Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 699/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1802/14 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Wr 1802/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 kwietnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 13 listopada 2013 r. o nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego prezesa zarządu - za zaległość podatkową P. spółki z o. o. w likwidacji z siedzibą we W. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i listopad 2009 r. w łącznej wysokości 28.739,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 13.793 zł. Podkreślił, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 5 grudnia 2001 r. do dnia 7 lipca 2010 r. i w tym okresie powstały zaległości podatkowe spółki. Zaznaczył, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie złożył natomiast skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, albowiem Sąd Rejonowy dla W. (dalej: Sąd Rejonowy) w postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2010 r., [...], oddalił sporządzony w dniu 18 grudnia 2009 r. wniosek spółki o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, stwierdzając, że majątek spółki nie był wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zawarł wniosek o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez pominięcie wierzytelności przysługującej spółce od firmy A. o wartości 124.185,85 zł, pomimo że spółka w dniu 22 stycznia 2013 r. wystąpiła do Sądu Okręgowego we W. z powództwem przeciwko tej firmie.

2.3. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w dniu powstania zaległości podatkowych, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do zarzutów skarżącego podkreślił, że wyrok przeciwko T. C. nie uprawomocnił się, ponieważ pozwany złożył apelację od wyroku. Wierzytelność spółki jest nadal sporna i nie ma możliwości przeprowadzenia z niej egzekucji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie z naruszeniem: art. 116 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 116 § 1 o.p. zaaprobował argumentację organów podatkowych. Przywołując regulacje art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) stwierdził, że skarżący nie podał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie ani też nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopatrzył się naruszenia zasad przewidzianych w art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, bowiem Sąd błędnie nie uwzględnił skargi i ją oddalił z uwagi na brak naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że doszło do naruszenia ww. przepisów i skargę należało uznać za zasadną; (2) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 143 o.p. poprzez pominięcie przez WSA we Wrocławiu, że do akt sprawy nie dołączono stosownego upoważnienia do podpisywania decyzji w imieniu Dyrektora IS, co uniemożliwiło weryfikację formalnoprawną zaskarżonej decyzji; (3) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 199 o.p. poprzez uznanie przez WSA we Wrocławiu, że w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy przeprowadził je w sposób rzetelny i kompleksowy podczas, gdy pominięto przesłuchanie strony na okoliczność przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.;

(II) prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie, że podatnik odpowiada za zaległości spółki pomimo istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż egzekucja z majątku ruchomego spółki mogła okazać się skuteczna, o ile organ egzekucyjny podjąłby działania niezwłocznie po wystawieniu tytułów wykonawczych, tj. w latach 2008-2009 albowiem spółka dysponowała ruchomościami (zapasami) w kwocie przewyższającej zobowiązania podatkowe.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wymaga zaakcentowania, że kwestie zasadności pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie również wyrokach z dnia 5 kwietnia 2017 r.: II FSK 679/15 oraz II FSK 700/15, natomiast w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w wyroku o sygn. II FSK 700/15.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że w sytuacji bezskuteczności w całości lub w części egzekucji przeciwko spółce członkowie jej zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. W konstrukcji art. 116 § 1 o.p. zawarto jednak obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis ten określa również ściśle tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - § 1 pkt 1 lit. a albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy - § 1 pkt 1 lit. b, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa - § 1 pkt 2. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swoim zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2015, s. 584).

Niekwestionowanym faktem w sprawie było sprawowanie przez skarżącego funkcji prezesa jednoosobowego zarządu spółki od dnia 5 grudnia 2001 r. do dnia 7 lipca 2010 r., tj. w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W konsekwencji, skoro zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, to ponosi on solidarnie z tą spółką odpowiedzialność za długi podatkowe. Prawidłowe są również ustalenia, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w konsekwencji czego komornik sądowy umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Dodatkowo należy zauważyć, że stan braku majątku spółki, z którego możliwe byłoby przymusowe egzekwowanie zaległości potwierdził już wcześniej Sąd Rejonowy, który oddalając wniosek spółki o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, stwierdził, że majątek spółki nie był wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16). Tym samym stwierdzić należy za Sądem pierwszej instancji, że stan bezskuteczności egzekucji został w sposób pełny potwierdzony.

6.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 143 o.p., eksponujący zaakceptowany przez WSA we Wrocławiu brak w aktach upoważnienia do wydania decyzji w imieniu dyrektora izby skarbowej. Po pierwsze, należy wskazać, że tego rodzaju zarzut nie może być stawiany w kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego może dojść w dwóch sytuacjach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie; (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza tego przepisu. Po drugie, na podstawie art. 143 § 1 o.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Stosownie natomiast do § 6 ust. 3 zarządzenia nr 5 Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z 2014 r. poz. 4) dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie skarbowej do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania opinii w określonych sprawach. Udzielenie upoważnienia w oparciu o powyższe przepisy jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, wynikającą z przyjętej przez niego organizacji pracy urzędu (właściwość funkcjonalna), w związku z tym upoważnienie takie nie musi znajdować się w aktach konkretnego postępowania. Po trzecie, skarżący nie dostarczył żadnych argumentów mogących podważyć to swoiste domniemanie formalne upoważnienia do działania w imieniu organu odwoławczego. Na żadnym etapie postępowania, w szczególności w skardze na decyzję organu odwoławczego, nie kwestionował też istnienia i zakresu takiego upoważnienia.

6.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący zaakceptowania przez WSA we Wrocławiu naruszenia art. 199 o.p. poprzez pominięcie przesłuchania strony na okoliczność przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wówczas, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W przepisie tym ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 637/10; z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 93/11; z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12). W rozpatrywanej sprawie, co nie było przez strony kwestionowane, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu 18 grudnia 2009 r. Stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącego pozostaje irrelewantna. Uwaga ta dotyczy również wyrażonego w tym względzie stanowiska WSA we Wrocławiu, które nie miało jednak wpływu na wynik postępowania.

Dodatkowo należy wskazać, że o naruszeniu przepisu art. 199 o.p., który daje organowi możliwość przesłuchania strony za jej zgodą, można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Natomiast dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 199 o.p. nieodzowne jest wskazanie okoliczności, których organ nie przesłuchując strony nie wyjaśnił, a które miałyby wpływ na dokonane przez organ ustalenia faktyczne. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie podał takich okoliczności, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że "wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie były bardzo istotne" (s. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ponadto nie może ujść uwadze, że ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, co już wyżej zaakcentowano, przesuwa się na stronę postępowania. W kontekście tego, jak i niekwestionowanego uprawnienia do działania strony w postępowaniu podatkowym, skarżący mógł w każdym stadium postępowania przedstawić swoje stanowisko (wyjaśnienia) organowi podatkowemu.

6.5. Za chybione należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej konstruowane w kontekście przesłanki "bezskutecznej egzekucji", a odnoszące się do samego przebiegu postępowania egzekucyjnego. Okoliczności dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego, jego efektywności na poszczególnych etapach, nie mogą mieć wpływu na omówione wyżej stwierdzenie stanu bezskuteczności. Wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie jego przebieg, determinuje przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności skarżącego. Skarżący nie może więc oczekiwać od Sądu pierwszej instancji, aby tenże kontrolował efektywność egzekucji i w konsekwencji czynić mu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.6. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., szeroko eksponowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a sprowadzające się do wykazania pominięcia przez WSA we Wrocławiu faktu wystąpienia przez skarżącego w 2003 r. z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, co ma takie samo znaczenie w rozumieniu tego przepisu, jak złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Wbrew twierdzeniu skarżącego, WSA we Wrocławiu dokonał oceny tej okoliczności w kontekście uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, podając prawidłowo, że wystąpienie do sądu o wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" (w 2003 r.) nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli ponownie wystąpił "właściwy czas" do złożenia kolejnego wniosku, tym razem o ogłoszenie upadłości spółki. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wprowadza alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Jednakże, co należy wyraźnie podkreślić, możliwość uchylenia się od tej odpowiedzialności przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu (zob. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2011 r., II FSK 428/10 oraz z dnia 3 września 2013 r., I FSK 211/13). Skoro w rozpoznawanej sprawie wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (25 sierpnia 2003 r.) i zatwierdzenie układu (30 stycznia 2004 r.) miało miejsce przed powstaniem zobowiązań podatkowych spółki, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu odpowiedzialność skarżącego, nie stanowi to przesłanki egzoneracyjnej zwalniającej skarżącego z tej odpowiedzialności. Decyduje okoliczność, że układ dotyczył wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą zawarcia i zatwierdzenia układu. Tymczasem zaległości podatkowe, o które chodzi w sprawie dotyczą okresu późniejszego – od lutego do września 2009 r., a więc po zatwierdzeniu układu. Wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli po zawarciu i zatwierdzeniu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość.

6.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).