Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 241/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106e ust, 1 pkt 3, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 109 ust. 3, art. 135-138
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: Sędzia WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.543.2020.1.PK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 grudnia 2020r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.543.2020.1.PK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), że stanowisko wnioskodawczyni K.F. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i korekty rozliczenia tych transakcji, jest:

- nieprawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia dokonanych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w sytuacji braku korekty faktury;

- prawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia dokonanych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w sytuacji korekty faktury.

1.2. We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z których wynikało, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wewnątrzwspólnotowego handlu towarami, które nie są objęte podatkiem akcyzowym. Siedziba działalności znajduje się w Polsce, gdzie jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie posiada i nie posiadała w przeszłości siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w żadnym innym kraju unijnym i nie planuje takowego utworzyć. Wnioskodawczyni nie jest i nie była zarejestrowana na potrzeby podatku VAT lub transakcji wewnątrzwspólnotowych w żadnym innym kraju unijnym, jednak nie wyklucza możliwości takiej rejestracji w przyszłości.

Działalność handlową prowadzi według schematu: nabywa towary od różnych Spółek H prowadzących działalność i mających siedziby na terenie innych krajów unijnych, przeważnie Holandii i Belgii. Towary są pobierane bezpośrednio z magazynów sprzedającego. Spółki H są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w swoim kraju unijnym. Następnie sprzedaje nabyte towary Spółce S prowadzącej działalność i mającej siedzibę na terytorium innego, niż Polska i Spółka H, kraju unijnego (przeważnie Słowacji), gdzie jest ona zarejestrowana dla celów podatku VAT. Dla każdej transakcji wszystkie trzy podmioty są zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Według tego schematu wyżej wymienione podmioty dokonywały w latach 2015-2018 wielu transakcji w ramach mechanizmu tzw. dostawy łańcuchowej, tj. jedna ze Spółek H sprzedała towar na rzecz Wnioskodawczyni, który następnie sprzedała na rzecz jednej ze Spółek S. Towar został bezpośrednio przetransportowany z terytorium państwa członkowskiego sprzedawcy - Spółki H do miejsca wskazanego przez odbiorcę - spółkę S znajdującego się na terytorium Słowacji.

Niektóre, ze spółek S nie posiadały magazynu przystosowanego do odbioru towarów. Spółka S, która nie posiadała takowego magazynu, jako miejsce rozładunku wskazywała magazyn będący w posiadaniu podmiotu zewnętrznego. Spółki S, które korzystały z usług podmiotów zewnętrznych, nie udostępniły Wnioskodawczyni dokumentów na temat współpracy z tym podmiotem zasłaniając się tajemnicą handlową, jednak Wnioskodawczyni została zapewniona, że wskazany magazyn został przez nie wynajęty oraz, że zleciły one rozładunek, przyjęcie i ewentualny przerób towaru podmiotowi zewnętrznemu, który działał w ich imieniu.

Równocześnie w tym samym momencie Wnioskodawczyni nie prowadziła współpracy handlowej z żadnym z tych podmiotów zewnętrznych, a jedynie prosiła o potwierdzenie, że Spółka S, której sprzedała towar faktycznie wynajęła magazyn i zleciła przyjęcie oraz przerób towaru. Właściciel magazynu to potwierdzał. Działając w dobrej wierze każdorazowo upewniano się, że towar został przetransportowany do magazynu wskazanego przez Spółkę S i rozładowany przez pracowników tego magazynu w obecności pełnomocnika, po czym potwierdzano rozładunek towaru na Słowacji.

Towar był transportowany z pominięciem terytorium Polski. Przewóz towaru Wnioskodawczyni zlecała firmie transportowej, opłacała go, a następnie wliczała koszt transportu w cenę sprzedaży towaru Spółce S, zgodnie z zawartą z nią umową.

Co istotne, w obu transakcjach, tj. zakupu dokonywanego od Spółki H, jak i sprzedaży dokonywanej na rzecz spółki S Wnioskodawczyni posługiwała się numerem identyfikacyjnym dla celów podatku VAT nadanym w Polsce. Spółka S posługiwała się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym na Słowacji. Spółka H wystawiała dla Wnioskodawczyni fakturę, traktując ją, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium swojego państwa członkowskiego. Wnioskodawczyni sprzedawała towar na rzecz spółki S, traktując transakcję, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski. Ponadto rozliczyła transakcję zakupu towaru od spółki H na terytorium Polski, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spółka S rozliczyła transakcję, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na Słowacji.

Zobowiązania i należności wynikłe z ww. transakcji zostały przez wszystkie biorące w nich udział podmioty uregulowane w sposób bezgotówkowy za pomocą przelewów bankowych. Na wystawianych przez Wnioskodawczynię fakturach dla Spółki S przybijała pieczęć z adnotacją: Należny podatek VAT uiści odbiorca faktury na terenie Słowacji stosownie do obowiązujących tam przepisów prawa. Na każdej fakturze odbiorca (Spółka S) był jasno określony z nazwy, adresu oraz słowackiego numeru identyfikacji podatkowej. Wnioskodawczyni nie zamieszczała adnotacji VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu ani VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE.

Umowy ze Spółkami S nie zawierały sposobu określenia wynagrodzenia za dostawy. Każdorazowo ustalonym wynagrodzeniem za dostawę była kwota z wystawionej przez Wnioskodawczynię dla Spółki S faktury. Prowadzona przez nią ewidencja - rejestr VAT, oprócz danych, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), zawiera nazwę odbiorcy oraz ustalone wynagrodzenie za dokonane dostawy. Nie zawiera jednak adresu, gdyż w owym czasie program księgowy nie importował tych danych z systemu VIES. Adres jednak znajduje się na każdej fakturze sprzedaży przyporządkowanej do rejestru VAT za dany okres.

W momencie przeprowadzania transakcji wszystkie trzy podmioty były zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednakże, ponieważ przedmiotowe transakcje dotyczą okresu przeszłego na ten moment status niektórych podmiotów biorących w nich udział mógł ulec zmianie. I tak może dojść do sytuacji, w której:

- Sytuacja A) Spółka H i Spółka S, biorące udział w transakcji, istnieją obecnie i są zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- Sytuacja B) Spółka H, biorąca udział w transakcji, istnieje obecnie, ale nie jest już czynnym podatnikiem VAT,

- Sytuacja C) Spółka H, biorąca udział w transakcji, nie istnieje obecnie.

- Sytuacja D) Spółka S, biorąca udział w transakcji, istnieje obecnie, jest czynnym podatnikiem VAT, ale nie jest już zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- Sytuacja E) Spółka S, biorąca udział w transakcji, istnieje obecnie, ale nie jest już czynnym podatnikiem VAT,

- Sytuacja F) Spółka S, biorąca udział w transakcji, nie istnieje obecnie.

W roku 2019 i 2020 kilka ze Spółek S lub ww. podmiotów zewnętrznych zostało skontrolowanych przez słowacką administrację skarbową, która wysłała zapytania dotyczące transakcji z tymi Spółkami do właściwego dla Wnioskodawczyni Naczelnika Urzędu Skarbowego. Transakcje te zostały poddane czynnościom sprawdzającym, w efekcie, których Wnioskodawczyni dowiedziała się, że niektóre ze Spółek S i podmiotów zewnętrznych wprowadziły Wnioskodawczynię w błąd lub zataiły i nie poinformowały o zmianie warunków swojej współpracy. Wnioskodawczyni dowiedziała się, że niektóre ze Spółek S zamiast, tak jak zapewniały, skorzystać z usługi wynajmu magazynu, przyjęcia i przerobu towaru przez podmiot zewnętrzny, sprzedały nieprzerobiony towar temu podmiotowi zewnętrznemu lub jeszcze innemu podmiotowi zarejestrowanemu na Słowacji. Przy okazji Wnioskodawczyni dowiedziała się również o istnieniu trójstronnej procedury uproszczonej.

W związku z tym i z uwagi na fakt, iż okoliczności przeprowadzonych transakcji spełniają warunki rozliczenia ich w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej, o której mowa w art. 141 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 135 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni jest zainteresowana takim dokonaniem korekt ich rozliczeń, aby móc skorzystać z trójstronnej procedury uproszczonej. Zobowiązania podatkowe z tytułu przedmiotowych transakcji nie przedawniły się w żadnym kraju, którego dotyczą. Spółki H i S prawidłowo wykazały transakcje w swoich krajowych deklaracjach i informacjach podsumowujących i nie będą musiały dokonywać ich ewentualnej równoległej korekty.

Ponadto w odniesieniu do pierwszego analizowanego okresu styczeń-czerwiec 2015 roku dla sytuacji A) oraz w odniesieniu do tych Spółek S, które według wiedzy Wnioskodawczyni na dzień dzisiejszy nie sprzedały nieprzerobionego towaru dalej, 16 marca 2020 roku Wnioskodawczyni, otrzymała interpretację indywidualną 0113-KDIPT1-2.4012.813.2019.2.KW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko w sprawie możliwości skorygowania rozliczeń w stronę transakcji trójstronnych za prawidłowe. Po otrzymaniu ww. interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni skorygowała część transakcji w stronę transakcji trójstronnych. Jednakże po dokładniejszym przeanalizowaniu tych transakcji i dalszych okresów okazało się, że status niektórych podmiotów biorących w nich udział uległ zmianie (patrz sytuacje B)-F)) oraz, że niektóre ze Spółek S pomimo swoich zapewnień sprzedały nieprzerobione towary kolejnej firmie na Słowacji, o czym Wnioskodawczyni nie wiedziała w momencie przeprowadzania transakcji, a dowiedziała się kilka lat później. Jednocześnie po dokładniejszej analizie przepisów dyrektywy 2006/112/WE zauważyła, że przeprowadzone przez nią transakcje spełniły wszystkie wymagania, jakie stawia ta dyrektywa transakcjom trójstronnym i uproszczonej metodzie ich rozliczenia, za wyjątkiem ich prawidłowego wykazania w deklaracjach i informacjach podsumowujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1a. Czy Wnioskodawczyni może skorygować rozliczenie przedmiotowych transakcji i wykazać je, jako transakcje trójstronne rozliczane w procedurze uproszczonej, o której mowa w art. 141 dyrektywy 2006/112/WE, przy założeniu, że odpowiednio skoryguje złożone krajowe deklaracje VAT-7, informacje podsumowujące VAT-UE oraz zaprowadzi stosowną ewidencję (uzupełni adres Spółki S w rejestrze VAT)?

1b. Czy na powyższe będzie miał wpływ status Spółek H i S opisany w sytuacjach A)-F)?

1c. Czy Wnioskodawczyni może dokonać powyższych korekt również w odniesieniu do Spółek S, które nie posiadały odpowiedniego magazynu do przyjęcia towaru i w momencie transakcji zapewniły ją, że wynajęły takowy magazyn wraz z usługą przyjęcia i przerobu towaru od podmiotu zewnętrznego, a po latach okazało się to nieprawdą i faktycznie towar sprzedały na Słowacji temu podmiotowi lub innej firmie, jednakże nie opuścił on już terytorium tego kraju.

Niezależnie od odpowiedzi na pytania 1a-c:

2a. Czy jeśli do ww. transakcji Wnioskodawczyni wystawi w okresie bieżącym faktury korygujące (lub zbiorczą fakturę korygującą) na rzecz spółki S, które będą zawierały wymagane w art. 136 ustawy o podatku od towarów i usług dane, ponadto zaprowadzi ewidencję, o której mowa w art. 138 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też rozliczy krajowe deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące VAT-UE w okresach, w którym pierwotnie należało je rozliczyć, będzie mogła w okresie historycznym skorygować wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce na dostawę towarów poza terytorium kraju rozliczaną w ramach trójstronnej procedury uproszczonej?

2b. Czy powyższych korekt, o których mowa w pyt. 2a może dokonać dla każdego statusu Spółek H i S opisanego w sytuacjach A)-F).

2c. Czy Wnioskodawczyni może dokonać powyższych korekt, o których mowa w pyt. 2a również w odniesieniu do Spółek S, które nie posiadały odpowiedniego magazynu do przyjęcia towaru i w momencie transakcji zapewniły ją, że wynajęły takowy magazyn wraz z usługą przyjęcia i przerobu towaru od podmiotu zewnętrznego, a po latach okazało się to nieprawdą i faktycznie towar sprzedały na Słowacji temu podmiotowi lub innej firmie, jednakże nie opuścił on już terytorium tego kraju.

2d. Czy umieszczana przez Wnioskodawczynię adnotacja "Należny podatek VAT uiści odbiorca faktury na terenie Słowacji stosownie do obowiązujących tam przepisów prawa" wyczerpuje wymagania art. 135 pkt 1 ppkt 4 lit. e" ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej" w związku, z czym aby dokonać korekt jak z pytania 2a wystarczy, że fakturą korygującą (lub zbiorczą fakturą korygującą) uzupełnię brakującą adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"?

Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedzi na zadane pytania są następujące:

Pytania 1a - odpowiedź ogólna twierdząca.

Pytanie 1b - status Spółek H i S nie będzie miał znaczenia

Pytanie 1 c - odpowiedź twierdząca

Pytanie 2a - odpowiedź ogólna twierdząca.

Pytanie 2b - dla sytuacji A) - E) odpowiedź twierdząca, dla sytuacji F) przecząca.

Pytanie 2c - odpowiedź twierdząca

Pytanie 2d - odpowiedź twierdząca.

1.3. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie możliwości rozliczenia dokonanych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w sytuacji braku korekty faktury i za prawidłowe stanowisko w zakresie możliwości rozliczenia dokonanych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w sytuacji korekty faktury.

Zdaniem organu w analizowanej sprawie istotne znaczenie ma miejsce dokonania dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl bowiem art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Natomiast w myśl art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku, gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba, że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1. zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2. zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Mając na uwadze przepisy ustawy VAT należy stwierdzić, że Spółki H powinny rozpoznać transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium swojego państwa członkowskiego, Wnioskodawczyni powinnam rozpoznać transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Słowacji rejestrując się wcześniej dla celów podatku VAT na terytorium tego kraju, a dostawa dokonana przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki S powinna mieć charakter słowackiej dostawy krajowej. Z uwagi jednak na fakt, iż każdorazowo w transakcji realizowanej z jedną ze spółek H posłużyła się polskim numerem identyfikacyjnym dla celów VAT, zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinnam również wykazać WNT na terytorium kraju, nie mając jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie mając na uwadze unijne regulacje zawarte w dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r., brak prawidłowego wykazania przez Wnioskodawczynię przedmiotowych transakcji, jako transakcji trójstronnych w deklaracjach i informacjach podsumowujących, jak i niepełne zastosowanie się do krajowych obowiązków informacyjnych, nie pozwala skorzystać jej ze zwolnienia dla trójstronnej procedury uproszczonej.

W interpretacji organ wskazał, że na podstawie art. 106k ust. 1 nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Nabywca faktury może wystawić notę korygującą wyłącznie, jeśli błąd dotyczy elementów opisowych faktury, natomiast nota korygująca nie może być wystawiana, jeśli błędy dotyczą np. upustu lub obniżki po wystawieniu faktury, zwrotu towaru lub zapłaty (nawet częściowo) czy błędów rachunkowych np. pomyłka w naliczeniu stawki VAT, podana zła wartość towaru bądź usługi.

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy, zaś tzw. uproszczona faktura korygująca (faktura korygująca wystawiana w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie) winna dodatkowo spełniać wymogi, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy.

Powołane powyżej przepisy ustawy nie odnoszą się wprost do wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

Wskazać należy, również, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Termin rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów niezależnie czy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania czy też podwyższenie podstawy opodatkowania uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty.

W przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze np. błąd rachunkowy, zaniżenie/zawyżenie wartości sprzedaży (przyczyna o charakterze pierwotnym), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. Natomiast w przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni prowadzi działalność handlową według następującego schematu: nabywa towary od różnych Spółek H prowadzących działalność i mających siedziby na terenie innych krajów unijnych, przeważnie Holandii i Belgii. Towary są pobierane bezpośrednio z magazynów sprzedającego. Spółki H są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w swoim kraju unijnym. Następnie sprzedaje nabyte towary Spółce S prowadzącej działalność i mającej siedzibę na terytorium innego, niż Polska i Spółka H, kraju unijnego (przeważnie Słowacji), gdzie jest ona zarejestrowana dla celów podatku VAT. Dla każdej transakcji wszystkie trzy podmioty są zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Według tego schematu wyżej wymienione podmioty dokonywały w latach 2015-2018 wielu transakcji w ramach mechanizmu tzw. dostawy łańcuchowej.

Niektóre, ze spółek S nie posiadały magazynu przystosowanego do odbioru towarów. Spółka S, która nie posiadała takowego magazynu, jako miejsce rozładunku wskazywała magazyn będący w posiadaniu podmiotu zewnętrznego. Spółki S, które korzystały z usług podmiotów zewnętrznych, nie udostępniły Wnioskodawczyni dokumentów na temat współpracy z tym podmiotem zasłaniając się tajemnicą handlową, jednak Wnioskodawczyni została zapewniona, że wskazany magazyn został przez nie wynajęty oraz, że zleciły one rozładunek, przyjęcie i ewentualny przerób towaru podmiotowi zewnętrznemu, który działał w ich imieniu.

Równocześnie w tym samym momencie Wnioskodawczyni nie prowadziła współpracy handlowej z żadnym z tych podmiotów zewnętrznych, a jedynie prosiła o potwierdzenie, że Spółka S, której sprzedała towar faktycznie wynajęła magazyn i zleciła przyjęcie oraz przerób towaru. Właściciel magazynu to potwierdzał. Działając w dobrej wierze każdorazowo upewniałam się, że towar został przetransportowany do magazynu wskazanego przez Spółkę S i rozładowany przez pracowników tego magazynu w obecności jej pełnomocnika, po czym potwierdzała rozładunek towaru na Słowacji.

Towar był transportowany z pominięciem terytorium Polski. Przewóz towaru Wnioskodawczyni zlecała firmie transportowej, opłacała go, a następnie wliczała koszt transportu w cenę sprzedaży towaru Spółce S, zgodnie z zawartą z nią umową.

W obu transakcjach, tj. zakupu dokonywanego od Spółki H jak i sprzedaży dokonywanej na rzecz spółki S Wnioskodawczyni posługiwała się numerem identyfikacyjnym dla celów podatku VAT nadanym w Polsce. Spółka S posługiwała się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym na Słowacji. Spółka H wystawiała dla Wnioskodawczyni fakturę, traktując ją, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium swojego państwa członkowskiego. Wnioskodawczyni sprzedawała towar na rzecz spółki S, traktując transakcję, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski. Ponadto rozliczyła transakcję zakupu towaru od spółki H na terytorium Polski, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spółka S rozliczyła transakcję, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na Słowacji.

Na wystawianych przez Wnioskodawczynię fakturach dla Spółki S przybijała pieczęć z adnotacją "Należny podatek VAT uiści odbiorca faktury na terenie Słowacji stosownie do obowiązujących tam przepisów prawa". Na każdej fakturze odbiorca (Spółka S) był jasno określony z nazwy, adresu oraz słowackiego numeru identyfikacji podatkowej. Wnioskodawczyni nie zamieszczała adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" ani "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE".

Prowadzona przez Wnioskodawczynię ewidencja - rejestr VAT, oprócz danych, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zawiera nazwę odbiorcy oraz ustalone wynagrodzenie za dokonane dostawy. Nie zawiera jednak adresu, który jednak znajduje się na każdej fakturze sprzedaży przyporządkowanej do rejestru VAT za dany okres.

W momencie przeprowadzania transakcji wszystkie trzy podmioty były zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednakże ponieważ przedmiotowe transakcje dotyczą okresu przeszłego.

Ww. transakcje te zostały poddane czynnościom sprawdzającym, w efekcie, których Wnioskodawczyni dowiedziała się, że niektóre ze Spółek S zamiast, tak jak zapewniały, skorzystać z usługi wynajmu magazynu, przyjęcia i przerobu towaru przez podmiot zewnętrzny, sprzedały nieprzerobiony towar temu podmiotowi zewnętrznemu lub jeszcze innemu podmiotowi zarejestrowanemu na Słowacji. Przy okazji Wnioskodawczyni dowiedziała się również o istnieniu trójstronnej procedury uproszczonej.

W związku z tym i z uwagi na fakt, że okoliczności przeprowadzonych transakcji spełniają warunki rozliczenia ich w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej, o której mowa w art. 141 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 135 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni jest zainteresowana takim dokonaniem korekt ich rozliczeń, aby móc skorzystać z trójstronnej procedury uproszczonej. Po dokładniejszej analizie przepisów dyrektywy 2006/112/WE zauważyła, że przeprowadzone przez nią transakcje spełniły wszystkie wymagania jakie stawia ta dyrektywa transakcjom trójstronnym i uproszczonej metodzie ich rozliczenia, za wyjątkiem ich prawidłowego wykazania w deklaracjach i informacjach podsumowujących.

Organ stwierdził, że aby daną transakcję łańcuchową można było rozpoznać, jako WTT muszą być spełnione warunki materialne (status stron transakcji, przemieszczenia towaru bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu, transportowanie towaru przez pierwszego albo drugiego w kolejności podatnika) i formalne (m.in. odpowiednie dokumentowanie, ewidencjonowanie i wykazanie transakcji).

Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni brała udział w transakcjach łańcuchowych, które spełniały warunki materialne do uznania ich za WTT, lecz ze względu na brak wiedzy o tego rodzaju transakcja nie dopełniła warunków formalnych, które pozwoliły jej na rozliczenia dokonywanych nabyć i dostaw w procedurze uproszczonej. Mianowicie Wnioskodawczyni:

* nie umieściła na fakturze, dokumentującej dostawę towarów, adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" ani "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE",

* w prowadzonej ewidencji - nie wpisywała adresu nabywcy,

* nie wykazywała przedmiotowych transakcji jako WTT w składanych deklaracja i informacja podsumowujących.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości rozpoznania przeprowadzonych przez nią transakcji jako WTT, po dokonaniu przez nią korekt:

* w prowadzonej przez nią ewidencji (wskazanie adresu Spółki S) oraz deklaracji i informacji podsumowujących (wykazanie transakcji jako WTT) - w przypadku pierwszym,

* wystawionych faktur (umieszczenie adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy), prowadzonej przez nią ewidencji (wskazanie adresu odbiorcy) oraz deklaracji i informacji podsumowujących (wykazanie transakcji jako WTT) - w drugim przypadku.

Uzasadniając swe stanowisko w odniesieniu do pierwszego przypadku, Wnioskodawczyni podnosi, że barak ww. adnotacji na fakturze jest wadą formalną mniejszej wagi, która mogłaby być skorygowana notą korygującą. Następnie odwołując się do orzeczenia NSA (sygn. akt I FSK 1131/14) stwierdza, że "faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (...) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej)". Ponadto Wnioskodawczyni stwierdza, że przedmiotowe transakcje, które Wnioskodawczyni dokonała spełniały warunki określone w dyrektywie 2006/112/WE do rozpoznania WTT. Końcowo Wnioskodawczyni przywołuje tezę z orzeczenia TSUE, w sprawie C-580/16 gdzie stwierdzono, że niedopełnienie warunków formalnych nie powinno co do zasady niweczyć możliwości preferencyjnego rozliczenia VAT.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawczyni organ nie zgodził się, że jest to wada formalna mniejszej wagi, której brak korekty nie wpływa na przedmiotowe rozliczenia. Należy zauważyć, że ww. adnotacja na fakturze jest informacją dla trzeciego w kolejności nabywcy, że uczestniczy w WTT i która pozwala mu na odpowiedni ujęcie i wykazanie w swoim państwie dokonanej transakcji. Do znaczenia spełnienia warunków formalnych przy WTT odniósł się WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 148/13) który stwierdził, że "podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących.

Powstaje zatem pytanie czy powyżej wskazane wymogi mają charakter tylko i wyłącznie techniczny, (...) czy też są niezbędną przesłanką, której wystąpienie warunkuje skorzystanie przez dany podmiot z możliwości rozliczenia konkretnych transakcji w sposób uproszczony.

Treść i sformułowania zawarte w cytowanych regulacjach nie pozostawiają wątpliwości. Wskazane w nich zachowania są, w określonym stanie faktycznym, obowiązkiem spoczywającym na podatniku. Muszą być spełnione kumulatywnie z przesłankami wymienionymi powyżej. Ich niedopełnienie uniemożliwi podatnikowi skorzystanie z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

A zatem, wbrew twierdzeniem strony, jeśli podatnik nie umieścił informacji o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w informacji podsumowującej, to jest to jedynie uchybienie "techniczne", jak chciałaby tego strona, lecz nie spełnienie nałożonego prawem obowiązku, od wypełnienia którego uzależniona jest możliwość skorzystania z procedury uproszczonej. To samo dotyczy obowiązków w zakresie dokumentowania i zawiadamiania właściwych organów, a także ewidencjonowania transakcji, do których procedura ta znajdowała zastosowanie.

Podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że brak na fakturze adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE" stanowi brak formalny, który do momentu jego usunięcia, stanowi przeszkodę do rozpoznania transakcji jako WTT. Zdaniem organu powyższe stwierdzenie nie stoi w sprzeczności z przywołanymi przez stronę wyrokami czy przepisami dyrektywy.

Dodatkowo zauważono, że brak przedmiotowej adnotacji nie jest wadą, która może być usunięta nota korygującą. Wnioskodawczyni błędnie wywodzi z interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP2/443-915c/09/RS, że notą korygująca nie można skorygować tylko braku wskazania na fakturze stwierdzenia, że "podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej".

Zauważono, że ww. stanowiła odpowiedź na pytanie: "Czy fakt, iż w przypadku jednej z transakcji pierwotna faktura VAT wystawiona w ramach procedury rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, nie zawierała adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 Dyrektywy 2006/112/We" oraz "Podatek z tytułu dokonanej dostawy, zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej", a adnotacje te zostały dopisane dopiero za pomocą noty korygującej, uniemożliwia skorzystanie z procedury uproszczonej rozliczenia WTT". A stanowisko wnioskodawcy, które podlegało ocenie, było, że: "fakt zawarcia adnotacji na fakturze "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 Dyrektywy 2006/112/We" oraz "Podatek z tytułu dokonanej dostawy, zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej" dopiero za pomocą noty korygującej nie stanowi przeszkody w zastosowaniu procedury uproszczonej".

Zatem interpretacja ta dotyczyła możliwości usunięcia braków formalnych, za pomocą noty korygującej, zarówno braku adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy ("VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE") jak i adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 2 ustawy ("podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej"). We wydanej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości, a nie tylko w części odnoszącej się braku możliwości korekty notą korygującą adnotacji wskazującej na podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku.

Należy zauważyć, że obie ww. adnotacje mają podobny charakter, w tym sensie, że tylko wystawca faktury - drugi w kolejności podmiot WTT - jest uprawniony do stwierdzenia, że transakcja ta stanowi WTT, i do wskazania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku.

Odnośnie przywołanego przez wnioskodawczynie wyroku TSUE w sprawie C-580/16, to należy zauważyć, orzeczenie to dotyczyło co prawda WTT lecz odnosiło się do innego aspektu sprawy niż to które jest przedmiotem niniejszej interpretacji. Jedno z pytań prejudycjalnych na które odpowiadał TSUE w ramach ww. orzeczenia brzmiało: "Czy art. 42 i 265 (dyrektywy VAT) w związku z art. 263 dyrektywy (VAT) należy interpretować w ten sposób, że jedynie złożenie we właściwym terminie informacji podsumowującej powoduje odstąpienie od stosowania art. 41 akapit pierwszy dyrektywy (VAT]?".

W odpowiedzi na to pytanie TSUE stwierdził, że "zasada neutralności podatkowej wymaga, aby art. 42 dyrektywy VAT mógł mieć zastosowanie, jeżeli przewidziane w art. 42 lit. a dyrektywy VAT przesłanki materialne są spełnione, nawet jeśli przesłanka formalna określona w art. 42 lit. b dyrektywy VAT nie została spełniona we właściwym terminie. W związku z tym organ podatkowy państwa członkowskiego nie może co do zasady opodatkować nabycia wewnątrzwspólnotowego z tego tylko powodu, że nabywca nie złożył we właściwym terminie należycie wypełnionej informacji podsumowującej dotyczącej tej transakcji".

Należy zatem zauważyć, że Trybunał nie stwierdził, że można rozpoznać WTT, pomimo braku spełnienia warunków formalnych, ale jedynie uznał, że brak spełnienia warunków formalnych w terminie nie może przesądzać o odmowie rozpoznania WTT w sytuacji gdy są spełnione warunki materialne. Wyrok ten zatem gwarantuje podatnikom prawo do uzupełnienia braków formalnych - co często może mieć formę korekty - w celu rozpoznania danej transakcji jako WTT.

Co się tyczy zgodności przepisów krajowych z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to w tej kwestii wypowiedział się WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 194/08), który stwierdził, że w tej jednak sprawie, nie istniała potrzeba odwoływania się do przepisów VI Dyrektywy i następnej, z dnia 28 listopada 2006 r. ponieważ w ocenie Sądu przepisy polskiej ustawy, nie odbiegają w realizacji uprawnień podatnika, od przepisów unijnych. I aczkolwiek zapis w ustawie o VAT jest bardziej skomplikowany, aniżeli art. 141 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/ WE - sens pozostaje ten sam".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że brak warunku formalnego, jakim jest nieumieszczenie na fakturze adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE", nie pozwala na rozliczenie transakcji, jako WTT, do momentu usunięcia tej wady.

Odpowiadając na pytanie 1a Wnioskodawczyni stwierdzono, że złożenie korekty deklaracji i informacji podsumowujących prawidłowo oznaczające przedmiotowe transakcje jako transakcje trójstronne oraz uzupełnienie brakującego adres w prowadzonej ewidencji, bez korekty faktury we wskazanym powyżej zakresie, nie pozwala na rozliczenie opisanych transakcji jako WTT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1a uznano za nieprawidłowe.

W konsekwencji również stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytań 1b i 1c uznano za nieprawidłowe. Przy czym zaznaczono, że nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań 1b i 1c wynika wyłącznie z okoliczności, że pytania 1b i 1c zostały zadane w kontekście kwestii, o której mowa w pytaniu 1a i założeniu, że odpowiedź na to pytanie będzie twierdząca. Odnośnie zaś wpływu - statusu Spółek H i S i kwestii praw Spółki S do magazynów, do których były dostarczane towary - na przedmiotową korektę rozliczenia odpowiedziano poniżej w ramach odpowiedzi na pytania 2b i 2c.

W drugim z przedstawionych przypadków Wnioskodawczyni zamierza w bieżącym okresie wystawić dla ww. transakcji faktury korygujące (ewentualnie zbiorczą fakturę korygującą) na rzecz Spółki S, zawierające informacje wymienione w art. 136 ustawy o podatku od towarów i usług, zaprowadzić ewidencję, o której mowa w art. 138 ustawy oraz rozliczyć deklaracje i informacje podsumowujące w okresach, w których pierwotnie należało je rozliczyć.

Zauważono, że po dokonaniu ww. korekt zostaną spełnione wszystkie warunki do rozpoznania opisanych transakcji jako WTT. Przy czym należy wskazać, że Wnioskodawczyni winna mieć na względzie obowiązek zastosowania się pozostałych stron transakcji opisanych we wniosku do przepisów obowiązujących w państwach ww. podmiotów, regulujących kwestie rozliczeń w ramach procedury uproszczonej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Skoro okoliczności przeprowadzanych transakcji spełniają warunki rozliczenia ich w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135-138 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast transakcje nie zostały rozliczone w ten sposób, to Wnioskodawczyni jest uprawniony do skorygowania wcześniej wystawionych faktur na rzecz Spółki S dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wykazania dostawy towarów poza terytorium kraju jako uproszczoną transakcję trójstronną i powinna dokonać korekty w okresach rozliczeniowych, w których ujęto dane transakcje, tj. w okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy.

Przy tym, z uwagi, że przepisy nie wyłączają możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni może w celu udokumentowania przedmiotowych korekt wystawić zbiorcze faktury korygujące odnoszące się do wielu faktur pierwotnych wystawianych w zdefiniowanym okresie, przy czym zbiorcza faktura korygująca winna spełniać wymogi, stawiane w art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2a jest prawidłowe.

Wątpliwości wnioskodawczyni dotyczą również kwestii, czy dokonanie ww. korekt jest możliwe niezależnie od obecnego statusu Spółek H i S. Jak wskazano we wniosku, w momencie przeprowadzania transakcji wszystkie trzy podmioty były zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednakże ponieważ przedmiotowe transakcje dotyczą okresu przeszłego na ten moment status niektórych podmiotów biorących w nich udział mógł ulec zmianie. I tak może dojść do sytuacji, w której:

* Sytuacja A) Spółka H i Spółka S, biorące udział w transakcji, istnieją obecnie i są zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* Sytuacja B) Spółka H, biorąca udział w transakcji, istnieje obecnie, ale nie jest już czynnym podatnikiem VAT,

* Sytuacja C) Spółka H, biorąca udział w transakcji, nie istnieje obecnie,

* Sytuacja D) Spółka S, biorąca udział w transakcji, istnieje obecnie, jest czynnym podatnikiem VAT, ale nie jest już zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* Sytuacja E) Spółka S, biorąca udział w transakcji, istnieje obecnie, ale nie jest już czynnym podatnikiem VAT,

* Sytuacja F) Spółka S, biorąca udział w transakcji, nie istnieje obecnie.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy w zakresie WTT należy zauważyć, że warunkiem jej rozpoznania jest m.in. zastosowanie przez drugiego w kolejności podatnik VAT tego samego numeru identyfikacyjnego, na potrzeby VAT (który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka), wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT. Przepisy nie nakładają na drugiego w kolejności podatnika, innych zobowiązań w relacji z pierwszym w kolejności podatnikiem, niż to powyższe. Mając na uwadze, że wnioskodawczyni zastosowała ten sam numer indentyfikacyjne wobec obu podatników w momencie przeprowadzenia opisanych transakcji, kwestia ta nie wymaga korekty, dla rozpoznania WTT. Skoro zatem w relacji do pierwszego podatnika (Spółki H) nie jest wymagane podjęcie jakichkolwiek czynności korygujących to jego obecny status dla obecnego rozpoznania WTT, jest bez znaczenia.

Odnośnie zaś znaczenia statusu Spółki S w kontekście opisanych korekt to należy zauważyć, że przepisy przewidują m.in. konieczność poinformowania ostatniego w kolejności podatnika przed drugiego, o tym, że dana transakcja ta jest przeprowadzana w trybie uproszczonym jako WTT przez umieszczenie na wystawionej mu fakturze adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE". Celem tego wymogu jest prawidłowe rozliczenie transakcji przez ostatniego podatnika, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach WTT, a tym samym uwolnieniem od obowiązku opodatkowania tej transakcji przez drugiego w kolejności podatnika.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni zamierza skorygować faktury przez umieszczenie ww. adnotacji. Jak wskazano powyżej faktura korygująca winna zawierać m.in. dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Należy zatem stwierdzić, że faktura korygująca jest adresowana do konkretnego podmiotu, który w momencie jej wystawienia musi istnieć (ewentualnie musi istnieć jego następca prawny).

W świetle powyższego Wnioskodawczyni będzie mogła skorygować wystawione faktury, a w konsekwencji również przeprowadzone transakcję, pod warunkiem, że na dzień wystawienia faktur korygujących będzie istniała Spółka S. Natomiast to czy Spółka S jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i czy jest czynnym podatnikiem w momencie wystawienia faktur korygujących jest w tej sytuacji bez znaczenia. Albowiem Spółka S była zobowiązana do rozliczenia podatku (opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), w momencie dokonania opisanych transakcji obecna korekta będzie powodowała u niej wyłącznie wymóg korekty ewidencji, a nie podatku.

Przy czym, mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji gdy Spółka S już nie istnieje (sytuacja F), należ dokonać pewnego zastrzeżenia. Mianowicie Spółka stwierdziła, że w takiej sytuacji nie ma możliwości skorygowania przedmiotowych transakcji w stronę transakcji trójstronnych przez wystawienie faktury korygującej uzupełniającej brakujące adnotacje, z czym organ się zgadza. Natomiast nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że "może jednak dokonać tych korekt w sposób opisany w pytaniach 1a-c (...)", do czego Organ odniósł się już powyżej.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2b jest:

* nieprawidłowe w części odnoszącej się do sytuacji F, w zakresie w jakim przewiduje możliwość korekty rozliczenia w sposób opisany w pytaniach la-1c,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą równie możliwości opisanej korekty w sytuacji gdy Spółki S, które nie posiadały odpowiedniego magazynu do przyjęcia towaru i w momencie transakcji zapewniły ją, że wynajęły takowy magazyn wraz z usługą przyjęcia i przerobu towaru od podmiotu zewnętrznego, a po latach okazało się to nieprawdą i faktycznie towar sprzedały na Słowacji temu podmiotowi lub innej firmie, jednakże nie opuścił on już terytorium tego kraju.

Należy zauważyć, że przepisy w zakresie WTT, nie uzależniają rozpoznania tych transakcji od tego, jakie było przeznaczenie towaru po dostarczeniu go do trzeciego w kolejności podatnika. Tym samym fakt, że Spółki S odsprzedawała towar swoim kontrahentom na terytorium Słowacji jest bez znaczenia dla rozpoznania WTT dlatego też kwestia ta nie żadnego wpływu na możliwość dokonania opisanej we wniosku korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2c jest prawidłowe.

Jak wskazano powyżej, w przypadku WTT, drugi w kolejności podatnik winien na fakturze umieścić stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Ustawodawca nie określi wprost treści tego stwierdzenia. Można zatem uznać, że każda adnotacji umieszczona na fakturze, która będzie mówiła o rozliczeniu podatku przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej jest dopuszczalna.

Należy zatem uznać, że umieszczana przez Wnioskodawczynie na fakturach adnotacja: "Należny podatek VAT uiści odbiorca faktury na terenie Słowacji stosownie do obowiązujących tam przepisów prawa" spełnia wymóg o którym mowa art. 136 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też pozycja ta nie wymaga korygowania w celu rozpoznania przeprowadzonych transakcji jako WTT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2d jest prawidłowe.

1.4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 136 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że koniecznym wymogiem opodatkowania podatnika wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów jest wystawienie ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT faktury zawierającej, oprócz danych wymienionych w art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług, adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrekt3wy 2006/112/WE", podczas gdy poczynienie takiej adnotacji należy poczytać za nieistotny brak formalny o charakterze wyłącznie technicznym i w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek materialnych dla opodatkowania podatnika wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów brak rzeczonej adnotacji nie przesądza o możliwości takiego opodatkowania podatnika;

- art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. a, b, c, d f ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek do zastosowania wobec niej procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w sytuacji brak dokonania korekt faktur VAT, podczas gdy skarżąca spełniła wszystkie wskazane w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki ustawowe i tym samym mogła być względem niej zastosowana procedura uproszczona (w sytuacji opisanej w pytaniach skarżącej 1a-1c);

- art. 138 ust. 1 pkt 1 w zw. z art 138 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie może poprzestać na skorygowaniu rozliczeń przedmiotowych transakcji i wykazać je, jako transakcje trójstronne rozliczane w procedurze uproszczonej, o której mowa w art. 141 dyrektywy 2006/112/WE, przy założeniu, że odpowiednio skoryguje złożone krajowe deklaracje VAT-7, informacje podsumowujące VAT-UE oraz zaprowadzi stosowną ewidencję (uzupełni adres Spółki S w rejestrze VAT), gdyż skarżąca winna ponadto dokonać korekt faktur VAT o stosowne adnotacje wymienione w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 106e ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wystawienie faktur korygujących jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy na dzień wystawienia faktur korygujących lub korekt deklaracji podatkowej będzie istniał nabywca tych faktur (ostatni nabywca w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), podczas gdy zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie "TSUE") korekta faktur VAT lub deklaracji podatkowych możliwa jest również wtedy, gdy nabywca towaru lub usług w chwili jej wystawienia nie istnieje;

W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

1.6. Strony składały w toku postępowania dodatkowe pisma procesowe.

1.7. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2022r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowania sądowe. W dniu 6 października 2022r. podjęto zawieszone postępowanie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

2.1. Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021r., poz. 137 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Przy czym na podstawie art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2.2. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji w pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartego w piśmie z dnia 23 listopada 2021r. o odrzucenie skargi. Wniosek ten nie był uzasadniony. Rzeczywiście wniesiona terminowo pismem z dnia 13 stycznia 2021r. skarga nie spełniała wymogów formalnych dla tego pisma określonych w art. 57 § 1 w związku z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Były to braki usuwalne, w związku z tym zarządzeniem z dnia 19 kwietnia 2021r. (k. 43 akt) wezwano pełnomocnika skarżącej o uzupełnienie wskazanych w tym zarządzeniu braków. Niniejsze braki zostały uzupełnione we wskazanym terminie.

2.3. Przechodząc do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, że stanowisko wyrażone przez organ w treści zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje, w ślad za regulacją zawartą w art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE, procedurę uproszczoną w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (WTT) rozumie się transakcję, w której spełnione są łącznie następujące warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

1) w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich,

2) transakcja dotyczy tego samego towaru,

3) towar jest wydawany przez pierwszego z podatników bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym przyjmuje się, że dostawa tego towaru jest dokonywana między pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim podatnikiem w kolejności, a zatem przepływ towaru jest oderwany od przepływu faktur,

4) towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego podatnika VAT lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Metoda uproszczona polega na tym, że pierwszy uczestnik transakcji (wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracji podatkowej, informacji podsumowującej i ewidencji. Natomiast dostawa krajowa od drogiego w kolejności podatnika do ostatniego, podlega mechanizmowi samoobliczenia podatku przez nabywcę, który traktuje ją jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ostatni w kolejności podmiot przejmuje więc obowiązek rozliczenia podatku VAT od drugiego podmiotu, który nie musi rejestrować się na potrzeby podatku VAT w kraju ostatecznego nabywcy, ani opodatkowywać tam nabycia i dostawy towarów.

W ramach przepisów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych wyróżnić można specjalne zasady, które dotyczą tzw. wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Zostały one wprowadzone w celu uproszczenia rozliczeń z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, w przypadku gdy dana transakcja jest dokonywana pomiędzy co najmniej trzema podmiotami z różnych państw członkowskich. Transakcja tego rodzaju nazywana jest wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną.

Transakcja trójstronna odbywa się pomiędzy trzema podmiotami, lecz faktyczne przemieszczenie towaru następuje tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą. Tego rodzaju schemat często wykorzystywany jest w przypadku, gdy firma z jednego państwa posługuje się podwykonawcami. W takiej sytuacji poddostawca z państwa członkowskiego A produkuje towary pod marką firmy z państwa członkowskiego B. Towar zostaje wysłany bezpośrednio z państwa A (od podwykonawcy) do państwa C (do finalnego nabywcy). Z punktu widzenia prawnego ma tutaj miejsce łańcuch kilku transakcji: po pierwsze, podmiot A dokonuje dostawy na rzecz podmiotu B; jako że ma miejsce przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego (państwa C), dla podmiotu A następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa, zaś podmiot B dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia; jest ono dokonane w miejscu zakończenia wysyłki, a więc w państwie C; podmiot B będzie zatem zobowiązany zarejestrować się w państwie C, a następnie stamtąd wykonać dostawę na rzecz finalnego odbiorcy C.

Opodatkowywanie takiego łańcucha transakcji na zasadach ogólnych w wielu przypadkach byłoby dosyć skomplikowane. Dotyczy to przede wszystkim "środkowego" podmiotu, który zazwyczaj musiałby się specjalnie rejestrować w państwie finalnego nabywcy tylko po to, aby rozliczyć podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia w tym państwie. W związku z powyższym w ramach przepisów unijnych opracowano regulacje, które umożliwiają zastosowanie wobec takich transakcji specjalnego modelu opodatkowania, zwanego procedurą uproszczoną. Zasadniczo polega ona na przyjęciu fikcji, że miało miejsce opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie finalnego nabywcy, podatek od ostatniej dostawy rozlicza zaś ostateczny nabywca, a nie "środkowy" dostawca.

Definicję transakcji trójstronnej zawiera przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazuje on na warunki, których łączne spełnienie pozwala na uznanie danego łańcucha dostaw za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną.

Zatem transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Każdy z tych trzech podmiotów uczestniczy w dostawie, bowiem w sensie prawnym mają tutaj miejsce dwie następujące po sobie dostawy. Pierwsza z nich odbywa się pomiędzy podmiotem pierwszym a drugim w kolejności, zaś druga dokonywana jest pomiędzy podmiotem drugim a trzecim.

Faktycznie towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę ostatniemu w kolejności (finalnemu nabywcy). W związku z tym jego przemieszczenie również odbywa się z państwa pierwszego dostawcy do państwa ostatniego nabywcy. Same dostawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami - są całkowicie wirtualne, dochodzą do skutku niezależnie od tego, co faktycznie następuje w zakresie przeniesienia posiadania towarów.

Każdy podmiot musi być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w jednym z państw członkowskich.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zastosowanie ogólnych metod opodatkowania prowadziłoby do konieczności zarejestrowania się "środkowego" podmiotu w państwie nabywcy. Dlatego wprowadzona została procedura uproszczona, która w zasadzie całkowicie "zdejmuje" opodatkowanie ze środkowej części transakcji trójstronnej, zaś obowiązek rozliczenia podatku od ostatniej dostawy przerzuca na finalnego nabywcę. Faktyczne skutki podatkowe (obciążenia podatkowe) pozostają takie same.

W opisanej sytuacji przyjmuje się fikcję prawną, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które występowałoby u "środkowego" podmiotu w państwie nabywcy, jest opodatkowane pod warunkiem dopełnienia przezeń określonych formalności administracyjnych.

Definicja procedury uproszczonej zawarta jest w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Cytowany przepis opisuje mechanizm procedury, a jednocześnie wskazuje szczegółowe warunki dotyczące transakcji trójstronnej, których spełnienie umożliwia zastosowanie procedury uproszczonej.

Dla zastosowania procedury uproszczonej muszą być spełnione następujące warunki:

1) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT musi być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT. W przypadku gdy towary są przemieszczane bezpośrednio przez pierwszego dostawcę do ostatniego w kolejności nabywcy, ten warunek będzie spełniony, gdyż same dostawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) mają charakter umowny, konwencjonalny, niemniej towary powinny być przemieszczone bezpośrednio do ostatniego nabywcy lub przez niego;

2) drugi w kolejności podatnik VAT, dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT, nie może posiadać siedziby działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka. Gdyby było inaczej, nie byłoby potrzeby stosowania uproszczeń, nie byłaby bowiem spełniona przesłanka ich wprowadzenia;

3) drugi w kolejności podatnik VAT musi stosować wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport albo wysyłka. Jak już wskazywano, nie ma przeszkód, aby podmiot środkowy był zidentyfikowany w kilku państwach członkowskich, nie mogą to być jednak państwa, w których są zidentyfikowane pozostałe podmioty uczestniczące w transakcji trójstronnej. Jeśli podmiot "środkowy" jest zidentyfikowany w kilku państwach, to na potrzeby kolejnych etapów tej samej transakcji trójstronnej musi używać numeru uzyskanego w jednym państwie członkowskim;

4) ostatni w kolejności podatnik VAT musi stosować numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;

5) ostatni w kolejności podatnik VAT musi zostać wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Do jej zastosowania konieczne jest wyraźne przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku od ostatniej krajowej dostawy na nabywcę, w przypadku polskich podatników wskazanie następuje w wystawionej przez nich fakturze.

Przepisy polskiej ustawy określają obowiązki, których muszą dopełnić podmioty uczestniczące w transakcjach trójstronnych. Są to wyłącznie obowiązki do wypełnienia na terytorium kraju.

Jeśli w procedurze uproszczonej podatnik zarejestrowany w Polsce, zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, występuje jako drugi w kolejności (tj. dokonujący nabycia w państwie ostatecznego nabywcy i następnie wykonujący tam dostawę na rzecz ostatniego nabywcy), to przyjmuje się fikcję prawną opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeśli ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT wystawia on fakturę zawierającą obok danych standardowych (określonych w art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług) następujące elementy:

1) adnotację: "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE". Uznać należy, że w tym przypadku wystarczające może być złożenie stosownego oświadczenia wyłącznie w języku obcym;

2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę jest warunkiem (a jednocześnie skutkiem) zastosowania procedury uproszczonej;

3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Ustawa odwołuje się w tym przypadku do obowiązku podawania numeru, pod którym podmiot jest zidentyfikowany w Polsce; w tym akurat przypadku jest to uzasadnione charakterem transakcji;

4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Obowiązki wskazane powyżej, ciążą na polskim podatniku (tj. zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych) na mocy przepisów krajowych.

Nadto polski podatnik (tj. zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski) jest obowiązany umieszczać informacje o dokonywanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w informacji podsumowującej. W przypadku, gdy zastosowanie znajdowała procedura uproszczona, podatnik obowiązany jest bowiem odnotować ten fakt w składanej informacji. Następuje to poprzez zaznaczenie w formularzu informacji stosownego pola w wierszu dla danej transakcji.

Oprócz obowiązków w zakresie dokumentowania i zawiadamiania właściwych organów, ze stosowaniem procedury uproszczonej związane są jeszcze obowiązki w zakresie ewidencjonowania transakcji, do których procedura ta znajdowała zastosowanie.

Powstaje pytanie, czy powyżej wskazane wymogi mają charakter tylko i wyłącznie techniczny, jak wskazuje na to skarżąca, czy też są niezbędną przesłanką, której wystąpienie warunkuje skorzystanie przez dany podmiot z możliwości rozliczenia konkretnych transakcji w sposób uproszczony.

Treść i sformułowania zawarte w cytowanych regulacjach nie pozostawiają wątpliwości. Wskazane w nich zachowania są, w określonym stanie faktycznym, obowiązkiem spoczywającym na podatniku. Muszą być spełnione kumulatywnie z przesłankami wymienionymi powyżej. Ich niedopełnienie uniemożliwi podatnikowi skorzystanie z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

A zatem, wbrew twierdzeniem skarżącej, jeśli podatnik nie umieścił informacji o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w informacji podsumowującej, to jest to jedynie uchybienie "techniczne", jak chciałaby tego skarżąca, lecz nie spełnienie nałożonego prawem obowiązku, od wypełnienia którego uzależniona jest możliwość skorzystania z procedury uproszczonej. To samo dotyczy obowiązków w zakresie dokumentowania i zawiadamiania właściwych organów, a także ewidencjonowania transakcji, do których procedura ta znajdowała zastosowanie (por. wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 148/13 i wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1790/13).

Zgodnie z art. 40 dyrektywy VAT za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy.

Z kolei stosownie do art. 141 dyrektywy VAT każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od WNT dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są określone warunki, m.in.: osoba, na rzecz której dokonywana jest dostawa (tj. ostatni w kolejności podatnik w transakcji trójstronnej) została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny (tj. drugiego w kolejności podatnika w transakcji trójstronnej) – zob. art. 141 lit. e) dyrektywy VAT.

Ważne wnioski na temat znaczenia uchybień formalnych dla możliwości zastosowania procedury uproszczonej wynikają z wyroku TSUE z dnia 19 kwietnia 2018r. w sprawie C-580/16 Bühler, ECLI:EU:C:2018:261.

W wyroku tym TSUE uznał, że art. 42 i 265 dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie zastosowaniu przez organ podatkowy państwa członkowskiego art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT z tego tylko powodu, że w ramach WNT dokonanego do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określona w art. 265 dyrektywy informacja podsumowująca nie została złożona przez podatnika zidentyfikowanego do celów podatku od wartości dodanej (VAT) w tym państwie członkowskim we właściwym terminie.

W uzasadnieniu TSUE wskazał, że niespełnienie wymogów formalnych (takich jak wymóg złożenia we właściwym terminie informacji podsumowującej) co do zasady nie skutkuje opodatkowaniem WNT przez drugiego w kolejności podatnika: "organ podatkowy państwa członkowskiego nie może co do zasady opodatkować nabycia wewnątrzwspólnotowego z tego tylko powodu, że nabywca nie złożył we właściwym terminie należycie wypełnionej informacji podsumowującej dotyczącej tej transakcji" (pkt 55 wyroku).

Od zasady tej są jednak zdaniem TSUE dwa wyjątki – nieprzestrzeganie wymogu formalnego może uzasadniać odstąpienie od zastosowania art. 42 dyrektywy VAT (czyli również zastosowania procedury uproszczonej) w dwóch sytuacjach (pkt 56 wyroku).

Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, które naraziło na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (pkt 57 wyroku).

Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może uzasadniać odmowę zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 59 wyroku).

Zdaniem Sądu ta ostatnia sytuacja zaszła w rozpatrywanej sprawie skarżącej.

Brak stosownych adnotacji, o których mowa wyżej, czyli niespełnienie tego wymogu formalnego (wymogu zamieszczenia odpowiedniej adnotacji w treści dokumentu) ma nie tylko znaczenie samo w sobie. Przełożyło się ono również na niespełnienie wymogu materialnego określonego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e) ustawy o podatku od towarów i usług.

Tożsamy warunek wynika także z dyrektywy VAT. Jest to (w języku tej dyrektywy) przytoczony wcześniej warunek, by "osoba została uznana (...) za zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika (...)" – zob. art. 141 lit. e) dyrektywy VAT.

O ile inne wymogi formalne można uznać za drugorzędne (w sytuacji, gdy nie ma mowy o oszustwie podatkowym - por. pkt 57 wyroku w sprawie Bühler), o tyle niespełnienie tego warunku formalnego wprost prowadzi do niespełnienia warunku materialnego. To bowiem przez zamieszczenie adnotacji na fakturze podatnik wskazuje podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT – nie ma innego sposobu na dokonanie takiego wskazania.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23 października 2018r., sygn. akt I FSK 2133/16 oraz z dnia 2 grudnia 2022r. sygn. akt I FSK 830/22.

2.4. Przenosząc te uwagi na stan sprawy należy stwierdzić dodatkowo, iż w zaskarżona interpretacja dotyczy sześciu różnych sytuacji, do których odnosił się ww. przepis. We wniosku zadano siedem pytań podzielonych na dwie grupy 1a-1c i 2a-2d. Stanowisko skarżącej zostało uznane za prawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia dokonanych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w sytuacji korekty faktury i za nieprawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia dokonanych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w sytuacji braku korekty faktury. Wszystkie pytania skarżącej odnosiły się do zagadnienia regulowanego przez art. 136 ust. 1 ustawy od towarów i usług. Mając na uwadze zawiłość oceny stanowiska skarżącej - co było spowodowane ilością przedstawionych we wniosku sytuacji i przedstawionego stanowiska – należy stwierdzić, iż organ dokonał prawidłowej wykładni art. 136 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając, czy w opisanych we wniosku sytuacjach, Wnioskodawczyni mogła rozliczyć opisane transakcję w procedurze uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług bada się, czy są spełnione warunki wymienione w art. 136 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Warunki określone w art. 136 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług muszą być spełnione łącznie i brak spełnienia jednego nich - w tym przypadku brak zamieszczenia na fakturze stosownej adnotacji - uniemożliwia rozliczenia opisanych transakcji w procedurze uproszczonej.

Przy tym organ nie podważał faktu, że są spełnione przesłanki materialne do rozpoznania opisanych transakcji jako WTT (wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne). W istocie spór sprowadza się do tego, czy brak wystawiania przez skarżącą faktury z adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE", stanowi przesłankę uniemożliwiającą zastosowanie procedury WTT. Należy zauważyć, że obowiązek wystawienia faktury z taką adnotacją wynika wprost z art. 136 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług, a przepisy polskiej ustawy, nie odbiegają w realizacji uprawnień podatnika, od przepisów unijnych. I aczkolwiek zapis w ustawie o VAT jest bardziej skomplikowany, aniżeli art. 141 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/ WE – sens pozostaje ten sam.

Procedura uproszczona zwalnia drugi w kolejności podmiot z obowiązku rejestracji i opodatkowania transakcji w kraju zakończenia wysyłki. Przy tym brak przedmiotowej adnotacji nie jest wadą, która może być usunięta notą korygującą. Wnioskodawczyni błędnie wywodzi z interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP2/443-915c/09/RS, że notą korygującą nie można skorygować tylko brak wskazania na fakturze stwierdzenia, że "podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej". Należy zauważyć, że ww. stanowiła odpowiedź na pytanie: "Czy fakt, iż w przypadku jednej z transakcji pierwotna faktura VAT wystawiona w ramach procedury rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, nie zawierała adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 Dyrektywy 2006/112/We" oraz "Podatek z tytułu dokonanej dostawy, zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej", a adnotacje te zostały dopisane dopiero za pomocą noty korygującej, uniemożliwia skorzystanie z procedury uproszczonej rozliczenia WTT". A stanowisko wnioskodawcy, które podlegało ocenie, było takie, że: "fakt zawarcia adnotacji na fakturze "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 Dyrektywy 2006/112/We" oraz "Podatek z tytułu dokonanej dostawy, zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej" dopiero za pomocą noty korygującej nie stanowi przeszkody w zastosowaniu procedury uproszczonej". Zatem interpretacja ta dotyczyła możliwości usunięcia braków formalnych, za pomocą noty korygującej, przy braku adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy ("VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE" ), jak i adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 2 ustawy ("podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej"). W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości, a nie tylko w części odnoszącej się co do braku możliwości korekty notą korygującą adnotacji wskazującej na podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku. Obie ww. adnotacje mają podobny charakter, w tym sensie, że tylko wystawca faktury - drugi w kolejności podmiot WTT - jest uprawniony do stwierdzenia, że transakcja ta stanowi WTT, i do wskazania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku. W wyroku TSUE C-580/16 Trybunał nie stwierdził, że można rozpoznać WTT, pomimo braku spełnienia warunków formalnych, ale jedynie uznał, że brak spełnienia warunków formalnych w terminie nie może przesądzać o odmowie rozpoznania WTT, w sytuacji gdy są spełnione warunki materialne. Wyrok ten zatem gwarantuje podatnikom prawo do uzupełnienia braków formalnych - co często może mieć formę korekty - w celu rozpoznania danej transakcji jako WTT.

Odnosząc się do wyroku TSUE C-335/19 to należy zauważyć, że dotyczył on sytuacji, gdzie korekta była dokonywana w sytuacji, gdy nabywca istniał, czyli inaczej niż w przypadku F opisanym we wniosku, gdzie nabywca towarów już nie istnieje. W przypadku WTT konieczne jest rozliczenie transakcji w tej procedurze równocześnie przez drugi i trzeci. Skutkiem tego jest brak obowiązku rozliczenia nabycia w kraju zakończenia wysyłki przez drugi w kolejności podmiot transakcji i przejęcie tego obowiązku przez ostatniego nabywcę. W sytuacji, gdy drugi podmiot w kolejności nie zastosuje tej procedury (nie wystawi faktury z odpowiednia adnotacją czyli nie przekaże ostatecznemu nabywcy informacji o tym że ma rozliczyć transakcję jako WTT) to ostatni w kolejności podmiot nie ma podstaw do rozliczenia transakcji w ramach WTT. W sytuacji zatem, gdy ostatni w kolejności podmiot nie istnieje to brak jest możliwości przerzucenia na niego obowiązku rozliczenia WTT przez korektę faktury (wskazanie na zastosowanie procedury uproszczonej). Dlatego też nie można wystawić faktury korygującej na podmiot nie istniejący.

Powyższej oceny nie zmienia także nowszy wyrok TSUE z dnia 7 lipca 2022r. C- 696/20.

2.5. Dodatkowo należy wskazać, iż stanowisko organu w zakresie wszystkich zadanych pytań i przedstawionych przez skarżącą we wniosku stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) było spójne i konsekwentne. Skarżąca nie zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, w związku z tym Sąd oceniał jedynie prawidłowość zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.

2.6. Z uwagi na powyższe, zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. W związku z tym Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi oddalił skargę.