Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 481/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 49 par. 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 122, art. 187 par. 1-2, art. 188, art. 191 par. 4-6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary i Pawła B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2584/02 w sprawie ze skargi Barbary i Pawła B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Barbary i Pawła B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 481/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 2584/02, oddalił skargę Barbary i Pawła B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2002 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. Decyzją z dnia 5 czerwca 2002 roku Urząd Skarbowy w J. określił Barbarze i Pawłowi B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W wyniku kontroli w prowadzonej przez Barbarę B. działalności gospodarczej organ podatkowy ustalił, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy. Nierzetelność polegała na nieksięgowaniu wszystkich uzyskiwanych w 1996 roku przychodów, a ich wadliwość na niesporządzaniu dowodów przesunięć towarów, nieksięgowaniu transakcji handlowych na bieżącą, brak kolejnych numerów zdarzeń gospodarczych. Organ pominął więc jako dowód w postępowaniu podatkowym nierzetelnie prowadzone księgi, stosownie do art. 193 par. 4 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a wysokość przychodu z prowadzonej przez Barbarę B. działalności gospodarczej wyliczył w drodze oszacowania. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył także, że Barbara B. zawyżyła w 1996 roku koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.353,78 złotych, na którą składały się wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa w K. zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 23 września 2002 roku uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 rok oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określiła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 rok oraz odsetki za zwłokę od tych zaliczek. W pozostałym zakresie organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w J. z dnia 5 czerwca 2002 roku.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2002 roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej stosownie do którego, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich przepisów. Z kolej w myśl art. 193 par. 4 tej ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W dalszej kolejności Sąd wyraził stanowisko, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie zakwestionowały poprawność i rzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych oraz stwierdził, że podnoszony przez stronę zarzut pominięcia ksiąg w postępowaniu dowodowym jest nieuzasadniony w związku z brzmieniem art. 193 Ordynacji podatkowej oraz par. 4, par. 8 ust. 4 oraz par. 16 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./. Sąd argumentował również, że organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 23 Ordynacji podatkowej, regulujący kwestię stosowania przez organ podatkowy metody oszacowania przy określaniu podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie można było ustalić podstawy opodatkowania w oparciu o dane zawarte w księgach podatkowych, które były prowadzone nierzetelnie i wadliwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił również za prawidłowe czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie naruszono bowiem w tym zakresie art. 122, art. 191 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Barbara i Paweł B. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest. art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu dopuszczalności ustalenia przez organ podatkowy przychodu w drodze oszacowania pomimo braku zajścia w rozpoznawanej sprawie przesłanek z wyżej wymienionego artykułu oraz przyznaniu, iż organ podatkowy dokonał oszacowania w sposób prawidłowy, przy zastosowaniu odpowiedniej metody, mimo, że sposób dokonania oszacowania nie odpowiadał wymaganiom tego artykułu.

W skardze kasacyjnej zawarto także zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt c/, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa podatkowego. Wśród tych przepisów, w ocenie autora skargi kasacyjnej, znalazły się art. 194 par. 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku błędnej odmowy uznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg podatkowych skarżących z powodu niewłaściwego ustalenia, że księgi te były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Sąd nie dostrzegł także, że organy podatkowe naruszyły art. 193 par. 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie, że wady w prowadzeniu ksiąg podatkowych miały istotne znaczenie dla sprawy oraz art. 193 par. 6 tej ustawy w wyniku niewłaściwego zastosowania polegającego na tym, że ewentualną nierzetelność i wadliwość w prowadzeniu ksiąg podatkowych przez skarżących nie odniesiono tylko do danego okresu i nie uznano ksiąg podatkowych przez skarżących tylko w określonej części, wadliwie lub nieprawidłowo prowadzonej, zgodnie z zawartymi w niej zapisami. Autor skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 i par. 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania i rozpoznania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, przejawiające się między innymi w tym, że poza księgami podatkowymi nie występują inne dokumenty księgowe mogące stanowić dowód na okoliczność osiągniętego przez skarżących przychodu oraz ustalaniu okoliczności faktycznych na arbitralnie wybranych dowodach. Wskazano także na uchybienia art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku niezasadnego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nieuwzględnienia dowodu skarżących, który to dowód miał istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczność, na którą dowodów ten powołano nie był stwierdzony wystarczająco innym dowodem.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącym z urzędu.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiada prawu.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 dalej jako p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.

Z uwagi na okoliczność, iż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia normy prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.

W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w wyniku nieuwzględnienia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe norm postępowania podatkowe zawartych w art. 122, art. 187 par. 1 i par. 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych norm dojść miało poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania i rozpoznania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, przejawiające się między innymi w tym, że poza księgami podatkowymi nie występują inne dokumenty księgowe mogące stanowić dowód na okoliczność osiągniętego przez skarżących przychodu oraz ustalaniu okoliczności faktycznych na arbitralnie wybranych dowodach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący w skardze kasacyjnej nie precyzują dostatecznie jakie dodatkowe dowody, których w ich ocenie nie przeprowadziły organy podatkowe, a które pozwoliłyby ustalić podstawę opodatkowania, mieli na myśli wskazując na ten zarzut. W uzasadnieniu tego zarzutu nie zawarto też informacji w jaki sposób dowód ten miałby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy, czego wymaga treść art. 174 punkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany, w myśl art. 183 par. 3 p.p.s.a., wskazanymi w niej zarzutami oraz ich uzasadnieniem. Sąd kasacyjny nie jest natomiast uprawniony do rozszerzania wskazanych w kierowanym do niego środku zaskarżenia zarzutów.

Jako nieuzasadniony należy ocenić też zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej, do naruszenia którego w ocenie autora skargi kasacyjnej dojść miało wskutek nieprzeprowadzenia przez organy dowodu. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jednak o jaki dowód chodzi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na stronie 7 jej autor podniósł wprawdzie, że w jego ocenie organy nie przeprowadziły dowodu z zeszytów przesunięć towarów, na okoliczność dokonywania przesunięć, jednak jak wynika z decyzji Izby Skarbowej w K., brak rejestracji przesunięć towarów nie był jedyną nieprawidłowością wskazującą na wadliwość oraz nierzetelność prowadzonych przez Barbarę B. ksiąg podatkowych w roku 1996. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, wadliwość ta polegała na nieporządzaniu dowodów przesunięć towarów pomiędzy czterema punktami sprzedaży oraz braku opisu oraz numeracji poszczególnych pozycji zdarzeń gospodarczych. Nadto, organy stwierdziły, że w 170 przypadkach podatniczka nie na bieżąco księgowała przychód, zakup towarów oraz inne wydatki. Słusznie więc organy podatkowe oceniły na podstawie analizy ksiąg przychodów i rozchodów podatniczki, iż były one prowadzone nierzetelnie i wadliwie, gdyż nie odnotowywano w nich zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie ustalono, że księgi podatkowe podatniczki były prowadzone w sposób nierzetelny, a autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował tych ustaleń w sposób skuteczny, to należy uznać, że Sąd właściwie ocenił, że organy podatkowe słusznie zastosowały przepisy art. 193 par. 4, par. 5 i par. 6 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują moc dowodową ksiąg podatkowych, ustanawiając przesłanki od spełnienia których uzależniona jest ta moc. Księgi podatkowe stosownie do tych przepisów stanowią dowód tego, co wynika z ich treści pod warunkiem, iż prowadzone są w sposób rzetelny oraz niewadliwy. Jeżeli warunki te nie są spełnione, nie jest możliwe uwzględnienie zawartych w nich zapisów jako dowodów w sprawie /art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Co prawda przepis par. 5 art. 193 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość uznania za dowód w sprawie ksiąg prowadzonych wadliwie, pod warunkiem jednak że jednocześnie nie stwierdzono ich nierzetelności, a wadliwość nie miała znaczenia dla sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy stwierdziły zarówno wadliwość jak również nierzetelność prowadzonych przez Barbarę B. ksiąg przychodów i rozchodów, stąd nie było możliwe zastosowanie norm wynikających z art. 193 par. 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadniony nie mógł także zostać uznany zarzut naruszenia przez organy art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Protokół badania ksiąg rachunkowych z dnia 22 marca 2002 roku zawiera bowiem elementy, o których mowa w tym przepisie.

Odnosząc się wreszcie do ostatniego zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez organy art. 23 Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania norm w nim zwartych pomimo braku przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu, należy stwierdzić, że i on nie jest uzasadniony. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z zawartych w tym przepisie paragrafów oraz punktów został w jego ocenie naruszony w rozpoznawanej sprawie. W myśl bowiem art. 176 p.p.s.a. prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej wymaga bowiem, aby wskazując na naruszenie przez Sąd konkretnego przepisu, wskazać która dokładnie jednostka redakcyjna została naruszona. Niezależnie od powyższego, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie sięgnęły do norm zawartych w art. 23 Ordynacji podatkowej i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników określiły na podstawie oszacowania, z uwagi na brak możliwości dokonania tych ustaleń na podstawie prowadzonych nierzetelnie oraz wadliwie ksiąg podatkowych. Wbrew zatem twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną, istniały w rozpoznawanej sprawie przesłanki do zastosowania norm wynikających z art. 23 par. 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały, z uwagi na nierzetelność oraz wadliwość prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych, na określenie podstawy opodatkowania podatników podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok.

Mając powyższe rozważania na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast na podstawie art. 204 punkt 1 tej ustawy.