Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2309/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3089/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.454.2018.2.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 sierpnia 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3089/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2018r. nr 0114-KDIP4.4012.454.2018.2.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy skarżąca – spółka prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest W., której to Spółce powierzono zadania własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej, jest w relacji do Miasta podatnikiem VAT oraz czy otrzymywane przez skarżącą dopłaty są wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i stanowią element podstawy opodatkowania.

Sąd stwierdził, że zasadnie organ interpretacyjny uznał, że przedstawiona przez skarżącą sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że nie wszystkie zadania własne wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego wykonywane są w ramach władztwa publicznego. To, że dany zakres zadań należy do zadań własnych gminy nie oznacza automatycznie, że jest to zadanie wykonywane w charakterze organu władzy publicznej publicznego. Decyduje tu faktyczny charakter w jakim wykonywane są te działania. Zatem Sąd za uprawnione uznał stanowisko organu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację skarżąca działając w ramach powierzonego zadania własnego Miasta jest podatnikiem VAT, a otrzymywane przez nią dopłaty stanowią element opodatkowania. Konsekwentnie, skarżąca obowiązana będzie wystawiać faktury na rzecz Miasta. Ponadto nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanej z Inwestycją, z uwagi na brak zmiany przeznaczenia Inwestycji. W dalszym ciągu będzie ona bowiem służyła działalności opodatkowanej VAT.

Otrzymywane przez Spółkę od Miasta dopłaty będą związane z konkretną usługą świadczoną przez M. na rzecz Miasta, a więc na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tytułu realizacji ww. czynności świadczenie pieniężne (dopłata), stanowić będzie w istocie zapłatę za świadczone przez Spółkę usługi (usługi publiczne).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie naruszono przepisów prawa materialnego wskazanych przez skarżącą, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90, art. 90c, art. 91, art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

1.3. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej; "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędną ocenę zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na pominięciu (umniejszeniu znaczenia) takich okoliczności jak to, że m.in.:

• skarżąca została powołana do wykonywania zadań własnych Miasta (gminy) (s. 3 wniosku) (element błędnie oceniony przez WSA w Warszawie);

• skarżąca wykonuje zadanie własne Miasta (gminy) z zakresu gospodarki komunalnej (zagospodarowania odpadów) na podstawie uchwały Rady Miasta (s. 3 wniosku) (element pominięty przez WSA w Warszawie);

• Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników skarżącej podjęło uchwałę w sprawie zmiany aktu założycielskiego skarżącej, zgodnie z którym w związku z powierzeniem skarżącej wykonywania zadania własnego Miasta (gminy) z zakresu gospodarki komunalnej polegającego na zagospodarowaniu odpadów, wspólnicy zobowiązani będą do wnoszenia dopłat w latach 2019-2044 w wysokości pokrywającej określone koszty usług publicznych (s. 3-4 wniosku) (element pominięty przez WSA w Warszawie);

• umowa wykonawcza ma za zadanie dookreślenie sposobu współdziałania Miasta (gminy) ze skarżącą (s. 4 wniosku), nie stanowi ona samodzielnej podstawy do powierzenia zadania własnego skarżącej (element pominięty przez WSA w Warszawie);

• jedynie "przy okazji świadczenia Usług publicznych" skarżąca będzie osiągać przychody z działalności wykraczającej poza zakres usług publicznych (s. 4 wniosku) (element błędnie oceniony przez WSA w Warszawie);

• dopłaty będą wypłacane skarżącej na zasadach uregulowanych w art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019r. poz. 505, dalej "K.s.h.), (element pominięty przez WSA w Warszawie);

• z treści wniosku nie wynikało, że usługi wykraczające poza zakres usług publicznych są dofinansowane przez dopłaty otrzymywane przez wspólników skarżącej (element zmodyfikowany przez WSA w Warszawie). Dopłaty otrzymane przez wspólników skarżące przeznaczone były tylko na pokrycie kosztów usług publicznych. Co więcej, w tym celu zgodnie z § 7 ust. 3 i 4 umowy wykonawczej skarżąca zapewnia rozdzielność rachunkową dla świadczenia usług publicznych oraz świadczenia usług pozostających poza zakresem tych usług.

WSA w Warszawie tym samym nadmiernie skoncentrował się na orzecznictwie ukształtowanym w zupełnie innych stanach faktycznych niż sprawa skarżącej, np. na wyroku z 22 lutego 2018r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-182/17, a także okolicznościach nieistotnych w tej sprawie, takich jak np. niepobieranie przez skarżącą opłat z gospodarowanie odpadami od mieszkańców (s. 17 uzasadnienia wyroku), co rzekomo – w ocenie WSA w Warszawie – ma przesądzać o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu przepisów o VAT przez skarżącą, za które to usługi wynagrodzeniem jest dopłata.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

2) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019r., poz. 506 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") oraz art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019r., poz. 712 ze zm., dalej: "ustawa o gospodarce komunalnej), poprzez ich błędną wykładnię (mylne zrozumienie treści tych przepisów w kontekście niniejszej sprawy) i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem skarżącej za podatnika VAT w zakresie, w jakim otrzymuje ona dopłaty od Miasta (gminy) na pokrycie kosztów wykonywania zadania własnego Miasta (gminy) związanego z zagospodarowaniem odpadów;

3) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dopłaty, jakie otrzymuje skarżąca stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę wykonywania zadania własnego Miasta (gminy), a co za tym idzie stanowi podstawę opodatkowania VAT po stronie skarżącej.

2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.4. W niniejszej sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

Sąd pierwszej instancji, analizując wytyczne wynikające z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawidłowo przyjął, że skarżąca spółka, wykonując powierzone jej przez Gminę zadanie polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, nie działała jako organ władzy publicznej. Nie działa także, jako "inny podmiot prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112/2006/WE) oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca spółka, świadcząc usługi polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, nie dysponowała bowiem jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego gminom lub innym podmiotom prawa publicznego. Wykonując to zadanie, skarżąca spółka, jako osoba prawna prawa prywatnego posiadała pewną autonomię w stosunku do Gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania.

Podkreślenia wymaga ponadto, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił w wyroku z 22 lutego 2018r. w sprawie C-182/17, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można było zatem przyjąć, że skarżąca spółka wykonując usługi wywodzące się z zadań własnych Gminy, polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej i że przy wykonywaniu tych usług w jej relacjach z Gminą nie dochodzi do wymiany świadczeń.

3.4. Stanowisko dotyczące charakteru wykonywanych przez spółkę komunalną zadań polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych oraz relacji pomiędzy gminą i spółką komunalną, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń, zostało potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2021r., sygn. akt I FSK 456/18 oraz z 7 października 2021r., sygn. akt I FSK 674/18, a także z 13 kwietnia 2021r. sygn. akt I FSK 659/18).

Należy stwierdzić, że w orzeczeniach tych (to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela) wskazano, iż przede wszystkim nie można było uznać, że okoliczność, iż przedmiotem powierzenia przez Gminę spółce do wykonania są usługi wywodzące się z zadań własnych Gminy - wyklucza uznanie, że pomiędzy Gminą a spółką dochodzi do wymiany świadczeń. Stanowisko potwierdzające na tle realizacji zadań własnych gminy, możliwość zaistnienia relacji pomiędzy gminą i spółką komunalną, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń, zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 30 października 2013r., sygn. akt I FSK 1397/12; 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 2055/13; 12 maja 2015r., sygn. akt I FSK 699/14; 11 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 2048/14; 8 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 211/18, 26 maja 2021r., sygn. akt I FSK 1803/18).

W tym zakresie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wskazany wyrok w sprawie C-174/14 w sprawie Saudacor ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, bowiem okoliczności faktyczne sprawy rozstrzyganej przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem zawisłym w niniejszej sprawie. W sprawie C-174/14 sporna była możliwość zakwalifikowania jako działalności podlegającej opodatkowaniu VAT usług świadczonych na rzecz Autonomicznego Regionu Azorów przez spółkę akcyjną, w której podmiot publiczny posiadał 100% udziałów, a z tytułu wykonywanych na rzecz tego podmiotu usług spółka ta otrzymywała rekompensaty określone w umowie z tym podmiotem publicznym.

Po pierwsze, w orzeczeniu w sprawie C-174/14 Trybunał wyraźnie stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 32).

Po drugie, Trybunał stwierdził, że pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, a jedynie stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego. (pkt 58).

Wreszcie, po trzecie, Trybunał podkreślił, że "nawet jeśli założy się", że spółka taka jest podmiotem prawa publicznego oraz że prowadzi on działalność gospodarczą sporną w postępowaniu głównym w charakterze organu władzy publicznej, to jednak z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wynika, iż podmiot taki nie może zostać zwolniony z podatku VAT, jeżeli należy uznać, że jego nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Ocenę ryzyka zakłócenia konkurencji należy oceniać " w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna" (pkt 74).

3.5. Stanowisko Trybunału w sprawie C-174/14 zostało doprecyzowane i rozwinięte w wyroku z 22 lutego 2018r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., ECLI:EU:C:2018:91. Wskazy wyrok odnosił się do przypadku, w jakim węgierska spółka z o.o., w której gmina posiadała 100% udziałów, zobowiązała się do wykonywania określonych zadań, spoczywających z mocy prawa na gminie, a między innymi zarządzania nieruchomościami gminnymi, utrzymania dróg publicznych, utrzymania parków, utylizacji odpadów, a także utrzymywanie targowiska. Za wykonywanie tych zadań spółka otrzymywała tzw. rekompensatę, obejmującą poniesione koszty.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania wykonywania przez spółkę czynności mieszczących się w ramach zadań własnych gminy, Trybunał za zasadne uznał ocenę trzech aspektów: czy miało miejsce odpłatne świadczenie usług, czy taka spółka jest podmiotem publicznym w rozumieniu przepisów o VAT oraz, czy spółka wykonuje zadania organu władzy publicznej.

Gdy idzie o kwestię odpłatnego świadczenia usług, co z racji postawionych zarzutów jest najbardziej istotne w przedmiotowej sprawie, to Trybunał przypomniał (pkt 32), że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako "odpłatnej transakcji" podlegającej, co do zasady, podatkowi VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usług świadczonej usługobiorcy. Ponadto w wyroku stwierdzono (pkt 33), że działalność wchodzi w zakres pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu.

Jakkolwiek TSUE sądowi krajowemu powierzył zbadanie, czy z akt sprawy wynika, że działalność spółki jest wykonywana odpłatnie, a tym samym, że ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przez co spółka uzyskuje status podatnika, to sformułował wskazówki umożliwiające rozstrzygniecie rzeczonej kwestii. Trybunał uznał mianowicie, że fakt określenia rekompensaty nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 37). Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę N. wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako "świadczenia usług" ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (pkt 39). W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (pkt 40 zd. 1).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wyrok w sprawie C-182/17 w istotny sposób doprecyzowuje wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie (w szczególności w sprawie C-174/14) wytyczne dotyczące sposobu i zakresu dokonywania oceny zarówno statusu podatnika VAT jak i zakwalifikowania usług wykonywanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką a gminą w kontekście opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

3.6. Należy nadto wskazać na przepisy krajowe i stwierdzić, iż stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a przy tym posiada osobowość prawną. Posiadanie osobowości prawnej oznacza, że gmina może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz zdolna jest dokonywać czynności prawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś zadania te obejmują między innymi (pkt 2 i pkt 3 ust. 2 art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów. placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energie elektryczna, cieplną oraz gaz. Z przepisów art. 9 ust. 1- ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami (...). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, co odnosi się również do usług powyżej uszczegółowionych.

Powołana powyżej ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy tej gospodarki. Według art. 2 ustawa o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Przepis art. 9 ust. 1 ustawa o gospodarce komunalnej stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Z powyższych przepisów wynika przede wszystkim, że gmina posiada możliwość wyboru, w jakiej formie ma być prowadzona gospodarka komunalna oraz, że gospodarkę tę może prowadzić w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej własną (odrębną od gminy) osobowość prawną. Odrębność ta powoduje, że zarówno gminna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (forma organizacyjno-prawna wnioskodawcy), jak i gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

3.7. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności, 2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W kontekście tych przepisów i przywołanego orzecznictwa TSUE nie można było uznać, że okoliczność, iż przedmiotem powierzenia przez Gminę spółce do wykonania są usługi wywodzące się z zadań własnych Gminy - wyklucza uznanie, że pomiędzy Gminą a spółką komunalną dochodzi do wymiany świadczeń.

Gdy chodzi o potraktowanie dopłat jako ekwiwalentu za świadczenie, to trzeba przypomnieć, iż zgodnie z art. 177 § 1 i § 2 K.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z przepisów art. 178 § 1 i § 2 K.s.h. wynika, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.. Natomiast według art. 179 § 1 K.s.h. dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Zarówno pojęcie dopłat, jak i przyczyny ich uiszczania, nie zostały ustawowo zdefiniowane. Jednakże jak wskazuje orzecznictwo, uzyskane z dopłat środki są przeznaczone na zasilenie kapitału zapasowego i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, czy to do sfinansowania bieżących potrzeb, działalności, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, mogą też być przeznaczone na uzupełnienie majątku spółki w celu zapewnienia zaspokojenia wierzycieli (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24 października 2013 r, sygn. akt V ACa 368/13). Co do zasady dopłaty ustalane na podstawie K.s.h. związane z realizacją praw właścicielskich nie podlegają opodatkowaniu VAT, ale ważny jest charakter dopłat (który ma znaczenie i wpływ na ocenę charakteru dopłaty), który może zmieniać znaczenie w zależności od okoliczności faktycznych. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w grudniu 2017r. M. zawarło z Miastem umowę wykonawczą w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów. Umowa wykonawcza określała zasady i warunki świadczenia usług publicznych przez M., w tym uwzględniając konieczność stosowania przepisów prawa unijnego dotyczących pomocy publicznej, mechanizm rekompensaty, parametry służące do obliczania, monitorowania i przeglądu kwot rekompensaty oraz warunki unikania i odzyskiwania nadwyżek rekompensaty. M., zgodnie z aktem założycielskim Spółki, wykonuje powierzone zadania własne Miasta – usługi publiczne w zakresie utrzymania czystości i porządku, w tym odbioru oraz zagospodarowania odpadów komunalnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017r., poz. 1289) w szczególności poprzez ich odzysk i unieszkodliwienie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012r. o odpadach (Dz. U. z 2018r., poz. 992). A zatem w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne przesądzają, że dopłaty pozostają w bezpośrednim związku z usługami, które świadczy Spółka. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Spółka, a świadczeniem usług należących do zadań własnych Miasta zachodzi związek bezpośredni, gdyż płatność ta następuje w zamian za to świadczenie – wykonywanie dla Miasta określonych, powierzonych czynności.

3.8. Odnotować w tym miejscu należy, że odwołując się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6-7) do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1117/15 oraz I FSK 587/17 w przedstawionej argumentacji pominięto, że dotyczyły one innego niż w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Wyroki te dotyczyły bowiem sytuacji, w której po pierwsze spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem była gmina, dokonywała czynności zmierzające do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej. Dotyczyło to jednak przypadków, w których na podstawie uchwały Rady Miasta, której legalność potwierdził w prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, spółka została upoważniona do wydawania decyzji administracyjnych i innych aktów i czynności zmierzających do załatwienia spraw indywidualnych (m. in. czynności materialno – technicznych, sprawozdawczych i kontrolnych), określonych przepisami Ordynacji podatkowej, które wiązać się będą z wykonywaniem zadań związanych z szeroko rozumianymi sprawami opłat za usuwanie odpadów, związanymi z wykonywaniem zadań gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku. Przyjęto, że w odniesieniu do tych czynności spółka ta działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Drugi z wyroków dotyczył zagospodarowania przestrzennego i przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w sprawie tej jedynym obszarem działalności spółki (zastrzeżonym w umowie) miało być wykonywanie zadań zleconych umową pod kontrolą zlecającego Województwa. Ponadto zadania powierzone spółce przez Województwo miały polegać na zarządzaniu środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz w obszarze rozwoju terenów miejskich. Powierzenie zadań własnych spółce miało spowodować racjonalne zarządzanie funduszami przeznaczonymi na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich. Zadania te Spółka miała wykonywać przy pomocy zwrotnych instrumentów wsparcia dla wymienionych podmiotów lub przedsięwzięć dotyczących wsparcia obszarów miejskich. Jak wskazano we wniosku realizacja zadań własnych Województwa zlecona spółce nie odbywa się na zasadach rynkowych.

W podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym skarżąca spółka takich czynności nie wykonywała, a zatem powołanie się na wspomniane wyżej wyroki było nieuprawnione.

3.9. W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelnych Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z o samorządzie gminnym oraz art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, w którym skarżąca spółka kwestionowała przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że wykonując powierzone jej zadanie własne Gminy polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, nie działa jako organ władzy publicznej lub inny podmiot prawa publicznego, nie był zasadny i skarga kasacyjna w tym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie. Także kwalifikacja charakteru otrzymywanych dopłat została przez Sąd pierwszej instancji dokonana prawidłowo, na co zwrócono uwagę wyżej. Zatem także podniesiony zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zasadny.

3.10. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy wskazać, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny przedstawionych okoliczności, odniósł się do wszystkich elementów wniosku, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia, a treść zarzutów wskazuje na to, że w istocie skarżąca nie podziela dokonanej przez Sąd oceny sprawy. A ta – jak oceniono wyżej – nie narusza prawa i jest prawidłowa.

3.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych i faktycznych (brak wniosku złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)