Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 60/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska ( spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. C. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej również "organ pierwszej instancji") wydał postanowienie o wszczęciu postępowanie podatkowego w sprawie określenia podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

2. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 3 i § 4, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, 3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c i ust. 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 307 ze zm. dalej również "u.p.d.o.f."), określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia (umową sprzedaży z dnia [...] r. zawartą w formie aktu notarialnego, Repertorium A nr [...]) zabudowanych nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Przedmiotem sprzedaży były: 1) działka o numerze ewidencyjnym [...] i KW [...] położona w M., przy ulicy [...] [...] zabudowana budynkiem użytkowym oraz 2) działka o numerze ewidencyjnym [...] i KW [...] położona w M. przy ulicy [...] [...] zabudowana budynkiem mieszkalnym, zwane dalej łącznie "nieruchomością" lub każda z osobna odpowiednio: "nieruchomością użytkową" i "nieruchomością mieszkalną".

3. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatniczka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezrozumiały dla strony w zakresie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,

b) art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej,

c) rażące naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej polegające na całkowitym pominięciu tegoż przepisu i dokonaniu ustalenia treści czynności prawnej jedynie w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez jej strony i formę jej sporządzenia, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron, celu czynności oraz okoliczności jakie wystąpiły po zawarciu czynności prawnych (m. in. dalszego użytkowania nieruchomości przez zbywcę lub podmiot z nim związany - PUH "A"

Sp. z o.o.),

d) art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

e) rażące naruszenie art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu, do czego organ podatkowy był zobowiązany.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1,3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c i ust. 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów w rozstrzygnięciu sprawy oraz błędne uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w powołanych przepisach prawa materialnego,

b) art. 10 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie, w której przepis ten obiektywnie winien być zastosowany.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnia, że w dniu 5 grudnia 2016 r. złożyła do organu podatkowego informację, iż zawarte w dniu [...] r. umowy sprzedaży nieruchomości stanowiły faktycznie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie pożyczek udzielonych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na jej rzecz. Wartość pożyczek odpowiadała cenie sprzedaży nieruchomości wskazanej w umowach. Zastosowana forma prawna w postaci umów sprzedaży miała na celu uproszczenie procedury - również w aspekcie obrotu notarialnego. Jednocześnie podniosła, że w dniu 5 grudnia 2016 r. złożyła korektę zeznania PIT-39 za 2012 r., wskazującą przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0,00 zł. Wyjaśniła przy tym, że nie doszło do faktycznej sprzedaży nieruchomości, a umowy sprzedaży stanowiły faktycznie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki udzielonej przez kupującego ("B" Sp. z o.o.). Ponadto podniosła, że w dniu 11 stycznia 2017 r. działający w jej imieniu pełnomocnik poświadczył, iż umowa z dnia [...] r. była umową przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł. Z pożyczki tej, kwota [...] zł została przelana na konto wierzyciela hipotecznego "C" SA Oddział Bankowości Detalicznej w L., a pozostała kwota - [...] zł na jej konto osobiste.

Podatniczka wskazała, że w dniu 2 lutego 2017 r. przedłożyła organowi podatkowemu następujące dokumenty:

1) umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości KW [...] nr ewidencyjny [...] z dnia [...] r. zawartą pomiędzy "B" Sp. z o.o. a PUH "A" Sp. z o.o.,

2) umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości KW [...] nr ewidencyjny [...] z dnia [...] r. zawartą pomiędzy "B" Sp. z o.o. a PUH "A" Sp. z o.o.,

3) pismo z dnia 17 sierpnia 2016 r. zawierające prośbę skarżącej skierowaną do PUH "A" Sp. z o. o. o przystąpienie do spłaty pożyczki pieniężnej,

4) umowę powierniczą nabycia nieruchomości z dnia [...] r. zawartą pomiędzy skarżącą a PUH "A" Sp. z o. o. w przedmiocie zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości.

Ponadto w toku postępowania złożyła trzy pisma:

1) pismo dotyczące odmowy złożenia pisemnego oświadczenia - ORD-HZ - o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego,

2) wniosek o wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego lub prawa,

3) żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań M. C.

Podatniczka argumentowała, że z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, w sytuacji gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. W sytuacji, gdy zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie kredyt (pożyczka) zostanie spłacona, skutek w postaci warunkowego przewłaszczenia rzeczy lub prawa ustaje, tzn. własność tej rzeczy lub prawo wraca automatycznie do kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), w związku z czym nie ma wówczas podstaw do opodatkowania takiej transakcji.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r. (nr [...] [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 3 i § 4, art. 63 § 1 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 19 ust. 1, 3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma żadnych wątpliwości, iż umowa z dnia [...] r. jest umową sprzedaży nieruchomości. Mianowicie została sporządzona przez notariusza, który zgodnie z ustawą Prawo o notariacie jest osobą zaufania publicznego oraz zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 535 Kodeksu Cywilnego, tj. przedmiot umowy oraz cenę. Z aktu notarialnego - jako dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.) - wynika domniemanie autentyczności i zgodności z prawdą zawartych w nim oświadczeń (por. postanowienie SN z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1083/00). Dopóki zatem umowa sprzedaży pozostaje w obrocie prawnym (strona dotychczas nie uchyliła się od skutków oświadczenia woli będącego podstawą tej umowy, nie zapadł w tym przedmiocie wyrok sądu cywilnego ani też nie została wyrokiem sądu stwierdzona nieważność umowy sprzedaży z innych przyczyn), organy podatkowe pozostają związane jej treścią.

W ocenie organu odwoławczego, żaden zapis umowy sprzedaży nie stwarza wątpliwości co do jej istoty, dlatego organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił wniosku podatniczki o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji prawidłowo wskazał, że samo podważanie przez podatniczkę oświadczeń złożonych w formie aktu notarialnego nie rodzi wątpliwości uzasadniających wystąpienie do sądu z wnioskiem na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wolą stron było zawarcie umowy sprzedaży przemawia fakt, iż w dniu 7 listopada 2013 r. podatniczka złożyła w urzędzie skarbowym w M. zeznanie PIT-39, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz dochód i dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż dopiero po podjęciu czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka zaczęła kwestionować prawdziwość zawartej w dniu [...] r. umowy sprzedaży, twierdząc, że faktycznie była to umowa przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie pożyczek. Ponadto w zgromadzonym materiale brak jest jakiegokolwiek dokumentu, który wskazywałby, że rzeczywistym zamiarem stron było wywołanie skutków w postaci przewłaszczenia na zabezpieczenie udzielonej pożyczki. Strony nie określiły na jakich warunkach to przewłaszczenie i zwrot nieruchomości miałyby się odbyć oraz obowiązujących terminów realizacji wzajemnych zobowiązań. W tych okolicznościach nie sposób racjonalnie wytłumaczyć, na czym miało polegać "uproszczenie", dla którego według podatniczki zawarto pozorną umowę sprzedaży zamiast umowy pożyczki i przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ między nabyciem przez podatniczkę, na podstawie umów darowizny, nieruchomości z dnia [...] r. a odpłatnym ich zbyciem w dniu [...] r. nie minęło 5 lat.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań ojca podatniczki – M. C., organ odwoławczy wyjaśnił, iż co prawda organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, jednak szczegółowe uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że zeznanie ojca podatniczki nie mogłoby bezpośrednio skutkować podważeniem czynności prawnej dokonanej w formie aktu notarialnego, którego nie był stroną.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił podatniczce zawieszenia postępowania odwoławczego. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodów zawartych we wniosku podatniczki z dnia 28 lipca 2017 r.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o: 1) uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, 2) zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych, 3) ewentualnie - w przypadku odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji przez organ który ją wydał - o wstrzymanie w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykonania decyzji wydanych przez organy obu instancji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, 4) udzielenie skarżącej prawa pomocy poprzez zwolnienie jej w całości od opłaty sądowej wynikającej z wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 oraz 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezrozumiały dla skarżącej w zakresie przesłanek jakimi kierowały się organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji oraz, pomimo wyraźnej dyspozycji art. 122 O.p., przerzucenie na skarżącą obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego,

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i w zw. z art. 192 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą (postanowienie z dnia [...] r.) wraz z wydaniem zaskarżonej decyzji. Uniemożliwiło to skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji w sytuacji, kiedy uprzedni termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego został wyznaczony w czasie, gdy nie było znane stanowisko organu odwoławczego co do przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Oznacza to, że materiał dowodowy nie był niekompletny, przez co naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

c) art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania decyzji,

d) art. 180 § 1, 187 § 1, art. 197 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na braku niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, niedokonanie wszechstronnej i swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania przyczyn odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wnioskowanego przez podatniczkę; naruszenie art. 210 O.p. polegające na braku odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez uniemożliwienie podatniczce weryfikacji zasadności wydanej decyzji i zawartego w niej rozstrzygnięcia,

e) art. 188 w zw. z art. 123 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie były stwierdzone innymi dowodami,

f) art. 191 O.p. poprzez wykroczenie przez organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonej decyzji poza materiał dowodowy zebrany w sprawie, polegające na oparciu się o treść umowy sprzedaży z dnia [...] r. (akt notarialny repertorium A Nr [...]) pomimo, iż postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił w pkt 2 lit. a) przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu,

g) art. 194 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż organ podatkowy, w sytuacji kwestionowania przez podatniczkę wiarygodności dokumentu urzędowego, ma możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu - a podatniczka w trakcie postępowania przedstawiła odpowiednie dowody; w konsekwencji takie postępowanie doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej,

h) rażące naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej polegające na całkowitym pominięciu tegoż przepisu i dokonaniu ustalenia treści czynności prawnej jedynie w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez jej strony i formę jej sporządzenia (co jest sprzeczne z istotą i znaczeniem instytucji pozorności czynności prawnej), bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron, celu czynności oraz okoliczności jakie wystąpiły po zawarciu czynności prawnych (m. in. dalszego użytkowania nieruchomości przez zbywcę lub podmiot z nim związany - PUH "A" Sp. z o.o., zawarcia po zbyciu nieruchomości umowy dzierżawy, w której zastrzeżono czynsz dzierżawny wielokrotnie przekraczający wysokość rynkowej wartości czynszu), na co w trakcie postępowania przedłożono liczne dowody, których nie zaliczono w poczet materiału dowodowego, co w konsekwencji, poprzez stwierdzenie przez organy skarbowe braku wątpliwości co do treści czynności prawnej i zaniechanie wystąpienia przez nie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i odmowę zawieszenia postępowania toczącego się w sprawie (na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), doprowadziło do wadliwego ustalenia, że do opodatkowania czynności podjętej przez strony winny znaleźć zastosowanie przepisy prawa materialnego właściwe dla umowy pozornej, tj. umowy sprzedaży, a nie przepisy właściwe dla umowy ukrytej, tj. umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości; w konsekwencji wyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania doszło do naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a, art. 19 ust. 1,3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c i ust. 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.

b) art. 10 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie.

6. WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie starszego referendarza sądowego z dnia 15 marca 2018 r. o odmowie przyznania skarżącej prawa pomocy w zakresie obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną, determinującą obciążenie skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jest ustalenie, że do takiego zbycia rzeczywiście doszło.

Bezsporną okolicznością jest, że skarżąca prawo własności do nieruchomości nabyła na podstawie umów darowizny z dnia [...] r. sporządzonych w formie aktu notarialnego.

W ocenie organów podatkowych, skarżąca w dniu [...] r. sprzedała nieruchomości na rzecz "B" spółka z o.o. w K. za łączną kwotę [...] zł. i czynność ta, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., spowodowała powstanie obowiązku podatkowego i konieczność uiszczenia podatku, zgodnie z art. 30 e ust. 1, 2 u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem skarżącej, umowa sprzedaży nieruchomości z dnia [...] r. była umową pozorną, gdyż faktycznie doszło do zawarcia umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie pożyczek udzielonych przez "B" spółka z o.o. w K. na jej rzecz. Skarżąca domaga się uwzględnienia jej oświadczenia z dnia 1 grudnia 2016 r., w którym uzasadniając stanowisko o zawarciu umów przewłaszczenia, wyjaśniła, iż wartość pożyczek odpowiadała cenie sprzedaży nieruchomości, a zastosowana forma prawna w postaci umów sprzedaży miała na celu uproszczenia procedury – również w aspekcie obrotu notarialnego.

W opinii skarżącej, skutki podatkowe zawartych umów winny zostać ocenione jak dla umowy pożyczki z przewłaszczeniem nieruchomości na zabezpieczenie. W konsekwencji organ podatkowy winien zastosować art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przystępując do prezentacji motywów rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, a tym samym, wbrew twierdzeniu skargi, decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. i nie narusza art. 124 O.p oraz art. 121 O.p.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast w myśl, powołanego przez skarżącą, art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, dalej "k.c."), a jej charakter prawny, essentialia negoti ukształtowane zostały przez doktrynę i orzecznictwo. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności (zob. wyrok z 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 555/15, CBOSA). Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że: "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. Prawo własności nieruchomości przewłaszczonej zostaje zatem przeniesione na pożyczkodawcę z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę. W wyroku z dnia 8 marca 2002 r., sygn. akt III CKN 748/00 Sąd Najwyższy stwierdził, iż "w umowach zabezpieczenia prawem własności nieruchomości wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej (...) zawarte są dwa istotne postanowienia: bezwarunkowe przeniesienie własności na wierzyciela, ze wskazaną przyczyną prawną, tj. dla zabezpieczenia, oraz zobowiązanie kredytodawcy do zwrotnego przeniesienia własności w razie spłacenia kredytu w określonym terminie.

Sąd, po analizie umowy sprzedaży z dnia [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego (k.122 akt administracyjnych), stwierdza, że umowy tej nie można zakwalifikować jako umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki. Brak jest bowiem elementu koniecznego - oświadczeń stron, iż zawierana jest w celu zabezpieczeniu wierzytelności z tytułu pożyczki poprzez przeniesienie na wierzyciela, tj. "B" spółkę z o.o. w K. własności nieruchomości z równoczesnym jego zobowiązaniem do korzystania z niej w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na dłużnika, tj. skarżącą po spłaceniu pożyczki. Podkreślić bowiem należy, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest czynnością prawną kauzalną. Przyczyną przysporzenia jest w tym wypadku zabezpieczenie wierzytelności przysługującej wierzycielowi (causa cavendi). Taki właśnie charakter umowy przewłaszczenia przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92; publ. OSNCP 1993, z. 5, poz. 89 i uchwałę tego sądu z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 54/93; publ. OSNCP 1993, z. 12, poz. 219; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2808/12).

Natomiast umowa z dnia [...] r. zawiera wszystkie istotne elementy konstrukcyjne umowy sprzedaży (art. 535 k.c.). W § 2 i § 3 umowy skarżąca oświadczyła, że sprzedaje "B" spółka z o.o. w K. nieruchomość za ustaloną cenę, a "B" spółka z o.o. w K. oświadczyła, że kupuje nieruchomość za ustaloną cenę. W § 4 strony określiły ostateczny termin oraz sposób zapłaty ceny. Notariusz poinformował skarżącą o obowiązku podatkowym wynikającym z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z tytułu zawarcia umowy sprzedaży pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. poz. 450 ze zm.), czyli w związku ze sprzedażą nieruchomości. Zarówno skarżąca jak i kupująca spółka swoje zobowiązanie - odpowiednio do wydania nieruchomości i zapłaty ceny - zabezpieczyły poprzez poddanie się egzekucji z art. 777 § pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego. W dniu 7 listopada 2013 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-39, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie [...] zł (k. 14 akt administracyjnych). Zeznanie to skorygowała w dniu 5 grudnia 2016 r. - po otrzymaniu wezwania organu do dostarczenia dokumentów dotyczących wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (k. 22 akt administracyjnych). Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że z faktem zawarcia spornej umowy w formie aktu notarialnego wiążą się określone konsekwencje. Przede wszystkim akt notarialny korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą zawartych w nim oświadczeń (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., IV CKN 1083/00). Wiąże się to z charakterem tego dokumentu jako dokumentu urzędowego, sporządzonego przez notariusza występującego roli osoby zaufania publicznego. Związane jest to z koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa i pewności obrotu nieruchomościami. Skoro zatem przy dokonaniu czynności prawnej uczestniczy notariusz, będący gwarantem rzetelności tej czynności, to późniejsze kwestionowanie jej ważności przez stronę musi mieć szczególnie uzasadnione i wykazane podstawy (zob. wyrok Sąd Apelacyjnego Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2016 r. I ACa 965/15, LEX 2016269).

Wbrew twierdzeniom skarżącej, umowa sprzedaży z dnia [...] r. została dopuszczona jako dowód w sprawie postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] r. (k. 63 akt administracyjnych), a skarżąca mogła zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ponieważ organ ten, przed wydaniem decyzji wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 200 O.p. Organ odwoławczy również wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Istotnie, postanowienie w tym przedmiocie (postanowienie z dnia

[...] r.) wydane zostało przed wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów (postanowienia z dnia [...] r.), jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro żadne nowe dowody – ponad te zebrane w sprawie i co do których skarżąca mogła się wypowiedzieć - nie zostały w sprawie dopuszczone. Zatem zarzut naruszenia art. 191 O.p., opisany w pkt 1 f) petitum skargi, nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania dokumentu, z którego można by wywieść, iż własność nieruchomości została przeniesiona na zabezpieczenie spłaty pożyczki oraz ustalić warunków zwrotnego przeniesienia własności. W umowie powierniczej z dnia [...] r., zawartej pomiędzy skarżącą a Przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym "A" spółka z o.o., skarżąca wyraziła zainteresowanie "przewłaszczeniem nieruchomości (...) za spłatą kwoty pożyczki" i zleciła Przedsiębiorstwu Usługowo-Handlowemu "A" spółka z o.o. w M. negocjacje z "B" spółką z o.o. warunków przeniesienia własności nieruchomości. Strony tej umowy zobowiązały się nie informować "B" spółki z o. o i innych podmiotów o fakcie zawarcia umowy. Ostatecznie, istotne elementy umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości, która miała zostać zawarta pomiędzy "B" spółka sp. z o.o. a Przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym "A" spółka z o.o. w M. zostały ujęte w umowach przedwstępnych dnia [...] r.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organów podatkowych, iż własność nieruchomości została przeniesiona przez skarżącą na "B" spółka sp. z o.o. w drodze umowy sprzedaży.

Organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości co do charakteru zawartej umowy, co podkreśliły w wydanych w sprawie decyzjach. Sąd również tych wątpliwości nie ma. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy ocenić forsowaną przez skarżącą tezę o pozorności czynności prawnej sprzedaży nieruchomości. Podmiot przenoszący własność rzeczy na zabezpieczenie dba o precyzyjne określenie warunków zwrotnego przeniesienia własności, aby w przypadku spłaty pożyczki/kredytu mieć pewność, że rzecz odzyska. Ustala również zasady korzystania z rzeczy do czasu zwrotnego przeniesienia własności. W sprawie, tych warunków skarżąca i "B" spółka sp. z o.o. nie ustaliły. Skarżąca, przenosząc własność nieruchomości na rzecz "B" spółka sp. z o. o., nie przewidziała instrumentów prawnych zabezpieczających jej roszczenie o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na jej rzecz. Co więcej, zobowiązania w tym przedmiocie nie złożył nabywca nieruchomości. Dopiero w 2016 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości, w której skarżąca wystąpiła w roli poręczyciela. Nie sposób również uznać, iż czynnością ukrytą, prócz umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, była umowy pożyczki w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowo istotnym elementem umowy pożyczki jest bowiem obowiązek zwrotu pożyczki. Bez tego elementu nie ma umowy pożyczki (wyrok SN z dnia 8 grudnia 2000 r., I CKN 1040/98, LEX nr 50828). Ponadto, choć udzielenie pożyczki może być nieodpłatne, doświadczenie życiowe podpowiada, iż wynagrodzenie za udzielenie pożyczki jest stałym elementem tego rodzaju umów. Za niewiarygodne natomiast należy uznać stwierdzenie skarżącej, iż w wynagrodzeniu z tytułu dzierżawy nieruchomości użytkowej "ukryto odsetki od umowy pożyczki".

Za gołosłowne uznać należy twierdzenie skarżącej, że zdarzenia poprzedzające zawarcie przedmiotowej umowy jak i działania stron po jej zawarciu wskazują wprost na pozorność umowy sprzedaży z dnia [...] r. W szczególności o pozorności umowy sprzedaży nie może przesądzać okoliczność wydzierżawienia jednej z nieruchomości spółce z o. o. PHU "A", czy zamieszkiwanie przez skarżącą i jej rodzinę w drugiej z nieruchomości.

Należy podkreślić, co nie jest przez skarżącą kwestionowane, że określona w umowie sprzedaży z dnia [...] r. cena została skarżącej zapłacona, choć przekazanie tej kwoty skarżąca uważa za udzielenie pożyczki. Kwota [...] zł została przelana na konto wierzyciela hipotecznego "C" S.A., a reszta ceny – [...], na osobiste konto skarżącej. Podkreślić trzeba, że wykonanie umowy sprzedaży przeczy tezie o jej pozorności, ponieważ gdy umowa jest przez strony wykonywana, nie może być mowy o jej pozorności (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I UK 261/09).

Przez wzgląd na powyższe, postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów jest zasadne. Organ odwoławczy jasno i przekonywująco uzasadnił, dlaczego wskazanych przez skarżąca dowodów nie przeprowadzi. W ocenie Sądu, postanowienie organu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie narusza art. 188 O.p. Zauważyć należy, że wskazani przez skarżącą świadkowie – M. C. i J. G. nie byli stroną umowy sprzedaży z dnia [...] r. ani nie reprezentowali stron jako ich pełnomocnicy, czy też jako członkowie zarządu kupującego ("B" spółka sp. z o.o.). Stanowisko skarżącej zostało zaś wielokrotnie przedstawione organowi w toku postępowania. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła. Zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe zmierzały do wykreowania czynności prawnych – umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i umowy pożyczki.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 1 2 i 3 O.p. poprzez pominięcie tego przepisu i w konsekwencji ustalenie treści czynności prawej jedynie w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli jej stron oraz zarzut naruszenia art. 194 § 3 poprzez jego niezastosowanie.

Zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Sąd aprobuje pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2808/12, że analizowany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 577/09; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności dotyczące spornej transakcji zostały dokładnie wyjaśnione. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca przeniosła odpłatnie własność nieruchomości w oparciu o umowę sprzedaży z dnia [...] r. Nie ma żadnych podstaw, aby uznać oświadczenia stron tej umowy za pozorne – złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej, tj. umowy przewłaszczenia na zabezpieczenia i umowy pożyczki.

Uzupełniając powyższe, wskazać jeszcze należy, że art. 199a § 3 O.p., którego naruszenie zarzuca skarżąca, nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika w zakresie jego praw czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a". (zob. wyrok WSA w Gdańsku).

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego o ustalenie nieważności umowy sprzedaży z dnia [...] r., zainicjowanego pozwem złożonym przez skarżącą, należy stwierdzić, iż odmowa uwzględnienia tego wniosku (postanowienie organ odwoławczego z dnia [...] r.) zasługuje na pełną aprobatę. W rozpatrywanej sprawie okoliczność wystąpienia przez skarżącą do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieważności umowy sprzedaży z dnia [...] r. nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligującym organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego postępowania. W orzecznictwie, przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (wyroki NSA z dnia: 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00, POP 2002/2, poz. 37; 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, LEX nr 1548243).

W sprawie, organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, albowiem nie miał żadnych wątpliwości co do ważności umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] r. W ocenie Sądu, brak tych wątpliwości organ wykazał w sposób obiektywny, a odmowa zawieszenia postępowania nie narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 2 lit. a) i b) petitum skargi. Odpłatne zbycie przez skarżącą prawa własności nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.