Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2217/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran,, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lipca 2021 r. sprawy ze skargi C.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej DIAS, Dyrektor) z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zwany dalej NUS) z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty Panu C.F. (zwany również Stroną, Skarżącym) w podatku dochodowym od osob fizycznych za 2014 r. w kwocie 88.466,00 zł.

W dniu 23 kwietnia 2015 r. Pan C.F. złożył w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, wraz z informacją PIT/B w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. 6.852.167,29 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej dział. gosp. w wys. 6.348.019,30 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. 504.147.99 zł, należne zaliczki w wys. 94.039,00 zł, podstawę obliczenia podatku w wys.494.945,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek w wys. 63.299,00 zł, kwotę do zapłaty w wys.25.167,00 zł, kwotę w wys.OPP 884,60 zł

Następnie w dniu 18 września 2019 r. Pan C.F. złożył korektę zeznania PIT-36L, w której wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. 6.852.167,29 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej dział. gosp. w wys. 7.507.292,00 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. 655.124,71 zł, należne zaliczki w wys. 0 zł, podstawę obliczenia podatku w wys. 0 zł , sumę wpłaconych zaliczek w wys. 63.299,00 zł, kwotę nadpłaty 63.299,00 zł.

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty Strona wskazała, iż w latach 2014-2017 nie zostały wykazane realne straty z tytułu kradzieży jaka miała miejsce w firmie C. Po analizie dokumentów magazynowych została odkryta strata na 209.255 szt. okularów, co w przeliczeniu po średniej cenie zakupu daje kwotę 1.159.272,70 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli za okres od 1 stycznia 2014 r do 31 grudnia 2014 r. sporządzono protokół, który został doręczony Stronie w dniu 28 października 2019 r.

Jak wynikało z protokołu kontroli w 2014 r. Pan C.F. prowadził działalność pod dwoma firmami C. oraz C. Spółka Jawna, która poległa na zamówieniu, sprowadzeniu z Chin i sprzedaży na terenie Polski okularów przeciwsłonecznych, okularów korekcyjnych, okularów do jazdy w nocy oraz gadżetów związanych z okularami pod marką C. Sprzedaż prowadzona była w sieciach handlowych ([...] itp) oraz na stacjach benzynowych (m. in. [...].

Przy sporządzaniu zeznania podatkowego w części dotyczącej przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodu firmy C., Strona przejęła dane wynikające ze sprawozdania finansowego. Firma C. uzyskała przychód podatkowy 5.486.927,32 zł, koszty uzyskania przychodów 5.010.173,35 zł i dochód 476.753,97 zł.

W części dotyczącej przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodu firmy C. Spółka Jawna Strona przyjęła przychód podatkowy równy przychodowi rachunkowemu wynikający z rachunku zysków i strat w wysokości 1.393.102,01 zł (przychód przypadający na Stronę w wysokości 1.365.239,97 zł). Natomiast koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości niżej od kosztów rachunkowych i wykazano kwotę 1.365.148,93 zł. (zakupy przypadające na Pana C.F. to 1.337.845,95 zł). Dochód Spółki wyniósł 27.953,08 zł, natomiast przypadający dochód na Stronę, zgodnie z posiadanymi udziałami (98%), wyniósł 27.394,02 zł.

Strona przedłożyła także do kontroli kopię zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia 23 sierpnia 2019 r. przez byłych pracowników tj. głównej księgowej, kierownika biura sprzedaży, pracownika biura sprzedaży, przedstawicieli handlowych i magazyniera. Osobom tym zarzucono, iż działając wspólnie i w porozumieniu , w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, dokonali zaboru oraz częściowego przywłaszczenia co najmniej 746.788 sztuk okularów o wartości 3.733.940, 00 zł przy czym z procederu tego uczynili sobie źródło dochodu.

Na podstawie pisma złożonego do prokuratury, Pan C.F. uznał, że w jego firmie powstały niedobory zawinione, które były wynikiem celowych działań byłych pracowników. W roku 2014 wyliczony niedobór wyniósł 1.159.272,70 zł, co stanowi 18,26% kosztów w działalności prowadzonej przez Stronę. Podstawą wyliczenia różnicy wyliczenia była liczba zakupionych okularów ustalona na podstawie danych z faktur zakupu (i dowodów PZ) oraz liczba sprzedanych okularów wynikająca z faktur sprzedaży. W ten sposób Pan C.F. ocenił, że różnica między sprzedanymi a kupionymi towarami pomniejszona o stan początkowy/końcowy wykazywany w księgach rachunkowych nie odpowiada rzeczywistym stanom końcowym na koniec roku 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017. Największa różnica dotyczyła roku 2014 i wynosiła 1.159.272,70 zł. - przy założeniu średniej ceny netto zakupu za 1 sztukę okularów 5,54 zł.

W toku kontroli NUS nie dokonał sprawdzenia sposobu wyliczenia ubytków w magazynie, gdyż z punktu widzenia podatkowego istotny był charakter stwierdzonych ubytków - ubytki te uznał za niedobory zawinione - a tym samym jako takie nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Powstałe niedobory były bowiem wynikiem świadomych działań, bądź też zaniedbań ze strony osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki aktywów. Ponieważ niedobory zawinione nie są normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów - co wynika z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli Strona, pismem z dnia 5 listopada 2019 r., złożyła zastrzeżenia nie zgadzając się ze stwierdzeniem, jakoby ustalone niedobory towaru miały charakter niedoborów zawinionych. Strona wniosła również o przesłuchanie Pani S.S i W.G. na okoliczność ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy istniała możliwość uniknięcia stwierdzonych niedoborów, czy w firmie istniały właściwe procedury i środki ostrożności, które miały zapobiec powstaniu stwierdzonych niedoborów oraz czy istniały jakiekolwiek środki ostrożności/procedury, których Strona nie podjęła a powinna była podjąć aby uniknąć stwierdzonych niedoborów.

Pismem z dnia 14 listopada 2019 r. NUS zawiadomił Stronę o sposobie załatwienia powyższych zastrzeżeń stwierdzając, że wyjaśnienia wniesione do protokołu kontroli nie wskazują stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić podstawę do zmiany ustaleń zawartych w protokole kontroli, a osoby wskazane do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, nie były zatrudnione w kontrolowanym okresie, nie mają więc wiedzy o ówczesnym działaniu firmy. Odnosząc się natomiast do charakteru stwierdzonych niedoborów NUS stwierdził, że koszty utraconych braków magazynowych, powstałych z winy określonej osoby, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bowiem aby strata w środkach obrotowych stanowiła koszt uzyskania przychodu, powinna być normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży. Zdaniem kontrolujących w firmie Pana C.F. powstały niedobory zawinione, a fakt, że niedoborach w towarze zorientował się po kilku latach świadczy, że nie istniały procedury i środki ostrożności, które powinny być zabezpieczeniem przed powstaniem niedoborów.

Pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. Pan C.F. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 88.466,00 zł. Wraz z wnioskiem złożył kolejną korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r., wraz z PIT/B i wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. 6.852.167,29 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. 7.507.292,00 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. 655.124,71 zł, należne zaliczki w wys. 0 zł, podstawę obliczenia podatku w wys. 0 zł, sumę wpłaconych zaliczek w wys. 63.299,00 zł, kwotę nadpłaty 63.299,00 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona wskazała, że korekta nastąpiła w związku z korektą kosztów związanych z kradzieżą.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2019 NUS włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym protokół kontroli podatkowej przeprowadzony w Firmie C.F. wraz z załącznikami. W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących złożonego wniosku Pan C.F. pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. złożył wyjaśnienia, które w jego ocenie uzasadniały wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Strona podniosła, iż proceder kradzieży funkcjonował od wewnątrz, był prowadzony i maskowany przez pracowników w systemie komputerowym oraz dokumentacji. Zatem z prowadzonej przez księgową i pracowników biura dokumentacji wynikało, że ilość pozostałego towaru zgadza się z ilością sprzedaną. Istotnym elementem kontroli towaru były remanenty, z których sporządzano protokoły. Strona podpisując protokół remanentu czyniła to w zaufaniu do pracowników. Biorąc bowiem pod uwagę skalę prowadzonej działalności, w opinii Strony, nie istniała jakakolwiek fizyczna możliwość, aby zweryfikować prawidłowość danych w przedkładanych protokołach. Wymagałoby to bowiem powtórnego, osobistego przeliczania towaru, aby ustalić, czy dane liczbowe zawarte w protokole są prawdziwe. Zatem, jak podkreślił Pan C.F., podpis złożony pod protokołem remanentu nie dowodzi akceptacji fałszowania ujętych w nim danych, bowiem strona nie posiadała jakiejkolwiek możliwości następczej weryfikacji. Do powyższego pisma Strona załączyła dokumenty.

Następnie w dniu 24.01.2020 r. Pan C.F., w odpowiedzi na postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego złożył kolejne pismo, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z nagrań audio i stenogramów rozmów na okoliczność wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa na jego szkodę. Strona podniosła, że załączone nagrania i stenogramy rozmów dowodzą, że ma uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że zapłacony podatek dochodowy powinien być zwrócony, albowiem towar, od którego uiścił podatek został skradziony i nie osiągnął jakiegokolwiek dochodu z tytułu sprzedaży tego towaru, bowiem sprzedaż ta nie nastąpiła. Do ww. pisma Strona dowody.

NUS decyzją z dnia [...] marca 2019 r. odmówił Panu C.F. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 88.466,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji uznał, że samo zaistnienie straty powstałej w majątku Strony nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodów. Wprawdzie zaistniałe zdarzenie może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od woli Strony, a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, niemniej jednak jednym z warunków uprawniającym do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest również jej właściwe udokumentowanie. Zaistnienie szkody powinno być bowiem uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania (Policję, Prokuraturę). Zdaniem organu pierwszej instancji w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, Strona nie wykazała, że podjęła wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem straty, tj. że dochowała należytej staranności w celu jej zapobieżenia, bowiem kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń niezależnych od woli podatnika.

W odwołaniu z dnia 23 marca 2019 r. Pełnomocnik Strony zarzucił rażące naruszenie:

1. art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, będącego skutkiem zaniechania zebrania wyczerpującego materiału dowodowego przez zaniechanie przesłuchania świadków S.S. i W.G., które to osoby zostały powołane na świadków w celu:

– ustalenia sposobu oraz metod, za pomocą których wskazani przez Skarżącego pracownicy dopuszczali się kradzieży towaru,

– ustalenia czy Skarżący miał możliwość uchronienia się przed metodą kradzieży towaru, jaką wykorzystywali zatrudnieni przez niego pracownicy, a tym samym uniknięcia powstania stwierdzonych niedoborów,

– ustalenia, czy w firmie Skarżącego istniały procedury i środki ostrożności mające zapobiec kradzieży towaru,

– ustalenia, czy istniały jakiekolwiek środki ostrożność, które mogłyby skutecznie zapobiec metodzie kradzieży towaru wykorzystanej przez pracowników Skarżącego,

podczas gdy mimo zaniechania przesłuchania świadków organ stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że powstała strata była niezawiniona, zaś Skarżący miał możliwość jej zapobieżenia.

2. art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p poprzez nieudowodnienie i niewskazanie, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący nie dochował należytych środków ostrożność, które pozwoliłyby zapobiec zastosowanej przez pracowników metodzie kradzieży towarów, a tym samym powstaniu niedoborów,

3. art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez znaczące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowolnym przyjęciu, że powstałe u Skarżącego niedobory mają charakter niedoborów zawinionych-podczas, gdy powstałe u Skarżącego niedobory należy zakwalifikować jako niedobory niezawinione, albowiem powstały z przyczyn od Skarżącego niezależnych, którym nie był wstanie zapobiec,

4. art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 1 pkt 3 O.p. poprzez znaczące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowolnym przyjęciu, że zakwalifikowanie powstałej szkody jako straty będącej wynikiem zdarzenia losowego (niezależnego od woli i winy Skarżącego) może nastąpić wyłącznie przez organy ścigania i to po zakończeniu postępowania karnego - co pozostaje w jawnej sprzeczności z istota i celem postępowania podatkowego oraz wyrażoną w niej zasadą swobodnej oceny dowodów,

5. art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez znaczące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowolnym przyjęciu, że Skarżący nie dochował należytych środków ostrożności, które pozwoliłyby na zapobieżenie powstałych niedoborów-podczas. gdy Skarżący zastosował wszelkie możliwe i powszechnie przyjęte procedury/instrumenty mające przeciwdziałać kradzieży towar, jednak zastosowana metoda kradzieży/przywłaszczenia towaru wymykała się wszelkim środkom ostrożności, albowiem cały proceder był prowadzony i maskowany przez główną księgową,

6. art. 72 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.,

7. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że koszt zakupu towaru, który następnie został skradziony, i z którego Skarżący nie osiągnął jakiegokolwiek przychodu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu tj. kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu.

Cytowaną na wstępie decyzją z dnia z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIAS, po przywołaniu treści art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 §1-§3, art. 75 § 4 i 4a O.p., art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art, 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że uwzględniając wskazane regulacje prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że ustalenia organu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w piśmie z dnia 05.11.2019 r. (wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków Pani S.S. i Pana W.G.), gdyż osoby te nie były zatrudnione w firmie C. w 2014 r., a tym samym nie mają wiedzy o działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w 2014 r. DIAS wskazał również, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz analiza przepisów prawa pozwala na rozstrzygnięcie kwestii spornej w sprawie, jaką jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w związku z brakiem możliwość zaliczenie niedoborów do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej prymy Stronę działalności gospodarczej.

DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż niedobory w firmie C. zostały sklasyfikowane jako zawinione, natomiast ustalenie metod jakimi posługiwali się byli pracownicy Strony w celu wyprowadzenia towaru z firmy nie ma, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wpływu na klasyfikacji niedoborów. Ponadto kwestia czy Strona miała możliwość uchronienia się przed metodą kradzieży towaru, czy istniały procedury mające zapobiec kradzieży towarów została rozstrzygnięta, gdyż Strona przedłożyła w sprawie materiał dowodowy oraz została przesłuchana w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a materiał z kontroli podatkowej został włączony do akt postępowania postanowieniem z dnia 14 grudnia 2019 r. Tym samym, według DIAS, za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, będącego skutkiem zaniechania zebrania wyczerpującego materiału dowodowego.

Ponadto, za niezasadny DIAS uznał zarzut błędnej klasyfikacji powstałych w firmie C. niedoborów. Za prawidłową uznał dokonaną przez NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego klasyfikację, iż niedobory powstałe w 2014 r. w firmie C. są niedoborami zawinionymi, stwierdzając, że koszty zakupu towaru uznanego za niedobór zawiniony nie mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

DIAS zauważył, iż działalność, której specyfika zakłada obrót dużą ilością towarów handlowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach, nie do uniknięcia są różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów lub nadwyżek. Różnice te często wynikają z pomyłek przy wprowadzaniu towarów do magazynów lub wydawaniu towarów. Wskazał, że rozróżnia się dwa rodzaje niedoborów, tj. zawinione, które powstają w wyniku świadomych działań, bądź też zaniedbań ze strony osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki aktywów i mogą stać się roszczeniem wobec osoby odpowiedzialnej oraz niezawinione, które powstają z przyczyn niezależnych takich jak zdarzenia losowe (kradzież, pożar itp.) lub też ubytki w granicach tzw. normy, czyli niedobory (ubytki) naturalne związane ze specyfiką danego towaru lub specyfiką działalności oraz niedobry (ubytki) pozorne oddane np. w najem lub użyczone. Podkreślił, iż dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

DIAS stwierdził, iż niedobory (straty) mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a ustalone i stosowane zasady uniemożliwiają ich powstanie w toku bieżącej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodów mogą bowiem być tylko straty w towarach, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą. Ponadto, zdaniem DIAS, niedobory zawinione, nawet w sytuacji gdy nie jest możliwa do ustalenia odpowiedzialność osobista poszczególnych pracowników, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej DIAS zauważył, że Pan C.F. nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem straty, tj. że dochował należytej staranności w celu jej zapobieżenia, gdyż fakt kradzieży trwał na przestrzeni 10 lat tj. od 2009 r. do 2018 r. DIAS zauważył, że gdyby Strona prowadziła nadzór nad pracownikami w sposób ciągły, proceder przywłaszczenia towaru zapewne zostałby ujawniony znacznie wcześniej. Jednakże Strona nie podejmowała procedur kontrolnych czy nadzorczych w firmie, które pozwoliłyby wykryć proceder kradzieży i nie dopuścić do powstania takiej straty. Strona nadzór nad firmą miała tylko poprzez elektroniczny program sprzedaży, poprzez system GPS na samochodach, natomiast nie kontrolowała dokumentów księgowych, co znajduje potwierdzenie w protokole przesłuchania Pana C.F. z dnia 23.10.2019 r. "Nie wchodziłem do programów księgowych firmy, opierałem się na informacjach udzielonych przez księgową i sporządzonych przez nią wydrukach. "

Ponadto fakt, iż Strona nie monitorowała bezpośrednio stanu magazynowego towaru oraz nie uczestniczyła w sporządzaniu stanów remanentowych oraz bezgranicznie zaufała wszystkim pracownikom, nie tylko głównej księgowej, świadczą dalsze zeznania Strony "Spis z natury liczony fizycznie był sporządzany co dwa łata i wprowadzony do ksiąg. Na remanent zjeżdżali się wszyscy przedstawiciele handlowi, magazynierzy i z biura Pan M. i towar był dwa razy liczony. Ja się tym nie zajmowałem, ale podpisywałem ten remanent po jego zakończeniu.". Ponadto DIAS zauważył, iż Strona miała ograniczoną kontrolę nad działalnością firmy, funkcje nadzorcze sprawowali inni pracownicy, co wynika bezpośrednio z przesłuchania Strony, gdyż nadzór nad handlowcami odbywał się tylko poprzez systemy elektroniczne, towar handlowcy pobierali według potrzeb, a remanenty na samochodach były robione wyrywkowo przez Panią B.W. (kierownika biura sprzedaży). Odnośnie zwrotu towaru od handlowca na magazyn Strona opisała mechanizm w jaki sposób on się odbywa ale końcowo zeznała, iż "Ja nie kontrolowałem przebiegu tych transakcji, za te dokumenty odpowiadała Pani B.W. "

Równocześnie z przesłuchania wynika, iż Pan C.F. obdarzył zaufaniem nie tylko Panią B.W.-kierownika biura sprzedaży ale i magazynierów, gdyż nie podpisał z nimi dokumentów o odpowiedzialności majątkowej za ewentualnie powstałe braki na magazynie. W tym miejscu DIAS podkreślił również, iż co prawda przepisy nie regulują jak często należy sporządzać spisy z natury, to sporządzanie ich co dwa lata, przy tak dużych rozmiarach działalności (jeden kontener zawierał ok. 84.000 sztuk okularów) świadczy o tym, że Strona nie dokładała wszelkich starań aby kontrolować stan towaru.

Jednocześnie o tym, że Strona nie zajmowała się, ani nie kontrolowała dokumentów księgowych świadczy także ujawnione w toku kontroli konto "Rozrachunki z właścicielem", na którym, jak twierdzi Strona, księgowa dokonywała zapisów zapłat gotówkowych za faktury sprzedaży, które wg wiedzy Pana C.F. i posiadanych dokumentów bankowych mogły zostać rozliczone przelewem. Strona nie potrafiła wyjaśnić zapisów prowadzonych na tym koncie. Ponadto Pan C.F. nie potrafił wytłumaczyć faktu wystawiania faktur korygujących odnoszących się do dokumentów źródłowych z 2009 r., w którym to roku firma jeszcze nie istniała. Podkreślenia wymaga również, że pracownicy magazynowi, nie odpowiadali za braki na magazynie, ponadto brak jest w dokumentach obowiązków pracowniczych, gdyż jak twierdzi Strona zaginęły. Powyższe potwierdza również, że Strona nie prowadziła bezpośredniego nadzoru nad dokumentacją w firmie.

W opinii DIAS, Strona nie wykazała, iż strata była nie do uniknięcia, ponadto nie dołożyła należytej staranności, aby zapobiec powstaniu straty. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie, iż niedobory wynikające z prowadzonej przez Stronę działalności mają charakter niedoborów niezawinionych. Strona powinna prowadzić nadzór nad swoimi pracownikami, bo jest odpowiedzialna za całokształt prowadzonej działalności (por. WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/GL 779/13).

DIAS wskazał również, że Strona w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do ich powstania ani nie udokumentowała i nie wyjaśniła okoliczności i przyczyn zaistniałych w tym zakresie różnic inwentaryzacyjnych. Nie przedstawiła również żadnych argumentów pozwalających przyjąć, że strata powstała z przyczyn od niej niezależnych, wręcz przeciwnie z przesłuchania Strony wynika jednoznacznie brak nadzoru nad firmą. Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałyby procedury obowiązujące w firmie w 2014 r. potwierdzające podejmowane działania zapobiegające powstawaniu strat. Natomiast przedłożone zakresy obowiązków pracowników są jedynie opisami wykonywanych przez nich zadań, ponadto sporządzone są przez pracowników. Z przedłożonych umów z firmami ochroniarskimi nie wynika, aby ponosiły odpowiedzialność w przypadku kradzieży. DIAS podkreślił także, że w celach nadzorczych Strona nie zlecała badania ksiąg firmom zewnętrznym po zakończeniu roku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze DIAS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że koszt zakupu towaru, który został skradziony, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. DIAS zauważył, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania NUS nie uznał niedoborów powstałych w wyniku kradzieży towaru jako niezawinione, a tylko taka kwalifikacja pozwoliłaby na zajęcie innego stanowiska niż to wyrażone w decyzji organu I instancji. Zatem w obrocie prawnym pozostaje zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L) złożone przez Stronę w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 23.04.2015 r., z którego nie wynika aby podatek został nadpłacony lub nienależnie zapłacony. Tym samym zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, uznał za nieuzasadnione.

DIAS nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p.

W skardze z dnia 16 października 2020 r. Strona działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zaskarżyła w całości ww. decyzję DIAS zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania tj:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, będącego skutkiem zaniechania zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechanie przesłuchania świadków w osobach S.S. oraz W.G., które to osoby zostały powołane w celu:

– ustalenia sposobu oraz metod, za pomocą których wskazani przez skarżącego pracownicy dopuszczali się kradzieży towaru;

– ustalenia, czy skarżący miał możliwość uchronienia się przed metoda kradzieży towaru, jaką wykorzystywali zatrudnieni przez niego pracownicy. a tym samym uniknięcia powstania stwierdzonych niedoborów;

– ustalenia, czy w firmie skarżącego istniały procedury i środki ostrożności mające zapobiec kradzieży towaru;

– ustalenia, czy istniały/istnieją jakiekolwiek środki ostrożności, które mogłyby skutecznie zapobiec metodzie kradzieży towaru wykorzystanej przez pracowników skarżącego;

podczas, gdy - mimo zaniechania przesłuchania świadków na wskazane powyżej okoliczności - organ stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że powstała strata była niezawiniona, zaś skarżący miało możliwość jej zapobieżenia;

2. art. 122, 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieudowodnienie i niewvkazanie przez organy podatkowe, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie dochował należytych środków ostrożności, które pozwoliłby zapobiec zastosowanej przez pracowników metodzie kradzieży towarów, a tym samym powstaniu niedoborów;

3. art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez znaczące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowolnym przyjęciu, że powstałe u skarżącego niedobory mają charakter niedoborów zawinionych podczas, gdy powstałe u skarżącego niedobory należy zakwalifikować jako niedobory niezawinione, albowiem powstały z przyczyn od skarżącego niezależnych, którym skarżący nie był w stanie zapobiec;

4. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 1 pkt 3 O.p., poprzez znaczące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowolnym przyjęciu, że zakwalifikowanie powstałej u skarżącego szkody jako straty będącej wynikiem zdarzenia losowego (niezależnego od woli i winy skarżącego) może nastąpić wyłącznie przez organy ścigania i to po zakończeniu postępowania karnego - co pozostaje w jawnej sprzeczności z istota i celem postępowania podatkowego oraz wyrażoną w niej zasadą swobodnej oceny dowodów;

5. art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez znaczące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowolnym przyjęciu, że skarżący nie dochował należytych środków ostrożności, które pozwoliłby na zapobieżenie powstaniu niedoborów - podczas, gdy skarżący zastosował wszelkie możliwe i powszechnie przyjęte procedury/instrumenty mające przeciwdziałać kradzieży towaru, jednak zastosowana metoda kradzieży/przywłaszczenia towaru wymykała sie wszelkim środkom ostrożności, albowiem cały proceder bvł prowadzony i maskowany przez główna księgowa;

6. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty przez skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

7. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że koszt zakupu towaru, który następnie został skradziony i z którego podatnik nie osiągnął (nie mógł osiągnąć) jakiegokolwiek przychodu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu tj. kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu.

i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego oraz o zasądzenie od NUS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pismem z dnia 5 lipca 2021 r. (data wpływu do tut. Sądu 7 lipca 2021 r.) Skarżący wniósł o:

1) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu (w zał.) w postaci skierowanego do Skarżącego (jako pokrzywdzonego) zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w G. z dnia 20 maja 2021 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie doprowadzenia Skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o wartości co najmniej 3.733.940,00 zł (sygn. akt: [...])

2) zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w W. [...] Wydział Organizacyjny o udostępnienie uzasadnienia postanowienia z dnia [...] marca 2021 r. o uwzględnieniu zażalenia w sprwwie [...], a dotyczącej doprowadzenia Skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wielkiej wartości

w celu wykazania faktów dotyczących:

– zaistnienia po stronie Skarżącego warunków uprawniających do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów

– zasadności wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

– zasadności twierdzeń Skarżącego, co do faktu, iż powstałe u Skarżącego niedobory miały charakter niedoborów niezawinionych powstałych na skutek zdarzeń, których Skarżący nie mógł uniknąć

– nieprawidłowości decyzji DIAS utrzymującej w mocy decyzję NUS.

Nadto Skarżący wniósł, w oparciu o przepis art. 125 §1 pkt 2 p.p.s.a., o rozważenie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego wszczętego w sprawie [...] albowiem ustalenia, które zostaną poczynione na drodze karnej mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organy obu instancji uznały, że powstałe m.in. w 2014 r. – jako konsekwencja zarzucanego przez Skarżącego działania wspólnie i w porozumieniu przez grupę byłych pracowników (zatrudnionych m.in. w 2014 r.) obejmujących m.in. główną księgową, pracowników biura sprzedaży, przedstawicieli handlowych oraz magazyniera polegającego na zaborze oraz częściowym przywłaszczeniu towarów handlowych w postaci okularów ze szkodą dla Skarżącego – ubytki w towarach handlowych (okularach) należy uznać za niedobory zawinione, a tym samym ich wartość nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

DIAS wskazując m.in. że fakt kradzieży trwał na przestrzeni 10 lat tj. od 2009 r. do 2018 r., zarzucając, że Skarżący nie podejmował procedur kontrolnych czy nadzorczych w firmie, które pozwoliłyby wykryć proceder kradzieży i nie dopuścić do powstania takiej straty, Skarżący nie kontrolował dokumentów księgowych, nie monitorował bezpośrednio stanu magazynowego towaru oraz nie uczestniczył w sporządzaniu stanów remanentowych oraz bezgranicznie zaufał wszystkim pracownikom, uważa, że będące konsekwencją powyższego niedobory mają charakter zawinionych. Skarżący, zarzucając brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, będącego skutkiem zaniechania zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, w tym poprzez zaniechanie przesłuchania świadków w osobach S.S. oraz W.G. na okoliczność m.in. sposobu i metod jakich dopuścili się pracownicy Skarżącego w celu kradzieży towarów, możliwości zapobieżenia wskazanej kradzieży, uważa, że Organy błędnie uznały, że niedobory, które wystąpiły, miały charakter niedoborów zawinionych.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Organom.

Z obowiązujących przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż nie przewidują one norm, które wprost regulowałyby kwestię kosztów uzyskania przychodów w zakresie strat w środkach obrotowych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że środki obrotowe obejmują swym zakresem m.in. straty w towarach - rzeczowych aktywach obrotowych.

Brak jednoznacznej regulacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów w zakresie strat w środkach obrotowych nie oznacza, że straty takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mogą one być bowiem kosztem podatkowym na ogólnych zasadach, czyli w oparciu o normę zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkie koszty (niewymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.), pod warunkiem wykazania bezpośredniego lub pośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik winien również wykazać, że poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu. Poniesione przez prowadzącego działalność gospodarczą wydatki by mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów winny zostać poniesione przez podatnika tzn. w ostatecznym rozrachunku muszą być pokryte z zasobów majątkowych podatnika; muszą być definitywne, rzeczywiste tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; wydatki powinny pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; poniesione powinny być w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; powinny być należycie udokumentowane i nie mogą być w grupie wydatków, wskazanych w art. 23 ust. 1 ustawy p.d.o.f.

Kluczowym stwierdzeniem, w ocenie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest to, ażeby wydatki te były racjonalne i gospodarczo uzasadnione w z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym podkreślić należy, że związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty jest w treści art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. i nie stwarza domniemania, że wszystkie nie wskazane w nim koszty są ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym nie są wymienione straty w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady, straty takie jeśli są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest spełnieniem określonych przesłanek. I tak: strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności; jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika; musi być właściwie udokumentowana; podatnik musi wykazać, że podjął właściwe działania zabezpieczające przez powstaniem straty (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 269/20) .

Jak już wyżej wskazano powstanie straty musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika. Zatem brak winy w działaniu Skarżącego powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego zdarzenia, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy i przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem. O tym, czy w konkretnych okolicznościach można postawić zarzut braku staranności w działaniu, decyduje nie tylko niezgodność postępowania z modelem zachowania w danych okolicznościach, lecz także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania skutków zachowania. Podkreślić jednak należy, że wina może polegać nie tylko na określonym działaniu, ale też na zaniechaniu takiego działania.

Dla wsparcia postawionej tezy, że straty w aktywach obrotowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli cechuje je w szczególności niezawinienie warto przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tego zagadnienia. Niedobory jako straty w środkach obrotowych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów u konkretnego podatnika w przypadku, jeżeli rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i są przez podatnika niezawinione (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1178/09, LEX nr 745542). Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane. Zaliczenie to jest możliwe jedynie w stosunku do strat osiągniętych w sposób niemożliwy do uniknięcia, przewidzenia, bądź zapobieżenia przez podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 229/10, LEX nr 747847).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy prawidłowo uznały, że ubytki w towarach handlowych (okularach) należy uznać za niedobory zawinione, a tym samym ich wartość nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Organy nie kwestionowały tego, że doszło do straty w środkach obrotowych Skarżącego (przedmiotem działalności Skarżącego była sprzedaż okularów), że wskazane straty spowodowane zostały (zarzucanymi przez Skarżącego) działaniami o charakterze przestępczym ze strony byłych pracowników Skarżącego, zakwestionowały natomiast – jak wskazano wyżej – kwalifikację rzeczonej straty (czy też strat – na przestrzeni lat) jako niezawinionej.

Skarżący – będąc przekonanym o niezawinionym charakterze rzeczonych strat – upatruje wadliwość postępowania (i zaskarżonej decyzji) w tym, że nie doszło do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, będącego skutkiem zaniechania zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechanie przesłuchania świadków w osobach S.S. oraz W.G., które to osoby zostały powołane w celu:

– ustalenia sposobu oraz metod, za pomocą których wskazani przez skarżącego pracownicy dopuszczali się kradzieży towaru;

– ustalenia, czy skarżący miał możliwość uchronienia się przed metoda kradzieży towaru, jaką wykorzystywali zatrudnieni przez niego pracownicy. a tym samym uniknięcia powstania stwierdzonych niedoborów;

– ustalenia, czy w firmie skarżącego istniały procedury i środki ostrożności mające zapobiec kradzieży towaru;

– ustalenia, czy istniały/istnieją jakiekolwiek środki ostrożności, które mogłyby skutecznie zapobiec metodzie kradzieży towaru wykorzystanej przez pracowników skarżącego.

Sąd nie zgadza się z tym zarzutem. Rację mają organy co do tego, że wskazane osoby nie były zatrudnione w roku 2014. Stąd też nie mogły wówczas uczestniczyć w funkcjonowaniu firmy Skarżącego jako takiej, a co za tym idzie nie mogły "z pamięci" zeznawać nt. zachowań osób wówczas zatrudnionych, ich wzajemnych relacji, obowiązujących w rzeczywistości procedur itd. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że Pan W.G. z racji tego, że uczestniczył w prowokacjach w 2019 r. (por. k. 271, 273 akt administracyjnych), zaś Pani S.S. z racji zatrudnienia na miejsce zwolnionej wcześniej głównej księgowej i wynikającej z tego konieczności analizy całej dokumentacji (w tym księgowej, programów księgowych itd.) firmy i związanym z tym przyczynieniem się przez Nią do ustalenia sposobu, w jaki następowały kradzież i przywłaszczenie należącego do Skarżącego towaru, mogliby przyczynić się do wyjaśnienia (uzupełnienia) ustaleń w zakresie modus operandi (zarzucanych przez Skarżącego) działań o charakterze przestępczym ze strony Jego byłych pracowników. Wprawdzie osoby te nie były wówczas (w 2014 r.) zatrudnione u Skarżącego i jako takie nie mogły być naocznymi świadkami zdarzeń wówczas mających miejsce, z racji wiedzy nabytej później (czy to w drodze uczestniczenia w prowokacjach, czy analizy dokumentacji) mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sposobu w jaki zarzucany proceder przestępczy był realizowany. W niniejszej sprawie jednak przedmiotem ustaleń (sporu) nie jest to w jaki dokładnie sposób proceder przestępczy był realizowany, lecz to, czy będące jego efektem straty w towarach miały charakter strat niezawnionych przez Skarżącego (podatnika), tj. strat osiągniętych w sposób niemożliwy do uniknięcia, przewidzenia, bądź zapobieżenia przez podatnika. O ile dla ustalenia charakteru strat (zawinionych albo niezawinionych) może mieć znaczenie dokładny przebieg określonego zdarzenia (w tym zdarzenia (zdarzeń) o charakterze przestępczym), tak nie jest wówczas, gdy inne ustalone okoliczności dotyczące sposobu działania (funkcjonowania), czy też organizacji podatnika wskazują, że ów sposób działania (funkcjonowania)/organizacji podatnika mógł ułatwić, czy też w ogóle umożliwić, wystąpienie owego zdarzenia (czy też tego rodzaju zdarzeń) skutkującego powstaniem szkody. O ile wskazany sposób działania(funkcjonowania)/organizacji nie odpowiada wzorcowi, który należy oczekiwać od podatnika działającego z należytą starannością (i związaną z tym zapobiegliwością), to nie można powiedzieć, że straty będące efektem tego zdarzenia nie miały charakteru niezawinionych. W takim przypadku nie ma znaczenia szczegółowy przebieg wskazanego zdarzenia skutkującego powstaniem szkody, skoro niezawinienie powstałych strat wyklucza sposób działania(funkcjonowania)/organizacji podatnika, który należy od niego oczekiwać. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie – sposób działania/organizacji Skarżącego nie odpowiadał wzorcowi, który należy oczekiwać od podatnika działającego z należytą starannością (i związaną z tym zapobiegliwością), co ułatwiło, jeśli w ogóle nie umożliwiło, powstanie straty u Skarżącego.

Skarżący, wobec obdarzenia zbyt daleko idącym zaufaniem swoich pracowników, przez długi czas nie sprawował należytej kontroli i nadzoru nad nimi, co ułatwiło, jeśli w ogóle nie umożliwiło, powstanie straty u Skarżącego. W tym zakresie Dyrektor w zaskarżonej decyzji trafnie wskazał, że fakt kradzieży trwał na przestrzeni 10 lat tj. od 2009 r. do 2018 r.. Sąd zgadza się z Dyrektorem, że gdyby Strona prowadziła nadzór nad pracownikami w sposób ciągły, proceder przywłaszczenia towaru zapewne zostałby ujawniony znacznie wcześniej (lub w ogóle nie miałby miejsca – patrz uwagi dalej). Jednakże Strona nie podejmowała procedur kontrolnych czy nadzorczych w firmie, które pozwoliłyby wykryć proceder kradzieży i nie dopuścić do powstania takiej straty. Strona nadzór nad firmą miała tylko poprzez elektroniczny program sprzedaży, poprzez system GPS na samochodach, natomiast nie kontrolowała dokumentów księgowych, co znajduje potwierdzenie w protokole przesłuchania Pana C.F. z dnia 23.10.2019 r. "Nie wchodziłem do programów księgowych firmy, opierałem się na informacjach udzielonych przez księgową i sporządzonych przez nią wydrukach" (k. 72 akt administracyjnych). Skarżący – przynajmniej okresowo, chociażby w określonym zakresie (wyrywkowo) – winien był weryfikować także ten obszar jego działalności (księgowość). W tym zakresie albo sam Skarżący winien od czasu do czasu – jak to określił – "wchodzić" do programów księgowych firmy, a jeżeli nie potrafił (nie miał czasu) tego uczynić, winien korzystać w tym zakresie z pomocy osób trzecich (osoby zaprzyjaźnione, podmioty zewnętrzne). Dyrektor zwrócił uwagę na to, że Skarżący nie zlecał badania ksiąg firmom zewnętrznym po zakończeniu roku podatkowego.

Nawet przyjmując, że wymóg zlecania "pełnego" badania ksiąg firmom zewnętrznym wykracza poza to, czego można wymagać było od Skarżącego (skoro wymóg ten nie wynika z przepisów prawa – por. art. 64c ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości), to z całą pewnością - okresowo i wyrywkowo – winien weryfikować ten obszar działalności. Sąd zwraca przy tym uwagę na to, że Skarżący osiągał relatywnie duże przychody i koszty (kilkumilionowe) , co uzasadniało tym bardziej konieczność weryfikacji poszczególnych pozycji. W tym zakresie "niewchodzenie do programów księgowych firmy", opieranie się "na informacjach udzielonych przez księgową i sporządzanych przez nią wydrukach", bez ich weryfikacji (co najmniej okresowo i wyrywkowo) nie było działaniem z należytą starannością, jakiej należało oczekiwać od Skarżącego. Sam Skarżący winien zdawać sobie sprawę z potrzeby weryfikacji (chociażby w najbardziej podstawowym zakresie), skoro jak przyznał we wcześniejszych latach jego firmy były sprawdzane przez biegłych rewidentów (k. 72v akt administracyjnych). Tego rodzaju działania nie tylko służą ew. znalezieniu nieprawidłowości, lecz mają – co oczywiste – istotne znaczenie prewencyjne.

Organ zasadnie wskazał przy tym, że "o tym, że Strona nie zajmowała się, ani nie kontrolowała dokumentów księgowych świadczy także ujawnione w toku kontroli konto "Rozrachunki z właścicielem", na którym, jak twierdzi Strona, księgowa dokonywała zapisów zapłat gotówkowych za faktury sprzedaży, które wg wiedzy Pana C.F. i posiadanych dokumentów bankowych mogły zostać rozliczone przelewem. Strona nie potrafiła wyjaśnić zapisów prowadzonych na tym koncie. Ponadto Pan C.F. nie potrafił wytłumaczyć faktu wystawiania faktur korygujących odnoszących się do dokumentów źródłowych z 2009 r., w którym to roku firma jeszcze nie istniała".

W tym kontekście argumentacja Skarżącego zawarta w skardze, że "Cały proceder funkcjonował bowiem "od wewnątrz" tzn. był prowadzony i "maskowany" przez pracowników skarżącego. Co w tej sprawie najistotniejsze, to fakt, że fizyczny ubytek towaru był systematycznie i na bieżąco "maskowany" w systemie komputerowym oraz dokumentacji. Taki stan rzeczy był zaś możliwy dzięki głównej księgowej, która wiedząc o procederze zaboru towaru przez przedstawicieli handlowych, odpowiednio ukrywała ten fakt, wprowadzając odpowiednie zapisy do systemu księgowego." (str. 11 skargi), "(...) to główna księgowa okazała się być pierwszym ogniwem, który wprowadzał skarżącego w błąd, co do ilości posiadanego i sprzedanego towaru." nie świadczy o braku zawinienia Skarżącego. Skarżący nie kontrolował głównej księgowej (skoro nie wchodził do programów księgowych firmy, opierał się na informacjach udzielonych przez księgową i sporządzonych przez nią wydrukach), co winien był czynić (chociażby okresowo i wyrywkowo samemu lub z pomocą innych). Zaniechanie w tym zakresie z całą pewnością ułatwiło głównej księgowej dokonywanie zarzucanego przez Skarżącego procederu, o ile nie umożliwiło go – jak wskazano wcześniej prowadzenie okresowej i chociażby wyrywkowej kontroli (również w obszarze księgowości) ma znaczenie nie tylko weryfikacyjne (w znaczeniu wykrycia zaistniałych nieprawidłowości) ale również znaczenie prewencyjne.

Brak sprawowania przez Skarżącego należytego nadzoru i kontroli nad pracownikami nie ograniczał się tylko do osoby głównej księgowej. Skarżący wskazał również, odnosząc się przykładowo do rozliczania się przez handlowców/magazyniera z pobranego/wydanego towaru i ze zwrotów towaru, że On "nie kontrolował[...]przebiegu tych transakcji, za te dokumenty odpowiadała B.W." (k. 72 akt administracyjnych). Podobnie Skarżący, odnosząc się do kwestii spisów z natury wskazał, że on się tym remanentem nie zajmował ale podpisywał ten remanent po jego zakończeniu ("Spis z natury liczony fizycznie był sporządzany co dwa lata i wprowadzany do ksiąg Na remanent zjeżdżali się wszyscy przedstawiciele handlowi, magazynierzy i z biura p. p. M. i towar był dwa razy liczony. Ja się tym nie zajmowałem, ale podpisywałem ten remanent po jego zakończeniu. W 2014 r. był sporządzony spis z natury w pierwszych dniach stycznia, na koniec roku 2014 spis z natury był przyjęty z ksiąg. Pamiętam, że były uzgodnienia sald z kontrahentami przez księgową" . W tym zakresie Skarżący podnosi w skardze, że "owszem podpisywał protokół remanent, jednak czynił to działając w zaufaniu do pracowników przeprowadzających remanent oraz sporządzających protokół" i "[b]iorąc pod uwagę skale prowadzonej przez skarżącego działalności (...) nie istniała jakakolwiek fizyczna możliwość, aby skarżący mógł sam następczo zweryfikować prawidłowość danych zawartych w przedłożonych protokołach". O ile nie można było oczekiwać od Skarżącego, ażeby sam weryfikował następczo wszystkie dane zawarte w protokołach, o tyle z całą pewnością można było od Niego oczekiwać, ażeby "zajmował się tym" – czego nie czynił. Zdając sobie sprawę z tego, że inwentaryzacja służy wykryciu ewentualnych nieprawidłowości rolą Skarżącego było "zajmowanie się tym" (w tym odpowiednie przeprowadzenie procesu np. wyrywkowa weryfikacja, zapewnienie pomocy osób z zewnątrz, w tym najbliższych) a nie podpisywanie protokołu "działając w zaufaniu do pracowników". Tego rodzaju podejście Skarżącego (działania w daleko idącym zaufaniu bez kontroli i bez nadzoru) ułatwiło, o ile nie umożliwiło pracownikom zarzucany przestępczy proceder. Sąd ponownie zwraca uwagę, że prowadzenie stosownych działań kontrolnych ma znaczenie nie tylko weryfikacyjne ale również prewencyjne.

Powyższe zaniedbania Skarżącego (wynikające z obdarzenia zbyt daleko idącym zaufaniem swoich pracowników), ułatwiły (o ile w ogóle nie umożliwiły) dokonanie zarzucanego przez Skarżącego "zaboru oraz częściowego przywłaszczeniu towarów handlowych w postaci okularów ze szkodą dla Skarżącego". W efekcie powyższa strata nie miała charakteru "niezawinionego", a co za tym idzie nie było podstawy zakwalifikowania rzeczonej straty jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym nie było potrzeby przesłuchiwania wskazanych wyżej osób, tj. Pani S.S. oraz Pana W.G. na okoliczność ustalenia sposobu oraz metod, za pomocą których wskazani przez Skarżącego pracownicy dopuszczali się kradzieży towaru. Wobec ustalenia braku sprawowania przez Skarżącego należytego nadzoru i kontroli nad pracownikami (o czym była mowa wyżej), co skutkowało nie tylko brakiem weryfikacji (dokumentacji księgowej, protokołów remanentu itd.) jako takiej ale oznaczało brak realizowania funkcji prewencyjnej (jaką należy przypisać tego rodzaju działaniom) i w tym zakresie ułatwiło, jeśli w ogóle nie umożliwiło, podejmowanie działań o charakterze przestępczym na szkodę Skarżącego (i w konsekwencji wyłączało niezawiniony charakter straty wynikający z tego tytułu), nie było potrzeb ustalania sposobu oraz metod, za pomocą których wskazani przez Skarżącego pracownicy dopuszczali się kradzieży towaru. Brak realizowania należytego nadzoru i kontroli nad pracownikami z zasady ułatwia (lub wręcz w ogóle umożliwia) nieuczciwym pracownikom dokonywanie wszelkich działań na szkodę pracodawcy, w tym przypadku zarzucanego zaboru oraz częściowego przywłaszczenia towarów handlowych w postaci okularów ze szkodą dla Skarżącego. Oczywistość powyższego stwierdzenia znajduje potwierdzenie w staropolskim przysłowiu "pańskie oko konia tuczy". W tym zakresie zatem nie było potrzeby ustalania modus operandi wskazanego procederu, w czym wskazane osoby mogłyby pomóc.

Nie było również zasadnym przesłuchiwanie ww. osób na okoliczność ustalenia, czy w firmie skarżącego istniały procedury i środki ostrożności mające zapobiec kradzieży towaru. Istnienie jakichkolwiek procedur i środków ostrożności nie usprawiedliwiałoby wyżej opisanych zaniechań Skarżącego w zakresie braku należytego nadzoru i kontroli nad pracownikami, a co za tym idzie nie wpłynęłoby na możliwość kwalifikacji jako niezawinionych strat powstałych z tytułu działań dokonanych przez byłych pracowników.

Wreszcie nie było zasadnym przesłuchiwanie ww. osób na okoliczność tego, czy Skarżący miał możliwość uchronienia się przed metoda kradzieży towaru, jaką wykorzystywali zatrudnieni przez niego pracownicy. a tym samym uniknięcia powstania stwierdzonych niedoborów oraz czy istniały/istnieją jakiekolwiek środki ostrożności, które mogłyby skutecznie zapobiec metodzie kradzieży towaru wykorzystanej przez pracowników skarżącego. Wskazane osoby (ani nikt inny) nie byłyby bowiem w stanie określić w jakim stopniu funkcja prewencyjna zapewnienia należytego nadzoru i kontroli nad pracownikami (nie mówiąc już o ew. szybszym wykryciu istnienia wskazanego procederu w latach wcześniejszych, co mogłoby zapobiec jego kontynuacji w badanym roku) zapobiegłaby podjęciu przez pracowników działań skutkujących powstaniem strat u Skarżącego. W tym zakresie nie chodzi o to, w jaki sposób byli pracownicy dopuścili się ostatecznie zarzucanego oszustwa na szkodę Skarżącego, co najprawdopodobniej poprzedzone było stosownym planowaniem modus operandi tychże działań w taki sposób, ażeby zminimalizować prawdopodobieństwo wykrycia, ile o to, że w ogóle zdecydowali się działać na szkodę Skarżącego, co niewątpliwie brak należytej kontroli i nadzoru nad pracownikami ze strony Skarżącego ułatwił (jeśli w ogóle nie spowodował).

Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieudowodnienie i niewykazanie przez organy podatkowe, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie dochował należytych środków ostrożności, które pozwoliłby zapobiec zastosowanej przez pracowników metodzie kradzieży towarów, a tym samym powstaniu niedoborów. Organy miały podstawy do dokonania powyższego ustalenia, kluczowe znaczenie miało w tym zakresie przesłuchanie samego Skarżącego w dn. 23 października 2019 r. (k. 74 akt administracyjnych), na które to zeznania powołał się Dyrektor w uzasadnieniu swojej decyzji. Tym samym za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez znaczące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowolnym przyjęciu, że powstałe u skarżącego niedobory mają charakter niedoborów zawinionych podczas, gdy powstałe u skarżącego niedobory należy zakwalifikować jako niedobory niezawinione, albowiem powstały z przyczyn od skarżącego niezależnych, którym skarżący nie był w stanie zapobiec.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 1 pkt 3 O.p., poprzez znaczące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowolnym przyjęciu, że zakwalifikowanie powstałej u skarżącego szkody jako straty będącej wynikiem zdarzenia losowego (niezależnego od woli i winy skarżącego) może nastąpić wyłącznie przez organy ścigania i to po zakończeniu postępowania karnego - co pozostaje w jawnej sprzeczności z istota i celem postępowania podatkowego oraz wyrażoną w niej zasadą swobodnej oceny dowodów. Dyrektor w zaskarżonej decyzji jako argument decydujący o braku możliwości uznania przedmiotowej straty za koszt uzyskania przychodu wskazał na to, że nie miała ona niezawinionego charakteru. Zważywszy na to, że uznanie, że powstała wskutek niedoboru strata ma charakter niezawiniony stanowiło warunek konieczny kwalifikacji straty jako kosztu uzyskania przychodu (który to warunek nie został w sprawie spełniony) rozważania nt. możliwości kwalifikacji tego zdarzenia jako losowego nie miały znaczenia dla sprawy. Nawet przyjmując, że organ podatkowy był w stanie sam (niezależnie od organów ścigania i przed zakończeniem postępowania karnego) dokonać kwalifikacji przedmiotowego zdarzenia, wykluczenie niezawinionego charakteru powstałej straty (co zostało wykazane przez organy w sprawi i o czym mowa wyżej), uniemożliwiało zaliczenie tej straty do kosztów uzyskania przychodu.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez znaczące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowolnym przyjęciu, że skarżący nie dochował należytych środków ostrożności, które pozwoliłby na zapobieżenie powstaniu niedoborów - podczas, gdy skarżący zastosował wszelkie możliwe i powszechnie przyjęte procedury/instrumenty mające przeciwdziałać kradzieży towaru, jednak zastosowana metoda kradzieży/przywłaszczenia towaru wymykała się wszelkim środkom ostrożności, albowiem cały proceder był prowadzony i maskowany przez główna księgowa. Jak wskazano wyżej, Skarżący nie sprawował należytej kontroli i nadzoru nad swoimi pracownika. Tym samym nie dochował należytych środków ostrożności (w tym "wszystkich możliwych i powszechnie przyjętych").

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty przez skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014.

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że koszt zakupu towaru, który następnie został skradziony i z którego podatnik nie osiągnął (nie mógł osiągnąć) jakiegokolwiek przychodu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu tj. kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Jak wskazano wyżej w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że niedobory jako straty w środkach obrotowych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów u konkretnego podatnika w przypadku, jeżeli rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i są przez podatnika niezawinione (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1178/09, LEX nr 745542). Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane. Zaliczenie to jest możliwe jedynie w stosunku do strat osiągniętych w sposób niemożliwy do uniknięcia, przewidzenia, bądź zapobieżenia przez podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 229/10, LEX nr 747847). Ze względu na to, że powstanie rzeczonej straty nie miało niezawinionego charakteru, zasadne było uznanie, że strata ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych (k. 56 akt sądowych) zawartych w piśmie z dn. 5 lipca 2021 r. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu podjęcia przez byłych pracowników działań na szkodę Skarżącego, okoliczność wszczęcia śledztwa w tej sprawie, podobnie jak uzasadnienie postanowienia o uwzględnieniu zażalenia, nie ma znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. W konsekwencji nie było również uzasadnienia dla zawieszenia postępowania zgodnie z art. 125 §1 pkt 2 p.p.s.a. Wobec stwierdzenia, że Skarżący nie sprawował należytej kontroli i nadzoru nad swoimi pracownikami (o czym była mowa wyżej), a co za tym idzie przedmiotowa strata nie miała charakteru niezawinionego, ustalenia w sprawie karnej dotyczące w szczególności popełnienia określonego czynu zabronionego przez określone osoby oraz okoliczności jego popełnienia nie miałyby znaczenia dla kwalifikacji straty na gruncie prawnopodatkowym (niezależnie od tego, że zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1994/16).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organy miały podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 88.466 zł. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.).