Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 233/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 468/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2019 r., nr UNP: 1001-19-043821 1001-IOV3.4103.53.2018.19.U14.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 7.631 (słownie: siedem tysięcy sześćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 468/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. Sp. z o.o. w Ł. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Decyzją z 16 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 26 marca 2014 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w wysokości 25.039,00 zł i jednocześnie określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2011 r. w kwocie 294.922 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. w dniu 6 listopada 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy nr: [...], na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w banku P. SA w dniu 29 grudnia 2015 r. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 20 listopada 2015 r. zostało doręczone do Banku w dniu 1 grudnia 2015 r. W związku z tym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto w dniu 30 lipca 2015 r. wpłynęła do organu odwoławczego skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 26 marca 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r. Natomiast w dniu 4 lipca 2018 r. doręczono organowi podatkowemu odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1315/16. Zatem w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 30 lipca 2015 r. do dnia 4 lipca 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r.

1.3. Po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przedstawił łańcuch transakcji zakupu systemu komputerowego przeznaczonego do symulacji przeciwpożarowych w obiektach przemysłowych. Faktury były wystawiane przez następujące podmioty: "D." sp. z o.o. (faktury VAT dokumentujące sprzedaż z dnia 21 i 29 czerwca 2011 r.); "V." W. W. (faktura VAT dokumentująca sprzedaż z dnia 28 czerwca 2011 r.); V. sp. z o.o. sp. k. (faktura VAT dokumentująca sprzedaż z dnia 28 czerwca 2011 r.); "P." J. W.(faktura VAT dokumentująca sprzedaż z dnia 1 czerwca 2011 r.); "V2." S. T. (faktury VAT dokumentujące sprzedaż z dnia 1 i 3 czerwca 2011 r.); "S". sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, iż spółka S. w dniu 1 i 3 czerwca 2011 r. nabyła sprzęt, który spółka D. sprzedała firmie V. W. W. w dniu 21 i 29 czerwca 2011 r. Z kolei płatności za dostarczony towar jest odwrotna w porównaniu do dat wystawienia faktur mających dokumentować dokonane transakcje. W ocenie organów podatkowych, na podstawie tych transakcji nastąpił nieuzasadniony wzrost wartości zakupionego sprzętu (wzrost o kwotę brutto 2.089.600,43 zł) i miało to miejsce w firmie "P". J. W.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na powiązania rodzinne pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha dostaw, tj. S. W. (Prezesem Spółki S.), J. W. (właścicielką firmy P., która równocześnie świadczyła na rzecz strony usługi księgowe), B. W. (mężem J. W. oraz synem S. W.) oraz L. W. (synem S. W., udziałowcem Spółki S.). L. W. (syn S. W., brat B. W., którego żoną jest J. W.) w 2011 r. na podstawie umowy darowizny objął 100 % udziałów w Spółce S..

Odwołując się do zeznań J. W. z dnia 16 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że firma P. nie odgrywała żadnej roli w tworzeniu klastra obliczeniowego symulacji zjawisk pożarowych, jak i tworzenia szeroko rozumianego oprogramowania; firma "P." poza zakupem następujących urządzeń i usług: aparatu gaśniczego (2 sztuki), montażu systemu klimatyzacji w serwerowni, drzwi [...], wykonania zasilania energetycznego serwerowni oraz wykonania instalacji alarmowej oraz sieci teleinformatycznej w serwerowni, nie wniosła żadnych towarów i usług. Zeznania J. W. dotyczące negocjowania/sporządzania oferty z firmą "V2." S. T. są sprzeczne - świadek zeznała, że ofertę z dnia 2 maja 2011 r. dla wskazanego podmiotu sporządzała osobiście, by chwilę później oświadczyć, że swojego teścia, który zwrócił się do niej o przygotowanie oferty, odesłała do swojego pośrednika, tj. firmy "V2." S. T..

W związku z tym - zdaniem organu II instancji - przeprowadzenie transakcji na przedstawionych wyżej warunkach nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. To Spółka S. posiadała wiedzę na temat rzeczywistych cen nabywanych towarów - na temat cen producenta, tj. firmy D., jak i cen jej przedstawiciela, tj. firmy V. W. W.. Wiedzę tę "zapewniał" jej B. W. - mąż J. W. oraz syn S. W.. Pomimo tej wiedzy skarżąca zdecydowała się zakupić towar za ponad 2 mln zł powyżej jej wartości rynkowej. "Podbicie" ceny nastąpiło w firmie P. J. W., a więc w podmiocie prowadzonym przez synową Prezesa Spółki S.. Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że nazwisko B. W. figuruje na 9 fakturach VAT wystawionych przez Spółkę D. dla firmy V. W. W.. Na fakturach tych wskazano B. W. (jego imię, nazwisko oraz telefon kontaktowy), jako odbiorcę towaru w imieniu Spółki S.. B. W. czynnie brał udział w realizacji projektu, zarówno po stronie Spółki "S.", jak i firmy "P." J. W.. Dodatkowo, jako były pracownik Spółki "D." oraz specjalista z dziedziny informatyki, posiadał rozeznanie rynkowe cen przedmiotowego sprzętu. Pomimo tej wiedzy i doświadczenia nie doprowadził (nie zaproponował) zredukowania kosztów nabycia przedmiotowego sprzętu.

Organ podatkowy zauważył też, że nabycie towarów i usług wykazanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. i zaliczonych do środków trwałych w 70%, zostało sfinansowane dotacją przez Zarząd Województwa [...], w imieniu Województwa [...], w ramach projektu pt. "Nowoczesne projektowanie instalacji ppoż - internetowa aplikacja do symulacji pożarów oparta na wysokowydajnym klastrze obliczeniowym". Decyzją z dnia 25 lutego 2015 r. Zarząd Województwa [...] określił Spółce kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 2.057.599,77 zł "z uwagi na naruszenie wielu reguł obowiązujących przy realizacji projektów dofinansowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego o znaczeniu na tyle istotnym, że uzasadniają i wymagają zarazem rozwiązania umowy o dofinansowanie projektu ". W związku z tym organy podatkowe uznały, że Spółka zamierzała osiągnąć cel w postaci wyłudzenia dotacji otrzymanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...], która w 70% miała pokryć koszty zakupu serwera i urządzeń pomocniczych, a więc zakup urządzeń, których nabycie generowało największe wydatki - pozostałe etapy realizacji projektu dotyczyły głównie promocji projektu, tj. zakupu tabliczki informacyjnej i plakietek informacyjnych oraz reklamy aplikacji do symulacji pożarów w Internecie. Gdyby zakup przedmiotowych urządzeń odbywał się na normalnych zasadach rynkowych kwota dofinansowania projektu byłaby zdecydowanie niższa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż przeprowadzenie transakcji w wyżej opisany sposób nie wynikało z przesłanek natury ekonomicznej i nie było uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia. Tym bardziej, że firma V. W. W., jako autoryzowany partner firmy D., prowadziła sklep internetowy ([...]). z regulaminu którego nie wynikało, że zamówień mogą dokonywać tylko określone podmioty. Serwis ten był dostępny dla każdego zainteresowanego kupnem sprzętu firmy D.. Nie było zatem przeszkód by Spółka S. dokonała zakupu sprzętu komputerowego niezbędnego do realizacji Projektu w firmie będącej autoryzowanym przedstawicielem firmy D., tj. w firmie V. W. W.. Skarżąca celowo tak ukształtowała transakcje gospodarcze przeprowadzone na wcześniejszych etapach, aby uzyskać jak największą korzyść podatkową w podatku od towarów i usług, tj. jak największy zwrot tego podatku, który wynikał z nabycia towarów za cenę "podbitą" przez podmiot zarządzany przez osobę powiązaną rodzinnie z osobami zarządzającymi Spółką S.. Spółka S. zapłaciła z tytułu nabytego sprzętu komputerowego o ponad 2.000.000 zł więcej niż firma "P." J. W. nabywająca towary od Spółki V.. Nie można zatem przypisać Spółce działania z należytą starannością kupiecką, którą powinien zachować racjonalnie działający przedsiębiorca.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że Spółka swoim zachowaniem i specyficznym ułożeniem transakcji naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, co skutkowało uwzględnieniem tzw. klauzuli nadużycia prawa.

Organ odwoławczy dokonał "przedefiniowania" spornych transakcji, mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku I FSK 1315/16, wydanym dla Spółki, odtwarzając sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie i przyjął, że rzeczywista wartość transakcji, o których wyżej mowa, była taka jak pomiędzy V. Sp. z o.o. Sp. k. a "P." J. W.. Wartość towarów, po jakiej zostały w rzeczywistości przez Stronę nabyte, w ocenie organu odwoławczego odpowiada wartości tych towarów wykazanych na fakturze nr [...] 11 z dnia 28 czerwca 2011 r. wystawionej przez V. Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz "P." J. W. oraz pięciu faktur wystawionych dla firmy P. a dokumentujących nabycie: aparatów gaśniczych, montażu systemu klimatyzacji, drzwi, zasilania energetycznego oraz instalacji alarmowej (szczegółowo wymienionych na stronie 3 decyzji). Zasadnym było zatem uwzględnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. zakupami w wysokości 319.961,- zł, odpowiadającego podatkowi VAT wykazanemu na ww. fakturach. Tym samym organ II instancji "wytrącił" z łańcucha dostaw dwa ogniwa, tj. firmę P. J. W., gdzie nastąpiło nieuzasadnione podbicie ceny oraz dostawę od firmy "V2." S. T., która była następnym, a jednocześnie ostatnim ogniwem przed Spółką S., która nabyła towar po zawyżonych cenach.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) i zasady neutralności opodatkowania, skutkujące odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie kwoty 426.054,00 zł;

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 Kodeksu Cywilnego, poprzez wadliwą subsumpcję stanu faktycznego w sprawie do przepisu prawa materialnego, skutkujące określeniem w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc czerwiec 2011 r. w kwocie 294.922 zł, zamiast kwoty 720.976,00 zł, tj. niższej o kwotę 426.054,00 zł;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie wskazania jej podstawy prawnej, w szczególności w odniesieniu do art. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c ustawy o VAT poprzez brak wskazania, która norma prawna z art. 58 Kodeksu Cywilnego ma zastosowanie w niniejszej sprawie, przez co organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, co również uniemożliwia zbadanie przez skarżącą zasadności oraz zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i wybiórczą analizę materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia wyłącznie na podstawie kilku transakcji oraz powiązań rodzinnych, że Spółka nabyła sprzęt komputerowy w wyniku czynności będącej częścią łańcucha transakcji stanowiących nadużycie prawa, podczas gdy w świetle zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do takiego wniosku.

Wobec tak przedstawionych zarzutów Spółka wniosła o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc czerwiec 2011 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił, jako bezpodstawną.

3.2. Sąd przypomniał na wstępie, że na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) zobligowany był do uwzględnienia wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 1315/16.

3.3. Sąd odwoławczy zalecił, aby Dyrektor Izby Skarbowej jasno (a nie dwuznacznie) opowiedział się jaki stan faktyczny ustalił i jaką ocenę prawną w jego zakresie przyjął, wraz z podaniem współgrającej z tym podstawy prawnej. Rzeczą jego powinno być także odniesienie się do kwestii podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a w szczególności udzielonego J. W. przez spółkę V. rabatu na zakupiony towar. W przypadku bowiem zastosowania do Spółki zasady nadużycia prawa podatkowego, obowiązkiem organu jest wykazanie, że zamierzonym skutkiem jej działań była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy VAT (obecnie dyrektywy 112), a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Ponadto obowiązkiem organu jest wtedy przedefiniowanie transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie (por. pkt 96-98 wyrok w sprawie C-255/02 [...] oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1212/14). W przypadku z kolei uznania, że w realiach tej sprawy mieliśmy do czynienia z oszustwem podatkowym, mającym swoje źródło w braku realnej transakcji, zasadnicze znaczenie ma zastosowanie wobec takiego stanu adekwatnej normy pomieszczonej w krajowej ustawie o podatku VAT. Nie chodzi tu jednak tylko o oszustwo stwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym, jak mylnie podnosił autor skargi kasacyjnej odwołując się do kwestii przestępstwa i domniemania niewinności. Organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji uprawnione są bowiem do ustalania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Czyniąc to w obrębie podatku VAT mają możliwość kwalifikowania sprzecznych z normami ustawy o podatku VAT zachowań podatnika jako praktyk stanowiących oszustwo. Tak przykładowo może to mieć miejsce, gdy w świetle ustalonego stanu faktycznego (niepodważonego skutecznie) podatnik podaje w deklaracji podatkowej nieprawdę, czy wystawia faktury dokumentujące czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług) niewystępujące w rzeczywistości.

W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę wywiązał się z zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny stwierdzono, że przy zakupie systemu komputerowego przeznaczonego do symulacji przeciwpożarowych, Spółka swoim zachowaniem i specyficznym ułożeniem transakcji naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, co skutkowało uwzględnieniem tzw. klauzuli nadużycia prawa. Organ odwoławczy odtworzył też sytuację dostawy towarów i usług, przyjmując ją według wartości zaistniałych pomiędzy V. Sp. z o.o. Sp. k. a P. J. W.. Wartość towarów, po jakiej zostały w rzeczywistości przez Spółkę nabyte, odpowiada wartości tych towarów wykazanych na fakturze nr [...] z dnia 28 czerwca 2011 r. wystawionej przez V. Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz "P." J. W. oraz pięciu faktur wystawionych dla firmy P., a dokumentujących nabycie: aparatów gaśniczych, montażu systemu klimatyzacji, drzwi, zasilania energetycznego oraz instalacji alarmowej (szczegółowo wymienionych na stronie 3 decyzji). To spowodowało uwzględnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. zakupami jedynie w wysokości 319.961,- zł.

W odniesieniu do udzielonego J. W. przez spółkę V. rabatu na zakupiony towar, organ odwoławczy wskazał na str. 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że wyjaśnienia strony w tym zakresie były niewiarygodne. Firma P. w kwietniu i maju 2011 r. dokonała zakupów sprzętu komputerowego w firmie V. W. W. (na podstawie trzech faktur na kwotę brutto 550.868 zł), natomiast w miesiącu czerwcu 2011 r. firma P. zakupiła towar od V. Sp. z o.o. sp. komandytowa. Wynika z tego, że firma, która nie dokonywała z firmą P. wcześniejszych transakcji udzieliła stronie rabatu, co wydaje się nierealne w kontaktach handlowych. Z kolei osiem z dziewięciu faktur wystawionych przez Spółkę D. dla firmy V. W. W. zostało wystawionych w dniu 29 czerwca 2011 r., natomiast na fakturze wystawionej przez V. Sp. z o.o. sp. komandytowa dla J. W. widnieje data 28 czerwca 2011 r. Z powyższego wynika, że Spółka V. udzielając rabatu firmie P. nie znała ostatecznej ceny, za jaką jej kontrahent, tj. V. W. W. zakupi sporny sprzęt od Spółki D.. Organ odwoławczy dodał również, że firma "P." J. W. towar, który zakupiła w dniu 28 czerwca 2011 r. i za który zapłaciła w dniu następnym, "sprzedała" do firmy V2. S. T. w dniu 1 czerwca 2011 r., a należność otrzymała w dniu 2 czerwca 2011 r.

Sąd uznał powyższą argumentacje za uzasadnioną i podzielił stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że wyjaśnienia spółki co do rzekomego rabatu udzielonego J. W. przez spółkę V. są niewiarygodne i nie wynikają z materiału dowodowego sprawy. Jak słusznie stwierdzono, ww. osoba nie miała możliwości wynegocjowania niższych cen, w sytuacji gdy jej współpracownik brał udział w transakcji zakupu spornego sprzętu komputerowego bezpośrednio u producenta.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zakresie interpretacji "klauzuli nadużycia prawa" słusznie odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-255/02 [...] (ECLI: EU C, 2006:121), w którym stwierdzono, że "Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie". Trybunał przyjął tu, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: (1) aby dane transakcje, pomimo tego, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; (2) z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można uwzględnić całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Tak też uczyniono w rozpoznawanej sprawie, gdzie organy podatkowe szczegółowo opisały powiązania osobowe (rodzinne) pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha dostaw, tj. S. W. (Prezesem Spółki S.), J. W. (właścicielką firmy P., która równocześnie świadczyła na rzecz skarżącej Spółki usługi księgowe), B. W. (mężem J. W. oraz synem S. W.) oraz L. W. (synem S. W., udziałowcem Spółki S.). Wykazały również brak uzasadnienia ekonomicznego w nabywaniu spornego sprzętu komputerowego nie od bezpośredniego producenta (D.), a w ramach transakcji pośrednich od kilku podmiotów, co spowodowało wzrost wartości zakupionego sprzętu o kwotę 2.089.600,43 zł. Nie można zatem uznać aby organ podatkowy uwzględniając powyższe kryteria naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT odwołuje się zarówno do art. 58 jak i art. 83 Kodeksu cywilnego. Użycie w tym wypadku spójnika "i" oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 k.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. bądź art. 83 k.c. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15 oraz z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16).

W świetle powyższego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § O.p., poprzez zaniechanie uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie wskazania jej podstawy prawnej, w szczególności w odniesieniu do art. art. 88 ust. 3a pkt. 4) lit. c ustawy o VAT poprzez brak wskazania, która norma prawna z art. 58 Kodeksu Cywilnego ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie:

- prawa materialnego, tj.:

niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1) lit a oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i zasady neutralności opodatkowania poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, które skutkowało oddaleniem skargi wskutek nietrafnej oceny jako zgodnego z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który niezasadnie odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służącej działalności opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie kwoty 426.054,00 zł, podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki odliczenia;

niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit c ustawy o VAT w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego polegające na oddaleniu skargi wskutek nietrafnej oceny jako zgodnego z prawem określenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wysokości nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc czerwiec 2011 r. w kwocie 294.922,00 zł zamiast kwoty 720.976,00 zł, tj. niższej o kwotę 426.054,00 zł.

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mimo wystąpienia w toku postępowania przed ww. organem uchybienia polegającego na zaniechaniu uzasadnienia przez Organ decyzji w zakresie wskazania podstawy prawnej, w szczególności w odniesienia do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c ustawy o VAT i niewskazanie, która norma prawna z art. 58 Kodeksu cywilnego ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkowało naruszeniem przez Organ zasady zaufania do organów podatkowych i uniemożliwiło zbadanie przez Skarżącą zasadności i zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mimo wystąpienia w toku postępowania przed ww. Organem uchybienia polegającego na dokonaniu przez Organ II instancji dowolnej i wybiórczej analizy, która doprowadziła do błędnego ustalenia - wyłącznie na podstawie kilku transakcji oraz powiązań rodzinnych - że skarżąca nabyła sprzęt komputerowy w wyniku czynności będącej częścią łańcucha transakcji stanowiących nadużycie prawa, podczas gdy zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uprawnionego wyprowadzenia powyższego wniosku;

art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze przez skarżącą, jak również nieodniesienie się przez Sąd I instancji w sposób wyczerpujący do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niezawarcie jej wyjaśnienia.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów od organu, wreszcie o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów od podatnika.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego i wyczerpującego odniesienia się przez sąd I instancji do zarzutu naruszenia niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit c ustawy o VAT.

5.2. Ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę, sąd I instancji powinien uwzględnić, że na tle wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 (ECLI:EU:C:2023:430) TSUE stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

Zdaniem Trybunału, prawa do odliczenia można "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

5.3. Z cytowanego wyroku Trybunału wynika więc, że w sytuacji nadużycia prawa podatkowego nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że w świetle prawa Unii, dana transakcja ma charakter pozornej lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, a w tym kontekście, że jest wynikiem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.

5.4. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji powinien zatem dokładnie rozważyć, czy w sprawie tej organy podatkowe do ustalonego stanu faktycznego, noszącego według nich znamiona nadużycia prawa podatkowego, prawidłowo zastosowały normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT W szczególności konieczne jest rozstrzygnięcie, czy ustalone czynności nie miały na celu nadużycia prawa bądź innych uprawnień w sferze innej niż prawo podatkowe, a więc w rzeczywistości u ich podstaw nie leżał cel podatkowy.

5.5. W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy na obecnym etapie procedowania, za bezprzedmiotowe.

5.6. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Izabela Najda-Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA