Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1628/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 30e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1699/14 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M.G. kwotę 2159 (słownie: dwa tysiące sto pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1699/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. G. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14 250 zł od dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2009 r.

Skarżący w drodze darowizny (akt notarialny z dnia 16 października 2007 r.) nabył udział wynoszący 4/32 części w zabudowanej nieruchomości położonej w J. i utworzonej z działki nr [...], która następnie zmieniła oznaczenie i powierzchnię na działkę nr [...], a w dalszej kolejności została podzielona na działki nr [...] i [...]. W dniu 29 grudnia 2009 r. Skarżący uzyskał przychód z zamiany udziału w zabudowanej nieruchomości (działka nr [...]). Ponieważ nieruchomość stanowiła współwłasność Skarżącego w 4/32 części, zaś pozostała część, tj. 28/32 stanowiła współwłasność majątkową małżeńską L. i W. G., którzy jako cenę jej sprzedaży wskazali kwotę 600 000 zł, to przypadający na Skarżącego przychód stanowił 75 000 zł.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Skarżącego z tzw. "ulgi meldunkowej" organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że musiałby on złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. Zaznaczył równocześnie, że w niniejszej sprawie wpływu takiego oświadczenia nie odnotowano. Skarżący okazał co prawda potwierdzenie nadanej przez siebie przesyłki kurierskiej, która została dostarczona do organu podatkowego w dniu 30 marca 2010 r. i w której w uwagach, jak i na kopercie widniała adnotacja "PIT 36L za 2009", jednakże, w ocenie organu pierwszej instancji, stanowiło to jedynie dowód złożenia zeznania rocznego PIT-36L za 2009 r., zaś przedstawienie kopii oświadczenia bez dowodu jego złożenia nie może być podstawą do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Natomiast w kwestii złożonego przez Skarżącego zeznania PIT-39 organ pierwszej instancji zauważył, że formularz ten ma zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały nabyte po dniu 31 grudnia 2008 r., zaś w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w 2007 r., dlatego też podatek dochodowy należało wykazać na formularzu PIT-36 lub PIT-36L. Zdaniem organu pierwszej instancji, okoliczność wykorzystania przez Skarżącego formularza PIT-39 do złożenia zeznania w organie podatkowym dodatkowo potwierdza, że oświadczenie o objęciu zwolnieniem nie zostało złożone, gdyż przepisy nie przewidują żadnych innych formalności dla podatników dokonujących rozliczenia na druku PIT-39.

We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując oceny podatkowych skutków odpłatnego zbycia nieruchomości zastosował przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. W kontekście powyższego przywołał brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., po czym uznał, że łączne spełnienie wynikających z tych przepisów warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, zaś sam fakt zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw aby przyjąć, że Skarżący złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Nie wskazuje na to bynajmniej przesyłka kurierska, która zawierała wyłącznie zeznanie Skarżącego PIT-36L za 2009 r. oraz załącznik do zeznania PIT-B. Ponadto na kopercie widniała adnotacja "PIT-36L za 2009", tak jak i w przedłożonym przez Skarżącego potwierdzeniu nadania przesyłki w rubryce "uwagi". Nie potwierdza to zatem wyjaśnień Skarżącego, że w przesyłce przez niego nadanej znajdowało się powyższe oświadczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że za prezentowanym przez niego stanowiskiem przemawia również okoliczność złożenia przez Skarżącego zeznania PIT-39. Formularz ten jest przeznaczony dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. Z treści przesłanego zeznania nie wynika, że intencją Skarżącego było złożenie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Dlatego organ podatkowy nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego do złożenia wyjaśnień. Poza tym, informacje podane przez niego w zeznaniu PIT-39 nie odnoszą się do przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, o której mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ulga meldunkowa nie jest jedyną ulgą wskazaną w art. 21 u.p.d.o.f., a zatem to podatnik w pełni swobodnie, znając swoją sytuację faktyczną, decyduje, czy i z jakiego zwolnienia od podatku dochodowego chce skorzystać.

Wprawdzie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący zasadnie zauważa, że przepisy prawa nie wymagają dla złożenia omawianego oświadczenia szczególnej formy, jednak sam fakt, że organ podatkowy uzyskuje wiedzę o wpływie deklaracji PIT-39, nie może w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., stanowić podstawy do zastosowania ulgi meldunkowej. Mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 3 i ust. 5, art. 121, art. 122, art. 155 § 1, art. 169, art. 274 § 1 pkt 3 oraz 274a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a także art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Przechodząc do analizy stanu prawnego, istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na koniec 2008 r. oraz podkreślił, że w celu skorzystania z ulgi meldunkowej Skarżący miał obowiązek złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. Wobec niewypełnienia powyższego warunku, nie mógł skorzystać z omawianego zwolnienia i podlegał obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż z całokształtu materiału dowodowego oraz wszelkich okoliczności wynika, że Skarżący nie przedłożył w wymaganym przepisami prawa terminie oświadczenia koniecznego dla skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". W ocenie Sądu, słusznie nie dano wiary twierdzeniom Skarżącego, że przesyłka, która wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 30 marca 2010 r., oprócz zeznania PIT-36L dodatkowo zawierała oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie odnotował bowiem wpływu takiego oświadczenia, zaś na potwierdzeniu nadania przesyłki kurierskiej, jak i na kopercie wyraźnie widnieje adnotacja o zawartości korespondencji - "PIT 36L za 2009". Pracownik organu podatkowego potwierdził odbiór przesyłki bez dodatkowych załączników, oprócz druku PIT/B, który wykazany został w formularzu PIT-36L w rubryce P "Informacje o załącznikach" pod poz. 111. Sąd zaznaczył, że Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie forsowanej przez siebie tezy, zaś wszelkie okoliczności sprawy wskazują, iż doręczona w dniu 30 marca 2010 r. przesyłka nie zawierała żadnych innych pism, czy załączników.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że wbrew przekonaniu Skarżącego, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, nie może zastąpić złożenie zeznania podatkowego na druku PIT-39. Formularz ten odnosi się bowiem do konkretnej grupy podatników (tych, którzy w roku podatkowym uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r.) i którzy zamierzali skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, a więc z tzw. ulgi mieszkaniowej. W zeznaniu tym, odnoszącym się do zupełnie innej ulgi podatkowej nie ma miejsca na złożenie oświadczenia o wypełnieniu przesłanek warunkujących udzielenie ulgi meldunkowej.

Zdaniem Sądu, nie mają znaczenia w sprawie rozważania dotyczące rzeczywistego zameldowania Skarżącego pod adresem zbywanej nieruchomości w okresie 12 miesięcy poprzedzających jej zbycie i twierdzenie, że organy podatkowe mogły tę okoliczność zweryfikować na podstawie danych posiadanych przez organy samorządowe (gminne) lub organy administracji publicznej. Treść art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i prowadzi do konkluzji, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej należy nie tylko faktycznie spełniać warunek zameldowania, ale też dopełnić pewnych formalnych kwestii w postaci terminowego złożenia oświadczenia o wypełnieniu tego warunku.

Sąd dodał, że brak było także podstaw do zastosowania art. 155 § 1 i art. 169 § 1, czy art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej i wzywania do uzupełnienia braków oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi meldunkowej w sytuacji, gdy złożono je na niewłaściwym formularzu. Po pierwsze dlatego, że Skarżący w ogóle takiego oświadczenia nie złożył, po drugie zaś, że informacje złożone przez niego w PIT-39 nie odnoszą się do przesłanki zameldowania, o której mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Po trzecie - na żadnym etapie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji nie zaistniały okoliczności wymagające wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ani wezwania do uzupełnienia braków formalnych zeznania. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd w ślad za organem podatkowym, że w niniejszej sprawie nie zostało złożone oświadczenie upoważniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, a w konsekwencji zanegowanie prawa Skarżącego do skorzystania z ulgi oraz określenie podatku do zapłaty, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wykładnia obowiązujących przepisów i oświadczeń woli prowadzą do wniosku, że odpowiednie oświadczenie zostało złożone i tym samym Skarżący był uprawniony do skorzystania z ulgi;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na niewłaściwym odczytaniu treści oświadczenia Skarżącego, a w konsekwencji przyjęciu, że nie złożył on oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący spełnił warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i odpowiednie oświadczenie złożył;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 5, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie kryteriów formalnych, a z pominięciem stanu faktycznego ustalonego w sprawie co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prawdy materialnej mającej zastosowanie w postępowaniu podatkowym;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1, art. 274 § 1 pkt 3 oraz 274a, a także art. 169 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na braku wezwania Skarżącego do złożenia wyjaśnień lub do uzupełnienia braków formalnych oświadczenia w sytuacji, kiedy było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy w związku ze złożeniem oświadczenia na niewłaściwym formularzu;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a to przez prowadzenie go w taki sposób, by jedynie zabezpieczyć interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom Skarżącego. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący spełnił warunki niezbędne dla skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a ściślej, czy złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy, tj. oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasadne było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący nie spełnił przesłanek do skorzystania ze wskazanej ulgi, ponieważ w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożył rzeczonego oświadczenia. Skarżący natomiast twierdzi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wysłał do [...] Urzędu Skarbowego w K. wraz z deklaracją PIT 36L za 2009 r. oraz złożył deklarację PIT-39.

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w przepisanym prawem terminie oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie ww. warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podkreślić należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin liczony od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2009 r. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnik powinien złożyć w ostatecznym terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał, iż złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Wbrew ocenie przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, z okoliczności sprawy wynikało, że takie oświadczenie zostało złożone.

Należy zgodzić się z poglądem organu podatkowego, że jako organ stosujący prawo nie ma wpływu na obowiązujące w tym zakresie regulacje normatywne, nie ma w tym względzie wyboru, ani możliwości podjęcia uznaniowej decyzji, czy stosować przepisy dotyczące opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu (czy też nie) - był bowiem zobligowany postąpić zgodnie z obowiązującymi w danym stanie faktycznym przepisami prawa.

O ile co do zasady twierdzenia powyższe są prawidłowe, o tyle w odniesieniu do niniejszej sprawy organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, co przełożyło się na ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy powinien był bowiem uznać, że oświadczenie Skarżącego o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej zostało złożone. Kierując się zasadą legalizmu, w odniesieniu do przysługującej z mocy prawa ulgi, organ podatkowy winien szczególną uwagę zwrócić na okoliczności dotyczące samego Skarżącego, a więc że podejmował działania mające na celu zakomunikowanie, że korzysta z przysługującego mu zwolnienia podatkowego, jak i na te, na które Skarżący nie miał wpływu, a więc zawiłość i nieprzejrzystość obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, jako konsekwencji dokonywanych zmian legislacyjnych. To, że w dacie sprzedaży obowiązywały różne ulgi, zwolnienia przysługujące w zależności od daty nabycia sprzedawanej nieruchomości, powodowało powstanie uzasadnionychych wątpliwości co do zakresu obowiązków ciążących na podatnikach, którzy chcieli skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Skarżący wskazał, że oświadczenie zostało przez niego omyłkowo złożone na formularzu PIT-39. W swoich wyjaśnieniach podkreślał, iż w owym czasie, nawet osoby profesjonalnie zajmujące się doradztwem podatkowym, miały trudności ze wskazaniem "właściwej ścieżki prawnej", głównie z tego powodu, że w zakresie dostępnych ulg obejmujących przychody ze sprzedaży nieruchomości, były równolegle stosowane różne reżimy w odniesieniu do skutków uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości, dla których kryterium rozgraniczającym stanowiła nie data zbycia, lecz data nabycia nieruchomości. Skarżący składając deklarację działał w celu zagwarantowania sobie możliwości skorzystania ze zwolnienia, które mu zgodnie z prawem i stanem faktycznym przysługiwało. Ten cel właśnie został pominięty przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji przy ocenie złożonego oświadczenia.

Nie można porównywać sytuacji podatnika, który podejmuje działania w celu skorzystania z ulgi i składa formularz, tylko z uwagi na brak jednolitego uregulowania sytuacji podatników sprzedających w tym samym czasie nieruchomość, którą posiadali mniej niż 5 lat, z sytuacją podatnika, który takich działań nie podejmuje, nie składa żadnego dokumentu pozwalającego na przyjęcie, że chce skorzystać z ulgi. Co istotne, Skarżący nie mógł skorzystać z innej ulgi, gdyż zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przez podatników, którzy nabyli je w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. (brak możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ na dzień 31 grudnia 2008 r. taka ulga nie istniała).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej należy nie tylko faktycznie spełniać warunek zameldowania, ale dopełnić pewnych formalnych kwestii w postaci terminowego złożenia oświadczenia o wypełnieniu tego warunku.

Dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać ulgi spełniając warunki do jej zastosowania.

W sytuacji, gdy z dokumentów złożonych w terminie przewidzianym dla ulgi meldunkowej wynikało, że Skarżący chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości, organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł przyjąć, że nie zostało złożone oświadczenie wymagane do skorzystania z prawnie dostępnej ulgi. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że organ podatkowy nie musi wiedzieć, z jakiej ulgi strona chce skorzystać, więc skoro Skarżący złożył zeznanie PIT - 39, to organ ten nie miał obowiązku dopytywać go o to na etapie złożenia zeznania. Jednak w momencie podjęcia czynności sprawdzających prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, właśnie z uwagi na złożone zeznanie PIT-39, jak i twierdzenia Skarżącego odnoszące się do okoliczności złożenia oświadczenia, organ podatkowy powinien wyjaśnić rzeczywisty charakter złożonego dokumentu. W tym zakresie należało wziąć pod uwagę datę złożenia PIT-39 oraz wskazaną przez podatnika w tym zeznaniu wartość 75 000 zł, a więc identyczną z tą, jaką organ podatkowy przyjął za podstawę wymiaru podatku. Z treści aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2009 r., którym organ podatkowy dysponował z urzędu, wynikało również, że umowa dotyczy nieruchomości, która została nabyta aktem notarialnym w 2007 r. Kolejną okolicznością jest to, że Skarżący nie dokonywał w tamtym okresie żadnych innych sprzedaży nieruchomości, zatem składając PIT-39 zmierzał do wywołania skutku w postaci skorzystania z ulgi, która mu przysługiwała, tj. ulgi meldunkowej. Złożenie zeznania PIT-39 świadczyło właśnie o chęci skorzystania z ulgi, ale (na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy) Skarżący skorzystał z niewłaściwego druku. Nie można bowiem, racjonalnie rzecz biorąc przyjąć, iż Skarżący zdecydował się złożyć zeznanie PIT-39 bez żadnego sensownego powodu.

Nie było przy tym przedmiotem sporu, że spełnił on materialny warunek ulgi, dotyczący zameldowania. W tej sytuacji pozbawienie Skarżącego prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwagi na wadliwy druk treści oświadczenia jest nie do zaakceptowania. W okolicznościach sprawy przyjęcie, że Skarżący pomimo skorzystania z nieprawidłowego formularza złożył wymagane w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenie, nie narusza zasady legalizmu, na którą to zasadę powołuje się organ podatkowy.

Z tego też względu, po wyjaśnieniach złożonych przez Skarżącego, należało przyjąć, że zeznanie PIT-39 stanowi w istocie rzeczy oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że Skarżący złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Przyjęcie nieprawidłowej podstawy faktycznej czyniło zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Z uwagi na fakt, że złożony przez Skarżącego formularz PIT-39 był wystarczający do uznania, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zostało złożone, jako niemające znaczenia pozostają zarzuty odnoszące się do ustaleń w zakresie twierdzeń dotyczących złożenia oświadczenia wraz z zeznaniem PIT - 36L.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 206 i art. 207 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na to, że niniejsza sprawa, jak i połączone do wspólnego rozpoznania sprawy sygn. akt II FSK 1627/15 i II FSK 1629/15 były tożsame - odnosiły się do tej samej umowy zbycia nieruchomości, jak i złożonego zeznania PIT-39, tak jak i treść skarg oraz skarg kasacyjnych w tych sprawach, odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w części dotyczącej wynagrodzenia pełnomocnika, przyjmując że należność w wysokości 1/3 w każdej ze spraw będzie adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika.