Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 3021/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Sędziowie NSA Krzysztof Stanik Ewa Karpińska Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. i E. K. prowadzących działalność gospodarczą pod Firmą "A" w W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania .


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowy w W. z dnia [...] roku nr. [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, za miesiące : [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] 2000 roku oraz [...],[...],[...],[...] 2001 roku wraz z odsetkami.

Adresatami decyzji byli B. i E. K. , prowadzący działalność gospodarczą pod Firmą "A" - Zakład Pracy Chronionej w W., zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Decyzją z dnia [...] roku Nr. [...] Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych przyznano Spółce "A" status zakładu pracy chronionej zgodnie z art.19 ust.1 ustawy z dnia 9 maja 1991 roku o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych.

W dniu [...] 2002 roku podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt- K 45/01 /Dz.U.nr.100/923/.

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji odmawiającej uwzględnienia rzeczonego wniosku, Izba Skarbowa nawiązała na wstępie do sentencji wskazanego przez podatnika wyroku która brzmi:"art.1 pkt.8w związku z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1999roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/Dz.U,nr.95 poz.1100/w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu ,przewidzianego w art.30 ust.1zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999roku/Dz.U,nr.123 poz.776 ze zm./jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art.2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej ,którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach."

Dalej wskazano, iż podatnik powołał się we wniosku na treść art.73§2 pkt.1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeśli nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art.21§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej złoży jedną z deklaracji o których mowa w art.74 §2 lub inną deklarację z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego ,wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot ,składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Kontynuując wywód, wskazano, że powołany wyrok nie ma w sprawie zastosowania, gdyż odnosi się on tylko do tych podatników, którzy nabyli status zakładu pracy chronionej ,a od dnia nabycia do dnia wejścia w życie zmian do ustawy nie upłynęły trzy lata.

Wyrok ten ma zastosowanie w zakresie ustawy VAT do stanu prawnego po 1 stycznia 2000roku roku i odnosi się do tych podatników którzy nabyli status zakładu pracy chronionej po 1 stycznia 1997roku .

W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego B. i E. K. powtórzyli istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji akcentując, iż wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprost tych zakładów pracy chronionej, które otrzymały decyzje wydana na okres trzech lat, zaś oni posiadają decyzje bezterminową ,to jednak argumentacja jaka legła u podstaw tego wyroku dotyczy wszystkich podatników posiadających status zakładu pracy chronionej. Uważają, że nie da się pogodzić z zasadą państwa prawa sytuacja gdy zapłacony na podstawie niekonstytucyjnych przepisów podatek nie jest uznawany za nienależny.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.

Na samym wstępie należy zauważyć ,iż organy podatkowe rozstrzygające sprawę, wyrażając pogląd, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji, a sprowadzający się do tezy, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002roku /sygn.akt- K 45/01/dotyczy tylko tych podatników, którzy nabyli status pracy chronionej ,a od dnia nabycia do dnia wejścia w życie zmian do ustawy o VAT nie upłynęły trzy lata-nie uzasadniły swego w tej sprawie stanowiska.

Tymczasem, art.14 a ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług/.../stanowi,że przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej /.../rozumie się podmiot spełniający warunki określone w art.28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej/.../ Jeśli zatem podatnik takie wymagania spełniał, to dotyczyły go preferencje podatkowe. wynikające z przepisów ustawy o VAT. Przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997roku były bowiem zharmonizowane z przepisami ustaw o podatkach dochodowych i ustawą o podatku od towarów usług/.../

Nie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakichkolwiek powodów które wykluczały by z grona podatników których dotyczy ów wyrok Trybunału Konstytucyjnego tych którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 roku o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych .

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie wskazać trzeba, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01 (publik. Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923 oraz w OTK -A z 2002 r. nr 4, poz. 46) orzekł, iż "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. u. Nr 123, poz. 776 ze zm.), jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Tak więc orzeczenie o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) oznacza utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy powołanego przepisu ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego, uwzględnił jednak sytuację podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych, skutkiem czego kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był, bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (10 % środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych).

Przypomnieć zatem należy, iż przepis art. 14 a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., przewidywał całkowite zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącego różnicę podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, przy czym, jeżeli kwota zwolnienia, była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (ust. 3). Natomiast niekorzystna zmiana, dokonana nowelą z dnia 20 listopada 1999 r., wprowadziła zasadę otrzymywania przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku (art. 14a ust.1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.), a równocześnie obniżyła limit zwrotu stanowiący iloczyn jak poprzednio, poprzez ustanowienie - w miejsce trzykrotności najniższego wynagrodzenia - jedynie najniższego wynagrodzenia. Dodatkowo kwota zwrotu została ograniczona do wysokości wpłaconego podatku (ust. 4). Nie ulega zatem wątpliwości, iż omówiona regulacja prawna wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. znacznie ograniczyła środki finansowe uzyskiwane przez prowadzących zakłady pracy chronionej i zakłady aktywności zawodowej, bowiem po dniu 1 stycznia 2000 r. podmioty te nie były zwolnione z podatku od towarów i usług, a jedynie mogły uzyskać zwrot częściowy lub całkowity poprzednio wpłaconego podatku w ramach mniej korzystnego limitu. W tym kontekście orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. niezgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oznacza, iż przejściowo tj. do czasu wprowadzenia regulacji prawnych mających na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań, w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, ma zastosowanie art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r..

Analogiczną tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny na tle sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2035/00 (publik. POP 2003/5/135), bowiem uznał, iż "Utrata na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) oznaczała to, iż przejściowo w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt.1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". W tym miejscu wyjaśnić trzeba, iż treść art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych odsyłała wprost do przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, natomiast w art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanowiono samoistne zwolnienie od podatku od towarów i usług, bez odwoływania się do innych regulacji prawnych.

W kwestii reaktywacji art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., przytoczyć można fragment z uzasadnienia powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2035/00, w którym stwierdzono, iż " Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999r. (sygn. akt K 4 /99, OTK z 1999 r., nr 7, poz. 165, str. 896) i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że "stwierdzenie materialnej (treściowej) niezgodności przepisów z konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały one do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizujących". Tak kategoryczne stanowisko co do "reanimacji" poprzednio obowiązujących przepisów może wprawdzie budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. Z. Czeszejko - Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16 - 18 października 2000 r. str. 20 - 21), jednakże powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luka może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej z art. 190 ust. 3 Konstytucji, a przy braku takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie znajdzie stanowisko o przywróceniu mocy obowiązującej aktowi uchylonemu do czasu rozwiązania tej kwestii w drodze legislacyjnej". Stanowisko to w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie.

Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić zatem należy, iż skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to - zgodnie z art. 190 § l i 3 Konstytucji - z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw tj. 5 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 100, poz. 923) - przepis ten w stosunku podatników, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej lub aktywności zawodowej, utracił moc obowiązującą. Natomiast brak regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy wdrożyli inwestycje powoduje konieczność badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności, a w takim przypadku rzeczą organów podatkowych będzie ocena dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej.

W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie czy skarżący należą do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niezgodności z Konstytucją przywołanych przepisów tj. czy prowadzony przez nich zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych tym zakładzie. Jeżeli udowodnionym zostanie, iż w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, to konieczne stanie się rozważenie czy za dany okres zachodziły podstawy do wydania decyzji określającej zaległość podatkową lub stwierdzenie nadpłaty.

W tym przypadku na skarżących spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności, a rzeczą organów podatkowych będzie ocena tych dowodów i ustalenie, czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W razie pozytywnego ustalenia, do czasu wejścia w życie przepisów zawierających regulacje, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zastosowanie będzie miał przepis art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., a w dalszej kolejności w razie uprzedniego uiszczenia nienależnego podatku, zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o stwierdzeniu nadpłaty.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.

Sąd nie zawarł w wyroku orzeczenia opartego na przepisie art.152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zaskarżona decyzja nie nakłada na podatników zobowiązań które podlegałyby egzekwowaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.