Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 252/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2025-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.86.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za X, XI i XII 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją 29 grudnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia D. M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, z ww. miesiące 2013 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w toku postępowania przeprowadzonego wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od podatku i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. stwierdzono, że w rozliczeniach podatku za ww. okresy podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany na 85 fakturach VAT wystawionych przez głównego kontrahenta – A. sp. z o.o. sp.k. z tytułu dostaw oleju napędowego.

Organ I instancji ustalił, że faktury te w rzeczywistości dokumentowały wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju napędowego a nie, jak to z ich treści wynika, jego dostawy krajowe. W ocenie organu I instancji do takiego wniosku prowadziło przede wszystkim ujawnienie okoliczności jednoznacznie wskazujących, wbrew przedstawianym w toku kontroli celno-skarbowej dokumentom, iż to skarżący był faktycznym organizatorem transportu tego towaru z rafinerii w Niemczech do własnych stacji paliwowych lub dalszych jego odbiorców na terenie kraju.

W związku z powyższym organ I instancji w decyzji z 23 grudnia 2020 r. zakwestionował rozliczenia (deklaracje) złożone przez skarżącego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2023 r. i określił wysokość zobowiązań podatkowych z ww. okresy. Z tego też powodu i w jego konsekwencji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ obciążył też skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku ujętego na fakturach za usługi transportowe rzekomo świadczone na rzecz spółki A. w ramach pozorowanej przez nią organizacji dostaw, o których mowa powyżej.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż B. D. M. funkcjonowała w łańcuchu firm, z których pierwsze - spółki C., D. - wprowadzały na teren kraju paliwo, które było następnie fakturowane na kolejne spółki – E., F.. Faktury tych spółek stanowiły w okresie październik-grudzień 2013 r. dowody nabycia paliw w spółce A.. Spółka A. fakturowała towary na rzecz B. D. M. ze stawką podatku 23% nie zaś, prawidłowo, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Organ zwrócił uwagę, że wobec spółki A. 20 grudnia 2016 r. wydano decyzję, którą organ kontroli skarbowej określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r., obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem, m.in. dla B. D. M., ww. faktur, na których wykazano podatek od towarów i usług.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w decyzji z 29 grudnia 2023 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2018 r., zaś zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2019 r. Bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu pismem z 15 listopada 2018 r., doręczonym 4 grudnia 2018 r., zawiadomił podatnika, że od 8 listopada 2018 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. w związku ze śledztwem o sygn. akt RKS [...]. Tym samym formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r., wyszczególnione w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zostały spełnione. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w aktach sprawy znajduje się odpis wyroku Sądu Rejonowego w Sieradzu z 31 marca 2021 r., sygn. [...], uniewinniającego podatnika od zarzutu popełnienia przestępstw skarbowych, o których popełnienie oskarżono go w postępowaniu przygotowawczym wszczętym w listopadzie 2018 r. Od ww. wyroku została złożona przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Sieradzu apelacja do Sądu Okręgowego w Sieradzu, po rozpoznaniu której sprawa trafiła do ponownego rozpoznania przez Sąd Rejonowy (wyrok z 12 października 2021 r., [...]). Na rozprawie w dniu 8 lipca 2022 r. Sąd Rejonowy w Sieradzu, z uwagi na brak ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za przedmiotowy okres, na podstawie art. 114a kks, postanowił zawiesić postępowanie przeciwko podatnikowi.

Wobec powyższego – w ocenie organu odwoławczego – bez znaczenia dla uznania wszczęcia tego postępowania w sposób instrumentalny pozostaje bliskość terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku za październik - grudzień 2013 r.

W dalszej części uzasadnienia, przedstawiając obszerną analizę zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie należy oddzielić dwa tryby dostaw paliwa: fakturowy (przedstawiony na schemacie przedstawionym na s. 10 decyzji organu pierwszej instancji) i rzeczywisty.

W ocenie organu, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących podmiotów-kontrahentów spółki A. dowiódł, że dostawy dla tego podmiotu nie mogły być zrealizowane przez spółki E. i F. - co wynika również z decyzji wydanych przez właściwe dla tych podmiotów organy Krajowej Administracji Skarbowej. Z rozstrzygnięć tych wynikało, że podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel i nie działały w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Również spółki C. oraz D., występujące na wcześniejszym etapie obrotu, pełniły wyłącznie role papierowych, pozornych dostawców towarów i, w ramach przedstawianej mutacji karuzeli podatkowej, pełniły rolę tzw. buforów, świadomych udziału w oszustwie lub tych które powinny mieć tego świadomość. W konsekwencji nie miały prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu tzw. dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji, a ich tzw. dostawy nie są opodatkowane VAT, lecz wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ zwrócił również uwagę, że wydana wobec spółki A. decyzja z 20 grudnia 2016 r. została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy 29 września 2020 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, gdzie wyrokiem z 30 marca 2022 r., I SA/Łd 613/20, Sąd oddalił skargę spółki A. na tę decyzję. Wyrok jest nieprawomocny.

W wyroku tym Sąd potwierdził m.in. nierzetelność prowadzonych w 2013 r. ksiąg podatkowych spółki A., w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż księgi te, w okresie od października do grudnia 2013 r., tak w zakresie nabyć i podatku naliczonego, jak również dostaw (w tym na rzecz podatnika) i podatku należnego, wynikających z zaewidencjonowanych w tym okresie faktur, nie odzwierciedlały rzeczywistości. Stwierdzona nierzetelność wynikała również z braku ewidencji dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Organ odwoławczy dokonał analizy treści umowy z 7 grudnia 2012 r. zawartej pomiędzy spółką A. (sprzedającym) a podatnikiem oraz sporządzonych do niej aneksów, ewidencji zakupu spółki A., dokumentów CMR załączonych do faktur wystawionych przez B. za wykonanie usług transportowych przewozu paliw zakupionych od spółki A. oraz wyjaśnień podatnika i zeznań świadków (A. G., P. G., K. C. i Z. B.) i uznał, że to podatnik był rzeczywistym organizatorem transportu nabywanych paliw i jego rzeczywistym dysponentem w czasie transportu, od momentu załadunku towaru (na terenie Niemiec) do jego rozładunku na swoich stacjach benzynowych bądź u swoich odbiorców, decydującym o trasie przejazdu i miejscu jego dostarczenia. To podatnik w praktyce ponosił wszelkie ryzyko związane z transportem paliwa. W świetle ustalonych faktów nie mógł po prostu nie wiedzieć, iż jest uczestnikiem transgranicznych transakcji łańcuchowych, z udziałem przynajmniej trzech podmiotów: dostawcy zagranicznego, spółki A. i podatnika, często występującego w tych transakcjach w charakterze finalnego odbiorcy.

W konsekwencji organ stwierdził, że olej napędowy wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę A., był nabywany przez podatnika nie w ramach transakcji krajowych, lecz w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym uznał, że w ustalonym łańcuchu dostaw, to podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowego nabycia zasadniczo dokonuje bowiem ten, kto organizuje transport a tym samym bezpośrednio lub pośrednio przysługuje mu prawo do rozporządzania rzeczą podczas jej transgranicznego przemieszczenia.

W ocenie organu, wobec tego, że podatnik dokonywał samodzielnego transportu paliwa z Niemiec oraz dysponował dokumentami CMR, Lieferschein i e-VD, jednoznacznie wskazującymi na źródła pochodzenia oleju napędowego, miał on oczywistą podstawę do prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, niezależnie od świadomości istnienia łańcuszka towarzyszących temu transportowi pozornych transakcji nabyć i dostaw. Gdyby rzeczywiście podatnik chciał być starannym przedsiębiorcą musiałby przynajmniej ustalić, dla własnego bezpieczeństwa podatkowego, jakie okoliczności uprawniają jego dostawcę do zastosowania 23% stawki podatkowej właściwej dla krajowych dostaw towarów, w stosunku do dostaw, które zawierają element transgranicznego przemieszczenia towarów, w którym to przemieszczeniu usytuowanie podatnika, według reguł rządzących tego rodzaju dostawami (tzw. łańcuchowymi) uprawniałoby go do nabycia paliwa bez podatku. Brak tych okoliczności i poszukiwania ich przez stronę w rozpatrywanej sprawie jest, według organu, kluczem do jej rozstrzygnięcia i dowodem rzeczywistych, nie dających się pogodzić ani z dobrą wiarą, ani tym bardziej ze starannością działania, motywacji podatnika.

Postępowanie ujawniło, że niemające oparcia w stanie faktycznym, nadanie transakcjom z A. charakteru krajowego, pozwoliło podatnikowi, wbrew ich rzeczywistemu przebiegowi, nie zadeklarować podatku należnego od WNT i nie uwzględnić kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej oraz bezzasadnie odliczyć wykreowany krajowy podatek naliczony. Podobnie przenoszenie kosztów transportu na spółkę A. miało na celu jedynie uprawdopodobnienie, wyłącznie umownego założenia, że organizacja transportu paliw leżała po jej stronie.

Na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2023 r. D. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

przepisów prawa materialnego to jest art. 5 ust. 1 i 4 , ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 9 ust. 1,, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 5, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 25 ust. 1, art. 29, art. 31 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10c i ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c), ust. 10 pkt 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 lit a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez nadużycie przez organ podatkowy prawa do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wymienione miesiące poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bez posiadania przez organ podatkowy niekwestionowanego udokumentowania że takie przestępstwo zaistniało;

przepisów postępowania, a mianowicie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej: O.p., poprzez:

uchylenie się przez organ odwoławczy od wszechstronnego i profesjonalnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia przez D. M. oleju napędowego od wskazanego w dokumentach kontrahenta, to jest A. Spółki z o. o. w sposób w pełni zgodny z obowiązującymi przepisami i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących sytuację prawną pośrednich kontrahentów A. Spółki z o. o., to jest na następujących podmiotach: C. Spółka z o. o., D. Spółka z o. o., E. Spółka z o. o., F. Spółka z o. o.; skarżący podkreślił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie miał żadnych kontaktów handlowych ani prywatnych z tymi podmiotami, nie znał nikogo z tych spółek i w żaden sposób nie miał wpływu na ich działalność gospodarczą;

przekroczenie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego jako organu odwoławczego granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji:

- dokonania ustaleń przez organ odwoławczy wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o winie strony postępowania w zakresie dokonania wyboru kontrahenta, dopiero u którego zakwestionowano pośrednich kontrahentów wymienionych w punkcie a), i stwierdzono działania - zdaniem organu podatkowego - świadczące o naruszeniu prawa;

- dokonania ustaleń przez organ drugiej instancji z pominięciem sytuacji prawnej i faktycznej D. M., a w konsekwencji dokonanie ustalenia sytuacji prawnej podatnika jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jego kontrahenta, to jest Spółki z o. o. A. i wyłącznie w aspekcie oceny działania tego podmiotu;

naruszenie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego jako organu odwoławczego zasady prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieobiektywną, tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony odwołującej się rozstrzygnięcia stosując ocenę materiału dowodowego, która ma charakter poszlakowy i nie odnosi się wyłącznie do okoliczności nabywania oleju napędowego od Spółki z o. o. A.. Nabywanie oleju napędowego w analizowanym okresie czasu odbywało się wyłącznie od Spółki z o. o. A.;

brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, która nie pozwala na jednoznaczne ustalenie jakie fakty organ drugiej instancji uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn; przykładem tego jest umowa z dnia 7 grudnia 2012 r. zawarta przez D. M. ze Spółką z o. o.A. aneksowana kilkakrotnie w zakresie sposobu odbioru i dostaw oleju napędowego; organy podatkowe obydwu instancji nie zakwestionowały tej umowy, która była podstawą prawną kształtującą stosunki gospodarcze i handlowe pomiędzy tymi podmiotami;

niedopełnienie przez organ drugiej instancji obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a szczególnie nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wyjaśnień strony z dnia 1 lipca 2019 r.;

rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, czego przykładem jest pominięcie składanych gwarancji bankowych, które stanowiły dla organów podatkowych zabezpieczenie dokonywanych transakcji; organ odwoławczy oparł się w przeważającej mierze na materiale dowodowym, który został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, w odniesieniu do podmiotów, które nie miały żadnego bezpośredniego lub pośredniego związku ze stroną postępowania.

przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej; w ocenie skarżącego skupienie roli organu pierwszej i drugiej instancji w tym samym organie nie pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia; wadliwość tego rozwiązania prawnego została dostrzeżona przez ustawodawcę, który z dniem 1 lipca 2023 roku dokonał zmiany tego trybu rozpatrywania środków odwoławczych;

brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi jako organu odwoławczego przesądzają o naruszeniu przez skarżącego przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko dla niego korzystne.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązań za miesiące od października do grudnia 2013 roku, w tym kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w przedmiotowej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. przedawniłyby się z upływem 31.12.2018 r., natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. przedawniłoby się z upływem 31.12.2019 r. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może jednak zostać przerwany (w myśl art. 70 § 3 i § 4) lub zawieszony (zgodnie z art. 70 § 2 i § 6). W niniejszej sprawie należy mieć na względzie treść pkt 1 § 6 art. 70, w myśl którego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z akt wynika, że w dniu 8.11.2018 r. wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu pismem z 15.11.2018 r., doręczonym 4.12.2018 r., zawiadomił skarżącego, że od 8.11.2018 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. w związku ze śledztwem o sygn. akt RKS [...]. Tym samym formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r., wyszczególnione w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zostały spełnione.

Organ zasadnie zwrócił przy tym uwagę na znajdujący się w aktach sprawy odpis wyroku Sądu Rejonowego w Sieradzu z 31 marca 2021 r., sygn. [...], uniewinniającego podatnika od zarzutu popełnienia przestępstw skarbowych, o których popełnienie oskarżono go w postępowaniu przygotowawczym wszczętym w listopadzie 2018 r. Jednak, jak wynika z akt, od ww. wyroku została złożona przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Sieradzu apelacja do Sądu Okręgowego w Sieradzu, po rozpoznaniu której sprawa trafiła do ponownego rozpoznania przez Sąd Rejonowy (wyrok z 12 października 2021 r., [...]). Na rozprawie w dniu 8 lipca 2022 r. Sąd Rejonowy w Sieradzu, z uwagi na brak ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za przedmiotowy okres, na podstawie art. 114a kks, postanowił zawiesić postępowanie przeciwko podatnikowi.

Wobec powyższego – jak słusznie zdaniem Sądu uznał organ odwoławczy – bez znaczenia dla uznania wszczęcia tego postępowania w sposób instrumentalny pozostaje bliskość terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku za październik - grudzień 2013 r.

W załączonym do akt sprawy wyroku z 12.10.2021 r., [...], uchylającym wyrok Sądu Rejonowego do ponownego rozpoznania, Sąd Okręgowy w Sieradzu uznał za błędne zarówno zakwalifikowanie przez sąd pierwszej instancji zachowania podatnika jako działania nieumyślnego, jak również samą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Słusznie też wskazano w zaskarżonej decyzji, że działając instrumentalnie, jedynie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ nie mógłby osiągnąć efektu w postaci postawienia podatnika przed sądem (w dwóch instancjach). Gdyby faktycznie działał instrumentalnie, ani nie byłoby to jego zamiarem (celem) ani do takiego rezultatu nie mogłyby skutecznie prowadzić symulowane jedynie (wszak instrumentalne) czynności dochodzeniowo-śledcze. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w Sieradzu, stan faktyczny w sprawie nie był sporny i kwestionowany przez strony. Wynika on w szczególności ze środków nieosobowych w postaci faktur, umów, wyników kontroli, deklaracji oraz innych dokumentów związanych z zakupem i transportem oleju przez D. M.. Złożone w sprawie wyjaśnienia i zeznania świadków znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie rzeczowych dowodach i nie budzą wątpliwości.

W tym stanie rzeczy - w ocenie Sądu zasadnie podnosi organ odwoławczy – że bez znaczenia pozostają dwa argumenty na instrumentalność, sformułowane przez podatnika, to jest moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego i brak podstaw do jego wszczęcia z uwagi na nikły stopień zaawansowania czynności kontrolnych wobec podatnika w dacie jego wszczęcia.

Z akt wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego w okresie od października do grudnia 2013 roku objęta była zakresem śledztwa NŁUCS nadzorowanego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Sieradzu a sporządzony w nim akt oskarżenia z 14.1.2020 r. został przez niego zatwierdzony. Należy podkreślić, że kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzają się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania. Nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do instrumentalnego prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno jest przypisać prokuratorowi pozorowanie nadzoru nad prowadzeniem postępowania przygotowawczego (śledztwa) w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na wyżej opisane okoliczności w tym również tą, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zapadł prawomocny wyrok w wyżej opisanej, wytoczonej podatnikowi sprawie, uznać należy, że organ odwoławczy miał prawo do merytorycznego orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2013 r.

Przechodząc do meritum zaznaczyć trzeba, że istotą sporu w sprawie jest ocena, czy dokonane przez podatnika w IV kwartale 2013 r. zakupy oleju napędowego od spółki A., dają mu prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez ten podmiot celem udokumentowania transakcji. W złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach podatkowych z prawa tego podatnik skorzystał, natomiast w zaskarżonej decyzji podatnik został tego prawa pozbawiony i Sąd to stanowisko w pełni aprobuje.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że B. D. M. funkcjonowała w łańcuchu firm, gdzie pierwsze spółki C., D. - generowały faktury (stawka 23%), które miały potwierdzić wprowadzenie paliwa na teren kraju, od: - G. mbH, [...] 26a, [...] Berlin, DE [...], - H. GmbH, [...] 1, [...] Rostock, - I. GmbH, [...] 86, [...] Berlin. Następnie paliwo było fakturowane na kolejne Spółki – E., F. (ze stawką 23%). Faktury tych spółek stanowiły w okresie październik-grudzień 2013 r. dowody nabycia paliw w spółce A. (ze stawką 23%). A. fakturowała towary na rzecz B. D. M. ze stawką podatku 23%, nie zaś jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy znajduje się decyzja nr UKS10W1P1.421.31.2015.129 z 20.12.2016 r., którą organ kontroli skarbowej określił spółce A., bezpośredniemu dostawcy B. D. M., kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r., obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) w związku z wystawieniem, m.in. dla B. D. M., ww. faktur, na których wykazano podatek od towarów i usług. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy 29.09.2020 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 30.3.2022 r., I SA/Łd 613/20, oddalił skargę spółki A. na tę decyzję. Wyrok jest nieprawomocny. W wyroku tym Sąd potwierdził m.in. nierzetelność prowadzonych w 2013 r. ksiąg podatkowych spółki A., w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż księgi te, w okresie od października do grudnia 2013 r., tak w zakresie nabyć i podatku naliczonego, jak również dostaw (w tym na rzecz podatnika) i podatku należnego, wynikających z zaewidencjonowanych w tym okresie faktur, nie odzwierciedlały rzeczywistości. Stwierdzona nierzetelność wynikała również z braku ewidencji dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących podmiotów kontrahentów A. dowiódł, że dostawy dla spółki A. nie mogły być zrealizowane przez spółki E. i F. - co wynika również z decyzji wydanych przez właściwe dla tych podmiotów organy Krajowej Administracji Skarbowej. Udowodnione w nich zostało, że w ww. okresach rozliczeniowych podmioty te nie dysponowały bowiem towarem jak właściciel i nie działały w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Wymienionymi w zaskarżonej decyzji na stronach 18-22 decyzjami wydanymi dla tych dostawców spółki Wago, organy orzekły m.in. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych nierzetelnych faktur. W decyzjach wydanych wobec tych podmiotów udowodnione zostało, że spółki te pełniły w łańcuchu dostaw rolę tzw. bufora krajowego, który nie dysponował żadnym towarem i stanowił tylko jeden z elementów zorganizowanego łańcucha fakturowego.

W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu – w sposób wyczerpujący zostały ustalone podmioty uczestniczące jako podatnicy VAT w ustalonych łańcuchach transakcji, tj. podmioty zagraniczne - naftobazy z Rostoku i Berlina oraz podmiot nabywający paliwo od nich, tj. firma B. D. M.. Przy czym pozostałe podmioty opisane w schemacie na stronie 10 decyzji organu I instancji nie brały udziału transakcjach z uwagi na ich figurancki status i fikcyjną działalność, bądź, jak w przypadku A., świadomie wystawiły faktury z niewłaściwą stawką podatkową. Okoliczność ta została potwierdzona w przywołanym powyżej wyroku WSA w Łodzi z 30.3.2022 r., I SA/Łd 613/20.

Dla prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia dla transakcji dostawy, co ma decydujące znaczenie dla oceny charakteru transakcji z udziałem skarżącego i w efekcie dla rozstrzygnięcia sprawy, zasadnicze znaczenie ma niżej przytoczona treść przepisów ustawy VAT, w których, w zależności od rodzaju transakcji dostawy, podmiotów biorących w niej udział oraz wykonywanych przez nie czynności, określony został sposób wyznaczenia miejsca ich opodatkowania. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

Z ogólnej zasady określonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) - istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy. Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 u.p.t.u., kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów (dostawę z transportem), pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi" (bez transportu). Jeżeli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych.

Ponadto, stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.t.u. podstawowym elementem, który musi wystąpić, aby móc uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. TSUE w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV v. Staatssecretaris van Financien orzekł, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu doszedł do uprawnionego wniosku, to właśnie skarżący obejmował pełne władztwo nad olejem napędowym w momencie załadunku, czyli to właśnie dostawom na rzecz skarżącego należy przypisać transport i powinny one być przez niego rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W przypadku tzw. dostawy łańcuchowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, o czym była już mowa powyżej, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko dla jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma) wszystkie pozostałe dostawy są dostawami nieruchomymi, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie towary znajdowały się w momencie dostawy.

Zatem, w świetle zebranych dowodów, przywołanych na stronach 24-30 zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że to skarżący miał postawione do dyspozycji w bazach paliw zagranicznych dostawców i przejmował władztwo nad towarem już w momencie jego odbioru w tych bazach (w 2013 r.) na terenie Niemiec. To skarżący był faktycznym dysponentem tego towaru w czasie transportu, od momentu załadunku towaru w bazach w Niemczech do jego rozładunku na swoich stacjach benzynowych bądź u swoich odbiorców. Jak wskazali przesłuchani kierowcy B., to ich szef – D. M. wskazywał im miejsce załadunku i rozładunku towaru, decydował m.in. o trasie przejazdu i miejscu dostarczenia paliwa. Interweniował także, gdy były jakieś problemy z załadunkiem na naftobazie. Kierowcy zeznali, że nie mieli nigdy kontaktu ze spółkami E., F. i J., rzekomymi organizatorami transportu. Z kolei, A. G. (prezes A.) zeznał, że skarżący chciał jeździć sam i fizycznie przewoził towar z baz w Niemczech, chciał sam nadzorować proces całej dostawy od załadowania do dostawy do siebie, do własnych punktów. Twierdzi też, że skarżący ponosił również pełne ryzyko związane z transportem, brakami czy niewłaściwą jakością paliwa. Spółki logistyczne nie uczestniczyły w uzgadnianiu momentu i sposobu wykonania dostawy paliwa, w tym miejsca i terminu załadunku, trasy i miejsca jego rozładunku. Skarżący nie podjął nawet próby przedstawienia kontrdowodów dla tych twierdzeń, co nie może dziwić, skoro w tym gronie znalazły się takie podmioty jak E. sp. z o.o. czy F., których jedynym zadaniem było organizowanie pustych faktur.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że skarżący jako rzeczywisty organizator transportu nabywanych paliw nie mógł być nieświadomy swojej roli w transakcjach, w których był faktycznym dysponentem towaru w czasie transportu, od momentu załadunku towaru do jego rozładunku na swoich stacjach benzynowych bądź u swoich odbiorców, decydującym o trasie przejazdu i miejscu jego dostarczenia. To on w praktyce ponosił również wszelkie ryzyko związane z transportem paliwa.

W świetle ustalonych faktów i przywołanych dowodów, zasadnie w opinii Sądu organy w tej sprawie uznały, że skarżący nie mógł nie wiedzieć, iż jest uczestnikiem transgranicznych transakcji łańcuchowych, z udziałem przynajmniej trzech podmiotów: dostawcy zagranicznego, spółki A. i skarżącego, występującego w tych transakcjach w charakterze finalnego odbiorcy. W konsekwencji stwierdzić należy, że olej napędowy wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę A., skarżący nabywał nie w ramach transakcji krajowych, lecz w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy dowiodły, że skarżący dysponował towarem odebranym z baz paliw dostawców już na terenie Niemiec. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że w przedstawionym prze nie łańcuchu dostaw, to skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowego nabycia zasadniczo dokonuje ten, kto organizuje transport a tym samym bezpośrednio lub pośrednio przysługuje mu prawo do rozporządzania rzeczą podczas jej transgranicznego przemieszczenia. Wskazanie przedsiębiorcy organizującego transport jest elementem kluczowym dla określenia, której z dostaw w transakcji łańcuchowej należy przyporządkować ten transport. W przedmiotowej sprawie prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeszło na firmę B. już w magazynie na terytorium innego państwa unijnego. Ponadto materiał dowodowy wykazał, że w momencie zakupu to skarżący dysponował dokumentami - CMR, Lieferschein, e-VD, wskazującymi na źródło pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Zatem, skarżący miał bezproblemową możliwość prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ciążącego na nim z tego tytułu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawowym elementem, który musi wystąpić, aby móc uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (vide- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1.12.2022 r., sygn. akt I SA/Bd 454/).

Postępowanie podatkowe prowadzone przed organami obu instancji dowiodło, że skarżący był jednocześnie nabywcą, przewoźnikiem oraz organizatorem transportu paliwa z Niemiec do Polski. Wykazane zostało ponad wszelką wątpliwość, że w momencie zakupu skarżący dysponował dokumentami: CMR, Lieferschein, e-VD, jednoznacznie wskazującymi na źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego. W związku z powyższym, wszelkie twierdzenia skarżącego zawarte w odwołaniu i skardze, iż nie znał źródeł pochodzenia paliw, które kupował od Spółki A., są niezrozumiałe i niewiarygodne. Organ odwoławczy słusznie uznał, iż podatnik był zorientowany w funkcjonowaniu oszukańczego mechanizmu i nie był jego ofiarą. Dokonując samodzielnego transportu paliwa z Niemiec skarżący miał oczywistą podstawę do prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, niezależnie od świadomości istnienia łańcuszka towarzyszących temu transportowi pozornych transakcji nabyć i dostaw. Gdyby rzeczywiście podatnik chciał być starannym przedsiębiorcą musiałby przynajmniej ustalić, dla własnego bezpieczeństwa podatkowego, jakie okoliczności uprawniają jego dostawcę (spółkę A.) do zastosowania 23% stawki podatkowej właściwej dla krajowych dostaw towarów, dla dostaw, które zawierają element transgranicznego przemieszczenia towarów, w którym to przemieszczeniu usytuowanie skarżącego, według reguł rządzących tego rodzaju dostawami (tzw. łańcuchowymi) uprawniałoby go do nabycia paliwa bez podatku. Brak tych okoliczności i poszukiwania ich przez podatnika w rozpatrywanej sprawie jest dowodem rzeczywistych, nie dających się pogodzić ani z dobrą wiarą, ani tym bardziej ze starannością działania, motywacji skarżącego. Zwraca na to uwagę także Sąd Okręgowy w Sieradzu w uzasadnieniu swego wyroku kasacyjnego podnosząc, że cyt. : "oskarżony miał świadomość pochodzenia paliwa i jego przeznaczenia. Wiedział jakie przepisy należy stosować przy dostawie towaru z innego państwa Unii Europejskiej na terytorium Polski. Faktem jest również, że zarówno treść art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021, poz. 685 - dalej ustawa o VAT), jak i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie powinny nastręczać jakichkolwiek problemów przedsiębiorcy - zwłaszcza funkcjonującemu na rynku od lat."

Przedmiotowe postępowanie, jak również te przeprowadzone w stosunku do podmiotów opisanych w zaskarżonej decyzji, dowiodły w ocenie Sądu, że zarówno niemożliwe było nabywanie przez A. paliwa od spółek E. i F., itp., gdyż nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, jak również fikcją było organizowanie przez te podmioty jego transportu na rzecz skarżącego. Postępowanie ujawniło, że niemające oparcia w stanie faktycznym, nadanie transakcjom z A. charakteru krajowego, pozwoliło skarżącemu, wbrew ich rzeczywistemu przebiegowi, nie zadeklarować podatku należnego od WNT i nie uwzględnić kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej oraz bezzasadnie odliczyć wykreowany krajowy podatek naliczony. Podobnie jak przenoszenie kosztów transportu na dostawcę dla skarżącego miało na celu jedynie uprawdopodobnienie, że organizacja transportu paliw leżała po jego stronie, co nie odpowiadało rzeczywistości.

W tym stanie rzeczy, zasadnie w ocenie Sądu, organy zakwestionowały rozliczenia (deklaracje) złożone przez skarżącego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2023 r. Z tego też powodu i w jego konsekwencji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (dalej: ustawo o podatku od towarów i usług, ustawa o VAT) organy obciążyły też skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku ujętego na fakturach za usługi transportowe rzekomo świadczone na rzecz A. w ramach pozorowanej przez nią organizacji dostaw, o których mowa.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały na podstawie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W toku przeprowadzonego postępowania kompleksowo rozpatrzono i oceniono wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony nie oznacza, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały przepisy zarówno prawa materialnego, jak i proceduralnego, a zarzuty odwoławcze są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych zwłaszcza, że negując je, skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby zasadność tej negacji. Na marginesie dodać należy, że zdaniem Sądu, w podstawie prawnej decyzji organu należało dodać obok art. 88 ust. 3a pkt. 2 jeszcze pkt 4 tego przepisu, co jednak nie ma wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie, które zasługuje na pełną aprobatę. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, tak jak w przypadku fakturowego dostawcy dla skarżącego, tj. spółki A. i co bezsprzecznie wynika z zebranego materiału dowodowego. Nie mniej, jak wskazano powyżej, powyższe nie ma wpływu na prawidłowość i zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich względów Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi i przyjmując za własne argumenty stanowiące odpowiedź DIAS na skargę,na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

AKE.