Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1540/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 18/19 w sprawie ze skargi D. J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2018 r., nr 3001-IOV2.4103.113.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2018 r. nr 3001-IOV2.4103.113.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz D. J. W. kwotę 27.102 (dwadzieścia siedem tysięcy sto dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 18/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi D. J. W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 22 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przedmiotem działalności Skarżącego w okresie objętym postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie była wyłącznie sprzedaż towarów i usług prowadzona w restauracjach M. na podstawie umów franczyzy zawartych z M. sp. z o.o., w tym w systemie food court (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach) oraz w systemie drive in (sprzedaż z zewnętrznych okienek restauracji).

Skarżący, za okres objęty postępowaniem kontrolnym, złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, które następnie skorygował w dniu 25 listopada 2015 r., przekwalifikowując część sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 8 % na sprzedaż opodatkowaną stawką VAT 5 %. Jako przyczynę korekty Skarżący wskazał, że w okresie którego dotyczy korekta, traktował dla potrzeb VAT sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M., jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawkę podatku VAT (zasadniczo w wysokości 8%). W dalszej części uzasadnienia korekty Skarżący stwierdził, iż niezależnie od istniejących w przeszłości wątpliwości "sprzedaż produktów M. wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M., powinna być, dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej". W rezultacie Strona uznała, iż w odniesieniu do wybranych produktów stosowana była błędna (zbyt wysoka) stawka VAT w wysokości 8% zamiast 5%. Skarżący zaznaczył, że przedmiotowa korekta dotyczy wyłącznie tych dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna) i dotyczy jedynie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. Korekta nie obejmuje sprzedaży artykułów kawiarnianych (takich jak kawa, herbata, inne napoje gorące, soki, woda mineralna, napoje mleczne, ciasta, desery, ciastka) dokonywanej w ramach funkcjonowania stoisk kawiarnianych.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący niezasadnie zmienił kwalifikowanie części sprzedaży ze stawki VAT 8% na 5%. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. wykonywał usługi w zakresie przygotowywania posiłków gotowych do bezpośredniego spożycia. Według organu czynności te należało zakwalifikować do grupowania PKWiU ex 56, opodatkowanych co do zasady 8% stawką VAT. W konsekwencji powyższego Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: NUCS) decyzją z dnia 23 kwietnia 2018 r. określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS.

Organ drugiej instancji podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że działalność Strony, zgodnie z dokonaną klasyfikacją winna być ujęta w grupowaniu PKWiU ex 56 jako działalność usługowa i korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe za bezzasadne organ uznał zarzuty Strony, że wykonywana przez Skarżącego sprzedaż posiłków i dań stanowi w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) dostawę towarów.

Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Organy podatkowe zastosowały wymienione, przytoczone i wyjaśnione w treści wydanych decyzji przepisy prawa materialnego. Wydanie interpretacji ogólnej stanowi potwierdzenie, że ewentualne wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów, dały się wyjaśnić w procesie prawidłowo stosowanej wykładni. Zatem, zdaniem organu, nie została spełniona konieczna do zastosowania ww. przepisu przesłanka zaistnienia wątpliwości nieusuwalnych.

1.3. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:

a) przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in oraz walk through, (II) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika,

b) przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie pisma GUS z dnia 31 grudnia 2010 r., w którym przyporządkowano sprzedaż realizowaną przez licencjodawcę Skarżącego do grupowania PKWiU 56.10.1, pomimo że przedmiotem sprzedaży Skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

1.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

1.5. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17, podzielając w całości argumenty i wnioski NSA zawarte w tym orzeczeniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych Skarżącego, przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są bowiem ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez Skarżącego produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez Stronę czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że również Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży m.in. posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji sieci mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1. usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

WSA, odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego braku rozstrzygnięcia przez organ wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów wskazał, że istotnie we wcześniejszym okresie organy w indywidualnych interpretacjach podatkowych skłaniały się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach. Od 2016 r. resort finansów stoi jednak na stanowisku, że lokale takie nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156). W związku z tym Sąd uznał, że jakkolwiek zasada zaufania do organów podatkowych w tym przypadku została naruszona, tym niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej: rozporządzenie wykonawcze) w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm., dalej: rozporządzenie) oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 5a u.p.t.u. - samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego;

- błędną wykładnię art. 5a u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT polegającą na przyjęciu, że krajowa klasyfikacja statystyczna może samodzielnie przesądzać o stawce opodatkowania VAT, niezależnie od tego, czy w sprawie występujące dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego;

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego w systemie drive in/walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez Skarżącego i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Poznaniu przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży Skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (dvive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę Skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji, a także - uwzględnieniu jako dowodu w sprawie -opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 31 grudnia 2010 r., która przyporządkowała do działalności licencjodawcy Skarżącego stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży Skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez WSA w Poznaniu do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącego (drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych Skarżący miał prawo oczekiwać, że jego rozliczenia podatkowe są prawidłowe w odniesieniu do stosowanej stawki VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna Strony zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych M. i czynności wykonywanych w ramach systemu drive in i walk through oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. food court, produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 oraz z dnia 31 sierpnia 2021 r., I FSK 430/18, a także m.in. wyrokami z dnia 6 października 2021 r., I FSK 1257/18, z dnia 8 października 2021 r., I FSK 232/18 i I FSK 352/18 czy z dnia 16 lutego 2023r., I FSK 1153/19.

W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314) wyjaśnił, że art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca (zob. pkt 66).

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając stanowisko Trybunału, wydał wyrok z dnia 30 lipca 2021 r. o sygn. akt I FSK 1290/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę prawną zawartą w tym orzeczeniu i - zważywszy na analogię sprawy niniejszej ze tą sprawą, zarówno pod względem okoliczności faktycznych, jak i zarzutów kasacyjnych – przyjmuje ją za własną.

3.3. W wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie drive in, walk through, food court, wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Sąd ten podkreślił ponadto, że naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, ze zm.) oraz w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego.

3.4. W przywołanym wyżej wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do Dyrektywy VAT) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki: z dnia 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z dnia 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

3.5. Do dnia 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Nie oznaczało to jednak odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług. W tym stanie prawnym środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT:

– 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do u.p.t.u.;

– 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do u.p.t.u., a objęte zakresem załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r.;

– 23% – pozostałe środki spożywcze.

W tym miejscu przypomnieć należy, że organy podatkowe uznały, że Skarżący, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie (objętych korektą deklaracji VAT-7) czynności podlegających opodatkowaniu, dokonał ich klasyfikacji do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinien bowiem dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

3.6. Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz w wielu innych sprawach, które stały się przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie drive in, walk through oraz food court, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18).

Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu ww. interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-60/16/WN.

3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach - stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

3.8 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19, przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 Dyrektywy VAT.

Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

3.9. Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

3.10. Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 orzeczenia TSUE), za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, powtórzyć należy, że biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy:

– sprzedaż dań przygotowanych wg zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,

– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie drive in i walk through należy uznać za dostawę środków spożywczych,

– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu - będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

3.11. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, co w konsekwencji - ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych - w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 ww. orzeczenia TSUE).

3.12. W konsekwencji powyższego trafne okazały się zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego opisane w części 2.1 pkt 1 uzasadnienia niniejszego wyroku.

3.13. Drugą istotną kwestią podniesioną w skardze kasacyjnej pozostaje ocena, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Skarżący uważa, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady uzasadnionych oczekiwań podatnika, który kształtował swoje rozliczenia podatkowe w zgodzie z powszechną i utrwaloną praktyką organów podatkowych wydających korzystne interpretacje podatkowe (dla całej branży podatników prowadzących sprzedaż posiłków typu fast food) potwierdzające prawidłowość zastosowania stawki VAT w wysokości 5%. Na powyższe miał także wpływ protokół kontroli, w którego posiadaniu był Skarżący, dotyczący rozliczeń Strony za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r., w którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu nie kwestionował prawidłowości zastosowania przez Skarżącego stawki VAT w wysokości 5%.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko.

3.14. Odnośnie wpływu interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się Skarżący, na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy (M. sp. z o.o.) oraz innym niż Skarżący wnioskującym franczyzobiorcom interpretacje indywidualne, w których uznały za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%. Dopiero dnia 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał na podstawie art. 14a § 1 O.p. interpretację ogólną, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Oceniając, jaki wpływ na zobowiązania podatkowe Strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek formy jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/13; z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania, co w niniejszej sprawie nabiera szczególnego znaczenia wobec faktu uzyskania przez Skarżącego korzystnych interpretacji wydanych na jego wniosek.

W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy i innych franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Na tym tle podkreślenia wymaga również fakt, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący, podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki VAT, działał nie tylko w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy, ale podjął tę decyzję także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów prowadzących taką jak on działalność, a także protokół kontroli przeprowadzonej u Skarżącego za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r.

Jak trafnie podkreślono w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, fakt jednolitości linii interpretacyjnej nie budzi wątpliwości i w sposób jednoznaczny wynika z interpretacji indywidualnych zamieszczanych w przedmiotowym zakresie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Przedmiotowa praktyka organów była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, w tym kontekście była więc praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy Skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki, działał zatem w przekonaniu co do jednolitości przedmiotowej wykładni. Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogiczne byłoby, aby Skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach. Interpretacja wydana na rzecz franczyzodawcy wpisywała się w jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie opodatkowania tego rodzaju czynności opodatkowanych jako dostaw towarów obwarowanych stawką 5%. W konsekwencji moc ochronna indywidualnej interpretacji podatkowej w stosunku do Skarżącego wynika zatem także z faktu, że potwierdzała ona jednolite stanowisko interpretacyjne organów podatkowych w zakresie opodatkowania dostaw stawką 5%.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie polegało na nieuwzględnieniu przez organy obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji jednolitej linii interpretacyjnej. Dodać jedynie wypada, że pogląd ten na kanwie spraw o zbliżonym lub tożsamym stanie faktycznym i prawnym do sprawy niniejszej został już wielokrotnie wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach, które zostały przywołane na wstępie niniejszych rozważań.

3.15. Powyższe wywody świadczą więc o trafności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p., opisanych w części 2.1 pkt 2 uzasadnienia niniejszego wyroku.

3.16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony był natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącego.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z przywołanego przepisu. Należyte uzasadnienie podjętego przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia nie oznacza jednak - jak zdaje się oczekiwać Skarżący - konieczności odniesienia się do każdego twierdzenia bądź argumentu Strony. Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę Sądu ze Stroną skarżącą.

Ponadto fakt, że Strona nie zgadza się z ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie uzasadniania zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.17. Mając na uwadze trafność większości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

3.18. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez Skarżącego wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać, aby Skarżący uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, gdy dokonując korekty, działał w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na jednolitą wykładnię prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawcy i innych franczyzobiorców.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Marek Zirk-Sadowski

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA