Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2383/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b-c, art. 16 ust. 1 pkt 41, art. 16g pkt 13
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Korekta wyniku finansowego spółki dokonana przez nowy zarząd po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu wstępnego zeznania podatkowego za dany rok, nakłada na nowy zarząd ciężar dowodu co do zasadności dokonanej korekty. Nowy zarząd spółki dokonując zmiany kwalifikacji podatkowoprawnej poszczególnych wydatków, obowiązany jest udowodnić, że kwalifikacja tych wydatków dokonana przez poprzedni zarząd, była na tyle wadliwa, że obiektywna ocena charakteru poszczególnych wydatków, rzeczywiście uzasadnia ich korektę. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego niedopuszczalne jest obarczanie organów podatkowych ciężarem dowodu.

TEZY

Korekta wyniku finansowego spółki dokonana przez nowy zarząd po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu wstępnego zeznania podatkowego za dany rok, nakłada na nowy zarząd ciężar dowodu co do zasadności dokonanej korekty. Nowy zarząd spółki dokonując zmiany kwalifikacji podatkowoprawnej poszczególnych wydatków, obowiązany jest udowodnić, że kwalifikacja tych wydatków dokonana przez poprzedni zarząd, była na tyle wadliwa, że obiektywna ocena charakteru poszczególnych wydatków, rzeczywiście uzasadnia ich korektę. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego niedopuszczalne jest obarczanie organów podatkowych ciężarem dowodu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko, Sędzia NSA (del.) W. Kubiak, Sędzia WSA G. Nasierowska (spr.), Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi W. S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych -oddala skargę-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2002 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w C. określił W. S.A. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 92.934 zł, zaległość podatkową w tym podatku w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę w kwocie 32.621,10 zł, liczone od tej zaległości do dnia wydania decyzji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym za 2000 r. (CIT-8 złożony dnia [...] marca 2001 r.) dochód w wysokości 2.997.881,15 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 501.521 zł. W kwietniu 2001 miała miejsce zmiana zarządu Spółki. Dokonano także korekty wyników finansowych Spółki. W zeznaniu ostatecznym za 2000 r. (CIT-8 złożony [...] sierpnia 2001 r.) wykazano stratę z działalności gospodarczej w wysokości 1.339.584,72 zł.

Nowy zarząd Spółki zarzucił poprzedniemu zarządowi "nieuczciwe działania zmierzające do sztucznego zawyżania zysku w celu osiągnięcia osobistych korzyści związanych z istniejącym wówczas systemem premiowania". Dlatego w zeznaniu ostatecznym za 2000 r., po sporządzeniu nowej wersji bilansu, zmniejszono wartość przychodów Spółki o kwotę 1.412.688,40 zł oraz zwiększono koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.924.778,07 zł.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, potwierdził zasadność zmniejszenia wysokości przychodów Spółki, ale mimo tego stwierdził zaniżenie dochodu w zeznaniu ostatecznym o 1.335.279,72 zł, z powodu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.960.171,94 zł. W obszernym uzasadnieniu decyzji wykazano znaczną ilość nieprawidłowości dotyczących korekty - po zakończeniu roku podatkowego - kwalifikacji poszczególnych wydatków, a w konsekwencji bezzasadnego zaliczenia znacznych kwot bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Inspektor kontroli skarbowej przedstawił dziewięć podstawowych rodzajów nieprawidłowości spowodowanych naruszeniem art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm. – zwanej dalej ustawą), które złożyły się na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.960.171,94 zł (w tym zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 285.307,50 zł).

1. Bezzasadne przeksięgowanie nakładów inwestycyjnych w koszty działalności bieżącej – zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 683.199 zł z powodu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 16g ust. 13 ustawy. Nowy zarząd Spółki postanowił zmienić kwalifikację wydatków zaliczonych do robót inwestycyjnych i modernizacyjnych (zgodnie z pierwotnym opisem faktur). Po zakończeniu roku podatkowego i sporządzeniu pierwszej wersji bilansu, a także złożeniu zeznania wstępnego (CIT-8), zdecydowano o zmianie kwalifikacji tych robót na koszty konserwacji i remontów bieżących. Spór dotyczył głównie zmiany kwalifikacji wydatków w kwocie 640.499 zł za roboty inwestycyjne wykonane przez [...] "E." Sp. z o. o., udokumentowanych trzynastoma fakturami. Zdaniem organu I instancji brak było podstaw do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wykonawca szczegółowo opisywał zakres poszczególnych prac i odrębnie wystawiał faktury za roboty inwestycyjne i prace konserwacyjne. Pierwotnie Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów tylko wydatki za szeroko rozumiane prace konserwacyjne, lecz w drugiej wersji bilansu zmieniono kwalifikację wydatków inwestycyjnych i wartość tych wydatków także zaliczono bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił szczegółowy opis poszczególnych wydatków oraz sposobu ich kwalifikacji i po odniesieniu się do wyjaśnień Spółki stwierdził, że brak było podstaw do zmiany kwalifikacji wydatków inwestycyjnych, do których należało zaliczyć także wydatek w kwocie 1.000 zł za wykonanie dokumentacji schodów przybudówki hali [...] oraz wydatek w kwocie 41.700 zł za modernizację [...] (zgodnie z pierwotną kwalifikacją dokonaną na podstawie stosownej umowy oraz opisem faktury).

2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 46.629,72 zł z tytułu zaliczenia do kosztów sprzedaży roku 2000 wydatków, które dotyczyły przychodów osiągniętych w roku 2001 – naruszono art. 15 ust. 4 ustawy. W trakcie postępowania jednoznacznie stwierdzono, że wymieniona kwota dotyczyła zleceń produkcyjnych, które zostały zakończone dopiero w roku 2001 i w tym roku Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży gotowych wyrobów.

3. Zawyżenie wartości odpisów amortyzacyjnych w roku 2000 o kwotę 26.250 zł spowodowane nieprawidłowym ustaleniem w latach poprzednich wartości początkowej środków trwałych – naruszono art. 15 ust. 5 pkt 1 ustawy.

4. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu podwójnie wypłaconych prowizji w kwocie 193.180,68 zł. Zdaniem organu I instancji okoliczności sprawy nie pozwoliły na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki prowizji od sprzedaży jej produktów wypłaconej pracownikowi Spółki, który prowadząc działalność gospodarczą świadczył na rzecz Spółki usługi należące do zakresu jego obowiązków w ramach stosunku pracy. W trakcie postępowania ustalono, że pracownikowi Spółki, poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy, bezzasadnie wypłacano znaczne prowizje od zamówień zbieranych przez innych przedstawicieli (podwójna prowizja). Inspektor stwierdził, że pomiędzy Spółką i przedsiębiorstwem pracownika zachodził związek gospodarczy (art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a ustawy) i doszło do "przerzucania części dochodu", a mając na względzie wszystkie okoliczności sprawy, podwójnie wypłacona prowizja nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy).

5. Bezzasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.017.888,83 zł na prace rozwojowe w zakresie technicznego przygotowania i wdrożenia do produkcji zaworów [...], gdyż inspektor ustalił, że kwalifikacja tego wydatku została nieprawidłowo zmieniona w drugiej wersji bilansu. Pierwotnie wydatek zakwalifikowano do "produkcja w toku", a po zmianie Zarządu zaliczono do kosztów operacyjnych. Ponieważ Spółka produkowała i sprzedawała wyroby (zawory [...]), to należało zaliczyć koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym do wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy). Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.017.888,83 zł na podstawie zmienionej kwalifikacji wydatków, naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy.

6. Bezzasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 194.779,57 zł poniesionych w 2000 r. na wykonanie we własnym zakresie oprzyrządowania do zaworów [...]. W pierwszej wersji bilansu wydatki te zostały zakwalifikowane jako "produkcja w toku", natomiast w drugiej wersji bilansu przeksięgowano wymienioną kwotę do kosztów ogólnozakładowych. Zdaniem inspektora, ponieważ wydatki na wykonanie każdego z czterech rodzajów oprzyrządowania znacznie przekraczały kwotę 3.500 zł (oprzyrządowania różniły się wymiarami, ale ich trwałość określano na okres około 5 lat), to w takiej sytuacji - zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy - każdy komplet narzędzi (oprzyrządowanie) należało zakwalifikować jako środek trwały wytworzony we własnym zakresie (naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy).

7. Bezzasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 314.089,94 zł na szereg prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym. W uzasadnieniu decyzji opisano charakter zleceń dotyczących nakładów na prace badawczo - rozwojowe, a także efekty ich realizacji. Zdaniem inspektora, poniesienie przez Spółkę tego rodzaju wydatków w 2000 r., których wynik został wykorzystany do wdrożenia nowej produkcji, należało zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy. Organ I instancji stwierdził również, że odstąpienie przez Spółkę od wdrożenia nowych wyrobów, spowodowane nieopłacalnością ich produkcji, należy potraktować jako zaniechanie inwestycji, w związku z czym kosztów związanych z daną inwestycją nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy).

8. Bezzasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 484.154,20 zł dotyczącej wydatków na wykonanie dokumentacji technicznej w celu produkcji nowych lub zmodernizowanych wyrobów. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji powołał się na wyjaśnienia Dyrektora Biura Projektowego [...] i stwierdził, że wykonane prace dotyczą dokumentacji technicznej specjalistycznych urządzeń (określony rodzaj pomp), a także modernizacji konstrukcji innego rodzaju pomp, które to prace wykonywane były do końca 2000 r., a efekty tych prac należało zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych z dniem 31 grudnia 2000 r. Zdaniem inspektora, przygotowana dokumentacja techniczna dotyczyła produkcji nowych wyrobów, a nie bieżących zleceń produkcyjnych.

9. Organ I instancji zwiększył wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 285.307,50 zł, która dotyczyła sprzedaży i zagospodarowania w 2000 r. złomowanych zapasów zgromadzonych w roku 1999 (zgodnie z przedstawionymi przez Spółkę dokumentami).

W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji powołał się na pierwotne dokumenty, które zostały sporządzone i zaakceptowane przez szereg osób odpowiadających za proces technologiczny oraz pion księgowości. Zdaniem inspektora Spółka nie przedstawiła dowodów, które kilka miesięcy po zakończeniu roku podatkowego upoważniałyby nowy Zarząd do zmiany kwalifikacji niektórych wydatków, a w konsekwencji znacznego zwiększenia wartości kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2002 r., Spółka złożyła w Izbie Skarbowej w W. odwołanie od decyzji organu I instancji, w części dotyczącej stwierdzenia, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Zdaniem strony skarżącej, faktycznie doszło do zaniżenia kwoty kosztów uzyskania przychodów o 211.427,78 zł. Z treści odwołania wynika, że Spółka zgadza się z ustaleniami organów podatkowych w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 46.629,72 zł, czyli o wydatki związane z produkcją, która nie została zakończona w 2000 r., a także o wydatki w kwocie 1.000 zł za wykonanie dokumentacji schodów przybudówki hali [...] (pkt 2 i część pkt 1 nieprawidłowości opisanych w decyzji). Strona skarżąca zgodziła się również ze stwierdzeniem dotyczącym zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 285.307,50 zł (pkt 9 – sprzedaż i zagospodarowanie w 2000 r. złomowanych zapasów zgromadzonych w roku 1999).

Odnosząc się do pozostałych ustaleń organu I instancji, strona skarżąca podniosła, iż poprzedni Zarząd Spółki prowadził nieuczciwe działania zmierzające do zawyżenia zysku w celu osiągnięcia osobistych korzyści. Z odwołania wynika, że Zarząd Spółki powołany w dniu [...] kwietnia 2001 r. uznał za konieczne dokonanie zmiany kwalifikacji poszczególnych wydatków na prace konserwacyjno - remontowe, które poprzedni Zarząd bezpodstawnie zaliczał do prac inwestycyjnych lub modernizacyjnych (pkt 1). Zdaniem strony skarżącej, oceniając zakres i charakter wykonanych prac, należało opierać się na aktualnych oświadczeniach jednego z pracowników, który w trakcie roku podatkowego (pozostając pod wpływem członków poprzedniego Zarządu) wadliwie zaliczał poszczególne wydatki do kosztów prac inwestycyjno – modernizacyjnych, natomiast po zakończeniu roku podatkowego i zmianie Zarządu Spółki – zmienił sposób kwalifikacji tych wydatków.

Strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji, który nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 193.180,68 zł, na prowizje dla przedsiębiorstwa, którego właścicielem był pracownik Spółki (pkt 4). W odwołaniu stwierdzono, że skoro wydatki wynikały ze stosownej umowy i zostały przez Spółkę poniesione, to sporne wydatki należało zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, trudna sytuacja gospodarcza i rosnąca konkurencja zmuszały do podejmowania działań zmierzających do utrzymania pozycji rynkowej. Prowizja była wypłacana za koordynowanie sprzedaży części zamiennych przez Spółkę i jej sieć sprzedaży.

Kwestionując ustalenia organu I instancji w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace rozwojowe (pkt 5, 6, 7 i 8), strona skarżąca powołała się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia, iż koszty przedmiotowych prac nie zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie spełniały łącznie warunków określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (żadna z prac rozwojowych nie spełniała trzeciego warunku). Zdaniem strony skarżącej, wbrew stanowisku inspektora, z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych nie wynikało, iż koszty tych prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży nowych lub znacznie ulepszonych produktów powstałych w wyniku tych prac. Z treści odwołania wynika, że wydatki na prace rozwojowe zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu tych prac, ale przed rozpoczęciem produkcji i sprzedaży. Nowy Zarząd uznał, że wynik prac rozwojowych nie daje podstaw do stwierdzenia, iż Spółka osiągnie korzyści ekonomiczne z tytułu produkcji i sprzedaży nowych wyrobów. W odwołaniu podkreślono jednocześnie, że zaniechania rozpoczęcia produkcji z powodu negatywnej oceny efektu prac rozwojowych nie można w niniejszej sprawie utożsamiać z zaniechaniem inwestycji.

Strona skarżąca przytacza wybrane cytaty dotyczące interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości i powołuje się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych nie może przesądzać o braku możliwości kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. S.A. z siedzibą w W., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w C.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa przedstawiła opis stanu faktycznego i odniosła się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione przez organ I instancji. Zdaniem Izby Skarbowej, zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka oprócz bieżących wydatków konserwacyjno – remontowych, ponosiła także wydatki o charakterze inwestycyjnym i zmiana opisu zdarzeń gospodarczych na kopiach faktur nie stanowi podstawy do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska strony skarżącej, jakoby organ I instancji bezzasadnie odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont tokarki. Organ odwoławczy powołał się na treść umowy oraz faktury dokumentujące wydatki w kwocie 41.700 zł za modernizację tokarki, które to wydatki Spółka zaliczyła pierwotnie do inwestycji rozpoczętych. Izba Skarbowa stwierdziła, że załączone do odwołania kopie ofert na remont kapitalny tokarki wprowadzonej do ewidencji środków trwałych w dniu [...] grudnia 1963 r., nie mogą przesądzać o tym, że wykonane prace nie dotyczyły remontu, lecz modernizacji.

Zdaniem Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodów dodatkowej prowizji w kwocie 193.180,68 zł dla pracownika strony skarżącej, który w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej koordynował sprzedaż wyrobów Spółki. Organ odwoławczy powołał się na brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy podwójną wypłatą prowizji za pośrednictwo w sprzedaży i przychodami Spółki. Izba Skarbowa potwierdziła stanowisko inspektora, iż treść umów zawieranych z pośrednikami nie daje podstaw do stwierdzenia, że Spółka obowiązana była do wypłaty prowizji za dodatkowe pośrednictwo. Skoro strona skarżąca zawierała stosowne umowy bezpośrednio ze swoimi przedstawicielami i wypłacała tym pośrednikom odpowiednie prowizje, to brak było dowodów na to, iż na Spółce ciążyło dodatkowe zobowiązanie w postaci konieczności wypłacenia prowizji od wyników sprzedaży tych pośredników. Zdaniem organu odwoławczego, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie stanowiła podstawę do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo pracownika Spółki nie brało udziału w pośredniczeniu przez sieć przedstawicieli w sprzedaży produktów Spółki.

W sprawie sporu o zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 2.010.912,54 zł na prace rozwojowe, Izba Skarbowa w W. zwróciła uwagę na ogólny charakter zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a także stwierdziła, że powoływanie się na przepisy o rachunkowości nie mogło stanowić podstawy do zmiany decyzji organu I instancji.

Po przedstawieniu stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że inspektor kontroli skarbowej dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, z którego wynika, że prace rozwojowe kończyły się wynikiem pozytywnym. Strona skarżąca produkowała i sprzedawała wyroby będące efektem tych prac (zawory typu [...]), w związku z czym kwota 1.017.888,83 zł została bezzasadnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie drugiej wersji bilansu.

W sprawie oprzyrządowania do zaworów [...] stwierdzono, że w pierwszej wersji bilansu za 2000 r. prawidłowo wykazano kwotę 194.779,57 zł jako produkcję w toku i nie zaliczono tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Wartość poszczególnych kompletów narzędzi (każdy powyżej 40.000 zł), a także ich trwałość (5 lat) wskazywały na konieczność zaliczenia tych wydatków do kosztów trwałych, a nie kosztów ogólnozakładowych.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że nakłady w łącznej kwocie 314.089,94 zł, poniesione w latach ubiegłych na inne prace rozwojowe, również zakończyły się wynikiem pozytywnym, a odstąpienie Spółki od wdrożenia nowych wyrobów prawidłowo potraktowano jako zaniechanie inwestycji – wymienionej kwoty nie należało zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził również, że dokonana przez inspektora ocena stanu faktycznego potwierdza zasadność zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych wydatków w kwocie 484.154,20 zł na prace rozwojowe. Zdaniem Izby Skarbowej, okoliczności sprawy nie potwierdzały zasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż efekty wykonanych prac zostały wykorzystane do bieżącej produkcji oraz wytworzenia produktów o nowym przeznaczeniu.

W podsumowaniu, organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, jakoby żadna z prac rozwojowych nie spełniała trzeciego warunku wskazanego w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia [...] września 2002 r., pełnomocnik strony skarżącej wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu podatkowego II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, w szczególności błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co doprowadziło do stwierdzenia, że strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o znaczną kwotę. Pełnomocnik Spółki podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż zaniechano przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono opis stanu faktycznego i dotychczasowy przebieg postępowania, a także rozwinięto zarzuty wobec zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, poprzedni zarząd Spółki dopuścił się nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji księgowej, w związku z czym nowy zarząd słusznie dokonał niezbędnych korekt. Wydatki z tytułu prac remontowych zostały wadliwie zaksięgowane jako nakłady inwestycje, gdyż w rzeczywistości dotyczyły prac remontowo – konserwacyjnych. Zasadność zmiany kwalifikacji wydatków została potwierdzona przez pracownika Spółki, który złożył stosowne oświadczenie. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe całkowicie pominęły ten dowód. Ponadto, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 grudnia 1999 r sygn. akt I SA/Wr 477/98) stwierdzono, że wątpliwości dotyczące kwalifikacji zakresu wykonanych prac do kategorii remontu bądź modernizacji, powinien rozstrzygnąć specjalista (biegły) w trakcie postępowania dowodowego. Strona skarżąca stwierdziła także, iż uchybienia natury księgowej nie mogą pozbawiać podatnika prawa do zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do sporu dotyczącego kwalifikacji poniesionych przez Spółkę wydatków na remont kapitalny bądź modernizację tokarki, powołano się na czterdziestoletni okres eksploatacji tego urządzenia. Zdaniem pełnomocnika Spółki, skoro tokarka była wykorzystywana przez czterdzieści lat, to musi wymagać remontu, gdyż nie można jej zmodernizować (ulepszyć).

W uzasadnieniu skargi powołano się na treść umowy zawartej pomiędzy Spółką i przedsiębiorstwem jej pracownika oraz stwierdzono, że wypłacona prowizja dotyczyła koordynowania pracy przedstawicieli handlowych tworzących sieć dystrybucyjną. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że skoro prowizja została wypłacona, to taki wydatek należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż służył zabezpieczeniu źródła przychodów.

Podtrzymując dotychczasowe stanowisko strony skarżącej, że koszty prac rozwojowych zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pełnomocnik Spółki stwierdził, że skoro nie można było tego rodzaju wydatków zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, to należało je zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sytuacji, gdy nie wystąpiła przesłanka określona w art. 16b ust. 2 pkt 3 li. "b" (brak decyzji o wdrożeniu produkcji), albo też przesłanka z art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (brak możliwości pokrycia wydatków spodziewanymi przychodami), to kosztów prac rozwojowych nie należało zaliczać do wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, nowy zarząd Spółki słusznie zmienił kwalifikację tych wydatków i zaliczył kwotę 2.010.912,54 zł do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W. po przedstawieniu stanu faktycznego i zarzutów skarżących, podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy głównie oceny, czy na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego, słusznie stwierdzono zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Poza rozstrzygnięciem sporu dotyczącego oceny zasadności znacznych korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie dokonał nowy zarząd Spółki, odrębną kwestię stanowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji wypłaconej pracownikowi Spółki, który w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej zajmował się sprzedażą wyrobów Spółki.

Po rozpoznaniu sprawy, skład orzekający Sądu stwierdza, że prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko oraz przytoczona w skardze argumentacja nie mogą zasługiwać na aprobatę.

Okoliczności faktyczne sprawy zmuszają do szczególnego odniesienia się do kwestii ciężaru dowodu oraz przysługującej organom podatkowym możliwości dokonywania swobodnej, ale nie dowolnej, oceny dowodów (zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej). W celu rozpoznania sprawy, na podstawie wniosków płynących z rozważań na temat wyżej przedstawionych zagadnień, należało również odnieść się do treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) oraz pkt 41, a także art. 16b ust. 2 pkt 3 i art. 16g pkt 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.).

Z akt sprawy wynika, że spór dotyczy głównie zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności zmiany kwalifikacji podatkowej poszczególnych wydatków po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu przez Spółkę wstępnego zeznania podatkowego za rok 2000 (CIT-8). Nowy zarząd Spółki powołany [...] kwietnia 2001 r. dokonał szeregu korekt w zakresie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2000 r. Inspektor kontroli skarbowej potwierdził zasadność zmian dotyczących wysokości przychodów, ale nie zgodził się ze zmianą kwalifikacji części wydatków, których poprzedni zarząd nie zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Należy podkreślić, że organy podatkowe dokonały, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowej analizy zasadności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków ponoszonych przez Spółkę. Kwestionując prawidłowość zaliczenia do kosztów znacznej części wydatków, organy podatkowe zwiększyły także wartość kosztów uzyskania przychodów o 285.307,50 zł.

Sąd, rozpoznając sprawę, zwrócił uwagę na szczególne okoliczności, których wystąpienie miało decydujący wpływ na ustalenia organów podatkowych oraz oddalenie skargi. Bezspornym jest, że korekta wyniku finansowego Spółki została dokonana przez nowy zarząd po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu wstępnego zeznania podatkowego za 2000 r. (CIT-8), a zadaniem inspektora kontroli skarbowej było potwierdzenie zasadności danych wykazanych w drugiej wersji bilansu, skorygowanych księgach rachunkowych i ostatecznym zeznaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji, nowy zarząd obowiązany był do zebrania dodatkowego materiału dowodowego, który w sposób jednoznaczny potwierdzałby prawidłowość jego działań. Należy podkreślić, że osiągając znaczne obroty (prawie [...] złotych), w zeznaniu wstępnym Spółka wykazała dochód w kwocie 1.335.279,72 zł, a w zeznaniu ostatecznym stratę w wysokości 1.339.584,72 zł. Zadaniem organów podatkowych było nie tylko ustalenie prawidłowej wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, ale także ustalenie, czy nowy zarząd miał prawo do tak istotnej zmiany wyniku finansowego Spółki - po zakończeniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) organy podatkowe oceniają na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniach prowadzonych przez organ I instancji i organ odwoławczy. Organy podatkowe umożliwiły Spółce wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca wskazywała nowe dowody lub zgłaszała stosowne wnioski dowodowe. Spór pomiędzy Spółką i organami podatkowym dotyczył wyłącznie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne sprawy miały wpływ na to, że ciężar dowodu spoczywał na Spółce, której nowy zarząd dokonał istotnych zmian w dokumentacji podatkowej po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu wstępnego zeznania (CIT-8). W odwołaniu od decyzji organu I instancji podnoszono wobec poprzedniego zarządu zarzuty "prowadzenia nieuczciwych działań zmierzających do sztucznego wykazywania (zawyżania) zysku, w celu osiągnięcia osobistych korzyści, związanych z istniejącym wówczas systemem premiowania zarządu". Należy jednak podkreślić, że z akt sprawy nie wynika, aby te zarzuty zostały obiektywnie potwierdzone przez instytucje do tego uprawnione. Organy podatkowe potwierdziły zasadność skorygowania wysokości przychodów Spółki, ale uznały także, iż część wydatków została przez nowy zarząd bezzasadnie zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nowy zarząd Spółki, opierając się wyłącznie na własnej wiedzy i ocenie dokumentacji księgowej, zmienił kwalifikację podatkowoprawną poszczególnych wydatków i w efekcie znacznie zwiększył wartość kosztów uzyskania przychodów.

Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także to, że w trakcie postępowania nie uwzględniono oświadczenia pracownika Spółki, który za kadencji poprzedniego zarządu kwalifikował poszczególne wydatki do kategorii nakładów inwestycyjnych, a po zmianie zarządu uznał, że te wydatki należało jednak zaliczyć do prac remontowo – konserwacyjnych. W ocenie Sądu, wymienione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż z powodu szczególnych okoliczności sprawy, ciężar dowodu spoczywał na nowym zarządzie Spółki. Dodać należy, że organy podatkowe w trakcie postępowania odnosiły się do oświadczenia pracownika Spółki, który zmienił swoją kwalifikację charakteru wydatków, jednak w ramach swobodnej oceny dowodów uznały, że zmiana opisu faktury nie mogła stanowić podstawy do przeksięgowania nakładów inwestycyjnych w koszty bieżącej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Z akt sprawy wynika, że do obowiązków pracownika Spółki należała organizacja sprzedaży jej wyrobów. Zakres obowiązków w ramach stosunku pracy pokrywał się z zakresem usług świadczonych przez tego pracownika w ramach działalności gospodarczej. Strona skarżąca twierdzi, że po stworzeniu sieci sprzedaży i wypłacie pośrednikom stosownych prowizji (kwota przekraczająca [...]), po raz drugi wypłacała swojemu pracownikowi prowizje w łącznej kwocie 193.180,68 zł "za koordynowanie pracy dealerów tworzących sieć dystrybucyjną Spółki". W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przyczyną zlecenia tego rodzaju usług pracownikowi Spółki była jego wiedza na temat asortymentu Spółki i jej zdolności produkcyjnych. Organy podatkowe nie stwierdziły wystąpienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem przez Spółkę kosztów dodatkowej prowizji i jej przychodami. Izba Skarbowa powołała się na to, że poza umową zawartą pomiędzy Spółką i przedsiębiorstwem jej pracownika nie stwierdzono żadnych podstaw do uznania, że sytuacja ekonomiczna Spółki uległa jakiejkolwiek poprawie w wyniku działalności pośrednika pomiędzy stroną skarżąca i siecią jej przedstawicieli. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie można zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania nowych technologii

Zgodnie z treścią art. 16g pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na względzie treść powyższych przepisów, poprzedni zarząd Spółki, w latach poprzedzających rok 2000 oraz w tym roku, nie zaliczał bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Zasadność zmiany kwalifikacji spornych wydatków dokonana przez nowy zarząd po zakończeniu roku podatkowego powinna być poprzedzona uzupełnieniem materiału dowodowego w stopniu wystarczającym do jednoznacznego potwierdzenia słuszności skorygowania wartości kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, że nowy zarząd nie podjął żadnych działań w celu uzyskania obiektywnego potwierdzenia swojego stanowiska przez instytucję (osobę) postronną. Organy podatkowe nie posiadają kompetencji rozstrzygania sporów pomiędzy organami Spółki, a nowy zarząd nie powołał się na żadne okoliczności lub fakty, które mogłyby stanowić podstawę do uznania, że poprzedni zarząd, działając na szkodę Spółki, doprowadził do naruszenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego i prawa karnego. Z akt sprawy wynika, że dokumentacja księgowa Spółki stanowiła podstawę do odstąpienia od zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Za niedopuszczalne należy uznać obarczanie organów podatkowych ciężarem dowodu, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.