Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1955/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6,  art. 221
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 par. 3,  art. 145 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1955/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011r., sprawy ze skarg W.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 sierpnia 2010r. Nr [...]; [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, - uchyla zaskarżone decyzje -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 30 sierpnia 2010 nr :[...], [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia 24 maja 2010 r. Nr[...],[...]odmawiające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2007 znak:[...], [...],[...].

W uzasadnieniu powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślił przy tym, że postępowanie takie nie jest ponownym rozpoznaniem zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzeniem czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Z treści wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wynika, iż strona żąda przeprowadzenia jeszcze raz postępowania pod względem merytorycznym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przypadki naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, które zostały wskazane przez stronę. Uznał, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2007r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Wskazał ponadto, iż z okoliczność, że organ podatkowy rozpatrujący sprawę merytorycznie nie wskazał podstawy prawnej swojej decyzji, nie można wywodzić, iż decyzja taka została wydana bez podstawy prawnej. Tym samym nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się także do zarzutu rażącego naruszenia prawa określonego w pkt 3 powołanego wyżej przepisu. W tym zakresie stwierdził, że rażące naruszenie prawa musi być oczywiste i łatwe do stwierdzenia bez konieczności odwoływania się do wykładni. Wybór jednej z możliwości jakie daje interpretacja nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Taką podstawą będzie jedynie oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przedmiotowych sprawach spór dotyczył jedynie kwestii interpretacyjnych. Strona wskazywała w swoim wniosku zarzuty dotyczące meritum sprawy, które odnoszą się jedynie do kwestii zaliczenia przychodów i kosztów z tytułu pochodnych instrumentów finansowych do przychodów i kosztów z działalności gospodarczej. Tym samym w ocenie organu, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności wskazanych Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze na powyższe decyzje W.K. zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegające na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy wydane decyzje i orzekając co do istoty sprawy, utrzymał w mocy określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 234.829,64 zł, jak również utrzymał w mocy określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 45.065 zł oraz utrzymał w mocy określenie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.460,510,17 zł oraz wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu praw majątkowych w kwocie 410.733,92 zł, czym naruszył przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w wyniku czego zastosowany został niewłaściwy przepis prawa podatkowego,

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 Konstytucji, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie można się zgodzić z tym, iż organ podatkowy nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powinny być uznane za rażąco naruszające prawo, gdyż wszelkie decyzje powinny być wydane z uzasadnieniem prawnym opartym na właściwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. W latach 2003 i 2004 żaden przepis nie stanowił, że podatnik uzyskujący przychody lub koszty finansowe z obrotu związanego z zakupem i sprzedażą nierzeczywistych opcji walutowych i walutowych transakcji terminowych, który to obrót był związany z zabezpieczeniem transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może zarachować poniesionych z tego tytułu kosztów lub przychodów do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik powinien przychody i koszty zaliczyć do źródła, jakim są kapitały pieniężne, będące odrębnym źródłem przychodów niż źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3. Obrót taki nie stanowił bowiem realizacji przedmiotu działalności przedsiębiorcy i nie mógł zostać zakwalifikowany do działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Z takim stwierdzeniem Skarżący się nie zgodził i przedstawił własną interpretację przepisów prawnych. Stwierdził on przy tym, że wydana decyzja nie spełnia normy prawnej ze względu na to, iż dokonana została błędna wykładnia art. 10 ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym zawarte w wydanej decyzji uzasadnienie faktyczne nie może stanowić podstawy jej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdził przy tym, że w istocie przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie, czy odmienna interpretacja przepisów prawa podatkowego może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na brak podstawy prawnej oraz rażące naruszenie przepisów prawa. W ocenie organu, sporu interpretacyjnego nie można uznać za wadę powodującą możliwość stwierdzenia nieważności decyzji.

Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 nr[...], [...],[...]. Podstawę prawną połączenia stanowił art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje Sąd stwierdza, że muszą one zostać uchylone, jednak z innych przyczyn, aniżeli podniesione w skardze.

Powodem uchylenia zaskarżonych decyzji jest okoliczność, iż pod decyzjami wydanymi w I instancji, jak również pod decyzjami wydanymi na skutek złożenia odwołania, podpisała się ta sama osoba. Wszystkie wydane w sprawie decyzje zostały bowiem podpisane z up. Dyrektora Izby Skarbowej przez wicedyrektora A. P. Wynika z tego, iż ta sama osoba brała udział w wydaniu decyzji w I instancji, jak również decyzji wydanych na skutek złożenia odwołania, czyli decyzji rozpatrywanych w II instancji.

Przywołać w tym miejscu należy art. 130 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisie tym wskazane zostały przyczyny, których zaistnienie skutkuje z mocy prawa wyłączeniem pracownika organu podatkowego od udziału w postępowaniu. Wyłączenie następuje z mocy prawa, co oznacza, że dodatkowe orzekanie w tej sprawie, w drodze postanowienia, nie jest już konieczne. Jak wynika z punktu 6 tego przepisu, pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca, decydując się na kategoryczną konstrukcję dyspozycji analizowanej normy, poprzez użycie sformułowania "podlega wyłączeniu", zrezygnował z obowiązku przeprowadzenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie, czy wskazany wcześniej związek osoby ze sprawą miał w istocie wpływ na dalsze działania pracownika organu, a tym samym na całe postępowanie administracyjne. Uznał on zatem, że już samo wypełnienie hipotezy normy z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na udziale w wydawaniu obu orzeczeń ferowanych w każdej sprawie w wykonaniu zasady dwuinstancyjności, stwarza tak znaczne niebezpieczeństwo, że dodatkowe badanie, czy doszło do naruszenia zasady obiektywizmu, jest już zbędne. Należy też dodać, że pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do fazy decyzyjnej, a więc przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie decyzji. Współuczestnictwo tej samej osoby, zarówno przy wydawaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i rozstrzygnięcia odwoławczego, stanowi istotne naruszenie prawa, dające – w myśl art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Dyspozycja przewidziana w wyżej powołanym przepisie nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych w przypadku rozpatrywania odwołań w trybie przewidzianym w art. 220 Ordynacji podatkowej. Jednak środek zaskarżenia przewidziany w art. 221 Ordynacji podatkowej ma specyficzny charakter, gdyż jest w istocie rozpatrywany przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Problem ten nie był jednolicie rozstrzygany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wydaje się jednak, że obecnie problem ten został już ostatecznie rozstrzygnięty.

W pierwszej kolejności wskazać należy na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I OPS 13/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl), która została wprawdzie podjęta na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego, jednak przepisy tego kodeksu zawierają identyczne przepisy dotyczące wyłączenia pracownika. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że ustawodawca wprowadzając analogiczny zapis do Ordynacji podatkowej, inaczej rozumiał tę samą instytucję. Wywody wyrażone w tej uchwale będą miały wobec powyższego zastosowanie na gruncie Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące wyłączenia pracownika zawarte zarówno w k.p.a., jak i Ordynacji podatkowej, spełniają takie same funkcje gwarancyjne przewidziane przez ustawodawcę. We wskazanej powyżej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. nie ma zastosowania do osoby piastującej funkcję Głównego Geodety Kraju jako ministra w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 k.p.a. w postępowaniu, o jakim mowa w art. 127 § 3 k.p.a. W związku z tak sformułowaną tezą, która została wyrażona na tle konkretnego stanu faktycznego, należy przyjąć, biorąc pod uwagę wywody zawarte w uzasadnieniu, że wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie, w przypadku podjęcia decyzji przez pracownika, nie zaś piastuna organu. W takim wypadku pracownik podlega wyłączeniu z mocy prawa w ponownym rozstrzyganiu sprawy przez ten sam organ. Tezę taką wprost wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r. (I OSK 1525/10 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten stwierdził, że instytucja wyłączenia pracownika organu administracji publicznej jest tylko jednym z elementów gwarancji prawa do obiektywnego, bezstronnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, zatem wydanie decyzji po złożeniu wniosku o ponowne jej rozpatrzenie (w niniejszej sprawie po wniesieniu odwołania w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej) przez tę samą osobę niewątpliwie świadczy o uchybieniu tej gwarancji. Orzekający w sprawie Sąd, podziela wywody przedstawione w wyżej zaprezentowanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to tym samym, że gdyby zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję podpisał Dyrektor Izby Skarbowej, wówczas w stosunku do niego, jako piastuna organu, nie miałby zastosowania przepis o wyłączeniu pracownika.

Dla poparcia stanowiska zaprezentowanego powyżej, można także przywołać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. P 57/07 stwierdził, że art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 k.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2008/10/178, Dz. U. RP 2008/229/1539). W orzeczeniu tym wskazano, że skoro prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ jest wyjątkiem od klasycznego modelu postępowania odwoławczego, to zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae, wyjątku tego nie można interpretować rozszerzająco, a tym bardziej nie można go przenosić na inne instytucje postępowania, jak np. wyłączenie pracownika lub członka organu kolegialnego. Celem wyłączenia pracownika lub członka organu kolegialnego jest zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia czy osoba ta brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji na mocy art. 127 § 3 k.p.a. Trybunał zgodził się z poglądem, że pomiędzy odwołaniem w rozumieniu art. 221 Ordynacji podatkowej a wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 127 § 3 k.p.a.) nie ma pod względem konstrukcyjnym żadnej różnicy. Środki te różni wyłącznie nazwa. Są to takie same środki weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnych (tzn. wydawanych po raz pierwszy w danej sprawie) zapadających w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne zróżnicowanie gwarancji ochrony obiektywizmu i bezstronności orzekania przez organy administracji publicznej w zależności od typu rozpoznawania spraw.

Przywołać również można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (III SA/Wr 381/10), który orzekając na podstawie Ordynacji podatkowej i na tle analogicznego stanu faktycznego, doszedł do przekonania, iż wyłączenie pracownika następuje w przypadku rozpatrywania odwołania na podstawie 221 Ordynacji podatkowej przez tę samą osobę.

Wada procesowa zaskarżonych decyzji jest na tyle doniosła, iż Sąd nie może wypowiadać się merytorycznie co do podniesionych w skardze zarzutów. Zaskarżone decyzje nie spełniają bowiem wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wymogiem tym jest podpis osoby uprawnionej. Tymczasem jak zostało to już wcześniej przedstawione, decyzja nie została podpisana przez taką osobę.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzja powinna zostać wydana z wyłączeniem pracownika biorącego udział przy wydaniu decyzji w I instancji.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. Sąd wstrzymał jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. wykonanie zaskarżonej decyzji.

Ponieważ w skardze nie został zawarty wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, Sąd nie miał podstaw do ich zasądzenia na rzecz Skarżącego, choć skargi zostały uwzględnione. Wyraźnie wynika to z art. 210 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.