Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1213/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Aleksandra Larkiewicz po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 363/16 w sprawie ze skargi Gminy [...] na decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od Zarządu Województwa [...] na rzecz Gminy [...] 9744 (dziewięć tysięcy siedemset czterdzieści cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 363/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Gminy [...] na decyzję Zarządu Województwa [...] z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco:

Zarząd Województwa [...] (dalej określanego w skrócie jako Zarząd lub organ), jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] (RPOWŚ) na lata 2007-2013, decyzją z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z [...] grudnia 2015 r. nr [...] orzekającą o zwrocie przez Gminę [...] (dalej określanej jako skarżąca) części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, udzielonego w ramach RPOWŚ na lata 2007 – 2013 na podstawie Umowy nr [...] o dofinansowanie Projektu.

W powołanej umowie z [...] września 2009 r. skarżąca zobowiązała się do zapoznania się z warunkami kwalifikowalności wydatków określonymi w Podręczniku Kwalifikowalności Wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPOWŚ na lata 2007-2013. Jednocześnie we wniosku skarżąca wykazała podatek od towarów i usług jako wydatek kwalifikowalny.

Na podstawie umowy o dofinansowanie, w ramach realizowanego projektu skarżąca otrzymała środki z EFRR w łącznej wysokości: 4.818.299,06 zł, z czego dofinansowanie podatku VAT wyniosło: 875.320,18 zł.

W piśmie z 22 czerwca 2015 r. skarżąca poinformowała Zarząd, że ze względu na zbliżający się, w odniesieniu do części kosztów poniesionych na realizację inwestycji, koniec 5-letniego okresu, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia podatku VAT w drodze wstecznej korekty, Gmina po przeprowadzonych analizach ustaliła, że istnieją przesłanki dające jej prawo do odliczenia VAT. W konsekwencji złożonego przez skarżącą wniosku o zwrot podatku z faktur dokumentujących koszty poniesione w 2010 r. na realizację Projektu organ podatkowy uznał za zasadne roszczenie skarżącej i dokonał zwrotu podatku VAT za 2010 r. na rachunek bankowy skarżącej. Nadto, w miesiącu kwietniu 2015 r. Gmina wystąpiła do Urzędu Skarbowego w [...] z korektą deklaracji VAT-7 w odniesieniu do kosztów poniesionych w 2011 r. otrzymując częściowy zwrot podatku VAT. Pozostała część VAT została zwrócona Gminie w 2015 roku. Tym samym Gmina odzyskała cały podatek VAT związany z przedmiotową inwestycją poniesiony w latach 2010 i 2011 będący kosztem kwalifikowalnym objętym dofinansowaniem.

Wobec powyższego Zarząd uznał, że skarżąca powinna zwrócić kwotę podatku VAT otrzymaną w wyniku wykonania umowy ze środków EFRR . Gdyż niedopuszczalne jest podwójne zrefundowanie kosztów podatku.

Zgodnie z art. 207 ust 1 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 roku, poz. 885 ze zm., dalej "u.f.p.") w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 207 ust 1 pkt 3 u.p.f.) podlegają zwrotowi wraz odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy.

Ponieważ skarżąca zwróciła dobrowolnie kwotę podatku, organ zaliczył dokonany zwrot proporcjonalnie na należność główną i odsetki. W konsekwencji do zwrotu pozostała jeszcze kwota 308.735 zł. wraz z odsetkami. Dlatego decyzją nakazano jej zwrot.

Skargę na powyższą decyzję wniosła skarżąca gmina. Zarzuciła w niej m.in. naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji, a także zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej, przejawiające się przyznaniem Instytucji Zarządzającej prawa do żądania zwrotu części dofinansowania (stanowiącej równowartość podatku VAT w dofinansowanej części) wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w związku z założeniem, że kwalifikowalność podatku VAT miała charakter pierwotny, tj. od początku projektu istniała możliwość jego odliczenia, przy jednoczesnym braku takiego prawa po stronie Skarżącego, tj. braku prawa do żądania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przepisy ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, ze zm., dalej określłanej skrótem z.p.p.r.,o ) ustanawiają szczegółowe regulacje w zakresie przyznawania środków z funduszy europejskich. W przepisach tych znajdują wyraz zasady określone w rozporządzeniu nr 1083/2006, w tym zasada ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli, szczegółowe określenie zadań i funkcji Instytucji Zarządzających. W treści art. 26 ust. 1 ustawy z.p.p.r., określono zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi (art. 26 ust. 1 pkt 15).

Na system realizacji regionalnego programu operacyjnego składa się przygotowany przez Instytucję Zarządzającą na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z.p.p.r. Podręcznik kwalifikowalności, który wiąże stronę tak na etapie procedury konkursowej jak i podczas realizacji projektu stosownie do postanowień Umowy o dofinansowanie. Zgodnie z pkt 22 Podręcznika podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT. Zapis ten stanowi konsekwencję postanowień art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 1080/2006, który określa jakie wydatki nie mogą być kwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d tego rozporządzenia nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Powyższe unormowanie stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 Rozporządzenia 1083/2006 wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a Instytucja Zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania Rozporządzenia nr 1083/2006). W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania.

Zatem w przypadku, gdy podatek VAT, wskazany w umowie jako koszt kwalifikowalny, dofinansowany ze środków pomocowych został przez Gminę odzyskany, zasadnie organ uznał ten wydatek za niekwalifikowalny podlegający zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej o braku podstaw do przyjęcia, że ciąży na niej obowiązek zwrotu pobranych środków powiększonych o odsetki skoro zwróciła środki w wysokości odpowiadającej zrefundowanemu podatkowi zaś pobierając środki w wysokości i na warunkach określonych w umowie działała zgodnie z obowiązującymi przepisami, co potwierdza wydana na jej wniosek indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Z kolei podzielił argumentację organu, że w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 207 u.f.p. organ nie bada winy czy też zamiaru beneficjenta, jego dobrej bądź złej wiary. W ustawie nie przewidziano żadnych okoliczności – wystąpienia winy lub jej rodzaju, czy też zakresu udziału podmiotów trzecich w powstaniu sytuacji prowadzących do zwrotu środków. Beneficjent podpisując umowę o dofinansowanie projektu otrzymał bezzwrotną pomoc, pod warunkiem zrealizowania określonych w niej warunków. Zgodnie z art. 207 u.f.p "sankcją" za ich niezachowanie jest zwrot środków pobranych nienależnie, wraz z odsetkami.

Za nie mającą znaczenia dla oceny uznał sąd, eksponowany przez skarżącą fakt, że składając wniosek o dofinansowanie oraz oświadczenia dotyczące kwalifikowalności VAT Gmina dysponowała interpretacją indywidualną wydaną na jej wniosek w przedmiocie prawa do odliczenia podatku, że w zakresie prawa do odliczenia VAT brak było jednolitej wykładni. Podkreślił, że te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą bowiem obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania jak i na etapie realizacji projektu. Odmienna interpretacja definicji VAT jako wydatku kwalifikowalnego naruszałaby zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie mógł być skuteczny.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 1066, dalej "u.s.a.") i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieprawidłową kontrolę naruszenia art. 207 ust. 1 pkt 3, ust, 8 i ust, 9 pkt 1 w związku z art. 169 ust. 3 u.f.p. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz Ua 1964 nr 16 poza 93 ze zm., dalej "KC") i uznanie, że organ słusznie stwierdził, że Skarżący pobrał środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich nienależnie, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi, w sytuacji gdy Skarżący pobrał je zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków bez podstawy prawnej, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w trybie art. 207 u.f.p.;

2. art. 1 5 1 i 2 u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w z art., 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieprawidłową kontrolę naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i niedostrzeżenie naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji, a także zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej, przejawiające się przyznaniem Instytucji Zarządzającej prawa do żądania zwrotu części dofinansowania (stanowiącej równowartość podatku VAT w dofinansowanej części) wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w związku z założeniem, że kwalifikowalność podatku VAT miała charakter pierwotny, tj. od początku projektu istniała możliwość jego odliczenia, przy jednoczesnym braku takiego prawa po stronie skarżącej, tj. braku prawa do żądania odsetek od zwróconego przez Urząd Skarbowy podatku VAT, których wysokość i termin rozpoczęcia biegu byłyby obliczone także przy założeniu, że kwalifikowalność podatku VAT miała charakter pierwotny;

3. art. 1 1 i 2 u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez [pic]nieuwzględnienie skargi i nieprawidłową kontrolę naruszenia art. 7 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poza 23 ze zm., dalej K.p.a.), art. 75 § 1 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a. oraz art. 80 K.p.a. polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez skarżącego oświadczenia o kwalifikowalności VAT, a także interpretacji indywidualnej uzyskanej przez skarżącą wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia aż do zmiany przez organ podatkowy właściwy dla skarżącej wykładni kluczowych dla sprawy przepisów podatkowych, skarżąca nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez niego środki były nienależne;

4. art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieprawidłową kontrolę naruszenia art. 6 K.p.a., art. 7 K.p.a., art. 8 K.p.a. oraz 9 K.p.a. w zw. z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") i przyjęcie, że organ może obciążyć skarżącą negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne w toku jednego postępowania i uznać, że skarżąca mimo dysponowania interpretacją indywidualną wskazującą na brak możliwości odzyskania podatku VAT pobrał środki w nadmiernej wysokości, a co za tym idzie zobowiązany jest do ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w sytuacji, gdy zarówno obowiązujący stan prawny, jak i ugruntowana linia orzecznicza, a przede wszystkim stanowisko organów administracyjnych, utwierdzały go w przekonaniu o braku podstaw do odzyskania podatku VAT, w szczególności w okresie ubiegania się o dofinansowanie, zawierania umowy o dofinansowanie, wydatkowania i rozliczania wydatkowanych środków, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

5. art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieprawidłową kontrolę naruszenia art. 107 § 1 i 2 K.p.a. w związku z art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, ust. 8 i 9 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 14k § 3 O.p. i uznanie za prawidłowe orzeczenie o zwrocie środków wraz z odsetkami, w sytuacji gdy w zakresie związanym z zastosowaniem się skarżącej do interpretacji, która uległa zmianie odsetki nie powinny być naliczane, co doprowadziło [pic] do bezzasadnego oddalenia skargi;

6. art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a. i art. 3 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 134 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i niezbadanie w sposób zupełny pod względem formalnym i materialnym legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do sytuacji, że sąd przy rozpoznawaniu sprawy nie uwzględnił faktu, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją wygasło wskutek przedawnienia, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Argumenty na poparcie zarzutów skarżąca przytoczyła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zarząd Województwa [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 P.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z postawionych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia wynika, iż istota sporu prawnego odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, który kontrolując legalność decyzji Zarządu Województwa [...] uznał, że organ, co prawda prawidłowo ustalił i stwierdził istnienie nieprawidłowości, które musiała skutkować nałożeniem obowiązku zwrotu wydatku niekwalifikowanego, pierwotnie wykazanego we wniosku jako kwalifikowany. Jednakże w sposób nieprawidłowy nakazał zwrot wraz z odsetkami. Według sądu pierwszej instancji, na gruncie rozpatrywanej sprawy, którą ocenił w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych z 2009 r. odsetki powinny być naliczane począwszy od dnia wypłaty środków.

Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, które nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi.

Najdalej idącym zarzutem podniesionym w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 70 O.p. tj. zarzut przedawnienia, który skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a. i art. 3 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 134 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał go jako pierwszy.

Wbrew argumentom skarżącej w rozpoznawanej sprawie art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłyną termin płatności podatku, nie mógł być zastosowany. Wprawdzie art. 67 u.f.p. w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji nakazującej zwrot środków pozwalał na odpowiednie stosowanie przepisów Działu III Ordynacji podatkowej.

Zastosowanie ma za to przepis szczególny tj. Rozporządzenie Rady (WE,EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L. 1995.312.1). Art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że "Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1. Ponieważ Regionalny Program Operacyjny Województwa [...] na lata 2007 - 2013 jest programem wieloletnim, uznać należy, że na mocy wskazanego przepisu okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Termin zakończenia programu w rozpatrywanej sprawie nie został ustalony, choć zaskarżona decyzja Zarządu zapadła 13 kwietnia 2016 r. a więc już po upływie okresu, na jaki został ustanowiony Program Regionalny. Niemniej nie ma to wpływu na wynik sprawy

Należy również wskazać, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999, zamknięcie programu operacyjnego następuje w dacie wcześniejszego spośród następujących trzech wydarzeń: płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1, przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego, anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego. Komisja informuje państwo członkowskie o dacie zamknięcia programu operacyjnego w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy. Nadto kwestie zamknięcia programu reguluje decyzja Komisji zmieniająca decyzję C (2013)1573 w sprawie zatwierdzenia wytycznych dotyczących zamknięcia programów operacyjnych przyjętych do celów pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Spójności (2007-2013). Zgodnie z jej zaleceniami, wszystkie dokumenty zamknięcia należy złożyć do dnia 31 marca 2017 r., jak określono w art. 89 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Termin 31 marca 2017 r. jest zatem terminem ostatecznym, a nie faktycznym terminem złożenia dokumentów.

Rozpatrując zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. stwierdzić należy, że nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., mogłoby dojść gdyby sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia tego przepisu. Nie rozważając aspektu przedawnienia zwrotu płatności sąd pierwszej instancji naruszył powyższy przepis.

Trafnie skarżąca wskazała, że sąd pierwszej instancji nie poczynił ustaleń faktycznych a także prawnych pozwalających na ustalenie, czy i kiedy sporne zobowiązanie przedawniało się. Jednak w świetle wyżej wskazanych ustaleń nie miało to wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów z punktu 1 - 4 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 2 u.f.p. w zw. z art. 5 K.c. , art, 2 i 32 Konstytucji RP, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., art. z art. 6, art. 7, art. 8 oraz 9 K.p.a. należy zauważyć, że zarzuty te sprowadzają się do kontestowania stanowiska sadu pierwszej instancji, że skarżąca pobrała środki nienależnie, w sytuacji, gdy w momencie deklarowania podatku VAT zarówno w projekcie, jak i w umowie, jako wydatku niekwalifikowanego skarżąca nie miała możliwości jego odzyskania. Taki stan rzeczy potwierdziła uzyskana przez nią interpretacja podatkowa. W konsekwencji nie powinna być obciążana sankcją, w szczególności w postaci obowiązku zwrotu odsetek liczonych od dnia dokonania płatności.

Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p. w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy, z zastrzeżeniem ust. 8 i 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca, poza stwierdzeniem nieprawidłowości w postaci pobrania środków nienależnie lub w nadmiernej wysokości, nie przewidział jeszcze innych okoliczności - takich jak wystąpienie winy lub jej rodzaju, wysokości nieprawidłowo pobranych środków, czy też zakresu udziału podmiotów trzecich - uzasadniających zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji. Oznacza to przyjęcie, że o zwrocie pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości środków należy orzec niezależnie od przyczyny wystąpienia takich nieprawidłowości. Ponadto, co wymaga podkreślenia, przepisy, na podstawie których udzielane jest wsparcie z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej, powinny być wykładane i stosowane z uwzględnieniem prawa europejskiego, a w szczególności rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006, ponieważ regulacje polskie dotyczące realizacji programów operacyjnych służą osiąganiu wspólnych celów wynikających z prawa europejskiego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 4487/16). Natomiast wykładnia przepisów i regulacji krajowych, które są podstawa do wydania decyzji o zwrocie, powinna być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że zasadniczą przesłanką uzasadniającą żądanie zwrotu jest rzeczywisty albo potencjalny i nieuzasadniony wydatek z budżetu Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 "nieprawidłowość" to jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby powodować szkodę w budżecie Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Tak rozumiana nieprawidłowość, zarówno systemowa jak i pojedyncza (indywidualna) stanowi podstawę żądania zwrotu takiego wydatku z Unii Europejskiej (a wiec wydatku rzeczywistego, lub potencjalnego, ale nieuzasadnionego). Warunkiem wydania decyzji o zwrocie środków jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy stwierdzonym naruszeniem prawa o rzeczywistą lub potencjalną szkodą w budżecie UE. Konieczne jest zatem przeprowadzenie takiej operacji myślowej, w której wskazane zostanie logiczne następstwo zdarzeń zapoczątkowanych naruszeniem prawa, a następnie zakończonych finansowaniem, lub też możliwością finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu UE. Zatem tylko w takiej sytuacji można mówić o "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 610/14). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., w sprawie C-406/14 Trybunał stwierdził, że z definicji zawartej w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 wynika, iż naruszenie prawa Unii stanowi nieprawidłowość w rozumieniu tego przepisu jedynie wtedy, gdy powoduje ono lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku. Naruszenie takie należy zatem uznać za nieprawidłowość, o ile może ono - jako takie - mieć negatywne skutki budżetowe. Nie trzeba natomiast udowadniać wystąpienia konkretnych skutków finansowych (pkt 44 wyroku).

Należy więc zauważyć, że ze wskazanych przepisów wynika, iż nie każde naruszenie prawa wspólnotowego uzasadnia żądanie zwrotu środków, a jedynie tylko takie naruszenie, które może zostać określone jako nieprawidłowość. Ponadto taka okoliczność powinna być wykazana przez organ w decyzji nakazującej zwrot środków uzyskanych z funduszy europejskich (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1265/15).

Wreszcie należy podkreślić, że jednym z najistotniejszych faktów ukierunkowanych na ochronę interesów finansowych Unii Europejskiej zalicza się rozporządzenie Rady ((WE, EURATOM) nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L 1995.312.1; dalej jako "rozporządzenie nr 2988/95"). Regulacje zawarte w tym rozporządzeniu ograniczają się do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony interesów finansowych Unii. Odzyskiwanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się na podstawie tzw. przepisów sektorowych (np. rozporządzenia nr 1083/2006), przy czym procedury dotyczące wspólnotowych kontroli, środków i kar przekazane został od regulacji na poziomie Państw Członkowskich (art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/2006). Na gruncie polskiego prawa regulacja procedur, o których mowa w art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95, a w konsekwencji tego wynikający z art. 70 rozporządzenia nr 1083/2006 obowiązek odzyskiwania kwot wypłaconych w związku z nieprawidłowościami zdefiniowanymi w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 - realizowany jest na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Ustawa ta w art. 207 ust. 1 nie używa terminu "nieprawidłowości" lecz terminów - "wykorzystanie niegodnie z przeznaczeniem", "wykorzystanie z naruszeniem procedur", "pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości." Zastosowane nazewnictwo nie zmienia jednak faktu, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 rozporządzenia nr 2988/95, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia. Są zatem częścią tej samej dyspozycji gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie do tego, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5056/16).

Z powyższych wywodów wynika, że jedynym argumentem uzasadniającym żądanie zwrotu nienależnie pobranych płatności uzyskanych z funduszy Unii Europejskiej jest stwierdzenie nieprawidłowości, a organ w każdym przypadku powinien rozważyć charakter i wagę stwierdzonych naruszeń, tj. ich indywidualne i specyficzne cechy, a także stratę finansową, jaką poniósł fundusz, z którego pomoc została udzielona. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 70 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 1083/2006, państwa członkowskie są odpowiedzialne za zarządzanie programami operacyjnymi i ich kontrolę, w szczególności za pomocą zapobiegania, wykrywania i korygowania nieprawidłowości oraz odzyskiwania kwot nienależnie wypłaconych wraz z odsetkami z tytułu zaległych płatności w stosownych przypadkach.

Podstawowa zasada udzielania wsparcia z funduszy unijnych, opiera się na zakazie podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego. Z kolei z art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (...) - Dz. U. UE. L. 2006.371.1, wynika, że instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących "możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania".

Do niedozwolonego podwójnego finansowania dochodzi m. in. w przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT.

W sprawie poza sporem jest, że skarżąca gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu ze środków unijnych na zasadach i warunkach określonych w umowie. Wnioskując o przyznanie dofinansowania w formie refundacji, gmina przedstawiała VAT jako koszt kwalifikowalny w całości, tj. taki, którego nie będzie mogła odzyskać. Już po zawarciu umowy uzyskała indywidulaną interpretację podatkową potwierdzająca brak możliwości odzyskania podatku VAT.

Ponadto, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku i potwierdzone interpretacją indywidualną miało, w zakresie objętym wnioskiem, swoje umocowanie w znacznej ilości rozstrzygnięć organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych. Wątpliwości dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług gmin, gminnych zakładów i jednostek budżetowych zaowocowały kilkoma uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 dotyczącej gminnych jednostek budżetowych, które (w odróżnieniu od zakładów budżetowych) nie zostały uznane za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast w wyroku z 2 września 2014 r., I FSK 938/14 NSA akceptując stanowisko, że samorządowy zakład budżetowy jest podatnikiem VAT odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, doszedł jednak do przekonania, że w świetle zasady neutralności, nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny.

Wątpliwości dotyczące wykładni prawa w tym zakresie rozwiała dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, z której wynika, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Uchwała ta zapadła w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., C 276/14. W ślad za tą uchwała i wyrokiem TSUE poszły zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług ujednolicające rozliczenia gmin w zakresie podatku VAT.

Wskazana zmiana linii orzeczniczej organów i sądów administracyjnych, w stanie prawnym obwiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku nie oznacza zmiany stanu prawnego. Te nastąpiły później. Uzasadnia jednak wniosek, że w okresie zawierania przedmiotowej umowy, objęcie podatku VAT wnioskiem o dofinansowanie, nie było traktowane jako nieprawidłowość zmierzająca do finansowania nieuzasadnionego wydatku.

Błędnie zatem sąd pierwszej instancji nie odwołał się do zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Czego w skardze domagała się skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie, podziela pogląd Sądu Apelacyjnego w Krakowie zawarty w wyroku z 13 października 2015 r., sygn. II A/Ka 168/15, KZS 2016/1/31, że w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym sprawiedliwość społeczną obowiązuje zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Oznacza to, że ochronie podlega zaufanie obywateli nie tylko do litery prawa, ale i do jego interpretacji przyjmowanej przez organy państwa w praktyce stosowania prawa, zwłaszcza gdy praktyka ta jest jednolita i trwała. Adresaci norm prawnych mogą zakładać, iż treść obowiązującego prawa jest dokładnie taka, jak to ustaliły organy.

W konsekwencji obciążenie skarżącej gminy obowiązkiem poniesienia dodatkowego wydatku w postaci odsetek, naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej poprzez zastosowanie sankcji za działanie, które w okresie zawarcia umowy o dofinansowanie, nie nosiło cech nieprawidłowości, gdyż taka była wówczas dominująca wykładnia prawa. Oznaczałoby to, że Instytucja Zarządzająca, która wcześniej nie miała wątpliwości co do kwalifikowalności wydatku, gdyż potwierdzał to m. in. stosowny dokument urzędowy załączony do akt sprawy, przerzuciła na beneficjenta wszelką odpowiedzialność za zmianę wykładni prawa, na którą beneficjent nie miał najmniejszego wpływu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w jego wyroku z 12 kwietnia 217 r. sygn. akt II GSK 2509/16 wydanym w podobnym stanie faktycznym i prawnym sprawy, że obciążanie beneficjenta odpowiedzialnością większą od rzeczywistej straty budżetu UE, nie jest konieczne dla zapewnienia właściwego stosowania prawa wspólnotowego, jest również nieproporcjonalne do zasadniczego celu jakim jest zapewnienie odpowiedniej ochrony interesów finansowych UE. Natomiast zastosowanie funkcji odstraszającej jaką mają pełnić środki i kary wprowadzane w tym zakresie (art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95), w omawianym przypadku przybiera postać karykaturalną, odstraszającą od ubiegania się o dofinansowanie jakiegokolwiek przedsięwzięcia, z powodu obawy przed późniejszą zmianą wykładni prawa.

Należy raz jeszcze podkreślić, że w momencie zawierania umowy na dofinansowanie, kwalifikowalność przedmiotowego wydatku była akceptowana przez właściwe organy, zaś skarżąca gmina przedsięwzięło dodatkowe środki ostrożności dopuszczalne prawem –uzyskała interpretację podatkową, aby upewnić się, że jego działanie nie stanowi nieprawidłowości.

W tej sytuacji odstąpienie od zastosowania sankcji w postaci naliczenia odsetek, znajduje swoje oparcie w art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 Konstytucji jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej.

Zasada bezpośredniego stosowania postanowień Konstytucji nie wymaga ich konkretyzacji przez inne normy prawne. Jej istotą jest postulat związania ustawą zasadniczą wprost. Jest to wyraz najnowszych tendencji traktujących Konstytucję jako akt sądowo wymagalny. Na naszym kontynencie porządkiem, który może przeważyć nad narodową konstytucją, jest prawo Unii Europejskiej. W omawianym przypadku jednak sytuacja taka nie występuje, co zostało wyżej omówione.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 207 ust 1 pkt 3 ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust.1 i ust. 3 u.f.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot nienależnie pobranego podatku VAT, który następuje na podstawie art. 207 u.f.p., może nastąpić tylko z odsetkami.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że indywidualna interpretacja chroni podatnika także w stosunkach z innymi organami i podmiotami niż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. W przypadku zaś zastosowania się do niej chroni podatnika przed odsetkami. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej. Bowiem tylko w sferze objętej pytaniem dotyczącym, z istoty instytucji interpretacji, prawa podatkowego, wnioskodawcza korzysta z ochrony. Powołana regulacja nie ma zastosowania w sprawie.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a. oraz art. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1c) P.p.s.a. Zgodnie z tymi trzema pierwszymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Można byłoby uznać w ostateczności te przepisy za naruszone, gdyby sąd administracyjny odrzucił skargę, mimo tego, że była ona dopuszczalna. Zaś sam fakt rozpoznania przedmiotowej sprawy i wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny świadczy o tym, że nie doszło do naruszenia powołanych przepisów. Określona przez ustawę kontrola została przez sąd pierwszej instancji w stosunku do zaskarżonej decyzji zrealizowana. Polegała ona na wyjaśnieniu problemu zgodności tej decyzji z prawem, a zatem na zbadaniu kwestii jej legalności. Zwieńczeniem dokonanego aktu wymiaru sprawiedliwości było wydanie zaskarżonego wyroku. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie.

Podobnie zarzuty procesowe nie są uzasadnione. Pierwszy z zarzutów procesowych sprowadza się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organ naruszył reguły zawarte w przepisach art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Zarzuty te skarżąca połączyła z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji, jak już wskazano wyżej dokonał kontroli działalności administracji publicznej oraz zastosował środek przewidziany w ustawie. Dlatego nieuzasadnione było powołanie się na przepis art. 3 § 1 P.p.s.a., który nie stanowi podstawy do czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu błędnego rozstrzygnięcia.

Nie podzielając w pełni wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne ściśle powiązane z tą problematyką zarzuty naruszenia przepisów postępowania - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a.

Warunkiem zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli sąd pierwszej instancji nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten sąd normy prawnej. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Naruszenie powołanego wyżej przepisu połączono z naruszeniem w art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. polegającym na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy i przede wszystkim nie rozpatrzeniu sprawy we wszystkich jej aspektach.

Z powołanych regulacji wynika, że organ administracji winien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej i w tym celu powinien przede wszystkim dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 7 i art. 77 § 1 w zw. z art. 80 K.p.a. organ administracji publicznej zobowiązany jest do wszechstronnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny okoliczności sprawy na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ponadto zgodnie z treścią art. 7 K.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek strony podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego. Wynika z niej obowiązek organu administracji publicznej do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą.

Zgodnie zaś z art. 9 K.p.a., organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Zwrócić też należy uwagę na wynikający z art. 8 § 1 K.p.a. obowiązek organu administracji publicznej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej i kierowania się zasadami proporcjonalności, bezstronności oraz równego traktowania.

Podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącej kasacyjnie sprowadzają się w istocie rzeczy do prezentowania własnych ocen stanu faktycznego i dopuszczalności oraz zasadności obciążenia skarżącej odsetkami z tytułu zwrotu płatności. Tymczasem o naruszeniu art. 8 K.p.a. można byłoby mówić w sytuacji wahania poglądów prawnych wyrażanych w decyzjach organu administracji publicznej, kierowanych do tego samego podmiotu oraz na tle takich samych stanów faktycznych i tożsamej podstawy prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2539/10). Taka sytuacja nie miała miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Indywidulana interpretacja prawa podatkowego została wydana gruncie innej podstawy prawnej. Zatem organ nie naruszył tej zasady, a w konsekwencji i sąd pierwszej instancji.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 9 K.p.a , tym bardzie, że z jego uzasadnienia nie wynika, na czym polegało naruszenie przez organ, w toku postępowania o zwrot płatności, zasady informowania.

Wobec powyższego, skoro zasadny okazał się zarzut z pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a uchylono zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazano mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji winien rozważyć, kiedy skarżąca gmina, na skutek zmiany pragmatyki organów skarbowych, będących następstwem zmiany orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego uzyskała faktyczną możliwość zwrotu podatku VAT, czy rozliczenie podatku w 2015 r. (korekta pierwotnego rozliczenia) zostało dokonane w najwcześniejszym możliwym terminie, a w konsekwencji, czy pomiędzy tym terminem a korektą rozliczenia podatku i zwrotem płatności wystąpił okres uzasadniający ewentualne naliczenie odsetek.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 P.p.s.a oraz § 14 pkt 2a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).