Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1091/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi K.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2023 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.533.2023.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

28 lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny K. G. i D. G. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczący możliwości skorzystania z ulgi na ekspansję.

We wniosku podniesiono, że zainteresowani są wspólnikami Spółki jawnej prowadzącej działalność pod firmą T. Spółka jawna przywoływanej w dalszej części wniosku jako: "Spółka".

Spółka jest producentem m.in. sosów, majonezów, ketchupów i musztard w Polsce. Spółka prowadzi także działania związane z tworzeniem i wprowadzaniem na rynek wyrobów na podstawie nowych lub modyfikowanych receptur oraz ulepszaniem procesów technologiczno-produkcyjnych w zakładzie produkcyjnym. Spółka poszerza swoją ofertę sprzedażową poprzez opracowywanie i sprzedawanie produktów, które dotychczas nie były dostępne w jej ofercie lub poprzez wprowadzanie produktów do nowych klientów. Produkty, w związku z którymi Spółka ponosi wydatki na wzrost przychodów są wytwarzane przez Zainteresowaną będącą stroną postepowania.

Wprowadzenie nowych produktów na rynek wymaga odpowiedniego marketingu i promocji, aby dotrzeć do potencjalnych klientów i zainteresować ich ofertą.

Spółka w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki celem poszerzenia swojej oferty sprzedażowej poprzez opracowanie i sprzedawanie produktów, które dotychczas nie były dostępne w jej ofercie.

Spółka wytwarza produkty według własnych receptur i we własnym zakresie. Spółka swoje produkty oferuje zarówno podmiotom krajowym, jak również zagranicznym. W związku z tym uczestniczy w różnego rodzaju wydarzeniach branżowych na terenie kraju oraz za granicą, w tym przede wszystkim w targach branżowych. Celem udziału w targach jest zwiększenie przychodów ze sprzedaży lub osiągnięcie przychodów z tytułu sprzedaży produktów dotychczas przez nią nieoferowanych poprzez zareklamowanie produktów, udzielenie o nich informacji. W trakcie targów Spółka za pośrednictwem swojego stoiska promuje oferowane przez siebie produkty, dostarcza o nich informacji potencjalnym kontrahentom

Spółka w 2023 r. skierowała wniosek do rejestru przedsiębiorców w zakresie ujawnienia wpisu dotyczącego przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową, w wyniku którego, w dalszym ciągu komplementariuszami Spółki komandytowej będą pozostawać dotychczasowi wspólnicy Spółki jawnej. Wniosek ten do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpoznany.

Spółka uczestniczy w targach sprzedażowych na terenie Polski. W celu uczestnictwa w targach Spółka ponosi wydatki na udostępnienie stoiska, na którym organizuje wystawę wyrobów (standy z wyrobami).

Na stoisku prezentowana jest cała oferta handlowa Spółki. Spółka zaopatruje stanowisko w materiały reklamowe: banery, katalogi informacyjne, ulotki produktowe, tablice reklamowe, standy, itp. W targach biorą udział pracownicy Spółki, odpowiedzialni za sprzedaż regionalną.

Spółka posiada własną aktywną stronę internetową.

Spółka w 2022 r. poniosła szereg kosztów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów oraz osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych. Powyższe miało bezpośredni związek z podjętymi przez Spółkę w ww. okresie działaniami promocyjno-informacyjnymi oraz uczestnictwem w targach.

W szczególności Spółka poniosła wydatki na:

a) promocję produktów w ramach czynności marketingowych,

b) gadżety z logo, kalendarze z logo,

c) standy: banery, plakaty, katalogi, ulotki,

d) gazetki produktowe,

e) udział w targach.

Zainteresowana będąca stroną postępowania zamierza skorzystać ze zwolnienia (odliczenia) za rok podatkowy 2022 w ramach przepisu art. 26gb ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych. Spółka w 2023 r. osiągnęła przychody ze sprzedaży produktów, których dotychczas (tj. przed 2022 r.) nie oferowała.

W piśmie z 21 września 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazała, że do 31 lipca 2023 r. była wspólnikiem Spółki jawnej osób fizycznych prowadzącej działalność pod firmą T. Spółka jawna z siedzibą w R., Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia XII Wydział Gospodarczy KRS, przywoływanej w dalszej części wniosku jako: "Spółka". 1 sierpnia 2023 r. nastąpiło przekształcenie T. Spółka jawna z siedzibą w R. (spółka przekształcana) w T. Spółka komandytowa (spółka przekształcona), w wyniku którego komplementariuszami Spółki komandytowej pozostali dotychczasowi wspólnicy Spółki jawnej. T. Spółka komandytowa została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców. T. Spółka komandytowa wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki T. Spółka jawna.

Zainteresowana będąca stroną postępowania dla dochodów uzyskiwanych ze Spółki jawnej wybrała formę opodatkowania podatkiem liniowym - 19%.

Zainteresowana będąca stroną postępowania nie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka T. Spółka komandytowa (spółka przekształcona) od momentu przekształcenia jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych CIT, wg stawki 19%.

Spółka jest producentem majonezów, sosów majonezowych, ketchupów, sosów pomidorowych oraz musztard. Oferowane produkty są wytworzone przez Spółkę. Koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów dotyczyły produktów wytworzonych przez Spółkę.

Sprzedaż produktów nie następowała na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

T. Spółka jawna w 2022 r. zwiększyła przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów oraz osiągnęła przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, a w 2023r., z uwagi na przekształcenie (do 31 lipca 2023 r.) nie zwiększyła przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, ale osiągnęła przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.

T. Spółka komandytowa w 2023 r. nie zwiększy przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, natomiast osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych. W 2024 r. Spółka komandytowa zwiększy przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów oraz osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.

W celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów Spółka poniosła koszty uczestnictwa w targach na organizację miejsca wystawowego. Spółka poniosła również koszty związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem dla pracowników obsługujących stoisko podczas targów. W celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów Spółka poniosła również koszty działań promocyjno – informacyjnych.

Spółka posiada własną aktywną stronę internetową, której obsługą, tj. aktualizacją oferty, wstawianiem nowych wiadomości oraz aktualności o nowych wyrobach zajmuje się pracownik Spółki. Ponadto, Spółka poniosła i planuje ponosić w przyszłości koszty prowadzenia kampanii reklamowych wytwarzanych produktów w Internecie i ich promocji w social mediach: Facebook, Instagram. W ramach kosztów przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów Spółka poniosła koszty usług jednostki certyfikującej, np. odnowienie Certyfikatu BRC, którego posiadanie jest wymagane przez niektóre sieci, aby można było z nimi współpracować oraz zakupiła europejskie kody towarowe EAN.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.Czy Zainteresowani będą uprawnieni do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26gb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu za 2022 r., jeżeli w roku 2023 osiągali przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych?

2.Czy opisane w stanie faktycznym koszty można uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 26gb ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Ponadto, czy odliczeniu mogą podlegać także wydatki opisane w lit. a)-e) stanu faktycznego ponoszone w trakcie całego roku podatkowego na zakup banerów, gadżetów z logo Spółki, gazetek promocyjnych, kalendarzy, katalogów, plakatów, standów i ulotek oraz dodatkową ekspozycję wszystkich produktów, nie tylko tych nowych?

4.Czy określony w art. 26gb ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dotyczący okresu 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych nakłada obowiązek spełnienia go w jednym z dwóch lat podatkowych w tym dwuletnim okresie, czy spełnienia go w dwóch latach z rzędu w tym dwuletnim okresie, czy też spełnienia go łącznie w tym okresie, tj. czy aby Zainteresowani byli uprawnieni do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26gb ust. 1 ww. ustawy za 2022 r poprzez spełnienie warunku określonego w art. 26gb ust. 4 ww. ustawy, odnoszącego się do okresu 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych niezbędne jest, aby Spółka w 2023 r. zwiększyła przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień 2022 r.?

Zdaniem wnioskodawcy na wszystkie postawione pytania należy odpowiedzieć pozytywnie.

Ad. 1.

Zainteresowani są jest uprawnieni do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26gb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu za 2022 r., gdyż w 2023 r. osiągnęli przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.

Zgodnie z art. 26gb ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Zainteresowani są uprawnieni do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26gb ustawy PIT za 2022 r. poprzez spełnienie warunku określonego w art. 26gb ust. 4 ustawy PIT, gdyż w 2022 r. zwiększyli przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, a w 2023 r. uzyskali przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanych, opisane w stanie faktycznym koszty są kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 26gb ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Zdaniem Zainteresowanych, odliczeniu podlegają również koszty wymienione w opisie stanu faktycznego, ponoszone w trakcie całego roku podatkowego jako koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, w odniesieniu do wszystkich wytwarzanych przez Spółkę produktów, a nie tylko produktów nowych.

Przepisy art. 26gb ust. 7 ustawy PIT w żadnym miejscu nie ograniczają kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów tylko do produktów nowych. Zdaniem Zainteresowanych, koszty wymienione w art. 26gb ust. 7 ww. ustawy, należy rozumieć jako koszty odnoszące się do wszystkich wytwarzanych przez Spółkę produktów, poniesionych na zwiększenie przychodów ze sprzedaży wszystkich wytwarzanych przez Spółkę produktów.

Ad. 4.

Zgodnie z treścią art. 26gb ust. 4 ustawy PIT, podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Powyższa regulacja wskazuje, że ustawodawca wymaga dla celów skorzystania z przedmiotowej ulgi, aby podatnik zwiększył przychody w okresie przynajmniej jednego z dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych (w stosunku do roku poprzedzającego rok poniesienia kosztów określonych w art. 26gb ust. 7 ustawy PIT).

Należy również zauważyć, że gdyby ustawodawca wymagał na gruncie przedmiotowego przepisu, aby podatnik zwiększył przychody ze sprzedaży w każdym roku z okresu 2 kolejno następujących po sobie lat, dokonałby stosownego zastrzeżenia w treści ustawy.

W szczególności w treści przepisu ustawodawca wskazałby, że podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie każdego z 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych.

W związku z powyższym, określony w art. 26gb ust. 4 ustawy PIT, warunek dotyczący zwiększenia przychodów nakłada obowiązek spełnienia go w jednym z dwóch lat podatkowych w dwuletnim okresie.

Powyższe oznacza, że aby Zainteresowani byli uprawnieni do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26gb ustawy PIT, za 2022 r. poprzez spełnienie warunku określonego w art. 26gb ust. 4 ustawy PIT, odnoszącego się do okresu 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych wystarczające jest spełnienie go w jednym z dwóch lat podatkowych w tym dwuletnim okresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 3 października 2023r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.533.2023.2.AP uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko przywołano brzmienie z art. 26gb ust. 1 , ust 4 i, ust 6 i ust 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z przepisów tych wynika, że uprawnionym do skorzystania z ulgi na ekspansję jest podatnik, który w pierwszej kolejności poniósł określone wydatki oraz gdy wydatki te w wyznaczonym okresie przyniosły wymierny efekt w postaci zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Zatem dla skutecznego pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ulgi na ekspansję istotne jest nie tylko poniesienie wydatku, ale i by ten sam podatnik mógł wykazać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty, zwiększenie określonych przychodów.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpi, gdyż przedmiot działalności Spółki jawnej kontynuuje Spółka komandytowa.

W myśl art. 553 Kodeksu spółek handlowych:

§ 1 Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. § 2 Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3 Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z przepisów art. 553 Kodeksu spółek handlowych i art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wynika, że spółka jawna może zostać przekształcona w spółkę komandytową. Spółka przekształcona (spółka komandytowa) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona (spółka komandytowa) pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Na podstawie ostatniego z przytoczonych przepisów Spółka komandytowa, która powstała z przekształcenia Spółki jawnej, nie może wstąpić w prawa i obowiązki, które nie są związane ze Spółką jawną (np. przysługujące wspólnikom). Dlatego też przepis ten nie znajdzie zastosowania w opisanej sytuacji.

Na podstawie powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że wspólnicy Spółki jawnej nie będą mieli prawa do zastosowania ulgi na ekspansję w związku z poniesionymi przez siebie (a więc przed przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę komandytową) kosztami, z uwagi na fakt, że nie zwiększą – jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych – przychodów ze sprzedaży produktów w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych. Podatnikiem (podatku dochodowego od osób prawnych) w tym okresie (zwiększenia przychodów ze sprzedaży) będzie bowiem już Spółka komandytowa (spółka przekształcona).

Mimo że organizacyjnie Spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki jawnej jest kontynuatorem działalności prowadzonej przez wspólników na podstawie zawartej przez nich umowy Spółki jawnej i mamy do czynienia z sukcesją przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, to w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek następstwa prawnopodatkowego. Wynika to z faktu, że taka konfiguracja przekształcenia na płaszczyźnie podatków dochodowych nie jest wyłącznie zmianą formy prawnej podmiotu. Nie zachodzi więc tożsamość podmiotowa między podmiotem przekształcanym a przekształconym, ponieważ podatnikami przed przekształceniem są wspólnicy będący osobami fizycznymi, którzy prowadzą działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej. Podatnikiem powstałej na skutek przekształcenia Spółki komandytowej jest sama spółka podlegająca opodatkowaniu w reżimie podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo zadaniem Dyrektora KIS prawa do ulgi na ekspansję nie będzie mieć też Spółka komandytowa.

Niezależnie od przyjętej przez Spółkę komandytową formy opodatkowania (w tym przypadku od momentu przekształcenia Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych CIT, wg stawki 19%.), spółce przekształconej nie będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia ulgi na ekspansję w związku z poniesionymi przez wspólników Spółki jawnej kosztami. Koszty te zostały poniesione przez wspólników Spółki jawnej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę komandytową i to oni , aby skorzystać z prawa do odliczenia, mają obowiązek zwiększyć przychody ze sprzedaży. Zatem, prawo do ulgi na ekspansję nie zostało w pełni ukształtowane.

Wspólnicy Spółki jawnej nie będą mieli prawa do zastosowania ulgi na ekspansję w związku z poniesionymi przez siebie (a więc przed przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę komandytową) kosztami, o których mowa w art. 26gb ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawcy nie zwiększą – jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych – przychodów ze sprzedaży produktów w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych. Zwiększenia przychodów dokona już inny podatnik (podatku dochodowego od osób prawnych), którym będzie Spółka komandytowa (spółka przekształcona). Takiego prawa nie będzie też miała powstała z przekształcenia Spółka komandytowa.

Podsumowując, w ramach opisanej działalności, wspólnicy Spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia Spółki jawnej, nie mogą wstąpić w prawa i obowiązki, które nie są związane ze Spółką jawną. Nie spełniają zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi na ekspansję, o której mowa w art. 26gb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w opisanych okolicznościach sprawy:

- Zainteresowani nie będą uprawnieni do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26gb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu za 2022 r.;

- w opisanych w stanie faktycznym kosztów nie można uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 26gb ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- odliczeniu nie mogą podlegać także wydatki opisane w lit. a)-e) stanu faktycznego w trakcie całego roku podatkowego na zakup banerów, gadżetów z logo Spółki, gazetek promocyjnych, kalendarzy, katalogów, plakatów, standów i ulotek oraz dodatkową ekspozycję wszystkich produktów, nie tylko tych nowych;

- określony w art. 26gb ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Skarżąca, działająca przez pełnomocnika, składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego tj:

1. art 26gb ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej "updof - poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego,

2. art. 26gb ust 4 updof- poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego,

3. art. 93a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art 553 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - dalej "KSH" - poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego,

4. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji i dokonaniu wykładni przepisów prawa zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario].

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedstawiona przez w interpretacji argumentacja jest nieadekwatna do przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego. Podkreślono bowiem , że przesłanki warunkujące skorzystanie z ulgi zostały zrealizowane zanim doszło do przekształcenia. W związku z powyższym samo przekształcenie nie może niweczyć, w świetle omawianych przepisów, prawa Skarżących ( jako wspólników spółki przekształconej ) do skorzystania z ulgi za czas, w którym prawo do ulgi nabyli i jako wspólnicy spółki przed przekształceniem mogli realizować. Jest to o tyle istotne, że literalne brzmienie art 26gb ust 4 w żadnym razie nie daje podstaw do stwierdzenia, że realizacja warunku zwiększenia przychodów lub wprowadzenia nowego produktu musi nastąpić w każdym z kolejnych 2 lat, o których mowa w powołanym przepisie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. pełnomocnik Skarżącej sformułował dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonej interpretacji artykułu 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.

W poddanym sądowej kontroli sporze interpretacyjnym, Skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przez Organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Wobec tego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu co do naruszenia przepisów postępowania jako najdalej idącego w skutkach prawnych, gdyż stwierdzenie ich naruszenia przesądza, że bezprzedmiotowe staje się rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podkreślić przy tym należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Innymi słowy organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lapidarne, zbyt skrótowe, niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego adekwatnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; czy z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska przez organ interpretacyjny musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać taką argumentację prawną, z której jednoznacznie będzie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Oznacza to, że organ zobowiązany jest przedstawić cały swój proces myślowy w taki sposób by wykazać zasadność zajętego stanowiska, odmiennego od wnioskodawcy. W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, adekwatnie do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Należy także wskazać, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ interpretacyjny obowiązany jest w związku z tym w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny we wniosku jest wyczerpujący (zamknięty), a następnie dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po czym powinien wyczerpująco wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i poddaje się kontroli sądowej, tj. pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały określone w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), odniesioną do wyczerpująco przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawionego przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że interpretacja podatkowa stanowi potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do powołania treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku Skarżącej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17; CBOSA). Innymi słowy, rolą organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 53/21; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1202/12; CBOSA). Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK1271/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1276/18; z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1027/16; CBOSA oraz Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. Leonarda Etela, Warszawa 2022, str. 315 - 316).

Tymczasem uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, organ przytoczył jedynie treść adekwatnych przepisów prawnych oraz wskazał, że argumentacja strony skarżącej jest nieprawidłowa. Organ nie wyjaśnił już jednak, dlaczego tak uważa skupiając się w całości na okoliczności dokonania przekształcenia spółki. Nie odniósł się do żadnego argumentu zaprezentowanego we wniosku. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że nie wystarczy samo przytoczenie przepisów prawnych mających zastosowanie w konkretnej sprawie i stwierdzenie, że na ich podstawie strona nie ma racji. Organ powinien odnieść się do argumentów zaprezentowanych przez stronę i wyjaśnić jej ich niezasadność.

Istota sporu ogniskowała się wokół możliwości skorzystania przez Skarżącą tzw. ulgi prowzrostowej z art. 26gb ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), która została wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ).

Ulga dotyczy kosztów uzyskania przychodów, które poniesione przez podatnika w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów podlegają podwójnemu odliczeniu. Podatnik może je uwzględnić w rozliczeniu podatkowym w ramach obliczania dochodu oraz dodatkowo odliczyć je od podstawy opodatkowania CIT lub PIT (ulga obejmuje wyłącznie te koszty, które nie zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie bądź nie zostały uprzednio odliczone od podstawy opodatkowania). Odliczenia dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniósł koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Musi jednak spełnić dodatkowe warunki.

W myśl art. 26gb ust. 4 updof prawo do ulgi przysługuje, o ile podatnik w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł omawiane koszty:

-zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, lub

-osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub

-osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju

We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że Spółka jawna w 2022 r. zwiększyła przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów oraz osiągnęła przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, a w 2023 r., z uwagi na przekształcenie (do 31 lipca 2023 r.) nie zwiększyła przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, ale osiągnęła przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych. (podkreślenie Sądu)

Tego konkretnie fragmentu stanu faktycznego dotyczyło pytanie nr 1, czyli możliwości skorzystania z ulgi w przypadku osiągnięcia przez spółkę jawną przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych. Pytanie to było ścisłe powiązane z pytaniem nr 4 , które dotyczyło rozumienia art. 26gb ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie czy warunek dotyczący okresu 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych nakłada obowiązek spełnienia go w jednym z dwóch lat podatkowych w tym dwuletnim okresie, czy spełnienia go w dwóch latach z rzędu w tym dwuletnim okresie, czy też spełnienia go łącznie w tym okresie.

Pytanie te dotyczyły sensu stricte wspólników spółki jawnej a stan faktyczny dotyczył okresu przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową. Pytania te były o tyle zasadne, że Minister Finansów w odpowiedzi z 2.01.2023 r. znak sprawy DD5.054.8.2022 na interpelację poselską nr 37741 MF wyraził korzystny dla podatników pogląd, że wymóg 2-letniego wzrostu przychodów będzie spełniony, jeśli przyrost przychodów względem dnia odniesienia (tj. ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia wydatków uprawniających do pomniejszenia podstawy opodatkowania w związku z zastosowaniem ulgi) nastąpi choćby w jednym z wyznaczonych treścią interpretowanego przepisu 2 lat podatkowych. Interpretacja ta co prawda dotyczy art. 18eb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ale z uwagi analogiczność uregulowań można ją również odnieść do art. 26gb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo podkreślić należy, że w świetle art. 26gb ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Odliczenie zatem dotyczy wspólników spółki jawnej i nie ma żadnego przełożenia na sposób rozliczenia po przekształceniu spółek. Pomimo tego, że argumenty te zostały zaprezentowane w stanowisku Skarżącej, DIKS całkowicie je zignorował. Nie odniósł się w ogóle do stanowiska Ministra Finansów i nie udzielił merytorycznej odpowiedzi na żadne z przedstawionych pytań.

W ocenie Sądu, organ nie dokonał w ogóle wykładni art. 26gb u.p.d.o.f. i nie dał odpowiedzi na zadane pytania. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem Skarżącej, że argumentacja zawarta w interpretacji indywidualnej z 3 października 2023 r. jest nieadekwatna do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Dyrektor KIS stwierdził bowiem że wspólnicy Spółki jawnej nie będą mieli prawa do zastosowania ulgi na ekspansję w związku z poniesionymi przez siebie (a więc przed przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę komandytową) kosztami, z uwagi na fakt, że nie zwiększą – jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych – przychodów ze sprzedaży produktów w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych. Podatnikiem (podatku dochodowego od osób prawnych) w tym okresie (zwiększenia przychodów ze sprzedaży) będzie bowiem już Spółka komandytowa (spółka przekształcona). Tymczasem pytania dotyczyły osiągniecia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych !!!.

Ponadto we wniosku Skarżąca podkreślała, że spełniła warunek określony w art. 26gb ust. 4 u.p.d.o.f. do skorzystania z ulgi, odnoszący się do okresu 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych poprzez spełnienie go w jednym z dwóch lat podatkowych w tym dwuletnim okresie.

W związku z powyższym, skoro wydana interpretacja nie spełnia wymogów ustawowych, ponieważ nie uwzględnia okoliczności przedstawionych we wniosku i nie zawiera odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku, Sąd nie może odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Interpretacja musi być pod względem formalnym poprawna, aby mogła być poddana ocenie merytorycznej przez sąd. Jak bowiem wskazano wyżej, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" organy w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Ugruntowane jest stanowisko w orzecznictwie, że sąd naruszyłby swoje kompetencje, gdyby zamiast skontrolować działanie Dyrektora KIS, dokonałby zamiast niego czynności sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji (por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1561/20).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni uwagi dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji i podda ponownej ocenie stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku, uwzględniając wszystkie elementy zdarzenia przyszłego opisane w tym wniosku.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a.