Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1346/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5,art.7, art.8, art.87, art.86 ust 1, art.86 ust 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1346/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r., sprawy ze skargi "E" Sp.z o.o. Oddział w Polsce, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 czerwca 2012 r. Nr [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień, 2010 r. oraz styczeń, luty i marzec 2011 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 26 i 27 marca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał względem strony skarżącej – "E" . Sp. z o.o. Oddział w Polsce następujące decyzje:

1) nr [...] za miesiąc październik 2010r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł (kwota niższa od zadeklarowanej o 8.201 zł),

2) nr [...] za miesiąc listopad 2010r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31 zł (kwota niższa od zadeklarowanej o 28.200 zł),

3) nr [...] za miesiąc grudzień 2010r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31 zł (kwota niższa od zadeklarowanej o 51.558 zł),

4) nr [...] za miesiąc styczeń 2011r., w której określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 45 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 84.563 zł),

5) nr [...] za miesiąc luty 2011r., w której określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 76 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 116.458 zł),

6) nr [...] za miesiąc marzec 2011r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 153 zł (kwota niższa od zadeklarowanej o 139.661 zł).

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że spółka skarżąca jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą na Słowacji, przy czym spółka poprzez oddział dokonała w dniu 20 czerwca 2008r. rejestracji na potrzeby podatku VAT. Wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką, a oddziałem w Polsce odbywały się zgodnie z podpisanym przez nie w dniu 1 lipca 2008r. dokumentem: "Zasady fakturowania obowiązujące pomiędzy "E" a Oddziałem firmy w Polsce". Z dokumentu tego wynika m.in., że rozliczenia wykonywane były w formie noty debetowej, której integralną częścią jest wykaz prac i usług.

Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w oddziale za okres od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. oraz od października 2010r. do 31 marca 2011r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami jego bieżącej działalności w Polsce. Stwierdzono, że w kontrolowanym okresie skarżąca poniosła koszty ogólne związane z czynnościami dokonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej, dotyczące m.in. nabycia: usług ochrony, usług telekomunikacyjnych, najmu, sprzątania, usług księgowych, usług doradztwa podatkowego, reklamy, usług notarialnych, leasingu samochodu, usług transportowych, usług serwisowych, książek, usług pielęgnacji roślin, art. spożywczych, usług rekrutacyjnych, środków higieny, usług medycznych, artykułów komputerowych (ujęte w zestawieniu sporządzonym w protokole kontroli), z których wykazał do odliczenia podatek naliczony. Przedstawienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych zakupów zostało zakwestionowane.

W dniu 1 lutego 2012r. przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, w wyniku którego stwierdzono, że rejestry zakupu za październik, listopad, grudzień 2010r. oraz styczeń, luty, marzec 2011r. - w części dotyczącej ewidencjonowania podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z czynnościami, które nie są opodatkowane na terytorium kraju - prowadzone w sposób wadliwy.

Organ stanął na stanowisku, że oddział spółki zagranicznej nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT, a zatem czynności wewnątrzzakładowe wykonywane przez odział pozostają poza systemem podatku VAT. W związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 20004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej – "ustawa o VAT" przyjęto, że oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z usługami na rzecz jednostki macierzystej.

W odwołaniach od tych decyzji strona skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania tego przepisu niezbędne jest wykazanie w Polsce podatku należnego od towarów i usług z tytułu wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak również uznaniu, że stosowanie tego przepisu możliwe jest jedynie w odniesieniu do podatników "polskiego" podatku od towarów i usług,

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - skutkujące rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz sprzecznością z treścią i celami dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE,

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy w sprawie nie zaszły przesłanki uprawniające do zastosowania tych przepisów, gdyż kwoty wykazane przez Oddział w składanych deklaracjach były prawidłowe.

Decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r., nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie doręczając protokół kontroli w dniu 9 sierpnia 2011r. bezpośrednio oddziałowi spółki – organ pierwszej instancji pominął ustanowionego pełnomocnika procesowego, niezapewniając tym samym oddziałowi czynnego udziału w tym etapie postępowania, jednakże nie dyskwalifikuje to wydanych przezeń decyzji, gdyż pełnomocnik ten niewątpliwie znał ustalenia kontroli podatkowej. Z jednej bowiem strony pełnomocnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, z drugiej zaś doręczono mu protokół z badania ksiąg podatkowych za okres od października 2010r. do marca 2011r., w którym nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji Spółki za badany okres w części dotyczącej zaewidencjonowania podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z czynnościami, które nie są opodatkowane na terytorium kraju. Przyjęto więc, że pełnomocnik oddziału poznał przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez oddział rozliczenia w kontrolowanym okresie i miał możliwość odniesienia się do argumentacji zawartej w protokole badania ksiąg , z którego to prawa skorzystał.

Rozpatrując sprawę merytorycznie organ odwoławczy odwołując się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity - Dz. U. z 2007r., nr 155, poz. 1095 ze zm.). stwierdził natomiast, że rejestracji podatkowej winien dokonać tylko ten oddział zagranicznej osoby prawnej, który wykonuje działalność gospodarczą, a nie ogranicza się jedynie do świadczeń na rzecz swojej Centrali z siedzibą w innym kraju. Usługi świadczone przez oddział w Polsce na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w Słowacji nie są przy tym czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz realizowane w ramach tej samej jednostki organizacyjnej. Spółka w okresie objętym kontrolą nie dokonywała poprzez swój oddział zarejestrowany w Polsce sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - za wyjątkiem odsprzedaży poprzez refakturowanie na rzecz pracowników zakupu karty "Benefit". W ocenie organu, z uwagi na fakt, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem podmiotu zagranicznego w Polsce, a spółką z siedzibą na Słowacji nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Organ podkreślił, że wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez oddział w Polsce nie ma znaczenia fakt, iż przedmiotowe usługi dokumentowane są fakturą wystawioną przez jednostkę macierzystą i podlegają opodatkowaniu na terenie Słowacji. Spółka matka fakturując świadczone usługi nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Słowacji.

Co istotne, ustawa podatkowa rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, stanowiąc, iż ten pierwszy to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską.

Odnosząc się do przywoływanego w odwołaniu przepisu art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazano, iż uprawnienie wynikające z tego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług poza terytorium kraju. Tymczasem oddział z siedzibą na Słowacji stanowi kategorię podatnika niewykonującego w kraju czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sam fakt zarejestrowania zagranicznego przedsiębiorcy w formie Oddziału na terenie Polski nie jest równoznaczny z posiadaniem uprawnień w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego. Istotne jest, by przedsiębiorca zagraniczny zarejestrowany na terenie Polski w formie oddziału wykonywał tu czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i obligujące go do rozliczania tego podatku.

Z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na terytorium danego państwa z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to musi spełnić warunki wynikające z przepisów ustawy o podatku VAT obowiązującej w tym kraju. Podstawowym warunkiem jest prowadzenie działalności gospodarczej na jego terytorium. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów.

Końcowo organ nadmienił, że do sytuacji takiej jaka występuje w tej sprawie zastosowanie winny mieć przepisy dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r., określające szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim.

Oceny tej nie może zmienić fakt, iż oddział, który w rzeczywistości nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu w kraju, ani czynności podlegających opodatkowaniu w innym państwie członkowskim, może stać się podatnikiem uprawnionym do odliczeń na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE poprzez refakturowanie drobnych zakupów na rzecz swoich pracowników.

Zdaniem organu, nie jest również tak, jak wskazuje w odwołaniu oddział, iż na podatnika podatku VAT należy patrzeć globalnie i dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego badać czy spółka, która założyła oddział dla celów rozliczeń podatku w kraju, dokonuje sprzedaży czynności wykonywanych przez oddział. Na brak możliwości takiego globalnego w skali całej Unii spojrzenia na podatnika wskazuje wyrok ETS C-97/09.

Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca powieliła zarzuty odwołania, a nadto zarzuciła naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a polegających na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mogą znaleźć przepisy Dyrektywy 2008/9/WE, mimo że oddział, na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT miał obowiązek dokonania w Polsce rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, przejawiający się w tym, że organ po przeprowadzeniu w styczniu 2009r. kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT za okres od czerwca do listopada 2008r. w szczególności w odniesieniu do przysługiwania oddziałowi prawa do odliczania, nie stwierdził żadnych uchybień, po czym w listopadzie 2010r. skontrolował ponownie ten sam okres oraz dalsze okresy, w tym w lipcu czy sierpniu 2011r. okres, którego dotyczy niniejsza skarga i zakwestionował prawo oddziału do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył załącznik do protokołu, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko. Powołano się tam na korzystne dla strony skarżącej stanowisko R.N. odnośnie oceny okoliczności sprawy.

W dniu 18 grudnia pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE o następującej treści:

- czy art. 168 oraz 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE należy rozumieć w taki sposób, że w sytuacji oddziału zarejestrowanego dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim i wykonującego głównie czynności wewnątrzzakładowe na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w innym państwie członkowskim a sporadycznie również czynności opodatkowane w państwie rejestracji oddziału, np. dostawę towarów niezwiązanych bezpośrednio z przedmiotem własnej działalności podstawowej, przysługuje temu podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na terytorium państwa rejestracji oddziału, skoro ten podatek jest związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostkę macierzystą poza granicami państwa rejestracji oddziału ?

Czy mając na względzie zasadę neutralności podatku KAT państwo członkowskie może odmówić oddziałowi prawa do odliczenia tego podatku na zasadach przewidzianych w art. 168 oraz 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, w sytuacji gdy przepisy krajowe tego państwa wykluczały w sposób generalny z kręgu podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot VAT w trybie przepisów dyrektywy 2008/9/WE z uwagi na obowiązek i fakt rejestracji oddziału w tym państwie na potrzeby VAT?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie objęte sporem w niniejszej sprawie było uprzednio przedmiotem badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który to w wyrokach z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I SA/Kr 797/12 i 25 października 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1240/12 oddalił skargi strony skarżącej. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach i przyjmuje je za własne.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który nie był w istocie kwestionowany, a nie nasuwa przy tym zdaniem Sądu żadnych wątpliwości - wynika, że strona skarżąca jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą na Słowacji, przy czym Spółka poprzez Oddział dokonała w dniu 20 czerwca 2008r. rejestracji na potrzeby podatku VAT. Oddział w okresie objętym kontrolą poniósł koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością na rzecz jednostki macierzystej, z których wykazał do odliczenia podatek naliczony, a ponadto poniósł koszty zakupu usług medycznych i rekreacyjnych, które refakturował na pracowników wykazując z tego tytułu podatek należny.

Uznać należy, iż poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje to, iż czynności wykonywane miedzy oddziałem, a macierzystym podmiotem zagranicznym są czynnościami wykonywanymi w ramach tej samej osoby prawnej.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zatem uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). Należy w tym miejscu zauważyć, że polska ustawa podatkowa rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT definicja ustawowa, wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy. Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

2) świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

4) świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W przedmiotowej sprawie z całą pewnością stwierdzić można, iż nie zostanie spełniony warunek wymieniony w pkt 3, gdyż czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy czy innymi jego zagranicznymi oddziałami, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W oparciu o regulacje zawarte w spornym między stronami postępowania przepisie ust. 8 pkt 1 powołanego artykułu, podatnik ma zaś również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Sąd przychylając się do stanowiska organów podatkowych, w pełni aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 860/10 (dostępny na stronach http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wyraźnie podkreślono, że istotą regulacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest wprawdzie prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju jednakże, aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak tamże wyjaśniono, podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju.

Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, że ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych. W ramach wspólnego systemu VAT ciężar podatku poniesie więc także podmiot, nabywający towary i usługi do czynności wykonywanych jako podatnik, tyle że do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie bowiem tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika. (zob. też A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński: Zasady dotyczące podatku od towarów i usług w: Przegląd podatkowy, Dodatek, Nr 11 (223) z listopada 2009 r., str. 6-9).

Z przyjętego za podstawę prawno-podatkowej oceny stanu faktycznego wynika, że słowacka spółka nie dokonywała poprzez Oddział zarejestrowany w Polsce sprzedaży towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem. Spółka świadczy oczywiście usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz jak wskazano wyżej podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r. nr 347/1, ze zm., powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112"), zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy 112 zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie "a" artykułu 169 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a Dyrektywy. W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie VAT i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy odwołać się do jednolitego kierunku orzecznictwa sądów administracyjnych, w świetle którego wyrażona we wspomnianym przepisie "zasada zaufania" nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (z wielu por. choćby wyroki NSA z dnia 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 2367/10 oraz z dnia 2 lutego 2010r. sygn. akt. II FSK 1401/08, dostępne na stronach http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek zmienność stanowisk zajmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o kwalifikowanym naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie może świadczyć wydanie decyzji, będącej owocem prawidłowo przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego za dany okres i określenie należnego podatku zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, tylko dlatego, że w odniesieniu do innych, poprzednich okresów rozliczeniowych organ wypowiedział się uprzednio w odmienny sposób tym bardziej, że stanowisko to wyartykułowano w protokole kontroli, a nie decyzji podatkowej choćby nieostatecznej. Pamiętać przy tym trzeba o zasadniczej roli jaką odgrywa kontrola podatkowa, która służyć ma tylko gromadzeniu danych, które mogą zostać następnie wykorzystane w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji podatkowej. Organy podatkowe powinny przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Dopiero ewentualne wydanie błędnych decyzji (a zatem rozstrzygnięć kończących postępowanie) w innych sprawach może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, nie może natomiast prowadzić do powielania błędów przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania za inny okres rozliczeniowy.

Odnosząc się zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości WE Sąd uznał go za bezzasadny wobec przyjęcia (co wynika z powyższych rozważań), że normy prawa krajowego są zgodne z normami unijnymi.

Końcowo Sąd pragnie podkreślić, że to sam podatnik decyduje o formie prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonany przez podatnika wybór w tym zakresie wywołuje dla niego konkretne skutki w sferze prawa podatkowego. Nie ma żadnego uzasadnienia interpretacja przepisów podatkowych dokonywana jedynie pod kątem uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia co do występowania skutków podatkowych jedynie w zakresie jaki jest dla podatnika korzystny.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.