Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 463/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 pkt 4a i art. 146
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14d, art. 14o, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13b ust 3, 4 i 7 i art. 13 fart. 19 ust. 5, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1985 nr 14 poz 60
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009r. sprawy ze skargi Miejskiego Zarządu Dróg w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miejskiego Zarządu Dróg w K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

ISA/Ke 463/08

Uzasadnienie

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 sierpnia 2008r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko Miejskiego Zarządu Dróg w K. - zawarte we wniosku z dnia 26 maja 2008r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania, uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2008r (data wpływu do organu 4 sierpnia 2008r.) jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miejski Zarząd Dróg w K. jest powołaną przez gminę, samorządową jednostką budżetową, działającą na podstawie statutu Miejskiego Zarządu Dróg w K., zatwierdzonego uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia 17 marca 2005r. w sprawie nadania statutu Miejskiemu Zarządowi Dróg w K.. Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt. 32 tegoż statutu do zakresu działania Zarządu należy organizacja, nadzór i prowadzenie strefy płatnego parkowania ustalonej na podstawie uchwały Nr XX/338/2003 z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie ustalenia strefy płatnego parkowania na drogach publicznych w K.. Miejski Zarząd Dróg w K. m.in. wydaje (sprzedaje) we własnym zakresie identyfikatory i abonamenty, uprawniające do parkowania w całym obszarze strefy, oraz karty postojowe. MZD w K. zawiera także umowy z podmiotami gospodarczymi na sprzedaż w ich punktach handlowych kart postojowych, uprawniających do parkowania w strefie płatnego parkowania, udzielając im stosownego rabatu. Uzyskane z tego tytułu opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz opłaty dodatkowe za brak opłaty w strefie przeznaczane są na bieżące utrzymanie dróg, stanowiące zadanie Gminy powierzone Miejskiemu Zarządowi Dróg w K. statutem MZD. Zgodnie z interpretacją Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 25 sierpnia 2004r. czynności wykonywane przez zarządzającego drogą (Miejskie Zarządy Dróg) polegające na użytkowaniu dróg tj. pobieranie opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, sprzedaży kart-biletów postojowych, abonamentów,

identyfikatorów dla korzystających z tej strefy mieszczą się w grupowaniu PKWiU 63.21.22-00.90 "Usługi użytkowania autostrad pozostałe". Miejski Zarząd Dróg w K., nie zgadzając się z takim stanowiskiem Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, złożył stosowne odwołanie.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy powyższe czynności wykonywane przez jednostkę samorządową, jaką jest Miejski Zarząd Dróg w K., podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca zwrócił uwagę, że na ocenę czy opłaty te podlegają reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter opłat. Wskazał na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 grudnia 2002r. (sygn. P 6/02, OTK-A z 2002r. Nr 7, poz. 91), że opłaty w strefie płatnego parkowania stanowią rodzaj daniny publicznej oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2003r. (I SA/Wr 1975/02). Zdaniem wnioskodawcy czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami (w tym przypadku - ustawą o drogach publicznych) przez jednostkę organizacyjną samorządu terytorialnego, jaką jest Miejski Zarząd Dróg w K., są zwolnione z podatku VAT. Jedynie umowy zawierane z punktami handlowymi (np. z Ruch S.A.) na dystrybucję kart postojowych, którym te karty sprzedawane są z bonifikatą, podlegają opodatkowaniu 22% podatkiem VAT, ale jedynie do wysokości bonifikaty.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, organ powołał się na przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie organu analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy oraz jednostek samorządu terytorialnego z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy. W celu skorzystania przez podmioty ze statusu "niepodatnika" konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków: czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. W związku z powyższym tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Jest to istotne o tyle, iż poprzez wskazane wyżej przepisy ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż wnioskodawca, jako powołana przez Gminę samorządowa jednostka budżetowa, zajmuje się organizacją, nadzorem i prowadzeniem strefy płatnego parkowania w K., ustalonej uchwałą Rady Miejskiej Nr [...] z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie ustalenia strefy płatnego parkowania na drogach publicznych w K..

Miejski Zarząd Dróg w K. m.in. wydaje (sprzedaje) we własnym zakresie identyfikatory i abonamenty, uprawniające do parkowania w całym obszarze strefy, oraz karty postojowe. MZD w K. zawiera także umowy z podmiotami gospodarczymi na sprzedaż w ich punktach handlowych kart postojowych, uprawniających do parkowania w strefie płatnego parkowania, udzielając im stosownego rabatu. Uzyskane z tego tytułu opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz opłaty dodatkowe za brak opłaty w strefie, przeznaczane są na bieżące utrzymanie dróg, stanowiące zadanie Gminy powierzone Miejskiemu Zarządowi Dróg w K. statutem MZD. Organ wskazał na interpretację Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 25 sierpnia 2004r., że czynności wykonywane przez zarządzającego drogą (Miejskie Zarządy Dróg) polegające na użytkowaniu dróg tj. pobieranie opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, sprzedaży kart-biletów postojowych, abonamentów, identyfikatorów dla korzystających z tej strefy, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 63.21.22-00.90 "Usługi użytkowania autostrad pozostałe". Zdaniem organu, wnioskodawca, jako jednostka budżetowa, nie został wymieniony ani w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powoływanej jako u.p.t.u., ani w § 8 ust. 1 pkt. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w związku z czym, obrót z tytułu poboru opłat za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania - czyli sprzedaż we własnym zakresie identyfikatorów i abonamentów, uprawniających do parkowania w całym obszarze strefy, oraz kart postojowych, jak również cały obrót (nie tylko do wysokości bonifikaty) z tytułu zawartych umów z podmiotami gospodarczymi na sprzedaż w ich punktach handlowych kart postojowych, uprawniających do parkowania w strefie płatnego parkowania - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Właściwą stawką dla przedmiotowych usług będzie stawka 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., jako że czynności tych nie wymieniono w przepisach jako opodatkowanych stawkami niższymi.

Na marginesie organ zaznaczył, że nie dokonuje oceny załączonych do akt sprawy dokumentów, a interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dokonuje wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę w treści wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, z uwagi na fakt, że pytanie dotyczyło jedynie kwestii opodatkowania opłat za parkowanie pojazdów na drogach publicznych ponoszonych przez użytkowników dróg na podstawie art. 13 ustawy o drogach publicznych, niniejsza interpretacja nie dotyczy opodatkowania opłat dodatkowych za brak opłaty w strefie.

Pismem z dnia 15 września 2008r. Miejski Zarząd Dróg w K. na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł o usunięcie naruszenia prawa. Wnosząc o wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem wnioskodawcy zarzucił naruszenie prawa tj. art. 15 ust 6 ustawy p t u, § 8 ust 1 pkt13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 13 ust 1 pkt.1, art. 13f ustawy o drogach publicznych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. P 6/02 oraz art. 14b § 1§ 2§ 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie nieuwzględnienia przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądownictwa administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego i oparcie interpretacji jedynie na przesłance błędnego nadania numeru PKWiU. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji . Zarzucił, że organ wydając interpretacje, oparł się wyłącznie na błędnym zaklasyfikowaniu czynności związanych z pobieraniem opłat w strefie płatnego parkowania, nie uwzględniając stanowiska Trybunału Konstytucyjnego i wypaczając charakter opłat określonych w art. 13 ust 1 pkt 1, art. 13f ustawy o drogach publicznych. Powołał się na pismo Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, który dokonując interpretacji podatkowej na wniosek Zarządu Dróg i Zieleni w Gdańsku, przywołał pismo Urzędu Statystycznego, który zakwalifikował czynności związane z pobieraniem opłat jednorazowych, abonamentowych oraz pobieraniem kar pieniężnych za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania jako usługi administracji publicznej w zakresie transportu. Podniósł, że w przepisach dotyczących interpretacji brak jest zapisu, że wydający interpretację opiera się tylko na danych zawartych we wniosku, nie biorąc pod uwagę dokumentów załączonych do wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Powołując treść przepisów art. 15 ust 6 u.p.t.u. i § 8 ust 1 pkt. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. wskazał, że w świetle wskazanych przepisów nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem podatnika. Miejski Zarząd Dróg w K., jako jednostka budżetowa nie został wymieniony ani w przepisie art. 15 ust. 6 u. p.t.u, ani w § 8 ust. 1 pkt13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. W związku z tym, obrót z tytułu poboru opłat za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania - czyli sprzedaż we własnym zakresie identyfikatorów i abonamentów, uprawniających do parkowania w całym obszarze strefy, oraz kart postojowych, jak również cały obrót, (nie tylko do wysokości bonifikaty), z tytułu zawartych umów z podmiotami gospodarczymi na sprzedaż w ich punktach handlowych kart postojowych, uprawniających do parkowania w strefie płatnego parkowania - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Właściwą stawką dla przedmiotowych usług będzie stawka 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. gdyż, że czynności tych nie wymieniono w przepisach jako opodatkowane stawkami niższymi. Organ nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 14 b § 1, 2, i 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez oparcie rozstrzygnięcia na przesłance nadania przez Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych nr PKWiU 63.21.22-00.90 "Usługi użytkowania autostrad pozostałe". Podniósł, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, że wnioskodawca jest obowiązany do przedstawienia stanu faktycznego w sprawie, a organ podatkowy, zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W składanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca miał obowiązek przedstawić PKWiU wykonywanych przez siebie czynności. Wnioskodawca mógł sam zaklasyfikować wykonywane czynności do właściwego grupowania PKWiU albo posiłkować się opinią Głównego Urzędu Statystycznego. Organ nie jest natomiast właściwy do rozstrzygania sporu wnioskodawcy z Głównym Urzędem Statystycznym w sprawie zaklasyfikowania wykonywanych przez wnioskodawcę czynności do określonego PKWiU. Organ wyjaśnił, że dokonał wykładni przepisów prawa na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, przy czym PKWiU było jednym z elementów przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Rozstrzygając sprawę, oprócz PKWiU wziął pod uwagę pozostałe elementy przedstawionego przez stronę stanu faktycznego tj, że strona jest powołaną przez Gminę samorządową jednostką budżetową i na podstawie § 5 ust. 2 pkt. 32 statutu zajmuje się organizacją, nadzorem i prowadzeniem strefy płatnego parkowania w K., że Miejski Zarząd Dróg w K. m.in. wydaje (sprzedaje) we własnym zakresie identyfikatory i abonamenty, uprawniające do parkowania w całym obszarze strefy, oraz karty postojowe, zawiera umowy z podmiotami gospodarczymi na sprzedaż w ich punktach handlowych kart postojowych, uprawniających do parkowania w strefie płatnego parkowania, udzielając im stosownego rabatu a uzyskane z tego tytułu opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz opłaty dodatkowe za brak opłaty w strefie przeznaczane są na bieżące utrzymanie dróg, stanowiące zadanie Gminy powierzone Miejskiemu Zarządowi Dróg w K. statutem. Oznacza to, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, iż organ nie wziął pod uwagę całego zaistniałego stanu faktycznego, lecz skupił się na jednym tylko wycinku stanu faktycznego dotyczącym grupowania PKWiU. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. oparł się na błędnie zinterpretowanym stanie faktycznym sprawy, czym znacząco naruszył przepisy prawa.

Organ podkreślił, że nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zarzut wnioskodawcy w tej kwestii jest zatem bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy wydaniu interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroku NSA z dnia 10 lipca 2003r., sygn. I SA/Wr 1975/02, organ stwierdził, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany został w indywidualnej sprawie i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, zaś charakter opłat pobieranych w strefie płatnego parkowania wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, wobec faktu, że jednostka budżetowa nie została wymieniona ani w przepisie art. 15 ust. 6u.p.t.u., ani w § 8 ust. 1 pkt13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Ponadto dochód uzyskiwany przez wnioskodawcę z tytułu opłat pobieranych za parkowanie w strefie płatnego parkowania nie jest dochodem Gminy, lecz dochodem wnioskodawcy, który jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Na powyższą interpretację Miejski Zarząd Dróg w K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucając naruszenie prawa art. 15 ust 6 u.p.t.u. i § 8 ust 1 pkt13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. oraz art. 14b §1,§2,i §3 przepisów Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając przedmiotową interpretację indywidualną, nie uwzględnił całego, zaistniałego stanu faktycznego, lecz skupił się tylko na jednym wycinku stanu faktycznego - odnoszącego się do ustalonego przez Urząd Statystyczny w Łodzi, Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych numeru PKWiU, tj.:PKWiU 63.21.22-00.90 "Usługi użytkowania autostrad pozostałe" W ocenie skarżącego przypisany do tego rodzaju czynności numer PKWiU jest błędny dotyczy usług związanych z autostradami, które są prowadzone poza granicami miast. Ponadto, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. P 6/02 z dnia 10 grudnia 2002r., skarżący podniósł, że opłaty pobierane w strefie płatnego parkowania mają charakter danin publicznych, a co za tym idzie, nie mają znamion usługi. Charakter opłat w strefie płatnego parkowania, jako danin publicznych, opłat o charakterze podatkowym, determinuje fakt niemożności opodatkowania takich opłat. Powyższe stanowisko potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2003r., sygn. I S.A./Wr 1975/02. Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił stanowiska NSA przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy i wydawaniu interpretacji indywidualnej, co skutkuje naruszeniem norm prawnych w tym zakresie. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, załączył pismo Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w którym na wniosek Zarządu Dróg i Zieleni w Gdańsku dokonano interpretacji podatkowej powyższych przepisów. Oznacza to, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., naruszył przepis art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opierając rozstrzygnięcie na jednej, wiodącej przesłance, która posiada wady prawne i interpretacyjne, nie dając jednocześnie wiary wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego, wypaczając tym samym charakter opłat określonych art. 13 ust. 1pkt 1, art. 13 f ustawy o drogach publicznych. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 4 ustawy o drogach publicznych, zarządcą dróg na terenie miasta jest prezydent miasta, na którym to spoczywają obowiązki wynikające z tej ustawy. Zatem zadania związane z pobieraniem opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania również należą do kompetencji tego organu jednostki samorządu terytorialnego. Prezydent miasta może w celu wykonania tych obowiązków powołać, zgodnie z art. 21 ustawy o drogach publicznych, zarząd dróg. Taki też mechanizm został zastosowany również w mieście K.. Wobec powyższego w ocenie skarżącego budzi wiele wątpliwości stwierdzenie, zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że jednostka taka jak MZD w K. nie została wymieniona w przepisach ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zadaniem własnym gminy jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb, między innymi w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Powyższe stanowi w sposób jednoznaczny, że gmina pobierając opłaty (w tym, w strefie płatnego parkowania), realizuje zadania własne nałożone odrębnymi przepisami, dla których realizacji została powołana. Działa przy tym w oparciu o instrumenty prawa administracyjnego, wykorzystując przysługujące jej władztwo publiczne. W konsekwencji należy przyjąć, że gmina z tytułu pobierania opłat nie jest - zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.-uważana za podatnika VAT.

Fakt powierzenia poboru opłat innemu niż gmina podmiotowi nie wpływa w żaden sposób na status podatkowy samych opłat. W sytuacji, gdy rada gminy utworzy własną jednostkę - zarząd drogi - do realizacji obowiązków wynikających z ustawy o drogach publicznych (tak jest w przedmiotowej sprawie), będzie to po prostu podmiot komunalny pobierający opłaty w imieniu samej gminy. Będzie on działać w

ramach (i w granicach) władztwa administracyjnego jednostki samorządu terytorialnego i realizować ciążące na niej zadania. Podobny pogląd zajął w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 1975/02. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również postanowieniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2006r., znak: 1472/RPP1/443-323/06/MJ oraz pismem Ministerstwa Infrastruktury Departamentu Dróg Publicznych z dnia 28 stycznia 2004r.

Środki uzyskane z opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowią dochód Gminy i przeznaczone są na bieżące utrzymanie dróg. Środki te, w związku z tym, że w K. został powołany Miejski Zarząd Dróg w K., zostają przekazane tej jednostce przez Gminę K., w celu wykonania obowiązku ustawowego, a mianowicie utrzymania dróg. W ocenie skarżącego wykonywanie powierzonych statutem czynności m.in. organizacji, nadzoru i prowadzenia strefy płatnego parkowania, jest wolne od VAT. Jedynie umowy zawarte z punktami handlowymi (np. z "Ruch' S.A.) na dystrybucję kart postojowych, którym te karty są sprzedawane z bonifikatą (np. 8 %) podlegają opodatkowaniu 22 % podatkiem VAT, ale jedynie od kwoty bonifikaty.

Ponadto, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. w przedmiocie terminu doręczenia interpretacji podatkowej, skarżący zarzucił, iż interpretacja została wydana z uchybieniem trzymiesięcznego terminu do jej doręczenia, bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został doręczony organowi podatkowemu 26 maja 2008r., natomiast interpretacja została doręczona wnioskodawcy dnia 2 września 2008r.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji z uchybieniem terminu podniósł, że trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy przypadający na dzień 26 sierpnia 2008r. uległ przedłużeniu, stosownie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, o okres oczekiwania między wezwaniem skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego a uzupełnieniem stanu faktycznego przez wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 1pkt 4a p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego będą zarówno elementy formalne wydanej interpretacji indywidualnej, jak i wyrażone w niej stanowisko merytoryczne, przy czym należy podnieść, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do okoliczności przedstawionych we wniosku organ wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Dokonując oceny interpretacji wydanej na wniosek MZD w K., należało na wstępie rozważyć kwestię zachowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., terminu przewidzianego w art. 14 d ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 14 d Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, przy czym do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Przepis art. 14 lit. o przewiduje, że w przypadku niewydania interpretacji w terminie określonym w art. 14 lit. d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy podnieść, że problem zachowania terminu do wydania interpretacji był przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W dniu 4 listopada 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej NSA podjął uchwałę w sprawie I FPS 2/08, w której stwierdził, że pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jakkolwiek uchwała została podjęta w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., to w ocenie Sądu wyrażone w niej stanowisko i argumentację można odnieść do obowiązującego stanu prawnego. Podkreślić należy, że dokonując w uchwale wykładni art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, NSA odwoływał się do unormowań wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590), wyrażając pogląd, że pojęcie wydanie interpretacji nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie. W sprawie bezspornym jest, ze wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do organu w dniu 26 maja 2008r. (data prezentaty na wniosku). Interpretacja indywidualna opatrzona datą 29 sierpnia 2008r. została doręczona podatnikowi w dniu 2 września 2008r. Z akt sprawy wynika, że organ wezwał wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 24 lipca 2008r., doręczonym w dniu 29 lipca 2008r., o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni. W dniu 4 sierpnia 2008r wnioskodawca uzupełnił wniosek. Należy podzielić stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę, że termin określony w art. 14 lit. d z uwagi na zaistnienie okoliczności o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej uległ przedłużeniu o okres pomiędzy wezwaniem do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem. Zatem interpretacja została wydana z zachowaniem terminu z art. 14 lit d.

Istota sporu sprowadza się do oceny stanowiska organu, który uznał, że wnioskodawca nie należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) powoływanym jako u.p.t.u., jak również objętych zwolnieniem wynikającym z §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Przepis art. 15 ust 6 u.p.t.u. jest implementacją art. 4 ust 5 VI Dyrektywy, jest zgodny z art. 13 ust 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Wykładnia przepisu krajowego winna być zgodna z celami dyrektywy. Dokonując wykładni art. 4(5) VI Dyrektywy, ETS wskazał, iż aby zasada traktowania danego podmiotu jako niepodatnika miała zastosowanie, konieczne jest spełnienie dwóch warunków - czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Chodzi tu zatem o tego rodzaju działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych jak mających zastosowanie do podmiotów prywatnych. Jedynym kryterium pozwalającym na odróżnienie tych dwóch rodzajów działalności jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich (wyrok ETS z dnia 17 października 1989r. w połączonych sprawach 231/87 i 129/88 Ufficio distrettuale delle imposte di Fiorenzuola d’Arda i In. V. Comune di Carpaneto Piacentino i In). Zatem wyrażony w interpretacji pogląd, że status "niepodatnika" z art. 15 ust 6 u.p.t.u. wymaga spełnienia dwóch warunków tj. czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT muszą być wykonywane przez ściśle określone podmioty, przy czym czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego, należy podzielić. Kwestią wymagającą rozważenia jest wyjaśnienie, czy jednostki samorządu terytorialnego oraz organy tych jednostek mieszczą się w pojęciu "organy władzy publicznej". Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy. Definicji tego pojęcia nie zawiera wprost Konstytucja RP, jakkolwiek analiza przepisów art. 16 ust. 2, zgodnie z którym samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej i art. 163 stosownie do którego samorząd wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władz publicznych, pozwala na zakwalifikowanie samorządu terytorialnego do organów władzy publicznej. Stanowisko to potwierdza doktryna prawa oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2001r. sygn. SK 18/00 stwierdził, że " w pojęciu władzy publicznej mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe i samorządowe o ile wykonują funkcję władzy publicznej w wyniku powierzenia lub przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych."

W konsekwencji powyższych rozważań uprawniony jest pogląd, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, który mieści się zakresie wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Dla oceny czy wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 należało określić status prawny MZD. Miasto K. jest miastem na prawach powiatu ( art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym tj. Dz. U 01. 142. 1592 ). Przepis art. 19 ust 5 ustawy z dnia 21 marca 1985r o drogach publicznych (tj. Dz. U z 2004r. Nr 204. poz. 2086 ze zm.) stanowi, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Zgodnie z art. 21 ust 1 tej ustawy zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt. 2-4 i ust 5 może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi. Miasto K., korzystając z tych uprawnień powołało jednostkę budżetową MZD, której zostały powierzone zadania zarządu drogi w tym organizacja, nadzór i prowadzenie strefy płatnego parkowania. Zatem MZD jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania Prezydenta Miasta K. jako zarządcy wszystkich dróg na terenie miasta K. z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad.

Nie może budzić wątpliwości, że Prezydent Miasta K., wykonując zadania zarządcy drogi nałożone wskazanymi przepisami ustawy o drogach publicznych, jest organem władzy publicznej. Także jednostka organizacyjna jaką jest M.Z.D, w zakresie, w jakim wykonuje zadania zarządu drogi, jest organem w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Wskazane przepisy nie dokonują rozróżnienia kompetencji tych podmiotów, nie zawierają ograniczenia kompetencji zarządu w stosunku do zarządcy drogi, zaliczając w ustawie o drogach publicznych obydwa podmioty do administracji drogowej.

Należało rozważyć, czy zarząd (zarządca drogi), pobierając opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania działa na podstawie prawa publicznego. W wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Püblica a Cāmara Municipal do Porto (Portugalia) Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "najem miejsc parkingowych dla pojazdów jest działalnością władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, jeżeli jest ona wykonywana według szczególnego reżimu prawnego mającego zastosowanie do podmiotów prawa publicznego. Następuje to przypadku, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych." Trybunał zawarł w orzeczeniu wskazówki, jakimi należy się kierować, dokonując oceny czy czynność podlega prawu publicznemu i organy działają na zasadach odmiennych niż prywatni uczestnicy rynku. Stwierdził, że "Fakt, iż wykonywanie działalności takiej jak będąca przedmiotem w postępowaniu głównym, obejmuje wykorzystanie uprawnień publicznych takich jak zezwalanie lub zabranianie parkowania na drogach publicznych lub karanie grzywną za przekraczanie dopuszczalnego czasu parkowania, wskazuje, że podlega ona reżimowi prawa publicznego." (Dyrektywa VAT2006/112/WE, komentarz 2008 pod redakcją Jerzego Martini Unimex Wrocław 2008, str. 123).

Obowiązek ponoszenia opłat za parkowanie w strefie płatnego postoju wynika z ustawy, przepis art. 13 ust. 1 pkt.1 ustawy o drogach publicznych przewiduje, iż korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat m.in. za parkowanie pojazdów na drogach publicznych, w strefie płatnego parkowania. Strefę płatnego parkowania ustala rada gminy (art. 13 b ust 3), ustalając wysokość stawek opłaty, sposób pobierania opłaty (art. 13 b ust 4). Wyznaczenie strefy następuje w trybie administracyjnym, przez umieszczenie stosownych znaków drogowych. Miejsca do parkowania są wyznaczane przez organ zarządzający ruchem w uzgodnieniu z zarządcą (art. 13b ust 6). Zgodnie z ustawą opłatę za parkowanie pojazdów w strefie pobiera zarząd drogi a w przypadku jego braku zarządca. (13 b ust 7). Przepis art. 13 f ustawy o drogach publicznych przewiduje za nieuiszczenie opłat za parkowanie ustalaną przez organ gminy sankcję w postaci opłaty dodatkowej pobieranej przez zarząd drogi lub zarządcę w przypadku braku zarządu, ściąganą w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.(art. 40d ust 2). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 przesądził, że opłata za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania będąc dochodem publicznym (art.40 a ustawy o drogach publicznych), jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, ma charakter daniny publicznej. Zatem zarówno ustalenie strefy płatnego postoju jak i pobieranie opłat za parkowanie w strefie podlega szczególnemu unormowaniu, są to czynności administracyjne prawa publicznego, wynikające z przyznanego w ustawie prawa do ograniczenia korzystania z dróg publicznych, które co do zasady zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych są ogólnie dostępne. Są to działania wykonywane w interesie publicznym, ich celem nie jest odpłatne świadczenie usługi parkingowej, lecz zapewnienie prawidłowej organizacji ruchu drogowego, rotacji parkujących pojazdów samochodowych lub realizacji lokalnej polityki transportowej, w szczególności w celu ograniczenia dostępności tego obszaru dla pojazdów samochodowych lub wprowadzenia preferencji dla komunikacji zbiorowej. Powyższej oceny nie może zmienić zaklasyfikowanie czynności do określonego grupowania PKWiU.

Zarząd drogi jak i zarządca przy wykonywaniu tych czynności działają na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Pobierają należność o charakterze daniny publicznej, ustalaną w sposób określony w ustawie, dysponują możliwością nakładania dodatkowej opłaty podlegającej przymusowemu ściągnięciu w drodze postępowania egzekucyjnego. Działają zatem bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego.

Reasumując należy stwierdzić, że MZD, pobierając opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, wykonuje czynności mieszczące się w ramach sprawowanego władztwa publicznego, przy czym czynności te wykonuje jako organ władzy publicznej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi i dokona oceny stanowiska podatnika, w tym w części dotyczącej umów o dystrybucję kart postojowych.

Zatem, uznając za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd na podstawie art. 146 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.