Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1742/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1482/19 w sprawie ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz od października 2009 r. do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1482/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę U. Z. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz od października 2009 r. do grudnia 2009 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 14 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej także organ pierwszej instancji) z 25 stycznia 2017 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz od października 2009 r. do grudnia 2009 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji przyjął, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny zasadności zakwestionowania zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019, poz. 2174) dalej ustawa o VAT oraz określenia skarżącej kwot podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikających z wystawionych faktur VAT na rzecz jej kontrahenta tj. spółki z o.o. E. z siedzibą w J. a następnie A. sp. z o.o. z siedzibą w K. Podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego a w jego następstwie podatkowego, zakwestionowano rzeczywiste świadczenie przez skarżącą na rzecz wymienionych wyżej spółek usług konserwacji i napraw automatów o niskich wygranych. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że ponieważ zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz miała obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.3. Ustalono – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – że 2 stycznia 2006 r. spółka E. a po zaprzestaniu prowadzenia przez nią działalności, spółka A. 2 września 2009 r., zawarły z dwoma operatorami – właścicielami automatów do gier (podmioty, które uzyskały zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier o niskich wygranych), w tym z G. sp. z o.o, umowy o wykonawstwo prac w zakresie napraw, konserwacji, modernizacji i monitoringu. Zgodnie z treścią umów ich przedmiotem było wykonywanie stałych prac serwisowych i konserwacyjno-naprawczych oraz prac modernizacyjnych urządzeń elektronicznych, tj. automatów do gier o niskich wygranych. Czynności, o których mowa obejmować miały naprawę urządzeń i ich konserwacji, naprawę i serwis zainstalowanych w automatach modułów GSM, okresowych przeglądów i remontów wszystkich urządzeń w terminach miesięcznych. Wykonane prace miały być potwierdzane miesięcznymi wykazami serwisowanych automatów oraz automatów zmodernizowanych, które miały stanowić załączniki do wystawianych faktur. Wykonawcami usług mogli być pracownicy spółki E. lub spółki A. oraz podwykonawcy, na podstawie zawartych odrębnie pisemnych umów.

2.4. Ustalono także, że skarżąca od 2004 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w firmie G. sp. z o.o. w ramach, której, m.in. nadzorowała punkty gier na automatach. Firma ta zawarła 2 stycznia 2006 r. umowę z E. sp. z o.o., a następnie 2 września 2009 r., tj. po zaprzestaniu prowadzenia działalności przez spółkę E., umowę z A. sp. z o.o. Przedmiotem umów było wykonywanie prac polegających na naprawie, konserwacji, modernizacji i monitoringu automatów do gier o niskich wygranych.

Skarżąca 1 stycznia 2006 r. rozpoczęła działalność gospodarczą, a następnie 2 stycznia 2006 r. podpisała ze spółką E. umowę o wykonanie prac w zakresie napraw, konserwacji i monitoringu.

Skarżąca była jednym z podwykonawców, najpierw spółki E., a następnie spółki A. Z umowy zawartej 2 stycznia 2006 r. ze spółką E. o wykonywanie prac w zakresie napraw, konserwacji i monitoringu wynikało m.in., że wykonawca przyjmuje do wykonania stałe prace serwisowe i konserwacyjno-naprawcze na urządzeniach elektronicznych – automatach do gier o niskich wygranych, zapewnia we własnym zakresie i na własny koszt materiały eksploatacyjne i części serwisowe niezbędne do wykonywania czynności konserwacyjnych i serwisowych, będzie dokonywać okresowych przeglądów i remontów wszystkich urządzeń w terminach miesięcznych w porozumieniu z zamawiającym, sporządzać wykaz serwisowanych automatów, który stanowić będzie załącznik do faktury wystawionej przez wykonawcę za prace będące przedmiotem umowy. Wynagrodzenie ustalono na kwotę nieprzekraczającą 950 zł od sztuki. Skarżąca nie przedłożyła umowy ze spółką A., ponieważ najprawdopodobniej uległa zniszczeniu.

2.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe – nie kwestionując faktu wykonywania usług serwisowych przez skarżącą w ramach umowy o pracę w Spółce G. – kwestionowały te wykonywane w ramach prowadzonej działalności na podstawie umów zawartych z E. i A.

Według organów podatkowych czas pracy skarżącej, zakres świadczonych w ramach umowy o pracę obowiązków, w tym częste delegacje uniemożliwiały jej świadczenie usług, do których zobowiązała się umownie z wymienionymi wyżej podmiotami. Ponadto, w protokole kontroli podatkowej wyszczególniono wszystkie wyjazdy służbowe skarżącej wykonywane w ramach zawartej umowy o pracę, które pokrywały się z wykazem sporządzonym przez skarżącą do wystawionych faktur, a zatem skarżąca obsługiwała te same urządzenia w ramach obowiązków pracowniczych jak i prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołując się do zeznań złożonych przez właścicieli lokali przyjęto, że serwis i konserwacja automatów odbywały się w trakcie rozliczenia tych urządzeń, a więc powinności wynikających z umowy o pracę.

2.6. Skarżąca – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie przedstawiła poza fakturami VAT, żadnych dokumentów, z których wynikałby zakres świadczonych usług, ich rodzaj, wycen, kalkulacji, nie potrafiła jednoznacznie wskazać jak często miały miejsca wizyty w poszczególnych lokalach, jaki zakres usług w zakresie zawartych umów wykonywała, jakich materiałów używała celem wykonania usługi. Skarżąca ograniczała się jedynie do wystawienia faktur i lakonicznych załączników do nich, zaś same faktury opiewały na wysokie kwoty (około 40.000 zł): dla E. najniższa kwoty faktury netto wyniosła 14.289,34 zł a najwyższa – 43.465,57 zł, natomiast dla A. odpowiednio kwoty te wynosiły 40.989,34 zł i 69.655,74 zł.

2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji trudno przyjąć, że skarżąca po zakończeniu pracy w G. udawała się do tych samych lokali celem usunięcia awarii. Przeczyło to także jej możliwościom w zakresie 24-godzinnej dyspozycyjności w ramach prowadzonej działalności. Bezspornie skarżąca nie posiadała żadnego zaplecza świadczącego o prowadzonej działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała i nie kupowała jakichkolwiek materiałów i narzędzi z nią związanych. Skarżąca nie potrafiła wykazać jakich materiałów (części zamiennych) używała celem wykonania usług serwisowych. Zeznała jednocześnie, że specjalistycznych napraw automatów dokonywali pracownicy G. (gdy zgasł ekran lub automat się zawiesił), co potwierdzało także jej twierdzenia, że nie posiadała specjalistycznej wiedzy i umiejętności do ich naprawy. Potwierdzili to także w swoich zeznaniach właściciele lokali, którzy wskazali skarżącą jako pracownika przy usuwaniu drobnych usterek, natomiast w przypadku poważniejszych awarii przyjeżdżali razem z nią inni pracownicy.

2.8. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, zaaprobował przeprowadzoną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego i zwrócił uwagę na to, że nie mogły mieć na nią wpływu wynik postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów świadczących usługi serwisowe, a wobec których organy podatkowe nie podjęły czynności kontrolnych bądź nie wydały decyzji wymiarowych. Podkreślił, że przyjęte ustalenia wynikały także z dowodów zgromadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. ([...] 28/09), włączonych w poczet materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał także na wydane wobec E. sp. z o.o. z siedzibą w J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r. oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 stycznia 2017 r. określające stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i 2009 r. W tej sprawie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokami z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1336/17 oraz III SA/Wa 1337/17 oddalił skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w J. na powyższe decyzje. Przywołano także decyzję wydaną wobec A. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 28 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2009 r.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie posiadały żadnej dokumentacji dotyczącej wykonywania przez skarżącą usług serwisu i naprawy, nie przedstawiły żadnych konkretnych wyjaśnień poza wskazaniem, że spółki miały na celu "pranie brudnych pieniędzy". Podkreślił, że Prezes Zarządu Spółki A. – Z. K., wyjaśniając w jakim celu powstała ta spółka zeznał, że "będzie przepuszczała te pieniądze w celu obejścia problemu podatkowego" a mechanizm, który opisali "mógł wskazywać, że jest to pranie brudnych pieniędzy, które pochodziły z ugrywanych maszyn przez te podmioty które wystawiły faktury jako podwykonawcy".

2.9. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji – oceniając zarzut skargi polegający na pominięciu w toku postępowania podatkowego pełnomocnika skarżącej – wyjaśnił, że bezspornie pełnomocnik, na podstawie złożonego 26 stycznia 2015 r. pełnomocnictwa, reprezentował skarżącą w toku postępowania kontrolnego. Podkreślił, że postanowieniami z 19 lutego 2015 r. zostało wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe i wydano odrębne postanowienia odnośnie każdego miesiąca podatkowego objętego niniejszym postępowaniem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli nie stanowiło podstawy do przyjęcia, że czynnością tą wyrażono jednocześnie wolę udziału w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można zakładać z góry już na etapie postępowania kontrolnego. Wola ustanowienia pełnomocnika jest wprawdzie suwerenną sprawą mocodawcy i osoby ją zastępującej, jednak zamiar ten musi zostać objawiony we właściwym czasie, do akt konkretnej sprawy (tu: postępowania podatkowego). W tym stanie sprawy – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe nie naruszyły art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

2.10. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Włączenie materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań w stosunku do poszczególnych podmiotów, nie stanowiło o naruszeniu przepisów w zakresie gromadzenia i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Także odmowa przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą nie stanowiła o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej.

2.11. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego (w brzmieniu obowiązującym w badanych latach podatkowych) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uwzględniając kryteria prawne określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i skarżącej nie wystąpiło rzeczywiste i legalne świadczenie usług w postaci serwisowania automatów do gier o niskich wygranych, a wystawione faktury nie były źródłem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur niemających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej. Słusznie – jak podkreślił – organy podatkowe przyjęły, że skarżąca jedynie pozorowała, a nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, pomimo że jej firma została zarejestrowana, otrzymywała płatności za rzekomo wykonane usługi naprawy i konserwacji automatów oraz rozliczała się Urzędem Skarbowym składając deklaracje podatkowe. Skarżąca świadomie wystawiając i wprowadzając do obrotu gospodarczego faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, umożliwiła tym samym ich odbiorcom skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art 121 Ordynacji podatkowej, które przejawiło się w przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez przyjęcie za kanwę rozstrzygnięcia dowodów uzyskanych z postępowania karnego (Prokuratura Apelacyjna w B.), całkowicie oderwanych od firmy i skarżącej;

3.2.2. art. 123 § 1 i art. 190 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany materiał dowodowy okazał się być ewidentnie niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej; Sąd przyjął uzasadnienie organu podatkowego oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej, a to wyjaśnień podejrzanych, przeprowadzonych w innych postępowaniach, sporządzonych w trakcie przesłuchań, które nie dotyczyły w jakikolwiek sposób realizacji przez skarżącą umowy zawartej przez nią ze spółką A. oraz E.; Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o bezpośrednie przesłuchanie świadków, np. Z. K., K. S., R. F. w zakresie okoliczności, przebiegu oraz sposobu działalności skarżącej, na rzecz spółek;

3.2.3. art. 187 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej przejawiające się m.in. w dokonaniu wybiórczej, a nie obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przez pominięcie w ocenie istotnych w sprawie zeznań świadków, dokonując wybiórczego i wyrwanego z kontekstu cytowania ich wypowiedzi, niezwiązanych z osoba skarżącej, jak i z zakresem wykonywanych przez skarżącą usług;

3.2.4. art.122 Ordynacji podatkowej, które przejawiło się brakiem podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a oparciu się wyłącznie na dowodach z akt sprawy karnej G. sp. z o.o., niedotyczącym skarżącej, w dodatku przeprowadzonych bez powiadomienia i obecności strony;

3.2.5. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego, co do których zastosowano całkowicie błędna wykładnię lub które zostały niewłaściwie zastosowane, wobec czego skarga do Sądu pierwszej instancji powinna była zostać uwzględniona;

3.2.6. art. 187 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej przejawiające się m.in. w zaaprobowaniu przez organ drugiej instancji działania organu pierwszej instancji polegającego na dokonaniu wybiórczego, a nie obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego jak i jego oceny, przez:

- włączenie do akt postępowania jedynie wybiórczych, korzystnych dla organu protokołów przesłuchań, w szczególności podejrzanego A. L., przy pominięciu złożonych przez niego w tym samym dniu kolejnych wyjaśnień, całkowicie sprzecznych z jego wyjaśnieniami włączonymi do niniejszej sprawy, co być może stanowi ukrywanie dowodów przez organy obu instancji;

- oparciu się organu na materiale dowodowym niedotyczącym bezpośrednio strony i zastosowanie całkowicie niedozwolonej w prawie podatkowym zasady analogii, co przejawiło się w bezzasadnym uznaniu przez organ, że skoro dwie firmy serwisowe z ok. 100 świadczących usługi serwisu automatów potwierdziły fikcyjność swoich usług, to wszystkie 100 firm wystawiało fikcyjne faktury;

- niezebraniu i nieprzeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji wskazanych przez stronę istotnych dowodów świadczących o wykonywaniu usług na rzecz E., dotyczących modułów VAG monitorujących automaty, zatem wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym ustaleniu, że usługi świadczone przez stronę były fikcyjne, pomimo licznych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

4.2. Poddając ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że zarzuty te wymagają dla swej skuteczności, nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowanie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny – CBOSA).

4.3. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do podniesionych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślić trzeba, że zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących świadczenia przez skarżącą usług na rzecz spółek E. oraz A. polegających na konserwacji i napraw automatów o niskich wygranych.

Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – przyjęły, że analiza przebiegu współpracy skarżącej z tymi spółkami, przy braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług serwisowych, dowodziła, że trudno dać jej wiarę, aby wykonywała usługi serwisowe automatów o niskich wygranych i wobec tego zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

W argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się przede wszystkim na wykazaniu, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań i decyzji innych organów "nie dotyczył w jakiejkolwiek mierze dokładnie firmy skarżącej, tj. żadna z przesłuchiwanych osób nie odniosła się bezpośrednio do skarżącej ani jej firmy". Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny sprawy jedynie na zasadzie analogii, przejawiającej się tym, że "skoro jedna czy dwie ze stu firm serwisowych przyznały się do oszustwa (ale kilka godzin później to odwołały w protokołach, które organy podatkowe wyłączyły ze sprawy), to wszystkie inne firmy tez musiały dopuścić się oszustwa".

Zarzucono ponadto, że Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe pominęły "najbardziej oczywisty dowód w sprawie", a mianowicie książki kontroli i eksploatacji automatów do gier. Wskazując na § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawne wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z dnia 29 grudnia 2003 r.), podkreślono, że skoro każda awaria była odnotowywana w takiej księdze z pieczęcią firmy serwisowej, księgi były w każdym automacie, to należało przeprowadzić wnioskowany przez skarżącą dowód z wszystkich ksiąg pochodzących z automatów serwisowanych przez skarżącą, co pozwoliłoby potwierdzić jej prawdziwą wersję.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższa argumentacja nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżąca, poza powoływaniem się na generalne tezy dotyczące wad postępowania podatkowego, na poparcie których zacytowała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, prowadziła polemikę z kompletnością zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną dowodów.

Mając na uwadze powyższe odnotować należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

W świetle regulacji zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.5. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ustalenia, w których przyjęto, że wystawione przez skarżącą faktury na rzecz spółek E. oraz A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, nie opierały się na "zasadzie analogii na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach".

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę trafnie zwrócił uwagę na szczegółowe zeznania złożone przez skarżącą w postępowaniu podatkowym oraz na ustalenia, z których wynikało, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałby zakres świadczonych usług, ich rodzaj, wycena i kalkulacja. Podkreślił, że "skarżąca ograniczała się jedynie do wystawienia faktur i lakonicznych załączników do nich, zaś same faktury opiewały na wysokie kwoty, dla E. najniższa kwoty faktury netto wyniosła 14.289,34 zł a najwyższa – 43.465,57 zł, natomiast dla A. odpowiednio kwoty te wynosiły 40.989,34 zł i 69.655,74 zł". Zauważył ponadto, że skarżąca w złożonych zeznaniach podała, że serwisowała te same automaty, które nadzorowała jako pracownik G., przy czym nie posiadała żadnego zaplecza świadczącego o prowadzonej działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała i nie kupowała jakichkolwiek materiałów i narzędzi z nią związanych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle okoliczności odnoszących się bezpośrednio do skarżącej, organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że czynności serwisowe (o ile takie zaistniały) były wykonywane w godzinach pracy i w ramach obowiązków pracowniczych. Istotne było bowiem to, że "(...) w Protokole kontroli podatkowej (str. 35-43) wyszczególniono wszystkie wyjazdy skarżącej odbyte w ramach delegacji wystawionych przez jej pracodawcę" i że "zestawiając delegacje z wykazem sporządzonym przez skarżącą do wystawionych faktur (str. 43-47 protokołu) uzyskano potwierdzenie, że skarżąca obsługiwała te same urządzenia w ramach obowiązków pracowniczych i prowadzonej działalności".

4.6. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi zaskarżonego wyroku ocena została całkowicie pominięta w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której – jak już odnotowano – skupiono się na zarzucie, że ustalenia przyjęto "na zasadzie analogii".

Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń będących podstawą wydania ostatecznych decyzji dla spółki E. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r. oraz prawomocnej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2008 – 2009. Pominięto także ustalenia wynikające z prawomocnej decyzji wydanej dla spółki A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2009 r.

Tymczasem w decyzjach powyższych przyjęto między innymi, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz spółki E., a następnie spółki A., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży usług serwisowych i konserwacyjno-naprawczych na automatach do gier o niskich wygranych, ponieważ ich celem było stworzenie pozorów legalności dokonywanych działań i udokumentowania przepływu środków pieniężnych pochodzących z zysków automatów zarejestrowanych na Spółkę G. oraz Spółkę S. za pośrednictwem Spółki E., a następnie Spółki A.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że wyrokami z 2 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 421/19 oraz II FSK 251/19 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) oddalono skargi kasacyjne złożone przez E. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1336/17 i III SA/Wa 1337/17 w sprawie ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i za 2009 r.

W powyższych wyrokach przesądzono, że E. sp. z o.o., w latach 2008 i 2009, przyjęła oraz wystawiła (wprowadziła do obiegu prawnego) faktury VAT, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. świadczenia usług serwisu i konserwacji automatów do gier o niskich wygranych.

Podkreślono, że E. "(...) ani sama nie wykonywała usług w zakresie napraw i serwisowania automatów do gry na rzecz G., ani też nie organizowała wykonywania tych usług w ramach outsourcingu, za pomocą podwykonawców" i "(...) występowała tylko jako podmiot pośredniczący w przekazywaniu strumieni środków pieniężnych pomiędzy G. oraz innymi podmiotami, rzekomo wykonującymi naprawy i serwis. Faktury wystawiane przez Skarżącą oraz przyjmowane przez nią do rozliczeń nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych".

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach, wskazując na uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przyjął, że prawidłowe były ustalenia, że "podmioty wykonujące usługi serwisu i wystawiające z tego tytułu faktury VAT nie posiadały ani dokumentów związanych z wycenami tych usług, ani dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Podwykonawcy w większości nie mieli dokumentów zakupów części zamiennych i materiałów – powodem miało być to, że byli opodatkowani w formie karty podatkowej, albo też że nie żądali wydawania dowodów zakupów".

4.8. Powyższe decyzje oraz wyroki dotyczyły firm, na rzecz których skarżąca wystawiła zakwestionowane faktury, a zatem tych samych zdarzeń, które miały wpływ na ustalenie, czy skarżąca świadczyła na ich rzecz usługi serwisu i konserwacji automatów do gier o niskich wygranych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do odmiennej oceny tożsamych zdarzeń, których dotyczyły powyższe wyroki. Można w tym zakresie zauważyć, że zgodnie z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt II GSK 1939/12, dostępny w CBOSA), w sytuacji gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika.

4.9. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut, że Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe pominęły "najbardziej oczywisty dowód w sprawie", a mianowicie książki kontroli i eksploatacji automatów do gier, zauważa, że do zarzutu tego odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 27).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że "(...) wobec nieprzedstawienia przez skarżącą przekonywujących dowodów w zakresie prowadzonej działalności, a także ustaleniu, że czynności były podejmowane przez nią w ramach stosunku pracy a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadzenie takiego dowodu nie może wpłynąć na dokonaną ocenę". Zwrócił przy tym uwagę na zeznania złożone przez właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty nadzorowane przez skarżącą, z których wynikało, że skarżąca "przy okazji rozliczania automatów przeczyszczała również guziki, wrzutniki i cały automat".

Zarzut pominięcia, jako dowodu w sprawie książki kontroli i eksploatacji automatów do gier, nie mógł zatem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, zważywszy także na to że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów dotyczy żądania strony postępowania podatkowego dotyczącego przeprowadzenia dowodu, natomiast w drugim wyrażono zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

Powyższa uwaga dotyczy także zarzutu "niezebrania i nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wskazanych przez stronę istotnych dowodów świadczących o wykonywaniu usług na rzecz E., dotyczących modułów VAG monitorujących automaty, zatem wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie".

Pozostawiając na uboczu to, że zarzut ten odnosił się do postępowania prowadzonego przez "przez organ pierwszej instancji", zauważyć należy, że do zarzutu tego także odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 31).

Przypomnieć należy w tym miejscu utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznanie przez Naczelny Sądu Administracyjnego sprawy "w granicach skargi kasacyjnej" oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano, jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

4.10. Nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, w której powołano się na pominięcie pełnomocnika skarżącej w toku postępowania podatkowego.

Pozostawiając na uboczu to, że do zarzutu tego obszernie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 32 – 34), w skardze kasacyjnej – poza obszernym cytatem uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 lutego 2007 r. w sprawie I SA/Wr 1675/06 – nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Pomięto przy tym ocenę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09 (dostępny w CBOSA), którym oddalono skargę kasacyjną podatnika wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 lutego 2007 r. w sprawie I SA/Wr 1675/06. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w powyższym wyroku, że "pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych".

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż nie podważono skutecznie ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

4.11. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie art. 108 ustawy o VAT. Ponadto, w odniesieniu do sposobu skonstruowania zarzutu, tj. niewłaściwego zastosowania art. 108 ustawy o VAT, przejawiającego się w "błędnym ustaleniu organu, iż usługi świadczone przez stronę były fikcyjne, pomimo licznych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług na rzecz E. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.", zauważyć należy, że kwestionowanie ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego sprawy następuje za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania a nie prawa materialnego.

4.12. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

2