Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 527/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 o.p., art. 33 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 512/22 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 512/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. P. (dalej: "Skarżący", "Strona") w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lutego 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2019 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku.

1.2. Decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 1 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2019 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że w okresie od listopada 2018 r. do marca 2019 r. skarżący dokonał zakupu usług, m.in. usług warsztatowych, blacharsko-lakierniczych, prania tapicerki, konserwacji lakieru, mycia ciągnika siodłowego, konserwacji ramy naczepy, malowania felg oraz naprawy naczepy, od przedsiębiorstwa P. na łączną kwotę netto 260.057,00 zł (plus podatek VAT 59.813,11 zł). Płatności za ww. usługi regulowane były wyłącznie w formie gotówkowej. P. B. dnia 21 stycznia 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT (niezgłaszanie się na wezwania Urzędu), natomiast dnia 16 czerwca 2020 r. został wykreślony z rejestru CEiDG na podstawie art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (wpis zawiera dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy). Stwierdzono, że P. B. nie posiadał żadnej infrastruktury i potencjału gospodarczego, by świadczyć m. in. usługi z zakresu usług warsztatowych.

Organ zwrócił też uwagę na umowę dzierżawy samochodu ciężarowego, zawartą przez skarżącego, z której wynika, że jest on zobowiązany do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, natomiast zgodnie z przedłożonymi dokumentami skarżący zakupił, w ciągu pięciu miesięcy, usługi napraw i konserwacji pojazdów na łączną kwotę netto 260.057,00 zł. Jest zatem w ocenie organu mało wiarygodnym, by usługi wykonywanie na tak dużą kwotę były naprawami niezbędnymi do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Skarżący oświadczył również, że sam kupował i dostarczał P. B. części samochodowe do naprawy, a wystawiane przez ww. kontrahenta faktury obejmują jedynie koszty robocizny, jednak nie potwierdzają tego dokumenty księgowe skarżącego – w fakturach kosztowych brak jest faktur zakupu części samochodowych. Ponadto, organ zauważył, że w listopadzie i grudniu 2018 r. skarżący nabył od ww. kontrahenta usługi na łączną kwotę brutto 155.681,10 zł, które według jego oświadczenia zostały opłacone gotówką, podczas gdy informacje posiadane przez organ pierwszej instancji nie potwierdzają, by podatnik miał możliwości finansowe uregulowania takiej kwoty.

Odnośnie ustanowienia zabezpieczenia Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że na dzień wydania decyzji istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe określone nią w przybliżonej wysokości nie zostaną wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują na nieprawidłowe prowadzenie przez skarżącego rozliczeń z budżetem państwa w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ujęcie w ewidencjach księgowych transakcji, które nie zostały faktycznie wykonane, co poddaje w wątpliwość wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Okoliczność posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi samoistną przesłankę zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Dodatkowo organ zauważył, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań następuje w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Sąd pierwszej instancji uznał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie określił skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2019 r. oraz zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organy podatkowe wykazały, że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. Przedstawione przez organy obu instancji okoliczności sprawy i zebrane dotychczas dowody stanowiły dostateczną podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. W świetle dokonanych ustaleń podejrzenie dokonywania przez skarżącego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również wskazane poniżej ustalenia dotyczące sytuacji finansowej skarżącego mogą potwierdzać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł skarżący. Wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uwzględnienia skargi administracyjnej w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: "o.p.") mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo że ta podlegała uwzględnieniu z uwagi uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania przez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób, niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na rażącym i widocznym nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności i podjęcia stosownych czynności dowodowych w zakresie ustalenia sytuacji finansowo-ekonomicznej skarżącego na chwilę rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji tego bazowanie na odgórnym negatywnym nastawieniu organu wobec skarżącego, a co za tym idzie wydanie zaskarżonego wyroku w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123 i 187 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo, że podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez wydanie zaskarżonych decyzji podatkowych przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającej na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenia wskazujące na rażąco negatywne nastawienie organów do podatnika, a w ich konsekwencji także naruszeniu polegającym na zaniechaniu podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy (w szczególności w zakresie aktualnej sytuacji finansowej skarżącego) oraz oparciu; wywodzonych przez organ twierdzeń na wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych co do istoty sprawy oraz niewłaściwie dokonanej subsumpcji zgromadzonego materiału dowodowego pod obowiązujący stan prawny oraz oparciu skarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, niepełnego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie przejawiające się w szczególności w dokonaniu ustaleń dotyczących wystąpienia uzasadnionej obaw co do niewykonania przez skarżącego zobowiązania przeprowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania zabezpieczającego w znacznie przeważającej mierze w oparciu o inne postępowania kontrolne, które prowadzone były przez inne organy i dotyczyły innych niż skarżący podmiotów, co stanowiło jednocześnie niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz przez niepodjęcie przez organ niemal żadnej Inicjatywy dowodowej, a co za tym idzie, poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej wyłącznie w oparciu o dowolnie przyjęte wnioski wynikające z postępowań kontrolnych, których stroną nie był skarżący.

II. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 33 § 2 o.p. przez zastosowanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przy braku podstaw dla takiego zastosowania, w szczególności w oparciu o niepodparte zgromadzonym na gruncie niniejszej sprawy materiałem dowodowym przeświadczenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mimo iż w wypadku skarżącego nie może być mowy o zagrożeniu niewywiązania się z ewentualnych zobowiązań podatkowych określonych w przyszłości, gdyż skarżący jako podatnik regularnie wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązaniach skarbowych, nadto prawidłowa analiza jego finansowo-majątkowej sytuacji prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący ewentualnych, określonych w przyszłości zobowiązań podatkowych nie wykona.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna była niezasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Zasadnicze zagadnienie w niniejszej sprawie stanowi kwestia oceny istnienia przesłanki określonej w art. 33 o.p. stanowiącej podstawę wydania decyzji zabezpieczającej. Zgodnie z treścią art. 33 § 1. o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powyższy przepis reguluje instytucję zabezpieczenia jurysdykcyjnego, które ustanawiane jest w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i pełni ono funkcję pomocniczą. Zabezpieczenie jurysdykcyjne należy odróżnić od zabezpieczenia egzekucyjnego ustanawianego w trybie przepisów u.p.e.a na podstawie przesłanek wynikających z art. 154 u.p.e.a. Podstawę zabezpieczenia judysdykcyjnego stanowi konstytutywna decyzja zabezpieczająca, określająca przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wykonanie decyzji zabezpieczającej przebiega w trybie przepisów u.p.e.a. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego zgodnie z art. 156 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego; unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p., mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

3.6. W art. 33 § 1 o.p. ustawodawca, jako podstawę uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia w tym trybie, wprowadził przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, do której odsyła również w art. 33 § 2 o.p. Przy ustaleniu zakresu znaczeniowego tej przesłanki będącej określeniem nieostrym, a de facto zwrotem szacunkowym należy uwzględniać całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, zwłaszcza sytuację finansową podatnika, w tym wielkość jego majątku w relacji do możliwości pokrycia przyszłych, ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestionowanie istnienia powyższej przesłanki możliwe jest w trybie postępowania podatkowego, w którym instytucja ta ma zastosowanie. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest bowiem w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W doktrynie podkreślono przy tym, że "nakazano orzekać o zabezpieczeniu w formie decyzji administracyjnej, ze wszystkimi konsekwencjami" (S. Babiarz [w:], S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2019 r., s. 297). Oznacza to zatem również zastosowanie odwołania od tej decyzji. Kwestionowanie decyzji zabezpieczającej możliwe jest jedynie w trybie odwołania od decyzji organu podatkowego, w której ta przesłanka została oceniona i zastosowana.

3.7. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych (wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 510/21). W doktrynie podkreśla się, że przepisy o.p. regulujące zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych są przepisami szczególnymi w stosunku do Działu IV ,,Postepowanie zabezpieczające’’ u.p.e.a. (R. Mastalski [w:], B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław, 2016 r., s. 280, a także przywołany tam wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., III SA 1112/96). Stąd też podstawową przesłanką dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 o.p. jest domniemanie, że (przyszły) dłużnik podatkowy nie wykona w terminie zobowiązania podatkowego inaczej niż podstawowa przesłanka dokonania zabezpieczenia unormowanego w dziale IV u.p.e.a., a zatem sytuacja gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (R. Mastalski [w:], B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław, 2016 r., s. 280)

3.8. Zagadnienie związku zachodzącego pomiędzy prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu a możliwością wystawienia zarządzenia zabezpieczenia było już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. I FSK 1305/19). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania (W. Stachurski [w:] R. Dowgier, L. Etel (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz, Tom I, Zobowiązanie podatkowe. Art. 1 -119 zzk, Warszawa 2022, s. 574 i s. 580).

3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego. Ocena, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego jest oparta na całokształcie materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich dowodów, a wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. Natomiast fakt, że ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania. W okresach rozliczeniowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 do marca 2019 skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo P. Z zebranego przez organy podatkowe w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od listopada 2018 r. do marca 2019 r. skarżący dokonał zakupu usług, m.in. usług warsztatowych, blacharsko-lakierniczych, prania tapicerki, konserwacji lakieru, mycia ciągnika siodłowego, konserwacji ramy naczepy, malowania felg oraz naprawy naczepy od przedsiębiorstwa P. na łączną kwotę netto 260.057,00 zł (plus podatek VAT 59.813,11 zł). Płatności za ww. usługi regulowane były wyłącznie w formie gotówkowej. P. B. dnia 21 stycznia 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, natomiast dnia 16 czerwca 2020 r. został wykreślony z rejestru CEiDG na podstawie art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (wpis zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy). Stwierdzono, że P. B. nie posiadał żadnej infrastruktury i potencjału gospodarczego, by świadczyć m. in. usługi z zakresu usług warsztatowych.

Słusznie zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę organów podatkowych, że faktury te nie obrazowały wykonywanych czynności, w rzeczywistości były "pustymi fakturami" i nie mogły stanowić kosztów podatkowych, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz, że rejestry zakupów VAT za okres od listopada 2018 r. do marca 2019 r. oraz zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. są nierzetelne na skutek ujęcia w nich faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe sformułowały konkluzję, że skarżący świadomie zaniżył zobowiązanie podatkowe, a nieprawidłowości ujawniono dopiero w toku kontroli podatkowej.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16).

3.11 .Mając powyższe na uwadze, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123 i 187 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 33 § 2 o.p. okazały się bezzasadne.

3.12. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Anna Dalkowska Krzysztof Winiarski Wojciech Stachurski