Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1034/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. i J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 975/14 w sprawie ze skargi E. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. i J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7 200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 975/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 11 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 12 marca 2014 r. określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 704.474 zł. Podatnicy złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2008 r.

Organy ustaliły, że Skarżący otrzymał 19 sierpnia 2008 r. od P. Spółka z o.o. z siedzibą w B., której był udziałowcem, świadczenie pieniężne w kwocie 1.400.000 zł tytułem "zwrotu części pożyczki".

Umowa pożyczki pieniężnej w kwocie 3.935.455,11 zł zawarta została przez Skarżącego ze Spółką 31 października 2007 r., a miała ona wynikać z wierzytelności wspólnika (pożyczkodawcy) wobec PPHU P. J. P. Przedsiębiorstwo to zostało wniesione aportem do Spółki. Stwierdzono, że wypłacone pieniądze nie miały charakteru zwrotu "pożyczki", w związku z czym Skarżący uzyskał od Spółki "korzyści w postaci świadczenia pieniężnego dokonanego bez wyraźnej podstawy prawnej", stanowiące przychód z innych źródeł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że "pożyczka" w kwocie 3.935.455,11 zł nie została fizycznie wpłacona przez Skarżącego do kasy Spółki, w 2008 r. nie wypłacono na rzecz Skarżącego odsetek od "pożyczki". Ponadto w zeznaniu podatkowym Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście o kwotę 667,95 zł.

Organ pierwszej instancji zauważył, że w sprawie tej umowa pożyczki nie została wykonana, nie został wydany przedmiot umowy (pieniądze), a co za tym idzie, nie doszło do przeniesienia posiadania, niezbędnego do przeniesienia własności środków pieniężnych. Za przeniesienie posiadania nie uznano przy tym "przeniesienia wierzytelności" Skarżącego jako przedsiębiorcy wobec Skarżącego jako jego samego z tej przyczyny, że wierzytelność faktycznie nie istniała. Nie mogło powstać (istnieć) zobowiązanie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) wobec tej samej osoby fizycznej (właściciela przedsiębiorstwa). Tym samym nieposiadające odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego Przedsiębiorstwo Skarżącego nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec Skarżącego, gdyż w świetle Kodeksu cywilnego ta sama osoba (podmiot) nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Odnosząc się do przedłożonego przez Skarżącego porozumienia z 29 listopada 2013 r., zawartego przez Skarżącego ze Spółką organ pierwszej instancji wskazał, że wynika z niego, iż wypłacona przez Spółkę w 2008 r. kwota 1.400.000 zł zostanie zwrócona przez Skarżącego do 31 grudnia 2013 r. Porozumienie to było efektem działań Spółki i Skarżącego mających na celu obronę ich interesów. Strony porozumienia postanowiły ponadto, że kwota ta zostanie zwrócona pożyczkodawcy wyłącznie w przypadku uznania poprawności "konstrukcji prawnej zastosowanej umowy pożyczki" przez organy podatkowe/sąd administracyjny.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że Skarżący nie mógł mieć żadnych zobowiązań wobec samego siebie, gdyż w świetle art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). W kwestii samej pożyczki organ wskazał, że zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. W rozpatrywanej sprawie środki pieniężne nie zostały jednak fizycznie przekazane pożyczkobiorcy - nie wpłynęły na konto/do kasy Spółki - nie doszło do wykonania umowy pożyczki. Spółka nie uzyskała władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi będącymi przedmiotem pożyczki. Nie powstał zatem obowiązek jej zwrotu, który obciążałby Spółkę. Organ drugiej instancji stwierdził, że wypłata przez Spółkę na rzecz Podatnika świadczenia w postaci zwrotu części rzekomej pożyczki nie powinna mieć miejsca w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie przewidują one za wnoszony aport żadnych dodatkowych gratyfikacji. Skarżący "w zamian" za aport w postaci Przedsiębiorstwa objął udziały Spółki o wartości odpowiadającej wartości tego aportu oraz "dodatkowo" prawo otrzymania od Spółki kwoty 3.935.455,11 zł. Doszło zatem do faktycznej wypłaty świadczenia, które nie miało uzasadnienia w obowiązujących przepisach rozliczeń aportów. Przekazane przez Spółkę środki finansowe nie były środkami o charakterze zwrotnym, które nie generują przychodów podatkowych. W związku z tym przekazanie jakichkolwiek środków przez Spółkę Skarżącemu nie mogło pozostać obojętne podatkowo. Wobec powyższego kwota 1.400.000 zł zwrotu rzekomej pożyczki stanowiła dla Podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zebrany materiał dowodowy w zakresie odnoszącym się do okoliczności związanych z otrzymaniem świadczenia pieniężnego nie pozwalał zaś zakwalifikować przysporzenia w kwocie 1.400.000 zł do żadnego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do charakteru porozumienia z 29 listopada 2013 r., jak również stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Ponadto wskazał, że fakt złożenia przez Spółkę deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych "umowy pożyczki" udzielonej przez Skarżącego nie stanowi przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem okoliczność ta pozostaje bez wpływu na określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy.

I.3. W skardze do WSA Podatnicy zarzucili naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez szereg błędów w postępowaniu dowodowym;

2) art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 405 Kodeksu cywilnego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, choć kwota otrzymana przez Skarżącego w 2008 r. stanowi świadczenie pieniężne dokonane bez podstawy prawnej;

3) art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, choć Skarżący faktycznie w całości zwrócił tę kwotę;

4) art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 13, art. 14, art. 17, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 26a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organy, że kwota otrzymana przez Skarżącego stanowi przychód z innych źródeł, podczas gdy organy mogły rozważać taką kwalifikację co najwyżej po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, czy nie podlega ona zakwalifikowaniu do którejś z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Ponadto organy zastosowały w tej sprawie stawkę podatku w wysokości 40 %;

5) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przy niesłusznym założeniu zupełności opodatkowania, jak również poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że katalog przychodów podlegających zaliczeniu do przychodów z innych źródeł ma charakter całkowicie otwarty, oraz że każdy przychód, którego nie da się jednoznacznie zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. stanowi automatycznie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez organy do orzeczeń sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych oraz poglądów doktryny powołanych przez Skarżącego;

7) art. 21 § 2, art. 21 § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy złożone przez Skarżącego zeznanie podatkowe za 2008 r. jest prawidłowe.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a ewentualne uchybienia nie miały istotnego wpływu na prawidłowość zapadłych decyzji. Zdaniem WSA na ocenę prawidłowości ustalenia stanu faktycznego nie ma wpływu brak wydania postanowień o dopuszczeniu dowodu z uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 31 października 2007 r., bowiem okoliczność z niej wynikająca jest bezsporna. Ponadto akt notarialny z 31 października 2007 r. znajduje się w aktach, więc Skarżący mogli się z nim zapoznać.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za przychód podatkowy mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Wszelkie świadczenia majątkowe otrzymane "tytułem zwrotnym" nie są zaliczone do przychodów podatkowych. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący w wyniku przyjęcia od Spółki środków pieniężnych zwiększył swoje aktywa, a do zwiększenia tego doszło w sposób definitywny i trwały. Skarżący uzyskanymi pieniędzmi władał jak właściciel, o czym świadczy zawarte porozumienie z 29 listopada 2013 r., w którym ustalono zasady rozliczania kwoty 1.400.000 zł otrzymanej przez Skarżącego od Spółki z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki udzielonej w kontekście postanowień umowy pożyczki z 31 października 2007 r. Treść porozumienia wskazuje, że otrzymane środki pieniężne Skarżący uznawał za swoją własność i dysponował nimi według własnej woli. W sytuacji gdy do zwrotu kwoty 1.400.000 zł doszło na podstawie dobrowolnie zawartego porozumienia pomiędzy Skarżącym a Spółką i zwrot ten został dokonany 19 grudnia 2013 r., nie można skutecznie podnosić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 405 Kodeksu cywilnego. Podstawą prawną do dokonania zwrotu środków pieniężnych było zobowiązanie wynikające z zawartego porozumienia, nie zaś roszczenie wynikające z art. 405 Kodeksu cywilnego. WSA podzielił więc stanowisko organów podatkowych, że przychód Skarżącego z tytułu częściowego zwrotu rzekomej "pożyczki" w kwocie 1.400.000 zł winien być zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez podatnika determinuje zaś dalszy sposób postępowania przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy ustawy przewidują ze względu na pochodzenie przychodów z określonego źródła różne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodu, a także zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na jednoznaczne określenie pochodzenia, źródła, faktu wypłaty i wysokości świadczenia pieniężnego przekazanego Skarżącemu. Okoliczności związane z otrzymaniem tego świadczenia powodują, że przysporzenie w kwocie 1.400.000 zł nie może być zakwalifikowane do żadnego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Zakwalifikowanie tego świadczenia do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) WSA uznał za prawidłowe. W szczególności bowiem nie można przypisać temu świadczeniu cech wynagrodzenia otrzymanego od Spółki, z praw majątkowych, wykonanej pracy czy umowy cywilnoprawnej, na mocy której Skarżący zobowiązany byłby do wykonania określonych czynności dla dającej zlecenie Spółki. Tym samym nie można Spółce jako płatnikowi przypisać odpowiedzialności za nieuiszczony przez Podatnika podatek.

II. W skardze kasacyjnej Podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości i wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) poprzez niezastosowanie do zobowiązań Przedsiębiorstwa wobec Skarżącego z tytułu wpłaconych przez Skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa środków pieniężnych pochodzących z majątku prywatnego, przekazywanych w formie przelewów, definicji zobowiązania określonej w ustawie o rachunkowości, które to środki pieniężne - następnie umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki i w konsekwencji zakwestionowanie tego zobowiązania wniesionego aportem do Spółki;

2) prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że spłata pożyczki przez Spółkę na rzecz Skarżącego stanowiła po jego stronie przychód z innych źródeł;

3) prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przez założenie zupełności opodatkowania, jak również błędne przyjęcie, że katalog przychodów podlegających zaliczeniu do przychodów z innych źródeł ma charakter całkowicie otwarty, oraz że każdy przychód, którego nie da się jednoznacznie zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., stanowi automatycznie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

4) prawa materialnego - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przekazane Podatnikowi środki pieniężne zostały przez niego definitywnie otrzymane, podczas gdy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wpłata ta nie stanowiła dla Podatnika przysporzenia o charakterze definitywnym, umożliwiającym zakwalifikowanie do kategorii przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.;

5) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że spłata pożyczki przez Spółkę na rzecz Skarżącego stanowiła po jego stronie przychód z innych źródeł;

6) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy podatkowe dokonały wybiórczego zebrania materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności pominęły materiał dowodowy w postaci zawartego 29 listopada 2013 r. porozumienia pomiędzy Spółką a Skarżącym, co skutkowało brakiem uznania przez organy, że otrzymana przez Podatnika kwota nie stanowiła dla niego przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, a w konsekwencji nie może stanowić względem Podatnika źródła przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.;

7) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niejasny, co powoduje wątpliwości, czy uchybienia WSA są wynikiem błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 25 kwietnia 2017 r., które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 2 maja 2017 r., organ przedstawił dwa dokumenty:

- prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w D. z 18 września 2015 r., sygn. akt [...] oddalający powództwo Spółki o ustalenie istnienia umowy pożyczki;

- postanowienie Sądu Rejonowego w D. z 9 listopada 2015 r., sygn. akt [...] stwierdzające bezskuteczność cofnięcia powództwa przez Spółkę i oddalające wniosek o umorzenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Badając na wstępie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że pierwszy spośród nich, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez ich zastosowanie, w części obejmującej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w istocie zarzutem naruszenia prawa materialnego, taki charakter mają bowiem przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i dlatego zostaną one zbadane przy ocenie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podobnie rzecz się ma z podstawą opisaną w zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście tego, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tego przepisu w błędnym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności w tym, że z uzasadnienia tego nie wynika, czy nieprawidłowość rozstrzygnięcia jest konsekwencją błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania przede wszystkim art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęcie, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte o pierwszą z podstaw (naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) są niezasadne, o czym niżej, sprawia, że zarzut ten jest bezprzedmiotowy. Skoro bowiem nie doszło do naruszenia prawa materialnego (a tak jest w niniejszej sprawie), to nie można zasadnie przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest dotknięte wadą utrudniającą Stronie rozpoznanie, czy Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędu w zakresie wykładni czy też niewłaściwego stosowania prawa.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), mimo że nie wynika to expressis verbis z petitum skargi kasacyjnej, należy wiązać z argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu, a odnoszącą się do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w toku postępowania administracyjnego nie wystąpiono do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Pozostawiając na marginesie wadliwość sformułowania zarzutu przejawiającą się w tym, że umiejscowiono go de facto dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to wskazać należy, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tych ramach organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia ich z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (vide wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08). W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne w zakresie następujących po sobie zdarzeń oraz ocena skutków prawnych umowy zawartej 31 października 2007 r. nie rodziły i nie rodzą wątpliwości, o czym niżej. Oznacza to, że organy podatkowe nie były zobowiązane do wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem opartym o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stawiany przez autora skargi kasacyjnej z uwagi na wybiórcze jego zdaniem zebranie materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności pominięcie treści porozumienia pomiędzy Spółką a Skarżącym, co skutkowało brakiem uznania przez organy, że otrzymana przez Podatnika kwota nie stanowiła dla niego przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. W tym miejscu należy wskazać, że zarówno umowa, jak i porozumienie zostały przez organy właściwie ocenione. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji treść porozumienia wskazywała, że Skarżący otrzymane środki pieniężne uznawał za swoją własność i dysponował nimi według własnej woli. To, że Skarżący spodziewał się innej oceny skutków procederu, jaki miał miejsce w tej sprawie, nie oznacza, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego. W zakresie szczegółowej cywilnoprawnej oceny tego procederu należy odesłać do orzeczeń Sądu Rejonowego, które zapewne są Stronie znane.

Podsumowując część rozważań poświęconych ocenie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów odnoszących się do tak kwalifikowanych podstaw kasacyjnych nie okazał się usprawiedliwiony.

IV.2. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy na wstępie wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej jako zespół mienia nie może być dłużnikiem wobec osoby, która jest właścicielem, bowiem zobowiązanie polega na tym, że muszą być dwie strony tego stosunku (art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego). Dłużnikiem może być tylko osoba, która ma zdolność do czynności prawnych. Osobą tą może być przedsiębiorca w rozumieniu art. 43 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego, nie może natomiast być przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że skoro nie ma drugiej strony stosunku zobowiązaniowego, to nie może powstać dług pomiędzy przedsiębiorcą a jego przedsiębiorstwem (vide wyroki NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2041/09, z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 465/11, z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 627/11). Poglądy te skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje.

Nie oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą (tak jak Skarżący) nie może dokonywać przesunięcia pomiędzy swoim majątkiem osobistym a częścią tego majątku służącą wykonywaniu działalności gospodarczej. Ze względów bilansowych rozróżnienie tych dwóch mas może być celowe, nie prowadzi to do oceny, że masy te stają się odrębnymi podmiotami stosunków prawnych. Skoro przesunięcia pomiędzy tymi masami są wyrazem decyzji tego samego podmiotu, a nie skutkiem zaistnienia zobowiązaniowych stosunków prawnych pomiędzy różnymi podmiotami prawa, brak wystąpienia w takiej sytuacji osoby wierzyciela i osoby dłużnika powoduje, że nie wystąpi także dług.

W art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości zawarto zakresową (czyli odnoszącą się tylko do tej ustawy) definicję zobowiązania, którym jest wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. W niniejszej sprawie obowiązek wykonania świadczenia przez Spółkę Skarżący uzasadnia wniesieniem aportem do tej spółki kapitałowej całości swojego przedsiębiorstwa, któremu 31 października 2007 r. udzielił "pożyczki". Wniesieniu aportem przedsiębiorstwa towarzyszyło podwyższenie kapitału zakładowego odpowiadające wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa poprzez utworzenie nowych udziałów, które w całości zostały objęte przez Skarżącego. Przepis art. 55 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własności nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z zestawienia obu powołanych przepisów wynika, że sam fakt, że z ksiąg należących do zespołu składników stanowiących wnoszone aportem przedsiębiorstwo wynika istnienie wierzytelności wobec udziałowca z tytułu udzielonej pożyczki nie prowadzi automatycznie do uznania, że takie uwzględnione w księgach pasywo ma zdolność aportową, skoro nie sposób je zaliczyć do któregokolwiek z wyszczególnionych w art. 55 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego składników tworzących przedsiębiorstwo. W szczególności pasywo to nie jest wierzytelnością w rozumieniu art. 55 ze zn. 1 pkt 4 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie jest uprawnieniem jednej osoby (wierzyciela) do żądania spełnienia świadczenia przez drugą osobę (dłużnika) – vide T. Wiśniewski "Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga Trzecia. Zobowiązania", Wyd. Prawnicze 2001, teza 1 do art. 353, s. 8) – jako że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo nie może być wierzycielem siebie samego, to jest żądać od siebie samej spełnienia określonego świadczenia. Należy też zauważyć, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, wynika, że kwota 3.935.455,11 złotych (stanowiąca "pożyczkę") nigdy nie została fizycznie przekazana do Spółki kapitałowej w postaci środków pieniężnych, a w konsekwencji nie skutkowała zasileniem zewnętrznym sumy bilansowej aktywów Spółki (środki pieniężne w kasie i na rachunkach) i dalej – zwiększeniem po stronie zobowiązań (pasywów).

Na skutek zawartej samemu ze sobą (Skarżący ze sobą jako właścicielem przedsiębiorstwa) "umowy pożyczki" żadne zobowiązanie nie powstało, w szczególności zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki, nie występowały bowiem dwie strony tego stosunku prawnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać należy, że są one nieuzasadnione, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przypomnieć zatem wypada, że Skarżący w 2008 r. otrzymał od Spółki kwotę 1.400.000 złotych tytułem "zwrotu pożyczki" i "odsetek od pożyczki". Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mimo że nie wynika to wprost z wyżej wskazanego przepisu, za przychód podatkowy mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, z tym jednakże ograniczeniem, że spod działania u.p.d.o.f. wyłączone są niektóre rodzaje przychodów enumeratywnie wskazane w art. 2 tej ustawy (np. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn). Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Wszelkie świadczenia majątkowe otrzymane "tytułem zwrotnym" nie są zaliczone do przychodów podatkowych. W szczególności przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie są świadczenia wynikające z umowy pożyczki – przeniesienie własności pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku na pożyczkobiorcę, ani ich zwrot na rzecz pożyczkodawcy. Takie zdarzenia z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są obojętne. O ile rozważania zawarte w skardze kasacyjnej związane z istotą przychodu (definitywnym charakterem przysporzenia) są poprawne, o tyle abstrahują od zasadniczej okoliczności, a mianowicie takiej, że do zawarcia umowy pożyczki w istocie nie doszło. Skoro tak, to wypłacone Skarżącemu świadczenia przez Spółkę nie miały podstawy prawnej i spełniały definicję przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W ich wyniku bowiem nastąpił definitywny przyrost masy majątkowej Skarżącego. Skoro przychód uzyskany przez Skarżącego nie mógł być zakwalifikowany do któregokolwiek ze źródeł opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 należało go zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, co wynika wprost z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zawarty w tym przepisie katalog ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty weń zwrot "w szczególności".

Wobec powyższych konstatacji przyjąć należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego również okazały się niezasadne.

IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).