Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 25/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 86 ust. 1, art. 28b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2014 r. do czerwca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę 125 017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 30 października 2023 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op"), po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. z siedzibą w J.(dalej: "Spółka", "skarżąca", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "Naczelnik MUS", "organ I instancji") z 21 listopada 2022 r., nr [...]; [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2014 r. do czerwca 2015 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy:

Naczelnik MUS prowadził wobec Spółki kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe 1 września 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., zakończone wydaniem oznaczonej na wstępie decyzji tego organu z 21 listopada 2022r., określającej Spółce za miesiące od września 2014 r. do marca 2015 r. i za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe

w kwotach odpowiednio: 3 445 717,00 zł, 2 628 240,00 zł, 2 858 592,00 zł,

2 294 413,00 zł, 2 244 182,00 zł, 603 483,00 zł, 125 572,00 zł, 1 226,00 zł oraz za kwiecień 2015 r. i maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio: 72 457,00 zł, 53 904,00 zł. Spółka nie złożyła bowiem korekt deklaracji VAT -7 za ww. miesiące uwzględniających ustalenia kontroli.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ

I instancji:

1) stwierdził zaniżenie podatku należnego poprzez zadeklarowanie w rozliczeniu za miesiące od września 2014 r. do kwietnia 2015 r. świadczenia usług transportu towarów poza terytorium kraju z zastosowaniem do faktur wystawionych na rzecz B. s.r.o., V. s.r.o., M. s.r.o., B., G. tytułem sprzedaży usług transportowych, zapisu art. 28b ustawy o VAT, gdyż ww. spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w krajach rejestracji, i na mocy art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), do tych usług zastosował podstawową stawkę VAT w wysokości 23 %;

2) stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o. o. z siedzibą w Ł. w okresie od września 2014 r. do lutego 2015 r.

W odniesieniu do faktur, na których jako wystawca [...] sp. z o.o., Naczelnik US stwierdził ich nierzetelność pod względem podmiotowym. [...] sp. z o.o. nie dokonywała nabycia towarów, ponieważ wszyscy jej dostawcy działalność symulowali. Nie władali paliwem, dlatego nie mogli władztwa nad nim przekazać [...] sp. z o.o. Skoro [...] nie weszła w posiadanie paliw, nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem jako właściciel na T..

W ocenie organu I instancji [...] sp. z o.o. nie miała możliwości

i nie prowadziła działalności w zakresie, jaki wynika z faktur zakupu i sprzedaży paliw, a strona przy dochowaniu należytej staranności powinna być tego świadoma.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za badany okres, Naczelnik MUS wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Op, w związku z wszczęciem przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 8 listopada 2019 r., wobec Spółki śledztwa pod nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i uszczupleniem podatku od towarów i usług przez T. sp. z o.o. za okres od września 2014 r. do czerwca 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, o którym, na podstawie art. 70c Op, Spółka została zawiadomiona 29 listopada 2019 r. Naczelnik MUS powołując się na informacje przekazane przez organ postępowania przygotowawczego w piśmie z 21 grudnia 2021 r. wskazał, że w trakcie śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R. (sygn. akt [...]) i dołączonego do śledztwa (sygn. akt [...], [...]) zebrano materiał dowodowy

z innych organów podatkowych oraz przesłuchano kilkanaście osób w charakterze świadków. Zebrany materiał dowodowy stał się podstawą do sporządzenia postanowień o przedstawieniu osobom odpowiedzialnym zarzutów. Wszczęcie śledztwa w tej sprawie nastąpiło na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego (art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Aktualnie śledztwo pozostaje

w fazie "in personam". W ocenie Naczelnika MUS, przekazane informacje nie wskazują na pozorowany charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jako kolejną przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia

w przedmiotowej sprawie Naczelnik MUS wskazał art. 70 § 6 pkt 4 Op, w związku

z doręczeniem w dniu 17 lipca 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydanych na podstawie decyzji

z 29 czerwca 2017 r. o zabezpieczeniu na majątku T. sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września 2014 r. do lutego 2015 r.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz o umorzenie postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do ustalenia, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- Strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji [...] Sp. z o. o. ("[...]", "Dostawca") zarówno przy nawiązywaniu współpracy jak i jej w trakcie, a poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej;

- Stwierdzone okoliczności dotyczące dokonywanych dostaw powinny wzbudzić podejrzenia u Strony i skłonić do rzetelnego sprawdzenia wiarygodności [...];

- Strona powinna podejrzewać, że uczestniczy w procederze oszustwa

w obrocie paliwami,

- Strona powinna była domyślić się przy dochowaniu należytej staranności, że deklarowane przez nią transakcje nabyć towarów od [...] w rzeczywistości dokonywane były z innym podmiotem, bowiem [...] faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, poprzez dokonanie oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności we współpracy

z [...] przez pryzmat niewynikającego z przepisów prawa podatkowego podwyższonego standardu należytej staranności (określonej w przepisie art. 355 § 1

i 2 KC), w szczególności uznanie, iż uzasadnieniem dla wymagania od podatników stosowania "surowszego" wzorca należytej staranności jest okoliczność, że działalność przedsiębiorcy, mając charakter gospodarczy lub zawodowy, prowadzona jest w sposób ciągły i powinna być oparta na legalizmie i rzetelności;

3. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez ustanowienie niewynikającego z przepisów prawa podwyższonego standardu należytej staranności nakazującego podatnikom działającym w konkretnych branżach zachowanie szczególnej ostrożności w relacjach z kontrahentami;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do uznania, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji [...], ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej;

5. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do uznania, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji [...], ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej;

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi wydanej przez Prezesa [...] wobec [...], skutkującą dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, polegającą na uznaniu przez Naczelnika US, iż uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi stanowi spełnienie formalnego warunku prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji posiadanie przez [...] ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi wydanej przez Prezesa [...] nie dawało Spółce podstaw do uznania, iż ma do czynienia z wiarygodnym podmiotem;

7. naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wywodzenie negatywnych skutków dla strony (w postaci kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów od [...]) z faktu działania podatnika w zaufaniu do Państwa i obowiązującego prawa;

8. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji oraz stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, w której

z jednej strony organ wskazuje, iż [...] została pozytywnie zweryfikowana przez organy państwa poprzez uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wpisana na listę podmiotów, które wniosły kaucję gwarancyjną, uzyskała nr NIP

i została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny ze względu na pozorowanie działania jak normalny przedsiębiorca, a jednocześnie Spółka powinna była dostrzec (w przeciwieństwie do wyspecjalizowanych organów państwa), iż ma do czynienia

z podmiotem pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej;

9. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do ustalenia, że strona powinna była wiedzieć, iż obrót paliwem z Dostawcami może być związany z oszustwem podatkowym z wykorzystaniem podatku VAT z uwagi na następujące okoliczności:

(i) Zarząd [...] nie był w siedzibie [...]; (ii) [...] nie posiadał zaplecza osobowego, technicznego oraz transportowego do prowadzenia działalności gospodarczej, czego strona nie zweryfikowała; (iii) M. O. w swoich zeznaniach uznał, iż nie pamięta szczegółów współpracy z [...]; (iv) [...] nie próbowała nawet znaleźć w Internecie jakichkolwiek informacji o działalności [...]; (v) L. W. S. (z którym m.in. kontaktowała się Spółka w nawiązaniu transakcji) reprezentował wiele spółek z wrażliwej na wyłudzenia podatku VAT branży paliwowej (i nie tylko bo powiązany jest z podmiotem G.);

10. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy

i sprzeczny z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie poprzez stwierdzenie przez organ, iż o braku dochowania przez Spółkę należytej staranności we współpracy z [...] świadczy okoliczność, iż: "[...] Sp. z o.o. nie próbowała nawet znaleźć w internecie jakichkolwiek informacji o działalności [...] Sp. z o.o., jej istnieniu na rynku, czy chociażby stron internetowych, jak to uczyniła w przypadku [...] Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o.";

11. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy polegające na uznaniu, iż strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach więżących się z nadużyciem w zakresie VAT w oparciu

o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń na podstawie okoliczności dotyczących [...] znanych Naczelnikowi US obecnie (w wyniku przeprowadzenia przez Naczelnika US kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego, trwających łącznie od 2016 r., tj. ponad 6 lat

i wymagających zaangażowania organów administracji państwowej Polskiej

i zagranicznej), z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika

i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji;

12. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. uznania, iż okoliczności weryfikacji

i współpracy z [...] i [...] nie pozwalają na uznanie, by Spółka miała wiedzę lub mogła wejść w posiadanie wiedzy w zakresie nierzetelności tych spółek, podczas gdy te same okoliczności weryfikacji i współpracy z [...] świadczą o tym, iż Spółka powinna była domyślić się przy dochowaniu należytej staranności, że deklarowane przez nią transakcje nabyć towarów od [...] w rzeczywistości dokonywane były z innym podmiotem, bowiem kontrahent ten faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia;

13. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania polegające na dokonaniu negatywnej oceny pozytywnych dla strony okoliczności współpracy z [...] oraz wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji;

14. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego,

a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, polegające na uznaniu przez Organ, iż:

- strona powinna podejrzewać, że [...] jest podmiotem nierzetelnym

i uczestniczy w procederze oszustwa w obrocie paliwami,

- Spółka powinna była domyślić się przy dochowaniu należytej staranności, że deklarowane przez nią transakcje nabyć towarów od [...] w rzeczywistości dokonywane były z innym podmiotem, bowiem kontrahent ten faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, podczas gdy jednocześnie Organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnych konkretnych okoliczności dotyczących działalności [...], które jednocześnie: mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji z [...]; znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; powinny wzbudzić podejrzenia Spółki ze względu na to, iż odbiegały od standardów rynkowych lub standardów funkcjonujących w Spółce,

a tym samym nie wykazał (nie udowodnił) braku dochowania przez Spółkę należytej staranności we współpracy z [...];

15. naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji w której podatnik spełnił warunki do odliczenia wynikające z ww. przepisu, tj. (i) dysponował fakturą VAT dokumentującą nabycie towarów/usług, (ii) wykorzystywał nabyte towary/usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, (iii) faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały dokonane;

16. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji, w której podatnik wykazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podmiotem, działającym w sposób nielegalny, zaś faktury wystawiane przez kontrahenta są fikcyjne;

17. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i wynikającej z niego zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] w sytuacji, w której przedmiotowe faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem uprawniały stronę do dokonania odliczenia podatku naliczonego;

18. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności

w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od [...], w sytuacji gdy nie zostało wykazane, w sposób przewidziany prawem

i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm oszustwa podatkowego zorganizowanego przez nieuczciwe podmioty;

19. art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP i wyrażonej w nich zasady proporcjonalności oraz art. 1 ust 2 Dyrektywy 112/2006/WE i wynikającej z niego zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i w konsekwencji zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez stronę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm oszustwa podatkowego zorganizowanego przez nieuczciwe podmioty;

20. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających

z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż Spółka w sposób błędny nie opodatkowała podatkiem VAT na terytorium kraju sprzedaży usług transportowych na rzecz B s.r.o., V., M. s.r.o., B., G.("zagraniczni kontrahenci" lub "Spółki Spedycyjne"), gdyż: podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji; ich działalność miała charakter fikcyjny; były podmiotami nierzetelnymi, co do czego Spółka powinna upewnić się przed rozpoczęciem współpracy ze Spółkami Spedycyjnymi;

21. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do uznania, że Spółka nie upewniła się, czy Spółki Spedycyjne prowadzą rzeczywistą działalności gospodarczą

w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej;

22. naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez uznanie, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej, podczas gdy Naczelnik US zignorował okoliczność, iż Spółka

w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że Spółki Spedycyjne mogą być nierzetelne, gdyż działając w zaufaniu do obowiązującego prawa dokonała weryfikacji kontrahentów w bazie VIES (urzędowym rejestrze), która potwierdziła, że Spółki Spedycyjne byty zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby (dowód: zaświadczenia o rejestracji przedstawione przez kontrahentów oraz wydruki z bazy VIES, w aktach sprawy).

23. art. 22 i 23 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r.

w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz norm wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona (C-273/11) oraz z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio SIA (C- 527/11) poprzez uznanie, że weryfikacja Spółek Spedycyjnych w systemie VIES stanowiła sprawdzenie jedynie kwestii natury formalnej i nie była wystarczająca do uznania, że Spółka prawidłowo zweryfikowała miejsce prowadzenia działalności przez Spółki Spedycyjne.

24. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że skarżąca miała prawo oprzeć się przy weryfikacji Spółek Spedycyjnych na danych udostępnionych w systemie VIES i uznać je za rzetelne i sprawdzone przez właściwe organy państw, które dokonywały rejestracji Spółek Spedycyjnych jako podatników VAT, a jednocześnie podkreślenie, że pozyskane dokumenty SCAC są wiarygodne

i wystarczające do uznania, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły działalności na terenie C., C. i S..

25. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć w dacie realizacji transakcji, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji, ale zostały utworzone dla pozoru; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w następującym w zakresie:

a. firmy zagraniczne były prowadzone przez Polaków,

b. osoby prowadzące zagraniczne firmy miały miejsce zamieszkania w Polsce,

c. płatności realizowane były z polskich rachunków bankowych,

d. zamówienia składane były telefonicznie, mailowo (brak bezpośredniego kontaktu),

e. brak wizyty w siedzibach Spółek Spedycyjnych,

f. brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, miejsca prowadzenia przez nich działalności czy siedziby, deklarowania za granicą nabyć wewnątrzwspólnotowych,

g. wykreślenie kontrahentów z rejestrów VAT (które miało miejsce w dacie późniejszej niż okres realizacji usług przez Spółkę).

26. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach więżących się z nadużyciem w zakresie VAT

w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń na podstawie okoliczności znanych Naczelnikowi US obecnie (w wyniku przeprowadzenia przez Naczelnika US kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, trwających łącznie od 2016 r., tj. ponad 6 lat i wymagających zaangażowania organów administracji państwowej Polskiej i zagranicznej),

z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji;

27. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15. W szczególności strona zwraca uwagę na fakt, iż

w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej w [...] w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013 r. przeprowadzonej przez Naczelnika US na podstawie upoważnienia do kontroli

nr [...] z dnia 08 stycznia 2014 r. ("Protokół kontroli za 11.2013 r."). W Protokole kontroli za 11.2013 r. Naczelnik US nie wskazał żadnych nieprawidłowości, potwierdzając prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki

w zakresie rozliczeń podatkowych dotyczących transakcji z zagranicznymi kontrahentami;

28. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez brak dostrzeżenia, że protokół kontroli podatkowej ma walor dokumentu urzędowego;

29. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów SCAC otrzymanych od c., s. i c. administracji podatkowej, dotyczących B s.r.o., V., M. s.r.o., B., G., polegającą na uznaniu przez Naczelnika US, iż dowody te świadczą o nieprowadzeniu przez Spółki Spedycyjne rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, podczas gdy dokumenty te nie dają podstaw do zajęcia takiego stanowiska, występują w nich znaczące sprzeczności (których Naczelnik US nie wyjaśnił), a ponadto w dużej części nie zawierają informacji odnoszących się do kontrolowanego okresu (2014-2015). Co więcej obiektywna ocena treści dokumentów SCAC prowadzi do wniosków przeciwnych, niż przedstawione przez Naczelnik US w zaskarżonej decyzji, tj. dokumenty te potwierdzają, że Spółki Spedycyjne prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, zatrudniały biura księgowe i dokonywały rozliczeń podatkowych.

30. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na rozstrzyganiu na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości dowodowych organu i oparcie rozstrzygnięcia nie na dowodach lub ustaleniach faktycznych, ale rzekomych wątpliwościach (rozbieżnościach), które nie zostały rozstrzygnięte;

31. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez uznanie, że: (i) Naczelnik US nie znalazł żadnego logicznego wytłumaczenia dlaczego

w transporcie paliwa spoza granic RP do polskich nabywców [...] miały brać udział Spółki Spedycyjne; (ii) we współpracy pomiędzy [...] a Spółkami Spedycyjnymi Organ nie stwierdził żadnych przesłanek ekonomicznych

i biznesowych mogących potwierdzić zasadność zawierania tych transakcji; (iii) współpraca ze Spółkami Spedycyjnymi nie wynikała z prawidłowych relacji gospodarczych pomiędzy [...] a tym podmiotami;

32. art. 20 i art. 22 Konstytucji poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż:

- we współpracy pomiędzy [...] a Spółkami Spedycyjnymi Organ nie stwierdził żadnych przesłanek ekonomicznych i biznesowych mogących potwierdzić zasadność zawierania tych transakcji;

- współpraca ze Spółkami Spedycyjnymi nie wynikała z prawidłowych relacji gospodarczych pomiędzy [...] a tym podmiotami;

33. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wynagrodzenie za usługi transportowe świadczone przez stronę na rzecz Spółek Spedycyjnych, powinno być opodatkowane według stawki 23 %, pomimo, że w dacie realizacji transakcji spełnione zostały wszelkie przesłanki do braku opodatkowania VAT na terytorium kraju sprzedaży usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej zagranicą (w innym państwie);

34. naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie braku opodatkowania VAT dokonanych usług transportowych na terytorium kraju,

w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych;

35. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie braku opodatkowania dokonanych usług transportowych na terytorium kraju, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności

w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych;

36. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami;

37. naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki;

38. naruszenie przepisów art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej

w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków nieuczciwych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie, wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie.

Do poszczególnych zarzutów oraz w dalszej części odwołania zostało przedstawione ich rozwinięcie i uzasadnienie.

W piśmie z 13 lutego 2023 r., Spółka postawiła dodatkowe zarzuty

i przedstawiła argumentację przeciwko decyzji Naczelnika US w zakresie przedawnienia jej zobowiązań. Dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki

w podatku VAT za okres objęty postępowaniem ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tymczasem prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów dokonane w świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygnaturze I FPS 1/21 ("Uchwała", "Uchwała NSA") wskazuje, że w sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutek ten nie wystąpi.

W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie wszystkie przykłady przytoczone

w Uchwale NSA, świadczące o tym, iż wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mianowicie:

- brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) do wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

- brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego,

- wszczęcie postępowania przy zbliżającym się okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe okoliczności w świetle Uchwały powodują, że Naczelnik US nie miał podstaw by w zaskarżonej decyzji przyjąć, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, gdyż wszczęcie postępowania karno-skarbowego jedynie w celu instrumentalnego wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywołuje takiego skutku.

2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu wskutek błędnej wykładni i przyjęciu,

iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie

o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni przepis ten nie znajdowałby zastosowania, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało

w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego oraz braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, przez co w świetle Uchwały NSA nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia z 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 509/21, I SA/Łd 510/21, I SA/Łd 511/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 711/21).

3. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem przy prawidłowej wykładni tego przepisu jego zastosowanie powinno polegać na przyjęciu przez Naczelnika US, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło

w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za miesiące od września 2014 r. do listopada 2014 r. z dniem 31.12.2019 r., natomiast w przypadku miesięcy od grudnia 2014 r. do czerwca 2015 r. z dniem 31.12.2020 r., gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego oraz braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, przez co w świetle Uchwały NSA nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających

z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez uznanie, iż na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w momencie rozpatrywania niniejszej sprawy przez Naczelnika US, z akt sprawy wynikało, iż w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie wszystkie przykłady przytoczone w Uchwale NSA, świadczące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny wyłącznie w celu zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2014 r. - czerwiec 2015 r., a mianowicie:

- brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) do wszczęcia postępowania karnego skarbowego - już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jasne było, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane ze względu na oczywisty brak winy umyślnej po stronie osób odpowiedzialnych za rozliczenia Spółki. Jeżeli bowiem Naczelnik US w zaskarżonej decyzji uznał, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu rozliczeń w podatku VAT za miesiące wrzesień 2014 r. - czerwiec 2015 r., to tym bardziej brak jest podstaw do uzasadnionych podejrzeń w zakresie możliwości przypisania komukolwiek winy umyślnej (koniecznej do uznania, że popełnione zostało przestępstwo wskazane

w postanowieniu o wszczęciu śledztwa).

- wszczęcie postępowania przy zbliżającym się okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. na niecałe 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia za miesiące od września 2014 r. do listopada 2014 r.;

- brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - od momentu wszczęcia postępowania karnego organy postępowania przygotowawczego nie podejmowały żadnej aktywności poza zebraniem dokumentacji dotyczącej dotychczasowego postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] i jego kontrahentów, przesłuchaniem świadków oraz dołączeniem śledztwa za okres wrzesień 2014 r. - czerwiec 2015 r. do śledztwa za inne okresy - przy czym dokonane dotychczas czynności nie dały podstaw do postawienia osobom odpowiedzialnym za rozliczenia podatkowe Spółki zarzutów

w postępowaniu karnym skarbowym.

5. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy

i sprzeczny z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie poprzez stwierdzenie przez Organ, iż na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych

z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż:

(i) zebrany materiał dowodowy stał się podstawą do sporządzenia postanowień

o przedstawieniu osobom odpowiedzialnym zarzutów; (ii) aktualnie śledztwo pozostaje w fazie "in personam"; podczas gdy z akt sprawy (pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 3 stycznia 2022 r., znak sprawy: nr [...]) wynika, iż w toczącej się sprawie karnej skarbowej związanej ze zobowiązaniami podatkowymi Spółki

w podatku VAT zarzuty postawione P. S. i K. M. dotyczą lipca i sierpnia 2014 r., a zatem okresów nieobjętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Z informacji przekazanych Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynika zatem, iż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki objętych niniejszym postępowaniem podatkowym nie zostały postawione nikomu zarzuty w sprawie karnej skarbowej i tym samym postępowanie nie przeszło w fazę "in personam". Jednocześnie okoliczność postawienia zarzutów (przejścia postępowania karnego skarbowego w fazę "in personam") w odniesieniu do zobowiązań podatkowych dotyczących innych okresów niż objęte niniejszym postępowaniem pozostaje bez wpływu na ocenę, czy na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego

w podatku VAT za okres wrzesień 2014 - czerwiec 2015 , wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru.

Zatem zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia Naczelnika US, zgodnie

z którymi "aktualnie śledztwo pozostaje w fazie "in personam" wskazują, że organ błędnie ustalił stan faktyczny, pominął okoliczności wynikające z akt sprawy, błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy oraz przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a wręcz jawnie sprzeczny z treścią pisma Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia

3 stycznia 2022 r., czym naruszył przepis art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Kolejnym pismem z 13.02.23r. strona wystąpiła o przeprowadzenie wymienionych w piśmie dowodów celem dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych sprawy. Natomiast w piśmie z 19.05.23r. przedstawiła dodatkową argumentację uzupełniającą odwołanie. Powołała się przy tym na treść wydanego dla Spółki wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 694/22. Stwierdziła, że choć Sąd oddalił skargę, to jednak w jej ocenie podzielił zasadność zarzutów Spółki i jej zastrzeżeń w zakresie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Postanowieniem z dnia 30 października 2023 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wymienionych w tym postanowieniu dowodów.

Wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 30 października 2023 r. organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

Na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty, argumentację i wnioski odwołania oraz stanowisko strony przedstawione

w postępowaniu odwoławczym. Przedstawił następnie swoje stanowisko w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, które opisał na str. 44 – 49 swojego rozstrzygnięcia. Uwzględniając przy tym tezy zawarte w uchwale NSA

w sprawie I FPS 1/21 wskazał, że:

- postanowieniem z 8 listopada 2019 r., Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec [...] sp. z o. o. śledztwo pod nr [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i uszczupleniem podatku od towarów i usług przez [...] sp. z o.o. za okres od września 2014 r. do czerwca 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks;

- pismem z 19 listopada 2019 r., nr [...], Naczelnik T. M. Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 70c Op, zawiadomił stronę, że 8 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce 29 listopada 2019r.

Z informacji udzielonych przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.w piśmie z 20 czerwca 2023 r. wynika zaś, że:

- Zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego przez [...] sp. z o.o. zostało przekazane do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. 5 czerwca 2019 r. Do Zawiadomienia Naczelnik załączył m.in. scan decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego

w W. z 31 grudnia 2018 r., nr [...], wydanej wobec [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ł. za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. wraz z zestawieniem faktur wystawionych przez [...] na rzecz [...];

- w okresie pomiędzy wpływem Zawiadomienia a wszczęciem postępowania przygotowawczego, uzupełniono materiał dowodowy o protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] za okres wrzesień 2014 r. - czerwiec 2015 r. (przekazany przy piśmie z 4 listopada 2019 r.). W dniu 6 listopada 2019 r. Naczelnik T. M. Urzędu Skarbowego w R. przekazał informację

o naruszeniu przepisów prawa podatkowego przez [...] sp. z o.o. z wysokością kwoty podatku naliczonego niepodlegającą odliczeniu;

- zdaniem Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk, do wszczęcia w dniu 8 listopada 2019 r., wobec [...] sp. z o. o. śledztwa pod nr [...];

- śledztwo było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R. pod sygnaturą [...], które w dniu 22.09.2021 r. zostało dołączone do śledztwa [...] ([...]). Śledztwo [...] zostało powierzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. do prowadzenia Naczelnikowi M.Urzędu Celno-Skarbowego w W.;

- w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego RKS [...] ([...]) i po dniu 22.09.2021 r. w toku prowadzonego postępowania [...] ([...]) były szeroko podejmowane czynności mające na celu wykrycie sprawców popełnienia przestępstwa i ukarania ich za okres 01.09.2014 r. - 30.06.2015 r., wypunktowane na str. 3-28 przedmiotowego pisma;

- za okres od 1 września 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. zarzuty nie były formułowane. Nie zostały zatem potwierdzone informacje przekazane przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w piśmie z 21 grudnia 2021 r., nr [...], dotyczące sporządzenia postanowień o przedstawieniu osobom odpowiedzialnym zarzutów i pozostawania śledztwa w fazie "In personam";

- obecnie postępowanie jest w toku, gromadzony jest materiał dowodowy,

a czas zakończenia postępowania przygotowawczego nie jest znany.

Organ odwoławczy wskazał, iż dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest jedynie wszczęcie postępowania

w sprawie oraz to, aby podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związane było z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Nie jest konieczne przedstawienie zarzutów podatnikowi. Jednakże

w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania oraz fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Podniósł, iż w piśmie Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 20 czerwca 2023 r. szeroko zostały opisane czynności podjęte przez organ postępowania przygotowawczego, jak również zostało wyraźnie stwierdzone, że nie wystąpiły przesłanki z art. 1 kks, ani negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku WSA z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 694/22 organ odwoławczy wskazał, iż wszczęcie dochodzenia w sprawie o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od września 2014 r. do czerwca 2015 r., nastąpiło 8 listopada 2019 r. Kontrola podatkowa trwała w okresie od 5 czerwca 2016 r. do 31 października 2019 r. Postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 17 lutego 2020 r. Strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia (pismo z 19 listopada 2019 r. doręczone 29 listopada 2019 r.).

W ocenie organu odwoławczego, popartej orzecznictwem sądowo administracyjnym, dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe), ale okoliczność, czy organ posiada informacje (materiały) uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zauważył, że

w sprawie dotyczącej kontroli prawidłowości rozliczeń [...] sp. z o.o. za miesiące bezpośrednio poprzedzające badany okres, tj. za lipiec i sierpień 2014 r., podważone zostało prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez [...] sp. z o.o. tytułem nabycia paliw silnikowych, przy czym wykazano, że spółka [...] nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem 13 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 927/19, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zauważył również, że w odniesieniu m.in. do ww. czynów, Prokurator Prokuratury Okręgowej w R. Wydział 2 ds. Przestępczości Gospodarczej, Postanowieniami z 16 września 2021 r., postanowił o przedstawieniu K. M. oraz P. S. zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art.

62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks.

Zatem w ocenie organu odwoławczego również w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał również, iż niezależnie od powyżej opisanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r., albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op. Bieg terminu przedawnienia zobowiązana ww. miesiące został zawieszony z dniem 17 lipca 2017 r. w związku z doręczeniem Spółce odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do 28 listopada 2022 r. (dzień doręczenia decyzji wymiarowej). Organ odwoławczy wskazał zatem, iż bieg terminu przedawnienia dla poszczególnych miesięcy od września 2014 r. do lutego 2015 r. nadal jest zawieszony w dacie orzekania przez organ II instancji, a zobowiązania za te miesiące są nadal wymagalne. Z powyższego wynika, że z dniem 8 listopada 2019 r. doszło do zbiegu dwóch przesłanek zawieszenia terminu przedawnienia: na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op i 70 § 6 pkt 4 Op. Początkiem okresu zawieszenia jest zatem 17 lipca 2017 r., końcem zaś będzie stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Op prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W takiej bowiem sytuacji wystąpienie drugiej przyczyny zawieszenia biegu terminu nie jest całkowicie bez znaczenia, bowiem po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia biegu terminu, od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli trwa nadal w tym okresie (por. NSA w wyroku z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1432/14).

Przechodząc następnie do meritum sprawy wskazał na dwie występujące

w sprawie kwestie sporne:

1) odmowa zastosowania art. 28b ustawy o VAT dla usług transportowych na rzecz B s.r.o., V. s.r.o., M. s.r.o., B., G., oraz

2) odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o. o. z siedzibą w Ł. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Przywołał art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1, ust. 2

i ust. 3 ustawy o VAT, art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2011.77.1), stwierdzając następnie, że spółki B s.r.o., V. s.r.o., M. s.r.o., B. G. zasadnie zostały przez organ pierwszej instancji uznane za nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji. Przywołał przy tym dokonane w sprawie ustalenia, które zdaniem organu odwoławczego pozwalają na wyprowadzenie powyższego wniosku (zob. str. 51-55 decyzji DIAS). Za błędne uznał przyjęcie przez Spółkę, że miejscem świadczenia usług jest miejsce siedzib tych firm na C. i w C., skoro nie miały tam ani faktycznej siedziby - V. s.r.o., M. s.r.o., G.posiadały tzw. "wirtualne biura", a B. nie posiadał pomieszczeń na C., aby potwierdzić działalność, ani zaplecza organizacyjno-technicznego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z racji tego, iż w okresie objętym kontrolą (od 22.08.2014 r. do 28.11.2016 r.) udziałowcem Spółki była c. spółka S. z siedzibą w L., jako udziałowiec, Spółka mogła z racji znaczących kwot obrotów, dokonać orientacji na temat rzeczywistej działalności tych spółek. Dyrektor IAS podniósł, iż wskazówki dotyczące wymagań wobec stałego miejsca prowadzenia działalności zostały zawarte w wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. C-73/06. Wyrażony tam pogląd został rozwinięty w orzecznictwie krajowym, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2004/13, w którym NSA wyjaśnił, że "struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania." Organ odwoławczy podniósł zatem, iż skoro adres siedziby (lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) mieścił się pod adresem wirtualnego biura świadczącego usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, to nie można powiedzieć, że w takim biurze można spotkać się ze swoimi kontrahentami, są zatrudnieni pracownicy do obsługi działalności i kontrahentów. Firmy te nie tylko nie miały rzeczywistych siedzib w krajach ich rejestracji, to również nie rozliczały tam podatków: B., M. albo nie można było dokonać weryfikacji transakcji poddanych przeglądowi – G., B, V.. Choć G. i B.posiadały certyfikat rezydencji podatkowej z C.

i w momencie przeprowadzenia transakcji posiadały czynne numery VAT UE, to działalności tych spółek nie można uznać za skoncentrowaną na terenie C.. Ich Dyrektorzy nie przebywali na terenie C. - firmy w biurach wirtualnych, innych adresów nie wskazywały, adres zamieszkania Dyrektorów na terenie Polski. Zatem

w przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Ostateczni odbiorcy towaru znajdowali się w Polsce. Organizowaniem transportu i polecaniem środków transportu strony tak naprawdę zajmowały się polskie podmioty, tj., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Aby taki schemat mógł skutecznie działać konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami oraz świadome zaangażowanie. Organizacja przewozów za pośrednictwem zagranicznych podmiotów miały fikcyjny charakter. Formalnie firmy transportowe posiadały stałe zlecenia przewozów – G. i B., jednak informacje o poszczególnych transportach nie były przekazywane przewoźnikom przez zagranicznych spedytorów, gdyż podmioty te nie zatrudniały pracowników. Odnosząc się do oceny czy Spółka w momencie świadczenia usług wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawy te wiążą się z oszustwem w VAT popełnionym przez ww. kontrahentów, DIAS wskazał, iż nie sposób uznać, że

w 2014 i 2015 r. strona była do tego stopnia nieobeznana z tą branżą, iż nie wiedziała o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku i nie orientowała się w modelu działania oszustów podatkowych. Rynek paliwowy w tych latach był zainfekowany przez przestępców podatkowych. Skarżąca musiała być świadoma ryzykowności tej branży, skoro wprowadziła w 2014 r., a więc przed wystawieniem spornych faktur, wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów. Organ odwoławczy podniósł, iż nie neguje dobrych intencji strony wyrażających się w opracowaniu zasad weryfikacji kontrahentów. Uznał jednak, iż ta weryfikacja nie była efektywna,

a rozwiązania wskazane w procedurach wewnętrznych ograniczały się do warstwy rejestracyjnej dotyczącej raczej legalności działania kontrahenta, a kwestii ich rzetelności dotykały jedynie powierzchownie. Wewnętrzne procedury ograniczały się zasadniczo do formalnej weryfikacji dostawców Spółki i sprowadzały się do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego kontrahenta dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej. Dla Spółki powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą zwykle dysponują dokumentacją rejestrową.

Organ odwoławczy podniósł, iż Spółka zupełnie zignorowała takie okoliczności jak:

- reprezentacja spółek spedycyjnych przez polskich obywateli, dodatkowo

w przypadku G. i B. reprezentujących również spółki polskie dokonujące obrotu tym paliwem do strony, Spółka nie dociekała przyczyn takiego stanu rzeczy;

- adres siedziby, jedyny wskazany przez G., to adres biura wirtualnego, o czym mogła się dowiedzieć poprzez swojego udziałowca c. spółkę S. z siedzibą w L.;

- narzucenie z góry firm spedycyjnych przez sprzedawców paliwa, w tym przez [...] Sp. z o.o.;

- korygowanie czeskich nabywców na fakturach pierwotnie wystawionych na V. na rzecz M., a po drodze jeszcze na polską spółkę O. sp. z o.o.

z P., oraz opłacanie faktur V. przez M.;

- występowanie V. i M. pod tym samym wirtualnym adresem siedziby;

- brak umów na świadczenie usług z M., B, V., brak utrwalonych zleceń, zlecenia otrzymywane w formie telefonicznej lub emailem;

w sprawie znamienne jest, że Spółka nie przedstawiła dowodów na to, by choćby

w jednym przypadku zamówienie na transport złożyła bezpośrednio któraś z ww. firm i by kiedykolwiek kontaktowała się w tym zakresie z przedstawicielami tej firmy;

- brak uzasadnionego związku firm spedycyjnych z podmiotami, które zgodnie

z dokumentami CMR miały dostarczać przedmiotowe paliwo, oraz brak uzasadnienia takiego przebiegu transakcji. Zdaniem DIAS te okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości Spółki co do miejsca świadczenia spornych usług oraz, że to [...] obciążał obowiązek właściwego rozpoznania statusu kontrahenta. Organ odwoławczy podniósł, iż nie można uznać za wystarczające wyjaśnienie tej sytuacji stwierdzenie wiceprezesa spółki że "myślał, iż firmy paliwowe wymyśliły sobie taki biznesowy model działania". Mając powody do pogłębionej weryfikacji kontrahentów, Spółka mogłaby sprawdzić chociażby, czy kontrahenci deklarują w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie. Dowiedziałby się wówczas, że jej kontrahenci B., V. s.r.o. oraz M. s.r.o. nie rozliczają transakcji z [...]. Dyrektor IAS zauważył przy tym, iż Spółka dysponowała przed rozpoczęciem współpracy ze spółkami spedycyjnymi (oprócz B) dokumentacją rejestracyjną tych spółek, ale brak jest dowodów Brak natomiast dowodów, aby podczas współpracy następowała dalsza weryfikacja podmiotów spedycyjnych w bazie VIES, dowody na tę weryfikację, okazane przez Spółkę, dotyczą tylko G. i B., i pochodzą sprzed rozpoczęcia współpracy. Strona nie okazała dowodów, by także w dniach wystawiania faktur każdorazowo badała czy ww. spółki są czynnymi podatnikiem podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności, jak też m.in. brak udokumentowanych kontaktów podatnika

z nabywcą, korespondencji handlowej świadczą, że Spółka nie dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji swojego kontrahenta i w rezultacie nie można przypisać jej działania w dobrej wierze. Organ odwoławczy uznał zatem, iż skoro postępowanie dowodowe wykazało, że przewozu nie zleciły podmioty posiadające siedzibę na C., w C. i na S., a wykonywanie transportu kończyło się w Polsce, u polskich odbiorców - paliwo zostało przetransportowane i trafiło do polskich odbiorców, zaś strona nie podnosi, aby przewożone paliwo zostało wywiezione z Polski - to wykluczone było zastosowanie dla wyfakturowanych usług stawki NP, co wynika z braku faktycznej siedziby na C., w C. i na S. firm zlecających. Natomiast Spółka nie wykazała dbałości i zainteresowania o sprawy związane z podejmowanymi przedsięwzięciami. Gdyby Spółka zweryfikowała swoich kontrahentów, co do ich faktycznego udziału w transakcjach, mogłaby wiedzieć, że angażuje się w transakcję wiążącą się z oszustwem. Jedynym bowiem celem zarejestrowania spółek spedycyjnych na C., w C. i na S. było umożliwianie polskim przewoźnikom, w tym również Spółce, świadczenia usług transportu bez płacenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż zasadnie Naczelnik US uznał, że usługi transportowe dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, podlegają opodatkowaniu w Polsce, według podstawowej stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych przyczyn podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż Spółka

w sposób błędny nie opodatkowała podatkiem VAT na terytorium kraju sprzedaży usług transportowych na rzecz B s.r.o., V., M. s.r.o., B. , G.; że Spółka nie upewniła się, czy Spółki Spedycyjne prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji, nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej – nie zasługiwały na uwzględnienie.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z okoliczności sprawy wynika, że Spółka mogła podejrzewać, przy dochowaniu należytej staranności, że przewozu nie zleciły podmioty posiadające siedzibę na C., w C. i na S.. Zatem zabezpieczenie przez Spółkę swoich interesów wyłącznie poprzez sprawdzanie aktywności podatkowej tych kontrahentów jako podatników podatku VAT UE, nie pozwala na przyjęcie, by strona działała w "dobrej wierze". Odnosząc się do zarzutów strony DIAS nadmienił, że dane z VIES świadczą jedynie o formalnym zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT, a nie o rzeczywistym prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Za chybione uznał zatem zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii Protokołu kontroli za listopad 2023 r., organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Op w zw.

z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przeprowadzone uprzednio kontrole, zakończone protokołami kontroli, w których nie stwierdzono nieprawidłowości,

a zarazem potwierdzono kwalifikację prawną podatnika – nie stanowią dowodu

w sprawie.

Podobnie, DIAS ocenił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. Przytoczył art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podniósł, iż odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organ podatkowy, że w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego, o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. W decyzji organu I instancji odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 462 fakturach wystawionych od 29 sierpnia 2014 r. (zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu VAT we wrześniu 2015 r.) do 4 lutego 2015 r., przez [...] sp. z o. o. z siedzibą w Ł., o łącznej kwocie podatku naliczonego 11.618.108,85 zł (wykaz faktur str. 42-56 decyzji organu I instancji). Dodał, że w sprawie wykazane zostało, że opisane transakcje, dokonywane w łańcuchu dostaw, wpisywały się w mechanizm oszustwa podatkowego, a podmioty w nich uczestniczące działały w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem tzw. znikających podatników oraz buforów. W ocenie organu odwoławczego, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotu wystawiającego te faktury, gdyż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Podzielił ocenę organu I instancji, że działalność [...] sp. z o. o. nie nosiła znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Podniósł, iż świadczą o tym przede wszystkim okoliczności ustalone przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu - Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. oraz w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej. Na podstawie przekazanych przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. dokumentów źródłowych ustalono, że według dokumentów rejestrowych, posiadanej koncesji i wystawionych faktur [...] sp. z o.o. w 2014 r. prowadziła działalność polegającą na hurtowym obrocie paliwami płynnymi. Spółkę zawiązano umową z 03.11.2013 r. Pierwszymi udziałowcami byli G. K. i T. Ż., osoby, które według danych z KRS w latach 2013-2014 zakładały spółki (głównie paliwowe) celem ich dalszej odsprzedaży. Kapitał zakładowy wynosił 68.000,00 zł. 18.02.2014 r. wszystkie udziały zostały odsprzedane na rzecz T. T. za łączną kwotę 76.000,00 zł. Początkowo siedziba spółki mieściła się we W., ul. R. (wirtualne biuro), a od 18.02.2014 r. siedzibę przeniesiono do lokalu

w Ł., wynajmowanego od Centrum Logistycznego [...] sp. z o.o. Jak ustalono spółka w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. funkcjonowała również pod adresem ul. [...], [...] w lokalu wynajmowanym przez osobę fizyczną – T. T.. 20.01.2014 r. spółka uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednak według wyjaśnień G. K. [...] do chwili sprzedaży udziałów nie podjął działalności gospodarczej i nie prowadził ksiąg rachunkowych. Były udziałowiec, za protokółem zdawczo-odbiorczym z 18.02.2014 r., przekazał T. T. szczątkową dokumentację spółki oraz kwotę 66.180,15 zł, która miała wynikać ze stanu aktywów i pasywów spółki na 18.02.2014 r., tzn. pozycja B. III bilansu "Środki pieniężne w kasie". W protokole tym zawarto treść oświadczenia o przejęciu przez T. T. ww. kwoty pieniężnej, lecz pod oświadczeniem, w wyznaczonym polu, brak jest podpisu osoby przyjmującej gotówkę. DIAS wskazał, iż dostawcami paliw do [...] sp. z o.o. były: S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A.sp. z o.o., B.sp. z o.o. Spółka S. - jako jedyny dostawca - fakturowała sprzedaż na rzecz [...] Sp. z o.o. do 16.08.2014 r., a następnie została zastąpiona przez firmę [...], która fakturowała dostawy od dnia 18.08.2014 r. do końca roku. C. sp. z o.o. od 19 grudnia do końca roku wystawiła na rzecz [...] 98 faktur, natomiast zakup paliwa od dwóch pozostałych był marginalny, odpowiednio - [...] 5 faktur, [...] 1 faktura.

Organ odwoławczy wskazał, iż [...] sp. z o.o. był podmiotem gospodarczym wyłącznie z formalnego punktu widzenia. W rzeczywistości był częścią mechanizmu przestępczego, działającą dla jego potrzeb. Te i pozostałe ustalenia w zakresie dotyczącym tej spółki, przebiegu transakcji i współpracy skarżącej Spółki z ww. podmiotem DIAS opisał na str. str. 59-64 swojej decyzji. Wskazał przy tym, iż treść wielu faktur sprzedaży przemawia za tym, że [...] była tylko ich emitentem bez prowadzenia faktycznego handlu paliwem. Już od sierpnia pojawiają się faktury, w których wskazano terminy płatności wcześniejsze od daty ich wystawienia, co w sposób oczywisty pozbawione jest logiki i podważa wiarygodność faktury jako dokumentu rozliczeniowego. Takie opóźnienia,

w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, wskazują, że faktycznie [...] nie dysponował towarem. Nie nabywał go i nie odsprzedawał. Całość obrotu odbywała się poza nim. Fabrykował faktury w oparciu o informacje, które spływały do niego ze znacznym opóźnieniem. W ogóle nie orientował się

w części dostaw, ponieważ odbiorcy zgłaszali zamówienia bezpośrednio u J.G., który kierował ich do poszczególnych dostawców zagranicznych,

a w przypadku zalegania w płatnościach w ogóle wydawał zgodę na tankowanie. J.G. był w stałym kontakcie z J.S., od którego otrzymywał informacje na temat ogólnej sytuacji, w tym ile cystern i gdzie oczekuje na odbiór paliwa oraz jakie jest bieżące saldo płatnicze poszczególnych odbiorców. W tej sytuacji nie można spółce [...] sp. z o.o. przypisać obrotu realizowanego w rzeczywistości przez J. G..

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym [...] sp. z o.o. wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi.

Zaznaczył również, że wobec [...] sp. z o.o. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzją z 31 grudnia

2018 r., nr [...] określił [...] sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wszystkich faktur wystawionych w miesiącach: od kwietnia do grudnia 2014 r. (w tym dla faktur wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o.), po stwierdzeniu że spółka [...] nie prowadziła samodzielnie żadnej działalności gospodarczej, nie nabywała

i nie była posiadaczem towarów, nie dokonywała dostaw. Była wyłącznie emitentem faktur. Dostawy paliwa faktycznie miały miejsce, jednak nie były wynikiem działań [...] prowadzonych we własnym imieniu i na własny rachunek. Podniósł, iż w przypadku dokonania ustaleń, że transakcje zawierane były w ramach łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe a dostawom tym towarzyszył towar, ustalając czy danemu podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów konieczne jest zbadanie czy podmiot ten wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. W danym łańcuchu dostaw mogą bowiem uczestniczyć zarówno podmioty, które mają świadomość, że zawierane przez nie transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, jak też podmioty, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć o tym, że dane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Okoliczność, że kontrahent był świadomy, że zawierane przez niego transakcje wiążą się z oszustwem, nie oznacza, że podatnik, który nabył towary od tego kontrahenta też taką świadomość miał lub powinien był mieć. Tak więc sama okoliczność, że wobec kontrahenta wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza jeżeli w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta nie było badane czy nabywający od niego towary podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem. Do pozbawienia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem.

W wyniku rozważań dotyczących oceny czy Spółka dokonując nabyć paliwa od [...] sp. z o.o. działała z należytą starannością, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż Spółka co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w szeregu nierzetelnych transakcji, w których jako kontrahenci, po stronie dostawców występowały liczne podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej lub działające niesamodzielnie, w warunkach podporządkowania, według z góry ustalonych i przypisanych im ról oraz zasad postępowania. Wskazał na okoliczności, które powinny stanowić dla Spółki sygnał ostrzegawczy. Dokumenty rejestrowe dostawców Spółki są niewystarczające do wykazania, że Spółka dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców. Podniósł, iż Spółka nie podjęła jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia gdzie mieści się siedziba tego podmiotu, podczas gdy najłatwiejszym sposobem sprawdzenia gdzie wiarygodności kontrahenta jest wizyta w jej siedzibie rejestracyjnej. Okolicznością wpływającą na uwiarygodnienie rzetelności dostawcy nie mógł być także fakt ich uczestnictwa w konferencji branży paliwowej. Także analiza danych wynikających z posiadanych przez Spółkę międzynarodowych listów przewozowych CMR doprowadziłaby do ustaleń o wydłużonym łańcuchu dostaw, także cena paliwa, atrakcyjna w stosunku do cen oferowanych przez Orlen, niezależna od uwarunkowań rynkowych była realnie obniżana przez finansowanie kosztu paliwa przez trzecie, zagraniczne spółki. Zdaniem organu odwoławczego pominięcie w analizie wiarygodności [...] wyżej wskazanych czynników, nie świadczy o przezorności Spółki, a Spółka miała uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. Tym samym za niezasadny uznano zarzut Spółki, jakoby Naczelnik US nie przeprowadził testu świadomości/wiedzy Spółki, że w dacie realizacji kwestionowanych transakcji brak było jakichkolwiek podstaw, by strona mogła podejrzewać, iż [...] nie prowadzi rzeczywistej działalność gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, co zwalniało Spółkę z obowiązku podejmowania działań weryfikacyjnych o podwyższonym standardzie. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż Naczelnik US, zgodnie z utrwaloną linia orzeczniczą TSUE zgromadził materiał dowodowy wystarczający dla wykazania zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie podejrzeń, zobowiązujących Spółkę do podjęcia ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych wobec [...]. Nie zgodził się z argumentacją Spółki dotyczącą weryfikacji kontrahenta.

Z tych względów pozostałe zarzuty i wnioski odwołania uznał za niezasadne.

Na powyższą decyzję [...] sp. z o.o. działaniem pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik strony wraz z jednoczesnym ich rozwinięciem postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Poniżej przytoczone zostały zasadnicze zarzuty skargi, jej pełna treść znajduje się na kartach od 7 do 114 akt sądowych.

Zaskarżonej decyzji jej autor zarzucił naruszenie następujących przepisów:

I. 1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres objęty postępowaniem ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

2. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez uznanie, iż na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy

i sprzeczny z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie poprzez stwierdzenie przez organ, iż na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych

z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż

w ocenie organu dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe), ale okoliczność, czy organ posiada informacje (materiały) uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce;

4. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż o braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego

w niniejszej sprawie w odniesieniu do zobowiązań Spółki za okres wrzesień 2014 r. - czerwiec 2015 r. świadczy okoliczność, iż za miesiące bezpośrednio poprzedzające badany okres, tj. za lipiec i sierpień 2014 r. postawiono osobom odpowiedzialnym za rozliczenia Spółki zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym.

5. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie, polegające na braku włączenia do akt niniejszej sprawy podatkowej dowodów z akt postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych Spółki będących przedmiotem niniejszej sprawy, co pozwoliłoby organowi na dokonanie oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowe w oparciu

o materiał dowodowy znajdujący się w aktach niniejszej sprawy.

II. 6. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami;

7. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do uznania, że Spółka nie dołożyła należytej staranności

w zakresie weryfikacji [...], ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej;

8. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do uznania, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji [...], ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej;

9. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi wydanej przez Prezesa [...] wobec [...], skutkującą dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, polegającą na uznaniu przez Dyrektora IAS, iż uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi stanowi spełnienie formalnego warunku prowadzenia działalności gospodarczej,

a w konsekwencji posiadanie przez [...] ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi wydanej przez Prezesa [...] nie dawało Spółce podstaw do uznania, iż ma do czynienia z wiarygodnym podmiotem;

10. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wywodzenie negatywnych skutków dla strony (w postaci kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów od [...]) z faktu działania podatnika w zaufaniu do Państwa i obowiązującego prawa;

11. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę okoliczności faktycznych polegającą na uznaniu, iż sam fakt wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez podmiot, z którym współpracowała [...], nie powodował, że

z automatu stawał się on rzetelnym i uczciwym uczestnikiem obrotu paliwami płynnymi;

12. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do ustalenia, że strona powinna była wiedzieć, iż obrót paliwem

z [...] może być związany z oszustwem podatkowym z wykorzystaniem podatku VAT z uwagi na następujące okoliczności:

(i) Zarząd [...] nie był w siedzibie [...];

(ii) [...] nie posiadał zaplecza osobowego, technicznego oraz transportowego do prowadzenia działalności gospodarczej, czego strona nie zweryfikowała;

(iii) M. O. w swoich zeznaniach uznał, iż nie pamięta szczegółów współpracy z [...];

(iv) [...] nie próbowała znaleźć w Internecie jakichkolwiek informacji

o działalności [...];

(v) L. W. S. (z którym m.in. kontaktowała się Spółka

w nawiązaniu transakcji) reprezentował wiele spółek z wrażliwej na wyłudzenia podatku VAT branży paliwowej, a ponadto zasadnicze znaczenie dla konieczności dokonania pogłębionej weryfikacji wobec [...], miała osoba M. O., występującego zarówno po stronie bezpośredniego zbywcy paliwa do strony, jak i przedstawiciela cypryjskiego spedytora, który finansował i na siebie przejmował opodatkowanie usług transportu świadczonego przez [...];

(vi) analiza danych wynikających z posiadanych przez [...] międzynarodowych listów przewozowych CMR, z racji zaangażowania w transport towaru jej pojazdów, doprowadziłaby do ustaleń o wydłużonym łańcuchu dostaw przez firmy skupione wobec jednej osoby (co najmniej Spółki [...], [...]), szybkości dokonywania transakcji, braku możliwości rzeczywistego dysponowania tym paliwem, wystawianiu faktur sprzedaży na podstawie informacji przesłanych

e-mailem po dotarciu towaru do R., znacznych kwot dostaw i ich powtarzalnego charakteru;

(vii) obrót towarowy odbywał się z pominięciem podmiotów wskazanych na dokumentach CMR;

(viii) Spółka podjęła współpracę z podmiotem nowym, nieznanym na rynku;

(ix) Cena nabywanego paliwa, atrakcyjna w stosunku do cen oferowanych przez Orlen, niezależna od uwarunkowań rynkowych, była dodatkowo realnie obniżana przez finansowanie kosztu paliwa przez trzecie, zagraniczne spółki;

13. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy polegające na uznaniu, iż strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się

z nadużyciem w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń na podstawie okoliczności dotyczących [...] znanych Dyrektorowi IAS obecnie (w wyniku przeprowadzenia przez organy kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, trwających łącznie od 2016r., tj. ponad 7 lat i wymagających zaangażowania organów administracji państwowej Polskiej i zagranicznej), z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji. Innymi słowy Dyrektor IAS miał obowiązek ustalenia okoliczności mogących świadczyć o istnieniu dobrej wiary podatnika istniejących w dacie realizacji kwestionowanych transakcji, bez uwzględniania, tj. brania pod uwagę okoliczności poznanych w okresie późniejszym (co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 19 października 2014 r., sygn. I FSK 576/13, wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 522/15);

14. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji oraz stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, w której

z jednej strony organ wskazuje, iż [...] została pozytywnie zweryfikowana przez organy państwa poprzez uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wpisana na listę podmiotów, które wniosły kaucję gwarancyjną, uzyskała nr NIP

i została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny ze względu na pozorowanie działania jak normalny przedsiębiorca, a jednocześnie Spółka powinna była dostrzec (w przeciwieństwie do wyspecjalizowanych organów państwa), iż ma do czynienia

z podmiotem pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej;

15. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy

i sprzeczny z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie polegające na stwierdzeniu przez organ, iż Spółka nie dochowała należytej staranności

w weryfikacji [...], przy dochowaniu której powinna była wiedzieć, że [...] jest podmiotem nieuczciwym, gdyż w przeciwieństwie do transakcji ze spółkami [...] i [...] "nieformalne aspekty weryfikacyjne, omówione

w uzasadnieniu niniejszej decyzji, zostały przez Spółkę pominięte";

16. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. uznania, iż okoliczności weryfikacji

i współpracy z [...] i [...] nie pozwalają na uznanie, by Spółka miała wiedzę lub mogła wejść w posiadanie wiedzy w zakresie nierzetelności tych spółek, podczas gdy te same okoliczności weryfikacji i współpracy z [...] świadczą o tym, iż Spółka powinna była domyślić się przy dochowaniu należytej staranności, że deklarowane przez nią transakcje nabyć towarów od [...] w rzeczywistości dokonywane były z innym podmiotem, bowiem kontrahent ten faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia. W szczególności niezrozumiałe dla strony jest uznanie przez Dyrektora IAS, iż strona nie dochowała należytej staranności przy współpracy z [...] przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż brak jest podstaw do zarzucenia stronie niedochowania należytej staranności przy współpracy z [...] i [...], w sytuacji, gdy okoliczności weryfikacji wszystkich trzech dostawców i przebiegu współpracy

z nimi były analogiczne, a strona dokonała weryfikacji [...] na takich samych zasadach, jak w odniesieniu do [...] i [...];

17. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania polegające na dokonaniu negatywnej oceny pozytywnych dla strony okoliczności współpracy z [...] oraz wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji;

18. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego,

a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, polegające na uznaniu przez organ, iż:

- strona powinna podejrzewać, że [...] jest podmiotem nierzetelnym

i uczestniczy w procederze oszustwa w obrocie paliwami,

- Spółka powinna była domyślić się przy dochowaniu należytej staranności, że deklarowane przez nią transakcje nabyć towarów od [...] w rzeczywistości dokonywane były z innym podmiotem, bowiem kontrahent ten faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, podczas gdy jednocześnie organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnych konkretnych okoliczności dotyczących działalności [...], które jednocześnie:

- mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji z [...];

- znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

- powinny wzbudzić podejrzenia Spółki ze względu na to, iż odbiegały od standardów rynkowych lub standardów funkcjonujących w Spółce, a tym samym nie wykazał (nie udowodnił) braku dochowania przez Spółkę należytej staranności we współpracy z [...].

19. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez ustanowienie niewynikającego z przepisów prawa podwyższonego standardu należytej staranności nakazującego podatnikom działającym w konkretnych branżach zachowanie szczególnej ostrożności w relacjach z kontrahentami;

20. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego,

a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, polegające na uznaniu przez organ, iż:

- strona powinna podejrzewać, że [...] jest podmiotem nierzetelnym

i uczestniczy w procederze oszustwa w obrocie paliwami,

- Spółka powinna była domyślić się przy dochowaniu należytej staranności, że deklarowane przez nią transakcje nabyć towarów od [...] w rzeczywistości dokonywane były z innym podmiotem, bowiem kontrahent ten faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, z całkowitym pominięciem:

1) analizy dokumentów urzędowych otrzymanych od Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w postaci wyniku kontroli [...] z dnia 29 marca 2021 r. oraz decyzji nr [...] z dnia 29 marca 2021 r. wydanych wobec [...]. Z dokumentów tych wynika, że Naczelnik UCS od dnia 3 lutego 2016r. prowadził wobec [...] postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za okres wrzesień-grudzień 2014 r. oraz styczeń-czerwiec 2015 r. (są to zatem okresy zbieżne z okresami objętymi niniejszym postępowaniem). W tym okresie [...] nabywała paliwo od [...]. Naczelnik UCS nie stwierdził podstaw do kwestionowania transakcji [...] z [...], ponieważ, w ocenie Naczelnika UCS, nie budziły wątpliwości ani ich podmiotowość, ani rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez [...];

2) analizy wydanej wobec Spółki decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., w której Dyrektor IAS uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika T.M. Urzędu Skarbowego w R. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ m. in. ze względu na opieranie się przez organ I instancji na decyzjach wydanych wobec kontrahentów Spółki oraz niewykazania braku dochowania przez Spółkę należytej staranności przy współpracy z dostawcami paliwa;

21. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady równości oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne polegające na zakwestionowaniu transakcji nabycia przez Spółkę paliwa od [...] wskutek uznania, iż [...] nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, podczas gdy jednocześnie transakcje realizowane przez [...] z innymi podmiotami, np. [...], nie zostały zakwestionowane przez właściwe organy państwa. Z akt sprawy [...] wynika, iż [...] i [...] opierały się na weryfikacji [...] przeprowadzonej w taki sam sposób, bazując przede wszystkim na tych samych informacjach i dokumentach urzędowych potwierdzających pozytywną weryfikację [...] przez właściwe, wyspecjalizowane organy państwa. Brak jest zatem podstaw do różnego traktowania przez organy państwa dwóch podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji, które dokonywały transakcji z tym samym kontrahentem, w tym samym czasie i po przeprowadzeniu takiego samego procesu weryfikacji;

22. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji w której podatnik spełnił warunki do odliczenia wynikające

z ww. przepisu, tj. (i) dysponował fakturą VAT dokumentującą nabycie towarów/usług, (ii) wykorzystywał nabyte towary/usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, (iii) faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Tymczasem z przepisów wynika jednoznacznie, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą

z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które wykorzystane zostaną do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, w sytuacji,

w której podatnik dysponuje fakturą VAT dokumentującą nabycie towarów/usług, oraz wykorzystuje nabyte towary/usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ponadto faktura VAT dokumentuje czynności, które zostały wykonane. Co więcej zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundament i element konstrukcyjny VAT, zaś wszelkie ograniczenia ww. prawa muszą być postrzegane jako wyjątki;

23. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw.

z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji, w której podatnik wykazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podmiotem, działającym w sposób nielegalny, zaś faktury wystawiane przez kontrahenta są fikcyjne. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w sytuacji, w której udowodnione zostanie, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podmiotem, działającym w sposób nielegalny zaś faktury wystawiane przez kontrahenta są fikcyjne;

24. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i wynikającej z niego zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...], w sytuacji, w której przedmiotowe faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem uprawniały stronę do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

25. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności

w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od [...], w sytuacji gdy nie zostało wykazane, w sposób przewidziany prawem

i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm oszustwa podatkowego zorganizowanego przez nieuczciwe podmioty;

26. art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP i wyrażonej w nich zasady proporcjonalności oraz art. 1 ust 2 Dyrektywy 112/2006/WE i wynikającej z niego zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i w konsekwencji zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez stronę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm oszustwa podatkowego zorganizowanego przez nieuczciwe podmioty;

III. 27. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami;

28. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wykazało, że przewozu nie zleciły podmioty posiadające siedzibę na C., w C. i na S.,

a organizacja przewozów za pośrednictwem B s.r.o., V., M. s.r.o., B., G.miały fikcyjny charakter;

29. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do uznania, że Spółka nie upewniła się, czy Spółki Spedycyjne prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej;

30. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodów, aby podczas współpracy ze Spółkami Spedycyjnymi, następowała ich dalsza weryfikacja w bazie VIES, czy też aby w dniach wystawiania faktur Spółka każdorazowo badała czy zagraniczni kontrahenci są czynnymi podatnikiem podatku VAT, a dowody na tę weryfikację, okazane przez Spółkę pochodzą sprzed rozpoczęcia współpracy. Zdaniem organu okoliczność ta świadczy o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji swojego kontrahenta

i w rezultacie nie można przypisać jej działania w dobrej wierze;

31. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć w dacie realizacji transakcji, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji;

32. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń na podstawie okoliczności znanych Dyrektorowi IAS obecnie (w wyniku przeprowadzenia przez organy kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, trwających łącznie od 2016r., tj. ponad 7 lat i wymagających zaangażowania organów administracji państwowej Polskiej i zagranicznej);

33. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez uznanie, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej, podczas gdy Dyrektor IAS zignorował okoliczność, iż Spółka w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że Spółki Spedycyjne mogą być nierzetelne, gdyż działając w zaufaniu do obowiązującego prawa dokonała weryfikacji kontrahentów w bazie VIES (urzędowym rejestrze), która potwierdziła, że Spółki Spedycyjne były zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby (dowód: zaświadczenia o rejestracji przedstawione przez kontrahentów oraz wydruki z bazy VIES, w aktach sprawy);

34. art. 22 i 23 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r.

w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz norm wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona (C-273/11) oraz z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio SIA (C- 527/11) poprzez uznanie, że weryfikacja Spółek Spedycyjnych w systemie VIES stanowiła sprawdzenie jedynie kwestii natury formalnej i nie była wystarczająca do uznania, że Spółka prawidłowo zweryfikowała miejsce prowadzenia działalności przez Spółki Spedycyjne. Tymczasem Dyrektor IAS zignorował okoliczność, iż pozytywna weryfikacji Spółek Spedycyjnych w systemie VIES, potwierdzająca, że kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby, uprawniała Spółkę do opierania się na danych ujętych w tymże rejestrze, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym (w tym orzecznictwem TSUE) państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, a ewentualne nieprawidłowości takiego rejestru nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podmiotu gospodarczego, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze (co potwierdza orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, w tym najnowsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 647/18, I FSK 1080/19, I FSK 1081/19 wydane w analogicznym stanie faktycznym do niniejszej sprawy, z których wynika, iż podatnik ma prawo opierać się na danych zawartych w bazie VIES przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów);

35. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, polegające na stosowaniu podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że skarżąca miała prawo oprzeć się przy weryfikacji Spółek Spedycyjnych na danych udostępnionych w systemie VIES i uznać je za rzetelne i sprawdzone przez właściwe organy państw, które dokonywały rejestracji Spółek Spedycyjnych jako podatników VAT, a jednocześnie podkreślenie, że pozyskane dokumenty SCAC są wiarygodne

i wystarczające do uznania, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły działalności na terenie C., C. i S.;

36. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15. W szczególności strona zwraca uwagę na fakt,

iż w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej w [...] w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013 r. przeprowadzonej przez Naczelnika US na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 08 stycznia 2014 r. ("Protokół kontroli za 11.2013 r.");

37. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez brak dostrzeżenia, że protokół kontroli podatkowej ma walor dokumentu urzędowego;

38. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów SCAC otrzymanych od c., s. i c. administracji podatkowej, dotyczących B s.r.o., V., M. s.r.o., B., G., polegającą na uznaniu przez Dyrektora IAS, iż dowody te świadczą o nieprowadzeniu przez Spółki Spedycyjne rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, podczas gdy dokumenty te nie dają podstaw do zajęcia takiego stanowiska, występują w nich znaczące sprzeczności (których organy obu instancji nie wyjaśniły w toku postępowania podatkowego

w niniejszej sprawie), a ponadto w dużej części nie zawierają informacji odnoszących się do kontrolowanego okresu (2014-2015). Co więcej obiektywna ocena treści dokumentów SCAC prowadzi do wniosków przeciwnych, niż przedstawione przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, tj. dokumenty te potwierdzają, że Spółki Spedycyjne prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, zatrudniały biura księgowe i dokonywały rozliczeń podatkowych;

39. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na rozstrzyganiu na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości dowodowych organu i oparcie rozstrzygnięcia nie na dowodach lub ustaleniach faktycznych, ale rzekomych wątpliwościach (rozbieżnościach), które nie zostały rozstrzygnięte;

40. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż Spółka w sposób błędny nie opodatkowała podatkiem VAT na terytorium kraju sprzedaży usług transportowych na rzecz Spółek Spedycyjnych, gdyż:

- podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji;

- ich działalność miała charakter fikcyjny;

- były podmiotami nierzetelnymi,

co do czego Spółka powinna upewnić się przed rozpoczęciem współpracy ze Spółkami Spedycyjnymi;

41. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wynagrodzenie za usługi transportowe świadczone przez stronę na rzecz Spółek Spedycyjnych, powinny być opodatkowane według stawki 23 %, pomimo, że w dacie realizacji transakcji spełnione zostały wszelkie przesłanki do braku opodatkowania VAT na terytorium kraju sprzedaży usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej zagranicą (w innym państwie);

42. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie braku opodatkowania VAT dokonanych usług transportowych na terytorium kraju, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych;

43. art. 5 ust 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie braku opodatkowania dokonanych usług transportowych na terytorium kraju, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności

w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych;

44. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw.

z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki; w szczególności Spółka zwraca uwagę na fakt, że:

1) ustawa o VAT nie tylko nie daje podatnikom narzędzi do tego, by zweryfikować rzetelność kontrahenta zagranicznego, ale także nie wymaga podejmowania takiej weryfikacji,

2) dopiero w 2017 r. Ministerstwo Finansów zdecydowało się na podjęcie działań w celu określenia przesłanek tzw. należytej staranności , tj. stworzenia katalogu pozytywnych przesłanek, których realizacja miałaby chronić podatników przed zaangażowaniem się w transakcje z oszustami VAT oraz przed konsekwencjami

w postaci podważania prawa do odliczenia VAT;

3) Spółka już w okresie objętym niniejszym postępowaniem (2014-2015) przeprowadzała procedurę weryfikacyjną kontrahentów, w tym [...], zgodną ze stworzoną przez Ministerstwo Finansów w 2018 r. listą kryteriów, na które należy zwrócić uwagę przy weryfikacji kontrahentów dochowując należytej staranności przedstawiona w wydanym przez Ministerstwo Finansów dokumencie "Metodyka

w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów

w transakcjach krajowych";

4) dopiero w 2017 r. Ministerstwo Finansów zdecydowało się na wydanie generalnego ostrzeżenia dotyczącego ryzyka podatkowego związanego

z nabywaniem towarów i usług od podejrzanych podmiotów oraz akcentującego potrzebę weryfikacji partnerów biznesowych w celu minimalizacji ryzyka na gruncie VAT;

5) ponadto, ww. ostrzeżenie dotyczy wyłącznie transakcji krajowych, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie podjęło generalnych działań w celu ostrzeżenia eksporterów towarów lub usług, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE;

6) w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa, która nie wykazała nieprawidłowości w odniesieniu do transakcji świadczenia usług transportowych realizowanych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów w analogicznym modelu współpracy jak w odniesieniu do Spółek Spedycyjnych, co miało legitymizujący walor również w odniesieniu do innych kontrahentów niż objęty kontrolą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 23 lutego 2023 r. Spółka uzupełniła argumentację skargi wskazując na wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie sygn. akt C-537/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia podatku należnego poprzez niezastosowanie do faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz B s.r.o., V. s.r.o., M. s.r.o., B., G. tytułem sprzedaży usług transportowych, zapisu art. 28b ustawy o VAT i na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy zastosowanie podstawowej stawki VAT w wysokości 23 % oraz odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej Spółki przez [...] sp. z o. o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT.

Organy podatkowe uznały bowiem, iż skarżąca niezasadnie zastosowała do ww. faktur wystawionych na rzecz B s.r.o. (S.), V. s.r.o. (C.), M. s.r.o. (C.), B.(C.), G.(C.) art. 28b ustawy o VAT i stawkę podatku VAT 0%, z uwagi na to, iż podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w krajach rejestracji. Spółka weryfikację tych kontrahentów ograniczyła zasadniczo do strony formalnej, która polegała na sprawdzeniu ich statusu podatkowego oraz pozyskaniu dokumentacji rejestrowej. Pominęła przy tym okoliczności, które powinny budzić wątpliwości co do miejsca świadczenia spornych usług. Prawidłowa weryfikacja kontrahentów pozwoliłaby na powzięcie wiedzy, że Spółka angażuje się w transakcję wiążącą się z oszustwem. Powyższe, zdaniem organów podatkowych sprawia, iż zasadne jest stwierdzenie, że usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej wynoszącej 23% podatku VAT.

Zdaniem Spółki ustalenie przez organ odwoławczy, iż przewozu nie zleciły podmioty mające siedzibę na C., w C. i S. jest sprzeczne

z dowodami zgromadzonymi w sprawie, albowiem Spółka posiadała umowy/stałe zlecenia zawarte ze Spółkami Spedycyjnymi, płatności na wykonanie usług dokonywały Spółki Spedycyjne, a nie inne podmioty, dokumentacja transportu wysyłana była do Spółek Spedycyjnych na ich zagraniczne adresy, a także Spółka

w trakcie współpracy kontaktowała się ze Spółkami Spedycyjnymi i nie było w tym zakresie problemów. Spółka podejmowała przy tym przy doborze partnerów handlowych środki ostrożności stosowane w obrocie gospodarczym i brak jest podstaw do uznania, iż miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w podatku VAT.

Odnośnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez [...] sp. z o.o. organy podatkowe stwierdziły, iż do ww. faktur zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej. W ocenie organów podatkowych fakturom tym nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotu wystawiającego te faktury, gdyż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka dokonała weryfikacji tego kontrahenta jedynie od strony formalnej, pomijając nieformalne aspekty weryfikacyjne, w tym nie sprawdziła gdzie mieści się siedziba tego podmiotu, nie zwróciła uwagi na wydłużony łańcuch dostaw, czy cenę nabywanego paliwa. Dokonaną weryfikację uznano zatem za niewystarczającą, mimo istnienia sygnałów ostrzegawczych, jak m.in. wyniki weryfikacji osoby L. S., z którym Spółka kontaktowała się w nawiązaniu transakcji, wskazujące, że reprezentuje on wiele spółek z wrażliwej na wyłudzenia podatku VAT branży paliwowej, w zestawieniu do faktu jego powiązania z G..

Zdaniem Spółki ustalenia dokonane przez organy podatkowe zostały oparte na niepełnym materiale dowodowym. Nie przeprowadzono bowiem szeregu dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, iż w dacie kwestionowanych transakcji brak było jakichkolwiek podstaw, by strona mogła podejrzewać, że [...] nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a dokonana przez Spółkę weryfikacja była wystarczająca.

Sporem w sprawie objęta jest też kwestia przedawnienia zobowiązań

w podatku od towarów i usług w okresach wskazanych w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Dotyczy ona bowiem okresów rozliczeniowych od września 2014 r. do czerwca 2015 r., co sprawia, iż termin przedawnienia dotyczący okresów od września 2014 r. do listopada 2014 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia

2019 r., zaś odnośnie pozostałych okresów - z dniem 31 grudnia 2020 r. W ocenie organów podatkowych termin przedawnienia w niniejszej sprawie nie upłynął, albowiem z dniem 17 lipca 2017 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op, to jest z dniem doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie trwało do dnia

28 listopada 2022 r. i w dacie orzekania przez organ odwoławczy bieg terminu przedawnienia nie upłynął. Ponadto z dniem 8 listopada 2019 r. zaistniała kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2019 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec [...] sp. z o. o. śledztwo pod nr [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i uszczupleniem podatku od towarów i usług przez [...] sp. z o.o. za okres od września 2014r. do czerwca 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Pismem z 19 listopada 2019 r., nr [...], doręczonym Spółce 29 listopada 2019r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 70c Op, zawiadomił stronę, że 8 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego podejmowane w ww. postępowaniu czynności oraz przedstawienie K. M. i P. S. zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks odnośnie miesięcy lipca i sierpnia 2014 r., mimo iż nie przedstawiono zarzutów za okres od 1 września 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., postępowanie wszczęte w dniu 8 listopada 2019 r. również miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Spółki, wbrew twierdzeniom orzekających w sprawie organów,

w sprawie błędnie przyjęto, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. W ocenie skarżącej w sprawie zaistniały przesłanki wskazujące na pozorowany charakter wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, które służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Brak bowiem było przyczyn podmiotowych i przedmiotowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 1 kks). Postępowanie zostało ponadto wszczęte przy zbliżającym się upływie terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, postawionego

w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresów od września 2014 r. do czerwca 2015 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od września do listopada 2014 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za miesiące od grudnia 2014 r. do czerwca 2015 r. – upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzje organów podatkowych zostały wydane i doręczone

w późniejszych latach, co oznacza, że w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzje te zostałaby wydane po upływie terminu przedawnienia.

Organy podatkowe odnosząc się do kwestii przedawnienia objętych decyzjami zobowiązań podatkowych wskazały na dwie przesłanki, których wystąpienie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a mianowicie przesłankach z art. 70 § 6 pkt 4 Op i z art. 70 § 6 pkt 1 Op.

W ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych dotycząca przesłanki

z art. 70 § 6 pkt 4 Op zasługuje na podzielenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Jak wynika z art. 33a § 1 pkt 2 Op decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt podatkowych (karty 248 – 256 tom III akt podatkowych),

w dniu 30 czerwca 2017 r. zostały przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. wystawione zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r., których podstawą była decyzja z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...]. Zarządzenia zabezpieczenia, o których mowa zostały Spółce doręczone w dniu 17 lipca 2017 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. został zawieszony z dniem 17 lipca 2017 r. Wobec tego, iż decyzja organu I instancji określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie została pełnomocnikowi strony doręczona

w dniu 28 listopada 2022 r. (karta 1217 tom III akt podatkowych) zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnośnie zobowiązań od września 2014 r. do lutego 2015 r. trwało do dnia 28 listopada 2022 r. i dalszy bieg terminu przedawnienia nastąpił od dnia 29 listopada 2022 r. Z powyższego wynika, iż bieg terminu przedawnienia,

o którym mowa był zawieszony przez 5 lat, 4 miesiące i 11 dni. Z uwagi na powyższe oraz to, iż bieg termin przedawnienia uległ zawieszeniu na ponad 2 lata przed jego upływem w odniesieniu do najstarszego zobowiązania, decyzje organów obu instancji w odniesieniu do zobowiązań objętych zarządzeniami o zabezpieczeniu zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia.

Odmiennie zdaniem Sądu należy się odnieść do wskazywanej przez organy podatkowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Organy podatkowe wskazując na dopuszczalność orzekania w niniejszej sprawie wskazały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem w dniu

8 listopada 2019 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się

z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i uszczupleniem podatku od towarów

i usług przez Spółkę za okres od września 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz zawiadomieniem strony o powyższym w dniu 29 listopada 2019 r. Analizując powyższe w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, organy podatkowe obu instancji nie dopatrzyły się przy tym instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy powołał się dodatkowo na pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20 czerwca 2023 r. (karta 230 – 244 tom III akt podatkowych). Analiza zawartych w tym piśmie informacji doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Op. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe), ale okoliczność, czy organ posiada informacje (materiały) uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności takie w sprawie wystąpiły. Dyrektor IAS wskazał, iż za miesiące bezpośrednio poprzedzające badany w niniejszej sprawie okres, to jest lipiec i sierpień 2014 r. zostało podważone prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez [...] tytułem nabycia paliw silnikowych,

z jednoczesnym wskazaniem, iż Spółka nie dołożyła należytej staranności

w zweryfikowaniu swoich dostawców. Organ odwoławczy wskazał przy tym na wyrok tut. Sądu z dnia 13 grudnia 2020 r. (powinno być 3 grudnia 2020 r.) w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 927/19 oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora IAS z dnia

14 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, gdzie wykazano, iż Spółka nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców oraz wydanie przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. Wydział 2 ds. Przestępczości Gospodarczej postanowień z 16 września 2021 r. o przedstawieniu K. M. i P. S. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks przy zastosowaniu art. 8 kks. Z tych względów zdaniem organu odwoławczego również w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższej argumentacji podnieść należy, iż jak prawidłowo wskazują orzekające w niniejszej sprawie organy Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 8 listopada 2019 r. wszczął wobec [...] sp. z o. o. śledztwo pod nr [...], w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od 1 września 2014 r., do 30 czerwca 2015 r., co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług przez [...] sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56

§ 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw.

z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Pismem z 19 listopada 2019 r., nr [...], Naczelnik T. M. Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 70c Op, zawiadomił stronę w dniu 29 listopada 2019 r., że z dniem 8 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od września do grudnia 2014 r. i od stycznia do czerwca 2015 r. (karta 4152 – 4153 tom X akt z kontroli podatkowej, skoroszyt kks).

Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70

§ 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70

§ 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70

§ 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że zarówno organ I instancji, a także Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zajęli stanowisko co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem dokonały oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyprowadzonego przez organy wniosku, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym mowa miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko

i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie podziela. Wniosek ten w istocie opiera się bowiem na wskazaniu, iż skoro WSA

w Warszawie wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 927/19 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 14 października 2019 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., utrzymującą

w mocy decyzję organu I instancji oraz postanowieniami z dnia 16 września 2021 r. Prokurator orzekł o przedstawieniu K. M. i P. S. zarzutów, które zostały sformułowane w odniesieniu do deklaracji podatkowych za lipiec i sierpień 2014 r., to także w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organ odwoławczy, poszerzona w stosunku do decyzji organu I instancji, argumentacja nie daje podstaw do uznania, iż wszczęcie śledztwa postanowieniem z dnia 8 listopada 2019 r. nie miało charakteru instrumentalnego. Zauważyć bowiem należy, iż miało to miejsce na mniej niż dwa miesiące przed upływem zobowiązań podatkowych za okres od września do listopada 2014 r., to jest krótko przed upływem terminu przedawnienia najstarszych z objętych niniejszą decyzją zobowiązań. Organ I instancji miał przy tym już co najmniej w 2017 r. wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń Spółki za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r., o czym świadczą wskazane wyżej zarządzenia zabezpieczenia. Z informacji udzielonej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 20 czerwca 2023 r. śledztwo prowadzone

w postępowaniu wszczętym 8 listopada 2019 r. ([...]) pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R. pod sygnaturą [...] zostało dołączone do śledztwa [...] ([...])

i postanowieniem z dnia 22 września 2021 r. powierzone Naczelnikowi M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. i sprawa zarejestrowana

w dniu 3 grudnia 2021 r. pod sygnaturą [...] ([...]). Z powyższego pisma istotnie wynika, iż w postępowaniu przeprowadzono szereg czynności procesowych. Za okres od dnia 1 września 2014r. do 30 czerwca 2015 r. nie były jednak formułowane zarzuty. Jak wynika

z dołączonych do pisma potwierdzonych jako zgodne z oryginałem kopii postanowień z dnia 16 września 2021 r., o przedstawieniu zarzutów postanowiono jeszcze przed przekazaniem sprawy Naczelnikowi M. Urzędu Celno-Skarbowego

w W. jedynie w odniesieniu do deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2014 r.

Z pisma z dnia 20 czerwca 2023 r. nie wynika jednocześnie jakich ustaleń organowi prowadzącemu postępowanie karnoskarbowe brakuje dla zakończenia postępowania przygotowawczego. Wskazano jedynie, iż nadal gromadzony jest materiał dowodowy i nie jest znany termin zakończenia tego postępowania. W tych okolicznościach, biorąc także pod uwagę fakt, iż od wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 8 listopada 2019 r. do daty wydania decyzji przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie upłynęło niemal 4 lata, brak jest podstaw do uznania, iż wszczęte w dniu

8 listopada 2019 r. postępowanie karnoskarbowe miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać jednocześnie wypada, że z postanowienia tego wynika, że śledztwo zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Zgodnie zaś z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 859, także jako: "kks"), przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. W odniesieniu do czynów zabronionych, o których mowa w art. 56 kks, art. 62 kks i art. 61, Kodeks karny skarbowy nie przewiduje nieumyślnej winy. Oznacza to, że czyny te, w rozumieniu powyższych przepisów mogą być popełnione tylko z winy umyślnej. Zgodnie z art. 4 § 2 kks czyn popełniony jest umyślnie, jeśli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Przepis ten opisuje dwie postaci winy umyślnej – zamiar bezpośredni (sprawca chce popełnić czyn zabroniony) oraz ewentualny (sprawca przewidując możliwość popełnienia czynu na to się godzi), przy czym przestępstwo oszustwa podatkowego można popełnić wyłączenie z zamiarem bezpośrednim. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja nie odnosi się do powyższych okoliczności. Przenoszenie działań dotyczących wcześniejszych okresów (lipiec i sierpień 2014 r.) na późniejsze (wrzesień 2014 r. – czerwiec 2015 r.) nie daje podstaw do uznania, iż także odnośnie okresów późniejszych zaistniał skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tych względów zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op, na którą wskazują organy podatkowe. Tym samym decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od marca do czerwca 2015 r. także art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Op, odnośnie tych miesięcy wobec upływu terminu przedawnienia, w przypadku braku innych podstaw do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia należało bowiem rozważyć umorzenie postępowania podatkowego.

Z uwagi jednak na zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnośnie zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op oraz z uwagi na stwierdzenie przez organy podatkowe zaniżenia podatku należnego poprzez zadeklarowanie

w rozliczeniu za miesiące od września 2014 r. do kwietnia 2015 r. (obejmującego także okres nieprzedawniony) świadczenia usług transportu towarów poza terytorium kraju z zastosowaniem do faktur wystawionych na rzecz B s.r.o., V. s.r.o., M. s.r.o., B., G. oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o. o. z siedzibą w Ł. w okresie od września 2014 r. do lutego 2015 r., zasadnym jest odniesienie się także tych kwestii.

Odnośnie zakwestionowania zasadności zastosowania do usług transportowych art. 28b ustawy o VAT i opodatkowania tych usług stawką krajową

23 % wskazać należy, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce,

w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi z kolei art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce,

w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1; dalej: "dyrektywa 112"), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce,

w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika" ani pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Definicje te zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2011.77.1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze").

W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44

i 45 dyrektywy 112 – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór

i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

1) charakteryzujące się wystarczającą stałością,

2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,

3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się więc m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór

i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć

w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W wyroku w sprawie C-605/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE", "Trybunał") wskazał, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8,

w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług

i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. w szczególności wyrok C-218/10, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą

w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór

i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (teza 58 wyroku).

Wskazać także należy na art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku, gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie

i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy

i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku, gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny

i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Jak wywodził TSUE w wyroku z 7 maja 2020r. w sprawie C-547/18, art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi w zdaniu pierwszym, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednakże zdanie drugie tego artykułu przewiduje, że jeżeli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się

w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy te określają miejsce świadczenia usług w celu uniknięcia, z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyrok z 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42).

Trybunał orzekł, że jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z 16 października 2014r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56).

Powołany art. 22 rozporządzenia wykonawczego, przewiduje szereg kryteriów, które powinien uwzględnić usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie, gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy

w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, w przypadku gdy dwa ww. kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto zauważyć, że powyższy przepis był przedmiotem wypowiedzi TSUE w wyroku z 7 maja 2020r. w sprawie, C-547/18 Dong Yang Electronics, EU;C:2019:976. Wprawdzie wyrok ten został wydany w odmiennym stanie faktycznym (dotyczył badania stosunków umownych między spółką z siedzibą w państwie trzecim a jej spółką zależną z siedzibą w państwie członkowskim), niemniej jednak zawiera uniwersalną wskazówkę odnośnie do weryfikacji kontrahenta przez usługodawcę. Z orzeczenia tego wynika, że oczywiście podatnik świadczący usługi, zobowiązany jest do podjęcia środków ostrożności w aspekcie sprawdzenia swojego kontrahenta, ale tylko takich, jakich można od niego rozsądnie wymagać. Przy czym organy podatkowe nie mogą zobowiązać podatnika do przeprowadzenia złożonych i szeroko zakrojonych kontroli. Obowiązek taki leży po stronie organów podatkowych, a nie podatników świadczących usługi.

Wskazać również należy na opinię Rzecznik Generalnej J. K.

z 14 listopada 2019r. wydanej do tego orzeczenia, która wskazała, że badając, czy kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (1), a jeżeli tak, to czy ono uczestniczy w transakcji (2), podatnik powinien poprzestać wyłączenie na tych ustaleniach, których w granicach zdrowego rozsądku można od niego wymagać

w okolicznościach sprawy.

Oznacza to, że organy podatkowe obowiązane są również wykazać jakie działania mógł i powinien podjąć usługodawca w celu ustalenia, że jego kontrahenci posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju innym niż kraj, w którym kontrahenci mają swoje siedziby.

Niezależnie od powyższego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyrokach 27 stycznia 2022r., sygn. akt

I FSK 2312/21, z 1 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 2082/21 oraz z 1 marca 2022r. sygn. akt: I FSK 647/18, I FSK 1080/19 i I FSK 1081/19. Orzeczenia te dotyczyły kwestii weryfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy przez kierowców transportujących paliwo na rzecz podmiotów, które podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej poza terytorium kraju, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT (a więc zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych).

W orzeczeniach tych wskazano m.in., że jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i art. 10 rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012).

W związku z tym zachodzi pytanie jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju?

W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem.

W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem

o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru,

w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalenia miejsca świadczenia. Status

i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa,

a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy podmiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi.

Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, wskazano normatywnie, że wystarczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 ww. rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany

w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać

z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu

z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

NSA podkreślił, że organ w powyższym zakresie nie może kierować się kryteriami należytej staranności, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

a przepisami rozporządzenia wykonawczego.

Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby, dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

Ponadto NSA stanął na stanowisku, że okolicznościami, które mogłyby dawać podatnikowi podstawy do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów,

w szczególności nie są: dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku; fakt, że trasy transportu nie prowadziły przez kraje siedzib tych spółek; kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów; kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy; brak zatrudniania pracowników; kontrahentami były wyłącznie polskie firmy; okoliczność, że prezesi tych firm, będący obywatelami polskimi, mieszkali w Polsce.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 1 lutego 2022r. w sprawie o sygn. I FSK 2082/21: "Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę. Fakt zlecenia usług transportowych poza siedzibami kontrahentów skarżącego w żadnym zakresie nie może budzić wątpliwości co do miejsca ich siedzib. Również fakt kontaktowania się skarżącego z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu. Nie ma też nic budzącego wątpliwości, że przedstawiciele tych firm, skoro prowadzą interesy na teranie Polski, są polskojęzyczni".

Jak już wskazywano, tutejszy Sąd podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że zarejestrowanie G.. i B. na terytorium C, V. s.r.o. i M. s.r.o. na terytorium C. oraz B s.r.o. na terytorium S. miało charakter wyłącznie formalny. Celem zarejestrowania powyższych spółek w ww. krajach było umożliwienie polskim przewoźnikom, w tym również skarżącej Spółce świadczenia usług transportu bez płacenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. Organ odwoławczy wskazał także, iż za błędne należy uznać przyjęcie przez Spółkę, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce siedzib tych firm na C. i w C., skoro nie miały tam ani faktycznej siedziby - V. s.r.o., M. s.r.o., G.., posiadały tzw. "wirtualne biura", a B.. nie posiadała pomieszczeń na C., aby potwierdzić działalność, ani zaplecza organizacyjno-technicznego. Firmy te nie miały rzeczywistych siedzib w krajach ich rejestracji i nie rozliczały tam podatków: B.. M.albo nie można było dokonać weryfikacji transakcji poddanych przeglądowi - G.., B s.r.o., V. s.r.o. Dyrektor IAS wskazał także, iż chociaż G.. i B. Posiadały certyfikat rezydencji podatkowej C. i w momencie przeprowadzenia transakcji posiadały czynne numery VAT UE, to działalności tych spółek nie można uznać za skoncentrowaną na terenie C.. Ich Dyrektorzy nie przebywali na terenie C. – firmy w biurach wirtualnych, innych adresów nie wskazywały, adresy zamieszkania Dyrektorów na terenie Polski. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż wobec braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Z uwagi na to, iż organizowaniem transportu i polecaniem środków transportu Spółki zajmowały się polskie podmioty, to jest [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami oraz świadome zaangażowanie. Organizacja przewozów za pośrednictwem zagranicznych podmiotów miała zatem zdaniem organu odwoławczego fikcyjny charakter. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż nie neguje dobrych intencji strony wyrażających się w opracowaniu zasad weryfikacji kontrahentów, jednak zebrane w postępowaniu dowody wskazują, że weryfikacja ta była nieefektywna. Organ odwoławczy przytoczył przy tym szereg okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości Spółki (str. 57 - 58 zaskarżonej decyzji), dotyczących m. in. reprezentacji spółek spedycyjnych przez polskich obywateli, wirtualnych adresów siedziby (także tych samych odnośnie dwóch różnych podmiotów), narzucenia firm spedycyjnych przez sprzedawców paliwa, korygowanie nabywców na fakturach wystawionych pierwotnie, brak umów na świadczenie usług odnośnie niektórych z ww. podmiotów, brak uzasadnionego związku firm spedycyjnych z podmiotami, które zgodnie z dokumentami CMR miały dostarczać paliwo. Organ odwoławczy dostrzegł przy tym, iż Spółka dysponowała przed rozpoczęciem współpracy ze spółkami spedycyjnymi (oprócz B) dokumentacją rejestracyjną tych spółek. Wskazał przy tym, iż brak jest dowodów, aby podczas współpracy następowała dalsza weryfikacja podmiotów spedycyjnych

w bazie VIES. Zauważyć także należy, iż organy podatkowe dokonując ustaleń dotyczących ww. spółek spedycyjnych powołują się w szczególności na informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych, jak i pochodzące z innych postępowań, które wiedzę o ww. podmiotach czerpią na podstawie okoliczności późniejszych niż miały miejsce zakwestionowane w sprawie transakcje.

Zdaniem Sądu zgromadzone w postępowaniu podatkowych dowody nie wskazują na to, iż w dacie podjęcia przez Spółkę współpracy oraz w trakcie realizacji spornych transakcji ww. spółki spedycyjne jako zarejestrowani podatnicy VAT UE, nie miały siedzib w krajach ich rejestracji dla celów VAT, a dokonana przez Spółkę weryfikacja tych kontrahentów była niewystarczająca. Materiał ten nie dowodzi też, że ww. spółki miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych G.. i B.. były zarejestrowane na terytorium C. i Spółka posiadała m.in. zaświadczenia tamtejszych władz o adresie ich siedziby na terenie tego kraju. Spółki te w całym okresie współpracy ze Spółką posiadały rejestrację w VAT: zakwestionowane faktury wystawione dla G.. pochodzą bowiem z miesięcy od września 2014 r. do grudnia 2014 r. podczas gdy podmiot ten został wyrejestrowany z VAT 28 lutego 2015 r., zaś zakwestionowane faktury wystawione dla B.. pochodzą z miesięcy od października 2014 r. do lutego 2015 r., podczas gdy rejestracje VAT/VIES tej firmy anulowano z dniem 23 września 2015 r. Dysponowanie przez Spółkę przed rozpoczęciem współpracy dokumentami rejestracyjnymi V. s.r.o. i M. s.r.o. nie jest przez organ odwoławczy kwestionowane. Zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę dla V. s.r.o. wystawione były

w miesiącach luty i marzec 2015 r., zaś z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową wynika, iż podmiot ten został zarejestrowany w VAT w dniu 9 sierpnia 2014 r., zaś w dniu 29 października 2015 r. został oznaczony jako podatnik nierzetelny, przy czym od czerwca 2015 r. jest niedostępny dla podmiotu, za którego pośrednictwem dokonywane było rozliczenie. Podobnie odnośnie M. s.r.o. zauważyć należy, iż zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę dla tego podmiotu pochodzą z miesięcy luty i marzec 2015 r., podczas gdy podmiot ten został zarejestrowany do VAT w dniu 20 sierpnia 2014 r., zaś z dniem 15 sierpnia 2015 r. oznaczony jako nierzetelny. Odnośnie B s.r.o. wskazano, iż Spółka nie dysponowała dokumentami rejestracyjnymi, nie mniej jednak z informacji pochodzącej od słowackiej administracji podatkowej wynika, iż podmiot ten nie jest obecny w swojej siedzibie, a jego rejestracja w VAT została anulowana 30.06.2016 r., podmiot ten zarejestrował dwa rachunki bankowe od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2016 r. Zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę dla tego podmiotu pochodzą zaś z miesięcy grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. Z powyższego nie wynika zatem, aby w okresie, z którego pochodzą zakwestionowane faktury podmiot ten nie posiadał siedziby i nie prowadził działalności na terenie swojego kraju.

Ponadto jak już wskazywano nawet w sytuacji ustalenia, że kontrahent nie ma siedziby w kraju rejestracji dla celów VAT, organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania - uwzględniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie podjęcia przez podatnika (usługodawcy) czynności weryfikujących kontrahenta w zakresie jego statusu jako zagranicznego podatnika VAT UE i jego siedziby, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organ powinien przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone

w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany

w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu organy nie przeprowadziły prawidłowego postępowania – uwzględniającego przepisy rozporządzenia wykonawczego – odnośnie do podjęcia przez Spółkę weryfikacji kontrahentów w zakresie posiadania przez te podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwzględnieniem ograniczonych po stronie usługodawcy instrumentów prawnych i organizacyjnych, które umożliwiałyby taką weryfikację. Dokonaną przez Spółkę weryfikację uznano za nieefektywną i sprowadzającą się do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego kontrahenta dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano przy tym na szereg okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego powinny pozostawać w zainteresowaniu Spółki przy weryfikacji kontrahenta. Zdaniem Sądu okoliczności te przekraczają jednak definicję czynności weryfikacyjnych, które powinny być przeprowadzone

w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa". Źródłem wątpliwości organów podatkowych co do siedziby

i prowadzenia działalności przez kontrahentów Spółki są bowiem późniejsze ustalenia i wiedza, której Spółka w okresie współpracy nie posiadała.

W konsekwencji zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się zaś do zasadności zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla skarżącej Spółki przez [...] sp. z o.o., które zostały przez organy podatkowe uznane za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też

w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność i możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 556/16).

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), którzy są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Wskazać jednocześnie wypada, iż dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć również na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega

w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie

w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast

w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać

w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej

w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz

i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 181 Op dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe są zatem uprawnione do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań. Ich włączenie do akt postępowania podatkowego i umożliwienie stronie zapoznania się z nimi stronie czyni zadość zasadzie czynnego udziału stron w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Op.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Op

i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 ppsa. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że ta kompatybilność wystąpi, o ile prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny.

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA

w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że

w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 Op "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

A nadto trzeba mieć na względzie, że norma zawarta w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko do faktur pustych "sensu stricto". Jak przyjmuje się obecnie w orzecznictwie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok NSA z 4 października 2018r., I FSK 2131/16).

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu

z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT.

Tak więc w przypadku dokonania ustaleń, że transakcje zawierane były

w ramach łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe a dostawom tym towarzyszył towar, ustalając czy danemu podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów konieczne jest zbadanie czy podmiot ten wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcje te wiążą się

z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. W danym łańcuchu dostaw mogą bowiem uczestniczyć zarówno podmioty, które mają świadomość, że zawierane przez nie transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, jak też podmioty, które nie wiedziały

i nie mogły wiedzieć o tym, że dane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Okoliczność, że kontrahent był świadomy, że zawierane przez niego transakcje wiążą się z oszustwem, nie oznacza, że podatnik, który nabył towary od tego kontrahenta też taką świadomość miał lub powinien był mieć. Tak więc sama okoliczność, że wobec kontrahenta wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza jeżeli w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta nie było badane czy nabywający od niego towary podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się

z oszustwem. Do pozbawienia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem.

Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 Op obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na tej podstawie prawnej, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Op w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach,

a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Op stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego, że zostały uzewnętrznione

w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 ppsa. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości,

a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi

z innymi dowodami.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji.

Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron

o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty

i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć

i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu

o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych

w odwołaniu.

Z powyższych wywodów wynika zatem, iż odmówienie podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga wykazania, iż faktury, w których ten podatek został wykazany nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w przypadku gdy kwestionowanym transakcjom towarzyszy towar konieczne jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym wykorzystującym system podatku VAT. Organy podatkowe orzekające w sprawie celem odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego

z otrzymanych od kontrahenta faktur powinny dokonać własnych ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia i w oparciu o włączone i ocenione w tym postępowaniu dowody wykazać zasadność wyprowadzonych w tej mierze wniosków. Konieczne jest zatem niewątpliwe wykazanie okoliczności, z których wynika, iż kwestionowane transakcje nie były rzeczywiste oraz uwzględniając wcześniejsze wywody, iż podatnik co najmniej wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien być wiedzieć, ze bierze udział w oszustwie podatkowym.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. ze względów podmiotowych uznając, iż transakcje z tym kontrahentem dokonywane w łańcuchu dostaw wpisywały się w mechanizm oszustwa podatkowego, a podmioty w nim uczestniczące działały w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem tzw. znikających podatników oraz buforów. Organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ I instancji uznając, iż spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotu wystawiającego te faktury, gdyż podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy obu instancji dokonując powyższej oceny

w szczególności powołały się na ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. zakończonego wydaniem dla [...] decyzji z 31 grudnia 2018 r., wskazując, iż organ ten określił [...] kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od kwietnia do grudnia 2014 r., w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki.

W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach organy podatkowe przytoczyły ustalenia dotyczące [...] sp. z o.o., które zadaniem organów dają podstawy do stwierdzenia, iż podmiot ten był podmiotem gospodarczym wyłącznie z formalnego punktu widzenia, a w rzeczywistości był częścią mechanizmu przestępczego, działającą dla jego potrzeb. Organ I instancji stwierdził przy tym, iż ustalenia dokonane wobec [...] sp. z o.o. za ww. okresy rozliczeniowe pozwalają na stwierdzenie, że w kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych [...] sp. z o.o. również zajmowała się wystawianiem nierzetelnych faktur. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym, iż transakcjom towarzyszył obrót towarem wskazując, że strona nie dołożyła należytej staranności w przeprowadzeniu weryfikacji tego kontrahenta, a dokonana weryfikacja była niewystarczająca.

Analiza zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazuje, iż wnioski o niedokumentowaniu przez zakwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy podatkowe wyprowadziły z oceny okoliczności dotyczących przede wszystkim działalności dostawcy strony.

Ustalenia dotyczące [...] Sp. z o.o. zostały w szczególności oparte na ustaleniach poczynionych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. zakończonego wydaniem dla [...] decyzji z 31 grudnia 2018 r. Z decyzji organu I instancji wynika, iż ustalenia w sprawie oparto na dokumentach źródłowych przekazanych przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W.. Z akt podatkowych istotnie wynika, iż organ ten przesłał szereg dokumentów. Nie wskazano przy tym które tych dowodów stały się źródłem dokonania ustaleń.

Z decyzji nie wynika zatem na podstawie konkretnie jakich dowodów dokonano ustaleń, jak te dowody oceniono i z jakich przyczyn. Także Dyrektor IAS odwołuje się do ustaleń organów podatkowych prowadzonych w postępowaniu wobec [...] przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. oraz w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. [...] Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej. Zaskarżona decyzja nie odwołuje się także do konkretnych dowodów, które stały się podstawą dokonania ustaleń. Nie wiadomo zatem na podstawie jakich dowodów ustalono w sprawie stan faktyczny, przy jednoczesnym wskazaniu na przykład, iż dostawcy E. jedynie pozorowali prowadzenie działalności. W decyzji brak jest jakichkolwiek ustaleń co do sposobu działania tych dostawców i uczestników łańcucha dostaw, w ramach którego skarżąca otrzymała zakwestionowane w sprawie faktury. Nie przedstawiono zatem mechanizmu na istnienie, którego organy podatkowe w niniejszym postępowaniu się powołują. Jak już była o tym mowa organy podatkowe są zobligowane do zgromadzenia także tych dowodów, które zostały zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez inne organy i dokonania samodzielnej oceny wszystkich zgromadzonych w postępowaniu dowodów, a nie jedynie posługiwanie się oceną dowodów przeprowadzoną przez inny organ w innym postępowaniu. Dodatkowo zauważyć należy, iż jak wskazano, decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. obejmuje okres od kwietnia do grudnia 2014 r. , podczas gdy zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury zostały wystawione przez [...] sp. z o.o. w miesiącach od września 2014 r. do lutego 2015 r., to jest także w okresie późniejszym niż objęty decyzją Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W.. Brak jest jednocześnie podstaw do stwierdzenia, że ustalenia tej decyzji rozciągają się na cały okres objęty postępowaniem

w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy, iż chociaż treść przywołanych przez organy podatkowe dowodów i ustalenia dokonane wobec tego kontrahenta skarżącego mogą rodzić wątpliwości co do rzetelności tego podmiotu, i jego udział w procederze oszustw podatkowych dokonywanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, to brak jest ustaleń, iż paliwo które było przedmiotem obrotu pomiędzy stroną a [...] Sp. z o.o. w badanym okresie było przedmiotem obrotu w łańcuchu dostaw dotkniętym oszustwem podatkowym. Organy podatkowe nie przedstawiły bowiem schematu przebiegu transakcji, który potwierdzałby wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski i dawał podstawę do stwierdzenia, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem stanowią element oszustwa podatkowego. Jak trafnie dostrzega organ odwoławczy, jednym z warunków odmowy podatnikowi odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie, że w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa podatkowego lub nadużycia podatkowego. Takiego łańcucha dostaw w zaskarżonej decyzji jednak nie przedstawiono. Wnioski o zasadności zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanych w fakturach wystawionych przez [...] wyprowadzono na podstawie ustaleń wskazujących nierzetelność tego podmiotu co do zasady, nie odniesiono tych ustaleń do kształtu łańcucha dostaw, na istnienie którego organy podatkowe wskazują. Ponadto odnośnie okresu stycznia i lutego 2015 r. oparto się na ustaleniach dotyczących okresu wcześniejszego. Nie został zatem ustalony łańcuch transakcji, w który należałoby wpisać skarżącą Spółkę. Dopiero jego prawidłowe ustalenie wymagać będzie

i pozwoli na dokonanie prawidłowej oceny świadomości strony co do charakteru jej udziału w kwestionowanych transakcjach.

Podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny,

a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone

z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów

i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony.

Z tych względów zadanie Sądu zaskarżona decyzja została wydana także

z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić przedstawianą powyżej ocenę prawną i usunąć wskazane naruszenia przepisów prawa we własnym zakresie lub przy współudziale organu I instancji. W przypadku stwierdzenia, iż dokonanie ponownej oceny wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym wskazany w art. 229 Op, organ odwoławczy nie jest pozbawiony zastosowania art. 233 § 2 Op.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 100.000 zł, koszty zastępstwa procesowego (25.000,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).