Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 928/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 194 par. 4 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14  ust. 1,  art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek od nieuiszczonej zaliczki za marzec 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8.10.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania B. O. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.09.2013r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 8.462 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 701 zł od nieuiszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2008 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W 2008r. skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży używanych pojazdów mechanicznych (samochodów osobowych i ciężarowych, motocykli i skuterów), opodatkowaną na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. /dalej powoływana jako: u.p.d.o.f./).

Skarżący w złożonym wspólnie z żoną zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-36), wykazał własne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 764.336,93 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 736.340,57 zł oraz dochód w kwocie 27.996,36 zł. Żona skarżącego nie wykazała żadnych dochodów. Kwota dochodu do opodatkowania, po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne, wyniosła 23.897,53 zł, a obliczony od niej na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. należny podatek dochodowy wyniósł 3.366,92 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne (2.127,06 zł) oraz ulgi prorodzinnej (art. 27f u.p.d.o.f.) w kwocie 1.239,86 zł, tj. do wysokości należnego podatku, należny podatek nie wystąpił. Nie wykazano też wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy.

W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor UKS) stwierdził zawyżenie uzyskanych w 2008r. przychodów o łączną kwotę 30.635,23 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 82.970,89 zł. Stwierdzono w szczególności, że do przychodów osiągniętych w roku 2008 nie ujęto kwoty 16.202,36 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy zaewidencjonowanym w księdze podatkowej przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży 3 pojazdów w wysokości wynikającej z wystawionych faktur, a faktycznie uzyskanym z tego tytułu przychodem, wynikającym z zapłaconych przez nabywców cen pojazdów (w kwotach wyższych niż wykazane na fakturach). Okoliczności te ustalono m.in. w oparciu o zeznania świadków - nabywców tych pojazdów. Określając przychód organ uwzględnił przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. /dalej jako u.p.t.u./), tj. kwotę uzyskanego przychodu pomniejszono o kwotę podatku należnego wyliczonego rachunkiem "w stu" od ustalonej wartości marży (stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia), zatem faktycznie uzyskany przez podatnika przychód netto ze sprzedaży ww. pojazdów w 2008r. ustalono w łącznej kwocie 38.610,47 zł, podczas gdy w ewidencji księgowej za ten rok został zaewidencjonowany przychód z tego tytułu w łącznej kwocie netto 22.408,11 zł. Różnicę w kwocie 16.202,36 zł, pomiędzy rzeczywistą wartością sprzedaży netto a wartością sprzedaży netto udokumentowanej ww. fakturami uznano za wartość zaniżonego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r.

Ustalono ponadto zawyżenie przychodów za 2008 r. o łączną kwotę 46.837,59 zł wynikającą z niedokonania korekty przychodów w związku ze zwrotem towarów, tj. samochodów marki: Mercedes Daimler Chrysler MB 208 (30.180,29 zł) oraz Nissan Micra (16.657,30 zł).

Wobec tego wykazane w księdze przychody w kwocie 764.336,93 zł organ kontroli skarbowej obniżył o kwotę 30.635,23 zł (16.202,36 zł + (-) 46.837,59 zł) i ustalił je w wysokości 733.701,70 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że skarżący zawyżył je o łączną kwotę netto 82.970,89 zł dotyczącą:

a) zaniżenia wielkości zakupu towarów handlowych o kwotę (-) 40.126,97 zł poprzez: nieujęcie w ciężar kosztów firmy zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 6.807 zł; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towaru handlowego - samochodu marki Alfa Romeo 156 na kwotę (-) 90.423,08 zł; niezaewidencjonowanie zakupu towarów handlowych i zaniżenie z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów na kwotę 121.315,05 zł; nieujęcie w ciężar kosztów firmy za 2008r. podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Nissan Navara w kwocie 2.428 zł;

b) zaniżenia wielkości pozostałych wydatków o kwotę (-) 15.124,84 zł, a dotyczących niezaewidencjonowania w ciężar kosztów firmy wydatków poniesionych z tytułu: opłaty skarbowej 422 zł; podatku akcyzowego, opłaty skarbowej oraz ubezpieczenia OC w łącznej kwocie 8.712,77 zł; opłat rejestracyjnych w łącznej kwocie 2.862 zł; podatku od nieruchomości i opłat za dzierżawę w łącznej kwocie 1.904,23 zł; faktury VAT nr 306/2008 z dnia 31.07.2008r. wystawionej przez A Sp. z o.o. w kwocie 1.259,84 zł;

c) zaniżenia wartości spisu z natury na dzień 1.01.2008r. o kwotę 10.112,53 zł;

d) zaniżenia wartości spisu z natury na dzień 31.12.2008r. o kwotę 148.335,23 zł.

Powyższe nieprawidłowości spowodowały obniżenie wykazanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów w kwocie 736.340,57 zł o kwotę 82.970,89 zł, stąd koszty te (z uwzględnieniem stanów remanentowych) ustalono w wysokości 653.369,68 zł.

Dochód do opodatkowania pomniejszono też o odliczenie z tytułu straty poniesionej w latach ubiegłych w kwocie 1.970,86 zł, tj. 50% kwoty straty, określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 18.08.2008r. określającej skarżącemu wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006r. w kwocie 3.941,72 zł. Uwzględniono też odliczenie ulgi z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 2.347,40 zł, którą w zeznaniu rocznym za 2008r. odliczono w kwocie 1.239,86 zł, tj. do wysokości obliczonego podatku. Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zostały wykazane w prawidłowej wysokości.

W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor UKS ustalił przychody skarżącego w wysokości 733.701,70 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 653.369,68 zł oraz dochód w wysokości 80.332,02 zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.098,83 zł oraz stratę z lat ubiegłych (1.970,86 zł), stąd łączny dochód małżonków do opodatkowania wyniósł 74.262,33 zł. Obliczony od niego, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek dochodowy, wyniósł 12.936,08 zł. Odliczono od niego składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.127,06 zł oraz ulgę z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 2.347,40 zł.

Wobec tego decyzją dnia 20.09.2013 r. określono skarżącemu i jego żonie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 8.462 zł, tj. innej niż wynikała ze złożonego za ten okres zeznania podatkowego oraz odsetki za zwłokę należne od skarżącego od nieuiszczonej zaliczki na ten podatek za marzec 2008 r. w kwocie 701 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił błędne określenie zobowiązania podatkowego oraz wniósł o jej uchylenie lub zmianę w tym zakresie.

Nie zgodził się w szczególności z zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup silnika Mercedes 270 od firmy T. S. "B" w wysokości 12.704,92 zł (faktura VAT nr 16/2008 z dnia 15.12.2008r.), co wynikało z ustaleń Dyrektora UKS, że ww. podmiot nie prowadził w 2008r. działalności gospodarczej i nie mógł w dniu 15.12.2008r. dokonać dostawy towaru, ponieważ T. S. w tym czasie odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w [...]. Zdaniem podatnika ustalenia powyższe nie są zgodne ze stanem rzeczywistym, na dowód czego przedłożył wypis z centralnej ewidencji działalności gospodarczej potwierdzający fakt prowadzenia działalności gospodarczej w 2008 r. przez T. S., w tym także w zakresie sprzedaży części samochodowych. Tym samym nie było podstaw do uznania go za podmiot nieistniejący. Natomiast wobec przyjęcia przez organ, iż zwrócone przez nabywców w 2008r. pojazdy marki Mercedes Daimler Chrysler MB 208 oraz Nissan Micra winny zostać ujęte w spisie z natury na dzień 31.12.2008r., a o ich wartość należy pomniejszyć wysokość kosztów, to jednocześnie należy skorygować wartość sprzedaży o kwoty wynikające ze zwrotów, czego zaniechano.

W piśmie z dnia 21.05.2014 r. podatnik zakwestionował nadto ustalenia organu I instancji poczynione na podstawie zeznań nabywców dwóch pojazdów: J. N. i J. N., którzy stwierdzili, że nabyli samochody w komisie w [...] po cenie wyższej niż wynikająca z faktury, których zakup został sfinansowany kredytem, a skarżący oprócz zawyżonej ceny otrzymał również prowizję z banku. W tym aspekcie podatnik podniósł, że nigdy nie miał komisu w [...] oraz, że otrzymał należności w kwotach wynikających z faktur od komisu, a nie od wyżej wymienionych osób. Uzupełniając zarzut zawarty w odwołaniu podniósł również, że na str. 18 zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zwrócony pojazd Mercedes Daimler Chrysler MB 208 nr rej. [...] należy ująć w spisie z natury na dzień 31.12.2008r. i tak organ czyni na str. 33 decyzji. Jest to dla podatnika niezrozumiałe w sytuacji, gdy samochód ten został zbyty w 2008r. i jednocześnie w zakresie podatku VAT został przez kontrolujących całkowicie rozliczony w 2008r. Zatem nie ma uzasadnienia do ujmowania tego pojazdu w spisie z natury na koniec 2008r.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie podzielając argumentacji skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności wskazał na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.) /dalej jako: O.p./ przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31.12.2014r., a zobowiązanie obejmujące odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. - z dniem 31.12.2013r. Jednakże, w związku z wszczęciem postanowieniem z dnia 12.11.2013r. postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., o czym skarżący z małżonką zostali poinformowani pismem organu podatkowego z dnia 3.12.2013r. (doręczonym w dniu 5.12.2013r.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Przedstawiając stan prawny sprawy organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 45 ust. 6, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., Nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej jako: rozporządzenie), a nadto art. 193 O.p. i wyjaśnił, że jak wynika z protokołu kontroli z dnia 27.11.2012 r., prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów (dalej w skrócie p.k.p.i.r.) za 2008 r., na podstawie § 4 i 6 powołanego rozporządzenia, została uznana za nierzetelną. W szczególności nie stanowiła ona dowodu odnośnie zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży 3 pojazdów, gdyż nie odzwierciedlała stanu faktycznego, jak również w zakresie kosztów uzyskania przychodów, bowiem podatnik m.in. zaniżył koszty zakupu towarów handlowych o łączną kwotę 121.315,05 zł. Zaakceptowano stanowisko o istnieniu podstaw do odstąpienia- zgodnie z art. 23 § 2 O.p.- od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie tej podstawy.

Za prawidłowe uznano ustalenie o zaniżeniu przez skarżącego przychodu poprzez zaniżenie cen sprzedaży samochodów wykazanych w fakturach VAT-marża (zaksięgowanych w p.k.p.i.r. za miesiące: marzec, czerwiec, wrzesień 2008r.) o numerach: 12/2008 z dnia 12.03.2008r. dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego Seat Ibiza, R. P., na kwotę brutto 11.000 zł; 33/2008 z dnia 13.06.2008r, dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego VW Polo J. N., na kwotę brutto: 10.200 zł; 54/2008 z dnia 29.09.2008r. dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego Fiat Bravo J. N., na kwotę brutto: 4.100 zł. Powyższe ustalono na podstawie zeznań ww. nabywców przesłuchanych w charakterze świadków. Świadkowie J. N. i J. N. zgodnie zeznali, że miejscem zawarcia ww. transakcji był komis w [...], zaś transakcja z R. P. została zawarta w [...]. Zeznania nabywców dowodziły, że uiszczone przez nich ceny zakupu pojazdów były wyższe od tych wykazanych na fakturach wystawionych przez podatnika. Z zeznań wynikało, że J. N. zakupił pojazd m-ki VW Polo za cenę 18.000 zł (na fakturze wykazano kwotę 10.200 zł), J. N. pojazd m-ki Fiat Bravo kupił za 12.500 zł (na fakturze wykazano 4.100 zł), zaś R. P. pojazd m-ki Seat Ibiza nabył za cenę 13.000 zł (cena wykazana na fakturze wynosiła 11.000 zł). Przy czym świadkowie wyjaśnili, że nie zwrócili uwagi na niższe kwoty wykazane na fakturach (J. N., R. P.) lub nie przywiązywali do tego wagi (J. N.). Dodatkowo J. N. i J. N. przedłożyli umowy kredytu na zakup ww. środków transportu. Zgodnie z umową z dnia 17.06.2008r. okazaną przez J. N., udzielono mu kredytu w kwocie 19.324 zł, z tego 18.000 zł zostało przeznaczone na zapłatę ceny nabycia samochodu, 358 zł - na opłacenie ubezpieczenia na życie kredytobiorcy oraz 966 zł na prowizję bankową. Z okazanej przez J. N. umowy kredytowej z dnia 30.09.2008r. wynikało natomiast, że udzielony mu został kredyt w kwocie 5.519 zł, z tego 5.000 zł przeznaczone zostało na częściowe sfinansowanie nabycia pojazdu. Z umowy tej wynikało również, iż cena nabycia pojazdu wynosi 12.500 zł, przy czym kredytobiorca zobowiązany jest do zapłaty gotówką kwoty 7.500 zł ceny nabycia pojazdu.

W oparciu o powyższe dowody uznano, że skarżący osiągnął obrót ze sprzedaży ww. pojazdów w kwotach wyższych niż wykazane na fakturach wystawionych z tego tytułu, co potwierdzały także pośrednio zeznania J. N. wskazujące, że skarżący kontaktował się z nim telefonicznie i namawiał go do złożenia zeznań, że "zapłacił tak jak na fakturze".

Oceniając tak poczynione ustalenia Dyrektor Izby wyliczył – przy zastosowaniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. - przychód netto z tytułu sprzedaży 3 ww. pojazdów w łącznej wysokości 38.610,47 zł, a zatem w kwocie wyższej niż wykazana w ewidencji księgowej skarżącego (22.408,11 zł). Wartość zaniżonego przez podatnika z wyżej wskazanych przyczyn przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za sporny okres wynosiła zatem 16.202,36 zł. Wyjaśnił nadto, że skarżący pomimo udokumentowania sprzedaży samochodu osobowego VW Polo fakturą VAT - marża nr 33/2008 z dnia 13.06.2008r., w p.k.p.i.r. za czerwiec 2008r. zaewidencjonował przychód w kwocie 8.360,66 zł, tj. przychód brutto pomniejszony o kwotę podatku należnego 1.839,34 zł wyliczonego metodą w "stu" od wartości sprzedaży brutto, a nie jak w pozostałych przypadkach - od marży brutto.

Za nieskuteczny uznano zarzut, że skarżący nigdy nie miał komisu w [...], skoro z zeznań świadków i wystawionych faktur sprzedaży jasno wynikało, że sprzedawcą pojazdów był skarżący, co potwierdzał adres i nazwa firmy widniejące w polu "sprzedawca" oraz podpis wystawcy faktury. Tym samym miejsce dokonania transakcji, czy błędne przeświadczenie kupujących, że skarżący jest właścicielem komisu w [...], nie miały istotnego znaczenia.

Omawiając kwestię zawyżenia przez skarżącego przychodów za 2008 r. o łączną kwotę 46.837,59 zł w związku z niedokonaniem korekty przychodów z uwagi na zwrot towarów, tj. samochodów m-ki Mercedes Daimler Chrysler MB 208, nr rej. [...] i samochodu Nissan Micra, Dyrektor Izby wyjaśnił, że na podstawie faktury nr 72/2008 z dnia 31.12.2008r. wystawionej na rzecz: S. A. i A., dokumentującej sprzedaż samochodu marki Mercedes Daimler Chrysler MB 208 za cenę 34.000 zł brutto, skarżący osiągnął przychód w kwocie 30.180,29 zł netto. Z kolei na podstawie faktury nr 78/2008 z dnia 31.12.2008r. wystawionej na rzecz PHU J. K., dokumentującej sprzedaż samochodu marki Nissan Micra za cenę 18.000 zł brutto, skarżący osiągnął przychód w kwocie 16.657,30 zł netto. Przychód z tytułu sprzedaży ww. pojazdów ujęty został w p.k.p.i.r. za grudzień 2008r. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik przedłożył faktury VAT korygujące, dotyczące zwrotu ww. pojazdów oraz faktury dokumentujące ponowną sprzedaż tych pojazdów, tj.: odnośnie pojazdu m-ki Mercedes Daimler Chrysler MB 208 - fakturę nr 1A/2009 z 12.01.2009 r. na kwotę 34.000 zł brutto (30.180,29 zł netto) dokumentującą zwrot ww. pojazdu, a także fakturę VAT-marża nr 2A/2009 z dnia 12.01.2009r. na kwotę 34.000 zł brutto, dotyczącą ponownej sprzedaży ww. samochodu na rzecz tych samych nabywców; odnośnie pojazdu m-ki Nissan Micra - fakturę korygującą nr 1/2008/MARŻA z dnia 31.12.2008r. dokumentującą zwrot ww. pojazdu, a także fakturę VAT-marża nr 12/2009 z dnia 5.03.2009r. na kwotę 13.500 zł brutto, dotyczącą ponownej sprzedaży ww. samochodu na rzecz A. P. W ewidencji nie skorygowano przychodu z tytułu zwrotu samochodu na podstawie faktury korygującej VAT nr 1A/2009 z dnia 12.01.2009r. jak i faktury korygującej nr 1/2008/MARŻA z dnia 31.12.2008r.

Wskazane faktury korygujące powinny być rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym zostały zaewidencjonowane faktury pierwotne, a więc należało je odnieść do uprzednio wykazanego przychodu w grudniu 2008r. i dokonać korekty przychodów uzyskanych w 2008r. w związku ze zwrotem ww. towarów, obniżając wielkość tych przychodów o łączną kwotę 46.837,59 zł (30.180,29 zł + 16.657,30 zł). Niezasadny był zatem zarzut odwołania zarzut dotyczący braku korekty wielkości sprzedaży w 2008r. o kwoty wynikające ze zwrotu ww. pojazdów.

Wobec powyższego, wykazane w p.k.p.i.r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 764.336,93 zł obniżono o kwotę 30.635,23 zł (16.202,36 zł + (-) 46.837,59 zł), tj. do kwoty 733.701,70 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy, przywołując treść art. 22 ust. 1 (zd. pierwsze) u.p.d.o.f., zaakceptował ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące korekty poniesionych przez podatnika w 2008r. kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu towarów handlowych oraz pozostałych wydatków, a także korekty stanów remanentowych na początek i koniec 2008r. o łączną kwotę netto 82.970,89 zł. Skutkiem powyższego wykazane w p.k.p.i.r. koszty uzyskania przychodu w kwocie 736.340,57 zł obniżono o kwotę 82.970,89 zł, stąd koszty te (z uwzględnieniem stanów remanentowych) ustalono w kwocie 653.369,68 zł.

Sam skarżący powyższych ustaleń nie negował, kwestionował natomiast pominięcie w kosztach uzyskania przychodów wydatku na zakup silnika Mercedes 270 i skrzyni biegów automat od firmy T. S. "B" w wysokości 12.704,92 zł (podatek VAT 2.795,08 zł), wynikającego z wystawionej przez ww. podmiot faktury VAT nr 16/2008 z dnia 15.12.2008r.. Zwrócono uwagę, że skarżący pierwotnie jej niezaewidencjonował w p.k.p.i.r. za 2008r. i przedłożył dopiero na etapie postępowania kontrolnego. Zdaniem skarżącego błędnie też ujęto w spisie z natury na dzień 31.12.2008r. pojazd Mercedes Daimler Chrysler MB 208 nr rej. [...], który został zbyty w 2008r.

Co do tego pierwszego zarzutu organ wyjaśnił, że skarżący przedłożył Dyrektorowi UKS wyżej opisaną fakturę VAT nr 16/2008 z dnia 15.12.2008r. i wniósł o zaliczenie ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej, poniesionego na zakup części do sprzedanego w 2008r. (na podstawie faktury nr 73/2008 z dnia 31.12.2008r. na kwotę brutto 67.000 zł, netto 61.297,13 zł) towaru - samochodu m-ki Mercedes Daimler Chrysler W 211 (nr rej. [...]). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednak, że T. S. "B", wskazany jako sprzedawca na ww. fakturze, nie składał do właściwego miejscowo urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 oraz nie zadeklarował żadnych przychodów z działalności gospodarczej za 2008r. Na podstawie informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008r. wystawionej przez Zakład Kamy w [...] ustalono, że w okresie od 01.10.2008r. do 31.12.2008r. wystawca tej faktury T. S. uzyskał przychód z należności za pracę tymczasowo aresztowanych. Fakt pobytu T. S. w Zakładzie Karnym w [...] w grudniu 2008r., a także w dniu 15.12.2008r. tj. w dniu wystawienia ww. faktury został potwierdzony przez Dyrektora Zakładu Karnego. Zwrócono uwagę, że spornej faktury sam skarżący nie ujął w ewidencji księgowej, a przedłożył ją do UKS przy piśmie z dnia 19.03.2013r. Wobec tego przyjęto, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi na niej podmiotami i wykazanego w niej wydatku (12.795,08 zł netto) nie należy zaliczać kosztów uzyskania przychodów za 2008r. Zdaniem organu powyższych ustaleń nie podważyły przedłożone przez skarżącego: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11.10.2011 r. dotyczące T. S. "B" oraz adresowane do podatnika oświadczenie T. S. z dnia 17.10.2014r. zawierające stwierdzeniem, że transakcja sprzedaży silnika Mercedes i skrzyni biegów, udokumentowana fakturą 16/2008 została dokonana, gdyż od 2006r. prowadził i nadal prowadzi działalność gospodarczą. Organ zwrócił w związku z tym uwagę na znajdujące się w aktach sprawy odmienne oświadczenie T. S. z dnia 2.03.2011 r. złożone w Urzędzie Skarbowym w Nysie, że od dnia 4.12.2006r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych czynności z nią związanych, a jedynie posiadał wpis do ewidencji, który w dniu 11.10.2010r. został zaktualizowany.

Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie bezpodstawnego, zdaniem strony, ujęcia w spisie z natury na dzień 31.12.2008r. pojazdu Mercedes Daimler Chrysler MB 208 nr rej. [...] i wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie powołał nr rejestracyjny pojazdu Mercedes Daimler Chrysler, tj. [...] zamiast [...], którego wartość zakupu wynosiła 12.817,98 zł, i którą ujęto w zestawieniu towarów handlowych będących na stanie firmy skarżącego na dzień 31.12.2008r. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynikało, że to pojazd Mercedes Daimler Chrysler MB 208 nr rej. [...], a nie pojazd Mercedes Daimler Chrysler W 211 nr rej. [...], został - jak wyżej opisano - na podstawie faktury nr 72/2008 z dnia 31.12.2008r. zbyty, a następnie na podstawie faktury korygującej nr 1A/2009 z dnia 12.01.2009r. nastąpił jego zwrot. Zatem to ten pojazd winien być i został ujęty w remanencie końcowym na dzień 31.12.2008r. Organ wyjaśnił, że wskazana omyłka, dostrzeżona w postępowaniu odwoławczym, nie miała żadnego wpływu na wysokość określonego zaskarżoną decyzją podatku dochodowego. Dodatkowo stwierdził, iż z tytułu sprzedaży w 2008r. towaru handlowego - pojazdu Mercedes Daimler Chrysler W 211 nr rej. [...], na podstawie faktury nr 73/2008 z dnia 31.12.2008r. na kwotę netto 61.297,13 zł, skarżący osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu, który sam wykazał w p.k.p.i.r. za 2008r. pod poz. 566 tej księgi. Nie stanowiło to kwestii spornej.

Akceptując niesporne ustalenia w zakresie wielkości odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wysokości straty podlegającej odliczeniu od dochodu za 2008r. jak również wysokości odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania dzieci organ odwoławczy przedstawił w tabeli (str. 13 zaskarżonej decyzji) prawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., który wyniósł 8.462 zł.

Za prawidłowe uznano także wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za poszczególne miesiące 2008r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek, określonych w kwocie 701 zł, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. (ich tabelaryczne zestawienie przedstawiono w znajdującej się na str. 14 zaskarżonej decyzji tabeli). Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008r. wynosiła 5012 zł i wobec jej bezspornego nieuiszczenia na podstawie art. 53a O.p. naliczono odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie (tj. 21.04.2008r.) płatności, w łącznej wysokości 701 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8.10.2014r., zarzucając błędne naliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. i błędne utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w części dotyczącej odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu podniósł, że ustalenia zobowiązania podatkowego za 2008r. dokonano jedynie na podstawie zeznań świadków stwierdzających, że nabyli samochody w komisie w [...] za ceny wyższe niż wskazane w fakturach, co jest niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem skarżący wstawił do komisu pojazdy wraz z dokumentami oraz wypełnioną fakturą dla kupującego, na której był oznaczony jako sprzedawca, wskazał na niej cenę i oznaczył płatność jako gotówka. Sprzedażą zajmował się komis. Gdy komis znalazł kupca, powiadamiał o tym skarżącego, który odbierał kopię faktury oraz gotówkę w kwocie wynikającej z faktury. Podkreślił, że nie miał żadnego wpływu na to, jaką cenę płacił kupujący komisowi. Różnicę w cenie przejmował komis jako prowizję, a skarżący nie zgadza się z przypisywaniem mu kwot, których nigdy nie otrzymał. W materiałach z postępowania kontrolnego znajdują się wszystkie jego wyciągi bankowe, z których wynika, że kredyty zaciągane przez kupujących nie wpływały na konto skarżącego. Kredyty załatwiał komis i na jego konto wpływały pieniądze, czego organy nie zbadały. Skarżący otrzymywał natomiast jedynie gotówkę w kwocie wskazanej w fakturze.

Ponownie zakwestionował pominięcie w kosztach uzyskania przychodów wydatku w wysokości 12.704,92 zł na zakup silnika Mercedes 270 od sprzedawcy T. S. jedynie dlatego, że T. S. nie rozliczył transakcji z urzędem skarbowym i nie ujął spornej faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem podatnika powyższe nie jest zgodne z logiką bowiem inne faktury nie ujęte w księgach zostały uwzględnione. T. S. złożył też oświadczenie, w którym potwierdził transakcję.

W odniesieniu do odsetek za zwłokę skarżący stwierdził, iż zaliczki i odsetki przedawniają się za każdy miesiąc z osobna. Zobowiązanie z tytułu zaliczki za marzec 2008r. przedawniło się z dniem 20.04.2013r., w związku z tym decyzja organu I instancji z dnia 20.09.2013r. określająca wysokość odsetek za zwłokę od tej niezapłaconej zaliczki została wydana po okresie przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Przy piśmie z dnia 17.07.2015r. skarżący przedłożył kopię historii swojego rachunku bankowego za okres od 13.06.2008 r. do 29.09.2008 r. wraz z umową tego rachunku bankowego z dnia 13.02.2007 r. oraz informację z dnia 24.06.2015 r. udzieloną mu przez bank B S.A. (dawniej D), z której wynikało, że skarżący nie prowadził z tym bankiem współpracy, bowiem w okresie od 1.06.2008r. do 30.09.2008r. nie zawarł stosowanej umowy o współpracę, w związku z czym nie wypłacano mu wskazanych przez niego prowizji z tytułu sprzedaży samochodów, traktowanych jako wynagrodzenie należne kontrahentowi za czynności wykonane w imieniu i na rzecz banku. Skarżący wyjaśnił, że zwrócił się do banku o informacje w tej sprawie z uwagi na fakt, iż organy nie poczyniły ustaleń odnośnie przedstawionych przez świadków J. N. i J. N. umów kredytu na zakup środka transportu, a zwłaszcza nie zbadały, czy skarżący lub właściciele komisu w [...] pośredniczyli w zawieraniu tych umów. Podniósł, że skoro z informacji uzyskanej od banku wynika, że nie pośredniczył w zawieraniu umów kredytu, nie otrzymał prowizji, a na jego konto nie wpłynęły pieniądze od kupujących, to organy niezasadnie przypisały mu przychody, których nigdy nie osiągnął.

Na rozprawie w dniu 22.07.2015 r. skarżący zwrócił uwagę, że umowy kredytu są z późniejszej daty niż faktury dokumentujące sprzedaż samochodów oraz, że nigdy nie miał komisu w [...], natomiast mając siedzibę w [...] mógł współpracować z oddziałem banku z [...], a nie w [...]. Zaznaczył, że organy nie wzięły pod uwagę prowizji, jaką powinien otrzymać od banku, gdyby uczestniczył jako pośrednik przy zawieraniu umów kredytu. Wskazał, że nie otrzymał prowizji a tylko należności wykazane na fakturach. Odnośnie zakupionych do samochodu Mercedes części wyjaśnił, że kupił je w maju 2008 r., ale fakturę otrzymał dopiero w grudniu. 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania (w omówionym poniżej zakresie), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z punktu widzenia opisanych powyżej kryteriów sądowej kontroli, w rozpoznawanej sprawie istotne było przede wszystkim zbadanie, czy nie doszło w niej do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie bowiem spór między stronami dotyczył prawidłowości ustaleń faktycznych, co musiało być poprzedzone zebraniem kompletnego materiału dowodowego i następnie swobodnej jego oceny. W realiach tej sprawy dotyczyło to dwóch zagadnień spornych: po pierwsze, zaniżenia przychodu wskutek wskazywanego przez organy zaniżenia cen sprzedaży trzech samochodów wykazanych w opisanych powyżej fakturach VAT-marża (samochody zbyte na rzecz: J. N. - VW Polo, faktura z dnia 13.06.2008 r. na kwotę brutto 10.200 zł; J. N. – Fiat Bravo, faktura z dnia 29.09.2008r. na kwotę brutto 4.100 zł; R. P. – Seat Ibiza – faktura z dnia 12.03.2008r. na kwotę brutto 11.000 zł), i po drugie – bezzasadnego, zdaniem skarżącego, pominięcia przez organy w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup części do samochodu marki Mercedes o wartości 12 12.704,92 zł.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, co zdaniem skarżącego doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych. Zgodnie z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 O.p. zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie – zgodnie z art. 191 O.p. – dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie może budzić wątpliwości, że prawidłowe jest tylko rozstrzygnięcie poprzedzone postępowaniem, w którym zebrano pełny materiał dowodowy, rozpatrzono go następnie w sposób wszechstronny i wyczerpujący, uwzględniając wszystkie nasuwające się wątpliwości i poddając ocenie każdy z dowodów osobno jak też we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Tylko wówczas, gdy dowody są spójne i wzajemnie się uzupełniają, można na ich podstawie dokonać odtworzenia stanu rzeczywistego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Jeśli z zebranego materiału dowodowego wyłaniają się wątpliwości, musi on zostać uzupełniony. Niekompletny materiał dowodowy nie może stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych a obarczone taką wadą ustalenia nie mogą być podstawą prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Realizacja zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) zmierza bowiem do zrekonstruowania przebiegu zdarzeń w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a zatem nie może ona doznać uszczerbku wskutek tego, że nie podjęto wszystkich możliwych w tym zakresie czynności dowodowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.12.2014r., sygn. akt II FSK 2/13 (dostępny, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. O zakresie postępowania dowodowego decyduje przy tym norma prawa materialnego, przez co dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej w sprawie zastosowanie.

Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy, a w szczególności zakwestionowania wysokości przychodu z tytułu sprzedaży trzech ww. samochodów osobowych, stwierdzić należy, że jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji legalnej pojęcia "przychody należne", to realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, posłużyć się należy pojęciem "należny" według znaczenia słownikowego. I tak według "Słownika języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN z 1998 r.) należny to "przysługujący, który się należy". Tym samym wyrażenie "przychód należny" należy rozumieć jako przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. W związku z powyższym argumentacja skarżącego koncentrująca się jedynie na fakcie nieotrzymania przychodu w wysokości przyjętej przez organy (a więc wyższej niż wynikało to z faktur sprzedaży) sama w sobie nie mogłaby odnieść zamierzonego skutku, gdyby zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał tezę organów o wyższym, niż wykazał podatnik, "przychodzie należnym" (a więc mu przysługującym) z tytułu zbycia trzech ww. samochodów, co do których przyjęto zaniżenie ceny. W rozważanej tu sytuacji za przychód należny (przysługujący skarżącemu) uznano przychód, jaki faktycznie otrzymał. Założenie takie należy zaakceptować w przypadku takim jak w kontrolowanej sprawie, kiedy zebrany materiał dowodowy może dawać podstawy do przypuszczeń o zaniżeniu cen ujawnionych na fakturach. Niemniej jednak ta okoliczność wymagała bezspornych ustaleń, głównie co do wysokości rzeczywiście "należnego" skarżącemu przychodu z tytułu zakwestionowanych transakcji.

W okolicznościach tej sprawy Sąd powyższe ustalenie uznaje za przedwczesne, niepoparte w dostateczny sposób zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który na dzień wydania skarżonej decyzji nie dawał podstaw do tak stanowczych ustaleń, jak to przyjęły organy. Wykazane przez skarżącego przychody zostały ujawnione w p.k.p.i.r. na podstawie wystawionych przez niego faktur sprzedaży VAT-marża. Z mocy art. 194 § 1 O.p. księgi podatkowe uznaje się za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc są one takim dowodem do momentu skutecznego podważenia ich wiarygodności. Co do zasady zatem kwota wynikająca z tych dowodów była przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie przyjęcie odmiennej (wyższej) wysokości przychodu zostało oparte na zeznaniach świadków – nabywców tych samochodów, którzy wskazali na zapłatę wyższej ceny, a także częściowym odwołaniem się do treści umów kredytowych. Rzecz jednak w tym, że te zeznania nie mogą jawić się jako spójne i wystarczające do stanowczych ustaleń co do rzeczywistej wysokości przychodu przysługującego skarżącemu (a nie ewentualnie innym osobom) w kontekście pozostałych okoliczności nabycia tych pojazdów (co dotyczy nabytego przez J. N. w dniu 13.06.2008 r. samochodu VW Polo oraz nabytego przez J. N. w dniu 29.09.2008 r. samochodu marki Fiat Bravo), a mianowicie nabycia ich na terenie komisu w [...] oraz wskazanie przez tych nabywców (w tych dwóch przypadkach) na przekazanie ceny sprzedaży przy wykorzystaniu kredytu bankowego.

Jeśli chodzi o transakcję zbycia samochodu marki VW Polo na rzecz J. N. stwierdzającego, iż zapłacił za nabyty pojazd kwotę 18.000 zł, podczas gdy na fakturze ujawniono kwotę 10.200 zł, to z zeznań tego świadka oraz okazanej przez niego umowy o kredyt na zakup środka transportu z dnia 17.06.2008r. wynikało, że udzielono mu kredytu w kwocie 19.324,00 zł, z czego 18.000 zł zostało przeznaczone na zapłatę ceny nabycia, 356,00 zł – na ubezpieczenie na życie kredytobiorcy oraz 966,00 zł stanowiła prowizja bankowa. Z zeznań tych nie wynikało jednak, na czyją rzecz przeznaczono prowizję, oraz na czyje konto wpłynęła kwota 18.000 zł (ewentualnie czy wypłacono ją jako gotówkę i komu następnie przekazano), skoro – jak twierdzi skarżący – mimo dokonanej przez kontrolujących analizy jego konta bankowego nie stwierdzono wpływu tej kwoty na jego konto, z faktury wynikała zapłata należności gotówką, a zeznań świadka, że kwotę z kredytu przekazano przelewem. Wątpliwości budzi także treść zeznań świadka (cytowana przez organy), iż "przyjechały jakieś panie z banku z dokumentami", skoro nabycie pojazdu miało miejsce w dniu 13.06.2008 r., zaś umowa o kredyt była datowana na dzień 17.06.2008 r., a więc 4 dni później. Postanowieniem z dnia 8.09.2014r. organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego sprawy za 2008 r. jako dowód jedynie sam protokół przesłuchania świadka J. N. (uwierzytelnioną kserokopię), bez stanowiącej załącznik do tego protokołu umowy kredytowej (powyższa umowa znajduje się w dołączonych do akt I SA/Op 704/14 tut. Sądu sprawy ze skargi tegoż podatnika na decyzję w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2007 r. aktach zawierających tajemnicę skarbową). Powyższe zdaje się wskazywać, że organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie w tej sprawie nie włączył dowodu w postaci omawianej umowy kredytowej, opisując jedynie jej wybrane fragmenty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Samo stwierdzenie świadka J. N., że zapłacił za nabyty pojazd tyle, ile przelał bank (a zatem kwotę 18.000 zł) nie dowodzi jednoznacznie, kto był beneficjentem całej tej kwoty. Okoliczność ta winna być zatem dokładnie wyjaśniona, albowiem nie dowodzi tego jednoznacznie treść umowy, zwłaszcza w kontekście jej postanowień zawartych w par. 2 ust. 2, albowiem to z dyspozycji nabywcy pojazdu (tutaj: świadka) miało wynikać, na jaki rachunek bankowy miała zostać przelana część kwoty kredytu. Wskazano tutaj na sprzedawcę, który miał zawartą umowę o współpracy z bankiem finansującym zakup. Podkreślana przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę labilność zeznań skarżącego (który najpierw jedynie zaprzeczał, aby posiadał komis w [...] a następnie wskazywał na "wstawienie" zbywanego pojazdu do tego komisu) nie może wystarczająco przemawiać za tezą organu w sytuacji, gdy w sprawie wymagało jednoznacznego ustalenia, jaka kwota była w istocie "należna" skarżącemu i z jakich dowodów to bezspornie wynika. Zapisy umowy kredytowej winny być zatem dokładnie przeanalizowane, ze szczególnym uwzględnieniem par. 3 tej umowy. W każdym razie z umowy wynika, że bak miał zrealizować kredyt w formie przelewu.

Te same zastrzeżenia należy odnieść do kolejnej zakwestionowanej przez organy transakcji, a mianowicie nabycia przez J. N. w komisie w [...] samochodu marki Fiat Bravo, który to nabywca nie pamiętał danych osoby sprzedawcy. Z zeznań tego świadka również wynikało, że faktycznie zapłacił kwotę 12.500 zł, podczas gdy na fakturze była wpisana kwota 4.100 zł, co według świadka nastąpiło na prośbę zbywcy (jednak nieustalonego co do tożsamości). Także w tym przypadku do akt administracyjnych nie włączono jako dowodu w sprawie umowy kredytowej z dnia 30.09.2008r., która była późniejsza niż data transakcji sprzedaży (29.09.2008r.), przy czym kwota udzielonego kredytu na zakup pojazdu wynosiła, według organu, 5.519 zł, z czego 5.000 zł zostało przeznaczone na częściowe sfinansowanie ceny nabycia. Jak wskazał organ, w umowie kredytowej określono cenę samochodu na 12.500 zł, z czego 7.500 zł było płatne gotówką. Jednak również i w tym przypadku nie ustalono, do czyich rąk dokonywano płatności lub na czyją rzecz bank udzielający kredytu dokonał przelewu i w jakiej wysokości.

Stwierdzić zatem należy, że nie zostały wyjaśnione w sposób dostateczny nasuwające się wątpliwości co do kwot "należnych" skarżącemu, w tym również w kontekście składanych przez niego wyjaśnień o braku wpływu takich kwot na jego konto (w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wskazano, aby te kwoty na konto skarżącego wpłynęły).

Reasumując, zdaniem Sądu, poczynienie w tym zakresie dokładnych ustaleń faktycznych było konieczne z uwagi na niejasne okoliczności związane z zawarciem i realizacją umów sprzedaży i umów kredytowych, albowiem w przypadku tych ostatnich nie ustalono jednoznacznie, komu wypłacona została kwota kredytu - czy gotówką czy przelewem i na czyją rzecz i dlaczego daty zawarcia umów kredytowych są późniejsze niż daty umów sprzedaży uwidocznione na fakturach. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu te wszystkie kwestie powinny być wyjaśnione na podstawie pełnej, a nie cząstkowej, analizy treści umów kredytowych, włączonych jako dowód do akt niniejszej sprawy, bądź poprzez informacje banku lub uzupełniające zeznania świadków. Pominięcie tych wszystkich okoliczności nie może być uznane za nieistotne tylko z tego powodu, że – jak to wywodził organ w odpowiedzi na skargę – w przypadku sprzedaży komisowej wystawcą faktury byłby komis, nie zaś skarżący. Ani z treści umów kredytowych, ani z zeznań świadków nie wynikało jednoznacznie, na czyją rzecz dokonywano przelewów kwot z udzielanych kredytów. Skoro organy zakwestionowały przychód, zrównując w tym konkretnym przypadku pojęcie przychodu "należnego" z przychodem faktycznie otrzymanym, to należało dokładnie wyjaśnić, jaki przychód skarżący z tytułu tych transakcji uzyskał (co w tym przypadku oznaczalo dla niego przychód "należny".

Odnośnie trzeciej zakwestionowanej transakcji dotyczącej nabycia przez R. P. w dniu 12.03.2008 r. samochodu marki Seat Ibiza, to niewątpliwie z zeznań tego świadka wynika fakt uiszczenia ceny wyższej (13.000 zł) niż ta opisana na fakturze (11.000 zł), przy czym, ze względu na zawarcie transakcji w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego (w [...]) i z nim samym, co wyraźnie potwierdził świadek, bezspornie był to przychód należny skarżącemu. W tym przypadku płatność nastąpiła gotówką, bez udziału kredytu bankowego. Zatem ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną w przypadku tej transakcji Sąd ocenia jako prawidłowe, podobnie jak pozostałe ustalenia opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące zakwestionowania prawidłowości rozliczeń zarówno po stronie wysokości przychodów jak i kosztów ich uzyskania. W szczególności za trafne i ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać stanowisko o konieczności przyporządkowania korekty przychodu w związku ze zwrotem towarów tylko do tego roku podatkowego, w którym przychód ten powstał (por. wyrok NSA z dnia 1.06.2011 r., II FSK 156/10; z dnia 10.10.2012 r., II FSK 508/11), jako że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

Nie są zasadne pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w tym zwłaszcza zarzut o przedawnieniu odsetek od nieuiszczonej zaliczki za marzec 2008 r. motywowany twierdzeniem, że zaliczki i odsetki przedawniają się za każdy miesiąc z osobna. Odsetki obliczone na podstawie art. 53a O.p. przedawniają się bowiem z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tych zaliczek, co prawidłowo przyjęły organy. Powyższe wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2009 r., sygn. II FPS 5/09, którą Sąd jest związany na zasadach określonych w art. 269 § 1 p.p.s.a. Odnosi się ona co prawda bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2004 r., jednak pogląd w niej wyrażony znajduje także zastosowanie w stanie prawnym kontrolowanej sprawy.

Nie można podzielić kolejnego zarzutu skarżącego o bezpodstawnym pominięciu przez organy w kosztach uzyskania przychodów wydatku w wysokości 12.704,92 zł na zakup silnika Mercedes 270 od sprzedawcy T. S. Zdaniem podatnika fakt nierozliczenia przez zbywcę transakcji z urzędem skarbowym i nieujęcie przez niego spornej faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie może być wystarczającym argumentem, skoro w jego przypadku inne faktury nieujęte w księgach zostały uwzględnione. Ponadto zbywca złożył oświadczenie, w którym potwierdził transakcję.

Odnośnie tej spornej kwestii organy skarbowe zdaniem Sądu zgromadziły w sprawie wystarczający materiał dowodowy, który następnie oceniły w zgodzie z regułami logiki i doświadczeniem życiowym, nie uchybiając przez to wymogom ani art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ani też art. 191 O.p.

Co do tej kwestii spornej wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Sporna faktura zakupu nie była ujęta w księdze przychodów i rozchodów skarżącego ani też nie znajdowała się w jego dokumentacji. Została przedłożona dopiero w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem podatnik obowiązany jest na bieżąco dokumentować zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Dotyczy to zwłaszcza wydatków, które mogą obniżać tę podstawę prowadząc w konsekwencji do obniżenia podatku. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika. Aby jakikolwiek wydatek mógł być uznany za stanowiący koszt podatkowy (koszt uzyskania przychodu), musi być należycie udokumentowany. Zatem nie można stawiać znaku równości pomiędzy wydatkiem w sensie ekonomicznym a wydatkiem stanowiącym koszt podatkowy; w tym ostatnim przypadku, poza poniesieniem go w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu) musi istnieć związek przyczynowy między tymi dwiema kategoriami (wydatkiem i przychodem) i wydatek musi być właściwie udokumentowany. Oczywiście w toku postępowania podatnik może przedkładać dowody poniesienia wydatków, których pierwotnie nie ujął w rozliczeniu podatkowym, jednak ocena zasadności takiego działania jest dokonywana z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. W tym konkretnym przypadku organy w sposób prawidłowy rozważyły i oceniły wszystkie okoliczności dotyczące transakcji dokumentowanej sporną fakturą, wyłaniające się z zebranych w tym zakresie dowodów. Przede wszystkim trafnie wskazano na pobyt wystawcy tej faktury w Zakładzie Karnym w dacie jej wystawienia, na oświadczenie złożone w dniu 2.03.2011r. w Urzędzie Skarbowym w Nysie o faktycznym nieprowadzeniu działalności gospodarczej i o niewykonywaniu, m.in. w dacie wystawienia kwestionowanej faktury, żadnych czynności z tą działalnością związanych, przy czym oświadczenie to było złożone jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, przez co nie mogło być ocenione jako złożone na użytek prowadzonego postępowania. Trafności wniosków organu nie może podważyć późniejsze przeciwne oświadczenie tej osoby złożone bezpośrednio skarżącemu jak też jego własne oświadczenie o nabyciu części zamiennych do Mercedesa nie w miesiącu grudniu, lecz w maju 2008 r. To ostatnie twierdzenie pojawiło się dopiero w postępowaniu przed Sądem, w znacznym odstępie czasu od wcześniejszych wyjaśnień i nie można uznać go za wiarygodne; przy tym nie mogło być ocenione przez organy. Powodem nieuznania za wiarygodnej faktury dotyczącej tej "transakcji" nie było – wbrew temu, co twierdzi skarżący - wyłącznie nieuwzględnienie jej w księgach rachunkowych, lecz wszechstronna ocena wskazywanego zdarzenia dokonana w całokształcie okoliczności sprawy i zebranych w niej w tym zakresie dowodów.

Za prawidłowe należy uznać wszystkie pozostałe ustalenia organów wykazujące nieprawidłowości w kwalifikacji prawnopodatkowej różnych zdarzeń, dotyczących tak wysokości przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Zostały one szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie były przez skarżącego kwestionowane. W szczególności organ odwoławczy wyjaśnił i opisał kwestie związane z zarzucanym w odwołaniu mylnym ustaleniem wartości remanentu na dzień 31.12.2008 r. wskazując zwłaszcza na omyłkowe przytoczenie przez organ pierwszej instancji numeru rejestracyjnego samochodu marki Mercedes Daimler Chrysler, tj. [...] zamiast [...] W kontekście bezspornie stwierdzonych nieprawidłowości, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, zasadnym było zastosowanie art. 194 § 4 i 6 O.p. i uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne (w zakresie szczegółowo opisanym przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a wcześniej ustalonym w protokole kontroli), przy równoczesnym zasadnym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełni braki w postępowaniu dowodowym dotyczące zakwestionowanej wysokości przychodu z tytułu dwóch wyżej szczegółowo opisanych transakcji zbycia samochodów na terenie komisu w [...], z zaangażowaniem środków pochodzących z kredytów bankowych. W szczególności obowiązany będzie precyzyjnie ustalić, jakie konkretnie kwoty przypadały na rzecz skarżącego (były mu "należne") w związku z zawartymi umowami kredytowymi. Zaniechanie przeanalizowania pod tym kątem treści tych umów stanowi tego rodzaju naruszenie przepisów prawa procesowego, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę uwzględniono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylając zaskarżoną decyzję i orzekając o jej niewykonywaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a. Z uwagi na zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych nie obciążano organu obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania.