Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 216/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 grudnia 2022 r. A.Z. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 17 listopada 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.681.2022.2.MAP w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z dnia 24 października 2022 r.), który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Strona prowadzi działalność gospodarczą, która jest zarejestrowana w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Jest wyczynową (zawodową) sportsmenką – [...] klasy światowej: dwukrotną medalistką [...], mistrzynią [...] i [...], zawodniczką polskiej kadry narodowej.

Dla osiągania m.in. wyżej wymienionych sukcesów sportowych (które mają wpływ na osiągane przychody m.in. poprzez umowy barterowe opisane niżej oraz umowy sponsorskie) Strona musi ponosić koszty: opieki medycznej (szczególnie ortopedy, dietetyka, hematologa, psychologa, psychiatry), fizjoterapeutów oraz masażystów, zabiegów fizjo - i fizykoterapeutycznych, trenera przygotowania motorycznego, dostępu do siłowni, wynajmu sali sportowej, najmu sprzętu sportowego, cateringu, żywności dietetycznej, suplementów diety oraz odnowy biologicznej.

Strona nabywa także: odzież sportową, jak i casualową, czy to na zasadzie barteru z różnych firm, czy to jako zakupy własne. Zakupowana jest często odzież męska lub w rozmiarach męskich co jest uzasadnione, np. brakiem damskiego odpowiednika, koniecznością posiadania luźniejszych, większych sztuk odzieży. Jako wyczynowa sportsmenka Strona ma inną sylwetkę niż zwykła kobieta i czasem odzież męska lepiej jej pasuje.

W związku z byciem sportsmenką Strona bierze udział w różnych eventach promocyjno - marketingowych, eventach publicznych, występuje w telewizji, udziela wywiadów w innych mediach, jest prowadzącą audycję radiową w [...] (w ramach działalności gospodarczej) oraz prowadzi kanały w Social Mediach.

Dodatkowo, Strona nabywa: usługi fryzjerskie, usługi kosmetyczne, usługi makijażystki/wizażystki, usługi logopedy, lekcje języka zagranicznego oraz szkolenia z zakresu wystąpień publicznych.

Strona musi w jakiś sposób docierać na wymienione wyżej wydarzenia sportowe i około sportowe. Oprócz używania auta, o którego koszcie Strona pisze poniżej, ponosi koszty biletów kolejowych i lotniczych. Posiada umowy sponsorskie m.in.: w zakresie cateringu z M. oraz w zakresie suplementów z T. Są to umowy barterowe polegające na tym, że firmy np. M. "płacą" Stronie dostawę cateringu, a Strona świadczy w zamian usługi reklamowe. Strony umowy wystawiają wzajemnie faktury na tę samą kwotę - Strona na usługi marketingowe, oni Stronie na usługi cateringowe.

Strona ma także umowę barterową z dealerem samochodowym marki [...]. Barter polega na tym, że dealer daje do dyspozycji auto i wystawia fakturę za wynajem, a Strona wystawia jemu fakturę za usługi marketingowo - reklamowe. Strona nie wyklucza też zawarcia w przyszłości umów sponsorskich, w tym barterowych w zakresie suplementów, żywności i napojów, cateringu, AGD/RTV, odzieży, obuwia, sprzętu fitness, wyposażenia domu, drobnej elektroniki użytkowej.

Z uwagi na poziom sportowy, który ma prezentować Strona, umowy sponsorskie/barterowe, które Strona zawarła lub zamierza zawrzeć nakładają na Stronę wiele ściśle określonych zobowiązań. Ponadto, aby zapewnić sobie w ogóle zawieranie takich umów i uzyskiwanie przychodów, Strona musi legitymować się odpowiednio wysokimi osiągnięciami sportowymi, rozpoznawalnością i pozytywnym odbiorem swojej osoby. W związku z powyższym, działania/aktywność Strony można podzielić na trzy grupy.

Pierwsza z nich związana jest bezpośrednio z czynnościami stricte sportowymi, a ich głównym celem jest podniesienie możliwości dobrego przygotowania fizycznego do zajęć prowadzonych w ramach działalności gospodarczej oraz zapewnienia ciągłości działań poprzez umożliwienie odpowiedniej regeneracji organizmowi Strony. Strona utrzymuje należytą kondycję fizyczną, odbywa regularne ćwiczenia fizyczne poza organizowanymi przez klub i kadrę narodową zajęciami. Strona nie otrzymuje refundacji wymienionych poniżej kosztów od innych podmiotów, w tym od klubu i kadry. W szczególności kosztów korzystania z zewnętrznych placówek sportowych, tj. profesjonalnych siłowni, basenów i innych obiektów sportowych, z których korzystanie jest niezbędne dla utrzymania określonych parametrów organizmu Strony, dotyczących masy mięśniowej Strony, szybkości i wagi. Nierefundowane przez inne podmioty koszty utrzymania należytych parametrów organizmu Strony wynikać będą, także z konieczności poddawania się regularnym badaniom medycznym i zabiegom fizjoterapeutycznym i rehabilitacyjnym, z uwagi na istotne ryzyko i kontuzjogenność dyscypliny sportowej jaką jest wioślarstwo. Poza koniecznością opłacenia zabiegów medycznych przeprowadzanych przez specjalistów z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji samodzielnie Strona ponosi i będzie ponosić koszty związane z realizacją zaleceń ww. lekarzy i specjalistów - Strona ma w tym zakresie na myśli specjalistyczne opaski uciskowe, gumy, bandaże, a także żele dedykowane dla sportowców, których organizmy poddawane są tak dużej eksploatacji. Wśród zabiegów medycznych i rehabilitacyjnych jakim Strona musi się poddawać wymienić można krioterapię, magnetronikę, naświetlania laserowe, masaże podnoszące wydajność mięśni i poprawiające regenerację. Zalecenia ww. specjalistów dotyczą także prawidłowej suplementacji witaminowej, gdyż z uwagi na ogromną eksploatację organizmu Strony, Strona musi dostarczyć organizmowi dużych dawek określonych składników i witamin, których nie sposób zapewnić organizmowi nawet prowadząc zbilansowana dietę. Dieta, której Strona musi przestrzegać dyktowana jest tylko i wyłącznie spełnieniom określonych parametrów organizmu Strony. W związku z tym Strona ponosi koszty żywienia związane ze specjalistyczną dietą, którą dostarcza odrębny od Strony podmiot - firma cateringowa. Dieta i spożywanie określonych posiłków stanowi jeden z elementów niezbędnej suplementacji i w żadnym wypadku jej celem nie jest zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych Strony, gdyż te Strona musiałaby sobie zapewnić bez względu na fakt prowadzenia działalności gospodarczej i karierę sportową. Wydatki te mają minimalizować skutki poniesionych kontuzji i uszczerbku organizmu uniemożliwiającego świadczenie usług na pozornie niezbędnym do należytego wykonania zlecenia, ale mają na celu także zminimalizować możliwe skutki ewentualnej kontuzji w przyszłości.

Drugą grupą działań Strony, jest uczestnictwo w zawodach, treningach, czy obozach przygotowawczych. Przygotowania do uprawiania wioślarstwa odbywają się na więcej niż jednym typie obiektów sportowych i urządzeń. Strona regularnie odbywa treningi na obiektach takich jak: akweny wodne, boiska, hale, siłownie, baseny, bieżnie. W większości przypadków każdy z ww. obiektów sportowych wymaga odpowiedniego obuwia. Wynika to z faktu, że treningi odbywają się raz w łódce na wodzie, a raz na innych urządzeniach lub w innych obiektach. Musi posiadać obuwie do treningów wydolnościowych np. do biegania, a odrębne obuwie do treningów siłowych. Zawodowe uprawianie sportu wymaga ubioru sportowego, takiego jak odzież wykonana z lekkich i dobrze odprowadzających ciepło i wilgoć materiałów (np. odzież termoaktywna). Ze względu na mnogość wykorzystywanych obiektów sportowych bardzo często sprzęt przystosowany do jednego z nich nie jest w stanie pełnić posługi na pozostałych. W przygniatającej części nie są to elementy garderoby, które mogą być użytkowane w całości na co dzień, z uwagi na swoje parametry techniczne, a także specjalną impregnację i konserwację takiej garderoby i obuwia (pranie ręczne lub w określonej temperaturze z wykorzystaniem konkretnych detergentów). W związku z tym ww. elementy garderoby nie będą realizować celu osobistego. Specyfika sportu sprawia, że akcesoria oraz ubiór sportowy błyskawicznie się zużywają.

Trzecią składową są działania związane z aktywnościami około sportowymi. Składają się one głównie z obowiązku uczestnictwa w akcjach reklamowych oraz marketingowych. Co więcej wybrane zawody ze względu na swoją popularność są transmitowane przez telewizję, a także przez Internet. W związku z tym Strona jest i będzie regularnie zapraszana na różne imprezy tematyczne, czy gale sportowe. Umowy, które zawrze Strona lub zawarła nakładają na Stronę obowiązek dbania o wizerunek sponsorów/kontrahentów, na rzecz których Strona świadczy lub będzie świadczyć usługi także poza głównym przedmiotem umowy, czyli poza momentami czynnej rywalizacji sportowej. Z uwagi na rozpoznawalność sponsora/kontrahenta i Strony jako sportsmenki, osoba Strony identyfikowana jest ze sponsorem/kontrahentem, co zgodnie z postanowieniami umów nakłada na Stronę obowiązek stosownego wyglądu zewnętrznego. Z tego też względu niezależnie od swojej woli Strona zobligowana jest do ponoszenia kosztów fryzjerów, kosmetyczki, czy stylistów - szczególnie przed imprezami sportowymi (gale, konferencje prasowe, wywiady z dziennikarzami). Nienależyta prezencja podczas któregokolwiek z wydarzeń, do udziału w którym Strona jest zobligowana wpłynie negatywnie na realizację zawartych umów i może przełożyć się na wysokość osiąganego przychodu.

W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że przedmiotem złożonego wniosku jest 2022 r.

Strona prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod następującymi symbolami PKD:

- 93.19.Z - Pozostała działalność związana ze sportem,

- 59.20.Z - Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych,

- 73.12.A - Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji,

- 73.12.C - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet),

- 73.12.D - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach,

- 85.51.Z - Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

- 90.01.Z - Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych.

Dla celów rachunkowości podatkowej Strona prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Do przychodów z bycia wyczynową sportsmenką przez Stronę należą w szczególności:

- wynagrodzenia za organizowanie lub udział w zdarzeniach o charakterze sportowym lub sportowo-rekreacyjnym, w których zlecającym są różne podmioty (np. samorządy, organizacje społeczne, organizacje sportowe, firmy);

- przychody związane z realizacją umów sponsorskich, usługami reklamowymi i marketingowymi, udostępnianiem wizerunku sponsorom;

- przychody z usług szkoleniowych o charakterze sportowo-rekreacyjnym;

- dodatkowe wynagrodzenia za osiągnięcie wyników lub udział w zawodach sportowych (np. dodatkowe wynagrodzenie od sponsora za udział w olimpiadzie);

- przychody z tytułu tworzenia programów treningowych indywidualnych i grupowych;

- wynagrodzenie za udział w eventach, np. gale sportu;

- wynagrodzenia za udzielanie wywiadów i inne występy w mediach.

Wygrane w zawodach nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

Koszty uzyskania przychodów Strona ewidencjonuje według metody kasowej. Pod pojęciem wydatków na "najem sprzętu sportowego" Strona rozumie odpłatność za usługę najmu sprzętu sportowego, który jest potrzebny do wykonywania treningów (np. ergometr) oraz odpłatność za wejście i korzystanie z obiektów/infrastruktury sportowej. Do kosztów uzyskania przychodów Strona zamierza zaliczyć lekarstwa, których zakup jest związany z dbaniem o formę sportową oraz leczeniem i zapobieganiem kontuzjom np. środki przeciwbólowe, w tym w postaci żelów. Pod pojęciem wydatków na "lekarzy specjalistów" Strona rozumie odpłatność za wizyty lekarskie, konsultacje medyczne, np. u ortopedy oraz innych wymienionych we wniosku lekarzy specjalistów. Strona zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów" wydatki na "trenera przygotowania motorycznego" w postaci odpłatności za konsultacje, treningi indywidualne, układanie planu treningowego.

Pod pojęciem wydatków na "fizjoterapeutów i rehabilitantów" Strona rozumie odpłatność za korzystanie z usług fizjoterapeutów, rehabilitantów oraz masażystów. Do kosztów uzyskania przychodów Strona zamierza zaliczyć wydatki na "gumy i żele" w postaci żeli przeciwbólowych, żeli energetycznych (isotoników), gum rehabilitacyjnych, taśm oporowych. Wydatki na "specjalistyczną dietę" oznaczają odpłatność za korzystanie z usług cateringu dietetycznego zbilansowanego dla sportowca.

Do kosztów uzyskania przychodów Strona zamierza zaliczyć opłaty za lekcje języka angielskiego. Pod pojęciem wydatków na "niezbędną konserwację i naprawę garderoby" Strona rozumie zapłatę za usługi krawieckie - szycia i cerowania, usługi prania, czyszczenia, impregnowania, konserwacji. Odzież sportowa oraz obuwie sportowe, o których mowa we wniosku nie zostaną opatrzone stałym, zewnętrznym logo firmy Strony. W ocenie Strony, wszystkie wymienione koszty mają bezpośredni wpływ na wyniki sportowe, formę, kondycję, na wygląd i wizerunek Strony. Wszystkie opisane powyżej i we wniosku wydatki są niezbędne do osiągania przychodów z bycia wyczynową sportsmenką.

Strona zadała następujące pytania:

1. Czy wydatki na karnety na siłownię, bilety wstępu na treningowe obiekty sportowe (baseny, stadiony, bieżnie, sale sportowe), bilety lotnicze/kolejowe, najmu sprzętu sportowego, lekarzy specjalistów (szczególnie ortopedy, dietetyka, hematologa, psychologa, psychiatry), trenera przygotowania motorycznego, fizjoterapeutów, rehabilitantów i zabiegi specjalistyczne takie jak: krioterapia, magnetronika, naświetlanie laserowe, masaże, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.?

2. Czy wydatki na realizację zaleceń medycznych ww. specjalistów ponoszone na bandaże, opaski uciskowe, gumy, usztywniacze, ochraniacze, żele i odżywki sportowe wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i specjalistyczną dietę, lekarstwa, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki na obuwie sportowe, odzież sportową, a także niezbędną konserwację i naprawę ww. garderoby, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.?

4. Czy wydatki na wizytę u fryzjera, kosmetyczki, makijażystki wizażystki, usługi logopedy, lekcje języka zagranicznego oraz szkolenia z zakresu wystąpień publicznych, niezbędne do realizacji celów reklamowych i marketingowych własnych i kontrahentów, związanych z wystąpieniem na gali, występowaniem w social mediach, udzielaniem wywiadów dziennikarzom, czy na konferencji prasowej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. u.p.d.o.f.?

Strona zajęła stanowisko, że wskazane we wniosku wydatki, które Strona ponosi lub zamierza ponosić spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Strony, wspomniane wydatki wpływają bowiem, bezpośrednio na osiąganie i wysokość przychodu i służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż przychody Strony z działalności gospodarczej, w ramach której zawodowo uprawia wioślarstwo zapewnia Stronie wyłącznie dzięki odpowiednim parametrom organizmu i kondycji fizycznej.

Z kolei, art. 23 u.p.d.o.f. nie zawiera wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Strona wskazała, że dla Strony (i innych zawodowych sportowców) organizm pełni rolę narzędzia roboczego - maszyny, która by przetrwać określone obciążenie musi być na bieżąco serwisowana z wykorzystaniem możliwie najlepszych komponentów. Sportowcy traktują swoje organizmy - jako narzędzia. Organizm zawodowego sportowca jest narzędziem, które służy generowaniu przychodu. Treningi, kosztowne zabiegi regeneracyjne, kontuzjogenność, w ocenie Strony, nie mają nic wspólnego z celami osobistymi Strony, rekreacją, reprezentacją, czy dbaniem o ogólne samopoczucie. Wielogodzinne treningi połączone z restrykcyjną dietą, obowiązkiem permanentnej dyspozycyjności nie mają nic wspólnego z ogólnym samopoczuciem, czy dobrym zdrowiem w życiu codziennym. Profesjonalne uprawiane dyscypliny sportowej jest wręcz zaprzeczeniem realizacji celów osobistych polegających na poprawie ogólnej kondycji fizycznej i jakości zdrowa. Uprawianie sportu amatorskiego zgodnie z powiedzeniem "sport to zdrowie" korzystnie wpływa na organizm, ale zawodowi sportowcy uprawiając sport raczej "rujnują swoje zdrowie".

Dla sportowców profesjonalnych narzędziem służącym do osiągania przychodu jest ich organizm i by osiągnąć przychód, dzięki należytej wydajności i sprawności organizmu sportowca konieczne jest odpowiednie obchodzenie z tym narzędziem. Sportsmenka musi trenować nawet po kilkadziesiąt godzin tygodniowo, ponosić wydatki na zabiegi rehabilitacyjne i fizjoterapeutyczne, dbać o odpowiednią suplementację witaminową, ponosić wydatki na dietę, której koszt wynika z wielu restrykcji żywieniowych jakie stawiane są wobec sportowców.

Zabiegi fizjoterapeutyczne i medyczne jakim Strona musi się poddawać chcąc na najwyższym poziomie zaprezentować się podczas zawodów podnoszą wydajność mięśni i poprawiają ich regenerację. Są one niezbędne, tak samo jak niezbędne są opatrunki i bandaże do opatrzenia ran doznanych podczas uprawiania zawodowego sportu przez Stronę.

Zawodowa sportsmenka, by móc trenować musi ponosić wydatki nie tylko na karnety na siłownie i opłaty za możliwość odbycia treningu na obiekcie sportowym, ale także na specjalistyczne obuwie - często kilka par i typów obuwia, tak samo jak konieczne są wydatki na specjalistyczną odzież zapewniającą odpowiedzą termoizolację. Intensywność sportu jakim jest wioślarstwo powoduje, że żywotność odzieży jest znacząco skrócona. Strona uważa, że do kwalifikacji wydatków na ww. obuwie i odzież nie jest koniecznym, by te elementy garderoby legitymowały się logotypem związanym z działalnością gospodarczą.

W ocenie Strony, wszystkie przywołane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kategorie wydatków są niezbędne by móc w określonym terminie zaprezentować możliwie najwyższy poziom sportowy, co przyczyni się do wygranej lub zajęcia wysokiego miejsca, a w konsekwencji - istotnego wzrostu przychodów Strony.

Na poparcie swojego stanowiska Strona wskazuje na korzystne rozstrzygnięcia organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych.

Mając powyższe na względzie, Strona stwierdziła, że przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym katalog wydatków może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Organ uznał, że stanowisko Strony w części dotyczącej pytania 1 i 2 za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej pytania 3 i 4 za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS zauważył, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Organ zauważył, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego Organ uznał więc, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Organu, dokonując powyższej kwalifikacji, należy mieć również na uwadze negatywny katalog kosztów zawarty w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia reprezentacji, reklamy oraz promocji, zatem rozpatrując niniejszą sprawę, należy odnieść się do ich wykładni językowej.

Reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do całokształtu każdych działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

- stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i

- stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez przedsiębiorcę ma na celu stworzenie o nim takiego wyobrażenia, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Z kolei reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtującego popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, zachwalanie, mające na celu skłonienie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego przedmiotu gospodarczego.

Pojęcie "reklamy" należy rozumieć jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego.

Wedle organu, istotne jest zatem jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania, bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama). Ocena charakteru wydatku możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Ocena ta powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie.

Jednocześnie Dyrektor KIS podkreślił, że nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie - z punktu widzenia podatnika - posiadało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi szereg wydatków, zarówno takich, których poniesienie w sposób bezpośredni związane jest z działaniami firmy (np. zakup towarów i usług mających na celu zabezpieczenie podstawowej działalności), jak również i takich, których cechy - po przedstawieniu odpowiedniej argumentacji - uzasadniałyby ich związek z potencjalnym uzyskaniem przychodów, utrzymaniem źródła przychodów, bądź jego zabezpieczeniem.

Organ zauważył, że aby wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, muszą być poniesione wyłącznie na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatki nie mogą mieć charakteru osobistego, bowiem wydatki osobiste nie mają na celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu. W konsekwencji, wydatki ponoszone w celach prywatnych (osobistych) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że wydatki na baseny, stadiony, bieżnie, sale sportowe, bilety lotnicze/kolejowe, najmu sprzętu sportowego, lekarzy specjalistów (szczególnie ortopedy, dietetyka, hematologa, psychologa, psychiatry), trenera przygotowania motorycznego, fizjoterapeutów, rehabilitantów i zabiegi specjalistyczne takie jak: krioterapia, magnetronika, naświetlanie laserowe, masaże, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dodatkowo, wydatki na realizację zaleceń medycznych ww. specjalistów ponoszone na bandaże, opaski uciskowe, gumy, usztywniacze, ochraniacze, żele i odżywki sportowe wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i specjalistyczną dietę, lekarstwa, również mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast wydatki na obuwie sportowe, odzież sportową, a także niezbędną konserwację i naprawę ww. garderoby nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W złożonym wniosku Strona wskazała, że odzież sportowa oraz obuwie sportowe, o których mowa we wniosku nie zostaną opatrzone stałym, zewnętrznym logo firmy Strony. W ocenie organu wydatek na odzież zakupioną w celach służbowych, która jednak nie ma cech charakteryzujących danego przedsiębiorcę, takich jak specyficzny kolor, krój czy logo - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Natomiast umieszczenie logo, czy też zlecenie uszycia stroju wg określonego kroju, czy z użyciem właściwej dla danej firmy kolorystyki - możliwość taką daje. Dodatkowo, logo powinno być umieszczone w widocznym miejscu, tak aby spełniało funkcję reklamową.

Ponadto, wydatki na wizytę u fryzjera, kosmetyczki, makijażystki, wizażystki, usługi logopedy, lekcje języka zagranicznego oraz szkolenia z zakresu wystąpień publicznych, niezbędne do realizacji celów reklamowych i marketingowych własnych i kontrahentów, związane z wystąpieniem na gali, występowaniem w social mediach, udzielaniem wywiadów dziennikarzom, czy na konferencji prasowej, również nie mogą stanowić koszów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe koszty mimo, że nie są ujęte w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów nie mogą stanowić kosztów podatkowych, z uwagi na ich osobisty charakter.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 17 listopada 2022 r. w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe. Strona wniosła również o zasądzenie na zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1) naruszenie materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym przychody wnioskodawczyni mają charakter wydatków na reprezentację i wydatków osobistych;

2) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14 c w związku z art. 14e §1 pkt 1) i z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów w analogicznych sprawach i w ten sposób naruszenie także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności zakwestionowania przez organy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obuwie sportowe, odzież sportową, a także niezbędną konserwację i naprawę ww. garderoby, jak również wydatków na wizytę u fryzjera, kosmetyczki, makijażystki wizażystki, usługi logopedy, lekcje języka zagranicznego oraz szkolenia z zakresu wystąpień publicznych.

W ocenie Skarżącej wspomniane wydatki spełniają to kryterium, wpływają bowiem bezpośrednio na osiągane przychody (z różnych tytułów) i służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż Skarżąca przychody z działalności gospodarczej, w ramach której m.in. zawodowo uprawia wioślarstwo oraz prowadzi działalność okołosportową (udział w zdarzeniach sportowo-rekreacyjnych, usługi szkoleniowe o charakterze sportowo-rekreacyjnych, tworzenie programów treningowych, udział w eventach, udzielanie wywiadów i występy w mediach, na galach sportowych) będzie mogła zapewnić dzięki m.in. szkoleniom z zakresu wystąpień publicznych, niezbędnych do realizacji celów reklamowych i marketingowych własnych i kontrahentów, usługom logopedy, lekcjom języka zagranicznego, usługom fryzjera, kosmetyczki, makijażystki/wizażystki. Ponadto wydatki na odzież i obuwie są elementem niezbędnym do wykonywania kontraktów i uzyskiwania przychodów.

Dyrektor KIS prezentuje odmienny pogląd.

Podstawą materialnoprawną wydanej interpretacji są przepisy art. 22 i 23 u.p.d.o.f. W tym zakresie również postawiła zarzuty Skarżąca w skardze.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W art. 23 u.p.d.o.f. ustawodawca wyliczył wydatki, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów pomimo tego, że pomiędzy nimi i źródłem przychodów występuje związek, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże się z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła bowiem pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być zatem interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f. określającym rodzaje źródeł przychodów.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia lub zachowania, albo zabezpieczenia przychodów, musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem oraz wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów, a nadto koszt musi być rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

Kwestią kluczową w tym względzie jest, czy konkretny wydatek mógł się potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalne, gospodarczo uzasadnione i prawidłowo udokumentowane wydatki bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami.

Nie ulega wątpliwości, że sport profesjonalny wymaga wielu nakładów rzeczowych, aby osiągnąć odpowiedni poziom i sukces.

Skoro Skarżąca we wniosku wprost podkreśliła, że uczestnictwo w zawodach, treningach, czy obozach przygotowawczych wymaga odpowiedniego wymaga odpowiedniego obuwia i stroju sportowego. Wynika to z faktu, że treningi odbywają się raz w łódce na wodzie, a raz na innych urządzeniach lub w innych obiektach. Skarżącą argumentowała, że musi posiadać obuwie do treningów wydolnościowych np. do biegania, a odrębne obuwie do treningów siłowych. Za oczywiste uznać również należy, jej wyjaśnienia zgodnie z którymi zawodowe uprawianie sportu wymaga odpowiedniego ubioru sportowego, takiego jak odzież wykonana z lekkich i dobrze odprowadzających ciepło i wilgoć materiałów (np. odzież termoaktywna).

Nie jest sporne, ze wskazane rzeczy będą używane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a odzież sportowa nie nosi znamion odzieży codziennego użytku. Wskazane koszty natomiast będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z uwagi na źródło przychodu - zawodowe uprawianie dyscypliny sportowej (wioślarstwa).

Związek zakupionej odzieży z rodzajem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności potwierdza również utracenie przez tę odzież charakteru osobistego, poprzez możliwość jej wykorzystywania wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Co niemniej istotne, wydatki powyższe jako niewskazane w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu nie pasuje do niniejszej sprawy argument organu, iż wydatek na odzież zakupioną w celach służbowych, która jednak nie ma cech charakteryzujących danego przedsiębiorcę, takich jak specyficzny kolor, krój czy logo - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Oczywiście aby wydatki na zakup odzieży można było uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, ubiór nie może mieć charakteru osobistego, bowiem wydatki osobiste nie mają na celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu. W konsekwencji wydatki ponoszone w celach prywatnych (osobistych) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd jednak dostrzega, że wydatki na obuwie sportowe i odzież sportową nie są typowe dla kosztów uzyskania przychodów u innych podatników, jednak w niniejszej stanie faktycznym wydatek ten wiąże się w z prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem jest związany z profesjonalnym uprawianiem sportu, w przeciwieństwie do rekreacji, przyjemności, czy też formy odpoczynku. Do uprawiania sportu i uczestnictwa na treningach podatnik potrzebuje odzieży i obuwia - potrzebuje też o nie dbać (stąd zasadne są też wydatki na konserwację, naprawy i czy też pranie odzieży).

Zatem mając na uwadze specyfikę działalności gospodarczej Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jeżeli bezpośrednim celem poniesienia wydatków na zakup ubrań, obuwia oraz ich naprawę i konserwację jest możliwość właściwego przygotowania do wydarzeń sportowych (zawodów, mistrzostw, olimpiady) w których bierze udział Skarżąca a zatem zakupione stroje, obuwie sportowe są niezbędne do świadczenia usług, to wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując wydatki dotyczące nabycia odzieży i obuwia sportowego (oraz ich naprawę i konserwację) wykorzystywane przez Skarżąca jako sportowca w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej (niejako jako "odzież służbowa") niewątpliwie związane są z tą działalnością.

W ocenie Sądu również wydatki na wizytę u fryzjera, kosmetyczki, makijażystki, wizażystki, spełniają funkcję reklamową, gdyż zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności działalności sportowca na rynku, co przekłada się lub może przełożyć choćby na zawarcie nowych umów sponsorskich, reklamowych, co w efekcie może wpływać na zwiększenie przychodów, a tym samym pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służy zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Powszechnie wiadomym jest, że sportowcy muszą budować swój wizerunek na wydarzeniach medialnych promujących dyscyplinę, a częsty udział w konferencjach, udzielanie wywiadów, czy uczestnictwo w social mediach wymaga także nienagannej estetyki ale również odpowiedniego sposobu wysławiania się (stąd zasadność skorzystania z usługi logopedy), posiadania umiejętności wypowiedzi w języku obcym, co niewątpliwie jest niezbędne przy uczestnictwie w zawodach międzynarodowych czy też olimpijskich (stąd zasadność wydatku na lekcje języka angielskiego) oraz umiejętność odpowiedniej autoprezentacji i budowania swojej "marki", na co niewątpliwie na wpływ szkolenia z zakresu wystąpień publicznych.

Jak wskazała Skarżąca, że jej przychody związane z realizacją umów sponsorskich, usługami reklamowymi i marketingowymi, udostępnianiem wizerunku sponsorom, z usług szkoleniowych o charakterze sportowo-rekreacyjnym, dodatkowego wynagrodzenia za osiągnięcie wyników lub udział w zawodach sportowych (np. dodatkowe wynagrodzenie od sponsora za udział w olimpiadzie), z tytułu tworzenia programów treningowych indywidualnych i grupowych ale również

wynagrodzenia za udział w eventach, np. gale sportu czy też wynagrodzenia za udzielanie wywiadów i inne występy w mediach.

Organ w swym stanowisku akcentował, że przedmiotowe wydatki z zasady mają charakter wydatków osobistych. To jednak nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc i fakt, że przychód Skarżącej wynika z zawartych umów a ich zapisy (wedle wskazań Strony) wskazują na obowiązek uczestnictwa w akcjach reklamowych oraz marketingowych. Ponadto Strona artykułowała, że wybrane zawody ze względu na swoją popularność są transmitowane przez telewizję, a także przez internet. W związku z tym Strona jest i będzie regularnie zapraszana na różne imprezy tematyczne, czy gale sportowe. Umowy, które zawrze Strona lub zawarła nakładają na Stronę obowiązek dbania o wizerunek sponsorów/kontrahentów, na rzecz których Strona świadczy lub będzie świadczyć usługi także poza głównym przedmiotem umowy, czyli poza momentami czynnej rywalizacji sportowej. Z uwagi na rozpoznawalność sponsora/kontrahenta i Strony jako sportsmenki, osoba Strony identyfikowana jest ze sponsorem/kontrahentem, co zgodnie z postanowieniami umów nakłada na Stronę obowiązek stosownego wyglądu zewnętrznego. Z tego też względu niezależnie od swojej woli Strona zobligowana jest do ponoszenia kosztów fryzjerów, kosmetyczki, czy stylistów - szczególnie przed imprezami sportowymi (gale, konferencje prasowe, wywiady z dziennikarzami). Nienależyta prezencja podczas któregokolwiek z wydarzeń, do udziału w którym Strona jest zobligowana wpłynie negatywnie na realizację zawartych umów i może przełożyć się na wysokość osiąganego przychodu.

Powyższe okoliczności w ocenie Sądu przekładają się na możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów pozostałych wydatków Skarżącej, gdyż zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności Strony działalności na rynku, co w efekcie może wpływać na zwiększenie przychodów, a tym samym pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służy zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ponadto decydującym czynnikiem w opisanym przypadku jest charakter i specyfika prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie te okoliczności należało stwierdzić, że organ w zaskarżonym akcie z naruszeniem art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. dokonał odmowy zakwalifikowania spornych nabyć towarów i usług.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 121 § 1 i art. z art. 14c O.p. w zw. z art. 14e § 1 pkt 2 O.p w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi,

Wskazać należy, że art. 14c § 1 O.p. stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 tej ustawy stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast art. 121 § 1 O.p., stosowany odpowiednio na podstawie art. 14h tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sadu, interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącą. Organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na organy wydający interpretację obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z 10 października, sygn. akt I FSK 1523/13).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.