Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 189/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 416/11 w sprawie ze skargi D. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do września 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 416/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do września 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazanych w wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 439/10, uzupełnił materiał dowodowy i przeprowadził dowody z przesłuchań strony i świadków. W uzasadnieniu decyzji z dnia 31 marca 2011 r. organ wskazał, że w sprawie bezsporne jest, iż D. G. w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. odliczył podatek naliczony z faktur, w których jako wystawcę wskazano Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W." sp. z o. o. w G., Oddział w M. Ze zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego wynika, iż M.G. jako prezes zarządu tej spółki nie dostarczył żadnych dowodów na fakt prowadzenia działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. przez spółkę "W." (poza deklaracjami VAT-7, od których nie odprowadzał podatku). M. G. zeznał też, że adresy siedzib tej spółki w G. i M. są fikcyjne. Dlatego za zasadne są ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zakwalifikowania spółki THZ "W." jako podmiotu nieistniejącego. Zdaniem organu transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem, a spółką THZ "W." nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a nazwa "W." posłużyła M.G. figurującemu jako jej prezes do "firmowania" własnej działalności polegającej na "wprowadzaniu do obrotu" dokumentów stwierdzających fikcyjne czynności. Ustalenia dotyczące fikcyjne działalności THZ "W." oraz samego M.G. znalazły swe potwierdzenie m.in. w decyzjach UKS w Z. określających M. G. zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r.

Ustosunkowując się do kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa podatnika w transakcjach o charakterze oszukańczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, iż za wyjątkiem zweryfikowania istnienia spółki THZ "W." pod względem formalno-prawnym, D. G. nie dokonał żadnych innych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności sprzedającego. Z zeznań samego D. G. wynika brak należytej staranności w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, bowiem: nie znał właściciela firmy od której nabywał paliwo, nie podpisywał z tą firmą żadnych umów, nie posiada (oprócz faktur) żadnych dokumentów potwierdzających płatność za zakupione paliwo, zamówienia na paliwo składał telefonicznie, nie zna numeru telefonu do tej firmy, nie był obecny przy dostawach paliwa, przystał na płatności gotówki za pośrednictwem pracownika znacznych sum nieznanemu z imienia i nazwiska kierowcy cysterny dowożącej paliwo, nie posiada żadnych dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa, a z materiałów nadesłanych przez Polską Izbę Paliw Płynnych wynika, że w badanym okresie ceny hurtowe oleju napędowego sprzedawanego przez "O." znacznie odbiegały od cen paliwa oferowanego przez THZ "W.".

W skardze D. G., wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

– art. 153 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.";

– § 48 ust. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

– § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 97 poz. 970 ze zm.) w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

– art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT z 2004 r.";

– art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu podatku od towarów i usług;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 190 § 2, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.";

– art. 2, art. 7 Konstytucji RP.

Podatnik zakwestionował ustalenia organu odwoławczego wskazujące na niedochowanie przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji, podnosząc, iż podatnik będący w posiadaniu wypisu z dokumentów urzędowych - KRS i nr REGON - miał pełne prawo uznać, że THZ "W." sp. z o.o. jest podmiotem istniejącym, działającym legalnie na rynku. Podniósł również, że spółka ta była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i została wykreślona z rejestru z dniem 30 września 2005 r. Skarżący wskazał ponadto, że przyjęta przez organ odwoławczy (w celu porównania cen sprzedaży oleju napędowego przez spółkę "W." i cen PKN "O.") średnia cena oleju napędowego w PKN "O." w danym miesiącu nie może stanowić podstawy do wskazania, że cena ta znacznie odbiegała od ceny paliwa zakupionego przez podatnika. W ocenie skarżącego, organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o przepisy rozporządzeń, które są niezgodne z Konstytucją RP i nie mogą stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. A ponadto organ odwoławczy całkowicie zignorował wskazania zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 439/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił wątpliwości skarżącego, że organ całkowicie zignorował ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt. I SA/PO 349/10. Sąd I instancji wskazał, że organ, kierując się tymi wskazaniami, uzupełnił materiał dowodowy, przeprowadzając m.in.: dowody z przesłuchania strony i wskazanych przez niego świadków (M. M., G. G. i T.N.) na okoliczność przeprowadzania zakupów paliwa od wystawcy faktur THZ "W."; włączył postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r. dodatkowe materiały w postaci decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w stosunku do M.G., protokół przesłuchania M.G. z 10 października 2005 r., protokół kontroli podatkowej z 29 listopada 2006 r. przeprowadzonej wobec spółki "W."; przeprowadził analizę cen hurtowych paliwa nabywanego przez D. G. m.in. w oparciu o informacje dotyczące 2004 i 2005 r. nadesłane przez Polską Izbę Paliw Płynnych w W..

Zdaniem Sądu skarżący poza ograniczonym sprawdzeniem istnienia spółki THZ "W." pod względem formalnoprawnym (posiadanie kserokopii wpisu do KRS i numeru REGON), w okolicznościach, które jednak nasuwały wątpliwości co do legalności operacji swego kontrahenta nie podjął żadnych innych działań mających na celu sprawdzenia swego kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, z określonymi dla niego negatywnymi konsekwencjami co do możliwości odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. W ocenie Sądu I instancji organ wykonując w tym zakresie zalecenia w trybie art. 153 P.p.s.a. zasadnie stwierdził, iż skarżący wykazał się brakiem należytej staranności w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przez to, iż nie sprawdził wiarygodności podmiotu sprzedającego mu paliwo w okresie od stycznia 2004 roku do września 2005 r.

Ponadto, zdaniem Sądu, w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości okoliczność, że to nie wystawca faktur THZ "W." sp. z o.o. była dostawcą paliwa dla skarżącego, ale jej nazwa posłużyła jedynie jej prezesowi M.G. do "firmowania" własnej działalności gospodarczej. Spółka ta bowiem nie miała możliwości technicznych dokonywania żadnych dostaw na rzecz kontrahentów wymienianych w fakturach, gdyż nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zakupów paliwa, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała siedziby czy biura, nie posiadała żadnego majątku trwałego, nie była znana pod adresem wskazanym jako siedziba, nie sporządzała i nie składała bilansu oraz sprawozdań finansowych do sądu rejestrowego, nie posiadała bazy magazynowej ani własnych środków transportu, nie odprowadzała też podatku należnego, nie prowadziła też żadnych ksiąg rachunkowych. Fakt prowadzenia tego rodzaju działalności przez M. G. znalazł swe potwierdzenie m.in. w szeregu decyzji. a wcześniej w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Rejonowego w G. z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt II K 4/03 za posługiwanie się jako autentycznymi fakturami przez podmioty nieistniejące, w tym i sp. z o.o. "W.".

Sąd podkreślił, że żaden ze stosowanych przez organ przepisów nie został wyeliminowany z obrotu prawnego w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego wobec brzmienia art. 84 Konstytucji RP z 1997 r., iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie – niezasadny jest i zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Sąd nie dopatrzył się ponadto by rozstrzygnięcia organów podatkowych sprzeczne były z art. 17 i art. 18 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Podzielił w tym zakresie pogląd organu zajęty w odpowiedzi na skargę, że zasady neutralności przyjętej w konstrukcji podatku od towarów i usług nie można rozciągnąć na działania stanowiące nadużycie prawa, w tym i na transakcje niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

Skarga kasacyjna

D.G., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił powyższemu wyrokowi:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- art. 153 i art. 190 P.p.s.a. poprzez odstąpienie od wskazań zawartych w orzeczeniu I FSK 1826/08 i I SA/Po 439/10 dotyczących ustalenia czy Skarżący wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym i przyjęcie, że wystarczającą przesłanką do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że Towarzystwo Handlu Zagranicznego W. jest podmiotem nieistniejącym,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo iż, decyzje organów podatkowych naruszały przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, bezkrytycznie powielonego przez organ podatkowy za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., że Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W." spółka z o.o. z siedzibą w G. jest podmiotem nieistniejącym, wbrew orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Spółki W. nie można uznać za podmiot nieistniejący oraz bez wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, do którego został zobowiązany organ odwoławczy wyrokiem Sądu I instancji z dnia 27 lipca 2010 roku sygn. akt I SA/Po 439/10 i bez jego należytej oceny, co było równoznaczne z naruszeniem art. 153 i art. 170 P.p.s.a. i miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 178 § 1 w związku z art. 8 ust. 2 i art. 184 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi mimo, iż przepisy w stanie prawnym odnoszące się do okresów określonych w decyzji podatkowej, na których organ podatkowy I instancji oparł rozstrzygnięcie - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku uznane zostały za niekonstytucyjne i stanowiły samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji,

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego:

- art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 178 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wadliwego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z przepisem art. 84, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. , przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. stanowiącego podstawę dokonanego rozstrzygnięcia i pominięcie przez Sąd I instancji, że niezgodność obu przepisów rozporządzenia orzeczona została prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, gdy obowiązkiem Sądu I instancji było odmówić zastosowania wymienionych przepisów z uwagi na orzeczenie ich niezgodności z Konstytucją RP, co było równoznaczne z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 135 oraz art. 170 P.p.s.a.;

- naruszenie zasady neutralności podatkowej w podatku VAT wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez M. G. jako Prezesa Towarzystwa Handlu Zagranicznego W. Spółka z o.o., co było równoznaczne z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie podnieść należy, że sprawa była już trzykrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a po raz drugi podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1826/08, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 349/10 wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy II instancji zobowiązany będzie dokonać ustaleń czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Zatem decyzja organu podatkowego, jak również obydwa rozstrzygnięcia Sądu I instancji i obecnie orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w dużej mierze były i są determinowane normami przepisów art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a..

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. odliczył podatek naliczony z faktur, w których jako wystawcę wskazano W. sp. z o. o., której prezesem był M. G. i który jako prezes zarządu nie dostarczył żadnych dowodów na fakt prowadzenia działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. przez spółkę A. (poza deklaracjami VAT-7, od których nie odprowadzał podatku). Z zeznań samego M. G. wynika, że adresy siedzib spółki są fikcyjne.

W wyniku wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 439/10 – organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako strony podatnika oraz świadków M. M., G.G. i T.N. Postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r. do prowadzonego postępowania odwoławczego zostały włączone dodatkowe dowody m.in. decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wobec M.G. dotyczące podatku od towarów i usług za okresy o stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r., jego protokół przesłuchania z 10 października 2010 r. oraz protokół kontroli podatkowej z 29 listopada 2006 r. przeprowadzonej wobec spółki W. Organ podatkowy przeprowadził ponadto analizę cen hurtowych paliwa nabywanego przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2004 r. i 2005 r. na podstawie informacji Polskiej Izby Paliw Płynnych w Warszawie.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o art. 180 § 1, 187 § 1 i 122 o.p. organ odwoławczy stwierdził, iż transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem, a spółką W. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a nazwa W. posłużyła M. G. figurującemu jako jej prezes do "firmowania" własnej działalności polegającej na "wprowadzaniu do obrotu" dokumentów stwierdzających fikcyjne czynności. Ustalenia dotyczące fikcyjne działalności W. i samego M.G. znalazły swoje odzwierciedlenie m.in. w decyzjach UKS w Z. określających M. G. zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. (obowiązek podatkowy został na niego przeniesiony z W.), a także w wyroku skazującym Sądu Rejonowego w G.z 13 maja 2003 r., sygn. akt II K 4/03 za to, iż transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były wyłącznie przez M. G. który posługiwał się nazwą spółki w celu firmowania własnej działalności.

Sąd I instancji uznał ustalenia organu podatkowego za prawidłowe i wyczerpujące, a nadto uwzględniające wskazania i ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniach poprzedzających ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy. Ponadto ustosunkowując się do kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa podatnika w transakcjach o charakterze oszukańczym, sąd podkreślił, że skarżący wykazał się brakiem należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej nie sprawdzając wiarygodności podmiotu sprzedającego mu paliwo w spornym okresie. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że z wyjątkiem zweryfikowania istnienia spółki W. pod względem formalno-prawnym, skarżący nie dokonał żadnych innych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności sprzedającego. Z zeznań samego skarżącego wynika brak należytej staranności w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, bowiem: nie znał właściciela firmy od której nabywał paliwo, nie podpisywał z tą firmą żadnych umów, nie posiada (oprócz faktur) żadnych dokumentów potwierdzających płatność za zakupione paliwo, zamówienia na paliwo składał telefonicznie, nie zna numeru telefonu do tej firmy, nie był obecny przy dostawach paliwa, przystał na płatności gotówki za pośrednictwem pracownika znacznych sum nieznanemu z imienia i nazwiska kierowcy cysterny dowożącej paliwo, nie posiada żadnych dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa, a z materiałów nadesłanych przez Polską Izbę Paliw Płynnych wynika, że w badanym okresie ceny hurtowe oleju napędowego sprzedawanego przez innego dostawcę znacznie odbiegały od cen paliwa oferowanego przez W.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że Sąd I instancji był, na podstawie art. 190 P.p.s.a., związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie, a tym samym swoim orzeczeniem nie mógł w tym zakresie dopuścić się naruszenia ww. przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., co czyni zarzuty skargi kasacyjnej, podnoszące naruszenie tych przepisów na tle stanu faktycznego tych transakcji, chybionymi.

Poczyniona w tym zakresie ocena zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, nie budzi żadnych zastrzeżeń.

Niczym bowiem nie zostały podważone ustalenia i ocena organów w tej sprawie, że kontrahent skarżącego wystawiał fikcyjne faktury. Skarżący sam powoływał się na okoliczność, że nie znał właściciela spółki, nie podpisywał żadnych umów pisemnych mimo długotrwałej współpracy, paliwo było dostarczane po złożeniu telefonicznego zamówienia u nieznanego przedstawiciela firmy o imieniu J. Ponadto Skarżący sam podał, że transakcje były gotówkowe, należność była płacona do rąk kierowców, nie sprawdzał również źródła pochodzenia paliwa. Nie może zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym słusznie Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z prawem wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań. Skarżący poddając w wątpliwość prawidłowość przesłuchanych świadków w innym postępowaniu, nie wskazał istotnych okoliczności, które nakazywałyby organom podatkowym dokonanie na jego wniosek powtórnego ich przesłuchania.

W skardze kasacyjnej ograniczono się przy tym do negacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, nie przedstawiając w miejsce tych ustaleń żadnej własnej wersji zdarzeń, które miały mieć miejsce z udziałem ww. osób, a które przeczyłyby poczynionym ustaleniom.

Sąd I instancji prawidłowo przedstawił przebieg postępowania oraz stan faktyczny sprawy, wskazał zarzuty podniesione w skardze jak również podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego wyjaśnienie, zatem wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a okazał się nieuzasadniony, albowiem treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymagania przewidziane w powołanej normie.

Z powyższych względów kasacyjne zarzuty procesowe uznane zostały za chybione.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że przy ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym tej sprawy, nie doszło do naruszenia przez te organy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Wnioski te nie pozostają przy tym w sprzeczności z wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága.

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. l ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych.

Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami.

Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji.

Zaniechanie zatem przez stronę skarżącą sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu strona ta powinna wiedzieć, że taki wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i – działając bez koncesji – dopuszcza się czynu zabronionego karnie. Ta okoliczność powinna być dla skarżącego znaną mu podstawą działalności prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw oraz produktów pochodnych.

Ponadto okoliczności towarzyszące spornym dostawom paliwa również wskazują na brak należytej staranności kupieckiej nabywcy tegoż paliwa, przy której zachowaniu powinien co najmniej wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu od ich wystawców, którzy firmują jedynie dostawy poczynione przez inne podmioty.

W tej sytuacji brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 U.p.t.u.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawcę tych faktur, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia, w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostaje w zgodności z normami powyższych przepisów.

W myśl art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a U.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1) – dalej: "Dyrektywa 112".

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji badał, czy sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz rozważył obiektywną przesłankę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Wobec natomiast niepodważenia w skardze kasacyjnej stanu faktycznego konkluzje, do których doszedł sąd, stały się w sprawie wiążące. Ze stanu faktycznego wynika zatem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto sąd I instancji, mimo, że główny nacisk położył na kwestię przełożenia materialnej poprawności faktur na prawo do odliczenia, wyraził istotny pogląd, iż pewne okoliczności powinny zwrócić uwagę strony na to, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Wobec tak ustalonego i niezakwestionowanego stanu faktycznego zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie mógł zasługiwać na akceptację. Sąd I instancji zauważył bowiem, że wnikające z tego przepisu ograniczenie prawa do odliczenia znajduje potwierdzenie w ustawie o podatku od towarów i usług i jako jedynie doprecyzowanie regulacji ustawowych w tym zakresie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego został przez Sąd I instancji właściwie zinterpretowany oraz zastosowany. Jak słusznie sąd I instancji zauważył przepis ten nie został wyeliminowany z obrotu prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającym jego niekonstytucyjność. Przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r, wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT został wywiedziony wprost z normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jak już bowiem stwierdzono, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, podmiotu nieistniejącego w przypadku niniejszej sprawy – faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 2, art. 92, art. 190 i art. 217 Konstytucji RP, skoro ww. przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, stanowiąc powtórzenie normy wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r., wyrażający jedynie ustanowioną normę ustawową (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) - nie może być uznany za naruszający Konstytucję, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenie w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej.

Niezasadny jest w tej sytuacji zarzut naruszenia art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 178 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wadliwego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z przepisem art. 84, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. , przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. bowiem sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji stosując środki określone w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie dobra wiara nabywcy została przez Sąd I instancji zakwestionowana, zaś oceny tej skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Wobec tego zarzuty naruszenia przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uznać za niezasadne.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało tym samym orzec jak w sentencji stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.