Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 621/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 , art. 100 , art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1637/14 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 1637/14) oddalił skargę Mirosława S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Podatnik na podstawie umowy z 1 września 2011 r. nabył samochód osobowy marki Dodge Charger rok produkcji 2008 za kwotę 10000,00 EURO. Przedmiotowy samochód był zarejestrowany na terytorium Niemiec jako samochód specjalny pomocy drogowej. W dniu 16 września 2011 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia, zgodnie z którym uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód specjalny. W dniu 20 września 2012 r. dokonano pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 7.710.00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że faktycznym dniem przemieszczenia pojazdu był 1 września 2011 r. i na ten dzień należy ocenić ogólny wygląd i ogół cech pojazdu dla potrzeb opodatkowania akcyzą oraz dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim. Jak wskazał organ, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób), na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta tj. Fiat Auto Poland z dnia 19 grudnia 2012 r. Z informacji wynikających z wydruku z systemu CAR WERT pojazd marki Dodge Charger, posiadał w dniu wyprodukowania nadwozie typu sedan z czterema bocznymi drzwiami, z elektronicznie podnoszonymi szybami wzdłuż dwubocznych paneli i pięcioma miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa. W dniu 26 czerwca 2013 r., w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, przeprowadzono oględziny samochodu. Wynikało z nich, iż sporny pojazd posiadał nadwozie z czterema bocznymi drzwiami, nadwozie całkowicie przeszklone, pięć miejsc siedzących z tapicerką materiałową, 5 zagłówkami i 5 pasami bezpieczeństwa, luksusowe wyposażenie wnętrza oraz systemy zwiększające bezpieczeństwo i komfort jazdy. Ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu stwierdzony podczas oględzin odpowiadał nadanemu na etapie produkcji. Dodatkowo wskazano, że sporny samochód doposażony był do pomocy drogowej. Posiadał hak bez możliwości zdemontowania, oznakowanie pojazdu: żółte pasy z napisem "pomoc drogowa", na dachu pojazdu 2 sygnalizatory świetlne + napis "Pilot", wyposażenie dodatkowe bagażnika: 4 komplety kluczy, narzędzi, 4 pachołki odblaskowe, linka do holowania, 2 trójkąty odblaskowe, podnośnik hydrauliczny.

Mirosław S. zeznał do protokołu przesłuchania, iż przedmiotowy samochód zakupił do celów prowadzenia działalności gospodarczej jako serwis i jako pomoc drogowa. Przedmiotowy samochód służył do pilotowania na trasie przejazdu sprzętu oraz w razie jakiejś awarii samochodów służył do zabezpieczenia części do ww. pojazdów. Podatnik zeznał, że samochód w dniu zakupu był sprawny, nadający się do jazdy, posiadał 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. W dniu nabycia pojazd posiadał takie samo wyposażenie jak w dniu oględzin z wyjątkiem radia CD i czujników parkowania, które strona dokupiła w Polsce, Pojazd w momencie zakupu posiadał też oznakowanie jako pomoc drogowa i miał sygnalizatory świetlne. Strona zeznała także, że samochód nie był wyposażony w żadną przegrodę, a podłoga w dniu zakupu była taka sama jak w dniu oględzin samochodu. Strona stwierdziła też, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Dodge Charger w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa). Organ wyjaśnił, że ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych ww. samochodu osobowego, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie. Wskazał na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu oraz systemy podwyższające komfort i bezpieczeństwo jazdy. Nie bez znaczenia zdaniem organu jest typ nadwozia (pięcioosobowy sedan), który z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem, pojazdu marki Dodge Charger za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Zdaniem organu "włożenie" do spornego samochodu sprzętu i akcesoriów służących do świadczenia pomocy na drodze, nie świadczy o tym, że pojazd został zaprojektowany i zbudowany tak, aby jego zasadniczym przeznaczeniem była funkcja specjalna. Organ wskazał, iż podkreślenia wymaga fakt, że przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Ponadto organ zaznaczył, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo, a następnie oceny czy podlegał opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Wskazał, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu przeznaczone do przewozu osób (poza objętymi pozycją HS 8702).

Natomiast jak wskazał organ pozycja HS 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja ta obejmuje również pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Obejmuje nadto m.in. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej zbudowane na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał więc, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Dodge Charger w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd specjalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 1637/14) oddalił skargę. W ocenie WSA organ podatkowy prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu, zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Sąd zaznaczył, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, a następnie oceny czy pojazd ten podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie Sądu przedmiotowy pojazd posiadał opisane wyżej cechy.

Ponadto, jak wskazał Sąd, nie jest możliwe zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji HS 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS, popartej notami wyjaśniającymi. Pozycja HS 8705- "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zdaniem Sądu, organ celny słusznie przyjął, że na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego pojazd który został nabyty przez skarżącego nie był samochodem specjalnym, lecz osobowym, w rozumieniu przepisów podatkowych i w konsekwencji prawidłowo go zaklasyfikował do pozycji HS 8703 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie. Ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego (nie zmieniony od etapu produkcji) w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. "Włożenie" zaś do spornego samochodu sprzętu i akcesoriów, nie świadczy o tym, że pojazd został zaprojektowany i zbudowany tak, aby jego zasadniczym przeznaczeniem była funkcja specjalna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Mirosław S. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

a) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 20102r.Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi(tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach postępowania lub w oparciu o błędne wnioski wyciągnięte z tych dowodów, a w szczególności z:

- dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu na terenie Niemiec,

- dokumentów urzędowych wydanych przez właściwe organy polskie tj. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i dowodu rejestracyjnego pojazdu,

b) obrazę prawa materialnego tj. art. 100 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż sprowadzony przez skarżącego pojazd został zaliczony do kategorii samochodów osobowych, a tym samym podlegających akcyzie.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie, jak czyni to Sąd I instancji.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie nie zakwestionował zarzutami procesowymi ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, a mianowicie, że w sprawie występuje pojazd, który winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

W zakresie procesowym został postawiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie podczas rozpoznania sprawy dokumentów rejestracyjnych krajowych i niemieckich oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1377/13, LEX nr 1773008). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania, a przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 2506/14, LEX nr 2100628). Wynikający z art. 133 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach danej sprawy. Do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy sąd pierwszej instancji oparłby swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy. Podstawą oceny, przez sąd administracyjny zaskarżonego wyroku, jest bowiem materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1745/14, LEX nr 2032575). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby więc zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji na przykład przesłuchał świadków lub oparł swe rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, a także wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 1422/14, LEX nr 2035971).

Wskazane w zarzucie kasacyjnym dokumenty, a mianowicie: dowody rejestracyjne pojazdu wydane przez władze niemieckie i krajowe oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, zostały ocenione w ramach przeprowadzonego postępowania, jednak nie uznano ich jako dowody mające istotny wpływ na klasyfikację spornego pojazdu.

Podnieść w tym zakresie należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 tej ustawy wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii: do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, decyduje nomenklatura scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji stosowania tych norm, zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy niemieckim, czy też w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów, nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego.

Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie: art. 100 u.p.a., wskazać przede wszystkim należy, że przepis ten zawiera kilka jednostek redakcyjnych: kilka ustępów i punktów. Brak wskazania konkretnej regulacji uniemożliwia ocenę legalności zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat tak postawionego zarzutu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12, LEX nr 1480759, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, LEX nr 1360579). Konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy – oznaczone numerem artykułu (paragraf, ustęp) – zostały naruszone, na czym to naruszenie polega oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga zawiera wywody zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. postanowienie NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 752/11, LEX nr 1239462 oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732).

Poza tym podnieść należy, że treść tego zarzutu wskazuje na kwestionowanie przez skarżącego stanu faktycznego sprawy uznania przez organy i zaakceptowania przez Sad I instancji ustalenia, że w sprawie występuje pojazd, który winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703 CN.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.