Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 994/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a  i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 235, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 120/21 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.673.2020.2.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 120/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. D. (dalej jako "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Tekst powyższego wyroku wraz

z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi względnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego (1-10) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (11-12), tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku

od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680; zw. dalej jako "Konwencja" lub "UPO") poprzez uznanie, iż do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii nie znajduje zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Królestwem Norwegii;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej jako "Karta praw podstawowych" lub "KPP")

w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez DKIS działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle

do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę

na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej

i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

4) art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami UPO w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy),

co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony

i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze, a także powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 19 TUE

w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (We) Nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek

o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - FPSO przewozi ładunki nazwane jako specjalne (FPSO został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie

w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (dalej "Konwencja o ochronie") w zw. z "art. 14 tej ustawy" w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej

w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko

do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z przepisami art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie Dyrektora KIS w oparciu o własne stanowisko wypracowane

na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ podatkowy dyskryminacji

i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ podatkowy obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Konwencji o ochronie, przepisów prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.;

zw. dalej "updof") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

11) art. 151 ppsa w związku z art. 235 oraz w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej: "Op") poprzez wydanie wyroku na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

12) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania

do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego

w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

2.2. Pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności stanowiska WSA (oraz DKIS) co do tego, czy dochody skarżącego uzyskiwane w latach 2017-2020 z tytułu pracy najemnej wykonywanej

na pokładzie jednostki pływającej klasyfikowanej jako FPSO, eksploatowanej wyłącznie na wodach międzynarodowych, zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem zarówno metody proporcjonalnego odliczenia, jak i tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof.

W ocenie sądu pierwszej instancji z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że jednostka, na której skarżący wykonuje (wykonywał) pracę klasyfikowana jest jako FPSO, tj. pływający obiekt produkcyjno-magazynowo-przeładunkowy. Statki te są jednymi z kilku rodzajów pływających systemów wydobywczych używanych głównie w przemyśle naftowym i gazowym. W odróżnieniu od innych statków FPSO posiadają możliwość samodzielnego wydobycia, wstępnego przetwarzania i składowania surowca. Ponadto, statki te są zdolne transportować oraz przechowywać miliony baryłek ropy, które mogą być rozładowane w trakcie 24 godzin. Zasadniczymi elementami przewożonymi na ich pokładzie są bloki mieszkalne z pokładem dla śmigłowców, flary, systemy kotwiczenia lub cumowania, bloki wydobywcze, bloki energetyczne, systemy przeładunkowe oraz przeróbcze. Jednostki te w okresie wykonywania przez wnioskodawcę pracy przewoziły sprzęt niezbędny do wykonywania projektów, personel naukowy oraz surowce. Przewoziły także osoby zatrudnione jako geofizycy, mechanicy oraz osoby kontrolujące skład pobieranej ropy lub gazu ziemnego. W świetle powyższego WSA stwierdził, że jednostki pływające typu FSO nie są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym, gdyż ich zasadniczym przeznaczeniem jest wydobycie, przetwarzanie i magazynowanie surowców, a także ich wyładunek, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek jednostki typu FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji i zasadnie uznał, że skarżący nie ma prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. Za niezasadne WSA uznał zatem zarzuty skargi, którą oddalił na podstawie art. 151 ppsa (zob. s. 11-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podkreślenia wymaga, że przedmiotem skargi do WSA była interpretacja indywidualna.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie wskazać należy, że analiza sformalizowanego pisma procesowego jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. Nie zauważa przy tym, że sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 ppsa, gdyż nie dostrzegł podstaw do zastosowania art. 146 § 1 ppsa. W treści skargi kasacyjnej nie wykazano jednak, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz (lub) lit. c ppsa, tj. do uchylenia interpretacji zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa. Skarżący kasacyjnie nie postawił zarzutów procesowych dotyczących dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny postępowania interpretacyjnego przeprowadzonego przez Dyrektora KIS. Nie postawił również zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Nie wyjaśnił wpływu zarzucanych naruszeń materialnoprawnych na wynik sprawy. Nie postawił przy tym zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną, czy też innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza zarzutem naruszenia art. 4a updof, który to zarzut nie został należycie uzasadniony. Nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że dochody skarżącego osiągane poza granicami kraju korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie polsko-norweskiej UPO lub innych regulacji prawnych przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź też na podstawie krajowych regulacji podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił nadto stosownych rozważań świadczących o tym, że WSA bezpodstawnie zaakceptował jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy ustalenia dokonane przez organ podatkowy, wynikające z wniosku o wydanie interpretacji. Nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sposób oczywiście bezpodstawny postawił zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisów, które nie były i nie mogły być stosowane przez organ podatkowy, a w konsekwencji nie mogły być przedmiotem oceny dokonywanej przez sąd pierwszej instancji – z uwagi na przedmiot sprawy.

Pełnomocnik skarżącego wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez WSA: Konstytucję RP, Traktat o Unii Europejskiej, Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów, Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009, Konwencje SOLAS i MEPC, Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009 r., zmienioną protokołem z 5 lipca 2012 r., ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawę – Ordynacja podatkowa, a także ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie przedstawił jednak rozważań świadczących o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy bądź też (oraz) zarzucane naruszenia materialnoprawne (błędna wykładnia określonych przepisów lub ich niewłaściwa ocena ich zastosowania) miały wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

3.3. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym

na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie

w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie

za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie

i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając zarzuty naruszenia stosownych przepisów prawa materialnego.

Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy oczywiście chybione okazały się zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 235 Op, gdyż przepis ten nie był i nie mógł być przedmiotem rozważań zarówno sądu pierwszej instancji, jak i organu podatkowego. Przepis ten znajduje zastosowanie w postępowaniu wymiarowym bądź też w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek, ale nie znajduje zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów procesowych dotyczących postępowania w sprawie z wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b-14o Op) i zarzutów materialnoprawnych dotyczących naruszenia przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną, to za chybione należało uznać zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Op. Zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, czyli

art. 151 ppsa w zw. z art. 235 oraz w zw. z art. 120 bądź też art. 121 § 1 Op, stanowią w istocie wyraz niezadowolenia skarżącego kasacyjnie ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Dodać w tym miejscu należy, że polsko-norweska Konwencja (UPO) wprowadza w celu unikania podwójnego opodatkowania możliwość odliczenia podatku zapłaconego w Norwegii od podatku należnego w Polsce

(w stosownym zakresie), o czym stanowi art. 22 ust. 1 lit. d) odsyłający do lit. b). Konwencja polsko-norweska nie wprowadza zaś podwójnego zwolnienia od podatku, podobnie jak i przepisy prawa UE oraz updof. Skarżący pomijając kwestię zapłaty podatku dochodowego w Norwegii (pobrania podatku przez płatnika) siłą rzeczy nie był w stanie wykazać, że w przypadku zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia zarzucane naruszenia mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Skarżący nie uzasadnił należycie zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 4a updof, czy też art. 91 i art. 217 Konstytucji RP. Nie wskazał przepisów prawa UE wprowadzających zwolnienia podatkowe w przypadku dochodów osób wykonujących pracę najemną na pokładach statków morskich. Umknęło przy tym jego uwadze,

że przepisy dwustronne (UPO) przewidują różnego rodzaju metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów tychże osób i wprowadzają regulacje prawne ograniczające możliwość unikania opodatkowania przy wykorzystaniu współpracy umawiających się państw (administracji podatkowej tych państw). Za chybione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia szeroko rozumianego prawa UE stawiane w oderwaniu od istoty wątpliwości skarżącego i jego stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 3 polsko-norweskiej Konwencji także okazały się chybione, gdyż zastosowanie przepisów polsko-norweskiej Konwencji może oznaczać zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego, a w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie postawił stosowanych zarzutów. Z uwagi na art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw do dokonywania pogłębionych rozważań w tym zakresie. Istotne przy tym jest to, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono kompleksowej wykładni przepisów szeroko rozumianego prawa UE, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania), a także przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną, których zastosowanie winno jakoby skutkować zwolnieniem od podatku zarówno w kraju, jak i poza jego granicami

(w państwie źródła), dochodów osób (skarżącego) wykonujących pracę najemną

na pokładach statków morskich. Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić,

że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownych rozważań w zakresie wykładni wymienionych w jej treści przepisów prawa materialnego, których dotyczą stawiane zarzuty. Nie przedstawił nadto spójnej i logicznej argumentacji prawnej świadczącej

o tym, że wymienione przez niego przepisy materialnoprawne zostały nieprawidłowo zastosowane przez WSA (wcześniej przez organ podatkowy). Nie podjął przy tym próby wykazania, że przepisy prawa UE, prawa międzynarodowego, polsko-norweskiej UPO bądź też przepisy updof wprowadzają podwójne zwolnienie od podatku w odniesieniu do dochodów skarżącego.

3.5. Niezależnie od powyższych rozważań warto wskazać na utrwalone poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów

i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; z 6 września 2022 r., II FSK 523/22; z 20 grudnia

2023 r., II FSK 90/23 oraz II FSK 421/21). Stanowisko to podziela skład orzekający

w niniejszej sprawie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej szerokiego sposobu rozumienia omawianego pojęcia, użytego w art. 14 ust. 3 polsko-norweskiej UPO. Również z tej przyczyny za oczywiście chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 3 polsko-norweskiej UPO, gdyż przepis ten nie występuje

w obrocie prawnym.

Z niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku, którego zasadniczym przeznaczeniem nie był zarobkowy przewóz osób lub ładunków. Zatem prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że ów statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym

w rozumieniu wynikającym z art. 14 ust. 3 UPO. Powyższą sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to,

że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza zatem również art. 3 ust. 1 lit. g UPO, który to przepis, jak już wykazano, w warunkach rozpoznanej sprawy sam w sobie nie stanowi podstawy jej rozstrzygnięcia. Nie narusza też art. 14 ust. 3 polsko-norweskiej UPO bowiem brak jest podstaw do szerokiego rozumienia – prezentowanego przez skarżącego – pojęcia "transport międzynarodowy".

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik sprawy.