Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 33/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4, art. 22g ust. 15, art. 22g ust. 16,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 106, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1500/06 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wykrokiem z 26 września 2007 r., I SA/Po 1500/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez J. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 16 października 2006 r. nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 10 marca 2006 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następujących wskazanych przez sąd pierwszej instancji okolicznościach stanu faktycznego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. G. prowadzącej PPH "U." w S., jednocześnie prowadzącej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej hodowlę indyków "F." w tej samej miejscowości, należny podatek dochodowy za 2002r. w wysokości 1.499.942 zł, tj. wyższy od zadeklarowanego o 1.441.741,90 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że ustalenie to było skutkiem:

1). uznania za nierzetelne ksiąg handlowych w zakresie kosztów zakupów indyków z ferm drobiu J. G. i P. G. w S. oraz ustalenia kosztów z powyższego tytułu w kwocie niższej od wykazanej o 2.817.045,32 zł;

2). dwukrotnego obciążenia kosztów kwotą 3.300 zł za montaż drzwi i ościeżnicy;

3). obciążenia kosztów wydatkami na kwotę 42.269,45 zł na zakup środków trwałych;

4). zaliczenia w koszty wydatków za montaż bram w kwocie 4.300zł, które zwiększają wartość początkową środków trwałych;

5). obciążenia kosztów wydatkami inwestycyjnymi, t.j. za opracowanie planu przedsięwzięcia gospodarczego związanego z realizacją inwestycji polegającej na wymianie maszyn i urządzeń - kwota 8.000 zł oraz związanych z inwestycją polegającą na budowie stacji transformatorowej i linii kablowej - kwota 22.632,82 zł;

6). zaliczenia w koszty straty w kwocie 164.483,34zł z tytułu sprzedaży uszkodzonego samochodu, który objęty był ubezpieczeniem dobrowolnym auto casco, jednak podatnik nie wystąpił do firmy ubezpieczeniowej o wypłatę odszkodowania;

7). zarachowania w koszty PPH "U." wydatków dotyczących " F.", opodatkowanej wg norm szacunkowych:

a) na raty leasingowe i zakupy paliwa do samochodu "Mercedes Benz" ([...]) - kwota 5.572,57 zł,

b) na zakup węgla - kwota 13.352,10 zł,

c) za zużycie energii elektrycznej - kwota 71.732,43 zł,

d) z tytułu opłat za wodę i kanalizację - kwota 20.875 zł,

8). obciążenia kosztów odsetkami na kwotę 9.140,60 zł od długu kredytowego przejętego przez J. G. za ojca B. G. na sfinansowanie prowadzonej przez niego działalności;

9). nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych na kwotę 410.369,65 zł, dokonanych niezgodnie z art. 22h w zw. z art. 22g ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) tj. od środków trwałych nabytych w formie darowizny, w związku z brakiem wiarygodnych dowodów określających rodzaj i wartości wszystkich darowanych środków trwałych;

10). zawyżenia kosztów o kwotę 4.307,09 zł na skutek obciążenia odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi po sprzedaży środka trwałego;

11). zarachowania w koszty odpisów amortyzacyjnych na kwotę 5.475,18 zł od środków w trwałych ( zbiornik PP, klimatyzacja ), które nie służyły prowadzonej przez skarżącą działalności;

12). zawyżenia kosztów o kwotę 1.500zł na skutek błędnej kwalifikacji środka trwałego i zastosowania niewłaściwej stawki odpisów amortyzacyjnych;

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z 16 października 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 1.499.934,00 zł. W uzasadnieniu wskazał on między innymi, że wyłączono z bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów usługę na kwotę 4.300 zł za montaż czterech bram, która winna podwyższać wartość początkową ujętych w ewidencji środków trwałych bram.

Natomiast nieprawidłowości dotyczące masy zakupionych indyków występują wyłącznie w odniesieniu do zakupów z fermy J. G. i P. G. W przedstawionym przy odwołaniu rozliczeniu wyhodowanych w 2002 r. indyków przyjęta wielkość padnięć nie odpowiadała wielkościom wykazywanym przez skarżącą w świadectwach zdrowia. Postanowieniem z 9 lutego 2006 r. organ kontrolny odmówił przeprowadzenia dowodów, gdyż wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla sprawy. W szczególności odmówił porównania wielkości padnięć indyków na innych fermach hodowlanych z uwagi na treść świadectw zdrowia sporządzonych przez skarżącą, w których określiła wielkość upadków indyków podczas tuczu we własnej fermie, a wielkości te zostały potwierdzone materiałami uzyskanymi z D. we W. Odmowa przesłuchania świadka w sprawie sprawności licznika wiązała się z ustaleniem, że nieprawidłowości w liczbie uboju stwierdzono tylko i wyłącznie w przypadku zakupów indyków z ferm kontrolowanej i jej brata. Natomiast dowód odnośnie dokonania rozliczenia przed i poubojowego uzyskanego surowca ( mięsa) oraz porównania z wielkością produkcji i sprzedaży, był zbędny z uwagi na fakt, iż materiał dowodowy: badania weterynaryjne, wpisy w dziennikach badań, zeznania weterynarzy, pracowników ubojni, wskazują, że nie zostały dostarczone ( zakupione ) oraz przebadane indyki tylko i wyłącznie pochodzące z ferm skarżącej i P. G.

Ponadto Podatniczka J. G. przejąwszy dług kredytowy ojca B. G., który zaciągnął w związku z prowadzoną przez niego działalnością, uznała, że odsetki od spłacanego kredytu stanowią jej koszty uzyskania przychodów, bowiem przejęła dług kredytowy, obciążający darowany majątek. Jednakże przekazanie majątku nastąpiło nieodpłatnie, jako darowizna i zarówno kredyt, jak i odsetki od kredytu nie mają związku z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą, a dotyczą środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie.

Przepisy art. 22g ust.15 u.p.d.o.f. określają, że łączna wartość początkowa środków trwałych, stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo, nabytych w formie darowizny nie może być wyższa od wartości rynkowej określonej dla celów podatku od spadków i darowizn. Wartość początkowa środków trwałych wprowadzonych do ewidencji PPH U. ( 5.862.675,31zł.), stanowiąca część darowizny, przewyższa jej wartość. Trudności z uzyskaniem wyjaśnień od skarżącej, głównej księgowej, darczyńców i brak wiarygodnych dowodów, pozwalających określić jaką część ( wartość) darowizny obejmują środki trwałe w ubojni, uniemożliwiło ustalenie prawidłowej wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i prawidłowe naliczenie / skorygowanie odpisów amortyzacyjnych.

Przyjęcie przez organy podatkowe deklarowanego przez skarżącą szacunkowego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami w zakresie podważenia ilości zakupów i wagi indyków bowiem dochód z tych działów (chów indyków) uzależniony jest od ilości hodowanych sztuk w danym roku. W tym przypadku nie ma znaczenia wielkość padnięć, jak również moment przekazania do uboju lub sprzedaży.

3. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 188 o.p, art. 23 o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b , art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. oraz art. 22 u.p.d.o.f.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut wadliwego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przekazanych podatniczce w formie darowizny środków trwałych (kwota 410.369,65 zł). W tym zakresie stan faktyczny przedstawiał się następująco: Rodzice skarżącej D. i B. G. przekazali skarżącej J. G. na wyłączną własność nieruchomości objęte następującymi księgami wieczystym: KW nr [...] - nieruchomość w S. o powierzchni 7.3130 ha, KW nr [...] - nieruchomość w S. o powierzchni 1.7250 ha, zabudowane domem mieszkalnym (na którym ustanowiono służebność na rzecz darczyńców oraz brata P. G.), budynkami gospodarczymi, które wraz ze środkami trwałymi stanowią zorganizowaną całość gospodarczą, związaną z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym oraz art. 55 k.c. a także (po sprostowaniu dnia 1.02.2002r. aktu notarialnego) budynkami ubojni, stanowiącej zakład wytwórczy. Łączną wartość darowanego majątku, z darowaną na rzecz P. G. niezabudowaną nieruchomością, stanowiącą rolę objętą księgą KW nr [...], określono na kwotę 5.000.000 zł. Skarżąca do ewidencji środków trwałych ubojni i przetwórni wprowadziła otrzymane środki trwałe, których wartość określiła ogółem w wysokości 5.862.675,31 zł, tj. powyżej wartości umownej całej darowizny.

Na tle powyższego stanu faktycznego podkreślono, że po sprostowaniu umowy darowizny nie ma wątpliwości, iż przedmiotem darowizny było także przedsiębiorstwo. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakładają obowiązek kontynuacji dotychczasowej ewidencji i stawek amortyzacyjnych, nie mają więc zastosowania. Stosownie bowiem do art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f., w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Powyższe oznacza w ocenie sądu pierwszej instancji, że wartość początkowa wprowadzonych przez skarżącą do ewidencji środków trwałych składników majątku ubojni i przetwórni (kwota 5 862 675,31 zł), została ustalona w nieprawidłowej wysokości.

Wprawdzie organ pierwszej instancji podjął wobec skarżącej liczne czynności zmierzające do ustalenia -wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze darowizny, które okazały się bezskuteczne, to jednak ostatecznie nie wziął pod uwagę przepisu art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f., który stanowi, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 8, 9, i 14-15 stosuje się odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f. Organ podatkowy powinien (oczywiście nie wprost) , ale odpowiednio zastosować ten przepis, bowiem dawał on organom podatkowym możliwość ustalenia adekwatnej wartości początkowej poszczególnych darowanych środków trwałych. Zatem rozpatrując ponownie sprawę w tym zakresie, organ ustali tę wartość stosownie do omówionej regulacji prawnej.

Zasadny jest również zarzut skarżącej naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów w PPH "U.", spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez B. G. (kwota 9.140,60 zł), wskutek zakwalifikowania tych spłat jako nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazano, że 19 kwietnia 2001 r. zawarta została umowa pomiędzy J. G. a B. "C." S.A. we W. na mocy, której przejęła dług kredytowy B. G. z tytułu udzielonego na finansowanie jego działalności gospodarczej, na podstawie umowy kredytowej nr 1 z 21 października 1997 r. kredytu preferencyjnego z linii [...], w wysokości 1.000.000 zł, z obowiązkiem spłaty do 20 października 2003 r. Zabezpieczeniem przejmowanego długu było m. in. przystąpienie B. G. i jego żony D. G. do długu kredytowego jak i poręczenie przez nich weksla własnego in blanco wystawionego przez przejmującą J. G. Saldo kredytu na 1 stycznia 2002 r, wynosiło 350.000 zł. W 2002 r. spłaciła cztery raty kredytu po 50.000 zł każda, łącznie 200.000 zł. Saldo kredytu na 31.12.2002r. wynosiło 150.000 zł. Skarżąca na koszty finansowe zaksięgowała i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki od powyższego kredytu na łączną kwotę 9.140,60 zł.

W ocenie sądu pierwszej instancji powołującego się na art. 552 w zw. z art. 551 pkt 5 k.c. (w brzmieniu obowiązującym do 25 września 2003 r.) i art. 526 k.c. nabycie przedsiębiorstwa nie oznaczało sukcesji generalnej w odniesieniu do długów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa nie przejmował ex lege długów zbywcy przedsiębiorstwa związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a przejęcie tych długów mogło nastąpić w trybie art. 519 k.c., gdy wierzyciele wyrażą zgodę na przejęcie długów zbywcy przez nabywcę przedsiębiorstwa. Dopuszczenie w ramach zbycia przedsiębiorstwa możliwości przejęcia długów bez konieczności uzyskania zgody wierzycieli otwierałoby drogę do nieuczciwego pozbywania się zadłużenia. Nie mniej z przebiegu postępowania wynika, że podjęto prawnie skuteczne czynności przenoszące obciążenie na skarżącą. Dług ten został przejęty 19 kwietnia 2001 r. przez skarżącą - nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi ona faktyczny ekonomiczny ciężar jego spłaty, że był on związany z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadał potrzebom tej działalności, był zgodny z jej rodzajem i specyfiką, a jego zaciągnięcie było wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności, a spłatą. Tym samym odsetki od kredytu są związane z działalnością PPH "U." J. G. i w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią koszt uzyskania przychodu.

W pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji uznał postawione przez skarżącą zarzuty za bezzasadne.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez uznanie, iż doszło do naruszenia prawa materialnego, podczas gdy w sprawie naruszenie takie nie miało miejsca,

- art. 133 § 1 w związku z art. 106 p.p.s.a., stosownie do których sąd rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału,

- art. 135 p.p.s.a. poprzez uznanie, że sąd nie zastosował wszystkich przewidzianych prawem środków do usunięcia niezgodności z prawem,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wyrokowanie na jego podstawie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że sąd uchylając decyzje do ponownego rozpatrzenia w uzasadnieniu wyroku nie zawarł jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i zastosowaniu ,tj.:

- art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie stanowi on podstawy ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa nabytego w drodze darowizny,

- art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dawał on organom podatkowym możliwość ustalenia wartości początkowej poszczególnych darowanych środków trwałych,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że spłata odsetek od kredytu zaciągniętego przez B. G. (ojca skarżącej), a przejętego przez stronę stanowi koszt uzyskania przychodu PPH U. J. G. (kwota 9.140,60 zł).

W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W związku z treścią poczynionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Pierwszy z postawionych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bez powiązania go z konkretnym przepisem prawa materialnego uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego. Nie są bowiem możliwe hipotetyczne rozważania czy doszło w sprawie do naruszenia prawa materialnego, czy też nie, skoro autor skargi kasacyjnej takiego przepisu nie wskazał.

Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 106 p.p.s.a.. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu, co już jest uchybieniem dyskwalifikującym taki zarzut, po drugie w żadnym aspekcie przepis ten nie był przez sąd pierwszej instancji stosowany, po trzecie nie było żadnych uzasadnionych podstaw do zastosowania tego przepisu, w konsekwencji przepis ten nie mógł być przez sąd naruszony.

Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie określony fragment tego przepisu nie wskazując zupełnie w czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności "nie uwzględnił zgromadzonego w aktach sprawy materiału, wskazującego, iż organ kontrolny podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia wartości początkowej darowanego przedsiębiorstwa" , to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14).

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z treści tego przepisu, będącego uzupełnieniem zasady niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, wynika obowiązek odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji. W związku z tym art. 135 p.p.s.a. może mieć wyłącznie zastosowanie w sprawach, w których sąd administracyjny uwzględnił skargę. Analiza akt sprawy niniejszej wskazuje, że sąd pierwszej instancji z tego obowiązku się wywiązał, skoro znalazł uzasadnioną podstawę do uchylenia nie tylko zaskarżonej decyzji, ale również poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Trudno więc uznać za zasadny, poczyniony przez autora skargi kasacyjnej zarzut, że sąd nie zastosował wszystkich przewidzianych prawem środków do usunięcia niezgodności z prawem, zwłaszcza, że nie wskazano w tym zarzucie jakie jeszcze przewidziane prawem środki sąd powinien zastosować. Na marginesie należy tylko wskazać, że tego rodzaju zarzut formułowany jest najczęściej przez podatnika, a nie przez organ podatkowy, który w toku postępowania posiada również kompetencję do stosowania przewidzianych prawem środków do usunięcia niezgodności z prawem.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, wbrew formułowanemu zarzutowi, a w zgodzie z dyspozycją tego przepisu w sposób prawidłowy dokonał zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Jedynym uchybieniem sądu, o czym w dalszej części uzasadnienia, pozostającym jednak bez wpływu na wynik sprawy, pozostaje ocena prawna spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez B. G. w kwocie 9140,60 zł.

Przechodząc do rozważań na temat zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pierwsze dwa z nich, a dotyczące błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 22g ust. 15 i art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. nie zasługują na uwzględnienie. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadku i darowizn. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej przepis ten będzie miał wyłączne zastosowanie do ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze darowizny środków trwałych oraz wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli ich wartość nie jest kwestionowana, i została przez podatnika ustalona w prawidłowej wysokości. Jeżeli natomiast wartość ta została ustalona w wysokości nieprawidłowej i nie jest możliwe jej ustalenie poprzez wezwanie podatnika do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (wartości) znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wtedy ma zastosowanie art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f., który odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Bezproduktywne i nie dające szans na prawidłowe zakończenie prowadzonego postępowania było wielokrotne wzywanie podatnika do wskazywania prawidłowej wartości darowanych mu środków trwałych. Dostrzegł ten fakt sąd pierwszej instancji i prawidłowo wskazał na tryb postępowania organów podatkowych, których obowiązkiem już po pierwszym wezwaniu podatnika w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., było powołanie biegłego do określenia wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych. Bardzo kazuistyczne analizowanie i kwestionowanie treści uzasadnienia sądu pierwszej instancji w omawianej kwestii, dokonane w skardze kasacyjnej nie może przekreślić prawidłowości zajętego przez ten sąd stanowiska.

Za uzasadniony natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że spłata odsetek od kredytu zaciągniętego przez B. G., a przejętego przez podatnika stanowi jego koszt uzyskania przychodu. Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, czego również nie kwestionował sąd pierwszej instancji nabycie przez podatnika przedsiębiorstwa w drodze darowizny nie oznaczało sukcesji generalnej w odniesieniu do długów związanych z jego prowadzeniem, podobnie nie było podstaw do stwierdzenia, że w sprawie miało miejsce następstwo prawne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, umożliwiające uwzględnienie na potrzeby rozliczeń podatkowych przez podmiot przekształcony zdarzeń zaewidencjonowanych w księgach podatkowych poprzednika. W związku z czym brak jest uzasadnionej podstawy prawnej do zaliczenia kwoty 9140,60 zł do kosztów uzyskania przychodów. Przywołane przez sąd pierwszej instancji okoliczności związane z funkcjonalnym związaniem przejętego długu z działalnością zbywcy nie stanowią wystarczającej przesłanki do uznania przedmiotowych odsetek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.do.f.. Ponadto dla braku związku między tym wydatkiem poniesionym przez podatnika, a jego przychodem nie bez znaczenia pozostaje fakt, że przedsiębiorstwo zostało podatnikowi przekazane w darowiźnie 5 września 2000r, zaś przejęcie kredytu nastąpiło 19 kwietnia 2001 r.. Reasumując ten fragment rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uchyla on w tym zakresie ocenę prawną dokonaną przez sąd pierwszej instancji i dla organów podatkowych ponownie rozpatrujących sprawę wiążąca pozostaje ocena prawna wyrażona powyżej. Ponadto Sąd stwierdza, że mimo błędnego w tej części uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Z tych względów i na podstawie art. 184 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.