Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 562/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 146ef ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 1676
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j.)
article: art. 659 par. 1, art. 660
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki komandytowej w R. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.8.2024.2.BŁ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Spółka komandytowa w R. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 30 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.8.2024.2.BŁ, utrzymująca w mocy Wiążącą Informację Stawkową (WIS) z 29 stycznia 2024 r. nr 0111-KDSBl-l.440.363.2023.7.ND, którą określono dla usługi (świadczenia kompleksowego) - najem [...] wyposażonych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich [...] miejscami postojowymi na rzecz uczelni w celu zakwaterowania studentów - klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

5 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego): najem [...] wyposażonych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich [...] miejscami postojowymi na rzecz uczelni w celu zakwaterowania studentów - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego): "Spółka komandytowa posiada [...] lokali mieszkalnych, które są jej środkami trwałymi. Spółka (wynajmujący) podpisała umowę najmu z W. (najemca) na wynajem [...] lokali mieszkalnych. Najemca w w/w umowie oświadczył, że będzie korzystał z przedmiotu najmu w celu zakwaterowania (zapewnienia miejsca zamieszkania) swoich studentów (cele mieszkaniowe). Lokale mieszkalne są przystosowane do zamieszkania z pełnym wyposażeniem. Umowa została zawarta na czas określony tj. od 1 października 2023 r. do 30 czerwca 2026 r. Najemca nie ma prawa do zmiany sposobu używania Przedmiotu Najmu w jakimkolwiek zakresie wymaga każdorazowo zgody Wynajmującego wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności".

Pismem z 24 października 2023 r. wezwano Spółkę do przedłożenia dodatkowych dokumentów i informacji, tj.:

1) określenia, czy uczelnia będzie odpłatnie udostępniać lokale studentom,

2) wskazania, czy lokale użytkowe są samodzielnie funkcjonalne, tj. osoby korzystające z lokalu mają do niego swobodny dostęp, a korzystanie z lokalu, zgodnie z jego funkcją, nie wymaga korzystania z innych lokali,

3) wskazania, jakie konkretnie koszty składają się na wynagrodzenie za przedmiotową usługę oraz na jakich zasadach rozliczane będzie wynagrodzenie (ustalana będzie cena) za usługę będącą przedmiotem wniosku,

4) określenia na jakich zasadach odbywa się najem,

5) wskazania w jaki sposób umowa będzie regulowała podnajem lokali przez uczelnię na rzecz studentów (osób trzecich),

6) wyjaśnienia, czy najemca zobowiązany będzie uiścić kaucję zabezpieczającą. Jeżeli tak, należy wskazać warunki uiszczania kaucji,

7) wskazania jakie prawa i obowiązki będą miały względem siebie strony umowy,

8) wskazania jaka jest klasyfikacja budynku, w który znajdują się lokale zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB). Należy wskazać klasę PKOB budynku - symbol PKOB czterocyfrowy,

9) określenia, w jaki sposób nastąpi wydanie i odbiór lokalu użytkowego najemcy,

10) wskazania, czy będzie możliwość zameldowania najemców przebywających w lokalu użytkowym na pobyt stały,

11) określenia, czy Wnioskodawca zapewnia najemcom media związane z zakwaterowaniem. Jeżeli tak, wówczas należy wskazać jakie oraz w jaki sposób rozliczane są koszty zużytych mediów z nabywcą usługi".

Ponadto wezwano Stronę o: dostarczenie kopii umowy najmu z uczelnią na świadczenie usługi będącej przedmiotem wniosku, a w przypadku oświadczenia, że umowa w formie pisemnej nie została zawarta - wskazanie ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowej usługi.

Strona, pismami z 2 listopada 2023 r. i z 30 października 2023 r., udzieliła następujących odpowiedzi:

1. W. udostępnia odpłatnie mieszkania.

2. Wynajmowane lokale są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, tj. osoby korzystające z lokalu mają do niego swobodny dostęp, a korzystanie z lokalu, zgodnie z jego funkcją, nie wymaga korzystania z innych lokali.

3. Na wynagrodzenie za przedmiotową usługę zalicza się tylko koszt czynszu najmu. Czynsz ma wartość stałą dla jednego mieszkania, płatny miesięcznie z góry na rachunek bankowy w kwocie wynikającej z umowy.

4. Najem odbywa się na zasadach określonych w umowie najmu, która została podpisana na okres do 30 czerwca 2026 r., z możliwością zawarcia kolejnej umowy.

5. Umowa nie reguluje podnajmu lokali przez uczelnię na rzecz studentów.

6. Najemca nie jest zobowiązany uiścić kaucję zabezpieczającą.

7. Prawa i obowiązki wynikają z umowy, która została dołączona do pisma.

8. Klasyfikacja budynków zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) dla wynajmowanych lokali to: 1110 oraz 1121.

9. Wydanie Przedmiotu Najmu nastąpiło na podstawie Protokołu zdawczo-odbiorczego.

10. Studenci mają możliwość zameldowania się na okres zawarty w umowie.

11. Wnioskodawca zapewnia najemcom media. Rozliczenie mediów odbywa się na podstawie wskazań liczników, a w razie braku liczników - proporcjonalnie do użytkowanej powierzchni będącej Przedmiotem Najmu".

Do uzupełnienia dołączono: 1) umowę najmu zawartą 12 września 2023 r. między A. Spółka Komandytowa a W. w R.; 2) załącznik nr 1 do umowy - wzór protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości; 3) załącznik nr 2 do umowy - standard wykończenia dla apartamentów;

Pismem z 11 grudnia 2023 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej poprzez:

1) ponowne wyjaśnienie, jakie konkretnie koszty składają się na wynagrodzenie za przedmiotową usługę,

2) potwierdzenie czy przedmiotem złożonego wniosku jest usługa najmu na rzecz uczelni wraz z dostawą mediów (jeżeli tak, to jakie media zapewnia Wnioskodawca?),

3) potwierdzenie czy stroną umów o dostawę mediów jest Wnioskodawca (jeśli tak, to czy przenosi on jedynie koszty tych świadczeń na najemcę czy również dolicza marżę?),

4) wyjaśnienie czy najemca ma możliwość zawarcia umowy z innymi dostawcami/ świadczeniodawcami mediów,

5) wskazanie jednego konkretnego symbolu PKOB budynku, w którym będzie świadczona usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku,

6) potwierdzenie czy Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji usługi najmu [...] lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich [...] miejscami postojowymi".

W odpowiedzi Strona podała, że :

1. "Koszt składający się na wynagrodzenie za przedmiotową usługę obejmuje: zzynsz najmu

2. Przedmiotem złożonego wniosku jest usługa najmu. Pozostałe koszty to: Opłata za prąd (refaktura),opłata za wywóz odpadów komunalnych (refaktura), opłata za dostęp do Internetu (refaktura),opłata za dostawę wody i kanalizacja (refaktura);

3. Stroną umów o dostawę mediów jest Wnioskodawca. Koszty są refakturowane na najemcę bez doliczania marży.

4. Najemca ma możliwość zmiany dostawcy mediów.

5. Symbol PKOB budynku:1121 - budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach.

6. Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji usługi najmu [...] lokali mieszkalnych wraz przynależnymi do nich [...] miejscami postojowymi.

Wobec dalszych wątpliwości, pismem z 15 stycznia 2024 r. organ ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku, w reakcji na co Spółka potwierdziła, że przedmiotem złożonego wniosku jest usługa najmu [...] wyposażonych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich [...] miejscami postojowymi na rzecz uczelni w celu zakwaterowania studentów, bez dostawy mediów oraz oświadczyła, iż dostawa mediów stanowi odrębne świadczenie, a refaktury za media nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 29 stycznia 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) - najem [...] wyposażonych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich [...] miejscami postojowymi na rzecz uczelni w celu zakwaterowania studentów - klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2023 r., poz. 1570 ze zm. - dalej: uptu, ustawa VAT)

Spółka, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz dokonanie istotnych w sprawie ustaleń sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i posiadanymi przez organ informacjami, w szczególności poprzez:

- zaniechanie prawidłowego ustalenia i pominięcie rzeczywistego charakteru (faktycznego i prawnego) usługi, w szczególności celu najmu (zakwaterowanie i czasowe zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów) i wynikającego z umowy najmu przeznaczenia nieruchomości (realizacja przez Najemcę zadania uczelni wyższej polegającego na prowadzeniu domu studenckiego i brak związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Najemcę), okresu trwania najmu (krótkotrwałego zakwaterowania na czas trwania roku akademickiego), statusu prawnego najemcy (W.) oraz użytkowników (studenci),

- błędne sklasyfikowanie usługi według PKWiU, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług, w dziale 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" (PKWiU 2015 - 68) zamiast prawidłowo IV dziale 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem" (PKWiU 2015 - 55) poprzez pominięcie i zaniechanie wyczerpującej oceny i weryfikacji celu najmu oraz wynikającego jednoznacznie z treści umowy najmu przeznaczenia nieruchomości (realizacja zadania W. w zakresie prowadzenia domu studenckiego),

- zaniechanie wskazania jakichkolwiek przyczyn mających uzasadniać klasyfikację usługi w dziale 68, w ramach której mieści się "wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych" poprzez ograniczenie się wyłącznie do powołania treści działu 68 oraz zasad metodycznych PKWiU, bez jednoczesnego ich odniesienia do zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, w szczególności treści umowy najmu i ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do stwierdzenia, że usługa "będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68",

- zaniechanie uwzględnienie przy klasyfikacji usługi, okoliczności że: a) nieruchomość jest i może być wykorzystywana wyłącznie na cele mieszkaniowe, w celu zakwaterowania studentów W., tj. krótkotrwałego zapewnienia im miejsca zamieszkania, realizacji potrzeb mieszkaniowych podczas trwania roku akademickiego (§ 1 ust. 3 Umowy), b) Najemcą jest uczelnia objęta systemem oświaty, wpisana do ewidencji uczelni niepublicznych, realizująca zadania w zakresie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w tym prowadzenie domu studenckiego (w szczególności art. 11 i 12 tej ustawy), c) użytkownikami nieruchomości będą wyłącznie studenci W. (Najemcy), d) Wynajmujący zapewnia wyposażenie lokali (§ 2 ust. 3 Umowy), e) Najemca uprawniony jest do korzystania z nieruchomości wyłącznie na cele określone w umowie najmu, tj. zakwaterowanie studentów (§ 5 ust. 1 Umowy) i nie ma prawa dokonywania zmiany sposobu korzystania z nieruchomości (§ 5 ust. 2 Umowy), f) Najemca nie ma prawa oddania nieruchomości w podnajem osobom trzecim, przy czym zakaz ten nie dotyczy jedynie możliwości zakwaterowania studentów i oddania im nieruchomości do korzystania na zasadach określonych w Umowie (§ 5 ust. 5 Umowy), g) Najemca jest zobowiązany do poinformowania studentów o treści umowy najmu i przestrzegania jej warunków (§ 5 ust. 8 Umowy), h) okres zakwaterowania studentów ma charakter krótkotrwały i obejmuje rok akademicki, wobec czego strony przewidziały zmniejszenie stawki czynszu najmu w okresie wakacyjnym wobec braku zakwaterowania studentów w tym okresie (§ 6 ust. 6 Umowy), i) Najemca nie ma prawa dokonania cesji praw lub obowiązków wynikających z umowy najmu na rzecz osób trzecich (§ 7 ust. 1 Umowy), w sytuacji gdy ww. okoliczności wynikają wprost z umowy najmu i są istotne dla rozstrzygnięcia, uzasadniają bowiem konieczność rozważenia, czy właściwa dla usługi najmu będzie stawka podatku od towarów i usług w wys. 8% (ze względu na charakter usługi jako czynności związanej z zakwaterowaniem), ewentualnie czy usługa ta powinna być zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (ze względu na wyłączny cel mieszkaniowy najmu i przeznaczenie nieruchomości bezpośrednio na cele związane z wykonywaniem działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. prowadzenie domu studenckiego),

- zaniechanie ustalenia i pominięcie, że W. "nie nalicza marży", tj. nie uzyskuje przychodów z tytułu udostępnienia nieruchomości Studentom, a jedynie pobiera od nich należności na pokrycie czynszu należnego Wynajmującemu (Wnioskodawcy), tj. w kwocie 1.000 zł za osobę, czyli 4.000 zł za lokal zgodnie z umową najmu zawartą z Wnioskodawcą, nie uzyskując z tego tytułu żadnych korzyści (co potwierdza przedłożony wzór umowy najmu ze studentami - załącznik do odwołania) i na tej podstawie czynności W. w zakresie świadczeń realizowanych na rzecz studentów w związku z ich zakwaterowaniem zwolnione są z opodatkowania podatkiem VAT,

- pominięcie i zaniechanie ustalenia skutków prawnych wynikających z faktu przeznaczenia będącej przedmiotem najmu nieruchomości na cele bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności zwolnionej z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt40 uptu), tj. prowadzenie domu studenckiego, które nie stanowi formy prowadzenia działalności gospodarczej przez Najemcę/W. (art. 11, 12 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) oraz wynikającego z tego faktu, że W. nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług obejmujących czynsz najmu (art. 86 ust. 1 Ustawy VAT),

- bezpodstawne przyjęcie, że faktu iż będąca przedmiotem analizy usługa ma charakter świadczenia kompleksowego wynika, że usługa ta spełnia kryteria uznania jej za usługi związane z obsługą rynku nieruchomości, objęte działem 68 PKWiU, bądź też, że o przyjętej klasyfikacji tej usługi przesądza okoliczność, że zgodnie z PKOB budynki (wynajmowane lokale) to 1110 oraz 1121 (budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach),

- błędne określenie stawki podatku w wysokości 23% (właściwej dla najmu nieruchomości na cele użytkowe) i zaniechanie weryfikacji i oceny zaistniałych w sprawie okoliczności uzasadniających rozważanie, czy - ze względu na charakter i właściwości usługi - usługa ta powinna korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, czy też usługa ta powinna być zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT,

2) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, do którego doszło w następstwie nie wyjaśnienia w sposób dostateczny podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez:

- zaniechanie szczegółowego i konkretnego wskazania oraz wyjaśnienia podstaw i przyczyn mających uzasadniać klasyfikację analizowanej usługi jako usługi związanej z obsługą rynku nieruchomości (PKWiU 2015 - 68) zamiast prawidłowo jako usługi związanej z zakwaterowaniem (PKWiU 2015 - 55),

- zaniechanie szczegółowego i konkretnego wskazania oraz wyjaśnienia okoliczności (faktycznych i prawnych) uzasadniających w niniejszej sprawie przyjęcie, że właściwą dla opodatkowania analizowanej usługi najmu jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, w sytuacji gdy charakter usługi uzasadniał zarówno rozważenie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku \/AT w wysokości 8%, jak i możliwości zwolnienia usługi z podatku VAT,

- pominięcie i nieustosunkowanie się do zastrzeżeń oraz informacji przedłożonych przez Wnioskodawcę m.in. w zakresie celu najmu (wyłącznie mieszkaniowe wykorzystanie), przeznaczenia nieruchomości wynikającego jednoznacznie z zawartej umowy najmu, statusu prawnego Najemcy (W.) i korzystających z nieruchomości (Studenci) oraz ustalonych umownie warunków najmu (w szczególności zakaz podnajmu i zakaz wykorzystywania nieruchomości na cele inne niż określone w umowie oraz określony krótkotrwały charakter zakwaterowania studentów, tj. na okres roku akademickiego i ustalenie z tego tytułu preferencyjnej (obniżonej) stawki czynszu najmu w okresie wakacyjnym),

- pominięcie i zaniechanie ustalenia skutków prawnych wynikających z faktu przeznaczenia będącej przedmiotem najmu nieruchomości na cele bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności zwolnionej z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu), tj. prowadzenie domu studenckiego, które nie stanowi formy prowadzenia działalności gospodarczej przez Najemcę/W. (art. 11, 12 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) oraz wynikającego z tego faktu, że W. nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku \/AT naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług obejmujących czynsz najmu (art. 86 ust. 1 uptu),

- ograniczenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie do szczegółowego wyjaśnienia podstaw zakwalifikowania świadczenia Wynajmującego objętego umową najmu jako świadczenia kompleksowego i określenia usługi najmu [...] lokali mieszkalnych jako usługi dominującej oraz usługi najmu przynależnych miejsc postojowych jako świadczenia o charakterze pomocniczym,

3) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu - poprzez bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, wobec przyjęcia, że objęta wnioskiem usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy uzasadniają przyjęcie, że do tej usługi powinna mieć zastosowanie stawka preferencyjna 8% ze względu charakter usługi, tj. usługa związana z zakwaterowaniem, ewentualnie usługa ta powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na przeznaczenie objętej najmem nieruchomości na cele bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności zwolnionej z podatku VAT, tj. prowadzenie domu studenckiego oraz z uwagi na fakt, że najem służy wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych,

4) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 uptu oraz poz. 47 Załącznika nr 3 do ustawy - poprzez brak zastosowania tego przepisu w sprawie i zaniechanie uwzględnienia oraz weryfikacji zaistniałych w sprawie okoliczności uzasadniających przyjęcie, że usługa najmu powinna podlegać opodatkowaniu stawką 8% jako usługa związana z krótkotrwałym zakwaterowaniem, sklasyfikowana w dziale 55 PKWiU,

5) art. 43 ust. 1 pkt 36 uptu - poprzez brak jego zastosowania i zaniechanie uwzględnienia i weryfikacji zaistniałych w sprawie okoliczności, uzasadniających przyjęcie, że usługa najmu powinna być zwolniona z opodatkowania, z uwagi na fakt, że przedmiotem najmu jest nieruchomość o charakterze mieszkalnym wynajmowana na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe,

6) art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 30 uptu - poprzez brak jego zastosowania i zaniechanie uwzględnienia oraz weryfikacji zaistniałych w sprawie okoliczności uzasadniających przyjęcie, że usługa najmu powinna być zwolniona z opodatkowania, z uwagi na fakt, że objęta najmem nieruchomość przeznaczona jest na cele bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności zwolnionej z podatku VAT, a jej dostawa jest ściśle związana z usługą świadczoną przez W., tj. prowadzenie domu studenckiego, które nie stanowi formy prowadzenia działalności gospodarczej przez Najemcę/W. (art. 11, 12 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) i W. (Najemca) nie ma z tego tytułu prawa odliczenia podatku VAT należnego (art. 86 ust. 1 ustawy VAT).

Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez sklasyfikowanie analizowanej usługi jako usługi związanej z zakwaterowaniem (PKWiU 2015 - 55) i określenie na tej podstawie, że ma do niej zastosowanie preferencyjna stawka podatku o w wysokości 8%, ewentualnie uznanie, że analizowana usługa najmu jest zwolniona z opodatkowania.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, utrzymał w mocy zaskarżoną Wiążącą Informację Stawkową.

Na wstępie odniósł się do kwestii świadczenia złożonego (kompleksowego), odwołując się do wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasady, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolaci finanćni reditelstvi, EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597). Jednocześnie w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero delTEconomia e delie Finanze, dawniej Ministero delie Finanze, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delie Entrate, EU:C:2017:733).

Według organu, objęta wnioskiem usługa ma charakter świadczenia kompleksowego, gdyż można wskazać "jednolity cel gospodarczy". Oferowana usługa składa się z elementów ściśle powiązanych ze sobą, które w aspekcie gospodarczym tworzą jedną, nierozerwalną całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Bezsprzeczne jest, że elementem dominującym świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest usługa najmu [...] wyposażonych lokali mieszkalnych, a udostępnienie przynależnych do tych lokali miejsc postojowych ma charakter pomocniczy. Klient jest bowiem zainteresowany przede wszystkim najmem lokali, który ma dla niego zasadniczy charakter. Z kolei zasadą jest, że stawka podatku dla świadczenia którym przypisano charakter pomocniczy podąża za zasadami opodatkowania VAT i stawką VAT dla świadczenia dominującego. Zatem dla usługi (świadczenia kompleksowego) - najem [...] wyposażonych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich [...] miejscami postojowymi na rzecz uczelni - klasyfikacja i w konsekwencji stawka podatku VAT powinna być ustalana według dominującego elementu świadczenia - usługi najmu lokali mieszkalnych.

Odnosząc się następnie do spornych zagadnień, organ w pierwszej kolejności odwołał się do zapisów zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) dotyczących usług związanych z zakwaterowaniem (wymienionych w PKWiU 55) oraz usług związanych z obsługą rynku nieruchomości (wymienionych w PKWiU 68).

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje "Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne". W ramach tej sekcji mieszczą się:

- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

- usługi gastronomiczne,

- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

- usługi stołówkowe,

- usługi przygotowywania i podawania napojów. Sekcja ta nie obejmuje:

- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Mieszczący się w Sekcji I, dział 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne" zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 obejmuje:

- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych (uwaga do działu 55 PKWiU 2015).

Z kolei zgodnie z tytułem, Sekcja L PKWiU obejmuje "Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne". W ramach tej sekcji mieści się:

- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

- usługi agencji nieruchomości,

- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział ten obejmuje:

- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

- zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:

- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

W dalszej kolejności organ odwołał się do definicji pojęć najmu i zakwaterowania, wskazując, że umowę najmu regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 659 § 1 kc przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei w myśl art. 660 Kodeksu cywilnego umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony. Zatem na gruncie cywilno-prawnym najem to czynność, która charakteryzuje się stosunkowo dużym sformalizowaniem, odbywa się bowiem na podstawie umowy w formie pisemnej, w której określane są prawa i obowiązki najemcy oraz wynajmującego. Umowa najmu powinna zawierać ściśle sprecyzowane informacje, takie jak: określenie kto jest stroną umowy (czyli dane wynajmującego oraz najemcy), przedmiot najmu, czas trwania umowy, wysokość czynszu oraz innych opłat, terminy wpłat, szczegóły dotyczące wypowiedzenia. Jeśli w umowie zabraknie tych podstawowych informacji - umowa może nie posiadać mocy prawnej. Ponadto często - w przypadku najmu - najemca zobowiązany zostaje do przestrzegania określonego regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej, a udostępnienie przedmiotu najmu następuje zwykle na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez wynajmującego i najemcę. Dla usługi najmu charakterystyczny jest również okres na jaki następuje udostępnienie lokali, z reguły najem odbywa się w cyklach miesięcznych, rocznych, a nawet na czas nieokreślony. Podobna zależność zachodzi także w aspekcie rozliczenia ww. usługi, jej płatność odbywa się zwyczajowo końcem lub początkiem danego miesiąca.

Z kolei pojęcie "zakwaterowanie" nie zostało zdefiniowane w ustawie, toteż przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "zakwaterować" znaczy "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania". Natomiast, "zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo". W przypadku zakwaterowania, dokumentacja ta jest mniej złożona i sformalizowana, z reguły bowiem udostępnienie pokoi w ramach zakwaterowania odbywa się bez zawierania jakiejkolwiek umowy, protokołu zdawczo-odbiorczego czy uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Najczęściej zakwaterowanie ma miejsce jedynie w oparciu o ustalenia ustne, co spowodowane jest również okresem na jaki się odbywa - zwykle jest to kilka lub kilkanaście dni. Zakwaterowanie odbywa się zwykle w związku z podróżą, chęcią odpoczynku, zmianą otoczenia, a osoba zakwaterowana nie może w pełni rozporządzać nieruchomością, w której przebywa - często ma dostęp do recepcji, w której może jedynie zgłaszać swoje potrzeby oraz zastrzeżenia. Usługę zakwaterowania charakteryzują również usługi dodatkowe, takie jak wyżywienie, sprzątanie czy pranie, które są jej nieodzownym elementem. Z kolei koszty mediów stanowią element cenotwórczy usługi zakwaterowania. Zatem w zakresie prawa cywilnego, a także podatkowego nie można utożsamiać usługi najmu z usługą zakwaterowania. Są to dwie odrębne usługi, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona i w jaki będzie użytkowana. W związku z tym trzeba zwrócić uwagę na to, że konsekwencje podatkowe są odmienne w zależności od tego, czy mamy do czynienia z najmem, czy też z zakwaterowaniem.

Rozważając, czy będące przedmiotem wniosku świadczenie stanowi usługę najmu, czy też usługę związaną z zakwaterowaniem, organ zaznaczył, że w tym celu niezbędne jest dokonanie analizy treści umowy najmu lokali zawartej między Stroną a W. (nabywcą usługi) oraz protokołu zdawczo-odbiorczego zawieranego między tymi samymi podmiotami, a także przeprowadzenie analizy zapisów umowy najmu zawieranej między W. a Studentem (załączonej do odwołania), które to umowy, według organu, znacząco różnią się od siebie. Pierwsza z nich "Strona – W." dotyczy zobowiązań między tymi właśnie podmiotami, a druga "W. - Student" pokazuje obowiązki Studenta wobec W..

W wyniku analizy istotnych zapisów umowy najmu zawartej między Stroną a W. organ stwierdził, że posiada ona wszystkie niezbędne elementy, jakie charakteryzują umowę najmu, tj.: dane wynajmującego oraz najemcy, określenie przedmiotu najmu, czas trwania umowy, wysokość czynszu oraz innych opłat, terminy wpłat oraz szczegółowe informacje dotyczące wypowiedzenia. Zdaniem organu, treść umowy wskazuje ewidentnie, że wszystkie prawa i obowiązki związane z najmem lokali mieszkalnych wymienionych w niniejszej umowie tworzą zależność (zobowiązanie) tylko i wyłącznie między Stroną – A. Spółka Komandytowa (Wynajmującym) a W. w R. (Najemcą). Odpowiednikiem świadczenia Wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie Najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Dodatkowo organ dokonał także analizy zapisów protokołu zdawczo-odbiorczego: wzór - załącznik nr 1 do umowy najmu zawartego pomiędzy A. Spółka Komandytowa, zwaną dalej "Przekazującym" a W. w R., zwaną dalej "Przyjmującym", który dotyczy nieruchomości mieszkalnej znajdującej się na ul. [...] w R. Według organu także zapisy tego dokumentu (podobnie jak i treść samej umowy najmu) potwierdzają, że świadczenie polegające na oddaniu w najem lokali mieszkalnych zachodzi jedynie pomiędzy Stroną – A. Spółka Komandytowa (Przekazującym) a W. w R. (Przejmującym).

Organ odniósł się następnie do najistotniejszych zapisów umowy zawieranej w dalszej kolejności pomiędzy W. a Studentem, z których wynika, że wszelkie prawa i obowiązki studentów, którzy będą kwaterowani przez W. w lokalach mieszkalnych, wynikają tylko i wyłącznie z umowy najmu zawartej między W. w R. a Studentem.

Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że Strona wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz W. na okres 3 lat (z możliwością przedłużenia), z kolei umowa najmu między W. a Studentem zawierana jest na okres roku akademickiego, a najem lokali dla studentów nie następuje bezpośrednio z udziałem Strony. W. może dokonywać kwaterunku swoich studentów bez nadzoru i kontroli Strony. Ponadto z opisu usługi wynika, że na cenę wynajmu lokalu nie ma wpływu liczba zakwaterowanych w nim studentów, W. ponosi opłatę za cały wynajmowany lokal, niezależnie od liczby umieszczonych w nich osób. Z kolei zapewnione media Strona rozlicza odrębnie, według zużycia.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że przedmiotem wniosku jest usługa najmu, a nie z usługa zakwaterowania. Przemawia za tym również fakt, że umowę najmu można rozwiązać z miesięcznym okresem wypowiedzenia, strony umowy obowiązuje protokół zdawczo-odbiorczy, koszty za media rozliczane są w sposób odrębny, brak jest również dodatkowych usług towarzyszących, które występują przy zakwaterowaniu (takich jak bieżące sprzątanie pomieszczeń, zmiana pościeli, itp.).

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 167/17, w którym Sąd wskazał na pismo Głównego Urzędu Statystycznego, z którego wynika, że: "dział 55 zatytułowany: "Zakwaterowanie", obejmuje zapewnienie krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym oraz zakwaterowanie na dłuższy okres studentom, osobom pracującym i pozostałym osobom. Niektóre jednostki mogą zapewnić jedynie miejsce zakwaterowania, podczas gdy inne zapewniają zakwaterowanie łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych. Dział ten nie obejmuje zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w podklasie 68.20.Z. Podklasa PKD 55.20.Z obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu. Z podklasy tej wykluczone są, między innymi, usługi polegające na zakwaterowaniu w domach, mieszkaniach lub apartamentach, włączając umeblowane, w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 68".

Wobec powyższego, w opinii organu odwoławczego, świadczona przez Stronę usługa kompleksowa polegająca na wynajmie lokali mieszkalnych na rzecz W., nie ma znamion usługi zakwaterowania, lecz jest usługą najmu. Zatem, ponieważ opisana we wniosku usługa najmu [...] wyposażonych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich miejscami postojowymi - nie może zostać zaklasyfikowana do działu 55 PKWiU jako usługi związane z zakwaterowaniem, organ pierwszej instancji słusznie zaklasyfikował przedmiotową usługę do działu 68 PKWiU.

Końcowo odnosząc się do argumentacji Spółki zawartej w odwołaniu, organ zauważył, że akcentowane przez nią zapisy umowy najmu zawartej z W. nie brzmią identycznie, jak rzeczywiste zapisy tejże umowy, gdyż w wyniku przeredagowania ich treści, dodano do każdego z nich zapisy dotyczące zakwaterowania studentów. Natomiast w rzeczywistości, w całej umowie najmu zawartej między Stroną a W., jedyne zdanie dotyczące studentów brzmi następująco: "Najemca oświadcza, że będzie korzystał z Przedmiotu Najmu w celu zakwaterowania (zapewnienia miejsca zamieszkania) swoich studentów lub innych osób korzystających z usług Najemcy (cele mieszkaniowe)" (§ 1 ust. 3 umowy najmu). Uwaga ta jest o tyle istotna, że wszelkie zobowiązania Studentów dotyczą tylko i wyłącznie W., na podstawie umowy najmu zawartej między W. a Studentem. Z kolei pomiędzy samą Spółką a Studentem nie istnieją żadne obowiązki, wbrew temu co sugeruje się w odwołaniu. Tym samym "okoliczności", które wymienia Strona - a mające świadczyć o tym, że w sprawie mamy do czynienia z usługą zakwaterowania studentów, nie występują w umowie najmu zawartej między Stroną a W., ale dopiero w umowie najmu zawartej między W. a Studentem. Z uwagi na przeprowadzoną weryfikację zgodności zapisów umowy najmu zawartej między Stroną a W. z informacjami, które wskazane zostały w odwołaniu, nie można przyznać racji Stronie, gdy twierdzi, że w badanej sprawie doszło do "zaniechania uwzględnienia okoliczności (...), w sytuacji, gdy ww. okoliczności wynikają wprost z umowy najmu i są istotne dla rozstrzygnięcia".

Nie sposób również zgodzić się z przytoczonymi powyżej stwierdzeniami Strony, że: celem najmu (na podstawie umowy najmu zawartej między Stroną a W., na którą w tym miejscu odwołania powołuje się Strona) jest "zakwaterowanie i czasowe zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów" a przeznaczeniem nieruchomości jest "realizacja przez Najemcę zadania uczelni wyższej polegającego na prowadzeniu domu studenckiego", a także, że okres trwania najmu dotyczy "krótkotrwałego zakwaterowania na czas trwania roku akademickiego".

Z tych samych powodów organ nie podzielił tej części wywodów Spółki, które zmierzały do wykazania, że będące przedmiotem najmu nieruchomości zostały przeznaczone na cele bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności zwolnionej z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu) , tj. prowadzenie domu studenckiego, które nie stanowi formy prowadzenia działalności gospodarczej przez Najemcę/W. (art. 11, 12 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) oraz wynikającego z tego faktu, że W. nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług obejmujących czynsz najmu (art. 86 ust. 1 uptu).

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ zauważył, że decyzja WIS jest decyzją - wydawaną na wniosek podmiotów wskazanych w art. 42b ust. 1 ustawy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług: dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług -która ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego (kompleksowego) stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego, bądź właściwą klasyfikację towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego (kompleksowego) na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku (art. 42a ustawy). Dlatego w ramach postępowania o wydanie WIS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wydaje rozstrzygnięć w innych kwestiach dotyczących podatku od towarów i usług, np. dotyczących zwolnienia od podatku. Nie jest więc możliwe wydanie WIS w tym zakresie.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż w Informacjach dodatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji wskazano, że "niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług, a w zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. [...], [...] B.". Zatem żądanie Strony, dotyczące uznania świadczonej usługi za usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy uznać za niezasadne oraz pozbawione podstaw prawnych.

Natomiast w kwestii określonej w decyzji organu I instancji 23% stawki podatku VAT i stanowiska Spółki, że winna ona wynosić 8%, organ wskazał, że zgodnie z poz. 47 Załącznika nr 3 do ustawy "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%" - preferencyjną stawką podatku objęty jest dział 55 PKWiU - "Usługi związane z zakwaterowaniem". Jak już natomiast stwierdzono powyżej, przedmiotem wniosku nie jest usługa zakwaterowania. Przeciwnie, z zapisów przedłożonej umowy zawartej 12 września 2023 r. między A. Spółka Komandytowa a W. w R. wynika, że Strona świadczy usługę najmu. Natomiast wszystkie warunki zakwaterowania, na które powołuje się w swojej argumentacji Spółka, wynikają z umowy najmu zawartej między W. a Studentem.

Skoro pozycja 47 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że stawka preferencyjna podatku znajduje zastosowanie do działu 55 PKWiU, tj. do "usług związanych z zakwaterowaniem" - to w okolicznościach niniejszej sprawy należało także przeanalizować, w jaki sposób wykorzystywane są lokale mieszkalne. Kluczowe w tej sytuacji jest udowodnienie, że podmiot, któremu udostępniany jest lokal mieszkalny, będzie w nim kwaterowany. Jedynie w takim przypadku można bowiem twierdzić, że lokal mieszkalny został udostępniony w celu zakwaterowania, tj. że świadczenie stanowi usługę związaną z zakwaterowaniem, klasyfikowaną do działu 55 PKWiU. W efekcie, jeżeli podmiot, któremu udostępniany jest lokal mieszkalny - nie korzysta z niego w celu własnego zakwaterowania, tylko najmuje lokal w celu dalszego odpłatnego udostępniania, to nie sposób twierdzić, że mamy do czynienia z zakwaterowaniem.

W niniejszej sprawie, Strona oddaje w najem na rzecz W. lokale mieszkalne, w których następnie W. kwateruje studentów, kształcących się na tej właśnie uczelni. Oznacza to, że w analizowanej sprawie nie jest spełniony powyższy warunek dotyczący zakwaterowania. Na tą kwestię zwrócono uwagę w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z 29 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 73/23, w którym stwierdzono: "świadczone przez Skarżącego usługi wynajmu apartamentów na rzecz ww. Spółki w celu dalszego ich podnajmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, sformułowanych w przepisach art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, tj. stawką podatku VAT w wysokości 23%". Przedmiotem postępowania sądowego zakończonego ww. orzeczeniem była usługa podobna do przedmiotowej sprawy. Skarżący udostępnił odpłatnie spółce apartament, który posłużył najemcy do świadczenia odpłatnych usług zakwaterowania w apartamentach.

W rezultacie organ odwoławczy nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania, uznając, że w sprawie zostały poczynione wszystkie istotne ustalenia faktyczne, pozwalające na prawidłową ocenę charakteru spornej umowy, zawartej między Spółką i W., a organ I instancji w wyczerpujący sposób uzasadnił swoje stanowisko w kwestii charakteru tej umowy, jako usługi (świadczenia kompleksowego) najmu klasyfikowanej do działu 68 PKWiU 2015, podlegającej stawce podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W skardze wniesionej do tut. Sądu Skarżąca, ponawiając w całości poniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz dokonanie istotnych w sprawie ustaleń sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i posiadanymi przez organ informacjami, oraz naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 uptu i poz. 47 Załącznika nr 3 do tej ustawy, jak też dodatkowo podnosząc zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyjaśnienia w sposób dostateczny podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji, a także art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to narusza obowiązujące prawo - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W szerokim uzasadnieniu skargi podtrzymała w całości argumentację zawartą we wniosku i jego uzupełnieniach, a także w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszo instancyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu jest klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego): najem [...] wyposażonych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich [...] miejscami postojowymi na rzecz uczelni w celu zakwaterowania studentów.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko organu odnośnie klasyfikacji ww. usługi do działu 68 PKWiU 2015 oraz zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a uptu, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stosownie do brzmienia art. 5a uptu, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.; dalej w skrócie: rozporządzenie z 4 września 2015 r.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt. 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: niniejszych zasad metodycznych, uwag do poszczególnych sekcji, schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt. 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje: symbole grupowań, nazwy grupowań.

Stosownie do pkt. 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt. 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że istota zaistniałego sporu sprowadza się do rozważenia, czy organy w sposób prawidłowy określiły dla usługi (świadczenia kompleksowego) opisanej we wniosku: najem [...] wyposażonych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich [...] miejscami postojowymi na rzecz uczelni w celu zakwaterowania studentów - klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu, czy też, jak twierdzi Strona, usługa ta powinna być sklasyfikowana jako usługa związana z zakwaterowaniem w dziale 55 PKWiU, a co za tym idzie - właściwa stawką opodatkowania przedmiotowej usługi winna wynosić 8%. Skarżąca wariantowo wnioskuje także o "uznanie, że analizowana usługa najmu jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Poza sporem w sprawie pozostaje przy tym kwestia, że usługa będąca przedmiotem wniosku o WIS ma charakter świadczenia kompleksowego.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniach szczegółowy opis usługi, Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wiążącej informacji stawkowej z 29 stycznia 2024 r., że analiza poszczególnych zapisów umowy zawartej 12 września 2023 r. między Skarżącą a W. w R., której przedmiotem był najem [...] wyposażonych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich [...] miejscami - pozwalała na przyjęcie, iż usługa będąca przedmiotem wniosku ma charakter umowy najmu, uregulowanej w art. 659 § 1 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.). Zgodnie z tymi regulacjami, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony.

Jak trafnie wskazał organ, na gruncie cywilno-prawnym najem to czynność, która charakteryzuje się stosunkowo dużym sformalizowaniem, odbywa się bowiem na podstawie umowy w formie pisemnej, w której określane są prawa i obowiązki najemcy oraz wynajmującego. Umowa najmu powinna zawierać ściśle sprecyzowane informacje, takie jak: określenie kto jest stroną umowy (czyli dane wynajmującego oraz najemcy), przedmiot najmu, czas trwania umowy, wysokość czynszu oraz innych opłat, terminy wpłat, szczegóły dotyczące wypowiedzenia. Często też - w przypadku najmu - najemca zobowiązany zostaje do przestrzegania określonego regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej, a udostępnienie przedmiotu najmu następuje zwykle na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez wynajmującego i najemcę. Dla usługi najmu charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie lokali, z reguły najem odbywa się w cyklach miesięcznych, rocznych, a nawet na czas nieokreślony. Podobna zależność zachodzi także w aspekcie rozliczenia ww. usługi, jej płatność odbywa się zwyczajowo końcem lub początkiem danego miesiąca.

W rozpatrywanej sprawie organy zasadnie poddały analizie poszczególne zapisy umowy z 12 września 2023 r. między A. Spółka Komandytowa a W. w R., prawidłowo stwierdzając, że umowa ta zawiera wszystkie essentialia negotii tj. wszystkie przedmiotowo istotne elementy najmu lokalu. Tym samym, zgodnie z rozporządzeniem z 4 września 2015 r. świadczenie opisane we wniosku należy do działu 68 PKWiU, sekcji L "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości".

Sekcja L PKWiU 2015 obejmuje:

- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

- usługi agencji nieruchomości,

- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji L zawarty jest m.in. dział 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział ten obejmuje:

- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

- zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:

- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Natomiast mieszczący się w Sekcji I PKWiU dział 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne" zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 obejmuje:

- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowania i/lub zakwaterowania z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Pojęcie "zakwaterowanie" nie zostało zdefiniowane w ustawie, wobec czego - jak to uczyniły organy - przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "zakwaterować" znaczy "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania", zaś "zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo".

W świetle powyższego, umowę mającą za przedmiot świadczenie usług zakwaterowania można by w realiach tej sprawy ewentualnie rozpatrywać w stosunku do umowy najmu zawieranej pomiędzy wpisaną do ewidencji uczelni niepublicznych W. w R. (dalej w skrócie W.) a studentem, który kwaterowany jest przez tą uczelnię w jednym z lokali wynajmowanch uprzednio od Skarżącej, w ramach umowy, będącej przedmiotem wniosku o WIS. Dopiero bowiem na tym etapie (jak wynika z przedłożonej do sprawy umowy najmu pomiędzy W. a studentem) dochodzi do przydzielenia studentowi miejsca czasowego zamieszkania. Z zapisów tej umowy wynika, że kwaterunek odbywa się po uzupełnieniu formalności związanych z uregulowaniem płatności, podpisaniem umowy najmu oraz podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Student kwateruje się przy w obecności pracownika Administracji W. Student jest zobowiązany do zapłaty czynszu najmu w wysokości 1000 PLN brutto za każdy miesiąc (słownie: tysiąc złotych) oraz jednorazowej opłaty w wysokości czynszu za jeden miesiąc tj. 1000 PLN co stanowi kaucję na poczet ewentualnych zniszczeń. Dokonanie wpłaty za kolejny miesiąc powinno mieć miejsce do ostatniego dnia bieżącego miesiąca. Czynsz zawiera wszystkie opłaty związane z użytkowaniem lokalu z zastrzeżeniem §3 pkt. 2. Czynsz nie podlega zwrotowi chyba że kandydat przedstawi W. dowód na odrzucenie swojego wniosku wizowego. Oprócz czynszu Student uiszcza opłatę w wysokości 100 PLN miesięcznie, tytułem zaliczki na media, które będą rozliczone w całości na koniec okresu, na który jest zawarta umowa. Rozliczenie mediów następuje wg wskazań liczników i na podstawie faktury od właściciela obiektu. Student zobowiązany będzie do zapłaty ewentualnej różnicy pomiędzy wpłaconą zaliczką a rozliczeniem końcowym, w terminie do 01.09.2024. Kaucja o wartości 1000 PLN jest wnoszona na pokrycie ewentualnych roszczeń w przypadku zniszczeń w wynajmowany pokoju, pomieszczeniach wspólnych oraz w wyposażeniu pokoju i pomieszczeń wspólnych, jak również zaległych płatności. W. może rozwiązać niniejszą umowę przed upływem najmu bez wypowiedzenia w następujących przypadkach jeżeli Student: a) będzie korzystał z przedmiotu najmu w sposób niezgodny z warunkami umowy; b) wykracza w sposób rażący lub uporczywy przeciwko obowiązującemu porządkowi domowego albo przez swoje niewłaściwe zachowanie czyni korzystanie z innych pokoi uciążliwym; c) został skreślony z listy studentów, odebrał dokumenty i nie kontynuuje studiów, zrezygnował ze studiów lub został skierowany na powtarzanie semestrów. Zastrzeżono także, że Strony tej umowy na okoliczność przedmiotu najmu i wyposażenia sporządzają protokół zdawczo- odbiorczy, który uwzględnia stan lokalu (...)".

Słusznie zatem organ odwoławczy w świetle zapisów przedłożonej przez Stronę umowy między W. a Studentem stwierdził, że wszelkie prawa i obowiązki studentów, którzy będą kwaterowani przez W. w lokalach mieszkalnych, wynikają tylko i wyłącznie dopiero z tej właśnie umowy, a nie z umowy między Spółką a W. Nie budzi przy tym wątpliwości, że z umowy najmu zawartej między Stroną a W. wynika wprost, że najemcą lokali mieszkalnych jest tylko i wyłącznie W. w R., a nie studenci uczelni, którzy w ramach tej umowy są jedynie najemcami (osobami wskazanymi do kwaterunku).

W niniejszej sprawie Spółka oddaje w najem na rzecz W. lokale mieszkalne, w których następnie W. kwateruje studentów, kształcących się na tej właśnie uczelni. Oznacza to, że w analizowanej sprawie nie jest spełniony powyższy warunek dotyczący zakwaterowania przez Spółkę studentów w lokalach, które uprzednio wynajęła na rzecz W. w ramach odrębnej umowy najmu.

Skarżąca nie ma zatem żadnego wpływu na to, czy dojdzie faktycznie do zakwaterowania studentów w wynajętych W. lokalach, ani warunków na których najem ten nastąpi. Pomiędzy Stroną a końcowym najemcą danego lokalu lub jego części nie dochodzi do zawiązania żadnego stosunku zobowiązaniowego, a ewentualne roszczenia, jakie przysługują Spółce z tego tytułu, dotyczą wyłącznie W., jako strony umowy najmu z 12 września 2023 r.

Nieuprawniona jest natomiast, co czyni Skarżąca zarówno na etapie postępowania przed organami, jak i w ramach postępowania sądowego, próba łącznego potraktowania obu umów tj. zawartej przez nią z W. oraz umowy zawartej przez W. ze swoimi studentami, jako jedną całość. Są to dwie odrębne umowy, między różnymi podmiotami, o odmiennych uregulowaniach, wobec czego każda z nich, stanowiąc samodzielną czynność prawną, podlega też odrębnej ocenie na gruncie właściwej dla niej klasyfikacji do konkretnego działu PKWiU.

Z tego też względu ta część wywodów skargi, która de facto odnosi się do umowy zawieranej pomiędzy W. a studentem, wykracza poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy, albowiem dotyczy ona tej czynności prawnej, której Spółka nie jest stroną. Nie wykluczając zatem, że sama umowa pomiędzy W. a studentem może nosić cechy zakwaterowania, a tym samym mieścić się w dziale 55 PKWiU 2015, okoliczność ta nie ma bezpośredniego przełożenia na prawidłowość zaklasyfikowania będącej przedmiotem sprawy niniejszej umowy najmu pomiędzy Skarżącą a W. do działu 68 PKWiU 2015. Są to bowiem, jak już wyżej stwierdzono, dwie odrębne czynności prawne, w których W. występuje w różnych, odmiennych rolach.

Warto też zwrócić uwagę, że to od W. końcowo zależy, czy w danym wynajętym od Skarżącej lokalu ostatecznie dojdzie do zakwaterowania studenta (może się bowiem okazać, że nie ma w jakimś okresie osób zainteresowanych lub spełniających warunki do zakwaterowania), jak również samodzielne ustalenie warunków samej umowy najmu. Co istotne, z samej umowy najmu pomiędzy Spółką a W. wynika, że cena najmu została tak ustalona, że nie ma na nią wpływu liczba zakwaterowanych studentów, W. ponosi opłatę za cały wynajmowany lokal, niezależnie od liczby umieszczonych w nim osób.

Zatem - wbrew twierdzeniom Skarżącej - usługa najmu [...] wyposażonych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich miejscami postojowymi - nie mogła zostać zaklasyfikowana do działu 55 PKWiU jako usługa związana z zakwaterowaniem, natomiast, jak prawidłowo stwierdziły organy obu instancji, usługa ta winna zostać zaklasyfikowana do działu 68 PKWiU.

Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi odnoszących się do wadliwości dokonanej przez organy klasyfikacji usługi objętej wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zgodnie z poz. 47 Załącznika nr 3 do ustawy "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%" - preferencyjną stawką podatku objęty jest dział 55 PKWiU "Usługi związane z zakwaterowaniem" wbrew wywodom skargi brak było podstaw do zastosowania tej preferencyjnej stawki wobec usługi świadczonej przez Skarżącą, prawidłowo zakwalifikowanej do działu 68 PKWiU.

Jak bowiem Słusznie przyjęły organy, zapisy umowy najmu zawartej między Stroną a W. nie pozwalają na uznanie, że przedmiotem wniosku jest usługa zakwaterowania, gdyż podmiot, któremu udostępniany jest lokal mieszkalny (w niniejszej sprawie W.) nie korzysta z niego w celu własnego zakwaterowania, lecz najmuje lokal w celu dalszego odpłatnego udostępniania. W tej sytuacji nie sposób uznać, że w odniesieniu do W., jako strony umowy ze Skarżącą, mamy do czynienia z zakwaterowaniem. Jak już wyżej zauważono, istotna jest tu tożsamość usługi pomiędzy wynajmującym a najemcą i pomiędzy najemcą a podnajmującym. W rozpatrywanej sprawie Spółka w przedmiotowym lokalu świadczy usługi wynajmu nieruchomości na własny rachunek wg symbolu PKWiU 68.20.11. Nie jest to więc usługa objęta działem 55 PKWiU. Niewątpliwie nie zachodzi w przedmiotowej sprawie tożsamość usług pomiędzy wynajmującym a najemcą i pomiędzy najemcą a podnajmującym. Tym samym Spółka nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT, gdyż ta zarezerwowana jest wyłącznie dla usług objętych PKWiU 55 (Usługi związane z zakwaterowaniem), tj. dla usług, jakie w realiach tej sprawy świadczy W.

Należy też zwrócić uwagę, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 uptu wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że dla zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę, mianowicie najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Na tle tej regulacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego innego celu. Taka zaś sytuacja nie miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż - jak słusznie zauważyły organy - najem lokali przez W. od Skarżącej nie miał na celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, jak najemcy, lecz - co nie było sporne - lokale te miały zostać w dalszej kolejności przeznaczone na rzecz innych osób (studentów W.) i to oni mieli ostatecznie realizować w nich własne cele mieszkaniowe.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawodawca w ramach zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 uptu przewidział pewien wyjątek od powyższej ogólnej zasady, obejmując tym zwolnieniem także wynajmowanie nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek także na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693). Również ta sytuacja nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy.

Skoro więc Spółka, świadcząc usługi wynajmu opisanych we wniosku lokali nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, jak również z opodatkowania tej usługi preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%, to w tej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Z kolei zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 30 uptu dotyczą usług świadczonych przez uczelnie w zakresie kształcenia i dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (pkt 26 lit. "b") oraz usługi zakwaterowania w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie (pkt 30 lit. "b"). Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit."c" uptu takiemu samemu zwolnieniu podlegają usługi zakwaterowania świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w pkt a i b, jednakże ma to miejsce jedynie pod warunkiem, że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów. Również ta sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Spółka nie ma bowiem zawartej z W. umowy o zakwaterowanie w swoich lokalach mieszkalnych jej studentów, ale wynajmuje W. w ramach umowy najmu lokale mieszkalne, a dopiero w dalszej kolejności sama W., już w ramach odrębnych umów, dokonuje w nich zakwaterowania swoich studentów. Nie jest to zatem sytuacja tożsama z tą, którą ustawodawca precyzyjnie opisał w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 30 lit "c" uptu.

Trafnie zatem w ramach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skonstatował, że w sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi "samodzielnymi" umowami najmu lokalu (jego części) ostatecznie na rzecz studentów W., jednakże wbrew twierdzeniom Skarżącej, podstawą ich zakwaterowania nie jest będąca przedmiotem wniosku umowa najmu zawarta 12 września 2023 r. między A. Spółka Komandytowa a W. w R.; lecz kolejna umowa zawarta już pomiędzy W. i jej studentami. Nieuprawniona jest przy tym, co zauważyły organy obu instancji, podjęta przez Skarżącą próba kompilacji zapisów obu tych umów w jedną czynność, mającą mieć cechy usługi zakwaterowania studentów, już na etapie zawierania umowy najmu lokali przez W. Nie negując, że taka intencja przyświecała już wówczas W., nie zmienia to jednak faktu, że w postanowieniach umowy z 12 września 2023 r. nie ma żadnych zapisów dotyczących zakwaterowania studentów i doktorantów W. przez Spółkę. Okoliczność ta została szczegółowo omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, uznając za prawidłową dokonaną przez organy klasyfikację przedmiotowej usługi do właściwego dla niej działu PKWiU, Sąd nier znalazł podstaw do uwzględnienia dalszych zarzutów skargi w zakresie naruszenia reguł postępowania. Organ w ramach zaskarżonej decyzji dokonał bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych, zarówno co do charakteru objętych wnioskiem o WIS czynności prawnych, będących przedmiotem umowy miedzy Skarżącą a W., jak i czynności objętych umową pomiędzy W. a studentem, wskazując szczegółowo dlaczego zapisy drugiej z umów pozostają bez wpływu na klasyfikację pierwszej z umów, tj. tej której stroną była skarżąca Spółka. Powody te zostały też precyzyjnie wyartykułowane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Natomiast fakt, że Spółka nie zgadza się z tym stanowiskiem, nie świadczy o tym, że doszło w niniejszej sprawie do wskazywanych skardze naruszeń zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielając zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.