Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2103/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 § 1, art. 33 § 1 pkt 6, art. 34 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 761/19 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 października 2019 r. nr 0601-IEE-1.711.255.2019.2 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 12 lutego 2020 r., I SA/Lu 761/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. P. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 4 października 2019 r., nr 0601-IEE-1.711.255.2019.2, w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie prowadził wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2019 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, w kwocie należności głównej 789.897 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o przepisy art. 33 § 1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."). Postanowieniem z 9 sierpnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej odsetek za zwłokę, naliczonych w tytule wykonawczym za okresy, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek oraz za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Postanowieniem z 4 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

WSA w Lublinie stwierdził, że nie ma podstaw do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Decyzja nakładająca na Skarżącego zobowiązanie podatkowe była ostateczna, a tym samym podlegała wykonaniu. Do podjęcia czynności zmierzających do jej wyegzekwowania zobowiązywał wierzyciela art. 6 § 1 u.p.e.a. Sąd za błędny uznał prezentowany w skardze pogląd, zgodnie z którym wierzyciel powinien wstrzymać się z egzekucją wierzytelności wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej przez czas, w jakim podatnik zachowuje prawo do wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie Skarżący po doręczeniu mu ostatecznej decyzji, nie podjął realnych działań mogących wykazać, że nie uchyla się przed wykonaniem nałożonych na niego zobowiązań (zmierzających do wykonania obowiązku). Wierzyciel nie miał zatem żadnych przeszkód prawnych czy faktycznych w prowadzeniu egzekucji. Organ mógł i powinien prowadzić postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania decyzji będącej podstawą prowadzenia egzekucji.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. i nieumorzenia postępowania w zakresie uznanego za zasadny zarzut nieprawidłowego określenia a następnie wyegzekwowania odsetek za zwłokę od należności głównej. Jako prawidłowe sąd ocenił działanie organu, który uznając formułowane przez Skarżącego zarzuty za uzasadnione zwrócił nienależnie pobrane kwoty wraz z odsetkami na jego rachunek bankowy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sąd stwierdził, że koszty postępowania egzekucyjnego są ostatecznie rozstrzygane w odrębnym postępowaniu, inicjowanym wnioskiem zobowiązanego lub wierzyciela. Z kolei zarzut naruszenia art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej: "k.p.a.") może odnieść skutek tylko wówczas, gdy strona wykaże, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych, najczęściej w zakresie postępowania dowodowego. Skarżący takiej zależności nie wykazał.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 80 w zw. z art. 124 § 2, art. 126 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo nierozpatrzenia przez ten organ wszystkich zarzutów wniesionego w sprawie zażalenia, a w szczególności zarzutu naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 15, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 i art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania i nieuchylenie postanowienia organu, pomimo niedokonania przezeń należytej kontroli postępowania oraz postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, w którym nie rozpatrzono zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a.;

3) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a., poprzez niedokonanie oceny prawnej objęcia tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części wadliwie określonych odsetek od zaległości podatkowej oraz brak stosownego uzasadnienia, a tym samym niezbadanie w pełnym zakresie treści zaskarżonego postanowienia w granicach całej rozpatrywanej sprawy i nieuchylenie tego postanowienia;

4) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez oparcie się przez sąd wyłącznie na ustaleniach organu bez dokonania wszechstronnej i wnikliwej analizy stanu prawnego i faktycznego całej sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktu wadliwości zawiadomień o zajęciach dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym, w wyniku której doszło do nieważnego i nieskutecznego zastosowania wskazanych środków egzekucyjnych, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem postanowienia;

5) art. 6 § 1 i art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez:

a) błędną wykładnię przepisów proceduralnych polegającą na uznaniu, że nie stanowi ich naruszenia podjęcie czynności egzekucyjnych w sposób:

- uniemożliwiający dokonanie po dniu doręczenia decyzji ostatecznej dobrowolnej zapłaty podatku;

- uniemożliwiający skuteczne skorzystanie z ustawowego uprawnienia do złożenia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej;

b) niewłaściwe zastosowanie przepisów regulacji proceduralnych polegające na uznaniu, że dokonanie przez stronę działań wskazujących na zamiar dobrowolnego zabezpieczenia zaległości podatkowej należy ocenić jako uchylanie się jej od wykonania obowiązku;

6) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 i art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 o.p., poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania i nieuchylenie postanowienia organu, który utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, pomimo niezbadania zaistnienia przesłanki uchylania się Skarżącego od wykonania obowiązku oraz podjęcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie czynności egzekucyjnych przed upływem terminu na wniesienie przez Skarżącego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, a tym samym przed terminem ich rozpatrzenia, co uniemożliwiło Skarżącemu skorzystanie z jego uprawnień zawartych w regulacjach proceduralnych, a także wykluczyło możliwość dokonania po dniu doręczenia decyzji ostatecznej dobrowolnej zapłaty podatku;

7) art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- nie jest możliwe umorzenie postępowania egzekucyjnego w części,

- zakończenie egzekucji administracyjnej, jako czynności faktycznej i części składowej postępowania egzekucyjnego, skutkuje automatycznie zakończeniem tegoż postępowania;

8) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 105 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania i nieuchylenie postanowienia organu, mimo nieumorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej wyegzekwowania nieistniejącego obowiązku w zakresie wadliwie określonych odsetek za zwłokę, a także brak stosownego uzasadnienia wyroku w tym zakresie.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i jego przekazanie sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie, w wypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej i wydanie wyroku reformatoryjnego. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne, choć bardzo rozbudowane, nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Przede wszystkim niezasadne są zarzuty dotyczące niedokonania przez sąd pierwszej instancji należytej kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (punkty: 1, 4, 5, 6).

Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu, którego sprawa dotyczy), w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Treść tego przepisu wskazuje na obligatoryjność wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej w przypadku "uchylania się" zobowiązanego od wykonania obowiązku. Przesłanka "uchylania się" od wykonania obowiązku może budzić wątpliwości interpretacyjne. W literaturze wskazuje się, że w tym zakresie należy odwołać się wykładni językowej, która prowadzi do wniosku, że "uchylać się" to inaczej "uniknąć czegoś, wymówić się od czegoś", "rozmyślnie czegoś nie wykonywać" (zob. komentarz do art. 6 u.p.e.a. - D. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. I, LEX 2015). W orzecznictwie podkreśla się, że w konkretnym przypadku ocenie podlega sposób zachowania się podmiotu będącego zobowiązanym w odniesieniu do wykonania obowiązku, który na nim ciąży. Jeżeli zatem sposób zachowania się podmiotu (zobowiązanego) nie jest potwierdzeniem tego, że zmierza on do wykonania tego ustawowego obowiązku należy przyjąć, że aktualizuje się powinność określona w art. 6 § 1 u.p.e.a., a zatem podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2022 r., III FSK 1089/21).

Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym, za uchylanie się od jego wykonania można uznać brak wpłaty zobowiązania w terminie jego płatności. W tej sprawie nie ma sporu, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy egzekucja administracyjna wynika z ostatecznej decyzji podatkowej. Nie ma też wątpliwości, że Skarżący nie wykonał tego zobowiązania poprzez dobrowolną jego zapłatę po doręczeniu mu decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Sam fakt, że Skarżącemu przysługiwało prawo wniesienia od tej decyzji skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a co za tym idzie również możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie jej wykonania w oparciu o art. 239f o.p., w świetle art. 6 § 1 u.p.e.a. nie wyklucza wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. W szczególności nie jest to okoliczność uzasadniająca zarzut niedopuszczalności egzekucji w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Niedopuszczalność ta ma więc charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego), jak i przedmiotowej (zob. np. wyroki NSA: z 1 grudnia 2022 r., III FSK 1241/21; z 8 listopada 2022 r, III FSK 1048/21, z 1 czerwca 2022 r., III FSK 1324/21). W tej sprawie nie istniały żadne formalne przeszkody do wszczęcia egzekucji administracyjnej, zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe. Decyzja, z której wynikał egzekwowany obowiązek, miała charakter ostateczny i podlegała wykonaniu (art. 239e o.p.). Organ egzekucyjny nie miał obowiązku wstrzymać się z egzekucją wierzytelności wynikającej z ostatecznej decyzji do czasu, w jakim podatnik miał prawo do wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego, jak też prawo do wniesienia wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji.

W konsekwencji należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie było dopuszczalne i nie mogło stanowić naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Słusznie przy tym sąd pierwszej instancji stwierdził, że tej oceny nie zmienia okoliczność, że w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organy nie poświęciły temu zagadnieniu szerszego miejsca. Nie miało to bowiem wpływu na wynik tej sprawy. Uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie może też być podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność wadliwości zawiadomień o zajęciach dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym. Na czynność egzekucyjną służy zobowiązanemu odrębny środek zaskarżenia w postaci skargi, o której mowa w art. 54 u.p.e.a.

Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedokonania przez sąd pierwszej instancji należytej kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku (punkty: 2, 3, 7,8)

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie uznał zarzut Skarżącego dotyczący nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, naliczonych w tytule wykonawczym za okresy, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek. Sporne jest, czy uznając zarzut Skarżącego dotyczący nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, organ powinien w tej części także umorzyć postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

W tej sprawie sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wobec wyegzekwowania należności podatkowej nie było w tym zakresie możliwości umorzenia postępowania. Nie jest bowiem możliwe dwukrotne zakończenie tego samego zakresowo postępowania, raz przez wyegzekwowanie należności, a drugi raz, przez jego umorzenie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi o umorzeniu egzekucji, tylko o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wyegzekwowanie dochodzonego obowiązku i zakończenie egzekucji zwykle oznacza również zakończenie całego postępowania egzekucyjnego. Jeżeli jednak w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązany korzysta z przysługujących mu środków zaskarżenia, to sam fakt wyegzekwowania dochodzonej należności (zakończenia egzekucji) nie kończy jeszcze postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to trwa do czasu wydania prawomocnego postanowienia w zakresie zgłoszonego środka zaskarżenia. Zatem wyegzekwowanie dochodzonego obowiązku nie stoi na przeszkodzie umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości lub w części w przypadku uznania zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonej egzekucji (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Błędne w tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uzasadniało jego uchylenia. W rozpoznawanej sprawie sąd słusznie zauważył, że organ uznając formułowane przez Skarżącego zarzuty za uzasadnione, zwrócił mu nienależnie pobrane kwoty wraz z odsetkami na jego rachunek bankowy. Strona prawidłowości działania organu w tym zakresie nie kwestionowała, co zostało podkreślone w piśmie stanowiącym replikę na odpowiedź organu na skargę. Ujawniona wada nie miała zatem wpływu na wynik tej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski