazuje, że w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do oceny, czy w odniesieniu do danej czynności na którejś ze stron nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wynika to z uregulowań systemowych: zarówno w podatku od czynności cywilnoprawnych jak też w podatku od towarów i usług, będące następstwem obowiązku podatkowego zobowiązania "powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże ich powstanie" a decyzje określające ich wysokość, o ile są wydawane, mają charakter deklaratoryjny.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art.15 ust.2 oraz art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w chwili dokonania czynności sprzedaży gruntów położonych w S. Bezsporne jest, że działka nr "[...]" i "[...]" były usytuowane na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkalną. Argument, że organy podatkowe dokonały oceny czynności na podstawie zdarzeń zaistniałych po dacie tej czynności nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy. Skarżący mylnie utożsamia "zaistnienie zdarzeń" z pozyskaniem przez organy wiedzy o zdarzeniach. Skarżący sam przyznaje w skardze, że w okresie od maja 2004r. do dnia 15.06.2005r. (daty czynności będącej przedmiotem oceny) zawarł łącznie cztery umowy sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy II instancji ustalił, że tych czynności było siedem, przy czym stanowiły one kontynuację przedsięwzięcia podjętego przez podatnika już w roku 2000, polegającego na podziale nieruchomości posiadanych na terenie gminy D. i uzyskaniu dla wydzielonych działek - w czerwcu 2002r. - decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegających na budowie łącznie 28 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Również - jak wynika z zaskarżonej decyzji, oprócz działek będących przedmiotem czynności podlegającej ocenie organów, skarżący posiadał na terenie gminy S. 12 działek powstałych z podziału nieruchomości. Nie ulega zatem wątpliwości prawidłowość stanowiska organów podatkowych obu instancji, że sprzedaż nieruchomości w dniu "[...]"2005r. nastąpiła w warunkach realizacji zamiaru dokonywania sprzedaży gruntów w sposób częstotliwy. Wypełniło to tym samym podmiotowo-przedmiotowe pojęcie podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikami są m. innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Użycie w art.15 ust.2 ustawy słów "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" wskazuje po pierwsze na to, że ustawodawca objął terminem podatnik także osoby, które przeprowadzają sporadycznie czynności polegające na świadczeniu usług lub dostawie towarów, a po drugie na to, że chodzi o ocenę pierwszej czynności. Zatem wszystkie następne czynności tego samego rodzaju odpowiadają warunkowi częstotliwości ich dokonywania. Rozmiary działalności gospodarczej nie muszą być duże jak i czas jej prowadzenia może być dłuższy lub zupełnie krótki. Sukcesywna sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału gruntów własnego gospodarstwa rolnego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy.

Wbrew poglądowi skarżącego podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami jest nie tylko osoba która nabywa nieruchomości w celu ich odsprzedaży, ale także osoba, która będąc rolnikiem dokonuje podziału nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki o rozmiarach wykluczających możliwość przyjęcia, że będą służyły działalności rolniczej. W istocie taka osoba nie tyle staje się podatnikiem, co zmienia rodzaj działalności, gdy co do zasady już jest podatnikiem. Szczególne zasady opodatkowania działalności rolniczej (korzystanie ze zwolnienia) nie wpływają na podmiotowe rozumienie podatnika VAT.

Sąd podkreśla, że w niniejszym postępowaniu sądowym przedmiotem oceny nie jest wymiar podatku od towarów i usług a zasadność umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie sprzedaży dokonanej w dniu "[...]" 2005r. Nie istnieje zatem potrzeba odniesienia się do kwestii opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art.43 ust.1 pkt 9 ustawy, wcześniej dokonanych sprzedaży działek gruntu, które jak twierdzi skarżący były i są działkami rolnymi ze względu na wygaśnięcie z dniem 31 grudnia 2003r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy D. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, o częstotliwości czynności jako cesze działalności gospodarczej decyduje zamierzona oraz dokonana ilość transakcji a nie to, czy poszczególne z nich ewentualnie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w wymienionym przepisie.

Skoro - jak w sposób nie budzący zastrzeżeń ustaliły to organy podatkowe - sprzedaż w dniu "[...]" 2005r. nieruchomości położonych w S. została dokonana w ramach działalności gospodarczej i nie była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art.43 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, to postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych okazało się bezprzedmiotowe. Zasadnie zatem zostało umorzone.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.