Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 724/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 146 par.1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020r. sprawy ze skargi podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz podmiotu A kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

A w O (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący" lub "Instytut") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania, udokumentowania otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z realizowanym projektem.

We wniosku o wydanie interpretacji, uzupełnionym na wezwanie organu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest też jednostką naukową, do zadań statutowych której należy m. in. realizacja projektów badawczych, działalność naukowo-badawcza, kształcenie i doskonalenia specjalistów z dziedziny rybactwa, szkolenie kadr inżynieryjno-technicznych, prowadzenie szkoleń specjalistycznych, upowszechnianie wyników badań, działalność informacyjna naukowo-techniczna, opracowywanie, upowszechnianie i wdrażanie rozwiązań technicznych, organizowanie konferencji, seminariów, sympozjów.

Wnioskodawca zamierza zrealizować operację w ramach Działania 2.2 Usługi z zakresu zarządzania, zastępstwa i doradztwa dla gospodarstw akwakultury w zakresie Priorytetu 2 - Wspieranie akwakultury zrównoważonej środowiskowo, zasobooszczędnej, innowacyjnej, konkurencyjnej i opartej na wiedzy – w ramach Programu Operacyjnego "Rybactwo i Morze" (dalej: "Projekt").

Pomoc na realizację Projektu w zakresie zapewniania usług z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury zostanie przyznana w formie refundacji poniesionych kosztów kwalifikowanych w wysokości do 100% tych kosztów, nie więcej niż 2.000.000 zł. Działania związane z realizacją Projektu zostaną sfinansowane z dotacji przyznanej z przeznaczeniem na ten cel przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "Agencja") na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (dalej: "Umowa"). Zwrot poniesionych kosztów kwalifikowanych zostanie dokonany przez Agencję jednorazowo po zakończeniu realizacji Projektu lub w transzach po zakończeniu każdego etapu.

Rolą wnioskodawcy będzie przeprowadzenie szkoleń i warsztatów, a także doradztwo realizowane w miejscu, tj. bezpośrednio u podmiotów zajmujących się lub planujących rozpocząć działalność w zakresie hodowli ryb oraz innych organizmów wodnych. Doradztwo będzie realizowane bezpośrednio w miejscu prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej, zaś szkolenia i/lub warsztaty będą przeprowadzane w siedzibie wnioskodawcy lub w jego placówkach terenowych. Nie jest przewidziane pobieranie opłat od uczestników. Adresatem działań szkoleniowych i doradczych realizowanych w Projekcie będą wszyscy hodowcy ryb prowadzący działalność na terenie Polski oraz pracownicy szkół średnich i szkół wyższych prowadzący działalność edukacyjną z zakresu rybactwa i słuchacze tych szkół.

W ramach realizacji Projektu planowana jest realizacja trzech rodzajów działań opisanych we wniosku. W ramach działania nr 1 planowane jest przeprowadzenie 10 doradztw w miejscu, w ramach działania nr 2 planowane jest przeprowadzenie 30 doradztw w miejscu, podzielonych na trzy obszary rzeczowe: ryby jesiotrowate, ryby drapieżne, ryby siejowate, zaś w ramach działania nr 3 planowane jest przeprowadzenie 10 szkoleń i warsztatów. Doradztwo realizowane w miejscu, tj. bezpośrednio u beneficjenta działań realizowanych w Projekcie - podmioty związane z akwakulturą - obejmie 40 podmiotów gospodarczych.

Dofinansowaniem objęte będą następujące rodzaje kosztów kwalifikowanych Projektu: koszty administracyjne, koszty delegacji służbowych, koszty materiałów biurowych i korzystania z infrastruktury badawczej Instytutu, koszty wynagrodzeń pracowników naukowych odpowiedzialnych za przygotowanie materiałów i realizację szkoleń oraz działań doradczych.

Dotacja uzyskana ze środków Agencji przeznaczona będzie wyłącznie na pokrycie ponoszonych kosztów kwalifikowanych działalności statutowej wnioskodawcy w obszarze realizacji określonego celami Projektu zadania naukowo-badawczego ukierunkowanego na popularyzację i implementację wyników prac naukowych w obszarze akwakultury i hodowli organizmów wodnych i nie będzie stanowiła dopłaty do ceny ani innego ekwiwalentu "rynkowej" ceny usług doradczych lub szkoleniowych.

Realizacja zadań w ramach Projektu mieści się w zadaniach statutowych wnioskodawcy, wśród których są m. in. zadania w obszarze kształcenia i doskonalenia specjalistów z dziedziny rybactwa. Działalność w tym zakresie jest prowadzona przez wnioskodawcę w sposób ciągły, a udział w Projekcie stanowi źródło pozyskania finansowania na przeprowadzenie określonych działań wpisujących się w zakres i przedmiot podstawowej działalności naukowej wnioskodawcy. Celem pomocy przyznawanej na realizację operacji w ramach działania Usługi z zakresu doradztwa dla gospodarstw akwakultury jest bowiem realizacja operacji mających na celu wspieranie postępu rozwoju technologicznego, innowacji oraz transferu wiedzy.

Z bezpośrednich efektów realizacji Projektu skorzystać będzie mogło kilkaset osób. Oprócz tego każdy hodowca ryb, każdy pracownik zatrudniony w branży rybackiej, każdy pracownik szkoły średniej i szkoły wyższej prowadzący działalność edukacyjną z zakresu rybactwa oraz słuchacze tych szkół, a także każda osoba zainteresowana rozpoczęciem działalności dotyczącej chowu i hodowli ryb może skorzystać z realizacji operacji w sposób pośredni, mając nieograniczony dostęp do całej wiedzy wypracowanej w trakcie realizacji operacji, która będzie umieszczona na stronie internetowej w postaci instrukcji doradczych oraz materiałów szkoleniowych.

Uczestnicy - beneficjenci poszczególnych działań realizowanych w Projekcie będą wybierani na podstawie przedłożonych Instytutowi zgłoszeń, dotyczących różnego rodzaju hodowli, zgodnie z formularzami zgłoszeń zamieszczonymi na stronie internetowej Instytutu. Na etapie procedowania wniosku przez Agencję nie jest możliwe określenie liczby uczestników szkoleń i warsztatów, a także podmiotów, na rzecz których przeprowadzone zostaną czynności doradcze. Instytut zakłada, że jeden ośrodek hodowlany może wysłać kilka zgłoszeń dotyczących różnych zagadnień, które mogą być zrealizowane w ramach działania nr 1 i 2 oraz, że kilka ośrodków hodowlanych może wysłać zgłoszenie dotyczące tego samego zagadnienia, natomiast w przypadku działania nr 3 Instytut zakłada, że każdy zainteresowany może wziąć udział we wszystkich organizowanych szkoleniach. Dlatego nie jest obecnie możliwe dokładne określenie liczby uczestników szkoleń i warsztatów, a także podmiotów, na rzecz których przeprowadzone zostaną czynności doradcze-liczba ta będzie znana dopiero po zakończeniu realizacji działań przewidzianych w Projekcie.

Kwota dofinansowania określona została na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie oraz do umowy zawartej przez wnioskodawcę z Agencji. Odpowiada wartości prawidłowo poniesionych i udokumentowanych kosztów kwalifikowanych Projektu, obejmujących koszty administracyjne, koszty delegacji służbowych, koszty materiałów biurowych i korzystania z infrastruktury badawczej Instytutu, koszty wynagrodzeń pracowników naukowych odpowiedzialnych za przygotowanie materiałów i realizację szkoleń oraz działań doradczych.

W celu opracowania harmonogramu rzeczowo-finansowego Projektu określono ilość szkoleń w miejscu oraz szkoleń i warsztatów, które są możliwe do zrealizowania w okresie przewidzianym w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania, wypłaty i zwrotu pomocy finansowej oraz wysokości stawek tej pomocy na realizację działań w ramach Priorytetu 2 - Wspieranie akwakultury zrównoważonej środowiskowo, zasobooszczędnej, innowacyjnej, konkurencyjnej i opartej na wiedzy. Po konsultacjach z hodowcami ryb określono, że do dnia "[...]" 2023 r. możliwe jest przeprowadzenie 10 doradztw w zakresie działania nr 1 i 30 doradztw w zakresie działania nr 2 oraz 10 doradztw z zakresu wylęgarnictwa i akwakultury realizowanych w formie szkoleń i warsztatów - działanie nr 3. Następnie określono zakres czynności niezbędnych do realizacji poszczególnych działań, w tym: przeprowadzenia czynności przygotowawczych obejmujących inspekcję metod i urządzeń hodowlanych oraz innych niezbędnych czynności badawczych np. badanie jakości wody, ocena dojrzałości tarlaków, analizy danych oraz opracowania i przekazania zaleceń końcowych, które to czynności oprócz kosztów wynagrodzenia pracowników wnioskodawcy wymagać będą odbycia podróży służbowej z siedziby wnioskodawcy do miejsca realizacji doradztwa, co będzie się wiązało z pokryciem kosztów przejazdu samochodem prywatnym, diety i noclegu; kosztów obsługi administracyjnej i księgowej; czynności przygotowawczych, przeprowadzenia szkolenia warsztatu, przeprowadzenia konsultacji oraz przeprowadzenia monitorowania; kosztów obsługi technicznej oraz obsługi administracyjnej i księgowej szkoleń oraz cateringu i serwisu kawowego w czasie szkoleń; kosztów podróży służbowych samochodem służbowym, diet i noclegów pracowników wnioskodawcy prowadzących szkolenia; kosztów zakupu materiałów biurowych, sprzętu biurowego (drukarki i skanery), sprzętu fotograficznego oraz krzeseł, projektora i ekranu; kosztów prowadzenia strony internetowej na potrzeby Projektu oraz cateringu i serwisu kawowego.

Faktycznie poniesione koszty kwalifikowane będą rozliczane na podstawie zestawień tych kosztów przedłożonych w Agencji przez wnioskodawcę.

Na potrzeby realizacji Projektu wnioskodawca nie dokonał wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników szkoleń i warsztatów, a także podmiotów, na rzecz których przeprowadzone zostaną czynności doradcze. Formuła dofinansowania realizacji Projektu przez Agencję dotyczy pokrycia kosztów kwalifikowanych Projektu jako całości działań objętych jego zakresem rzeczowym, na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego oraz przedłożonego przez wnioskodawcę rozliczenia kosztów kwalifikowanych. Dofinansowanie będzie przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy Projekt, co wynika wprost z warunków umowy zawartej z Agencją i zasad rozliczania kosztów kwalifikowanych Projektu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji oraz w uzupełnieniu.

Działalność Instytutu w zakresie sporządzania analiz dotyczących śródlądowej gospodarki rybackiej, doradztwa dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie akwakultury oraz upowszechniania wyników badań w tym poprzez organizowanie konferencji, seminariów, sympozjów, w przypadku, gdy nie jest realizowana w ramach środków pozyskanych z dotacji na działalność naukową, w szczególności z dotacji przedmiotowych, jest wykonywana przez Instytut na zasadzie odpłatności ponoszonej przez podmioty zainteresowane uzyskaniem takich świadczeń. Jednak działania wchodzące w skład opisanego we wniosku Projektu nie stanowią standardowej oferty Instytutu, ale zostały opracowane w celu wypełnienia założeń Działania 2.2 Priorytetu 2 - PO "Rybactwo i Morze", w związku z realizacją celów określonych w ramach Priorytetu 2.

Kwota dofinansowania przeznaczona na realizację Projektu została określona jako suma kosztów kwalifikowanych, jakie musi ponieść Instytut aby zrealizować Projekt opisany we wniosku o dofinansowanie i w Umowie. Wartość dofinansowania odpowiadająca sumie kosztów kwalifikowanych została szczegółowo określona w zestawieniu rzeczowo-finansowym złożonym do Agencji i stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie.

Dofinansowanie otrzymane z Agencji ma charakter dotacji "wydatkowej" tj. służy pokryciu faktycznie poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu. Instytut jest zobowiązany do rozliczenia całości kosztów kwalifikowanych Projektu z Agencją po zakończeniu realizacji działań przewidzianych w ramach Projektu lub w jego trakcie w związku z rozliczeniem otrzymanych zaliczek. W tym celu Instytut składać będzie w Agencji wnioski o płatność wykazując wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych w Projekcie opisanych w zestawieniu rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do Umowy z Agencją.

Instytut na podstawie umowy zawartej z Agencją nie będzie uprawniony do otrzymania dotacji na pokrycie kosztów innych niż związane z realizacją Projektu, poniesionych w ramach zakresu rzeczowego wydatków kwalifikowanych określonego w Umowie. W przypadku niezrealizowania zadania lub wydatkowania środków pieniężnych niezgodnie z warunkami umowy zawartej z ARiMR, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kwota stanowiąca dofinansowanie w formie refundacji kosztów kwalifikowanych Projektu przekazana wnioskodawcy przez Agencję w związku z realizacją Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 1, wniesiono o potwierdzenie kto jest odbiorcą świadczenia stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, na którego rzecz należałoby wystawić fakturę potwierdzającą wykonanie świadczenia oraz w jaki sposób określić należy podstawę opodatkowania w takiej fakturze?

3. Czy wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług stanowiących koszty kwalifikowane realizacji Projektu?

Zdaniem wnioskodawcy kwota dofinansowania przekazanego przez Agencję, stanowiąca zwrot poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją zadań określonych Projektem nie stanowi podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT").

Wnioskodawca powołał się na przepisy ustawy VAT: art.5 ust.1, art.8 ust.1 oraz art.29a ust.1, a także na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TS UE, wskazując na wymóg odpłatności świadczenia stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem VAT i podkreślając, że takie świadczenie powinno posiadać konkretnego beneficjenta. Dofinansowanie otrzymane na realizację Projektu, stanowiące refundację poniesionych kosztów kwalifikowanych wnioskodawcy, nie stanowi dokonania zapłaty świadczenia usługi bądź dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT.

Wnioskodawca powtórzył treść wniosku podkreślając przy tym, że realizacja Projektu mieści się w jego celach statutowych. Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiocie dofinansowania nie świadczy on żadnych usług względem Agencji ani uczestników szkoleń i odbiorców działań doradczych. Otrzymana kwota, stanowiąca refundację poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu, nie stanowi dopłaty mającej wpływ na cenę towarów dostarczanych (cena sprzedawanych ryb przez zakłady doświadczalne, prowadzące działalność produkcyjną) lub usług świadczonych przez Instytut podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie stanowi elementu obrotu Instytutu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

W oparciu o wyrok TS UE C-184/00 oraz orzecznictwo NSA wnioskodawca przedstawił, jak rozumie pojęcie dotacji bezpośrednio związanych z ceną, podkreślając że dla opodatkowania dotacji wymagane jest wystąpienie jednoznacznego związku między dotacją a ceną, jaką płaci nabywca towaru lub usługi. Zdaniem wnioskodawcy otrzymana przez niego dotacja nie jest związana ze świadczeniem usług. W ramach umowy o dofinansowanie jest zobowiązany do wykonania założeń Działania 2.2 realizowanego w ramach pomocy unijnej PO "Rybactwo i Morze" 2014-2020, w związku z wykonaniem, których otrzyma zwrot kosztów kwalifikowanych. Umowa nie zobowiązuje jednak do świadczenia żadnych usług ani dostawy towarów, a jedynie do zrealizowania założeń Priorytetu. Nie można jednocześnie stwierdzić, że Agencja stanie się beneficjentem wykonanego świadczenia, ponieważ umowa nie została zawarta w celu świadczenia usług bądź dokonania dostawy towarów.

W celu określenia czy uzyskana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest stwierdzenie czy przeznaczona jest na refundowanie konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług oraz czy z zapisów umownych można wywnioskować, iż dotacja przekazywana jest w związku ze świadczoną usługą lub dostawą towarów. Dotacja, aby podlegała opodatkowaniu na gruncie VAT, musi mieć bezpośredni wpływ na świadczoną usługę lub dostawę towaru. Nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT zwrot kosztów kwalifikowanych określonego działania podejmowanego przez wnioskodawcę w celu realizacji przedmiotu jego własnej działalności statutowej, w tym przypadku w obszarze działań naukowych oraz popularyzacji i implementacji ich wyników, służących osiąganiu celów społecznych i gospodarczych leżących w obszarze zainteresowań państwa oraz działających w jego imieniu Agencji dysponujących środkami publicznymi i europejskimi przeznaczonymi na ten właśnie cel.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał na art.106b ust.1 ustawy VAT i stwierdził, że skoro nie świadczy względem Agencji usług ani nie dokonuje dostawy towarów, a jedynie realizuje zadania umowne, związane z otrzymaną dotacją, to nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT, a tym samym niemożliwe jest oznaczenie beneficjenta usługi (odbiorcy usługi). Zdaniem wnioskodawcy, także gdyby uznać, że dotacja podlega opodatkowaniu, to nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych przez Instytut na rzecz podmiotów uczestniczących w realizacji Projektu. Bowiem czynności wykonywane w ramach umowy realizowane są przez Instytut wyłącznie w celu wykonania zadań określonych w Umowie o dofinansowanie zawartej z ARiMR i mają na celu osiągnięcie założeń Działania 2.2. Podmiotem na rzecz którego Instytut powinien wystawić fakturę z tytułu realizacji działań opisanych w Projekcie będzie podmiot powierzający Instytutowi ich wykonanie oraz przyznający na ten cel środki finansowe, tj. Agencja. Podstawę opodatkowania, tj. kwotę należną wnioskodawcy z tytułu wykonania działań opisanych we wniosku stanowić będzie kwota faktycznie przyznanego przez Agencję dofinansowania na realizację Projektu, a w przypadku otrzymania zaliczek na realizację Projektu, kwota otrzymanej zaliczki.

W zakresie pytania nr 3 wnioskodawca stwierdził, że stosownie do art. 86 ust.1 ustawy VAT, nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług stanowiących koszty kwalifikowane realizacji Projektu. Wynika to z założenia, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "KIS" lub "organ") uznał stanowisko strony w zakresie wszystkich pytań za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów ustawy VAT: art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.15 ust.1 i 2, art.29a ust.1, a także art.73 dyrektywy 2006/112/WE rady (dalej: "Dyrektywa VAT") wywodząc z nich, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art.29a ust.1 ustawy VAT. Podkreślono, że tylko subwencje związane bezwzględnie i bezpośrednio z ceną dostawy lub świadczenia są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Powołano przy tym wyroki TS UE C-353/00 i C-184/00. Wskazano, że z art.29a ust.1 ustawy VAT wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, tj. czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę. Organ wskazał na cel dotacji – sfinansowanie usług szkoleniowych i doradczych dla hodowców ryb oraz uczniów i pracowników szkół, jako osób związanych z hodowlą ryb.

Według KIS nie można uznać, że sporne dofinansowanie nie stanowi elementu wynagrodzenia związanego z konkretnymi usługami świadczonymi dla określonych podmiotów. Organ wskazał, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Usługą jest też świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W rezultacie dofinansowanie otrzymane przez wnioskodawcę stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez wnioskodawcę w ramach Projektu usług szkoleniowych i doradczych dla uczestników - beneficjentów poszczególnych działań realizowanych w Projekcie - jest kwota dofinansowania otrzymana od Agencji.

Stanowisko KIS w kwestii pytania nr 2 oparte zostało na art.106a –art.106q ustawy VAT. Podkreślono, że art.106b ustawy VAT zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą VAT, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług, a także wskazuje, że obowiązek dokumentowania fakturą dotyczy podatnika. Otrzymane przez wnioskodawcę środki na realizację opisanego we wniosku Projektu stanowią, zdaniem KIS, zapłatę za świadczoną usługę polegającą na organizowaniu usług szkoleniowych i doradczych dla uczestników - beneficjentów poszczególnych działań realizowanych w Projekcie. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy realizowanym świadczeniem (usługi szkoleniowe i doradcze) a otrzymywanym od osoby trzeciej (ARiMR) wynagrodzeniem. W sprawie zostały zatem spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Zorganizowanie usług szkoleniowych i doradczych nastąpi zatem odpłatnie. Zatem dofinansowanie otrzymane przez wnioskodawcę stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji realizowane świadczenia powinny być udokumentowane przez wnioskodawcę fakturami stosownie do art. l06b ust. 1 ustawy, wystawionymi na rzecz beneficjentów świadczenia, tj. uczestników - beneficjentów poszczególnych działań realizowanych w Projekcie, a podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota faktycznie przyznanego przez ARiMR dofinansowania na realizację Projektu, a w przypadku otrzymania od ARiMR zaliczek na realizację Projektu, kwota otrzymanej zaliczki - przypadająca na poszczególnych uczestników - beneficjentów poszczególnych działań realizowanych w Projekcie.

Także w odniesieniu do trzeciego pytania organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu KIS przytoczył art.86 ust.1 i 2, art.87 ust.1, art.88 ust.8 ustawy VAT. Wymienił wynikające z tych przepisów warunki prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Stwierdził, że skoro omawiane w interpretacji dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem, to w konsekwencji wnioskodawcy co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu, z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi.

W skardze na interpretację indywidualną zażądano jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia:

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że czynności wykonywane przez skarżącego, będące realizacją przedmiotu umowy o dofinansowanie zawartej z Agencją, a w szczególności ponoszenie kosztów kwalifikowanych: administracyjnych, delegacji służbowych, materiałów biurowych i korzystania z infrastruktury badawczej Instytutu oraz kosztów wynagrodzeń pracowników naukowych odpowiedzialnych za przygotowanie materiałów i realizację szkoleń, działań doradczych oraz wykonywanie innych obowiązków wynikających z umowy o dofinasowanie - stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT;

- art. 29a ust. 1 ustawy VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że środki pieniężne otrzymane z Agencji na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu prowadzonych przez skarżącego w ramach Projektu, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 106b ust. 1 ustawy VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że Skarżący ma obowiązek wystawienia faktur VAT na uczestników beneficjentów poszczególnych działań realizowanych w ramach Projektu;

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że skarżącemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji Projektu i stanowiących koszty kwalifikowane realizacji Projektu.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że do opodatkowania odpłatnego świadczenia usług podatkiem VAT niezbędne jest zaistnienie dającego się określić świadczenia podatnika VAT na rzecz nabywcy usługi, za które uiszczone zostanie wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Jednak skarżący nie świadczy usług dla danych podmiotów w zamian za wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu. Skarżący realizuje Projekt, którego przedmiotem jest m.in. przeprowadzenie szkoleń oraz doradztwo w zakresie zadań statutowych oraz realizacja celu Projektu. Skarżący nie otrzyma w zamian za realizację zadań wykonywanych zgodnie z założeniami Projektu żadnych korzyści materialnych, a kwota dofinansowania ma za zadanie pokryć koszty kwalifikowane związane z wykonaniem Projektu. Otrzymanie dotacji uzależnione jest od prawidłowego, zgodnego z umową rozliczenia poniesionych kosztów kwalifikowanych oraz zrealizowania założeń Projektu. Zwrot kosztów kwalifikowanych realizacji Projektu nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art.8 ust. 1 ustawy VAT. Otrzymywane w związku z realizacją Projektu środki pieniężne w postaci zwrotu kosztów kwalifikowanych Projektu, według skarżącego nie stanowią dopłaty do ceny ani w inny sposób nie wpływają na cenę świadczonych usług lub sprzedawanych towarów. Podobnie jak we wniosku, w skardze powołano wyroki TS UE C-184/00 i C-144/02 wymagające dla opodatkowania dotacji wystąpienia związku bezpośredniego pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru. Skarżący podkreślił, że w ocenie Trybunału dotacja zwiększająca podstawę opodatkowania powinna być związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności prawie zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych (świadczonych) przez podmiot otrzymujący dotację ale nie oznacza to, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazano także na wyrok sądów krajowych dotyczące opodatkowania dotacji.

Według skarżącego istotne jest, że uzyskana dotacja przeznaczona będzie wyłącznie na pokrycie kosztów kwalifikowanych działalności statutowej skarżącego oraz celów Projektu. Będzie to zadanie naukowo-badawcze ukierunkowane na popularyzację i implementację wyników prac naukowych w obszarze akwakultury i hodowli organizmów wodnych. Cel ten będzie - zgodnie z założeniami Projektu - realizowany poprzez prowadzenie działań polegających na prowadzeniu doradztwa naukowego oraz organizacyjnego dla gospodarstw rybackich, szkoleń i warsztatów dla osób zajmujących się hodowlą ryb. Efektem powyższych działań będzie przekazywanie wiedzy i informacji przyczyniających się do zwiększenia innowacyjności oraz przedsiębiorczości wśród gospodarstw akwakultury oraz zachęcanie do modernizacji gospodarstw. Dodatkowym efektem Projektu będzie także możliwość umieszczenia opracowanych - podczas doradztw - instrukcji doradczych oraz materiałów szkoleniowych na stronie internetowej skarżącego, co zapewni upowszechnienie wyników Projektu. W ten sposób potencjalnie nieograniczona liczba osób zainteresowana tematyką hodowli ryb będzie miała dostęp do całej wiedzy wypracowanej w trakcie realizacji Projektu.

Udzielone dofinansowanie pokrywa wartość poniesionych prawidłowo udokumentowanych kosztów kwalifikowanych Projektu, jako całości działań objętych jego Dofinansowanie przeznaczone będzie wyłącznie na pokrycie kosztów Projektu - nie stanowi natomiast dopłaty do usług świadczonych przez skarżącego, który udzielając porad i organizując szkolenia realizuje swoje cele statutowe wypełniając jednocześnie zadania wskazane w Projekcie. Udział w Projekcie stanowi dla skarżącego źródło pozyskania finansowania na przeprowadzenie określonych działań mieszczących się w zakresie podstawowej działalności naukowej. W przypadku niezrealizowania zadań zgodnie z postanowieniami umownymi, skarżący będzie zobligowany do zwrotu otrzymanej dotacji wraz z należnymi odsetkami.

Wbrew stanowisku KIS, dotacja, która otrzymał skarżący, nie jest w sposób "zindywidualizowany i policzalny" związana z ceną świadczenia. Na potrzeby Projektu skarżący nie dokonał wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników szkoleń i warsztatów, a także podmiotów, na rzecz których przeprowadzane są czynności doradcze. Formuła dofinansowania realizacji Projektu nie przewiduje bowiem takiego sposobu kalkulacji dotacji opartej o jednostkową kwotę danego świadczenia oraz liczbę uczestników szkoleń warsztatów oraz spotkań doradczych będących beneficjentami Projektu. Dotacja dotyczy pokrycia kosztów kwalifikowanych Projektu jako całości działań objętych jego zakresem rzeczowym i jest przyznawana na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego oraz rozliczenia kosztów kwalifikowanych obejmujących m.in.: koszty wynagrodzeń, delegacji, sprzętu oraz infrastruktury niezbędnych do realizacji Projektu. W efekcie, sformułowana przez Dyrektora KIS teza dotycząca opodatkowania dotacji, które w sposób zindywidualizowany i policzalny związane są z ceną danego świadczenia nie znajduje tu zastosowania, a wysnuty na tej podstawie wniosek o konieczności opodatkowania dotacji VAT jako stanowiącej dopłatę do indywidualnej usługi jest nieprawidłowy.

Prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy VAT prowadzi do wniosku, iż nie podlegają opodatkowaniu zarówno dotacje przeznaczone na ogólną działalność podmiotu jak i dotacje, które nie mają bezpośredniego wpływu na świadczoną usługę lub dostawę towaru, a służą jedynie pokryciu kosztów realizacji konkretnego Projektu.

W ocenie skarżącego nieprawidłowe jest też stanowisko KIS w kwestii wystawiania przez skarżącego faktur na rzecz beneficjentów świadczenia, tj. uczestników - beneficjentów poszczególnych działań realizowanych w Projekcie, przy przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty faktycznie przyznanego przez Agencję dofinansowania, zaś w przypadku zaliczek, kwota otrzymanej zaliczki przypadająca na poszczególnych uczestników – beneficjentów. Skarżący stwierdził, że skoro otrzymanie dotacji nie podlega opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek wystawiania faktur VAT.

Ponadto sposób w jaki skarżący, zgodnie z umową o dofinansowanie, dokona rozliczenia poniesionych kosztów tj. w formie całościowego zwrotu (przez Agencję) prawidłowo udokumentowanych wydatków, bez podziału na kwoty przypadające na uczestników spotkań doradczych, szkoleń czy warsztatów będących beneficjentami realizowanego Projektu, uniemożliwia dokonanie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w podziale na konkretnego beneficjenta.

Skarżący wskazał też, że stanowisko KIS odnośnie do pytania nr 2 ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota przypadająca poszczególne podmioty, czego w praktyce ustalić nie można. Przeciwko stanowisku KIS przemawia też okoliczność, iż de facto potencjalna liczba beneficjentów Projektu jest tu nieograniczona. Wynika to stąd, iż każdy hodowca ryb, każdy pracownik zatrudniony w branży rybackiej, każdy pracownik szkoły średniej i szkoły wyższej prowadzący działalność edukacyjną z zakresu rybactwa oraz słuchacze tych szkół, a także każda osoba zainteresowana rozpoczęciem działalności dotyczącej chowu i hodowli ryb może skorzystać z realizacji operacji w sposób pośredni mając nieograniczony dostęp do całej wiedzy wypracowanej w trakcie realizacji operacji, która będzie umieszczona na stronie internetowej skarżącego. Przy tak określonym kręgu potencjalnych beneficjentów działań podejmowanych przez skarżącego w ramach realizacji Projektu, nie sposób ustalić kwoty dotacji przypadającej na poszczególnych beneficjentów Projektu.

Według skarżącego, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podmiotem na rzecz którego należałoby wystawić fakturę z tytułu realizacji działań opisanych w Projekcie będzie podmiot powierzający skarżącemu wykonanie Projektu oraz przyznający na ten cel środki finansowe, tj. Agencja. Podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota faktycznie przyznanego dofinansowania, a w przypadku otrzymania zaliczek, kwota otrzymanej zaliczki.

W odniesieniu do pytania nr 3, o prawo do odliczenia, skarżący wskazał, że interpretacja także jest nieprawidłowa. Stanowisko KIS w kwestii odliczenia podatku naliczonego jest bowiem konsekwencją błędnego uznania przez organ, że dotacja podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Zasadnicza kwestia sporna dotyczy interpretacji i zastosowania do środków finansowych otrzymanych przez skarżącego przepisu art.29a ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. DzU 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.). Z przepisu wynika, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis powyższy stanowi implementację art.73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347). Wynika z niego, że podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dlatego prawidłowo obie strony powołały wyroki TS UE, z których wynika, że do podstawy opodatkowania wchodzi tylko taka dotacja, która bezpośrednio wpływa na cenę, tj. na kwotę należną podatnikowi z tytułu dostawy towaru albo świadczenia usługi (tj. została udzielona na sfinansowanie konkretnej czynności), zaś każda inna dotacja do podstawy opodatkowania nie wchodzi. Na temat bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w często powoływanym przez sądy krajowe wyroku C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State z dnia 22 listopada 2001 r. (LEX nr 107850) Trybunał wskazał w nim, że dotacje na pokrycie kosztów zazwyczaj mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest jednak wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2018 r. I FSK 1875/16 kontynuującym linię orzeczniczą TS UE wskazał, że "kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi)" (Baza CBOIS). Sąd ten zwrócił także uwagę na to, że w orzeczeniach TS UE C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą. Jest to stanowisko zbieżne z wyrokiem TS UE C-381/01 z 15 lipca 2004 r. (LEX nr 202269), w którym TS UE zauważył, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według TS UE należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r. I FSK 1692/16 NSA zauważył, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług – istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. To "z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług". NSA podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT "dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług" (Baza CBOIS).

Z przywołanych wyroków wynika zatem m. in., że opodatkowaniu podlega taka dotacja, która stanowi dofinansowanie do konkretnych towarów podlegających sprzedaży lub konkretnych świadczonych usług (dopłata kosztowa), zaś nie podlega opodatkowaniu dotacja będąca dopłatą ogólną do działalności przedsiębiorstwa (dopłata zakupowa).

W ocenie Sądu nie znalazło potwierdzenia stanowisko organu oparte na uznaniu, że sporna dopłata ma charakter dofinansowania przyznanego w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, do czego odnosi się treść art.29a ust.1 ustawy VAT. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Opis stanu przyszłego wskazuje, że dotacja otrzymana przez skarżącego ma zostać przeznaczona na sfinansowanie realizacji Projektu, rozumianego jako przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu, opisanego w umowie o dofinansowanie. Zatem dotacja nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi. Analizowana dotacja ma, według Sądu, charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącego zobowiązania do realizacji Projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Z opisu zadań realizowanych w ramach Projektu wynika, że przewidziano do wykonania cały ciąg bardzo różnych działań, które to działania trudno uznać za jedną usługę lub nawet za ciąg wielu usług. Najbardziej istotne jest jednak to, w jakim celu zostanie przekazana dotacja. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że dofinansowaniem objęte będą następujące rodzaje kosztów kwalifikowanych Projektu: koszty administracyjne, koszty delegacji służbowych, koszty materiałów biurowych i korzystania z infrastruktury badawczej Instytutu, koszty wynagrodzeń pracowników naukowych odpowiedzialnych za przygotowanie materiałów i realizację szkoleń oraz działań doradczych. We wniosku podano też, że dotacja przeznaczona będzie wyłącznie na pokrycie kosztów w obszarze realizacji określonego celami Projektu zadania naukowo-badawczego ukierunkowanego na popularyzację i implementację wyników prac naukowych w obszarze akwakultury i hodowli organizmów wodnych i nie będzie stanowiła dopłaty do ceny ani innego ekwiwalentu rynkowej ceny usług doradczych lub szkoleniowych. W harmonogramie rzeczowo-finansowym, w oparciu o który określono kwotę dofinansowania, wymieniono koszty administracyjne, koszty delegacji służbowych, koszty materiałów biurowych i korzystania z infrastruktury badawczej Instytutu, koszty zakupu materiałów biurowych, sprzętu biurowego (drukarki i skanery), sprzętu fotograficznego oraz krzeseł, projektora i ekranu; koszty prowadzenia strony internetowej na potrzeby Projektu oraz cateringu i serwisu kawowego, koszty wynagrodzeń pracowników naukowych odpowiedzialnych za przygotowanie materiałów i realizację szkoleń oraz działań doradczych. Z wniosku o dofinansowanie wynika, że na potrzeby realizacji Projektu nie dokonano wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników szkoleń i warsztatów, a także podmiotów, na rzecz których przeprowadzone zostaną czynności doradcze, gdyż nie wymaga tego formuła dofinansowania realizacji Projektu, oparta na zwrocie kosztów kwalifikowanych Projektu jako całości, co wynika wprost z umowy zawartej z Agencją i zasad rozliczania kosztów kwalifikowanych Projektu.

Zdaniem Sądu dotacja na refundację tak opisanych we wniosku, opartych na harmonogramie finansowo-rzeczowym i Umowie o dofinansowanie wydatków, nie ma charakteru dopłaty do ceny, lecz stanowi dofinansowanie do ogólnej działalności skarżącego. Trudno byłoby bowiem uznać, przykładowo, dofinansowanie do zakupu drukarki, sprzętu fotograficznego czy też sprzętów biurowych - za kształtujące w bezpośredni sposób cenę usług doradczych lub szkoleniowych. Wpływ pośredni jest niewątpliwy, bowiem skarżący dzięki dotacji na zakup ww. sprzętu może swoje usługi wykonać lepiej, szybciej lub taniej. Jednak wystąpienie pośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonych usług to zbyt mało, aby uznać dotację za podlegającą VAT, na co wskazuje treść przytoczonych orzeczeń. Bezpośredni wpływ na cenę występuje w przypadku tzw. dotacji cenowych, będących dopłatami do ceny, jako przykład których można wskazać refundacje do ceny leków otrzymywane z NFZ oraz dopłaty do ceny biletów ulgowych lub bezpłatnych w związku ze świadczonymi usługami przewozu osób. Te dopłaty mają na celu zrekompensowanie podatnikowi obniżenia ceny świadczenia. Dlatego, wobec bezpośredniego związku między ich otrzymaniem a ceną świadczenia, zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu dotowanych usług albo dostaw.

Dotacja z Agencji, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie jest dotacją do ceny, lecz jest typową dotacją zakupową, co w świetle przedstawionego orzecznictwa wyklucza uznanie jej za bezpośrednio związaną z ceną, a tym samym wyklucza również uznanie jej za zwiększającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT w myśl art.29a ust.1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś z art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wobec tego, świadczenia w postaci bezpłatnych szkoleń i usług doradczych, wbrew temu, co twierdzi skarżący, są usługami w rozumieniu przytoczonych przepisów. Dlatego, z uwagi na brzmienie art.29a ust.1 ustawy VAT, należało rozważyć, czy wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotacja powinna zostać uznana mieszczącą się w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, przy czym czynnikiem decydującym jest to, czy otrzymanie dotacji wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych przez skarżącego usług.

W przedstawionych okolicznościach za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko KIS w kwestii uznania, że środki otrzymane przez skarżącego od Agencji wykazują bezpośredni związek z ceną świadczonych przez skarżącego usług, przez co mają charakter dotacji wpływającej bezpośrednio na ustalenie ceny usługi. Wbrew temu, co wynika z treści zaskarżonej interpretacji, przyznane skarżącemu dofinansowanie nie stanowi elementu wynagrodzenia związanego z konkretnymi usługami świadczonymi dla określonych podmiotów. Stanowi bowiem dofinansowanie określonych wydatków, związanych z ogólną działalnością skarżącego. Tym samym za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art.29a ust.1 ustawy VAT przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, co nastąpiło poprzez uznanie przez organ, że środki pieniężne otrzymane na realizację Projektu rozliczane jako koszty kwalifikowane, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług realizacji projektu, stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji organ zajął także błędne stanowisko co do wystawienia faktury/faktur, podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia. Zostało bowiem oparte na założeniu, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu, przyjmując, że nie zachodzi bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną przez skarżącego dotacją a ceną usług przez niego świadczonych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i uchylił ją na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU 2019 poz. 2325, ze zm., dalej: "ppsa"). W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU 2018 poz. 1687).