Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1252/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14c par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i W. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 103/21 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.162.2020.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 103/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej W. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Wnioskiem z 29 maja 2020 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączeń przewidzianych w art. 15e ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.") do kosztów kampanii.

Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p., będącej światowym liderem w produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych (dalej jako: "Grupa"). Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej spółki jest produkcja, w tym destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi oraz dystrybucja alkoholi, tj. sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, w tym magazynowanie i przechowywanie towarów. Dystrybucja na rynkach lokalnych dotyczy w szczególności polskich marek, których rozpoznawalność na innych rynkach niż polski nie jest jeszcze wypracowana i wymaga prowadzenia stosownych kampanii marketingowych. Kampania nie dotyczy promocji samej spółki i jej marki jako producenta, ani też nie odnosi się do promocji innych podmiotów z Grupy.

Kampanie prowadzone są na konkretnym rynku lokalnym dzięki ścisłej współpracy z innymi podmiotami z Grupy, które funkcjonują na danym rynku lokalnym i tym samym doskonale znają specyfikę danego rynku. W ramach tej współpracy inne podmioty z Grupy wspomagają spółkę w realizacji sprzedaży na określonym rynku lokalnym, do pośredników takich jak: sklepy spożywcze, operatorzy cash&carry lub hurtownicy, którzy z kolei sprzedają omawiane produkty określonym konsumentom.

W tym celu prowadzone są działania marketingowe (kampania), które w pierwszej kolejności służą zainteresowaniu pośredników nabyciem określonej marki wyrobu alkoholowego (np. dzięki organizacji targów, festiwali oraz innych wydarzeń promocyjnych), a kolejno zachęceniu ich nie tylko do sprzedaży tych wyrobów, ale także do dalszej ich promocji we własnych wyspecjalizowanych lokalach, sklepach, hurtowniach itp. (np. dzięki udostępnieniu powierzchni dla stoisk promocyjnych, dzięki umieszczeniu określonych materiałów reklamowych, w tym plakatów, banerów czy ulotek, jak również dzięki odpowiedniemu rozlokowaniu wyrobów danej marki na półkach).

W związku z powyższym spółka stwierdziła, że jednym z kosztów produkcji i dystrybucji jest koszt kampanii, który spółka uznaje za niezbędny w procesie dystrybucji wyrobu alkoholowego określonej marki na danym rynku lokalnym, i który obiektywnie wpływa na finalną cenę tego wyrobu alkoholowego na danym rynku lokalnym. Koszt ten jest ponoszony celem promocji określonej marki na danym rynku lokalnym, przed wprowadzeniem tej marki na dany rynek lokalny i rozpoczęciem sprzedaży lub w czasie tej sprzedaży, celem zwiększania sprzedaży i rozpoznawalności marki. Cel ten natomiast, w ramach prawnie dozwolonych działań (w zależności od specyfiki danego rynku lokalnego), spółka osiąga dzięki nabyciu określonych towarów i usług reklamowych, w tym m.in. reklamy: na bilbordach, banerach, plakatach, ulotkach, akcesoriach lub upominkach; prowadzonej w ramach wydarzeń promujących konkretne wyroby oraz na stoiskach prezentacyjnych marki danego wyrobu podczas targów branżowych; reklamy online itp.

Realizacja kampanii opiera się na ww. działaniach marketingowych, które są podejmowane bezpośrednio przez lokalne podmioty zewnętrzne (agencje marketingowe), z którymi umowy zawiera inny podmiot z Grupy, funkcjonujący na danym rynku lokalnym, wówczas działający na rzecz spółki. Co do zasady, inne podmioty z Grupy podejmują opisywaną współpracę z tymi podmiotami zewnętrznymi (agencjami marketingowymi), z którymi stale współpracują przy bieżących, własnych akcjach marketingowych. Jednocześnie, przy realizacji kampanii inne podmioty z Grupy angażują własne zespoły marketingowe, które wspierają realizację działań marketingowych w czasie kampanii, w tym mogą wspierać realizacje dodatkowych inicjatyw promocyjno-reklamowych. Wynagrodzenie, jakie spółka uiszcza na rzecz innego podmiotu z Grupy odpowiada wartości kosztów poniesionych przez ten podmiot z Grupy (odpowiadający za realizację kampanii na danym rynku lokalnym), bez dodawania własnej marży, a zatem odpowiada wysokości wynagrodzenia podmiotów zewnętrznych (agencji marketingowych) faktycznie realizujących działania marketingowe. Okoliczność ta nie wyklucza jednak sytuacji, w których realizacja kampanii w ramach podjętej współpracy odbywa się na podstawie płatności dokonywanych przed rozpoczęciem lub w trakcie kampanii (jako forma przedpłat). Spółka podkreśliła, że wypłata wynagrodzenia innemu podmiotowi z Grupy nie stanowi jakiejkolwiek formy agresywnej optymalizacji, w tym celem działania spółki nie jest jakiekolwiek wyprowadzanie majątku, obniżanie przychodów lub zawyżanie kosztów ich uzyskania.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy koszty kampanii opisanych w stanie faktycznym, jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, podlegają limitowaniu w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki, ponoszone przez nią koszty kampanii nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ regulacja ta w żadnym stopniu nie odnosi się do kosztów usług, które są refakturowane na podmiot powiązany (tu: spółkę), a w rzeczywistości świadczone są przez podmiot trzeci, niezależny od spółki i innych podmiotów Grupy. W związku z tym spółka uznała, że koszty wynagrodzenia nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w pełnej wysokości.

W dniu 14 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że analiza zakresu usług świadczonych przez podmioty powiązane na rzecz spółki prowadzi do wniosku, że są to usługi reklamowe jednoznacznie wskazane w treści przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., dlatego - co do zasady - ma do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z tego przepisu. W związku z tym organ za zasadne uznał zbadanie, czy w sytuacji opisanej we wniosku znajdą zastosowanie wyłączenia przewidziane w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że zarówno z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – w skrócie: "Dyrektywa 112"), jak i z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") wynika, że wyjątek od stosowania limitu kosztowego, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, nie dotyczy kosztów refaktur otrzymanych przez finalnego odbiorcę, a jedynie usług, które są refakturowane na inne podmioty. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku "ostatni podmiot" (spółka) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. W związku z tym uznał, że przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. - wbrew twierdzeniom spółki - nie znajdzie zastosowania w jej przypadku.

Dyrektor stwierdził ponadto, że koszty kampanii marketingowych, pomimo że dotyczą konkretnych rodzajów alkoholi, nie spełniają kryterium "bezpośredniości", o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, związek poniesionych wydatków z produkcją oraz dystrybucją przez spółkę towarów ma charakter pośredni. Wprawdzie poniesione koszty umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie są to wydatki niezbędne do poniesienia w procesie dystrybucji, a tym bardziej wytwarzania towaru. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia tych wydatków niemożliwa byłaby produkcja alkoholi, czy też ich sprzedaż przez spółkę. Ponadto organ zwrócił uwagę, że spółka nabywa usługi reklamowe, czyli usługi, które dotyczą produktów już wytworzonych, jako wpływające na zwiększenie sprzedaży tych produktów. Z oczywistych więc względów usługi marketingu nie mogą być związane z samą czynnością "wytwarzania", ponieważ dotyczą zwiększenia sprzedaży towarów już po ich wytworzeniu. Wobec tego organ stwierdził, że kosztom wskazanych wyżej usług kampanii marketingowych pomimo, że bezspornie mają związek z procesem sprzedaży alkoholi, nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru, czy też z jego nabyciem, bądź też ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze na interpretację DKIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "O.p.") przejawiające się uznaniem przez organ stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe podczas, gdy w ocenie skarżącej stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości,

2) art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przejawiającą się w uznaniu przez organ, że "koszty kampanii opisanych w stanie faktycznym, jako usługi niematerialne, do których nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.", w przypadku, gdy w ocenie skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, koszty wynagrodzenia, nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nawet gdyby uznać inaczej, to nie powinny być one ograniczane bowiem zastosowanie znajduje jedno z wyłączeń objętych art. 15e ust. 11 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p., tj.:

- zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem wynagrodzenie wprost dotyczy usług refakturowanych przez inny podmiot z Grupy, a więc dotyczy usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a ponadto

- w sprawie spełnione są także przesłanki do zastosowania wyłączenia, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ze względu na to, że koszt kampanii w ocenie skarżącej niewątpliwie stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozstrzygając problem refakturowania usług, wskazał, że uprawnionymi do korzystania z wyłączenia z limitu są tylko te podmioty, które czynnie refakturują (przenoszą) koszt usługi na inny podmiot z grupy, natomiast finalny odbiorca refakturowanej usługi (w tym przypadku skarżąca) nie korzysta ze zwolnienia. Dlatego też skarżąca nie jest podmiotem, do którego znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. W odniesieniu do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., tzn. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi opisane przez Skarżącą, Sąd stwierdził, że sformułowana przez organ ocena "jest pochopna, dowolna i nie została wyczerpująco uzasadniona". Zdaniem Sądu organ pominął okoliczność, że poniesione wydatki nie służą promocji samej skarżącej, a ponadto, że jest ona w stanie przyporządkować koszt określonej kampanii z konkretną marką lub markami wyrobów alkoholowych. W związku z tym Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Od wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono dwie skargi kasacyjne.

Pismem z dnia 22 lipca 2021 r. skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zarzucił w niej, na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. wzw. z art. 14 § 1 i § 2 O.p. – przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na uznanie przez Sąd, że stanowisko organu co do zastosowania w sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zostało wyrażone przedwcześnie i zbyt pochopnie, bez dokonania właściwej analizy przedstawionych okoliczności faktycznych, a organ nie odniósł się do wskazanej przez skarżącą okoliczności, że poniesione wydatki nie służą promocji samej skarżącej, a ponadto, że jest ona w stanie przyporządkować koszt określonej kampanii z konkretną marką lub markami wyrobów alkoholowych i brak wyczerpującego uzasadnienia, podczas gdy wydana interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art.14 § 1 i §2 O.p, zawiera jednoznaczną odpowiedź na postawione przez Skarżącą pytanie w odniesieniu do przedstawionej przez nią argumentacji, uzasadnienie jest spójne, precyzyjne i wyczerpujące, a organ wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o całokształt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prawidłowo uznając, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak elementu bezpośredniości, a tym samym Sąd powinien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną interpretację.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pismem z dnia 26 lipca 2021 r. skargę kasacyjną wniosła spółka, zarzucając w niej:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania: art. 15e ust. 1pkt 1, art. 15e ust. 10, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z Artykułem 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez:

1. dokonanie tych wykładni z pominięciem wykładni celowościowej i funkcjonalnej,

2. pominięcie oceny zasadności stosowania ograniczenia wobec braku przesłanek optymalizacyjnych,

3. zastosowanie ograniczenia z naruszeniem podstawowych zasad równości, sprawiedliwości oraz swobody prowadzenia działalności gospodarczej,

4. pominięcie oceny braku identyfikacji rzeczywistego beneficjenta należności po stronie podmiotu powiązanego,

5. pominięcie przypisania podmiotowi trzeciemu (lokalnej agencji marketingowej)niebędącemu podmiotem powiązanym statusu rzeczywistego beneficjenta należności,

6. pominięcie okoliczności faktycznego wykonywania usług reklamowych przez podmiot inny niż powiązany (lokalną agencję marketingową),

7. nieprawidłowe przypisanie podmiotowi powiązanemu faktu wyświadczenia usługi reklamowej,

8. pominięcie oceny braku identyfikacji usługodawcy po stronie podmiotu powiązanego,

9. nieuzasadnioną identyfikację na potrzeby podatku dochodowego okoliczności świadczenia usług przez podmiot powiązany w oparciu o fikcję usługodawcy przyjętą na potrzeby odrębnych i niezależnych przepisów ustawy o VAT,

10. nieuzasadnione przyjęcie, że wyłączenie od stosowania ograniczenia ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez podmiot czynnie refakturujący,

11. pominięcie, że wyłączenie od stosowania ograniczenia odnosi się do kosztów usług i w żaden sposób nie precyzuje, że chodzi wyłącznie o koszty usług czynnie refakturowanych,

12. pominięcie praktycznego braku możliwości zastosowania wyłączenia od stosowania ograniczenia, w przypadku uznania, że to dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez podmiot czynnie refakturujący,

13. pominięcie oceny, czy koszty dystrybucji w niniejszej sprawie stanowią, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (wyrobów alkoholowych),

14. pominięcie, że koszty Wynagrodzenia są bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, ergo zasadnością ich wytworzenia i dystrybucji na danym rynku lokalnym,

15. pominięcie, że przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiednie rozliczenie kosztów, a nie zapłata za usługę,

16. pominięcie, że przedmiotem niniejszej sprawy jest rozliczenie kosztów 1:1, bez narzutu marży, które w żadnym wypadku nie może stanowić jakiejkolwiek formy agresywnej optymalizacji.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez wskazanie zaistnienia naruszeń proceduralnych, tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz stwierdzenie, że organ wydał interpretację przedwcześnie (pochopnie) z pominięciem istotnych elementów opisu stanu faktycznego, przy jednoczesnym braku wskazania skutków uwzględnienia tych istotnych elementów, w szczególności dla oceny zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.,

2. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez wskazanie wśród podstaw rozstrzygnięcia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przy jednoczesnym uzasadnieniu (wyjaśnieniu) naruszeń proceduralnych i pominięciu uzasadnienia (wyjaśnienia)zaistnienia naruszenia prawa materialnego, w tym braku jednoznacznego wskazania jaki przepis prawa materialnego i dlaczego został naruszony, a w konsekwencji braku wyartykułowania własnej oceny co do niezgodności interpretacji z obowiązującym prawem.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie – uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie spółka wskazała na potrzebę skierowania zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, w zakresie dotyczącym braku objęcia przez art. 15e przesłanek optymalizacyjnych (braku agresywnej optymalizacji). Spółka wniosła także o skierowanie do TSUE następującego pytania prawnego:

"Czy Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którym spółka z siedzibą w danym państwie członkowskim nie jest uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu kwot wypłaconych bezpośrednio należącej do tej samej grupy spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, na tej podstawie, że łączące je zobowiązanie zaciągnięto prawdopodobnie głównie w celu uzyskania znacznej korzyści podatkowej, podczas gdy istnienia takiej korzyści podatkowej nie stwierdzono lub obiektywnie taka korzyść nie może wystąpić z uwagi na sposób realizacji transakcji lub determinujące ją względy handlowe.".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu jest zasadna, podczas gdy zarzuty skargi kasacyjnej spółki usprawiedliwione są jedynie częściowo.

Naczelny Sąd Administracyjny jako błędne ocenia stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego ocena dokonana przez DKIS w zakresie wyłączenia spornych usług na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. z ograniczenia wynikającego z art. 15 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. jest "pochopna, dowolna i nie została wyczerpująco uzasadniona". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, uzasadnienie stanowiska organu jest w tym zakresie wyczerpujące. DKIS precyzyjnie wyjaśnił bowiem powody, dla których jego zdaniem przedmiotowe usługi nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p.

Przede wszystkim, organ przytoczył tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, i utrwaloną w orzecznictwie tego sądu. W powołanym orzeczeniu NSA określił kryterium, jakim należy kierować się przy ocenie czy poniesienie danego kosztu ma bezpośredni związek z wytworzeniem towaru lub usługi w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. Organ wskazał za NSA, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest stwierdzenie czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi (wytwarzać towary) bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych. Kierując się m.in. powyższym kryterium, DKIS precyzyjnie uzasadnił następnie dlaczego usługi, o które zapytała spółka nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. Trafnie stwierdził, że usługi te niewątpliwie mają związek ze zwiększeniem sprzedaży towarów oraz usprawnieniem dystrybucji, jednak związek ten ma charakter pośredni, ponieważ nabycie tych usług nie jest niezbędne dla wytworzenia towarów oferowanych przez spółkę.

W świetle powyższego, uznać należało, że organ uczynił zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 14c § 1 i § 2 O.p., tzn. uzasadnił swoje stanowisko w dostatecznym stopniu i wskazał stanowisko prawidłowe.

Za błędne należy także uznać stwierdzenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, zgodnie z którym organ nie odniósł się do wskazanej przez skarżącą okoliczności, że poniesione wydatki nie służą promocji samej skarżącej, a ponadto, że jest ona w stanie przyporządkować koszt określonej kampanii z konkretną marką lub markami wyrobów alkoholowych.

NSA wskazuje, po pierwsze, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku odniesienia się do każdego argumentu podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Po drugie stwierdza, że przytoczone już wcześniej uzasadnienie stanowiska, jakie sformułował organ w wydanej interpretacji, w sposób pośredni odpowiada również na ten argument.

W związku z powyższym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. – podniesiony w skardze kasacyjnej organu.

Jednocześnie z tych samych powodów zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej spółki naruszenia przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez stwierdzenie, że organ wydał interpretację przedwcześnie z pominięciem istotnych elementów opisu stanu faktycznego, przy jednoczesnym braku wskazania skutków uwzględnienia tych istotnych elementów, w szczególności dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p oraz

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez pominięcie uzasadnienia zaistnienia naruszenia prawa materialnego, w tym braku jednoznacznego wskazania jaki przepis prawa materialnego został naruszony – i dlaczego – a w konsekwencji braku wyartykułowania własnej oceny co do niezgodności interpretacji z prawem.

Sąd pierwszej instancji niesłusznie bowiem stwierdził, że ocena organu zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej była pochopna i przedwczesna. Sąd miał natomiast wystarczające podstawy dla dokonania merytorycznej oceny stanowiska zawartego w wydanej interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczące oceny czynności refakturowania spornych usług i wyłączenia na tej podstawie – zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – kosztów poniesionych na ich nabycie z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie przytoczył w tym zakresie pogląd przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym do refakturowania usługi dochodzi w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Za główny cel refakturowania w orzecznictwie wskazuje się przeniesienie przez podmiot refakturujący - pomimo tego, że danej usługi nie wykonał - poniesionych kosztów danej usługi na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał i jest ich beneficjentem. Refakturowanie polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

W kontekście podatku od towarów i usług refakturowanie stanowi świadczenie usług. W myśl ww. przepisu wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczy tylko podmiotów, które koszty nabytej przez siebie usługi refakturują na inny podmiot z grupy. Nabywca (odbiorca) refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Do spółki, na którą są refakturowane usługi nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym błędny jest pogląd spółki, że wskazane wyłączenie dotyczy obydwu stron transakcji, tj. zarówno podmiotu dokonującego refakturowania usługi, jak i podmiotu, który usługi te nabywa.

Zaprezentowany powyżej pogląd, wyrażony m.in. w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 989/19, a następnie zaaprobowany przez NSA w wyroku oddalającym skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia – z dnia 21 lutego 2023 r. o sygn. akt II FSK 1868/20 – skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje jako własny.

W związku z powyższym, nieusprawiedliwiony okazał się zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej strony naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 10, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 TFUE - w zakresie dotyczącym wyłączenia z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów usług refakturowanych na skarżącą spółkę. Z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne zaskarżonego wyroku ocena naruszeń przepisów prawa materialnego w pozostałym zakresie byłaby na tym etapie sprawy przedwczesna.

Na obecnym etapie sprawy skład orzekający nie dostrzegł także podstaw do skierowania zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów ani do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE - o które spółka wnosiła w skardze kasacyjnej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd dokona merytorycznej oceny wydanej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem poczynionych w niniejszym uzasadnieniu uwag.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., w związku ze szczególnymi okolicznościami związanymi ze sprawą, odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania w całości.