Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 167/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.94 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 304 poz 18 art. 1 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i RadyI R (UE) NR 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom  informacji na temat żywności, zmiany rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 i (WE) nr 1925/2006 oraz uchylenia  dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu  Europejskiego i Rady, dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/5/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/2004

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r. sprawy ze skargi U. M. spółka z o.o. S.K.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2023 r., nr 1801-IOA.4105.3.2022 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu produkcji napojów fermentowanych za poszczególne miesiące lat 2019 i 2020 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z dnia 12 stycznia 2021 r. określił "U" sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu produkcji napojów fermentowanych w kwocie za miesiąc:

- kwiecień 2019 r. – 77zł,

- maj 2019 r. – 231 zł,

- czerwiec 2019 r. – 270 zł,

- lipiec 2019 r. – 802 zł,

- sierpień 2019 r. – 695 zł,

- wrzesień 2019 r. – 1 232 zł,

- październik 2019 r. – 1 771 zł,

- listopad 2019 r. – 395 zł,

- grudzień 2019 r. – 62 zł,

- styczeń 2020 r. – 107 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik był kontrolowany w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym "B" położonym w U.

W celu sprawdzenia deklarowanej zwartości alkoholu w wyprodukowanym cydrze z partii pochodzącej z jednego nastawu, a reprezentującej 6 400 litrów- 12 800 butelek z pomieszczenia magazynowego składu podatkowego, gdzie znajdowało się 5 500 butelek cydru pobrano do badań laboratoryjnych 3 próbki, z których każda stanowiła butelkę o pojemności 0,5 litra oryginalnie zamkniętą kapslem producenta. Próbka 1 została przeznczona dla laboratorium celno-skarbowego w Przemyślu, próbka 2 dla organu kontrolnego, zaś próbka 3 dla kontrolowanego.

Próbka nr 1 została poddana badaniu w dziale laboratorium celno-skarbowego w Podkarpackim Urzędzie Celno-Skarbowym, z którego to badania wynikało, że zawiera ona alkohol etylowy w stężeniu 5,7 +/- 0,3 %.

Ustalono że dla partii z jednego nastawu cydru z kwietnia 2019 roku spółka zadeklarowała moc rzeczywistą alkoholu 4,4% i dla tego wyrobu złożyła deklarację podatku akcyzowego stosując stawkę podatku dla cydru o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 5%. Odnosząc się do tych dwóch okoliczności, czyli deklarowanej zawartości alkoholu, jak również ilości alkoholu stwierdzonej w trakcie badania, organ doszedł do przekonania, że spółka zaniżyła wysokość należnej akcyzy.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 96 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy na napoje fermentowane, a to m. in. na cydr i perry o kodach CN22060031, 22060051 oraz 22060081 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 5 % wynosi 97 zł od hektolitra gotowego wyrobu, zaś na pozostałe napoje fermentowane 158 zł od hektolitra gotowego wyrobu, przy czym na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 listopada 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym ta druga stawka wzrosła do kwoty 174 zł za 1 hektolitr gotowego wyrobu.

Organ następnie dokonał ustaleń ilości sprzedanego cydru z przebadanej przez niego nastawy i wobec stwierdzonego zaniżenia stawki należnej akcyzy dokonał przeliczenia kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące wg stawki dla stężenia alkoholu przez niego ustalonego przyjmując ilość sprzedanego cydru wg deklaracji producenta.

W konsekwencji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowego w poszczególnych miesiącach.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca spółka "U" która zarzuciła:

1. naruszenie przez organ przepisu art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o jedynie fragmentarycznie i wybiórczo zgromadzony materiał, nieprzeprowadzenie możliwych do realizowania w sprawie dowodów, co doprowadziło do oparcia wydanej decyzji na dalece subiektywnych ustaleniach organu, który wbrew ciążącego na nim obowiązkowi nie dążył do pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co więcej organ nie odniósł się w ramach uzasadnienia wydanej decyzji do wszystkich przeprowadzonych dowodów, nie wyjaśnił przy tym nieuwzględnienia części z nich jak również nie wskazał przyczyn zaniechania wprowadzenia dodatkowych dowodów, co zdaniem skarżącej miało wpływ na wydanie decyzji,

2. naruszenie przez organ przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej o.p poprzez zaniechanie przez organ czynności zmierzających do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym czym doprowadzono do złamania zasady prawdy obiektywnej

wyrażanej w tym przepisie. W uzasadnieniu odwołania spółka naprowadziła że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z wyników analizy laboratoryjnej próbki cydru wykonanej przez akredytowane, niezależne laboratorium Wojewódzkiej Stancji Sanitarno-epidemiologicznej w Katowicach. Była to próbka oznaczona banderolą podatkową i datą minimalnej trwałości. Według badania pomiar alkoholu wynosił 4,97 +/- 0,43 % objętości. W ocenie skarżącego świadczyło to o braku dobrej woli organu do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie całego szeregu dowodów jak metryczka nastawu nr 1, karta kupażu, sprawozdanie z badań WSSE w Katowicach.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 20 stycznia 2023 r. znak 1801-IOA.4105.3.2022 utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ ten dokonał ustaleń faktycznych, z których w jego ocenie jednoznacznie wynikało, że zawartość alkoholu w pobranej próbce przekraczała 5%. Organ wskazał, że w trakcie kontroli zabezpieczono 3 próbki z których jedna została przekazana kontrolowanemu po jej stosownym oznaczeniu. Organ naprowadził, że zarówno pobranie tych próbek, jak i ich badanie odbyło się w prawidłowych warunkach, zaś laboratorium celno-skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno–Skarbowego w Przemyślu posiada certyfikat akredytacji zobowiązujący go do realizacji zadań wdrożonego systemu zarządzania i przeprowadzone badanie zostało wykonane zgodnie z aktualnymi normami w tym zakresie. Pomiar został wykonany metodą oscylacyjną objętą zakresem akredytacji. Zgodnie z wymaganiami aktualnej normy PN-EN ISO/IEC 17025 zbadana została próbka zabezpieczona w czasie kontroli.

Odnosząc się do badania przeprowadzonego w WSSE w Katowicach organ wskazał na występujące w jego przekonaniu wątpliwości co do rodzaju cydru poddanego badaniu, a w szczególności identyczności przebadanej próbki z próbką kontrolną zabezpieczoną w czasie kontroli przez pracowników KAS i przekazaną kontrolowanemu. Organ wskazał również na braki informacji, co do sposobu zabezpieczenia tej próbki. Wszystkie te okoliczności w przekonaniu organu nie pozwoliły mu na przyjęcie, że wynik badania jest przydatny w niniejszym postępowaniu, dlatego też odmówił dopuszczenia takiego dowodu.

Odnośnie dowodu w postaci metryczki nastawu nr 1 oraz karty kupażu organ wskazał, że znajdują się one wśród dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli.

Organ przedstawił wyliczenia prowadzące do określenia akcyzy w wyższej wysokości.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skierowała spółka i zaskarżyła ją w całości.

Zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a to:

- art. 187 § 1 o.p. – przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tymczasem organ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego a te zebrane nie poddał analizie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 120 o.p. poprzez całkowicie nieuprawnione i niezgodne z przepisami prawa uznanie iż podatek akcyzowy z tytułu produkcji napojów fermentowanych powinien zostać naliczony od kwietnia 2019 r. podczas gdy utrwalone próbki podlegające badaniu laboratoryjnym zostały pobrane w lutym lub marcu 2020 r., co prowadzi do wniosku ze nie mogą się one odnosić do produkcji prowadzonej w 2019 r. ,

-art. 122 o.p. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i w konsekwencji do błędnego ustalenia, iż ,

- art. 122 w zw. z art. 187 i 188 o.p. poprzez brak wszechstronnego i niezbędnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego a wyrażający się w niesłusznej odmowie przyjęcia jako dowodu w sprawie w wyniku laboratoryjnej wykonanej przez akredytowane i niezależne laboratorium WSSE w Katowicach,

- art. 121 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej.

Ponadto wskazała na naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

- art. 7,8 i 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału,

- art. 77 k.p.a. poprzez niewyczerpanie przysługującej organowi inicjatywy dowodowej

- art. 7, 77, 80 i 84 k.p.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie wskazań wynikających z próbek,

- art. 8 , 9 i 11 k.p.a. poprzez nieuzasadnienie decyzji w sposób przekonywujący i niewyjaśnienie okoliczności sprawy.

Stawiając powyższe zarzuty wniosła o :

- uchylenie zaskarżonej decyzji i uprzednio wydanej decyzji oraz umorzenie postępowania, alternatywnie

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi spółka powołała się na dowody przez nią przedstawione, a to metryczkę nastawu nr 1, która określa zawartość alkoholu w cydrze na poziomie 4,4% zawartości, a także na kartę kupażu, która również na tym poziomie określa zawartość alkoholu w cydrze.

Powołała się na również na niedopuszczony dokument w postaci wyniku badania przeprowadzonego przez laboratorium WSSE w Katowicach zgodnie z którym zawartość alkoholu w badanej próbce wyniosła 4,97 +/- 0,43 % objętości.

Zakwestionowano w sposób dokumentowany przeprowadzonych badań, a także sposób pobrania próbki do badania. Wskazano na wartości temperatur w jakich próbki takie powinny być przenoszone. Spółka zarzuciła także, iż określono jej podatek akcyzowy również dla sprzedaży dokonywanych przed kontrolą.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentacje i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego, przy prowadzeniu postępowania, jak także prawidłowo zastosowały prawo materialne przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za objęty decyzją okres.

W szczególności nie może być kwestionowane w skardze naruszenie prawa procesowego w zakresie uzyskania dowodu określającego stężenie objętościowe alkoholu w zabezpieczonej w trakcie kontroli próbce cydru. W tym zakresie organy wskazały w jaki sposób próbka ta została zabezpieczona, a także w jaki sposób zostały one oznakowane, w tym jak została oznakowana próbka nr 3 – pozostawiona u podatnika.

Wynika to z protokołu czynności kontroli celno-skarbowej. Organ wyjaśnił odnośnie przechowywania pobranych próbek zarówno w trakcie przewożenia, jak także odnośnie przechowywania w samym laboratorium, że przestrzegano wymogów temperaturowych co do składowania tego typu napojów alkoholowych. Ponadto organ wskazał, że laboratorium analityczne posiada odpowiednie atesty do wykonywania tego typu badań i zgodnie z protokołami certyfikacji przestrzega norm i wymogów jakie musza być dotrzymane, by wyniki były uznawane za adekwatne. Wskazał na przechowywanie butelek z pobranym napojem alkoholowym w przeznaczonym do tego urządzeniu chłodniczym. Brak jest podstaw do zakwestionowania tego typu wyjaśnień organu, zwłaszcza, że na etapie postępowania podatkowego, czy wcześniej kontroli celno-skarbowej strona – podatnik nie kwestionowała sposobu pobrania przez organ próbek i ich przechowywania przed poddaniem ich badaniom. Brak jest zatem dowodów pozwalających odrzucić wskazania organów co do dotrzymania norm temperaturowych przy przechowywaniu tego typu napojów przed badaniami. Podkreślić także należy, że badania zostały przeprowadzone niezwłocznie po pobraniu próbek. O ile próbka została pobrana 19.02.2020 roku, to badanie zostało przeprowadzone w dniu 2 marca 2020 roku.

Z protokołu badan wynika jednoznacznie, że zawartość alkoholu w zbadanej próbce wynosiła 5,7 procent zawartości +/- 0,3 procent.

Jak już wyżej wspomniano brak jest dowodu, aby kwestionować prawidłowość i zgodność z procedurami przeprowadzonego badania przez posiadające stosowne atesty laboratorium służby celnej.

Nie można przy tym – zgodnie z tym co wskazały organy uznać za przeciwdowód dla badania opisanego powyżej badania przeprowadzonego przez WSSE w Katowicach. Nie podważając bowiem statusu tego laboratorium i stosowanych przez niego metod badawczych – w zakresie ich wiarygodności i rzetelności, należy wskazać, że podatnik nie wykazał, aby poddana badaniu przez to laboratorium próbka cydru pochodziła z tej butelki, która została w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zabezpieczona i przekazana podatnikowi. ( próbka nr 3 ). Podatnik do akt sprawy przedłożył co prawda zdjęcie butelki owiniętej w folie i złożonej do pojemnika styropianowego ( według oświadczenia ), jednak nie jest na tym zdjęciu widoczna sama butelka ).

Jednocześnie sąd wziął pod uwagę, że Laboratorium WSSE w Katowicach otrzymało do badan materiał od podatnika dopiero w dniu 4 czerwca 2020 r.

Wszystkie te okoliczności nie pozwalają zarzucić organowi naruszenia prawa procesowego poprzez odmowę uznania tego badania za istotny przeciwdowód do badania zawartości alkoholu w wykazanej w badaniu laboratorium urzędu celno-skarbowego.

Podatnik nie wykazał tożsamości oddanej do przeprowadzonego badania prywatnego butelki cydru z butelką pozostawioną mu przez kontrolujących jako próbka nr 3 .

Przeprowadzone badanie nie pozwoliło więc organowi na zakwestionowanie dowodu za badan w laboratorium własnym.

Nie stanowi także naruszenia przepisów prawa procesowego odmowa dania wiary informacjom wynikającym z metryczki nastawu nr 1 i karty kupażu , z których miało wynikać, że zawartość alkoholu w cydrze wynosi 4,4 %. Organ przeprowadził te dowody, jednak należy wskzac, że to właśnie badanie laboratoryjne miało prowadzić do potwierdzenia lub obalenia informacji wynikających z tych dokumentów. Sam więc fakt stwierdzenia takiej zawartości alkoholu w tych dokumentach nie może być uznany za obalający wynik badania laboratoryjnego, bo przecież zostało ono przeprowadzone dla kontroli tych informacji. To wynik badania pozwala na sprawdzenie wiarygodności tych zapisów, nie zaś zapisy te sprawdzają wynik badania.

Oceniając te zarzuty skargi sąd doszedł zatem do przekonania, że organy prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy w zakresie zawartości alkoholu w pobranym materiale w postaci butelki napoju alkoholowego typu cydr.

Dalej podnieść należy, że organy prawidłowo oceniły znaczenie dla niniejszej sprawy zapisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ( UE ) nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zmiany rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 i (WE) nr 1925/2006 oraz uchylenia dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/5/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/2004 ( Dz.Urz. UE seria L 2011 poz.304 str 18 ). Art. 1 ust, 1 tego rozporządzenia określając zakres

przedmiotowy jego stosowania określa, że stanowi ono podstawę zapewnienia wysokiego poziomu ochrony konsumentów w zakresie informacji na temat żywności, przy uwzględnieniu różnic percepcji ze strony konsumentów i ich potrzeb informacyjnych, z równoczesnym zapewnieniem płynnego funkcjonowania rynku wewnętrznego. Jest więc to akt prawa Unijnego dotyczący uprawnień konsumentów, regulujący rynek wewnętrzny w zakresie informacji udzielanych klientom ( nie tylko dotyczących alkoholu ). W powoływanym załączniku nr XII określono sposób podawania informacji dotyczących zawartości alkoholu w oferowanym konsumentom produktach i dopuszczalne tolerancje dla podawanych wartości. Akt ten nie stanowi zatem podstawy do określania zawartości stężenia alkoholu w badanych przez laboratoriach wyrobach alkoholowych dla potrzeb podatkowych. Przewiduje on jedynie, że nie dochodzi do naruszenia przepisów o ochronie konsumentów, jeżeli zawartość rzeczywista alkoholu oferowanego konsumentom według informacji producenta nie odbiega o więcej niż +/- o 1 % od poziomu rzeczywistego. Nie jest to akt prawny prawa podatkowego.

Laboratoria badające poziom alkoholu w testowanych produktach posługują się natomiast własną metodyką, określoną na podstawie metod naukowych określająca tolerancję wyniku dla poszczególnej metody badawczej.

W tym konkretnym przypadku laboratorium wskazało, że błąd przyjętej metody wynosi +/-* 0,3 %, a np.: Laboratorium WSSE w Katowicach wskazało, że wynosi on +/- 0,43 % objętości.

Nie naruszyły zatem prawa procesowego, a zarazem materialnego organy przyjmując ,że tolerancja wyniku musi być taka, jak podaje to w protokole laboratorium służby celno-skarbowej, a nie taka ( 1 % ) jak wskazuje się w tym akcie prawnym . Ten akt prawny nie ma bowiem zastosowania w niniejszej sprawie.

W końcu nie naruszyły organy prawa materialnego określając wysokość podatku akcyzowego dla wszystkich butelek sprzedanego cydru ( oczywiście liczonych objętościowo ), jakie z danej nastawy zostały przez skarżącego sprzedane czyli od kwietnia 2019 r. Ilość tego alkoholu wynika z samych deklaracji podatnika, który deklarował jego sprzedaż z tym tylko, że deklarował sprzedaż z niższą stawką akcyzy ( czyli dla napojów o stężeniu alkoholu poniżej 5 %). Ilość sprzedanego od kwietnia 2019 roku cydru nie może być zatem kwestionowana, bowiem wynika ona z deklaracji samego podatnika. Nie stanowi też naruszenia prawa materialnego przyjęcie wnioskowania, że cydr sprzedany w okresie wcześniejszym również

posiadał taki poziom alkoholu, jak w badanej próbce. Jak bowiem wynika z akt sprawy nastawy cydru dokonano w dniu 12 listopada 2018 r. i podatnik dokonywał sprzedaży pełnowartościowego i w pełni wytworzonego produktu. Był to pełnowartościowy cydr, wyrób gotowy i przeznaczony do sprzedaży. W tych okolicznościach brak jest dowodów na to, aby poziom stężenia alkoholu w objętości napoju był niższy, niż ten ustalony w trakcie badania. Jako nienaruszające prawa procesowego jawi się wnioskowanie ,że wyniósł on tyle, co ujawniono w czasie tego badania. Był to wyrób pochodzący z jednej nastawy, przeznaczony do sprzedaży a tym samym gotowy.

W tych okolicznościach sąd nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej stawki cydru. Brak jest dowodów aby stężenie alkoholu w sprzedanych wcześniej butelkach cydru było niższe. Ewentualne wnioskowania w tym zakresie maja charakter domniemań.

Jak już organy wskazały na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym na cydr i perry o kodach CN22060031, 22060051 oraz 22060081 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 5 % wynosi 97 zł od hektolitra gotowego wyrobu, zaś na pozostałe napoje fermentowane 158 zł od hektolitra gotowego wyrobu, przy czym na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 listopada 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym ta druga stawka wzrosła do kwoty 174 zł za 1 hektolitr gotowego wyrobu.

Przeprowadzone badanie pozwoliło ustalić, iż zastosowanie ma wyższa stawka akcyzy, nie zaś stawka stosowana przez podatnika.

W tych okolicznościach sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.