Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 504/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 90 § 1, art. 176
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 189a, art. 189d, art. 189f
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 2 ust. 1 i 3, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 91
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 211
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 114b
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Po 735/19 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr 3001-IOA.4246.54.2019.MKo w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r r., sygn. akt III SA/Po 735/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2019 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "T." Sp. z o.o. w L., zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości, uchylenia decyzji organu I i II instancji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji według norm przepisanych. Ponadto skarżąca kasacyjnie wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów, wskazując, że mają one znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 powoływanej dalej jako: o.p.) w zw. z art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postepowania karnego (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 1375, powoływanej dalej jako: k.p.k.), a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 o.p, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób;

3. W konsekwencji wytkniętego wyżej naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 19 listopada 2019 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 227, powoływanej dalej jako: u.g.h.), to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, powoływanej dalej jako: k.p.a.) poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, tj. kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto organ wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie w odpowiedzi na wniosek odnośnie do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie trzeba podnieść, że wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy z 2 marca 2020 r. jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Skarga kasacyjna w dużej mierze stanowi powtórzenie zarzutów skargi, a analiza jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że jej autor poprzez podniesienie zarzutów postępowania w zasadzie zmierza do podważenia ustaleń decyzji w prowadzonym postępowaniu administracyjnym i jako takie odnoszą się po pierwsze do podstaw prawnych wydawania rozstrzygnięć i postępowania przed organem, a po drugie podważają przede wszystkim działania właśnie organu w zakresie postępowania dowodowego, a nie Sądu pierwszej instancji.

Jak już wskazano w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 189a (wymieniony w petitum skargi kasacyjnej) i nast. oraz art. 189d i art. 189f (wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) Działu IVa k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu jej autor nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 189a i art. 189d oraz art. 189f k.p.a., które to przepisy zawierają kilka paragrafów. Podobnie w rozpatrywanej sprawie nie mogły zostać uznane za odpowiednio sformułowane zarzuty naruszenia następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa k.p.a., z powodu niewskazania konkretnego przepisu prawa, którego naruszenia upatruje skarżąca kasacyjnie.

Odnosząc się w tym kontekście do kolejnych zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 197 o.p. także należy podnieść, iż Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 197 o.p. poprzez określenie paragrafu, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd I instancji mimo, iż przepis ten zawiera trzy paragrafy. W uzasadnieniu omawianych zarzutów także brak jest jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tekstu prawnego została zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszona przez Sąd I instancji. W związku z tym podzielić należy prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809). Sytuacja taka uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do treści tak sformułowanych zarzutów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię przepisów prawa zastosowaną w zaskarżonym wyroku i dlatego nie ma potrzeby powtarzać w tym miejscu przedstawionej przez sąd pierwszej instancji argumentacji. Wystarczające więc będzie przytoczenie jedynie jej głównych tez. Dodatkowo należy zauważyć, iż komplementarny charakter tych zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzyć je łącznie.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, niezasadne są dalsze zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., które dotyczą w istocie błędnego uznania przez organ spornych automatów za automaty do gier losowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a tym samym każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy. Tym samym należy stwierdzić, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry i nie ma możliwości jej świadomego prowadzenia. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca kasacyjnie niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzeń, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Zdaniem NSA nie jest trafny również zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie.

W ocenie NSA brzmienia art. 114b ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 ze zm.), zgodnie z którym w razie uzasadnionej potrzeby akta sprawy można udostępnić, wydać z nich odpisy lub kopie także organom prowadzącym kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową, postępowanie podatkowe, celne lub administracyjne, w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tej kontroli lub tego postępowania, a także art. 181 o.p., umożliwiły organowi I instancji uznanie za dowody w postępowaniu administracyjnym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. materiałów zgromadzonych w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak określa bowiem art. 181 o.p dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten znajdował zastosowanie w oparciu o przepis art. 91 u.g.h., który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Odnosząc się do zarzutu strony jakoby wspomniany eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), Sąd uznaje, że stanowisko to prezentowane jest na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego, w którym, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki jako pozbawioną podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 8.100 zł stanowi zwrot kosztów nowego pełnomocnika organu z tytułu sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (pkt 2 sentencji).