Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 407/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 03 listopada 2023r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 0401-IOD1.4132.2.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z [...] lutego 2022 r. P. P. (dalej także Skarżący) zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] marca 2023 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r., jednostka pływająca – statek FPSO [...] kwalifikowana jako statek typu FPSO – floating production, storage and offloading, tj. pływający punkt produkcji, przechowywania i rozładunku eksploatowany przez singapurskie przedsiębiorstwo [...] z faktycznym zarządem w Singapurze, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i nie służy do przewozu ludzi ani ładunków z jednego miejsca na drugie. Organ wyjaśnił, że wskazany statek jest jednostką pływającą odpowiedzialną za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy naftowej i gazu. Zdaniem organu podatkowego statki te nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na ich charakter i przeznaczenie, udają się w konkretny rejon morza lub oceanu daleko odsunięty od lądu i pracujący na głębokich wodach, w których może on przeładowywać gaz i ropę bezpośrednio na inne zbiornikowce, które wykonują transport do określonego portu. Zatem, mimo że są one mobilne, to ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, a nie z przewozem ładunków lub pasażerów z jednego miejsca na drugie. W związku z powyższym nie spełnia on kryteriów określonych w art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz.U. z 2014 r. Nr 250, poz. 443) – dalej: "Umowa".

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także Dyrektor), decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że należało przede wszystkim zbadać, czy w sprawie mają zastosowanie zapisy "Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r., a następnie ustalić, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy". Organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r, poz. 2647 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Podał, że Skarżący jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych na wodach międzynarodowym przez przedsiębiorstwo [...] z faktycznym zarządem w Singapurze. Przewidywany dochód w 2023 r. wyniesie ok. [...] zł, natomiast zaliczka na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około [...] zł. Do wniosku załączono dokument w języku angielskim "Employment Contract" datowanym na [...].11.14 wskazujący na zawarcie umowy między Skarżącym a [...]. Ponadto dołączono oświadczenie i kserokopię książeczki marynarskiej. W złożonym oświadczeniu Skarżący poinformował, że pracuje na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a siedziba prawna firmy, dla której pracuje znajduje się w Singapurze. Oświadczył również, iż w 2023 r. planowane dochody z tytułu zatrudnienia na statku wyniosą 70 tys. USD. Informacja o zatrudnieniu została potwierdzona w piśmie z [...] grudnia 2022 r. przez [...] – Starszego Oficera Załóg, która wskazała, że Skarżący jest zatrudniony w firmie [...] z efektywnym zarządem w Singapurze na stanowisku technika ds. sprężania na pokładzie jednostki [...] eksploatowanej w żegludze międzynarodowej.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji wskazał, iż uprawdopodobnione zostały dwie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 Umowy, tj. Skarżący uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim oraz wykonywania pracy odbywa się na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Natomiast kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie czy statek, na którym Skarżący świadczy pracę jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że statek FPSO [...] kwalifikowany jest jako statek typu FPSO – floating production, storage and offloading, tj. pływający punkt produkcji, przechowywania i rozładunku eksploatowany przez przedsiębiorstwo [...]. z faktycznym zarządem w Singapurze, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i nie służy do przewozu ludzi ani ładunków z jednego miejsca na drugie. Zadaniem takiego statku jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Jednostka typu FPSO może przeładowywać gaz i ropę bezpośrednio na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Organ wskazał, iż przemieszczanie się statku związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, a nie z przewozem ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Dyrektor za słuszne uznał zatem stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym statek FPSO [...], na którym Skarżący wykonuje pracę najemną – nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje on przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Zdaniem Dyrektora pojęcia "transportu międzynarodowego" nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza terytorium lądowe (na wodach międzynarodowych), bowiem statki typu FPSO nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie przeładowują, magazynują oraz wydobywają surowce. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezspornym jest zatem, że statek, na którym Skarżący jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonywał pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

. nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

. wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

. niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

. dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

. przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na rozprawie zdalnej.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy istnieją podstawy do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 3 Umowy. Organ prezentuje stanowisko, że w sprawie nie występuje transport międzynarodowy, z kolei Skarżący nie podziela tego stanowiska.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze (w części omyłkowo wskazując na siedzibę w Norwegii). Tym samym uważa, że ma zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy i spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek.

Należy na wstępie wskazać, że analogiczna problematyka była przedmiotem oceny w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 273/22, z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 612/23, z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 656/23 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 785/21, z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 371/22 oraz z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 382/22 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak inne wyroki sądów administracyjnych powoływanych w dalszej części uzasadnienia) i powoływanych w ich treści wyrokach.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy w nich prezentowane i częściowo posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Wobec przywołanej treści przepisów nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 15 ust. 3 ww. Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane tylko w tym Państwie.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, ustalenia zatem wymaga, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy, Skarżący uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłanka podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze - zostały wykazane, z czym zgadza się również tut. Sąd. Pozostaje zatem do oceny, czy wystąpiła przesłanka, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Informacja o zatrudnieniu Skarżącego wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych dokumentu z dnia [...] grudnia 2022 r., w którym [...] - Starszy Oficera Załóg, która wskazała, że Skarżący zatrudniony w firmie [...] z efektywnym zarządem w Singapurze na stanowisku technika ds. sprężania na pokładzie jednostki [...] eksploatowanej w żegludze międzynarodowej.

Jak wyżej wskazano organ przyznał, że zostały spełnione dwie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 Umowy, tj. wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Natomiast sporne jest, czy statek morski, na którym Skarżący świadczy pracę jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie budzi też wątpliwości, że statek "[...]" (nr [...]), na którym Skarżący wykonuje pracę najemną, kwalifikowany są jako jednostka typu FPSO (Floating Production, Storage and Offloading), tj. Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku. Zadaniem tego typu jednostek nie jest transport, ale wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich.

Wyjaśnienia nadto wymaga, jak rozumieć przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Oceniając spełnienie przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej organ odniósł się do art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim językowym ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś.

Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy. Organ odwoławczy nawiązał także do definicji "transportu międzynarodowego" na gruncie komentarza do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD, w którym przyjęto znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Sąd zauważa, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie w istocie nie wyjaśnia, na czym transport ma polegać. Wprawdzie komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny komentarz do niej (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję OECD. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.Urz. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

. holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

. pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

. naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

. ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą "b" ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np.: wyrok NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16, z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18, z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18; wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1631/16).

Z akt sprawy wynika, że Skarżący wykonywał pracę na statku "[...]" (nr [...]), który jak organ ustalił na podstawie ogólnodostępnych danych (włączonych do akt) kwalifikowany jest jako pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku, jednostka produkcyjno-magazynowa i przeładunkowa ropy naftowej, oleju i gazu (por. k. 19-27 akt admin.).

Zatem dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, stwierdzić należy, że ww. jednostka nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to innym wyżej wskazanym przeznaczeniu. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do podmorskich złóż np. ropy naftowej. Przychody generowane przez tego typu statki, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac, do których jest przeznaczony podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd też jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy, to brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa procesowego wskazanego w skardze. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutowi skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz wynikających z tej ustawy zasad ogólnych prowadzenia postępowania. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Niemniej jednak art. 15 ust. 3 Umowy nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 15 ust. 3 Umowy znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek "[...]", na którym Skarżący wykonywał pracę, nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Ponadto nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Jak zasadnie przyjął WSA w Gdańsku w powołanym wyżej wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., w kontekście objaśnień podatkowych z dnia [...] sierpnia 2021 r. (załączonych przez Skarżącego do odwołania), prawo do ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, o której mowa w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przysługuje podatnikom osiągającym zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw w ramach określonych zawodów np. marynarzom. Jednak zastosowanie tej ulgi w odniesieniu do tej kategorii podatników uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia następujących przesłanek umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów konkretnej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

L. Kleczkowski U. Wiśniewska T. Wójcik