Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1435/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1435/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r., sprawy ze skargi A. S.A. w [...], na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 29 sierpnia 2005r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

A. spółka akcyjna z siedzibą w [...] zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem z dnia [...] marca 2005 roku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Według przedstawionego stanu faktycznego sprawy uchwałą nr 6 z dnia [...] lutego 2005 roku Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy A. S.A. działając na podstawie art.378&2 kodeksu spółek handlowych upoważniło Radę Nadzorczą do ustalenia ,że wynagrodzenie członków Zarządu obejmuje prawo do określonego udziału w zysku rocznym spółki. Jednocześnie w uchwale tej Walne Zgromadzenie postanowiło, że członkowie Zarządu otrzymają z tytułu udziału w zysku za rok 2004 kwotę [...] zł. Pozostała część zysku została podzielona na inne cele , w tym na wypłatę dywidendy. Na podstawie uchwały nr 1 Rady Nadzorczej z dnia [...] marca 2005 roku członkowie Zarządu otrzymali dodatkowe wynagrodzenie w postaci udziału w zysku rocznym Spółki za rok 2004. Zdaniem spółki przedmiotowe należności należy traktować jako przychód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, które podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm).

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził , iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał ,iż zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście ,o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2w/w ustawy wymieniającym źródła przychodów ,uważa się przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych ,komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Wypłata z zysku netto dla członków zarządu spółki nie jest bezpośrednio związana z posiadanymi akcjami spółki - dlatego też jest klasyfikowana jako przychody ,o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zaliczki na podatek dochodowy od przedmiotowych wypłat należy pobrać w wysokości i na zasadach określonych w art.41 ust.1 w/w ustawy.

Na powyższe postanowienie A. S.A. w [...] złożyła zażalenie , w którym zarzuciła , iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do uwzględnienia zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska. W uzasadnieniu wskazała, iż zwrócić należy uwagę ,że przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem udziału w zyskach osób prawnych ,ale nie zastrzega ,aby podstawą do uzyskania tego przychodu były udziały ( akcje) w spółce tak jak to przewiduje art.17 ust. 1 pkt.4 . Zdaniem strony skarżącej oznacza to ,że zakres przedmiotowy art.30a ust.1 pkt 4 jest szerszy od art.17 ust.1 pkt 4 i obejmuje nie tylko udział w zysku spółki akcyjnej związany z posiadanymi akcjami ,ale też udział przyznany na podstawie innej ,niż posiadanie akcji. Ponadto wskazano, iż z art.304 &2 pkt 1 ksh oraz art.322 ksh wynika ,iż podstawą do udziału w zysku spółki akcyjnej nie są tylko akcje ,ale inne "tytuły uczestnictwa". Takim innym tytułem są świadectwa założycielskie ,o których mowa w art.355 ksh, upoważnienie rady nadzorczej do ustalenia ,że członkowie zarządu mają prawo do udziału w zysku rocznym spółki. Podobnie członkowie rady nadzorczej mogą otrzymać taki udział w zysku spółki.( art.392ksh).Wskazano również ,iż wierzytelność członka zarządu ( rady nadzorczej) z tytułu udziału w zysku może stanowić wkład niepieniężny przy warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego( art.448&2 pkt 2ksh).Tak więc członek zarządu może nie otrzymać przyznanego mu udziału w zysku w formie pieniężnej. Jeśli obejmuje w zamian za ten udział akcje , wówczas po jego stronie powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej objętych akcji i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych ,o których mowa w art.17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przychód ten jest opodatkowany podatkiem ryczałtowym 19% zgodnie z art.30b ust. 1 ustawy. Objęte akcje członek zarządu może następnie zbyć . W grę wchodzi także zbycie na rzecz spółki w celu obniżenia kapitału zakładowego (poprzez umorzenie akcji).Przychód ze zbycia akcji również jest opodatkowany stawką ryczałtową 19%.Zdaniem strony skarżącej z powyższego wynika ,że gdyby członek zarządu spółki akcyjnej wniósł jako aport roszczenie o wypłatę przyznanego mu udziału w zysku spółki, a następnie zbył otrzymane akcje spółce w celu obniżenia kapitału zakładowego cały jego przychód opodatkowany byłby stawką ryczałtową 19% określoną w art.30b w/w ustawy. Uzasadnia to wniosek ,że również udział w zysku spółki otrzymany w pieniądzu winien być opodatkowany stawką ryczałtową.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 29 sierpnia 2005 roku odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał ,iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ,których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast art.30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi ,iż od w/w przychodów pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy . Zgodnie z art.347 ksh dochód akcjonariusza stanowi przychód z tytułu udziału w zysku spółki akcyjnej ,tzw. dywidenda. Jest to podstawowe prawo wspólnika spółki i dochód z tego tytułu podlega wyżej cytowanym przepisom podatkowym. Natomiast pod pojęciem inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć przychody zarówno z tytułu przeznaczenia części zysku netto osoby prawnej ,które mają swoje źródło w samym fakcie bycia podatnikiem , właścicielem akcji w tej osobie prawnej. A zatem dochody podatników z tego tytułu również stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym według zasad określonych dla opodatkowania dywidend. Z kolei z przychodami z działalności wykonywanej osobiście tj.art.13 pkt 7 u.o.p.d.o.f. , mamy do czynienia wtedy ,gdy wynagrodzenie członka zarządu bezpośrednio związane jest z pełnieniem tej funkcji , a nie z posiadanymi akcjami. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 41 u.p.p.d.o.f, tak więc wypłaty te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie rada nadzorcza została upoważniona do ustalenia dodatkowego wynagrodzenia dla wszystkich członków zarządu w postaci udziału w zysku rocznym spółki za rok 2004. Ponadto organ podniósł ,iż powyższe wynagrodzenia są bezpośrednio związane z pełnieniem funkcji członków zarządu spółki, a nie z posiadanymi akcjami, dlatego też należy je zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 cyt. ustawy do wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby niezależnie od sposobu ich powołania należących do składu zarządu ,rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, a nie do przychodów , o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ponadto organ odnosząc się do zarzutu ,iż przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u o.p.d.o.f. posługuje się pojęciem udziału w zyskach osób prawnych , ale nie zastrzega ,aby podstawą do uzyskania tego przychodu były udziały ( akcje) w spółce wskazał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ przepis ten określa sposób opodatkowania przychodów z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ,o których mowa w art.30a ust. l pkt 4 ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych , których podstawą uzyskania są udziały( akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

W dniu [...] września 2005 roku A. S.A. w [...] złożyła skargę i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię , to jest poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu na podstawie tego przepisu nie podlegają dochody z tytułu udziału w zysku rocznym spółki uzyskiwane na podstawie art. 378 ksh przez członków zarządu spółki akcyjnej.

W uzasadnieniu skargi wskazano ,iż w niniejszej sprawie istotne jest w zasadzie rozstrzygnięcie jednego zagadnienia - czy przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługując się pojęciem udziału w zyskach osób prawnych ma zastosowanie jedynie do udziału w tych zyskach zdefiniowanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy , a więc takiego udziału w zyskach, które powiązane są z posiadaniem (w niniejszej sprawie) akcji w spółce akcyjnej, czy odnosi się do wszelkiego rodzaju przychodów z tytułu udziału w zysku spółki .Organ II instancji oprał swoje rozstrzygnięcie na założeniu, że przychód członków zarządu z tytułu udziału w zysku spółki akcyjnej uzyskany zgodnie z art. 378 ksh mieści się w kategorii określonej w art. 13 pkt 7 u.o.p.d.o.f., ale już nie mieści się kategorii określonej w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem strony skarżącej to stanowisko jest błędne . Przepisy bowiem rozdziału szóstego cytowanej ustawy, ustalające podstawę obliczenia i wysokość podatku zwłaszcza te, które regulują wyjątkowe (ryczałtowe) stawki podatku (art. 28 u.o.p.d.o.f. i następne) posługują się w przeważającej większości swoistymi wyrażeniami na określenie przychodów, które na ich podstawie podlegają opodatkowaniu (np. art. 30 ust. 2, pkt 4, pkt 4a, pkt 5, itd.). W większości przypadków, ani analogicznych, ani zbliżonych określeń nie używa ustawodawca w przepisach rozdziału drugiego ustawy ,które określają źródła przychodów. Są jednak wśród przepisów rozdziału szóstego takie, które zawierają odnośniki do przepisów zamieszczonych w rozdziale drugim. Trzeba zauważyć, że odnośniki te są sformułowane w bardzo różny sposób, często nieprecyzyjny w związku z tym mogą budzić wątpliwości. Są wśród tych odesłań takie, które precyzyjnie odnoszą się do przychodów zdefiniowanych w rozdziale 2, powołując konkretne numery przepisów z tego , nie określając natomiast własnymi wyrażeniami tych kategorii przychodów ( np. art. 29 ust. 1 pkt 1, który odsyła precyzyjnie do art. 13 pkt 2 i 6-9). Są także odesłania, które posługują się precyzyjnie takimi samymi określeniami, ,to w rozdziale 2, ale pomijają numery konkretnych przepisów (np. art. 30a ust .1 pkt 1 i 2, który posługuje się pojęciami użytymi wart. 17 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 30a ust.1 pkt 7, który posługuje się określeniem z art. 17 ust. 1 pkt 8). Ponadto wskazano takie odesłania, które posługują się określeniami używanymi rozdziale 2, ale pomijają niektóre wyrazy lub wyrażenia, czy dodają drobne inne wyrazy lub wyrażenia. Dla przykładu podano art. 28 ust. 1, który posługuje się kategorią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a mowa jest o odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Wskazano także na art. 29 ust. 1 pkt 1, który wymienia wśród przychodów opodatkowanych ryczałtowo przychody z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, podczas gdy art. 18 traktuje to szerzej i używa odpłatnego zbycia wymienionych wcześniej praw. Kolejny przepis to art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, który posługuje się kategorią dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, podczas gdy w art. 20 ust. 1 posłużono się jedynie pojęciem przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie wspominając o przychodach z nieujawnionych źródeł.

Podobnie jest w przypadku art. 30a ust. 1 pkt 5, w którym wymienia się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych i zagranicznych funduszach kapitałowych, podczas gdy art. 17 ust. 1 pkt 5 posługuje się jedynie pojęciem przychodu z tytułu z udziału w funduszach kapitałowych, pomijając fundusze zagraniczne. Zdaniem strony skarżącej ustawa w art. 5a pkt 14 definiuje pojęcie funduszy kapitałowych odnosząc je do funduszy działających na podstawie polskich przepisów, należy dojść do wniosku, że pojęcie przychodu z udziału w zagranicznym funduszu kapitałowym użyte w art.SOa ust. 1 pkt 5 nie mieści się w pojęciu przychodu z udziału w funduszu kapitałowym, użytym w art. 17 ust. 1 pkt 5 . Z przedstawionych przykładów wynika, że przepisy regulujące ryczałtowy sposób opodatkowania są nieprecyzyjne i mogą budzić wątpliwości. Trzeba jednak zauważyć, że w przeważającej mierze posługują się własnymi kategoriami przychodów (które są opodatkowane ryczałtowo).Wyjątkowo tylko odsyłają do kategorii przychodów opisanych w przepisach rozdziału 2. Ponadto strona skarżąca wskazała , że zgodnie z art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w rozdziale 2 ustawy wyliczone zostały źródła przychodów. Generalny dla tej regulacji przepis ( art10 ust.1) wymienia szereg źródeł przychodów, przy czym po wyliczeniu konkretnie nazwanych kategorii tych źródeł wymienia w pkt 9 " inne źródła". Kolejne przepisy tego rozdziału ustawy określają przychody z poszczególnych źródeł przychodów (art. 12-20). O ile przepisy art. 12-19 ustawy zawierają zamknięte katalogi tych przychodów, o tyle art. 20 zawiera wyliczenie przykładowe (posługuje sformułowaniem: "w szczególności"). Z powyższej analizy wynika, że założeniem przepisów rozdziału drugiego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wymienienie wszystkich możliwych źródeł przychodów. Możliwe jest więc istnienie " innych źródeł ( art.20) , gdyż ustawą opodatkowano " wszelkiego rodzaju dochody"(art.10 ust.1). Tak wiec przy analizie przepisów rozdziału 6 nie jest konieczne przyporządkowanie danego rodzaju przychodu do kategorii określonej w art. 12-19 rozdziału 2. W większości przypadków takie przyporządkowanie jest możliwe i w większości przypadków przepisy rozdziału 6 zawężają (ograniczają) kategorie przychodów określone w rozdziale drugim. Są jednak takie przepisy rozdziału szóstego, które rozszerzają kategorie przychodów określonych w art. 12-19 rozdziału drugiego. Tak jest na przykład w przypadku wspomnianych wyżej art. 30 ust. 1 pkt 7, który dodatkowo posługuje się pojęciem dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów" oraz art. 30a ust. 1 pkt 5, który rozszerza zakres przychodów " o przychody z tytułu udziału w zagranicznych funduszach kapitałowych". Trzeba też podkreślić, że w przypadkach, w których przepisy rozdziału szóstego posługują się nieprecyzyjnie określeniami z rozdziału 2 interpretowane jest to na korzyść ryczałtowego opodatkowania (tak jest np. w przypadku art. 28 ust. 1, który odnosi się też do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości (jak to zdefiniowano w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a).

W ten sam sposób należy podejść do analizy przepisu art. 30a u1t. 1 pkt 4 na tle 17 ust. 1 pkt 4, art. 13 pkt 7 oraz art. 20 ustawy.

Zdaniem strony skarżącej przychody członków zarządu spółki akcyjnej z tytułu udziału w zysku tej spółki są przychodami z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż podstawą ich uzyskania nie są akcje (jest to zresztą logiczne z punktu widzenia potocznego rozumienia pojęcia: "przychody z kapitałów pieniężnych"). Przychody te mogą więc zostać zakwalifikowane do kategorii z art. 13 pkt 7 lub potraktowane jako te przychody" w rozumieniu art. 20. Kwalifikacja ta nie zmienia jednak oceny, że przychody te winny być opodatkowane zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4. Przepis ten zawęża bowiem zastosowania stawki ryczałtowej jedynie do przychodów z tytułu udziału w zysku osoby prawnej uzyskanych w związku z posiadaniem akcji. Jak wyżej wykazano - przepisy rozdziału szóstego posługują się autonomicznymi określeniami przychodów opodatkowanych ryczałtowo samodzielnie i w oderwaniu od przepisów rozdziału drugiego.

To ustawodawca przyjął taki sposób regulacji. W razie więc stosowania nieprecyzyjnych sformułowań oraz istnienia wątpliwości w tym zakresie winny one być interpretowane na korzyść podatnika.

Ponadto strona skarżąca za przyjęciem prezentowanego stanowiska w sprawie powtórzyła uzasadnienie przedstawione w zażaleniu.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do 13 pkt 7. Zgodnie z regułą interpretacyjną lex specialis derogat legi generali, trzeba przyjąć, że wyłącza on stosowanie art. 13 pkt 7 do wynagrodzenia członków Zarządu spółki akcyjnej, które ma charakter udziału w zysku tej spółki. W zakresie więc , w jakim członek Zarządu otrzymuje wynagrodzenie z tytułu udziału w zysku zarządzanej przez niego spółki, nie stosuje się do tego wynagrodzenia przepisów ogólnych, a zastosowanie znajdzie art. 30a ust. 1 pkt 4. Z dosłownego brzmienia art. 13 pkt 7 nie wynika wniosek, że przepis ten obejmuje wszystkie przychody, jakie członek Zarządu otrzymuje od spółki. Nie ma tam sformułowania, że dotyczy on wszystkich przychodów, a jedynie zastrzeżenie, że dotyczy on przychodów członka Zarządu, niezależnie od sposobu jego powołania. Przepis ten nie zawiera też zastrzeżenia, że w odniesieniu do członków Zarządu nie stosuje się art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Niezależnie od tego można stanąć na stanowisku, że przychód członka zarządu z tytułu udziału w zysku spółki akcyjnej mieści się w art. 13 pkt 7 ustawy, ale jest opodatkowany na zasadach określonych wart. 30a ust. 1 pkt 4, gdyż stanowi udział zysku osoby prawnej. Zgodnie z art. 378 § 2 ksh - członkowie Zarządu spółki akcyjnej uczestniczą zysku rocznym spółki, "który jest przeznaczony do podziału między akcjonariuszy". Ustawodawca wyraźnie więc traktuje wypłaty na rzecz członków Zarządu na równi z wypłatami dywidendy na rzecz akcjonariuszy. Gdyby Walne Zgromadzenie nie postanowiło przeznaczyć części zysku na wypłaty dla Zarządu, to wówczas ta część przypadłaby akcjonariuszom w postaci dywidendy. Nie ulega wątpliwości, że dywidenda opodatkowana byłaby zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4. Przeniesienie części zysku z dywidendy na wypłaty dla członków Zarządu z tytułu udziału w tym zysku nie powinno powodować odmiennych skutków podatkowych. Z treści art. 378 § 2 ksh wynika, że udział członków Zarządu w zysku rocznym stanowi dodatkowy - w stosunku do bieżącego wynagrodzenia - element. Wynika to ze sformułowania: "wynagrodzenie członków zarządu obejmuje również prawo do określonego udziału w zysku rocznym spółki". Z powyższego wynika, że ustawodawca traktuje to prawo do udziału w zysku, jako coś wyjątkowego, nie wpływającego na zwykłe pobierane przez członków Zarządu wynagrodzenie. Wyjątkowość tego udziału w zysku wynika również z faktu, że udział ten jest możliwy tylko wówczas gdy za dany rok obrotowy spółka wypracowała zysk i może on zostać przeznaczony do podziału między akcjonariuszy. Ponadto nie bez znaczenia winno być, że wypłata na rzecz członków Zarządu z zysku spółki następuje z zysku opodatkowanego (a więc kwot, co do których spółka odprowadziła podatek dochodowy od osób prawnych). Wypłata taka nie będzie więc mogła być uznana przez spółkę za koszt uzyskania przychodu. Tak więc spółka nie pomniejszy podstawy opodatkowania o wypłaconą kwotę w miesiącu ,w którym dokona wypłaty. Już z art. 304 § 2 pkt l oraz art. 322 ksh wynika, że podstawą do udziału w zysku spółki akcyjnej nie są tylko akcje, ale i inne "tytuły uczestnictwa". Takim innym tytułem są świadectwa założycielskie, o których mowa w art. 355 ksh. Takim innym tytułem jest też upoważnienie rady nadzorczej do ustalenia, że członkowie zarządu maj ą prawo do udziału w zysku rocznym spółki. Podobnie członkowie rady nadzorczej mogą otrzymać taki udział w zysku spółki (art. 392 ksh).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł ojej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada ,czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi ( art. 134 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art.30 a ust. l pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.Nr 14 z 2000r. poz. 176 z późn.zm - oznaczana dalej jako u.o.p.d.o.f.) i właściwie uznały ,iż przepis ten nie ma zastosowania do otrzymanego przez członków zarządu wynagrodzenia w postaci udziału w zyskach spółki przyznanego na podstawie upoważnienia rady nadzorczej . Zgodnie bowiem z treścią art.378&2 ksh tak jak to było w przedmiotowej sprawie walne zgromadzenie może upoważnić radę nadzorczą do ustalenia , iż wynagrodzenie członków zarządu obejmuje również prawo do określonego udziału w zysku rocznym spółki , przeznaczonym do podziału między akcjonariuszy. W powyższym przepisie ustawodawca przewidział jedynie sposób ustalenia dodatkowego wynagrodzenia dla członków organów spółki w ten sposób motywując członków zarządu do efektywniejszej pracy na rzecz spółki. Tego rodzaju dodatkowe wynagrodzenie jest uznawane za należne z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie i w konsekwencji stanowi przychód w rozumieniu art.13 pkt 7 u.o.p.d.o.f. Zgodnie z treścią powyższego przepisu "za przychody z działalności wykonywanej osobiście ,o której mowa w art.10 ust. 1 pkt.2 uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów ,rad nadzorczych ,komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych." Natomiast jeżeli członkowie zarządu lub rady nadzorczej spółki akcyjnej posiadaj ą j ej akcje ,to przychody z tytułu ich zbycia lub czerpania z nich zysków stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, określonych w art.17 u.o.p.d.o.f. W każdym bowiem przypadku należy rozróżnić tę część ogólnej kwoty przychodu zarządu ( rady nadzorczej), która stanowi przychód z kapitałów pieniężnych ( np. dywidendę )i jest opodatkowana ryczałtowo od przychodu stanowiącego wynagrodzenie za pełnienie funkcji w organach spółki ( dochód opodatkowany według skali). Ustawodawca w przepisie art.10 ( Katolog źródeł przychodów ) dokonał wyróżnienia kategorii źródeł przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście ( art.10 ust. 1 pkt 2 ) , a źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art.10 ust. 1 pkt 7 ). Z kolei art.17 stanowi między innymi ,iż "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych , których podstawą uzyskania są udziały ( akcje) w spółce mającej osobowość prawną ...". W powyższym przepisie ustawodawca wyraźnie przyporządkował pojęcie " udziału w zyskach osób prawnych " do posiadania udziałów ( akcji). Ma rację strona skarżąca ,iż w przeciwieństwie do art.17 u.o.p.d.o.f., art. 30a ust. 1 pkt.4 nie wskazuje , co może stanowić podstawę uzyskania przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych .Należy w tym zakresie odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych ,który przewiduje że w przypadku spółek akcyjnych nie tylko akcje - jako ucieleśnienie udziału w kapitale spółki -stanowią podstawę do wypłaty dywidendy . Spółka akcyjna może wydawać również świadectwa założycielskie, względnie świadectwa użytkowe , które dają prawo do udziału w zysku spółki. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej ,iż powyższy przepis obejmuje swym zakresem sytuację określoną w art.378 &2 ksh tj. wynagrodzenie przyznane członkom zarządu na podstawie upoważnienia rady nadzorczej .Wykładnia literalna art. 30a ust. 1 pkt 4 bezpośrednio wskazuje na przychód w postaci" udziału w zyskach osób prawnych " (art.30a ust. 1pkt 4 ), natomiast przepis art.378 &2 ksh odwołuje się do wynagrodzenia członków zarządu ,którego sposób ustalenia może również obejmować prawo do określonego udziału w zysku rocznym spółki na podstawie upoważnienia zgromadzenia wspólników przyznanego radzie nadzorczej. Tak więc przepis art.378 ksh jest przepisem kompetencyjnym określającym zasady ustalania wynagrodzeń członków zarządu i organ kompetentny do jego ustalenia ,a nie jak twierdzi strona skarżąca określa bezpośrednio kategorię przychodu w postaci " udziału w zysku osób prawnych". Świadczy o tym sama istota spółki akcyjnej i jak i prawa przyznane realizacji praw akcjonariuszy oraz przyznawania innych tytułów uczestnictwa w zyskach spółki (świadectwa założycielskie ,użytkowe ),co do których wymagana jest na podstawie art.304 & 2 ksh pkt. 1 podstawa statutowa pod rygorem bezskuteczności wobec spółki .Tak więc biorąc powyższe pod uwagę jak i wykładnię celowościową nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej ,iż w zakres pojęcia użytego w art.30a ust. 1 pkt 4 odnosi się do wynagrodzenia przyznawanego członkom zarządu na zasadzie art.378 &2 ksh . Zdaniem Sądu jak słusznie uznały organy podatkowe źródłem przychodu członków zarządu jest działalność wykonywana osobiście o której mowa w art. 13 pkt 7 , a przychodem dodatkowe wynagrodzenie (tantiemy z zysku netto) opodatkowane według skali podatkowej (art.41 u.o.p.d.o.f.) związane z pełnieniem funkcji członka zarządu . Tak więc zarzuty podniesione w tym zakresie Sąd uznał za pozbawione podstaw prawnych. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i literaturze ( por. komentarz C.H.Becka do art. 13 pkt 7 , 30a ustawy o p.d.o.f. pod redakcją J.Marciniuka oraz S.Podat. 1998/10/31 ,Lexnrl803).

Reasumując Sąd uznał ,iż przedstawione przez organy podatkowe stanowisko jest prawidłowe i orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 151 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm).