Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1173/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 146 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz Sędzia WSA Maja Chodacka (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 14 czerwca 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną i stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży 12 działek o nr: 5027, 5028, 5029, 5031, 5032, 4711, 4712, 4714, 4715, 6549, 6970 i 6971 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021r. poz. 685, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w związku z zapisami w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego – jest nieprawidłowe.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji we wniosku o jej wydanie przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest właścicielem działek gruntu, które zgodnie z obowiązującym na tym terenie Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej "MPZP") - Uchwała Rady Gminy z 11.03.2009r. są oznaczone jako "R". Zgodnie z MPZP "Tereny rolnicze: ( grunty orne "R", ( użytki zielone "RZ", ( tereny produkcji ogrodniczej i sadowniczej "RO", ( tereny obsługi produkcji w gospodarstwach rybackich "RU", ( tereny stawów hodowlanych "RRO", ( tereny gospodarstw agroturystycznych "Ra". 1. Przeznaczenie terenów: 1) gospodarka rolna prowadzona na gruntach ornych, łąkach, pastwiskach, w sadach i stawach hodowlanych, 2) działalność związana z prowadzeniem gospodarstw agroturystycznych, a) zgodnie z ustaleniami szczegółowymi § 62 (dotyczy terenów oznaczonych na mapie jako A 29Ra, R29aRa). 2. Przeznaczenie dopuszczalne: 1) budynki i urządzenia związane z produkcją rolniczą, nie wymagające zgody na nierolnicze przeznaczenie gruntów rolnych, 2) budynki mieszkalne jednorodzinne budowane w celu poprawy warunków bytowych rodziny, w granicach siedliska zabudowy siedliskowej; (...) 3) utrzymanie istniejących obiektów budowlanych z możliwością wykonywania robót budowlanych oraz zmiany sposobu użytkowania zgodnie z przeznaczeniem terenu, 4) urządzenia niezbędne dla prowadzenia gospodarki rolnej, ogrodniczej, sadowniczej itp., tunele foliowe, szklarnie i obiekty małej architektury, 5) urządzenia nietrwale związane z gruntem służące rekreacji i turystyce sezonowej - letniej i zimowej, niewymagające zgody na zmianę przeznaczenia terenu, jak: a) pola biwakowe, b) trasy piesze, rowerowe, c) urządzone punkty widokowe, wypoczynkowe, przystankowe, d) plaże na podłożu naturalnym. 6) zalesienia - na terenach oznaczonych na rysunku planu symbolem graficznym oraz innych, zgodnie z aktualnymi przepisami, 7) zieleń naturalna stanowiąca obudowę biologiczną cieków lub miedz, a) w terenach narażonych na niebezpieczeństwo zalewów powodziowych należy stosować przepisy odrębne, 8) urządzenia komunikacji, infrastruktury technicznej i melioracji, niewymagające zezwolenia na zmianę sposobu użytkowania gruntów rolnych, 9) urządzenia związane z zabezpieczeniem terenów przed skutkami powodzi: wały ochronne, rowy odwadniające, zbiorniki wodne itp.".

Działki te nie są zabudowane i nie były wydane w ich zakresie warunki zabudowy. W uzupełnieniu wniosku z 13 maja 2021r., w odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu organu z 5 maja 2021r. Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowany sprzedażą wszystkich działek objętych KW nr [...] Wszystkie działki wymienione w tej księdze wieczystej są objęte postępowaniem interpretacyjnym. Są to działki o numerach: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]. Jest to 12 działek objętych tą samą księgą wieczystą. Działki te mogą być sprzedawane pojedynczo lub po kilka, zależnie od oczekiwań nabywców, w różnym czasie i po różnych wartościach. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym przez Radę Gminy w dniu 11 marca 2009r. - wszystkie działki (12 działek) objęte niniejszym wnioskiem położone są na terenach oznaczonych w MPZP symbolem "R". Mają zatem takie samo przeznaczenie - jako tereny rolnicze.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przypadku sprzedaży ww. działek Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zapisami w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatna dostawa działek opisanych w Miejscowym Planie Zagospodarowania jako tereny gruntów ornych R – z przeznaczeniem zgodnie z zacytowanym powyżej opisem z właściwego MPZP – winna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika ze przywołanego przez stronę orzecznictwa sądowego oraz interpretacji podatkowych dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnicze znaczenie ma podstawowe przeznaczenie gruntu w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Dalsze dopuszczalne przeznaczenie gruntu może jedynie być traktowane jako uzupełnienie podstawowego przeznaczenia, ale nie może go zmieniać. W analizowanym stanie faktycznym podstawowe przeznaczenie działek Wnioskodawcy to wykorzystywanie na cele stricte rolnicze, jako grunty orne. W tym ujęciu zupełnie drugorzędne znaczenie ma pozostałe przeznaczenie. Przy czym zabudowa na gruntach Wnioskodawcy oznaczonych "R" w ramach tego ewentualnego pozostałego przeznaczenia nie może być w żadnym razie dowolna, tj. zwykła mieszkaniowa, czy usługowa, ale musi być podporządkowana zasadniczemu przeznaczeniu gruntu, tj. na cele rolnicze. Wchodzić mogą zatem w grę budynki gospodarskie, czy budynki w ramach gospodarstwa rolnego przeznaczone na zamieszkanie osób prowadzących takie gospodarstwo.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ przywołał w interpretacji przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021r. poz. 741 ze zm., dalej: "ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym") i stwierdził, że analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020r. poz. 1333, ze zm.). Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że w treść art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki). Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. obiekty infrastruktury technicznej, miejsca postojowe, trasy komunikacyjne). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowalny. Uwzględniając treść wyżej powołanych przepisów w kontekście treści złożonego wniosku, z którego wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza dla każdej z 12 działek możliwość lokalizacji m.in. budynków i urządzeń związanych z produkcją rolniczą 11 oraz budynków mieszkalnych jednorodzinnych budowanych w celu poprawy warunków bytowych rodziny, w granicach siedliska zabudowy siedliskowej, stwierdzić należy, że grunt ten stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, należy go uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W związku z tym, że działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy stanowią teren budowlany, ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.4. Strona skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że "gruntami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego" pozostają zarówno grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z podstawowym przeznaczeniem gruntów wynikającym z właściwego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego jak i grunty co do których MPZP przewiduje jako przeznaczenie podstawowe - prowadzenie gospodarki rolnej, zaś w ramach dalszego uzupełniającego przeznaczenia, możliwość zabudowy budynkami związanymi wyłącznie z ww. gospodarką rolną;

b) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z wydaniem rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Niezależnie od powyższego wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dowodu w postaci Uchwały Nr XXVIII /185/09r. Rady Gminy Porąbka z dnia 11 marca 2009roku w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Porąbka (dostępnej w sieci internet).

1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

2.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

2.2. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na ich błędnej wykładni okazały się zasadne.

Zagadnienie wykładni i wzajemnej relacji art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne stanowisko zajęte wyrokach z 19 października 2018r. sygn. akt I FSK 1992/16, z 30 stycznia 2019r. sygn. akt I FSK 1829/16, z 9 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z 6 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 1883/15. Wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Strona skarżąca w złożonej skardze wskazywała na poglądy przedstawione w niektórych z przywołanych orzeczeń.

2.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Bezspornym jest, że w świetle powyższych przepisów o warunkującym zastosowanie zwolnienia podatkowego przeznaczeniu terenów, dla których sporządzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decydują zapisy tegoż planu.

Należy uznać, iż niewłaściwie organ rozstrzygające znaczenie z punktu widzenia klasyfikacji gruntu jako budowlanego przypisał wskazanemu w planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczalnemu (szczegółowemu) przeznaczeniu gruntu, nie zaś przeznaczeniu podstawowemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w miejscowym planie określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

W orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów, czy też preferencje lokalnej społeczności, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2006r. sygn. akt I OSK 1278/06).

Uprawniony jest więc wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

Przy czym brak jest legalnej definicji pojęcia "grunty przeznaczone pod zabudowę". Zdaniem Sądu nie może jednak budzić wątpliwości, że samo to pojęcie jednoznacznie wskazuje na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane). Celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób.

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wyjaśniła, że zgodnie z obowiązującym na tym terenie Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego - Uchwała Rady Gminy z 11.03.2009r. są oznaczone jako "R". Zgodnie z MPZP "Tereny rolnicze: ( grunty orne "R", ( użytki zielone "RZ", ( tereny produkcji ogrodniczej i sadowniczej "RO", ( tereny obsługi produkcji w gospodarstwach rybackich "RU", ( tereny stawów hodowlanych "RRO", ( tereny gospodarstw agroturystycznych "Ra". 1. Przeznaczenie terenów: 1) gospodarka rolna prowadzona na gruntach ornych, łąkach, pastwiskach, w sadach i stawach hodowlanych, 2) działalność związana z prowadzeniem gospodarstw agroturystycznych, a) zgodnie z ustaleniami szczegółowymi § 62 (dotyczy terenów oznaczonych na mapie jako A 29Ra, R29aRa). 2. Przeznaczenie dopuszczalne: 1) budynki i urządzenia związane z produkcją rolniczą, nie wymagające zgody na nierolnicze przeznaczenie gruntów rolnych, 2) budynki mieszkalne jednorodzinne budowane w celu poprawy warunków bytowych rodziny, w granicach siedliska zabudowy siedliskowej; (...) 3) utrzymanie istniejących obiektów budowlanych z możliwością wykonywania robót budowlanych oraz zmiany sposobu użytkowania zgodnie z przeznaczeniem terenu, 4) urządzenia niezbędne dla prowadzenia gospodarki rolnej, ogrodniczej, sadowniczej itp., tunele foliowe, szklarnie i obiekty małej architektury, 5) urządzenia nietrwale związane z gruntem służące rekreacji i turystyce sezonowej - letniej i zimowej, niewymagające zgody na zmianę przeznaczenia terenu, jak: a) pola biwakowe, b) trasy piesze, rowerowe, c) urządzone punkty widokowe, wypoczynkowe, przystankowe, d) plaże na podłożu naturalnym, 6) zalesienia - na terenach oznaczonych na rysunku planu symbolem graficznym oraz innych, zgodnie z aktualnymi przepisami, 7) zieleń naturalna stanowiąca obudowę biologiczną cieków lub miedz, a) w terenach narażonych na niebezpieczeństwo zalewów powodziowych należy stosować przepisy odrębne, 8) urządzenia komunikacji, infrastruktury technicznej i melioracji, niewymagające zezwolenia na zmianę sposobu użytkowania gruntów rolnych, 9) urządzenia związane z zabezpieczeniem terenów przed skutkami powodzi: wały ochronne, rowy odwadniające, zbiorniki wodne itp.".

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała również, że działki te nie są zabudowane i nie były wydane w ich zakresie warunki zabudowy.

W Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, co do gruntów oznaczonych symbolem R (dotyczy to wszystkich działek objętych wnioskiem) wskazano, że są to grunty orne z podstawowym przeznaczeniem "gospodarka rolna prowadzona na gruntach ornych, łąkach, pastwiskach, w sadach i stawach hodowlanych". Sama możliwość zabudowy ma charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu, a możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza o zakwalifikowaniu danego obszaru, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę.

Zauważyć należy, że w planie określono dopuszczalne obiekty, które są związane z jego zasadniczym przeznaczeniem, ale też zakazują lokalizacji obiektów budowlanych, które celowi temu nie służą, a budynki i urządzenia w ramach przeznaczenia dopuszczalnego nie mogą mieć samodzielnego charakteru, np. samodzielne budynki mieszkalne jednorodzinne, czy wielorodzinne, a są ściśle powiązane i ograniczone przeznaczeniem podstawowym gruntu. Potwierdza to, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego samo w sobie umiejscowienie na spornych działkach obiektów budowlanych nie może mieć wpływu na ich podstawowe przeznaczenie i nie może być w żadnym razie dowolne (np. zwykła zabudowa mieszkaniowa, czy usługowa), ale musi być podporządkowana zasadniczemu przeznaczeniu gruntu, tj. na cele rolnicze. Wchodzić mogą tu zatem w grę budynki gospodarskie, czy budynki w ramach gospodarstwa rolnego przeznaczone na zamieszkanie osób prowadzących takie gospodarstwo.

Organ wskazując na fakt, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego na gruntach mogą powstać określone obiekty budowlane niezasadnie pominął charakter tych obiektów, jako służących realizacji podstawowego przeznaczenia gruntu.

2.4. Należy podkreślić, iż organ nie wskazał na przepis, który za tereny przeznaczone pod zabudowę nakazywałby uznać każdy grunt, na którym w świetle planu zagospodarowania przestrzennego możliwe jest zlokalizowanie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Takiego przepisu bowiem nie ma. Wykładnia prezentowana przez Dyrektora KIS umożliwiałaby uznanie za tereny budowlane wszelkich terenów, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek budynku, czy obiektu budowlanego. Uprawniony jest więc wniosek, że definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem na danym obszarze miałyby się znaleźć się obiekty o przeznaczeniu innym niż podstawowe, obszarowi właściwemu dla tych obiektów nadaje się inne przeznaczenie.

2.5. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując, że "terenem budowlanym" będą również takie działki dla których szczegółowe warunki zabudowy przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczały pomocniczo wzniesienie różnorakich obiektów budowlanych (budynki i urządzenia związane z produkcją rolniczą, nie wymagające zgody na nierolnicze przeznaczenie gruntów rolnych, budynki mieszkalne jednorodzinne budowane w celu poprawy warunków bytowych rodziny, w granicach siedliska zabudowy siedliskowej; urządzenia niezbędne dla prowadzenia gospodarki rolnej, ogrodniczej, sadowniczej itp., tunele foliowe, szklarnie i obiekty małej architektury, urządzenia nietrwale związane z gruntem służące rekreacji i turystyce sezonowej - letniej i zimowej, niewymagające zgody na zmianę przeznaczenia terenu, urządzenia komunikacji, infrastruktury technicznej i melioracji, niewymagające zezwolenia na zmianę sposobu użytkowania gruntów rolnych, urządzenia związane z zabezpieczeniem terenów przed skutkami powodzi: wały ochronne, rowy odwadniające, zbiorniki wodne itd.), pomimo że podstawowe przeznaczenie (ustalone na podstawie symboli wprowadzanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) było inne niż "pod zabudowę".

Należy zatem uznać za uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.6. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ na podstawie przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

2.7. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa kwota obejmuje wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie – radcy prawnego w wysokości 480 zł.