Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 83/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 w zw. z art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 450/22 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2022 r., nr 1801-IEW.4253.51.2021 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., kwiecień, czerwiec, październik 2018 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 450/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. S. (powoływanej dalej jako skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług (podatek VAT) za grudzień 2017 r., kwiecień, czerwiec i październik 2018 r. i jej zabezpieczenia na majątku skarżącej (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedsiębiorstwie skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca prawidłowości rozliczania przez nią podatku VAT za grudzień 2017 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2018 r. Z ustaleń kontroli wynika, że skarżąca niewłaściwie rozliczyła podatek VAT, ponieważ dokonała odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez P., D. L. oraz M. sp. z o. o., które stwierdzały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., którą określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku VAT i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 31 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 450/22 wskazał, że z przeprowadzonej kontroli podatkowej wynikało, że skarżąca mogła brać udział w obrocie fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta mogła świadczyć o tym, że dochodzi do uchybień w zakresie prawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych, w szczególności obniżania kwoty podatku należnego, która powinna być wpłacona do budżetu państwa o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających całkowicie fikcyjne czynności. Stwierdzone w toku kontroli okoliczności faktyczne uzasadniały przypuszczenie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą ksiąg podatkowych. Powyższe okoliczności uzasadniały przyjęcie założenia o trwałym nieregulowaniu przez skarżącą zobowiązań podatkowych. Zdaniem sądu skoro skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, którego efektem było zaniżanie przez nią zobowiązań podatkowych w podatku VAT to zasadne było przyjęcie, że zachodzi obawa nieuiszczenia przez skarżącą należnych od niej zobowiązań podatkowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo wskazały też na pogarszającą się sytuacje finansową skarżącej, łączącą się ze spadkiem dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2021 r. w stosunku do 2018 r. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności te stanowią dostateczne uzasadnienie obawy, że zapłata należności wskazanych w decyzji w sprawie zabezpieczenia może nie nastąpić.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 i § 4 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy:

- w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego;

- brak jest podstaw dla stwierdzenia, że rozliczenia podatkowe skarżącej w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem:

- art. 2a O.p. polegającym na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla skarżącej, w szczególności w zakresie zastosowania przepisów O.p. i uznaniu, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej;

- art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. przez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną była skarżąca nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT.

W związku z tymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasługującą na uwzględnienie.

3.2. Nie jest zasadny zarzut niezasadnego braku zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. przez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną była skarżąca nie przebiegały w sposób ujęty w dokumentujących je fakturach VAT. Oceniając ten zarzut należało mieć na uwadze, że jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p., przesłankę zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania podatkowego stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 powołanego artykułu - także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

3.3. Wskazana w wymienionych powyżej przepisach "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje uzasadnienie dla obawy niewykonania zobowiązania (zob. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1103/22; z 30 maja 2018 r., I FSK 144/18; publik. CBOSA).).

3.4. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

3.5. Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy co oznacza, że podstawą do wydania decyzji zabezpieczającej są także inne okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że podatnik nie zapłaci zobowiązania podatkowego.

3.6. W orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, według którego już samo uprawdopodobnienie udziału podatnika w oszustwie mającym na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych lub wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, w którym wykorzystywane są faktury stwierdzające czynności w ogóle niewykonane, stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że pod stronie podatnika wystąpiły okoliczności uzasadniające przypuszczenie niewykonywania zobowiązań podatkowych. Według tego poglądu podatnik biorący udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskiwanie w sposób zorganizowany i powtarzający się korzyści z tytułu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych czynności wykazywanych w tzw. pustych fakturach, poprzez udział w tym procederze swym zachowaniem wyraża w sposób dostatecznie wyraźny zamiar nieuiszczania w sposób trwały należnych od niego zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik ten nie zapłaci zobowiązań, które objęte są decyzją wydaną na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z 13 lipca 2023 r., sygn. akt 399/23; z 9 lipca 2023 r., sygn. akt 1273/21; z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 836/20; z 16 marca 2022 r., sygn. akt 2613/21; z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20; z 16 grudnia 2020 r., II FSK 3030/18; z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1822/18; z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1032/18; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 909/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 777/17; publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. W świetle powyższych wniosków wskazana przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe okoliczność udziału skarżącej w oszustwie podatkowym związanym z wykorzystywaniem pustych fraktur stanowiła przesłankę zastosowania do zobowiązań, których dotyczy sprawa zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p.

3.7. W rozpoznanej sprawie organy i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne wskazują na to, że skarżąca uwzględniła w rozliczeniach podatku VAT podatek naliczony, który został udokumentowany fakturami stwierdzającymi całkowicie fikcyjne transakcje. Okoliczności te stwierdzono na podstawie zeznań świadka – księgowej przedsiębiorstwa skarżącej, która wskazała wprost na posługiwanie się przez skarżącą pustymi fakturami. Zeznania te korelowały z ustaleniami dotyczącymi P. W toku czynności przeprowadzonych z udziałem tego podmiotu stwierdzono, że podmiot ten nie dysponuje kopiami faktur występujących u skarżącej, w których podmiot ten widnieje jako wystawca tych faktur. Dostawy kruszywa na rzecz skarżącej, które faktury te miały dokumentować nie zostały potwierdzone w toku kontroli podatkowej. Skarżąca nie dysponowała pojazdami do napędu, których mogło zostać zużyte paliwo wykazane w fakturach wystawionych na jej rzecz przez M. sp. z o. o. W świetle tych ustaleń zasadne było twierdzenia, że skarżąca w rozliczeniu podatku VAT wykorzystywała tzw. puste faktury. Ustalenie w toku kontroli, że skarżąca nie nabyła kruszywa na podstawie faktur wystawionych przez P. oraz brak wskazania przez nią innego źródła, z którego towar ten mógł pochodzić, uzasadniało przyjętą przez organy i sąd pierwszej instancji ocenę, według której wystawione przez skarżącą faktury mające dokumentować dalszą odsprzedaż przez nią kruszywa także były dokumentami stwierdzającymi czynności w ogóle niedokonane. Przyjętą w zaskarżonym wyroku oraz w zaskarżonej decyzji ocenę powyższych okoliczności uzasadnia także okoliczność, że skarżąca w toku kontroli nie potrafiła udzielić szczegółowych wyjaśnień dotyczących transakcji, które wykazane zostały w zakwestionowanych fakturach. W toku kontroli skarżącą nie potrafiła wskazać okoliczności mogących potwierdzić rzeczywisty charakter tych transakcji.

3.8. Wskazane powyżej ustalenia świadczące o tym, że skarżąca dopuszczała się oszustw podatkowych nie zostały podważone w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej pomimo tego, że zarzucił dokonanie w sprawie błędnych ustaleń faktycznych nie wskazał okoliczności, które mogłyby podważyć dokonaną w sprawie przez organy podatkowe i sąd ocenę okoliczności faktycznych. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności, które świadczyłyby wbrew wymienionym powyżej okolicznościom o tym, że skarżąca na podstawie zakwestionowanych faktur dokonała rzeczywistych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W skardze kasacyjnej nie zawarto argumentacji, która pozwalałaby uznać dokonaną przez sąd i organy ocenę działalności skarżącej za błędną.

3.9. Wskazane w zaskarżonym wyroku pogorszenie się dochodowości działalności gospodarczej skarżącej w roku 2021 także stanowiło okoliczność, która czyniła uzasadnionym przypuszczenie, że skarżąca nie zapłaci zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją. Skoro jak wskazano powyżej w sprawie uprawdopodobniono w sposób odpowiedni, że skarżąca dopuszczała się udziału w oszustwie podatkowym w celu uzyskania korzyści majątkowej, to uzasadnione było przypuszczenie, że skarżąca nie zapłaci zobowiązań podatkowych kosztem tych korzyści, w sytuacji gdy przestała uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej. W kontekście tych okoliczności organ trafnie podniósł w decyzji, że skarżąca pomimo wezwania przez organ nie złożyła oświadczenia o stanie majątku. Okoliczność ta oceniana łącznie z przedstawionymi powyżej okolicznościami dotyczącymi działalności gospodarczej skarżącej świadczy dodatkowo o tym, że skarżąca nie miała zamiaru uiszczać dobrowolnie zobowiązań wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

3.10. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uznał, że organy podatkowe w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne wykazały, że po stronie skarżącej wystąpiły okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że skarżąca nie zapłaci zobowiązań podatkowych i odsetek, których dotyczy sprawa. Poczynione w sprawie przez organ ustalenia faktyczne uzasadniały też przyjętą w zaskarżonej decyzji przybliżoną kwotę zobowiązań i należnych od nich odsetek za zwłokę. W tym stanie rzeczy oprócz wskazanego powyżej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 P.p.s.a. niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 i § 4 O.p. przez błędne zastosowanie tego przepisu.

3.11. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 33 O.p. na gruncie niniejszej sprawy nie budziły wątpliwości interpretacyjnych, które skutkowałyby uzyskaniem więcej niż jednego wyniku ich wykładni, co z kolei w świetle art. 2a O.p. obligowałoby organy i sąd do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wyniku wykładni tych przepisów najbardziej j korzystnego dla skarżącej. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły okoliczności objęte zakresem art. 2a O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie obejmują koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.