Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 751/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119, art. 28f ust. 1, art. 96a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 306-310, art. 98, art. 48
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1291/12 w sprawie ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1291/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. GmbH (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło tego, czy obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce dotyczy także skarżącej spółki.

Wnioskodawca jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech. Nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Przedmiotem jego działalności są usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych. Między innymi aranżuje on wyjazdy turystyczne oraz wyjazdy do uzdrowisk w Polsce. Integralną częścią tej usługi są m.in.: przewóz klientów, zapewnienie zakwaterowania w hotelu wraz z wyżywieniem, w przypadku wyjazdów turystycznych zapewnienie przewodnika, a w przypadku wyjazdów do uzdrowisk pakietu zabiegów zdrowotnych bądź pielęgnacyjnych. Przewóz turystów, będący integralną częścią wykupionej wycieczki, wykonywany jest własnymi autokarami jako element usługi całościowej. Pozostałe usługi wykupywane są przez wnioskodawcę od innych podmiotów. Sprzedaż wycieczek autokarowych oraz pobieranie płatności następuje wyłącznie w Niemczech. Żadne usługi nie są sprzedawane (i żadne płatności nie są dokonywane) na terytorium Polski, w szczególności nie jest możliwe kupno biletu w autobusie od kierowcy.

Skarżąca wskazała, że w jej przypadku zarejestrowanie się jako podatnika VAT w Polsce nie jest konieczne. Nie świadczy bowiem usług okazjonalnego przewozu osób. Przewóz turystów jest częścią całościowej usługi wycieczki, która zgodnie z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim siedziby świadczącego. Wycieczka jako usługa turystyki jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, która zarówno w świetle art. 307 Dyrektywy 112, jak i ust. 3 art. 119 zharmonizowanej z nią polskiej ustawy o VAT obejmuje swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których wycieczka nie mogłaby się odbyć. Klienci skarżącej płacą jedną łączną cenę za całą wycieczkę (wliczając w to konieczny dla realizacji całej usługi transport w Niemczech i w Polsce oraz różne świadczenia turystyczne kupowane od innych podmiotów). Klient wnioskodawcy nie ma możliwości wykupienia samej usługi przewozu. W konsekwencji interpretacja ogólna Ministra Finansów z 21 czerwca 2010 r. nie dotyczy skarżącej.

1.3. Interpretacją indywidualną z 17 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołał się do przepisów polskiej ustawy o VAT (art. 28f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przepisów Dyrektywy 112 regulujących kwestię miejsca świadczenia usług transportowych (art. 46 Dyrektywy 112). Organ uznał, że skarżąca nie świadczy regularnych usług transportowych osób, a transport osób wykonywany przez skarżącą jest usługą pomocniczą dla świadczenia głównego, tj. wycieczki. Organ wskazał, że skarżąca świadcząc usługi turystyczne, polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, jako niemiecki podatnik, świadcząc jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób, ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce. Usługa wykonywana na polskim odcinku trasy podlega, zgodnie z regulacją art. 28f ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu w miejscu, w którym odbywa się przewóz osób, biorąc pod uwagę pokonane odległości.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek przyczyną jej uchylenia było naruszenie przez organ art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), to jest inna przyczyna niż wskazana w skardze. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej oraz stanowiska organu interpretacyjnego, stąd sąd ten nie mógł ocenić ich prawidłowości. Wskazał, że Minister Finansów pominął kwestię świadczenia przez skarżącą usług turystycznych i okoliczność, że (jak wskazywała skarżąca), przewóz osób jest tylko jednym z elementów tej usługi. Nadto, w zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił, czy w jego ocenie kompleksowe usługi turystyczne nie obejmują usługi przewozu, czy też nawet, jeżeli usługa przewozu własnymi autokarami stanowi element usługi turystycznej, to nie ma do niej zastosowania art. 307 Dyrektywy 112, a co za tym idzie, zasady opodatkowania, o których mowa w art. 119 ustawy, co pozwala na zastosowanie do tej usługi przepisów ustawy dotyczących miejsca świadczenia usług przewozu okazjonalnego i w konsekwencji stwierdzenie, że skarżąca podlega obowiązkowi rejestracji w Polsce jako podatnik podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Nie jest rzeczą sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego organ nie przedstawił. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez sąd. Tymczasem sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 28 f ust. 1 i art. 96a ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zarejestrowania się jako podatnika podatku VAT,

- art. 14 c O.p., poprzez jego błędną interpretację i błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wydana interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego,

2) przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez wnioskodawcę czynności nie wymagają zarejestrowania się jako podatnika podatku VAT, oraz przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego stanowiska organu podatkowego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że wydana interpretacja narusza art. 14c par 2 O.p.

Zdaniem organu, w jego gestii leży kwalifikacja prawno-podatkowa zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Kwalifikację nie wiążą poglądy wnioskodawcy na sprawę, dokonana przez niego ocena zdarzenia przyszłego, stanu faktycznego, czy też jego własna kwalifikacja prawna. Organ argumentował, że z redakcji normy art. 14c nie sposób wywnioskować, że jego obowiązkiem jest za każdym razem uzasadnienie prawne oceny stanowiska (przy uznaniu stanowiska za prawidłowe lub nieprawidłowe). Zdaniem organu, w niniejszej sprawie, zgodnie z odpowiednimi przepisami, dokonał on kwalifikacji prawno podatkowej zdarzenia przyszłego. Ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe i wyczerpująco uzasadnił je prawnie, wskazując szczegółowo procedurę postępowania oraz odpowiedni miejscowo Urząd Skarbowy. Dodatkowo, organ argumentował, że Wojewódzki sąd Administracyjny w uzasadnieniu myli obowiązek uzasadniania oceny prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym stanowiska organu, przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Ministra Finansów, z tego względu rozważania sądu będące podstawą uchylenia wyroku w tej kwestii należy uznać za nieprawidłowe.

W zakresie dokonywanego w ramach usługi turystycznej świadczonego przez skarżącą przewozu osób własnymi autokarami na terytorium Polski, organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

3.2. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżona do sądu pierwszej instancji indywidualna interpretacja spełnia wymogi ustawowe określone w art. 14c O.p. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja w niniejszej sprawie zawiera powyższe elementy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zarzuca, że Minister Finansów nie uzasadnił wystarczająco swojego poglądu. Stąd też interpretacja nie spełnia ustawowych kryteriów. Analiza treści interpretacji nie potwierdza tych twierdzeń. Organ interpretacyjny w sposób jednoznaczny wskazał, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Przytoczył w uzasadnieniu prawidłowe stanowisko wraz ze swoją argumentacją. Wprawdzie istotnie uzasadnienie w tym zakresie nie jest obszerne. Tym niemniej jest ono jednoznacznie wyrażone. Tym samym strona mogła zapoznać się z argumentacja Ministra Finansów, zaś sąd pierwszej instancji był zobowiązany do merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

3.3. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca z siedzibą w Niemczech wskazał, że wykonuje usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych. Między innymi aranżuje on wyjazdy turystyczne oraz wyjazdy do uzdrowisk w Polsce. Integralną częścią tej usługi są m.in.: przewóz klientów, zapewnienie zakwaterowania w hotelu wraz z wyżywieniem, w przypadku wyjazdów turystycznych zapewnienie przewodnika, a w przypadku wyjazdów do uzdrowisk pakietu zabiegów zdrowotnych bądź pielęgnacyjnych. Przewóz turystów, będący integralną częścią wykupionej wycieczki, wykonywany jest własnymi autokarami jako element usługi całościowej. Pozostałe usługi wykupywane są przez wnioskodawcę od innych podmiotów. Spór w niniejszej sprawie dotyczył miejsca świadczenia usługi przewozu, wykonywanego przez biuro podróży we własnym zakresie. Zdaniem wnioskodawcy usługa ta jest częścią kompleksowej i jednolitej usługi turystycznej. Dlatego też miejsce opodatkowania tej czynności jest właściwe dla całej usługi turystycznej, a więc miejsca siedziby wnioskodawcy. Natomiast Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację uznał, że transport osób wykonywany przez skarżącą jest usługą pomocniczą dla świadczenia głównego, tj. wycieczki. Organ wskazał, że skarżąca świadcząc usługi turystyczne, polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, jako niemiecki podatnik, świadcząc jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób, ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce. Usługa wykonywana na polskim odcinku trasy podlega, zgodnie z regulacją art. 28f ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu w miejscu, w którym odbywa się przewóz osób, biorąc pod uwagę pokonane odległości. Ze stanowiskiem Ministra Finansów należy się zgodzić.

3.4. Istotny wpływ na ocenę zasadności skargi kasacyjnej ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie. W tym wyroku uznano, że art. 306-310 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 dyrektywy 2006/112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 dyrektywy o podatku VAT stanowi, co do istoty powtórzenie przepisów art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16).

Zgodnie z art. 306 dyrektywy o podatku VAT państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17).

Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18).

Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723, pkt 14) (pkt 19).

Trybunał przypomniał, że orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35) (pkt 21).

Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5437, pkt 26) (pkt 22).

Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47) (pkt 23).

Podkreślono, że niezależnie od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element pojedynczej usługi w rozumieniu art. 307 i 308 dyrektywy o podatku VAT, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób (pkt 25).

W związku z powyższym własne usługi przewozu świadczone przez biuro podróży, jak usługi własne świadczone przez podatnika, nie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży ani w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ani w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku VAT (pkt 26).

3.5. Z powyższego wyroku wynika w sposób jednoznaczny, że w przypadku dotyczącym świadczenia usług turystyki nie ma zastosowania linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości, z której wynika, że jeżeli dwie lub więcej czynności dokonanych przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zatem koncepcja świadczeń kompleksowych w zakresie tych usług doznaje wyłomu. Pomimo tego, że usługa przewozu turystów w ramach usługi turystycznej stanowi element konieczny do wykonania tejże usługi turystycznej, a więc w aspekcie ekonomicznym i funkcjonalnym czynności te stanowią jedną całość, ta odrębność określania podstawy opodatkowania dla tych czynności (własnych i nabytych od podmiotów trzecich), powinna determinować ich rozdzielność podatkową nie tylko na gruncie określenia podstawy opodatkowania, lecz także traktowania ich jako odrębnych czynności opodatkowanych, według zasad dla nich przewidzianych.

3.6. Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że szczególna procedura opodatkowania dla biur podróży, przewidziana w art. 306-310 dyrektywy 112 tylko w takim zakresie ma zastosowanie, w jakim do realizacji podróży podatnik wykorzystuje towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Natomiast nie ma ta szczególna procedura zastosowania do usług świadczonych przez podatnika w zakresie własnym. Dlatego też dla usługi przewozu osób, świadczonych przez biuro podróży we własnym zakresie ma zastosowanie art. 48 dyrektywy 112, który stanowi, że miejscem świadczenia usług przewozu osób jest miejsce, w którym odbywa się przewóz, biorąc pod uwagę pokonywane odległości.

Analogicznie należy interpretować krajowe przepisy. Zatem szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, określona w art. 119 ustawy o VAT nie ma zastosowania do świadczenia we własnym zakresie usługi przewozu osób (art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) i to pomimo tego, że świadczenie to stanowi w znaczeniu gospodarczym element jednej usługi turystycznej. W zakresie określenia miejsca świadczenia tej usługi ma zastosowanie, jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, przepis art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. W konsekwencji zastosowanie powinien mieć przepis art. 96a ustawy o VAT.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego przez tutejszy sąd w wyrokach z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1772/12 oraz I FSK 1773/12. W orzeczeniach tych NSA wyraził pogląd odmienny niż zaprezentowany w niniejszej sprawie. Dodatkowo w drugim ze wspomnianych orzeczeń wyraźnie wskazano, że do analizowanego stanu faktycznego nie ma zastosowania wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r., C-557/11. Wskazano, że ten wyrok dotyczył rozliczenia usług, a więc podstawy opodatkowania, co nie zmienia tego, że przewóz osób nadal jest elementem usługi turystycznej.

W związku z powyższym poglądem ponownie trzeba przypomnieć, że wcześniej analizowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Kozak potwierdził jednoznacznie, że w ramach wypracowanej koncepcji usług kompleksowych istnieje wyjątek dotyczący usług świadczonych przez biura podróży. Do tej jednolitej usługi turystycznej, objętej szczególną procedurą opodatkowania, nie zaliczamy usług świadczonych przez podatnika we własnym zakresie. Do tych usług stosujemy ogólne zasady opodatkowania, przy czym te zasady nie dotyczą tylko podstawy opodatkowania, odnośnie stawki podatku, ale również w pozostałym zakresie, w tym także, co do miejsca świadczenia i opodatkowania.

3.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę.

3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składa się uiszczony wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).