Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 403/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi P. K.P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 6 listopada 2019 r. nr SKO.53.309.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Burmistrz M. i Gminy R. C. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z zakwalifikowaniem gruntów zajętych niegdyś pod linię kolejową [...] do opodatkowania z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem spółki w sprawie opodatkowania tych gruntów powinna zostać zastosowana stawka właściwa dla gruntów pozostałych, w związku z brakiem możliwości wykorzystania ich ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że spółka w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. zadeklarowała i zapłaciła podatek w następującej wysokości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x [...] zł = [...] zł, grunty pozostałe [...] m2 x [...] zł = [...] zł. Następnie we wniosku z dnia [...] kwietnia 2009 r. spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok za nieruchomości gruntowe. Do wniosku załączona została korekta deklaracji DN-1 za 2004 rok wraz z wykazem gruntów, których dotyczył wniosek, tj. działek nr: 13, 14, 24, 32 i 55 (obręb D.); 136/2, 138/2, 138/3, 144/2, 144/1, 22, 32 (obręb [...]); 58, 60 i 68 (obręb [...]); 101, 103, 132, 171, 172, 194, 198 i 199 (obręb [...]). W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że wymienione działki stanowią grunty po zlikwidowanej w latach 90-tych linii kolejowej [...]. Oznacza to, że nie mogą być one wykorzystane w działalności gospodarczej ze względów technicznych. W konsekwencji takie grunty powinny podlegać opodatkowaniu jak dla gruntów pozostałych, a nie jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odwołując się do treści art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") oraz zawartego w nim określenia "względy techniczne" organ wskazał, iż podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W aspekcie podatku od nieruchomości nie ma również znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, czy przynosi jakiekolwiek efekty finansowe. Organ stwierdził także, że formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" odnosi się do przedmiotu opodatkowania, którym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.o.l. są "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Istotna z perspektywy przepisu jest więc niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie niemożność prowadzenia działalności o tym profilu, który wybrał posiadacz nieruchomości. Organ ponadto wskazał, że przesłanką warunkującą zastosowanie omawianego przepisu jest konieczność, aby brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ uznał, że niesporne jest, iż [...] S.A. mają status przedsiębiorcy jak również to, że podmiot ten ma w zakresie swojej działalności także dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości, co wynika z wpisów zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Niespornym jest również fakt, że linia kolejowa [...] podlegała likwidacji i rozbiórce na mocy zarządzenia nr 207 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 września 1991 r. Likwidacja miała na celu ograniczenie kosztów utrzymania ponoszonych przez zarządcę infrastruktury i zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności. Schemat podjętych czynności, poprzedzających likwidację linii kolejowej wskazuje na ich ekonomiczny, a nie techniczny aspekt o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Linia ta faktycznie uległa rozbiórce - fizycznej likwidacji w 1992 r.

W ocenie organu, sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu [...] z dnia [...] grudnia 1992 r. z przeprowadzonej likwidacji środka trwałego wraz z oświadczeniem z dnia [...] grudnia 1992 r. M. B. wynika, że przedmiotem rozbiórki były tory stacyjne obejmujące szyny złomowe, podkłady drewniane i podkłady stalowe. Pozostała infrastruktura znajduje się w dyspozycji [...] S.A. (Oddział Gospodarowania Nieruchomościami), z czego część, jak ustalił organ pierwszej instancji, była przedmiotem dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży, co koresponduje z przedmiotem działalności spółki ujawnionym w KRS.

Organ wskazał, że nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest również to, iż dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma jego klasyfikacja zawarta w ewidencji gruntów i budynków. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że część gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe), ich klasyfikacja nie została zmieniona. Przedmiot i podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego ustalana jest w oparciu o obowiązujące, w okresie, za który ustalany jest podatek, zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a obowiązkiem organu podatkowego przy ustalaniu wymiaru podatku jest uwzględnienie danych wynikających z tej ewidencji, natomiast, rzeczą podatnika jest ewentualne doprowadzenie do zmiany klasyfikacji gruntu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ uznał nieruchomości gruntowe wykazane przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem takie ich zadeklarowanie w pierwotnie złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej było prawidłowe, co oznacza, że odmowę przez Burmistrza M. i Gminy R. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok należy uznać za prawidłową.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez niezastosowanie w sprawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, zawierającego definicję “budowla kolejowa" rozumianą jako całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana oraz instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania ruchem, umożliwiającą dokonywanie przewozów osób lub rzeczy,

- art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym poprzez brak zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej;

- art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym [...] poprzez brak zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej;

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wykazania, że skarżąca: miała techniczne możliwości wykorzystywania nieczynnej linii kolejowej; zarządzając nieruchomościami prowadzi także działalność gospodarczą w postaci dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez brak zastosowania w niniejszej sprawie zasady "in dubio pro tributario".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 775/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1482/20 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. Stwierdził, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania, które to, wobec braku stosownej definicji w ustawie podatkowej, należy rozumieć w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje więc do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowego stanu faktycznego nie jest ważna okoliczność, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem także znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie, wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Nieistotny jest również cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, czy też okoliczność, że nieruchomość wchodzi, bądź nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa oraz to, czy nadaje się do wykorzystania w danej działalności z uwagi na specyfikę tej działalności. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Pismem z [...] maja 2021 r. [...] S.A. z siedzibą w W. wniosły skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem. Jako podstawę prawną skargi o wznowienie wskazano art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - z powodu orzeczenia z 24 lutego 2021 r. Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 39/19, który stwierdził niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku rozumienia go w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będącego podstawą materialnoprawną wydania wyroku sygn. akt II FSK 1483/20.

Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 3860/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi o wznowienie postępowania – uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2022r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma

Ponownie rozpoznając sprawę ze skargi [...] [...] S.A. w W., WSA w Bydgoszczy orzekał w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zgodnie z art. 190 p.p.s.a.), uchylającym po wznowieniu postępowania, poprzednio wydany wyrok tut. Sądu z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 775/19, oddalający skargę Skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.

W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia przez organ nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł, w związku z zakwalifikowaniem gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organów, będące w posiadaniu skarżącej nieruchomości winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zdaniem Skarżącej, w sprawie opodatkowania spornych gruntów powinna zostać zastosowana stawka właściwa dla gruntów pozostałych, w związku z brakiem możliwości wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie spornego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W dalszej części NSA uznał, że skoro [...] prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nie nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu spółki, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Odnosząc się do kwestii doprecyzowania pojęcia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie może on opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie NSA trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. Wskazał przy tym, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonanie kontroli czy grunty, na których zlikwidowano linie kolejowe, wykorzystywane są przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy [...] miało możliwość wykorzystać grunty, na których znajdowały się nieczynne linie kolejowe do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do spornej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Nie jest sporne w sprawie, że [...] [...] S.A. mają status przedsiębiorcy, jak również, że zgodnie z wpisem zamieszczonym w Krajowym Rejestrze Sądowym zakres zgłoszonej działalności Spółki jest szeroki i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nie jest również sporne, że linia kolejowa [...] podlegała likwidacji na mocy zarządzenia nr 207 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 września 1991 r. (Dz.Urz. MTiGM nr 8, poz. 39).

Realizując wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie akt sprawy ustalono, że:

– działki nr: 13, 14, 32 (obręb D.), 136/2 (obręb [...], 101, 103, 171, 172, 194, 198, 199 (obręb [...] są wykorzystywane przez okolicznego rolnika,

– działki nr: 55 (obręb D.), 138/3, 22 (obręb [...], 58, 60 (obręb [...], 132 (obręb [...] są porośnięte trawą i krzewami,

– działka nr [...] (obręb D.) została sprzedana osobie fizycznej w dniu [...] czerwca 2005 r.,

– na działce [...] (obręb [...] znajduje się tablica reklamowa,

– działki nr: 144/1, 144/2 (obręb [...] były przedmiotem umowy komercyjnej (dzierżawy) w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2008 r. Działka nr [...] w dniu [...] lutego 2006 r. zostały scalone i podzielone następnie na działkę nr [...] Następnie w dniu [...] kwietnia 2007r. działka nr [...] została podzielona na działkę nr [...] i 144/7. Wyodrębnioną w ten sposób działkę nr [...] obręb [...] sprzedano osobie fizycznej w dniu [...] grudnia 2008 r. Z kolei działkę nr [...] sprzedano

[...] stycznia 2008r. Z kolei działki nr [...] obręb [...] Skarżąca sprzedała dnia [...] czerwca 2008 r. na rzecz Miast i Gminy R. C..

– działka nr [...] (obręb [...] była objęta umową komercyjną dzierżawy z dnia [...] lipca 2001r., nr [...] z [...] Sp. z o.o. w R. C. na okres od [...] września 2001r.do [...] października 2010r. ,

– działka nr [...] (obręb [...] klasyfikowana częściowo jako grunty orne zabudowane jest zamieszkiwana przez lokatora.

Wskazane zdarzenia potwierdzają zatem wykorzystywanie gruntów w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, rozumianej zgodnie z wpisem w KRS szeroko, jako również sprzedaż, wynajem, dzierżawę i zarząd posiadanymi nieruchomościami. Nie należy jej bowiem utożsamiać wyłącznie z transportem kolejowym pasażerskim, czy towarowym. Za prawnie irrelewantne należy przy tym uznać, że część z tych zdarzeń nie nastąpiła w 2004 r. Istotne jest bowiem ustalenie, że sporne grunty były w ogóle wykorzystywane w prowadzonej działalności, a nie czy były wykorzystywane w konkretnym okresie. Przykładowo, w aktach administracyjnych sprawy znajduje się umowa dzierżawy z dnia [...] lipca 2001r., nr [...] zawarta między [...] S.A. [...] w T. (wydzierżawiającym) a firmą [...] z siedzibą w R. C. (dzierżawcą). W zamian za opłatę dzierżawną wydzierżawiający oddał dzierżawcy do wykorzystania część działki nr [...] położonej w obrębie [...]. Umowa ta została zawarta na okres od [...] września 2001 r. do [...] sierpnia 2006 r. (akta adm. zawierające dokumenty od nr [...], zał. nr [...]). Sprzedaż, wynajem, dzierżawa mogły być zatem realizowane w dowolnym terminie, w jakim udało się pozyskać kontrahenta. Nieruchomości te pozostawały bądź pozostają w posiadaniu Spółki i są lub mogą być przedmiotem wykorzystania w prowadzonej działalności.

Na zaskarżone rozstrzygnięcie bez wpływu pozostawały podnoszone przez Stronę okoliczności dotyczące z jednej strony skażenia gruntu olejem kreozotowym, a z drugiej – likwidacji linii kolejowej.

Z przedstawionej przez Spółkę w toku postępowania opinii [...] dotyczącej stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna wynika, że tereny, na których znajdowały się wyroby drewniane impregnowane olejem kreozotowym z dużym prawdopodobieństwem uznać należy za tereny skażone, a ziemię z tych obszarów, po wcześniejszym określeniu zawartości szkodliwych substancji, poddać procesowi rekultywacji. Zastrzec jednak należy, że sporządzona ekspertyza zawierała uwagi natury ogólnej odnośnie możliwego, szkodliwego oddziaływania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach (podkładach kolejowych). Nie wskazywała natomiast, że konkretne grunty zostały nim skażone. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy zbadał, czy grunty rzeczywiście zostały skażone. Wyniki badań nie potwierdziły faktu ich skażenia, co zostało szczegółowo przedstawione na str. 5-6 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do przyczyn likwidacji linii kolejowej organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie zwrócił uwagę, że miała ona podłoże ekonomiczne i nastąpiła na podstawie zarządzenia właściwego ministra. Likwidacja miała na celu ograniczenie kosztów utrzymania ponoszonych przez zarządcę infrastruktury i zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności. Należy przy tym wskazać, że z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 86 poz. 789) wynika, że jeśli zarządca linii kolejowej stwierdzi, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na danej trasie powiadamia zainteresowanych przewoźników kolejowych o zamiarze likwidacji linii, informuje właściwe organy jednostek samorządu terytorialnego, na obszarze których zlokalizowana jest linia o zamiarze likwidacji, występuje z wnioskiem do ministra właściwego do spraw transportu o wyrażenie zgody na likwidację linii.

Przepisy te wprawdzie nie obowiązywały w dacie likwidacji linii kolejowej w obecnie rozpoznawanej sprawie, lecz schemat podjętych czynności, poprzedzających likwidację linii kolejowej wskazuje na ich ekonomiczny, a nie techniczny aspekt. Wydanie wspomnianego zarządzenia [...] państwowe "[...]" osób i przesyłek na niektórych odcinakach linii kolei normalnotorowych i wąskotorowych (M.P. Nr 19, poz. 131). Natomiast faktyczna likwidacja linii kolejowej [...] nastąpiła dopiero na mocy zarządzenia nr 207 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 września 1991 r.

Wbrew argumentacji podnoszonej w skardze, likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Są to jednak kwestie natury prawnej, podyktowane najczęściej względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musi się w ogóle nie nadawać do wykorzystywania jej w transporcie kolejowym. Fakt ten nie wynika jednak z decyzji lub rozporządzenia o jej likwidacji, gdyż akty te wydawane są w oparciu o przesłankę "względów ekonomicznych". W przypadku wydania decyzji lub rozporządzenia o likwidacji linii kolejowej nie można zatem mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Likwidacja linii kolejowej ma ograniczyć koszty jej utrzymania. Są to jednak przyczyny ekonomiczne, a nie względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu. Nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona (tak trafnie NSA w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1965/13 i II FSK 1799/13).

W kontekście możliwych sposobów wykorzystania spornych gruntów, likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie, np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych Protokołu Nr [...] z likwidacji środka trwałego (spisanego [...] grudnia 1992 r.), przedmiotem rozbiórki były tory stacyjne obejmujące szyny, podkłady drewniane i podkłady stalowe. Pozostała infrastruktura znajduje się w dyspozycji [...] S.A. (Oddział Gospodarowania Nieruchomościami), z czego część, jak ustalił organ pierwszej instancji, była przedmiotem m.in. dzierżawy i sprzedaży, co koresponduje z przedmiotem działalności Spółki, ujawnionym w KRS, w którym wymieniono m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2942/21 i posłuży się nią w dalszej części. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. zwrot: "nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", należy rozumieć jako trwały, odnoszony do teraźniejszości i przyszłości, stan niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/10; a także L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13)".

Na temat związku nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób reprezentatywny wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. NSA za związane z działalnością gospodarczą uznał nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

– są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

– mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie należy przyjąć, że organy prawidłowo uznały, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania, jak również na faktycznym wykorzystywaniu części z nich w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy ponownie podkreślić, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wobec tego okoliczność, że w danym momencie nie są one wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, służą one bowiem nadal prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Nie są jednocześnie związane, z innym rodzajem działalności. Tych ustaleń skarżąca nie podważyła, a Sąd ocenia je jako prawidłowe.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela więc opinii prof. dr. hab. B. B. w sporządzonej przez niego ekspertyzie prawnej, że "ułożenie torów do transportu kolejowego wymaga szczególnych działań przygotowawczych związanych chociażby z odpowiednim ukształtowaniem nasypów, skutkuje to tym, że gruntu po zdemontowanych torach właściwie nie da się wykorzystać w działalności gospodarczej" oraz, że "zawsze gdy linia kolejowa faktycznie przestaje być zdatna do wykonywania transportu kolejowego, o ile rzeczywiście nastąpi zaprzestanie jego wykonywania, należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej".

Z wcześniej przedstawionych względów sporne nieruchomości nie mogą być również uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych" (art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.). Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania danej nieruchomości w określony sposób. Tak więc konkluzja organów, że sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie zachodzi ich wyłączenie "ze względów technicznych", również jest prawidłowa. W rezultacie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są niezasadne.

Za nieskuteczny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pominąwszy fakt, że organ podatkowy nie prowadzi postępowania w oparciu o przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną, należy podkreślić, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy. Zasadniczym obowiązkiem organów w postępowaniu podatkowym jest bowiem podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei norma zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny zebranych dowodów przez organ podatkowy - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy sprostał tym wymogom i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był adekwatny do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Trafnie oceniono w sprawie, że sporne działki są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a profil jej działalności obejmuje m.in. dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Związek z prowadzoną działalnością nie ograniczał się więc wyłącznie do zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 samego tylko posiadania przedmiotu opodatkowania.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, tj. § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym oraz art. 2 pkt 1 ustawy o przedsiębiorstwie państwowym [...] [...], poprzez niezastosowanie tych przepisów. Przepisy te nie mają przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wywody skargi są skoncentrowane na kwestiach terminologicznych – niezastosowaniu przez organy definicji budowli kolejowej, czy linii kolejowej, wynikających z aktów prawnych nienależących do prawa podatkowego, jednak, co należy uwypuklić, w przedmiotowej sprawie nie chodzi o opodatkowanie budowli kolejowych, lecz gruntów.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady "in dubio pro tributario", którą strona wywodzi z art. 2 Konstytucji. Zasada ta sama przez się nie jest wystarczająca dla uwzględnienia stanowiska Skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2019 r., I FSK 416/17). Zauważyć przy tym należy, że w uzasadnieniu skargi odwołano się do niej w kontekście stwierdzenia, że w sprawie "istotne jest faktyczne ustalenie sposobu i możliwości wykorzystania opodatkowania nieruchomości w działalności gospodarczej w 2008 r., a tego nie uczyniono", tymczasem będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej sprawa dotyczy 2004 r. Niezależnie od tego, jak wcześniej wskazano, sporne grunty Spółka jednak wykorzystywała w działalności gospodarczej.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.