Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 725/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7, 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18 671 zł (słownie: osiemnaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do września 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2011 r. wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2010 r. do września 2011 r.

Protokół kontroli dokumentujący poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] lipca 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. organ wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie obejmującym rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2011 r.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] października 2016 r. w której Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i wrzesień 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do września 2011 r.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były w szczególności nieprawidłowości polegające na rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedający zostały wskazane: 1) D., 2) J., 3) T. 4) P. P., a które w ocenie Naczelnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony.

Powyższe faktury zostały wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tabelach zamieszczonych odpowiednio na stronach: 11-12, 29-32 i 52-53.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, iż powyższe podmioty nie brały w rzeczywistości udziału w transakcjach wykazanych na fakturach, w związku z czym faktury te należy uznać za nierzetelne.

W odniesieniu do D. organ pierwszej instancji ustalił, że podmiot ten firmował jedynie działalność innego podmiotu i występując na fakturach jako sprzedający w rzeczywistości nie był stroną tych transakcji.

W odniesieniu do J. i T. organ ustalił, że podmioty te nie nabyły prawa do rozporządzania towarami będącymi przedmiotem transakcji (złomem) jak właściciel, w związku z czym nie mogły tego prawa przenieść również na Spółkę. To zaś oznacza, że nie dokonały one dostaw wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

W ocenie Naczelnika Spółka, przy zachowaniu reguł należytej ostrożności wymaganej w tego typu transakcjach, mogła z łatwością dowiedzieć się, że ww. kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi, dopuszczającymi się oszustw, polegających na wprowadzaniu do obrotu złomu z nieustalonego źródła, a tym samym, że wystawiane przez nie faktury nie uprawniają do obniżenia wykazanego na nich podatku naliczonego.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca pismem z dnia [..] listopada 2016 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, iż doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez Spółkę z D., J. oraz T. polegających na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez ww. przedsiębiorców, 2) naruszenie art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez kontrolowaną Spółkę z fundamentalnego prawa podatku od towarów i usług. tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, 3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej "O.p.") - zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 O.p.), a także określonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, 4) art. 187 O.p. - obowiązku zebrania przez organ podatkowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 5) art. 191 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów oraz określonej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, a także art. 192 O.p. uzależniającego uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Uzasadniając odwołanie Spółka wskazała na zasadę neutralności podatku i obszernie odniosła się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych, z których wynika, iż organy podatkowe mogą zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z transakcjami zawartymi z kontrahentami nierzetelnymi wyłącznie w przypadku, gdy podatnik ten o nieprawidłowościach po stronie tych nierzetelnych kontrahentów wiedział bądź powinien o nich wiedzieć.

Spółka podkreśliła, iż nie ulega wątpliwości, że w ramach zakwestionowanych transakcji nabyła ona złom wskazany na fakturach, w ilościach zgodnych z wykazanymi na tych fakturach.

W ocenie Spółki, nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że o nieprawidłowościach leżących po stronie jej kontrahentów wiedziała bądź powinna była wiedzieć.

Ponieważ zakupiony złom wykorzystywany był do czynności opodatkowanych, Spółce, w jej ocenie, przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wybiórczy i nie dowodzi on, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W szczególności Spółka stwierdziła, iż nie znajdują pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi kontrahenci Spółki byli "ludźmi słupami" nie dysponującymi towarem oraz, że Spółka nie dokonała ich należytej weryfikacji. Zdaniem Spółki, wymagania stawiane Spółce w tym zakresie przez organ pierwszej instancji wykraczają poza to, co wynika z orzeczeń TSUE.

Spółka wskazała, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika niezbicie, że: 1) wszyscy zakwestionowani kontrahenci Spółki byli podmiotami zarejestrowanymi w szczególności w rejestrach działalności gospodarczej, czy też w rejestrach VAT (co potwierdza dokumentacja rejestracyjna każdego z kwestionowanych kontrahentów uzyskana przez Spółkę przed rozpoczęciem z nimi współpracy), 2) Spółka działała w zaufaniu co do wiarygodności przedkładanych jej dokumentów; nie miała ani podstaw faktycznych, ani instrumentów, aby je zweryfikować; nie zakładała także, że przedkładane dokumenty zostały sfałszowane lub opatrzone podrobionymi podpisami, 3) wszystkie dostawy towarów do Spółki przez dostawców, których wiarygodność została zakwestionowana przez Naczelnika, miały charakter rzeczywisty. Towar zakupiony przez D. od tych podmiotów, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT, faktycznie dotarł do magazynów, co potwierdzają dokumenty PZ wystawione przez pracowników Spółki oraz zeznania tych podatników, a także gospodarka magazynowa Spółki (wszystkie ww. dowody znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy), 4) każdorazowy zakup towaru przez Spółkę był należycie dokumentowany (kartka ważeń, dokument PZ ręczny/systemowy, faktura, gospodarka magazynowa), a cena za towar była płacona. Następnie zakupiony towar w postaci złomu został wykorzystany przez Spółkę na potrzeby jej dalszych opodatkowanych transakcji, tj. sprzedany do polskich hut (przede wszystkim K.) i kontrahentów zagranicznych — której to okoliczności organ pierwszej instancji nie kwestionuje, 5) wszystkie dostawy złomu sprzedanego i zafakturowanego przez kwestionowane firmy zostały przeprowadzone na zasadach rynkowych, zgodnie ze standardami przyjętymi przez branżę. Zarówno ceny zakupu jak i okoliczności kontraktowania z kwestionowanymi kontrahentami wpisywały się w typowe ceny i zachowania rynkowe — które w żaden sposób nie odbiegały od praktykowanych w branży, 6) sposób zapłaty wpisywał się w od lat funkcjonującą w branży praktykę rynkową, która została recypowana również przez D. i była stosowana przez Spółkę nie tylko w odniesieniu do kwestionowanych kontrahentów, 7) dokonywano wcześniejszych awizacji telefonicznych towaru i zapowiedzi wizyt danego kontrahenta w oddziale D., 8) wiarygodność kwestionowanych dostawców potwierdzała dodatkowo ich współpraca z innymi odbiorcami — nierzadko z firmami o ugruntowanej pozycji rynkowej i długim doświadczeniem w branży.

W ocenie Spółki, na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego oraz w oparciu o dowody wnioskowane przez Spółkę, nie sposób zakwestionować tego, iż Spółka dokonała nabyć zgodnych z otrzymanymi (zakwestionowanymi przez organ) fakturami i wedle swojej najlepszej wiedzy nie mogła być świadoma nieprawidłowości występujących po stronie tych kontrahentów, a w szczególności, że dostarczany (nabywany) złom nie jest ich własnością, a podmioty te jedynie firmowały jego sprzedaż.

Spółka zarzuciła także organowi, iż dopiero po 3 latach od wszczęcia postępowania zakwestionował rzetelność J. oraz T., podczas gdy wcześniej, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i poprzedzającej jego wszczęcie kontroli podatkowej, kwestionował wyłącznie rzetelność transakcji zawartych z D.

W ocenie Spółki, nie dysponowała ona ponadto narzędziami do ustalenia ww. okoliczności, tj. firmowania cudzej działalności przez D., tym bardziej, że trudności w ustaleniu tego typu okoliczności mają często organy podatkowe, posiadające w tym zakresie o wiele większe możliwości.

Spółka zakwestionowała także uwzględnienie przez organ pierwszej instancji decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów (oraz ich spadkobierców) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, iż decyzje wymiarowe mogą być kierowane wyłącznie do podatników, podczas gdy firmanci w takim charakterze nie działają, gdyż nie wykonują we własnym imieniu czynności opodatkowanych.

Ponadto decyzja wymiarowa podatnika nie mogła, w ocenie Spółki, być oparta wyłącznie na decyzjach wydanych na tej podstawie w stosunku do jej kontrahentów.

W ocenie Spółki, wymagania organu w tym zakresie należy uznać za "ponadstandardowe". Stwierdzenie zaś o specyfice branży Spółka uznała za swego rodzaju "wytrych" pozwalający mnożyć organowi dowolnie i bez końca warunki uznania weryfikacji za wystarczającą.

Spółka stwierdziła również, że argumentacja organu została podniesiona po 5 latach od czasu, gdy transakcje zostały zawarte i obecnie zarówno organ, jak i Spółka posiadają o wiele większą wiedzę, niż posiadały w 2010 i 2011 r.

Spółka, w kontekście kategorycznych zarzutów stawianych jej kontrahentom, wniosła o wyjaśnienie, czy wobec tych kontrahentów podjęte zostały jakiekolwiek działania mające na celu zabezpieczenie majątku rzeczonych podmiotów na poczet potencjalnych należności Skarbu Państwa, a jeśli tak to kiedy i w jakim zakresie, jeżeli nie, to na jakiej podstawie odstąpiono od czynności zabezpieczających, przy jednoczesnym podejmowaniu takich działań wobec Spółek z grupy D.

Skarżąca wskazała, iż gdyby takie działania zostały podjęte, Spółka miałaby sygnał, że kontrahenci ci dopuszczają się nieprawidłowości, jednocześnie zaznaczyła, że jeśli działania takie zostały podjęte, nie ma w tym zakresie żadnej wiedzy.

Spółka stwierdziła, iż fakt posiadania bądź braku stosownych pozwoleń środowiskowych przez ich kontrahentów nie jest aż tak istotny. Ponadto kwestia ta pojawiła się również dopiero w ostatnim etapie postępowania.

Spółka nie zgodziła się również z zarzutem organu, dotyczącym braku odpowiednich procedur. W jej ocenie, stosowane procedury przystawały do standardów obowiązujących w 2011 r.

Spółka zakwestionowała rozciągnięcie odpowiedzialności za nieprawidłowości występujące u jej dostawców na samą Spółkę, na co ta nie miała wpływu, zakwestionowała również zasadność zarzutów organu postawionych pod kątem konkretnych dostawców.

Na potwierdzenie słuszności swoich zarzutów, Spółka przytoczyła obszerne fragmenty zeznań, które w jej ocenie potwierdzają fakt dokonywania rzeczywistych transakcji ze wskazanymi kontrahentami.

W szczególności Spółka zakwestionowała prawidłowość ustaleń dotyczących transakcji z T.. W jej ocenie, podniesione przez organ zarzuty w tym zakresie są całkowicie bezpodstawne i zostały sformułowane dopiero pod koniec postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji przez bardzo długi czas.

Spółka wskazała, iż rozliczenia w zakresie tych transakcji były również weryfikowane przez biegłego rewidenta badającego jej sprawozdanie finansowe (skonsolidowane) za 2011 r. i nie zostały one w ramach tej kontroli zakwestionowane.

Spółka zakwestionowała także prawidłowość wyliczeń, dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które na okoliczność transakcji z T. zostały włączone do akt niniejszego postępowania.

Spółka wskazała błędy rachunkowe, jakich dopuścił się ww. organ kontroli i zakwestionowała oparte na nich zastrzeżenia pod swoim adresem.

Odnośnie transakcji zawartych z D. Spółka zarzuciła organowi oparcie się na decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym, bez przeprowadzenia stosownych dowodów na okoliczność tych transakcji w ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca wskazała, iż w związku z zawartymi transakcjami z tym podmiotem, zgromadziła w swojej dokumentacji szereg dowodów na rzetelność tego kontrahenta, jednak organ uznał, iż są to w rzeczywistości dowody na zabezpieczenie się związane z wiedzą Spółki o nieprawidłowościach występujących po stronie tego podmiotu.

W ocenie Spółki, argumentacja organu w tym zakresie jest iście makiaweliczna, gdyż w sytuacji, gdyby Spółka nie zgromadziła żadnych dowodów na rzetelność kontrahenta, zostałoby to uznane za brak weryfikacji, zaś ich zgromadzenie zostało uznane za dowód wiedzy o nieprawidłowościach.

Jednocześnie Spółka zarzuciła, że organ przemilczał dowody przemawiające za tym, że transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone oraz wskazała, że zarzuty sformułowane pod kątem weryfikacji tego podmiotu, jak brak w PKD wskazanym w zaświadczeniu o rejestracji tego kontrahenta w ewidencji działalności, są przesadzone i nie mają żadnej doniosłości prawnej.

Odnosząc się ogólnie do ustaleń, Spółka wskazała, iż organ zakwestionował z jednej strony zakupy dokonane przez Spółkę, z drugiej zaś uznał za dokonaną sprzedaż tego samego towaru przez Spółkę na rzecz jej dostawców.

Spółka przedstawiła szereg argumentów, że nabyte towary zostały w rzeczywistości sprzedane, w związku z tym zarzuty organu są bezzasadne.

Odnosząc się do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółka wskazała, iż organ nie udowodnił jej działania w złej wierze, co jest warunkiem koniecznym do zastosowania tego przepisu i przerzucenia negatywnych skutków nieprawidłowości, jakich dopuścił się jej kontrahent, a w jej ocenie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, to na organie spoczywa udowodnienie braku dobrej wiary podatnika.

Spółka podkreśliła także, że organ nigdy nie kwestionował tego, że rzeczywiście dysponowała ona złomem w ilościach odpowiadających fakturom. W jej ocenie, brak uprawnienia do rozporządzania daną rzeczą po stronie zbywcy może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale usprawiedliwionym przekonaniem, że stosowne uprawnienie zbywcy przysługuje.

Zarzut organu, jakoby Spółka w rzeczywistości nie dokonała zakupu złomu, Spółka skwitowała tym, że w takim razie nie mogłaby go sprzedać, a tymczasem to zrobiła.

Spółka podkreśliła, iż transakcje odbywały się w normalnych warunkach, które nie uzasadniały żadnych podejrzeń, ani tym samym dodatkowej weryfikacji ponad to, co Spółka wykonała. W szczególności warunki te odpowiadały warunkom rynkowym.

W ocenie Spółki, organ nie wykazał po jej stronie niedbalstwa, względnie niezachowania wymaganej w danych warunkach staranności.

Na zakończenie Spółka zakwestionowała wskazaną przez organ pierwszej instancji w pouczeniu zaskarżonej decyzji metodę naliczania odsetek. W jej ocenie podany sposób nie uwzględnia przerwy w naliczaniu odsetek spowodowanej prowadzeniem kontroli podatkowej w przedłużonym terminie, co odbyło się bez winy Spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r., którą uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i wrzesień 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji określił m.in. kwotę zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2011 r. w wysokości 500 000,00 zł i za wrzesień 2011 r. w wysokości 600 000,00 zł.

Należy zauważyć, iż takie same kwoty zostały przez Spółkę wykazane w deklaracji. Oznacza to, że kwoty zwrotu zadeklarowane przez Spółkę były prawidłowe i nie wystąpiła przesłanka do ich określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Tym samym należało stwierdzić, iż postępowanie w zakresie określenia prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2011 r. stało się bezprzedmiotowe.

W zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi kwestia czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, na których jako sprzedający występują D., J., T. oraz P. P. Organ podkreślił przy tym, że sporny jest nie tyle sam fakt dysponowania przez Spółkę towarem (złomem) wykazanym na fakturach, co kwestia ich zgodności z rzeczywistością pod względem podmiotowym. W ocenie organu pierwszej instancji, faktury te nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Drugą kwestią, która podnosi organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, a z którą nie zgadza się Skarżąca, jest podjęcie przez Spółkę działań zmierzających do wyeliminowania zawarcia transakcji z nierzetelnymi podmiotami dopuszczającymi się oszustw w podatku VAT. W tym zakresie organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez D.,R. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy pozyskany m.in. od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny (przed którym toczyła się sprawa karna przeciwko m.in. R.), przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków przy udziale naczelników innych urzędów skarbowych m.in. w W., T., O. z którego wynika, iż R. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie firmował tę działalność udostępniając firmę osobom trzecim, tj. M. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że R. nigdy nie dysponował złomem, zatem nie mógł przenieść prawa do rozporządzania nim jak właściciel na rzecz m.in. Spółki. W związku z powyższym faktury wystawione pod szyldem D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez J., zdaniem organu drugiej instancji, również nie dokumentują one rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Powyższe wynika z obszernie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, uzyskanego m.in. od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w postaci decyzji wydanej przezeń na rzecz J., określającej kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz przesłuchań świadków, decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy dla poszczególnych "fakturowych" dostawców złomu J. (włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 23 maja 2016 r.), z protokołów przesłuchań świadków, przeprowadzonych w ramach prowadzonego postępowania, w tym pracowników l. (kierownika, magazynierów i kasjerki), gdzie zgodnie z przedłożoną przez Spółkę dokumentacją dostarczany był złom zakupiony od J.J.

Dalej organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, iż faktury VAT wystawione przez T. R. W. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Powyższe wynika z obszernie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, uzyskanego m.in. od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W, w postaci decyzji wydanej przezeń na rzecz R. W., określającej kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz przesłuchań świadków, wyjaśnień, informacji uzyskanych z policji oraz innych organów (włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2016 r.), z protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach prowadzonego postępowania, w tym R. W., pracowników w. O, gdzie zgodnie z przedłożoną przez Spółkę dokumentacją, dostarczany był złom zakupiony przez Spółkę od T. R. W., tj. kierownika, dyrektora, magazynierów (osób, których podpisy figurują na dokumentach przedłożonych na płycie CD przez D. na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, fakturach VAT, kartach przekazania odpadu sporządzanych przez D., dokumentach przyjęcia zakupu PZ wypisanych odręcznie przez pracownika Spółki i komputerowo).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy m.in. uzyskany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W., z którego wynika, iż złom nabyty przez w. oddział D. od P.P. w części pochodził z nielegalnego źródła, ponieważ został zakupiony przez P. w okresie od stycznia do marca 2011 r. na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez podmioty B., P. D oraz L. Sp. z o.o. Powyższe wynika z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. wobec spadkobierców po zmarłym w toku postępowania kontrolnego P. oraz po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych zakończonych wydaniem decyzji wobec S., D., oraz L. Sp. z o.o. określających tym podmiotom podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii ww. decyzji zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r.). Do akt sprawy włączone zostały ponadto uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań przeprowadzonych w toku prowadzonych postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W w charakterze świadków m.in. P. oraz jego pracowników, oraz dostawców złomu, tj. S., D., prezesów- L. Sp. z o.o., a także informacje uzyskane od innych organów.

Analizując kwestię obowiązujących w Spółce w 2011 r. procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów organ drugiej instancji wskazał, że zabrakło w nich obowiązku żądania od kontrahenta przedłożenia stosownego zezwolenia wydawanego przez właściwe organy na podstawie ustawy o odpadach wymaganego w przypadku prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, jak również obowiązku wizytacji miejsca prowadzenia działalności pod kątem zweryfikowania, czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze techniczno-organizacyjne do prowadzenia handlu złomem (zasięgnięcia opinii osób z sąsiedztwa czy rzeczywiście taka działalność jest prowadzona). Nie było też obowiązku sprawdzania (ustalania) źródła pochodzenia oferowanego do sprzedaży złomu. Weryfikacji kontrahenta dokonywano jedynie na podstawie przedłożonych podstawowych dokumentów rejestracyjnych świadczących o zarejestrowaniu działalności gospodarczej przez ten podmiot. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż pomimo istnienia w Spółce wewnętrznych procedur, o których przekonuje Spółka, nie były one przestrzegane, co jest szczególnie widoczne na przykładzie firmy D.. Z kontrahentem tym podjęto współpracę pomimo, iż w okazanym przez tego kontrahenta zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie było wpisu o handlu złomem. W takiej sytuacji trudno oprzeć się wrażeniu, że dla Spółki nieważnym było co to jest za działalność, skąd pochodzi złom, czy kontrahent ma zaplecze techniczne i personalne, aby dostarczyć tak duże ilości złomu. Liczył się tylko fakt zarejestrowania działalności gospodarczej przez kontrahenta oraz potwierdzenie rejestracji w podatku VAT, żeby móc wykazać się przed organami podatkowymi jakimikolwiek działaniem, co w ocenie Spółki miało świadczyć o działaniu w dobrej wierze i dochowaniu należytej staranności przy doborze kontrahentów. Ponadto we wszystkich przypadkach Spółka zaniechała sprawdzenia kart przekazania odpadów nabywanego złomu - gdyby zaś zażądała od swoich rzekomych kontrahentów tych dokumentów, z łatwością ustaliłaby, że towar ten nie pochodzi z legalnego, znanego źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie D. sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestionowani kontrahenci Skarżącej wystawiający jej sporne faktury nie dokonali na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów;

art. 86 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady przekonywania;

art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

art. 187 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania przez organ pierwszej i drugiej instancji i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które to naruszenia skutkowały błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na stwierdzeniu, iż doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez Spółkę z kontrahentami: 1) D., 2) J., 3) T., polegających na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez ww. przedsiębiorców, w tym za styczeń i luty 2012 r.,

art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wypaczenie zasady dwuinstancyjności wyrażające się w arbitralnym i mechanicznym powieleniu w skarżonej decyzji błędnych ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, a nadto niedostateczne wyjaśnienie przez organ drugiej instancji motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym przyczyn dla których organ drugiej instancji odmówił słuszności zarzutom i twierdzeniom Skarżącej.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów Spółka powieliła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a ponadto podniosła, że organy obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w niniejszej sprawie, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego. W toku kontroli skupiły się one bowiem jedynie na kwestiach związanych z naruszeniami prawa dokonanymi przez podmiot trzeci tj. kontrahentów Spółki, pomijając przy tym badanie okoliczności, czy Skarżąca o owych nieprawidłowościach wiedziała (była aktywną częścią procederu), ewentualnie, czy mogła się o nich z łatwością dowiedzieć, a więc czy dochowując należytej staranności powinna była o nich wiedzieć. Następnie kwestie te nie zostały zweryfikowane w toku kontroli instancyjnej, która tak naprawdę okazała się fikcją i powtórzyła w całości błędy organu pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącej, abstrahując od powyższego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wyklucza, by Spółka była aktywnym uczestnikiem nielegalnych działań podejmowanych przez osoby trzecie, co potwierdza również fakt, że nie toczyły i nie toczą się żadne postępowania karne/karnoskarbowe, w których zarzuty dotyczyłyby członków organów Spółki.

Ponadto, Skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Spółka na każdym etapie podejmowania współpracy z nowym kontrahentem wykazywała się starannością i zapobiegliwością.

Całokształt podniesionych w skardze okoliczności wskazuje, zdaniem Skarżącej, jednoznacznie, iż nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że transakcje z kwestionowanymi kontrahentami, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Na zakończenie Spółka zakwestionowała wysokość odsetek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktu otrzymanych przez Skarżącą od D., J., T., P.P.

W sprawie bezsporna jest okoliczność, że Skarżąca otrzymała towar będący przedmiotem dostawy jednakże w ocenie organów dostawcami towarów nie były ww. podmioty, a towar pochodził z nieustalonego źródła. Ponieważ istniał towar będący przedmiotem transakcji jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. (por. wyrok I FSK 84/16)

W sprawie nie ustalono, aby Skarżąca wiedziała o przestępczej działalności swoich kontrahentów i ich kontrahentów zatem organy powinny wykazać, że na podstawie obiektywnych przesłanek Skarżąca powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji, czyli nie dochowała należytej staranności wymaganej w kontaktach gospodarczych.

Przechodząc do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy zauważyć, że rynek obrotu złomem posiada swoją specyfikę polegającą na tym, że jest to rynek określany w ekonomii jako tzw. rynek sprzedawców. Osoba oferująca do sprzedaży szeroko rozumiany złom nie znajdowała zasadniczych przeszkód w znalezieniu odbiorców towarów. W związku z powyższym istotne dla takiego rynku jest ustalenie jednolitych standardów należytej staranności przedsiębiorców przez organy bowiem różnice w zakresie weryfikacji kontrahenta w ramach zachowania należytej staranności w istocie mogły powodować nierównowagę konkurencyjną. Przedsiębiorcy stawiający wyższe wymagania kontrahentom w zakresie okoliczności współpracy mogli być eliminowani z rynku, gdyż sprzedawcy mogli sprzedać oferowany towar tym przedsiębiorcom którzy stawiali niższe wymagania. Sytuację tę utrwalał stan późnego wprowadzenia przez ustawodawcę tzw. zasady odwrotnego obciążenia podatkiem VAT (reverse charge) w odniesieniu do powyższych towarów.

Organy powinny zatem ustalić w ponownym postępowaniu, jakie standardy należytej staranności były przestrzegane przez inne podmioty działające w owym czasie (2011 r.) na tożsamym co Skarżąca rynku, w szczególności przez podmioty osiągające największe obroty ww. towarem. Ustalenie standardu należytej staranności jest istotne gdyż oceniając postępowanie Skarżącej należy owo zachowanie odnieść do standardu rynkowego, gdyż tylko wtedy możliwa jest ocena dochowania należytej staranności. Zarzut nie dochowania należytej staranności musi bowiem mieć charakter obiektywny w tym sensie, że powinien być odniesiony do wzoru należytej staranności na danym rynku, który to wzór powinny określić i kształtować organy a przestrzegać działające na nim podmioty. Brak wypracowania standardu należytego zachowania w oparciu o realia rynkowe skutkuje tym, że podatnik jest zaskakiwany przez organy coraz to nowymi wymogami od spełnienia których organ uzależnia uznanie, że przedsiębiorca dochował dobrej wiary (należytej staranności). Z kolei podatnik (przedsiębiorca) nie wie, że dane zachowanie jest konieczne dla oceny zachowania przez niego należytej staranności, w szczególności, że powinien pozyskać od kontrahenta określone dokumenty w tym dokumenty niezwiązane z rozliczeniami podatkowymi.

Określenie standardu zachowania w oparciu o informacje rynkowe dotyczące okresu kontroli jest konieczne, gdyż pozwala także na ustalenie norm zachowania podatników w określonym czasie. A więc zabezpiecza podatnika przed sytuacją w której organ prowadząc postępowanie podatkowe do sytuacji zaistniałych dawnej stosuje aktualny standard zachowania - standard uwzględniający aktualną wiedzę w zakresie oszustw podatkowych.

W ponownym postępowaniu organ w oparciu o posiadane informacje z innych postępowań podatkowych dotyczących kontrolowanego w przedmiotowej sprawie okresu i prowadzonych w podmiotach o zbliżonym profilu działalności zbada, jaki był standard należytej staranności i na tej podstawie ustali czy zachowanie Skarżącej w szczególności w zakresie pozyskanych dokumentów od kontrahentów różniło się od praktyk innych podmiotów.

Powyższe jest także istotne ze względu na zarzut Skarżącej, że jej praktyka postępowania nie odbiegała od praktyk innych podmiotów a więc Skarżąca podnosi zarzut nierównego traktowania do którego powinien ustosunkować się organ.

Wskazać także należy, że organowi nie udało się jednoznacznie ustalić, czy Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wprowadziła procedury weryfikacji kontrahentów. Na istnienie powyższych procedur wskazywali w toku przesłuchań świadkowie, ale Skarżąca ostatecznie nie przekazała ich organowi. Organ również nie pojął działań zmierzających do uzyskania procedur poza wezwaniem do ich przedstawienia np. przesłuchanie członków zarządu. Z akt sprawy wynika, że zalecenia zarządu w zakresie sprawdzania kontrahentów były przesyłane mailowo. Ustalenie istnienia procedur w kontaktach z kontrahentami ma w ocenie Sądu istotne znaczenie dla sprawy, bowiem pozwala na ocenę należytej staranności przez Skarżącą. W przypadku gdy Skarżąca nie przestrzegała ustalonych przez siebie procedur, w których wyznaczyła standard należytej staranności ocena zachowania Skarżącej przez organy musiałaby uwzględniać powyższą okoliczność. Świadome łamanie wyznaczonych przez Skarżącą standardów staranności wskazywałoby, iż nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Ponieważ jednak w sprawie organ nie ustalił, że Skarżąca miała sformalizowaną procedurę wyznaczającą standard staranności ocena zachowania Skarżącej musi zatem odnosić się do ustalonego w postępowaniu zakresu działań Skarżącej. W ramach ponownego postępowania organ przesłucha osoby będące członkami zarządu Skarżącej w 2011 r. i ustali czy w spółce były procedury określające zakresy weryfikacji kontrahentów i w zależności od ustaleń dokona oceny należytej staranności Skarżącej.

Podkreślić należy również, że dokonując oceny należytej staranności Skarżącej Sąd bada jej zachowanie w relacjach z kontrahentami. Analiza transakcji pomiędzy kontrahentami Skarżącej a ich kontrahentami miałaby znaczenie dla sprawy wyłącznie wtedy, gdyby organ ustalił, że Skarżąca wiedziała lub powinna na podstawie okoliczności wykazanych przez organ dowiedzieć się, że w relacjach tych dochodziło do nieprawidłowości podatkowych. Stąd wskazanie, że kontrahenci firmy J. byli najprawdopodobniej oszustami podatkowymi nie ma znaczenia dla oceny należytej staranności Skarżącej.

Ponadto zasygnalizować trzeba, w kontekście ustaleń organów, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten to norma ustanawiająca wymóg przeniesienia takiego prawa, z którym łączy się uprawnienie do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko do rozporządzania nią w sensie prawnym. Zakres uprawnienia, o którym w nim mowa (rozporządzanie "jak właściciel"), jest więc szerszy, niż cywilistycznie rozumiane prawo własności. Chodzi zatem o "własność w sensie ekonomicznym", o uprawnienie do zadecydowania o faktycznym oddaniu/nabyciu rzeczy przez jednego jej dysponenta kolejnemu dysponentowi.

Mając zatem świadomość otoczenia gospodarczego w jakim działała Skarżąca, należy również zauważyć w ramach ustaleń ogólnych, że wszyscy kontrahenci w zakresie zakwestionowanych przez organ transakcji nie byli "typowymi" tzw. słupami. Nie były to bowiem osoby, których rola w oszustwie podatkowym polega jedynie na udostępnieniu danych osobowych w celu założenia działalności gospodarczej oraz podpisywania faktur w zamian za ustalone na ogół niskie ryczałtowe wynagrodzenie. Wszyscy kontrahenci podjęli szereg czynności mających na celu uwiarygodnienie ich jako legalnie działających przedsiębiorców. Przykładowo można wskazać pana R., który podjął działania mające na celu wynajęcie hali, oprowadzał pracownika Skarżącej po miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, obecny był przy transakcjach ze Skarżącą, dowoził do Skarżącej dokumenty – faktury, współpracował z kierowcami wożącymi złom. Wypłaca pieniądze z rachunku bankowego oraz bankomatów i przekazuje je osobom trzecim.

Oczywiście w trakcie przesłuchań pan R. umniejsza swoją rolę w oszustwie podatkowym wskazując na organizatora procederu, ale niewątpliwie jego funkcja oraz podjęte działania daleko wykraczają poza funkcję i działania podejmowane przez "typowe" tzw. słupy.

Jedynie kontrahent J. działał przez pełnomocnika M. na podstawie upoważnienia z dnia 1 stycznia 2011 r., jednakże jak wynika z zeznań świadka P. pan J. również pojawiał się w firmie Skarżącej przy okazji dostaw.

W związku z powyższym należy przyjąć, że Skarżąca przeprowadzając zakwestionowane transakcje kontaktowała się bezpośrednio z osobami, które wystawiły kwestionowane przez organ faktury, a więc nie były to osoby anonimowe dla Skarżącej. Bezpośredni kontakt z kontrahentem jest przejawem należytej staranności zaś brak bezpośrednich kontaktów może wskazywać na istnienie oszustwa podatkowego.

Skarżąca zawierała również umowy w zakresie współpracy oraz dokonywała płatności przelewem. Wyjątkiem w tym zakresie były płatności gotówką realizowane na rzecz pana M.G. reprezentującego J. Uznać zatem należy, okoliczność powyższa nie jest kwestionowana przez organ, że Skarżąca w zakresie płatności dochowywała także należytej staranności.

Podkreślić należy, że Skarżąca pozyskiwała dokumenty od kontrahentów w szczególności potwierdzające fakt prowadzenia działalności gospodarczej tj. aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie rejestracji dla celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz wskazanie numeru rachunku bankowego, na który dokonywana będzie zapłata za dostarczony towar.

Oczywiste jest, że sam fakt posiadania dokumentów nie przesądza, że podatnik nie ma świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Pozyskanie dokumentów może być także sposobem "maskowania" udziału w oszustwie podatkowym. Jednakże wtedy okoliczność posiadania świadomości przez podatnika musi być wykazana przez organ również innymi dowodami. W rozpatrywanej sprawie jak już wskazano organy nie wykazały świadomego uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym a więc pozyskiwanie przez niego dokumentów powinno być oceniane jako element zachowania należytej staranności a nie "maskowania" wiedzy w zakresie oszustwa podatkowego.

Przechodząc do ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów należy zauważyć, że w przypadku D. świadek R.K. ewidentnie składając zeznania umniejszał swoją rolę w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym chociażby postępowanie pana R. K. w czasie przesłuchań z udziałem przedstawicieli Skarżącej, a następnie wizyta w prokuraturze i złożone tam oświadczenie. W ocenie Sądu pan K. uczestniczył w oszustwie w sposób świadomy oraz celowo stwarzał warunki, które uniemożliwiały w sposób łatwy ujawnienie oszustwa Skarżącej. Podkreślić należy, że pan K. w żadnym zeznaniu nie wskazał, że Skarżąca miała świadomość w zakresie przestępczego działania. Zwrócić należy uwagę również na okoliczność wizytacji przez pracownika Skarżącej miejsca prowadzenia działalności przez pana K. Wprawdzie organ dyskredytuje walor dowodowy zebranej dokumentacji fotograficznej, ale w ocenie Sądu działania Skarżącej w tym zakresie świadczą o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotem. Ponadto, biorąc pod uwagę zeznania pana K. w których raz stwierdza, że "Wszystkie podpisywane przeze mnie faktury były fikcyjne. Teraz już wiem, że dokumentowały czynności, których faktycznie nie było ", a w innym zeznaniu stwierdza, że "transporty złomu miały miejsce bo widział samochody z firmy "P" i kierowców jak zawoził faktury m.in. do W. do D", w kolejnym zeznaniu stwierdza, że "prowadził działalność polegającą na skupie i sprzedaży złomu, wynajmował halę w S, miał fadromę i samochód ciężarowy do przewozu złomu marki R P, zatrudniał jednego pracownika S. N. i korzystał z usług firmy transportowej "P" należącej do B. B." organ nie wykazał jednoznacznie, że towarem będącym przedmiotem dostawy do Skarżącej nie rozporządzał jak właściciel pan K. Organ bowiem dał wiarę niektórym zeznaniom ww. osoby a innym odmówił wiarygodności, jednakże nie uzasadnił swojej oceny czym naruszył art. 191 O.p. Okolicznością uzasadniającą ocenę organu nie może być bowiem fakt uczestniczenia w przesłuchaniu pełnomocników Skarżącej. Powyższe jest uprawnieniem wynikającym z przepisów O.p. i nie może ono rodzić negatywnych konsekwencji dla Skarżącej w postaci uznania za niewiarygodne zeznań świadka. Organ mógłby odmówić wiarygodności zeznaniom świadka złożonym przy udziale pełnomocnika podatnika jedynie, gdyby wykazał, że pełnomocnik przed złożeniem zeznań wpływał na świadka. W przeciwnym razie powyższe zeznania mają taki sam walor dowodowy jak zeznania złożenie bez udziału pełnomocnika podatnika. Zatem w ponownym postępowaniu organ dokona ponownej oceny zeznań pana K. i jednoznacznie wskaże okoliczności, z powodu których w ramach swobodnej oceny dowodów uznał niektóre zeznania za niewiarygodne. Organ ponadto ponownie przeanalizuje materiał dowodowy i wskaże inne dowody (poza zeznaniami pana K.) które wskazują na to, że pan K. nie rozporządzał towarem będącym przedmiotem dostawy do Skarżącej jak właściciel. Uwzględni przy tym aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika, że pojęcie dostawy jest szersze niż cywilistyczna konstrukcja przeniesienia prawa własności.

Drugim podmiotem, który wystawiał zakwestionowanie przez organ faktury była firma J. J.S. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd w aktualnym postępowaniu nie ma możliwości weryfikacji ustaleń dokonanych w innych postępowaniach prowadzonych w stosunku do kontrahentów pana J. S. Ocena organu w zakresie transakcji Skarżącej z panem J. S. jest jednak niekonsekwentna, bowiem jeżeli organ uznaje, że towar był w posiadaniu Skarżącej, ale nabyła go nie od pana S., ale od nieustalonego podmiotu, to argumentem uzasadniającym powyższe ustalenie organu nie może być okoliczność, że pan J. S. nie dysponował towarem będącym przedmiotem dostawy do Skarżącej, ponieważ nie mógł go nabyć od kontrahentów, którzy wystawili mu faktury. Sąd zauważa, że z okoliczności, że pan J. S. nie nabył towarów od kontrahentów którzy wystawili mu faktury nie wynika, że nie posiadał żadnego towaru. Mógł on bowiem posiadać towar z nieustalonego źródła którym mógł rozporządzać jak właściciel w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeżeli nie składował tego towaru na wynajętym placu. W związku z powyższym w toku ponownego postępowania konieczna jest ponowna analiza zebranego materiału dowodowego przez organ z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu w zakresie oceny transakcji Skarżącej z panem J. S.

Trzecim podmiotem, który wystawiał zakwestionowanie przez organ faktury była firma T. R.W. Sąd zwraca uwagę, że podobnie jak w przypadku firmy J. J.S z faktu, że pan R. W. nie podał wiarygodnego źródła towaru nie wynika, że towaru nie posiadał. Trzeba bowiem uwzględnić, że podmioty te nie musiały magazynować, przeładowywać towaru i najprawdopodobniej tego nie robiły. Wskazana przez ww. podmioty infrastruktura była pozorna bowiem miała na celu jedynie uwiarygodnienie ich jako rzetelnych dostawców. Jest oczywiste, że ww. podmioty nie miały zamiaru prowadzić działalności gospodarczej w pełnym rozmiarze tj. składować, segregować, zatrudniać pracowników wykonujących ww. prace, budować infrastrukturę transportową itp. Podmioty tego typu wykorzystywały fakt, że rynek złomu był rynkiem sprzedawców a więc nie miały problemów z szybką sprzedażą towarów. Brak owej infrastruktury nie przesądza jednak, że nie mogły posiadać towaru z nieustalonego źródła którym mogły rozporządzać jak właściciel w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Czwartym podmiotem, który wystawiał zakwestionowanie przez organ faktury była firma P.P W przypadku powyższego kontrahenta ustalenia organu są niezrozumiałe dla Sądu. Organ drugiej instancji wskazuje bowiem, że "materiał dowodowy m.in. uzyskany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W., z którego wynika, iż złom nabyty przez w.i o. od P.P. w części pochodził z nielegalnego źródła, ponieważ został zakupiony przez P. R. w okresie 01-03/2011 na podstawie nierzetelnych faktur VAT (...). Według ustaleń organu kontroli skarbowej i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego złom pochodzący z nielegalnego źródła zakupiony na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez B. S. K., P. D oraz L. Sp. z o.o. P.R. sprzedawał w okresie 01 -03/2011 m.in. do D..(...). Podmioty D. B i L. Spółka z. o.o. nie dokonały przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na firmę P P. R. gdyż same tego prawa nie nabyły dostarczając złom niewiadomego pochodzenia".

Wskazać należy także, że P. R. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, której przedmiotem była między innymi sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Nabyty od jednostek prowadzących działalność gospodarczą oraz osób indywidualnych złom stalowy i metali kolorowych dostarczano wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ustalono, że P. R. posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne w punkcie skupu zlokalizowanym przy ul. K. w W. Firma prowadziła punkt skupu złomu pod wskazanym adresem oraz posiadała zaplecze techniczno organizacyjne do prowadzenia działalności. Biorąc powyższe pod uwagę ewentualnie oszustwo podatkowe popełnił pan P. R., który wszedł w posiadanie towaru z nieokreślonego źródła.

Natomiast dokonując sprzedaży na rzecz Skarżącej niewątpliwie, czego organ nie kwestionuje, pan P. R. rozporządzał towarem jak właściciel. Jednocześnie organ nie wskazuje, aby ww. towary pochodziły z przestępstwa. Zatem Sąd nie dostrzega w jakim zakresie Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Organ w ponownym postępowaniu wskaże w sposób jednoznaczny na czym polegało niedochowanie należytej staranności.

Wyjaśnienia wymaga jeszcze kwestia zarzutu organu, że Skarżąca nie sprawdziła zezwoleń na obrót i transport złomu oraz nie sprawdziła potencjału gospodarczego kontrahentów. Jak stwierdza organ w skarżonej decyzji "w procedurach dotyczących weryfikacji kontrahenta zabrakło obowiązku żądania od kontrahenta przedłożenia stosownego zezwolenia wydawanego przez właściwe organy na podstawie ustawy o odpadach wymaganego w przypadku prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, jak również obowiązku wizytacji miejsca prowadzenia działalności pod kątem zweryfikowania, czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze techniczno-organizacyjne do prowadzenia handlu złomem (zasięgnięcia opinii osób z sąsiedztwa czy rzeczywiście taka działalność jest prowadzona). Nie było obowiązku sprawdzania (ustalania) źródła pochodzenia oferowanego do sprzedaży złomu. Weryfikacji kontrahenta dokonywano jedynie na podstawie przedłożonych podstawowych dokumentów rejestracyjnych świadczących o zarejestrowaniu działalności gospodarczej przez ten podmiot".

Na wstępie należy zauważyć, jak już wskazał Sąd, że organ nie ustalił jakie formalne procedury funkcjonowały u Skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahentów. Dlatego też stwierdzenie, że pominięto w nich określone dokumenty nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Dopiero ustalenie treści powyższych procedur pozwoli organowi na stwierdzenie: czy określonych dokumentów nie przewidziano w ww. procedurze jako koniecznych do uzyskania od kontrahentów, czy też przewidziano, ale w rzeczywistości nie żądano.

Odnosząc się do kwestii weryfikacji kontrahentów w zakresie posiadania odpowiedniej infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności w określonym zakresie należy zauważyć, że Skarżąca dla zachowania należytej staranności nie musiała prowadzić czynności kontrolnych w stosunku do swoich kontrahentów.

Niewątpliwie nie można nałożyć na podatników generalnego obowiązku szerokiej weryfikacji informacji otrzymywanych od kontrahentów w tym informacji zawartych w dokumentach założycielskich lub w dokumentach podatkowych. Nie można bowiem pominąć faktu, że nadrzędnym celem przedsiębiorcy jest prowadzenie działalności gospodarczej, a nie weryfikacja dokumentacji kontrahentów polegająca np. w wizycie w organie podatkowym właściwym dla kontrahenta, żądanie okazania przepływów finansowych na rachunku bankowym, przeprowadzanie wywiadu gospodarczego itp.

Zadanie stworzenia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego spoczywa przede wszystkim na organach państwa a nie na podatnikach. Można wymagać od podatnika pewnych działań podstawowych jak sprawdzenie statutu podatkowego kontrahenta poprzez okazanie dokumentów rejestracyjnych na potrzeby podatku od towarów i usług, ustalenia czy kontrahent jest właściwie zarejestrowanym przedsiębiorcą. Natomiast, aby wymagać od przedsiębiorcy (podatnika) podjęcia działań zasadniczo angażujących duże środki i czas, jak szerokie działania weryfikujące kontrahentów, to należy wykazać, że na podstawie obiektywnych przesłanek przedsiębiorca powinien podjąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Nie można bowiem zapominać, że każda transakcja gospodarcza opiera się na zaufaniu (rękojmi dobrej wiary). Działania kontrolne podjęte w stosunku do kontrahenta budzą również po jego stronie nieufność, a trudno budować relacje gospodarcze na nieufności.

Reasumując, można stawiać przed podatnikiem wyższe wymagania w zakresie weryfikacji kontrahentów, ale muszą one mieć charakter racjonalny i pod warunkiem, że podatnik może na podstawie obiektywnie istniejących przesłanek powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

Organ zatem powinien przedstawić okoliczności, które powinny skłaniać Skarżącą do podjęcia działań zmierzających do badania siedziby kontrahentów tj. posiadanej przez nich infrastruktury technicznej i magazynowej.

Przechodząc do kwestii nieżądania od kontrahentów zezwolenia wydawanego przez właściwe organy na podstawie ustawy o odpadach wymaganego w przypadku prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem. Powyższe dokumenty nie mają charakteru podatkowego, a zatem nie są one konieczne dla rozliczenia podatkowego. W związku z powyższym organ powinien ustalić, czy inne podmioty działające na tym samym rynku w ramach należytej staranności żądały ww. dokumentów. Ewentualnie, że żądanie ww. dokumentów było elementem procedury mającej zapewnić należytą staranności wypracowanej przez Skarżącą. Tylko wtedy zarzut braku pozyskania ww. dokumentów może być rozważany w ramach zagadnienia zachowania należytej staranności przez Skarżącą. Sąd sformułował w tym zakresie wymagania, które organ powinien zrealizować w ponownym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze w wyniku kontroli decyzja została uchylona bowiem stwierdzono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa procesowego art. 187 § 1 i art. 191 O.p, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667).