Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 836/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.363.2023.2. MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 maja 2023 r. J. C. (dalej: wnioskodawca skarżący) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podał, że jest adwokatem i wykonuje zawód w kancelarii indywidualnej pod firmą Kancelaria Adwokacka [...]. Wykonywana przez niego praca w przeważającej części ma charakter siedzący i wiąże się z dużą ilością czasu pracy przy komputerze, ale także pod presją czasu, co wywołuje dodatkowy stres. Dlatego jest narażony na szereg niekorzystnych dla jego zdrowia czynników związanych z wielogodzinną pracą biurową przed monitorem komputerowym, bez zmieniania pozycji ciała, w tym na schorzenia kręgosłupa. Jednym z negatywnych efektów wywołanych specyfiką pracy wnioskodawcy są zdiagnozowane u niego zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa, w tym przepukliny kręgosłupa uciskające lub modelujące worek oponowy, w tym nerwy rdzeniowe. Ma to niekorzystny wpływ na osiągane przez Wnioskodawcę przychody, które bezpośrednio zależą od jego kondycji fizycznej oraz od wydajności w pracy. Przewlekły i utrzymujący się ból kręgosłupa uniemożliwia pełną koncentrację, powoduje spadek kreatywności, produktywności i wydajności.

Lekarze uważają, że w razie dalszego rozwoju schorzenia istnieje ryzyko wystąpienia różnego rodzaju powikłań, które mogą skutkować nawet problemami z poruszaniem się i koniecznością poddania się operacji kręgosłupa, która jest ryzykowna (utrata władania nogami w razie niepowodzenia operacji). Efektem takich schorzeń może być pełna lub częściowa niezdolność wnioskodawcy do pracy razem z istotnym obniżeniem jego przychodów. W obecnej chwili operacja wnioskodawcy nie jest zalecana. Obecnie, zdaniem lekarzy, najlepszym i najbezpieczniejszym sposobem, aby uniknąć dalszego rozwoju choroby oraz niwelować dolegliwości z nią z związane jest wzmożona aktywność fizyczna nieobciążająca kręgosłupa (np. pływanie, joga), połączone z równolegle prowadzą rehabilitacją i treningiem medycznym oraz fizjoterapią. Obecnie wnioskodawca ponosi następujące wydatki związane z rehabilitacją:

a) zajęcia z pływania.

b) zabiegi fizjoterapeutyczne.

c) treningi medyczne.

Od momentu wdrożenia zaleceń lekarskich stan wnioskodawcy uległ poprawie. wnioskodawca znacznie rzadziej odczuwa dolegliwości związane ze zmianami zwyrodnieniowymi kręgosłupa, jest w stanie swobodnie się poruszać.

W związku z tym zadano pytanie:

Czy wydatki ponoszone na rehabilitację wnioskodawcy, tj. wydatki na:

a) zajęcia z pływania - wydatek na instruktora oraz wydatek na wynajem toru na basenie podczas zajęć.

b) wizyty fizjoterapeutyczne - wydatek na zabiegi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutę.

c) treningi medyczne i rehabilitację - wydatek na instruktora/rehabilitanta i wynajem sali,

mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy na podstawie art 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. dalej u.p.d.o.f.)?

W ocenie wnioskodawcy wydatki takie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Rezultatem poniesienia wydatków jest oczekiwany przez podatnika przychód lub zabezpieczenie funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów. Wydatki wnioskodawcy na rehabilitację i aktywność fizyczną są niewątpliwie związane z jego działalnością. Pełna sprawność fizyczna, ruchowa i pozbycie się bólu dają możliwość nieskrępowanej i wydajnej pracy przy komputerze, odbywania spotkań z klientami oraz udziału w rozprawach. Podstawowym "kapitałem" w kontekście działalności wnioskodawcy jest sam wnioskodawca, a od wydajności wnioskodawcy w pracy wprost zalezą jego przychody.

Wydatki wnioskodawcy na rehabilitację mają konkretny związek z wysokością jego przychodów. Rehabilitacja wnioskodawcy daje możliwość uniknąć szkodliwych efektów schorzenia, w tym bóli w plecach. Na skutek rehabilitacji wnioskodawca może spędzać więcej godzin w pracy, przyjmować do prowadzenia więcej spraw sądowych, co z kolei znaczy zwiększenie przychodów kancelarii adwokackiej.

Aktywność fizyczna wnioskodawcy poprawia jego kondycję psychofizyczną. Wpływają korzystnie na samopoczucie, niweluje stres, polepsza zdrowie. Dzięki wyeliminowaniu dolegliwości bólowych wnioskodawca szybciej pracuje, popełnia mniej błędów, jest bardziej wydajny w pracy. To wszystko przekłada się na przychody w działalności gospodarczej wnioskodawcy. Zależą one bowiem od produktywności wnioskodawcy.

Natomiast brak rehabilitacji będzie skutkował dalszym rozwojem schorzenia, a więc istotnym obniżeniem liczby godzin, które wnioskodawca może spędzać w kancelarii, siedząc przed komputerem. Efektem takiego obniżenia wydajności wnioskodawcy w pracy z powodu bóli w plecach będzie obniżenie liczby spraw sądowych, które wnioskodawca może przyjąć doprowadzenia, a więc znaczne obniżenie jego przychodów. To znaczy, że rehabilitacja jest konieczna dla zachowania źródła przychodów wnioskodawcy.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wywodził, że wskazane we wniosku wydatki nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stwierdzenia tego faktu istotnym jest ustalenie, czy mają one związek z tą działalnością czy też służą one tylko polepszeniu stanu zdrowia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, które co do zasady mają charakter osobisty. Wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą, co do zasady, należą do wydatków o charakterze osobistym. Podstawowym celem poniesienia takich wydatków jest bowiem poprawa stanu zdrowia bądź jakości życia podatnika, a nie osiągnięcie przychodów. W konsekwencji opisane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że podstawowym celem poniesienia wydatków związanych z polepszeniem stanu zdrowia skarżącego jest poprawa stanu zdrowia bądź jakości życia podatnika, a nie osiągnięcie przychodów, podczas gdy koszt ten jako koszt pośredni obiektywnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu oraz niejako warunkuje Jego uzyskanie, co prowadziło do przyjęcia stanowiska skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku. Podkreślił, że korzystanie z zajęć pływania, fizjoterapii i rehabilitacji w sposób pośredni służy prowadzonej działalności przez przeciwdziałaniu powstaniu ryzyka spadku kreatywności, produktywności, wydajności w pracy, a tym samym polepsza zdolność skarżącego do świadczenia usług dla swoich klientów, będących zasadniczym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym korzystanie z tychże zajęć, w sposób pośredni, może potencjalnie przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez skarżącego przychodów, gdyż podstawowym "kapitałem" kancelarii adwokackiej jest adwokat ją prowadzący, a od jego wydajności zależą przychody skarżącego, który jest tymże właśnie adwokatem.

Skarżący wskazał, że organ w interpretacji indywidualnej o sygn. sprawy 0111-KDIBl-3.4010.870.2022.2.ZK przyjął, że przeciwdziałanie wystąpieniu opisanych w skardze schorzeń stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu.

Odpowiedzi na skargę dyrektor krajowej informacji skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy wydatki ponoszone przez skarżącego na rehabilitację stanowią koszty uzyskania przychodów.

Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela ugruntowaną w orzecznictwie sądowo-administracyjnym linię jednoznacznie przesądzającą, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Związek ten winien mieć charakter obiektywny. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. "Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były przydatne lub nawet niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości wydatki ponoszone na osobiste cele przedsiębiorcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. "Garnitur podobnie jak koszula, buty i inne elementy garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności bądź wykonywanej pracy." (Wyrok WSA w Warszawie z 17.03.2021 r., III SA/Wa 2222/20, LEX nr 3212120.) "1. Przy zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niewątpliwie znaczenie ma subiektywne przekonanie podatnika, iż dany podatek ponosi w celu uzyskania przychodu, z tym jednakże, że ta strona subiektywna musi być oceniona z punktu widzenia obiektywnego, a więc czy podejmowanie decyzji w przedmiocie wydatku było racjonalne i obiektywne.2. Wydatek danej osoby fizycznej na zakup odpowiedniej odzieży osobistej nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest głównie innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodu z tej działalności."(Wyrok NSA w Rzeszowie z 17.10.2003 r., SA/Rz 2341/01, LEX nr 90312.) "Brak jest podstaw do tego, aby przyjąć wydatki poniesione przez podatnika na urządzanie domu i ogrodu oraz związane z ich eksplatacją, jako wydatki na urządzanie biura mające na celu zapewnienie dobrego wizerunku firmy, co skutkować miało zwiększaniem przychodów. Jak ustalono, budynek został zakupiony jako budynek mieszkalny i taki jego charakter wynika z protokołu z oględzin. Zatem co do zasady wydatki poniesione na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb osobistych podatnika." (Wyrok WSA w Opolu z 29.01.2020 r., I SA/Op 464/19, LEX nr 2825556.)

W orzecznictwie wskazywano też, "(...), związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na studia podyplomowe, podobnie jak wydatki na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki dokonywane na przestrzeni lat na różne formy kształcenia prawniczego, wówczas gdy Skarżący nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje" (Wyrok NSA z 1.03.2023 r., II FSK 2072/20, LEX nr 3598110.) "koszty edukacji poczynione w okresie, w którym Skarżąca jeszcze nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej jako adwokat, stanowią wydatki osobiste nie wykazujące związku ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wydatki z tytułu odbywania aplikacji osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, począwszy od opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, a kończąc na opłacie za wpis na listę adwokatów stanowią zamknięty ciąg zdarzeń związanych z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, a nie z późniejszym prowadzeniem działalności gospodarczej." (Wyrok NSA z 28.11.2019 r., II FSK 109/18, LEX nr 2772115.)

W taki sam sposób należy ocenić wydatki ponoszone przez skarżącego. Są to w sposób niewątpliwy wydatki ponoszone w celu zachowanie i poprawy stanu zdrowia, a więc w celu co do zasady osobisty. Takie wydatki może ponosić, niezależnie od formy wykonywania pracy, każda osoba wykonująca pracę biurową. Mogą one dotyczyć też każdej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, niezależnie od przedmiotu tej działalności. Skarżący zdaje się błędnie utożsamiać siebie jako osobę, ze źródłem przychodów. Przyjmując jednak taki tok rozumowania, kosztem uzyskania przychodu musiałyby być wszelkie wydatki na utrzymanie. Wszak bez zapewnienia wyżywienia i podstawowych warunków bytowych nie jest możliwe świadczenie jakiejkolwiek pracy.

Zgodnie z artykułem 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest działalność gospodarcza, a więc w stanie faktycznym opisanym we wniosku kancelaria adwokacka, nie zaś adwokat, Rozumiany jako oznaczona osoba. Źródłem przychodu co do zasady nie jest przedsiębiorca, lecz przedsiębiorstwo. Utrata możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn zdrowotnych skutkuje natomiast zwykle zmianą źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu będą więc wszelkie wydatki służące prowadzeniu i zabezpieczeniu działalności gospodarczej. Nie będą nimi natomiast wydatki na cele stricte osobiste przedsiębiorcy, w tym wydatki związane z utrzymaniem lub leczeniem.

Odnosząc się do przywołanego przykładu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników, wskazać należy, że pracodawca co do zasady zobowiązany jest do ponoszenia pewnych wydatków na profilaktykę. Może się też w umowie zobowiązać do dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników. Takie wydatki istotnie traktuje się jako koszty uzyskania przychodów- świadczenia ponoszone na rzecz pracowników. Nie oznacza to jednak, że w określonych wypadkach takich świadczenia nie będą stanowiły dla pracowników przychodu.

Natomiast ponoszenie kosztów własnego leczenia jest co do zasady osobistą decyzją podatnika, bez względu na źródło, z którego czerpie przychody.

Reasumując stanowisko organu należy uznać za prawidłowe a zarzuty skargi za niezasadne. W konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.