Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1407/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 7 ust.3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1 art. 12 ust. 4  pkt 4art. 16b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 308 par 1, art. 309 par 3 i 4, art. 310 par 1-4, art. 362, art. 396 par 1 i 4, art. 431,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 146  par 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2007 r. spółka E. sp. z o. o. (dalej Spółka lub Skarżąca) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie tzw. marketingu doświadczeń. W związku z planowanym debiutem giełdowym na rynku N., Spółka zamierza dokonać kolejno następujących czynności zmierzających do wejścia na giełdę papierów wartościowych w W.:

1) podwyższenie kapitału zakładowego spółki do minimalnego poziomu wymaganego dla spółki akcyjnej 500.000,00 PLN, poprzez zwiększenie liczby dotychczasowych udziałów, które zostaną objęte w części przez dotychczasowych, w części zaś przez nowych wspólników (została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, Spółka czeka na rejestrację podwyższenia w sądzie);

2) po uzyskaniu odpowiedniej wysokości kapitału zakładowego, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną;

3) wejście Spółki na rynek N., poprzez wprowadzenie do obrotu istniejących akcji, jak i emisję nowych akcji w drodze oferty prywatnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy wydatki poniesione przez Spółkę, takie jak m. in. dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego - opłaty notarialne, sądowe, koszty ogłoszeń, podatek od czynności cywilnoprawnych czy wydatki na doradztwo prawne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki?

1) Czy wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące procesu przekształcenia - koszty sporządzenia planu przekształcenia, badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta, opłaty notarialne związane z zawarciem umowy spółki akcyjnej, opłaty za wpis spółki do KRS oraz w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, także wydatki na doradztwo prawne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki?

2) Czy wydatki poniesione przez Spółkę, takie jak m. in. dotyczące wejścia na giełdę - koszty opinii biegłych rewidentów, wydatki na audyt, doradztwo prawne i finansowe (w tym na tzw. autoryzowanego doradcę) przy wprowadzaniu Spółki do publicznego obrotu, a także wydatki na doradztwo marketingowe (np. tworzenie strategii, działania public relations) oraz na przeprowadzenie oferty prywatnej akcji, opracowanie, druk i dystrybucję dokumentu informacyjnego, reklamę i promocję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki?

Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną regułą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Oznacza to, iż musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwanym przychodem. Taki związek może jednak mieć charakter zarówno bezpośredni jak i pośredni. Do kosztów tzw. pośrednich zalicza się wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej, prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej a więc takie, których nie można łączyć z konkretnymi przychodami, gdyż dotyczą całokształtu działalności Spółki.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia specyficznych usług marketingowych. Nie jest producentem, dystrybutorem, ani nie dokonuje obrotu żadnymi towarami. W konsekwencji, bardzo istotne dla zachowania istniejącego źródła przychodów oraz generowania nowych przychodów w przyszłości jest zapewnienie rozpoznawalności Wnioskodawcy na rynku i zwiększenie zaufania potencjalnych klientów do Wnioskodawcy. Cele te zostaną spełnione poprzez wejście Wnioskodawcy na rynek publiczny. W wyniku upublicznienia Spółki, znajomość jej marki stanie się powszechna wśród przedsiębiorców. Po pierwsze, wzrośnie zaufanie do Spółki z punktu widzenia bezpieczeństwa współpracy ze Spółką ze strony kontrahentów (zarówno dotychczasowych jak i potencjalnych), gdyż upublicznienie Spółki oznacza poddanie się Spółki większym rygorom kontrolnym ze strony organów i instytucji nadzorujących rynek publiczny. Tym samym, Spółka przyjmie na siebie szereg obowiązków informacyjnych, co spowoduje jej większą transparentność dla potencjalnych klientów. Po drugie, Spółka liczy, że ze względu na wzrost powszechnej znajomości marki Spółki, zdecydowanie zwiększy się zainteresowanie usługami Spółki ze strony potencjalnych klientów. Innymi słowy, proces upublicznienia Spółki będzie odgrywał bardzo istotną rolę w reklamowaniu samej Spółki i świadczonych przez nią usług. Jednocześnie, wskutek emisji nowych akcji na rynku publicznym, Spółka pozyska środki, mające służyć rozwojowi prowadzonej działalności gospodarczej. Zwiększony kapitał Spółki, pozwoli na podniesienie jakości świadczonych przez spółkę usług, powodując rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności i w konsekwencji wzrost przychodów Spółki.

W konsekwencji, proces restrukturyzacji Spółki zakończony debiutem na rynku papierów wartościowych ma na celu spowodowanie wzrostu przychodów Spółki, poprzez zwiększenie kapitału oraz wzrost rozpoznawalności (prestiżu), co z kolei uzasadnia uznanie wydatków poniesionych w opisanym stanie faktycznym, za koszty podatkowe uzasadnione gospodarczo i pośrednio związane z planowanymi przychodami.

Przedmiotowe koszty, jako związane pośrednio z przychodem powinny być ponoszone w sposób uzasadniony z punktu widzenia oczekiwanych korzyści gospodarczych z nimi związanych. Niewątpliwie, Wnioskodawca dokonując podwyższenia kapitału zakładowego działa w sposób racjonalny i uzasadniony gospodarczo, dążąc do przekształcenia w spółkę akcyjną celem wejścia na giełdę i tym samym, pozyskania kapitału oraz wzmocnienia swojej pozycji na rynku. Spółka ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego pośrednio działa w celu osiągnięcia korzyści związanych z wejściem na giełdę, a więc pozyskania kapitału potrzebnego do rozwoju działalności poprzez oraz zbudowania wizerunku przedsiębiorcy wiarygodnego, o stabilnym i kontrolowanym przepływie kapitału. Jednocześnie zyska też prestiż Spółki.

Odnośnie kosztów związanych z obsługą prawną świadczoną przy czynnościach dotyczących podwyższenia kapitału w Spółce uznać należy, iż profesjonalna wiedza prawnicza jest potrzebna przy dokonywaniu tego typu czynności, co uzasadnia taki wydatek jako związany z całokształtem działalności gospodarczej i w uzasadniony sposób poniesiony w celu uzyskania przychodu.

W kwestii kosztów dotyczących przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że takie wydatki należy uznać za koszty podatkowe. Etap przekształcenia Spółki jest kolejnym w ciągu niezbędnych czynności zdarzeniem, wprawdzie związanym z pewnymi wydatkami, ale zarazem koniecznym do osiągnięcia zamierzonego celu w postaci pozyskania dodatkowego źródła finansowania i wzmocnienia pozycji Spółki w związku z wejściem na rynek publiczny. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. 1-2/423- 0003/06, w której zalicza wydatki związane z przekształceniem formy prawnej spółki, których poniesienie jest konieczne do prawidłowego funkcjonowania podmiotu gospodarczego do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie należy traktować koszty związane z wejściem na giełdę papierów wartościowych. Ich pośredni związek z korzyściami uzyskanymi w związku z dofinansowaniem spółki w postaci kapitału uzyskanego z emisji nowych akcji, budowaniem pozytywnego wizerunku Spółki, rozpowszechnieniem znajomości firmy Spółki jak i przedmiotu jej działalności, wzmocnieniem zaufania kontrahentów i klienteli do Spółki, osiągnięciem prestiżu jest oczywisty. Skoro emisja nowych akcji przyczynia się do pozyskania kapitału, który Spółka zamierza przeznaczyć na dalszy rozwój prowadzonej działalności gospodarczej, koszty takiej emisji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. W tym przypadku występuje pośredni związek pomiędzy poniesionymi kosztem a przychodem uzyskanym z działalności wspieranej środkami pochodzącymi z emisji nowych akcji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdził, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Jak stanowi art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. W myśl art. 257 § 2 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Z treści złożonego wniosku wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ma na celu uzyskanie progu kapitałowego, wymaganego przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oraz środków na przeprowadzenie procedury emisyjnej, z której uzyskane środki zostaną przelane na podwyższony kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 ustawy). Jak stanowi art. 431 § 1 ww. ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji.

W świetle powyższego należy uznać, iż wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z funkcjonalnie powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o. o., przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w celu emisji giełdowej, służą umożliwieniu Spółce emisji akcji i notowania ich na rynku N., a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki:

- dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego - opłaty notarialne, sądowe, koszty ogłoszeń, podatek od czynności cywilnoprawnych czy wydatki na doradztwo prawne;

- dotyczące przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną - koszty sporządzenia planu przekształcenia, badania planu przekształcenia, opłaty notarialne związane z zawarciem umowy spółki akcyjnej, opłaty za wpis spółki do KRS oraz w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a także wydatki na doradztwo prawne;

- dotyczące wejścia na giełdę - koszty opinii biegłych rewidentów, wydatki na audyt, doradztwo prawne i finansowe przy wprowadzaniu Spółki do publicznego obrotu, także wydatki na doradztwo marketingowe oraz na przeprowadzenie oferty prywatnej akcji, opracowanie, druk i dystrybucję dokumentu informacyjnego, reklamę i promocję;

nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych stwierdzić należy, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

Ww. interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze z dnia 16 maja 2008 r. zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 53 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niewłaściwe niezastosowanie.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki wskazał, że żadna z kategorii wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie jest objęta treścią art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., na który powołano się wydanej interpretacji. W jego ocenie, przychody otrzymane, m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są więc ani dochodami ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu, ani dochodami wolnymi od podatku. Stanowią jedynie przysporzenia majątkowe, które z mocy ustawy wyłączono z przychodów. Pełnomocnik Spółki przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt II FSK 498/06 i na gruncie poglądów zawartych w jego uzasadnieniu wskazał, że skoro do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału, to tym samym do kosztów uzyskania tych przychodów nie zalicza się jedynie wydatków bezpośrednio związanych z otrzymaniem takich przychodów. Wskazał również, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do przychodu otrzymanego, a nie możliwego do osiągnięcia w przyszłości. Przygotowanie emisji nowych akcji nie daje przychodu przed dniem zbycia akcji i nie przynosi przychodu w chwili dokonywania czynności oraz poniesienia odpowiednich wydatków. Z uwagi na powyższe, w ocenie pełnomocnika Spółki, poniesione z tego tytułu wydatki mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik spółki odwołał się przy tym do poglądów wyrażanych w piśmiennictwie i orzecznictwie wskazując, że skoro kategorie wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów, to tym samym wykluczone jest uznanie ich za przychody wyłączone z opodatkowania, nie podlegające opodatkowaniu, czy też zwolnione z opodatkowania, w związku z czym nie mogę być brane po uwagę przy interpretacji art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że w związku z powszechnie akceptowanym podziałem kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie oraz szerokim ujęciem tych ostatnich, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału zasadniczo nie można zaliczyć do kosztów podatkowych.

Zarzut naruszania art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki uzasadnił wskazując, że organ podatkowy zupełnie pominął fakt, że w sprawach o podobnych stanach faktycznych, których przykłady wskazano w uzasadnieniu skargi, wydawane były interpretacje o treści korzystnej dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, podtrzymując prezentowane w interpretacji stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1684/08, uchylił zaskarżoną interpretację.

Uzasadniając wydany wyrok Sąd stwierdził, że podstawą prawną do wyłączenia planowanych przez Spółkę wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie mógł być art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z ust. 3 pkt 1 tego artykułu. Przepis ten swym zakresem obejmuje bowiem inne dochody i przychody, niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przepis ten dotyczy mianowicie przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p., a także dochodów wolnych od podatku, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 tej ustawy. Skoro więc art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem stosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tego powodu, zdaniem Sądu, w interpretacji błędnie przyjęto, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z wymienionymi we wniosku przedsięwzięciami - na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Reasumując Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie oceniając możliwość zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, należało stosować przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co organ w zaskarżonej interpretacji niezasadnie wykluczył.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i uznanie, że Skarżącej przysługuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, opisanych we wniosku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o., przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz wejściem spółki na rynek N. przez wprowadzenie do obrotu istniejących akcji i emisję nowych akcji w drodze oferty prywatnej. Minister Finansów wniósł na podstawie art. 188 i art. 185 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 441/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wskazano, że o wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej wyroku sądu I instancji przesądziła uchwała tego Sądu w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) o następującej treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, także wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki. Tymczasem Sąd I instancji uznał wszystkie koszty poniesione przez Skarżącą za koszty uzyskania przychodów.

W świetle tych konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny, jako zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie wniesionej skargi kasacyjnej powoduje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji (art. 190 p.p.s.a.).

Taki stan rzeczy pociąga za sobą konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Organ podatkowy nie rozróżnił bowiem wskazanych przez Skarżącą kosztów (nie dokonał ich kategoryzacji w sposób przyjęty we wspomnianej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego), a tym samym zaniechał oceny charakteru wydatków pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania. Nie można bowiem przyjąć, jak uczynił to organ podatkowy, że żadne wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli postępowania i rozstrzygnięcia organu administracji, nie jest natomiast jego rolą zastąpienie tego organu w dokonywaniu ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia.

Tak więc jako zasadne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p..

Dla oceny stanowiska Skarżącej wynikającego z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji decydujące znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 6/10, w której stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wątpliwości w zakresie zakwalifikowania poszczególnych wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału w drodze emisji publicznej akcji do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego powinno znajdować oparcie w treści przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).

Z kolei przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnić przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) oraz koszty uzyskania przychodów , o których umowa w pkt 1 i 2. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 obowiązuje w brzmieniu niezmienionym. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r.

Kolejny z powołanych przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie, miały również, przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Przepisy te obok przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Równocześnie jak wynika z przedstawionej definicji obok omówionej już kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4). We wskazanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaka nadano mu formę gramatyczną.

Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Tych ogólnych reguł nie zmienia to, iż katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje. Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia że wszelkie przychody z wyłączeniem wymienionych w art. 12 ust. 4, przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22),stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania . Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. Omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.d.o.p. wyjaśniając, iż nie zalicza się do przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego nie wprowadza własnych definicji "kapitału zakładowego". Z tego względu na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należało odwołać się do regulacji k.s.h., dla wyjaśnienia pojęcia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Kapitał zakładowy pełni zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki. Z tego względu w przepisie art. 306 pkt 2 k.s.h, jako jeden z podstawowych warunków powstania spółki akcyjnej wprowadzono obowiązek wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego z uwzględnieniem szczególnych regulacji odnoszących się do obejmowania akcji za wkład niepieniężny (art. 309 § 3 i 4 k.s.h)

W spółce akcyjnej kapitał zakładowy dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, a ich łączna ilość i wartość muszą być określone w statucie spółki sporządzonym w formie aktu notarialnego i zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 308 § 1, art. 309 § 1 i art. 310 § 1 – 4 k.s.h.). Akcje zgodnie z tymi przepisami obejmowane za wkłady pieniężne albo za wkłady pieniężne i niepieniężne powinny być przed zarejestrowaniem spółki wniesione w wysokości jednej czwartej części wartości nominalnej akcji (art. 309 § 3 i 4 k.s.h.). W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasadna nienaruszalności kapitału co oznacza , że akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 k.s.h.), nie można dokonywać zwrotu wpłat na akcje w części lub całości, z wyjątkiem redukcji, akcjonariuszom nie wolna pobierać odsetek od akacji, nie można nabywać lub przejmować własnych akcji w zastaw z wyjątkiem przypadków określonych w art. 362 k.s.h.

Zgodnie z art. 431 k.s.h, spółka może podwyższać kapitał akcyjny za pomocą emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Podwyższenie kapitału zakładowego jest zawsze zmianą statutu. Wymaga zatem, co do zasady, uchwały walnego zgromadzenia w trybie wymaganym dla zmiany statutu i konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego. Podwyższenie kapitału przez emisję nowych akcji oznacza nabycie o charakterze konstytutywnym praw udziałowych przez akcjonariuszy, którzy objęli akcję podwyższenia. Przedstawione funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osoba prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiąc, że do przychodów do opodatkowania dla spółki wydającej udziały lub akcje nie zalicza przychodów (gotówkowych i rzeczowych) otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Wobec tego, że podwyższenie kapitału zakładowego może być finansowane ze źródeł zewnętrznych (pokrycie podwyższenia przez akcjonariuszy dotychczasowych lub nowych albo ze środków własnych spółki należało przypomnieć również bilansowe ujęcie kapitału zakładowego. Stosowanie do przepisu art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. N. 152, poz. 1233 ze zm.) kapitał zakładowy ujmuje się w kapitałach (funduszach) własnych. Kapitały są podstawowym źródłem finansowania składników majątkowych jednostki zarówno rzeczowych, jak i finansowych. Co do istoty ekonomicznej kapitał własny jest to różnica między aktywami, a zobowiązaniami jednostki. Kapitał zakładowy spółek kapitałowych wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału. Zatem również w ujęciu bilansowym podobnie jak w prawie podatkowym kapitał zakładowy jest odrębnie ujmowany od przychodów z działalności operacyjnej oraz od przychodów finansowych i tym samym nie ma wpływu na wynik finansowy jednostki. Zgodnie z kolei z przepisem art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą ich część zalicza się do kosztów finansowych. Na koszty emisji akcji składają się koszty związane z: utworzeniem spółki, a w szczególności koszty doradztwa, opłaty notarialne i sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, wyposażenia spółki w kapitał akcyjny lub późniejszego jego rozszerzenia, a w szczególności opłaty notarialne, sądowe, giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty druku dokumentów i inne. Nie zalicza się do kosztów zgromadzenia kapitału akcyjnego m.in. kosztów wyszukania inwestora strategicznego czy uruchomienie nowych wydziałów. Reasumując stosowanie do powołanego przepisu art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości koszty uznane za związane z emisją nowych akcji powstałe przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej zmniejszają kapitał zapasowy. Wielkość tego zmniejszenie odnośnie do kapitału zostaje ograniczona do wysokości "agia", czyli nadwyżki wartości emisyjnej akcji na ich ceną nominalną. Jeżeli koszty emisji przewyższają tę wartość, odpisuje się je w koszty finansowe.

Zasady tworzenia i wykorzystania kapitału zapasowego określają przepisu k.s.h. (art. 396 k.s.h.) oraz ustawy o rachunkowości (art. 36 ust. 2b). W spółkach akcyjnych głównymi źródłami jego tworzenia są m.in. obligatoryjne odpisy z zysku za dany rok, obroty w wysokości 8 % zysku po opodatkowaniu do momentu, aż kapitał zapasowy nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego (art. 396 § 1 k.s.h.), dopłaty akcjonariuszy (art. 396 § 3 k.s.h.), odpisy aktualizujące środki trwałe, przeksięgowane z kapitału aktualizacji wyceny, dotyczące całkowicie umorzonych, sprzedanych lub zlikwidowanych środków trwałych (art. 396 § 4 k.s.h.), nadwyżka ceny emisyjnej nad ceną nominalną akcji, pomniejszonej o koszty ich emisji (art. 396 § 2 k.s.h.), dodatnia różnica między ceną nominalną akcji pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia w razie zbycia akcji własnych (art. 36 a ust. 2 ustawy o rachunkowości). Kapitał zapasowy spółek akcyjnych wykorzystywany jest na pokrycie strat netto, zwrot dopłat akcjonariuszom, jeżeli nie zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, umorzenia akcji własnych, pokryciem wydatków niepowodujących zwiększenia aktywów spółki, w tym na pokrycie kosztów emisji akcji. Przedstawione w pkt 5.6 i 5.7. zasady, wynikające z przepisów prawa bilansowego oraz kodeksu spółek handlowych, oznaczają, iż koszty emisji akcji nie są odnoszone bezpośrednio w koszty operacyjne działalności jednostki lecz w pierwszej kolejności finansowane z kapitału zapasowego, którego głównym źródłem finansowania są odpisy z jej zysku. Dopiero w części, w której nie mogą zostać sfinansowane z tego źródła odnoszone są w koszty finansowe jednostki wpływające na jej wynik finansowy. Omówienie tych zasad było niezbędne również z tego względu, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywały zaliczenie wydatków na podwyższenie kapitału akcyjnego (obecnie zakładowego) do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zgodnie z art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. amortyzacji podlegały w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzaniu, przez które rozumiano koszty poniesione na: utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz opłaty notarialne, skarbowe i sądowe (lit. a), wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Do kosztów tych "w szczególności" zaliczono opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych (lit. b.) Przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 2003 r. Jak wynika z treści uzasadnienia projektu rządowego tej nowelizacji wprowadzona zmiana w zakresie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych miała na celu dostosowanie przepisów ustawy do rozwiązań przyjętych u ustawie o rachunkowości. W tym celu skreślając przepis art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wyeliminowano możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych przez podatników kosztów utworzenia lub późniejszego rozszerzenia spółek akcyjnych. Jednocześnie podatnikom, którzy ponieśli te koszty do dnia 1 stycznia 2003 r. umożliwiono dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach w brzmieniu przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2002 r., albo zaliczenia niezamortyzowanej części jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Brzmienie przepisu art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przed nowelizacją potwierdziło, iż po skreśleniu tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. wydatki w nim wymienione na podwyższenie kapitału akcyjnego mogły zostać zaliczone jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wniosek należy uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Po pierwsze obowiązywanie tego przepisu do dnia 31 grudnia 2003 r. oznaczało, iż ustawa podatkowa dopuszczała możliwość dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kosztów organizacji poniesionych przy założeniu spółki akcyjnej lub późniejszym jej rozszerzeniu. Jednocześnie dla potrzeb tych odpisów zdefiniowano rodzaje tych kosztów.

Po drugie tylko ze względu na skreślenie tego przepisu zgodzono się dla niezaamortyzowanej części kosztów na możliwość ich jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Po trzecie z tej możliwości przewidzianej w przepisach przejściowych nie można wyprowadzić wniosku o ich zastosowania do tego rodzaju kosztów powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r. Wynika to wprost z przepisu art. 2 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazującej koszty poniesione przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Po czwarte zbliżenie przepisów ustawy podatkowej do przepisów ustawy o rachunkowości nie może zostać uznane w odniesieniu do wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego jako decydujące o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione w pkt 5.7 zasady wynikające z przepisów ustawy i rachunkowości tego rodzaju konstrukcji nie kreują. Wręcz przeciwnie, źródłem finansowania tego rodzaju wydatków stosowanie do omówionego przepisu art. 36 ust. 2 b ustawy o rachunkowości jest kapitał zakładowy spółki, tworzony przede wszystkim z odpisów jej zysków oraz innych wpłat i odpisów nie powiązanych z przychodami i kosztami z działalności gospodarczej.

Po piąte tego rodzaju wniosek byłby uprawniony, gdyby nie obowiązywały (w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jak i po tym dniu) przepisy wyłączające przychody na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podatnika (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.op.) oraz regulacja w oparciu, o które następuje określenie dochodu podatkowego (art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Chybione było zdaniem NSA powołanie się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy.

Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki , które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p ., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e / por . art.1 pkt 9 lit . a , b i c ustawy nowelizującej / . Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne. A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

Na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Tak więc tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć przygotowanie prospektu emisyjnego, druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe oraz koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa. Natomiast wydatki, bez których jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią więc zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia - wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wskazać trzeba, iż wprawdzie negatywnie z punktu widzenia urzeczywistniania tej zasady należy ocenić sytuację, w której w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych różne organy podatkowe zajmują rozbieżne stanowiska, to jednak w rozpoznawanej sprawie ocenie Sądu podlegała zgodność z prawem zaskarżonej w niniejszym postępowaniu interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Podstawowym powodem uchylenia tej interpretacji, była nieprawidłowa wykładnia przepisów materialnych przez organ podatkowy. Natomiast nie mógł stanowić samoistnego powodu jej uchylenia zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, iż w innych interpretacjach podatkowych dotyczących analogicznych stanów faktycznych organy podatkowe zajmowały odmienne stanowisko. Ponadto należy dodać, iż w skardze nie wyjaśniono, jaki jest związek pomiędzy wskazywanym jako naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a wymienionym w związku z tym naruszeniem art. 53 p.p.s.a., który dotyczy terminu wniesienia skargi. Sąd istnienia związku pomiędzy tymi dwoma przepisami nie dostrzega.

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w tym wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 w sprawie o sygnaturze II FPS 6/10.

W tych okolicznościach Sąd orzekł, jak sentencji na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a.