Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 739/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1 , art.29
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 55 par 2, art.62 par 1, par.4, art.128, art.229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 739/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r., sprawy ze skargi A. S.A. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uznania zasadności zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki "A" S.A. w K. postępowanie kontrolne.

Decyzją z dnia 18 października 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce m.in. za październik i listopad 2006 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Opisana wyżej decyzja została doręczona Spółce w dniu 24 października 2011 r. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka złożyła odwołanie.

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r., nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego nadał wspomnianej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy, na marginesie głównych rozważań, wskazał, że należny na podstawie decyzji podatek wynosi 916.697 zł, zaś odsetki 577.675 zł. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie.

W dniu 12 grudnia 2011 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 1.410.541 zł. Jednocześnie pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. Spółka przedstawiła sposób rozliczenia dokonanej wpłaty wskazując , iż na należność główną przypada 916.697 zł, zaś na odsetki 493.844 zł. oraz wyjaśniła Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Skarbowego, że różnica w kwocie odsetek obliczonych przez organ i Spółkę wynika z treści art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (Dz.U z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm. ) powoływana dalej jako uoks, oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. W związku z powyższym podała, że naliczyła odsetki z pominięciem okresu postępowania kontrolnego.

Dnia 29 grudnia 2011 r. Spółce zostały doręczone tytuły wykonawcze oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. Z tytułów wykonawczych wynika, że dotyczą należności głównych za październik i listopad 2006 r. oraz odsetek od tych należności. Oprócz tego, Spółkę obciążono kosztami postępowania egzekucyjnego.

W dniu 29 grudnia 2011 r. Naczelnik Małopolskiego urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...] w sprawie rozliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty z dnia 12 grudnia 2011 r. W postanowieniu tym przy rozliczaniu odsetek nie uwzględniono przerwy przypadającej na okres postępowania kontrolnego . Postanowienie to zostało doręczone spółce w dniu 11.01.2012 r. i nie zostało zaskarżone.

Spółka uiściła kwoty wskazane w tytułach wykonawczych, a pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. wniosła zarzuty na prowadzone w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne. Spółka podniosła m.in., że niezasadne było prowadzenie egzekucji wobec niezakwestionowania wskazanego przez nią rozliczenia wpłaty oraz nieistnienia przesłanek uzasadniających naliczenie odsetek za okres trwania postępowania kontrolnego, pomimo przekroczenia przez Organ Kontroli Skarbowej terminu z art. 24 ust. 5 uoks, a tym bardziej - terminu z art. 54 § l pkt 7 Op (zob. wyrok TK z 18.10.2011 r.).

Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny uznał wniesione zarzuty za bezzasadne, podając przede wszystkim, że w dniu 29 grudnia 2011 r. zostało wydane postanowienie o zaliczeniu wpłaty Spółki z 12.12.2011 r. na poczet zaległości podatkowych. Ponadto, organ I instancji wskazał, że - zgodnie z "kluczową" informacją uzyskaną od Organu Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2011 r. brak jest okoliczności uzasadniających przerwę w naliczaniu odsetek, mimo że bezspornie przekroczony został termin z art. 24 ust. 5 uoks.

Na powyższe rozstrzygnięcie Pełnomocnik Strony złożył zażalenie zarzucając naruszenie:

1) art. 7 i art. 77 § l Kpa, w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy zaistniały okoliczności niezależne od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uniemożliwiające doręczenie Spółce decyzji w terminie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, póz. 65 ze zm.), a zamiast tego - oparciu się wyłącznie na piśmie organu kontroli skarbowej z dnia 28 grudnia 2011 r.;

2) art. 107 § 3 Kpa w związku z art. 126 Kpa oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dlaczego organ egzekucyjny oparł się wyłącznie na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2011 r. oraz nie wyjaśnienie, jakie okoliczności niezależne od organu kontroli skarbowej uniemożliwiły temu organowi doręczenie decyzji w terminie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, a także, dlaczego te okoliczności należy uznać za niezależne od organu;

3) art. 33 pkt l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 212 oraz w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm.), wskutek uznania zarzutu Spółki za bezzasadny z powołaniem się na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2011 r. o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości, mimo że wskazane postanowienie nie funkcjonowało w obrocie prawnym w dniu 29 grudnia 2011 r., w którym organ egzekucyjny doręczył tytuły egzekucyjne oraz zastosował środek egzekucyjny, ani w dniu 5 stycznia 2012 r., w którym Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne;

4) art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt [...], poprzez uznanie zarzutu Spółki za bezzasadny w sytuacji, gdy nie było podstaw do naliczenia odsetek za okres trwania postępowania kontrolnego, zatem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było nieusprawiedliwione, bo wpłata Spółki z dnia 12 grudnia 2011 r. pokrywała całość należności podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 marca 2012r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji .

W uzasadnieniu postanowienia podał , iż zgodnie z art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U.z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z póź. zm. ), dalej powoływana jako u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W przedmiotowej sprawie wierzyciel nie wyraził swojego stanowiska w oddzielnym postanowieniu, ponieważ zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007r. sygn. akt I FPS 4/06, postanowienia o stanowisku wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna, ten sam podmiot, co oznacza, iż postanowienie organu egzekucyjnego rozstrzygające zarzuty winno zawierać analizę zasadności zarzutu odnoszonego do wierzyciela.

Odpowiadając na zarzuty zażalenia organ odwoławczy wyjaśnił , iż organ egzekucyjny zbadał, czy egzekwowany obowiązek jest wymagalny, bowiem jak wynika z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartej w piśmie z dnia 28.12.2011 r. brak okoliczności uzasadniających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości wynikających z przedmiotowej decyzji. Ani organ egzekucyjny, ani też organ zażaleniowy nie mogą wypowiadać się w przedmiocie kwoty zaległości podanej w tytułach wykonawczych, bowiem byłoby to sprzeczne z art. 29 § l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Stąd organ egzekucyjny mając na uwadze powyższy przepis, przyjął wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w piśmie z dnia 28.12.2011 r., co nie stanowi uchybienia art. 7 Kpa i art. 77 § l Kpa oraz art. 107 § 3 Kpa w związku z art. 126 Kpa.

Odpowiadając na zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku (art.33 pkt 1 u.p.e.a.), organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [..] zostały wystawione w oparciu o podlegającą wykonaniu (postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 02.12.2011 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności), decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozostałe zarzuty powołane przez Pełnomocnika w przedmiotowym zażaleniu kwestionują wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzję określającą wysokość zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za X i XI 2006 r., a zatem mogą być podnoszone przez Pełnomocnika w trakcie postępowania odwoławczego badającego postępowanie w sprawie wysokości podatku. Ewentualna weryfikacja przez organ odwoławczy wysokości zaległości w podatku od towarów i usług za X i XI. 2006 r. na korzyść Zobowiązanego, spowoduje powstanie nadpłaty, w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która jest oprocentowana (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.03.2012r. sygn. akt II FSK 1726/10).

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca spółka powtórzyła zarzuty sformułowane w zażaleniu.

Zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oparła na tym , iż organ egzekucyjny ograniczył się do pozyskania od Organu Kontroli Skarbowej informacji, którą w zaskarżonym postanowieniu określono jako "kluczową". Według wspomnianej informacji, doręczenie decyzji Spółce po terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wśród tych przyczyn wymieniono konieczność przesłuchania świadków, w tym pracowników i członków zarządu Spółki. Organ miał obowiązek wykazać , iż doręczenie decyzji wymiarowej po termie było z przyczyn niezależnych od organu .

Organ egzekucyjny nie zweryfikował w żaden sposób pozyskanej informacji.

Tymczasem, jak wskazano w judykaturze, jeśli organ uważa, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań kontrolowanego lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu (co wyłączałoby ochronę podatnika wynikającą z art. 24 ust. 5 uoks), ma obowiązek to wykazać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowym w Łodzi z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2165/98, ONSA z 2002 r., nr l, póz. 15, LEX nr 46968).

Podkreślono, że rezygnacja organu egzekucyjnego z samodzielnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla kwestii zastosowania art. 24 ust. 5 uoks oznacza, że w przedmiotowej sprawie w istocie to Organ Kontroli Skarbowej rozstrzygnął o braku podstaw do wyłączenia naliczania odsetek za okres postępowania kontrolnego, a nie organ egzekucyjny.

Zwrócono także uwagę, iż organ egzekucyjny powołując się na postanowienie w sprawie rozliczenia wpłaty z dnia 29 grudnia 2011 r. pominął przede wszystkim fakt, że w dacie składania zarzutów (5 stycznia 2012 r.) Spółka nie wiedziała o istnieniu takiego postanowienia, bowiem nie zostało jej do tego dnia doręczone. Ponadto, organ egzekucyjny pominął okoliczność, że postanowienie weszło do obrotu prawnego z chwilą doręczenia, więc zarówno w dacie wydania, doręczenia Spółce tytułów wykonawczych, podjęcia czynności egzekucyjnych oraz złożenia przez Spółkę zarzutów w tym obrocie nie funkcjonowało.

Skoro postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego o zaliczeniu wpłaty Spółki z 12.12.2011 r. na poczet zaległości podatkowych nie funkcjonowało w obrocie prawnym w okresie, w którym wszczęto i przeprowadzono egzekucję oraz zakwestionowano legalność egzekucji w drodze zarzutów (29.12.2011-5.01.2012r.), to nie ma ono istotnego znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do niezaskarżenia przez Spółkę wskazanego wyżej postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych, podkreślono , że takie postanowienie ma jedynie charakter formalny, nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1077/07, LEX nr 498405). Kwestia ta nie ma więc znaczenia dla rozstrzygnięcia o zasadności zarzutów.

Podniesiono również , iż podatnik zgodnie z art. 62 § 1 Op. może wskazać przy dokonaniu wpłaty na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty . To wskazanie jest dla organu wiążące . Spółka natomiast wskazała organowi w sposób jednoznaczny , że wpłata obejmowała należności główną i odsetki.

Co do istoty zarzutów Spółka podniosła przede wszystkim, że niesporna jest okoliczność, iż decyzja Organu Kontroli Skarbowej została doręczona Spółce z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 uoks oraz ze znacznym przekroczeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § l pkt 7 Op oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt [...]. Organ egzekucyjny powołuje się jedynie - poprzez (kwestionowane wyżej) odwołanie do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2011 r. - na przesłankę "okoliczności niezależnych od organu", o której mowa w art. 24 ust. 6 uoks.

W ocenie Skarżącego niezależnie od wskazanych powyżej uchybień proceduralnych, odwoływanie się do przesłanki okoliczności niezależnych od organu jest nieusprawiedliwione.

W świetle przytoczonego orzecznictwa postawiony przez Spółkę zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest zasadny, bowiem nie zaistniały przyczyny usprawiedliwiające przekroczenie terminu z art. 24 ust. 5 uoks przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Spółka podkreśliła , iż art. 24 ust. 5 uoks jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim wprowadza dłuższy termin, po upływie którego nie nalicza się odsetek, niż przewidziany dla podatników, do których zastosowanie znajduje art. 54 § l pkt 7 Op. Wynika to wprost z cytowanego wyżej wyroku TK z 18.10.2011 r., sygn. SK 2/10.

Uwzględniając stanowisko Trybunału, trzeba stwierdzić, że przekroczenie terminu trzymiesięcznego przez Organ kontroli skarbowej uzasadnia odstąpienie od naliczenia odsetek za okres trwania postępowania kontrolnego. Organ I instancji nie wykazał w żaden sposób, że przekroczenie trzymiesięcznego terminu o pięć i pół miesiąca nastąpiło z przyczyn niezależnych od Organu Kontroli Skarbowej.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Egzekucję administracyjną wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu egzekucyjnego. W przypadku, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 1 i § 4 u.p.e.a.). Momentem rozpoczynającym postępowanie egzekucyjne w takim przypadku jest więc dzień wystawienia tytułu wykonawczego (art. 61 § 1 i § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.).

Podstawą prowadzenia egzekucji jest tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela i bez względu na to czy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym. Tytuł wykonawczy jest zatem dokumentem urzędowym, który musi spełniać rygorystycznie określone wymogi treściowe, ponieważ warunkuje wszczęcie egzekucji (zob. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczyłaś, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, 4. wydanie, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 97, Nb. 1). Wymogi te określone są w art. 27 § 1 w. u.p.e.a., poza tym tytuł wykonawczy musi być sporządzony według ustalonego wzoru, jak stanowi z kolei art. 26 § 1 wskazanej ustawy.

Obowiązek zbadania, czy tytuł spełnia powyższe wymagania obciąża organ egzekucyjny (art. 29 § 2u.p.e.a.), a stwierdzenie ich niespełnienia przesądza o niedopuszczalności egzekucji. Trzeba zauważyć, że w przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. Jego obowiązkiem jest zbadanie dopuszczalności wszczęcia egzekucji przed wystawieniem tytułu wykonawczego. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego.

Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Skoro organ egzekucyjny jest uprawniony jedynie do badania dopuszczalności postępowania egzekucyjnego, to celowe jest — przed rozpoznaniem zarzutów — uzyskanie stanowiska wierzyciela. Z uwagi na fakt, że stanowisko wierzyciela jest wiążące — stanowisko to ustawa poddała kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także sądowoadministracyjnej.

Orzecznictwo ukształtowało jednak pogląd, że gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem – potrzeba uzyskania jego stanowiska jest zbędna. Nie ma bowiem potrzeby przedłużania postępowania egzekucyjnego; zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów (v. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r. w sprawie sygn. akt II FGSK 333/08).

Wymagalność obowiązku nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny, gdyż wiążące jest dla niego oświadczenie wierzyciela złożone w tytule wykonawczym, że obowiązek ten jest wymagalny. Specyfika bowiem postępowania egzekucyjnego wyklucza możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2005 r., III SA/Wa 1178/05, LEX nr 194708).

Mimo wyraźnego sformułowania w art. 29 § 1 u.p.e.a. zakazu badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w orzecznictwie sądowym występują istotne rozbieżności co do ujmowania jego istoty. Oprócz bardzo restrykcyjnych stanowisk w tym zakresie w orzecznictwie występowało również stanowisko, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego działającego z urzędu, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. Jak stwierdził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 lutego 1999 r. (III SA 1614/98, LEX nr 44829), aczkolwiek co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.), to w sytuacji, gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, odpadają przesłanki, które dyktowały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego.

Stanowiska tego nie podziela jednak część doktryny . Tezę o niedopuszczalności takiego badania głosi np. Piotr Przybysz w komentarzu do ustawy (Warszawa 2011 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis), twierdząc, że dosłowna interpretacja art. 29 § 1 u.p.e.a. nakazuje przyjąć istnienie obowiązku wszczęcia egzekucji, nawet gdyby postępowanie miało być zaraz potem zawieszone lub umorzone. Uznaje jednak za dopuszczalny pogląd, że organ egzekucyjny powinien odmówić skierowania tytułu wykonawczego do egzekucji, uwzględniając znane mu z urzędu okoliczności uzasadniające umorzenie egzekucji z urzędu. Zwrot tytułu wykonawczego wierzycielowi byłby wówczas skutkiem uznania egzekucji za niedopuszczalną. Nie zgadza się natomiast z poglądem o obowiązku organu egzekucyjnego przeprowadzania z urzędu postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, np. czy obowiązek istnieje.

Również Z. Leoński jest zwolennikiem poglądu, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem egzekucyjnym, ale bada dopuszczalność egzekucji pod względem formalnym. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny orzekałby o meritum sprawy, a to należy do organu wydającego rozstrzygnięcie będące podstawą egzekucji administracyjnej.

Pogląd o braku uprawnienia organu egzekucyjnego do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem egzekucyjnym i o ograniczeniu badania dopuszczalności egzekucji jedynie do przesłanek formalnych głosi także D. Jankowiak. ( Komentarz do ustawy Prawo egzekucyjne w administracji. pod red. Kijowski D.R, wyd. LEX 2010)

Nie można jednak przyjąć, że stanowisko wierzyciela nie podlega żadnej kontroli merytorycznej, co jest istotne zwłaszcza w sytuacji takiej, jak miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym jest związany stanowiskiem wierzyciela. Prawo do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie stanowiska Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego jako wierzyciela istnieje dla zobowiązanego na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym z mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

W pierwszym rzędzie trzeba zaznaczyć, że specyfika niniejszej sprawy polega na tym, iż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego działał w podwójnej roli – wierzyciela i organu egzekucyjnego. Ta okoliczność spowodowała, iż prawidłowo zaniechał wyczerpania trybu przewidzianego w art. 34 § 1 u.p.e.a. o czym była mowa wyżej .

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ nadzoru i powołując się na treść art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast władny do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, czyli Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego , gdyż w nim zawarte zostało jednocześnie stanowisko wierzyciela, którym organ nadzoru był związany.

Z uwagi na powyższe orzekający w niniejszej sprawie Sąd dokonał kontroli stanowiska Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego działającego w podwójnej roli wierzyciela i organu egzekucyjnego, a z konieczności – z uwagi na treść art. 29 § 1 i art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej – powielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organu nadzoru nad organem egzekucyjnym i doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół zasadności nieuznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący w trakcie tegoż postępowania oparł zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podnosząc , iż egzekwowany obowiązek został wykonany. Skarżący wpłacił bowiem wymaganą kwotę jednocześnie dokonując wiążącego wskazania , na poczet którego z podatków dokonana została wpłata i jaką kwota obejmuje należność główna a jaką odsetki. Jednoczenie wyjaśnił , iż przy obliczaniu odsetek nie uwzględnił okresu postępowania kontrolnego a to z uwagi na przekroczenie terminu kontroli wymaganego do wydania decyzji w sprawie. Skarżąca spółka kwestionuje postępowanie egzekucyjne w zakresie jakim objęto egzekucją należność odpowiadającą odsetkom za powyższy okres , wykazując jednocześnie , iż organ egzekucyjny jak i podatkowy nie wykazał , iż przekroczenie terminu do wydania decyzji było spowodowane z przyczyn niezależnych od organu.

Podkreślić bowiem należy , iż Skarżąca składając zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne de facto kontestuje postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, a ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków i dokonana wpłata nie wystarcza na ich pokrycie, wpłatę zalicza się na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Od tej reguły istnieje wyjątek w postaci możliwości wskazania przez podatnika, na poczet którego zobowiązania dokonywana jest wpłata – art. 62 § 1 Op.

Zwrócić jednak należy uwagę , iż wiążący charakter wskazania podatnika odnośnie sposobu zarachowania wpłaty dotyczy wyboru między kilkoma zobowiązaniami ( podatkami) . Nie dotyczy natomiast sposobu rozliczenia wpłaty, gdy nie pokrywa ona całości zaległości. Również w sytuacji, gdy podatnik wskaże na poczet , którego zobowiązania dokonuje wpłaty ma zastosowanie zasada wyrażona w art. 55 § 2 Op. co wynika z delegacji zawartej w art. 62 § 4 p. Z zestawienia zakresów regulacji przepisu art. 62 § 4 i art. 62 § 1 O.p. wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 §

Zgodnie z art. 55 § 2 Op. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29.12.2011 r. nr [...] dokonał takiego rozliczenia dokonanej przez Skarżącą w dniu 12.12.2011 r. wpłaty. Jednocześnie będąc związanym obligatoryjnym uregulowaniem zawartym w art. 55 § 2 Op. nie podzielił sposobu rozliczenia zaprezentowanego przez Skarżącą w piśmie z dnia 12.12.2011r. W ocenie organu nie wystąpiły bowiem przesłanki uzasadniające przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18.10.2011r. nr [...]. Postanowienie to nie zostało przez Spółkę zaskarżone w związku z czym stało się zatem ostateczne wywołując jednocześnie zawarte w nim skutki prawne .

Art. 128 Op . zawiera ustawową definicję decyzji ostatecznej, jako decyzji, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji.

Decyzje ostateczne, to w rozumieniu ustawy decyzje, od których nie służy odwołanie, a zatem te decyzje, które nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Do decyzji ostatecznych należy zaliczyć decyzję organu pierwszej instancji, w stosunku do której upłynął termin do złożenia odwołania i nie został przywrócony w przepisanym trybie, decyzję wydaną przez organ odwoławczy (organ drugiej instancji) oraz decyzję ostateczną z mocy wyraźnego przepisu prawa materialnego . Ordynacja podatkowa nie zawiera co prawda ustawowej definicji postanowienia ostatecznego, jednakże ustawodawca wielokrotnie posługuje się tym terminem (art. 163 § 2 , art. 228 § 2 Op. ) bądź terminem "postanawia ostatecznie" (art. 342 § 2 Op.).

Stosując zatem w drodze analogii, zawartą w art. 128 Op. ustawową definicję decyzji ostatecznej, przyjąć należy, iż postanowienia ostateczne, to te postanowienia, na które nie służy zażalenie, a zatem te, które nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Do postanowień ostatecznych zaliczyć należy między innymi postanowienia wydane przez organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia zażalenia i termin ten nie został przywrócony. W myśl bowiem art. 236 § 1 Op. na wydane w toku postępowania postanowienie służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. Zażalenie służy zatem na postanowienie nieostateczne.

Wyżej określona zasada statuuje zasadę trwałości decyzji oraz postanowień podatkowych i służy ochronie praw nabytych podatnika oraz ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji i postanowień podatkowych pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa , a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest bowiem większa niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji i postanowień .

W ocenie Sądu kwestia rozliczenia dokonanej wpłaty a tym samym kwestia istnienia i wymagalności zaległości podatkowej nie może być przedmiotem odrębnego postępowania wyjaśniającego na etapie rozstrzygania zarzutów na postępowania egzekucyjnego, gdyż w tej sprawie zapadło już obowiązujące postanowienie ostateczne. Byłaby to sytuacja, w której pomimo iż w obrocie prawnym istnieje ostateczne postanowienie rozstrzygające sprawę, toczyło się inne postępowanie w sprawie tożsamej.

Natomiast nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność , iż w chwili wystawienia tytułów wykonawczych postanowienie z dnia 29.12.2011 r. nie zostało jeszcze wprowadzone do obrotu prawnego. Sąd w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Skarżącego że postanowienie weszło do obrotu prawnego z chwilą jego doręczenia, więc zarówno w dacie wydania, doręczenia Spółce tytułów wykonawczych, podjęcia czynności egzekucyjnych oraz złożenia przez Spółkę zarzutów w tym obrocie nie funkcjonowało.

Niemniej jednak zwrócić należy uwagę , iż do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wydanie takiego postanowienia w sensie wprowadzenia go do obrotu prawnego nie było przez prawo wymagane.

Jak wcześniej zaznaczono organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. Ocena ta nie ma jednak żadnego formalnego uzewnętrznienia.

Jeżeli zatem Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego jako organ podatkowy ( wierzyciel) uznał w wydanym w dniu 29.12.2012 r. , iż brak jest przesłanek do uznania przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania kontrolnego to przyjąć należy , iż takie samo stanowisko było podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu egzekucyjnego egzekucja była więc dopuszczalna.

Stanowisko to zostało potwierdzone poprzez uprawomocnienie się postanowienia z dnia 29.12. 2011 r.

Organ egzekucyjny rozpatrując zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w dniu 27 stycznia 2012 r. ( data wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów ) był więc związany postanowieniem z dnia 29.12.2012 r. nr [...] w sprawie rozliczenia wpłaty z dnia 12.12. 2011 r. , które mimo , iż doręczone stronie później niż tytuły wykonawcze stało się ostateczne przed wydaniem postanowienia w przedmiocie zarzutów.

Przede wszystkim wskazać należy, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. jest aktem administracyjnym, do którego zastosowanie mają przepisy procesowe Ordynacji podatkowej - Dział IV, rozdział 14, a w zakresie zażalenia na te postanowienia - rozdział 16.

Zgodnie z art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio art. 212 O.p., co oznacza, że z chwilą doręczenia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego wydania.

Jak wyjaśniono w orzecznictwie, w dacie doręczenia stronie decyzji ( postanowienia) wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji (postanowienia) pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (podobnie wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt IFSK 132/05, LEX nr 173287).

Nie można natomiast zgodzić się ze Skarżącą , iż postanowienie wydane w trybie art. 62 § 4 Op. nie wywołuje żadnych skutków prawnych, z uwagi na jego formalny charakter i nie ma więc znaczenia dla rozstrzygnięcia o zasadności zarzutów.

Oczywiście podzielić należy tezę ,że postanowienie to nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1077/07, LEX nr 498405) albowiem inny jest cel instytucji określonej w art. 62 i art. 55 Op.

W postanowieniu wydanym w trybie art. 62 § 4 Op. określa się bowiem sposób zarachowania wpłaty i w tym zakresie jest ono wiążące wywołując skutki prawne. Co prawda postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem, w sytuacji gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej. Postanowienie to nie przesądza również o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty.

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet podatku nie określając zaległości podatkowej ma istotny wpływ na jej wysokość . Informuje bowiem jaka kwota zobowiązania na pozostaje do zapłaty w sytuacji, gdy wpłata nie pokrywa w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę

Jednocześnie fakt zaskarżalności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty przesądza, że zawarta w nim informacja organu o dokonanym księgowo rozliczeniu wpłaty podlega kontroli instancyjnej i sądowej, bowiem faktyczne rozliczenie wpłaty na koncie podatnika może być dokonane niezgodnie z zaliczeniem wpłaty wynikającym z przepisów. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia. Niemniej jednak informacja o sposobie zaliczenia jest dla organów wiążąca .

Wywołuje zatem istotne skutki prawne dla postępowania egzekucyjnego w zakresie jakim nie objęto w tym postępowaniu pozostałych do zapłaty należności .

W tej sytuacji uznać należy , że kwestionowane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa, co oznacza, że wskazane wyżej zarzuty skargi są bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).