Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 751/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi I. M. (2-im.) M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] (wpływ do organu [...]) I. M. (2-im.) M. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez udzielenie informacji czy jako osoba fizyczna, będąc właścicielem wraz z mężem na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej nabytego w [...] gruntu rolnego, obecnie przeznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i sprzedając wydzielone z tego gruntu działki, ma obowiązek zapłaty podatku VAT. Przedstawiając swoje stanowisko strona wskazała, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Podkreśliła skarżąca, że przedmiotowy grunt rolny nabyła wraz z mężem dla własnych celów, a nie w celu ich odsprzedaży. Odwołała się do orzecznictwa NSA i organów podatkowych definiujących wykonywaną samodzielnie, w sposób częstotliwy działalność gospodarczą i stwierdziła, że działki gruntu podlegające sprzedaży nie zostały nabyte w celu ich zbycia, towarzyszące im okoliczności nie wskazują na zamiar kontynuowania tego rodzaju sprzedaży, w związku z czym czynności sprzedaży tych działek nie należy kwalifikować jako działalności gospodarczej w pojęciu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia bądź zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] stwierdzającego, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, zostało ocenione jako nieprawidłowe. Wskazał organ odwoławczy, iż spór dotyczy wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Obowiązek uiszczenia podatku VAT uzależniony jest od wystąpienia 2 przesłanek łącznie: od wykonania odpłatnej czynności podlegającej opodatkowaniu oraz od statusu podmiotu dokonującego tej czynności. Przeanalizował organ treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT i stwierdził, iż przedstawiony przez stronę stan faktyczny skutkuje uznaniem, że czynności sprzedaży czterech działek budowlanych w dniach [...], [...], [...], [...] oraz zamiar sprzedaży pozostałych działek budowlanych, będą dokonane w okolicznościach uzasadniających uznanie tych czynności za dokonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Odwołał się organ do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, wg którego czynność wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych jak i jednorazowa dostawa zrealizowana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy stanowi wykonywanie działalności gospodarczej. Intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe jest dokonywanie jej wielokrotnie. Ponieważ oprócz sprzedaży czterech działek strona planuje sprzedaż dalszych działek budowlanych, wyrażony został zamiar sprzedaży działek oznaczonych jako budowlane, a więc nie jest to czynność jednorazowa. Zdaniem organu, gdy podmiot dokonuje sprzedaży i ma świadomość, że będzie dokonywał dalszych dostaw działek budowlanych, mamy do czynienia z częstotliwością wykonywania czynności. W takiej sytuacji dostawa zarówno pierwszej jak i następnych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl. Art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a osoba dokonująca tych dostaw staje się podatnikiem podatku VAT. Bez znaczenia jest argumentacja, że strona z małżonkiem nabyli przedmiotowy grunt w [...] na cele osobiste, a nie w celu odsprzedaży, a także argument o istnieniu tylko zapisu w planie zagospodarowania przestrzennego o charakterze przedmiotowego gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego, bez przekształcenia gruntu. Skoro grunty będące przedmiotem dostawy w planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone na teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji podnosząc, ż podział działek dokonany był tylko w celu ułatwienia sprzedaży, w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem nadania im zorganizowanego charakteru tj. działalności gospodarczej. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca powołała się na interpretacje organów podatkowych. Jednocześnie strona skarżąca wskazała na fakt, ze nadrzędnym celem działania organów podatkowych jest jednolite stosowanie prawa podatkowego. Skoro podatnik z województwa wielkopolskiego nie musi płacić VAT, a strona skarżąca musi spełnić taki obowiązek to stanowi to naruszenie zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej, wywiedzionej z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację z jej uzasadnienia i dodając, że powoływanie się na stanowiska innych organów podatkowych pozostaje bez wpływu na przedmiotową sprawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia organu I instancji wydanego w oparciu o przepis art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznającego za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, iż nie podlega podatkowi od towarów i usług dostawa działek budowlanych, pochodzących z majątku skarżącej i jej męża w postaci gruntu rolnego, który w ustaleniach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczono na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Wprowadzenie instytucji urzędowej interpretacji prawa podatkowego stanowiło odpowiedź na zauważalne potrzeby podatników zmuszonych do poruszania się w warunkach niestabilnego i niespójnego prawa podatkowego. Urzędowe interpretacje podatkowe należy uznać za pomoc udzielaną podatnikom i płatnikom przy wypełnianiu przez nich obowiązku samoobliczania oraz obliczania podatku, a także pomoc organom skarbowym w rozstrzyganiu przez nie spraw podatkowych. Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n., stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Jak wymaga tego przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do udzielenia, na pisemny wniosek podatnika, płatnika itp., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Przepis ten w § 2 wymaga, aby złożony przez uprawniony podmiot wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz stanowisko składającego w sprawie, której wniosek dotyczy.

Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana.

W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie narusza prawo materialne, jak też prawo procesowe w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do uznania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działek, pochodzących z nabytego przez skarżącą wraz z mężem w 1989 r., w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej gruntu rolnego, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, z racji dokonywania czynności dostawy towarów w sposób częstotliwy, co skutkowało stwierdzeniem, że skarżąca jest podatnikiem VAT.

Skarżąca wskazała, że na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczono teren, który obejmuje również jej grunt rolny, na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wg którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dokonać oceny legalności udzielonej przez organy podatkowe interpretacji dokonać należy wykładni stanowiących podstawę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stojących u podstaw stanowiska organów, przy czym, po wejściu Polski do Unii Europejskiej, należy tego dokonać w świetle przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektyw aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Dokonując oceny legalności decyzji organu podatkowego w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej w identycznym, jak w rozpoznawanej sprawie, stanie faktycznym, WSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r. (sygn. ISA/Wr 1688/06) stwierdził: "...niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą Rady"), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą" lub "VI D."). W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. (...) Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie wypada także wskazać, iż urzeczywistnienie celu wskazanego w dyrektywie nie polega li tylko na ustanowieniu nowych przepisów z nią zgodnych, lecz również interpretacji wszystkich przepisów obowiązujących w danym Państwie Członkowskim, zgodnie z treścią takiej Dyrektywy /o ile dotyczą w jakiejś mierze regulacji tam zawartych/, jak i przepisami prawa wspólnotowego. Pierwsza Dyrektywa Rady zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (...) Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W szczególności przepisy VI Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług. (...) pojęcie podatnika w VI Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 4 ust. 1 VI D.). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 VI D. podlegają opodatkowaniu: odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI D.). Widzimy zatem, że jest to bardzo szeroki zakres zastosowania podatku od wartości dodanej, który obejmuje etapy produkcji, dystrybucji i świadczenia usług (orzeczenie TSWE z dnia 26 marca 1987 r. Komisja/Holandia, sprawa 235/85, Zbiór orzeczeń [1989] s. 1471; orzeczenie TSWE z dnia 15 czerwca 1989 r. Strichting Uitvoering Financiële Acties/Staatsecretaris van Financiën, sprawa 348/87, Zbiór orzeczeń [1989] s. 1737) Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI D.). Z powyższego zapisu wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI D. sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takie sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI D., prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu VI D. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie - powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K. Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania" - artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego wynika, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 (...). Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny. Ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie prze podatnika - w trakcie całego roku w którym posiada daną rzecz - woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W wyżej wymienionej sytuacji, jedynie część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika (ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu). Natomiast jeżeli rzecz używana dla celów prywatnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej będzie następnie zbywana, jedynie część jej wartości, odpowiadająca zakresowi, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jak z powyższego wyroku wynika tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego. Nie można też zapominać, że status podatnika w świetle VI Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 17 ust. 1 VI D. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443). Takie też prawo VI Dyrektywa nadaje podmiotom, które uczyniła podatnikami VAT pomimo, że dokonują sporadycznej transakcji. Mowa tutaj o regulacji art. 28a ust. 4 VI D., który nadaje status podatnika osobom dokonującym sporadycznej sprzedaży nowych środków transportu do innego państwa członkowskiego, który z chwilą jej dokonania nabywa prawo do odzyskania podatku zapłaconego przy nabyciu danego środka transportu. (...) Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że polska ustawa o ptu stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. (...) Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o ptu nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do rozumienia tego przepisu /co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie/ prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy. TSWE wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie TSWE w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie TSWE w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wprawdzie VI Dyrektywa daje w art. 4 ust. 3 państwom członkowskim prawo uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 VI D., w szczególności może to mieć miejsce przy dostawie, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją czy też dostawie działek budowlanych. W preambule akapit szósty zaś wskazując na konieczność wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, ale w celu zachowania neutralności podatku VAT oraz uniknięcia naruszenia zasad konkurencji. Jednakże trudno jest sformułowanie "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" traktować jako implementację art. 4 ust. 2 VI D. Polski ustawodawca chcąc skorzystać z opcji przewidzianej w powołanym przepisie musiałby wyraźnie wskazać o jaki rodzaj transakcji chodzi, jak też podatnikom okazjonalnym przyznać prawo do odliczenia VAT, jak to uczyniono w odniesieniu do podmiotów okazjonalnie sprzedających nowe środki transportu (art. 28a ust. 4 VI D. i art. 16 ustawy o ptu)."

W świetle przedstawionych rozważań, które Sąd orzekający podziela w całości, dokonując oceny legalności wydanych przez organy orzeczeń w zakresie odpowiedzi na pytanie czy przy wykonywaniu czynności dostawy polegającej na sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z, będącej własnością skarżącej i jej męża, nieruchomości rolnej jest skarżąca podatnikiem podatku VAT, wskazać należy, że, w świetle przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny, a więc mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. W tej sytuacji za podatnika podatku VAT należy uznać tego, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Organy podatkowe kładąc nacisk, przy interpretacji pojęcia działalności gospodarczej, na intencję osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak wskazano wyżej, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Uznając, że sprzedaż - nawet wielokrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu, uznać należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a konsekwencją tego jest uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.

Dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia [...] pytania winien organ podatkowy ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę, mając na uwadze powyższe rozważania.