Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 488/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDIT2.4011.91.2023.2.MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko S. B. (dalej jako "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 6 lutego 2023 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego w interpretacji indywidulanej w 2015 r. zawarto umowę o kredyt na kupno mieszkania przy u. [...] w W. Mieszkanie było dofinansowane programem MDM dla singla, dlatego akt notarialny jest na zmarłego narzeczonego Wnioskodawczyni, K. B., ale kredyt na to mieszkanie zaciągnięty był wspólnie z Wnioskodawczynią. W dniu 27 grudnia 2018 r. zmarł K. B. Zgodnie z postanowieniem sądowym o nabyciu spadku, mieszkanie zostało odziedziczone przez rozwiedzionych rodziców – M. i G. B. Wnioskodawczyni była pełnomocnikiem notarialnym G. B., kredyt hipoteczny wciąż był na nią. Mieszkanie w 1/2 części darowizną z dnia 2 lipca 2021 r. zostało przekazane Wnioskodawczyni. Podatek od spadków i darowizn został zapłacony. Odwołanie od decyzji US wysłane zostało po darowiźnie. Sprzedaż mieszkania z podpisanym aktem notarialnym została dokonana przez Skarżącą i drugiego właściciela – M. B., wraz z całkowitą spłatą kredytu hipotecznego. Wartość sprzedanego mieszkania wyniosła 550.000 zł. Dla Wnioskodawczyni sprzedaż była przed upływem 5 lat. Kredyt hipoteczny był Wnioskodawczyni, a darowizna nastąpiła 2 lipca 2021 r. Spłata całkowita kredytu hipotecznego, zaciągniętego w A. wyniosła 213.000 zł. Wnioskodawczyni była kredytobiorcą w dniu kupna mieszkania w 2015 r. w tym kredycie hipotecznym – była solidarnym kredytobiorcą bez podziału procentowego. M. B. otrzymała 149.962,11 zł, wraz z zaliczką 10.000 zł. Wnioskodawczyni otrzymała 10.000 zł tytułem zaliczki przy umowie przedwstępnej (23 listopada 2021 r.), 158.500 zł tytułem sprzedaży (28 stycznia 2022 r.) oraz 18.537 zł jako zwrot kosztów od M. B. z tytułu opłat dotyczących mieszkania, płaconych od śmierci narzeczonego do dnia sprzedaży.

Na kupno mieszkania w G. przy ul. [...] zawarto 18 marca 2020 r. umowę o kredyt hipoteczny na kwotę 284.000 zł z wkładem własnym wynoszącym 31.600 zł. Podpisanie umowy kredytowej nastąpiło przed sprzedażą mieszkania w W. Akt notarialny zakupu mieszkania w G. podpisany został 2 grudnia 2022 r. Ze środków ze sprzedaży mieszkania w W. Wnioskodawczyni przeznaczyła 168.000 zł na nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w G. Ze sprzedaży część Wnioskodawczyni to 275.000 zł, natomiast otrzymała ona 168.000 zł – reszta pieniędzy została wykorzystana na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania w W., którego Wnioskodawczyni była solidarnym kredytobiorcą. Wątpliwość interpretacyjna dotyczy rozliczenia kwoty pozostałej o wartości 106.500 zł – na całkowitą spłatę kredytu.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy spłata kredytu hipotecznego w A., zaciągniętego na zakup mieszkania w W., przy ul. [...], może być zaliczona na poczet wydatków na cele mieszkaniowe?

Skarżąca przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko w powyższej kwestii, zgodnie z którym Wnioskodawczyni nie powinna zapłacić podatku, gdyż całość pieniędzy została wpłacona na dwa kredyty hipoteczne. Całkowita spłata kredytu hipotecznego w A. na mieszkanie w W. w kwocie 106.500 zł trafiła bezpośrednio do banku, a otrzymana po sprzedaży mieszkania kwota 168.500 zł została wpłacona na nowy kredyt hipoteczny jako nadpłata mieszkania w G.

2.2. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 29 marca 2023 r. Skarżąca uzupełniła brak formalny wniosku, tj. przedłożyła opatrzony przez nią podpisem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiący załącznik do pisma przewodniego wysłanego przez nią dnia 7 lutego 2023 r.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie podlegającego opodatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych uprawniających do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W ocenie organu konstrukcja powołanych przepisów oraz ich wykładnia literalna prowadzą do jednoznacznych rezultatów, jeżeli chodzi o kwestię uzależnienia prawa do zwolnienia od faktu zaciągnięcia określonego kredytu. Zwolnienie w sposób literalny odnosi się do sytuacji spłaty kredytu, wymienionego w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy wprost określa, że do zwolnienia od podatku dochodowego uprawniają wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

W związku z powyższym organ zauważył, że kredyt nie był zaciągnięty w 2015 r. na nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego czy też udziału w lokalu, ale na nabycie przez inną osobę (narzeczonego Wnioskodawczyni). Innymi słowy, w momencie zawarcia z narzeczonym umowy kredytu hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego w W., Wnioskodawczyni, stając się współkredytobiorcą, zobowiązała się do spłaty kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, jednakże kredyt ten nie został przeznaczony na nabycie przez nią własności lub współwłasności lokalu mieszkalnego, ponieważ nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło wyłącznie na rzecz jej narzeczonego. Wnioskodawczyni nabyła udział we współwłasności tego lokalu mieszkalnego dopiero w dniu 2 lipca 2021 r., w związku z otrzymaniem darowizny od ojca narzeczonego Wnioskodawczyni. W konsekwencji, przeznaczenie przez nią środków pieniężnych z odpłatnego zbycia w dniu 28 stycznia 2022 r. udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i jej narzeczonego na zakup lokalu mieszkalnego, zakupionego przez narzeczonego, a nie przez Wnioskodawczynię – wbrew jej twierdzeniom – nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym, wydatkowanie to w ocenie organu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.

3. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym brak możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wydatkiem na własny cel mieszkaniowy jest spłata kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Zdaniem Skarżącej Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji nie wziął pod uwagę, że w momencie sprzedaży Wnioskodawczyni była podatnikiem, wydatkowała przychód na własne cele mieszkaniowe i dokonała tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a także że kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ nie zwrócił uwagi na legalną definicję podatnika z art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie jako podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy, definiuje Skarżącą moment sprzedaży. Z przepisów nie wynika, że w momencie zawarcia umowy kredytowej osoba staje się podatnikiem oraz że musi nabyć i stać się właścicielem nieruchomości, aby mogła mieć prawo do skorzystania z ulgi.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia prawa majątkowego wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przychód uzyskany z tego zbycia został wydatkowany na spłatę kredytów hipotecznych, w tym zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i jej narzeczonego na cel w postaci nabycia własności lokalu mieszkalnego, z tym że pierwotnie tylko przez narzeczonego Wnioskodawczyni, a dopiero po jego śmierci nabytego przez Wnioskodawczynię.

W ocenie Dyrektora KIS, Skarżąca nie jest uprawniona do zwolnienia podatkowego z tytułu przeznaczenia środków pieniężnych z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i jej narzeczonego na zakup lokalu mieszkalnego, bowiem lokal został zakupiony jedynie przez narzeczonego, a nie przez Wnioskodawczynię, zatem nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej jest ona uprawniona do przedmiotowego zwolnienia podatkowego, bowiem spełniła wszystkie przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., podnosząc, że przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w całości wydatkowała na własny cel mieszkaniowy przed upływem okresu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tj. spłatę dwóch kredytów hipotecznych zaciągniętych przez nią na zakup lokali mieszkalnych, w tym lokalu mieszkalnego, którego stała się współwłaścicielem.

Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną podnieść należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na podstawie którego - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przy ocenie tego źródła przychodu należy mieć na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Przechodząc do oceny stanowisk stron należy podkreślić, że niewątpliwie wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Zatem zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej. Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333).

Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) i ust. 25 pkt 1 lit. a).

Otóż, jak wskazano w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. in principio za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa, uważa się m.in. spłatę kredytu (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a.) na nabycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a.).

Z treści wymienionych przepisów nie wynika, że podatnik musi być właścicielem nabywanego prawa już w momencie zaciągania kredytu na jego zakup, czy nawet bezpośrednio po uruchomieniu kredytu.

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu nie wynikał dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie.

Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Ponadto na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy zmieniającej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie przyjętym dla poniesienia wydatków ( por. wyroki NSA z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 854/17, WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2021 r., I SA/PO 196/21, CBOSA ).

W związku z powyższym wystarczające jest dla spełnienia przesłanki nabycia własności rzeczy lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f. jeśli podatnik stanie się właścicielem (tj. nabędzie prawo) przed upływem okresu trzech lat - liczonym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Obwarowanie taką przesłanką omawianego zwolnienia podatkowego znajduje oparcie w literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który mówi o konieczności wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie trzech lat (licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na własne cele mieszkaniowe. Realizacja "własnego celu mieszkaniowego" została więc wyraźnie rozciągnięta przez ustawodawcę na okres trzech lat, po upływie którego następuje weryfikacja spełnienia przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego.

Należy zatem zauważyć, że z opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika, że kredyt hipoteczny udzielony został Skarżącej i jej narzeczonemu przez A. celem zakupu lokalu mieszkalnego w W., z tym że pierwotnie właścicielem mieszkania był jedynie narzeczony Skarżącej.

Natomiast Skarżąca stała się współwłaścicielem mieszkania po śmierci narzeczonego i dokonaniu darowizny udziału w lokalu mieszkalnym przez spadkobiercę na rzecz Skarżącej. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (udziału), mającej miejsce w dniu 28 stycznia 2022 r., Skarżąca przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Skarżącą celem zakupu kolejnego mieszkania (w G.) oraz spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego (wraz z narzeczonym) na zakup poprzedniego mieszkania ( w W. ). Spłaty kredytów hipotecznych zaciągniętych przez Skarżącą na zakup lokali mieszkalnych, do których Skarżąca uzyskała prawo własności, zostały dokonane przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, a nabycie lokali mieszkalnych przez Skarżącą miało miejsce również przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a., bowiem w okresie trzech lat (licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychód z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym został w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Skarżącej tj. spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, a więc również realizację jej nowego celu mieszkaniowego oraz spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup dotychczasowego lokalu, którego Skarżąca stała się współwłaścicielem przed upływem tego okresu.

Wymaga podkreślenia, że organ interpretacyjny kwestionował realizację własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wyłącznie ze względu na to, że pierwotne nabycie lokalu mieszkalnego w W. nastąpiło na rzecz narzeczonego Skarżącej, natomiast nie kwestionował w wydanej interpretacji indywidualnej realizacji przez stronę nowego celu mieszkaniowego w związku z wydatkowaniem uzyskanego przychodu ze sprzedaży dotychczasowego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym w ocenie Sądu sama okoliczność uzyskania przez Skarżącą współwłasności lokalu mieszkalnego w późniejszym terminie, niż w momencie jego zakupu, nie stała na przeszkodzie przyjęciu, że spłata dotyczy kredytu zaciągniętego przez nią przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cel jakim było nabycie lokalu mieszkalnego, bowiem w świetle przedstawionego stanu faktycznego kredyt został zaciągnięty solidarnie przez Skarżącą i jej narzeczonego na nabycie lokalu mieszkalnego, które ostatecznie po stronie Skarżącej miało miejsce, przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Tym samym Skarżąca spłacając kredyt hipoteczny zaciągnięty za zakup prawa do lokalu mieszkalnego, w dacie w której była już jego współwłaścicielem, ze środków uzyskanych ze sprzedaży posiadanego lokalu mieszkalnego w W., spełniła przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatkując w całości przed upływem trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. środki uzyskane ze zbycia udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

5.4. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

5.5. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).