Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1111/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, 3, 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 145 par. 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1111/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 października 2023 r., nr SKO.Pod/4140/604/2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4.703,00 zł (słownie: cztery tysiące siedemset trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 27 lutego 2023 r. (nr PD-01-4.3120.6.1.2023.MP) Prezydent Miasta Krakowa odmówił K. S.A. z siedzibą w Z. – nazywanemu dalej "Spółką", stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 75 § 4a w zw. z art. 75 § 1-3, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.").

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. Według Spółki należąca do niej stacja transformatorowa została błędnie zadeklarowana w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy spełnia ona ustawową definicję budynku. Stacja transformatorowa jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tym samym, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, opisany obiekt powinien być opodatkowany jako budynek.

Zastrzeżenia Spółki dotyczyły również opodatkowania fundamentów do linii produkcyjnych. Spółka w korekcie wyłączyła z podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartość fundamentów stanowiących część składową budynku. Spółka wskazała, że podstawowym celem wybudowania budynku hali produkcyjno-magazynowej było umieszczenie w nim linii produkcyjnych, które wymagają istnienia odpowiednich fundamentów. W konsekwencji fundamenty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zostały wybudowane wraz z fundamentem głównym, co wskazuje na ich konstrukcyjne powiązanie i pozwala uznać za część składową budynku.

W dalszej części uzasadnienia organ powołał przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podkreślono, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, iż każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Ponadto definicja budowli ma postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w art. 3 pkt 3 P.b. wyliczenie jest przykładowe. Jednakże przy kwalifikowaniu obiektów do kategorii budowli należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym, aby zaliczyć dany obiekt do budowli, konieczne jest przyporządkowanie tego obiektu do jednej z nazw wymienionych w ustawie Prawo budowlane. Przyjęcie, iż obiekt nie stanowi budynku lub obiektu małej architektury, nie jest tożsame z tym, że należy uznać go za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bezsprzecznie w sprawach opodatkowania obiektów podatkiem od nieruchomości kluczowe jest rozstrzygnięcie ich prawnopodatkowej kwalifikacji stosownie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podkreślił, że w przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich wyraźnym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych, czyli zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Przy opodatkowaniu gruntu oraz posadowionych na nim budynków lub budowli ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek. Organ podkreślił, że w każdym przypadku umiejscowienia określonych urządzeń w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. czy pełnią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie będzie zatem uzależniony od istnienia budynku.

Organ podkreślił, że w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane sieci technicznej niewątpliwie mieści się sieć elektroenergetyczna. Z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne i gazowe (art. 29 ustawy Prawo budowlane oraz załącznik do wymienionej ustawy -kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną należy więc zakwalifikować jako budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Zatem dla stwierdzenia, czy objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stacja transformatorowa podlega opodatkowaniu jako element (część) budowli - sieci elektroenergetycznej, organ podatkowy powinien wykazać, że mieści się ona w kategoriach wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Na podstawie ogólnodostępnej wiedzy Prezydent Miasta Krakowa ustalił, że transformator jest urządzeniem, które umożliwia zmianę napięcia przemiennego z wyższego na niższe lub odwrotnie. Przeniesienie energii elektrycznej prądu przemiennego odbywa się drogą indukcji z jednego obwodu elektrycznego na inny, przy zachowaniu pierwotnej częstotliwości. Rozdzielnia elektryczna pozwala natomiast na bezpieczne łączenie, przerywanie i rozdział obwodów elektrycznych. Podstawowy cel działania stacji transformatorowej stanowi zatem zmiana napięcia oraz rozdział energii elektrycznej. Stacje transformatorowe są zatem wykorzystywane wszędzie tam, gdzie występuje przekazanie energii elektrycznej z sieci do odbiorcy końcowego. Odgrywają istotną rolę w przesyłaniu energii energetycznej ze źródeł wytwarzania do odbiorcy, ponieważ to w nich odbywa się dystrybucja i rozdział energii elektrycznej. Bez stacji transformatorowej do instalacji elektrycznej budynku z sieci elektroenergetycznej docierałby prąd o nieodpowiednim napięciu. Stacje transformatorowe umożliwiają więc wykorzystanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem. Transformatory stanowią w praktyce podstawowy element stacji transformatorowej. Z kolei urządzenia rozdzielcze służą do rozdziału energii przez skierowanie jej do odbiorców. Transformatory i rozdzielnice są niezbędnymi elementami sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiłoby funkcjonowanie sieci, co wskazuje na służebny ich charakter wobec pozostałych elementów tej sieci. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczono, że przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych była również kwestia opodatkowania kontenerowych stacji transformatorowych. Sądy administracyjne nie miały wątpliwości, że stacje transformatorowe typu kontenerowego stanowią budowle, a nie budynki.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania fundamentów linii produkcyjnych organ wskazał, że dla przedmiotowej hali zaprojektowano posadowienie bezpośrednio na stopach fundamentowych o wymiarach 4,4 x 2,6 x 0,6 + 0,4 m (osie zewnętrzne) i 3,2 x 2,3 x 0,6 + 0,4 m (oś wewnętrzna) wykonanych z betonu i zbrojonych stalą. Pod stopami należało wykonać warstwę betonu. Stopy fundamentowe połączono w sposób monolityczny z żelbetonowymi podwalinami o wymiarach 20 x 120 cm. Ponadto w hali znajdują się trzy fundamenty żelbetonowe pod maszyny o wymiarach około 30 x 6 m w rzucie. Zostały one uzbrojone stalą (vide: projekt architektoniczno-budowlany, tom II). Na tym tle organ stwierdził, że w jego ocenie, nie ulega wątpliwości, że fundamenty pod maszyny stanowią odrębne budowle, nawet jeżeli znajdują się w budynku. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie można było wywieść wniosku, że fundamenty te były częścią składową budynku.

1.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 ustawy O.p., poprzez błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego w oparciu jedynie o "ogólnodostępną wiedzę" w postaci źródeł internetowych, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymagało analizy projektów architektonicznych, dzienników budowy oraz pozostałej dokumentacji dot. obiektów objętych wnioskiem, a zatem wymagało posiadania wiadomości specjalnych, a tym samym powołania biegłego w sprawie i oparciu swoich ustaleń w tej kwestii o wiadomości specjalne, którymi organ nie dysponuje, a także błędną ocenę materiału dowodowego w postaci opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego stacji transformatorowej, projektu budowlanego oraz rysunków; nie pozostawia wątpliwości fakt, że organ nie ma odpowiednich kompetencji do oceny materiału dowodowego niniejszej sprawy, gdyż do tego konieczna jest specjalistyczna wiedza techniczna i organ w tym celu powinien był powołać biegłego i w oparciu o jego opinię, a także pozostały materiał dowodowy, wydać decyzję - tymczasem organ dokonał analizy we własnym zakresie, powołując się jedynie na ogólnodostępne informacje w Internecie;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. - zasady prawdy materialnej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że:

a. trafostacja stanowi w całości budowlę podlegają odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy ww. obiekt posiada wszystkie cechy budynku, a znajdujące się w jego wnętrzu urządzenia techniczne, stanowią jego wyposażenie, w związku z czym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, według jego powierzchni użytkowej i jedynie w przypadku sieci zewnętrznych mamy do czynienia z budowlami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu;

b. fundamenty znajdujące się wewnątrz budynku stanowią fundamenty pod maszyny i urządzenia w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, stanowiące samodzielne i niezależne od budynku obiekty budowlane, podczas gdy fundamenty te stanowią część składową obiektu budowlanego budynku, gdyż zostały one przewidziane w projekcie budynku, wykonane razem z nim oraz są z nim konstrukcyjnie związane; organ stawia bowiem tezę, że w budynku mogą istnieć samodzielne i niezależne od budynku obiekty budowlane, podczas gdyby w rzeczywistości tak było to ich umieszczanie wewnątrz budynku byłoby niecelowe; należy bowiem zakładać, że skoro coś jest sytuowane wewnątrz innego obiektu, to z tego powodu, że nie może funkcjonować jako samodzielny i niezależny od innego obiektu obiekt.

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że urządzenia techniczne trafostacji oraz obudowa posiadająca wszystkie cechy budynku podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy:

* obiekt posiadający wszystkie cechy budynku stanowi budynek, nawet gdy jego wnętrze wypełnione zostanie instalacjami czy urządzeniami technicznymi, co wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego;

* urządzenia techniczne trafostacji nie spełniają zawartej ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia techniczne i instalacje wewnątrz budynków i podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynku samodzielnego obiektu budowlanego, gdyż nie są wolnostojące, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

* ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu z całą pewnością znajdującego się wewnątrz budynku; analiza postanowień art. 3 pkt 3 P.b., jak również załącznika do ustawy Prawo budowlane, prowadzi do odmiennego wniosku, to znaczy obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne, jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności; wśród pozytywnych przykładów budowli ustawodawca nie wskazuje wprost na istnienie obiektów budowlanych w budynkach, które kwalifikowałby jako budowle, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja, czy urządzenie znajdujące się w budynku potencjalnie powinno być kwalifikowane jako budowla oraz, że lokalizacja instalacji wewnątrz budynku, czy poza nim nie ma znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z częścią budynku, czy budowlą, a więc obiektem, który nie może być budynkiem;

* sieci technologiczne stanowią sieci znajdujące się na zewnątrz obiektu budowlanego; obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., określane są przez ustawodawcę mianem instalacji – tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje;

* zlokalizowanie instalacji i urządzeń wewnątrz budynków spowodowało, iż nie stanowią one odrębnej budowli (części budowli), ale podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują;

* jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15;

* zupełnym pominięciu, że wskutek nowelizacji definicji obiektu budowlanego urządzenia techniczne nie stanowią już części obiektu budowlanego, jak również nie ocenia się ich związku z obiektem budowlanym przez pryzmat tworzenia całości techniczno-użytkowej, a nie będąc wolnostojącym urządzeniem technicznym, skoro zostały posadowione wewnątrz budynku, nie mogą stanowić budowli;

* bezpodstawnym uznaniu, że urządzenia techniczne trafostacji mogą stanowić urządzenie budowlane, podczas gdy nie zostały wskazane w ustawie jako przykłady urządzeń budowlanych, a przez to organ formułuje otwarty katalog urządzeń budowlanych jako przedmiotów opodatkowania, co stoi w sprzeczności z orzecznictwem Trybunał Konstytucyjnego; nadto organ nie jest w stanie sprecyzować, któremu obiektowi budowlanemu, miałyby zapewniać możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, gdyż raz wskazuje na sieć energetyczną, w przypadku której Odwołujący w ogólnie nie jest podatnikiem, a w innym miejscu na budynki należące do Odwołującego;

2. art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie, że fundamenty pod maszyny i urządzenia zaprojektowane i wykonane wraz z budynkami stanowią odrębne, samodzielne i niezależne od budynków przedmioty opodatkowania stanowiące budowle, podczas gdy fundamenty zostały trwale i konstrukcyjnie połączone z budynkiem, w szczególności jego fundamentami, a zatem stanowią jedną rzecz, jeden przedmiot opodatkowania, gdyż niemożliwe jest odłączenie fundamentów pod maszyny i urządzenia od budynku bez istotnej zmiany lub zniszczenia przedmiotu odłączanego lub przedmiotu od którego miałyby zostać odłączone fundamenty.

1.3. Decyzją z 6 października 2023 r. (nr SKO.Pod/4140/604/2023) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji SKO w Krakowie w pierwszej kolejności przywołało treść art. 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 P.b. Następnie zaś organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z: 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15; 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09), które dotyczyło rozróżnienia pomiędzy budynkiem a budowlą oraz opodatkowania stacji transformatorowych.

W odniesieniu do stacji transformatorowej organ wyjaśnił, że z przedłożonej przez Spółkę opinii oraz dokumentacji fotograficznej, jak przedłożonego projektu wykonawczego kontenerowej stacji transformatorowej wynika, iż kontenerowa stacja transformatorowa zbudowana została jako budynek prefabrykowany, złożona jest z elementów żelbetowych. Stacja miała służyć do zasilania projektowanego obiektu, tj. budynku administracyjno-usługowego z halą produkcyjno-magazynową Stacja ta jest przystosowana do współpracy z siecią kablową średniego napięcia oraz siecią kablową niskiego napięcia. W projekcie wskazano, że stacja jest modułową prefabrykowaną konstrukcją składającą się z następujących elementów: obudowa betonowa stacji wraz z komorą transformatora, fundament betonowy prefabrykowany - kablownia, rozdzielnice SN i nN, dach jednospadowy betonowy. Jak podkreślił organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z warunków przyłączenia budynku biurowego i hali magazynowej wynika, że przyłączenie ww. obiektów do sieci wymagało budowy stacji transformatorowej. Tak więc, aby istniała możliwość zasilania budynku administracyjno-usługowego z halą produkcyjno-magazynową w energię elektryczną konieczne było istnienie stacji transformatorowej. Powyższe potwierdza, że sporna stacja transformatorowa stanowi element sieci.

Nie budziło wątpliwości organu, że sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., stanowi wraz z instalacjami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne (załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład.

Ponadto w odniesieniu do opodatkowania stacji transformatorowej, zgodnie z ukształtowaną linię orzeczniczą transformatory, urządzenia rozdzielni oraz baterie akumulatorów stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. oraz u.p.b., a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Funkcją budynku stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Budynki stanowią osłonę urządzeń energetycznych. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej. Jak wskazano powyżej, również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 nie daje podstaw do tego, aby wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość urządzeń energetycznych umiejscowionych w obiektach elektroenergetycznych

W odniesieniu do opodatkowania fundamentów pod linie produkcyjne SKO w Krakowie podzieliło stanowisko organu I instancji, że fundamenty te powinny być opodatkowane jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z dokumentacji przedłożonej przez Spółkę wynikało, że linie technologiczne znajdowały się w halach, dla których zaprojektowano posadowienie bezpośrednio na stopach fundamentowych o wymiarach 4,4 x 2,6 x 0,6 + 0,4 m (osie zewnętrzne) i 3,2 x 2,3 x 0,6 + 0,4 m (oś wewnętrzna) wykonanych z betonu i zbrojonych stalą. Pod stopami należało wykonać warstwę betonu. Stopy fundamentowe połączono w sposób monolityczny z żelbetonowymi podwalinami o wymiarach 20 x 120 cm. Ponadto w hali znajdują się trzy fundamenty żelbetonowe pod maszyny o wymiarach około 30 x 6 m w rzucie. Zostały one uzbrojone stalą (vide: projekt architektoniczno-budowlany, tom II).

W związku z powyższym, organ zwrócił uwagę, że w zw. z art. 3 ust. 3 P.b., aby uznać, iż fundamenty pod maszyny i urządzenia, zlokalizowane wewnątrz budynku, stanowią budowlę podlegającą odrębnemu od budynku opodatkowaniu konieczne jest ustalenie, czy są one odrębną pod względem technicznym częścią przedmiotów składających się na całość użytkową.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że podstawowym celem wybudowania budynku hali produkcyjno-magazynowej było umieszczenie w nim linii produkcyjnych, które wymagają istnienia odpowiednich fundamentów, co oznacza, iż linie produkcyjne nie będą prawidłowo funkcjonować bez odpowiednich fundamentów. Powyższe pozwala przyjąć, że sporne fundamenty stanowią wraz z liniami produkcyjnymi całość użytkową. Samo zaś zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie implikuje przyjęcia, że budowle znajdujące się w budynku są jego część składową. Organ wyjaśnił, ze fundamenty pod maszyny stanowią odrębne budowle, nawet jeżeli znajdują się w budynku. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie można przyjąć wniosku, że fundamenty pod maszyny są częścią składową budynku (częścią fundamentu budynku). Z dziennika budowy wynika, iż odebranie zbrojenia stóp fundamentowych i zezwolenie na betonowanie nastąpiło przed wykonaniem zbrojenia fundamentów linii technologicznych. Świadczy to o tym, że sporne fundamenty technologiczne zostały wykonane jako dodatkowe - zasadniczo odrębne konstrukcyjnie od budynku - obiekty budowlane. Przyjęcie interpretacji Spółki oznaczałoby, że co do zasady żadne fundamenty pod maszyny znajdujące się wewnątrz budynku nie stanowiłyby odrębnego przedmiotu opodatkowania. Tymczasem fundamenty pod maszyny bardzo często są usytuowane w budynkach, choćby po to, żeby chronić je przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. Ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia dla fundamentów pod maszynami i urządzeniami w zależności od tego, gdzie się znajdują. Ich usytuowanie nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania.

Końcowo organ wskazał – odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ pierwszej instancji na podstawie projektów architektonicznych, dzienników budowy oraz pozostałej dokumentacji odnoszącej się do obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Według SKO w Krakowie zapisy dziennika budowy są czytelne, a ich chronologia pozwala odtworzyć etapy budowy budynku administracyjno-usługowego i hali produkcyjno-magazynowej. W aktach sprawy znajduje się też projekt wykonawczy spornej stacji transformatorowej, który zawiera szczegółowe opisy techniczne jej części budowlanej i elektrycznej. Podstawowy cel działania stacji transformatorowej oraz funkcje transformatora i rozdzielni (zmiana napięcia, rozdział energii elektrycznej) nie budzą żadnych kontrowersji w judykaturze.

W kontekście opinii biegłego organ wskazał, że biegły nie może dokonywać kwalifikacji prawnej, to organ podatkowy ma dokonać takiej kwalifikacji. Biegły nie może zastępować organu podatkowego i przesądzać o opodatkowaniu bądź braku opodatkowania danego obiektu. Tymczasem opinia złożona przez Spółkę stanowi w istocie opinię co do prawa. Oprócz załączonych zdjęć nie zawiera ona opisu stacji, ani jej charakterystyki, czy też opisu działania, przeznaczenia. Z opinii wynika, że autor analizował wyłącznie przepisy prawa. W ocenie Kolegium spór w przedmiotowej sprawie ma charakter prawnopodatkowy i nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych.

2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia:

1) art 122 w zw. z art 187 § 1 i w zw. z art 191 i art 197 O.p., poprzez:

- błędne ustalenie przez organy podatkowe I i II instancji stanu faktycznego w oparciu jedynie o "ogólnodostępną wiedzę" w postaci źródeł internetowych, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymagało analizy projektów architektonicznych, dzienników budowy oraz pozostałej dokumentacji dot obiektów objętych wnioskiem, w szczególności w zakresie oceny czy fundamenty pod maszyny i linie produkcyjne stanowią samodzielne i odrębne od budynku obiekty budowlane, a zatem wymagało posiadania wiadomości specjalnych, a tym samym powołania biegłego w sprawie i oparciu swoich ustaleń w tej kwestii o wiadomości specjalne, którymi organy podatkowe nie dysponują, na co Skarżący wskazał w piśmie z dnia 27 marca 2023 r., a także w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta Krakowa; w decyzji organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, a powołanie biegłego miałoby na celu "nauczyć " organ podatkowy odczytywać zapisy m.in. dziennika budowy, stworzyć dla organu swoisty przewodnik po przedłożonych przez Skarżącego dowodach, a także zastąpienie organu w czynnościach opisanych w art. 187 § 1 i art. 191 OP, a zatem zdaniem organu I instancji powołanie biegłego jest pozbawiona jakiegokolwiek uzasadnienia (s. 15 decyzji). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie zgodziło się z organem I instancji i wskazało, że przepisy podatkowe nie wyrażają jednoznacznego obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a zatem dowód ten ma charakter fakultatywny; zdaniem organu II instancji przedmiotowe postępowanie ma charakter prawnopodatkowy, a zatem nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, podczas gdy ocena czy fundamenty zlokalizowane w budynku stanowią jego część składową, czy też samodzielne i odrębne obiekty budowlane wymaga analizy projektu architektonicznego (planów, rysunków technicznych, specjalistycznych opisów, itp.) oraz pozostałej dokumentacji techniczno-budowlanej, a wiedza w tym zakresie i umiejętność odczytania tej dokumentacji wykracza poza poziom wiedzy ogólnej i wymaga specjalistycznej wiedzy i wykształcenia, której organy podatkowe nie posiadają;

- błędną ocenę materiału dowodowego przez organy podatkowe w postaci opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego stacji transformatorowej autorstwa mgr inż. arch. X.Y., projektu budowlanego oraz rysunków; nie pozostawia wątpliwości fakt, że organ nie ma odpowiednich kompetencji do oceny materiału dowodowego niniejszej sprawy gdyż do tego konieczna jest specjalistyczna wiedza techniczna i organy podatkowe powinny w tym celu powołać biegłego i w oparciu o jego opinię, a także pozostałego materiału dowodowego wydać decyzję - tymczasem organ I instancji, a w ślad za nim organ II instancji dokonały analizy we własnym zakresie, powołując się jedynie na ogólnodostępne informacje w Internecie, twierdząc przy tym, że posiadają kompetencje do dokonania właściwej analizy zebranych w sprawie dokumentów, a jednocześnie wydając decyzję zupełnie sprzeczną z przedłożoną przez Skarżącego opinią mgr inż. arch. X.Y., który jest specjalistą w tym zakresie i posiada odpowiednie wykształcenie kierunkowe;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. - zasady prawdy materialnej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że:

a) trafostacja stanowi w całości budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy organy podatkowe nie są w stanie zdecydować się czy obiekt jest budynkiem, skoro został zbudowany jak budynek i posiada wszystkie cechy budynku, czy może nie jest budynkiem, bo stanowi obudowę ochronną urządzeń technicznych, jego przestrzeń wypełniają urządzenia, więc może nie posiadać realnej powierzchni użytkowej, podczas gdy organ I instancji, a w ślad za nim organ II instancji odwołują się do niekonstytucyjnej wykładni, zakwestionowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, gdzie wskazano, że okoliczność wypełnienia budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi nie powoduje, że taki obiekt przestaje być budynkiem; tak samo odwoływanie się do kryterium posiadania powierzchni użytkowej, odnosi się do obiektów magazynowych, zbiorników, silosów, itp. obiektów budowlanych do magazynowania substancji płynnych lub sypkich materiałów, a stacja transformatorowa takim obiektem nie jest;

b) urządzenia techniczne trafostacji w postaci transformatorów stanowią urządzenia budowlane, ewentualnie część sieci energetycznej, gdzie jedno wyklucza drugie, gdyż urządzenie budowlane nie może być jednocześnie częścią składową większej budowli, przy czym organ I instancji w decyzji raz uznał je za zapewniające możliwość użytkowania sieci energetycznej, a w innych fragmentach uzasadnienia decyzji za niezbędne do podłączenia do sieci budynków produkcyjnych, powołując się na warunki przyłączenia od przedsiębiorstwa E., przy czym organ II instancji w pełni zgodził się z tymi ustaleniami, dodając również, że rozdzielnia i stacja transformatorowa stanowią elementy sieci elektroenergetycznej i razem stanowią całość techniczno-użytkową, chociaż powodem jej budowy było umożliwienie zasilania zakładu produkcyjnego Skarżącej, a nie funkcjonowanie sieci energetycznej;

c) fundamenty znajdujące się wewnątrz budynku stanowią fundamenty pod maszyny i urządzenia w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a więc budowlę w budynku, gdyż w budynkach mogą być lokalizowane budowle, podczas gdy aby uznać dany element za odrębny obiekt budowlany musi on stanowić obiekt samodzielny i niezależny od budynku, podczas gdy fundamenty te stanowią część składową obiektu budowlanego budynku, gdyż zostały one przewidziane w projekcie budynku, wykonane razem z nim oraz są z nim konstrukcyjnie związane; z definicji budowli wynika, że jest to obiekt niebędący budynkiem, a więc również częścią składową budynku, dlatego parkingi na dachach budynków, baseny w pływalniach, boiska w halach sportowych, czy też tory w wagonowniach lub lokomotywowniach, pomimo że stanowią przykłady budowli wskazanych w ustawie, nie stanowią budowli w budynkach, gdyż są częścią składową budynków;

3) art. 2 ust 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art 3 pkt 1, 2, 3 oraz pkt 9 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że urządzenia techniczne trafostacji oraz obudowa posiadające wszystkie cechy budynku podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy:

a) jeżeli dany obiekt został uznany za budynek [część budynku], to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15;

b) urządzenia techniczne trafostacji nie spełniają zawartej www. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia techniczne, które po nowelizacji definicji obiektu budowlanego nie podlegają już opodatkowaniu jako części składowe obiektów budowlanych, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynku samodzielnego obiektu budowlanego, gdyż nie są wolnostojące, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

c) ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu z całą pewnością znajdującego się wewnątrz budynku; analiza postanowień art. 3 pkt 3 P.b., jak również załącznika do ustawy Prawo budowlane, prowadzi zgoła do odmiennego wniosku, to znaczy obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne, jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności; wśród pozytywnych przykładów budowli ustawodawca nie wskazuje wprost na istnienie obiektów budowlanych w budynkach, które kwalifikowałby jako budowle, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja, czy urządzenie znajdujące się w budynku potencjalnie powinno być kwalifikowane jako budowla oraz, że lokalizacja instalacji wewnątrz budynku, czy poza nim nie ma znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z częścią budynku, czy budowlą, a więc obiektem, który nie może być budynkiem;

d) bezpodstawnym uznaniu, że urządzenia techniczne trafostacji mogą stanowić urządzenie budowlane, podczas gdy nie zostały wskazane w ustawie jako przykłady urządzeń budowlanych, a przez to organy podatkowe formułują otwarty katalog urządzeń budowlanych jako przedmiotów opodatkowania, co stoi w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego;

e) urządzenie techniczne może stanowić urządzenie budowlane, jeżeli zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem konkretnego obiektu budowlanego i zostało wytworzone z użyciem wyrobów budowlanych, a przedmiotowa trafostacja zapewnia możliwość zasilenia całego zakładu Skarżącej, nie ma żadnego wpływu na możliwość prawidłowego funkcjonowania sieci energetycznej, która stanowi własność innego podatnika - przedsiębiorstwa przesyłowego, a ponadto urządzenia techniczne trafostacji nie zostały wybudowane z użyciem wyrobów budowlanych, gdyż powstały w zakładach produkcyjnych, nie stanowiąc rezultatu prowadzenia procesu budowlanego;

f) art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 upoi i art. 3 pkt 1-3 P.b. poprzez uznanie, że fundamenty pod maszyny i urządzenia zaprojektowane i wykonane wraz z budynkami stanowią odrębne, samodzielne i niezależne od budynków przedmioty opodatkowania stanowiące budowle, podczas gdy fundamenty zostały trwale i konstrukcyjnie połączone z budynkiem, w szczególności jego fundamentami, a zatem stanowią jedną rzecz jeden przedmiot opodatkowania, gdyż niemożliwe jest odłączenie fundamentów pod maszyny i urządzenia od budynku bez istotnej zmiany lub zniszczenia przedmiotu odłączanego lub przedmiotu od którego miałyby zostać odłączone fundamenty; organy podatkowe zupełnie pomijają to, że aby budowla stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania od budynku musi stanowić samodzielny i niezależny od budynku obiekt budowlany, gdyż budowla definiowana jest jako obiekt budowlany nie będący budynkiem, a więc również częścią składową tego budynku.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Krakowa, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Lektura akt podatkowych sprawy prowadzi do wniosku, że spór w sprawie dotyczy ustalenia dwóch kwestii. Po pierwsze tego, czy stacja transformatorowa – wskazana przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości – jest budynkiem czy też budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po wtóre tego, czy fundamenty do linii produkcyjnych stanowią element budynku – w tym przypadku hali produkcyjnej Spółki – czy też należało uznać je za fundamenty pod maszyny i urządzenia, o których jest mowa w art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Rekapitulując jedynie pokrótce stanowisko Spółki należy wskazać, że zdaniem strony skarżącej przedmiotowa stacja transformatorowa posiada cechy konstrukcyjne charakterystyczne dla budynków w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 1a pkt 1 u.p.o.l. Stąd też stacja ta powinna zostać opodatkowana według podstawy przewidzianej dla budynków, a nie budowli.

Organy zaś położy nacisk na to, że sporna stacja transformatorowa stanowi element sieci. Wskazały przy tym, że funkcją budynku stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Budynki stanowią osłonę urządzeń energetycznych. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej i pozostaje w związku z obiektem budowlanym w postaci sieci elektroenergetycznej.

W przypadku fundamentów, na których posadowiono linie produkcyjne Spółka zaakcentowała, że zostały one trwale i konstrukcyjnie połączone z budynkiem, w szczególności jego fundamentami. Fundamenty te należy zatem uznać za składową budynku, a co za tym idzie stanowią wraz z nim jedną rzecz i jeden przedmiot opodatkowania.

Organy zwróciły uwagę, że co do zasady fundamenty pod maszyny mogą stanowić odrębne budowle, nawet jeżeli znajdują się w budynku. Wskazując na dokumentację złożoną przez Spółkę organy przyjęły, że sporne fundamenty technologiczne zostały wykonane jako dodatkowe – zasadniczo odrębne konstrukcyjnie od budynku – obiekty budowlane. W konsekwencji nie można było przyjąć, że fundamenty pod maszyny są częścią składową budynku, rozumianą jako część fundamentu tego budynku.

3.3. W przypadku stacji transformatorowej pierwszy błąd Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie polega na przyjęciu, że w świetle właściwych przepisów prawa materialnego stanowią one element składowy sieci energetycznej.

Według organu, stacja transformatorowa tworzy wraz z siecią energetyczną całość techniczno-użytkową. Przy czym zadaniem tej stacji jest przesył i przekształcanie prądu. Równocześnie sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., stanowi wraz z instalacjami obiekt budowlany. Ty samym stację transformatorową, która pozostaje z nią w związku funkcjonalno-użytkowym, należy również uznać za obiekt budowlany (por. s. 12-14 decyzji).

Wykładnia przyjęta przez organ jest anachroniczna, dotyczy bowiem stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją z 28 czerwca 2015 r., tego samego stanu prawnego dotyczy również orzecznictwo przywołane przez organ na poparcie swojego. Tymczasem – jak trafnie zauważył pełnomocnik Spółki – w rozpoznawanej sprawie w pełni adekwatne są rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r. (sygn. akt III FSK 3520/21), w którym wskazano, że "linie energetyczne wraz ze stacjami elektroenergetycznymi, będąc - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 3a u.P.b. - całością techniczno-użytkową, stanowiły jeden obiekt budowlany, a w efekcie jedną budowlę objętą podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z 10 października 2022 r. o sygn. akt III FPS 2/22, że »Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części«.

(...) powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O identyfikacji stacji elektroenergetycznej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., łącznie z linią elektroenergetyczną, przesądzał art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.P.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy.

Odmiennie problem rozpoznania stacji elektromagnetycznych należy ocenić po dacie 27 czerwca 2015 r. Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny »całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami« nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem »budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem«.

Konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a u.P.b. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.P.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia eletroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą stacji elektroenergetycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do stacji elektroenergetycznych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Rozważenia wymaga natomiast, czy stacja taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. (...) Jak już wyjaśniono, element »całości techniczno-użytkowej« nie powinien być uwzględniany przy dokonywaniu oceny charakteru prawnopodatkowego stacji elektroenergetycznej, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r."

Pogląd ten nie jest odosobniony, przeciwnie znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którym Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni się zgadza (por. wyroki NSA z: 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3400/21; 12 września 2023 r., sygn. akt III FSK 617/23; 7 września 2023 r., sygn. akt III FSK 360/23; 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 408/23; 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 80/23).

Odnosząc powyższe uwagi do motywów kontrolowanej decyzji należy również dostrzec, że przytoczona przez organ argumentacja prowadzi do wniosku, iż z samej definicji stacje transformatorowe należy przyporządkować do sieci energetycznej, jako jej funkcjonalno-użytkową składową. Tym samym, według organu, kontenerowe stacje transformatorowe ze swojej istoty nie mogą być uznane za budynek, skoro stanowią integralną cześć budowli (linii przesyłowej). Zdaniem Sądu ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. nie daje podstaw do przyjęcia takiego automatyzmu.

3.4. Na tym tle należy również zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że organ ustalił stan faktyczny sprawy z naruszeniem art. 197 § 1 O.p.

W świetle art. 197 § 1 O.p., wówczas gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przy czym "zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego." (P. Pietrasz, komentarz do art. 197 O.p. [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2023).

Należy również odnotować, że ustawodawca posłużył się w tym przepisie partykułą "może", co prowadzi do wniosku, że pozostawił organom swobodę w tym zakresie, niemniej jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wypływa z niej obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić jedynie, wówczas gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego.

Zdaniem Sądu, wbrew temu co przyjęły organy, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wymagała dysponowania wiedzą specjalistyczną, która nie była im dostępna. Na materiał dowodowy składały się między innymi złożone przez Spółkę: dziennik budowy, projekt wykonawczy stacji transformatorowej, dokumentacja projektowa dla hali produkcyjnej i magazynowej wraz z rzutami technicznymi oraz projekt architektoniczno-budowlany wspomnianej hali. Już nawet pobieżna lektura tych dokumentów świadczy, że zawarta w nich treść miała charakter specjalistyczny, a ich interpretacja bez odwołania się do pomocy biegłego, który mógłby naświetlić zagadnienia kluczowe dla rozpoznania sprawy, była pochopna.

Powyższy problem uwidacznia się przede wszystkim w motywach decyzji Prezydenta Miasta Krakowa, w których organ wpierw wskazał, że ustalił stan faktyczny sprawy "na podstawie ogólnodostępnej wiedzy". Następnie zaś odwołał się do specjalistycznego artykułu autorstwa Waldemara Dołęgi, pt. "Stacje e ektroenergetyczne średniego napięcia - przegląd rozwiązań technicznych i konstrukcyjnych", zamieszczonego w czasopiśmie "Energetyka" z marca 2018 r. Dalsza część argumentacji organu jedynie potwierdza powyższą ocenę. Organ przywołał bowiem poglądy orzecznictwa dotyczące opodatkowania stacji transformatorowych, z których miało wynikać, że sądy "nie miały wątpliwości, że stacje transformatorowe typu kontenerowego stanowią budowle, a nie budynki" (s. 11 decyzji). Następnie dość pobieżnie odniósł się do dokumentacji projektowej, a finalnie zwrócił uwagę, że wraz z usunięciem przesłanki całości techniczo-użytkowej", która została zastąpiona przesłanką "zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych" – stacje transformatorowe należy kwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.

Lektura uzasadnienia prowadzi do wniosku, że całość wywodu składa się z odrębnych, niepołączonych w logiczny sposób, części, których organ nie potrafił połączyć, tak aby rozważaniom prawnym wyraźnie odpowiadały rozważania co do stanu faktycznego (czyli cech konstrukcyjnych stacji transformatorowych). W rezultacie końcowa konkluzja organu nie wynika w logiczny sposób z wcześniejszych wyjaśnień – co, zdaniem Sądu, jest efektem braku wystarczającej wiedzy organu.

W kontrolowanej decyzji SKO w Krakowie uchybienia te idą jeszcze dalej. Przede wszystkim zabrakło w nich własnej, rzeczowej analizy dowodów. Same zaś rozważania co do stanu faktycznego sprawy sprowadzone zostały do kilku zdawkowych wypowiedzi, zakończonych następującą konkluzją: "aby istniała możliwość zasilania budynku administracyjno-usługowego z halą produkcyjno-magazynową w energię elektryczną konieczne jest istnienie stacji transformatorowej. Powyższe potwierdza, że sporna stacja transformatorowa stanowi element sieci." (s.13 decyzji). Ocena ta jest zarówno pobieżna, jak i pozbawiona specjalistycznego kontekstu potrzebnego do oceny poszczególnych dowodów.

Należy przy tym dostrzec, że sedno stanowiska SKO w Krakowie leży w założeniu, że stacje transformatorowe – przynajmniej co do zasady – są częścią sieci energetycznej z uwagi na ich powiązanie techniczo-użytkowe. Stąd też skoro sieć energetyczna jest budowlą, tak samo należy zakwalifikować stacje transformatorowe. O tym, że powyższe założenie jest błędne i wynika z anachronicznej wykładnie przepisów prawa materialnego było już mowa powyżej. Z powyższego wynika również, że stanowisko SKO w Krakowie oparte zostało o presupozycję, zgodnie z którą przedmiotowa stacja transformatorowa ze swojej istoty jest składową sieci energetycznej. Świadczy o tym chociażby sposób, w jaki organ powołuje się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazując na wyrok NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20, organ stwierdził, że "funkcją budynku stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Budynki stanowią osłonę urządzeń energetycznych. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej" (s. 14 decyzji). Ponadto SKO w Krakowie zdaje się przy tym nie dostrzegać, że przyjęło inną wykładnię, aniżeli organ pierwszej instancji. Wszak Prezydent Miasta Krakowa uznał, że stacje transformatorowe należy zaliczać do urządzeń budowlanych, o których jest mowa w art. 3 pkt 9 P.b., a nie sieci energetycznej.

3.5. Dość podobne zastrzeżenia należy poczynić w stosunku do tej części rozstrzygnięcia, która dotyczy opodatkowania fundamentów pod maszyny.

Ujmując rzecz zwięźle: Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym, fundamenty te stanowią jednolitą całość z fundamentem budynku (czyli hali produkcyjnej), w którym zostały umieszczone. Przemawiać za tym miały względy technologiczne związane z procesem budowy hali oraz tychże fundamentów.

Organ zaś, wskazując na art. 3 ust. 3 P.b., wpierw wskazał, że "aby uznać, że fundamenty pod maszyny i urządzenia, zlokalizowane wewnątrz budynku, stanowią budowlę podlegającą odrębnemu od budynku opodatkowaniu konieczne jest ustalenie, że są odrębną pod względem technicznym częścią przedmiotów składających się na całość użytkową" (s. 14 decyzji). Następnie podniósł, że "Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie można przyjąć wniosku, że fundamenty pod maszyny są częścią składową budynku (częścią fundamentu budynku). Z dziennika budowy wynika, iż odebranie zbrojenia stóp fundamentowych i zezwolenie na betonowanie nastąpiło przed wykonaniem zbrojenia fundamentów linii technologicznych. Świadczy to o tym, że sporne fundamenty technologiczne zostały wykonane jako dodatkowe - zasadniczo odrębne konstrukcyjnie od budynku - obiekty budowlane. Przyjęcie interpretacji Spółki oznaczałoby, że co do zasady żadne fundamenty pod maszyny znajdujące się wewnątrz budynku nie stanowiłyby odrębnego przedmiotu opodatkowania" (s. 15 decyzji).

Stanowisko organu w zakresie wykładni prawa materialnego zawiera trafne uwagi, niemniej jednak jest tak zdawkowe, że nie spełnia wymogów stawianych przez art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Organ prawidłowo dostrzegł, że o tym, czy fundamenty pod maszyny są budowlą odrębną od budynku decyduje to, czy są one odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową. Powyższe wszak wynika wprost z literalnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. Na tym spostrzeżeniu jednak poprzestał, nie wyjaśniając go szerzej, a tym bardziej nie usytuował go w kontekście stanu faktycznego sprawy.

Same zaś rozważania co do stanu faktycznego ograniczają się do wskazania dowodu oraz przedstawienia dotyczącej go konkluzji. Rzecz jednak w tym, że zgodnie z regułami dowodzenia, każde twierdzenie musi nie tylko zostać wywiedzione z konkretnego dowodu, ale również wsparte adekwatnym uzasadnieniem, tak aby strona, a następnie sąd administracyjny, mogła zrozumieć jakimi racjami kierował się organ. Z motywów decyzji nie wynika jednak, na jakiej konkretnie podstawie organ przyjął, że sporne fundamenty pod maszyny zostały wykonane jako obiekty odrębne od budynku. Trudno również nie dostrzec, że – wbrew temu co przyjął organ – dokumentacja złożona przez Spółkę nie jest oczywista, a ocena zawartych w niej informacji wymaga wiedzy specjalistycznej, której organ nie posiada. Zapisy dziennika budowy zawierają stwierdzania, których dogłębne – a nie jedynie pobieżne – zrozumienie wymaga znajomości sztuki budowlanej. Bez tego rodzaju wiedzy twierdzenie, zgodnie z którym sam akt odebrania zbrojenia stóp fundamentowych przed wykonaniem zbrojenia fundamentów linii technologicznych świadczy o odrębności spornego fundamentu – należy ocenić jako pochopne. Z wyjaśnień organu nie wynika nawet jaką formę przybrał fundament budynku (hali produkcyjnej), a tym bardziej nie można na jego podstawie wnosić, jaki był fizyczny związek tego fundamentu z fundamentem wylanym pod linię maszyny.

3.6. W konsekwencji, zdaniem Sądu, uzasadnienie kontrolowanej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Ponadto organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy z uwagi na naruszenie art 197 § 1 O.p., tj. nie wziął pod uwagę, że analiza dokumentacji złożonej przez Spółkę wymaga wiedzy specjalistycznej. W konsekwencji czego naruszył również art. 187 § 1 O.p. (poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego), a przyjęta przezeń ocena wykraczała poza ramy wytyczone przez art. 191 O.p.

3.7. Końcowo należy zwrócić uwagę, że częstokroć przywoływana przez stronę skarżącą opinia mgr inż. arch. X.Y. nie ma istotnej wartości dowodowej i nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim brakuje w niej jakichkolwiek odniesień do wiedzy specjalistycznej. Ponadto jest ona typowym przykładem opinii co do prawa, a nie co do faktów. Zasadniczo składa się ona z części, w której jej autor cytuje odpowiednie przepisy prawa materialnego oraz konkluzji, w której stwierdza on, że przedmiotowe stacje transformatorowe powinny zostać zaklasyfikowane jako budynki, a nie budowle.

W tym zakresie należy uznać ocenę SKO w Krakowie za prawidłową.

3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną, a przede wszystkim ustalając stan faktyczny sprawy rozważy potrzebę przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

3.9. Sąd orzekł jak w sentencji na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.