Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1544/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1544/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r., sprawy ze skargi "T" sp. z o.o. w K., na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 sierpnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2008r. wnioskodawca "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

"T" sp. z o.o. (dalej: Spółka) to jedna z największych sieci detalicznych w Polsce, w skład której wchodzą wielkopowierzchniowe sklepy typu hipermarket. W związku z modernizacją swojego systemu informatycznego Spółka zawarła umowę z kontrahentem z Indii dotyczącą m.in. usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Usługa ta obejmować będzie : usługi analizy biznesowej obejmującej: studium obecnej sytuacji, studium modelu docelowego, analizę luk, szkolenia dla użytkowników, testowanie; technicznego wsparcia obejmującego: instalacje aplikacji, utrzymanie środowiska, wgrywanie poprawek (patches), budowanie interfejsów, szkolenia dla użytkowników, testowanie, obsługę błędów. Wszystkie wymienione powyżej procesy składają się na i stanowią nierozerwalną część jednej usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Specyfika i złożoność oprogramowania wymaga bowiem rzetelnej analizy, od której zależeć będą kolejne kroki procesu, jak również odpowiednie przeszkolenia pracowników i bieżącej obsługi błędów. W przeciwnym razie oprogramowanie to byłoby dla Spółki nieużyteczne. Należy podkreślić również, że kontrahent z Indii nie jest producentem oprogramowania , świadczy jedynie usługę jako wdrożenia. W związku z tym, że kontrahent z Indii nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu, a w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki uzyskuje w Polsce przychody, powstają wątpliwości odnośnie do opodatkowania tych przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem:

Czy usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego będzie zgodnie z brzmieniem art.13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21.06.1989r. (Dz. U z 1990r., Nr 10 poz. 26; dalej: Umowa) oraz art. 21 ust.1 pkt.2a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) podlegać opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła w Polsce w wysokości 20%?

Zdaniem wnioskodawcy art. 13 Umowy przewiduje możliwość opodatkowania należności licencyjnych oraz opłat za usługi techniczne w kraju, w którym powstają. Należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne definiowane są przy tym jako płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby (inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności) w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego. Opodatkowanie pobierane na podstawie odrębnych przepisów prawnych państwa, w którym opisywane należności licencyjne i usługi techniczne powstają , nie może przekroczyć jednak stawki 22,5% kwoty brutto.

Spółka stoi na stanowisku, że przytoczone przepisy obejmują swoim zakresem usługę wdrożenia oprogramowania opisywaną w stanie faktycznym, która to usługa będzie mieścić się w kategorii usług technicznych. W celu ustalenia czy przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce należy zatem- zgodnie z dyspozycją Umowy- odwołać się do prawa polskiego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt.2a ustawy o CIT podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, z tytułu uzyskiwanych w Polsce przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych , usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze , zobowiązani są do zapłaty podatku w wysokości 20% tych przychodów. Według Spółki usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego nie mieści się w katalogu usług określonym w przedstawionym powyżej przepisie ; w szczególności nie można jej zaliczyć do następujących grup: 1. świadczenia doradcze, 2. świadczenia przetwarzania danych.

Spółka przedstawiła także argumenty wskazujące, że usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego nie należy do żadnej z grup świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o CIT.

Pierwsze – na gruncie prawa podatkowego brak jest definicji usług doradztwa. Usługi te były jednak definiowane dla potrzeb chociażby nauki. Wg najczęściej spotykanych definicji usługi doradcze to ,,jakakolwiek forma zapewnienia pomocy dotyczącej zawartości, procesu i struktury zadania bądź serii zadań, w przypadku których konsultant nie jest właściwie odpowiedzialny za wykonanie konkretnego zadania, lecz pomaga tym, którzy są obarczeni taką odpowiedzialnością" (por. F. Steele: Consulting for organizational change, Amherst, Massachusetts Press 1975). Wykonujący usługi doradztwa próbuje zatem zmienić bądź poprawić sytuację, nie ma jednak bezpośredniej kontroli nad procesem implementacji, tak jak będzie to miało miejsce w przypadku usługi świadczonej na rzecz Spółki przez kontrahenta z Indii. Etapy procesu wdrożenia oprogramowania takie jak instalacja aplikacji , wgrywanie poprawek czy budowanie interfejsów, stanowiące istotny etap całego procesu polegać będą bowiem na bezpośredniej pracy oraz fizycznej ingerencji w zasoby informatyczne Spółki przez usługodawcę. Całościowo rozumiane wdrożenie oprogramowania różni się więc w sposób istotny od usług doradczych.

Po wtóre- istotą przetwarzania danych są zmiany w systemie związane z przetwarzaniem istniejących danych. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów etc. Usługa ta polega na konwersji danych pomiędzy systemami informatycznymi , zmianie formatów plików tekstowych, przeszukiwaniu logów serwerów WWW (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006r.).

Zdaniem Spółki usługa świadczona przez kontrahenta z Indii nie stanowi usługi przetwarzania danych, ponieważ prace wdrożeniowe polegać będą na wykonywaniu operacji nie na istniejących już danych, lecz m.in. na instalacji od podstaw. Dodatkowo usługa wdrożenia obejmować będzie szereg innych procesów , polegających np. na badaniu sytuacji bieżącej i modelu docelowego lub na przeprowadzeniu szkoleń, które pozostając nierozłączną częścią całej usługi niestanowiącą niewątpliwie usług przetwarzania danych. Tym samym należy uznać , usługa wdrożenia opodatkowania nie mieści się w żądnej kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o CIT oraz ze względu na zasadniczo odmienny charakter nie stanowi usług o podobnym charakterze ,skutkiem czego nie podlega ona opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Dodatkowo, w celu potwierdzenia charakteru usług wdrożenia oprogramowania, Spółka wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. (dalej: Urząd Statystyczny) z wnioskiem o zaklasyfikowanie opisywanej w stanie faktycznym usługi do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU).Pismem z dnia [...] kwietnia 2008r. (sygnatura: [...] które dołączono do wniosku) Urząd Statystyczny zaklasyfikował przedmiotową usługę do kategorii PKWiU 72.22.15-00.00 ,,Usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe" ( Spółka miała świadomość, że klasyfikacja statystyczna ma w tym przypadku charakter jedynie pomocniczy; jednak w związku z brakiem definicji ustawowych dotyczących charakteru świadczeń, zdaniem Spółki , wskazane jest sięgnięcie do takiego źródła jakim jest PKWiU). Grupowanie to jest podrzędne w stosunku do PKWiU 72.22.1 ,,Usługi doradztwa i pozostałe usługi w zakresie oprogramowania , gdzie indziej niesklasyfikowane". Ustawodawca tworząc to grupowanie rozdzielił usługi, które ono obejmuje na dwie kategorie: usługi doradcze oraz pozostałe usługi. Grupowanie, do którego Urząd Statystyczny zaliczył usługę wdrożenia oprogramowania nosi nazwę ,,usługi specjalistyczne w zakresie oprogramowania pozostałe", co wskazuje na powiązanie przedmiotowej usługi z kategorią usług doradczych. Opisywana usługa wymieniona w grupowaniach podrzędnych do PKWiU 72.2 oraz PKWiU 72.3, innych niż wskazane przez Urząd Statystyczny.

Zdaniem Spółki płatność z tytułu świadczenia usług wdrożeniowych przez spółkę indyjską nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art.21 pkt. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 13 Umowy.

W dniu 11 sierpnia 2008r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego mieszczą się w katalogu usług technicznych a zatem należności za świadczone usługi przez kontrahenta z Indii zaliczyć należy do ,,opłat za usługi techniczne", o których mowa w art. 13 ust.4 Umowy. Jednak należy zauważyć, iż jak wynika z Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5% kwoty brutto tych należności i opłat. Oceniając stanowisko wnioskodawcy stwierdzono, że w zw. z art. 13 Umowy należności te mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podlegają więc opodatkowaniu wg 20% stawki.

Pismem z dnia [....] sierpnia 2008r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie w interpretacji indywidualnej naruszono prawo przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o CIT oraz art. 13 Umowy.

Zdaniem wnioskodawczyni usługa wdrażania oprogramowania zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów winna być zakwalifikowana jako usługa techniczna ale nie oznacza to automatycznie opodatkowania stosownych należności podatkiem u źródła, gdyż konieczne jest sprawdzenie czy płatności z tytułu takich usług podlegają temu podatkowi w myśl polskich przepisów. Art. 13 ust. 2 Umowy mówi wyraźnie, że opłaty za usługi techniczne mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym powstają zgodnie z prawem tego państwa. Kraje będące stronami Umowy mogą, ale nie muszą opodatkować ten rodzaj usług. W celu stwierdzenia czy usługi, które mają zostać nabyte przez Spółkę, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce należy- odwołać się do polskich przepisów podatkowych. Minister Finansów w kwestionowanej interpretacji nie odnosi się w żaden sposób do postanowień prawa polskiego.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

Pismem z dnia [...] października 2008r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej, wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca1989r., które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania tzn. art. 14c§1 i 2 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego nie mieści się w żadnej kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o CIT oraz ze względu na zasadniczo odmienny charakter nie stanowi usług o podobnym charakterze, skutkiem czego niepodległa opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Nadto zarzucono brak właściwego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Minister Finansów nie wskazał jakie powody i argumenty przemawiają za negatywną oceną podejścia Spółki i nie podjął nawet polemiki z argumentacją Spółki. Interpretacja ogranicza się jedynie do zamieszczenia dwóch krótkich stwierdzeń , których nie można potraktować jako uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3§2 pkt. 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Op. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Op Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Op żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.(vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytanie. Dopiero wówczas gdy organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 Op o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą - pytanie z interpretacją - odpowiedź potwierdzająca lub przecząca. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007r.sygn. akt: III SA/Wa 4172/06 LEX nr 322253)

Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stan faktyczny był niepełny. Spółka nie wskazała czy wdrożenie oprogramowania komputerowego będzie usługą, o jakim charakterze i czy będzie ona miała charakter odpłatny. Zdaniem Sądu Minister Finansów ze względu na przedstawiony stan faktyczny opisany we wniosku, powinien zażądać od Spółki na podstawie art.14h w zw. z art. 169 Op szczegółowego określenia stanu faktycznego sprawy. Powyższe postępowanie przyczyniłoby się do wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy.

Należy również podnieść, iż zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Op) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powoływanego przepisu.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Op Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art.210 Op pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008r. sygn.akt: III SA/Wa 1/08 Monitor Podatkowy Nr 8/2008 s. 4 i n.).

Samo wymienienie przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej. Natomiast powinno ono zawierać ich wykładnię. (...) Organ powinien uzasadnić, iż z uwagi na określone fakty, których istnienie (nieistnienie) stwierdzono zastosowanie znajduje określona norma prawna. (por. A. Mariański, D. Strzelec, Uzasadnienie decyzji podatkowej a gwarancje ochrony praw podatnika, Monitor Podatkowy Nr 2/2006 s.26).

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Op poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania.

W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że uzasadnienie Ministra Finansów nie spełnia powyższych wymogów. Organ winien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego. Organ podatkowy winien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia prawa prezentowana przez organ jest dla niej niekorzystna. Zaprezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie prawne jest lakoniczne i nie wynika z niego dlaczego organ zakwestionował stanowisko Spółki uznając je za nieprawidłowe. Nie wyjaśnił jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Nie wskazał czy analizował treść przepisów ustawy o podatku od osób prawnych w kontekście umowy dwustronnej polsko-indyjskiej.

Na marginesie powyższych rozważań należy zaakcentować, że w judykaturze przyjmuje się, iż przepisy umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zawarte przez Polskę, traktowane jako akty normatywne o charakterze szczególnym, mają pierwszeństwo przed stosowaniem ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, czyli norm o charakterze ogólnym (vide: wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt: III SA387/01). W wyroku zaś z dnia 07 czerwca 2006r. sygn. akt: II FSK 843/05 NSA wskazał również na cel umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania , a mianowicie przyjął, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapobieganie konieczności dwukrotnego płacenia podatku. Celem tych umów nie jest natomiast ułatwianie podatnikom unikania opodatkowania.

Przy dokonywaniu interpretacji umowy winno się mieć na względzie to, iż ogranicza ona stosowanie wewnętrznego materialnego prawa podatkowego, a poza celem jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, ma ona na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno na rzecz umawiających się państw jak i podatników. (vide: A. Znamiec, Przegląd orzecznictwa sądów polskich z zakresu międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania cz. I [w:] POP nr 5/2008 s.415)

Z akt sprawy wynika również, że omawiane uchybienie organ próbował konwalidować, poprzez szersze uzasadnienie swojego stanowiska już po wydaniu interpretacji, w odpowiedzi na skargę. Należy jednak podkreślić, że argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę czy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie można traktować jako sposobu na "swoiste" uzupełnienie aktu administracji, jakim jest interpretacja.

Próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 08 czerwca 2005r. sygn.akt: V SA/Wa 1640/04 LEX nr 294209).

W świetle powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja zapadła z naruszeniem art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§1 art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ).