Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 878/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. c, art. 43 ust. 1 pkt 26
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: "organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko Fundacji V., dalej: "fundacja", "wnioskodawca", "skarżąca", przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy:

- usług przeprowadzania egzaminów przez placówki fundacji, w sytuacji gdy kursy i szkolenia przeprowadzane są przez zewnętrzne podmioty, którym fundacja udzieliła licencji na realizację kursów i szkoleń;

- usług rozwojowych świadczonych przez placówki fundacji, polegających na weryfikacji wiedzy i umiejętności w wybranym obszarze V. poprzez przeprowadzenie egzaminów i wydanie na podstawie ich wyników akredytacji trenerom/ egzaminatorom/operatorom systemu V.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej fundacja przedstawiła stan faktyczny podając, że jest wpisana do rejestru przedsiębiorców oraz rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego, a także jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazała na cel działania, obejmujący: monitorowanie potrzeb światowego rynku pracy oraz zapotrzebowania na nowe zawody i kwalifikacje, określanie kompetencji dla nowopowstałych zawodów, testowanie i implementację nowych rozwiązań w zakresie kształcenia zawodowego oraz certyfikowanie kwalifikacji zawodowych w sposób ujednolicony, zgodny z krajowymi i unijnymi wytycznymi w tym zakresie. Z kolei misją fundacji jest wspieranie rozwoju kształcenia zawodowego i promocja współpracy między edukacją formalną, poza formalną i nieformalną dla rozwoju mobilności i uczenia się przez całe życie w ramach świadczenia usług rozwojowych. Efektem prac wnioskodawcy jest natomiast jednolity system kształcenia i potwierdzania kwalifikacji zawodowych (system V. C. C., w skrócie: system V.).

Następnie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono sposób rozumienia przez wnioskodawcę pojęć edukacji formalnej, poza formalnej i nieformalnej oraz usług rozwojowych. Te ostatnie oznaczają wszelkie działania, których celem jest rozwój danego przedsiębiorcy lub jego pracowników (np. kursy, szkolenie, doradztwo), przy czym rozwój to również zdobycie kwalifikacji, tj. uzyskanie certyfikatu potwierdzającego posiadaną wiedzę, umiejętności i kompetencje. System V., realizowany w ramach usług rozwojowych, obejmuje trzy obszary: przygotowanie do nowego zawodu (N. C.), uzupełnienie lub aktualizacja kwalifikacji (S. C.) oraz zewnętrzna certyfikacja kompetencji nieuwzględnionych w dwu wskazanych wyżej obszarach. Zarówno przygotowanie do zawodu, jak i uzupełnienie czy aktualizacja kwalifikacji obejmują odbycie określonej ilości godzin szkolenia według metodologii opracowanej przez fundację (w zakresie teorii, praktyki oraz języka obcego i kompetencji informatycznych). Aby otrzymać certyfikat z zakresu danego obszaru należy poddać się egzaminom pozwalającym na ocenę osiągnięcia określonych efektów uczenia się.

Ponadto fundacja świadczy usługę przygotowania walidacji zewnętrznej, uwzględniającej metodologię i standardy jakościowe systemu V. Walidacja oznacza sprawdzenie czy osoba ubiegająca się o nadanie określonej kwalifikacji osiągnęła wyodrębnioną część lub całość efektów uczenia się wymaganych dla tej kwalifikacji. Egzamin zewnętrzny, jak wskazuje wnioskodawca, przeprowadzany jest w sposób niezależny od wykonawczy szkolenia, co umożliwia wiarygodne i obiektywne potwierdzenie efektów uczenia się. Egzaminy przygotowywane są przez fundację na podstawie materiałów dostarczonych przez instytucję zamawiającą usługę walidacji zewnętrznej. W skład usługi wchodzi przygotowanie dedykowanego egzaminu, udostępnienie narzędzi do przeprowadzenia egzaminu (platforma egzaminacyjna z testem wiedzy, zadania praktyczne), przeprowadzenie egzaminu przez egzaminatora.

Opracowany przez fundację kompleksowy system nabywania i walidowania kwalifikacji, w ramach edukacji formalnej i nieformalnej, jest zgodny z ustawą o zintegrowanym systemie kwalifikacji z dnia 22 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 64). System, o którym mowa oparty jest o strukturę partnerską. Fundacja, będąca wnioskodawcą, pełni – jak to określa – rolę Akademii Regionalnej. Do jej zadań należy akredytowanie akademii edukacyjnych (prowadzących kształcenie z zastosowaniem systemu V.) oraz partnerów egzaminacyjnych (odpowiedzialnych za przeprowadzanie egzaminów V.), a także trenerów V., egzaminatorów V., operatorów systemu egzaminacyjnego V., doradców zawodowych V. i specjalistów branżowych V. Akademia Regionalna prowadzi również działania promujące system V. oraz wspiera akademie edukacyjne i partnerów egzaminacyjnych. Status akademii edukacyjnej mogą uzyskać instytucje prowadzące działalność edukacyjną, regionalne instytucje rynku pracy, placówki kształcenia ustawicznego, szkoły zawodowe (zasadnicze i technika), zrzeszenia pracodawców, a także przedsiębiorstwa, instytucje, firmy i inne jednostki organizacyjne po pozytywnym przejściu procesu akredytacji. Do uzyskania akredytacji akademii edukacyjnej z danego modułu V. niezbędna jest akredytacja konsultanta V. oraz trenera V. Z kolei funkcję partnerów egzaminacyjnych pełnić mogą: szkoły, uczelnie wyższe, firmy szkoleniowe, jednostki kształcenia ustawicznego, pracodawcy i inne podmioty, pod warunkiem spełnienia wymogów proceduralnych. Do uzyskania akredytacji z danego modułu V. niezbędna jest akredytacja egzaminatora V. oraz operatora systemu egzaminacyjnego. Każda natomiast osoba starająca się o akredytację jako trener czy egzaminator przechodzi etap weryfikacji osiągnięć, doświadczenia zawodowego, wiedzy i umiejętności. Potwierdzenie wiedzy i umiejętności stanowi egzamin przeprowadzony według metodologii V. Z podmiotem, który uzyskał akredytację akademii edukacyjnej lub partnera egzaminacyjnego fundacja podpisuje umowę licencyjną obejmującą pola eksploatacji m.in. przeprowadzanie szkoleń w standardzie V., z wykorzystaniem wyłącznie akredytowanych materiałów dydaktycznych czy realizację egzaminów w standardzie V. przy współpracy z akredytowanymi egzaminatorami i operatorami systemu.

Podsumowując, wnioskodawca pokreślił, że nie prowadzi szkoleń, jednak uczestniczy na każdym etapie ich realizacji i ma wpływ na jakość kursu oraz merytoryczny zakres, bowiem szkolenia realizowane są według procedur ustalonych przez wnioskodawcę. Przeprowadzenie egzaminów, co jest końcowym etapem usług rozwojowych, oraz procesów akredytacji trenerów, egzaminatorów i operatorów systemu realizuje wnioskodawca przez Placówkę Kształcenia Ustawicznego (Akademią Zawodową V. - nr wpisu do ewidencji szkół i placówek [...]) oraz Placówkę Oświatowo - Wychowawczą (V. School - nr wpisu do ewidencji szkół i placówek [...]). Obie placówki, dla których fundacja jest organem prowadzącym w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, są wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta L. i świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Podstawą prawną działania obu placówek są statuty oraz ustawa o systemie oświaty, a zatem są one jednostkami objętymi systemem oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy końcowy etap usług rozwojowych, tj. przeprowadzanie egzaminów (według standardów – N. C., S. C., z obszarów certyfikacji zewnętrznej, języka ogólnego, sprawdzających kompetencje cyfrowe, typu Pearson VUE) przez placówki fundacji, tj.: Akademię Zawodową V. oraz V. School, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy kursy i szkolenia przeprowadzane są przez zewnętrzne podmioty, którym fundacja udzieliła licencji na realizację kursów i szkoleń?

2. Czy usługi rozwojowe świadczone przez placówki fundacji, tj.: Akademię Zawodową V. i V. School, polegające na weryfikacji wiedzy i umiejętności w wybranym obszarze V. poprzez przeprowadzenie egzaminów i wydanie na podstawie ich wyników akredytacji trenerom, egzaminatorom i operatorom systemu V., podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco. W odniesieniu do pytania pierwszego wnioskodawca wskazał, że przeprowadzanie egzaminów stanowi część składową usług w zakresie kształcenia i podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy podatkowej, gdyż są wykonywane przez jednostki objęte systemem oświaty. Powołując odpowiednie przepisy ustawy o systemie oświaty wnioskodawca zauważa, że osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół; system oświaty obejmuje zaś m.in. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcenia i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Zdobywanie lub zmiana kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych odbywa się w ramach kształcenia ustawicznego. Z kolei zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r., Nr 622) kształcenie ustawiczne prowadzi się w określonych formach pozaszkolnych – kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności, a także kwalifikacji zawodowych. W myśl rozporządzenia, każda z form kształcenia kończy się zaliczeniem w formie ustalonej przez podmiot prowadzący kurs bądź wydaniem zaświadczenia w określonej formie. Także w przypadku usług rozwojowych, organizowanych w ramach systemu V., kursy i szkolenia kończą się zaliczeniem w formie egzaminu. W związku z powyższym – zdaniem wnioskodawcy - egzaminy przeprowadzane przez fundację są więc także elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego, natomiast przystąpienie do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania kwalifikacji zawodowych. Pomimo więc realizacji szkoleń i kursów przez podmioty, którym wnioskodawca udzielił licencji na ich przeprowadzenie, świadczenie przez wnioskodawcę usług rozwojowych mających za przedmiot przeprowadzanie egzaminów mieści się w ramach usług, o których mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadząc jednostki objęte systemem oświaty, realizuje usługi mające charakter kształcenia, a przeprowadzane egzaminy mieszczą się w całości doświadczeń składających się na proces zdobywania przez określoną osobę wiedzy i umiejętności. Spełnia zatem podmiotowo-przedmiotową dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) powołanej wyżej ustawy. We wniosku, na potwierdzenie powyższego stanowiska, powołano również pisma izb skarbowych.

W odniesieniu do drugiego pytania wnioskodawca argumentował, że przeprowadzanie egzaminów i udzielanie akredytacji na podstawie ich wyników stanowi część procesu kształcenia, a podmiotami świadczącym te usługi są: prowadzone przez wnioskodawcę Akademia V. i School V., objęte system oświaty. Przedmiotowe usługi także zatem podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w oparciu o normę z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie usług rozwojowych przez wnioskodawcę, jako organ prowadzący wskazane wyżej jednostki objęte systemem oświaty, polegających na weryfikacji wiedzy i umiejętności w wybranym obszarze V. poprzez przeprowadzenie egzaminów i wydanie na podstawie ich wyników akredytacji trenerom, egzaminatorom i operatorom systemu V., mieści się bowiem w całości doświadczeń składających się na proces zdobywania przez określone osoby wiedzy, umiejętności i podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny, po przedstawieniu regulacji dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz stawki podatkowej, zauważając, że ustawodawca przewidział obniżki stawek podatkowych oraz zwolnienia podatkowe, przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu aby rozstrzygnąć czy przeprowadzane przez placówki fundacji usługi rozwojowe polegające na przeprowadzaniu egzaminów są zwolnione od podatku od towarów i usług - zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy podatkowej- konieczne jest stwierdzenie, czy są to usługi w zakresie kształcenia lub wychowania i czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jak bowiem wynika z analizy tego przepisu tylko wypełnienie jednocześnie obu wskazanych kryteriów, tj. podmiotowego - dotyczącego podmiotu świadczenia i przedmiotowego - dotyczącego charakteru świadczonych usług, daje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Przeprowadzanie egzaminów oraz procesów akredytacji trenerów, egzaminatorów i operatorów systemu V. wnioskodawca realizuje bowiem poprzez P. V. (nr wpisu do ewidencji szkół i placówek [...]) oraz Placówkę Oświatowo – Wychowawczą, tj.V. School (nr wpisu do ewidencji szkół i placówek [...]), będącymi jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Aby jednak możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie nie wystarcza, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Podmiot ten musi także świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Zdaniem organu interpretacyjnego kształcenie jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego procesu. O usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli dany podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych czynności tej nie można uznać za "nauczanie". Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci zorganizowania i przeprowadzenia egzaminu nie jest bowiem kształceniem. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy i umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia. Zatem, w odniesieniu do usług polegających jedynie na przeprowadzaniu egzaminów oraz weryfikacji wiedzy i umiejętności nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, nie można ich bowiem uznać za usługi kształcenia.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny zauważył, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Dotyczą jednak konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W skardze na tę interpretację wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie przez organ oceny stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, pomimo faktu, iż skarżący w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy, a organ powinien wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące przepisów prawa materialnego oceniać na korzyść podatnika, a w demokratycznym państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającą na przyjęciu, iż usługi świadczone przez skarżącego nie korzystają ze zwolnienia opisanego w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci zorganizowania i przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, bowiem jest tylko weryfikacją efektów kształcenia, podczas gdy skarżący spełnia obie przesłanki niezbędne do zwolnienia, a przede wszystkim świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołanych przez skarżącego przepisów oświatowych, bowiem nieodzownym, finalnym elementem kształcenia jest właśnie weryfikacja wiedzy (walidacja) zdobytej na innych jej etapach, a odbiorcą usługi świadczonej przez skarżącego, będą również beneficjenci działań podejmowanych przez trenerów, egzaminatorów i operatorów systemu V.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu dołączonego do skargi - pisma z dnia [...] września 2017 r. dr hab. I. N. - na okoliczność potwierdzenia stanowiska skarżącego, tj. wskazania, że czynności podejmowane przez niego w ramach realizacji usług, są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając skargę wnioskodawca wskazał, że w zakresie obu pytań zawartych we wniosku o interpretację indywidualną kluczową kwestią wymagającą interpretacji na gruncie wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego jest ocena czy proces egzaminowania, tj. organizację i przeprowadzenie egzaminu, można objąć pojęciem kształcenia i wychowania, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Po przytoczeniu opisu stanu faktycznego oraz argumentacji zawartych we wniosku o wydanie interpretacji skarżący pokreślił, że przeprowadzane przez niego egzaminy są także elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego, natomiast przystąpienie do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania przez nią uprawnień. Prowadząc jednostkę objętą systemem oświaty skarżący realizuje usługi mające charakter kształcenia, a przeprowadzane egzaminy mieszczą się w całości doświadczeń składających się na proces zdobywania przez określoną jednostkę wiedzy i umiejętności. Również świadczenie przez wnioskodawcę (jako organ prowadzący jednostki objęte systemem oświaty) usług rozwojowych, polegających na weryfikacji wiedzy i umiejętności w wybranym obszarze poprzez przeprowadzenie egzaminów i wydanie na podstawie ich wyników akredytacji trenerom, egzaminatorom i operatorom systemu V. mieści się w całości doświadczeń składających się na proces zdobywania przez określone osoby wiedzy, umiejętności i podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W ocenie skarżącego, odwołującego się do słownika języka polskiego oraz słownika pedagogicznego, weryfikacja osiągnięcia założonych celów kształcenia jest integralnym elementem procesu kształcenia, a certyfikacja potwierdza (lub nie) osiągnięcie tych celów, a bez osiągnięcia określonych celów kształcenia (potwierdzanego poprzez walidację), procesu przekazywania wiedzy nie można by było nazywać kształceniem (zarówno formalnym, jak i nieformalnym). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem skarżącego, pomimo realizacji szkoleń i kursów przez podmioty, którym udzielił on licencji na ich przeprowadzenie, świadczenie przez niego samego usług rozwojowych mających za przedmiot przeprowadzanie egzaminów mieści się w ramach usług, o których mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącego interpretacja, narusza również w sposób istotny zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niej, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Zaufanie może budzić tylko takie zachowanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Z zasady tej wynika również, że wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być oceniane na niekorzyść podatnika. Tymczasem skarżący na podstawie wydawanych w podobnych sprawach na przestrzeni lat interpretacjach indywidulanych, częściowo powołanych w niniejszej skardze, dochodzi do wniosku, że uznanie jego stanowiska zawartego we wniosku za nieprawidłowe, wynika w dużej mierze wyłącznie z bieżących potrzeb budżetu państwa, a nie merytorycznego rozpoznania problemu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania organ interpretacyjny, uznając go za niezasadny, podniósł, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego zastosowanie tej zasady przekłada się na konieczność zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przekonywującej argumentacji, przy czym w postępowaniu interpretacyjnym organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Organ dokonał zaś wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty uzasadniające jego stanowisko. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu nie oznacza naruszenia zasady zaufania. Ponieważ każdą sprawę organ interpretacyjny obowiązany jest rozpatrywać indywidualnie, na ocenę prawidłowości interpretacji nie mogą wpłynąć powołane przez pełnomocnika skarżącej wyroki i interpretacje, które także zostały wydane w indywidualnych sprawach w oparciu o aktualne w chwili ich wydawania przepisy prawa oraz stany faktyczne przedstawione przez podatników.

Na rozprawie w dniu 7 grudnia pełnomocnik skarżącej oświadczył, że opinia prywatna dołączona do skargi nie stanowi wniosku dowodowego, ale wzmocnienie argumentacji przedstawionej w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.". Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony. Zgodnie bowiem z treścią art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak zaś o tym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na uchyla interpretację, przy czym stosuje odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1. Ostatni z powołanych przepisów stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna.

W skardze fundacja zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221).

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej skarżąca wiąże z przyjęciem przez organ interpretacyjny stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, gdy tymczasem w ocenie skarżącego, prawidłowo wnioskodawca zinterpretował przepisy. Ponadto wnioskodawca dopatrując się niejasności i wątpliwości dotyczących przepisów prawa materialnego uważa, że takie wątpliwości organ interpretacyjny powinien rozstrzygać na korzyść podatnika, bowiem w demokratycznym państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa.

W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast zgodnie z drugim, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). W szczególności analizowaną zasadę narusza pominięcie przez organ podatkowy odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14), a także pominięcie przez organ w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 767/09). Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny zasada zaufania wymaga również, zwłaszcza gdy stanowisko wnioskodawcy uznaje organ za nieprawidłowe, aby uzasadnienie interpretacji było wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/11).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że z akt oraz twierdzeń skarżącego nie wynika, aby wcześniej uzyskał on interpretację dotyczącą tego stanu faktycznego, jaki przedstawił we wniosku stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, w tym także zawierającą inne stanowisko organu interpretacyjnego, nie powołał również we wniosku orzeczeń sądowych. Jeśli natomiast chodzi o inne powołane we wniosku skarżącego interpretacje, rację ma organ interpretacyjny, że każdą sprawę obowiązany jest on rozpatrywać indywidualnie, zaś na ocenę prawidłowości interpretacji nie mogą wpłynąć inne interpretacje, które zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców w oparciu o aktualne w chwili ich wydawania przepisy prawa oraz stany faktyczne przedstawione przez podatników.

Odnosząc się zaś szczegółowo do przywołanych przez skarżącego interpretacji, mających uzasadniać prawidłowość jego stanowiska, należy zauważyć, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia [...] [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. rzeczywiście wyraził pogląd, iż usługi przeprowadzania egzaminów i wydawania certyfikatów stanowią usługi kształcenia zawodowego. Dotyczyła ona jednak stanu faktycznego, w którym źródłem finansowania działalności wnioskodawcy były w 100 % środki publiczne, a organ interpretacyjny uznał, że "usługi przeprowadzania egzaminów i wydawania certyfikatów finansowane w 100% ze środków publicznych, stanowiące usługi kształcenia zawodowego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług". Takiego samego stanu faktycznego, tj. sytuacji pełnego finansowania działalności wnioskodawcy ze środków publicznych i mającego w związku z tym zastosowanie zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług dotyczyła także interpretacja z dnia [...] [...]. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia [...] [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że "wnioskodawca dla świadczonych przez siebie usług, nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy, gdyż co prawda jest podmiotem wymienionym w tym przepisie lecz nie świadczy usług w zakresie kształcenia bądź wychowania". Odwołując się jednak następnie do przepisów, na podstawie których odbywa się sprawdzanie kwalifikacji uznał, że "usługi – sprawdzenia kwalifikacji przez komisję kwalifikacyjną, działającą na mocy art. 54 ust. 6 Prawo energetyczne i § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci – podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, w sytuacji gdy osoby ubiegające się o sprawdzenie kwalifikacji bezpośrednio przed nim nie uczestniczyły w organizowanym przez wnioskodawcę szkoleniu i przystąpiły tylko do sprawdzenia kwalifikacji na podstawie § 7 ww. rozporządzenia. Interpretacja [...] Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K., [...], dotyczą także zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), a uzasadnieniem stanowiska organu interpretacyjnego, że wnioskodawcy przysługiwało zwolnienie na podstawie tego przepisu, było prowadzanie egzaminów w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym przypadku ustawy o rzemiośle z dnia 22 marca 1989 r. oraz w rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych. Elementem stanu faktycznego było zaś to, że wnioskodawca nie zlecał przeprowadzania egzaminów podmiotom zewnętrznym, tj. sam przeprowadzał i kursy i egzaminy.

Zgodnie z treścią art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podatnik powołujący się na interpretację o określonej treści korzysta zatem z ochrony prawnej. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest związany treścią interpretacji, zwłaszcza dotyczących innych podatników, w innych stanach faktycznych i do których mają zastosowanie inne przepisy prawa podatkowego. Również zastosowanie zasady zaufania do organów podatkowych nie wymaga od organu interpretacyjnego uwzględniania tego rodzaju interpretacji.

Jeśli zaś chodzi o kwestię wątpliwości i niejasności, które – ze względu na zasadę zaufania – w ocenie skarżącego, należy wyjaśniać na jego korzyść, bowiem w demokratycznym państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa, należy zwrócić uwagę, że błędy ustawodawcy nie mogą być źródłem korzyści którejkolwiek stron stosunku prawnopodatkowego. Jeśli zaś chodzi o wątpliwości i niejasności przepisów prawa, są one wynikiem językowego sposobu ujęcia przepisów, z których dopiero w procesie wykładni dokonuje się odkodowania norm prawnych, mających zastosowanie w określonym stanie faktycznym. Ponieważ w prawie podatkowym konieczne jest ścisłe określenie uprawnień i obowiązków podatnika (a także drugiej strony stosunku prawnopodatkowego), z jednej strony, ustawodawca winien właściwie, tj. przede wszystkim w sposób jednoznaczny, kształtować treść regulacji prawnej, z drugiej zaś strony – zdając sobie sprawę, że nie zawsze może się to udać – ustawodawca wprowadził instytucję interpretacji, która, jeśli chodzi o interpretację indywidualną – wyjaśniając wątpliwości i niejasności w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, zapewnia ową jednoznaczność obowiązków i uprawnień indywidualnego stosunku prawnego między podatnikiem, a wierzycielem podatkowym. Odnosząc się zaś do wadliwości regulacji prawnej podnoszonej przez skarżącego, polegającej na niejasności przepisu, w ocenie Sądu, nie można postulatu kształtowania przepisów w sposób ścisły utożsamiać z koniecznością definiowania przez prawodawcę wszystkich używanych przez niego pojęć, zwłaszcza w regulacji krajowej. Znana i powszechnie aprobowana jest bowiem metoda wykładni, zgodnie z którą pojęcia nie zdefiniowane w odnośnej regulacji prawnej należy wyjaśniać odwołując się, w pierwszej kolejności, do języka potocznego. Taką metodę wykładni zastosował zarówno organ interpretacyjny, jak i wnioskodawca. Natomiast to, że wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem organu nie stanowi uzasadnienia zarzutu naruszenia zasady zaufania, tym bardziej, że nie można zarzucić organowi interpretacyjnemu braków odnoszących się do argumentacji swojego stanowiska, zawartej w uzasadnieniu interpretacji (w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 14c §1 Ordynacji podatkowej, z tego względu Sąd nie odnosi się szerzej do kwestii uzasadnienia).

Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący upatrywał w niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającej na przyjęciu, że usługi świadczone przez skarżącego nie korzystają ze zwolnienia opisanego w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci zorganizowania i przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, bowiem jest tylko weryfikacją efektów kształcenia. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienie, o którym mowa, zgodnie z treścią tego przepisu charakter podmiotowo-przedmiotowy. Po pierwsze, bowiem mogą z niego korzystać jednostki objęte systemem oświaty. Wnioskodawca wskazał, że zarówno egzaminy (według standardów N. C., S. C., z obszarów certyfikacji zewnętrznej, języka ogólnego, sprawdzających kompetencje cyfrowe, typu Pearson VUE), jak i egzaminy stanowiące weryfikację wiedzy i umiejętności i wydawanie na ich podstawie akredytacji trenerom, egzaminatorom i operatorom systemu V., przeprowadzane są przez placówki fundacji – Akademię Zawodową V. oraz V. School, które są wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta, pod odpowiednimi numerami, i działają na podstawie ustawy o systemie oświaty, są zatem jednostkami objętymi systemem oświaty. Podmiotowy warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) jest więc spełniony. W tym zakresie nie ma sporu między wnioskodawcą, a organem interpretacyjnym.

Drugi warunek zastosowania zwolnienia podatkowego dotyczy zakresu usług, wykonywanych przez wskazane wyżej jednostki. Zwolnieniu podlegają mianowicie usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Rozumienie pojęcia "usługi w zakresie kształcenia" jest przedmiotem sporu. Zdaniem wnioskodawcy, prowadząc jednostkę objętą systemem oświaty realizuje on usługi mające charakter kształcenia, a przeprowadzane egzaminy mieszczą się w całości doświadczeń składających się na proces zdobywania przez określoną osobę wiedzy i umiejętności. Tym samym, w jego ocenie świadczenie przedmiotowych usług podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Argumentem powoływanym przez wnioskodawcę, przemawiającym za tym, że egzaminy przeprowadzane przez niego są także elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego, a przystąpienie do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby, jest również to, że w myśl § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, każda z form kształcenia kończy się zaliczeniem w formie ustalonej przez podmiot prowadzący kurs bądź wydaniem zaświadczenia w określonej formie. Potwierdzenia faktu, iż zorganizowanie egzaminu jest elementem systemu kształcenia niezależnie od tego czy podmiot przeprowadzający egzamin jest również organizatorem kursu lub szkolenia wnioskodawca dopatrzył się również w licznych interpretacjach prawa podatkowego. W skardze wnioskodawca odwołał się ponadto do słownika języka polskiego. Według jego treści kształcenie polega m. in. na czynieniu starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności, polega także na przekazywaniu komuś wiedzy, umiejętności, a także rozwijaniu cech charakteru. Wnioskodawca podkreśla, że kształcenie obejmuje całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, podkreślając słowo: "proces". Z tego wywodzi, że kształceniem jest bez wątpienia również finalny element "nauczania" jakim jest walidacja, egzaminowanie, co więcej, usunięcie tego finalnego elementu nie pozwala ocenić efektów uczenia się, a cały proces kształcenia traci z punktu widzenia uczestnika swój użyteczny charakter. Skarżący odwołuje się również do słownika pedagogicznego, według którego kształcenie nieformalne to świadoma oraz zorganizowana działalność kształcąco-wychowująca, prowadzona poza ustanowionym systemem szkolnym, umożliwiająca określonej grupie uczestników osiągnięcie założonych celów kształcenia. Do form kształcenia nieformalnego zalicza się m.in. ośrodki przedszkolne, ośrodki uczenia się, szkolne programy ekwiwalentne dla osób, które nie uczęszczają do szkoły, działalność organizacji młodzieżowych, kursy, kształcenie w zakładach pracy, kluby młodych rolników, grupy sportowe oraz rekreacyjne, grupy artystyczne, różne formy kształcenia dorosłych (kursy alfabetyzacji, kształcenie zawodowe), kształcenie korespondencyjne. Dla wzmocnienia argumentacji do skargi wnioskodawca dołączył opinię prywatną, w której autorka, wychodząc od definicji kształcenia nieformalnego, zawartej w powołanym wyżej słowniku pedagogicznym, stwierdziła, że integralnym elementem procesu kształcenia jest osiąganie założonych celów kształcenia, a przez walidację (egzaminowanie) i certyfikowanie weryfikuje się czy te cele zostały osiągnięte. Bez osiągnięcia celów kształcenia, potwierdzonego przez walidację, procesu przekazywania wiedzy nie można by zaś było nazwać kształceniem.

Organ interpretacyjny nie podziela takiego stanowiska. Jego zdaniem o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli dany podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych czynności tej nie można uznać za "nauczanie". Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia. Sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia.

Odnosząc się do tego sporu należy zauważyć, że powołany wyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący podstawę analizowanego zwolnienia podatkowego, nie zawiera definicji pojęcia "usług kształcenia". Z kolei dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 132 ust. 1 lit. i) przewiduje, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia z dnia 15 marca 2011 r. stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ani zatem przepis dyrektywy, ani rozporządzenia wykonawczego, przewidując zwolnienie od podatku od wartości dodanej usług kształcenia nie zawierają definicji kształcenia, a w szczególności nie stanowią, iżby przeprowadzanie weryfikacji wiedzy w formie egzaminów, mieściło się w zakresie pojęcia "kształcenie". Takiej definicji nie zawiera również, jak była wyżej mowa, ustawa o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy oraz umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Pojęcie kształcenia i wychowania, z punktu widzenia tego czy obejmują one przeprowadzanie egzaminów nie jest definiowane w przepisach prawa obowiązującego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę definicje słownikowe tych pojęć również nie dają podstaw pozwalających objąć pojęciem kształcenia lub wychowana przeprowadzanie egzaminów (nawet jeśli wnioskodawca ma udział w przygotowywaniu "materiałów – procedury egzaminowania w celu potwierdzenia kwalifikacji, umiejętności, wiedzy", pyta bowiem o opodatkowanie usług polegających na egzaminowaniu, a nie przygotowaniu materiałów). Niewątpliwie właściwie przeprowadzony egzamin, zwłaszcza ustny egzamin akademicki, może dla egzaminowanego być czynnikiem zarówno kształceniowym, jak i wychowawczym. Ponadto świadomość konieczności poddania się egzaminom może zwiększyć efektywność kształcenia, jak również stanowić czynnik wychowawczy. Na te elementy zwraca się uwagę w dołączonej do skargi opinii prywatnej. W ocenie Sądu za mało to jednak, aby pojęciem "kształcenie" lub "wychowanie", w kontekście analizowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, objąć również przeprowadzanie egzaminów. Rację ma organ interpretacyjny, że egzaminowanie (walidacja) stanowi ocenę efektów kształcenia, ale w pojęciu kształcenia czy wychowania się nie mieści. W analizowanym przypadku ścisłe – zgodne z dosłownym brzmieniem przepisu, czyli "nierozszerzające", ujęcie sposobu rozumienia pojęć kształcenie i wychowanie jako przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego nie stanowi zarzucanego naruszenia przepisu prawa materialnego. Trzeba bowiem mieć na względzie, że chodzi o dokonanie wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe Tego rodzaju przepisy – jako wprowadzające wyjątki – muszą być zaś rozumiane w sposób ścisły. Słusznie zatem zwraca się uwagę w orzecznictwie, iż interpretując pojęcie "usługi w zakresie kształcenia" należy przede wszystkim sięgać do wykładni językowej terminu "kształcenie". Z treści omawianego przepisu nie wynika przecież, że termin ten został użyty w jakimś specjalnym znaczeniu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. dr. M. S., PWN, Warszawa 1984, termin "kształcić" oznacza "przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie; uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę; rozwijać coś, doskonalić, urabiać" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 432/12). Zatem, samo tylko przeprowadzanie egzaminów, bez wcześniejszych kursów przygotowujących, nie może być objęte zwolnieniem podatkowym (wyrok WSA w Gliwicach z 23 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1007/13).

W skardze wnioskodawca podnosi, że jeśliby nawet przeprowadzanie egzaminów (walidacji) nie objąć zakresem pojęcia "kształcenie", z czym skarżący się nie zgadza, to przecież tego rodzaju działania mieszczą się w pojęciu usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania. W ocenie Sądu, jeśli zważyć na charakter egzaminowania (walidacji) jako służącego weryfikacji efektów kształcenia, to niewątpliwie można je za takie usługi uznać. To jednak nie przesądza o zwolnieniu ich od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jako usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Dla tego zwolnienia konieczne jest bowiem by usługi ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania wykonywane były przez ten sam podmiot, który świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Wynika to wprost z treści art. 43 ust. 17a, który stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skarżący we wniosku wyraźnie zaś wskazuje, że fundacja nie prowadzi szkoleń, a usługa stanowiąca, jak to określono we wniosku "końcowy etap usług rozwojowych" polega na przeprowadzaniu egzaminów, gdy kursy i szkolenia przeprowadzane są przez zewnętrzne podmioty, którym fundacja udzieliła licencji na realizację kursów i szkoleń. Nie może natomiast korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy podatkowej podmiot wykonujący jedynie usługi dodatkowe (w sprawie - weryfikacja efektów kształcenia przez przeprowadzanie egzaminów), gdy jednocześnie nie świadczy usług podstawowych (w sprawie - kształcenia przez przeprowadzanie kursów i szkoleń).

Sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd z powyższych względów uznaje za niezasadny.

Ze względu na niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w zakresie określonym w treści art. 57a P.p.s.a., na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd skargę oddalił.