Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 91/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 10
journal: Dz.U. 2021 poz 371
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi F sp. z o. o. w G. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 28 lipca 2021 r. nr 480000/70-73/207848/2021 w przedmiocie ulg w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. z 28 maja 2021 r. znak [...], 2) zasądza od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 497 zł (słownie czterysta dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 lipca 2021 r. znak: 480000/70-73/207848/2021 znak decyzji: 480000/71/184514/2021/RDZ-B7/3/UTRZ2 Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dalej Prezes, organ II instancji - działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020r. poz. 256, z późn. zm.) (dalej k.p.a.) oraz art. 31zq ust. 8, ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 1842 z późn.zm.) (dalej ustawa o CoVID-19) po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy F SP. z o.o. –dalej strona, skarżący- zakończonej decyzją ZUS Oddział w Z. z dnia 28 maja 2021 r., znak: [...] odmawiającą prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych należnych za okres od 1 lutego 2021 r. do 28 lutego 2021 r. utrzymał sporną decyzję w mocy.

Stan sprawy jest następujący;

Wnioskiem RDZ-B7 z dnia 25.05.2021r. skarżący zwrócił się do ZUS o zwolnienie z obowiązku opłacania składek dla płatników prowadzących w branżach określonych w rozporządzeniu wskazując kod PKD 49.39.Z jako przeważającą działalność za okres grudzień 2020r. styczeń 2021r., luty 2021 r. marzec 2021r. kwiecień 2021r.

ZUS Oddział w Z. decyzją z dnia 28 maja 2021r., znak: [...] odmówił stronie prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych należnych za okres od 1 lutego 2021 r. do 28 lutego 2021 r.

Wskazał przy tym, iż zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z 52.23.Z, 55.10.Z,55.20.Z,55.30.Z.56.10.A,56.10.B,56.21.Z,56.29.Z,56.30.Z59.11.Z,59.12.Z,59.13.Z,59.14.Z,59.20.Z,74.20.Z,77.21.Z,79.11.A,79.12.Z,79.90.A79.90.C82.30.Z85.51.Z,85.52.Z,85.53.Z,85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej,86.90.A, 86.90.D,90.01.Z,90.02.Z90.04.Z,93.11.Z93.13.Z,93.19.Z,93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B,93.29.Z,96.01.Z,96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres.

Zgodnie z § 11 pkt 3 ww. rozporządzenia warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowej lub imiennych raportów miesięcznych należnych za luty 2021 r., nie później niż do dnia 30 czerwca 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania.

Organ zaznaczył iż we wniosku RDZ-B7. wskazano że na dzień 31 marca 2021 r. prowadziła strona przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 49.39.Z.

Jednak zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze REGON, na dzień 31 marca 2021 r., przeważającą strony działalnością według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) był kod 49.31.Z. Kod ten nie uprawnia do zwolnienia z opłacenia należnych składek. Zmiana przeważającej działalności z kodu 49.31.Z. na kod wskazany we wniosku tj. 49.39.Z. nastąpiła 26 kwietnia 2021 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii C0VID-19 (Dz. U. poz. 713) oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r.

Organ podkreślił iż ustawodawca nie przewiduje sprawdzenia rodzaju przeważającej działalności w inny sposób. Jeżeli więc, jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności jest wskazany w rejestrze REGON inny kod PKD niż określony w ustawie ZUS nie ma podstawy prawnej do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek.

We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy strona wskazała iż we wniosku podano kod wiodący PKD 49.39.Z, jako kod faktycznie prowadzonej działalności przewozowej tj. "pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej nie sklasyfikowany" który obejmuje Transport drogowy pasażerski pozostały, autobusowe przewozy szkolne i pracownicze. Natomiast nadzień 31 marca 2021 r. w KRS kod wnioskodawcy wpisany jako działalność wiodąca to kod PKD 49.31.Z" Transport lądowy pasażerski miejski i podmiejski jednak ten zapis był niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. W zawiązku z tym, że tak zapisana działalność nie miała znaczenia dla funkcjonowania Spółki zapisy te nie były analizowane i zmieniane. To uległo zmianie w okresie epidemii koronawirusa gdzie wobec tarczy służącej ochronie miejsc pracy w firmach które poniosły straty spowodowane ograniczeniami w swojej działalności najważniejsze znaczenie nabrał kod PKD przyjęty dla określenia przeważającej działalności Spółki.

Spółka złożyła wniosek o przeniesienie kodu PKD 49.39.Z jako kodu przeważającego jednak rozpatrzenie wniosku i zmiana nastąpiły po 31.03.2021.r.

Wnioskodawca zaakcentował że jego działalnością wiodąca od dawna było działalność oznaczona w PKD jako 49.39.Z Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany o czym świadczą następujące fakty. Wnioskodawca zatrudnia 104 kierowców w tym tylko 12 jest zatrudnionych do wykonywania komunikacji Miejskiej, pozostałych 92 wykonuje zadania objęte kodem PKD 49.39.ZTJ. Pozostały transport pasażerski gdzie indziej niesklasyfikowany. Do wykonywania całej działalności Wnioskodawca wykorzystuje 104 autobusy z czego tylko 8 autobusów wykorzystanych jest do komunikacji Miejskiej pozostałe 96 jest wykorzystywanych do zadań objętych kodem PKD 49.39 Z. Posiada 16 zezwoleń na wykonywanie komunikacji miejskiej i 109 zezwoleń na wykonywanie komunikacji wojewódzkiej, powiatowej i gminnej - zadań objętych kodem PKD 49.39.Z

Również zestawienia przychodów Wnioskodawcy za lata okres 01.01.2018.r.- 31.12.2020.r. wskazują, że działalność objęta kodem PKD 49.39.Z stanowi zdecydowanie przeważająca działalność Spółki F i wachała się w okolicach od 61% do ok.90%. Natomiast komunikacja Miejska to jedynie od ok.30%, jest zatem tylko działalnością uzupełniając działalność wiodącą.

Prezes ZUS nie uwzględnił wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy i utrzymał w całości sporna decyzję podzielając w całości ocenę prawną na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego . Podkreślił iż zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii C0VID-19 (Dz. U. poz. 713) oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. i ustawodawca nie przewiduje sprawdzenia rodzaju przeważającej działalności w inny sposób. Jeżeli więc, jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności jest wskazany w rejestrze REGON inny kod PKD niż określony w ustawie ZUS nie ma podstawy prawnej do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek.

W skardze do WSA w Gliwicach strona postawiła zarzut naruszenia art. 7 ,art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez nierozpatrzenie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod kodem wiodącym PKD 49.39 Z. tj" pozostały transport lądowy pasażerski gdzie indziej nie sklasyfikowany", naruszenie §10 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26.02.2021.r. (Dz.U. 2021 poz. 371) w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 w związku z art.32 Konstytucji RP oraz art.2, art.10 ust 1 i 2 oraz art.10 i 11 ustawy z dnia 06.03.2018.r. Prawo Przedsiębiorców przez bezpodstawną, dyskryminującą odmowę zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne ,na fundusz Pracy, fundusz Solidarnościowy, fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za wnioskowany okres i w konsekwencji wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I Instancji oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji w przedmiocie zwolnienia Skarżącego z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie za okres objęty wnioskiem, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako Ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa), albo stwierdzi wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 Ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 Ppsa).

W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zaskarżoną decyzję, odmawiającą skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za przedmiotowy okres, według podanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sporna w sprawie jest kwestia spełnienia przez stronę skarżącą przesłanek do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania składek za okres od dnia 1 lutego do 28 lutego 2021 r., w szczególności zaś przesłanki, że zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. prowadził określonym w akcie wykonawczym kodem PKD działalność i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wnioski był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym okresie roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r. co uprawniałoby do uzyskania tego zwolnienia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ stwierdził, że zgodnie ze stanem na dzień 31 marca 2021r. nie była Strona przedsiębiorcą, który prowadził działalność oznaczoną kodem PKD wskazanym we wniosku tj. 49.39.Z. Przeważającą strony działalnością wg PKD był kod 49.31.Z. Zmiana zaś przeważającej działalności z kodu 49.31.Z na 49.39.Z nastąpiła 26 kwietnia 2021r.

Natomiast Skarżący podkreśla, że przeważająca u niej działalność to działalność wg kodu PKD 49.39.Z co wynika wprost z prowadzonych przez nią urządzeń księgowych za lata 2019-2020.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, wskazać należy, że w świetle § 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od 1 marca do 30 kwietnia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, jeżeli wnioskodawca prowadzący określoną właściwym kodem PKD działalność był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wnioski był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym okresie roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r.

Na gruncie przywołanego uregulowania, dla wyjaśnienia sprawy, konieczne jest poprawne zinterpretowanie terminu "przeważającej działalności". Interpretacją tego terminu zajął się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wr 614/20 (publ.: CBBOIS), którego stanowisko skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyjaśnił, że klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. nr 251, poz. 1885, ze zm., dalej: "rozporządzenie PKD"). Rozporządzenie PKD wydane zostało na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2020 r., poz. 443, ze zm., dalej określanej skrótem u.o.s.p.). W tym akcie, w kwestii "przeważającej działalności", w załączniku Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji w pkt 7, wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3).

Nadto w u.o.s.p. w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4 wskazano, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. W samej u.o.s.p. nie zawarto definicji terminu "przeważającej działalności" gospodarczej, ale w art. 46 u.o.s.p. zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia oraz aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. Sposób kodowania wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, określa § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm., dalej: "rozporządzenie o metodologii"), w którym w § 9 ust. 1 przewidziano, że wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy, zaś w § 9 ust. 2 pkt 1, że rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Na gruncie powyższego uregulowania prawnego, możliwym sposobem odkodowania terminu "przeważającej działalności" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z ww. przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot powinien obowiązkowo podać rejestrując firmę. Zatem należy stwierdzić, że podmiot uprawiony do uzyskania zwolnienia, to podmiot prowadzący na dzień 30 listopada 2020 r., przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Wskazać także należy, że ustawa o COVID wraz z ustawami ją nowelizującymi, tj.: z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie systemu ochrony zdrowia związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 567) i ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2020 r. poz. 569) jak i rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 wchodzą w skład tzw. pakietu ustaw Tarczy Antykryzysowej. Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwią-zanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii Sars-Cov 2, Covid 19. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić tak polskie państwo, jako całość, jak i obywateli przed kryzysem wywołanym epidemią. Opiera się on na pięciu filarach: ochronie miejsc pracy i bezpieczeństwu pracowników, finansowaniu przedsiębiorców, ochronie zdrowia, wzmocnieniu systemu finansowego, inwestycjach publicznych. Tarcza ma na celu ustabilizowanie polskiej gospodarki, a także stworzenie jej impulsu inwestycyjnego (https://www.gov.pl/web/tarczaantykry-zysowa). Prawidłowe więc zdefiniowanie terminu "przeważającej działalności" oraz dokonanie wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego ma zatem doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii. Jak wynika z tych przepisów, cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie podmiotów, które skutki epidemii faktycznie ponoszą (np. poprzez wprowadzone ograniczenia w prowadzeniu działalności). Chodzi zatem o to, aby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień, jako przeważającą działalność, we wskazanym zakresie, według podanego PKD.

Po takim odkodowaniu terminu "przeważającej działalności", konieczne jest odniesienie się do charakteru zapisów w KRS. Przepis art. 40 pkt 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 112), stanowi, że w dziale 3 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się następujące dane: przedmiot działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - nie więcej niż dziesięć pozycji, w tym jeden przedmiot przeważającej działalności na poziomie podklasy, z tym że w przypadku oddziałów przedsiębiorców zagranicznych, głównych oddziałów zagranicznych zakładów ubezpieczeń oraz głównych oddziałów zagranicznych zakładów reasekuracji przedmiot działalności i przedmiot przeważającej działalności określa się dla oddziału. Bardziej szczegółowych uregulowań tej kwestii brak.

Wreszcie w doktrynie podnosi się, że przedmiot działalności wskazany we wniosku nie może różnić się od przedmiotu działalności określonego w umowie lub statucie, nie musi jednakże stanowić jego dosłownego powtórzenia (tak. np. A. Michnik w Komentarzu do ustawy o KRS, Komentarz LEX 2013). Oznacza to tym samym, że można wybrać jeden numer na poziomie podklasy z działów wpisanych w umowie spółki. Numer na poziomie podklasy powinien mieścić się w dziale z umowy, a nie np. wykraczać poza wpisany w umowie przedmiot działalności.

Jednocześnie, z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego, organ ewidencyjny, ani później podatkowy, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności, np. podatnik, zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA z 21 marca 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 2215/05; wyrok NSA z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1010/13).

W zakresie charakteru prawnego wniosku przedsiębiorcy o wpisanie czy aktualizację danych do rejestru REGON, przywołać można orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15 Sąd Najwyższy stwierdził, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. (...) Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową. SN stwierdził, że "Sąd Apelacyjny odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych odnośnie do rodzaju faktycznie prowadzonej w spornym okresie działalności pozbawił go (stronę, przyp. Sądu) możliwości wykazania, że nie doszło do zaniżenia stopy procentowej składki na ubezpieczenia społeczne (...)". Powołane wyroki wydane zostały na gruncie ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób, która w art. 2 pkt 10 definiuje "rodzaj działalności według PKD" jako rodzaj przeważającej działalności zakodowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności w rejestrze REGON. Wyroki dotyczą skutków prawnych podania w formularzu ZUS IWA rzeczywistego rodzaju działalności według PKD - niepokrywającego się z rejestrem REGON. SN, wskazując na charakter wpisu do rejestru i wniosku o zmianę, stwierdził, że "skoro kategoria ryzyka jest instytucją związaną ze stopniem zagrożeń zawodowych, to kreuje ją rzeczywisty stan rzeczy. W takim też kontekście należy interpretować art. 29 ust. 1 ustawy wypadkowej. Przepis ten określa sposób ustalania przynależności płatnika do określonej grupy działalności według PKD oparty również na oświadczeniu wiedzy płatnika, tyle tylko, że złożonym dla potrzeb statystycznych. Wskazana na wstępie i wynikająca z ustawy funkcja, jaką pełni zróżnicowanie stóp procentowych składek na ubezpieczenie wypadkowe, nakazuje uwzględniać rzeczywiste ryzyko zagrożeń zawodowych występujące u danego płatnika. Dlatego też z treści art. 29 ust. 1 ustawy wypadkowej nie można wywieść wniosku, że dane w zakresie PKD ujęte w rejestrze REGON w każdym przypadku są danymi prawidłowymi, a w konsekwencji, że zawsze podanie innego rodzaju działalności według PKD niż wynikający z rejestru REGON będzie podaniem nieprawdziwej informacji w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy wypadkowej."

Powyższe obszerne odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest, zdaniem sądu, istotne na gruncie właściwego odczytania znaczenia wpisu w/g stanu na konkretny dzień, w rozpoznawanej sprawie na dzień 30 listopada 2020 r. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawiona argumentację, w ocenie sądu, przyjęty przez organ sposób weryfikacji warunku prowadzenia, jako przeważającej działalności gospodarczej, według podanego PKD, w postaci wpisu do CEIDG/KRS, w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy o zwalczaniu COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności, jak również w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa.

Wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii i jest ukierunkowane na realne wsparcie podmiotów, które poniosły rzeczywiste straty na skutek obostrzeń związanych z epidemią. Zastosowany przez organ, jako jedyny sposób (dowód) spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis w jednej CEIDG/KRS - nie znajduje uzasadnienia ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych, ani jako uproszczenie procedur. Wpis w rejestrze CEIDG/KRS, nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Zwłaszcza, że istnieje inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Ponadto, jak wskazano wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie, jak oświadczenie we wniosku.

Wpis w CEIDG/KRS, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełnia również swojej funkcji jako uproszczenie procedur. Nie ulega wątpliwości, że uproszczenie procedur ma ułatwić skorzystanie ze wsparcia (w tym skrócenie procedury), do czego jednak ww. sposób weryfikacji w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obwiązkom statystycznym).

Nadto, przywoływane już rozporządzenie PKD stanowi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca, czyli wręcz wymaga się od przedsiębiorcy, aby odczekał dwa lata zanim dokona zmiany w zakresie działalności przeważającej. Tak więc, zdaniem Sądu, przyjęty przez organ sposób wykładni § 10 rozporządzenia, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania wsparcia w postaci zwolnienia od obowiązku opłacenia składek na gruncie tej ustawy jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Przyjęty sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają i co mogą wykazać w inny sposób. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Oceny w zakresie równego prawa do wsparcia (bo o takie prawo chodzi), należy dokonać pomiędzy podmiotami, które faktycznie spełniają wymóg prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD. Wprowadzenie zaś, jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium, wymogu wpisu w rejestrze CEIDG/KRS, w rubryce przeważającej działalności gospodarczej, doprowadziło więc do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji, tj. faktycznie prowadzą na dzień złożenia wniosku jako przeważającą działalność gospodarczą według PKD wymienioną w § 10 rozporządzenia wykonawczego, zostały pozbawione dostępu do dotacji. Dokonana więc przez organ wykładnia § 10 rozporządzenia wykonawczego sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia zapisu w odpowiedniej rubryce CEIDG/KRS, prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy, a tym samym, nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej. Przyjęta przez organ wykładnia § 10 rozporządzenia wykonawczego wywołuje więc wyłącznie negatywny wpływ na sytuację tożsamych podmiotów uprawnionych do wsparcia, ponieważ, wpis w CEIDG/KRS, w rubryce zadeklarowanej przeważającej działalności, nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dowodów, o ile oczywiście, jak to ma miejsce w sprawie, strona kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia na podstawie kodu PKD wpisanego w rubryce przeważającej działalności, wskazując jednocześnie, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie innego PKD, wskazanego w § 10 rozporządzenia wykonawczego.

Z powyższych względów zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję ocenić zatem należy jako wadliwą. Przedwcześnie przyjęto, że skarżący podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, bez umożliwienia wykazania, że spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku i w okresie porównawczym przeważającej działalności według PKD wskazanego w rozporządzeniu wykonaw-czym. Zwłaszcza w sytuacji, gdy z podnoszonych argumentów wynika, że skarżącego działalność określona jest kodem PKD 49.39.Z, na co wskazuje konsekwentnie.

W zaskarżonej decyzji ZUS nie odniósł się do powyższych okoliczności, naruszając tym samym art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Organ w istocie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza rodzaju faktycznie wykonywanej przez stronę skarżącą działalności oraz czy na daty miesięcy wskazywanych do porównania dochodu prowadziła ona działalność gospodarczą umożliwiającą dokonanie stosownych porównań.

Nadto organ dokonał nieprawidłowej wykładni analizowanego przepisu, bowiem z jego językowego brzmienia wynika, że ulgę należy przyznać na wniosek podmiotu prowadzącego, działalność gospodarczą oznaczoną według PKD 2007, jako rodzaj przeważającej działalności wymienionymi tam kodami. Takie rozumienie analizowanej regulacji jest wadliwe, gdyż pomija kwestię prowadzenia faktycznej, przeważającej działalności danego podmiotu.

Wskazać również należy, że sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną przez stronę decyzję pod względem jej zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo – uchyla ją, podając tego przyczyny. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W rezultacie, przy ponownym rozpoznaniu wniosku Zakład Ubezpieczeń Społecznych uwzględni wyrażone w uzasadnieniu stanowisko sądu i przyjmie, że ustawodawca nie zastrzegł w rozporządzeniu wykonawczym, że chodzi o kod PKD wpisany jako rodzaj przeważającej działalności w odpowiednim rejestrze, lecz o faktycznie prowadzoną przeważającą działalność gospodarczą. W tym zakresie przeprowadzi stosowne postępowania dowodowe. W szczególności zwróci się do Skarżącego o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie podnoszonych przez niego twierdzeń. Tylko bowiem w oparciu o dowody będące w jego posiadaniu możliwe jest ustalenie faktycznego rodzaju i zakresu prowadzonego przez niego przeważającej działalności gospodarczej. Bez dokonania ich oceny organ nie jest w stanie wykazać prowadzenia przeważającej działalności gospodarczej o oznaczonym kodzie PKD innym niż ten, który został zamieszczony w obowiązujących rejestrach publicznych. Zebrany materiał dowodowy powinien być - zgodnie z art. 77 k.p.a. – rozpatrzony przez organ, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wyznaczonej w art. 80 k.p.a.

W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.