Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3867/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 173
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 390/17 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 390/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [..] lutego 2017 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej

z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi - dalej jako "Naczelnik", na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia

19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) - dalej jako "u.g.h.", wymierzył M.K. - dalej jako "skarżący", karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...] poza kasynem gry.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 4 października 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w prowadzonym przez [..] czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. W toku kontroli stwierdzono,

że w przedmiotowym lokalu znajdowały się trzy urządzenia: dwa automaty - symulatory oraz terminal internetowy, które posiadały konstrukcję i wygląd podobny do automatów do gier. Naczelnik podał, że z umowy najmu kiosku internetowego zawartej w dniu 25 września 2011 r. pomiędzy M.K. (wynajmującym) a H.G. (najemcą) M.K. jako wynajmujący właściciel kiosku internetowego 53960 oddał go do używania H.G. która jako najemca zobowiązała się do jego zainstalowania i eksploatacji w celu zarobkowym w lokalu "...", stanowiącym jej własność.

Organ pierwszej instancji podał, że urządzenie określone jako terminal internetowy nie posiadało żadnych oznaczeń. Nie przeprowadzono na nim eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry. Funkcjonariusze celni wykonali natomiast nagranie video, na którym zarejestrowali przebieg gry prowadzonej przez klienta lokalu z użyciem przedmiotowego terminalu. Gracz zakredytował urządzenie kwotą 100 zł i osiągnął wygraną 3.000 punktów. Przesłuchany w charakterze świadka gracz zeznał, że z tytułu wygranej w wysokości 3.000 pkt właścicielka lokalu miała wypłacić kwotę 300 zł. Analizując nagranie video stwierdzono, że gra na kontrolowanym urządzeniu ma charakter losowy, a zręczność grającego nie ma żadnego wpływu na przebieg gry i jej końcowy rezultat; gra przebiegała według określonego algorytmu.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej

w Łodzi - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. organ odwoławczy wskazał m.in., że biegły sądowy z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w [...] mgr inż. R.R>, odnosząc się do badanego urządzenia o nazwie terminal internetowy e-kiosk (bez oznaczeń), stwierdził brak możliwości uruchomienia badanego urządzenia. W trakcie oględzin biegły stwierdził, że badane urządzenie wyposażone jest w ekran LCD oraz akceptor banknotów. Wskazał, że w środku obudowy znajduje się m.in. komputer sterujący pracą terminala, terminal nie ma możliwości wypłaty w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych - w urządzeniu nie ma zamontowanego

tzw. hoppera lub innego urządzenia umożliwiającego wypłatę. Biegły podniósł, że ze względu na brak możliwości uruchomienia urządzenia i przeprowadzenia eksperymentu nie można jednoznacznie stwierdzić, czy na badanym urządzeniu prowadzone były gry, które spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h.

Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że M.K. urządzał gry

w kontrolowanym lokalu na automacie, w którym gra zawiera element losowości,

a zatem spełniającym przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ odwoławczy podniósł,

że skarżący nie był uprawniony w świetle u.g.h. do urządzania gier na automacie umieszczonym w przedmiotowym lokalu. Tym samym, należało uznać M.K.za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry.

Dyrektor wskazał następnie, że uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia

16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako "NSA", stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym

w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji

w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L z 1998 r. Nr 204, s. 37, z późn. zm.) -

dalej jako "Dyrektywa 98/34/WE", którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter

art. 14 ust. 1 tej ustawy. W uchwale tej przyjęto również, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Organ odwoławczy zaznaczył, że prezentowane powyżej stanowisko zawarte w ww. uchwale potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15 stwierdzając, że art. 1 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi

w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor zaznaczył, że istotą sprawy nie jest wykazanie, czy przedmiotowe urządzenie, tj. kiosk internetowy, jest automatem do gier o niskich wygranych, lecz czy umożliwia gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub 5 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie bezspornie wykazano, że gry na przedmiotowym automacie zawierają element losowości i są prowadzone w celach komercyjnych. Ustalono to w oparciu o nagranie video, na którym zarejestrowano przebieg gry prowadzonej przez klienta lokalu na ww. terminalu e-kiosk, a także opierając się na zeznaniach przesłuchanego w charakterze świadka - gracza. Organy podatkowe dały wiarę oświadczeniu grającego na ww. automacie, który zeznał,

że wygraną punktową w wysokości 3.000 punktów, czyli 300 złotych, miała mu wypłacić właścicielka lokalu.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M.K., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił jej naruszenie:

1. art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - dalej jako "O.p.", oraz

art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), nie przeprowadzeniu gry kontrolnej,

a jedynie oparcie się na zaobserwowanej grze oraz zeznaniach świadka, przy których nie była obecna strona;

2. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez dowolną - w miejsce swobodnej - ocenę dowodów w postaci opinii biegłego, który wprost odnosząc się do terminalu internetowego [..] wskazuje na stronie 64 opinii że: "nie można jednoznacznie stwierdzić, czy na badanym urządzeniu prowadzone były gry, które spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych..." skutkującą ustaleniem, iż przedmiotowy terminal jest urządzeniem, na którym można prowadzić gry, o których mowa w u.g.h.; oraz faktu, że z treści opinii wynika niemożność uruchomienia badanego urządzenia, a tym samym oparcie się jedynie na zeznaniach świadka, w którego przesłuchaniu nie miała możliwości uczestniczyć strona;

3. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego celem usunięcia wątpliwości wskazanych w opinii biegłego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 390/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - dalej jako "WSA w Łodzi", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że na ocenę prawną sprawy bezpośredni wpływ miała treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. II GPS 1/16, która zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369

z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", ma charakter wiążący w niniejszej sprawie. Sąd przytoczył następnie obszerne fragmenty uzasadnienia tej uchwały oraz zaznaczył, że prezentowany w tej uchwale pogląd potwierdził również TSUE w wyroku z dnia

13 października 2016 r. w sprawie C-303/15.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze WSA w Łodzi wskazał,

że po wejściu w życie u.g.h. prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dopuszczalne w dwojakim trybie: albo po uzyskaniu koncesji (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1), albo na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. W tym ostatnim przypadku, stanowiącym wyjątek od ogólnej zasady wymogu posiadania koncesji, konieczne jest zachowanie podstawowego warunku gwarantującego skorzystanie

z tego wyjątku - spełnienie przesłanek kwalifikujących automat, jako automat do gier o niskich wygranych, określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, albowiem poza sporem jest fakt, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6

i art. 7 u.g.h.). Nie wykazał też, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi rejestracji, stosownie do treści art. 23a u.g.h.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych, w celu ustalenia charakteru gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu, funkcjonariusze celni sporządzili nagranie video, na którym zarejestrowali przebieg gry prowadzonej przez klienta lokalu przy użyciu przedmiotowego kiosku internetowego. Analiza nagrania video utrwalona na płycie DVD wykazała, że kontrolowane urządzenie (kiosk internetowy nr 53960) to urządzenie elektroniczne, umożliwiające rozgrywanie gier o charakterze losowym

i służące do celów komercyjnych. Warunkiem uruchomienia gry było zakredytowanie jej przez grającego gotówką, a konfiguracja symboli występujących w grze po jej zakredytowaniu nie była uzależniona od sprawności psychomotorycznej grającego, lecz od ich przypadkowego ułożenia w trakcie gry. Gracz nie miał wpływu na liczbę uzyskanych punktów w grze, ponieważ było to uzależnione wyłącznie od algorytmu programu komputerowego urządzenia. Naciskając przycisk z napisem START osoba grająca nie miała wpływu na ułożenie symboli, co oznacza, że w grze występował element losowości. W prowadzonych grach padały wygrane rzeczowe w postaci określonej liczby punktów, za które grający mógł kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki lub wygrane pieniężne.

Sąd podniósł, że przesłuchany w toku kontroli w charakterze świadka gracz zeznał m.in., że aby uruchomić urządzenie należało wpisać kod dostępu, którym dysponował właściciel lokalu. Świadek podał, że w dniu kontroli zakredytował urządzenie łącznie kwotą 200 zł i uzyskał wygraną w wysokości 300 zł. Właściciel lokalu rejestrował wysokość wygranej i wypłacał środki, a w przypadku wygranych

w większej wysokości wypłata środków pieniężnych następowała w ciągu 72 godzin.

WSA w Łodzi wskazał następnie, że z umowy najmu kiosku internetowego [...] zawartej w dniu 25 września 2011 r. pomiędzy M.K. a H.G> wynika, że M.K> jako wynajmujący właściciel kiosku internetowego 53960 oddał go do używania H.G., która jako najemca zobowiązała się do jego zainstalowania i eksploatacji w celu zarobkowym w lokalu "...", stanowiącym jej własność. Czynsz z tytułu najmu urządzenia wynosił 100 zł miesięcznie i płatny był z góry do 10 dnia miesiąca na rachunek bankowy wynajmującego. Umowa została zawarta na czas określony - 3 miesięcy. Najemca zobowiązał się nie oddawać przedmiotu umowy najmu w całości lub w części osobie trzeciej do bezpłatnego używania lub w podnajem i używania przedmiotu umowy zgodnie z zasadami jego prawidłowej eksploatacji. Wynajmujący zezwolił na kontrole stanu technicznego i wizualnego przedmiotu umowy, a jako pracownika upoważnionego do rozliczania maszyn i urządzeń wskazano M.K..

Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji.

WSA w Łodzi zaznaczył, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci sporządzonego przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli nagrania video, na którym zarejestrowano przebieg gry prowadzonej przez gracza na kontrolowanym urządzeniu. Sąd wskazał, że art. 32 ust. 1 pkt 15 i 17 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 z późn. zm.) wyraźnie przyznawał funkcjonariuszom prowadzącym kontrole możliwość sporządzania szkiców, filmowania i fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych, a także zbierania niezbędnych materiałów

w zakresie kontroli. W ocenie Sądu, wartości dowodowej sporządzonego nagrania video nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, że organy nie zgromadziły całego materiału dowodowego, który był podstawą zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy zebrały

i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wystarczający potwierdził elementy losowe gier urządzanych na spornym urządzeniu, wykluczając ich zręcznościowy charakter. W opinii Sądu, kierując się regułą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. organ zasadnie przyjął, że gry na przedmiotowym urządzeniu mają charakter komercyjny (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) i zawierają elementy losowości, albowiem układ symboli pojawiających się na urządzeniu jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Zaznaczono, że odwołując się do normatywnych pojęć, którymi na gruncie przywołanych przepisów operuje ustawodawca, a mianowicie "elementu losowości" oraz "charakteru losowego" gry, w tym również "celu komercyjnego" gry, organ prawidłowo odniósł je do ustalonych w sprawie faktów.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności wymierzania kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h osobom fizycznym WSA

w Łodzi wskazał, że skarżącemu została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Podkreślono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry, ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie poza kasynem są urządzane; przepis ten stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), czyli jest kasynem gry w rozumieniu u.g.h.

Sąd pierwszej instancji przyznał, że osoba fizyczna nie może uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry, jednakże w żaden sposób nie prowadzi to do twierdzenia, iż kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z o.o.

w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z u.g.h. mógłby urządzać gry na automatach. W ocenie Sądu, treść normatywna art. 89 u.g.h. wskazuje,

że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry.

Końcowo WSA w Łodzi podniósł, że u.g.h. nie zawiera definicji terminu "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega karze pieniężnej na podstawie

art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd zaznaczył, że kara ta może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania gier, w tym czerpała z nich zyski. W opinii Sądu pierwszej instancji, skarżący jako właściciel automatu jest niewątpliwie osobą urządzającą grę, gdyż podejmował szereg aktywnych zachowań, aby automat mógł być udostępniany potencjalnym klientom; musiał bowiem pozyskać kontrahenta dysponującego odpowiednim miejscem gwarantującym dostęp do urządzenia nieograniczonej liczbie osób, w tym wypadku właścicielkę lokalu gastronomicznego, aby wynająć urządzenie i czerpać z niego dochód w postaci czynszu najmu. Skarżący został też w umowie najmu wskazany jako osoba kontrolująca stan techniczny

i wizualny automatu i rozliczania urządzenia, co oznacza stałą, faktyczną i bieżącą działalność zmierzającą do zapewnienia działania urządzenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł M.K., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez akceptację naruszeń przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, tj.:

1. naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzeniu badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), nie przeprowadzeniu gry kontrolnej, a jedynie oparciu się na zaobserwowanej grze oraz zeznaniach świadka, przy których nie była obecna strona;

2. naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez dowolną - w miejsce swobodnej - ocenę dowodów w postaci opinii biegłego, który wprost odnosząc się do terminalu internetowego [...[] wskazuje na stronie 64 opinii, że: "nie można jednoznacznie stwierdzić, czy na badanym urządzeniu prowadzone były gry, które spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych..." skutkującą ustaleniem, że przedmiotowy terminal jest urządzeniem, na którym można prowadzić gry, o których mowa w u.g.h.; oraz faktu, iż z treści opinii wynika niemożność uruchomienia badanego urządzenia, a tym samym oparcie się jedynie na zeznaniach świadka, w którego przesłuchaniu nie miała możliwości uczestniczyć strona;

3. naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie,

tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego celem usunięcia wątpliwości wskazanych w opinii biegłego;

4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., art. 90 u.g.h. i art. 91 u.g.h poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt

I SA/Gd 844/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt

II SA/Op 407/11).

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z treścią art. 182

§ 2 i 3 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie dostrzegając przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna M.K. nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 1,2,3 petitum skargi kasacyjnej NSA stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów, mimo, że nie przeprowadzono dowodów świadczących o tym, że zatrzymane urządzenie jest automatem do gier o niskich wygranych tj. nie przeprowadzono badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą.

Wyjaśnić zatem należy, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, wyrażono pogląd, który sąd w obecnym składzie podziela, w myśl, którego organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2015 r., sygn. II GSK 1788/15 stwierdził, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. W wyrokach z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15 oraz z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia wskazanych przepisów ustawy ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę opinii biegłego. Przede wszystkim wskazać trzeba, że zaakceptowane jako podstawa wyrokowania przez Sąd I instancji ustalenia organów nie wynikały z opinii biegłego, gdyż jak potwierdza sam skarżący kasacyjnie, z treści opinii wynika niemożność uruchomienia automatu. W tych okolicznościach nie można zarzucić organom dowolnej oceny tego dowodu. Natomiast co nie budzi zastrzeżeń Sądu odwoławczego, w świetle uzasadnienia skarżonego wyroku, że Sąd uznał zebrany materiał dowodowy przez organy za wystarczający do potwierdzenia elementu losowego gier urządzanych na spornym urządzeniu, wykluczając ich zręcznościowy charakter. W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się zasadnie do powierzonych Służbie Celnej zadań obejmujących wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych (art. 30 ust. 1 i 2 pkt 3 ). Według art. 32 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do: sporządzania szkiców, filmowania i fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych. Podkreślił, że w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych, w celu ustalenia charakteru gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu, funkcjonariusze celni sporządzili nagranie video, na którym zarejestrowali przebieg gry prowadzonej przez klienta lokalu przy użyciu przedmiotowego kiosku internetowego. Analiza nagrania video utrwalona na płycie DVD wykazała, że kontrolowane urządzenie (kiosk internetowy nr [...]) to urządzenie elektroniczne, umożliwiające rozgrywanie gier o charakterze losowym i służące do celów komercyjnych. Warunkiem uruchomienia gry było zakredytowanie jej przez grającego gotówką, a konfiguracja symboli występujących w grze po jej zakredytowaniu nie była uzależniona od sprawności psychomotorycznej grającego, lecz od ich przypadkowego ułożenia w trakcie gry. Gracz nie miał wpływu na liczbę uzyskanych punktów w grze, ponieważ było to uzależnione wyłącznie od algorytmu programu komputerowego urządzenia. Również z przywołanych przez Sąd zeznań świadka wynikało, że uruchomienie urządzenia uzależnione było od wpisania kodu dostępu oraz zakredytowania urządzenia gotówką.

Skoro normy ustawy o grach hazardowych wskazują jakie cechy gry pozwalają zakwalifikować ją jako grę na automacie o niskich wygranych, to organy celne prowadzące postępowanie posiadają kompetencje do oceny, czy dane urządzenie jest automatem w rozumieniu tych norm (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1716/15, czy wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15).

W konkluzji, zdaniem NSA nie można zgodzić się z kasatorem, że ustalenia w sprawie zostały jedynie oparte na zeznaniach świadka, co czyni chybionym zarzut 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu określonego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, zwrócić należy uwagę, że przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu u.g.h. Stanowisko to potwierdza uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach".

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Na zasądzoną kwotę postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu.