Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 179/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 2, art. 78 § 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a, art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.- dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2014 r., którą odmówiono podatnikowi oprocentowania kwot zaliczonych na poczet decyzji z dnia 27 października 2011 r. nr [...].

Rozstrzygnięcie ta zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 177.669 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 27 października 2011 r.nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 42.477 zł.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 246/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę A. G. na wspomnianą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2011 r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. G. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2648/12 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 246/12 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2011 r. nr [...].

W konsekwencji tego orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 11 lutego 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2009 r. ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 177.669 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

Reprezentujący A. G. pełnomocnik złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot oprocentowania w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych kwoty, którą w jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego, pobrał nienależnie z tytułu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił oprocentowania kwot zaliczonych na poczet decyzji z dnia 27 października 2011 r.nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi rażące naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnej odmowie zwrotu odsetek od nadpłaty wynikającej z nienależnie pobranej kwoty zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wskazał, że powstanie nadpłaty w tej sprawie nie było wynikiem nierzetelnych działań odwołującego, a jedynie efektem zastosowania niekonstytucyjnych przepisów przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji podatkowej, które to działania bezpośrednio przyczyniły się do wystąpienia nadpłaty. W tym przypadku wadliwość decyzji była wynikiem wyłącznie błędnego działania organów podatkowych.

Ponadto w ocenie pełnomocnika, takiemu wnioskowaniu nie stoi również na przeszkodzie fakt, iż organ podatkowy wydając wadliwą decyzję nie mógł wiedzieć o przyszłym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z uwagi na to, iż ww. orzeczenie wywiera skutki ex tunc.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uprawnienie podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej przez organ podatkowy w dniu 11 marca 2014r.

Okoliczności sprawy wskazują, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe bowiem w konsekwencji wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lutego 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w tej sprawie.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Obowiązek zapłaty wygasa zaś m.in. wskutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednakże organ II instancji wskazał, że nadpłata podlega oprocentowaniu w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 78 § 3 O.p. bowiem oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w przepisie, specyficzną formą wynagrodzenia podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s.423; vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.08.2010 r, sygn. akt I GSK 1014/09).

Wskazując na treść art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., organ podkreślił, że kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odnosi się do organu I instancji i podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w konkretnej sprawie.

Z kolei dla wskazania terminu zwrotu nadpłaty wiążące są terminy określone zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 O.p., których uchybienie nakazuje stwierdzić, że nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W myśl mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego po otrzymaniu decyzji kasacyjnej uchylającej w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, w ustawowym terminie 30 dni dokonał zwrotu uprzednio wyegzekwowanych (pobranych) kwot - co miało miejsce w dniu 11 marca 2014r. Przy czym zwrot nadpłaty nastąpił bez wypłaty oprocentowania w rozumieniu art. 78 O.p., gdyż w ocenie organu oprocentowanie, o którym mowa w ww. przepisie nie przysługuje.

W ocenie organu II instancji, wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu i umorzenia postępowania w sprawie, kwota uprzednio zapłaconego podatku (dobrowolnie czy też w trybie egzekucji administracyjnej) bezspornie stanowiła świadczenie nienależne, czyli nadpłatę podatku, która winna być zwrócona skarżącemu w terminie 30 dni od dnia wydania stosownej decyzji.

Skoro zwrot podatku nastąpił w ustawowym terminie 30 dni, to zwrot nadpłaty w terminie bezwzględnie wyklucza naliczanie oprocentowania. Z tego względu rozważanie przesłanki z art. 78 §3 pkt 2 O.p. w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nie ma znaczenia dla uznania prawa do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty - wynika to z konstrukcji tegoż przepisu, który dla wypłaty odsetek wymaga kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek.

Niemniej jednak, odpowiadając na zarzuty odwołania w zakresie przyczynienia się organu do uchylenia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady organ podatkowy pierwszej instancji swoimi bezpośrednimi działaniami nie przyczynił się do jej powstania, lecz istotna wada decyzji wynikała z jej sporządzenia na podstawie przepisów prawa, które w późniejszym okresie uznano za niekonstytucyjne.

Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego, dla uznania prawa do oprocentowania nadpłaty nie ma znaczenia również art. 78 § 5 O. p. (nadpłaty związane z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego), chociaż bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji ustalającej organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie był brak konstytucyjnych przepisów prawa materialnego, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie podatników, których zobowiązanie powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Tymczasem decyzja podatkowa organu pierwszej instancji z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły kumulatywnie wszystkie przesłanki warunkujące konieczność wypłaty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zatem w ocenie organu żądanie podatnika jest bezzasadne.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego A. G. działając za pośrednictwem pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie art. 78 § 1 O.p. oraz rażące naruszenie zasad sformułowanych w art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2, art. 32, art. 31 ust 3 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ błędnie oparł się na art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 1 i art. 77 § 1 lit. a O.p. bezpodstawnie twierdząc, iż organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania nadpłaty lecz istotna wada decyzji wynikała z jej sporządzenia na podstawie przepisów prawa, które w późniejszym czasie uznano za niekonstytucyjne.

Takiemu twierdzeniu sprzeciwia się wykładnia art. 78 § 3 pkt 2 zgodnie, z którą nie byłoby mowy o prawie podatnika do nadpłaty gdyby organ podatkowy nie wydał decyzji podatkowej opartej na niekonstytucyjnych przepisach. Nie ma przy tym znaczenia, że organ podatkowy wydając wadliwą decyzję nie mógł wiedzieć o przyszłym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z uwagi na to, iż ww. orzeczenie wywiera skutki ex tunc.

W oparciu o powyższy zarzut pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mogą skutecznie podważyć zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwrócona skarżącemu nadpłata, powstała w wyniku uchylenia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok, podlegała oprocentowaniu.

U podstaw decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2014 r., którą uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania i umorzono postępowanie w sprawie, legł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013r. (Dz.U. z 2013r., poz. 985) wiążący organy podatkowe, w świetle którego art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że nadpłaty powstałe w podatkach powstających po doręczeniu decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1pkt 1 lit. a oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, może w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty.

Nieco inaczej jest wówczas, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej. W takiej sytuacji oprocentowanie nie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie. Niezachowanie terminu zwrotu skutkuje tym, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia dokonania zwrotu.

W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Wskazany § 2 określa, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 O.p., nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W orzecznictwie NSA przyjęto, że jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji.

Ordynacja podatkowa w Rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty stwierdzając w jej art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie ma zastosowania, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata. Przepis art. 77 O.p. określa z kolei termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1 pkt 1 a), że następuje on w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 78 O.p. określa natomiast zasady oprocentowania nadpłat i moment początkowy naliczenia tego oprocentowania. Jeżeli nadpłata powstała - tak jak w przedmiotowej sprawie - w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Z treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc w tym również w przypadku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Z tego ostatniego przepisu wynika zaś, że w takim przypadku oprocentowanie przysługuje od momentu wydania decyzji o uchyleniu decyzji, chyba że organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Artykuł 78 § 3 pkt 1 O.p. przewiduje różne momenty początkowe liczenia oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji. Dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji istotne znaczenie ma tylko to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w tym ostatnim przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 64/07, LEX nr 421683).

Należy wskazać też treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 1014/09, LEX nr 744587), w którym stwierdzono, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 78 O.p., powołując przy tym stanowisko doktryny, że oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w przepisie, "specyficzną formą wynagrodzenia podatnika" (patrz: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, op.cit., str. 423) na drodze postępowania administracyjnego.

W kontekście tak rozumianej normy prawnej, zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., nie można uznać, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną uchylonej decyzji, stanowi przesłankę przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której jest mowa w spornym przepisie O.p.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że decyzja ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok została uchylona przez organ odwoławczy wyłącznie wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r., a nie w wyniku uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w odwołaniu.

Trzeba też podkreślić, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (patrz: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, LEX nr 527268, II FSK 614/08, LEX nr 527257).

W sprawie, jak trafnie wywiodły organy podatkowe, nie mógł także znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. który stanowi, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Przy czym przypadek przewidziany w art. 77 § 1 pkt 4, to złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74. Przepis art. 74 O.p odnosi się zaś do zobowiązań powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie mamy zaś do czynienia z zobowiązaniem powstającym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p, tj. powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Skarżący nie sprecyzował zarzutu rażącego naruszenia zasad sformułowanych w art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2, art. 32, art. 31 ust 3 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Niewątpliwie norma zawarta w art. 2 Konstytucji RP jest normą generalną, z której wywodzone są inne zasady ogólne dotyczące w szczególności stanowienia prawa, czy prowadzenia postępowania administracyjnego. Wynika z niej między innymi zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości, a także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro jest to norma generalna, to do jej naruszenia w postępowaniu administracyjnym dojść może w związku z naruszeniem innych norm, które były bądź powinny być stosowane w tym postępowaniu.

Z treści skargi wynika natomiast, że skarżący powołując się na zasadę ustrojową, w istocie kwestionuje wykładnię wskazanych wyżej przepisów O.p. dokonaną przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową, oddalił skargę działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.