Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 630/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.37.2023.9.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 630/24

UZASADNIENIE

Zgodnie z aktami sprawy T. D. (dalej także: skarżący, wnioskodawca lub strona) skierował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (nadesłany 17 stycznia 2023 r. i uzupełniony 23 stycznia 2023 r.). Strona wskazała, że 15 listopada 2022 r. sprzedała ogół praw i obowiązków w spółce jawnej. Spółka ta była częścią grupy spółek, stanowiącej jedną całość gospodarczą, w skład której wchodzą jeszcze dwie inne spółki z ograniczona odpowiedzialnością oraz jedna spółka osobowa. Wymienione podmioty prowadziły działalność w zakresie handlu detalicznego. Wszyscy wspólnicy tych spółek sprzedali wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółek wchodzących w skład grupy jednemu nabywcy. Nabywca zakupił bezpośrednio udziały w spółkach z o.o. oraz bezpośrednio i pośrednio ogóły praw i obowiązków w spółkach osobowych należących do grupy. Cena za udziały w zbywanych przez podatnika spółkach była kalkulowana dla nabycia całej grupy spółek i potem "rozdzielana" pomiędzy poszczególne spółki, a potem pomiędzy udziały lub ogóły praw i obowiązków poszczególnych wspólników, proporcjonalnie do wielkości udziału każdego wspólnika.

Wspólnicy spółek należących do grupy oraz nabywca zawarli umowę przedwstępną sprzedaży wszystkich udziałów (bezpośrednio) oraz ogółów praw i obowiązków (bezpośrednio i pośrednio), w której określili zasady ustalania ceny sprzedaży spółek. Zasady te strony nieznacznie zmieniły w umowie przyrzeczonej zbycia wszystkich spółek. Umowa przyrzeczona określała sposób wyliczenia ostatecznej ceny za wszystkie spółki z grupy. Cena ta została rozdzielona pomiędzy poszczególnych wspólników, stosownie do proporcji udziałów w kapitale zakładowym (spółki z o.o.) i udziału w zysku (spółki osobowe). Strony zatem w pierwszej kolejności określiły cenę podstawową, mającą dwojaki charakter: orientacyjny i jednocześnie będący podstawą do dalszych wyliczeń ostatecznej ceny. Następnie strony określiły matematyczny wzór, w oparciu o który zostanie określona ostateczna cena sprzedaży wszystkich spółek grupy. Wzór ten sprowadza się do tego, że pewne wartości zostaną odjęte od ceny podstawowej (m.in. suma długów obciążających spółki, wartość towarów bliskich przeterminowania lub niesprzedanych w określonym czasie od wprowadzenia do magazynu, posiadanych przez spółki na dzień sprzedaży), a pewne zostaną do niej dodane (m.in. ilość gotówki na dzień sprzedaży w spółkach grupy, sumy należności przysługujące spółkom, wartość zapasów innych niż zapasy towarów, którym zbliża się termin przydatności lub które nie zostały zbyte przez określony okres od ich wprowadzenia do magazynu). W efekcie zostanie ustalona cena ostateczna, która może być większa lub mniejsza od ceny podstawowej. Strony ustaliły, że ostateczna cena zostanie ustalona do końca marca 2023 r., jednak nie wykluczyły przedłużenia tego terminu.

Z opisu stanu faktycznego wynikało ponadto, że część ceny podstawowej została wpłacona na rzecz wspólników przez nabywcę w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, za pośrednictwem depozytu notarialnego notariusza dokonującego czynności poświadczenia podpisów pod umową przyrzeczoną, a część została zabezpieczona w tym depozycie na zabezpieczenie rozliczenia ceny ostatecznej. Nabywca złożył do depozytu notarialnego, w dniu poprzedzającym zawarcie umowy przyrzeczonej, kwotę odpowiadającą cenie podstawowej. Kwota odpowiadająca 95% wartości ceny podstawowej została przez notariusza przelana na rachunki bankowe wspólników, w wysokości przypadającej na cenę podstawową za udziały lub ogóły praw i obowiązków każdego ze wspólników. Natomiast kwota 5% ceny podstawowej pozostała na rachunku depozytowym notariusza.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował pytania:

(1) w jakim momencie i w którym okresie (roku) wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wpłaconej na jego rachunek bankowy przypadającej na niego 95% ceny podstawowej za sprzedane przez niego prawa i obowiązki w spółce;

(2) w jakim momencie i w którym okresie (roku) wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconej przez notariusza wnioskodawcy przypadającej na niego, za sprzedane prawa i obowiązki w spółce, części lub całości zatrzymanej w depozycie notarialnym kwoty 5% ceny podstawowej, w sytuacji, kiedy cena ostateczna przewyższy 95% ceny podstawowej, ale będzie niższa albo równa 100% ceny podstawowej (jeśli taka nadwyżka nastąpi);

(3) w jakim momencie i w którym okresie (roku) wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przypadającej na niego za sprzedane prawa i obowiązki w spółek nadwyżki ceny ostatecznej nad ceną podstawową (jeśli taka nadwyżka wystąpi).

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 stwierdzając, że powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wpłaconej na Jego rachunek bankowy przypadającej na Niego 95% Ceny Podstawowej za sprzedany przez Niego ogół praw i obowiązków w Spółce należącej do Grupy Spółek, dopiero w momencie ustalenia Ceny Ostatecznej i konsekwentnie rozpoznać ten przychód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku, w którym nastąpiło ustalenie Ceny Ostatecznej w wysokości wynikającej z ceny ostatecznej. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tego tytułu w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i przejścia ogółu praw i obowiązków w Spółce na Nabywcę, tj. w dniu 15 listopada 2022 r. ani też nie powinien wykazywać tych kwot jako przychód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Otrzymana bowiem kwota nie ma w całości charakteru należnej stronie, a jest to kwota do rozliczenia. Nie jest to ani kwota otrzymana ani należna. Wnioskodawca może być obciążony obowiązkiem zwrotu części tej kwoty jeśli ostatecznie ustalona cena będzie niższa niż otrzymana przez Wnioskodawcę przypadająca na niego cześć Ceny Podstawowej.

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 wskazując, że powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci zatrzymanej kwoty 5% Ceny Podstawowej za sprzedany przez niego ogół praw i obowiązków w Spółce należącej do Grupy Spółek, dopiero w momencie ustalenia Ceny Ostatecznej i to tylko wtedy jeśli Cena Ostateczna będzie wyższa niż 95% Ceny Podstawowej, bowiem tylko wtedy powstanie z tego tytułu przychód. Wnioskodawca konsekwentnie powinien rozpoznać ten przychód (jeśli ten przychód powstanie) w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku, w którym nastąpiło ustalenie Ceny Ostatecznej. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tego tytułu w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i przejścia ogółu praw i obowiązków w Spółce należącej do Grupy Spółek na Nabywcę, tj. w dniu 15 listopada 2022 r. ani też nie powinien wykazywać tych kwot jako przychód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Zatrzymana bowiem w depozycie notarialnym kwota nie ma w całości charakteru należnej Wnioskodawcy, a jest to kwota do rozliczenia. Nie jest to ani kwota otrzymana ani należna, wyniku ustalenia Ceny Ostatecznej ta zatrzymana kwota może nie być należna w ogóle wnioskodawcy i nie być elementem ceny za sprzedane ogóły praw i obowiązków.

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznając, że powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nadwyżki Ceny Ostatecznej nad Ceną Podstawową za sprzedany przez niego ogół praw i obowiązków w Spółce należącej Grupy Spółek, dopiero w momencie ustalenia Ceny Ostatecznej i to tylko wtedy jeśli Cena Ostateczna będzie wyższa od Ceny Podstawowej, bowiem tylko wtedy powstanie z tego tytułu przychód. Wnioskodawca konsekwentnie powinien rozpoznać ten przychód (jeśli ten przychód powstanie) w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku, w którym nastąpiło ustalenie Ceny Ostatecznej. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tego tytułu w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i przejścia ogółu praw i obowiązków na Nabywcę, tj. w dniu 15 listopada 2022 r. ani też nie powinien wykazywać tych kwot jako przychód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Bowiem w ogóle nie wiadomo czy taka kwota będzie elementem ceny za sprzedane ogóły praw i obowiązków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 14 lipca 2023 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: o.p.), odmówił wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przywołując obszerne fragmenty z wniosku a dotyczące sposobu ustalenia ceny podstawowej i ceny ostatecznej oraz pytania nr 2 i nr 3 wniosku, organ stwierdził, że z uwagi na poglądowy i hipotetyczny charakter złożonego wniosku, nie ma możliwości dokonania oceny przedstawionych stanowisk w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 28 września 2023 r., utrzymał w mocy własne postanowienie z 14 lipca 2023 r.

Zdaniem organu, analiza treści wniosku o wydanie interpretacji wskazywała, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. Strona nie przedstawiła bowiem stanu faktycznego pozwalającego na wydanie interpretacji, a jedynie, w trybie hipotetycznym, kilka możliwości uzyskania faktycznego przychodu. Po pierwsze z rozpatrywanego wniosku wynikało, że strony określiły cenę (podstawową) "mającą dwojaki charakter – orientacyjny i przede wszystkim będącej podstawą do dalszych wyliczeń ostatecznej ceny". Po drugie zaś, hipotetyczny charakter miała treść postawionych we wniosku pytań oraz stanowiska podatnika do tych pytań.

Organ stwierdził, że opis stanu faktycznego, treść postawionych pytań i przedstawione przez podatnika własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wskazują, że tak naprawdę sam podatnik nie wie dokładnie, co nastąpi w przyszłości, rozważa jedynie hipotetycznie wystąpienie pewnych zdarzeń (w zależności od tego, w jaki sposób zostanie ustalona cena ostateczna za sprzedane udziały, w tym jeśli w ogóle wystąpi "nadwyżka", o której mowa w pytaniach nr 2 i nr 3). Przedstawiony opis stanu faktycznego nie pozwala zatem na uznanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, bowiem określa alternatywnie elementy zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor KIS stwierdził, że z art. 31g z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych wynikało jednoznacznie, że wnioski złożone w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19 organ podatkowy rozpatrywał w terminie 6 miesięcy od daty wpływu. Termin na rozpatrzenie wniosku strony, który upływał 17 lipca 2023 r., nie został zatem naruszony.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 21 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 908/23 uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie I instancji. Orzeczenie to stało się prawomocne 5 kwietnia 2024 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku Dyrektor KIS wydał w dniu 15 lipca 2024 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny Ustawodawca nie uzależnił momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od terminu czy sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona).

Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. 1ab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że zasada uznawania za przychód otrzymany albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W treści art. 11 ust. 1 jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie – wskazanego w zastrzeżeniu – przychodu.

W związku z powyższym Dyrektor uznał, że w wyniku opisanej we wniosku czynności, po stronie wnioskodawcy powstał przychód z odpłatnego zbycia udziałów (tj. ogółów praw i obowiązków w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zaliczany do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Przychodem tym jest wartość ogółów praw i obowiązków określona przez strony umowy jako cena ich zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla rozpoznania przychodu ze sprzedaży ogółów praw i obowiązków po stronie wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, kiedy i w jakiej formie zostanie uregulowane wynagrodzenie ustalone w umowie sprzedaży - omawiany przychód powstanie zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie przeniesienia własności ogółów praw i obowiązków na kupującego, tj. w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Przychód ten powinien wnioskodawca wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składanym za 2022 r.

Powyższe rozważania doprowadziły zatem Dyrektora KIS, że stanowisko strony w zakresie ww. pytań należy uznać za nieprawidłowe.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 15 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży ogółów praw i obowiązków w spółce jawnej. Wnioskodawca zaskarżając ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie w całości, wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości, na podstawie przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: p.p.s.a.) oraz w związku z przepisem art. 145 § 1 punkt 1 litera a p.p.s.a.),

2) zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- rażące naruszenie przepisu art. 14c § 1 o.p.,

- rażące naruszenie przepisu art. 14c § 2 o.p.,

- naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Na wstępie należy zauważyć, że rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny tutejszego Sądu, który wyrokiem z 21 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 908/23 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie w przedmiocie odmowy wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu, organy niezasadnie przyjęły, że zaistniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, tym samym w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 165a § 1 o.p.

Wskazać więc należy, że skład orzekający WSA we Łodzi ponownie badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez tutejszy Sąd, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast, wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153.). Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ponadto, w orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129).

Zauważyć zatem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia z 21 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 908/23 wyraźnie stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS powinien dokonać interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (określającego moment powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów) w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym oraz wyjaśnić czy korekta ceny sprzedanych udziałów w określonym czasie wpływa na "moment rozpoznania przychodu" z tego tytułu.

Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę organ interpretacyjny z tego obowiązku z się wywiązał. W zaskarżonej interpretacji wyraźnie bowiem Dyrektor KIS stwierdził, że z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że w dniu 15 listopada 2022 r. dokonał skarżący sprzedaży ogółów praw i obowiązków w Spółce jawnej. Spółka była częścią Grupy Spółek (pisanej dalej z dużej litery) składającej się na jedną całość gospodarczą, w skład której wchodzą również dwie inne Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jeszcze jedna Spółka osobowa, w której wspólnikiem wnioskodawca nie jest. Wszyscy wspólnicy Spółek z Grupy oraz Nabywca zawarli umowę przedwstępną sprzedaży wszystkich udziałów (bezpośrednio) oraz ogółów praw i obowiązków (bezpośrednio i pośrednio) wszystkich Spółek Grupy, w której określi zasady ustalania ceny sprzedaży za wszystkie Spółki Grupy. Te zasady tylko nieznacznie strony zmieniły w umowie przyrzeczonej zbycia wszystkich Spółek (udziałów i ogłów praw i obowiązków w tych Spółkach), która to umowa będzie dalej nazywana Umową Przyrzeczoną lub Umową Sprzedaży Spółek. W ramach jednej Umowy Przyrzeczonej, każdy ze wspólników sprzedał przysługujące mu udziały w Spółkach z o.o. lub ogóły praw i obowiązków, które im przysługiwały. Strony w pierwszej kolejności określiły cenę mającą dwojaki charakter - orientacyjny i przede wszystkim będący podstawą do dalszych wyliczeń ostatecznej ceny (Cenę Podstawową). Następnie strony określiły matematyczny wzór, w oparciu, o który zostanie określona ostateczna cena sprzedaży wszystkich Spółek Grupy należną ich wspólnikom, w tym Wnioskodawcy. Wzór ten sprowadza się do tego, że pewne wartości zostaną odjęte od Ceny Podstawowej, a pewne wartości będą do Ceny Podstawowej dodane. I tak, takie wartości jak ilość gotówki na dzień sprzedaży we wszystkich Spółkach Grupy, suma należności przysługujących wszystkim Spółkom, czy wartość zapasów innych niż zapasy towarów, którym zbliża się termin przydatności, lub które nie zostały zbyte przez określony okres od ich wprowadzenia do magazynu będą powiększać Cenę Podstawową. Natomiast takie wartości jak suma długów obciążających wszystkie Spółki, wartość towarów bliskich przeterminowania lub niesprzedanych w określonych czasie od wprowadzenia do magazynu posiadanych przez Spółki na dzień sprzedaży, będą pomniejszać Cenę Podstawową. Są to wyłącznie wartości na dzień zawarcia umowy sprzedaży wszystkich Spółek Grupy i zmiana tych wartości już po zawarciu umowy nie ma wpływu na cenę ostateczną należną wspólnikom. Ponadto Cenę Podstawową będą powiększać pożytki przypadające poszczególnym Spółkom z Grupy, związane z działalnością Spółek sprzed daty podpisania umowy sprzedaży Spółek. Cenę Podstawową będą pomniejszać ciężary związane z działalnością Spółek sprzed daty podpisania umowy sprzedaży Spółek. Pożytki i ciężary mogą już powstać po zawarciu umowy przyrzeczonej choć ich źródłem są zdarzenia sprzed daty zawarcia tej umowy. Odpowiednie dodanie do lub odjęcie od Ceny Podstawowej powyższych wartości, doprowadzi do ustalenia Ceny Ostatecznej należnej Wspólnikom. W efekcie ta ostateczna cena należna wspólnikom może być większa lub mniejsza od Ceny Podstawowej. Część Ceny Podstawowej została wpłacona na rzecz Wspólników przez Nabywcę w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, za pośrednictwem depozytu notarialnego notariusza dokonującego czynności poświadczenia podpisów pod Umową Przyrzeczoną, a część została zabezpieczona w tym depozycie notarialnym na zabezpieczenie rozliczenia Ceny Ostatecznej. W momencie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, spółka ta była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor KIS w świetle powyższych okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że po stronie skarżącego powstał przychód z odpłatnego zbycia udziałów (tj. ogółów praw i obowiązków w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zaliczany do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Przychodem tym jest wartość ogółów praw i obowiązków określona przez strony umowy jako cena ich zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla rozpoznania przychodu ze sprzedaży ogółów praw i obowiązków po stronie wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, kiedy i w jakiej formie zostanie uregulowane wynagrodzenie ustalone w umowie sprzedaży - omawiany przychód powstanie zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie przeniesienia własności ogółów praw i obowiązków na kupującego, tj. w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Przychód ten powinien skarżący wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składanym za 2022 r.

Zdaniem Sąd powyższa ocena w pełni odpowiada na zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania:

(1) w jakim momencie i w którym okresie (roku) wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wpłaconej na jego rachunek bankowy przypadającej na niego 95% ceny podstawowej za sprzedane przez niego prawa i obowiązki w spółce;

(2) w jakim momencie i w którym okresie (roku) wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconej przez notariusza wnioskodawcy przypadającej na niego, za sprzedane prawa i obowiązki w spółce, części lub całości zatrzymanej w depozycie notarialnym kwoty 5% ceny podstawowej, w sytuacji, kiedy cena ostateczna przewyższy 95% ceny podstawowej, ale będzie niższa albo równa 100% ceny podstawowej (jeśli taka nadwyżka nastąpi);

(3) w jakim momencie i w którym okresie (roku) wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przypadającej na niego za sprzedane prawa i obowiązki w spółek nadwyżki ceny ostatecznej nad ceną podstawową (jeśli taka nadwyżka wystąpi).

W przypadku zatem powyższych pytań Dyrektor KIS jednoznacznie stwierdził, że wnioskodawca powinien wykazać przychód ten w zeznaniu składanym za 2022 r. na podstawie art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny nie tylko przytoczył treść tego przepisu ale również wyjaśnił, że w celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji (ogółu praw i obowiązków w spółkach, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy.

Następnie Dyrektor KIS wskazał, że 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19. Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów lub akcji w spółkach. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów lub akcji określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ww. ustawy).

Dyrektor KIS zauważył, że ustawodawca nie uzależnił momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od terminu czy sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona). Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. 1ab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że zasada uznawania za przychód otrzymany albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W treści art. 11 ust. 1 jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie – wskazanego w zastrzeżeniu – przychodu.

W świetle powyższego, organ interpretacyjny uznał, że w wyniku opisanej we wniosku czynności, po stronie skarżącego powstał przychód z odpłatnego zbycia udziałów (tj. ogółów praw i obowiązków w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zaliczany do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Przychodem tym jest wartość ogółów praw i obowiązków określona przez strony umowy jako cena ich zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla rozpoznania przychodu ze sprzedaży ogółów praw i obowiązków po stronie wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, kiedy i w jakiej formie zostanie uregulowane wynagrodzenie ustalone w umowie sprzedaży - omawiany przychód powstanie zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie przeniesienia własności ogółów praw i obowiązków na kupującego, tj. w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Przychód ten skarżący powinien wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składanym za 2022 r.

Powyższe stanowisko jest nie tylko obszernym wyjaśnieniem podjętego w sprawie rozstrzygnięcia ale również w pełni odpowiada na wszystkie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania. Za każdym bowiem razem skarżący zobowiązany będzie wykazania ww. przychodu w zeznaniu podatkowym za 2022 r. Dlatego też należy uznać, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku z 21 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 908/23 i tym samym nie naruszył art. 153 p.p.s.a.

Aprobaty tutejszego sądu nie zyskały również zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 o.p. Wbrew twierdzeniu strony zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny powołał treść przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dokonał ich wykładni. Szczegółowo wyjaśnił przesłanki stanowiące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał w sposób jasny i precyzyjny z jakich powodów uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wydana interpretacja indywidualna spełnia zatem wymogi określone w art. 14c o.p. Natomiast sama w sobie okoliczność, że organ nie zaakceptował w całości stanowiska strony skarżącej nie może uzasadniać zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, sąd w warunkach związania zarzutami skargi, jak i opisem stanu faktycznego wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania oraz art. 153 p.p.s.a., a co za tym idzie brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

AR