Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 763/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 695/19 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.92.2019.2.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 695/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi K. S.A. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca/Spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 30 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. O.p.) przez błędne przyjęcie przez Sąd, iż Organ przy wydaniu swojego rozstrzygnięcia dopuścił się modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego i wykroczenia poza opis przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, polegającego na błędnym przyjęciu przy wydaniu interpretacji, że na podstawie zawartego Porozumienia pomiędzy Spółką a Gminą dochodzi do wzajemnego świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT, podczas gdy - zdaniem Organu - z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynikało właśnie, iż pomiędzy Gminą a Skarżącą dochodzi do wzajemnych świadczeń, które to czynności kwalifikowane są jako czynności o wzajemnym i odpłatnym charakterze, a co za tym idzie w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych w art. 183 § 1 P.p.s.a., nie podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

6. Przedmiotem wniosku o interpretację jest opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Skarżąca jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT prowadzi działalność w zakresie wydobycia rud miedzi i produkcji metali, będących przedmiotem opodatkowanej VAT sprzedaży i źródłem uzyskiwanego obrotu. Działalność wydobywcza i produkcyjna Spółki oddziałuje na środowisko naturalne, jego walory krajobrazowe, zagospodarowanie przestrzeni oraz interesy lokalnej społeczności. W związku z tym Skarżąca odkrywa nowe, zrównoważone sposoby wydobycia i przetwórstwa surowców naturalnych, zgodne z zasadami współdziałania, zaufania i dobrego sąsiedztwa z regionem oraz zamieszkującymi go społecznościami oraz minimalizuje wpływ przemysłu wydobywczego na otoczenie, podejmując działania wpływ ten rekompensujące. Wskazała, że działania i inicjatywy są obiektywnie konieczne i bezpośrednio lub pośrednio warunkują rozbudowę infrastruktury wydobywczej i produkcyjnej Spółki. Działania Spółki związane są także ze społeczną odpowiedzialnością biznesu, co w praktyce oznacza budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i z biznesowymi oraz otoczeniem zewnętrznym i wewnętrznym. Gwarantuje to lojalność klientów oraz podnosi wiarygodność firmy w oczach jej współpracowników, partnerów handlowych, władz oraz społeczności lokalnych.

7. Spółka planuje rozbudowę infrastruktury przemysłowej, której jednym z elementów jest budowa szybu wdechowego z funkcją materiałowo - zjazdową, bez którego nie jest możliwe wykorzystywanie kopalni, a w konsekwencji pozyskiwanie urobku rud, niezbędnych do produkcji metali. Szyb ma być zlokalizowany na terenie Gminy Z. (dalej: Gmina). Dla umożliwienia Spółce realizacji ww. inwestycji wymagane są jednak uprzednie zmiany w dokumentacji dotyczącej polityki przestrzennej, co leży w gestii Gminy (która ustawowo ponosi koszty z tym związane jako jednostka samorządowa), a co wynika z ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1945). Z uwagi na potrzeby dotyczące rozbudowy infrastruktury Spółki, po uprzednich rozmowach i uzgodnieniach, zawarto z Gminą Porozumienie regulujące wzajemną współpracę w następujących obszarach, w ramach którego Spółka zobowiązała się do:

– zinwentaryzowania budynków znajdujących się w określonych lokalizacjach oraz poniesienia odpowiedzialności za ewentualne szkody górnicze (DZIAŁ I Obszar 1.1 "Szkody górnicze")

- poniesienia kosztów związanych z budową i utrzymaniem drogi gminnej stanowiącej dojazd do szybu (Obszar 1.2 "Dojazd do placu szybowego Szybu GG-2")

– wykonania "zielonej otuliny" (Obszar 1.3 "Zagospodarowanie terenu wokół szybu")

– przeprowadzenia rozmów z właścicielami nieruchomości położonych w bezpośrednim sąsiedztwie placu szybowego, celem uzgodnienia warunków ewentualnego wykupu (przez Obszar 1.4 "Wykupy nieruchomości")

- usunięcie ewentualnych szkód w Stacji Uzdatniania Wody w N., a w przypadku wynikającego z budowy szybu braku wody - dostaw wody na dotychczasowym poziomie na swój koszt (Obszar 1.5 "Zabezpieczenie Stacji Uzdatniania Wody w N.")

- bezpłatnego dostępu do wybranych świadczeń medycznych (DZIAŁ II Obszar II.1 "Opieka zdrowotna" - Spółka zapewni mieszkańcom dwóch miejscowości zlokalizowanych w pobliżu planowanej inwestycji)

- bezpłatnego dostępu do wybranych obiektów sportowych (Obszar II.2 "Karty open" – Spółka zapewni mieszkańcom dwóch miejscowości zlokalizowanych w pobliżu planowanej inwestycji),

–przekazania na rzecz Gminy, płatnych w sześciu transzach świadczenie pieniężne, z przeznaczeniem na wsparcie programów profilaktycznych, związanych z: opieką zdrowotną, bezpieczeństwem, ochroną dóbr kultury itp. (Obszar II.3 "Wsparcie finansowe programów profilaktycznych")

- letniego wypoczynku (Obszar II.4 "Wypoczynek dla dzieci" - Spółka zapewni grupie dzieci zamieszkujących w miejscowościach położonych w bezpośrednim sąsiedztwie placu szybowego)

- wspierania uczniów i studentów zamieszkałych na terenie Gminy, poprzez umożliwienie im odbycia praktyk zawodowych (Obszar II.5 "Edukacja")

– przyznana preferencje współpracującym ze Spółką firmom lokalnym, o ile nie będzie to sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa (Obszar II.6 "Preferencje dla firm lokalnych")

- prowadzenia dla mieszkańców Gminy akcji edukacyjnych oraz informacyjnych, ułatwiających podjęcie zatrudnienia w Spółce (Obszar II.7 "Praca w K..").

8. W związku z realizacją zobowiązań, o których mowa w Obszarze I i II Porozumienia, Spółka nie będzie pobierała od Gminy oraz jej mieszkańców odpłatności. W ramach Porozumienia Gmina zobowiązała się do:

- podjęcia czynności zmierzających do zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego - celem budowy szybu, natomiast Spółka zobowiązuje się do zwrotu Gminie wypłaconych roszczeń odszkodowawczych na rzecz właścicieli lub wieczystych użytkowników nieruchomości położonych w granicach terenu objętego zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla którego przeznaczenie zostanie zmienione (DZIAŁ III Obszar III.1 "Planowanie przestrzenne")

- budowy szybu (Obszar III.2 "Wsparcie procesu inwestycyjnego), w ramach którego Gmina zobowiązała się do niezwłocznego wszczęcia postępowań niezbędnych w związku z realizacją inwestycji (uzgodnienia, opinie, decyzje), udzielenia zgód na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane dla nieruchomości stanowiących własność Gminy, udzielenia pomocy w kontaktach z właścicielami nieruchomości położonych w granicach Gminy, przez które przebiegać będą sieci zasilające szyb, umożliwienie dialogu społecznego pomiędzy mieszkańcami Gminy a Spółką. Dodatkowo, w ramach ww. Porozumienia, Spółka zobowiązała się do przekazania środków pieniężnych (odrębnych od tych wskazanych w Obszarze II.3) na realizację zadań statutowych Gminy (zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym). W Porozumieniu podkreślono ponadto, że urobek z głębienia szybu zostanie ulokowany w wyrobisku piaskowni zlokalizowanej na terenie Gminy, a ww. dodatkowe środki pieniężne (odrębne od wskazanych w Obszarze II.3) będą wsparciem dla Gminy i jej mieszkańców, w związku z uciążliwością inwestycji. Informacja o otrzymanych środkach zostanie rozpowszechniana wśród mieszkańców Gminy (w szczególności zamieszkujących w bezpośrednim sąsiedztwie szybu) oraz w kontaktach z mediami. Realizacja zobowiązań wynikających z Porozumienia będzie się wiązać z koniecznością dokonywania przez Spółkę zakupów towarów i usług od dostawców zewnętrznych, co będzie udokumentowane fakturami VAT zawierającymi podatek naliczony. Ponadto podatek naliczony wyszczególniony na ww. fakturach nie będzie podlegał ograniczeniom, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

- przedmiotem dostawy będą świadczenia niezbędne do realizacji opisanych we wniosku zobowiązań, wynikających z poszczególnych obszarów Porozumienia;

- nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług będą dokonywane na rzecz Gminy (jako drugiej strony Porozumienia);

- Porozumienie nie zawiera zapisów sankcyjnych oraz innych, z których wynikałoby prawo do kar umownych należnych Gminie lub warunkujących realizację inwestycji od wywiązania się przez Spółkę z postanowień Porozumienia.

9. Spółka podkreśliła, że prowadzenie przez nią inwestycji jest niezbędne dla dalszego rozwoju przedsiębiorstwa, prowadzenia procesów wydobywczych, produkcji oraz sprzedaży. Realizacja inwestycji niezbędnych dla rozwoju Spółki, wymaga podejmowania szeregu działań towarzyszących, np. porozumień zawieranych z przedstawicielami społeczności lokalnych, które całościowo regulują zasady współpracy związanej z prowadzonymi inwestycjami. Spółka akcentowała we wniosku, że występuje wyraźny związek pomiędzy wydatkami związanymi z realizacją zapisów Porozumienia a sprzedażą opodatkowaną. Na tle tak przedstawionego stanu sprawy Spółka zapytała:

1) Czy będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami, niezbędnymi dla realizacji zobowiązań wynikających z przedstawionego Porozumienia ?

2) Czy świadczenia wynikające z Porozumienia zawartego z Gminą, które Spółka jest zobowiązania wykonać, uznać należy za dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.2 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT ?

10. Prezentując własne stanowisko, Skarżąca wskazała, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi realizacji zobowiązań wynikających z Porozumienia, które służy realizacji inwestycji, która służy działalności opodatkowanej VAT. Zdaniem Spółki – wydatkami mającymi związek z osiąganymi przez nią obrotami opodatkowanymi VAT, będą wszelkie zakupy związane z realizacją zawartego Porozumienia. W ocenie Spółki – istnieje co najmniej pośredni związek, pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przez Spółkę przychodami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Związek ten ma wyraźny charakter, polegający w szczególności na tym, że zakupy związane z zawartym Porozumieniem, warunkują sprawną realizację inwestycji, która ma bezpośredni związek z generowaniem przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej VAT. W ocenie Spółki świadczenia wykonywane na rzecz Gminy, wynikające z zawartego Porozumienia nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie są odpłatne. Nie spełniają też definicji nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji ich wykonanie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

11. Spółka wskazała, że mimo, iż beneficjentem świadczeń, do wykonania których zobowiązała się Spółka jest Gmina, to podmiotem faktycznie korzystającym z zaistniałej sytuacji jest przede wszystkim Spółka, która dzięki Porozumieniu realizuje inwestycję służącą produkcji metali, co w konsekwencji skutkować będzie sprzedażą produktów opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, nie będzie dostawą towarów, ani świadczeniem usług - podlegającym opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

12. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że na mocy Porozumienia obie strony zobowiązały się do wykonania określonych czynności, dochodzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych - w przypadku Spółki będzie to dokonana na rzecz Gminy dostawa towarów oraz świadczenie usług obejmujące w szczególności: usługę wykonania wokół szybu "zielonej otuliny", dostawę wody, w przypadku gdyby inwestycja wpłynęła na brak wody lub doprowadziła do uszkodzenia Stacji Uzdatniania Wody w N., usługi medyczne oraz usługi dostępu do wybranych obiektów sportowych dla mieszkańców dwóch miejscowości zlokalizowanych w pobliżu planowanej inwestycji a także usługi zapewnienia wypoczynku letniego i zimowego dzieciom z tych miejscowości. W przypadku Gminy natomiast – będzie to wykonanie przez Gminę świadczeń w postaci czynności przygotowawczych zmierzających do zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego celem budowy szybu, niezwłoczne wszczęcie postępowań niezbędnych w związku z realizacją inwestycji (uzgodnienia, opinie, decyzje), udzielenie zgód na dysponowanie nieruchomościami (stanowiącymi własność Gminy) na cele budowlane, pomoc w kontaktach z właścicielami nieruchomości, przez które będą przebiegać sieci zasilające szyby oraz pomoc w dialogu społecznym z mieszkańcami Gminy. Czynności realizowane przez Gminę na rzecz Spółki są konsekwencją zawarcia Porozumienia, warunkują rozbudowę infrastruktury przemysłowej i bez ich wykonania nie jest w ogóle możliwe rozpoczęcie planowanej przez Spółkę inwestycji.

13. Zdaniem Organu w sprawie istnieje pomiędzy stronami wzajemność i ekwiwalentność świadczeń. W rezultacie przyjął, że podjęte przez strony Porozumienia działania są świadczeniami wzajemnymi, ekwiwalentnymi i występuje między nimi bezpośredni związek prawny o charakterze transakcji barterowych. W konsekwencji przyjął, że skoro pomiędzy stronami Porozumienia dochodzi do wzajemnych świadczeń, to realizowane przez Spółkę na rzecz Gminy dostawy towarów oraz świadczenia usług nie mają charakteru nieodpłatnego (w zamian Spółka otrzymuje realne korzyści w postaci świadczeń ze strony Gminy), a tym samym jako odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1) oraz odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1) – podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

14. Organ uznał również, że w opisanej we wniosku sytuacji – nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, które nie podlegają opodatkowaniu (gdyż nie wypełniają dyspozycji art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2), lecz z odpłatną dostawą towarów (art. 7 ust. 1 ) oraz odpłatnym świadczeniem usług (art. 8 ust. 1), które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlegają opodatkowaniu VAT. Odnosząc się do stanowiska Spółki

w zakresie pytania 1 – Organ uznał je za nieprawidłowe. Uznał wprawdzie, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi realizacji Porozumienia, jednak z odmiennych przesłanek niż przyjęte w stanowisku Spółki. Spółka wywodziła prawo do odliczenia podatku naliczonego ze związku zakupów z ogólną działalnością Spółki, podlegającą opodatkowaniu, zaś Organ uznał, że wzajemne świadczenia Spółki i Gminy są ekwiwalentne, mają zatem charakter odpłatny (barter) i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji spełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – uprawniające Spółkę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wykonaniem czynności opodatkowanych na rzecz Gminy. Organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzasadnione jest bezpośrednim związkiem dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatną dostawą towarów oraz odpłatnym świadczeniem usług na rzecz Gminy. Natomiast organ uznał, że ewentualny pośredni związek z funkcjonowaniem Spółki i realizacją działań marketingowych w ramach CSR – ma znaczenie drugorzędne.

15. Zdaniem Organu pośredni związek z funkcjonowaniem Spółki wystąpi natomiast w przypadku likwidacji ewentualnych szkód górniczych lub usuwania ewentualnych szkód w Stacji Uzdatniania Wody w N.. W przypadku szkód związanych z działalnością wydobywczą Spółki, obowiązek ich naprawienia stanowi efekt uboczny tej działalności, a zatem w przypadku nabycia towarów i usług związanych z tym obszarem działań Spółki – zachodzi pośredni związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą uprawniający Spółkę do odliczenia podatku naliczonego.

16. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku uznał, że Organ dokonując oceny, iż opisane we wniosku świadczenia są ekwiwalentne i w tym znaczeniu jedno stanowi odpłatność dla drugiego - że doszło do naruszenia art.14c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zdaniem Sądu naruszenie tego przepisu polegało "zarówno na przyjęciu odpłatnego charakteru świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz Gminy jak i na przyjęciu, że Gmina świadczy na rzecz Spółki usługi opodatkowane VAT, które w dodatku mają charakter ekwiwalentnych świadczeń wzajemnych" (str. 9 uzasadnienia wyroku).

17. Rację należy przyznać Organowi, że nie doszło do naruszenia powołanego przepisu Ordynacji podatkowej o charakterze procesowym, gdyż stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji – aczkolwiek błędne w ocenie Sądu – jest wyrazem oceny okoliczności opisanych we wniosku. Organ nie zmienił ich, tylko dokonał innej oceny, dopatrując się odpłatności w opisanych działaniach do czego jest uprawniony. Związanie Organu interpretacyjnego stwierdzeniem wnioskodawcy, że jakaś czynność ma charakter odpłatny lub nie, bez możliwości wyrażenia oceny, że nie jest takie stanowisko uzasadnione, wypaczyłoby sens oczekiwanego przez podatników wsparcia w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej.

18. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut kasacyjny naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 14c § 1 O.p. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie było wyrazem wyjścia poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację. Organ, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że "naruszenie to polegało zarówno na przyjęciu odpłatnego charakteru świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz Gminy jak i na przyjęciu, że Gmina świadczy na rzecz Spółki usługi opodatkowane VAT" dokonał tylko – w ramach okoliczności przedstawionych we wniosku – oceny, że świadczenia Gminy i Spółki są ekwiwalentne i wzajemne, nadając im charakter odpłatnych. Jakkolwiek nie była to ocena trafna zdaniem Sądu pierwszej instancji, to nie oznaczało, że Organ naruszył art. 14c § 1 O.p. Odpłatność czy ekwiwalentność świadczenia jest cechą konstrukcyjną usług na gruncie ustawy o VAT, stąd nie sposób związać organu interpretacyjnego stwierdzeniem wnioskodawcy we wniosku o interpretację, że dane świadczenie jest lub nie ekwiwalentne z innym świadczeniem. Oznaczałoby to nieadekwatne stanowisko w interpretacji, które w konfrontacji z oceną stanu faktycznego w ramach postępowania wymiarowego, podważałoby brak funkcji ochronnej tego aktu dla podatnika.

19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku cechuje niekonsekwencja w jego uzasadnieniu. Z jednej bowiem strony Sąd ten zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisu o charakterze formalnym, dotyczącym samej zasady wydawania interpretacji, z drugiej natomiast dokonał merytorycznej oceny stanowiska Organu. Wskazują na to stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu, że "Przyjęte w interpretacji wnioskowanie Organu o barterowym charakterze czynności podejmowanych w ramach zawartego porozumienia jest w ocenie Sądu nietrafne, gdyż Gmina realizując zobowiązania wynikające z Porozumienia, będzie m.in. podejmować czynności zmierzające do zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego; wszczynać postępowania niezbędne w związku z realizacją inwestycji, będzie też udzielać zgody na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane, dla nieruchomości stanowiących własność Gminy. Tak określane czynności należą do władczych działań organu określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Analizując treść Porozumienia zawartego pomiędzy Gminą i skarżącą Spółką – Sąd stwierdza, że świadczenia (Dział III), do wykonywania których zobowiązała się Gmina, nie stanowią ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT. Czynności te wykonywane są przez Gminę, która działa z mocy prawa jako organ administracji publicznej, a nie jak podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT" (str. 11 uzasadnienia wyroku).

20. Powyższa wypowiedź niewątpliwie dowodzi merytorycznej oceny stanowiska Organu w spornej w interpretacji kwestii. Podobnie jak stwierdzenie, że "Sąd stwierdza, że nieuzasadniony jest argument Spółki, że wszystkie czynności realizowane w ramach Porozumienia służą ogólnej działalności Spółki – czynnościom opodatkowanym związanym ze sprzedażą metali i w związku z tym przysługuje jej w pełni odliczenie podatku naliczonego" (str. 13 uzasadnienia wyroku).

21. Sąd pierwszej instancji w istocie w zaskarżonym wyroku ocenił merytoryczne stanowisko interpretacji wskazując, że świadczenia Spółki nie miały charakteru odpłatnego i były świadczeniem na rzecz mieszkańców Gminy. Stwierdził, że nie było wzajemności i ekwiwalentności świadczeń pomiędzy świadczeniami Skarżącej i Gminy opisanymi we wniosku. I to w istocie stało się podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji, mimo, że Sąd pierwszej instancji stwierdził w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że przedwczesne byłoby wypowiadanie się w zakresie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 2 i art. 8 ust 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Jest to właśnie wyraz niespójności wywodów zaskarżonego wyroku.

22. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Tymczasem Organ w rozpatrywanej skardze podniósł jedynie naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 O.p. Nie zakwestionował tym samym wypowiedzi Sądu merytorycznie oceniających stanowisko zaskarżonej interpretacji, koncentrując się na polemice, że dokonana ocena nie stanowiła wyjścia poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację. To ostatnie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podzielił, jednak za nieuzasadnione uznał zarzuty, poza art. 14c § 1 O.p. naruszenia art. 146 § 1 oraz z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a jako nie mające uzasadnienia w konfrontacji z treścią zaskarżonego wyroku. W efekcie ocena prawna zawarta w tym wyroku nie została podważona.

23. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu. Z uwagi na brak przesłanek z art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska