Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 531/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a )i c), art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w likwidacji w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 rok uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu decyzją z 17 lipca 2020 r., nr [...], określił [...] Sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nie wygasło z dniem 31 grudnia 2019 r., albowiem Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu pismem z 12 sierpnia 2019 r. (doręczonym spółce 29 sierpnia 2019 r.), poinformował spółkę, w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (test jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), że w dniu 25 lipca 2019 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., został zawieszony bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone w spółce czynności kontrolne udokumentowano protokołem kontroli podpisanym w dniu 16 grudnia 2015 r. Protokół ten, z uwagi na brak organów uprawnionych do reprezentacji spółki doręczono tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu - R. M., ustanowionemu postanowieniem z 22 września 2017 r., nr [...] Następnie organ I instancji postanowieniem z 26 września 2017 r., nr [...], doręczonym tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu - R. M. w dniu 27 września 2017 r., wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Pismem z 31 października 2017 r. (data wpływu do organu 15 listopada 2017 r.) - a więc z datą wsteczną - spółka poinformowała, że w dniu 8 września 2017 r. Zgromadzenie Wspólników spółki wybrało nowego prezesa zarządu tej spółki w osobie A. H., co oznacza, że od 8 września 2017 r. spółka posiada organy upoważnione do jej reprezentacji. W tym stanie rzeczy R. M. przestał pełnić funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. spółki.

Organ I instancji wskazał, że przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wyniku:

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...]zł wykazanego w 2 fakturach wystawionych przez R. S.. z o.o. (zakup: młyna poziomego [...] Ex Energooszczędnego, kadzi PMV - [...] [4 szt.], mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych [4 szt.], spektrofotometru X-Rite oraz programów komputerowych: do zarządzania magazynami, analizy kolorów X-Rite, X-Rite receptury kolorów Pantone), gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- wystawienia przez spółkę 2 faktur na rzecz F. Polska Sp. z o.o. (sprzedaż usługi najmu zestawu pompująco-filtrującego 61 EX Ste-Rud na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł oraz sprzedaż młyna poziomego [...] Ex Energooszczędnego, kadzi PMV - [...] [4 szt.], mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych [4 szt.] oraz programu komputerowego do zarządzania magazynami na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł) oraz 1 faktury na rzecz [...] Sp. z o.o. (sprzedaż spektrofotometru X-Rite oraz programów komputerowych: do analizy kolorów X-Rite i X-Rite receptury kolorów Pantone na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł). Faktury te okazały się nierzetelne, gdyż wykazana w nich sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca.

W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy organ ustalił, że spółka R. nie prowadziła działalności w K. przy ul. [...], czyli pod adresem wskazanym jako adres jej siedziby i prowadzenia działalności. Prezes tej spółki I. R. (obywatel [...]) nie figurował w ewidencji w zakresie legalizacji pobytu cudzoziemców oraz w zakresie rejestracji pobytu obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej. S. R. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, nie nabywała paliwa i innych usług, w tym transportowych, od innych podmiotów. Działanie tej spółki, pomimo formalnej rejestracji, w lutym 2014 r. ograniczało się do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży ze spółką [...]. Wszelkie rozliczenia pomiędzy [...] a R. wykazywane były jako płatności w formie gotówkowej lub w formie kompensat. Powyższe ustalenia znalazły także potwierdzenie w decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 6 listopada 2017 r., nr [...]- [...], wydanej wobec spółki R., w której określono tej spółce podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, wynikający z tytułu wystawienia na rzecz spółki [...] dwóch faktur: - nr [...] z 3 lutego 2014 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, - nr [...] z 3 lutego 2014 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł.

Zdaniem organu I instancji, skoro transakcje zakupu przez spółkę [...] od spółki R. usług najmu i transportu maszyn młyna poziomego [...] Ex- Energooszczędnego, kadzi PMV - [...] (4 szt.), mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych (4 szt.), spektrofotometru X-Rite oraz programów komputerowych: do zarządzania magazynami, analizy kolorów X-Rite, X-Rite receptury kolorów Pantone, nie miały miejsca, to tym samym spółka [...] nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży ww. maszyn i programów spółce F. Polska oraz spółce R. .

Organ I instancji wskazał, że w lutym 2014 r. spółka [...] otrzymała od spółki R. fakturę opiewającą na kwotę [...]zł brutto. Sama z kolei wystawiła na rzecz spółki F. Polska fakturę opiewającą na kwotę [...]zł brutto i na rzecz spółki [...] fakturę opiewającą na kwotę [...]zł brutto. Dochód spółki [...] z tytułu ww. transakcji wyniósł zatem [...] zł. Jednocześnie organ podkreślił, że spółka [...] poniosła koszty transportu przedmiotowych maszyn i oprogramowania z [...] do Polski w wysokości [...] zł, a to oznacza, że spółka [...] na ww. transakcjach poniosła stratę w wysokości [...] zł.

Ponadto organ ustalił, że z tytułu wystawienia faktury na rzecz spółki F. Polska spółka [...] otrzymała kwotę [...]zł, którą przekazała na konto spółki [...] tytułem płatności za anulowaną fakturę (dokumentującą transakcję, która nie miała miejsca). Z tytułu wystawienia faktury na rzecz spółki [...] spółka [...] otrzymała kwotę [...]zł, z której [...] zł przelała na rzecz spółki F. Polska tytułem płatności za fakturę, której nie ma w swojej dokumentacji, a resztę w wysokości [...] zł wypłaciła z rachunku bankowego gotówką. Środki, które spółka [...] otrzymała od spółki [...] w wysokości [...] zł pochodziły od spółki F. Polska i przekazane zostały spółce [...].

W ocenie organu I instancji opisany powyżej mechanizm przepływu dokumentów i płatności poddaje w wątpliwość faktyczny przebieg transakcji. Zdaniem organu, ww. transakcje faktycznie nie miały miejsca, a dokonywane przepływy środków pieniężnych przy braku dowodów zapłaty na rzecz spółki R. miały na celu wyprowadzenie środków pieniężnych ze spółki F. Polska za pośrednictwem spółek [...] i [...]. Jednocześnie organ stwierdził, że obieg dokumentów wskazuje na to, że beneficjentami kosztów obniżających podstawę opodatkowania były spółki F. Polska i [...].

Organ podkreślił, że siedziba spółki R. (K. , ul. [...]) znajdowała się pod tym samym adresem, co siedziba spółek F. Polska i [...], z którymi spółka [...] ściśle współpracowała.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie bez znaczenia pozostają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy kontrahentami. Jedynym udziałowcem spółki [...] była spółka F. Polska, a wiceprezes zarządu spółki F. Polska był M. W. – jednocześnie prokurentem spółki [...]. Z kolei pomiędzy spółką [...], a spółkami [...] i E. istnieją powiązania osobowe poprzez loannisa D. - prezesa spółki [...] i V. D. - prezesa spółek [...] i [...], którzy są braćmi.

W odwołaniu z 7 sierpnia 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 2a, art. 70 § 6 i § 7, art. 121, art. 122, art. 123, art. 138m § 1, art. 154 § 1, art. 165b § 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 199a o.p., art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm. – w skrócie: "u.s.d.g."), art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. – w skrócie: "p.p.").

W argumentacji odwołania spółka m.in. zarzuciła, że postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte dla pozoru, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto spółka zarzuciła wadliwość ustanowienia dla niej kuratora w sytuacji gdy od 11 września 2017 r. posiadała zarząd zdolny do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego spółka pismami z 24 lutego 2021 r. i 4 marca 2021 r. złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: V. D., I. R., M. W., A. K., I. D., J. W. L., R. A. A. .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 31 marca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że na skutek wszczęcia w dniu 25 lipca 2019 r. postępowania karnego skarbowego o sygn. nr RKS [...], w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych: z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 oraz w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., nastąpiło, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Ponadto wskazano, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu pismem z 12 sierpnia 2019 r. (doręczonym spółce w dniu 29 sierpnia 2019 r.), działając w trybie art. 70c o.p., poinformował spółkę o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organ II instancji stwierdził, że postępowanie karne skarbowe, wbrew zarzutom spółki, nie zostało umorzone.

Odnośnie meritum organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji, że transakcje zakupu od spółki R.: młyna poziomego [...] Ex Energooszczędnego, kadzi [...] (4 szt.), mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych (4 szt.), spektrofotometru X-Rite oraz programów komputerowych: do zarządzania magazynami, analizy kolorów X-Rite, X-Rite receptury kolorów Pantone, a także ich dalsza odsprzedaż na rzecz spółki F. Polska i [...] - nie miały miejsca, zaś wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że spółka [...] ujmując w ewidencjach nabyć i rozliczając w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury dotyczące rzekomego zakupu towarów od spółki R. zawyżyła kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2014 r. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Ponadto organ II instancji stwierdził, że skoro faktury wystawione przez spółkę [...] w lutym 2014 r. - mające dokumentować sprzedaż towarów i usług na rzecz spółek F. Polska i [...] - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli czynności podlegających opodatkowaniu, a zostały one wprowadzone do obrotu gospodarczego, to zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. organ II instancji wskazał, że z uwagi na niedopełnienie przez spółkę obowiązku niezwłocznego poinformowania organu podatkowego oraz Sądu Rejestrowego o zmianie prezesa, organ I instancji nie mógł wiedzieć o dokonanych zmianach zarówno w momencie wydania postanowienia o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki (22 września 2017 r.), jak i wydania w dniu 26 września 2017 r. oraz doręczenia w dniu 27 września 2017 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Podkreślono, że Sąd Rejonowy Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, IX Wydział Gospodarczy KRS otrzymał informację o powołaniu nowego prezesa zarządu w spółce wraz z dokumentacją - w dniu 14 listopada 2017 r. (pismo z 16 października 2017 r.), a więc także z 2-miesięcznym opóźnieniem.

Mając na względzie powyższe okoliczności a także treść art. 14 i art. 22 ustawy z 20 września 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1500 ze zm. – w skrócie: "u.k.r.s.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że spółka była prawidłowo reprezentowana przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego (w okresie od dnia jego powołania do dnia pozyskania informacji o powołaniu nowego prezesa), a zatem skuteczne było doręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organ I instancji realizował czynności z zachowaniem zasady zaufania, mając jednocześnie na uwadze konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Za niezasadny organ II instancji uznał także zarzut naruszenia art. 190 § 2 o.p. poprzez włączenie do sprawy protokołów z przesłuchania świadków w prokuraturze i nie powtórzenie tych czynności przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu. W tym kontekście organ wskazał, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W związku z tym organ stwierdził, że skoro art. 181 § 1 o.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku innych postępowań (np. czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) koniecznym było powtórzenie, chociażby przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił spółce przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: I. D., V. D. i M. W., albowiem okoliczności, które te osoby miały wyjaśnić, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody.

W ocenie organu II instancji, spółka w toku całego postępowania miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego urzędu Skarbowego w Poznaniu w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych. W powyższych okolicznościach faktycznych za bezcelowe było wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego umów zawartych przez spółkę [...] ze spółkami F. Polska, R. oraz [...] w trybie art. 199a § 3 o.p.

W skardze z 12 maja 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 165b § 1 i § 3 o.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej kontrolą po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej pomimo tego, że nie doszło do żadnej przesłanki przewidzianej w art. 165b § 3 o.p. Spółka nie dokonała ponownej korekty deklaracji podatkowej ani organ podatkowy nie otrzymał informacji od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego,

2. art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzenie postępowania podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; wszczęcie fikcyjnego postępowania karnoskarbowego,

3. art. 121, art. 122, art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g.,

4. art. 138m § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki do ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki, powołanie tymczasowego pełnomocnika, gdy spółka miała zarząd,

5. art. 154 § 1 o.p. w wyniku błędnego przyjęcia, iż pisma niedoręczone stronie funkcjonują w obrocie prawnym i wiążą organy podatkowe,

6. art. 190 § 2 o.p. poprzez włączenie do przedmiotowej sprawy protokołów z przesłuchania świadka w ramach postępowania karnego (przesłuchania w prokuraturze) i nieprzeprowadzenia w obecnym postępowaniu czynności ich przesłuchania,

7. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób,

8. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wreszcie, że działanie organu w sprawie nie było wnikliwe,

9. art. 123 o.p. poprzez długotrwałe odmawianie spółce dostępu do akt sprawy,

10. art. 123 o.p. poprzez włączenie do akt sprawy zanonimizowanych akt z innych postępowań. Organ zanonimizował istotne części tych akt, co uniemożliwiło spółce odniesienie się do zebranego materiału,

11. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, bezpodstawne uznanie, że wyjaśnienia spółki nie są merytoryczne, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona,

12. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w sytuacji gdy okoliczności na które dowody te miały zostać przeprowadzone miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem,

13. art. 2a o.p. poprzez nie rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść spółki, sprzeczne uznanie, że spółka składała obszerne wyjaśnienia i zarazem lakoniczne,

14. art. 199a o.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo kwestionowania faktycznego wykonania usług i dostaw towarów oraz odmowę wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia tegoż stosunku prawnego w związku z wnioskiem złożonym przez stronę. Organ podatkowy nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu,

15. art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 p.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym,

16. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy spółka dochowała należytej staranności w VAT,

17. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że czynności wykonywane przez spółkę były fikcyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty

2014 r., powołanych na wstępie dwóch faktur wystawionych przez R. S.. z o.o. Organy podatkowe uznały, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...]zł, a faktury dokumentujące nabycie: młyna poziomego [...] Ex Energooszczędnego, kadzi PMV - [...] [4 szt.], mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych [4 szt.], spektrofotometru X-Rite oraz programów komputerowych: do zarządzania magazynami, analizy kolorów X-Rite, X-Rite receptury kolorów Pantone), nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie zajdzie zastosowanie

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez skarżącą dwóch faktur na rzecz F. Polska Sp. z o.o. (sprzedaż usługi najmu zestawu pompująco-filtrującego 61 EX Ste-Rud na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł oraz sprzedaż młyna poziomego [...] Ex Energooszczędnego, kadzi PMV - [...] [4 szt.], mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych [4 szt.] oraz programu komputerowego do zarządzania magazynami na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł) oraz jednej faktury na rzecz [...] Sp. z o.o. (sprzedaż spektrofotometru X-Rite oraz programów komputerowych: do analizy kolorów X-Rite i X-Rite receptury kolorów Pantone na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł). Zdaniem organów ww. faktury okazały się nierzetelne, gdyż wykazana w nich sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca.

Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu pismem z 12 sierpnia 2019 r. (doręczonym spółce w dniu 29 sierpnia 2019 r.), działając w trybie art. 70c o.p., poinformował spółkę o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu treść ww. pisma spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z 5 czerwca 2018 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podniosła m.in., że od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ prowadzący to postępowanie zachowuje bierność, nie zostały dokonane żadne czynności, które potwierdziłyby stawiane zarzuty. Zdaniem skarżącej wszczęcie postepowania karnoskarbowego ma charakter fikcyjny. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym do wyroków NSA z 30 lipca 2020 r. wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postanowieniem z 25 lipca

2019 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wszczął wobec skarżącej spółki postepowanie karnoskarbowe w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 oraz w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ odwoławczy ustalił, że postępowanie to nie zostało umorzone. Poza powołaniem się na fakt zachowania trybu z art. 70c o.p., organ nie odniósł się do toku postępowania karnoskarbowego i podjętych w nim czynności (s. 24-25 dec.). Taką informację organ zamieścił natomiast w odpowiedzi na skargę, powołując się na pismo Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 8 czerwca 2021 r. (s. 29-30 odp. na skargę).

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd zwraca uwagę, że tożsamą co w skardze argumentację dotyczącą kwestii przedawnienia i okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, skarżąca zawarła w odwołaniu z 7 sierpnia 2020 r. ( Tom IV, k. 525 akt admin).

W takiej sytuacji zaskakuje stanowisko organu odwoławczego, który mimo podniesienia zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie ustosunkował się do tego zarzutu w zaskarżonej decyzji, poprzestając jedynie na wskazaniu dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c op.

Jak wynika natomiast z akt administracyjnych, organ odwoławczy podjął kroki zmierzające do ustalenia jakie czynności zostały dokonane w postępowaniu karnoskarbowym dopiero po wniesieniu skargi. W piśmie z 7 czerwca 2021 r. organ II instancji zwrócił się o udzielenie stosownej informacji (Tom IV, k. 647 akt admin.). Takiej informacji udzielono organowi w powołanym już wyżej piśmie z 8 czerwca 2021 r. (Tom IV, k. 748 akt admin.). Organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe podał m.in., że w dniu 21 stycznia 2020 r. przedstawiono V. zarzut popełnienia przestępstw skarbowych z :1) art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art.6 § 2 k.k.s.,

2) art. 62 § 2 w zw. z art.6 § 2 k.k.s., 3) art.56 § 1 k.k.s. w zb. z art.62 § 2 k.k.s. oraz w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art.6 § 2 k.k.s. i art.9 § 3 k.k.s. i go przesłuchano. Postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone postanowieniem z 10 kwietnia

2020 r.

W świetle cytowanej wyżej uchwały NSA, takie stanowisko organu odwoławczego nie zasługuje na aprobatę. Przypomnieć należy, że zdaniem NSA, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego.

W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 124 o.p.

Wobec powyższego Sąd uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21).

Podzielając to stanowisko, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.