Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1207/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.62§2 w zw. z art. 6§2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art.86ust.1, art. 88ust.3a pkt4lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.167, art.168 lit.a, art.178 lit.a, art.220 pkt1, art.226, art.273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art.120, art.121§1, art.122, art.123§1, art.124, art.140, art.180, art.187§1, art.188, art.191, art.210§1pkt4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę WSA/wyr.1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] wydaną na podstawie:

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: "u.k.s.",

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 3a, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.",

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT",

określił "A" A.X. (dalej: "podatnik") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych.

Z decyzji wynika, że podatnik w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. zaewidencjonował [...] faktur VAT wystawionych przez "B" B.X., dokumentujących zakup usług transportowych oraz usług wynajmu samochodu o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Postępowanie kontrolne wobec B.X. poprzedzone zostało wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w ramach którego, w dniu [...] listopada 2010 r. zostało przeprowadzone przeszukanie w miejscu jego zamieszkania, w którym nie znaleziono żadnych dokumentów związanych z jego działalnością gospodarczą. W dniu [...] listopada 2010 r. zostało doręczone B.X. postanowienie o przedstawieniu zarzutów wystawiania nierzetelnych faktur, tj. o czyny z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 186) – dalej: "k.k.s.", do których przyznał się odmawiając jednocześnie składania szczegółowych zeznań. W toku postępowania kontrolnego B.X. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z jego działalnością gospodarczą (ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych, umów, faktur, itp.); odmawiał przesłuchania w charakterze strony, nie stawiał się na wezwania do przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniach toczących się wobec jego kontrahentów; nie składał wyjaśnień związanych z działalnością, nie udzielał odpowiedzi na kierowaną do niego korespondencję, odmówił przedłożenia wyciągów bankowych z posiadanych rachunków bankowych. B.X. nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie posiadał żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego, w kontrolowanym okresie nie był właścicielem pojazdów ani nie zawierał umów leasingowych, nie posiadał żadnego zaplecza gospodarczego wskazującego na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych, żadnych środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, na jego rachunkach bankowych brak było operacji wskazujących na dokonywanie wydatków związanych z działalnością gospodarczą, tj. wydatków na paliwo, zakup materiałów, usług, wypłat wynagrodzeń dla pracowników czy zapłat dla kontrahentów. W ewidencji pojazdów Urzędu Miasta [...] nie figuruje samochód "[...]" nr rej. [...], którego wynajem stwierdzają faktury nr [...],[...],[...]; wskazany numer rejestracyjny przynależy jest do samochodu marki "[...]" nie będącego własnością B.X..

Podatnik w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B.X. zeznawał w charakterze świadka podając, że nie zawierał z nim pisemnych umów, nie pamięta okoliczności świadczonych usług (terminów, tras, kierowców, rodzaju przesyłek, odbiorców), płatności za usługi dokonywał osobiście B.X. w formie gotówki, żadnych dokumentów związanych z rozliczeniem nie posiada. W piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. podatnik poinformował, że nie posiada innych niż faktury dowodów potwierdzających rzetelność transakcji. Wyjaśnił, że współpraca z firmą F.H.U. "B" B.X. oparta była na zaufaniu w związku z tym nie występowała konieczność prowadzenia żadnych dokumentów ani zestawień, a także że kwoty za usługi uzgadniane były telefonicznie. Podatnik zeznając w dniu [...] lipca 2012 r. w charakterze strony zeznał, że:

- poznał B.X. około 2003 r. w czasie, kiedy obaj byli przedstawicielami firmy "D" z siedzibą w [...];

- umawiał się z B.X. na wykonanie konkretnej pracy i nie zawierał z nim żadnych umów w formie pisemnej; zlecenia na usługę składał telefonicznie do B.X. lub jego kierowców, których nazwisk ani numerów telefonów nie pamięta, ponadto spotykał się osobiście z B.X. w [...] w jego domu, gdzie mieściła się siedziba firmy oraz częściej - w salonie samochodowym "E", który według wiedzy świadka, B.X. prowadził razem z kolegą;

- przedmiotem usług transportowych był przewóz przeważnie ulotek reklamowych oraz innych materiałów reklamowych banków [...] oraz [...]; zlecenia na dostawę tych materiałów kontrolowany dostawał od firmy "F", z siedzibą w [...]; - miejscem przeznaczenia były przeważnie wskazane banki lub ich biura regionalne, a także podmioty, które świadczyły usługi merchandisingowe na rzecz banków;

- kierowcy, którzy realizowali zlecenia zmieniali się, samochody to były głównie busy blaszaki z ładownością do 1,5 tony, kierowcy przyjeżdżali przeważnie do siedziby firmy, na plac w [...], zabierali towar i rozwozili go; kierowcy nie otrzymywali żadnego dokumentu zlecenia, a adres przeznaczenia przesyłki spisywali z palety; żadnego pisemnego potwierdzenia dostarczenia materiałów reklamowych do odbiorcy nie sporządzano, podatnika nie interesowało do kogo należały samochody, którymi przyjeżdżali kierowcy, nie interesowało go również czy kierowcy byli pracownikami B.X.;

- nie potrafi wyjaśnić w jaki sposób kalkulowane były kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez B.X., nie sporządzał żadnych dokumentów związanych z rozliczeniem kierowców z ilości dostarczonych przesyłek i przejechanych kilometrów, ani żadnych innych dokumentów związanych z kalkulacją ceny;

- faktury za usługi przekazywane były pocztą, a płatności podatnik dokonywał w gotówce bezpośrednio B.X. lub przekazywał je kierowcom, których nazwisk nie pamięta, potwierdzenia odbioru gotówki nie były sporządzane.

Pismem z dnia [...] października 2012r. podatnik złożył zastrzeżenia do ustaleń zawartych w ww. protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] września 2012 r., nr [...], w którym zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, tj. kserokopii zaświadczenia o wpisie B.X. do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o jego numerze identyfikacyjnym REGON, decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej wydanej wobec B.X. oraz kserokopii kosztorysu usług za okres od czerwca 2008 r. do lutego 2009 r. oraz za maj, lipiec i wrzesień 2009 r.

Ponadto w piśmie z dnia [...] października 2012 r. stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego, podatnik zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma wydruków poczty elektronicznej oraz o jego przesłuchanie w charakterze strony. Natomiast pismem z dnia [...] listopada 2012 r. złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka B.X. na okoliczność wykonywania przez niego usług transportowych na rzecz "A" A.X. oraz o uzupełnienie materiału dowodowego o postanowienie o przedstawieniu zarzutów B.X. z akt sprawy karnej w celu ustalenia czy w opisie tych zarzutów jest wymieniona firma "A" A.X. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. odmówił również przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznał, że sporne faktury wystawione przez "B" B.X. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jako takie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do umniejszenia podatku należnego. Tym samym podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę [...] zł. Ponadto, organ kontrolny ustalił, że w rejestrze zakupu VAT za październik 2008 r. podatnik dwukrotnie, tj. w pozycji nr [...] oraz w pozycji nr [...], zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną w dniu [...] października 2008 r., nr [...] przez "G" G.X., [...], dokumentującą zakup towaru o wartości netto [...] zł, VAT: [...] zł. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2008 r, podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono również nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. związane z umniejszeniem podatku należnego za ten miesiąc o podatek VAT naliczony przy zakupie samochodu osobowego marki [...], rocznik 2006, nr rej. [...], oraz samochodu osobowego marki [...] rocznik 2007, nr rej. [...]. W rejestrze zakupu VAT za listopad 2008 r. podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. wystawioną przez "C" C.X., [...], stwierdzającą zakup samochodu marki "[...], rocznik 2006, nr rej. [...] o wartości netto [...] zł, VAT: [...] zł oraz fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. wystawioną przez tego samego wskazanego powyżej sprzedawcę stwierdzającą zakup samochodu marki [...] rocznik 2007, nr rej. [...], o łącznej wartości netto [...] zł, VAT: [...] zł.

Podatek naliczony od tych faktur został w całości zaewidencjonowany oraz rozliczony przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2008 r. Jednakże odliczenie całej kwoty podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego stanowi naruszenie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż [...] zł. Na podstawie ww. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, podatnik miał prawo do umniejszenia podatku należnego za listopad 2008 r. o kwotę stanowiącą 60 % kwoty podatku określonej w fakturze nr [...] oraz nr [...], tj. odpowiednio o [...] zł oraz [...] zł. Z związku z nieprawidłowym odliczeniem podatku naliczonego w rozliczeniu za listopad 2008 r. podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie ewentualnie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 O.p. Z uzasadnienia odwołania wynika, że podatnik nie zgadza się z ustaleniem, że faktury wystawione przez B.X. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Nie przesłuchano w charakterze świadka wystawcy, nie włączono do akt sprawy postanowienia z opisem zarzutów, do których B.X. się przyznał, jak również nie włączono pełnej treści decyzji wydanych wobec B.X. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić jedynie, że B.X. wystawiał innym podmiotom gospodarczym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Z okoliczności tej, nie można jednak, wywieść, że faktury wystawione przez B.X. również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji naruszył art. 124 O.p., ponieważ nie odniósł się do wszystkich okoliczności podnoszonych przez podatnika w toku postępowania. Odwołujący zarzucił również, że organ I instancji nie odniósł się w ogóle do kwestii dochowania przez podatnika należytej staranności pomimo obowiązku wynikającego z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje zrealizowane przez firmę "B" na rzecz "A" wiążą się z przestępstwem popełnionym przez ww. dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na decyzje wydane wobec B.X., nie zgromadził dowodów, na podstawie których decyzje te zostały wydane.

W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia [...] lutego 2013 r. podatnik złożył wniosek o analizę sprawy pod kątem zachowania przez podatnika zasady należytej staranności, z uwzględnieniem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Ponadto wniósł o:

- przesłuchanie B.X. w charakterze świadka na okoliczność potwierdzenia świadczenia usług na rzecz podatnika, o analizę porównawczą dokumentów źródłowych podatnika i zleceniodawców zakwestionowanych usług ( "F", "H" oraz "I") pod kątem braku możliwości wykonania zleceń przez podatnika lub jego pracowników,

- przesłuchanie A.Y., pracownika firmy "A" na okoliczność potwierdzenia przeprowadzenia transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wniosek podatnika o przesłuchanie świadka B.X. i pismem z dnia [...] marca 2013 r. zwrócił się z odezwą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o jego przesłuchanie. Podejmowane przez ten organ czynności zmierzające do wykonania odezwy okazały się bezskuteczne. Świadek ten pomimo nałożenia nań przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. pieniężnej kary porządkowej za niestawienie się na przesłuchanie w dniu [...] maja 2013 r., pomimo trzykrotnego wezwania, nie stawił się na przesłuchanie w Urzędzie Skarbowym w [...]. W rezultacie, z przyczyn niezależnych od organu, dowód ten nie został przeprowadzony.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając wniosek dowodowy podatnika z dnia [...] lutego 2013 r. przesłuchał w dniu [...] kwietnia 2013 r. świadka A.Y., który zeznał, że w 2008 r. i 2009 r. zatrudniony był w firmie podatnika "A" na stanowisku logistyka i był odpowiedzialny za zapewnienie sprawności pojazdom użytkowanym w firmie, tj. za zakup części oraz kontakty z mechanikami. Świadek nie zajmował się organizacją pojazdów do transportu, ale przygotowywał dokumentację niezbędną do dystrybucji (nie dokumenty przewozowe lecz tzw. rozdzielniki). Potwierdził, że B.X. świadczył usługi na rzecz firmy "A". Zeznał, że towar (najczęściej materiały reklamowe) wożony był z magazynu firmy "A" w [...] (rzadko z drukarni w [...]) i dalej był rozwożony na terenie całej Polski. Transporty te odbywały się praktycznie codziennie, a czasami kilka razy dziennie. Według świadka rozwoził na zlecenie firmy materiały reklamowe do banku [...], do jego oddziałów w całej Polsce. Nie wie czy B.X. używał do transportu własnych samochodów, czy też samochody używane były na zasadzie spedycji, nie przypomina sobie jakie to były samochody (były to najprawdopodobniej samochody transportowe o masie do 3,5 tony), nie pamięta ich marek ani numerów rejestracyjnych, nie potrafi wskazać kierowców, ponieważ nie miał z nimi kontaktu, nie był obecny bezpośrednio przy załadunku i rozładunku towarów, ponieważ wykonywał swoją pracę w biurze, nie był świadkiem dokonywania płatności za usługi. Widział, że na plac wjeżdżają samochody, ale nie może z całą pewnością stwierdzić do kogo należały, a wiedzę na temat świadczenia usług przez B.X., tj. że dane samochody przyjeżdżały w związku z usługą świadczoną przez B.X., posiada od brata – A.X. oraz z rozmów prowadzonych pomiędzy bratem, a B.X.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. uzupełnił materiał dowodowy w sprawie włączając do akt sprawy dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] przy piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. oraz piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r., a także włączył do akt sprawy m.in. postanowienie o przedstawieniu B.X. zarzutów z dnia [...] listopada 2010 r. popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegającego na wystawieniu w 2007 r. nierzetelnych faktur VAT. Postanowienie to nie dotyczyło faktur VAT wystawionych na rzecz A.X. Z postanowienia oraz z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...] listopada 2010 r. wynika, że podejrzany przyznał się do zarzutu wystawiania w 2007 r. nierzetelnych faktur na rzecz innego podmiotu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast wniosku podatnika o dokonanie analizy porównawczej dokumentów źródłowych podatnika i zleceniodawców usług, tj. firm "F", "H" oraz "I", pod kątem braku możliwości wykonania zleceń przez podatnika lub jego pracowników. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że podatnik nie jest w stanie samodzielnie, bez korzystania z usług innych firm, wykonać zlecone usługi, nie dowodzi, że przy ich wykonywaniu korzystał z usług świadczonych przez B.X. Wobec powyższego zbadanie powyższej okoliczności nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a tym samym przeprowadzenie wnioskowanej analizy jest zbędne dla prowadzonego postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2013 r., [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację: brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi transportowe oraz usługi wynajmu samochodu stwierdzone spornymi fakturami wystawionymi przez B.X. zostały w rzeczywistości wykonane. Wystawca kwestionowanych faktur nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej własnej działalności gospodarczej, w tym również żadnej dokumentacji dotyczącej usług transportowych oraz usług wynajmu samochodu, stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Z wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] wydanej wobec B.X. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. wynika, że nie przedłożył on do badania ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych oraz dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą B.X. nie znaleziono podczas przeszukania w miejscu jego zamieszkania w [...] przeprowadzonego w ramach postępowania karnego skarbowego. O braku jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej jego działalności wystawca spornych faktur informował również w toku postępowania odwoławczego, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r., w którym wyjaśniał przyczyny swojego niestawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w [...]. W kontrolowanym okresie nie składał on deklaracji VAT-7, jak również innych deklaracji podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że B.X. nie złożył zeznania P1T-36 za lata 2007, 2008 i 2009, jak również nie składał za powyższy okres deklaracji VAT-7, PIT-4, PIT-11, PIT-8.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających techniczne i organizacyjne możliwości B.X. do świadczenia usług transportowych oraz usług wynajmu samochodów. Nie był on w latach 2005-2010 właścicielem pojazdów, które mogłyby służyć do transportu towarów. Wydział Komunikacji Urzędu Miasta [...] w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] pismem z dnia [...] lutego 2011 r. poinformował, że B.X. nie figuruje w ewidencji jako właściciel pojazdów. Z decyzji z dnia [...] września 2011 r. można wnioskować, że B.X. nabył samochód osobowy marki "[...]"o numerze rejestracyjnym [...], co stwierdza faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. wystawiona przez "J" sp. j. z siedzibą w [...]. Powyższy samochód osobowy nie jest przeznaczony do transportu towarów i nie został zarejestrowany na nazwisko B.X. Organ odwoławczy przyjął ustalenie, że w 2008 r. B.X. nie dokonywał leasingu pojazdów od spółki "K", "L" S.A. Firmy te poinformowały, że w latach 2007-2009 nie zawierał umów leasingowych z B.X. Natomiast spółka "N" wyjaśniła, że z firmą "B" B.X. zawarł umowę leasingową z dnia [...] lipca 2004 r., której przedmiotem był pojazd samochodowy marki "[...]" o nr rejestracyjnym [...], jednakże z powodu nieuregulowanych płatności umowa leasingowa została wypowiedziana z dniem [...] lutego 2005 r., a następnie pojazd został odebrany i sprzedany innej firmie. Natomiast numer rejestracyjny samochodu "[...]"[...], którego wypożyczenie oraz wynajem dokumentują faktury nr [...], nr [...]oraz nr [...], przynależy do innego samochodu bowiem Wydział Komunikacji Urzędu Miasta [...] odpowiadając na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] pismem z dnia [...] lipca 2011 r. poinformował, że w ewidencji pod numerem rejestracyjnym [...] figuruje pojazd marki "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na podstawie wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz z wyciągu z decyzji z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., że w tym zakresie wobec B.X. nie stwierdzono faktów świadczących o rzeczywistym prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, w tym o wykonywaniu przez niego usług transportowych oraz usług wynajmu samochodu. Podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2010 r. B.X. potwierdził, że jako podmiot nieistniejący wystawiał w 2007 r. nierzetelne faktury. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie przedmiotem zarzutu, określonego postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., były faktury wystawione na rzecz innego podmiotu, jednakże okoliczność przyznania się do działania jako podmiot nieistniejący oraz wystawiania faktur stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze rzutuje również na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez B.X. na rzecz podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że także podatnik nie dostarczył wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie przez B.X. usług transportowych oraz usług wynajmu samochodu. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec wystawcy faktur podatnik został dnia [...] września 2011 r. przesłuchany w charakterze świadka. Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u podatnika, został on dnia [...] lipca 2012 r. przesłuchany w charakterze strony przez organ I instancji . W toku tych przesłuchań podatnik nie wykazał wiarygodnie, że B.X. faktycznie wykonywał usługi transportowe. W szczególności udzielił informacji na temat częstotliwości świadczonych usług, sposobu kalkulacji ceny za usługi, środków transportu, którymi usługi te miałyby być świadczone. Podatnik nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów, nie potrafił podać marki samochodów, nie pamiętał również nazwisk kierowców ani ich numerów telefonów. Nie pamiętał nazwisk kierowców, którzy odbierali od niego pieniądze. Z zeznań tych wynika również, że podatnik nie wie do kogo należały samochody, którymi przyjeżdżali kierowcy, a także czy kierowcy byli pracownikami B.X. Podatnik nie pamięta również numeru rejestracyjnego samochodu wskazanego w wystawionych przez B.X. fakturach nr [...] oraz nr [...], dokumentujących odpowiednio wynajem samochodu "[...]" w okresie od [...] grudnia 2007 r. do [...] marca 2008 r. oraz wynajem tego samochodu w okresie od [...] kwietnia 2008 r. do [...] kwietnia 2008 r. Podatnik zeznał, że pamięta wyłącznie, że od B.X. wypożyczał samochód dostawczy, nie pamięta natomiast numeru rejestracyjnego ani marki tego samochodu.

Podatnik nie poparł ani nie uzupełnił dokumentami w postaci umów, zleceń, jak również dokumentami, z których wynikałoby kto i kiedy przewoził towar, jakim środkiem transportu, jakie trasy były wykonywane, na jakiej podstawie ustalono cenę za usługę, itp. Dokumentów tych podatnik nie przedłożył w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2011 r. W protokole badania kontrahenta stwierdzono, że poza fakturami VAT i dowodami KP (do niektórych faktur) A.X. nie posiada innych dokumentów związanych z zakupem usług transportowych i wynajmu samochodów. Dokumentów takich nie przedłożył również na wezwanie organu kontroli skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r., informując na piśmie, że nie posiada innych niż faktury dowodów potwierdzających rzetelność kwestionowanych transakcji, że dokumenty tego typu nie były sporządzane. Podatnik zeznał, że umowa o świadczenie usług transportowych zawarta z B.X. była ustna. Zakres prac ustalano w trakcie osobistych rozmów lub telefonicznie, zlecenia składane były telefonicznie do B.X. lub jego kierowców, do wystawianych faktur nie sporządzano zestawień i specyfikacji, kierowcy nie otrzymywali żadnego dokumentu (zlecenia) z którego wynikało co, ile i do kogo mają zawieźć, a adres przeznaczenia spisywali z palety, nie sporządzano pisemnego potwierdzenia dostarczenia towaru ani potwierdzenia odbioru gotówki. Podatnik brak dokumentacji dotyczącej świadczonych usług wyjaśniał zaufaniem, na którym, jak wskazuje, opierała się współpraca z B.X. Według podatnika, jakiekolwiek szczegółowe potwierdzenia rozliczeń związane z fakturami nie były konieczne. W piśmie z dnia [...] października 2012 r. oraz piśmie z dnia [...] października 2012 r. podatnik podał, że nie było potrzeby sporządzania specjalnych, odrębnych zestawień dotyczących usług świadczonych przez B.X. ze względu na krótki (nie dłuższy niż miesiąc) okres rozliczeniowy, a ewentualne zapiski, czy adnotacje służące do bieżącego rozliczenia danej usługi, po wykonaniu usługi ulegały zniszczeniu jako zbędne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnicy, którzy korzystają z prawa do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zobowiązani są do sporządzania i przechowywania, przez okres prawem podatkowym przewidziany, nie tylko faktur VAT stwierdzających nabycie usługi, ale również innych dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie tej usługi. We własnym interesie podatnik powinien sporządzać i przechowywać dokumenty. Znajomość i zaufanie, którymi tłumaczy brak dokumentacji dotyczącej usług uwidocznionych na fakturach nie korespondują z brakiem wiedzy dotyczącej działalności wystawcy faktur. Po osobie, która powołuje się na wieloletnią znajomość oraz zaufanie, które składania ją do rezygnacji z czynności dokumentacyjnych, należałoby oczekiwać, że posiada szeroką wiedzę na temat działalności swojego kontrahenta. Tymczasem podatnik nie wie i nawet nie interesuje się do kogo należały samochody, którymi przyjeżdżali kierowcy, oraz czy kierowcy byli pracownikami B.X. Zaniechanie czynności dokumentacyjnych pozostaje natomiast w sprzeczności z należytą starannością jaka powinna cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą i negatywnie wpływa na ocenę wiarygodności wyjaśnień podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że z wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia [...] października 2012 r. , że samochodami, których wynajem stwierdzają faktury nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...], posługiwał się w istocie B.X., sprzeczne są z treścią wskazanych powyżej faktur, które wskazują jednoznacznie, że przedmiotem usługi miał być najem lub też wypożyczenie samochodu. Organ wskazał, że ani w trakcie przesłuchania w charakterze świadka ani w trakcie przesłuchania w charakterze strony, podatnik nie podawał, aby B.X. świadczył na jego rzecz usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów.

W opinii organu odwoławczego niewiarygodne są zeznania świadka – A.Y. potwierdzające że B.X. świadczył usługi transportowe na rzecz firmy "A", polegające na rozwożeniu najczęściej materiałów reklamowych z magazynu tej firmy w [...] (rzadko z drukarni w [...]) na terenie całej Polski, w tym na rozwożeniu materiałów reklamowych do oddziałów "Banku [...]" na terenie całego kraju. Świadek nie miał w tym zakresie szczegółowej wiedzy. Zeznał, że nie był obecny przy załadunku i rozładunku towarów, nie był obecny przy dokonywania płatności, nie może z całą pewnością stwierdzić do kogo należały samochody wjeżdżające na plac, a wiedzę że dane samochody przyjeżdżały w związku z usługą świadczoną przez B.X., posiada od brata – podatnika A.X. oraz z rozmów prowadzonych pomiędzy podatnikiem, a B.X. Świadek nie podał marek ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi usługi te miałyby być świadczone ani nazwisk ich kierowców. Świadek podobnie jak podatnik nie przekazał więc istotnych informacji na temat okoliczności świadczonych usług, jak również konkretnych informacji, które mogłyby podlegać weryfikacji.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne dowody w postaci dokumentów przekazane przez podatnika pismem z dnia [...] października 2012 r., jak również dokumenty przekazane przez podatnika wraz z pismem z dnia [...] października 2012 r. Zaświadczenie z dnia [...] września 2005 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie z dnia [...] lutego 2000r. o numerze identyfikacyjnym REGON oraz decyzja z dnia [...] marca 1999 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, świadczą wyłącznie o fakcie rejestracji B.X. w ewidencji działalności gospodarczej oraz o uzyskaniu przez niego numeru REGON oraz NIP, nie dowodzą natomiast okoliczności faktycznego wykonywania przez niego działalności gospodarczej, a tym bardziej faktycznego wykonywania usług stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Natomiast kosztorysy załączone do pisma z dnia [...] października 2012 r., są - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika kosztorysami usług wykonywanych przez podatnika na rzecz firm "F" w [...], "H" w [...] i "I" w [...]. Kosztorysy te świadczą o wykonywaniu przez podatnika usług na rzecz wskazanych powyżej firm, nie dowodzą natomiast okoliczności wykonywania usług transportowych przez B.X. Oznaczenie niektórych pozycji w kosztorysach znakiem "PR" nie dowodzi, że usługa ta w tym zakresie została wykonana przez B.X. Podobnie, wydruki z poczty elektronicznej załączone do pisma z dnia [...] października 2012 r. potwierdzają świadczenie przez podatnika zleconych mu usług, nie dowodzą natomiast okoliczności wykonywania tych usług transportowych przez B.X.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdził, że potwierdza ustalenia organu I instancji, że usługi transportowe oraz wynajem samochodów stwierdzone fakturami wystawionymi przez B.X. nie były w rzeczywistości świadczone. Wobec powyższego sporne faktury dokumentujące usługi transportowe oraz usługi wynajmu samochodów, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jako takie, na podstawie art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Dokonując analizy sprawy pod kątem zachowania przez podatnika należytej staranności, z uwzględnieniem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niniejszej sprawie zostały wykazane obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem. Stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. stwierdził brak należytej staranności podatnika przy zawieraniu spornych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku w aktach sprawy materiału dowodowego, na podstawie którego zostały wydane decyzje wobec B.X., stwierdził, że do akt sprawy włączono wszystkie istotne dla niniejszej sprawy dokumenty. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań prowadzonych wobec B.X. włączony został do akt niniejszej sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia [...] lipca 2012 r. oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Zarzut podatnika nie wskazuje jakich dokumentów z tych postępowań brakuje w aktach sprawy, jak również jakie w związku z tym okoliczności nie zostały ustalone czy też udowodnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 194 O.p., poprzez zaniechanie przez organ I instancji przeprowadzenia w sprawie dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadka B.X., włączenia do akt sprawy postanowienia z opisem zarzutów, do których B.X. się przyznał oraz włączenia do akt sprawy całych orzeczeń, od których B.X. się nie odwołał, stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego podjęto czynności w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B.X. w charakterze świadka, jednakże dowód ten jak wskazano powyżej nie został przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, ponieważ okoliczności ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania wskazują niezbicie, że usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez B.X. nie były w rzeczywistości świadczone. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. organ odwoławczy włączył do akt niniejszej sprawy postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r. o przedstawieniu B.X. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii włączenia do akt sprawy pełnej treści decyzji wydanych wobec B.X., podniósł, że ujawnieniu pełnej treści decyzji sprzeciwia się art. 293 i 294 O.p. oraz art. 34 u.k.s., zobowiązujący pracowników urzędów skarbowych oraz izb skarbowych, jak również inspektorów oraz pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przestrzegania tajemnicy skarbowej obejmującej w szczególności indywidualne dane zawarte w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podatnik wprawdzie żąda włączenia pełnych treści decyzji wydanych wobec B.X., jednakże żądania tego nie uzasadnia, tj. nie wskazuje żadnych okoliczności, które jego zdaniem należy ujawnić, czy też których nie wyjaśniono w związku z włączeniem do akt sprawy wyłącznie wyciągów z decyzji. Wynika z nich, że nie ujawniono w szczególności danych dotyczących innych kontrahentów B.X., jak również wszelkich kwot nie związanych z fakturami wystawionymi na rzecz A.X. Przedmiotem niniejszej sprawy są transakcje gospodarcze pomiędzy B.X., a A.X., dlatego też ujawnienie wskazanych powyżej danych nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy i jako takie byłoby zbędne.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania potwierdza również ustalenia organu I instancji, że w rejestrze zakupu VAT za październik 2008 r. podatnik dwukrotnie, tj. w pozycji nr [...] oraz w pozycji nr [...], zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] wystawioną przez "G" G.X., o wartości netto [...] zł, VAT: [...] zł. W toku postępowania kontrolnego podatnik przedłożył wyłącznie jedną fakturę o powyższym numerze wystawioną przez tę firmę, dokumentująca zakup towaru. Z powyższego wynika więc, że w rejestrze zakupu za październik 2008 r. podatnik dwukrotnie zaewidencjonował tę samą, wskazaną powyżej fakturę VAT. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo umniejszył podatek naliczony do odliczenia deklarowany przez podatnika w rozliczeniu VAT za miesiąc październik 2008 r. o kwotę [...] zł.

Odnosząc się do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT poprzez odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł. Z uwagi na powyższe przy zakupie samochodu osobowego o wartości netto [...] zł, VAT: [...] zł, na podstawie ww. przepisu, odliczeniu podlegać może kwota VAT w wysokości [...] zł, stanowiąca 60% kwoty podatku określonej w fakturze. Natomiast przy zakupie samochodu osobowego o wartości netto [...] zł, VAT: [...] zł, odliczeniu podlegać może kwota podatku VAT w wysokości [...] zł, stanowiąca również 60% kwoty podatku określonej na fakturze. Odliczając pełną wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, tj. odliczając podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, podatnik zawyżył więc podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę [...] zł. Organ I instancji prawidłowo więc skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. umniejszając podatek naliczony do odliczenia o wskazaną powyżej kwotę [...] zł.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w związku z odmową prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od B.X., a nadto o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie:

- zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – dalej: "Konstytucja", w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., który stanowi, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej w związku z naruszeniem zasady praworządności przejawiającej się tym, że organ podatkowy musi działać na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania wyrażającej się tym, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej, która przejawia się tym, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 121 § 1 i 2, w związku z art. 122, i w związku z art. 123 § 1, a to w związku z art. 180 § 1, w związku z art. 188, w związku z art. 191 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla oceny wiarygodności oświadczeń podatnika zarówno składanych w czasie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i w czasie postępowania prowadzonego na skutek wniesionego przez stronę odwołania od decyzji wydanej w I instancji, a to poprzez to, że organ nie przeprowadził i nie dopuścił wszystkich żądanych przez stronę dowodów, oraz nie udowodnił braku możliwości przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze otrzymanej od kontrahenta, pomimo że faktura spełnia warunki do odliczenia, a dostawa usługi miała miejsce,

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 112 VAT", poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 Dyrektywy 112, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W skardze podatnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do niej dokumentów: wydruku z CEIDG aktualnego na dzień poprzedzający złożenie skargi, oraz wydruk ze strony Głównego Urzędu Statystycznego - dane z wpisu w rejestrze REGON – aktualne na [...] listopada 2013 r. Wyjaśnił, że przeprowadzenie dowodów ma na celu potwierdzenie okoliczności wskazanych przez podatnika w czasie postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego, że B.X. ma nadal status aktywnego przedsiębiorcy świadczącego usługi transportu drogowego towarów.

Z uzasadnienia skargi wynika, że podatnik ocenia stan faktyczny sprawy za błędnie ustalony poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I i II instancji wnioskowanych przez niego dowodów. Zwłaszcza wskazuje na zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B.X. i braku wyjaśnienia powodów jego nieprzeprowadzenia w I instancji. Wobec organu II instancji kieruje zarzut zaniechania przeprowadzenia tego dowodu w czasie kiedy świadek był już dostępny i mógł zostać przesłuchany (przesłuchanie było możliwe od lipca 2013 r.). Organ ograniczył swoją aktywność wyłącznie do wysłania świadkowi trzech wezwań, natomiast nie sprawdził, posiadając stosowne instrumenty prawne, czy B.X. faktycznie przebywa poza granicami Polski, ani nie sprawdził w jakim konkretnie kraju przebywa. Ponadto podniósł zarzut braku ustaleń dotyczących pełnomocnika B.X., skoro z akt sprawy nie wynika kto był tym pełnomocnikiem oraz czy i jaką wiedzą dysponował. Pełnomocnik ten mógł posiadać wiedzę mogącą przynajmniej w części dać odpowiedź na pytanie o to czy podatnik mógł mieć wiedzę lub świadomość tego, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości wystawiając dla niego faktury. Podatnik zarzucił nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu wnioskowanego w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. w postaci analizy porównawczej dokumentów źródłowych podatnika i zleceniodawców zakwestionowanych usług ("F", "H" oraz "I") pod kątem braku możliwości wykonania zleceń przez podatnika lub jego pracowników i podkreślił, że podatnik sam nie mógł kwestionowanych usług wykonać. Według podatnika, gdyby organ podatkowy przeprowadził wnioskowany dowód w celu ustalenia możliwości wykonania usługi przez podatnika samodzielnie przy wykorzystaniu jej środków transportu i jej pracowników, a także nie zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B.X., to ustalenia w zakresie stanu faktycznego "byłyby inne". Podatnik stwierdził ponadto, że informował organy podatkowe obu instancji, że może przedstawić dowody na potwierdzenie okoliczności, na które się powołuje, ale organ podatkowy wniosków tych nie uwzględnił. Podatnik zarzucił brak ustaleń w zakresie czy wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Według podatnika wszystkie okoliczności sprawy, a więc zarówno dotyczące nawiązania relacji i wcześniejszej znajomości obu osób, a także późniejsze świadczenie usług przez B.X. na rzecz A.X. świadczą o tym, że nabywając kwestionowane usługi nie miał wiedzy i świadomości oszukańczego charakteru działań kontrahenta. Ponadto, dołożył on staranności przy doborze kontrahenta, gdyż otrzymał od niego kopie dokumentów rejestracyjnych. Polskie przepisy podatkowe nie przewidują żadnej możliwości zweryfikowania danych o kontrahencie z kraju. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podatnik zakwestionował również zgodność decyzji organu z Dyrektywą 112 stwierdzając, że w sprawie spełnione zostały materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112 i ustawie o VAT. Stwierdził, że ponosi ekonomiczne skutki zaniechania organów podatkowych, które nie interesowały się tym, że przez kilka lat B.X. nie składał zeznań podatkowych w podatku dochodowym, ani deklaracji VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie podatnik wystąpił z wnioskiem o rozważenie przez sąd wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 Nr 90, s. 864/2) z następującymi pytaniami:

- czy w okolicznościach sprawy organy podatkowe mogą odmówić prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot, który na etapie kontroli podatkowej lub skarbowej twierdzi, że nie prowadził ksiąg, nie świadczył samodzielnie usług (i jednocześnie nie można stwierdzić, że nie korzystał w tym zakresie z usług podwykonawców lub, że ktoś inny świadczył usługi, które były przez ten podmiot jedynie fakturowane), a przy tym z obiektywnych dowodów wynika, że podatnik nie miał wystarczających możliwości by samodzielnie usługę wykonać, zatem musiał skorzystać z usług innego podmiotu, a dodatkowo cena usług nabytych nie odbiega od średnich cen rynkowych obowiązujących w tym samym okresie dla tego samego rodzaju usług.

- wobec odpowiedzi TSUE korzystnej dla strony na I pytanie, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą usług, to czy w okolicznościach sprawy można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę usług wystawionych przez innego podatnika?

Uzasadniając potrzebę zadania pytań podatnik stwierdził, że od odpowiedzi TSUE uzależniona jest ocena pod względem zgodności z prawem unijnym art. 86, ust 1 i ust. 2, pkt 1, lit a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2008 i 2009 oraz art. 88, ust. 3a, pkt 1, lit a oraz pkt 4, lit a-c tej ustawy, pozbawiających podatnika prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, albo takich, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Tym samym, wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym. Wobec powyższego podatnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania przez TSUE wyroku w tej sprawie. Ponadto podatnik w toku rozprawy zgłosił na piśmie wniosek o przeprowadzenie dowodu z zestawienia zawierającego analizę cen tego samego rodzaju usług świadczonych przez podmioty świadczące usługi transportowe wraz z jego uzasadnieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, wniosku o zadanie pytania prejudycjalnego a także powyższych wniosków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że prawidłowo ustalony i miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. Czyniąc ten stan faktyczny podstawą wyrokowania sąd w dalszej części uzasadnienia będzie jego elementy przywoływał wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości jego subsumpcji dokonanej przez organy podatkowe. W opinii sądu organy podatkowe dokonując w sprawie ustalenia, że faktycznym sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie. I tak zaskarżona decyzja nie narusza art. 2 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który uzupełniły dowodami zebranymi w toku innych postępowań. Nie naruszyły też art. 140 O.p., bowiem zawiadamiały podatnika o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Zdaniem sądu nie został naruszony także art. 121 § 1 O.p., bowiem zasada zaufania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych, a organy podatkowe ten obowiązek wykonany prawidłowo. Brak było także podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i został racjonalnie ograniczony i pozwolił na zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie tylko samodzielnie gromadziły dowody, ale działały z uwzględnieniem art. 180 § 1 O.p. , który dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według tego przepisu dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie. Prawidłowe są więc postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r. oraz z [...] lipca 2013 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach.

Zdaniem sądu w sprawie nie zostały naruszone art. 180 i art. 188 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność sposobu kalkulacji cen na kwestionowanych fakturach. Podatnik nie sprecyzował dokładnie tezy dowodowej w szczególności jakich okoliczności, nie wyjaśnionych w trakcie postępowania, udowodnienia się domaga, poprzez przeprowadzenie tego dowodu i nie wskazał w czym upatruje się istotnego znaczenia dla sprawy. Podatnik był już przesłuchiwany w trakcie postępowania, składał bowiem wyjaśnienia w charakterze strony w dniu [...] lipca 2012 r., również na okoliczność żądania złożonego we wniosku, tj. zeznał wówczas, że nie potrafi wyjaśnić, w jaki sposób kalkulowane były kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez B.X. oraz, że żadnych dokumentów związanych z rozliczeniem kierowców z ilości dostarczonych przesyłek i przejechanych kilometrów ani innych dokumentów związanych z kalkulacją ceny nie prowadził. Przy czym podatnik miał wielokrotnie możliwość uzupełniania materiału dowodowego związanego z rzetelnością transakcji i wyjaśnienie sposobu kalkulacji cen uwidocznionych na kwestionowanych fakturach. Pierwsze wezwanie w tej sprawie zostało skierowane do podatnika w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. W odpowiedzi na nie podatnik poinformował, że niczego poza fakturami nie posiada. Stosownie do tego, żadnych dowodów dotyczących sposobu kalkulacji cen na kwestionowanych fakturach nie przedłożył. W sprawie kalkulacji cen nie złożył również żadnych pisemnych wyjaśnień, poza tymi, że wartość usługi była określana w zależności od liczby świadczących usługę samochodów, co wiązało się z liczbą przejechanych kilometrów. Świadczone usługi były rozliczane w różnych okresach nie dłuższych niż miesiąc. Rozliczanie usług w tak krótkich okresach nie wymagało specjalnych zestawień i firma "A" nie miała odrębnych zestawień dotyczących świadczonych usług przez firmę B.X. Prawidłowo uznał organ, że forma przekazania wyjaśnień nie musi mieć charakteru dowodu z przesłuchania strony, zwłaszcza, że na tę samą okoliczność podatnik był już raz przesłuchiwany, a z innej formy wypowiedzenia się na tę okoliczność podatnik nie skorzystał.

Zasadna jest również odmowa przesłuchania B.X. w charakterze świadka na okoliczność wykonywania przez niego na rzecz firmy "A" A.X. usług transportowych oraz wystawiania za wykonane usługi faktur oraz uzupełnienia materiału dowodowego o postanowienie o przedstawieniu zarzutów B.X. z akt sprawy karnej na okoliczność, czy w opisie tych zarzutów jest wymieniona firma "A". Z okoliczności, których dowodzenia podatnik się domaga, były już przedmiotem badania w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...]. Ustalenia w nim poczynione zostały opisane w decyzjach kończących to postępowanie. W trakcie tego postępowania przeprowadzono także czynności sprawdzające rzetelność faktur wystawionych przez B.X. dla "A", a przesłuchiwany wówczas A.X. jako świadek, miał już wtedy możliwość wskazania dowodów potwierdzających ich rzetelność (nie wskazał żadnych poza samymi fakturami). Wyciągi z tych decyzji, jako dowody w postaci dokumentów urzędowych, zostały włączone do akt. Zatem organ kontroli skarbowej przyjął za udowodnione ustalenia zawarte w decyzjach podatkowych wydanych dla B.X. Z ustaleń tych jednoznacznie wynikało, iż w kontrolowanym okresie B.X. nie prowadził działalności gospodarczej, również w zakresie wykonywania usług transportowych, a wystawione przez niego faktury, w tym faktury wystawione dla "A", nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do akt sprawy włączony został także protokół przesłuchania B.X. w charakterze podejrzanego, w którym wskazano na postawienie mu zarzutu z art. 62 § 2 k.k.s. tj.: przestępstwa polegającego na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi dokumentami, a do którego popełnienia B.X. się przyznał, odmawiając udzielenia szczegółowych wyjaśnień. Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami: z dnia [...] lipca 2013 r. czy [...] sierpnia 2013 r. wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany wielokrotnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i był zawiadamiany o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Uprawnia to do stwierdzenia, że wskutek wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie zostały naruszone prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa i pismem z dnia [...] października 2012 r. wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, a w piśmie z dnia [...] października 2012 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, składał też wnioski dowodowe.

Sąd podkreśla, że z powyższych rozważań nie wynikają przeszkody na podstawie art. 187 § 1 O.p. uznać, że materiał dowodowy został zebrany w całości i rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu w sposób wyczerpujący. Wprawdzie przepis ten nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Gdy więc następuje zakwestionowanie rzetelności faktur i dochodzi do wzruszenia wynikającego z nich domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego, to jednak na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Skoro kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez "B" B.X. to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Na podstawie dowodów przedłożonych przez podatnika nie można w sposób logiczny i wiarygodny odtworzyć przebiegu zdarzeń stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Wiarygodność faktur wystawionych przez "B" B.X. podważają zgromadzone w sprawie dowody, a w szczególności: wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...], inne dowody uzyskane w toku postępowań prowadzonych wobec B.X., wyjaśnienia podejrzanego B.X. (z dnia [...] listopada 2010 r.) oraz zeznania (z dnia [...] września 2011 r.) i wyjaśnienia (z dnia [...] lipca 2012 r.) A.X. Ponadto uzupełnione postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2013r. dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] m.in. postanowienie o przedstawieniu B.X. zarzutów z dnia [...] listopada 2010 r., którego brak w aktach sprawy był przedmiotem zarzutu podniesionego w odwołaniu. W postanowieniu tym przedstawiono B.X. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegającego na wystawieniu w 2007 r. nierzetelnych faktur VAT.

Sąd ocenia, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podkreśla przy tym, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Na podstawie dowodów dostarczonych tylko przez niego nie można było w sposób logiczny stwierdzić przebiegu zdarzeń stwierdzonych fakturami.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco przedstawił dokonany bez naruszenia art. 191 O.p. proces oceny zebranych dowodów. Zdaniem sądu trafnie stwierdził, że w sprawie brak było dowodów potwierdzających techniczne i organizacyjne możliwości B.X. do świadczenia usług transportowych oraz wynajmu samochodów (brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej działalności oraz brak rozliczeń podatkowych). Z wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] wydanej wobec B.X. w zakresie VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. wynika, że w toku postępowania kontrolnego B.X. nie przedłożył do badania ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych oraz dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z wyciągu z tej decyzji wynika także, że dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą B.X. nie znaleziono podczas przeszukania w miejscu jego zamieszkania, przeprowadzonego w ramach postępowania karnego skarbowego. O braku jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności B.X. informował również w toku postępowania odwoławczego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że ten wystawca faktur w kontrolowanym okresie nie składał deklaracji VAT-7, jak również innych deklaracji podatkowych. Nie budzi też zastrzeżeń ocena organu, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić, że B.X. nie był w latach 2005-2010 właścicielem pojazdów, które mogłyby służyć do transportu towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] otrzymał z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta [...] informację, że B.X. nie figuruje w ewidencji jako właściciel pojazdów, że numer rejestracyjny [...] samochodu "[...]", którego wypożyczenie oraz wynajem dokumentują faktury nr [...], nr [...] oraz nr [...], przynależy do innego samochodu, że w ewidencji pod tym numerem rejestracyjnym figuruje pojazd marki "[...]". Z wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. oraz z wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wynika ponadto, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B.X. nie stwierdzono żadnych okoliczności świadczących o faktycznym prowadzeniu przez B.X. działalności gospodarczej, w tym o faktycznym wykonywaniu przez niego usług transportowych oraz usług wynajmu samochodu. Nie stwierdzono aby B.X. zatrudniał pracowników oraz aby ponosił jakiekolwiek inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. wydatki na paliwo.

Zdanie sądu w świetle powyższego nie budzi zastrzeżeń także ocena, zeznań B.X., który potwierdził, że jako podmiot nieistniejący wystawiał w 2007 r. nierzetelne faktury. Wprawdzie przedmiotem zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, były faktury wystawione na rzecz innego podmiotu, jednakże przyznanie się do wystawiania faktur stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze nie może pozostać bez znaczenia. W opinii sądu w kontekście całego materiału dowodowego przyznanie wzmacnia zasadność przyjętej negatywnej oceny rzetelności faktur wystawionych przez B.X. na rzecz A.X.

W opinii sądu właściwa jest także ocena organu, że A.X. nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie przez B.X. usług transportowych oraz usług wynajmu samochodu. Brak dokumentacji dotyczącej świadczonych usług podatnik wyjaśnia zaufaniem, na którym, jak wskazuje, opierała się współpraca z B.X. Według podatnika, jakiekolwiek szczegółowe potwierdzenia rozliczeń związane z fakturami nie były konieczne. W piśmie z dnia [...] października 2012 r. oraz piśmie z dnia [...] października 2012 r. podatnik wyjaśnił, że nie było potrzeby sporządzania specjalnych, odrębnych zestawień dotyczących usług świadczonych przez B.X. ze względu na krótki (nie dłuższy niż miesiąc) okres rozliczeniowy, a ewentualne zapiski, czy adnotacje służące do bieżącego rozliczenia danej usługi, po wykonaniu usługi ulegały zniszczeniu jako zbędne. W ocenie sądu podatnik nie złożył przekonujących wyjaśnień świadczących o rzeczywistym wykonywaniu usług przez B.X. Podatnik nie udzielił bowiem szczegółowych informacji na temat okoliczności świadczonych usług, jak również nie przekazał żadnych konkretnych informacji, które mogłyby podlegać sprawdzeniu. W szczególności nie udzielił bliższych informacji na temat częstotliwości świadczonych usług, sposobu kalkulacji ceny za usługi, środków transportu, którymi usługi te miałyby być świadczone. Nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów, nie potrafił podać marki samochodów, nie pamiętał również nazwisk kierowców ani ich numerów telefonów. Nie wiedział do kogo należały samochody, którymi przyjeżdżali kierowcy, a także czy kierowcy byli pracownikami B.X. Podatnik nie pamiętał numeru rejestracyjnego samochodu wskazanego w wystawionych przez B.X. fakturach dokumentujących wynajem samochodu "[...]" w okresie od [...] grudnia 2007 r. do [...] marca 2008 r. oraz wynajem samochodu "[...]" w okresie od [...] kwietnia 2008 r. do [...] kwietnia 2008 r. Zeznał, że pamięta wyłącznie, że od B.X. wypożyczał samochód dostawczy, nie pamiętał natomiast numeru rejestracyjnego ani marki tego samochodu. Słusznie zatem organ uznał, że niewiarygodne jest, aby we współpracy o długotrwałym (co najmniej dwuletnim) i regularnym charakterze, odbiorca usług nie potrafił wskazać żadnych bliższych informacji dotyczących okoliczności świadczonych usług, w szczególności na temat samochodów, którymi usługi te były wykonywane oraz kierowców, którzy, jak wskazuje strona, przyjmowali zlecenia na usługi oraz odbierali od strony pieniądze za faktury. Organ odwoławczy zasadnie zauważył, że wyjaśnienia skarżącego sprzeczne są z treścią faktur dokumentujących wypożyczenie oraz wynajem samochodu "[...]"[...]. Z jego wyjaśnień wynika bowiem, że samochodami, których wynajem stwierdzają faktury, posługiwał się w istocie B.X. Podatnik wyjaśnił, że B.X. zwrócił się z propozycją wynajęcia w [...] samochodu osobowego, przy pomocy którego będzie poszukiwał i pozyskiwał nowych klientów dla firmy "A". Z wyjaśnień podatnika wynika jednak, że samochód "[...]" "był wynajęty jednorazowo na krótki okres" oraz że "wiązało się to z ewentualnym zabezpieczeniem usług transportowych". Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka ani w trakcie przesłuchania w charakterze strony, podatnik nie wskazywał aby B.X. świadczył na jego rzecz usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów.

Zdaniem sądu wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonywanie usług transportowych przez B.X. nie stanowią również dokumenty przekazane przez podatnika. Dokumenty załączone do pisma z dnia [...] października 2012 r., tj. zaświadczenie z dnia [...] września 2005 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie z dnia [...] lutego 2000 r. o numerze identyfikacyjnym REGON oraz decyzja z dnia [...] marca 1999 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, świadczą wyłącznie o fakcie rejestracji B.X. w ewidencji działalności gospodarczej oraz o uzyskaniu przez niego numeru REGON oraz NIP, nie dowodzą natomiast okoliczności faktycznego wykonywania przez niego działalności gospodarczej, a tym bardziej faktycznego wykonywania usług stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Natomiast kosztorysy załączone do pisma z dnia [...] października 2012 r., są - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika - kosztorysami usług wykonywanych przez podatnika na rzecz firm "F" w [...], "H" w [...] i "I" w [...]. Kosztorysy te świadczą o wykonywaniu przez podatnika usług na rzecz wskazanych powyżej firm, nie dowodzą natomiast okoliczności wykonywania usług transportowych przez B.X. Oznaczenie niektórych pozycji w kosztorysach znakiem "PR" nie dowodzi, że usługa ta w tym zakresie została wykonana przez B.X. Podobnie, wydruki z poczty elektronicznej załączone do pisma z dnia [...] października 2012 r. potwierdzają świadczenie przez podatnika zleconych mu usług, nie dowodzą natomiast okoliczności wykonywania tych usług transportowych przez B.X.

Sąd nie ma zastrzeżeń co do oceny organów, że wiarygodność zakwestionowanych faktur podważają także zeznania A.Y. Świadek ten wprawdzie potwierdził, że według jego wiedzy B.X. świadczył usługi transportowe na rzecz firmy "A", polegające na rozwożeniu po terenie całej Polski, najczęściej materiałów reklamowych z magazynu firmy w [...] ( niekiedy z drukarni w [...]), w tym na rozwożeniu materiałów reklamowych do oddziałów "Banku [...]" na terenie całego kraju. Z zeznań A.Y. wynika, że nie ma szczegółowej wiedzy na temat świadczonych usług. Świadek nie był obecny przy załadunku i rozładunku towarów, nie był obecny przy dokonywaniu płatności, nie może z całą pewnością stwierdzić do kogo należały samochody wjeżdżające na plac, a wiedzę że dane samochody przyjeżdżały w związku z usługą świadczoną przez B.X., posiada od brata - A.X. oraz z rozmów prowadzonych pomiędzy bratem a B.X. Świadek nie podał marek ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi usługi te miałyby być świadczone ani nazwisk ich kierowców. Podobnie jak strona nie przekazał więc szczegółowych informacji na temat okoliczności świadczonych usług, w szczególności informacji, które pozwoliłyby na ustalenie kto faktycznie wykonywał usługi oraz jakimi środkami transportu. Nie przekazał również żadnych konkretnych informacji, które mogłyby podlegać weryfikacji.

Reasumując sąd stwierdza, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 O.p. W sprawie granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organy orzekające przekroczone. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Nie było żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających np. przesłuchanie B.X. złożonych w rygorach innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań. Istotne jest to, że w opinii sądu organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego z uwzględnieniem kontekstu niniejszej sprawy. Wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To, że dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem sądu organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest obszerne i szczegółowe. Wyjaśnia jakim dowodom ten organ dał wiarę, odnosi się do argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienia wskazują i wyjaśniają podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Zatem sąd podkreśla, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług – również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez "B" B.X. nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W opinii sądu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 167, art. 168 lit a., art. 178 lit a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112. Organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik dochował należytej staranności w kontaktach handlowych podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z odnośnego orzecznictwa Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości czy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-368/09 Pannon Gép, ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Zmianę spowodował wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Kolejnym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. Postanowienie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD pogłębiają zasadę, że niedopuszczalna jest odmowa prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę. Dla dokonania takiej odmowy konieczne jest wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W nawiązaniu do powyższych wywodów sąd uznaje stanowczo, że podatnik przyjmując kwestionowane faktury miał pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Sam podatnik przyznał, że współpraca z firmą F.H.U. "B" B.X. oparta była na zaufaniu w związku z tym nie występowała konieczność prowadzenia żadnych dokumentów ani zestawień, a także że kwoty za usługi uzgadniane były telefonicznie. Podatnik nie udzielił bliższych informacji na temat częstotliwości świadczonych usług, sposobu kalkulacji ceny za usługi, środków transportu, którymi usługi te miałyby być świadczone, nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów, nie potrafił podać marki samochodów, nie pamiętał nazwisk kierowców ani ich numerów telefonów, nie wiedział do kogo należały samochody, którymi przyjeżdżali kierowcy, a także czy kierowcy byli pracownikami B.X. Swojego stanowiska nie uzupełnił dokumentami w postaci umów, zleceń, jak również dokumentami, z których wynikałoby kto i kiedy przewoził towar, jakim środkiem transportu, jakie trasy były wykonywane, na jakiej podstawie ustalono cenę za usługę, itp. Do wystawianych faktur nie sporządzano zestawień i specyfikacji, kierowcy nie otrzymywali żadnego dokumentu (zlecenia) z którego wynikało co, ile i do kogo mają zawieźć, a adres przeznaczenia spisywali z palety, nie sporządzano pisemnego potwierdzenia dostarczenia towaru ani potwierdzenia odbioru gotówki. Sąd jednakże jest zdania, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie były zobowiązane do udowadniania podatnikowi złej wiary. W sprawie nie ma znaczenia kwestia należytej staranności skarżącego ponieważ wykazane kwestionowanymi fakturami transakcje w ogóle nie miały miejsca. Przesłanka braku świadomości udziału w nielegalnym procederze miałaby znaczenie, gdyby podatnik rzeczywiście nabył usługi, a wystawca faktur nie był świadczącym usługi, gdyż usługi wykonał inny podmiot.

Sąd nie uwzględnił wniosków skarżącego o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dokonanie oceny legalności zaskarżonych decyzji nie wymagało uzyskania stanowiska Trybunału. Niezależnie od tego sąd, orzekając jako sąd I instancji, nie był zobligowany do uwzględnienia takiego wniosku, co wynika z brzmienia art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Natomiast sąd wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi i do pisma procesowego złożonego na rozprawie w dniu [...] października 2014 r. oddalił ponieważ nie stwierdził, by w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające przeprowadzenie tego dowodu ( art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dlatego sąd na podstawie art. 151 powyższej ustawy orzekł, jak w sentencji wyroku..