Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 274/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12, 12a-c, 2, art. 146 aa ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi D. P. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 5 maja 2023 r. nr 2601-IOV.1.4103.51.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz Dyckerhoff Polska Sp. z o.o. w Nowinach kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 5 maja 2023 r.

nr 2601-IOV-1.4103.51.2021 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 26 lipca 2021 r. nr 2671-SPP.4103.25.2021

w przedmiocie określenia D. N. (spółka) w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 6.529.917 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i w wysokości 25.511 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy I instancji w sposób zasadny i prawidłowy uznał, że świadczenia kompleksowe spółki polegające na "produkowaniu masy betonowej oraz jej wylaniu

w miejscach przeznaczenia i rozprowadzeniu za pomocą urządzeń" w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

w rozumieniu art. 41 ust. 12 i ust. 12a-c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2018.177.2174 ze zm.) dalej "ustawa

o VAT" udokumentowane 172 fakturami VAT na łączną wartość netto: 669.673,97 zł, VAT 53.573,9 3zł - powinny być uznane za transakcję jako "dostawa betonu"

i opodatkowane stawką 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz opodatkował dostawy ww. kompleksowych usług budowlanych stawką VAT 23%, wynikających z paragonów fiskalnych (5 szt.) wystawionych w marcu 2020 r. na łączną wartość 18.018,70 zł. Do paragonów spółka nie przedłożyła faktur VAT.

Zdaniem organu I instancji, spółka nie miała podstaw kwalifikować wykonywanego świadczenia w zakresie robót betoniarskich jako usługi i opodatkować stawką VAT 8% na postawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Spółka natomiast czynności na rzecz osób fizycznych w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym kwalifikowała jako świadczenie złożone, w którym główny czynnik stanowiła "usługa budowlana" polegająca na pompowaniu masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości oraz jej wylanie we wskazanych przez zamawiającego miejscach. Czynnikiem pomocniczym było natomiast "wytworzenie i transport betonu". Spółka do każdej faktury VAT sprzedaży w stawce 8% załączyła: "Zamówienie na wykonanie kompleksowej usługi budowlanej w zakresie robót betoniarskich", lub "Umowę dotyczącą wykonania kompleksowej usługi budowlanej w zakresie robót betoniarskich" wraz z załącznikami oraz "Protokół częściowy/końcowy potwierdzający wykonanie etapu/całości usługi". Oprócz powyższego spółka załączyła kopie dokumentacji budowlanej każdej z inwestycji, która poświadczała mieszkalny charakter budynku, tj. fragment projektu budowlanego, opisu technicznego budynku. Zgodnie z zapisami zawartymi w zamówieniach, usługobiorca zamawiał wykonanie przez spółkę kompleksowej usługi budowlanej związanej z wykonaniem robót betoniarskich i fundamentowaniem polegającej na: a. wytworzeniu z własnych surowców betonu towarowego, b. dostarczeniu go własnymi wyspecjalizowanymi środkami transportu lub środkami własnych podwykonawców na budowę (...) prowadzoną przez usługobiorcę, c. wpompowaniu przy użyciu specjalistycznego sprzętu obsługiwanego wykwalifikowanych operatorów, masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości i wylania we wskazanych przez usługobiorcę miejscach powstającego budynku. Usługę uznawano za wykonaną z chwilą wpompowania betonu w miejsce wskazane usługobiorcę. Potwierdzeniem wykonania usługi miał być podpisany protokół. Wykonanie usługi następowało zgodnie z Ogólnymi Warunkami Świadczenia Kompleks Usługi Budowlanej (OW), które usługobiorca akceptował. Zawierane umowy mają bardziej szczegółowy charakter lecz zawierają tożsame postanowienia jak przedstawione powyżej.

W toku postępowania podatkowego spółka przedstawiła dwie interpretacje indywidualne wydane dla niej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z: 12 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.594.2017.2.ALN oraz z 11 czerwca

2013 r. nr IPTPP1/443-256/13-2/RG. Organ dokonał analizy tych interpretacji. Stwierdził, że przytoczony przez spółkę w pierwszej interpretacji opis wykonywanych świadczeń w stanie na 2017 r. jest tożsamy z tymi, które spółka wykonuje jako usługi zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co do których stosowała obniżoną stawkę VAT w stanie na marzec 2020 r. Jak wynika

z treści zamówień i umów żaden element świadczenia nie wyróżnia go od przedstawionych za 2017 r. (spółka nie wykonuje żadnych innych, dodatkowych świadczeń względem klientów w stosunku, do których stosuje preferencyjne opodatkowanie) co pozwoliłoby na odrębne jego kwalifikowanie i nadanie mu charakteru usługi. Czynności wykonywane przez spółkę opodatkowane stawką VAT 8% określone zostały w zamówieniach usług i zawierają również skalkulowaną cenę za usługę. Do każdego zamówienia dołączony jest cennik, który określa: klasę betonu i jego cenę jednostkową, dodatki do betonu i ich cenę jednostkową, koszty dojazdu pompy, koszt godzinowej pracy pompy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe i w konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez spółkę uznał za właściwe opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów, zgodnie z wnioskiem spółki.

Odnosząc się natomiast do interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2013 r. wydanej dla spółki organ wskazał, że spółka w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że świadczeniem głównym będzie usługa budowlana polegająca na pompowaniu masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości i jej wylanie we wskazanych przez klienta miejscach. Natomiast transport i użycie wyprodukowanej przez spółkę masy betonowej stanowiące element tej usługi, spółka uznała za czynności pomocnicze do zrealizowania świadczenia zasadniczego, jakim jest usługa pompowania i wylewania masy betonowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe i w konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez spółkę uznał za właściwe opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy usług stawką 8% zgodnie z wnioskiem spółki.

Spółka otrzymała więc interpretacje stosownie do przedstawionych stanów faktycznych, jednej wskazując sprzedaż betonu jako dominujące świadczenie,

a w drugiej – usługę.

Organ odwoławczy wskazał, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania VAT. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. W przypadku świadczeń kompleksowych

o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wyprowadził słuszne wnioski, że spółka w rzeczywistości nie świadczyła usługi budowlanej, lecz sprzedawała beton, który dostarczała do odbiorców. Wykonywany przy okazji sprzedaży betonu transport i jego wypompowanie był niezbędnym elementem sprzedaży bowiem bez tych dodatkowych elementów usługowych (transport z wypompowaniem) spółka nie mogłaby w tak szerokim zakresie sprzedawać produkowanego betonu. Zatem były to usługi towarzyszące dostawie betonu. Specyfika towaru jakim jest beton jest taka, że po wyprodukowaniu nie może on być nigdzie magazynowany, ale od razu dostarczony we wskazane miejsce wyspecjalizowanym transportem, a następnie wylany/umieszczony w miejscu docelowym. Zatem oczywiste jest, że dostawa betonu nierozerwalnie jest związana z dodatkowymi świadczeniami, takimi transport wyspecjalizowanym sprzętem i jego wylanie. Wszystkie czynności, z których składa transakcja są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Spółka nie wykonywała żadnych innych, dodatkowych świadczeń względem klientów w stosunku, do których stosowała preferencyjne opodatkowanie. Realizowała usługi złożone, na które składało się wykonywanie dwóch lub więcej czynne ściśle ze sobą powiązanych na rzecz jednego nabywcy, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności takie jak: przygotowanie mieszkanki, transport specjalistycznym sprzętem (tzw. "gruszką") i jej aplikacja nie miałaby racji bytu, gdyby nie dostawa betonu (mieszkanki betonowej) - są konsekwencją tej dostawy, towarzyszą jej. Wszystkie te czynności należy traktować jako świadczenia pomocnicze związane z dostawą masy betonowej, ponieważ nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest niewątpliwie dostawa betonu. Są one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Z przedłożonych przez spółkę "Ogólnych warunków świadczenia kompleksowej usługi budowlanej" nie wynika, aby wykonywała czynności o charakterze usługowym - usługi związane

z zagęszczeniem i pielęgnacją betonu leżały po stronie usługobiorcy, spółka nie ponosiła odpowiedzialności za wady betonu powstałe na skutek zagęszczenia lub pielęgnacji niezgodnej ze sztuką budowlaną. Ponadto w związku z tym, że masa (mieszanka) betonowa stanowiąca element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowana jest do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie została objęta obniżoną stawką VAT, to właściwą stawką dla kompleksowej dostawy tej masy jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego chybiony jest zarzut spółki niewłaściwego zastosowania art. 112b ust. 1 ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższy przepis nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Powołany przez spółkę w odwołaniu wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 nie znajduje odniesienia do analizowanej sprawy. Dotyczy bowiem zastosowania art. 112b ust. 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie niezaewidencjonowania przez spółkę w rejestrze dostaw oraz niewykazania do opodatkowania w deklaracji VAT za marzec 2020 r. sprzedaży usług budowlanych

w postaci "kompleksowej usługi budowlanej" wynikającej z wystawionych paragonów fiskalnych w łącznej kwocie brutto 18.015,70 zł, co do których spółka powinna stosować podstawową stawkę VAT 23%. Spółka nie przedłożyła faktur do paragonów sprzedaży. Nie przedstawiła również dowodów pozwalających na stwierdzenie, że powyższa sprzedaż została zaewidencjonowana i wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. na co wskazywała w protokole kontroli. Stwierdziła, że faktur tych nie okaże, gdyż wykraczają poza zakres kontroli. Organ wskazał na art. 111 ust. 3a pkt 1, art. 106h ust. 1 ustawy o VAT, § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących. Z powyższych przepisów wynika, że na życzenie klienta indywidualnego sprzedawca wystawia fakturę VAT dokumentującą sprzedaż. Oryginał paragonu - uprzednio zwrócony przez klienta jest przypinany do kopii wystawionej faktury, przekazanej klientowi. A zatem co do zasady zaewidencjonowanie sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej bezpośrednio poprzedza ewentualne wystawienie faktury na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Spółka do faktur wystawianych na rzecz osób fizycznych nie załączała paragonów fiskalnych, stąd brak było możliwości przyporządkowania paragonów do faktur.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy wykonywane przez skarżącą czynności na rzecz osób fizycznych, w ramach kompleksowego świadczenia, w sposób wskazywany w toku prowadzonego postępowania, stanowią dostawę towaru (betonu) a nie świadczenie usługi;

b) art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 lit. a-c ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że do świadczenia kompleksowego, które jest kompleksową usługą budowlaną (usługą betonowania) stosuje się stawkę podstawową (23%), a nie stawkę preferencyjną;

c) art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 lit. a-c ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że elementem dominującym świadczenia polegającego na usłudze budowlanej betonowania jest dostawa betonu, zatem powinno się stosować stawkę podstawową (23%), a nie stawkę preferencyjną (8%), podczas gdy świadczeniem głównym jest usługa budowlana, na którą składa się szereg nierozłącznych czynności a punktem widzenia nabywcy jest zakup kompleksowego świadczenia;

d) art. 112b ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni

i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy, któremu nie można przypisać oszukańczego charakteru ani nadużycia prawa, gdyż skarżąca działała w zaufaniu do organów państwa (w tym przypadku do Ministra Finansów) stosując się do wydanej na jej rzecz interpretacji podatkowej z 11 czerwca 2013 r. znak: IPTPP1/443-256/13-2/RG, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem spółce dodatkowego zobowiązania w VAT.

2. przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i naruszenie tym samym zasady zaufania do organów państwa oraz zasady nieszkodzenia wynikającej z faktu posiadania interpretacji indywidualnej obejmującej stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy, przy jednoczesnym niewykazaniu w zaskarżonej decyzji, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie wskazanej interpretacji jest odmienny od tego, na podstawie którego organ interpretujący przedstawił swoje stanowisko, a jedynie przyznano racje organowi I instancji, że stany faktyczne przestawione w interpretacjach są tożsame, pomijając szereg okoliczności podniesionych przez skarżącą;

b) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składające

w znacznej części z powielonej argumentacji organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącej, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości;

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze przytoczenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń skarżącej i przedstawionych dowodów tendencyjne prowadzenie postępowania;

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu I instancji w zakresie nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej;

e) art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 216 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

f) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego

i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że wadliwie ustalił on stan faktyczny sprawy;

g) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczanie praw strony, polegające na nieodniesieniu się przez organ II instancji do wniosku strony o udzielenie informacji, w konsekwencji czego spółka nie ma wiedzy czy udostępniono jej pełne akta sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 21 września 2023 r. pełnomocnicy skarżącej dołączyli do protokołu dodatkowe stanowisko pisemne w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 1634) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w zakreślonych na wstępie granicach sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Spór w sprawie koncentruje się na kwestii wysokości stawki podatkowej jaką powinna zastosować skarżąca do udzielanego przez nią świadczenia kompleksowego polegającego, według treści m.in. zamówienia na wytworzeniu z własnych surowców betonu towarowego, dostarczeniu go własnymi wyspecjalizowanymi środkami transportu lub środkami własnych podwykonawców na budowę prowadzoną przez usługobiorcę, wpompowaniu przy użyciu specjalistycznego sprzętu obsługiwanego wykwalifikowanych operatorów, masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości i wylania we wskazanych przez usługobiorcę miejscach powstającego budynku. Świadczenie to było wykonywane na obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 i ust. 12a-c ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej opisane świadczenie stanowi usługę budowlaną w zakresie robót betoniarskich, ponieważ usługa budowlana stanowi świadczenie główne, na którą składa się szereg nierozłącznych czynności a punktem widzenia nabywcy jest zakup kompleksowego świadczenia, na które składają się takie czynności jak: wyprodukowanie masy betonowej i jej dostawa na budowę, wpompowanie i wylanie we wskazanych przez klienta miejscach konstrukcji budynku oraz wykonanie usług doradczo-weryfikacyjnych i doradztwa technicznego. W związku z powyższym, w ocenie spółki była uprawniona do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatkowej, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W ocenie organu natomiast spółka w rzeczywistości nie świadczyła usługi budowlanej, lecz sprzedawała beton, który dostarczała do odbiorców. Wykonywany przy okazji sprzedaży betonu transport i jego wypompowanie był niezbędnym elementem sprzedaży bowiem bez tych dodatkowych elementów usługowych (transport z wypompowaniem) spółka nie mogłaby w tak szerokim zakresie sprzedawać produkowanego betonu. Zatem były to usługi towarzyszące dostawie betonu. Specyfika towaru jakim jest beton jest taka, że po wyprodukowaniu nie może on być nigdzie magazynowany, ale od razu dostarczony we wskazane miejsce wyspecjalizowanym transportem, a następnie wylany/umieszczony w miejscu docelowym. Zatem oczywiste jest, że dostawa betonu nierozerwalnie jest związana

z dodatkowymi świadczeniami, takimi transport wyspecjalizowanym sprzętem i jego wylanie. W konsekwencji w związku z tym, że masa (mieszanka) betonowa stanowiąca element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowana jest do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie została objęta obniżoną stawką VAT, to właściwą stawką dla kompleksowej dostawy tej masy jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma wydana 11 czerwca 2013 r. przez Ministra Finansów na wniosek skarżącej indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nr IPTPP1/443-256/13-2/RG, w której organ interpretujący uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ wskazał bowiem, że

w zdarzeniu przyszłym tej interpretacji spółka wskazała, że świadczeniem głównym będzie usługa budowlana polegająca na pompowaniu masy betonowej na odpowiednie wysokości i odległości i jej wylania we wskazanych przez klienta miejscach. Transport i użycie wyprodukowanej przez siebie masy betonowej skarżąca uznała zaś za czynności pomocnicze do wyżej opisanej usługi. Organ wyjaśniał, że w świetle takich założeń wnioskodawczyni, faktycznie świadczenie usług w takiej formie opodatkowane winno być stawką 8%. Zdaniem organu jednak w niniejszej sprawie ustalono, że podstawowym elementem kwestionowanych transakcji była dostawa towaru, co warunkowało opodatkowanie tych transakcji stawka podstawową VAT 23%. Z tych względów skarżącej nie chroni ww. indywidualna interpretacja podatkowa.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu czyni zasadnym zarzut art. 14k § 1

i art. 14m § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów państwa oraz zasady nieszkodzenia.

Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Przepis art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Powołane wyżej przepisy przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. Użyty

w przepisie art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek

(art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Wyrażona w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, wywodzonej z art. 2 ustawy zasadniczej, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej powinno być zatem wyjątkiem, a nie regułą. W każdym innym przypadku narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa.

Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Ochrony prawnej wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej nie uzasadnia sytuacja, w której w postępowaniu podatkowym zostało ustalone, że stan faktyczny sprawy różni się co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem sądu przy tym, tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie interpretacji (zob. np. wyroki NSA z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 197/12; z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, CBOSA).

Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l Ordynacji podatkowej powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13; CBOSA). Taka też sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie.

Za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, że opisywaną wyżej istotną rozbieżność stanowiła okoliczność kwalifikacji przez skarżącą spornego kompleksowego świadczenia w indywidualnej interpretacji jako usługi budowlanej, podczas gdy w postępowaniu podatkowym, którego efektem jest kontrolowana decyzja organ stwierdził, że świadczenie to należy kwalifikować jako dostawę towaru.

Zdaniem sądu bowiem zdarzenie przyszłe opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest tożsame ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Istotne jest, że ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji jak i z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wynika, że skarżąca miała zamiar/świadczyła usługę budowlaną na którą składa się wyprodukowanie (wytworzenie) masy betonowej, transport masy betonowej na miejsce wykonania usługi (dostarczenie betonu własnymi wyspecjalizowanymi środkami transportu na budowę prowadzoną przez usługobiorcę), pompowanie masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości i jej wylanie we wskazanych przez klienta miejscach (wpompowanie przy użyciu specjalistycznego sprzętu obsługiwanego przez wykwalifikowanych operatorów masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości i wylania we wskazanych przez usługobiorcę miejscach powstającego budynku). W obu przypadkach usługa miała być/była świadczona na obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 i ust. 12a-c ustawy o VAT. Istotne również jest, że zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie brzmiało czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym, kompleksowa usługa budowlana, na którą składają się: wyprodukowanie masy betonowej w ilości uzgodnionej z Klientem, transport masy betonowej na miejsce wykonania usługi, pompowanie masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości i jej wylanie we wskazanych przez Klienta miejscach, to jest elementach konstrukcyjnych powstającego budynku (szalunkach, ławach fundamentowych, stropach, filarach etc.), świadczona przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą z klientem umową, w sytuacji, gdy będzie ona wykonywana w ramach budowy, remontu lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust 12a- 12c ustawy o podatku VAT, może zostać opodatkowana jedną stawką podatku VAT wynoszącą 8%?

Przedstawiając natomiast swoje stanowisko w kontekście zadanego pytania skarżąca wskazał m.in., że "zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług

i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest specyfiką wykonywanych, w danych okolicznościach czynności i wiąże się z ustaleniem, która czynność jest świadczeniem głównym, a które czynności mają charakter pomocniczy. W ocenie wnioskodawcy świadczeniem głównym we wskazanym stanie faktycznym jest usługa budowlana polegająca na pompowaniu masy betonowej i jej wylaniu, zaś transport i użycie wyprodukowanej masy stanowią czynności pomocnicze do zrealizowanego świadczenia zasadniczego".

Z powyższego wynika, że odpowiedź na zadane przez skarżącą pytanie determinowała kwalifikacja wymienionych przez nią w zdarzeniu przyszłym czynności, które obejmowało udzielane prze nią świadczenie nazywane usługą budowlaną. Uznając stanowisko skarżącej za prawidłowe, tym samym organ zaakceptował ocenę skarżącej, która czynność jest świadczeniem głównym, a które czynnościami pomocniczymi. Co więcej wskazał, że "zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów wykorzystywanych do wykonania tej usługi, uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest dostawa betonu wraz z pompowaniem i wylewaniem, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych)". W niniejszej sprawie, w takim samym stanie faktycznym organ zmienił stanowisko w zakresie opodatkowania tego typu czynności.

Z powyższego wynika zatem, że stanowisko Ministra Finansów zawarte

w indywidualnej interpretacji podatkowej z 11 czerwca 2013 r. nr IPTPP1/443-256/13-2/RG, wydanej na wniosek skarżącej, uznające stanowisko spółki w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, nie było wynikiem podania przez skarżącą w zdarzeniu przyszłym, jak sugeruje organ w niniejszej sprawie, że wykonuje usługę budowlaną, której głównym świadczeniem jest pompowanie i wylewanie betonu. Dodatkowe jedynie należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wielokrotnie udzielane przez skarżącą kompleksowe świadczenie również nazywa usługą budowlaną, pomimo zakwalifikowania go jako dostawy towaru.

Sąd stwierdził ponadto, że w sprawie nie jest kwestionowane, że ww. interpretacja podatkowa nie została zmieniona, nie stwierdzono jej wygaśnięcia oraz niedoręczono organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną. Przede wszystkim nie zmienia jej wydana na wniosek spółki indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r.

nr 0113-KDIPT1-3.4012.594.2017.2.ALN.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie organ obowiązany był do uwzględnienia stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w ww. interpretacji z 11 czerwca 2013 r.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, pomimo braku zarzutu w tym zakresie, sąd

z urzędu stwierdził prawidłowość ustaleń organu w zakresie zaniżenia przez skarżącą podatku należnego wynikającą z nie ujęcia po stronie sprzedaży wartości wynikających z 5 dostaw kompleksowego świadczenia, udokumentowanych paragonami fiskalnymi wystawionymi w marcu 2020 r., do których skarżąca nie przedłożyła faktur VAT. Nieprawidłowość dotyczyła natomiast zastosowania przez organ podstawowej stawki podatkowej przy wyliczeniu podatku z opisanych powyżej powodów.

Zasady jest również zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, mimo że rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C – 935/19 Grupa Warzywna nawiązywało do konkretnych okoliczności faktycznych (błędnej kwalifikacji transakcji zwolnionej z VAT jako opodatkowanej), to nie sposób podzielić stanowiska organu jakoby ww. wyrok TSUE pozostawał bez wpływu na ocenę zastosowania art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w obecnie rozpatrywanej sprawie. Z wyroku tego wynikają bowiem ogólne

i uniwersalne zasady dotyczące nakładania sankcji w trybie właściwych przepisów ustawy o VAT. Prezentowane w ww. orzeczeniu tezy jednoznacznie potwierdzają bowiem, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności. W motywach rozstrzygnięcia Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych wypowiedzi, przypomniał, że tego rodzaju sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku

i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter

i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 – zob. pkt 27 ww. wyroku TSUE) – por. wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2324/21.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią powyższe rozważania.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 2000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5400 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).