Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2034/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 70/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016r. o sygn. akt I SA/Łd 70/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę M.P. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ("DIS") z dnia 26 listopada 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011r.

1.1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("DUKS") z dnia 25 marca 2015 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r.

Organy podatkowe uznały, że podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. spółkę z o.o. w W., F. spółkę z o.o. w W., G. spółkę z o.o. w W., R. spółkę z o.o. w W. oraz V. spółkę z o.o. w W., dotyczących zakupu odzieży. Zdaniem organów powyższe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów handlowych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, bowiem ich wystawcy, wymienieni w tych fakturach VAT jako sprzedawcy towarów, w rzeczywistości nimi nie byli. Poprzez wystawienie zakwestionowanych faktur podmioty te zalegalizowały obrót odzieżą niewiadomego pochodzenia dla uzyskania korzyści podatkowych, bądź też wystawiły "puste" faktury VAT, a w tym procederze uczestniczył podatnik. Ustalenia organów prowadzą do wniosku, że podatnik co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

O sztuczności (fikcyjności) transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, zdaniem organów, świadczy również sam sposób działania podatnika. Nie zatrudniał on pracowników, jego firma nie posiadała własnych środków transportu (rzekomo korzystał z auta prywatnego lub z usług transportowych innych firm świadczonych grzecznościowo, bez wynagrodzenia). Co więcej nie brał faktur za paliwo, choć je kupował. Nie sposób dać wiarę, że racjonalnie działający przedsiębiorca, w sytuacji, gdy (jak wskazuje) stosuje minimalną marżę, walcząc o przetrwanie na rynku odzieżowym, nie uwzględniłby nawet najdrobniejszych pozycji kosztowych w swoich ewidencjach i deklaracjach podatkowych. Natomiast stosowanie jednakowej, symbolicznej marży w wysokości 1 zł na wszystkie towary (bez względu na to, czy ich cena zakupu wynosiła 20, 90 czy 110 zł) przeczy wszelkim zasadom ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej i potwierdza fikcyjność kwestionowanych faktur. Ponadto przeprowadzona analiza deklaracji VAT-7 oraz faktur zakupu i sprzedaży ujawniła, że wartość zakupów towarów przewyższała wartość sprzedaży o 26 074 zł, a jak wynika z wyjaśnień podatnika dokonywał zakupów pod konkretne zamówienie i realizował wyłącznie transakcje gotówkowe. Prowadzenie działalności handlowej w tych warunkach byłoby pozbawione sensu ekonomicznego. Zatem rozliczenie przez podatnika po stronie podatku naliczonego faktur wystawionych przez ww. firmy miało na celu zalegalizowanie towarów w firmie oraz sztuczne obniżenie jej zobowiązań podatkowych. Zdaniem organów strona dokonała tego rozliczenia w pełni świadomie. Celowo przy tym odformalizowała kwestionowane transakcje (operowała wyłącznie fakturami i gotówką, którą przekazywała rzekomo osobom nieposiadającym umocowania w imieniu sprzedawców, nie zawierała jakichkolwiek umów, nie sporządzała zamówień).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę.

2.1. W skardze strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r., dalej jako "Dyrektywa") oraz

- art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u."), przez bezpodstawne pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu odzieży i przez co naruszono zasadę neutralności podatku VAT,

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2012 r. poz. 749, dalej jako "o.p.:), przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie subiektywnej oceny podporządkowanej wyłącznie wymiarowi podatkowemu,

- art. 180 § 1 i art. 188 o.p., przez brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia 9 marca 2015 r.,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art. 194 § 1 o.p., ustalających niezbędne elementy decyzji, a także art. 220 § 1 i art. 222 o.p., dotyczących prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji również zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych wart. 120, art. 121 § 1 ,art. 122 i art. 127.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd, uznając skargę za niezasadną zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."). W szczególności skład orzekający uznał, że organy podatkowe w pełni udowodniły tezę, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe wykazały, że sporny towar nie mógł pochodzić od firm figurujących na fakturach jako sprzedawcy, lecz od innych nieujawnionych podmiotów, zaś skarżący co najmniej obejmował swą świadomością tę najistotniejszą okoliczność w sprawie.

3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że ustalone przez organy okoliczności dotyczące statusu i sposobu działania kontrahentów gospodarczych skarżącego już same w sobie powinny wzbudzić u niego wątpliwości co do rzetelności tych firm. Z kolei fakt prowadzenia działalności gospodarczej w ramach targowiska w W. nie zwalnia z konieczności zachowania ostrożności rynkowej i zbadania nie tylko dostawców lecz także nabywanych od nich towarów. Jednak skarżący zignorował powyższe uwagi i bezkrytycznie angażował się w zakwestionowane przedsięwzięcia rynkowe.

Zdaniem Sądu nie ma żadnych podstaw by uznać, że dokonując zakupu towarów od wymienionych podmiotów skarżący działał w dobrej wierze, co mogłoby sanować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd odwołał się do oceny okoliczności dotyczących aktywności samego skarżącego dokonanej przez organy w ramach analizy dobrej wiary skarżącego. Odnosząc się do sprzeczności zeznań składanych przez stronę podzielił stanowisko organów, że zeznania skarżącego z postępowania podatkowego jako nielogiczne, wewnętrznie niespójne, a przede wszystkim sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami złożonymi w ramach postępowania przygotowawczego, nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd uznał za prawidłowy wniosek organu drugiej instancji o aktywnym i celowym uczestnictwie skarżącego w legalizacji towarów w prowadzonej firmie. Świadczy o tym operowanie wyłącznie fakturami, realizowanie płatności wyłącznie gotówką, brak pisemnych umów i zamówień jak również brak potwierdzenia dla twierdzenia, że skarżący weryfikował legalność swoich kontrahentów gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko organów obu instancji co do tego, że skoro z dokumentów wynika, iż kontrahenci gospodarczy skarżącego nie zatrudniali pracowników to nie sposób uwzględnić wniosku o przesłuchanie osób, które rzekomo obsługiwały zakwestionowane transakcje. W takiej sytuacji uwzględnienie wniosku i przesłuchanie wnioskowanych świadków byłoby nielogiczne, czego organy podatkowe muszą się wystrzegać w myśl zasady prawdy obiektywnej – art. 122 o.p.

Biorąc za podstawę wszystkie powyższe okoliczności Sąd ten uznał, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Warunkiem zajęcia takiego stanowiska było podzielenie przez Sąd poglądu organów podatkowych co do tego, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia i, że został należycie oceniony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena tego materiału nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p.

Sąd, odnosząc się do kwestii oddalenia wniosków dowodowych strony skarżącej, podzielił stanowisko organów podatkowych co do kompletności zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji, a zwłaszcza wobec tego że znaczna część wnioskowanych dowodów miała charakter wtórny w stosunku do już ujawnionych zeznań świadków, należało uznać, zdaniem tego Sądu, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, w tym zwłaszcza art. 188 o.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy:

a) art. 188 o.p. poprzez bezprawne nieuwzględnienie żądania Strony odnośnie przesłuchania siedmiu świadków (przesłuchano jedynie R.F.);

b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez niezawarcie w zaskarżonej decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego oraz niedokonanie własnej merytorycznej oceny materiału dowodowego;

c) art. 180, art. 187, art. 191 w zw. z art. 121 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, albowiem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dopuścił czy wprost nie ustosunkował się do wszystkich dowodów wnioskowanych przez Stronę, dokonał wadliwej, podporządkowanej wyłącznie wymiarowi podatkowemu oraz subiektywnej oceny zgromadzonych dowodów;

d) art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w zw. z art. 281, art. 290 § 1 oraz art. 291 § 1 i 2 o.p. poprzez błędną ich wykładnię czy wprost niczym nieuzasadnioną ignorancję obszernego działu VI o.p.;

e) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie spornych faktur VAT, za dowody świadczące o konieczności uregulowania przez Stronę należności budżetowej, podczas gdy nie mogły one stanowić dowodów w postępowaniu kontrolnym;

f) art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędne ich zastosowanie, albowiem upoważnienie organu do badania ksiąg podatnika przysługuje tylko w ramach kontroli podatkowej;

g) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie przedmiotowej decyzji;

2) naruszenie art. 78 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do wniosku Strony z dnia 8 kwietnia 2016 r.;

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku.

Strona również wskazała, że na przeprowadzonej w siedzibie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r., sędzia sprawozdawca zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów na to, że M.P. działał w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT. Powyższe jednoznacznie wskazuje na sprzeczność uzasadnień w sprawie dokonywanych przez Sąd w formie pisemnej oraz w formie ustnej.

- naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., tj.:

1) art. 1 i art. 179 Dyrektywy w związku art. 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 u.p.t.u. poprzez nieprzyznanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czym w konsekwencji w rażący sposób naruszono zasadę neutralności podatku VAT;

2) art. 96 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną subsumcję niniejszego stanu faktycznego pod normę wynikającą z tegoż przepisu;

3) art. 193 § 1, § 2 oraz § 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

4) art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) poprzez pominięcie milczeniem tego przepisu prawnego w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji;

5) art. 8 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na wątłych podstawach, hipotezach i mało przekonujących domysłach, które niezmiernie godzą w interesy M.P.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

5.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.3. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, przy czym – co istotne - stanowią one praktycznie powtórzenie zarzutów sformułowanych uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze do WSA w Łodzi.

W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, w zakresie nierzetelności spornych faktur wystawionych przez firmy A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., jak i w zakresie braku zachowania przez podatnika tzw. dobrej wiary, co skutkowało pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

W tym miejscu przypomnieć należy, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Istotne na gruncie niniejszej sprawy było więc ustalenie, czy wystawcy zakwestionowanych faktur faktycznie dokonali na rzecz skarżącego sprzedaży towarów w nich opisanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, zgodnie z którym dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, albowiem rzekomi dostawcy podatnika nie dokonywali żadnej sprzedaży, a więc nie mogli dokonywać sprzedaży na rzecz podatnika. Podmioty te nie dokonywały także importu towarów, nie składały stosownych dokumentów, potwierdzających dokonanie takich transakcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że ww. podmioty zalegalizowały obrót odzieżą niewiadomego pochodzenia dla uzyskania korzyści podatkowych. Przy czym ustaleń tych dokonano w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się - poza fakturami VAT i zeznaniami skarżącego – także informacje i materiały pokontrolne (w tym decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla A. sp. z o.o. i F. sp. z o.o.) uzyskane od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącego. Dowody te poddane zostały rzetelnej i kompleksowej analizie oraz ocenione bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a wnioski wyciągnięte przez organy są logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione, co czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesiono się do tych ustaleń i okoliczności, jednak samo uzasadnienie sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezie organów i Sądu I instancji o fikcyjności faktur, bez wskazania na jakiekolwiek konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku.

Jedynym argumentem w tym zakresie jest stwierdzenie, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co uniemożliwiło wykazanie przez stronę, że transakcje miały rzeczywisty charakter, tym bardziej, że towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście istniał. Ze stanowiskiem tym jednak nie sposób się zgodzić. Jak wskazano wyżej, faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W realiach niniejszej sprawy sam fakt posiadania przez skarżącego towaru nie dowodzi więc, że zakupił go od kontrahentów widniejących na spornych fakturach jako sprzedawcy tego towaru. Przeczą temu bowiem okoliczności podniesione wyżej.

5.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego kasacyjnie, w ramach których kwestionowane są ustalenia organów dotyczące braku zachowania przez podatnika tzw. dobrej wiary wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

Na gruncie niniejszej sprawy organy badając zachowanie przez skarżącego tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, doszły do przekonania, iż nie można uznać, że podatnik w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, a ustalenie to nie budzi w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnych wątpliwości.

Natomiast akcentowana, również w skardze kasacyjnej, okoliczność, iż wystawcy zakwestionowanych faktur w 2011 r. figurowali w rejestrze podatników VAT, a nawet są czynnymi przedsiębiorcami do chwili obecnej (w dacie sporządzania skargi kasacyjnej) nie ma żadnego wpływu na uznanie po stronie podatnika tzw. dobrej wiary, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący sam wyjaśniał (co bezsprzecznie wynika z jego zeznań złożonych w dniu 21 maja 2013 r.), że ubrania nabywał w różnych halach, boksach, nie od stałych kontrahentów. Podał, że nie jest w stanie wskazać boksów ani opisać sprzedawców, od których kupował odzież, nie zwracał uwagi na numery boksów, w których kupuje odzież i chodzi po całym terenie, aby wybrać najtańszą odzież.

Nie znajduje nadto odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że skarżący weryfikował kontrahentów poprzez osobiste wizyty w urzędach skarbowych właściwych dla dostawców. Okoliczność ta nie została potwierdzona żadnym dowodem oprócz twierdzeń samego skarżącego, a ponadto należy przypomnieć, że weryfikacji kontrahenta, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług służy choćby procedura przewidziana w art. 93 ust. 13 u.p.t.u., której skarżący nie stosował. Poza tym kasator pomija okoliczność, o której wspomniano powyżej, że – jak sam zeznał - nabywając towar nie wiedział od kogo go kupuje i do jakiej należy firmy, z jakiego pochodzi źródła, a wreszcie komu za niego płaci gotówką.

Już choćby te okoliczności podważają dobrą wiarę podatnika i prowadzą do stwierdzenia, że nabywając towar przynajmniej mógł przewidzieć, że zakwestionowane transakcje stanowią nadużycie. Jeśli do tego uwzględni się, że opiewały one na wysokie kwoty, a rozliczane były gotówkowo i to do rąk całkowicie nieznanych osób, bez upewnienia się czy są w ogóle uprawnione do odbioru zapłaty i bez otrzymania dowodu zapłaty, zaś poza fakturami brak jest jakichkolwiek innych dowodów je potwierdzających (pisemnych umów, zamówień, korespondencji handlowej, itp.), to nie jest pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego konstatacja organów i Sądu I instancji o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z partnerami handlowymi.

Zasadność stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd I instancji, potwierdza przedstawiony przez skarżącego sposób wykonywania działalności gospodarczej. Trafnie organy te, a w konsekwencji także Sąd, wytknęły skarżącemu brak posiadania własnych środków transportu i korzystanie z pojazdów innych osób bez uwzględnienia kosztów paliwa, co zasadnie uznano za nieracjonalne. Podobnie w odniesieniu do oświadczeń skarżącego o poszukiwaniu artykułów najtańszych czy stosowaniu marży w wysokości 1 zł na wszystkie towary w ramach transakcji zakupu i sprzedaży między firmami powiązanymi tj. [...]. Z przeprowadzonej w tym zakresie analizy wynikało, że sporne towary, a przynajmniej ich część, nie należały do najtańszych, a stosowanie ww. marży nie miało ekonomicznego uzasadnienia.

5.5. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie uchybień przepisom prawa formalnego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu I instancji co do tego, że skoro z dokumentów wynika, iż kontrahenci gospodarczy skarżącego nie zatrudniali pracowników to nie sposób zarzucić zasadności nie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie osób, które rzekomo obsługiwały zakwestionowane transakcje. W takiej sytuacji uwzględnienie wniosku i przesłuchanie wnioskowanych świadków byłoby nielogiczne. Zgodnie natomiast z art. 188 o.p. warunkiem uwzględnienia wniosku jest istotność okoliczności, która ma być dowodzona oraz , że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Znaczna część wnioskowanych dowodów miała charakter wtórny w stosunku do już ujawnionych zeznań świadków. W takiej sytuacji nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnych przepisów procesowych, w tym zwłaszcza art. 188 o.p.

5.6. Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u., powiązanego z naruszeniem art. 1 i art. 179 Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię. Warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest bowiem wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 984/14, czy z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1077/15). Tymczasem interpretacja wskazanych regulacji prawnych zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uwzględniająca orzecznictwo TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika, w istocie pokrywa się z wykładnią dokonaną przez Sąd I instancji, zaś argumentacja kasatora, zgodnie z którą błędnie przyjęto w sprawie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, pomimo pozostawania w dobrej wierze, sprowadza się w istocie do niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów.

W tym kontekście przypomnieć więc należy, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Skoro, jak wskazano wyżej, w realiach niniejszej sprawy skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące nabycie towarów od firm A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G.sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami, to zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest nieuzasadniony.

5.7. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. art. 78 § 1 K.p.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się przez ten Sąd do wniosku Strony z dnia 8 kwietnia 2016 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do tego pisma. Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawach podatkowych, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, znajdują zastosowanie przepisy o.p., a nie K.p.a. Z tego względu Sąd nie mógł dopuścić się naruszenia art. 78 § 1 K.p.a., gdyż nie stosował tego przepisu. Sąd natomiast, wbrew treści skargi kasacyjnej, odniósł się do ww. wniosku dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w protokole rozprawy z dnia 7 czerwca 2016r. (k. 87 akt sądowych). Z tych względów zarzuty powyższe należało uznać za niezasadne.

5.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

Natomiast skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu I instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Ponadto zauważenia wymaga, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał "że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, w tym zwłaszcza art. 188 o.p.". A zatem Sąd ten wypowiedział się co do zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego.

5.9. Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 o.p. z uwagi na to, że Sąd I instancji wskazanych przepisów nie stosował. Nie zostały one również wskazane w skardze do tego Sądu. W związku z tym Sąd ten nie mógł dopuścić się ich naruszenia.

5.10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 z późn. zm.).