Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1037/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 92 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Teza: 1. Po śmierci jednego z małżonków wydanie decyzji na imię obojga małżonków, w trybie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, jest niedopuszczalne.

2. Od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje zasada solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe /art. 92 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jednakże zasada ta nie ma zastosowania w odniesieniu do spraw, w których odwołania od decyzji zostały wniesione przed tą datą /art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/.

TEZY

1. Po śmierci jednego z małżonków wydanie decyzji na imię obojga małżonków, w trybie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, jest niedopuszczalne.

2. Od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje zasada solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe /art. 92 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jednakże zasada ta nie ma zastosowania w odniesieniu do spraw, w których odwołania od decyzji zostały wniesione przed tą datą /art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Paweł Chmielecki, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bronisławy J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 752/03 w sprawie ze skargi Bronisławy J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie III i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Bronisławy J. kwotę 400 /czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., I SA/Wr 752/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Bronisławy J. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2003 r., (...),w stosunku do Józefa J., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W pozostałej części skargę oddalił.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego: zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 21 grudnia 1999 r., (...), w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 5.527,60 zł, zaległości podatkowej w wysokości 5.473,50 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości w kwocie 4.016,50 zł naliczonych na dzień wydania decyzji. Decyzja Izby Skarbowej została wydana na skutek uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r., I SA/Wr 2022/00, decyzji Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2000 r., (...).

W uzasadnieniu wyjaśniono, że Urząd Skarbowy W.-K., decyzją z dnia 21 grudnia 1999 r. ustalił, że w złożonym zeznaniu podatnicy odliczyli od dochodu kwotę 38.000 zł wydatków na budowę domu jednorodzinnego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, stwierdzono że wydatki te nie zostały udokumentowane rachunkami wystawionymi przez podatnika podatku od towarów i usług, wobec czego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia od dochodu. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji, wywodząc, że od dnia 29 listopada 1994 r. podatnicy posiadali indywidualne pozwolenie na budowę i wobec tego mieli prawo odliczać poniesione wydatki na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: u.p.d.o.f./, przy czym odliczone kwoty musiały być udokumentowane rachunkami wystawionymi przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. Zdaniem Izby, udział spółdzielni w realizacji inwestycji, polegający na przyjmowaniu od swoich członków wpłat i pośredniczeniu w rozliczeniach z wykonawcą robót budowlanych, nie zmieniał faktu, iż to podatnicy prowadzili budowę budynku jednorodzinnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił tę decyzję Izby Skarbowej i stwierdził, że ze Statutu Wojskowej Spółdzielni Mieszkaniowej Pomocy w Budownictwie Jednorodzinnym "W." przy Dowództwie (...) Okręgu Wojskowego w W. z dnia 9 lipca 1984 r. wynikało /par. 4/, iż celem tej Spółdzielni było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin poprzez organizowanie pomocy w budowie przez nich domów mieszkalnych zgodnie z postanowieniami art. 204 par. 1 ust. 3 Prawa spółdzielczego. Zakres świadczonych usług został określony w par. 5 Statutu i dokładnie precyzowała go umowa zawarta na podstawie par. 13. W par. 10 członek Spółdzielni zobowiązał się - oprócz wniesienia wpisowego i zadeklarowanych udziałów - pozostawić do dyspozycji Spółdzielni środki finansowe niezbędne do świadczeń usług określonych umową /pkt 2/. Za wykonywane usługi Spółdzielnia pobierała opłaty według zasad określonych przez Walne Zgromadzenie z tym, że opłaty te ustalane były na poziomie kosztów własnych. Analiza treści postanowień statutu WSM "W." wskazywała na to, iż wprawdzie uiszczane przez jej członków opłaty nie stanowiły wkładu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa spółdzielczego, to jednak przyjęty w nim mechanizm rozliczania kosztów budowy był zbliżony do ustalonych w Prawie spółdzielczym zasad ustalania wkładów budowlanych rozumianych jako wszelkie koszty budowy związane z konkretnym przedsięwzięciem. Statut ten nie nakładał na członków Spółdzielni obowiązku uiszczenia wkładu budowlanego rozumianego jako ostateczne rozliczenia kosztów budowy przypadających na dany lokal /art. 226 Prawa spółdzielczego/ lub dom jednorodzinny /art. 235 Prawa spółdzielczego/, lecz mowa w nim była o umownie ustalonych opłatach za świadczone usługi. NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że skarżący mogli w 1997 r. skorzystać z odliczenia od dochodu kwot wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. Jednakże uznał za chybione lub przedwczesne stwierdzenie przez organy podatkowe, iż skarżący nie udokumentowali poniesionych w 1997 r. wydatków na cele mieszkaniowe.

Rozpatrując ponownie odwołanie, w toku postępowania wyjaśniającego Izba Skarbowa ustaliła, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "W." w latach 1995-1998 nie była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Wobec tego stwierdzono, że zaświadczenie z dnia 25 stycznia 1996 r. wystawione przez Zarząd Wojskowej Spółdzielni Mieszkaniowej "W." o wysokości wniesionego wkładu budowlanego w kwocie 4.000 zł na poczet realizowanej budowy, nie może być traktowane jako "rachunek" w rozumieniu art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem organu zaświadczenie z dnia 25 stycznia 1996 r. nie spełnia warunków określonych w par. 20 oraz par. 32 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.12.1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bronisława J. podtrzymała dotychczasową argumentację, a ponadto podniosła, że jej mąż zmarł w dniu 15 lutego 2003, to jest przed wydaniem decyzji przez Izbę Skarbową i dlatego zarzuciła nieważność zaskarżonej decyzji. Argumentowała także, że na skutek upływu okresu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło, wobec czego postępowanie podatkowe winno zostać umorzone.

3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 110-117 i art. 133 par. 1 o.p. oraz art. 8 Kc wskazał, że Józef J. jako osoba zmarła nie mógł być stroną postępowania podatkowego po dniu 15 lutego 2003 r., stąd też zapadłe rozstrzygnięcie o sytuacji prawnej osoby, która zmarła po wszczęciu postępowania, uznać należy za rażące naruszenie prawa, będące podstawą do stwierdzenia nieważności orzeczenia administracyjnego na podstawie art. 247 par. 1 pkt 5 o.p.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe - zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny - stosownie do art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związane są ocena prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r., I SA/Wr 2022/00. Zgodnie zaś z tą oceną skarżąca uprawniona była do korzystania z odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej /lit. "c"/. Bowiem Spółdzielnia "W." w spornym okresie nie była zarejestrowana jako płatnik VAT ani nie była z podatku zwolniona. Zaświadczenie Spółdzielni nie mogło być zatem uznane za rachunek wystawiony przez płatnika podatku VAT.

W konkluzji Sąd I instancji wywiódł, iż w sytuacji, gdy podatnicy nie posiadają dokumentów, o których mowa w ust. 6 art. 26 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie można ustalić wysokości poniesionych wydatków mieszkaniowych w sposób określony ustawą, to brak ten wyłącza możliwość skorzystania z prawa odliczenia poniesionych wydatków mieszkaniowych od dochodu.

W ocenie Sądu nietrafnym okazał się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na z treść art. 70 par. 1 o.p. wskazano, że przedmiotem postępowania w sprawie było zobowiązanie podatkowe za 1997 rok. Termin jego płatności upływał 30 kwietnia 1998, wobec czego pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2003. Decyzja Izby Skarbowej została zaś wydana 19 lutego 2003, a więc przed upływem tego terminu.

4. W skardze kasacyjnej Bronisława J. zaskarżyła powyższy wyrok w zakresie punktu trzeciego tj. oddalającego skargę, wnosząc o uchylenie tego punktu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi.

Wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej wymienionej jako: p.p.s.a./ poprzez uchybienie przepisom prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 o.p. polegające na częściowym utrzymaniu decyzji Izby Skarbowej, skierowanej do obojga małżonków;

- naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię prawa materialnego tj. art. 59 par. 1 pkt 1 o.p. polegającą na błędnym przyjęciu, że zapłata podatku na skutek nieprawomocnej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik skarżącej wskazał następujące argumenty:

- przed dniem 1 stycznia 2003 r. tj. przed nowelizacją art. 92 ord.pod., brak było podstaw prawnych do wydania decyzji w stosunku do obojga małżonków;

- nie było możliwe przyjęcie solidarnej odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania zmarłego męża, a orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby, której małżonek zmarł, dopuszczalne było wyłącznie w zakresie odpowiadającym jej części dochodów wliczonych do wspólnej podstawy opodatkowania;

- należało uchylić zaskarżoną decyzję, z uwagi na istnienie podstawy do wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 par. 1 pkt 1 ord.pod., którą stanowiła śmierć strony, w stosunku, do której wydano decyzję podatkową. Zdaniem autora skargi kasacyjnej należało uchylić zaskarżoną decyzję, aby organ podatkowy mógł wydać nową, adresowaną wyłącznie do osoby żyjącej.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 59 par. 1 pkt 1 o.p., pełnomocnik skarżącej podniósł, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03 /OSP 2004 z. 7-8 poz. 91/, że nie mogła spowodować wygaśnięcia zobowiązania zapłata podatku na skutek wszczętej egzekucji wobec Józefa J. z dnia 11 marca 2002 r. Podał przy tym, że nigdy nie wszczęto egzekucji przeciwko Bronisławie J.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, akcentując, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek określa się na imię obojga małżonków oraz że oboje małżonkowie byli stronami postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim podnieść należy, że nieporozumieniem jest postawienie Sądowi zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Przepis ten określa podstawy, na jakich można oprzeć skargę kasacyjną. Jego naruszenie polegać może na niepowołaniu podstaw albo na powołaniu podstaw niewymienionych w tym przepisie. Innymi słowy, adresatem tego przepisu jest podmiot sporządzający skargę kasacyjną i tylko on może ten przepis naruszyć.

Zawarte w skardze kasacyjnej sformułowanie, że Sąd naruszył art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ".... poprzez uchybienie przepisom prawa procesowego...", zawiera w sobie błąd logiczny. Sąd może naruszyć przepisy prawa procesowego, w tym m.in. wskazany przez skarżących art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., jednakże naruszenie ostatnio wymienionego przepisu nie stanowi naruszenia art. 174 pkt 2 tejże ustawy, który do Sądu w ogóle się nie odnosi. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest przepisem mogącym być naruszonym przez Sąd, jest natomiast przepisem upoważniającym stronę do wskazania w podstawie kasacyjnej przepisu przez Sąd naruszonego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 ord. pod., zauważyć należy, że zarzut ten jest trafny, choć zupełnie chybiony okazał się argument, jakoby przed nowelizacją art. 92 ord. pod. nie było podstaw prawnych do wydania decyzji w stosunku do obojga małżonków. Czym innym jest kwestia dopuszczalności wydania decyzji na imię obojga małżonków, a czym innym kwestia zakresu odpowiedzialności podatkowej małżonka pozostałego przy życiu.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, podstawą do wydania decyzji był i jest art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., a nie powołany przez stronę art. 92 ord. pod. Wydanie decyzji na imię obojga małżonków było zatem dopuszczalne przez cały czas obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od ulegającej zmianom treści art. 92 ord. pod. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w sytuacji, gdy oboje małżonkowie żyją. Po śmierci jednego z małżonków wydanie decyzji na imię obojga małżonków, w trybie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., jest niedopuszczalne. Pamiętać trzeba, że podmiotem podatku jest osoba, u której zaszło zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego /art. 7 w zw. z art. 4 ord. pod./. Skoro nie ma wyraźnego przepisu nadającego małżeństwu podmiotowość podatkową, to każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku, a tym samym odrębną stroną w postępowaniu podatkowym /por. też: M. Kalinowski: Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999. str. 174/. W tej sytuacji śmierć jednego z małżonków spowodowała konieczność zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 par. 1 pkt 1 ord. pod. i objęcia nim spadkobierców zmarłego, którzy z mocy prawa przejęli przewidziane w prawie podatkowym majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy /art. 97 par. 1 ord. pod./. Co więcej, obowiązkiem organu podatkowego było zawiadomienie spadkobierców o złożonym przez spadkodawcę odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego /art. 103 par. 1 pkt 1 ord. pod./.

Organ podatkowy nie dokonał wspomnianych wyżej czynności, gdyż okoliczność śmierci Józefa J. nie była mu znana. Nieznajomość tego faktu nie uzasadniała jednak pozostawienia w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji, jak to w części uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powołany w skardze kasacyjnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" nakazywał sądowi uchylenie decyzji w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki przewidziane w tym przepisie. Podstawy do wznowienia postępowania zostały wymienione w art. 240 par. 1 ord. pod., a jedną z nich jest również powołana w skardze kasacyjnej podstawa z punktu 5. Śmierć strony stanowi niewątpliwie nową okoliczność faktyczną, wymienioną w ostatnio przytoczonym punkcie, istotną przy tym dla sprawy, gdyż obok wskazanych wyżej skutków procesowych wywołuje także skutki materialne, polegające na tym, że wysokość zobowiązania, która przypadałaby na imię obojga małżonków, rozkłada się na jednego małżonka i innych spadkobierców, w rezultacie czego każdy z nich odpowiada w innej kwocie. Będzie o tym mowa w końcowej części uzasadnienia. Pozostałe przesłanki z pkt 5 nie wymagają omówienia, gdyż ich istnienie w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości.

Na marginesie należy zauważyć, że wydanie decyzji bez udziału spadkobierców zmarłego stanowiło nadto podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 ord. pod. Jednakże niepowołanie wspomnianego przepisu w skardze kasacyjnej uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prowadzenie szerszych rozważań na ten temat /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny. Wbrew temu co wskazuje w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej przepis ten nie był bowiem przedmiotem wykładni Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i nie został nawet przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odnosząc się bowiem do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesionej w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 8 lutego 2005 r., sąd I instancji wyjaśnił, że do wydania decyzji organów obu instancji dotyczących zobowiązania podatkowego 1997 r. doszło przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nie oceniał on natomiast kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę i jego ewentualnego późniejszego przedawnienia.

Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod. nie zmienia jednak faktu, że pkt 3 zaskarżonego wyroku podlega uchyleniu z powodu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 ord. pod., polegającego na niezastosowaniu tych przepisów, o czym była mowa wcześniej. Brak wniosku o uchylenie punktu l wyroku uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie stanowiska co do prawidłowości tej części rozstrzygnięcia /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie miał na uwadze, że Bronisława J. po śmierci męża nie odpowiada za podatek obliczony od całości dochodów małżonków, ale za taką część podatku, w jakiej jej dochód przyjęty do wspólnej podstawy opodatkowania pozostaje do całej podstawy opodatkowania /por. S. Babiarz, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 397/, a nadto za ułamek pozostałej części podatku, odpowiadający jej udziałowi w nabytym spadku /art. 97 par. 1 ord. pod./.

Wprawdzie od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje zasada solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe /art. 92 par. 3 ord. pod./, jednakże zasada ta nie ma zastosowania w odniesieniu do spraw, w których odwołania od decyzji zostały wniesione przed tą datą /art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw- Dz.U. nr 169 poz. 1387/.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.