Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 564/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 7 marca 2024 r. nr SKO 4121/37/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej SKO, organ II instancji) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Kłodzko (dalej: Wójt, organ I instancji) z dnia 29 listopada 2023 r. nr RF.3120.12.14.2022 31 ustalającą podatek od nieruchomości za 2018 r M. R. (dalej: podatnik, strona).

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 31 stycznia 2018 r. Wójt ustalił podatnikowi wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. Opodatkowaniem objęto grunty związane z działalnością gospodarczą po powierzchni [...] m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni [...] m2.

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2022 r. Wójt wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzja organu I instancji z uwagi na uzyskane informacje, że grunt jest wykorzystywany przez K. sp. z o.o. (dalej: spółka, której udziałowcem jest strona) w prowadzonej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 23 marca 2023 r. Wójt uchylił w całości własną decyzję z dnia 31 stycznia 2024 r. nr RF.3120.1034.2018 i ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 9.517. SKO po rozpoznaniu odwołania uchyliło ww. decyzje i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że stronę pozbawiono czynnego udziału w postępowania.

Decyzją z dnia 29 listopada 2023 r. Wójt uchylił w całości własna decyzję z dnia 31 stycznia 2024 r. nr RF.3120.1034.2018 i ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 9.517. Opodatkowaniem objęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni [...] m2. Organ wskazał, że w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego ujawniono, w tym opinii biegłego i oględzin nieruchomości, że podatnik zaniżył w złożonej informacji powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał, że grunt o powierzchni [...] m2 był wykorzystywany na cele związane z działalności gospodarcza spółki.

Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że wobec ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, zaszły przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023, poz. 2383 ze zm., dalej O.p.), jak i podstawy do uchylenia decyzji pierwotnej i ustalenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Wynikało to z faktu, że po wydaniu pierwotnej decyzji wyszły na jak nowe okoliczności nieznane organowi I instancji, tj. fakt wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, SKO uznało je za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 2 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art.210 § 1 pkt.8 i § 1a O.p., albowiem brak podpisu pod decyzją administracyjną stanowi rażące naruszenie prawa, a więc skutkuje stwierdzeniem jej nieważności;

2. art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie zastosowania tego przepisu i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo, że w obrocie prawnym istnieje decyzja ostateczna w przedmiotowej sprawie.

3. Art. 223 § 1 i 2 w związku z art.145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie przez organ I i II instancji, że rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania pomimo, że nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi;

4. art. 145 § 2, art. 212 O.p. poprzez uznanie przez organ I i II instancji, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie podatnikowi, a nie ustanowionemu w tej sprawie pełnomocnikowi. Uznanie przez organ I instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki ustawowe do wydania zaskarżonej decyzji .pomimo naruszenia przez organ I instancji art. 145 § 2, art. 212 O.p;

5. art. 138a, art. 138e § 1 i 4, art.138h O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie przez organ II instancji, że w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnik był nieuprawniony do reprezentowania podatnika pomimo, że doręczył do organu podatkowego udzielone mu przez podatnika pełnomocnictwo w tej sprawie;

6. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie stanu faktycznego w 2018 r., w oparciu o oględziny dokonane w 2021 r., które nie odzwierciedlają stanu faktycznego z 2018r;

7. art. 210 § 1 pkt 8 i § 1a O.p. poprzez nie zastosowania tego przepisu i nie podpisanie decyzji, brak podpisu na decyzji administracyjnej stanowi rażące naruszenie prawa, a więc skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Uchybienia tego nie konwaliduje fakt, iż decyzja została doręczona poprzez PUE - powinna być także podpisana na decyzji w sposób umożliwiającym weryfikację podpisu i powinna mieć nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania na treści decyzji;

8. art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;

9. art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu;

10. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia n12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej u.p.o.l.) poprzez ich zastosowanie pomimo, że utraciły moc.

11. art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie wydanie decyzji w terminie wskazanym w tym przepisie.

Z uwagi na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postepowania sadowego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1627, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

` Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się m.in. do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie uznały pełnomocnictwa do działania w imieniu Strony, przedłożonego przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które - w myśl art. 138a § 2 ww. ustawy - może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany, odwołanie), prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika. Podatnik nie ustanowił pełnomocnika ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne natomiast, zgodnie z art. 138e § 1 ww. ustawy upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywiera skutków również w postępowaniu podatkowym, poprzez uwzględnienie udziału pełnomocnika w tym postępowaniu. W tym zakresie, stanowisko Skarżącego uznać należy za nieprawidłowe, biorąc pod uwagę przede wszystkim pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w zakresie całego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Ponadto, w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w powołanej uchwale wyraźnie i wprost wskazano w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, konieczne jest, stosownie do art. 138e § 3 O.p., jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym.

Należy podkreślić, że - stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. - stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Sąd - nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią związany.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego nie mogło wywołać skutków procesowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w ww. uchwale należało bowiem przyjąć, że przepis art. 138e O.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik był zobowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu (por. także wyrok NSA: z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 471/22, z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1027/21, z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 567/20 - CBOSA).

W konsekwencji, Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 4 O.p., art. 138i § 2 w związku z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 165 § 4 O.p. Złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego, bez jego złożenia do akt sprawy wszczętego później postępowania podatkowego, nie jest wystarczające do przyjęcia, że w tymże postępowaniu podatkowym występuje pełnomocnik. Tym samym postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu braku podpisu pod decyzją Sąd wskazuje, że jest on bezpodstawny. W decyzji wyraźnie jest wskazane, że organem ją wydającym jest Wójt Gminy Kłodzko. Decyzja także została podpisana przez Z. T., co wynika z Elektronicznego Poświadczenia Weryfikacji.

Odnosząc się do zarzutu wydania drugiej decyzji w tej samej sprawie, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że istotnie 31 stycznia 2018 r. Wójt Gminy Kłodzko ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2018, z tym że przedmiotem opodatkowania w tej decyzji były grunty związane z działalnością gospodarcza po powierzchni [...] m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni [...] m2. Wobec ustalenia, że grunty te są niemal w całości wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, zaistniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W decyzji z dnia 29 listopada 2023 r. Wójt uchylił w całości własna decyzję z dnia 31 stycznia 2024 r. nr RF.3120.1034.2018 i ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 9.517. Zatem brak jest podstaw do uznania, że w obrocie istnieją dwie decyzje podatkowe dotyczące podatku od nieruchomości za 2018 r., którymi opodatkowano grunty. Istotnie w obrocie prawnym istnieje jeszcze decyzja ustalająca podatek od nieruchomości za 2018 r., gdzie opodatkowaniu podlegały jedynie budynki, niemniej zauważyć należy, że grunty i budynki stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, wobec tego możliwe jest wydanie odrębnych decyzji w tym zakresie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd wyjaśnia, iż z akt sprawy wynika, że Strona jest właścicielem m.in. działki gruntu obręb M. podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - Ba (tereny przemysłowe) o powierzchni [...] m2 - działka nr [...], która wykorzystywana jest w działalności gospodarczej przez spółkę w której podatnik jest udziałowcem. Świadczy o tym dowód z oględzin nieruchomości i opinia biegłego.

W toku postępowania strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który mógłby potwierdzić, że sporne grunty nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej lub nie istniały w roku 2018 r.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego sformułowanego w odwołaniu, a podtrzymanego w skardze, że organ naruszył przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego zastosowanie, pomimo że utracił moc w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, to zarzut ten nie jest zasadny.

Należy wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny, oprócz orzekania o tym, że przepis jest zgodny lub niezgodny z Konstytucją RP, wydaje również wyroki, które w nauce prawa zostały zdefiniowane jako wyroki interpretacyjne i zakresowe. Trybunał dostrzegł, że uproszczeniem byłoby ujmowanie relacji między kwestionowanymi przepisami ustawowymi i mającymi stanowić podstawę ich oceny przepisami Konstytucji wyłącznie w kategoriach całkowitej i jednoznacznej zgodności albo niezgodności. Norma ustawowa może być bowiem tylko częściowo sprzeczna z konstytucją, zaś w części (w określonym zakresie) z nią zgodna. Może też zachodzić szczególna sytuacja, gdy niektóre tylko interpretacje przepisu prawnego uznane zostają za sprzeczne z Konstytucją (wyrok WSA w Gliwicach z 28 listopada 2012 r., III SA/Gl 1398/11, wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I OSK 387/22). Z tego też powodu, oprócz wyroków o tzw. prostych skutkach prawnych, w nauce prawa zaczęto wyróżniać również inne rodzaje wyroków, w szczególności wyroki interpretacyjne i zakresowe (J. Dominowska, Klasyfikacja orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2008/5/47).

Wyroki zakresowe to orzeczenia, w sentencji których Trybunał stwierdza zgodność albo niezgodność z Konstytucją przepisu prawnego w określonym (podmiotowym, czasowym lub przedmiotowym) zakresie jego zastosowania. W przypadku wyroków zakresowych mamy do czynienia z przypisaniem atrybutu konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie całej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, lecz jej określonemu fragmentowi, a dokładnie mówiąc pewnej normie prawnej, którą można w całości lub części dekodować z określonego przepisu prawnego (J. Mikołajewicz, Orzeczenia zakresowe i interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego jako przejaw kryzysu legitymizacji legalnej, (w:) Normalność i kryzys. Jedność czy różnorodność. Refleksje filozoficzno-prawne i ekonomiczno-społeczne w ujęciu aksjologicznym, red. J. Oniszczuk, Warszawa 2010, s. 233–238). Wyroki zakresowe są powszechnie obowiązujące i ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mogą one mieć charakter pozytywny lub negatywny. Charakter pozytywny mają wyroki, w których kwestie konstytucyjności są rozstrzygane w odniesieniu do treści zawartej w przepisie prawnym tj. "w zakresie, w jakim dotyczy" lub ,,w zakresie, w jakim odnosi się do". O charakterze negatywnym wyroku zakresowego można mówić w sytuacji, gdy kwestie konstytucyjności są rozstrzygane w odniesieniu do treści normatywnej pomijanej w takim orzeczeniu, tj. ,,w zakresie, w jakim pomija" lub ,,w zakresie, w jakim nie uwzględnia" (M. Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012, s. 98).

Wyrok interpretacyjny jest orzeczeniem, w sentencji którego Trybunał Konstytucyjny stwierdza zgodność lub niezgodność z Konstytucją przepisu prawnego w określonym jego rozumieniu ("przepis [...] rozumiany jako [...] jest zgodny/ niezgodny"). W tym wypadku mamy do czynienia z przypisaniem atrybutu konstytucyjności albo niekonstytucyjności do normatywnej treści zakodowanej w przepisie prawnym, a ustalonej w wyniku uprzedniej jego wykładni. Wyroki te dzieli się w doktrynie na afirmatywne wyroki interpretacyjne (orzekające konstytucyjność zakwestionowanego przepisu w danym rozumieniu) oraz negatywne wyroki interpretacyjne (orzekające niekonstytucyjność kontrolowanego przepisu w określonym rozumieniu). Zadaniem wyroku interpretacyjnego nie jest usuwanie niejednolitości i rozbieżności wykładni przepisów prawa, lecz eliminacja tego spośród możliwych wariantów interpretacyjnych kontrolowanego przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją. Uzasadnieniem dla wydania tego typu wyroku jest założenie, iż skoro poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego przepis może być interpretowany w sposób zgodny z Konstytucją, to nie ma powodu do wydawania wyroku pozbawiającego ten przepis mocy obowiązującej (T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016 i powołane tam piśmiennictwo).

Podsumowując tę część wywodu, wyjaśnić należy, że powołany przez skarżącego wyrok z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 ma charakter negatywnego wyroku interpretacyjnego. Na jego podstawie za niezgodne z Konstytucją zostało uznane określone rozumienie ww. przepisu (sposób jego interpretacji), ale przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie został pozbawiony mocy obowiązującej.

Natomiast powołany przez Stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 w świetle którego art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP – nie ma znaczenia dla sprawy.

Konkludując, Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania SKO naruszyło przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności postępowanie zostało wszczęte prawidłowo, prowadzone było z dochowaniem stosownych zasad procesowych, organy zebrały materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzyły w obu instancjach, dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i właściwie zastosowały wywiedzione z nich normy, decyzja organu I instancji została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego, a uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa.

Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono w całości.