Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1582/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 § 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 16 marca 2021 r. S.A., reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do organu podatkowego (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni - dalej Naczelnik PUS) z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że we wskazanym roku podatkowym będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Wielkiej Brytanii: S. Ltd.

Do wniosku, oprócz kserokopii pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1 wraz z dowodem opłaty skarbowej, przedłożył uwierzytelnione kserokopie, tj.:

• anglojęzyczne dokumenty: "Principal Statement of employment", "Confirmation of emplyment lettar – A.S. ([...]), "Cargo ship safety equipment Certificate", "Cargo Ship Safety Radio Certificate", "Draught of water and frrboard notice",

• dwujęzyczne dokumenty: "Potwierdzenie zatrudnienia" wystawione w dniu 31 stycznia 2021 r. przez przedsiębiorstwo: S. z adresem w United Kingdom, potwierdzające, że był/jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez w/wym. podmiot z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii. Ponadto w powyższym dokumencie wskazano, że w okresie od 3 listopada 2020 r.. Do 5 lutego 2021 r. wykonywał pracę na statku Chief Officer zarządzanym przez przedsiębiorstwo,

• stronę 39 książeczki żeglarskiej nr [...], potwierdzającej zamustrowanie w okresie od 3 grudnia 2020 r. do 5 lutego 2021 r. na statku "S", armator S.

Wnioskodawca przedłożył ponadto przy pismach z 13 maja 2021 r. i z 21 maja 2021 r. tłumaczenie na język polski:

1. Urzędowe tłumaczenie na język polski wybranych paragrafów dokumentu "Główne warunki zatrudnienia", wystawionego przez S.1 Pte Ltd, Singapur, z którego wynika m.in.:

- pracodawca: S.1 Pte Ltd.,

- data wejścia umowy w życie: 1 maja 2016 r.,

- stanowisko: starszy oficer,

- pensja podstawowa: 97.961,00 EURO rocznie, płatne w 12 równych ratach,

- podatki i składki na ubezpieczenie społeczne: spółka będzie potrącać z kwot należnych pracownikowi w okresie obowiązywania umowy kwoty, które są konieczne do zapłacenia podatków krajowych zgodnie z polityką podatkową spółki. Kwoty takie będą potrącane niezależnie od zobowiązań podatkowych pracownika na takim lub innym poziomie w miejscu pracy.

2. Urzędowe tłumaczenie na język polski "Potwierdzenie zatrudnienia – A.S. ([...])" wystawione 9 czerwca 2020 r. przez S.1 Pte Ltd, zaświadczającego, że jest podatnik zatrudniony w w/wym. spółce na stanowisku Starszego Oficera i od 23 czerwca 2008 r. pełni służbę na jednostkach w/wym. podmiotu na cały świecie. Ponadto wskazano, że zarząd spółki S.1 Pte Ltd mieści się w Singapurze. Siedziba spółki S. mieści się w S., Zjednoczone Królestwo. Nadto podano, że podatnik pracuje na jednostce, która jest zarządzana przez S.2 Ltd, spółkę zarejestrowaną w Zjednoczonym Królestwie".

3. strony nr 1 wraz ze stroną identyfikującą podatnika jako posiadacza książeczki żeglarskiej nr [...].

4. Urzędowe tłumaczenie na język polski "Departament Handlu i przemysłu Pomiary Wody i wolnej burty" wystawionego dla statku "S".

5. Urzędowe tłumaczenia na język polski "Certyfikat Radiowego Bezpieczeństwa statku towarowego" dot. statku "S". Powyższy certyfikat potwierdza, że statek spełnił wymagania Konwencji o Bezpieczeństwie życia na morzu z 1974 r., w zakresie urządzeń radiowych. Dokument został wydany przez Wyspę Man lub w jej imieniu na odpowiedzialność Zjednoczonego Królestwa, jako państwa bandery na mocy konwencji.

6. Urzędowe tłumaczenie na język polski "Certyfikat Wyposażenia Bezpieczeństwa statku towarowego" dot. statku "S". W powyższym dokumencie wskazano, że w/wym. jednostka jest innym statkiem towarowym. Dokument został wydany przez Wyspę Man lub w jej imieniu na odpowiedzialność Zjednoczonego Królestwa, jako państwa bandery na mocy świadectw zwolnienia z Konwencji wydanych przez Wyspę Man dla odległości poziomej świateł masztowych - numer referencyjny dokumentu: [...]. Pojemność łodzi ratunkowej zgodna z kodeksem bezpieczeństwa dla statków specjalnego przeznaczenia.

Jednocześnie w pismach tych wnioskodawca wyjaśnił, że:

• w 2021 roku będzie wykonywać pracę najemną na pokładzie statku morskiego "S" eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: S. Ltd.;

• w toku postępowania przedłożył kompletne dokumenty, które umożliwiają wydanie pozytywnej decyzji zgodnej z wnioskiem oraz z których wynika, że statek, na którym podatnik świadczył pracę eksploatowany jest w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Postanowieniem z 1 czerwca 2021 r., organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zapoznania z aktami tej sprawy.

W odpowiedzi, strona w piśmie z 26 maja 2021 r. i z 8 czerwca 2021 r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie, wskazując przy tym, że statek "S":

• jest eksploatowany poza brytyjskimi wodami terytorialnymi,

• jest jednostką specjalistyczną.

Wobec powyższego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni - po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, działając na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z 8 lipca 2021 r. nr 2208-SPV.4132.87.2021, odmówił ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie, organ pierwszej instancji stwierdził, że statek morski "S" na którym wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną w 2021 roku, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 6 października 2021 r., utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że rozpatrując niniejszą sprawę organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.:

• wykonywania pracy na statku morskim,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Na podstawie analizy przedstawionych dowodów, tj. - z dokumentu "Potwierdzenie zatrudnienia" / "Confirmation of Employment" z 31 stycznia 2021 r. oraz karty 39 książeczki żeglarskiej nr 0269368 (w książeczce wskazano armatora S.) wynika, że podatnik w okresie 9 grudnia 2020 r. do 5 lutego 2021 r. świadczył pracę na statku "S" numer (MO: [...], na stanowisku Starszy Oficer (chief officer).

Dodatkowo długoletnie zatrudnienie (od 2008 r.) podatnika na pokładzie statku "S" potwierdza dokument Potwierdzenie zatrudnienia z 9 czerwca 2020 r. i dokument Główne Warunki Zatrudnienia - wystawione przez S.1 Pte Ltd..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że w 2021 roku wykonuje pracę najemną na statku "S", a okoliczność ta nie jest sporna w niniejszej sprawie.

Nie została natomiast spełniona koleina przesłanka, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Wskazano przy tym - na co powołuje się strona w odwołaniu - że w istocie z art. 3 ust. 1 pkt h) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej wynika, że "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Samo zaś pojęcie "transportu", które nie zostało zdefiniowane w ustawach polskich według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) oznacza: zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty).

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowa jednak jest regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 Konwencji, który stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania regulacji z tego przepisu nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest oby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści".

Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek "S" nie jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym).

Jakkolwiek z przedłożonych przez podatnika dokumentów tj. Certyfikatu Wyposażenia Bezpieczeństwa Statku Towarowego, Certyfikatu Radiowego Bezpieczeństwa Statku Towarowego i Pomiarów Wody i Wolnej Burty dla statku "S" wynika typ statku: "inny towarowiec", to jednak nie potwierdzają tego informacje dotyczące tego statku, zamieszczone na ogólnodostępnych stronach internetowych:

• [...],

• [...],

• [...],

• [...].

Wyżej wymieniony statek jest bowiem jednostką przeznaczoną do układania rurociągów, instalacji podwodnych. Jest zatem przeznaczony do wykonywania prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem niewątpliwie ww. statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Przemieszczanie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie Jest transport morski, wprawdzie statek "S" jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedłożone dokumenty w postaci opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r., czy też opinii z dnia 11 września 2020 r. wydanej przez prof. dr hab. Z.B. (będącej dokumentem prywatnym, zawierające ogólny pogląd (rozważania) dotyczące dotychczasowego unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) - należy przyjąć jako kolejne dowody w sprawie, lecz pozostają one bez wypływu na treść wydanej decyzji. Ww. dokumenty nie są źródłem prawa obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zatem przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że statek "S" jest eksploatowany transporcie międzynarodowym.

Dokonując związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaznaczył, że w toku postępowania podatnik przedłożył wyłącznie dowody dotyczące podmiotu zarządzającego statkiem (S.2 Ltd z siedzibą w UK) oraz podmiotu zatrudniającego (S.1 Pte Ltd z siedzibąw Singapurze) na podstawie złożonych dokumentów trudno zatem uznać za uprawdopodobnione, iż statek "S" zarejestrowany pod banderą Wyspy Man jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jednak ta okoliczność pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej, z uwagi na niespełnienie przesłanki drugiej wymienionej w tym przepisie (tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym).

A zatem stwierdzono, iż skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji zasadnie zatem odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do poczynionych w odwołaniu pozostałych zarzutów i uznał je za niezasadne.

Wyżej wskazaną decyzję z dnia 29 września 2020 r. podatnik zaskarżył w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w rym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

8. art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

9. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy,

10. art. 14 ust 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające ekspIoatację statku "S" w transporcie międzynarodowym;

12. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii;

13. art. 11 lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

14. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

15. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, rym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz

II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

III. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1. opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowaną przez Prof. dr. hab. Z.B., na okoliczność eksploatacji statku "S" w transporcie międzynarodowym;

2. opinii "warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nr [...] z dnia 16 listopada 2020 r.,

3. interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS, na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego,

4. wydruku ze strony Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej,

5. objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak i związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy jod osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w i komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy i zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), dalej u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2021 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Rację ma pełnomocnik skarżącego, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane wprawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego i opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do 'wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać: Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań, i statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską", jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Mając to na uwadze Sąd podzielił pogląd organu, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek "S" typu Pipe Layer jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, jest to statek do układania rur, a nie jednostka przeznaczona do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, zatem niewątpliwie nie wykonuję transportu międzynarodowego. Z dopuszczonych jako dowody w sprawie wydruków ze strony internetowej www.vesselfinder.com wynika, że ww. statek jest "Pipe Layer" tj. jednostką do układania rurociągów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek "S" jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stanowisko w kwestii transportu międzynarodowego potwierdzają dodatkowo orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w zaskarżonej decyzji, tj. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1631/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18 oraz wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18. Sąd wyrażone w nim stanowisko podziela.

W przedmiotowej skardze skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowanej przez prof. dr. hab. Z.B., na okoliczność eksploatacji statku "S" w transporcie międzynarodowym, opinii "warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nr [...] z 16 listopada 2020 r., interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS, wydruku ze strony internetowej Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, dowody te pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Podkreślenia wymaga, że załączona interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie innego podatnika, a przedstawiony w niej stan faktyczny jest inny niż stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji. Należy również zaznaczyć, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, w którym trafnie wskazał na jakiej podstawie przyjął, że statek "S" nie wykonuje transportu międzynarodowego. W tych okolicznościach sięganie do definicji zawartej na stronie wikipedia.pl, która nie jest źródłem informacji naukowej, nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, że ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się jednak skarżący w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wskazując ją jako okoliczność, która uprawdopodabnia, że ewentualne zaliczki, do których zapłaty jest zobowiązany, w wyniku jej zastosowania, po zakończeniu roku spowodowały nadpłatę podlegającą zwrotowi. Stąd też w skarżonej decyzji organ odniósł się zarówno do mających zastosowanie w tym zakresie regulacji prawnych jak i ocenił w ich kontekście argumentację skarżącego. Uznał jednak, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania i decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa i podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze zobowiązujący stan prawny tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania (nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie I certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Z tych względów zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji Sąd uznał za niezasadne.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.