Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1099/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 86. ust. 3, art. 86 ust. 5, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09 w sprawie ze skargi "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a : 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: " Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C – 414/07 w sprawie "M." spółki z o.o. w K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu ?" 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. M. Sp. z o.o. - nazywana dalej "Spółką", wystąpiła dnia 30 sierpnia 2005r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka wskazała, że w dniu 25 marca 2005r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu. Obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu ograniczenia (matematyczny wzór zawarty w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), nazywany potocznie wzorem Lisaka) w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie miały zastosowania do sytuacji Spółki (art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r.). Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r., w związku z nadaniem nowego brzmienia art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, samochód nie spełniał określonych w powołanym przepisie wymogów - jego dopuszczalna masa nie przekraczała 3,5t.

Zdaniem Spółki, uprawnienie do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tegoż samochodu powinno nadal jej przysługiwać na zasadzie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - zwanej dalej "VI Dyrektywą", które to przepisy ograniczyły możliwość rozszerzania przez państwa członkowskie katalogu wyłączeń odliczeń podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.

2.2. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005r. przepisy krajowe art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie jest uprawniony do oceny zgodności przepisów krajowych z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, która to dyrektywa nie może też być źródłem prawa krajowego w Rzeczypospolitej Polskiej.

2.3. Decyzją z dnia 15 lutego 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględniając zażalenia strony odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut braku zgodności przepisów krajowych z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy był niezasadny, a to dlatego, że Rzeczypospolita Polska uprawniona była do zachowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego istniejących na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy.

2.4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz w pismach przedkładanych Sądowi strony sporu podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

3.1. Postanowieniem z dnia 17 maja 2007r., sygn. I SA/Kr 603/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawieszając krajowe postępowanie sądowe, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytaniem prejudycjalnym w przedmiocie sporu.

3.2. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. C-414/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) uznał, że: "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

3.3. Dochodząc do takiej konkluzji Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał w poszczególnych punktach uzasadnienia wyroku, że w niniejszym przypadku szósta dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy do tego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 41) (teza 27 wyroku).

Artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43, 44; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28) (teza 29 wyroku).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie (teza 30 wyroku) .

Należy stwierdzić, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie szóstej dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47) (teza 32 wyroku).

Ponadto należy przypomnieć, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 WE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. w szczególności wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 30) (teza 33).

W niniejszym przypadku zadaniem Trybunału jest udzielenie sądowi krajowemu wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia 'prawa krajowego' w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, w celu umożliwienia mu przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47) (teza 34 wyroku).

Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera bowiem klauzulę 'standstill', przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31) (teza 35 wyroku).

Należy stwierdzić, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie szóstej dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32) (teza 36 wyroku).

Natomiast należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33) (teza 37 wyroku).

Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie 'prawo krajowe' w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy (teza 38 wyroku).

Należy ponadto przypomnieć, że jak to podkreśla Komisja, klauzula 'standstill' przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli (teza 39 wyroku).

W tym kontekście sąd krajowy zastanawia się, czy okoliczność, że Rzeczpospolita Polska uchyliła ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. w dniu swego przystąpienia do Unii Europejskiej, uniemożliwia jej wprowadzenie w tym samym dniu nowych przepisów przewidujących ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu (teza 40 wyroku).

Należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (teza 41 wyroku).

Sąd krajowy, który zgodnie z tym, co przypomniano w pkt 32 niniejszego wyroku, ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem szóstej dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (teza 42 wyroku).

Natomiast należy zauważyć, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (teza 43 wyroku).

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77) (teza 44 wyroku).

3.4. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął postępowanie sądowe.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze argumenty Spółki oparte na treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (pkt 36 i 37 zapadłego w rozpatrywanej sprawie ww. wyroku o sygn. C-414/07), były w całości zasadne. Tym samym organy podatkowe dokonując interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. w sposób ograniczający prawa Spółki, po tej dacie, do odliczania podatku naliczonego, naruszyły ww. przepisy prawa materialnego ustawy o VAT.

4.2. Niemniej jednak, rozpatrując skargę Spółki w trybie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), tj. nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do kształtu normy prawnej określającej podstawę i zakres uprawnień Spółki do odliczania podatku naliczonego związanego z paliwem wykorzystywanym do leasingowanego samochodu. W szczególności dla Sądu istotne było ustalenie (w związku z podnoszonymi w piśmiennictwie i orzecznictwie wątpliwościami co do prawidłowej implementacji VI Dyrektywy w zakresie prawa do odliczeń) czy przepisy ustawy o VAT w formie obowiązującej w okresie od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005r. nie zawierały niedopuszczalnego odstępstwa od klauzuli stałości (określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy) pozwalającej państwu członkowskiemu na zachowanie ograniczeń w pełnym odliczaniu podatku naliczonego związanym z działalnością podlegającą opodatkowaniu, tj. zachowanie ograniczeń sprzecznych z celem VI Dyrektywy przewidzianym w jej art. 17 ust. 2.

W związku z powołaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w odpowiedzi na zadane w niniejszej sprawie pytanie prejudycjalne, orzeczeń w sprawach C-212/04 i C-144/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny potraktował je jako integralną część wskazówek dotyczących wykładni przepisów wspólnotowych. W takim to sposobie przekazania wskazówek co do wykładni prawa krajowego znalazł podstawę do stosowania przy interpretacji spornych przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zasad wykładni prawa polskiego opartych na konstytucyjnych wartościach, a także stosowania zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nakazującej maksymalne dążenie do osiągnięcia skutku zakładanego przez przepis prawa wspólnotowego.

Uwzględniając powyższą wykładnię Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich co do daty, w której ma być oceniany stan prawny wynikający z porządku prawa krajowego w celu określenia treści zmienianych przepisów prawa krajowego w dniu wejścia w życie VI dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI dyrektywy (pkt 32 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07), zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należało oceny takiej dokonać in abstracto, w oderwaniu od konkretnej sytuacji Spółki.

4.3. W ocenie Sądu, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.), której osiągniecie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodu innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500kg ładowności.

Według Sądu, okoliczność ta już sama w sobie stanowiła podstawę do pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r do 21 sierpnia 2005r. - z uwagi na ocenę prawną wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wydanym w sprawie wyroku o sygn. C-414/07, w którym Trybunał nakazał sądowi krajowemu powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (pkt 44 uzasadnienia wyroku) w razie ustalenia, że nowe przepisy ustawy o VAT, wprowadzone wraz z transponowaniem VI dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

W opinii Sądu pierwszej instancji, nie miało przy tym znaczenia, że w rzeczywistości ww. art. 86 ust. 3 i 5 oraz odwołujący się do nich art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r do 21 sierpnia 2005r. tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i wykorzystywanego do nich paliwa. Zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005r., spowodowała, że nie jest możliwa żadna inna interpretacja obowiązujących od 1 maja 2004r. (a później zmienionych od 22 sierpnia 2005r.) przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności zgodnie z celem VI Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2 - jak pominięcie przepisu krajowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że pierwszoplanowym celem w interpretacji przepisu prawa krajowego jest cel zakładany przez VI Dyrektywę czyli neutralność podatkowa podatku od towarów i usług wymagająca możliwie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach związanych z działalnością opodatkowaną. Natomiast, znajdująca się w tejże Dyrektywie, klauzula stałości, określająca poziom dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, nie może być interpretowana jako cel dyrektywy, gdyż w istocie jest ona sprzeczna z tym celem (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07).

4.4. W związku z tym nie było również możliwe, zdaniem Sądu, że Spółka uprawniona byłaby do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu w granicach art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także, że uprawnienie takie nabywałaby w razie późniejszej zmiany przepisów ustawy o VAT zmniejszających zakres ograniczeń, co sprowadzałoby się do zastosowania tzw. zasady "ustawy względniejszej". Stosując tego typu wykładnię należałoby bowiem każdorazowo badać hipotetyczną sytuację Spółki na dzień 30 kwietnia 2004r. i na dzień 1 maja 2004r. (a także później w razie każdej zmiany przepisów) w oderwaniu od brzmienia konkretnego dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacyjnego. Obowiązujący od 1 maja 2004r. art. 88 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.) w sposób wyraźny wprowadził do ustawy konieczność posiadania homologacji potwierdzającej typ (osobowy lub inny) samochodu. Powyższe wynikało z brzmienia cytowanego powyżej art. 86 ust.5 ustawy o VAT.

Ponadto, ze zmian (wzajemnie się krzyżujących) przepisów ustawy - Prawo drogowe, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz kolejnych nowelizacji ustawy o VAT nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchylonych z dniem 1 maja 2004r. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004r., 1 maja 2004 (z ewentualnymi zmianami na 6 stycznia 2006r.) oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r.

4.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, sąd krajowy dokonując wykładni prowspólnotowej zgodnej z celami dyrektywy, a także wykładni dokonywanej zgodnie z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego nie może samodzielnie (jak władza prawodawcza) konstruować norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym, tj. opartych na nieistniejących (uchylonych) przepisach prawa krajowego, a dodatkowo tak skomplikowanych (jak w sposób opisany powyżej), że nakładających na strony sporu (organy podatkowe i podatników) konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy wymagającej wiedzy specjalistycznej (w zakresie przepisów dotyczących homologacji samochodów).

W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów tej części sądów administracyjnych, które dostrzegając niedopuszczalność rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego z dniem 1 maja 2004r. przyjęły jednocześnie, że dotychczasowemu ograniczeniu z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. "... będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 (...) będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy".

4.6. Sąd wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, iż niejasność przepisów i nieprecyzyjność norm prawnych - podważają zaufanie obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Biorąc powyższe pod uwagę WSA nie podzielił poglądów co do wykładni art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT zaprezentowanej w ww. orzeczeniach sądów administracyjnych ponieważ taka wykładnia pozostawiłaby wiele niejasności. Skomplikowana procedura ustalania czy konkretny samochód uprawnia do odliczeń (podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa) utrudniłaby po 1 maja 2004r. korzystanie z prawa do odliczeń gwarantowanych prawem krajowym, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy co również sprzeczne jest z sposobem rozumienia klauzuli stałości.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, rekonstruowanie normy prawnej w kształcie proponowanym również przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej (powołującego się na stanowisko Ministra Finansów w zakresie stosowania przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r. z uwzględnieniem obowiązku posiadania homologacji na inne samochody niż osobowe przy dokonywaniu odliczeń) wymagałoby przyjęcia założenia, że zmiany przepisów dotyczących świadectw homologacji (z uwzględnieniem skutków stosowania tego typu przepisów w innych krajach członkowskich Wspólnoty Europejskiej) nie zmieniały zasad kwalifikacji typów pojazdów. Założenia takiego nie można przyjąć z góry, ponieważ każda zmiana przepisów, niepolegająca na wprowadzeniu w życie tożsamego brzmienia przepisów w porównaniu do przepisów uchylanych, może zawsze skutkować zmianami uprawnień lub obowiązków wynikających z wprowadzanych zmian. W konsekwencji wykładnia prawa krajowego w formie proponowanej przez pełnomocnika organu podatkowego, doprowadziłaby do całkowitego pominięcia brzmienia przepisu obowiązującej w krajowym porządku ustawy o VAT i jednoczesnego stworzenia nowej normy prawnej w oparciu o przepis uchylony (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) z uwzględnieniem konieczności porównywania skutków zmian dotyczących przepisów prawa drogowego (rozporządzenia w sprawie świadectw homologacji były rozporządzeniami wykonawczymi do ustawy - Prawo drogowe). Źródłem prawa nie byłby jednak wtedy przepis ustawowy ale orzeczenie sądu, co sprzeczne jest z art. 84 i 217 Konstytucji, nakazującym nakładanie podatków jedynie w drodze ustawy.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszyły przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r do 21 sierpnia 2005r. a także normy z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5.2. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu:

- art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust.3 i 5 (omyłkowo wskazanym w punkcie 34 wyroku jako ust.6) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą do ich pominięcia jako nie znajdujących zastosowania, a opartą na podstawie błędnej oceny, że powołane przepisy, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej sprzeczne były w całości z jej celami;

- art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 4 u.p.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w związku z przekroczeniem granic kontroli Sądu zaskarżonym wyrokiem i orzeczenie - poza granicami sprawy — że wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, a tym samym że przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.) nie będą miały w ogóle zastosowania do określenia począwszy od 1 maja 2004r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, zatem również w zakresie pozostającym poza przedmiotem sprawy (w związku z brakiem wniesienia skargi).

5.3. Według autora skargi kasacyjnej art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005r., są niezgodne z VI Dyrektywą wyłącznie w tym zakresie, w którym wprowadziły one ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w większym stopniu niż ograniczenia istniejące w dniu 30 kwietnia 2004r. Jego zdaniem, w wyroku w sprawie C-414/07 Trybunał wskazał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dlatego też jeśli jednak kwestia dotyczy przypadków w których nie została naruszona zasada stałości, (w odniesieniu do kategorii samochodów od których odliczenie nie przysługiwało zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r., jak i po tej dacie, np. od samochodów osobowych), nie ma żadnych przeciwwskazań, wynikających zarówno z prawa wspólnotowego, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, do stosowania przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 maja 2004 r. i po tej dacie. Pełnomocnik organu wskazał, że powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w piśmiennictwie.

W opinii autora skargi kasacyjnej, nie budzi wątpliwości podnoszona przez sąd kwestia, że pierwszoplanowym celem zakładanym przez VI Dyrektywę jest neutralność podatkowa i pełne odliczenie podatku VAT związanego z działalnością opodatkowaną. Jednakże zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu, na co wskazał Trybunał w pkt 29 wyroku w sprawie C-414/07.

Na poparcie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych.

Dalej, nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że wzajemnie się krzyżujące przepisy ustawy Prawo drogowe oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy oraz kolejne nowelizacje ustawy o podatku VAT uniemożliwiają ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r., uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004r. Zmiany w przepisach dotyczących homologacji pojazdów, tj. uchylenie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych: i przyczep (Dz. U. z 2004r. Nr 5, poz. 30) oraz wydanie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z póżn. zm.) nie wpłynęły na zmianę zasad kwalifikacji typów pojazdów w odniesieniu do pojazdów innych niż samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

W ocenie pełnomocnika organu, argument Sądu, dotyczący stopnia skomplikowania sprawy, ma charakter pozaprawny, ale należy zwrócić uwagę, że w sprawie homologacji, zmianom - na co wskazał Sąd orzekający- ulegały głównie regulacje w zakresie procedur, które nie mają bezpośredniego znaczenia dla postępowań podatkowych. Natomiast istnienie ciągłości ograniczeń pozwala - czego dowodzą przytoczone wyroki - na przyjęcie konstrukcji prawnej, umożliwiającej organom podatkowym i podatnikom na korzystanie przy rekonstrukcji obowiązujących norm podatkowych z przepisach ustaw o VAT, formalnie uchylonych bądź zmienionych.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z oceną dokonaną przez Sąd in abstracto (w oderwaniu od konkretnej sytuacji spółki), że sąd ten "zmuszony był do dokonania ogólnej wykładni polskich przepisów ustawy o VAT obowiązujących w dniu 1 maja 2004r. w celu ustalenia obowiązującej w tej dacie, normy prawnej określającej sposób odliczenia podatku naliczonego". W jego ocenie, ocena dokonana przez Sąd wykraczała poza zakres rozpatrywanej sprawy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego w uzasadnieniu wyroku, obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie miały zastosowania do sytuacji Spółki. Powyższa kwestia nie była również przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Stosownie do treści art. 187 § 1 u.p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Cytowany przepis upoważnia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający skargę kasacyjną, do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. Przesłanką do wystąpienia jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat , M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, komentarz do art. 187 u. p.p.s.a. oraz H. Knysiak- Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wydanie 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2009, s. 347).

Poważne wątpliwości powstały w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, a zwłaszcza związanymi z zarzutem naruszenia prawa materialnego i jego uzasadnieniem. Autor skargi kasacyjnej w nawiązaniu do poglądów zawartych w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. C-414/07, który zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego, w tej sprawie, w uzasadnieniu pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej dowodził, że art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005r., są niezgodne z artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy wyłącznie w tym zakresie, w którym wprowadziły one ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w większym stopniu niż ograniczenia istniejące w dniu 30 kwietnia 2004r.

A zatem przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości sformułowane w sentencji postanowienia.

6.2. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych można wskazać na dwa stanowiska odnośnie stosowania wykładni wyrażonej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-414/07 Magoora.

Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez WSA w Krakowie (wyroki WSA w Krakowie: z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09) w konsekwencji przekroczenia przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie po dniu akcesji przepisów ograniczających prawo podatnika do odliczenia, wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie mogą być stosowane. Powoduje to konieczność pominięcia przepisów polskich sprzecznych z prawem unijnym i przyznanie prawa do odliczenia na podstawie bezpośrednio skutecznych przepisów VI Dyrektywy VAT.

Inne wojewódzkie sądy administracyjne przyjmują zaś, że wyrok ETS wyłącza jedynie możliwość dalszego ograniczania prawa podatnika do odliczenia na mocy przepisów krajowych przyjętych po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia przewidziane w ustawodawstwie polskim w okresie do 30 kwietnia 2004 r. mogą być dalej stosowane, na mocy tzw. klauzuli "stand-still określonej w art. 17 ust, 8 VI Dyrektywy VAT (zob. np. wyroki WSA; we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r, sygn. akt I SA/Wr 969/08; w Olsztynie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 59/09; w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 23/09; w Kielcach z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 251/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09).

Przedstawione rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazują, że w sprawie pojawiły się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych.

6.3. W tym miejscu należy podkreślić, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonujące wykładni lub ważności przepisu prawa wspólnotowego są wiążące dla sądu krajowego, który zadał pytanie, ale również wszystkich sądów w toku instancji. Warto pamiętać, że sędzia administracyjny jako sędzia europejski zobowiązany jest do dokonywania wykładni prowspólnotowej, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwe interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem.

W związku z tym dokonanie jednolitej wykładni przepisów prawa krajowego w związku z wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. C-414/07 jest szczególnie pożądane w sprawie w której zapadł ten wyrok. W wyroku tym podkreślono, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie szóstej dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47) (teza 32 wyroku). Sąd krajowy, ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem szóstej dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (teza 42 wyroku).

Postulat rozstrzygnięcia występujących w tej sprawie rozbieżności w wykładni prawa podatkowego w drodze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłaszany jest w piśmiennictwie (M. Militz, Sprawa C-414/07-wyrok Trybunału z 22 grudnia 2008 r., Magoora sp. z. o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, Przegląd Podatkowy, dodatek nr 5 (217), maj 2009, s. s. 16, A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, J. Martini (red.), W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, Oficyna Wydawnicza "Unimex:, Wrocław 2010, s. 798).

6.4. Jednym z podstawowych celów reformy sądownictwa administracyjnego było ujednolicenia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dążenie do jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych jest wartością samą w sobie, bowiem pozwala przewidzieć rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, a w konsekwencji organów podatkowych, które podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego ma istotne znaczenie dla indywidualnych podatników, którzy w aktualnie obowiązującym systemie podatkowym zobowiązani są, w większości przypadków, do samoopodatkowywania i składania deklaracji podatkowych. Ujednoliceniu orzecznictwa służy działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, która z uwagi na wiążący charakter uchwał odgrywa istotne znaczenie w kształtowaniu jednolitości orzecznictwa i wpływa na zachowanie podatników oraz organów podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym składzie, przestawione argumenty w pełni uzasadniają zastosowanie art. 187 § 1 u.p.p.s.a.

6.5. Jak już wcześniej wskazano istnieją zasadniczo dwie możliwe wykładnie przepisów krajowego w kontekście naruszenia przez Polskę zasady stałości określonej w artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy.

W wyroku z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził pogląd, że klauzula stałości z art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy nie może uzasadniać dążenia przez sąd krajowy przy wykładni przepisów prawa wewnętrznego, do zachowania przepisów sprzecznych z celem dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie w sposób sprzeczny z zakładanym rezultatem dyrektywy, wprowadziło faktycznie dalej idące ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej "ustawą o VAT" w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.), której osiągniecie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodu innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności. nie ma przy tym znaczenia, że w rzeczywistości ww. art. 86 ust. 3 i 5 oraz odwołujący się do nich art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i wykorzystywanego do nich paliwa. Zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004 r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r., spowodowała, że nie jest możliwa żadna inna interpretacja obowiązujących od 1 maja 2004 r. (a później zmienionych od 22 sierpnia 2005 r.) przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności zgodnie z celem Szóstej Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2 - jak pominięcie przepisu krajowego. Klauzula stałości określa jedynie dopuszczalny poziom ustawodawstwa krajowego sprzecznego z celem dyrektywy. Przepisy prawa krajowego muszą być więc interpretowane w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów Szóstej Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty nawet kosztem faktycznego ograniczenia dotychczasowego zakresu przepisów krajowych sprzecznych z celem dyrektywy, jeżeli zmiana tych przepisów spowodowała przekroczenie dopuszczalnej granicy odstępstwa (zakreślonej klauzulą stałości) od zakładanego celu dyrektywy, a nie jest możliwe zrekonstruowanie normy prawnej w dotychczasowej postaci w związku ze sposobem dokonywania tych zmian przez ustawodawcę krajowego. Sąd krajowy w razie braku możliwości dokonania wykładni prawa krajowego zgodnie z jego zasadami (tj. w oparciu o zasady konstytucyjne) w sposób realizujący cel zakładany przez dyrektywę, może jedynie powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego rozumianych jako sprzecznych z celem dyrektywy i wyznaczonymi przez tę dyrektywę granicami klauzuli stałości. Wprowadzona od 1 maja 2004 r. całkowita zmiana kryteriów (konieczność posiadania homologacji zawierającej dane o ładowności samochodu oraz faktyczne zwiększenie granicznej ładowności samochodów poprzez wprowadzenie tzw. wzoru Lisaka) opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego, spowodowała, że zmiany zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, były więc sprzeczne celami tej dyrektywy - a więc niedopuszczalne. W konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem G. Mularczyka dokonana wykładnia przepisów prawa przyjęta w zaskarżonym wyroku zasługuje na aprobatę. W szczególności jeżeli ustawodawca wykracza poza dopuszczalne granice swobody kształtowania regulacji prawnych zakreślonych przepisami dyrektywy, musi liczyć się z odmową stosowania przepisów prawa krajowego w całości (G. Mularczyk, Glosa do wyroku WSA z 3.04.2009 r. (I SA/Kr 147/09, Przegląd Podatkowy nr 6 (218) czerwiec 2009, s. 38-45).

6.6. Poglądy zawarte w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zostały poddane zasadniczej krytyce. W ocenie A. Bartosiewicza i R Kubackiego (A. Bartosiewicz i R Kubacki, Glosa do wyroku TS z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07, EPS.2009.9.47) "w żadnym przypadku nie można się zgodzić z poglądem, że wskutek wydania przez Trybunał wyroku, aktualne przepisy wprowadzające ograniczenia w odliczaniu VAT utraciły moc. Należy tu podkreślić, że bardzo specyficzne skutki wyroku ETS-u dla krajowego porządku prawnego związane są także z charakterem stwierdzonej sprzeczności przepisów prawa krajowego. Nie stwierdzono bowiem niezgodności konkretnej regulacji krajowej. Niezgodność regulacji krajowych z przepisami wspólnotowymi dotyczy tylko i wyłącznie naruszenia - przy ich wprowadzaniu - klauzuli stand-still. Jeśli regulacja krajowa w danym, konkretnym przypadku prowadzi do przyznania podatnikom mniejszej liczby praw niż przysługiwałaby im w dotychczasowym stanie prawnym, to stoi ona w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Jeśli natomiast regulacja krajowa w konkretnym przypadku nie pogarsza sytuacji podatników w zakresie prawa do odliczenia - bądź ją polepsza - to nie ma sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Dyrektywy oddziałują na przepisy krajowe m.in. w ten sposób, że w pewnych indywidualnych sytuacjach zakazują ich stosowania (bądź też znajdują zastosowanie w ich miejsce). A zatem każdorazowo należy odnieść się do indywidualnej sytuacji prawnej danego podatnika.

Można więc postawić tezę, że podatnik ma prawo odliczać podatek naliczony od nabycia samochodów i paliw, jeśli byłoby to możliwe według brzmienia przepisów krajowych na dzień 30 kwietnia 2004 r., względnie według brzmienia przepisów obowiązujących 21 sierpnia 2005 r.

Nie jest więc tak, że przepisy art. 86 ust. 3-4, ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT przestały obowiązywać po wydaniu orzeczenia. Nie mogą być one stosowane w pewnych przypadkach. Zakaz ich zastosowania dotyczy wyłącznie tych przypadków, kiedy następuje naruszenie klauzuli stand-still, bowiem w tym tylko zakresie przepisy te są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Występuje pogląd, że "nie można (...) stosować konglomeratu przepisów, dopuszczając stosowanie przepisu ustawy polskiej tylko częściowo - w takim zakresie, w jakim jest zgodna z uchylonym, a zatem prawnie nieistniejącym, przepisem". Z podobnym stanowiskiem można się spotkać w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie, w którym sąd wskazuje, że "wykładnia przepisów krajowych obowiązującej ustawy o VAT, polegająca na nakazie stosowania ustawy względniejszej i sprowadzająca się do skonstruowania normy nie mającej jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym akcie prawnym (tzn. niezawartej w wyraźnym i obowiązującym tekście aktu prawnego), sprzeczna byłaby z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, a także z zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy".

Jest to nieporozumienie. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że opiera się na błędnym nierozróżnianiu wykładni prowspólnotowej przepisów krajowych i bezpośredniego skutku przepisów wspólnotowych. Sąd wskazał (pkt 20 uzasadnienia), że w ramach wskazanego przez Trybunał sposobu wykładni prawa krajowego może on tak interpretować przepis prawa krajowego, aby był zgodny z celem dyrektywy, a jeżeli nie jest to możliwe, to sąd krajowy musi przepis prawa wewnętrznego pominąć. Odmowa zastosowania prawa krajowego w konkretnej sytuacji nie stanowi o dokonywaniu wykładni prowspólnotowej, lecz jest następstwem skutku bezpośredniego. Tymczasem w polskiej praktyce wciąż można zauważyć próby uzasadniania wszelkich konsekwencji zasady prymatu prawa wspólnotowego - wykładnią prowspólnotową. Trzeba podkreślić, że wcale nie jest tak, iż konstruuje się normę prawną na podstawie nieobowiązujących przepisów. Rozstrzygnięcie każdej konkretnej sytuacji będzie się odbywało na podstawie przepisów obecnie obowiązującej ustawy. Albo należy odmówić zastosowania przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym i rozstrzygnąć sprawę na podstawie ogólnej klauzuli zawierającej prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), albo, jeśli takiej sprzeczności nie ma, zastosować ograniczenia zawarte w obowiązujących przepisach. W kontekście ewentualnego odliczenia podatku naliczonego od wszystkich samochodów osobowych stwierdzić można, że:

* 30.04.2004 r. nie można było odliczać całości podatku od wszystkich samochodów osobowych;

* między 1.05.2004 r. a 21.08.2005 r. nie można było odliczać całości podatku od wszystkich samochodów osobowych;

* po 22.08.2005 r. nie można odliczać całości podatku od wszystkich samochodów osobowych.

Zakres odliczeń został w tym przypadku utrzymany na dotychczasowym, istniejącym bezpośrednio przed wejściem do Unii Europejskiej poziomie. W odniesieniu do tych samochodów nie nastąpiło złamanie klauzuli stand-still.

Nie można się zgodzić z poglądem wyrażonym przez WSA w Krakowie, że poprzez wprowadzenie tzw. wzoru Lisaka nastąpiło faktyczne zwiększenie granicznej ładowności samochodów, co do których wprowadzono ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego, co miałoby spowodować, iż zmiany zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykraczały poza granice klauzuli stand-still , a więc były niedopuszczalne. Zgodnie z odesłaniem zawartym w wyroku ETS, WSA w Krakowie miał ocenić, czy nastąpiło złamanie klauzuli stand-still. Została ona co prawda złamana w odniesieniu do niektórych przypadków, lecz w odniesieniu do innych sytuacji skutku takiego nie było. Można bowiem wskazać na takie przypadki, w których zakres ograniczeń został powiększony; przypadki, w których został utrzymany na dotychczasowym poziomie oraz sytuacje, w których zakres ograniczeń został zmniejszony.

WSA w Krakowie nie zadał sobie trudu empirycznego sprawdzenia swojego poglądu, że poprzez wprowadzenie tzw. wzoru Lisaka nastąpiło zwiększenie granicznej ładowności samochodów. Jeśli bowiem policzyć graniczną ładowność samochodu dwuosobowego według tzw. wzoru Lisaka, to wynosi ona 493 kg. Czy 493 kg to więcej niż 500 kg? Nie można zasadnie twierdzić, że od 1 maja 2004 r. nastąpiło tylko pogorszenie sytuacji podatników. W odniesieniu do pewnej kategorii samochodów nastąpiło jej polepszenie, jeśli chodzi o zakres pełnych odliczeń. W tym zakresie nie można postawić zarzutu, że polskie przepisy są niezgodne z prawem wspólnotowym. Obowiązujące przecież wciąż przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie pozwalają w tym zakresie na odliczenie podatku naliczonego.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie można odnaleźć słuszne twierdzenia. Brakuje tylko ich prawidłowego odniesienia do konkretnych przypadków. Stwierdza się bowiem, że "sąd krajowy w razie braku możliwości dokonania wykładni prawa krajowego zgodnie z jego zasadami (tj. w oparciu o zasady konstytucyjne) w sposób realizujący cel zakładany przez dyrektywę, może jedynie (...) powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego rozumianych jako sprzecznych z celem dyrektywy i wyznaczonymi przez tę dyrektywę granicami klauzuli stałości". Niech więc WSA w Krakowie powstrzymuje się od stosowania przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w przypadku gdy te przepisy naruszają klauzulę stałości. Dlaczego jednak chciałby się powstrzymywać od stosowania tych przecież wciąż obowiązujących przepisów wówczas, gdy nie ma naruszenia klauzuli stałości? Wtedy, gdy przepisy wprowadzone od 1. maja 2004 r. są dla podatników korzystniejsze bądź nie pogarszają ich sytuacji prawnej? Na taki zaś skutek wskazuje WSA w Krakowie w uzasadnieniu swojego wyroku, sugerując, że dokonanemu przez niego rozstrzygnięciu służy walor uniwersalności. Jak inaczej ocenić zawarte w uzasadnieniu stwierdzenia, że "w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Wskutek wydania przez ETS glosowanego wyroku powstał stan dużej niepewności prawnej. Jest to zresztą nie tyle skutek samego wyroku, co niezgodności przepisów polskich z prawem wspólnotowym, którą ów wyrok stwierdził. Sytuacja taka oczywiście ma negatywne skutki dla jednostek, które mogą pozostawać w stanie niepewności co do przysługujących im praw. W tym kontekście kuszące wydaje się rozwiązanie zaproponowane przez WSA w Krakowie, że - po wydaniu przez ETS glosowanego wyroku - nie istnieją żadne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.

Jednak wzgląd na prostotę i pewność prawa nie może być powodem przyznania podatnikom praw, których nigdy nie nabyli."

6.7. Odmienną wykładnię niż to przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 przyjęto w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Mianowicie uznano, że podatnik ma prawo odliczać podatek naliczony od nabycia samochodów i paliw, jeśli byłoby to możliwe według brzmienia przepisów krajowych na dzień 30 kwietnia 2004 r., względnie według brzmienia przepisów obowiązujących 21 sierpnia 2005 r.

W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 35/09 WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził: "przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej".

Z kolei zdaniem WSA w Bydgoszczy (wyrok z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 23/09): "Klauzula stałości wynikająca z obowiązywania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ochrania tylko ww. wskazane ograniczenie, o którym jest mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 styczna 1993 r., spełniając tym samym cel, jaki służy VI Dyrektywie. W przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja niekorzystna dla podatnika dlatego też sąd zobowiązany był odmówić stosowania w odniesieniu do danej sprawy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zaś dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny dokonać oceny zakresu przysługującego stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy, a mianowicie to, które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 3a".

Natomiast WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 969/08 uznał, że "Sąd nie może wyjść poza zakres normy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w stosunku do których art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy".

WSA w Olsztynie w wyroku z 1 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 59/09 stwierdził zaś, że "przepis ten art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT - bowiem naruszył zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie ograniczeń istniejących w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy uznać, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

6.8. Przestawione okoliczności w pełni uzasadniają do wystąpienia na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości sformułowanego w sentencji postanowienia.