Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3939/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 159/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. nr IPPB3/423-533/13-3/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 159/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Wnioskodawcą", "Skarżącą", "Spółką") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Skarżąca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Skarżącej jest świadczenie usług najmu powierzchni biurowych. Jedynym udziałowcem Skarżącej jest spółka B. C. Sp. z o.o. (dalej: "Sprzedawca" lub "B. C."). B. C. w 2008 r. była właścicielem nieruchomości, na którą składały się m. in. niewykończone lokale niemieszkalne (lokale biurowe przeznaczone na wynajem). Z powodu braku zdolności kredytowej B. C. nie była jednakże w stanie uzyskać odpowiednich środków na jej wykończenie i tym samym doprowadzenie do stanu umożliwiającego wykorzystywanie jej do działalności gospodarczej. Mianowicie, B. C. było kredytobiorcą z tytułu Umowy o Udzielenie Inwestycyjnego Kredytu Dewizowego z 1 lutego 1999 r. zawartej z Bankiem Millennium S.A. ("Umowa Kredytowa BM1") oraz Umowy o Udzielenie Inwestycyjnego Kredytu Dewizowego z 24 maja 2002 r. zawartej z Bankiem Millennium S.A. ("Umowa Kredytowa BM2", łącznie z Umową Kredytową BM1 - "Umowy Kredytowe BM"); łączna kwota główna zadłużenia B. C. z tytułu Umów Kredytowych BM wynosiła 108.4 mln USD. W wyniku zawarcia Umów Kredytowych BM cały majątek B. C. a także 100% udziałów w B. C. został obciążony na rzecz Banku Millennium S.A., i B. C. — ani przed ani na dzień zawarcia umowy sprzedaży z B. C. — nie dysponowało jakimkolwiek majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie nowego kredytu, niezbędnego do ukończenia budowy lokali i wykończenia lokali na cele wynajmu powierzchni biurowych.

Jako że taki stan rzeczy był nieakceptowalny a posiadanie niezdatnej do użytku przedmiotowej nieruchomości nie tylko nie przynosiło B. C. przychodów, lecz wręcz w ogólnym rozrachunku generowało straty, w porozumieniu z Bankiem Millennium S.A. B. C. postanowiło sprzedać nieruchomość Wnioskodawcy, a Skarżąca uzyskała obietnice uzyskania finansowania ukończenia budowy lokali przez Bank Zachodni WBK S.A. Celem tej transakcji było ustanowienie odrębnej własności lokali niemieszkalnych i przeniesienie ich własności do podmiotu posiadającego pozytywną zdolność kredytową umożliwiającą uzyskanie finansowania w formie kredytów bankowych i wykorzystania go do wykończenia nieruchomości, tj. doprowadzenia do ukończenia i wynajęcia lokali, przy jednoczesnym pozostawieniu lokali w spółce całkowicie zależnej B. C.; centrum handlowe B. C. miało zostać powiększone o centrum biurowe, tak by tworzyło jedną gospodarczą całość, tj. centrum handlowo-biurowe B. C.

Kierując się wskazaną wyżej motywacją w dniu 25 listopada 2008 r. B. C. i Skarżąca zawarły umowę ustanowienia odrębnej własności lokali niemieszkalnych i ich sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności lokalu, Rep A nr [...] na podstawie której Skarżąca nabyła lokale niemieszkalne nr 2 i nr 3 wydzielone z nieruchomości B. C., dla której Sąd Rejonowy dla Warszawy-Mokotowa w Warszawie, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW [...]. Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty ceny za nieruchomość w maksymalnym terminie do 25 listopada 2015 roku. W celu zabezpieczenia Interesów B. C. w umowie sprzedaży zastrzeżono jednocześnie, że każda część ceny płatna będzie razem z odsetkami umownymi od takiej części według rocznej stopy 12 procent (dalej na potrzeby niniejszego wniosku opisana powyżej transakcja sprzedaży nazywana będzie łącznie "Transakcją"). W ramach Transakcji B. C. Sp. z o.o. nie zobowiązała się do przeniesienia na własność Skarżącej jakiejkolwiek określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, jak również B. O. Sp. z o.o. nie zobowiązała się zwrócić tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Do daty sporządzenia niniejszego wniosku Skarżąca dokonała zapłaty na ww. warunkach stosunkowo niewielkiej części ceny sprzedaży. Ostatecznie Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą nabytej nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy do wydatków na spłatę odsetek od Transakcji nie ma zastosowania ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") i w konsekwencji, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te mogą być zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek od Transakcji nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W konsekwencji, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów odsetki od ceny sprzedaży będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę w całości do kosztów uzyskania przychodu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca, wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie

- art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię w drodze przyjęcia, że transakcja opisana we wniosku o wydanie interpretacji objęta jest definicją terminu "pożyczka" ustanowionego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym ograniczenia ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. mają do niej zastosowanie;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez brak odniesienia się do argumentów Spółki przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie przedstawienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, jak również brak przedstawienia w uzasadnieniu interpretacji przekonywających motywów, w oparciu o które organ uznał przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne oraz nieuwzględnienie przez organ przedstawionych przez Spółkę wyroków potwierdzających zasadność jej stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w interpretacji brak ujęcia kompletnej i rzetelnej oceny prawnej stanowiska zajętego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Organ zaniedbał wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn zastosowania w sprawie rozstrzygającej normy prawnej, a zatem nie dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod wybraną normę prawną w sposób zrozumiały dla strony postępowania, co stanowi naruszenie art. 14c §1 i 2 ord. pod., a w konsekwencji również zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ord. pod. oraz przekonywania (art. 124 ord. pod.).

W ocenie WSA, Skarżąca zrealizowała obowiązki nałożone na nią jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem – jak nakazuje art. 14b § 3 ord. pod. wyczerpująco opisała zdarzenie przyszłe oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę tego stanowiska, ale też jego uzasadnienie, które będzie się odnosić do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu, nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska Wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została ona wyrażona. Tylko łączne spełnienie warunków formalnych wskazanych w art. 210 ord. pod. pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi.

Wniosek Spółki o wydanie interpretacji zawierał szeroką i szczegółową argumentację uzasadniającą prawidłowość zajmowanego przez nią stanowiska, a pomimo tego w uzasadnieniu interpretacji brak jest odniesienia i rozpatrzenia większości przedstawionych argumentów, a z lektury uzasadnienia interpretacji wynika, że rozstrzygnięcie oparte zostało w głównej mierze o przekonanie organu niż analizę przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie.

Organ nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji odpowiedniej oceny wykładni przepisów dokonanej przez Spółkę, mimo że zasadniczo należy oczekiwać od niego wnikliwego, wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia odpowiedzi na wątpliwości przedstawione przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie odniósł się do argumentacji Spółki w przedmiocie wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., mimo że w takiej sytuacji organ powinien szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić, dlaczego, w jego ocenie, powołane argumenty pozostają niezasadne. Uzasadnienie interpretacji narusza również wymogi art. 14c ord. pod. W sprawie zaistniał spór między organem a Spółką dotyczący kwalifikacji czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym jako "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W takiej sytuacji, wydana interpretacja winna spełniać szczególne wymagania odnośnie jej uzasadnienia i przekonania do prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, a organ powinien był ze szczególną starannością uzasadnić, dlaczego podjął taką, a nie inną decyzję.

W ocenie WSA, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia dyrektyw prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu. Przykładowo - w jednym akapicie powołuje przepisy prawa bankowego nie mające zastosowania w sprawie, uznając przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji Transakcję za zwyczajowy kredyt kupiecki (nie będący ani terminem prawa bankowego, ani w ogóle terminem prawnym), by następnie kilka zdań dalej uznać iż "Kredyty kupieckie nie są jednak uznawane pod względem prawnym za "prawdziwe" kredyty. Stanowią pożyczką." Uzasadnienie interpretacji nie daje jednakże odpowiedzi na pytanie - co przesądza o prawdziwości kredytu - oraz jakie taka cecha ma znaczenie dla wykładni przepisów prawa, jak również jaki "wzgląd prawny" autor interpretacji miał na myśli. Niespójność wywodu organu, oraz posługiwanie sformułowaniami, które nie należą do języka prawnego nie tylko nie budzi zaufania do organu, lecz wręcz je podważa świadcząc jednocześnie o wadach formalnych uzasadnienia.

Ponadto Sąd wskazał na rażącą niespójność uzasadnienia interpretacji w odniesieniu do wskazanych przez organ podstaw rozstrzygnięcia. Na stronie 12 interpretacji organ dowodzi bowiem w pierwszej kolejności, że Transakcja spełnia cechy pożyczki określone w definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Następnie jednakże, organ przywołując wyrok WSA w Lublinie (I SA/Lu 66/11), którego treść "zgodna jest ze stanowiskiem organu wyrażonym w przedmiotowej interpretacji", a zatem czyniąc go elementem swojej argumentacji, wskazuje inne motywy rozstrzygnięcia. W powołanym wyroku Sąd zakwalifikował zbliżoną do Transakcji czynność prawną jako kredyt, czyli kategorię odrębną od zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. pożyczki ("Poprzestanie na odwołaniu się do kategorii kredytów bez bliższego nazwania czy zdefiniowania, przez to sprecyzowania pojęcia kredytu dla celów u.p.d.o.p. oznacza, że przedmiotowy zakres art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. obejmuje każdą postać kredytu, funkcjonującą w obrocie prawnym, gospodarczym".)

W ocenie WSA, organ w interpretacji zajął dwa różne stanowiska, co czyni uzasadnienie interpretacji wadliwym i naruszającym wskazane przepisy. Naruszył ww. przepisy również poprzez brak odniesienia się do wydanej dla Spółki interpretacji w tożsamym stanie faktycznym, jednakże na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprzez wydanie skarżonej interpretacji w obecnym jej kształcie organ spowodował, że w obrocie prawnym znajdują się dwa rozstrzygnięcia odmiennie traktujące/kwalifikujące tę samą Transakcję, co jest przejawem zarzucanego naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem WSA, zaskarżona interpretacja jest wadliwa i narusza art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając wyrokowi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. naruszenie:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 ord. pod., w zw. z art. 121 § 1 ord. pod., poprzez niezasadne przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna nie zawiera kompletnej i rzetelnej oceny prawnej stanowiska zajętego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W wyroku błędnie przyjęto, że organ podatkowy zaniedbał wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn zastosowania w sprawie rozstrzygającej normy prawnej. Skład orzekający doszedł do wadliwego wniosku, że interpretacja indywidualna nie spełnia dyrektyw prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego.

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Sąd zarzucając organowi podatkowemu powołanie nieprawidłowych przepisów prawa bankowego, nie wskazał o jakie regulacje chodzi oraz nie wyjaśnił dlaczego nie znajdą one zastosowania w sprawie w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Powyższe braki powodują powstanie po stronie organu podatkowego istotnych wątpliwości, co do dalszego toku postępowania oraz ostatecznego kształtu interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307).

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; publ. CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że wynikający z art. 14c § 1 ord. pod. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Pogląd ten nie powinien budzić wątpliwości, jeśli zważyć, że istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów lub interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. W każdym razie nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być poczytane za naruszenie art. 121 § 1 ord. pod., stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12 Lex nr 1296011).

Z tych względów zasadnie autorka skargi kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., poprzez błędnie uznanie, że z treści tych przepisów wynika "obowiązek polemiki z każdym argumentem wnioskodawcy przytoczonym na wzmocnienie zawartego we wniosku stanowiska" (s. 7). Również podzielić należy stanowisko, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie, pominięcie wykładni celowościowej przy interpretacji art. 16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie mogła mieć decydującego znaczenia, gdyż organ uznał, że opisana czynność stanowi w istocie umowę pożyczki. Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy wyrażając w niej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, na stronach 11-13 interpretacji uzasadnił swoje stanowisko w zakresie przedstawionego pytania. Stanowisko w niej wyrażone jest jednoznaczne. Treść uzasadnienia, zawierająca uzasadnienie prawne nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Organ wyjaśnił, wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że "zakres art. 16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. obejmuje każdą postać kredytu funkcjonującą w obrocie prywatnym, gospodarczym" (s. 13).

Słusznie kasator zwrócił uwagę, że zasadniczą przyczyną uchylenia przez Sąd I instancji było naruszenie przez organ wymogów formalnych przewidzianych w art. 14 c § 1 i 2 ord. pod.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organ interpretujący przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Z tego względu nie można podzielić stanowiska WSA w Warszawie zajętego w zaskarżonym wyroku, że nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do orzeczeń i interpretacji przyjmujących odmienną wykładnię przepisów prawa podatkowego niż ta, którą przedstawiono w zaskarżonej interpretacji, stanowić może naruszenie art. 121 § 1 ord. pod. uzasadniające uchylenie tej interpretacji ze względów proceduralnych.

Kierując się treścią skargi kasacyjnej zwrócenia uwagi wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w jej petitum zarzutu naruszenia prawa materialnego, dotyczącego wykładni art. 16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. Jedynie w podsumowaniu całości swoich wywodów, odnoszących się również do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zaznaczył, że "Minister Finansów dokładnie wyjaśnił dlaczego zakwalifikował wskazaną umowę jako umowę pożyczki, co stanowił samo w sobie ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" (s. 9). Dodał, że wykładnia organu była jasna i klarowana dla Spółki o czym świadczy treść skargi do sądu administracyjnego.

Zdaniem NSA, skoro organ przedstawił w tym zakresie swoje stanowisko, nawiązując do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, to biorąc pod uwagę pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010 z. 1 poz. 1 i przywołanym tam orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95 uznać trzeba, że zauważone uchybienie nie może bezwarunkowo, z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., dyskwalifikować takiej skargi. W sytuacji, gdy strona przytoczyła w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, który okazał się zasadny oraz jednocześnie w motywach wskazała na wykładnię przepisów prawa materialnego, stanowiącą w istocie oś sporu postępowania interpretacyjnego, to Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny skuteczności przedstawionych zarzutów.

Stosownie do treści art. 16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei z art. 16 ust.7 b tej ustawy wynika, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Spór wiąże się w istocie z ustaleniem, czy do wydatków na spłatę odsetek od Transakcji nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. oraz rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. określenia pożyczka (kredyt).

Trzeba zwrócić uwagę, że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Można zatem uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w określonym w nim kontekście posłużono się odrębnym określeniem "pożyczki (kredytu)". Wyłącznie pierwsze z tych pojęć, tj. pożyczki, doczekało się zdefiniowania na potrzeby omawianej regulacji. W przytoczonym wyżej przepisie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca w sposób jednoznaczny poprzez stwierdzenie, że przez pożyczkę rozumie się każdą umowę , w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy doprecyzował przedmiot pożyczki, tj. określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Jednocześnie podkreślić należy, że kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów. Należy zatem odczytywać z jednej strony, jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego), jako uzupełnienie treści przed nawiasem.

W u.p.d.o.p. nie ma definicji "kredytów", w związku z tym należy, przy ustaleniu znaczenia tego wyrażeń, odwołać się do wykładni językowej. Przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wyrażenie kredyt można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym.

Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r. II FSK 3137/14 LEX).

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, skoro zaprezentowana wykładnia przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu przedstawionej przez Spółkę "Transakcji" jako umowy pożyczki mieściła się w ramach wymogów przewidzianych treścią art. 14c § 1 i 2 ord. pod., to należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.

Wobec powyższego należało uznać, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Sąd rozpoznający sprawę ponownie oceni zaskarżoną interpretację pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego, których wykładni i stosowania dotyczył wniosek.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.[pic]