Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 698/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2013r. NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 677/10 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Stan sprawy jest następujący

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w marcu i kwietniu 2005 r. ustalono, że w składzie podatkowym "A" Spółka z o.o. w C. prowadzono produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które nie podlegają kontroli szczególnego nadzoru podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niepochodzących z własnej produkcji wprowadzonych do składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (PKWiU 23.20.28 i 24.66.31) prowadzono z wykorzystaniem oleju bazowego zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Kontrola wykazała, że spółka nie stosowała się do przepisów regulujących obrót wyrobami podlegającymi podatkowi akcyzowemu.

W efekcie przeprowadzonych czynności stwierdzono ,że w okresie objętym kontrolą Spółka nie prowadziła następujących ewidencji: Dokumentów ADT dla wyrobów otrzymanych, Wyrobów wyprodukowanych lub przetworzonych w składzie podatkowym, Wyrobów przyjętych do składu podatkowego, Wyrobów wydanych ze składu podatkowego, Wyrobów wykorzystywanych na własny użytek.

Ustalono również że Spółka produkowała wyroby akcyzowe zharmonizowane (PKWiU 23.20.28 i 24.66.31) oraz dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych niepochodzących z własnej produkcji, wprowadzonych na skład podatkowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych prowadzono z wykorzystaniem oleju bazowego zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z protokółu kontroli podatkowej wynika iż u kontrolowanego wystąpiły nieprawidłowości w zakresie stosowania się do przepisów określających zasady obrotu produktami podlegającymi podatkowi akcyzowemu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2004 roku które zakończono w dniu 29 października 2009 roku wydaniem decyzji [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 roku w kwocie [...] złotych .

W odwołaniu podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: Prawa materialnego poprzez błędną i rozszerzającą interpretację; -§ 2b ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849 z póź. zm.), w związku z § 22 , oraz art. 28 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z póź. zm), § 2 ust. 1 i 2 oraz -§ 8c rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego , w związku z przepisami rozporządzenia MF z dnia 19 kwietnia 2004 roku w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 80 poz. 741), Przepisów o charakterze proceduralnym : -art. 120, art. 121 § 1 i 2 , art. 124, art. 125 § -art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 1 Ordynacji podatkowej,.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu utrzymał w mocy sporna decyzję. Przypomniawszy zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikający z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) oraz z przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, organ wskazał, że "A" Spółka z o.o. w C. w październiku 2004 r. dokonała nabycia wewnatrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci baz olejowych o kodzie CN 27101999 z Węgier i Niemiec, tj. wyrobów, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jako wrób akcyzowy zharmonizowany pod pozycją 4. Stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) stawka podatku akcyzowego na ten wyrób wynosiła 1.141 zł/1.000 litrów i była stawką obniżoną do stawki podstawowej. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Jednym, z elementów niezbędnych do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku jest obowiązek, aby przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju podmiot dokonał zgłoszenia naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym. "A" Spółka z o.o. w C. nie złożyła takiego zgłoszenia, przez co naruszyła § 2b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy). W konsekwencji, zgodnie z § 22 tego rozporządzenia podatek jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do naruszenia i obliczany jest zgodnie ze stawkami podatku akcyzowego obowiązującymi w danym państwie. Skoro spółka nie złożyła za październik 2004 r. deklaracji rozliczającej podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego i nie uiściła tego podatku, to tym samym organ I instancji prawidłowo obliczył podatek w kwocie [...] zł z tego tytułu.

Następnie organ przypomniał, że skoro w październiku 2004 r. spółka wyprodukowała [...] tysięcy litrów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wyprowadziła ze składu podatkowego [...] tysięcy litrów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Powołując się na przepisy rozporządzeń wykonawczych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że rozliczenie podatku akcyzowego od wyrobów gotowych polega na uwzględnieniu w końcowym rozliczeniu podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej od komponentów użytych do produkcji wyrobów gotowych oraz do wysokości kwoty akcyzy należnej od tych wyrobów. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, w takim wypadku nie obowiązuje zasada globalnego rozliczenia podatku za dany miesiąc według zasady obowiązującej w miesięcznym rozliczaniu VAT. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem jednofazowym, a uiszczona jednokrotnie akcyza jest następnie traktowana jako koszt wliczony do ceny zbycia, ponoszony finalnie przez ostatecznego nabywcę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) stwierdził, że są one bezzasadne. W ocenie organu nie doszło również do naruszenia art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, ponieważ w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów obowiązującego prawa. O niezgodności z Konstytucją RP żadnego z przepisów zastosowanych w sprawie nie orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w dniu 30 lipca 2010r wyrok sygn. akt III SA/GL 677/10, którym uchylił sporną decyzję. W pierwszej kolejności przypomniał przepisy regulujące zagadnienie nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane wyłącznie do celów smarowych. Następnie wskazał, że przepis art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2003 r.; dalej dyrektywa energetyczna) jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – oleje smarowe oraz oleje opałowe nie powinny podlegać akcyzie, więc przepis ten może zostać zastosowany bezpośrednio, a w konsekwencji Sąd obowiązany był dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów wskazanej dyrektywy.

Następnie Sąd I instancji przypomniał, że oleje smarowe (CN od 27101971 do 27101999) jako produkty energetyczne wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej są ujęte w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Natomiast w prawie krajowym oleje smarowe zostały uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz.4 Załącznika nr 2 do tej ustawy) w ramach produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte kodem 2710. Zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym nie będzie miało miejsca, kiedy oleje smarowe jako produkty energetyczne będą wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepisy krajowe nie zawierają takiej regulacji, chociaż w ustawie o podatku akcyzowym posłużono się pojęciami paliwa silnikowe lub oleje opałowe (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62 – art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika nr 1 u.p.a.).

Sąd wskazał, że skoro w sprawie ustalono, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo (Niemcy, Węgry) oleje smarowe (bazowe) zostały zużyte do wyprodukowania przez spółkę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (preparatów i olejów smarowych) klasyfikowane do PKWiU 23.20.18 i 24.66.31, to tym samym te produkty energetyczne zostały wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, co z kolei powoduje, że na poziomie wspólnotowym te wyroby nie są objęte podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Ustalono również, że ze składu podatkowego wyprowadzono wskazane wyroby akcyzowe zharmonizowane, co zostało opodatkowane stawką 0, stawką obniżoną 50%, stawką 100%. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie nie wynika jednak, czy wskazane wyroby zharmonizowane jako produkty energetyczne zostały wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ustalenie, że nie zostały wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powodowałoby, że na poziomie wspólnotowym również te wyroby nie byłyby objęte podatkiem akcyzowym w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W ocenie Sądu, organ powołując się na art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pominął fakt, że zgodnie z tym przepisem tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania, a wśród tych produkty nie zostały wymienione oleje smarowe.

Przypomniawszy treść art. 26 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., art. 28 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, Sąd wskazał, że skoro nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia w poz. 4 i 5, w przypadku gdy są one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, które to wyroby mieszczą się w pozycji 4 Załącznika nr 2 do u.p.a. oraz skoro według § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, to tym samym w takim wypadku nie może mieć zastosowania § 22 omawianego rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do tego naruszenia, i obliczany jest z zastosowaniem stawek podatku akcyzowego, obowiązujących w danym państwie. Jeżeli więc do nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy, to nie można uznać, że spółka naruszyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe zharmonizowane były przemieszczane na terytorium kraju i wprowadzone do składu podatkowego z zastosowaniem dokumentów handlowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd wskazał, że z dokumentów handlowych – faktur wystawionych przez firmę "B" oraz firmę P. nie wynika, czy w uiszczonej cenie zawarty jest podatek akcyzowy, jak również nie ustalono, czy w innym państwie członkowskim (Niemcy, Węgry) wyroby będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego są wyrobami akcyzowymi, których dostawa wewnątrzwspólnotowa do celów innych niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych podlega opodatkowaniu. Nie ustalono zatem, w rozumieniu § 22 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim (państwie nabycia), ani czy wyroby były przemieszczane na terytorium kraju i wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zapłaconej już akcyzy w innym państwie członkowskim (państwie nabycia), czy też wyroby te, w zgodzie z art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej w innym państwie członkowskim (państwie nabycia – Niemcy, Węgry) nie podlegają akcyzie. To ostatnie ustalenie powodowałoby, że skoro na terytorium państwa członkowskiego (w państwie nabycia) nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, o jakiej mowa w § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, to przemieszczenie się olejów smarowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (terytorium RP) nie mogłoby spowodować, że niestosowana na terytorium państwa członkowskiego procedura zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przed wprowadzeniem wyrobu do składu podatkowego mogłaby się stać procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd wskazał, że obowiązkiem podatnika jest zatem wprowadzenie olejów smarowych do składu podatkowego, ponieważ tylko tam może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu, magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednakże Minister Finansów w § 13 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień) zwolnił od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. To zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostaną zużyte do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych; podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe zobowiązany jest dołączyć do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do wskazanych celów. Zwolnienia wyrobów, o których mowa mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w § 2b pkt 2 wskazanego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby do wskazanych celów i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem oraz podmiot, który dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym wyroby do celów objętych zwolnieniem.

Sąd wskazał, że z tych regulacji wynika, iż o ile są spełnione warunki zwolnienia, to zwolnione z poboru akcyzy oleje smarowe nie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy i mogą być sprzedane poza składem podatkowym.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przeznaczonych do sprzedaży w warunkach opisanego już zwolnienia może dojść do sytuacji, że ten wyrób akcyzowy zharmonizowany przemieści się na terytorium kraju z zastosowaniem dokumentów handlowych i nie zostanie przyjęty (wprowadzony) do składu podatkowego, a następnie zostanie sprzedany w warunkach zwolnienia.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z § 2b ust. 2 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy polegającego na tym, że nabywający przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów. Jednakże w świetle przedstawionych regulacji prawnych, § 22 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie może mieć zastosowania, skoro nie naruszono niemającej miejsca zastosowania w tej sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Sądu oznacza to, że treść § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy po zwrocie: (...) do składu podatkowego: "w procedurze zawieszenia poboru akcyzy" jest zbędny i sprzeczny z regulacjami zawartymi w omawianym już rozporządzeniu w sprawie zwolnień oraz z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, więc sędziowie mogą odmówić jego zastosowania.

Odnosząc się do dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych, WSA wskazał, że ich przemieszczanie odbywa się w procedurze z zapłaconą akcyzą, a dokumentem towarzyszącym tej dostawie jest uproszczony dokument towarzyszący, jednak nie poczyniono w sprawie ustaleń, czy w Niemczech i na Węgrzech funkcjonuje podobna regulacja prawna.

Sąd uznał, że oleje smarowe (wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1), do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, które są produkowane na terytorium kraju – mogą być przemieszczane na terytorium kraju w procedurze z zawieszonym poborem akcyzy

Sąd przypomniał również, że stosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K. , wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- § 2b ust. 1 i 2 w związku z § 22 rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mimo niedopełnienia przez stronę obowiązku zawiadomienia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

- § 2 ust. 1 i 2 oraz § 8c rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego Sąd nie odniósł się do nieprawidłowego rozliczenia akcyzy przez stronę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się z wykładnią przepisów wspólnotowych zaprezentowaną przez Sąd I instancji. Stwierdził, że towar w postaci olejów bazowych sklasyfikowany do pozycji 2710, wykorzystywany jako paliwo napędowe lub opałowe uznaje się za produkt energetyczny oraz według prawa krajowego za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Do czynności podejmowanych z tymi wyrobami stosuje się prawo krajowe, a przepisy unijne w zakresie ujednoliconego podatku akcyzowego. Po drugie wskazał, że towar w postaci olejów bazowych sklasyfikowany do poz. 2710 niewykorzystywany jako paliwo napędowe lub opałowe, a więc wykorzystywany do innych celów, polega regulacji krajowej, z wyłączeniem przepisów wspólnotowych, co wynika z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W przepisach krajowych objęto zwolnieniem od opodatkowania akcyzą szereg wyrobów, w tym także wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ale przeznaczonych na inne cele niż przeznaczenie napędowe lub opałowe.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że warunkiem koniecznym do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzswspólnotoym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę inną niż 0, jest zgłoszenie przez nabywcę naczelnikowi urzędu celnego planowanego nabycia wyrobu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA wydał wyrok o sygn. akt III SA/GL 1521/12 w dniu 1 lutego 2013r. którym uchylił wyrok WSA w Gliwicach . Wskazał iż NSA w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 29 października 2012 r. uchwałę (sygn. akt I GPS 1/12), w której stwierdził, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził miedzy innymi, że obowiązujące regulacje prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w omawianej uchwale do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który w punkcie 43 wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W konsekwencji NSA uznał, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym, tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną. Co jednak istotne, w omawianej uchwale NSA uznał, że powyższy wniosek nie oznacza, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy, gdyż podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pogląd ten, zdaniem NSA, znajduje uzasadnienie na gruncie przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Oznacza to, że Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Interpretując we wskazanym kierunku regulacje wspólnotowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w omawianej uchwale za zasadne stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r. (I FSK 1315/07), w którym wskazuje się, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie – przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz stosuje się ust. 3 tego przepisu prawa. NSA uznał więc, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej. W końcowej części uzasadnienia uchwały z dnia 29 października 2012 r. NSA poddał analizie zagadnienie niedozwolonego zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi i mając na uwadze wykładnię zwrotu zawartego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej – "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" – w uchwale przyjęto, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1 – 4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. NSA zauważył bowiem, że składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. NSA podniósł także, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi, co oznacza, iż formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W związku z powyższym NSA przyjął w omawianej uchwale, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ostatecznie, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w uchwale, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

NSA podniósł, iż tak obszerne przytoczenie powodów podjęcia przez NSA uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 było niezbędne, albowiem Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku przyjął zgoła odmienny kierunek wykładni mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, uznając, najogólniej mówiąc, że przepisy krajowe w zakresie podatku akcyzowego dotyczące olejów smarowych są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną, w związku z czym produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu i nie są objęte tym podatkiem przez prawo krajowe.

NSA stwierdził, iż w pełni podziela argumentację leżącą u podstaw podjętej w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 uchwały, jak też rezultat wykładni wskazanych w tej uchwale przepisów. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego, znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. pełnomocnik strony podkreślił, iż brak zwolnienia olejów smarowych przy WNT przeznaczonych do zużycia w procesie produkcji wyrobu akcyzowego w okresie od 1 maja do sierpnia 2004r od akcyzy w sytuacji gdy nabycie krajowe z niego korzystało naruszało przepisy unijne o niedyskryminowaniu towarów. Dopiero zmiana jaka weszła w życie 20 sierpnia ten stan rzeczy zmieniła. Natomiast prawo do pomniejszenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego przy produkcji której zużyto olej smarowy od którego zapłacono akcyzę i o którą tą akcyzę można było pomniejszyć akcyzę należną uregulowano w 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

Przypomnieć w tym miejscu należy stan faktyczny jaki podlega ocenie prawnej. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. w okresie od 01.10.2004r. do 31.10.2004r. prowadziła produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (PKWiU 23.20.28 i 24.66.31) oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych niepochodzących z własnej produkcji, wprowadzonych na skład podatkowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. preparatów i olejów smarowych, klasyfikowanych do PKWiU 23.20.18 i 24.66.31 spółka prowadziła w oparciu o oleje bazowe (PKWiU 23.20.18) zakupione w procedurach zawieszenia akcyzy ze składu podatkowego, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (w tym oleje podstawowe powstałe wg oświadczenia w wyniku rafinacji wodorem olejów przepracowanych) oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W miesiącu październiku 2004r spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych: 75.020 kg baz olejowych SN 400A o kodzie CN 27101999 z firmy "B" z Węgier, 47.330 kg baz olejowych uzyskanych z regeneracji olejów przepracowanych PUR 160 i PUR 300 o kodzie CN 27101999 z firmy "C" z Niemiec. Nabyte wewnątrzwspólnotowo bazy olejowe zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jako wyrób akcyzowy zharmonizowany pod pozycją 4.

Zakupu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy spółka "A" dokonywała od będącej pośrednikiem firmy "D" Spółka z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy [...] , dokonując odliczenia wykazanej na fakturach zakupu akcyzy.

Jak ustalono spółka wprowadziła do składu podatkowego w procedurze zawieszonej akcyzy wyrób akcyzowy zharmonizowany nie składając zgłoszeń o planowanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych, co w ocenie organów spowodowało, iż tym samym naruszyła warunek zawieszenia poboru akcyzy określony w § 2b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. W konsekwencji naruszenia powyższej normy zastosowano § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania., zgodnie z którym podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim , na terytorium którego doszło do naruszenia i obliczany jest zgodnie ze stawkami podatku akcyzowego obowiązującymi w danym państwie. Organy ustaliły, iż firma "A" za miesiąc październik 2004 roku nie złożyła deklaracji rozliczającej podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego i nie uiściła należnych kwot podatku akcyzowego. W konsekwencji organy naliczyły podatek akcyzowy w kwocie [...] zł z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego baz olejowych przez ""A" " Sp. z o.o. w miesiącu październiku 2004 r. uznając iż w sprawie nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Drugim zagadnieniem spornym w sprawie jest ustalenie faktyczne związane z kwotą pomniejszeń podatku akcyzowego wykazanego w deklaracji za październik 2004r. Spółka wykazała w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc październik 2004r. ogółem podatek akcyzowy od paliw silnikowych w wysokości 0,00 zł, w deklaracji AKC-3/D (informacja o podatku akcyzowym od paliw silnikowych) obliczyła podatek akcyzowy w wysokości [...] zł dokonując pomniejszenia kwoty akcyzy o wartość [...] zł. Tymczasem jak organy ustaliły, wartość akcyzy wykazanej na fakturach zakupu wystawionych przez "D" w październiku 2004r. wynosi [...] zł, zatem nie osiągnęła wielkości kwoty zwolnień i pomniejszeń wykazanej w deklaracji AKC-3/D. Organy wskazały, iż Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego ( Dz. U. 85 , poz. 799 z 2004 roku). Rozporządzenie to określa szczegółowy tryb i warunki dokonywania rozliczenia podatku akcyzowego przez jego obniżanie w określonych przypadkach o zapłaconą akcyzę. Przepis § 2 ust 1 rozporządzenia stanowi iż w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Natomiast § 2 ust 2 rozporządzenia określa ,że w przypadku zużycia w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do wytwarzania preparatów smarowych wymienionych w poz. 12-14 załącznika nr 1 do ustawy, podatnik może obniżyć kwotę akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie surowców zużytych do wyprodukowania tych wyrobów.

Zdaniem organów z § 2 ust 1, 2 ust 2 oraz § 8c rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. wynika, że rozliczenie podatku akcyzowego od wyrobów gotowych polega na uwzględnieniu w końcowym rozliczeniu podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej od komponentów, ale tylko i wyłącznie komponentów użytych do produkcji wyrobów gotowych oraz do wysokości kwoty akcyzy należnej od tych wyrobów. Nie obowiązuje tutaj zasada rozliczenia "globalnego za dany miesiąc sumująca kwoty zapłaconej akcyzy oraz wyliczeń co do należnego podatku ". W ocenie organów jest obowiązek przyporządkowania danej partii komponentów z daną partią wyrobów i w oparciu o to powiązanie należy dokonywać pomniejszenia podatku należnego o podatek akcyzowy do wysokości należnej akcyzy. Obowiązek taki wynika z istoty podatku akcyzowego, którego cechą charakterystyczną jest jednofazowy charakter jego poboru, tzn. akcyza uiszczana jest jednokrotnie, a następnie traktowana jest jako koszt wliczony do ceny zbycia, który finalnie ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę produktu akcyzowego.

Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 99, a więc takim jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, czy naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w postaci braku dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu WNT uzasadniało opodatkowanie nabytego wewnatrzwspólnotowo towaru wprowadzonego do składu podatkowego w stawce podatku akcyzowego obowiązującego w danym państwie czyli w kwocie 1.141 zł /1000 l.

Spornym jest także w jakiej wysokości należy zastosować pomniejszenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży produktów do wytworzenia których wykorzystano komponenty przeznaczone do ich wytworzenia .

Przypomnieć należy, iż Sąd związany jest poglądem NSA wyrażonym w wyroku o sygn. akt I GSK 1521/12, gdzie NSA przyjął pogląd zawarty w uchwale I GPS 1/12, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). Stwierdził, iż fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu.

Ponadto zauważyć należy, iż w wydanym w dniu 12 lutego 2015 r. przez TSUE wyroku w sprawie C-349/13, stwierdzono, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Wyrok TSUE czyni aktualnym wniosek NSA zawarty w powyższej uchwale I GPS 1/12, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 27 10 19 99 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku.

Warunki, o których mowa w § 2b ust 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Dokonanie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest formalnością podatkową, która nie wiąże się z przekroczeniem granicy. Jest to przesłanka, od której spełnienia zależy zachowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia, a w konsekwencji możliwość skorzystania z zawieszenia poboru akcyzy od czynności wewnątrzwpólnotowego nabycia. A zatem, formalności, o których mowa w w/w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkującej uniknięciem zastosowania stawek podatku akcyzowego obowiązujących w danym państwie.

W ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38). Wreszcie obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (pkt 40 wyroku).

Wprawdzie niektóre tezy wyroku TSUE zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegały: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 u.p.a.).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca w okresie od 1.10.2004r. do 31.10.2004r. prowadziła produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. preparatów i olejów smarowych w oparciu o nabyte wewnątrzwspólnotowo w Niemczech i na Węgrzech oleje bazowe o kodzie CN 27101919 zakupione w procedurach zawieszenia poboru akcyzy.

W tej sytuacji winna mieć na względzie normy wynikające z § 2b ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z póź. zm.) a to, iż przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzanie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Także winna mieć na uwadze iż innym elementem niezbędnym do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, jest obowiązek nabywającego, aby przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju podmiot ten dokonał zgłoszenia naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów. Jak wynika z akt strona nie dokonywała przed wprowadzeniem na terytorium kraju olejów bazowych zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzspólnotowym. Nie deklarowała także i nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów bazowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99, które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. W tej sytuacji nie spełniła wymogów procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, stąd w konsekwencji słusznie organy w sprawie zastosowały § 22 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r., zgodnie z którym podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do naruszenia i obliczany jest zgodnie ze stawkami podatku akcyzowego obowiązującymi w danym państwie. W konsekwencji zatem prawidłowo organy naliczyły podatek akcyzowy w kwocie wg stawki 1141 zł/1000l z tytułu dokonania przez stronę w miesiącu październiku 2004r. nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów bazowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99.

Spornym jest także sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego do zapłaty za w/w okres rozliczeniowy co wynika m.in. z faktu pozbawienia strony możliwości obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy określony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowoego. Strona zarzuca także, iż organy nie wskazały w oparciu o jakie przesłanki i jakie ustalenia faktyczne zarzucono stronie nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym za październik 2004r. Sąd tych zarzutów nie podziela albowiem rozliczenie organów w tym zakresie jest prawidłowe co jasno wynika zarówno z uzasadnienia faktycznego decyzji organu I instancji, następnie podzielonego w całości przez organ odwoławczy, gdzie podano co zostało uznane w rozliczeniu strony za wadliwe, a także w tabeli (vide str. 10 decyzji organu I instancji ) podano obliczenie kwot podatku akcyzowego od poszczególnych wyrobów z uwzględnieniem nazw produktów, ilości, stawek akcyzy, kwoty akcyzy i zastosowanych pomniejszeń w rozróżnieniu na poszczególne pozycje.

Nie jest zasadnym zarzut nieprawidłowego pozbawienia strony możliwości obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy określony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego, albowiem rację ma organ uznając, iż podatnik może obniżyć kwotę akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu surowców zużytych do wyprodukowania tych wyrobów. Zgodnie z § 2 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz. 799), w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

W przypadku zużycia w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do wytwarzania preparatów smarowych wymienionych w poz. 12-14 załącznika nr 1 do ustawy, podatnik może obniżyć kwotę akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie surowców zużytych do wyprodukowania tych wyrobów.

Podatnicy zużywający w składzie podatkowym do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych inne wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą od importu tych wyrobów mogą obniżyć do wysokości należnej akcyzy kwotę akcyzy od sprzedaży tych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od importu. z Treść powołanych regulacji wskazuje, że wysokość należnej akcyzy polega na jej pomniejszeniu o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu i zawartą w komponentach przeznaczonych do produkcji wyrobów gotowych. Sąd podziela stanowisko organów, iż należy wiązać daną partię komponentów z partią wyrobów w oparciu, o które wyprodukowano wyrób gotowy i w oparciu o to powiązanie dokonywać pomniejszenia podatku należnego o podatek akcyzowy do wysokości należnej akcyzy. Wynika to z przywołanych powyżej norm prawnych. Obowiązek taki określa istota podatku akcyzowego, którego cechą charakterystyczną jest jednofazowy charakter jego poboru, tzn. akcyza uiszczana jest jednokrotnie, a następnie traktowana jest jako koszt wliczony do ceny zbycia, który finalnie ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę produktu akcyzowego. Zasadnym jest także pogląd organów, iż podatnik ma prawo obniżyć kwotę akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu surowców zużytych do produkcji tych wyrobów , co na gruncie badanej sprawy oznacza, iż podatek wymierzony sporną obecnie decyzją z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nie mógł zostać rozliczony przez organy przy określaniu podatku akcyzowego do zapłaty. Nie został on bowiem zapłacony przy nabyciu wenątrzwspólnotowym olejów bazowych stanowiących komponenty do produkcji wyrobów gotowych.

Końcowo Sąd zauważa, iż nie stwierdził by w sprawie doszło do naruszenia zasad procesowych określonych w art. 121, art. 124, art. 125 i art. 210 O.p. w stopniu określonym w art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a. czyli mogącym uzasadniać uchylenie spornej decyzji. Zgodnie bowiem tym przepisem tylko inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uwzględnieniem skargi na decyzję, takiego zaś Sąd się nie dopatrzył . Wskazać należy także, iż decyzja organu I instancji, zawiera szczegółowy opis ustaleń faktycznych dokonanych przez organy oraz w konsekwencji ich zaistnienia skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów prawa wobec strony. To rozstrzygnięcie z zawartymi w niej ustaleniami zostało w całości podzielone przez organ odwoławczy. W konsekwencji zatem zdaniem Sądu uzasadnienie faktyczne decyzji organu II instancji spełnia wymogi z art. 210 § 4 i § 6 O.p. Zawiera bowiem w szczególności wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. orzeczono jak w sentencji.