Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 598/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 598/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r., sprawy ze skargi R.Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2007r. do grudnia 2008r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, m.in. za poszczególne miesiące 2007r. i 2008r. w firmie "O. M. N." R. Ż. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej podatniczki była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (aluminium, mosiądz, miedź, brąz, cynk, ołów, stal nierdzewna). Dostawcami towarów sprzedawanych przez firmę podatniczki byli m.in.: P.H.U. "L.-B." L. S. w U., M.-Z. R. Ś. w W., F.H. B. Z. G. w R., F.H. R. R. L. w S., E.-I. A. P. i S. J. P. w T. Przy czym w kontrolowanych latach firma "L.-B." była dla podatniczki głównym dostawcą towarów, co w 2007r. stanowiło 72% zakupów, a w 2008r. - 61% zakupów.

W związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku Vat, organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatniczkę ewidencji nabyć za poszczególne miesiące 2007 i 2008r. w zakresie transakcji zawartych z firmą "L.-B.". Podatniczka złożyła zastrzeżenia do powyższej kontroli i zakwestionowała ustalenia dokonane przez organ, twierdząc, że transakcje z ww. miały realny charakter.

Zastrzeżenia te nie zostały uwzględnione i organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług wobec podatniczki. Postępowanie to zostało zawieszone wobec wniesienia przez organ I instancji w dniu 17 września 2010r. powództwa do sądu powszechnego dot. ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane były skutki podatkowe pomiędzy podatniczką a firmą "L.-B." L. S.

Sąd Okręgowy Wydział I Cywilny prawomocnym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt [...] oddalił ww. powództwo i stwierdził, iż nie zostało ustalone, że R. Ż. i L. S. faktycznie uczestniczyli w procederze niezgodnego z prawem uszczuplenia należności podatkowych, natomiast jeden z faktów mógł sugerować istnienie ww. procederu, a mianowicie, w miejscu wskazanym, jako miejsce zamieszkania i wykonywania działalności gospodarczej L. S. nie mieszkał i działalności tej nie prowadził. Zaznaczono też, że nie brał on udziału w postępowaniu sądowym zakończonym ww. wyrokiem, gdyż nie udało się ustalić jego miejsca pobytu i był reprezentowany przez kuratora.

Wobec ustania przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, zostało ono ponownie podjęte. Natomiast już po uprawomocnieniu się ww. wyroku w dniu 1 października 2014r. L. S. został aresztowany i przesłuchany, a jego zeznania ujawniły istotne okoliczności w sprawie. Ustalono, że Firma "L.-B." miała mieć siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w U., jednak w miejscu tym znajdowało się mieszkanie w bloku wielorodzinnym, w którym mieszkała była żona L. S. – D. I., która zeznała, że w 2007r. nie mieszkał on już pod ww. adresem i nie dysponowała informacjami, aby kiedykolwiek prowadził on działalność gospodarczą, a w ww. miejscu brak było jakichkolwiek oznaczeń prowadzenia przez firmę "L.-B." działalności gospodarczej. Natomiast L. S. zeznał, że nigdy osobiście nie prowadził działalności gospodarczej, jednakże pod koniec 2006r. podczas pobytu w szpitalu psychiatrycznym, gdzie leczył się z alkoholizmu, poznał W. S., który zaproponował mu, aby zarejestrował działalność gospodarczą, a w zamian za to, co miesiąc miał otrzymywać określoną kwotę pieniędzy. Działalność faktycznie miał prowadzić W. S., natomiast L. S. przyjął tę propozycję i zgodnie z wytycznymi tego pierwszego, zarejestrował działalność gospodarczą, po czym przekazał mu wszystkie dokumenty i pieczątkę firmową zarejestrowanej firmy "L.-B.". Ponadto upoważnił znajomą W. S., określaną w postępowaniu jako Z. G. do konta firmowego założonego w Ł. Jednak nigdy nie odbierał od niej gotówki, przekazał jej również kartę bankomatową do tego konta. L. S. miał otrzymywać od W. S. już podpisane deklaracje Vat i takie składał do Urzędu Skarbowego. L. S. zeznał też, że nigdy nie handlował złomem, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nie posiadał, ani nie kierował żadnym samochodem, nie podpisywał faktur. Od grudnia 2006r., co najmniej przez rok, dostawał od W. S. 15.000 zł miesięcznie, a potem od lipca 2014r. po 5.000-6.000 zł miesięcznie. Wyjaśnił, że nie znał podatniczki, ani J. Ż. i nie dokonywał dostaw złomu do jej firmy. Nic nie wiedział na temat złomu, który miał być dostarczany przez jego firmę do firmy podatniczki. Stwierdził, że wystarczyło mu oświadczenie W. S., że będzie legalnie prowadził działalność gospodarczą, ponadto robił wszystko, co kazał mu W. S. i nie zastanawiał się nad tym, czy było to legalne. Zaznaczył również, że wiedział, iż W. S. fałszował na deklaracjach jego podpisy.

Natomiast z zeznań W. S. wynikała odmienna organizacja i zasady funkcjonowania firmy "L.-B.". Według niego, poznał on L. S. w szpitalu psychiatrycznym i na jego prośbę, pomógł mu założyć i rozkręcić działalność gospodarczą i załatwić formalności z tym związane, poprzez poznanie go z Panem W. i Panem Sz. Podał, że L. S. miał zajmować się handlem złomem pod firmą "L.-B.", a W. S. miał zostać zatrudniony w tej firmie na stanowisku kierowcy, jednakże planów tych nie udało się zrealizować. Wobec problemów L. S. z alkoholem i narkotykami, W. S. ograniczył z nim kontakt. Na początku działalności ww. firmy W. S. miał wypisać na podstawie informacji od L. S. kilka deklaracji Vat, które ten miał następnie podpisać i złożyć w urzędzie skarbowym. W. S. nic nie wiedział na temat konta bankowego firmy. Podał, że znał Z. G., ale od sześciu lat jej nie widział. Od lipca 2014r. L. S. zaczął mieć do W. S. pretensje o to, że poznał go z osobami, które wykorzystały go finansowo. Podczas kolejnego przesłuchania (po pobraniu próbki charakteru pisma) W. S. zmienił częściowo zeznania i wyjaśnił, że nie tylko wypisywał, ale i podpisał część dowodów wpłat należności z tyt. składek ZUS L. S., podrabiał na tych dokumentach jego podpis. Z kolei podczas następnych przesłuchań (po okazaniu mu deklaracji Vat firmy "L.-B.") zeznał, że osobiście wypełniał deklaracje za okres od września 2008r. do grudnia 2009r., poszczególne miesiące 2010r. i styczeń 2011r., natomiast nie podpisał ich nazwiskiem S. i nie podbił pieczątką firmy "L.-B.".

W ocenie organu podatkowego, zeznania W. S. były nielogiczne, niespójne a także sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami handlowymi. Zauważono, że w trakcie kolejnych przesłuchań zmieniał kluczowe fragmenty zeznań. Za niewiarygodne uznano, że L. S. przyjeżdżał z B.-B. do W. S. do I. z danymi wypisanymi na kartce, aby ten wypisywał za niego deklaracje VAT, po czym L. S. podpisywał się na nich i zawoził je do Urzędu Skarbowego. Niespójna była też kwestia dotycząca osoby podpisującej ww. deklaracje. W. S. zeznał, że nie podpisywał deklaracji, według niego robił to L. S., z kolei ten drugi twierdził, że otrzymywał deklaracje już podpisane przez W. S. Organ uznał, że skoro W. S. uzupełniał za "L.-B." w okresie od września 2008r. do stycznia 2011r. deklaracje VAT, a następnie L. S. miał je podpisać, to niezrozumiałym było, w jakim celu w tym samym okresie miałby podpisywać nazwiskiem S. plik pustych deklaracji. Natomiast tłumaczenia W. S. były zdaniem organu próbą marginalizacji jego roli w firmie "L.-B.", a także chęcią przerzucenia na niego częściowej odpowiedzialności za fałszowanie podpisów.

W związku z tym, organ dał wiarę zeznaniom L. S., że nie prowadził on działalności gospodarczej, że nie posiadał odpowiednich zasobów do jej prowadzenia, nie miał wiedzy, wykształcenia, doświadczenia, odpowiedniego miejsca, sprzętu i środków finansowych do handlowania złomem. Ponadto, że przez wiele lat leczył się z choroby alkoholowej, a wobec tego można przypuszczać, że jego zdolności organizacyjne były ograniczone. Natomiast W. S. posiadał odpowiednią wiedzę, doświadczenie, gdyż od lat 90. prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, posiadał też znajomości, aby prowadzić działalność gospodarczą w tym zakresie. Wpływ na taką ocenę miał też fakt, że był on karany za fałszowanie faktur. Ponadto, jak sam zeznał, z tytułu wcześniejszej działalności, znał również męża podatniczki, więc zorganizowanie dostaw do jej firmy nie mogło stanowić dla niego problemu. Organ nie dał wiary zeznaniom Z. G., która miała zajmować się wybieraniem pieniędzy z konta bankowego "L.-B.". Zgodnie z jej zeznaniami, L. S. miał samodzielnie założyć konto bankowe ww. firmy i upoważnić ją do wybierania z niego pieniędzy, które następnie miał od niej odbierać. Z jej zeznań wynikało, że W. S. nie miał z powyższym nic wspólnego. Natomiast L. S. zeznał, że założył konto i dał upoważnienie do wybierania pieniędzy Z. G., na polecenie W. S.

Organ stwierdził, że L. S. nie kierował firmą "L.-B.", lecz był tylko tzw. słupem, natomiast wszelkie czynności zw. z funkcjonowaniem tej firmy podejmował W. S. Zauważył, że Z. G. i W. S. łączyły bardzo dobre relacje, a zatem mógł on mieć wpływ na jej zeznania. Wprawdzie zeznali oni, że ich kontakty po wyjściu W. S. ze szpitala były sporadyczne i miały prywatny charakter, jednakże zaprzeczyły temu zeznania innego świadka Ł. K., który widywał ich razem w trakcie rajdów samochodowych, a ostatni raz w 2013r. Oceniając zeznania poszczególnych świadków, organ stwierdził, że W. S. próbował wpływać na ich zeznania, celem minimalizacji swojej roli w działaniach prowadzonych przez firmę "L.-B.". Podano, że z zeznań Ł. K. wynikało, że to W. S. prowadził wszelkie sprawy firmy, nawiązywał kontakty z kontrahentami, negocjował warunki umowy, dostarczał faktury podpisane nazwiskiem S., natomiast L. S. nie podejmował żadnych działań w ramach współpracy.

Ostatecznie, oceniając zebrany materiał dowodowy, organ I instancji zakwestionował faktury sprzedaży wystawione przez P. H.-U. "L.-B." L. S. dla podatniczki R. Ż.

Decyzją z dnia 25 września 2015r. nr [...] od [...] do [...], organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007r. do czerwca 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2007r. oraz za miesiące od lipca 2008r. do grudnia 2008r, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "u. VAT").

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że bezspornym jest, iż dokonane przez podatniczkę transakcje sprzedaży miały realny charakter, firma dysponowała bowiem odpowiednim miejscem i sprzętem do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem. Podatniczka i świadkowie przesłuchiwani w sprawie potwierdzili, że na adres prowadzenia działalności, będącym jednocześnie miejscem zamieszkania podatniczki, przyjeżdżały dostawy złomu, które były segregowane i rozładowywane. Następnie złom ten był dostarczany do odbiorców, co potwierdziły zeznania A. K. i M. R. (pracowników S.-M. sp. z o.o.) a także P. K. (wspólnika K.-M. s.c.). Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmach, które były głównymi odbiorcami towarów podatniczki, miały w rejestrach nabycia, wystawione przez nią faktury. Nieprawidłowości stwierdzono natomiast w zakresie podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "L.-B." dla podatniczki. Kwestionowane było nabycie przez podatniczkę towarów w firmie "L.-B.". Wystąpiły okoliczności umożliwiające przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmę, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do funkcjonowania firmy R. Ż., organ ustalił i opisał w uzasadnieniu decyzji, że wszelkimi sprawami w firmie zajmował się jej mąż, J. Ż., który posiadał kilkunastoletnie doświadczenie w handlu złomem, natomiast R. Ż. nie angażowała się w sprawy firmy, nie posiadała żadnej wiedzy na temat współpracy z firmą "L.-B.", czy L. S. i W. S. J. Ż. zeznał, że w celu sprawdzenia wiarygodności dostawców złomu, zwykle bywał w siedzibie firmy kontrahenta, w pozostałych przypadkach żądał okazania dokumentów rejestracyjnych, a także kserokopii deklaracji VAT, złożonej za poprzedni miesiąc w urzędzie skarbowym. Potwierdził on, że firma żony dokonywała zakupów w firmie L. S., który telefonicznie zainicjował ich współpracę. Następnie doszło do spotkania, podczas którego L. S. przedstawił się, jednak nie okazał żadnego dokumentu tożsamości, okazał jednak dokumenty rejestracyjne firmy i za każdym razem J. Ż. żądał też deklaracji VAT za każdy miesiąc współpracy i były one przywożone wraz z fakturami zakupu, jednak w siedzibie firmy "L.-B." nigdy nie był.

Jak przyjął organ, bezspornym jest, że firma R. Ż. dokonywała zakupów złomu, jednak nie od firmy "L.-B." L. S., tylko od kogoś, kto się podszywał pod tę firmę. Ocenie podlegało więc, czy w świetle obiektywnych przesłanek, podatniczka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła były przedmiotem oszustwa. W tym zakresie organ podkreślił, że J. Ż., który reprezentował podatniczkę w firmie miał bardzo duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, zatem niezrozumiałym było, dlaczego w stosunku do "L.-B." nie wykorzystał wiedzy i stosownych procedur, w celu sprawdzenia jej wiarygodności. Zdaniem organu, już sam fakt, że siedziba firmy znajdowała się w U., powinien zwrócić uwagę i uruchomić ostrożność w kontaktach, bowiem mało prawdopodobnym było, aby firma z U., która dopiero wchodziła na rynek, przywoziła i sprzedawała złom w okolicy K. w tak znacznym zakresie. Rozpoczynając współpracę z "L.-B." zażądano od niej dokumentacji rejestracyjnej, z czego wynikało, że firma ta rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 stycznia 2007r., zatem firma podatniczki była jednym z pierwszych jej kontrahentów, co dodatkowo powinno wzmóc czujność przy rozpoczynaniu współpracy. Ponadto warunkiem koniecznym współpracy miało być przedłożenie przez "L.-B." kopii deklaracji VAT, złożonej w urzędzie skarbowym za poprzedni miesiąc. Biorąc pod uwagę, że "L.-B." dopiero rozpoczynała działalność, w momencie nawiązywania współpracy z podatniczką, nie mogła przedłożyć kopii deklaracji VAT za poprzedni miesiąc, mimo tego, posiadając tylko i wyłącznie jej dokumentację rejestracyjną, zdecydowano się na współpracę. Uwagę podatniczki powinien również zwrócić fakt, że "L.-B." od początku swojej działalności osiągała bardzo duże obroty, mimo krótkiego stażu na rynku, a firma podatniczki, mimo długoletniej działalności nie rejestrowała takich kwot. Podatniczka nie sprawdziła siedziby firmy, aby stwierdzić, że nie prowadzi ona realnej działalności gospodarczej. Poza tym firma "L.-B." miała prowadzić działalność gospodarczą także na Ś., jednakże J. Ż. poza tą szczątkową informacją nie posiadał żadnej wiedzy w tym zakresie, co więcej, nie próbował nawet ustalić więcej faktów o rzekomym drugim miejscu prowadzenia działalności przez tę firmę. Wprawdzie zwrócono uwagę na nietypowe zachowanie pracowników "L.-B.", którzy sprawiali wrażenie osób ciągle spieszących się i spóźnionych, ale nie podjęto żadnych działań mających na celu wyjaśnienie przyczyn tego stanu. Brak było również uzasadnienia dla tak dużego zaufania dla firmy "L.-B.", mimo braku podstaw do tego. Organ zauważył, że J. Ż. miał przekazać rzekomym pracownikom "L.-B." w 2007r. kwotę 1.442.460,43 zł, a w 2008r. kwotę 313.880,62 zł, mimo, że nie znał ich nazwisk, a ponadto osoby te w żaden sposób nie potwierdziły mu odbioru gotówki. Natomiast tłumaczenie, że przekazał on gotówkę po telefonie L. S., którego też nie wylegitymował, było co najmniej nieprofesjonalne i sprzeczne ze zwyczajami handlowymi. Organ wskazał ponadto, że dokonywanie płatności gotówką stanowiło naruszenie przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Poza tym podkreślono, że J. Ż. znał się od wielu lat z W. S.

Na tej podstawie organ stwierdził więc, że transakcje podatniczki z firmą "L.-B." miały fikcyjny charakter. Podatniczka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. firmą, tym bardziej, że weryfikacja ta nie wymagała dokonywania ustaleń, do których nie była ona zobowiązana. W okolicznościach sprawy powinna być świadoma, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził zatem, że podatniczka była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, którego celem było wprowadzenie do obrotu złomu pochodzącego z niewiadomego źródła, wygenerowanie na wystawionych fakturach podatku naliczonego, o który obniżono następnie podatek należny, poprzez ujęcie w księgach podatkowych nabycia złomu, pochodzącego w rzeczywistości z innych niewiadomych źródeł i w efekcie dokonanie na ich podstawie rozliczenia w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach podatkowych VAT-7.

W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka zarzuciła wydanie jej z naruszeniem:

- art. 21 § 3 i § 3a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres i poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kontrolowany okres,

- zasad ogólnych postępowania: zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy obiektywnej, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.,

- art. 180 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedopuszczeniu przez organ I instancji wnioskowanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków na okoliczności powołane we wniosku dowodowym, pomimo obowiązku dopuszczenia, jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 181 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezkrytycznym przyjęciu przez organ I instancji dowodów przeprowadzonych w karnym postępowaniu przygotowawczym, bez ich wszechstronnej i wielokierunkowej weryfikacji,

- art. 187 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącego do błędnych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organ I instancji a polegających na tym, że strona nie wykazała należytej staranności w odniesieniu do transakcji z "L.-B.", istnienia powszechnej już w tym czasie świadomości, co do nieprawidłowości występujących w obrocie złomem, rzekomego nieuzasadnionego zaufania, jakie strona miała do "L.-B." a także na nieuwzględnieniu ustaleń dokonanych przez Sąd Okręgowy w sprawie [...],

- art. 191 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez organ I instancji granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, skutkujące błędnymi ustaleniami, przejawiającymi się w przyjęciu, że podatniczka nie dokonała należytej staranności w kontaktach z firmą "L.-B." i poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów w zakresie zeznań strony i świadka J. Ż., poprzez błędną ocenę tych zeznań,

- art. 86 i art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ujętego w deklaracjach za kontrolowany okres.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Z kolei pismem, stanowiącym ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego, powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniosła, że organ I instancji nie udowodnił braku dobrej wiary podatniczki w zawieraniu transakcji z firmą "L.-B.".

Decyzją nr [...] z dnia 31 marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Organ podał, że zgodnie z art. 70§6 pkt 3 o.p.i art. 70§7 pkt 3 o.p., bieg terminu przedawnienia w okresie od dnia 17 września 2010r. (wniesienie powództwa o ustalenie stosunku prawnego lub prawa pomiędzy podatniczką a L. S.) do dnia do dnia 7 marca 2014r. (prawomocność wyroku z 16 stycznia 2014r.) był zawieszony. Tym samym wskazano, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się za miesiące od stycznia do listopada 2007r. w dniu 21 czerwca 2016r., za miesiące od grudnia 2007r. do listopada 2008r. w dniu 21 czerwca 2017r., za miesiąc grudzień 2008r. w dniu 21 czerwca 2018r.

Natomiast w odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zebrał obszerny i kompletny materiał dowodowy, który następnie został wyczerpująco rozpatrzony i prawidłowo oceniony. Zapewniono podatniczce czynny udział w każdym stadium postępowania a wbrew jej zarzutom, żadne dowody nie zostały bezkrytycznie przyjęte, tym samym nie naruszono zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej, na które powoływano się w odwołaniu. Organ nie znalazł poparcia dla zarzutu dot. przesłuchania świadków (M. R., A. K.-pracownicy S.-M. Sp. z o. o. oraz P. K. - wspólnika K.-M. s.c.), bowiem osoby te zostały już przesłuchane przez Sąd Okręgowy na okoliczność dostaw dokonywanych przez firmę podatniczki, w toku postępowania prowadzonego z powództwa organu I instancji, a protokoły tych przesłuchań zostały włączone do akt sprawy, w związku z tym zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, gdyż okoliczność, na jaką mieli oni być przesłuchani, została już udowodniona innymi dowodami. Poza tym, osoby te, wbrew twierdzeniu podatniczki, nie posiadały wiedzy na temat podmiotów, u których miała ona nabywać towar, a nazwisko L. S. nic im nie mówiło. W odniesieniu do kolejnego zarzutu, organ podał, że wydając rozstrzygnięcie, uwzględnił cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym także wyrok Sądu Okręgowego z 16 stycznia 2014r., sygn. akt [...]. Przypomniał jenak, że w toku postępowania sądowego nie udało się ustalić miejsca zamieszkania L. S., natomiast w toku postępowania podatkowego, już po uprawomocnieniu się ww. wyroku, w związku z aresztowaniem i przesłuchaniem ww., ujawnione zostały nowe okoliczności, które miały decydujące znaczenie dla sprawy. Organ wydając rozstrzygnięcie, uwzględnił zatem cały materiał dowodowy, w tym ww. orzeczenie, jednakże w związku z pojawieniem się nowych dowodów, oceniając materiał dowodowy, doszedł do innych wniosków, niż ww. Sąd. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom podatniczki, cały materiał dowodowy, zgromadzony przez organ I instancji miał bezpośredni związek z dokonaniem prawidłowego rozliczenia podatku VAT za kontrolowany okres, powołano się w tym zakresie na orzecznictwo, zgodnie z którym NSA orzekło, że nic nie stoi na przeszkodzie, żeby organ podatkowy, dla ustalenia określonej okoliczności, wykorzystał dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu. Organ odwoławczy podsumował, że nie doszło, jego zdaniem, do naruszenia reguł postępowania podatkowego, które mogłoby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń, a podejmując rozstrzygnięcie, organ I instancji w sposób właściwy zastosował odpowiednie przepisy, tym samym, wbrew twierdzeniom podatniczki, nie naruszono przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca R. Ż. powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, poczynił analizę, która potwierdziła, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, dodał, że w związku z wniesieniem skargi na ww. decyzję w dniu 2 maja 2016r., zgodnie z art. 70§6 pkt 2, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponownie uległ zawieszeniu. W tych okolicznościach wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Na wstępie zauważyć należy, iż w przypadku gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy a dodatkowo kwestię przedawnienia, wykazując – w sposób zasługujący na akceptację, iż instytucja ta nie miała zastosowania przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia decyzji wydanych w obydwu instancjach. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego mogłaby być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak byłby logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Po 102/14). Postępowanie podatkowe zostało zatem przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności, nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Skarżąca nadto nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych i w konsekwencji dowodów wskazujących na to, że dokonywała zakupu złomu w firmie "L.-B." L. S. Samo zaprzeczanie i wskazywanie gołosłownych twierdzeń nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające, zwłaszcza, iż logika faktów ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniach organów podatkowych obydwu instancji ma w ocenie Sądu ewidentną wymowę. Ustalenia te szczegółowo opisano w części historycznej niniejszego uzasadnienia a zatem powtarzanie ich po raz kolejny w tym miejscu nie byłoby celowe.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Należy równocześnie stwierdzić, że wszelkich ustaleń organ dokonywał bezpośrednio w toczącym się postępowaniu, zaś jedynie uzupełniająco włączył materiały z innych postępowań, do czego upoważniała go treść art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego przepisu nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżąca - korzystanie z tak uzyskanych zeznań, ale też z innych dowodów zgromadzonych na potrzeby odrębnych postępowań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Oczywiście wskazać należy, że nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia określonych dowodów na wniosek strony. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżąca w istocie zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę przesłuchania świadków M. R., A. K. i P. K. w sytuacji gdy osoby te zostały przesłuchane w postępowaniu z powództwa cywilnego prowadzonym przez Sad Okręgowy pod sygn. [...] a kopie protokołów tych zeznań włączono do materiałów postępowania na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie podała przy tym żadnych nowych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanych świadków, w stosunku do okoliczności na które świadkowie ci byli już uprzednio słuchani. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organ miał na uwadze powyższą okoliczność jak również fakt, iż z zeznań tych osób wynika – wbrew twierdzeniom skarżącej – iż nie mają oni wiedzy na temat podmiotów od których miała ona nabywać towar a nazwisko L. S. nie jest im znane. Tym samym organ miał podstawy do uznania, iż ponowne przesłuchanie tych osób nie wniesie nic nowego do sprawy a dowody te nie będą miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Reasumując, nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej a uwzględniając gromadzenie dowodów w niniejszym postępowaniu należy stwierdzić, że materiały włączone z innych postępowań miały znaczenie pomocnicze, zaś organ I instancji włączając sporne dowody chciał usunąć wszelkie wątpliwości związane z ustaleniami stanu faktycznego. Analiza włączonych do sprawy materiałów z innych postępowań pozwoliła organom na rzetelne i obiektywne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze, że organy bezkrytycznie przyjęły dowody przeprowadzone w innych postępowaniach jak również, że nie dokonały ich "wszechstronnej i wielokierunkowej weryfikacji". Wręcz przeciwnie, bardzo szczegółowa analiza w tym zakresie została zawarta w uzasadnieniach decyzji.

Nie można też podzielić zarzutu skarżącej jakoby organy zlekceważyły prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia 10 stycznia 2014r. sygn. [...] oddalający powództwo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy R. Ż. a L. S. z którym związane być miały skutki podatkowe.

Po pierwsze, po uprawomocnieniu się powyższego wyroku zaistniały nowe okoliczności w sprawie związane z aresztowaniem zarówno L. S. jak i W. S., które to osoby złożyły zeznania obrazujące metodykę "prowadzenia działalności" w zakresie handlu złomem przez firmę "L.-B." co pozwoliło organom podatkowym dopiero wówczas na poczynienie stosownych ustaleń umożliwiających określenie – między innymi skarżącej – zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Te okoliczności nie były znane sądowi cywilnemu prowadzącemu sprawę o ustalenie. Ustalił on jednak, iż pod adresem wskazanym przez firmę "L.-B.", L. S. nie prowadził działalności.

Po drugie, uwzględniając obowiązującą obecnie jednolitą linię orzeczniczą (która nie była ugruntowana w okresie gdy organ w niniejszej sprawie wystąpił z powództwem o ustalenie do sądu powszechnego) obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem opartym na treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, występuje jedynie gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Spór w sprawie nie dotyczył natomiast istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonymi spornymi fakturami. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). Oceniając więc obecnie prawidłowość wystąpienia organu z powództwem ustalającym stwierdzić należy, iż czynność ta nie była konieczna a tym samym wydany w sprawie wyrok nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Sądu - wbrew temu co zarzuca się w skardze - były podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości a rzekomy wystawca zakwestionowanych faktur nie prowadził działalności gospodarczej. O powyższym świadczą następujące okoliczności;

- L. S. był osobą uzależnioną od narkotyków i alkoholu i z powodu tych uzależnień pozostawał w leczeniu, nie posiadał odpowiednich zasobów do prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał wiedzy, wykształcenia, doświadczenia, odpowiedniego miejsca, sprzętu i środków finansowych do handlowania złomem.

- w miejscu wskazanym w wystawionych fakturach jako siedziba firmy "L.-B." oraz miejsce zamieszkania L. S. w U., ten nie przebywał a pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza, mieszkała tam jedynie jego była żona

- L. S. nie dysponował żadnymi pojazdami, którymi mógłby dostarczyć towar, mimo że to jego transportem towar miał być dostarczony z U. czy z innego miejsca do firmy skarżącej w okolice S.,

- L. S. zeznał, że nigdy osobiście nie prowadził działalności gospodarczej, jednakże pod koniec 2006r. podczas pobytu w szpitalu psychiatrycznym, gdzie leczył się z alkoholizmu, poznał W. S., który zaproponował mu, aby zarejestrował działalność gospodarczą, co ten uczynił a w zamian za to, co miesiąc otrzymywał określoną kwotę pieniędzy.

- działalność faktycznie prowadził W. S., któremu L. S. przekazał wszystkie dokumenty i pieczątkę firmową zarejestrowanej firmy "L.-B." a ponadto upoważnił znajomą W. S., określaną w postępowaniu jako Z. G. do pobierania pieniędzy z konta firmowego,

- L. S. nie znał podatniczki, ani J. Ż. i nic nie wiedział na temat złomu, który miał być dostarczany do firmy podatniczki w R. k. S.,

- W. S. posiadał odpowiednią wiedzę, doświadczenie, gdyż od lat 90. prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, był też karany za fałszowanie faktur.

W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – organ prawidłowo uznał, iż dokonane przez podatniczkę transakcje sprzedaży miały realny charakter, firma dysponowała bowiem odpowiednim miejscem i sprzętem do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, na adres prowadzenia działalności, będącym jednocześnie miejscem zamieszkania podatniczki, przyjeżdżały dostawy złomu, które były segregowane i rozładowywane. Następnie złom ten był dostarczany do odbiorców, co potwierdziły zeznania A. K. i M. R. (pracowników S.-M. sp. z o.o.) a także P. K. (wspólnika K.-M. s.c.). Zakwestionowane zostało jedynie nabywanie przez podatniczkę towarów w firmie "L.-B." gdyż wystawione przez tą firmę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził, że L. S. nie kierował firmą "L.-B.", lecz był tylko tzw. słupem, natomiast wszelkie czynności związane z funkcjonowaniem tej firmy podejmował W. S.. Niewątpliwym było więc, że firma R. Ż. dokonywała zakupów złomu, jednak nie od firmy PHU "L.-B." L. S., tylko od osoby, która podszywała pod tę firmę.

Sąd podziela też ustalenia organów wedle, których istnieją podstawy do przyjęcia, iż skarżąca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i zobowiązana do zachowania przy wykonywaniu tych czynności wymaganej staranności, była świadoma iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach a zatem nie może być uznana za osobę ujmującą w swych rozliczeniach fikcyjne faktury w dobrej wierze. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż wypowiadając się o "prowadzeniu działalności gospodarczej" przez R. Ż. czy też o jej "świadomości" jako osoby prowadzącej taką działalność Sąd sam ma świadomość, iż podatniczka pozostaje w zatrudnieniu od 1987r. jako nauczyciel – wychowawca oraz, że prowadzenie firmy zajmującej się obrotem złomem powierzyła w całości swemu mężowi J. Ż. jednakże nie zmienia to faktu, że ponosi ona pełną odpowiedzialność za działanie osób, którym powierzyła prowadzenie tej działalności oraz, że działania osoby upoważnionej (męża) wywołują skutki bezpośrednio dla niej, jako podatnika.

O braku dobrej wiary skarżącej i świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach świadczą zatem następujące okoliczności;

- wszelkimi sprawami w firmie R. Ż. zajmował się jej mąż, J. Ż., który posiadał kilkunastoletnie doświadczenie w handlu złomem, natomiast R. Ż. nie angażowała się w sprawy firmy, nie posiadała żadnej wiedzy na temat tego rodzaju działalności,

- W. S., jak sam zeznał, z tytułu wcześniejszej działalności, znał męża podatniczki, więc zorganizowanie dostaw do jej firmy nie mogło stanowić dla niego problemu, był karany – jak wcześniej wspomniano - za fałszowanie faktur,

- firma skarżącej nie zawarła z L. S. żadnej pisemnej umowy, co w sytuacji gdy zakwestionowane faktury dotyczyły łącznie kwoty 1.442.460 zł w 2007r. i 313.880 zł w 2008r., niewątpliwie byłoby gwarantem bezpieczeństwa,

- w kontrolowanych latach firma "L.-B." była dla podatniczki głównym dostawcą towarów, co w 2007r. stanowiło 72% zakupów, a w 2008r. - 61% zakupów,

- J. Ż. zeznał, że w celu sprawdzenia wiarygodności dostawców złomu, zwykle bywał w siedzibie firmy kontrahenta, w pozostałych przypadkach żądał okazania dokumentów rejestracyjnych, a także kserokopii deklaracji VAT, złożonej za poprzedni miesiąc w urzędzie skarbowym. Potwierdził on, że firma żony dokonywała zakupów w firmie L. S., który telefonicznie zainicjował ich współpracę. Następnie doszło do spotkania, podczas którego L. S. przedstawił się, jednak nie okazał żadnego dokumentu tożsamości, okazał jednak dokumenty rejestracyjne firmy i za każdym razem J. Ż. żądał też deklaracji VAT za każdy miesiąc współpracy i były one przywożone wraz z fakturami zakupu, jednak w siedzibie firmy "L.-B." nigdy nie był. Wyjaśnień tych – w okolicznościach sprawy - trudno uznać za wiarygodne,

- jeżeli nawet dokumenty te byłyby przeglądane (deklaracje VAT) czujność podatniczki powinno wzbudzić choćby to, że nieznana na rynku firma z U. od początku swojej działalności osiągała bardzo duże obroty, mimo krótkiego stażu na rynku, a firma podatniczki, mimo długoletniej działalności nie rejestrowała takich kwot,

- mąż podatniczki (faktycznie prowadzący tą działalność) wypłacił – rzekomym pracownikom "L.-B." w 2007r. kwotę 1.442.460,43 zł, a w 2008r. kwotę 313.880,62 zł, mimo, że nie znał ich nazwisk, a ponadto osoby te w żaden sposób nie potwierdziły mu odbioru gotówki. Tłumaczenie, że czynił to "po telefonie J. S." słusznie uznał organ za nieprofesjonalne i sprzeczne ze zwyczajami handlowymi,

- dokonywanie płatności gotówką stanowiło naruszenie przepisów ustawy o działalności gospodarczej.

- skarżąca poza fakturami VAT nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy podmiotami transakcje rzeczywiście miały miejsce, a towar został dostarczony. Nie dysponowała jakąkolwiek dokumentacją związaną z przedmiotowymi transakcjami handlowymi,

W konsekwencji należy stwierdzić, że zebrany materiał dowody pozwalał organom podatkowym na zakwestionowanie wystawionych przez firmę L. S. faktur z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącą towaru wynikającego z tych faktur - a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazywały jednak, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Prawo podatnika określone w art.86 ust.1 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, Lex nr 202905 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, Lex nr 306445). W sytuacji, która występuje w rozpoznanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, w 2007 i 2008 roku PHU "L.-B." L. S. wystawiło faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Powyższe oznacza, że wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, przepisy prawa materialnego zastosowane zostały prawidłowo.

Podzielając dokonaną przez organy ocenę, że skarżąca – w okolicznościach faktycznych sprawy - co najmniej powinna była wiedzieć, że L. S. nie prowadził działalności gospodarczej nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał uznał, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Wywodził przy tym, że "wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić".

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, stwierdzono, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak podkreślić, że pytania w sprawie C-80/11 podobnie jak pytania w sprawie C-142/11 opierały się na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczyło to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów i zgodnej z wymaganiami dyrektywy.

W rozpoznanej sprawie natomiast organy wykazały, że dostawa towarów udokumentowana fakturami wystawionymi przez firmę L. S. nie miała miejsca natomiast skarżącej nie można uznać za podatnika działającego w dobrej wierze gdyż – w okolicznościach faktycznych sprawy i przy zachowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej – powinna ona wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Na okoliczności faktyczne potwierdzające zasadność powyższej konstatacji wskazano przy omawianiu powyżej prawidłowości zastosowania krajowych przepisów prawa podatkowego, nie ma więc potrzeby powtarzania ich ponownie w tym miejscu.

Skoro więc nie stwierdzono zaistnienia wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa wpływających na prawidłowość rozstrzygnięcia jak również naruszeń prawa, które sąd administracyjny zobowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec jak w sentencji wyroku.