Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3107/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2002 r. do marca 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Z. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – L. Z. za zaległości podatkowe PHU L. sp. z o.o. z siedzibą w B. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do marca 2004 r.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", gdyż członkowie zarządu wskazali mienie spółki, które umożliwiło egzekucję znacznej części zaległości oraz z uwagi na brak przesłanek do złożenia wniosku o upadłość lub postępowanie ugodowe w stosunku do spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący zarzucił ponadto, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki nie zostało zakończone, organ podatkowy nie zapoznał Skarżącego ze zgromadzonymi materiałami w trybie art. 200 § 1 O.p., a także nie kierował korespondencji do ustanowionego pełnomocnika.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2599/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Skarżącego, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 187 § 1, a w konsekwencji także art. 191 O.p., organy podatkowe nie ustaliły bowiem wszystkich okoliczności faktycznych pozwalających na wydanie decyzji. W szczególności odstąpiły od obowiązku dokonania stosownych ustaleń dotyczących wystąpienia przesłanek do złożenia przez ówczesnych członków zarządu spółki stosownego wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Organy nie odniosły się do argumentacji Skarżącego konsekwentnie prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego, że sytuacja finansowa spółki nie dawała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub w sprawie wszczęcia postępowania układowego.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką oraz z pozostałymi członkami zarządu L. P. i B. K. , za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz umorzył w pozostałej części postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.; poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." i odwołał się do art. 107 § 1, art. 116 § 1, a także art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Podkreślił, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", termin płatności podatku od towarów i usług przypadał za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Początek biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki PHU L. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do marca 2004 r. przypadał zatem na koniec 2003 r. i 2004 r., termin końcowy zaś, stosownie do brzmienia art. 70 § 1 O.p., na 31 grudnia 2008 r. oraz 31 grudnia 2009 r.

Według organu odwoławczego w zakresie powyższych zobowiązań podatkowych nastąpiło przerwanie biegu terminu ich przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co skutkuje tym, iż bieg terminu ich przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny – stosownie do art. 70 § 4 O.p. Z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki wynikało bowiem, iż na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] listopada 2007 r. zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2007 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności [...] S.A. W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do marca 2004 r. uległ stosownie do art. 70 § 4 O.p. przerwaniu w dniu 29 listopada 2007 r. i rozpoczął bieg na nowo od dnia 30 listopada 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niezależnie od powyższego w dniu 24 stycznia 2008 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2007 r. określającą dla spółki nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia 2002 r. do marca 2004 r. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 406/08 Sąd odrzucił skargę. Prawomocne orzeczenie Sądu wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 9 września 2009 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zaś termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Według organu odwoławczego uprzednio przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do marca 2004 r. uległ zatem ponownemu zawieszeniu od dnia 24 stycznia 2008 r. do dnia 9 września 2009 r., wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i biegł dalej od dnia 10 września 2009 r. zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Termin przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do marca 2004 r. upłynie więc nie wcześniej niż z dniem 13 września 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 118 § 1 i § 2 O.p. Podkreślił, że o ile wystąpiło skuteczne doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p., organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania od osoby trzeciej przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Podobnie jak w przypadku pierwotnych zobowiązań podatkowych, bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, może zostać przerwany oraz zawieszony. W tym zakresie ustawodawca wskazał w art. 118 § 2 O.p. na przesłanki przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia właściwe dla przedawnienia zobowiązań podatkowych - art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 O.p. Jeżeli zaistnieją okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, biegnie on dalej, ale nie dłużej niż 3 lata - art. 118 § 2 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 24 lipca 2008 r. Organ pierwszej instancji wydał także w dniu [...] lipca 2008 r. dwie odrębne decyzje orzekające o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu B. K. i L. P. . Określony zatem w art. 118 § 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązań osób trzecich, orzeczonych wszystkimi trzema decyzjami upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Nie wystąpiły przy tym wymienione w art. 70 § 2 pkt 1 i § 3 O.p. okoliczności mogące wpłynąć na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 118 § 2 O.p. Jednocześnie w dniu [...] października 2008 r. organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny, dzięki któremu uzyskano z majątku B.K. kwoty w łącznej wysokości 1.006.860,10 zł. Środek ten nie miał jednak wpływu na przerwanie w myśl art. 70 § 4 O.p. biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 118 § 2 O.p., jego zastosowanie nastąpiło bowiem zanim ów termin rozpoczął swój bieg, tj. przed dniem 31 grudnia 2008 r.

Według organu odwoławczego w okresie do 31 grudnia 2011 r. w wykonaniu decyzji orzekających o odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu spółki uzyskano:

a) w wyniku zarachowania nadpłat wynikających ze złożonych przez B. K. deklaracji PIT-23 i PIT-36 kwotę 133,18 zł oraz kwotę 708 zł,

b) w związku z zaliczeniem nadpłat Skarżącego łączną kwotę 6.304 zł,

c) z tytułu zajęcia wierzytelności L. P. kwotę 228 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Pogląd taki wyraził NSA w uchwale z 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/03. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z dnia 22 października 2004 r. o sygn. akt FSK 649/04 ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Według organu odwoławczego skoro zatem w toku przeprowadzonych postępowań egzekucyjnych skierowanych do majątków osób trzecich oraz czynności zaliczenia nadpłat uzyskano łączną kwotę 1.014.233,28 zł, która częściowo pokryła należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. to jedynie w zakresie dotyczącym solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu L. P. i B. K. oraz ze spółką za grudzień 2002 r. sprawa podlegała merytorycznemu rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy nie był natomiast uprawniony do merytorycznego, ponownego rozstrzygania sprawy w przedmiocie zobowiązania Skarżącego jako osoby trzeciej, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r., które wygasło wskutek upływu terminu z art. 118 § 2 O.p. i dlatego w tej części postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. i podkreślił, że Skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań i zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, zatem organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać za prawidłowy także wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, bowiem w następstwie podjętych szeregu czynności egzekucyjnych nie doszło do uzyskania środków na pokrycie należności Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, odnosząc się do zarzutu, iż w stosunku do spółki nadal prowadzone jest postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono zakończone, a tym samym orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki jest przedwczesne i nieuzasadnione, a bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., wymaga formalnego stwierdzenia, iż argumentacja taka jest bezzasadna, gdyż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują wprost istnienia rozstrzygnięcia na mocy którego organ egzekucyjny stwierdziłby bezskuteczność egzekucji. Dlatego też, brak formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, nie stanowił przeszkody do wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Organ odwoławczy nie stwierdził także wystąpienia po stronie Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Podkreślił przy tym, iż ich wykazanie obciążało Skarżącego. Organ podatkowy jest zaś zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał przy tym szerokiej analizy przesłanek do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości przedmiotowej spółki i wskazał, iż w niniejszej sprawie podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiła w pod koniec 2001 r. Jak zaś wynika z akt sprawy żaden z członków zarządu nie złożył wniosku o upadłość spółki. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny był zarzut, iż w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość lub postępowanie układowe.

Odnosząc się do zarzutu w odwołaniu, iż Skarżący wskazał mienie należące do spółki i jej wierzytelności, z których egzekucja umożliwiłaby ściągnięcie znacznej części zaległości, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] maja 2005 r. zajęcia wskazanych wierzytelności, jednakże w większości ze wskazanych firm wysłana korespondencja wróciła z adnotacją, iż dana firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem lub została zlikwidowana. Uzyskano od 4 z 11 wskazanych firm łączną kwotę 94.448,44 zł. Zarząd spółki nie wskazał zaś innego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Uzyskana w wyniku zajęcia wierzytelności kwota pokryła zatem tylko niewielką część zaległości podatkowych spółki i okoliczność ta nie może stanowić postawy do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut Skarżącego, dotyczący naruszenia art. 200 § 1 O.p., poprzez brak zapewnienia możliwości zapoznania się pełnomocnika Skarżącego z materiałem dowodowym z uwagi na fakt, iż pełnomocnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu, mimo złożenia pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że złożone przez pełnomocnika Skarżącego pełnomocnictwa nie dotyczyły postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące.

Odnosząc się końcowo do argumentacji Skarżącego, iż w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nastąpić powinno wznowienie postępowania zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 317/08, który uchylał decyzję dotyczącą wymiaru podatku od towarów i usług dla spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawą wydania decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2007 r. określająca dla spółki nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia 2002 r. do marca 2004 r., utrzymana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., na którą skarga do WSA w Warszawie została odrzucona.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za grudzień 2002 r., wskazując na rażące naruszenie prawa, poprzez niezastosowanie przepisów O.p. obowiązujących w 2002 r. i korzystniejszych dla Skarżącego.

W opinii Skarżącego zobowiązanie spółki PHU L. przedawniło się przed datą wydania zaskarżonej decyzji, gdyż nie istniał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., a który jest właściwy dla niniejszej sprawy, art. 70 O.p. nie przewidywał żadnego terminu do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatnika. Wątpliwe jest też stwierdzenie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, poprzez zajęcie rachunku bankowego spółki. Ponadto organ odwoławczy wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po okresie wskazanym w art. 118 § 1 O.p., co oznacza, iż nie powinna ona wejść do obrotu prawnego w części orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich.

Skarżący wniósł ponadto o uchylenie powyższej decyzji z uwagi na brak przesłanek jej podjęcia w trybie art. 116 § 1 O.p., gdyż członkowie zarządu wskazali mienie przedmiotowej spółki, które umożliwiło egzekucję znacznej części zaległości oraz z uwagi na to, że nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość lub postępowanie ugodowe w stosunku do spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji, czego organy podatkowe nie badały. W stosunki do spółki nie zostało także zakończone postępowanie egzekucyjne, co wykluczało możliwość przeniesienia odpowiedzialności. Skarżący zarzucił także, iż organ odwoławczy nie kierował korespondencji do ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2883/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe.

Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 513/13 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)? Ponadto NSA postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13 na podstawie art. 264 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", niniejsze zagadnienie prawne przekazał do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej NSA.

Postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2883/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm.) lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. , uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką P.H.U. L. oraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz umarzająca w pozostałej części postępowanie w sprawie.

Sąd ocenił w pierwszej kolejności zasadność najdalej idących zarzutów Skarżącego, tj. zarzutów naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Upływ terminu przedawnienia uniemożliwia bowiem organom podatkowym podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Zasadność tak sformułowanego zarzutu czyniłaby zbędną także ocenę merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie decyzji.

Wskazać zatem należy, iż pierwszy z podnoszonych przez Skarżącego w tym zakresie zarzutów, tj. zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki P.H.U. L., był niezasadny.

Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe w decyzjach w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych spółki nastąpiło przerwanie biegu terminu ich przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co skutkuje tym, iż bieg terminu ich przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] listopada 2007 r. zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2007 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności [...] S.A. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do marca 2004 r. uległ zatem, stosownie do art. 70 § 4 O.p., przerwaniu w dniu 29 listopada 2007 r. i rozpoczął bieg na nowo od dnia 30 listopada 2007 r.

Ponadto postanowieniem z dnia 30 czerwca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 406/08 WSA w Warszawie odrzucił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia 2002 r. do marca 2004 r. Prawomocne orzeczenie Sądu wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 9 września 2009 r. Uprzednio przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki uległ zatem ponownemu zawieszeniu od dnia 24 stycznia 2008 r. do dnia 9 września 2009 r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p., i biegł dalej od dnia 10 września 2009 r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług upłynie więc nie wcześniej niż z dniem 13 września 2014 r.

Nie można przy tym podzielić argumentacji Skarżącego zawartej w skardze, iż: (i) nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zajęcie rachunku bankowego spółki, bowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. to czynność egzekucyjna przerywała bieg terminu przedawnienia, (ii) w kwestii przedawnienia powinny być stosowane reguły prawne obowiązujące w 2002 r.

Wskazać bowiem należy, iż na mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) zasady przerywania biegu terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego, wprowadzone w życie z dniem 1 września 2005 r., znajdują zastosowanie do wszystkich zobowiązań, w tym również powstałych przed tym dniem.

Natomiast okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, której ziszczenie się skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na czas trwania postępowania sądowego, wystąpiła w niniejszej sprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. Miało to zatem miejsce już po wejściu w życie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., wprowadzonego ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Zasadny był natomiast drugi z podniesionych przez Skarżącego zarzutów w zakresie naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia, tj. zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 118 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 O.p. stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Zauważyć bowiem należy, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2008 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została doręczona w dniu 24 lipca 2008 r. (równocześnie wydano dwie decyzje w odniesieniu do pozostałych członków zarządu), zatem termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego, wynikającego z powyżej wskazanej decyzji o odpowiedzialności, upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Zaskarżoną decyzję wydano natomiast w dniu [...] września 2013 r.

Powyższa okoliczność była poruszona przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, gdzie wskazano, że w odniesieniu do zobowiązań orzeczonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r. nie wystąpiły, wymienione w art. 70 § 2 pkt 1, § 3 O.p., okoliczności mogące wpłynąć na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 118 § 2 O.p.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż w toku przeprowadzonych postępowań egzekucyjnych skierowanych do majątków osób trzecich oraz czynności zaliczenia nadpłat uzyskano łączną kwotę 1.014.233,28 zł, która częściowo pokryła przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał przy tym, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 22 października 2004 r. o sygn. akt FSK 649/2004, z dnia 22 lutego 2009 r. o sygn. akt II FSK 1725/06).

Jednakże z faktu tego – w powiązaniu z poglądem wyrażonym w uchwale NSA 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/03, iż skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie – organ odwoławczy wywiódł, że możliwe było orzekanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego po dniu 31 grudnia 2011 r.

Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, gdyż nie uwzględnia ono późniejszej uchwały NSA w tym zakresie, tj. uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. I FPS 1/12, w której NSA wyraził pogląd, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

NSA uzasadniając podjętą uchwałę odwołał się m. in. do wcześniejszego wyroku tego sądu z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt I FPS 5/09 i wskazał, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego.

NSA podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego.

NSA zwrócił uwagę także na akcentowany w wyroku o sygn. akt I FPS 5/09 pogląd, iż przedawnienie, które, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

NSA zauważył ponadto, że nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego wynikającego z doręczonej w dniu 24 lipca 2008 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, po dniu 31 grudnia 2011 r. orzekanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania spółki P.H.U. L. nie było możliwe. Zaskarżona decyzja naruszała zatem przepisy postępowania – art. 118 § 2 i art. 208 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Taki zakres naruszenia czyni zbędną ocenę merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie decyzji.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższą argumentację Sądu, a także wnioski wynikające z przytoczonej uchwały NSA o sygn. I FPS 1/12.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.