Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1646/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.145.2019.2.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 13 maja 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.145.2019.2.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania nieodpłatnych przekazań w tym zużyć towarów.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 marca 2019 r. wpłynął wniosek złożony przez L. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania nieodpłatnych przekazań w tym zużyć towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: L. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zajmuje się sprzedażą produktów kosmetycznych oraz medycznych. Spółka dokonuje różnego rodzaju nieodpłatnych przekazań towarów do niej należących, w szczególności na rzecz klientów czy też na rzecz własnych pracowników. Towary będące przedmiotem nieodpłatnych wydań zasadniczo nabywane są odpłatnie od polskich i zagranicznych kontrahentów na podstawie faktur VAT. Sporadycznie Spółka w związku z nabyciem określonej ilości towarów otrzymuje od kontrahentów dodatkowo nieodpłatne sztuki tego samego towaru (tzw. gratisy) i może się zdarzyć, że będą one nieodpłatnie wydawane jednak tego typu sytuacje nie są przedmiotem niniejszego zapytania.

Nie jest wykluczone, że Spółka dokonuje lub będzie dokonywała nieodpłatnych przekazań, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przykładowo ze względu na fakt, że są próbką w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018 r., poz. 2174 z późn. Zm. dalej: u.p.t.u.) lub ich jednostkowa cena nabycia, o której mowa w art. 7 u.p.t.u. wynosi poniżej 10 zł. Takie sytuacje też jednak nie są przedmiotem zapytania Spółki.

Spółka podkreśliła, że wniosek nie dotyczy wyrobów medycznych objętych refundacją, w biznesie [...] .

Towary przeznaczone do nieodpłatnego wydania trafiają (na podstawie wewnętrznego zamówienia) z głównego magazynu produktowego Spółki do odrębnego magazynu przeznaczonego wyłącznie na potrzeby zarządzania zapasami towarów przeznaczonymi do nieodpłatnego wydania (dalej: PHAR) i następnie wydawane są przedstawicielom handlowym Spółki. Zdarzają się przypadki, że towary wydawane są przedstawicielom handlowym bezpośrednio z magazynu głównego Spółki.

Przedstawiciele handlowi na chwilę obecną, poza wydaniem wyrobów medycznych objętych refundacją, w biznesie [...] , nie są zasadniczo zobowiązani do prowadzenia ewidencji otrzymanych i wydanych nieodpłatnie towarów. Może się zdarzyć, że towary wydane z partii nabytej w roku poprzednim zostaną wymieszane z towarami z partii nabytej w roku bieżącym. W ocenie Spółki, nie jest możliwe na moment wydania towaru przez przedstawiciela handlowego ustalenie ceny jego zakupu (z faktury), tj. ceny zakupu tej konkretnej rzeczy (przykładowo słoiczka z kremem).

Spółka na ten moment nie widzi za celowe wprowadzanie systemu kontroli dokonywanej przez przedstawicieli handlowych, co do partii towarów będących przedmiotem nieodpłatnego wydania.

Spółka dla potrzeb księgowych przyjmuje tzw. ceny przyjęte do ewidencji (ceny ewidencyjne), zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Spółka wskazała, że w uproszczeniu można przyjąć, że cenę ewidencyjną zasadniczo rozumieć należy ustalaną z góry z dostawcą spodziewaną cenę zakupu, która generalnie w ciągu roku nie powinna się zmieniać, przeliczoną na PLN (o ile faktury są wystawiane w walucie obcej) i w uproszczeniu powiększoną o uśrednioną wartość kosztów transportu. Okoliczności, które mogą wpłynąć na tak ustaloną wartość ceny ewidencyjnej to przykładowo istotny wzrost kosztów produkcji po stronie dostawcy. Wszelkie różnice między przyjętą, zasadniczo stałą dla danego roku wartością ceny ewidencyjnej, a faktyczną ceną zakupu dla konkretnego towaru, wynikające przykładowo ze zmian kursów walut obcych czy zmian kosztów transportu ewidencjonowane są na odrębnych kontach księgowych i rozliczane na koniec roku.

1.3. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podstawę opodatkowania będzie stanowiła stosowana przez Spółkę dla celów sprawozdawczości rachunkowej cena ewidencyjna, o której mowa w art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości?

2) czy dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podstawę opodatkowania będzie stanowiła zawarta w fakturze cena zakupu tego towaru?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy, że dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podstawę opodatkowania będzie stanowiła tzw. cena ewidencyjna stosowana w Spółce dla celów sprawozdawczości rachunkowej tj. na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Konsekwentnie wiec w ocenie Strony na pytanie drugie odpowiedzieć należy, że dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podstawy opodatkowania nie będzie stanowiła zawarta w fakturze cena zakupu tego towaru ponieważ powinna to być cena ewidencyjna.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. za podstawę opodatkowania przyjmuje się, zgodnie z art. 29a ust. 2 u.p.t.u., cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W ocenie Spółki sformułowanie "(...) określone w momencie dostawy tych towarów" wskazuje, że podstawą opodatkowania dla nieodpłatnych przekazań towarów jest cena nabytych towarów wraz z jej aktualizacją. Cena zaktualizowana oznacza cenę, jaką podatnik zapłaciłby za nabyty towar na moment jego nieodpłatnego przekazania. Zdaniem Strony, sformułowanie "towarów lub towarów podobnych" jasno wskazuje, że nie jest istotna cena zakupu konkretnego wydawanego towaru (danej sztuki), lecz ważna jest pewna szacunkowa, uśredniona wartość towarów o określonej charakterystyce tj. towarów podobnych.

Skarżąca powołując się na komentarze do ustawy o podatku od towarów i usług jak i w interpretacje indywidualne prawa podatkowego argumentowała, że w sytuacji gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zaktualizowanej jednostkowej ceny zakupu do konkretnego, wydawanego towaru podstawą opodatkowania będzie pewna odrębnie skalkulowana wartość odpowiadająca zaktualizowanej cenie towarów podobnych. Zaznaczyła, że dotyczyć to będzie zwłaszcza tzw. towarów oznaczonych co do gatunku, kupowanych partiami. W takim wypadku często ustalenie faktycznej ceny zakupu (z faktury) konkretnej sztuki towaru nie jest możliwe.

Spółka wskazując na całokształt okoliczności w sprawie, zajęła stanowisko, że to właśnie cena ewidencyjna powinna być podstawą opodatkowania wydawanych towarów, będzie ona bowiem odpowiadała cenie nabycia towarów lub towarów podobnych, określonej w momencie dostawy tych towarów (czyli zaktualizowanej).

W szczególności zdaniem Skarżącej nie jest zasadne, aby Spółka określała podstawę opodatkowania na podstawie ceny zakupu z faktury, ponieważ w okolicznościach sprawy ta cena zakupu nie spełniałaby wymaganych przez art. 29a u.p.t.u. warunków, aby była "zaktualizowana" i jednocześnie była ceną nabycia towarów lub towarów podobnych, a ponadto w ocenie Spółki nie jest możliwe ustalenie tej ceny (tj. ceny z faktury) na moment wydania towaru przez przedstawiciela handlowego.

W opinii Spółki, dla nieodpłatnych przekazań lub zużyć towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podstawy opodatkowania nie będzie stanowiła zawarta w fakturze cena zakupu tego towaru ponieważ powinna to być cena ewidencyjna, co szczegółowo Strona uzasadniła.

1.5. Przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 13 maja 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Dokonując analizy przedmiotowej sprawy DKIS doszedł do wniosku, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania w tym zużycia przedmiotowych towarów.

W konsekwencji w ocenie organu interpretacyjnego, podstawa opodatkowania w omawianej sytuacji ustalana jest na podstawie art. 29a ust. 2 u.p.t.u., którą jest cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania w tym zużycia towaru, czyli cena jaką Wnioskodawca zapłaciłby za nabycie lub wytworzenie tego towaru w dniu jego nieodpłatnego przekazania czy zużycia.

DKIS stwierdził, że w omawianej sprawie, przy nieodpłatnym przekazaniu lub zużyciu towarów za podstawę opodatkowania Wnioskodawca powinien przyjmować cenę za jaką nabyłby (wytworzył) towar stanowiący przedmiot przekazania/zużycia ustaloną w momencie wydania (przekazania / zużycia) towaru.

Organ interpretacyjny w świetle powołanych regulacji prawnych uznał, że ustawa o podatku od towarów i usług przy określaniu podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 2 u.p.t.u. - nie daje możliwości zastosowania przepisów ustawy o rachunkowości, która zezwala na stosowanie także cen ewidencyjnych, wykorzystywanych w celach księgowych. W ocenie organu interpretacyjnego sytuacja taka byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby cena nabycia określona w momencie dostawy (przekazania / zużycia) tych towarów oraz cena ewidencyjna były zgodne co do wartości.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest cena ewidencyjna stosowana w Spółce dla celów sprawozdawczości rachunkowej, DKIS ocenił jako nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. .900 dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a także brak uzasadnienia prawnego w odniesieniu do tego, dlaczego na podstawie art. 29a ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. , w konkretnych okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku nie znajdzie zastosowania jako podstawa opodatkowania nieodpłatnych przekazań lub zużyć cena ewidencyjna stosowana przez Skarżącą dla celów sprawozdawczości rachunkowej,

- art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 29a ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę, co do stosowania art. 29a ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. prowadzące do uznania, że w przedstawionych okolicznościach na podstawie tego przepisu nie można zastosować ceny ewidencyjnej stosowanej przez Skarżącą dla celów sprawozdawczości rachunkowej jako podstawy opodatkowania dla nieodpłatnych przekazań i zużyć towarów.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

3.4. Na wstępie przywołać należy przepisy regulujące proces wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast z art. 14c § 1 O.p. wynika, że organ interpretacyjny dokonuje oceny tego stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem dokonując interpretacji indywidualnej, organ w pełni przyjmuje stan faktyczny określony przez wnioskodawcę. Nie jest przy tym istotne, czy ten stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości lub wprowadzania jakichkolwiek modyfikacji. Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

3.5. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w skarżonej interpretacji, jak słusznie podniesiono w skardze, organ nie dokonał oceny stanowiska Strony przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego i argumentacji Skarżącej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS przywołał regulacje dotyczące określania podstawy opodatkowania w podatku VAT, ze szczególnym uwzględnieniem podstawy opodatkowania dostaw polegających na przekazaniu nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa opisanej w art. 29a ust. 2 u.p.t.u. Organ przytoczył przepisy prawa materialnego, które w jego ocenie mają zastosowanie w sprawie i dokonał ich bardzo ograniczonej wykładni, w dodatku na gruncie teoretycznym, bez odniesienia jej do stanu faktycznego sprawy.

Organ wskazał bowiem jedynie (str. 6 skarżonej interpretacji) że "podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania w tym zużycia przedmiotowych towarów.

W konsekwencji, podstawa opodatkowania w omawianej sytuacji ustalana jest na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy, którą jest cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania w tym zużycia towaru, czyli cena jaką Wnioskodawca zapłaciłby za nabycie lub wytworzenie tego towaru w dniu jego nieodpłatnego przekazania czy zużycia.

Zatem w omawianej sprawie, przy nieodpłatnym przekazaniu lub zużyciu towarów za podstawę opodatkowania Wnioskodawca powinien przyjmować cenę za jaką nabyłby (wytworzył) towar stanowiący przedmiot przekazania / zużycia ustaloną w momencie wydania (przekazania / zużycia) towaru.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy jednocześnie stwierdzić, że ustawa o VAT - przy określaniu podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 2 ustawy o VAT - nie daje możliwości zastosowania przepisów ustawy o rachunkowości, która zezwala na stosowanie także cen ewidencyjnych, wykorzystywanych w celach księgowych. Sytuacja taka byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby cena nabycia określona w momencie dostawy (przekazania/zużycia) tych towarów oraz cena ewidencyjna były zgodne co do wartości."

Zdaniem Sądu DKIS nie uzasadnił jednak swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych wymogów. Organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów.

Konstatacja organu, że art. 29a ust. 2 u.p.t.u. nie daje możliwości zastosowania przepisów ustawy o rachunkowości, która zezwala na stosowanie także cen ewidencyjnych, wykorzystywanych w celach księgowych jako podstawy uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe pomija fakt, że Strona opisała w jaki sposób zamierza cenę kształtować. Skarżąca wskazała bowiem, że nie jest możliwe na moment wydania towaru przez przedstawiciela handlowego ustalenie ceny jego zakupu (z faktury), tj. ceny zakupu tej konkretnej rzeczy (przykładowo słoiczka z kremem), dlatego Spółka dla potrzeb księgowych przyjmuje tzw. ceny przyjęte do ewidencji (ceny ewidencyjne), zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Skarżąca wskazała jak wylicza owa cenę ewidencyjną podając, że jest to ustalana z góry z dostawcą spodziewana cena zakupu, która generalnie w ciągu roku nie powinna się zmieniać, przeliczoną na PLN (o ile faktury są wystawiane w walucie obcej) i w uproszczeniu powiększona o uśrednioną wartość kosztów transportu. Spółka wskazał ponadto, że okoliczności, które mogą wpłynąć na tak ustaloną wartość ceny ewidencyjnej to przykładowo istotny wzrost kosztów produkcji po stronie dostawcy.

Mając na względzie sposób kalkulacji ceny ewidencyjnej, której dokonuje Spółka dla potrzeb księgowych uznała ona, że właśnie owa cena ewidencyjna powinna być podstawą opodatkowania wydawanych towarów, gdyż będzie ona odpowiadała cenie nabycia towarów lub towarów podobnych, określonej w momencie dostawy tych towarów (czyli zaktualizowanej), a wiec regulacji art. 29a ust. 2 u.p.t.u.

Spółka wskazała także, że nie jest zasadne, aby określała podstawę opodatkowania na podstawie ceny zakupu z faktury, ponieważ w okolicznościach sprawy ta cena zakupu nie spełniałaby wymaganych przez art. 29a ust. 2 u.p.t.u. warunków, aby była zaktualizowana i jednocześnie była ceną nabycia towarów lub towarów podobnych, a ponadto w ocenie Spółki nie jest możliwe ustalenie tej ceny (tj. ceny z faktury) na moment wydania towaru przez przedstawiciela handlowego.

Analiza uzasadnienia skarżonej interpretacji wskazuje, że organ nie odniósł się do tej argumentacji Spółki. Ponadto jak już było wspominane DKIS wskazał, że zastosowanie ceny ewidencyjnej jako podstawy opodatkowania byłoby możliwe gdyby była ona zgodna co do wartości z ceną nabycia określoną w momencie dostawy towarów. Tymczasem Strona wskazując na sposób kalkulacji ceny ewidencyjnej uznała, że jest ona zgodna i co więcej najbardziej odpowiada przedstawionym w art. 29a ust. 2 u.p.t.u. wymogom, tą argumentację też organ pomija.

3.6. W ocenie Sądu interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, podczas gdy organ powinien w sposób wszechstronny i wyczerpujący odnieść się do przytaczanych argumentów. Trafnie więc Skarżąca podniosła zarzutu naruszenia art. 14c §1 i § 2 O.p. i w uzasadnieniu skargi wskazała, że zaskarżona interpretacja nie uwzględniała szeregu argumentów przedstawionych we wniosku i zawartego w niej opisu stanu faktycznego.

W ocenie Sądu organ dokonał jedynie fragmentarycznej analizy przedstawionego zdarzenia oraz stanu prawnego, nie odnosząc się do treści wniosku. Organ jedynie w bardzo ograniczonym zakresie odniósł się do przedstawionego przez Skarżącą stanowiska. DKIS ograniczył się do prostego porównania pojęć (sformułowań bez analizy ich znaczenia), nie zaś ich sensu i kalkulacji jaka faktycznie za nimi stoi, którą Skarżąca przestawiła w uzasadnieniu własnego stanowiska. Organ w uzasadnieniu interpretacji, w zasadzie jedynie sparafrazował brzmienie przepisu, nie wyjaśniając jego rozumienia i tego jakie działania matematyczne lub inne czynniki powinny być rozumiane jako określenie ceny nabycia towarów lub towarów podobnych na moment ich dostawy, o których mowa w art. 29a ust. 2 u.p.t.u. Organ wskazał jedynie, iż art. 29a ust. 2 u.p.t.u. nie odwołuje się do ustawy o rachunkowości, co nie jest sporne.

Podkreślić jednak należy, że fakt braku odwołanie do ustawy o rachunkowości nie oznacza, że dokonanie kalkulacji podstawy opodatkowania na podstawie ceny ewidencyjnej, w taki sposób w jaki opisała to Spółka nie spełnia jednocześnie przesłanek zawartych w art. art. 29a ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie jest prawidłowe.

Jak wskazuje Spółka w skardze zarówno w orzecznictwie, interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego jak i piśmiennictwie brak jest istotnych i precyzyjnych wskazówek, przesądzających jakie konkretnie czynności ma wykonać podatnik, aby prawidłowo skalkulować podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 2 u.p.t.u., w szczególności: jak określić "zbiór towarów podobnych" i w konsekwencji "cenę nabycia" tych "towarów podobnych" i jak następnie, tj. wg jakich czynników dokonać jej aktualizacji "na moment dostawy tych towarów".

W złożonym wniosku Spółka wskazała przyjętą przez siebie metodykę kalkulacji ceny oraz okoliczności sprawy wpływające na taki sposób jej wyliczenia, jednak organ te elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą kompletnie zignorował.

Tymczasem, oczywistym jest, że z art. 14c § 1 O.p. wynika obowiązek dokonania przez organ subsumpcji czyli przyporządkowania opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego pod normę prawną. Oznacza to, że nie było rolą DKIS wyłącznie abstrakcyjne porównywanie pojęć "cena ewidencyjna" w ustawie o rachunkowości oraz "cena nabycia towarów lub towarów podobnych, określona w momencie dostawy tych towarów" w ustawie o podatku od towarów i usług. Zadaniem organu w związku z rozpatrzeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było zweryfikowanie czy w konkretnych okolicznościach sprawy stosowanie przez Spółkę ceny ewidencyjnej w celu kalkulacji podstawy opodatkowania będzie zgodne, czy niezgodne z normą zawartą w art. 29a ust. 2 w zw. z art. 7 ust 2 u.p.t.u. tj. będzie równe (bądź nie) "cenie nabycia towarów lub towarów podobnych, określonej w momencie dostawy tych towarów".

Uzasadnienie sporządzone przez DKIS nie spełnia w tym zakresie standardów wykładni prawa, w szczególności nie tłumaczy jak organ intepretuje art 29a ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i które elementy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego powodują, że kalkulacja przyjęta przez Spółkę jest, zdaniem Organu, nieprawidłowa

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż organ nie przeprowadził rzetelnej analizy stanu faktycznego, nie dokonał kompleksowej i dogłębnej analizy postawionego we wniosku problemu. Reasumując zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku i dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o konkretne okoliczności stanu faktycznego wskazane przez Wnioskodawcę.

3.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualna w całości działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

3.9. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.