Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1037/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 2, art. 2 pkt 12, art. 11 ust. 1, art. 63,  art. 6 ust. 6, art. 24 ust. 2, art. 25.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: par. 15 ust. 1, 2, 3 i 4.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 153/09 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 153/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalił skargę D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz w okresie od 1 kwietnia do 19 września 2006 r., w należącym do D. R. przedsiębiorstwie X. mającym siedzibę w M. przy ul. N. [...], której przedmiotem było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, stwierdzono, iż księgi podatkowe podatnika za okres objęty kontrolą prowadzone były nierzetelnie, tj. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonywał rozlewu gazu płynnego propan butan ze zbiornika o pojemności 4.850 litrów do butli gazowych poza składem podatkowym. W związku, z powyższym stał się on podatnikiem podatku akcyzowego przy czym nie dopełnił, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obowiązku złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności polegającej opodatkowaniu, ani też nie wystąpił o to i nie uzyskał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie składał on również deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie uiszczał należnego podatku akcyzowego.

Konsekwencją powyższych ustaleń z kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wydał w dniu [...] lipca 2007 r. decyzję nr [...] określającą D. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 14.056,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w tym okresie w kwocie 66,83 zł.

W wyniku odwołania strony od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzje w punkcie drugim i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając D. R. wysokość odsetek za zwłokę za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 53,00 zł.

Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw decyzji organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest gaz płynny, ustawa o podatku akcyzowym określa, że produkcją jest również rozlew gazu płynnego, co wynika z art. 63 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym producentem paliw silnikowych w rozumieniu tej ustawy, jak i producentem olejów opałowych, jest również podmiot, który dokonuje rozlewu gazu płynnego. Wobec tego organ uznał, iż skoro podmiot dokonujący rozlewu gazu płynnego jest w rozumieniu ustawy producentem paliw silnikowych lub producentem olejów opałowych, to sam rozlew tego gazu stanowi produkcję wyrobu akcyzowego. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż pod pojęciem rozlewu gazu płynnego należy rozumieć czynność polegająca na napełnianiu butli w specjalnie do tego przystosowanych rozlewniach gazu płynnego, których warunki techniczne określone zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania (Dz. U. Nr 243, poz. 2063). Przywołał też § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), którym zwolniono od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a które to zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, ze gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w Sz. wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w miesiącu sierpniu 2006 r. D. R. wyprodukował (dokonał rozlewu) 20.224,74 kg gazu płynnego, na skutek czego stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Dokonując tej czynności nie posiadał on wymaganego do tego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Ponadto, zwolnienie od akcyzy gazu płynnego - propanu, butanu oraz mieszaniny propanu i butanu, wprowadzone § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ma miejsce jedynie w przypadku, gdy jest on używany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a niezbędnym warunkiem tego zwolnienia, w przypadku, gdy jest on rozlewany do butli gazowych, jest to, aby rozlew ten dokonywał się w składzie podatkowym.

Organ odwoławczy podkreślił, iż prowadzone przez podatnika ewidencje dla potrzeb podatku okazały się nierzetelne, wobec czego nie mogły one stanowić dowodu tego, co zostało w nich odzwierciedlone, a co oznaczało konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - zgodnie z dyspozycjami zawartymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazano, że z dokonanych ustaleń wynikało, iż gaz płynny, nabywany przez D. R. w składzie podatkowym prowadzonym przez C. D. G. P. P. E. Spółkę z o.o. z siedzibą w K. jako zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie do innych celów niż zużycie do napędu pojazdów samochodowych, magazynowy był przez niego w zbiorniku o pojemności 4.850 litrów, a następnie rozlewany do butli o pojemności 33 i 11 kg oraz do butli turystycznych za pomocą nalewarki gazu LPG zintegrowanej z wagą elektroniczną, głowicą do napełniania butli oraz pompą, które to urządzenia podłączone były bezpośrednio do zbiornika, w którym znajdował się zakupiony gaz płynny. Dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania przyjęto założenie, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta ilość zakupionego gazu, jaka stanowi nadwyżkę nad ilością gazu, która mogła zostać zmagazynowana w posiadanym przez podatnika zbiorniku, tj. 4 850 litrów o wadze 2.724,72 kg. Obliczenia możliwości magazynowanych zbiornika wyrażonej w kilogramach dokonano w oparciu o stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram i przyjmując powyższe założenie uznano, że nie mogąc zmagazynować jednorazowo większej ilości gazu niż 2.724,72 kg, pozostałą ilość podatnik zmuszony był rozlać do butli gazowych. W konsekwencji momentem powstania obowiązku podatkowego dla określonej ilości gazu jest dzień, w którym ta określona ilość gazu przekraczała możliwości magazynowe podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalając skargę strony na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. uznał, iż istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia tego, czy czynność rozlewu gazu płynnego do butli, dokonywana przez skarżącego, stanowiła produkcję wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wskazał, iż poza sporem pozostawało to, że dokonując rozlewu gazu płynnego do butli, skarżący czynił to bez uzyskania pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wobec czego zasadnym w pełni było stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, że produkowany przezeń w taki sposób wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego akcyza nie została uiszczona, nie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym stanowi przepis § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień (...) i to niezależnie od tego, dla jakich ostatecznie celów wyrób ten został zużyty. Skoro zatem produkcja gazu płynnego, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, polegająca na jego rozlewie do butli, wykonywana była poza składem podatkowym i skoro od wyprodukowanego w taki sposób wyrobu akcyzowego nie został przez skarżącego podatnika odprowadzony należny podatek akcyzowy, to w pełni zasadnym było, w ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko organów podatkowych o konieczności wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania akcyzowego z tytułu produkcji tego wyrobu.

W odniesieniu do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy akcyzowej, będącego następstwem błędnej ze strony organów podatkowych interpretacji tychże przepisów, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż był on bezzasadny, albowiem z przepisu art. 63 ustawy o podatku akcyzowym wynika nie tylko to, że podmiot dokonujący rozlewu gazu płynnego jest producentem paliw silnikowych w rozumieniu tej ustawy, ale również to, że wykonywana przez tenże podmiot czynność rozlewu gazu płynnego jest, w rozumieniu tej ustawy, czynnością produkcji tego wyrobu akcyzowego, a więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Za chybione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi odnoszące się do niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe, przy określaniu wysokości zobowiązania akcyzowego, stawek podatkowych przewidzianych w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdyż brak określenia przez prawodawcę podatkowego stawek akcyzy dla gazu płynnego przeznaczonego dla celów innych niż ich zastosowanie do napędu pojazdów samochodowych było prostą konsekwencją zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, nie zaś jakąkolwiek luką prawną. Zwolnienie gazu płynnego przeznaczonego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a więc np. do celów grzewczych, ma miejsce pod warunkiem dokonywania jego rozlewu w składzie podatkowym. Niedopełnienie tego warunku, jak miało to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, oznaczało w ocenie Sądu pierwszej instancji, iż wyrobu takiego zwolnienie od akcyzy nie obejmuje, tzn. nie mógł on być traktowany jako wyrób przeznaczony do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych.

Za również nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 6 ustawy akcyzowej poprzez ustalenie, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązek podatkowy powstał nie z chwilą sprzedaży, lecz w momencie nabycia określonej ilości gazu płynnego. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie wskazuje bowiem zdaniem Sądu pierwszej instancji jednoznacznie na to, że według organów podatkowych momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku opodatkowania produkcji wyrobu akcyzowego jest moment jego wyprodukowania (w rozpatrywanej sprawie moment dokonania rozlewu gazu płynnego), który jednakże wobec braku jakiejkolwiek rzetelnej dokumentacji w tym zakresie, określony mógł zostać pośrednio poprzez ustalenie momentu, w którym doszło do ponownego napełnienia względnie uzupełnienia zbiornika, z którego rozlew był dokonywany, a temu służyła dokumentacja zakupów, ta bowiem pośrednio wskazywała zarówno na wielkość dokonanej w miesięcznych okresach rozliczeniowych sprzedaży (a wiec także wielkości rozlewu), jak i moment, w którym następowało uzupełnienie zawartości opróżnionego zbiornika.

Skargą kasacyjną pełnomocnik D. R. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę poprzez uwzględnienie w całości skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a to:

1.art. 4 ust. 1 w zw. z art. 11 i art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie;

2. art. 30 ust. 2 w zw. z art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędna wykładnię i zastosowanie;

3. art. 65 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzeni Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podarku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie;

4. § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie;

5. § 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przemysłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie, poprzez jego błędna wykładnię i zastosowanie;

6. art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie.

W odniesieniu do zarzutu postawionego w pkt 1 skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, iż zgodnie z treścią art. 4 ustawy o podatku akcyzowym czynnościami podlegającymi opodatkowaniu jest m.in. produkcja wyrobów zharmonizowanych. Skarżący nie kwestionuje tego, że gaz LPG jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym jednakże uważa, że ustawa nie określa, iż produkcją gazu jest również jego rozlew. Podkreślono, że żaden przepis ustawy ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "produkcja", ani też nie wykazuje przykładowych czynności, które pojęciem produkcji jest objęte. W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro ustawodawca nie opodatkował czynności polegającej na rozlewnie gazu do butli, ani nie wskazał, że na równi z produkcją należy traktować taki rozlew, to nie można utożsamiać tych dwóch pojęć – produkcja i rozlew gazu – i opodatkowywać rozlew gazu do butli podatkiem akcyzowym, ustawa bowiem nie opodatkowuje "bycia producentem".

W odniesieniu do punktu 2 zarzutów skargi kasacyjnej, kasator wyraził pogląd, iż Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, iż skarżący powinien dokonywać rozlewu gazu do butli w składzie podatkowym, a skarżący nie miał zezwolenia na prowadzenie takiego składu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, rozlew gazu do butli nie został zakwalifikowany jako produkcja wyrobów akcyzowych, zaś art. 30 ustawy o podatku akcyzowym formułuje obowiązek prowadzenia w składzie podatkowym jedynie takiej działalności, która polega na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Sąd zakwalifikował rozlew gazu jako produkcję, nieprawidłowo wywnioskował, że powinien tego rozlewu dokonywać także w składzie podatkowym. Zdaniem kasatora, skoro ustawa nie kwalifikuje wprost rozlewu gazu jako produkcji wyrobów akcyzowych, to działalność polegająca na rozlewie gazu do butli można wykonywać również poza składem podatkowym.

W zakresie zarzutu z pkt 3 skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w jego ocenie ustawa o podatku akcyzowym w ogóle nie zwiera stawki tego podatku w odniesieniu do gazu, który skarżący sprzedawał w butlach gazowych w ramach działalności gospodarczej, a do takiego wniosku prowadzi analiza treści art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, iż Sąd pierwszej instancji w sposób błędny zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, iż stawka podatku akcyzowego dla gazu sprzedawanego w butlach przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc służącego do celów innych niż napęd pojazdów samochodowych wynosi 695zł/1.000 kg. Ustawa bowiem takiego stwierdzenia nie zawiera, a co za tym idzie – nawet jeśli przyjąć, że rozlew gazu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – wobec braku wskazania stawki tego podatku dla gazu płynnego używanego do celów innych niż napęd pojazdów samochodowych, nie można określić skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

Odnośnie pkt 4 skargi kasacyjnej podniesiono, iż ze względu na lukę w ustawie polegającą na braku określenia stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego do innych celów niż napęd zastosowanie § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie może, zdaniem autora skargi kasacyjnej, mieć miejsca. Aby była mowa o zwolnieniu musi istnieć obowiązek, z którego podmiot jest zwalniany zaś brak stawki podatku akcyzowego w tym przypadku powoduje, że nawet jeśli przyjąć, że obowiązek podatkowy wobec skarżącego powstał to nie może powstać zobowiązanie podatkowe.

Uzasadniając zarzut zawarty w pkt 5 skargi kasacyjnej, kasator wskazał, iż skarżący w odwołaniu podnosił zarzut braku zdefiniowania w przepisach podatkowych czynności polegającej na "rozlewaniu gazu", zaś Dyrektor Izby Celnej dla ustalenia treści tego pojęcia odwołał się do rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych (...), przyjmując, że pojęcie rozlewu gazu płynnego zostało zdefiniowane w tym rozporządzeniu, przy czym odnosi się ono tylko i wyłącznie do rozlewu gazu płynnego do butli gazowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji milcząco zaakceptował w swoim wyroku takie wnioskowanie organu podatkowego.

Odnośnie zarzutu zawartego w pkt 6 skargi kasacyjnej podniesiono, iż sposób ustalenia daty sprzedaży a tym samym powstania obowiązku podatkowego, przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowy. Opiera się on zdaniem autora skargi kasacyjnej na nieprawdziwym założeniu co do terminu dokonania sprzedaży. W rzeczywistości data sprzedaży gazu w butlach nie została w toku postępowania ustalona, to zaś aktualizuje dyspozycję z art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie kasatora organy podatkowe z całą pewnością nie zastosowały tego przepisu, wówczas data powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostałaby bowiem ustalona w sposób odmienny – korzystniejszy dla skarżącego. Stwierdzenie przez organy podatkowe dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu miało bowiem miejsce dopiero w czasie przeprowadzonego na przełomie 2006 i 2007 roku postępowania kontrolnego, było zatem oczywiste, zdaniem kasatora, że ustalenie dania powstania obowiązku podatkowego w ten sposób miało znaczenie dla wysokości ewentualnych odsetek za zwłokę w zapłacie podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wszystkie 4 skargi kasacyjne D. R., rozpoznane w dniu 18 sierpnia 2010 r. przez ten sam skład orzekający NSA, zawierały identyczne zarzuty i uzasadnienie naruszenia prawa materialnego "przez błędną wykładnię i zastosowanie" wskazanych przepisów. W zaistniałej sytuacji również motywy wyroków NSA mogły być wspólne w sprawach, które różniły się tylko kwotami zobowiązań w podatku akcyzowym za określone miesiące 2006 r.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a zgodnie z jej art. 30 ust. 2 produkcja i przetwarzanie takich wyrobów mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. W art. 2 pkt 12 skład podatkowy zdefiniowano jako miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami. W przepisach tej ustawy nie ma definicji produkcji, co oznacza odesłanie do potocznego znaczenia tego pojęcia jako czynności wytwarzania. Do takiego jej rozumienia służy dodatkowo wykorzystane w art. 11 ust. 1 i art. 63 kryterium podmiotowe. Kolejno według nich podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu, a producentem paliw silnikowych i olejów opałowych jest również podmiot, który dokonuje m.in. rozlewu gazu płynnego. Pojęcie rozlewu gazu płynnego też ma potoczne znaczenie, którego nie modyfikuje zamieszczone w § 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. określenie rozlewni gazu płynnego jako wydzielonego technologicznie, niepodpiwniczonego obiektu budowlanego przeznaczonego do napełniania butli gazem płynnym. W tym rozporządzeniu ze względów bezpieczeństwa określono rygorystyczne warunki techniczne dla przesyłania, transportu i obrotu produktów naftowych i w takim jedynie powiązaniu nawiązano do niego w motywach decyzji organu II instancji. Nie ulega zatem wątpliwości, że tak rozumiana produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wykonywana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu akcyzą.

Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej ustawy, w § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. zwolniono od akcyzy gaz płynny - propan, butan oraz jego mieszaniny w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych i pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym oraz sprzedawany lub odsprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy z zachowaniem wymogów określonych w ust. 3 i 4. Warunki te muszą być spełnione łącznie, aby podmiot prowadzący omówioną działalność mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. Takie zwolnienie oczywiście nie przysługuje, jeżeli gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w miejscu, które nie jest składem podatkowym w rozumieniu przytoczonej jego definicji i jest poza nim sprzedawany. W konsekwencji braku możliwości zwolnienia od akcyzy, stosuje się obniżoną jej stawkę określoną w poz. 8 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jak trafnie podkreślono w motywach zaskarżonego wyroku, omówione unormowania prawa krajowego uwzględniają dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51).

Nie są więc uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej eksponujące skutki braku definicji produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niedopuszczalne utożsamianie rozlewu gazu płynnego z napełnianiem butli gazem płynnym przy określaniu producenta paliw silnikowych i olejów opałowych oraz dokonywanie błędnej wykładni i zastosowania powołanych w wyroku WSA przepisów w celu wypełnienia istniejącej luki prawnej. Tak samo należy ocenić zarzuty naruszenia art. 6 ust. 6 ustawy przy określeniu dnia powstania obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego za określony miesiąc. Przepis ten ma następujące brzmienie: "Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu". Bezsporne jest w sprawie, że skarżący nie występował i nie uzyskał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i go nie uiszczał, a prowadzona przez niego dokumentacja nie ilustrowała danych o rozlewie gazu do butli gazowych. Musiała więc ją zastąpić dokumentacja zakupu przez skarżącego gazu limitowanego zawsze pojemnością zbiornika, w którym był magazynowany, potwierdzająca jednocześnie wielkość wcześniejszej sprzedaży gazu z tego zbiornika rozlewanego do butli gazowych. Skoro gaz propan - butan był przez skarżącego nabywany w składzie podatkowym bez wliczonego w jego cenę podatku akcyzowego, to zwolnienie z tego podatku przy rozlewie gazu było możliwe tylko po spełnieniu przypomnianych już warunków określonych w § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. W rozpoznawanej sprawie nie miało to miejsca, ponieważ skarżący nie prowadził swojej działalności gospodarczej w składzie podatkowym. Nie jest więc możliwe dokonywanie wykładni przepisów w sposób proponowany przez skarżącego, jeżeli w jej wyniku będzie preferowana działalność gospodarcza prowadzona z naruszeniem – jak w tej sprawie – przepisów o podatku akcyzowym. W takich sytuacjach występuje też zjawisko nieuczciwej konkurencji w stosunku do innych podmiotów prowadzących legalną działalność gospodarczą, na co zwraca uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości np. w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. C-455/98 dotyczącym opodatkowania podatkiem akcyzowym nielegalnego importu alkoholu (LEX nr 82925).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji.