Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 472/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1; art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 306e § 2, § 3 i § 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wnikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności.

TEZY

Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wnikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółka jawna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 671/11 w sprawie ze skargi "M." Spółka jawna w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Spółka jawna w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 671/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "M." L.K. i A.K. spółka jawna w S. (dalej "spółka" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

2.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu I instancji zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 26 kwietnia 2011r. w sprawie odmowy wydania zaświadczenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2.2. Jako podstawę prawną powyższych rozstrzygnięć organy wymieniły art. 306c w związku z 306b oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej ) – zwanej dalej O.p.

2.3. Skarżąca spółka w dniu 20 kwietnia 2011 r. zwróciła się do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ ten stwierdził, iż skarżąca spółka, według stanu na dzień 22 kwietnia 2011 r. zalega w zapłacie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2006 roku, wobec czego postanowieniem z 26 kwietnia 2010 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści.

2.4. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie i wydanie zaświadczenia zgodnie ze złożonym wnioskiem, zarzuciła naruszenie przepisu art. 306e § 3 Op.

Przyznała, iż w sprawie toczy się postępowanie w przedmiocie zaległości w podatku VAT za okresy od lipca do grudnia 2006 r., jednakże wydane w tej sprawie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zostały uchylone, a od wydanych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzji, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, strona złożyła stosowne odwołania. Powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania, skarżąca podkreśliła, iż organ obowiązany do wydania zaświadczenia bazuje na aktualnych informacjach oraz związany jest treścią przepisu art. 306b § 3 Op, zgodnie z którym, jeśli ukończenie postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych podatnika, nie jest możliwe w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podkreśliła, iż bezzasadnym jest odmawianie wydania zaświadczenia z uwagi na ewentualne przyszłe wyniki dwuinstancyjnego postępowania.

2.5. Organ odwoławczy analizując treść art. 306b i art. 306c O.p. podkreślił, iż rozstrzygnięcie sprawy, której istotą jest wydanie zaświadczenia, może nastąpić poprzez wydanie zaświadczenia o żądanej treści tj. potwierdzającego istnienie określonego stanu faktycznego lub prawnego, lub poprzez odmowę wydania tegoż zaświadczenia, w przypadku kiedy w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie potwierdzono istnienia stanu faktycznego bądź prawnego, którego potwierdzenia zażądała strona, ubiegająca się o wydanie zaświadczenia. Wywiódł zatem, iż organ podatkowy ma obowiązek wydać zaświadczenie o żądanej treści jedynie w sytuacji, gdy w toku postępowania ustalił, iż zachodzi stan faktyczny i prawny adekwatny do stwierdzenia żądanej treści. W przypadku zaś stwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego, iż podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług, organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet wobec faktu, że doręczone podatnikowi decyzje są nieostateczne. Podkreślił iż nieostateczne decyzje, nakładające na stronę obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają wykonaniu chyba, że nadano im rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże ów brak wykonalności nie ma wpływu na sam fakt istnienia zaległości podatkowej. Decyzja organu wywołuje bowiem skutki prawne z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego czyli z chwilą doręczenia jej stronie. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia za zasadne.

3. W skardze ma powyższą decyzję, skarżąca spółka podtrzymała zarzut naruszenia przepisu art. 306e § 2 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w postępowaniu toczącym się przed organem I instancji.

Wyjaśniła, iż w dniu 28 czerwca 2011 r. uzyskała żądane zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, gdyż na skutek wniesionych przez nią odwołań, uchylone zostały decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego w R., z których wynikało, że podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług. W dalszym ciągu podtrzymała jednak zarzuty przeciwko zaprezentowanemu w treści zaskarżonego postanowienia stanowisku organu.

Podkreśliła bowiem, iż w jej ocenie dopiero wydanie ostatecznej decyzji w przedmiocie zaległości podatkowej, pozwala na uwzględnienie brzmienia tej decyzji w treści zaświadczenia.

4. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął co wynika z okoliczności przedstawionych w toku postępowania administracyjnego oraz informacji podanych w skardze i w odpowiedzi na skargę, że skarżąca we wniosku złożonym w dniu 20 kwietnia 2011 r. do organu podatkowego domagała się wydania zaświadczenia "o niezaleganiu w podatkach" - z uwzględnieniem także informacji o prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych lub ich braku. W powyższej dacie istniały decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu 1 grudnia 2010 r. określające spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 22.242 zł, które były doręczone spółce i którym nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołania wniesione przez spółkę od tych decyzji nie były jeszcze rozpoznane i w dniu 26 kwietnia 2011 r. organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści. Natomiast po rozpatrzeniu tych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w R. (organ II instancji) uchylił te decyzje "wymiarowe" (daty uchylenia strony nie wskazały) i w związku z tym w dniu 28 czerwca 2011 r. spółka uzyskała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach.

5.2. W takich okolicznościach spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadzał się w istocie do kwestii czy wydanie i doręczenie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, niezaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach - jak twierdzą organy - czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia - jak twierdzi skarżąca - w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takiej decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane.

5.3. Odnosząc się do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, sąd podniósł, iż zgodnie z art. 306a § 3, § 4 i § 5 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania i wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę oraz organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku.

Z kolei z art. 306b O.p. wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez organ lub na "innych danych" (§ 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Jeśli zaś chodzi o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach - czyli takie, jakiego domagała się w niniejszej sprawie spółka skarżąca - to organ wydaje je nie tylko na podstawie własnej dokumentacji ale także na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych (to samo dotyczy zaświadczeń stwierdzających stan zaległości) - art. 306e § 1 O.p. Organ podatkowy zobligowany został przez ustawodawcę do ustalenia - przed wydaniem zaświadczenia - czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie albo określenie jego zobowiązań podatkowych i do zakończenia takich postępowań poprzez wydanie decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu; równocześnie ustawodawca zastrzegł, iż odmowa wydania zaświadczenia nie może nastąpić, jeśli we wskazanym wyżej terminie 7 dni do jego wydania, postępowanie podatkowe nie może być zakończone; natomiast w takim przypadku organ w wydawanym zaświadczeniu zamieszcza informację o prowadzonym postępowaniu (art. 306e § 1, 2 i 3O.p.).

5.4. Analiza treści powołanych wyżej przepisów wskazuje na to, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano (tj. wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej a tylko tę sytuację istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Chodzi przy tym o zakres i stan wiedzy organu wynikający z danych będących w jego dyspozycji a także - gdy chodzi między innymi o niezaleganie w podatkach - z informacji pochodzących od innych organów podatkowych. W nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że organem podatkowym jest także organ kontroli skarbowej, czyli między innymi dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który po zakończeniu postępowania kontrolnego wydaje decyzję określającą lub ustalającą w przedmiocie podatku (art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 2 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. ze zm.). Decyzja wydana przez opisany wyżej organ doręczana jest kontrolowanemu podmiotowi a także "właściwemu organowi podatkowemu" (art. 25 ust. 1 powyższej ustawy), czyli organowi wymienionemu w art. 13 O.p. - tj. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

5.5. Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał w dniu 1 grudnia 2010 r. decyzje określające skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 22.242 zł, które - na skutek odwołań - uchylone zostały już po wydaniu przez organ I instancji w niniejszej sprawie odmownego postanowienia w przedmiocie zaświadczenia.

Żądanie skarżącej spółki dotyczyło wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach czyli nieistnieniu zaległości podatkowych obciążających tę spółkę a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. To związanie organu żądaniem podatnika, jest o tyle istotne, że skoro w ocenie organu, sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego.

Wydając w niniejszej sprawie takie właśnie postanowienie odmowne, organ I instancji przyjął, że na skarżącej spółce ciążyły wówczas zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające ze wskazanych wyżej decyzji z dnia 1 grudnia 2010 r.

Zaległością podatkową jest - co do zasady - podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), przy czym jeśli chodzi o podatek od towarów i usług, to zobowiązanie w tymże podatku powstaje z chwilą zaistnienia określonych zdarzeń a podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w ustawie tej ustawodawca wskazał także inne szczegółowe momenty powstania zobowiązania podatkowego oraz terminy zapłaty. W przypadku tego rodzaju zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku a podatek był należny (art. 21 O.p.).

5.6. Decyzje o których mowa w niniejszej sprawie czyli decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 1 grudnia 2010 r. miały charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową - w ocenie organu - wysokość zobowiązań za poszczególne okresy miesięczne, które to zobowiązania tj. podatek nie zostały zapłacone przez skarżącą spółkę. Niewątpliwie w dacie wydania tychże decyzji, nie podlegały one wykonaniu, bo były decyzjami nieostatecznymi i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w związku z art. 220 O.p.), jednakże określone w nich kwoty należało kwalifikować jako zaległość podatkową, bo - jak zasadnie wskazał w niniejszej sprawie organ II instancji - istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z nieistnieniem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Wykonalność decyzji oznacza tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie, a brak przesłanki wykonalności uniemożliwia organowi natychmiastowego domagania się zapłaty, wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e cyt. Ordynacji).

Skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową, mimo wniesienia odwołania od decyzji określającej.

Jak wskazał organ II instancji od chwili doręczenia decyzji, organ który tę decyzję wydał, jest nią związany, co oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym a między innymi jej zmiany lub wyeliminować z obrotu prawnego może dokonać organ II instancji rozpoznający odwołanie strony (art. 212, art. 233 O.p.) - co z mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dotyczy także decyzji wydanych - jak w niniejszej sprawie - przez organ kontroli skarbowej. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydawane jest na podstawie danych "własnych" organu oraz informacji otrzymanych od innych organów. W niniejszej sprawie organ I instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzje "wymiarowe" z dnia 1 grudnia 2010 r. którymi to decyzjami od chwili ich doręczenia tenże Dyrektor był związany - a więc musiał w swoich ewidencjach uwzględnić ich treść, czyli wykazać istnienie zaległości podatkowej na koncie strony - skarżącej spółki.

5.7. Zaświadczenie ma odzwierciedlać stan wiedzy organu w danej chwili (tj. w dacie wydania) i jeśli dane będące źródłem tej wiedzy ulegną zmianie, to oczywiście zaświadczenie przestaje być aktualne. Jeśli więc organ rozpoznaje wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganie w podatkach i w okresie, w którym jest zobligowany do tego rozpoznania stwierdza, że wobec podatnika wydano decyzje wymiarowe z których wynika zaległość podatkowa, a od których wniesiono odwołanie, to nie może stwierdzić nieistnienia zaległości i zaznaczyć, że prowadzone jest postępowanie podatkowe. Decyzje zostały już bowiem wydane przez organ I instancji a wniesienie odwołań - do czasu ich rozpatrzenia - nie niweczy skutku związania organu tymi decyzjami, nie powoduje uchylenia tychże decyzji. Nadto z art. 306e § 2 O.p. wynika, iż chodzi o "zakończenie postępowania" poprzez wydanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego i tylko, gdy postępowanie w taki sposób nie zostanie zakończone, organ musi wydać zaświadczenie ale z informacją o prowadzonym postępowaniu. W przepisach powyższych nie określono o jaką decyzję - ostateczną, nieostateczną - chodzi, i w ocenie sądu I instancji skoro wydane zostały decyzje przez organ I instancji, a były to decyzje dla organu wiążące, to organ nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości, bo nie miał podstaw prawnych do "uchylenia się" od tego związania.

5.8. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności sąd I instancji uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa i wobec tego skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.").

6.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka i zaskarżając go w całości, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 306e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że skoro organ I instancji wydał decyzję, a przepis art. 306e § 2 nie określa czy chodzi o decyzję ostateczną czy też nieostateczną, to organ nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA rozpoznając skargę nie uwzględnił i nie zastosował art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, który stwierdza, iż nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 oraz, że wydając zaświadczenie organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu.

6.2. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 P.p.s.a. w związku z art. 188 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowienia organu I i II instancji, a także rozpoznanie skarg oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

8. Skarga kasacyjna skarżącej spółki z powodu braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

9. Rozpoznając skargę kasacyjną należy wskazać, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w związku z faktem, że decyzje określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostały zaskarżone, a zatem są nieostateczne, istnieją zaległości podatkowe bądź ich brak, który może być stwierdzony stosowanym zaświadczeniem.

10. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej postawiono tylko zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 306e § 2 O.p., przez błędną jego wykładnię oraz zarzut naruszenie art. 306e § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że sąd I instancji rozpoznając skargę nie uwzględnił i nie zastosował art. 306e § 3 O.p.

W tej sytuacji zatem należy wskazać, że podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie może się opierać na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Stawiając bowiem zarzut naruszenia tylko i wyłącznie przepisów prawa materialnego należy pamiętać, że prowadzi to do akceptacji stanu faktycznego ustalonego w sprawie, a przyjętego przez sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Istotne jest to także z tego powodu, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może samodzielnie ani konkretyzować ani tym bardziej uzupełniać skargi kasacyjnej. Odnosząc powyższe do skargi kasacyjnej należy wskazać, że zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego strona kwestionuje przynajmniej w części ustalony w sprawie stan faktyczny. W uzasadnieniu bowiem wskazuje, że dopiero wynik zakończonego postępowania podatkowego determinuje treść zaświadczenia. Do czasu zakończenia postępowania organ powinien brać pod uwagę fakt jego toku jedynie w zakresie zamieszczenia w zaświadczeniu informacji o toczącym się postępowaniu. W ocenie skarżącej spółki nie można upatrywać przesłanki do odmowy wydania zaświadczenia w przyszłych wynikach dwuinstancyjnego postępowania, szczególnie wówczas gdy, otwarty został tok drugoinstancyjnego postępowania.

11. Konfrontując zatem skargę kasacyjną z zaskarżonym wyrokiem należy zauważyć, że sąd I instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie organ I instancji otrzymał od Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej decyzje "wymiarowe" z dnia 1 grudnia 2010 r., którymi to decyzjami od chwili ich doręczenia tenże Dyrektor był zawiązany – a więc musiał w swoich ewidencjach uwzględnić treść, czyli wykazać istnienie zaległości na koncie strony skarżącej. Jeżeli więc organ rozpoznaje wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i w okresie, w którym jest zobligowany do tego rozpoznania stwierdza, że wobec podatnika wydano decyzje wymiarowe, z których wynika zaległość podatkowa, a od których wniesiono odwołanie, to nie może stwierdzić nieistnienia zaległości i zaznaczyć, że prowadzone jest postępowanie podatkowe. Decyzje zostały już bowiem wydane przez organ I instancji, a wniesienie odwołań, nie niweczy skutku związania organu tymi decyzjami nie powoduje uchylenia tychże decyzji. W powołanych powyżej przepisach nie określono o jaką decyzję chodzi, ostateczną, nieostateczną – w ocenie sądu I instancji, skoro wydane zostały decyzje przez organ I instancji, a były to decyzje dla organu wiążące, to organ nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości, bo nie miał podstaw prawnych do "uchylenia się" od tego związania.

W związku z powyższym stanowiskiem organów podatkowych, a w konsekwencji sądu I instancji, spółka w petitum swojej skargi kasacyjnej sformułowała dwa zasadnicze zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj., art. 306e § 2 O.p., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że skoro organ I instancji wydał decyzję, a przepis art. 306e § 2 O.p. nie określa czy chodzi o decyzję ostateczną, czy też nieostateczną, to organ nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości. Jak również naruszenie art. 306e § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że sąd I instancji rozpoznając skargę nie uwzględnił i nie zastosował art. 306e § 3 O.p., który stwierdza, iż nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu 1 określonego w art. 306 § 5 O.p., oraz że wydając zaświadczenie organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu.

Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wnikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani – dysponując takimi decyzjami – uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 maja 2012 r. II FSK 2163/10 i z dnia 15 maja 2012 r. I GSK 700/11.

Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, w dniu wydania przez organ pierwszej I instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług organ podatkowy posiadał dokumenty w postaci decyzji określających stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, na podstawie których ustalił, że podatnik posiadał zaległości podatkowe. Zasadnie zatem sąd I instancji uznał, że prawidłowo organ odwoławczy postąpił utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, odmawiające wydanie skarżącej zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Należy mieć na uwadze, że w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno – technicznych niemających cech aktu administracyjnego. Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszących się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo, co do istnienia bądź niepewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenia dla prawa.

Organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż ta, która wynika z dokumentacji będącej w jego posiadaniu w momencie wydania zaświadczenia. Należy też zwrócić uwagę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa – podatnik sam powinien dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie powstaje bez względu na to, czy podatnik złoży deklarację. Po drugie, charakter prawny zaświadczenia różni się w sposób istotny od decyzji administracyjnej, gdyż wraz ze zmianą stanu faktycznego lub prawnego zaświadczenia przestaje być aktualne i może wydać nowe odpowiadające aktualnemu stanowi faktycznemu lub prawnemu.

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomijając nawet kwestię nieprawidłowości zarzutu, konfrontacja skargi kasacyjnej z treścią uzasadnienia sądu pierwszej instancji, nie pozwala na podważenie wykładni art. 306e § 2 i § 3 O.p. zaprezentowanej prze sąd pierwszej instancji. Odnosząc się jednak do zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zdaniem Sądu odwoławczego art. 306e § 3 O.p. jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego. Natomiast w przypadku wskazania jako naruszony przepis prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej zobligowany był do wskazania, czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie uczynił. Sąd I instancji w zaskarżonym uzasadnieniu zatem nie naruszył tego przepisu. Wskazany przepis zgodnie, z którym nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306 § 5, oraz że wydając zaświadczenie organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu, w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. W chwili wydania zaświadczenia, istniała zaległość podatkowa określona, obligująca organ do odmowy wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Postępowanie przed organem I instancji było zakończone, a dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji mogło stanowić podstawę do wydania zaświadczenia o żądanej treści.

13. Konkludując zatem należy wskazać, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dała podstaw Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do uchylenia zaskarżonego wyroku. Postawiony bowiem zarzut naruszenia art. 306e § 2 oraz art. 306e § 3 O.p. z braku uzasadnionych podstaw nie był zasadny, a z powyższych względów brak jest podstaw do przyjęcia, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wydając zaskarżony wyrok dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę skarżącą przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Z treści art. 306e O.p. oraz charakteru prawnego zaświadczenia, które jedynie potwierdza a nie stwierdza stan faktyczny, wynika że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności (z wyjątkiem § 6 art. 306e O.p.). Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani – dysponując takimi decyzjami – uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, ma natomiast zasadnicze znaczenie wyłącznie dla możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

14. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. nieuwzględnił skargi kasacyjnej.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).