Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2403/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 763/19 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.289.2019.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 763/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę P. S. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w części, w jakiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, dotyczące określenia dochodu w przypadku udziałów objętych przez wnioskodawcę wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm., dalej również jako: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w razie przeniesienia całego majątku przekształcanej spółki cywilnej na majątek przekształconej spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość bilansowa spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu, podczas gdy - zdaniem Organu - brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki cywilnej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie analizowanego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

- w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 8a; art. 22 ust. 11 w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.);

- w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. regulacje art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. dotyczące późniejszego zbycia tych udziałów/akcji; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.),

wobec czego w sytuacji umorzenia udziałów objętych przez Skarżącego wskutek przekształcenia w 2004 r. spółki cywilnej w spółkę z o.o., kosztem uzyskania przychodu będą "wydatki" (wartość wkładu pieniężnego albo nierozliczone podatkowo wydatki na objęcie/nabycie przedmiotu wkładu) poniesione przez niego w celu wejścia w prawa i obowiązki wspólnika spółki cywilnej.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii - przejawiające się w błędnych twierdzeniach Sądu pierwszej instancji, które sprowadzają się do wniosku, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, co jednocześnie nie stanowi dla Sądu trudności w uznaniu, że tego rodzaju przekształcenie spółki wiąże się z poniesieniem przez Skarżącego wydatków na nabycie udziałów, co doprowadziło do tego, że skutki przeprowadzonej przez Sąd wykładni językowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozostają w sprzeczności z wykładnią celowościową i systemową, podczas gdy - zdaniem Organu - z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie analizowanego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

- w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 8a; art. 22 ust. 11 w zw. z ust. 1k.; art. 22 ust. 1ł; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.);

- w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z działem tych rzeczy lub praw (np. regulacje art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. dotyczące późniejszego zbycia tych udziałów/akcji; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany),

2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia Organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia czy przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych czy jednak wiąże się z poniesieniem przez Skarżącego wydatków na nabycie udziałów,

3) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. - zwanej dalej również "O.p.") poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami uchylenie przez WSA w Lublinie zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części, podczas gdy zdaniem Organu - skoro podlegająca kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. interpretacja indywidualna wydawana przez Organ interpretacyjny (uregulowana m.in. w art. 14b § 1 i art. 14c O.p.) ma charakter niepodzielny (jednolity), a ustawodawca w art. 146 § 1 p.p.s.a. jednoznacznie określił, że Sąd - uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. - uchyla tę interpretację to Sąd pierwszej instancji nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części;

4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady należy w pierwszej kolejności ocenić zarzuty dotyczące prawa procesowego. Jednakże w niektórych sprawach, to właśnie właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres niezbędnego postępowania. Tak jest również w rozpatrywanej sprawie. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący kasacyjnie Organ w istocie kwestionuje zarówno możliwość zastosowania jak i wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sytuacji, gdy spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej.

Skarżący utrzymuje, że w przypadku uzyskania przez niego przychodu ze sprzedaży udziałów spółki z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów będzie wartość wkładu określona w umowie spółki, zgodnie z art. 22 ust 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a zatem wartość majątku spółki cywilnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Zdaniem Organu natomiast, to wydatki poniesione przez wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej) stanowią wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z o.o., które będzie on mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Analogiczne zagadnienie było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA m.in. z: 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 912/19; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14, z 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3570/13, czy też z 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko i argumentację w nich zawartą.

Należy podkreślić, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2019 poz. 505 ze zm., dalej: "k.s.h."), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z tym dniem wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w momencie sprzedaży udziałów spółki, spółka cywilna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce cywilnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki cywilnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (...).

Jak prawidłowo zauważono w zaskarżonym orzeczeniu, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak np. NSA w wyrokach z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego koniecznym jest zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...).

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Wbrew temu co twierdzi Organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez stronę na wkłady w spółce przekształcanej (spółce cywilnej). W dacie przekształcenia nie istnieje już bowiem spółka cywilna ani wniesione do niej wkłady pieniężne lecz istnieje majątek podmiotu przekształcanego, tj. spółki cywilnej Jak zasadnie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, wartość majątku spółki cywilnej (przypadającego na każdego ze wspólników) jest wydatkiem na objęcie udziałów w powstałym z przekształcenia podmiocie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którym, ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w drodze przekształcenia spółki cywilnej, należy brać pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Stronę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce cywilnej, przypadających na udziały, które strona zbyła. Jak wykazano, poglądu tego nie potwierdza wynik wykładni językowej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziału". Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Podzielić trzeba stanowisko WSA, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość bilansowa spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu.

Skoro Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a bezsporna jest możliwość zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, to za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a oraz zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, eksponujące brak podstaw prawnych do uchylenia w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 146 § 1 zd. 1 p.p.s.a. - sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Odnosząc przytoczony przepis do tzw. indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że konsekwencją uwzględnienia skargi na tę czynność jest uchylenie interpretacji. Przytoczone unormowanie zostało ukształtowane z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku zmiany art. 146 § 1 p.p.s.a. przez art. 1 pkt 39 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). Jednakowoż, co nader istotne, tym samym aktem nowelizującym dodano do art. 146 § 1 zdanie drugie, w brzmieniu "Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio". W myśl tego ostatniego przepisu Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:[...].

W doktrynie oraz judykaturze podkreśla się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów wprost, bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi modyfikacjami, zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I CSK 357/07 czy też uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3, poz. 43). Przypadek niestosowania danego przepisu do zakresu innego zagadnienia może w zasadzie mieć miejsce w przypadku, gdy jego uwzględnienie (nawet z pewnymi modyfikacjami) będzie pozostawało w ewidentnej sprzeczności z przepisami ustanowionymi dla innego zagadnienia albo też okaże się bezprzedmiotowe. Taka zaś sytuacja w analizowanym przypadku nie zachodzi. Pominięcie bowiem w odniesieniu do indywidualnych interpretacji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., określającego formy wyroku uwzględniającego skargę, pozostawałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia do p.p.s.a. normy prawnej wyrażonej w art. 146 § 1 zd. 2. ("Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio"). Naczelny Sąd Administracyjny jest natomiast zdania, że warunkiem częściowego uchylenia indywidualnej interpretacji (podobnie zresztą jak częściowego uchylenia decyzji) jest to, że pozostała jej część charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym (por. też J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 21). W ocenie NSA, w świetle art. 146 § 1 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., częściowe uchylenie wydanej interpretacji przeze sąd administracyjnych jest dopuszczalne wówczas, gdy możliwe jest wskazanie wyodrębnionych części interpretacji, wraz z powołaniem w każdej z nich przepisów prawa, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona sformułowała rozbudowane pytanie, odnoszące się wprawdzie do tego samego stanu faktycznego, lecz odpowiedź na każdy z podpunktów tego pytania oraz zajęte w odniesieniu do tych podpunktów odrębne stanowiska wnioskodawcy mogły być przedmiotem odrębnych interpretacji. W tych okolicznościach uzasadnione było uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji w części, w której uznane zostało za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie skutku podatkowego w odniesieniu do kwestii określenia dochodu w przypadku udziałów objętych przez Skarżącego na skutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a., które to przepisy Sąd pierwszej instancji miał naruszyć poprzez "sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania (...)".

Wyjaśnić trzeba, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Nadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz 209 p.p.s.a.