Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3379/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b, art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b, art. 45 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1323/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. K. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1323/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gliwicach z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny.

Skarżący uzyskał przychód ze zbycia w drodze zamiany nieruchomości, w przypadającej na niego kwocie 65000 zł (łącznie na oboje małżonków w kwocie 130000 zł), przy czym, zdaniem organu, nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym nie krócej, niż 12 miesięcy przed zbyciem, jak również nie złożył zeznania o osiągniętym z zawartej transakcji przychodzie. Organ podatkowy w decyzji ustalił wydatki strony z tytułu zbycia nieruchomości w łącznej kwocie 5526,28 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 59474 zł i zobowiązanie podatnika w wysokości 11300 zł.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1, ust. 6c i ust. 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307; dalej: u.p.d.o.f.), jak również art. 190 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.). Poza tym wskazała, że fakt zameldowania w spornym lokalu nie budził wątpliwości.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja podlega uchyleniu z innych powodów, niż podniesiono w odwołaniu. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 127 O.p. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2008 r.) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 6c, ust. 6e, ust. 6f, art. 30 e oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy ustalił, że państwo B. i M. K. w dniu 1 kwietnia 2008 r. zawarli w formie aktu notarialnego umowę z K. Spółdzielnią Mieszkaniową (Spółdzielnia), mocą której ustanowiono na ich rzecz odrębną własność przedmiotowego lokalu i przeniesiono na nich jego własność, przy czym w § 10 pkt 3 tej umowy stwierdzono, że "stawiający podają wartość przedmiotu niniejszej czynności na kwotę 103500 zł". Z kolei aktem notarialnym z 10 grudnia 2010 r. podatnicy, w drodze umowy zamiany, zbyli wskazany lokal na rzecz innego małżeństwa przenosząc odrębną własność lokalu w zamian za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przy czym zamiana ta została dokonana z dopłatą 55000 zł przez podatników, zaś w umowie tej wartość odrębnej własności lokalu ustalono na kwotę 130000 zł, zaś wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 200000 zł. Organ odwoławczy uznał, że skoro przedmiotem zamiany w dniu 10 grudnia 2010 r. był lokal mieszkalny, w stosunku do którego przysługiwało prawo własności, a nie lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu, datą jego nabycia był 1 kwietnia 2008 r., zaś w tej sytuacji zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, co prowadzi do konkluzji o zasadności opodatkowania dokonanej czynności.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie strony co do kosztowego charakteru dopłaty kwoty 55000 zł wyjaśniając, że wydatek ten nie mógł dotyczyć nabycia prawa własności w dniu 1 kwietnia 2008 r. i stanowić będzie ewentualny koszt nabycia lokalu (prawa) uzyskanego przez podatników w drodze zamiany. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Stwierdził, że pod pojęciem umowy "przeniesienia" własności lokalu, użytym w tym przepisie, należy rozumieć jednorazową czynność w postaci umowy o ustanowieniu przez spółdzielnię na rzecz wnioskodawcy odrębnej własności lokalu. Następnie zauważył, że przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 11 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 lipca 2007 r. do dnia 29 grudnia 2008 r., jakkolwiek uznane za niezgodne z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r. (P 16/07), były w tym okresie obowiązującym prawem i jako takie stanowiły legalną podstawę przekształceń własnościowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powołanego przepisu wkład mieszkaniowy jest traktowany jako element środków, za które lokal ten został wybudowany. Ustalił, że wkład mieszkaniowy na przedmiotowy lokal został wniesiony na podstawie pisma z dnia 6 listopada 1996 r., w kwocie 9338,05 zł, co zostało potwierdzone w akcie notarialnym z dnia 1 kwietnia 2008 r. Stwierdził, że do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych obligował spółdzielnię art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 419) w związku z wprowadzeniem nowej regulacji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wartość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członka spółdzielni. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 lipca 2007 r., gdzie zapisano, iż wysokość wkładu mieszkaniowego waloryzuje się proporcjonalnie do aktualnej wartości rynkowej lokalu, przy czym waloryzacja wkładu mieszkaniowego następowała w związku z przeniesieniem na nabywcę własności lokalu, lecz po dokonaniu wypłaty różnicy, o kŧórej mowa w pkt 5 powołanego art. 12 ust. 1. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów obowiązujących w dniu 1 kwietnia 2008 r. brak było podstaw prawnych do waloryzacji wkładu przez spółdzielnię mieszkaniową. Brak również podstawy do takiego szacowania przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy wskazał na pismo Spółdzielni, w którym wyjaśniała, że nie ma możliwości podania wysokości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego na dzień 1 kwietnia 2008 r., bowiem z dniem, w którym lokal stał się przedmiotem własności podatników, nastąpiło wygaśnięcie spółdzielczego lokalowego prawa do mieszkania, a wkład mieszkaniowy został wyksięgowany z ksiąg majątkowych Spółdzielni. Wartością lokalu była jego wartość rynkowa. W kolejnym piśmie Spółdzielnia wyjaśniła, że oświadczenie o wartości mieszkania przy zawieraniu umów przeniesienia własności lokalu było składane przed notariuszem ze względu na wymogi ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zdaniem organu odwoławczego w ten sposób Spółdzielnia nie potwierdziła wartości wkładu i wartości wpłat podatników, które stanowiłyby równowartość wartości rynkowej lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego przez nich w dniu 1 kwietnia 2008 r. Wskazał, że kosztem nabycia – w rozumieniu ustawy podatkowej – są wyłącznie koszty faktyczne poniesione i prawidłowo udokumentowane. Koszty te to wydatki faktycznie poniesione, związane z nabyciem, czyli z przeniesieniem własności.

Organ odwoławczy wyliczył koszty związane z przedmiotową transakcją, w tym wartość wkładu mieszkaniowego wniesionego w 1996 r. (9338,05 zł), by stwierdzić, że tak obliczoną kwotę należy jedynie podwyższyć zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej, tj. o wzrost cen z okresu pierwszych 3 kwartałów 2010 r. w stosunku do okresu z pierwszych 3 kwartałów 2009 r. (wzrost cen o 2,5 %). Tym samym organ odwoławczy przyjął, że podatnicy (małżeństwo) ponieśli koszty uzyskania w kwocie 11238,85 zł, a zatem na każdego z nich przypada kwota 5664,42 zł. Przychód w kwocie 65000 zł należało pomniejszyć o kwotę odpłatnego zbycia (1059,88 zł) i koszty nabycia zbywanego lokalu (5664,62 zł), a jako podstawę opodatkowania uznał kwotę 58276 zł, co doprowadziło do wyliczenia spornego zobowiązania w kwocie 11072 zł.

Organ odwoławczy ustalił, że strona nie złożyła w terminie – do dnia złożenia zeznania rocznego – oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy podatkowej, gdyż oświadczenie takie wpłynęło do organu podatkowego w dniu 16 maja 2013 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego w wyniku błędnego zastosowania art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. przez pominięcie prawa strony do rozliczenia rynkowej wartości wkładu na poczet spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wniesionego w 1996 r. w czasie wygaśnięcia tego prawa w 2008 r. w związku z ustanowieniem przez Spółdzielnię na jej rzecz prawa odrębnej własności;

- przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 194 § 1 O.p., poprzez pominięcie merytorycznej treści aktów notarialnych z 2008 r. i 2010 r. i przekreślenie ich mocy dowodowej oraz art. 180 O.p. poprzez nieprzyjęcie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez stronę wpłat na fundusz remontowy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Przytoczył treść art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 2, art. 22 ust. 6c, ust. 6e, ust. 6f i art. 30e u.p.d.o.f.

Stwierdził, że wszystkie wydatki udokumentowane przez stronę skarżącą organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zasadnie nie uwzględniono żądania, aby koszty te ustalić na podstawie wartości mieszkania (prawa) w dniu jego zbycia, gdyż wskazany przepis nie przewiduje takiej możliwości. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości stwierdza, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Organ nie był więc uprawniony czy to do przyjmowania, czy określania wartości nieruchomości (spornego prawa) jako kosztu jej nabycia w dacie jej zbycia, zaś interpretacja wskazanego przepisu zaproponowana przez stronę skarżącą wykracza poza jego normatywne brzmienie.

Odnosząc się do kwestii dowodowej aktu notarialnego, mocą którego ustanowiono odrębną własność lokalu, a w szczególności wynikającej z niego wartości tego prawa, Sąd stwierdził, że wartość ta pozostaje bez związku z niniejszą sprawą, gdyż w istocie nie stanowi udokumentowania kosztu nabycia przedmiotowego prawa, lecz ustaloną między stronami umowy ustanawiającej to prawo jego wartość. Wartość ta w żaden sposób nie odpowiada poniesionym przez nabywców tego prawa kosztom jego nabycia. Z tych przyczyn nie mogło dojść do naruszenia art. 194 § 1 O.p.

Nie doszło również do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przedmiotowego prawa (2008 r.). Sąd uznał, że termin wskazany w art. 12 ust. 21 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego, a jego bezskuteczny upływ powoduje skutek w postaci utraty prawa do skorzystania z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdy spełnione są pozostałe warunki do skorzystania z niej. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego. Oświadczenie to jest bowiem normatywnym elementem konstrukcyjnym analizowanego zwolnienia podatkowego, którego realizacja warunkuje zastosowanie tego zwolnienia. Charakteru tego terminu nie zmienił art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., ustanawiający zamiast terminu 14 dniowego termin określony w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc termin złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (zamiana) nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wytworzonych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Jak wynika z akt sprawy i co było między stronami bezsporne, oświadczenie o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej strona skarżąca złożyła w organie podatkowym w dniu 14 maja 2013 r., a więc po upływie ustawowego terminu do złożenia takiego oświadczenia, który w okolicznościach sprawy upłynął z dniem 30 kwietnia 2011 r. (data zamiany – dzień 10 grudnia 2010 r.). Z tych przyczyn organ odwoławczy słusznie uznał, że brak złożonego w odpowiednim terminie oświadczenia skutkuje niemożliwością skorzystania z omawianej ulgi i to bez względu na spełnienie warunku zameldowania w zamienionym lokalu, czy też fakt złożenia oświadczenia przed wszczęciem badanego postępowania z własnej inicjatywy strony.

Sąd podzielił pogląd organu co do niedopuszczalności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu spornej zamiany kwoty dopłaty dokonanej przez stronę, skoro dopłata ta nie dotyczyła nabycia własności zamienionego lokalu, lecz nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego przez stronę w wyniku zamiany. Kwota ta stanowi więc koszt nabycia prawa uzyskanego w skutek zamiany, a nie koszt nabycia zamienianej odrębnej własności lokalu.

Ponadto Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. odnosząc go do momentu nabycia odrębnej własności lokalu oraz ustalonych kosztów nabycia tego prawa, gdyż przepis ten "waloryzuje" te koszty w stosunku do wartości z dnia nabycia zbywanego prawa, a nie jakiegokolwiek innego prawa (np. istniejącego przed jego nabyciem). Stosowanie tego przepisu wynika wprost z treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który odsyła do tej normy prawnej. Nie można na potrzeby takiej "waloryzacji" przyjąć innej, niż rzeczywista, daty nabycia zbywanego prawa, ani innej wartości takiego nabycia, niż ustalona zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skoro w niniejszej sprawie do nabycia zbywanego prawa doszło w 2008 r., a nie w roku 1996, kiedy to zapłacono wkład lokatorski uznany za koszt nabycia tego prawa, to do wskazanej waloryzacji nie mogło dojść za okres wcześniejszy (przed 2008 r.), a więc za okres, w którym prawo to nie istniało.

Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej co do "symetryczności ustalania przychodów i kosztów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych" ze wskazaniem na treść art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., gdzie jest mowa o ustaleniu przychodów w sposób rynkowy. Powołany przepis dotyczy określenia przychodów, a nie kosztów ich uzyskania, co oznacza, że dotyczy innego elementu zobowiązania podatkowego.

Sąd zaakceptował pogląd organu, że wpłaty dokonywane na fundusz remontowy dotyczą wszystkich budynków spółdzielni, zatem wpłaty na ten fundusz nie stanowią wydatku podatnika poniesionego przez niego bezpośrednio na remont zajmowanego lokalu. Wpłaty na ten fundusz nie były kosztami nabycia spornego lokalu ani nie stanowiły nakładów na ten lokal.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 22 ust. 6f i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wskaźnik waloryzacji urzędowej do prawa zamienianego przez skarżącą w 2010 r. należy odnieść do okresu 2008-2010, to jest od momentu, gdy skarżący nabył to zamieniane prawo (odrębną własność za dotychczasowy wkład mieszkaniowy o charakterze lokatorskim) przy jednoczesnym twierdzeniu przez ten organ, że koszt zamienianego prawa skarżący faktycznie poniósł w 1996 r. W efekcie zastosowano wobec skarżącego art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., to jest licząc waloryzację urzędową, o której mowa w tym przepisie w odniesieniu do podstawy z 1996 r. współczynnikami tej waloryzacji dopiero z lat 2008-2010. Ustalenia tego dokonał organ podatkowy m.in. poprzez stwierdzenie, iż w 2008 r., gdy skarżący w miejsce spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nabył odrębne prawo własności tego lokalu, nie doszło do wygaśnięcia prawa lokatorskiego. Jest to nieprawda, zważywszy, że nawet właściwa spółdzielnia mieszkaniowa uznała fakt takiego wygaśnięcia;

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., pomijające cel opodatkowania transakcji dotyczących lokali mieszkalnych, zwłaszcza w kontekście art. 75 ust. 1 Konstytucji, to jest prowadzenia przez władze publiczne polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, jak i m. in. popierania działań obywateli zmierzających do uzyskania swojego mieszkania;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez pominięcie kosztu bezpośrednio poniesionego przy zamianie w 2010 r., to jest transakcji, z której organ podatkowy wyprowadza niekorzystne dla skarżącego skutki podatkowe. Dopłata 55000 zł ze względu na większy metraż mieszkania jest prawidłowo udokumentowana, organ nie kwestionuje jej poniesienia, a związek z transakcją jest oczywisty;

- art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. polegające na odmowie prawa do zastosowania ulgi meldunkowej.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1 O.p. poprzez przekreślenie mocy dowodowej aktu notarialnego i przypisanie mu znaczenia, które z treści tego aktu nie wynika. W szczególności chodzi o zakwestionowanie wartości prawa nabytego w 2008 r. 103500 zł przez rzekome odniesienie tej wartości jedynie dla potrzeb ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i zwalczaniu terroryzmu – przez organ podatkowy i wyłącznie na własny użytek – według Sądu pierwszej instancji.

Ponadto organ naruszył art. 180 O.p. nakazujący jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poprzez nieprzyjęcie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu dowodu poniesionych przez skarżącego wpłat na fundusz remontowy, mimo, że wprost wynikają one z zaświadczenia wydanego przez właściwą spółdzielnię o wartości tych wpłat oraz całkowite pominięcie przez Sąd pierwszej instancji znaczenia pisma Spółdzielni mieszkaniowej z 2003 r., w której zasobach znajdował się zamieniany lokal mieszkalny.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz obciążenie kosztami postępowania organu administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania.

W tej jednak sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., polegającego na odmowie prawa do zastosowania ulgi meldunkowej. Jest on fundamentalny dla rozstrzygnięcia sporu i to z niego mogą wynikać ewentualne uchybienia procesowe.

Przystępując do oceny zasadności tego zarzutu trzeba na wstępie przypomnieć instytucję opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a w szczególności warunków zwolnienia ich z opodatkowania.

Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli od dnia 1 stycznia 1992 r. do końca 2006 r. obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości (praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży). Innymi słowy, w pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że osoba sprzedająca nieruchomość przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, była zobowiązana do zapłacenia 10% ceny wynikającej z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Mogła ona skorzystać w sytuacjach określonych w ustawie ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 28 ust. 2 (od 2003 r. ust. 2a) u.p.d.o.f. podatek był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, zasada ta nie miała jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f.

Podatnicy mogli więc nie płacić podatku, jeżeli w terminie jego płatności złożyli oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodów na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, m. in. - budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Na tle stosowania tych regulacji powstał spór, czy brak złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków na cele mieszkaniowe powoduje utratę zwolnienia od podatku. Orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie było jednolite. Wskazywano, że samo złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., nie kreowało zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynikało z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02, LEX 149283, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2008 r., I SA/Kr 811/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

W orzecznictwie wskazywano, że nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele skutkujące zwolnieniem. Jeżeli jednak w momencie wydawania decyzji w sprawie podatku od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych organ podatkowy posiada materiały dowodowe, świadczące o wydatkowaniu całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych (...) na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, to nie może wymierzyć podatku od części przychodu wydatkowanego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i na cele w nim wymienione (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 1997 r., I SA/Gd 98/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 31568).

Pomimo zatem uznania terminu określonego w art. 28 ust. 2 (2a) u.p.d.o.f. za termin o charakterze materialnym, co oznacza, że nie może być przywrócony, a jednocześnie z upływem tego terminu podatnik traci prawo do złożenia oświadczenia, że zamierza wydatkować uzyskany przychód na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to brak jego złożenia w terminie nie unicestwiał możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji spełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zmienił zasady opodatkowania oraz wprowadził inną ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. ulgę meldunkową. Zmiana zasad opodatkowania od dnia 1 stycznia 2007 r. polegała na tym, że podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.).

Z kolei od dnia 1 stycznia 2009 r. w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 u.p.d.o.f. Na podatnika nałożono także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Opisane wyżej regulacje wskazują na stopień skomplikowania rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Częste zmiany przepisów, w tym w zakresie zwolnień z opodatkowania, powodują, że w obecnie rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z trzema zasadami rozliczeń tego podatku w zależności od daty nabycia nieruchomości.

Powyższe zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą podatkową (zwolnieniem), to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Zdaniem składu orzekającego w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17).

Powyższy wstęp był konieczny do ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy, przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, który kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (czyli w adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z cytowanym już art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia, nie ma zastosowania.

Porównując regulację obowiązującą w sprawie w stosunku do omówionego powyżej stanu prawnego, obowiązującego do 2007 r., możemy wyróżnić elementy wspólne:

- warunek zwolnienia umiejscowiony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe oraz zameldowanie na pobyt stały minimum przez okres 12 miesięcy);

- konieczność złożenia oświadczenia (o zamiarze wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe – art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o spełnieniu warunków do ulgi – art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się do obu przypadków trzeba odpowiedzieć na pytanie, co decyduje o spełnieniu celu (funkcji) tych przepisów. Po pierwsze, uzależniają one zwolnienie od wydatkowania przychodów w określonym terminie na określony cel, albo od zameldowania przez określony czas w zbywanej nieruchomości (prawie); po drugie, wymagają złożenia przez podatnika oświadczenia o tym, że zamierza spełnić warunki zwolnienia bądź je spełnia. Cel przepisu jest z pewnością zrealizowany po spełnieniu pierwszego warunku.

Innymi słowy, podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

Jedyną, aczkolwiek bardzo istotną różnicą w porównywanych konstrukcjach opodatkowania, jest uznanie, że w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie buło warunkiem zwolnienia z opodatkowania, a przy uldze meldunkowej jest warunkiem do tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; dostępne w CBOSA).

Zdaniem składu orzekającego istotnie, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku.

Za przyjęciem poglądu o możliwości wypełnienia warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej w rozpoznawanej sprawie mogą przemawiać następujące okoliczności. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia (poprzez zamianę) lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny przedmiot własności, w 2010 r. Wówczas art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. już nie obowiązywał, a obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Istotne jest także to, że nie obowiązywał odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...).

Tego rodzaju odesłanie nakazuje dokonanie analizy druków zeznań rocznych, obowiązujących za dany okres rozliczeniowy, czyli w rozpoznawanej sprawie za 2010 r. Prowadzi ona do następujących wniosków:

- część zeznania PIT-36 i PIT-38 "Kwota Do Zapłaty/Nadpłata" jest wypełniana przez podatników, którzy są obwiązani do zapłacenia zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 (por. broszurę informacyjną do zeznań PIT 36 i 38 za 2010 r.);

- z broszur informacyjnych do tych druków wynika, że "jeżeli pozycja przeznaczona do wpisywania kwoty nie będzie wypełniona – urząd skarbowy przyjmie, że podatnik wpisał "0"".

Z powyższego wynika, że zeznania roczne PIT-36 i PIT-38 za 2010 r. przewidywały pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w tym do zadeklarowania tego, że podatek ten nie jest należny. Powstaje zatem pytanie, czy wpisanie w rubryce tych rozliczeń kwoty "0" bądź brak wpisu (rozumiany przez organy jako "0") można uznać za oświadczenie o spełnieniu kryterium do zwolnienia z opodatkowania. Innymi słowy, czy zadeklarowanie braku zapłaty podatku jest konsekwencją spełnienia kryterium do zwolnienia z opodatkowania.

Trzeba wyraźnie zaakcentować, że skoro w zeznaniach przewidziano formułę rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to powinno się również zapewnić możliwość złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Jest to uzasadnione tym bardziej, że formularze podatkowe zawierały już oświadczenia o wspólne rozliczenie się z małżonkiem czy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących.

Przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia" (bold NSA), byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego.

Podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny. W razie zaś wątpliwości co do treści oświadczenia woli podlega ono wykładni, o czym niżej.

Szczegółowe rozważania na temat oświadczeń woli i ich skutków w prawie podatkowym zawarte zostały np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2017 r., II FSK 880/17 (CBOSA). Sąd stwierdził w nim, że przesłanka woli opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., może być wyrażona w każdym miejscu zaznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i przez każde zachowanie, które tę wolę wyraża w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w powyższym wyroku i popiera argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Sąd w cytowanym wyroku zasadnie podniósł, że wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona wprost - przez ustne lub pisemne złożenie określonego oświadczenia woli - jak również, o ile ustawa nie stanowi inaczej, w sposób dorozumiany, przez każde zachowanie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Istotnym jest również to, że przepis odnoszący się do ulgi meldunkowej nie zawierał żadnych formalnych wymagań dotyczących oświadczenia, z wyjątkiem terminu jego złożenia.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należało zbadać, czy jeżeli skarżący wyraził wolę na etapie złożenia zeznania lub wcześniej w ramach korespondencji z urzędem skarbowym, a nie w odrębnym oświadczeniu, to czy wyraził tę wolę - tylko w inny, dorozumiany sposób. Można bowiem twierdzić, że skarżący wyraził swoją wolę w przedmiocie prawa do zwolnienia z opodatkowania w samej treści zeznania podatkowego poprzez wykazanie, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, poprzez wpisanie w rubryce rozliczenia podatku "0" (lub poprzez brak wpisu w tej rubryce). Z treści decyzji organu odwoławczego wynika jedynie, że skarżący nie rozliczył podatku w deklaracji PIT-36 bądź PIT-38. Nie wiadomo jednak, czy w ogóle tego rodzaju zeznanie składał.

W tym miejscu trzeba przypomnieć, że z pisma skarżących z dnia 13 maja 2013 r. wynika, że "W 2011 r. terminowo złożyliśmy zeznanie podatkowe za 2010 r., przed złożeniem zeznania kontaktowałam się z US w sprawie odpłatnego zbycia mieszkania i zostałam pouczona jak mam złożyć poprawnie PIT (...). Jestem pewna, że dokument przysługującej nam ulgi mieszkaniowej złożyłam (wyjaśnienia zmiany adresu) ale nie wiem czy w odpowiedniej formie. Proszę o skontrolowanie czy zostały dokonane z naszej strony wszelkie formalności dotyczące złożenia oświadczenia do skorzystania z przysługującej nam ulgi meldunkowej." Co istotne, pismo to zostało złożone w Urzędzie Skarbowym jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Z przedstawionych przez skarżących okoliczności sprawy może wynikać, że ich celem i zamiarem było skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej. Powyższe wynikać może zarówno z treści złożonych oświadczeń woli, jak i kontekstu sytuacyjnego - okoliczności, w jakich mogło dojść do złożenia tych oświadczeń.

Trzeba mieć również na uwadze, że wymierzenie podatku ma miejsce w następujących, bezspornych okolicznościach:

- od 1996 r. skarżący wraz z żoną był w posiadaniu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. 37,48 m²,

- dnia 1 kwietnia 2008 r. ustanowiona zostaje odrębna własność tego lokalu na rzecz skarżącego i jego żony,

- dnia 10 grudnia 2010 r. skarżący wraz z żoną dokonuje zamiany tego lokalu na większy o pow. 53,21 m² za dopłatą w wysokości 55.000 zł,

- skarżący był zameldowany w zbywanym lokalu przez 15 lat, czyli spełnił cel ulgi meldunkowej,

- obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia nie wynikał z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko ustawy zmieniającej z 2008 r.,

- w myśl przepisów obowiązujących do lokali nabytych przed 2007 r. oraz po 2008 r. skarżący spełniłby warunki do zwolnienia w związku z wydatkowaniem środków na swój cel mieszkaniowy.

Pomimo powyższego, konsekwencją tych transakcji jest konieczność zapłaty przez małżonków ponad 22 tys. zł podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną własność, przy czym w zbywanym lokalu mieszkali od 1996 r.

W przedstawionych okolicznościach nie sposób uznać, że skarżący z pewnością nie dopełnił obowiązku złożenia wymaganego oświadczenia. Przeczą temu okoliczności sprawy, a istniejące wątpliwości powinny być przedmiotem badania ze strony organów podatkowych z zastosowaniem zasady tłumaczenia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

Podsumowując, za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. poprzez "odmowę prawa do zastosowania ulgi meldunkowej".

Odmowę tę w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy za przedwczesną. Należało bowiem przeprowadzić postępowanie i zbadać, czy skarżący nie złożył oświadczenia woli, w tym w sposób dorozumiany, czy to w korespondencji z urzędem skarbowym, na którą się powołuje w piśmie z dnia 13 maja 2013 r., czy też w samym zeznaniu podatkowym. Niestety w aktach sprawy brak jest tych podstawowych dokumentów, w tym zeznania rocznego, które pozwalałyby na ustalenie, czy skarżącemu przysługuje prawo do ulgi meldunkowej.

Ustalenie to ma charakter pierwotny do sporu o wysokość podatku, z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej za przedwczesne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.