Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VII SA/Wa 1096/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6010 Pozwolenie na budowę, użytkowanie obiektu lub jego części,  wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu, prz
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Ostrowska, , Sędzia WSA Jolanta Augustyniak – Pęczkowska, Asesor WSA Anna Pośpiech- Kłak (spr.), , Protokolant sekretarz sądowy Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 marca 2023 r. znak: PR10.8011.8.2023.GOX w przedmiocie umorzenia w całości opłaty legalizacyjnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Minister Finansów decyzją z dnia 27 marca 2023 r., znak PR10.8011.8.2023.GOX, utrzymał w mocy decyzję z Wojewody Małopolskiego z dnia 5 stycznia 2023 r., znak WF-111.3241.4.10.2022, odmawiającą umorzenia w całości opłaty legalizacyjnej w wysokości 200.000,00 zł ustalonej postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r., nr [...], Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L., zw. dalej "PINB", w związku z budową, bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę, sieci wodociągowej w miejscowości P., gmina N., woj. małopolskie oraz umarzającej kwotę 100.000,00 zł, stanowiącą 50% ww. opłaty legalizacyjnej.

W uzasadnieniu decyzji Minister wskazał, że PINB ww. postanowieniem ustalił dla Gminy N. opłatę legalizacyjną w wysokości 200.000,00 zł, w związku z budową, bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę, sieci wodociągowej na dz. nr [...], położonych w miejscowości P., gmina N., woj. małopolskie. Gmina N. nie uiściła opłaty legalizacyjnej w zakreślonym postanowieniem PINB terminie, a strony postępowania legalizacyjnego prowadzonego przez organ nadzoru budowalnego nie wniosły zażalenia na powyższe postanowienie do organu II instancji, tj. Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Krakowie.

W dniu 22 marca 2022 r. do Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Krakowie wpłynął wniosek Wójta Gminy N. o umorzenie ustalonej opłaty legalizacyjnej w wysokości 200.000,00 zł. W dniu 20 lipca 2022 r. wpłynęły przekazane przez Gminę dokumenty i informacje dotyczące jej sytuacji finansowej. Zawiadomieniem z dnia 21 lipca 2022 r. Wojewoda poinformował Gminę o wyznaczeniu nowego terminu rozpatrzenia sprawy, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W dniu 2 września 2022 r. wpłynęły dokumenty i informacje przekazane przez Gminę. Zawiadomieniem z dnia 27 października 2022 r. Wojewoda poinformował Gminę o wyznaczeniu nowego terminu rozpatrzenia sprawy, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W dniu 2 listopada 2022 r. wpłynęło pismo Wójta. Z uwagi na konieczność zapewnienia Gminie możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, zawiadomieniem z dnia 19 grudnia 2022 r. Wojewoda poinformował Gminę o możliwości skorzystania z przysługującego prawa wypowiedzenia się co do zebranych w toku postępowania wyjaśniającego dowodów i materiałów.

W tak ustalonym stanie Wojewoda ww. decyzją odmówił Gminie umorzenia w całości opłaty legalizacyjnej w wysokości 200.000,00 zł (ustalonej postanowieniem PINB z dnia [...] marca 2022 r.) oraz umorzył kwotę 100.000,00 zł (stanowiącą 50% ww. opłaty legalizacyjnej).

Od powyższej decyzji Wojewody, Gmina złożyła odwołanie, zaskarżając ją w części w jakiej organ odmówił umorzenia.

Minister przytoczył treść art. 49c ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2021 r., poz. 2351 ze zm.), który reguluje, że do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.). Stosownie zaś do art 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może m.in. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, a także odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. Udzielenie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej stanowi wyjątek od zasady ponoszenia należności w pierwotnie ustalonej kwocie i terminie. Ta forma wsparcia inwestora jest incydentalnym wyrazem pomocy państwa w ponoszeniu ciężarów i świadczeń publicznych. W związku z tym, wydanie decyzji w przedmiocie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej poprzedzone powinno być w każdym przypadku obowiązkiem ustalenia sytuacji życiowej, majątkowej, finansowej, zdrowotnej inwestora w kontekście ustawowych przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Co więcej, decyzja indywidualna ma charakter uznaniowy, a więc pozostaje w zakresie dyskrecjonalnej władzy organu administracji publicznej (organ może udzielić ulgi, ale nie ma obowiązku jej udzielenia). Nie oznacza to jednak, że organ wydając rozstrzygnięcie może zachowywać się w sposób dowolny. Organ jest zatem zobligowany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji do rozważenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w kontekście wniosku strony. Sytuację finansową i materialną Gminy, Minister przeanalizował na podstawie dokumentów finansowych, a także informacji i oświadczeń złożonych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ I instancji. Na podstawie uchwał Rady Gminy N. z [...] stycznia 2019 r., nr [...], z [...] grudnia 2019 r. nr [...], z [...] grudnia 2020 r. nr [...] i z [...] stycznia 2022 r nr [...] ustalił budżet Gminy N. na lata 2019-2022, w których wykazano prognozowane: dochody, wydatki, wynik, przychody, rozchody, rezerwę ogólną budżetu, prognozowaną rezerwę celową budżetu na dofinansowanie zadań z zakresu zarządzania kryzysowego oraz prognozowaną rezerwę celową budżetu na zadania z zakresu oświaty; zaplanowane dochody na koniec każdego roku 2019-2022; różnicę dochodów w stosunku do kwoty z uchwały budżetowej; zaplanowane wydatki na koniec każdego roku 2019-2022; różnicę wydatków w stosunku do kwoty z uchwały budżetowej; planowany wynik finansowy na koniec każdego roku 2019-2022; wykonany wynik finansowy na koniec każdego roku 2019-2022; wykonanie dochodów ogółem na koniec każdego roku 2019-2022; wykonanie dochodów bieżących na koniec każdego roku 2019-2022; wykonanie dochodów majątkowych na koniec każdego roku 2019-2022; wykonanie wydatków ogółem na koniec każdego roku 2019-2022; wykonanie wydatków bieżących na koniec każdego roku 2019-2022; wykonanie wydatków majątkowych na koniec każdego roku 2019-2022; wykonanie przychodów na koniec każdego roku 2019-2022; wykonanie rozchodów na koniec każdego roku 2019-2022; zobowiązania wg tytułów dłużnych; depozyty na żądanie; należności wymagalne; pożyczki długoterminowe; pozostałe należności; niewykorzystaną rezerwę; kwotę wolną; wartość zaplanowanych inwestycji na koniec każdego roku 2019-2022; wartość zrealizowanych inwestycji na koniec każdego roku budżetowego 2019-2022.

Z wieloletniej prognozy finansowej Gminy na lata 2015-2035 (przyjętej uchwałą nr [...] Rady Gminy N. z [...] czerwca 2022 r. w sprawie zmiany Uchwały nr [...] z [...].06.2022 r. w sprawie przyjęcia wieloletniej prognozy finansowej Gminy N.) wynika, że dochody ogółem w prognozowanym okresie mają tendencję zmienną i będą kształtowały się w przedziale od kwoty 40.064.702,24 zł w 2022 r., przez kwotę 38.609.620,00 zł w 2025 r. do kwoty 51.888.000,00 zł w 2035 r. Wydatki ogółem wykazują tendencję zmienną, od kwoty 51.563.555,13 zł w 2022 r" przez kwotę 37.655.855,13 zł w 2025 r. do kwoty 51.316.002,00 zł w 2035 r. W prognozowanym okresie wynik finansowy tylko w latach 2022-2023 ma wartość ujemną (11.498.852,89 zł i 1.700.164,58 zł), w pozostałych latach prognozowana jest nadwyżka (najwyższa wartość wystąpi w 2026 r. 1.153.652,87 zł).

Zgodnie z danymi umieszczonymi na portalu Ministerstwa Finansów, Gmina w latach 2015-2017 wypracowała nadwyżkę operacyjną odpowiednio na poziomie: 2.235.719,00 zł, 3.310.872,00 zł i 2.761.052,00 zł, rozumianą jako różnica między dochodami bieżącymi a wydatkami bieżącymi, określoną jako wynik bieżący, który w przypadku osiągania wartości dodatnich określany jest mianem nadwyżki operacyjnej, odpowiednio deficyt operacyjny w przypadku ujemnego wyniku bieżącego.

Ze sprawozdania Rb-NDS (kwartalne sprawozdanie o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego) sporządzonego za lata 2018-2021 oraz za okres od początku 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. wynika, iż nadwyżka operacyjna wyniosła odpowiednio 2.399.211,46 zł, 2.136.058,59 zł, 3.419.180,61 zł, 3.588.616,88 zł i 4.656.145,72 zł. Jak wynika z danych zawartych na portalu Ministerstwa Finansów, wskaźnik WB3 obrazujący udział nadwyżki operacyjnej w dochodach ogółem, kształtował się w latach 2015 - 2017 na poziomie odpowiednio 8,3%, 9,8% i 7,6%. W latach 2018-2021 i w I półroczu 2022 r. wskaźnik nadwyżki operacyjnej w dochodach ogółem osiągnął poziom 6,18%, 5,31%, 7,76%, 7% i 6,66%. Udział nadwyżki operacyjnej w dochodach ogółem wskazuje na pełne pokrycie wydatków bieżących dochodami bieżącymi bez udziału dochodów z majątku Gminy, przy możliwości zwiększenia wydatków bieżących o ww. poziomy procentowe.

Wskaźnik samofinansowania dla Gminy N. w 2015 r. wyniósł 109,2%, w 2016 r. wyniósł 170,1%, a w 2017 r. oscylował wokół kwoty 103,1%. Natomiast wskaźnik ten wyliczony zgodnie z danymi w sprawozdaniu Rb-NSD za lata 2018-2022 osiągnął poziom 99,53%, 81,83%, 141,16%, 436,50% i 103,26%. Wskaźnik ten obrazuje stopień, w jakim jednostka samorządu terytorialnego finansuje inwestycje środkami własnymi, czyli zdolność do samofinansowania. Wskazano, że im wyższa jest ta relacja tym mniejsze ryzyko utraty płynności finansowej w związku z nadmiernymi kosztami obsługi zadłużenia, a jego wysoka wartość może również świadczyć o niskim poziomie realizowanych inwestycji w stosunku do własnych możliwości. Analiza powyższa wskazuje, iż wskaźnik samofinansowania dla Gminy od 2020 r. przekracza 100%, co świadczy o dobrej gospodarce i kondycji finansowej Gminy.

Według sprawozdawanych przez Gminę N. danych, umieszczonych na portalu Ministerstwa Finansów, prezentujących wskaźniki dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca dla poszczególnych gmin (wskaźniki G), powiatów (wskaźniki P) i województw (wskaźniki W), stanowiących podstawę do wyliczenia rocznych kwot części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat odpowiednio dla gmin, powiatów i województw (wg zasad określonych w ustawie z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Dla Gminy N. wskaźnik "G" został ustalony: w 2018 r. na kwotę 668,55 zł, przy średnim wskaźniku gmin dla całego kraju w wysokości 1.668,68 zł (40,07%); w 2019 r. na kwotę 609,30 zł, przy średnim wskaźniku gmin dla całego kraju w wysokości 1.790,33 zł (34,04%); w 2020 r. na kwotę 699,43 zł, przy średnim wskaźniku gmin dla całego kraju w wysokości 1.956,15 zł (35,76%); w 2021 r. na kwotę 798,77 zł, przy średnim wskaźniku gmin dla całego kraju w wysokości 2.098,22 zł (38,07%); w 2022 r. na kwotę 822,56 zł, przy średnim wskaźniku gmin dla całego kraju w wysokości 2.122,33 zł (38,76%).

Analiza wyżej wymienionych danych pochodzących z dokumentacji finansowej Gminy N. wskazuje, iż sytuacja finansowa Gminy jest dobra i stabilna. Od 2019 r. Gmina co roku wypracowuje wynik lepszy niż prognozowany, w tym: w 2019 r. deficyt w wysokości 796.052,18 zł, przy planowanym deficycie 3.264.164,13 zł - wynik lepszy o 2.468.111,95 zł; w 2020 r. nadwyżka w wysokości 1.682.680,48 zł, przy planowanym deficycie 2.716.942,96 zł - wynik lepszy o 4.399.623,44 zł; w 2021 r. nadwyżka w wysokości 9.310.676,91 zł, przy planowanym deficycie w wysokości 2.325.301,85 zł - wynik lepszy o 11.635.978,76 zł; w 2022 r. nadwyżka w wysokości 206.754,50 zł, przy planowanym deficycie na koniec roku 7.733.456,06 zł.

Dodatkowo Gmina od 2019 r. co rok na koniec roku znajduje się w posiadaniu niewykorzystanych rezerw, w tym: w 2019 r. w wysokości 91.686,69 zł; w 2020 r. w wysokości 153.730,00 zł; w 2021 r. w wysokości 140.200,00 zł; w I półroczu 2022 r. w wysokości 247.235,00 zł.

Gmina N. od 2019 r. co rok na koniec roku dysponuje wolną kwotą (różnica pomiędzy dochodami i przychodami a wydatkami i rozchodami), w tym: w 2019 r. w wysokości 2.468.112,68 zł; w 2020 r. w wysokości 2.324.225,97 zł; w 2021 r. w wysokości 12.800.604,53 zł; w I półroczu 2022 r. w wysokości 12.977.053,57 zł.

Odnosząc zatem wysokość opłaty legalizacyjnej ustalonej przez organ nadzoru budowlanego w kwocie 200.000,00 zł do pozostających w dyspozycji Gminy środków finansowych Minister zauważył, że stanowi ona zaledwie 1,55% wolnej kwoty. Wskaźnik "G" obrazujący wysokość dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca dla Gminy N. osiągnął w latach 2018-2022 odpowiednio wysokość 668,55 zł, 609,30 zł, 699,43 zł, 798,77 zł i 822,56 zł. Wartości te stanowią odpowiednio 40,07%, 34,04%, 35,76%, 38,07% i 38,76% wartości wskaźnika dla całego kraju. Powyższe oznacza, iż na tle innych jednostek samorządu terytorialnego Gmina N. jawi się jako jednostka niezamożna, ale nawet przy takim wskaźniku "G" Gmina od 2019 r. kończyła rok wynikiem lepszym niż planowała (różnica w min zł). Dodatkowo wskaźnik zadłużenia Gminy jest nieduży i wynosił w 2021 r. i w I półroczu 2022 r. odpowiednio 16,6% i 30,73% dochodów ogółem, co świadczy o racjonalnej polityce finansowej prowadzonej przez Wójta Gminy N..

Powyższa analiza finansowa uzasadniała ocenę, iż odmowa udzielenia Gminie N. ulgi w spłacie w postaci umorzenia w całości opłaty legalizacyjnej nie spowoduje znaczących konsekwencji dla budżetu Gminy, w tym z pewnością nie wpłynie na utratę płynności w budżecie Gminy ani na efektywność wykonywania zadań jednostki.

W trakcie trwania postępowania administracyjnego Gmina N. powoływała się na stan ogłoszenia pandemii COVID-19 oraz skutki przez nią wywołane. Minister wskazał, że ile sytuacja związana z pandemią mogłaby stanowić przesłankę przemawiającą za udzieleniem wnioskowanej ulgi, o tyle nie należy jej traktować instrumentalnie jako przyczynę uzasadniającą umorzenie każdej zaległości, tym bardziej, iż pomimo podnoszonego przez Gminę obciążenia finansowego z niego wynikającego. Gmina w lata 2020-2021 kończyła wynikiem lepszym niż planowała. Gmina nie przedłożyła dokumentów poświadczających trudności finansowe wynikające z pandemii Covid-19. W trakcie pandemii Covid-19 ewentualnie udzielona pomoc finansowa mieszkańcom, a tym samym uszczuplenie dochodów budżetu, nie jest sytuacją wyjątkową i mogącą wyróżniać Gminę N. spośród innych jednostek samorządu terytorialnego, gdyż w tak trudnym momencie inne gminy udzielały i udzielają również wsparcia finansowego swoim mieszkańcom, kosztem wysokości generowanych dochodów. Biorąc pod uwagę (dane ze sprawozdania z wykonania budżetu), iż Gmina w 2021 r. dokonała obniżenia górnych stawek, zwolnień, umorzeń, rozłożeń na raty w łącznej wysokości 1.206.977,00 zł, to kwota ta stanowi zaledwie 2,36% dochodów ogółem. Analogicznie z ww. tytułu w I półroczu 2022 r. Gmina dokonała obniżenia górnych stawek, zwolnień, umorzeń, rozłożeń na raty w łącznej wysokości 437.536,00 zł i kwota ta stanowiła zaledwie 0,18% dochodów ogółem. Minister podkreślił, że Gmina N. uzyskała wsparcie finansowe z budżetu państwa na pomoc w walce z pandemią Covid-19, w tym w 2021 r. w wysokości 7.528,60 zł na organizację transportu osób mających trudności w dotarciu do punktu szczepień oraz infolinię, a w 2022 r. otrzymała kwotę 1.000.000,00 zł tytułem nagrody w ramach konkursu Rosnąca odporność. Gmina N. objęta została także wsparciem w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. W ramach zakończonej I edycji Gmina N. objęta została bezzwrotnym dofinansowaniem ze środków budżetu państwa w łącznej kwocie 11.400.000,00 zł. W ramach zakończonej II edycji Programu Inwestycji Strategicznych Gmina N. objęta została bezzwrotnym dofinansowaniem ze środków budżetu państwa w łącznej kwocie 9.000.000,00 zł (4.750.000,00 zł na przebudowę i modernizację dróg w Gminie N. - I etap, 4.250.000,00 zł na infrastrukturę przy obiektach placówek oświaty oraz modernizację placówek oświaty w Gminie N. -1 etap).

W związku z powyższym argument Gminy N. o trudnościach w zakresie realizacji zadań własnych, w tym z modernizacją i remontami infrastruktury dróg gminnych oraz brakiem uregulowania stanu prawnego dróg, w ocenie Ministra Finansów nie są wiarygodne i nie dają podstawy do umorzenia w całości opłaty legalizacyjnej. Podnoszony przez Gminę N. argument o braku zdolności do zapłaty ustalonej opłaty legalizacyjnej na skutek pogorszenia się sytuacji finansowej Gminy w związku z wojną na Ukrainie nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a więc w ocenie Ministra Finansów nie stanowi podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia opłaty legalizacyjnej w całości. Minister podkreślił, że Gmina N. otrzymała wsparcie finansowe na realizację szeregu zadań związanych z pomocą obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, np. w 2022 r. między innymi na: świadczenia na zakwaterowanie i wyżywienie w łącznej wysokości 398.992,00 zł; świadczenia z tytułu nadania numeru PESEL w wysokości 13.947,48 zł; świadczenia na wykonanie zdjęcia osobie ubiegającej się o nadanie numeru PESEL w wysokości 33.282,00 zł; jednorazowe świadczenia pieniężne w wysokości 300,00 zł na osobę, przeznaczane na utrzymanie, w szczególności na pokrycie wydatków na żywność, odzież, obuwie, środki higieny osobistej oraz opłaty mieszkaniowe w łącznej wysokości 301.264,00 zł; świadczenia rodzinne w wysokości 32.503,00 zł. W świetle otrzymanej pomocy finansowej argument o pogorszeniu się sytuacji finansowej Gminy w związku z wojną na Ukrainie oraz braku zdolności do uregulowania opłaty legalizacyjnej, w ocenie Ministra Finansów, nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie nie uwzględnienie - w kontekście uzasadnienia udzielenia ulgi co do zasady - nie zasługiwał argument, iż stanowiąca samowolę budowlaną inwestycja została rozpoczęta za kadencji poprzedniego Wójta. Okoliczność ta nie stanowi podstawy do udzielenia ulgi. Jak wynika z przekazanych przez Gminę informacji, z inicjatywą budowy wodociągu występowali przede wszystkim mieszkańcy Gminy, którzy podnosili problemy z dostępem do wody. Tak więc fakt budowy wodociągu ocenić należy pozytywnie, niemniej nie ulega wątpliwości, iż Gmina nie legitymowała się żadnym dokumentem zezwalającym na budowę sieci wodociągowej. Gmina miała świadomość, że stosownych pozwoleń nie posiada i kontynuowała inwestycję nie zważając na jej konsekwencje. Wójt Gminy, jako organ administracji, dysponuje wiedzą oraz możliwościami niezbędnymi do załatwienia wszelkich wymaganych dokumentów pozwalających na rozpoczęcie zamierzonej inwestycji, co zdecydowanie odróżnia Gminę od osób fizycznych, często niemających wiedzy prawnej. Jednostka samorządu terytorialnego powinna dawać przykład swoim mieszkańcom i nie dopuszczać do sytuacji łamania obowiązujących przepisów prawa.

Minister Finansów, po ustaleniu sytuacji finansowej Gminy uznał, iż zaistniały jednak szczególne okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej w postaci umorzenia w części ww. opłaty legalizacyjnej. Ocena powyższa uzasadniona jest interesem publicznym, wyrażającym się w dbałości o stan finansów publicznych, zwłaszcza wobec budżetu państwa, bowiem interesu publicznego nie sposób oderwać od finansowego aspektu funkcjonowania państwa. W ocenie Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie w interesie publicznym leży niedoprowadzanie do rozbiórki, ważnej z punktu widzenia mieszkańców Gminy, inwestycji infrastrukturalnej, poprzez umożliwienie Gminie N. spłaty części opłaty legalizacyjnej. Zapłata ciążącej na Gminie N. opłaty docelowo - w długoterminowej perspektywie finansowej - nie wywoła znaczących, negatywnych skutków ekonomicznych. Bezsprzecznie, wysokość opłaty legalizacyjnej - jako nieplanowany wydatek - pozostaje istotna, choć stanowi ona 0,41 % wydatków ogółem Gminy w 2022 r. i 0,48 % wydatków bieżących w 2022 r. Minister Finansów miał na uwadze okoliczność, iż rozchód środków w budżecie Gminy N. związany z jej zapłatą w danym roku budżetowym ma charakter czasowy i dotyczy roku budżetowego, w którym Gmina prowadzić będzie dużej wartości inwestycje infrastrukturalne i kontynuowane będą działania służące łagodzeniu skutków epidemiologicznych, jednakże dotychczas Gmina terminowo realizowała spłatę zadłużenia wobec podmiotów komercyjnych. Uzasadnia to przekonanie Ministra, iż sytuacja finansowa Gminy pozwoli na spłatę pozostałej części opłaty legalizacyjnej w systemie ratalnym, jednakże rozważanie zastosowania tego rodzaju ulgi wymaga złożenia stosownego wniosku do Wojewody Małopolskiego.

W świetle powyższego, przesłanka ważnego interesu podatnika, nie uzasadnia udzielenia Gminie N. ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej poprzez jej umorzenie w całości. W ocenie Ministra Finansów ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia należności nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Nawet trudna sytuacja materialna i borykanie się z problemami finansowymi nie uzasadniają umorzenia opłaty legalizacyjnej. Umorzenie zaległości podatkowych jest zastrzeżone dla sytuacji szczególnie trudnych, wymaga wystąpienia okoliczności absolutnie nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie. Występująca w sprawie przesłanka ważnego interesu publicznego, w ocenie Ministra, stanowi podstawę do umorzenia w części rzeczonej opłaty legalizacyjnej. Bezsprzecznie, opłata legalizacyjna dotyczy inwestycji o charakterze publicznym, służącej zaspokajaniu potrzeb społeczności lokalnej. Niemniej jednak sygnalizowane problemy, dotykają wiele jednostek samorządu terytorialnego na terenie kraju, które również przy ograniczonych możliwościach finansowych ponoszą swoje wydatki i regulują zobowiązania. Stosowanie umorzenia należności do każdego takiego przypadku doprowadziłoby do przyjęcia za powszechną zasadę korzystania z tego rodzaju ulgi, co byłoby sprzeczne z jej wyjątkowym i nadzwyczajnym charakterem. W ocenie Ministra umorzenie należności publicznoprawnej wskazywałoby na przyzwolenie do działania naruszającego przepisy prawa, godząc w interes publiczny. W interesie publicznym leży bowiem, aby nakładane przez organy administracji publicznej kary i opłaty były realizowane, chociażby w odroczonej czasowo perspektywie, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie z nich docelowo zwalniani. Minister zaznaczył, iż instytucja umorzenia jest najdalej idącą formą pomocy w spłacie ciążącego zobowiązania i z racji swojego charakteru powinna być stosowana wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach. Właśnie w interesie publicznym leży realizowanie należności publicznoprawnych tym bardziej, iż dotyczą one jednostki samorządu terytorialnego, która ze względu na charakter pełnionych funkcji winny stanowić przykład dla podatników, a która z brakiem poszanowania prawa rozpoczęła proces inwestycyjny.

Wszystkie powyższe okoliczności, w ocenie Ministra, w tym świadczące o sytuacji materialnej i finansowej Gminy N., nie dały podstaw do uznania, iż zapłata części opłaty legalizacyjnej zagrozi ważnym interesom podatnika. Umorzenie należności w całości wskazywałoby również na przyzwolenie do działania naruszającego przepisy prawa, godząc w interes publiczny. Minister Finansów zgadza się z organem I instancji w jego ocenie możliwości płatniczych Gminy N.. Zdaniem Ministra Finansów organ I instancji dokonał wszechstronnej analizy zebranego obszernego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a następnie dokonał prawidłowej wykładni przepisów, na podstawie których można orzec o uldze w spłacie należności. Jednocześnie, na podstawie prawidłowo przeprowadzonej analizy przepisów, Wojewoda Małopolski wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Fakt, że organ nie uwzględnił wniosku o umorzenie przedmiotowej opłaty legalizacyjnej w całości, nie oznacza błędnej wykładni przepisów. Oznacza jedynie, że na tej podstawie organ podjął decyzję w ramach uznania administracyjnego i, w ocenie Ministra Finansów, uczynił to zgodnie z prawem i właściwie uzasadnił. Świadczy to o realizacji przez Wojewodę Małopolskiego zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a także o zastosowaniu właściwej oceny występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi w spłacie, po wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego (art. 77 § 1 K.p.a.), wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 80 K.p.a.) oraz dokładnym wyjaśnieniu i rozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych (art. 7 K.p.a.).

Skargę na decyzję Ministra wniosła Gmina N., zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.

- art. 7, art. 77 § 1 oraz art 80 i art. 107 § 3 K.p.a. polegające na tym, że Minister Finansów w wyniku wadliwej kontroli decyzji Wojewody, nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na skutek czego pomimo spełnienia przesłanek ustawowych nie uchylił decyzji organu I instancji w całości i nie umorzył w całości ustalonej opłaty legalizacyjnej w wysokości 200.000,00 zł, czym w ostateczności naruszył słuszny interes publiczny oraz interes podatnika,

- art. 67a §1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniały szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie w całości opłaty legalizacyjnej.

Podnosząc powyższe zarzuty, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), zw. dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego.

Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Ministra Finansów nie dopatrzono się uchybień proceduralnych, które mogłyby stanowić podstawę uchylenia decyzji.

Materialnoprawną podstawę wydanych w niniejszej sprawie decyzji stanowił art. 49c § 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 2351 ze zm.), zgodnie z którym do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 Prawa budowlanego, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (art. 67a § 1) z tym, że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie.

Odpowiednio stosowany do ulg w zapłacie opłaty legalizacyjnej przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności opłaty legalizacyjnej lub rozłożyć jej zapłatę na raty lub umorzyć w całości lub w części opłatę legalizacyjną.

Mimo, iż materialnoprawna podstawa rozpoznawania wniosku o umorzenie opłaty legalizacyjnej zawarta jest w Ordynacji podatkowej, której przepisy stosuje się odpowiednio, to postępowanie w sprawie udzielenia powołanej ulgi jest klasycznym postępowaniem administracyjnym, do którego oceny znajdują zastosowanie ogólne zasady tego postępowania zawarte w art. 7 k.p.a., 77 k.p.a. czy 80 K.p.a. Nieprawidłowo więc w skardze postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania znajdujące zastosowanie do postępowania podatkowego, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego.

W tym miejscu zauważyć należy, że zarówno organy obu instancji jak i rozpoznający sprawę niniejszą sąd związane były granicami wniosku Gminy N., która ostatecznie domagała się umorzenia w całości opłaty legalizacyjnej. Nie było zatem przedmiotem sprawy żądanie umorzenia opłaty w części, odroczenie czy też rozłożenie płatności na raty. Nie uszło uwadze Sądu, że ulga w postaci umorzenia należności jest najszerszą z form pomocy stronie, bowiem polega na całkowitym zwolnieniu z obowiązku zapłaty. W konsekwencji wypracowane orzecznictwo sądowoadministracyjne jak i doktryna nakazuje, by oceny przesłanek zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dokonywać rygorystycznie.

Prawidłowo wywiodły organy obu instancji, że decyzja w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej jest wydawana w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że przepis prawa umożliwia organowi administracyjnemu dokonanie wyboru treści rozstrzygnięcia. Jednak treść rozstrzygnięcia decyzji zapadłej na podstawie uznania administracyjnego nie może być dowolna, ponieważ winna być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego. W postępowaniu administracyjnym prowadzonym w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ administracyjny winien więc dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przede wszystkim sytuację majątkową wnioskodawcy. Dopiero wówczas może przystąpić do zbadania, czy w sprawie występuje ważny interes strony lub interes publiczny.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zapadła w ramach uznania administracyjnego, kontrola Sądu ogranicza się wyłącznie do tego, czy organy administracyjne prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, czy ustalony stan faktyczny sprawy został poddany ocenie w oparciu o kryteria, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy przy jej wydaniu nie przekroczono granic uznania administracyjnego oraz czy rozstrzygnięcie sprawy uzasadnione zostało zindywidualizowanymi przesłankami.

W orzecznictwie wskazuje się, że za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08). A zatem właściwy organ, prowadząc postępowanie administracyjne na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ustala czy z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika jego ważny interes, tj. czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe lub wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Ponadto przyjmuje się, że aby można było mówić o "ważnym interesie podatnika" na gruncie konkretnego stanu faktycznego wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na ww. okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, nie jest w stanie uiścić ustalonej opłaty legalizacyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 517/08).

Zaś za "interes publiczny" należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążeniu do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 90/09).

W realiach niniejszej sprawy, Sąd uznał, że organy obu instancji, mając tak udokumentowaną sytuację materialno-finansowa skarżącej prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek "ważnego interesu" oraz "interesu publicznego" o jakich mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że organy rozpoznające sprawę dysponowały kompleksowym materiałem dowodowym obrazującym sytuację finansową i majątkową gminy. W tym kontekście rozważyły, czy w przedmiotowej sprawie występuje chociażby jedna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd ma świadomość, że kolizja tych dwóch "interesów" jest trudna do pogodzenia, przy subiektywnym z natury postrzeganiu przez wnioskującą jej indywidualnego interesu. Obowiązkiem organu, z którego wbrew twierdzeniom skarżącej organy wywiązały się w pełni, jest jednak "ważenie" tych sprzecznych interesów, mając na względzie z jednej strony równe traktowanie wnioskodawców w realizacji swoich obowiązków, a z drugiej indywidualną sytuację skarżącej, jaka spowodowała powstanie obowiązku powstania opłaty legalizacyjnej. Mianowicie gmina rozpoczynając prace nie uzyskała pozwolenia na budowę.

Skarżąca uzasadniając wniosek o umorzenie opłaty legalizacyjnej upatrywała zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika w trudnej sytuacji finansowej gminy natomiast przesłanki interesu publicznego w fakcie, iż obowiązek uiszczenia opłaty legalizacyjnej zostanie przerzucony z osób odpowiedzialnych za niedopełnienie obowiązków na mieszkańców Gminy. W kontekście tej ostatniej przesłanki wskazać należy, że uznanie jej jako przyczyny szczególnie uzasadniającej umorzenie opłaty legalizacyjnej powodowałoby jednak, że ryzyko wadliwych prawnie działań organów gminy zostałoby przerzucone na państwo.

Analizując sytuację finansową Gminy Sąd doszedł więc do przekonania, że słusznie przyjęły organy obu instancji, że Gmina posiadać będzie środki finansowe na uiszczenie połowy wysokości opłaty legalizacyjnej, bez uszczerbku dla jej płynności finansowej oraz obowiązków wykonywania zadań służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb jej mieszkańców.

Fakt, że Gmina nie zgadza się z oceną faktów dokonaną przez organy obu instancji, a każdemu elementowi oceny przez nich dokonanej przeciwstawia własne, nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Nie stanowi również takiego naruszenia nie odniesienie się przez organ do wszystkich zaoferowanych przez stronę dowodów jeżeli uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną. Skarżący nie wykazał wpływu nie odniesienia się do dowodu na wynik sprawy.

Skoro sytuacja finansowa gminy jest na tyle dobra, że pozwala na zachowanie stabilności to nie należy przerzucać ponoszenia odpowiedzialności na budżet państwa. Właśnie w interesie publicznym leży realizowanie należności publicznoprawnych, tym bardziej iż dotyczą one jednostki samorządu terytorialnego, która ze względu na charakter pełnionych funkcji winna stanowić przykład dla podatników, a która z brakiem poszanowania prawa rozpoczęła proces inwestycyjny. Nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenia przez Gminę przepisów prawa – w tym Prawa budowlanego – nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych, bowiem wszelkie należności z tego tytułu powstałe będą umarzane.

Wskazać w tym miejscu należy, że Gminie, jako jednostce samorządu terytorialnego przypisane zostały określone zadania, które powinny być skutecznie realizowane. To, jakie konkretnie rozwiązania zostaną przyjęte dla prawidłowej realizacji nałożonych obowiązki zależy od gminy, jako organu kierującego działaniem urzędu gminy, będącego aparatem pomocniczym organu administracji samorządowej. Jeśli obowiązki nie są realizowane prawidłowo, a przepisy przewidują w takich sytuacjach sankcje, konsekwencją jest nałożenie kary czy opłaty, która ma za zadanie konwalidację dokonanych niezgodnie z prawem czynności. Nie leży przy tym w gestii organów ocena zaniedbań dokonanych przez poprzednie władze Gminy nawet jeśli ich zawinione działania były przyczyną uchybień. Brak jest podstaw by okoliczności nałożenia kar będące wynikiem nieefektywnych działań jednostki w realizacji jej obowiązków spełniły przesłanki umorzenia należności w całości.

Opłata legalizacyjna jest konsekwencją możliwości zalegalizowania przez organ nadzoru budowlanego budowy wodociągu, której skarżąca dokonała bez wymaganego pozwolenia. Konsekwencją z kolei nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej jest nakaz rozbiórki (art. 49 ust. 3 w zw. z art. 48 ust. 1 Prawa budowlanego), przy czym wszelkie argumenty dotyczące niecelowości dokonania rozbiórki wodociągu nie mogą odnieść pożądanego rezultatu w postępowaniu o umorzenie przedmiotowej opłaty w całości. Postępowanie o umorzenie opłaty jest postępowaniem niezależnym od postępowanie w sprawie nakazu rozbiórki.

Tak więc, w ocenie Sądu poprawnie oceniły organy, że wskazane we wniosku okoliczności, nie stanowią automatycznie podstawy do umorzenia opłaty legalizacyjnej, jakich oczekuje skarżąca Gmina, która drogę do poprawy swojej sytuacji upatruje w przychylności Ministra (czy Wojewody), oczekując niejako "uwolnienia" tych środków na kolejne inwestycje gminne. Organy - rozpoznając przedmiotową sprawę - obiektywnie oceniły argumenty podnoszone przez Gminę oraz rozważyły je na tle ustawowych przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Należy zwrócić uwagę także i na to, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie to należy rozumieć szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej dla strony. Umorzenie należności w omawianym przypadku stanowiłoby wyraz szczególnego uprzywilejowania, nieznajdującego racjonalnych podstaw i narażałoby Ministra Finansów na zarzut naruszenia zasady równości, nierównego traktowania gmin, wobec których ulgi nie zastosowano. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że nawet trudna sytuacja materialna strony sama w sobie nie może być utożsamiana z przesłanką ważnego interesu podatnika. W takim bowiem razie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi.

Podnieść należy, że jeżeli organ podatkowy właściwie wyważył "ważny interes podatnika" oraz "interes społeczny" co oznacza, że wziął pod uwagę podnoszone przez stronę argumenty. Na co wskazują rzeczowe i bezstronne dowody, których oceną kierowały się organy przy podejmowaniu decyzji. Na obiektywne kryteria tej oceny wskazują bardzo szczegółowe wyliczenia wskaźników ekonomicznych dotyczących sytuacji finansowej Gminy. Tym samym, w ramach uznania administracyjnego organy odmówiły umorzenia w całości ustalonej opłaty legalizacyjnej w wysokości 200 000,00 zł ale umorzyły kwotę 100.000,00 zł stanowiącą 50 % ustalonej opłaty legalizacyjnej w wysokości 200.000,00 zł. Sąd nie może wkraczać w rozstrzygnięcie organu zwłaszcza, jeżeli organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do sytuacji strony, a w trakcie postępowania nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie naruszając przepisów prawa materialnego, procesowego, oraz nie przekraczając granic uznania administracyjnego w ramach swobodnej oceny dowodów.

W tej sytuacji na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę, uznając jej zarzuty za bezzasadne.