Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 424/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 195/18 w sprawie ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 7 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 195/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. J. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 19 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, wniósł o uchylenie, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi w całości tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 19 grudnia 2017 r. w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 września 2017 r. w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 135 p.p.s.a.; ewentualnie, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona - uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz nakazanie organowi na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrotu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji (a także organ I instancji) nie wypełnił obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie podczas ustalania stanu faktycznego umowy sprzedaży udziałów zawartej przez skarżącą z P. A. (z 4 października 2016 r.). Pominięcie podczas ustalenia stanu faktycznego informacji o dokonanej zmianie osobowej na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki I. sp. z o.o. (dalej: spółka), której Prezesem Zarządu oraz udziałowcem większościowym od 4 października 2016 r. stał się P.A., który na podstawie ww. umowy sprzedaży udziałów nabył 48 z 50 możliwych udziałów w spółce. Organy również nie przesłuchały nowego Prezesa Zarządu spółki, na okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego ustalenia, czy spółka posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję oraz uznania przez organ I i II instancji, że w postępowaniu możliwe jest zastosowanie przepisów o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe spółki zawarte w art. 116 § 1 i 2 o.p. i wydania w tym przedmiocie orzeczenia. Tym samym sąd I instancji dopatrując się wyżej opisanego naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji (a także organ I instancji) powinien uwzględnić skargę - naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie przez sąd, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy prowadziłoby do uznania, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów o odpowiedzialności podatkowej zawartych w art. 116 § 1 i 2 o.p.;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji (a także organ I instancji) nie wypełniły obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominiecie podczas ustalania stanu faktycznego informacji o zmianie osobowej na stanowisku Prezesa Zarządu spółki, której Prezesem Zarządu od 20 marca 2017 r. stał się A. H. Organy również nie przesłuchały nowego Prezesa Zarządu spółki, na okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego ustalenia, czy spółka posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję oraz uznania przez organ, że w postępowaniu możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki kapitałowej. Tym samym sąd I instancji dopatrując się wyżej opisanego naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji (a także organ I instancji) powinien uwzględnić skargę - naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie przez sąd, że podczas ustalania stanu faktycznego sprawy doszło do pominięcia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, prowadziłoby do uznania, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów o odpowiedzialności podatkowej zawartych w art. 116 § 1 i 2 o.p.;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji (a także organ I instancji) dokonał przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na bezskuteczność prowadzonej egzekucji oraz konieczność skierowania egzekucji wobec członka zarządu spółki kapitałowej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a co więcej wynika wniosek zupełnie odmienny, zgodnie z którym spółka dalej prowadzi działalność pod innym adresem: ul. [...]. Z akt prowadzonej sprawy wynika, że doszło do zmian osobowych na stanowisku Prezesa Zarządu spółki, a mimo to organ skierował wniosek o wyjawienie majątku spółki na adres skarżącej, podczas gdy w tamtym czasie nie posiadała ona statusu członka organu spółki ani wspólnika spółki. Działania organu uniemożliwiły wypowiedzenie się co do okoliczności istotnych sprawy wszystkim osobą zainteresowanym, a co za tym idzie doprowadziły do sytuacji braku wszechstronnego rozstrzygnięcia okoliczności istotnych, tj. czy spółka posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję. Tym samym sąd I instancji dopatrując się wyżej opisanego naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji (a także organ I instancji) powinien uwzględnić skargę - naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie przez sąd, że organy I i II instancji podczas interpretowania zebranego materiału dowodowego dokonały dowolnej oceny i dodatkowo pominęły okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w związku z tym dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, doprowadziłoby do uznania, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki kapitałowej zawartych w art. 116 § 1 i 2 o.p.;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji (a także organ I instancji) w toku postępowania nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, pomimo ich wymienienia w skardze przez skarżącą, a tym samym sąd I instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji (a także organ I instancji) powinien uwzględnić skargę - naruszenia te miały zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż działania organów podjęte bez dokonania naruszeń prawa i z poszanowaniem zasady dążenia przez organ (z urzędu w ramach przysługujących uprawnień) do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym prawidłowego ustalenia stanu faktycznego prowadziłoby do prawidłowej subsumpcji, polegającej na przyporządkowaniu prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do prawidłowych norm prawnych i wyciągnięcie z nich odpowiednich wniosków. Z uwagi jednak na liczne zaniechania poczynione przez organy I i II instancji doszło do zastosowania przepisów przewidujących odpowiedzialność o charakterze wyjątkowym (art. 116 § 1 i 2 o.p.), w sytuacji gdy w rzeczywistości istniały liczne wątpliwości w zakresie ustalonego stanu faktycznego i nie istniały dostateczne podstawy do zastosowania odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania spółki;

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji (a także organ I instancji) w toku postępowania nie podejmował wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności polegające na pominięciu okoliczności kontynuowania działalności gospodarczej przez spółkę pod nowym adresem: ul. [...] oraz przejawiające się w tym, że organ skierował wezwanie w przedmiocie wyjawienia majątku spółki do osoby nie zasiadającej w organach spółki, a co więcej nie będącej również udziałowcem spółki, podczas gdy osoba obecnego Prezesa powinna być mu znana na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy oraz odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Brak skutecznego wezwania skarżącej do udzielenia informacji o majątku spółki spowodował, że skarżąca nie miała możliwości wypowiedzieć się w tym przedmiocie oraz podjęcia bezzwłocznych działań zmierzających do wykonania wezwania. Podkreślono, że zgodnie z uzasadnieniem orzeczenia sądu I Instancji jednym z powodów oddalenia skargi skarżącej był brak wykazania przez skarżącą przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 o.p na etapie prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności (str. 15 uzasadnienia). Skarżąca wskazała, że korespondencja z wezwaniem do wyjawienia majątku nie została jej doręczona, przez co nie miała możliwości ochrony swoich praw. Z uwagi na powyższe po powzięciu wiadomości o konieczności wyjawienia majątku spółki, które nastąpiło na etapie zapoznania z aktami postępowania podatkowego, pełnomocnik skarżącej korzystając z pomocy K.J. (wspólnik spółki posiadająca 2 udziały) wszczął procedurę zapisaną w art. 212 k.s.h. Skorzystanie z ww. instytucji prawa kontroli przysługuje każdemu wspólnikowi spółki. Jednakże skarżąca nie posiada statusu udziałowca spółki ani nie pełni żadnej funkcji w organach spółki. Dlatego też w celu rozpoczęcia procesu uzyskania informacji na temat działalności spółki wymagane było podjęcie przez pełnomocnika skarżącej kontaktu z osobami posiadającymi legitymację do wszczęcia postępowania, co znacząco wpłynęło na czas prowadzenia postępowania. Brak ustalenia przez organ w toku postępowania osoby uprawnionej do udzielanie informacji w zakresie wyjawienia majątku spółki, doprowadził do zaniechania ustaleń w tym zakresie przez organ, a co za tym idzie brak wszechstronnego ustalenia czy spółka posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję. Tym samym sąd I instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji (a także organ I instancji) powinien uwzględnić skargę - naruszenia te miały zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż działanie przez organy bez naruszeń prawa i z poszanowaniem zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (podejmując działa z urzędu) doprowadziłoby do prawidłowej subsumpcji, polegającej na przyporządkowaniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego prawidłowych norm prawnych i wyciągnięcie z nich odpowiednich wniosków. Pomimo że skarżąca zwracała na nie uwagę sądu. Z uwagi jednak na liczne zaniechania poczynione przez organy I i II instancji doszło do zastosowania przepisów przewidujących odpowiedzialność o charakterze wyjątkowym (art. 116 § 1 i 2 o.p.), w sytuacji gdy w rzeczywistości istniały liczne wątpliwości w zakresie ustalonego stanu faktycznego i nie istniały dostateczne podstawy do zastosowania instytucji odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania spółki;

f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji (a także organ I instancji) nie dokonał dokładnej analizy i oceny stanu faktycznego sprawy, w tym także nie wyjaśnił okoliczności pominięcia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, a co za tym idzie nie dokonał wszechstronnego ustalenia czy spółka posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję. Tym samym sąd I instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji (a także organ I instancji) powinien uwzględnić skargę - naruszenia te miały zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż działanie przez organy bez naruszeń prawa i z poszanowaniem zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (przez podejmowanie działań również z urzędu) doprowadziłoby do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i zastosowania prawidłowych norm prawnych, a także wyciągnięcie z nich odpowiednich wniosków. Z uwagi jednak na liczne zaniechania poczynione przez organy I i II instancji doszło do zastosowania przepisów przewidujących odpowiedzialność o charakterze wyjątkowym (art. 116 § 1 i 2 o.p.), w sytuacji gdy w rzeczywistości istniały liczne wątpliwości w zakresie ustalonego stanu faktycznego i nie istniały dostateczne podstawy do zastosowania instytucji odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania spółki;

g) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 71 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji (a także organ I instancji) nie skorzystał z uzasadnionej konieczności złożenia wniosku do sądu w przedmiocie wyjawienia majątku spółki, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zachodziła uzasadniona potrzeba skierowania wniosku o wyjawienie majątku spółki do sądu, gdyż po przeprowadzonych działaniach egzekucyjnych oraz z uwagi na materiał zgormadzony w sprawie istniały niewyjaśnione wątpliwości, które mogły zostać rozstrzygnięte dopiero po przeprowadzeniu postępowania o wyjawieniu majątku, m.in.: obecny stan majątku spółki prowadzonej pod nowym adresem. Tym samym sąd I instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji (a także organ I instancji) powinien uwzględnić skargę - naruszenia te miały zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż działanie przez organy bez naruszeń prawa i z poszanowaniem zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (przez podejmowanie działań również z urzędu) doprowadziłoby do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zastosowania prawidłowych norm prawnych, a także wyciągnięcie z nich odpowiednich wniosków. Z uwagi jednak na liczne zaniechania poczynione przez organy I i II instancji doszło do zastosowania przepisów przewidujących odpowiedzialność o charakterze wyjątkowym (art. 116 § 1 i 2 o.p.), w sytuacji gdy w rzeczywistości istniały liczne wątpliwości w zakresie ustalonego stanu faktycznego i nie istniały dostateczne podstawy do zastosowania instytucji odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania spółki;

h) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji (a także organ I instancji) nie wypełnił obowiązków nałożonych na instytucje państwowe przez obowiązujące przepisy sprawy prawa polegające na dokonaniu szeregu wskazanych w toku niniejszego postępowania naruszeń prawa, a w związku z tym nie działał na podstawie przepisów prawa. Tym samym sąd I instancji dopatrując się wyżej opisanego naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji (a także organ I instancji) powinien uwzględnić skargę - naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie przez sąd, że doszło do naruszenia procedur postępowania prowadziłoby do uznania, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów o odpowiedzialności podatkowej zawartych w art. 116 § 1 i 2 o.p.;

i) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji (a także organ I instancji) podejmował czynności oraz dopuścił się prowadzenia postępowania z brakiem poszanowania zasady pogłębiania zaufania skarżącej do organów podatkowych, gdyż z uwagi na cały szereg uchybień, których dopuścił się organ II instancji w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego (jak i organ I instancji) skarżąca nie może mieć zaufania do organów podatkowych. Tym samym sąd I instancji dopatrując się wyżej opisanego naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji (a także organ I instancji) powinien uwzględnić skargę - naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie przez sąd, że doszło do naruszenia procedur postępowania prowadziłoby do uznania, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów o odpowiedzialności podatkowej zawartych w art. 116 § 1 i 2 o.p.;

j) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II w okolicznościach niniejszej sprawy winien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. orzekając co do istoty sprawy lub ewentualnie art. 233 § 2 o.p., gdyż decyzja organu I instancji, jako dotknięta szeregiem naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego, nie mogła ostać się w obrocie prawnym, a tym samym sąd I instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji powinien uwzględnić skargę - naruszenia te miały zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe działanie organu II instancji wiązałoby się z zastosowaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. lub ewentualnie art. 233 § 2 o.p.;

k) art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na tym, że sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów skarżącej, przez co nie podał pełnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej nie uzasadnił, gdyż sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z 31 lipca 2018 r. (wniesionego do sądu 1 sierpnia 2018 r.) dotyczących niekompletności działań egzekucyjnych, braku poprawnej kontroli organów egzekucyjnych, braku poprawnego przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do prawidłowego ustalenia majątku spółki. Ustalenie przez sąd I instancji, że doszło do naruszenia procedur postępowania prowadziłoby do uznania, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów o odpowiedzialności podatkowej. Sąd I instancji mógłby uznać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji, skoro postępowanie egzekucyjne nie zostało przeprowadzone prawidłowo, a nie podjęto próby odszukania i zajęcia wszystkich aktywów spółki. Naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowisko zajęte przez sąd, powinno zostać prawidłowo i wyczerpująco opisane w uzasadnieniu orzeczenia.

2. stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez sąd I instancji, iż zachodzi pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji, podczas gdy nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego w stosunku do wszystkich składników majątkowych spółki, podjęte czynności wykonano bez należytej staranności oraz w sposób niezgodny z prawem. Spółka dalej prosperuje i obecnie prowadzi działalność gospodarczą pod adresem: ul. [...];

b) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa w znacznej części, w sytuacji gdy nie miała ona takiej możliwości, gdyż korespondencja do niej skierowana nie została jej skutecznie doręczona. Brak skutecznego wezwania skarżącej do udzielenia informacji o majątku spółki spowodował, że skarżąca również nie miała możliwości wypowiedzieć się w tym przedmiocie oraz podjęcia bezzwłocznych działań zmierzających do wykonania wezwania;

c) art. 116 § 1 i 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu ograniczeniu postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, co do osoby skarżącej, podczas gdy z materiału zebranego w sprawie oraz przepisów prawa wynika konieczność obciążenia odpowiedzialnością za zobowiązania spółki wszystkich członków Zarządu, którzy pełnili funkcję tak w momencie wymagalności roszczenia, jak i później do momentu jego całkowitej zapłaty. Skierowanie postępowania tylko wobec skarżącej determinuje powstanie sytuacji, w której do odpowiedzialności powołana została osoba nie pełniąca obecnie żadnej funkcji w spółce oraz nieposiadająca żadnych udziałów, podczas gdy osoby faktycznie związane ze spółką rzeczywiście takiej odpowiedzialności nie ponoszą;

d) art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i § 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zachodzą podstawy do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki, majątku skarżącej, podczas gdy nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego w stosunku do wszystkich składników majątkowych spółki, postępowanie przeprowadzono bez należytej staranności niezgodny z prawem. Spółka dalej prosperuje i obecnie prowadzi działalność gospodarczą pod adresem: ul. [...]. W wyniku czego organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z całego majątku spółki;

e) art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) oraz uznanie, że stan zdrowia skarżącej i jej męża oraz potrzeba stałej opieki nad chorym mężem nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej skarżącej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podczas gdy okoliczność złego stanu zdrowia skarżącej i jej męża stanowi przesłankę wyłączjącą winę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, za pośrednictwem pełnomocnika, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 2 lutego 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 16 października 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 10 lutego 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można, jak czyni to strona skarżąca, kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. WSA odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej, w szczególności dotyczących niekompletności działań egzekucyjnych, braku poprawnej kontroli organów egzekucyjnych, braku poprawnego przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do prawidłowego ustalenia majątku spółki. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Postawione w skardze kasacyjnej liczne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się w głównej mierze do kwestii pominięcia przez organ okoliczności zmiany osobowej na stanowisku prezesa zarządu spółki i nie przesłuchania nowych władz w celu ustalenia majątku spółki, zmiany siedziby spółki i niezaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście ustalenia przez organy, co zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiła bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. jedną z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jest to tzw. pozytywna przesłanka odpowiedzialności, która powinna zostać wykazana przez organ podatkowy. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w ustawie Ordynacja podatkowa, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Jak wskazano w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16).

W przedmiotowej sprawie wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 29 grudnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki ze względu na jego bezskuteczność. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejącą zaległość podatkową wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny wystosował liczne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych i wkładu oszczędnościowego do Banku Spółdzielczego S.A. w P. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienia ww. Bank za każdym razem informował o niemożności realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku bankowym spółki. Ponadto ze sporządzonego w dniu 30 listopada 2016 r. raportu egzekutora wynika, że spółka: (-) nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnego majątku pod adresem siedziby tj. G., ul. [...]; (-) pod ww. adresem wynajmowała od H. Sp. z o.o. lokal w okresie od lipca 2012 r. do maja 2013 r.; (-) w czerwcu 2013 r. została eksmitowana z uwagi na nieregulowanie opłat związanych z najmem ww. lokalu. Dodatkowo z informacji uzyskanych przez organ egzekucyjny wynika, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów (informacja Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 20 grudnia 2016 r. i 27 grudnia 2016 r.), nie figuruje również w Wykazie Ksiąg Wieczystych (sprawdzenia dokonano 28 listopada 2016 r.).

Powyższe okoliczności, wynikające z postępowania egzekucyjnego uzasadniały stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zgodnie z art. 116 § 1 o.p. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie mogą zostać uwzględnione. Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2018 r., I SA/Gd 1406/17). Przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. są determinowane przez wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg.

Jedynie dodatkowo należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącej sam fakt zmiany na stanowisku prezesa spółki oraz zmiana jej siedziby nie są równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz istnieniem majątku, który zaspokoiłby zaległości podatkowe spółki. Przeczą temu ustalenia podjęte w postępowaniu egzekucyjnym. Nadto, jak wskazuje pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej, podjęte przez niego działania mające na celu ujawnienie ewentualnego majątku spółki nie odniosły skutku ze względu na brak odpowiedzi ze strony organów spółki.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku skutecznego wezwania skarżącej do udzielenia informacji o majątku spółki i w konsekwencji uniemożliwienia wypowiedzenia się w tym przedmiocie, jak również nie podjęcia przez organy podatkowe działań w celu ustalenia czy spółka posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję.

W zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) w orzecznictwie wskazuje się, że to członek zarządu spółki powinien wykazać istnienie tej przesłanki, a zatem wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., I FSK 548/15). Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4518/21). Sytuacja, w której organ z urzędu musiałby poszukiwać dowodów na okoliczność majątku, który spółka może posiadać nie mieści się w pojęciu wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić tegoż członka zarządu od odpowiedzialności. Te mienie musi konkretnie wskazać członek zarządu, a nie miało to miejsca w niniejszej sprawie.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca takiego mienia nie wskazała. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, brak skutecznego wezwania skarżącej do udzielenia informacji o majątku spółki nie spowodował, że skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się w tym przedmiocie i wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżąca miała taką możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego (zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji), jednak z niej nie skorzystała. W stawianych w skardze kasacyjnej zarzutach skarżąca nie wskazuje na istnienie majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p., a podnosi jednie konieczność podejmowania działań przez organy podatkowe w celu poszukiwania takiego majątku. Tak sformułowane zarzuty nie mogły zostać uwzględnione.

Nie można zgodzić się z zarzutami dotyczącymi błędnego uznania, że skarżąca nie wykazała, iż nie ponosi winy za ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.). W orzecznictwie wskazuje się, że jako kryterium braku winy w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyrok NSA z 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00). Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba) (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16). Nie może uwolnić od odpowiedzialności stan zdrowia członka zarządu, jeżeli nie uniemożliwiał on faktycznie wykonywania czynności zarządu (por. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 2623/16). Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące stanu zdrowia oraz konieczności opieki nad chorym mężem nie mogą stanowić przesłanki wyłączającej jej winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W zaskarżonym wyroku zasadnie wskazano, że skarżąca nie była pozbawiona możliwości podejmowania decyzji dotyczących spółki. Pomimo podnoszonych przez nią problemów zdrowotnych w dniu 5 czerwca 2012 r. zawiązała spółkę oraz objęła funkcję prezesa zarządu, zarządzając jednocześnie przedmiotową spółką, co potwierdzają jej podpisy składane pod sprawozdaniami finansowymi spółki za lata 2013 i 2015. Stąd uzasadnionym był wniosek, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte postępowaniem skarżąca faktycznie zarządzała spółką oraz znała jej sytuację finansową. Ponadto należy zauważyć, że skarżąca miała możliwość złożenia rezygnacji ze sprawowanej funkcji prezesa zarządu spółki (np. w przypadku pogorszenia stanu zdrowia do stanu uniemożliwiającego kierowanie spółką), czego w tym czasie nie uczyniła.

Trzeba zauważyć, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 4 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych.

Z tych względów nie można zgodzić się z twierdzeniami, że choroba członka zarządu spółki oraz konieczność opieki nad chorym członkiem rodziny wyłącza jego winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), w sytuacji gdy jednocześnie, pomimo wskazywanych okoliczności, ten członek zarządu jest jedną z osób zakładających spółkę oraz bierze czynny udział w jej zarządzaniu (doprowadzając do zaistnienia przedmiotowych zaległości podatkowych) w czasie trwania przedmiotowej choroby oraz w czasie sprawowania opieki nad chorym członkiem rodziny.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w szczególności: zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady przekonywania strony, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów postępowaniu, jak też wymogów związanych z prawidłowym uzasadnieniem decyzji. W sprawie zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy istotny dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Został on poddany ocenie w szczególności w zakresie weryfikacji, czy zachodziły podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, czy skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części oraz czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy, ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe są także wnioski wyprowadzone na podstawie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego, a w szczególności konkluzja, że zaistniały podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze spółką za zaległości podatkowe wskazane w decyzji. Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 o.p. Przepisy te zostały prawidłowo zinterpretowane przez organy podatkowe, a następnie przez sąd pierwszej instancji.

Naruszenie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 108 § 4 o.p. wchodzi w rachubę dopiero w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec osoby trzeciej - gdyby okazało się, że egzekucja taka została wszczęta bez uprzedniego stwierdzenia całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Wynika z tego, że potencjalne choćby naruszenie tego przepisu nie jest możliwe na etapie wydawania decyzji wobec osoby trzeciej, lecz dopiero (ewentualnie) jest możliwe na etapie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2020 r., II FSK 659/18).

Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska