Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 904/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art. 16  ust. 1  pkt 22
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 7 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w C. (zwanej dalej także Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy kwota odszkodowania jakie wnioskodawca zapłacił B w związku z niewykonaniem na jej rzecz dostaw zamówionego towaru handlowego, stanowi u wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż Spółka na podstawie umów sprzedaży z dnia 23 grudnia 2009 r. oraz z dnia 14 lutego 2010 r. zawartych ze B zobowiązała się sprzedawać (dostarczać) tej firmie towar handlowy w postaci metali kolorowych oraz złomu metali kolorowych. W miesiącach maj i czerwiec 2010 r. wnioskodawca sprzedał w/w Spółce towar

o łącznej wartości [...] zł i na tę okoliczność wystawił faktury VAT oraz powyższą sprzedaż na zasadzie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujął jako przychód z działalności gospodarczej osiągnięty w miesiącu maju i czerwcu 2010 r. Prokurator Okręgowy dokonał blokady wszystkich rachunków bankowych wnioskodawcy i z tego względu wnioskodawca nie mógł wykonać zobowiązań wynikających z w/w umów sprzedaży względem B., tj. nie zrealizował na jej rzecz dostaw zamówionych towarów handlowych.

W tym stanie rzeczy B oświadczyła wnioskodawcy, że na skutek nie wykonania przez niego dostaw poniosła szkodę i na tę okoliczność wystawiła dwie noty obciążeniowe z dnia 29 czerwca 2010 r. oraz z dnia 30 czerwca 2010 r.

Na skutek negocjacji strony zawarły w dniu 26 sierpnia 2010 r. ugodę, w której postanowiono, że B ograniczy swoją wierzytelność z tytułu szkody do kwoty [...] zł, natomiast pozostałe [...] zł zobowiązała się zapłacić wnioskodawcy w terminie 3 dni od zawarcia ugody, co uczyniła. Kwota odszkodowania [...] zł została uregulowana przez wnioskodawcę poprzez kompensatę (potrącenie) z wierzytelnościami, jakie przysługiwały wnioskodawcy wobec B z tytułu zrealizowanych dostaw w maju i czerwcu 2010 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy kwota odszkodowania w wysokości [...] zł, jaką wnioskodawca zapłacił B w związku z niewykonaniem na jej rzecz dostaw zamówionego towaru handlowego stanowi u wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Przedstawiając, zawarte we wniosku, stanowisko podmiotu wnioskującego o udzielenie interpretacji podano, że zdaniem Spółki, wskazane powyżej odszkodowanie stanowi u wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Do kosztu tego nie ma bowiem zastosowania wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspomniany przepis stanowi jedynie o karach umownych i odszkodowaniach z tytułu wad dostarczonego towaru, zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, natomiast w przedmiotowej sprawie wnioskodawca zapłacił odszkodowanie z tytułu niewykonania głównego świadczenia wobec kontrahenta, zaś dostarczony towar był wolny od jakichkolwiek wad. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że kwota odszkodowania [...] zł była wcześniej zarachowana przez wnioskodawcę jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny ocenił przedstawione powyżej stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Następnie przywołano art. 16 ust. 1 pkt 22 wspomnianej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W kontekście przytoczonej powyżej regulacji organ interpretacyjny wskazał, iż art. 16 ust. 1 pkt 22 dotyczy zdarzeń gospodarczych związanych z wadliwością towarów, robót lub usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Niedopuszczalne jest jednak wnioskowanie a contrario, prowadzące do stwierdzenia, że kary i odszkodowania niewymienione w tym przepisie stanowią koszt podatkowy. Zdaniem organu interpretacyjnego odszkodowania i kary umowne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jedynie w razie wykazania ich bezpośredniego lub pośredniego związku z osiągniętym przychodem albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zaznaczono, że cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Podkreślając konieczność indywidualnego rozpatrywania każdego zdarzenia, organ interpretacyjny skonstatował, że wydatki zaliczone do kosztów podatkowych muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika.

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do przytoczonej powyżej regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że opisywane w nim odszkodowanie nie mieści się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem należy rozważyć ogólne przesłanki zaliczenia go do kosztów podatkowych. Konieczne jest zatem ustalenie, czy wypłata omawianego odszkodowania miała na celu osiągnięcie przychodu lub też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem organu zapłata odszkodowania w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie – wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla podmiotu. Organ interpretacyjny wyraził także przekonanie, że uznanie odszkodowania wypłaconego przez wnioskodawcę za uzasadnione spowodowałoby w istocie przerzucenie odpowiedzialności za nieprawidłowości w działaniach Spółki na Skarb Państwa.

Analizę drugiej z przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu rozpoczęto od przywołania językowej definicji wyrażenia "zachowanie" i "zabezpieczenie", aby następnie stwierdzić, że wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów to wydatki, które pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym wypłaty odszkodowania nie można uznać za działanie w celu zachowania ani zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca w związku z zapłaconym odszkodowaniem za niewywiązanie się z umowy nie uzyskuje jakiegokolwiek przychodu. Odszkodowanie to jest konsekwencją niedostarczenia partii towaru, zatem nie może być związane z przychodem ze sprzedaży, bowiem ta nie doszła do skutku.

Organ interpretacyjny zanegował też twierdzenie Spółki, że kwota odszkodowania została wcześniej zarachowana jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wskazał, że nie odszkodowanie, jak błędnie twierdzi strona, było wykazane jako przychód podatkowy, lecz przychód ze sprzedaży poprzedniej partii towarów, z którym przedmiotowe odszkodowanie nie miało żadnego związku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (nadanym w dniu 14 czerwca 2011 r.) Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazała, że podpisała ugodę i zapłaciła odszkodowanie, aby nie stracić zaufania swojego kontrahenta, tj. B oraz aby w dalszym ciągu utrzymywać z nim kontakty handlowe i realizować na jego rzecz dostawy towarów handlowych, uzyskując przychody. Spółka stwierdziła, że mogła oddać sprawę odszkodowania sądowi powszechnemu, ale wtedy zapewne zakończyłaby się współpraca z B, a kwota odszkodowania byłaby wyższa. Zawierając ugodę Spółka miała na uwadze zmniejszenie wysokości szkody, która była przez B wyliczana na kwotę [...] zł. Utrata opisanej kwoty uniemożliwiłaby w przyszłości nabywanie towarów od dostawców, co spowodowałoby utratę płynności, a nawet upadłość firmy.

Wobec powyższego Spółka stwierdziła, że kwota odszkodowania powinna stanowić koszt podatkowy, gdyż – jak wykazano - zawarcie ugody i jej dobrowolne wykonanie zapewniło stronie dalszą (generującą zyski) współpracę z B.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona oświadczyła także, że znane jest jej niekorzystne orzeczenie NSA z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05, jednak nie powinno ono być odnoszone do niniejszego stanu faktycznego, gdyż dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 lipca 2011 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A sp. z o.o. w C. podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

W dalszych wywodach autor skargi wskazał, że omawiane odszkodowanie nie jest wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zwrócił uwagę na wynikający z art. 84 Konstytucji RP wymóg interpretowania przepisów podatkowych w oparciu o ich wykładnię językową, czyli według takich samych zasad, według których postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim.

Następnie pełnomocnik Spółki zaakcentował, iż pojęcie "źródło przychodów" nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym. W doktrynie prawa natomiast za "źródła przychodów uważa się stosunek prawny lub zdarzenie, stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskiwanie przychodów, np. umowa zlecenia, sprzedaży, najem, prowadzenie działalności gospodarczej itd. Jest to pojęcie wtórne w stosunku do przychodu (por. A. Huchla "Źródła przychodów z podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy nr 2 z 1995 r.) Słowo "zachować" należy (za Słownikiem języka polskiego) rozumieć jako dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. "Zabezpieczyć" to to samo co ochronić, uczynić nie zagrożonym.

Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że literalne rozumienie kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oznacza, iż są to wszelkie wydatki podatnika poniesione w tym celu, aby dane źródło przychodów nadal istniało i przynosiło przychody w przyszłości. W tym stanie rzeczy odszkodowanie zmierzające do zachowania źródła przychodów na przyszłość powinno stanowić koszt uzyskania przychodów (co stwierdzono m.in. w pozycji W. Pietrasiewicz, M. Romańczuk "Koszty uzyskania przychodów – Komentarz. C.H.BECK, 2009).

Pełnomocnik Spółki zaznaczył także, iż orzeczenia sądów administracyjnych, w których przyjmuje się, że odszkodowania jako takie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, są niezgodne z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 w brzmieniu nadanym w 2007 r.

Nawiązując do stanu faktycznego, którego dotyczy zaskarżona interpretacja pełnomocnik skarżącej wskazał, że umowa dostawy z firmą B stanowiła dla Spółki jedno ze źródeł przychodów. Doświadczenie życiowe wskazuje, że gdyby skarżąca wystąpiła do sądu powszechnego przeciwko B o zapłatę za dostarczony towar, to – bez względu na wynik sprawy – nie byłoby szans na dalszą współpracę z tym podmiotem. Autor skargi zaznaczył, że kwota odszkodowania jest bardzo znaczna, jednakże biorąc pod uwagę wielkość obrotów pomiędzy stronami oraz kalkulując potencjalne zyski możliwe do osiągnięcia w związku z dostawami dla B zapłata odszkodowania w wysokości ponad [...] złotych wydaje się racjonalna i celowa gospodarczo.

W konkluzji skargi zanegowano twierdzenie organu interpretacyjnego o braku związku omawianego odszkodowania z działaniem skarżącej na rzecz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi zaakcentowano, że strona w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie wskazała, że odszkodowanie miało na celu również to, aby nie zrazić do siebie kontrahenta i móc w przyszłości dalej dostarczać mu towary handlowe. Wskazano także, iż w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest do zapłaty różnego rodzaju odszkodowań, co jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ryzyka wynikającego z możliwych negatywnych konsekwencji prowadzenia działalności nie można jednak, przy użyciu przepisów podatkowych, przenosić na Skarb Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270) zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Istotą regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odniesienie tych aktów administracyjnych do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Podkreślić trzeba, że w postępowaniu interpretacyjnym organ działa w ściśle określonym zakresie, "ograniczając się do okoliczności faktycznych podanych we wniosku, (...) w stosunku, do których wyraża następnie swoje stanowisko" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 583/09, LEX nr 559480). Zaznaczyć zatem trzeba, iż wspomniany stan faktyczny nie może być uzupełniany ani modyfikowany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym (w skardze, kolejnych pismach procesowych czy też w ramach wypowiedzi na rozprawie).

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności stanowiska organu interpretacyjnego dotyczącego kwestii podatkowego rozliczenia odszkodowania, które skarżąca Spółka wypłaciła firmie B za niewykonanie zamówionych dostaw.

Dopuszczalność zaliczenia tego odszkodowania do kosztów uzyskania przychodu strona w przedstawionym we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne stanowisku (które stanowi przedmiot oceny organu interpretacyjnego) wywiodła wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawodawca wskazał w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W świetle przytoczonej regulacji zgodzić należy się ze Spółką (co także przyznał organ interpretacyjny), że odszkodowanie, o którym mowa w niniejszej sprawie, wypłacone w związku z niedostarczeniem towaru, nie jest wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstatacja ta nie jest jednak wystarczająca do stwierdzenia, że skoro odszkodowania tego nie uwzględniono w tym przepisie, to stanowi ono koszt uzyskania przychodu. Zasadnie wskazuje organ interpretacyjny, że wobec treści normy zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawnopodatkowe konsekwencje wypłaty odszkodowań niewymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej należy rozpatrywać indywidualnie i badać ich związek z uzyskanym czy też potencjalnym przychodem oraz z zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła tychże przychodów.

Podkreślić należy, że wspomniany art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu lub ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł" (...) Odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł). (...) Jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa". (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10).

Okoliczności wskazane w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, które – jak podkreślono powyżej – stanowią zamknięty opis zdarzeń uwzględnianych przez organ interpretacyjny - jednoznacznie wskazują, że odszkodowanie wypłacone przez skarżącą firmie B nie było uiszczone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca poniosła negatywne ekonomicznie skutki niewykonania dostawy, a jakiegokolwiek związku uszczuplenia majątku Spółki z realnym ani nawet potencjalnym jej przychodem czy też zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów nie wskazano we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Strona ograniczyła się bowiem do wykazania, że świadczenie otrzymane przez B nie jest wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Całkowicie uprawnione i dopuszczalne w świetle doświadczenia życiowego było zatem założenie organu rozpatrującego przedstawiony przez stronę stan faktyczny, że B na skutek opisanych perturbacji nie kontynuowała współpracy ze skarżącą Spółką ani też nie uzależniała takiej decyzji od otrzymania odszkodowania czy też jego wysokości. Na marginesie wskazać także należy, iż organ interpretacyjny prawidłowo przyjął (co zresztą nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia), że ze stanu faktycznego wynika, iż sporne odszkodowanie nie było wykazane jako przychód podatkowy. Argumentacja, w której strona wskazała, że wypłata spornej kwoty pozwoliła zachować korzystne relacje z ważnym dla jej kondycji finansowej kontrahentem przedstawione zostały dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a więc nie mogły być uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji.

Jak więc wykazano powyżej, organ interpretacyjny prawidłowo rozważył prawnopodatkowe skutki wypłaconego przez skarżącą Spółkę odszkodowania

i zasadnie uznał, że nie stanowiło ono kosztu uzyskania przychodu. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.