Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2326/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 11 ust. 1, 2 i 5, art. 21 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1228
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj
article: art. 107 par. 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 116 par. 1-4, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 4, art. 201 par. 1 pkt 4, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 299 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
article: art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.J. (dalej: strona lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] lipca 2023 r., nr [...], dotycząca solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe I. sp. o. o. (dalej spółka) – z tą spółką, z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i marzec 2018 roku oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor IAS ustalił i przyjął w sprawie, co następuje.

Decyzją z [...] grudnia 2022 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i marzec 2018 roku, w łącznej kwocie 926,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 100,00 zł.

Strona od powyższej decyzji odwołała się.

Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2023 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołał przepisy rozdziału 15 działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w szczególności art. 107 § 1 - 2, art. 108 § 1-3 oraz art.116 tej ustawy, a przepisy tej ustawy organ zastosował w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec 2018 roku wynikają ze złożonego przez spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2018 rok. Zgodnie z art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT) termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec 2018 roku upłynął odpowiednio 20 lutego 2018 roku i 20 kwietnia 2018 roku.

W związku z istniejącą zaległością podatkową spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i marzec 2018 roku Naczelnik US [...] kwietnia 2021 roku wystawił tytuł wykonawczy nr [...].

Dyrektor IAS wskazał, że wobec braku uregulowania przez spółkę ww. zaległości podatkowych, Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2021 roku wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wraz ze spółką za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i marzec 2018 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższe postanowienie doręczono stronie 28 czerwca 2021 roku.

Organ odwoławczy ustalił, że:

• spółka została zawiązana na mocy aktu notarialnego z [...] stycznia 2006 roku, Repertorium nr A [...], na mocy którego powołano do zarządu spółki M.C. na stanowisko prezesa zarządu, natomiast uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 2 z 1 marca 2007 roku skarżącą powołano na stanowisko członka zarządu spółki,

• zgodnie z Protokołem Walnego Zgromadzenia Wspólników z 25 września 2007 roku Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 1 przyjęło rezygnację M.C. z pełnionej funkcji prezesa zarządu z 30 września 2007 roku, a uchwałą Zgromadzenia Wspólników nr 2 z 25 września 2007 roku powołano od 1 października 2007 roku skarżącą na stanowisko prezesa zarządu spółki,

• zgodnie z umową zawartą 27 września 2018 roku skarżąca sprzedała 100 udziałów w spółce J.L. Za jedynego członka zarządu uznano J.L. (pismo z 27 września 2018 r. zatytułowane "adres korespondencyjny jedynego wspólnika Sp. z o. o. I."), natomiast uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 4 października 2018 roku odwołano J.L. z funkcji prezesa zarządu spółki,

• uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 4 października 2018 roku powołano A.T. na stanowisko prezesa zarządu spółki.

Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca była członkiem zarządu spółki w okresie od 1 marca 2007 roku do 27 września 2018 roku, niemniej w aktach rejestrowych spółki brak jest uchwały o odwołaniu skarżącej z zarządu spółki, czy dokumentu potwierdzającego jej rezygnację z pełnionej funkcji, dokument taki również nie wpłynął w toku przedmiotowego postępowania. Co istotne, zbycie udziałów - nawet przez jedynego wspólnika spółki - stanowi odrębną czynność prawną, która nie oznacza zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu.

Dyrektor IAS ustalił także, że termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za:

• za styczeń 2018 roku przypadał na 20.02.2018 roku,

• za marzec 2018 roku przypadał na 20.04.2018 roku.

Zatem, w okresie w którym upływały terminy płatności ww. zobowiązań, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki (prezesa jej zarządu). Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS, strona odpowiada za powstałe ww. zaległości spółki, zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Badając kolejną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. bezskuteczność egzekucji, Dyrektor IAS ustalił, że Naczelnik US, działając jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] kwietnia 2021 roku, doręczonego 16 kwietnia 2021 roku. Dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w C. sp. z o. o. 21 kwietnia 2021 roku, w wyniku czego uzyskano kwotę 100,22 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne. Ustalono, że spółka nie posiada nieruchomości, ani ruchomości, w tym pojazdów; ostatnie zeznanie podatkowe CIT-8 spółka złożyła za 2018 rok; spółka nie złożyła plików JPK, co wskazuje na zaprzestanie prowadzenia przez nią działalności; pod adresem siedziby spółki, tj. [...] funkcjonuje biuro wirtualne; wobec spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości za 2013 rok i 2018 rok, które zostało umorzone w 2019 roku z uwagi na jego bezskuteczność. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, Naczelnik US postanowieniem z [...] października 2021 roku, działając na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

Ponadto organ odwoławczy ustalił także, że w okresie, kiedy skarżąca pełnił funkcję członka zarządu, po stronie spółki istniały zaległości podatkowe z tytułu:

- odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i marzec 2018 roku,

- podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2018 roku,

- podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2017 roku (zaległość wynikająca z decyzji określającej Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. nr [...] z [...].10.2020 roku).

Względem spółki nie było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, ani nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że w świetle przepisów art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U.2022.1520 ze zm., dalej: prawo upadłościowe) oraz z uwagi na zobowiązanie podatkowe z terminem płatności przypadającym na 25 lipiec 2017 roku, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony najpóźniej 25 listopada 2017 roku. W tym okresie bowiem upłynął termin 30 dni od daty płatności kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 roku. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań pieniężnych począwszy od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 roku, którego termin płatności upływał 25 kwietnia 2017 roku. Doszło do trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań, kwalifikowanych jako stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego.

Dyrektor IAS nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US, który przyjął, że strona powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki 9 sierpnia 2013 roku, tj. w terminie dwóch tygodni od 26 lipca 2013 roku w związku z nieuregulowaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 roku, który był drugim z kolei nieuregulowanym zobowiązaniem spółki. Powyższy termin, w którym powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył zgodnie z zastosowaniem przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1112 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku. Dyrektor IAS ustalił natomiast, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 było już uregulowane, w związku z czym nie mogło stanowić drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania spółki.

Dyrektor IAS uznał także, że w sprawie strona nie wykazała przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w tym, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o głoszenie upadłości, czy też o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżąca nie wskazała także składników majątku spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji, w rezultacie nie zaistniała także ta przesłanka egzoneracyjna, W tej sytuacji, organ ten uznał, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za wskazane powyżej zaległości podatkowe spółki, solidarnie ze spółką.

Dyrektor IAS uznał jednocześnie za niezasadne zarzuty podniesione w odwołaniu. I tak, odnosząc się do zarzutu strony, dotyczącego wydania decyzji przed rozpoznaniem zażalenia oraz upływem okresu do wniesienia zażalenia na postanowienie

o odmowie zawieszenia postępowania, organ odwoławczy wskazał, że pismem z 9 listopada 2022 roku strona, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego - radcę prawnego wniosła, m. in., o zawieszenie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z [...] czerwca 2021 roku, do czasu rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania egzekucyjnego wobec spółki z uwagi na brak organów do jej reprezentacji. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p. Przedmiotowe pismo zawierało również wniosek strony o wznowienie przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Zdaniem strony, spółka w dacie wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie posiadała organów z uwagi na złożoną przez skarżącą rezygnację i odwołanie jej z zarządu spółki.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2022 roku odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony wraz ze spółką za zaległości ww. spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec 2018 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie 2 stycznia 2023 roku. Następnie decyzją z [...] grudnia 2022 roku organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz ze spółką za ww. zaległości podatkowe spółki. Decyzję doręczono pełnomocnikowi strony 11 stycznia 2023 roku. Pismem z 24 stycznia 2023 roku strona wniosła odwołanie. Pismem z 9 stycznia 2023 roku pełnomocnik strony wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2022 roku, zarzucając mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie skarżącej, zagadnienie wstępne stanowi kwestia bezskuteczności egzekucji wobec spółki, tj. ustalenie czy doszło do wszczęcia tego postępowania. Warunkiem wszczęcia przeciwko członkowi zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę czy spółka w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego miała zdolność do czynności prawnych. W ocenie strony, brak wpisu zmian do KRS skutkuje tym, że należy poddać w wątpliwość czy spółka ma organy.

Z uwagi na to, że postępowanie podatkowe przed Naczelnikiem US zostało formalnie zakończone decyzją z [...] grudnia 2022 roku orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz ze spółką za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec 2018 roku, organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe ze względu na jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał jednocześnie za prawidłowe, stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku zaistnienia przesłanek do zawieszenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Ponadto Dyrektor IAS uznał za chybiony zarzut skarżącej w zakresie wysłania w jednej kopercie trzech decyzji bez oznaczenia na kopercie sygnatur tych dokumentów. Organ odwoławczy uzasadnił, że dopuszczalne jest przesłanie kilku decyzji organu administracji publicznej w jednej przesyłce (kopercie). Odbiór tej przesyłki, udokumentowany prawidłowo sporządzonym pocztowym potwierdzeniem odbioru, skutkuje doręczeniem wszystkich decyzji znajdujących się w tej przesyłce (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 roku, sygn. akt II FSK 372/09). Odbiór przesyłki listownej kwitowany jest na potwierdzeniu odbioru. Z tego dokumentu wynika ile dokumentów znajduje się w przesyłce listownej wraz z oznaczeniem ich numerów i daty ich wydania.

Kolejno, Dyrektor IAS uznał za niezasadny zarzut strony co do braku doręczenia pełnego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Organ powołał się na akta sprawy, z których wynikało, że organ podatkowy sporządził postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nr [...] z [...] grudnia 2022 roku w dwóch egzemplarzach, pierwszy kompletny został wysłany na adres pełnomocnika strony, drugi kompletny znajduje się w aktach sprawy.

Organ odwoławczy uznał także za chybione zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia art. 123 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych, w szczególności związanych z:

- kontrolą prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej spółce;

- brakiem winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przed datą wydania decyzji przeciwko spółce,

- przeprowadzeniem dowodów z opinii biegłych mających na celu zbadanie momentu powstania przesłanki ogłoszenia upadłości spółki,

- braku weryfikacji informacji o danych nowego członka zarządu, który nie został przez sąd ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców.

Dyrektor IAS nie podzielił zarzutu doręczania w toku postępowań podatkowych korespondencji osobom nieupoważnionym. Organ wyjaśnił w powyższym zakresie, że pod adresem rejestracyjnym spółki, tj. [...] swoją siedzibę ma podmiot pod firmą M., która świadczy wobec spółki usługi biura wirtualnego. Korespondencja dostarczana pod ww. adres, przesyłana była do spółki drogą elektroniczną na mail: [...]. Powyższe ustalenia zawarte są w notatce służbowej organu podatkowego z 27 września 2018 roku, która znajduje się w aktach niniejszej sprawy. Spółka, decydując się na korzystanie z wirtualnego biura, przyjęła na siebie ryzyko związane z bardziej złożonym, bowiem obejmującym więcej ogniw sposobem przekazywania przesyłek, które najpierw trafiają do pracownika wirtualnego biura odbierającego pocztę w imieniu spółki, a następnie przekazywane są przez drogą elektroniczną na wskazany adres.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że adres wirtualnego biura jest zarazem adresem siedziby spółki, wpisanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z art. 97 Kodeksu cywilnego, osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Zatem osoba, która w imieniu spółki odebrała korespondencję, uczyniła to pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki, a zarazem nie będąc osobą nieuprawnioną. Ewentualne negatywne skutki takiego stanu obciążają spółkę. Niewłaściwa organizacja sposobu doręczania przesyłek przez wirtualne biuro obciąża bowiem spółkę.

Dyrektor IAS ustalił także, że – wbrew zarzutom strony - do organu pierwszej instancji nie wpłynął wniosek strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z historii rachunków bankowych spółki celem wykazania sposobu płatności przez spółkę za faktury zakwestionowane w ramach postępowania podatkowego oraz przesłuchanie świadków - księgowych prowadzących księgowość w podmiotach, których transakcje uznano za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Co do braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalności, Dyrektor IAS uznał, że był uprawniony i kompetentny do samodzielnego ustalenia tych kwestii. Niewypłacalności spółki, której członkiem zarządu była strona, wynikała z okoliczności obiektywnych, tj. braku regulowania wymagalnych zobowiązań, dlatego nie było potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego.

W rezultacie, Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w sprawie w sposób wyczerpujący.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że przywołany przez stronę wyrok TSUE w sprawie o sygn. C-114/22 dotyczy wymiaru podatku, a konkretnie zakwestionowania prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Dlatego wyrok ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Za niezasadne Dyrektor IAS uznał również wnioski strony o dopuszczenie dowodu z szczegółowego rozliczenia rachunkowego odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki z tytułu wszystkich wystawionych wobec spółki decyzji celem wykazania braku przerwania przedawnienia wobec spółki oraz dowodu z kopii pisma A. sp. z o. o., przedmiotowe zaległości podatkowe spółki były bowiem wymagalne z mocy prawa.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku przekazania stanowiska Naczelnika US na wniesione odwołanie, Dyrektor IAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się kopia dwukrotnie awizowanej (16.02.2023 roku i 24.02.2023 roku) przesyłki zawierającej stanowisko w sprawie odwołania skierowanej na adres pełnomocnika skarżącej z adnotacją o zwrocie do nadawcy z uwagi na niepodjęcie pisma przez adresata w terminie.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zakresie, "w jakim przewiduje związanie decyzją skierowaną przeciwko spółce, co do której stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej w związku z ww. decyzją, na podstawie której wszczęto wobec spółki bezskuteczną egzekucję", w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. "przeciwko skarżącej, która utraciła status członka zarządu spółki przed datą wszczęcia postępowania, w którym zapadła decyzja wydana przeciwko spółce oraz w zakresie jakim ustawa ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości, aby były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że wierzytelność, stwierdzona orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce bezskuteczną egzekucję, nie istnieje, w sytuacji, w której orzeczenie zapadło w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez pozwanego statusu członka zarządu spółki."

Ponadto strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego w całości zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ograniczając się do przepisania treści z decyzji z 22 grudnia 2022 r. wydanej przez Naczelnika US;

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uchylanie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, przez:

- brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów celem wykazania daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz ustalenie czy brak zgłoszenia w prawidłowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił bez winy skarżącej i uznanie, że skarżąca nie mając dostępu do materiałów finansowych nie wykonała ciążącego na niej obowiązku wykazania braku winy w niezgłoszeniu na czas upadłości;

- brak przeciwstawienia przez organy podatkowe jakiejkolwiek daty w której - zdaniem organu - spółka bądź członek zarządu winni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości;

- uznanie przez organ, że to skarżąca sama winna przedstawić jako dowód w sprawie opinię biegłego wskazującą na datę powstania obowiązku zgłoszenia upadłości, jeśli chciała się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania spółki;

- brak przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu wskazującego czy odpowiedzialność członka Zarządu winna być ograniczona do odsetek za niezapłacone w terminie zaliczki czy też obejmuje i zaliczki i odsetki w sytuacji gdy organ nie wykazał wyniku finansowego spółki w zakresie podatku dochodowego za rok 2018.

- brak uzasadnienia dla odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, strony,

- brak przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wskazujących na to czy osoby odbierające decyzje w imieniu spółki były do tego upoważnione zgodnie z art. 144 i 145 O.p. i czy "ta decyzja" oraz postanowienia o wszczęciu egzekucji i jej umorzeniu zostały prawidłowo spółce doręczone oraz czy spółka posiada prawidłowo działające w jej imieniu organy;

- brak rozpoznania wniosków dowodowych złożonych w piśmie z 10 lipca 2023 r.;

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw.z art. 193 § 4 O.p., polegające na przyjęciu, że skarżąca składając wnioski dowodowe - w tym wnioski o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych oraz świadków i stron - nie dopełniła ciążących na niej obowiązków należytej staranności oraz wykazania przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności solidarnej ze spółką za jej zobowiązania;

d) art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania celem określenia czy spółka osiągnęła zyski czy stratę za 2018 r i czy odpowiedzialność obejmuje całość zaliczek na podatek CIT, czy też tylko odsetki od nieodprowadzonych zaliczek na ten podatek;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 oraz art. 21 ustawy prawo upadłościowe, poprzez brak odniesienia się przez organ do przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających byłego członka zarządu od odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

W związku z naruszeniem wskazanym w zarzucie 1 strona wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 O.p. o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2022 r., ewentualnie - w razie braku podzielenia powyższego wniosku – strona wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Ponadto skarżąca wystąpiła w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Dyrektora IAS z [...] września 2023 r. w sprawie o sygn. [...] wznawiającej postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zobowiązania podatkowe celem wykazania, że "wyrok TSUE C-114/22 określił zgodnie z zasadami praworządności normy zakazujące stosować przepisy ustawy o VAT i przeciwstawiając im praktykę polskich organów podatkowych jako sprzeczną z zasadą praworządności proporcjonalności poprzez nakładanie ciężarów wykraczających poza prawo unii".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, a prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W sprawie nie zaistniała sytuacja, w której spółka pozostawała bez organu uprawnionego do jej reprezentacji w badanym okresie, jak też podczas prowadzenia egzekucji. Organ odwoławczy wykazał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki, skarżąca powinna zgłosić najpóźniej w listopadzie 2017 r., wówczas już bowiem istniały wymagalne zobowiązania pieniężne spółki, które nie zostały uregulowane.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące po 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie – a contrario - art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w 2017 r. W konsekwencji, w sprawie uwzględnić także należało obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U.2020.814 ze zm.).

W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

Zdaniem sądu, Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 O.p., uzasadniające przypisanie stronie analizowanej odpowiedzialności.

Zgodnie z powyższym przepisem (wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej oraz prawa upadłościowego i prawa restrukturyzacyjnego) znajdują w sprawie zastosowanie w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2016 r, dlatego w tym brzmieniu zostały powołane poniżej), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zauważyć także należy, że od 1 stycznia 2016 r. (art. 417 pkt 1 lit. a prawa restrukturyzacyjnego) zmieniły się przesłanki egzoneracyjne w ten sposób, że nie tylko złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale i otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w prawie restrukturyzacyjnym, są przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzeciej. Przesłanki przewidziane w prawie restrukturyzacyjnym zastąpiły więc przesłanki wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (lub/albo postępowania układowego, ewentualnie postępowania naprawczego). Zauważyć, przy tym należy, że zgodnie z art. 2 prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzację przeprowadza się w następujących wariantach:

a) postępowaniu o zatwierdzenie układu,

b) przyspieszonym postępowaniu układowym,

c) postępowaniu układowym,

d) postępowaniu sanacyjnym.

Wracając na grunt Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że odpowiedzialność członków narządu, określona w art. 116 § 1 obejmuje, między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co wynika z § 4 art. 116 O.p.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. – jak wskazano już powyżej - należało analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Stosownie zatem do art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaś, wedle nowego przepisu ust. 1a, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ten ostatni przepis stosuje się gdy istnieją wątpliwości, co do daty ustalenia zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. 5. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art.11 ust.5 ww. ustawy).

Dyrektor IAS przyjął prawidłowo, że stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art.11 ust. 1 prawa upadłościowego, zaistniał w 2017 r., zatem w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki (prezesa zarządu), a wystarczającą w tym zakresie była przyjęta przez organ przesłanka zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego.

W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania, które przerodziły się w zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność (por. np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15)

Ponadto organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i jego swobodnej oceny (art. 191 O.p.). Zobowiązany jest także do rzetelnego uzasadnienia swojej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Na rozprawie 6 lutego 2024 r. sąd oddalił wniosek strony o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Dyrektora IAS z [...] września 2023 r. w sprawie o sygn. [...] wznawiającej postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony ze spółką. Należy podkreślić, że powyższe postanowienie dotyczyło postępowania w przedmiocie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku VAT za 2013 r. Strona we wniosku o wznowienie powołała się na wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. (postanowienie o wznowieniu postępowania k.9 -11akt sądowych sprawy).

Powyższy dowód nie ma zatem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą za zaległości spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec 2018 roku.

Należy także w tym miejscu poczynić uwagę, że przedmiotowe zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec 2018 roku wynikają ze złożonego przez spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2018 rok (deklaracji), a nie z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce. Strona skarżąca natomiast myli te okoliczności, w zarzutach tak odwołania, jak i skargi powołuje się bowiem na bliżej nieokreśloną decyzję, którą rzekomo organ pominął, a wskutek której wszczęto wobec spółki egzekucję.

Z tych przyczyn chybiony był zarzut naruszenia powołanych w pkt 1 skargi przepisów art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p., a w konsekwencji bezpodstawne żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS (pkt 2 ppkt b skargi).

Ponadto w sprawie strona bezskutecznie powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt P 5/19. Mianowicie TK orzekł, że "Art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805, ze zm.) w zakresie, w jakim przewiduje związanie sądu orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bezskuteczną egzekucję, w procesie wytoczonym na podstawie art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm.) przeciwko pozwanemu, który utracił status członka zarządu spółki przed datą wszczęcia postępowania, w którym orzeczenie przeciwko spółce zapadło, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Powyższy wyrok TK nie może znaleźć w spawie zastawania nawet "poprzez analogię" (jak tego chciała skarżąca), jako że zaległości spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec 2018 roku wynikały ze złożonego przez spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2018 rok, a nie z decyzji określającej.

Przechodząc do analizy poszczególnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wskazać należy, że w sprawie organy podatkowe wykazały, iż skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od 1 marca 2007 r. (data powołania do zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 2). Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 1 przyjęło 25 września 2007 r. rezygnację M.C. z pełnionej funkcji prezesa zarządu od 30 września 2007 roku, a uchwałą Zgromadzenia Wspólników nr 2 z 25 września 2007 roku powołano od 1 października 2007 roku skarżącą na stanowisko prezesa zarządu spółki (uchwały oraz rezygnacja M.C., k.44-49, akt adm.; k.424, k.423 akt adm.).

Strona powoływała się na okoliczność, że na mocy umowy z 27 września 2018 roku sprzedała 100 udziałów w spółce J.L. Wyżej wymieniony, jak wynika z załączonego do umowy pisma z 27 września 2018 roku, uznał się za jedynego członka zarządu spółki (pismo zatytułowane "adres korespondencyjny jedynego wspólnika Sp. z o. o. I."). Skarżąca błędnie jednak wywodziła, że powyższa sprzedaż udziałów skutkowała jednocześnie tym, że skarżąca przesłała pełnić funkcję członka zarządu spółki. Nie budzi wątpliwości sądu, doktryny ani orzecznictwa, że zbycie udziałów w spółce kapitałowej - nawet przez jedynego wspólnika spółki - nie oznacza, że ta osoba zaprzestała pełnienia funkcji członka zarządu. Dana osoba przestaje być członkiem zarządu spółki, jeżeli wygaśnie jej mandat, czyli umocowanie prawne do pełnienia funkcji. Następuje to z upływem określonego czasu wykonywania obowiązków, jak również wskutek śmierci, odwołania ze składu zarządu albo rezygnacji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK 1576/20, podkreślił, że zbycie udziałów - nawet przez jedynego wspólnika spółki - stanowi odrębną czynność prawną, która nie oznacza zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu. Jeżeli więc ktoś dokonuje zbycia udziałów w spółce i chce zrezygnować z funkcji członka zarządu, to musi złożyć oświadczenie w tej właśnie sprawie. Zgodnie bowiem z obowiązującym prawem oświadczenie danej osoby o zbyciu udziałów nie może być utożsamiane z rezygnacją z funkcji członka zarządu.

O błędnym powiązaniu przez stronę jak i przez J.L., skutków sprzedaży udziałów spółki z zaprzestaniem pełnienia funkcji członka zarządu tejże świadczą kolejne zdarzenia. Mianowicie uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 4 października 2018 roku odwołano z funkcji prezesa zarządu spółki J.L. (pomimo tego, że wyżej wymieniony skutecznie nie został członkiem zarządu spółki), a uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 4 października 2018 roku powołano A.T. na stanowisko prezesa zarządu spółki. Jednocześnie brak jest w sprawie jakiegokolwiek dowodu na to, że skarżącą odwołano z funkcji członka zarządu spółki, czy też aby skarżąca złożyła rezygnację z piastowanej funkcji. Sama skarżąca tych okoliczności nie podnosiła. Co istotne, w aktach rejestrowych spółki brak jest także uchwały o odwołaniu skarżącej z zarządu spółki, czy dokumentu potwierdzającego jej rezygnację z pełnionej funkcji. Dokument taki również nie został przez stronę przedłożony w toku przedmiotowego postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji wykazał się rzetelnością w wyjaśnianiu tych okoliczności, bowiem dodatkowo wystąpił z zapytaniem do sądu rejestrowego o ewentualną rezygnację skarżącej lub o uchwałę o jej odwołaniu (zapytanie oraz odpowiedź sądu KRS k.120 akt administracyjnych). Niewątpliwie zatem sąd rejestrowy nie miał podstaw aby dokonać wykreślania skarżącej z KRS spółki jako członka zarządu. Należy także zaznaczyć, że sama spółka we wniosku do sądu rejestrowego z 26 listopada 2018 r. wnioskowała w pewnym momencie o ujawnienie zmian w składzie zarządu spółki - ze skarżącej na A.T., wskazując na skarżącą, jako dotychczasowego członka zarządu (k.433 akt administracyjnych). Brak żądanych przez spółkę zmian w rejestrze przedsiębiorców nie został dokonany wobec braku uzupełnienia braków formalnych lub fiskalnych składanych wniosków, która to przyczyna leżała po stronie spółki, a nie sądu rejestrowego (kolejne wnioski do sądu rejestrowego np.k.77, k.510 akt adm.).

Z powyższych ustaleń wynikają dla niniejszej sprawy dwie istotne kwestie. Po pierwsze, bezspornie skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie od 1 marca 2007 roku do 27 września 2018 roku, przy czym od 1 października 2007 roku zarząd ten był jednoosobowy. Natomiast, jak prawidłowo ustalono w sprawie, termin płatności zobowiązań - zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za:

• za styczeń 2018 roku upływał 20.02.2018 roku,

• za marzec 2018 roku upływał na 20.04.2018 roku.

W rezultacie w okresie, w którym upływały terminy płatności ww. zobowiązań, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki (prezesa jej zarządu). Dla przeniesienia odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p., istotne natomiast jest to, że terminy płatności powyżej wskazanych zobowiązań podatkowych spółki upływały w czasie piastowania przez stronę funkcji członka zarządu spółki. W związku z tym Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że strona odpowiada za powyższe zaległości spółki, zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p. W czasie istnienia ww. zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność, zarząd spółki był jednoosobowy.

Po drugie, w żadnym momencie od daty objęcia funkcji członka zarządu spółki prze skarżącą, do daty zakończenia prowadzenia egzekucji z majątku spółki i później, nie wystąpiła sytuacja, w której spółka pozbawiona była organu uprawnionego do jej reprezentacji. Powtórzyć należy, że po 27 września 2018 r., a zatem po dniu sprzedaży udziałów spółki przez skarżącą brak jest dowodu na to, że skarżąca przestała piastować funkcję członka zarządu spółki. Natomiast już 4 października 2018 r. do zarządu spółki powołano A.T. (uchwała o powołaniu k.424 akt adm.). Okoliczność, że wyżej wymieniony nie został ujawniony w rejestrze spółki KRS nie ma znaczenia, jako że ujawnienie tych zmian w rejestrze handlowym spółki ma charakter li tylko deklaratoryjny (KRS spółki na 28 października 2021 r., z którego wynika, że skarżąca nadal pozostawała wpisana jako jedyny członek zarządu spółki).

Zarzuty strony skarżącej podnoszone w toku postępowania podatkowego, a dotyczące tego, że spółka w czasie postępowania egzekucyjnego nie miała organu uprawnionego do jej reprezentacji, były całkowicie chybione. Z tych samych względów niezasadny był wniosek strony zgłoszony 9 listopada 2022 roku przed Naczelnikiem US o zawieszenie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w niniejszej sprawie, do czasu rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania egzekucyjnego wobec spółki z uwagi na brak organów do jej reprezentacji. Skarżąca ponadto wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Przedmiotowe pismo zawierało również wniosek strony o wznowienie przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z uwagi właśnie na brak w dacie wszczęcia i prowadzenia egzekucji organów (z uwagi na złożoną przez skarżącą rezygnację i odwołanie jej z zarządu spółki, przy czym – co znamienne - okoliczności rezygnacji strony i jej odwołania pełnomocnik skarżącej powoływał zamiennie).

Co do braku zasadności uwzględnienia w niniejszym postępowaniu podatkowym wniosku o zawieszenie tego postępowania wobec złożonego wniosku o wznowienie postępowania egzekucyjnego, Dyrektor IAS odniósł się na str. 25-27 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem sądu, Dyrektor IAS udowodnił także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Okoliczność ta została wykazana dowodami, których skarżąca nie obaliła, tj. postanowieniem z Naczelnika US z [...] października 2021 roku w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (postanowienie k. 136 akt adm.). Co istotne, Dyrektor IAS wykazał, że organ egzekucyjny, przed wydaniem powyższego orzeczenia podjął szeroko zakrojone czynności, mające na celu ustalenia majątku spółki. Mianowicie, organ ten prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 12 kwietnia 2021 roku, doręczonego spółce 16 kwietnia 2021 roku. Na podstawie, m. in., wymienionego tytułu wykonawczego zawiadomieniem z 13 kwietnia 2021 roku organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w C. sp. z o. o., wskutek czego uzyskano kwotę 100,22 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne. W ramach poszukiwania majątku spółki organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. Zgodnie z informacją z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych spółce nie przysługiwało prawo własności nieruchomości, zaś dane z bazy CEPiK potwierdziły, że spółka nie miała prawa własności pojazdów. W toku prowadzonych czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny ustalił również, że:

• ostatnie zeznanie podatkowe CIT-8 spółka złożyła za 2018 rok,

• spółka nie złożyła plików J., co wskazywało na zaprzestanie prowadzenia prze spółkę działalności;

• pod adresem siedziby spółki, tj. [...] funkcjonuje biuro wirtualne,

• wobec spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych w VAT za 2013 rok i 2018 rok, które zostało umorzone w 2019 roku z uwagi na jego bezskuteczność.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS w sposób uprawniony stwierdził, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, spółka bowiem nie ma żadnego majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji.

Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych. Organy nie mają zaś - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki (tak trafnie wyrok NSA z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1466/17).

W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że postanowienie o zakończeniu egzekucji z uwagi na brak majątku spółki, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, czy sąd upadłościowy, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16).

Skarżąca nie obaliła powyższych dowodów potwierdzających, że spółka nie ma majątku. Wniosek dowodowy strony o przesłuchanie J.L. jako nabywcy udziałów w spółce na okoliczność stanu spółki i wydanego majątku, z którego można było prowadzić egzekucję, nie prowadził do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie. Podkreślić bowiem należy, że J.L. nabył od skarżącej udziały w spółce we wrześniu 2018 r., a zatem dużo wcześniej niż czas prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Ponadto strona nie wskazała jaki konkretnie majątek istniał w 2018 r. To natomiast co się stało z rzekomym majątkiem po nabyciu udziałów spółki przez J.L. nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto organ odwoławczy jest w posiadaniu dokumentu z 24 września 2018 roku podpisanego przez skarżącą, z którego wynikało, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości, papierów wartościowych ani innych praw majątkowych.

Organy podatkowe zasadnie zatem odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.L.

Zdaniem sądu, w sprawie wykazano także, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust 1 prawa upadłościowego, w lipcu 2017 r. Podkreślić przy tym należy, że wystarczające w zakresie ustalenia, że wystąpił stan niewypłacalności spółki, było wykazanie jednej z dwóch przewidzianych prawem przesłanek upadłościowych, tj. zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego). W sytuacji zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych dany podmiot kwalifikuje się jako niewypłacalny, nawet gdyby podmiot taki miał majątek o znacznej wartości rynkowej.

I tak, w sprawie bezspornie wykazano, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych podatkowych z tytułu:

- podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2017 roku (zaległość wynikająca z decyzji określającej Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. nr [...] z [...].10.2020 roku);

- odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i marzec 2018 roku;

- podatku od towarów i usług za 4,5,7/2018 roku.

Jednocześnie w sprawie bezspornym było, że wobec spółki nie występowano z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust.2).

Wobec istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, wskazanych powyżej, Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził, że w świetle art. 21 prawa upadłościowego oraz z uwagi na zobowiązanie podatkowe w VAT z terminem płatności przypadającym na 25 lipca 2017 roku, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony najpóźniej 25 listopada 2017 roku (ewentualnie do tego dnia należało wystąpić z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego), gdyż w tym okresie upłynęły 30 dni od terminu płatności kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 roku. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 roku, którego termin płatności upływał 25 kwietnia 2017 roku.

Bezspornie po stronie spółki doszło też do powstania zaległości podatkowych, które dotyczyły kolejnych okresów rozliczeniowych, wobec czego niewątpliwie spółka trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co należało zakwalifikować jako stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego.

Dyrektor IAS przy tym prawidłowo przyjął, odmiennie niż organ pierwszej instancji, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. było już uregulowane i dlatego nie mogło stanowić podstawy do ustalenia stanu niewypłacalności spółki, tj. drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania spółki. Tym samym zasadnie organ odwoławczy poczynił odmienne niż Naczelnik US ustalenia. Organ pierwszej instancji błędnie bowiem przyjął, że strona powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już 9 sierpnia 2013 roku, tj. w terminie dwóch tygodni od 26 lipca 2013 roku w związku z nieuregulowaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 roku, który był drugim z kolei nieuregulowanym zobowiązaniem spółki (powyższy termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o upadłość, organ pierwszej instancji przyjął stosując obowiązujące w 2013 r. przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1112 z późn. zm.), tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku.

Nie budziło wątpliwości sądu, że stan niewypłacalności spółki, jaki powstał w lipcu 2017 r. nie był jedynie krótkotrwały, stan ten narastał w kolejnych miesiącach, a spółka nie spłaciła do dnia wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego żadnego z powyżej ustalonych zobowiązań. Spółka zatem stała się podmiotem niewypłacalnym w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka jej zarządu, a w konsekwencji - w czasie trwania jej mandatu zaistniały wobec spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (lub z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego).

Organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony najpóźniej 25 listopada 2017 roku, gdyż w tym okresie upłynęły 30 dni od terminu płatności kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 roku. Bezspornie, w ustawowym "czasie właściwym" skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (ani wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego), ani nie złożyła rezygnacji (czy też nie została odwołana) z funkcji członka zarządu spółki.

Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają zatem wprost, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę ziścił się jej obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (albo wystąpienia o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego). Uwzględniając bowiem brzmienie przepisów ustawy prawo restrukturyzacyjne obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., należało przyjąć, że skuteczny wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wywiera takie same skutki, tj. o charakterze egzoneracyjnym, co skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. 7 prawa restrukturyzacyjnego, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek dłużnika (tu spółki, którą reprezentował skarżący). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. W myśl art. 6 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego, przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu prawa upadłościowego (tu przepisy w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r. – art. 10 w zw. z art. 11 prawa upadłościowego). Przez pojęcie zagrożenia niewypłacalnością należy rozumieć sytuację, w której -mimo regulowania zobowiązań przez dłużnika i zdolności do zaspokajania wierzycieli - występuje obawa, w oparciu o obiektywną sytuację ekonomiczną, że w niedalekiej przyszłości może on utracić zdolność do spłaty długów.

Spółka po 25 lipca 2017 r. nie tyle była podmiotem zagrożonym niewypłacalnością, co w tej dacie była już niewypłacalna z uwagi na istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1a) ustawy prawo restukturyzacyjne, we właściwym czasie (tj. wynikającym z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego) musi dojść do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (a nie jedynie do złożenia wniosku w tym przedmiocie). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 prawa upadłościowego, dopiero otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (w terminie), jako alternatywa dla wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, zwalnia z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w terminie). Skoro wystąpienie ze skutecznym wnioskiem o głoszenie upadłości jest prawnym obowiązkiem członka zarządu w przypadku powstania niewypłacalności spółki, znaczenie także ma wystąpienie o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, tak oby w terminie z art. 21 ust. 1 – 3 prawa upadłościowego, sąd otworzył postępowanie restrukturyzacyjne.

Reasumując, w sprawie, na potrzeby oceny zaistnienia przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą, na podstawie art. 116 O.p. wykazane zostało, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, powinien zostać zgłoszony najpóźniej 25 listopada 2017 r., co niewątpliwie nie miało miejsca. Obowiązku tego strona nie dopełniła.

Z powyższych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi co do braku "przeciwstawienia przez organy podatkowe jakiejkolwiek daty w której zdaniem organu spółka bądź członek Zarządu winni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości" (pkt b tiret drugie skargi)

Organ odwoławczy jednocześnie w tej sprawie władny był samodzielnie ustalić datę powstania niewypłacalności spółki, nie była do tego potrzebna wiedza specjalistyczna. Organ podatkowy nie jest zobowiązany korzystać z wiedzy specjalistycznej biegłego w sytuacji kiedy materiał dowodowy pozwala mu na ustalenie samodzielne zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (por. np. wyrok NSA w sprawie II FSK 2394/17, a także wyroki WSA w Warszawie w sprawach III SA/Wa 86/19, czy III SA/Wa 1356/21). Dlatego w sprawie sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą uchybień w postaci braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów celem wykazania daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz ustalenia czy brak zgłoszenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił bez winy skarżącej. W sprawie także nie było żadnych dowodów, które wskazywałyby, że skarżąca nie miała dostępu do dokumentów finansowych spółki. Skarżąca jednocześnie nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że stan niewypłacalności powstał w innej dacie, bądź też nie wystąpił (zarzut z pkt b tiret trzecie skargi).

Stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w myśl art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że spółka stała się podmiotem niewypłacanym i że zaistniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Badanie zatem czy w sprawie wystąpiła także przesłanka z ust. 2 tego przepisu (stosunek wysokości istniejących wszystkich zobowiązań spółki do wartości jej majątku) było bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 potwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki.

Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd, sąd orzekający w sprawie stwierdził, że na potrzeby oceny czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, nie było konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki, w tym ustalanie jakimi środkami finansowymi dysponowała spółka, czy i w jakiej wysokości osiągnęła zysk, czy stratę – jak zarzucała strona skarżąca (pkt d zarzutów skargi).

Organ odwoławczy prawidłowo także przyjął, że skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających analizowaną odpowiedzialność spoczywa na członku (byłym członku) zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby.

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie (ewentualnie brak otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w terminie) może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy, co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (tak trafnie np. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10); bądź też do sytuacji kiedy członek zarządu napotyka obiektywne przeszkody w pełnieniu funkcji (por. np. wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie III FSK 3032/21; czy w sprawie II FSK 1164/20, a także II FSK 2185/18). Powyższej powołane stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Skarżąca nie podnosiła natomiast żadnych twierdzeń, które wskazywałyby na zaistnienie powyższych okoliczności, mogących wyłączyć jej winę w niezłożeniu stosownych wniosków. Ogólnikowo sformułowany wniosek strony o przesłuchanie jej na okoliczność "braku winy" i "weryfikowania kontrahentów" zasadnie zatem został pominięty przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez pominięcie tego wniosku należało zatem uznać za chybiony. Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie w terminie przewidzianym ustawą wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz niezgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, nastąpiło bez jej winy. Strona w całym okresie piastowania funkcji członka zarządu spółki, w szczególności w 2018 r. miała pełne prawo reprezentowania spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Mogła zatem i powinna uregulować w imieniu spółki istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec 2018 roku.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS także prawidłowo przyjął, że skarżąca nie wskazała żadnego mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki (chociażby w jakiejkolwiek części).

Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19, także w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/19).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki. A zatem tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.(por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19)

Powyższe okoliczności, w ocenie sądu, stanowiły podstawę do oceny organu odwoławczego, że w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki warunkujące uwolnienie strony od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Organy orzekające, wbrew zarzutom skargi, zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, istotny dla ustalenia daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, lub/albo do wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe odniosły się i rozstrzygnęły wnioski dowodowe składane przez stronę w toku postępowania podatkowego (postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów k. 180, k. 190 , postanowienie z 26 maja 2022 r. o włączeniu dowodów k. 48 akt adm.) Naczelnik US w sposób rzetelny dokonał weryfikacji informacji o nowych członkach zarządu, którzy nie zostali ujawnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z postanowieniem z [...] maja 2022 roku organ ten włączył do akt sprawy materiał dowodowy uzyskany z KRS, o czym poinformował również w postanowieniu w sprawie przeprowadzenia dowodów z [...] października 2022 roku. Naczelnik US postanowieniem z [...] października 2022 roku odniósł się do wniosków dowodowych strony, odmawiając ich przeprowadzenia.

Natomiast w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, organ ten nie rozpatrywał wniosku strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu na okoliczność prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej spółce. W sprawie niniejszej strona takiego wniosku bowiem nie złożyła. Ponadto powtórzyć należy, że przedmiotowe zaległości podatkowe z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec 2018 roku nie wynikają z decyzji wymiarowej. Zarzuty strony w powyższym zakresie były zatem niezasadne.

Chybione były także zarzuty skargi doręczania w toku postępowań podatkowych korespondencji osobom nieupoważnionym, w tym decyzji. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania egzekucyjnego wynikało, że pod adresem rejestracyjnym spółki, tj. [...], swoją siedzibę ma podmiot pod firmą M., która świadczyła wobec spółki usługi biura wirtualnego. Umowa o świadczenie usług została zawarta 1 czerwca 2018 roku na czas nieokreślony. Umowa nie obejmowała wynajmu lokalu, ani żadnych ruchomości. W toku czynności organ podatkowy ustalił, że korespondencja, która jest dostarczana pod ww. adres, przesyłana jest do spółki drogą elektroniczną na mail: [...]. Powyższe ustalenia zawarte są w notatce służbowej organu podatkowego z 27 września 2018 roku, która znajduje się w aktach niniejszej sprawy. Spółka, decydując się na korzystanie z wirtualnego biura, przyjęła na siebie ryzyko związane z bardziej złożonym, bowiem obejmującym więcej ogniw sposobem przekazywania przesyłek, które najpierw trafiają do pracownika wirtualnego biura odbierającego pocztę w imieniu spółki, a następnie przekazywane są przez drogą elektroniczną na wskazany adres.

Ponadto, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, adres wirtualnego biura jest zarazem adresem siedziby spółki, ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z art. 97 Kodeksu cywilnego, osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Zatem osoba, która w imieniu spółki odebrała korespondencję, uczyniła to pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki, a zarazem nie będąc osobą nieuprawnioną. Ewentualne negatywne skutki takiego stanu są wynikiem braku organizacji po stronie samej spółki, którą obciąża niewłaściwa organizacja sposobu doręczania przesyłek przez wirtualne biuro.

Wbrew zarzutom strony podnoszonym w toku postępowania podatkowego, do organu pierwszej instancji nie wpłynął również wniosek strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z historii rachunków bankowych spółki (celem wykazania sposobu płatności przez spółkę) za faktury zakwestionowane w ramach postępowania podatkowego oraz przesłuchanie świadków - księgowych prowadzących księgowość w podmiotach, których transakcje uznano za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., dokonując samodzielnych ustaleń, w tym korygując błędnie przyjętą przez Naczelnika US datę powstania niewypłacalności spółki.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 11, ani art. 21 prawa upadłościowego (zarzut skargi pkt 2).

Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził także z urzędu podstaw do zawieszenia postępowania sadowoadminstracyjnego z uwagi na pytania prejudycjalne, z jakimi wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej WSA we Wrocławiu w sprawach I SA/Wr 4/23 oraz I Sa/Wr 966/22. Strona zresztą nie wnosiła o zawieszenie postępowania sądowego.

Mianowicie, postanowieniem z 25 stycznia 2024 r., w sprawie I SA/Wr 4/23, WSA we Wrocławiu zwrócił się do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 13; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka) oraz art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389), a także gwarantowane przez prawo Unii Europejskiej: zasada proporcjonalności, prawo do rzetelnego procesu oraz prawo do obrony należy interpretować w ten sposób, że sprzeczna z nimi jest regulacja krajowa i oparta na niej praktyka krajowa, zgodnie z którymi odmawia się osobie fizycznej [członkowi zarządu osoby prawnej], która może ponosić całym swoim majątkiem prywatnym solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, prawa do czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu określenie osobie prawnej ww. zobowiązania podatkowego w formie ostatecznej decyzji organu podatkowego, a jednocześnie w odrębnym postępowaniu, zmierzającym do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności rzeczonej osoby fizycznej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, osoba ta pozbawiona jest adekwatnego środka do skutecznego zakwestionowania poczynionych wcześniej ustaleń i ocen, co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego osoby prawnej – zawartych w decyzji ostatecznej organu podatkowego wydanej uprzednio bez udziału tejże osoby fizycznej, która to decyzja w konsekwencji stanowi prejudykat w tymże postępowaniu na mocy przepisu krajowego potwierdzonego praktyką krajową?".

Powyższe pytanie dotyczyło sprawy, w której została wydana decyzja ostateczna organu podatkowego, określająca zobowiązanie podatkowe spółki, za które odpowiedzialność przeniesiono na stronę skarżącą. Ponadto powyższe pytanie dotyczyło wprost przepisu art. 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast w niniejszej sprawie, jak już podkreślono na początku rozważań, zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikały ze złożonego przez samą spółkę zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2018 r. Zatem odpowiedź na postawione powyżej pytanie prejudycjalne nie będzie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Po drugie, postanowieniem z 31 stycznia 2024 r., w sprawie I SA/Wr 966/22, WSA we Wrocławiu zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: "1. Czy wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT), w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w zw. z art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2; dalej TFUE) i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta) oraz zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym mechanizm odpowiedzialności solidarnej członka zarządu osoby prawnej za zobowiązania z tytułu VAT tej osoby prawnej bez wcześniejszego ustalenia czy taki członek zarządu działał w złej wierze albo że jego zachowaniom można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo? 2. Czy przepisy dyrektywy VAT, w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w zw. z art. 325 TFUE, zasada pewności prawa, zasada uzasadnionych oczekiwań, zasada prawa do dobrej administracji wywodzona z art. 41 Karty w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, po. 864/30; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka), art. 47 Karty (skuteczny środek zaskarżenia, prawo do sądu) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT osoby prawnej posiadającej jednego wierzyciela, wymaga od członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który jest bezprzedmiotowy na gruncie przepisów i praktyki krajowego prawa insolwencyjnego, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia istoty prawa własności (art. 17 Karty)? 3. Czy przepisy art. 193, art. 205, art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 325 TFUE oraz zasadę równości wobec prawa i zasadę niedyskryminacji (art. 20 Karty i art. 21 Karty) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym [wskazanym w pkcie 1], które dopuszczają nierówne traktowanie członków zarządu osób prawnych, w ten sposób, że członek zarządu osoby prawnej posiadającej więcej niż jednego wierzyciela, może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast członek zarządu osoby prawnej posiadającej wyłącznie jednego wierzyciela, nie ma możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku, co w efekcie pozbawia go możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia (art. 47 Karty)?".

Powyższe pytania dotyczyły sprawy, w której została na stronę skarżącą przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, pytania te dotyczyły wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT), w tym jej art. 193, art. 205, art. 273. Powyższa dyrektywa VAT, co oczywiste, nie ma zastosowania w sprawie niniejszej, jako że odpowiedzialność za zobowiązania spółki dotyczyły zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, a te wynikały ze złożonego przez samą spółkę zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2018 r. W niniejszej sprawie nadto wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został zgłoszony. Orzecznictwo NSA jednolicie natomiast przyjmuje, że bez znaczenia dla konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest okoliczność, że spółka posiadała tylko jednego wierzyciela, z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. np. wyroki NSA z dnia 14 kwietnia 2023 r., III FSK 1877/21, a także z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21).

Zatem odpowiedź na postawione powyżej pytania prejudycjalne także nie będzie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Uznając zatem wszystkie zrzuty podniesione w skardze za niezasadne, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).