Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 877/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 li a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości D. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 137/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości D. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 137/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w B. (poprzednio w W.) – dalej skarżąca spółka od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 31 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 25 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu wyroku ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że skarżąca spółka, prowadząc działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U. sp. z o.o. (dalej spółka U.), dokumentujących nabycie oleju napędowego. Spółka ta nie była bowiem faktycznym dostawcą paliwa, co z kolei dawało podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Wystawione przez nią faktury VAT, dokumentujące nabycie oleju napędowego nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w decyzjach z 23 grudnia 2015 r. i 30 września 2015 r., wydanych wobec spółki U., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. spółka ta wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń poczynionych w tych postępowaniach wynikało ponadto, że 28 lutego 2012 r. spółka U. została zakupiona przez M.F. przez pośrednika – K.I. sp. z o.o. Czynnikiem warunkującym zakup udziałów było posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wydanej 30 stycznia 2012 r.

Z przyjętych ustaleń wynikało, że osoby działające w imieniu spółki U. nie dopełniły warunków umożliwiających posiadanie koncesji. Spółka ta trzykrotnie zmieniała siedzibę nie informując o tym Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a także nie wniosła opłaty koncesyjnej za 2013 r. Okazana skarżącej spółce koncesja w momencie nawiązania współpracy w listopadzie 2012 r. posiadała stary, nieaktualny adres siedziby. Samo zatem posiadanie przez spółkę U. koncesji na obrót paliwami od stycznia 2012 r. nie oznaczało, że w kontrolowanych okresach podmiot ten legitymował się niezbędną, aktualną dokumentacją na potrzeby handlu paliwami.

2.4. Organ drugiej instancji – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – odniósł się także do oceny prawdziwości podpisu M.F. na umowie zawartej przez skarżącą spółką ze spółką U. wskazując, że z jego zeznań wynikało, że nie podpisywał żadnych dokumentów, poza związanymi z zakupem i sprzedażą udziałów oraz udzielonym pełnomocnictwem. Stwierdził, że do analogicznych wniosków prowadziło porównanie podpisu M.F. na umowie oraz podpisu na załączonym do akt protokole przesłuchania, który został przez niego złożony w obecności pracowników organów podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono także, że działalność spółki U. trwała od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r., przy czym w bardzo krótkim czasie od dnia zakupu udziałów przez M.F. spółka ta osiągnęła bardzo wysokie obroty za III i IV kwartał 2012 r. Następnie doszło do sprzedaży udziałów i wygaszania działalności. Z dokonanych ustaleń wynikało również, że spółka U. nie posiadała własnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadała też żadnego zaplecza magazynowo-technicznego do prowadzenia działalności, w tym środków transportu oraz pracowników. Sprawy spółki prowadziła N.J., która działała na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez M.F., przy czym nie było ono prokurą. M.F. zeznał z kolei, że był osobą podstawioną, nie posiadał żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej.

2.5. Ustalono ponadto, że jedynym dostawcą spółki U. w 2012 r. była czeska firma P. s.r.o., zaś jedynym jej odbiorcą skarżąca spółka. Spółka U. miała za zadanie przekazywać środki finansowe w ramach stałego kręgu kontrahentów, odbierać faktury zakupu oraz wystawiać faktury sprzedaży. Ostatnia deklaracja została złożona przez tą spółkę za IV kwartał 2012 r., pomimo wystawianych w dalszym ciągu faktur dokumentujących dostawy paliwa. Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, w rejestrze KRS posiadała nieaktualne dane dotyczące udziałowca i prezesa zarządu, brak było także dostępu do jej dokumentacji. Wystawianie tzw. "pustych faktur" zostało ponadto potwierdzone jak już wyżej wskazano w postępowaniu prowadzonym względem spółki U. zakończonym decyzjami określającymi obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.6. Sąd pierwszej instancji – odnosząc się do kwestii działania skarżącej spółki w tzw. "dobrej wierze" w kontaktach ze spółką U. – wyjaśnił, że z przyjętych ustaleń wynikało, że prezes zarządu – D.F. nie potrafił wskazać osoby, z którą nawiązał współpracę. Podał jedynie, że sprawami tego kontrahenta miała zajmować się młoda dziewczyna. Nie był natomiast w stanie opisać szczegółów współpracy z największym dostawcą towarów w kontrolowanym okresie. Organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca spółka powinna zwrócić uwagę na niższe niż oferowane przez konkurencję ceny paliwa oraz na treść koncesji, która zawierała nieaktualne dane. Zaniechała jednak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta. Przyjął, że podjęcie działań w postaci sprawdzenia rejestrów czy koncesji nie wypełniało znamion działania w dobrej wierze, bowiem w niniejszym przypadku istniały przesłanki, by podejrzewać uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe.

2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wbrew zarzutom skargi uwzględniły prounijną wykładnię tego przepisu, zawężającą możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe.

Twierdzenia skarżącej spółki, że nie wiedziała, że ma do czynienia z podmiotem stwarzającym jedynie pozory uczestnictwa w legalnym obrocie, wobec dokonanych ustaleń faktycznych, były – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – niewiarygodne. Działalność spółki U. była bowiem typowa dla schematu funkcjonowania tzw. "znikających podmiotów", których jedyne zadanie stanowiło stworzenie warunków dla uzyskania niezgodnych z prawem korzyści podatkowych.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe w sposób przekonywujący wykazały, że skarżąca spółka powinna co najmniej nabrać podejrzeń co do rzeczywistego charakteru działalności wystawcy zakwestionowanych faktur, przy czym logicznym i w pełni uzasadnionym wydaje się także stwierdzenie, że wręcz musiała wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy.

Zaznaczył, że skarżąca spółka w kontrolowanych okresach rozliczeniowych, wystawiała faktury wyłącznie na jednego odbiorcę – skarżącą spółkę. Przy czym odprawy paliwa odbywały się w składzie podatkowym należącym do C. Z ustaleń wynikało natomiast, że udziałowcem P. był A.O., który przez spółkę A. sp. z o.o. był powiązany z firmą C. Podobnie jak M.F.1 – ojciec prezesa zarządu skarżącej spółki D.F., który był udziałowcem A., posiadającej całościowe udziały w C. Z kolei D.F. przed zakupem udziałów skarżącej spółki pełnił funkcję prezesa zarządu C. Był tam również, jak zeznał, dyrektorem lub kierownikiem ds. handlowych. Doskonale znał także K.I., za pośrednictwem której udziały w spółkach U. i D. "nabyli" dwaj podstawieni prezesi tych spółek. Sam bowiem korzystał z jej usług, nabywając udziały w G. S.A. (po zmianie nazwy D. S.A.).

2.8. Niezasadne w ocenie Sądu pierwszej instancji były zarzuty skarżącej spółki dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji D.F., M.F. i N.J. w związku z koniecznością precyzyjnego ustalenia okoliczności nawiązania współpracy między skarżącą spółką a spółką U. W tym bowiem zakresie zeznania wymienionych osób okazały się zbieżne i wynikało z nich, że M.F. pełnił swoją funkcję wyłącznie formalnie, natomiast wszystkimi sprawami zajmowała się N.J.

2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy a w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa.

2.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony zgodnie z treścią art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem w oparciu o prawidłowo zgromadzone i właściwie ocenione dowody organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez spółkę U. Nie został w konsekwencji naruszony art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz wskazanych w treści skargi przepisów dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2.11. Pismem z 10 maja 2018 r. S. D. S.A. w upadłości zawiadomił Sąd pierwszej instancji, że 20 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W. ogłosił upadłość skarżącej spółki, załączając postanowienie tego Sądu z [....] r., sygn. akt [...].

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od wyroku z 29 listopada 2017 r., Syndyk masy upadłości skarżącej spółki złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, przez nieuwzględnienie wiążącego Polskę prawa międzynarodowego i naruszenie prawa do skutecznego środka prawnego i bezstronnego sądu zagwarantowanego w art. 47 Karty Praw Podstawowych UE przez oddalenie skargi skarżącej spółki i zaakceptowanie, że decyzje organów podatkowych opierały się na ustaleniach zawartych w wyciągach z decyzji wydanych w innych postępowaniach, a organy podatkowe zamiast przeprowadzić własne postępowanie dowodowe w sprawie, przyjęły za udowodnione ustalenia faktyczne zawarte w wyciągach z decyzji, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej spółki prawa do obrony poprzez brak możliwości zapoznania się z dowodami, które posłużyły do tych rozstrzygnięć i przedstawiania przeciwdowodów;

3.2.2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 oraz 194 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi pomimo, że decyzje organów opierały się na ustaleniach zawartych w wyciągach z decyzji wydanych w innych postępowaniach, a organy podatkowe zamiast przeprowadzić własne postępowanie dowodowe w sprawie, przyjęły za udowodnione ustalenia faktyczne zawarte w wyciągach z decyzji, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej spółki prawa do obrony poprzez brak możliwości zapoznania się z dowodami, które posłużyły do tych rozstrzygnięć i przedstawiania przeciwdowodów;

3.2.3. art. 145 § 1 ust. lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi skarżącej spółki, pomimo że decyzja organu drugiej instancji wydana została z pominięciem okoliczności stwierdzonych w niekwestionowanym przez organy podatkowe dokumencie urzędowym, tj. koncesji;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w następujący sposób:

• przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania z pominięciem zasad określonych w przepisach art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które nakierowane było na "z góry" określony cel, nieuwzględniający orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do pojęcia "dobrej wiary" i wskazówek dla organów Państwa odnośnie konieczności wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nie dochował należytej staranności;

• dopuszczenia się przez organ drugiej instancji arbitralnego przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki występowania "karuzeli podatkowej", w której skarżąca spółka świadomie uczestniczyła;

• poczynienia przez organ drugiej instancji ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów z konfrontacji, kluczowych dla ustalenia okoliczności nawiązania współpracy między skarżącą spółką, a jej kontrahentem;

• przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiającą się w dowolnej ocenie decyzji wydanej dla kontrahenta skarżącej spółki;

• zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe obu instancji błędnych ustaleń stanu faktycznego opartych o nieprawidłową analizę materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej spółki, co doprowadziło do uznania, że w kontrolowanym okresie skarżąca spółka nie nabywała paliw, a faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego zakupu towarów.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie skarżąca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, a także przyjęcia, że otrzymane faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że skarżąca spółka faktycznie nabyła towary oraz dokonała ich dalszej odsprzedaży innym kontrahentom, którzy dokonywali sprzedaży także na rzecz konsumentów ostatecznych;

3.3.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, pomimo że nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca spółka na dzień dokonywania transakcji wiedziała lub mogła wiedzieć, że podmioty uczestniczące na poprzednich etapach dostaw dopuściły się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT;

3.3.3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii dobrej wiary i bezpodstawnego uznania, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", pomimo że skarżąca spółka przedstawiała szereg dowodów, które potwierdzały jej działanie z należytą starannością (w zakresie, jakiego można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy) przy dokonywaniu transakcji z podmiotami, od których nabywała towary;

3.3.4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez określenie kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania tego przepisu, gdyż transakcje obrotu towarem rzeczywiście miały miejsce; w konsekwencji wadliwego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT doszło także do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez określenie skarżąca spółka kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w listopadzie i grudniu 2012 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych.

3.4. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną natomiast w piśmie procesowym z 28 lutego 2024 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od Syndyka masy upadłości D. S.A. w upadłości, na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że tak jak w rozpoznanej równolegle sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 878/20, która dotyczyła oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r., skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie narusza wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Rozstrzygnięcia w obu sprawach oparte były na tych samych podstawach faktycznych i prawnych, tj. na ustaleniu, że skarżąca rozliczyła w objętych tymi rozstrzygnięciami decyzjach podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, które od strony podmiotowej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W obu sprawach wniesiono skargi kasacyjnej oparte na tych samych zarzutach.

4.2. Nie były usprawiedliwione podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dla uznania za skuteczną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. Odnosząc powyższą uwagę o charakterze ogólnym do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej w obecnie rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd ten zasadnie także przyjął, że prawidłowe były ustalenia, z których wynikało, że wystawione przez spółkę U. faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.4. Oceniając w pierwszej kolejności podniesione w pkt 3.2.1. i 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/W i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (pkt 3.2.1.) oraz art. 180 § 1 i art. 194 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej 3.2.2, odnotować należy, że podniesiono w nich, że ustalenia będę podstawą wydania zaskarżonej decyzji opierały się na ustaleniach zawartych w wyciągach z decyzji wydanych w innych postępowaniach, a organy podatkowe zamiast przeprowadzić własne postępowanie dowodowe w sprawie, przyjęły za udowodnione ustalenia faktyczne zawarte w wyciągach z decyzji, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej spółki prawa do obrony przez brak możliwości zapoznania się z dowodami, które posłużyły do tych rozstrzygnięć i przedstawiania przeciwdowodów.

4.5. Przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. zapadły w sprawie C-189/18 pominięto jednak, że tylko z pozoru wyrok ten został wydany w analogicznej sprawie jak sprawa, która jest przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-189/18 dotyczył bowiem wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem – paragrafem 1 ust. 3a ordynacji podatkowej, który stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

Dla przyjęcia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść wydanej w tej sprawie decyzji oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, konieczne zatem było ustalenie, że zaskarżoną decyzję oparto na ustaleniach poczynionych w postępowaniu dotyczącym spółki U. i że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie wiążące.

4.6. Nie budzi wątpliwości to, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych nie wiążą organów podatkowych i nie są "stosowane z urzędu", gdyż stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.

Z art. 194 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).

W związku z powyższym organ podatkowy jest uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie decyzji wydanych w sprawach kontrahentów skarżącej spółki, jako dokumentów urzędowych przy uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy, organ podatkowy może ustalając stan faktyczny może podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji czy wyroku wydanego wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne CBOSA).

W związku z tym, co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że zarówno toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które – zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej podważyłyby moc dowodową wydanych wobec spółki U. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 23 grudnia 2015 r. i 30 września 2015 r. oraz prawidłowość przyjętych w tych decyzjach ustaleń faktycznych.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało jednoznacznie, że w wydanych wobec spółki U. decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., że zdarzenia gospodarcze wykazane w wystawionych przez tą spółkę fakturach nie miały miejsca i że faktury te nie dokumentowały odpłatnej dostawy towarów. Decyzja ta nie była stosowana "z urzędu", lecz była jednym z dowodów w sprawie, który podlegał ocenie zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji zostały przyjęte nie tylko na podstawie decyzji wydanych wobec spółki U., lecz na podstawie obszernego materiału dowodowego, który znajduje się w aktach sprawy liczących 1365 kart i do którego skarżąca spółka miała zagwarantowany dostęp. Kluczowymi dowodami w sprawie były bowiem także zeznania osób uprawnionych do reprezentowania skarżącej spółki, tj. P.P. (Kierownika ds. handlowych) oraz D.F. – Prezesa Zarządu, z których wynikało, że nie posiadali żadnej wiedzy o działalności firmy U. a także, że nie interesowali się wiarygodnością tej spółki również na etapie rozpoczynania z nią współpracy.

4.7. Chybione były podniesione w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tych zarzutów (str. 15), jako istotę naruszeń organów podatkowych w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego oraz braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przesłanek, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, wskazano:

a) błędne założenie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z "karuzelą podatkową", której świadomy uczestnikiem była skarżąca spółka, oraz

b) przyjęcie całkowicie błędne i sprzeczne z orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych założenia, że badając niniejszą sprawę organy podatkowe nie są zobowiązane do badania motywów działania oraz stopnia zawinienia podatnika.

Odnosząc się do tak uzasadnionych zarzutów odnotować należy, że w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku nie przyjęto, że "przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową".

Z przyjętych ustaleń wynikało bowiem, że "współpraca" skarżącej spółki oraz spółki U. w okresach objętych zaskarżoną decyzją polegała na tym, że przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym spółka ta była wskazywana jako pierwszy nabywca krajowy zobowiązany przy tym do rozliczenia podatku VAT. Nie dokonywała jednak żadnych rozliczeń, a tym bardziej płatności podatku i że w takiej sytuacji skarżąca spółka była "beneficjentem" rozliczenia VAT, otrzymując towar jako rzeczywisty nabywca wewnątrzwspólnotowy i mając podstawy przy tym do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnie wystawionych faktur VAT przez spółkę U. Były to zatem działania typowe dla oszustwa podatkowego, które nie miało cech "karuzeli podatkowej".

Wyjaśnił to w przekonujący sposób Sąd pierwszej instancji stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że działalność spółki U., po "nabyciu" udziałów przez M.F., ograniczała się wyłącznie do wprowadzania do obrotu faktur dokumentujących rzekome nabycie i sprzedaż paliwa oraz do przekazywania środków finansowych z tytułu fikcyjnych dostaw na rzecz skarżącej spółki. Faktyczny obrót towarem następował bowiem z pominięciem tego podmiotu, przy wykorzystaniu składu podatkowego należącego do firmy C. Sąd pierwszej instancji przywołał ustalenia, że jedynymi osobami "związanymi" z U. byli podstawiony prezes zarządu M.F., który nie wiedział nic o działalności tej firmy oraz N.J., formalnie funkcjonująca jako jej pełnomocnik a także, że znamienne było również to, że w krótkim okresie spółka U. osiągnęła znaczne obroty, po czym doszło do zbycia udziałów i wygaszenia jej działalności.

Reasumując; w skardze kasacyjnej poza ogólnymi uwagami dotyczącymi tego jakimi cechami charakteryzuje się postępowanie podatkowe i przywołaniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, nie podważono ustaleń, z których wynikało, że dostawcą towaru do spółki U. miała być P. s.r.o. z siedzibą w O., natomiast z dokumentów e-AD, raportów odbioru/wywozu oraz CMR wynikało, że miejscem wysyłki była Łotwa. Tymczasem spółka U. nie wykazała w 2012 r. żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych ani nie złożyła z tego tytułu deklaracji podatkowych. Pominięto także ustalenia, że przy braku zaplecza organizacyjnego i majątkowego dla samodzielnego realizowania transakcji, "aktywność" tej spółki ograniczała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur oraz przekazywania środków finansowych w ramach stałego kręgu rzekomych kontrahentów.

4.8. Bezzasadny był zarzut, że wydając zaskarżoną decyzję przyjęto "całkowicie błędne i sprzeczne z orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych założenia, że badając niniejszą sprawę organy podatkowe nie są zobowiązane do badania motywów działania oraz stopnia zawinienia podatnika". W uzasadnieniu tego zarzutu ograniczono się do stwierdzenia, że skarżąca spółka "(...) nie mogła mieć świadomości, że w łańcuchu dostaw w stosunku do niektórych podmiotów nie była spełniona przesłanka braku fizycznego dysponowania towarem" i że "(...) nie mogła wiedzieć – nawet jeśli tak było – że jej dostawca nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (str. 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Poza tak ogólnym uzasadnieniem pominięto obszerną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w której przyjęto, że skarżąca spółka powinna co najmniej nabrać podejrzeń co do rzeczywistego charakteru działalności wystawcy zakwestionowanych faktur i że logicznym i w pełni uzasadnionym wydaje się stwierdzenie, że "wręcz musiała wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy".

Poza polemiką, w żaden sposób nie odniesiono się do tego co przyjął Sąd pierwszej instancji, który podkreślił, że w zaskarżonej decyzji oceniono okoliczności zawarcia i prowadzenia współpracy ze spółką U., a także podjęte przez skarżącą spółkę czynności weryfikacyjne. Wskazał, że skarżąca spółka, wbrew temu co twierdziła, nie wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego z zapytaniami dotyczącymi tej firmy a D.F. (Prezes zarządu) nie potrafił wskazać personaliów osób reprezentujących kontrahenta. Gdyby – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – dokonała weryfikacji danych tego podmiotu w KRS, dostrzegłaby, że osobą formalnie upoważnioną do jej reprezentacji był M.F. Wątpliwości nie wzbudziły także nieaktualne dane adresowe w treści przedstawionej przez spółkę U. koncesji na obrót paliwem, mimo że aktualizacja tych danych stanowiła doskonale znany obowiązek koncesjonariusza.

4.9. Nie miał wpływu na wynik sprawy podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym argumentowano, że decyzja organu drugiej instancji wydana została z pominięciem okoliczności stwierdzonych w niekwestionowanym przez organy podatkowe dokumencie urzędowym, tj. koncesji.

Naczelny Sąd Administracyjny, zwraca uwagę na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności. Sam fakt posiadania koncesji przez kontrahentów skarżącej spółki nie oznacza sam przez się, że skarżąca spółka działała w dobrej wierze. Ustalenie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach jest o tyle utrudnione, że łańcuch transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo i przestrzegają zasad dokumentowania transakcji). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem.

Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, treść dostępna CBOSA).

4.10. Na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów nie budziło żadnych zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia, z których wynikało, że "współpraca" skarżącej spółki oraz spółki U. w okresach objętych zaskarżoną decyzją polegała na tym, że przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym spółka ta była wskazywana jako pierwszy nabywca krajowy zobowiązany przy tym do rozliczenia podatku VAT. Nie dokonywała jednak żadnych rozliczeń, a tym bardziej płatności podatku i że w takiej sytuacji skarżąca spółka była "beneficjentem" rozliczenia VAT, otrzymując towar jako rzeczywisty nabywca wewnątrzwspólnotowy i mając podstawy przy tym do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnie wystawionych faktur VAT przez spółkę U. Odliczając podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie działała "w dobrej wierze", gdyż przy zachowaniu należytej staranności powinna co najmniej nabrać podejrzeń co do rzeczywistego charakteru działalności spółki U. – wystawcy zakwestionowanych faktur VAT. Przed

4.11. W światle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadniony był zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT była bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem oszustwa podatkowego.

Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

4.12. Całkowicie bezzasadny był podniesiony w pkt 3.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez określenie kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Sąd pierwszej instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – nie oceniał prawidłowości zastosowania tego przepisu, gdyż nie był on podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji.

4.13. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Artur Mudrecki Ryszard Pęk Mariusz Golecki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

16