Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 449/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.119 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1450/15 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. Sp. z o. o. w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1450/15.

1.2. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę G. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił "w zaskarżonej części" interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Spółka bowiem - jak odnotował Sąd - na rozprawie sprecyzowała, że skarży interpretację indywidualną tylko w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 21 stycznia 2015 r. i uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r., w części odnoszącej się do zakresu zaskarżenia objętego skargą, podano że: - Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów sanitarnych; - odbiorcami jej towarów są głównie osoby fizyczne (instalatorzy) i małe spółki; - w celu zwiększenia przychodów dla klientów, którzy w określonym czasie osiągną wyznaczony pułap obrotów, organizuje imprezy wyjazdowe we własnym zakresie, we współpracy z organizatorem bądź nabywając je w całości od organizatora; - impreza jest organizowana w celach turystycznych, ale ma też na celu promocję marki Spółki; - między Spółką i organizatorem są zawierane umowy (nie ramowe) na poszczególne imprezy przy czym ich zakres jest różny, w zależności od stopnia zaangażowania organizatora, rodzaju imprezy/usług (transport/przejazd, zakwaterowanie/noclegi, wyżywienie, atrakcje turystyczne, kulturalne, rozrywkowe, sportowe); - zdarza się, że przedmiotem nabycia jest od razu kompleksowa usługa obejmująca wszystkie te elementy, ale zachodzą też sytuacje, gdy Spółka kupuje poszczególne usługi odrębnie od różnych podmiotów zewnętrznych (tj. osobno: usługę transportu, hotelową, bilety wstępu itd.); - usług tych nie świadczy sama, lecz są one nabywane od osób trzecich; - uczestnikowi wyjazdu zapewnia natomiast kompleksową obsługę obejmującą wszystkie te składowe; - dokonując zakupu usług działa we własnym imieniu i na własny rachunek, a towary i usługi nabywa dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdu i własnej w zakresie promocji swojej marki; - nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - zakup towarów i usług odnoszących się do imprezy wyjazdowej dokumentowany jest fakturami VAT wystawionymi na Spółkę, przy czym zakupy te służą celom prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (promocyjnym i reklamowym); - uczestnikami wyjazdów są osoby wyłonione w związku z prowadzoną przez Spółkę sprzedażą premiową, które nie ponoszą żadnych wydatków związanych z wyjazdem (poza osobistymi, typu pamiątki); - nabycie usługi zorganizowania imprezy wyjazdowej lub towarów i usług składających się na taką imprezę, w której uczestniczą klienci Spółki związane jest wyłącznie z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych; - wyjazdy są kierowane do klientów z uwagi na osiągnięcie oznaczonego pułapu obrotów w danym czasie i nie wiążą się z żadnymi innymi czynnościami (np. odpowiednim eksponowaniem towarów, posiadaniem pełnego ich asortymentu i ich reklamą); - nieodpłatne "wydanie" imprezy wyjazdowej odbywa się w celu zwiększenia sprzedaży, a zobowiązanie Spółki względem klientów wynika z regulaminu określającego zasady danej akcji promocyjnej; - Spółka posiada dokumentację związaną ze spełnieniem warunków przyznania nagrody w postaci wycieczki oraz dane osób nią obdarowanych.

2.2. W związku z powyższym Spółka oczekiwała oceny, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu udokumentowanych fakturami VAT wydatków na nabycie towarów i usług składających się na organizowaną imprezę wyjazdową. Zdaniem Spółki ma ona takie prawo z uwagi na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wspomniane towary i usługi (tworzące nagrodę dla klientów generujących określony obrót w danym czasie) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż wpływają na poziom realizowanej przez nią sprzedaży.

2.3. Sąd pierwszej instancji zrelacjonował wniosek Spółki także w zakresie dotyczącym wydatków na nagrody dla uczestników imprez wyjazdowych oraz na upominki dla klientów wręczane w okresach np. świątecznych. Stanowisko Spółki co do tych dwóch zagadnień organ podatkowy uznał za prawidłowe w wydanej interpretacji indywidualnej i w tej części nie było ono objęte skargą. Z tej przyczyny wykraczało poza granice rozpoznanej sprawy i nie wymagało - poza tym porządkowym spostrzeżeniem - dalszego komentarza ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2.4. Minister Finansów w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, przyjmując, że nie ma ona prawa do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na zorganizowanie imprezy wyjazdowej.

Stwierdził mianowicie, że: - usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć; - jest nią zorganizowany lub indywidualny wyjazd wypoczynkowy połączony z rekreacją i rozrywką; - w świetle informacji podanych przez Spółkę (m.in. obejmujących zapewnienie uczestnikowi jako nagrody za obrót wyjazdu z kompleksową obsługą, działanie we własnym imieniu i na swój rachunek, nabywanie towarów i usług w pierwszej kolejności dla bezpośredniej korzyści owych uczestników, jak również własnych w zakresie promocji swojej marki, ale bez wskazania w jakim celu wyjazd ma promować ową markę) konieczne stało się zastosowanie w takich okolicznościach szczególnej procedury w rozliczaniu podatku VAT; - przy organizowaniu wycieczek przez Spółkę spełnione są bowiem przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 u.p.t.u.; - z kolei z ust. 4 tego artykułu wynika, że podatnikom objętym tą szczególną procedurą (rozliczania świadczonych przez siebie usług turystyki na zasadzie tzw. VAT marża) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty; - w takim przypadku nie ma zatem zastosowania realizacja prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Spółka w skardze na część interpretacji indywidualnej uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe zarzuciła naruszenie art. 86 i art. 119 u.p.t.u.

3.2. W tym zakresie wywiodła, że: - organizacja imprez wyjazdowych nie jest przedmiotem jej działalności gospodarczej (nie świadczy takich usług na rynku i nie jest biurem podróży); - głównym celem organizowania wyjazdów jest zwiększenie sprzedaży Spółki, nie zaś jak twierdzi organ "bezpośrednia korzyść turysty"; - na imprezy wyjazdowe zapraszani są tylko ci klienci, którzy osiągną odpowiedni pułap obrotów; - oczywistym jest, że jeżeli klienci z wyjazdu są zadowoleni, to oni sami, jak i inne osoby stają się zmotywowani do zakupów towarów Spółki; - można zatem powiedzieć, że usługi są nabywane dla bezpośredniej korzyści klienta (on je konsumuje), ale nie można pomijać faktu, że pośrednią korzyść z tego odnosi Spółka poprzez zwiększenie obrotów; - wyjazd ma promować markę Spółki w celu zwiększenie jej wartości oraz zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych pod tą marką; - udział klientów w rzeczonych wyjazdach następuje nieodpłatnie, co oznacza niemożność ustalenia jakiejkolwiek marży; - w wydanej interpretacji nie wyjaśniono, jak Spółka powinna stosować procedurę VAT marża, skoro jej nie osiąga z organizacji imprez wyjazdowych.

3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przywołał treść art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz podkreślił, że organ dokonując oceny prawnej musi bazować na stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dalej stwierdził, że: - przyczyną uchylenia tejże interpretacji (w zaskarżonej części - przyp. NSA) było naruszenie art. 86 i art. 119 u.p.t.u.; - Minister Finansów opierał się na szczegółowo przedstawionym stanie faktycznym (we wniosku i jego uzupełnieniu); - w jego ramach dokonał jednak zupełnie innej kwalifikacji ponoszonych przez Skarżącą wydatków, uznając, iż nabywanie towarów i usług w opisany sposób dla zorganizowania imprezy wyjazdowej świadczy o wykonywaniu usługi turystyki opodatkowanej na zasadzie VAT marża, czego konsekwencją jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikający z art. 119 ust. 4 u.p.t.u.; - przy takim stanowisku organu w pełni zasadne były zarzuty skargi, iż organ ten oceniając stan faktyczny sprawy nie wziął pod uwagę i nie uwzględnił szeregu okoliczności (a to że Skarżąca: nie jest podmiotem/biurem podróży świadczącym ogólnie dostępne usługi turystyczne, czynności organizacji wyjazdów wykonuje tylko dla własnych klientów osiągających odpowiedni pułap zakupów i bez odpłatności z ich strony, we wniosku wyraźnie podała główny cel organizacji wyjazdów tak adresowanych jako służący zwiększeniu sprzedaży Spółki, nie zaś tylko dla "bezpośredniej korzyści turysty", organizując imprezy wyjazdowych dla klientów zależne od pułapu obrotów niewątpliwie zmotywuje ich i inne osoby do zakupów towarów Spółki, uzyska korzyść w postaci promocji marki, co spowoduje zwiększenie jej wartości oraz sprzedaży produktów oferowanych pod tą marką, usługi nabywa dla bezpośredniej korzyści klienta jako ich konsumenta, ale nie można pominąć, że pośrednią korzyść z tego odnosi Spółka poprzez zwiększanie obrotów); - dla zastosowania procedury VAT marża chybione było przyjęcie przez organ jakoby przemawiać za tym miało to, że w pierwszej kolejności imprezy wyjazdowe organizowane są dla bezpośredniej korzyści jej uczestników, w sytuacji gdy Skarżąca również uzyskuje wspomnianą korzyść, a subiektywne odczucie organu co do pierwszeństwa w korzyściach nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy i treści przepisu; - organ dokonał nadinterpretacji przepisów art. 119 u.p.t.u., biorąc pod uwagę wyłącznie bezpośrednią korzyść turysty (klienta), a nie równoczesną korzyść organizatora (Spółki); - trafnie zarzucono, iż organ nie podał jak Skarżąca powinna stosować procedurę VAT marża, skoro nie osiąga tej ostatniej z organizacji imprez wyjazdowych; - tłumaczenie organu z odpowiedzi na skargę, iż kwestii tej nie dotyczyło pytanie Skarżącej było chybione, gdyż Spółka oczekiwała oceny prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wydatków na zorganizowanie imprezy wyjazdowej, zaś dokonanie przez organ odmiennej ich kwalifikacji prawnej jako składających się na świadczenie usługi turystyki opodatkowanej na zasadzie VAT marża, wymagało podania również sposobu prawidłowego rozliczenia w tym trybie; - nadto w odpowiedzi na skargę organ uzupełnił swoje stanowisko przez nawiązanie do orzecznictwa sądowego, wedle którego zastosowanie procedury VAT marża może dotyczyć także podmiotów innych niż biura podróży; - ta okoliczność nie mogła jednak zostać uznana za potwierdzającą stanowisko organu, gdyż Sąd oceniał treści zawarte w interpretacji indywidualnej, a w niej takiej okoliczności nie przywołano, zaś niesporne było, iż Skarżąca nie jest biurem podróży.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o przekazanie jej do ponownego rozpoznania temu Sądowi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 119 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku organ dokonał nieuprawnionej nadinterpretacji przepisów art. 119 u.p.t.u., bowiem kwalifikując ponoszone przez Skarżącą wydatki za zakup towarów i usług związanych z organizacją wyjazdów brał pod uwagę wyłącznie bezpośrednią korzyść turysty (klienta), a nie równoczesną korzyść organizatora (Spółki), co skutkowało nieuprawnionym przyjęciem przez organ, że Skarżąca świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadzie VAT marża i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wspomnianych wydatków;

W ocenie organu skoro Skarżąca wskazała we wniosku, że nabywa towary i usługi (przejazdy, zakwaterowanie, wyżywienie, atrakcje turystyczne, kulturalne, rozrywkowe itp.) we własnym imieniu i na własny rachunek od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (klientów), to tym samym świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadzie VAT marża, co powoduje brak prawa do odliczenia z tytułu rzeczonych nabyć z uwagi na art. 119 ust. 4 u.p.t.u., gdyż przy świadczeniu usług turystyki Spółka spełnia przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 u.p.t.u.

2) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji (w części - przyp. NSA) oraz przyjęcie, że w postępowaniu o jej wydanie organ naruszył przepisy postępowania na skutek braku uwzględnienia przy ocenie stanowiska Spółki wszystkich okoliczności stanu faktycznego, co naruszało w konsekwencji przepisy art. 86 i art. 119 u.p.t.u.; przede wszystkim nie uwzględnił, że Skarżąca: - zawodowo nie trudni się organizowaniem imprez turystycznych, - uzyskuje korzyść z organizacji imprez, - nie osiąga żadnej marży w związku z organizacją imprez wyjazdowych.

W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

5.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) finalnie uznać należało, że była ona nieusprawiedliwiona. Wprawdzie część zarzutów okazała się zasadna, niemniej jednak owa zasadność nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż orzeczenie to mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadało prawu. Z tych przyczyn skarga kasacyjna musiała zostać oddalona.

6.3. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że nie można było zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do tego, iż przy wydaniu interpretacji indywidualnej - w kontekście regulacji zawartych w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. - organ podatkowy oceniając stan faktyczny sprawy nie wziął pod uwagę i nie uwzględnił szeregu okoliczności przywołanych we wniosku (i jego uzupełnieniu) o wydanie rzeczonego aktu.

Okoliczności, które przywołał Sąd (str. 10/11 zaskarżonego wyroku) zostały przecież zasadniczo też przywoływane w interpretacji indywidualnej lub były prostym i możliwym zarazem tylko ujęciem innymi słowami tożsamego ich znaczenia dla Spółki. Mianowicie, była w niej mowa w ramach relacji z treści tegoż wniosku w szczególności o tym: - że Spółka czynności organizacji wyjazdów realizuje dla swoich klientów osiągających odpowiedni pułap zakupów/obrotów i bez odpłatności z ich strony (nie płacą oni za wyjazd); - że czyni to, czyli organizuje wyjazdy przekazywane/kierowane do klientów jako nagrody z tytułu wygenerowanej przez nich wartości zakupów w ramach sprzedaży premiowej u Spółki w określonym czasie, w celu zwiększenia jej przychodów/sprzedaży; - że towary i usługi związane ze zorganizowaniem wyjazdu (kupowane we własnym imieniu i na własny rachunek) nabywa dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdu; - że w ten sposób (organizując wyjazdy) promuje też markę samej Spółki; - że prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży wyrobów sanitarno-instalacyjnych instalatorom i małym spółkom (nie było zatem mowy o tym, aby Skarżąca była biurem podróży, czy aby świadczyła ogólnodostępne usługi turystyczne).

Problem natomiast polegał nie na tym, jakie elementy stanu faktycznego podano we wniosku (i jego uzupełnieniu), lecz sprowadzał się do tego, że inne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT przypisywał im organ podatkowy a inne Spółka. W gruncie rzeczy różnica skupiała się na wyeksponowaniu odmiennych składowych opisanego stanu w zakresie tego co było zasadniczym/głównym celem imprezy wyjazdowej i w konsekwencji wydatków (nabyć) z tym związanych, a co było ich celem wtórnym. Nie oznaczało to jednak - jak mylnie uznał Sąd pierwszej instancji - że owe okoliczności zostały w zaskarżonej interpretacji pominięte (nie wzięte pod uwagę, czy nie rozważone) i że z tej przyczyny wydana interpretacja nie wpisywała się w wymogi płynące z przywołanych przez ten Sąd przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.

6.4. Słusznie też wywiedziono w skardze kasacyjnej, nawiązując do art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 119 ust. 2 u.p.t.u., że organ podatkowy nie miał obowiązku - odmiennie niż zarzucił mu to Sąd pierwszej instancji - wskazać, jak wyliczyć marżę, bo nie tego dotyczył wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Kwestią prawnie wątpliwą dla Spółki była możliwość realizowania na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia z tytułu wydatków (zakupu usług i towarów) poniesionych na zorganizowanie imprezy wyjazdowej jako nagrody oferowanej w okolicznościach i celach opisanych we wniosku (i jego uzupełnieniu). W takim stanie rzeczy interpretacja indywidualna musiała dotyczyć tego zagadnienia i o tym musiała się wypowiedzieć. I tak też się stało. Organ podatkowy uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdził bowiem, że nie może ona na wskazanej przez siebie podstawie prawnej realizować prawa do odliczenia, gdyż jego zdaniem świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadzie VAT marża w związku z przepisami art. 119 u.p.t.u. Taka odpowiedź była wystarczająca z punktu widzenia wniosku Spółki.

Natomiast odmiennym zagadnieniem było to, czy udzielona odpowiedź interpretacyjna niejako dawała się w ogóle wdrożyć w życie (np. jak w praktyce wyliczyć ową marżę), lub też ocena, czy zapatrywaniom w niej wyrażonym przeczyły względy faktyczne (okoliczności poddawane ocenie prawnej). W konsekwencji zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji mogły być jedynie argumentem na podważenie wprost trafności kontrolowanego aktu, a nie stanowić - jak mylnie przyjął ten Sąd - o jego wadzie w postaci braku określonych wypowiedzi w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czyli co do zawartości samej oceny prawnej wyrażonej przez organ podatkowy.

6.5. Podobnie uwagi Sądu pierwszej instancji wypowiedziane na tle przesłanki posiadania statusu biura podróży lub jego braku w kontekście stanowiska organu podatkowego wyartykułowanego w odpowiedzi na skargę i z tego powodu ocenionego przez ten Sąd jako spóźnione, pozostawały bez znaczenia.

To, że Spółka nie posiadała statusu tego rodzaju wynikało z zaskarżonej interpretacji indywidualnej (była w niej mowa o przedmiocie działalności Spółki w ramach którego nie podawano, aby posiadała ona status biura podróży lub świadczyła ogólnodostępne usługi turystyki). Uznanie zatem przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że mimo braku tej cechy możliwe było odniesienie do Spółki regulacji dotyczącej procedury stosowania VAT marża, stanowiło wypowiedź prawną, której zasadność organ ten w odpowiedzi na skargę chciał jedynie potwierdzić przywołaniem stosowanego do tego orzecznictwa. Nie był to zatem zupełnie nowy element owej interpretacji, gdyż przypisanie procedury VAT marża do innego podmiotu niż biuro podróży tkwiło już w treści kontrolowanej interpretacji. Zasadnie więc w skardze kasacyjnej poczyniono w tej mierze zastrzeżenia z punktu widzenia wadliwego zarzucenia przez Sąd organowi rzekomej próby uzupełnienia treści zaskarżonego aktu (art. 14c § 1 O.p.) już po jego wydaniu.

6.6. Mimo trafności części zarzutów (zob. pkt 6.3 - 6.5 niniejszego uzasadnienia), rozstrzygnięcie o uchyleniu interpretacji indywidualnej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji było prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że w rozpoznanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, iż organ podatkowy naruszył art. 86 i art. 119 u.p.t.u. (należało jedynie doprecyzować, które z jednostek redakcyjnych zostały naruszone, o czym dalej), aczkolwiek z innych przyczyn niż odnotowane przez ten Sąd i zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zakres tego naruszenia objął bowiem przepisy pomieszczone w art. 119 ust. 3 pkt 2 ab initio i ust. 4 u.p.t.u. przez pominięcie elementu normy prawnej tkwiącej w pierwszym z nich i w konsekwencji nieprawidłowe odniesienie drugiego ze wskazanych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (i jego uzupełnieniu) Spółki o wydanie interpretacji, zaś w następstwie nieuprawnionego zastosowania tego ostatniego wykluczenie możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

6.7. Zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.: "Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek". Natomiast według ust. 1: "Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5."

Należało zatem zauważyć, że jednym z warunków stosowania procedury VAT marża dla usługi turystyki jest to, aby podatnik działał we własnym imieniu i na własny rachunek ale "na rzecz nabywcy usługi". Działając właśnie na jego rzecz (tj. nabywcy usługi turystyki) podatnik ów przy jej świadczeniu nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.) Element działania na rzecz nabywcy usługi (turysty) został jednak pominięty w rozważaniach organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie podatnikiem była Skarżąca, a turystami mieli być jej klienci, którzy zrealizują założony na dany czas poziom zakupów wyrobów sanitarno-instalacyjnych u Spółki. Skarżąca dokonując nabyć towarów i usług od innych podatników dla zorganizowania imprezy wyjazdowej jako nagrody, którą przeznacza dla swoich klientów spełniających kryteria przewidziane w regulaminie określającym zasady danej akcji promocyjnej, nie działała jednak na rzecz tych klientów, lecz na własną rzecz. Przecież owi klienci (rozumiani jako nabywcy wyrobów sanitarno-instalacyjnych), według opisanego stanu faktycznego, nie zlecili jej nabycia czegokolwiek dla zorganizowania imprezy wyjazdowej, ani też przygotowania tego rodzaju wyjazdu. Co więcej, z wniosku w żaden sposób nie wynikało również, aby mieli jakikolwiek wpływ na to, co zostanie im zaoferowane jako nagroda. Nie mogli w tej mierze zatem czegokolwiek żądać, lecz tylko i wyłącznie mogli przyjąć nagrodę, o której rodzaju decydowała Spółka. To wszystko tkwi zresztą w samym pojęciu nagrody (tu: będącej imprezą wyjazdową). Aby zatem móc ją zaoferować Spółka działała "na siebie". Dokonywała określonych zakupów (usług i towarów) składających się na wycieczkę (imprezę wyjazdową) po to, by najpierw ją przygotować a następnie samodzielnie nią rozdysponować (zgodnie z regulaminem), czyli przeznaczyć jako nagrodę dla tego jej klienta, który spełni założone kryteria objęte taką nagrodą. Powodem zakupów przeznaczonych na zorganizowanie wyjazdu nie było to, że od razu działa na rzecz swojego konkretnego klienta, lecz to, iż musiała stworzyć dla swojej dyspozycji tego rodzaju nagrodę, aby wywiązać się z warunków regulaminu i przyznać ją temu, kto osiągnął obrót na określonym poziomie i w określonym czasie, na co też zwracała uwagę w opisie stanu faktycznego.

W takim stanie rzeczy, nie został więc spełniony przewidziany w art. 119 ust. 3 pkt 2 ab initio u.p.t.u. warunek działania na rzecz nabywcy usługi turystyki.

6.8. Ocena wyrażona w poprzednim punkcie prowadzić musiała do wniosku, że Spółka nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 119 ust. 3 u.p.t.u. Tym samym wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, wyrażone w art. 119 ust. 4 u.p.t.u. i odnoszące się do podatników z ust. 3 tego artykułu, nie mogło dotyczyć Spółki. W konsekwencji mylne przyjęcie, że zachodziło zastrzeżenie przewidziane w art. 119 ust. 4 u.p.t.u., nie mogło stanowić o wykluczeniu możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Innymi słowy, brak prawa do odliczenia na podstawie tego ostatniego przepisu nie mógł być motywowany wyłączeniem przewidzianym w art. 119 ust. 4 u.p.t.u.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do oceny przeciwnej w płaszczyźnie prawa materialnego musiały w tej sytuacji zostać uznane za chybione. Sąd pierwszej instancji słusznie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., a to oznaczało niezasadność zarzutu związanego z tym przepisem oraz z art. 151 P.p.s.a.

Organ podatkowy dokona ponownej oceny co do przysługiwania Spółce prawa do odliczenia, mając na uwadze, że w opisanym przypadku nie może mieć zastosowania procedura opodatkowania na zasadzie VAT marża.

6.9. Zaskarżony wyrok zawierał prawidłowe rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji stanowiły przepisy art. 204 pkt 2, art. 205 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a.