Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1818/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.33 ust.11 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art.187 par.1, art.122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. G. kwotę 3.094 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2009 r. [...], którą odmówiono K. G. w dalszej części uzasadnienia powoływanemu jako Skarżący stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadził w 2000 roku pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej pod nazwą Agencja Ochrony i Usług Detektywistycznych "A.". Spółka ta przekształciła się w spółkę z o.o. pod nazwą Agencja Ochrony "A.". W dniu 30 kwietnia 2001 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe za 2000 rok na formularzu PIT-36.

W dniu 2 stycznia 2006 roku do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

We wniosku wskazano, że w roku 2000 i 2001 Agencja Ochrony i Usług Detektywistycznych "A." spółka cywilna, której wspólnikami byli J., A. i K. G., posiadała status Zakładu Pracy Chronionej - status ten został nadany Spółce decyzją Nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 r. na okres 3 lat, tj. od 31 grudnia 1998 roku do 30 grudnia 2001 roku . Spółka ta przekształciła się w dniu 29 marca 2002 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Agencja Ochrony "A.". Z przyznaniem zaś Spółce w/w statusu, stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 z późn. zm. dalej ustawa o rehabilitacji), łączyło się zwolnienie od podatku dochodowego. Przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1999r., Nr 95, poz. 1101), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. pozbawiły zakłady pracy chronionej tego zwolnienia.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, że zalicza się do grupy podmiotów, których dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, Nr 4, poz. 46) a także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50). W powołanym przez Skarżącego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." Natomiast w powołanej przez Skarżącego uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46),....... mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty."

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wskazał, że długookresowym działaniem Spółki "A." na rzecz osób niepełnosprawnych była rozpoczęta w roku 1999, kontynuowana przez przekształconą "A." sp. z o .o. do roku 2003, inwestycja polegająca na zakupie lokalu użytkowego przeznaczonego na nową siedzibę firmy. Nowy lokal był lepiej przystosowany do potrzeb zatrudnionych przez spółkę osób niepełnosprawnych, gdyż znajdował się na parterze a poprzednia siedziba na piętrze. Okoliczność ta przesądzała, zdaniem Skarżącego o tym, że nabycie nowego lokalu i przystosowanie go do potrzeb osób niepełnosprawnych było inwestycją, o której mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] marca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 22.561,30 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji prowadzone przedsięwzięcia polegające na zakupie lokalu przeznaczonego na nową siedzibę Spółki nie należą do kategorii opisanych w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym nie miało miejsca naruszenie zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

Pismem z dnia [...] marca 2006 r. Skarżący wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy - zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w toku postępowania prowadzonego w pierwszej instancji nie rozstrzygnięto innej kwestii, czy wnioski Skarżącego o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zostały złożone na podstawie art. 74 czy też na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm. dalej O.p.)

W prowadzonym ponownie postępowaniu Skarżący pismem z dnia [...] lutego 2009 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za rok 2000, powstałej w trybie art. 74 O.p., w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tak jak we wniosku z dnia 30 grudnia 2005 r., wraz z korektą zeznania podatkowego. W uzasadnianiu wniosku podniesiono, że spółka "A." przed nabyciem lokalu na nową siedzibę w S. przy ul. P. [...], wskazanej we wniosku, prowadziła działalność w Sochaczewie w wynajmowanych lokalach przy ul. N. [...], które znajdowały się na piętrze. Okoliczność ta powodowała, że dostęp do tych lokali był utrudniony dla osób niepełnosprawnych zatrudnianych przez spółkę. W poprzedniej siedzibie nie było gabinetu lekarskiego. Gabinet ten był urządzony w innej części miasta w wynajmowanym lokalu przy ul. F., przez co osoby niepełnosprawne zatrudnione przez spółkę "A." miały utrudniony dostęp do tego gabinetu, gdy chciały skorzystać z opieki lekarskiej. Ponadto podnoszono, że przed nową siedzibą spółki "A." znajdowało się 5 miejsc parkingowych wykupionych na własność przez spółkę. Dzięki temu pracownicy spółki "A." w tym osoby niepełnosprawne uzyskały możliwość dojazdu do pracy samochodami z możliwością parkowania bezpośrednio przed siedziba spółki, której wykonywały pracę. W przypadku poprzedniej siedziby nie było takiej możliwości i pracownicy musieli parkować w różnych miejscach, które często były odległe od miejsca pracy. Dodatkowo we wnioskach wskazywano, że nabycie na własność lokalu na siedzibę spółki zwiększało potencjał gospodarczy spółki, co także przekładało się na zwiększoną możliwość zatrudniania osób niepełnosprawnych. Skarżący wskazał, że po nabyciu nowego lokalu w spółce "A." zwiększyło się zatrudnienie osób niepełnosprawnych. We wniosku jako dowody potwierdzające te okoliczność wskazano dowody z umów najmu lokali wskazanych we wniosku, dowody z oględzin tych lokali oraz dowód z przesłuchania świadka J. M..

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w całości. W uzasadnieniu podniesiono, że w ocenie organu podatkowego prowadzone przedsięwzięcie polegające na zakupie lokalu przeznaczonego na nową siedzibę Spółki "A." nie zaliczała się do długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie spółki, na które powołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K45/01. Organ stwierdził, że wskazane przez Skarżącego działania inwestycyjne nie były ukierunkowane na spełnianie potrzeb zatrudnianych przez spółkę "A." osób niepełnosprawnych. W ocenie organu w poprzedniej siedzibie spółki potrzeby te mogły być realizowane także w sposób prawidłowy. Wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych także nie mógł być uznany za okoliczność spowodowaną zmianą siedziby spółki. Zdaniem organu działania podatnika wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty miały na celu ogólny rozwój przedsiębiorstwa bez szczególnego uwzględniania potrzeb osób niepełnosprawnych.

Skarżący nie zgodził się z decyzją organu pierwszej instancji i w dniu 29 maja 2009 r. złożył odwołanie wnosząc o:

1) uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku t.j. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów: wykaz zatrudnionych w biurze Spółki osób niepełnosprawnych oraz umowy o pracę tych osób zatrudnionych w nowej i poprzedniej siedzibie wskazujące wzrost zatrudnienia tych osób z 10 do 16, dowód z oględzin lokali przy ul. N. [...] - na okoliczność polepszenia warunków pracy osób niepełnosprawnych w nowej siedzibie,

3) na wypadek nieuwzględnienia żądania z pkt. 1 - o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przy uwzględnieniu przeprowadzenia dodatkowych dowodów z pkt. 2.

Skarżący w odwołaniu zarzucił:

1) niewłaściwą interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz.46) - poprzez uznanie, iż Skarżący nie należy do kategorii podmiotów, których dotyczy to orzeczenie, gdyż wskazana inwestycja zakupu lokalu użytkowego na siedzibę firmy nie jest inwestycją mającą na celu poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych,

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. - poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że inwestycja zakupu lokalu użytkowego nie należy do kategorii opisanych w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a wynikała ze strategii rozwoju firmy oraz miała na celu umocnienie pozycji firmy na rynku,

3) nieprawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów - poprzez nieuwzględnienie na korzyść Skarżącego tego, że:

- poprzednia siedziba Spółki mieściła się w lokalu wynajmowanym,

- poprzednia siedziba Spółki mieściła się w lokalu na I piętrze (w budynku bez windy), zaś po zmianie jest to parter z podłogą na poziomie chodnika,

- w nabytym lokalu istnieje w przeciwieństwie do poprzedniej siedziby możliwość zatrudniania osób niepełnosprawnych na wózkach inwalidzkich,

- przy nabytym lokalu istnieje w przeciwieństwie do poprzedniej siedziby możliwość parkowania samochodów (wydzielone miejsca parkingowe w odległości 9 m od drzwi do nowego lokalu) przez zatrudnione osoby niepełnosprawne,

- w nabytym lokalu znajduje się gabinet lekarski, w przeciwieństwie do poprzedniej siedziby,

- po zmianie siedziby wzrosło zatrudnienie osób niepełnosprawnych w biurze z 10 do 16,

4) naruszenie przepisu art. 188 O.p. - poprzez nieuwzględnienie żądania Strony przeprowadzenia dowodu z oględzin dawnej siedziby - lokali położonych w budynku przy ul. N. [...] oraz pominięcie części dowodów z dokumentów - wykazu zatrudnionych w nowym biurze Spółki osób niepełnosprawnych oraz umów o pracę tych osób zatrudnionych w nowej i poprzedniej siedzibie wskazującego wzrost zatrudnienia tych osób z 10 do 16, w tym umów o pracę z akt sprawy o sygn. [...] Sądu Rejonowego w S.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że stan prawny i ukształtowana na jego podstawie linia orzecznictwa, uległy zmianie po ogłoszeniu w dniu 5 lipca 2002 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K.45/01 (Dz.U. z 2002 r., Nr 100, poz. 923). Wyrok ten zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności norm ustawowych, jest to więc orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem tego postępowania może być także wniosek o zwrot nadpłaty, o której mowa w art. 74 O.p.

Organ podkreślił jednak, że powyższe rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz tylko do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. W związku z powyższym, podstawowym celem postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. powinno być ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Organ podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Wynikiem czego jest wypracowanie stanowiska, że Skarżący nie należy do podmiotów, których dotyczy w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez spółkę "A." działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług dozoru i ochrony mienia oraz usług detektywistycznych, które świadczone były nie w siedzibie spółki, lecz w terenie, organ odwoławczy stwierdził, że zmiana siedziby spółki nie wpływała na przystosowanie stanowisk pracy zatrudnionych w dozorze pracowników i pozostawała bez wpływu na status spółki jako zakładu pracy chronionej. Rozpoczętą inwestycję zakupu lokalu należy zaliczyć do zadań służących ogólnym celom rozwojowym firmy, niekoniecznie zakładu pracy chronionej. Organ wskazał, że świadczy o tym okoliczność, iż spółka uzyskała statut zakładu pracy chronionej w warunkach prowadzenia działalności w poprzedniej siedzibie, zatem zmiana siedziby nie była konieczna do utrzymania tego statusu. Dodatkowo organ podkreślił, że odpowiednie organy administracji nadzorujące zatrudnienie nie wymagały od podatników zmiany siedziby. Zdaniem organu do utrzymania tego statusu nie było konieczne także urządzanie gabinetu lekarskiego w nowej siedzibie spółki. Zdaniem organu wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych był wynikiem ogólnego rozwoju przedsiębiorstwa Skarżącego i nie był skutkiem zmiany siedziby spółki.

Organ podatkowy stwierdził, że rozpoczęte w 1999 roku przedsięwzięcie, polegające na zakupie lokalu przeznaczonego na nową siedzibę spółki "A.", nie należy do kategorii przedsięwzięć opisanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01. Spółka cywilna "A." nie należy do podmiotów, wobec których ma zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywoływanych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym i nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze decyzji organu drugiej instancji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - art. 72 i 74 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz.46) - poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, prowadzące do błędnej konkluzji, iż Spółka cywilna "A." nie rozpoczęła w 1999 r. realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, które wówczas zatrudniała, zaś wskazana przez Stronę inwestycja zakupu lokalu użytkowego na siedzibę firmy nie jest inwestycją mającą na celu poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że inwestycja zakupu lokalu użytkowego nie należy do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny, lecz wynikała ze strategii rozwoju firmy oraz miała na celu umocnienie pozycji firmy na rynku konkurencji;

b) nieprawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów - poprzez nieuwzględnienie na korzyść Strony następujących faktów:

- poprzednia siedziba Spółki mieściła się w lokalu wynajmowanym,

- poprzednia siedziba Spółki mieściła się w lokalu na I piętrze (w budynku bez windy), zaś po zmianie jest to parter z podłogą na poziomie chodnika,

- w nabytym lokalu istnieje w przeciwieństwie do poprzedniej siedziby możliwość zatrudniania osób niepełnosprawnych na wózkach inwalidzkich,

- przy nabytym lokalu istnieje - w przeciwieństwie do poprzedniej siedziby -możliwość parkowania samochodów (wydzielone miejsce parkingowe w odległości 9 m od drzwi do nowego lokalu) przez zatrudnione w biurze osoby niepełnosprawne,

- w nabytym lokalu znajduje się gabinet lekarski (w przeciwieństwie do poprzedniej siedziby), z którego na miejscu korzystają zatrudnione w biurze osoby niepełnosprawne, po zmianie siedziby wzrosło zatrudnienie osób niepełnosprawnych w biurze z 10 do 16,

c) naruszenie przepisów art. 188 w zw. z art. 229 O.p. -poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z oględzin dawnej siedziby - lokali położonych w budynku przy ul. N. [...] i [...] oraz dowodów z dokumentów - umów o pracę osób niepełnosprawnych zatrudnionych w biurze Spółki z akt sprawy o sygn. [...] Sądu Rejonowego w S..

W związku z powyższym wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009 r. Nr [...] odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 22.561,30 zł i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem t.j. o zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 rok w kwocie 22.561,30 zł,

2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 2.417 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodu wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącym i organami podatkowymi związany był z oceną inwestycji dokonanych przez Spółkę "A.". Organy w przeciwieństwie do Skarżącego stanęły na stanowisku, że inwestycje te nie były długofalowymi przedsięwzięciami na rzecz osób nieopełnosprawnych, o których mowa w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W przepisach prawa brak jest norm, które by wprost rozstrzygały, jakie z przedsięwzięć podejmowanych przez osoby prowadzące zakłady pracy chronionej w ramach działalności gospodarczej można uznać za działania podejmowane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnianych przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej.

Zdaniem Sądu za pomocne w tym zakresie może być uznane rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 22), w dalszej części uzasadnienia powoływane jako rozporządzenie.

W rozpoznaj sprawie o działaniu przez Skarżącego na rzecz osób niepełnosprawnych miały świadczyć następujące okoliczności:

- nowa siedziba spółki "A." znajdowała się na parterze, przez co łatwiejszy był do niej dostęp zatrudnionych w spółce osób niepełnosprawnych,

- przy nowej siedzibie spółki "A." znajdowały się miejsca parkingowe stanowiące własność spółki, dzięki czemu osoby zatrudnione w spółce w tym osoby niepełnosprawne miały możliwość dojazdu samochodami bezpośrednio do miejsca wykonywania pracy,

- w nowym lokalu stanowiącym siedzibę spółki był urządzony gabinet lekarski, dzięki czemu pracownicy spółki, w szczególności osoby niepełnosprawne na miejscu mogły korzystać z opieki lekarskiej.

Poprzednia siedziba spółki "A." mieściła się na piętrze, nie było przy niej miejsc parkingowych oraz brak było gabinetu lekarskiego.

Zdaniem Sądu wymienione cechy nowej siedziby związane z potrzebami osób niepełnosprawnych były zbliżone z celami wskazanymi w § 2 pkt 3 lit. b), pkt 4 i pkt 9 rozporządzenia (przygotowanie stanowisk pracy w szczególności... roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczące obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mające na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, podstawowa i specjalistyczna opieka medyczna w tym koszty tworzenia przychodni i gabinetów lekarskich i rehabilitacyjnych, koszty dowozu pracowników niepełnosprawnych do pracy), na realizację których możliwie było przeznaczanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Z treści art. 33 ust. 11 pkt 1 ustawy o reh. wynika, że wydatkowanie środków funduszu na cele wskazane w § 2 rozporządzenia stanowi wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o reh., finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Na podstawie tych przepisów można uznać, że niewątpliwie do działań podejmowanych na rzecz osób niepełnosprawnych zaliczyć można wydatkowanie przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej środków finansowych w celu realizacji zadań inwestycyjnych, które służą realizacji celów wskazanych w § 2 rozporządzenia. Mając na uwadze okoliczność, że wskazywane przez Skarżącego działania inwestycyjne odpowiadały celom wskazanym w § 2 rozporządzenia Sąd uznał, że były to działania podejmowane na rzecz rehabilitacji osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce "A.".

Z tych względów Sąd uznał, że zakup nowej siedziby przy ul. P. w S. był przedsięwzięciem, które miało na celu realizację potrzeb osób niepełnosprawnych zatrudnianych przez spółkę "A.". W ocenie Sądu w rozpoznaj sprawie brak było podstaw do twierdzenia, że zorganizowanie siedziby zakładu na parterze z miejscami parkingowymi i gabinetem lekarskim nie poprawi warunków pracy osób niepełnosprawnych oraz nie przyczyni się do lepszego realizowania potrzeb tych osób w zakresie rehabilitacji zawodowej.

W ocenie Sądu podjęta przez Skarżącego inwestycja miała charakter "długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych", o którym mowa jest w powoływanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż realizację tej inwestycji rozpoczęto w roku 1999 przed zmianami ustawy o rehabilitacji, której dotyczył przedmiotowy wyrok i w okresie trzyletnim, na który spółce "A." przyznano status zakładu pracy chronionej. Pozbawienie Skarżącego zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie zmiany, której dotyczył powoływany wyrok mogłoby wywołać niekorzystne skutki, do których dowoływał się Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku polegające na pozbawieniu podatników opartych na zwolnieniu z podatku dochodowego (art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o reh.), źródeł finansowania inwestycji prowadzonych na rzecz osób niepełnosprawnych które swym zakresem przekraczały rok 1999, z końcem którego nastąpiło pozbawienie podatników tego zwolnienia.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ bezzasadnie oparł odmowę stwierdzenia nadpłaty na stwierdzeniu, że inwestycję której dotyczy niniejsza sprawa podjęto w celu ogólnego rozwoju zakładu prowadzonego przez Spółkę "A." a nie w celu zaspokajania potrzeb osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu tego rodzaju ustalenie jest obojętne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w świetle przedstawionych powyżej wywodów Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było to, że podjęte przez podatników działania prowadziły do poprawy warunków rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, natomiast intencje towarzyszące tym działaniom nie miały w niniejszej sprawie znaczenia. Tak samo należało ocenić podnoszoną w zaskarżonej decyzji okoliczność, że Spółka "A." mogła korzystać ze statusu zakładu pracy chronionej i przysługujących mu zwolnień od podatków prowadząc działalność w "starej siedzibie", gdyż status zakładu pracy chronionej uzyskała w roku 1998, gdy jeszcze nie korzystała z "nowej siedziby".

Twierdzenie organu, iż zmiana siedziby spółki nie wpłynęła na warunki pracy pracowników zatrudnionych w dozorze także nie ma znaczenia, gdyż ustawy o rehabilitacji nie uzależnia możliwości przyznania podatnikom statusu zakładu pracy chronionej i związanego z tym korzystania ze zwolnień od podatków od zatrudniania osób niepełnosprawnych zaliczanej do określonej kategorii pracowników np. pracownicy fizyczni, pracownicy realizujący podstawowe cele działalności gospodarczej podatnika, personel pomocniczy. Tego rodzaju okoliczności nie mają żadnego znaczenia dla statusu zakładu pracy chronionej. Z tego względu okoliczność ta była bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Stwierdzenie, że w spółce "A." nie były zatrudnione osoby poruszające się na wózkach inwalidzkich nie może świadczyć o tym, że ulokowanie nowej siedziby zakładu na parterze nie przyczyniło się do poprawy warunków pracy zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Tego rodzaju lokalizacja zawsze jest dogodniejsza dla pracowników niż lokalizacja miejsca pracy na piętrze, gdyż dotarcie do miejsca pracy położnego na parterze wymaga od każdej osoby, nawet zdrowej mniej wysiłku niż dotarcie do miejsca pracy znajdującego się na parterze. W przypadku osób niepełnosprawnych, także nieporuszających się na wózkach inwalidzkich, omawiana różnica może mieć duże znaczenie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący w ramach spółki "A." nie dokonał inwestycji, o których mowa w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wręcz przeciwnie z dowodów zebranych w mniejszej sprawie wynikało, że dokonane przez Skarżącego przedsięwzięcia zaliczały się do tych inwestycji.

W tym stanie rzeczy biorąc pod uwagę treść powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 należało stwierdzić, że zasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 72 i 74 O.p.

Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ dokonał dowolnej oceny dowodów zebranych w niniejszej sprawie czym naruszył przepis art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 i 187 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny.

Organy nie kwestionowały warunków lokalizacji nowej siedziby spółki "A." oraz wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W niniejszej sprawie organy nie kwestionując tych okoliczności nie wiązały z nimi takich skutków materialnoprawnych, na które powoływał się Skarżący. Z tego względu Sąd uznał, że organ drugiej instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu na te okoliczności nie naruszył przepisów art. 188 i 229 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.