Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 659/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 190, art. 200 w zw. z art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 26b ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi M.B. i Ł.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1441 (jeden tysiąc czterysta czterdzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. nr 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz. 1588 – dalej powoływana jako ustawa nowelizująca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] określającą M. i Ł.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2009 r. W zeznaniu odliczono między innymi wydatki w kwocie 31.010,98 zł poniesione na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, polegającej na zakupie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Organ podatkowy I instancji, w decyzji z dnia [...] wydanej w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, zakwestionował odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego w kwocie 31.010,98 zł wskazując na przepis art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził organ, że kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie kosztów zakupu mieszkania w budowie od dewelopera, a środki pieniężne uzyskane przez podatników z kredytu zostały wydatkowane na zakup gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego, przy czym pozwolenie budowlane zostało przeniesione decyzją z dnia [...] z firmy A S.A. z siedzibą we W. na małżonków. Strona zawiadomienie o zakończeniu budowy złożyła do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiecie W. w dniu [...].

Organ odwoławczy wskazując na przepis art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że przepis ten wyczerpująco wylicza przesłanki skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej związanej z inwestycją mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, przy czym niedopuszczalne jest rozszerzanie tych przesłanek. Podkreślił organ, iż w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów podatkowych wykładni językowej, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Analizując ustalony stan faktyczny wskazał organ odwoławczy, że inwestorem budowy była spółka A S.A. (decyzja Starosty Powiatu W. z dnia [...]), w dniu [...] strona dokonała zakupu od dewelopera A. S.A. działki gruntu z rozpoczętą budową domu mieszkalnego, jednorodzinnego, wolnostojącego (stan surowy zamknięty z wykończeniem wewnątrz budynku, bez części zewnętrznej). W dniu [...] przeniesiono na stronę pozwolenie na budowę domu, po czym w dniu [...] strona złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy domu. Uruchomienie uzyskanego przez stronę kredytu hipotecznego na zakup mieszkania w budowie nastąpiło w 5 transzach nastąpiło poprzez wypłatę pierwszej transzy w dniu [...], przy czym ostatnia transza nie została wypłacona, jak twierdzi strona, z przyczyn opóźnienia prac przez dewelopera. Podkreślił organ, że do dnia [...], tj. dnia zakupu przez stronę działki gruntu z rozpoczętą budową domu, strona nie prowadziła budowy, nie ponosiła więc wydatków na budowę, budynek stanowił własność dewelopera, który posiadał pozwolenie na budowę. Skoro strona nie uzyskała pozwolenia na budowę, tym samym nie była inwestorem w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej powoływanej jako Prawo budowlane). W sytuacji prowadzenia procesu budowlanego przez dewelopera niemożliwym staje się spełnienie przesłanki z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uznanie, że podatnicy prowadzili inwestycje mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Prowadzenie budowy po zakupie nieruchomości na podstawie decyzji z dnia [...] pozostaje bez wpływu dla sprawy, bowiem z umowy kredytowej i zaświadczenia banku wynika, że podatnicy uzyskane środki przeznaczyli w całości na nabycie od firmy deweloperskiej rozpoczętej budowy, a nie na budowę własnego budynku mieszkalnego i tym samym nie spełnili przesłanki z art. 26b ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem brak jest podstaw do odliczenia od dochodu spłaty odsetek od kredytu na tej podstawie. Powołał organ wyrok WSA z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bk 518/09 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne jest w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, dostępnej na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zdaniem organu zaciągnięcie kredytu na zakup od dewelopera gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia budynku, którego budowa została zakończona. Zakończenie budowy nastąpiło dopiero po wykonaniu robót wykończeniowych i uzupełniających w budynku zakupionym w "stanie surowym zamkniętym", a o zakończeniu budowy można mówić w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie jego braku – zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 i art. 57 Prawa budowlanego. Powołany przez stronę dziennik budowy potwierdza jedynie zakończenie budowy tego budynku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wyżej oznaczoną decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucili naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji nieuwzględniającej prawo skarżących do skorzystania z ulgi podatkowej mimo zaistnienia ku temu warunków, oraz naruszenie art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę jego zastosowania, zarzucając, że organy podatkowe konstruują dodatkowe pozaprawne warunki, od których uzależniają prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej, a nadto przy interpretacji art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy nie można posługiwać się tylko wykładnią językową, pomijając przy tym wykładnię celowościową.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentacje z jej uzasadnienia.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 296/11) Sąd oddalił skargę, wskazując, że organy podatkowe zasadnie wywiodły, że zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która budynek ten wybudowała w wykonywaniu działalności gospodarczej. Powołując się na zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania oraz powszechną zasadę ścisłej interpretacji przepisów ustanawiających ulgi podatkowe stwierdził Sąd, podzielając stanowisko zawarte w powołanym w sprawie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Bk 518/10), że ustawodawca nie sformułował warunku w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniającego przyznanie ulgi od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku, jednakże sformułowany w tym przepisie warunek wymaga poniesienia przez podatnika wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na zakup nowo wybudowanego budynku. Przepis ten pozwala stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu w części przeznaczonej na zakup domu w budowie.

W wyniku wniesionej przez podatników skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. II FSK 1691/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Sądu II instancji wyrok Sądu I instancji wydany został z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przez błędną jego wykładnię. Wskazał sąd kasacyjny na wprowadzenie z dniem 2 stycznia 2002 r. ulgi mieszkaniowej związanej ze spłacaniem kredytu zaciągniętego pod inwestycje mieszkaniowe, określonej w art. 26b ustawy oraz jego skreślenie z dniem 1 stycznia 2007 r. w związku z wprowadzeniem nowych instrumentów prawnych związanych z pobudzeniem rynku mieszkań i ułatwieniem osobom fizycznym nabywania własnego mieszkania, zawartych w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o finansowym wsparciu rodzin w nabywaniu własnego mieszkania (Dz. U. Nr 183, poz. 1354 ze zm.), co oznacza, że od dnia 1 stycznia 2007 r. nie jest możliwe nabycie uprawnień do tzw. ulgi odsetkowej, przy czym ulga ta może być kontynuowana w sytuacji zaciągnięcia kredytu przed dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie przepisów przejściowych zawartych w art. 9 ustawy nowelizującej. Skarżący warunki te spełniają.

Wskazał sąd administracyjny II instancji, iż rozbieżność poglądów w sprawie odnosi się do interpretacji zawartej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki, której spełnienie przesądza o prawie skorzystania z ulgi odsetkowej, tj., iż odliczeniu podlegają wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego". Przedstawił Sąd mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy art. 26b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy podnosząc, że nie jest słuszne stanowisko organów podatkowych i sądu I instancji ograniczające się li tylko do wykładni językowej zwrotu "nowo wybudowanego budynku". Wskazał Naczelny Sąd Administracyjny na cel wprowadzenia ulg podatkowych, i stwierdził, że wykładnia prawa nie może prowadzić do jego niezrealizowania, co znalazło odzwierciedlenie w cytowanych wyrokach, których rozstrzygnięcie i argumentację Naczelny Sąd Administracyjny podzielił. Powołał się także sąd kasacyjny na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1006/10) utrzymujący w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Bk 518/09), przytaczając stanowisko tego sądu, zgodnie z którym "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego oznacza nabycie przez podatnika bezpośrednio od podmiotu wskazanego w dalszej części przepisu budynku mieszkalnego, który przedtem nie istniał, tzn. jego budowa zwiększyła dotychczas istniejący zasób mieszkaniowy". Użycie zwrotu "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miało na celu jedynie wyłączenie z możliwości korzystania z ulgi odsetkowej przypadków nabywania budynków mieszkalnych w tzw. wtórnym obrocie. Analogiczna reguła obowiązywała również na gruncie rozwiązań prawnych poprzedzających "ulgę odsetkową" w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej". Zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, że z punktu widzenia ustawodawcy wprowadzającego określone preferencje dla osób podejmujących inwestycje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie ma przekonywujących argumentów za przyjęciem, że istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z nich miałby być stan wykończenia nabywanego budynku, czy też kwestie oscylujące wokół dopełnienia formalności z rozdziału 5 Prawa budowlanego. Za nieuprawniony uznał sąd kasacyjny pogląd sądu I instancji, iż użycie w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenia "zakup nowo wybudowanego budynku" oznacza, że nie chodzi o zakup budynku w budowie, tj. w stanie surowym zamkniętym. W tym zakresie wyrok sądu I instancji naruszył prawo materialne – art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a także art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadnił Naczelny Sąd Administracyjny, że sąd administracyjny I instancji naruszył także dyrektywę wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją RP, która wskazuje, że w przypadku wykładni art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadne jest sięgnięcie poza wykładnie językową i uwzględnienie celu regulacji (ratio legis) zabezpieczonego w porządku prawnym przez art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Reasumując stwierdził Sąd II instancji, że "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. oznacza nabycie przez podatnika bezpośrednio od podmiotu wskazanego w dalszej części przepisu budynku mieszkalnego, który przedtem nie istniał, tzn. jego budowa zwiększyła dotychczas istniejący zasób mieszkaniowy, a skorzystanie z ulgi odsetkowej nie jest uzależnione od dokonania zakupu nowo wybudowanego budynku oddanego do użytkowania w myśl Prawa budowlanego, ponieważ wystarczające jest nabycie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego w tzw. "stanie surowym".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływana dalej jako Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi na wyżej oznaczoną decyzję wskazać należy, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1691/11) uchylił - na skutek skargi kasacyjnej M.B i Ł.B. - zapadły uprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 29 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 296/11).

Zgodnie z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji, któremu sprawę przekazano, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać trzeba, że związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy - ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania - uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy - przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy - po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Powyższe oznacza, że - ponownie rozpoznając sprawę - Sąd I instancji nie tylko jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, ale także nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W orzeczeniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 420). W konsekwencji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdził, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy ani nie zmienił się stan prawny. W konsekwencji wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie przesądził, że skorzystanie przez skarżących z ulgi odsetkowej uregulowanej w art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest uzależnione od dokonania zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego wykończonego, oddanego do użytkowania w myśl Prawa budowlanego, ponieważ wystarczające jest nabycie nowobudowanego budynku mieszkalnego w tzw. stanie surowym. Użyte w treści przywołanego przepisu prawa sformułowanie "zakup nowobudowanego budynku mieszkalnego" oznacza nabycie przez podatnika bezpośrednio od podmiotu wskazanego w dalszej części tego przepisu budynku mieszkalnego, który przedtem nie istniał, tzn. jego budowa zwiększyła dotychczas istniejący zasób mieszkaniowy.

Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej podatników naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dotyczący błędnej wykładni przez Sąd I instancji art. 26 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającej na uznaniu, że dom w stanie surowym zamkniętym nie stanowi nowo wybudowanego budynku mieszkalnego.

Działając zgodnie z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd obowiązany jest uwzględnić ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. i - w pierwszej kolejności - rozstrzygnąć powstały w sprawie spór co do uprawnienia podatników do skorzystania z ulgi odsetkowej w zakresie opodatkowania dochodu osoby fizycznej, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać więc trzeba, że zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. uregulowaniem art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy obliczenia podatku, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, działając zgodnie z przywołanym unormowaniem procesowym i z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1691/11 Sąd dostrzegł naruszenie art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który uzależnia skorzystanie przez podatnika z ulgi związanej ze spłacaniem kredytu zaciągniętego pod inwestycje mieszkaniowe, od sfinansowania w ten sposób inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotnymi elementami dającymi w tym przypadku podstawę do odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek od kredytu, są zatem:

1) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu,

2) dokonanie transakcji zakupu z gminą albo od osobą, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Przy czym kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest rozumienie ustawowego sformułowania "nowo wybudowany budynek mieszkalny".

Na wstępie rozważań nad interpretacją powołanych przepisów prawa Sąd stwierdza, że w orzecznictwie dość często prezentowane jest stanowisko o potrzebie dokonywania ściśle gramatycznej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Wskazuje się między innymi, że ten rodzaj wykładni pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 opubl. w POP 1998, nr 4, poz. 124; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 opubl. w ONSA 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04 opubl. w ONSAiWSA 2005/1/17). Nie oznacza to jednak, że wykładnia gramatyczna może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może - zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) - poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. Winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej.

Wykładnia celowościowa może w takim przypadku istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODiDK, Gdańsk 2008, s. 93 oraz 141-147). Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055).

W tym zakresie warto przytoczyć pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 (opubl. OSNC 1993/10/183), gdzie sąd ten stwierdził, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 518/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że wykładnia gramatyczna art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na jednoznaczne ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie sformułowania "nowo wybudowany budynek mieszkalny". Językowe rozumienie pojęcia "wybudować" oznacza: wznieść jakiś obiekt, zbudować, pobudować. "Nowy" oznacza zaś: niedawno zrobiony, właśnie powstały (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). W rezultacie nie można jednoznacznie stwierdzić, jak to zrobiły organy podatkowe, że w art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wiąże z "zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego", konieczność uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie bądź uzyskanie zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku na zasadach przewidzianych w Prawie budowlanym. Ustawa podatkowa nie uzależnia prawa do skorzystania z omawianej ulgi, od wybudowania budynku mieszkalnego, który uzyskał pozwolenie na użytkowanie. Z językowego znaczenia analizowanego zapisu nie można wyprowadzić tak daleko idących wniosków, które w istocie prowadzą do skonstruowania przez organy dodatkowych, pozanormatywnych warunków, od których uzależnia się prawo skorzystania z ulgi podatkowej.

Poszukując właściwego rozumienia przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba mieć na uwadze wyrażony przez ustawodawcę cel wprowadzania tej regulacji prawnej, tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że jest to forma realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez przeciwdziałanie bezdomności, wspieranie rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieranie działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Dlatego też, zdaniem Sądu, wykładnia celowościowa art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miał na celu jedynie wyłączenie z możliwości korzystania z tej ulgi przypadków nabywania budynków mieszkalnych w tzw. wtórnym obrocie. Natomiast w żaden sposób nie wynika z tego przepisu, że chodzi w nim o budynki, które uzyskały pozwolenie na użytkowanie lub zostały zgłoszone do użytkowania.

Konfrontując wyniki wykładni gramatycznej z rezultatami wykładni celowościowej należy więc stwierdzić, że zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, nie można uzależniać od uzyskania pozwolenia na użytkowanie takiego budynku. Uzależnienie skorzystania z ulgi odsetkowej od istnienia tego warunku stanowi niedopuszczalne w świetle wykładni językowej i celowościowej omawianej regulacji ingerowanie organu w sferę stanowienia prawa, poprzez wprowadzanie pozanormatywnych warunków korzystania z omawianej ulgi podatkowej. Takie stanowisko organów podatkowych w sprawie narusza bowiem podstawową dla postępowania w sprawach podatkowych, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę działania na podstawie przepisów prawa. Dodatkowe warunki korzystania z omawianej ulgi odsetkowej, wskazane przez organy podatkowe, nie wynikają bowiem z żadnego aktu stanowiącego źródło prawa zgodnie z konstytucyjnym porządkiem prawnym Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko to oznacza, że Sąd przyjął jako własną wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1691/11).

Stwierdzenie naruszenia przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędna jego wykładnię, polegającą na przyjęciu pozanormatywnych warunków do skorzystania z ulgi odsetkowej, a tym samym naruszenia wprowadzonej art. 120 Ordynacji podatkowej zasady działania na podstawie przepisów prawa, obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności zaskarżonego aktu Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku w oparciu o art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania w pkt. III sentencji wyroku na stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1) lit "d" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).

Realizując dyspozycję art. 141 § 4 zd. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.