Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1982/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 145 par. 2. art. 148, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SAB/Po 2/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w przedmiocie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I SAB/Po 2/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w dniu 25 stycznia 2018 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 279.500 zł w terminie 25 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 364 zł.

W wyniku informacji pozyskanych w trakcie czynności sprawdzających w jednej ze spółek powiązanych osobowo z firmą A., Naczelnik US P. wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącej z uwagi na powzięcie istotnych wątpliwości w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., w tym co do samej zasadności zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika.

W dalszej kolejności Sąd I instancji przedstawił przebieg przedmiotowej kontroli ze szczegółowym wyspecyfikowaniem czynności podjętych w jej ramach przez Naczelnika US w postaci: analizy dokumentów księgowych i rachunków bankowych spółki, wezwań kierowanych do podatnika oraz jego kontrahentów o doręczenie dokumentów związanych z przeprowadzanymi pomiędzy stronami transakcjami objętymi kontrolą podatkową i udzielenie wyjaśnień oraz wniosków do organów właściwych dla kontrahentów spółki o przeprowadzenie stosownych kontroli, przesłuchania świadków (również w ramach pomocy prawnej), powołania biegłego, dokonania oględzin systemów informatycznych i inn. Przy czym, ze względu na niemożność ukończenia do dnia ustawowego terminu zwrotu podatku weryfikacji poprawności i rzetelności transakcji spółki, organ kilkukrotnie, w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), dokonywał przedłużenia terminu tego zwrotu.

W dniu 5 listopada 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wpłynęło ponaglenie skarżącej spółki, zawierające zarzuty nie załatwienia w terminie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. DIAS uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione, w związku czym spółka wniosła do WSA w Poznaniu skargę na bezczynność i przewlekłość zarzucając w niej naruszenie szeregu przepisów, tj. art. art. 139 § 1 i 3, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 172 § 1 pkt 2 i 3, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 216, art. 212, art. 274b § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 153, art. 172, art., art. 177 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), art. 37 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 87 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 284b § 1 i 2 oraz w zw. z art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W przedmiotowej skardze spółka wniosła o uchylenie postanowień zarówno Dyrektora IAS, jak i Naczelnika US oraz zobowiązanie ich do wydania wiążącej decyzji załatwiającej sprawę, a co za tym idzie:

- zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu podatku za grudzień 2017 r. wraz z należnymi odsetkami,

- uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji,

- stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu w zakresie zwrotu podatku za grudzień 2017 r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, iż bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji oddalił skargę strony skarżącej, zwracając w szczególności uwagę, że organ podatkowy wydał w kontrolowanej sprawie kilka postanowień przedłużających termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. Powyższe postanowienia nie zostały przez stronę zaskarżone. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, weszły nadto do obiegu prawnego na skutek ich prawidłowego doręczenia. Kierowane były bowiem na ręce, ustanowionego przez prokurenta spółki, pełnomocnika do jej reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej w osobie A.S. i odbierane m. inn. przez upoważnioną do odbioru korespondencji, obecną w siedzibie spółki przy ul. [...] w P. jej pracownicę – K.R. W toku całego postępowania osoba ta wielokrotnie odbierała korespondencję kierowaną do pełnomocnik spółki, a ani A.S., ani prokurent spółki nigdy wcześniej nie kwestionowali któregokolwiek z doręczeń odebranych przez K.R. W odniesieniu natomiast do doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu z dnia 26 października 2018 r. Sąd I instancji wskazał, że z notatki sporządzonej przez pracowników organu wynika, iż obecna w kancelarii wirtualnego biura w P. przy ul. [...] A.C. odmówiła odbioru adresowanej do pełnomocnika skarżącej korespondencji, upewniając się uprzednio w rozmowie telefonicznej z A.S., że przesyłki ma nie odbierać. Zasadnie zatem organ przyjął skuteczność doręczenia ww. przesyłki, uznając że zastosowanie znajdzie art. 153 Ordynacji podatkowej.

Z tego względu żadne z postanowień nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego i jako wiążące, każde kolejne wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W tej sytuacji nie można więc zasadnie mówić o bezczynności organu.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również przejawów przewlekłości w działaniu organu zmierzającego do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego:

a. art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji obowiązku zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym niezasadne uznanie, iż na skarżącej spoczywa obowiązek zaskarżenia postanowień w celu ich wyeliminowania, chociaż nie zostały one wprowadzone w sposób właściwy do obiegu prawnego, wobec nieprawidłowego ich doręczenia, a zatem orzeczenia te nie funkcjonują w obiegu prawnym i brak im substratu zaskarżenia;

b. art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie należnego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktu przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, po terminie zakończenia czynności weryfikujących;

c. art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niezasadne uznanie, iż organ mógł doręczyć pisma za pośrednictwem swoich pracowników pełnomocnikowi pocztowemu skarżącej spółki, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego, ze względu na to, że wcześniejsza korespondencja w sposób wadliwy była odbierana od operatora pocztowego;

d. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niezasadne uznanie, że organ mógł doręczyć postanowienia z wyłączeniem pełnomocnika szczególnego skarżącej, gdyż wcześniej korespondencję tę odbierał przedstawiciel pełnomocnika pocztowego skarżącej;

e. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niezasadne uznanie, że organ mógł doręczyć postanowienia dowolnej osobie w lokalu o tym samym adresie, co adres do doręczeń dla pełnomocnika szczególnego, pomimo że zbieżność tych adresów nie uzasadnia doręczenia osobom trzecim;

f. art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niezasadne uznanie, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie związaną ze skarżącą, a znajdującą się w tym samym lokalu, o tym samym adresie, co adres dla doręczeń dla pełnomocnika szczególnego, uzasadnia przyjęcie odmowy odbioru korespondencji przez osobę do jej odbioru upoważnioną;

g. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zawartej w tym przepisie dyrektywy postępowania, tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika nie dających się usunąć wątpliwości;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie oraz poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy i orzekaniu, a także podanych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, faktu wynikającego z akt sprawy, iż doręczenie postanowień do skarżącej z pominięciem ustanowionego dla niej pełnomocnika szczególnego, nie wywołuje skutków prawnych wobec skarżącej;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, w szczególności:

- nie wyjaśnienie jakie dokładnie przesłanki zaważyły na uznaniu przez Sąd I instancji, że sam fakt zapoznania się z aktami sprawy przez pełnomocnika skarżącej, jak również jej prokurenta legitymizuje niewłaściwą formę doręczenia postanowienia do pełnomocnika szczególnego skarżącej,

- brak w treści uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji co do uznania, iż pełnomocnik szczególny może delegować swoje uprawnienia w zakresie reprezentacji skarżącej w formie ustnej lub telefonicznej;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i nie dostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nie zwrócenie spółce nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. przy jawnym pogwałceniu zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej,

d. art. 149 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 119 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania w wyroku, na jakiej podstawie prawnej doszło do zastosowania w rozpatrywanym przypadku trybu uproszczonego na posiedzeniu niejawnym oraz polegające na rozpoznaniu sprawy w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, pomimo braku przesłanek do rozpoznania sprawy w tym trybie, co uniemożliwiło należytą obronę, a także naruszyło przepisy postępowania, polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi uniemożliwiając kontrolę kasacyjną i które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na uniemożliwienie skarżącej skutecznej obrony praw w postępowaniu;

e. art. 149 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż nie nastąpiła bezczynność organu;

f. art. 149 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak orzeczenia, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

g. art. 151 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezasadne uznanie przez Sąd I instancji, że organ nie pozostawał w bezczynności w sprawie zwrotu VAT za grudzień 2017 r., pomimo iż do obiegu prawnego nie wprowadził w sposób właściwy postanowienia z dnia 14 sierpnia i 26 października 2018 r., nieuwzględnienie okoliczności przez Sąd I instancji, że doręczenie nastąpiło z pominięciem pełnomocnika szczególnego skarżącej.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2019 r. organ zawnioskował o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że na obecnym etapie postępowania skarżąca kasacyjnie spółka kwestionuje wyłącznie stanowisko Sądu I instancji, który nie dopatrzył się po stronie organu bezczynności w przedmiocie zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Przy czym analiza uzasadnienia zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia prowadzi do wniosku, że pełnomocnik spółki zwalcza przede wszystkim pogląd tego Sądu w zakresie uznania prawidłowości doręczenia dwóch postanowień organu: z dnia 14 sierpnia 2018 r. i następującego po nim postanowienia z dnia 26 października 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydanych w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej spółki postanowienia te nie weszły do obrotu prawnego, albowiem zostały doręczone z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czego konsekwencją jest brak skutecznego przedłużenia wskazanego terminu, a tym samym pozostawanie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w bezczynności w zakresie zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku VAT.

Ustosunkowując się zatem do tak zakreślonego problemu w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności - w realiach niniejszej sprawy chodzi o wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu podatku. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań. Reasumując, brak jest podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ terminowo wydaje postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył skutecznie terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż pozostawał w bezczynności.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy takie postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku niewątpliwie zostały wydane. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z 16 lutego 2018 r., a więc jeszcze przed wyekspirowaniem pierwotnego terminu zwrotu, który upływał 19 lutego 2018 r., przedłużono termin zwrotu do 31 marca 2018 r. – postanowienie doręczono 16 lutego 2018 r.; postanowieniem z 27 marca 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 30 czerwca 2018 r. – postanowienie doręczono 29 marca 2018 r.; postanowieniem z 18 czerwca 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 31 sierpnia 2018 r. – postanowienie doręczono 20 czerwca 2018 r.; postanowieniem z 14 sierpnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 31 października 2018 r. – postanowienie doręczono 14 sierpnia 2018 r.; postanowieniem z października 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 31 grudnia 2018 r. – postanowienie doręczono 29 października 2018 r.; postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 28 lutego 2019 r. – postanowienie doręczono 13 grudnia 2018 r.

Jak wskazano wyżej, skarżąca spółka w toku postępowania przed WSA, jak i obecnie kwestionuje skuteczność doręczenia dwóch z całego ciągu postanowień, tj. postanowienia z dnia 14 sierpnia 2018 r. i z 26 października 2018 r. Jest to tyle istotne, że, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej powołując się na bogate w tym zakresie orzecznictwo, aby dany akt wywołał skutki prawne, musi być prawidłowo wprowadzony do obrotu prawnego, natomiast brak prawidłowego jego doręczenia stronie powoduje, że taki akt nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Przy czym datą skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie jest data wydania postanowienia w tym przedmiocie, ale data jego prawidłowego doręczenia, która musi nastąpić przed upływem terminu zwrotu, czy to pierwotnym, tj. wynikającym z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czy przedłużonym skutecznie w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

W realiach niniejszej sprawy nie jest kwestionowana okoliczność, że podczas kontroli podatkowej, w ramach której to procedury następowało sukcesywne przedłużanie terminu zwrotu zadeklarowanej przez skarżącą spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, spółkę tę reprezentował pełnomocnik w osobie A.S. (pełnomocnictwo szczególne z dnia 5 lutego 2018 r. udzielone przez prokurenta T.C.), zatem zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wszelka korespondencja winna być kierowana na ręce tegoż pełnomocnika. Niesporne jest również to, że adresem dla doręczeń wskazanym przez pełnomocnika był adres siedziby (biura) skarżącej spółki, tj. [...]. Z akt sprawy wynika, że postanowienie organu z dnia 14 sierpnia 2018 r. odebrane zostało w lokalu siedziby spółki, będącym jednocześnie adresem dla doręczeń pełnomocnika, przez K.R., która jak wynika z zapisów na adnotacjach znajdujących się na potwierdzeniu doręczenia innej korespondencji, była pracownicą skarżącej spółki (choć skarżąca kwestionuje tę okoliczność wskazując w skardze kasacyjnej, że była to pracownica innej z firm funkcjonujących pod tym samym adresem, tj. D. [...] sp. z o.o., będąca jedynie pełnomocnikiem pocztowym skarżącej). Jak wskazał Sąd I instancji, pracownicy organu dokonujący doręczenia przedmiotowego postanowienia nie zaznaczyli wprawdzie, że K.R. jest upoważniona do odbioru przesyłki, jednakże z uwagi na fakt, że wcześniej to czyniła, a korespondencja doręczana przez operatora pocztowego również przekazywana była do jej rąk jako osoby upoważnionej, zatem prawidłowo przyjęto domniemanie, iż jest uprawniona do odbioru pism adresowanych do pełnomocnika strony skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z tak postawioną tezą. Problem dotyczy w istocie tego, czy można uznać za skutecznie doręczoną korespondencję kierowaną do pełnomocnika spółki, a odbieraną w lokalu jej siedziby przez pracownika tejże spółki, czy jak twierdzi kasator – wyłącznie przez pełnomocnika pocztowego spółki. Innymi słowy, czy pracownik podatnika lub jego pełnomocnik pocztowy był osobą uprawnioną do odbioru przesyłek kierowanych do pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania spółki w trakcie kontroli podatkowej. Zwrócić uwagę należy, że skoro pełnomocnikiem spółki została wyznaczona osoba fizyczna, to musiały do niej mieć zastosowanie przepisy dotyczące doręczeń korespondencji przewidziane dla osób fizycznych. Z art. 148 Ordynacji podatkowej wynika, że zasadą jest, iż pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 2). Z kolei w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy nie jest możliwe doręczenie w trybach wskazanych powyżej, przesyłkę należy awizować przechowując ją w terminie 14 dni bądź to w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, bądź też w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie do doręczenia nie doszło w miejscu zamieszkania pełnomocnika, ale pod innym adresem wskazanym jako adres dla doręczenia. Z akt sprawy nie wynika również, by było to miejsce zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez pełnomocnika, zaś K.R., by była pracownicą A.S. Akta sprawy, a w szczególności potwierdzenia odbioru nie wskazują na to, aby A.S. w jakiejkolwiek formie upoważniła pracownika skarżącej spółki do odbierania w jej imieniu kierowanej do niej korespondencji. Z oczywistych względów K.R. nie mogła zostać potraktowana jako dorosły domownik adresata, sąsiadka, zarządczyni domu lub dozorczyni (brak zresztą w tym zakresie stosownej adnotacji na potwierdzeniu odbioru postanowienia). Z tych względów należało ją uznać za osobę nieuprawnioną do podjęcia korespondencji kierowanej do pełnomocnika. Wydaje się, że pracownicy organu dokonując doręczenia postanowienia z dnia 14 sierpnia 2018 r. błędnie zastosowali art. 151 Ordynacji podatkowej, który dotyczy doręczeń osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, zamiast przepisy wskazane wyżej, a odnoszące się do osób fizycznych.

O prawidłowości doręczenia nie świadczy przy tym ani okoliczność, że K.R. wcześniej odbierała korespondencję kierowaną do pełnomocnika spółki, ani to, że jej prokurent przeglądając akta sprawy nie zgłaszał zastrzeżeń w kwestii dokonywanych przez organ doręczeń.

Nawet przy przyjęciu, że K.R. była pracownicą zatrudnioną w skarżącej spółce (autor skargi kasacyjnej stawiając tezę przeciwną bowiem w żaden sposób jej nie dowodzi przed Naczelnym sadem Administracyjnym), to i tak nie można stwierdzić skuteczności doręczenia postanowienia z dnia 14 sierpnia 2018 r. Doręczenie pisma bezpośrednio stronie w sytuacji, gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje bowiem żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej) – tak przykladowo: wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3728/16.

Brak zatem prawidłowego doręczenia przedmiotowego postanowienia powoduje w konsekwencji to, że nie mogło ono wejść do obrotu prawnego, a zatem – wbrew ocenie Sądu I instancji - nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co jednocześnie implikuje stwierdzenie, iż organ od dnia 1 września 2018 r. pozostaje w bezczynności. Kolejne bowiem wydawane w sprawie postanowienia z dnia 26 października 2018 r. i z dnia 10 grudnia 2018 r. należało uznać za bezskuteczne, albowiem podjęte zostały już po wyekspirowaniu terminu do zwrotu podatku VAT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99).

Niezależnie jednak od powyższego, nie można było również uznać za prawidłowe doręczenie postanowienia z dnia 26 października 2018 r. w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W orzecznictwie przyjmuje się, że omawiany przepis wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi wystarczającą podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Są to: odmowa przyjęcia pisma przez adresata; zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy. Podstawę do uznania pisma za doręczone może stanowić wyłącznie osobista i wyraźnie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma przez jego adresata. Oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma w imieniu adresata nie może złożyć inna osoba, albowiem niedopuszczalne jest domniemywanie odmowy (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 603/16). Tymczasem w niniejszej sprawie odmowy odbioru korespondencji adresowanej do pełnomocnika skarżącej spółki odmówiła osoba trzecia – A.C. przebywająca w lokalu przy ul. [...], w którym mieściły się biura różnych firm. Fakt, że uczyniła to po konsultacji z pełnomocnikiem strony skarżącej nie znaczy, że oświadczenie o odmowie przyjęcia korespondencji zostało złożone osobiście przez tego pełnomocnika, co wyklucza możliwość zastosowania art. 153 Ordynacji podatkowej. Sytuacja opisana w notatce urzędowej przez pracowników organu pozwala jedynie na przyjęcie, że A.S. będąca pełnomocnikiem spółki nie upoważniła osoby trzeciej, tj. A.C. do odbioru korespondencji w jej imieniu.

W świetle powyższych rozważań za zasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. a-f oraz w pkt 2 lit. c i g petitum skargi kasacyjnej z tym zastrzeżeniem, że przepisy regulujące kwestie doręczeń mają charakter przepisów postępowania, a nie prawa materialnego oraz że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma zastosowania do spraw w przedmiocie bezczynności, w tej sytuacji bowiem kompetencje orzecznicze Sądu I instancji wyznacza treść art. 149 tej ustawy.

Jako niezasadny należało natomiast ocenić zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie został on w ogóle uzasadniony przez pełnomocnika skarżącej spółki, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut wyartykułowany w pkt 2a skargi kasacyjnej. Pomijając wyżej akcentowaną uwagę dotyczącą braku zastosowania w sprawach dotyczących bezczynności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w niniejszej sprawie zresztą podstawą rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji był art. 151 tej ustawy), to w trybie naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można kwestionować ani stanu faktycznego w sprawie, ani też stanowiska merytorycznego zawartego w zaskarżonym wyroku, a do tego zmierza uzasadnienie skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej sformułowano nadto zarzut naruszenia art. 149 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 119 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ten zarzut również jest chybiony. Należy w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd I instancji rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 4 cyt. ustawy, zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Oznacza to, że w przypadku skargi na bezczynność w obecnym stanie prawnym skierowanie jej do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym było jak najbardziej dopuszczalne i nie było uzależnione od wniosku strony. Dlatego też nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji, że rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym skoro uznał, iż nie zachodzi konieczność rozpoznania jej na rozprawie. Brak natomiast przywołania przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym niewątpliwie było uchybieniem, nie mającym jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący wadliwego w ocenie pełnomocnika skarżącej spółki sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe uzasadnienie spełnia wymogi i standardy, o których stanowi wskazany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd ten odniósł się również do zarzucanej w skardze kwestii prawidłowości doręczenia spornych postanowień o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT. Fakt, że jego stanowisko w tej materii było błędne, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W trybie naruszenia tego przepisu nie można bowiem, jak to już zaznaczono wcześniej kwestionować merytorycznej poprawności wyroku.

Nadto, w sytuacji gdy Sąd I instancji w ogóle nie stwierdził przesłanek bezczynności, nie można mu skutecznie zarzucić naruszenia art. 149 § 1 cyt. ustawy w takim rozumieniu, jak chce tego strona skarżąca, tj. przez brak orzeczenia, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Pomimo zatem niezakwestionowanego stanowiska Sądu I instancji odnośnie do braku przewlekłości działania Naczelnika US P. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, a dotyczącej zaistnienia stanu bezczynności pod stronie organu. Przy tym Sąd I instancji oceni, czy bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, stosownie do art. 149 § 1a wskazanej ustawy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).