Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 202/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 210
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.J., reprezentowany przez pełnomocnika, doradcę podatkowego M.G., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r. określającą skarżącemu, na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 6.328 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

W dniu 14 marca 2012 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT-36L, w którym wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód 1.726.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu 55.817,09 zł, dochód 1.670.182,01, należna zaliczka 71.616,00 zł, dochód po odliczeniach 1.670.182,91 zł, podstawa opodatkowania 1.670.183,00, podatek obliczony zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. (stawka 19%) 317.334,77 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 2.506,30 zł, należny podatek 314.828,00 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2016 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres [...] stycznia 2011r. – [...] grudnia 2013r.

Po przeprowadzonej kontroli skarżący w dniu 30 kwietnia 2016 r. złożył korektę zeznania podatkowego, uwzględniając część stwierdzonych w kontroli podatkowej nieprawidłowości. Wobec powyższego postanowieniem z dnia z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – powoływanej jako u.p.d.o.f.). Decyzją z [...] października 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 6.328, 00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że J.J. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPH E. Podatnik złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od 2004 r. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy).

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżący dokonał w 2011 r. wyliczenia dochodu w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów:

1. Przychód (kolumna 9): 1.726.000,00 zł

2. Wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku:

a) wartość spisu z natury na początek roku podatkowego 0,00 zł

b) (+) wydatki na zakup towarów handlowych 0,00 zł

c) (+) wydatki na koszty uboczne zakupu 0,00 zł

d) (-) wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego 0,00 zł

e) (+) kwota pozostałych wydatków 51.817,00 zł

f) (+) wartość wynagrodzeń (umowy zlecenia) 4.000,00 zł

g) (-) wartość wynagrodzeń w naturze 0,00 zł

3. Koszty uzyskania przychodów: 55.817,00 zł

4. Ustalenie dochodu osiągniętego w roku podatkowym:

a) przychód (pkt 1) 1.726.000,00 zł

b) koszty uzyskania przychodów (pkt 2) 55.817,09 zł

c) dochód (a-b): 1.670.182,91 zł

Wyżej wymienione kwoty podsumowania w zakresie przychodu i kosztu uzyskania przychodów zostały w ww. wysokościach wykazane w zeznaniu PIT-36L za 2011 r. Ponadto skarżący w księdze podatkowej księgował faktury VAT wystawione na rzecz "Ł" sp. z o.o. w zakresie świadczonych usług (12 faktur o łącznej wartości 1.630.000,00 zł), dzierżawy (4 faktury o łącznej wartości 96.000,00 zł).

Organ pierwszej instancji ustalił, że J.J. przystąpił do spółki w 1996 r. i na walnym zgromadzeniu w dniu [...] października tego roku powołany został do zarządu spółki. W chwili założenia spółki jej właścicielami byli: U.S. posiadający 14 681 udziałów i J.J. posiadający 2 269 udziałów. W składzie Zarządu oprócz J.J. był również drugi wspólnik U.S.. U.S. w październiku 2008 r. zmarł. O tym fakcie została powiadomiona Spółka. Spadkobierca – T.S. ujawnił się na zwołanym [...] sierpnia 2010 r. walnym zgromadzeniu wspólników.

W dniu [...] listopada 1999 r. skarżący w imieniu przedsiębiorstwa E zawarł umowę dzierżawy ze Spółką "Ł", po której występował jak członek zarządu. Zaś z przedstawionych umów o współpracy z [...] stycznia 2011r. i [...] stycznia 2012r. wynika, że w imieniu Spółki "Ł" zawarł ją i podpisał M.J. - jako członek Zarządu. Organ ustalił, że M.J. został powołany na członka zarządu z dniem [...] kwietnia 2010 r., z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników (w którym, z uwagi na śmierć drugiego wspólnika, brał udział wyłącznie J.J., w zgromadzeniu nie brali udziału spadkobiercy ani ich pełnomocnik).

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w art. 210 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) wyraźnie wskazano, że przy zawieraniu tego typu umów spółkę reprezentuje pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

W ocenie organu zawarcie przez członka zarządu – J.J. umów ze spółką należy w świetle art. 203 Kodeksu handlowego oraz obowiązującego obecnie art. 210 Kodeksu spółek handlowych uznać za prawnie nieistotne, skoro przepisy prawa przypisują im walor bezwzględnej nieważności. Organ zaznaczył, że również sama umowa Spółki wskazuje na tryb zawierania umów pomiędzy nią a członkami jej Zarządu poprzez wyznaczonego do tej czynności przedstawiciela Zgromadzenia (pełnomocnika).

Zdaniem organu pierwszej instancji żadna z umów zawartych w 2011 r. pomiędzy J.J. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą E a Spółką "Ł" nie została zawarta zgodnie z art. 210 k.s.h. ani zapisami umowy powołującej Spółkę. Stwierdził, że zarówno z treści przepisów Kodeksu spółek handlowych (a wcześniej Kodeksu handlowego) jak i treści aktu założycielskiego Spółki wynika, że J.J., jak również inni członkowie Zarządu Spółki, nie miał prawa zawierać umów ze Spółką reprezentowaną przez niego, bądź nawet innego członka Zarządu. Osobą mającą takie uprawnienia mógłby być wyłącznie przedstawiciel Zgromadzenia Wspólników (będący w rozumieniu art. 210 k.s.h. pełnomocnikiem powołanym do tej szczególnej czynności prawnej).

Organ podatkowy stwierdził, że z treści protokołu Zgromadzenia Wspólników z [...] października 1996r. nie wynika, aby J.J. uzyskał zgodę na prowadzenie przez niego działalności w formie usług wykonywanych przez niego na rzecz Spółki. Według punktu 3 porządku obrad Zgromadzenia Wspólników postanowiono, że może on prowadzić działalność gospodarczą w tej samej branży, jak i Spółka - jedynie w firmie E, o ile jakość i staranność jego pracy dla Spółki nie poniesie przez to uszczerbku. Uchwała Zgromadzenia wyraźnie zastrzega odrębność prowadzonej przez J.J. firmy E "w tej samej branży" i, co istotne, działalność ta nie może przeszkadzać w wykonywaniu przez J.J. pracy na rzecz Spółki. W ocenie organu nie wskazuje to zatem, że J.J. poprzez firmę E miał wykonywać usługi na rzecz Spółki.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie z wyjaśnieniami J.J. złożonymi podczas przesłuchania w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, umowa została zawarta ponieważ jego wynagrodzenie jako członka Zarządu nie zostało w żaden sposób uregulowane a od 2000 r. musiał "przyjąć na siebie wielokrotnie wyższe obowiązki niż poprzednio", nie mógł w Spółce pracować jako "wolontariusz", bez wynagrodzenia – "a zakres prac wykonywanych nie kwalifikował się do działalności gospodarczej".

W ocenie organu analiza zeznań J.J., złożonych zarówno w trakcie kontroli podatkowej za 2009 r. i postępowań podatkowych za lata 2009 - 2010, jak i w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy wobec Spółki "Ł" wskazuje, że J.J. traktuje zamiennie pojęcie funkcji członka Zarządu i dyrektora Spółki - dowolnie też interpretuje ich zakresy - jak również zakres wykonywanych usług na rzecz Spółki. Szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, że J.J. w rzeczywistości podejmował szereg działań obejmujących planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie i kierowanie, kontrolowanie, z zamiarem osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. Czynności te obejmują bowiem zarządzanie firmą i w rzeczywistości wchodziły w skład jego uprawnień i obowiązków członka zarządu regulowanych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Organ stwierdził, że skarżący podejmując jakiekolwiek działania w imieniu spółki miał do tego przede wszystkim legitymację wynikającą z powołania go do zarządu, a z faktu, że kierował spółką można z całą pewnością wywieść, że wykonywał w spółce również czynności w zakresie organizowania i nadzorowania produkcji, działalności handlowej i marketingowej, czy też organizowania zbytu wyrobów spółki, jak również w zakresie wyboru dostawców i przeprowadzania negocjacji cenowych. Podobnie w zakresie czynności dotyczących podejmowanych inwestycji w celu dalszego rozwoju spółki. Mimo braku jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej świadczenia tych usług, w ocenie organu podatkowego nie ma wątpliwości, że faktycznie podatnik podejmował takie decyzje, jako niezbędne do funkcjonowania spółki.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał umowy zawierane przez członka zarządu ze spółką za nieważne, co dotyczy zarówno umowy dotyczącej wynajmu Spółce nieruchomości położonej w [...] oraz maszyn i urządzeń, jak też w zakresie pozostałych usług J.J. na rzecz Spółki.

Zdaniem organu pierwszej instancji jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze spółką w 2011 r. był stosunek członkostwa w zarządzie, funkcjonujący na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. W tej sytuacji, w ocenie organu podatkowego, jego dochody wynikające z czynności wchodzących w zakres kompetencji członka zarządu powinny być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Powyższe źródło przychodów obejmuje bowiem, zgodnie z art. 13 pkt 7 tej ustawy, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W ocenie organu czynności rozliczane w ramach działalności gospodarczej mieszczą się w tych kompetencjach. Organ zaznaczył, że podejmowane przez skarżącego działania dotyczyły zarządzania majątkiem spółki i doboru sposobu realizacji celów spółki. Czynności te podejmował na bieżąco i stale - nie miały one incydentalnego charakteru - o czym świadczy również fakt, że w poprzednich latach wystawiał faktury o podobnym nazewnictwie. Ponadto o tym, że skarżący wykonywał czynności wyłącznie zarządcze wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu - świadczy również ujęcie przez Spółkę usług w bieżące koszty działalności (do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu) a także brak jakiejkolwiek dokumentacji typu raporty, analizy czy inne opracowania.

Odnosząc się do przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu wynajmu spółce własnego majątku organ pierwszej instancji ocenił, że umowa najmu jest również nieważna. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. kryterium zaliczenia przychodu z najmu składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest wyłącznie fakt jego wykorzystywania w tej działalności. W konsekwencji przychody uzyskane z najmu maszyn i urządzeń oraz nieruchomości należą do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychodów z działalności gospodarczej, gdyż skarżący oddał w najem maszyny i urządzenia wcześniej wykorzystywane do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto w 2012 r. zbył na rzecz Spółki majątek ruchomy będący wcześniej przedmiotem najmu.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w związku z tym, że wyłącznie przychody z najmu i sprzedaży majątku pochodzą ze źródła prowadzonej działalności gospodarczej, to tylko one powinny być zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uznania wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego marki [...], wobec braku ewidencji faktycznego przebiegu pojazdu, tj. jazd związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Powołał się także na jego wyjaśnienia w piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r., w którym przyznał, że popełnił błąd wpisując koszty eksploatacji ww. samochodu w koszty działalności gospodarczej.

Na podstawie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących najmu i dzierżawy, w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ pierwszej instancji ocenił z kolei, że koszty utrzymania wynikające ze zwykłego używania wynajmowanego samochodu marki [...], czyli zakup paliwa do wynajętego samochodu, koszty przeglądu a także bieżące naprawy obciążają najemcę, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów J.J.. Organ wyjaśnił, że koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, a samochód ten nie był użytkowany przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Samochód ten został oddany do używania Spółce. Organ zaliczył do kosztów wyłącznie wydatki na naprawę uznając, że wydatki te ciążą na wynajmującym, który obowiązany jest utrzymywać przedmiot najmu w stanie przydatnym do ustalonego w umowie użytku przez czas trwania najmu.

W zakresie ewidencjonowania pozostałych wydatków organ nie stwierdził nieprawidłowości.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną interpretację przepisów Kodeksu spółek handlowych a także kodeksu cywilnego, bez wcześniejszego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych łączących podatnika ze Spółką "Ł" spółka z o.o. a także w związku z nieuprawnioną oceną, bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenia w postępowaniu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W związku z wnioskiem dowodowym skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt postępowania odwoławczego dowody w postaci: uwierzytelnionej kserokopii pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] i uwierzytelnionej kserokopii odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], wraz z załącznikami.

Nadto postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. organ odwoławczy odmówił włączenia do materiału dowodowego: akt postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w latach 2001/2002 wobec Spółki "Ł" (nr [...]) i wobec podatnika (nr [...]) i protokołu przesłuchania J.J., przeprowadzonego od dnia [...] stycznia 2015 r. przez kontrolującego z Urzędu Skarbowego w sprawie prowadzonych wobec Spółki "Ł" postępowań podatkowych za lata 2010-2012.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego umowa o współpracę z dnia [...] stycznia 2011 r. została zawarta z naruszeniem art. 210 k.s.h. Organ podkreślił, że treść tego przepisu w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, a niezastosowanie się do tej reguły powoduje bezwzględną nieważność tych umów.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku odwołania, nie zmienia oceny materiału dowodowego analiza postanowień aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 1996 r. Repertorium A nr [...], stanowiącego akt założycielski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności jego § 14 i § 20.

Stosownie do § 14 ww. aktu w ramach przedmiotu przedsiębiorstwa Spółki każdy z członków zarządu jest upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i może zwłaszcza składać oświadczenia woli, zawierać akty prawne i podpisywać dokumenty w imieniu Spółki, o ile w niniejszej umowie nie postanowiono inaczej. Członek zarządu może być drugą stroną czynności prawnej, dokonywanej między nim a Spółką. Zgodnie z § 20 aktu założycielskiego wszystkie umowy z członkami zarządu są zawierane przez jednego przedstawiciela Zgromadzenia Wspólników. Pozostali pracownicy Spółki są podrzędni w stosunku do zarządu. Zarząd zawiera umowy dotyczące zatrudnienia pracowników, umowy te rozwiązuje i decyduje o ich wynagrodzeniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że postanowienia aktu założycielskiego spółki z o.o. nie mogą wyłączyć zastosowania art. 210 k.s.h. Przepis ten zawiera normę prawną o charakterze ius cogens, czyli bezwzględnie wiążącą. Postanowienie aktu, które jest sprzeczne z tego rodzaju normą, jest bezwzględnie nieważne w zakresie tej sprzeczności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że § 14 daje wprawdzie każdemu członkowi Zarządu legitymację do jednoosobowej reprezentacji Spółki, ale w świetle art. 210 k.s.h. czynność taka może zostać uznana za ważną jedynie wtedy, gdy nie narusza ww. przepisu. Podobnie § 20 może znaleźć zastosowanie, jeżeli czynność prawna została dokonana w zgodzie z treścią przepisu bezwzględnie obowiązującego. Żadne akty wewnętrzne Spółki nie mogą stać w sprzeczności z wymienionym przepisem.

Organ odwoławczy wskazał, że umowa o współpracę z dnia [...] stycznia 2011 r. pomiędzy Spółką "Ł", a firmą E J.J. wprawdzie nie została ze strony spółki podpisana przez skarżącego, ale przez M.J., jednak w świetle całościowo zgromadzonego materiału dowodowego również nie spełnia warunków określonych w art. 210 k.s.h. W sprawie brak jest bowiem dowodów, by M.J., zgodnie z ww. przepisem, był osobą uprawnioną do zawarcia w imieniu Spółki "Ł" umowy z J.J. reprezentującym PPH E.

Podkreślił, że przywoływana w odwołaniu, udokumentowana protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] kwietnia 2010 r., uchwała powołująca z tym dniem M.J. na stanowisko członka Zarządu nie jest uchwałą, o której mowa w art. 210 k.s.h. Uchwała ta nie uprawniała bowiem tego członka zarządu do zawarcia umowy o współpracę z innym członkiem zarządu.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego ważności umowy o współpracę z dnia [...] stycznia 2010 r. w świetle ww. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] kwietnia 2010r. organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena ważności umowy o współpracę z dnia [...] stycznia 2011 r. Uchwała z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie zawiera natomiast w swej treści umocowania do zawarcia tej umowy. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że treść tej uchwały nie ma wpływu również na wadę prawną, która wystąpiła przy zawarciu umowy o współpracę z dnia [...] stycznia 2010r. Uchwała ta nie usuwa zatem wadliwości żadnej z ww. umów o współpracę, a tym samym zarówno umowa z dnia [...] stycznia 2010 r., jaki i z dnia [...] stycznia 2011 r., jako zawarte z naruszeniem art. 210 k.s.h., nie przestają być bezwzględnie nieważne. Brak jest także podstaw prawnych do przyjęcia, że nieważna umowa staje się ważna w związku z jej wykonywaniem.

W ocenie organu odwoławczego nie mają również znaczenia powoływane w odwołaniu okoliczności związane z nadzwyczajną sytuacją prawną panującą w Spółce z o. o. "Ł" po śmierci U.S., jak również treść zeznań J.J. złożonych w trakcie jego przesłuchania w dniach [...] stycznia oraz [...] lutego 2015 r., w ramach prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego w Spółce "Ł" w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2012. Powyższe nie wpływa bowiem na fakt, że przedmiotowa umowa nie spełnia normy, o której mowa w art. 210 k.s.h. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że dokument w postaci protokołu ww. przesłuchania znajduje się w materiale dowodowym sprawy, dlatego nie było potrzeby ponownego włączenia go do akt.

Organ drugiej instancji podkreślił, że przepis art. 210 k.s.h. jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, a niezastosowanie się do tej reguły powoduje bezwzględną nieważność takich umów. W sprawie bez wpływu zatem pozostaje, że J.J. podejmuje działania w podobny sposób, jak to ma miejsce w stosunkach prawnych istniejących w tego rodzaju spółkach kapitałowych w Niemczech, gdzie automatycznie zwalnia się członków zarządu z ograniczeń wynikających z § 181 niemieckiego kodeksu cywilnego.

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawnym jest także zarzut dotyczący niepodjęcia przez organ pierwszej instancji działań na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Analiza ww. przepisu wskazuje, że jedynie w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego. W granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz również zobligowane, do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych. Jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania przez upoważnione organy skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym, w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania.

Organ wyjaśnił również, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że jedynym ważnym z punku widzenia prawa stosunkiem łączącym J.J. ze Spółką z o. o. "Ł" w 2011 r. był stosunek członkostwa w zarządzie, funkcjonujący na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. Zdaniem organu szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, że skarżący w rzeczywistości podejmował szereg działań (w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności) obejmujących planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie i kierowanie, kontrolowanie z zamiarem osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. J.J. podejmując jakiekolwiek działania w imieniu Spółki "Ł" miał do tego legitymację wynikającą z powołania go do zarządu. Natomiast z faktu, że kierował Spółką bezsprzecznie można wywieść, że wykonywał w niej również czynności w zakresie organizowania i nadzorowania produkcji (pod względem technicznym i technologicznym), działalności handlowej i marketingowej, czy też organizowania zbytu wyrobów Spółki, jak również w zakresie wyboru dostawców i przeprowadzania negocjacji cenowych. Powyższe czynności spełniały kryteria czynności zarządczych i były niezbędne do prawidłowego funkcjonowania spółki.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że o tym, że J.J. w 2011 r. wykonywał czynności wyłącznie zarządcze wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu świadczy również ujęcie przez Spółkę usług w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego, że w roku 2011 świadczył na rzecz spółki usługi związane z opracowaniem nowych technologii. W toku postępowania nie przedstawił bowiem dowodów potwierdzających podniesioną okoliczność. Z treści faktur wynika natomiast, że wykonywał czynności o charakterze cyklicznym, o czym świadczy chociażby podobne nazewnictwo w fakturach w roku poprzedzającym i następnym.

Organ odwoławczy podkreślił, że wniosków tych nie zmienia analiza dokumentów zgromadzonych w związku z uwzględnieniem wniosku dowodowego pełnomocnika, tj. wezwań organu podatkowego (pisma z dnia [...] października 2016 r. nr [...] oraz [...]) wraz z odpowiedziami na ww. wezwania (których treść, w ocenie pełnomocnika, odnosi się również do lat poprzedzających rok 2013). W uzyskanym tą drogą piśmie Spółki "Ł" z dnia [...] października 2016 r., podpisanym przez M.J., Spółka wyjaśnia, że rola J.J. dla Spółki jest niezwykle istotna i brał on udział na różnych etapach jej funkcjonowania. Wyjaśnienia te są zgodne ze stanowiskiem zajętym w odwołaniu. Nie zmieniają one jednakże ustaleń w przedmiotowej sprawie, a nawet je potwierdzają, gdyż opisany w piśmie szeroki zakres czynności, którymi zajmował się skarżący odpowiada kodeksowym sformułowaniom "prowadzenia spraw spółki" oraz "reprezentowania spółki", które zgodnie art. 201 § 1 k.s.h. należą do kompetencji zarządu.

Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że kwota 1.630.000,00 zł wynikająca z faktur wystawionych przez PPH E na rzecz Spółki "Ł" nie jest przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. przez J.J. i powinna zostać zakwalifikowana do przychodu określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji, że kwota 96.000,00 zł wynikająca z faktur wystawionych z tytułu dzierżawy składników majątkowych firmy E na rzecz Spółki "Ł" stanowi przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany zgodnie z wyborem podatnika na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora IS prawidłowo również organ pierwszej instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2011 r.

W ocenie organu odwoławczego wydatki dotyczące zakupu paliwa, wykonanego przeglądu oraz opłacenia polisy ubezpieczeniowej dotyczące należącego do skarżącego samochodu osobowego marki [...], zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotowy samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych PPH E, na co zwrócił uwagę również pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. Ponadto skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu.

Organ stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wydatki dotyczące zakupu oleju napędowego oraz bieżących napraw samochodu ciężarowego [...]. Samochód ten był wynajmowany Spółce "Ł". W ramach prowadzonej działalności podatnik nie wykorzystywał go w innych celach.

W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wskazanych pojazdów.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 315/15 potwierdził prawidłowość metody, która doprowadziła do ww. ustaleń.

W kontekście przywoływanego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 263/13 w sprawie podatkowej J.J. za 2009 r. organ odwoławczy zauważył, że wyrok ten dotyczył decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Organ wyjaśnił, że w tym przedmiocie wobec skarżącego zostały również wydane wyroki tego Sądu z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 315/15 w sprawie podatku za rok 2010 oraz z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 298/13 w sprawie podatku za rok 2009. Sąd we wszystkich wymienionych wyrokach był zgodny co do nieważności umów zawieranych z naruszeniem art. 210 k.s.h., bez względu na rodzaj umowy. W konsekwencji oddalił skargi.

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzja organu odwoławczego została przez skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniósł zarzuty podobne do zawartych w odwołaniu, t.j. zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuprawnioną i błędną interpretację Kodeksu spółek handlowych a także kodeksu cywilnego, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia na drodze wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżanej decyzji, w której z przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączono znaczną część przychodów, którą skarżący zadeklarował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. stawką liniową 19%. Tym samym niezgodnie ze stanem rzeczywistym i na podstawie błędnych przesłanek, bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie określono podstawę opodatkowania.

Skarżący wyjaśnił, że zarzut ten opiera przede wszystkim na okolicznościach powołanych na etapie postępowania odwoławczego, a dotyczących zapisów w umowie spółki "Ł" sp. z o.o., na rzecz której świadczył także w 2011 r. usługi wykonywane w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą PPH E.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, przy czym wnioskiem tym objął także ustalenia w powyższym zakresie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zdaniem skarżącego z § 14 zdanie drugie oraz § 20 zdanie pierwsze umowy Spółki "Ł" jednoznacznie wynika, że wzorem istniejącego w niemieckim systemie prawnym prawie spółek, zamiarem wspólnika Spółki "Ł" sp. z o.o., U.S., było takie uregulowanie w akcie założycielskim, które dawałoby możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą (niezależnie od charakteru i celu takiej umowy).

Skarżący zaznaczył, że zarówno notariusz sporządzający ww. akt założycielski spółki, sąd rejonowy dokonujący jej rejestracji w rejestrze handlowym na mocy rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r., a także Sąd Rejonowy - Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonujący przerejestrowania spółki z rejestru handlowego do Krajowego Rejestru Handlowego taki stan prawny określony w akcie założycielskim Spółki zaakceptowali. Zdaniem skarżącego należy zatem domniemywać, że wymienione wyżej postanowienia aktu założycielskiego pozwalały mu zawierać i realizować umowy zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, jako umowy niepodlegające podważeniu co do ich bezwzględnej ważności; tym bardziej, że organ ten wydaje się nie kwestionował faktu wykonania tych umów. Niemniej jednak z uwagi na uznanie przez organ tych umów jako nieważnych w oparciu o przepisy art. 210 k.s.h. w sytuacji, gdy postanowienia aktu założycielskiego pozwalają na zawieranie umów z samym sobą, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W ocenie skarżącego naruszenie przepisów Kodeksu spółek handlowych, których skutkiem jest określenie umów jako nieważnych, może być dokonane jedynie przez sąd powszechny a nie przez organy podatkowe, które w granicach swojej właściwości są zobowiązane do oceny ich ważności i skuteczności w zakresie przypisywanych im skutków podatkowych. Zdaniem skarżącego zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej nigdy nie budził wątpliwości dla większościowego wspólnika spółki i został wyczerpująco wyjaśniony organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego. Również poza zakresem kompetencji organu podatkowego jest możliwość jego ingerencji w treść umów zawieranych i realizowanych przez podatnika a tym samym w zakres świadczonych usług.

Niezgodne ze stanem faktycznym wyłączenie przez organy podatkowe obu instancji znacznej części wartości usług świadczonych w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie ich na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jako działalność wykonywaną osobiście wynika również, zdaniem skarżącego, z błędnej interpretacji przez organ podatkowy definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżący podkreślił, że wszystkie usługi świadczone przez niego w ramach zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej spełniają kryteria przewidziane w ustawie podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do ich wyłączenia z uznanego przez skarżącego za właściwe źródła przychodów i ich odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej. Skarżący bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2017r. (także zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), przedstawiał stosowne dowody, w tym zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z których jednoznacznie wynikało, że działalność gospodarczą, w tym usługi niematerialne w kwestionowanym zakresie wykonywał znacznie wcześniej, aniżeli w roku kontrolowanym, także jeszcze przed powstaniem Spółki "Ł" sp. z o.o.

Skarżący podkreślił, że zarówno on jak i spółka, na rzecz której świadczył usługi niematerialne w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wielokrotnie podlegali kontrolom organów podatkowych (w tym kontroli organu pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego) w zakresie prawidłowości rozliczeń podatków dochodowych i do czasu wydania skarżonej niniejszym decyzji nie stwierdzono nieprawidłowości, pomimo że stan prawny skarżącego i Spółki nie uległy zmianie, co powodowało przeświadczenie skarżącego, że w 2011 r. sposób rozliczeń jest prawidłowy i nie wymagał zmiany.

Skarżący podkreślił, że ze Spółką "Ł" oprócz stosunku właścicielskiego (w roku 2011 skarżący był mniejszościowym udziałowcem) oraz z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu (której zakres jest uregulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych) łączył go (na podstawie powoływanych wielokrotnie umów) stosunek prawny polegający na świadczeniu usług niematerialnych (w żadnym zakresie niezwiązanych z czynnościami zarządczymi w spółce) oraz polegających na najmie i dzierżawie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej PPH E. Niezrozumiałe jest zatem dla skarżącego twierdzenie, z niesłabnącym uporem, organów podatkowych obu instancji, że jedynymi relacjami między nim a spółką były relacje polegające na członkostwie w zarządzie spółki.

W ocenie skarżącego organ dokonuje swoistej selekcji zakresu umów realizowanych przez skarżącego na rzecz Spółki. Z jednej strony organy uznają, że mimo ustalonej przez nie nieważności umów, czynności wykonywane na rzecz spółki przez skarżącego, polegające na najmie i dzierżawie, mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej i zostać opodatkowane na mocy art. 30c u.p.d.o.f. Natomiast tam, gdzie skala (a zatem i kwota) realizowanego przez skarżącego przychodu i dochodu jest znacznie wyższa (usługi niematerialne) i gdzie - w podtekście - można zdaniem tych organów zrealizować większy dochód fiskalny w oparciu o zasady ogólne określone w u.p.d.o.f. oraz należy dokonywać stosownych wyłączeń, a tym samym stosować zasady i ocenę stanu faktycznego w sposób dowolny. Zdaniem skarżącego stanowi to ewidentne naruszenie zasad ogólnych określonych w art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zaznaczył, że jego celem nadrzędnym jako wykonującego funkcję członka zarządu ww. spółki oraz będącego mniejszościowym udziałowcem także w okresie bezpośrednio po zgonie dotychczasowego udziałowca niemieckiego (U.S.) było takie zabezpieczenie interesów prawnych spółki oraz spadkobierców tego wspólnika, by prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza mogła być bez żadnego uszczerbku kontynuowana i ciągle rozwijana. W tym właśnie celu dążył do takiego uregulowania prawnego w spółce, by w przypadku podobnego zdarzenia nie narażać spółki na niekorzystne rozporządzenie majątkiem. W tym też celu prawnicy spółki doprowadzili do zwołania kolejnych nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników, czego efektem było powołanie w kwietniu 2010 r. nowego członka zarządu, który mógł realizować i kontynuować umowy dotyczące także świadczenia na rzecz spółki przez skarżącego usług niematerialnych. Ten nowo powołany członek zarządu bezpośrednio po jego powołaniu zlecał skarżącemu wykonanie określonych zleceń (umów cząstkowych) i akceptował także wystawiane przez skarżącego faktury - oczywiście, jak to akcentował skarżący w toku postępowania administracyjnego - po zrealizowaniu tych zleceń.

Skarżący podniósł, że na prawidłowość zakwalifikowania przez niego wykonywanych usług niematerialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zastosowania do nich 19 % stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 30c u.p.d.o.f. wskazuje także jedna z ostatnich interpretacji indywidualnych w podobnej sprawie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. o sygn. [...]. Z interpretacji tej wynika wprost, że członek zarządu spółki kapitałowej ma prawo świadczyć na rzecz spółki usługi niematerialne (doradztwa) i z tytułu wykonywanego tego zakresu działalności rozliczać się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W nawiązaniu do powyższego skarżący podniósł, że nie może także zaakceptować wywodu organów podatkowych obu instancji, który jego zdaniem ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podważającego legalność powołania drugiego członka Zarządu Spółki "Ł" sp. z o.o. – M.J.. Legalność tę organy podatkowe podważają poprzez kwestionowanie sposobu powołania i zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w trakcie którego został on powołany do zarządu Spółki, mimo że z okoliczności sprawy oraz dokumentów znajdujących się w aktach Krajowego Rejestru Sądowego jednoznacznie wynika, że powołanie to było przeprowadzone z najwyższą starannością i oparte o właściwe przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Nadto skarżonej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenia prawa w oparciu o przepisy art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu o jednym przedmiocie opodatkowania w dwóch decyzjach administracyjnych, a w konsekwencji nałożenia na skarżącego dwukrotnego zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu.

Skarżący wskazał, że na podstawie otrzymanych od niego zeznań podatkowych organ pierwszej instancji zdecydował się na rozdzielenie postępowania w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych na dwa odrębne i niezależne od siebie postępowania, z których to każde miało ten sam przedmiot. W wyniku tego paradoksalnego podziału wydano dwie odrębne decyzje, które w swej istocie spełniają warunki podmiotowej i przedmiotowej tożsamości. W ocenie skarżącego w jednej sprawie w obrocie prawnym funkcjonują dwie różne decyzje dotyczące tego samego podatku, za ten sam okres, w stosunku do tej samej strony a okoliczność ta stanowi jedną z przesłanek nieważności wydanej decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r. określającą skarżącemu, na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 6.328,00 zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią zatem przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej u.p.d.o.f.), w jej brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia ważności umów skarżącego zawartych ze Spółką "Ł", w szczególności umowy o współpracę z dnia [...] stycznia 2011 r., a konsekwencji możliwość rozliczenia wystawionych przez skarżącego tej spółce faktur w zakresie świadczonych usług, dzierżawy i zbycia majątku i opodatkowania dochodu z tego tytułu podatkiem liniowym.

Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), przez nieuprawnioną i błędną interpretację Kodeksu spółek handlowych a także kodeksu cywilnego, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia na drodze wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżanej decyzji.

W ocenie Sądu powyższy zarzut jest chybiony.

Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 210 § 1 k.s.h w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

W przypadku, o którym mowa w ww. przepisie, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 335) Stanowisko to potwierdził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt IV CSK 413/09, LEX nr 677902; zob. także wyrok SN z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt II CSK 301/09, LEX nr 570126. Zgodnie z powołanymi orzeczeniami art. 210 k.s.h. dotyczy również oświadczeń woli składanych przez strony w ramach innych stosunków obligacyjnych niż umowa zawarta pomiędzy członkiem zarządu a spółką. W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Może to dotyczyć umowy pożyczki, darowizny, zamiany itp. Do wspomnianych umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji, może należeć zawarcie umowy sprzedaży, najmu lokalu. Dotyczyć to więc będzie sytuacji, w której członek zarządu chce na przykład sprzedać spółce samochód lub kupić od spółki nieruchomość (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2001, s. 335). Wszystkie sytuacje związane z zawieraniem umów mogą prowadzić do nadużyć, w szczególności naruszyć interesy spółki, na przykład przez zaniżenie ceny, itp. SN w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt IV CSK 413/09, LEX nr 677902 podkreślił przy tym, że nie jest konieczne, aby sprzeczność interesów pomiędzy spółką a członkiem zarządu rzeczywiście występowała, wystarczy bowiem potencjalna kolizja interesów. W innym jeszcze wyroku SN, tj. z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I CSK 679/09, LEX nr 622199, wyrażono pogląd, że art. 210 § 1 k.s.h. ma chronić spółkę, jej wspólników i wierzycieli przed niekorzystnymi dla spółki decyzjami jej zarządu, dlatego przepis ten ma zastosowanie, kiedy wymienione podmioty występują po przeciwnych stronach sporu sądowego albo po przeciwnych stronach umowy.

Artykuł 210 k.s.h. jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu. Są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Przepis ten dotyczy pełnomocnictwa szczególnego rodzaju i tylko do określonych czynności. Również udzielającym umocowania jest inny niż zwykle organ, co wyklucza sytuację udzielania pełnomocnictwa "samemu sobie". Jeżeli zgromadzenie wspólników uzna, że system kontroli zawierania umów z członkami zarządu zostanie zrealizowany, to pełnomocnictwo takie jest dopuszczalne (tak np. M. Leśniak, Z problematyki prawnej pełnomocnictwa do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udzielonego na podstawie art. 210 k.s.h. (w:) Prawo handlowe XXI w., s. 549; por. też A. Szumański (w:) Kodeks, 2005, t. II, s. 525; zob. również J.P. Naworski, Reprezentacja spółki kapitałowej z udziałem pełnomocników - w tym będących członkami zarządu, Glosa 2007, nr 5, s. 50-51).

Umowa o pracę zawarta przez spółkę z o.o. z członkiem zarządu tej spółki z naruszeniem wymagania formalnego, o którym mowa w art. 210 k.s.h., jest bezwzględnie nieważna (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 300 k.p.). Uchybienie wymaganiu formalnemu określonemu w art. 210 k.s.h. w żadnym razie nie może być konwalidowane przez jakiekolwiek inne czynności dorozumiane (por. A. Kidyba Komentarz aktualizowany do art. 210 Kodeksu spółek handlowych. LEX/el. 2017).

Z akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że skarżący przystąpił do Spółki "Ł" w 1996 r. i na walnym zgromadzeniu, które odbyło się w dniu [...] października 1996 r. został powołany do zarządu tej spółki. W chwili założenia Spółki jej właścicielami byli: U.S. posiadający 14 681 udziałów i skarżący posiadający 2 269 udziałów. W składzie Zarządu oprócz skarżącego był również drugi wspólnik U.S., który zmarł w październiku 2008 r. Spadkobierca – T.S. ujawnił się na zwołanym [...] sierpnia 2010 r. walnym zgromadzeniu wspólników.

Umowę dzierżawy z [...] listopada 1999 r. w imieniu Spółki "Ł" zawarł i podpisał sam ze sobą J.J. - jako członek Zarządu. Zaś umowę o współpracę z [...] stycznia 2011 r. w imieniu Spółki "Ł" zawarł ze skarżącym i podpisał M.J. - jako członek Zarządu.

Podkreślić należy, że M.J. został powołany na członka zarządu z dniem [...] kwietnia 2010 r., z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, w którym, z uwagi na śmierć drugiego wspólnika, brał udział wyłącznie J.J.. W zgromadzeniu tym nie brali udziału spadkobiercy U.S., ani ich pełnomocnik.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że ww. umowy, w tym w szczególności dotycząca kontrolowanego roku podatkowego umowa z dnia [...] stycznia 2011 r., zostały zawarte z naruszeniem wymogów formalnych, o których mowa w art. 210 k.s.h. a w konsekwencji uznały je za nieważne. Pierwszą z nich skarżący zawarł bowiem sam ze sobą. Następna została zawarta z członkiem Zarządu, który nie miał określonego ww. przepisem umocowania do dokonania tych czynności, tj. nie był pełnomocnikiem powołanym uchwałą zgromadzenia wspólników.

Zwrócić należy uwagę, że art. 210 § 1 k.s.h. ma charakter normy iuris cogentis i nie może zostać zmieniony w żaden sposób umową wspólników. Konsekwencją takiej regulacji jest bezwzględna nieważność wszelkich umów, jakie zostają zawarte pomiędzy spółką z o.o. a członkiem jej zarządu (por. Jacek Jaruchowski. Zawarcie umowy o pracę z naruszeniem art. 210 KSH (studium przypadku) Monitor Prawniczy 2012, nr 6, s. 333). Bez znaczenia zatem pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, że z § 14 zdanie drugie oraz § 20 zdanie pierwsze umowy Spółki "Ł" jednoznacznie wynika, że wzorem istniejącego w niemieckim systemie prawnym prawa spółek, zamiarem wspólnika Spółki "Ł" sp. z o.o., U.S. było takie uregulowanie w akcie założycielskim, które dawałoby możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą (niezależnie od charakteru i celu takiej umowy). Podobnie, bez znaczenia pozostaje fakt, że nadrzędnym celem skarżącego wykonującego funkcję członka zarządu ww. Spółki oraz będącego mniejszościowym udziałowcem także w okresie bezpośrednio po zgonie dotychczasowego udziałowca niemieckiego (U.S.) było takie zabezpieczenie interesów prawnych spółki oraz spadkobierców tego wspólnika, by prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza mogła być bez żadnego uszczerbku kontynuowana i ciągle rozwijana.

Dodać należy, że bez wpływu na rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie pozostaje także wskazana w skardze interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2015 r. nr [...]; dotyczy ona bowiem odmiennego stanu faktycznego.

Za błędne należy uznać także przekonanie skarżącego, że skoro notariusz sporządzający ww. akt założycielski spółki, sąd rejonowy dokonujący jej rejestracji w rejestrze handlowym a także sąd rejonowy dokonujący przerejestrowania Spółki z rejestru handlowego do Krajowego Rejestr Handlowego, taki stan prawny określony w akcie założycielskim Spółki zaakceptowali, to należy domniemywać, że wymienione wyżej postanowienia aktu założycielskiego pozwalały skarżącemu zawierać i realizować umowy zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, jako umowy niepodlegające podważeniu co do ich bezwzględnej ważności; tym bardziej, że organ nie kwestionował faktu wykonania tych umów.

Podkreślić należy, że wpisanie spółki do rejestru sądowego (czy wcześniejszego RH czy obecnego KRS) nie sanuje postanowień jej aktu założycielskiego, szczególnie tych, które są sprzeczne z uregulowaniami Kodeksu handlowego, bądź Kodeksu spółek handlowych. Zauważyć przy tym należy, że kwestię nieważności rozpatrywać można dopiero w przypadku, gdy na podstawie tych postanowień zostaną ukształtowane stosunki prawne, dokonane zostaną konkretne czynności prawne. Wtedy bowiem można kwestionować skuteczność czynności prawnej bądź istnienie czy nieistnienie stosunku prawnego. Tego właśnie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie stwierdzając, że opisane wyżej umowy są z mocy prawa nieważne. Co więcej, okoliczność wykonania umowy zawartej z naruszeniem art. 210 § 1 k.s.h. także nie powoduje, że umowa została zawarta skutecznie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ uprawniony był do dokonania oceny umów zawartych przez niego ze spółką "Ł", bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności tych stosunków prawnych. Artykuł 199a § 3 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tylko wówczas, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1170/16 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a taka okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 210 § 1 k.s.h., w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania, pozwoliła jednoznacznie określić, że sporne umowy są nieważne z punktu widzenia skutków podatkowych.

Nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organów obu instancji, że wcześniejsze kontrole organów skarbowych nie stwierdziły nieprawidłowości, choć – jak twierdzi skarżący – "stan prawny" jego i Spółki nie uległy zmianie. W skardze bliżej tych kontroli nie opisano, natomiast z uzasadnienia wyroków tut. Sądu, wydanych w sprawach o sygn. akt: I SA/Go 263/13, I SA/Go 327/15 oraz I SA/Go 315/15 (na które powołują się organy obu instancji) wynika, że przeprowadzona w stosunku do skarżącego kontrola podatkowa dot. 2009 r. i 2010 r. zakwestionowała rozliczenie podatku dochodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze spółką w 2011 r., był stosunek członkostwa w zarządzie, na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. Sąd podziela pogląd, że czynności wymienione w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki w 2011 r. stanowią w istocie czynności zarządcze, wykonywane na podstawie zawiązanego ze Spółką stosunku organizacyjnego. Mieszczą się one bowiem w zakresie kompetencji członka zarządu, obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie. Zgodzić należy się również z organami podatkowymi, że o tym, iż skarżący wykonywał czynności wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu świadczy także ujęcie przez Spółkę tych usług w bieżące koszty działalności, które obejmują koszty ogólnego zarządu. Nadto z treści przedstawionych faktur wynika m.in., że skarżący wykonywał czynności o charakterze cyklicznym, o czym świadczy chociażby podobne nazewnictwo w fakturach z poszczególnych lat po sobie następujących.

Podkreślić należy, że stosownie do treści art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Czynności wykonywane przez skarżącego w 2011 r. w ramach nieważnej umowy o współpracę z dnia [...] stycznia 2011 r. mieszczą się w kompetencjach członka zarządu. Stosownie bowiem do treści art. 201 k.s.h zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Zaś działania skarżącego, wykazane w spornych fakturach, mieszczą się w pojęciu "sprawy spółki".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wydanym na skutek skargi skarżącego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 263/13, zgodnie z którym przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podkreślić należy, że aby uznać dany przychód za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej najpierw należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła. W ocenie Sądu organy podatkowe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym o przychody skarżącego otrzymane na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT, prawidłowo zakwalifikowały jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wykluczyło możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Bezpodstawny jest zatem zarzut skarżącego jakoby organy dokonały błędnej interpretacji definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwota 96.000 zł wynikająca z faktur wystawionych z tytułu najmu i dzierżawy składników majątkowych firmy PPH E na rzecz Spółki stanowi przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany zgodnie z wyborem skarżącego na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z kolei zgodnie z przepisami art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zasadnie zatem na podstawie powyższych przepisów organy podatkowe przyjęły, że pozarolnicza działalność gospodarcza i najem (podnajem itd.) są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Nadmienić należy, że dokonane przez organy wyliczenia w tym zakresie nie zostały przez skarżącego zakwestionowane.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za bezpodstawną należy uznać sugestię skarżącego, że organy podatkowe dokonały swoistej selekcji realizowanych przez niego umów, ponieważ mimo uznania wszystkich za nieważne – przychody z jednych (najem i dzierżawa) zaliczyły do przychodów z działalności gospodarczej, a przychody z innych (usługi niematerialne) zaliczyły do działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Sądu ten dokonany przez organy podział znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż umowy dzierżawy i najmu nieruchomości i urządzeń nie wchodziły w zakres obowiązków członka zarządu, ani nie stanowiły innego, poza działalności gospodarczą, źródła przychodu.

Za chybione należy również uznać twierdzenie skarżącego, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na tym, że w jednej sprawie w obrocie prawnym funkcjonują dwie różne decyzje dotyczące tego samego podatku, za ten sam okres, w stosunku do tej samej strony. Wyjaśnić bowiem trzeba, że wydana równolegle z decyzją, zaskarżoną w niniejszej sprawie, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] określa skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z działalności wykonywanej osobiście.

W ocenie Sądu postępowanie przez organy zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art.122 i art.123, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.