Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 99/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Lenart, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M.M. kwotę 5.115 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powołując się na art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: "u.z.p.d.") oraz szereg przepisów (między innymi art. 9 ust. 1 – 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 oraz 45 ust. 1 i ust. 6) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. M., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] kwietnia 2006 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

Uprzednio, decyzją z [...] marca 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2004 r. i przekazał sprawę temu organowi

do ponownego rozpatrzenia z powodu naruszenia przez organ I instancji dyspozycji art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopatrzył się bowiem istotnych uchybień dotyczących postępowania dowodowego w zakresie wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Nie znalazł natomiast podstaw

do zakwestionowania argumentacji faktycznej i prawnej, która legła u podstaw rozstrzygnięcia, tj. zasadności wyłączenia skarżącego z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie, w tym te ustalenia, które zostały dokonane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Organ I instancji uznał zaś w pierwszej kolejności, że szeroko rozumiane usługi poligraficzne świadczone w 2001 r. przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zakwalifikować

do sekcji K, podgrupy 74.50.23-00.20 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – jako usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. Zauważył nadto, że z przepisów obowiązującego w 2001 r. rozporządzenia Rady Ministrów z 7 października 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 829 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wynika, iż podklasa 74.50B – działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy, odpowiadająca podgrupie 74.50.23-00.20 PKWiU, obejmuje działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych (osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą), której efektem jest wyłącznie praca bez ponoszenia ryzyka związanego

z jej wykonywaniem.

Podstawę do takiego wniosku stanowiły szczegółowe ustalenia dotyczące charakteru świadczonych przez skarżącego usług, okoliczności i sposobu ich realizacji oraz wysokości i źródeł osiąganych przez skarżącego przychodów. Skarżący świadczył bowiem w 2001 r. szeroko rozumiane usługi poligraficzne wyłącznie na rzecz jednego podmiotu gospodarczego, korzystając z jego pomieszczeń oraz maszyn i materiałów. Temu samemu podmiotowi sprzedał nadto maszynę offsetową. Innych przychodów nie osiągał. Nie wskazał również innych odbiorców jego usług.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. – w brzmieniu obowiązującym

w 2001 r. – opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (załącznik ten zawiera wykaz usług oznaczonych według PKWiU, których świadczenie wyłącza podatnika

z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych). Do usług wyłączających opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym ustawodawca zaliczył między innymi usługi wskazane w sekcji K PKWiU z wyjątkami, przy czym grupa 74.50 nie została zaliczona do tych wyjątków.

Z tych względów organy podatkowe uznały, że przychody osiągnięte w 2001 r. przez podatnika podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych, czyli zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. W konsekwencji –

po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego – uwzględniając zalecenia organu odwoławczego oraz uwzględniając w przeważającej mierze wyjaśnienia i wyliczenia skarżącego, organ I instancji oszacował wysokość kosztów uzyskania przychodów. Określił następnie podstawę opodatkowania i należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Uznał jednocześnie za wadliwą prowadzoną przez skarżącego ewidencję przychodów, z uwagi na naruszenie formy opodatkowania księgi podatkowej (ewidencji przychodów) w związku z tym nie uznał za dowód w sprawie, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji przedstawił szczegółowo okoliczności sprawy. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, dokonał jego oceny, wyciągając wnioski zarówno co do właściwej jego zdaniem formy opodatkowania osiągniętych przez skarżącego przychodów (dochodów), jak również

co do podstawy opodatkowania i wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko co do wysokości oszacowanych kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się przy tym kompleksowo do argumentacji skarżącego również w tym zakresie.

Organ odwoławczy uznał za prawidłową decyzje organu I instancji. Nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez pełnomocnika skarżącego w odwołaniu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jego zarzuty uznał tym samym

za niezasadne. Nie podzielił jednocześnie przedstawionej w odwołaniu argumentacji faktycznej i prawnej. Za nietrafne uznał stanowisko skarżącego, iż charakterystyka osiąganych przez niego przychodów uzasadnia ich opodatkowanie w formie zryczałtowanej.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 16 sierpnia 2006 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Zarzucił jej obrazę przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. poprzez błędne uznanie, iż przychody osiągnięte przez skarżącego w 2001 r. nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Postawił również zarzuty obrazy przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył w zasadzie argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodał, że słuszność prezentowanego przez niego stanowiska potwierdza pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

w wyroku z 30 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1342/05.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż usługi świadczone przez jego mocodawcę w innych latach podatkowych nie mogły i nadal nie mogą mieć wpływu na klasyfikację usług świadczonych przez niego w 2001 r. Zwrócił uwagę na dwie podstawowe cechy tych przychodów, tj. różne, nieregularne okresy ich osiągania oraz ich różną, nieregularną wysokość. To zaś wyklucza możliwość zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego do usług podmiotu wynajmującego się do pracy w charakterze pracownika przemysłowego. Szczególną uwagę zwrócił na ogromną, sięgającą 30.000 zł, różnicę w wysokości osiąganych przez skarżącego przychodów w poszczególnych miesiącach. Świadczy to w jego przekonaniu o tym, ze skarżący wykonywał różne zlecenia (o różnej wartości i w różnych terminach), w zależności od potrzeb zlecającego.

Za niewystarczającą do wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego uznał przesłankę faktycznego wykonywania w danym roku podatkowym usług na rzecz jednego tylko podmiotu. Podniósł, że w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest jej kompleksowe rozparzenie, poczynając

od analizy całego przebiegu dotychczasowej działalności podatnika i kończąc

na analizie przyczyn, które spowodowały po stronie zleceniodawcy podjęcie decyzji

o korzystaniu z danego rodzaju usług. Dodał, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu powołanego wyroku.

Pełnomocnik skarżącego zauważył nadto, że oceniając, czy podatnik właściwie wybrał formę opodatkowania, każdorazowo rozpatrywać należy jego zamiar i wolę.

Z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. wynika bowiem, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego za dany rok podatkowy podatnik obowiązany jest złożyć do 20 stycznia tego samego roku.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącego zauważył,

że "przywołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został wydany w konkretnej sprawie i nie może być stosowany rozszerzająco

w stosunku do innych podatników, gdyż nie stanowi źródła prawa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarówno zaskarżona decyzja, jak

i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania,

tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonały również rozszerzającej wykładni przepisu materialnoprawnego, mającego kluczowe znaczenie rozstrzygnięcia sprawy,

tj. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. Spełniona została zatem przesłanka

do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "u.p.p.s.a.")

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego

i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie

z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności

do oceny tego, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż przychody z działalności gospodarczej osiągane przez skarżącego w 2001 r. nie podlegały opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym – zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. Dopiero potwierdzenie słuszności stanowiska organów podatkowych w tym zakresie uzasadnia konieczność rozstrzygania co do prawidłowości określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dyspozycji art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) wynika zaś, że przepisów rozdziału 2 (Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), z wyjątkiem art. 6 ust. 2 (przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), nie stosuje się do podatników osiągających

w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4 (ten przepis również nie ma zastosowania

w niniejszej sprawie). Organy podatkowe opierają swoją argumentację na tym,

że charakter świadczonych przez skarżącego usług pozwala na wniosek, iż należy

je zaliczyć do kategorii usług jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych (sekcja K podgrupa 74.50.23-00.20 PKWiU oraz odpowiadająca jej podklasa 74.50B PKD). To zaś oznacza, że jako wymienione w załączniku

nr 2 do ustawy (Lp. 15) – jednocześnie niezliczone do wymienionych dalej wyjątków – przychody z tytułu świadczenia tych usług nie mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

II. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na podstawie jego oceny ustaleń faktycznych, wniosek taki należy uznać za niezasadny. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły bowiem, że decydujące znaczenie dla sprawy przypisać należy temu, iż skarżący świadczył przez cały 2001 r. szeroko rozumiane usługi poligraficzne na rzecz jednego podmiotu gospodarczego.

Za nieistotne uznały natomiast to, iż skarżący w latach ubiegłych oraz następnych świadczył swoje usługi również na rzecz innych podmiotów. Nie wskazały przy tym podstawy prawnej do takiego wniosku, niekorzystnego dla podatnika. Nie zbadały nadto, czy z uwagi na charakter świadczonych przez skarżącego usług można uznać

go za osobę rzeczywiście zastępującą pracownika zleceniobiorcy, czyli jednoosobowy podmiot wynajmujący się do pracy w charakterze pracownika, zgodnie z powołaną przez organy podatkowe klasyfikacją.

Podkreślenia wymaga, że inne decyzje organu odwoławczego, wydane w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000, 2002 i 2003, zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1342/05 – wyrok w sprawie ze skargi na decyzję za 2003 r.) oraz wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1202/06 – w sprawach

ze skarg na decyzje za rok 2000 i 2002).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela argumentację przedstawioną w tych wyrokach, uwzględniając oczywiście to, iż wyrok z 30 września 2005 r. został wydany na tle nieco innego stanu prawnego. Bez konieczności cytowania rozważań i poglądów wyrażonych przez Sąd w tych wyrokach uznać należy, że organy podatkowe nie ustaliły istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Rozstrzygnęły nadto na niekorzyść skarżącego występujące w sprawie wątpliwości

co do konieczności wyłączenia osiągniętych przez niego w 2001 r. przychodów

z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych,

w tym te wątpliwości, które legły u podstaw wskazanych wyżej orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zauważyć należy, że prowadząc postępowanie w sprawie wyłączenia przychodów osiąganych przez podatnika z przyjętej przez niego formy opodatkowania, organy podatkowe obowiązane są szczególnie wnikliwie badać przesłanki uzasadniające tego rodzaju wnioski, których konsekwencją są zazwyczaj niekorzystne dla podatnika skutki podatkowe. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., na tle ustaleń faktycznych, których nie sposób uznać za oczywiste. Decydując się na rozstrzygnięcia, których podstawę prawną stanowić mają w istocie przepisy aktów podustawowych (w rozpoznawanej sprawie rozporządzenia PKWiU – organy bezpodstawnie wskazywały, iż są to przepisy ustawowe), wydanych nadto w pierwszej kolejności dla potrzeb statystycznych, a nie podatkowoprawnych, organy obowiązane są wnikliwie rozważyć, czy okoliczności faktyczne danej sprawy uzasadniają działania, których konsekwencją są wyjątkowo niekorzystne ustalenia dla podatników, którzy działając w dobrej wierze deklarowali

i wpłacali określone podatki. Z dyspozycji art. 217 Konstytucji RP wynika bowiem,

że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W celu prawidłowej wykładni nieprecyzyjnego przepisu należy uwzględnić zarówno wszelkie okoliczności faktyczne sprawy, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla podatnika.

III. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski,

M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003,

s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również

na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Za niedopuszczalną należy zaś przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości

na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33).

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny,

na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:]

S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).

IV. Proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania.

W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86). W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są dokonywać przy tym wykładni przepisów materialnoprawnych w taki sposób, aby uchronić ustawodawcę od zarzutu stanowienia przepisów tworzących pułapki dla podatników. Skoro przepisy, na które powołują się organy podatkowe, nie określają czasookresu, w którym podatnik obowiązany jest świadczyć usługi na rzecz więcej niż jednego kontrahenta, pod rygorem utraty post factum prawa do opodatkowania według wybranej przez siebie formy, to brak jest podstaw do odrzucania jako niezasadnej argumentacji podatnika, iż istotny wpływ na wynik sprawy mają okoliczności związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej w innych latach podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły znaczny wysiłek w celu dokonania ustaleń faktycznych pozwalających na zastosowanie powołanych przepisów materialnoprawnych. Nie sposób zarzucić im całkowitej dowolności w procesie dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy

z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniały w zasadzie w całości jego argumentację co do wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wysokość zobowiązania podatkowego została określona

z uwzględnieniem korzystnych dla skarżącego ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzje organów podatkowych należało jednak wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż nie zostały należycie zbadane te okoliczności sprawy, które mogły uzasadnić odstąpienie

od wyłączenia skarżącego z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, czyli według przyjętej przez niego na początku 2001 r. formy.

W konsekwencji, organy podatkowe dokonały rozszerzającej, niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. Z akt sprawy nie wynika nadto, iż organ I instancji sporządził protokół z badania prowadzonych przez skarżącego w 2001 r. ksiąg podatkowych, co oznaczałoby naruszenie art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe wydały nadto swoje decyzje po uchyleniu przez Sąd wyrokiem

z 30 września 2005 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Pomimo tego, nie odniosły się w żaden sposób do podniesionej

w wyroku argumentacji oraz stwierdzonych uchybień.

V. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany będzie podjąć działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia okoliczności związanych z potencjalną możliwością utraty przysługującego podatnikowi prawa do wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po uzupełnieniu materiału dowodowego obowiązany będzie dokonać jego oceny w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Dokonując zaś wykładni kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., obowiązany będzie uwzględnić regułę, iż występujące w sprawie wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatników, którzy podejmowali w dobrej wierze określone decyzje co do sposobu wywiązywania się ze swoich obowiązków podatkowych. Podatnicy nie powinni bowiem ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnych przepisów dotyczących zasad opodatkowania osiąganych przez nich przychodów.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zatem

w pierwszej kolejności zastosować się do wskazówek dotyczących dalszego postępowania, przedstawionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak również

w wyrokach Sądu z 30 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1342/05) oraz z 18 sierpnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1202/06), które to wyroki zostały wydane w innych sprawach, ale ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Uchylone decyzje zostały bowiem wydane na tle porównywalnego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat

za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.