Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 6/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 Art. 8, 9
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: Art. 2, 4, 56
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: Art. 122, 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Tadeusz Wołek spr. Sędziowie : WSA Janusz Kasprzycki WSA Elżbieta Kremer Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2008 r. nr : [...] w przedmiocie podatku akcyzowego s k a r g ę o d d a l a .


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2008 r. nr [...] skierowaną do M. P., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w dniu 9 czerwca 2004 r. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci 15 butelek o pojemności 1 litra "[...] Golden 96%", 10 butelek o pojemności 1 litra " [...] Vodka 50%" i 10 butelek o pojemności 1 litra "[...] Rum 80%"- w kwocie 1.205 zł.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 pkt 1, 2 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 11 ust. 1, art. 56 ust. 1 i 2 w związku z art. 55 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, przywożonych przez osoby fizyczne, które wskazują na przeznaczenie tych wyrobów do celów handlowych, oraz w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że zgodnie z:

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzją, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto zgodnie z:

- art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe są to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy,

- art. 2 pkt 2 ustawy, wyroby akcyzowe zharmonizowane są to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy,

- art. 2 pkt 11 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju,

- art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Ponadto stosownie do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

- art. 11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie podlegają akcyzie wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego nabywane przez osobę fizyczną i przywożone przez tę osobę osobiście na własny użytek. Ponadto w myśl art. 56 ust. 2 ustawy, w przypadku przywozu przez osobę fizyczną wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w celach handlowych na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje w dniu nabycia tych wyrobów. Jeżeli nie można określić dnia nabycia wyrobów, za datę nabycia wyrobów uznaje się dzień stwierdzony przez uprawniony podmiot. Przepis art. 55 ust. 1 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z art. 56 ust. 2 ustawy, wynika, że art. 55 ust. 1 pkt 3 stosuje się odpowiednio, co oznacza, że w sytuacji, gdy ilość wyrobów akcyzowych nabywanych przez osobę fizyczną ma charakter handlowy, osoba fizyczna jest zobowiązana w ciągu 10 dni od powstania obowiązku podatkowego do złożenia uproszczonej deklaracji podatkowej AKC-U oraz do zapłaty w tym terminie kwoty należnego podatku akcyzowego, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w dniu 9 czerwca 2004 r. funkcjonariusze Straży Granicznej na terenie miasta A., przeprowadzili kontrolę pojazdu, którym poruszał się m.in. skarżący. W wyniku przeszukania pojazdu ujawnili przedmiotowe napoje bez polskich znaków akcyzy, których właścicielem okazał się skarżący.

Z ustawy o podatku akcyzowym, wynika, że przywóz przez osobę fizyczną wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą w innym państwie członkowskim nie podlega podatkowi akcyzowemu w Polsce pod warunkiem, że ilość towarów nie wskazuje na charakter handlowy. Natomiast w sytuacji, gdy ilość nabywanych i przywożonych do Polski wyrobów akcyzowych będzie wskazywać na charakter handlowy, ustawa nakazuje opodatkować akcyzą przywożone wyroby również w Polsce.

Minister Finansów w dniu 19 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, przywożonych przez osoby fizyczne, które wskazują na przeznaczenie tych wyrobów do celów handlowych. W myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia, przywóz przez osobę fizyczną, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, przywożonych przez osoby fizyczne, wskazuje na przeznaczenie tych wyrobów do celów handlowych, jeżeli wyroby te - w tym przypadku napoje alkoholowe - przywożone są w ilościach przekraczających: a) napoje spirytusowe -10 l.

Tak, więc w sytuacji, gdy osoba fizyczna przywozi wyroby akcyzowe zharmonizowane w większej ilości niż ilości określone powyżej, osoba ta jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w Polsce. W sprawie skarżący bezspornie przekroczył ilość nabywanych napojów alkoholowych, gdyż dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego 35 litrów napojów spirytusowych.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym analogicznie do postanowień Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, wskazują, że dokonanie przywozu przez osobą fizyczną wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą w innym państwie członkowskim nie podlega podatkowi akcyzowemu w Polsce pod warunkiem, że ilość towarów nie wskazuje na charakter handlowy. Dotyczy to sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały przywiezione przez osobę fizyczną, która dokonała zakupu tych wyrobów w innym państwie członkowskim. Ponadto obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego w Polsce nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy osoba fizyczna dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie w stanie udowodnić i uzasadnić, iż ilość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przekraczająca normy wskazane powyżej będzie przeznaczona do celów prywatnych.

Wprawdzie z oświadczenia skarżącego wynika, że dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego napojów spirytusowych w celu zorganizowania własnego przyjęcia weselnego, ale z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 26.11.2004 r. wynika, iż skarżący jest żonaty.

W tej sytuacji podatnik był zobowiązany stosownie do art. 56 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 55 ust. 1 pkt 3 ustawy w ciągu 10 dni od powstania obowiązku podatkowego do złożenia uproszczonej deklaracji podatkowej AKC-U oraz do zapłaty w tym terminie kwoty należnego podatku akcyzowego, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednakże podatnik nie dokonał ciążącego na nim obowiązku. W związku z powyższym organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie.

Skarżący wyjaśnił, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem postępowania podatkowego nie zostały wydane skarżącemu po zakończeniu postępowania karno - skarbowego i tym samym od dnia 9 czerwca 2004 r. nie jest w ich posiadaniu. Skoro skarżący nie jest w ich posiadaniu to postępowanie powinno zostać umorzone. Skarżący wniósł o "wyrażenie zgody na cofnięcie towaru będącego przedmiotem postępowania na obszar wspólnoty ewentualnie dokonanie zniszczenia towaru" motywując, że skoro wyroby znajdują się w magazynie likwidacyjnym organu podatkowego to z dniem wszczęcia postępowania utraciły one najprawdopodobniej cechy wyrobu nadającego się do spożycia.

Organ wyjaśnił, że w świetle powołanych przepisów, brak jest podstaw do umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w dniu 9 czerwca 2004 r. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący nie jest w posiadaniu przedmiotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast w kwestii "wyrażenia zgody na cofnięcie towaru na obszar wspólny lub dokonania zniszczenia towaru będącego przedmiotem postępowania" organ wyjaśnił, że przepisy nie przewidują instytucji cofnięcia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do państwa członkowskiego, z którego uprzednio te wyroby zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo.

Ponadto organ nie podzielił stanowiska, że słusznym rozwiązaniem sprawy powinno być zniszczenie przedmiotowych wyrobów w toku postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegają: nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 56 ust. 2 ustawy, w przypadku przywozu przez osobę fizyczną wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w celach handlowych na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje w dniu nabycia tych wyrobów. Jeżeli nie można określić dnia nabycia wyrobów, za datę nabycia wyrobów uznaje się dzień stwierdzony przez uprawniony podmiot. W sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych powstał w dniu 9 czerwca 2004r.

Stosownie do załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym na miesiąc, za który określone jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, stawka podatku akcyzowego wynosi 4.400,00 zł od 1 hl alkoholu etylowego 100% .

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, oraz powołane przepisy organ stwierdził, że w sprawie opodatkowaniu wskazaną stawką podlegają nabyte wewnątrzwspólnotowo: 15 butelek o pojemności 1 litra "[...] Golden 96%", 10 butelek o pojemności 1 litra " [...] Vodka 50%", 10 butelek o pojemności 1 litra "[...] Rum 80%".

Organ przedstawił szczegółowo sposób wyliczenia należności i wskazał, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wynosi 1.205 zł.

M. P. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przez organ przepisów ustawy o podatku akcyzowym tj.:

- art. 56 ust. 1 przez przyjęcie, że zakupione i przewożone wyroby spirytusowe nie byty na własny użytek, lecz w celach handlowych,

- art. 4 pkt 3 przez przyjęcie, że podatnik nie będący w posiadaniu wyrobów akcyzowych ma obowiązek zapłacić podatek akcyzowy,

- a także przepisów postępowania art. 7 kpa poprzez naruszenie zasady praworządności w tym nie wyjaśnienie stanu faktycznego a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia nie uwzględniającego interesu strony, oraz art. 77 §1 art. 80 i art.107 §3 kpa albowiem organ I instancji nie wyjaśnił i nie rozpoznał należycie sprawy.

Skarżący podniósł, że akta sprawy karno-skarbowej rozpoznawanej przez Sąd Rejonowy sygn. akt [...] zawierają oświadczenie skarżącego, że napoje spirytusowe są przeznaczone na zorganizowanie wesela brata a organ nie przeprowadził dowodu na okoliczność, że przywiezione wyroby miały wskazywać na przeznaczenie handlowe. Rozporządzenie nie przesądza, że napoje w ilości ponad 10 litrów napojów spirytusowych należy bezwzględnie kwalifikować jako przywożone w celach handlowych. Zdaniem skarżącego, "cel handlowy" powinien być udowodniony przez organ. Organ nie przeprowadził takiego postępowania.

Urząd Celny postanowieniem z dnia [...] 2004 r. zabezpieczył jako dowód rzeczowy w sprawie karno-skarbowej przywieziony alkohol. Postępowanie kamo-skarbowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 17 lutego 2005r. a dowody rzeczowe powinny zostać zwrócone skarżącemu.

Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest nierozłącznie związany z towarem, który ma podlegać podatkowi. Zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych. Skoro skarżący nie jest w posiadaniu towaru to nie można mówić o obowiązku podatkowym. Stanowiska takie uzasadnia także dyrektywa zawarta w art. 4 pkt 1 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąca, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jeżeli w tej sprawie zostało dokonane nabycie wewnątrzwspólnotowe to z przyczyn podanych powyżej nie nastąpiła dostawa towaru Towar w dalszym ciągu znajduje się lub nie w magazynie Izby Celnej.

Decyzją z dnia 31 października 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy -Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podniósł, że alkohol nie posiadał polskich znaków akcyzy i został nabyty wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W dniu 17 lutego 2005 r. Sąd Rejonowy - postanowieniem sygn. akt [...] zezwolił skarżącemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności na podstawie art. 17 § 1 i art. 148 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (tj.: Dz. U. z 2007r., nr 111, poz. 765 ze zm.) oraz wymierzył karę grzywny w wysokości 400 zł za wykroczenie z art. 63 § 2 i 5 k.k.s. Alkohol został, za zgodą skarżącego, przekazany do odrębnego postępowania podatkowego w trybie ustawy o podatku akcyzowym.

Art. 67 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie oraz alkohol etylowy. Natomiast art. 72 ust. 1 precyzuje, że alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet, jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11. 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204. 2206 00 i 2205.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego, w asortymencie i ilości wskazanej w decyzji I instancji. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje argument, że nabyte wewnątrzwspólnotowo napoje alkoholowe nie miały służyć celom handlowym, lecz były one zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przywiezione na własny użytek. Bezzasadne jest również twierdzenie, że "Urząd nie przeprowadził dowodu na okoliczność, że przywiezione wyroby spirytusowe miały wskazywać na przeznaczenie handlowe". Należy, bowiem zauważyć, że w zakresie określenia ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, których nabycie wskazuje na charakter handlowy, ustawa odsyła do rozporządzenia wykonawczego.

Art. 56 ust. 3 ustawy zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które wskazują na przeznaczenie tych wyrobów do celów handlowych. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, przywożonych przez osoby fizyczne, które wskazują na przeznaczenie tych wyrobów do celów handlowych. Na podstawie § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia przywóz przez osobę fizyczną alkoholu etylowego, z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego, wskazuje na przeznaczenie tego wyrobu do celów handlowych, jeżeli jest on przywożony w ilościach przekraczających 10 litrów.

Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego w ilości 35 litrów. Dla zindywidualizowanej sprawy istotne jest zaistnienie przesłanek, z którymi przepisy materialnego prawa podatkowego wiążą powstanie obowiązku podatkowego. W sprawie organ I instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Tym sposobem wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy przypomniał, że skarżący złożył oświadczenie, w którym dobrowolnie poddał się karze, przepadkowi towaru oraz skierowaniu sprawy do Urzędu Celnego. Przepis art. 49 § 2 k.k.s. nie przewidywał przepadku przedmiotów wykroczenia skarbowego z art. 63 § 2 i 5 k.k.s., dlatego nie ma rozstrzygnięcia w kwestii przepadku towaru na rzecz Skarbu Państwa. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 17 lutego 2005 r. sygn. akt [...] przekazał zajęty alkohol przechowywany w magazynie Izby Celnej do odrębnego postępowania w trybie ustawy o podatku akcyzowym. W dniu powstania obowiązku podatkowego tj. 9 czerwca 2004 r. skarżący był właścicielem oraz posiadaczem alkoholu i do chwili obecnej nie został pozbawiony własności alkoholu.

Pomiędzy postępowaniem karnym-skarbowym, a postępowaniem podatkowym nie występuje bezpośrednia zależność i są one postępowaniami rozłącznymi. W toku postępowania karnego-skarbowego ustala się odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawcy i wymierza się karę za popełniony czyn. Wynik postępowania karnego-skarbowego nie przesądza o rozstrzygnięciu na gruncie prawa podatkowego. W świetle prawa podatkowego skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych i na tej podstawie określono zobowiązanie podatkowe.

M. P. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przez organy przepisów ustawy o podatku akcyzowym a to:

- art. 4 pkt 3 przez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe nie będące w posiadaniu podatnika w dacie wydania decyzji a także w dacie powstania obowiązku podatkowego,

- art. 4 pkt 1 ust. 3 przez przyjęcie, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa pomimo tego, że wyroby akcyzowe znajdują się od 9.06.2004r. w magazynie Izby Celnej,

- art. 56 ust. 1 przez przyjęcie, że alkohol miał służyć do celów handlowych,

- a także przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w tym: art. 7 kpa poprzez naruszenie zasady praworządności w tym nie wyjaśnienia stanu faktycznego a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia nie uwzględniającego interesu strony, art.77 §1, art. 80 i art.107 §3 kpa poprzez niewyjaśnienie i nierozpoznanie należycie sprawy.

Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przytaczając treść art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podniósł, że skarżący złożył oświadczenie, że zakupione i przywożone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej napoje spirytusowe są przeznaczone na zorganizowanie wesela brata - czyli na własny użytek. W tym stanie faktycznym organ nie przeprowadził dowodu na okoliczność, że przywiezione wyroby spirytusowe miały wskazywać na przeznaczenie handlowe. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. stanowi, że przywożone napoje alkoholowe w ilości ponad 10 litrów mogą wskazywać na cel handlowy. Nie jest to norma bezwzględna ustalająca, że przywożony alkohol w ilościach ponad 10 litrów należy kwalifikować jako przywieziony w celach handlowych a tym samym podlega podatkowi akcyzowemu. Organy nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o tym, że skarżący przewoził alkohol w celach handlowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ponadto podniósł, że powołany przez skarżącego art. 4 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym w sprawie nie ma zastosowania, bowiem zobowiązanie podatkowe zostało określone w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego w oparciu o przepis art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Twierdzenie skarżącego, że w jego sprawie o ile zostało dokonane nabycie wewnątrzwspólnotowe to nie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru skoro towar w dalszym ciągu znajduje się w Magazynie Izby Celnej i w związku z powyższym nie ciąży na nim obowiązek podatkowy, jest mylne i nie ma żadnego związku ze sprawą, gdyż w sprawie nie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, tylko nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Bezzasadne jest również twierdzenie skarżącego, że organy nie przedstawiły dowodów świadczących o tym, że przewoził alkohol w celach handlowych. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że nie było to konieczne, gdyż w zakresie określenia ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, których nabycie wskazuje na charakter handlowy, ustawa odsyła do rozporządzenia wykonawczego. Skarżący dokonał jednorazowego nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego w ilości 35 litrów, co skutkowało uznaniem za nabycie do celów handlowych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niewątpliwie trafnie organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym analogicznie do postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1) zwanej dalej dyrektywą horyzontalną, wskazują, że dokonanie nabycia przez osobą fizyczną wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą w innym państwie członkowskim nie podlega podatkowi akcyzowemu w Polsce pod warunkiem, że ilość towarów nie wskazuje na charakter handlowy. Dotyczy to sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały przywiezione przez osobę fizyczną, która dokonała zakupu tych wyrobów w innym państwie członkowskim. Ponadto obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego w Polsce nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy osoba fizyczna dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie w stanie udowodnić i uzasadnić, iż ilość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przekraczająca normy wskazane powyżej będzie przeznaczona do celów prywatnych.

Wskazuje na to treść art. 8 dyrektywy, który określa, że odnośnie wyrobów nabytych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i przez nie transportowanych, zasada rządząca rynkiem wewnętrznym ustanawia, że podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim, w którym zostały one nabyte.

Ponadto art. 9 dyrektywy horyzontalnej, który określa, że:

1. Bez uszczerbku dla art. 6, 7 i 8, podatek akcyzowy staje się wymagalny w przypadku, gdy wyroby dopuszczone do konsumpcji w Państwie Członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym Państwie Członkowskim.

W takim przypadku podatek jest należny w Państwie Członkowskim, na którego terytorium wyroby znajdują się i staje się wymagalny od posiadacza wyrobów.

2. W celu ustalenia, że wyroby określone w art. 8 są przeznaczone do celów handlowych, Państwa Członkowskie muszą wziąć pod uwagę między innymi:

– status handlowy składującego wyroby i przyczyny ich składowania,

– miejsce gdzie wyroby są umieszczone lub, w razie potrzeby, sposób transportu,

– każdy dokument odnoszący się do wyrobów,

– rodzaj wyrobów,

– ilość wyrobów.

W celu zastosowania akapitu pierwszego tiret piąte, Państwa Członkowskie mogą ustalić wzorcowe poziomy wyłącznie jako formę dowodu. Te poziomy wzorcowe nie mogą być niższe niż:

b) Wyroby alkoholowe

napoje alkoholowe 10 l.

Niewątpliwie nie są sprzeczne z tą regulacją wspólnotową przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.). Należy, bowiem zauważyć, że opodatkowaniu akcyza podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy). Jednakże zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy nie podlegają akcyzie wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyza zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego nabywane przez osobę fizyczną i przywożone przez te osobę osobiście na własny użytek.

Art. 56 ust. 3 ustawy zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które wskazują na przeznaczenie tych wyrobów do celów handlowych. Minister Finansów wykorzystał tę delegację, wydając rozporządzenie z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, przywożonych przez osoby fizyczne, które wskazują na przeznaczenie tych wyrobów do celów handlowych (Dz. U. z 2004 r., nr 74, poz. 575). Na podstawie § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia przywóz przez osobę fizyczną napojów spirytusowych, z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego, wskazuje na przeznaczenie tego wyrobu do celów handlowych, jeżeli jest on przywożony w ilościach przekraczających 10 litrów.

Powyższa regulacja wskazuje, że w przypadku, gdy osoba fizyczna będzie przewozić wyroby akcyzowe zharmonizowane w większej ilości niż ilości określone powyżej, będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w Polsce. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w Polsce nie będzie miał jednak zastosowania w sytuacji, gdy osoba ta będzie w stanie uzasadnić oraz udowodnić, że ilość wyrobów przekraczająca normy określone powyżej będzie przeznaczona dla celów prywatnych, na przykład w celu zorganizowania przyjęcia weselnego.

Prawidłowa jest, więc interpretacja powyższych przepisów dokonana przez organy obu instancji, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna przywozi wyroby akcyzowe zharmonizowane w większej ilości niż ilości określone powyżej, osoba ta jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w Polsce a skarżący bezspornie przekroczył ilość nabywanych napojów alkoholowych, gdyż dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego 35 litrów napojów spirytusowych.

Dla powstania obowiązku podatkowego w takiej sytuacji jest koniecznym, ale nie wystarczającym ustalenie przez organ przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, że osoba dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego napojów spirytusowych w ilościach przekraczających ilości wskazane w rozporządzeniu. Koniecznym jest także rozważenie czy osoba ta uzasadniła oraz udowodniła, że ilość wyrobów przekraczająca określone normy będzie przeznaczona na użytek własny. Niewątpliwie zdaniem Sądu, ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie postępowania i błędne jest twierdzenie skarżącego, że organ nie przeprowadził dowodu na okoliczność, że przywiezione wyroby spirytusowe miały wskazywać na przeznaczenie handlowe.

Trafnie, więc organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wprawdzie z oświadczenia skarżącego wynika, iż dokonał on nabycia wewnątrzwspólnotowego napojów spirytusowych w celu zorganizowania własnego przyjęcia weselnego, ale z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 26.11.2004 r. wynika, iż skarżący jest żonaty.

W konsekwencji wadliwa jest argumentacja organu odwoławczego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący dokonał jednorazowego nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego w ilości 35 litrów i tym sposobem wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podobnie wadliwa jest argumentacja, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje argument, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo napoje alkoholowe nie miały służyć celom handlowym, lecz były one zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przywiezione na własny użytek.

Zgodnie z zasada prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej).

Z zachowaniem powyższych przepisów postępowania w sytuacji podnoszonych przez skarżącego twierdzeń o przeznaczeniu towaru nabytego wewnatrzwpólnotowo oraz dokonując trafnej interpretacji prawa materialnego organ I instancji rozważał czy pomimo przekroczenia norm ilościowych towaru udowodnione zostało przez skarżącego czy też nie, że towar był przeznaczony na użytek własny.

W tej sytuacji nie miała wpływu na wynik sprawy błędna interpretacja dokonana przez organ odwoławczy art. 56 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, przywożonych przez osoby fizyczne, które wskazują na przeznaczenie tych wyrobów do celów handlowych.

Nie mogły przynieść zamierzonego skutku podnoszone w skardze zarzuty naruszenia:

- art. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że podatnik nie będący w posiadaniu wyrobów akcyzowych ma obowiązek zapłacić podatek akcyzowy,

- a także przepisów postępowania art. 7 kpa poprzez naruszenie zasady praworządności w tym nie wyjaśnienie stanu faktycznego a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia nie uwzględniającego interesu strony, oraz art.77 §1 art.80 i art.107 §3 kpa albowiem organ I instancji nie wyjaśnił i nie rozpoznał należycie sprawy.

Przyjmując oczywistą wadliwość wskazania przepisu należy zauważyć, że art. 4 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym określa, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powołany przez skarżącego przepis ustawy o podatku akcyzowym w niniejszej sprawie nie miał zastosowania, bowiem zobowiązanie podatkowe zostało określone w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego w oparciu o przepis art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Oczywiście błędne jest również twierdzenie skarżącego, że w jego sprawie o ile zostało dokonane nabycie wewnątrzwspólnotowe to nie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru - gdyż towar w dalszym ciągu znajduje się w Magazynie Izby Celnej i w związku z powyższym zdaniem skarżącego nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Twierdzenie skarżącego jest błędne i nie ma żadnego związku ze sprawą, gdyż w sprawie nie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, tylko nabycie wewnątrzwspółnotowe. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy). Dostawa wspólnotowa oznacza natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 10 ustawy).

Przepisy postępowania, które miały zastosowanie w sprawie poddanej kontroli Sądu zawarte są nie w kodeksie postępowania administracyjnego, ale w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), a naruszenia tych przepisów Sąd nie stwierdził.

Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.