Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 203/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8, art. 9 ust. 1, 2, 4 i 6, art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844) – dalej: "u.p.o.l." - po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania A. S. Z. Spółki z o.o. w S. od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr[...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za rok 2010, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 15 marca

2011 r. A. S. Z. Spółka z o.o. złożyła deklarację na podatek od środków transportowych za rok 2010, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 16 września 2011 r. Podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2010-2011, jednocześnie składając korekty deklaracji na podatek od środków transportowych za te lata, w których skorygował zadeklarowane uprzednio zobowiązanie podatkowe do kwoty [...] zł. Uzasadniając przyczyny złożenia korekty Podatnik wskazał, że - w jego ocenie - posiadany przez niego pojazd spełnia normy dotyczące pojazdu specjalnego, zawarte w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej: "u.p.r.d.".

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta S. określił A. S. Z. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za rok 2010 w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za rok 2010.

Organ I instancji wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania była przyczepa ciężarowa marki K. typ [...] o nr rej. [....] a w dowodzie rejestracyjnym przedstawionym przez Podatnika brak było adnotacji urzędowych, z których wynikałoby, iż przedmiotowy środek transportu jest pojazdem specjalnym. Nadto organ uwzględnił opinię biegłego rzeczoznawcy, w której uznano, że przedmiotowa przyczepa nie spełnia wymagań stawianych pojazdom specjalnym, pomimo wykorzystania jej do nauki jazdy.

Spółka odwołała się od decyzji Prezydenta Miasta S., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co od istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2010 i stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za ten rok w kwocie [...] zł.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 36 u.p.r.d. przez błędną wykładnię oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek, sprowadzające się do nieuzasadnionego przyjęcia, iż środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. normy.

W ocenie Strony, pojazd przeznaczony do nauki jazdy jest pojazdem, który przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji (nie zaś "zwykłej" transportowej) i wykonywanie tej funkcji wymaga posiadania specjalnego wyposażenia. Spełnione są zatem ustawowe przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku od środków transportowych. Zdaniem Strony, wbrew ocenie dowodów dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w treści przekazanego organowi dokumentu rejestracyjnego ponad wszelką wątpliwość wskazana została litera "L" w pozycji "adnotacje urzędowe", która wprost świadczy o powoływanym przeznaczeniu pojazdu, a także jego kwalifikacji jako pojazd specjalny, tj. posiadający odpowiednie specjalne wyposażenie. W opinii Strony, próba dyskredytacji wskazanej okoliczności poprzez stwierdzenie, że brak jest w dowodzie rejestracyjnym zapisu "pojazd specjalny" lub powołanie biegłego, który werbalnie zaprzeczył istnieniu przymiotu pojazdu specjalnego jest niewystarczające dla eliminacji doniosłych prawnie skutków wskazanej treści dowodu rejestracyjnego.

Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Podatnik powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1914/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt ISA/G1 734/10.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. stwierdziło, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych.

W przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, iż w dniu 16 września 2011 r. została złożona przez Podatnika korekta deklaracji podatkowej na podatek od środków transportowych za 2010 r., w której wykazano podatek w kwocie [...] zł. Do korekty deklaracji dołączono pismo wskazujące przyczynę dokonania korekty oraz zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od środków transportowych za lata 2010-2011 w łącznej wysokości [...] zł.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 2 pkt 36 u.p.r.d., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; przy czym w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem ww. funkcji.

W świetle powyższego o tym, czy dany pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako pojazd specjalny, decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Okoliczność ta powinna zaś być ustalona przez organ podatkowy przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie konieczne zatem jest dokonanie oceny pojazdu Podatnika w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., tak co do specjalnej jego funkcji, jak i związku funkcji tegoż pojazdu z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia. Należy przy tym odróżniać pojazdy uniwersalne, przeznaczone wyłącznie do celów transportu różnych ładunków od pojazdów przeznaczonych do ściśle określonych zadań.

W ocenie organu odwoławczego pojęcie "pojazd przeznaczony do nauki jazdy" nie wyklucza, że chodzi tu o pojazd nie mogący pełnić żadnej innej funkcji poza tylko ww., ściśle określoną. Zgodnie bowiem z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (WWW.sip.pwn.pr) "nauka" to uczenie się lub uczenie kogoś (w tym przypadku - uczenie kogoś jazdy), zaś "prawo jazdy" to dokument uprawniający do prowadzenia pojazdów mechanicznych. Tak więc "naukę jazdy" można zdefiniować jako proces uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym, w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu. Biorąc to pod uwagę, zdaniem organu nie wydaje się słusznym uznanie, aby pojazd wykorzystywany do nauki jazdy mógł spełniać tylko tę jedyną funkcję, a nie np. funkcje transportowe (jako pojazd ciężarowy).

Ponadto organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4 tej ustawy) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza przytoczonych przepisów prawa materialnego regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych uzasadnia zatem wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, bowiem w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

W tym zakresie organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1994 r. SA/Gd 1411/93, publ. Prokuratura i Prawo - dodatek 1995/4 poz. 57).

Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji), rozstrzyga natomiast Starosta Powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968).

Organ odwoławczy wskazał następnie, że stosownie do treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe (dowód rejestracyjny) sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednocześnie ust. 3 ww. artykułu dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W przedmiotowej sprawie, z załączonej do akt sprawy kserokopii dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością Spółki pojazd został zarejestrowany, z wpisem jego rodzaju jako przyczepa ciężarowa.

Zdaniem organu odwoławczego, wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu do nauki jazdy nie zmienia jego funkcji jako przyczepy ciężarowej, przeznaczonej przez producenta do celów transportowych. Podatnik bowiem wykorzystuje do prowadzenia nauki jazdy konkretną przyczepę ciężarową, nie zaś pojazd przeznaczony wyłącznie do nauki jazdy. Dodatkowe oznakowanie tejże przyczepy literą "L" ma charakter wyłącznie informacyjny, w celu poprawy bezpieczeństwa poruszających się po drodze pojazdów i nie zmienia podstawowego przeznaczenia przyczepy ciężarowej, jakim jest przewóz ładunków, w związku z czym nie stanowi podstawy do zmiany rodzaju pojazdu na specjalny.

W ocenie organu, pojazd specjalny to pojazd przeznaczony do wykonywania określonego celu. Takimi pojazdami są np. samochody przystosowane do oczyszczania dróg, koparki, wozy strażackie, karetki, w których to pojazdach, ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji konieczne staje się dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, przy czym dokonanie takiego przystosowania powoduje w konsekwencji, iż w pojeździe tym, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym mogą być przewożone wyłącznie osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

O ile zatem w istocie przyczepa ciężarowa wykorzystywana do nauki jazdy, musi przejść dodatkowe badania techniczne, to powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje ona przyczepą ciężarową, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby taki pojazd, wykorzystywany do S. przyszłych kierowców, przewoził nadto towary czy ładunki. Przyjęcie przeciwnej argumentacji doprowadziłoby do absurdalnych wniosków, kiedy to pojazd ciężarowy, niewykorzystywany w danym momencie do nauki jazdy, korzystałby ze zwolnienia w podatku od środków transportowych. Wskazać bowiem należy, iż definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Organ stwierdził zatem, iż zasadnym jest uznanie, że będąca własnością Spółki przyczepa nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zakwalifikowanie rozpatrywanego pojazdu do pojazdów specjalnych wymagałoby bowiem zmiany konstrukcji nadwozia pojazdu lub zamontowania na nim wyposażenia specjalnego, które uniemożliwiałoby przewozy ładunków oraz przystosowanie go w sposób jednoznaczny do wykonywania określonych funkcji.

W konsekwencji, nieuprawniony jest wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku, bowiem dokonana przez Spółkę wpłata podatku od środków transportowych w wysokości odpowiadającej kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej, jest prawidłowa. Wpłata ta nie spowodowała zatem powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 O.p., w związku z czym nie wystąpił żaden z przypadków określonych w jej art. 75, uprawniających Stronę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w treści odwołania, organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że jego stanowisko zostało oparte na aktualnym orzecznictwie sądowym, w tym na ocenie prawnej sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Stronę wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1914/09. W uzasadnieniu tego wyroku wyrażono bowiem pogląd, zgodnie z którym dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest ocena pojazdu w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, tak co do specjalnej funkcji, jak i związku z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka - reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła:

1) naruszenie normy prawa materialnego, tj. art. 2 pkt. 36 u.p.r.d. przez błędną wykładnię oraz art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez niezastosowanie pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek - sprowadzające się do nieuzasadnionego przyjęcia, iż środki transportowe (w tym przyczepa ciężarowa) przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. normy;

2) naruszenie przepisów postępowania tj. 194 § 1 O.p. - przez dokonanie ustalenia okoliczności wynikającej z dokumentu urzędowego (dowodu rejestracyjnego) - wbrew treści tego dokumentu.

Podnosząc takie zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z normą art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych m.in. pojazdy specjalne. Definicja pojazdu specjalnego zawarta jest natomiast w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Zdaniem Skarżącej pojazd służący do prowadzenia nauki jazdy jest pojazdem, który przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji (nie zaś "zwykłej" transportowej) i wykonywanie tej funkcji wymaga posiadania specjalnego wyposażenia. Spełnione są zatem ustawowe przesłanki do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od środków transportowych. Wymieniony przepis ustawy - Prawo o ruchu drogowym - nie przesądza, iż w pojeździe specjalnym (do kategorii którego może należeć także przyczepa) mogą być przewożone tylko osoby i rzeczy związane ze specjalną funkcją; przepis ten stanowi, że takie osoby bądź rzeczy mogą być przewożone w pojeździe specjalnym (ustawodawca nie użył zwrotów typu "tylko", "wyłącznie" itp.), co oznacza, że zarejestrowanie danego pojazdu jako pojazdu specjalnego jest wystarczającym, aby osoby bądź rzeczy związane ze specjalną funkcją pojazdu były przewożone takim pojazdem specjalnym bez potrzeby uzyskiwania dodatkowych zezwoleń, homologacji itp. Cytowany przepis nie zabrania przewożenia pojazdem specjalnym innych osób i rzeczy, jeżeli nie narusza to innych przepisów.

Sam fakt zarejestrowania pojazdu jako pojazdu specjalnego nie wyklucza możliwości okazjonalnego użycia go do innych celów. Decydującym o funkcji specjalnej pojazdu jest jednakże jego podstawowe przeznaczenie, nie zaś teoretyczna możliwość uczynienia z niego okazjonalnie innego, w tym "zwykłego" użytku (np. przewiezienia karetką pogotowia pacjenta lub członka personelu ratowniczego do miejsca zamieszkania po skończonym dyżurze).

Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy dla zaistnienia możliwości spełnienia celu dydaktycznego muszą być skonstruowane w taki sposób, aby posiadać wszystkie cechy i wyposażenie pojazdu "zwykłego" (umiejętności kierowania którym nabywać ma osoba ucząca się za pomocą pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy) oraz dodatkowe wyposażenie pozwalające instruktorowi na kontrolę sposobu kierowania pojazdem oraz - w razie konieczności - na ingerencję w sposób kierowania pojazdem przez kursanta. Nie jest możliwe bowiem nauczenie się praktycznych umiejętności kierowania zestawem zawierającym przyczepę ciężarową bez użycia do tego pojazdu do nauki jazdy skonstruowanego tak jak przyczepa ciężarowa. Nie istnieje bowiem uniwersalny typ pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy, tj. taki, za pomocą którego można uczyć jazdy samochodem osobowym, autobusem, zestawem transportowym i innymi rodzajami pojazdów. Do nauki jazdy danym rodzajem pojazdu może służyć wyłącznie pojazd, który posiada podstawowe cechy danego rodzaju pojazdu i posiada dodatkowe wyposażenie umożliwiające praktyczną naukę jazdy (tj. samochód osobowy przeznaczony do nauki jazdy, autobus przeznaczony do nauki jazdy, samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy itp.). Nie zasługuje zatem na aprobatę pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu zawiera zapis "przyczepa ciężarowa", to zapis ten określa podstawowe przeznaczenie pojazdu i inne wpisy w dowodzie rejestracyjnym faktu tego nie mogą zmienić. W treści dokumentu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu wskazana została litera "L" w pozycji "adnotacje urzędowe", która wprost świadczy o powoływanym przeznaczeniu pojazdu do nauki jazdy, co w powiązaniu z zapisem "przyczepa ciężarowa" ustala przeznaczenie pojazdu jako pojazdu do nauki kierowania zestawem zawierającym przyczepę ciężarową (nie zaś do nauki kierowania np. samochodem osobowym). To z kolei przesądza kwalifikację pojazdu jako pojazdu specjalnego, tj. posiadającego odpowiednie specjalne wyposażenie. Próba dyskredytacji tej okoliczności poprzez stwierdzenie, że oznaczenie literą "L" ma znaczenie wyłącznie informacyjne dla bezpieczeństwa innych użytkowników dróg - jest wynikiem oceny dowodu z dokumentu urzędowego, której zasadnie przypisać można sprzeczność z werbalną treścią tego dokumentu. Oznaczenie literą "L" ma funkcje informacyjne, ale w przypadku oznaczenia samego pojazdu; oznaczenie w dowodzie rejestracyjnym nie może pełnić jakiejkolwiek funkcji informacyjnej dla innych użytkowników dróg, gdyż jest dla nich niedostępne w trakcie poruszania się po drodze nawet w bezpośrednim sąsiedztwie takiego pojazdu.

Skarżąca podkreśliła też, że wskazówkę interpretacyjną dla organu podatkowego jak powinno się odczytywać normę art. 2 pkt 36 u.p.r.d. może stanowić orzecznictwo sądowe przywołane w skardze, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/GI 734/10, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FSK1914/09.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszono prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Spór między stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowana w rozpoznawanej przyczepa ciężarowa, wykorzystywana przez skarżącą Spółkę do nauki jazdy w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest pojazdem specjalnym w znaczeniu przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i, w rezultacie, czy jest objęta zwolnieniem od podatku od środków transportowych.

Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 u.p.o.l. Na gruncie tego przepisu, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o określonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Okolicznościami, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego od środków transportowych, jest rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego, a także ponowne dopuszczenie do ruchu środka transportowego po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Z przepisu tego wynika również, że właściciel środka transportowego zobowiązany jest do złożenia w terminie do dnia 15 lutego deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, a w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu gminy (w terminach: do 15 lutego I rata i do 15 września II rata – art. 11 u.p.o.l.).

Przepis art. 9 u.p.o.l. wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 u.p.r.d., za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

Bezsprzecznym jest, że pojazdy (i przyczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Natomiast, należy rozważyć, czy taki pojazd nie jest pojazdem specjalnym zgodnie z definicją zawartą w ww. art. 2 pkt 36 u.p.r.d.

Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia.

W doktrynie, przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) – W. Kotowski "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461.

Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowym omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami.

Zauważyć więc na wstępie należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego poprzestawać na definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., która zresztą wywołuje istotne wątpliwości w praktyce – co potwierdza m.in. rozbieżne orzecznictwo w sprawach tego rodzaju.

Uznać zatem należy, że ustawodawca "podatkowy" przesądził, iż organy podatkowe rozstrzygające w sprawach przedmiotowej ulgi podatkowej uwzględniać muszą rozwiązania prawne przyjęte w ustawie Prawo o ruchu drogowym, jak również w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Z tego stwierdzenia wynika istotna uwaga, iż zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w państwie praworządnym.

Mając powyższe na uwadze należy więc zbadać, czy przepisy o ruchu drogowym, poza ogólną definicją wskazaną w ww. przepisie ustawy Prawo o ruchu drogowym zawierają inne przepisy odnoszące się do pojazdów specjalnych, określające bliżej tę kategorię pojazdów. Na takie pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Wstępnie wskazać należy, odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy, iż w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Zgodnie z § 43 ust. 1 tego rozporządzenia, pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania, z zastrzeżeniem ust. 2, powinien być wyposażony w: 1) przyrząd kontrolny - tachograf samochodowy; 2) układ hamulcowy posiadający urządzenia przeciwblokujące koła jezdne; 3) dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym; 4) dodatkowe lusterka zewnętrzne (prawe i lewe); 5) dodatkowe lusterko wewnętrzne; 6) ogrzewaną tylną szybę (przepis stosuje się do samochodu osobowego); 7) apteczkę doraźnej pomocy; 8) ogumione koło zapasowe.

Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego;

2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...];

3) pojazdu zabytkowego;

4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy.

Zauważyć należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 -przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (roz. 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide cytowany wyżej § 43 ust. 1).

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu.

Wskazać więc należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę M.". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

W myśl § 34 ust. 1 omawianego rozporządzenia: "Na pojeździe przeznaczonym do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu tablicę, o której mowa w art. 55 ust. 1 ustawy, umieszcza się z przodu i z tyłu pojazdu lub zespołu pojazdów, na wysokości od 60 cm do 180 cm od powierzchni jezdni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3." - zastrzeżenia te nie mają znaczenia w sprawie.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę Mazowieckiego.

Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia.

2. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.".

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu.

W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach.

Wskazać więc należy przykładowo, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się:

a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu,

b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako:

- wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

- wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu.

W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego.

W myśl pkt. 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt. 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

Zgodnie z pkt. 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m.in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji:

d) "TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka,

e) "GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem - dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG,

f) "L" - dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego,

h) "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy,

i) "HAK" - dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy.

Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału".

Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*.

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym.

Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów Skarżącej stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowej przyczepy ciężarowej oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Wprawdzie zgodzić się przy tym należy ze Skarżącą, że taki wpis w dowodzie nie stanowi informacji dla "innych uczestników ruchu drogowego", jednak niewątpliwie stanowi on informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L") – a oznaczenie to stanowi właśnie ważną informację dla pozostałych uczestników ruchu drogowego.

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają więc cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych".

Brzmienie tych oraz innych ww. przepisów "prawa o ruchu drogowym" pozwala więc na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowa przyczepa ciężarowa wykorzystywana przez skarżącą Spółkę do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu kandydatów na kierowców nie została zaliczona do pojazdów specjalnych w rozumieniu tych przepisów, zasadnie zatem w dowodzie rejestracyjnym organ rejestrujący nie dokonał takiego oznaczenia rodzaju pojazdu.

Ponadto wskazać należy, że w myśl - przywołanego w § 34 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - art. 55 ust. 1 u.p.r.d., pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe, która w warunkach niedostatecznej widoczności powinna być oświetlona. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 55 ust. 2 u.p.r.d., podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Ustawodawca przewidział zatem, że pojazd dostosowany do nauki jazdy może być prowadzony nie tylko przez osobę ubiegającą się o uprawnienie, ale także przez inne podmioty (tj. instruktora czy osoby trzecie) i, aby wyłączyć możliwość wprowadzania w błąd innych użytkowników drogi co do osoby kierującej pojazdem, nakazał w takich przypadkach "ukrycie" oznaczenia "L". Rację więc ma Skarżąca, iż prawodawca nie zakazał przewożenia innych osób lub ładunków w pojazdach przeznaczonych do nauki jazdy, jednak taki argument w istocie podważałby sens zwolnienia takich pojazdów z podatku od środków transportowych. Przede wszystkim należy jednak stwierdzić, że kwestia ta – w świetle przytoczonych wyżej argumentów wynikających z przepisów o ruchu drogowym nie ma w istocie znaczenia dla zakwalifikowania takich pojazdów do rodzaju pojazdów specjalnych. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Zasadnie też w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Ja wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Uznać więc należy, że dowód rejestracyjny stanowi dokument urzędowy (sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej), a więc w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wprawdzie w § 3 tego artykułu dopuszczono możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak – zdaniem Sądu – kwestionowanie zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym powinno się odbywać we właściwym postępowaniu administracyjnym, tj. w postępowaniu rejestracyjnym prowadzonym przez starostę powiatu. Podwiązanie takich zapisów w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy w przedmiocie stosowania ulgi w podatku od środków transportowych (w tym przy wykorzystaniu dowodu z opinii biegłego) uznać więc należy za ogólne zasady porządku prawnego, w szczególności zasady dotyczące postępowań administracyjnych. W ocenie Sądu byłoby to też wprost zaprzeczeniem (naruszeniem) art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej, zwalniającej od takiego podatku (m.in.) pojazdy specjalne – w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a więc z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tych przepisów, w tym dotyczącymi wystawiania dowodów rejestracyjnych i treści wpisów w tych dowodach. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z załączonej do akt sprawy kserokopii dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością Skarżącej pojazd został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju jako przyczepa ciężarowa, to nie mógł być on uznany przez organ podatkowy za "pojazd specjalny".

Wprawdzie decyzja starosty o zarejestrowaniu pojazdu nie zawiera w swej treści rozstrzygnięcia co do rodzaju pojazdu, jednak równocześnie stwierdza się w niej fakt wydania dowodu rejestracyjnego, a zatem wydanie takiego dowodu o treści wpisów kwestionowanej przez odbiorcę dowodu – jako tzw. czynność materialno-techniczna - może być przez niego podważane i weryfikowane przez właściwy organ administracyjny, z możliwością podważania stanowiska tego organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Dodatkowo należy przy tym wskazać, że we wniosku o rejestrację pojazdu (którego wzór stanowi załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów) w jego pkt. 1 wnioskodawca powinien wskazać właśnie "rodzaj" pojazdu i przeznaczenie – niewątpliwie powinien ten rodzaj określić zgodnie z ww. przepisami o ruchu drogowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że będąca własnością Skarżącej przyczepa ciężarowa nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W konsekwencji prawidłowo też uznano, że nieuprawniony był wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku, bowiem dokonana przez Spółkę wpłata podatku od środków transportowych w wysokości odpowiadającej kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej, jest prawidłowa. Wpłata ta nie spowodowała zatem powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie wystąpił żaden z przypadków określonych w jej art. 75, uprawniających Stronę do wystąpienia z wnioskiem z o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Odnosząc się do przytaczanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych (w tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2011 r. sygn. akt II FSK 1914/09), dodatkowo wyjaśnić należy, iż Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – z wyżej podanych powodów - nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska, iż "nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym" oraz, że to organ podatkowy (ewentualnie przy wykorzystaniu opinii biegłego) w postępowaniu podatkowym, na podstawie definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., powinien decydować, czy pojazd będący przedmiotem opodatkowania stanowi pojazd specjalny w rozumieniu przepisów podatkowych, przy czym dokonanie takiej oceny nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych.

Nie podzielając takiego stanowiska, ponownie należy zauważyć, że uznanie pojazdu za pojazd specjalny – zdaniem Sądu – powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny" – np. pojazd asenizacyjny, będący przedmiotem orzekania w sprawie o sygn. akt II FSK 1599/09.

Mając zatem na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że ocena zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem, nie dała podstaw do jej wyeliminowania, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez Kolegium ani przepisów materialnych, ani przepisów postępowania, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi przymiotu dowolności, czy arbitralności i odpowiada prawu.

Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a., należało orzec o oddaleniu skargi jako niezasadnej.