Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1262/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3, art.1a ust 1 pkt 2, art.3 ust 1, ust 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a , lit c w Zw z art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1262/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi Spółki G. Sp. z o.o. Oddział w T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 19 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2 660 zł (dwa tysiące, sześćset sześćdziesiąt złotych).,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 sierpnia 2013r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy K. z 16 kwietnia 2013r. nr [...] o odmowie stwierdzenia K. S. G. sp. z o.o. z siedzibą w T. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r.

Decyzje te zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Pismem z 28 grudnia 2012r. K. S. G. Sp. z o.o. w T. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z ww. wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji za okres 2007-2012r., wykluczając z podstaw opodatkowania urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych.

Po rozpoznaniu sprawy organ podatkowy nie uznał zasadności wniosku podatnika i nie zgodził się z przedstawioną korektą deklaracji. W związku z powyższym organ wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe. W efekcie decyzją z dnia 28 marca 2013 r. organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 na kwotę 80 707,00 zł. W związku z faktem, że podatnik uregulował w całości podatek od nieruchomości za rok 2007 r. w wysokości 80 707,00 zł organ nie mógł stwierdzić nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2007.

W odwołaniu wniesionym od decyzji Wójta Gminy K. z 16 kwietnia 2013 r. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. dalej - u.o.p.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. 2010r. Nr 243 poz. 1623) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową.

Nadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj.: art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie stosownych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez niezasadną odmowę przyznania mocy dowodowej opinii przedstawionych przez Spółkę; art. 124 O.p. poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; art. 197§ 1 w zw. z art. 187§ 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; art. 210§ 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie wydanej decyzji.

Spółka w obszernym uzasadnieniu podniosła, że w jej ocenie, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu niezależnie od ich lokalizacji, nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, że urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii Spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości.

Rozpoznając powyższe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji, zaznaczając, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1 a, który w ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy stanowi, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że przedmioty sporu nie są ani budynkami, ani też obiektami małej architektury. Dlatego też należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kolegium zaznaczyło w tym miejscu, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ma charakter otwarty i przykładowy, i wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlą z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową.

W ocenie Kolegium o klasyfikacji stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii "budowle" przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Organ zaznaczył, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nieistotna jest również okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń - przepisy nie przywidują takich wymogów. Nie ma też znaczenia kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych).

Organ podał również, że powołane przez spółkę rozporządzenie z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany, czy urządzenie budowlane i decydować o przedmiocie opodatkowania. Problemy dotyczące pojęcia "budowla" należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie sporne urządzenia (tj. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych) stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to, czy wymienione obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej czy zaliczy się je do urządzeń budowanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ stwierdził dalej, że w oparciu o przepisy prawa budowlanego można wywieść, że budowle sieciowe to również sieci gazowe. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sieć gazowa jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest przesył i dystrybucja gazu, niezależnie od jej technicznej budowy. Organ powołał się w tym względzie na § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.

Kolegium wskazało, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Definicja sieci gazowej i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Istotne jest to, że na skutek połączenia tych zróżnicowanych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania. W ocenie Kolegium sieć gazowa może być również utożsamiana z siecią uzbrojenia terenu.

Jak dalej organ odwoławczy wywiódł, skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) składająca się z gazociągów i stacji gazowych, to sporne stacje redukcyjno- pomiarowe są elementami tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Kolegium zwróciło także uwagę na elementy funkcjonalne spornych przedmiotów, czyli ich przeznaczenie oraz sposób i możliwość wykorzystywania ich jako całości. W ocenie organu bez wątpienia stanowią one część sieci gazowej, bowiem w przypadku odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie, a sieć pozbawiona zostanie elementów niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania. Organ nie zgodził się tym samym z twierdzeniem Spółki, że w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowcy brak jest ich powiązania technicznego, czyli brak jest spełnienia definicji "całości techniczno-użytkowej".

Organ zaznaczył także, że urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu.

Odnosząc się do wniosku spółki o powołanie biegłego, Kolegium stwierdziło, że brak jest konieczności jego powołania, bowiem dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne.

W kwestii załączonej do odwołania "Opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych" organ stwierdził, że opinia ta nie stanowi dowodu z opinii biegłego, a jedynie dowód z dokumentu. Opinia ta zawiera, co prawda istotne informacje, co do przedmiotów opodatkowania, jednakże Kolegium nie podziela zdania spółki co do kwalifikacji podatkowej nieruchomości, opartej na stanowisku autora opinii w zakresie charakteru przedmiotów opodatkowania (urządzeń i stacji redukcyjno-pomiarowych).

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła P. S. G. Sp. z o.o. Oddział w T. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;

2) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkujące przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

3) art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. poprzez przyjęcie, ze punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią gazową a jedynie z urządzeniami budowlanym jakie stanowią przyłącza;

4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt l lit. a ustawy Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

1) art. 120 O.p. oraz art. 121§1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego;

2) art. 121§1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

3) art. 122 oraz 125§1 O.p. poprzez kwestionowanie przez Organ przedłożonych materiałów dowodowych przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

4) art. 165§1 i 2 w zw. z art. 21§3 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez jednoczesnego wszczęcia postepowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego;

5) art. 197§1 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

6) art. 210§4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i o zasadzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1753/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. S. G. sp. z o.o. w T.

W pierwszej kolejności jako niezasadne ocenił Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym nie stwierdził naruszenia przez organy zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 O.p. na skutek nie powołania biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej. Sąd uznał, że w realiach kontrolowanej sprawy nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), albowiem istota rzeczy sprowadzała się li tylko do właściwej interpretacji przepisów prawa. Organy podatkowe mają kompetencje do dokonywania takiej wykładni, a ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości.

Odnosząc się z kolei do wniosku pełnomocnika strony skarżącej o włączenie ekspertyzy prawnej sporządzonej przez dr K. L., dr hab. W. M. i prof. dr hab. B.B. z UMK w T. w poczet materiału dowodowego, Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197§1 O.p. Takich opinii w sprawie brak.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd potwierdził, że stanowisko organu podatkowego dotyczące kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie tzw. stacji redukcyjno-pomiarowych) jest prawidłowe. Sąd podzielił wykładnię wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 3 (także art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

W wyroku podkreślono, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem w tym zakresie przepisów Prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. W tym zakresie Sąd wskazał na wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08.

Powołując definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, Sąd przyjął, że sieci gazowe mieszczą się w pojęciu sieci technicznej, gdyż wyliczenie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, ma charakter otwarty i przykładowy.

Zdaniem Sądu o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. W uzasadnieniu omawianego wyroku zauważono, że definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". W ocenie orzekającego Sądu I instancji nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Natomiast wskazywana i szczegółowo uzasadniana przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości. W ocenie Sądu demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd podzielił tym samym stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r., I SA/Wr 1033/13, w którym skład orzekający wskazał na wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, odwołujący się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej. Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). W omawianym wyroku zauważono, iż NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia oznaczają, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Sąd podzielił podobne stanowiska wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia: 20 września 2011 r., II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10, w których uznano, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeśli nawet nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, to budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową. W ocenie orzekającego wówczas WSA w Krakowie podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Zatem nie można uznać, aby pojęcie obiektu budowlanego wymagało zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczyła możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2342/05). Sąd podkreślił, że sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

W związku z tym dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r., I SA/Wr 1033/13).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

4. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie środka tam określonego, mimo iż organy podatkowe niezasadnie odmówiły przyjęcia w poczet materiału dowodowego przedstawionych przez Spółkę opinii eksperckich dotyczących bezpośrednio przedmiotu niniejszego postępowania.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

3. art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w punkcie I.1. niniejszej skargi kasacyjnej), a w konsekwencji nierozważenie, iż wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W odniesieniu do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji poglądu organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie podatkowania,

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do ukształtowanej od dnia 23 czerwca 2016r. linii orzeczniczej NSA, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył równocześnie, iż podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Nie podziela natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanych w wyroku NSA z dnia 19 maja 2016 r. II FSK 1018/14.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując w uzasadnieniu wyroku wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71) oraz doktryny stwierdził, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Z kolei określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

Sąd podkreślił przy tym, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Sąd II instancji zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i organ podatkowy uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001 r. nr 97, poz. 1055). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego o wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty redukcyjno-pomiarowe (choć w tym zakresie brak w uzasadnieniu jednoznacznej wypowiedzi), to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych. Powyższe uchybienia Sądu I instancji legły u podstaw uchylenia wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/14.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 sierpnia 2013 r. znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2369/14, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, (tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Osią sporu w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Fakt ten rzutuje bowiem na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi ją wartość budowli – sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W opinii spółki, w podstawie opodatkowania, wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie powinna zostać uwzględniona, albowiem nie stanowiły one obiektów budowlanych. Organy obu instancji przyjęły z kolei, iż stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

W niniejszej sprawie bezsporne jest zakwalifikowanie sieci gazowej do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 z załącznikiem do ustawy). Przywołana ustawa nie wskazuje jednak, jakie elementy składają się na sieć gazową. Z kolei za budowlę w myśl tej ustawy uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08 LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315). Całość techniczno-użytkowa to zatem takie połączenie poszczególnych elementów, dzięki któremu nadają się one do określonego użytku. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zaznaczył równocześnie, iż w orzecznictwie podkreśla się że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W ocenie NSA nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, Jur.Podat. 2010/3/69; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, LEX nr 553973; z dnia 25 listopada 2010 r.,II FSK 1382/09, LEX nr 745646; czy z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12, LEX nr 1568980). W ocenie NSA przywołane przykładowo w wyroku budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

W ślad za stawiskiem NSA należy więc wskazać, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W omawianym wyroku Sąd II instancji jednoznacznie zakwestionował stanowisko Sądu I instancji uznającego, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych i punktów redukcyjno - pomiarowych stanowią część budowli- sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. nr 97, poz. 1055).

W tym zakresie NSA zauważył, iż ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się właśnie do treści przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Odwołanie się do przepisów tego aktu normatywnego umożliwiło organowi podatkowemu przyjęcie założenia, iż definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika wprost z przepisów prawa.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od 23 czerwca 2016 r. zarysowała się linia orzecznicza w sprawach ze skarg skarżącej spółki, w której akcentuje się (wobec braku uregulowań prawnych) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku techniczno – użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi wyroki: II FSK 1807/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK1996/114, II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14, II FSK 1871/14, II FSK 1986/14, II FSK 1984/14, II FSK 2950/14, II FSK 2370/14, II FSK 2953/14 (wszystkie dostępne na stronie: orzecznictwo.nsa.gov.pl.). Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Organ w niniejszej sprawie nie przeprowadził efektywnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, tym samym naruszył zasadę prawdy obiektywnej.

To z materiału dowodowego winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Należy zauważyć, że skarżąca Spółka negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, wraz z odwołaniem, na potwierdzenie swojego stanowiska załączyła opinię techniczno - budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno pomiarowych autorstwa rzeczoznawcy dr. inż. L. W. Organ zobowiązany był zatem do zweryfikowania stanowiska zawartego w przedłożonej wraz z odwołaniem opinii. Tymczasem organ nie odniósł się do niej w sposób merytoryczny ograniczając się m.in. do stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż opinia ta zawiera istotne informacje co do przedmiotów opodatkowania, jednakże Kolegium nie podziela poglądu Spółki co do kwalifikacji podatkowej nieruchomości, opartej na stanowisku Autora opinii w zakresie charakteru przedmiotów opodatkowania (urządzeń i stacji redukcyjno – pomiarowych). Powyższego stwierdzenia nie można uznać za przejaw swobodnej oceny dowodów, korelującego z zasadą przekonywania o której mowa w art. 124 O.p. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy czy też odwołującego zostały rozważone przez organ. Stąd w ocenie Sądu zasadne okazały się także zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Tym samym konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dla rozstrzygnięcia sporu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 167/16 oraz wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1186/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dostrzegając więc w sprawie naruszenia prawa procesowego w zakresie braku pełnego ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy okoliczności stanu faktycznego (do czego wprost zobowiązuje organy dyspozycja art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.), a także mając na względzie opisane powyżej naruszenia prawa materialnego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższe uwagi Sądu, stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Uzasadniając zaś swoje stanowisko organy winny poczynić zadość dyspozycji art. 210 § 4 O.p.. w zw. z art. 124 O.p.