Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1594/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 254 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 111/23 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 18 listopada 2022 r., nr SKO.538/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21.04.2023 r. o sygn. I SA/Lu 111/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z 18.11.2022 r., nr SKO.538/22, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 133 § 1 w związku z art. 114a § 1 i 1a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne określenie zawężonego kręgu stron postępowania skutkujące pozbawieniem Fundacji [...] jako strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy Fundacja jest użytkownikiem (na podstawie umowy najmu z 31.10.2020 r.) spornej nieruchomości, której właścicielem jest skarżąca oraz posiada interes prawny w tym, aby podatek za tę nieruchomość był ustalony w prawidłowej wysokości przez cały okres, kiedy nieruchomość ta jest użytkowana przez Fundację;

b) art. 122 o.p. przez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. nie zostały podjęte czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy polegające na zwróceniu się do Fundacji celem uzyskania informacji o zakresie prowadzonej nieodpłatnej działalności statutowej na nieruchomości objętej miarkowanym podatkiem od nieruchomości, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi;

c) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolną, jednostronną i sprzeczną z przedłożonymi przez skarżącą dowodami ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym zaaprobowaniu tezy, że prowadzona przez Fundację, na spornej nieruchomości, nieodpłatna działalność pożytku publicznego ma jedynie fikcyjny charakter, podczas gdy prawidłowa i kompleksowa ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Lublinie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Niniejsza sprawa toczy się w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r., a więc w oparciu o podstawę prawną z art. 254 § 1 o.p., według której decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Spór w sprawie koncentruje się wokół możliwości zmiany ostatecznej decyzji na podstawie art. 254 o.p. z uwagi na możliwość zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., zaś zmianę okoliczności faktycznych skarżąca wywodzi przede wszystkim z tego, że 31.10.2020 r. zawarła umowę najmu nieruchomości przy ul. [...] (powierzchnia [...]m²) z Fundacją, celem prowadzenia przez Fundację nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. W tej sprawie, w ocenie skarżącej, są to "nowe okoliczności" o których mowa w art. 254 § 1 o.p., które mają wpływ na wysokość zobowiązania, ponieważ skarżąca wskazuje na zwolnienie Fundacji od podatku od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., gdyż nieruchomość w określonej części została zajęta na cele nieodpłatnej działalności pożytku publicznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepis art. 254 o.p., będący podstawą prawną postępowania prowadzonego w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r., nie ma charakteru samodzielnego, ponieważ możliwość jego zastosowania zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, aby na gruncie art. 254 o.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (tak również K. Teszner, w: Ordynacja podatkowa, t. 2, Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2024, art. 254). Zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 254 o.p. w związku z naruszeniem przepisu prawa materialnego w skardze kasacyjnej skarżąca jednak nie powołała, a więc nie został sformułowany np. zarzut naruszenia art. 254 o.p. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę natomiast w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Oceniając zarzut kasacyjny naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 114a § 1 i 1a o.p. (przez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne określenie zawężonego kręgu stron postępowania skutkujące pozbawieniem Fundacji [...] jako strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy Fundacja na podstawie umowy najmu z 31.10.2020 r. jest użytkownikiem spornej nieruchomości, której właścicielem jest skarżąca oraz posiada interes prawny w tym, aby podatek za tę nieruchomość był ustalony w prawidłowej wysokości przez cały okres, kiedy nieruchomość ta jest użytkowana przez Fundację), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw, aby przyjąć, że stroną postępowania w świetle art. 133 § 1 o.p. jest Fundacja, niezasadnie pozbawiona możliwości udziału w sprawie. Według art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli nie są one własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Mimo że skarżąca formalnie oddała na podstawie umowy nieruchomość w posiadanie zależne Fundacji, to nadal ona jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Inną kwestią jest cel takiej i umowy i faktyczny zamiar stron umawiających się, niezasadny jest zatem zarzut zawężenia kręgu stron postępowania.

Żeby można było mówić o zaistnieniu zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. (naruszenia tego przepisu prawa materialnego skarżąca w skardze kasacyjnej nie sformułowała), musi zostać wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy, a także do zbadania powołanych nowych okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca zawarła w dniu 31.10.2020 r. umowę z Fundacją najmu nieruchomości przy ul. [...] (o powierzchni [...] m²) w celu prowadzenia przez nią nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. W dniu 30.11.2020 r. poinformowała mailem Urząd Miejski o uruchomieniu placówki dziennej dla osób bezdomnych oraz innych potrzebujących osób, jednak w czerwcu 2021 r. Urząd Miejski otrzymał informację (pismo datowane na 31.05.2021 r.) o braku osób bezdomnych na terenie Gminy J. oraz o braku jakiejkolwiek współpracy Ośrodka Pomocy Społecznej z Fundacją. W tej sytuacji argumentacja skargi, a także skargi kasacyjnej, że Fundacja nie jest ściśle związana z potrzebami lokalnej społeczności jest w tym zakresie o tyle chybiona, że – logiczne jest - że pomoc bezdomnym ze swej natury kierowana jest do takich osób w ich środowiskach, w ich najbliższym otoczeniu. Trafnie argumentuje Sąd pierwszej instancji, że trudno byłoby oczekiwać od osoby bez pracy, lokum i środków do życia, kosztownego przemieszczania się celem udzielenie jej pomocy. Skarżąca natomiast faktycznego udzielania pomocy osobom bezdomnym przez Fundację w listopadzie lub grudniu 2020 r. w żaden inny sposób nie wykazała.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest bezzasadny. Z uwagi na wspólne prowadzenie tej sprawy wraz ze sprawą w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r. (zakończonej wyrokiem NSA z 2.08.2024 r., III FSK 1595/23), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w szerokim zakresie, uwzględniając wszystkie jej aspekty, zaś kwestia zaistnienia nowych okoliczności, o których mowa w art. 254 o.p. została oceniona wieloaspektowo i rzetelnie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p., należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o której mowa w tym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, lub wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski nie są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 191 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny nowych okoliczności w sprawie jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Uzasadnienia decyzji wydanych w obu instancjach wskazują, dlaczego nie było podstaw do zmiany decyzji zgodnie z oczekiwaniem skarżącej, a także z jakich względów przedstawione przez nią "nowe okoliczności" nie dają podstawy do zmiany decyzji w trybie art. 254 o.p. przez uwzględnienie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.

3.4. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak