Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 90/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 90/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi M. S. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 20 listopada 2023 r. nr 358000-COP3.4103.15.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2023r. znak: 358000-COP3.4103.15.2023 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 221a§1 i art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) w związku z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 10 lutego 2023r. nr 358000-CKK3-2.4103.8.2022.49, którą w pkt. 1 dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018r., od stycznia do kwietnia 2019r., od czerwca do grudnia 2019r., od stycznia do października 2020r., w pkt. 2 decyzji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2019r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

M.S. rozpoczął jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą L. z dniem 5 grudnia 2006r. Jako przeważający przedmiot działalności wskazano produkcję metalowych elementów stolarki budowlanej (PKD: 25.12.Z). Natomiast faktycznym przedmiotem działalności ww. firmy w omawianym okresie była produkcja i sprzedaż stolarki otworowej - okiennej i drzwiowej.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia z dnia 20 stycznia 2021r. nr 358000-CKK3-2.500.13.2021.1 (doręczonego w dniu 9 lutego 2021r.) wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno - skarbową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018r. do października 2020r. Kontrola ta zakończyła się wydaniem wyniku kontroli z dnia 4 sierpnia 2022r. nr 358000-CKK3-2.500.13.2021.420, doręczonym w dniu 19 sierpnia 2022r. W wyniku kontroli stwierdzono, że w analizowanym okresie Skarżący zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu, wynikający z nierzetelnych faktur zakupu wystawionych przez: T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia 7 września 2022r. nr 358000-CKK3-2.4103.8.2022.1 (doręczonym w dniu 21 września 2022r.) kontrola celno - skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

W efekcie powyższego postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wydał decyzję z dnia 10 lutego 2023r. nr 358000-CKK3- 2.4103.8.2022.49, w której uzasadnieniu wskazał, że w rejestrach zakupu VAT oraz złożonych za miesiące od stycznia 2018r. do kwietnia 2019r. oraz od czerwca 2019r. do października 2020r. deklaracjach VAT-7 Skarżący ujął faktury mające dokumentować nabycie od powyższych podmiotów towarów (m.in. stolarki budowlanej i jej elementów, specjalistycznych maszyn i urządzeń, artykułów higienicznych) i usług (tj. remontowo - budowlanych, porządkowych, reklamowych i dotyczących wynajmu maszyn). W ocenie organu I instancji faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, zaś Skarżący miał świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym, zmierzającym do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za maj 2019r. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, art. 193§2 i §6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a także art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. nr PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w I instancji.

Na wstępie organ wskazał, że z dniem 8 sierpnia 2023r. Skarżący został wykreślony z rejestru przedsiębiorców CEIDG w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (L.3 sp. z o.o.) - wpis do KRS w tym zakresie został dokonany w dniu 3 sierpnia 2023r. Powołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 312/18 i z dnia 18 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 1354/18, organ wyjaśnił, że dokonane przez Skarżącego przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową nie rzutuje na prowadzone postępowanie - w tym w szczególności nie wywołało skutku w postaci zmiany strony tego postępowania. W powołanych wyrokach wskazano m.in., że Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5841§1 K.s.h.) oraz, że organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą, a na mocy art. 5842§3 k.s.h. staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki przekształconej. Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Oznacza to, że osoba fizyczna traci jedynie status przedsiębiorcy, a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku. To do tej osoby fizycznej w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja w zakresie zaległości podatkowych związanych z okresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy stanu faktycznego organ wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikających z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o. - mających dokumentować nabycie różnego rodzaju towarów i usług.

W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżący posługiwał się m.in. adresem [...] (wskazane jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej). Ww. adresem posługiwały się także L.2 sp. z o.o. oraz L.3 sp. z o.o. (do dnia 28 marca 2023r.), co do których na podstawie danych ujawnionych w KRS stwierdzono, że: L.2 sp. z o.o., o kapitale zakładowym w kwocie 5.000 zł, została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS z dniem 15 kwietnia 2015r. Jednoosobowy zarząd tworzy prezes w osobie H.S. (będącego ojcem Skarżącego), zaś prokurentem, wpisanym do KRS w dniu 5 października 2015r., jest A.W., będąca nie tylko biznesowo, ale i prywatnie (od wielu lat deklaruje ten sam adres zamieszkania co pan H.S.) powiązana z rodziną S. Jedynym wspólnikiem ww. spółki jest F., w której organach statutowych od początku jej powołania funkcjonują osoby z rodziny S.

L.3 sp. z o.o. wpisano do rejestru w dniu 22 stycznia 2015r. Początkowo Skarżący był jej jedynym udziałowcem. Od dnia 27 stycznia 2022r. większościowym udziałowcem (91 udziałami o łącznej wartości 4.550 zł) jest H.S., który jednocześnie od dnia 28 lipca 2020r. zastąpił Skarżącego na stanowisku prezesa zarządu, a od początku powołania ww. spółki do dnia 27 stycznia 2022r. piastował funkcje prokurenta samoistnego.

Organ podkreślił, że obie ww. spółki ze względu na udział w procederze wykorzystywania nierzetelnych faktur zakupu, znalazły się w kręgu zainteresowania organów podatkowych: L.3 sp. z o.o. (rozliczenie podatku VAT za 2016r. i 2017r.) i L.2 sp. z o.o. (rozliczenie podatku VAT za 2019r. i 2020r.).

Analizując materiał dowodowy dotyczący kontrahentów Skarżącego organ wskazał, że jeśli chodzi o T. sp. z o.o. to w rejestrze zakupu za luty 2018r. Skarżący ujął fakturę z dnia 26 lutego 2018r. nr [...] , mającą dokumentować dostawę aluminiowej konstrukcji stolarki okiennej (kwota netto: 150.000 zł, VAT: 34.500 zł), na której jako wystawca widniał ww. podmiot. Wezwania organu skierowane do obu ww. podmiotów dotyczące wyjaśnień na okoliczność spornej transakcji pozostały bez odpowiedzi. Na podstawie informacji ujawnionych w KRS ustalono, że T. sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 26 lutego 2016r. Osobą zakładającą spółkę, zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi, miała być P.J. - widniejąca jako prezes jednoosobowego zarządu oraz jedyny udziałowiec tego podmiotu. W dniu 24 marca 2017r. P.J. sprzedała całość udziałów w spółce T. na rzecz obywatela Ukrainy – M.P. Pomimo podjętych działań (polegających na analizie dostępnych organowi pierwszej instancji baz danych i rejestrów oraz współpracy z innymi organami publicznymi m.in. Szefem Urzędu ds. Cudzoziemców) nie było możliwe ustalenie aktualnych danych adresowych (miejsca pobytu) M.P. w Polsce. P.J. przesłuchana w charakterze świadka oświadczyła, że spółka T. została założona i prowadzona na jej nazwisko, oraz zaprzeczyła, aby rzeczywiście prowadziła działalność w ramach tej spółki. Wprost stwierdziła, że nie była osobą decyzyjną w spółce i nie miała rzeczywistego wpływu na jej działalność. Organ stwierdził, że wiedza świadka na temat działalności spółki jest niewielka, a na większość pytań, dotyczących m.in. wysokości kapitału zakładowego, właściwości urzędu skarbowego, rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych, plików JPK, osób zajmujących się obsługą biurową, księgową, miejsca przechowywania dokumentacji spółki, wystawiania dokumentów sprzedaży, nie potrafiła udzielić odpowiedzi. W zakresie ewentualnych kontaktów spółki z firmą L.3 nie posiadała żadnej wiedzy. Po okazaniu faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego (wystawionych w 2017r.), zaprzeczyła jakoby to ona wystawiła dokumenty sprzedaży i aby podpisy widniejące na tych fakturach były jej podpisami. Dalsza analiza danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców KRS wskazuje, iż przedmiotem przeważającej działalności spółki T. od początku jej zarejestrowania były: pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43, 99, Z). Wskazywany przy rejestracji podmiotu w KRS adres siedziby spółki był niezgodny z rzeczywistością. Również aktualny adres siedziby T. sp. z o.o. ujawniony w KRS jest obecnie niezgodny z rzeczywistością. Organ pierwszej instancji, m.in. w oparciu informacje pochodzące z bazy danych REMDAT ustalił, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników.

Opisane powyżej okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają, iż T. sp. z o.o. już od momentu powstania nie była podmiotem nakierowanym na prowadzenie realnej działalności gospodarczej. Wskazują na to nie tylko zeznania P.J., która faktycznie pełniła rolę "słupa", ale też fakt odsprzedaży całości udziałów obywatelowi Ukrainy, nieposiadającemu w Polsce zgłoszonego adresu miejsca zamieszkania/pobytu. Przy rejestracji spółki bezpodstawnie posłużono się adresem "wirtualnego biura" przy [...] , zaś adres widniejący obecnie w KRS jest nieaktualny co najmniej od końca września 2017r. Z tych względów kierowana korespondencja nie jest podejmowana - brak jest zatem kontaktu z tym podmiotem. Celem powołania spółki T. było generowanie fikcyjnych dokumentów sprzedaży, z których korzystała firma Skarżącego (także w 2017r.) oraz podmiot powiązany - L.3 sp. z o.o.

Jeśli chodzi o B. sp. z o.o. organ wyjaśnił, że w analizowanym okresie Skarżący uwzględnił 7 faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Przedmiotem dostaw miały być m.in. materiały budowlane, drzwi, okna oraz urządzenia i telefony. Zgodnie z danymi wynikającymi ze złożonych przez spółkę B. plików JPK_VAT, podmiot ten tylko częściowo uwzględnił w nich wystawiane na rzecz Skarżącego faktury. Skarżący bowiem zaraportował podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez tego kontrahenta w kwocie 301.413,53 zł, natomiast B. sp. z o.o. wykazała podatek należy w kwocie 167.001,53 zł. Powyższa spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 30 maja 2018r. W dniu 19 czerwca 2019r. doszło do sprzedaży całości udziałów i objęcia stanowiska prezesa zarządu przez M.B. Ww. przesłuchana w charakterze świadka (zarówno w ramach niniejszego postępowania, jak i postępowania prowadzonego w sprawie L.2 sp. z o.o.) wyjaśniła, że właścicielką i prezesem zarządu spółki B. była w okresie od czerwca 2019r. do lutego 2020r. Wówczas miała zbyć udziały w spółce na rzecz S.N. - zmiany te nie zostały ujawnione w KRS. Przesłuchiwana nie była jednak w stanie przybliżyć okoliczności tej transakcji. M.B. potwierdziła, że sprawowanie przez nią funkcji prezesa zarządu miało rzeczywisty i faktyczny charakter, jednak w ocenie organu jej zeznania miały na celu stworzenie pozorów realnego udziału ww. osoby w aktywności spółki i rzetelnego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wniosek ten opiera się na wykazywanym przez przesłuchiwaną braku wiedzy na temat niektórych okoliczności związanych z funkcjonowaniem reprezentowanego przez nią podmiotu (czego nie można tłumaczyć upływem czasu) oraz sprzecznościami wynikającymi z konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Na wiarygodność M.B. negatywnie wpływa również fakt, iż poza B. sp. z o.o. formalnie występowała ona (jako prezes zarządu, wspólnik, członek organu nadzoru) w kilku innych podmiotach gospodarczych. B. sp. z o.o. deklaracje VAT - 7 składała jedynie do maja 2020r., zaś wykazywane w tych deklaracjach zobowiązania podatkowe nie były przez nią regulowane. Prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ww. podmiot nie złożył deklaracji już za 2019r. W ocenie organu przedstawione okoliczności potwierdzają, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie tworzyła pozory takiej działalności, zaś jej aktywność skupiała się na generowaniu fikcyjnych faktur.

W przypadku D. sp. z o.o. organ wyjaśnił, że ww. kontrahent wystawił na rzecz Skarżącego 4 faktury VAT - 3 z nich w dniu 30 marca 2018r. Dotyczą one usługi wymiany konstrukcji drewnianej połaci i poszycia dachu wraz z ociepleniem, dostawy drewna opałowego oraz sprzedaży palet do transportu stolarki okiennej. Również w przypadku tej firmy organ pierwszej instancji skierował wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie i przedłożenia dokumentów dotyczących spornych transakcji, które nie zostało podjęte i po dwukrotnej awizacji zwrócono je do nadawcy. Skarżący także nie wypowiedział się na temat współpracy z ww. spółką i nie wskazał chociażby osoby, z którą z jej ramienia się kontaktował. Spółka D. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS (początkowo pod nazwą C. sp. z o.o.) w dniu 22 lipca 2016r. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano działalność agencji reklamowych, a następnie zgodnie z wpisem z dnia 3 października 2018r. wraz ze zmianą nazwy nastąpiła modyfikacja profilu działalności na sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Organ pierwszej instancji ustalił, że adres spółki nie jest aktualny co najmniej od maja 2019r.

W dniu 13 czerwca 2018r. K.G., posiadający całość udziałów w spółce D., sprzedał je na rzecz M.S. (fakt ten nie został odnotowany w KRS), który z kolei zbył je na rzecz swojego ojca – W.S. - w dniu 31 sierpnia 2018r. Z ustaleń organu wynika, że W.S. nie regulował zobowiązań publicznoprawnych (m.in. z tytułu nałożonych grzywien), od lat utrzymywał się z licznych świadczeń pochodzących z pomocy społecznej (w tym w szczególności w zakresie zasiłków dotyczących tak podstawowych kwestii jak regulowanie opłat i czynszu, zakup leków, zakup posiłków lub żywności). Z dokumentów przekazanych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w K., którego klientem od lat pozostawał W.S., wynika, że od 2008r. posiadał on orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Zgodnie z ostatnim orzeczeniem w tym zakresie wydanym na stałe w dniu 7 października 2016r., W.S. został uznany za osobę niezdolną do pracy, wymagającą korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji. Z synami utrzymywał jedynie sporadyczny kontakt telefoniczny. Nie otrzymywał wsparcia z ich strony. M.S. także jest osobą nieregulującą zobowiązań publicznoprawnych (m.in. z tytułu nakładanych grzywien), wobec której prowadzone są postępowania egzekucyjne i która objęta jest zajęciami wierzytelności komorniczych (łącznie na kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych). Ponadto organ zauważył, że M.S. zaangażowany był - jako wspólnik, członek lub prezes zarządu albo jako prokurent - w działalność licznych spółek, które (zgonie z informacjami przekazanymi przez właściwe organy) nie wypełniały podstawowych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (tj. nie składały deklaracji i nie reagowały na kierowane do nich wezwania), dopuszczały się wielu nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i posiadały z tego tytułu zaległości podatkowe. Podkreślono, że ponad 90% deklarowanych przez D. sp. z o.o. zakupów nie znajduje odzwierciedlenia po stronie rzekomych dostawców towarów czy usług - kontrahenci nie raportowali jakichkolwiek sprzedaży na rzecz spółki D. Po dokonaniu weryfikacji plików JPK_VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu stwierdził, że w okresie od stycznia 2019r. do marca 2020r. odsetek nierzetelnych zakupów był jeszcze wyższy i wynosił 98,98%.

Zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie D. sp. z o.o. jest kolejnym z kontrahentów Skarżącego, który jedynie stwarzał pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, nie regulował swoich zobowiązań pieniężnych (zarówno publicznoprawnych, jak i tych o charakterze cywilnoprawnym) i miał być zarządzany przez osobę niezdolną do zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych i korzystającą z systemu pomocy społecznej W.S., który faktycznie był jednie "słupem", zaś nielegalną aktywnością ww. spółki kierował jego syn M. Ze względu na przedstawione powyżej ustalenia, organ odwoławczy uznał, iż faktury wystawione przez spółkę D. na rzecz Skarżącego są fakturami fikcyjnymi.

W odniesieniu do spółki P. sp. z o.o. organ wyjaśnił, że w omawianym okresie Skarżący ujął 5 faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Przedmiotem nabycia miały być rękawiczki nitrylowe i jednorazowe oraz prace porządkowe i wywóz odpadów. Wezwanie skierowane przez organ do złożenia przez spółkę pisemnych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji z firmą Skarżącego pozostało bez odpowiedzi. Spółka co najmniej do 2018r., nie zatrudniała żadnych pracowników. W kwestii sytuacji podatkowej ustalono, iż formalnie status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego spółka P. posiadała m.in. w okresie od dnia 30 września 2019r. do dnia 14 sierpnia 2020r. Podstawą ostatniego wykreślenia z tego rejestru był art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (podatnik który będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał). Deklaracje podatkowe VAT-7, dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług przez ww. podmiot złożono za miesiące od lutego 2019r. do stycznia 2020r. Za pozostałe okresy rozliczeniowe deklaracje nie zostały złożone.

Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów wynika, że spółka posiada zaległości podatkowe w podatku VAT za okres od października 2019r. do stycznia 2020r. w łącznej kwocie ok. 200.000 zł. Pozyskane z akt Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy dokumenty wskazują, iż w dniu 19 lutego 2019r. na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu spółki został powołany J.K. Jak ustalił organ pierwszej instancji, J.K. jest osobą kilkukrotnie skazaną prawomocnymi wyrokami (w tym orzeczeniem, które stanowiło podstawę do wykreślenia go z KRS jako prezesa zarządu spółki P.). Był karany m.in. za przestępstwa przeciwko mieniu i wiarygodności dokumentów popełnione w 2018r. (związane z oszustwami finansowymi i działaniem na szkodę innych osób). W okresie od lutego do kwietnia 2022r. przebywał w zakładzie karnym.

W celu ustalenia dostawców P. sp. z o.o. przeanalizowano pliki JPK_VAT, składane za okres od lutego 2019r. do stycznia 2020r. Czynności te doprowadziły do wniosku, iż ww. spółka raportowała nabycia wyłącznie od firm słowackich (brak nabyć od podmiotów krajowych). Analiza danych wynikających z plików JPK_VAT wskazała także, że P. sp. z o.o. nie ujęła w nich wszystkich faktur sprzedaży na rzecz Skarżącego. Zaraportowana przez ten podmiot kwota to 8.280 zł, podczas gdy Skarżący wykazał kwotę 13.736,75 zł. Tym samym kontrahent Skarżącego nie wykazał faktur wystawionych w marcu i kwietniu 2020 r. Organ stwierdził, że P. sp. z o.o. jest kolejnym z kontrahentów Skarżącego, który jedynie stwarzał pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmiot ten został formalnie zarejestrowany, jednak opisane powyżej okoliczności (brak pracowników, nieprawidłowości w rozliczaniu podatków, posługiwanie się nieprawdziwym adresem czy piastowanie stanowiska prezesa przez osobę karaną za przestępstwa gospodarcze) wskazują, iż jego aktywność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur, których odbiorcą był m.in. Skarżący.

Jeżeli chodzi o spółkę R. organ wskazał, że współpraca pomiędzy firmą Skarżącego, a ww. spółką miała trwać od jesieni 2017r. do wiosny 2021r. (jej zakończenie zbiegło się w czasie z rozpoczęciem działań kontrolnych w firmie L.3). W tym okresie Skarżący uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych 50 faktur wystawionych przez ww. kontrahenta - ich łączna wartość wynosiła netto 1.090.594,15, VAT 250.836,65 zł. W początkowej fazie przedmiotem transakcji miały być usługi o charakterze reklamowym, później zaś współpraca miała się sprowadzać do drukowania materiałów o treściach marketingowych (ulotek, folderów).

Wskazany przez T.C. pracownik – D.C. (w dniu 1 grudnia 2021r.) zeznał, że w okresie od 2008r. do lutego 2019r. pracował w firmie R. jako kolporter materiałów reklamowych (ulotek) i nie zajmował się innymi sprawami. Świadek nie kojarzy, aby firma R. świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz firmy L.3 M.S., nazwa tej firmy nic mu nie mówi. Po okazaniu przesłuchiwanemu skanów ulotek, folderów reklamowych firmy L.3, składających się z 2 kart w specyficznym formacie między A3 a A4, przyznał, że widzi je po raz pierwszy. Pan D.C. nie kojarzył również usługi druku i kolportażu okazanych mu katalogów inwestycyjnych, dotyczących firmy L.3. Stwierdził, że nie roznosił tego typu katalogów.

W świetle powyższych zeznań organ ocenił, że twierdzenie o rzetelności spornych faktur jest niewiarygodne. Nie można bowiem przyjąć, że pracownik, który od 2017r. zajmował się dystrybuowaniem (na dużą skalę według zapisów widniejących na fakturach) folderów i ulotek reklamowych o charakterystycznej szacie i formie, nie zapamiętałby nazwy firmy Skarżącego, która była największym odbiorcą R..

Z zeznań T.C. wynika, że jedynym dostawcą materiałów reklamowych dedykowanych firmie Skarżącego, miała być firma W. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze w wyniku przeprowadzonej wobec ww. firmy kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczenia podatku VAT za lata 2018 - 2020 (zakończonej protokołem kontroli z dnia 28 lutego 2022r.) stwierdził, że W.B. nie prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. Jego celem było umożliwienie innym podmiotom skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez niego faktur.

Organ wskazał, że z dokonanych ustaleń, w tym zeznań świadków, wynika że źródłem pochodzenia materiałów reklamowych nie mogły być firmy R. ani W. ponieważ podmioty te nie były w stanie (z uwagi na brak zaplecza technicznego i pracowników) samodzielnie ich wydrukować, ani też nie wskazały wiarygodnego wytwórcy tych materiałów. Ponadto, jak zauważył organ pierwszej instancji po analizie plików JPK_VAT, działalność firmy T.C. została w znacznym stopniu ograniczona w efekcie wykrycia przez organy podatkowe nielegalnej działalności W. (co miało miejsce na przełomie 2021r. i 2022r.).

W przypadku spółki L.3 sp. z o.o. organ uznał, że faktury wystawione przez ww. spółkę na rzecz Skarżącego są nierzetelne, ponieważ podmioty mające być dostawcami ww. urządzeń i maszyn (spółki N., F. i T.) w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały ją w celu dokonywania oszustw podatkowych. Opisane obszernie w uzasadnieniu decyzji okoliczności dotyczące zarówno funkcjonowania i organizacji podmiotów mających być kontrahentami Skarżącego, jak i ich potencjału gospodarczego, zdaniem organu wskazują, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca.

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie podmioty, które miały dokonać sprzedaży na rzecz Skarżącego, faktycznie nie dysponowały towarami, mającymi być przedmiotem dostaw, lub też możliwością wykonania usług, na świadczenie których wystawiały faktury, bądź firmy, od których je nabyły (kontrahenci kontrahentów Skarżącego) nie miały takich możliwości. Do tych wniosków organ doszedł w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno - skarbowej i postępowania podatkowego, które wykazały, że kwestionowani dostawcy firmy Skarżącego, odznaczali się szeregiem cech typowych dla nierzetelnych podmiotów, tj.:

- brak jest kontaktu z domniemanym kontrahentem (niepodejmowanie korespondencji), utrudniony kontakt z osobami reprezentującymi te spółki;

- posługiwanie się nieaktualnymi lub fałszywymi danymi adresowymi (adresami siedzib, prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania ksiąg podatkowych) i obieranie siedzib w tzw. "wirtualnych biurach", które nie są adekwatne do zakresu działalności tych spółek i pod którymi nie ma możliwości skontaktowania się z osobami uprawnionymi do reprezentacji;

- ujawnieni w KRS reprezentanci spółek (prezesi zarządu) w rzeczywistości nie mieli wpływu na ich sprawy - prowadzenie "działalności" odbywało się przez podstawione osoby, które faktycznie pełniły rolę "słupów";

- w organach reprezentujących spółki występowali obywatele obcych państw (Ukrainy), nie posiadający stałego lub czasowego miejsca zamieszkania w Polsce, z którymi nawiązanie kontaktu było niemożliwe, bądź utrudnione;

- brak dostępu do źródłowej dokumentacji podatkowo - księgowej spółek, w trakcie prowadzonych czynności podmioty nie nawiązały kontaktu z organem pierwszej instancji i nie przedłożyły żadnych dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów księgowych;

- brak zewnętrznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, tj. brak siedziby, brak tytułu prawnego do zajmowania lokalu, znajdującego się pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba spółki, brak zatrudnianych pracowników, czy informacji o dysponowaniu magazynami;

- płatności za faktury miały być realizowane w gotówce (nawet w przypadku faktur opiewających na kwoty znacznie powyżej 15.000 zł);

- spółki nie były obecne w przestrzeni publicznej - np. brak firmowej strony internetowej;

- brak wypracowanej pozycji rynkowej (podmioty nowo lub niedawno powstałe, bez doświadczenia w branży stolarki otworowej);

- niewypełnianie podstawowych obowiązków sprawozdawczych względem KRS, w szczególności nieskładanie sprawozdań finansowych;

- nieskładanie zeznań w podatku dochodowym;

- brak raportów o zakupach i sprzedaży w postaci plików JPK_VAT, albo przekazywanie jedynie szczątkowych danych w tym zakresie;

- podmioty te zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT w związku z brakiem składania deklaracji i/lub brakiem kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem na podstawie art. 96 ust. 9/ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług;

- deklarowanie takich wartości kwotowych, które nie skutkowały koniecznością zapłaty podatku do urzędu skarbowego, a w przypadku wykazania w deklaracjach podatkowych kwot do zapłaty, nieuiszczanie tych kwot;

- w łańcuchu dostaw występowały podmioty (np. I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.), które miały być początkowym dostawcą towarów/usług i które nie potwierdzały transakcji z podmiotami pośredniczącymi - mającymi dokonywać sprzedaży na rzecz Skarżącego.

Powyższe świadczy o tym, że kontrahenci Skarżącego nie koncentrowali się na prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, a na tworzeniu pozorów jej prowadzenia za pomocą podstawionych osób i generowaniu fikcyjnych faktur.

Organ wyjaśnił, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Spełnienie jedynie wymogów formalnych, tj. posiadanie faktury, nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie transakcji z T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o.

Dla oceny świadomości udziału w oszukańczym procederze nie bez znaczenia jest postawa Skarżącego w toku kontroli celno - skarbowej oraz postępowania podatkowego. Skarżący nie złożył zeznań w charakterze strony, a pomimo wyrażonej gotowości udzielenia pisemnych wyjaśnień, także w tym zakresie nie podjął działań. W toku kontroli i postępowania podatkowego, obejmującego miesiące od stycznia 2018r. do października 2020r. Skarżący, mimo wezwań, nie przedstawił wyjaśnień dotyczących sposobu rozliczania się z dostawcami.

Na ocenę dokonywanej przez Skarżącego weryfikacji kwestionowanych dostawców ma także wpływ okoliczność, że nigdy nie był on w ich siedzibach, co w istocie pokazałoby, że podmioty te nie funkcjonują pod wskazanymi w rejestrach adresami.

Reasumując, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że:

- Skarżący nie dochował należytej staranności co do sprawdzenia rzetelności i wiarygodności kontrahentów, nie posiadał dokumentów dotyczących ustaleń z kontrahentami w zakresie negocjacji warunków transakcji. Nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy i prowadzenie interesów z kontrahentami. Poza dwiema osobami, które był w stanie wymienić, tj. M.B. i M.P. - nie znał reprezentantów/udziałowców spółek, adresów siedziby tych firm, ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej,

- rażąco niskie kwoty kapitału zakładowego spółek (5.000 - 6.000 zł), będących kontrahentami Skarżącego (T., B., D.) w stosunku do licznych transakcji opiewających na kwoty kilkunastu - kilkudziesięciu tysięcy złotych,

- brak informacji i dowodów potwierdzających zainteresowanie ze strony Skarżącego źródłem pochodzenia towaru, załadunkiem, rozładunkiem towaru, sprawdzaniem ilości, jakości towaru,

- brak jakiejkolwiek dokumentacji przewozowej, nie wiadomo kto dostarczał towar, kto mógłby potwierdzić transport,

- płatności miały być dokonywane gotówką (na co jednak Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów w postaci chociażby dokumentów KW) lub w drodze kompensat - z pominięciem rachunków bankowych, co dodatkowo utrudnia weryfikację transakcji,

- pracownicy świadczący pracę m.in. na rzecz firmy L.3 M.S. wiedzieli o procederze ewidencjonowania fikcyjnych faktur, za którymi nie był przekazywany towar.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie zauważył, że w istocie sprowadzają się one wyłącznie do negowania podejmowanych przez organ pierwszej instancji działań i poczynionych w ich efekcie ustaleń. Poza ogólnikowymi twierdzeniami Skarżący nie przedstawił jednak żadnych argumentów popierających jego twierdzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika organ wyjaśnił, że do zasady in dubio pro tributario należy sięgnąć dopiero wtedy, gdy w wyniku wykładni przepisu nie można jednoznacznie ustalić znaczenia tej normy. W przedmiotowej sprawie nie chodzi o wątpliwości, co do treści przepisów prawa, gdyż wątpliwości natury prawnej nie miał ani organ rozpatrujący sprawę, ani też strona nie wskazuje na wystąpienie wątpliwości interpretacyjnych, zatem w przekonaniu organu zarzut odwołania nie jest zasadny.

Podsumowując organ stwierdził, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 127 w zw. z art. 221a§1 O.p. w kontekście art. 2, art. 32 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz w związku art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności;

- art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym w związku z czym naruszono:

- art. 193§2 i §6 O.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne,

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm.) w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r. poz. 1292 ze zm.) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że art. 221§1 O.p. zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, w sposób rażący narusza zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) poprzez pozbawienie strony prawa do rzetelnego procesu w rozumieniu art. 6 EKPCz oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Podatnik objęty rozstrzygnięciem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego może skorzystać z rozpatrzenia środka odwoławczego przez organ podatkowy wyższego stopnia - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podczas gdy w przypadku decyzji Naczelnika UCS, podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania ze środka odwoławczego o skutku dewolutywnym. Odwołanie rozpatruje ten sam organ, mający "ugruntowany pogląd" na sprawę objętą zaskarżeniem i całkowity brak interesu faktycznego i prawnego w ewentualnym wyeliminowaniu wydanej przez siebie decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Skarżącego taki stan rzeczy w sposób rażący narusza prawa podstawowe.

Skarżący podniósł także zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowej oceny materiału dowodowego poprzez stwierdzenie przez organ kontroli celno - skarbowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zarzucił, że przedstawiona w protokole badania ksiąg argumentacja zmierzająca do zakwestionowania rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych opiera się wyłącznie na wskazaniu naruszeń prawa, uchybień obowiązkom rejestracyjnym, braku regulowania należności publicznoprawnych, realizacji obowiązków sprawozdawczych, które to uchybienia bądź to w całości obciążają podmioty trzecie, na których działania Skarżący nie miał wpływu, bądź wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu, pozostających również poza możliwą sferą oddziaływania samego podatnika. Przedstawione przez organ podatkowy wywody dotyczące de facto wprowadzenia do polskiego systemu VAT zasady odpowiedzialności zbiorowej nie tylko nie mają odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, ale pozostają w rażącej sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE.

Odpowiadając na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skargi (pkt 1) jest rozpatrzenie odwołania przez niewłaściwy, w ocenie skarżącego, organ podatkowy.

Art. 221a O.p. przed dniem 1 lipca 2023r. stanowił w §1 - w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, w §2 w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w §1, odwołanie od tej decyzji służy do Dyrektora Izby Administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego, w §3 - jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z §2 odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję.

Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023r poz.556) do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepis art. 221a ustawy zmienianej w art. 3. Zgodnie z art. 29 ust 5 tej ustawy art. 19 wszedł w życie z dniem 1 lipca 2023r.

Art. 19 ustawy zmieniającej dotyczy explicite możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję wymiarową przed 1 lipca 2023r.

W sprawie, decyzja w pierwszej instancji została wydana w dniu 10 lutego 2023r. odwołanie od tej decyzji wpłynęło do organu w dniu 10 marca 2023r.Tak więc Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego był uprawniony do rozpoznania odwołania od decyzji z dni 10 lutego 2023r.

Powyższe oznacza, że wydający decyzję w II instancji organ był właściwy.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Specyfika postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie była taka, że równolegle organy dążyły do przeprowadzenia postępowań podatkowych wobec wystawców spornych faktur.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organ przedstawił schemat działania skarżącego i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.

Organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym zestawienie kwestionowanych faktur oraz schemat dostawy towarów i usług objętych postępowaniem, zachowując klarowność wywodów i prezentacji spornych transakcji. Organ omówił transakcje zawierane przez podatnika z firmami: T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.

Organ prawidłowo też zidentyfikował ,,rolę" skarżącego w tym procederze. Celem i skutkiem tych sztucznych transakcji było zawyżenie w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku VAT naliczonego do odliczenia i braku wskazania zobowiązania podatkowego oraz zawyżenie podatku VAT naliczonego do przeniesieni na następne okresy rozliczeniowe.

Przedstawiono także sposób działania poszczególnych firm, uwypuklając, że nie było kontaktu z tymi firmami, spółki nie zatrudniały pracowników, nie korzystały z biur rachunkowych, nie składały sprawozdań finansowych ani zeznań podatkowych, posługiwały się adresami niezgodnymi z prawdą, brak raportów zakupów i sprzedaży w postaci JPK_VAT, podmioty wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT. Przykładowo Spółka T., została zbyta obywatelowi Ukrainy z którym nie było kontaktu, Spółka ta korzystała w sposób nieuprawniony z wirtualnego biura, prezes zarządu tej Spółki była ,,słupem" w Spółce.

Płatności podatnika w stosunku do Spółki T. były regulowane gotówką.

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że część rozliczeń z tytułu rzekomo nabywanych towarów odbywała się w formie gotówkowej. Stronami mających mieć miejsce transakcji byli przedsiębiorcy, należy uznać, iż taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Zgodnie z tą regulacją dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Opisuje ona sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Tym samym podatnik jako przedsiębiorca obowiązany był do rozliczania się ze swoim kontrahentem (również przedsiębiorcą) za pośrednictwem rachunku bankowego. Zrezygnowanie przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Co więcej, prezes Spółki T., P.J., zaprzeczyła by znała firmę podatnika czy tez firmę L.2.

Odnośnie firmy B., firmę prowadziła M.B., która ją odsprzedała S.N., wielokrotnie karanemu (w tym za przestępstwa skarbowe).

Firma D. sp. z o.o. świadek M.S. syn właściciela firmy, podał, że nie zna firmy L.3 M.S.. Analiza działalności tej firmy wykazała, że spółka ta jedynie ,,pozorowała" działalność gospodarczą.

Spółka P. Sp. z o.o., posiadała liczne zobowiązania publicznoprawne, których nie regulowała (postępowanie egzekucyjne umorzono wobec bezskuteczności). Prezesem spółki był J.K., wielokrotnie karny za przestępstwa, uniemożliwiające zasiadanie w organach statutowych spółek prawa handlowego.

Odnośnie współpracy podatnika z firmą R., świadek D.C. podał, że nie kojarzył by firma R. świadczyła jakiekolwiek usługi reklamowe na rzecz firmy M.S.

Organ zakwestionował faktury wystawione przez firmy N., F. i T. na dostawę maszyn i urządzeń gdyż firmy te pozorowały działalność gospodarczą.

Kontrahenci podatnika, tworzyli jedynie pozory prowadzenia działalności za pomocą podstawionych osób i generowali puste faktury.

Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -,,podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Godzi się przypomnieć, że organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, jej dynamiki tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych.

Wskazać należy i to, że organ wyznaczył stronie w trybie art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącej w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość oceny przez niego wyrażonej. Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA).

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał dostawę towaru specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Spółka nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedający. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania przez Spółkę towaru, który swoją charakterystyką odpowiada wykazanemu na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżący posiada towary i faktury. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury decyduje to, że te konkretne czynności sprzedaży towaru dokonał na rzecz skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur.

Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie sprzedawali go skarżącemu i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych.

Sąd zgadza się z wnioskami organów wyprowadzonych z zebranych dowodów, że podmioty wystawiające sporne faktury na skarżącego to podmioty jedynie pozorujące prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie zajmujące się oszustwami podatkowymi przez nierzetelne składanie deklaracji podatkowych i uchylanie się od wykazania podatku należnego oraz pomaganiem innym w popełnianiu tych oszustw przez wprowadzanie do obrotu tzw. pustych faktur.

Oszustwo podatkowe w niniejszej sprawie polegało na wystawianiu tzw. pustych faktur przez podmioty, które nie płaciły podatku należnego i faktycznie nie dokonały rozliczeń z fiskusem, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, nie składały wymaganych przepisami prawa handlowego sprawozdań finansowych ze swojej działalności- wystawiając jednak faktury, z których skarżący zamierzał odliczyć podatek naliczony, a przez to obniżyć swój podatek należny o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Należy przypomnieć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Wystawcy spornych faktur na skarżącego wykazują pewne cechy wspólne, które zebrane i oceniane łącznie powinny wzbudzić niepokój u rzetelnego kupca.

Wystawców spornych faktur łączy też to, że są to spółki z minimalnym kapitałem zakładowym, co poddaje w wątpliwość ich potencjał gospodarczy zważywszy, prezesami firm byli figuranci, spółki te nie składały sprawozdań finansowych do KRS, nie rozliczały się z administracją podatkową, udziały zbywano obywatelom Ukrainy, płatności dokonano w formie gotówkowej. Można było zauważyć, że większość tych podmiotów ma siedziby w biurach wirtualnych, co oczywiście nie jest samo w sobie nielegalne lub stygmatyzujące. Zazwyczaj, na podstawie umowy najmu firma korzystająca z tego typu biura może jedynie korzystać z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji. Zaznaczenia przy tym wymaga, że Sądowi znanym jest z urzędu (z tytułu wielości spraw, w których liczne podmioty mają siedziby w wirtualnych biurach, również pod ww. adresem), a także za powszechną można uznać wiedzę (np. dane o siedzibach spółek wynikające z KRS, jak też ogólnie dostępne w Internecie dane o siedzibach firm i spółek), iż dany lokal może być jednocześnie przedmiotem tego rodzaju umów nawet z kilkudziesięcioma podmiotami.

Należało się więc zastanowić, dlaczego spółki kapitałowe wystawiające na firmę podatnika faktury na znaczne kwoty, stylizujące się na profesjonalistów, muszą dzielić się siedzibami z wieloma innymi podmiotami (nawet ze sobą) i najwyraźniej nie stać ich na nawet skromnych rozmiarów, ale własne samodzielne biuro, w których pracują władze spółki i pracownicy, nawet z wykorzystaniem tylko podstawowego sprzętu biurowego. W praktyce biuro wirtualne sprowadza się często do wykupienia możliwości otrzymywania korespondencji na podany adres. Zwraca uwagę brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanego towaru.

Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.

Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie są zasadne. Korzyścią Podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.