Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 744/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. P. wnioskiem wspólnym z 4 kwietnia 2022 r., uzupełnionym pismem z 28 czerwca 2022 r., wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zysków wypracowanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, po przekształceniu spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o., która uprzednio powstała z przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej) w prostą spółkę akcyjną.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) zainteresowany będący stroną postępowania: Z. P.

2) zainteresowany niebędący stroną postępowania: P. SPÓŁKA AKCYJNA.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca oraz zainteresowana są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadził do 30 września 2018 r. działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonej reorganizacji:

- dnia 1 października 2018 r. nastąpił w KRS wpis przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 5 oraz art. 584 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j. 2020 r., poz. 1526 – obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. - dalej: "K.s.h."), z uwzględnieniem następstw prawnopodatkowych zgodnie z art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – obecnie: Dz.U. 2022 r., poz. 2651 - dalej: "O.p.");

- dnia 2 stycznia 2019 r. nastąpił w KRS wpis przekształcenia spółki z o.o. (powstałej z przekształcenia działalności wnioskodawcy) w spółkę komandytową. Przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 i nast. K.s.h., z uwzględnieniem następstw prawnopodatkowych zgodnie z art. 93a § 2 w zw. z 93a § 1 O.p.

- dnia 28 lutego 2022 r. nastąpił w KRS wpis przekształcenia spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o., która uprzednio powstała z przekształcenia działalności wnioskodawcy) w prostą spółkę akcyjną (dalej również: Spółka lub zainteresowana). Przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 i nast. K.s.h. z uwzględnieniem następstw prawnopodatkowych zgodnie z art. 93a § 1 O.p.

Aktualnie wnioskodawca jest akcjonariuszem w Spółce. Spółka prowadzi pełną księgowość (księgi rachunkowe). Wnioskodawca w ramach prowadzonej do dnia 30 września 2018 r. indywidualnej działalności również prowadził pełne księgi rachunkowe. Tak samo sp. z o.o. i sp. k. powstałe z przekształceń.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie uzyskiwał dochody, które podlegały na bieżąco opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostały rozliczone w stosownych zeznaniach podatkowych z właściwym organem podatkowym. Jednocześnie zysk z działalności gospodarczej wnioskodawca w istotnej części reinwestował, pozostawiał (nie był on przeznaczany "do wypłaty" wnioskodawcy). W związku z przekształceniem działalności w spółkę z o.o. został przygotowany bilans na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Zyski wypracowane w ramach działalności ku obrotowego poprzedzającego przekształcenie działalności. Zyski te nie zostały przed przekształceniem przekazane na prywatne konto wnioskodawcy (nie zostały wypłacone).

W następstwie przekształcenia działalności w spółkę z o. o. zyski z przekształconej działalności gospodarczej zostały wykazane w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w sp. z o.o. w całości stanowił zysk wypracowany w ramach indywidualnej działalności wnioskodawcy. Wobec tego jest możliwe dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki z o.o. stanowi zyski wypracowane z działalności gospodarczej.

Na dzień poprzedzający przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową zyski wypracowane z działalności gospodarczej nie zostały wypłacone i wykazane były w bilansie spółki przekształcanej w ramach pozycji kapitał zapasowy. W oparciu o dokładne opisy zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej możliwe było dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego stanowi zyski wypracowane w działalności gospodarczej. Na dzień otwarcia ksiąg w spółce komandytowej kapitał zapasowy spółki przekształcanej stał się w całości kapitałem zapasowym spółki przekształconej. Spółka komandytowa kontynuowała dokładne opisy zysku wypracowanego w działalności gospodarczej na kapitale zapasowym w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych. Zyski z działalności gospodarczej nie zostały przez spółkę komandytową wypłacone, zatem na dzień poprzedzający przekształcenie spółki komandytowej w prostą spółka akcyjną (zainteresowaną) stanowiły część kapitału zapasowego, które można dokładnie wyodrębnić od pozostałej części kapitału zapasowego. Na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych zainteresowanej kapitał zapasowy spółki komandytowej stał się w całości kapitałem rezerwowym zainteresowanej. Spółka kontynuuje dokładne opisy zysku wypracowanego w działalności gospodarczej na odpowiednich kontach (kapitał rezerwowy) w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z powyższym, pomimo dokonanych przekształceń, za pomocą dokładnych opisów w księgach rachunkowych możliwe jest precyzyjne wskazanie, jaka część kapitału rezerwowego zainteresowanej stanowi zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. Zysk ten nie został do tej pory wypłacony wnioskodawcy.

W przyszłości planowane jest obniżenie kapitału rezerwowego Spółki, w wyniku czego wnioskodawca otrzyma całość lub część zysków z działalności gospodarczej. Wypłata zysków nastąpi na podstawie uchwały podjętej na podstawie przepisów K.s.h. Z treści uchwały będzie wprost wynikało, że wypłacana wnioskodawcy kwota stanowi zyski, jakie wypracowano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wypłata ta nie będzie dotyczyła zysków zainteresowanej lub innych elementów kapitału własnego, wypracowanych już po przekształceniu działalności. Planowana wypłata środków wypracowanych w ramach działalności, a wykazanych w Spółce (po przekształceniach) w ramach kapitału rezerwowego będzie dotyczyła całości lub części ww. kapitału. Źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału rezerwowego Spółki nie będzie status akcjonariusza Spółki, a fakt, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z o.o., następnie w spółkę komandytową, a finalnie w prostą spółką akcyjną stał się częścią kapitałów własnych Spółki. Z uwagi na fakt, że zysk, który miałby zostać wypłacony przez Spółkę jest zyskiem wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności, a nie zyskiem Spółki, wypłata środków nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz akcjonariusza, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną także umorzone lub zbyte akcje w Spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji lub innej formy odpłatnego ich zbycia.

W uzupełniniu i doprecyzowaniu stanowiska wskazano, że na dzień przekształcenia struktura kapitałowa Spółki przedstawiała się następująco:

• KAPITAŁ AKCYJNY - w kapitale akcyjnym Spółki Z. P. przysługiwało 900 000 akcji serii A, a spółce P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. 100 000 akcji serii A. Wszystkie Akcje Spółki zostały pokryte przez akcjonariuszy wkładami wynikającymi z uczestnictwa w spółce przekształcanej

- natomiast spółka P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. wniosła wkład wynikający z uczestnictwa w spółce przekształcanej o wartości [...] zł.

• KAPITAŁ ZAPASOWY - utworzony również został kapitał zapasowy, na którym znalazły się środki wypracowane przez wnioskodawcę w działalności gospodarczej znajdującej się wcześniej na kapitale zapasowym.

• ZYSKI Z LAT UBIEGŁYCH - na tej pozycji znajdują się zyski wypracowane i nierozdysponowane przez Spółkę przed dniem przekształcenia w prostą spółkę akcyjną.

Środki wypłacone zostaną wnioskodawcy z kapitału zapasowego Spółki. Na kapitale zapasowym bowiem wyodrębniono za pomocą kont analitycznych kwotę która została wypracowana w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Z. P. (wyodrębnienie to miało miejsce już w poprzednich latach, od przekształcenia działalności gospodarczej wraz z kolejnymi reorganizacjami).

Wypłata środków będzie się wiązała z obniżeniem kapitału zapasowego Spółki.

Obniżenie kapitału zapasowego Spółki nastąpi na podstawie uchwały podjętej na podstawie przepisów K.s.h. Z treści uchwały będzie wprost wynikało, że wypłacana wnioskodawcy kwota stanowi zyski, jakie wypracowano w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wypłata ta nie będzie dotyczyła zysków Spółki lub innych elementów kapitału własnego, wypracowanych już po przekształceniu działalności gospodarczej wnioskodawcy (nie będzie więc dotyczyła zysków wypracowanych po przekształceniu działalności gospodarczej i zysków wypracowanych przez kolejnych sukcesorów prawnych). Umowa Spółki nie przewiduje akcji uprzywilejowanych. W planie przekształcenia dochody zostały ujęte na kapitale zapasowym przekształcanej spółki komandytowej, oznaczone odpowiednio w analityce jako zyski wypracowane w ramach działalności gospodarczej. Obniżeniu kapitału zapasowego w związku z planowaną wypłatą środków wypracowanych przez wnioskodawcę w działalności gospodarczej nie wpłynie w żaden sposób na zakres uprawnień wnioskodawcy jako akcjonariusza Spółki, ani na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki.

Źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego Spółki jest fakt prowadzenia przez wnioskodawcę działalności indywidualnej, która została przekształcona, a w ramach której został wypracowany zysk, który w wyniku przekształcenia pozostał na kapitale zapasowym w spółce (zysk rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych wnioskodawcy indywidualną działalność nie została jeszcze podjęta, jest to czynność planowana. Ponadto, wnioskodawca wskazał, że we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu doszło do oczywistej pomyłki we wskazaniu kapitału działalności gospodarczej (znajdujący się przed przekształceniem na kapitale zapasowym spółki komandytowej, a wcześniej na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Pomyłka polega na konsekwentnym wskazywaniu kapitału rezerwowego zainteresowanego zamiast kapitału zapasowego zainteresowanej. Zatem wszystkie wzmianki o kapitale rezerwowym zainteresowanej powinny zostać zastąpione kapitałem zapasowym.

Na tle powyższego zdarzenia przyszłego zadano pytania:

1. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym wypłata dla wnioskodawcy przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach jego działalności gospodarczej spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego - działając w charakterze płatnika - zryczałtowanego podatku dochodowego?

Zdaniem wnioskodawcy opisana w zdarzeniu przyszłym wypłata dla wnioskodawcy przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach jego działalności gospodarczej nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty wnioskodawcy przez Spółkę zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej. Na poparcie stanowiska przywołano liczne interpretacje indywidualne oraz przytoczono poglądy prezentowane w orzecznictwie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), art. 551 § 5, art. 5841 - 58413 K.s.h. oraz art. 36 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm. - dalej: "ustawa o rachunkowości") i wskazał, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio.

Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Organ stwierdził, że dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wnioskodawcy wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez wnioskodawcę przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością następnie w spółkę komandytową, aż po docelową prostą spółkę akcyjną, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii obowiązku pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu organ stwierdził, że Spółka jest obowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

W skardze z dnia 26 sierpnia 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - w związku z niewłaściwą wykładnią art. 5842 i 5844 K.s.h. przez dokonanie błędnej oceny co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

2) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji niezgodnej zobowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm. - dalej: "Konstytucja");

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca – jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pozostawił do dyspozycji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jego indywidualnej działalności gospodarczej dochód uzyskany (i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej) w ramach tej indywidualnej działalności. Finalnie nastąpiło przekształcenie spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o., która uprzednio powstała z przekształcenia działalności wnioskodawcy) w prostą spółkę akcyjną. W następstwie przekształcenia działalności w spółkę z o.o. zyski z przekształconej działalności gospodarczej zostały wykazane w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w sp. z o.o. w całości stanowił zysk wypracowany w ramach indywidualnej działalności wnioskodawcy. Zyski z działalności gospodarczej nie zostały przez spółkę komandytową wypłacone, zatem na dzień poprzedzający przekształcenie spółki komandytowej w prostą spółka akcyjną stanowiły część kapitału zapasowego, którą można dokładnie wyodrębnić od pozostałej części kapitału zapasowego. Na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych prostej spółki akcyjnej kapitał zapasowy spółki komandytowej stał się w całości kapitałem zapasowym w prostej spółce akcyjnej.

Zagadnienie podatkowe podlegające ocenie dotyczy planowanej czynności związanej z wypłatą skarżącemu opisanej należności z kapitału zapasowego. Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący domagał się potwierdzenia, że wypłata środków z obniżenia kapitału zapasowego spółki (ale tylko i wyłącznie w zakresie powstałym z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem, a niewypłaconych do czasu przekształcenia) jest dla niego neutralna podatkowo, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze skarżący zaznaczył, że istotnym jest źródło pochodzenia środków, z których powstał kapitał zapasowy. Zdaniem organu, decyzja w zakresie przypisania składników majątkowych do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego - by wywrzeć skutki podatkowe, o jakich mówi wnioskodawca - musi nastąpić przed przekształceniem, a wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

W ocenie Sądu stanowisko organu w niniejszej sprawie jest nieprawidłowe. Sąd podziela stanowisko sądów, które rozstrzygały o prawnopodatkowych skutkach wniesienia, a następnie wypłacenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami "starych zysków" spółek osobowych (neutralnych podatkowo), raz już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po ich przekształceniu w spółki kapitałowe, podlegające reżimowi podatkowemu CIT (np. wyrok NSA z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15). Ponadto Sądowi znane są wyroki: WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, WSA w Gliwicach z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r. I SA/Lu 639/21). W orzeczeniach tych podzielono stanowisko podatnika co do neutralności podatkowej opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Stanowisko to oraz towarzyszącą argumentację Sąd w niniejszej sprawie podziela.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

Zgodnie z art. 93a § 4 O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Rozważając zakres sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, co miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania tego przepisu przez organ, wskazać należy, że jak konsekwentnie twierdził skarżący, pomimo przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a finalnie w prostą spółkę akcyjną, źródłem uprawnienia skarżącego do wypłaty środków z kapitału zapasowego Spółki nie będzie status akcjonariusza Spółki, a fakt, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z o.o., następnie w spółkę komandytową, a finalnie w prostą spółką akcyjną stał się częścią kapitałów własnych Spółki.

Z uwagi, że zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz akcjonariusza, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną także umorzone lub zbyte akcje w Spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji lub innej formy odpłatnego ich zbycia. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15. W orzeczeniu tym, w kontekście art. 93a § 1 pkt 2 O.p., NSA stwierdził m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają oni podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. NSA wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:

1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),

2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,

3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy.

Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego, w którym doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

Przedstawiony powyżej pogląd NSA, który należy w pełni podzielić, znajduje odniesienie do analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Nie uwzględniając uwypuklonych powyżej aspektów przekształcenia podmiotu objętego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w podmiot objęty innym reżimem w zakresie opodatkowania dochodów organ interpretacyjny bezpodstawnie stwierdził, że przychody akcjonariusza otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są zatem zasadne.

W kontekście omawianej problematyki nawiązać na marginesie warto do utrwalonego już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, dotyczącego przekształcenia "odwrotnego", tj. przekształcenia spółki kapitałowej (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową. Na tle tego rodzaju przekształcenia doszło do sporu co do opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym, które – już po przekształceniu w spółkę osobową – miały zostać wypłacone wspólnikom tej spółki jako osobom fizycznym. Spór dotyczył zagadnienia - czy niepodzielone zyski spółki kapitałowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie ich wypłaty.

W judykaturze stwierdzono wówczas (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), że w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła.

W konkretnych okolicznościach faktycznych NSA stwierdził, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym (np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., II FSK 264/15).

Mając na uwadze powyższe, konsekwentnie trzeba zgodzić się, że skoro niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji, to tożsamą konstatację odnieść należy do zysku z jednoosobowej działalności gospodarczej.

W badanej sprawie zyski wypracowane w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, które będą podlegały wypłacie, pochodzą z okresu, gdy wnioskodawca ponosił odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zobowiązania wobec osób trzecich, jak i jej zobowiązania podatkowe. Niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej i jej następców prawnych, mimo wywodzonej z art. 553 i 5842 K.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji. Zyski te powinny zatem podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla formy działalności gospodarczej, w czasie prowadzenia której zostały uzyskane.

Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o dokładne opisy zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej możliwe było dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego stanowi zyski wypracowane w działalności gospodarczej. Na dzień otwarcia ksiąg w spółce komandytowej kapitał zapasowy spółki przekształcanej stał się w całości kapitałem zapasowym spółki przekształconej.

Istotna różnica, w stosunku do okoliczności faktycznych badanych przez sądy administracyjne w przypadku niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, polega w niniejszej w sprawie na tym, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski nie zostały przed przekształceniem opodatkowane. Tymczasem w sprawie niniejszej skarżący akcentował, że dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności wnioskodawcy zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17).

W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i NSA wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).