Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 869/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 4, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3, art. 153, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 § 1, art. 184,  art. 188, art. 193, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 c/
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 21/12 w sprawie ze skarg H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargi H. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do września 2005 r. oraz z [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące od maja do września 2005 r.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

[...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O., uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] listopada 2010 r. w części dotyczącej określenia H. W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj, sierpień oraz wrzesień 2005 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj, sierpień i wrzesień 2005 r. oraz utrzymał powołaną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2005 r.

[...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] grudnia 2010 r., w części dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej za wrzesień 2005 r., określił wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2005 r. oraz utrzymał powołaną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. Wymienione decyzje w wyniku skarg H. W. stały się przedmiotem wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wyrokiem objętym rozpoznawaną skargą kasacyjną.

Z przedstawionych Sądowi, wraz ze skargą, akt podatkowych sprawy wynikało, że zaskarżone decyzje są kolejnymi rozstrzygnięciami, jakie zapadły w sprawie. Poprzednio decyzje organu II instancji z [...] lutego 2011 r. oraz z [...] lutego

2011 r. zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w O. z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 248/11. W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano, iż w konsekwencji niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz naruszenia zasad oceny dowodów, w sposób nieprawidłowy ustalono stan faktyczny, od którego zależało określenie ilości oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z jego przeznaczeniem lub zbywanego niezgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o podatku akcyzowym

i rozporządzeniu Ministra Finansów. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wskazał, iż ponownie ustalając stan faktyczny organ powinien przeanalizować zasadność przyjęcia przez biegłych wartości jednostkowego zużycia oleju opałowego, przeprowadzenie oględzin urządzeń suszarniczych, sposób oceny procesu suszenia zbóż, przedstawiony przez powołanych przez organ biegłych,

a także podnoszone przez stronę okoliczności, że suszarnia typu S37 zainstalowana

w L. posiada dziewięć komór suszących, podczas gdy standardowe urządzenie posiada ich siedem. Zastrzeżenia Sądu wzbudziła również ocena przedstawionej przez skarżącego prywatnej opinii, sporządzonej przez inż. M. P..

W odniesieniu do decyzji z [...] lutego 2011 r. WSA w orzeczeniu z 11 maja

2011 r. wskazał, iż ustalenie ilości oleju opałowego sprzedanego przez stronę bez otrzymania stosownego oświadczenia, bądź też zużytego do celów innych niż grzewcze we własnym przedsiębiorstwie, stanowi przedmiot kolejnego postępowania, od wyniku którego będzie zależeć, czy opłata paliwowa powinna być faktycznie zapłacona i w jakiej wysokości.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej w O. wydał zaskarżoną decyzję z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz decyzję z [...] grudnia 2011 r.

w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2011 r. organ II instancji szczegółowo zrelacjonował postępowanie podatkowe wszczęte na skutek kontroli przeprowadzonej u skarżącego, w wyniku której ustalono, iż firma dokonywała zakupu oleju opałowego

z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na cele opałowe oraz do wykorzystywania

w swoim przedsiębiorstwie, zużywając go do suszenia ziarna zbóż, ogrzewania pomieszczeń biurowych, do prac w warsztatach oraz do nagrzewnic. Do dokumentacji włączono także materiały zajęte przez Prokuraturę Rejonową

w B. w postaci zeszytu prowadzonego w gospodarstwie w L. zatytułowanego "olej opałowy" wraz z 5 dokumentami "WZ" wystawionymi na wydanie oleju opałowego oraz zeszyt zatytułowany "olej napędowy". Organ opierając się na danych z ksiąg podatkowych stwierdził, że w przedsiębiorstwie podatnika rozdysponowano więcej oleju opałowego niż było go na stanie. Organ wskazał także, że protokołem z [...] grudnia 2006 r., zakwestionowana została wiarygodność ksiąg podatkowych podatnika i ksiąg tych nie uznano za dowód za okres od maja do września 2005 r. w części dotyczącej rozchodu wewnętrznego (zużycia oleju opałowego na potrzeby przedsiębiorstwa). Organ ustalił, że w bazie paliwowej w L. prowadzona była poza kasą fiskalną i bez wymaganej koncesji sprzedaż oleju napędowego i oleju opałowego bezpośrednio z dystrybutora do baków samochodów.

Organ II instancji stwierdził, że z uwagi na brak rzetelnych dowodów księgowych

o ilościach oleju opałowego zużytego w okresie od maja do września 2005 r., zgodnie

z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) nie można zastosować żadnej z metod wymienionych

w pkt 1-6. W związku z powyższym prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie

z art. 23 § 4 i 5 O.p., posłużył się opinią szacunkową nr [...] z [...] września 2010 r., wykonaną przez zespół biegłych powołanych z urzędu. Analizując zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał na szereg sprzeczności

w "protokołach suszenia", wydrukach sprzedaży oraz wyjaśnieniach strony dotyczących zużycia oleju opałowego do suszenia ziaren zbóż, zarówno o jakości konsumpcyjnej, jak też ziaren paszowych, które również wymagały procesów suszenia.

Uzasadniając swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. przytoczył przepisy regulujące wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, to jest art. 37h ust. 1, 2 i 3 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 1994 r., Nr 127, poz. 627 ze zm.; dalej: ustawa z 27 października 1994 r.),

z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2006 r., Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217; dalej: ustawa o biopaliwach), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy

z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), podlegających opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Organ odwoławczy uwzględnił przy tym, iż decyzją ostateczną z [...] listopada 2011 r., uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień oraz wrzesień 2005 r. W związku z powyższym uznał, iż opłacie paliwowej będą podlegały tylko te ilości oleju opałowego, które zostały wskazane przez Naczelnika Urzędu Celnego jako ilości sprzedane do celów napędowych i wykazane w zeszycie "olej opałowy".

Zaskarżając wyżej opisane decyzje, pełnomocnik skarżącego wniósł

o połączenie obu spraw do wspólnego rozpoznania, jednocześnie w piśmie procesowym złożonym na rozprawie poddał w wątpliwość kwalifikacje biegłych do sporządzenia opinii Nr [...] i rzetelność poczynionych przez biegłych ustaleń oraz wynikające z tego błędy popełnione przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 248/11.

Oddalając skargi Sąd I instancji podzielił poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności zaaprobował przeprowadzone

w zaskarżonych rozstrzygnięciach na gruncie tych ustaleń rozważania prawne.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż dokumentacja księgowa w przedsiębiorstwie skarżącego prowadzona była w sposób nierzetelny, albowiem zapisy w niej widniejące nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził ujawniony w trakcie kontroli podatkowej zeszyt "Olej opałowy", który stanowił dodatkową ewidencję obrotu olejem opałowym.

Odnosząc się do zarzutu, co do wyboru metody obliczenia należnego podatku, Sąd podniósł, że skoro skarżący uchybił obowiązkowi gromadzenia oświadczeń od nabywców oleju opałowego, musiał liczyć się z konsekwencją ustalenia podstawy opodatkowania przez organ według wybranej przez ten organ metody. W ocenie Sądu podatnik niewątpliwie nie dołożył należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa w zakresie dokumentowania sprzedaży oleju opałowego i nie ma tu znaczenia, czy skarżący wiedział o sposobach sprzedaży oleju opałowego i dokumentowaniu tych transakcji przez osoby, którym to powierzył.

Sąd przychylił się również do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2011 r., w której obszernie wyjaśniono przyczyny poczynionych ustaleń, których podstawą była ocena zawarta w opinii biegłych

z [...].09.2010 r. oraz w uzupełnieniu opinii z [...].10.2011 r. Sąd podniósł, że istotą sporu było ustalenie, czy i w jakim zakresie w działalności przedsiębiorstwa podatnika wykorzystywano i zbywano olej opałowy poza ewidencją, niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania wymogów prawa, co skutkowało utratą prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego i powstaniem obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, niewątpliwie ustalenie ilości oleju zużytego do suszenia zbóż wymagało wiadomości specjalnych z zakresu metod suszarnictwa i urządzeń suszarniczych oraz oceny stanu zbóż i w tym celu organ podatkowy powołał biegłych odpowiednich specjalności.

W opinii uzupełniającej biegli potwierdzili swoje stanowisko zajęte we wcześniejszej opinii z dnia [...].09.2010 r. i dodatkowo odnieśli się do obliczeń zawartych w opinii prywatnej sporządzonej przez inż. M. P., na którą strona skarżąca powoływała się wielokrotnie w prowadzonym postępowaniu. Biegli jednoznacznie stwierdzili, że z punktu widzenia metodyki oceny danych statystycznych uśrednienie wartości zużycia paliwa jest wynikiem najbardziej miarodajnym. Powyższy argument Sąd uznał za trafny. Sąd podzielił również pogląd wyrażony w opinii uzupełniającej, o niecelowości przeprowadzenia eksperymentu procesowego polegającego na zmierzeniu faktycznego, jednostkowego zużycia oleju opałowego, który dostarczyć miał informacji na temat zużycia oleju w roku 2005, gdyż niemożliwe jest odtworzenie kluczowych parametrów występujących w czasie kampanii suszarniczej w 2005 r. oraz zagwarantowanie, że ziarno wykorzystane na potrzeby przedmiotowego eksperymentu miałoby parametry zbieżne do ziarna z 2005 r.

Sąd I instancji podkreślił, że odmienna, od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 180 i 188 O.p., jak też nie zgodził się z zarzutem, iż to biegli w istocie ustalili stan faktyczny, a nie organ orzekający w sprawie.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej oszacowując ilość zużytego w suszarniach podatnika oleju opałowego dokonał wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz skonfrontował z nim opinię stanowiącą wyraz stanowiska skarżącego, realizując w ten sposób dyspozycję z orzeczenia z 11 maja 2011 r. Sąd stwierdził, że ze względu na nieprawdziwe informacje zawarte w "protokołach suszenia", na których oparł swoją opinię inż. M. P., błędnie określił on ilość zużytego oleju opałowego przeznaczonego na cele suszarnicze w 2005 r., z tego też względu przedmiotowa opinia nie mogła być przyjęta za obrazującą prawidłową ilość zużytego oleju opałowego na wskazany cel.

W odniesieniu do decyzji z [...] grudnia 2011 r. określającej skarżącemu wysokości opłaty paliwowej Sąd I instancji wskazał, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Sąd wywiódł, iż przedmiotowa decyzja z [...] grudnia 2011 r. określająca stronie wysokość opłaty paliwowej jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2011 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, albowiem ustalenia faktyczne oraz przyjęta podstawa opodatkowania wiązała organ w tym przedmiocie.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.).

II

H. W. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu:

1. naruszenie normy prawa procesowego określonego treścią art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie (błąd subsumpcji)

w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dopuszczenie przez organy podatkowe określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym

w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych wskutek zakwestionowania ksiąg podatkowych podatnika

i ustalenie obrotu w drodze oszacowania metodą wybraną przez organ kontroli skarbowej było prawidłowe oraz że wybrano jedyną możliwą w ustalonym stanie faktycznym metodę oszacowania tego obrotu;

2. naruszenie przepisów postępowania określonych treścią art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 37h ust. 1

i ust. 3 pkt 4 ustawy z 27 października 1994 r. wskutek nieuwzględnienia skargi mimo istnienia wskazanych w toku postępowania podatkowego dowodów przemawiających za koniecznością jej uwzględnienia oraz naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania określonych treścią art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 193 § 4 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy .

Nadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów sporządzonych przez podatnika, będących "protokołami suszenia" oraz "zestawieniem sprzedaży H. W." za rok 2005 w celu wykazania faktycznych ilości zbytych w tym okresie zbóż i nasion, które bezwzględnie wymagały ich uprzedniego wysuszenia i okresowego (w czasie magazynowania przed sprzedażą) dosuszania. Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodu z zestawień oświadczeń producentów rolnych z terenu województwa w. – m. na temat ilości oleju opałowego zużywanego do suszenia zbóż, a nadto pismem z dnia [...] maja 2013 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy Ministerstwa Ochrony Środowiska sporządzonej na zlecenie strony.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania

w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu kosztów, w tym kosztów obsługi prawnej.

III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł

o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie.

Przed odniesieniem się do jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne

i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu

w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może

z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN

z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01).

Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdza także treść art. 188 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź

z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez sąd I instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że opinii sporządzonej na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00).

Odniesienie się do kwestii związanych z możliwością przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było niezbędne z uwagi na zawarty w skardze kasacyjnej i w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2013 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu odpowiednio z "protokołów suszenia" oraz "zestawienia sprzedaży" sporządzonych przez podatnika, z zestawienia oświadczeń producentów rolnych z terenu województwa w. – m. "na temat ilości oleju opałowego zużywanego do suszenia zbóż" (wniosek zawarty

w skardze kasacyjnej), a nadto z opinii sporządzonej w dniu [...] kwietnia 2013 r. na zlecenie skarżącego zatytułowanej "Zastrzeżenia i uwagi merytoryczne do opinii szacunkowej nr [...] z dnia [...].09.2010 oraz uzupełnienia opinii z dnia [...].10.2011 roku przygotowanych na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...].09.2010" ("wniosek dowodowy" z dnia [...] maja 2013 r.).

Z przyczyn już wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadza uzupełniającego postępowania dowodowego. Odnosząc się natomiast do stanowiska zaprezentowanego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, że postulowane "dowody" stanowią w istocie rozwinięcie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jakkolwiek z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, to nie powinno budzić wątpliwości, że to nowe czy też uzupełnione uzasadnienie podstaw kasacyjnych odnosi się do argumentacji prawnej, a nie do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji nowymi "dowodami" załączonymi do skargi kasacyjnej czy też wnioskowanymi w odrębnym piśmie po wniesieniu skargi kasacyjnej.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z jasnej treści zacytowanego przepisu, a także z omówionej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, a nadto z art. 176 p.p.s.a. wynika, że opierając skargę kasacyjną na postawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jej autor zobligowany jest do wykazania nie tylko, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również ma obowiązek wykazania, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga więc wykazania istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Przenosząc te uwagi na zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej autor nie przedstawił argumentacji wykazującej, że naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się w całości do zarzutów podniesionych w jej petitum. W istocie autor skargi kasacyjnej przedstawił jedynie argumentację obejmującą naruszenie art. 23 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu poza zakresem kontroli merytorycznej są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej postawione w jej petitum, a tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za nieusprawiedliwione.

Przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny oczywiście zauważa, że skarżący dla pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (oprócz obejmujących art. 23 § 4 i art. 121 § 1 O.p.) uzasadnienia upatruje w złożonych "wnioskach dowodowych" jednakże te, z przyczyn wskazanych powyżej nie mogą sanować obowiązku uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały poparte argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej pominął zupełnie treść art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie.

W tej sprawie po raz pierwszy decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. zostały poddane kontroli sądowej dokonanej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 664/09. Z istotnych, dla rozważanego problemu, okoliczności stanu faktycznego wówczas rozpoznawanej przez Sąd I instancji sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe w miejscowości B., B. oraz L.. W kontrolowanym okresie dokonywał zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na cele opałowe oraz do wykorzystania we własnym przedsiębiorstwie m.in. do suszenia ziarna zbóż.

W toku kontroli ustalono, że w przedsiębiorstwie podatnika rozdysponowano więcej oleju opałowego niż go było na stanie. Nadto ustalono, że w bazie paliwowej w L. prowadzona była poza kasą fiskalną i bez wymaganej koncesji sprzedaż oleju napędowego i opałowego bezpośrednio z dystrybutora do baków samochodów. Szczegółowe zapiski o datach sprzedaży, ilości wydanego wyrobu, zapłaconej kwocie, stanie liczników dostaw paliw znajdowały się w zeszytach "olej opałowy" i "olej napędowy". Przy tak ustalonym stanie faktycznym określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2005 r. organ podatkowy posłużył się własną metodą szacowania, i tak w odniesieniu do zakładu w L. oszacowania dokonano w oparciu o zapisy zeszytów prowadzonych w tej bazie, a w odniesieniu do zakładów w B. i B. w oparciu o opinię sporządzoną na prywatne zlecenie podatnika. Kontrolując wówczas decyzję organu odwoławczego Sąd I instancji uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzająca w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do września 2005 r. i przesądził, że "celem ustalenia ilości oleju opałowego zużytego do celów suszarniczych" należy powołać biegłego, a niepowołanie przez organ biegłego

z zakresu suszarnictwa zbóż było istotnym uchybieniem procesowym skutkującym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł także, że sporządzona na zlecenie podatnika opinia, przyjęta prze organ jako podstawa oszacowania zużycia oleju opałowego na cele suszarnictwa w zakładach w B.

i B. nie była dowodem w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej.

Z omówionego w niezbędnym zakresie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 5 lutego 2010 r. wynika po pierwsze, że skład orzekający nie zakwestionował tego, że organy podatkowe nie zastosowały jednej

z metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Po wtóre, z wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynika wprost, że dla ustalenia ilości oleju opałowego zużytego dla celów suszarniczych organ zobligowany jest do powołania biegłego z zakresu suszarnictwa.

W kolejnym prawomocnym wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 248/11 uchylając zaskarżone decyzje organu II instancji w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do września 2005 r. i w przedmiocie opłaty paliwowej za ten okres, Sąd I instancji wyjaśniając w uzasadnieniu podstawę rozstrzygnięcia wywiódł, że "jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy na zasadzie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2006 r. nie uznał za dowód ksiąg podatkowych za okres od maja do września 2005 r. w części dotyczącej rozchodu wewnętrznego (zużycia oleju opałowego na potrzeby przedsiębiorstwa). Z uwagi na brak dowodów księgowych organ dokonał ustalenia podstawy opodatkowania własną metodą szacowania, powołując się na przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia ilości oleju opałowego zużytego w okresie od maja 2005 r. do września 2005 r. przez suszarnie znajdujące się w L., B.

i w B. Naczelnik Urzędu Celnego posłużył się opinię szacunkową Nr [...]

z dnia [...] września 2010 r. wykonaną przez powołany zespół biegłych. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd w tym wyroku nakazał uzupełnić postępowanie dowodowe stwierdzając, że "w szczególności organy powinny konsekwentnie doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do opinii biegłych, które nie zostały wyjaśnione na etapie postępowania odwoławczego, mimo, że kierunek podjętych działań organu w tym zakresie był prawidłowy".

Z treści obu poprzednich wyroków wynika, że składy orzekające nie zakwestionowały metody szacowania podstawy opodatkowania, przy czym w pierwszym wyroku nakazano powołać biegłych odpowiedniej specjalności w celu ustalenia ilości zużytego oleju opałowego na potrzeby suszarnicze, natomiast w drugim uzupełnić zebrany materiał dowodowy poprzez wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do sporządzonej przez biegłych opinii.

W ocenianym zarzucie skargi kasacyjnej wywiedzionej od trzeciego wyroku zapadłego w tej sprawie, jej autor wadliwość orzeczenia upatruje w wyborze metody oszacowania, a ściślej rzecz ujmując, w braku dostatecznego uzasadnienia wykluczenia podstawowych metod szacowania podstawy opodatkowania, o których stanowi art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy istniały podstawy "do rozważenia możliwości zastosowania czy to metody porównawczej zewnętrznej czy produkcyjnej". Rozważania zatem wymaga, czy w pojęciu oceny prawnej, którym posłużył się ustawodawca w art. 153 p.p.s.a. mieści się tylko stanowisko sądu na temat znaczenia przepisów prawa

i sposobu ich zastosowania w sprawie, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia, czy też zakres związania wynikający z tego przepisu obejmuje także oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Inaczej rzecz ujmując, w realiach tej sprawy konieczne jest ustalenie, czy wskazując na konieczność powołania biegłych

w prawomocnym wyroku Sąd I instancji przesądził, że wybrany przez organ podatkowy sposób szacowania podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jest zgodny z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w pierwszym z wyroków wynika, że kwestia wyboru metody szacowania została przesądzona. Nie sposób bowiem inaczej odczytać zaleceń nakazujących powołanie biegłych z zakresu suszarnictwa celem ustalenia ilości zużytego oleju opałowego. Dodać także należy, że podatnik nie kwestionował w żadnej z trzech skarg przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, nie kwestionował także uprzednio orzeczeń Sądu I instancji skargą kasacyjną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, oprócz omówionego powyżej zarzutu, strona skarżąca wskazała jako naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten skierowany jest pod adresem Sądu I instancji , który "w ślad za organem celnym powtarza, że dane zawarte w protokołach suszenie zbóż za kontrolowany okres czasu zawierają informacje nieprawdziwe albowiem wskazywały, że ziarna podlegające suszeniu były zawilgocone i porażone szkodnikami oraz grzybami (tak na str. 28 uzasadnienia wyroku)". W ocenie autora skargi kasacyjnej "takie bezrefleksyjne powtarzanie nieprawdy nie sprzyja budowaniu zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)".

Nie wymaga głębszego wywodu pogląd, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w taki sposób jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ma zastosowania art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście dokonując kontroli legalności decyzji Sąd I instancji bada jej zgodność z przepisami postępowania, w tym zasadami procedury, ale to nie oznacza, że można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenie ogólnych zasad procedury podatkowej poprzez orzekanie w niezgodzie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej oprócz wskazanych wyżej przepisów jej autor nie powiązał pozostałych wywodów z żadnym przepisem prawa powołanym w petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, że w odniesieniu do oddalenia skargi na decyzję w przedmiocie opłaty paliwowej (zarzut 2 petitum skargi kasacyjnej) w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podjęto nawet próby nawiązania do przepisów regulujących opłatę paliwową.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z §14 ust. 2 pkt 2 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2013 r. poz. 490) orzekł jak w sentencji.