Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1333/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120. art. 180, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 123 w zw. z art. 181, art. 70 par. 1, art. 79 par. 6, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 2a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 931/18 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 września 2018 r. nr 3201-IOV1.4103.6.2018.7; IOV1(4).7.4103.14.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 931/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. O. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 24 września 2018 r. nr 3201-IOV1.4103.6.2018.7; IOV1(4).7.4103.14.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Organ pierwszej instancji", "DUKS") wszczął wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący otrzymał dotację na budowę hali, przyznaną przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu Marszałkowskiego Województwa Zachodniopomorskiego (dalej: "WZRPO"). Faktury VAT otrzymane od generalnego wykonawcy były przedstawiane przez skarżącego w WZRPO i stanowiły podstawę rozliczania transz dotacji.

W dniu 19 sierpnia 2011 r. Skarżący zawarł umowę z Z. sp. j. (dalej: "Z. K."), zamawiając budowę przedmiotowej hali wraz z liniami technologicznymi do serwisu i do recyklingu urządzeń elektronicznych, położonej w C., na działce nr [...] obr. [...] (lokalizacja ta następnie uzyskała adres: ul. D. [...]). Zgodnie z umową Z. K. jako "generalny wykonawca" miał wykonać inwestycję ze swoich materiałów, a ustalone wynagrodzenie miało wynieść 7.517.000 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania w spawie, organ I instancji zakwestionował po pierwsze faktury wystawione w toku budowy hali na rzecz skarżącego przez Z. K., oprócz faktury [...] z dnia 10 2012r. - instalacja wodkan z przyłączami. Za analogiczne prace, za wyjątkiem prac dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej, firma D. 1 M.O. wystawił faktury na rzecz Z. K., których rzetelność organ ten zakwestionował.

Po drugie stwierdzono że Z. K. wystąpił jako ogniwo łańcuchów faktur VAT, wystawionych za dostawę Skarżącemu linii technologicznych, którego celem było zwiększenie wartości sprzedawanych urządzeń pomiędzy wartością wykazaną w fakturach VAT wystawionych przez podmiot na początku łańcucha i kwotą, jaką wykazano w fakturach VAT wystawionych na ostatnim etapie transakcji, tj. w fakturach wystawionych skarżącemu. Transakcje te uznał zatem za nierzetelne.

Po trzecie zakwestionowano transakcje zawarte pomiędzy D. 2 a D. P.sp. z o.o. sp.k. (dalej: D.P.) W jego zarówno transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz D.P. jak i przez D.P. na rzecz skarżącego były fikcyjne, gdyż D.P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS", "Naczelnik") wydał decyzję z 29 grudnia 2017 r. określającą Stronie zobowiązania z tytułu podatku VAT za ww. okres.

Od ww. decyzji złożył odwołanie Skarżący.

Decyzją z 24 września 2018 r. DIAS po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję NUCS z 29 grudnia 2017 r.

Na ww. decyzję DIAS Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony podtrzymał swoja dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. WSA w Szczecinie wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez skarżącego podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. wynikającego z nabytych przez niego usług związanych z budową hali, dostawą linii technologicznych oraz nabyć od Z. K. (faktura dotycząca sprzedaży betonu z 4 kwietnia 2012 r.) oraz od spółki D.P. Ponadto organy uznały, że faktury wystawione przez podatnika dla D.P. spółki komandytowej nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń prawnych, tym samym zaszły podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Sąd pierwszej instancji wskazał, ze przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest podatek od towarów i usług za 2012 r. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął na wstępie kwestię przedawnienia zauważając, że stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja DIAS w rozpoznawanej sprawie została wydana 24 września 2018 r., a odebrana przez pełnomocnika podatnika 8 października 2018 r., w chwili doręczenia tej decyzji nie upłynęło 5 lat jedynie od terminu płatności podatku za grudzień 2012 r. Stosownie jednak do treści art. 70 § 1 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem, wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazać także należy, że 18 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, w której uznał, że: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony".

WSA wskazał, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że w chwili dokonywania przez Organ podatkowy zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, ustanowił bowiem pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu dopiero 28 listopada 2016 r., o czym zawiadomił organ 29 listopada 2016 r. Zawiadomienie o jakim mowa w cytowanym powyżej art. 70 c O.p. zostało zdaniem Sądu pierwszej instancji doręczone podatnikowi, gdyż ze znajdującego się na k.114 akt DIAS zawiadomienia z 4 listopada 2016 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Choszcznie zawiadomił Skarżącego o tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem 18 lipca 2016 r. w związku z wszczętym w tym dniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Szczecinie postępowaniem przygotowawczym przeciwko podatnikowi o czyn określony w art. 56 § 2 kks w zb. Z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks polegający na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012r. Zawiadomienie to doręczone na adres podatnika odebrała A. G., na zwrotnym poświadczeniu odbioru zawiadomienia. Doręczyciel odnotował, że pismo zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, jednocześnie wskazano, że A. G., to sekretarka, osoba ta także się podpisała. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru zatem jednoznacznie wynika, że doręczenia dokonano na adres podatnika, a pismo odebrała osoba dorosła, która podjęła się oddania pisma adresatowi, przy czym osoba ta będąca sekretarką podatnika złożyła na zwrotnym poświadczeniu odbioru zawiadomienia swój podpis. W żaden sposób zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym w piśmie z dnia 1 kwietnia 2019 r. co do tego, że osoba ta jest nieuprawniona i niezidentyfikowana.

W ocenie Sadu pierwszej instancji szereg czynności procesowych podjętych przez organy podatkowe w celu ustalenia rzeczywistej roli skarżącego w realizacji ww. inwestycji pozwoliły organom podatkowym w ocenie Sądu pierwszej instancji na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych w sprawie. W konsekwencji zatem zasadnie co do wystawionych przez Skarżącego, a nie przedstawiających rzeczywistych zdarzeń Organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie przedmiotowego wyroku i rozpoznanie skargi. Nadto Strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 (Dz. U. z 2018 poz. 2107, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem w związku z art. 151 p.p.s.a. Doprowadziło to do naruszenia art. 141 §4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) art. 141 § 4 oraz art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wybiórcze uwzględnienie dokonanej przez ten sam sąd wykładni przepisów prawa materialnego dokonanego w sprawach transakcji z kontrahentami Skarżącego, a czego wymaga specyfika podatku od wartości dodanej.

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p."), w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"), art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 §1, art., 188, art., 191, art. 192, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego;

5) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ skarga jako zasadna winna zostać uwzględniona w całości z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów:

– art. 120 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a przejawiające się w abstrahującym od brzmienia przepisów powszechnie obowiązujących, w szczególności przepisów art. 95 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości dokonywania czynności prawnych przez przedstawicieli), art. 336 Kodeksu cywilnego, przepisu art. 353(1) Kodeksu cywilnego (dot. układania stosunków prawnych wg swego uznania), przepisów art. 647-658 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości spełniania świadczeń w układzie: inwestor - generalny wykonawca - wykonawca) uznaniowym stwierdzaniu, co jest dozwolone w ramach stosunków cywilnoprawnych, a co nie jest, mimo całkowitego braku kompetencji Organu podatkowego w tym zakresie;

– art. 188 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 123 w zw. z art. 181 O.p., polegające na zaniechaniu włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego następujących dokumentów urzędowych: protokołu z 21 maja 2012 r. sporządzonego na podstawie art. 172, 180 w zw. z art. 272 i 280 O.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2012 roku, protokołu z dnia 18 października 2012 roku sporządzonego na podstawie art. 172, 180 w związku z art. 272 i 280 O.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 r. oraz protokołu z dnia 18 października 2012 r. sporządzonego na podstawie art. 281 i 283 O.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 r.;

– art. 121 § O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na selektywnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, przejawiającej się w przypisywaniu szczególnej wagi wybranym zeznaniom i pominięciu zeznań sprzecznych z ustaleniami Organu podatkowego;

– art. 121 § O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 §1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów i odmowie wiarygodności zeznaniom Strony, M. O., I. U., P. K. oraz P. O., mimo, że osoby te przekonująco wyjaśniły wątpliwości Organu podatkowego dot. różnic zachodzących w zeznaniach składanych w rożnych datach;

– art. 120 w zw. z art. 180 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na oparciu ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania składane w postępowaniu karnym i apriorycznym uznaniu, że ponowne przesłuchanie świadków, którzy składali zeznania bez udziału Strony, za niecelowe, co przejawiło się w oddaleniu wniosków dowodowych Strony;

– art. 121 § O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na oddaleniu wniosków dowodowych zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, tym samym niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w rezultacie czego. Organ II Instancji bezrefleksyjnie przyjął jako prawidłowe twierdzenia Organu I Instancji, sprzecznych z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

– art. 121 § O.p., polegające na nierozstrzygnięciu ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika;

– art. 199a § 3 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na jego niezastosowaniu i nie wystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji gdy Organ poddaje w wątpliwość istnienie stosunków umownych między C. P. sp. z o.o., a M. O. D.1, między M. O. D.1 a Z.K. miedzy Z.K. a Stroną

– art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne poprzez pominiecie w uzasadnieniu decyzji znajdującego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i ograniczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia do lakonicznego stwierdzenia o konieczności zastosowania w sprawie art. 108 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

II. przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS, ponieważ skarga jako zasadna winna zostać uwzględniona w całości z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 §6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez brak skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym wydanie decyzji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług, które uległo przedawnieniu z mocy prawa.

2) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art 86 ust. 1 u.p.t.u. określający prawo podatnika do odliczenia podatku w związku z rzeczywistym zakupem, oraz że znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności;

3) art. 86 ust. 1 oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia nadużycia prawa i uzyskanej korzyści podatkowej i utożsamienie tej kategorii z kategorią oszustwa, a mianowicie dokonanie wykładni w sposób pomijający treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT pomimo, iż stan sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd w pełni odpowiadałby właśnie hipotezie płynącej z tego przepisu. We wszystkich bowiem sprawach dotyczących transakcji Skarżącego z jego kontrahentami, a które były przedmiotem rozstrzygania przez sąd, do ustalonego stanu faktycznego odnoszone były ww. wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez Organ podatkowy, że faktury wystawione przez generalnego wykonawcę i podwykonawców dokumentują czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane lecz jako związane z "nadużyciem prawa" nie dają Stronie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie przejawiające się w zakwestionowaniu przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur VAT otrzymanych przez Stronę tytułem nabycia towarów i usług, mimo, że stan faktyczny i prawny nie daje Organowi podatkowemu podstaw do takiego działania

6) art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego;

7) art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie do ustalonego przez organ stanu faktycznego.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasowa argumentacje i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.3. W związku z dostrzeżonymi w rozpatrywanej sprawie niedociągnięciami w treści skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia, należy podkreślić, że zgodnie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc co do zasady z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). W związku z tym w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone wraz z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Konieczny element prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej stanowi także uzasadnienie podstaw kasacyjnych polegające na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10) podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało.

6.4. Najdalej idącym zarzutem postawionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 §6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez brak skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym wydanie decyzji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług, które uległo przedawnieniu z mocy prawa.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że pismem z 4 listopada 2016 r. doręczonym Skarżącemu 7 listopada 2016 r., Skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Choszcznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. uległ zawieszeniu 18 lipca 2016 r. w związku z wszczęciem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Szczecinie postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., a polegający na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Zawiadomienie to zostało skierowane bezpośrednio do Skarżącego albowiem ustanowił on pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu dopiero 28 listopada 2016 r., Jednocześnie Organ podatkowy prowadzący przedmiotowe postępowanie został zawiadomiony o tym fakcie 29 listopada 2016 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia znajdującego się w aktach sprawy wynika, że doręczenie nastąpiło na adres będący miejscem zamieszkania Skarżącego, zaś przesyłka została odebrana przez A. G., która jak wynika z adnotacji znajdującej się na potwierdzeniu odbioru oświadczyła, że odbiera przesyłkę jako sekretarka w biurze do którego nastąpiło przekierowanie przesyłki. Jak wynika z wyjaśnień Poczty Polskiej A. G. jest osobą upoważnioną do odbioru przesyłek kierowanych do Skarżącego na adres C. [...], [...] R., dokonując jednak odbioru pod adresem ul. D. [...], [...] C., zgodnie z dyspozycją Skarżącego z 13 marca 2014 r., dotyczącą adresu przekierowania przesyłek z adresu C. [...], [...] R na adres ul. D. [...], [...] C. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W orzecznictwie trafnie podkreśla się, że obydwa sposoby doręczenia mają charakter równorzędny (por. np. wyrok NSA z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1587/21). Brak jest tym samym podstaw, by adresowi do doręczeń przypisywać pierwszeństwo, szczególnie w sytuacji, gdy prawidłowość adresu zamieszkania osoby fizycznej nie budzi wątpliwości, a strona nie wyraża wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli o konieczności kierowania przesyłek na inny adres. Jeżeli zatem organ dysponuje danymi dotyczącymi obydwu adresów, to do niego należy wybór miejsca doręczenia. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie można było wywieść – jak sugeruje to Skarżący – by adres do korespondencji nie stanowił prawidłowego adresu do doręczeń. Organ podatkowy nie dysponował bowiem innym adresem zamieszkania Skarżącego. Skarżący wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej nie poinformował także Naczelnika o zmianie adresu, co oznaczało, że dotychczasowy adres zamieszkania zasadnie traktowano jako aktualny. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione twierdzenia Skarżącego, jakoby decyzja Naczelnika nie została doręczona na adres zamieszkania, bowiem w świetle art. 146 § 2 O.p., w przypadku niezawiadomienia organu o zmianie adresu, pisma przesyłane za pośrednictwem operatora pocztowego uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Wobec złożonej przez Skarżącego na poczcie dyspozycji z 13 marca 2014 r., dotyczącej adresu przekierowania przesyłek z adresu C. [...], [...] R na adres ul. D. [...], [...] C., zauważyć należy, że skoro Skarżący dokonał zmiany adresu do doręczeń na adres prowadzonej działalności gospodarczej to po jego stronie leżał także obowiązek zorganizowania swej działalności tak aby zapewnić odbiór przekierowanych przesyłek. Zauważyć należy także, że z akt postępowania wynika, iż A. G. dokonywała odbioru przesyłek kierowanych w toku postępowania kontrolnego do czasu ustanowienia pełnomocnika tj. do 29 listopada 2016 r. Jednocześnie adnotacja znajdująca się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jednoznacznie wskazuje, że A. G. zobowiązała się do dostarczenia otrzymanej przesyłki, będąc w jakimś sensie upoważniona do odbioru korespondencji pod tym adresem. Nie ma przy tym znaczenia, czy była ona zatrudniona jako sekretarka na takim stanowisku przez Skarżącego. Jak bowiem wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn.. akt II FSK 299/19, doręczenie takie będzie skuteczne, gdyż "z treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że decyzja podatkowa adresowana do osoby fizycznej zostanie skutecznie doręczona w miejscu pracy, jeżeli przyjmie ją pracownik upoważniony przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Warunkiem skutecznego doręczenia jest zatem świadczenie pracy przez osobę odbierającą na rzecz pracodawcy, w szerokim ujęciu tego określenia, a zatem zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia jak i innych stosunków obligacyjnych" (por. także Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2022 r. II GSK 119/21). Co więcej, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ podatkowy nie miał w przedmiotowej sprawie obowiązku upewnienia się, czy osoba podejmująca się przekazania przedmiotowego pisma była w rzeczywistości do tego upoważniona, jeśli złożyła ona takie oświadczenie, co w sposób nie budzący wątpliwości nastąpiło w realiach przedmiotowej sprawy, gdzie na potwierdzeniu odbioru w miejscu wskazującym na domownika adresata A. G. podpisała się jako sekretarka, oświadczając tym samym, że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Jak w wyroku z a 18 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 2774/14) zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, "W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 o.p., podejmuje się odebrać pismo wskazując, iż jest zatrudniona w tym miejscu i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki procesowe." (por. także np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 119/21).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że decyzja Naczelnika została prawidłowa doręczona

6.5. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08). Zaznaczyć przy tym należy, że warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego naruszenia na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżący wskazuje na naruszenie szeregu przepisów postępowania, w szczególności; art. 1 §1 i §2 p.p.s.a, w związku z art. 151 p.p.s.a., co jego zdaniem doprowadziło do naruszenia art. 141 §4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., a także art. 141 §4 oraz art. 151, art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a oraz 3) art. 141 §4 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 §1, art., 188, art., 191, art. 192, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednocześnie Skarżący poczynił jedynie ogólne uwagi dotyczące wskazanych regulacji prawnych, nie wykazując w jaki sposób w jego przekonaniu w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego wynikających z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący nie odniósł się nie tylko do zarzucanych w petitum przepisów, ale także do konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy, nie wskazał jakich konkretnie uchybień po stronie organów podatkowych nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji i nie wykazał, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uzasadnił także dlaczego Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art.133 oraz art. 134 p.p.s.a. Należy bowiem podkreślić, że argumentacja skargi kasacyjnej nie może sprowadzać się jedynie do wyrażenia ogólnej dezaprobaty Skarżącego względem stanowiska Sądu pierwszej instancji. Stwierdzone wady skargi kasacyjnej w tym zakresie czynią niezasadnymi sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego, zaś w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazał, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił, iż nie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu.

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że organy podatkowe w prawidłowy sposób zgromadziły obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżący otrzymał od Z. K. 12 faktur opisanych w decyzji organu pierwszej instancji w tabeli nr 1, dotyczących realizacji budowy hali, jednocześnie za analogiczne prace poza Instalacją wod-kan z przyłączami Z.K. otrzymał faktury wystawione przez D.1 M.O. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniającego zeznania pracowników Skarżącego wynika, że hala została wybudowana przez przedsiębiorstwo D. 2. Jednocześnie z zeznań pracowników firm należących do rodziny K. wynika, że nie wykonywali oni poza instalacją wodno-kanalizacyjną prac na budowie Skarżącego. Tym samym organy podatkowe zasadnie ustaliły, że prace budowlane rozpoczęły się w marcu lub kwietniu 2012 r. i były realizowane przez pracowników zatrudnianych przez Skarżącego. Podzielić należy także ustalenia organów podatkowych dotyczące udziału Skarżącego w wykonaniu umów zwieranych z C. P. Spółka ta w rzeczywistości realizowała umowy o wykonanie projektu hali oraz o wzniesienie tej hali dla przedsiębiorstwa D. 2. Z ustalonego stanu faktycznego wynika między innymi, że z prezesem zarządu C. P. kontaktował się w zakresie wykonania umowy i płatności Skarżący pomimo tego, że umowy zawarte były z firmą jego siostry. Prezes zarządu C. P. pozostawał zatem w przeświadczeniu, że jago kontrahentem jest firma Skarżącego.

Natomiast w odniesieniu do faktur związanych z nabyciem linii technologicznych ujętych przez Naczelnika w tabelach nr 3 (4 faktury dotyczące nabycia linii do recyklingu urządzeń elektronicznych) i 4 (3 faktury dotyczące nabycia linii do serwisu urządzeń elektronicznych) podzielić należy ustalenia organów podatkowych co do tego, że ze względu na występowanie w łańcuchu dostaw tychże linii spółki z o.o. D. P. i D. P. spółki komandytowej (spółka D. P. z o.o. była komplementariuszem spółki D. P. spółki komandytowej), których działalność była pozorowana, niemożliwe było końcowe nabycie tychże linii od wystawcy faktur jakim miał być Z.K.. Dokonane przez organy podatkowe ustalenie odnośnie do pozorowanej działalności tego podmiotu oparte są na zeznaniach obydwu członków zarządu spółki D. P., czyli I. U. i Skarżącego. Zeznania te, złożone w toku śledztwa w sprawie VI Ds. [...], były przy tym zgodne, w związku z czym nie mogą odnieść skutku późniejsze próby ich zmiany, zwłaszcza w sytuacji, gdy w sprawie nie wykazano, aby spółka D.P. miała jakiekolwiek zaplecze czy infrastrukturę umożliwiającą wykonanie praz wskazanych na zakwestionowanych przez organy fakturach. Istniały zatem nie budzące wątpliwości podstawy do tego, że rzeczywistym celem tej spółki było branie udziału w tych samych przetargach, w których uczestniczyła firma Skarżącego, każda z firm miała oferować inną cenę, co z kolei miało zwiększać możliwość wyboru którejś nich.

Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, a Sąd pierwszej instancji ustalenia te zaakceptował, że dostawcą linii do recyklingu była w rzeczywistości firma P. G.A.. Ponadto z poczynionych przez nie dalszych ustaleń wynika, że rzeczywistym dostawcą linii do serwisu urządzeń elektronicznych była firma R. P. T., przy czym dostawcą jednego urządzenia do tej linii także R. S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Podmioty te nie mogły skutecznie dokonać dostaw do podmiotu, którego działalność była jedynie działalnością pozorowaną (spółka D.), a zatem w konsekwencji także i dostawa jakiej miała dokonać ta spółka do Z.K. musi być uznana za nie odpowiadającą rzeczywistym zdarzeniom. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że D. 2 wystawiła na rzecz spółki komandytowej D. P. 19 wymienionych w tabeli nr 9 organu pierwszej instancji faktur dotyczących nabycia środków trwałych, usług dla J. spółki z o.o. oraz dotyczących budowy hali. Ze względu na fikcyjny charakter spółki D. P., faktury te nie mogły zostać uznane za rzetelne. Ponadto środki trwałe wskazane w zakwestionowanych fakturach pozostały w dyspozycji Skarżącego i nadal były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności. Natomiast towary i usługi na które Skarżący wystawił faktury dla spółki J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, gdyż faktycznie towary te i usługi zostały dostarczone przez D. 2, wniosek taki płynie nie tylko z faktu, że D. P. spółka komandytowa prowadziła pozorowaną działalność, lecz także z tego, że to na wyraźne polecenie Skarżącego spółka J. zawarła umowę z D. P., pomimo tego, że spółka ta nie miała żadnych pracowników. Ponadto z zeznań I. U. i Skarżącego wynika, że prace zostały wykonane przez D. 2. W konsekwencji nie zakwestionowano stanowiska organu odwoławczego, że nabywanie towarów i usług przez Skarżącą nie miało jakiegokolwiek sensu ekonomicznego. Miało natomiast jedynie wytworzenie łańcucha faktur VAT, którego celem było ukrycie przed WZRPO okoliczność, że przedmiotową halę wznosi sam Skarżący, a nie rzekomy "generalny wykonawca". Zebrane w powyższym zakresie dowody i wyjaśnienia należy uznać za wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

6.6. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 188, art. 121§ 1, art. 122, art. 123, art. 181 art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego protokołów wydanych wobec Skarżącego, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dwa protokoły (z 9 maja 2011 r. i z 21 maja 2012 r.) dotyczą bowiem czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V O.p. Z przepisu art. 272 O.p. znajdującego się w ww. dziale ustawy wynika zakres czynności sprawdzających. Jako generalną zasadę można wskazać, że w trakcie czynności sprawdzających nie dokonuje się merytorycznej weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych, bowiem taka weryfikacja wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego. Należy zwrócić uwagę na to, że postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji miało znacznie szerszy zakres. Postępowanie kontrolne nie opierało się bowiem tylko na dokumentach przedłożonych przez Skarżącego kasacyjnie, lecz także na innych dowodach, takich jak chociażby zeznaniach świadków. Jednocześnie wskazać należy, że co do zasady protokół kontroli nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, stanowiąc jeden z dowodów podlegających następnie ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15.10.2010r., sygn. akt I FSK 1821/09). Zarzut ten nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

6.7. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a także nie zasługuje na uwzględnienie. Opiera się on na założeniu, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera sprzeczności logiczne polegające w szczególności na tym, że "(p)omimo, iż analiza uzasadnienia decyzji organów administracji była dalece niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna w tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę uznał jednoznacznie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny pozwolił na odczytanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektora IS tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a jako właściwej." Skarżący kasacyjnie zarzuca pośrednio, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. Jednocześnie stwierdza on, że "w pełni uzasadnione stają się zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 łit. a) u.p.t.u , bowiem dokonanej z pominięciem ich związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 i lit. c) u.p.t.u". Stanowisko to jest błędne, bowiem w przedmiotowej sprawie Organy podatkowe w sposób spójny wykazały, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zjawisk gospodarczych, a tym samym nie było potrzeby stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 i lit. c, w konsekwencji zaś organy podatkowe względem tych transakcji, które nie zostały dokonane, prawidłowo zastosowały art. 108 ustawy o VAT. Wyjaśnić ponadto należy, że co do zasady wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wyłącznie w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko takie zostało w sposób nie budzący wątpliwości przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrażone w uchwala 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09. Ponadto zarzut taki może być skuteczny jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w takim przypadku nie jest w istocie rzeczy możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultat której stanowi przyjęcie konkretnej interpretacji i dokonanie subsumpcji pod normę prawną zrekonstruowanego konkretnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego spełnia wszystkie ustawowe kryteria art. 141 § 4 p.p.s.a., zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być skuteczny.

6.8. Wobec braku podważenia przez skarżącą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, zgodne z prawem było zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły zostać uwzględnione przez skład orzekający w niniejszej sprawie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. o VAT oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Nie można w szczególności zgodzić się z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT. W rzeczywistości, Skarżący formułując ten zarzut zmierza do podważenia dokonania oceny materiału dowodowego i właściwej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko Organu podatkowego, zgodnie z którym brak było podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, należy zauważyć, że w takim wypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika faktury za wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Natomiast ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że usług udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonała M.O. D 1, ani Z.K., usługi na rzecz tego beneficjenta faktury dokumentującej obrót wykonał bowiem sam zleceniodawca tych usług, czyli Skarżący, ponosząc faktyczne koszty wykonania usługi, a więc brak jest podstaw do przeniesienia kosztów prac na niego. Ponadto usługi budowlane w ogóle nie były wykonane w 2012 r. Skoro zatem nie było wykonanych usług w tym okresie to logiczne jest przyjęcie, że brak jest również podstaw do refakturowania tych usług. Za całkowicie nieusprawiedliwiony uznać należało w tym stanie rzeczy także zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji w wyniku zaakceptowania wadliwej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) J. Zubrzycki E. Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA