Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 727/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi Miasta na interpretację indywidualną Dyrektora z dnia 23 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. Miasto [...] (dalej "Wnioskodawca" lub "Miasto") złożyło wniosek, uzupełniony w dniu 21 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach i ich wyżywienia oraz braku obowiązku wystawienia faktury dla ośrodka pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego (Płatnika) w związku z finansowaniem usług wyżywienia dzieci w przedszkolach.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stany faktyczny.

Miasto posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jako gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Od 1 stycznia 2017 r. Miasto stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Miasta (jako gminy) należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odpowiednio: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6) oraz edukacji publicznej (pkt 8). W celu realizowania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest gminna jednostka budżetowa.

W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m. in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są szkoły oraz przedszkola (dalej także – "jednostki oświatowe" lub "placówki oświatowe"), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, Zespół Żłobków Miejskich (ZŻM) oraz jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należą m.in. domy pomocy społecznej (DPS) oraz Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (MOPR).

W jednostkach oświatowych Miasta S. organizowane są stołówki zapewniające wyżywienie dzieciom i uczniom. Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu regulowana jest Uchwałą Rady Miejskiej w S. z uwzględnieniem art 6 pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Opłaty z tytułu wyżywienia obejmują tylko koszty związane z zakupem składników potrzebnych do przygotowania posiłków. Jednostki te nie działają w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków. Wysokość opłat za wyżywienie jest wnioskowana przez dyrektora jednostki, a następnie wskazywana w Zarządzeniu Prezydenta Miasta. Zasadniczo opłaty te finansowane są przez rodziców dzieci/uczniów. Jednakże, są także przypadki, w których Miasto - w ramach realizacji zadania własnego gminy w zakresie pomocy społecznej, polegającego na dożywianiu dzieci - zapewnia finansowanie wyżywienia za pośrednictwem swoich jednostek pomocy społecznej. W tych przypadkach to Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (jednostka budżetowa Miasta) ponosi całkowitą lub częściową odpłatność z tego tytułu. MOPR finansuje posiłki na wniosek rodzica. Rodzic składa wniosek do MOPR, który wydaje decyzję o przyznaniu dofinansowania do posiłku.

Ponadto, są także przypadki, w których jednostki budżetowe Miasta świadczą usługi w zakresie wyżywienia na rzecz swoich uczniów (wychowanków), za które częściową bądź całkowitą odpłatność ponoszą podmioty zewnętrzne, np. ośrodki pomocy społecznej z innych jednostek samorządu terytorialnego (dalej w zależności od kontekstu: "Płatnik" albo "Płatnicy"). Finansowanie posiłków dla uczniów uczęszczających do placówek oświatowych lub wychowanków Bursy Szkolnej (także jednostki budżetowej Miasta) przez Płatników odbywa się na podstawie porozumień albo umów w sprawie realizacji dożywiania uczniów z terenu danej gminy, zawieranych pomiędzy tymi podmiotami z danej gminy a Miastem. Z porozumień (umów) tych wynika, iż: ośrodek pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego zleca Miastu realizację usług w zakresie dożywiania dzieci w czasie pobytu w przedszkolu (porozumienie); czy też, że ośrodek pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego zleca Miastu realizację usług w zakresie przygotowania i wydawania gorącego posiłku dla uczniów uczęszczających do wskazanych placówek oświatowych w Mieście (umowa).

Stroną inicjującą finansowanie posiłków dla uczniów placówek oświatowych Miasta lub wychowanków Bursy Szkolnej (także jednostki budżetowej Miasta) są ośrodki pomocy społecznej z innych jednostek samorządu terytorialnego. Pracownik takiego ośrodka telefonicznie lub drogą elektroniczną informuje o decyzji finansowania posiłków (obiadów) dla konkretnego wychowanka. Ustalana jest treść umowy/porozumienia: m. in. kwota za 1 posiłek, okres finansowania, formy płatności.

Praktyką przyjętą przez Miasto było to, aby wystawiać na te podmioty noty obciążeniowe, a fakturę jedynie na żądanie rodzica ucznia. Zdarza się jednak, iż z żądaniem wystawienia faktury występują Płatnicy, którzy żądają wystawienia faktury ze wskazaniem danego Płatnika jako nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) (pytanie 2 wg numeracji wniosku) Czy pobierane przez Miasto opłaty za pobyt w przedszkolach i wyżywienie dzieci w placówkach oświatowych stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) (pytanie 3 wg numeracji wniosku) W przypadku uznania, że pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to czy obciążenie Płatnika kosztami ww. wyżywienia należy udokumentować fakturą wystawioną na Płatnika w przypadku, gdy zgłosi on takie żądanie?

3) (pytanie 4 wg numeracji wniosku) W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to:

a) czy czynności te podlegają opodatkowaniu także w sytuacji, gdy całkowitą należność za te świadczenia pokrywa inna jednostka Miasta?

b) czy w sytuacji, gdy część należności za te świadczenia pokrywa inna jednostka Miasta, podstawą opodatkowania jest tylko kwota pokrywana przez dziecko/ucznia (jego rodzica).

W ocenie wnioskodawcy:

1) Pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Miasto w tym zakresie - w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - nie jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

2) W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w placówkach oświatowych stanowią wynagrodzenie ze czynności podlegające opodatkowaniu VAT, obciążenie Płatnika kosztami ww. wyżywienia nie należy dokumentować fakturą wystawioną na Płatnika, bowiem w przypadku tych świadczeń beneficjentem (usługobiorcą) jest dziecko otrzymujące wyżywienie i co najwyżej ono (jego rodzic) mogłoby wystąpić o wystawienie faktury na niego.

3) W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w przedszkolach stanowią zasadniczo wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to czynności te nie podlegają jednak opodatkowaniu w sytuacji, gdy całkowita należność za te świadczenia pokrywana jest przez inną jednostkę Miasta. Natomiast w sytuacji, gdy inna jednostka Miasta pokrywa część należności za te świadczenia, to podstawą opodatkowania jest tylko kwota pokrywana przez dziecko/ucznia (jego rodzica).

W dniu 23 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) wydał interpretację, w której uznał stanowisko Miasta w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach i ich wyżywienia oraz braku obowiązku wystawienia faktury dla ośrodka pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego (Płatnika) w związku z finansowaniem usług wyżywienia dzieci w przedszkolach.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ wskazał, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. W przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nawet gdy czynności te dotyczą zadań własnych gminy - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203). Wskazał, że funkcjonowanie stołówek w przedszkolach służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty. Pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty, jak również odpłatne ich wyżywienie, stanowiące dochód Miasta, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Miasto świadcząc przedmiotowe usługi działa w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym. W związku z powyższym organ stwierdził, że czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Miasto wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, czy należność za ww. usługi reguluje rodzic dziecka, czy częściowo lub w całości inna jednostka Miasta.

Organ stwierdził dalej, że usługi wyżywienia dzieci uczęszczających do przedszkola (jednostki budżetowe Miasta) realizowane są na podstawie porozumień/umów zawartych przez Miasto z podmiotami zewnętrznymi (innymi jednostkami samorządu terytorialnego działającymi poprzez swoje ośrodki pomocy społecznej), z których wynika, że ww. podmioty zewnętrzne zlecają Miastu przygotowanie i wydawanie gorącego posiłku dla dzieci uczęszczających do wskazanych placówek oświatowych w mieście. Zatem to na zleceniodawcy ciąży obowiązek wydania posiłku dziecku. W związku z tym organ stwierdził, że Miasto świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz tych innych jednostek samorządu terytorialnego, za które wypłacane jest przez te jednostki wynagrodzenie. Tym samym, świadczenie przedmiotowych usług przez wykonawcę (Miasto), które jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co do zasady - zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy - powinno zostać udokumentowane fakturą.

Od wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji Miasto złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciło naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nieuwzględnienie w uzasadnieniu interpretacji informacji przedstawionych w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji, które Skarżąca wniosła w dniu 21 marca 2018 r.

b) brak odpowiedzi na pytanie dotyczące (brak ustosunkowania się do kwestii) ustalenia podstawy opodatkowania usługi stołówkowej, (zapewnienia wyżywienia) w przypadku, gdy rodzic dziecka płaci tylko część opłaty za wyżywienie, a pozostałą część płaci inna jednostka organizacyjna Miasta.

c) brak dostatecznego uzasadnienia (wyjaśnienia) przez Organ, dlaczego w jego ocenie usługi stołówkowe (zapewnienie wyżywienia) dla dzieci podlegają opodatkowaniu VAT także w przypadku, gdy całość opłaty za wyżywienie pokrywa inna jednostka organizacyjna Miasta, a tym samym usługa ta jest dla dziecka (rodzica) nieodpłatna.

d) odniesienie się przez organ interpretacyjny jedynie do wystawiania faktury dla ośrodka pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego (Płatnika) w związku z finansowaniem usług wyżywienia dzieci, podczas gdy pytanie dotyczyło kwestii wystawiania faktury dla Płatnika (w którym to pojęciu nie mieści się tylko ośrodek pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego) w związku z finansowaniem wyżywienia dla dzieci.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na:

- nienależytym ustosunkowaniu się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, a w szczególności poprzez brak rzeczowego odniesienia się do powołanego przez Nią we wniosku orzecznictwa, podczas gdy stanowiło one element uzasadnienia Jej stanowiska,

- wydanie w zakresie opłat za pobyt i wyżywienie w przedszkolu interpretacji sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a przez to naruszenie także zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Miasta organ naruszył również art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.); dalej "Dyrektywa VAT", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy w obszarze zapewnienia możliwości pobytu i wyżywienia w przedszkolach Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT a ponadto, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie zapewnienia możliwości pobytu i wyżywienia w przedszkolach.

W ocenie wnoszącego skargę naruszono również art. 8 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że w opisanym stanie faktycznym Miasto świadczy usługi w zakresie wyżywienia na rzecz Płatników i faktury winny być wystawione na te podmioty, tj. ze wskazaniem tych podmiotów jako nabywców. Uchybiono także treści art. 8 ust. 1, ust. 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że w przypadku, gdy inna jednostka Miasta finansuje w całości wyżywienie dla dziecka, to czynność ta podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że w takim przypadku świadczenie to jest dla dziecka nieodpłatne.

Miasto zwróciło także uwagę, że organ naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że w przypadku, gdy inna jednostka Miasta finansuje w części wyżywienie dla dziecka, to podstawą opodatkowania VAT jest łączna kwota należna za wyżywienie, a nie tylko kwota należna od rodzica dziecka.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu były w niniejszej sprawie kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług szeregu czynności dokonywanych przez skarżącą w ramach zadań, do wykonania których została zobowiązana jako organ władzy publicznej, na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Pierwsze ze spornych zagadnień dotyczyło wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobieranych przez Miasto opłat za pobyt w przedszkolach oraz za wyżywienie w tych placówkach. Organ podatkowy stał na stanowisku, że Miasto prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżąca uznała, że sporne opłaty, jako pobierane w ramach realizowanych przez gminę zadań własnych są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które przyznają rację gminom stojąc na stanowisku, że opłaty te są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Kwestię tę rozstrzygały m.in. WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 39/17, III SA/Gl 40/17, III SA/Gl 902/17, WSA w Poznaniu w sprawach o sygn. akt I SA/Po 989/14, I SA/Po 1041/14, I SA/Po 578/15, WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 726/17 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw, aby odstąpić od dotychczasowej linii orzeczniczej.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710). Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT.

Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w orzeczeniach z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z 9 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1271/15 i o sygn. akt I FSK 1317/15 oraz z 14 grudnia 2017r., z sygn. akt I FSK 2196/15 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy zadania z zakresu administracji rządowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami ...".

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej - wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Nie jest sporne, że skarżące Miasto jest organem władzy publicznej. W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej podkreślić należy, że TSUE stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swych orzeczeń TSUE przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej w skrócie u.s.g.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju. Zgodnie z art. 2 tej ustawy system oświaty obejmuje m.in. przedszkola. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, przedszkole może być zakładane i prowadzone przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ww. ustawy). Przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1). Korzystanie z posiłków w stołówce jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakres realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z pomieszczeń do nauczania, wychowana i opieki, placu zabaw, pomieszczeń sanitarno-higienicznych, posiłków.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki w przedszkolu (wyżywienia dzieci) jest zadaniem organu prowadzącego realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie Prawo oświatowe. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (opubl. w: SIP LEX 507328) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Stanowisko to odnosi się również do wyżywienia w przedszkolach, stosownie bowiem do art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole.

Co istotne, z treści cytowanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 prawa oświatowego). Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (opubl. w: SIP LEX nr 745087). W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Powyższy pogląd zachowuje swoją aktualność także w obecnym stanie prawnym, albowiem treść uchylonego przepisu art. 67a ustawy o systemie oświaty była tożsama z obecnym brzmieniem art. 106 prawa oświatowego.

Reasumując stwierdzić należy, że prowadzenie stołówki (wyżywienia dzieci w szkołach i przedszkolach) mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd nie uznał za zasadne odnoszenie się do zarzutów skargi wskazujących na wadliwość - zdaniem strony - stanowiska organu dotyczącego zagadnień przedstawionych przez Miasto w pytaniach numer 2 i 3 (według numeracji przyjętej w zaskarżonej interpretacji). Powyższe pytania zmierzały do udzielenia odpowiedzi na przedstawione w nich zagadnienia przy założeniu, że pobieranie opłat za wyżywienie w przedszkolach stanowi jednak czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Mając jednak na uwadze stwierdzenie przez Sąd, że pobieranie opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach stanowi czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT, szczegółowe ustosunkowanie się do zagadnień wyrażonych w tych pytaniach należało uznać za bezprzedmiotowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).

[pic]