Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1595/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 77/20 w sprawie ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz R.M. kwotę 87.568 (słownie: osiemdziesiąt siedem tysięcy pięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 77/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania R.M. (dalej: "strona" lub "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 września 2018 r., którą określono skarżącemu za styczeń 2015 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 67.135 zł, za luty 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.695 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Na podstawie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w związku z zadeklarowanym zwrotem podatku, w stosunku do skarżącego przeprowadzono postępowanie podatkowe (wszczęte postanowieniem z 24 lutego 2017 r.). Skarżący we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą Centrum [...] w P. w zakresie handlu materiałami budowlanymi, artykułami gospodarstwa domowego, elektronicznym sprzętem domowym, telefonami komórkowymi, artykułami sportowymi, sprzętem ogrodniczym, roślinami ogrodniczymi, artykułami chemii gospodarczej i budowlanej, paliwami (stacja paliw), akcesoriami samochodowymi, automatycznej myjni samochodowej, a także świadczenia usług budowlano-montażowych oraz transportowych i marketingowych. Odnośnie handlu telefonami komórkowymi stwierdzono nieprawidłowości. Kwoty podatku naliczonego i należnego wynikające z rejestrów zakupów i sprzedaży tego towaru zostały wykazane w deklaracjach VAT-7, m.in. za styczeń i luty 2015 r.

W powyższym okresie skarżący dokonywał na rzecz podróżnych - obywateli Ukrainy, w ramach procedury zwrotu podróżnym podatku VAT Tax Free, dostawy towarów w postaci telefonów oraz zwrotu podatku VAT na podstawie dokumentów Tax Free. Dokumenty Tax Free miały dołączone paragony oraz opatrzone były stemplami organu celnego. Telefony były także sprzedawane w ramach eksportu na Ukrainę na rzecz O.S. Organy celne Ukrainy nie zdołały jednak zidentyfikować osoby o takich personaliach. Podatnik realizował również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Część dotyczyła telefonów, których nabywcami byli[...], którym łącznie dostarczono 7.550 telefonów. A. s.r.o. nie wprowadziła telefonów do obrotu na terytorium Czech, lecz zbyła je podmiotom z Litwy, Luksemburga i Cypru, po czym towar był przedmiotem dalszego obrotu, w tym lokowano go w magazynie centrum logistycznego D. sp. z o.o. z/s w W. Z kolei U. odprzedała towar 5 podmiotom z Łotwy: [...], po czym towar był przedmiotem dalszego obrotu, w tym nabywcami były podmioty z Polski poprzez magazyn logistyczny D., gdzie dokonywano przesunięć magazynowych, albo nie potwierdzono rzeczonych transakcji. Na wcześniejszych etapach obrotu nie występował transport towaru, a transakcje odbywały się na zasadzie przesunięć magazynowych (alokacji, rezerwowania partii towaru dla konkretnego odbiorcy) w firmach logistycznych np. magazynie D. Transport pojawiał się dopiero podczas wyprowadzania towaru do skarżącego, ale to dostawcy ponosili koszty z nim związane. W przypadku sprzedaży towarów w procedurze Tax Free towar nabyty u skarżącego poza granice kraju wywozili klienci indywidualni (obywatele Ukrainy), a w przypadku sprzedaży eksportowej towar wywoził odbiorca ukraiński własnym transportem lub za pośrednictwem kuriera. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów towar wywozili odbiorcy z krajów UE.

Spośród przekazanych przez skarżącego numerów IMEI telefonów, którymi handlowano w styczniu i lutym 2015 r., część występowało już w posiadanej przez organy bazie jako pojawiające się w innych transakcjach. Z zeznań pracowników skarżącego wynikało, że handel telefonami rozpoczęto w październiku 2014 r. We wszystkich transakcjach telefony dostarczane były skarżącemu przez podmioty, które w łańcuchu dostaw miały za dostawców podmioty znikające. Do magazynu centrum logistycznego towar trafiał w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów krajowych, a następnie był przedmiotem tzw. alokacji magazynowych, bez fizycznego przemieszczania. Pierwszymi w kolejności krajowymi podmiotami były podmioty, wobec których brak było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych lub sprawdzających. Niektóre z tych podmiotów nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały, zaś faktury dokumentujące sprzedaż nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Skarżący w tych sztucznych transakcjach także uczestniczył. Zgromadzona dokumentacja w postaci treści wiadomości e-mail wskazuje, że skarżący otrzymywał dane podmiotów, od których miał je nabyć i którym powinien zbyć towar. Tak więc to nie skarżący decydował o wyborze kontrahentów. Transakcji dokonywano ściśle określoną partią towaru. Skarżący nie ponosił kosztów transportu towarów oraz ich ubezpieczenia, nie zajmował się organizacją transportu towarów "zakupionych" od polskich podmiotów. Same transakcje realizowane były w bardzo krótkim czasie, jeden - dwa dni. Skarżący nie ponosił ryzyka handlowego, sprzedawał wszystko co kupił, przy czym przed zapłaceniem za towar wcześniej otrzymywał przedpłatę od swojego nabywcy. Całość operacji nabycia, sprawdzenia i dostawy towaru polegała na przefakturowaniu tych samych ilości i asortymentu towarów, bez jakiejkolwiek ingerencji. Działania skarżącego odbiegały więc od norm prowadzenia działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy. Na jego podstawie ustalono, że podatnik w kontrolowanym okresie wykazał nabycia różnych modeli telefonów, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez L.Z. (5 faktur), B. sp. z o.o. (8 faktur) i K.J. (22 faktury). Telefony te sprzedano w ramach: 1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (na rzecz: A. s.r.o. oraz U.), 2) eksportu towarów na rzecz obywatela Ukrainy (O.S.), 3) procedury Tax-Free na rzecz podróżnych obywateli Ukrainy.

Organ podkreślił, że zgromadzone dowody wskazały, że niezależnie od dostawcy telefony były magazynowane w D. Skarżący pełnił w tym procederze "karuzeli podatkowej" rolę brokera, tj. podmiotu pozyskującego nienależny zwrot VAT z urzędu skarbowego. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na łańcuch podmiotów dokonujących wzajemnie sztucznych (papierowych) transakcji telefonami, wprowadzanymi i wyprowadzanymi z terytorium RP oraz na udział podatnika w tych łańcuchach.

Powyższe okoliczności legły u podstaw przyjęcia przez organ, że skarżący nie prowadził w zakresie handlu telefonami działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), oznaczającej samodzielne wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, a jemu w tym zakresie nie przysługiwał status podatnika podatku VAT. Uczestniczył w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego, a zawierane przez niego w analizowanym okresie transakcje miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczonym podatkiem VAT za styczeń i luty 2015 r. w zaistniałym sporze rację przyznać należy organom podatkowym, które wykazały w dostateczny sposób, że handel telefonami nie odbywał się na zasadach określonych w ustawie o VAT, uprawniających podatnika do rozliczenia podatku VAT wynikających z faktur zakupowych (nabycia i zbycia) tego towaru. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT nie ziściły się warunki materialne. Realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd uznał, że organy wykazały istnienie sztucznego, oszukańczego mechanizmu stanowiącego nadużycie, w postaci łańcuchów dostaw w ramach "karuzeli podatkowej". Wykazały także to, że skarżący był świadomym jego uczestnikiem. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy była to pełna wiedza na temat tego schematu działania czy tylko przypuszczania, ponieważ w przypadku wykazania przez organy nadużycia w VAT nawet niedbalstwo byłoby dla takiego przedsiębiorcy obciążające. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za styczeń i luty 2015 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.180 § 1, art. 182, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że skarżący świadomie działał w ramach ustalonego schematu karuzelowego w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, co wynikało z nieracjonalnego przejęcia:

a. że uzyskiwana na transakcjach marża była kwestią wtórną albowiem towar stanowił raczej nośnik podatku VAT aniżeli rzecz przeznaczoną do faktycznej sprzedaży i wypracowania zarobku na doliczonej marży, podczas gdy marża w styczniu i lutym 2015 r. nie była zasadniczym celem transakcji,

b. obciążenie skarżącego nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu ustalonymi podczas badania obrotu telefonami w ogólności,

c. że zasady handlu telefonami odbiegały od handlu innym towarem oraz że skarżący nie wykazał, że innymi towarami handlował podobnie, podczas gdy również z innymi odbiorcami handlował w podobny sposób tj. na zasadach przedpłat czyli rzekomo nie ponosząc ryzyka gospodarczego (co zostało wykazane fakturami przedpłatowymi złożonymi w piśnie z 30.04.2020 r.) oraz, że z innymi odbiorcami nie obracał w walucie EUR (faktury złożone w piśmie z 30.04.2020 r.),

d. że skarżący nie miał władztwa nad towarami podczas gdy reklamował towar w przypadku uszkodzonych opakowań, cofał zamówienia do dostawców, ubezpieczał cały mienie ruchome - w tym towar (umowy ubezpieczenia złożone na rozprawie przed WSA.) czym przejawiał swoje władztwo,

e. że skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego ponieważ kwota otrzymywanych przedpłat pokrywała koszt transakcji podczas gdy Skarżący od zagranicznych odbiorców otrzymywał przedpłaty w kwocie netto a kupując towar krajowy musiał go kupić z VAT więc każdorazowo angażował własne środki, w całości finansował kwotę podatku VAT, czego najlepszym potwierdzeniem jest niniejsze postępowanie, w którym rozstrzyga się o zwrocie VAT na rzecz skarżącego, który Skarżący uiścił zamawiając telefony,

f. że skarżący nie miał obowiązku regulowania podatku naliczonego, który faktycznie nie wystąpił wobec czego uzyskał wymierny i odczuwalny wpływ gotówki do prowadzonego przedsiębiorstwa w warunkach sprowadzenia telefonów do kraju, podczas gdy brak jest przepisu pozwalającego skarżącemu nie regulować podatku VAT naliczonego zawartego w cenie towaru wobec czego każdorazowo go uiszczał wobec czego nigdy nie uzyskał odczuwalnego i wymiernego przypływu gotówki,

g. mim, że skarżący nie uczestniczył w transakcjach w magazynie D., nie porozumiewał się z podmiotami występującymi na poprzednich etapach w łańcuchu transakcji, to obciążają go okoliczności dotyczące obrotu zachodzącego w tym magazynie albowiem Sąd dokonał oceny ikoniczności faktycznych obrotu telefonami na płaszczyźnie dotyczącej obrotu telefonami w ogólności,

h. że skarżący uczestniczył w karuzeli, mimo że jej istnienie nie zostało ustalone i nie wiadomo co się stało z telefonami,

i. że skarżący nie przywiązywał wagi do numerów IMEI telefonów, podczas gdy już organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący przekazał numery IMEI telefonów, co oznacza, że nimi dysponował, a więc również interesował się numerami IMEI, i to mimo tego, że nie miał dostępu do bazy numerów IMEI prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., a więc nie miał też możliwości weryfikacji kontrahentów w tym zakresie,

j. że telefony krążyły w karuzeli mimo, że były reklamowane u skarżącego przez końcowych nabywców (dowody składania reklamacji telefonów u skarżącego wraz z dowodami przesyłania telefonów do serwisu - w piśmie z 27.11.2019 r.),

k. że skarżącego obciąża tożsamość O.S. i osób dokonujących zakupu w ramach Tax Free obywateli Ukrainy mimo, że skarżący nie miał prawnych możliwości sprawdzenia ich prawdziwości,

l. że transakcje odbywały się w krótkim czasie, co wynika z pominięcia tego, że skarżący składał zamówienia telefonicznie i później następowała wymiana maili,

m. że otrzymywanie przez podatnika protokołów niezawierających zastrzeżeń co do transakcji z kontrahentami, nie stanowi okoliczności utwierdzającej jego dobrą wiarę, zwłaszcza, gdy zasady współpracy z kontrahentami są cały czas takie same,

n. że zamówienia były składane przez maila podczas gdy były składana przez komunikator skype lub telefon,

o. wypaczenie znaczenia okoliczności, że wcześniej telefony były eksponowane a aktualnie nie są - podczas gdy wcześniejsza ekspozycja miała miejsce ponieważ skarżący prowadził sklep w ramach sieci [...] gdzie towar był generalnie eksponowany ale wynikało to z innego rodzaju działalności w ramach franczyzy, natomiast od zakończenia współpracy z tą siecią zasady ekspozycji towarów się zmieniły,

p. oparcie ustaleń na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do uznania, że transakcje skarżącego stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stworzoną w celu uzyskania korzyści podatkowych i są pozbawione "celu gospodarczego" przy jednoczesnym ustaleniu, że skarżący uzyskiwał marżę na każdej transakcji,

q. obciążenie skarżącego nielogicznym wnioskiem, że jego zysk wyniósł tyle, ile podatek VAT, który skarżący winien był uiścić podczas gdy skarżący każdorazowo uiszczał 100% VAT wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców stąd cały podatek został przez niego uiszczony w cenie zakupu towarów,

- zaaprobowanie oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych na tezy, które nie zostały przez organy rozstrzygnięte na korzyść skarżącego a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym:

a. wniosku o przesłuchanie w charakterze A.G., który według organów podatkowych był kluczową osobą w handlu telefonami, a którego nie przesłuchano, mimo że jego zeznania mogły wykluczyć występowanie karuzeli podatkowej jako takiej i potwierdzić, że telefony były nabywane przez odbiorców końcowych,

b. wniosku o konfrontację [...], których zeznania posłużyły do budowania tezy o nieprawidłowościach w nawiązaniu współpracy ze skarżącym, mimo że ich zeznania mogły wykluczyć świadome uczestnictwo skarżącego w karuzeli podatkowej,

c. wniosku o ustalenie pierwotnego pochodzenia towarów, mimo że organy tego nie uczyniły zaś do obciążenia skarżącego tezą o uczestnictwie w karuzelowym obrocie wymagane jest ustalenie uczestników tej karuzeli,

- uznanie, że zeznania wybranych, wg nieznanego skarżącemu klucza (16 spośród 325 świadków) pozwalają na dokonanie rzetelnych ustaleń w zakresie handlu telefonami w ramach procedury tax free, i oparcie na tych zeznaniach rozstrzygnięcia dotyczącego wszystkich transakcji TaxFree dokonywanych przez skarżącego, również tych gdzie osoby narodowości ukraińskiej nabywały po jednym telefonie,

- brak analizy transakcji skarżącego per se co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna,

- nieproporcjonalnym przypisaniem skarżącemu utraty dochodów podatkowych spowodowanych stanowiącym oszustwo działaniem innych osób, na które skarżący nie miał żadnego wpływu,

- oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które częściowo nie dotyczą okresu objętego skargą styczeń i luty 2015 r. lecz kwietnia 2015 r.,

- oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które zostały zebrane i przeprowadzone post factum tj. w sposób następczy, kilka lat po przeprowadzeniu transakcji handlowych z pominięciem możliwości poznawczych w roku 2015,

- uzasadnienie rozstrzygnięcia pozornością i kwalifikowanym typem nadużycia prawa podatkowego z jednej strony przy jednoczesnym uznaniu, że nie chodzi o pozorność w sensie prawnym tego wyrażenia lecz potocznym,

- uzasadnienie rozstrzygnięcia pozornością i zaniechanie wykazania pozorności w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, mimo że prawo podatkowe jest precyzyjnie sformułowane i nie posługuje się "pozornością" w potocznym znaczeniu tego słowa,

- zmarginalizowanie znaczenia marży uzyskiwanej na handlu telefonami, zmarginalizowanie znaczenia posiadanej przez skarżącego dokumentacji, dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji email z kontrahentami, fotografii, ubezpieczenia,

- zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego tj. uzyskiwanie marży, uzyskiwanie zysku, posiadanie pełnej dokumentacji, posiadanie dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji email z kontrahentami, dostaw towaru do siedziby skarżącego, sprawdzania, fotografowania go, dostarczania do skarżącego towaru opakowanego w folię oraz taśmy z logo dostawcy, otrzymywania pisma Ambasady Polski na Litwie potwierdzającego wiarygodność U. tj kontrahenta skarżącego, posiadania rachunków bankowych przez skarżącego i jego kontrahentów w różnych bankach, regularnego obsługiwania reklamacji na sprzedawany towar (protokoły reklamacji telefonów) w sytuacji gdy reklamowany może być tylko towar zakupiony u Skarżącego,) etc. oraz odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadków w części niewygodnej dla tez organu a dotyczącej sposobu nawiązania, prowadzenia współpracy z dostawcami oraz składania zamówień,

- zaaprobowanie tego, że ustalenia organów dotyczące braku należytej staranności skarżącego są oparte na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, i pomijają zasady obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego oraz, że są oparte na twierdzeniach, których same organy nie były w stanie ustalić,

- uznanie, że dokumenty urzędowe wystawione przez organ celny i potwierdzające prawidłowość wywozu towaru, nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone,

co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i przez to wadliwą weryfikacją rozstrzygnięć organów w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu przejawiające się w szczególności:

- przez brak uzasadnienia podstawy prawnej wyroku i związanego z tym brakiem spójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, w szczególności dlaczego wyrok jest oparty na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT tj. (faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane) skoro Sąd powielając ustalenia organów przyjął tezę o pozornym charakterze transakcji skarżącego (faktury skarżącego potwierdzają dokonanie czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego),

- przez brak wskazania przez Sąd w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych przesłanek, uznał czynności skarżącego za pozorne,

- przez braki wskazania mechanizmu uzyskania "korzyści podatkowej", co wskazuje na przyjętą przez Sąd koncepcję oszustwa kwalifikowanego (pozorności wynikającej z porozumienia pomiędzy uczestnikami oszukańczego karuzelowego obrotu) pozostającą w sprzeczności z twierdzeniem, że skarżący nie miał wiedzy co do przebiegu obrotu towarem na etapie poprzedzającym jego dostawców,

- przez uzasadnienie wyroku faktami, które nie wystąpiły w sprawie skarżącego, co wynika z przejęcia do tej sprawy treści uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 63/20 dotyczącego zupełnie innego podmiotu,

- co wynikało z błędnego uznania, że skarżący nie miał obowiązku regulować podatku naliczonego, który faktycznie nie wystąpił, wobec czego uzyskał wymierny i odczuwalny wpływ gotówki do prowadzonego przedsiębiorstwa w warunkach sprowadzenia telefonów do kraju, podczas gdy skarżący nigdy nie sprowadzał telefonów do kraju lecz kupował je w ramach transakcji krajowych każdorazowo uiszczając podatek VAT naliczony zawarty w cenie tych telefonów, co potwierdzają wszystkie dokumenty zebrane w sprawie,

3/ art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej polegających na uchyleniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w zakresie transakcji z O.S. (eksport) oraz z indywidualnymi odbiorcami ukraińskimi, mimo że w tym zakresie decyzja organu odwoławczego została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym, gdzie organ odwoławczy całkowicie zastąpił organ pierwszej instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe, co skutkowało tym, że sprawa skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana,

4. prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez Sąd oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego nie należy w zaistniałym sanie faktycznym stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, co skutkowało brakiem przeprowadzenia przez Sąd analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i 83 kc objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji skarżącego,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię skutkującą ustaleniem, iż pomimo jednoznacznych oznak prowadzenia regularnej działalności gospodarczej przez skarżącego, działalność ta nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, polegająca na uzależnieniu przyznania prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącego od przyjętego arbitralnie i uznaniowo przez Sąd wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT oraz na nałożeniu na skarżącego wymogów weryfikacyjnych kontrahentów wykraczające ponad jego możliwości poznawcze, w każdym z przypadków pomijając wiążącą wykładnię "należytej staranności" TSUE przejawiająca się:

- pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego wynika z tego, że na wcześniejszych etapach wystąpił "znikający podatnik", a nie ze sposobu nawiązania o prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą,

- zaakceptowaniem ustaleń organów, że transakcje były ukierunkowane na wyłudzenie podatku podczas gdy z ustaleń Sądu i organu odwoławczego wynika, że skarżący uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależytej korzyści majątkowej,

- brakiem wskazania działań, jakie racjonalnie należy oczekiwać od skarżącego, jakie winien był podjąć aby sprawdzić czy na innych etapach obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem" ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania mają być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności,

- nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie podczas gdy zgodnie z wykładnia TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,

- usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika w oparciu o okoliczności weryfikowalne

co skutkowało przypisaniem skarżącemu staranności złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami,

3. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 i art. 129 oraz art. 41 ust. 4 i 11 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji gdy podróżny dokonuje zakupów towarów we własnym imieniu ale a rzecz innych osób, co doprowadziło do nałożenia na skarżącego jako sprzedawcy, dodatkowego obowiązku weryfikacji kto jest ostatecznym beneficjentem transakcji, pomimo że obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa, zaś skarżący dokonał zwrotu podatku VAT każdorazowo po otrzymaniu urzędowego dokumentu tax free potwierdzającego prawidłowość wywozu towaru poza terytorium UE i nie miał mechanizmów odmowy zastosowania stawki 0% do dostawy towaru, od którego dokonano zwrotu podatku podróżnemu,

4. art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 11 w związku z art. 41 ust. 6 i z art. 2 pkt 8 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię skutkującą ich niewłaściwym zastosowaniem wynikające z uznania, że dostawa towarów ma miejsce tylko, gdy podmiot wskazany na fakturze jako nabywca jest tożsamy z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym charakterze w transakcji udokumentowanej tą fakturą oraz że dostawa na rzecz podmiotu innego, niż wskazany w fakturze, nawet w razie spełnienia przesłanek materialnych do uzyskania zwolnienia skutkuje tym, że transakcja nie może zostać uznana za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy.

Skarżący na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniósł o przeprowadzenie dowodów z szeregu dokumentów.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z 22 kwietnia 2024 r. skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie skargi kasacyjnej oraz zawarł kolejne wnioski dowodowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną wniesioną w imieniu strony należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1897/23 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie poddaje się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20 – publ. CBOSA).

Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (tak wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16 - publ. CBOSA). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co w istocie uniemożliwia jego prawidłową kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem wyczerpującego stanowiska w odniesieniu do niektórych z zarzutów skargi (art. 127, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej), a ponadto przedstawił niejednoznaczne stanowisko związane z udziałem skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej.

Zasadniczy w niniejszej sprawie spór związany jest z tym, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. ) w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, iż w styczniu i lutym 2015 r. skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów komórkowych iPhone (od wskazanych kontrahentów), gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Następnie nabyte telefony były sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w ramach eksportu towarów oraz w ramach procedur Tax Free – gdzie organy podatkowe również stwierdziły szereg nieprawidłowości. W związku z poczynionymi w trakcie postępowania ustaleniami organy podatkowe uznały, iż handel tym konkretnie towarem nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) lecz stanowił realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Nie kwestionując faktu istnienia towaru, organy podatkowe uznały, iż skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

Sąd pierwszej instancji oceniając kwestię istnienia po stronie skarżącego świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym nie przedstawił w tym zakresie jednoznacznego stanowiska, co słusznie podnosi strona skarżąca. Raz bowiem Sąd stwierdza, iż skarżący był świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji określanym jako karuzela podatkowa (str. 32 uzasadnienia wyroku), aby w innym miejscu stwierdzić, że skarżący powinien mieć świadomość nieprawidłowości (str. 39 uzasadnienia wyroku) czy wręcz, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć (przypuszczać), że może uczestniczyć w jakimś oszukańczym procederze stanowiącym nadużycie w VAT (str. 37 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie niejednoznaczne twierdzenia Sądu pierwszej instancji budzą uzasadnione wątpliwości co do tego, jaki w istocie stan faktyczny przyjął ten Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia, tj. czy uznał, iż organ podatkowy uważa podatnika za w pełni świadomego uczestnika oszustwa "karuzeli podatkowej" (na co wskazywałby niektóre z wypowiedzi Sądu), czy też nieświadomego jej uczestnika, który powinien mieć jednak tego świadomość, na co wskazywałoby inne przytoczone stwierdzenia.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż precyzja we wskazanej kwestii jest niezwykle istotna, gdyż z wyroków TSUE oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych wywieść można określone wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

I tak, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie organy podatkowe muszą ją udowodnić, gdyż samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe w znacznej mierze muszą odnieść się do sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

Z kolei w sytuacji, gdy pomimo istnienia szeregu poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując oczywiście dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, nie mające oparcia w faktach (dowodach). Świadomość (umyślność) udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Jak słusznie podnosi strona skarżąca, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku powinno jasno wynikać czy podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo że nie wiedział (jak sam twierdzi) i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. W drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął sąd za podstawę swojego wyroku (tak wyrok NSA z 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 263/18 – publ. CBOSA).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi poczynione przez organy podatkowe ustalenia (które aprobuje), a w interesującym tu zakresie – z jakich okoliczności wywodzi świadomy udział strony skarżącej w karuzeli podatkowej (w oszustwie podatkowym). Wypowiedź Sądu w tym zakresie winna uwzględniać także odniesienie się do zarzutów skargi, które podważały przyjętą przez organ ocenę (tak wyrok NSA z 27 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1051/20 – publ. CBOSA).

Wykazywany brak precyzji Sądu pierwszej instancji w tej niezwykle istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Podobnie ocenić należało zaniechania lub lakoniczność w ocenie zarzutów skargi związanych ze wskazywanymi przez skarżącego naruszeniami przepisów prawa procesowego (art. 127 i art. 188 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem strony skarżącej, do naruszenia tego przepisu doszło przez nieuwzględnienie jej żądania w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka (świadków) oraz konfrontacji świadków, w sytuacji gdy przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia.

W toku postępowania podatkowego skarżący wnosił o przeprowadzenie szeregu dowodów, w szczególności:

- wniosku o przesłuchanie w charakterze A.G., który według organów podatkowych był kluczową osobą w handlu telefonami, a którego nie przesłuchano, mimo że jego zeznania mogły wykluczyć występowanie karuzeli podatkowej jako takiej i potwierdzić, że telefony były nabywane przez odbiorców końcowych,

- wniosku o konfrontację [...], których zeznania posłużyły do budowania tezy o nieprawidłowościach w nawiązaniu współpracy ze skarżącym, mimo że ich zeznania mogły wykluczyć świadome uczestnictwo skarżącego w karuzeli podatkowej,

- wniosku o ustalenie pierwotnego pochodzenia towarów.

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów uznając zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający, a strona skarżąca jego zdaniem nie wskazała w sposób dostateczny okoliczności, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Stanowisko organów podatkowych dotyczące odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w lakoniczny sposób zaaprobował Sąd pierwszej instancji, co należy uznać za naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (np. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – publ. CBOSA). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14 – publ. CBOSA).

Prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dostateczną analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16 – publ.CBOSA).

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

W realiach niniejszej sprawy okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafie podnosi skarżący, że skoro sposób nawiązania i przebieg współpracy między nim (pracownik M.M.), L.Z. (M.) i G.Z. (I.) ma świadczyć o uczestnictwie w karuzeli podatkowej i braku samodzielności skarżącego, co zostało zaaprobowane przez Sąd, a w zeznaniach świadków występują sprzeczności, to nieprawidłowe i nieuzasadnione jest zaniechanie ich wyjaśnienia, tym bardziej, że organy podatkowe w sprawie tej przyjęły świadomy udział skarżącego w tym procederze.

Skarżący przedstawił wnioski o przeprowadzenie dowodów na okoliczności mające jego zdaniem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – przesłuchanie określonych osób w charakterze świadków lub konfrontacja poszczególnych świadków.

Odmowa przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu podatkowego przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać strona, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia jego prawa do obrony.

Ponadto brak pełnej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących wszystkich wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, należy ocenić jako naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem wypowiedział się wprost co do jednego z wniosków dowodowych, uznając za zbędne przesłuchanie A.G., a brak takiej wypowiedzi co do pozostałych wniosków dowodowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również zasadność zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, który to przepis statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Formułując zarzut odnoszący się do naruszenia tego przepisu strona skarżąca zarzuca, iż w zakresie transakcji eksportowych (z O.S.) oraz transakcji w procedurze Tax Free decyzja organu odwoławczego została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym, gdzie organ ten zastąpił organ pierwszej instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe co skutkowało tym, że sprawa skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana.

Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję (tak wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 156/18 – publ. CBOSA).

Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia, którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (tak wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1799/19 – publ. CBOSA).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonując ustaleń dowodowych w zakresie eksportu i procedury Tax Free skorzystał z możliwości określonej art. 229 Ordynacji podatkowej. Strona w skardze podważa prawidłowość tak przeprowadzonego postępowania, czego nie ocenił jednak prawidłowo Sąd pierwszej instancji. Lakoniczne stwierdzenie tego Sądu, że "wbrew zarzutom skargi uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy nie przekroczyło granic określonych w art. 233 § Ordynacji podatkowej" nie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające dla uznania, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykonał przypisaną mu funkcję kontrolną, co uzasadnia zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli w niniejszej sprawie jest tak jak wywodzi skarżący, iż postępowanie dowodowe w zakresie transakcji exportowych oraz transakcji TAX FREE zostało przeprowadzone w zasadniczym zakresie przez organ odwoławczy, doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2164/08 - publ. CBOSA).

Trafność wyżej opisanych zarzutów powoduje, iż za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie oceny tak zebranego materiału dowodowego w sposób przekraczający zasadę swobodnej oceny.

Wyrażona powyżej ocena co do stwierdzonych naruszeń przepisów proceduralnych, nie wyklucza jednocześnie możliwości, aby ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy mógł ewentualnie przyjąć, iż dana transakcja - jeżeli organy ustalą, że rzeczywiście dokonywana była w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej - nie miała charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji nie zostają bowiem spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, [...] i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59). Odnosi się to również do podatnika, który nie miał świadomości (wina umyślna) działania w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, lecz przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien powziąć taką wiedzę.

Niemniej ustalając wskazane okoliczności organ podatkowy winien mieć na uwadze tezy wyroku TSUE z 3 września 2020 r. w sprawie C 610/19 [...], w którym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

W wyroku tym jednocześnie podkreślono (pkt 65), że nawet jeżeli okoliczności faktyczne opisane sprawy mogą zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja, czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., [...], C 18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., [...], C 446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36).

Wskazane dotychczas przez organy podatkowe okoliczności, ujmowane całościowo, mogą przemawiać za ewentualnym świadomym udziałem podatnika w karuzeli podatkowej, co jednak może ulec zmianie po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z żądaniami strony skarżącej.

Ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" wiedział (wina umyślna) lub mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, stworzy organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w ramach takiego obrotu karuzelowego.

Z uwagi na zasadność zarzutów kasacyjnych związanych z naruszeniem przepisów procedury - z czym wiąże się konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego całościowej oceny – na tym etapie bezprzedmiotowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w tym związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił jako dowody w sprawie dokumenty załączone do skargi kasacyjnej oraz oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z 22 kwietnia 2024 r. uznając, iż nie są one niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie - uwzględniając oceny i stanowisko wynikające z niniejszego wyroku - w pełni odnieść się do żądań dowodowych strony skarżącej i uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie środków dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - z zachowaniem zasad wynikających z art. 127, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - a następnie dokonać obiektywnej, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam Nita Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)