Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 154/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, ust. 2  pkt 1 i ust 3 pkt 1 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 154/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [..] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej – O.p.) Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) po rozpatrzeniu odwołania A. w L. (dalej – strona, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej – NUC) z dnia [..] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Opel Vivaro przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w kwocie 2.790 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia [..] NUC wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Opel Vivaro o numerze nadwozia [..] przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju a w dniu [..] wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wymienionego wyżej pojazdu.

W odwołaniu od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, iż samochód będący przedmiotem postępowania jest samochodem, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. W piśmie z dnia [..] strona zarzuciła także pominięcie przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu wyciągu ze świadectwa homologacji, stwierdziła, że samochód został doposażony w rząd siedzeń dla pasażerów oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, w przestrzeni towarowej brak jest natomiast kotew do mocowania dalszych siedzeń, brak też jest punktów mocowania pasów bezpieczeństwa a pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń są pasami biodrowymi. Gdyby samochód miał głównie służyć do przewozu osób to z natury rzeczy byłyby w nim zamontowane pełne pasy.

Po rozpatrzeniu sprawy DIC nie zgodził się z zarzutami spółki i uznał za NUC, że samochód marki Opel Vivaro o numerze nadwozia [..] rok produkcji 2007, pojemność silnika 1995 cm3 zaliczyć należy do kategorii pojazdów określonych pozycją CN 8703, co w konsekwencji daje podstawę do jego opodatkowania akcyzą w myśl przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej – u.p.a.).

DIS wskazał na przepisy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. i stwierdził, że zgodnie z nimi akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Dalej podał, że pod pozycją 59 załącznika zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść wskazanych przepisów, zdaniem DIS, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu do katalogu wyrobów akcyzowych podlegających akcyzie niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega natomiast pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru, należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi na początku taryfy celnej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które decydują jak należy taryfikować towary. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Noty do CN) oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty do HS).

DIC podał, że pozycja 8703 obejmuje z brzmienia - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z Notami do HS pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp).

Niniejsza pozycja obejmuje również:

1) Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe).

2) Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

3) Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.).

4) Pojazdy przeznaczone specjalnie dojazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe).

5) Wózki golfowe i podobne pojazdy.

6) Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących, lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei Nota do HS odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Zdaniem DIC, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przeznaczeniem pojazdu Opel model Vivaro jest przewóz osób i ładunku. Z protokołu oględzin i załączonych do niego zdjęć wynika, że jest to pojazd jednobryłowy z sześcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, wszystkie siedzenia są wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa (w pierwszym rzędzie siedzeń - pełne pasy, w drugim rzędzie siedzeń - pasy biodrowe), za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda przykręcona do nadwozia samochodu za pomocą śrub w czterech miejscach (przegroda dwuczęściowa: w dolnej części płyta z blachy metalowej, w górnej części - metalowa kratka). Pojazd posiada cztery pary drzwi: kierowcy, pasażera, boczne drzwi przesuwne z szybą służące do wsiadania pasażerów w drugim rzędzie siedzeń oraz dwuskrzydłowe tylne drzwi przeszklone. W części pasażerskiej stwierdzono: oświetlenie, tapicerkę drzwi, tapicerkę ścian bocznych. W części bagażowej stwierdzono: oświetlenie, tapicerkę drzwi tylnych, ściany boczne wyłożone płytami ze sklejki drewnianej. Na całej długości sufitu samochodu - podsufitka z oświetleniem. Podłoga na całej długości za przednim rzędem siedzeń wyłożona jest płytą drewnopodobną. Ponadto pojazd posiada dodatkowe wyposażenie (klimatyzacja i aluminiowe felgi).

Skoro zatem samochód jest pojazdem o jednobryłowym, zamkniętym i samonośnym nadwoziu, czterodrzwiowym, sześciomiejscowym, posiadającym przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od części ładunkowej, to oznacza, że parametry pojazdu oraz zdecydowana przewaga cech "osobowych" nad "ciężarowymi" uzasadniają zaklasyfikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, zaś właściwym kodem CN jest kod CN 8703.

To, że wymieniony wyżej samochód w dacie powstania obowiązku podatkowego był osobowy - przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów potwierdza także zapis znajdujący się na fakturze korygującej nr [..] z dnia [..], dotyczącej faktury sprzedaży pojazdu nr [..] z dnia [..]. Dokument ten potwierdza, że w momencie sprzedaży przedmiotowego pojazdu był on wyposażony w sześć miejsc siedzących, a jego ładowność wynosiła 740 kg.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika spółki dotyczącego przeróbek dokonanych w niniejszym pojeździe: "samochód bezsprzecznie został doposażony w rząd siedzeń dla pasażerów oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej", DIC wyjaśnił, że konfrontując to z materiałem dowodowym, (w tym także z zapisami z powołanej już faktury korygującej) uzasadniony jest wniosek, że zmiany nie zostały wprowadzone po sprzedaży pojazdu - co nie zmienia faktu prawidłowości ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy na czas powstania obowiązku podatkowego.

DIC wyjaśnił również, że nie kwestionuje zapisów widniejących w dokumentach pojazdu. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże czynnikami decydującymi o klasyfikacji wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakie muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są natomiast postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdyby towary były traktowane odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. W konsekwencji, uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu, jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu a nie mają zastosowania przy ustalaniu podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Skoro dane zawarte w dokumentach homologacji dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, zatem nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 191 O.p. i innych przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (wyciągu ze świadectwa homologacji) DIC dodał, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie a nie opis zawarty w dołączonych dokumentach. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zaniechano przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych dokumentów (tzn. nieuwzględniono ich). Materiały te stanowiły część akt spraw i były oceniane w toku postępowania. Tym niemniej stwierdzono, że ich treść (w części dotyczącej przepisów krajowych) nie może mieć znaczenia dla określenia klasyfikacji CN sprzedanego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazdu, a tym samym kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Kryteria na podstawie, których następuje wydanie świadectwa homologacji zdecydowanie różnią się od kryteriów ustanowionych dla celów poboru akcyzy. Klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej w żaden sposób nie powołuje się na przepisy Prawa o ruchu drogowym. Kryterium klasyfikacyjnym do właściwego kodu CN jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym odwołują się do warunków technicznych pojazdów.

Co do uwagi pełnomocnika strony, że NUC nie ustalił i nie uwzględnił objętości przestrzeni towarowej, która zdaniem odwołującego się liczy kilka metrów sześciennych i decyduje jednocześnie o prawidłowości klasyfikacji do CN 8704 oraz o zasadniczym przeznaczeniu samochodu, DIS stwierdził, że powołane kryterium nie jest wyróżnione nawet jako element pomocniczy, a tym bardziej decydujący o zaliczeniu pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych (pozycja 8704 CN) - co powyższy zarzut czyni bezzasadnym.

Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 191 O.p. przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, że samochód będący przedmiotem postępowania jest samochodem, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty odwołania wskazując, że przedmiotowy samochód, jak wynika ze świadectwa homologacji jest samochodem ciężarowym. Poza sporem jest, iż homologacja sporządzona na potrzeby przepisów o ruchu drogowym nie jest dowodem przesądzającym o klasyfikacji pojazdu na potrzeby prawa celnego (akcyzy). Niemniej jednak nie może być pomijana przy ustaleniu przeznaczenia pojazdu. Samochód bezsprzecznie został doposażony w rząd siedzeń dla pasażerów oraz w przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej. W przestrzeni towarowej, jak wynik z decyzji brak jest kotew do mocowania dalszych siedzeń, brak też jest punktów mocowania pasów bezpieczeństwa. Skoro tak, to przestrzeń ta jest stricte towarowa. Nie przeczy temu, ani fakt wyłożenia podłogi płytą, ani tapicerowania ścian bocznych, ani przeszklenie tej części nadwozia. Te elementy wyposażenia w żaden sposób nie utrudniają przewozu towaru. Przestrzeń towarowa liczy kilka metrów sześciennych (nie zostało to ustalone w toku postępowania). Nieprawdopodobnym jest, aby samochód miał być i zasadniczo samochodem przeznaczonym do przewozu osób w sytuacji posiadania przepastnej przestrzeni towarowej. Pojęcie "zasadniczo służy do przewozu osób" oznacza, iż z założenia głównym przeznaczeniem samochodu jest jego wykorzystywania jako auta osobowego. W przedmiotowej sprawie samochód to nie van, ani SUV tylko typowy samochód dostawczy, który naturalnie występuje również w wersjach osobowych, ale wtedy jest to samochód typu BUS 9 - miejscowy. Opisywany samochód to pojazd typowo ciężarowy i takie jest jego przeznaczenie. Dodatkowo wskazuje na to fakt, iż pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń są pasami biodrowymi. Gdyby samochód miał głównie służyć do przewozu osób to z natury rzeczy byłyby zamontowane pełne pasy.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., przez pojęcie wyrobu akcyzowego rozumie się wyroby podlegające akcyzie wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 w/w. załącznika zostały wymienione samochody osobowe - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a na zasadzie art. 80 ust. 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W przypadku sprzedaży, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).

Przytoczone wyżej przepisy prawa materialnego determinowały treść ustaleń faktycznych sprawy co do faktu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją.

W sprawie niniejszej sporne jest, czy organy podatkowe w sposób zgodny z prawem przyjęły, że sprzedany przez skarżącą spółkę samochód marki Opel Vivaro o numerze nadwozia[..], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1995 cm3 zaliczyć należy do kategorii pojazdów określonych pod poz. 59 wymienionego załącznika, co w konsekwencji czyni z niego wyrób akcyzowy i daje podstawę do jego opodatkowania tym podatkiem w myśl powołanych przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z unormowaną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu oraz inne dowody wnioskowane przez stronę. Zebrane dowody mogą być ze sobą sprzeczne. W takim wypadku organ nie może ograniczyć się do wyboru jednego z tych dowodów, lecz musi uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy zgodnie z powyższymi przepisami.

Jak wynika z protokołu oględzin i załączonych do niego zdjęć, samochód sprzedany przez skarżącą jest to pojazd jednobryłowy z sześcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, wszystkie siedzenia są wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa (w pierwszym rzędzie siedzeń - pełne pasy, w drugim rzędzie siedzeń - pasy biodrowe), za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda przykręcona do nadwozia samochodu za pomocą śrub w czterech miejscach (przegroda dwuczęściowa: w dolnej części płyta z blachy metalowej, w górnej części - metalowa kratka). Pojazd posiada cztery pary drzwi: kierowcy, pasażera, boczne drzwi przesuwne z szybą służące do wsiadania pasażerów w drugim rzędzie siedzeń oraz dwuskrzydłowe tylne drzwi przeszklone. W części pasażerskiej posiada: oświetlenie, tapicerkę drzwi, tapicerkę ścian bocznych a w części bagażowej: oświetlenie, tapicerkę drzwi tylnych, ściany boczne wyłożone płytami ze sklejki drewnianej. Na całej długości sufitu samochodu znajduje się podsufitka z oświetleniem. Podłoga na całej długości za przednim rzędem siedzeń wyłożona jest płytą drewnopodobną. Ponadto pojazd posiada dodatkowe wyposażenie (klimatyzacja i aluminiowe felgi).

Co prawda oględziny samochodu zostały dokonane już po jego sprzedaży, kiedy był on własnością nowego podmiotu (B.), jednak z zeznań D. P. wynika, że od dnia zakupu pojazdu nie dokonano w nim żadnych przeróbek mających wpływ na kwalifikację pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego (jego zmian konstrukcyjnych). Również faktura korygująca z dnia [..]., dotycząca faktury sprzedaży pojazdu z dnia[..] potwierdza, że w momencie sprzedaży przedmiotowego pojazdu wyposażony był on w sześć miejsc siedzących a jego ładowność wynosiła 740 kg.

Zgodnie z obowiązującą w 2007 roku Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i wyposażenia. Ta okoliczność wymagała jednoznacznego ustalenia cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i wyposażenia w dniu powstania obowiązku podatkowego, co też organy w rozpoznawanej sprawie uczyniły.

Dla określenia towaru jako akcyzowego nie ma znaczenia treść świadectwa homologacji, badania technicznego czy treść wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jako że dane te są istotne dla innych potrzeb. Na to, że grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego jak i ich nazwa handlowa nie ma znaczenia dla ustalenia ich kodu CN wskazuje stanowisko jednolitej już linii orzeczniczej dotyczącej tego problemu (por. wyroki NSA z dnia 13 marca 2012 r., I GSK 432/11, I GSK 449/11, I GSK 452/11, z dnia 7 października 2011 r. I GSK 597/10 oraz WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Sz 685/10, z dnia 27 maja 2010 r., I SA/Gd 238/10, z dnia 4 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 32/12, z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Rz 94/12, I SA/105/12, publ. www.orzeczenia,nsa.gov.pl). DIC prawidłowo zatem uznał, że świadectwo homologacji jest jedynie urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Wbrew zarzutowi odwołania organy podatkowe oceniły treść przedłożonego przez stronę świadectwa homologacji – wskazały jednakże, że dane zawarte w dokumentach homologacji dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące w tej sprawie. To, że ocena tego dokumentu była inna niż by tego oczekiwała strona nie oznacza, że jej w ogóle nie dokonano. Słusznie także DIC zauważył, że kwestia wielkości powierzchni ładunkowej (bagażowej) nie ma znaczenia w świetle przepisów regulujących kwestie związane z przyporządkowaniem pojazdu do pozycji 8703 Taryfy Celnej.

Jak wyżej była mowa, zgodnie z regulacjami Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi jego budowy i wyposażenia. W kontekście istoty sporu wskazać należy, że w Taryfie Celnej w pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Ta ostatnia obejmuje między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do tej pozycji wyznaczona jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 – np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) (por. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich).

Jeśli chodzi o przedłużoną przestrzeń ładunkowa, długość podłogi i wielkość przestrzeni ładunkowej takie kryteria według Not Wyjaśniających (proporcja ładowności przypadającej na część pasażerską i cześć towarową oraz proporcja wewnętrznej długości podłogi przeznaczonej do transportu towarowego i do długości rozstawu osi pojazdu) dotyczy samochodów typu kombi i pickup, nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyjaśnień oraz z materiału dowodowego, wyposażenie wnętrza sprzedanego przez stronę pojazdu kojarzone jest i wskazuje na zasadnicze przeznaczenie samochodu raczej do przewozu osób niż towarów.

Podkreślenia przy tym raz jeszcze wymaga, że Wyjaśnienia do Taryfy Celnej jasno wskazują na cechy, które pozwalają ocenić do jakiej pozycji Taryfy (8703 czy 8704) należy zaliczyć określony pojazd. Cechy te dotyczą zewnętrznych cech konstrukcyjnych pojazdu.

Tym samym, stwierdzić należy, że organy zastosowały prawidłowe kryterium oceny, zgodnie z art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 Załącznika 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust 3 pkt 1 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. i prawidłowo uznały, że sprzedany przez stronę skarżącą samochód należy zakwalifikować jako wyrób akcyzowy. Zastosowały także prawidłową, obniżoną stawkę – 3, 1 %, biorąc pod uwagę uregulowania art. 80 u.p.a., § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.