Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 358/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 września 2017r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2012r. do października 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił AK w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. – październik 2013 r.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania podatkowego, w świetle których podatnik w ramach działalności prowadzonej pod firmą A, zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 76.905 zł, uwzględniając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: Spółkę B z siedzibą w O., Ł.K., M.W., E.A., oraz M.A., stwierdzających nabycie towarów i usług, które faktycznie nie zostały dokonane. Powyższe ustalenia stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stanowiły podstawę stwierdzenia przez organ, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie tych faktur.

Rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko w kwestii braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Wskazał, że podatnik od dnia 1 sierpnia 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych. W kontrolowanym okresie realizował inwestycje w zakresie budowy budynków mieszkaniowych wielorodzinnych oraz świadczył usługi remontowo-budowlane na zlecenie m.in. na rzecz Spółki C, Urzędu Miejskiego, Przedsiębiorstwa D, Gminy, Powiatu, a także dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (garaży).

W odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej zakup 6.500 I oleju napędowego, wystawionej przez Spółkę B z siedzibą w O., organ II instancji wskazał, że Spółka ta nie odbiera korespondencji pod wskazanym od września 2013 r. adresem siedziby przy ul. "[...]" w S., pod którym to adresem brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej z branży paliw. Spółka zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 od czerwca 2014 r. Stosownie do art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił Spółkę z rejestru podatników z dniem 31 maja 2014 r. oraz zawiadomił Prokuraturę Rejonową o domniemaniu popełnienia przestępstwa bądź współudziału w przestępstwie przeciwko obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów. Ponadto Sąd Rejonowy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia "[...]" wykreślił dane siedziby i adresu Spółki jako niezgodne ze stanem rzeczywistym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec Spółki decyzję z dnia "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r., przyjmując za jej podstawę ustalenia, że wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do akt sprawy włączono również decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydaną po wznowieniu postępowania za ww. okres. Organ odwoławczy wskazał, że toczyło się przed nim szereg innych postępowań, w wyniku czego zakwestionowano nabywcom podatek naliczony z faktur VAT, w których jako wystawca widniała Spółka B (ostateczne decyzje: z dnia "[...]").

Z ustaleń postępowania wynika m.in., że Spółka B nie ubiegała się i nie posiadała stosownej koncesji uprawniającej do handlu paliwami. W wyniku czynności sprawdzających u szeregu podmiotów z rejonu O., zajmujących się hurtową sprzedażą paliw, stwierdzono, iż żaden z nich nie zawierał transakcji z B. Z akt wynika, że przesłuchany 17 kwietnia 2013 r. właściciel udziałów w tej Spółce w latach 2008 – 2012 J.K. podał, że nie dysponowała Ona pomieszczeniami typu magazyny, czy też środkami transportu. Wszelkich rozliczeń dokonywać miała gotówką. J.K. nie wskazał źródeł pochodzenia towarów podlegających dalszej odsprzedaży ani też nabywców towarów. Nie określił też, kto prowadził ewidencje księgowe Spółki i sporządzał deklaracje podatkowe. Z kolei D.S., prezes zarządu Spółki B od 27 listopada 2012 r., podał, że nie ma wiedzy na temat działalności Spółki i tego kto prowadził Jej ewidencje księgowe oraz podpisywał i składał deklaracje podatkowe. Otrzymane przy zakupie dokumenty organizacyjne Spółki i związane z Jej działalnością w latach wcześniejszych przekazać miał nowemu prezesowi zarządu Spółki – M.C. Zgodnie z protokołem sprzedaży udziałów i protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 grudnia 2012 r., jedynym właścicielem Spółki i Prezesem Zarządu został M.C. Podejmowane czynności w celu Jego przesłuchania, okazały się bezskuteczne (prawdopodobny pobyt poza granicami kraju). W dniu 1 grudnia 2014 r. w KRS Spółki dokonano dalszych zmian, wpisując dane S.A.

Organ odwoławczy dodał, że w świetle ustaleń postępowania Spółka B figurowała w 2012 r. w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego. Nie prowadziła jednak działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba przy ul. "[...]". Pomimo dokonywanych wpłat za najem lokalu w O., fizycznie pomieszczenie nie było wykorzystywane i nikt tam nie przebywał, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka G.B., prezes Spółki E, od której wynajmowany był lokal.

Ustalenia te potwierdziły zdaniem organu, że Spółka B działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Okoliczności takie jak: brak zaplecza technicznego w postaci magazynów, zbiorników na paliwo, środków transportu, pracowników i koncesji na dostawę paliw, a także niewskazanie źródła pochodzenia zarówno paliwa, brak możliwości skontrolowania dokumentacji Spółki, częsta zmiana właścicieli udziałów i unikanie przez nich kontaktu z organami podatkowymi, wskazują, że w istocie Spółka nie dysponowała towarem handlowym. Podatnik zaś nie przedłożył poza fakturą, żadnych dowodów zawarcia transakcji, tj. umowy, dowodu WZ, dowodu zapłaty, świadectwa jakości towaru czy dowodu zapłaty przez Spółkę akcyzy. Wyjaśnił jedynie, iż prowadząc w pierwszych miesiącach 2012 r. dużą inwestycję, tj. budowę budynku wielorodzinnego w M. przy pl. "[...]", potrzebował większych ilości paliwa do sprzętu, za pomocą którego wykonywano prace ziemne przy tym budynku oraz w bazie firmy w Ż. Organ ocenił, że wyjaśnieniom strony przeczy brak odpowiedniej wypłaty gotówki z rachunku bankowego strony tytułem zapłaty za paliwo.

W kwestii transakcji udokumentowanych czterema fakturami z dnia "[...]", obejmującymi podatek VAT w wysokości łącznej 13.900 zł, a wystawionymi przez Ł.K. w okresie od marca do grudnia 2012 r., organ odwoławczy podniósł, że Wymieniony przesłuchany w toku postępowania potwierdził fakt wystawienia faktur, zaprzeczając jednak wykonaniu usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że kontrolowany prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług dekarskich i ogólnobudowlanych, lecz nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji i nie prowadził ewidencji VAT. Według wyjaśnień Ł.K., Jego działalność gospodarcza w zakresie prac dekarskich i innych, powiązanych z tym usługami, miała być prowadzona od 1 września 2011 r., głównie na prywatnych posesjach, m.in. P.K. Nazwisk innych zleceniodawców oraz ich adresów przesłuchiwany nie podał. Podniósł jednakże, że realizował duże inwestycje na zlecenie C.S., m.in.: w oczyszczalni ścieków w N. i C., bloku w K. oraz prace związane z wymianą dachu ratusza w M. Prace wykonywać miał z M.W. Pomagać mieli mu również "[...]". Według Jego wiedzy, podatnik dostał od osoby trzeciej plik niewypełnionych faktur, jednak z podpisem i pieczątką. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Ł.K. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do lipca, wrzesień, październik i grudzień 2012 r., w tym z tytułu wystawienia stronie czterech faktur niedokumentujących faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu zaś do 3 faktur wystawionych na rzecz strony przez M.W., organ II instancji wskazał, że strona nie posiada pisemnych umów na roboty budowlane. W świetle jej wyjaśnień, płatności miały być dokonywane przy odbiorze, na podstawie faktury. Z tego względu nie spisywano też protokołów odbioru. Organy ustaliły, że M.W. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 maja 2008 r. do 22 grudnia 2011 r. Prowadził rejestry VAT oraz składał deklaracje tylko za niektóre miesiące 2011 r. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 21 maja 2014 r. wyjaśnił, iż nawiązał współpracę ze stroną za pośrednictwem T.K. oraz że na rzecz strony wykonał tylko dwie roboty, pod koniec 2011 r. remont dachu na lokalu użytkowym obok "[...]" za kwotę 6.000 zł netto oraz w 2012 r. murowane schody w obiekcie użytkowym w M. za kwotę 2.500 zł, jednak za tę usługę nie wystawił faktury i jej nie rozliczył, gdyż nie miał już firmy. Za obie usługi zapłacił mu T.K. Potwierdził, iż wystawił i podpisał faktury, lecz nie dokumentują one żadnych usług. Za ich wystawienie otrzymał połowę kwoty VAT od T.K.. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie "[...]" nie mieli wiedzy czy M.W. wykonywał roboty na rzecz strony. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. W. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień 2011 r. oraz kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 2012 r.. Z treści ww. decyzji wynika, że M.W. nie posiadał odpowiedniego sprzętu i zaplecza logistycznego, a jego sytuacja majątkowa i stan zadłużenia wskazują, iż w rzeczywistości nie uzyskał kwot wynikających z wystawionych faktur.

W kwestii faktur wystawionych na rzecz strony przez E.A. organy ustaliły, że prowadziła Ona działalność gospodarczą pod firmą "[...]", w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi w kiosku oraz warzywami i owocami na rynku w D., a w 2012 r. w dwóch sklepach w N. Była podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ujęła badanych faktur w rejestrach sprzedaży VAT. Zeznała, że nie zna osobiście podatnika, nie współpracowała z nim, nie wykonała na jego rzecz żadnych usług ani nie dokonała sprzedaży towarów. Nie potrafiła wyjaśnić kto wystawił i podpisał w jej imieniu ww. faktury. Przyznała, że pieczątka jest taka jaką posługiwała się w działalności. Pieczątka ta została skradziona, lecz fakt ten nie został zgłoszony na policję. Podała, że w tym czasie urodziła dziecko i prowadzeniem firmy zajmował się mąż, M.A. Wymieniony zeznał z kolei, że pomagał żonie w prowadzeniu firmy. W 2012 r. nie dokonywał w jej imieniu sprzedaży usług budowlanych na rzecz podatnika, nie wystawił i nie podpisał faktur i nie wie kto ww. faktury wystawił. Jednocześnie E. A. potwierdziła fakt wystawienia w tym samym okresie faktur na rzecz innego podmiotu, niedokumentujących żadnej sprzedaży, które jak zeznała, wystawił pomagający w prowadzeniu działalności mąż, ona zaś podpisała te faktury, jak też sporządzone do nich protokoły odbioru.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez M.A., prowadzącego działalność pod firmą "[...]", organ stwierdził, że nie był On zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie rozliczył podatku od towarów i usług z wystawionych faktur VAT. Nie posiadał sprzętu niezbędnego do wykonania robót budowlanych, ani nie zatrudniał pracowników. Nie dokonał również zakupu materiałów budowlanych. Zeznał jednak, że wystawił i podpisał faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Nie poznał osobiście podatnika, zaś kontakt nawiązał przez osobę trzecią (T.K.). Nie zawierał ze stroną żadnych umów, nie sporządzał ani nie podpisywał protokołów odbioru prac.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w imieniu E. A. faktury wystawiał jej mąż M. A. Ponadto faktury, w których jako wystawcy figurują firmy "[...]" nie różniły się (poza pieczątką wystawcy), zostały wystawione na takim samym formularzu, wypisane takim samym charakterem pisma i mają podobne oznaczenia numeracji. Ponadto sytuacja finansowa E i M.A. w okresie objętym postępowaniami świadczy o braku realnej możliwości wykonywania działalności w zakresie wynikającym z faktur. Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E.A. i M.A. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące odpowiednio: luty, marzec, maj-grudzień 2012 r., styczeń i marzec 2013 r. oraz wrzesień-grudzień 2012 r..

Organ zwrócił uwagę, że wykonania usług na rzecz strony przez E. i M. A., Ł.K. i M.W. nie potwierdzili przesłuchani w sprawie podwykonawcy strony i ich pracownicy: "[...]". Jedynie zatrudniony przez stronę Z.M., dostarczający materiały budowlane na budowę potwierdził współpracę ze spornymi kontrahentami, w tym odnośnie współpracy z firmami Ł.K. i M.W. oraz podał miejsca, zakresy i terminy wykonania przez nich robót. Jednocześnie nie miał On wiedzy, by na tych samych obiektach i w tym samym czasie uczestniczyli inni podwykonawcy. Zeznania tego świadka organ ocenił jednak jako niewiarygodne, bo pozostające w sprzeczności z zeznaniami M.W. i Ł.K. Jako nie zasługujące na uwzględnienie oceniono też zeznania A., R. i T.K. odnośnie wykonania na rzecz strony robót budowlanych. Świadkowie ci bowiem, pomimo potwierdzenia współpracy strony z poszczególnymi podwykonawcami, nie potrafili podać, co konkretnie, kiedy i jaka firma wykonała. Zamieszkują oni w tych samych co strona lub sąsiednich miejscowościach. T. K. i podatnik znają się do wielu lat zarówno na gruncie zawodowym, jak i prywatnym, często się spotykają. Ponadto ze zgromadzonego materiału wynikało, że ci sami podwykonawcy wystawiali faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji również na rzecz A. i R.K., przy czym T.K. mógł uczestniczyć w kontaktach pomiędzy stroną, a podmiotami wskazanymi w treści faktur.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, poza kwestionowanymi fakturami strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów dokonania transakcji np. umów, protokołów odbioru prac, dowodów zapłaty. W wyjaśnieniach z dnia 10 grudnia 2014 r. przedstawiła jedynie ogólnikowo zakres prac rzekomo realizowanych przez M.W. i Ł.K. Za sprzeczne z logiką uznano, aby będąc zleceniodawcą, strona nie miała nadzoru nad podwykonawcami, którym powierzyła wykonanie odpowiedzialnych zadań oraz aby przy tak znacznych wartościach nie doszło do spisania umowy regulującej warunki, prawa i obowiązki stron, czy kwestie odpowiedzialności za wykonanie usługi.

Oceniając natomiast, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, organ stwierdził, że nie podjęła ona jakichkolwiek środków w celu ustalenia, czy jej kontrahenci są rzetelnymi podmiotami gospodarczymi uprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Zadbała jedynie o formalną stronę zakwestionowanych transakcji, tj. posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Organ zaznaczył, że w kontaktach z innymi kontrahentami podatnik zawierał pisemne umowy, podpisywane były protokoły, należności były płacone przelewem. Nie weryfikował rzetelności kontrahentów, m.in. w oparciu o CEiDG, REGON, KRS, rejestr podatników VAT. Nie zabiegał o dowód zapłaty akcyzy, czy świadectwo jakości paliwa. Prowadząc od 1996 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, jako profesjonalista, nie dochował należytej staranności i ostrożności przy doborze kontrahentów. W ocenie organu, zasadne jest nawet stwierdzenie, że strona świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. W ocenie organu, o fakcie niezachowania należytej staranności świadczy:

- dokonywanie uzgodnień dotyczących prac budowlanych w znacznym rozmiarze i wartości bez formy pisemnej, szczególnie istotnej z uwagi na zapewnienie gwarancji co do jakości, ustalenie praw i obowiązków stron czy kwestii odpowiedzialności;

- gotówkowy sposób płatności za towar czy usługę, bez żądania wystawienia pokwitowania o dokonaniu wpłaty;

- przyjęcie do odliczenia kwot podatku naliczonego przy braku protokołów odbioru robót oraz bez dokumentów przyjęcia towarów do magazynu;

- przyjęcie do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dotyczących niesprawdzonych firm, nieposiadających zaplecza technicznego, organizacyjnego i osobowego;

- przyjęcie do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktury na zakup 6.500 I oleju napędowego bez posiadania istotnych dokumentów, t]. dokumentu wydania WZ, świadectwa jakości oraz koncesji;

- dokonywanie zapłaty za paliwo o znacznej wartości wyłącznie gotówką;

- brak dokumentowania czynności przy korzystaniu z usług podwykonawców.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do materiału zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec podmiotów widniejących jako wystawcy faktur, a więc zapewniono jej czynny udział w postępowaniu. Skoro zaś w wydanych wobec tych podmiotów decyzjach rozstrzygnięto o prawidłowości rozliczeń podatkowych, zasadne było uwzględnienie ustaleń z tych postępowań w niniejszej sprawie. Decyzje wydane wobec tych podmiotów weszły do obrotu prawnego, przy czym organy podatkowe nie mogą pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego. Nie mogą też ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe decyzje nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a strona nie przeprowadziła skutecznego dowodu przeciwko ich treści. W kwestii zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Ł.K. i M.W. oraz oparcia się jedynie na protokołach z ich zeznań sporządzonych w innych postępowaniach, organ podniósł, że Ł.K. i M.W. kilkakrotnie składali zeznania zarówno w charakterze strony, jak i świadków. W toku tych przesłuchań zaprzeczyli wykonania czynności widniejących na badanych fakturach, co powodowało, że ponowne ich przesłuchanie nie było konieczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, co przejawiło się w szczególności w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań kluczowych dla sprawy świadków: M.W., Ł.K., M.A. i E.A.,

2) art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez zapewnienia stronie czynnego udziału, co polegało na włączeniu do akt postępowania szeregu protokołów przesłuchań kluczowych świadków z innych postępowań, przez co strona została faktycznie pozbawiona prawa do udziału w przesłuchaniach.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że podstawowym uchybieniem organów obu instancji jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny na skutek nieprzesłuchania wystawców spornych faktur i włączenia do akt postępowania protokołów ich przesłuchań dokonanych w toku innych postępowań. Poprzez takie działanie w praktyce pozbawiono podatnika uprawnień wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej, co miało niezwykle istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wystawcy faktur byli świadkami kluczowymi. Powołując wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 95/13, strona zarzuciła, że w praktyce pozbawiono ją udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego. Podniosła, że postępowania kontrolne i podatkowe toczyły się bardzo długo, od 2014 r.. Od samego początku, jeszcze na etapie postępowania kontrolnego, wnioskowała o przesłuchanie świadków. W toku postępowania podatkowego przesłuchano pozostałych wnioskowanych świadków, zaś część tych przesłuchań odbyła się w Urzędzie Skarbowym. Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego zaniechano w tym czasie przesłuchania świadków kluczowych. Naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego jest tym bardziej rażące, gdy większość uzasadnienia decyzji odnosi się do zeznań świadków uzyskanych w toku innych postępowań, w których skarżący nie mógł uczestniczyć. W takiej sytuacji skarżący nie mógł się ustosunkować w sposób merytoryczny do zarzutów, które organy formułowały w oparciu o bardzo ogólne zeznania tych świadków. Skarżący został zaś pozbawiony możliwości zadawania konkretnych pytań doprecyzowujących wiele istotnych kwestii. Nie istniały przy tym żadne obiektywne przeszkody do przeprowadzenia dowodów. W okresie w którym, toczyło się niniejsze postępowanie świadkowie stawiali się na wezwania i brali udział w czynnościach w ramach innych postępowań, a jedyną przyczyną nieprzeprowadzenia tych dowodów był brak woli ze strony organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.".

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według kryteriów określonych

cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: "TSUE"), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, w ogóle nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 (Lex nr 468698), NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na tle powołanego uregulowania, NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził również pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził z kolei, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek.

Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W niniejszej sprawie, istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego w sprawie i opisanego wyżej materiału dowodowego, stanowisko organów, że zakwestionowane przez organy w związku z postępowaniem w sprawie, wymienione wyżej faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, jest prawidłowe. Na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski dotyczące prawa do odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur.

Na tle zgodności tych faktur ze stanem faktycznym organy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dokonały w toku postępowania obszernej analizy i wnikliwej oceny okoliczności ich wystawienia przez: Spółkę B, Ł.K., M.W., E. A. oraz M.A., wykazując w sposób niebudzący wątpliwości w uzasadnieniu decyzji, że dokumenty te stwierdzają nabycie towarów i usług, które faktycznie nie zostały dokonane.

Tym samym, jako nie mogące zasługiwać na uwzględnienie Sąd ocenił zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M.W., Ł.K., M.A. i E.A., jak również naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, w związku z włączeniem do akt protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań i pominięcia udziału strony w tych przesłuchaniach tych świadków w postępowaniu administracyjnym.

W związku z zarzutami strony skarżącej odnośnie pozyskania materiału dowodowego z innego postępowania, Sąd w pełni podziela prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, iż w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 o.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (p. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. o sygn. I FSK 161/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W świetle materiałów sprawy, w toku postępowania przed organami, poza ogólnie sformułowanym zarzutem "nieprzesłuchania wystawców spornych faktur i włączenia do akt postępowania protokołów ich przesłuchań dokonanych w toku innych postępowań", konkretnych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i podważyć dotychczasowe ustalenia okoliczności, strona nie wskazała. W tym stanie rzeczy wykorzystanie na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej dowodów zebranych w innych postępowaniach, nie narusza zasady czynnego udziału strony, która to zasada, jak wynika z akt, została przez organy prawidłowo zrealizowana. Dotyczy to również innych podejmowanych w toku postępowania czynności wyjaśniających oraz zaznajomienia z materiałem dowodowym, w ramach których strona miała możliwość aktywnego uczestniczenia i składania stosownych wniosków podważających dotychczasowe ustalenia.

Reasumując, z przedstawionych do kontroli Sądu materiałów sprawy wynika, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy oparto na kompletnym materiale dowodowym. W świetle całokształtu tego opisanego wyżej materiału, oczywistym jest zaś, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zakupów, w związku z czym wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Powyższe, należycie i przekonywująco organy wykazały w uzasadnieniach faktycznych i prawnych decyzji obu instancji, odnosząc się do wszystkich faktów, które uznały za udowodnione oraz wyjaśniając zastosowane w związku z ustalonymi nieprawidłowościami, przepisy prawne. Z wyżej opisanych względów stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły przepisów procesowych. Nie naruszyły także powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.