Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2483/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.110.2022.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 24 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.110.2022.1.AW, wydaną na wniosek H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też jako Wnioskodawca lub Skarżąca) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako DKIS lub Dyrektor KIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych planowanego podziału spółek.

Jak wynika z akt sprawy przesłanych przez DKIS w formie elektronicznej wnioskiem z dnia 21 lutego 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2022 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej prezentując następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem dla celów podatkowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej też jako CIT) od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak odnotowała w przeszłości działała pod nazwą V. sp. z o.o., ale po łączeniu przez przejęcie spółki H. sp. z o.o., gdzie Wnioskodawca działał jako spółka przejmująca, zmieniła nazwę na H. sp. z o.o.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce G. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej też jako Spółka Dzielona), która prowadzi obecnie działalność w zakresie:

a. dystrybucji paliw gazowych oraz regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego ("Działalność Dystrybucyjna") – działalność prowadzona na podstawie wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzji w przedmiocie udzielenia Spółce koncesji na: dystrybucję paliw gazowych (Koncesja Nr [...]; "Koncesja na Dystrybucję") oraz na skraplanie gazu ziemnego i regazyfikację skroplonego gazu ziemnego w instalacjach skroplonego gazu ziemnego (Koncesja Nr [...]; "Koncesja na Skraplanie") oraz

b. obrotu paliwami gazowymi ("Działalność w Zakresie Obrotu") na podstawie decyzji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w przedmiocie udzielenia Spółce koncesji na obrót paliwami gazowymi (Koncesja Nr [...]; "Koncesja na Obrót").

Powołując się na kwestie regulacyjne i wymogi wynikające z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 716 z późn. zm. – dalej też jako Prawo energetyczne) Skarżąca wyjaśniła, że Spółka Dzielona nie może w dalszym ciągu prowadzić jednocześnie Działalności Dystrybucyjnej i Działalności w Zakresie Obrotu. Z tego powodu konieczne stało się wydzielenie ze Spółki Dzielonej jednego z obszarów działalności opisanych powyżej do innej spółki z Grupy.

Uchwałą Wnioskodawcy Spółka Dzielona ma kontynuować prowadzenie Działalności Dystrybucyjnej, natomiast prowadzenie Działalności w Zakresie Obrotu paliwami gazowymi zostanie z jej struktury wydzielone i przeniesione do spółki A. sp. z o.o. z siedziba w W. (dalej też jako Spółka Przejmująca), w której Spółka również posiada 100% udziałów. Wydzielenie i przeniesienie majątku do Spółki Przejmującej poprzez Podział odbędzie się w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. w ramach podziału przez wydzielenie. Wartość emisyjna udziałów przydzielonych Spółce będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej (tj. wartości rynkowej aktywów przydzielonych Spółce Przejmującej po pomniejszeniu tej wartości o kwotę zobowiązań przeniesionych do Spółki Przejmującej).

Dalej we wniosku Skarżąca w obszerny sposób przedstawiła opis dwóch niezależnie funkcjonujących segmentów działalności w obrębie przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, a także składników majątkowych i niemajątkowych, które są związane z prowadzeniem odpowiednio Działalności Dystrybucyjnej i Działalności w Zakresie Obrotu. Wskazała przy tym m.in., że w celu realizacji działań w zakresie Działalności Dystrybucyjnej zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe tj.:

1) Koncesja na Dystrybucję oraz Koncesja na Skraplanie;

2) Taryfa na dystrybucję paliw gazowych zatwierdzona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;

3) Środki trwałe na które składają się m.in. infrastruktura sieciowa tj. sieci gazowe średniego i wysokiego ciśnienia oraz przyłącza, stancje LNG, stacje redukcyjno- pomiarowe, urządzenia pomiarowe tj. gazomierze i reduktory, grunty na których znajduje się część infrastruktury sieciowej oraz niezbędne wyposażenie do utrzymania infrastruktury sieciowej (samochody, urządzenia techniczne, itp.) oraz wyposażenie biur (meble, komputery, itp.);

4) Umowa o współpracy międzyoperatorskiej zawarta z O. S.A. / Polską Spółką G. sp. z o.o. w celu określenia warunków współpracy w związku z przyłączeniem do sieci przesyłowej O. S.A. / sieci dystrybucyjnej P. sp. z o.o. sieci dystrybucyjnych pozostających w eksploatacji Spółki Dzielonej;

5) Prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych zawartych ze sprzedawcami (tzw. zlecającymi usługę dystrybucji) realizującymi sprzedaż paliw gazowych na rzecz odbiorców przyłączonych do sieci dystrybucyjnej pozostającej w eksploatacji Spółki Dzielonej; Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego;

6) Należności długoterminowe związane między innymi z kaucjami wpłaconymi dla kontrahentów;

7) Długoterminowe i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe na które składają się miedzy innymi opłaty przyłączeniowe uiszczone na rzecz O. S.A.;

8) Zapasy złożone z materiałów do budowy i utrzymania przyłączy oraz świadectw efektywności energetycznej;

9) Należności krótkoterminowe związane z opłatami za przyłączenie do sieci odbiorców oraz opłatami dystrybucyjnymi;

10) Środki pieniężne związane z Działalnością Dystrybucyjną;

11) Zobowiązania wynikające ze świadczonych usług budowy i utrzymania infrastruktury sieciowej, zobowiązania wobec pracowników; Wyposażenie, np. telefony, drobny sprzęt biurowy;

12) Inne umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną potrzebne do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej jak przykładowo związane z analizą laboratoryjną stopnia nawonienia gazu, ekspertyzą i kalibracją gazomierzy czy wykonawstwa sieci gazowych, przyłączy, stacji redukcyjno-pomiarowych i stacji LNG;

13) Prawo własności nieruchomości w T.;

14) Zespół pracowników odpowiedzialny za nadzór nad budową infrastruktury sieciowej oraz jej eksploatację i utrzymanie, pracownicy zatrudnieni w działach wspomagających odpowiedzialnych za zaopatrzenie w materiały i usługi, pracownicy działu taryf oraz część pracowników związana z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu.

Skarżąca scharakteryzowała jej Działalność w Zakresie Obrotu i wyjaśniła, że w celu realizacji tej działalności zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe tj.:

1) Koncesja na Obrót;

2) Taryfa na sprzedaż paliw gazowych zatwierdzona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;

3) Umowy na zakup paliw gazowych/umowa o świadczenie usług brokerskich;

4) Majątkowe prawa autorskie do logo będącego znakiem słowno-graficznego, który odzwierciedla słowa składające się na firmę G. sp. z o.o., który jest wykorzystywany w relacjach z odbiorcami finalnymi wraz z ochroną wynikającą ze znaku towarowego;

5) Prawa i obowiązki wynikające z kompleksowych umów dostarczania paliwa gazowego zawartych z odbiorcami finalnymi;

6) Prawa i obowiązki wynikające z umowy serwisowej zawartej z Wnioskodawcą;

7) Umowa o świadczenie usług przesyłania paliwa gazowego zawarta z O. S.A. (wraz z nadanym Spółce Dzielonej kodem [...]) oraz umowy o świadczenie usług dystrybucji paliwa gazowego zawarte z P. sp. z o.o.;

8) Umowa dotycząca bilansowania (zawartą w grupie bilansującej do której należy Spółka Dzielona);

9) Umowa o przekazywanie do systemu ARIS danych o zawartych umowach dotyczących produktów energetycznych zawartych na rynku hurtowym w wykonaniu obowiązków wynikających z REMIT;

10) Baza klientów, z którymi zawarte zostały kompleksowe umowy dostarczania paliwa gazowego;

11) Wyposażenie, np. wyposażenie biur, telefony;

12) Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego;

13) Środki trwałe na które składają się między innymi samochody oraz komputery;

14) Należności krótkoterminowe związane z zawartymi umowami kompleksowymi z odbiorcami paliwa gazowego i usług dystrybucji;

15) Inne umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną potrzebne do prowadzenia Działalności w Zakresie Obrotu jak przykładowo obejmujące usługi przewozu LNG; Środki pieniężne;

16) Zespół pracowników odpowiedzialny za sprzedaż paliwa gazowego oraz obsługę klientów, zakup paliwa gazowego, ponadto część pracowników związanych z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu. Wybrani, pojedynczy pracownicy Działalności w Zakresie Obrotu (zajmujący się obsługą klienta lub marketingiem) mogą być w momencie Podziału zatrudnieni również na część etatu u Wnioskodawcy. Wykonują oni w tym zakresie u Wnioskodawcy czynności związane z obsługą klientów Spółki lub marketingiem.

Jako przepis, z którego Skarżąca wywodzi twierdzenie o konieczności dokonania podziału Spółki Dzielonej wskazała art. 9d ust. 1h ustawy Prawo Energetyczne, który stanowi, że operator sytemu dystrybucyjnego nie może wykonywać działalności związanej z obrotem paliwami gazowymi. Zastrzegła przy tym, że Prawo Energetyczne nie ogranicza możliwości wykonywania przez Spółkę Dzieloną, jako operatora systemu dystrybucyjnego, działalności w zakresie skraplania gazu ziemnego lub regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego, realizowanej na podstawie Koncesji na Skraplanie. Z tego względu te czynności mogą zostać włączone do obszaru Działalności Dystrybucyjnej i pozostawione w Spółce Dzielonej.

Przechodząc dalej Skarżąca w obszerny sposób przedstawiła poszczególne cechy planowanego wydzielenia poczynając od wydzielenia organizacyjnego, które przejawiać się ma istnieniem odpowiednio odrębnych pionów zarządzania i kierowania, a także wykonywania Działalności Dystrybucyjnej i Działalności w Zakresie Obrotu. W jej ocenie wydzielenie organizacyjne jest widoczne m.in. w zakresie kompetencji członków zarządu, gdzie Prezes Zarządu oraz jeden z Członków Zarządu są odpowiedzialni za zagadnienia związane ze sprzedażą paliwa gazowego (Obrót), a drugi z Członków Zarządu odpowiada za kwestie techniczne związane z dystrybucją paliw gazowych (Dystrybucja).

Charakteryzując wydzielenie finansowe Skarżąc wyjaśniła, że jest ono wymuszone przez regulacje Prawa Energetycznego, dlatego Spółka Dzielona prowadzi odrębną ewidencję księgową dla poszczególnych obszarów tych działalności. Jest to widoczne m.in. w sprawozdaniach finansowych, gdzie w bilansie oraz rachunku zysków i strat są wyszczególnione poszczególne pozycje dla Działalności Dystrybucyjnej (określone jako Dystrybucja paliw gazowych) oraz dla Działalności w Zakresie Obrotu (określone jako Obrót paliwami gazowymi). Spółka Dzielona przygotowuje również dla potrzeb wewnętrznych odrębne budżety dla obu obszarów działalności.

Kolejną kwestią opisaną przez Skarżącą było objęcie akcji/udziałów w Spółce Dzielonej przez Wnioskodawcę, co miało miejsce w 2009 r. poprzez wniesienie akcji Spółki Dzielonej do Wnioskodawcy w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę udziałów własnych spółce V. (Spółka Dzielona w przeszłości działała w formie spółki akcyjnej i 2014 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Objęcie to nastąpiło w ramach transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm. – dalej też jako ustawa o CIT lub u.p.d.o.p.) i nie doprowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymane akcje Spółki Dzielonej Wnioskodawca wydał swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Dzielonej. Kolejno w wyniku przekształcenia Spółki Dzielonej, Wnioskodawca objął udziały w zamian za akcje.

Następnie we wniosku przedstawiono sposób planowanej reorganizacji działalności ze wskazaniem składników majątkowych które przejmie Spółka Przejmująca umożliwiające jej samodzielne prowadzenie Działalności w Zakresie Obrotu, jak: Koncesję na Obrót; Taryfę na sprzedaż paliw gazowych zatwierdzoną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki; Umowy na zakup paliw gazowych / umowę o świadczenie usług brokerskich; Majątkowe prawa autorskie do logo będącego znakiem słowno-graficznego, który odzwierciedla słowa składające się na firmę G. sp. z o.o., który jest wykorzystywany w relacjach z odbiorcami finalnymi wraz z ochroną wynikającą ze znaku towarowego; Prawa i obowiązki wynikające z kompleksowych umów dostarczania paliwa gazowego zawartych z odbiorcami finalnymi; Prawa i obowiązki wynikające z umowy serwisowej zawartej z Wnioskodawcą; Umowę o świadczenie usług przesyłania paliwa gazowego zawarta z O. S.A. (wraz z nadanym Spółce Dzielonej kodem [...]) oraz umowy o świadczenie usług dystrybucji paliwa gazowego zawarte z P. sp. z o.o.; Umowę dotycząca bilansowania (zawartą w grupie bilansującej do której należy Spółka Dzielona); Umowę o przekazywanie do systemu ARIS danych o zawartych umowach dotyczących produktów energetycznych zawartych na rynku hurtowym w wykonaniu obowiązków wynikających z REMIT; Bazę klientów, z którymi zawarte zostały kompleksowe umowy dostarczania paliwa gazowego; Wyposażenie, np. wyposażenie biur, telefony; Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego; Środki trwałe na które składają się między innymi samochody oraz komputery; Należności krótkoterminowe związane z zawartymi umowami kompleksowymi z odbiorcami paliwa gazowego i usług dystrybucji; Inne umowy potrzebne do prowadzenia Działalności w Zakresie Obrotu jak przykładowo obejmujące usługi przewozu LNG; Środki pieniężne; Zespół pracowników odpowiedzialny za sprzedaż paliwa gazowego oraz obsługę klientów, zakup paliwa gazowego, ponadto część pracowników związanych z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu. Wybrani, pojedynczy pracownicy Działalności w Zakresie Obrotu (zajmujący się obsługą klienta lub marketingiem) mogą być w momencie Podziału zatrudnieni również na część etatu u Wnioskodawcy. Wykonują oni w tym zakresie u Wnioskodawcy czynności związane z obsługą klientów Spółki lub marketingiem.

Jak wyjaśniono we wniosku, Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie wartość tych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa kierując się zasadą kontynuacji wyceny tych składników przedsiębiorstwa. Ponadto Spółka Przejmująca po Podziale będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie rachunkowości, finansów, kontrolingu i planowania biznesowego, ubezpieczenia, usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi i płacami, a także inne usługi administracyjne. Do czasu Podziału usługi te były świadczone przez Spółkę Dzieloną, ale w związku z Podziałem, na Spółkę Przejmująca przejdą także prawa i obowiązki związane z umową serwisową zawartą z Wnioskodawcą. Dodatkowo Spółka Dzielona będzie świadczyć na rzecz Spółki Przejmującej usługi z zakresu IT. Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca zawrą w tym celu stosowną umowę.

Skarżąca zaznaczyła, ze Spółka Przejmująca będzie wykorzystywać otrzymaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. zespół składników służący do Działalności w Zakresie Obrotu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski. Spółka Przejmująca będzie również wykorzystywała nabyte ZCP do działalności opodatkowanej podatkiem CIT w Polsce.

Wreszcie Skarżąca przedstawiła sposób funkcjonowania Działalności Dystrybucyjnej po Podziale, gdzie wskazał, że po Podziale, Spółka Dzielona będzie kontynuować wykonywanie Działalności Dystrybucyjnej, która nadal będzie opodatkowana CIT i VAT. Z tego powodu, aby Spółka Dzielona po Podziale mogła funkcjonować jako niezależny podmiot w zakresie Działalności Dystrybucyjnej, w Spółce Dzielonej po Podziale pozostaną przy niej niezbędne do tego zasoby majątkowe i niemajątkowe, które umożliwią jej na samodzielne prowadzenie Działalności Dystrybucyjnej.

Natomiast, co podkreślono wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą Wnioskodawcy nie będzie wyższa od wartości udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału. Skarżąca zaznaczyła również, że Podział jak również niniejszy wniosek nie mają na celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Zostaną one przeprowadzone z powodów prawnych i biznesowych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała pytanie czy w związku z Podziałem po jej stronie nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zaś w przypadku gdyby jej stanowisko w zakresie pytania numer 1 okazało się nieprawidłowe, to zadała pytanie, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę będzie podlegać pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, którymi będzie część wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za akcje (obecnie udziały) Spółki Dzielonej odpowiadająca proporcji, w jakiej wartość składników majątku przypisanych do Działalności w Zakresie Obrotu pozostaje do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed Podziałem?

Prezentując własne stanowisko w zakresie sformułowanych pytań Skarżąca przyjęła, że stosownie do przepisów ustawy o CIT, przychodem podatnika będącego wspólnikiem spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzających dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych temu wspólnikowi, o ile majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie do ustalenia wartości tego przychodu odpowiednio stosuje się art. 14 ust. 2 Ustawy o CIT, co oznacza, że wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 14 ust 2 Ustawy o CIT).

W jej ocenie oznacza to, że nie dochodzi do powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla wspólnika spółki dzielonej jeśli składniki majątku pozostające w takiej spółce oraz składniki majątku wydzielane z niej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, taka sytuacja będzie miała miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym. By potwierdzić zasadność takiego wnioskowania Skarżąca przypomniała przyjętą na gruncie Ustawa o CIT definiuję pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", by następnie przedstawić kolejne przesłanki jakie muszą być spełnione, ażeby wyodrębniony zespół składników majątkowych spełniał warunki tej definicji. W obszernej argumentacji Skarżąca starała się wykazać, że majątek wydzielony ze Spółki Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym, że będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość i tworzy wyodrębnioną całość zdolną do bycia niezależnym i samodzielnym podmiotem realizującym założone cele gospodarcze (tak samo jak ma to miejsce w odniesieniu do opisanych powyżej składników majątkowych alokowanych do segmentu Działalności Dystrybucyjnej).

Skarżąca nie miała wątpliwości, co do finansowego wyodrębnienie części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie, które jak podkreślił nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji stanęła na stanowisku, że zarówno zespół składników majątkowych przyporządkowany do Działalności Dystrybucyjnej, jak i zespół składników majątkowych przyporządkowany do Działalności w Zakresie Obrotu, jest jednocześnie: (i) zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który jest (ii) organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w postaci odrębnej jednostki organizacyjnej, a także (iii) jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie oraz (iv) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych — odpowiednio działalności dotyczącej dystrybucji i obrotu paliwem gazowym, i (v) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, to zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowany do segmentu Działalności Dystrybucyjnej, który pozostanie w Spółce Dzielonej jak i zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowany do segmentu Działalności w Zakresie Obrotu, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, (każdy z nich z osobna) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu regulacji art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Mając więc na uwadze, że zarówno składniki majątku przypisane do segmentu Działalności Dystrybucyjnej, które pozostają w Spółce Dzielonej, jak i składniki majątku alokowane do segmentu Działalności w Zakresie Obrotu, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostanie wydzielone do Spółki Przejmującej, również będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy w związku z Podziałem, nie uzyska on dochodu (przychodu), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nadto Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie do zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zgodnie z którym, podatnik uzyskuje przychód w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, z zastrzeżeniem art. 12 ust 1 pkt 8b. Jak wynika z treści tego przepisu, jest to regulacja, którą stosuje się właśnie z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, czyli ma ona zastosowanie, gdy do sytuacji podatnika nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT. Innymi słowy regulacja art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT ma zastosowanie do sytuacji gdy zespół składników wyodrębniany do spółki przejmującej lub pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (co jak zostało wskazane, nie jest sytuacją objętą przedmiotowym wnioskiem).

Natomiast prezentując własne stanowisko w zakresie pytania drugiego Skarżąca stwierdziła, że jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna i Wnioskodawca uzyskałby przychód z podziału Spółki Dzielonej (z czym się nie zgadza), należałoby poszukiwać kosztu uzyskania tego przychodu. Wnioskodawca uzyskał udziały w Spółce Dzielonej w wyniku jej przekształcenia ze spółki akcyjnej — przekształcenie to jednak było zdarzeniem neutralnym podatkowo więc próżno w nim doszukiwać wysokości tego kosztu.

Skarżąca podkreśliła, że zdarzeniem poprzedzającym przekształcenie Spółki Dzielonej była wymiana udziałów. W jej ramach, w zamian za otrzymane akcje Spółki Dzielonej Wnioskodawca wydał swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Dzielonej. Natomiast zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, ale wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększone o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT). W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę V. powinna stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w związku z Podziałem, ponieważ na skutek Podziału dojdzie do tzw. "unicestwienia udziałów", czyli zmniejszenia jej praw jako wspólnika inkorporowanych przez posiadane przez niego udziały.

Dyrektor KIS powołaną na wstępie interpretacją uznał, że stanowisko Skarżącej jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W swojej argumentacji DKIS powołał m.in. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zacytował również art. 12 ust. 1 pkt 8b i pkt 8ba tej ustawy. Po czym odnosząc się do argumentacji strony DKIS wyjaśnił jak na gruncie ustawy o CIT rozumieć należy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, by stwierdzić, że tak Działalność Dystrybucyjna pozostająca w Spółce Dzielonej, jak i Działalność w Zakresie Obrotu przenoszona do Spółki Przejmującej będą stanowiły na moment wydzielenia zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem będą one wydzielone w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej i będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa, to w konsekwencji po stronie Spółki posiadającej 100% udziałów w Spółce Dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie DKIS zgodził się więc z twierdzeniami Skarżącej.

Natomiast w ocenie tego organu nie miała racji Skarżąca zakładając, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powstanie ewentualnego przychodu po stronie Spółki (Wspólnika) Spółki Dzielonej w rozpatrywanej sprawie należy rozpatrywać w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

To z kolei zdaniem DKIS implikowało konieczność zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Natomiast, jak dostrzegł DKIS, Skarżąca objęła udziały w Spółce Dzielonej w 2009 r. poprzez wniesienie akcji Spółki Dzielonej do Skarżącej w zamian za wydanie przez Skarżącą udziałów własnych spółce V. (Spółka Dzielona w przeszłości działała w formie spółki akcyjnej i 2014 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Objęcie to nastąpiło w ramach transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i nie doprowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymane akcje Spółki Dzielonej Wnioskodawca wydał swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Dzielonej. Kolejno w wyniku przekształcenia Spółki Dzielonej, Wnioskodawca objął udziały w zamian za akcje. Zatem przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie oznacza że w związku z tym przekształceniem Wnioskodawca nabył lub objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem jak wynika z wniosku Wnioskodawca akcje nabył (objął) w wyniku wymiany udziałów natomiast przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowodowało, że Wnioskodawcy nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały zostały mu przydzielone w związku ze zmianą formy prawnej spółki akcyjnej na spółkę z ograniczona odpowiedzialnością i zamianie akcji na udziały.

W Konsekwencji DKIS stanął na stanowisku, że w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie następuje nabycie udziałów tylko ma miejsce zamiana akcji spółki akcyjnej na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z wniosku Skarżącej nie wynika, by w wyniku przekształcenia nabyła nowe udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabył (objął) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia. Udziały w Spółce Dzielonej zostały w istocie nabyte (objęte) w wyniku wymiany udziałów. Zatem, w analizowanej sytuacji jedna z przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie została spełniona, bowiem udziały (akcje) w podmiocie dzielonym zostały objęte w wyniku wymiany udziałów, tym samym do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z tego przepisu, a więc Skarżąca wygeneruje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, DKIS uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych:

a) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

b) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi zadanej przez Skarżącą w pytaniu drugim DKIS wskazał, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Jednak, jak zauważył DKIS w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej na objęcie udziałów (akcji) w tej spółce w przypadku podziału spółki, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Dlatego DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że w momencie Podziału, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną udziałów wydanych przez Wnioskodawcę za udziały Spółki Dzielonej w proporcji w jakiej pozostaje wartość składników majątku przypisanych do Działalności w zakresie Obrotu do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem i w efekcie pomniejszyć przychód powstały na postawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tą Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej. Powyższe wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 29 września 2022 r. Skarżąca wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną z dnia 24 sierpnia 2022 r. Zaskarżając otrzymaną interpretację w całości Skarżąca zarzuciła jej, że:

1) została wydana z dopuszczeniem się błędnej wykładni oraz z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b-8ba i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o ClT w zw. z art. 8 ust. 1 i 6 Dyrektywy w zw. pkt 7 i 13-14 Preambuły Dyrektywy ponieważ przedstawiona przez Dyrektora ocena co do zastosowania przepisów krajowych prowadzi do opodatkowania podziału G. sp. z o.o. z siedzibą w T. ("Spółka Dzielona"), którego przeprowadzenie jest konieczne z uwagi na regulacje Prawa Energetycznego i nie ma na celu uchylania się od opodatkowania lub zaniżenia podstawy opodatkowania. co narusza fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatkowego i rynku wewnętrznego Unii Europejskiej gwarantującą neutralność podatkową podziałów spółek z uwagi na odroczenie opodatkowania do momentu realizacji zysków kapitałowych odnoszących się do aktywów przekazywanych w ramach podziałów.

2) Interpretacji zarzuciła również, że została wydana z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących powstania przychodu opodatkowanego CIT - tj.:

a) art. 12 ust. 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że w przypadku podziału Spółki Dzielonej Spółka uzyska przychód, podczas gdy przychodem jest tylko definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów (zobowiązań). a Skarżąca w przypadku dokonania podziału w sposób opisany we wniosku o Interpretację ("Podział") uzyska udziały w A. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółka Przejmująca") o wartości emisyjnej odpowiadającej wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej, które w ramach planowanego podziału zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, i jednocześnie "utraci" cześć udziałów posiadanych w Spółce Dzielonej, które zostaną unicestwione w związku z wydzieleniem ze Spółki Dzielonej obszaru działalności związanej z obrotem paliwami gazowymi ("Działalności w Zakresie Obrotu");

b) art. 12 ust. 4 pkt 8ba ustawy o CIT poprzez uznanie. że jest to regulacja, która ma zastosowanie do oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego objętego zapytaniem Spółki, podczas gdy jest to przepis, który należy stosować z zastrzeżeniem art. 12 ust. I pkt 8b ustawy o CIT i dlatego też ocena czy Spółka uzyska przychód w przypadku podziału Spółki Dzielonej powinna być dokonana na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, a nie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

3) Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzuciła dopuszczenie się przez Dyrektora KIS błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT polegającą na stwierdzeniu. że poprzez podmiot przejmowany lub dzielony, w którym udziały lub akcje nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymianu udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów należy rozumieć również podmiot. który powstał z przekształcenia takiego podmiotu. podczas gdy takie rozumienie tej regulacji nie jest poparte ani brzmieniem art. 12 ust. I pkt 12 lit. a) ustawy o CIT. ani nie znajduje oparcia w funkcjonalnej lub systemowej wykładni tej regulacji, konsekwencją czego nastąpiło niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (w sposób opisany w pkt 1-2 powyżej).

4) Zarzuciła również, że zaskarżonej interpretacji została wydana z niewłaściwą oceną co do zastosowania prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1k w zw. z art. 16 ust 1 pkt 8c i 8e w zw. z art. 7b ust. I pkt la wstawy o CIT poprzez uznanie, że przychód Spółki uzyskany w związku z podziałem Spółki Dzielonej nie będzie podlegać pomniejszeniu o część wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce Dzielonej, podczas gdy Skarżąca powinna być uprawniona do pomniejszenia przychodu uzyskanego w ramach Podziału o wartość nominalną udziałów wydanych w przeszłości przez Wnioskodawcę w celu uzyskania udziałów w Spółce Dzielonej, w proporcji w jakiej wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działalności w Zakresie Obrotu, która ma zostać wydzielona do Spółki Przejmującej, pozostanie do wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z prowadzeniem działalności w zakresie dystrybucji paliw i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego ("Działalności w Zakresie Dystrybucji"). która pozostanie w Spółce Dzielonej;

b) art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 8b i art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) i art. 15 ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c i 8e ustawy o CIT w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji4 oraz art. 1 Protokołu ponieważ zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 pkt Sb i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w sposób wskazany w Interpretacji przy jednoczesnej odmowie Skarżącej prawa do pomniejszenia przychodu o poniesione będące kosztami uzyskania przychodów, prowadzi do opodatkowania nierzeczywistego przysporzenia Skarżącej, a dodatkowo także podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (dochodu) tj. po raz pierwszy w momencie Podziału Spółki Dzielonej i po raz drugi w przyszłości w przypadku zbycia przez Skarżącą udziałów w Spółce Przejmującej, co stanowi naruszenie prawa własności Spółki.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora KIS rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

DKIS w odpowiedzi na skargę zwrócił się o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowaną wcześniej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej też jako P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skierowana do tut Sąd jest dopuszczalna, gdyż opiera się na zarzutach błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i nieprawidłową ocenę co do ich zastosowania.

Spór jaki zarysował się pomiędzy Skarżącą, a DKIS dotyczy zaś tego czy Skarżąca jako podmiot posiadający 100% udziałów w G. sp. z o.o., prowadzącej działalność w zakresie dystrybucji paliw gazowych oraz obrotu paliwami gazowymi, na skutek wydzielenia z tej spółki zespołu składników majątkowych przyporządkowany do Działalności Dystrybucyjnej i przeniesienia ich do spółki A. sp. z o.o. z siedziba w W., w której Spółka również posiada 100% udziałów, uzyska przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca, syntetyzując jej argumentację, w sporze tym zajęła stanowisko, że zespół składników Spółki Dzielonej służący do wykonywania działalności dystrybucyjnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i dlatego jego zbycie poprzez przeniesienie do A. sp. z o.o. nie będzie skutkowało powstanie przychodu po stronie Skarżącej. Wniosek taki formułowała powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego Skarżąca wywodziła bowiem, że przychodem jest odpowiednio ustalona wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej jednak tylko wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w jej ocenie nie było wątpliwości, że tak majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem wartość udziałów spółki przejmującej (w tym wypadku A.) przydzielanych udziałowcowi spółki dzielonej (Skarżącej) nie stanowiła przychodu.

DKIS, choć zgodził się z argumentacją Skarżącej, co do tego, że majątek przejmowany przez A. Sp. z o.o., obejmujący zespołu składników majątkowych wykorzystywanych do Działalności Dystrybucyjnej gazu ziemnego, podobnie z resztą jak majątek pozostający w spółce G. sp. z o.o. niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami gazowymi stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. To jednak uznał, że Skarżąca na skutek objęcia udziałów w spółce A. Sp. z o.o. w zamiana za przejmowany majątek spółki dzielonej uzyska przychód, bowiem zastosowanie będzie miał do niej art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., który stanowi z kolei, że przychody stanowi w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stwierdzenie to było o tyle istotne, że wymagało sięgnięcia przez DKIS do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, który przewiduje, że do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

DKIS z przepisu tego wywiódł więc, że przychód, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba nie będzie przychodem o ile udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a także przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. W ocenie DKIS pierwszy spośród tych warunków w realiach zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą nie będzie spełniony albowiem udziały w podmiocie Dzielonym (spółce G. Sp. z o.o.) Skarżąca objęła w 2009 r. poprzez wniesienie akcji Spółki Dzielonej do Skarżącej w zamian za wydanie przez Skarżącą udziałów własnych spółce V. (Spółka Dzielona w przeszłości działała w formie spółki akcyjnej i 2014 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Objęcie to, jak podkreślił DKIS, nastąpiło w ramach transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i nie doprowadziło do powstania po stronie Skarżącej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymane akcje Spółki Dzielonej Skarżąca wydała zaś swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Dzielonej. Kolejno w wyniku przekształcenia Spółki Dzielonej, Wnioskodawca objął udziały w zamian za akcje.

Biorąc więc pod uwagę treść wniosku Skarżącej i rozważania poczynione w interpretacji DKIS, a także zakres zarzutów skargi należy uznać, że poza sporem pozostaje to, iż składniki majątkowe, które mają zostać wydzielone z G. Sp. z o.o., niezbędne do prowadzenia działalności dystrybucyjnej paliw gazowych i przeniesione następnie do A. Sp. z o.o. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tezę taką postawiła Skarżąca we wniosku, zgodził się z nią następnie organ interpretacyjny, a żaden z zarzutów skargi nie dotyczy tej kwestii. W tych warunkach jako rozstrzygnięta pozostaje ona poza obszarem kontroli Sądu. To natomiast, co jest sporne pomiędzy stronami w istocie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do zdarzenia przyszłego zakreślonego przez Skarżącą będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. i dalej czy ma znaczenie to w jaki sposób Skarżąca objęła udziały w podmiocie dzielonym.

Rozstrzygając ten spór trzeba zauważyć, że pkt 8b wprowadzający pojęcie ceny emisyjnej dodany został do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. 1 stycznia 2018 r., natomiast aktualne brzmienie otrzymał na podstawie art. 2 pkt 27 lit. a tir. 3 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. poz. 2105 z późn. zm. – dalej też jako ustawa zmieniająca), która w zakresie tego przepisu weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym aktem na podstawie art. 2 pkt 27 lit. a tir. 4, po pkt 8b do art. 12 ust. 1 dodany został m.in. pkt 8ba, który również obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r.

Z treści pierwszego z tych przepisów w aktualnym brzmieniu, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika, że przychód stanowi m.in. ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 1 pkt 8b). Natomiast wedle drugiego z nich przychód stanowi m.in. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (art. 12 ust. 1 pkt 8ba).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przychodem wspólników spółki dzielonej będzie wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej otrzymana w zamian za udziały w spółce dzielonej. Przy czym przychód ten występuje, wyłącznie wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem jeżeli majątek wydzielony podlegający przejęciu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, albo taką – zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie stanowił majątek, który po podziale, pozostaje w spółce dzielonej, wówczas wartość emisyjna udziałów w spółce przejmującej objęta przez wspólników spółki dzielonej nie będzie stanowiła ich przychodu.

Na pierwszy rzut oka z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ interpretacyjny zgodził się z ze stanowiskiem Skarżącej, co do tego, że poszczególne elementy wchodzące w skład majątku Spółki Dzielonej niezbędnego do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Co więc DKIS przyznał, że również majątek niezbędny do prowadzenia Działalności w zakresie Obrotu paliwami gazowymi powinien być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem tak majątek wyodrębniony i podlegający przeniesieniu do Spółki Przejmującej – A. Sp. z o.o., jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej G. Sp. z o.o. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należałoby więc uznać, że spełniły się przewidziane w analizowanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przesłanki wyłączające możliwość zakwalifikowania jako przychód wartości emisyjnej udziałów Spółki przejmującej objętych przez Skarżącą w zamian za składniki majątku Spółki dzielonej. Do podobnych wniosków dochodzi przy tym też DKIS i w ten sposób zgadzając się z twierdzeniami zaprezentowanymi przez Skarżącą powinien był uznać jej stanowisko za prawidłowe.

W dalszej części DKIS odnosi się jednak do powołanego przez Skarżącą z ostrożności art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. i dochodzi do wniosku, że przepis ten w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. nie pozwala na wyłączenie spośród przychodów wartości udziałów w Spółce przejmowanej, które objąć ma Skarżąca. Trzeba jednak zauważyć, że w zaskarżonej interpretacji DKIS nie dokonuje szerszej analizy ani art. 12 ust. 1 pkt 8b, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. W konsekwencji nie wyjaśnia więc kiedy, w jakich sytuacjach, przepisy te będą miały zastosowanie. Tymczasem ich brzmienie jest wyraźnie różne, zatem inne są też okoliczności w jakich winny znaleźć zastosowanie. Trzeba pamiętać zaś, że w postepowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest respektować też ogólne zasady postępowania podatkowego, jak wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę legalizmu, wynikającą z art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej, czy statuowaną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania.

Z przepisów tych wynika przede wszystkim obowiązek działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) jak podkreślano już w orzecznictwie, w płaszczyźnie stosowania prawa realizacja tej zasady wiąże się m.in. z koniecznością przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie (por. w wyroku NSA z dnia 14 marca 2023 r., III FSK 1691/21). Wykładnia tych przepisów powinna być więc dokonywana w sposób wnikliwy i staranny, niezależnie bowiem od tego, że ewentualne błędy tym w zakresie będą obciążały nie podatnika, a organ podatkowy, to sytuacją wysoce niepożądaną z punktu widzenia budowania obrazu ograny podatkowego godnego zaufania jest twierdzenie, że dany przepis będzie miał zastosowanie w jego sprawie bez dokładnego wyjaśnienia jego treści i znaczenia. Wniosek taki zdaje się być tym bardziej uprawniony, że ustawodawca wprost nakłada też na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.).

Działając w zgodzie z tymi przepisami DKIS powinien był przenalizować treść art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zestawianiu z art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., wówczas dostrzegłby, że o ile w pkt 8b ustawodawca odnosi się do sytuacji udziałowców (bądź akcjonariuszy) spółki dzielonej, jako podmiotów mogących uzyskać przychód, to w pkt 8ba reguluje kwestię uzyskania przychodu przez wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej. Mając na uwadze zasady dotyczące prawidłowej legislacji nie sposób jest przyjąć, że posłużenie się tymi odmiennymi określeniami na oznaczenie podmiotów mających ewentualnie rozpoznać przychód w warunkach przewidzianych w powołanych przepisach miało charakter przypadkowy. Tymczasem organowi interpretacyjnemu niejako umknęło, że pojęcia wspólnik, udziałowiec i akcjonariusz nie są pojęciami tożsamymi, gdyż wspólnik nie zawsze ma jednocześnie status udziałowca, czy akcjonariusza. Przykładowo o ile w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnikiem jest każdy z udziałowców spółki, to już przykładowo w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, do której nie został jeszcze wniesiony wkład, wspólnicy nie posiadają statusu udziałowców. Z kolei pojęcie akcjonariusza należy łączyć ze spółką akcyjną lub komandytowo-akcyjną i stanowi oznaczenie osoby, która nabyła akcje tych spółek.

Z tego też względu w literaturze przyjmuje się rozróżnienie omawianych przepisów zakładające, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, w której przejmowana jest spółka niebędąca osobą prawną i jej wspólnik otrzymuje w zamian za majątek wniesione wkłady do takiej spółki udziały (akcje) spółki przejmującej. W takiej sytuacji, analogicznie jak w poprzednim art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., przychodem jest wartość emisyjna udziałów (akcji) otrzymana przez wspólnika (tak, P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom I. Art. 1–14a, wyd. XIII, opubl. LEX/el. 2022 r., komentarz do art. 12 u.p.o.p.). Sąd w składzie orzekającym pogląd ten podziela bowiem pojęcie udziałowca funkcjonuje w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na oznaczenie wspólnika, który wniósł udziały do tej spółki. Z kolei pojęcie akcjonariusza nierozerwalnie wiąże się ze spółką akcyjną i prostą spółką akcyjną, jako oznaczenie podmiotu będącego właścicielem akcji spółki. Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna, jak i spółka akcyjna od chwili wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną. Natomiast wspólnicy, niebędący udziałowcami, czy akcjonariuszami występują w spółce jawnej, spółce partnerskiej i spółce komandytowej, czyli spółkach osobowych nieposiadających osobowości prawnej. Istnienie wyodrębnionych udziałów, albo akcji, determinujące status udziałowca, czy akcjonariusza jest więc zjawiskiem właściwym dla spółek kapitałowych posiadających osobowość prawną. Nie występują one zaś w pozbawionych osobowości prawnej spółkach osobowych.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie Spółka dzielona nie była podmiotem niebędącym osoba prawną, bowiem jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do art. 12 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm.) posiadała osobowość prawną, DKIS błędnie przyjął, że do zdarzenie przyszłego zaprezentowanego przez Skarżącą znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. To zaś czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut dotyczący błędnej oceny co do jego zastosowania w sprawie rozpatrywanej przez DKIS. W ocenie Sądu, skoro przepis ten nie będzie mógł zostać zastosowany w sytuacji opisywanej przez Skarżącą niecelowe było odnoszenie się zaś do pozostałych zarzutów, jako dotyczących głównie naruszenia zasady neutralności przychodów Skarżącej w kontekście wcześniejszych działań restrukturyzacyjnych, które umożliwiły jej objecie udziałów w Spółce dzielonej. Kwestii tej dotyczył bowiem art. 12 ust. 1 pkt 12 właśnie w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., którego zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą należałoby wykluczyć.

Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna winna być uchylona na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę DKIS związany ocena prawną zaprezentowaną przez Sąd zobowiązany będzie jeszcze raz ocenić, czy Skarżąca w realiach przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego rozpozna przychód.

O kosztach postępowania obejmujących wpis stały od skargi w kwocie 200,00 zł, koszt zastępstwa procesowego wynoszące 480,00 zł i uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa, Sąd orzekł mając na względzie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.).