Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 401/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2024r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2024 r. nr 0201-IOV-21.4103.19.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I do V/2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4358 zł (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. M. (dalej: Skarżąca, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 21.02.2024 r. nr 0201-I0V-21.4103.19.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelinie (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 9.11.2023 r. nr 0218-SPV.4103.3.2023, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okresy rozliczeniowe od I do V 2019 r.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

NUS, postanowieniem z dnia 06.03.2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w zakresie VAT za okres od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. wobec Strony. Organ I instancji ustalił, że w okresie od 1.09.2011 r. do 31.05.2019 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą B. Głównym rodzajem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej był kod 46.37.Z Sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw.

W wyniku postępowania podatkowego zakwestionowano Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług od firmy B.(1), tj. usługi transportowe, usługi spedycyjne, usługi serwisowe (szkoleniowe).

W zakresie nabycia usług szkoleniowych, NUS ustalił że Skarżąca w 2019 r. zakupiła od E. M. łącznie 3 usługi serwisowe (szkolenie załogi). Usługi szkoleniowe przeprowadzone zostały w firmach W. Sp. z.o.o., ul. [...] M., [...] D., B.(1), ul. [...], [...] I., B.(3) Sp. z.o.o., ul. [...], [...] S.

NUS ustalił, w toku postępowania, że podmioty na rzecz których usługi szkoleniowe (serwisowe) miały być wykonane oświadczyły, że w 2019 r. nie korzystały ze szkoleń organizowanych przez firmę B.(1) oraz B.

Strona w dniu 31.08.2023r. zeznała, że nie zajmowała się szkoleniami. "Dogadywały się" z E. M., czy prowadzić szkolenie, zlecała E. M. przeprowadzenie szkoleń. Strona nie posiada dokumentów, materiałów dotyczących szkoleń, nie uzgadniała zakresu szkoleń. Płatności za przeprowadzone szkolenia dokonywane były gotówką.

Zdaniem NUS zebrane dowody oraz okoliczności transakcji jednoznacznie potwierdzają, że ww. usługi szkoleniowe nie zostały wykonane. W ocenie organu I instancji świadczy to o tym, że faktury wystawione na rzecz Strony stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

W zakresie nabycia usług transportowych (transportu zagranicznego towarów nabywanych przez Stronę) organ I instancji ustalił, że koszt usług transportowych zakupionych przez Stronę w firmie B.(1) jest niewspółmiernie wysoki w stosunku do wartości nabywanego towaru. Jak wynika z faktur VAT cena usług transportowych zakupionych przez Stronę w stosunku do ilości zakupionego towaru wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia ich poniesienia. Z przedłożonych faktur VAT za usługi transportowe nabywanych od E. M. wynika, że w miesiącach od stycznia do maja 2019 roku Skarżąca poniosła wydatki na zakup usług transportowych za granicą kraju w wysokości 53.382,00 zł brutto, natomiast na zakup towarów w tym samym czasie wydała 78.451,05 zł brutto. Ponadto Strona poniosła również wydatki na zakup usług transportowych krajowych w wysokości 27.625,80 zł brutto. Łącznie za usługi transportowe w okresie objętym decyzją Strona zapłaciła 81.007, 80 zł brutto. W ocenie organu I instancji cena sprzedaży zakupionego towaru nie zawierała kosztów transportu. NUS stwierdził, że cena za 1 km usługi transportu w 2019 r. płacona przez Stronę dla E. M., kilkakrotnie przekracza ceny usług transportowych z 2023 r. Dalej zaznaczył fakt, że za trasę relacji: np. S.(1) - D.(1) (Czechy) i z powrotem, Strona ponosiła za każdym razem inny koszt od 3.751,50 zł (10,97/km) do 5.719,50 zł (16,72/km). W roku 2023 cena usług transportowych pojazdami porównywalnymi do pojazdów E. M. (wskazanych na fakturach) wynosiła od 2,50 zł do 4,00 zł za 1 kilometr.

W odniesieniu do 1 faktury VAT wystawionej przez E. M. za usługi transportowe, tj.: nr [...] z dnia 19.02.2019 r. kwota brutto 6.396,00 zł NUS ustalił, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej transakcji. Przedmiotowa faktura wystawiona została w dniu 19.02.2019 roku za transport towaru, którego jeszcze nie zakupiono. Zakup towaru dokonany został w dniu 25.02.2019. za którego transport wystawiono kolejną fakturę dnia 28.02.2019 r. numer [...] na kwotę brutto 6.088,50 zł. Tym samym, transport zakupionego w dniu 25.02.2019 roku towaru wg przedłożonej przez Stronę dokumentacji odbył się dnia 19.02.2019 tj. przed zakupem i ponownie 28.02.2019 roku. Podsumowując w zakresie faktury VAT nr [...] z dnia 19.02.2019 r. NUS uznał, że stwierdza ona czynności, które nie zostały dokonane. NUS ustalił, że pozostałe faktury wystawione przez firmę B.(1) za usługi transportowe, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W zakresie nabycia usług spedycyjnych NUS ustalił, że Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zlecanie oraz wykonanie usług spedycyjnych przez firmę E. M.

NUS wskazał, że cena usług spedycyjnych zakupionych przez Skarżącą w stosunku do ilości zakupionego towaru, wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia konieczności ich poniesienia. Z przedłożonych faktur VAT za usługi spedycyjne wynika, że w miesiącach od stycznia do maja 2019 roku Strona poniosła wydatki na zakup usług spedycyjnych w wysokości 38.339,10 zł brutto, natomiast na zakup towarów w tym samym czasie wydała 57.788,71 zł brutto. W ocenie organu I instancji cena sprzedaży zakupionego towaru nie zawierała kosztów spedycyjnych. Wobec powyższego NUS ustalił, że faktury wystawione przez firmę B.(1) za usługi spedycyjne, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto w zakresie 2 faktur VAT wystawionych przez E. M. za usługi spedycyjne, tj.:

- nr [...] z dnia 24.01.2019 r. kwota brutto 5.350,50 zł,

- nr [...] z dnia 26.03.2019 r. kwota brutto 3.444,00 zł,

NUS ustalił, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na ww. fakturach widnieje informacja: "organizacja i zakup zagraniczny kawy i produktów kawowych (...), organizacja i zakup maszyn do kawy z firmy G.(...)" z podaniem dnia zakupu towaru, jednakże w dniach wskazanych w treści faktur Strona nie dokonywała żadnych zakupów od wymienionych na fakturach kontrahentów zagranicznych. Zatem zdaniem organu I instancji czynności te nie miały miejsca.

Zdaniem NUS zebrane dowody oraz ustalenia, świadczą o tym, że cena usług transportowych i spedycyjnych nie była wkalkulowana w cenę sprzedaży towarów. Ustalono, że w badanym okresie łączna kwota zakupu towarów wyniosła 78.451,05 zł. Koszty poniesione na usługi transportowe wyniosły 53.382,00 zł, a usługi spedycyjne 38.339,10 zł. Zatem łączny koszt uboczny zakupu towarów (bez kosztów stałych) wyniósł 91.721,10 zł, a więc przewyższa on cenę zakupu towarów o kwotę 13.270,05 zł.

NUS ustalił, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, cena sprzedaży towaru nie uwzględnia kosztów ubocznych zakupu ( np. 1 kg kawy [...] - cena zakupu wyniosła 34,70 zł, a cena sprzedaży 63,34 zł), co potwierdza, że w cenę sprzedaży nie wkalkulowano kosztów ubocznych, tj. kosztów transportu i spedycji, stanowiących ponad 116 % ceny zakupu towarów.

Reasumując, zdaniem NUS usługi serwisowe (szkoleniowe), transportowe oraz spedycyjne, wykazane na fakturach wystawionych w badanym okresie przez firmę B.(1) dla Podatnika, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Zdaniem organu I instancji z materiału dowodowego wynika, że E. M. poprzez wystawianie faktur zapewniała Stronie kwoty podatku naliczonego, które odliczone zostały od podatku należnego.

NUS podkreślił, że podstawę dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym, ilościowym oraz wartościowym. Zaznaczył, że w sprawie kwestią sporną jest fakt braku wskazania na fakturach zakupu ilości oraz wyszczególnienia usługi transportu. Dalej wyjaśnił, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

Podsumowując, organ I instancji wskazał na następujące okoliczności stanu faktycznego sprawy:

1. zaprzeczenie przez kontrahentów Strony wykonywania usług szkoleniowych (serwisowych),

2. potwierdzone zeznaniami Strony oraz świadków lub wnioskami dowodowymi:

a) faktyczne zarządzanie firmą Skarżącej przez E. M. (byłą synową), która była obecna podczas wszystkich wykonywanych usług oraz zorientowana we wszystkich sprawach firmy Strony,

b) wystawianie faktur VAT przez E. M. jako osobę upoważnioną do wystawiania faktur VAT w firmie Skarżącej,

c) podpisywanie faktur przez E. M. oraz pieczętowanie faktur pieczęcią firmy Strony,

d) wystawianie różnych faktur w innych dniach i kwotach za transport tego samego towaru,

3. sporządzanie faktur zawsze w wysokościach poniżej 15.000 zł przy jednoczesnym wskazaniu sposobu zapłaty jedynie w formie gotówki,

4. Brak ekonomicznego uzasadnienia zakupu oraz brak faktycznego wykonania usług transportowych, spedycyjnych oraz serwisowych, ze względu na:

a) niską wartość zakupu towarów w stosunku do wartości zakupionych usług,

b) zatrudnienie pracowników, którzy wykonywali w firmie B. czynności, które jednocześnie były przedmiotem zakupionych usług spedycyjnych,

c) brak uzasadnionego interesu firmy w zakresie szkoleń z obsługi ekspresów i parzenia kawy dla kontrahentów,

d) nieuwzględnianie w cenie sprzedaży wartości zakupu usług transportowych i spedycyjnych.

Podsumowując, NUS stwierdził, że wystawione przez Stronę faktury dotyczące usług transportowych, spedycyjnych oraz serwisowych (szkoleniowych) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. w zakresie 6 faktur o numerach: [...] z dnia 19.02.2019 r., [...] z dnia 08.03.2019 r., [...] z dnia 30.04.2019 r., [...] z dnia 17.05.2019 r., [...] z dnia 24.01.2019 r., i [...] z dnia 26.03.2019 r. w części dotyczącej tych czynności, oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością w zakresie pozostałych 21 faktur, będących przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją pierwszoinstancyjną.

Dlatego też, zdaniem NUS zgodnie z przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. b) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: ustawa o VAT), Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz podających kwoty niezgodne z rzeczywistością.

NUS wyjaśnił, że na podstawie zebranego materiału, nie miał możliwości określenia zakresu oraz rzeczywistej wartości usług świadczonych przez firmę E. M. na rzecz Strony, ponieważ nie jest możliwe ustalenie ceny za 1 km przebytej trasy w usługach transportowych biorąc pod uwagę fakt, że tym samym transportem przewożone były towary zakupione zarówno do firmy Podatnika, jak również do firmy E. M. Ponadto świadek E. M. nie była w stanie określić ile kilometrów mogły przejeżdżać auta, nie pamięta kto i gdzie rozwoził towar oraz nie pamięta nazwisk kierowców rozwożących towar.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, NUS stwierdził, że zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT za miesiące od stycznia do maja 2019 r. faktury sprzedaży wystawione przez firmę B.(1) dla Strony stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Podkreślono, że faktury, które zawierają cenę zawyżoną, spełniają przesłanki uznania ich za faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Wobec powyższego, zdaniem organu I instancji, zgodnie z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, ww. faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT.

Po rozpatrzeniu odwołaniu, DIAS decyzją z dnia 21.02.2024 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ odwoławczy podzielił zasadnicze ustalenia merytoryczne organu I instancji w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur zakupu usług od firmy B.(1), tj. usług transportowych, usług spedycyjnych, usług serwisowych (szkoleniowych), powielając w spornym zakresie uzasadnienie przedstawione w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła właściwych dowodów, które potwierdzałyby zgodność zakwestionowanych faktur z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi. DIAS wyjaśnił, że mając na względzie, że charakter usług nie zawsze ma swój wyraz "materialny", podatnik powinien zadbać o należyte udokumentowanie rzetelnej transakcji, nie tylko fakturą, bowiem ta może się okazać pustą, bądź w jakimś aspekcie np. kwotowym, ilościowym niezgodna z rzeczywistością. Usługi spedycyjne, serwisowe (szkoleniowe) i transportowe można w bardzo prosty sposób udowodnić zarówno ich rzeczywiste zaistnienie na gruncie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Przykładowo usługa serwisowa (szkoleniowa) może zostać obok faktury udokumentowana np. zleceniami przeprowadzenia szkolenia, protokołami z przeprowadzonych szkoleń, listami obecności, materiałami informacyjnymi ze szkolenia. Dalej akcentował, że w przypadku braku przedłożenia przez Stronę jakichkolwiek pisemnych zamówień, korespondencji prowadzonej w sprawie kwestionowanych nabyć lub dokumentów sporządzanych przez kontrahenta w celu realizacji usługi na rzecz Strony, wątpliwe jest, czy zaistniałe na fakturach zdarzenia gospodarcze są zgodne z stanem rzeczywistym.

W ocenie DIAS, w zakresie usług szkoleniowych, dowodem na brak ich przeprowadzenia jest brak stosownych potwierdzeń przez podmioty, u których miały być te usługi świadczone. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na brak w aktach sprawy dokumentów, które potwierdzałyby rzetelność transakcji zawartych pomiędzy Stroną, a B.(1). Argumentował, że fakt posiadania faktury nie potwierdza w żaden sposób, że do danej transakcji doszło, że nastąpił przepływ towarów lub usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, bądź w rozmiarze, kwocie i zakresie na niej widniejącym.

DIAS ocenił, że organ I instancji prawidłowo wskazał, że na podstawie zebranego materiału, nie miał możliwości określenia zakresu oraz rzeczywistej wartości usług świadczonych przez firmę E. M. na rzecz Strony, ponieważ nie jest możliwe ustalenie ceny za 1 km przebytej trasy w usługach transportowych biorąc pod uwagę fakt, że tym samym transportem przewożone były towary zakupione zarówno do Strony, jak również do firmy E. M. Obie firmy natomiast nie są w stanie udowodnić faktu poniesienia wydatków w zadeklarowanych kwotach.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, a w szczególności, iż:

a) Skarżąca nie wystawiała faktur swoim kontrahentom za przeprowadzenie szkolenia, gdyż były to koszty które obciążały jej firmę w celu pozyskania klienta, dlatego też po niemal 5 latach kontrahenci u których było prowadzone szkolenie nie pamiętali, iż było ono przeprowadzone gdyż prawdopodobnie kontrolujący zażądali przedstawienia faktury za przeprowadzenie szkolenia, natomiast świadek E. M. wskazała w swoich zeznaniach, jakie i gdzie były prowadzone szkolenia,

b) firma B.(1) świadczyła na rzecz firmy B. usługi dotyczące prowadzenia szkoleń w zakresie obsługi ekspresów do kawy oraz sposobów parzenia kawy a także usługi spedycyjne i transportowe,

c) zostały przedłożone fizyczne dowody na realizację usługi transportowej w postaci faktur zakupu towarów na których był wskazany pojazd o numerach rejestracyjnych samochodu znajdującego się na stanie środków trwałych firmy B.(1) oraz dowodów KP na dowód przyjmowania gotówki za dowieziony towar firmy Skarżącej przez pracownika firmy B.(1),

2. błędy w ustaleniach faktycznych polegające na ustaleniu, iż:

a) w imieniu firmy Strony nie były przeprowadzone szkolenia u jej klientów przez firmę B.(1),

b/ podatniczka zaewidencjonowała w swoich księgach i ewidencji VAT faktury wystawione przez B.(1), będących tzw. fakturami "pustymi", gdyż każda z faktur wystawionych przez B.(1) dokumentuje wykonanie usługę wskazaną na przedmiotowej fakturze,

c/ koszty usług świadczonych przez B.(1) firmie Skarżącej nie miały wpływu na cenę sprzedaży towarów oferowanych przez jej firmę, w sytuacji, gdy koszty dostawy, spedycji itp. były doliczone do ceny netto towaru,

d/ nie było ekonomicznego uzasadnienia zakupu usług spedycyjnych i transportowych, w sytuacji, gdy bez tych usług firma podatniczki nie mogłaby prowadzić swojej działalności co powoduje, iż usługi te były niezbędne.

3. naruszenie prawa materialnego, przez błędną interpretację:

a) art. 86 ust. 1 i w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B.(1),

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b, ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne dokonane transakcje,

c/ art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.), poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego,

4.naruszenie przepisów postępowania, a to przez:

a) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatniczka świadomie przyjmowała "puste faktury", bez przedstawienia dowodów, które by to uzasadniały,

b) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

c) przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie ze strony organu podatkowego podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 §1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa i uwzględnianie w prowadzonym postępowaniu również okoliczności korzystnych dla podatnika, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy.

W związku z powyższym, Skarżąca, wniosła o:

- uchylenie decyzji DIAS w całości i poprzedzającą ją decyzję NUS i umorzenie postępowania,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 7200 zł wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa,

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 21.02.2024 r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego.

Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup usług transportowych, usługi spedycyjnych i usług serwisowych (szkoleniowych). Zdaniem DIAS sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Odmienne stanowisko prezentuje Skarżący.

Przedstawiając ramy prawne sporu, Sąd wskazuje, że podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z powyższymi przepisami, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W zakresie wykładni pierwszego z zastosowanych w zaskarżonej decyzji przepisów, Sąd przypomina, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z dnia 8.05.2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z dnia 12.07.2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, CBOSA). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze, w szczególności w aspekcie przedmiotowym. Jeśli faktura jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru lub usługi. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 15.05.2019 r. o sygn. I FSK 1238/17, CBOSA). W uzasadnieniu wyroku z dnia 23.10.2013 r., o sygn. I FSK 1557/12, NSA stwierdził: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie w szczególności przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności organ odwoławczy zasadnie uznał, że sporne 3 faktury za usługi szkoleniowe stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu, zgodna z prawem, jest ocena DIAS, iż w zakresie usług szkoleniowych, dowodem na brak ich przeprowadzenia jest brak stosownych potwierdzeń przez podmioty, u których miały być te usługi świadczone. Podmioty te zaprzeczyły aby usługi szkoleniowe zostały na ich rzecz wykonane. Organ odwoławczy trafnie wskazał także na brak dokumentów, które potwierdzałyby rzetelność w/w transakcji zawartych pomiędzy Stroną, a B.(1).

Uwaga ta w całej rozciągłości dotyczy także pozostałych 3 faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe jako "puste" i dokumentujące czynności fikcyjne a to:

- faktury VAT wystawionej przez E. M. za usługi transportowe, tj.: nr [...] z dnia 19.02.2019 r. kwota brutto 6.396,00 zł. Sąd akceptuje jako prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych z których wynika, że przedmiotowa faktura wystawiona została w dniu 19.02.2019 roku za transport towaru, którego jeszcze nie zakupiono. Zakup towaru dokonany został w dniu 25.02.2019. za którego transport wystawiono kolejną fakturę dnia 28.02.2019 r. numer [...] na kwotę brutto 6.088,50 zł. Tym samym, transport zakupionego w dniu 25.02.2019 roku towaru wg przedłożonej przez Stronę dokumentacji odbył się dnia 19.02.2019 tj. przed zakupem i ponownie 28.02.2019 roku. Podsumowując w zakresie faktury VAT nr [...] z dnia 19.02.2019 r. organy podatkowe słusznie uznały, że stwierdza ona czynności, które nie zostały dokonane. Strona nie podważyła skutecznie argumentacji organów wskazanych wyżej bowiem nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dokumentów podważających zastrzeżenia i wątpliwości organów co do rzetelności wskazanej transakcji. Argumentacja Strony, że sporna usługa transportowa udokumentowana fakturą z dnia 19.02.2019 r. dotyczy transportu towarów zakupionego w dniu 25.02.2019 r. słusznie została oceniona przez organy podatkowe jako niewiarygodna i gołosłowna, bowiem nie ma żadnego potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy,

- w zakresie 2 faktur VAT wystawionych przez E. M. za usługi spedycyjne, tj.: nr [...] z dnia 24.01.2019 r. i nr [...] z dnia 26.03.2019 r. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W dniach wskazanych w treści faktur jako daty zakupu towarów Strona nie dokonywała żadnych zakupów od wymienionych na fakturach -za usługi spedycyjne- kontrahentów zagranicznych. Zatem organy trafnie oceniły, że udokumentowane w tych fakturach czynności te nie miały miejsca. Okoliczność ta w sprawie, nie jest kwestionowana przez Skarżącą.

Sąd podkreśla, że rzeczą podatnika, zwłaszcza w przypadku nabywania tzw. usług o charakterze niematerialnym, jest takie dokumentowanie tych czynności, aby możliwe było wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane a wystawiona faktura, stanowiąca podstawę do obniżenia podatku należnego, rzeczywiście odzwierciedlała realne transakcje gospodarcze. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się bowiem pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z dnia 13.12.2012 r., sygn. akt I FSK 188/12; z dnia 24.08.2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z dnia 7.12.2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z dnia 30.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08).

W związku z powyższym zarzut naruszenia art.86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Wykładając drugi zastosowany w sprawie przez organy podatkowe przepis prawa materialnego, tutejszy Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2020 r., sygn. akt I FSK 120/18 - wraz z powołanym tam orzecznictwem). Nieprawidłowym byłoby powoływanie się przez organ na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT w tej części, w której faktura odzwierciedla rzeczywiste dane, pozwalające na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, ze względu na spełnienie przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia w udowodnionej przez organ wielkości. Organy podatkowe nie mogą całkowicie odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura obejmuje również nierzeczywiste wartości, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT. Prawo podatników do odliczenia podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić z tytułu towarów i usług przez nich otrzymanych, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (vide: wyrok TSUE z dnia 15.09.2016 r., Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos SA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, C-516/14, EU:C:2016:690). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia podatku VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (pkt 40 i 41 powołanego wyroku TSUE). Równocześnie TSUE w pkt 42 powołanego wyroku wskazał, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Sąd za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z dnia 31.01.2013 r., ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55) wyjaśnia, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Zadaniem sądu odsyłającego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowymi zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy w celu ustalenia, czy sporna w postępowaniu głównym dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce oraz ewentualnie czy z jej tytułu przysługuje prawo do odliczenia. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie organ I instancji, przy akceptacji organu odwoławczego, pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z zakwestionowanych 21 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę E. M. za usługi transportowe i usługi spedycyjne, mimo stwierdzenia, że w jakimś - nieustalonym jednak zakresie - podmiot ten wykonywał te usługi na jej rzecz.

Rozstrzygnięcie takie – jak słusznie zarzucono w skardze- stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie Skarżącej rozliczenia faktur w tej części, w jakiej dotyczą one faktycznego nabycia usług, co godzi w zasadę neutralności VAT oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że organ nie kwestionuje faktu wykonania na rzecz Skarżącej usług transportowych i spedycyjnych określonych na zakwestionowanych 21 fakturach ww. podatnika, lecz ich rozmiar i wartość. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien określić niekwestionowaną przez niego wartość tych usług i podlegający odliczeniu podatek naliczony. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich czynności dowodowych w celu ustalenia rozmiaru i wartości rzeczywiście wykonanych usług transportowych i spedycyjnych i nie zgromadziły w tym zakresie kompletnego materiału dowodowego, czym niewątpliwie naruszyły art.122 i art.187 § 1 O.p. Sąd nie uznaje za prawidłową argumentacji DIAS podaną w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe ustalenie ceny za 1 km przebytej trasy w usługach transportowych, bowiem tym samym transportem przewożone były towary zakupione zarówno do firmy Podatnika, jak również do firmy E. M. Argumentacja organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczna i niekonsekwentna. Sąd podkreśla, że w decyzjach NUS i DIAS podjęta została próba ustalenia wartości rynkowej usług transportowych nabytych przez Stronę od E. M. Na str.9 decyzji NUS podano, że w przypadku faktury nr [...] z dnia 20.03.2019 r. z tytułu usług transportowych przebyta trasa relacji S.(1) – P. i z powrotem wyniosła 528 km (podkreślenie Sądu). Dalej organ I instancji wskazał, że w 2023 r. cena usług transportowych pojazdami porównywalnymi do pojazdu E. M. (wskazanego na ww. fakturze) wynosi od 2,50 zł do 4,00 zł za 1 kilometr (nr ogłoszenia: [...]) - portal O. Organy podatkowe nie wskazały przeszkód do ustalenia ceny rynkowej za 1 km usługi transportowej lub usługi spedycyjnej w 2019 r. ( w okresie objętym decyzją). Zdaniem Sądu powołana przez organ okoliczność, że świadek E. M. nie była w stanie określić ile kilometrów mogły przejeżdżać auta, nie stanowiła przeszkody dla NUS do ustalenia łącznej trasy w kilometrach w przypadku usługi transportowej świadczonej z siedziby firmy Strony do kontrahenta w P. (Czechy) u którego Skarżąca nabywała transportowany towar. Potwierdzają również ustalenia organu I instancji na str.9 decyzji, gdzie stwierdzono, że cena za 1 km w roku 2019 płacona przez G. M. dla E. M., kilkakrotnie przekracza obecne ceny usług transportowych. NUS zwrócił uwagę na fakt, że za trasę relacji: np. S.(1) - D.(1) (Czechy) i z powrotem, Pani G. M. ponosiła za każdym razem inny koszt od 3.751,50 zł (10,97/km) do 5.719,50 zł (16,72/km). NUS ustalił zatem, że trasa S.(1) – D.(1) (Czechy) i z powrotem wynosiła około 342 kilometry. Podobne rozważania dotyczące trasy usług transportowych zawiera decyzja DIAS (na str.38) gdzie wskazano na długość trasy z S.(1) do P. (około 500 kilometrów). Zaznaczono również, że koszt paliwa w 2019 r. wynosił około 6 zł, zatem nawet przy bardzo wysokim spalaniu samochodu typu bus dostawczy - 151/100 km, koszt paliwa na trasie 500 km - wyniósłby około 450 zł.

Reasumując za mylny należy uznać pogląd organu II instancji, iż w sprawie nie miał możliwości określenia zakresu oraz rzeczywistej wartości usług świadczonych przez firmę E. M. na rzecz Strony, ponieważ nie jest możliwe ustalenie ceny za 1 km przebytej trasy w usługach transportowych. Twierdzenie to stoi w sprzeczności z innymi opisanymi wyżej ustaleniami organów podatkowych.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe powinny zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p. podjąć wszelkie kroki w celu ustalenia rzeczywistej wartości transakcji - usług transportowych i spedycyjnych – których wartość wykazano w kwotach zawyżonych na fakturach, łącznie z ewentualnym przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego oraz dokonać oszacowania rzeczywistej wartości rynkowej spornych usług transportowych i spedycyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26.10.2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1382/20, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.01.2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1001/21, CBOSA).

Sąd, w niniejszym składzie, podziela ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z szóstej dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13.06.1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 112) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, polegającego na odtworzeniu rzeczywistej wartości transakcji (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2013 r. sygn. akt I FSK 458/12, CBOSA). Wypada zauważyć, że przepisy zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 O.p., uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania, niż wskazane w art. 23 § 3 O.p., potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

W związku z powyższym zaniechaniem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy oraz zasadą neutralności i proporcjonalności VAT zaskarżona decyzja DIAS narusza art. 23 § 1, § 3 i § 5 oraz art.122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia prawa procesowego, Sąd wyjaśnia, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i został ustalony w sposób wyczerpujący w zakresie uznania że kwestionowane w sprawie faktury zakupu wystawione przez E. M. stwierdzają czynności które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z dnia 20.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom gromadzenia i oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że do kwestionowanych faktur za usługi szkoleniowe, transportowe i spedycyjne mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT. Ocena ta została przedstawiona na str.39-40 zaskarżonej decyzji. Sąd akceptuje jako zgodny z prawem, stan faktyczny będący wynikiem tej oceny, odzwierciedlony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie został on skutecznie podważony przez Skarżącą, której argumentacja sprowadza się do ogólnikowych stwierdzeń a jedynym dowodem na wykonanie spornych usług są faktury wystawione przez E. M. a więc podmiot powiązany rodzinne i faktycznie ze Stroną. W tym zakresie organy zasadnie odwołały się do okoliczności takich jak: wzajemna pomoc przy "wymienianiu" środków pieniężnych między dwoma firmami, czasem przewóz towaru dla B. i towaru Pani E. M. odbywa się jednym transportem, pieczętowanie faktur wystawianych przez B., pieczęcią firmy B.(1). W świetle tych okoliczności organy mogły dokonać oceny, że faktyczne (w jakimś stopniu) zarządzanie firmą B. było realizowane również przez E. M. Istotna jest również okoliczność, że E. M. nie przedłożyła do kontroli jakichkolwiek dowodów, które dotyczyłyby wykonanych usług na rzecz firmy B., tj. delegacji, kosztorysów, listów przewozowych CRM, opłat za przejazd autostradami na terenie Unii Europejskiej, opłat za pobyt w hotelach za granicą Polski, opłat za tankowanie paliwa za granicami Polski itp,, które potwierdzałyby wyjazdy po produkty, dodatki lub ekspresy do kawy. Ponadto E. M. wykazała w rejestrach zakupu VAT, nabycie paliwa wyłącznie na stacjach paliwowych znajdujących się na terenie Polski. Z tych też powodów Sąd akceptuje jako prawidłową ocenę DIAS, że poniesienie wysokich kosztów usług transportowych i spedycyjnych zakupionych przez Stronę w stosunku do ilości zakupionego towaru wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia ich poniesienia w tak wysokich kwotach i wskazuje na to, iż ceny tych usług były sztucznie zawyżane w celu zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W ocenie Sądu nie są zasadne również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów O.p. podniesionych w skardze to jest art.120, art.121 § 1, art.123 (zarzutu tego Strona nie uzasadniła) i art.124 O.p.

Przepis art. 120 O.p. wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że z zasady legalizmu i praworządności, wynikającej z tego przepisu, wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności (por S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 120.). W powołanym wyżej komentarzu wskazano, z czym Sąd się zgadza, że przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną (art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483). Z orzecznictwa wynika też, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. tj. zasada, zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązuje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11.11.2005 r. sygn. akt: I SA/Bk 72/05; CBOSA).

Organy podatkowe nie naruszyły również zasady przekonywania wyrażonej w art.124 O.p.

Natomiast zdaniem Sądu za przedwczesną – z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji – należy uznać wypowiedź Sądu w zakresie zarzutu naruszenia art.193 § 1, § 2 i § 4 O.p.

Konkludując, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja DIAS – z omówionych wyżej względów – została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem art. 23 § 1, § 3 i § 5 oraz 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, uchylając decyzję DIAS.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności DIAS zobowiązany będzie do podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia w drodze oszacowania rozmiaru i wartości rzeczywiście wykonanych usług transportowych i spedycyjnych zafakturowanych w zawyżonych kwotach na rzecz Skarżącej. Sąd zauważa również, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji ustalił, iż Strona w okresie objętym decyzją poniosła również wydatki na zakup usług transportowych krajowych w wysokości 27.625,80 zł brutto. Organ powinien dokonać weryfikacji tych transakcji pod kątem porównania cen stosowanych przez inne firmy transportowe z cenami stosowanymi przez firmę E. M.

O kosztach postępowania sądowego (4.358,00 zł) Sąd orzekł (pkt II sentencji wyroku) na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (741,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w osobie rady prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (3.600,00 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

W ocenie Sądu, brak było podstaw do przyznania pełnomocnikowi wnioskowanego wynagrodzenia w wysokości dwukrotności stawki minimalnej tj. 7200 zł, na podstawie przepisów rozporządzenia z 22.10.2015 r. W § 15 ust. 3 pkt 1-4 rozporządzenia z 22.10.2015 r. przewidziano, że opłatę w sprawach wymagających przeprowadzenia rozprawy ustala się w wysokości przewyższającej stawkę minimalną, która nie może przekroczyć sześciokrotności tej stawki, ani wartości przedmiotu sprawy, jeśli uzasadnia to:

1) niezbędny nakład pracy radcy prawnego, w szczególności poświęcony czas na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczba stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, czynności podjęte w sprawie, w tym czynności podjęte w celu polubownego rozwiązania sporu, również przed wniesieniem pozwu;

2) wartość przedmiotu sprawy;

3) wkład pracy radcy prawnego w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istotnych zagadnień prawnych budzących wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie;

4) rodzaj i zawiłość sprawy, w szczególności tryb i czas prowadzenia sprawy, obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub biegłych sądowych, dowodu z zeznań świadków, dowodu z dokumentów, o znacznym stopniu skomplikowania i obszerności.

Żadna z wymienionych przesłanek nie uzasadnia przyznania pełnomocnikowi wynagrodzenia w stawce wyższej niż minimalna. Z akt sprawy nie wynika, by nakład pracy pełnomocnik skarżącej, był na tyle znaczny, by przyznać jej dwukrotność stawki minimalnej. Nadto sprawa nie była szczególnie zawiła.