Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 883/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18, 19  a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi Spółki z o. o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 883/12

UZASADNIENIE

I.

Skarżąca A, spółka z o.o. z siedzibą w G., w dniu 12 marca 2012r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług badania diagnostycznego PET.

Skarżąca prowadzi na terytorium Polski działalność w zakresie hurtowego obrotu produktami leczniczymi oraz wyrobami medycznymi; od marca 2011r. jest również dystrybutorem testu diagnostycznego PET stosowanego w stomatologii. Ma zamiar zawierać z lekarzami prowadzącymi indywidualną praktykę lekarską, jak również z publicznymi i niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej tj. podmiotami leczniczymi w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej prowadzącymi działalność na terenie kraju – umowę, zgodnie z którą zobowiąże się do dostarczenia lekarzowi próbek do pobrania materiału do badań oraz do zrealizowania badania laboratoryjnego tj. testu diagnostycznego PET: po dostarczeniu próbki, lekarz pobierze materiał do badania i przekaże go (pocztą) bezpośrednio do laboratorium, przy czym badanie to zostanie wykonane w Niemczech w laboratorium należącym do spółki powiązanej ze stroną skarżącą. Następnie wyniki badania zostaną przekazane bezpośrednio przez laboratorium do lekarza (pocztą tradycyjną, lub na wniosek lekarza – pocztą elektroniczną). Laboratorium wystawi fakturę VAT, w której jako nabywcę wskaże skarżącą, która będzie refakturowała na lekarza usługę badania diagnostycznego PET. Lekarz będzie zawierał umowę o przeprowadzenie badania wyłącznie ze skarżącą spółką, zaś z laboratorium nie będzie lekarza łączyła żadna umowa. Laboratorium, które ma siedzibę w Niemczech, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie analizy mikrobiologicznej i diagnostyki. Jest zarejestrowane jako laboratorium do pracy z mikroorganizmami poziomu ryzyka L2 w Państwowej Agencji Ochrony Środowiska o Bezpieczeństwa Pracy i Ministerstwa Zdrowia i Ochrony Konsumentów. Działa w oparciu o pozwolenie: Certyfikat GMP wydany przez Ministerstwo Zdrowia i Ochrony Konsumentów.

Skarżąca w związku z tym zadała następujące pytanie – jaką stawką podatku strona powinna zastosować refakturując na polski podmiot leczniczy usługę badania laboratoryjnego wykonanego w laboratorium z siedzibą na terenie Niemiec.

Stanowisko strony jest następujące – refakturując usługę badania diagnostycznego na podmiot polski, powinna zastosować zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054; dalej jako u.p.t.u.).

Strona powołała się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zawierający definicję pojęcia opieki medycznej, na treść art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011r., nr 112, poz. 654 ze zm.; dalej jako u.d.l.) oraz na orzecznictwo TSUE, w tym na sprawę C-307/01 i C-76/99. Zdaniem strony wykonanie badania laboratoryjnego w postaci testu diagnostycznego PET jest usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Wniosek taki, zdaniem skarżącej, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2011r. nr IPPP2/443-662/11-4/JO oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2011r., nr IBPP4/443-115/11/AZ.

II.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2012r., uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

1/ W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowanie podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i usług i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług – ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów u.p.t.u.) jest terytorium kraju, przez które rozumie się terytorium RP, z zastrzeżeniem art. 2a u.p.t.u. W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (przywołano art. 28a ust. 1 u.p.t.u.).

Organ, przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a u.p.t.u. wskazał na prawidłową implementację do porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Organ podkreślił, że regulacje unijne przewidują wobec tego zarówno przedmiotowe jak i podmiotowe ograniczenia w zakresie usług, które na podstawie powołanych regulacji mogą korzystać ze zwolnienia od podatku; państwa członkowskie są dysponentami uprawnienia w zakresie określenia katalogu podmiotów, które na podstawie tych regulacji mogą świadczyć usługi zwolnione; zatem za zgodą ustawodawcy unijnego, polski ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług stosowne regulacje w tym zakresie.

Organ w związku z tym za chybiony uznał argument skarżącej, że ustawa o podatku od towarów i usług w powiązaniu z ustawą o działalności leczniczej nie mogą wskazywać, że wyłącznie przedsiębiorcy mający siedzibę na terytorium Polski mogą być uznani za podmioty lecznicze.

2/ Organ, wobec tego, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarł definicji pojęć: opieka medyczna czy też podmiot leczniczy, podkreślił konieczność zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej odnosząc się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. Wymieniając w art. 4 ust. 1 u.d.l. katalog podmiotów leczniczych ustawodawca dodał zastrzeżenie, że podmioty te są podmiotami leczniczymi – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Stosowanie zaś do treści art. 103 u.d.l., działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 u.d.l. W tym kontekście organ stwierdził, że wykonanie działalności leczniczej przez podmioty lecznicze wymaga wpisu do stosownego rejestru; zatem określając, czy w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku – dla odsprzedaży przez skarżącą spółkę usług wykonanych przez niemieckie laboratorium, organ przyjął, że nie można ignorować unormowań ustawy z działalności leczniczej. Skoro tak – uznać należy, że do świadczenia usług badania diagnostycznego PET, które skarżąca nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz lekarzy oraz publicznych i niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., gdyż usługi te nie są nabywane od podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. czyli od podmiotu leczniczego. Analiza przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej prowadzi bowiem do wniosku, że laboratorium z siedzibą w Niemczech nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l. Ponadto działalność leczniczą można rozpocząć dopiero po uzyskaniu odpowiedniego wpisu do rejestru, a z treści wniosku nie wynikało, by niemieckie laboratorium taki wpis uzyskało; z wniosku strony nie wynikało też by skarżąca spółka była podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony radca prawny M. W. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie prawa materialnego. Organ nie kwestionował charakteru przedmiotowych usług jako usług z zakresu działalności leczniczej. Spornym tym samym pozostaje tylko okoliczność, czy przedmiotowe usługi są świadczone przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy od podatków i usług. Definicja podmiotu leczniczego zawarta została w art. 4 u.d.l. Należy uznać, że laboratorium wykonujące badania diagnostyczne jest podmiotem leczniczym, gdyż udziela świadczeń zdrowotnych. Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też ustawa o działalności leczniczej nie wskazują, że wyłącznie przedsiębiorcy mający siedzibę na terytorium Polski mogą być uznani za podmioty lecznicze i tylko usługi przez nich świadczone mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Zdaniem autora skargi nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości co do tego, że usługi w zakresie działalności leczniczej przyjmujące postać testu diagnostycznego PET wykonywane przez niemieckie laboratorium podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; bez znaczenia bowiem jest miejsce, w którym ten test jest wykonywany. Odwołano się do art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., art. 26 ust. 2 i art. 56 TFUE, zarzucając między innymi naruszenie zasady swobodnego przepływu usług i w tym zakresie przywołując wyroki TSUE w sprawach C-76/90 oraz 425/85. Laboratorium wykonujące na rzez strony testy diagnostyczne jest podmiotem zarejestrowanym w Niemczech i działa na podstawie stosownych zezwoleń, wymaganych przez prawo niemieckie. Usługi świadczone przez laboratorium na terenie Niemiec na rzecz niemieckich podatników VAT korzystają tam ze zwolnienia w opodatkowaniu na podstawie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje, że ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. mogą korzystać wyłącznie usługi świadczone przez polskich podatników; tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że usługi świadczone przez niemieckie laboratorium, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski, powinny być opodatkowane według stawki podstawowej. Gdyby przyjąć takie założenie, usługi świadczone przez polskie laboratoria byłyby bardziej konkurencyjne niż świadczone przez laboratoria innych państw członkowskich.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, dotrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

V.

Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie, choć rację ma strona skarżąca, że względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień przedmiotowych od podatków od towarów i usług.

Istota problemu jaka zarysowała się w sprawie dotyczy wykładni dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a u.p.t.u. Z woli ustawodawcy zwalnia się od podatku od towarów i usług między innymi usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie to obejmuje również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u.

Przyjąć w związku z tym należy, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie usług wskazanych w pkt 18 art. 43 ust. 1 u.p.t.u. przy spełnieniu dwóch przesłanek łącznie tj. (1) przesłanki przedmiotowej (usługi wykonywane w ramach działalności leczniczej) oraz (2) przesłanki podmiotowej (usługi te wykonywane przez podmioty lecznicze). Norma ta zawiera wobec tego zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe, z tym że rozbieżności zachodziły - zdaniem organu - w zakresie zwolnienia podmiotowego, gdy tymczasem należy rozważyć kwestie przedmiotowe.

VI.

Na wstępie należy wskazać, że norma art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zawiera prawidłową implementację art. 132 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (uprzednio art. 13 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreśla, że wskazane zwolnienie w podatku należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakimi służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. wyrok TSUE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed; wyrok z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG).

VII.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.d.l., stosując dla dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a u.p.t.u. wykładnię systemową zewnętrzną, należy uznać "działalność leczniczą" za działanie polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (przy czym działalność lecznicza może również polegać na promocji zdrowia czy też realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia). Ustawa z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej zawiera definicję legalną użytego przez ustawodawcę pojęcia "świadczeń zdrowotnych" – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania.

Stosując dodatkowo wykładnię celowościową art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a u.p.t.u. przyjąć należy, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dany podmiot we własnym zakresie zapewnia usługę; zwolnieniem tym nie jest zatem objęty ten podmiot (tu: strona skarżąca), który odsprzedaje świadczenia (nawet usługi w ramach działalności leczniczej) - wykonane przez inny, zewnętrzny podmiot (tu: laboratorium w Niemczech).

Tym samym przyjąć należy, że zarzut skargi dot. naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny. Co prawda organ podatkowy, dokonując analizy zaprezentowanego we wniosku przez stronę przyszłego stanu faktycznego, skupił się na przesłankach podmiotowych oraz na stosunku łączącym stronę z podmiotem niemieckim, jednak wskazać wypada, że pytanie zawarte we wniosku dotyczyło czynności pomiędzy stroną skarżącą a lekarzem stomatologiem, jako adresatem wystawianej przez stronę refaktury.

Jak wynika z zaprezentowanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego, działanie strony skarżącej sprowadzać się będzie jedynie do dostarczenia towaru do gabinetu stomatologicznego (testu diagnostycznego PET), a następnie na refakturowaniu wykonanej przez odrębny podmiot (laboratorium na terenie Niemiec) usługi. Zasadniczym działaniem strony skarżącej jest więc pośredniczenie i refakturowanie wykonanej usługi przez inny podmiot. A przecież nie można zapomnieć, że o przedmiotowym zwolnieniu decyduje charakter wykonanej usługi. Już w wyroku TSUE w sprawie C-401/05 wskazano m.in., że zwolnienie o tym charakterze nie ma zastosowania do podmiotów, które są pośrednikami. Uprawnionym więc staje się twierdzenie, że ww. zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dany podmiot leczniczy we własnym zakresie zapewnia usługę, o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Reasumując:

1/ przeprowadzona wykładnia celowościowa i systemowa zewnętrzna powoduje przyjęcie w tej sprawie następującej tezy: do usługi opisanej przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która będzie objęta następnie refakturą, strona skarżąca, w stosunku do adresata faktury VAT, nie jest podmiotem, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a u.p.t.u., skoro nie została spełniona przedmiotowa przesłanka zwolnienia (1) tj. wykonywanie usługi w ramach działalności leczniczej skarżącego podatnika; nie wszystkie bowiem czynności wykonywane przez podmioty lecznicze korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a jedynie te, które ściśle można zaliczyć do usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

2/ czynności pośrednictwa handlowego opisane przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podlegają w związku z tym opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%;

3/ zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług przysługuje określonym czynnościom z mocy prawa, nie jest więc istotny zamiar podatnika co do ewentualnego objęcia czynności podatkiem VAT lub zwolnieniem z podatku VAT.

Wydane interpretacje indywidualne, powołane przez stronę we wniosku (dot. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2011r., nr IPPP2/443-662/11-4/JO oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2011r., nr IBPP4/443-115/11/AZ) nie mają mocy wiążącej w rozstrzyganej sprawie.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

EK