Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 6/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,  art. 5b ust. 1,  art. 10 ust. 1  pkt 2 i 3,  art. 13 pkt 1 i 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 159 par. 1a,  art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. P. G., działający przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] którą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] . w kwocie [...]zł.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2.1. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazała, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa jednoosobowego pod firmą "A" P. G. z siedzibą w C. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była działalność agencji reklamowych, pozostała działalność związana ze sportem, działalność klubów sportowych, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna oraz pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Podatnik wszelkie zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskiwane z tej działalności dochody opodatkował podatkiem liniowym wg stawki 19%.

W ramach prowadzonej w 2009 r. działalności podatnik świadczył usługi na rzecz Klubu Piłki Siatkowej C S.A. w B., na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2008 r. o świadczenie usług reklamowo-sportowych oraz porozumienia z dnia 29 sierpnia 2008 r. określającego warunki realizacji tej umowy.

Podatnik w 2009 r. świadczył również usługi sportowe na rzecz reprezentacji narodowej, zaś rozliczenia dokonywał na druku PIT-36 wykazując w nim przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W treści umowy zawartej z Klubem Piłki Siatkowej C S.A. w B. określono wynagrodzenie zawodnika w wysokości jednorazowo za sierpień 2008 r. 50.000 zł oraz w okresie od 1 września 2008 r. do 31 lipca 2009 r. – miesięcznie 26.000 zł czyli łącznie – 336.000 zł. W umowie przewidziano, że w okresie niezdolności do czynnego udziału w treningach i występowania w zawodach sportowych potwierdzonej przez lekarza wynikających z kontuzji lub spowodowanych chorobą zawodnik (podatnik) zachowywał prawo do wynagrodzenia z uwagi na możliwość wykorzystywania przez Klub jego wizerunku, przy czym wynagrodzenie to podlegało obniżeniu stosownie do czasu absencji. Zgodnie z umową po upływie terminów wskazanych w tej umowie zawodnik (podatnik) tracił prawo do wynagrodzenia z tytułu absencji. Umowa zobowiązywała zawodnika do określonych zachowań, do godnego reprezentowania barw klubu we wszystkich zawodach, podnoszenia poziomu sportowego, aktywnego uczestnictwa w imprezach służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których klub świadczy usługi promocyjne. Umowa określała ponadto zasady udostępniania wizerunku, reguły niedozwolonych zachowań, a także zasady rozwiązania umowy. Natomiast porozumienie zawarte z ww. klubem określało zasady wykonywania usług reklamowych i promocyjnych na rzecz zlecającego klubu.

I tak z umowy, jak i z porozumienia, zawartego z Klubem Piłki Siatkowej C S.A. wynika, że zawodnik prowadzi działalność gospodarczą i za otrzymane wynagrodzenie będzie wystawiał faktury zgodnie z umową. Umowa określała zakres obowiązków zawodnika wymieniony w § 3 umowy zobowiązując go m.in. do współuczestnictwa we współzawodnictwie sportowym krajowym i międzynarodowym reprezentując wyłącznie barwy klubu, rzetelnego świadczenia usług reklamowych, stałego podnoszenia swego poziomu sportowego. Usługi reklamowe były świadczone przez zawodnika (podatnika) w czasie rozgrywek sportowych, w których uczestniczył Klub oraz poza nimi. Z kolei w § 3 porozumienia w sprawie warunków realizacji umów reklamowych zostały określone wprost warunki wykonywania przez zawodnika (podatnika) umów reklamowych zawartych przez Klub, w tym poprzez eksponowanie loga, znaków graficznych czy reklam produktów na odzieży, autoryzowaniu wywiadów i tekstów pod kontem dbałości o dobry wizerunek Klubu i sponsorów, utrwalania pozytywnego wizerunku Klubu, jego sponsorów i klientów w kontaktach z mediami, kibicami, zawodnikami i reprezentantami innych klubów, udziale w konferencjach prasowych i współpracy z mediami w zakresie wywiadów prasowych, radiowych i telewizyjnych. W § 4 porozumienia zawarto postanowienia dotyczące działalności promocyjnej zawodnika i rozpowszechniania jego wizerunku. W zakresie działalności promocyjnej zawodnik (podatnik) wyraził zgodę na utrwalanie oraz rozpowszechnianie jego wizerunku indywidualnego. W porozumieniu zawarto ponadto zobowiązanie zawodnika do informowania Klubu o możliwości świadczenia usług reklamowych na rzecz innych podmiotów w branży sportowej, przy czym zastrzeżono uprawnienie klubu do odmowy wyrażenia zgody na ich świadczenie w uzasadnionych przypadkach takich jak konflikt interesów klubu oraz osób trzecich, z którymi klub zawarł umowy reklamowe, wizerunkowe lub sponsorskie z produktami lub usługami świadczonymi przez inne podmioty, w szczególności potencjalnych klientów zawodnika.

2.2. Organ podatkowy uznał, że przychód podatnika uzyskany z wykonywania przez niego działalności sportowej winien być opodatkowany według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie będzie miał do niego zastosowania przepis art. 9a ust. 1 tej ustawy, co skutkuje zaliczeniem przychodów podatnika osiąganych w 2009 r. do przychodów z osobiście wykonywanej działalności.

2.3. Decyzją z dnia [...] organ kontroli skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł. Organ przyjął, że podatnik w 2009 r. uzyskiwał przychody z profesjonalnego uprawiania sportu, które należy zakwalifikować jako przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 39 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 24a ust. 1 i ust. 7, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst obowiązujący wg Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a także § 2 ust. 1, § 11 ust.1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5, § 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, § 27 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, § 28 ust. 1 i ust. 2 i § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.).

2.3. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej. Powoduje to niezasadne uznanie, że sportowcy nie mają prawa do stosowania stawki liniowej oraz rozliczania kosztów jak w działalności gospodarczej przy pominięciu, iż w zawartych umowach była cześć dotycząca usług reklamowych nie wchodzących w zakres czynności określonych ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym, co jest sprzeczne z aktualnie reprezentowaną linią w interpretacjach indywidualnych;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i niebudzący zaufania do organów podatkowych w drodze ustalenia, że podatnik nie udowodnił usług określonych w fakturach wystawionych przez firmę D R. P.;

- art. 159 § 1a O.p. wskazując, że podatnik nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchaniu, lecz za każdym razem usprawiedliwił swe niestawiennictwo, co za każdym razem zostało uwzględnione przez UKS, zatem niezasadnie oddalono część wniosków dowodowych przyjmując, że podatnik uporczywie uchylał się od stawiennictwa;

- art. 188 w zw. z 121 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie części wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia faktycznego sposobu i przebiegu czynności podejmowanych przez podatnika w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, bowiem nie było wystarczające w tym zakresie samo odwołanie się do treści umów;

- art. 187 O.p. poprzez nieprzeanalizowanie kwestii: świadczenia usług reklamowych, udzielenia klubowi własnego wizerunku, udzielania wywiadów oraz pominięcie analizy kontraktów z Polskim Związkiem Piłki Siatkowej, któremu podatnik także wystawiał faktury.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik w 2009 r. uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych jako zawodnik drużyny zawodowej piłki siatkowej Klubu Piłki Siatkowej C na podstawie umowy i porozumienia zawartego z tym klubem. Warunki umowy szczegółowo określały zobowiązania podatnika i zostały dokładnie przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego Za wykonane usługi firma A P. G. wystawiała faktury VAT, które rejestrowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik rejestrował też dokonywanie zakupu towarów i usług takich jak: obuwie sportowe, stroje sportowe, materiały biurowe, usługi księgowe, najmu mieszkań, rehabilitacyjne, leasingowe oraz napraw samochodów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy podał, że dla merytorycznej warstwy postępowania ustalenia dotyczące faktycznego wykonania usług przez firmę D R. P. nie mają znaczenia, albowiem nie rozpatrywano zagadnienia kosztów uzyskania przychodu w kategoriach przyjętych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Istotą sporu jest bowiem niewłaściwe zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika w 2009 r. z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu. Konsekwencją zakwalifikowania uzyskanych przez podatnika przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest przyjęcie zryczałtowanych 20% kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem wykonywanie usług przez R. P. było okolicznością neutralną w niniejszym postępowaniu i nie może znamionować o naruszeniu zasady zaufania do organu podatkowego. Zaprzeczył naruszeniu przez organ I instancji przepisu art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej wskazując, że podatnik był pięciokrotnie wzywany w trybie art. 155 ustawy i nie każde niestawiennictwo było usprawiedliwiane, zaś w interesie strony spoczywa aktywny udział w toczącym się postępowaniu. Organ odwoławczy uznał także za niezasadne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Podkreślił, że odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (R. L., R. P., K. P. i G. S.) została uzasadniona w postanowieniu z dnia [...].

Organ odwoławczy zaakcentował, że podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów, bowiem obok pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodu jest – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. – działalność wykonywana osobiście. Przychody z tytułu uprawiania sportu, do których niewątpliwie należy zaliczyć przychody podatnika uprawiającego konkretną dyscyplinę sportu zostały wymienione wprost w art. 13 pkt 2 ww. ustawy, a więc w definicji źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2-4 ustawy, to przychody te nie mogą być a contrario kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego umowa z klubem sportowym zobowiązywała zawodnika do ściśle określonych zachowań m.in. do: reprezentowania barw klubu, godnego reprezentowania klubu we wszystkich zawodach, podnoszenia poziomu sportowego. Nieprzestrzeganie powyższych zasad uprawniało klub do zastosowania kary dyscyplinarnej przewidzianej w regulaminie klubowym. Podobnie porozumienie towarzyszące umowie zobowiązywało do określonych świadczeń na czas nieokreślony na ściśle określonych zasadach. Organ zwrócił uwagę, że z treści porozumienia wynika, iż podatnik wraz z zespołem zobowiązuje się do aktywnego udziału we wszystkich wydarzeniach reklamowych, w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku zleceniodawcy oraz jego klientów (reklamodawców). Oznacza to, że świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu, który jest reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy. Wyklucza to przesłankę działalności gospodarczej, czyli działania na własny rachunek. Podkreślił, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Powołując się na stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 778/09 wyraził pogląd, że działalność sportową organizował i prowadził związek sportowy, co przeczy twierdzeniom podatnika, że tę działalność w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził zawodnik zrzeszony w klubie. Zawierając umowę w charakterze zawodnika z jednym, konkretnym klubem, zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odpierając zarzut odmiennego uregulowania przedstawionych kwestii w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w P., B., W. i L. organ wskazał, że pozostają one w opozycji do obszernej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 851/11, NSA z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1002/10).

W podsumowaniu podał, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, art. 22 ust. 1 i ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Natomiast przywołane przez podatnika przepisy art. 1 ust. 1 oraz 81 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U., z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.) w ocenie organu odwoławczego nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem źródłem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu nie jest jego rozpoznawalny wizerunek, lecz uprawianie sportu w schemacie organizacyjnym sportu zawodowego (kwalifikowanego) przewidzianego przez ustawodawcę.

3. W skardze pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

- art. 13 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 (w ostatnim przypadku a contrario) u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż uprawianie sportu stanowiące źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej, podczas gdy podatnik uzyskujący dochody z tytułów wymienionych w art. 13 ust. 2-8 może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne z art. 5b ust. 1 tej ustawy;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej. Odnosi się także do wykonywanych usług reklamowych, które w jego ocenie nie wchodzą w zakres czynności określonych ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym i jest sprzeczne z aktualnie prezentowaną liną w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach WSA;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie faktur wystawionych przez firmę D R. P. podczas gdy kontrola ograniczyła się jedynie do sprawdzenia dostarczonych dokumentów obejmujących umowę oraz faktury;

- art. 159 § 1a O.p. podkreślając, że nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchaniu i za każdym razem usprawiedliwiał niemożność stawiennictwa;

- art. 187 O.p. polegające na nieprzeanalizowaniu przez organ podatkowy kwestii świadczenia usług reklamowych, udzielenia klubowi własnego wizerunku a także pominięcie kontraktów z PZPS;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie części wniosków dowodowych zamierzających do ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi podano, że podatnik jest profesjonalnym zawodnikiem piłki siatkowej, zatrudnionym w klubie sportowym na podstawie umowy o świadczenie usług sportowych. Natomiast w zakresie wykorzystania swojego rozpoznawalnego wizerunku prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskane przychody traktował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik zwrócił uwagę na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podnosząc, że uzyskiwane przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogicznie według podatnika należy traktować przychody z tytułu sprzedaży praw do wizerunku wypłacane podatnikowi, a uzyskiwane ze sprzedaży praw do wizerunku sportowca na rzecz klubu sportowego, z którym łączy sportowca kontrakt profesjonalny. Dla potwierdzenia tego stanowiska powołał interpretacje podatkowe wydane przez Ministra Finansów.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podkreślając tożsamość zarzutów przedstawionych przez podatnika, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze.

5. W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił treść zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów procesowych, dodając do poszczególnych zarzutów, że obejmują one także naruszenie art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ponadto na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a. podtrzymał wniosek o dopuszczenie dowodu z interpretacji indywidulanej wydanej skarżącemu przez Ministra Finansów z dnia [...]., w której potwierdzono prawidłowość stanowiska skarżącego. Z kolei uzupełniając uzasadnienie skargi pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 621/15 i zawarte w nim odwołanie się do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1/15. Wyraził raz jeszcze pogląd, że działalność wizerunkowa i reklamowa, określona w zawartych przez skarżącego porozumieniach nie może być objęta pojęciem uprawiania sportu. Wskazał, że organy podatkowe nie analizowały przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.d.o.f. i nie wzięły pod uwagę, że podatnik ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich (na mocy generalnego odwołania się w umowie do stosowanie w sprawach nieuregulowanych przepisów Kodeksu cywilnego), a w porozumieniu dopuszczono nawet możliwość realizację zobowiązań skarżącego przez osoby trzecie. Pełnomocnik zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji nie powołał w swej decyzji przepisów art. 5a i 5b u.p.d.o.f. Raz jeszcze podkreślił, że organ bezprawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków, gdyż mieli oni być przesłuchani na okoliczności, które w sposób odmienny zostały ustalone przez organ podatkowy. W końcowej części pisma pełnomocnik nadmienił, że nawet gdyby przyjąć, że dochody podatnika pochodzą ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (z czym się nie zgadza), to odpowiedzialność za niepobranie i nieodprowadzenie podatku dochodowego ponieść winien płatnik, a nie podatnik.

6. Odpowiadając na powyższe pismo organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że zaskarżona decyzja odpowiada wskazaniom zawartym w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2015r., a mianowicie – wydana została po analizie treści umów zawartych z klubami sportowymi pod kątem, czy świadczone przez sportowca usługi mieszczą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Analiza ta doprowadziła do stwierdzenia, że zarówno w zakresie uprawiania sportu jak i usług wizerunkowych i reklamowych działalność podatnika cechowało:

- osobisty charakter wykonywanej działalności

- niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalność sportowca była w całości organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe)

- ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym.

Powyższe cechy wykluczają, zdaniem organu, działalność skarżącego z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że spełnione zostały przesłanki z art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., gdyż odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosił wyłącznie klub sportowy, który także kierował działalnością sportową i reklamową, wyznaczał jej miejsce i czas. Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością w postaci zawodowego uprawiania sportu. Otrzymywał stałe wynagrodzenie, bez ryzyka jego utraty, a jednocześnie nie miał możliwości świadczenia usług na rzecz innego podmiotu.

Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania świadków organ odwoławczy ponownie wskazał, że okoliczności, na które mieli oni zeznać tj. charakter usług świadczonych przez skarżącego na rzecz klubów sportowych, zostały wyjaśnione w oparciu o treść zawartych umów i porozumień, zaś kwestię transakcji z firmą D R. P. mógł wyjaśnić sam skarżący, który jednak nie zdecydował się na złożenie takich wyjaśnień w charakterze strony.

W odniesieniu do nowego zarzutu, dotyczącego odpowiedzialności płatnika, organ w pierwszej kolejności powołał się na unormowanie z art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. i podkreślił, że podatnik złożył oświadczenie, iż wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, co zwalniało płatnika z obowiązku poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto organ wskazał, że zaskarżona decyzja nie dotyczy określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek oraz należnych z tego tytułu odsetek za zwłokę, określa natomiast wysokość należnego podatku, a za prawidłowe jego obliczenie, zadeklarowanie i zapłatę odpowiada podatnik.

W konkluzji swego pisma organ odwoławczy raz jeszcze podtrzymał pogląd, że sportowiec (siatkarz) zawodowo uprawiający sport na podstawie wiążącego z klubem kontraktu otrzymywał wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych z udostępnieniem wizerunku, które należy kwalifikować do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ nadmienił ponadto, że w judykaturze pojawił się także nowy pogląd (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 386/15), wskazujący na możliwość uznania takich przychodów (reklama i wizerunek) za pochodzących z odpłatnego zbycia praw majątkowych tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przedstawiając ten pogląd wskazał, że uchylenie decyzji w takim zakresie powodowałoby konieczność ponownego, odmiennego ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, co byłoby niekorzystne dla skarżącego.

7. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego, wnosząc jak w skardze i uzupełniającym ją piśmie procesowym, podkreślił w szczególności wiążący charakter uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. oraz powołał się na wyrok o sygn. II FSK 621/15. Wskazał na konieczność pełnego postępowania dowodowego, którego organy nie przeprowadziły, nie przesłuchując wnioskowanych świadków i samego podatnika.

Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

8.1. Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy przychody podatnika zawodowo uprawiającego sport (siatkówkę) – prowadzącego działalność gospodarczą – stanowią przychody z działalności osobistej (z uprawiania sportu i świadczenia usług reklamowo-wizerunkowych związanych z uprawianiem sportu), czy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik zakwalifikował wszystkie dochody związane z grą w siatkówkę w klubie sportowym oraz uzyskane ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku do przychodów z działalności gospodarczej. Organ podatkowy zaliczył sporne przychody do przychodów, wymienionych w art. 13 ust. 2 u.p.d.o.f.

8.2. Na wstępie dalszych wywodów należy nadmienić, że kwestia opodatkowania dochodów skarżącego z tego samego tytułu była już przedmiotem sądowej kontroli. Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 332/14 oddalono skargę podatnika na decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 1874/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej.

Z uwagi na zbieżność stanu faktycznego dotyczącego umowy z Klubem C, ustalonego w toku tej samem kontroli podatkowej (obejmującej lata podatkowe 2007-2010), ten sam stan prawny oraz argumentację stron, wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku dotyczącego roku 2007 pozostają aktualne i Sąd odwoła się do nich w dalszej części uzasadnienia, gdyż je podziela.

9. Stan faktyczny sprawy ustalony został przede wszystkim na podstawie dokumentów w postaci umowy oraz porozumienia zawartego przez podatnika z Klubem C. Ustalenia w tym zakresie są oczywiste i niesporne; strona skarżąca nigdy nie zakwestionował treści tychże umów.

Generalnie można określić, że podatnik zobowiązał się w nich pełnić obowiązki zawodnika sportowego zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz świadczyć usługi reklamowe na rzecz klubu, w tym współdziałać z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu w opinii publicznej, jednocześnie zobowiązując się do wyrażenia zgody na utrwalenie i rozpowszechnianie jego wizerunku indywidualnego.

Tym ustaleniom strona skarżąca postawiła zarzut, że są one niepełne, gdyż organ nie przesłuchał w charakterze świadków przedstawicieli klubów sportowych, a także – samego podatnika.

W ocenie Sądu przedstawione wyżej ustalenia co do stanu fatycznego są całkowicie wystarczające do przeprowadzenia oceny prawidłowości zakwalifikowania dochodów osiągniętych przez podatnika z powyższych tytułów do określonego źródła przychodu.

10. Przechodząc do omówienia stanu prawnego trzeba przypomnieć przede wszystkim definicję działalności gospodarczej, dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W art. 5b ust. 1 przewidziano z kolei, że "za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością".

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Natomiast za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.: przychody z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 ustawy) oraz przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy).

11.1. Odnosząc sporne zagadnienia występujące w sprawie do cytowanych przepisów w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy przychody skarżącego z tytułu uprawiania sportu należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też, jak kwalifikował je skarżący, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu, przepis art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, bowiem ustawodawca przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z uprawiania sportu. Podkreślić w tym miejscu należy, że końcowy fragment powołanej wyżej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł. Zatem uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawidłowo więc organy podatkowe zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalności sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko pozostaje w pełnej zgodności z tezą uchwały podjętej przez NSA w dniu 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FPS 1/15, zgodnie z którą "przychody sportowców mogą być zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy".

Jak już wyżej przedstawiono, analiza treści umów i porozumień jednoznacznie wskazała, że podatnik nie działał na własne ryzyko, nie miał swobody w zakresie prowadzenia działalności, organizacja zarówno jego udziału w przygotowaniach, treningach i zawodach sportowych, jak i udziału w przedsięwzięciach reklamowych i wizerunkowych nie należała do niego, a kierowaniem tymi przedsięwzięciami zajmowały się kluby sportowe, one też ponosiły odpowiedzialność wobec osób trzecich. Nie zmienia tej oceny fakt, że w umowie z Klubem C zawarto zapis o dopuszczalności zlecenia zadań przez skarżącego osobie trzeciej, skoro nie miało to nigdy miejsca, a charakter obowiązków przyjętych na siebie przez skarżącego wyklucza praktycznie taką możliwość.

Tak więc zaskarżona decyzja, jeszcze przed podjęciem powołanej wyżej uchwały, poprzedzona została szczegółową oceną czy działalność skarżącego może mieścić się w pojęciu działalności gospodarczej, a wnioski wyprowadzone z tej analizy Sąd ocenił jako prawidłowe i mające oparcie w materiale dowodowym. Tym samym trzeba wskazać, że powołany przez pełnomocnika strony skarżącej wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 621/15 dotyczy odmiennej sytuacji, a mianowicie braku dokonania takiej analizy przez organ podatkowy.

11.2. Drugim spornym zagadnieniem pozostają przychody uzyskane przez podatnika w 2009 r. związane ze świadczeniem usług reklamowych i udostępnianiem wizerunku. Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych w zakresie kwalifikacji tych przychodów na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jak również skarżącego kwalifikującego te przychody do związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zawarte przez skarżącego umowa oraz porozumienie z klubem sportowym, dotyczyły obok "uprawiania sportu" także świadczenia usług reklamowych na rzecz tego klubu z wykorzystaniem wizerunku podatnika, indywidualnie jak i na tle drużyny. Zdaniem Sądu uzyskane przez niego z tego tytułu przychody na podstawie umów o świadczenie tego rodzaju usług wykraczają poza granice zakreślone pojęciem "uprawianie sportu". Przychody z tytułu wykonywania usług "reklamowych" lub świadczenia innych usług w tym "wizerunkowych" na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia uzyskane wyłącznie od klubu przez sportowca będącego jego zawodnikiem, o ile nie są one uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez takiego podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy klasyfikować do przychodów opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zaliczenie przychodów z tych usług (umów) do przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wymaga ustalenia czy umowy te zawarto w ramach takiej działalności podatnika czy też nie. O tym czy dany podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej decydują kryteria opisane w art. 5a pkt 6 i art. 5b u.p.d.o.f. O ile więc dana działalność zarobkowa, w tym usługowa, czy z wykorzystaniem rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, a uzyskane z niej przychody nie są zaliczone do przychodów z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, zaś wykonywane czynności nie wypełniają przesłanek opisanych w art. 5b ustawy podatkowej to mamy do czynienia z przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

W tym znaczeniu nie można uznać, że umowa i porozumienie zawarte przez podatnika z klubem, którego jest reprezentantem i na rzecz, którego uprawia sport, były zawarte w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik ten w istocie działalności takiej nie prowadził. Usługi, w tym reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, wykonywane na podstawie takich umów, nie stanowią działalności gospodarczej w przypadku, gdy nie są związane z ryzykiem gospodarczym ("bez względu na rezultat"). O ile więc dany podatnik zawiera umowy (zlecenia lub o dzieło) z jednym podmiotem i świadczy na ich podstawie usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie bez ryzyka jego utraty i przy braku możliwości ich świadczenia na rzecz innych podmiotów, to wówczas tego rodzaju działalność nie jest – w rozumieniu ustawy podatkowej – działalnością gospodarczą.

Działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy osiągający takie dochody (podatnik) zarejestrowany jest jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Rejestracja taka nie stanowi przesłanki decydującej o możliwości zaliczenia danych przychodów do osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rację zatem należy przyznać organowi, że skarżący świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu będącego reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy. Nie działał więc we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dlatego też Sąd uznał, że sporne dochody (przychody) należy kwalifikować jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (z uprawiania sportu), bądź z tytułu wykonywania usług (umowy reklamowe), opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe mimo błędnej kwalifikacji przychodów z usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku świadczonych przez podatnika do kategorii przychodów z uprawiania sportu zamiast do kategorii przychodów z tytułu wykonania tych usług w warunkach z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., prawidłowo zaliczyły je do jednego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, co oznacza, że naruszenie tych przepisów (art. 13 pkt 2 i 8 lit. a) ustawy) nie miało wpływu na wynik sprawy.

11.3. Powyższą argumentację, jak już wskazano w pkt. 8.2. uzasadnienia, podzielił NSA stwierdzając, że: "organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni spornych przepisów, co potwierdzone zostało przez Sad pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku nie potwierdzono jedynie interpretacji organów w zakresie kwalifikowania do właściwego źródła przychodów związanych ze świadczeniem usług reklamowych i wizerunku. Jak wskazał Sad pierwszej instancji, mimo tego przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (...) O subsumpcji pod wskazany wyżej przepis prawa materialnego zdecydowały również takie elementy niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego jak cechy prowadzonej przez skarżącego działalności tj.: osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, ograniczenie swobody uczestnictwa skarżącego w obrocie gospodarczym".

12. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że nie dotyczyły one rozpoznawanej sprawy, a tym samym nie były wiążące tak dla organu odwoławczego, jak i Sądu, zaś interpretacja załączona do skargi odnosiła się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie do podatku dochodowego od osób fizycznych. Stwierdzenie, w interpretacji indywidualnej, obowiązku opodatkowania podatkiem VAT badanych usług nie decyduje o kwalifikowaniu osiągniętych z tego tytułu dochodów do pozarolniczej działalności gospodarczej i nie ma charakteru "prejudykatu" w sprawie podatkowej w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie zmienia oceny Sądu także dołączona do akt opinia prawna, jak również załączona do pisma z dnia 27 maja 2014 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...]sygn. [...] skoro Sąd uznał, że osiągnięte przez podatnika sporne przychody nie zostały uzyskane w warunkach odpowiadających definicji działalności gospodarczej. Interpretacja ta dotyczy bowiem rozróżnienia pomiędzy działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p.f.), a działalnością wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy) i nie odnosi się ona do źródła przychodu będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

13.1. W zakresie zarzutów procesowych za niezasadny trzeba uznać zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 159 § 1a O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Z akt administracyjnych wynika, że w pierwszym wezwaniu do osobistego zgłoszenia się w dniu 14 maja 2013 r. (z dnia 18 kwietnia 2013 r.), organ podał zarówno cel wezwania, jak również poinformował stronę o treści art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej. Skarżący odebrał wezwanie w dniu 29 kwietnia 2013 r. Pełnomocnik strony pismem z dnia 14 maja 2013 r. zwrócił się o przesłuchanie podatnika po dniu 31 maja 2013 r. Kolejna korespondencja w sprawie przebiegała następująco:

- wezwanie organu do osobistego zgłoszenia się podatnika w dniu 3 czerwca 2013 r. (z dnia 14 maja 2013 r.),

- pismo pełnomocnika strony z dnia 27 maja 2013 r., w którym poinformował organ o planowanym przez podatnika urlopie jednocześnie oświadczając, że stawi się on na przesłuchanie w dniu 10 czerwca 2013 r., natomiast pismem z dnia 5 czerwca 2013 r., załączając zwolnienie lekarskie, zwrócił się o przesłuchanie po dniu 30 czerwca 2013 r.,

- wezwanie organu do stawiennictwa strony w dniu 5 sierpnia 2013 r. (z dnia 5 lipca 2013 r.),

- pismo pełnomocnika podatnika z dnia 31 lipca 2013 r., w którym usprawiedliwił jego nieobecność, jednocześnie informując, że otrzymanie harmonogramu treningów "pozwoli na precyzyjne ustalenie innego terminu",

- wezwanie organu do stawiennictwa w dniu 3 września 2013 r., (z dnia 13 sierpnia 2013 r.),

- pismo pełnomocnika podatnika z dnia 2 września 2013 r. usprawiedliwiające nieobecność z uwagi na treningi odbywające się od poniedziałku do piątku w godzinach 930-19 oraz informujące, że przesłuchanie może się odbyć poza dniami roboczymi lub po zakończeniu cyklu treningów; w dniu 3 września 2013 r. pełnomocnik osobiście zwrócił się o przesłuchanie strony w ciągu najbliższego tygodnia (notatka organu z tej daty),

- wezwanie organu do stawiennictwa w dniu 23 września 2013 r., (z dnia 11 września 2013 r.),

- pismo pełnomocnika podatnika z dnia 9 września 2014 r. zawierające ponowny wniosek o przesłuchanie świadków: R. P., R. L., K. P., G. S. i K. P., jednocześnie podatnik wyraził "wolę bycia przesłuchanym (...) jednakże po zebraniu wyżej wskazanego materiału dowodowego"; stanowisko to powtórzył w piśmie z dnia 16 września 2013 r. wnosząc o odstąpienie od czynności w dniu 23 września.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisu art. 159 § 1a O.p. Podatnik był regularnie wzywany do osobistego stawiennictwa, nieobecność jego była wprawdzie usprawiedliwiana przez jego pełnomocnika, lecz ostatecznie uzależnił przesłuchanie od uprzedniego przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez niego dowodów.

13.2. W zakresie wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków należy stwierdzić, że organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o przesłuchanie w charakterze świadka R. P. Podejmowane próby przesłuchania tego świadka okazały się bezskuteczne (świadek od kilku miesięcy nie przebywał w miejscu zamieszkania i nie jest znane jego miejsce pobytu). Z kolei postanowieniem z dnia [...] organ instancji odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków: R. L., K. P., G. S. i K. P. uzasadniając podstawy tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu postanowienia wskazał przede wszystkim, że zebrany materiał dowodowy pozwala na zajęcie stanowiska w sprawie, zaś pełnomocnik skarżącego nie podał przyczyn uzasadniających konieczność przesłuchania świadków. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z zeznaniami świadka R. P. podnieść należy, że organ podjął próbę przesłuchania tego świadka, lecz okazało się to niemożliwe ze wskazanych wyżej przyczyn, nie można więc wymagać od organu przeprowadzenia czynności, których przeprowadzenie z obiektywnych przyczyn jest niemożliwe. Organ działał zgodnie z wzorcem normatywnym, bowiem nie sposób przypisać określonemu w art. 122 O. p. obowiązkowi wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nieograniczonego charakteru. Organ wprawdzie winien był także załatwić procesowo wniosek w przedmiocie przesłuchania świadka R. P. (czego zaniechał w postanowieniu z dnia [...].), lecz wskazana wadliwość postępowania nie miała wpływu na ustalenia organów podatkowych i w rezultacie na wynik sprawy.

Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że istotą sporu było zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2009 r. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co skutkuje przyjęciem zryczałtowanych 20% kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. (zryczałtowane koszty uzyskania przychodów odlicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe). Zatem wykonywanie usług przez R. P. było okolicznością neutralną w niniejszym postępowaniu.

13.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie kontraktów z Polskim Związkiem Piłki Siatkowej. Organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że kontrola nie wykazała nieprawidłowości w tym zakresie.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p., dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia, czynią bezprzedmiotowym, także zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

14. Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do kwestii odpowiedzialności płatnika, sformułowanej jako zarzut w piśmie uzupełniającym skargę. W szczególności istotne jest, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie orzekały w zakresie odpowiedzialności za nieuiszczone w terminie zaliczki na poczet podatku dochodowego (nie określiły obowiązku uiszczenia odsetek z tego tytułu), ale wydały decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

15. Reasumując, Sąd nie stwierdził by przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia podatkowego prawa materialnego oraz zasad postępowania.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.