Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3078/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 550/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 550/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu 17 marca 2009 r. Skarżąca wraz z mężem dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej za kwotę 330 000 zł. Powyższa nieruchomość powstała w wyniku połączenia działek nabytych przez Skarżącą - odpowiednio - w dniu 26 kwietnia i 3 lipca 2007 r. Następnie nowo powstała działka gruntu została podzielona na 4 działki. W związku z tym, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2009 r., Skarżąca oraz jej małżonek wykazali podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości po 9 073 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia 2 września 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 18 395 zł. Z uzyskanego przychodu w wysokości 330 000 zł przyjęto do rozliczenia przez Skarżącą kwotę 165 000 zł z uwagi na panujący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie 63 184 zł, a zatem dochód w wysokości 96 816 zł stanowi podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca stwierdziła, że błędnie przyjęto metodę wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jej zdaniem niesprawiedliwe i nielogiczne było jednakowe wyliczenie kosztów zakupu dla działek budowlanych i leśnych, kiedy ich wartość jest znacząco różna. Wskazała, że skoro ze sprzedanych działek trzy z nich miały charakter budowlany, a jedna nie - adekwatnym jest uwzględnienie proporcji ceny uzyskanej z ich sprzedaży, a nie proporcji ceny zakupu w odniesieniu do powierzchni do określenia kosztów uzyskania przychodów. Nadto Skarżąca stwierdziła, że przy zakupie tej działki, jak i jej sprzedaży, jej wartość była o wiele mniejsza, niż pozostałych, ze względu na jej leśny charakter, w związku z czym wydatki poniesione na nią były również minimalne i stanowiły ok. 1/10 całych kosztów poniesionych na wszystkie działki. Faktyczna proporcja powinna być zatem wyliczona na podstawie faktycznie uzyskanej ceny sprzedaży poszczególnej działki do ogółu wartości uzyskanej ze sprzedaży wszystkich działek.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W opinii Organu odwoławczego uzasadnione było wyliczenie przez Naczelnika procentowego udziału powierzchni sprzedawanej działki w powierzchni całkowitej nabytych nieruchomości i zastosowanie go do wyliczenia wszystkich kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości, biorąc pod uwagę cenę zakupu wszystkich działek. Według Organu z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jasno wynika, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku są wyłącznie udokumentowane koszty nabycia. Wyrażenie to nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty nie mogą być zatem szacowane, czy określane w inny sposób.

3. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez niedokonanie prawidłowej interpretacji wyjaśnień składanych przez Skarżącą, wyjaśnienie przesłanek podjętej decyzji w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym, nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącej oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także naruszenie art. 30e ust 2 w zw. z art. 19 i z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, prawidłowym wyliczeniem podatku jest uwzględnienie do określenia kosztów uzyskania przychodu proporcji ceny uzyskanej ze sprzedaży, a nie proporcji powierzchni w odniesieniu do ceny zakupu. W jej przekonaniu sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży działki, tj. identyczny dla działki z prawem zabudowy, jak dla działki leśnej bez prawa do zabudowy, jest nielogiczny i niesprawiedliwy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Podkreślił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. zbycie części nieruchomości. Ta "część" jest zatem prawnie ujętą kategorią matematyczną – jest to fizycznie wyodrębniony z całości rzeczy jej fragment, wycinek, który na potrzeby obrotu nieruchomościami przybiera postać określaną jako "działka". Skoro zatem źródłem przychodu jest zbycie fragmentu rzeczy rozumianego matematycznie, to także do wszystkich aspektów danej transakcji matematycznie należy odnieść wszystkie faktyczne kategorie prawnie relewantne dla ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu tych transakcji. Zbycie części rzeczy wymaga odniesienia do tego zbycia tej samej części kosztów. Rację mają organy, że wykluczona jest tu jakakolwiek inna metoda ustalania podstawy opodatkowania, jakiekolwiek jej szacowanie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wadliwość stanowiska Skarżącej uwidacznia się także i w ten sposób, że z obiektywnych, matematycznych względów, nie da się zastosować tak forsowanej metody ustalania kosztów uzyskania przychodu wówczas, gdy przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nabyto nieruchomość, nie zostaną zbyte wszystkie części (działki) wydzielone z tej nieruchomości. Chcąc zastosować metodę proponowaną przez Skarżącą, po zbyciu już pierwszej działki nie wiadomo przecież byłoby, jakie koszty przypisać tej transakcji, czyli jak ustalić dochód do opodatkowania, skoro kwestią przyszłości byłaby ewentualna sprzedaż innych wydzielonych działek, i dopiero ewentualnie w przyszłości (zbycie w przyszłości innych działek byłoby okolicznością niepewną) możliwe byłoby ustalenie sumy wartości z tytułu zbycia wszystkich działek.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów, tj. :

1.art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., na skutek poczynionych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest obliczony przez organ, procentowy udział powierzchni sprzedawanej działki w powierzchni całkowitej nabytych nieruchomości i zastosowanie go do wyliczenia wszystkich kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości;

2. art. 30e ust. 2 w zw. z art. 19 i 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, na skutek poczynionych ustaleń faktycznych i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z uwzględnieniem proporcji powierzchni, a nie proporcji cenowej kosztów uzyskania przychodów;

3. art. art. 122, 187 § 1 w zw. 191 O.p. poprzez utrzymanie przez Sąd w mocy decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, w zakresie, w jakim nie wzięto pod uwagę szczegółowych wyjaśnień skarżącej, w zakresie poniesionych kosztów oraz dokonanej w związku z tym analizy zebranego materiału dowodowego w toku postępowania wybiórczo.

W uzasadnieniu wskazano, że błędnie przyjęto identyczny koszt zakupu (i koszty pozostałe) do każdej z 4 powstałych działek przy uwzględnieniu proporcji ich powierzchni. Pominięto natomiast istotną okoliczność, że trzy działki dawały prawo zabudowy natomiast działka czwarta jest działką bez prawa zabudowy i jej faktyczna wartość jest blisko 10 - krotnie niższa. Powyższe rozróżnienie wartości miało już swoje odzwierciedlenie w cenie zakupu i sposobu jej kalkulacji. Ponieważ ze sprzedanych, 3 działki mają charakter budowlany, jedna nie - adekwatnym winno być uwzględnienie proporcji cenowej, a nie proporcji powierzchni do określenia kasztów uzyskania przychodu.

5.2. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art.19 ust.1 u.p.d.o.f.).W świetle natomiast art.22 ust.6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

6.2. Niesporne jest, że Skarżąca wraz z mężem nabyli działki : nr [...] o powierzchni 6.100 m2 w dniu 26.04.2007r. za kwotę 220 000 zł oraz nr [...] o powierzchni 6.200 m2 w dniu 3.07.2007r. za kwotę 250 200 zł. Następnie małżonkowie połączyli ww. działki w jedną o nr ewid. [...], którą z kolei podzielili na 4 działki (nr [...], [...], [...] i [...]). W przedmiotowym 2009 r. został sprzedana 1 działka o nr ewid. [...] za kwotę 330 000 zł.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy natomiast ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży działki nr [...]. Zdaniem Skarżącej koszty uzyskania przychodu przypisane do sprzedaży każdej z działek ustalone być powinny proporcjonalnie do uzyskanej kwoty ze sprzedaży poszczególnej działki do ogólnej wartości uzyskanej ze sprzedaży wszystkich działek. W ocenie natomiast organu i Sądu pierwszej instancji koszty nabycia sprzedanej działki powinny być ustalane w oparciu o proporcję powierzchni sprzedanej działki nr [...] do powierzchni całej działki nr [...] i w takiej samej proporcji odniesione do łącznej ceny zakupu działek nr [...] i [...], z których połączenia powstała działka nr [...]. W konsekwencji skoro koszt zakupu wyniósł łącznie 470 200 zł, a udział procentowy powierzchni działki nr [...] wynosi 24,39 % powierzchni całej działki nr [...] to kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży działki nr [...] będzie kwota 114 681,78 zł stanowiąca 24,39 % ceny nabycia całej działki [...].

W tak zakreślonym sporze przyznać rację należy organowi oraz Sądowi pierwszej instancji. Zasadnie bowiem podkreślił WSA, że chcąc zastosować metodę proponowaną przez Skarżącą, po zbyciu pierwszej działki nie wiadomo przecież byłoby, jakie koszty przypisać tej transakcji, czyli jak ustalić dochód do opodatkowania, skoro kwestią przyszłości byłaby ewentualna sprzedaż innych wydzielonych działek, i dopiero ewentualnie w przyszłości (zbycie w przyszłości innych działek byłoby okolicznością niepewną) możliwe byłoby ustalenie sumy wartości z tytułu zbycia wszystkich działek. Skarżąca nie może skutecznie podnosić, że w momencie gdy organ prowadził już postępowanie w kolejnych latach zostały sprzedane wszystkie działki, w tym jedna po upływie okresu pięcioletniego od dnia nabycia. Przychód, koszty jego uzyskania oraz dochód muszą bowiem być ustalone w danym roku podatkowym i nie mogą być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Podstawą obliczenia podatku ze zbycia nieruchomości lub jej części jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art.30e ust.2 u.p.d.o.f.). Podatek jest natomiast płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Tym samym zarówno podatnik jak i organ podatkowy nie mogą oczekiwać z rozliczeniem podatku od zbycia części nieruchomości aż do momentu, gdy podatnik sprzeda wszystkie jej części.

Przyjęcie kryterium powierzchni jest racjonalne i możliwe do zastosowania od razu przy sprzedaży pierwszej wydzielonej działki. Podkreślić także należy, że w aktach notarialnych zakupu działek nr [...] i [...] nie wyszczególniono odrębnie ceny za część gruntów, z których wydzielono działkę bez prawa zabudowy, dlatego organ nie mógł dla niej ustalić odmiennych kosztów przy sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art.22 ust.6c u.p.d.o.f. w związku z art.122, art.187 §1 i art.191 O.p. Całkowicie bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art.22 ust.6d u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem ma zastosowanie wówczas, gdy zbywane nieruchomości i prawa majątkowe zbywca nabył w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, a w przedmiotowej sprawie zbyte nieruchomości zastały wcześniej zakupione

7. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.