Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 599/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - wrzesień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r., II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części wskazanej w pkt I nie podlega wykonaniu w całości, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania E. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2006r. nr [...] w przedmiocie podatku VAT za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2005r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2005r. i określił za miesiąc sierpień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.853 zł oraz za miesiąc wrzesień 2005r. kwotę zwrotu VAT w wysokości 12.726 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2005r. w kwocie 1.776zł; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatniczka E. C. w rozliczeniu miesięcznym VAT -7 za lipiec, sierpień, wrzesień 2005r. zwiększyła kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku VAT RR, nie spełniając warunków określonych w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji.

Od decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia decyzji w całości.

W ocenie podatniczki stwierdzone uchybienia na fakturach VAT RR, które nie dotyczą kwot podatku VAT, kwoty należności oraz sposobu wystawienia faktury, a także podmiotu na rzecz którego faktura została wystawiona stanowią uchybienia "mniejszej wagi" i nie spowodowały naruszenia prawa, które mogło skutkować utratą możliwości odliczenia przez stronę podatku naliczonego VAT zawartego w przedmiotowych fakturach.

Ponadto decyzja w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza przepisy VI dyrektywy RE.

Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, co do zasady nie podzielił argumentów w nim zawartych.

W jego ocenie, art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jednoznacznie określa warunki, których łączne spełnienie uprawnia nabywcę produktów rolnych do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR. Zgodnie z nim zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że:

1/ nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2/ zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3/ w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt. 2 zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Organ I instancji zasadnie zakwestionował te faktury dotyczące rozliczenia za miesiąc lipiec 2005r, które nie spełniały warunku wskazanego w art. 116 ust. 6 pkt. 3 ustawy o VAT, bowiem w dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty brak było dat wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Wyjaśnienia podatniczki, iż numery faktury odpowiadają dacie jej wystawienia nie wypełniają dyspozycji powyższego przepisu, bowiem wymogi prawne w tym zakresie zostały określone przez ustawodawcę jednoznacznie. Nie można zatem uznać także, iż powyższe uchybienia są uchybieniami "mniejszej wagi".

W rozliczeniu za miesiąc sierpień 2005r. również zasadnie zakwestionowano faktury nie odpowiadające wymogom art. 116 ust. 6 pkt. 3 powołanej ustawy ( tabela str. 4-5).

Natomiast zarzuty strony, co do braku podstaw do zakwestionowania faktur:

nr [...] z dnia 5 sierpnia 2005r. wystawionej przez M. S., nr [...] z tej samej daty, wystawionej przez R. Z. oraz nr [...] wystawionej przez A. G. są uzasadnione, bowiem przedstawione umowy zawarte w dniu 1 sierpnia 2005r. z rolnikami będącymi wystawcami tych faktur oraz zeznania świadków potwierdzają zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 116 ust. 6 pkt. 2 powołanej ustawy.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 8 maja 2006r., bowiem w ocenie organu właściwa treść dokumentów poleceń przelewu została określona przez samego podatnika w momencie przesłania do banku informacji elektronicznej. Na wydrukach poleceń przelewu znalazły się więc dane określające nr faktur VAT RR, z którymi dana dyspozycja jest związana, nie ujęto natomiast, bądź ujęto błędną datę wystawienia faktury. Tym samym podatni pozbawił się informacji na właściwych dokumentach poleceń przelewu o dacie wystawienia faktury VAT RR, a brak ten nie może być już skutecznie konwalidowany.

W momencie dokonania zapłaty (z datą wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych a rachunek bankowy rolnika ryczałtowego), jak o tym stanowi art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, jedynym dokumentem stwierdzającym dokonanie zapłaty były przyjęte do realizacji przez bank polecenia przelewu, a na dokumentach tych brak było dat wystawienia wskazanych tam faktur VAT RR, bądź data ta była błędna.

Stwierdzenie, że podatniczka nie wypełniła wymogu określonego w art. 116 ust. 6 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało ustaleniem przez organ podatkowy zaniżenia kwoty zobowiązania za lipiec 2005r., zawyżenia kwoty do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc sierpień 2005r. oraz zawyżenia kwoty do zwrotu za miesiąc wrzesień 2005r.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 2005r. jak w decyzji ( str. 8) oraz za miesiąc wrzesień 2005r. (str. 9), przy czym wskazał, iż zmiana rozliczenia za miesiąc wrzesień 2005r. wynika zarówno ze zmiany w stosunku do deklarowanej w rozliczeniu miesięcznym VAT 7 za ten miesiąc kwoty do przeniesienia z miesiąca sierpnia 2005r. na wrzesień oraz z zakwestionowania faktur na podstawie art. 116 ust. 6 pkt. 3, a na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów strony odnośnie niezgodności regulacji ustawowych z przepisami VI Dyrektywy RE, w ocenie organu odwoławczego, nie ma on uprawnień do oceny zgodności ustawy z umowami międzynarodowymi, czy nawet Konstytucją RP.

W tym stanie faktycznym i prawnym orzeczono jak w decyzji.

Na powyższą decyzję E. C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucała wydanie ich z naruszeniem:

1/ art. 122, ,180, 187 § 1 , 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez uznanie, że skarżąca nie posiadała "dokumentów stwierdzających dokonania zapłaty", o których mowa w art. 11 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy złożyła je do akt w toku postępowania odwoławczego;

2/ art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez stwierdzenie, że "dokumentem stwierdzającym dokonanie zapłaty" może być wyłącznie druk przelewu bankowego, nie zaś każdy inny dokument stanowiący dowód dokonania zapłaty, w tym pisemne pokwitowanie wystawione przez wierzyciela.

W ocenie skarżącej podatnik, posiadając inne, niż przelewy bankowe dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty, miał prawo do zwiększenia podatku naliczonego. Takimi dokumentami zaś są pokwitowania wystawione przez rolników ryczałtowych, które są najpewniejszym dokumentem potwierdzającym zapłatę. Dokumenty te istniały zaś jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie.

Dowody te nie zostały jednak właściwie ocenione i uwzględnione w toku postępowania odwoławczego, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi są bezzasadne.

Wbrew wywodom skargi organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego zebrały kompletny materiał dowodowy niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie i oceniły go w myśl zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi w sprawie wątpliwości, iż podatniczka, będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym nabywała produkty rolne od rolników ryczałtowych i z tego tytułu wystawiała faktury dokumentujące nabycie tych produktów ( faktury VAT RR) oraz dokonywała zryczałtowanego zwrotu podatku, zwiększając w swoich rozliczeniach VAT-7 kwotę podatku naliczonego za miesiąc, w którym dokonała zapłaty. Płatność realizowana była przelewami bankowymi na rachunek rolnika ryczałtowego. Szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty nie określały daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych lub data ta była błędna.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że:

1/ nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2/ zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3/ w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt.2, zostaną podane numery i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana ( art. 116 ust. 7).

Z powyższego wynika, że powołany przepis warunkuje możliwość odliczenia podatku od dokonania odpowiednich adnotacji na dokumencie zapłaty, tj. na przelewie bankowym.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, iż w momencie dokonania zapłaty tj. z datą wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jak o tym stanowi art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, jedynym dokumentem stwierdzającym dokonanie zapłaty były przyjęte do realizacji przez bank polecenia przelewu, a nie pokwitowania, które przedstawiła strona w toku postępowania odwoławczego, stąd zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne.

Dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty nie określały zaś daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych lub data ta była błędna, co nie jest w sprawie sporne.

Brzmienie art. 116 ust.6 ustawy o VAT wskazuje, iż ustawodawca uzależnia możliwość zwiększenia podatku naliczonego od spełnienia przez podatnika określonych w nim, szczegółowo wyliczonych warunków.

Warunki te są jasno sprecyzowane i nie nasuwają żadnych wątpliwości.

Trafnie zatem wskazały organy podatkowe, iż podatniczka w przypadkach szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji nie miała prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, bowiem nie dopełniła wymogu, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W tym też zakresie skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – pkt. II sentencji wyroku.

Drugą kwestią sporną pozostawała kwestia ustalenia zaskarżoną decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podstawę prawną ustalenia zaskarżoną decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiły przepisy art. 109 ust. 5,6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Niesporne pozostaje, iż przepisy te do chwili obecnej, nie były przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny.

Badaniu takiemu podlegały jednak przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.)

W orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, Trybunału Konstytucyjny uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powołanego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż przedmiotowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów albo odpłatnego świadczenia usług lub prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karną skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego, a w tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe i odpowiedzialności administracyjnej. Stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego.

W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006r. IFPS 2/06 ( niepubl.) wyrażony został pogląd, iż przepis art. 27 ust.6 ustawy o VAT z 1993r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe (na zasadzie wnioskowania a minori ad maius w stosunku do wniosków wypływających z ww. orzeczenia TK).

Przepisy art. 27 ust. 5,6,i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały, na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uchylone wraz z uchyleniem całej ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.

Uregulowania zawarte w art. 27 ust. 5,6 i 8 uchylonej ustawy z 1993r. znalazły jednak kontynuację w art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535), a zatem nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie ( por. też uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. IFPS 2/05 ONSA i WSA 2006/1/1). Powołane przepisy art. 109 mają niemal identyczne brzmienie jak uchylone przepisy art. 27 ustawy z 8 stycznia 1993r., a norma prawna z nich wynikająca jest identyczna.

Uznać tym samym należy, iż powyższe przepisy, zawierające taką samą normę prawną pozostają w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest dana norma prawna, a nadto służą realizacji tego celu i treści.

Reasumując, należało przyjąć, iż pogląd wyrażony w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, który uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zachowuje swoją aktualność także pod rządami obecnie obowiązującego przepisu art. 109 ustawy o VAT z 2004r.

Biorąc pod uwagę, iż obowiązkiem składu orzekającego jest takie przeprowadzenie wykładni przepisów prawa, by była ona zgodna z Konstytucją i skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego jedynie wówczas, gdy wykładnia ta budzi wątpliwości Sądu, Sąd uznał, iż wobec przytoczonych wyżej argumentów wykładnia taka była możliwa bez uruchamiania trybu pytania prawnego. Uruchomienie tego trybu nie znajdowałoby racjonalnego uzasadnienia i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie ( por. R.Hauser, A.Kabat – Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002r. ISA/Po 461/01 OSP nr 2/2003 str. 74-75).

Z tych względów, w zakresie rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym Sąd uchylił zaskarżona decyzje i poprzedzająca ją decyzje organu I instancji na podstawie przepisu art. 145 §1 pkt. 1 lit. a powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – pkt. I sentencji wyroku i na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł jak w pkt III sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.