Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 265/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w zakresie objętym skargą
Powołane przepisy: article: ART. 13 UST. 2 PKT 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
article: ART. 146 PAR. 1 W ZW. Z ART. 145 PAR. 1 PKT 1 LIT. A
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 265/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 roku, sprawy ze skargi W.T., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 1 lutego 2024 roku Nr 0115-KDIT1.4011.837.2023.1.MST, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek W. T. (dalej Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wystąpienia ze spółki komandytowej i otrzymania zwrotu wkładów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

W 2019 roku Wnioskodawca zawiązał spółkę komandytową działającą obecnie pod firmą L. Spółka Komandytowa (dalej: Spółka), w której pełnił rolę komandytariusza. Do Spółki wniósł wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach. Wartość nieruchomości określona w umowie Spółki z tytułu wszystkich wkładów wyniosła łącznie 5 806 807,27 zł.

Ponadto Wnioskodawca wniósł do Spółki także wkład pieniężny w równowartości 1 019 900 zł (wkład pieniężny był wnoszony dwukrotnie — przy zawiązaniu Spółki oraz w 2021 roku w ramach zwiększenia).

W momencie zawiązywania Spółki i wnoszenia wkładów Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jedynie wspólnicy byli podatnikami podatku od osób fizycznych.

W roku 2021 doszło do zmiany umowy Spółki, wskutek której doszło do zamiany ról komandytariusza i komplementariusza i Wnioskodawca stał się komplementariuszem Spółki.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wystąpił ze Spółki za zwrotem w pieniądzu wartości rzeczywistej wniesionych przez niego wkładów w łącznej wysokości 6 826 707,27 zł, Wypłata tych wartości została rozłożona w czasie i następuje częściami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z otrzymaniem zwrotu wkładów Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w równowartości sumy wkładu pieniężnego oraz wartości rynkowej wkładu niepieniężnego do Spółki?

Czy w omawianym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód do opodatkowania z tytułu wystąpienia ze Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem zwrotu wkładów Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w równowartości sumy wniesionego do Spółki wkładu pieniężnego oraz wartości rynkowej wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu wystąpienia ze Spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca podniósł, że gdy wkład do spółki komandytowej miał charakter pieniężny, na moment wystąpienia wspólnika z takiej spółki kosztem uzyskania przychodu jest wysokość tego wkładu. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej była nieruchomość, koszt uzyskania przychodu na moment wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy ustalić w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Przepis ten wskazuje, że jest to wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze — w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przychodu z wystąpienia ze Spółki Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu w wysokości:

-wartości wkładu pieniężnego do tej Spółki, tj. 1 019 900 zł oraz

-wartości rynkowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, określonej na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, tj. 5 806 807,27 zł.

W związku z powyższym całkowity koszt uzyskania przychodu w związku z wystąpieniem ze Spółki wyniesie 6 826 807,27 zł, jest więc równy przychodowi otrzymanemu przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze Spółki, co skutkuje tym, że dochód wynosi "0" i nie pojawia się obowiązek podatkowy w podatku PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje art. 13 ust 2 ustawy zmieniającej należy odczytać w ten sposób, że dla wspólnika spółki komandytowej, który wniósł do niej nieruchomość przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu ustala się na podstawie art 17 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5e ustawy o PIT, a Wiec w wysokości wartości rynkowej wkładu określonego na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, a więc tak jak zostało o zaprezentowane powyżej. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, przepis przejściowy z ustawy określa moment, na który należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów, natomiast sposób ustalenia wysokości tych kosztow należy określić juz na podstawie przepisów, które odnoszą się do spółki komandytowej jako podatnika CIT. Moment rozpoznania kosztu jest więc sprzed obowiązywania ustawy nowelizującej, natomiast zasady jego ustalania określają już przepisy zmienione tą ustawą.

Alternatywna wykładnia art. 13 ustawy zmieniającej może być taka, że na moment wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej należy ustalić koszt uzyskania przychodów w taki sposób, w jaki byłby on ustalony, gdyby spółka ta nadal nie była podatnikiem podatku CIT. Innymi słowy, nie tylko moment rozpoznania kosztu, ale i zasady ustalania jego wysokości powinny zostać ustalone na podstawie przepisów ustawy sprzed nowelizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie tej wykładni - jakkolwiek w ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowe - również prowadziłoby do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej będzie wartość rynkowa wkładu niepieniężnego ustalona na moment jego wniesienia do tej spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 3 grudnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.837.2023.1.MST uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że w związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Pod pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej" należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

W opisanej we wniosku sytuacji doszło do wystąpienia Wnioskodawcy jako wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nastąpiło w inny sposób niż określony w pkt 1. Sytuacja ta wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1b ww. ustawy. Zwrot wkładów wniesionych do spółki komandytowej w związku z wystąpieniem ze Spółki skutkuje zatem dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 5e powołanej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie, według art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wskazany przepis odnosi się m.in. do udziałów w spółce komandytowej nabytych lub objętych przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z opisu sprawy, celem nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej Wnioskodawca wniósł do tej Spółki wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach, jak również wkład pieniężny. W momencie wnoszenia tych wkładów Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym do opisanej sytuacji ma zastosowanie art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, co oznacza, że przychód z tytułu wystąpienia ze Spółki może zostać pomniejszony m in. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do "udziałów" w Spółce.

W poprzednim stanie prawnym do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej i określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z art. 24 ust. 3c tej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku wynikało natomiast, że:

Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość rynkową na dzień wniesienia.

Uwzględniając powyższe na potrzeby ustalenia dochodu w związku ze zwrotem wkładów wniesionych do spółki komandytowej i wystąpieniem ze Spółki - w kosztach uzyskania przychodu z tego tytułu Wnioskodawca jest uprawniony uwzględnić:

kwotę faktycznie zapłaconą za nabycie praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej ( wkład pieniężny do Spółki) - w tej części stanowisko jest prawidłowe,

wydatki faktycznie poniesione na nabycie nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, które zostały wniesione do ww. Spółki aportem oraz określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. proporcjonalnie do wysokości prawa do udziału w zysku Spółki w odpowiednich latach) część odpowiadającą uzyskanej przez Pana przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w zysku Spółki i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Podstawą dla rozpoznania ww. kosztów jest art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Błędnie Wnioskodawca wskazał - jako podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki - art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatnia wartość stanowiąca różnicę pomiędzy przychodem z tytułu wystąpienia ze Spółki a określonymi w powyższy sposób kosztami jego uzyskania jest dochodem do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Krakowie w której zarzucił naruszenie:

1. przepisu prawa materialnego tj:

-przepisu art. 24 ust. 5e w zw. z art. 22 ust. If pkt Iw zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) w zw. z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i ustalenie podstawy prawnej stanowiska, poprzez przyjęcie, że w/w przepisy ustawy o PIT nie znajdą zastosowania w sprawie i koszt objęcia praw i obowiązków w spółce komandytowej wyznacza inna wartość niż wartość rynkowa wkładu pieniężnego określona na moment objęcia tych praw i obowiązków;

-przepisu art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię prawa materialnego i przyjęcie, że w przypadku, gdy prawo do objęcia udziałów w spółce niebędącej osobą prawną nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość rynkową na dzień wniesienia.

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, a to:

art. 121 S 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", lub T o.p.") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz ignorowanie odnoszących się do istoty sprawy orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych,

art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika; gdyby bowiem organ interpretacyjny prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w wyniku wejścia w życie 1 stycznia 2021 r. ustawy nowelizującej spółki komandytowe uznano za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku wejścia w życie wskazanej ustawy spółki komandytowe zostały na mocy art. 5a pkt 28 ustawy o p.d.o.f. uznane za spółki w rozumieniu dalszych przepisów wskazanego ostatnio aktu, zaś zyski z tego rodzaju spółek objęto na mocy art. 5a pkt 31 powołanego aktu pojęciem udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1); dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1 a).

Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie wykładni art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, albowiem prawidłowe zdefiniowanie pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" determinuje de facto odpowiedź na wszystkie postawione pytania.

Zgodnie art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 z późn. zm.) jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy dostrzec, że nie definiuje on w żaden sposób pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl), to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe (tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). Zwrócić również należy uwagę, że postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) oraz art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) analogicznie jak art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej posługują się pojęciem "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów". W orzecznictwie na tle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 3c ustawy o PIT przyjęto, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Ugruntowała się w tym zakresie jednolita linia, zgodnie z którą wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu (tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., II FSK 3352/18 oraz powołane tam orzecznictwo). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, mimo, że wyrok NSA dotyczył interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b ustawy o CIT. Przepis ten w części spornej (pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej) odpowiada bowiem regulacji zawartej w art. art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej dotyczącej kwestii ustalenia przychodu wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymującego z tego tytułu środki pieniężne. Jak wynika z orzeczenia NSA wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie " nabycia wkładu". (Zob. także Wyrok WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 265/22, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2022 r. I SA/Po 329/22 - strony internetowe Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl) Kierując się powyższym, należy zgodzić się ze Skarżącym, że jego wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce, jest faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie jego majątku, związane z uzyskaniem statusu wspólnika w tej spółce. Odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów Skarżący słusznie zatem odnosi do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów a nie do momentu nabycia przedmiotu wkładu i do wydatków, jakie w związku z tym zostały poniesione. W ocenie Sądu przyjęcie poglądu, takiego jaki chciałby organ, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa wart. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w postanowieniach art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT. Tymczasem w analizowanym przepisie nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego odpowiadającego wartości wydatków na nabycie wkładu niepieniężnego. W ocenie Sądu gdyby ustawodawca chciał, aby ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w oparciu o regułę kosztu historycznego, zbyteczne byłoby ustanawianie w przepisie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej autonomicznej normy przejściowej. Reguła kosztu historycznego znajdowałaby bowiem zastosowanie w oparciu o postanowienia art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT stosowanym na mocy art. 24 ust. 5e powołanego aktu. Rekapitulując należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 powołanego aktu.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 265/24

11

Sygn. akt I SA/Kr 265/24

1