Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1095/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1, art. 33 § 2 pkt 4, art. 26 § 5 pkt 1 i 2, art. 15 § 1a, art. 18
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 7, art. 8 oraz art. 9, art. 44, art. 42 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 107/23 w sprawie ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 listopada 2022 r. nr 1001-IEW-3.711.69.2022.3.U22.JZ w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 107/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. O. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 listopada 2022 r., nr 1001-IEW-3.711.69.2022. 3.U22.JZ, w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, uchylił zaskarżone postanowienie.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnienia wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący przebieg sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., występujący w sprawie w roli wierzyciela i organu egzekucyjnego, wysłał do Skarżącej upomnienie z 27 lipca 2022 r., wzywające do zapłaty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r., a następnie – odpis tytułu wykonawczego z 24 sierpnia 2022 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego.

Upomnienie zostało przez Naczelnika US przesłane na adres: [...], i uznane za skutecznie doręczone pod adresem zamieszkania Skarżącej, w trybie przewidzianym w art. 44 k.p.a. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wysłano natomiast na adres miejsca pracy Skarżącej, tj. jej adres prowadzenia działalności gospodarczej: [...].

Skarżąca, na podstawie art. 33 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2022.479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), wniosła zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazując, że do chwili wystawienia tytułu wykonawczego nie doręczono jej upomnienia do zapłaty zobowiązania na adres do korespondencji, który wielokrotnie wskazywała Urzędowi Skarbowemu w S., tj. [...].

Naczelnik US, postanowieniem z 6 października 2022 r., oddalił zarzut na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 24 sierpnia 2022 r. oparty na braku uprzedniego doręczenia upomnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Skarżąca złożyła skargę na postanowienie organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 42 § 1 oraz art. 44 §§ 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U.2021.735 ze zm.; dalej: "k.p.a."), i wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji.

1.3. Sąd I instancji uznał skargę Skarżącej za zasadną i uchylił zaskarżone postanowienie, jako wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd wskazał, że wprawdzie przepisy k.p.a. nie przewidują wprost możliwości wskazania przez stronę adresu do korespondencji lub adresu do doręczeń, ale – w ocenie Sądu – nie oznacza to jednak, że wskazanie przez stronę tego rodzaju adresu nie jest wiążące dla organów. A skoro tak, w niniejszej sprawie organ obowiązany był uwzględnić oświadczenie strony wskazujące aktualny adres do korespondencji, w tym oświadczenie odzwierciedlone w piśmie z 1 kwietnia 2020 r. Tym bardziej, że Naczelnik US, do którego strona zgłaszała aktualny adres do korespondencji, jako wierzyciel i organ egzekucyjny, był nadawcą upomnienia, jak i późniejszego tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. W okolicznościach sprawy należy przyjąć, że organ był zobowiązany dostarczyć Skarżącej korespondencję na adres przez nią podany.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325; dalej: "p.p.s.a."), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

- art. 44 § 1 w związku z art. 7, art. 8 oraz art. 9 k.p.a. oraz art. 15 § 1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że adresem właściwym dla dokonania doręczenia upomnienia w przedmiotowej sprawie jest adres do korespondencji, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu prawidłowym było doręczenie upomnienia na adres zamieszkania, gdyż w postępowaniu administracyjnym nie został ustanowiony obowiązek doręczania korespondencji osobie prowadzącej działalność gospodarczą przez organ prowadzący postępowanie osobie prowadzącej działalność gospodarczą pod adresem ujawnionym w CEIDG.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Dyrektor IAS wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o:

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IAS.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) i w tym zakresie okazała się niezasadna.

Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną przez Dyrektora IAS argumentację, stwierdzić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ I instancji, który występuje jako wierzyciel i organ egzekucyjny, był uprawniony – przesyłając upomnienie – do pominięcia pisemnych wskazań Skarżącej co do aktualnego adresu do korespondencji i kierowania korespondencji – wedle własnego wyboru – na adres zamieszkania Skarżącej.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.e.a. (w stanie

prawnym, którego sprawa dotyczy) egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Przywołany przepis wyraża zasadę zagrożenia (upomnienia), która stanowi element zasady ogólnej postępowania egzekucyjnego, tj. nakłaniania zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku (art. 6 u.p.e.a.). Upomnienie ma z jednej strony walor informacyjny i perswazyjny, przypomina bowiem zobowiązanemu o konieczności wykonania nałożonego na niego obowiązku oraz wskazuje na konsekwencje niewykonania obowiązku – wszczęcie egzekucji administracyjnej. Z drugiej strony doręczenie upomnienia, o ile jest ono wymagane, wywołuje doniosły skutek prawny, ponieważ jest warunkiem dopuszczalności prowadzenia egzekucji (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2021, s. 128-129). Ustawodawca przywiązuje wielką wagę do dobrowolnego wykonywania obowiązków, o czym świadczy nie tylko treść art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. (przewidującego, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane), lecz także nakaz umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku braku upomnienia zobowiązanego, jeśli upomnienie takie było obligatoryjne (zob. art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.).

Niewątpliwie upomnienie zobowiązanego przez wierzyciela nie jest czynnością dokonaną w postępowaniu egzekucyjnym, co wprost wynika ze stwierdzenia zawartego w art. 15 § 1 u.p.e.a. Również w art. 3a § 2 pkt 2 u.p.e.a. mowa jest o tym, że upomnienie jest przesyłane zobowiązanemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Jednakże postępowanie upominawcze jest postępowaniem ściśle związanym z postępowaniem egzekucyjnym, o którym stanowi ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl bowiem art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., ustawa ta określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2, oraz prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Nadto, jak wynika z brzmienia w art. 15 § 1 u.p.e.a., przesłanie i doręczenie upomnienia, stanowi przesłankę dopuszczalności egzekucji, stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. badaną z urzędu przez organ egzekucyjny. Brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia jest wadą uniemożliwiającą prowadzenie egzekucji administracyjnej.

Sama kwestia doręczeń nie znalazła uregulowania w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednakże przepis art. 18 u.p.e.a. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) stanowi, iż w przypadkach nieuregulowanych odmiennie w ustawie, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zauważenia przy tym wymaga, że z dniem 25 marca 2024 r., na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2023.556), art. 18 u.p.e.a. został doprecyzowany i uzyskał brzmienie: "Jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego:

1) do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy,

2) w postępowaniu egzekucyjnym

- przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio.".

Wobec powyższego, w zakresie doręczania upomnień, o których mowa w art. 15 u.p.e.a., niewątpliwie stosuje się przepisy rozdziału 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stanowisko takie było już ugruntowane przed wprowadzoną zmianą w przepisach przykładowo NSA w wyroku z dnia 23 września 2009 r., II GSK 60/09, LEX nr 596981, oraz WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Bk 392/10, LEX nr 747314.

Zgodnie z art. 42 k.p.a.:

"§ 1. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy albo na adres do korespondencji wskazany w bazie adresów elektronicznych.

§ 2. Pisma mogą być doręczane również w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

§ 3. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.".

Stosownie do brzmienia art. 43 k.p.a. "W przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania.".

Z kolei w myśl art. 44 k.p.a.

"§ 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej

- w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta)

- w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.

§ 2. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

§ 3. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia.

§ 4. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Przywołany powyżej art. 42 k.p.a. reguluje doręczanie pism adresatom, którymi są osoby fizyczne. Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 42 § 1, 2 i 3 k.p.a. nie ustanawiają wiążącej organ prowadzący postępowanie kolejności miejsc, w których doręczenie może nastąpić. Z wykładni językowej tych przepisów wynika bowiem, że organ doręcza pisma osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy albo na adres do korespondencji wskazany w bazie adresów elektronicznych, a także w lokalu organu administracji publicznej, chyba że przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W zależności zatem od okoliczności organ może doręczyć pismo w mieszkaniu osoby fizycznej lub w jej miejscu pracy, albo na adres do korespondencji wskazany w bazie adresów elektronicznych lub wręczyć pismo tej osobie w lokalu organu. Brak bowiem podstaw do przyjęcia, że doręczenie pisma w lokalu organu jest dopuszczalne jedynie w razie niemożności doręczenia pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy adresata. Z kolei z przepisu art. 42 § 3 wynika, że doręczenie pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie, jest dopuszczalne nie tylko w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, lecz także w razie koniecznej potrzeby. Organ nie jest zatem w każdym wypadku obowiązany wykazywać, że doręczenie pisma zgodnie z przepisami art. 42 § 1 i 2 nie było możliwe, jeżeli wykaże, że doręczenia pisma tam, gdzie się adresata zastało, wymagała konieczna potrzeba to jest, np. okoliczność że adresat nie odbiera korespondencji pod adresem zamieszkania. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, w których niezwłoczne doręczenie pisma leży w interesie adresata (zob. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 42). A zdaniem NSA do takich pism należy upomnienie, które jest wyrazem realizacji zasady zagrożenia na gruncie egzekucji administracyjnej.

Doręczenie w trybie art. 44 k.p.a. określa się mianem doręczenia zastępczego lub też subsydiarnego ze względu na fakt, że znajduje ono zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie można doręczyć pisma w sposób określony w art. 42 i art. 43 k.p.a. Przesłanką zastosowania doręczenia zastępczego w odniesieniu do pism adresowanych do osób fizycznych jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w ww. art. 42 i art. 43, wynikająca z okoliczności niezawinionych przez organ administracji, zwłaszcza z powodu niepowiadomienia organu administracji o zmianie adresu przez stronę, jej pełnomocnika lub przedstawiciela. Wskazane uregulowanie z jednej strony stwarza

– nieobecnemu w chwili próby doręczenia pisma – adresatowi możliwość jego odebrania w późniejszym terminie w placówce pocztowej operatora lub w urzędzie właściwej gminy, z drugiej zaś strony zwalnia organ od podejmowania dalszych prób doręczenia pisma do rąk adresata lub domownika, sąsiada i dozorcy. Ponadto

– z uwagi na treść art. 44 § 4 – wskazać należy, że głównym celem instytucji doręczenia zastępczego jest uniemożliwienie podmiotom uczestniczącym w postępowaniu tamowania postępowania poprzez celowe uchylanie się od odbioru korespondencji. Instytucja doręczenia zastępczego uregulowana w niniejszym artykule oparta jest "na konstrukcji fikcji prawnej poprzez uznanie, że nastąpiło doręczenie pisma, które de facto nie miało miejsca". Przepisy regulujące doręczenia zastępcze mają na celu umożliwienie prawidłowego i sprawnego przebiegu postępowania w przypadkach, gdy dokonanie doręczenia samemu adresatowi jest utrudnione np. z uwagi na jego nieobecność pod wskazanym adresem (zob. A. Golęba [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. III, red. H. Knysiak-Sudyka, Warszawa 2023, art. 44 i powołane tam orzeczenia, m.in.: wyrok NSA z 31 maja 2012 r., I OSK 2105/11; postanowienie NSA z 7 maja 2014 r., II OSK 1071/14).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż jakkolwiek przepisy k.p.a. nie przewidują wprost możliwości wskazania przez stronę adresu do korespondencji lub adresu do doręczeń, to nie oznacza to jednak, że wskazanie przez stronę tego rodzaju adresu nie jest wiążące dla organów. A skoro tak, w niniejszej sprawie organ obowiązany był uwzględnić oświadczenie Skarżącej wskazujące aktualny adres do korespondencji, w tym oświadczenie odzwierciedlone w piśmie z 1 kwietnia 2020 r. Strona wskazywała miejsce gdzie się ją zastanie. Co więcej korespondencję adresowaną na ten adres odbierała. A skoro tak, w niniejszej sprawie organ obowiązany był uwzględnić oświadczenie Skarżącej wskazujące aktualny adres do korespondencji, w tym oświadczenie odzwierciedlone w piśmie z 1 kwietnia 2020 r. Brak konsekwencji organu widoczny jest również w okoliczności dotyczącej doręczenia tytułu wykonawczego, który został wystawiony i doręczony na adres wskazany przez Stronę.

Dyrektorowi IAS w złożonej skardze kasacyjnej nie udało wykazać wadliwości stanowiska Sądu I instancji. Organ, wskazując na tryb z art. 44 k.p.a. (fikcja doręczenia) i odwołując się do powiązanych z nim art. 42 i art. 43 k.p.a., koncentruje się wyłącznie na przepisie art. 42 § 1 k.p.a., pomijając zupełnie § 2 i 3 tego artykułu. Organ akcentuje także okoliczność, że doręczenie upomnienia nie następuje w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Stanowisko Skarżącego kasacyjnie organu również w tym zakresie jest niespójne. Z jednej strony wskazuje że nie stosujemy przepisów kpa do doręczenia upomnienia a z drugiej powołuje się na instytucje doręczenia zastępczego uregulowaną właśnie w przepisach kpa.

Tymczasem, jak to już wskazano powyżej, postępowanie upominawcze jest ściśle powiązane z postępowaniem egzekucyjnym i – co do zasady – warunkuje jego wszczęcie. Doręczenie upomnienia powinno być zatem dokonywane z poszanowaniem wszelkich reguł przewidzianych w art. 42-44 k.p.a. Przyjęcie za skuteczne doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. wymaga wykazania, że niemożliwe było doręczenie przesyłki w sposób przewidziany w art. 42 (który stanowi o doręczaniu nie tylko w miejscu zamieszkania – § 1 i miejscu pracy – § 2, lecz także w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie – § 3) i art. 43 k.p.a. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że organ I instancji – który występował w charakterze wierzyciela i organu egzekucyjnego i już od 2019 r. prowadził wobec Skarżącej postępowania egzekucyjne (okoliczność znana z urzędu) – dysponował zarówno adresem zamieszkania jak i miejsca pracy Skarżącej oraz posiadał pismo Skarżącej z 1 kwietnia 2020 r. ze wskazaniem adresu do doręczeń. Wskazany adres pokrywał się z adresem miejsca pracy Skarżącej (prowadzenia działalności gospodarczej) i pod tym adresem Skarżąca podejmowała kierowaną do niej korespondencję (doręczane jej odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o dokonanych zajęciach, postanowienia organów). W tych okolicznościach zatem nie sposób przyjąć, że prawidłowe było działanie organu I instancji, który – posiadając wiedzę na temat aktualnego "miejsca, gdzie się adresata zastanie" – przesłał Skarżącej upomnienie na inny adres, tj. adres jej zamieszkania. Doręczenie upomnienia na adres wybrany przez organ I instancji ewidentnie nie leżało w interesie adresata i nie było zgodne z wytycznymi art. 12 § 1 i art. 8 k.p.a. Wskazane okoliczności nie pozwalają na uznanie, że doręczenie przesyłki zawierającej upomnienie nastąpiło skutecznie w trybie art. 44 k.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednocześnie, że nie znalazł także podstaw do uznania argumentacji skargi kasacyjnej, zmierzającej do podważenia mocy dowodowej pisma z 1 kwietnia 2020 r. Skoro Sąd I instancji z urzędu ustalił, iż w aktach administracyjnych spraw Skarżącej, które zostały rozpoznane wyrokami z 22 lutego 2022 r. o sygn. I SA/Łd 870 /22 i I SA/Łd 871/22, znajduje się to pismo Skarżącej adresowane do Urzędu Skarbowego w S. wraz z potwierdzeniem nadania i z akt tych wynika, że organ I instancji (działający tam jako wierzyciel i organ egzekucyjny) nie negował jego istnienia a jedynie znaczenie w sprawie, to nie sposób uznać, że pismo z 1 kwietnia 2020 r. nie było znane organowi I instancji i nie powinno mieć wpływu na ocenę jego działania w sprawie.

W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów ujętych w petitum skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

/-/ J. Pruszyński /-/ A. Sokołowska /-/ W. Stachurski