Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 145/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia (...) listopada 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. I. (dalej także: Podatnik, Strona, Skarżąca) zakupiła 26 października 2010 r., w Niemczech pojazd marki BMW X6 xDrive 4.0d, o numerze nadwozia VIN: [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2010 za kwotę 68.737,82,00 euro. Przeniesienie własności nastąpiło na podstawie rachunku z 26 października 2010 r.

Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Niemiec 25 października 2010 r., co wynika z niemieckich dokumentów rejestracyjnych Teil I (dowód rejestracyjny) i Teil II (karta pojazdu).

W dokumentach powyższych oznaczono sporny pojazd jako samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem. Przed pierwszą rejestracją dokonano przebudowy pojazdu, polegającej na zdemontowaniu tylnej kanapy oraz zamontowaniu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera. W wyniku dokonanych modyfikacji zakotwiczenia tylnych pasów bezpieczeństwa i siedzeń stały się bezużyteczne.

Ponadto pojazd posiadał dwie napędzane osie, dopuszczalną prędkość maksymalną 236 km/h oraz felgi w rozmiarze 19 cali z niskoprofilowym ogumieniem 255/50. Wysokoprężny silnik pojazdu posiadał pojemność [...] cm3 [pole P.1] i moc 225 kW. Niemiecki dowód rejestracyjny Teil I był ważny do dnia 8 listopada 2010 r. Rejestracji pojazdu w Niemczech dokonano na podstawie homologacji nr el*2007/46*0412*00. Pojazd został 25 października 2010 r. poddany na terytorium kraju dodatkowemu badaniu technicznemu, zakończonemu wydaniem zaświadczenia o nr 3153/2010. W dokumencie tym uprawniony diagnosta oznaczył go jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym, wielozadaniowym nadwoziem.

Następnie 5 listopada 2010 r. Strona dokonała rejestracji pojazdu na terytorium Polski, zarejestrowano auto jako 2-miejscowy samochód ciężarowy.

Podatnik 22 listopada 2010 r. dokonał przebudowy pojazdu do standardu 4- miejscowego samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przebudowa polegała na zamontowaniu jednego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz przegrody sztywnej, trwale oddzielającej przedział towarowy od części pasażerskiej. Po przebudowie liczba miejsc siedzących uległa zwieszeniu do czterech. Powyższa przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z [...] listopada 2010 r.

Wobec braku złożenia przez Podatnika deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz braku zapłaty podatku akcyzowego, postanowieniem nr [...] z [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X6.

W toku prowadzonego postępowania Strona w piśmie z 30 grudnia 2014 r. przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym nabyła i zarejestrowała ona samochód ciężarowy, posiadający wymagane potwierdzenia dla takiej kwalifikacji i wszystkie wymagane przez prawo jego cechy. W aktach sprawy brak dowodów wskazujących na przeciwne. Oceny charakteru pojazdu dokonywane na podstawie informacji internetowych, z pominięciem dokonania indywidualnej oceny konkretnego pojazdu i jego parametrów, nie stanowią jakiegokolwiek dowodu w sprawie. Nie ma również znaczenia oświadczenie firmy BMW dotyczące charakteru pojazdu w momencie produkcji, gdyż - jak wynika z akt sprawy - w pojeździe dokonywane były zmiany, które spowodowały przeklasyfikowanie pojazdu na ciężarowy. Zawnioskowano również o przesłuchanie w charakterze świadka sprzedawcy pojazdu.

Decyzją nr [...] z [...] lipca 2015 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3, art. 51 § 1 art. 53 § 1 art. 63 § 1 art. 149, art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) oraz art. 3 ust. 1, art. 6 art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) Naczelnik określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 50.456,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji powołał się na postanowienia u.p.a., gdzie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś ust. 4 tego artykułu stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Naczelnik wyjaśnił, które cechy projektowe decydują o zaklasyfikowaniu pojazdu do kategorii samochodów osobowych. Zaznaczył, iż klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji uznał przedmiotowy pojazd za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z [...] listopada 2015 r.nr [...], wydaną na m. in. podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3 O.p. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor, organ II instancji) uchylił zaskarżoną decyzję i samodzielnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 50.311,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor zaznaczył, że główną osią sporu w sprawie jest określenie charakteru przedmiotowego pojazdu tj. czy jest on samochodem osobowym czy tez nie, co rodziłoby ew. konsekwencje natury podatkowej. Zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. istnieje obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., z późn. zm.). Stosownym dokumentem w tej kwestii jest obecnie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmieniony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r.

Jednocześnie Dyrektor zwrócił także uwagę na fakt, że obowiązkowi podatkowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane jeszcze na terytorium Polski, a co za tym idzie, przepisy prawa o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla sklasyfikowania pojazdu. Zatem dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego, badań technicznych lub homologacji mają jedynie znaczenie pomocnicze dla ustalenia stanu pojazdu, jednakże nie są decydujące jeśli chodzi o klasyfikację Nomenklatury Scalonej. Do dokonania sklasyfikowania pojazdu konieczne jest ustalenie jego pierwotnego przeznaczenia nadanego przez producenta, które oczywiście może być później modyfikowane przez użytkownika pojazdu.

Dyrektor wskazał, ze okoliczności sprawy pozwalają na przyjęcie daty 26 października 2010 r. za dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski, a zatem także jako daty ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Organ II instancji wskazał, ze zgodnie z pismem BMW Group Polska z [...] lipca 2014 r. pojazd BMW X6 został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr el*2007/46*0412*00, kategorii M1G - osobowy (terenowy). Posiadał 4 miejsca siedzące, rozmieszczone w dwóch rzędach, z 4 miejscami kotwiczenia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa oraz 4 drzwi boczne. Nadwozie pojazdu typu kombi było w dniu zakończenia produkcji całkowicie przeszklone. W samochodzie nie było przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Powyższe wyjaśnienia przedstawiciela producenta znajdują potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy niemieckich dokumentach rejestracyjnych. W polu K Teil I i Teil II wskazano numer europejskiej homologacji typu zarejestrowanego samochodu jako: el*2007/46*0412*00. Natomiast wskazana kategoria zgodnie z załącznikiem II do Dyrektywy 2007/46/WE dotyczy pojazdów zaprojektowanych i zbudowanych do przewozu pasażów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń).

Już powyższe wskazywało zdaniem Dyrektora na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, co pozwala na sklasyfikowanie go do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej.

Dodatkowo posiłkując się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z 0.0. – CARWERT, Dyrektor ustalił podstawowe wyposażenie samochodu w dniu zakończenia procesu produkcji, które również wskazywało na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Przebudowa pojazdu nastąpiła natomiast później i obejmowała jedynie demontaż tylnej kanapy oraz montaż przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera. Nie usunięto natomiast miejsc kotwiczenia tylnych siedzeń. Ponadto na tymczasowy charakter zamontowanej przegrody wskazywał fakt późniejszej przebudowy auta z 22 listopada 2010 r., zleconej przez Stronę, w wyniku czego została ona przesunięta i zamontowano ponownie tylne siedzenia.

Wszystkie powyższe okoliczności pozwoliły Dyrektorowi na przyjęcie, iż przebudowa pojazdu dokonana w Niemczech przed pierwszą rejestracją nie stanowiła zasadniczej zmiany jego przeznaczenia, a zatem samochód ten pozostawał pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, objętym obowiązkiem akcyzowym w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Zasadnym zatem było również określenie Stronie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, a korekta w tej kwestii wynikała z błędnie przyjętego przez organ I instancji kursu waluty euro dla dnia powstania zobowiązania podatkowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został przez Dyrektora uznany za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie sprawy. Prawidłowo zostały w jego ocenie zastosowane przepisy prawa materialnego. Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania Strony, wskazał na brak konieczności przeprowadzania dowodów z opinii biegłego oraz przesłuchania sprzedawcy pojazdu. Podkreślił, że kwestia określenia klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji HS jest obowiązkiem organu i powierzenie jej biegłemu wykraczałoby poza ramy zakreślone przepisami prawa. Natomiast zeznania świadka w zakresie określenia charakteru pojazdu nie wniosłyby nowych okoliczności, nieznanych organowi w momencie dokonywania oceny. Odnosząc się zaś do kwestii przeprowadzenia oględzin pojazdu, organ wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązują do podjęcia działań w celu jego wyjaśnienia. W ocenie Dyrektora, zgromadzona w sprawie dokumentacja była wystarczająca dla tego celu i ustalenia przeznaczenia pojazdu dla celów podatkowych, a nie rejestracyjnych. Nie bez znaczenia pozostawała również okoliczność, że Strona wzywana za pośrednictwem pełnomocnika do okazania przedmiotowego pojazdu uchylała się od wypełnienia tego zobowiązania. Za bezpodstawne zostały uznane zarzuty co do bezstronności pracowników organu.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi M. I. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o jej uchylenie. Podniesione zostały zarzuty naruszenia:

– art. 122, 187 § 1 i 188 O.p. poprzez nieuzasadnione zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, wnioskowanych przez Skarżącą;

– art. 191 O.p. przez błędne i nie oparte na materiale dowodowym ustalenia faktyczne, a mianowicie iż przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia; naruszenia tego przepisu Skarżąca upatruje również w przyjęciu przez organ, iż może on samodzielnie, rezygnując z przeprowadzania dowodów, rozstrzygać kwestie faktyczne;

– art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że samochód, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym i na tej podstawie opodatkowanie tego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W uzasadnieniu skargi podkreślono nieuzasadnione oparcie się przez organ na dowodach pośrednich, z jednoczesnym odstąpieniem od oględzin przedmiotowego pojazdu, pomimo wcześniejszego uznania, że czynność ta jest istotna dla postępowania. W ocenie skarżącej takie działanie organu stoi w jawnej sprzeczności z przepisami postępowania, co z kolei doprowadziło do naruszenia prawa materialnego i niesłusznego określenia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy nabyty przez Skarżącą samochód marki BMW X6 jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym, co pociągałoby za sobą stosowne skutki w kwestii stosowania bądź też nie przepisów u.p.a.

Zgodnie bowiem z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak słusznie zauważył organ, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.). Zatem prawidłowe sklasyfikowanie pojazdu w oparciu o klasyfikację statystyczną – i tylko o nią – jest podstawą dla określenia jego pozycji, a co za tym idzie – określenia występowania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z powyżej przytoczonych przepisów jasno wynika, że dla klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych istotne są uregulowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz wskazywanych przez nią aktach prawnych, nie zaś np. przepisy prawa o ruchu drogowym w zakresie dotyczącym rejestracji pojazdów. Przepisy podatkowe są bowiem autonomiczne wobec innych przepisów niepodatkowych. Dokumenty rejestracyjne mogą zaś stanowić źródło informacji dotyczących pojazdu, jednak informacje te nie są wiążące w zakresie określania zobowiązania akcyzowego.

Zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocne dla określenia tej funkcji w przypadku konkretnych pojazdów mogą okazać się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., a także wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880).

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i jego towarów;

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1. obecność siedzeń typu ław oraz wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2. obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3. brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4. obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów, a przestrzenią tylną;

5. brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w 1 przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki);

Oceniając przedmiotowy pojazd – samochód marki BMW X6 – organy, w oparciu o wyjaśnienia zawarte w piśmie BMW Group Polska z [...] lipca 2014 r., dokumenty rejestracyjne znajdujące się w aktach sprawy oraz dane z systemu EurotaxGlass, stwierdziły że jest on samochodem pierwotnie zaprojektowanym i przeznaczonym do przewozu osób o nadwoziu typu hatchback. Świadczy o tym podstawowe wyposażenie pojazdu w momencie zakończenia jego procesu produkcyjnego takie jak: ABS; poduszki powietrzne 6 sztuk; alarm; atrapa chłodnicy z grillem i chromowanym obramowaniem; automatyczne otwieranie/zamykanie klapy bagażnika; obramowania szyb; czujnik deszczu z automatyczną aktywacją świateł mijania; czujniki odległości przy parkowaniu; dywaniki welurowe; elektromechaniczny hamulec postojowy; elektryczne podnoszenie/opuszczanie szyb przednich i tylnych; felgi aluminiowe z ogumieniem 255/50; gniazdko 12V w bagażniku; HDC - układ kontroli zjazdu ze wzniesień; immobilizer; kierownica skórzana, trójramienna, wielofunkcyjna; klimatyzacja automatyczna dwustrefowa; komputer pokładowy; kontroler iDrive z wyświetlaczem 6,5 cala; listwy ozdobne; lusterka boczne regulowane elektrycznie, ogrzewane, w kolorze nadwozia; lusterka zewnętrzne - asferyczne; mocowanie do fotelików dziecięcych; ogrzewane dysze spryskiwaczy szyby przedniej; ogumienie umożliwiające kontynuowanie jazdy po przebiciu; pasy bezpieczeństwa 3-punktowe z pirotechnicznymi napinaczami z przodu; podłokietnik przedni ze schowkiem; podłokietnik środkowy z tyłu; radio BMW Professional CD z funkcją odtwarzania MP3; reflektory biksenonowe; spryskiwacze reflektorów; sygnalizacja uszkodzenia opony; system dynamicznej kontroli trakcji DTC; system wspomagający hamowanie w zakrętach CBC; światła przeciwmgielne; tapicerka materiałowa; trzecie światło stop; tylne oparcie składane, dzielone (60/40); uchwyty na kubki - przód/tył; układ dynamicznej kontroli stabilności DSC o rozszerzonym zakresie funkcji; wskaźnik temperatury zewnętrznej; wspomaganie układu kierowniczego; zamek centralny; złącze AUX-IN. Auto posiadało 4 miejsca siedzące, rozmieszczone w dwóch rzędach, z 4 miejscami kotwiczenia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa oraz 4 drzwi boczne. Nadwozie pojazdu typu kombi było w dniu zakończenia produkcji całkowicie przeszklone. Ponadto numer europejskiej homologacji pojazdu wskazywał na pojazd zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażerów.

Ogół powyższych danych pozwolił organom podatkowym na przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., i sklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Jedynie dzięki przejściowym zmianom konstrukcyjnym dokonanym przez Skarżącą przedmiotowe auto częściowo przystosowano do przewozu towarów, jednakże żadna ze zmian nie była nieodwracalna, nie uniemożliwiła również w żadnym stopniu przywrócenia funkcji przewozu osób.

Dlatego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., albowiem organy słusznie zaklasyfikowały pojazd jako samochód osobowy i określiły stosowne zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Sąd pragnie również wskazać, że kwestia oceny spełnienia przez przedmiotowy pojazd – BMW X6 – warunków dla uznania go za pojazd osobowy dla celów podatku akcyzowego, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. I tak w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2302/14, a także wyroku tego samego sądu z 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2628/13 potwierdzono, że klasyfikowanie tego modelu samochodów marki BMW jako samochodów osobowych i naliczanie w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym podatku akcyzowego jest prawidłowe. Zdanie to znajduje również oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, wskazując chociażby na wyroki 6 lipca 2016 r. sygn. I GSK 1984/14 lub z 26 stycznia 2016 r. sygn. I GSK 922/14 (wszystkie wskazane wyroki dostępne pod adresem internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyroki te wskazują na tezę, którą Sąd w niniejszej sprawie również podziela i ponownie podkreśla, że kluczowym dla zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego pierwotne przeznaczenie nadane mu przez producenta.

Za nieuzasadnione należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, 187 § 1 i 188 oraz 191 O.p.

Należy wskazać, że niekwestionowaną zasadą w toku postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej , która wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w zw. z art. 191 O.p.). Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zgodnie natomiast z przepisem art. 191 O.p. Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zaś zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy bowiem pamiętać, że celem organu w postępowaniu jest ustalenie stanu faktycznego sprawy takiego, jakim on był, a nie jego interpretacji zgodnej z wolą strony. Jednocześnie zobowiązanie organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie oznacza, iż ma on nieustannie dopuszczać nowe dowody dotyczące okoliczności co do których brak już wątpliwości. Z tego powodu organy wydały rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy wystarczający do ustalenia, jakiego typu samochodem był przedmiotowy pojazd. Wnioskowane przez Skarżącą oględziny pojazdu mogłyby stanowić w toku postępowania jedynie dowód na jego stan obecny, w tym poczynione przez Skarżącą zmiany, jednakże nie przybliżałyby do określenia jego funkcji pierwotnej, która jest kluczowa ze względu na klasyfikację celną. Z tego samego powodu nie miały znaczenia dla sprawy zeznania wnioskowanego świadka na okoliczność charakteru pojazdu, tym bardziej, że dane te znajdowały się w aktach sprawy w postaci niemieckich dowodów rejestracyjnych.

Bezzasadny jest również podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak wynika z samej treści przepisu, wątpliwości muszą dotyczyć treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości takie w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Oczywistym jest bowiem w świetle przepisów art. 100 u.p.a., jakiego rodzaju czynności, dotyczące jakiego rodzaju pojazdów, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie budzi również wątpliwości, wedle których aktów dokonywana jest klasyfikacja towarów dla celów określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, albowiem są one wskazane w art. 3 .u.p.a. Natomiast wątpliwości podatnika w rozpatrywanej sprawie nie dotyczą treści przepisów, a jedynie różnicy pomiędzy przyjętym przez niego sposobem użytkowania przedmiotowego pojazdu, a jego pierwotnym charakterem określonym przez producenta, i wynikająca z tego odmienna ocena zaistnienia obowiązku podatkowego.

Dlatego też w ocenie Sądu nie zostały w sprawie naruszone przepisy postępowania dowodowego ani materialnego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie decyzji. Ponadto zauważyć należy, że Dyrektor skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. i uchylił decyzję Naczelnika w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, dokonując prawidłowego jej określenia z uwzględnieniem właściwego na datę powstania obowiązku podatkowego kursu waluty euro, w której została uiszczona należność za przedmiotowy pojazd.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).