Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1404/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64c par. 7 , art. 64 par 1, art. 64 par. 3, art. 64 par. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 7, art. 8, art. 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1553
law: Ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr 2401-IEE.7192.243.2023.9/BKZ/ UNP: 2401-23-177610 w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli sądowej stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: "Dyrektorem", "organem nadzoru", "DIAS") z 7 sierpnia 2023 r. noszące nr 2401-IEE.7192.243.2023.9/BKZ/ UNP: 2401-23-177610 wydane z powołaniem się na art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 – zwany dalej "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 64c § 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm. – zwana dalej "u.p.e.a.") uchylające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 27 lutego 2009 r., nr [...] i w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych wysokości 117.651,40 zł oraz orzekające o obciążeniu Prezydenta Miasta K. kosztami egzekucyjnymi w kwocie 117.651,40 zł.

Postanowienie to wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ egzekucyjny") prowadził wobec K S.A. w K., której następcą prawnym jest R. S.A. w B. (zwane dalej: "spółka", "zobowiązana"), postępowanie egzekucyjne na podstawie dziesięciu tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta K. (zwany dalej: "Prezydent", "wierzyciel") z 6 listopada 2008 r. o numerach od FN.31301-27/08 do FN.31301-36/08, które obejmowały zaległości spółki w podatku od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2003 r. Podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowiła decyzja Prezydenta Miasta z dnia 15 września 2008 r., nr [...]. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 lutego 2010 r., nr [...].

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2009 r., nr [...] organ egzekucyjny określił zobowiązanej spółce wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 127.864,30 zł. Na to rozstrzygnięcie spółka wniosła zażalenie z dnia 5 marca 2009 r. W jego wyniku postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr [...] organ nadzoru uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 27 lutego 2009 r. i orzekł o obciążeniu Prezydenta Miasta, jako wierzyciela, kosztami egzekucyjnymi w takiej samej wysokości, jakie poprzednio określił spółce.

Skarga spółki na to postanowienie organu nadzoru została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1137/14, niemniej jednak w dniu 7 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2859/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, jak i postanowienie organu nadzoru z dnia 14 sierpnia 2014 r.

W ramach ponownego rozpatrzenia zażalenia spółki z dnia 5 marca 2009 r. organ nadzoru postanowieniem z 12 lutego 2018 r., nr [...], uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 27 lutego 2009 r. i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w kwocie 139.981,80 zł i obciążeniu nimi skarżącego jako wierzyciela.

W uzasadnieniu organ nadzoru podkreślił, że w świetle wyżej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym jest związany, spółka nie może zostać obciążona kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie decyzji nieostatecznej, która następnie została uchylona. W związku z tym powinność zapłaty tych kosztów spoczywa na wierzycielu.

Następnie organ nadzoru odnotował, że w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2008 r. dokonał zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i wobec tego zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. powstała opłata za zajęcie wierzytelności w wysokości 5% kwoty egzekwowanych należności. Jednocześnie zwrócił uwagę na treść art. 64 § 6 i § 7 u.p.e.a. i – w kontekście określonego w nich sposobu obliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie – wskazał, że w rozpatrywanym przypadku obowiązek uiszczenia opłat powstał z chwilą doręczenia bankowi jako dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, to jest w dniu 7 listopada 2008 r., co wynika z brzmienia art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a.

W dalszej kolejności, mając na względzie powyższe uregulowania i konieczność poniesienia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela, organ nadzoru przedstawił tabelaryczne zestawienie wyliczenia powstałych należności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wierzyciel wniósł o uchylenie powyższego postanowienia organu nadzoru i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Prezydent podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 6 k.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia w oparciu o przepisy art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a., które w przedmiotowym zakresie zostały uznane za niekonstytucyjne.

Wytknął też organowi nadzoru naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 4,20 zł, w szczególności w kwocie uwzględniającej m. in. stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności i nakład pracy;

2) art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 1,40 zł, w szczególności w kwocie uwzględniającej m. in. stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności i nakład pracy.

W uzasadnieniu skargi Prezydent podniósł, że ustalenie wysokości opłaty egzekucyjnej za zajęcie egzekucyjne, jak również opłaty manipulacyjnej powinno nastąpić z uwzględnieniem minimalnych stawek, gdyż w pozostałym zakresie przepisy, w których wartości te określono zostały uznane za niekonstytucyjne. Tym samym stosowanie stosunkowych wysokości tych opłat jest niedopuszczalne, albowiem organ nie jest władny do zastępowania prawodawcy w zakresie obejmującym tworzenie obowiązujących norm prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 459/18 uchylił postanowienie Dyrektora z 12 lutego 2018 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

Sąd wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 6 listopada 2008 r. o Nr od FN.31301-27/08 do Nr FN.31301-36/08 zasadnie obciążono wierzyciela, co potwierdzone zostało w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2859/15. Sporna pozostawała natomiast wysokość kosztów egzekucyjnych jakimi obciążony miał zostać wierzyciel.

Punktem wyjścia do rozważań Sąd uczynił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Trybunał stwierdził, że:

- art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji;

- art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji.

Omawiając skutki wspomnianego wyroku trybunalskiego Sąd znaczył, że nie została zakwestionowana zgodność z Konstytucją samej zasady procentowego obliczania wysokości kosztów egzekucyjnych, lecz za nieodpowiadające standardom konstytucyjnym uznano brak maksymalnych stawek składających się na koszty egzekucyjne.

WSA w Gliwicach wyroku dostrzegł, że organ nadzoru całkowicie pominął powołane wyżej orzeczenie TK, a tym samym również i to, że TK jednoznacznie zanegował dopuszczalność całkowitego zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat, co miało dotychczas miejsce w razie dochodzenia należności o znacznej wartości. TK pokreślił, że w takich sytuacjach opłaty te nie są formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną.

Sąd wskazał, że Dyrektor obciążając wierzyciela kosztami nie rozważył adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do skomplikowania podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności. Czynności te, ograniczyły się wyłącznie do zajęcia w dniu 7 listopada 2008 r. rachunków bankowych w trzech bankach, przy czym już 14 listopada 2008 r. P S.A. w K przekazał organowi egzekucyjnemu tytułem realizacji zajęcia kwotę 2.476.984,41 zł, która w całości pokryła zaległości podatkowe i koszty egzekucyjne.

Sąd sformułował wskazania, co do dalszego postępowania następująco: "Określając sumę naliczonych kosztów egzekucyjnych sięgających w rozpatrywanej sprawie prawie 140 tyś złotych, organ nadzoru winien wnikliwie ocenić, czy w realiach rozpatrywanej egzekucji nie doszło do zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Wspomniana ocena powinna znaleźć wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym organ powinien rozważyć, czy w razie egzekwowania znacznych kwot pieniężnych od podmiotów, których kondycja ekonomiczna upraszcza przebieg egzekucji, nie jest konieczne wprowadzenie redukcji kosztów egzekucyjnych. Zważyć bowiem należy, że TK dostrzegł, iż właśnie w razie egzekwowania kwot o znacznej wartości zastosowanie owych stawek procentowych (o nieokreślonym maksymalnym pułapie) rodzi niepożądane konsekwencje wymagające wyeliminowania." Sąd zalecił również: "W postępowaniu ponownym organ oceni, czy w realiach tej konkretnej sprawy, koszty egzekucyjne w kwocie 139.981,80 zł realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów."

Sąd zobowiązał organ nadzoru, aby: "...w ponownym postępowaniu (o ile do momentu orzekania nie nastąpi oczekiwana od dłuższego czasu interwencja ustawodawcy w tej materii) do dokonania zgodnej z Konstytucją wykładni art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a."

Prezydent Miasta K. wywiódł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z 26 kwietnia 2018 r. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145a § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wyrok został wydany w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., rozstrzygnięcie sprawy nie jest pozostawione uznaniu organu administracyjnego, a zastosowanie ww. przepisu jest uzasadnione okolicznościami sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2023 r. zapadłym pod sygn. akt III FSK 445/21 oddalił skargę kasacyjną wierzyciela. Sąd II instancji wskazał, że: "Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że "właściwy organ nie posiada dostatecznych kompetencji (w sensie uprawnień), aby należycie wykonać zalecenia Sądu. Sąd bowiem sformułował wobec organu obowiązek zinterpretowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sposób zgodny z Konstytucją, czyli polecił organowi wydanie orzeczenia sprzecznego z dosłownym brzmieniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", bowiem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu nakazał uwzględnienie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14., w którym uznano przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji – w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (zob. punkt 1 i 2 sentencji)."

NSA omówił także nurty orzecznicze jakie po wyroku TK ukształtowały na tle zagadnienia prawnego dotyczącego sposobu i podstaw określenia kosztów egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym.

Dyrektor postanowieniem z 7 sierpnia 2023 r. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z 27 lutego 2009 r. i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w wysokości 117.651,40 zł oraz obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 117.651,40 zł.

Dyrektor przedstawił wykładnię art. 153 p.p.s.a., zauważając, że związanie wskazaniami zawartymi w wyroku przestaje być wiążące w sytuacji gdy zmianie uległ stan faktyczny bądź stan prawny przyjęty za podstawę orzekania przez sąd. Powołując się na stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyrażone w wyroku z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1492/15 wskazano, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Wobec czego wskazania tracą moc wiążącą jedynie w czterech przypadkach: 1) w razie zmiany ustawy; 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 3) po wzruszeniu orzeczenia, w którym zostały sformułowane, w przewidzianym do tego trybie; 4) z uwagi na późniejsze podjęcie uchwały przez skład poszerzony NSA zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego

Organ nadzoru podkreślił, że WSA w Gliwicach w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/GI 459/18. stwierdził, iż "...dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie zadaniem organu będzie określenie, czy koszty egzekucyjne ustalone na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji.

Dyrektor uznał, że skoro z dniem 20 lutego 2021 r. na mocy ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553 – zwana dalej "nowelą" "ustawą nowelizującą") weszły w życie nowe przepisy regulujące kwestię kosztów egzekucyjnych, to ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania opisane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 czerwca 2018 r. przestały być wiążące dla organu.

Za istotne uznano to, że zmiana przepisów dokonana została celem realizacji wytycznych, zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. WSA w Gliwicach nakreślając wytyczne, co do dalszego postępowania i podkreślając fragment uzasadnienia wyroku z 26 czerwca 2018 r. "o ile do momentu orzekania nie nastąpi oczekiwana od dłuższego czasu interwencja ustawodawcy".

Organ nadzoru przyjął, że wprowadzone ustawą nowelizacją unormowania dotyczące reguł naliczania kosztów egzekucyjnych wypełniają dyrektywy wyroku TK. W tej sytuacji zdaniem Dyrektora nie zachodziła potrzeba miarkowania wysokości opłat składających się na koszty egzekucyjne. Organ zaznaczył, że koszty zostały uiszczone przez wierzyciela przed wejściem znowelizowanych przepisów wobec, czego w oparciu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 -3, art. 10 noweli do obliczania opłat powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej zastosował ograniczenie wysokości opłaty manipulacyjnej i opłat za czynności egzekucyjne.

Powyższe przywiodło Dyrektora do zmiany wysokości opłaty manipulacyjnej, powstałej w trakcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku K S.A. na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez Prezydenta Miasta K. o nr od 27/2008 do 36/2008, która aktualnie wynosi 1.000,00 zł. Pozostałe koszty egzekucyjne naliczone zostały w niższej kwocie od kwoty maksymalnej, wskazanej ww. cyt. art. 8 ust. 1 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw tj. 40 000,00 zł. Dyrektor obliczył opłatę zgodnie z obowiązującymi nowymi przepisami. W rezultacie wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela została zmniejszona z 139.981,80 zł do 117.651,40 zł, to jest o 22.330,40 zł.

Wierzyciel reprezentowany przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego pismem z 4 września 2023 r. wniósł skargę do tut. Sądu na postanowienie Dyrektora z 7 sierpnia 2023 r. zarzucając:

art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie jest wiążące wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt. I SA/Gl 459/18, gdyż w zaskarżonym postanowieniu błędnie przyjęto, że ww. wskazanie nie jest wiążące z uwagi na zmianę przepisów prawa, która miała miejsce 20 lutego 2021 r., a więc przed uprawomocnieniem się wyroku, co oznacza brak zmiany przepisów po wydaniu wyroku;

art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej w związku z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naliczenie opłaty manipulacyjnej i opłat za czynności od każdego tytułu wykonawczego w sytuacji gdy dotyczyły one podatku od nieruchomości za okres podatkowy od marca do grudnia 2003 r. i zastosowano do nich ten sam środek egzekucyjny,

art. 165, w związku z art. 16 i art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie kosztów egzekucyjnych, których zapłata ma pochodzić z budżetu Gminy K., na poziomie znacząco przewyższającym czasochłonność i pracochłonność czynności egzekucyjnych, podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeprowadzania czynności egzekucyjnych koszty te - zgodnie z ówczesną jednolitą interpretacją przepisów stosowaną przez NSA obciążałyby zobowiązanego, a wskutek późniejszej diametralnej zmiany sposobu interpretacji tych przepisów przez NSA, bez zmiany samych przepisów, kosztami tymi ma być obciążony wierzyciel, czyli w konsekwencji Gmina K., co prowadzi do nieuzasadnionego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki samorządu terytorialnego.

Skarżący wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości,

b) zasądzenie od organu Dyrektora na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

Rozwijając argumentację na poparcie zarzutów skargi wskazano, że wyrok WSA w Gliwicach z 26 czerwca 2018 r. uprawomocnił się w dniu 17 stycznia 2023 r., kiedy to został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III FSK 445/21 oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach, w którym sformułowano następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "określając sumę naliczonych kosztów egzekucyjnych sięgających w rozpatrywanej sprawie prawie 140 tyś złotych, organ nadzoru winien wnikliwie ocenić, czy w realiach rozpatrywanej egzekucji nie doszło do zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego o wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat Wspomniana ocena powinna znaleźć wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym organ powinien rozważyć, czy w razie egzekwowania znacznych kwot pieniężnych od podmiotów, których kondycjo ekonomiczna upraszcza przebieg egzekucji, nie jest konieczne wprowadzenie redukcji kosztów egzekucyjnych. W dniu 17 stycznia 2023 r., a więc w dacie uprawomocnienia się wyroku WSA w Gliwicach, obowiązywały już nowe przepisy, które weszły w życie 20 lutego 2021 r., a zatem według skarżącego nie doszło do zmiany prawa po wydaniu prawomocnego wyroku w niniejszej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 noweli, w zw. z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez naliczenie opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie wierzytelności od każdego tytułu wykonawczego w sytuacji gdy dotyczyły one podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy i zastosowano do nich ten sam środek egzekucyjny. Zdaniem strony skarżącej przepisy te należy jednak interpretować z uwzględnieniem charakteru podatku, który jest egzekwowany. W niniejszej sprawie egzekwowany był podatek od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2003 r., który ma charakter roczny, ale płacony jest w ratach miesięcznych. W związku z tym, niezależnie od liczby tytułów wykonawczych winno się naliczać jedną opłatę. W niniejszej sprawie istotne jest, że organ egzekucyjny w przeprowadzonym postępowaniu łącznie dokonał czynności egzekucyjnych w odniesieniu do wszystkich tytułów wykonawczych. Również z tej przyczyny nie ma zdaniem skarżącego podstawy do naliczania opłat od każdego z tytułów.

Wierzyciel podniósł, że jest zobowiązany do kierowania się w podejmowanych działaniach m.in. interpretacją przepisów dokonywaną przez sądy administracyjne, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 194 Konstytucji oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy nie dochodzi do zmiany samych przepisów, a zmienia się linia orzecznicza, w ocenie skarżącego winno to być interpretowane jako równoznaczne z przyznaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż poprzednia, prezentowana przez ten Sąd linia orzecznicza była błędna. Nie ma żadnych podstaw do tego, aby w takiej sytuacji koszty spowodowane zmianą linii orzeczniczej miał ponosić sektor samorządowy na rzecz Skarbu Państwa. To Skarb Państwa organizuje wymiar sprawiedliwości, a Sądy stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa. Zatem ujemne skutki finansowe zmiany orzecznictwa, dokonującej się bez zmiany samych przepisów, czyli skutki błędnego przeszłego orzecznictwa, winien ponosić Skarb Państwa. Za takim stanowiskiem przemawia konstytucyjna ochrona majątku i samodzielności jednostek samorządu terytorialnego (art. 165 Konstytucji) oraz zasada demokratycznego państwa prawa (art. 2) odczytywana wraz z zasadą wykonywania zadań publicznych samorządu na własną odpowiedzialność (art. 16) - a więc te same względy, które wziął pod uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 8 maja 1998 r.

W związku z tym, w sytuacji gdy za uszczerbek w majątku samorządu odpowiada zmienne orzecznictwo sądów administracyjnych, które w dodatku działa z mocą wsteczną również w sprawach, które miały miejsce przed tą zmianą, ale nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone, wówczas odpowiedzialność za skutki tych zmian winien odpowiadać Skarb Państwa. Powyższe stanowisko winno spowodować obciążenie skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości adekwatnej do czasochłonności i pracochłonności czynności egzekucyjnych. Obciążenie skarżącego opłatą egzekucyjną ponad rzeczywiste koszty związane z czasochłonnością i pracochłonnością organu egzekucyjnego jest jednoznaczne z przypisaniem mu skutków finansowych zmiany orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, za którą skarżący nie ponosi żadnej odpowiedzialności.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kontroli sądowej poddano postanowienie wydane w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym w przedmiocie określenie kosztów egzekucyjnych i obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Orzeczenie to mieści się w kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a."), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Oś sporu skupiona jest wokół wysokości kosztów administracyjnego postępowania egzekucyjnego jakimi obciążony ma zostać wierzyciel. Zagadnienie to było przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych i orzeczeń organów administracji, w których odnoszono się do problemu sposobu naliczenia opłat składających się na koszty egzekucyjne, a to wobec zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących dotychczas podstawę kalkulowania opłat, bez jednoczesnego ich wyeliminowania z porządku prawnego. W uproszczeniu powodem uznania wspomnianej regulacji za niespełniającą standardów konstytucyjnych było brak górnego limitu wysokości opłat składających się na koszty egzekucyjne. Prowadzić to mogło do wzrostu wysokości kosztów egzekucyjnych ponad poziom wyznaczony z jednej strony nakładem pracy związanym z dokonaniem czynności, a z drugiej wyznaczony celem jakiemu służyć mają koszty egzekucyjne (tj. pokryciu wydatków zw. z funkcjonowaniem systemu egzekucji administracyjnej).

W obliczu stawianego w skardze zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy odnieść się, do kwestii granic związania orzeczeniami jakie zapadły w niniejszej sprawie. Następnie konieczna będzie weryfikacja tego, czy organ nadzoru wypełnił zalecenia wyrażone we wspomnianych orzeczeniach.

W doktrynie podkreśla się, że ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Chodzi jednak o zmiany zaistniałe po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (tak B. Dauter A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w Komentarzu do art. 170 p.p.s.a. w systemie LEX). Autorzy ci wskazują dalej, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 889/14).

W sprawie zapadł wyrok tut. Sądu z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 459/18. Wyrok ten stał się prawomocny, a to z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej, co nastąpiło wyrokiem NSA z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 445/21.

Budując wzorzec kontroli na potrzeby wspomnianej weryfikacji po pierwsze zauważyć należy, że WSA w Gliwicach w wyroku z 26 czerwca 2018 r. wypowiedział się wariantowo tj. zalecił organowi miarkowanie opłat składających się na koszty egzekucyjne, o ile w czasie orzekania nie będą obowiązywały przepisy dotyczące wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego wypełniające wymogi Konstytucji.

Po drugie NSA w pisemnych motywach wyroku z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 445/21 badając sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie stwierdził, aby uzasadnienie orzeczenia WSA było wadliwe, nie zamieścił też jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania które można byłoby uznać za modyfikujące zalecenia sformułowane w orzeczeniu WSA w Gliwicach. Wobec powyższego stanowisko wytyczone w zapadłym w pierwszej instancji orzeczeniu WSA w Gliwicach uznać należy za niezmienione.

Sąd II instancji rozpoznając skargę kasacyjną wywiedzioną przez wierzyciela od wyroku WSA w Gliwicach z 26 czerwca 2018 r. orzekał już pod rządami nowych przepisów. Gdyby stwierdził, że zmiany stanu prawnego w zakresie kosztów egzekucyjnych mają wpływ na wynik sprawy, to dałby temu wyraz w treści uzasadnienia.

Po trzecie, wbrew stanowisku organu nadzoru, wejście w życie noweli nie zdezaktualizowało oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku z 26 czerwca 2018 r. I SA/Gl 459/18. Zauważyć należy, że z noweli nie wynika, aby wprowadzone nią reguły naliczania opłat miały zastosowanie do zdarzeń rodzących obowiązek ich poniesienia, które nastąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów. Brak jest normy intertemporalnej zawierającej taki nakaz. W ustawie nowelizującej zawarto natomiast mechanizm redukcji kosztów egzekucyjnych powstałych pod rządami przepisów uznanych za niekonstytucyjne. Nawiązać w tym miejscu trzeba do stanowiska jakie zajął NSA w wyroku z 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 643/22 (powołane dalej orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Otóż NSA wyjaśnił: "Redukowanie kosztów egzekucyjnych według zasad wskazanych w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej może nastąpić tylko wówczas, gdy koszty te powstały wcześniej (przed wejściem w życie ww. ustawy), czyli powinno być poprzedzone procesem ustalenia ich w prawidłowej wysokości. Proces ten powinien zostać przeprowadzony według "starych" zasad, tj. z uwzględnieniem przepisów obowiązujących przed ich zmianą oraz zaleceń Trybunału Konstytucyjnego. Inaczej mówiąc, prawidłowe zastosowanie regulacji z art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej wymaga w pierwszej kolejności wyliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych według zasad obowiązujących do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (wynika to wprost z art. 7 i art. 8 ust. 1 tej ustawy), a zatem stosując zalecenia Trybunału Konstytucyjnego. Wejście w życie ustawy nowelizującej tego obowiązku nie wyeliminowało."

Przywołane stanowisko znalazło kontynuację w wyrokach z 18 grudnia 2023 r. sygn. akt. III FSK 4917/21 i sygn. akt III FSK 4782/21. Znajduje ono odniesienie również do stanu faktycznego i prawnego występującego w niniejszej sprawie.

Powyższe rozważania prowadzą do stwierdzenia, że organy będąc związane zaleceniami Sądu nie wykonały ich, bowiem miast określić czy w realiach tej konkretnej sprawy, koszty egzekucyjne realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów, zastosowały do obliczania opłat składających się na koszty egzekucyjne nową regulację. W ten sposób doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 8 noweli. Skarga okazała się zasadna w zakresie jakim dotyczyła naruszania art. 153 p.p.s.a.

Przed przejściem do badania zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 i art. 8 noweli poprzez naliczenie opłat (manipulacyjnej i za czynności egzekucyjne) oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego konieczne jest zaznaczenie, że na tle tej konkretnej sprawy kwestia ta nie była dotychczas przedmiotem wypowiedzi WSA oraz NSA. W tym zakresie Sąd obecnie rozpoznający sprawę nie jest związany stanowiskiem wyrażonym we wcześniej zapadłych orzeczeniach.

Podstawę prawną powstania i naliczenia wymienionych opłat stanowią przepisy postępowania egzekucyjnego w administracji. Z tego względu to nie przepisy prawa materialnego będącego źródłem obowiązku, lecz przepisy u.p.e.a., noweli, a także aktów wykonawczych, wyznaczać będą kontekst normatywny dla określenia wysokości opłat składających się na koszty egzekucyjne.

Przepis art. 64 § 3 u.p.e.a. przewidujący, że opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1-6 u.p.e.a., oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych nie podlegał ocenie w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Natomiast przepis art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo że podlegał ocenie TK zawartej w wymienionym wyżej wyroku, to w zakresie poboru opłaty manipulacyjnej od każdego tytułu wykonawczego, nie stwierdzono jego niekonstytucyjności. W orzeczeniu tym, zakwestionowano zakresową (określony sposób stosowania norm) konstytucyjność przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., nie zaś konstytucyjność art. 64 § 3 u.p.e.a.

Zarówno przepis art. 64 § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych, jak i przepis art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie w jakim stanowi o naliczaniu opłaty manipulacyjnej wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP.

Przepis art. 64 § 3 u.p.e.a. – przewidujący że opłaty za czynności egzekucyjne, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych – obowiązywał w okresie od 30 listopada 2001 r. do 20 lutego 2021 r. Przepis ten nie ulegał zmianom pomimo, że istotną ewolucję przechodziły wzory tytułów wykonawczych, w tym te stosowane w egzekucji obowiązków pieniężnych. Obowiązek wystawienia tytułu według ustalonego wzoru wynikał wprost z art. 26 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. Kolejne wersje wzorów tytułów wykonawczych wprowadzane były aktami rangi podustawowej. Od 21 maja 2014 r. wraz z wejściem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 650) zaczęto przy przymusowym dochodzeniu obowiązków pieniężnych używać wielopozycyjnych tytułów wykonawczych. Zastąpiły one wcześniej stosowane jedno i czteropozycyjne wzory tytułów wykonawczych. Podkreślić należy, że wielopozycyjny tytuł wykonawczy może być wystawiony dla obowiązków mających swoje źródło w jednej i tej samej podstawie prawnej. W przypadku zobowiązań podatkowych będzie do akt konkretyzujący obowiązek autorytatywnie (decyzja podatkowa) albo nieautorytatywnie (deklaracja podatkowa zawierająca pouczenie o tym, że stanowić może podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego – art. 3a § 2 u.p.e.a.).

Przed 21 maja 2014 r., a zatem w dacie wystawienia tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie, w egzekucji obowiązków pieniężnych stosowane były tytuły wykonawcze jedno lub czteropozycyjne. Prowadziło to sytuacji, że przy dochodzeniu rocznej należności pieniężnej płatnej w ratach miesięcznych, dla których odrębnie zapadały terminy płatności, wierzyciel musiał wystawić do trzech czteropozycyjnych tytułów wykonawczych, albo do 12 tytułów jednopozycyjnych. Wierzyciel musiał tak postąpić nawet wówczas, gdy dochodzone obowiązki (raty miesięczne) łączyła wspólna podstawa prawna.

Ustawodawca w u.p.e.a. nie wprowadził odrębnej regulacji różnicującej metodę naliczania kosztów egzekucyjnych w zależności od tego, czy dany obowiązek pieniężny "rozbijany" jest na jeden czy więcej rodzajów tytułów wykonawczych. Z poziomu ustawy koszty egzekucyjne powiązane zostały, z każdym z osobna dokumentem jakim jest tytuł wykonawczy.

Dostrzegając sygnalizowany w skardze problem wskazać jednako należy na stanowisko wyeksponowane w wyrokach NSA z 18 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 641/22 oraz z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 4601/21. NSA poddał w nich krytyce, stosowanie ograniczeń w wysokości kosztów egzekucyjnych wynikających z art. 7 i art. 8 noweli w sposób mogący prowadzić do ominięcia wytycznych Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie NSA tak można byłoby kwalifikować rozwiązanie sprowadzające się do stosowania limitów maksymalnych oddzielnie do opłat obliczonych od każdego z wystawionych tytułów wykonawczych, w tym z opłat określonych z stosowania per analogiam art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W przywołanym wyroku NSA z 18 grudnia 2023 r. wskazano, że maksymalnej wysokości opłat wynikających z art. 7 i art. 8 noweli stawki spornej opłaty nie można stosować w sposób prowadzący do tego, aby opłaty przekroczyłyby granice opisane w wyroku Trybunału tylko w stosunku do danego tytułu wykonawczego, a nie ich zbioru.

Nawiązując do naświetlonego w wyrokach NSA problemu wskazać należy, że od dłuższego czasu w doktrynie oraz orzecznictwie, a aktualnie również w przepisach u.p.e.a. (od 20 lutego 2021 r.) różnicuje się znaczenie pojęć egzekucji administracyjnej od administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. M. Masternak [w:] T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń, 2020 r., s. 119- 134; D.R. Kijowski [w:] D.R. Kijowski System prawa administracyjnego procesowego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające. Warszawa 2020, s. 68-92; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 626/12). Na tle rozpoznawanej sprawy widoczna jest zasadność rozłącznego traktowania tych dwóch terminów. Otóż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wieloma postępowaniami egzekucyjnymi wszczynanymi wraz z wniesieniem tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego, w ramach których prowadzona była w istocie jedna egzekucja administracyjna. Dla wykonania obowiązków objętych odrębnymi tytułami wykonawczymi stosowano wspólne dla nich środki egzekucyjne. Realizacja kilku tytułów wykonawczych następowała łącznie w ramach jednego środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego). Było to możliwe z uwagi na tożsamość wierzyciela, organu egzekucyjnego oraz zobowiązanego we wszystkich wymienionych tytułach wykonawczych

Przy określaniu wspomnianego wyżej zbioru tytułów wykonawczych należy zatem uwzględnić, w oparciu o jakie tytuły wykonawcze prowadzona była egzekucja administracyjna rozumiana jako stosowanie środków zmierzających bezpośrednio do wykonania obowiązków. Jeżeli zatem czynność egzekucyjną generująca koszty (np. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) została podjęta dla wykonania obowiązków ujętych w odrębnych tytułach, to ograniczenie wysokości opłat wprowadzone nowelą powinno mieć zastosowanie do zbioru tytułów w skład którego wchodzą te tytuły wykonawcze. Kryterium pomocniczym może być wspólność podstawy prawnej dochodzonego obowiązku, który z przyczyn "technicznych" rozdzielony został na więcej niż jeden tytuł wykonawczy. Nie ma tutaj znaczenia, czy dochodzony obowiązek jest obowiązkiem kwartalnym czy też rocznym płatnym w miesięcznych ratach.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął przedstawione powyżej zapatrywanie, co do sposobu stosowania art. 7 i art. 8 noweli przy określaniu wysokości opłaty za czynności egzekucyjne powstałe w ramach administracyjnego postępowania egzekucyjnego przed wejściem w życie nowelizacji.

Na marginesie jedynie wskazać można, że twierdzenie o roczności podatku od nieruchomości wywodzić należy z regulującego czas trwania obowiązku podatkowego art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze. zm.), w szczególności z przepisów ust. 1, ust. 3, ust. 8, ust. 8a (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.), ust. 9 pkt 1.

Chybiony natomiast okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 165, w związku z art. 16 i art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie kosztów egzekucyjnych i obciążenie nimi budżetu gminy. Za uzasadnieniem powołanego już wyroku NSA z 18 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 641/22 wskazać trzeba, że z art. 64 § 3 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia egzekucji administracyjnej) wynika wprost zasada ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela niezależnie od tego, kim jest i jak istotne działania publiczne wykonuje, jeżeli koszty te nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. Przepis nie wymienia wskazania przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika. W takiej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje należności od dłużnika, ale także zostaje obciążony kosztami egzekucji. Zasadą pozostaje więc, że koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obciążają wierzyciela, ponieważ to on ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby zaś niemożliwe do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego, albowiem obowiązek poniesienia ciężaru kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela jest więc bezpośrednią konsekwencją naruszeń prawa, jakiego się dopuścił, tj. wydania niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej i wystąpienia o jej przymusowe wykonanie.

Jak więc wykazano powyżej w realiach niniejszej sprawy, organ zobowiązany będzie do wypełnienia zaleceń sformułowanych w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 459/18 tj. do dokonania zgodnej z Konstytucją wykładni art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. tak aby koszty egzekucyjne realizowały nie tylko cel fiskalny, ale aby zachowana została racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż postanowienie organu nadzoru wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie należało uchylić.

Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd stosowanie do art. 200 p.p.s.a. orzekł o zwrocie przez organ na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w wysokości obejmującej uiszczony wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935