Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 223/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 6, art. 5, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 840
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami  (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2024 r., nr SKO.53.441.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent O. (dalej jako: "organ I instancji") wskutek uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzji z 6 listopada 20217 r. (w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3542/18 oraz Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 490/19), po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił "C." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 58.377,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji i przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że spółka jest właścicielem wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków gruntów oznaczonych jako działka ewidencyjna nr [...] w obrębie miasta O. oraz posadowionego na tych gruntach budynku przy ul. [...] (dalej również jako: "budynek", "zabytek"). Spółka zadeklarowała zwolnienie z opłacania podatku od nieruchomości od gruntów oraz od budynku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.". Organ I instancji odmówił stronie zastosowania ww. zwolnienia, z uwagi na stan zabytkowego budynku, który od chwili wpisania do rejestru uległ pogorszeniu, co wynika z pism Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej również: "WKZ") i opinii z 18 października 2017 r. Nadto organ I instancji ustalił, że w latach 2012-2017 spółka nie występowała o uzyskanie pozwoleń na wykonanie żadnych prac w opodatkowanym obiekcie.

Po rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z 30 kwietnia 2024 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest to, czy budynek położony w przy ul. [...] w O. podlegał w 2017 r. zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. SKO podało, że poza sporem w sprawie jest fakt wpisania nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania do rejestru zabytków. Z kolei zupełnie inaczej przedstawia się kwestia ustalenia zaistnienia drugiej przesłanki zwolnienia, tj. "utrzymywanie" i "konserwacja" gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, która zdaniem organu I instancji nie została w sprawie spełniona.

Następnie SKO podało, że przepisy o ochronie zabytków, do których ustawodawca odwołał się w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., to przepisy ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2022 r. poz. 840, ze zm.), dalej jako: "u.o.z.o.z.". Wyjaśniło, że zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ma na celu m. in. zrekompensowanie właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążących na nim szczególnych obowiązków i ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości oraz zwiększonych wydatków związanych z utrzymaniem takiej nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z. kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego (wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy). Słuszne jest więc w jego ocenie stanowisko, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, zwraca się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu zabytkowego i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Zauważył, że kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego.

SKO podkreśliło, że organ I instancji występował do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o udzielenie informacji w przedmiocie realizacji przez spółkę obowiązków związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytkowych obiektów w sposób odpowiadający przepisom u.o.z.o.z. Z licznych pism tego organu na przestrzeni kilku lat wynika, że stan budynku był i jest zły, z uwagi na wieloletnie zaniedbania. Zdaniem SKO kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość w zgodzie z przepisami u.o.z.o.z., a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów, a tym bardzie brak stosownego dofinansowania.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka od chwili nabycia nieruchomości nie podejmowała działań mających na celu zabezpieczanie spornej nieruchomości na podstawie stosownego pozwolenia konserwatorskiego w formie decyzji administracyjnej. Takiego pozwolenia strona nie tylko nie otrzymała, ale nawet nie występowała o jego uzyskanie. W ocenie SKO samowolne (bez pozwolenia) wykonywanie prac w zabytku nie może być automatycznie uznane jako "zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie", gdyż to nie właściciel ma możliwość oceny rodzajów i sposobu zabezpieczenia nieruchomości zabytkowej a wyłącznie właściwy organ. Spółka zaś, mimo szerokiej argumentacji, nie przedstawiła natomiast żadnych przekonujących dowodów, z których wynikałoby, że w 2017 r. sporna nieruchomość była utrzymywana w sposób należyty i konserwowana zgodnie z u.o.z.o.z. Jej twierdzenia, że w okresie 2012-2017 nie doszło do pogorszenia stanu nieruchomości w żaden sposób nie podważają ustaleń organu konserwatorskiego. W niniejszej sprawie kluczową kwestią było bowiem ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami u.o.z.o.z., a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (czy też ma zamiar ich podejmowania).

Następnie SKO przytoczyło argumenty zawarte m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt 111 FSK 3190/21, w którym wskazano, że pojęcie utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie oznacza, że dla spełnienia tego wymogu podatnik nie musi wnosić do konserwatora zabytków o wykonanie poszczególnych prac konserwatorskich przy zabytku. Wskazał, że pogląd ten znajduje oparcie w art. 36 u.o.z.o.z., zgodnie z którym prowadzenie jakichkolwiek działań prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych w obiekcie zabytkowym, jak i na obszarach wpisanych do rejestru zabytków wymaga uzyskania pozwolenia konserwatorskiego.

SKO wskazało, że w toku postępowania odwoławczego wystąpiło do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o wyjaśnienie, czy strona w 2017 r. występowała o zgodę na przeprowadzenie w wyżej wymienionym obiekcie prac wypełniających definicję utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, czy zgodę taką uzyskała oraz czy ewentualne prace zostały przeprowadzone. W piśmie z 19 kwietnia 2023 r. organ ochrony zabytków wyjaśnił, że w przedmiotowym okresie w budynku nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac, np. w zakresie dachów, elewacji czy stolarek. Organ konserwatorski przywołał również poprzednie opinie, że budynek nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Organ odwoławczy wskazał, że sama strona nigdy nie przedstawiła żadnego dowodu na występowanie o uzyskanie zaleceń konserwatorskich lub pozwoleń na prowadzenie prac w opodatkowanym budynku. Podniósł, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 386/22, rozstrzygającego o zobowiązaniach spółki za budynek w latach 2014-2016 podano, że podczas rozprawy 9 grudnia 2021 r., w odpowiedzi na pytanie sądu co do występowania przez spółkę w latach 2002-2017 o zalecenia konserwatorskie w trybie art. 27 u.o.z.o.z. pełnomocnik oświadczył, że nie ma precyzyjnych informacji i nie kojarzy, aby takowe pisma były kierowane. Wprawdzie wyrok ten zapadł w innej sprawie, bo dotyczącej zobowiązań wcześniejszych, to zdaniem SKO jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby wyjaśnienia te uwzględnić także w sprawie dotyczącej 2017 r., tym bardziej, że pytanie sądu dotyczyło również 2017 r.

Mając na uwadze bierność spółki w dowodzeniu podejmowania przez nią starań mających na celu doprowadzenie zabytku do stanu zgodnie z wymaganiami ustawowymi, organ odwoławczy uznał, że wszelkie zastrzeżenia proceduralne, a w tym dotyczące nieprawidłowości wizji lokalnej, tzw. "kontroli bieżącej", udziału w postępowaniu pracownicy, która zdaniem spółki winna podlegać wyłączeniu, nie mogą zostać uznane za skuteczne. Odnosząc się do formułowanych przez spółkę licznych wniosków dowodowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe mają prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania. Nie spoczywa na nich obowiązek dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zaznaczył, że wielokrotnie wyrażane w niniejszej sprawie stanowisko prezentowane przez WKZ jest spójne i konsekwentne. Na podstawie czynności kontrolnych i nadzoru konserwatorskiego organ ten uznaje, że budynek nie był w 2017 r. utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Proponowane przez spółkę dowody nie zmieniłyby tezy wnikającej z okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania. Uzasadniona więc jest ich ocena jako niecelowych, odnoszących się do okoliczności, które nie budzą wątpliwości.

Końcowo SKO podniosło, że w piśmie z 30 czerwca 2023 r. strona wyjaśniła, że budynek jest wpisany do ewidencji środków trwałych jako inwestycja (środek trwały w budowie), a poniesione na jego utrzymanie wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu z chwilą oddania obiektu do użytkowania. W ocenie organu odwoławczego taki sposób traktowania nieruchomości ma związek z działalnością gospodarczą spółki, gdyż wpływa na wynik finansowy aktualny lub przyszły. Dowiedziono zatem, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą nie ogranicza się wyłącznie do jej posiadania przez przedsiębiorcę.

Organ odwoławczy nadmienił, że termin przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 §6 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", uprawnione zatem było wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia:

I. przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 200 §1 o.p. w zw. z art. 123 §1 o.p. i w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 121 o.p., w zw. z art. 127 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku wyznaczenia spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji z pominięciem stanowiska spółki w szczególności co do przedstawionych wniosków przez WKZ w piśmie z 19 kwietnia 2023 r.;

2) art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 210 §4 o.p. i w zw. z art. 127 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na podtrzymaniu ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej dokonanej (w pełni) przez organ I instancji pomimo obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, a tym samym przy pominięciu przez SKO aspektu niniejszej sprawy i powtarzanie jedynie stanowiska organu I instancji;

3) art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 §1 o.p., art.187 §1 o.p. i art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 194 §1 o.p. przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegającej na błędnym uznaniu, że budynek oraz nieruchomość gruntowa nie była utrzymywana oraz konserwowana zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. w oparciu o treści informacji przesłanej przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w piśmie z 18 października 2018 r., 6 marca 2018 r., 29 sierpnia 2019 r., podczas gdy:

a) treści informacji WKZ (z 18 października 2018 r.) nie można przypisać waloru zgodności z prawdą (wiarygodności), albowiem nie uwzględnia ono następujących okoliczności:

- z pisma Miejskiego Konserwatora Zabytków w O. z 5 października 2008 r. wynika m.in., że w "budynku częściowo zachowała się stolarka otworowa", co oznacza, że przed datą wpisu przedmiotowego budynku do rejestru zabytków (co nastąpiło w dniu 20 lutego 2012 r.) stolarka otworowa w budynku (okna oraz drzwi) była zachowana jedynie częściowo,

- w koncepcji architektonicznej, sporządzonej przez spółkę T. w grudniu 2008 r. na potrzeby przebudowy budynku wskazano, że jeśli chodzi o stolarkę okienną, to" "w budynku w dużej mierze znajduje się drewniana stolarka okienna, natomiast nowe wymienione okna na piętrze II, klatce schodowej są z PCV", co niewątpliwie oznacza, że przedmiotowa stolarka okienna w budynku została wymieniona również przed datą wpisu do rejestru zabytków (a de facto przed datą, w której spółka stała się właścicielem tej nieruchomości),

- z treści ww. informacji przesianej przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wynika, że "stolarki historyczne wymagają prac konserwatorskich i renowacyjnych, pokryte są wieloma warstwami złuszczających się powłok malarskich o strukturze umożliwiającej degradację drewna", co należy traktować najwyżej jako element przyszłych "zaleceń", nie zaś jako okoliczność potwierdzającą brak utrzymywania oraz konserwowania zabytku zgodnie z ww. przepisami ustawy o ochronie zabytków,

- z treści ww. informacji przesłanej przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wynika, że jednorazowo, tj. w dniu 16 października 2017 r. pracownik WKZ dokonał w terenie weryfikacji aktualnego stanu zachowania obiektu i wykonał dokumentację fotograficzną, co oznacza, że została ona przeprowadzona w sposób nieznany ustawie - taka bowiem kontrola nie mogła odbyć się w trybie art. 38 i następne u.o.z.o.z. (brak zawiadomienia o kontroli, brak protokołu pokontrolnego, etc.) o jej przeprowadzeniu,

b) z treści informacji WKZ (z 29 sierpnia 2019 r.) wynika, że organ powziął wnioski co do braku utrzymywania oraz konserwowania zabytku zgodnie z przepisami ustawy z dokumentacji "[...]" z 2014 oraz 2017 r., co jednocześnie powoduje, że nieprawidłowe jest twierdzenie, że "uszkodzenia są efektem wieloletnich zaniedbań", a "obecny stopień zniszczenia obiektu uległ zwiększeniu w stosunku do stanu z dnia wpisu do rejestru zabytków",

c) Wojewódzki Konserwator Zabytków nie wyjaśnił, czyje rzekome "wieloletnie zaniedbania" (na podstawie "[...]") miały doprowadzić do stanu tego zabytku oraz nie wyjaśnił, co było podstawą twierdzeń, że "stopień zniszczenia obiektu uległ zwiększeniu w stosunku do stanu z dnia wpisu zabytku do rejestru zabytków.";

4) art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 §1 o.p., art. 187 §1 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegającej na błędnym uznaniu, że budynek oraz nieruchomość nie była utrzymywana oraz konserwowana zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. w oparciu o treść informacji przesłanej przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, podczas gdy organ ten nie przeprowadził kontroli zabytku w rozumieniu przepisów tej ustawy, a jak sam wskazał dokonał "bieżącej kontroli", które to czynności nie zostały w niej zdefiniowane (nie wiadomo zatem, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach takiej "bieżącej kontroli"),

- a w konsekwencji na błędnym uznaniu przez organy obu instancji, że dokumenty te "stanowią istotny dowód dla ustalenia czy spełniona została przesłanka utrzymywania i konserwowania, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.", podczas gdy stanowisko WKZ nie zostało oparte na ustaleniach dokonanych w trybie czynności kontrolnych unormowanych w rozdziale 4 u.o.z.o.z., tylko w trybie "pozaprocesowym" - bez możliwości jakiekolwiek weryfikacji, jakie tak naprawdę czynności podjął legły u podstaw przyjętych przez organ konserwatorski wniosków;

5) art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 §1 o.p., art. 187 §1 o.p., art. 191 o.p. przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, tj. przez uznanie z jednej strony, że "w ocenie organu podatkowego miarodajnym punktem odniesienia dla oceny stanu zachowania zabytkowego budynku powinien być moment jego wpisania do rejestru zabytków, dlatego organ podatkowy uważa, że wniosek dowodowy z 7 grudnia 2017 r. odnoszący się do badania stanu budynku przed datą wpisu do rejestru zabytków jest bez znaczenia z punktu widzenia oceny czy budynek był w roku 2017 utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Kluczowym na gruncie rozpoznawanej sprawy w kontekście spełnienia drugiej przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest ocena zachowania tego obiektu w roku, którego postępowanie dotyczy, tj. w roku 2017, a w szczególności czy stan ten od momentu wpisania do właściwego rejestru uległ pogorszeniu (dalszej degradacji)" przy jednoczesnym braku ustalenia, w jakim rzeczywiście stanie znajdował się tenże zabytek w dacie wpisana go do rejestru zabytków, a tym samym czy ustalone przez organ konserwatorski "wieloletnie zaniedbania" nie miały miejsca już w okresie sprzed daty wpisania zabytku do rejestru zabytków, podczas gdy każdorazowo na załączonych przez stronę materiałach (dokumentacji zdjęciowej zabytku z 2010 r. widać, że te ubytki mogły już występować;

6) art. 180 §1 o.p., art. 187 §1 o.p.. art. 191 o.p. w zw. z art. 188 o.p. polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że budynek nie jest utrzymywany oraz konserwowany zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. oraz że ma związek (potencjalny) z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę poprzez odmówienie przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez spółkę (wymienionych na str. 6-9 skargi) - co w konsekwencji spowodowało również naruszenie art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., bowiem pomimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 490/19 zwrócił uwagę na niekompletność materiału dowodowego, zalecił rozważenie potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. P., zaś pismo WKZ z 28 października 2017 r. nakazał organowi I instancji ocenić nie jako dokument urzędowy z art. 194 §1 o.p., lecz na równi z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, to nie zrealizowano tego obowiązku,

7) art. 130 §3 o.p. polegającym na udziale w niniejszym postępowaniu pracownika Urzędu Miasta w O., która dotychczasowo, jako pracownik Urzędu Miasta O. działający z upoważnienia Prezydenta Miasta O. prowadziła postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 r., które to postępowania dotyczyły tożsamej nieruchomości położonej przy ul. [...] w O., a ponieważ dotychczasowo wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę rozstrzygała ona w sposób negatywny, powielając niejako automatycznie schemat postępowania dowodowego przeprowadzonego we wcześniejszych postępowaniach podatkowych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 oraz 2017 r., co odnosi się to zwłaszcza do oceny ustaleń poczynionych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, czego przejawem jest brak ponownej weryfikacji twierdzeń zawartych w pismach tego organu (z lat 2017-2019), co w konsekwencji powoduje uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego pracownika.

Na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego spółka podniosła również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 §1 o.p., art. 187 §1 o.p., art. 191 o.p. polegający na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że budynek uznać należy za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, pomimo tego, że stan budynku zaprezentowany przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie pozwala nawet na potencjalne wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.p.l. w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 6 u.o.z.o.z. przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że pojęcie "utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków" nakłada na posiadacza zabytku obowiązek podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim oraz renowacyjnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że czynności jakie zawierają się w "utrzymaniu i konserwacji zabytku":

a) dotyczą stanu, w jakim zabytek znajdował się w momencie jego wpisu do rejestru zabytków, bowiem dopiero wpis zabytku do rejestru zabytków umożliwia skorzystanie ze zwolnienia z podarku od nieruchomości, w konsekwencji zaś dokonując oceny, czy zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy następuje nie według stanu w jakim zdaniem Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków zabytek powinien był się znajdować,

b) nie oznaczają automatycznej konieczności przywrócenia przez właściciela zabytku do jego stanu najwyższej jego świetności,

2) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.p.l. w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 6 u.o.z.o.z. przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że w okresie, kiedy właścicielem budynku pozostawała spółka nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac, np. w zakresie stolarek okiennych, podczas gdy pojęcie "utrzymywania i konserwowania zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków" nie oznacza, że przy braku stosownego wniosku do konserwatora zabytków o wykonanie poszczególnych prac konserwatorskich taki zabytek nie był utrzymywany oraz konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków.

W przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutów dotyczących prawa materialnego spółka podniosła również alternatywny naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

3) art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) w zw. z art. 16a ustawy o CIT w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że poprzez fakt wprowadzenia budynku (zabytku) do ewidencji środków trwałych jako inwestycja (środek trwały w budowie) powstaje związek z działalnością gospodarczą spółki, podczas gdy treść art. 16d ust. 2 ustawy o CIT nie pozostawia wątpliwości, że spółka ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych grunt i znajdujący się na nim budynek, a tym samym powyższa okoliczność nie przesądza, że zabytek związany jest z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą,

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1a u.o.p.l. i w zw. z §1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b uchwały Nr [...] Rady Miasta O. z 25 listopada 2015 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości, zmienionej przez uchwałę Nr [...] Rady Miasta O. z 23 listopada 2016 r. w sprawie zmiany uchwały nr [...] Rady Miasta O. z 25 listopada 2015 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie ma zastosowanie najwyższa stawka podatku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo tego, że nie występuje nawet potencjalny "związek" posiadanego przez skarżącą przedmiotu opodatkowania (nieruchomości w postaci zabytkowego budynku oraz gruntu) z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie byłoby konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy SKO a wcześniej organ I instancji miały prawo do określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 51.377,00 zł, z uwagi na nieuwzględnienie prawa do zwolnienia z opłacania podatku od nieruchomości od gruntów oraz od zabytkowego budynku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (brak spełnienia spornego pomiędzy stronami warunku ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków). Ponadto, czy nieruchomości te związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według art. 3 pkt 6 u.o.z.o.z. prace konserwatorskie oznaczają działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań.

W myśl art. 5 u.o.z.o.z. opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: (1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; (2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; (3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; (4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; (5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie i opiece nad zabytkami (pkt 1 i 2 skargi), to nie zasługiwały one na akceptację sądu.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3190/21 dotyczącym spółki i zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 zwrócił na to, że ustawodawca na gruncie ustawy podatkowej wiąże możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa ww. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. m.in. z utrzymaniem i konserwacją przedmiotów opodatkowania zgodnie ze wskazaną wyżej ustawą o ochronie i opiece nad zabytkami. Zauważył też, że ustawa ta nie posługuje się sformułowaniem "utrzymanie" zabytków, a oprócz prac konserwatorskich można zidentyfikować prace restauratorskie oraz budowlane. Przyjąć zatem należy, że odpowiednikiem "utrzymania" jest na gruncie wskazanej ustawy opieka na zabytkami (tak P. Borszowski, K. Stelmaszczyk (w:) P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w:) Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, art. 7.). W innym zaś z wyroków (z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1699/17) NSA wskazał, że świetle tego przepisu nie ma znaczenia fakt, że budynek był w złym stanie w chwili jego zakupu przez podatnika. Z punktu widzenia przesłanek do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, istotny jest skutek, a więc to, czy budynek jest utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie samo dążenie do osiągnięcia tego celu. Należy zatem uznać zarzuty skarżącej za błędne, gdyż spełnienie przesłanki utrzymania i konserwacji nie oznacza, że wystarczające jest utrzymywanie zabytku w takim stanie, w jakim był w momencie wpisu do rejestru zabytków. Odwołując się do przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami zasady opieki nad zabytkiem, a zatem obowiązki właściciela zabytku reguluje art. 5, który w pkt 2 i 3 wskazuje wymogi: "prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku", a także "zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie".

Należy również przypomnieć, że w judykaturze jednolicie przyjmuje się, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest oparcie się organu podatkowego na informacji wojewódzkiego konserwatora zabytków (tak np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2885/19). Z art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z. wynika, że kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Skoro w świetle tego przepisu kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów tej ustawy sprawuje wojewódzki konserwator zabytków, to ten organ jest też właściwy do określenia, czy dany zabytek jest czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami tej ustawy.

Za słuszne, co do zasady, należy więc uznać stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, mogą i powinny zwrócić się do się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego. Z obowiązujących przepisów nie wynika, aby w tym przypadku zastosowanie miała konstrukcja prawna z art. 209 o.p., a więc obligatoryjne uzyskanie przed wydaniem decyzji stanowiska, w tym opinii lub zgody przez inny organ, którym to stanowiskiem organ wydający decyzję jest związany. Art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przepisem podatkowym i nic nie może zwolnić organu prowadzącego postępowanie podatkowe z obowiązku ustalenia w tym postępowaniu na podstawie całokształtu poddanego prawidłowej ocenie materiału dowodowego, czy przesłanki określone w danym przepisie podatkowym zostały spełnione. Opinia, informacja czy też stanowisko organu właściwego w sprawie ochrony zabytków jest dowodem bardzo istotnym, ale to ostatecznie do organu podatkowego należy ustalenie spełnienia danego rodzaju przesłanki z przepisu podatkowego.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że pisma znajdujące się w aktach sprawy nie są dokumentami urzędowymi i za takie uznały je organy podatkowe, tym samym wypełniając dyspozycję sądu zawartą w wyroku WSA w Olsztynie z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 490/19 uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie SKO w Olsztynie z 30 marca 2018 r. W świetle przedstawionej argumentacji w ocenie sądu samo uznanie, że sporne pisma WKZ z 18 października 2017 r. (k. 63 akt sprawy), z marca 2018 r. (k. 164 akt sprawy), z 29 sierpnia 2019 r. (k. 195 akt sprawy) i 19 kwietnia 2023 r. (k. 261 akt sprawy) nie są dokumentami urzędowymi nie przekreśla ich wartości dowodowej. Dokumenty te, tak jak inne dowody w sprawie podlegają swobodnej ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p. Należy jednakże zauważyć, że pisma te zostały sporządzone przez organ wyspecjalizowany w dziedzinie ochrony zabytków i stanowią istotny dowód w sprawie dla ustalenia czy spełniona została czy też nie przesłanka utrzymywania i konserwowania, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Zdaniem sądu dla oceny zatem stanu zachowania zabytkowego budynku kluczowym powinien być moment jego wpisania do rejestru zabytków (w tym przypadku 20 luty 2012 r.), a następnie ocena czy sporny budynek był przez właściciela utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a w tym wypadku zachowanie tego obiektu w roku objętym postępowaniem podatkowym, czyli 2017 r. Oczywiście nie bez znaczenia są również inne lata, tj. 2013-2016.

Podkreślić również należy, że z literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wynika, że ocena zachowania się podatnika polegającego na "utrzymywaniu" i "konserwacji" gruntów i budynków powinna być dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków. Wskazać również należy, odwołując się do ugruntowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. przywołany już wyrok z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3190/21), że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pojęcie utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie oznacza, że dla spełnienia tego wymogu podatnik nie musi wnosić do konserwatora zabytków o wykonanie poszczególnych prac konserwatorskich przy zabytku.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania natury ogólnej za prawidłowością przyjętego przez organy podatkowe stanowiska przemawiają następujące okoliczności:

- z czterech informacji przekazanych na przestrzeni kilku lat (od 2017 r. do 2023 r.) przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w przedmiocie realizacji przez spółkę obowiązków związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytkowego obiektu w sposób odpowiadający przepisom u.o.z.o.z. wynika, że: (-) stan budynku był i jest zły, z uwagi na wieloletnie zaniedbania; (-) w 2017 r. nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac, np. w zakresie dachów, elewacji czy stolarek, które są wymagana zgodnie z art. 36 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; (-) obiekt posiada zachowaną historyczną stolarkę okienną i drzwiową, w części otworów wymienioną na nową o niewłaściwych podziałach, kolorystyce materiale lub/i konstrukcji; (-) stolarki historyczne wymagają prac konserwatorskich i renowacyjnych, pokryte są wieloma warstwami złuszczających się powłok malarskich o strukturze umożliwiającej degradację drewna; (-) uszkodzenia, będące efektem wieloletnich zaniedbań, m.in. stolarki i elewacji w sposób progresywny z upływem czasu dynamicznie postępują, zwiększając zakres i zasięg zniszczeń substancji zabytkowej; elewacja budynku z widocznymi uszkodzeniami lica; (-) w miejscach zapchanych pionów kanalizacyjnych widoczne ślady zawilgocenia ścian;

- w informacji z 28 sierpnia 2019 r. WKZ stwierdził, że obecny stopień zniszczenia obiektu uległ zwiększeniu w stosunku do stanu z dnia wpisu do rejestru zabytków (czyli od lutego 2012 r.). W pozostałych zaś trzech informacjach z 18 października 2017 r., z 6 marca 2019 r. oraz z 19 kwietnia 2023 r. wyrażono ocenę, że budynek nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Słusznie zatem podniósł organ odwoławczy, że wielokrotnie wyrażane w niniejszej sprawie stanowisko prezentowane przez Konserwatora Zabytków jest spójne i konsekwentne. Co istotne, strona pomimo takiej możliwości skutecznie nie zanegowała ww. dokumentów (nie przedstawiła bowiem żadnych przekonujących dowodów, z których wynikałoby, że w 2017 r. -jak i wcześniej - sporna nieruchomość była utrzymywana w sposób należyty i konserwowana zgodnie z ustawą), co mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia odmiennej oceny oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania. Stanowisko zaś strony stanowi jedynie polemikę z przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem w przedmiotowej sprawie. Pośrednio, potwierdza ten stan rzeczy (choć dotyczy on 2014-2016 r., czyli okresu poprzedzającego 2017 r.) przywoływany już wcześniej wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt 111 FSK 386/22, z którego jasno wynika, że: "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że od dokonania zakupu nieruchomości Spółka nie podjęła w budynku żadnych czynności konserwatorskich mających na celu prawidłowe utrzymanie obiektu wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków, nie występowała do konserwatora o wydanie opinii w sprawie takich prac. Jeżeli zatem zwolnienie z podatku od nieruchomości ma stanowić swoistą rekompensatę za finansowanie obiektów zabytkowych, co stanowi przecież element ochrony naszego dziedzictwa narodowego, cel ten nie został zrealizowany.’’. To pokazuje, że stan braku podejmowania czynności konserwatorskich mających na celu prawidłowe utrzymanie obiektu wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków miał charakter długotrwały i nie dotyczył tylko 2017 r., którego sprawa dotyczy;

- jak słusznie przyjęło Kolegium, nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na zabytkowej nieruchomości, na które powołuje się strona czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów (szczególnie, że dokonano tego bez wymaganego w myśl art. 36 u.o.z.o.z. – zezwolenia). Z treści tego przepisu wynika bowiem, że prowadzenie jakichkolwiek działań prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych w obiekcie zabytkowym, jak i na obszarach wpisanych do rejestru zabytków - wymaga uzyskania pozwolenia konserwatorskiego. Kolegium oceniło nadto, że samowolne (bez pozwolenia) wykonywanie prac w zabytku nie może być automatycznie uznane jako zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie (art. 5 ust. 3 u.o.z.o.z.), gdyż to nie właściciel ma możliwość oceny rodzajów i sposobu zabezpieczenia nieruchomości zabytkowe a wyłącznie właściwy organ. Zgodzić się należy też z SKO, że twierdzenia spółki, że w okresie 2012-2017 nie doszło do pogorszenia stanu nieruchomości w żaden sposób nie podważają ustaleń organu konserwatorskiego. Kluczową kwestią było bowiem ustalenie, czy strona utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami ww. ustawy, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (czy też ma zamiar ich podejmowania);

- z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka od momentu nabycia nieruchomości (nie tylko w 2017 r., którego przedmiotowa sprawa dotyczy) nie podejmowała żadnych działań, mających na celu zabezpieczanie spornej nieruchomości na podstawie stosownego pozwolenia konserwatorskiego wydawanego w formie decyzji administracyjnej. Nie przedstawiła też żadnego dowodu na występowanie o uzyskanie zaleceń konserwatorskich dotyczących zabytkowego budynku. Potwierdza ten stan rzeczy Wojewódzki Konserwator Zabytków, który w ostatniej informacji z 19 kwietnia 2023 r. wskazał, że w 2017 r. jedyne prace zabezpieczeniowe obiektu dotyczą zasłonięcia folią większości otworów pozbawionych szklenia oraz doraźnego wyprowadzenia rur spustowych poza obrys budynku;

- z notorii sądowi jest wiadomo (na co zwrócił również uwagę organ odwoławczy), że w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 386/22, rozstrzygającego o zobowiązaniach skarżącej za ten sam zabytkowy budynek w latach 2014-2016 wskazano, że podczas rozprawy 9 grudnia 2021 r., w odpowiedzi na pytanie sądu co do występowania przez spółkę w latach 2012-2017 o zalecenia konserwatorskie w trybie art. 27 u.o.z.o.z. strona reprezentowana przez pełnomocnika oświadczyła, że nie ma precyzyjnych informacji i nie kojarzy, aby takowe pisma były kierowane. O tyle jest to istotne, że pytanie sądu jak i wyjaśnienia uwzględniają także 2017 r., którego dotyczy niniejsza sprawa.

Zgadzając się co do zasady ze stanowiskiem skarżącej (pkt II ppkt 1 lit. b skargi), że obowiązek utrzymania i konserwacji gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie oznacza obowiązku przywrócenia obiektu do stanu jego największej świetności, jednocześnie należy wskazać, że oceny co do przestrzegania i stosowania przepisów ww. ustawy dokonuje wyspecjalizowany organ, który w ramach swych kompetencji bada dopełnienie przez właściciela obowiązków w zakresie ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Oba te pojęcia zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 4 i art. 5 ww. ustawy. Żaden z tych przepisów nie nakłada na właściciela zabytku obowiązku przywrócenia obiektu do stanu jego największej świetności, a jedynie stanowią one m.in. o prowadzeniu prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku oraz zabezpieczeniu i utrzymaniu zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. Wbrew natomiast twierdzeniu spółki (pkt II ppkt 1 lit a skargi) dla oceny spełnienia przesłanki zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. bez znaczenia pozostawały ustalenia dotyczące stanu, w jakim rzeczywiście znajdował się zabytek w dacie wpisania go do rejestru zabytków w lutym 2012 r., jak i przed tą datą. Znaczenie miał przede wszystkim stan dotyczący 2017 r. Pośrednio również lata 2013-2016. W tym kontekście również zarzut naruszenia art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 §1 o.p., art. 187 §1 o.p. i art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. (pkt I ppkt 5 skargi) nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodzić się natomiast należy z organem I instancji (k. 223 akt sprawy), że trudno uznać za zasadny wniosek dowodowy z 7 grudnia 2017 r. (k. 118 verte-119 i k. 223 akt sprawy i k. 223 ) zawarty w treści odwołania odnoszący się do badania stanu budynku przed datą wpisu do rejestru zabytków, czyli przed lutym 2012 r., gdyż faktycznie jest on bez znaczenia z punktu widzenia oceny, czy budynek był w 2017 r. utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Kluczowa, jak słusznie uznał organ odwoławczy na gruncie rozpoznawanej sprawy w kontekście spełnienia drugiej przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (utrzymywania i konserwacji), jest ocena zachowania tego obiektu w roku, którego postępowanie dotyczy, tj. w roku 2017, a w szczególności, czy stan ten od momentu wpisania do właściwego rejestru uległ pogorszeniu (dalszej degradacji). I nawet jak twierdzi spółka, że "wieloletnie zaniedbania" mogły mieć miejsce przed datą wpisania obiektu do rejestru zabytków, to tym bardziej pokazuje, że stan ten nie został poprawiony po ww. wpisie do rejestru (choć właściciel ma obowiązek dbania i poprawy stanu zabytkowej nieruchomości), co obciąża bezpośrednio skarżącą. Dotyczy to również 2017 r. W związku z powyższym sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 180 §1 o.p., art. 187 §1 o.p.. art. 191 o.p. w zw. z art. 188 o.p. (pkt I ppkt 6 skargi - w zakresie, w jakim dotyczy on zobowiązania Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków do udzielenia informacji - w kontekście pisma z 18 października 2017 r. – w jaki sposób dokonał on weryfikacji stanu zabytku w jakim ten znajdował się w 2017 r. w stosunku do stanu zabytku, w jakim znajdował się w momencie sprzed daty wpisu do rejestru zabytków, tj. 20 luty 2012 r.).

Wobec powyższego za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 §1 o.p., art. 187 §1 o.p. i art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 194 §1 o.p. polegający na błędnym uznaniu, że budynek oraz nieruchomość gruntowa w 2017 r. nie były utrzymywane oraz konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (pkt I ppkt 3 lit. a-c skargi). Oprócz opisanej wcześniej argumentacji wskazać należy, że to przede wszystkim na stronie ciąży obowiązek udokumentowania spełnienia przesłanek zawartych w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jeśli chce ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Jego warunkiem jest bowiem określone zachowanie się podatnika. To zachowanie to "utrzymywanie" i "konserwacja" gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Wystąpienie tej przesłanki pozwala podatnikowi na uwolnienie się od zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Tymczasem strategia spółki polegała jedynie na negacji zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności informacji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków jako podmiotu wyspecjalizowanego, któremu powierzono ustawowo realizację zadań w zakresie ochrony, konserwacji i utrzymania obiektów zabytkowych. Ponadto, jak już podniesiono wcześniej, zarówno w 2017 r. (jak i przed) spółka nie podejmowała żadnych działań mających na celu zabezpieczanie spornej nieruchomości na podstawie stosownego pozwolenia konserwatorskiego, czy też dokonanie jakichkolwiek czynności oraz prac przy zabytkowym obiekcie. Nie jest też jasne, bo strona tego nie wykazała, jak dokument (koncepcja architektoniczna, sporządzona w grudniu 2008 r. przez spółkę T., na potrzeby przebudowy zabytkowego budynku, gdzie wskazano, że jeśli chodzi o jego stolarkę okienną, to - "w budynku w dużej mierze znajduje się drewniana stolarka okienna, natomiast nowe wymienione okna na piętrze II, klatce schodowej są z PCV" (pkt 1 ppkt 3 lit. a skargi), co zdaniem spółki oznacza, że przedmiotowa stolarka okienna w budynku została wymieniona również przed datą wpisu przedmiotowego budynku do rejestru zabytków (a de facto przed datą, w której stała się ona właścicielem tej nieruchomości) - miałaby świadczyć o spełnieniu wskazanej wcześniej przesłanki (utrzymania i konserwacji gruntów i budynków zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków) w roku 2017, którego sprawa dotyczy. Zwrócić należy przy tym uwagę na to, że Wojewódzki Konserwator Zabytków w informacji z 6 marca 2018 r. odniósł się, m.in. do tego dokumentu (oraz kilku innych) stwierdzając, że potwierdzają one zły stan obiektu i konieczność podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim i renowacyjnym.

Wobec dotychczasowych rozważań (przy uwzględnieniu również treści pozostałych trzech informacji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 2018 r., 2019 r. i 2024 r.) trudno także uznać za zasadne twierdzenie spółki, że treści informacji z 18 października 2017 r. (błędnie strona wskazała 2018 r.) nie można przypisać waloru zgodności z prawdą (wiarygodności). Tym bardziej, że tezy wskazane we wszystkich informacjach są wzajemnie spójne i konsekwentne.

W ocenie sądu w obliczu niespełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., czyli utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie przepisami o ochronie zabytków, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że organ konserwatorski w obliczu braku działań strony mających na celu poprawę stanu zachowania zabytku wytypował tenże budynek do przeprowadzenia kontroli w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad nimi, co bezpośrednio wynika z treści informacji z 29 sierpnia 2019 r. (k. 195 akt sprawy).

Można w tym miejscu też postawić pytanie, dlaczego skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie wystąpiła do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z oficjalnym wnioskiem o wydanie zaświadczenia, które ma walor dokumentu urzędowego i które w sposób nie budzący wątpliwości mogłoby wykazać (wbrew ustaleniom i stanowisku organu), że nieruchomość wpisana do rejestru zabytków jest przez spółkę utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W ocenie sądu odpowiedź na powyższe pytanie jest oczywista. Skarżąca nie przedstawiła takiego zaświadczenia, co może świadczyć, że nie ubiegała się o jego wydanie, gdyż miała pełną świadomość tego, że takiego zaświadczenia o żądanej treści nie otrzyma.

Przedstawione dotychczas okoliczności, zdaniem sądu przeczą przekonaniu spółki o utrzymywaniu i konserwowaniu budynku zabytkowego zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. To przekonanie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w rzeczywistości.

W świetle przedstawionej wcześniej wykładni prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (wyrażonej m.in. w wyroku NSA z 22 kwietnia 2021 r, sygn. akt III FSK 3190/21 dotyczącym tych samych przedmiotów opodatkowania za lata 2014-2016) wskazać należy, że uchybienia w zakresie pozyskania informacji o badanym budynku z aplikacji [...] nie miały zdaniem sądu wpływu na wynik niniejszej sprawy (pkt I ppkt 3 lit. b i c skargi). Zważyć bowiem należy (mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje pozyskane od WKZ), że to nie zdjęcia z ww. aplikacji świadczą o tym, czy w obiekcie zabytkowym skarżąca prowadziła prace polegające na "utrzymaniu" jak i "konserwacji" obiektu zabytkowego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz w art. 5 u.o.z.o.z. Potwierdza to również sama treść zaskarżonej decyzji, gdzie motyw ten nie odgrywał żadnej istotnej roli. To pokazuje, że okoliczność ta stanowi jedynie element strategii negowania przez stronę przyjętego rozstrzygnięcia. Brak jest też wykazania, że miała ona jakiekolwiek wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez stronę kwestii (pkt I ppkt 3 lit. a skargi) dokonania przez pracownika organu konserwatorskiego czynności w terenie weryfikacji aktualnego stanu zachowania obiektu i wykonał dokumentację fotograficzną (informacja Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 6 marca 2018 r.), co oznacza, że została ona przeprowadzona w sposób nieznany ustawie - taka bowiem kontrola nie mogła odbyć się w trybie art. 38 i następne u.o.z.o.z., to wskazać należy (co podniósł organ odowławczy), że działania te nie były prowadzone w ramach postępowania administracyjnego. Ponadto strona nie wykazała, jaki to miałoby mieć wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Przecież skarżąca mogła w trakcie całego postępowania (w obu instancjach) przedstawić dowody, które negują zawarte w informacjach WKZ twierdzenia o braku utrzymania i konserwacji zabytkowego budynku zgodnie z u.o.z.o.z. Słusznie też zauważyło SKO, że mając na uwadze bierność spółki w dowodzeniu podejmowania przez nią starań mających na celu doprowadzenie zabytku do stanu zgodnie z wymaganiami ustawowymi, należy uznać, że wszelkie zastrzeżenia proceduralne, w tym dotyczące nieprawidłowości wizji lokalnej, tzw. "kontroli bieżącej" nie mogą zostać uznane za skuteczne. Z tych samych przyczyn za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 §1 o.p., art. 187 §1 o.p. i art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. (pkt I ppkt 4 skargi).

Wskazać przy tym należy (choć nie ma to bezpośredniego wpływu na przedmiotową sprawę), że pomimo wiedzy spółki o istniejących nieprawidłowościach, o których WKZ informował organy podatkowe na przestrzeni lat, tj. od 2017 r. do 2023 r. spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, że również i po 2017 r. podejmowała jakiekolwiek działania polegające na zabezpieczeniu i utrzymaniu zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. A należy pamiętać, że ustawa wymaga od właściciela zabytku utrzymania zabytku w jak najlepszym stanie, a niejako środkiem do tego celu jest prowadzenie przy nim odpowiednich prac. Ustawa wymaga więc od właściciela zabytku aktywnych działań, w tym również działań zapobiegawczych a proces ten ma charakter ciągły i odbywa się pod nadzorem wyspecjalizowanego organu (konserwatora zabytków).

W ocenie sądu za bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia: (-) art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 §1 o.p., art. 187 §1 o.p., art. 191 o.p. (pkt I ppkt 8 skargi); (-) art. 16d ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 16a ustawy o CIT oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 6 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Spółka bowiem uważa, że organy podatkowe błędnie uznały, że zabytkowy budynek (wraz z gruntem) uznać należy za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo tego, że jego stan według Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie pozwala nawet na potencjalne wykorzystanie tego budynku do prowadzenia ww. działalności.

Aktualnie nie budzi już wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po wyroku TK w sprawie o sygn. akt SK 39/19 w kwestii pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wypowiedział się NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, uznając, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: "k.c."), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Podobnie jest w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można apriorycznie wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych (np. jak w niniejszej sprawie spółki kapitałowej) da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżąca bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres działalności spółki obejmuje, m.in. działalność oznaczoną w PKD kodem 68.20.Z (jako przeważającą) - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a ponadto działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.32.Z - zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, czy w końcu działalność oznaczoną kodem PKD 41.10.Z – realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W świetle powyższego spółka nie prowadzi działalności non profit. Prowadzi więc wyłącznie działalność gospodarczą i to w zakresie przeważającej działalności dotyczącym wynajmu i zarządzania nieruchomościami, jak również pozostałej działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Zatem została utworzona celem prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej i jej majątek jest z nią związany. Także pozostała aktywność ujęta w KRS (Dział 3, Rubryka 1– przedmiot działalności, pkt 4-9) - ma związek wyłącznie z działalnością gospodarczą.

Podkreślić również należy, co również wskazuje na prawidłowość przyjętego w tym zakresie stanowiska przez organy podatkowe, że spółka (pismo z 30 czerwca 2023 r.) dokonała wpisu gruntu i znajdującego się na nim zabytkowego budynku do ewidencji środków trwałych. Odnośnie budynku wskazała też, że jest to inwestycja (środek trwały) w budowie, a poniesione na jego utrzymanie wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu z chwilą oddania obiektu do użytkowania (k. 282 akt sprawy).

Zdaniem sądu powyższe potwierdza, że nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., a ponadto przedmiot działalności spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem, jak już wskazano wcześniej jest m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami czy też kupno i sprzedaż nieruchomości.

W takiej sytuacji za czynnik determinujący nieopodatkowanie budynku podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek nie może być uznany brak faktycznego zajęcia na działalność gospodarczą (jak twierdzi spółka). Wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP, przy uwzględnieniu rozważań poczynionych w powołanym wyżej wyroku TK, nie mogą w przypadku podmiotów takich jak skarżąca, powołanych jedynie celem prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzić do nadawania pojęciu gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znaczenia zbieżnego czy też zbliżonego do pojęcia gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli jedyną formą aktywności podatnika jest wykonywanie działalności gospodarczej, to w takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli wskazane nieruchomości nie są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale potencjalnie mogą być wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Interpretując zatem wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy stwierdzić, że osoba prawna prowadząca jedynie działalność gospodarczą, tak jak w rozpoznawanej sprawie, może posiadać tylko nieruchomości potrzebne do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. W odniesieniu zaś do przedsiębiorców bądź osób prawnych prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021). Z tych samych przyczyn za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1a u.o.p.l. i w zw. z §1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b uchwały Nr [...] Rady Miasta O. z 25 listopada 2015 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości, zmienionej przez uchwałę Nr [...] Rady Miasta O. z 23 listopada 2016 r. w sprawie zmiany uchwały nr [...] Rady Miasta O. z 25 listopada 2015 roku w sprawie stawek podatku od nieruchomości poprzez niewłaściwe ich zastosowanie (pkt II ppkt 4 skargi).

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 200 §1 o.p. w zw. z art. 123 §1 o.p. i art. 122 o.p. oraz art. 121 o.p. i art. 127 o.p. (pkt I ppkt 1 skargi). Wskazać bowiem należy, że informacja Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 19 kwietnia 2023 r., co do którego strona przed wydaniem decyzji miała zostać pozbawiona możliwości wypowiedzenia się, SKO otrzymało na początku postępowania II instancyjnego. Skarżąca, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, brała w nim czynny udział (kierowane były do niej pisma/wezwania SKO, udzielała też stosownych wyjaśnień). Co istotne, organ odwoławczy umożliwił spółce możliwość przeglądania akt (k. 272 akt sprawy). Pomimo to strona do 30 kwietnia 2024 r. (dnia wydania decyzji II instancyjnej) z takiej możliwości nie skorzystała mimo, że postępowanie odwoławcze trwało ponad rok, zaś od udzielonej przez WKZ odpowiedzi do momentu wydania końcowego rozstrzygnięcia w sprawie upłynął niemal rok. Wymaga też podkreślenia, że spółka o wystąpieniu przez SKO do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków dobrze wiedziała, o czym świadczy treść pisma z 20 marca 2023 r., jak również treść samego wystąpienia (k. 249 i k. 251-252 akt sprawy). Zauważyć również należy, że informacja ta jest zbieżna z wcześniejszymi trzema wystąpieniami Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 2017 r. i 2019 r., co do których strona zajęła swoje stanowisko. Wobec powyższego trudno uznać, że strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji z pominięciem jej stanowiska. Jednocześnie należy podnieść, co było wielokrotnie artykułowane w orzecznictwie, że podstawą do uchylenia decyzji jest sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 §1 o.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 117/19). Tymczasem w przedmiotowej sprawie strona nie wykazała aby okoliczność, na którą się powołuje miała jakikolwiek wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia.

Sąd uznał za niezasadny także zarzut naruszenia art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 210 §4 o.p. i art. 127 o.p. (pkt I ppkt 2 skargi). Wskazać bowiem należy, że SKO nie tylko oparło się na zgromadzonym materiale dowodowym w I instancji, ale również podejmowało własne aktywne działania, np. kierowało wystąpienia wyjaśniające w istotnych dla sprawy kwestiach do strony (odnośnie np. tego, czy obiekt zabytkowy wpisany jest do ewidencji środków trwałych spółki, czy też Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (w zakresie spełnienia przez stronę przesłanki utrzymania i konserwowania zabytku, o której jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Analizując treść zaskarżonej decyzji trudno też uznać, że Kolegium nie udowodniło okoliczności, na które się powołuje, naruszając tym samym zawartą w art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 §1 o.p. Organ podatkowy bowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nadmienić w tym miejscu trzeba, że w wyroku WSA w Olsztynie z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 490/19, uchylając poprzednie rozstrzygnięcie SKO, odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego sąd zalecił jedynie rozważenie potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. P. Zdaniem sądu dyspozycja ta została przez organy podatkowe wypełniona, gdyż organ I instancji postanowieniem z 27 marca 2020 r. (k. 207 akt sprawy) odmówił przeprowadzenia ww. dowodu z uwagi na to, że spółka w toku prowadzonego postępowania wymiarowego za lata 2014-2016 dotyczącego tej samej nieruchomości udzieliła już organowi I instancji (pismo to znajduje się w aktach sprawy – k. 167) wyjaśnień na okoliczność tego, czy wnioskowany przez stronę świadek posiada wykształcenie i doświadczenie zawodowe z dziedziny ochrony zabytków i opieki nad nimi. Z udzielonej odpowiedzi wynika jasno, że skarżąca nie ma wiedzy, czy świadek dysponuje przedmiotową wiedzą ww. zakresie. Konfrontując zatem tę okoliczność z pozostałym materiałem dowodowym w szczególności czterema informacjami WKZ, czyli organu wyspecjalizowanego, trudno uznać za zasadny i potrzebny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przedmiotowy wniosek dowodowy. Tym samym też za bezpodstawny należało uznać zarzut (pkt I ppkt 6) naruszenia art. 180 §1 o.p., art. 187 §1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 188 o.p. (w zakresie, w jakim dotyczy on odmowy przesłuchania w charakterze świadka A. P. na okoliczność utrzymywania oraz konserwacji budynku zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. oraz związku potencjalnego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę). Jak już bowiem wykazano w treści niniejszego uzasadnienia, dowód ten byłby bez istotnego znaczenia dla podnoszonych kwestii. Trzeba też pamiętać, że organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego w nieskończoność, jeśli uzna że dana okoliczność została już w wystarczający sposób udowodniona (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 2483/21; 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18). W związku z powyższym sąd nie uwzględnił również zarzutu (pkt I ppkt 6 skargi) naruszenia przez SKO art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. (pomimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/O1 490/19 zdaniem strony nakazał, z uwagi na niekompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przesłuchanie wskazanego wcześniej świadka). W pierwszej kolejności należy wskazać, że tut. sąd w ww. rozstrzygnięciu jak już podniesiono jedynie nakazał rozważenie przesłuchania A. P., a nie zobowiązał do przeprowadzenia tej czynności. Nadto, jak już zauważono dowód ten byłby bezwartościowy dla sprawy, gdyż jak słusznie podniosło SKO w postanowieniu o odmowie jego przeprowadzenia strona nie miała wiedzy (co potwierdziła sama strona), czy osoba ta dysponuje wiedzą z dziedziny ochrony zabytków i opieki nad nimi.

W ocenie sądu na aprobatę nie zasługują też pozostałe zarzutu zawarte w punkcie I ppkt 6 skargi. W pierwszej kolejności należy podnieść, że strona nie wykazała jaki mogłyby one mieć wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Ponadto, jeśli chodzi o przesłuchanie M. M. oraz pracowników Konserwatora Zabytków, to tut. sąd w wyroku uchylającym poprzednią decyzję SKO z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 490/19 zalecił jedynie (jeśli chodzi o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy) rozważenie przesłuchania A. P. Ponadto w ocenie sądu okoliczności, na które miałaby nastąpić ich przesłuchanie zostały przez organ w wystarczający sposób wykazane (potwierdzone materiałem dowodowym) i trudno uznać, aby wnioskowane dowody je podważyły. W ocenie sądu zatem ani udzielenie przez WKZ odpowiedzi na sformułowane przez stronę pytania ani też przesłuchania pracowników WKZ, nie miałyby istotnego wpływu na wynik postępowania podatkowego. Materiał dowodowy sprawy został bowiem zgromadzony w sposób wystarczający dla jej rozstrzygnięcia, przy czym w toku postępowania skarżąca nie została pozbawiona możliwości składania wniosków dowodowych. Jaki miałyby ponadto one wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia, skoro jak wykazały organy podatkowe (i zostało to już wcześniej zaakcentowane): (-) spółka w żaden sposób nie zanegowała stanowiska WKZ zaprezentowanego w czterech informacjach z lat 2017, 2018, 2019 i 2023; (-) nie przedłożyła też żadnego dokumentu świadczącego o tym, że podejmowała działania polegające na konserwacji i utrzymaniu zabytkowego budynku wraz z gruntem zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.; nie występowała w 2017 r., jak i wcześniej o zezwolenie na wykonywanie jakichkolwiek prac przy zabytkowym budynku; (-) nie wystarczy też wykonanie jakichkolwiek prac na zabytkowej nieruchomości, na które powołuje się strona czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów (szczególnie, że dokonano tego bez wymaganego w myśl art. 36 u.o.z.o.z. - zezwolenia); (-) negatywne rozstrzygnięcie dla spółki odnoszące się do lat 2014-2016 zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego.

Ponadto, co raz jeszcze należy podkreślić, to strona winna wykazać, że podejmowała działania (i potwierdzić je stosownym materiałem dowodowym), które wypełniają dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (w zakresie utrzymania i konserwacji zgodnie z odpowiedzi WKZ i przesłuchania pracowników WKZ) i uprawniają w związku z tym do zwolnienia podatkowego. Ponadto, jeśli skarżąca chce obalić dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności informacje pochodzące od organu konserwatorskiego wyspecjalizowanego w tego typu sprawach powinna przedstawić stosowne przeciwdowody. Tymczasem strona tego nie zrobiła, a podnoszona argumentacja w skardze stanowi, jak już wskazano wcześniej jedynie polemikę z przyjętym rozstrzygnięcie, z którym się nie zgadza.

Za bezpodstawny należało również uznać zarzutu naruszenia art. 210 §4 o.p. Warto nadmienić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera bowiem argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. SKO wystarczająco bowiem wyjaśniło zasadność przesłanek, którymi kierowało się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska skarżącej. Wyjaśniło też podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem elementy składowe narzucone treścią art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 §1 pkt 6 o.p. i art. 210 §4 o.p.). Jest ono zatem spójne i logiczne oraz daje kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o przyjętym rozstrzygnięciu.

Skarga dotyczyła również naruszenia unormowanej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/18, w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując dodatkowych czynności (choć takie również miały miejsce, co wykazano wcześniej). To zaś, że ustalenia organów podatkowych odbiegają od stanowiska spółki, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 130 §3 o.p. (pkt I ppkt 7 skargi), to również i on znalazł akceptacji sądu. Z przepisu tego wynika, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w §1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. W pierwszej kolejności wskazać należy, że instytucja wyłączenia pracownika, o której stanowi art. 130 §3 o.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 808/21). Ponadto, jak zauważył NSA w innym rozstrzygnięciu z 28 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 74/22, ustawodawca nie powiązał przesłanki ponownego udziału tego samego pracownika organu nawet przy wydawaniu kolejnej decyzji w tej samej sprawie z jego automatycznym wyłączeniem, ustanawiając dodatkowy warunek w postaci konieczności uprawdopodobnienia braku jego bezstronności. Taka konstrukcja wskazuje zatem na potrzebę wyłączenia pracownika z możliwością jego rzeczywistego wpływu na treść rozstrzygnięcia organu. Uwzględniając powyższe, w ocenie sądu, argumentacja zawarta w skardze nie przekonuje o uprawdopodobnieniu braku bezstronności wskazanej przez stronę pracownicy. Z pewnością nie przesądza o tym, fakt, że prowadziła ona postępowania również co do innych lat (2012-2016) w zakresie tego samego zabytkowego budynku skarżącej (na co zwrócił również uwagę NSA we wspomnianym już wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3190/21 dotyczącym spółki i lat 2014-2016), w szczególności gdy dotyczy to postępowań opartych na tych samych podstawach prawnych i tożsamych ustaleniach faktycznych obejmujących kolejne lata podatkowe. Trudno też uznać za takie uprawdopodobnienie odczucie strony (z uwagi na brak potwierdzenia tej okoliczności i jej wpływu na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia), że pracownica: "(...) w sposób negatywny każdorazowo rozstrzygała wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę postępowania, co oznacza, że taki pracownik gromadzi i ocenia dowody w niniejszym postępowaniu w sposób wskazujący na to, iż niejako automatycznie "powiela" schemat postępowania dowodowego przeprowadzonego we wcześniejszym postępowaniach podatkowych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 oraz 2017, co odnosi się to zwłaszcza do oceny ustaleń poczynionych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O..". Tym samym w ocenie sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 130 §3 o.p., która mogła świadczyć o braku bezstronności wskazywanej pracownicy. Ponadto ta szczególna instytucja nie wchodzi w rachubę jedynie z tego powodu, że pracownica organu prowadzi postępowanie podatkowe, którego rezultat nie odpowiada oczekiwaniom strony.

Jednocześnie sąd z urzędu zbadał (będąc do tego zobligowany) kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie (choć nie stanowiło to zarzutu skargi). Nadmienić też należy, że termin przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 §6 pkt 2 o.p., z którego treści wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (a taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie). Z tego też względu, jak słusznie przyjęło SKO uprawnione było do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawy.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.