Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1064/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3, ust. 4 i ust. 6, art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1064/10

UZASADNIENIE

W dniu [...]r. Spółka z o.o. A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu poręczeń i gwarancji bez wynagrodzenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji preparatów do ochrony drewna oraz farb zarówno do wnętrz, jak i na zewnątrz.

W celu finansowania swojej działalności Spółka korzysta z kredytów bankowych oraz linii kredytowej.

W celu zabezpieczenia zobowiązań wobec banku, udziałowiec Spółki, spółka z kapitałem duńskim posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, udzielił gwarancji do wysokości kredytu oraz limitu w ramach linii kredytowej uzyskanej przez Spółkę. Omawiane poręczenia zostały Spółce udzielone poprzez objęcie jej zobowiązań wobec banku gwarancją korporacyjną wystawioną przez udziałowca dla Banku tzw. "letter of guarantee".

Powyższe poręczenie zostało udzielone bez ustanawiania jakiegokolwiek wynagrodzenia dla udziałowca z tytułu udzielonego przez niego zabezpieczenia.

Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż udziałowiec nie prowadzi usług odpłatnego udzielania poręczeń / gwarancji zobowiązań finansowych. Jednocześnie Spółka nie wyklucza możliwości uzyskania w przyszłości poręczenia bądź innej formy zabezpieczenia jej zobowiązań od udziałowca na analogicznych zasadach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy gwarancja udzielona przez udziałowca w celu zabezpieczenia zobowiązań Spółki wobec banku, poręczenia oraz inne podobne zabezpieczenia, które mogą zostać udzielone Spółce w przyszłości przez udziałowca nieodpłatnie stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, udzielone przez udziałowca nieodpłatne gwarancje jego zobowiązań kredytowych oraz poręczenia/gwarancje, które mogą zostać wnioskodawcy udzielone w przyszłości nie stanowią/nie będą stanowić przychodów w postaci nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniesiono, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń.

Zdaniem spółki, doprecyzowania pojęcia "świadczenia" należy szukać na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Powołując się na przepis art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Spółka stwierdziła, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu lub na zaniechaniu (art. 353 § 2). Nadto przytoczyła pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia [...] r. o sygn.[...], zgodnie z którym: "pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy".

Zdaniem wnioskodawcy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody. Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, iż warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - jest jego otrzymanie przez podatnika. Tak więc powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. W konsekwencji, samo udzielenie gwarancji lub innej podobnej formy zabezpieczenia należy uznać za niewystarczające, konieczne jest także wykonanie tegoż zobowiązania.

W opinii wnioskodawcy udzielenie nieodpłatnego poręczenia w chwili objęcia zobowiązań Spółki gwarancją nie będzie powodować po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania gwarancji dopiero, gdy dłużnik (Spółka) nie wykona zobowiązania. Podniesiono, iż zasadne jest przyjęcie, że w momencie dokonania poręczenia dłużnik nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Nie można bowiem uznać, iż otrzymujący uzyskał korzyść kosztem udzielającego poręczenia, bowiem nie dojdzie do zaangażowania jakichkolwiek aktywów po stronie udzielającego poręczenia i nie można mówić o uszczupleniu jego majątku. W konsekwencji, skutków udzielenia poręczenia nie można rozpatrywać na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychodu w związku z uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, na skutek udzielenia poręczenia prawo do ewentualnego świadczenia (polegającego na zaspokojeniu się z majątku podmiotu udzielającego poręczenia) otrzymuje wierzyciel, nie zaś dłużnik zobowiązania, za które dokonywane jest poręczenie. Powyższe stanowisko wynika z istoty instytucji poręczenia, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji udzielenia poręczenia poręczyciel staje się wraz z dłużnikiem współdłużnikiem solidarnym wobec wierzyciela. Tak więc poręczenie służy zabezpieczeniu wierzytelności i jest zawierane w celu zabezpieczenia wierzyciela, który podjął określone zobowiązanie, np. udzielił kredytu na rzecz dłużnika.

Mając na uwadze powyższe podkreślono, iż samo udzielenie poręczenia nie prowadzi do otrzymania praw po stronie dłużnika, co zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przedmiot opodatkowania. W konsekwencji, do momentu spłaty przez udzielającego poręczenia zobowiązań Spółki, nie dojdzie do otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia, gdyż u podmiotu udzielającego poręczenia nie wiąże się to z obciążeniami finansowymi. Zdaniem Spółki, dopiero ewentualna faktyczna spłata zobowiązania spowoduje powstanie kosztu po stronie udzielającego poręczenia oraz obowiązek rozpoznania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Reasumując, w opinii wnioskującej Spółki, udzielone jej przez udziałowca poręczenia zobowiązań kredytowych oraz poręczenia, które mogą jej zostać udzielone w przyszłości nie będą stanowić przychodów w postaci nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której przedstawione powyżej stanowisko Spółki w zakresie stanu zaszłego uznał za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych została wydana odrębna interpretacja w dniu [...] r. o numerze [...], co do której wpłynęła do tutejszego Sądu skarga zarejestrowana pod sygnaturą akt [...].

Uzasadniając interpretację i powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Podniesiono, iż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Przywołując treść art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślono, że dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby.

Wobec powyższego, dla celów podatkowych za "świadczenia" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. .

Wywiedziono, że powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dalej organ podniósł, że stan faktyczny sprawy wskazuje, iż udziałowiec (świadczeniodawca) wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce; innymi słowy, wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Spółka natomiast wskazała, że udziałowiec nie prowadzi usług odpłatnego udzielania poręczeń / gwarancji zobowiązań finansowych.

Reasumując wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia zobowiązań Spółki wobec banku, a wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenia/ gwarancje. Wartość ta jednocześnie stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

Odpowiedź na wezwanie została udzielona pismem z dnia [...] r., w którym organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Spółka zarzuciła indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię.

W ocenie strony skarżącej, udzielone przez udziałowca nieodpłatne gwarancje jej zobowiązań kredytowych nie stanowią przychodów w postaci nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona wskazała, iż aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody. Ponadto, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. W konsekwencji, ewentualne ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, należy rozważyć, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Tym samym, samo udzielenie gwarancji lub innej podobnej formy zabezpieczenia należy uznać, w ocenie strony skarżącej, za niewystarczające, koniecznie jest także wykonanie tegoż zobowiązania. Poza tym skarżąca podniosła, że na skutek udzielenia poręczenia prawo do ewentualnego świadczenia otrzymuje wierzyciel, nie zaś dłużnik zobowiązania, za które dokonywane jest poręczenie.

W ocenie spółki, potwierdzeniem jej stanowiska są wskazane w skardze wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Ministerstwa Finansów.

W konkluzji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stwierdza, że skarga A Spółki z o.o. w Ł. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieodpłatne udzielenie poręczenia/gwarancji zobowiązań kredytowych na rzecz Spółki przez udziałowca tej Spółki stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż udziałowiec Spółki, Spółka z kapitałem duńskim posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym wnioskującej Spółki, udzieliła zabezpieczenia kredytu bankowego poprzez jego gwarancję do wysokości kredytu oraz limitu w ramach linii kredytowej uzyskanej przez Spółkę. Poręczenia te zostały Spółce udzielone poprzez objęcie jej zobowiązań wobec banku gwarancją korporacyjną wystawioną przez udziałowca dla Banku tzw. "letter of guarantee". Spółka poręczająca nie otrzymała w zamian wynagrodzenia. Wnioskodawca, podmiot otrzymujący nieodpłatne poręczenie, wywodzi, że przedmiotowa umowa nie będzie stanowić dla niego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z uzyskaniem przez niego nieodpłatnych poręczeń lub gwarancji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jak słusznie wywodził organ w zaskarżonej interpretacji – orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że za otrzymane nieodpłatnie rzeczy, prawa lub świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

- w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ zasadnie przyjął, że zarówno poręczenie, jak i gwarancja stanowią formy zabezpieczenia zobowiązań, polegające na wprowadzeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika. Udzielenie poręczenia lub gwarancji niesie za sobą ryzyko gospodarcze związane z gotowością do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości, a więc ze spłatą zobowiązań dłużnika. Świadczenie takie jest usługą, która na rynku finansowym ma określoną wartość, bowiem istnieją na rynku instytucje finansowe świadczące odpłatnie tego typu usługi. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że udziałowiec nie prowadzi usług odpłatnego udzielania poręczeń/gwarancji zobowiązań finansowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenie uznać należy, że skarżąca spółka uzyskuje konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na zabezpieczeniu przez inny podmiot udzielonego Spółce kredytu bankowego. Korzyść tę Spółka uzyskuje bezpłatnie, bowiem nie musi w jakikolwiek sposób wynagrodzić gwaranta. Niewątpliwie podatnik uzyskał określoną wyżej korzyść już w chwili udzielenia gwarancji przez ww. Spółkę – udziałowca Spółki skarżącej. Udzielenie gwarancji (zabezpieczenia kredytu) umożliwiło podatnikowi otrzymanie kredytu. Na tym właśnie polega korzyść podatnika. Ma ona wymiar ekonomiczny, bowiem związana jest z ryzykiem finansowym podmiotu udzielającego gwarancji. Podmiot ten musi bowiem liczyć się z ewentualną koniecznością zapłaty w przyszłości długu kredytobiorcy. Ryzyko takie daje się oszacować i wycenić. Ma ono swoją wartość na rynku finansowym, a podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem gwarancji (banki) wyceniają swoje usługi w tym zakresie.

W konsekwencji, spełnione zostają przesłanki uznania przedmiotowych poręczeń lub gwarancji za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - po stronie Spółki powstał przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, którego wartość można ustalić na podstawie art. 12 ust. 6 ww. ustawy.

Ponadto w ocenie tutejszego Sądu - dla kwalifikacji przedmiotowych świadczeń nie ma znaczenia zakres prowadzonej działalności przez podmiot udzielający poręczenia i gwarancji. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie odnosi się bowiem do kryterium profesjonalnego działania podmiotu realizującego nieodpłatne świadczenie jako przesłanki różnicującej skutki podatkowe uzyskania tego świadczenia.

W tym miejscu podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. sygn. AK t[...], wyraził pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w przypadku poręczenia nie postanowiono o wynagrodzeniu za tę czynność, skoro ustawa podatkowa w art. 12 ust. 6 pkt 1 przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim Spółkę gwarancji i poręczenia nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank spełnia bowiem wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Na poparcie powyższego stanowiska przytoczyć tu należy również wyrok NSA z dnia[...] , [...] i z dnia [....] r., sygn. akt [...]. Wracając do pierwszego z przywołanych wyroków NSA, tj. [...], stwierdzić należy, że wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w sprawie [...] - cytowany w skardze Spółki A (w którym z kolei zaprezentowano pogląd zbieżny ze stanowiskiem skarżącej, ale z poglądem tym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się i skutkowało to uchyleniem wyroku WSA w ww. sprawie [...]). Dlatego powoływanie się przez skarżącą na uchylony wyrok WSA w Ł. o sygn. akt [...] pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszył ani przepisów postępowania, ani wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

P. Z.-C.