Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 628/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 7 ust.1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 21 września 2023 r., nr 408000-408000-COP-2.4103.6.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 628/23

UZASADNIENIE

A.J. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 21 września 2023 r. nr 408000-408000-COP-2.4103.6.2023, którą organ ten utrzymał decyzję własną z 9 marca 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.4.4103.6.2021, którą określono Podatniczce w podatku od towarów i usług, o którym mowa w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT, podatek VAT), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, za marzec 2018 r., kwiecień 2018 r. i maj 2018 r., a także podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z faktur wystawionych w tych miesiącach.

Kwoty nadwyżki określono w wysokości 46 563 zł za marzec 2018 r., 41 784 zł za kwiecień 2018 r. i 41 291 zł za maj 2018 r., a kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT i faktur szczegółowo opisanych w decyzji, w wysokości [...] zł za marzec 2018 r., [...] zł za kwiecień 2018 r. oraz [...] zł za maj 2018 r.

Z ustaleń organu wynikało, że u Podatniczki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową przekształconą w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, ponieważ po doręczeniu wyniku kontroli nie skorygowała uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Podatniczka w okresie od marca 2018 r. do maja 2018 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "I" w H. Wszelkie decyzje związane realizacją zdarzeń gospodarczych scedowała na syna T. J. pełnomocnictwem z 1 stycznia 2012 r. Podatniczka była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składała deklaracje podatkowe. Dla celów prowadzonej działalności wykorzystywała bazę magazynową w H. przy ul. [...]. Na podstawie umowy leasingu użytkowała samochód marki BMW. Działalność podatniczki polegała na zakupie i hurtowej sprzedaży telewizorów różnych marek (LG, Samsung, Sony, Philips), sprzedaży węgla oraz uzyskiwania przychodów z wynajmu lokalu handlowego. Jedynym dostawcą telewizorów, wymienionym na fakturach nabycia była "Q" sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka). Podatniczka w marcu 2018 r. nabyła 903 telewizory, w kwietniu 563 telewizory, a w maju 141 telewizory. W czerwcu 2018 r. Podatniczka otrzymała fakturę korygującą nr [...] z 14 czerwca 2018 r. do faktury nr [...] z 30 maja 2018 r. oraz fakturę korygującą nr [...] z 14 czerwca 2018 r. do faktury nr [...] z 30 maja 2018 r. i zgodnie z tymi fakturami anulowano sprzedaż telewizorów. Na fakturach zawarta była informacja o udzielonym rabacie 4 %. Łącznie Podatniczka nabyła 1466 telewizorów. Wartość brutto po udzielonym rabacie wynosiła 2 310 326,13 zł, a udzielony rabat brutto wynosił 96 264,37 zł. Podatniczka dokonywała następnie sprzedaży telewizorów na rzecz, "T" w H. (swojego syna), "F"T. s.c. w R, "E" sp. z o.o. w P. oraz "A" w H.

Organ ustalił, że "Q" sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola polegała na przyjmowaniu i wprowadzaniu do obrotu "pustych faktur". Została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT 19 czerwca 2018 r. Była jedną z spółek założonych przez "N" sp. z o.o. sp. k. celem odsprzedaży. Od dnia rejestracji do dnia zbycia udziałów nie prowadziła żadnej działalności. 28 listopada 2017 r. udziały w spółce nabył jedyny wspólnik, a następnie prezes zarządu A. J. Kapitał spółki wynosił 5 000,00 zł i był nieadekwatny do rodzaju prowadzonej działalności oraz obrotów. Spółka nie była znana na rynku. Mimo braku doświadczenia w branży nie miała problemów typowych dla rozpoczynających działalność np. poszukiwanie klientów, zbywanie towarów. Dostawy na jej rzecz deklarowały podmioty zagraniczne m. in. z Litwy, Słowenii, Słowacji. Jednak nabycia od podmiotów zagranicznych nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych (Spółka wykazała wyłącznie nabycia krajowe, dostawy krajowe i wewnątrzwspólnotowe). Spółka nie posiada siedziby, a funkcjonujące w obrocie prawnym adresy to ,,wirtualne biura". Miała nieoznakowane biuro w H. przy ul. [...], ale nie posiadała tam magazynów udostępnionych na podstawie umów lub na własność, chociaż magazyn pod tym adresem był wykorzystywany jako punkt przeładunkowy. Faktycznie nie prowadziła gospodarki magazynowej, a dokumenty magazynowe drukowały się automatycznie przy wystawieniu faktury Spółka nie zatrudniała pracowników. Towary przywiezione do H. pod ww. adres były ładowane na kolejne samochody i rozwożone do kolejnych odbiorców, przy czym odbiorcy z Ukrainy sami odbierali towar własnym transportem. T.J. ustalał ich przyjazdy i organizował dostawy dla odbiorców, choć według dokumentów, to R.J.był ich bezpośrednim dostawcą. Towary były pozyskiwane i upłynniane w obrębie najczęściej 1-2 dni, a płatności za towar były przeprowadzane z zastosowaniem bankowości elektronicznej, najczęściej natychmiast po zaksięgowaniu na rachunkach bankowych wpływów na ten lub inny towar. Ceny stosowane przez Spółkę były niższe od rynkowych. Wyliczone marże dla poszczególnych asortymentów były ujemne, co było skutkiem wystawiania faktur VAT z zastosowaniem rabatów. Dostawy telewizorów realizowano bez zawierania umów. Spółka była tzw. pierwszym ogniwem w kraju po dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Największym odbiorcą telewizorów Podatniczki było "T" (1008 szt. na łączną kwotę netto 1 376 390 zł, VAT 315 569,70 zł). Poza tym Podatniczka dokonała zbycia telewizorów na rzecz "A" (163 szt. na łączną kwotę netto 249 960 zł, VAT 57 490,80 zł), "E" sp. z o.o. (321 szt. na łączną kwotę netto 365204 zł, VAT 83 996,92 zł), "F" s.c. (30 szt. na łączną kwotę netto 53 670 zł, VAT 12 344,10 zł).

Zdaniem organu Podatniczka nie zweryfikowała należycie dostawcy telewizorów. Jej pełnomocnik ograniczył się tylko do pozyskania potwierdzenia aktywności numeru VAT (VIES) Spółki, sprawdzenia statusu podmiotu w rejestrze czynnych podatników VAT, uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i ZUS. Natomiast nie weryfikował czy firma znajduje się pod wskazanym adresem, czy posiada bazę magazynową, środki transportowe itp. Taka weryfikacja w normalnych warunkach pozwoliłaby pozyskać informację, że adres siedziby jest adresem "wirtualnego biura", co w konsekwencji winno spowodować dalszą weryfikację legalności i rzetelności działalności prowadzonej przez dostawcę. Ww. dowody zostały zgromadzone dla pozoru, celem uwiarygodnienia działania w zakresie "rzetelności" dostawcy. Pełnomocnik wiedział, że Spółka nie prowadzi działalności, nie miał potrzeby weryfikacji miejsca magazynowania telewizorów, gdyż telewizory te były rozładowywane i składowane w H. na ul [...], tj. w miejscu, które wcześniej należało do niego, a później jego żony. Naczelnik stwierdził, że ceny netto wyjściowe telewizorów zamieszczone na fakturach sprzedaży Spółki przed upustem wystawionych na rzecz A.J. są niższe od cen nabycia tych telewizorów od kontrahentów zagranicznych; obniżka tych cen zawiera się w przedziale od 6,45 % do 7,50 %. W transakcjach z A.J. ceny netto wyjściowe podlegały kolejnemu obniżeniu o udzielony rabat w wysokości 4 %. Wskutek tego ceny netto zastosowane w transakcjach z A.J. były niższe od cen nabycia telewizorów od kontrahentów zagranicznych, a przedział tej obniżki zawierał się w granicach od 9,59% do 11,20 %. Towary wykazane na fakturach były oferowane w dużych ilościach. Zdarzały się przypadki, że partie towarów generalnie nie były dzielone, a towar fakturowany był w ciągu jednego lub kilku dni przez dwa lub więcej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Towar nie był ubezpieczony. Pełnomocnik podatniczki ustalał przyjazdy towarów i organizował dostawy dla odbiorców, choć Podatniczka nie prowadził sprzedaży eksportowej czy w procedurze TAX FREE. Prezes Spółki, synowie Podatniczki R.J. i T.J., jak i ona sama mieli miejsce zamieszkania w tej samej miejscowości. Dawało to możliwość bezpośredniego sprawdzenia źródła pochodzenia towaru, rzetelności rozliczeń dostawcy towaru, a A.J. z tej możliwości nie skorzystała. Podatniczka nie ponosiła ryzyka handlowego, otrzymywała całość zapłat w wysokich kwotach, które przeznaczała następnie generalnie na regulowanie zobowiązań i to co do zasady w krótkim okresie.

Następnie organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzając, że dostawa realizowana w łańcuchach stanowiącym oszustwo typu "karuzela podatkowa" nie jest traktowana jako podejmowana w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy VAT. Uzasadnia to "wyzerowanie" zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. W ocenie organu faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz "I", nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Również transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A.J. na rzecz "T", "A", "E" sp. z o.o., "F" s.c. nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Podatniczką a ww. podmiotami. Podatniczka poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż węgla i wynajem lokali) uczestniczyła w procederze polegającym jedynie na przyjmowaniu i wystawianiu do rozliczenia faktur. Pełnomocnik Podatniczki miał świadomość, że transakcje przeprowadzane w ramach "I" A.J. odbiegają od zasad rynkowych, nawet bez wiedzy o całym łańcuchu transakcji. W związku z powyższym dokonano określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz stwierdzono, że Podatniczka jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawionych faktur w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odwołując się Podatniczka w pierwszej kolejności podniosła, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie i miało na celu wyłącznie wydłużenie czasu na orzekanie poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zakwestionowała ustalenia organu w zakresie tego, że posługiwała się nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami i wystawiała nierzetelne faktury VAT. Podniosła, że telewizory zostały nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, przywiezione do Polski oraz odsprzedane po ich nabyciu dalszym odbiorcom, którzy potwierdzają ten fakt. Podatniczka nie była kolejnym ogniwem w poszczególnych łańcuchach dostaw celem wyłudzenia podatku VAT. Wbrew twierdzeniom organu strona podjęła się weryfikacji kontrahenta. Brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ czynności sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykazane do opodatkowania po stronie podatku należnego w składanych deklaracjach VAT.

Rozpatrując odwołanie Naczelnik przywołał art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że decyzja dotyczyła nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (za okresy od marca 2018 r. do maja 2018 r.), a termin rozliczenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy upływał w 2018 r. Zatem termin przedawnienia za ww. okresy upływa 31 grudnia 2023 r. Za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego wskazując, że organy w sprawie nie muszą się powoływać na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie nastąpił nawet upływ nominalnego terminu z art. 70 § 1.

Stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura VAT obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje przy tym zgodny z rzeczywistością jego przebieg co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów, czy też świadczonych usług. W ocenie organu łańcuchy udokumentowanych fakturowo dostaw wpisują się w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku VAT z udziałem tzw. ,,znikającego podatnika", podmiotu charakterystycznego dla tzw. karuzeli podatkowej. W sprawie "Q" sp. z o.o. pełniła funkcję znikającego podatnika, "I" A.J.- bufora, a Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "TR" R.J.- brokera.

Spółka była bezpośrednim i jedynym dostawcą telewizorów do Podatniczki, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola polegała jedynie na przyjmowaniu i wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Faktury, w treści których wskazano "Q" sp. z o.o. jako wystawcę, wystawione na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw (w tym Podatniczki) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym pełniąc rolę znikającego podatnika, tj. podmiotu, który jako pierwszy w kraju legalizuje obrót towarem, wprowadzając do obrotu faktury. Spółka unikała rozliczenia się z wewnątrzwspólnotowego handlu i sprzedając ten towar poniżej ceny zakupu w kraju. Wykreowany przez Spółkę podatek umożliwił nienależne jego odliczanie przez Podatniczkę. Zdaniem Naczelnika wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka nie może być uznana za realnie działający podmiot w obrocie gospodarczym. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie podejmowała czynności mające na celu jej pozorowanie. Nie można uznać, że Spółka dokonywała nabyć oraz dostaw telewizorów.

Okoliczności towarzyszące transakcjom świadczą o fikcyjnym charakterze i wyłącznie dokumentacyjnym obrocie sprzętem pomiędzy podmiotami. Podatniczka sprzedała telewizory nabyte na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz: "T" 1008 szt. na łączną kwotę netto 1 376 390 zł, VAT 315 569,70 zł), "A" (163 szt. na łączną kwotę netto 249 960 zł, VAT 57 490,80 zł), "E" sp. z o.o. (321 szt. na łączną kwotę netto 365204 zł, VAT 83 996,92 zł), "F" s.c. (30 szt. na łączną kwotę netto 53 670 zł, VAT 12 344,10 zł). Była to ta sama ilość i ten sam rodzaj asortymentu, co wymieniony na fakturach wystawionych przez Spółkę. W ocenie organu transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Podatniczkę na rzecz ww. podmiotów nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, skutkiem czego faktury wystawione przez "I" na rzecz ww. nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy z tytułu podatku należnego. Towary z faktur wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "T" zostały w całości "sprzedane" na rzecz kontrahentów ukraińskich (eksport). Podmiot ten pełnił w ustalonym łańcuchu dostaw rolę brokera. Główny zysk brokera wynika z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, który uzyskał w wyniku zakupu towaru od bufora (Podatniczki) w kraju i dostawy poza granicę kraju, która objęta jest stawką podatku VAT w wysokości 0%. R.J. w ustalonej karuzeli podatkowej świadomie pełnił funkcję brokera, świadomie przyjął faktury wystawione na jego przez m. in. "I" i ujął je w rejestrach zakupu, następnie eksportował towar na Ukrainę i występował o zwrot podatku VAT. Nabywał telewizory od brata oraz matki po zaniżonych cenach w stosunku do rynkowych o ok. 30%. Odbiorcami towaru zakupionego przez "F" s.c. były osoby prywatne, a do sprzedaży zostały wystawione paragony z kasy fiskalnej, towaru zakupionego przez "E" sp. z o.o. byli cudzoziemcy, obywatele Ukrainy, których dane są ujęte w wystawionych dokumentach TAX FREE. Co do "A" odbiorcami towarów były osoby, które kupowały towar w sklepie w H. na dokumenty TAX FREE, do których był dołączony paragon fiskalny.

W ocenie organu Podatniczka była świadomym uczestnikiem procederu z udziałem tzw. znikającego podatnika. Naczelnik stwierdził, że aby podważyć prawo do odliczenia podatku naliczonego należy wykazać, że podatnik uczestniczył w oszukańczym procederze polegającym na sztucznym tworzeniu łańcucha dostaw, w którym jedno z ogniw tego łańcucha uchyla się od opodatkowania transakcji oraz że nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu działalności będącej częścią oszukańczego łańcucha dostaw lub wiedział, że w takim procederze uczestniczy. O świadomym uczestnictwie w procederze świadczy m. in. okoliczność, że pełnomocnik Podatniczki znał się z udziałowcem i prezesem zarządu "Q" sp. z o.o., pożyczał mu gotówkę. Mieli miejsce zamieszkania w H., co dawało możliwość bezpośredniego sprawdzenia źródeł pochodzenia towaru, rzetelności rozliczeń dostawcy. Ceny telewizorów nabywanych przez Podatniczkę były niższe od cen ich nabycia przez zagranicznego kontrahenta. Zatem Podatniczka, przy zachowaniu należytej staranności, co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe z uwagi na bardzo atrakcyjne ceny. Tym bardziej, że pełnomocnik Podatniczki znał pośrednika w obrocie sprzętem, zatem mógł dokonywać zakupu bezpośrednio od podmiotów zagranicznych z pominięciem "Q" sp. z o.o. Pełnomocnik posiadał wiedzę, że telewizory sprzedane na rzecz "T" ostatecznie trafiały do ukraińskich odbiorców, a nawet był czynnym uczestnikiem transakcji pomiędzy firmą brata a odbiorcami z Ukrainy. Podatniczka i jej pełnomocnik nie dokonali weryfikacji podmiotu, od którego nabywała towary.

Faktury nabyć przez "I", jak dokonywanych przez nią dostaw były integralnym elementem oszustwa z udziałem ,,znikającego podatnika", dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnego jego zwrotu i dlatego, co do zasady, nie mogą być uwzględnione. Transakcje obrotu telewizorami nie zostały zatem dokonane w ramach działalności gospodarczej, a Podatniczce z tytułu ich przeprowadzenia nie przysługiwał status podatnika VAT. W ocenie organu stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1 ustawy VAT. Czynności wykazane w fakturach wystawionych przez Spółkę oraz w fakturach wystawionych przez Podatniczkę w zakresie handlu telewizorami nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy 1 VAT, tj. nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych. Dodatkowo czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji i została przeprowadzona w ramach oszustwa podatkowego, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Na powyższą decyzję A.J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przepisami.

Zarzuciła naruszenie prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez zmianę rozliczenia w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące marzec, kwiecień i maj 2018 r., w sytuacji kiedy rozliczenia te, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, były zgodne z wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe;

2. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez pozbawienie skarżącej, jako podatnika podatku VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów (telewizorów) przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży), wynikającego z sum kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych z tytułu nabycia tych towarów, wynikający z faktur wystawionych przez podmiot istniejący i stwierdzających czynności, które zostały dokonane,

3. art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przez określenie skarżącej podatku do zapłaty, w sytuacji kiedy czynności sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami VAT, zostały wykazane do opodatkowania po stronie podatku należnego na składanych deklaracjach VAT a nie tylko na samej wystawionej fakturze z wykazaną kwotą podatku,

4. art. 2a Ordynacji podatkowej, nakładających na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść strony, zwłaszcza w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, do ustalenia zobowiązania do zapłaty, kiedy obowiązek ten wynikał z art. 103 tej ustawy i to zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego,

5. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie przez organy podatkowe obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego, którego to zaufania nie mógł pogłębić fakt przerzucenia obowiązku zapłacenia należnego podatku w całości na skarżącą a nie na nieuczciwego kontrahenta, od którego nie odzyskano żadnych należności podatkowych, przy niepodjęciu przy tym wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistego obrotu zakupionymi telewizorami, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na skarżącą, jako podatnika i obciążenie go wszelkimi negatywnymi konsekwencjami z tego wynikającymi,

6. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza przy odrzuceniu jako dowodu złożonych wyjaśnień w zakresie rzeczywistego obrotu zakupionych telewizorów wykorzystywanych zgodnie ze stanem faktycznym do czynności opodatkowanych,

7. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność dotycząca nabyć i sprzedaży telewizorów, została w pełni i jednoznacznie udowodniona, zwłaszcza w zakresie ustalenia rzeczywistego, a nie domniemanego obrotu.

Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie nie znajduje podstawy w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Nie udowodniono by skarżąca była ogniwem procederu związanego z wyłudzaniem podatku VAT. Wobec niekwestionowania przez organ istnienia telewizorów, których dotyczyły transakcje, bezzasadne jest twierdzenie, że wystawione przez "Q" sp. z o.o. oraz skarżącą faktury nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z tego względu bezzasadny jest również zarzut, że nabywając telewizory skarżąca zawyżyła podatek naliczony. Przywołując art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oceniła, że przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ zakupione telewizory służyły czynnościom opodatkowanym w postaci uzyskiwanych przychodów z ich sprzedaży. Brak jest podstaw do uznania, że transakcje udokumentowane fakturami przez skarżącą nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co daje podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, kiedy osoba fizyczna, nie będąca podatnikiem której wykaże kwotę podatku, co powoduje obowiązek jego zapłaty. Natomiast skarżąca, jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT, zakupiła rzeczywisty towar od innego zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT, a czynności sprzedaży udokumentowane fakturami zostały wykazane po stronie podatku należnego na składanych deklaracjach.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy prowadząc postępowanie dowodowe przeprowadziły je w sposób przewidziany przez przepisy ordynacji podatkowej i zgromadziły wszystkie dowody, których pozyskanie było konieczne, aby ustalić w sposób pewny stan faktyczny.

Przepis art. 122 o.p stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że organy postępowania mają obowiązek przeprowadzić działania niezbędne do ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Nie maja obowiązku przeprowadzać wszelkich dowodów, jakie tylko mogą być powiązane z danym stanem faktycznym, ale kierując się zasadami ekonomii procesowej musza przeprowadzić dowody niezbędne. Oczywiście nie oznacza to, że mogą one pomijać dowody wskazywane przez podatnika, jeżeli mogą one mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Jednak pominięcie dowodów podatnika tylko wtedy będzie świadczyło o naruszeniu prawa procesowego, jeżeli ich pominięcie prowadziło do sytuacji, gdy stan faktyczny został ustalony w sposób wątpliwy, a przeprowadzenie tych dowodów mogłoby spowodować inny wynik sprawy.

W niniejszej sprawie organy przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody do wyjaśnienia w sposób jednoznaczny, logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały przez organ w sposób kompleksowy ocenione.

Wskazać należy, że organy zgromadziły dowody nie tylko z postępowania toczącego się z udziałem podatniczki ale także sięgnęły do innych postepowań, w szczególności toczących się co do innych podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw, którego elementem była firm zarejestrowana na skarżąca. Przesłuchały także uczestników obrotu panów A. J. jako właściciela i jednocześnie członka zarządu spółki "Q", która miała być dostawcą telewizorów dla podmiotu zarejestrowanego na skarżąca , a także Pana T. J. ( jej syna ) , który z jednej strony był pełnomocnikiem podatniczki, a z drugiej strony był właścicielem firmy, Która także dokonywała obrotu telewizorami. Przesłuchane zostały także inne osoby jakie miały udział w zdarzeniach objętych postępowaniem, jak osoba przywożąca telewizory do firmy skarżącej Ł. M., R.J.( drugi syn ) czy też inne osoby stykające się z uczestniczącymi w obrocie firmami. Dowody z przesłuchania tych osób uzupełniono dowodami z dokumentów, jak chociażby informacje o informacjach tekstowych z komunikatorów pomiędzy T. J. a A. J.

Zgromadzony materiał jest pełny i nie ma dowodów mogących w sposób istotny zmienić ustalenia organów co do zaistniałego łańcucha transakcji, również z uwzględnieniem faktu, że organy oceniły go jako łańcuch transakcji stanowiących oszustwo typu karuzelowego.

Na podstawie zgromadzonych dowodów, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy ustaliły więc ponad wszelka wątpliwość, że telewizory były nabywane przez spółkę "Q" od kilku podmiotów zagranicznych, spółek mających swoje siedziby na terenie państw- członków Unii Europejskiej, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw tego asortymentu do firmy "Q". Następnie firma ta dokonywała dostaw tych towarów do spółki "I", która z kolei dokonywała ich dostaw do innych podmiotów, w tym do firmy R. J. Podmioty nabywające towary od A.J. dokonywały czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki "0" % lub w procedurze tax-free.

Łańcuch kolejnych nabywców towarów wynikał ze zgromadzonej dokumentacji, w tym faktur VAT, co do których firmy złożyły stosowne deklaracje podatkowe.

Łańcuch ten, co do zasady, nie budzi wątpliwości.

Organy dokonały także ustaleń co do działalności prowadzonej przez poszczególne podmioty, w tym w szczególności, co do firmy "Q" oraz firmy podatniczki.

Wskazując na istotę obrotu karuzelowego ustaliły i wskazały w decyzjach, że jego uczestnikami były trzy rodzaje podmiotów. W roli znikającego podatnika występowała firma "Q", która dokonywała wewnatrzwspólnotowych nabyć tych telewizorów. Posiadała ona adres działalności gospodarczej w Warszawie, jednak magazyny firmy znajdowały się w H., w budynku, w którym magazyny swoje miała firma T.J. i A.J. Organy ustalły, że firma ta ( "Q" ) nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć telewizorów ( zadeklarowała tylko nabycia krajowe ), zaś organy podatkowe krajów Unii Europejskiej podały, że jej kontrahenci zadeklarowali wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na jej rzecz. Firma ta nie posiadała majątku, działalność prowadziła w wynajętych lokalach. Uznanie tego podmiotu za znikającego podatnika, nie deklarującego, a tym samym nieuiszczającego należnego podatku VAT budzić wątpliwości nie może.

Firma skarżącej A.J. słusznie została w tym układzie powiązanych ze sobą podmiotów uznana przez organy za tzw. bufora. Rolę taka pełni bowiem podmiot, który nabywał towar od najczęściej znikającego podatnika, ale sam deklarował wszystkie należne podatki, wykazując zarówno VAT należny, od dokonywanej przez siebie dostawy, jak także VAT naliczony, wynikający z rejestru nabyć. Firma A.J. tak właśnie postępowała. Były deklarowane i odprowadzane należne zobowiązania. Nabywcą towarów był natomiast podmiot określany w mechanizmie obrotu karuzelowego jako broker, czyli podmiot – dostaw obiorca, który następnie dokonuje zbycia towarów np.: w czynności eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Głównym odbiorca towaru od firmy A.J. była firma R.J.

Fakty te nie mogą budzić wątpliwości. Wynikają one z dokumentów w postaci faktur VAT, jak także zeznań przesłuchanych osób.

Ukształtowany w ten sposób łańcuch transakcji, jak to słusznie przyjęły organy nakierowany był na oszustwo podatkowe. Nie świadczą o jego prawdziwości i rzetelności wystawione przez skarżącą firmę, a także inne podmioty faktury sprzedaży, czy też inne dokumenty. Jak to bowiem słusznie podniosły organy, faktura jest dowodem potwierdzającym dokonanie czynności, ale nie jest dokumentem wyłącznym i jedynym. Jej moc dowodowa nie jest niegraniczona i jej zapisy podlegają weryfikacji w trakcie postępowania kontrolnego czy też podatkowego i mogą zostać zakwestionowane jeżeli w trakcie tych postępowań organy wejdą w posiadanie dowodów wskazujących na to, że dokumenty te są nierzetelne czyli dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nawet przekazywanie towaru w takich okolicznościach, jego fizyczne przenoszenie z miejsca na miejsce, czy z magazynu do magazynu nie będzie świadczyło o rzetelności transakcji i ich rzeczywistym zaistnieniu, jeżeli organy ustala w sposób nie budzący wątpliwości., że obrót towarami był nakierowany na oszustwo podatkowe, zaś towar stanowił tylko "nośnik VAT" , nie będąc poddany rzeczywistemu obrotowi w normalnym toku obrotu towarami od producenta, przez pośrednika do konsumenta.

Prawo podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz odliczenia podatku naliczonego VAT jest prawem podstawowym i gwarantowanym przez prawo unijne, jednak tylko w takiej sytuacji, gdy działanie podatnika nie jest nakierowane na udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.

Stworzenie w takim przypadku całej dokumentacji nie będzie świadczyło o prawnym zachowaniu podatnika i posiadaniu przez niego prawa do odliczenia podatku VAT, jak też może nie potwierdzać prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organy w przedmiotowej sprawie przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, uzyskując dowody także z innych postępowań ( co jest oczywiście legalne i nie narusza prawa procesowego ) i na podstawie tych dowodów miały prawo uznać, że A.J. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a dokonywane przez zarejestrowana na nią firmę czynności miały na celu uczestnictwo w oszustwie podatkowym.

W tym zakresie organy przedstawiły bardzo szerokie wnioskowanie opierające się na zgromadzonych dowodach, zwłaszcza wzajemnych powiązaniach pomiędzy firmami Pana J. i Pana T.J. oraz R.J., charakteru transakcji, wzajemnego odnoszenia się do siebie, jak także udziału samej A.J. w prowadzonej działalności.

Miały prawo ocenić organy sytuację tej podatniczki jako nie wykazująca prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w sposób samodzielny, skoro wszystkie czynności w jej imieniu w charakterze pełnomocnika prowadził jej syn T.J.. To on o wszystkim decydował zaś sama podatniczka nie interesowała się zbytnio prowadzoną działalnością. Jednocześnie T.J. prowadził własną działalność gospodarczą i był kolejnym etapem obrotu przedmiotowymi telewizorami. Już samo stworzenie dodatkowego pośrednika w obrocie towarem świadczy o nieprawidłowości w łańcuchu dostaw, bowiem przy normalnym, standardowym obrocie towarami podmioty dążą do zmniejszenia ich. W tym konkretnym przypadku towar był dostarczany do firmy A.J. kierowanej przez T.J., a następnie do firmy jego brata R.J.. Podmioty te były powiązane rodzinnie. Jak wynika przy tym z dokumentów w postaci zarejestrowanych wiadomości tekstowych w komunikatorach internetowych główną rolę pełnił w obrocie towarem T.J., który kontaktował się bezpośrednio z A.J., a nawet zakazał mu sprzedaży telewizorów bezpośrednio R.J.

Wszystkie te osoby znały się ze sobą. Istniała możliwość dokonywania zakupu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez firmę R.J. czy T.J., którzy znali osobiście przedstawicielkę firm zagranicznej ( A. M. ) , jednak do takiego ułożenia transakcji nie doszło i towar był nabywany przez firmę "Q" i dopiero potem dostarczany do firmy A.J. i dalej do R.J.

Na nakierowany na oszustwo podatkowe sposób prowadzenia obrotu wskazuje także wysokość ceny jakie miały być stosowane przy sprzedaży telewizorów do firmy A.J. Jak wskazują to organy ceny były zaniżane i firma "Q" miała je sprzedawać poniżej cen zakupu. Takie działanie nie świadczy o kupieckim charakterze prowadzonego obrotu, gdyż w takiej sytuacji nikt nie sprzedaje towaru hurtowo poniżej ceny zakupu. Opłacalność takiej transakcji pojawia się dopiero wtedy, gdy jedna z firm występujących w łańcuchu obrotu towarem otrzymuje zwrot VAT w wysokości 23%.

Organy w tym zakresie słusznie powołały się także na wzajemne powiazania ze względu na wspólne praktycznie magazyny, gdzie firma skarżącej prowadzoną przez jej syna T.J. znajdowała się w tym samym budynku co magazyny "Q".

Nie naruszyły także prawa procesowego organy przyjmując, że nie jest prawdą iż przedstawiciel firmy skarżącej dokonał sprawdzenia wiarygodności firmy "Q". Świadczą o tym informacje pochodzące z ujawnionych wiadomości, gdzie zawraca się on do tej formy aby " wzięła potwierdzenie o niezaleganiu z podatkami ". Świadczy to o braku realnej kontroli wiarygodności kontrahenta, a jedynie ujawnia chęć spełnienia formalnych przesłanek do zgromadzenia dowodów, iż taka ocena wiarygodności kontrahenta została przeprowadzona. O braku rzetelności firmy "Q" świadczy także ujawniona dokumentacja o sprzedaży tej firmy P. F. i rzekomym objęciu przez niego funkcji prezesa zarządu po rzekomej rezygnacji A. J. , który pomimo rzekomego zrzeczenia się funkcji dalej prowadził czynności związane z działalnością tej firmy. Jednocześnie ujawnione wiadomości świadczą o bliskiej więzi łączącej T.J. i A. J.

Wszystkie ujawnione przez organy okoliczności, wynikające z zeznań samych uczestników pozorowanego obrotu, jak także wynikające z innych dowodów , w tym dokumentów przeczą tezie stawianej w skardze, że obrót prowadzony z udziałem firmy skarżącej A.J. był obrotem rzeczywistym i nie miał na celu uzyskanie korzyści w podatku VAT.

Obrót ten, jak to wskazały organy miał na celu bezprawne uzyskanie zwrotu tego podatku, przez dokonanie oszustwa o typie karuzelowym.

Nie może się przy tym skarżąca A.J. powoływać na " dobra wiarę" t.j. brak świadomości uczestnictwa w obrocie karuzelowym, oszustwie podatkowym. Jak sama stwierdziła nie interesowała się działaniami przedsiębiorstwa i wszystkim kierował jej syn T.J. W takiej sytuacji gdy przedsiębiorca nie prowadzi osobiście działalności gospodarczej i nie orientuje się w jaki sposób się ona odbywa ponosi on konsekwencje braku dobrej wiary, czyli uzasadnionego przekonania, że działalność taka jest prowadzona zgodnie z przepisami prawa.

Jednocześnie słusznie organy przyjęły, że jej pełnomocnik prowadzący te działalność T.J. orientował się w charakterze tej działalności. Pozostawał w bliskich relacjach z A.J., dyktował mu ceny poniżej cen zakupu i był zainteresowany jedynie formalnym potwierdzeniem legalności działania firmy "Q".

Panowie porozumiewali się o " zorganizowaniu towaru", wypisaniu faktur, bo jest towar bez pokrycia na stanie, czy pobraniu " o niezaleganiu". Taki sposób porozumiewania się nie świadczy o kontroli kontrahenta, a o współdziałaniu z nim w takiej formie działania, jaka on prowadzi.

Organ podał także inne okoliczności świadczące o świadomym udziale T.J. w oszustwie podatkowym, jak świadomość ,że telwizory sa sprzedawane na Ukrainę, sposób uzgadniania transakcji, miejsce odbioru towaru przez Ukraińców, sposób prowadzenia wzajemnych rozliczeń.

W tych okolicznościach, wbrew twierdzeniom skargi organy miały prawo przyjąć, że działalność zarejestrowana przez A. J. nie była działalnością rzeczywistą i była nakierowana na udział w oszustwie podatkowym. W takich sytuacjach faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą stanowić podstawy do zwrotu podatku VAT ani tez stanowić podstawy do obliczenia podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT posiada bowiem tylko taki podatnik, który posiada fakturę potwierdzająca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Samo pozorowanie takiej działalności w celu udziału w oszustwie nie spełnia tej przesłanki. Faktura oderwana od zdarzeń materialnoprawnycn stanowiących jej treść nie stanowi podstawy do zwrotu podatku VAT. Podobnie nie jest możliwe przyjęcie, że faktury wystawione w ramach pozorowanej, nierzeczywistej działalności gospodarczej stanowią podstawę do wystąpienia podatku należnego. Nie są spełnione boiwem przesłanki z art. 15 ust. 1 i 7 ust.1 ustawy o VAT.

Ponieważ jednak wystawione zostały faktury VAT i wykazano w nich podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ist.1 ustawy o VAT wystawiający je podmiot jest zobowiązany wykazane kwoty podatku uiścić, co zostało określone w decyzji.

Z tych względów w myśl art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.