Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 110/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 5451 (pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. i S. S. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 134.305,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że za 2003 r. podatnicy złożyli wspólnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie osiągniętych dochodów. Jako źródła przychodów wykazali przychody osiągnięte przez S. S. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście. Organ ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU A, zaś jej przedmiotem były usługi w zakresie przeglądów technicznych samochodów, prowadzenie stacji paliw oraz usługi przewozowe autokarem. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na wysokość zobowiązania określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpływ miały ustalenia dokonane w wyniku postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w kontroli oraz postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych zadeklarowane w zeznaniu rocznym za 2003 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził szereg wymienionych nieprawidłowości, mających wpływ na prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. Organ podatkowy pierwszej instancji kierował się przy tym przepisem art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p.").

Rozpoznając odwołanie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z kwoty 134.305,00 zł do kwoty 125.645,00 zł.

Na powyższą decyzję małż. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup towaru handlowego - paliwa oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez pominięcie dowodów - przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz odmowę przesłuchania pracownika strony,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale,

- art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów w wysokościach wykazanych na fakturach wystawionych przez firmy A, B, C i F.H. J. S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 924/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu solidarnie na rzecz podatników kwotę 5.451 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznaniu Sądu była sprawa ze skargi M. S. i S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez: A Sp. z o.o., C Sp. z o.o., FH J. S. i B. Powołując się na art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują wiążącego sposobu udowodnienia faktu poniesienia wydatku. Wydatki muszą być zatem udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze, lub udowodnione innymi dowodami potwierdzającymi fakt zakupu towaru i poniesienia kosztu tego zakupu oraz wysokości kosztu.

W ocenie WSA, w analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, to jest prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT. Jednakże ich moc dowodowa w zakresie wykazania poniesienia przez skarżącego wynikających z nich wydatków pozostaje bez wpływu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły - nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach między skarżącym a podmiotami które te faktury podpisały jako ich wystawcy: A Sp. z o.o., C Sp. z o.o., FH J. S. i B. Zostało to w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe dowiedzione. Kwestionując przebieg operacji gospodarczej dokumentowanej fakturami za zakupu paliwa wystawionymi przez wskazane podmioty organy należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy uznając, że nie dokumentują one czynności w nich wykazanych i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując zaliczone w koszty uzyskania przychodów wydatki z nich wynikające.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu oleju napędowego oraz zapłaty przez stronę skarżącą za dostarczony towar. Zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez firmy: A Sp. z o.o., C Sp. z o.o., FH J. S., FH J. S. Biuro Handlowe stwierdzając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zanegowano pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju.

Podatnik podniósł, że organ nie uwzględnił jego wniosku o przesłuchanie pracownika skarżącego. Nie przesłuchał też samego skarżącego jako strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji, realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także zeznania świadków czy strony (art. 180 § 1 O.p.). Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy organ podatkowy powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 O.p.), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Organ nie mógł założyć, bez przeprowadzenia tych dowodów, że nie wniosą one nic do sprawy. Nie można wykluczyć, że np. zeznania świadka mogłyby zawierać informacje dotyczące wysokości ponoszonych przez stronę skarżącą kosztów paliwa (zgodnie z kwotami wynikającymi z kwestionowanych faktur, czy też w innej wysokości) oraz podmiotu czy podmiotów, które odbierały należność w gotówce. To mogłoby z kolei umożliwić powiązanie wpłat z ich końcowym odbiorcą i być może ustalenie faktycznego dostawcy paliwa. Rzeczą organu jest oczywiście ocena tych dowodów i Sąd nie przesądził, że ocena ta mogłaby wywrzeć istotny wpływ na kierunek orzeczenia organów. Jednakże uchylenie się od ich przeprowadzenia i oceny skutkuje stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11 uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że istota sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez: A Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz FH J. S. i B. Wskazując na brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA wskazał, że dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie sądu II instancji skarżący nie zastosowali się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Podatnicy dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwili określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez M. i S. S. paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które były wystawcami spornych faktur. NSA podkreślił, że akceptuje stanowisko wyrażone przez WSA, że w niniejszej sprawie istnieją dowody księgowe w postaci prawidłowo sporządzonych pod względem formalnym faktur VAT. a ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście Sąd podkreślił, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W świetle powyższego NSA wskazał, że nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu zakupu paliwa oraz zapłaty przez stronę za dostarczony towar w sytuacji gdy dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Należy zatem wskazać, że nawet prawidłowo pod względem formalnym sporządzona faktura - potwierdzająca że strona nabywała paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie z niej wynikającej , w sytuacji gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - kto inny wystawia fakturę, a kto inny jest dostawcą towaru - nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że strona skarżąca dokonując wpisów na podstawie nierzetelnych dokumentów uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W tym stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Skoro podmioty: B Sp. z o.o., A Sp. z o.o., C Sp. z o.o., Firma Handlowa J. S. - wystawcy spornych faktur, nie były faktycznymi dostawcami paliwa, to organy podatkowe nie miały podstaw do ich uwzględnienia i w konsekwencji zaliczenia kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem procesowym z dnia 24 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uzupełnił swoje stanowisko, nawiązując do orzecznictwa NSA uwzględniającego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia zobowiązania skarżących wynikającego z kwestionowanej decyzji organ wyjaśnił, postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US w S. z dnia [...] r. określającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Na mocy tytułu wykonawczego [...] obejmującego zaległość wynikającą z decyzji organu I instancji w dniu 31 grudnia 2009 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w A Bank S.A. O/S., należącego do S. S., o czym zawiadomiono stronę w dniu 8 stycznia 2010 r. W dniu 5 stycznia 2010 r. na mocy ww. tytułu wykonawczego dokonano również zajęcia świadczeń z ubezpieczenia społecznego wypłacanych stronie przez ZUS. Natomiast na podstawie wniosku z 31 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy w S. VI Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 8 stycznia 2010 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] założonej dla lokalu mieszkalnego stanowiącego własność M. i S. S. Wobec powyższego organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 i § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo organ wskazał, że w dniach 13, 20 oraz 25 marca 2010 r. należności objęte ww. tytułem wykonawczym zostały przez stronę skarżącą uregulowane. W wyniku uregulowania ww. należności w dniu 14 kwietnia 2010 r. dokonano wykreślenia hipoteki.

W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2013 r. pełnomocnik skarżących podkreślił, że organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu przedawnienia, (31 grudnia 2009 r.) naruszył przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik wskazał, że przedstawienie S. S. zarzutów o przestępstwo karne skarbowe nastąpiło w dniu 5 stycznia 2010 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika organ naruszył również art. 70 § 4 O.p. wskutek powiadomienia strony o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 8 stycznia 2010 r., a wiec także po upływie terminu przedawnienia. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji zostało przez skarżących w całości uregulowane w marcu 2010 r., a w dniu wydania decyzji organu II instancji nie było już zabezpieczone hipoteką.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 380/13 WSA w Łodzi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na przedstawione postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. przez NSA w sprawie I FSK 2011/11 do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a dotyczące kwestii: "Czy do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia?" W ocenie Sądu odpowiedź NSA na przedstawione wyżej pytanie z uwagi na wskazane w uzasadnieniu postanowienie o zawieszeniu postępowania okoliczności dotyczące kwestii zawiadomienia skarżących o zastosowaniu środka egzekucyjnego będzie miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Postanowieniem z dnia 30 lipca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie w związku z pytaniem prejudycjalnym które Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 czerwca 2013 r., w sprawie II FSK 513/13, przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów. Rozpoznanie pytania przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd uznał istotne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji w kontekście kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2015 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyrokiem z 24 stycznia 2013 r. (II FSK 788/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (I SA/Łd 924/10) i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny zaaprobował ocenę sądu I instancji co do nierzetelności faktur wystawionych przez spółkę A Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz FH J. S. i B, stanowiących dowód poniesienia wydatków na nabycie paliwa, zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów. W tym więc zakresie stanowiska sądów obu instancji były zbieżne. NSA nie podzielił jednak pozostałych zastrzeżeń sformułowanych przez WSA pod adresem zaskarżonej decyzji, które skutkowały uchyleniem decyzji przez Sąd I instancji. W szczególności Sąd odwoławczy nie zgodził się z poglądem, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe zakupu paliwa oraz zapłaty przez stronę za dostarczony towar w sytuacji, gdy dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

Powyższa ocena, w świetle zacytowanego art. 190 p.p.s.a., jest obecnie dla WSA w Łodzi wiążąca.

Podkreślić jednocześnie należy, że w postępowaniu kasacyjnym NSA porusza się jedynie w orbicie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że sąd kasacyjny nie rozstrzyga sprawy w całości, w odniesieniu do jej wszystkich aspektów, a jedynie co do tych zagadnień, które były przedmiotem zarzutów. W tym kontekście należy wskazać, że Sąd II instancji nie zajmował się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących, problem ten nie był bowiem akcentowany w skardze kasacyjnej.

Zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym za 2003 r. ulegało przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2009 r., zaskarżona zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana 28 maja 2010 r., a więc po upływie terminu przedawnienia.

Ponieważ NSA nie analizował czy zobowiązanie skarżących uległo przedawnieniu, czy nie (w uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji brak jest w tym zakresie wiążących ocen prawnych), Sąd I instancji w toku ponowionego postępowania sądowego ma w tej sferze swobodę orzekania i zatem może fakt ten stwierdzić i na tej podstawie uwzględnić skargę.

W piśmie z 24 kwietnia 2014 r. (k. 117-118 akt sądowych) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie karne skarbowe oraz egzekucyjne dotyczące zaległości skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 17 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w przedmiocie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 r. przez S. S. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 260.996,65 wynikającą z nierzetelnych faktur zakupu paliwa. Następnie w dniu 18 grudnia 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu S. S. zarzutów, które zostało ogłoszone podejrzanemu 5 stycznia 2010 r.

Co do postępowania egzekucyjnego Dyrektor podał, że dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego na mocy tytułu wykonawczego z dnia 31 grudnia 2009 r., o czym zawiadomiono stronę w dniu 8 stycznia 2010 r.

W świetle powyższych informacji uznać należy, że podjęte przez organy działania zmierzające do zawieszenia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) i przerwania (podjęte czynności egzekucyjne) biegu terminu przedawnienia okazały się nieskuteczne. Biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 17 grudnia 2010 r. (k. 122 akt sądowych) pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia rozliczenia za 2003 r., bowiem strona wiedzę o tym fakcie powzięła dopiero 5 stycznia 2010 r., kiedy to przedstawiono jej zarzut popełnienia przestępstwa mającego związek z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jakkolwiek przed tą datą (18 grudnia 2009 r.) wysłano do skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 30 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanego, zawierające opis czynu zabronionego i jego kwalifikację prawną, wezwanie to jednak nie mogło wywołać skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie zostało skarżącemu doręczone przed końcem 2009 r. (k. 125-127 akt sądowych). Skoro zatem wiedzę o wszczęciu postępowania podatnik uzyskał już po upływie terminu przedawnienia, fakt wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed upływem tego terminu nie miał znaczenia dla jego biegu.

Także nieistotny dla biegu terminu przedawnienia pozostawał fakt prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postępowania egzekucyjnego i podjęte w jego ramach czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego, gdyż o czynnościach tych strona skarżąca została zawiadomiona dopiero w 2010 r. (k. 128-136 akt sądowych). Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uchwale 7 sędziów z 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/76) zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Nadto, wskazać należy także, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. objęte wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej zostały zapłacone (13.03, 20.03 oraz 25.03), co skutkowało jeszcze przed wydaniem decyzji, tj. w dniu 14 kwietnia 2010 r. wykreśleniem hipoteki przymusowej.

W tym miejscu należy przywołać treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna na: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Tym samym organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a postępowanie to należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W tej sytuacji zbędna stała się ocena legalności zaskarżonej decyzji pod względem zarzutów zawartych w skardze.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

ak