Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 94/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art., 123, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za lipiec 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 grudnia 2017 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2017 r. wydaną wobec A Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (dalej wskazywana również jako A, Spółka, skarżąca, strona) i określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

- za czerwiec 2012 r. w kwocie 867 345 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- za lipiec 2012 r. w kwocie 2 090 260 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej op).

W następstwie kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w A Spółka Akcyjna z siedzibą w [...], w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.06.2012 r. do 31.07.2012 r., ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT za lipiec 2012 r. oraz kwoty z przeniesienia (z czerwca 2012 r.) mającej wpływ na kwotę zwrotu, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za czerwiec i lipiec 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 13 grudnia 2013 r. decyzję określającą Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług z ww. okresy rozliczeniowe. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, który decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że wyjaśnienia i ponownego przeanalizowania wymaga kwestia leasingu maszyn, zakupu usług niematerialnych, rozpoznania reklamacji i usług transportu.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że w okresie objętym postępowaniem, tj. w miesiącach czerwcu i lipcu 2012 r., strona uzyskiwała przychody z działalności polegającej na odlewnictwie i obróbce metali, świadczeniu usług dot. obróbki metali i zakładaniu powłok na metale, refakturowaniu na B Sp. z o.o. kosztów mediów (energii, usług telekomunikacyjnych i gazu) oraz z tytułu handlu złomem [...] i [...]. Działalność gospodarczą spółka prowadziła w pomieszczeniach, które wynajmowała od C Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...]. W latach poprzedzających okres kontrolowany spółka funkcjonowała w grupie spółek A, mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w [...], przy ul. [...], w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały powiązania kapitałowe i osobowe, co pozwalało na sterowanie procesami gospodarczymi, których celem było osiągnięcie ogólnego interesu całej grupy.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy, m.in. treść decyzji wydanych spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w podatku od towarów i usług za lata 2009-2013 oraz powiązania osobowo-kapitałowe występujące w grupie A, organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT w zakresie obrotu maszynami odlewniczymi. Maszyny "krążyły" pomiędzy poszczególnymi spółkami z grupy A (D SA, B Sp. z o.o.) i podmiotem zagranicznym E Ltd., a ich wartość (bez uzasadnienia i udokumentowania) była stale zwiększana na poszczególnych etapach transakcji. Stwierdzono, że spółka zbywała nieistniejące maszyny i inne urządzenia do funduszy leasingowych. W postępowaniu przeprowadzonym wobec B Sp. z o.o. ustalono, że w rzeczywistości maszyny takie nie zostały wyprodukowane, a dokonywano jedynie dokumentacyjnego obrotu tymi maszynami. Nadto stwierdzono, że spółka dokonywała od podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo fikcyjnych zakupów usług doradczych, konsultingowych i obsługi prawnej. Głównym kontrahentem F Sp. z o.o. była B Sp. z o.o. z siedzibą pod tym samym adresem, mieszczącym się w [...] przy ul. [...]. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowanie wobec tej spółki zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19.12.2014 r. (skierowaną wskutek zmiany nazwy podmiotu do G Spółka z o.o. - dawnej B). Materiał dowodowy zgromadzony w toku tego postępowania i treść rozstrzygnięcia (decyzja) zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Jak podkreślił organ podatkowy pierwszej instancji, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec B Sp. z o.o., jednoznacznie wskazuje, że produkcja oraz transakcje dostaw przez ten podmiot maszyn odlewniczych, ich podzespołów oraz wyposażenia nie były faktycznie przeprowadzone, a obrót przedstawiony był wyłącznie dokumentacyjnie. Świadczy o tym brak zawarcia umów pisemnych, rozbieżności dotyczące dat wystawienia faktur zakupu, faktur sprzedaży, objęcia maszyn w posiadanie (dowody PZ). Nadto w toku postępowania stwierdzono, że nabywane i sprzedawane maszyny nie miały jednoznacznego oznaczenia umożliwiającego ich identyfikację, a na poszczególnych etapach obrotu dochodziło do zmian nazewnictwa (symbolu) maszyn. Brakowało dowodów poświadczających nabycie sprzedawanych maszyn odlewniczych i urządzeń. Nie stwierdzono też ewidencji księgowej dot. rozliczenia poniesionych nakładów na produkowane maszyny. Brak było dat zakończenia produkcji maszyn w wykazach zleceń produkcyjnych bądź wykazywano daty późniejsze, niż daty widniejące na sporządzonych przez spółkę fakturach sprzedaży maszyn. Brak było dowodów dostawy maszyn i urządzeń odlewniczych, jak również innych typowych dokumentów dot. transakcji obrotu maszynami (gwarancji, ubezpieczeń itp.). Nadto w postępowaniu tym nie ujawniono dowodów potwierdzających przemieszczanie maszyn pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie. Ustalono, że kolejne transakcje sprzedaży i kupna maszyn odbywały się w krótkich odstępach czasu, niekiedy tym samym dniu lub w odstępach kilkudniowych, przy równoczesnym znacznym wzroście wartości sprzedawanych maszyn, ale bez ponoszenia przez podmioty uczestniczące w obrocie jakichkolwiek nakładów (nie stwierdzono dowodów dokumentujących realny wzrost wartości maszyn w stosunku do ceny pierwotnej). Podkreślono brak dowodów dotyczących wzrostu wartości towaru, brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie produkcji i modernizacji maszyn przez spółkę B oraz brak dowodów wprowadzenia maszyn do obrotu handlowego (deklaracji zgodności WE wystawionych przez producenta). Stwierdzono również, że płatności realizowane były w sposób gotówkowy lub bezgotówkowy (transakcje o mniejszej wartości) i w formie cesji i kompensat wzajemnych należności. Okoliczności te wskazują, zdaniem organu, na fikcyjny obrót maszynami i zostały potwierdzone zeznaniami świadków m.in. pracowników spółek należących do grupy F, w tym R. K., M. H., S. G. i R. P.

Ustalenia w tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji oparł także na operatach szacunkowych (składających się m.in. z orzeczeń technicznych i dokumentacji fotograficznej) sporządzonych przez rzeczoznawcę J. B. na zlecenie Spółki, dla potrzeb jej ewidencji księgowej i prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści orzeczeń technicznych wynika, że opisane maszyny były niekompletne i w znacznym stopniu rozmontowane, a ich stan nie pozwalał na użytkowanie w procesie produkcji. Z opisu operatów technicznych wynika też, że maszyny w znacznym stopniu wymagały remontu i dużego nakładu kosztów, aby mogły odzyskać ponowną funkcjonalność. Do wszystkich orzeczeń dołączono dokumentację fotograficzną. Dokumentacja ta (zamieszczona na płycie CD) została też przekazana przez rzeczoznawcę w dniu 17.09.2014 r., w toku prowadzonego postępowania (w załączeniu do pisma z dnia 16.09.2014 r.). Rzeczoznawca oświadczył przy tym, że identyfikacja maszyn dokonywana była na podstawie oznakowania na tabliczkach znamionowych, lub oznakowania na zafoliowanych wywieszkach i na podstawie oświadczeń oprowadzających pracowników zleceniodawcy. Z przeprowadzonych czynności przez biegłego rzeczoznawcę wynika, że maszyny będące przedmiotem wyceny w trakcie dokonanych czynności w okresie od czerwca 2012 r. do października 2012 r. znajdowały się na terenie różnych hal położonych w [...] przy ul. [...], jak też na placach obok budynków. Większość maszyn nie była oznakowana, brak było tabliczek znamionowych, danych technicznych zawierających numer seryjny maszyny (urządzenia), rok produkcji, dokładną nazwę maszyny czy informacje dot. właściciela. Rzeczoznawca, dokonując wyceny, posiłkował się ewidencją F Sp. z o.o. i danymi przekazywanymi przez osoby wskazane przez Spółkę. Na podstawie sporządzonej dokumentacji fotograficznej nie można ustalić, jaka maszyna została sfotografowana, do kogo należy, a z uwagi na brak tabliczek znamionowych nie wiadomo, w którym roku została wyprodukowana, przez kogo i czy jest to maszyna opisana w wycenie.

W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka błędnie rozliczyła w badanym okresie: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłacanie rat leasingowych z tytułu zawartych umów leasingu maszyn odlewniczych; nie miała prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług niematerialnych i prawnych od H Sp. z o.o; błędnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych i błędnie rozliczyła eksport towarów. W następstwie tych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 30 stycznia 2017 r. określił spółce:

- za czerwiec 2012 r. podatek należny w kwocie 537 233 zł, podatek naliczony w kwocie 1 382 573 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 845 340 zł;

- za lipiec 2012 r. podatek należny w kwocie 585 885 zł, podatek naliczony w kwocie 2 632 695 zł (w tym 845 340 zł nadwyżki z poprzedniego okresu), a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2 046 810 zł.

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 122, 187 § 1 oraz 191 op poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz nieprawidłową ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego; art. 86 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług leasingu urządzeń odlewniczych oraz usług doradztwa biznesowego w czerwcu i lipcu 2012 r., co było konsekwencją wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej interpretacji prawnopodatkowych skutków zawarcia umowy leasingu zwrotnego.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy I instancji w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych oraz rozliczenia eksportu towarów, a podważył ustalenia dotyczące pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych i prawnych od H Sp. z o.o., stwierdzając brak dostatecznych przesłanek uzasadniających pozbawienie Spółki takiego prawa.

W kwestii prawa do odliczenia podatku związanego z opłacaniem rat leasingowych z tytułu leasingu urządzeń odlewniczych, organ odwoławczy podzielił w zasadniczej części ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że skarżąca nie dysponowała w rzeczywistości takimi maszynami. Zgodnie z ustaleniami organów, maszyny będące przedmiotem leasingu w rzeczywistości nie istniały, były przedmiotem szeregu fikcyjnych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi, należącymi do tzw. grupy F, finalnie stając się przedmiotem sprzedaży na rzecz towarzystw leasingowych oraz przedmiotem umów leasingu, zawartych przez towarzystwa leasingowe ze skarżącą.

Organ odwoławczy nie podzielił jednak argumentacji organu pierwszej instancji w odniesieniu do leasingu urządzeń peryferyjnych do maszyny [...] i w tym zakresie stwierdził, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez leasingodawcę - I faktur nr [...] z 15.06.2012 r. i nr [...] z 15.07.2012 r.

Analiza transakcji sprzedaży i leasingu poszczególnych maszyn, za wyjątkiem ww. urządzeń peryferyjnych do maszyny [...], w ocenie organu odwoławczego dowiodła, że transakcje te wpisują się w schemat oszustw karuzelowych, polegających na tworzeniu, na bazie istniejących maszyn, maszyn "nowych", istniejących tylko w dokumentacji - poprzez nadanie nowego numeru, symbolu oraz stworzenie pozorów obrotu taką maszyną i pozorów przeprowadzenia jej modernizacji. We wszystkich zakwestionowanych przypadkach transakcje sprzedaży maszyn, w tym także ostatni z etapów tych transakcji polegający na odsprzedaży maszyn towarzystwom leasingowym, zdaniem organu odwoławczego nie miały miejsca, a dokumentacja związana z tym rzekomym obrotem odnosiła się do maszyn, które w rzeczywistości nie zostały wyprodukowane i nie istniały. Sprzedaż fikcyjnych maszyn towarzystwom leasingowym przez spółki grupy F była możliwa w związku z niedostateczną kontrolą nabywanych maszyn ze strony tych towarzystw, a także poprzez trudności ze zidentyfikowaniem właściwego przedmiotu sprzedaży i leasingu. Tym samym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych - wystawionych z tytułu poszczególnych rat leasingowych.

Punktem wyjścia do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez towarzystwa leasingowe z tytułu opłacania przez Spółkę rat leasingowych za maszyny odlewnicze były ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w Spółce A w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. W toku tychże postępowań stwierdzono liczne przypadki fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi oraz ich komponentami, dokonywanego pomiędzy podmiotami należącymi do grupy F. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie potwierdziło, że maszyny będące przedmiotem spornych umów leasingu nie istniały w rzeczywistości, a jedynie figurowały w sfałszowanych zapisach dokumentacyjnych. W decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydanych Spółce A stwierdzono, że podmiot ten brał udział w tzw. oszustwie karuzelowym, będąc jednym z uczestników zorganizowanego procederu ukierunkowanego na wyłudzenie podatku VAT w związku z dokonywaniem transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych z udziałem tzw. "znikających podatników". Informacji o przebiegu procederu fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, w którym brała także udział strona, dostarczyły zeznania świadków - pracowników Spółki, w tym R. K., M. H., S. G. i R. P.

Jak wynika z zeznań świadka R. K., zatrudnionego w B (kontrahenta F Sp. z o.o.), doposażenie niektórych podzespołów maszyn było wykonywane przez E Ltd. Świadek jako kierownik działu mechanicznego pełnił nadzór nad produkcją, a dokumentem nadrzędnym organizującym pracę B był harmonogram wykonania i uruchomienia maszyn, przyjmowany na okres dwu, trzyletni i modyfikowany na bieżąco. Wykonywane maszyny były sprzedawane najczęściej do E Ltd., gdzie były wzbogacane w systemy SQ i vacuum oraz wyposażane w urządzenia peryferyjne i jako gotowe cele odlewnicze sprzedawane do F Sp. z o.o. Nie było potrzeby wykonywania na nich jakichkolwiek czynności w B (kupowania ich przez B od F Sp. z o.o. i sprzedaży E Ltd). Maszyny były kupowane jako nowe lub używane z [...],[...] lub [...] lub produkowane z podzespołów. Na maszynach, nowych czy też używanych, zawsze wykonywane było w B okablowanie, wykonanie szafy sterowniczej, oprogramowanie maszyny, oprzyrządowanie kontrolne, a prace trwały od 8 do 16 tygodni. Świadek wyjaśnił, iż nie było możliwe, aby zakup i sprzedaż maszyn (gotowych, czy używanych) odbywała się w ciągu kilku dni (jak wynika to z obiegu faktur), bowiem każda maszyna musiała być poddana co najmniej doposażeniu, a proces ten trwał od 8 do 16 tygodni, pod konkretne zamówienia docelowych odbiorców. Świadek zeznał, że od 2009 r. nie było innych odbiorców maszyn od B niż F Sp. z o.o. i E Ltd, co wynika z faktur sprzedaży.

Także z zeznań świadka M. H. wynika, że nawet jeżeli w pewnym, nieokreślonym czasie maszyny były doposażone w systemy vacuum i SQ w E Ltd., to ciąg operacji gospodarczych ustalony na podstawie dokumentów źródłowych, przedstawiony w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług spółki G (daw. B) jest niezgodny z przedstawionym procesem doposażenia maszyn, gdyż to E Ltd. powinien być docelowym odbiorcą już wyprodukowanych maszyn, które doposażał, a nie odwrotnie. Potwierdził to również świadek R. K. Nadto świadek ten w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 08.01.2014 r. przedstawił fikcyjny sposób wysyłania maszyn, a także montaż wszystkich potrzebnych elementów maszyny oraz tabliczek znamionowych E na miejscu. Świadek potwierdził, że zlecenia transportowe wystawiane były na zupełnie inne maszyny niż te, które faktycznie wyjechały do E. Wskazał, że sam wystawiał zlecenie na transport i sporządzał dokumenty dotyczące transportu, następnie przekazywał je firmie J wysyłając którąkolwiek z wolnych akurat maszyn, po czym maszyna ta po maksymalnie dwóch - trzech dniach wracała na halę B (tj. Spółki G), chociaż oficjalnie, w papierach taka maszyna nie wracała. Maszyna wskazana w CMR jako rzekomo transportowana do E, po ukończeniu prac w B (tj. spółce G) przewożona była na odlewnię do F i rozpoczynała pracę. Taka sytuacja miała miejsce praktycznie każdorazowo.

Z kolei świadek R. P., zatrudniony w F Sp. z o.o. zeznał, że do jego obowiązków służbowych należało sporządzanie dokumentacji technicznej maszyn i z racji tego otrzymywał informacje o rozpoczynanych projektach. Uruchomienie zlecenia nie było równoznaczne z faktycznym zleceniem prac, a służyło do identyfikacji maszyny i do celów magazynowych. Bywało tak, że mimo otwarcia zlecenia jakaś maszyna w ogóle nie została ukończona, a nie ukończone w danym roku kalendarzowym zlecenie, w kolejnym otrzymywało nowy numer. W kwestii tabliczek znamionowych maszyn i urządzeń, świadek zeznał, że zamieniano je na przykład w związku z kontrolami ze strony instytucji pośredniczących w przyznaniu dotacji unijnych i firm leasingowych. Otrzymał kilka poleceń takich zmian od R. K., wtedy też według wskazań na konkretnej używanej maszynie zmieniał tabliczkę na inną i powstawała "nowa" maszyna. Nie informowano go o celu tych zmian. Jeżeli w firmie była "pożądana" tabliczka znamionowa, wówczas była montowana, jeżeli jej nie było - należało ją czasem w trybie pilnym zamówić. Wskazał na co najmniej 3 przypadki zmian tabliczek:

- maszyna [...] powstała na bazie [...];

- maszyna [...] powstała na bazie [...];

- maszyna [...] powstała na bazie [...] (maszyna stanowiąca przedmiot umowy leasingu nr [...], zawartej z K Sp. z o.o.).

Okoliczności potwierdzone zostały przez innych świadków - pracowników firm transportowych, którzy zeznali, że przewożony towar nie był rozładowywany, następowała wyłącznie zmiana dokumentów przewozowych, a ładunek w niezmienionej formie wracał do pierwotnego nadawcy - spółki A i był rozładowywany na hali produkcyjnej. Żaden ze świadków nie potwierdził, aby E doposażała maszyny odlewnicze, będące przedmiotem obrotu, a z przedstawionego przez świadków opisu procesu produkcyjnego wynika, że obrót udokumentowany fakturami zakupu i sprzedaży maszyn nie mógł mieć miejsca, transakcje były fikcją przedstawioną tylko dokumentacyjne.

Analizując szczegółowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w odniesieniu do poszczególnych transakcji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak słusznie wskazał organ I instancji dokonany zwrot towarów w ramach uwzględnienia reklamacji nie mógł być rozpoznany przez Spółkę po otrzymaniu obciążeniowych not księgowych od kontrahentów unijnych dot. reklamowanych i zwróconych detali (będących przedmiotem WDT) - jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czy też po dokonaniu korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako import usług. Stosownie bowiem do treści art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 29 ust. 4 uptu oraz § 13 ust. 1, 2 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), skoro pierwotnie detale były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to ich zwrot w ramach ich reklamacji powinien być rozpoznany przez Spółkę w ramach korekty tych transakcji. Zwrot towaru po sprzedaży i wystawieniu faktury pierwotnej wymaga wystawienia faktury korygującej, obniżającej lub "zerującej" obrót również w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem Spółka powinna na podstawie otrzymanych not obciążeniowych wystawić faktury korygujące (czego nie uczyniła) i zmniejszyć podstawę opodatkowania dokonanych wcześniej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o wartość uznanych reklamacji i zwróconych towarów wraz z kosztami towarzyszącymi. Tym samym stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła ww. transakcje w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r., co spowodowało zawyżenie wartości: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie podatku należnego i naliczonego o kwotę 176 572 zł; importu usług po stronie podatku należnego i naliczonego o kwotę 1 337 zł; wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 773 518 zł (767 704,20 zł + 5813,32 zł).

Organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji dotyczące leasingowanych maszyn. W ocenie organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie bezsprzecznie wynika, że Spółka nie dysponowała maszynami, które wskazano jako przedmiot umów leasingu maszyn odlewniczych, nie posiadała ich przed sprzedażą firmom leasingowym (nie nabyła ich ani nie wytworzyła), zatem nie mogła wykorzystywać w działalności opodatkowanej. Obrót maszynami, które były przedmiotem umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie i nie odbył się w rzeczywistości. Fikcyjność obrotu ww. maszynami potwierdza m.in. analiza dokumentów źródłowych w postaci faktur i dowodów magazynowych, przedstawiona w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zestawieniach tabelarycznych przebiegu transakcji kupna-sprzedaży. Zestawienia te zostały zamieszczone odpowiednio w paragrafach poświęconych leasingowi danego urządzenia. O fikcyjności obrotu maszynami, a następnie także umów leasingu, świadczą również dowody z zeznań świadków - pracowników grupy F oraz firm leasingowych, oświadczenia, opinie rzeczoznawcy. Na ich podstawie w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano na okoliczności świadczące o fikcyjności umów leasingu.

Następnie organ odwoławczy podzielając ustalenia organu podatkowego I instancji wskazał na ustalenia dotyczące poszczególnych maszyn i tak:

1) ciśnieniowej gorącokomorowej linii odlewniczej do stopów [...], będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...] zawartej w dniu 18.12.2009 r. z L:

maszyna przed sprzedażą firmie leasingowej, w okresie 22.10.2009 - 10.11.2009 r. była przedmiotem umów sprzedaży pomiędzy podmiotami: F Sp. z o.o., B Sp. z o.o., M z siedzibą w [...] oraz E Ltd z siedzibą w [...]. W tym czasie wartość netto maszyny wzrosła z kwoty 154 173,79 zł (pierwszy zakup przez A) do 3 901 959,43 zł (ponowny zakup przez A) o 2431%. Czterokrotna sprzedaż omawianej maszyny odbyła się pomiędzy ww. podmiotami w czasie na tyle krótkim, że niemożliwe było przeprowadzenie na maszynie jakichkolwiek prac remontowych podnoszących tak znacznie jej wartość. Brak jest również dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na odbudowę lub modernizację maszyny. Spółka A w dniu 18.12.2009 r. sprzedała L za cenę netto 3 862 519,57 zł ciśnieniową gorącokomorową linię odlewniczą [...], przy czym ani w umowie leasingu ani w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 04.01.2010 r. dotyczącym przekazania Spółce przedmiotu leasingu, nie zawarto informacji dotyczących typu ani numeru fabrycznego maszyny. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zawartych w decyzji wydanej spółce A SA w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-XII 2009 r. (nr [...] z dnia 20.05.2016 r.) wynika, że wskazana maszyna była przedmiotem fikcyjnych transakcji sprzedaży zawartych pomiędzy ww. podmiotami. W konsekwencji umowa leasingu tej maszyny zawarta przez Spółkę także była fikcyjna, zatem zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych z tego tytułu. Ustalenia powyższe wynikają z analizy ww. dowodów źródłowych w powiązaniu z zeznaniami pracowników grupy F dotyczącymi nieprawidłowości w zakresie produkcji maszyn odlewniczych i ich obrotu (fakturowa sprzedaż maszyn, których nie było, fikcyjne dostawy do [...]) i potwierdzają, że obrót maszyną był fikcyjny, służył jedynie uprawdopodobnieniu jej wytworzenia na jednym z etapów obrotu i wzrostowi wartości przed sprzedażą towarzystwu leasingowemu. Po serii sprzedaży pomiędzy podmiotami grupy F omawiana maszyna, zgodnie z dokumentacją fakturową, znalazła się powtórnie w spółce A, która zbyła ją na rzecz L. Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce G (daw. B), zawartych w decyzji ostatecznej z dnia 19.12.2014 r. nr [...], spółka B, w ramach "projektu [...]", nabyła od spółki A na podstawie faktury nr [...] z dnia 30.10.2009 r. podzespoły do maszyny [...], które zgodnie z dowodem PZ - przyjęła na stan magazynu również w dniu 30.10.2009 r. Na podstawie faktury z dnia [...] z dnia 04.11.2009 r. B zbyła na rzecz E Ltd. maszynę [...]. W toku kontroli skarbowej wobec spółki B ustalono również, że na liście zleceń produkcyjnych dwukrotnie - w dniu 15.09.2009 r. i 01.10.2009 r. otwarto zlecenia produkcyjne o nr [...] i [...], oba oznaczone skrótem [...], w których oznaczono planowaną datę rozpoczęcia zlecenia na dzień 16.09.2009 r. (w pierwszym przypadku) i 01.10.2009 r. (w drugim przypadku). W żadnym z omawianych zleceń nie podano daty rzeczywistej rozpoczęcia ani zakończenia zlecenia. Biorąc zaś pod uwagę, że spółka B miała nabyć podzespoły do budowy przedmiotowej maszyny i przyjęła je na stan magazynu w dniu 30.10.2009 r., a na dzień 04.11.2009 r. datowana jest dalsza odsprzedaż maszyny do E Ltd., uzasadnionym jest stwierdzenie, że maszyna będąca na dalszych etapach obrotu przedmiotem sprzedaży L oraz przedmiotem umowy leasingu zawartej przez Stronę, nigdy nie została wyprodukowana. Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji znajdują więc w tym zakresie oparcie w materiale dowodowym i uzasadniają pozbawienie strony prawa do odliczania podatku z faktur dokumentujących opłacanie rat leasingowych;

2) dotyczące ciśnieniowej gorącokomorowej maszyny odlewniczej do [...], będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...] (zmieniony aneksem nr [...]) zawartej z N Sp. z o.o.:

maszyna ta przed sprzedażą firmie leasingowej była przedmiotem dwóch udokumentowanych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami grupy F: E Ltd. - F -B. Wartość maszyny wzrosła z kwoty netto 1 891 722,72 zł przy pierwszej transakcji (nabycie przez F w dniu 03.03.2009 r.) do kwoty netto 2 963 700 zł (sprzedaż do B w dniu 25.05.2009 r.). Z kolei B w dniu nabycia (25.05.2009 r.) sprzedała maszynę towarzystwu N Sp. z o.o. (w umowie brak daty). Z jej treści wynika, że przedmiotem jest ciśnieniowa gorącokomorowa maszyna odlewnicza do [...], rok produkcji 2009, nr seryjny [...]. Dla maszyny o podanych oznaczeniach i parametrach wydana została przez B deklaracja zgodności z dnia 25.05.2009 r. dopuszczająca maszynę do obrotu, choć niemożliwym jest, aby spółka ta wyprodukowała w/w maszynę bądź przeprowadziła jej modernizację nabywając ją i sprzedając tego samego dnia. Tym samym towarzystwo leasingowe nie mogło faktycznie nabyć przedmiotowej maszyny i oddać jej w użytkowanie stronie na podstawie umowy leasingu. Wskazane okoliczności potwierdzają trafność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji i uzasadniają pozbawienie strony prawa do odliczania podatku z faktur dokumentujących opłacanie rat leasingowych;

3) dotyczące ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej [...], będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...] z O SA. Maszyna [...] (umowa leasingu z O SA nr [...]):

przed sprzedażą firmie leasingowej maszyna była przedmiotem trzech udokumentowanych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami: A - B - E - A. Wartość netto maszyny wzrosła z kwoty 1 455 900 zł (sprzedaż z A do B wg faktury z 31.08.2009 r.) do kwoty 2 480 290,59 zł (ponowny zakup przez A wg faktury z 07.10.2009 r.). W ciągu 37 dni wzrost wartości maszyny wyniósł 70%. Z kolei spółka A w dniu 18.09.2009 r. sprzedała maszynę O SA za cenę netto 593 655 euro (2 525 408,37 zł). Dołączony do umowy protokół odbioru, datowany na 29.10.2009 r., nie wymienia przedmiotu dostawy. Nadto, jak wynika z dokumentów źródłowych, Spółka A sprzedała w dniu 31.08.2009 r. spółce B podzespoły do maszyny [...] w ramach projektu "[...]", a zlecenie produkcyjne na maszynę zostało otwarte w dniu 15.09.2009 r. Rzekoma sprzedaż gotowej maszyny [...] w dniu 29.09.2009 r. firmie E Ltd. przez firmę B nie była możliwa z uwagi na zbyt krótki czas na wdrożenie procesu technologicznego, a to zdaniem organu świadczy o tym, że maszyna taka w rzeczywistości nie została wyprodukowana. Tym samym niemożliwe były dalsze etapy obrotu, ze sprzedażą towarzystwu leasingowemu włącznie - zwłaszcza że sprzedaż maszyny o nr. [...] towarzystwu leasingowemu przez A miała miejsce w dniu 18.09.2009 r., kiedy maszyna była jeszcze własnością B i dopiero miała zostać sprzedana firmie E Ltd. zs. w [...], który to podmiot w dalszej kolejności odsprzedał maszynę spółce A. Okoliczności te potwierdzają, że w/w umowa leasingowa dotyczyła nieistniejącej maszyny;

4) dotyczące ciśnieniowej gorącokomorowej maszyny odlewniczej do [...] model [...], będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...], zawartej z firmą P Sp. z o.o.:

maszyna [...] przed sprzedażą firmie leasingowej była przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy R SA a B z dnia 12.02.2009 r., wartość netto tej transakcji wyniosła 3 379 530 zł. Z kolei spółka B w dniu 16.02.2009 r. sprzedała maszynę P Sp. z o.o. za cenę netto 3 932 016,33 zł. Strona zawarła umowę leasingu operacyjnego w dniu 16.02.2009 r., jej przedmiotem była ciśnieniowa gorącokomorowa maszyna odlewnicza do [...] model [...]. W protokole odbioru maszyny z dnia 24.02.2009 r. wskazano rok produkcji - 2009, nr seryjny: [...]. Deklaracja zgodności dla maszyny o wskazanym numerze seryjnym wystawiona została przez spółkę B w dniu 25.05.2009 r., maszyna nie mogła być zatem przedmiotem umowy sprzedaży towarzystwu leasingowemu z dnia 16.02.2009 r. oraz umowy leasingu z tego samego dnia. Ponadto z dokumentów magazynowych wynika, że B przyjęła przedmiotową maszynę na stan magazynu w dniu 28.02.2009 r. (tj. już po rzekomej sprzedaży towarzystwu leasingowemu), a zlecenie na jej przebudowę zostało otwarte w dniu 08.04.2009 r. Jak z kolei wynika z materiałów przekazanych przez P Sp. z o.o., przedstawiciel tej firmy odbył wizytę w siedzibie spółki A w [...] w dniu 16.02.2009 r. celem dokonania oględzin i sporządzenia dokumentacji fotograficznej maszyny będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...]. W trakcie oględzin stwierdzono, że maszyna znajdowała się w fazie testów, w hali należącej do dostawcy - spółki B. Z dołączonej do raportu z dnia 16.02.2009 r. dokumentacji fotograficznej wynika, że osobie dokonującej inspekcji okazano maszynę odlewniczą wraz z szafą sterowniczą, piecem topialnym, piecem odlewniczym i urządzeniem chłodzącym, na której widniała tabliczka znamionowa z oznaczeniem CE, numerem seryjnym i danymi technicznymi. Na uwagę zwraca jednak fakt, że tabliczka znamionowa zamontowana na maszynie oznaczona była logo spółki F Sp. z o.o., nie zaś jej rzekomego producenta - firmy B. Niezgodności te, w powiązaniu z zeznaniami świadka R. P., który zeznał o praktyce zamieniania tabliczek znamionowych maszyn w związku z wizytami przedstawicieli firm leasingowych, potwierdza tezę, iż maszyna będąca przedmiotem leasingu nie istniała, jej dokumentacja została sfabrykowana, a firmie leasingowej okazano inną maszynę.

Ponadto ustalono, że maszyna o identycznych cechach - ciśnieniowa gorącokomorowa maszyna odlewnicza do [...] model [...] rok prod. 2009, nr seryjny [...] była przedmiotem umowy leasingu z S SA. W zeznaniach z dnia 08.01.2016 r. świadek R. K., zapytany o kwestię dwóch maszyn odlewniczych o tym samym (ww.) numerze seryjnym, stwierdził, że fizycznie jednej z tych maszyn w 2009 r., jeszcze nie było, lecz pomimo tego prace "na papierze" były wykonywane na obydwu maszynach, a fizycznie na jednej - w B. Stwierdził ponadto, że maszyna, która "na papierze" sprzedana była przez R. C. do leasingu i faktycznie jeszcze nie istniała, została zakupiona od T rok później, w 2010 r. Nadto, maszyna o podanych cechach identyfikacyjnych była przedmiotem oględzin biegłego rzeczoznawcy J. B. i została opisana w orzeczeniu technicznym nr [...] z dnia 30.08.2012 r. Orzeczenie zawiera informację, że oznaczenie badanej maszyny wynika jedynie z papierowej wywieszki, brak było też informacji o tym, czy badana maszyna jest maszyną nową, wykonaną w określonym roku produkcji, czy też po modernizacji. Na maszynie była zawieszona papierowa zafoliowana wywieszka informująca, że maszyna jest własnością P Sp. z o.o. w trakcie modernizacji, a dalsze przechowywanie maszyny może doprowadzić do pogorszenia jej stanu technicznego. Z kolei w zleconym przez leasingodawcę (S SA) raporcie dot. określenia stanu technicznego oraz szacunkowej wartości maszyn odlewniczych z dnia 26.06.2011 r. przeprowadzonej pod kierownictwem inż. J. B. stwierdzono, że maszyna [...] w chwili dokonywania oględzin była zdemontowana, znajdowała się na hali, została częściowo rozebrana i oczekiwała na remont. Elementy maszyny nie nosiły znamion użytkowania. Stwierdzono również, że nie można jednoznacznie określić, czy okazano maszynę będącą przedmiotem leasingu, czy inną tego samego typu. Podkreślono, że przy zasadzie demontowania tabliczek identyfikacyjnych na czas remontu praktycznie nie ma żadnego prawidłowego oznakowania (brak jakichkolwiek trwałych oznakowań). W uwagach własnych do raportu podkreślono także niezasadność przeprowadzania modernizacji maszyny, z której się nie korzysta. Szacunkową wartość maszyny [...] nr [...] określono na kwotę netto 1 176 000 zł (cena zakupu rzekomej maszyny [...] w lutym 2009 r. przez P Sp. z o.o. wyniosła 3 932 016 zł netto). Opisane okoliczności świadczą jednoznacznie, że umowa leasingu zawarta przez stronę w omawianym przypadku dotyczyła fikcyjnej maszyny, a organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zakwestionował prawo do odliczania podatku wynikającego z faktur dotyczących opłacanie rat leasingowych;

5) dotyczące ciśnieniowych gorącokomorowych maszyn odlewniczych do [...] model [...] oraz [...], będących przedmiotem umów leasingu nr [...] i [...], zawartych z S SA:

F Sp. z o.o. w dniu 10.03.2009 r. zawarła z S SA z siedzibą w [...] umowę leasingu operacyjnego nr [...]. Maszyna [...] (umowa leasingu z S SA nr [...]) przed sprzedażą firmie leasingowej była przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami: R SA - B - A - E Ltd. - R - A - B. Wartość netto maszyny wzrosła z kwoty netto 3 042 000 zł (pierwsza udokumentowana kwota sprzedaży z B do A dn. 02.03.2009 r.) do kwoty 3 650 400 zł (ponowny zakup przez B dn. 09.03.2009 r.). W ciągu sześciu kolejnych transakcji sprzedaży dokonanych na przestrzeni 7 dni wartość maszyny wzrosła o 20%. Z kolei spółka B w dniu 12.03.2009 r. sprzedała maszynę firmie S SA za cenę netto 3 916 020 zł. W umowie leasingu z dnia 10.03.2009 r. nr [...] podano, iż dotyczy ona ciśnieniowej gorącokomorowej maszyny odlewniczej do [...] - samodzielnego urządzenia do automatycznej regulacji i sterowania procesami, rok prod. 2008. Nie podano typu ani numeru fabrycznego. W dniu 17.03.2009 r. do umowy dołączono dokument uzupełniający, w którym podano nr fabryczny [...] oraz rok prod. 2009. Maszyna o identycznych parametrach technicznych i numerze seryjnym była przedmiotem umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Stronę z P Sp. z o.o. nr [...] z dnia 16.02.2009 r., opisanej w poprzednim punkcie. Do tej maszyny odnoszą się zatem przytoczone wyżej uwagi, fragmenty zeznań oraz wniosków z raportów rzeczoznawcy.

Przedmiotowa maszyna, jak wykazało postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w spółkach A i B za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, była przedmiotem fikcyjnych transakcji sprzedaży pomiędzy spółkami R SA, A, B i E Ltd. ([...]). O fikcyjności obrotu przedmiotową maszyną przekonuje sześciokrotna jej sprzedaż pomiędzy ww. podmiotami w odstępie 7 dni oraz nieuzasadniony, dwudziestoprocentowy wzrost ceny netto. Proces produkcyjny związany z przebudową bądź modernizacją maszyny nie mógł być wdrożony w tak krótkim czasie, zaś wielokrotny obrót nieistniejącą maszyną pozwolił na: podwyższenie ceny, uzyskanie dokumentacji związanej z obrotem maszyny, która faktycznie nie istniała, zaś udział podmiotu zagranicznego na jednym z etapów obrotu (E Ltd.) utrudniał zgromadzenie pełnej dokumentacji na temat maszyny. Analiza danych wynikających z faktur wskazuje liczne rozbieżności, m.in.: data sprzedaży maszyny przez B towarzystwu leasingowemu S (12.03.2009 r.) jest późniejsza, niż zawarcie umowy leasingu przez spółkę A (10.03.2009 r.), zaś jeszcze późniejszą datę zawiera dokument przyjęcia maszyny przez B na stan magazynu (20.03.2009 r.). Tymczasem już w dniu 16.03.2009 r. podpisano protokół odbioru maszyny pomiędzy sprzedającym (B) a korzystającym (A) w związku z umową leasingu [...]. Deklaracja zgodności przedmiotowej maszyny została wystawiona przez B w dniu 12.03.2009 r., co oznacza dopuszczenie do obrotu maszyny po przebudowie lub gruntownej modernizacji, jednakże spółka ta nie miała możliwości przeprowadzenia tego rodzaju czynności od momentu nabycia maszyny (na podstawie faktury z dnia 09.03.2009 r. w ciągu trzech dni); tym samym maszyna o podanym w deklaracji zgodności numerze nie mogła zostać wyprodukowana i być przedmiotem leasingu. Uwagi rzeczoznawcy J. B. zawarte w operacie szacunkowym z dnia 14.06.2011 r. o braku jakichkolwiek trwałych oznaczeń maszyny [...] oraz o braku możliwości ustalenia, czy okazano maszynę będącą przedmiotem leasingu czy inną maszynę tego samego typu, potwierdzają ustalenia organu podatkowego. Maszyna będąca przedmiotem leasingu, choć faktycznie nie istniała, mogła przy okazywaniu zostać bez trudu zastąpiona przez inną maszynę tego samego typu. Brak wiarygodnych dowodów na wyprodukowanie przedmiotowej maszyny i jej sprzedaż towarzystwu leasingowemu potwierdza, że umowa leasingu [...] dotyczyła maszyny nieistniejącej i Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych;

6) dotyczące ciśnieniowej gorącokomorowej maszyny odlewniczej do [...][...] z oprzyrządowaniem, będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...], zawartej z K Sp. z o. o.:

maszyna [...] (umowa leasingu z S SA nr [...]) przed sprzedażą firmie leasingowej została zakupiona przez spółkę B od R SA na podstawie faktury z dnia 31.03.2009 r., wartość netto w kwocie 3 386 000 zł. Do faktury dołączono dowód magazynowy PZ z dnia 31.03.2009 r. W dniu 01.04.2009 r. przedmiotowa maszyna została sprzedana towarzystwu leasingowemu (wykazana na fakturze wartość netto wyniosła 3 916 020,12 zł). W tym samym dniu spółka A zawarła z towarzystwem leasingowym umowę nr [...], dotycząca maszyny odlewniczej do stopów [...][...], rok prod. 2009, nr fabryczny [...]. Jednocześnie na podstawie analizy zleceń produkcyjnych ustalono, że w dniu 31.03.2009 r. w spółce B zostało zarejestrowane zlecenie produkcyjne nr [...], obejmujące maszynę B. Deklaracja zgodności dla maszyny typu B o numerze [...] została wystawiona przez B w dniu 01.04.2009 r. Spółka B nie mogła przeprowadzić przebudowy ani gruntownej modernizacji maszyny w ciągu jednego dnia. Maszyna o podanym numerze fabrycznym nigdy zatem nie została wyprodukowana, zarówno zlecenie produkcyjne, sprzedaż maszyny na rzecz towarzystwa leasingowego, jak i oddanie maszyny w ramach leasingu przez towarzystwo spółce A były fikcją.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. W zleconym przez leasingodawcę (S SA) raporcie dot. określenia stanu technicznego oraz szacunkowej wartości maszyn odlewniczych z dnia 26.06.2011 r. przeprowadzonej pod kierownictwem inż. J. B. stwierdzono, że maszyna [...] w chwili dokonywania oględzin znajdowała się poza halą A SA (na zewnątrz) i oczekiwała na remont. Maszyna była w znacznym stopniu skorodowana, jej stan wskazywał na bardzo intensywne użytkowanie i zużycie w stopniu kwalifikującym do kompleksowej naprawy głównej, nie kwalifikująca się do dalszej eksploatacji. W tzw. uwagach własnych stwierdzono m.in., że odnośnie roku produkcji 2009 brak możliwości ustalenia prawdy przy znamionach znacznego, prawie ponadnormatywnego zużycia. Stwierdzono również, że nie można jednoznacznie określić, czy okazano maszynę będącą przedmiotem leasingu, czy inną tego samego typu. Podkreślono, że przy zasadzie demontowania tabliczek identyfikacyjnych na czas remontu praktycznie nie ma żadnego prawidłowego oznakowania (brak jakichkolwiek trwałych oznakowań). Zaznaczono także, że nikt nie okazał rzeczoznawcy dokumentacji z przeglądów i ilości godzin pracy maszyny - tłumaczono, iż brak jest takiej dokumentacji. Szacunkową wartość maszyny [...] nr [...] określono na kwotę netto 529 200 zł (cena zakupu rzekomej maszyny [...] w kwietniu 2009 r. przez S wyniosła 3 916 020,12 zł netto). Powyższe okoliczności wskazują, że biegłemu rzeczoznawcy okazano inną maszynę typu [...], której numer fabryczny wynikał jedynie z zamieszczonej na niej papierowej wywieszki, w rzeczywistości nie była to jednak maszyna o podanym numerze. Powyższe koresponduje z ustaleniami wynikającymi z analizy faktur, dokumentów magazynowych i zlecenia produkcyjnego, z którego wynika, że maszyna o wskazanych parametrach i numerze fabrycznym nie mogła zostać wytworzona i być przedmiotem obrotu. Opisane okoliczności świadczą jednoznacznie, że umowa leasingu zawarta przez stronę w omawianym przypadku była fikcją, zaś organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zakwestionował prawo do odliczania podatku wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych;

7) dotyczące maszyny odlewniczej do stopów [...][...] z oprzyrządowaniem, będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...] z K Sp. z o.o.

przedmiotem leasingu wskazanym w umowie była maszyna do odlewania stopów [...] typu [...] z oprzyrządowaniem, której zbywcą była F Sp. z o. o. W załączniku nr 1 do ww. umowy określono wartość netto przedmiotu leasingu na kwotę 2 722 135,97 zł. Umowa leasingu, załączniki ani aneksy do umowy nie zawierają numeru seryjnego przedmiotu leasingu:

W postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] i nr [...] przeprowadzonych w B Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. stwierdzono, że transakcje kupna-sprzedaży maszyny nie miały miejsca, faktury zakupu i sprzedaży są nierzetelne, a droga, jaką miała przebyć maszyna pomiędzy poszczególnymi spółkami, była przedstawiona tylko dokumentacyjnie. Ustalono, że B miała nabyć maszynę w dniu 02.09.2008 r. od R SA, aby wykazać dalszą jej sprzedaż w dniu 09.09.2008 r. do F Sp. z o.o. Spółka nie posiadała faktury zakupu maszyny, otrzymała ją dopiero w dniu 30.09.2008 r. Również w tym dniu w spółce B wystawiono dowód magazynowy "PZ" nr [...]. Następnie F Sp. z o.o. miała zbyć maszynę na rzecz towarzystwa leasingowego. Stwierdzono, że Spółka B dysponowała fakturą zakupu, ale nie otrzymała maszyny, będącej przedmiotem obrotu (brak dowodu "PZ"). Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne nr [...] wykazało, że R SA nie posiadała biura, nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto nie było możliwości kontaktu z osobami formalnie spółkę reprezentującymi, dlatego nie udało się ustalić źródła pochodzenia zakwestionowanej maszyny, ani potwierdzić, że taka maszyna w ogóle istniała. R SA uznano za znikającego podatnika. Stwierdzono, że B nie zakupiła od R SA maszyny, tym samym nic mogła dokonać jej dalszej odsprzedaży (w dacie wystawienia faktury sprzedaży spółka B nie dysponowała fakturą zakupu, ani towarem), co podważa wiarygodność przedstawionego w dokumentach obrotu tą maszyną.

Odwołując się do zeznań świadka P. G. - pracownika K Sp. z o.o. (protokół przesłuchania z dnia 9.10.2014 r.). organ wskazał, że przed zawarciem jednej z umów leasingu, której przedmiotem miała być maszyna odlewnicza, świadek został skierowany do spółki w celu zweryfikowania klienta. Na miejscu zapoznał się z dokumentacją techniczną oraz obejrzał maszynę odlewniczą, sporządził dokumentację fotograficzną. W jego ocenie maszyna była nowa i posiadała tabliczki znamionowe. Ponieważ nastąpiły zaległości w spłatach rat leasingowych świadek ponownie udał się do spółki F celem zweryfikowania przedmiotów leasingu. Zeznał, że w tym dniu okazano mu maszyny odlewnicze, przy czym część z nich znajdowała się na placu pod plandeką, a część na hali remontowej, część maszyn pracowała. Część maszyn nie miała tabliczek znamionowych. Świadka poinformowano, że są w trakcie remontu, a te znajdujące się na placu są w trakcie uszlachetniania. Wyjaśnienia te dla świadka nie były wiarygodne, z uwagi na stan techniczny maszyn, brak tabliczek znamionowych. Firma K Sp. z o.o. powołała rzeczoznawców celem wyceny wartości przedmiotów leasingów. Świadek nie był w stanie stwierdzić, czy podczas tej wizyty okazano te same maszyny, które widział wcześniej. Rzeczoznawcy określili, że poszczególne maszyny były w różnym stanie, część z nich określona została jako złom. Według zawartych umów leasingu, korzystający nie mógł dokonywać zmian w przedmiocie leasingu, tymczasem spółka F nie informowała leasingodawcy o żadnych zmianach technicznych, np. o demontażu, czyli zmianach innych niż związane z normalną eksploatacją.

W konsekwencji organ uznał, że sprzedaż ww. maszyny przez F Sp. z o.o. firmie K Sp. z o.o. nie mogła mieć miejsca, a firma leasingowa nie mogła zawrzeć umowy leasingu na tę maszynę, gdyż nie doszło do transakcji jej zakupu. Wystawione przez poszczególne podmioty faktury i dokumenty służyły jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnego obrotu. Nadto ustalenia poczynione w wyniku przeprowadzonych w dniach 5 i 17 grudnia 2013 r. oraz 7 lutego 2014 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu oględzin, nie wykazały, aby na terenie zakładu znajdowała się maszyna o ww. cechach.

Także w operatach szacunkowych z dnia 25 czerwca, 2 września i 1 października 2012 r., sporządzonych przez rzeczoznawcę J. B., nie została wymieniona maszyna do odlewania stopów [...] typu [...] z oprzyrządowaniem, Ustalenia dot. leasingu ww. maszyny zostały szczegółowo opisane m.in. w wydanej Spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 20.05.2016 r. (pkt. 4, str. 165-168).

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że skoro Spółka nie dysponowała maszyną stanowiącą przedmiot leasingu, to nie mogła jej użytkować, a usługi leasingu nie mogły zostać wykonane. W związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K Sp. z o.o. z tego tytułu;

8) dotyczące ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej [...], będącej przedmiotem umowy leasingu [...] z K Sp. z o. o.:

maszyna [...] przed sprzedażą firmie leasingowej była przedmiotem dwóch udokumentowanych umów sprzedaży pomiędzy podmiotami: R - B - F. Wartość netto maszyny (w ciągu 3 dni dzielących transakcje) wzrosła z kwoty 1 844 736 zł (zakup maszyny przez B w dniu 01.12.2008 r.) do kwoty 2 593 443,20 zł (sprzedaż spółce F w dniu 04.12.2008 r.), tj. o 41%, choć brak jest uzasadnienia takiego wzrostu w postaci remontu bądź modernizacji (zbyt krótki czas na wykonanie tego rodzaju prac, brak dowodów na poniesienie wydatków związanych z modernizacją). Z kolei spółka F, na podstawie faktury z dnia 25.11.2008 r. (wcześniejszej nie tylko od faktury zakupu maszyny od B, ale nawet od faktury zakupu maszyny przez tę ostatnią spółkę od R SA) sprzedała maszynę firmie K Sp. z o.o. za cenę netto 2 684 006,12 zł. W umowie sprzedaży wskazano, jako jej przedmiot, ciśnieniową zimnokomorową maszynę odlewniczą [...] z oprzyrządowaniem, rok prod. 2008, nr seryjny [...]. W umowie leasingu operacyjnego z dnia 24.11.2008 r. nr [...] podano jedynie typ maszyny - [...] (bez danych pozwalających na jej identyfikację oraz bez zaznaczenia, czy obejmuje ona także oprzyrządowanie). W dniu zawarcia umowy sprzedaży i wystawienia faktury sprzedaży maszyny przez stronę na rzecz towarzystwa leasingowego (25-26.11.2008 r.), ani spółka F, ani jej bezpośredni dostawca - B, nie byli w posiadaniu przedmiotowej maszyny (B, jak wynika z dokumentu PZ, przyjęła maszynę na stan magazynu w dniu 09.12.2008 r., jej nabycie od R SA nastąpiło na podstawie faktury z dnia 01.12.2008 r., z kolei spółka F wykazała przyjęcie maszyny na stan magazynu w dniu 30.11.2008 r.). Spółka F nie mogła zatem sprzedać towarzystwu leasingowemu maszyny, której w dniu sprzedaży nie była właścicielem, ani której nie nabył w tym czasie nawet jej bezpośredni dostawca. Powyższe okoliczności świadczą o fikcyjności obrotu między uczestnikami transakcji, który to obrót został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie miał zaś odzwierciedlenia w rzeczywistości. Potwierdza to dodatkowo okoliczność, że deklaracja zgodności dla maszyny [...] o podanym numerze fabrycznym wystawiona została przez B w dniu 30.09.2009 r., maszyna ta nie mogła zatem być przedmiotem leasingu w 2008 r. W operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę J. B. z dn. 25.06. i 02.09.2012 r. nie wymieniono maszyny typu [...] o podanym numerze fabrycznym.

W ocenie organu odwoławczego, opisane wyżej okoliczności takie, jak: nieścisłości dokumentacyjne związane z obrotem maszyny, zwłaszcza sprzedaż i leasing maszyny przed jej nabyciem, brak wskazania cech identyfikacyjnych maszyny w umowie sprzedaży towarzystwu leasingowemu, nieuzasadniony wzrost ceny na poszczególnych etapach sprzedaży pomiędzy spółkami grupy F o 41% bez poniesienia nakładów, deklaracja zgodności wydana we wrześniu 2009 r., brak jednoznacznej identyfikacji maszyny podczas oględzin dokonanych przez pracownika K P. G. oraz brak ww. maszyny wśród maszyn okazanych biegłemu rzeczoznawcy podczas oględzin świadczą o tym, że dokumentacja omawianej maszyny została sfabrykowana i posłużyła m.in. do uzyskania korzyści z tytułu nienależnego odliczenia podatku VAT od opłacanych rat leasingowych;

9) dotyczące:

- ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej [...] nr ser. [...], będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...],

- urządzeń peryferyjnych do maszyny [...], będących przedmiotem- umowy leasingu nr [...]:

maszyna [...] oraz urządzenia peryferyjne do niej (będące przedmiotem umowy leasingu nr [...] z ww. firmą) przed sprzedażą firmie leasingowej były przedmiotem umów sprzedaży pomiędzy podmiotami: R - B - F - R. Wartość netto maszyny (w ciągu 12 dni dzielących trzy transakcje sprzedaży) wzrosła z kwoty 2 096 000 zł (zakup maszyny przez B w dniu 01.08.2008 r.) do kwoty 3 150 000 zł (sprzedaż spółce R w dniu 13.08.2008 r.), tj. o 50%, choć brak jest uzasadnienia takiego wzrostu w postaci remontu bądź modernizacji (zbyt krótki czas na wykonanie tego rodzaju prac, brak dowodów na poniesienie wydatków związanych z modernizacją). Z kolei spółka R, na podstawie faktur z dnia 14.08.2008 r. sprzedała: a) maszynę [...], b) urządzenia peryferyjne do maszyny [...] - firmie U SA za cenę netto 2 230 600 zł (maszyna) i 961 400 zł (urządzenia peryferyjne). W umowie leasingu [...] z 14.08.2008 r. wskazano, jako jej przedmiot, ciśnieniową maszynę odlewniczą [...], jednakże nie wskazano danych jednoznacznie identyfikujących maszynę (brak numeru fabrycznego). Brak również załącznika nr 1 do umowy, w którym, jak wynika z treści § 2 umowy, szczegółowo opisano przedmiot leasingu. W umowie leasingu [...] z 14.08.2008 r. wskazano, jako jej przedmiot, peryferia do ciśnieniowej maszyny odlewniczej [...]: urządzenie grzewczo-chłodzące [...], prasę okrawającą, urządzenie spryskujące, wannę chłodzącą, wygrodzenie celi odlewniczej, piec samozlewający. Z protokołów odbioru dołączonych do obydwu ww. umów wynika, iż przedmioty umów leasingu zostały przekazane korzystającemu (spółce F) w dniu 14.08.2008 r. W sporządzonym przez rzeczoznawcę J. B. operacie szacunkowym z dnia 01.10.2012 r. biegły stwierdził, iż maszyny typu [...] nie okazano do oględzin. Ponadto w dniach 05.12.2013 r. i 07.02.2014 r. podczas przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej oględzin stwierdzono, że na terenie zakładu A znajduje się maszyna bez tabliczki znamionowej, do której przymocowano plastikowym paskiem zafoliowaną, papierową wywieszkę o treści: "Maszyna [...],[...], własność U SA, umowa [...]". Ponadto stwierdzono, że do maszyny przymocowano plastikowym paskiem zafoliowaną, papierową wywieszkę o treści: "[...], nr zlecenia [...], nr karty obiegowej [...]". W wyniku oględzin nie stwierdzono, aby na terenie zakładu znajdowały się urządzenia peryferyjne wymienione w umowie leasingu nr [...], zaś Spółka nie udzieliła informacji, gdzie takie urządzenia się znajdują. Z operatu szacunkowego rzeczoznawcy J. B. z dnia 01.10.2012 r. wynika, że do oględzin nie okazano peryferii do linii technologicznej - maszyny odlewniczej [...], nr systemowy: [...], nr inwentarzowy: [...]. Jak można zauważyć, z dokumentów magazynowych wynika, że spółki A oraz B odnotowały przyjęcie przedmiotowej maszyny na stan magazynu w dniu 31.08.2008 r., podczas gdy z protokołu odbioru podpisanego pomiędzy Spółką a towarzystwem leasingowym - że przedmiot leasingu przekazano w dniu zawarcia umowy, tj. 14.08.2008 r. Powyższa niespójność dowodzi, że maszyna będąca przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami grupy F nie mogła być jednocześnie maszyną, której dotyczy umowa leasingu. Przy czym ani biegłemu rzeczoznawcy, ani też kontrolującym Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, w trakcie oględzin nie okazano urządzeń peryferyjnych wymienionych w umowie nr [...], a okazana maszyna, bez jakichkolwiek cech identyfikacyjnych poza papierową wywieszką z podanym numerem, nie mogła zostać jednoznacznie utożsamiona z maszyną [...]. Kilkukrotny obieg dokumentacyjny maszyny pomiędzy podmiotami powiązanymi (spółka B już w lutym 2008 r. wystawiła deklarację zgodności dla maszyny o nr. [...], następnie nabyła ją 01.08.2008 r.) oraz niemający racjonalnego uzasadnienia 50% wzrost ceny w odstępie 13 dni dodatkowo przekonują, iż udokumentowany fakturami obrót maszyną miał jedynie uwiarygodnić jej istnienie, w rzeczywistości bowiem maszyna taka nie została wyprodukowana. Niezgodności te, w powiązaniu z zeznaniami świadka R. P., który zeznał o praktyce zamieniania tabliczek znamionowych maszyn w związku z wizytami przedstawicieli firm leasingowych, potwierdzają tezę, iż maszyna będąca przedmiotem leasingu nie istniała, jej dokumentacja została sfabrykowana, a firmie leasingowej okazano inną maszynę;

10) dotyczące linii odlewniczej [...], będącej przedmiotem umowy nr A [...] zawartej z W Sp. z o.o.:

maszyna [...] przed zbyciem firmie leasingowej była przedmiotem sprzedaży pomiędzy podmiotami: X - F Sp. z o.o. - B - E Ltd. - F Sp. z o.o. Wartość netto maszyny (w ciągu 12 dni dzielących cztery ww. transakcje) wzrosła z kwoty 276 750,15 zł (zakup maszyny przez F na podstawie faktury z dnia 04.11.2009 r.) do kwoty 3 125 848,65 zł (ponowny zakup maszyny przez F na podstawie faktury z dnia 16.11.2009 r.), tj. o 1029%, choć brak jest uzasadnienia takiego wzrostu w postaci remontu bądź modernizacji (zbyt krótki czas na wykonanie tego rodzaju prac, brak dowodów na poniesienie wydatków związanych z modernizacją). Z kolei spółka F, na podstawie faktury z dnia 20.11.2009 r. sprzedała maszynę firmie W Sp. z o.o. za cenę netto 3 691 147,20 zł. Umowa leasingu pomiędzy spółką F a W Sp. z o.o. została zawarta w dniu 24.07.2009 r. Zgodnie z jej zapisami, przedmiotem umowy była linia odlewnicza [...], rok prod. 2009. Organ zauważył przy tym, że według jej zapisów termin dostawy określono na 20.09.2009 r. Tymczasem przedmiotowa maszyna (linia odlewnicza) była przedmiotem szeregu transakcji przed ostatecznym jej nabyciem przez F Sp. z o.o., co miało miejsce w dniu 16.11.2009 r. Obrót przedmiotową maszyną w roku 2009 r. został poddany analizie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.05.2016 r. nr [...], wydanej spółce A w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Jak wynika z poczynionych ustaleń, spółka F, na podstawie faktury z dnia 04.11.2009 r. nr 2009.104 zakupiła od X, [...],[...] komponenty do maszyny [...] o wartości netto 276 750,15 zł. Z kolei spółka B zakupiła "podzespoły do maszyny [...] proj. [...]" na podstawie faktury z dnia 09.11.2009 r., a przyjęła je na stan magazynu 16.11.2009 r. Z dokumentów źródłowych wynika, że w dniu następującym po zakupie, tj. 10.11.2009 r., a zatem przed datą przyjęcia podzespołów na stan magazynu, na podstawie faktury nr [...] spółka B sprzedała na rzecz [...] podmiotu E Ltd. "maszynę odlewniczą [...]" o wartości 2 971 035,75 zł. Brak pisemnych umów sprzedaży, wątpliwości związane z datami faktur i dowodów PZ podważają jednak wiarygodność transakcji. Ponad wszelka wątpliwość spółka B nie mogła wyprodukować przedmiotowej maszyny przed jej dalszą odsprzedażą do podmiotu [...], gdyż nie miała na to wystarczającego czasu, a przyjęcie komponentów maszyny na stan magazynu nastąpiło, według dokumentacji, już po dacie odsprzedaży. Z kolei spółka [...] E Ltd. sprzedała maszynę [...] spółce F na podstawie faktury nr [...] z dnia 16.11.2009 r. Powyższe okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że omawiana maszyna nie istniała, zaś jej obrót odbył się jedynie fakturowo. Nadto organ zwrócił uwagę na fakt, że maszyna o numerze seryjnym [...], zatem tożsama z maszyną będąca przedmiotem dostawy przez towarzystwo leasingowe W na rzecz spółki F, uzyskała deklarację zgodności wystawioną przez E Ltd. w dniu 07.10.2009 r. Gdyby tymczasem przedmiotem opisanego wyżej obrotu były rzeczywiście komponenty do maszyny o wskazanych parametrach, które na etapie sprzedaży z B do E Ltd. stanowiły już gotową maszynę odlewniczą, to ich producentem i wystawcą deklaracji zgodności winna być spółka B. Wyprodukowanie przez nią maszyny na bazie zakupionych komponentów, jak już wskazano, było niemożliwe. Powyższe okoliczności, w powiązaniu ze znacznym wzrostem (o 1029%) wartości maszyny na przestrzeni 12 dni świadczy o sfingowaniu dokumentacji dla nieistniejącej maszyny, w celu uwiarygodnienia jej wyprodukowania. Maszyna ta nie została wyprodukowana, jej sprzedaż towarzystwu leasingowemu W była fikcyjna, zatem faktury opłacane przez Spółkę z tytułu rat leasingowych za użytkowanie maszyny również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich faktur nie przysługuje;

11) dotyczące ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej [...], będącej przedmiotem umowy nr [...] z P Sp. z o.o.:

maszyna [...] (umowa leasingu z P Sp. z o.o. nr [...]) przed zbyciem na rzecz firmy leasingowej była przedmiotem sprzedaży pomiędzy podmiotami: R - B - E Ltd. - F. Z kolei spółka F, na podstawie faktury z dnia 21.07.2009 r. sprzedała maszynę firmie P Sp. z o.o. za cenę netto 3 191 045,20 zł. Umowa leasingu pomiędzy spółką F a P Sp. z o.o. została zawarta w dniu 16.06.2009 r., nr umowy [...]. Zgodnie z jej zapisami, przedmiotem umowy była ciśnieniowa zimnokomorowa maszyna odlewnicza, w załączniku nr 3 do umowy zawarto dodatkowo zapis: "rok prod. 2009, nr fabryczny: zgodnie z PO". W umowie leasingu, ani też w umowie sprzedaży maszyny przez F na rzecz P z dnia 16.06.2009 r. nie podano numeru jednoznacznie identyfikującego maszynę (pozostawiono nieuzupełnione rubryki "szczegółowy opis "parametry" oraz "nr fabryczny"). Również protokół odbioru przedmiotu leasingu, podpisany w dniu 21.07.2009 r. (w którym zarówno jako dostawca, jak i odbiorca towaru figuruje spółka F), zawiera jedynie ogólne określenie przedmiotu odbioru - ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej, rok prod. 2009, bez wskazania szczegółowych parametrów i numeru fabrycznego. Jedynie na dokumencie kompensacyjnym do faktury VAT nr [...] z dnia 21.07.2009, gdzie spółka F zwraca się o skompensowanie zobowiązania wynikającego z umowy leasingu o numerze [...] z fakturą VAT nr [...] z tytułu dostawy ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej do [...][...], podano rok produkcji (2009) i numer fabryczny - [...]. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego wobec spółki G (dawniej B), zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19.12.2014 r. nr [...], maszyna o wskazanym numerze i parametrach nie została wyprodukowana, lecz była przedmiotem fikcyjnych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami grupy F, ostatecznie zaś została sprzedana do towarzystwa leasingowego. Zlecenie produkcyjne na budowę takiej maszyny otwarto w dniu 09.07.2009 r. i zamknięto w dniu następnym, tj. 10.07.2009 r. Z ustaleń zawartych w ww. decyzji, dokonanych na podstawie zeznań świadków, wynika, że każda nowa maszyna sprowadzana przez F Sp. z o.o. z [...] lub [...] była poddawana w B sprawdzeniu i doposażeniu, a prace te trwały, w zależności od rodzaju maszyny, od kilku do kilkunastu tygodni. Zatem nawet w przypadku dostarczenia do B nowej maszyny, sprawdzenie jej podzespołów i doposażenie w odpowiednie instalacje w ciągu jednego dnia roboczego wskazuje na fikcyjność transakcji. Nadto organ zauważył, że deklaracja zgodności dla maszyny typu [...] i numerze fabrycznym [...] została wystawiona przez E Ltd. w dniu 07.10.2009 r., a zatem kilka miesięcy po jej rzekomej dostawie przez E do F, sprzedaży do P oraz po odbiorze maszyny do użytkowania przez F, co miało miejsce 21.07.2009 r. W ocenie organu odwoławczego, opisane okoliczności świadczą jednoznacznie, że dokumentacja związana z maszyną będącą przedmiotem umowy leasingu nr [...] została sfabrykowana, maszyna ta w rzeczywistości nie istniała i nie mogła być przedmiotem tego leasingu. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu opłacania rat leasingowych;

12) dotyczące urządzeń peryferyjnych do ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej, będące przedmiotem umowy nr [...] zawartej z I Sp. z o.o.:

Spółka, na podstawie faktury z dnia 28.09.2009 r. nr [...] sprzedała maszynę firmie I Sp. z o.o. za cenę netto 640 132,80 zł. Umowa leasingu nr [...] pomiędzy spółką A a I Sp. z o.o. została zawarta w dniu 05.10.2009 r. Zgodnie z jej zapisami, przedmiotem umowy było urządzenie peryferyjne do ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej, wyszczególnione w zał. nr 2. Jak ustalono na podstawie postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec A w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 20.05.2016 r. nr [...], spółka A nabyła w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od E Ltd. ([...]) maszynę zimnokomorową [...]. Powyższe ustalono na podstawie faktury nr [...] z dnia 25.09.2009 r., w której podano wartość netto maszyny w kwocie 635 056 zł. Na podstawie załączonego do faktury dokumentu OT nr [...] z dnia 28.09.2009 r. ustalono, że przedmiotem transakcji były urządzenia peryferyjne do maszyny [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w rzeczywistości sprzedaż ww. urządzenia peryferyjnego do maszyny odlewniczej przez F Sp. z o.o. firmie leasingowej I Sp. z o.o. nie została faktycznie przeprowadzona, a obrót został przedstawiony tylko dokumentacyjnie. Organ powołał się przy tym na dowody w postaci zeznań świadków oraz na analizę dowodów dot. tej maszyny wskazujących, że F Sp. z o.o. zakupiła maszynę zimnokomorową [...] i w ciągu jednego dnia przyjęła ją na swoją ewidencję środków trwałych, a następnie dokonała likwidacji tego środka trwałego i dalszej jego sprzedaży, ale nie jako maszyny, tylko już jako urządzenia peryferyjnego do ciśnieniowej maszyny odlewniczej zgodnie ze specyfikacją.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji bezpodstawnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I Sp. z o.o. z tytułu leasingu przedmiotowych urządzeń peryferyjnych. Brak jest bowiem jednoznacznych dowodów na fikcyjność tych urządzeń. Jedynym takim dowodem powołanym w zaskarżonej decyzji jest okoliczność, że F Sp. z o.o. nabyła od E Ltd. maszynę [...], zaś towarzystwu leasingowemu sprzedała urządzenia peryferyjne do tej maszyny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niespójność w zastosowanym nazewnictwie, oraz zbliżone wartości netto ceny nabycia przedmiotowych urządzeń przez Spółkę oraz ceny sprzedaży do I, które wskazują, że przedmiotem obu transakcji mogły być tożsame towary. Również okoliczność, że w ciągu jednego dnia strona przyjęła urządzenie do ewidencji środków trwałych, dokonała jego likwidacji i dalszej sprzedaży nie przesądza o nieistnieniu tego urządzenia. Odmiennie niż w przypadku innych opisywanych w zaskarżonej decyzji leasingów maszyn odlewniczych, w odniesieniu do leasingu urządzeń peryferyjnych z I Sp. z o.o. nie wykazano na poszczególnych etapach obrotu poprzedzających leasing niespójności świadczących o fikcyjności tego obrotu i braku faktycznego wyprodukowania (istnienia) danej maszyny, takich jak chronologia poszczególnych transakcji i dostaw, brak możliwości wyprodukowania lub zmodernizowania maszyny w określonym czasie, wielokrotny obrót maszyną pomiędzy podmiotami grupy F w kilkudniowych odstępach czasu z jednoczesnym znacznym wzrostem wartości maszyny. Nie wskazano także na inne dowody (np. w postaci zeznań świadków) dające podstawę do kwestionowania istnienia urządzeń będących przedmiotem omawianej umowy leasingu. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez I, tj. nr [...] z 15.06.2012 r. i nr [...] z 15.07.2012 r.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że we wszystkich zakwestionowanych przypadkach transakcje sprzedaży maszyn, w tym także ostatni z etapów tych transakcji, polegający na odsprzedaży maszyn towarzystwom leasingowym - nie miały miejsca, bowiem dokumentacja związana z obrotem odnosiła się do maszyn, które w rzeczywistości nie zostały wyprodukowane i nie istniały. Zatem zawarte przez stronę e umowy leasingu operacyjnego z towarzystwami którym sprzedane zostały nieistniejące maszyny, były fikcją, a stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych - wystawionych z tytułu poszczególnych rat leasingowych zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu.

Jednocześnie organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące leasingu ciśnieniowej gorącokomorowej maszyny odlewniczej [...], będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...], zawartej z K Sp. z o.o. i zgodził się z twierdzeniem, że maszyna istniała, a więc mogła być przedmiotem leasingu. Wprawdzie maszyna ta nie była użytkowana w okresie kontrolowanym, to jednak dowody zebrane wskazują jej remont (raport leasingodawcy), a zatem uznano, że może być ona zdolna do pracy w przyszłości lub być przedmiotem odsprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, zaprzestanie użytkowania maszyny na okres objęty kontrolą nie może przesądzać o pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku wynikającego z opłacania rat leasingowych. Tym samym brak było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 22.05.2012 r. i [...] z 21.06.2012 r., wystawionych przez K Sp. z o.o. na podstawie umowy leasingu nr [...].

W odniesieniu do zakup usług niematerialnych, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 29.06.2012 r. dokumentującej nabycie usługi prawnej świadczonej przez wystawcę faktury - kancelarię [...] Sp. K. w [...], miała ona bowiem związek z działalnością opodatkowaną Spółki. Wystawca faktury rozliczył kwoty wynikające z faktury we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym, badana transakcja nie wykazuje zatem cech nadużycia podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji kwestionującego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 11 662,61 zł w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. i 11 633,69 zł w rozliczeniu za lipiec 2012 r., wynikającego z faktur wystawionych przez H Sp. z o.o.: nr [...] z 25.05.2012 r., nr [...] z 01.06.2012 r., nr [...] z 30.06.2012 r., nr [...] z 01.07.2012 r. i nr [...] z 20.07.2012 r. W ocenie organu odwoławczego, z zapisów umowy o świadczenie usług doradczych z dnia 01.07.2008 r. zawartych z w/w firmą wynika bardzo szeroki zakres działań o charakterze doradczym, na mocy umowy zezwala się na korzystanie przez zleceniobiorcę z infrastruktury Spółki, nadto wskazuje się, że wykonawcą głównym będzie R. C., a doradztwo będzie wykonywane w siedzibie Spółki lub w innym, zależnym od potrzeb miejscu. R. C. w toku przesłuchania z dnia 07.05.2013 r. zeznał, że usługi doradztwa, wynikające z umowy z dnia 01.07.2008 r. realizował praktycznie prawie codziennie w siedzibie Spółki, uczestnicząc również w spotkaniach poza jej siedzibą, a jego uczestnictwo winno wynikać z dokumentów pozostałych u skarżącej, tj. list obecności, list uczestnictwa w naradach i korespondencji e-mailowej. Wprawdzie Spółka nie przedłożyła dowodów w postaci raportów, opinii, sprawozdań wskazujących na świadczenie spornych usług przez R. C., jednakże jak wynika z zeznań świadków, w okresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia R. C. uczestniczył w niemal wszystkich zebraniach zarządu, z nim ustalano wszystkie istotne plany związane z funkcjonowaniem Spółki, jak również z nim były konsultowane decyzje związane z zakupem komponentów, maszyn, części do maszyn. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego wskazują na możliwość wykonywania przez niego usług doradztwa.

Organ odwoławczy zaakceptował także ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące usług transportowych i stwierdził, że prawidłowo dokonano zmiany rozliczenia strony w zakresie podatku należnego wynikającego z refakturowania usług sprzedaży w związku z błędnym rozpoznaniem momentu powstania obowiązku podatkowego, przesuwając ten moment z sierpnia na lipiec 2012 r. Organ wskazał przy tym na uznanie przepisu szczególnego regulującego moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a uptu za wyrokiem TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 za niezgodny z art. 66 dyrektywy 2006/112/WE i w związku z tym wywiódł, że rozliczenie powinno nastąpić na zasadach ogólnych, regulujących moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 4 uptu. Ponieważ Spółka wystawiła ww. "refaktury" o nr. [...] i [...] w dniu 23.07.2012 r., organ uznał, że podatek należny w łącznej wysokości 1273,61 zł (1078,11 zł + 195,50 zł), wynikający z tych faktur, Spółka winna uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że rozpoznanie obowiązku podatkowego na podstawie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a uptu nie może powodować negatywnych dla strony konsekwencji w postaci konieczności skorygowania rozliczenia, to jednak zarówno na podstawie zakwestionowanego przez TSUE przepisu, jak i na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 4 uptu, Spółka winna wykazać podatek należny z ww. faktur w rozliczeniu za lipiec 2012 r. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie podwyższył wysokość podatku należnego w rozliczeniu za lipiec 2012 r. łącznie o 1273,61 zł.

Nadto organ odwoławczy potwierdził zasadność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie eksportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, skutkujących prawem do korekty podatku należnego w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. w kwocie 2146,72 zł. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 6 i 7 uptu, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z ust. 9 ww. artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Otrzymanie dowodu potwierdzającego eksport towarów na terytorium państwa innego niż kraj członkowski UE ([...]) w postaci dokumentu [...] w dniu 29.06.2012 r. upoważniało Spółkę do korekty podatku należnego o wartość 2146,72 zł w deklaracji za czerwiec 2012 r.

Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił wskazywanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem Ordynacja podatkowa w art. 181 dopuszcza otwarty katalog środków dowodowych, zatem przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy podatkowe winny brać pod uwagę wszystkiego rodzaju dowody, które przyczyniają się do jego wyjaśnienia, tj. do pełnego zrekonstruowania okoliczności mających istotny wpływ na wynik postępowania. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przepis art. 181 op, choć nie stanowi wyczerpującego katalogu środków dowodowych, wymienia "w szczególności" dowody zgromadzone w toku postępowań karnych lub w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zatem postępowań niezwiązanych bezpośrednio z toczącym się postępowaniem podatkowym. Z powyższego można wywnioskować, iż mające związek z postępowaniem podatkowym dowody pochodzące z innych postępowań stanowią, wraz z dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy, równoprawny materiał dowodowy, podlegający całościowej ocenie w związku z wydaniem decyzji. Przepisy procedury podatkowej nie wymagają od organów podatkowych bezpośredniego przeprowadzania dowodów np. w postaci przesłuchania świadków czy dokonania oględzin, które w postaci kopii protokołów przesłuchania bądź oględzin zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej. Tego rodzaju działanie nie narusza uprawnień procesowych strony postępowania, te bowiem są chronione normami wynikającymi z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 op i strona zapoznając się z z całością materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, ma możliwość wypowiedzenia się co do tego materiału i może zgłosić przeciwdowody bądź wskazać okoliczności podważające wiarygodność danego dowodu. Tym samym strona postępowania podatkowego nie zostaje pozbawiona możliwości reakcji na dowody włączane do materiału dowodowego sprawy. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyroki sądów administracyjnych.

Odnosząc się do kwestii włączania do materiału dowodowego dokumentów w postaci decyzji (ostatecznych oraz nieostatecznych), organ odwoławczy stwierdził, że takie działanie jest dopuszczalne. Poszerzanie materiału dowodowego o decyzje wydane wobec innych podmiotów w powiązanych przedmiotowo sprawach jest tym bardziej zasadne, że decyzje wydane przez uprawniony organ władzy publicznej stanowią szczególny rodzaj dowodu, o którym mowa w art. 194 § 1 op - mający przymiot dokumentu urzędowego. Dokument taki stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a w kontekście powołanego wyżej przepisu art. 180 § 1 op, nie ma przeszkód, by stanowił dowód w postępowaniu podatkowym, był przedmiotem analizy i podstawą ustaleń faktycznych. Jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu, decyzja wydana przez organ w innej, związanej merytorycznie sprawie, może zostać zakwestionowana poprzez przeprowadzenie, z urzędu bądź na wniosek strony, dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, o czym stanowi art. 194 § 3 op. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie. W tej kwestii organ również przywołał wyroki sądów administracyjnych.

Uprawnione zatem, zdaniem organu odwoławczego, było włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu:

- nr [...] z dnia 19.12.2014 r. dla G Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (poprzednio B Sp. z o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.; od decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna. W decyzji tej zakwestionowane zostały, jako fikcyjne, faktury dokumentujące obrót maszynami odlewniczymi pomiędzy spółkami A i B, które następnie stały się przedmiotem spornych umów leasingu.

- nr [...] z dnia 20.05.2016 r. dla spółki A SA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz z dnia 20.05.2016 r. nr [...] w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Włączone dokumenty w postaci ww. decyzji stanowią, w myśl art. 180 § 1 i 194 § 1 op stanowią, dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Nie godząc się z wydaną decyzją Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu zarzucając

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie nieuprawnionego stanowiska, że część zrealizowanych przez Spółkę transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji miała fikcyjny charakter oraz poprzez bezkrytyczną akceptację dla tez pojawiających się we włączonych do akt niniejszej sprawy rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w toku innych postępowań,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług leasingu urządzeń odlewniczych w czerwcu i lipcu 2012 r.

W związku z podniesionym zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, które w jej ocenie, wynika w szczególności z:

- akceptacji wadliwych ustaleń pochodzących z postępowań prowadzonych wobec Spółki i B Sp. z o.o.,

- zaaprobowania wadliwego wykonania przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu zaleceń wynikających z decyzji organu odwoławczego,

- wadliwej oceny charakteru i celu umowy leasingu, a także jej podatkowych skutków.

W ocenie Spółki, działania organów w niniejszej sprawie zmierzały do przypisania Spółce odpowiedzialności z tytułu rzekomego udziału w nielegalnym procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, a wszelkie sporne okoliczności, bądź wątpliwości były z góry interpretowane na niekorzyść Spółki. Wynika to m.in. z akceptacji wadliwych ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniach prowadzonych wobec Spółki i B Sp. z o.o. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził analizy materiału dowodowego zgromadzonego w związku z wykonaniem zaleceń organu odwoławczego, tj. wyjaśnień złożonych przez rzeczoznawcę J. B. oraz odpowiedzi osób, które zgodnie z orzeczeniami technicznymi (operatami) dotyczącymi maszyn mogły uczestniczyć w oględzinach.

Wskazując na oparcie ustaleń organów na wadliwych rozstrzygnięciach pochodzących z innych postępowań, Spółka podkreśliła, że organ podatkowy I instancji przyjął model działania niezgodny z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, a fakt ten został zaakceptowany przez organ odwoławczy.

W ocenie Spółki argumentacja organów, że włączanie do materiału dowodowego dokumentów w postaci decyzji (ostatecznych oraz nieostatecznych) nie sprzeciwia się przepisom postępowania i jest dopuszczalne, a poszerzanie materiału dowodowego o decyzje wydane wobec innych podmiotów jest tym bardziej zasadne z uwagi na fakt, że decyzje takie, wydane przez uprawniony organ władzy publicznej, stanowią szczególny rodzaj dowodu i mają one status dokumentów urzędowych - nie odnosi się do zarzutów stawianych przez Spółkę. Według niej, z zasady czynnego udziału strony wyrażonej w art. 123 op oraz zasady bezpośredniości postępowania wynika, że dowody włączone z innych postępowań powinny jedynie uzupełniać, a nie zastępować samodzielne ustalenia organu prowadzącego postępowanie. Spółka nie kwestionuje uprawnienia organów do korzystania w toku postępowania z materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, jednak wykorzystywanie tego typu materiałów nie może całkowicie zastąpić samodzielnie prowadzonego postępowania dowodowego. Skarżąca przytoczyła również fragmenty zaskarżonej decyzji potwierdzające - jej zdaniem - fakt, że ustalenia wynikające z rozstrzygnięć wydanych w innych postępowaniach prowadzonych wobec Spółki miały kluczowe znaczenie dla wniosków organu odwoławczego.

Zdaniem Spółki, organy w tej sprawie nie tylko nie przeprowadziły samodzielnych czynności dowodowych, które pozwoliłyby na pełne odtworzenie łańcucha zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem poszczególnymi maszynami i urządzeniami odlewniczymi będącymi przedmiotem leasingu w czerwcu i lipcu 2012 r., ale również całkowicie bezkrytycznie zaakceptowały ustalenia organów pochodzące z innych postępowań. W ocenie Spółki, jeżeli Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu zdecydował się na włączenie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, jego dalsze działania nie powinny się sprowadzać wyłącznie do zreferowania fragmentów decyzji wydanych w ich toku. Organy bowiem powinny również co najmniej krytycznie przeanalizować treści znajdujące się w tych dokumentach. Wskazano przy tym, że wszystkie wydane dotychczas w toku innych postępowań prowadzonych wobec Spółki rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, na które powołują się organy, zostały uchylone z uwagi na nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym lub są nieprawomocne z uwagi na ich zaskarżenie. Sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie skarżąca ocenia jako niezgodny z zasadą swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wyrażoną w art. 191 op oraz zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 op, które nakładają na organy obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Bezkrytyczne podejście do ustaleń poczynionych przez organy w toku innych postępowań, zdaniem strony, może prowadzić do powielania wadliwych elementów oceny zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzonej w toku innych postępowań. Odnośnie mocy dowodowej decyzji jako dokumentów urzędowych, skarżąca podkreśliła, że zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, jak i Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie byli związani treścią uzasadnień decyzji włączonych do akt niniejszej sprawy, szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych wynikająca z treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem wyłącznie ich osnowy.

W ocenie Spółki, ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie są nieprawidłowe. W toku postępowań dotyczących Spółki i innych podmiotów wchodzących w skład jej grupy kapitałowej organy nie wzięły pod uwagę indywidualnej sytuacji Spółki, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony jednostronnie, w sposób sprawiający wrażenie, że organy przeprowadziły wybiórczą analizę poszczególnych dowodów, opierając swoje wnioski na przyjętej z góry hipotezie, iż Spółka brała udział w procederze wyłudzenia korzyści podatkowych.

Organy podatkowe, zdaniem skarżącej, naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i dokonały analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a sposób prowadzenia postępowania w tej sprawie nie znajduje, w ocenie Spółki, akceptacji także w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołała się Spółka.

Na podstawie treści zaskarżonej decyzji skarżąca uznała, że organy obu instancji zaakceptowały ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną z naruszeniem opisanych powyżej zasad postępowania, pomijając kluczowe okoliczności, takie jak fakt, że w 2012 r. doszło do zmian w strukturze właścicielskiej grupy kapitałowej, do której należy m.in. skarżąca. Jak podkreślono w skardze, naturalne jest, że w takiej sytuacji w Spółce (i w innych podmiotach z nią powiązanych) miały miejsce zmiany kadrowe i organizacyjne, które miały wypływ na możliwość składania szczegółowych wyjaśnień i przedstawiania dokumentacji dotyczącej transakcji, które miały miejsce we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Pomimo tego wszelkie braki czy też nieprawidłowości w składanych Spółkę wyjaśnieniach i dokumentacji księgowej dotyczącej m.in. obrotu maszynami odlewniczymi były konsekwentnie rozstrzygane na jej niekorzyść. Nadto strona stwierdziła, że podnosząc również w odwołaniu kwestię zmian w strukturze właścicielskiej Spółki, jej intencją było jedynie wykazanie, że okoliczności takie w sposób uzasadniony mogły przyczynić się do trudności w składaniu przez Spółkę szczegółowych wyjaśnień bądź dokumentacji na każdorazowe żądanie organów podatkowych. Wbrew zawartym w zaskarżonej decyzji twierdzeniom organu odwoławczego, okoliczność ta nie miała na celu podważania wiarygodności poszczególnych dowodów, co zdaniem skarżącej zarzuca Spółce organ.

Następnie podkreśliła, że jedną z kluczowych okoliczności przesądzających o tym, że realizowany przez Spółkę obrót maszynami odlewniczymi został uznany za fikcyjny, jest fakt, że dokumentacja procesu produkcyjnego części maszyn jest niespójna z posiadaną przez Spółkę dokumentacją podatkową. Zdaniem Spółki, organy podatkowe w tym zakresie wyciągają zbyt daleko idące wnioski z nieścisłości w posiadanej przez Spółkę dokumentacji, które mogły być zakwalifikowane np. jako nieprawidłowe prowadzenie dokumentacji procesu produkcyjnego maszyn odlewniczych. We wszystkich przypadkach zostały one jednak uznane za poszlakę potwierdzającą twierdzenia, jakoby Spółka w ogóle nie dysponowała maszynami odlewniczymi, które sprzedawała m.in. towarzystwom leasingowym. Zdaniem strony niedopuszczalne jest dokonywanie kwalifikacji prawno-podatkowej realizowanych przez Spółkę transakcji na podstawie rzekomego naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości czy zasad dokumentacji procesu produkcyjnego, które co do zasady nie mogą być wykorzystywane w tym celu. Nieprawidłowości w ustaleniach organów w powyższym zakresie wynikają w znacznej mierze z niezrozumienia przyjętego przez Spółkę oraz powiązane z nią podmioty wspólnego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Swoją działalność gospodarczą, obejmującą zakresem w szczególności dostawę urządzeń do odlewania ciśnieniowego, Spółka prowadziła wspólnie z partnerami biznesowymi, do których w szczególności należały: B Sp. z o.o., D S.A. oraz E Ltd. z siedzibą w [...]. W przyjętym modelu prowadzenia działalności gospodarczej każdy z podmiotów odgrywał inną, istotną rolę. Poszczególne podmioty odpowiedzialne były za produkcję urządzeń odlewniczych, dokonywanie ulepszeń oraz modernizację sprzętu przemysłowego, zawieranie relacji z kontrahentami w kraju czy międzynarodowe relacje handlowe grupy. Transakcje zawierane przez Spółkę oraz inne podmioty należące do grupy kapitałowej miały określone uzasadnienie biznesowe, którego, jak wskazuje Skarżąca, organy obu instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę przy ocenie zebranego materiału dowodowego, uznając arbitralnie, że fakt zawierania w krótkich odstępach czasu transakcji dostaw maszyn pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo jednoznacznie wskazuje na to, że ich jedynym celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Zgodnie z decyzją organu odwoławczego uchylającą pierwotną decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, Naczelnik był zobowiązany do zbadania istniejących powiązań gospodarczych pomiędzy Spółką a innymi podmiotami z grupy kapitałowej, jednak analiza zaskarżonej decyzji prowadzi, zdaniem Skarżącej, do wniosku, że Dyrektor Izby zaakceptował okoliczność, iż w tym zakresie poprzestano wyłącznie na stwierdzeniu, że działanie Spółki w grupie kapitałowej ułatwiło jej organizację nielegalnego procederu. Zaskarżonej decyzji zarzucono również, że organy pominęły fakt, iż transakcje realizowane pomiędzy podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej są dokonywane w warunkach wyjątkowego zaufania, ich dokumentacja jest gromadzona w dużej mierze na potrzeby wewnętrzne grupy, w związku z czym nie sposób wymagać, by cechowała się takim samym poziomem szczegółowości, jak powinno to mieć miejsce w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami spoza grupy.

Skarżąca ponownie zwracając uwagę na okoliczność, że wszelkie wątpliwości dotyczące materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania rozstrzygnięto na niekorzyść Spółki przykładowo wskazała, że wg organu odwoławczego o fikcyjności transakcji stanowią wszelkie braki w dokumentacji dotyczącej obrotu maszynami (przytoczono fragmenty zaskarżonej decyzji, w których tego rodzaju braki i nieścisłości organ opisywał). Zdaniem Spółki, nieuzasadnione jest przypisywanie kluczowego znaczenia - dla oceny rzetelności transakcji - okoliczności, że producent maszyn w nieprawidłowy sposób dokumentował ich proces produkcyjny. Takie ustalenie dotyczy wyłącznie oceny dokumentacji prowadzonej na potrzeby wewnętrzne przez producenta i w żadnym wypadku nie powinno przesądzać o tym, że produkcja danej maszyny w ogóle nie miała miejsca. Podobne, zbyt daleko idące wnioski, zdaniem Skarżącej, wyciągnięto również z rzekomych nieprawidłowości w oznakowywaniu maszyn. Nawet bowiem jeżeli dana maszyna nie posiadała tabliczki znamionowej, nie może to prowadzić do stwierdzenia, że w ogóle nie istniała. Z kolei fakt, że oznaczenia nie były przymocowane do maszyn odlewniczych w sposób trwały, sam w sobie nie może stanowić przyczyny odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom Spółki. W tym zakresie brak jest także, według Strony, uzasadnienia, dlaczego wywieszka informacyjna nie jest wiarygodnym źródłem informacji na temat identyfikacji maszyny, a tabliczka znamionowa, którą można odkręcić, już jest. Jednocześnie organy obu instancji nie wskazały, jaki sposób identyfikacji maszyny byłby wystarczająco wiarygodny. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby zaakceptował także fakt, że wszelkie inne wątpliwości dotyczące materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania w pierwszej instancji Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu rozstrzygał na niekorzyść Spółki.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Spółka zwracała uwagę na przykładowe okoliczności, które w toku postępowania zostały zinterpretowane przez organ I instancji w niekorzystny dla Spółki sposób, takie jak np. stwierdzenie, że nieznaczne odstępy czasu pomiędzy niektórymi transakcjami obrotu maszynami odlewniczymi świadczą o fikcyjności tych transakcji oraz uznanie, że nie jest możliwe, aby objęcie w posiadanie maszyny, jej produkcja i dalsza sprzedaż zostały udokumentowane za pomocą dokumentów wystawionych w ciągu jednego dnia. Spółka wskazała także na pewną sprzeczność wynikającą z tego, że dowodząc z góry przyjętej tezy dotyczącej fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, w którym - zdaniem organów - uczestniczyła Spółka, organy posługują się w znacznej mierze rozbieżnościami w datach wskazanych w dokumentach źródłowych, które wcześniej uznały za niewiarygodne. Zdaniem Spółki, akceptując powyższy sposób wnioskowania należałoby przyjąć, że o tym, czy dany obrót ma charakter fikcyjny, czy też rzeczywisty, świadczy odstęp czasu pomiędzy datami wykazanymi na fakturach zakupu i sprzedaży, czy dokumentach magazynowych, co jest w oczywisty sposób niewystarczające dla potwierdzenia ustaleń dotyczących rzekomej fikcyjności obrotu.

Odnosząc się do twierdzeń organów, z których wynika, że na poszczególnych etapach obrotu maszynami odlewniczymi następowało nieuzasadnione zwiększenie wartości maszyn, Spółka wskazała, że co do zasady na gruncie przepisów o podatku VAT organy nie mają możliwości kwestionowania przyjętej przez strony na potrzeby danej transakcji ceny, a w niniejszej sprawie nie miały zastosowania uregulowania zawarte w art. 32 uptu. Okoliczność podnoszona przez organ pierwszej instancji nie uzasadnia twierdzenia, że dane transakcje były fikcyjne. Skarżąca powołała się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1613/0. Spółka odwołała się także do zeznań świadków znajdujących się w aktach spraw, z których dokumenty zostały włączone do akt niniejszego postępowania, wskazując, że wynika z nich, iż na poszczególnych etapach produkcji maszyny odlewnicze ulegały modernizacjom lub ulepszeniom, a to uzasadniało zwiększenie wartości urządzeń odlewniczych. Przykładowo przywołano zeznania R. K. z dnia 07.06.2011 r. i z 15.12.2011 r. Zeznania świadków w tym zakresie zostały jednak, co zarzucono w skardze, w całości pominięte przez organy. Wzrost ceny maszyn odlewniczych stanowił dla organów istotny argument dowodzący fikcyjności transakcji obrotu tymi maszynami, ponieważ gdyby transakcje miały rzeczywisty charakter, nie byłby możliwy tak znaczący wzrost wartości maszyn przy jednoczesnym braku ich ulepszenia, zmodernizowania czy przebudowy. Tego rodzaju argumentacja wskazuje, jak stwierdziła skarżąca, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, pomimo wskazań Spółki w tym zakresie, nie przyjął do wiadomości faktu, że maszyny odlewnicze były poddawane modernizacjom bądź ulepszeniom na poszczególnych etapach produkcji, w związku z czym wzrost ich wartości był uzasadniony. Organy wskazały na przypadki, w których dokonanie takich modernizacji nie byłoby możliwe z uwagi na zbyt krótki czas na jej przeprowadzenie oraz brak dowodów na dokonanie modernizacji, czy też poniesienia w związku z tym kosztów. Tym samym, w ocenie strony, organy wyciągają negatywne wobec Spółki konsekwencje wyłącznie z uwagi na nieścisłości, bądź też braki dokumentacyjne.

Skarżąca zarzuciła także wewnętrzną sprzeczność we wnioskowaniu organu odwoławczego, który uznał, że kwestie takie jak wartość sprzedaży maszyn odlewniczych pomiędzy podmiotami powiązanymi, czy też prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur nabycia maszyn, nie stanowiły przedmiotu rozstrzygania w sprawie, a jednak wywiódł z tego faktu negatywne dla Spółki konsekwencje, bowiem okoliczność ta rzekomo świadczy o fikcyjności transakcji obrotu maszynami.

Zwróciła także uwagę, że brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahentów (np. D SA) nie może świadczyć o udziale Spółki w tzw. obrocie karuzelowym. Są to okoliczności, na które Spółka nie może mieć żadnego wpływu, dlatego też nie powinny one obciążać Spółki. W ocenie Spółki tego typu stwierdzenia organu odwoławczego są nieuprawnione z punktu widzenia roli, jaką Spółka odgrywa w toku postępowania. Ponadto Spółka ma ograniczoną możliwości wpływu na zachowania się jej kontrahentów, w tym w szczególności na ich relacje z organami podatkowymi. Spółka wskazała, że zgodnie z jej rozumieniem udziału w postępowaniu kontrolnym, ze swej strony powinna przyczyniać się do ułatwienia organowi ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez udzielanie odpowiedzi i wyjaśnień na kierowane do niej pisma, czy przedkładanie konkretnych, określonych w wezwaniach dokumentów źródłowych. Jednakże poza sferą obowiązków i uprawnień Spółki znajduje się pozyskiwanie informacji od jej kontrahentów. Oceniając opisane wyżej zarzuty sformułowane w zaskarżonej decyzji Skarżąca stwierdziła, że w celu zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji zrealizowanych przez Spółkę zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy arbitralnie uznały, że część dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych w pewnym zakresie była rzetelna, natomiast w pozostałym zakresie odmawia im jakiejkolwiek mocy dowodowej. Przykładowo wskazała, że Dyrektor Izby oraz Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu powielają twierdzenia pojawiające się w decyzjach wydanych wobec Spółki za inne okresy rozliczeniowe i kwestionują rzetelność wystawianych i otrzymywanych przez Spółkę faktur, przy czym jednocześnie nie przeszkadza im to wielokrotnie powoływać się na wykazane na tych fakturach daty realizacji dostaw. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy sam potwierdza, że w niniejszej sprawie nie została zgromadzona wyczerpująca dokumentacja dotycząca obrotu maszyn odlewniczych, a rzetelność transakcji, na podstawie których Spółka nabyła maszyny odlewnicze i inne urządzenia będące przedmiotem leasingu nie została skutecznie zakwestionowana w toku niniejszego postępowania. W konsekwencji organ odwoławczy nie miał podstaw do twierdzenia, że maszyny będące przedmiotem leasingu w ogóle nie istniały.

W dalszej części skargi zarzuciła wadliwą ocenę materiałów dowodowych pochodzących z postępowania karnego, prowadzonego wobec byłych członków zarządu Spółki, bowiem organy obu instancji oceniły wybiórczo twierdzenia świadków korzystne dla organów, pomijając stwierdzenia pojawiające się w protokole przesłuchania świadka R. K. z dnia 8 stycznia 2014 r. dotyczące tego, że maszyny będące przedmiotem obrotu między Spółką a innymi spółkami z jej grupy kapitałowej istniały i były wykorzystywane w produkcji, cyt. Maszyna, która wymieniona była w CMR i rzekomo transportowana do E Ltd., po ukończeniu prac w B przewożona była na odlewnię do A i rozpoczynała pracę. Fakt, że maszyny będące przedmiotem obrotu w okresach poprzedzających luty 2013 r. istniały, potwierdzają, zdaniem Skarżącej, również inne materiały dowodowe zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...], przykładowo protokół przesłuchania świadka M. H. z dnia 15 grudnia 2011 r., cyt. W latach 2008-2011 budowano maszyny w "B". Nie pamiętam, jakie dokładnie, ale o różnych siłach zwierania od 30 ton do 1500 ton (w roku bieżącym) do [...] i [...]". Zarzuty Spółki co do jednostronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jak podnosi się w skardze, znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków przesłuchiwanych na okoliczność prawidłowości wykonywanych przez Spółkę umów leasingu. W tym kontekście Spółka odwołała się do zeznań P. G., reprezentującego jedno z towarzystw leasingowych współpracujących ze Spółką (protokół przesłuchania świadka P. G. z dnia 9 października 2014 r.). zarzucając, iż organ odwoławczy stwierdził, że wskazane zeznania te nie stanowią dowodu istnienia konkretnych maszyn będących przedmiotem leasingu, zaś organ I instancji zakwestionował istnienie maszyn wskazanych w treści wydanej decyzji na podstawie wyczerpująco opisanych dowodów wskazujących na ich nieistnienie, nie negując jednak istnienia bądź powstawiania maszyn w latach 2008-2011, czyli w okresie, do którego odnoszą się powołane wyżej zeznania, przez co ponownie dopuścił się jednostronnej oceny materiału dowodowego, kwestionując wszelkie okoliczności, mogące świadczyć na korzyść Spółki.

Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 uptu, Spółka wskazała na fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców i stwierdziła, że w następstwie błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w sposób nieuprawniony pozbawiono stronę prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto podkreśliła, że aktualnie nie ma prawnej możliwości odstąpienia od zawartych umów leasingowych przed okresem, na jaki zostały zawarte. Są to bowiem umowy terminowe, zawarte na czas określony. Umowa leasingu wygasa wraz z upływem oznaczonego okresu, na jaki została zawarta i co do zasady nie może zostać wypowiedziana przez korzystającego przed upływem tego czasu z powodu nieuzyskiwania pożytków z przedmiotu leasingu. Regulacje Kodeksu cywilnego przewidują jedynie możliwość wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego, w określonych okolicznościach zaistniałych z winy korzystającego. Ponieważ Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego maszyn odlewniczych w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz z zamiarem wykorzystania tych urządzeń do dokonywania czynności opodatkowanych VAT, a ponadto w trakcie obowiązywania umów leasingu była zobowiązana do stałego uiszczania rat leasingowych na rzecz finansujących, fakt zaprzestania wykorzystywania maszyn odlewniczych w procesach produkcyjnych ze względu na niezależne od niej uwarunkowania rynkowe nie może, zdaniem skarżącej, mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych w związku z leasingiem wydatków.

Skarżąca zaznaczyła ponadto, że gdy zawierała terminowe umowy leasingu operacyjnego urządzeń do wykonywania odlewów precyzyjnych ze stopów [...] i [...], rynek odlewniczy cechował się znaczącą dynamiką rozwoju. Wskazała przy tym na dane dotyczące światowej produkcji odlewów precyzyjnych przed kryzysem 2008 roku i w latach kolejnych, w których nastąpił znaczny spadek produkcji. Powyższe trudności branży odlewniczej, jak zaznaczono, zostały dodatkowo spotęgowane przez globalny niedobór surówki i złomu, które podniosły koszty surowca. Podkreśliła, że światowe trendy oraz lokalne uwarunkowania rynkowe wpłynęły negatywnie na procesy produkcyjne prowadzone przez Spółkę. Uwarunkowania rynku odlewniczego oraz specyfika skomplikowanej technologii produkcji odlewów [...] i [...], nie powinny pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Podkreśliła, że opisała uwarunkowania rynku odlewniczego w toku postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym (pismo Spółki z dnia 23 stycznia 2014 r.), jednak z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ wziął je pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. Stanowisko Spółki, jak wskazano, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo powołano się na wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt C-32/03, w którym Trybunał uznał, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przy dalszym opłacaniu czynszów i opłat związanych z wykonywaniem takiej działalności nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku VAT. Podobne konkluzje zawierał powołany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie o sygn. akt C-37/95, dotyczący prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną, która z przyczyn niezależnych od podatnika nigdy nie doszła do skutku. Jako przykład z polskiego orzecznictwa dotykającego ww. kwestii podano wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/10.

Wskazała przy tym że organ odwoławczy zasadniczo zgodził się ze jej stanowiskiem w odniesieniu do istnienia prawa do odliczenia, nawet jeśli przedmiot leasingu nie jest aktualnie wykorzystywany w działalności gospodarczej, jednakże stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy, kwestionowane umowy leasingu już w chwili zawarcia były fikcyjne. Zdaniem Spółki, tak kategoryczne stwierdzenia organu nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, który w wielu miejscach zawiera braki, co świadczy o niedostatecznym zgromadzeniu go przez organy w toku postępowania. Ponownie zaakcentowała, że analiza materiału dowodowego została przez organy dokonana w sposób jednostronny i powierzchowny, ukazujący brak zrozumienia dla realiów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a także ukierunkowany na przedstawienie Spółki za wszelką cenę w negatywnym świetle i arbitralne wykazanie, że uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym nastawionym na uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych.

Niezależnie od powyższego wskazała, że nawet gdyby przyjąć założenie, że nie posiadała w czerwcu i lipcu 2012 r. maszyn i urządzeń, które zgodnie z umowami zrealizowanymi przez Spółkę zostały odsprzedane towarzystwom leasingowym, nie jest to ustalenie stanowiące samodzielnie dostateczną podstawę do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach. Spółka wskazała, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o oszustwie podatkowym czy nadużyciu prawa, gdyż podatkowi naliczonemu odpowiadał po stronie towarzystw leasingowych podatek należny, który (jak Spółka zakłada) był przez te podmioty prawidłowo rozliczany. Nawet gdyby uznać, że realizowane przez Spółkę umowy leasingu zwrotnego były obciążone wadą, nie jest to wada, która automatycznie przekłada się na stwierdzenie o udziale Spółki w oszustwie podatkowym. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE, wystąpienie sytuacji, w której podatnik dąży do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej jest podstawowym warunkiem do odmówienia podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto podkreślono, że jeśli w ocenie organu odwoławczego specyfikacja maszyn wynikająca z umów zawartych towarzystwami leasingowymi była nieprawdziwa, transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, by oddać ich rzeczywisty przebieg i po dokonaniu takiego zabiegu zostać poddane ocenie na gruncie prawa podatkowego. W tym kontekście Spółka wskazała, że głównym celem umowy leasingu zwrotnego jest uzyskanie jednorazowego przysporzenia finansowego polepszającego płynność finansową danego podmiotu w wyniku sprzedaży danego przedmiotu należącego do korzystającego. Jego ekonomiczne znaczenie polega na tym, że korzystający, zbywając dane dobro inwestycyjne (np. zabudowaną nieruchomość, linię technologiczną, samochód itp.), zmienia jedynie tytuł posiadania tego dobra, ale nie wyzbywa się go. Uzyskuje natomiast środki pieniężne nieodzowne np. w celu utrzymania płynności finansowej lub sfinansowania innego przedsięwzięcia inwestycyjnego, którego sfinansowanie przez leasing nie jest możliwe lub znacznie utrudnione (np. ze względu na żądane zabezpieczenia). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie nie zostałby spełniony podstawowy cel gospodarczy umowy leasingu decydujący o uprawnieniu Spółki do odliczenia VAT z tytułu faktur wystawianych przez towarzystwa leasingowe, tj. pozyskanie przez Spółkę finansowania. Powyższa kwestia, jak zrzucono, stanowiąca kluczowy aspekt stanu faktycznego niniejszej sprawy, w ogóle nie została zbadana przez organ odwoławczy, a przed nim także przez organ podatkowy I instancji.

Ponadto wskazała, że organ I instancji nie miał podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska i dotychczasową argumentację. Nadto Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), dopuścił wnioskowany przez organ dowód z dokumentu w postaci wydruku wydanej w formie elektronicznej decyzji DIAS w Opolu z dnia 27 lutego 2018 r. wydanej wobec A S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ppsa, zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisu prawa materialnego i przepisów postępowania.

Spór w niniejszej sprawie na etapie skargi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłacanie rat leasingu maszyn odlewniczych.

Kwestionując prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy skarżąca w skardze zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie nieuprawnionego stanowiska, że część zrealizowanych przez Spółkę transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji miała fikcyjny charakter oraz poprzez bezkrytyczną akceptację dla tez pojawiających się we włączonych do akt niniejszej sprawy rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w toku innych postępowań.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany jest ocenić te zarzuty, bowiem wydanie decyzji podatkowej i zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu, że obrót maszynami odlewniczymi, które były przedmiotem spornych umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie i nie odbył się w rzeczywistości. Powyższe wynika z faktu, że Spółka nie dysponowała będącymi przedmiotem umów leasingu maszynami odlewniczymi, umowy leasingu dotyczyły więc maszyn, których Spółka nie posiadała (nie nabyła ich ani też nie wytworzyła), zatem nie mogła wykorzystywać w działalności opodatkowanej.

Postępowanie dowodowe poprzedzające te wnioski zostało, zdaniem Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 122, art. 123, art. 187 § 1, i art. 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zatem prawidłowo organy zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez towarzystwa leasingowe - z tytułu rat leasingowych opisanych w punktach 1-11, gdyż stosownie do art. 86 ust. 1 uptu tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Obrót maszynami, które były przedmiotem spornych umów leasingu, jak wynika z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie oraz w sprawach powiązanych, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie odbył się w rzeczywistości.

Niewątpliwie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo ustalono, że w latach poprzedzających okres kontrolowany Spółka funkcjonowała w grupie spółek F, mających siedzibę pod tym samym adresem, w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały powiązania kapitałowe i osobowe, co pozwalało na sterowanie procesami gospodarczymi, których celem było osiągnięcie ogólnego interesu całej grupy. Członkami tej grupy, byli głównie kontrahenci Spółki, w tym: C Sp. z o.o., Y SA, Z SA, Aa Sp. z o.o., H Sp. z o.o., B Sp. z o.o., Ab Sp. z o.o., Ac Sp. z o.o., Ad Sp. z o.o., Ae Sp. z o.o., D SA, Af Sp. z o.o., Ag Sp. z o.o.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdził, że Spółka dokonywała fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi. Wskazuje na to szereg udokumentowanych okoliczności potwierdzających, że maszyny leasingowane nie znajdowały się w posiadaniu strony, nie mogły również zostać przez stronę ani przez podmioty uczestniczące w rzekomym obrocie wyprodukowane bądź zmodernizowane. Fikcyjność obrotu ww. maszynami potwierdza m.in. analiza dokumentów źródłowych w postaci faktur i dowodów magazynowych, dowody z zeznań świadków - pracowników grupy F oraz firm leasingowych, oświadczenia, opinie rzeczoznawcy, protokoły z oględzin. Także materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wraz decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19.12.2014 r. nr [...] (skierowaną do G Spółka z o.o., tj. B po zmianie nazwy), które włączono do akt niniejszej sprawy.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym m.in. faktur, dowodów magazynowych, umów leasingowych, operatów szacunkowych składających się m.in. z orzeczeń technicznych i dokumentacji fotograficznej sporządzonych przez rzeczoznawcę J. B., zeznań świadków) produkcja oraz transakcje dostaw przez B maszyn odlewniczych, ich podzespołów oraz wyposażenia nie były faktycznie przeprowadzone, a obrót nimi przedstawiony był wyłącznie dokumentacyjnie. Świadczy o tym zarówno brak zawarcia umów pisemnych, rozbieżności dotyczące dat wystawienia faktur zakupu, sprzedaży, objęcia maszyn w posiadanie (dowody PZ), brak jednoznacznego oznaczenia maszyn umożliwiającego ich identyfikację, zmiany w nazewnictwie i symbolach na poszczególnych etapach obrotu, brak dowodów poświadczających nabycie sprzedawanych maszyn odlewniczych i urządzeń, brak w ewidencji księgowej rozliczenia poniesionych nakładów na produkowane maszyny, brak dat zakończenia produkcji maszyn w wykazach zleceń produkcyjnych bądź wykazywanie dat późniejszych, niż daty widniejące na sporządzonych przez Spółkę fakturach sprzedaży maszyn. Także brak dowodów dostawy maszyn i urządzeń odlewniczych, jak również innych typowych dokumentów dot. transakcji obrotu maszynami (gwarancji, ubezpieczeń itp.). Nadto brak dowodów potwierdzających przemieszczanie maszyn pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie, a także dokonywanie kolejnych transakcji sprzedaży i kupna maszyn w krótkich odstępach czasu przy równoczesnym znacznym wzroście wartości sprzedawanych maszyn bez ponoszenia przez podmioty uczestniczące w obrocie jakichkolwiek nakładów (nie stwierdzono dowodów dokumentujących realny wzrost wartości maszyn w stosunku do ceny pierwotnej) oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie produkcji i modernizacji maszyn przez spółkę B, a także brak dowodów wprowadzenia maszyn do obrotu handlowego (deklaracji zgodności WE wystawionych przez producenta), bądź niespójne chronologicznie daty wynikające z przedstawianych dokumentów mających obrazować

sprzedaż i przekazywanie maszyn. Fikcyjny obrót maszynami potwierdziły zeznania świadków m.in. pracowników spółek należących do grupy F, w których opisano działania jakie były podejmowane w związku z fikcyjnym obrotem maszynami odlewniczymi. Z opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji zeznaniach świadków, w tym R. K., M. H., S. G. i R. P. wynika jednoznacznie, że w obrocie maszynami odlewniczymi w obrębie spółek grupy F dochodziło do nadużyć polegających na wystawianiu faktur i innych dokumentów świadczących o obrocie maszynami, którego w rzeczywistości nie było, na organizowaniu pozorowanych transportów maszyn, mających na celu uprawdopodobnienie tych dostaw oraz uprawdopodobnienie wprowadzenia do obrotu maszyn, które w rzeczywistości nie istniały. Nadto z zeznań świadków (R. P., P. G.) wynika także, że w razie kontroli ze strony instytucji pośredniczących w przyznaniu dotacji unijnych i firm leasingowych, pracownicy Spółki zapewniali odpowiednie oznaczenia maszynom znajdującym się na terenie zakładu F, tak aby móc okazać kontrolującym żądaną maszynę. Zatem nie ulega zatem wątpliwości, że strona brała udział w procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi w celu wyłudzenia podatku VAT z tytułu obrotu maszynami oraz z tytułu opłacania rat leasingowych.

Dowody te zostały ocenione przez organ we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyciągnięte przez organy na ich podstawie wnioski nie budzą wątpliwości.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji dotyczące leasingowanych maszyn. W ocenie organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie bezsprzecznie wynika, że Spółka nie dysponowała maszynami, które wskazano jako przedmiot umów leasingu maszyn odlewniczych, nie posiadała ich przed sprzedażą firmom leasingowym (nie nabyła ich ani nie wytworzyła), zatem nie mogła wykorzystywać w działalności opodatkowanej. Obrót maszynami, które były przedmiotem umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie i nie odbył się w rzeczywistości. Fikcyjność obrotu ww. maszynami potwierdza m.in. analiza dokumentów źródłowych w postaci faktur i dowodów magazynowych, przedstawiona w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zestawieniach tabelarycznych przebiegu transakcji kupna-sprzedaży. Zestawienia te zostały zamieszczone odpowiednio w paragrafach poświęconych leasingowi danego urządzenia. O fikcyjności obrotu maszynami, a następnie także umów leasingu, świadczą również dowody z zeznań świadków - pracowników grupy F oraz firm leasingowych, oświadczenia, opinie rzeczoznawcy, a szczegółowo zostało to przedstawione w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do poszczególnych umów leasingu maszyn odlewniczych i ustalenia te Sąd orzekający w sprawie akceptuje.

Kwestionując prawo strony do odliczania podatku z faktur dokumentujących opłacanie rat leasingowych trafnie wskazały organy na okoliczności takie jak:

1) w przypadku ciśnieniowej gorącokomorowej linii odlewniczej do stopów [...][...], będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...] zawartej w dniu 18.12.2009 r. z L : wzrost wartości netto maszyny z kwoty 154 173,79 zł (pierwszy zakup przez A) do 3 901 959,43 zł (ponowny zakup przez A) o 2431%, jej czterokrotna sprzedaż w krótkim kilkunastodniowym okresie, co czyniło niemożliwym przeprowadzenie na maszynie jakichkolwiek prac remontowych podnoszących tak znacznie jej wartość, brak dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na odbudowę lub modernizację maszyny, brak danych identyfikujących maszynę w umowie leasingu czy w protokole zdawczo-odbiorczym;

2) w przypadku ciśnieniowej gorącokomorowej maszyny odlewniczej do [...][...], będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...] (zmieniony aneksem nr [...]) zawartej z N Sp. z o.o.: sprzedaż maszyny firmie leasingowej w tym samym dniu, w którym B zakupiła maszynę, wartość maszyny wzrosła z kwoty netto 1 891 722,72 zł przy pierwszej transakcji (nabycie przez A w dniu 03.03.2009 r.) do kwoty netto 2 963 700 zł (sprzedaż do B w dniu 25.05.2009 r.). B wydała w tym samym dniu, w którym zakupiła maszynę deklarację zgodności dopuszczającą maszynę do obrotu, choć niemożliwym jest, aby spółka ta wyprodukowała w/w maszynę bądź przeprowadziła jej modernizację nabywając ją i sprzedając tego samego dnia;

3) w przypadku ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej [...], będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...] z O SA. Maszyna [...] (umowa leasingu z O SA nr [...]): przed sprzedażą firmie leasingowej maszyna była przedmiotem trzech udokumentowanych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami: A - B (wg faktury 31.08.2009 r.) - E - A. Wartość netto maszyny wzrosła z kwoty 1 455 900 zł (sprzedaż z A do B wg faktury z 31.08.2009 r.) do kwoty 2 480 290,59 zł (ponowny zakup przez A wg faktury z 07.10.2009 r.) i wyniósł w ciągu 37 dni 70%. Z kolei Spółka A w dniu 18.09.2009 r. sprzedała maszynę O SA za cenę netto 593 655 euro (2 525 408,37 zł), w protokole dołączonym do umowy nie wymieniono przedmiotu dostawy, przy czym z dokumentów źródłowych wynika, że Spółka A sprzedała w dniu 31.08.2009 r. spółce B podzespoły do maszyny [...] w ramach projektu "[...]", a zlecenie produkcyjne na maszynę zostało otwarte w dniu 15.09.2009 r., co wyklucza możliwość sprzedaży gotowej maszyny [...] w dniu 29.09.2009 r. firmie E Ltd. z uwagi na zbyt krótki czas na wdrożenie procesu technologicznego i świadczy o tym, że maszyna taka w rzeczywistości nie została wyprodukowana i niemożliwe były dalsze etapy obrotu w/w maszyną;

4) w przypadku ciśnieniowej gorącokomorowej maszyny odlewniczej do [...] model [...], będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...], zawartej z firmą P Sp. z o.o.: zbyt krótki pomiędzy transakcjami sprzedaży, rozbieżności wynikające z dat i przyjętej przez Spółkę chronologii zdarzeń, i tak maszyna [...] przed sprzedażą firmie leasingowej była przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy R SA a B z dnia 12.02.2009 r., wartość netto tej transakcji wyniosła 3 379 530 zł, a w dniu 16.02.2009 r. spółka B sprzedała maszynę P Sp. z o.o. za cenę netto 3 932 016,33 zł. W tym samym dniu zawarto umowę leasingu operacyjnego, a w protokole odbioru maszyny z dnia 24.02.2009 r. wskazano rok produkcji - 2009, nr seryjny: [...]. Deklaracja zgodności dla maszyny o wskazanym numerze seryjnym wystawiona została przez spółkę B w dniu 25.05.2009 r., zatem maszyna nie mogła być przedmiotem umowy sprzedaży towarzystwu leasingowemu z dnia 16.02.2009 r. oraz umowy leasingu z tego samego dnia. Z dokumentów magazynowych wynika, że B przyjęła przedmiotową maszynę na stan magazynu w dniu 28.02.2009 r. (tj. już po rzekomej sprzedaży towarzystwu leasingowemu), a zlecenie na jej przebudowę zostało otwarte w dniu 08.04.2009 r. Przedstawicielowi P Sp. z o.o., w dniu 16.02.2009 r. celem dokonania oględzin i sporządzenia dokumentacji fotograficznej maszyny będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...] okazano maszynę odlewniczą wraz z szafą sterowniczą, piecem topialnym, piecem odlewniczym i urządzeniem chłodzącym, na której widniała tabliczka znamionowa z oznaczeniem CE, numerem seryjnym i danymi technicznymi, a tabliczka znamionowa zamontowana na maszynie oznaczona była logo spółki F Sp. z o.o., nie zaś jej rzekomego producenta - firmy B. Przy czym maszyna o identycznych cechach - ciśnieniowa gorącokomorowa maszyna odlewnicza do [...] model [...] rok prod. 2009, nr seryjny [...] była przedmiotem umowy leasingu z S SA, a z zeznań świadka R. K. wynika, że fizycznie jednej z tych maszyn w 2009 r., jeszcze nie było, pomimo tego dokumentacyjnie prace były wykonywane na obydwu maszynach. Maszyna, którą wykazywano papierowo i która została sprzedana firmie leasingowej faktycznie jeszcze nie istniała. Zakupiono ją od T w 2010 r. Brak możliwości identyfikacji maszyny, brak informacji o tym, czy badana maszyna jest maszyną nową, wykonaną w określonym roku produkcji, czy też po modernizacji, brak trwałych oznakowań, a oznakowanie jedynie papierową zawieszką, potwierdził także biegły w raporcie dot. określenia stanu technicznego oraz szacunkowej wartości maszyn odlewniczych;

5) w przypadku ciśnieniowych gorącokomorowych maszyn odlewniczych do [...] model [...] oraz [...], będących przedmiotem umów leasingu nr [...] i [...], zawartych z S SA.: sześciokrotna sprzedaż maszyny w okresie 2.03.2009 r. do 12.03.2009 r. połączona ze wzrostem ceny z kwoty netto 3 042 000 zł do kwoty netto 3 916 020 zł., zbyt krótki czas pomiędzy umowami sprzedaży nie pozwalający na wdrożenie procesu produkcyjnego maszyny czy też jej modernizację. W umowie leasingu wskazano jedynie nazwę i rok produkcji maszyny (2008), nie podano typu ani numeru fabrycznego. W dniu 17.03.2009 r. do umowy dołączono dokument uzupełniający, w którym podano nr fabryczny [...] oraz rok prod. 2009. Maszyna o identycznych parametrach technicznych i numerze seryjnym była przedmiotem innej umowy leasingu operacyjnego zawartej przez stronę z P Sp. z o.o. nr [...] z dnia 16.02.2009 r., opisanej w poprzednim punkcie. Także rozbieżności wynikają z dokumentów, w tym w zakresie chronologii zdarzeń poprzez zawarcie umowy leasingu przed datą sprzedaży maszyny przez B firmie leasingowej S, czy przyjęcie maszyny przez B z datą późniejszą niż podpisanie protokołu odbioru maszyny pomiędzy sprzedającym (B) a korzystającym (A) w związku z umową leasingu [...]. Nadto wystawienie rzez B w dniu 12.03.2009 r. tj. po trzech dniach od zakupu maszyny protokołu zgodności, co oznacza dopuszczenie do obrotu maszyny po przebudowie lub gruntownej modernizacji, co w tak krótkim czasie nie było możliwe, tym samym maszyna o podanym w deklaracji zgodności numerze nie mogła zostać wyprodukowana i być przedmiotem leasingu;

6) w przypadku ciśnieniowej gorącokomorowej maszyny odlewniczej do [...][...] z oprzyrządowaniem, będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...], zawartej z K Sp. z o. o.: krótki okres pomiędzy zakupem maszyny, a jej sprzedażą towarzystwu leasingowemu połączony ze wzrostem wartości, zarejestrowanie zlecenia produkcyjnego w tym samym dniu, w którym wystawiono deklarację zgodności, co wyklucza możliwość przeprowadzenia jakichkolwiek prac związanych z przebudową czy modernizacją;

7) w przypadku maszyny odlewniczej do stopów [...][...] z oprzyrządowaniem, będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...] z K Sp. z o.o.: brak w umowie leasingu, załącznikach i aneksach do umowy numeru seryjnego przedmiotu leasingu, dat dokumentów dotyczących sprzedaży maszyny, braki dokumentacyjne, sprzeczności wynikające z przyjętej przez Spółkę w dokumentach chronologii zdarzeń i tak B miała nabyć maszynę w dniu 02.09.2008 r. od R SA, aby wykazać dalszą jej sprzedaż w dniu 09.09.2008 r. do F Sp. z o.o. Spółka nie posiadała faktury zakupu maszyny, otrzymała ją dopiero w dniu 30.09.2008 r. i w tym dniu w spółce B wystawiono dowód magazynowy "PZ" nr [...]. Następnie F Sp. z o.o. miała zbyć maszynę na rzecz towarzystwa leasingowego. Spółka B dysponowała fakturą zakupu, ale nie otrzymała maszyny, będącej przedmiotem obrotu (brak dowodu "PZ"). Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne nr [...] wykazało, że R SA nie posiadała biura, nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia zakwestionowanej maszyny, ani potwierdzić, że taka maszyna w ogóle istniała. R SA uznano za znikającego podatnika. Istnienia maszyny nie wykazały także późniejsze działania podejmowane zarówno przez firmę leasingową, w tym powołanych rzeczoznawców jak i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu dokonujących oględzin;

8) w przypadku ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej [...], będącej przedmiotem umowy leasingu [...] z K Sp. z o. o.: nieścisłości dokumentacyjne związane z obrotem maszyny, zwłaszcza sprzedaż i leasing maszyny przed jej nabyciem, brak wskazania cech identyfikacyjnych maszyny w umowie sprzedaży towarzystwu leasingowemu, nieuzasadniony wzrost ceny na poszczególnych etapach sprzedaży pomiędzy spółkami grupy F o 41% bez poniesienia nakładów, deklaracja zgodności wydana we wrześniu 2009 r., brak jednoznacznej identyfikacji maszyny podczas oględzin dokonanych przez pracownika K P. G. oraz brak ww. maszyny wśród maszyn okazanych biegłemu rzeczoznawcy podczas oględzin;

9) w przypadku:

- ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej [...] nr ser. [...], będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...],

- urządzeń peryferyjnych do maszyny [...], będących przedmiotem- umowy leasingu nr [...] zawartej z U : brak wskazania cech identyfikacyjnych maszyny w umowie sprzedaży towarzystwu leasingowemu, brak załącznika do umowy leasingowej maszyny (w którym miał być opisany szczegółowo przedmiot umowy), nieuzasadniony wzrost ceny w ciągi 12 dni dzielących transakcje sprzedaży pomiędzy spółkami grupy F o 50%, brak uzasadnienia takiego wzrostu w postaci remontu bądź modernizacji (zbyt krótki czas na wykonanie tego rodzaju prac), brak dowodów na poniesienie wydatków związanych z modernizacją. Z protokołów odbioru dołączonych do obydwu umów wynika, iż przedmioty umów leasingu zostały przekazane korzystającemu (spółce A) w dniu 14.08.2008 r. Maszyny jak i urządzeń peryferyjnych nie okazano jednak w 2012 r. do oględzin rzeczoznawcy J. B. Natomiast w toku przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej oględzin (5.12.2013 r. i 7.02.2014 r.) stwierdzono, że na terenie zakładu A znajduje się maszyna bez tabliczki znamionowej, do której przymocowano plastikowym paskiem zafoliowaną, papierową wywieszkę o treści: "Maszyna [...],[...], własność U SA, umowa [...]". Ponadto stwierdzono, że do maszyny przymocowano plastikowym paskiem zafoliowaną, papierową wywieszkę o treści: "[...], nr zlecenia [...], nr karty obiegowej [...]". Nie stwierdzono jednak, aby na terenie zakładu znajdowały się urządzenia peryferyjne wymienione w umowie leasingu nr [...] i Spółka nie udzieliła informacji, gdzie takie urządzenia się znajdują. Z dokumentów magazynowych wynika, że spółki A oraz B odnotowały przyjęcie przedmiotowej maszyny na stan magazynu w dniu 31.08.2008 r., podczas gdy z protokołu odbioru podpisanego pomiędzy Spółką a towarzystwem leasingowym wynika, że przedmiot leasingu przekazano w dniu zawarcia umowy, tj. 14.08.2008 r. Zatem maszyna będąca przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami grupy F nie mogła być jednocześnie maszyną, której dotyczy umowa leasingu.

10) w zakresie linii odlewniczej A [...], będącej przedmiotem umowy nr [...] zawartej z W Sp. z o.o.: nieścisłości dokumentacyjne związane z obrotem maszyną, zwłaszcza zawarcie umowy leasingu przed jej sprzedażą towarzystwu leasingowemu i przed jej dostawą, znaczny bo o 1029% wzrost wartości maszyny na przestrzeni 12 dni, w czasie których dokonano cztery transakcje sprzedaży maszyny, brak uzasadnienia takiego wzrostu w postaci remontu bądź modernizacji (zbyt krótki czas na wykonanie tego rodzaju prac, brak dowodów na poniesienie);

11) w zakresie ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej [...], będącej przedmiotem umowy nr [...] z P Sp. z o.o.: nieścisłości dokumentacyjne związane z obrotem maszyną, zawarcie umowy leasingu przed jej sprzedażą towarzystwu leasingowemu, brak w dokumentacji danych pozwalających na jednoznaczną identyfikację maszyny (w tym w umowach, protokołach odbioru, brak dokumentacji dotyczącej remontu bądź jej modernizacji (zbyt krótki czas na wykonanie tego rodzaju prac, brak dowodów na poniesienie nakładów).

Nie budzą również wątpliwości pozostałe ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji i wyprowadzone na ich podstawie wnioski organu odwoławczego wraz z dokonaną oceną prawną tych zdarzeń.

W konsekwencji przyjąć należy, wbrew zarzutom skargi wskazującym na naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy z poszanowaniem zasad postępowania.

Podkreślić przy tym należy, że skarżąca poza stwierdzeniem, że nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, nie zakwestionowała konkretnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych maszyn, które miały być przedmiotem leasingu. Forsowanie przez Spółkę tezy o działaniach organów zmierzających do przypisania jej odpowiedzialności w nielegalnym procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, poza ogólnym stwierdzeniem tego faktu, nie zostało poparte żadnymi argumentami podważającymi wnioski organów wyprowadzone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podobnie skonstruowany został zarzut oparcia się przez organy na wadliwych rozstrzygnięciach pochodzących z innych postępowań, gdyż Spółka nie wykazała, poza ogólnym stwierdzeniem, jakiego rodzaju wadliwością dotknięte były te decyzje. Zarzuty te wobec ustaleń poczynionych przez organy, które mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i wynikają z oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, nie zasługują na uwzględnienie.

Chybiony jest także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia zasady bezpośredniości wyrażonej w art. 123 op, a wywodzony z wadliwych ustaleń Dyrektora DIAS opartych na wadliwych rozstrzygnięciach pochodzących z innych postępowań.

Jak wynika z art. 180 op, dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W art. 181 przewidziano otwarty katalog środków dowodowych, ograniczony jedynie kryterium legalności pochodzenia danego dowodu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, włączenie do materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań, w tym w postaci zeznań świadków, nie narusza art. 181 op, jak i art. 123 op.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włącznie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienie kontrdowodów. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 op (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3356/15, dostępne podobnie jak i inne wyroki wskazywane w uzasadnieniu na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Posłużenie się zatem dowodami z innych postępowań samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Dlatego organy w rozpatrywanej sprawie uprawnione były do włączenia do akt postępowania dowodów zgromadzonych także w innych postępowaniach. A skoro w Ordynacji podatkowej dopuszczono otwarty katalog dowodów, to stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Organ ma jedynie obowiązek zapewnić stronie możliwość wypowiedzenia się do wszystkich zebranych dowodów, jest to bowiem warunek uznania danej okoliczności za udowodnioną (art. 192 op).

Jak podkreślił NSA w wyroku II FSK 3356/15, zawartą w art. 181 op regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów, a korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co potwierdza stanowisko konsekwentnie prezentowane w judykaturze, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08.

Zatem z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa twierdzenie przeciwne jest chybione. Skoro przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa.

Reasumując, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zatem mające związek z postępowaniem podatkowym dowody pochodzące z innych postępowań stanowią, wraz z dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy, równoprawny materiał dowodowy, podlegający ocenie w związku z wydaniem decyzji, a tego rodzaju działanie nie narusza uprawnień procesowych strony postępowania i nie narusza art. 123 § 1 op.

Odnosząc się natomiast do kwestii włączenia do materiału dowodowego dokumentów w postaci decyzji (ostatecznych oraz nieostatecznych), podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że takie działanie również nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo wywiódł organ, że poszerzenie materiału dowodowego o decyzje wydane wobec innych podmiotów w powiązanych przedmiotowo sprawach jest zasadne. Jednak, zdaniem Sądu dokument taki stanowiąc dowód w postępowaniu podatkowym powinien być poddany analizie i oceniony, podobnie jak pozostałe dowody. Może być zatem podstawą ustaleń faktycznych, jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że co do zasady charakter decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14; z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I FSK 201/16; z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2068/15).

Podzielając to stanowisko wskazać należy, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnej decyzji, bez odniesienia się do opisanych w niej ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły. Ustalenia te są spójne z ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie, poczynionymi m.in. w oparciu o zgromadzoną dokumentację Spółki, dowody z zeznań świadków, opinii rzeczoznawcy, dowody z oględzin. Natomiast strona negując te ustalenia nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego żadnego dowodu, który podważyłyby ustalenia w zakresie nierzetelności faktur dokumentujących nabycie usług leasingu operacyjnego, o których mowa w niniejszej decyzji.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, o treści rozstrzygnięcia skutkującego pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie przesądziły jedynie niespójności w dokumentacji produkcyjnej i księgowej, dotyczącej maszyn odlewniczych, ale kompleksowa ocena materiału dowodowego, bazująca na zeznaniach świadków, analizie możliwości produkcyjnych i rzetelności dowodów związanych z obrotem maszynami pomiędzy poszczególnymi podmiotami grupy F, analizie zapisów umownych dotyczących nabywania maszyn przez towarzystwa leasingowe i oddawaniu skarżącej w leasing, na dowodach przekazanych przez te towarzystwa leasingowe, dowodach z oględzin biegłego rzeczoznawcy oraz oględzin kontrolujących, na innych decyzjach podatkowych wydanych stronie i jej kontrahentom. Te dowody, łącznie i we wzajemnym powiązaniu, dały podstawę do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zapłatę rat leasingowych - na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu ( Dz.U.2011.177.1054 j.t. ze zm.).

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poddał analizie każdy przypadek leasingowanej maszyny odlewniczej, wskazując przyczyny, dla których konkretna maszyna nie mogła być przedmiotem obrotu ze sprzedażą towarzystwu leasingowemu włącznie, a następnie nie mogła być przedmiotem umowy leasingu. Trafnie również podkreślił organ odwoławczy, że niespójności dokumentacyjne, których znaczenie jest przez skarżącą deprecjonowane, a które wynikają z analizy dowodów księgowych, transportowych oraz produkcyjnych, a także deklaracji zgodności, mają w sprawie istotne znaczenie, bowiem obrazują cały proceder, dowodzą braku fizycznych możliwości wyprodukowania maszyny, a w konsekwencji podważają wiarygodność umów leasingu, na podstawie których Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z realizacji umów leasingu nie wynika z faktu, że na poszczególnych etapach obrotu miały miejsce jakiekolwiek niespójności w dokumentacji, lecz z faktu, że te niespójności wskazują na fikcyjność obrotu, podważają możliwość fizycznego istnienia maszyny i uczynienie jej przedmiotem leasingu. Także takie okoliczności sprawy, jak krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami sprzedaży maszyn odlewniczych, w sytuacji gdy produkcja maszyny, modernizacja czy doposażenie wymagają co najmniej kilku tygodniowych terminów, nabierają w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami istotnego znaczenia dla sprawy w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami. Także zatem w tym kontekście podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione.

Nie może odnieść również skutku argumentacja strony dotycząca pominięcia przez organy argumentacji Spółki dotyczącej zmian w strukturze właścicielskiej, pominięcia faktu, że Spółka działała w strukturze realizującej przez uczestniczące w niej podmioty wspólny model prowadzenia działalności gospodarczej.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że strona we własnym interesie powinna zadbać o właściwe, prawidłowe udokumentowanie zdarzeń gospodarczych, w których bierze udział, zwłaszcza gdy dotyczy to sytuacji działania w ramach powiązań osobowych i kapitałowych, czego dowodzi treść art. 9a ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.). Podlegają także szczególnej kontroli organów podatkowych, na co wskazuje treść art. 32 uptu.

Przyjęty przez Spółkę podział zadań w ramach grupy kapitałowej nie może mieć wpływu na ocenę rzetelności transakcji, przy czym wskazywane uzasadnienie biznesowe dotyczące transakcji sprzedaży maszyn odlewniczych nie zostało poparte dowodami, a ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynikają przeciwne wnioski, co szczegółowo opisano wyżej. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, zaakceptowanych przez Sąd, maszyny odlewnicze były przedmiotem szeregu następujących po sobie transakcji, w efekcie których nie dochodziło do budowy maszyn (na podstawie komponentów), ich remontu bądź ulepszenia, a efektem obrotu był nieuzasadniony wzrost ceny. W łańcuchu tych transakcji urządzenie dwu, trzykrotnie trafiało do tego samego podmiotu.

Chybione są także zarzuty wskazujące na niewykonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, uchylającej pierwotną decyzję organu I instancji z dnia 13.12.2013 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stosownie do tych zaleceń postępowanie zostało uzupełnione przez ten organ, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo przeanalizowany i oceniony, w tym także w kontekście dokonywanych zmian w Spółce i powiązań kapitałowo osobowych. Dokonano analizy treści decyzji wydanych Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w podatku od towarów i usług za lata 2009-2013 oraz powiązań osobowo-kapitałowych występujących w grupie F, a wyprowadzone wnioski dotyczące uczestniczenia przez Spółkę w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT w zakresie obrotu maszynami odlewniczymi, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nie znajduje również oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy na niekorzyść strony, bowiem w sytuacji gdy w ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdzał fikcyjności transakcji sprzedaży maszyny towarzystwu leasingowemu – jak w przypadku leasingu urządzeń peryferyjnych do maszyny [...], nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu tych urządzeń. Także w przypadku usług doradczych oraz ponoszenia kosztów rozmów telefonicznych, organ odwoławczy podzielił argumentację Spółki, co nie jest obecnie w sprawie kwestionowane.

Odnosząc się z kolei do zmian w strukturze właścicielskiej grupy kapitałowej, do której należy Skarżąca, do jakich doszło w 2012 r., w tym kadrowych i organizacyjnych, co zdaniem Spółki miało wpływ na możliwość składania szczegółowych wyjaśnień i przedstawiania dokumentacji dotyczącej transakcji, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że zmiany takie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, a strona uczestnicząc w życiu gospodarczym zobowiązana jest zadbać o właściwe prowadzenie i gromadzenie dokumentacji, niezależnie od zachodzących zmian organizacyjnych. Słusznie też zauważył organ, że strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu składając wyjaśnienia i dowody.

Trafnie również wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, odnosząc do argumentów wskazujących na niekonsekwencję organu w sytuacji gdy zakwestionował rzetelność faktur VAT, a jednocześnie powoływał się na dane wynikające z tych faktur, w tym na daty dostaw, że to między innymi na podstawie dat wynikających z faktur dostaw towarów (a także innych okoliczności) wywiedziono fikcyjność dostaw. Wobec braku w przeważającej większości przypadków innych dokumentów potwierdzających sprzedaż i dostawę maszyn odlewniczych, daty wynikające z faktur okazały się punktem wyjścia do podważenia wiarygodności merytorycznej danej faktury, tj. zgodności opisu transakcji ze stanem faktycznym. Trudno też zgodzić się ze Skarżącą, że braki dokumentacyjne, o których mowa wyżej, świadczą o niepełnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, ponieważ braki te wynikają z zaniedbań, jakie wystąpiły przy dokumentowaniu sprzedaży i innych procesów (np. produkcyjnych) zachodzących pomiędzy podmiotami grupy F, a organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne materiały związane ze sprawą. Należy przy tym zauważyć, że w toku postępowaniu nie kwestionowano prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących dostawy poszczególnych maszyn do Spółki, ani też transakcji sprzedaży maszyn przez Spółkę, w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym kwestię sporną stanowi bowiem prawo do odliczenia podatku z faktur wystawianych przez towarzystwa leasingowe.

Odnosząc się do zarzutu bezprawnego zakwestionowania wartości sprzedanych maszyn odlewniczych na poszczególnych etapach obrotu, wskazać należy, że w tym postępowaniu zakwestionowano Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez towarzystwa leasingowe w związku z ratami leasingowymi za maszyny odlewnicze, a kwestie związane z obrotem maszynami pomiędzy kontrahentami przed ich ostateczną sprzedażą poszczególnym towarzystwom leasingowym, takie jak wartość ceny sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi czy też prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur nabycia maszyn - nie były w niniejszej sprawie rozstrzygane i nie stosowano art. 32 ust. 1 uptu

W kwestii braku wpływu strony na możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych u swego kontrahenta - spółki D SA, wskazać należy za organem odwoławczym, że bazując m.in. na ustaleniach organu kontroli skarbowej poczynionych wobec spółki G (B) oraz wobec Strony w podatku od towarów i usług za 2009 r., a także na podstawie analizy powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami tzw. grupy F stwierdzono, że obrót maszynami odlewniczymi nosi znamiona "oszustwa karuzelowego". Chociaż Spółka nie miała wpływu na możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych w podmiotach D SA (a także E Ltd.), to jednak uczestniczyła w ramach grupy podmiotów powiązanych w transakcjach, w których stwierdzono obiektywne przesłanki kwalifikujące je do kategorii oszustw karuzelowych. Niemożność skontaktowania się z kontrahentami z łańcucha transakcji i zbadania dokumentacji podatkowej stanowi jeden z elementów tego typu oszustwa, do których zaliczyć można również wystąpienie transakcji wewnątrzwspólnotowej jako jednego z ogniw łańcucha transakcji, nieuzasadniony wzrost wartości dostarczanych towarów, krótki okres dzielący nabycie od sprzedaży towaru, powrót towaru do podmiotu będącego wcześniej jego zbywcą. Brak kontaktu ze spółką R oraz brak wywiązywania się przez nią ze zobowiązań podatkowych pozwolił na zakwalifikowanie tego podmiotu jako tzw. znikającego podatnika. W postępowaniu kontrolnym wobec spółki G (B) zidentyfikowano ten podmiot jako tzw. brokera, tj. spółkę dokonującą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i korzystającą ze zwrotów podatku. Stwierdzenie udziału Strony w oszustwach karuzelowych w zakresie obrotu maszynami odlewniczymi ma dla sprawy o tyle istotne znaczenie, że wskazuje na stricte podatkowy cel dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy F. Zidentyfikowanie karuzeli podatkowej z udziałem Strony i innych podmiotów grupy F zostało szeroko opisane m.in. w znajdujących się w aktach sprawy decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. - trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, iż jedyną przesłanką stwierdzenia istnienia oszustwa karuzelowego była niemożność przeprowadzenia czynności kontrolnych w D SA.

Zgodzić należy się również z organem, że przywoływane w skardze fragmenty zeznań świadków: R. K. z 08.01.2014 r. oraz M. H. z 15.12.2011 r., którzy potwierdzają istnienie maszyn odlewniczych, nie stanowią dowodu na istnienie konkretnych maszyn będących przedmiotem umów leasingu. Organy zakwestionowały istnienie maszyn będących przedmiotem wymienionych w zaskarżonej decyzji umów leasingu operacyjnego, na podstawie wyczerpująco opisanych dowodów wskazujących na ich nieistnienie, nie negowały zaś istnienia bądź powstawania jakichkolwiek maszyn w latach 2008-2011, do którego to okresu odnoszą się zeznania w/w świadków. Jak wynika z ustaleń niniejszego postępowania, Spółka posiadała maszyny o podobnych bądź zbliżonych parametrach do zakwestionowanych maszyn leasingowanych. Prawo do odliczenia podatku z tytułu opłacanych rat leasingowych mogło natomiast przysługiwać wyłącznie w odniesieniu do konkretnej, istniejącej i wykorzystywanej w działalności gospodarczej maszyny, będącej przedmiotem umowy leasingu. Dla uznania tego prawa nie było wystarczającym posiadanie przez skarżącą jakiejkolwiek innej, podobnej rodzajowo maszyny, nawet jeśli taka była faktycznie wykorzystywana w prowadzonej działalności.

Obrót maszynami, które były przedmiotem spornych umów leasingu, jak wynika z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie oraz w sprawach powiązanych, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie odbył się w rzeczywistości. Zatem organy prawidłowo zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez towarzystwa leasingowe - z tytułu rat leasingowych. Powyższe wynika z faktu, że Spółka nie dysponowała będącymi przedmiotem umów leasingu maszynami odlewniczymi, zatem nie mogła ich wykorzystywać w działalności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 uptu. Spółka nie wypełniła dyspozycji normy wynikającej z ww. przepisu, zatem prawo do odliczenia podatku jej nie przysługiwało, nie może więc być mowy w tym wypadku o naruszeniu zasady neutralności i nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają inne argumenty przywoływane w skardze, w tym m.in. sytuacja branży odlewnictwa metali w warunkach kryzysu gospodarczego i wzmożonej światowej konkurencji oraz wykazywanie w związku z tym, nieużytkowanie maszyn odlewniczych będących przedmiotem leasingu, a w konsekwencji także ich postępujące zniszczenia. Jak bowiem wykazało postępowanie podatkowe, sporne umowy leasingu operacyjnego już w chwili ich zawarcia były fikcją, a przyjmowanie przez stronę do rozliczeń podatkowych kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez towarzystwa leasingowe stanowiło nadużycie podatkowe. Maszyny będące przedmiotem leasingu nie istniały, nie zostały wyprodukowane, lecz jedynie poprzez wewnętrzne procedury firmowe stworzone zostały pozory faktycznego istnienia takich maszyn, nadano im stosowne oznaczenia, numery seryjne oraz przeprowadzono symulacyjny obrót pomiędzy dwoma lub więcej podmiotami, mający na celu uwiarygodnienie istnienia danej maszyny, a także zwiększenie jej wartości w toku kolejnych transakcji sprzedaży. Fikcyjny obrót maszynami miał za zadanie także uwiarygodnić fakt, że dana maszyna w trakcie obrotu była modernizowana, bądź że na bazie zakupionych elementów została wybudowana maszyna nowa. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje też okoliczność, czy Spółka miała możliwość zerwania zawartych umów leasingu w późniejszym terminie, jak i rozważania Spółki na temat prawa do odliczenia podatku w przypadku ponoszenia kosztów działalności po jej zaprzestaniu.

Chybiony jest również argument skarżącej wskazujący, że nawet nieposiadanie maszyn będących przedmiotem umów leasingu nie stanowiło dostatecznej podstawy do kwestionowania prawa do odliczenia podatku, gdyż nie może bowiem być mowy o nadużyciu podatkowym w sytuacji, kiedy podatkowi naliczonemu odpowiada podatek należny wykazany po stronie towarzystw leasingowych. Trafnie w tej kwestii wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że niezależnie od zamiaru dokonania oszustwa podatkowego, opodatkowaniem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu), a wystąpienie podatku jest więc możliwe tylko w przypadku, gdy transakcja, z której ten podatek wynika, dotyczy rzeczywiście dostarczonych towarów i usług. Także z treści art. 86 ust. 1 uptu wynika, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych – co nie miało miejsca w tej sprawie.

Nie budzi także wątpliwości stanowisko organu odwoławczego dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak słusznie wskazał organ I instancji dokonany zwrot towarów w ramach uwzględnienia reklamacji nie mógł być rozpoznany przez Spółkę po otrzymaniu obciążeniowych not księgowych od kontrahentów unijnych dot. reklamowanych i zwróconych detali (będących przedmiotem WDT) - jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czy też po dokonaniu korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako import usług. Stosownie bowiem do treści art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 29 ust. 4 uptu oraz § 13 ust. 1, 2 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), skoro pierwotnie detale były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to ich zwrot w ramach ich reklamacji powinien być rozpoznany przez Spółkę w ramach korekty tych transakcji.

Prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych oraz rozliczenia eksportu towarów, a także faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych i prawnych od H Sp. z o.o.

Z tych względów, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ppsa, oddalono.