Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1904/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7, art. 77, art. 80
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 5 ust. 7, art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2020 poz 1327
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - t.j.
article: art. 60 pkt 1, art. 65, art. 67, art. 251, art. 252
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. L., H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 12/19 w sprawie ze skargi G. L., H. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2018 r. nr SKO-4230/142/2018 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz G. L. i H. M. 8232 (osiem tysięcy dwieście trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z dnia 27 marca 2019r. w sprawie ze skargi G. L. i H. M. (dalej: strona, strona skarżąca kasacyjnie) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: organ) z dnia 2 listopada 2018r. nr SKO-4230/142/2018 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego oddalił skargę.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 3 września 2018r. Prezydent Miasta Bydgoszczy (dalej: Prezydent, organ pierwszej instancji) określił G. L. i H. M. - organowi prowadzącemu P. w B. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2013-2015 w kwocie [1] zł (pkt 1 sentencji decyzji) i dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w 2015r. w kwocie [2] zł (pkt 2 sentencji decyzji) oraz zobowiązał do zwrotu ww. kwoty do budżetu Miasta Bydgoszczy w terminie 15 dni od daty otrzymania decyzji wraz ze wskazanymi w decyzji odsetkami.

Prezydent Miasta Bydgoszczy wyjaśnił, że do dnia 30 marca 2015r. zadania organu prowadzącego przedszkole przewidziane w art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015r., poz. 357; dalej jako: "u.s.o.") - w brzmieniu obowiązującym w dacie przyznania i otrzymania dotacji - nie mogły zostać rozliczone z dotacji oświatowej, zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto Prezydent Miasta Bydgoszczy wyjaśnił, że termin wykorzystania dotacji powinien upłynąć z końcem danego roku budżetowego stosownie do treści art. 251 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r. poz. 2077 ze zm., dalej jako: "u.f.p."), dlatego kwota dotacji uzyskana w 2015r., a wydatkowana w 2016r., została zaliczona jako niewykorzystana do końca roku budżetowego i podlega zwrotowi. Za moment stwierdzenia okoliczności zobowiązujących stronę do zwrotu dotacji, organ pierwszej instancji uznał doręczenie pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] października 2017r. wraz z załącznikami zawierającymi m.in. sprawozdania z audytu.

W złożonym odwołaniu strona skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 7, art. 8, art. 75 § 1 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a.", poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 251 ust. 1, 4, 5, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5, ust. 6 pkt 1 oraz art. 60 pkt 1 w zw. z art. 65 i art. 67 u.f.p. przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie w wyniku błędnego uznania, że strona działając jako organ prowadzący P. w B. w latach 2013-2015 niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystały dotację w kwocie [1] zł oraz działając jako organ prowadzący przedszkole nie wykorzystały do końca 2015r. dotacji w kwocie [2] zł.

Decyzją z dnia 2 listopada 2018r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie organ podał, że zasadniczo ustalenia zostały dokonane na podstawie sprawozdania z audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] października 2017r. oraz protokołu z audytu z dnia [...] września 2017r., a więc dokumentów urzędowych, które zgodnie z art. 76 § 1 k.p.a. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie to istnieje, dopóki nie zostanie obalone dowodem przeciwnym. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podkreślił, że celem dotacji jest dofinansowanie realizacji zadań przedszkola, a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego, co wynika z obowiązującego - w dacie przyznania i otrzymania dotacji - przepisu art. 90 ust. 3d. u.s.o. Organ zauważył, że ponoszone wydatki mają mieć bezpośredni związek z realizacją zadań placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Kolegium wskazując na przeprowadzony audyt ustaliło, że w rozliczeniu dotacji za 2013r. ujęto wydatki poniesione na obsługę rachunkową, na działania reklamowe, wydatki na roczny dostęp do P. O., prenumeratę kwartalną "A. k.", a także wydatki na monitorowanie obiektu oraz świadczenia urlopowe. Łączna kwota dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [3] zł. W 2014r. ujęto wydatki poniesione na monitorowanie obiektu oraz świadczenia urlopowe w łącznej kwocie [4] zł. W 2015r. ujęto wydatki na monitoring oraz świadczenia urlopowe - łącznie [5] zł (organ pierwszej instancji w 2015r. zakwalifikował wyłącznie z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem kwotę wypłaconą z tytułu świadczeń urlopowych w wysokości [6] zł). W związku z zasadą niepogarszania sytuacji strony wskutek odwołania, Kolegium potwierdziło zaliczenie do dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem kwoty [6] zł. Zdaniem Kolegium ww. wydatki stanowiły realizację zadań należących do zadań organu prowadzącego przedszkole i w tym zakresie podzieliło stanowisko prawne zawarte w decyzji Prezydenta.

W zakresie wydatkowania dotacji na świadczenia urlopowe Kolegium zaznaczyło, że świadczenia te nie stanowią obowiązkowych składników wynagrodzenia, a nadto realizowane są ze środków gromadzonych na odrębnym rachunku bankowym. W związku z powyższym doszło do przekonania, że nie wypełniają one dyspozycji normy art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2015, gdyż nie są związane z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

W zakresie dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2015 w kwocie [2] zł wydatkowanej w dniu [...] stycznia 2016r., Kolegium wyjaśniło, że skoro budżet jest rocznym planem obejmującym dany rok budżetowy, to dotacja jest udzielana także na dany rok budżetowy na realizację zadań zaplanowanych w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ona ograniczona. Konsekwencją powyższego, w ocenie Kolegium, jest przyjęcie, że wydatki finansowane z dotacji muszą być poniesione w okresie, na który dotację przyznano. Dopuszczalne jest uwzględnienie wyłącznie wydatków poniesionych w tym samym roku (okresie), którego dotyczy dotacja. Wykorzystanie dotacji w celu pokrycia tych wydatków wymaga bowiem przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 u.f.p.

Kolegium nie podzieliło zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Za prawidłowe natomiast uznało stanowisko Prezydenta Miasta Bydgoszczy w zakresie sposobu i terminu naliczania odsetek wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do WSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem decyzja ta nie narusza prawa. Zdaniem WSA istota sporu sprowadza się do tego, czy wydatki związane z funkcjonowaniem przedszkola, w łącznej kwocie [1] zł, w latach 2013-2015 - były wydatkami bieżącymi, poniesionymi na cele wskazane w art. 90 ust. 3d ww. ustawy i tym samym, czy mogły zostać pokryte z dotacji z budżetu Miasta. Przy czym obejmowały one wydatki na obsługę rachunkową, na wytworzenie, uruchomienie strony internetowej, działania reklamowe i marketingowe, wydatki na roczny dostęp do P. O., prenumeratę kwartalną "A. k.", a także wydatki na monitorowanie obiektu oraz świadczenia urlopowe. Ponadto, czy podlega zwrotowi kwota [2] zł jako dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego 2015.

WSA wskazał, że pierwsze zagadnienie dotyczące wykorzystania dotacji należy ocenić w kontekście art. 90 ust. 3d u.s.o. Strona w uzasadnieniu skargi wskazywała, że już w brzmieniu obowiązującym w 2013r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. dopuszczał możliwość wykorzystania dotacji na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska ma być - zdaniem strony - orzecznictwo sądów administracyjnych i treść uzasadnienia projektu ustawy. W tym kontekście WSA wskazał, że z druku sejmowego nr 2957 z dnia 26 listopada 2014r., uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw w odniesieniu do art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, iż proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty.

WSA stwierdził, że powyższego stanowiska w podanej kwestii nie podziela. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2013r. (w pierwszym roku, w którym udzielono i wykorzystano dotację w przedmiotowej sprawie) stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., od dnia 1 stycznia 2014r. został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r. poz. 827 ze zm.). Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).

WSA wskazał, że w uzasadnieniu projektu zmiany przepisu art. 90 ust. 3d obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014r. stwierdzono, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

WSA wskazał, że od dnia 31 marca 2015r. omawiany przepis został zmieniony ustawą z dnia 20 lutego 2015r. (Dz.U. z 2015r., poz. 35 ) i otrzymał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w dalszej części tego przepisu.

Z kolei do zadań organu prowadzącego - zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. - należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym, a także wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe regulacje, WSA stwierdził, że w pełni podziela stanowisko zaprezentowane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018r., sygn. akt I GSK 2778/18 i z 15 stycznia 2019r., sygn. akt I GSK 2506/18 (wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.gov.pl), zgodnie z którym przywołane zmiany miały charakter merytoryczny. Są one daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Skoro zaś przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym.

WSA stwierdził, że w świetle treści powyższych przepisów prawnych nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacje są przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z dotacji nie można finansować wszelkich wydatków, tylko dlatego, że związane są z działalnością prowadzoną przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkołę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy WSA stwierdził, że zasadne są ustalenia organów w przedmiocie dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Są to następujące wydatki:

1) wydatki na wytworzenie i uruchomienie strony internetowej przedszkola, usługi marketingowe i publikacji reklamy na portalu [...] na okres 2 lat - poniesione w 2013r. Wydatki związane z wytworzeniem strony, promocją, czy reklamą służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności placówek, a nie stanowią działalności edukacyjnej, wychowawczej czy opiekuńczej. Informowanie, promowanie przedszkola nie jest procesem kształcenia, wychowania i opieki, o których to celach stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o.

2) wydatki na roczny dostęp do P. O. oraz prenumerata kwartalnika "A. k." wyd. W. sp. z o.o. - poniesione w 2013r. Organ ustalił, że P. O. jest produktem oferowanym przez Wydawnictwo W. sp. z o.o., dostępnym pod wskazanym adresem internetowym. Z opisu produktu znajdującego się na stronie internetowej "P. o." wynika, że są to m.in.: aktualne informacje o zmianach przepisów, ich interpretacji, konsultacje z ekspertami, porady prawne przygotowane z myślą o praktykach, wskazówki skierowane do doświadczonych menadżerów oświaty, największa baza narzędzi – ponad 700 dokumentów, procedur i szkoleń, dokumenty z aktualną podstawą prawną, zapewnienie doradztwa dyrektorom szkół i przedszkoli, właścicielom placówek niepublicznych, kadrowym, sekretarzom w placówkach oświatowych, pracownikom organów prowadzących, kompleksowe wsparcie dla placówki. Portal ten oferuje również pomoc w zarządzaniu placówkami innymi niż przedszkola. Nie budzi zatem wątpliwości, że portal ten nie służy bezpośrednio celom wymienionym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Podobne uwagi - zdaniem WSA - należy odnieść do prenumeraty kwartalnika "A. k." wydawanego przez Wydawnictwo W. sp. z o.o. Kwartalnik ten ma charakter pomocniczy w zakresie organizacji m.in. przedszkola, w tym dotyczy zagadnień interpretacji prawa pracy;

3) wydatki na monitorowanie obiektu i dzierżawa modułu transmisji - poniesione w 2013r. i 2014r. WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że ochrona miała być wykonywana poprzez monitorowanie sygnałów wysyłanych przez L. S. A. zainstalowany na obiekcie i przesyłany do C. A. V. oraz natychmiastowe wysyłanie grupy interwencyjnej do chronionego obiektu w sytuacjach wskazanych umową. W ocenie Sądu, Kolegium zasadnie uznało, że wydatki na monitorowanie sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiekcie Przedszkola nie mają bezpośredniego związku z procesem kształcenia, wychowania czy profilaktyki. Zleceniobiorca bowiem zgodnie z umową (§ 1 umowy) zobowiązał się do ochrony obiektu, a zatem mienia. Zapewnienie bezpieczeństwa szkoły czy ochrona budynku należy do organu prowadzącego. Przepis art. 5 ust. 7 u.s.o. wprost stanowi, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). Przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele w nim wymienione, organ prowadzący jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe (zob. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2016r., sygn. akt II GSK 353/15). WSA stwierdził, że jeżeli nawet przyjmie się szersze rozumienie ochrony obiektu, jako także zapewnienie bezpieczeństwa działania przedszkola, to podkreślić należy, że jest to zadanie wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o., a który to przepis został przywołany w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o., jednakże w brzmieniu obowiązującym dopiero od 31 marca 2015r., a zatem nie dotyczy okresu, którego dotyczy zakwestionowany sporny wydatek. WSA stwierdził, ze wydatki tego rodzaju mogą być pokrywane z dotacji dopiero od 31 marca 2015r.;

4) wydatki na obsługę rachunkową na rzecz biura rachunkowo-podatkowego "F." - poniesione w 2013r. Z ustaleń wynika, że Biuro to zobowiązało się do prowadzenia za wynagrodzeniem miesięcznym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych, sporządzania deklaracji podatkowych i rozliczeń z ZUS oraz archiwizowania dokumentów w roku podatkowym. Z podobnych względów - jak podano w ww. punktach - Sąd podzielił stanowisko organów, co do braku możliwości rozliczenia wydatków dotyczących kosztów usług księgowych. Z przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika bowiem, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Skoro wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to zapewnienie obsługi księgowej, mimo że jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania przedszkola, nie mieści się w zadaniach tej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie można zatem z przyznanej dotacji oświatowej, ponosić wydatków jedynie pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, a nie ulega wątpliwości, że wymienione wydatki taki właśnie charakter posiadają. Zdaniem WSA przywołane wyżej przepisy nie pozwalają na przyjęcie wydatkowania dotacji na obsługę księgową wynikającą z umowy dla działalności podmiotu prowadzącego przedszkole.

5) wydatki na świadczenia urlopowe poniesione w latach 2014-2015. Zdaniem Sądu, Kolegium zasadnie też przyjęło, że wypłata świadczeń urlopowych nie mieści się w zakresie wydatków, które zgodnie z umową mogły być pokrywane dotacją. Dotacja może być przeznaczona na wynagrodzenia, a nie na inne świadczenia w tym socjalne. Uwagi te odnoszą się zarówno do stanu prawnego przed zmianą, jak i po zmianie ustawy obowiązującej od 31 marca 2015r. Art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. wyraźnie stanowi o wykorzystaniu dotacji wyłącznie na pokrycie wydatków "bieżących". Ustawa o systemie oświaty nie określa co należy rozumieć przez pojęcie "wydatki bieżące". Zdaniem WSA pomocniczy w tym zakresie może być art. 236 ustawy o finansach publicznych. Stosownie do art. 236 ust. 3 pkt 1 u.f.p. w planie wydatków bieżących wyodrębnia się w układzie działów i rozdziałów planowane kwoty wydatków bieżących, w szczególności na wydatki jednostek budżetowych, w tym na: a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane, b) wydatki związane z realizacją ich statutowych zadań.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wydatkiem bieżącym jest "wynagrodzenie" pracowników dotowanego. Świadczenia urlopowe – na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2012r. poz. 592; aktualna publikacja - Dz.U. z 2018r., poz. 1316) - nie są składnikiem wynagrodzeń pracowników lecz świadczeniem socjalnym. W związku z powyższym zdaniem WSA podmiot dotowany mógł z kwoty dotacji pokrywać wszelkie elementy wynagrodzenia swoich pracowników, tj. płace zasadnicze, dodatki funkcyjne i stażowe, ale nie mógł finansować wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, niemieszczących się w zakresie wynagrodzenia. Dotacje pochodzą ze środków publicznych, a sposób ich wykorzystania jest pod szczególną kontrolą. Dotujący jest zatem zobowiązany do kontrolowania wydatkowania dotacji, a dotowany zobowiązany jest do przeznaczania otrzymanych dotacji tylko na zadania określone w ustawie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest analizowanie związku świadczeń urlopowych z wynagrodzeniami pracowników. Taki związek oczywiście istnieje, ale nie zmienia to faktu, że świadczenia urlopowe nie są wynagrodzeniami

Na aprobatę zdaniem WSA zasługują także ustalenia organów w przedmiocie zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2015. WSA stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż kwota [2] zł z dotacji nie została wykorzystana do końca roku budżetowego 2015, lecz wydatkowana w 2016r. jako zapłata za paliwo gazowe (nr rachunku [...]). Strona skarżąca nie kwestionuje faktu dotyczącego daty dokonania zapłaty. WSA wskazał, że podstawę prawną zwrotu dotacji w tej części, stanowił przepis art. 251 u.f.p. określający zasady zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji ich niewykorzystania w określonym terminie. Zgodnie z art. 251 ust. 1 i ust. 3 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (ust. 1). W przypadku, gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (ust. 3).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy obu instancji podjęły prawidłowe rozstrzygnięcia, zawierające przekonywujące uzasadnienia faktyczne i prawne (art. 107 § 3 k.p.a.), opierając się na całokształcie materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności dokonanej oceny w świetle art. 80 k.p.a. Przedmiotowe postępowanie było prowadzone zgodnie z wyrażonymi w K.p.a. zasadami legalizmu i praworządności (art. 6), zasady prawdy obiektywnej (art. 7) oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów (art. 8), czego przejawem była merytoryczna poprawność i staranność działań organów w toku postępowania, dbanie o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła strona zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie:

1) art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r. do 30 marca 2015r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015r. w zw. z art. 251 ust. 1, 4 i 5, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5, ust. 6 pkt 1 oraz art. 60 pkt 1 w zw. z art. 65 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych poprzez ich wadliwe zastosowanie w sprawie w wyniku błędnego uznania, iż:

a. strona działając jako organ prowadzący P. w B. w latach 2013-2015 niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystała dotację w kwocie [1] zł;

b. strona działając jako organ prowadzący P. w B. nie wykorzystała do końca roku 2015 dotacji w kwocie [2] zł.

Ponadto strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 i 80 k.p.a. poprzez oddalenie skargi wniesionej przez stronę skarżącą, w sytuacji, w której zaskarżona skargą decyzja organu II instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na nienależytym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r. do 30 marca 2015r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015r. w zw. z art. 251 ust. 1, 4 i 5, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5, ust. 6 pkt 1 oraz art. 60 pkt 1 w zw. z art. 65 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych poprzez oddalenie skargi wniesionej przez stronę skarżącą w sytuacji, w której zaskarżona decyzja organu II instancji oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta Bydgoszczy wydane zostały z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe argumenty strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2019r. w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kasacyjnie strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż częściowo podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też nie zostały spełnione przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania – art. 189 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w granicach określonych przez stronę skarżącą kasacyjnie.

Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że na gruncie rozpatrywanej sprawy sformułowano zarówno zarzuty o charakterze materialnym, jak i procesowym. W takiej sytuacji należy w pierwszej kolejności poddać stosownej analizie prawnej zarzucane uchybienia proceduralne ponieważ ich ewentualne uwzględnienie może skutkować uznaniem oceny zarzutów o charakterze materialnym za przedwczesną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez przeprowadzenie wyczerpującej i rzeczowej oceny tego materiału. Powyższe oznacza, że materiał dowodowy został poddany ocenie w ramach kompleksowej oceny dowodów z zachowaniem standardów i zasad przewidzianych na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego (m.in. wskazanych w art. 7, 77 i 80 k.p.a.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym nie były ustalenia dotyczące zaistniałego stanu faktycznego natomiast strony z tych samych przepisów prawnych wywodziły diametralnie odmienne wnioski co do treści norm prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty określone w pkt II ppkt 1 skargi kasacyjnej.

Dokonując analizy zarzutów określonych w pkt II ppkt 2 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten został błędnie sformułowany, a w konsekwencji powyższego nie poddaje się kontroli judykacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r. do 30 marca 2015r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015r. w zw. z art. 251 ust. 1, 4 i 5, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5, ust. 6 pkt 1 oraz art. 60 pkt 1 w zw. z art. 65 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronie skarżącej, chcącej powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 64/13, LEX nr 1517936). Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną zamierza zarzucić sądowi pierwszej instancji, że wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe, wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1420/12, LEX nr 1518860). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę, nie jest zatem możliwe rozpoznanie takiego zarzutu, bez powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1747/13, LEX nr 1667954). W zakresie wskazanego w podstawie kasacyjnej jako naruszonego przepisu prawa materialnego art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z powołanymi wyżej przepisami ustawy o finansach publicznych, zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie podano postaci naruszenia powyższych regulacji normatywnych, a mianowicie czy naruszenie dotyczy błędnej wykładni czy też błędnego zastosowania powyższych przepisów, jak też nie wskazano prawidłowego – zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - sposobu prawidłowej wykładni czy też prawidłowego ich zastosowania.

Dokonując analizy zarzutów o charakterze materialnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przedstawiając zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r. do 30 marca 2015r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015r. w zw. z art. 251 ust. 1, 4 i 5, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5, ust. 6 pkt 1 oraz art. 60 pkt 1 w zw. z art. 65 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych poprzez ich wadliwe zastosowanie w sprawie w wyniku błędnego uznania, iż:

a. strona działając jako organ prowadzący P. w B. w latach 2013-2015 niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystała dotację w kwocie [1] zł;

b. strona działając jako organ prowadzący P. w B. nie wykorzystała do końca roku 2015 dotacji w kwocie [2] zł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona opisała wydatki, które – w jej ocenie - powinny zostać uznane jako wydatki bieżące, niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedszkola oraz realizowania przez przedszkole funkcji określonej w ustawie o systemie oświaty. Skarżąca kasacyjnie strona konsekwentnie wskazywała zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i sądowego (także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że zmiany dokonywane przez ustawodawcę posiadają charakter doprecyzowujący treść przepisów ustawy o systemie oświaty. W konsekwencji powyższego twierdzenia strona skarżąca kasacyjnie wskazywała, że wszystkie zakwestionowane przez organ w toku postępowania administracyjnego wydatki powinny zostać uznane jako dokonane na podstawie przepisów prawa i zgodnie z celami ustawy o systemie oświaty.

Analizę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy poprzedzić wywodami prawnymi natury ogólnej.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 ufp dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego.

Natomiast zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Dokonując analizy powyższego zarzutu należy wskazać, że przepisy prawne w będącym przedmiotem kontroli judykacyjnej obszarze były wielokrotnie zmieniane.

Przypomnieć należy, że art. 90 ust. 3d u.s.o. w latach 2011-2013 stanowił, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014r. następującą treść - dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7.

Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.".

Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA z: 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14; 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14; 3 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt II GSK 229/13).

Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z: 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15 i 26 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach z: 26 lipca 2017r., sygn. akt II GSK 3590/15, 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2737/15, sygn. akt II GSK 2819/15, 10 maja 2017r., sygn. akt II GSK 2522/15, 8 marca 2017r., sygn. akt II GSK 4795/16, 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14, 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14, 17 maja 2022r., sygn. akt I GSK 2461/18).

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący, a zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu prawnego. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2023r., I GSK 656/19).

W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014r., sygn. akt V CSK 93/13).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna w zakresie zarzutu o charakterze materialnoprawnym częściowo, tj. w zakresie zarzutu wskazanego w pkt I ppkt 1 a, a dotyczącego wydatków przeznaczonych na świadczenia urlopowe, ma usprawiedliwione podstawy.

Dotacje oświatowe, które otrzymała strona skarżąca - zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 3d u.s.o. - mogły być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W przepisie art. 90 ust. 3d u.s.o. mamy zatem do czynienia z podwójną konkretyzacją przeznaczenia środków dotacyjnych: po pierwsze - poprzez wskazanie określonych zadań, które mają być za nie zrealizowane (zadania "w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej"), po drugie - poprzez ustalenie wyłącznej formy wykorzystania, którą jest pokrycie wydatków bieżących (por. wyrok NSA z 1.06.2023 r., I GSK 1983/19, LEX nr 3614044). Zwrócić należy też uwagę na treść zarówno uchwały Nr XLVII/1014/13 Rady Miasta Bydgoszczy z dnia 30 października 2013r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Bydgoszczy przez inne niż Miasto Bydgoszcz osoby prawne i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, jak również treść uchwały Nr XIX/297/15 Rady Miasta Bydgoszczy z dnia 28 października 2015 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Bydgoszczy przez inne niż Miasto Bydgoszcz osoby prawne i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z treści załączników do powyższych uchwał wynika jednoznacznie, że w aktach tych został wskazany został cel przyznawanych dotacji, którym były wydatki określone m.in. w art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w każdym z powyżej przedstawionych stanów normatywnych obowiązujących w latach 2013-2015, a więc w okresie będącym przedmiotem kontroli działalności organów administracji publicznej, ustawa o systemie oświaty normowała instytucję "wydatków bieżących". Biorąc pod uwagę powyższe rozważania wydatki przeznaczone na świadczenia urlopowe zaliczyć należy do kategorii wydatków bieżących, związanych z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatki na ten cel stanowią bowiem świadczenia, które wynikają z prawnych relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikami, którzy realizują zadania przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania, jak i opieki. Środki z tytułu świadczeń socjalnych pozostają więc w związku z bezpośrednią realizacją powyższych zadań ustawowych przez pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pozostałym zakresie, dotyczącym wydatków poniesionych przez stronę skarżącą kasacyjnie, zarzuty kasacyjne są bezzasadne. Dotyczy to wydatków: związanych z utworzeniem i uruchomieniem strony internetowej przedszkola, usług marketingowych i publikacji reklamy; przeznaczonych na roczny dostęp do P. O. oraz prenumeratę kwartalnika "A. k." wyd. W. sp. z o.o. jak też związanych z obsługą księgową. Wszystkie te wydatki dotyczyły 2013 r.

W zakresie wszystkich wyżej wymienionych wydatków WSA prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarówno promocja przedszkola, jak i pisma dotyczące zarządzania oraz analizy przepisów prawnych w zakresie szkół i przedszkoli, monitoring obiektu czy też obsługa rachunkowa przedszkola nie są bezpośrednio związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, o których to celach stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o., a więc nie podlega dotowaniu w ramach powyższej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna w zakresie zarzutu o charakterze materialnoprawnym, w zakresie zarzutu wskazanego w pkt I ppkt 1 b, tj. niewykorzystania dotacji do końca roku budżetowego 2015 w wysokości [2] zł jest bezzasadna.

Podkreślić należy, że dotacja oświatowa posiada charakter roczny, a wynika to z zasad udzielania (w tym obliczania należnej) dotacji oraz rocznego planowania wydatków dotacyjnych w budżecie jednostek samorządu terytorialnego (art. 211 ust. 1,3 i ust. 5 w zw. z art. 214 pkt 1 u.f.p., por. wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., I GSK 1983/19, LEX nr 3614044). Przepis art. 251 u.f.p określa zasady zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji ich niewykorzystania w określonym terminie. Zasadą jest, że dotacje, o których wyżej mowa winny być wykorzystane do końca roku budżetowego, bowiem w przeciwnym razie podlegają zwrotowi. Terminy zwrotu dotacji zostały określone w art. 251 ust.1-3 u.f.p. W związku z przedstawioną regulacją istotne jest to czy dotacja została wykorzystana w określonym normatywnie terminie. WSA prawidłowo wskazał, że podstawę prawną zwrotu dotacji w tej części, stanowił przepis art. 251 u.f.p. określający zasady zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji ich niewykorzystania w określonym terminie. Zgodnie z art. 251 ust. 1 i ust. 3 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (ust. 1). W przypadku, gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (ust. 3).

Na aprobatę zasługują stwierdzenia WSA, w zakresie prawidłowości ustalenia organów w przedmiocie zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2015. Sąd ten w sposób prawidłowy ocenił zarówno ustalenia stanu faktycznego, jak i stanu prawnego dokonane przez organ. Z ustalonego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, iż kwota [2] zł z dotacji nie została wykorzystana do końca roku budżetowego 2015, lecz wydatkowana została w 2016r. jako zapłata za paliwo gazowe (nr rachunku [...]). Podkreślić należy, że strona skarżąca nie kwestionuje faktu dotyczącego daty dokonania przez nią zapłaty.

Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji publicznej powinien uwzględnić powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku, uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach Naczelny Sad Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a., jak w pkt 3 sentencji wyroku i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz G. L. i H. M. 8232 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.