Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 966/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 4. pkt 11, art. 15 ust. 1j pkt. 1, art. 16h ust. 1. pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 193 par. 6, par. 7 i par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1010/13 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Rz 1010/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R[...] S.A. z/s w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie ):

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 29.08.20107 r. wszczął w stosunku do Spółki z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., a następnie decyzją z dnia 29.07.2009 r. określił wysokość zobowiązania w kwocie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 13.11.2009 r. uchylił tą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 17.05.2011 nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 1.258.878 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że zgodnie z "Umową przeniesienia aportu" z dnia 3 grudnia 2004 r. Skarżąca wniosła do spółki z o.o. G[...] aport w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w R., przy ul. [...], o wartości księgowej 8.329.414,61 zł, w zamian za udziały o wartości nominalnej 8.385.000,00 zł. Na wartość księgową aportu składała się:

- wartość bilansowa nieruchomości według stanu na dzień 30 listopada 2004 r. w kwocie 1.919.111,96 zł (wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne bilansowe, dokonane do dnia 30 listopada 2004 r.; od dnia 1 grudnia 2004 r. składniki majątku stanowiące przedmiot aportu były użytkowane przez Spółkę z o.o. G[...]);

- nakłady w kwocie 6.410.302,65 zł na modernizację ww. nieruchomości, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, że wartość wyrażona w cenie określonej w "Umowie przeniesienia aportu" znacznie odbiega od wartości rynkowej składników majątku trwałego wniesionych aportem do spółki G[...], wobec powyższego - wezwał strony wskazanej umowy do podania przyczyn uzasadniających podanie w akcie notarialnym z dnia 3 grudnia 2004 r. "wartości aportu (...) znacznie odbiegającej od wartości rynkowej".

W odpowiedzi na to wezwanie Spółka wskazała, iż - w jej ocenie - wartość rynkowa nieruchomości ustalona została w sposób prawidłowy.

W tej sytuacji Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. uznał, że rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii wymaga wiedzy specjalistycznej i powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia - wg stanu na dzień 3 grudnia 2004 r.wartości nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (dla której Sąd Rejonowy w Rzeszowie prowadzi księgę wieczystą nr KW [...] i [...]), zabudowanej kompleksem budynków o funkcji handlowo - usługowej - dla potrzeb określenia wartości aportu wnoszonego przez R[...] Spółka Akcyjna do spółki kapitałowej. Biegły rzeczoznawca - przy zastosowaniu podejścia porównawczego, metody porównywania parami - określił wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 14.139.299,00 zł, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu na 1.737.657,00 zł (opinia - operat szacunkowy nr [...], skorygowany operatem nr [...]).

W wyniku porównania wartości nieruchomości - 8.385.000 zł, oszacowanej na zlecenie spółki z jej wartością, wynikającą z wyceny sporządzonej na zlecenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., organ I instancji stwierdził, że różnica z opisanych oszacowań wynosi 5.754.299,00 zł, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów 651.557,00 zł.

Dokonana przez organ I instancji szczegółowa analiza przedmiotowych wycen (w tym w zakresie oceny zasadności przyjętych do wyceny kryteriów) skutkowała stwierdzeniem, że "ustalona w opinii biegłego rzeczoznawcy A. L. wartość rynkowa nieruchomości odpowiada najbardziej stanowi faktycznemu".

W tej sytuacji organ I instancji przyjął, że wartość przedmiotu aportu w kwocie 8.385.000,00 zł (tożsama z wartością udziałów), znacznie odbiega od jej wartości rynkowej (wycenionej przez biegłego powołanego przez organ podatkowy na kwotę 14.139.299,00 zł). W związku z powyższym różnica pomiędzy tymi wielkościami - w kwocie 5.754.299,00 zł - winna zwiększyć przychody, a w konsekwencji podstawę opodatkowania Skarżącej.

Organ zakwestionował także koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.174.100,25 zł, z czego kwota:

- 1.163.552,25 zł stanowi koszt objęcia udziałów w spółce z o.o. G[...],

- 1.500,00 zł stanowi wydatek wynikający z faktury nr [...] z dnia 22 października 2004 r. (opiewającej na kwotę 3.000,00 zł) wystawionej przez H. Z. "tytułem wykonania operatów szacunkowych nieruchomości w R. przy ul. [...],

- 9.048,00 zł stanowi wydatek wynikający z faktury nr [...] z dnia 13 stycznia 2004r. wystawionej przez Kancelarię Notarialną B. R. s.c. w R., związany z aktem notarialnym Rep. [...], dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej (podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza).

Odnośnie kosztów objęcia udziałów w spółce z o.o. G[...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że Spółka zawyżyła podatkową wartość środków trwałych, które weszły w skład majątku spółki w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (tj. bez uwzględnienia ograniczeń wynikających z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.p."). Pozostaje to - zdaniem organu I instancji - w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności z art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który ustanawiając zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych "odwołuje się do wartości początkowej środków trwałych" - w zaistniałym stanie faktycznym, była ona niższa o 60,63% od ich wartości bilansowej. Organ I instancji - w oparciu o tabele amortyzacyjne - ustalił wartość początkową poszczególnych składników majątku wniesionych aportem do spółki z o.o. G[...] (z uwzględnieniem: ograniczeń, wynikających z łącznej wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem przez Skarb Państwa oraz wysokości poniesionych nakładów inwestycyjnych) oraz ich niezamortyzowaną wartość.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania jakie wniosła spółka, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję z dnia 29 czerwca 2012 r. zweryfikował wyliczenia organu I instancji odnośnie kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym kosztów objęcia udziałów w spółce z o.o. G[...]. Organ odwoławczy uznał za także uzasadniony zarzut dotyczący ustalenia w sposób nieprawidłowy wartości netto majątku wniesionego aportem do G[...] sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego ustalił, że wartość początkowa środków trwałych wniesionych aportem do spółki wynosiła 10.497.021,22 zł, odpisów amortyzacyjnych dokonano na kwotę 2.028.631,78 zł a zatem nieumorzona wartość środków trwałych wyniosła 8.468.398,44 zł. Ponadto w toku postępowania odwoławczego ustalono, że w okresie od 1 marca do 30 listopada 2004 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w wysokości 1.319.566,14 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wartość początkowa podatkowa przedmiotowych środków trwałych wyniosła 8.701.295,91 zł. Po odliczeniu odpisów amortyzacyjnych, jakich spółka dokonała w okresie od 1 marca do 30 listopada 2004 r. nieumorzona wartość środków trwałych, stanowiąca koszt objęcia udziałów wyniosła 7.381.729,77 zł. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka zaliczając w ciężar kosztów podatkowych kwotę 8.468.389,44 zł, zawyżyła koszty objęcia udziałów o kwotę 1.086.659,67 zł.

Organ II instancji uznał także, że sporna kwota 1.500 zł (wypłacona tytułem wynagrodzenia za opracowanie operatu szacunkowego) stanowi koszt uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, że poczynione przez organ I instancji ustalenia i wyciągnięte na ich podstawie wnioski są prawidłowe i nie budzą zastrzeżeń.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji).

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej "OP") , w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2010 r., art. 121 § 1, 122, 123, 188, 210 § 4 OP polegające na naruszeniu procedur postępowania, art.123 OP poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP poprzez zaniechanie uzasadnienia faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności, wreszcie naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez zastosowanie niezgodnego z ww. artykułem art. 70 § 6 pkt 1 OP w zakresie, w jakim statuuje możliwość nie informowania podatnika o zaistniałym zdarzeniu powodującym zawieszenie terminu przedawnienia, przez co gorzej traktuje się podatnika określonego w § 6 od podatników wymienionych w pozostałych § 2 pkt 1 i 2, § 3, § 4 i § 6 pkt 2 OP.

W dalszej części uzasadnienia skargi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 7 ust. 1, ust. 2 ust. 3 i ust 5, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1j pkt 1, art. 16 ust 1 pkt 1 i pkt 63d, art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 19 ust 1, art. 27 ust.1 u.p.d.o.p. Wskazano między innymi, iż w przypadku wnoszenia aportu w zamian za udziały brak jest podstaw do ustalania przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu. W skardze zwrócono także uwagę na liczne uchybienia związane ze sporządzeniem operatu szacunkowego na podstawie którego organy w sprawie czyniły ustalenia. W ocenie strony skarżącej uchybienia zarówno natury merytorycznej jak i formalnej powodują, że operat ten nie może być podstawą wydanego rozstrzygnięcia w sprawie. Spółka zarzuciła także, ze organ bezpodstawnie odmówił w rozliczeniu roku 2004 r. odliczenia straty podatkowej za 2001 r.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W zakresie nierozliczenia straty podatkowej za 2001 r. wskazał, że Spółka rozliczyła całą stratę w zeznaniach podatkowych za lata 2002-2003 oraz za rok 2005 r.

3.3. W wyroku z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 807/12 WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą decyzją wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu swego orzeczenia Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 OP, a zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji nie przedawniło się. Uznał natomiast, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.. W motywach wyroku wyjaśniono, że system prawny nie zawiera definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna", dlatego należy odwołać się do poglądów doktryny prawa oraz orzecznictwa. Na ich podstawie Sąd sformułował wniosek, że pojęcie "wartość nominalna" na gruncie języka prawnego ma to samo znaczenie, co w języku potocznym. Stąd też art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. należy odrzucić, ponieważ nie jest on przystosowany do zakresu art. 12 ust, 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Sąd I instancji podkreślił, że operat szacunkowy sporządzony w grudniu 2010 r., w oparciu o który organy podatkowe ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, nie został poddany kontroli przewidzianej w art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.g.n.". Okoliczność ta jest o tyle istotna, że w trakcie postępowania podatkowego Spółka zgłaszała liczne zastrzeżenia merytoryczne, o zasadności których wypowiedzieć mogła się jedynie organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych (art. 157 ust. 1 u.g.n.).

Formułując wskazania, Sąd I instancji nakazał organowi podatkowemu uwzględnienie okoliczności, że operat szacunkowy, w oparciu o który wydano uchyloną decyzję, nie został zweryfikowany w trybie art. 157 u.g.n., podczas gdy operat szacunkowy, którym posłużyła się Spółka przy umowie o wniesieniu aportu został pozytywnie zweryfikowany w trakcie postępowania karnego.

3.4. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 924/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu swego orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził w pierwszej kolejności, że zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przez Sąd I instancji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 – 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wypracowaną przez ten Sąd linię orzeczniczą, zgodnie z którą "jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej emitowanych akcji/udziałów, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu." Zatem odpowiednie zastosowanie art. 14 ust.1 - 3 u.p.d.o.p. oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aport, oraz powody ustalenia wartości emisyjnej udziałów/akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że nie było podstaw prawnych do podważenia mocy dowodowej drugiego z przygotowanych operatów szacunkowych. Wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, nie sposób było traktować operatu z grudnia 2010 r. jako drugiego operatu, który nie został poddany stosownej ocenie. Został on sporządzony w następstwie zweryfikowania operatu szacunkowego z kwietnia 2010 r. (dokonania negatywnej oceny operatu przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców majątkowych w R.).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wydany operat szacunkowy był poddany ocenie organu prowadzącego postępowanie, który niewątpliwie wyciągnął poprawne wnioski z analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ponownie rozpoznając sprawę nie uwzględnił skargi.

Na wstępie należy zaznaczył, że na obecnym etapie rozpoznawania skargi jest związany oceną prawną zawartą w wyżej opisanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r. Jak stanowi bowiem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślił, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wskazał, że wartość przychodu, ustalana na podstawie wartości nominalnej udziałów powinna więc odpowiadać wartości rynkowej zbywczej przedmiotu aportu w momencie jego wniesienia do spółki. Zatem przy obliczaniu wysokości przychodu należy stosować odpowiednio zasady właściwe dla ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Wartość aportu może być weryfikowana przez organ podatkowy w oparciu o art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie organ podatkowy po stwierdzeniu, że prawidłowość operatu szacunkowego nie budzi wątpliwości, miał prawo oprzeć swoje ustalenia odnośnie wartości rynkowej aportu na tej opinii biegłego. Ustalenia organu w tym zakresie nie budzą wątpliwości Sądu. WSA w Rzeszowie stwierdził, że organ podatkowy II instancji, opierając się na operacie szacunkowym wskazującym na rzeczywistą wartość aportu wnoszonego o spółki prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji, a następnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu podatkowego, że Spółka ustaliła wartość początkową środków trwałych otrzymanych w związku z prywatyzacją bezpośrednią bez uwzględnienia ograniczeń z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Słusznie zatem, zdaniem WSA organy uznały to za sprzeczne z art. 16h ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k w/w ustawy, w równych ratach co miesiąc począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sąd I instancji podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że Spółka stratę podatkową za 2001r. już rozliczyła.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiodła skargę kasacyjną zarzucając :

Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania tj.:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 133 §1 p.p.s.a. i art. 141 §4 p.p.s.a. ponieważ:

- wyrok nie zawiera przedstawienia stanu sprawy, zarzutu podniesionego w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w części dotyczącej rozpatrzenia zarzutu pozbawienia Spółki prawa odliczenia od dochodu za 2004r. straty z 2001 r.

- błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji polegającą na nie uwzględnieniu dowodów wynikających z akt sprawy i w konsekwencji brak w wyroku rozpatrzenia zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nierozpatrzenie zarzutu dotyczącego zastosowania w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym mocą ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 143 poz. 1199), który nie ma zastosowania do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2004 r.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj:

- art. 12 ust. 4. pkt 11 u.p.d.o.p., który nie został zastosowany przy ustalaniu przychodów z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, a który powinien być zastosowany, bowiem dotyczy wyłączenia z przychodów podatkowych kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy,

- art. 3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a poprzez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nie stwierdzenia w wyroku, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj:

• art. 122 OP statuującej zasadę prawdy obiektywnej, której naruszenia nie stwierdził WSA, mimo braku wyjaśnienia przez organy podatkowe dokładnego stanu faktycznego, dotyczącego ustalenia prawidłowości sporządzenia przez biegłego operatu szacunkowego BWN30/A/2010 z listopada 2010r, wg którego wycena nieruchomości odbiegała bardzo znacznie od wyceny tej samej nieruchomości sporządzonej w październiku 2004r.,

• art. 123 OP - zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, której naruszenia nie stwierdził WSA mimo pozbawienia strony możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg w związku z art. 193 § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak sporządzenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego protokołu badania ksiąg, w którym stwierdzono by nierzetelność ksiąg w zakresie tożsamym z przedstawioną nierzetelnością ksiąg w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, • art. 121 w związku z art. 120 OP poprzez naruszenie zasady zaufania skarżącej do organów podatkowych poprzez pominięcie w wyroku istotnych faktów mających wpływ na wynik sprawy.

- art. 16h ust. 1. pkt 1 u.p.d.o.p poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i zastosowanie go do ustalenia kosztu uzyskania przychodów objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a pominięcie obowiązującego w tym temacie art. 15 ust. 1j pkt. 1 u.p.d.o.p. co ma, istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie przypomnieć należy, że sprawa niniejsza była już uprzednio przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 924/13, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 29 listopada 2012 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W sprawie zastosowanie zatem znajduje art.190 p.p.s.a. Adresatami powyższego przepisu są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.) – por. wyrok NSA z dnia 20.09.2006. sygn. akt II OSK 1117/05 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W badanej sprawie mamy do czynienia z takim przypadkiem. Powoduje on, że strona nie uzyskuje prawa do wniesienia skargi kasacyjnej zmierzającej do rozpatrzenia wszystkich wątków sprawy, nawet tych nie kwestionowanych w poprzednim postępowaniu sądowym lub z powołaniem innych merytorycznych podstaw kasacji. W takiej sytuacji skarga kasacyjna, chociaż wniesiona w tej samej sprawie administracyjnej (podatkowej), dotyczy jednak innego przedmiotu sprawy sądowej.

Uogólniając można stwierdzić, że w konsekwencji uregulowań zawartych w art. 190 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc następnej skargi kasacyjnej nie może oprzeć na podstawach, stanowiących rozszerzenie lub poprawienie podstaw kasacyjnych pierwotnej skargi kasacyjnej, albowiem godzi to w powagę rzeczy osadzonej (por. wyrok NSA z dnia 30.11.2007. sygn. akt II FSK 1124/06, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przypomnieć także należy, że Spółka nie złożyła skargi kasacyjnej od pierwotnego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 29.11.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 807/12. W zakresie w jakim WSA w pierwotnym wyroku nie zakwestionował prawidłowości zajętego przez organ podatkowy stanowiska i nie było to przedmiotem skargi kasacyjnej organu, nie może to być przedmiotem ponownej oceny w tej samej sprawie, natomiast w zakresie zaskarżonym przez organ wiążąca jest wykładnia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 25.09.2013 r.

6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów procesowych stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżąca zarzuciła w oparciu o art.145§1 pkt 1 lit.c) w zw. z art.133§1 i art.141§4 p.p.s.a., że wyrok nie zawiera przedstawienia stanu sprawy, podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie zarzutu pozbawienia Spółki prawa do odliczenia od dochodu za 2004 r. straty z 2001 r. W kwestii możliwości powoływania się na art.141§4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej wypowiedział się Naczelny sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r. II FPS 9/09. Sąd stwierdził, że "art.141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art.174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w wyroku zawarł elementy wynikające z art.141§4 p.p.s.a., w tym stanowisko co do stanu sprawy, będącego podstawą rozstrzygnięcia. WSA w Rzeszowie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku odniósł się do kwestii możliwości odliczenia straty z 2001 r. wskazując, ze organ odwoławczy szczegółowo wykazał, że Spółka stratę za 2001 r. już rozliczyła. Podzielił tym samym stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez organ podatkowy. Z zarzutu i jego uzasadnienia wynika natomiast, że Spółka kwestionuje nie brak jednego z elementów uzasadnienia orzeczenia, lecz ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Takie natomiast zarzuty nie mogą być wywodzone w oparciu o art.141§4, lecz art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W pierwotnie zapadłym w sprawie wyroku WSA w Rzeszowie nie zakwestionował poprawności stanowiska organu podatkowego w tym zakresie i nie było ono kwestionowane w skardze kasacyjnej. Dlatego zarzut w tym zakresie jest nieuprawniony z powodów wskazanych w pkt 6.2. Jedynie na marginesie odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż podatnik może odliczyć stratę od osiągniętego dochodu w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych z zastrzeżeniem, iż w jednym roku podatkowym odliczenie nie może przekroczyć 50% straty (art. 7 ust.5 u.p.d.o.p.). Oznacza to, iż podatnik ma możliwość rozliczenia straty podatkowej w ciągu najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, przy czym najkrótszy okres rozliczania straty z danego roku podatkowego wynosi 2 lata, najdłuższy natomiast 5 lat; podatnik ma prawo wyboru roku podatkowego, w którym rozliczy stratę podatkową.

Z akt sprawy wynika, że Spółka mogła rozliczyć (i rozliczyła) stratę za 2001 r. w latach: 2002, 2003 i 2005r. (za lata 2004 i 2006 r. Spółka deklarowała stratę). Żądanie Spółki odnoszące się do odliczenia od dochodu ustalonego w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. części straty za 2001r. w kwocie 536.993,24 zł - rozliczonej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym (CIT-8) za 2005 r. - nie może zostać uwzględnione. Uwzględnienie wniosku Spółki dot. rozliczenia części straty za 2001 r. w 2004 r. skutkowałoby - w zaistniałym stanie faktycznym - dwukrotnym jej rozliczeniem, raz w 2004 r. i ponownie w 2005 r., co jest niedopuszczalne.

6.4. Kolejny zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczy błędnie dokonanej przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji polegającą na nie uwzględnieniu dowodów wynikających z akt sprawy i w konsekwencji brak w wyroku rozpatrzenia zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nierozpatrzenie zarzutu dotyczącego zastosowania w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 OP. Ww. zarzut nie może być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny z powodów wskazanych w pkt 6.2. WSA w Rzeszowie w pierwotnie wydanym wyroku z dnia 29.11.2012r. wskazał, że z akt administracyjnych, jak również z dołączonego do akt sądowych, odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że [...] Urząd Skarbowy w dniu 5 listopada 2010 r. skierował do prezesa zarządu spółki M. B. wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. polegające na uszczupleniu w podatku od osób prawnych za 2004 r. Wezwanie zostało odebrane w dniu 8 listopada 2010 r. w siedzibie spółki przez osobą uprawnioną do odbioru korespondencji. Fakt powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, a w rezultacie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia znajduje potwierdzenie w odpowiedzi jaka została zawarta w piśmie M. B. z dnia 17 listopada 2010 r. Powołując się na wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/2011 Sąd I instancji przyznał rację organowi, że określone przez niego, w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

6.4. Część zarzutów opartych na art.174 pkt 1 p.p.s.a. w istocie dotyczy naruszenia prawa procesowego tj. art.122 OP w zakresie prawidłowości sporządzenia na zlecenie organu operatu szacunkowego z listopada 2010 r.; art.123 OP poprzez pozbawienie strony możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg zgodnego z nierzetelnością określoną w decyzji organu odwoławczego oraz art.120-121 OP poprzez naruszenie zasady zaufania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.122 OP w zakresie prawidłowości sporządzenia na zlecenie organu operatu szacunkowego stwierdzić należy, że zarzut ten nie może być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny z powodów wskazanych w pkt 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.09.2013 r. jednoznacznie stwierdził, że "brak było podstaw prawnych do podważenia mocy dowodowej drugiego z przygotowanych operatów szacunkowych", a "wydany operat szacunkowy był poddany ocenie organu prowadzącego postępowanie, który niewątpliwie wyciągnął poprawne wnioski z analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego".

W zakresie natomiast zarzutu naruszenia art.123 OP dotyczącym możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg zgodnego z nierzetelnością określoną w decyzji organu odwoławczego stwierdzić należy, że nie może być on skutecznie podniesiony z przyczyn wskazanych w pkt 6.2.

Jedynie na marginesie wskazać należ, że w realiach rozpatrywanej sprawy - dokonanie w toku postępowania odwoławczego ustaleń skutkujących korektą kosztów objęcia udziałów, a co za tym idzie - dochodu Spółki, nie narusza jej uprawnień, o których mowa w art. 193 OP. W protokole badania ksiąg z dnia 9.03.2011 r. (sporządzonym w oparciu o art. 193 § 6 OP) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał księgi podatkowe Spółki za 2004 r. za nierzetelne między innymi w części dotyczącej "zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1.174.100,25 zł" i w tej części (w odniesieniu do kosztów podatkowych) obalił ich moc dowodową. W toku postępowania odwoławczego ustalono natomiast, że Spółka zawyżyła koszty podatkowe kwotę 1.095.707,67 zł.

Podkreślenia przy tym wymaga, że żaden przepis OP nie wskazuje na konieczność ponownego wypowiadania się - na etapie postępowania odwoławczego - w kwestii rzetelności (nierzetelności) ksiąg podatkowych, jeżeli w toku tego postępowania organ odwoławczy dokona innej niż organ I instancji oceny okoliczności faktycznych, skutkującej koniecznością korekty przychodów lub kosztów generujących dochód, stanowiący podstawę opodatkowania i należny podatek, jeżeli w wyniku tych korekt nie zmienił się ich zakres w porównaniu do zakresu określonego w protokole badania ksiąg.

W zakresie naruszenia art. 121 w związku z art. 120 OP poprzez naruszenie zasady zaufania skarżącej do organów podatkowych poprzez pominięcie w wyroku istotnych faktów mających wpływ na wynik sprawy z przyczyn wskazanych w pkt 6.2 nie poddaje się on ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.5. Nie tylko nieskuteczny (patrz punkt 6.2), ale i niezasadny jest zarzut nie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt. 11 u.p.d.o.p. Stosownie do powołanego przepisu, do przychodów nie zalicza się: dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Jak wynika z cyt. regulacji, dotyczy ona skutków podatkowych dokonania dopłat, czy też wniesienia do spółki kwot ponad nominalną wartość udziałów, nie zaś sytuacji objęcia udziałów w zamian za wniesienie aportu do spółki. Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, w zamian za wniesiony do tej spółki wkład niepieniężny. Wyliczeniu w postępowaniu podatkowym podlegał więc przychód powstały u podmiotu wnoszącego aport, z tytułu objęcia udziałów. Zarówno więc ze względów przedmiotowych (wniesienie aportu), jak i podmiotowych (strona transakcji u której ustala się przychód), przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania.

6.6. Nieskuteczny z powodów wywiedzionych w pkt 6.2 jest także zarzut naruszenia art. 16h ust.1 pkt.1 u.p.d.o.p., poprzez jego zastosowanie, a pominięcie obowiązującego w tym temacie art. 15 ust.1j pkt.1 u.p.d.o.p.

Marginalnie Naczelny Sad Administracyjny pragnie jedynie zauważyć, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka powstała w lutym 2000 r. Kapitał akcyjny Spółki pokryty został przez Skarb Państwa wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania działek położonych w R., przy ul. [...] oraz przy ul. [...] - zabudowanych budynkami i budowlami. Wartość początkową nabytych aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - dla potrzeb amortyzacji podatkowej - ustalono w wysokości ich wartości początkowej ustalonej dla celów bilansowych, tj. zaktualizowanej przez P. P.R.Z.G. wartości początkowej, pomniejszonej o zaktualizowane umorzenie. Podstawę ograniczenia kosztów - zgodnie z wyjaśnieniem Spółki - stanowiły wyliczenia dotyczące wartości firmy (art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.); według wyliczeń Spółki - dla celów podatkowych - nie wystąpiła dodatnia wartość firmy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, (o której mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Skarżąca ustaliła wartość początkową poszczególnych składników majątkowych wniesionych aportem do niej przez Skarb Państwa z pominięciem ograniczeń, wynikających z niewystąpienia dodatniej wartości firmy. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie prawidłowo dokonał korekty wartości początkowej składników majątkowych (przejętych przez Spółkę od przedsiębiorstwa państwowego, a następnie wniesionych do Spółki z o.o. G[...]) do wysokości ich łącznej wartości początkowej ustalonej przez Spółkę (tj. do wysokości 39,37% bilansowej wartości początkowej). Następnie, uwzględniając wysokość nakładów inwestycyjnych zwiększających te wartości i stosując stawki amortyzacyjne przyjęte przez Spółkę - ustalił wysokość należnych odpisów amortyzacyjnych w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych na kwotę 1.425.365,71zł.

Całkowicie nieuzasadnione jest także powoływanie się w tym zakresie przez Spółkę na regulacje prawa bilansowego. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa prawniczego, przepisy u.p.d.o.p. nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69; H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 – 50). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się jednolicie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA z: 10 maja 1995 r. SA/Bk 57/95, ONSA 1996, Nr 2, poz. 90; 2 kwietnia 1996 r. SA/Ka 1405/95, POP 1998, Nr 2, poz. 56; 26 listopada 2014 r., II FSK 2596/12; 9 czerwca 2015 r., II FSK 1237/13). Innymi słowy, przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r. III SA 1070/95, ONSA 1997, Nr 3, poz. 142). Podobnie zauważa Trybunał Konstytucyjny, zdaniem którego mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości, jest metodologicznie niepoprawne; uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami wynikającymi z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r. SK 12/98, OTK 1999, Nr 5, poz. 96).

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit c) w zw. z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).