Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 170/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 168 § 2; art. 169 § 1; art. 207; art. 2010 § 1; art. 228 § 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 801/12 w sprawie ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 801/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. P. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej ww. postanowieniem z dnia 2 maja 2012 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania Skarżącej od "decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 21 marca 2012 r."

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 29 lutego 2012 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo z dnia 25 lutego 2012 r. zatytułowane "wniosek o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zwrotu na rzecz pracodawcy (płatnika) przelewem z dnia 5 marca 2007 r. kwoty 25 243,05 zł stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop".

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 21 marca 2012 r. wezwał Skarżącą do sprecyzowania zakresu żądania zawartego w jej piśmie z dnia 25 lutego 2012 r.

W dniu 5 kwietnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo Skarżącej z dnia 4 kwietnia 2012 r. zatytułowane "odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 21 marca 2012 r. nr [...] otrzymanej w dniu 28 marca 2012 r., zawartej w wezwaniu z dnia 21 marca 2012 r."

Następnie w dniu 27 kwietnia 2012 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej dwa pisma dotyczące wniosku o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego. W jednym z tych pism jako załącznik przedłożyła kopię pisma wystosowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2012 r., będącego uzupełnieniem wcześniejszego stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 25 lutego 2012 r. Poza tym, w pismach tych Skarżąca wniosła o wpisanie sprawy pod nowy numer w wypadku pozostawienia bez rozpoznania wniosku z dnia 25 lutego 2012 r. i rozpoznanie wniosku o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zwrotu na rzecz pracodawcy (płatnika) przelewem z dnia 5 marca 2007 r. kwoty 25 243,05 zł stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop. Do chwili obecnej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał żadnej decyzji rozstrzygającej sprawę z wniosku Skarżącej złożonego w dniu 29 lutego 2012 r. Wobec faktu, iż decyzja nie została wydana, nie została również wprowadzona do obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, iż na podstawie art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie.

Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2012 r. jest wezwaniem do sprecyzowania zakresu żądania zawartego w złożonym w dniu 29 lutego 2012 r. wniosku. Wezwanie to wystosowane zostało zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała bowiem, za jaki okres i w jakiej wysokości ma być określona nadpłata, a poza tym żądała zaliczenia "pozostałej nadpłaty" na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie precyzując jednocześnie, co rozumie jako "pozostałą nadpłatę" i jakiego rodzaju są te przyszłe zobowiązania. Wobec braku wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, zastosowanie znajduje art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

Środek odwoławczy przysługuje od wydanej i doręczonej decyzji, w której elementem składowym jest pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia odwołania.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, przez niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak dokładnego, wyczerpującego zbadania oraz załatwienia sprawy, sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym sprawy: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 168 § 2, art. 169 § 1, art. 167 § 1, art. 210 § 1, 2 i 4 w związku z art. 207 § 2 i art. 21a, art. 3 pkt 6, art. 21 § 3, w związku z art. 74a, art. 72 § 1 pkt 1, art. 217, art. 212, art. 220 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 410, art. 469 § 2 i art. 470 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm) - powoływanej dalej jako "k.c.", a także art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

W złożonych w toku postępowania sądowego pismach Skarżąca podtrzymała swoją skargę, wskazując na poczynione przez organ podatkowy sprzeczne ustalenia i uzasadnienie faktyczne i prawne, co do braku nadpłaty w podatku dochodowym.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Sąd wskazał następnie, że będące przedmiotem złożonego przez Skarżącą odwołania pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2012 r. zatytułowane "wezwanie", pomimo zawarcia w swojej treści wykraczających poza wymagane przy wezwaniach elementów (tj. opis wniosku, stanu faktycznego, danych wynikających z prowadzonych przez organ podatkowy akt, treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty) nie posiada niezbędnej do uznania go za decyzję cechy, jaką jest rozstrzygnięcie sprawy wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty. Za element taki, wbrew subiektywnemu przekonaniu Skarżącej, nie może być uznane zawarte w tym piśmie na ostatniej stronie w pierwszym akapicie zdanie, w którym organ podatkowy stwierdza, że "załączone przez Panią do niniejszego pisma dokumenty nie pozwalają potwierdzić, że w 2007 r., tj. przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy przeniesienia Pani jako sędziego w stan spoczynku, które nastąpiło uchwałą KRS w 2009 r., istniały przesłanki do uznania wypłaconych w kwocie 25 243,05 zł w 2006 r. przez pracodawcę świadczeń jako nienależnych i dokonania ich zwrotu; (...)." W ocenie Sądu, przytoczony fragment spornego wezwania nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy odmawia Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, a więc rozstrzyga o prawie Skarżącej do zwrotu nadpłaconego podatku. Przede wszystkim, organ podatkowy nie używa tu kategorycznego formułowania takiego, jak "odmawiam stwierdzenia nadpłaty", nie określa też okresu (roku podatkowego), za jaki odmawia stwierdzenia tej nadpłaty, ani jej wysokości. Nie pozwala ono zatem stwierdzić, jakiego konkretnego uprawnienia organ podatkowy odmawia przyznania Skarżącej. Organ ten jedynie potwierdza, że załączone do wniosku przez Skarżącą dokumenty nie pozwalają przyjąć, iż w 2007 r. istniały przesłanki do uznania wypłaconej w 2006 r. przez pracodawcę kwoty jako nienależnej i dokonania jej zwrotu przez Skarżącą na rachunek pracodawcy. Co istotne, tak zredagowana treść wezwania nie mogłaby się nadawać do wykonania. Za rozstrzygnięcie wezwania nie mogą być też uznane zawarte na stronie 2 dane wynikające ze złożonych przez Skarżącą zeznań podatkowych i informacji podatkowych płatnika (pracodawcy Skarżącej), stanowią one bowiem dokonane przez organ podatkowy ustalenia na podstawie posiadanych akt podatkowych Skarżącej za poszczególne lata. W konsekwencji, Sąd zgodził się z zawartym w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięciem stwierdzającym niedopuszczalność wniesionego przez Skarżącą odwołania od wezwania. Skoro bowiem sporne wezwanie nie stanowi decyzji podatkowej z uwagi na brak w nim rozstrzygnięcia co do konkretnego prawa Skarżącej, to wniesienie od niego odwołania było niedopuszczalne. Wbrew przekonaniu Skarżącej, pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego postanowienia nie spowoduje "niedopuszczalnego połączenie wydania decyzji z wezwaniem do uzupełnienia podania".

W ocenie Sądu, wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym z dnia 25 lutego 2012 r. zawierał braki formalne, wymagające uzupełnienia. Nie ma racji Skarżąca, twierdząc w uzasadnieniu swojego wniosku, iż korekta stanowi uprawnienie nie zaś obowiązek. Nie budzi też wątpliwości, że Skarżąca do wniosku nie załączyła korekty zeznania podatkowego za rok objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Korekty tej nie wymieniła również wśród załączników dołączonych do wniosku. W swoim wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyznała nadto, że nie korygowała deklaracji PIT-37 za 2006 r. i 2007 r., uznając najpierw, iż korekta stanowi jej uprawnienie nie zaś obowiązek, następnie, że korekta ta za 2007 r. nie spowodowałaby zwrotu całości nadpłaconego podatku, ostatecznie zaś stwierdzając, iż wniosek w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej nie wymaga złożenia korekty deklaracji podatkowej, jako że wartość nadpłaty określa organ podatkowy na podstawie posiadanych danych. Na brak ten organ pierwszej instancji zwrócił uwagę w spornym wezwaniu na trzeciej stronie, jednakże wezwał Skarżącą jedynie do sprecyzowania treści niezrozumiałego, jego zdaniem, wniosku. Sąd wskazał dalej, iż zawarte we wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym żądanie mogło budzić wątpliwości co do okresu, za który miałaby powstać nadpłata.

Sąd wskazał dalej, że wprawdzie rację ma Skarżąca twierdząc, iż złożony przez nią wniosek wszczął postępowanie w sprawie nadpłaty podatku dochodowego, jednakże wobec braków formalnych tegoż wniosku nie sposób organowi podatkowemu zarzucić zaniedbań w gromadzeniu dowodów i wyjaśnianiu okoliczności sprawy, zaś podjętych przez ten organ wstępnych czynności procesowych, zmierzających do uzupełnienia wniosku, uznać za rozstrzygnięcie wniosku o nadpłatę.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, będąca sędzią w stanie spoczynku, zaskarżyła wyrok w całości. Powołując się na podstawy skargi kasacyjnej określone w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", i art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 151, art. 153, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 141 § 4 i art. 133 § 1, art. 54 § 2 P.p.s.a oraz art. 7, art. 45 ust.1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez brak należytej kontroli wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć i brak uwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z art. 120-122 i art. 187 § 1, art. 191 oraz treści art. 167 § 1, art. 168 § 2, art. 169 § 1 w związku z art. 210 § 1 i art. 220 § 1, art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1, w związku z art. 74a, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 3 i art. 21a Ordynacji podatkowej oraz art. 410, art. 469 § 2 i art. 470, a także art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż pismo nazwane wezwaniem organu podatkowego z dnia 21 marca 2012 r. nie zawiera decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art.141 § 4, art. 54 § 2, art. 133 § 1, art. 106 § 3, art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a., poprzez brak dokonania pełnych i właściwych ustaleń, sprzeczność ustaleń, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, niepełność ocen co do stanu faktycznego i prawnego, niezasadność i sprzeczność ocen faktycznych i prawnych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1 i § 2, art. 135 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 220 § 1 i § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez zamieszczenie wskazań co do dalszego postępowania - przy uznaniu braku wydania decyzji przez organ podatkowy oraz w warunkach braku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - zawierających przesądzenie kwestii skuteczności (zasadności) wniosku Skarżącej z dnia 25 lutego 2012 r. za organ podatkowy i z pominięciem trybu odwoławczego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 74a, art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wniosek o określenie wysokości nadpłaty w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej w konkretnym wypadku nie znajduje uzasadnienia;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 21a Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że wniosek o przeprowadzenie postępowania podatkowego w ww. trybie budzi uzasadnione wątpliwości wobec braku wskazania ulgi podatkowej, której rodzaju nie został sprecyzowany;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 74a , art. 21a, art. 75 § 1 i 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że wniosek o określenie wysokości nadpłaty (zobowiązania podatkowego) wymaga złożenia korekty zeznania podatkowego stanowiącego obowiązek podatkowy;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 410, art. 469 § 1 i § 2 i art. 470 k.c. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez brak zastosowania skutkującego brak podważenia naruszających prawo stwierdzeń organu podatkowego dotyczących przyjęcia, że w 2007 r. nie istniały przesłanki do uznania wypłaconych przez pracodawcę w 2006 r. świadczeń w kwocie 25 243,05 zł jako nienależnych i dokonania ich zwrotu oraz że wypłata w dniu 29 czerwca 2010 r. przez płatnika kwoty 25 243,05 zł stanowiła zwrot depozytu, a nie przychód podlegający opodatkowaniu. Na wymienionych wyżej podstawach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a w razie braku uchylenia zaskarżonego wyroku, ewentualnie o jego zmianę w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 maja 2012 r., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawierało rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, stwierdzało bowiem niedopuszczalność złożonego przez Skarżącą odwołania z dnia 4 kwietnia 2012 r. od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2012 r. zatytułowanego "wezwanie", które zostało uznane przez Skarżącą za decyzję administracyjną. Natomiast według organu podatkowego, pismo to stanowiło, zgodnie z jego treścią oraz powołaną w nim podstawą prawną - art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, wezwanie do usunięcia braków formalnych podania, a ściśle rzecz biorąc wezwanie do sprecyzowania zakresu żądania zawartego we wniosku Skarżącej z dnia 25 lutego 2012 r. "o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego (...)."

W świetle powyższego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, kwestia ta, a więc charakter prawny wspomnianego wyżej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2012 r. stanowiła w istocie rzeczy jedyny i wyłączny element sporu w niniejszej sprawie, co należy podkreślić mając na uwadze zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując się, m.in. na art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, zawarł trafne wywody dotyczące istoty i cech decyzji administracyjnej w ogólności. Następnie na tej podstawie poddał analizie kluczowe w sprawie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2012 r. słusznie uznając za organem podatkowym, iż nie zawiera ono decyzji administracyjnej, co w prostej konsekwencji oznaczało, że Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w sprawie nie została wydana decyzja, to oczywistym jest, że wniesione przez Skarżącą odwołanie było niedopuszczalne.

Stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2012 r. wszystkie te określone w powyższym przepisie elementy zawiera. Z pisma tego jednoznacznie też wynika, jaki jest zakres żądanego przez organ podatkowy uzupełnienia braków formalnych podania Skarżącej, stanowiącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tymi, określonymi we wskazanym przepisie minimalnymi wymogami, jakim powinno odpowiadać wezwanie do uzupełnienia braków formalnych podania, uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej nie określają dalszych szczegółowych warunków, jakim powinno odpowiadać kierowane przez organ podatkowy do osoby składającej podanie wezwanie do uzupełnienia braków formalnych tego podania. Jedynie ze stosowanej przez organy podatkowe praktyki w tym zakresie wynika, że zwykle wezwania, o których mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, redagowane są w sposób zwięzły, a ich treść poza wynikającym z tego przepisu pouczeniem, ogranicza się do wezwania o uzupełnienia podania o konkretnie podane elementy, których konieczność zawarcia w podaniu wynika z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów szczególnych.

W kontekście powyższych uwag skierowane przez organ podatkowy do Skarżącej wezwanie z dnia 21 marca 2012 r. o uzupełnienie braków formalnych podania stanowiącego wniosek o "określenie nadpłaty", można określić jako nietypowe, niestandardowe dla tego rodzaju pism procesowych. Obok wskazanych wyżej niezbędnych elementów takiego wezwania zawiera ono, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, niezwykle szeroki opis stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku Skarżącej, powołanie się na informacje wynikające z danych, którymi dysponuje organ podatkowy, czy też omówienie przepisów dotyczących nadpłaty. Jak jednak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zawarcie w wezwaniu organu podatkowego z dnia 21 marca 2012 r. tych dodatkowych elementów w niczym nie rozstrzyga o prawie Skarżącej do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Jak można natomiast domniemywać, takie "ponadstandardowe" podejście organu podatkowego i zredagowanie w ten sposób wezwania do uzupełnienia braków formalnych podania, wynikało ze złożoności problemu prawnego przedstawionego we wniosku Skarżącej oraz samej osoby Skarżącej - sędzi w stanie spoczynku, natomiast nie było podyktowane zamiarem wywołania jakichkolwiek negatywnych skutków procesowych dla Skarżącej, czy też niekorzystnym dla niej przesądzeniem o istocie sprawy na tym etapie postępowania.

Jedynym fragmentem pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2012 r., który mógłby budzić zastrzeżenia, było przytoczone przez Sąd pierwszej instancji jedno zdanie z ostatniej (trzeciej) strony tego pisma, w którym organ podatkowy odniósł się do wypłaconej Skarżącej przez pracodawcę, a następnie przez nią zwróconej kwoty 25 243,05 zł. Zamieszczenie tego zdania było zbędne i może zostać uznane za uchybienie ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego, w tym sensie, że na tym etapie postępowania i w tego rodzaju piśmie, jakim jest wezwanie do usunięcia braków formalnych podania, organ podatkowy powinien unikać prób nawet wstępnego interpretowania faktów podanych w podaniu (tu we wniosku o stwierdzenie nadpłaty), o ile nie jest to konieczne do wyznaczenia zakresu żądanych od wnioskodawcy informacji (elementów), wymaganych przepisami prawa i niezbędnych do merytorycznego rozpatrzenia podania.

Analizując ten fragment pisma Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił jednak, iż nie pozwala on na przyjęcie, że organ podatkowy odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, a więc rozstrzygnął o jej prawie do zwrotu nadpłaconego podatku. Sąd trafnie też zauważył, że organ podatkowy nie użył kategorycznego stwierdzenia takiego, jak - odmawiam stwierdzenia nadpłaty, nie określił też okresu (roku podatkowego), za jaki odmawia stwierdzenia tej nadpłaty i jej wysokości.

Poza tym należy wskazać, że kwestionowane zdanie dotyczyło charakteru wypłaconej Skarżącej, a następnie zwróconej przez nią kwoty, jako "świadczenia pracowniczego", a nie jakichkolwiek kwestii podatkowych, tj. istnienia, bądź nie, nadpłaty w podatku. W tym też kontekście, tj. odnoszącym się do świadczenia wypłaconego przez pracodawcę, a nie do nadpłaconego podatku, użyto tam zwrotu nawiązującego do uznania świadczeń jako nienależnych.

Nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, że zamieszczenie w piśmie analizowanego fragmentu (zdania) zmieniło charakter pisma organu podatkowego z dnia 21 marca 2012 r. z wezwania na decyzję.

Nie ulega więc wątpliwości, że sporne pismo stanowi wezwanie do usunięcia braków formalnych, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie decyzję administracyjną (podatkową) w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Żaden z elementów sprawy podatkowej zainicjowanej pismem (wnioskiem) Skarżącej z dnia 25 lutego 2012 r. nie został jeszcze przesądzony, a z końcowej części tego wezwania jednoznacznie wynika, czego ono dotyczy, tj. w jaki sposób (poprzez podanie jakich informacji) Skarżąca powinna sprecyzować żądanie zawarte w jej wniosku.

Skoro zatem, jak już wskazano wcześniej, w sprawie nie została wydana decyzja, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżone do tego Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 maja 2012 r. stwierdzające niedopuszczalność wniesionego przez Skarżącą odwołania jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Mając powyższe na uwadze za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., w związku z art. 168 § 2, art. 169 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 i art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia kilkudziesięciu przepisów sześciu ustaw, są bezzasadne z tego powodu, że albo mogły być uważane jedynie za konsekwencje wskazywanych wyżej naruszeń prawa, do których jednak nie doszło, albo nie przynależą do niniejszej sprawy, której przedmiotu nie stanowiła kwestia nadpłaty w podatku dochodowym, lecz jedynie kwestia formalna, tj. stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, co czyni je bezprzedmiotowymi i jako takimi bezzasadnymi.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).