Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 446/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 116, art. 116a, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r., od stycznia do lipca 2005 r. i od września do grudnia 2005 r. oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/R. Wiatrowski /-/St. Małek


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z (...), na podstawie przepisów art. 207, art. 108 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 116a, art. 116 § 1, § 2 ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności M. R. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – grudzień 2004r. i styczeń - lipiec oraz wrzesień – grudzień 2005r. w łącznej kwocie (...) zł plus odsetki za zwłokę w łącznej kwocie (...) zł.

Orzekając na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie sytuacji finansowej spółdzielni w latach 2002 – 2005.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z (...), na podstawie przepisów art. 207, art. 108 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 116a, art. 116 § 1, § 2 ordynacji podatkowej, ponownie orzekł o odpowiedzialności M. R. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – grudzień 2004r. i styczeń - lipiec oraz wrzesień – grudzień 2005r. w łącznej kwocie (...) zł plus odsetki za zwłokę w łącznej kwocie (...) zł.

W toku postępowania ustalono, iż spółdzielnia A nie dokonała wpłaty zadeklarowanego podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Jednocześnie przeprowadzone wobec spółdzielni postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Ustalono przy tym, iż M. R. w okresie od 18 listopada 2002r. do 17 września 2005r. zatrudniona była na stanowisku członka zarządu – dyrektora ds. administracyjno – hotelowych oraz od 12 października 2005r. na stanowisku członka zarządu.

Wskazano także, iż postanowieniem z dnia (...) Sąd Rejonowy zatwierdził układ spółdzielni z ówczesnymi wierzycielami. Jednakże zdaniem organu podatkowego otwarcie postępowania układowego oraz realizacja układu z wierzycielami przez kolejne 12 i 42 miesiące od uprawomocnienia nie stanowi o zwolnieniu z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółdzielni. Nie można bowiem uznać, iż postępowanie to zostało zgłoszone we właściwym czasie, skoro kondycja finansowa spółdzielni w kolejnych latach wskazywała na konieczność wdrożenia postępowania upadłościowego.

W kontekście powyższego podkreślono również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł, zgodnie z art. 4 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym, przystąpić do układu w zakresie należności podatkowych. Dłużnik nie mógł zatem uzyskać ulg w żadnej postaci a organ podatkowy - doznać uszczerbku w ich zaspokojeniu. Członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności w przypadku, gdy realizacja układu z wierzycielami prowadziła do całkowitego pominięcia interesów Skarbu Państwa. Skoro zawarty układ był realizowany bez uwzględnienia wierzytelności wierzyciela uprzywilejowanego, to wniosek o wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Zwrócono uwagę, iż spółdzielnia w czasie powstania zaległości podatkowych dysponowała środkami umożliwiającymi zapłatę, pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości położonych w G.

Ponadto nie miało znaczenia, iż M. R. nie decydowała faktycznie o sprawach finansowych spółdzielni. Podstawą odpowiedzialności jest bowiem samo pełnienie wymienionej funkcji.

Dokonując oceny sytuacji finansowej spółdzielni, organ podatkowy ustalił, iż sprawozdania finansowe za lata 2002 – 2005 nie zostały złożone w Sądzie Rejonowym. Pismem o sygn. (...) Sąd Rejonowy poinformował, iż akta spółdzielni zostały przekazane do Sądu Okręgowego. W aktach tych brak jest jednak sprawozdań finansowych, za wyjątkiem sprawozdania za rok 2002 dołączonego do wniosku o otwarcie postępowania układowego.

W toku postępowania M. R. przedłożyła sprawozdanie finansowe sporządzone w dniu 20 czerwca 2004r. (rachunek zysków i strat za 2003r. wykazuje zysk netto w kwocie (...) zł), które pozwoliło, w jej ocenie, na przedstawienie radzie nadzorczej prognoz wyniku za rok 2004 przewidujących zysk w wysokości (...) zł. Nie było więc podstaw do złożenia wniosku o upadłość.

Poinformowała również, iż sprawozdania finansowe mogą znajdować się w posiadaniu Banku oraz w Związku Rewizyjnym Spółdzielni. Jednocześnie zwróciła uwagę na fakt realizacji przez spółdzielnię układu. Na potwierdzenie tego podała okoliczność oddalenia wniosku M. R. oraz K. P. w przedmiocie uchylenia układu z powodu spłaty wszelkich zaległych rat układowych oraz oświadczenie jednych z największych wierzycieli – P. K. i K. P. wraz z zestawieniem spłat, z którego wynika, że zaspokojono na bieżąco 29 rat a w lutym 2007r. spłacono pozostałą część wierzytelności. Ponadto stwierdziła, powołując się na dowody spłaty zaległości wobec ZUS, iż jedynym wierzycielem spółdzielni jest Urząd Skarbowy. W takiej sytuacji sąd upadłościowy nie orzeka o ogłoszeniu upadłości.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy uznał, iż nie jest możliwe przeprowadzenie analizy sytuacji finansowej spółdzielni. Jednocześnie zamknięcie roku 2003 zyskiem w kwocie (...) zł nie może świadczyć, iż sytuacja finansowa uległa trwałej poprawie, tym bardziej iż przebieg postępowania układowego wskazuje na trudności płatnicze. Podkreślono przy tym, iż strona nie przedłożyła postanowienia sądu o zakończeniu postępowania układowego.

W związku z tym istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności M. R. za zaległości spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. R. wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 118 o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do orzeczenia o odpowiedzialności po upływie 5 – letniego terminu przedawnienia,

2) art. 116 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a) nieuwzględnieniu faktu zgłoszenia w czasie właściwym wniosku o wszczęcie postępowania układowego i realizacji układu, jako okoliczności zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółdzielni, z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie, że "czasem właściwym" na złożenie wniosku mógł być jedynie czas po powstaniu zobowiązania podatkowego,

b) nieuzasadnionym uznaniu, iż odwołująca, oprócz zgłoszenia wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego, winna również zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości,

c) nieuwzględnieniu okoliczności, iż urząd skarbowy jest jedynym wierzycielem spółdzielni, a zatem żaden wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł być złożony.

3) art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rzetelnej oceny.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż użyte w art. 118 § 1 o.p. pojecie "wydanie decyzji" oznacza czynność organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji. Data wydania decyzji jest to data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania. Jednocześnie w ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu decyzji, jak i o jej doręczeniu. Potwierdza to, iż pojęcia te mają odmienne znaczenie i funkcję.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 2007r. I FPS 5/07.

Zarzut naruszenia przepisu art. 118 § 1 ustawy nie zasługiwał więc na uwzględnienie.

Podkreślono, iż przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy odwołująca pełniła funkcję członka zarządu. Dla oceny odpowiedzialności nie miał przy tym znaczenia argument, iż M. R. nie miała wpływu na decyzje (zwłaszcza finansowe) spółdzielni. Jednocześnie zebrany materiał dowodowy potwierdza pełnienie przez stronę obowiązków członka zarządu. Zatwierdzała ona bowiem sprawozdanie zarządu za 2003r., rachunek zysków i strat oraz bilans na dzień 31 grudnia 2003r. Reprezentowała również spółdzielnię podczas sprzedaży przez nią nieruchomości na rzecz B Sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego wykazano także, iż egzekucja z majątku spółdzielni okazała się bezskuteczna.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zajęto rachunek bankowy (zlikwidowany (...)) oraz wierzytelności w firmie B. Ustalono przy tym, że od 2006r. spółdzielnia nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył w dniu (...) postępowanie egzekucyjne.

Stwierdzono, iż nie można uznać, że zawarcie w dniu (...) układu automatycznie uwalnia M. R. od odpowiedzialności za zaległości spółdzielni powstałe w latach 2004 – 2005. Sąd upadłościowy dokonując oceny zdolności układowej uwzględnia bieżącą sytuację finansową i majątkową spółdzielni, w tym również kwoty nie objęte układem. Na ocenę zdolności układowej nie mogą mieć więc wpływu zaległości powstałe po wydaniu postanowienia zatwierdzającego układ. Wystąpienie z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego uwalnia od odpowiedzialności, ale jedynie za zaległości powstałe w okresie objętym układem.

Podkreślono również, iż układ zawarty w 2002r. nie był przez spółdzielnię realizowany. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w pismach M. R. oraz K. P. Wynika z nich, jak również z postanowienia sądu z (...) o umorzeniu postępowania w sprawie uchylenia układu, że spółdzielnia od listopada 2003r. nie wywiązywała się z układu zawartego z M. R., natomiast od kwietnia 2005r. zaprzestano dobrowolnego wykonywania układu wobec K. P. Wymienieni wierzyciele zostali spłaceni dopiero w momencie zaistnienia realnej groźby uchylenia układu. Jednocześnie z zestawienia wpłat na rzecz K. P. nie wynika, aby wpłat dokonywano na bieżąco. W dniu (...) sąd nadał klauzulę przeciwko dłużnikowi co do 3 rat ((...) zł), które wyegzekwowane zostały przez komornika. Natomiast co do kolejnych 4 rat ((...) zł) stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Tym samym sytuacja finansowa spółdzielni obligowała zarząd do złożenia w poł. 2005r. wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia przy tym wymaga, iż nie stoi temu na przeszkodzie wszczęcie postępowania układowego.

W ocenie organu odwoławczego brak jest przepisu prawa zakazującego orzekać o upadłości w sytuacji, gdy jest tylko jeden wierzyciel. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, na dzień (...) do zapłaty wobec K. P. pozostawała kwota (...) (wraz z odsetkami). Natomiast ZUS został zaspokojony dopiero w 2006r.

Wobec powyższego organ I instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialności M. R. za zaległości w podatku VAT spółdzielni za okres, kiedy pełniła ona funkcję członka zarządu.

W skardze M. R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 118 § 1 o.p., polegającą na orzeczeniu od odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie 5 – letniego terminu,

2) art. 116 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu faktu zgłoszenia w czasie właściwym wniosku o wszczęcie postępowania układowego i realizacji układu, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności,

3) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 1 Prawa upadłościowego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, iż urząd skarbowy jest jedynym wierzycielem spółdzielni, a więc wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł zostać złożony, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności,

4) art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rzetelnej oceny, co spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego co do sytuacji finansowej spółdzielni.

W uzasadnieniu wskazano, iż użyty w art. 118 § 1 o.p. zwrot "wydać decyzję", z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, obejmuje również jej doręczenie przed upływem 5 – letniego terminu.

W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została (...), natomiast doręczona – (...), a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Z tego też powodu winna zostać uchylona.

Podkreślono, iż w stosunku do spółdzielni A wszczęto postępowanie układowe, zatwierdzono układ, który był konsekwentnie realizowany. Doszło zatem do spełnienia przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółdzielni. Zwrócono przy tym uwagę, iż treść przepisu art. 116 o.p. nie wskazuje, aby pojęcie "czasu właściwego" należało rozumieć jako czas, który przypada wyłącznie po powstaniu zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie.

Zdaniem skarżącej postępowanie układowe zapobiegło upadłości spółdzielni. Po zrealizowaniu układu i sprzedaży w lipcu 2006r. nieruchomości, niespłacony pozostał tylko jeden wierzyciel – urząd skarbowy. Stwierdzono jednocześnie, iż przepis art. 116 ustawy dla zwolnienia z odpowiedzialności nie wymaga złożenia, w przypadku prowadzenia postępowania układowego, dodatkowo wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwłaszcza że układ nie został uchylony i był wykonywany. W tej sytuacji ogłaszanie upadłości było niecelowe oraz niemożliwe.

Podniesiono nadto, iż wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego wobec jednego wierzyciela. Skoro więc urząd skarbowy był jedynym wierzycielem, to nie można uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącej.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika, nie narusza bowiem przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 118 § 1 ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Natomiast stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 – 4 oraz art. 33 i art. 33b.

Powołany przepis art. 118 § 1 skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Sposób sformułowania tego przepisu przez użycie określenia "nie można wydać decyzji" wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony postępowania prowadzonego na jego podstawie. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m. in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 ordynacji. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68 - 70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze nowelizacji z dnia 12 września 2002r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003r. Tym samym w niektórych przypadkach bieg terminu przedawnienia należy wiązać z doręczeniem decyzji, w innych zaś z jej wydaniem.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007r. I FPS 5/07. Zaznaczyć przy tym należy, iż wprawdzie wyrażony w niej pogląd odnosi się do stanu prawnego przed dniem 1 stycznia 2003r., jednakże brzmienie omawianego przepisu nie uległo zmianie.

W niniejszej sprawie odpowiedzialność skarżącej dotyczyła zaległości spółdzielni z tytułu podatku VAT za kwiecień – grudzień 2004r., styczeń – lipiec oraz wrzesień – grudzień 2005r. Termin przedawnienia do przeniesienia odpowiedzialności upływał zatem (...). Decyzja Naczelnika wydana została natomiast w dniu (...).

Za bezzasadny należało więc uznać zarzut wydania decyzji po upływie 5 – letniego terminu przedawnienia.

W myśl przepisu art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (rozdział 15) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego (§ 2).

Zgodnie z przepisem art. 108 § 1 ustawy, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei stosownie do § 2 pkt 3 w zw. z § 3 powołanego artykułu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji. W takim przypadku, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Przepis art. 116 o.p. stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Natomiast stosownie do art. 116a o.p., za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (m. in. spółdzielni) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze przepis art. 108 § 2 pkt 3, § 3 oraz § 4 o.p., stwierdzić należy, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej zostało wszczęte w dniu (...) (art. 165 § 4 o.p. – dzień doręczenia postanowienia). Nastąpiło to już po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji, skoro postępowanie egzekucyjne wobec spółdzielni zostało umorzone (...) (k. 225v t. III akt pod.). Ponadto wskazać należy, iż organ podatkowy nie był obowiązany do wydania decyzji określającej spółdzielni wysokość zobowiązania podatkowego, skoro wszczęcie wobec niej postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o deklaracje.

Bezsporne jest również, iż skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółdzielni A od 18 listopada 2002r. do 17 września 2005r. oraz od 12 października 2005r. (k. 19 t. III), a zatem w okresie, w którym powstały zobowiązania z tytułu podatku VAT.

Zdaniem skarżącej nie było jednak podstaw do przeniesienia na nią odpowiedzialności za wymienione zaległości podatkowe. Wniosek o wszczęcie postępowania układowego został bowiem założony we właściwym czasie, jak również niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Sąd Rejonowy postanowieniem z (...) zatwierdził układ zawarty między dłużnikiem – spółdzielnią A a wierzycielami. Jak wynika z oświadczenia wierzyciela – K. P. spółdzielnia spłacała zadłużenie wobec niego od listopada 2003r. do marca 2007r. Należność została spłacona w całości (k. 24). Z kolei w stosunku do firmy C spłata zadłużenia trwała od roku 2003 do roku 2005 (k. 25).

K. P. złożył wniosek o uchylenie układu (oddalony postanowieniem z (...), k. 172), z którego wynika, iż spółdzielnia nie wywiązuje się z realizacji układu. Z uzasadnienia tego wniosku wynika także, iż nadano klauzulę wykonalności co do 3 rat na kwotę (...) zł. Natomiast egzekucja 4 rat za sierpień – listopad 2005r. okazała się bezskuteczna z powodu braku środków na rachunkach bankowych (k. 169). Taki wniosek został również złożony przez wierzyciela – M. R. (k. 171). Postanowieniem z dnia (...) sąd umorzył jednak postępowanie, z uwagi na zapłatę przez spółdzielnię po złożeniu wniosku o uchylenie układu wszystkich wymagalnych rat (k. 173).

Wierzytelności wobec ZUS zostały spłacone, wobec czego organ rentowy wyraził zgodę na wykreślenie zabezpieczenia tych wierzytelności w postaci hipotek (pisma ZUS z (...), k. 198 – 200).

W toku postępowania ustalono również, iż spółdzielnia nie złożyła do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych za lata 2002 – 2005 (k. 66). Z bilansu oraz rachunku zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2003r. wynika, iż spółdzielnia w roku 2003 osiągnęła zysk w kwocie (...) zł (k. 78 – 79). Prognozowany przez zarząd spółdzielni zysk na koniec roku 2004 wynosił natomiast (...) zł (k. 76).

Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo uznały, iż wystąpiły przesłanki do złożenia w połowie roku 2005 wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni, a skarżąca nie wykazała, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy.

Należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniu skarżącej w tym czasie urząd skarbowy nie był jedynym wierzycielem spółdzielni. Pomimo układu spółdzielnia zaprzestała od kwietnia 2005r. realizacji zobowiązań wobec K. P. Spłata wszystkich rat nastąpiła dopiero 2007r. W tym czasie wierzycielem spółdzielni był również Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który dopiero pismami z dnia (...) wyraził zgodę na wykreślenie hipotek zabezpieczających jego należności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 10 ustawy wynika natomiast, że upadłość ogłasza się w stosunku dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego uważa się podmiot, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość jego majątku.

Spółdzielnia nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług. Pomimo zawartego układu nie realizowała również swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzyciela K. P. W związku z tym zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni.

Jednocześnie wskazania wymaga, iż skarżąca nie wykazała, że niezłożenie takiego wniosku nie nastąpiło bez jej winy. Nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających dobrą sytuację finansową spółdzielni (poza rachunkiem zysków i strat oraz bilansem na dzień 31 grudnia 2003r.), niewymagającą złożenia wniosku o upadłość, w szczególności sprawozdań finansowych za lata 2003 – 2005. Przedmiotowych sprawozdań nie mogły również uzyskać organy podatkowe, ponieważ nie zostały one złożone, pomimo istnienia takiego obowiązku, do Krajowego Rejestru Sądowego.

Przeszkodą do złożenia wniosku o upadłość nie była również okoliczność realizacji układu zawartego z wierzycielami. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach (I SA/Gl 438/09), iż fakt wszczęcia i nie zakończenia postępowania układowego nie zwalnia członków zarządu z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, jeżeli w toku postępowania układowego wystąpią ustawowe przesłanki postawienia dłużnika w stan upadłości. Postępowanie układowe jest bowiem postępowaniem prewencyjnym. Ma służyć umożliwieniu wywiązania się przez dłużnika ze swych zobowiązań a w konsekwencji zapobieżenie upadłości.

Ponadto nie można pominąć, iż układ z wierzycielami dotyczył wierzytelności powstałych w okresie wcześniejszym aniżeli zobowiązania podatkowe (dotyczyły one lat 2004 – 2005). W konsekwencji nie mógł stanowić automatycznie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 o.p.

Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Należy zwrócić uwagę, iż spółdzielnia, pomimo istniejącego obowiązku, nie złożyła sprawozdań finansowych za 2003 – 2005 do Krajowego Rejestru Sądowego. Takich sprawozdań nie udało się również uzyskać od sądu upadłościowego oraz sądu ubezpieczeń społecznych. Przedmiotowych dokumentów nie udało się również uzyskać od skarżącej, która w omawianym okresie była członkiem zarządu spółdzielni. Ograniczyła się ona jedynie do stwierdzenia, iż "powinny być one przechowywane w Związku Rewizyjnym Spółdzielni oraz "że istnieją poważne przesłanki, aby uznać, że znajdują się one w Banku". W kontekście tego podkreślenia wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 o.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Nie można więc zarzucić organom podatkowym naruszenia powołanych przepisów z uwagi na brak wystąpienia o przedmiotowe sprawozdania do banku czy związku rewizyjnego. Prawidłowo uznano, iż skoro brak jest takich dokumentów w Krajowym Rejestrze Sądowym, brak jest podstaw do poszukiwania takich dokumentów w innych instytucjach. Zwłaszcza że przepisy prawa nie nakładały na spółdzielnię obowiązków przedłożenia sprawozdań tym instytucjom.

Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni.

W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.

/-/Maria Skwierzyńska /-/Roman Wiatrowski /-/Stanisław Małek