Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 819/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020r. K. S. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek zasądzonych na podstawie wyroku sądowego.

We wniosku uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2020r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2010r. uległ wypadkowi. Wyrokiem sądu zasądzono na jego rzecz od P. S.A. zapłatę następujących świadczeń: [...] zł tytułem zadośćuczynienia (dopłata do [...] zł), [...] zł tytułem kosztów opieki (dopłata do [...] zł), [...] zł tytułem kosztów leczenia i rehabilitacji (dopłata do [...] zł) według faktur do dnia 17 maja 2012r., [...] zł tytułem kosztów dojazdu na leczenie i rehabilitację (według przekazanego do sądu rozliczenia za 1900 km do dnia 19 czerwca 2012r., [...] zł tytułem utraconych korzyści (zarobki) za okres 20 miesięcy (tj. od miesiąca, w którym wnioskodawca miał rozpocząć pracę (październik 2010r.) do miesiąca poprzedzającego złożenie pozwu (maj 2012r.), [...] zł zwrot poniesionych kosztów procesu, [...] zł odsetki za opóźnienie od dnia 15 czerwca 2012r. do dnia zapłaty (tj. 1 kwietnia 2019r.). P. S.A. wszystkie ww. świadczenia wypłacił wnioskodawcy w dniu 1 kwietnia 2019r.

Wnioskodawca opisując swoją sytuację podał, że po zakończeniu procesu sądowego w dalszym ciągu korzysta z porad lekarskich (w tym również płatnych), rehabilitacji. Ponosi koszty dojazdu, koszty środków leczniczych związanych z wypadkiem. Dalsze koszty może realizować w pierwszej kolejności z kwoty zasądzonych odsetek. Kwota odszkodowania i zadośćuczynienia jest kwotą za trwały procentowy uszczerbek na zdrowiu i poniesione krzywdy (np. cierpienie, brak możliwości realizacji wielu przedsięwzięć, itd.) i jest wyłącznie rekompensatą dla poszkodowanego. Podatek dochodowy od zasądzonych odsetek wynosi 19% x [...] zł = [...] zł.

Wnioskodawca wskazał, że tuż przed wypadkiem miał być zatrudniony w jednej z firm jako kierowca - konwojent. Po wypadku z racji niesprawności już nie miał możliwości zatrudnienia w tej firmie. W lipcu 2014r. wystąpił z wnioskiem do Wojewódzkiego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności sądząc, że być może takie orzeczenie pomoże mu znaleźć dodatkową pracę, ponieważ z racji ograniczenia ruchowego miał duże problemy z jej uzyskaniem. Od lipca 2014r. do listopada 2018r. zaliczono go do stopnia niepełnosprawności - umiarkowanego ze wskazaniem zatrudnienia jedynie w warunkach pracy chronionej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że z zasądzonych odsetek pozostało mu do wykorzystania [...] zł. Uwzględniając rzeczywistą utratę korzyści zarobkowych (szczegółowo wyliczoną we wniosku) wynika, w opinii wnioskodawcy, że dalsze jego koszty leczenia będzie pokrywał już z kwoty otrzymanej jako odszkodowanie i zadośćuczynienie, aż do wyczerpania.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty, wnioskodawca stwierdził istnienie bardzo dużego prawdopodobieństwa, że z zasądzonej całej kwoty będzie miał w rzeczywistości jedyną korzyść – zwrot poniesionych z "własnej kieszeni" pieniędzy i w części strat zarobkowych, które mógłby osiągną gdyby do wypadku nie doszło. Żadnej rekompensaty związanej z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem.

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pokazuje najlepiej, że tak naprawdę nie ma znaczenia, czy jest to należność główna czy odsetki, ponieważ w konsekwencji jedna i druga kwota będzie przeznaczona na dalsze koszty leczenia i pokrycie poniesionych strat (gdyby do wypadku nie doszło). Trudno jest więc zrozumieć, że w tych okolicznościach jedna należność jest zwolniona z podatku dochodowego, a druga nie.

Wnioskodawca przytoczył nadto kilka cytatów z wyroku Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2019r., sygn. akt [...] dotyczącego jego sprawy, w tym także w kwestii odsetek z tytułu opóźnienia, cyt. "Tutejszy sąd podziela pogląd Sądu Najwyższego reprezentowany w licznym orzecznictwie, że odszkodowanie w tym zadośćuczynienie, w rozmiarze, w jakim należy się ono wierzycielowi w dniu, w którym ma je zapłacić (art. 455 k.c.), powinno być oprocentowane z tytułu opóźnienia (art. 481 § 1 k.c.) od tego dnia, a nie dopiero od daty wyrokowania (...) dotyczy to również zadośćuczynienia". "Skutki opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego określone są w art. 481 k.c., zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie nie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (...) powód zawiadomił stronę pozwaną o szkodzie w 2010 r., następnie w 2011r. W korespondencji informował o zakresie szkody i wskazywał swoje roszczenia. Ubezpieczyciel popadł w opóźnienie jeszcze przed datą złożenia pozwu. Zasadne było zatem żądanie z tytułu opóźnienia od dnia złożenia pozwu."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym wniosek:

1) Czy odsetki związane z należnością główną, tj. zadośćuczynieniem i odszkodowaniem, jakie wnioskodawca otrzymał na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2019r., o sygn. akt [...] podlegają zwolnieniu przewidzianemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy wnioskodawca na podstawie przedstawionych faktów finansowych, tj. ponoszonych dalszych kosztów leczenia i rehabilitacji oraz strat zarobkowych związanych z wypadkiem, któremu uległ może skorzystać ze zwolnienia podatkowego od odsetek za opóźnienie?

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku zasądzenia odsetek na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2019r., o sygn. akt IC [...], który ustalił kwotę świadczenia głównego tytułem zadośćuczynienia i odszkodowania, odsetki te mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, którego wysokość została uprzednio w sposób bezsporny ustalona przez sąd. Wnioskodawca nadmienił, że P. S.A. nie składał apelacji w tej sprawie, a zatem w całości zgodził się z treścią wyroku sądu I instancji akceptując zarówno zawarte w nim ustalenia faktyczne jak i prawne. Taki wyrok ma zatem powagę rzeczy osądzonej.

W ocenie wnioskodawcy, skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą, a z okoliczności sprawy wynika, ze zostały zasądzone na mocy orzeczenia sądu to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam ustawodawca zdecydował, że zadośćuczynienia i odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma zatem wątpliwości, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zwolnione powinny być z podatku zasądzone na rzecz wnioskodawcy zarówno odszkodowanie jak i odsetki. W jego ocenie podejście ubezpieczyciela (P. S.A.) do interpretacji normy przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mocno uproszczone i ogranicza się do wskazania, że w przepisie nie zawarto wyraźnie terminu "odsetki", odmiennie jak to uczynił ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w wydanym na jego rzecz wyroku jednoznacznie stwierdził, że w sprawie wnioskodawcy związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania jest oczywisty. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd ubezpieczyciela (P. S.A.) o tym, że na gruncie prawa podatkowego istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. Tym bardziej, że szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że takie działanie byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Należy tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 71 Konstytucji RP przez ubezpieczyciela P. S.A. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa i błędne wystawienie dokumentu w postaci PIT-11 za rok 2019 (opodatkowanie przychodu – odsetek, jakie P. S.A. wypłacił wnioskodawcy w związku z wypłatą odszkodowania na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2019r., o sygn. akt [...]).

Ponadto, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skoro mamy do czynienia z dwiema odmiennymi liniami orzeczniczymi, tj. linia wskazująca na zwolnienie przedmiotowych odsetek (m.in. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 289/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1414/14 CBOSA) oraz linią przeciwną (m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1205/16, CBOSA i powołane tam orzecznictwo), to należy wszelkie wątpliwości interpretować na korzyść podatnika, a zatem odsetki związane z należnością główną, tj. odszkodowaniem jakie otrzymał on na podstawie wyroku sądowego podlegają zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według wnioskodawcy jedynym świadczeniem, które ewentualnie mogłoby pokrywać jego koszty i straty zarobkowe są zasądzone odsetki za opóźnienie. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wykazał, że po opodatkowaniu i poniesieniu dokumentowanych dalszych kosztów związanych z leczeniem i rehabilitacją, kwotą wolną do wykorzystania na dzień dzisiejszy jest [...] zł. Uwzględniając realne straty zarobkowe w kwocie [...]zł, na dzień dzisiejszy wnioskodawca wyjaśnił, że ponosi całkowitą stratę w kwocie [...]zł – [...] zł – [...] zł – [...] zł – [...] zł = [...] zł.

Reasumując z przedstawionych rzeczywistych i realnych obliczeń wynika, że pomimo wydania wyroku na jego korzyść, otrzymał on wyłącznie zwrot kosztów, które wcześniej poniósł "z własnej kieszeni". Żadnej rekompensaty z powodu niebłahego wypadku, żadnej rekompensaty z powodu opóźnienia z winy pozwanego, a ponadto jeszcze na dzień dzisiejszy ponosi straty w kwocie [...]zł.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zadał pytanie nr 2 w celu uzyskania informacji, czy ww. okoliczności w jego indywidualnej sprawie mogą być uwzględnione przy zwolnieniu z obowiązku podatkowego od przedmiotowych odsetek za opóźnienie i chociaż w części zrekompensować jego dość znaczne straty finansowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

DKIS podkreślił, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są: pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U., poz. 776); pkt 95 – odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1; pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta; pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a; pkt 130a – odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a; pkt 130b – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

DKIS wskazał, że ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawcy zostało zasądzone odszkodowanie i zadośćuczynienie wraz z odsetkami ustawowymi. Sąd zasądził zatem należność główną i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby Sąd uważał, że odsetki są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając kwotę odszkodowania lub zadośćuczynienia. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako odszkodowanie, zadośćuczynienie.

Zatem, nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem i zadośćuczynieniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podkreślił DKIS, zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Zatem, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego wnioskodawcy odszkodowania i zadośćuczynienia, to należy stwierdzić zdaniem DKIS, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, otrzymane przez wnioskodawcę odsetki ustawowe od odszkodowania i zadośćuczynienia, zasądzone wyrokiem Sądu nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takiego zwolnienia nie przewidują. Fakt ponoszenia kosztów leczenia i rehabilitacji oraz strat zarobkowych związanych z wypadkiem również nie uprawnia do zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanego świadczenia.

W konsekwencji zdaniem DKIS, odsetki od ww. świadczeń stanowią dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym, kwotę przychodu uzyskaną z tytułu otrzymanych odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu należy wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiła ich wypłata.

DKIS pokreślił, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, K. S. zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odsetki nie są związane z należnością główną, tj. zadośćuczynieniem i odszkodowaniem, ergo nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odszkodowanie i zadośćuczynienie wypłacone przez P. S.A. na rzecz skarżącego nie jest źródłem przychodów, w sytuacji gdy kwota w wysokości [...] zł została wypłacona tytułem utraconych zarobków;

- art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odszkodowanie i zadośćuczynienie wypłacone przez P. S.A. na rzecz skarżącego nie jest źródłem przychodów i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika.

W konsekwencji powyższego skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, względnie stwierdzenie jej nieważności oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W przypadku braku podstawi do uwzględnienia zarzutów, skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarżący oparł swoją skargę wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść skarżącego.

Sąd orzekający w sprawie był zatem związany zakresem zaskarżenia wydanej interpretacji indywidualnej. Oznacza to, w świetle przytoczonego przepisu, Sąd zaskarżoną interpretację może skontrolować (zbadać prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej) tylko z punktu widzenia zarzutów skargi (naruszenia prawa materialnego). W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej "DKIS") w stosunku do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła kwestii, czy odsetki związane z należnością główną, tj. zadośćuczynieniem i odszkodowaniem, jakie skarżący otrzymał na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2019r., o sygn. akt [...] podlegają zwolnieniu przewidzianemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony)

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;

9) inne źródła.

Spór, co do zasady, dotyczył sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; lub dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem skarżącego w przypadku zasądzenia odsetek na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2019r., o sygn. akt [...], który ustalił kwotę świadczenia głównego tytułem zadośćuczynienia i odszkodowania, odsetki te mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, którego wysokość została uprzednio w sposób bezsporny ustalona przez sąd.

W ocenie skarżącego, skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą, a z okoliczności sprawy wynika, ze zostały zasądzone na mocy orzeczenia sądu to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, a w skardze nie wykazał on znamion błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego popełnionych przez organ interpretacyjny, o czym mowa w art. 57a p.p.s.a. Natomiast Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ze skutkiem wyrażonym w sentencji.

Podatkowa kwalifikacja odsetek za opóźnienie z art. 481 § 1 i następne Kodeksu cywilnego była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, co z oczywistych powodów należy uwzględnić w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd, że odsetki zasądzone wyrokiem sądowym za opóźnienie w wypłacie odszkodowania, o których mowa w art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Pogląd ten aktualnie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a reprezentatywnymi dla tego stanowiska są m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2020r., sygn. akt II FSK 2787/19

z dnia 5 marca 2019r., sygn. akt II FSK 776/17).

Stanowisko wyrażone w tych judykatach, skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela i odpowiednio skorzystał z przedstawionej w nim argumentacji.

Na początku po części odnosząc się do argumentów skarżącego, Sąd zauważa, że w Kodeksie cywilnym brak jest legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak: A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa, s. 884). Formułuje się też definicję, że odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, pod red. G. Bieńka, Warszawa 2005, s. 51; M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego).

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł. N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881).

W rozpoznawanej sprawie z zadeklarowanego stanu faktycznego wynika, że skarżącemu wyrokiem sądu zasądzono od P. S.A. zapłatę następujących świadczeń: [...] zł tytułem zadośćuczynienia (dopłata do [...] zł), [...] zł tytułem kosztów opieki (dopłata do [...] zł), [...] zł tytułem kosztów leczenia i rehabilitacji (dopłata do [...] zł) według faktur do dnia 17 maja 2012r., [...] zł tytułem kosztów dojazdu na leczenie i rehabilitację (według przekazanego do sądu rozliczenia za 1900 km do dnia 19 czerwca 2012r., [...] zł tytułem utraconych korzyści (zarobki) za okres 20 miesięcy (tj. od miesiąca, w którym wnioskodawca miał rozpocząć pracę (październik 2010r.) do miesiąca poprzedzającego złożenie pozwu (maj 2012r.), [...] zł zwrot poniesionych kosztów procesu, [...] zł odsetki za opóźnienie od dnia 15 czerwca 2012r. do dnia zapłaty (tj. 1 kwietnia 2019r.). P. S.A. wszystkie ww. świadczenia wypłacił wnioskodawcy w dniu 1 kwietnia 2019r.

Jak zatem z powyższego wynika skarżącemu zostało zasądzone odszkodowanie i zadośćuczynienie wraz z odsetkami ustawowymi. Sąd zasądził zatem należność główną i świadczenie uboczne w postaci odsetek.

Gdyby Sąd Okręgowy w K. uważał, że odsetki są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, jak to starał się wykazać skarżący, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając kwotę odszkodowania lub zadośćuczynienia. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako odszkodowanie, zadośćuczynienie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że zarówno w postępowaniach wymiarowych, jak i w interpretacjach organy podatkowe jednolicie traktują opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł, to jest z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądowym przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014r., sygn. II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014r., sygn. II FSK 702/12; 29 stycznia 2014r., sygn. II FSK 333/12; 20 grudnia 2013r., sygn. II FSK 115/12 (CBOSA).

Jednakże prezentowane były też poglądy odmienne, stosownie do których odsetki mimo różnych argumentów należy zaliczyć do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2007r., sygn. akt II FSK 36/00, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1062/11).

Podkreślić w związku z tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016r., sygn. akt II FPS 2/16) wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej zarówno teza jak i rozważania oraz argumentacja przedstawione w tej uchwale powinny mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów.

W związku z tym odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania są odrębnym przychodem kwalifikowanym do innych źródeł i nie mieszą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu.

Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie powyższego zwolnienia podatkowego.

Sąd akcentuje nadto, że nawet potoczne określanie odsetek jako "odszkodowanie" nie oznacza, że tak jest w rzeczywistości prawnej. Wyraźnie podkreślił do Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 lipca 1992r., sygn. akt III CZP 86/92, wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 Kodeksu cywilnego), Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania - część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 Kodeksu cywilnego). W wyroku z dnia 7 lipca 2011r., sygn. akt II CSK 635/10, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza, że są odszkodowaniem.

W tym miejscu należy wskazać, że w przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte również zwolnienia dotyczące określonego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro prawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

W orzecznictwie jednolicie już przyjmuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2780/15).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., to podkreślić należy, że z uwagi na specyficzny charakter "postępowania interpretacyjnego", omówionego na wstępie, organ interpretacyjny oraz Sąd związani byli pytaniami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Analiza treści tych pytać wskazuje jednoznacznie, że skarżący zainteresowany był wyłącznie kwestią zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odsetek za zwłokę naliczonych od odszkodowania i zadośćuczynienia wypłaconych wraz należnością główną. DKIS w zaskarżonej interpretacji zajął stanowisko wyłącznie w tym zakresie i nie odnosił się do kwestii ustalenia do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować poszczególne elementy wypłaconego świadczenia w kontekście zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., czym również związany był Sąd, kontrolując zaskarżoną interpretację.

Reasumując należy stwierdzić, że przytoczone wyżej argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła.

Sytuacji tej nie mogą zmienić opisane szeroko we wniosku: sytuacja skarżącego i związane z nią fakty finansowe, tj. ponoszenie dalszych kosztów leczenia i rehabilitacji oraz strat zarobkowych związanych z wypadkiem, któremu skarżący uległ w 2010r.

Dlatego też przywołane okoliczności również dla Sądu nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, wydanej, co zostało wyżej wykazane, w oparciu o prawidłowo zinterpretowane przypisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu skargi, co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy wskazać, że z orzecznictwa wynika, że skoro w dacie orzekania przez organ w sprawie nie istnieją już żadne niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, albowiem zostały one wyeliminowane uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, to nie może mieć zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej czy ogólnie mówiąc, zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2019r., sygn. akt I FSK 1371/17). Taka sytuacja niewątpliwie występuje w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.