Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 631/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 września 2022 r. nr SKO.II.41/993/OPG.PP/2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy R.-H. z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr PO.I.3162.10.2022; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. P. kwotę 497 zł (czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: "SKO") po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez P. P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 1 sierpnia 2022 r., znak PO.I.3162.10.2022, odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych oraz zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W jej uzasadnieniu wskazano, iż skarżący podaniem z 27 czerwca 2022 r. wniósł o umorzenie zaległości podatkowych oraz zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi, powołując się na trudną sytuację finansową oraz konieczność płacenia czesnego za szkołę syna, uczęszczającego do [...].

Organ I instancji, odmawiając wnioskowanego umorzenia, stwierdził w świetle przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, iż nie zaszła żadna z nich, tj. ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Wskazał przy tym, że skarżący notorycznie nie płaci swoich zobowiązań i żadna nadzwyczajna sytuacja po jego stronie nie ma miejsca. W jego ocenie, skoro z pisma przesłanego przez Ośrodek Pomocy Społecznej w [...] (dalej: "OSP"), złożonych dokumentów oraz ustnych oświadczeń wynika, że dochody skarżącego w 2021 r. stanowiły kwotę 46.428,08 zł, co daje średnio miesięcznie 3.869,00 zł, zaś łączne zobowiązania

z tytułu podatków i opłaty za odbiór odpadów sprowadzały się do kwoty 667 zł, czyli 55,58 zł miesięcznie, natomiast w pierwszej połowie 2022 r. dochody skarżącego wyniosły 23.771,04 zł (średnio miesięcznie 3.961,84 zł), a zobowiązania 411 zł (na miesiąc 68,50 zł), to bez większego uszczerbku dla swoich finansów domowych mógł wywiązywać się z tych zobowiązań, jeżeli tylko spłacałby je systematycznie. Wybór dla syna szkoły niepublicznej, w której konieczne jest opłacanie czesnego, stanowiące według twierdzenia w podaniu ważny czynnik trudności finansowych, został oceniony jako konsekwencja decyzji skarżącego.

Organ I instancji wyjaśnił nadto, że kwota zaległości podatkowych wynosi 1.409 zł i dotyczy podatków w podatku rolnym i od nieruchomości za lata 2018 - 2021 oraz 1 i 2 raty za 2022 r. Z kolei zaległość w opłacie za gospodarowanie odpadami (wynikająca ze złożonej przez płatnika deklaracji) wynosi 1.548 zł za lata 2015-2022.

W odwołaniu od decyzji odmawiającej umorzenia skarżący stwierdził, że znalazł się w trudnej sytuacji z powodu wielu czynników od niego niezależnych. Jest ojcem samotnie wychowującym dwóch niepełnosprawnych synów, czego nie wziął pod uwagę organ I instancji.

SKO akceptując zestawienie dochodów i wydatków skarżącego wskazane przez organ I instancji wyjaśniło, że w świetle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej to

w jego interesie powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie zgłoszonego żądania. Powinien on podjąć starania, by zarówno wniosek, jak i przedkładane organowi dowody przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji. W razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, powinien wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu rzeczywistej sytuacji majątkowej

i osobistej, albowiem ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się

w swoim wniosku, spoczywa właśnie na nim.

W tym kontekście zwróciło uwagę, że wnioskodawca jako dowody w sprawie przedłożył: fakturę VAT wystawioną w dniu 7 czerwca 2022 r. przez P. S.A. za energię elektryczna na kwotę 1.211 zł, 3 bilety miesięczne wystawione na syna M. P. na łączną kwotę 520,25 zł, zaświadczenie o wysokości czesnego

w kwocie 400 zł miesięcznie oraz wyrok zasądzający alimenty od byłej żony A. P. w kwocie 200 zł miesięcznie.

W dalszej kolejności SKO przytoczyło przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że użyte w nim wyrażenia normatywne: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji, zaś ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to nie tylko utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także zwykła sytuacja ekonomiczna podatnika. Przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości jest zastrzeżone dla sytuacji szczególnie trudnych, gdy np. znikome dochody, ciężki stan zdrowia czy inne względy społeczne uniemożliwiają podatnikowi wywiązywanie się ze zobowiązań.

W ocenie SKO sytuacja finansowa skarżącego nie odbiega rażąco od sytuacji innych podatników i nie ma charakteru wyjątkowego. Nie sposób premiować tych podatników, którzy poprzez własne decyzje i uporczywe unikanie płacenia zobowiązań popadają w niewypłacalność, zaś wybór rodzaju szkoły dla dziecka nie powinien podlegać ocenie w tym postępowaniu. Uzyskiwane przez skarżącego przychody pozwalają na terminowe uiszczanie zobowiązań, zwłaszcza, że nie wykazał on w żaden sposób przyczyn powstania wieloletnich zaległości. Ich uregulowanie jest natomiast możliwe, np. przy rozłożeniu spłaty na raty.

W skardze do Sądu skarżący – zarzucając naruszenie przepisu art 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wydanej

z naruszeniem art. 122 w zw. z art 180 § 1 i art. 181 i art. 191 tej ustawy – stwierdził, że w sprawie błędnie uznano, iż nie zostały spełnione przesłanki udzielenia ulgi,

chociaż został wykazany zarówno interes podatnika jak też i interes publiczny.

Z kolei – zarzucając naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i ocenę przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego tylko poprzez porównanie dochodów z wysokością zaległości podatkowych i odmowę udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych z uwagi na to, że dochody te w przeliczeniu na miesiąc są wyższe niż zobowiązania podatkowe – skarżący stwierdził, iż organy nie wzięły pod uwagę, że jest on sam osobą niepełnosprawną, samotnie wychowującą dwoje wymagających stałej opieki

i zaangażowania niepełnosprawnych dzieci oraz że jedynym źródłem utrzymania rodziny są świadczenia wypłacane z OPS i niewielkie alimenty od byłej żony (350 zł).

Skarżący wyjaśnił również, że w latach 2014 – 2016 OPS przez dłuższy okres czasu nie wypłacał mu świadczenia pielęgnacyjnego i w tym czasie utrzymywał się właściwie tylko z zasiłków rodzinnych w wysokości kilkuset złotych miesięcznie. Nie zgadzając się z tezą, iż jego sytuacja nie różni się od przeciętnego podatnika ponownie wskazał, że samotnie wychowuje dwóch niepełnosprawnych synów – M. A. (ur. 2004 r.) oraz N. J. (ur. 2007 r.), a ponadto ma on również syna G. P. (ur. 2009 r.), który wskutek rozwodu pozostał przy matce.

Skarżący wyjaśnił, że sąd rodzinny zasądził tytułem alimentów od A. P. na rzecz jej małoletniego syna [...] alimenty w kwocie po 350 zł miesięcznie płatne z góry do dnia 10-ego każdego miesiąca. A. P. od wielu lat nie zamieszkuje wraz z nim. Rozwód orzeczono w 2019 r. po dwóch latach procesu, ale pierwsze alimenty skarżący otrzymał za pośrednictwem komornika dopiero w grudniu 2021 r. Obecnie miejsce pobytu starszych synów jest ustalone przy nim jako ojcu i to na nim spoczywa cały ciężar ich utrzymania i wychowania.

Skarżący argumentował, że syn M. wymaga zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze, pomoce techniczne ułatwiające jego funkcjonowanie, a także stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby

w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Ma poważną wadę wzroku z niedowidzeniem. Cierpi na zaburzenia układu nerwowego

i zaburzenia emocjonalne. Ma trudności szkolne i leczy się w poradni ortopedycznej. Na [...] otrzymuje świadczenie pielęgnacyjne w związku z rezygnacją z pracy

z uwagi na konieczność stałej nad nim opieki. N. cierpi na zaburzenia aktywności i uwagi, ma obniżone zdolności intelektualne i wymaga indywidualnego programu edukacji oraz pomocy w bieżących sprawach życia codziennego.

Wbrew twierdzeniom organu I instancji, wybór szkoły dla M. i koszty

z tym związane stanowią istotną okoliczność w zakresie przedmiotowej sprawy, bowiem znacząco podwyższają wydatki skarżącego na utrzymanie rodziny. Obecnie M. uczęszcza do Niepublicznego [...] Na początku 2022 r. koszt czesnego wynosił 400 zł miesięcznie, a od września 2022 r. jest to 600 zł miesięcznie. Skarżący wyjaśnił, iż z tego tytułu posiada zaległości w kwocie 3.050 zł. Dodatkowo zakupuje bilety miesięczne dla syna, a koszt jednego biletu to około 300 zł. Skarżący musi w szkole zaciągać pożyczki, aby syn mógł uczestniczyć

w życiu klasy. Sam koszt związany z nauką M. to kwota 900 zł – nie uwzględniając przyborów szkolnych, odzieży, ubezpieczenia, podręczników czy wycieczek. M. jest dzieckiem wycofanym, bez umiejętności społecznych. Interesuje się za to przyrodą i naturą, lubi przebywać na dworze. Dlatego właśnie skarżący wraz z nim zdecydowali o takiej a nie innej szkole. Tylko takie wykształcenie i edukacja w kierunku zainteresowań chłopca pozwoli mu bowiem na w miarę samodzielną egzystencję i spokojne życie.

Odnosząc się do wezwania organu I instancji do złożenia dokumentu potwierdzającego brak możliwości korzystania przez syna z nauki w szkole publicznej o kierunku [...] skarżący wyjaśnił, że takiej informacji zasięgnąć można choćby z wyszukiwarki Google. Wynika z niej, że publiczne [...] znajduje się najbliżej w B..

Skarżący podał, że pokrywa wszelkie wydatki związane z utrzymaniem synów i własnym, dysponując w skali miesiąca kwotą ok. 3.600 zł. Wydatki związane z ich utrzymaniem to: wyżywienie - ok. 1.000-1.200 zł, odzież - ok. 400 zł, kosmetyki, środki higieniczne ok. 200-300 zł, przybory szkolne - ok. 200 zł. Ponadto dwa razy

w roku M. odbywa praktyki, na które zawozi go własnym samochodem – koszt 1.000 zł rocznie. M. wymaga nadto stałego leczenia okulistycznego – koszt wizyt i leków to nierzadko kwota 1.000 zł w skali miesiąca. W ostatnim czasie zakupił okulary dla syna za 1.000 zł. Syn wymaga także leczenia neurologicznego – leki kosztują 200 zł miesięcznie. Oprócz tego stwierdzono u niego zespół jelita drażliwego – koszt leków 100 zł miesięcznie. N. , który również jest dzieckiem niepełnosprawnym i potrzebuje specjalistycznego leczenia, obecnie chodzi do 8 klasy szkoły podstawowej, ma trudności w nauce i korzysta z pomocy Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej. Skarżący ponosi również koszty związane

z miejscem zamieszkania rodziny: prąd ok. 245 zł/miesięcznie, gaz – 2 butle – 200 zł/miesięcznie. Dom jest ogrzewany drewnem – średnia cena drewna to 500 zł/m3 a zużycie na sezon grzewczy to 10 m3. Jedynym źródłem utrzymania są pobierane

z OPS zasiłek rodzinny oraz dodatki do zasiłku rodzinnego w kwocie 427 zł, świadczenie pielęgnacyjne w kwocie 2.119 zł, zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 215,84 zł. Pobiera on też na syna N. świadczenie 500+. Razem co miesiąc wydatki na podstawowe potrzeby rodziny to minimum 4.000 zł.

Zdaniem skarżącego organy winny zbadać nadto, dlaczego przedmiotowe zaległości powstały, albowiem wszystkie jego problemy finansowe zaczęły się

w 2014 r., kiedy to OPS odmówił mu wypłaty świadczenia pielęgnacyjnego i w związku z tym do 2016 r. wraz z synami utrzymywał się wyłącznie z zasiłków

i dodatków do tych zasiłków w wysokości 377 zł, a za okres od listopada 2014 r. do sierpnia 2016 r. – 380,77 zł miesięcznie. Co istotne, w tamtym okresie skarżący już sam utrzymywał synów, ale nie pobierał na nich świadczenia 500+, bowiem nie był orzeczony jeszcze rozwód z żoną i OPS odmawiał mu wypłaty. Nie mógł on w tym okresie podjąć pracy, ponieważ jego synowie wymagali i wymagają stałej opieki

i pomocy, co uniemożliwia w dalszym ciągu podjęcie zatrudnienia. Wbrew zatem twierdzeniom organów nie można przypisać mu winy w braku realizacji zobowiązań podatkowych i nieuiszczaniu opłat za gospodarowanie odpadami, jak również zdecydowanie nie można uznać, aby jego sytuacja nie ma wyjątkowego charakteru.

Zdaniem skarżącego, organy ograniczyły postępowanie dowodowe do niepełnego ustalenia dochodów (przychodów) i jego stanu majątkowego, a zupełnie pominęły ustalenia dotyczące jego wydatków i obciążeń związanych w szczególności z wychowaniem i utrzymaniem niepełnosprawnych dzieci. Z tego punktu widzenia argumentacja organów podatkowych jest bardzo ogólna, dotyczy głównie źródła

i wysokości uzyskiwanych świadczeń ze środków publicznych, a nie zawiera szczegółowej analizy ponoszonych w gospodarstwie domowym wydatków. Organy nie ustaliły również, czy aktualnie skarżący ma jakąkolwiek możliwość spłaty zadłużenia i w ogóle nie odniosły się do jego sytuacji rodzinnej, która już sama

w sobie jest wyjątkowa i bardzo trudna.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczności podane w jej uzasadnieniu.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika oraz o przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym obejmującym zwolnienie od opłaty sądowej w całości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Zwróciło się również o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo

w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a., tj. w przypadku stwierdzenia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sprawa może zostać rozpoznana w tym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do takiego rozpoznania, a żadna

z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie taki wniosek złożyło SKO

w odpowiedzi na skargę, której odpis został doręczony pełnomocnikowi skarżącego w dniu 14 lutego 2023 r. Wobec braku złożenia sprzeciwu w 14-dniowym terminie, zaszły przesłanki przewidziane w cytowanym przepisie do rozpoznania sprawy we wskazanym trybie.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji wskazały art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść przytoczonej regulacji wskazuje, że zostały w niej przewidziane dwie przesłanki ziszczenie się, których umożliwia organowi podatkowemu przyznanie w drodze decyzji ulgi podatkowej. Są nimi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Tym samym w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie występuje jedna lub obie przesłanki wskazane art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy (czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zaległości podatkowych, czy też nie).

W judykaturze przyjmuje się, że treść omawianego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych (zob. wyroki NSA z 3 grudnia 2019 r.,

II FSK 1341/1 i przywołane w nim orzeczenia, CBOSA). W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie tym granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), a także właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Jeżeli organ podatkowy uzna natomiast, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej – zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Co istotne, art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyty w nim zwrot "może" oznacza jedynie, że to organ podatkowy samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie oznacza to jednak, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Tym samym brak ziszczenia się wskazanych przesłanek oznacza konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

Wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji

o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Jego ocenie nie podlegają też kryteria przyjęte przez organ, a uzasadniające wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy

z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58).

Tym samym stwierdzić należy, że istnieją granice uznania administracyjnego,

w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję

w następstwie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic może mieć miejsce między innymi wtedy, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw. Z zasady zaufania do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wybór taki musi być racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy.

Sąd ma w polu widzenia to, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających określonej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Podkreślenia jednak wymaga, iż odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia konstytucyjnej zasady równości. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych istnieje w systemie prawnym. Zatem nie można traktować wskazanego uznania administracyjnego jako swoistego "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego, determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. Smoktunowicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). Wyważenie tych wartości jest w sprawach dotyczących ulg podatkowych bardzo istotne.

Jakkolwiek w świetle z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej SKO nie może

w zakresie uznaniowych decyzji podatkowych orzekać co do istoty sprawy, a więc

o tym, czy w sprawie powinna zapaść decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej czy też decyzja odmowna, to jednak nie sposób z punktu widzenia zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej zaakceptować zakresu rozumienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Sąd co do zasady podziela stanowisko SKO, że w świetle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w przedmiocie umorzenia, powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien on podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi ten z urzędu nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz sytuacji wnioskodawcy, w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku – powinien on wykazać chęć współpracy

i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej, jak również, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na nim jako na zainteresowanym.

Nie można się już jednak zgodzić z konstatacją tego organu, że sytuacja finansowa i ogólnie mówiąc życiowa skarżącego nie odbiega rażąco od sytuacji innych podatników i nie ma charakteru wyjątkowego.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę należy z dużą ostrożnością podchodzić do tego rodzaju tezy, która została postawiona w konkretnej sprawie i odnosi się do przedstawionej w niej argumentacji. Tezy takiej nie sposób uogólniać w sytuacji, kiedy ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia ważnego interesu podatnika. Fakt ten oznacza, że zamiarem ustawodawcy nie było ograniczenie tego pojęcia do ściśle określonych sytuacji, co jest zrozumiałe i stanowi oczywistą konsekwencję niedefiniowania w aktach normatywnych podobnych pojęć, jak np. "interes strony". Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko orzecznictwa,

w którym podnosi się konieczność wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności istniejących w konkretnej sprawie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. (II FSK 1610/13) stwierdzono, że: "Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się

w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie".

Z kolei w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., (II FSK 2240/13) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "1. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa pojęcia "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane,

a co więcej z uwagi na ich nieostry charakter trudno byłoby je zdefiniować, obejmują one bowiem szeroki zakres sytuacji i okoliczności, które przesądzają o wystąpieniu tych przesłanek. Są to przesłanki, które muszą wystąpić łącznie lub rozłącznie, aby możliwe było zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Konieczne jest przy tym rozpoznanie sprawy pod kątem obu przesłanek. 2. Również na podstawie orzecznictwa sądowego nie ma możliwości ścisłego zaszeregowania poszczególnych wydarzeń losowych do kategorii ważnego interesu podatnika.".

Jakkolwiek rolą sądu administracyjnego w tego typu sprawach nie jest nakazanie organom podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia (pozytywnego lub negatywnego dla podatnika), co wynika z istoty uznania administracyjnego, to jednak można wskazać pewne mankamenty przeprowadzonego wywodu, które winny skłonić organ do pogłębionej i szerszej refleksji nad sytuacją osoby ubiegającej się

o udzielenie ulgi. Innymi słowy, wyrok sądu może stanowić swoisty impuls do uwzględnienia wniosku podatnika. Pamiętać należy jednak, że ostatecznie leży to

w gestii organu administracji publicznej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy obu instancji bez pogłębionej oceny, a zatem w sposób dowolny stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika, ani też przesłanka interesu publicznego.

Organ I instancji, odmawiając umorzenia zaległości stwierdził, że dochód skarżącego w 2021 r. stanowiła kwota 46.428,08 zł, co daje średnio miesięcznie 3.869 zł, zobowiązanie łączne z tytułu podatków i opłaty za odbiór odpadów 667 zł, czyli 55,58 zł miesięcznie, zaś w pierwszej połowie 2022 r. dochody podatnika wyniosły 23.771,04 zł (średnio miesięcznie 3.961,84 zł), zobowiązania 411 zł (na miesiąc 68,50 zł). W jego ocenie, skarżący bez większego uszczerbku dla swoich finansów domowych mógł wywiązywać się ze zobowiązań podatkowych, jeżeli tylko spłacałby je systematycznie. Z kolei wybór szkoły niepublicznej dla syna, w której konieczne jest opłacanie czesnego, stanowiące według twierdzenia w podaniu ważny czynnik trudności finansowych, to wyłącznie konsekwencja podjętej przez skarżącego decyzji, który nie przedstawił nawet dowodu potwierdzającego brak możliwości korzystania przez syna z nauki w szkole publicznej o kierunku [...].

W ocenie Sądu taka konstatacja jest wysoce niewystarczająca.

Oczywiste jest dla Sądu, że gdyby skarżący regulował swoje zobowiązania terminowo, kwoty z tego tytułu nie byłby znaczące dla budżetu domowego, jako sięgające kilkudziesięciu złotych. Jednakże w niniejszej sprawie mamy do czynienia już z zaległościami, które są znacznie wyższe i to te kwoty z tej właśnie perspektywy powinny być oceniane z punktu widzenia możliwości ich uregulowania.

Organ I instancji w ogóle nie ocenił okoliczności związanej z samotnym wychowywaniem przez skarżącego dwóch niepełnosprawnych synów, a także niepełnosprawności jego samego. Nie przeanalizował również kwestii ponoszonych w skali miesiąca wydatków i nie odniósł ich do miesięcznych dochodów. Nie wziął też pod uwagę, że cały dochód tej trzyosobowej rodziny to środki pochodzące z ogólnie rozumianej pomocy społecznej. SKO zaś powyższe bezkrytycznie zaakceptowało, dodając jedynie, że "wybór rodzaju szkoły dla dziecka nie powinien podlegać ocenie w tym postępowaniu".

W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd – który Sąd również podziela – że sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej) nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym. Pozbawione racjonalności byłoby takie działanie organów państwa, które egzekwując powstałe zadłużenie doprowadziłoby do konieczności korzystania z pomocy społecznej przez dłużnika, czy też zmusiłoby do korzystania z tej pomocy w szerszym zakresie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r., III SA/Po 1128/12 oraz z dnia 27 maja 2014 r. III SA/Po 1766/13; CBOSA).

Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się

z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do decyzji o charakterze uznaniowym szczególnie istotne jest należyte uzasadnienie przez organ swojego stanowiska, które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym. Uzasadnienie takiej decyzji powinno zawierać wnikliwe wyjaśnienie sytuacji majątkowej zobowiązanego, jego zdolności płatniczych przy uwzględnieniu dochodów i niezbędnych wydatków oraz rozważenie wpływu egzekucji konkretnej kwoty należności na jego sytuację życiową, w tym przede wszystkim na jego zdolność do utrzymania siebie i rodziny.

W szczególności należało zatem ustalić, czy spłata należności przez skarżącego w jego sytuacji życiowej nie doprowadzi do tego, że pozbawiony on będzie możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych swoich i synów,

w dodatku niepełnosprawnych. Przy czym organ powinien mieć na uwadze, że chociaż co do zasady instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy, to jednak nie może być ona instytucją martwą. Zastępowanie jednej pomocy inną wydaje się zresztą bezcelowe.

Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić m.in. gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12; CBOSA). To zaś odnotował Sąd w niniejszej sprawie.

Wymienione mankamenty postępowania wyjaśniającego zaważyły na rozstrzygnięciu sprawy. Należy tym samym stwierdzić, że decyzje organów obu instancji naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na względzie opisane powyżej okoliczności Sąd uznał, że organy przedwcześnie, bez dokładnej analizy stwierdziły, iż nie wystąpiły przesłanki

o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stąd też ponownie powinny być one zbadane z uwzględnieniem zasad prowadzenia postępowania, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję organu I instancji, która jest dotknięta takimi samymi wadami, jak decyzja SKO.

Rozpoznając sprawę ponownie organy wezmą pod uwagę poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku,

z uwzględnieniem szczegółowej argumentacji skargi i dołączonych do niej dokumentów.

O kosztach postepowania orzeczono stosownie do art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).