Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 962/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 3 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi: S. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4011.169.2022.3.RW w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: I. uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4011.169.2022.2.WF w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. Ś. (dalej jako Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 12 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4011.169.2022.3.RW, utrzymujące w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji z 4 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4011.169.2022.2.WF o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd obowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt wskazuje jak poniżej.

W złożonym wniosku Strona wskazywała, że jego zakres obejmuje jeden stan faktyczny i 4 zdarzenia przyszłe oraz przepisy art. 5a pkt 38-40, art. 9 ust. 2, art. 22, art. 23, art. 30ca, art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W części opisowej przedstawiła, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą dotyczącą tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. Podkreślono, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez Niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

W oparciu o opis przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt zakupu i użytkowania samochodu, b) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, c) Koszt usług telekomunikacyjnych, d) Koszt zakupu licencji na oprogramowanie, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

We własnym zaś stanowisku Strona przyjęła, że:

Ad. 1

Prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 2

Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność, stanowiącą zdaniem Wnioskodawcy działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a) we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad. 4

Spełnia przesłanki do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego.

Pismem z 6 lipca 2022 r. Organ interpretujący wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej formułując szereg pytań i zaleceń. W szczególności zaś DKIS nakazał by Wnioskodawca jeśli oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako prace rozwojowe, aby doprecyzował opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. wskazał:

a) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ?

b) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

c) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Organ interpretujący zastrzegł przy tym, że jakkolwiek informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, czy prac rozwojowych - spoczywa na Wnioskodawcy. Ocenie DKIS nie podlega zagadnienie dotyczące prowadzenia przez Wnioskodawcę badań naukowych, czy prac rozwojowych. Informację w tym zakresie Wnioskodawca winien wskazać w sposób konkretny, niebudzący wątpliwości, ponieważ we własnym stanowisku może Strona wyrazić opinię wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności sprawy, a nie co do kształtu samych okoliczności faktycznych sprawy. DKIS pouczył również Wnioskodawcę, by udzielił jednoznacznych odpowiedzi na pytania z wezwania. Odpowiedzi te powinny przedstawiać okoliczności faktyczne sprawy, a nie wyrażać subiektywną opinię Wnioskodawcy o tych okolicznościach i nie mogą zawierać własnego stanowiska Strony odnośnie charakteru prowadzonej działalności i jej efektów. Przedstawienie okoliczności sprawy nie może być poprzedzone określeniami takimi, jak "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy...", "wnioskodawca twierdzi" "zdaniem wnioskodawcy" itp.

Wnioskodawca ustosunkował się do wezwania DKIS, a postanowieniem z 4 sierpnia 2022 r. znak 0111-KDIB1-1.4011.169.2022.2.WF Organ interpretujący pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. DKIS zarzucił Wnioskodawcy, że udzielone odpowiedzi nie doprecyzowały opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca miał skupić się na kwestiach proceduralnych związanych z rozpatrywaniem wniosków o wydanie interpretacji, a nie odnosić się do kwestii merytorycznych, o których uzupełnienie był wzywany. Zdaniem DKIS odesłanie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako definiowane przez przepis ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i niebędące przepisem podatkowym nie podlega interpretacji przez DKIS. Organ interpretujący nie ma uprawnień, by ustalać, czy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi prace rozwojowe/badania naukowe i by przesądzać o takich kwestiach interpretując przedstawiony przez podmiot stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Zdaniem DKIS nie ma on narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tym samym prowadzenie przez Stronę prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której DKIS może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ interpretujący uznał również, że użyte w uzupełnieniach wniosku sformułowania takie jak: "Wnioskodawca uważa", "zdaniem Wnioskodawcy" wyrażają jedynie własny pogląd Strony w danej kwestii oraz niepewność w stosunku do przedstawionych informacji - jest subiektywną oceną okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez Stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Organ interpretujący uznał, że nie miał możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta natomiast stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi na pozostałe sformułowane we wniosku pytania.

W wyniku wniesionego zażalenia DKIS utrzymał w mocy swoje pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Zdaniem Organu interpretującego w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez Wnioskodawcę w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Cechy te są bowiem kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących DKIS i postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Organ interpretującego nie ma On narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. DKIS nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również nie można go kwestionować. Organ interpretujący stwierdził, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia ani w zakresie stwierdzenia, że prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów, ani czy wskazane przez Stronę wydatki mogą stanowić koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. DKIS nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. To składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności.

Wnioskodawca skontestował postanowienie DKIS wydane w drugiej instancji składając na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił naruszenie:

– art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w którym DKIS bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacji na Stronę;

– art. 120 i art. 121 w związku z art. 169 § 4 o.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo, że w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych ten sam Organ interpretujący wydał interpretacje indywidualne, a więc rozstrzygnął merytorycznie wnioski;

– art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, mając na uwadze wydanie wobec innych podmiotów interpretacji indywidualnych bez uzależnienia od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je aktem oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór o obowiązek oceny przez DKIS prowadzonej przez Skarżącego działalności, pod kątem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 30ca u.p.d.o.f., w postaci działalności badawczo-rozwojowej, kosztów takiej działalności był przedmiotem wielu rozstrzygnięć orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Również tut. Sąd wypowiadał się w tej materii wielokrotnie (por. wyroki: z 30 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 31/23; z 25 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr I 979/22; z 25 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 90/22, z 20 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 889/21, z 11 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 84/22, z 30 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 891/21, z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1070/21, z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 815/21,), a podzielając zawarte w nich poglądy oraz argumentację i uznając je za własne Sąd posłuży się nimi w niniejszym uzasadnieniu.

Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego, to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daniowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych"

(wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy Strona w złożonym wniosku (uzupełnionym na wezwanie DKIS z 6 lipca 2022 r.) zadała przytoczone wyżej pytania. W pozostawionym bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał również przepisy, w związku z którymi formułował ów wniosek (przedmiot wniosku) m.in.: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca, art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. i od których to wykładni zależy odpowiedź na pytania Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisu art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.:

"Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania."

Na potrzeby wyżej zacytowanej regulacji do kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca zaliczył m.in. autorskie prawo do programu pod warunkiem, gdy podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska i został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że istotnym elementem warunków opodatkowania stawką z art. 30ca u.p.d.o.f. jest dochód powstający w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, której pojęcie zakreśla "słowniczek" u.p.d.o.f. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową określono jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W kolejny punktach art. 5a u.p.d.o.f. przyjęto na potrzeby tego aktu, iż:

– (pkt 39) badania naukowych to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r./, poz. 574 ze zm.) – dalej jako pr.szk. i badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 pr.szk;

– (pkt 40) prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 pr.szk.

Niewątpliwie ww. przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej i są wzajemnie powiązane - wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 39, pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i dalej art. 30ca ust. 2 i ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek przepisy art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. odwołują się do rozumienia pojęć zawartych w innym - niż podatkowy akcie normatywnym (pr.szk.), to zdaniem Sądu przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 o.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji, ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 (CBOSA). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i (co Sąd podkreśla) "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej - z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., należy uznać za niewłaściwe.

W rozpatrywanej sprawie Strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f., a konieczność odniesienia się do przepisów pr.szk. - zdaniem składu orzekającego, nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może de facto dotyczyć przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (i w dalszej części art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.). Sam DKIS wskazywał, że kwalifikacja wykonywanych przez wnioskodawcę prac jako rozwojowych jest niezbędna, aby potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP BOX.

Ww. kwalifikacja prac Wnioskodawcy zdaniem Sądu podlega zaś ocenie – pierwotnie w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., a następnie przez weryfikację DKIS, który swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy winien zawrzeć w treści interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze formułowanie przez Organ interpretujący - w zaskarżonym postanowieniu, jako podstawy utrzymania swojego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji twierdzenia, że celem potwierdzenia bądź zanegowania stanowiska Wnioskodawcy, DKIS musiał uzyskać poprzez wystosowane do Strony wezwanie jako fakt jednoznaczne Jej stwierdzenie co do prowadzenia przez Nią prac rozwojowych – skoro takie wezwanie nie dotyczyło okoliczności stanu faktycznego, lecz stanowiska Skarżącego, narusza art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. Również samo wezwanie DKIS obarczone jest wadą naruszenia art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 3 i 14c § 1 o.p., albowiem DKIS dokonał w nim nieuprawnionej zmiany elementu wniosku Skarżącego uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji swojej działalności pod kątem przesłanki z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. za niekompletny stan faktyczny.

Sąd uznaje, że pod pozorem wezwania o uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.) na samą Stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego DIAS uznał kwalifikację prowadzonej przez Skarżącego działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe i nakazał, by Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające, wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by Skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie kwestia kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności do prac rozwojowych i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły zagadnienia objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany w orzecznictwie dotyczącym podobnych - względem zaskarżonego - postanowień DKIS dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

– "... wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie. Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności."

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985).

– "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074).

Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby Wnioskodawca swoją oceną obejmował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, albowiem wyrażał tylko swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do czego zobligowany był w oparciu o przepis art. 14b § 3 o.p.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 169 w zw. z art.14b § 3, art. 14g, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia; art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 5a pkt 38 i 40 oraz art. 30ca u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepisy pr.szk. nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p. Sąd uznaje również wezwanie Organu do doprecyzowania treści pytań i opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jako naruszające art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g, art. 14h o.p. Podkreślić przy tym należy że Organ intepretujący nie ma podstawy prawnej, by wpływać/modyfikować/zmieniać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jak i treść zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań, albowiem przedstawienie tych elementów wniosku leży w wyłącznej kompetencji podmiotu składającego taki wniosek. Sąd podziela poglądy zawarte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego przykładem jest wyrok z 6 września 2022 r. o sygn. akt II FSK 102/22, a w którym to orzeczeniu wskazano:

"3.7. Nie ma przy tym racji skarżący kasacyjnie organ, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 nie stanowi przepisu prawa podatkowego, bowiem odsyła do pojęć zawartych w ustawie, która nie może być uznana za przepis ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. W art.5a u.p.d.o.f. zawarto słowniczek definicji legalnych. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowią przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18).

3.8. Nie można także zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że stwierdzenie, czy działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagać będzie od organu prowadzenia postępowania dowodowego. Definicja działalności badawczo-rozwojowej określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art.5a pkt 39 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 p.s.w.i.n.). Prace rozwojowe są, w świetle art. 5a pkt 40 w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.i.n.) działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń."

Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie art. 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowani z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia Organu interpretującego z 4 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4011.169.2022.2.WF. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200, art. 205 § 2, w związku z 205 §4 p.p.s.a. i uwzględniało uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa