Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1444/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 68 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.44.2022 UNP: 2401-23-181381 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 10 sierpnia 2023 r., nr 2401-IOD-2.4104.44.2022 UNP: 2401-23-181381, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm., dalej jako u.p.s.d), powołane w treści decyzji, po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ podatkowy) z 11 lutego 2022 r., nr [...], ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 95.093,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie zawiadomienia z austriackiej administracji podatkowej Biuro Wymiany Informacji Podatkowej przestało 26 lutego 2018 r. do organu podatkowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. informacje o przekazywaniu aktywów na zagranicznych rachunkach bankowych w 2016 r. na rzecz m.in. podatniczki. Powyższa informacja została uzupełniona 14 marca 2019 r.

25 czerwca 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 24 czerwca 2018 r. wraz z załącznikami, tj.:

- informacją z BWIP z 8 maja 2018 r.,

- pismami I. W. z 21 maja 2018 r., 8 czerwca 2018 r., 14 czerwca 2018 r. wraz z załącznikami,

- pismem podatniczki z 19 czerwca 2018 r. wraz z załącznikami.

Na podstawie ww. dowodów organ podatkowy postanowieniem z 17 września 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych w 2004 r. od ojca podatniczki – J. S..

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazywanych w 2016 r. z rachunku bankowego w Austrii, w piśmie z 19 czerwca 2018 r. podatniczka złożyła oświadczenie, w którym powołała się m.in. na następujące zdarzenia:

1. 11 czerwca 2004 r. ojciec podatniczki J. S.przekazał środki pieniężne z których:

- 71.760 euro przeznaczone było na zakup przez podatniczkę jednostek funduszy inwestycyjnych (Capital lnvest Ostereur),

- 200.793.34 euro stanowiło darowiznę na rzecz siostry podatniczki – I.W..

Na okoliczność powyższej czynności podatniczka dołączyła do złożonych dowodów w sprawie oświadczenie ojca z 11 czerwca 2004 r. zatytułowane "darowizna".

2. J. S. (zm. 27 lipca 2004 r.) przed śmiercią założył na podatniczkę rachunek bankowy w K., na który wpłacił środki pieniężne jako darowiznę dla podatniczki i I. W.. 24 listopada 2016 r. została dokonana przez I. W. wypłata środków z ww. konta i zamknięcie rachunku bankowego z kwotą 81.517 euro, stanowiącą darowiznę J. S. dla swoich córek po połowie, a więc m.in. dla podatniczki w wysokości 40.758,50 euro. Na tę okoliczność nie została przedłożona pisemna umowa darowizny.

Zatem łączna kwota otrzymanych przez podatniczkę darowizn od ojca J. S. wyniosła 112.518,50 euro (71.760 euro + 40.758,50 euro).

W świetle powyższego organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania, 11 lutego 2022 r. wydał decyzję, którą ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 95.093,00 zł.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że otrzymane darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a więc zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania darowizn środków pieniężnych w wysokości 112.518,50 euro od J. S. powstał 20 czerwca 2018 r.

Ponadto z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowa darowizna środków pieniężnych nie została zgłoszona właściwemu organowi podatkowemu powyższa umowa darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ze stawką podatku wynoszącą 20%. Do podstawy opodatkowania - stosownie do zapisu zawartego w art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.s.d. przyjęto wartość otrzymanego przysporzenia w łącznej kwocie 485 101,00 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 9.637 zł, nadwyżka podlegająca opodatkowaniu odpowiadała kwocie 475 464,00 zł. Podatek obliczony od tej nadwyżki - według stawki określonej w art. 15 ust. 4 ww. ustawy wyniósł zatem 95 093,00 zł.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji w szczególności naruszenie art. 68 i in. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. oraz art. 6, art. 15 i in. u.p.s.d.m.in. poprzez:

- nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- niewłaściwe przyjęcie, że w sprawie nastąpiło powołanie się na darowiznę o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn,

- niewłaściwe przyjęcie, że w sprawie wymiar podatku należy ustalić w oparciu o stawkę 20%, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a nie w oparciu o skalę przewidzianą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o skalę podatkową zgodnie z art. 15 u.p.s.d. (od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej tj. w wysokości 32 665,76 zł)

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn oraz przedawnienia zobowiązań z tego tytułu. Ponadto sporne jest również to, czy w tak ustalonym stanie faktycznym, zgodnie z art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ww. ustawy można mówić o powołaniu się na fakt otrzymania darowizny, a w konsekwencji czy przepisy te miały zastosowanie w sprawie.

Dyrektor odwołał się do brzmienia art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 5 i art. 4, art. 68 § 1 i art. 68 § 2 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 u.p.s.d. Podkreślił, że wskazane podstawy prawne powstania obowiązku podatkowego mają charakter samodzielny i równoznaczny, ustawodawca nie przewidział gradacji ich wagi. Co za tym idzie, art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi odrębną podstawę do powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to dalej, że wskazany w art. 17a tej ustawy obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w myśl którego podatnicy podatku są zobowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru, dotyczy każdego wskazanego w art. 6 przypadku powstania obowiązku podatkowego, w tym sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis art. 17a tej ustawy nie odnosi się wyłącznie do art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy i nie nakłada obowiązku złożenia zeznania podatkowego wyłącznie w przypadku obowiązku powstałego przy nabyciu w drodze darowizn, ale także "odnowionego" na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy mimo pierwotnego obowiązku podatkowego podatnik nie zgłosił nabycia do opodatkowania.

Jednocześnie art. 6 ust. 4 pełni szczególną rolę, stanowiąc podstawę do złożenia zeznania podatkowego obejmującego wszystkie możliwe zdarzenia prowadzące do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na gruncie wskazanej ustawy, uszczelniając tym samym system podatkowy. Celem przepisu jest zrównanie praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn, by zgodnie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania ponosili oni na równi ciężary podatkowe. Specyfika obrotu powoduje, że w znacznej części organy podatkowe nie mają wiedzy o zaistnieniu sytuacji prowadzącej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Odnosząc się do zarzutu, że interpretacja art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie budzi wątpliwości i jest jednolicie ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych co do braku możliwości zastosowania w jego przypadku 5 letniego terminu wynikającego z art. 68 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że przepisy jednoznacznie nakładają na podatnika obowiązek złożenie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (za wyjątkiem pobierania podatku przez płatnika). Przepis nakładający ten obowiązek nie stanowi przy tym czy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólnymi zasadami, czy w związku z odnowieniem obowiązku. Powinność ta jest określona wprost i dalsze przepisy ustawy jej nie modyfikują.

Pierwotny obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Przypadki wskazane w art. 6 ust. 4 ww. ustawy są wtórne. W wyniku powołania się podatnika, tak samo jak zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dochodzi do powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Będąc konsekwentnym, za niekorzystnymi wyrokami, przyjąć należałoby, że w przypadkach potwierdzonego pismem, wcześniej niezgłoszonego dziedziczenia podatnik nie ma obowiązku składania zeznania, a organ ma 3 lata na doręczenie mu decyzji wymiarowej. Co więcej wobec braku obowiązku złożenia zeznania, wszystkie zeznania zostały złożone bez podstawy prawnej, a więc wbrew ustawie. Są więc wyrazem nadgorliwości podatników, a nie sumiennego wywiązywania się przez nich z nałożonych obowiązków. Takie założenie dowodzi absurdalności tezy o braku obowiązku złożenia zeznania w każdym przypadku odnowienia się obowiązku podatkowego. Premiowałoby to również niesolidne postawy podatników.

Zdaniem Dyrektora, odstąpienie od literalnie określonego wymogu określonego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. powinno zostać uzasadnione w oparciu o odwoływanie się do przepisów inaczej regulujących tą kwestię, bądź w drodze wykładni, w oparciu o którą zgodnie z akceptowalnymi zasadami uzasadniono by brak obowiązku złożenia zeznania w przypadku odnowienia się obowiązku. W powołanych przez pełnomocnika wyrokach arbitralnie wskazuje się natomiast na brak obowiązku złożenia zeznania, co uniemożliwia rzeczową polemikę z taką tezą.

Kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie jest wtórna do powyższego problemu. Mając na uwadze, że uzasadnienia powołanych w odwołaniu wyroków nie wydają się być przekonywujące, w ocenie organu odwoławczego niezasadne byłoby przyjęcie stanowiska o 3 letnim terminie na doręczenie decyzji wymiarowej w przypadku odnowienia się obowiązku podatkowego. Brak złożenia zeznania w przypadku odnowienia się obowiązku jest okolicznością, o której mowa w art. 68 § 2 O.p. Termin na doręczenie decyzji wynosi więc 5 lat.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez podatniczkę darowizny od ojca J. S. nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a więc zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania darowizn środków pieniężnych powstał 20 czerwca 2018 r. tj. w dniu powołania się przez podatniczkę przed organem podatkowym na otrzymanie ww. darowizn.

Skoro podatniczka obowiązku złożenia zeznania nie dopełniła, prawo wymiaru należnego podatku przedawnia się z upływem terminu określonego w art. 68 § 2 O.p. tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. z dniem 31 grudnia 2023 r.

Zatem zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uznano za chybiony.

Dalej Dyrektor stwierdził, że w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik z jednej strony stwierdza, że piśmie złożonym w ramach czynności sprawdzających toczących się w Urzędzie Skarbowym w C. w odniesieniu do I. W. podatniczka powołała się na otrzymaną darowiznę od ojca J.S.. Jak wyjaśnia, pismo, w którym nastąpiło powołanie złożone zostało w Urzędzie Skarbowym w C. 20 czerwca 2018 r., a następnie 25 czerwca 2018 r. przekazane do organu podatkowego (właściwego z uwagi na darowiznę otrzymaną przez Panią). Z drugiej zaś strony z daleko posuniętej ostrożności - w razie gdyby zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został uwzględniony pełnomocnik podnosi, że oświadczenie podatniczki obejmujące informację o otrzymanej darowiźnie złożone w ramach czynności sprawdzających prowadzonych wobec innej osoby nie stanowi powołania się na darowiznę w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w konsekwencji nie uzasadnia ustalenia wymiaru podatku w oparciu o stawkę 20 % określoną w art. 15 ust. 4 ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja wydana w omawianej sprawie rozstrzyga o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez podatniczkę środków pieniężnych, tytułem darowizn, dokonanych w 2004 r. przez ojca J. S., z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Stosownie do art. 3 ust. 3 tej ustawy przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie także do nabycia rzeczy w drodze darowizny, która miała miejsce przed 1 stycznia 2007 r. jeśli po tej dacie podatnik powołał się na fakt otrzymania darowizny. Zastosowanie przepisu art. 15 ust. 4 i przewidzianej w nim tzw. stawki sankcyjnej uwarunkowane jest od spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie:

1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego,

2) brak zapłaty należnego podatku.

Możliwość zastosowania ww. sankcyjnej stawki podatku uwarunkowana jest zatem powołaniem się na fakt otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Dokonując wykładni tego przepisu należy także mieć na uwadze, że stanowi on lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, przewidziane w art. 15 ust. 1- 3 u.p.s.d. Zatem powinien on być interpretowany - jak każdy wyjątek w przepisach prawa - w sposób ścisły. Oznacza to, że ścisłej wykładni podlegają przesłanki zastosowania podwyższonej stawki podatku.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 26 lutego 2018 r. Biuro Wymiany Informacji Podatkowej przesłało do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz organu podatkowego informacje otrzymane od austriackiej administracji podatkowej w ramach wymiany informacji. Zgodnie z wiadomością austriackich władz podatkowych z 9 lutego 2018 r. przekazywane informacje dotyczą osób, które przekazały aktywa z rachunku bankowego w Austrii na zagraniczny rachunek bankowy w latach 2015-2017. Austriacka administracja poinformowała, iż zgodnie z danymi dostępnymi w Austrii te osoby są rezydentami podlegającymi polskiej jurysdykcji i zatem uważa, że te informacje są istotne dla celów podatkowych w naszym kraju.

W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających prowadzonych przez Urząd Skarbowy w C. w zakresie ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazywanych z rachunku bankowego w Austrii w 2016 roku w piśmie z 19 czerwca 2018 r. podatniczka złożyła oświadczenie w którym powołała się m.in. na następujące zdarzenia:

-11 czerwca 2004 r. ojciec podatniczki J. S. przekazał podatniczki środki na zakup 690 jednostek funduszy inwestycyjnych (Capital lnvest Ostereur) o wartości 71.760 euro. W załączeniu podatniczka przedłożyła kserokopię dokumentu potwierdzającego ww. darowiznę z 11 czerwca 2004 r.

- przed śmiercią ojciec podatniczki J.S. (zm. 27 lipca 2004 r.) założył na nią rachunek bankowy w K. Bank na który wpłacił środki pieniężne jako darowiznę dla niej oraz jej siostry I. W.. Ostatecznie rachunek został zamknięty 24 listopada 2016 r. i nastąpiła wówczas wypłata środków pieniężnych w wysokości 81.517 euro.

Z wyjaśnień I.W. z 8 czerwca 2018 r. wynika, że środki na ww. rachunku stanowiły własność jej i podatniczki w częściach równych.

Z powyższego wynika, że łączna kwota otrzymanych w 2004 r. darowizn przez podatniczkę od ojca J. S. wyniosła 112.518,50 euro i wartość ta, nie jest kwestionowana zarówno przez podatniczkę, jak i organ odwoławczy.

Z powyższego pisma z 19 czerwca 2018 r. wynika, że składając oświadczenie w organie podatkowym, w związku z otrzymanymi w 2004 r. środkami pieniężnymi od ojca podatniczka miała wiedzę odnośnie prowadzonych czynności dotyczących rozliczeń w Austrii. Powyższe informacje przekazała podatniczce siostra I. W.. Ponadto w ww. piśmie podatniczka zobowiązała się do zapłaty podatku od darowizn przypadających na nią. Następnie pismem z 24 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przekazał zgodnie z właściwością miejscową zgromadzony materiał w zakresie ww. informacji, w tym m.in. pismo podatniczki z 19 czerwca 2018 r. W oparciu o przeprowadzone czynności sprawdzające Naczelnik ustalił, że aktywa przekazywane z rachunków bankowych w Austrii dotyczą zarówno I.W. jak i podatniczki. Według złożonych w sprawie wyjaśnień transakcje wiązały się z likwidacją rachunków bankowych w Austrii ze zgromadzonych środków powstałych w oparciu o rozliczenia spadkowe i darowizny w ramach rodziny.

W związku z pismem z 19 czerwca 2018 r. w którym podatniczka powołała się przed organem podatkowym na fakt otrzymania w 2004 r. darowizn od ojca J. S. oraz faktem, że przedmiotowe darowizny nie zostały opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, organ podatkowy, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytuły darowizn środków pieniężnych otrzymanych w 2004 r. od ojca podatniczki.

Nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Obowiązek podatkowy w tym podatku - przy nabyciu w drodze darowizny - stosownie do zapisu w art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Podatnicy tego podatku, zgodnie z art. 17a u.p.s.d., zobowiązani są złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. W oparciu bowiem o dane zawarte w tym zeznaniu, ustalana jest wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn przez organ podatkowy w wydanej przez niego decyzji wymiarowej (art. 21 § 5 O.p.), a nie przez samego podatnika w drodze samoobliczenia.

Jednakże w sytuacji, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania w terminie określonym ww. art. 17a tej ustawy, jak i nabywca nie dokonał zgłoszenia tego nabycia w okolicznościach określonych w art. 4a ustawy (co uprawniałoby go do skorzystania ze zwolnienia od podatku), a następnie powołuje się na fakt tego nabycia, obowiązek podatkowy - stosownie do zapisu w art. 6 ust. 4 ww. ustawy podatkowej - powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadne jest zatem przyjęcie, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstał z chwilą powołania się przez podatniczkę na fakt tego nabycia, tzn. kiedy to przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. w toku prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazywanych z rachunku bankowego w Austrii podatniczka powołała się na fakt otrzymania od ojca w drodze darowizny, przedmiotowych środków pieniężnych w łącznej wysokości 112.518,50 euro. Uczyniła to osobiście - poprzez złożenie pisma z 19 czerwca 2018 r.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu omawianego nabycia - na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - było konsekwencją zaniechania przez podatniczkę zgłoszenia tych darowizn do opodatkowania wówczas, gdy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ww. ustawy, tj. w datach spełnienia poszczególnych świadczeń przez darującego ojca.

W takich okolicznościach organ podatkowy nie miał informacji o darowiznach i w związku z tym nie mógł też dokonać ustalenia wysokości należnego zobowiązania w tym podatku z tytułu nabycia poszczególnych darowizn, dokonanych w 2004 r. Zobowiązanie podatkowe (należny podatek) z tego tytułu nie istniało zatem i nie zostało zapłacone. Informację natomiast o nabyciu przez podatniczkę przedmiotowych środków pieniężnych, tytułem darowizny, które miało miejsce w 2004 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. powziął dopiero, kiedy w toku czynności sprawdzających w zakresie ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazywanych z rachunku bankowego w Austrii, podatniczka złożyła wyjaśnienia w piśmie z 19 czerwca 2019 r., w których wykazała nabycie tych środków pieniężnych. Dokonała tego po upływie ok. 14 lat od daty powstania - na podstawie art. 6 ust. 1 pkt

4 ww. ustawy obowiązku podatkowego, a przede wszystkim pismo podatniczki złożone zostało w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających. Opisane powyżej okoliczności i chronologia zdarzeń przesądzają zatem, że wypełniona została hipoteza i dyspozycja z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Wprowadzenie regulacji art. 6 ust. 4 ustawy do porządku prawnego uzasadniane było tym, że w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku otrzymania darowizny, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. Wynikające z analizowanej regulacji odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

Ustawa nie precyzuje jednak, co należy rozumieć pod pojęciem "powołania się przez podatnika" w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przez "powołanie się" o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie należy rozumieć wszelkiego rodzaju udzielenie informacji świadczących o niezgłoszonym wcześniej do opodatkowania nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Przepis ten wymaga jedynie, aby nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania i aby następnie doszło do powołania się przez podatnika na ten fakt przed organem podatkowym. Nie ustanawia żadnych wymogów formalnych dla owego powołania, wobec czego należy przyjąć, że może ono nastąpić w każdej formie. Przepisy umożliwiają zastosowanie 20% stawki podatkowej, jeżeli podatnik powoła się na fakt nabycia lub dokonania czynności w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Działania prowadzone przez organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) nie są zawężone do prowadzenia postępowań (czynności, kontroli) w przedmiocie konkretnego podatku. Dane postępowanie (czynność, kontrola) nie musi dotyczyć bezpośrednio podatnika. Do powstania obowiązku podatkowego dochodzi wyłącznie w przypadku samodzielnego powołania się przez podatnika na fakt nabycia lub dokonania czynności.

Powołaniu się na fakt zawarcia umowy darowizny towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach tego powołania, w toku sprawy, coś wykazać, czy udowodnić. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie wspomniany kontekst tworzyło prowadzenie czynności sprawdzających w zakresie niezbędnym do ujawnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych przekazywanych z rachunku bankowego w Austrii. Nie bez znaczenia jest zdaniem organu fakt, że podjęte przez podatniczkę czynności, wskazujące źródło pochodzenia środków pieniężnych, zostały dokonane dopiero po zainicjowaniu przez organ podatkowy czynności sprawdzających. Gdyby zatem nie wcześniejsze działania podjęte przez organ podatkowy przedmiotowa darowizna, którą podatniczka wskazała w toku czynności sprawdzających, najprawdopodobniej nie zostałaby wcale zgłoszona do opodatkowania. Sformułowanie w przywołanym przepisie art. 6 ust. 4 ustawy: "przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej" wskazuje, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też, iż z kręgu tych postępowań został wyłączony jakikolwiek rodzaj postępowania, czy nawet fragment konkretnej procedury, lecz obejmuje wszystkie postępowania toczące się przed organem podatkowym czy też organem kontroli skarbowej. Analizowany przepis wymaga jedynie, aby podatnik przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołał się na darowiznę.

Co do zasady nie jest powołaniem się przez podatnika na fakt nabycia dobrowolne złożenie zeznania podatkowego po upływie ustawowych terminów do złożenia zeznania, gdyż podatnik zgłasza wówczas jedynie fakt nabycia, powodując wszczęcie, na podstawie art. 165 § 7 O.p., postępowania podatkowego w tym zakresie. W takiej sytuacji nie wskazuje on natomiast na fakt nabycia Jako na argument mający wzmocnić jego stanowisko, prezentowane przed organem podatkowym.

Inaczej jednak należy ocenić fakt zgłoszenia do opodatkowania darowizny w sytuacji (tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), gdy podatnik na fakt nabycia zamierza się powołać przed organem podatkowym w toczącym się innym postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej. W istocie jest to powołanie się na fakt nabycia w tym celu, aby wzmocnić argumentację podatnika w tym innym postępowaniu, w którym wykazanie posiadania majątku nabytego w drodze darowizny wzmocni argumentację podatnika i pozwoli mu przykładowo na wykazanie, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w innym podatku. Podatnik nie zgłasza wówczas faktu nabycia po upływie terminów do złożenia zeznania podatkowego w celu zadośćuczynienia obowiązkowi podatkowemu, ale wyłącznie po to, aby się nań powołać przed organem podatkowym. Taki cel złożenia zeznania jest szczególnie widoczny, gdy złożenie zeznania w podatku do spadków i darowizn następuje w toku innego postępowania podatkowego, kontrolnego, kontroli podatkowej czy czynnościach sprawdzających, a więc w sytuacji uregulowanej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

W ocenie Dyrektora, działanie podatniczki polegające na ujawnieniu otrzymanych od ojca, tytułem darowizny, środków pieniężnych, miało miejsce w trakcie prowadzonej przez organ podatkowy czynności sprawdzających, po uprzednim poinformowaniu jej przez siostrę I. W. o trwających czynnościach w organie podatkowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że czynności te miały na celu weryfikację źródeł pochodzenia środków pieniężnych przekazywanych z rachunku bankowego w Austrii.

Reasumując Dyrektor uznał, że skoro obowiązek podatkowy z tytułu omawianego nabycia powstał wskutek powołania się przed tamtejszym organem podatkowym w toku prowadzonych czynności sprawdzających, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, to nabycie przez podatniczkę ww. łącznej kwoty pieniężnej w drodze darowizn dokonanych przez ojca J. S., podlega opodatkowaniu według przewidzianej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn 20 % stawki podatku.

Powołanie się na fakt darowizny nastąpiło bowiem przed organem podatkowym, a należny z tego tytułu podatek nie został wówczas zapłacony. Stąd też zasadne jest przyjęcie, że przekazana podatniczce ww. łączna kwota darowizny podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 15 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., według wskazanej stawki 20% oraz przy uwzględnieniu zasad regulujących opodatkowanie tym podatkiem, określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, w tym m.in. art. 9 tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie:

1. art. 68 i in. O.p. poprzez nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego

2. art. 6, art. 15 i in. u.p.s.d. poprzez - niewłaściwe przyjęcie, że w przypadku powołania się na darowiznę w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy niezbędne jest dodatkowe złożenie deklaracji,

- niewłaściwe przyjęcie, że w sprawie nastąpiło powołanie się na darowiznę o którym mowa w art 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d.,

- niewłaściwe przyjęcie, że w sprawie wymiar podatku należy ustalić w oparciu o stawkę 20 % zgodnie z art. 16 ust. 4 u.p.s.d. a nie w oparciu o skalę przewidzianą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Podatniczka wniosła zatem o uchylenie wydanej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w wysokości podwójnej stawki minimalnej co uzasadnia stopień skomplikowania sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o skalę podatkową zgodnie z art. 15 u.p.s.d. (od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej tj. w wysokości 32 665,76 zł) i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w wysokości podwójnej stawki minimalnej co uzasadnia stopień skomplikowania sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki wskazał, że w ocenie Skarżącej termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r. z uwagi m. in. na treść art. 68 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się na otrzymaną darowiznę nastąpiło pismem z 19 czerwca 2018 r. (złożone w Urzędzie Skarbowym w C. 20 czerwca 2018 r.). następnie przekazane do organowi podatkowemu 25 czerwca 2018 r. (właściwego z uwagi na darowiznę otrzymaną przez K. S.) Powyższe okoliczności faktyczne potwierdzone zostały w toku postępowania podatkowego. W związku z powyższym po 31 grudnia 2021 r. postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z uwagi na to, że organ podatkowy nie mógł wydać decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (zobowiązanie podatkowe nie może powstać). Wydanie decyzji podatkowej w sprawie nastąpiło w dniu 11 lutego 2022 r., jej doręczenie w dniu 19 lutego 2022 r. i stanowi to naruszenie art. 68 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Postępowanie po dniu 31 grudnia 2021 r. winno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie.

Z ostrożności w odwołaniu od decyzji podatkowej wydanej w I instancji zarzut przedawnienia został wyraźnie zgłoszony. W konsekwencji Dyrektor winien uwzględnić zarzut przedawnienia, uchylić zaskarżoną decyzję, umorzyć postępowanie i dokonać zwrotu s należności uiszczonej przez Skarżącą (należność została uregulowana z daleko posuniętej ostrożności z zastrzeżeniem zwrotu). Pełnomocnik powołał się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III FSK 2227/21, z 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1485/13, z 16 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 360/21, 6 października 2017 r. sygn.. akt II FSK 2366/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r. I SA/Kr 1003, tutejszego Sądu z 25 czerwca 2018 r. I SA/GI 1254/17.

Skoro obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu powołania się przez K. S. na darowizny pieniężne - w dniu 20 czerwca 2018 r., co potwierdzono w toku postępowania podatkowego, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p., to tym samym organ podatkowy wydając decyzje ustalającą sporne zobowiązanie podatkowe i doręczając decyzję w sprawie w dniu 19 lutego 2022 r., a więc po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy naruszył przepis art. 68 § 1 O.p. Prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło w dniu 31 grudnia 2021 r.

Zdaniem pełnomocnika niewłaściwe jest również przyjęcie przez organ odwoławczy, że w przypadku powołania się na darowiznę w trybie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. niezbędne jest dodatkowe złożenie deklaracji. Okoliczność ta nie wynika z przepisów i była już przedmiotem interpretacji w orzecznictwie sądów administracyjnych (w ww. wyrokach oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 kwietnia 2017 r. I SA/GI 1449/16). W niniejszej sprawie winna zostać zastosowana - w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia - stawka podatkowa wg. skali określonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. (od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej). Art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przewiduje "podwyższoną" stawkę podatku w przypadku "(...) powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony", a zeznanie, oświadczenie o otrzymaniu darowizny w cudzym postępowaniu nie może być traktowane jako powoływanie się na tę okoliczność w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego (bold NSA) postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 760/16).

Wskazano, że wyłącznie z daleko posuniętej ostrożności należność wynikająca z zaskarżonej decyzji została uregulowana z zastrzeżeniem zwrotu w razie innego rozstrzygnięcia w ramach postępowania odwoławczego lub w ramach postępowania przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając wniosek o zasądzenie podwójnych kosztów zastępstwa prawnego pełnomocnik wskazał na stopień skomplikowania sprawy, co jego zdaniem potwierdza m. in. czas trwania postępowania prowadzonego przez Dyrektora - decyzję wydano w 18 miesiącu po wniesieniu odwołania. Każdorazowo w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu postępowania wskazywane konieczność analizy akt.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność wydania decyzji względem podatniczki ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z zastosowaniem 20% stawki tego podatku. Skarżąca podnosi bowiem zarówno zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji, jak i to, że w jej ocenie nie została spełniona dyspozycja z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Kwestionuje także wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Zgodnie z art. 2 tej ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z art. 5 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Natomiast z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

U.p.s.d. nakłada na podatnika podatku od spadków i darowizn obowiązek złożenia, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru wraz z dokumentami mającymi wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W przypadku złożenia ww. zeznania zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1 u.p.s.d. określający skalę podatkową. Jednocześnie ustawodawca w art. 15 ust. 4 tej ustawy przewidział, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady nabycie w formie darowizny własności rzeczy bądź praw majątkowych powoduje u obdarowanego powstanie obowiązku podatkowego od tego nabycia. Zatem obdarowany jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn. W takim wypadku jest on obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w określonym terminie, a następnie do zapłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy.

Ustawodawca przewidział przy tym, że jeżeli podatnik powołał się na darowiznę przed organami podatkowymi, to obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą jej dokonania, a z chwilą złożenia oświadczenia wiedzy w toku postępowania wynikającego z O.p.

Interpretacja art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w powyższym zakresie, tj. "powołania się" w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 776/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że w przypadku art. 6 ust. 4 u.p.s.d. istotna jest literalna wykładnia tego przepisu. Przypomniano, że "Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że: "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (...). Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym, a więc także w przypadku interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyroki NSA z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10)". Dalej Sąd ten wskazał, że W języku polskim rozumienie pojęcia "powołanie“ ujmuje to zachowanie jako czynne, polegające na wskazaniu za pomocą mowy lub pisma faktów lub zdarzeń, które miały miejsce, w celu poparcia swojej racji, sprawy, uzasadnienia. Mianem "powołania się“ określa się też "mówienie o czymś“, "pisanie o czymś“, "wskazywanie na coś, "odwołanie się do czegoś“, "branie na świadka“, "branie za punkt odniesienia“. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za "powołanie się na fakt nabycia“ uważa się ustne lub pisemne wskazanie przez podatnika faktu otrzymania darowizny w ramach czynności sprawdzających (postępowań podatkowych, kontroli), bądź złożenie przez podatnika zeznania o nabyciu środków pieniężnych w drodze darowizny (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1433/14, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 445/17). "Powołanie się“ zachodzi zarówno wówczas, gdy oświadczenie podatnika stanowi odpowiedź na żądanie albo pytanie organu podatkowego, ale również wówczas, gdy podatnik składa je z własnej inicjatywy, "bez przyczyny". Należy podkreślić, że zdanie drugie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Tym samym powołanie może nastąpić w jakiejkolwiek postaci.

Przez "powołanie się" należy więc rozmieć działanie przed kompetentnym organem jako jednoznaczne przedstawienie organowi okoliczności nabycia, potwierdzone stosownymi dokumentami lub też przedłożenie właściwemu organowi podatkowemu stosownej deklaracji (ujawnienie nabycia). Istotna jest również okoliczność, że w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca nie powiązał faktu "powołania się" z prowadzonymi wobec podatnika działaniami wymienionymi w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. (w takich okolicznościach owo powołanie - oprócz odnowienia obowiązku podatkowego - skutkuje również zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku). Należy więc uznać, że każde działanie podatnika, w wyniku którego organ podatkowy dowiaduje się np. o niezgłoszonej do opodatkowania darowiźnie, uzasadnia zastosowanie do tego nabycia powyższego uregulowania u.p.s.d.".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje je za własne.

Zdaniem Sądu z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie można wywieść, tak jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, że czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe czy celno-skarbowego muszą być prowadzone względem podatnika. Taka wykładnia nie wynika z treści ww. przepisu. Podatnikiem w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest osoba wskazana w art. 5 u.p.s.d., a zatem powołanie się przez nią w tych postępowaniach rodzi skutek z art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Ustawodawca nie ograniczył przy tym czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy celno-skarbowego do osoby podatnika. Takiego zawężenia nie sposób wywieźć z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że podatniczka w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazywanych w 2016 r. z rachunku bankowego w Austrii względem jej siostry, podatniczka w piśmie z 19 czerwca 2018 r. powołała się na darowiznę od ojca. Zatem słusznie organ podatkowy uznał, że w tej dacie nastąpiło powołanie się przez podatnika na darowiznę w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Oceniając dopuszczalność wydania decyzji wskazać należy, że stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl art. 68 ust. 2 pkt 1 tej ustawy jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z powyższego wynika, że zasadą jest, że w przypadku złożenia prawidłowo zeznania organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję w terminie 3 letnim. Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie złożył takiego zeznania, termin ten wynosi 5 lat.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie wywiązała się z wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.s.d obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca, od dnia powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Zatem w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "jeżeli podatnik nie złożył w ustawowym terminie zeznania podatkowego z tytułu spadku, to zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Nie ma żadnego przepisu prawa, który znosi obowiązek określony w art. 17a u.p.s.d. Takim przepisem nie jest art. 6 ust. 4 tej ustawy. Odmienna interpretacja ww. przepisów stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy nie dochowują nałożonych na nich obowiązków. Prowadzi ona bowiem do skrócenia, bez normatywnej podstawy, czasu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z pięciu do trzech lat" (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 14 września 2022 r. o sygn. akt III FSK 963/21). Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt III FSK 1367/21 stwierdził, że w judykaturze dość jednolicie przyjmuje się, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Przyjmuje się też, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. i należy zgodzić się z tym. Obowiązek ten powstał bowiem już wcześniej, zanim nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego. Art. 6 ust. 4 w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej obowiązku lub terminu złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek ten wynika z art. 17a i jak już powiedziano, żaden inny przepis tego obowiązku nie eliminuje. Skoro mamy do czynienie niezmiennie z tym samy obowiązkiem podatkowym, to znajdują do niego zastosowanie te same przepisy, w tym art. 17a ust. 1, za wyjątkiem art. 6 ust. 4 normującego inną chwilę powstania obowiązku podatkowego. Odmienna interpretacja ww. przepisów stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy nie dochowują nałożonych na nich obowiązków. Prowadzi ona bowiem do skrócenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez normatywnej podstawy, czasu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z pięciu do trzech lat".

Również w wyroku tutejszego Sądu z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1040/23, wskazano, że "NSA w wyroku z 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, stwierdził, że określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego (...) wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy. Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (zob. S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265).

Przepis art. 6 ust. 4 upsd został ustanowiony w celu zapobiegania uchylaniu się przez podatników od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że przepis o odnowieniu obowiązku podatkowego, skutkujący obowiązkiem opodatkowania niezgłoszonego nabycia, ma na celu umożliwienie organom podatkowym opodatkowania (w myśl zasady równości wobec prawa), niezgłoszonego - wbrew obowiązkowi ustawowemu – nabycia.

W ocenie Sądu, podzielając pogląd NSA, przepis ten nie modyfikuje i nie może modyfikować wynikającej z ogólnych zasad procedury podatkowej sankcji, w postaci wydłużenia okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w związku z nie złożeniem deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Za brakiem podstaw do takiej modyfikacji terminu przedawnienia przemawiają nie tylko względy celowościowe, ale wprost brzmienie art. 68 § 2 pkt 1 OP. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje (...) pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą wydłużenia terminu przedawnienia jest nie złożenie deklaracji podatkowej, która w stanie faktycznym niniejszej sprawy była wymagana art. 17a ust. 1 upsd".

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższą argumentację i przyjmuje ją za własną. Zdaniem Sądu, nie sposób z jakiegokolwiek przepisu u.p.s.d. wywieść ograniczenia terminu do wydania decyzji, w sytuacji, w której podatnik podatku od spadków i darowizn nie złożył zeznania.

Zatem organ odwoławczy mógł wydać zaskarżoną decyzję, albowiem nie upłynął pięcioletni termin wynikający z art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

Konsekwencją spełnienia przesłanki wynikającej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest przy tym zastosowanie stawki wskazanej w art. 15 ust. 4 tej ustawy, tj. 20% stawki podatku. Nie jest przy tym możliwe zastosowanie, tak jak chce tego skarżąca, stawki wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy, bowiem odnosi się on do podatników, którzy dopełnili obowiązku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi lex specialis względem art. 15 ust. 1 i jest skorelowany w swej treści z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Sąd przypomina, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku /z września r., sygn. akt III FSK 257/21 przypomniał, że "Wprowadzenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d., na co zwrócili zgodnie uwagę skarżący organ i sąd pierwszej instancji, było reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na fakt zawarcia umowy pożyczki (także darowizny itp.). Trybunałowi Konstytucyjnemu ów cel był znany, bo powołał się na Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V Kadencji z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V Kadencji z dnia 21 września 2006 r. Mimo tego Trybunał nie ograniczył wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określenia "powołuje się", czy "powołanie się" tylko do sytuacji, w której powołanie się odnosi się do pokrycia wydatków. Powołanie się może więc dotyczyć i być spowodowane różnymi przyczynami, które mogą być odmienne w zależności od podatku, w którym do powołania się dochodzi. Najważniejsze, by nastąpiło ono przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Takie rozumienie tego przepisu nie oznacza w żadnym razie jego rozszerzającej wykładni. Ograniczający zakres zastosowania sankcyjnej stawki podatku nie wynika też z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk nr 736 Sejmu V Kadencji).

Co istotne Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku (zob. pkt I.2; III 1.3; III 4.2.), a także sędzia TK S. W. w uzasadnieniu zdania odrębnego wielokrotnie podkreślili, że to "sam podatnik powinien powołać się na daną czynność cywilnoprawną". Określenia tego bliżej nie wyjaśniono, ale z kontekstu znaczeniowego wyprowadzić należy pogląd, że "sam" to znaczy nie za pośrednictwem osób trzecich (zob. także wyrok NSA z 19 czerwca 2016 r., II FSK 1433/14).

Przedstawiana powyżej wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. pozwala na stwierdzenie, że celem tej regulacji nie było opodatkowanie stawką sankcyjną każdej, ujawnionej w toku jednego z wymienionych postępowań, darowizny, co do której nie zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i od której nie został zapłacony podatek, a tylko takiej na którą w toku jednego z tych postępowań powołał się sam podatnik".

Zatem w świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.