Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1778/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 2, ust. 3 pkt 3;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 30 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 7 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w decyzją z dnia 21 marca 2013 r., nr [...] na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust.1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. ), art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 286 z 31.10. 2007 r., określił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi outlander, nr VIN:[...], pojemności silnika 2378 cm3, rok produkcji – 2004.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 30 listopada 2012r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec K. M. zam. w S. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyżej wskazanego samochodu, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Następnie wyjaśniono podstawę prawną decyzji i przedstawiono ustalony stan faktyczny. W szczególności organ ustalił, że przedmiotowy samochód podatnik zakupił w Danii w dniu 13 czerwca 2008 r., następnie przemieścił go do kraju. Nabywca nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe i sprzedał samochód J. D. i R. D. Kolejni właściciele zarejestrowali samochód po raz pierwszy w kraju w dniu 29 kwietnia 2009 r. jako samochód ciężarowy, posiadający dwa miejsca siedzące. Zebrane dowody świadczą o tym, że samochód w chwili przywozu miał cechy samochodu osobowego. Był to pojazd o nadwoziu jednobryłowym, zamkniętym, posiadał pięcioro drzwi, był przeszklony po obu stronach i miał dwa miejsca siedzące – dla kierowcy i pasażera, brakowało stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażera, a przestrzenią tylną. Nabywca auta zlecił firmie A ( należącej do S. A. ) montaż dodatkowego rzędu siedzeń z pasami i zagłówkami co zostało wykonane a montaż nastąpił w miejscach kotwiących przeznaczonych do tego celu przez producenta. Na podstawie danych z katalogu EurotaxGlass organ ustalił standardowe cechy tego konkretnego pojazdu, podając że przedmiotowy pojazd ma nadwozie w rodzaju kombi, posiadał 5-drzwi i 5 miejsc siedzących oraz ABS, airbag 4 szt., dojazdowe koło zapasowe, elektryczne podnoszenie szyb ( tył/przód ), EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, aluminiowe felgi, instalację radiową+6 głośników, skórzaną kierownicę i drążek zmiany biegów, kieszenie w oparciach foteli przednich, klamki wewnętrzne chromowane, automatyczną klimatyzację, lampki do czytania z przodu, mechaniczną regulację położenia kierownicy, ogrzewanie przednich foteli, osłonę przestrzeni bagażowej, osłony przeciwbłotne tylne, przedni podłokietnik, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, regulację lędźwiową fotela kierowcy, relingi dachowe, automatyczną skrzynię, spryskiwacze lamp przednich, system zapobiegający zamarzaniu wycieraczek, szyby boczne-tylne przyciemniane, światła przeciwmgielne, skórzaną tapicerkę, trzecie światło stop, tylne oparcie składane i dzielone, tylny podłokietnik ze schowkiem, tylny spojler, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, zegarek analogowy w desce rozdzielczej.

Biorąc pod uwagę powyższe jak i cały zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że całość obiektywnych właściwości pojazdu marki Mitsubishi outlander o numerze nadwozia: [...]oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, ale może on również służyć do przewozu towaru. Przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji CN 8703, tj. samochody osobowe.

Organ wyjaśnił, że zmiany polegające na demontażu tylnej kanapy z oparciami i pasami bezpieczeństwa nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu przewidzianej przez producenta, nie zmieniają także zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Powtórne przystosowanie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób poprzez "zdjęcie boczków", montaż tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa powoduje przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających przewóz osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Wskazane zmiany, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru pojazdu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie przesądziły o klasyfikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób. Omawiany pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał kotwiczenia służące do montażu pięciu miejsc siedzących łącznie z miejscem kierowcy. Zatem miejsca siedzące dostępne były dla użytkownika przez cały okres użytkowania samochodu. Przywrócenie samochodu do stanu pierwotnego, w jakim opuścił on fabrykę, możliwe było każdorazowo po montażu brakujących siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa.

Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Z kolei montaż kompletnych tylnych siedzeń przywrócił mu tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego. Zmiana ta była możliwa gdyż konstrukcja pojazdu była typowa dla samochodu osobowego jak i wyposażenie całego jego wnętrza kojarzyło się z pojazdem przeznaczonym do przewozu osób. Okoliczności te i ww. obiektywne cechy przedmiotowego pojazdu wskazują, że w dacie powstania obowiązku podatkowego sporny pojazd zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób.

Podstawę opodatkowania organ ustalił w wysokości [...] zł, zgodnie z fakturą zakupu nr [...] z dnia13 czerwca 2008 r. ([...] DKK) oraz przyjął stawkę akcyzy w wysokości 13,6 %, obliczając podatek w kwocie [...],- zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 7 października 2013 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w zw. z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mitsubishi outlander w duńskim dowodzie rejestracyjnym samochodu określony został jako samochód towarowy (VAREBIL). W krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego określony został jako pojazd ciężarowy (van). Według strony Naczelnik Urzędu Celnego błędnie zakwalifikował pojazd jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącego ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego a przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów.

Organ wyjaśnił treść i znaczenie powołanych wyżej przepisów i podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z obowiązującą w 2008 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej).

W związku z powyższym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślono, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, warunków dopuszczenia do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8704 wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Do wykładni zakresu pozycji taryfowej przyczyniają się również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowane w Polsce w formie Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) a także Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji istotne z punktu widzenia powyższych regulacji cechy konstrukcyjne pojazdu samochodowego (dla samochodów osobowych i ciężarowych), pozwalające określić jego zasadnicze przeznaczenie i ocenił przedmiotowy samochód z punktu widzenia tych cech (str. 6-8), na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, posługując się dokonanymi ustaleniami.

W decyzji wskazano ponadto na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486 /06, w którym stwierdzono, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech do pozycji 8703. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Ustalając zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym szczególnie na podstawie dokumentacji fotograficznej i opisu pojazdu uzyskanych podczas oględzin w dniu 25 czerwca 2013 r., stwierdzono:

1) jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie,

2) wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer), trzyosobowa tylna kanapa,

3) pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia,

4) sposób wykończenia wnętrza: tapicerka welurowa na siedzeniach przednich i tylnych, wykładzina podłogowa i sufitowa jednolita, oświetlenie dwupunktowe w podsuficie wnętrza (2 szt.), uchwyty dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, wykładzina boczna, klimatyzacja manualna, radio, głośniki w drzwiach tylnych, tapicerka drzwiowa, przyciemniane szyby od słupka B,

5) przeszklone panele boczne,

6) przeszklone drzwi boczne i tylna klapa,

7) elektrycznie podnoszone szyby drzwi/przód,

8) automatyczna skrzynia biegów, rozkładana i dzielona kanapa tylna, aluminiowe felgi, relingi dachowe, bagażnik – pozioma i przesuwna półka, gniazdo 12V, zaczepy na siatkę do przytrzymywania bagażu, spód wyłożony wykładziną materiałową, boki wykończone tworzywem sztucznym.

Już takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr I ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

Dodatkowo organy podatkowe skorzystały z Systemu Wyceny EurotaxGlass, ustalając, że dla standardowej wersji samochodu marki Mitsubishi outlander, nr (VIN) [...], rok produkcji 2004, pojemność 2378cm3 system wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej określony jako kombi, wyposażony został m.in. 5 drzwi i 5 miejsc siedzących, ABS, airbag 4 szt., EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, aluminiowe felgi, instalację radiową+6 głośników, skórzaną kierownicę i drążek zmiany biegów, kieszenie w oparciach foteli przednich, klamki wewnętrzne chromowane, automatyczną klimatyzację, lampki do czytania z przodu, mechaniczną regulację położenia kierownicy, ogrzewanie przednich foteli, osłonę przestrzeni bagażowej, osłony przeciwbłotne tylne, przedni podłokietnik, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, regulację lędźwiową fotela kierowcy, relingi dachowe, automatyczną skrzynię, spryskiwacze lamp przednich, system zapobiegający zamarzaniu wycieraczek, szyby boczne-tylne przyciemniane, światła przeciwmgielne, skórzaną tapicerkę, trzecie światło stop, tylne oparcie składane i dzielone, tylny podłokietnik ze schowkiem, tylny spojler, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, zegarek analogowy w desce rozdzielczej.

Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Co więcej jego osobowy charakter został także potwierdzony przez dokonaną w dniu 17.09.2009 r. rejestrację pojazdu, jako "osobowy 5-miejscowy". Rejestracja ta nastąpiła po montażu dodatkowego rzędu siedzeń z pasami i zagłówkami w miejscach kotwiących przeznaczonych do tego celu przez producenta pojazdu przez firmę A , która podała taką informację w piśmie z 12.02.2013 r. Ta okoliczność potwierdza wnioski organów podatkowych o osobowym charakterze pojazdu, a nadto stanowi jednoznaczną odpowiedź na wątpliwości w tej kwestii, przedstawione przez pełnomocnika strony w odwołaniu od decyzji. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że koszt tej usługi opiewał na kwotę [...] zł brutto, co wskazuje, że były to raczej proste i niepracochłonne czynności, nie wymagające nadto użycia skomplikowanych narzędzi, co też potwierdzają dokonane w dniu 25.06.2013 r. oględziny spornego pojazdu, gdzie stwierdzono, że: "miejsca kotwiczenia i mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie noszą jakichkolwiek śladów przeróbek".

Organ odwoławczy zatem uznał, że przedmiotowy pojazd posiadał punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla pięciu miejsc od momentu jego wyprodukowania. W przeciwnym bowiem razie wynik badania diagnostycznego winien być negatywny, co uniemożliwiłoby jednocześnie rejestrację pojazdu, jako 5- osobowego, a tak nie jest w niniejszej sprawie. Bez znaczenia zaś pozostaje dla sprawy wykorzystanie punktów kotwiących miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla doraźnych potrzeb użytkownika, skoro producent przewidział ich obecność celem przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Brak przy tym wiedzy przedstawiciela producenta (firmy B), co do homologacji przedmiotowego samochodu, nie przekreśla wniosków organu podatkowego, skoro uprawniony diagnosta wykazał mocowanie siedzeń (5 miejsc siedzących) w miejscach do tego przewidzianych konstrukcyjnie.

Zatem z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został, jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany.

Odwoływanie się strony do dwuosobowego wyposażenia spornego pojazdu jako nadającego mu ciężarowy charakter, pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Jak bowiem wykazano, przedmiotowy pojazd fabrycznie był przygotowany do zainstalowania 5 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa dla każdego z nich. Fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej, niż przewidział to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące, nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia (§ 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r., Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, iż gdyby nawet przyjąć, że pojazd był dwuosobowy, to nie zmieniłoby to jego klasyfikacji do kodu CN 8703, gdyż pozostałe cechy i ogólny wygląd pojazdu, jednoznacznie wskazywały na jego osobowy charakter. Ponadto, odwołując się do załącznika nr I C pkt 1 lit. "AF" ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, organ wyjaśnił, że o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk.

a

Odnosząc się z kolei do faktu obecności w spornym pojeździe ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, organ odwoławczy zauważył, iż zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, by ów element wyposażenia stanowił część przedmiotowego pojazdu. Jej obecności przeczy bowiem stwierdzenie świadka, który nabył przedmiotowy samochód od strony, iż: "część pasażerska od części ładunkowej nie była oddzielona". Stwierdzenie to padło podczas przesłuchania świadka w dniu 31.01.2013 r. w obecności pełnomocnika skarżącego, który powyższego faktu nie skomentował i nie zakwestionował. Ewentualne istnienie w tym pojeździe ściany grodziowej jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w materiale dowodowym, i jednoznacznie wskazuje, że samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704 ( pojazdy mechaniczne do transportu towarów ), ale służył do przewozu osób. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/GI 126/11, publ. www, orzeczenia. nsa. go i/.pi).

Organ odwoławczy dodatkowo podał, że siedzenia, pasy bezpieczeństwa, czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Niemożliwym jest bowiem zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), gdyż wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Zatem również podnoszona przez stronę okoliczność sposobu montażu panelu podłogowego, wobec udowodnienia obecności w pojeździe punktów kotwiących miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, a wykorzystanych do instalacji siedzisk i systemu bezpieczeństwa bez potrzeby ingerencji podmiotu uprawnionego do zmian konstrukcyjnych, pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

Powyżej ustalone okoliczności wskazują jednoznacznie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, jak określa je zagraniczny dokument rejestracyjny oraz świadectwo homologacji, miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Ustalony w powyższy sposób stan faktyczny wyklucza również zaliczenie spornego pojazdu do typu van w świetle Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich (publ. 2008/C133/01), które nakazują tego typu pojazdy traktować jako przynależne do pozycji 8704, jeśli wyposażone są w jeden rząd siedzeń, nie posiadają punktów kotwiczenia do montażu siedzeń, ani wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu. W Notach Wyjaśniających do CN do pozycji 8703 określono, że niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Przywołana przez stronę w odwołaniu regulacja dotyczy pojazdów typu wan (van) i stanowi, że: Pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Organ wobec tego zarzutu stwierdził, że nawet gdyby pojazd niniejszy miał nadwozie typu van, to powyższe dodatkowe kryterium klasyfikacyjne nie mogłoby być zastosowane, gdyż z dowodu rejestracyjnego z dnia 17.09.2009 r., zapisów w karcie pojazdu oraz wyjaśnień firmy A, wprost wynika, że pojazd posiadał miejsca fabrycznie przeznaczone do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a to wskazuje, że dla spornego pojazdu nie są spełnione warunki: nieposiadania żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do ich instalowania i braku wyposażenia bezpieczeństwa.

Odwołujący się wskazywał również, iż przedmiotowy pojazd klasyfikować należy do pozycji CN 8704, ponieważ wynika to z proporcji jego ładowności. Z dokumentu identyfikacyjnego wystawionego przez stację kontroli pojazdów wynika, że maksymalna ładowność pojazdu wynosi 700 kg, zatem przyjmując 2 miejsca łącznie z kierowcą (150 kg) w ocenie strony nie ma wątpliwości, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, gdyż ładowność ciężarowa przewyższa ładowność pasażerską. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wyjaśnił w związku z tym zarzutem, że dopuszczalna ładowność przedmiotowego samochodu, wynosząca 550 kg (a nie 700 kg, jak twierdzi pełnomocnik), nie ma ponadprzeciętnego charakteru. Z tego względu możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd, jest jedynie jego dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Niezależnie od tego organ wskazał też, że argumenty podatnika odwołujące się do porównania liczby miejsc siedzących i dopuszczalnej ładowności, a więc pośrednio do proporcji ładowności części pasażerskiej z ładownością części towarowej, nie odnoszą się do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN samochodu typu "kombi", jakim był nabyty przez podatnika pojazd (świadectwo homologacji, na które zresztą powołuje się Strona, w rubryce "Nadwozie" zawiera adnotację: "5 drzwiowe kombi"). Kryterium proporcji ładowności dla samochodów typu "kombi" nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi, czy decyzjami i opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (tom V, część III). Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, wymóg uwzględnienia proporcji ładowności przypadającej na osoby i na ładunek może jedynie dotyczyć tych pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową, a tego wymogu nabyty przez podatnika pojazd nie spełnia. Podał również, że w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Nie może to mieć jednak znaczenia w świetle pozostałych ustaleń potwierdzających, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób.

Biorąc z kolei pod uwagę, wskazany przez pełnomocnika strony dokument pod nazwą " Świadectwo homologacji A [...]", organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi w stosunku do przepisów ustawy o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym bowiem jednoznacznie wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A więc to w kontekście ww. ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez odwołującego się pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Powyższe oznacza zatem, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach, na które się strona powołuje, nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Podkreślono, że organy celne nie kwestionują zapisów w dokumentach zagranicznych - duńskim dowodzie rejestracyjnym, czy świadectwie homologacji, w którym przedmiotowy samochód został określony jako "samochód towarowy ". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy przyjął zatem w niniejszej sprawie, że sporny pojazd marki Mitsubishi outlander służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów, o czym świadczą następujące cechy:

1) jednobryłowe, zamknięte i zintegrowane 5-drzwiowe i 5-miejscowe nadwozie,

2) wyposażenie wnętrza: tapicerka welurowa na siedzeniach przednich i tylnych, jednolita wykładzina podłogowa i sufitowa, oświetlenie dwupunktowe w podsufitce, uchwyty dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, wykładzina boczna, klimatyzacja manualna, radio, głośniki w drzwiach tylnych,

3) system bezpieczeństwa: pasy bezpieczeństwa i zagłówki,

4) przeszklone panele boczne oraz drzwi boczne i tylne,

5) wyposażenie dodatkowe: automatyczna skrzynia biegów, rozkładana i dzielona kanapa tylna, aluminiowe felgi, relingi dachowe, bagażnik - pozioma i przesuwna półka, gniazdo 12V, zaczepy na siatkę do przytrzymywania bagażu, spód wyłożony wykładziną materiałową, boki wykończone tworzywem sztucznym, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych.

W świetle tego, co powyżej ustalono, za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz naruszenia Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Organ podatkowy bowiem, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, po analizie treści pozycji CN 8703 i 8704 i ustaleniu kryterium klasyfikacyjnego, jakim jest przeznaczenie pojazdu, dokonał klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Klasyfikując w CN organ podatkowy przeanalizował również Noty Wyjaśniające do HS - nie będące podstawą prawną, ale mimo to służące wyjaśnieniu zakresu pozycji Nomenklatury Scalonej i ujednoliceniu jej stosowania. W oparciu o ustalony ogół cech, w tym konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, organ podatkowy ustalił zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu do przewozu osób, a tym samym klasyfikację spornego pojazdu do kategorii CN 8703.

W rezultacie właściwe jest twierdzenie, że przedmiotowy samochód pomimo deklarowanych przez stronę zmian konstrukcyjnych, w momencie nabycia wewnątrzwspónotowego był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu, który w prawidłowej wysokości [...] zł został określony w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 marca 2013r.

W skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

– art. 120, art.121 art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Mitsubishi outlander o numerze nadwozia ( VIN ) [...] do kodu CN 8703 ;

– art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

– art. 133 O.p., art. 135 O.p., art. 165 § 1, 2 i 4 O.p. oraz 207 O.p. i 210 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), poprzez brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wszelkich aktów wydanych w toku postępowania ze względu na wadliwe oznaczenie strony postępowania, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji oraz innych aktów w toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, nadto rażącą sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a treścią naruszonych przepisów,

– art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zwrócenia się do producenta, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

– art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zwrócenia się do dealera duńskiego, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

– art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód Mitsubishi outlander, nr VIN:[...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy,

– rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA , że samochód Mitsubishi outlander, nr VIN:[...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704,

– Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704

Ponadto wnosiła o:

– zwrócenie się do producenta w celu określenia w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę

– zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym niniejszy samochód został sprowadzony na rynek duński,

– powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii.

Ewentualnie wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Kontroli sądu poddane zostały decyzje organów celnych, działających jako organy podatkowe, wydane w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w czerwcu 2008 r. samochodu marki Mitsubishi outlander, nr VIN:[...]. Organy zaklasyfikowały ten pojazd do kodu CN 8703 Taryfy celnej, właściwego dla samochodów osobowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono stan faktyczny i prawny, będący jej podstawą. Prawidłowo przyjęto za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w zw. z art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) i obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), bowiem zarówno zakup pojazdu jak i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu miał miejsce w dniu 13 czerwca 2008 r. ( vide: pismo pełnomocnika skarżącego, k. 55 i 55 aa ). Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organy podatkowe klasyfikacją i w skardze zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej, "Op" ) i przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i Taryfy celnej), wskazując w szczególności na błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu osobowego charakteru pojazdu zamiast ciężarowego, wskutek nieuwzględnienia, że zasadniczo pojazd był przeznaczony do przewozu towarów a nie osób oraz na braki w zakresie postępowania dowodowego. W ocenie skarżącego pojazd powinien być uznany za samochód ciężarowy klasyfikowany do kodu 8704, nie podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Z przepisów prawa materialnego wynika co następuje. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN)zgodnej z rozporządzeniem Rady ( EWG ) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Ze wskazań zawartych w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), wynika, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej i jej interpretacji przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (opracowane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, WCO) stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, jak również Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Wyjaśnić ponadto należy, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju.

Organy celne obu instancji szczegółowo przedstawiły w decyzjach istotną dla sprawy treść Not Wyjaśniających do HS i CN, dotyczących pozycji CN 8703 i 8704 Taryfy celnej, dokonując ich analizy w odniesieniu do cech i wyglądu przedmiotowego samochodu wykorzystywanego zarówno do przewozu osób jak i towarów, dochodząc do wniosku, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co uzasadnia jego klasyfikację do pozycji 8703 CN. To stanowisko Sąd podziela, nie stwierdzając zarzucanych naruszeń prawa procesowego i materialnego.

Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo na podstawie pełnego materiału dowodowego. Organy stosownie do postanowień art. 122, 187 § 1 i 191 Op zebrały i przeanalizowały cały konieczny materiał dowodowy, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób a nie towarów. Ustalenie to było aktualne na dzień przemieszczenia pojazdu z terenu państwa członkowskiego na terytorium kraju na podstawie dowodów odnoszących się do stanu pojazdu zarówno sprzed jak i po tej dacie. Wbrew zarzutom skargi w pierwszej kolejności – prawidłowo dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i ustalenia cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – protokołu oględzin z 25 czerwca 2013 r., dokumentacji fotograficznej, przesłuchania świadka J. D. ( który nabył samochód od skarżącego w dniu 20.09.2008 r., k.2 aa ) oraz dokumentów rejestracyjnych (w tym również świadectwa homologacji) ustaliły, że sporny samochód posiadał jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła 5-drzwiowe nadwozie, wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer), trzyosobową tylną kanapę, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, wnętrze wykończone było tapicerką welurową na siedzeniach przednich i tylnych, posiadało jednolitą wykładzinę podłogową i sufitową, oświetlenie dwupunktowe w podsuficie wnętrza (2 szt.), uchwyty dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, wykładzinę boczną, klimatyzację manualną, radio, głośniki w drzwiach tylnych, tapicerkę drzwiową, przyciemniane szyby od słupka B, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylną klapę, elektrycznie podnoszone szyby drzwi/przód, automatyczną skrzynię biegów, rozkładaną i dzieloną kanapę tylną, aluminiowe felgi, relingi dachowe, w bagażniku – poziomą i przesuwną półkę, gniazdo 12V, zaczepy na siatkę do przytrzymywania bagażu, spód wyłożony wykładziną materiałową, boki wykończone tworzywem sztucznym.

Ponadto ustalono – biorąc pod uwagę dane z EurotaxGlass`s w odniesieniu do zindywidualizowanego numeru nadwozia w standardzie, że samochód ten o nadwoziu kombi, wyposażony został w pięcioro drzwi, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag 4 szt., EBD- elektroniczny rozdział sił hamowania, aluminiowe felgi, instalację radiową+6 głośników, skórzaną kierownicę i drążek zmiany biegów, kieszenie w oparciach foteli przednich, klamki wewnętrzne chromowane, automatyczną klimatyzację, lampki do czytania z przodu, mechaniczną regulację położenia kierownicy, ogrzewanie przednich foteli, osłonę przestrzeni bagażowej, osłony przeciwbłotne tylne, przedni podłokietnik, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, regulację lędźwiową fotela kierowcy, relingi dachowe, automatyczną skrzynię, spryskiwacze lamp przednich, system zapobiegający zamarzaniu wycieraczek, szyby boczne-tylne przyciemniane, światła przeciwmgielne, skórzaną tapicerkę, trzecie światło stop, tylne oparcie składane i dzielone, tylny podłokietnik ze schowkiem, tylny spojler, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, zegarek analogowy w desce rozdzielczej.

Organy, w ocenie Sądu, prawidłowo przyjęły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach samochodu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Bez znaczenia dla takiego ustalenia jest to, że samochód został przystosowany na potrzeby klientów z rynku duńskiego do przewozu towarów i uzyskał stosowną homologację i w takim stanie był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo odniósł się do tej kwestii. Wskazał, że przedmiotowy samochód marki Mitsubishi outlander w duńskim dowodzie rejestracyjnym samochodu określony został jako samochód towarowy (VAREBIL) a w krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego ( z 24.04.2009 r., k. 3 i 4 aa ) określony został jako pojazd ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Analizując znaczenie tych dokumentów organ wyjaśnił, że nie mają one wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, ponieważ z zebranych dowodów wynikało, że pojazd fabrycznie był przygotowany do zainstalowania 5 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa dla każdego z nich a fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej, niż przewidział to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące, nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia (§ 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r., Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Z tą argumentacją organu należy się zgodzić, w szczególności, że również ogólny wygląd pojazdu i jego pozostałe cechy ustalone w toku postępowania, jednoznacznie wskazywały na jego osobowy charakter. Podkreślić należy, że dostosowanie samochodu osobowego do indywidualnych potrzeb jego użytkownika, np. funkcji przewozu towaru, co najczęściej odbywa się poprzez montaż przegrody, wyjęcie foteli pasażerów z miejsc kotwiących i nałożenie panelu podłogowego ("wanny", czasami wykładziny), nie zmienia konstrukcji samochodu. Są to zmiany najczęściej odwracalne poprzez wymontowanie przegrody, panelu podłogowego i montaż foteli i pasów bezpieczeństwa w oryginalne punkty kotwiące, co też częściowo miało miejsce w niniejszej sprawie. Z pisma firmy A z dnia 12.02.2013 r. ( k.63 aa ) wynikało, że w dniu 16 września 2009 r. zamontowano w oryginalne miejsca kotwiące, przeznaczone do tego celu przez producenta, dodatkowy rząd siedzeń z pasami i zagłówkami. Z kolei świadek J. D. zeznał, że znalazł w samochodzie miejsca, do których była możliwość zamontowania kanapy oraz, że były w nim miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Świadek zaprzeczył aby w momencie zakupu, pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń kierowcy od przestrzeni towarowej. ( k. 56, 57 aa ). Z protokołu oględzin samochodu z dnia 25.06.2013 r. wynika, że miejsca kotwiczenia i mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie noszą jakichkolwiek śladów przeróbek (k. 122 aa ). Następnie, jak wynika z kserokopii karty pojazdu, w dniu 16 września 2009 r. dokonano zmiany rodzaju pojazdu na osobowy z liczbą miejsc: 5 ( por. k. 58 aa ) a następnie w dniu 17 września 2009 r. samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi ( k. 113 aa ).

Twierdzenia skarżącego, że samochód nie posiadał żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jak też że był wyposażony w przegrodę, są zatem gołosłowne.

Powyższe oznacza w rezultacie, że przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703.

Wbrew zarzutom skargi organy odniosły się do kwestii posiadania przez pojazd homologacji, prawidłowo wskazując, że dokument ten nie ma konsekwencji prawno- podatkowych. Sąd jeszcze raz podkreśla, że takie konsekwencje należy wiązać wyłącznie z klasyfikacją taryfową a nie z przepisami o ruchu drogowym, włącznie z przepisami dotyczącymi homologacji, regulującymi warunki techniczne jakie powinny spełniać pojazdy aby zostać dopuszczone do ruchu.

Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów. Biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji spornego samochodu.

Z art. 2 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją 59 Załącznika nr 1 do ustawy wynika związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej, co uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, na przykład rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Powoływanie w skardze Not Wyjaśniających dotyczących pojazdów typu van w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód miał nadwozie typu kombi ( vide: protokół oględzin wraz z materiałem fotograficznym, k. 144 – 122 aa ) jest nieuzasadnione. Do tej kwestii odniesiono się w sposób prawidłowy i dostateczny w zaskarżonej decyzji, wskazując, że nawet gdyby uznać, że był to samochód typu van, to jego klasyfikacja do pozycji 8704 CN jest wykluczona z uwagi na to, że w pojeździe były miejsca fabrycznie przeznaczone do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Nie ma również racji skarżący twierdząc, że przy klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu należało uwzględnić kryterium "ładowności". Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te dotyczyły samochodów typu pickup a nie kombi, jakim był przedmiotowy samochód. Zresztą i w tej opinii nie przesądzono klasyfikacji do pozycji 8704 samochodów według kryterium ładowności lecz wskazano, że samochody pickup można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703.

Przedłożone przez skarżącego WIT-y nie są wiążące w niniejszej sprawie, ponieważ nie zostały wydane w stosunku do skarżącego i nie dotyczą nabytego przez niego wewnątrzwspólnotowo samochodu, będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Na ocenę prawidłowości postępowania organów w niniejszej sprawie, nie mogą mieć wpływu powołane w skardze wyroki wydane w innych sprawach. Każdy pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania a sąd rozpoznający daną sprawę nie jest upoważniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 188 i 197 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze organy wykonały wszystkie konieczne i wystarczające zarazem czynności w celu wypełnienia ciążącego na nich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Uzasadnienia decyzji obu instancji odpowiadają zasadom ich sporządzenia przewidzianym w Ordynacji podatkowej i przedstawiają w sposób logiczny, pełny oraz przejrzysty stanowisko organu, zawierając przy tym rzeczową argumentację. Jeśli chodzi o nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, stwierdzić należy, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić taki dowód w przypadku, gdy wymagają tego przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2 O.p.). Taka konieczność odnosi się więc do sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu potrzebne są organowi określone wiadomości specjalne. W rozpoznawanej sprawie, dla wydania prawidłowej decyzji, organy podatkowe nie potrzebowały żadnych wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Ponadto organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według pozycji Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie należy podkreślić, że organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt 1313/08). Nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej dla stwierdzenia sposobu montowania panelu podłogowego jak i wskazania przez biegłego jakich zmian konstrukcyjnych w samochodzie należy dokonać aby stał się samochodem osobowym, nie naruszyło więc wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności dlatego, że sposób montowania panelu podłogowego był bez znaczenia z uwagi na stwierdzone w trakcie oględzin pojazdu istnienie oryginalnych punktów kotwiących miejsca i pasy bezpieczeństwa ( potwierdzone zeznaniami świadka i informacją z firmy A ) co oznacza, że ewentualny dodatkowy panel podłogowy nie spowodował ich trwałego usunięcia. Nie budzi również wątpliwości w świetle zgromadzonych dowodów, że pojazd był wykorzystywany na rynku duńskim do przewożenia towarów, jednak jak wyjaśniono, fakt ten (w tym ustalony sposób przystosowania samochodu na potrzeby transportu towarów) nie miał wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Nie było w związku z tym potrzeby zwracania się o te informacje do producenta czy też dealera duńskiego o informacje wskazane przez stronę. Z dowodów zebranych w sprawie wynikało jednoznacznie, że samochód został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy i nigdy nie utracił tego charakteru. Przeróbki wnętrza przystosowały go jedynie czasowo do przewozu towarów co nie wpłynęło na jego zasadniczy charakter i przeznaczenie do przewozu osób.

Nie mogły być również uwzględnione wnioski dowodowe zawarte w skardze, dotyczące tych samych okoliczności co opisane wyżej. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, o czym powinien wiedzieć fachowy pełnomocnik. Podstawą składania takich wniosków są przepisy ustawy z dnia ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ) zwanej dalej p.p.s.a. a nie przepisy konstytucji, na które ogólnikowo wskazał pełnomocnik. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik nie złożył takich dokumentów a prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów jest niedopuszczalne.

Całkowicie bezzasadny jest również zarzut związany z niewłaściwym oznaczeniem strony postępowania i to w stopniu powodującym, zdaniem pełnomocnika nieważność zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego lecz Ordynacja podatkowa. Powołanemu ogólnie w skardze przepisowi art. 156 kpa odpowiada art. 247 Op. Natomiast wskazanie adresu zamieszkania zamiast adresu ( miejsca ) prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak oznaczenia numeru REGON, w żaden sposób nie powodują wątpliwości co do osoby podatnika i nie mogą być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Wręcz przeciwnie, organy oznaczyły podatnika, będącego osobą fizyczną, z imienia i nazwiska oraz miejsca zamieszkania, co dostatecznie określiło jego tożsamość oraz dodatkowo podały nazwę, pod którą prowadzi on działalność gospodarczą. W decyzji organu I instancji wskazano również NIP. Ponadto cała korespondencja w sprawie, w tym wydawane postanowienia ( np. - o wszczęciu postępowania podatkowego ) i decyzje zostały doręczone podatnikowi lub jego pełnomocnikowi, co nie było kwestionowane.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).