Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1022/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1836/14 w sprawie ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz S. B. kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1836/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że 7 kwietnia 2014 r. do Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek S. B. (dalej: skarżący, wnioskodawca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

Wnioskodawca przedstawił w nim zdarzenie przyszłe wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą F.P.H. "B." S. B. w zakresie produkcji mebli i we wskazanym zakresie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie jako przedsiębiorca planuje przekształcić się w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) zgodnie z art. 5841 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych). Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia będzie nadal prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą wnioskodawcy. W 2005 r. wnioskodawca zakupił do swojego majątku prywatnego (osobistego) niezabudowaną nieruchomość gruntową mającą charakter budowlany (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu), a w 2006 r. uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę dotyczącą przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie dokonywał, ani nie zamierza dokonywać uzbrojenia terenu przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie wykorzystywał nigdy nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była związana z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, nie jest w związku z tym również środkiem trwałym w działalności gospodarczej wnioskodawcy. Stanowi prywatny (osobisty) majątek wnioskodawcy, który nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich, obrotu nieruchomościami czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Po przekształceniu wnioskodawcy (jako przedsiębiorcy) w spółkę z o.o. zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wnioskodawca planuje sprzedać tę nieruchomość gruntową spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia. Od dnia nabycia nieruchomości nie została ona zabudowana przez wnioskodawcę i nie będzie zabudowana na dzień jej sprzedaży spółce. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Nigdy wcześniej wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości. Obecnie wnioskodawca nie ma sprecyzowanych planów co do celu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (będą to cele prywatne wnioskodawcy). Przyczyną sprzedaży nieruchomości spółce z o.o. jest spieniężenie prywatnego majątku wnioskodawcy w postaci nieruchomości i uwolnienie środków w nią zainwestowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy sprzedaż przez wnioskodawcę opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (art. 5841 i nast. Kodeksu spółek handlowych), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?".

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (art. 5841 i nast. Kodeks spółek handlowych), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca podkreślił, że w jego ocenie w opisanym stanie faktycznym nie występuje ciąg czynności wskazujący na aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podejmowane przez wnioskodawcę działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym wnioskodawca uznał, że dokonując planowanej sprzedaży nieruchomości spółce z o.o. nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przywołał przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) oraz przypomniał stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku w sprawach połączonych Kuś i Słaby, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589, z których wynika, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że zakup i sprzedaż ww. działki wypełniają przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał zakupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej w celu zainwestowania wolnych środków pieniężnych w nieruchomość a następnie uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej działce zakładu produkcyjnego. Zatem nie ulega zdaniem organu wątpliwości, że przedmiotowa działka, po jej nabyciu w lipcu 2005 r., miała posłużyć wnioskodawcy w działalności gospodarczej poprzez wybudowanie na niej zakładu produkcyjnego (przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że pozwolenie na budowę straciło ważność, gdyż upłynęły 3 lata od dnia jego wydania i wnioskodawca nie zabudował nieruchomości zgodnie z pozwoleniem na budowę).

Organ zwrócił uwagę, że z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika. Za podatnika, zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy bowiem uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału w sprawie Rompelman, C-268/83, ECLI:EU:C:1985:74; podobnie wyroki TS: w sprawie INZO, C-110/94, ECLI:EU:C:1996:67; w sprawie Lennartz, C-97/90, ECLI:EU:C:1991:315 czy też w sprawie Breitsohl, C-400/98, ECLI:EU:C:2000:304). Tak więc brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej na spornej działce w ramach zakładu produkcyjnego nie ma znaczenia w sprawie, albowiem sam zamiar prowadzenia działalności na tej działce spowodował, że planowana dostawa (sprzedaż działki wchodzącej w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto organ wskazał, że w momencie sprzedaży ww. działki na rzecz spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową nastąpi niewątpliwie zrealizowanie celu wykorzystania przedmiotowej działki do działalności gospodarczej wnioskodawcy w nowopowstałej spółce z o.o. Organ zwrócił uwagę, że wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa działka stanowi prywatny (osobisty) majątek wnioskodawcy, jednakże z wniosku nie wynika, żeby działka ta od chwili nabycia do momentu planowanej dostawy w jakikolwiek sposób była faktycznie wykorzystana do celów osobistych wnioskodawcy. W rozpatrywanej sprawie w ocenie organu wnioskodawca nie wykorzystał posiadanej działki do potrzeb osobistych, a wykazał zamiar wykorzystania jej w działalności gospodarczej uzyskując pozwolenie na budowę na niej zakładu produkcyjnego.

Organ wskazał ponadto, że dostawa przedmiotowej działki na rzecz spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, będzie dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, dokonując sprzedaży działki na rzecz spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego planowana przez wnioskodawcę sprzedaż działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Wnioskodawca bezskutecznie wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wniósł następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację, wnioskując o jej uchylenie w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe i bezpodstawne uznanie, że skarżący dokonując sprzedaży działki na rzecz spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia skarżącego jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na jego nieuprawnionym zastosowaniu, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT.

II. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) i art. 14e tej ustawy przez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji stanowiska podatnika opartego na obowiązującym w obrocie prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych;

- art. 121 O.p., to jest zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażające się w naruszeniu zasady in dubio pro tributario.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń i działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący bowiem nie zrealizował uzyskanego pozwolenia na budowę, od 2005 r., tj. od zakupu działki nie prowadził na niej fizycznie żadnej działalności, zwłaszcza nie wykorzystywał nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie wyrobu mebli, jak wynika z wniosku grunt "leżał i leży odłogiem", jest całkowicie nieużytkowany, nieuprawiany rolniczo, niewynajmowany, niedzierżawiony, nie były czynione na niego żadne nakłady. Podatnik nie zajmuje się świadczeniem usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Nie podjął też żadnych aktywnych i planowych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie posiada nadto innych nieruchomości, w przeszłości nie dokonywał sprzedaży żadnych innych gruntów. Nie można więc przyjąć, że ten majątek wykorzystywany był w sposób ciągły w celach zarobkowych, zawodowy i profesjonalnie zorganizowany.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wnioskodawcy, że dla uznania, że majątek wykorzystywany jest dla potrzeb osobistych podatnika nie jest konieczne dokonywanie w stosunku do niego aktywnych działań służących zaspokojeniu prywatnych jego potrzeb, jak np. budowa domu mieszkalnego. Wystarczy samo jego posiadanie, na gruncie niniejszej sprawy zakup dokonany był zresztą w celach inwestycyjnych, dla ulokowania wolnych środków pochodzących z majątku osobistego podatnika, nie w celu dalszej odsprzedaży, czy wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Z kolei przyczyną planowanej sprzedaży działki przyszłej spółce jest uwolnienie prywatnych środków zainwestowanych w nieruchomość i przeznaczenie ich również na zaspokojenie prywatnych potrzeb, jak wynika z wniosku o interpretację oraz pisma go uzupełniającego. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży majątku prywatnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że – wbrew przekonaniu organu – kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ niewłaściwie powołał się na orzecznictwo TS dotyczące możliwości uznania za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT także takiego etapu działań danego podmiotu, w którym dopiero podejmuje on czynności przygotowawcze nakierowane na jej rozpoczęcie. W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podanym przez podatnika nie ma bowiem mowy o wstępnych wydatkach inwestycyjnych poczynionych w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej, o której to materii traktują przywołane wyroki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro skarżący nie wykorzystywał spornej nieruchomości w swojej działalności gospodarczej polegającej na produkcji mebli i przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była związana z tą działalnością, nie dokonywał na niej żadnych nakładów (przez okres 9 lat działka nie była w ogóle użytkowana), zwłaszcza w zakresie przygotowania jej do sprzedaży, nie jest ona przedmiotem najmu, dzierżawy, to nie sposób uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację skarżący będzie działał w charakterze podatnika VAT. Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedającego, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że opisane we wniosku zdarzenie w postaci sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a wnioskodawcy nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

5. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług a sprzedaż nieruchomości nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika i nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

5.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług a sprzedaż nieruchomości nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika i nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

6.2. Kontroli Sądu pierwszej instancji poddana została indywidualna interpretacja, na tle której zasadniczym przedmiotem sporu pozostawała okoliczność, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zbycie opisanej w tym wniosku nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

6.3. Organ udzielający interpretacji uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które przesądzają, że zakup i sprzedaż ww. działki wypełniają przesłanki działalności gospodarczej. Świadczyć ma o tym to, że wnioskodawca dokonał w lipcu 2005 r. zakupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr [...[ o powierzchni [...] ha w celu zainwestowania wolnych środków pieniężnych w nieruchomość. Następnie już w 2006 r. wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej działce zakładu produkcyjnego. W tej sytuacji organ udzielający interpretacji uznał, że przedmiotowa działka, po jej nabyciu w lipcu 2005 r., miała posłużyć wnioskodawcy w działalności gospodarczej poprzez wybudowanie na niej zakładu produkcyjnego. Jednocześnie za bez znaczenia organ udzielający interpretacji uznał fakt, że pozwolenie na budowę straciło ważność, gdyż upłynęły 3 lata od dnia jego wydania i wnioskodawca nie zabudował nieruchomości zgodnie z pozwoleniem na budowę.

6.4. Dla rozstrzygnięcia problemu, którego dotyczy interpretacja zasadne jest, co uczynił zarówno Minister Finansów, jak i skarżący, odwołanie się do tez wyroku TS w sprawach połączonych Kuć i Słaby, C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym Trybunał, orzekł, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Innymi słowy, wyłączona z opodatkowania została sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej zarówno w polskiej ustawie o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, na gruncie którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W świetle powyższego wyroku Trybunału w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że dla stwierdzenia, że osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymagane jest ustalenie, że działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13, publ. w CBOSA).

6.5. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że dla uznania wnioskodawcy za podatnika VAT w zakresie sprzedaży spornej nieruchomości nie wystarczy pojedyncze zdarzenie, jakim jest wystąpienie o uzyskanie pozwolenia na budowę zakładu produkcyjnego. Jest to bowiem jedyna czynność, jaką w stosunku do powyższej działki podjął skarżący. Wbrew twierdzeniom organu w sprawie nie wystąpił ciąg zdarzeń i działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący bowiem nie zrealizował uzyskanego pozwolenia na budowę, od 2005 r., tj. od zakupu działki nie prowadził na niej fizycznie żadnej działalności, zwłaszcza nie wykorzystywał nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie wyrobu mebli. Z wniosku o interpretację wynika, że sporny grunt "leżał i leży odłogiem", jest całkowicie nieużytkowany, nieuprawiany rolniczo, niewynajmowany, niedzierżawiony, nie były czynione na niego żadne nakłady. Podatnik nie zajmuje się świadczeniem usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Nie podjął też żadnych aktywnych i planowych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie posiada nadto innych nieruchomości, w przeszłości nie dokonywał sprzedaży żadnych innych gruntów. Nie ma zatem mowy o wykorzystaniu tego majątku w sposób ciągły w celach zarobkowych, zawodowy i profesjonalnie zorganizowany.

Wbrew natomiast stanowisku organu interpretacyjnego kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności nie był zamiar ujawniany w momencie nabycia towaru ale w momencie sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, które to okoliczności nie mają miejsca na gruncie niniejszej sprawy (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12, publ. w CBOSA).

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy pierwotnie podatnik zakupił nieruchomość gruntową z myślą o wykorzystywaniu jej do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ale później poniechał tego zamiaru i dokonując sprzedaży tej nieruchomości nie zachowywał się jak handlowiec, ale jak osoba wykonująca swoje prawo własności, to nie można uznać go za podatnika VAT.

6.6. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, co uczynił również Sąd pierwszej instancji, że Naczelny Sąd Administracyjny w podobnym stanie faktycznym zajął już stanowisko, że przedsięwzięte przez podatniczkę czynności, takie jak uzyskanie pozwolenia na budowę zakładu kamieniarskiego (ze stanu faktycznego wynikało, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kamieniarstwa i betoniarstwa nagrobkowego), a nawet częściowa jego realizacja przez doprowadzenie infrastruktury technicznej do jednej z działek, nie mogą przesądzać o uznaniu skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży działek, skoro w konsekwencji zakład ten nie powstał, zaś nieruchomość nie była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 26 października 2012 r., I FSK 2170/11, publ. w CBOSA).

6.7. Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja organu interpretacyjnego, że w momencie sprzedaży ww. działki na rzecz spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, nastąpi zrealizowanie celu wykorzystania przedmiotowej działki do działalności gospodarczej wnioskodawcy w nowopowstałej spółce z o.o.

Z wniosku o interpretację oraz pisma uzupełniającego wynika bowiem, że przyczyną planowanej sprzedaży działki przyszłej spółce jest uwolnienie prywatnych środków zainwestowanych w nieruchomość i przeznaczenie ich również na zaspokojenie prywatnych potrzeb.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika podatku VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego, czyli takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2008 r., I FSK 1431/07 i 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07, publ. w CBOSA).

A contrario nie można mówić o wykorzystywaniu majątku prywatnego, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą, (por. wyrok NSA z 1 października 2013 r., I FSK 1414/12, publ. w CBOSA).

6.8. Błędnie natomiast organ powołuje się na orzecznictwo TS dotyczące możliwości uznania za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT także takiego etapu działań podmiotu, w którym dopiero podejmuje czynności przygotowawcze nakierowane na jej rozpoczęcie. Z treści wyroków TS w sprawie Rompelman, C-268/83, w sprawie INZO, C-110/94; w sprawie Lennartz, C-97/90, oraz w sprawie Breitsohl, C-400/98, organ interpretacyjny wywodzi, że za podatnika należy uznać osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym zakresie pewne nakłady, mimo że sama działalności gospodarczej jeszcze nie rozpoczęła.

W stanie faktycznym podanym we wniosku o interpretację nie ma mowy o wstępnych wydatkach inwestycyjnych poczynionych w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej i związanym z takimi wydatkami prawem do odliczenia podatku naliczonego, a której to kwestii dotyczą przywołane wyroki TS. Odnoszą się one bowiem do stanów faktycznych, w których podmioty dokonujące wstępnych wydatków inwestycyjnych miały cel i zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej z wykorzystaniem poniesionych nakładów. Stąd dążenie tych podmiotów do uzyskania statusu podatnika podatku VAT i możliwości realizacji zasady neutralności tego podatku przez jego odliczenie lub zwrot. W podobny sposób stanowisko Trybunału odczytał również NSA w ww. wyroku z 26 października 2012 r., I FSK 2170/11.

6.8. Przypomnienia raz jeszcze wymaga zatem, że opisane przez skarżącego zdarzenie nie wskazywało, aby sprzedaż działki stanowiła przedmiot bieżącej działalności gospodarczej skarżącego. Uzyskanie pozwolenia na budowę nie mogło i nie stanowiło czynnika przesądzającego o słuszności zapatrywań Ministra Finansów, w sytuacji w której wnioskodawca nie podjął działań w celu realizacji tego pozwolenia, ani żadnych innych czynności związanych z nieruchomością, które wskazywałyby, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą związaną z tą nieruchomością. Nieuprawnione było zatem twierdzenie, że planowana przez skarżącego sprzedaż spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).