Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2477/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (spr.), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 145/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.606.2019.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2. zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2477/20

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 145/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi B. Spółki z o. o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja systemów ogrodzeniowych, kontroli dostępu oraz zintegrowanych rozwiązań zabezpieczających. Spółka należy do międzynarodowej Grupy. Wyroby przez nią produkowane podlegają sprzedaży na rzecz klientów zlokalizowanych na rynku polskim, jak również na wielu rynkach zagranicznych. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie realizuje aktywnej sprzedaży swoich wyrobów w wybranych lokalizacjach, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z innymi podmiotami z Grupy umowy, na mocy których podmioty te świadczą na jej rzecz usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży, tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży w ściśle określonych obszarach. Umowy zostały zawarte z trzema spółkami z siedzibą w Finlandii, Szwajcarii i Belgii. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy o podobnym zakresie. Podmioty te spełniają przesłanki uznania ich za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2019 poz. 865 ze zm., dalej: updop). Na mocy Umów, Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży. Kwota prowizji jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, o którym mowa powyżej jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie.

Dodatkowo Umowa przewiduje, że w przypadku, gdy Podmiot Powiązany osiągnie stratę w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, będzie ona zobowiązana do uiszczenia na jego rzecz kwoty dodatkowej prowizji. Szczegółowa procedura kalkulacji kwoty dodatkowej prowizji została wskazana w Umowach. Wnioskodawca nadmienił, że z uwagi na fakt, iż świadczeniodawcami usług pośrednictwa sprzedaży, o których mowa w niniejszym wniosku są Podmioty Powiązane, po stronie Spółki nie występuje obowiązek ustalenia stosownej klasyfikacji tych świadczeń. Co więcej, w ocenie Spółki, klasyfikacja ta pozostaje bez znaczenia dla oceny przedmiotu niniejszego wniosku. Niemniej jednak, mając na uwadze znaną Spółce praktykę procesową organów podatkowych w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, strona wskazała, że kierując się dominującym charakterem analizowanych usług, mogłyby one zostać sklasyfikowane do następujących grupowań PKWiU: 46.18.19.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych, 46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju, 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Wnioskodawca podkreślił, że wskazane powyżej grupowania nie są elementem stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, ale wyrażają jego stanowisko w zakresie prawdopodobnego statystycznego ujęcia usług nabywanych przez Spółkę od Podmiotów Powiązanych. Z uwagi jednak na brak precyzyjnych wyjaśnień GUS co do zakresów przedmiotowych poszczególnych grupowań Spółka nie może wykluczyć, że faktyczny zakres usług świadczonych przez Podmioty Powiązane wykracza poza wskazane grupowania statystyczne.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianego w w/w przepisie.

W interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Zaznaczył przy tym, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wskazanych w omawianym przepisie nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu I instancji z analizy stanowiska Spółki wynika, że domagała się ona potwierdzenia, iż usługa pośrednictwa sprzedaży, która nie jest wprost wymieniona w art. 15 e ust. 1 pkt 1 updop – nie jest również podobna do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nawet wówczas, gdy zawiera ona w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego, ani nadrzędnego. WSA w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdził, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze, a to art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) i w zw. z art. 14 h O.p. Organ nie odniósł się bowiem w wystarczający sposób do kluczowej w sprawie kwestii wynagrodzenia z tytułu usług pośrednictwa handlowego, mimo że skarżąca wyraźnie we wniosku poruszyła ten aspekt. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku Spółka wprost powiązała wysokość wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego realizującego zadania przedstawiciela handlowego czy też agenta pośrednika, z prowizją ustalaną jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie. Niewątpliwe zatem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost powiązano otrzymanie przez Podmiot Powiązany prowizji oraz jej wysokość z uzyskanym konkretnym efektem sprzedaży, czy to przez samą Spółkę (jak ma to miejsce w przypadku przedstawiciela handlowego) czy też przez Pomiot Powiązany, gdy działając w charakterze agenta pośrednika zawiera on z klientami umowy sprzedaży wyrobów we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki.

Sąd zauważył, że organ interpretacyjny w swoich rozważaniach pominął, że "Umowa przewiduje, że w przypadku, gdy Podmiot Powiązany osiągnie stratę w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia na jego rzecz kwoty dodatkowej prowizji. Szczegółowa procedura kalkulacji kwoty dodatkowej prowizji została wskazana w Umowach". To jednozdaniowe stwierdzenie zawarte w opisie wniosku nie było analizowane przez organ ani też szerzej omówione przez samą Spółkę w swojej argumentacji. Tymczasem, wobec nadmienionego jedynie przez skarżącą wątku strat w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży istotne wydaje się zwrócenie uwagi, że z wcześniejszego opisu sprawy wynikało, iż prowizja ustalana jest jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. WSA uznał, że konsekwencją wadliwości skarżonej interpretacji w postaci braku ustosunkowania się do istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest też błędna subsumcja interpretowanej normy prawnej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym zasadnie skarżąca zarzuca organowi dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę usług od podmiotów powiązanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Organ bowiem, chociaż w zaskarżonej interpretacji szeroko przedstawił definicję pojęć usług doradczych, reklamowych i innych, zawartych w w/w przepisie to jednak zaniechał rzetelnej analizy, jakie cechy poszczególnych czynności wchodzących w opisany we wniosku zakres usług pośrednictwa w sprzedaży decydują, że w przekonaniu organu świadczenia te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust 1 pkt 1 updop i z jakich względów uważa, że cechy charakterystyczne umów doradztwa, badania rynku i reklamy przeważają nad cechami świadczeń wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży, stanowiących przedmiot wniosku strony o wydanie interpretacji. Zabrakło również oceny, czy poszczególne świadczenia Podmiotów Powiązanych wchodzące w skład zawartej Umowy stanowią (bądź nie) czynności składowe lub pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej (czyli doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży między Spółką i pozyskanym przez pośrednika klientem), mimo że skarżąca wyraźnie poruszyła ten aspekt sprawy we wniosku. Tym samym, skoro w ocenie WSA doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć znaczenie przy końcowej interpretacji na tle konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowania bądź nieograniczeń wynikających z prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop co do kosztów zakupu przez Spółkę usług od podmiotów powiązanych, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wobec naruszenia zarzucanych norm postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 oraz w zw. z art. 14h op, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ zastosuje się do wyżej wyrażonych ocen prawnych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wnoszę o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez bezzasadne uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego zamiast oddalenia skargi skarżącej, w skutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego poprzez dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę usług od Podmiotów Powiązanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania.

W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA w Opolu uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że sąd pierwszej instancji bezzasadne uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wyłącznie z powodu błędnego uznania, że organ wydając interpretację naruszył prawo "poprzez dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę usług od Podmiotów Powiązanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest na tyle pobieżne i niepełne, że uniemożliwia jego merytoryczną kontrolę przez pryzmat zarzutów stawianych w skardze.

Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15 e ust. 1 pkt 1 updop do wydatków na usługi handlowe o charakterze wsparcia / pośrednictwa sprzedaży, tj. pełnienie funkcji agentów sprzedaży w ściśle określonych obszarach ("Usługi"), których celem jest doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży wyrobów Spółki, a które to Usługi są nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych ("Podmioty powiązane" lub "Usługodawcy").

Spór co do meritum dotyczy zatem tego, czy koszty usług pośrednictwa w sprzedaży/wsparcia sprzedaży opisane we wniosku o interpretację świadczone przez agentów (pośredników) będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, podlegają, bądź nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianego w w/w przepisie.

W interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Zaznaczył przy tym, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wskazanych w omawianym przepisie nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazał, że stanowisko organu nie zostało uzasadnione w sposób pozwalający na przeanalizowane toku jego rozumowania. Uzasadnienie stanowiska organu jest bowiem bardzo ogólnikowe i sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że sporne usługi są cyt. "są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących. (...) Zarówno usługi pośrednictwa sprzedaży (...) jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", oraz że cyt. "trudno zatem przykładowo wyobrazić sobie usługę zabiegania o klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych."

Zdaniem sądu pierwszej instancji, takie uzasadnienie narusza art. 14c § 1 i 2 op, bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia odmienne stanowisko organu. Zawarte w skarżonej interpretacji i przedstawione wyżej lakoniczne, ogólnikowe stwierdzenia nie dają możliwości oceny, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usług reklamowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżąca we wniosku uzasadniła szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ jednak nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez stronę.

Tym samym, skoro w ocenie Sądu pierwszej instancji doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć znaczenie przy końcowej interpretacji na tle konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowania bądź nie ograniczeń wynikających z prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop co do kosztów zakupu przez Spółkę usług od podmiotów powiązanych, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wobec naruszenia zarzucanych norm postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 oraz w zw. z art. 14h op, zdaniem WSA przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że wydając uchyloną interpretację organ dokonał pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie jest też zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji, że brak odrębnego i wyraźnego odniesienia się przez organ w interpretacji do zagadnienia prowizji w razie poniesienia strat, był dostateczna przesłanką uchylenia interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do stwierdzenia, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Tym samym sąd pierwszej instancji formułując taką ocenę i czyniąc z niej podstawę uchylenia interpretacji, naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Rację ma organ, że granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i własnego stanowiska w tym zakresie, co wynika wprost z treści art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wydając interpretację indywidualną Organ dokonuje zatem analizy okoliczności podanych we wniosku, w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę, na gruncie wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów. Ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonywana jest tylko i wyłącznie przez pryzmat zadanego we wniosku pytania, albowiem to pytanie Wnioskodawcy uszczegóławia zakres udzielonej odpowiedzi.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że zadane we wniosku pytanie, oraz odpowiadające mu własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nie odnosiło się – w wyszczególniony i odrębny sposób - do kwestii strat w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży. Nie można czynić zarzutu organowi interpretacyjnemu z tego powodu, że również i on nie odniósł się w zauważalnie wyodrębniony sposób do tej kwestii. Należy uznać, że interpretacja odnosi się w równej mierze do wynagrodzenia prowizyjnego w razie osiągnięcia zysku, jak i wynagrodzenia w postaci "dodatkowej prowizji". Jest to o tyle oczywiste, że Wnioskodawca zadał tylko jedno pytanie i – co należy podkreślić – nie zawarł w nim rozróżnienia rodzajów wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi Powiązanemu. To, że organ jednolicie ustosunkował się do pytania, nie "rozbijając" stanowiska na część odnoszącą się do dwóch rodzajów wynagrodzenia, jest również zrozumiał i oczywiste biorąc pod uwagę to, że organ w zaskarżonej do sądu interpretacji zajął stanowisko w całości uznające za błędne stanowisko wnioskodawcy. Skoro tak, nie było istotnego powodu, aby odrębnie wypowiadała się co do świadczeń (składników wynagrodzenia), których nawet sam wnioskodawca wyraźnie nie wyróżniał.

Uchylając interpretację sąd pierwszej instancji sugeruje, że nie odnosi się ona do w ogóle do kwoty "dodatkowej prowizji", tymczasem nic takiego nie wynika z jej treści. Należało przyjąć, że interpretacja odnosi się do całości zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę i że stanowisko organu jest jednolicie negatywne. Następnie, sąd pierwszej instancji powinien poddać to stanowisko merytorycznej ocenie świetle wszystkich zarzutów skargi.

Słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w interpretacji Organ w sposób jednoznaczny ustosunkował się do całego pytania Wnioskodawcy. To, że nie widział potrzeby odrębnego ustosunkowania się do obu składników wynagrodzenia, nie oznacza, że któryś z nich pominął w swojej ocenie.

Należy przypomnieć, że Spółka domagała się potwierdzenia, że usługa pośrednictwa sprzedaży, która nie jest wprost wymieniona w art. 15 e ust. 1 pkt 1 updop - nie jest również podobna do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nawet wówczas, gdy zawiera ona w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego, ani nadrzędnego. Ocena stanowiska Spółki zawarta w interpretacji nie jest ogólnikowa ani pobieżna – a w każdym razie nie na tyle, aby miało to uniemożliwić jej merytoryczną analizę.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ w sposób jednoznaczny zajął stanowisko, że jego zdaniem wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę z związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi zdaniem organu stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż niewątpliwie noszą one szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w w.w. przepisie, a cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, itd.

Rzeczą sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie ponowne skontrolowanie prawidłowości stanowiska Organu, także w kontekście stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Niezasadny jest natomiast stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy i dzięki temu poddaje się kontroli sądu rozpatrującego skargę kasacyjną. To, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł wskazane wyżej uchybienia procesowe, które skutkowały podjęciem uchylonego rozstrzygnięcia, nie oznacza samo przez się, że uzasadnienie nie spełnia ustawowych wymogów. Autor skargi kasacyjnej uważa, że w treści wyroku brak jest uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przez Organ art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i że powyższe powoduje niepewność co do przyczyn uchylenia interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z kolejnego zdania zamieszczonego w uzasadnieniu wynika jasno, w czym WSA upatruje naruszenie art. 121§1 w zw. z art. 14h o.p.: "Organ nie odniósł się bowiem w wystarczający sposób do kluczowej w sprawie kwestii wynagrodzenia z tytułu usług pośrednictwa handlowego, mimo że skarżąca wyraźnie we wniosku poruszyła ten aspekt." Niezależnie od tego, z całości wywodów sądu pierwszej instancji jasno wynika, jaka była przyczyna uchylenia zaskarżonej interpretacji. To, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z oceną WSA, nie przekreśla formalnej poprawności uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy, uznając za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz organu administracji publicznej od Skarżącej kwotę 460 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (360 zł)