Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 452/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1. ust 2 pkt 1, art.19, art.22 ust 1, art.23 ust 1 pkt 1 lit a,b, art.22g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191,art.210, art.282b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 452/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r., sprawy ze skargi A. A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 lutego 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] określił A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 419.061,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą FHUP "A." tj. usługi gastronomiczne (K. G. w S. i w L.), usługi hotelowe (S.), sprzedaż detaliczna paliw i towarów handlowych (S. P. w L.), najem nieruchomości, towarów.

A. A. po dwukrotnej korekcie wykazał w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 15.498.757,78 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 15.067.383,33 zł.

Z kolei w dniu 2 maja 2012 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2011 roku PIT-39, w którym wykazał:

przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości 1.800.000,00 zł

koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości 0,00 zł

dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 1.800.000,00 zł

kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 1.800.000,00 zł

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. ustalono, że podatnik zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.800.000,00 zł oraz zaniżył koszt własny sprzedanej nieruchomości o kwotę 49.003,83 zł, w wyniku nie wykazania w ewidencji księgowej oraz zeznaniu PIT-36L przychodów ze sprzedaży i kosztu sprzedaży nieruchomości w L. przy ul. T. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 41.295,04 zł, stanowiącą odpis z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro, przeliczonej na złote wg kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

W wyniku powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w/w decyzję z dnia 22 maja 2015 r.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przy sprzedaży nieruchomości przy ul. T. w L.;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w sentencji decyzji materialno-prawnej podstawy jej wydania;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 3 i 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz sprzecznej z prawem wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe uchybienia podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jego zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz zarzutami odwołania, decyzją z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że umową sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2011 r. zawartą w formie aktu notarialnego podatnik sprzedał J. i U. R. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w L. przy ul. T., składającej się z działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,4830 ha i prawa własności budowli i obiektów, stanowiących odrębną nieruchomość (budynek magazynowy i budynek portierni przeznaczone do rozbiórki, ogrodzenie z siatki, drogi wewnętrzne z asfaltobetonu) za cenę 1.800.000,00 zł. Z § 5 tej umowy wynikało, że należność za sprzedaną nieruchomość zostanie zapłacona w następujący sposób: kwota 200.000,00 zł została zapłacona, co sprzedający potwierdza i kwituje odbiór tej sumy; kwotę 1.600.000,00 zł nabywcy zobowiązują się zapłacić do 16 kwietnia 2011 r. z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, na co sprzedający wyraził zgodę.

Organ II instancji zauważył, że odwołujący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, pomimo wezwania, nie przedstawił dowodów potwierdzających otrzymanie w/w należności. Natomiast J. R. potwierdził zapłatę kwoty 200.000,00 zł w dniu 13 kwietnia 2011 r., a kwoty 1.600.00,00 zł w dniu 15 kwietnia 2011 r.

Nadto wskazano, że podatnik wykazał kwotę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w zeznaniu PIT-39, uznając, iż dochód w wysokości przychodu jest zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik przedmiotową nieruchomość nabył na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny z dnia 7 stycznia 2009 r. od S. i H. F. za cenę 61.000,00 zł tj. 50.000,00 zł netto + 11.000,00 zł podatek VAT - 22 %) płatne przelewem na konto sprzedających, w terminie do dnia 21 stycznia 2009 r., na co sprzedający wyrazili zgodę. Jak wynika z § 2 tej umowy sprzedaży podatnik zakupił nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą – F. H. – U. – P. "A." A. A. Wobec powyższego, a nadto biorąc pod uwagę dokumentacje zebraną przez kontrolujących nie ulega wątpliwości, że podatnik nabył przedmiotową nieruchomość w L. na cele prowadzonej działalności gospodarczej i w tym celu tę nieruchomość wykorzystywał.

Zatem nie może budzić wątpliwości, że przychód uzyskany przez odwołującego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedmiotem sprzedaży, było prawo użytkowania wieczystego i prawo własności budowli i obiektów stanowiące odrębną nieruchomość (budynek magazynowy, budynek portierni, ogrodzenie z siatki, drogi wewnętrzne z asfaltobetonu) w całości wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą FHUP "A." A. A., stanowiące środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych i amortyzowany. Z ewidencji środków trwałych będących w użyciu według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. wynika, jak wskazał organ, że "nieruchomość T." została przyjęta do używania i ujęta w ewidencji środków trwałych w dniu 7 stycznia 2009 r. w cenie nabycia 51.260,00 zł (cena nabycia + koszty nabycia), ponadto nieruchomość tę podatnik amortyzował według stawki 2,5% w skali roku, a odpisy amortyzacyjne zaliczał do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy skonstatował, że skoro przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychód ten, jak wskazał organ, nie może zostać zaliczony do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy i nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się kolejno do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił, że podatnik nie zakwestionował w nim stanowiska organu I instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji odnośnie uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości znajdującej się w L. w wysokości 1.800.00,00 zł jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwestionował natomiast nieuznanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie w/w nieruchomości, między innymi związanych z wykreśleniem z księgi wieczystej wpisów dotyczących prowadzonych egzekucji, ujawnionych hipotek itp. na łączną kwotę 685.133,81 zł oraz wydatków poniesionych na remont budynków znajdujących się na nieruchomości na łączną kwotę 126.361,67 zł.

Jak wskazał bowiem organ odwoławczy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami jej nabycia pomniejszonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie, koszt własny sprzedaży to kwota 48.823,83 zł (cena nabycia według tabel amortyzacyjnych to 51.280,00 zł minus dotychczasowa amortyzacja 2.456,17 zł).

Odwołujący składając zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych wniósł, o uwzględnienie dodatkowych kosztów uzyskania przychodów wymienionych w tabeli mających według niego związek z nabyciem prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] i własności budynku magazynowego i obiektów na łączną kwotę 747.871,01 zł. W złożonym odwołaniu podatnik powiela tę samą tabelę dopominając się jednak uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 685.133,81 zł. Różnica w wysokości 62.737,20 zł to cena zakupu nieruchomości 61.000,00 zł oraz kwota 1.737,20 zł stanowiąca koszty nabycia. Zdaniem podatnika należy bowiem uznać za właściwe koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z wyżej powołanej tabeli, a to: prowizja E. H. w nabywaniu wierzytelności, koszty sądowe dotyczące wykreślenia hipotek P., podatek od nieruchomości za lata 2005-2008, spłata długu – P., spłata długu – N., dystrybucja, przelew wierzytelności – M., H., cesja M. - wierzyciel na łączną kwotę 685.133,81 zł.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że organ I instancji wzywał podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków wskazanych w tabelarycznym zestawieniu, jednak w odpowiedzi podatnik przedstawił jedynie część dowodów dokumentujących wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Wobec powyższego organ odwoławczy potwierdził prawidłowość nieuznania przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów kwoty 685.133,81 zł ze względu na nieprzedłożenie wszystkich dokumentów uzasadniających poniesione wydatki bądź z uwagi na to, że poniesione wydatki nie mogą w przedmiotowej sprawie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, stosownie do art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży nieruchomości (wieczystego prawa użytkowania i własności budynków i obiektów) pomniejszone o wydatki poniesione na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów i na nabycie środków trwałych (prawa własności budynków i obiektów stanowiących odrębną nieruchomość przy ul. T. w L.), pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od sprzedanych środków trwałych.

Jak wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek nr [...], [...]) oraz prawa własności obiektów w L. przy ul. T. jest cena nabycia, wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 7 stycznia 2009 r. i faktury z dnia 7 stycznia 2009 r. oraz opłaty notarialne.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wskazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów tj. spłaty wierzytelności, spłaty zobowiązań zabezpieczonych hipoteką, bez wątpliwości należy stwierdzić, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są to wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie prawa wieczystego użytkowania działek i własności obiektów znajdujących się przy ul. T. w L. Bowiem zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie każdy wydatek, stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz jedynie taki, który związany jest z zakupem, naliczony do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki związane ze spłatą przejętych przez podatnika zobowiązań obciążających nabytą w 2009 r. przedmiotową nieruchomość w L, koszty za pośrednictwo w nabywaniu wierzytelności, prowizje nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie stanowią kosztów nabycia tej nieruchomości, nie stanowią też nakładów na tę nieruchomość. A nadto zaspokojenie wierzycieli hipotecznych na nieruchomości w L., jak wskazał organ, nie wynika z żadnego ciążącego na podatniku zobowiązania, wynikającego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, lecz z realizacji uprawnienia wierzyciela do zaspokojenia z nieruchomości przysługującego wobec każdego następnego właściciela.

W konsekwencji, w ocenie organu II instancji, należy uznać, że przedstawione przez odwołującego wydatki związane ze spłatą hipotek ustanowionych na przedmiotowej nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Odwołujący jako właściciel nieruchomości obciążonej hipotekami zobowiązany byłby do zaspokojenia wierzycieli hipotecznych także wówczas, gdyby tej nieruchomości nie sprzedał. Dlatego wartości hipotek, wartości przejętych wierzytelności zabezpieczonych na w/w nieruchomości nie mają wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży tej nieruchomości. Wydatki te, zdaniem organu, nie stanowią wydatków w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie odwołujący domagał się również, uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynków znajdujących się na działce przy ul. T. w L. w łącznej kwocie 126.361,67 zł. Organ odwoławczy wskazał jednak, że podatnik w trakcie postępowania kontrolnego przedłożył plik nieuwierzytelnionych kserokopii faktur (tylko pierwsze strony) na łączną kwotę 126.361,67 zł netto na zakup w 2009 r. materiałów budowlanych. Część faktur posiadała na odwrocie pieczątkę, że zakup towarów handlowych dotyczy K. Ł. Natomiast jak wynika z ustaleń faktycznych, w L. przy ul. Ł. znajduje się Z. K., który w latach 2009-2011 był własnością podatnika, który to w 2009 r. ponosił wydatki na modernizację tej inwestycji.

Zatem w ocenie organu II instancji, przedłożone kserokopie faktur nie dotyczyły zakupu materiałów na ul. T. w L., lecz na ul. Ł. Po przedłożeniu na wezwanie organu I instancji przez podatnika oryginałów faktur z 2009 r. stwierdzono, iż na większości z nich widnieje jak poprzednio pieczątka "K. Ł. zakup towarów i handlowych", poniżej data, kwota, kwota słownie oraz pieczątka znacznie większą i grubszą czcionką "K. T.".

Organ odwoławczy potwierdził wobec tego stanowisko organu I instancji, że trudno dać wiarę, iż opis "K. T." widniał na przedłożonych fakturach od momentu ich wystawienia w 2009 r., ponieważ prawdopodobnie opis "K. T." znalazł się na fakturach po otrzymaniu przez podatnika wezwania organu I instancji do przedłożenia oryginałów faktur. Świadczy o tym fakt, jak wskazał organ, iż opis w postaci pieczątki "K. T." nie znajdował się na przedłożonych wcześniej przez podatnika kserokopiach faktur. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione faktury z 2009 r. dokumentują wydatki poniesione na modernizację inwestycji hotelu "K. Ł.", a nie jak twierdzi podatnik remont budynków przy ul. T.

Nadto organ odwoławczy podniósł, że z umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 7 stycznia 2009 r. wynika, iż budynek magazynowy jak i budynek portierni przeznaczone były do rozbiórki, co potwierdza, że budynki przy ul. T. nie były modernizowane czy remontowane. Zapis o przeznaczeniu budynków do rozbiórki znajduje się również, w akcie notarialnym - umowa sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2011 r. gdzie powołano się na opinię biegłego w tej sprawie. Tłumaczenie odwołujące, że zapis odnośnie przeznaczenia budynku do rozbiórki znalazł się w akcie notarialnym, z uwagi na prośby nabywcy, który planował inną inwestycję i przy takim wpisie w akcie notarialnym byłoby mu łatwiej uzyskać pozwolenie na zburzenie i wybudowanie nowej inwestycji nie zasługuje na uwzględnienie. A ponadto, jak podkreślił organ odwoławczy, podatnik nie przedłożył żadnego dowodu uzasadniającego powyższe wyjaśnienia, a akt notarialny jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym dokonaną czynność prawną, który stanowi dowód w sprawie.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że kontrolujący dokonali analizy zapisów na kontach 080 "inwestycje" ksiąg rachunkowych za 2009 r., w efekcie której stwierdzili, iż zgodnie z syntetyką konta 080 podatnik prowadził ewidencję zapisów wydatków w podziale m. in. na "inwestycje L.". Z zapisów operacji na tym koncie ustalono, że w styczniu 2009 r. nie ma żadnych zapisów, natomiast od lutego do grudnia 2009 r. na koncie 080 - "inwestycje L." wydatki netto zostały zaksięgowane w ciężar tego konta (debet).

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zarówno zapisy w ewidencji księgowej, jak i opisy na przedłożonych fakturach nie pozwalają przyjąć, iż wydatki udokumentowane fakturami z 2009 r. przedstawionymi przez podatnika dotyczą modernizacji lub remontu budynków znajdujących się w L. przy ul. T., które w momencie sprzedaży, tj. w 2011 r. nadawały się według opinii biegłego do rozbiórki. Natomiast faktury te dotyczą inwestycji w hotelu K., jak to było pierwotnie opisane na fakturach. Także wydatków udokumentowanych fakturami ze stycznia 2009 r. na odwrocie, których brak opisu miejsca poniesienia wydatku nie uznano za związane z remontem budynków przy ul. T. w L. z uwagi na zapis w umowie sprzedaży z 14 kwietnia 2011 r.

Reasumując do wyliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości znajdującej się przy ul. T. w L. należało przyjąć: przychód ze sprzedaży: 1.800.000,00 zł, koszt własny sprzedaży: 49.003,83 zł, na który składa się cena zakupu: 50.000,00 zł plus koszty nabycia w kwocie 1.460,00 zł minus dotychczasowa amortyzacja w wysokości 2.456,17zł, zatem dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynosi: 1.750.996,17 zł. Wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości w 2009 r. poniesione przez podatnika jako właściwe uznano w kwocie netto tj. 50.0000,00 zł z kwoty 61.000,00 zł oraz 1.460,00 zł z kwoty 1.737,20 zł (bez podatku VAT), gdyż podatnik skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odpowiednio w kwotach: 11.000,00 zł oraz 277,20 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 41.295,04 zł w związku z amortyzacją samochodu osobowego marki M. [...].

A. A. w złożonym odwołaniu nie wniósł zarzutów odnośnie ustaleń organu I instancji w powyższej kwestii, zatem organ odwoławczy uznał, że odwołujący przyjmuje stanowisko organu za słuszne.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej nieprawidłowości, organ II instancji stwierdził, że odwołujący naruszył art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a księgi rachunkowe za 2011 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż w zakresie ujęcia w tych księgach odpisu amortyzacyjnego od samochodu osobowego M. [...] powyżej wartości 20.000 euro księgi były prowadzone wadliwie, natomiast w zakresie nie ujęcia w księgach transakcji sprzedaży nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] i własności budynków) przy T. w L., w tym przychodów na wartość 1.800.000,00 zł, kosztów nabycia w kwocie 49.003,83 zł były prowadzone nierzetelnie.

W konsekwencji powyższego nie można uznać ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z ich zapisów. Jednakże zebrane w toku postępowania dowody (umowy sprzedaży, faktury, tabele amortyzacyjne), pozwoliły, na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odstępując tym samym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Końcowo odnosząc się do zarzutu odwołującego dotyczącego naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w sentencji decyzji materialno-prawnej podstawy jej wydania, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem wbrew temu twierdzeniu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 maja 2015 r. zawiera powołanie podstaw prawnych o charakterze procesowym, jak i z zakresu prawa materialnego, zgodnie z którymi ją wydano.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją A. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając w niej naruszenie przepisów tj.:

art. 282b § 2 Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przesłanie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 17 lipca 2014 r. na niewłaściwy adres do doręczeń;

art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 193 § 1,3 i 4 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz sprzecznej z prawem wykładni przepisów prawa materialnego.

art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną - rozszerzającą interpretację i zastosowanie w sytuacji, gdy wydatki na spłatę wierzytelności zabezpieczonych hipotekami przez skarżącego stanowią koszty uzyskania przychodów, które to wydatki nie mieszczą się w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i poprzez rozszerzającą wykładnię tego przepisu z zastosowaniem również do "hipotek";

art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 120, art. 121 i art 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie materiału dowodowego w sprawie i bezpodstawne uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów faktury na remont budynków przy ul. T. w L. na kwotę 126.361,67zł (netto), pomimo tego, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na spornej nieruchomości były prowadzone prace modernizacyjne.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono:

- o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do niniejszej skargi wskazując jednocześnie, że nie spowoduje to przedłużenia postępowania,

- o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania przed organem I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżący wskazał, że zgodnie z wyciągiem CEIDG, adres do doręczeń wszelkiej korespondencji został wskazany jako adres przy ulicy K. w Z., a doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 17 lipca 2014 r. nastąpiło pod adresem Ł. w L. (doręczenie zastępcze). W związku z tym w opinii skarżącego organ I instancji wysyłając postanowienie o wszczęciu postępowania na niewłaściwy adres uchybił przepisom postępowania. W konsekwencji w oparciu o przepis art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił, iż kontrola nie została wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli,

Ponadto skarżący podkreślił, iż sporna adnotacja "K.-Ł." dotyczyła wyłącznie wskazania odpowiedniego miejsca (osoby), gdzie konkretna faktura miała trafić, aby następnie mogła być przesłana do odpowiedniej osoby zajmującej się księgowością i rozliczeniem faktury, natomiast, dla porządku, czyli w celu przyporządkowania wydatku do danej inwestycji, skarżący, jak podkreślił, oznaczył faktury dodatkową adnotacją "K. T.", w celu przyporządkowania wydatków do określonej inwestycji.

Do skargi dołączono dokument w postaci porozumienia zawartego w dniu 7 stycznia 2008 r. w L., pomiędzy skarżącym, a H. i S. F., odnośnie ustaleń poczynionych w dniu zawarcia umowy kupna-sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w L. przy ul. T., składającej się z działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,4830 ha oraz ocenę stanu technicznego budynku z dnia 15 kwietnia 2009 r., z której wynika, jak wskazał skarżący, że w części obiektu funkcjonują hurtownie spożywcze i ta część obiektu została przystosowana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtu spożywczego i spełnienia normy i przepisy pozwalające na eksploatację pomieszczeń zgodnie z wymogami prawa budowlanego.

W ocenie skarżącego ocena ta przeczy twierdzeniom organów, że na nieruchomości nie były dokonywane żadne prace modernizacyjne bowiem skoro organy uznają wyjaśnienia wskazane w akcie notarialnym z dnia 7 stycznia 2009 r., że: "działki nr [...] (...) zabudowane są budynkiem magazynowym budynkiem portierni, oraz że na działkach tych znajduje się rampa kolejowa boczna, ogrodzenie betonowe, ogrodzenie z siatki w ramach, drogi wewnętrzne, z asfaltobetonu, sieć wodociągowa, oświetlenie terenu oraz, że budynki i pozostałe budowle nadała się do rozbiórki (...)", to w ocenie skarżącego, przedłożona opinia techniczna potwierdza, że już na początku kwietnia 2009 r. - Nieruchomość została przystosowana do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem podatnik dokonał prace modernizacyjne, które spowodowały, że część z tej nieruchomości (ok. 1.000 m2), została przystosowana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu przesłania na niewłaściwy adres postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, organ odwoławczy wskazał, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 17 lipca 2014 r. zostało doręczone na adres: ulica K. w Z. w dniu 21 lipca 2014 r. i odebrane przez pracownika FHUP A. Z adnotacji znajdującej się w aktach sprawy z dnia 28 lipca 2014 r. wynika, że w dniu 28 lipca 2014 r. inspektor kontroli skarbowej zadzwonił do skarżącego w celu umówienia miejsca i terminu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Skarżący poinformował inspektora kontroli skarbowej, aby postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, a także następną ewentualną korespondencję przesyłać na adres: ul. Ł., [...] L., gdyż obecnie przebywa w L., a nie wie kiedy będzie w Z. Zatem korespondencję zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 17 lipca 2014 r. przesłano na żądany adres, a fakt nie odebrania tego pisma przez skarżącego (doręczenie zastępcze w dniu 18 sierpnia 2014 r.), w żaden sposób, w ocenie organu, nie narusza art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo organ II instancji podkreślił, że skarżący na etapie postępowania kontrolnego nie zarzucał, aby pisma organu I instancji były kierowane na niewłaściwy adres. Każdorazowo korespondencja (w tym decyzja organu I instancji) była doręczana, o czym świadczy odpowiedź skarżącego na wysyłane wezwania czy złożenie odwołania. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego

korespondencja była kierowana na adres: ul. K. w Z., gdyż w odwołaniu skarżący nie wskazał innego adresu do korespondencji.

W piśmie z dnia 9 maja 2016 r. stawiającym uzupełninie skargi oraz wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez jego rozszerzającą interpretację i błędne zastosowanie, w sytuacji gdy wydatki na spłatę wierzytelności zabezpieczonych hipotekami przez skarżącego stanowią koszty uzyskania przychodów, bowiem wydatki te nie mieszczą się w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ma również zastosowanie w przypadku braku faktycznego "przejęcia długu", jakie miało miejsce w niniejszej sprawie,

- art. 19 ust. 1 zdanie 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie przez organy podstawy opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wyłącznie w oparciu o cenę sprzedaży określoną w akcie notarialnym bez odniesienia się do wartości rynkowej nieruchomości i bez zbadania jego wartości rynkowej, w tym także bez uwzględnienia wyjaśnień skarżącego składanych w trakcie kontroli oraz rzeczywistych wydatków (kosztów) poniesionych na nabycie nieruchomości.

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 535 i 536 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że treść aktu notarialnego z 2009 r. w związku z treścią porozumienia z 7 stycznia 2009 r. nie dawała podstaw do określenia ceny nieruchomości w wysokości 852.204,00 zł, którą wypłacił zbywającym skarżący, oraz poprzez nie uznanie tej kwoty za wartość nieruchomości i tym samym odmówienie skarżącemu ujęcia różnicy w kosztach uzyskania przychodu w dacie zbycia tej nieruchomości w roku 2011, tj. kwoty 791.204,00 zł (852.204,00 zł - 61.000,00 zł).

- art. 22 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 120, 121, 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie i bezpodstawne uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów faktury za remont budynków przy ul. T. w L. na kwotę 126.361.67 zł (netto) pomimo tego, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na spornej nieruchomości były prowadzone prace modernizacyjne.

- art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 193 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi skarżącego są prowadzone nierzetelnie z uwagi na zaliczenie do kosztów zbywanej nieruchomości kwot dotyczących spłaty zobowiązań, oraz ujęcie w ewidencji za 2011 r. łącznie 122 faktur VAT niestanowiących kosztów uzyskania przychodu dotyczących zbywanej nieruchomości, pomimo tego, iż całokształt zebranego do tej pory materiału dowodowego w sprawie przeczy tej tezie i dowodzi, że faktury zostały wystawione na modernizację spornej nieruchomości - co jednocześnie oznacza, że księgi były prowadzone rzetelnie, ponieważ odzwierciedlają stan rzeczywisty.

- art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Ponadto sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 w/w ustawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący uzyskał przychód w kwocie 1.800.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. T. w L. ( umowa sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2011 r. zawarta w formie aktu notarialnego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w L. przy ul. T., składającej się z działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,4830 ha i prawa własności budowli i obiektów, stanowiących odrębną nieruchomość (budynek magazynowy i budynek portierni przeznaczone do rozbiórki, ogrodzenie z siatki, drogi wewnętrzne z asfaltobetonu) za cenę 1.800.000,00 zł).

Uzyskany przychód ze sprzedaży nie został wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2011 r. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu, natomiast został wykazany w zeznaniu PIT-39 jako przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaliczenie kwoty 1.800.000,00 zł do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie było kwestionowane w toku postępowania podatkowego.

Natomiast kwestią sporną stanowił sposób ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlegającego opodatkowaniu, a konkretnie kosztów jakie powinny być uwzględnione przy ustaleniu powyższego dochodu.

Według organów podatkowych koszt własny sprzedaży to kwota 48.823,83 zł obejmująca cenę nabycia wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 7 stycznia 2009 r. plus koszty nabycia w łącznej kwocie 51.280,00 zł minus dotychczasową amortyzację w kwocie 2.456,17 zł. Natomiast zdaniem skarżącego jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia tejże nieruchomości powinny być uwzględnione wydatki poniesione na jej nabycie związane m. in. z wykreśleniem z księgi wieczystej wpisów dotyczących prowadzonych egzekucji i ujawnionych hipoteka na łączną kwotę 685.133,81 zł oraz wydatki poniesione na remont budynków znajdujących się na nieruchomości na łączną kwotę 126.361,67 zł.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie zasadne jest stanowisko organów podatkowych wyrażone i uzasadnione w wydanych rozstrzygnięciach.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie odwołał się w uzasadnieniu prawnym do art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b, a także art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Stosownie do art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zaś w art. 23 ust. 1 u.p.d.o. f. zapisano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Ponieważ przedmiotowa nieruchomość nabyta aktem notarialnym z dnia 7 stycznia 2009 r. została ujęta w ewidencji środków trwałych firmy skarżącego w cenie nabycia 51.260,00 zł (cena nabycia plus koszty nabycia) i była amortyzowana przez skarżącego według stawki 2,5% w skali roku, a odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów należy przytoczyć także brzmienie art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., według którego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia., przy tym przez cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3).

Zestawienie powyższych przepisów i ich systemowa wykładnia doprowadziła organ do właściwego wniosku, że w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek nr [...] i [...] oraz prawa własności obiektów położonych na tych działkach jest cena nabycia wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 7 stycznia 2009 r. i faktury VAT Nr [...] z dnia 7 stycznia 2009 r. oraz opłaty notarialne.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że spłaty wierzytelności, spłaty zobowiązań zabezpieczonych hipoteką nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są to wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Powyższe wydatki nie mogą być również uznane za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie także przy sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wykładnia gramatyczna art. 19 ust. 1 nie pozostawia wątpliwości, iż w przewidzianych w tym przepisie przypadkach przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość nieruchomości i praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Ustawodawca nie określa, jakie koszty należy uważać za koszt odpłatnego zbycia. W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2011 r., s. 199, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Biorąc pod uwagę powyższe, uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście tych rozważań, zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości. Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążających ją hipotek. W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 ze zm.) oraz przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego "ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipoteka". Hipoteka z kolei - to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 u.o.k.w.i.h.). Oznacza to, iż zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego - może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. W świetle powyższych rozważań za uprawnioną należy uznać konstatację, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów i wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. zgodnie, z którym "Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają zatem wpływu na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości".

Jak już wcześniej wskazano, spłaty wierzytelności, spłaty zobowiązań zabezpieczonych hipoteką - wbrew twierdzeniom skarżącego – nie zwiększają kosztów nabycia nieruchomości, więc nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są to wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Argumenty skarżącego, że cena jaką uregulował z tytułu nabycia nieruchomości była zaniżona z powodu ciążących na niej hipotek i wierzytelności, a pozostała kwota z faktycznej ceny została wpłacona przez kupującego bezpośrednio wierzycielom hipotecznym na pokrycie zobowiązań - zdaniem Sądu - nie mogły zostać uwzględnione, gdyż cenę nabycia stanowi cena określona w umowie z dnia 7 stycznia 2009 r.

Ponieważ skarżący podnosił, że zobowiązanie do spłaty zadłużenia hipotecznego i innych wierzytelności było warunkiem koniecznym zakupu przedmiotowej nieruchomości i w tym zakresie odnosił się do treści porozumienia zawartego w dniu 7 stycznia 2008 r. pomiędzy A. A. oraz małżonkami H. i S. F. podkreślić należy, że spłata zadłużenia nastąpiła już po dokonaniu zakupu w dniu 7 stycznia 2009 r. Tym samym spłata zadłużenia nie mogła stanowić także warunku koniecznego nabycia przedmiotowych nieruchomości i praw, gdyż skarżący dokonał ich zakupu zanim doszło do spłaty długów. Późniejsza ich spłata leżała już w gestii skarżącego jako właściciela nieruchomości. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 14/12, zgodnie z którym za koszt nabycia nieruchomości można uznać jedynie takie wydatki, które są ponoszone na zakup nieruchomości lub prawa majątkowego wraz ze wszystkimi kosztami niezbędnymi do przeniesienia własności jak np. opłaty notarialne. Nie można natomiast do kosztów nabycia zaliczyć wydatków poniesionych na spłatę długów związanych z nieruchomością, które nabywca zobowiązał się uregulować (por. także wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14).

W tym miejscu należy wskazać, że dokument w postaci porozumienia z dnia 7 stycznia 2008 r. został dołączony dopiero do skargi i wcześniej w toku postępowania podatkowego skarżący powyższego porozumienia nie przedstawił, a więc organy podatkowe nie mogły się do niego ustosunkować. Abstrahując od faktu, że została przedstawiona kserokopia, a nie oryginał dokumentu, to należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo oparły się na treści umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 2009 r., w którym określono jednoznacznie cenę przedmiotowej nieruchomości w kwocie 61.000,00 zł (50.000,00 zł netto plus 11.000,00 zł podatek VAT) i o innej wartości nabywanej nieruchomości akt notarialny nie wspomina, jak również powyższy akt notarialny do zawartego porozumienia w żaden sposób się nie odwołuje.

Sformułowany na etapie skargi sądowej, a konkretnie w piśmie z dnia 9 maja 2016 r. będącym uzupełnieniem skargi zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wyłącznie w oparciu o cenę sprzedaży (zapewne chodzi o cenę określoną w umowie z dnia 7 stycznia 2009 r.) określoną w akcie notarialnym bez odniesienia się do wartości rynkowej nieruchomości i bez zbadania jej wartości rynkowej należy odrzucić jako całkowicie bezzasadny. Wskazane wyżej przepisy odwołują się do ceny nabycia (wydatków na nabycie), a nie wartości rynkowej nabywanej nieruchomości. Skarżący zapomina, że przedmiotem postępowania było niewykazanie w zeznaniu podatkowym PIT-36L przychodu ze sprzedaży nieruchomości i organy nie kwestionowały ceny (1.800.000,00 zł) wynikającej z zawartej w dniu 14 kwietnia 2011 r. umowy sprzedaży. A tylko kwestionując powyższą cenę mogłyby zastosować art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. i badać wartość rynkową sprzedanej nieruchomości. Natomiast w tymże postępowaniu nie mogły badać, czy cena za jaka skarżący nabył przedmiotową nieruchomość odpowiada wartości rynkowej.

W piśmie z dnia 9 maja 2016 r. skarżący podniósł, że treść aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 2009 r. w związku z treścią porozumienia z dnia 7 stycznia 2009 r. (na dokumencie figuruje data 7 styczeń 2008 r.) dawała podstawę do określenia ceny nieruchomości w wysokości 852.204,00 zł. Jeżeli tak to rodzi się pytanie dlaczego skarżący do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług przyjął fakturę VAT z dnia 7 stycznia 2009 r. nr [...] w której wykazana była cena sprzedaży 61.000,00 zł, a nie zażądał wystawienia faktury z kwotą 852.204,00 zł, jak również dla celów amortyzacji została ujęta w ewidencji środków trwałych cena nabycia 51.260,00 zł (cena nabycia plus koszty nabycia) a nie kwota 852.204,00 zł pomniejszona o należny podatek VAT i powiększona o koszty nabycia.

W skardze, a przede wszystkim w piśmie procesowym z dnia 9 maja 2016 r. bardzo mocno pełnomocnik skarżącego akcentował naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., a w szczególności przez jego rozszerzającą interpretację powodującą bezzasadne pominięcie spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipotekami jako kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że jakkolwiek organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć przywołały omawiany przepis, to należy podkreślić, że swoje stanowisko w kwestii pominięcia wskazanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie oparły bynajmniej na przepisie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. co zdaje się sugerować skarżący, lecz na wykładni systemowej szeregu przepisów ustawy podatkowej już wcześniej omówionych.

W tej sytuacji obszerna argumentacja pełnomocnika skarżącego nakierowana na wykazanie, że powyższy przepis w niniejszej sprawie nie miał zastosowania (np. na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego wywodził, że nie dotyczy on uregulowania za zbywających przedmiotową nieruchomości należności z tytułu podatku od nieruchomości niebędących przecież należnościami wynikającymi ze zobowiązań cywilnoprawnych, a przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. obejmuje według skarżącego tylko zobowiązania cywilnoprawne) nie może skutecznie podważyć przyjętego przez organy podatkowe stanowiska.

W opinii Sądu organy podatkowe zasadnie także odmówiły skarżącemu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynków znajdujących się na działce przy ul. T. w L. w łącznej kwocie 126.361,67 zł, dowodząc, że przedstawione przez skarżącego faktury VAT na zakup w 2009 r. materiałów budowlanych dokumentowały wydatki poniesione na modernizację inwestycji hotelu "K. Ł.", a nie jak twierdził skarżący remont i modernizację budynku przy ul. T. Swoje stanowisko w powyższej kwestii organy podatkowe poparły szczegółową argumentacja z odwołaniem się do ustaleń faktycznych, która znalazła odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach w tym zakresie rozstrzygnięć organów obu instancji.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że trudno dać wiarę, że ujawniony na fakturach opis "K. T." widniał na tych fakturach od momentu ich wystawienia w 2009 r. skoro pojawił się na nich dopiero po wezwaniu skarżącego do przedłożenia oryginałów faktur. Powyższego opisu nie było na kserokopiach faktur przedłożonych pierwotnie przez skarżącego. Powyższe, w ocenie Sądu, w pełni uzasadnia ustalenia organów podatkowych, że przedstawione faktury dotyczą wydatków poniesionych na modernizację hotelu K. Ł.". Podkreślić należy, że zdecydowana większość dostarczonych faktur posiadała na odwrocie pieczątkę wskazującą, że zakup towarów handlowych dotyczy "K. Ł.". Odpierając kolejny zarzut skarżącego, że powinny być uwzględnione przynajmniej wydatki z faktur, na których brak jest opisu miejsca poniesienia wydatku, należy stwierdzić, że stanowisko w tym zakresie organów było konsekwentne, na budynkach nie wykonano żadnych prac remontowych i modernizacyjnych przez skarżącego, zatem żadna z przedstawionych faktur nie mogła być uwzględniona.

Skarżący oprócz przedmiotowych faktur nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie w 2009 r. wydatków na remont budynku przy ul. T. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wystąpił z żadnymi wnioskami dowodowymi nakierowanymi na wykazanie, że remont budynku przy T. w ogóle miał miejsce i wydatki dokumentowane przedstawionymi fakturami zostały poniesione w związku z przeprowadzonym remontem.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli zatem skarżący dysponował jedynie fakturami, które organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania zakwestionowały, ponieważ nie dokumentowały one w sposób niebudzący wątpliwości poniesionych wydatków na remont budynku przy ul T., to ciężar wykazania, że takie wydatki rzeczywiście zostały poniesione spoczywał na skarżącym.

W skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 9 maja 2016 r. podjęta została próba podważenia ustaleń w tym zakresie organów podatkowych poprzez odwołanie się do dołączonych do skargi umów najmu (6 sztuk) oraz oceny stanu technicznego budynku z dnia 15 kwietnia 2009 r.

Według Sądu przedstawione dokumenty w najmniejszy sposób nie potwierdzają, że skarżący w 2009 r. poniósł wydatki na remont i modernizację obiektu przy ul. T. w kwocie 126.361,67 zł. Pełnomocnik skarżącego odwołując się do oceny stanu technicznego budynku, w której zawarto stwierdzenie, że "na terenie działki nr [...] przy ul. T. w części obiektu funkcjonują hurtownie spożywcze. Ta cześć obiektu została przystosowana do prowadzenia działalności gospodarczej", próbował dowieść, że powyższe wskazuje, że skarżący poniósł wydatki na prace modernizacyjne i są to wydatki dokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Jednakże w ocenie Sądu powyższe stwierdzenie wskazuje tylko i wyłącznie, że cześć obiektu została przystosowana do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast w żadnym razie nie dowodzi, że to skarżący poniósł wydatki na przystosowanie budynku do tych funkcji. Powyższa opinia nic nie mówi o toczących się na obiekcie pracach remontowych i modernizacyjnych. Jak wynika z zestawienia faktury obejmowały zakupy materiałów budowlanych dokonywane na przestrzeni całego 2009 r. (potwierdza to także pełnomocnik skarżącego wskazując w piśmie z dnia 9 maja 2016 r. na str. 12, że "Skarżący przez cały rok 2009 r. dokonywał na tej nieruchomości inwestycji (...)"), a więc prace remontowe musiały być realizowane również w kwietniu 2009 r., kiedy powyższa ocena stanu technicznego była sporządzana. Powyższe uwagi dotyczą także załączonych umów najmu. Przy czym jedna z umów została zawarta w dniu 1 stycznia 2009 r., a więc jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w dniu 7 stycznia 2009 r. i przed rozpoczęciem rzekomych prac remontowych. Należy przy tym zauważyć, że pierwsza faktura dokumentująca wydatki związane z tym remontem została wystawiono w dniu 9 stycznia 2009 r.).

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w tym zakresie materiał dowodowy. Podkreślić trzeba, że skarżący podejmując próbę podważenia ustaleń organów podatkowych de facto próbował zdyskredytować treść zawartych umów sporządzonych przecież w formie aktów notarialnych. Musi budzić poważne wątpliwości przedstawiona w skardze i jej uzupełnieniu argumentacja w kontekście zapisów aktów notarialnych z dnia 7 stycznia 2009 r. i z dnia 14 kwietnia 2011 r.

Z umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 7 stycznia 2009 r. wynika, iż budynek magazynowy jak i budynek portierni przeznaczone były do rozbiórki, co potwierdza, że budynki przy ul. T. nie były modernizowane czy remontowane. Zapis o przeznaczeniu budynków do rozbiórki znajduje się również, w akcie notarialnym - umowa sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2011 r. gdzie powołano się na opinię biegłego w tej sprawie. Tłumaczenie skarżącego, że zapis odnośnie przeznaczenia budynku do rozbiórki znalazł się w akcie notarialnym, z uwagi na prośby nabywcy, który planował inną inwestycję i przy takim wpisie w akcie notarialnym byłoby mu łatwiej uzyskać pozwolenie na zburzenie i wybudowanie nowej inwestycji z oczywistych powodów nie może być uwzględnione. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu uzasadniającego powyższe wyjaśnienia, a nie może budzić wątpliwości, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym dokonaną czynność prawną, który stanowi istotny dowód w sprawie.

Z kolei odnosząc się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, np., że przedstawione faktury dokumentowały rzeczywiste wydatki związane z remontem i modernizacją obiektu przy ul. T., jeżeli strategia skarżącego w toku postępowania podatkowego opierała się wyłącznie na negowaniu ustaleń dokonanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie chybiony i nieznajdujący potwierdzenia w treści decyzji, należy uznać sformułowany w piśmie z dnia 9 maja 2016 r. zarzut oparty na powiązaniu naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem art. 193 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi skarżącego były prowadzone nierzetelnie z uwagi na zaliczenie do kosztów zbywanej nieruchomości kwot dotyczących spłaty zobowiązań oraz ujęcia w ewidencji za 2011 r. łącznie 122 faktur niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dotyczących zbywanej nieruchomości.

W zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że "odwołujący naruszył art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a księgi rachunkowe za 2011 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż w zakresie ujęcia w tych księgach odpisu amortyzacyjnego od samochodu osobowego M. [...] powyżej wartości 20.000 euro księgi były prowadzone wadliwie, natomiast w zakresie nieujęcia w księgach transakcji sprzedaży nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] i własności budynków) przy T. w L., w tym przychodów na wartość 1.800.000,00 zł, kosztów nabycia w kwocie 49.003,83 zł były prowadzone nierzetelnie. W konsekwencji powyższego nie można uznać ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z ich zapisów. Jednakże zebrane w toku postępowania dowody (umowy sprzedaży, faktury, tabele amortyzacyjne), pozwoliły, na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odstępując tym samym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania".

Z powyższego stwierdzenia jednoznacznie wynika dlaczego i jakim zakresie uznano księgi rachunkowe (podatkowe) firmy prowadzonej przez skarżącego uznano za wadliwie i nierzetelne i nie są to bynajmniej powody wskazane w piśmie z dnia 9 maja 2016 r.

Nie może się również ostać zarzut naruszenia art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przesłanie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 17 lipca 2014 r. na niewłaściwy adres.

W tym zakresie Sąd przyjął za wystarczające wyjaśnienia przedstawione przez organ II instancji w odpowiedzi na skargę, z których wynikało, że przedmiotowe postanowienie zostało przesłane drogą pocztową na adres wskazany przez skarżącego, co wynika z adnotacji znajdującej się w w aktach sprawy z dnia 28 lipca 2014 r. (w dniu 28 lipca 2014 r. inspektor kontroli skarbowej zadzwonił do skarżącego w celu umówienia miejsca i terminu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Skarżący poinformował inspektora kontroli skarbowej, aby postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, a także następną ewentualną korespondencję przesyłać na adres: ul. Ł., [...] L., gdyż obecnie przebywa w L., a nie wie kiedy będzie w Z.). Skarżący w żaden sposób nie podważył powyższej okoliczności faktycznej. Dodatkowo należy wskazać że skarżący na etapie postępowania kontrolnego nie zarzucał, aby pisma organu I instancji były kierowane na niewłaściwy adres. Każdorazowo korespondencja (w tym decyzja organu I instancji) była doręczana, o czym świadczy odpowiedź skarżącego na wysyłane wezwania czy złożenie odwołania.

Odnosząc się do sformułowanego w "uzupełnieniu skargi" zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, stwierdzić należy, że wspomniana przez skarżącego zasada, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. A do ustaleń faktycznych zdaje się skarżący sprowadzać naruszenie tej zasady stwierdzając, że "W niniejszej sprawie Organ nie tylko rozstrzygnął - z naruszeniem art. 2a Ordynacji podatkowej wszystkie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, ale także wykorzystał przeciwko Podatnikowi dowody przemawiające wyłącznie na jego korzyść".

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie ma także wątpliwości, co do stanu faktycznego, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć zaś należy, że różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości, co zdaje się sugerować skarżący. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska strony.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) skargę oddalił.