Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 337/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1 w zw z art.10 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 337/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r., sprawy ze skarg L.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 9 września 2013r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L.W. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i 2008r. w kwotach wyższych niż deklarowane w zeznaniach podatkowych PIT-36L.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że L.W. prowadził działalność gospodarczą będąc wspólnikiem spółek osobowych: P. spółka jawna – E. W., L. W. oraz A. spółka cywilna - E. W., L. W.. W obydwu tych podmiotach udział L. W. wynosił 50%. Jednocześnie aktem notarialnym z dnia 11 czerwca 2003r. małżonkowie E. W. i L. W. zawarli umowę majątkową małżeńską, wyłączającą wspólność ustawową małżeńską odnośnie majątku nabytego przez małżonków z jakiegokolwiek tytułu. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007r. wykazał do opodatkowania dochód osiągnięty z udziału w P.spółka jawna oraz w A. spółka cywilna. Natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008r. L. W. wykazał do opodatkowania dochód osiągnięty z udziału w spółce jawnej P., a nie wykazał spółki A. jako źródła osiągania w niej przychodów/dochodu.

Analiza dokumentów źródłowych zebranych w toku postępowania, sprawozdań finansowych za 2007r. i 2008r. w spółce jawnej P.oraz przychodów i kosztów uzyskania przychodów ujętych w rozliczeniu podatkowym L. W. w zakresie działalności prowadzonej w tej spółce nie wykazała nieprawidłowości, zatem przyjęto je zgodnie z zeznanymi.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do działalności w spółce cywilnej A. w 2007r. podatnik zaniżył wysokość osiągniętych przychodów, nie uwzględniając przychodu z faktury VAT nr [...] z dnia 26 sierpnia 2007r. wystawionej przez A. za usługi wykonane na rzecz K. sp. z o.o., zatem na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwiększono wartość wykazanych przez podatnika przychodów, a zatem i podstawę opodatkowania.

Znajdując natomiast podstawę prawną w treści art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 i pkt 8 lit a oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008r. organ pierwszej instancji zwiększył wartość wykazanych przez podatnika przychodów osiągniętych w 2008r. o kwotę 4.270.000,00 zł oraz w oparciu o art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt l lit. a-c tej ustawy zwiększył wartość kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.009.344,13 zł, na skutek ujawnienia, że podatnik nie wykazał do opodatkowania dochodu osiągniętego ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, wykorzystywanej w działalności A. spółka cywilna, tj. z faktury VAT 1/2008/S z dnia 18 stycznia 2008r. wystawionej przez A. spółka cywilna E. W., L. W. na rzecz J. S.A.

Organ pierwszej instancji przypomniał, że w 2004r. E. W. i L. W. założyli spółkę cywilną A. (udziały po 50%), której przedmiotem działalności był wynajem i zarządzanie nieruchomościami, w ramach tej działalności wspólnicy nabywali również nieruchomości. Od tego czasu L. W. udzielał swojej żonie - jednocześnie wspólniczce, upoważnień i pełnomocnictw do działania w jego imieniu, a E. W. również udzielała takich pełnomocnictw małżonkowi L. W..

Organ wskazał, że nie stwierdził by któreś z tych pełnomocnictw, upoważnień zostało odwołane, w tym także obejmujące szeroki zakres umocowania, pełnomocnictwo z dnia 15 marca 2006r., które dotyczyło jednoosobowego reprezentowania firmy A. spółka cywilna przez E. W. we wszelkich sprawach związanych z działaniami firmy, a w szczególności do zawierania kontraktów, ustalania ich warunków i wyboru kontrahentów, czy pełnomocnictwo z dniu 25 maja 2006r. udzielone w formie aktu notarialnego Rep. [...]. Zgodnie zaś z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tak też oceniono czynności podejmowane przez E. W., działającą w ramach pełnomocnictwa udzielonego jej przez męża i odwrotnie. Podpisywanie umów, wykonywanie usług, wystawianie faktur sprzedaży, dokonywanie zakupu usług przez E. W., działającą na podstawie pełnomocnictwa w imieniu L. W. w ramach A. spółka cywilna, to działania polegające na prowadzeniu spraw spółki. Nie można zatem twierdzić, że E. W. w ramach spółki cywilnej nie była umocowana do działania również w imieniu drugiego wspólnika. Logiczny jest wniosek wywiedziony z analizy materiału dowodowego, poparty także doświadczeniem życiowym, że wszelkie transakcje zawierane w ramach A. spółka cywilna przez E. W., w tym transakcja z K. spółką z o.o., dokonywane były za wiedzą i zgodą L. W..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w prowadzonym postępowaniu ustalił też, że w ramach spółki cywilnej A. małżonkowie E. i L. W. w dniu 12 sierpnia 2004r. nabyli udział w użytkowaniu wieczystym nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw. nr [...] stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 0,1456 ha i udział we współwłasności budynku posadowionego na tej działce a także roszczenia o zwrot nakładów na budowę parkingu znajdującego się na działkach [...] oraz [...], za cenę brutto 2.684.000,00 zł. W skład tej nieruchomości zlokalizowanej w W. przy ul. S. wchodziły dwa odrębne lokale użytkowe. Nieruchomość stanowiła majątek wspólników na zasadach współwłasności łącznej, w księgach wieczystych jako jej właściciele wpisani zostali – wspólnicy spółki cywilnej E. W. i L. W.. Podatnicy wykorzystywali nieruchomość w działalności gospodarczej, ujęli ją w ewidencji środków trwałych w wartości 2.200.000,00 zł netto (gdyż naliczony podatek VAT z faktury dokumentującej transakcję zakupu obniżył podatek należny poprzez jego odliczenie przez spółkę za lipiec i sierpień 2004r.) i dokonywali odpisów amortyzacyjnych wg stawki 2,5% w skali roku. Odpisy amortyzacyjne naliczone za okres od sierpnia 2004r. do listopada 2007r. wynosiły łącznie 181.311,74 zł.

Umową z dnia 18 stycznia 2008r., prawa przysługujące do tej nieruchomości E. W. i L. W. zostały przeniesione na J. S.A. za łączną cenę 7.000.000,00 zł netto. Dodatkowo zbywca tj. A. spółka cywilna E. W., L. W. wystawili nabywcy w dniu 18 stycznia 2008r. fakturę VAT nr [...] - zakup nieruchomości w W. wg aktu notarialnego z dnia 18.01.2008r, Rep. [...], kwota netto 7.000.000,00 + 1.540.000,00 VAT= 8.540.000,00 zł.

Z treści umowy sprzedaży wynika, że umowę zawarła E. W. działająca również w imieniu L. W., jako jedyni wspólnicy A. spółka cywilna - okazując stosowne dokumenty np. umowę spółki cywilnej, wymagane zaświadczenia. Działając w imieniu swoim oraz L. W., E. W. przedłożyła pełnomocnictwo z dnia 17 stycznia 2008r. udzielone w formie aktu notarialnego o szerokim zakresie, którym została między innymi umocowana do zawierania umów nabycia, zbycia nieruchomości, rozwiązywania umów, występowania w imieniu spółki we wszelkich sprawach przed bankami, wszelkimi urzędami, wskazując jednocześnie, że udzielone jej pełnomocnictwo nie zostało zmienione, odwołane ani nie wygasło z innych przyczyn a mocodawca żyje.

Znamienne w sprawie jest, że pomimo rozwiązania spółki cywilnej z dniem 30 listopada 2007r. i dopełnieniem w Urzędzie Skarbowym, w Urzędzie Miasta K. i innych instytucjach obowiązków związanych ze zgłoszeniem tego faktu (likwidacji spółki), E. W. i L. W. przy transakcji sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w W. ul. S. firmie J. S.A. zachowywali się tak jakby nadal prowadzili działalność w spółce cywilnej A.. Wyraźnie wskazuje na powyższe treść przywołanego wyżej pełnomocnictwa z dnia 17 stycznia 2008r. oraz oświadczenie E. W. zapisane w akcie notarialnym z dnia 18 stycznia 2008r., że umowę sprzedaży zawarła działając również w imieniu L. W. jako jedyni wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą A. spółka cywilna E. W., L. W..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego po rozwiązaniu spółki małżonkowie E. i L. W. nadal posiadali prawo do nieruchomości położonej w W. ul. S., tylko już nie w ramach współwłasności łącznej lecz w częściach ułamkowych, które zbyli J.S.A. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika nadto, że cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w kwocie brutto 8.540.000,00 zł, została przez J.S.A. w całości zapłacona, zgodnie z dyspozycją sprzedającego opisaną w akcie notarialnym, w części przekazana została na rachunki bankowe prowadzone przez Bank Spółdzielczy dla A. spółka cywilna E. W., L. W., w tym na spłatę kredytu udzielonego A. spółka cywilna (bowiem po likwidacji spółki wspólnicy nie zlikwidowali rachunków bankowych prowadzonych dla tej spółki) w części innym podmiotom wskazanym przez stronę sprzedającą. Zatem środki uzyskane z tej transakcji przeznaczono na spłatę zobowiązań zaciągniętych w ramach spółki cywilnej A. przez oboje wspólników tj. na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku Spółdzielczym, zobowiązań wynikających z zawartej uprzednio (w trakcie funkcjonowania A. spółka cywilna) przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z E. spółką z o.o., nadto pozostała część z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości pozostawała na koncie prowadzonym przez Krakowski Bank Spółdzielczy dla A. spółka cywilna E. W., L. W.. Podkreślenia wymaga, że L. W. miał pełny dostęp i prawo dysponowania środkami jakie wpływały na rachunki bankowe A. spółka cywilna, których był współwłaścicielem. Dodatkowo w postępowaniu wykazano, że w 2008r. z rachunku bankowego prowadzonego dla spółki A. dokonywane były przez lE. na konto osobiste L. W.. Fakt spłaty zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w ramach spółki (zlikwidowanej na dzień regulacji tych zobowiązań), przekazywanie pieniędzy na konto osobiste L. W. nie może być oceniany jako brak jakiejkolwiek korzyści z dokonanej sprzedaży nieruchomości.

Wycofując z działalności gospodarczej - z dniem 30 listopada 2007r. (likwidacja spółki cywilnej A.) nieruchomość położoną w W, przy ul. S., a następnie sprzedając przedmiotową nieruchomość, sprzedający (E. W., L. W.) mieli obowiązek określić dochód z tej transakcji i wykazać go do opodatkowania, czego jednak L. W. nie uczynił.

W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- błędne niezastosowanie art. 866 w związku z art. 865 Kodeksu cywilnego wskutek czego organ nie zakwalifikował dokumentów podpisanych przez E. W., a to umowy o współpracy z dnia 1 lutego 2007r. oraz faktury VAT nr 08/2007 z dnia 26 sierpnia 2007r. jako czynności prawnych pozbawionych skuteczności,

- błędne niezastosowanie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nieprzyjęcie, że zawarcie przez wspólnika spółki cywilnej umowy przekraczającej zakres zwykłych czynności spółki bez umocowania w formie uchwały wspólników lub pełnomocnictwa jest prawnie bezskuteczne i nie rodzi skutków podatkowych,

2) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego, a to poprzez:

- sugerowanie, że odwołujący się udzielił pełnomocnictwa E. W. do dokonania czynności prawnych istotnych dla przedmiotu postępowania,

- pominięcie, że E. W. przy dokonywaniu czynności prawnych będących przedmiotem postępowania nie występowała jako pełnomocnik L. W. (nie powoływała się na jakiekolwiek pełnomocnictwo przez niego udzielone).

Odwołujący się wskazał, że E. W. i L. W. jako wspólnicy A. s.c. nigdy nie podjęli jakiejkolwiek uchwały w przedmiocie zawarcia umowy z K. sp. z o.o., a E. W. podpisując umowę o współpracy z dnia 1 lutego 2007r. i fakturę VAT Nr 98/2007 nigdy nie wskazała, że działa także w imieniu drugiego wspólnika jako jego pełnomocnik. W odwołaniu zwrócono uwagę, że prawo podatkowe nie zawiera własnych, innych niż zawarte w kodeksie cywilnym, regulacji prawnych w zakresie działania (reprezentacji) wspólników spółki cywilnej, uznając, za nieadekwatne powoływanie się w tej kwestii na autonomiczność prawa podatkowego wobec prawa cywilnego przez organ pierwszej instancji. Odwołujący się L. W. przekonywał, że nie posiadał wiedzy na temat transakcji z K. spółką z o.o., a o istnieniu dokumentów związanych z tą transakcją dowiedział się w toku prowadzonego przez organ skarbowy postępowania. Co istotne, podatnik nie uzyskał jakiejkolwiek korzyści (przychodu) z tytułu czynności podjętych przez E. W., do których E. W. jako jeden z dwóch wspólników A. spółka cywilna nie była umocowana przez L. W..

Strona powołała się na przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, argumentując, że działanie jednego ze wspólników spółki cywilnej z przekroczeniem zwykłych czynności spółki bez stosownej uchwały wspólników lub pełnomocnictwa nie wywiera wobec pozostałych wspólników skutecznych skutków prawnych, w tym podatkowych.

Decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. zarzucono dokonanie błędnego ustalenia, że zawarcie przez E. W. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. S.- dokonane w oparciu o prawnie nieskuteczne pełnomocnictwo udzielone w formie aktu notarialnego - w tajemnicy przed L W. i bez przekazania mu stosownej części kwoty uzyskanej z tego tytułu, skutkuje odpowiedzialnością podatkową odwołującego się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym kontekście przypomniano, że udzielenie przez L. W. w dniu 17 stycznia 2008r. pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego m.in. do zbywania nieruchomości, nie jest dowodem na to, że wiedział, że w dniu 18 stycznia 2008r. ma nastąpić podpisanie umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Wieliczce przy ul. S. z J.S.A.

Decyzjami z dnia 13 grudnia 2013r. o numerach [....] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że strona argumentowała wprawdzie, że E. W. podpisując z K. spółką z o.o. umowę o współpracy z dnia 1 lutego 2007r., nie powoływała się na jakiekolwiek pełnomocnictwo udzielone przez L. W., nie wskazała, że działa także w imieniu drugiego wspólnika, jednakże z redakcji samej umowy wynika, że E. W. działa w imieniu spółki cywilnej A. tj. w imieniu jej wspólników czyli swoim i L. W., kolejno faktura nr 98/2007 również wystawiona została w imieniu A. spółka cywilna E. W., L. W.. Organ drugiej instancji podkreślił, że w stosunkach z osobami trzecimi wspólnicy spółki cywilnej nie są związani szczegółowymi zapisami umowy spółki, nie mogą się wobec osób trzecich powoływać na takie zapisy. Wynika to z faktu, że umowa spółki cywilnej wywołuje w tym zakresie skutki tylko o charakterze wewnętrznym (między wspólnikami), odmienne od skutków wywołanych w obrocie gospodarczym w stosunku do osób trzecich. Zawarcie zatem przez wspólnika z osobą trzecią umowy, jest dla nich wiążące i w żaden sposób nie wpływa na ważność takiej czynności. Tak też działania podejmowane przez wspólników spółki A. były odbierane przez ich kontrahentów.

Organ odwoławczy nadmienił, że mija się z prawdą twierdzenie zawarte w odwołaniu, iżby L. W. nie uzyskał jakiejkolwiek korzyści (przychodu) z tytułu czynności podjętych przez E. W., bowiem należności jakie wpływały od K. sp. z o.o. za wykonane na podstawie umowy z dnia 1 lutego 2007r. usługi wpłynęły na rachunek bankowy prowadzony dla A. spółka cywilna E. W., L. W., do którego to rachunku L. W. miał pełny dostęp, i którego z racji współwłasności spółki cywilnej również był właścicielem.

W postępowaniu wykazane zostało, że środki pieniężne jakie wpłynęły na konto spółki cywilnej stanowiły zapłatę za wykonane w ramach działalności gospodarczej usługi, a do podejmowania tych czynności umocowany był w imieniu obydwu wspólników jeden ze wspólników, zatem w świetle powyższego transakcja ta nie może zostać zakwalifikowana do czynności nieważnych bezwzględnie, czynności, które nie mogą być wykonane (np. sprzedaż rzeczy nieistniejącej), czyli do czynności które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny. W tej sytuacji, brak jakiegokolwiek uzasadnienia do uwzględniania przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy uregulowań art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, jak to sugerował odwołujący się.

W dalszej kolejności organ drugiej instancji podniósł, że w świetle zebranego materiału dowodowego pozbawiony jest podstaw zarzut strony, że dokonano błędnego ustalenia, iż zawarcie przez E. W. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. S., nastąpiło w tajemnicy przed L. W. i bez przekazania mu stosownej części kwoty uzyskanej z tego tytułu. Przeczą takiemu twierdzeniu ustalone okoliczności faktyczne sprawy, a także fakt, że na dzień 18 stycznia 2008r. w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości położonej w W., przy ul. S.- będącej przedmiotem transakcji z J.S.A. - widnieli E. W., L. W. w ramach współwłasności łącznej w spółce cywilnej A., gdyż po rozwiązaniu spółki w dniu 30 listopada 2007r. jej byli wspólnicy nie wywiązali się z obowiązku i nie dokonali stosownego zgłoszenia w celu wpisu w księgach wieczystych zmiany charakteru współwłasności z łącznej na współwłasność w częściach ułamkowych.

Niewiarygodne, w ocenie organu odwoławczego są argumenty, które pojawiły się dopiero na tym etapie sprawy, odnoszące się do kwestionowania podpisu złożonego na aneksie do umowy spółki cywilnej oraz deklaracjach NIP-2 i NIP-D złożonych w dniu 18 stycznia 2008r. w Urzędzie Skarbowym.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie decyzji dotyczącej 2007r. skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie ustalenia, że E. W. bez wiedzy i akceptacji skarżącego jako wspólnika A. spółka cywilna oraz nie działając jako jego pełnomocnik, zawarła umowę z K. sp. z o.o., i nieprzyjęcie, że nie spowodowało to po stronie skarżącego konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Przywołując te same przepisy w kontekście drugiej z wymienionych wyżej decyzji, skarżący wytknął organowi odwoławczemu:

- zaakceptowanie błędnego ustalenia dokonanego przez organ pierwszej instancji, że zawarcie przez E. W. działającej jako wspólnik A. spółka cywilna umowy sprzedaży nieruchomości położonej w W przy ul. S., dokonane - wg stanowiska organów podatkowych - w chwili nieistnienia spółki A., w tajemnicy przed L. W. i bez przekazania mu stosownej części kwoty uzyskanej z tego tytułu, skutkuje odpowiedzialnością podatkową skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.,

- pominięcie istotności faktu zaprzeczenia przez podatnika faktowi złożenia przez niego podpisów pod: aneksem z dnia 30 listopada 2007r. pod wydrukowanym tekstem "L. W." oraz na deklaracjach NIP-2 i NIP-D złożonych 18 stycznia 2008r. w Urzędzie Skarbowym.

Skarżący podjął polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonych decyzjach, odnosząc się do licznie zacytowanych wypowiedzi organu zaczerpniętych z uzasadnień, podtrzymując przy tym forsowaną w toku postępowania podatkowego tezę o bezskuteczności w świetle prawa cywilnego dokonanych przez E. W. w latach 2007-2008 transakcji generujących przychód podatkowy także po stronie skarżącego. W kontekście sformułowanego stanowiska według którego E. W. podejmowała działania w tajemnicy przed skarżącym i jego w tym zakresie wiarygodności, skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2013r. o umorzeniu śledztwa przeciwko L. W.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg.

W pismach procesowych z dnia 23 lutego 2015r. skarżący podtrzymując skargi, kolejny raz odniósł się do kwestii złożonych podpisów na aneksie do umowy spółki z dnia 30 listopada 2007r. oraz deklaracjach NIP-2 i NIP-D złożonych w dniu 18 stycznia 2008r. przedkładając odpis postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa Krowodrzy IX Wydział Karny z dnia 26 stycznia 2015r., sygn. akt IX Kp 578/14/K. W pismach procesowych zarzucono, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego z udziałem E. W., a także nie włączyły do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym za 2007r. 2008r., prowadzonym wobec E. W. oraz z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącego, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r, ponieważ faktura VAT 98/2007 z dnia 26 sierpnia 2007r. zatem termin płatności mijał we wrześniu 2007r., a akcentowany przez organy fakt zawiadomienia skarżącego o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo karne skarbowe nastąpiło dopiero w listopadzie 2013r.

Dodatkowo według skarżącego budzi wątpliwości zakwalifikowanie przychodu osiągniętego w styczniu 2008r. jako przychód z działalności gospodarczej, a nie z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f.), w sytuacji, gdy z dniem 30 listopada 2007r. skarżący miał zaprzestać wykonywanie działalności gospodarczej w spółce cywilnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 337/14 i I SA/Kr 338/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 337/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. i 2008r.

W skargach postawione zostały wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących świadczenia przez spółkę cywilną A. E. W., L. W. w 2007r. na rzecz K. sp. z o.o. usług oraz zawarcia przez E. W. reprezentującą spółkę oraz L. W. w 2008r. umowy sprzedaży nieruchomości w W. na rzecz J.S.A., co skutkowało obciążeniem skarżącego przychodem uzyskanym z przeprowadzonych transakcji i w konsekwencji określeniem skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 93.947,00 zł, a za 2008r. w kwocie 683.508,00 zł.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie spełniły wymogi, wynikające z powyższych uregulowań. Ustaliły w sposób wyczerpujący istotne kwestie faktyczne, zaś w wydanych decyzjach omówiły zebrany materiał dowodowy i zastosowane przepisy prawa. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Zaakceptować należy również dokonaną przez organy podatkowe subsumcję przepisów prawa materialnego.

Skarżący powoływał się na bezskuteczność czynności (świadczenia usług) pomiędzy spółką A. i K. sp. z o.o., gdyż E. W. zawierając umowę o współpracy z dnia 1 lutego 2007r. i następnie w jej wykonaniu świadcząc usługi doradcze w imieniu spółki, działała bez wiedzy i akceptacji skarżącego i nie działała jako pełnomocnik skarżącego, a umowa została zawarta bez stosownej uchwały wspólników. W tym zakresie skarżący odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego (art. 865 i art. 866) regulujących umowę spółki cywilnej. Natomiast umowa sprzedaży nieruchomości położonej w Wieliczce, zdaniem skarżącego, została zawarta w oparciu o prawnie nieskuteczne pełnomocnictwo, w tajemnicy przed skarżącym i bez przekazania mu stosownej części kwoty uzyskanej z tej transakcji.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy przeczy w/w opisanym zarzutom przedstawionym w skargach. W tym zakresie organy podatkowe pozyskały dowody w postaci dokumentów z różnych źródeł, przeprowadzono kontrole i czynności sprawdzające, przesłuchano skarżącego, świadków, szczegółowo omówione i ocenione w zaskarżonych decyzjach.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżący podjął próbę podważenia skuteczności spornych transakcji z perspektywy regulacji cywilnoprawnych. Jednakże w opinii Sądu problem w obydwu rozpoznanych sprawach nie sprowadzał się jakby tego chciał skarżący, do oceny samych umów i ich skuteczności na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, ale dotyczył prawnopodatkowej oceny całości zdarzeń, związanych z tymi transakcjami. Wbrew twierdzeniom skarżącego, należy uznać za prawidłowe wnioski i ustalenia organów podatkowych, które po przeprowadzeniu wnikliwiego postępowania i zebrania obszernego materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że skarżący nie wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007r. przychodu z tytułu transakcji dokumentowanej fakturą VAT nr 98/2007, a w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. S .

W związku z powyższym, że dla oceny zasadności wydanych w rozpoznawanych sprawach podatkowych rozstrzygnięć należało ustalić, czy doszło do zdarzeń, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie obowiązku podatkowego i w konsekwencji zapłaty podatku. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest nie to, czy czynność prawna jest niewadliwa z punktu widzenia prawa cywilnego, ale czy podatnik osiągnął przychód/dochód podlegający opodatkowaniu. Zatem najważniejszym elementem stanu faktycznego w tym wypadku nie jest sama czynność prawna i jej prawidłowość, tylko powstanie po stronie podatnika przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W opinii Sądu organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka A. wykonała na rzecz K. sp. z o.o. usługi, których wykonanie zostało potwierdzone wystawieniem faktury VAT nr 98/2007 z 26 sierpnia 2007r. na kwotę netto 274.000,00 zł. Wykonanie usług zostało poprzedzone zawarciem w dniu 1 lutego 2007r. umowy współpracy pomiędzy A. spółką cywilną E. W., L. W. i K. sp. z o.o. Niezależnie od oceny skuteczności tej umowy na gruncie prawa cywilnego (w tym zakresie skarżący podnosił brak stosownej uchwały wspólników) – z jej tytułu na konto A. spółka cywilna wpłynęły środki pieniężne. Umowa w tym zakresie została zatem przez obie strony wykonana. Wykonanie tej umowy oraz zapłatę za usługi potwierdziła druga strona umowy. Na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, że zostały podjęte jakiekolwiek kroki przez strony transakcji zmierzające do jej unieważnienia na drodze sądowej.

Skarżący miał 50 % udziału w obowiązkach i uprawnieniach z działalności, prowadzonej w ramach spółki cywilnej. Skoro tak, to wykonanie czynności objętych sporną umową – choćby sama umowa była wadliwa – musiało prowadzić do powstania po jego stronie przychodu podlegającego zakwalifikowaniu jako przychodu z działalności gospodarczej (jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osoba prawna, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej). Skarżący nie kwestionował, że w 2007r. prowadził działalność gospodarczą będąc wspólnikiem A. spółka cywilna E. W., L. W.. Skarżący, jak ustalono w toku postępowania podatkowego uczestniczył w działalności spółki, jak sam zeznał współpracował z żoną w sprawach objętych zakresem działania spółki. Miał dostęp do rachunków bankowych i możliwość dokonywania operacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza. Jednocześnie w czasie prowadzenia wspólnej działalności w ramach spółki A. skarżący wielokrotnie udzielał małżonce E. W. upoważnień i pełnomocnictw w tym formie aktów notarialnych. W dniu 15 marca 2006r. upoważnił E. W. do jednoosobowego reprezentowania firmy A. spółka cywilna we wszelkich sprawach związanych z działalnością firmy, a w szczególności do zawierania kontraktów, ustalania ich warunków i wyboru kontrahentów. Z kolei w dniu 25 maja 2006r. skarżący udzielił E. W. bardzo szerokiego pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego Rep.[...]. Zatem niewątpliwie E. W. działając w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik skarżącego uprawniona była do zawarcia umowy z dnia 1 lutego 2007r., a spółka do realizacji usług w ramach zawartej umowy oraz wystawienia faktury VAT nr 98/2007 z dnia 26 sierpnia 2007r. na kwotę netto 274.000,00 zł. W toku postępowania nie stwierdzono, aby któreś z opisanych pełnomocnictw zostało odwołane, również skarżący nie podnosił takiej okoliczności. Oceniając wiarygodność twierdzeń skarżącego, że nie wiedział o zawarciu przedmiotowej transakcji nie można pominąć faktu, że skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007r. wykazał przecież dochód osiągnięty z udziału w spółce cywilnej A., co wskazuje, że w tymże roku spółka normalnie funkcjonowała w obrocie gospodarczych, osiągała przychody, a skarżący aktywnie uczestniczył w jej działalności i znane mu było okoliczności zawarcia transakcji ze spółką K., co potwierdzają zeznania samego skarżącego złożone w dniu 8 marca 2013r. w charakterze strony, a także zeznania świadków J. L. z dnia 10 września 2012r. oraz W. Ś. z dnia 18 kwietnia 2013r.).

Podobnie należy ocenić umowę sprzedaży nieruchomości w W. z dnia 18 stycznia 2008r. Jak ustaliły organy podatkowe małżonkowie E. W. i L. W. w dniu 12 sierpnia 2004r. w ramach spółki cywilnej A. nabyli udział w użytkowaniu wieczystym nieruchomości i udział we współwłasności budynku posadowionego na tej działce za cenę brutto 2.684.000,00 zł. W skład tej nieruchomości zlokalizowanej w W. przy ul. S. wchodziły dwa odrębne lokale użytkowe. Nieruchomość ta stanowiła współwłasność łączną małżonków (wspólników spółki A.) i była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Ujęta była w ewidencji środków trwałych i wspólnicy dokonywali odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Z treści umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 18 stycznia 2008r. wynika, że umowę zawarła E. W. działając również w imieniu L. W. jako jedyni wspólnicy A. spółka cywilna. Na okoliczność działania w imieniu L. W. zostało przedłożone pełnomocnictwo z dnia 17 stycznia 2008r. udzielone w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] o szerokim zakresie umocowania do zawierania umów nabycia, zbycia nieruchomości, rozwiązywania umów, występowania w imieniu spółki we wszelkich sprawach przed bankami, wszelkimi urzędami itd. Udzielając owego pełnomocnictwa w dniu 17 stycznia 2008r. skarżący oświadczył, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A. s.c. E. W., L. W. z siedzibą w Krakowie przy ul. W. nr [...] ustanawia swoim pełnomocnikiem swoją żonę E. W.. Z powyższych bezspornych ustaleń faktycznych wnika zatem, że na dzień przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości w Wieliczce skarżący miał pełne zaufanie do małżonki i jednocześnie wspólnika w interesach, udzielając E. W. pełnomocnictwa o tak szerokim zakresie. Nie może zatem obronić się pogląd, że skarżący, który przecież od wielu lat prowadził działalność gospodarczą wspólnie z małżonką, udzielając pełnomocnictwa małżonce w obecności notariusza był kompletnie nieświadomy tego co robi i w jakim celu to pełnomocnictwo może być wykorzystane. Tezie, że sprzedaż spornej nieruchomości nastąpiła w tajemnicy przed skarżącym przeczą także inne ustalenia faktyczne (zeznania skarżącego z dnia 8 marca 2013r.) z których wynika, że skarżący wiedział o negocjacjach prowadzonych z J.S.A. wyjaśniając, że trwały one kilka miesięcy, że prowadziła je żona, do której miał zaufanie. Wiedział również o zamierzonej sprzedaży, o czym świadczy treść pełnomocnictwa z dnia 17 stycznia 2008r. w którym upoważnił E. W. do rozwiązania wszelkich umów w tym w szczególności umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej w dniu 9 lutego 2005r. zmienionej aneksem z dnia 8 lutego 2006r. na warunkach według uznania pełnomocnika. W treści aktu notarialnego z dnia 18 stycznia 2008r. zapisano, że przed tą transakcją w tym samym dniu, w tej samej kancelarii notarialnej doszło do rozwiązania umowy przedwstępnej z E. Sp. z o.o. z dnia 9 lutego 2005r. zmienionej aneksem z dnia 8 lutego 2006r., która to umowa została wyszczególniona w pełnomocnictwie z dnia 17 stycznia 2008r. Słuszny jest zatem wniosek organu odwoławczego, że skarżący udzielając pełnomocnictwa w dniu 17 stycznia 2008r. był doskonale zorientowany w sytuacji prawnej nieruchomości położonej w W. przy ul. S. i zamiarze jej sprzedaży. Dlatego należy odrzucić jako niewiarygodne tłumaczenie skarżącego, że o analizowanej transakcji dowiedział się dopiero w toku postępowania podatkowego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Powyższe ustalenia pozostają w oczywistej opozycji do forsowanej w toku postępowania podatkowego oraz w skardze tezy, że zawarcie spornej umowy nastąpiło w tajemnicy przed skarżącym. Pozbawianie jest również podstaw twierdzenie, że skarżący nie osiągnął z powyższej transakcji żadnych korzyści, gdyż nie została mu przekazane należna cześć kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że cena wynikająca z aktu notarialnego w kwocie brutto 8.540.000,00 zł została przez J.S.A. w całości zapłacona, zgodnie z dyspozycja sprzedającej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał w jaki sposób zostały rozdysponowane środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży, że w części środki te przekazane zostały na rachunki bankowe spółki A., w tym na spłatę kredytu udzielonego spółce oraz w części innym podmiotom wskazanym w akcie notarialnym. Bez wątpienie, skarżący partycypował w środkach uzyskanych ze sprzedaży chociażby poprzez spłatę kredytu, który obciążał spółkę cywilną, a więc także skarżącego. Ponadto pozostała część z zapłaconej kwoty pozostawała na koncie spółki, do którego skarżący miał niczym nieograniczony dostęp. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że ktokolwiek (np. małżonka) ograniczał mu dostęp do konta bankowego spółki i prawo do dysponowania środkami wpływającymi na konto spółki. Dodatkowo ustalono, a tych ustaleń skarżący także nie podważył, że w 2008r. z rachunku bankowego spółki A. dokonywane były przelewy na konto osobiste skarżącego. Właściwa jest zatem konstatacja organu drugiej instancji, że fakt spłaty zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach spółki, przelew środków na rachunek osobisty skarżącego nie może być oceniony jako brak jakiejkolwiek korzyści z dokonanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w W.

Odnosząc się z kolei do okoliczności związanych z likwidacją działalności gospodarczej z dniem 30 listopada 2007r., które posłużyły skarżącemu do podważenia ustaleń organów podatkowych m.in. poprzez kwestionowanie podpisu skarżącego na aneksie do umowy spółki cywilnej oraz deklaracjach NIP-2 i NIP-D złożonych w dniu 18 stycznia 2008r. w Urzędzie Skarbowym, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie miały one istotnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości w Wieliczce. Niezależnie bowiem od faktu likwidacji działalności gospodarczej, E. W. i skarżący pozostawali współwłaścicielami tej nieruchomości i w momencie jej sprzedaży osiągnęli przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawna, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) – art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Niezależnie od powyższego Sąd podziela dokonaną przez organ drugiej instancji ocenę ustaleń faktycznych, że spółka cywilna A. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 30 listopada 2008r. Jak zdaje się wynikać z wywodów skargi okoliczność, czy spółka cywilna A. istniała bądź nie istniała w dniu 18 stycznia 2008r. miała w ocenie skarżącego istotne znaczenie dla przyjęcia, że zawarta umowa sprzedaży z dnia 18 stycznia 2008r. nie była skuteczna w świetle prawa cywilnego.

Uzupełniając przedstawione już wcześniej w tym zakresie uwagi, można jeszcze dodać, że fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bo jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2283/11 oraz wyrok NSA z dnia 17 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1801/11. Poglądy orzecznictwa, dotyczące prawnopodatkowych skutków czynności prawnej nieważnej z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, mogą być odnoszone również do innych wad tych czynności.

Jakkolwiek w skargach brak jest bezpośredniego odwołania się w tym zakresie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednakże poprzez przyjętą argumentację (bezskuteczność zawartych transakcji) skarżący niejako nawiązuje do tych regulacji (powoływał się na ten przepis w odwołaniu). Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że art. 2 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w ogóle nie odnosi się do sytuacji, z jakimi mamy do czynienia w niniejszych sprawach. Czynności, jakie były objęte spornymi transakcjami (świadczenie usług doradczych, sprzedaż nieruchomości), jak najbardziej mogą być przedmiotem umowy skutecznej prawnie. Można się co najwyżej spierać, czy dana umowa jest skuteczna, ale dotyczy to kwestii konkretnej czynności prawnej, natomiast wspomniany przepis odnosi się do czynności, które w ogóle, w żadnych okolicznościach nie mogą być przedmiotem skutecznej prawnie umowy. W powołanym przepisie chodzi natomiast o zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. przywołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1801/11).

Jak ustaliły organy podatkowe, spółka cywilna A. wykonała usługi, objęte fakturą VAT nr 98/2007 z dnia 26 sierpnia 2007r. i otrzymała zapłatę za wykonaną fakturę. Podobnie umowa sprzedaży z dnia 18 stycznia 2008r. została wykonana przez obie strony umowy. Stwierdzenie tych faktów jest wystarczające do oceny skutków prawnopodatkowych zdarzenia, niezależnie od cywilnoprawnej oceny tych transakcji.

Z powyższych względów argumenty, podnoszone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz sądowego nie dotyczyły kwestii najistotniejszych w sprawach. Niemniej jednak w odpowiedzi na nie wypada zauważyć, że materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska, że skarżący nie miał wiedzy o zawieranych transakcjach, a tym bardziej, że transakcje zostały przeprowadzone w tajemnicy przed skarżącym.

W kontekście powyższego należało odrzucić wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2013r. sygn. akt I Ds.1654/13 o umorzeniu śledztwa przeciwko L.W.. W tym miejscu należy przypomnieć, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji publicznej wydającym zaskarżona decyzję (art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jedynie wyjątkowo stosownie do art. 106 § 3 w/w ustawy, sąd może dopuścić dowód uzupełniający z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Decyzja w tym zakresie należy do Sądu. W ocenie składu orzekającego, wnioskowany dowód nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co wynika także z treści niniejszego uzasadnienia.

W pismach procesowych z dnia 23 lutego 2015r. skarżący kolejny raz zarzucił, że cyt. "organy podatkowe nie przeprowadziły ani wszelkich dowodów ani niezbędnych działań i nie wyjaśniły dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", albowiem pominęły treść tego postępowania (dowodów w nim przeprowadzonych) prowadzonego wobec E. W., a także pominęły treść postępowania karnego skarbowego, o wszczęciu którego zawiadomiono skarżącego pismem z dnia 21 października 2013r., czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten należało odrzucić jako bezzasadny. Skoro małżonkowie E. W. i L. W. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, to oczywistym jest, że ustalenia postępowania kontrolnego jak również podatkowego, jakkolwiek formalnie prowadzonych odrębnie wobec obu wspólników, opierały się na tym samych dowodach, które swoje źródło miały w działalności A. spółka cywilna E. W., L. W.. Informacyjnie można tylko dodać, że od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. E. W. nie złożyła odwołania, a skarga E. W. na decyzję ostateczna określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2008r. wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 717/14 została oddalona.

Postępowanie karne skarbowe w sprawie wspólnika spółki cywilnej oskarżonego o przestępstwo skarbowe ma niewątpliwie bezpośredni związek ze sprawą podatkową, bowiem odnosi się do tych samych zdarzeń i okoliczności. Nie oznacza to jednak, że jest ono istotną przesłanką jurysdykcji w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Postępowanie karne nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ podatkowy powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Celem postępowania karnego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony prawem. W postępowaniu karnym szczególną rolę odgrywa wywodząca się z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP ("każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu.") zasada domniemania niewinności, która nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się na względach obiektywnych, nie badają zaś motywów działania podatnika i stopnia jego zawinienia. Niezależnie zatem od tego, czy postępowanie karne w ogóle będzie wszczęte czy nie, czy będzie się toczyło czy zostanie umorzone, czy jego wynik będzie skazujący czy uniewinniający, nie ma ono tak istotnego wpływu na postępowanie kontrolne i podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1223/12). Ponadto należy podkreślić, że skarżący postulując powyższe nie wskazał w jakim zakresie ustalenia postępowania karnego skarbowego mogłyby być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym.

W piśmie procesowym uzupełniającym skargę na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. skarżący jak się wydaje wyraża wątpliwości w zakresie podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji, jednakże nie wskazuje jaki konkretny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został naruszony i na czym to naruszenie miałoby polegać. Niemniej jednak odpowiadając na zasygnalizowane wątpliwości, Sąd dokonał z urzędu kontroli w tym zakresie, nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił przesłanki zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Wbrew sugestiom skarżącego organy podatkowe uznały uzyskany przychód z odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego za przychód z działalności gospodarczej nie ze względu na fakt prowadzenia w 2008r. działalności gospodarczej w spółce A., lecz z uwagi na treść powołanych wyżej przepisów, z których wynika, ze uznaje się za przychody z działalności gospodarczej zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby tej działalności, składników majątku, będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych, używanych aktualnie jak również przychody że sprzedaży tych składników po likwidacji działalności, jeżeli zbycie nastąpiło w okresie 6 lat - liczonym od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątkowy został wycofany z działalności (np. na skutek likwidacji działalności), a dniem jego odpłatnego zbycia (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1507/08, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2290/10, wyrok WSA z dnia 12 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1471/13). Tym samym organ nie uchybił wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie chybione należy uznać rozważania skarżącego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., u podstaw których jak się wydaje legła całkowicie błędna interpretacja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania podatkowego PIT-36L za 2007r. złożonego przez skarżącego, upływał z dniem 30 kwietnia 2008r., tym samym pięcioletni termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku przypadał na dzień 31 grudnia 2013r., nie jak błędnie wyliczył skarżący na dzień 31 grudnia 2012r. Decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane i doręczone przed dniem 31 grudnia 2013r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, zatem dywagacje na temat niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie zbędne.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawionego w zaskarżonych decyzjach i w konsekwencji uznając skargi za nieuzasadnione na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.