Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 267/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 §  1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2736/19 w sprawie ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2019 r., nr 1401-IOV-5.4103.23.2019.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2736/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r.

Sąd I instancji zauważył, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe ujawniło świadome działanie skarżącej spółki w karuzeli podatkowej polegającej na fakturowaniu telefonów komórkowych marki Apple iPhone. Sporne jest też, że czy faktury sprzedażowe wystawione przez skarżącą są elementem karuzeli podatkowej i w związku z tym, czy istnieją przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy wykazały w sposób przekonujący, że sporne faktury miały tworzyć jedynie iluzję obrotu gospodarczego, podczas gdy dokonano alokacji towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Spółka w procederze pełniła role bufora/brokera. Wykazano, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, w tym bezpośredni fakturowi dostawcy towaru dla skarżącej ("E." M. B. i ‘M." Ł. S.) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu elektroniką. Okoliczności sprawy wskazują, że ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.

Sąd wojewódzki zgodził się też z organami, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa.

2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, tj. sporządzenie uzasadnienia niepełnego i przez to niewyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia i powielenie ocen organów podatkowych oraz niedostateczne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia sprawy i rzetelne do nich ustosunkowanie, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie w sprawie kontroli instancyjnej;

art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie przez Sąd I instancji kontroli sądowo administracyjnej podstępowania podatkowego I wydanych w jego ramach rozstrzygnięć:

a) polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, do czego doszło na skutek pominięcia przez organy podatkowe części zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in. weryfikacja kontrahentów, bezpośredni kontakt skarżącej z kontrahentami, faktyczne dokonywanie transakcji, posiadanie faktur faktycznie dokonywanych transakcji z dostawcami oraz wyjaśnień strony dotyczących przebiegu transakcji i okoliczności im towarzyszącym, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o cześć zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych;

b) a także poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

c) poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary skarżącej, braku świadomości strony co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, a także okoliczności, że ceny zakupu telefonów odpowiadały cenom rynkowym;

d) poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez stronę;

e) poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej;

f) poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny stanu świadomości skarżącej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

g) poprzez oddalenie skargi na decyzję organu w sytuacji, gdy wystąpiły przestanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu I instancji poprzez potwierdzone przez Sąd I instancji błędne ustalenie przez organy w toku postępowania świadomego udziału w oszustwie podatkowym;

h) poprzez brak wskazania jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć skarżąca;

i) poprzez powoływanie się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym lub ewentualnie braku dochowania należytej staranności;

j) przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparły swoje decyzje organy podatkowe zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organy te zastosowały dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności powołały się:

- na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym sprzętem IT i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że skarżąca na moment dokonywania transakcji miała świadomość co do tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w roli brokera;

- na okoliczności, co do których skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji, dotyczyły bowiem innych podmiotów występujących w łańcuchu sprzedażowym z którymi to podmiotami spółka nie miała żadnych relacji ani nie miała wiedzy o ich zaangażowaniu na poprzednich etapach transakcji;

- niespotykany w działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, maksymalnie do kilku dni, pomimo iż nie ustalił jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży;

- nabywanie towarów w znacznych ilościach i dużej wartości od małych i nieznanych podmiotów, pomimo iż nie ustalił jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży oraz pominął wyjaśniania strony;

- na okoliczność, że podmioty, pomimo, że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towaru, pomimo iż nie ustalił jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży;

- na okoliczność o niespotykanym sposobie przeprowadzania transakcji, polegającym na nabywaniu towarów dopiero gdy znalazł się nabywca na ten towar i stosowania innych schematów transakcji w stosunku do innych asortymentów, mimo iż nie zbadała przyczyn takiego stanu rzeczy;

- na okoliczność, że towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i w większości przepadków był fizycznie odbierany i dostarczany dopiero przez podmioty bezpośrednio sprzedające go do spółki N., uznając iż dostarczenie go do magazynu N. świadczy o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym, podczas gdy praktyka ta, jak wynika z akt sprawy, podyktowana był ostrożnością spółki i koniecznością osobistej weryfikacji towaru;

- na okoliczność, że ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, mimo że spółka nie miała wiedzy o wysokości marż stosowanych przez jej bezpośrednich dostawców;

- na okoliczność, że w każdym łańcuchu dostaw towarów wystąpił znikający podatnik, tj. wystąpił podatnik, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, pomimo tego, że brak jest dowodów co do tego, że spółka miała jakąkolwiek wiedzę o tym fakcie; ustalenie to zaś dotyczy innych, aniżeli podatnik uczestników obrotu;

k) poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawiając faktury sprzedaży wprowadziła do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury oraz bezpodstawne uznanie, że spółka świadomie brała udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że spółka działała w dobrej wierze, a nadto nie daje najmniejszych podstaw do konstruowania wniosków głoszonych przez organy, co do fikcyjnego charakteru dostaw na etapie transakcji realizowanych przez spółkę, jak również co do świadomości skarżącej uczestniczenia w rzekomym procederze, ale także braku dochowania należytej staranności przez spółkę;

3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 i 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s. l; dalej: TFUE) z dniem 1 grudnia 2009 r. poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających w tym względzie z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE, w szczególności z pominięciem więżącego orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw karuzelowych, sposobu rozumienia pojęcia "łańcucha dostaw", a także badania tzw. "dobrej wiary";

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez:

a) bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw, aby podatnik został pozbawiony tego prawa, a sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie mógł zostać podważony, tym bardziej, że czynność opodatkowana była faktyczna, a podatnik posiadał fakturę dokumentującą tę czynność;

b) bezpodstawne uznanie, że dostawy zrealizowania przez podatnika nie były dostawami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zaś prowadzona przez niego działalność nie nosiła cech działalności gospodarczej;

c) bezpodstawne uznania, że transakcje zawarte przez podatnika z jego bezpośrednimi dostawcami i bezpośrednimi odbiorcami, wchodzą w skład oszukańczego karuzelowego łańcucha dostaw, mimo iż transakcje te powinny być uznane za wykonane w ramach odrębnego nowego stosunku dostawy, bowiem przestępstwo podatkowe zostało popełnione wcześniej, a więc nielogicznym jest, aby ta transakcja ułatwiała lub wspierała popełnienie oszusta podatkowego, bowiem oszustwo to już popełniono;

d) bezpodstawne wykorzystanie mechanizmu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w charakterze sankcji, a więc wbrew zasadzie proporcjonalności i neutralności podatku VAT, wynikającej z dyrektywy 112;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, będące skutkiem uznania, iż czynności faktyczne realizowane przez podatnika w związku z zakwestionowanymi transakcjami nie spełniają definicji dostawy towarów w rozumieniu w/w przepisów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika pomiędzy poszczególnymi podatnikami dochodziło do faktycznej dostawy towarów, co potwierdza materiał dowodowy, zaś nawet zgodnie z orzecznictwem TSUE charakteru dostawy w rozumieniu VAT nie zmienia faktyczny skutek i cel czynności;

3) art. 99 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o VAT i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4,6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań podatnika oraz konkretnie wskazanych dowodów, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie podatku do zapłaty oraz zakwestionowanie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, bowiem podatnik nie wiedział i nie miał podstaw, aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT przez co rozstrzygnięcie uniemożliwia skarżącej obronę swoich praw. Praktyka WSA, znajdująca odzwierciedlenie również w tej sprawie, sprowadzająca się do wskazywania, że ustalenia organów podatkowych są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie z materiale dowodowym, jest niewystarczająca, bowiem na podstawie tego sformułowania nie sposób zrozumieć konkretnie z których dowodów ten wniosek został wyprowadzony, dlatego też sam brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnie do każdego ze zgromadzonych dowodów należy uznać za praktykę naganną i faktycznie skutkującą brakiem możliwości kontroli instancyjnej oraz faktycznym ograniczeniem prawa do obrony;

4) art. 99 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że skarżąca uzyskała nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała ich zbycia na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych krajowych lub zagranicznych podatników VAT, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego oraz poprzez nie wyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ podatkowy bowiem ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa;

5) art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego zastosowanie, w następstwie błędnego uznania przez WSA, że spółka nabyła towar na podstawie nierzetelnych faktur i tym samym nie mogła go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów oraz że dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw świadomie przyczynia się do popełnienia przestępstwa, zaś dokonana przez nią dostawa jest pozorna i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu podatku VAT;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do przedmiotowych okoliczności sprawy oraz bezzasadne przerzucenie przez organy podatkowe obu instancji pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na spółkę.

Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wnioskował o:

1. zawieszenie na podstawie art. 125 § 1 ust. 1 P.p.s.a. niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym C-108/20, z którym to pytaniem wystąpił Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Niemcy), bowiem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy od rozstrzygnięcia kwestii, która ma zająć się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej a mianowicie, jak należy rozumieć pojęcie "łańcucha dostaw" w kontekście zasad proporcjonalności i neutralności obwiązujących w ramach systemu VAT oraz czy art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 1 - zwanej dalej "dyrektywą 112" - należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce w zakresie stosowania prawa, zgodnie z którą należy odmówić odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce przestępstwo uszczuplenia podatku obrotowego i podatnik posiadał wiedzę co do tej okoliczności lub powinien ją posiadać, jednakże w ramach dokonanej z nim transakcji nie brał udziału w przestępstwie uszczuplenia podatku, nie był z nim powiązany, a także nie wspierał go ani nie ułatwiał jego popełnieni;

2. ewentualnie o wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego tego: czy art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zwanej dalej "dyrektywą 112" - należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce w zakresie stosowania prawa, zgodnie z którą należy odmówić odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce przestępstwo uszczuplenia podatku obrotowego i podatnik posiadał wiedzę co do tej okoliczności lub powinien ją posiadać, jednakże w ramach dokonanej z nim transakcji nie brał udziału w przestępstwie uszczuplenia podatku, nie był z nim powiązany, a także nie wspierał go ani nie ułatwiał jego popełnienia.

3. Pismem procesowym z dnia 14 listopada 2023 r. DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego.

4.3. Odnosząc się na wstępie do pierwszej grupy zarzutów, odnotować przede wszystkim należy, że z ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca w badanym okresie świadomie brała udział w oszustwie podatkowym w postaci "transakcji karuzelowych", pełniąc rolę bufora lub brokera.

To właśnie kwestia oceny stanu świadomości skarżącej spółki jest głównym motywem przewijającym się przez zarzuty procesowe.

4.4. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT.

Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13].

Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]".

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, należy przyznać rację Sądowi I instancji, który zauważył, że skarżąca (która nie kwestionowała w zasadzie ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w opisanym łańcuchu dostaw) była świadomym uczestnikiem obszernie przedstawionego w uzasadnieniu skarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) procederu.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie sposób przyjąć, że strona nie wiedziała o rzeczywistym charakterze rozpoznanego w toku niniejszego postpowania procederu, który realnie nie miał jakiegokolwiek związku z zamierzeniem gospodarczym i stanowił schemat działania niedający się wpisać w obszar rzeczywistego obrotu rynkowego.

Co istotne, w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem fakturowania w rzeczywistości istniały. Towar był magazynowany i przewożony, zapłacono na niego. Organy wykazały u strony świadomość udziału w oszustwie na etapie transakcji zakupowych. Stan świadomości podatnika nie zmienia się w momencie wystawiania przez niego faktur sprzedażowych.

W opinii NSA, o świadomym udziale strony w opisanym procederze świadczyły m.in. takie okoliczności, jak to, że hurtowych ilości telefonów, które były przedmiotem transakcji karuzelowych, skarżąca nie nabywała od producentów czy też oficjalnych dystrybutorów, lecz od małych, nieznanych i nieliczących się w branży, nieposiadających doświadczenia podmiotów; fakturowo transakcje pomiędzy podmiotami były w większości przypadków przeprowadzane w bardzo krótkim odstępie czasu (jeden, dwa dni). Na okoliczność świadomości spółki co do istnienia oszustwa organ słusznie powołuje się na treść korespondencji e-mail znajdującej się w folderze poczty na laptopie zabezpieczonym podczas przeszukania pomieszczeń spółki przez funkcjonariuszy ABW. Z e-maili tych (przytoczonych na stronie 73 i 74 decyzji) wynika jednoznacznie, że reprezentujący spółkę P. W. miał wiedzę co do tego, które firmy dokonują dostawy na rzecz bezpośrednich dostawców spółki, tj. znał podmioty, które brały udział w dostawie towaru na poprzednich etapach obrotu, widniejącego na fakturach zakupu ujętych w ewidencjach przez spółkę. Podmioty biorące udział w dostawie towaru, będącego przedmiotem obrotu, występujące na poprzednich etapach dostawy przesyłały dla P. W. informacje o swoim stanie magazynowym w centrum logistycznym D. Korespondencja e-mail zawiera też informacje o stanach (zapasach magazynowych) podmiotów B. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. wraz z załącznikami w postaci zdjęć i plików zawierającymi numery IMEI telefonów.

Słusznie zatem skonstatował sąd wojewódzki, że skarżąca i jej fakturowi kontrahenci dobrze wiedzieli, że biorą udział w symulacji działalności gospodarczej.

4.6. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest ten dotyczący naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Z zarzutem tym nie można w żadnym stopniu się zgodzić. Lektura uzasadnienia spornego wyroku prowadzi do konstatacji, że sąd I instancji zastosował się w pełni do dyspozycji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, co daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd I instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Wskazano również na okoliczności faktyczne przemawiające za niedochowaniem należytej staranności przez podatnika.

Analiza skargi kasacyjnej wykazuje, że skarżąca za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polemizuje w istocie ze stanowiskiem i z rozstrzygnięciem WSA, czego, w ramach tego zarzutu, skutecznie uczynić nie może. Okoliczność, że stanowisko sądu I instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05; CBOSA). Co równie istotne, art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. np. wyroki NSA: z 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11; z 6 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 1360/18; CBOSA).

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym w skardze kasacyjnej zasadom postępowania podatkowego (t.j. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy.

Prawidłowo ustalono w sprawie, że spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji - karuzeli podatkowej - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalono bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego łańcuchy transakcji dotyczące obrotu tym samym towarem oraz w tabelach przedstawiono przebieg poszczególnych transakcji, wymieniając kolejne podmioty uczestniczące w transakcjach dotyczących obrotu tymi samymi partiami towarów oraz daty transakcji, rodzaj towaru, ilość, ceny jednostkowe, wartości netto i VAT. Organ I instancji zawarł w swojej decyzji ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów spółki, jak też kontrahentów ich kontrahentów i innych podmiotów gospodarczych dokonujących transakcji wcześniejszych niż te, które w konsekwencji zostały zakwestionowane przez organ I instancji (przy czym podkreślić należy, że wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu drogi towarów, a odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej). W decyzji opisano zeznania przesłuchanych w sprawie świadków lub włączone do sprawy z innych postępowań.

Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p. oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując karzącą jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Strona bowiem korzystając z opodatkowania stawką podatkową "0" eksportu towarów, wystąpiła o zwrot z urzędu skarbowego podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. znikających podatników.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ocenić jako kompletny, podjęto bowiem wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na sformułowanie wniosku, że występujący w sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Nie sposób dostrzec jakiegokolwiek naruszenia ww. przepisów, a już w szczególności takiego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w skarżonej decyzji świadczą, po ich ocenie przez WSA we wzajemnym powiązaniu i w związku ze sobą, że skarżąca była (świadomym) uczestnikiem procederu typu karuzela podatkowa.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym, tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie, w ramach której ustalono łańcuchy transakcji dotyczące obrotu tym samym towarem oraz przedstawiono przebieg poszczególnych transakcji, wymieniając kolejne podmioty uczestniczące w transakcjach dotyczących obrotu tymi samymi partiami towarów oraz daty transakcji, rodzaj towaru, ilość, ceny jednostkowe, wartości netto i VAT i właściwie je oceniając.

Konkludując tę część rozważań, w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu telefonami komórkowymi. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty są w istocie gołosłowne i stanowią tylko próbę polemiki ze stanowiskiem organów.

4.8. Zauważyć należy też, że kasator akcentuje brak podważenia przez organy faktycznego istnienia spornego towaru. Jednakże i ten argument nie jest zasadny, albowiem ani sąd, ani organ podatkowy nie kwestionowały faktu fizycznego istnienia towarów tle podważanych transakcji (por. pkt 4.5 niniejszego uzasadnienia). Jednakże fakt istnienia towaru nie wyklucza, w rozumieniu podatkowym, że przedmiotowe transakcje należało uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.9. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut sformułowany w pkt 3 zarzutów procesowych "poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE".

Jak wskazano wyżej, skarżącej nie udało się podważyć skutecznie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Już z tego powodu, sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą przynieść oczekiwanego przez skarżącą skutku.

4.10. Wynikowo nietrafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (pkt 1) i kolejne wymienione w punktach 2-6 zarzutów materialnoprawnych.

Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a do tego w istocie zmierza autor skargi kasacyjnej.

4.11. Końcowo należy zauważyć, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy C-108/20 ani o skierowanie przez NSA pytanie prejudycjalnego do TSUE. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2021 r., C-108/20 Trybunał orzekł, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie".

4.12. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Marek Zirk-Sadowski (spr.) Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka-Medek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA