Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 149/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14j
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych
article: art. 1a ust.1 pkt 3-4, art. 2 ust. 1, art. 5
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Renata Kantecka ( spr. ) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Centralnego Ośrodka Sportu na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" Ośrodek Sportu w "[...]" (dalej jako OS) wniósł do Burmistrza Miasta o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania stawek podatku od nieruchomości, który następnie uzupełnił pismem z dnia 5 grudnia 2008r.

OS podał, iż w deklaracjach podatku od nieruchomości wykazywał powierzchnię gruntów będących w jego zarządzie oraz powierzchnię użytkową budynków będących jego własnością, jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kryterium takie zostało przyjęte, ponieważ Ośrodek w "[...]" świadczy usługi nie tylko na rzecz związków i klubów sportowych, ale także dla innych użytkowników takich jak biura podróży, goście indywidualni, podmioty gospodarcze dzierżawiące niektóre z obiektów OS. Wskazał jednocześnie, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807). OS jest zakładem budżetowym w rozumieniu art. 24 ustawy z 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych ( Dz.U. Nr 249, poz. 2104).

OS zadał pytanie: czy powinien płacić podatek od nieruchomości według stawki przewidzianej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą ?

Przedstawiając swoje stanowisko OS stwierdził, iż jako jednostka sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swej działalności z przychodów własnych otrzymuje również dotacje przedmiotowe z budżetu i dotacje na określone inwestycje. Swoją działalność prowadzi w oparciu o Statut, zgodnie z którym do głównych zadań OS należy tworzenie optymalnych warunków organizacyjnych, ekonomicznych i technicznych do szkolenia sportowego prowadzonego przez związki sportowe i inne podmioty działające w zakresie kultury fizycznej i sportu, zapewnienie bazy materialno-technicznej i usług dla potrzeb szkolenia sportowego, współudział w organizacji zawodów sportowych. Dodał, że nie podlega wpisowi do KRS, czy ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto wskazał, że działalność zakładu budżetowego nie jest nastawiona na zysk skoro całość dochodu uzyskanego z tej działalności jest przeznaczona na realizację zadań statutowych, a ewentualna nadwyżka tego dochodu, w wysokości określonej w rocznym planie finansowym jest przekazywana do budżetu państwa. Podniósł, iż status zakładu budżetowego sprawia, iż trudno uznać, że działa on na "własny rachunek", co jest jednym z niezbędnych warunków działalności gospodarczej, nie jest on bowiem w pełni autonomicznym dysponentem uzyskiwanych środków. Wyrażając swoje stanowisko, stwierdził, iż jako zakład budżetowy nie powinien płacić podatku od nieruchomości od gruntów i budynków przewidzianych dla gruntów i budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej również od części zajętych na odpłatną działalność. Na poparcie swojego stanowiska powołał Uchwałę Składu Pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 1997r., sygn. akt FPK 8/97.

Burmistrz Miasta w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, iż nieruchomości lub ich części będące w posiadaniu OS posiadającego status zakładu budżetowego, zajęte do prowadzenia działalności statutowej, za wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków lub ich części pozostałych.

Organ powołał art. 3 ust. 1-4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) wskazując zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Wskazał również na art. 2 i art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ stwierdził, że OS obok swej działalności statutowej, tj. na rzecz związków i klubów sportowych świadczy usługi również dla innych użytkowników takich jak biura podróży, goście indywidualni, podmioty gospodarcze dzierżawiące niektóre obiekty i innych. Wskazał, iż z zapisów § 5 Statutu wynika, iż OS może występować jako samodzielny podmiot działalności gospodarczej, nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest zakładem budżetowym w rozumieniu art. 24 ustawy o finansach publicznych. Wskazał także główne zadania OS.

Burmistrz podniósł, iż OS jako zakład budżetowy czyli forma organizacyjno- prawna sektora finansów publicznych, działa na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania, a koszty działalności pokrywa co do zasady z przychodów własnych. Tym samym nie jest uznawany za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Przytaczając treść przepisów art. 2 i 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stwierdził, iż działalność gospodarcza może być również podejmowana i wykonywana przez podmioty nie będące przedsiębiorcami.

Reasumując wskazał, iż w świetle przytoczonych przepisów nieruchomości OS opodatkowane winny być według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków pozostałych za wyjątkiem sytuacji, gdzie grunty , budynki lub ich części zajęte są na działalność gospodarczą, w tym wynajmu, dzierżawy nieruchomości lub ich części innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

W treści uzasadnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, OS podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wniósł o zmianę interpretacji. Ponownie wskazał na uchwałę Składu Pięciu Sędziów NSA z dnia 28 lipca 1997r.(sygn. akt FPK 8/97) oraz wyrok NSA z dnia 5 września 1997r., sygn. akt III SA 1645/96. Dodał, iż powyższa uchwała NSA zapadła w odniesieniu do Ośrodka Sportu w "[...]", winna więc zostać potraktowana jako wiążący prejudykat.

Burmistrz Miasta, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 grudnia 2008r. stwierdził brak podstaw od zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej.

W motywach organ stwierdził, iż wydana interpretacja różnicuje stawki podatkowe w zależności od sposobu wykorzystania nieruchomości. Nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności statutowej podlegają opodatkowaniu według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 1 pkt 2 lit b tej ustawy. Zauważył również, iż stanowisko wyrażone w interpretacji jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, w powoływanej przez OS uchwale, z dnia 28 lipca 1997r. (FPK 8/97). Podkreślił przy tym, iż powyższa uchwała wydana została w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002r.

W skardze na opisaną interpretację indywidualną OS wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż działalność prowadzona przez OS nie spełnia ustawowych przesłanek uznania tej działalności za działalność gospodarczą. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie określa, że działalność gospodarcza musi spełniać pewne cechy, by mogła być za taką uważana. Brak jednego z elementów, o których mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, powoduje niemożność uznania danej działalności za gospodarczą. Jedną z takich cech jest jej zorganizowany charakter, na który zdaniem skarżącego wskazuje uzyskanie wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo Ewidencji Działalności Gospodarczej. OS jako zakład budżetowy Ministerstwa Sportu i Turystyki, nie podlega wpisaniu do wyżej określonych rejestrów. Tym samym nie jest spełniona przesłanka tzw. zorganizowanego charakteru danej działalności. Skarżący zauważył, powołując w tym zakresie stanowisko wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996r., sygn. akt III CZP 34/96, iż zakład budżetowy nie posiada zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym. Podniósł również, iż OS został powołany do świadczenia usług w zakresie szkolenia sportowego i przygotowań olimpijskich. Funkcjonuje w formie zakładu budżetowego dotowanego z budżetu państwa, a majątek pozostający w zarządzie OS stanowi własność Skarbu Państwa. Dodał również, iż wykonywanie zadań w zakresie szeroko pojmowanej kultury fizycznej należy do funkcji państwa gwarantowanych przez Konstytucję RP. Skarżący powtórzył swoje stanowisko, iż działalność OS nie jest nastawiona na zysk, że nadwyżki przekazywane są do budżetu państwa i nie pozostają w jego dyspozycji oraz, że trudno uznać iż działa na własny rachunek.

Dodatkowo argumentując swoje stanowisko powołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91, w której sformułowano następujące cechy działalności gospodarczej: zawodowy charakter, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (reguły opłacalności i zysku), powtarzalności działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem OS wykonywana działalność przez Ośrodek nie nosi cech racjonalnego gospodarowania z uwzględnieniem reguł opłacalności i zysku.

Skarżący zauważył, iż za prezentowanym przez niego stanowiskiem przemawia pośrednio regulacja art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu – w części przeznaczonej na te cele. Skarżący podkreślił, iż w orzecznictwie wyrażony został pogląd, że przepis ten nie zawiera warunku, by wskazane w nim cele statutowe miały być głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Rozwiązanie zawarte w określonym przepisie jest bez wątpienia wyrazem preferencji ustawodawcy dla wspomnianej działalności.

W ocenie skarżącego u podstaw zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości tkwi założenie, iż zastosowanie wyższej stawki uzasadniają co najmniej spodziewane korzyści, jakie wynikają z faktu prowadzenia na tych nieruchomościach działalności gospodarczej. Okoliczność ta w przypadku działalności polegającej na realizacji zadań państwa musi zejść na dalszy plan.

Ponownie powołał uchwałę składu Pięciu Sędziów NSA z dnia 28 lipca 1997r., III SA 1645/96, która jego zdaniem nadal zachowuje aktualność. Zmiany, które zostały wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od końca 1996r., w żaden sposób nie zmieniły jej założeń oraz żadnego z mechanizmów obliczania podatku od nieruchomości. Na aktualność powyższej uchwały nie wpłynęła również zmiana definicji działalności gospodarczej. Przedmiotowa uchwała bazowała na przepisach ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) definiujących działalność gospodarczą. W porównaniu z obecnie obowiązującą definicją działalności gospodarczej zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, odpadł wymóg prowadzenia tej działalności na własny rachunek. Jednakże prowadzenie działalności "na własny rachunek" nie stanowiło jedynego elementu definicji działalności gospodarczej, którego OS nie spełniał. Skarżący nie wypełnia bowiem kryterium zorganizowanej formy z powodu braku wpisu do jakiejkolwiek ewidencji rejestrującej formy organizacyjne działalności gospodarczej. Nie ma też charakteru zarobkowego, skoro jest ukierunkowany na zaspakajanie potrzeb polskiego sportu, a ewentualne nadwyżki podlegają odprowadzeniu do budżetu państwa.

Reasumując podkreślił ponownie, iż zakłady budżetowe nie są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności, ani swego rodzaju podmiotami gospodarczymi, które choć nie działają na własny rachunek, nie odpowiadają kryterium zorganizowania i nie dysponują swobodnie przychodami, to miałyby prowadzić działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14j i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez burmistrza w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne i w sprawie tej nie zostało wydane rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wniosek o interpretację może przy tym dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W związku z tym wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, według jakich stawek podatku od nieruchomości - związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też według stawek pozostałych - powinny być opodatkowane grunty i budynki Ośrodka Sportowego w "[...]", w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. W ocenie skarżącego, nieruchomości te powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla budynków "pozostałych", zaś według organu podatkowego według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mimo, że poza sporem pozostaje ogólna kwestia ustalenia podatnika podatku od nieruchomości, na wstępie wskazać należ, iż przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której, podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta jednak doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy podatnikami są posiadacze na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Należy podkreślić, iż podatnikiem tego podatku jest podmiot wskazany w tym przepisie, i to bez względu na to, czy czerpie on korzyści z nieruchomości, obiektów budowlanych, od których płaci podatek od nieruchomości.

Podatnikami podatku od nieruchomości mogą więc być państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej działające na podstawie ustawy o finansach publicznych. Są to jednostki budżetowe, zakłady budżetowe (jak w niniejszej sprawie - skarżący Ośrodek) oraz gospodarstwa pomocnicze, których funkcjonowanie uregulowane jest w ustawie o finansach publicznych. Znamiennym jest, iż państwowe i komunalne jednostki organizacyjne nie mogą być, ani właścicielami, ani posiadaczami, ani też użytkownikami wieczystymi. Tylko w jednym przypadku można o nich mówić jako o podatnikach podatku od nieruchomości. Mianowicie - w razie ustanowienia tych jednostek jako zarządców nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Inne tytułu do władania nieruchomością wymienione w art. 3 ust. 1 ustawy nie mogą mieć zastosowania w stosunku do państwowych jak i komunalnych jednostek organizacyjnych niewyposażonych w osobowość prawną. Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, ustanawia go właściwy organ w drodze decyzji na czas nieoznaczony lub czas oznaczony (art. 43 - 45 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami).

W niniejszej sprawie zgodnie z § 4 pkt 1 Statutu OS - nieruchomości OS stanowią mienie Skarbu Państwa przekazane OS w trwały zarząd.

Przechodząc do istoty problemu wskazać należy na treść art. 2 ust. 1 o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. (pkt 1 i 2) grunty oraz budynki lub ich części.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Rada gminy określa w drodze uchwały maksymalne stawki podatku od nieruchomości takich jak: grunty (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów, grunty pod jeziorami, grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej działalności statutowej) oraz budynki lub ich części ( m.in. budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej).

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż cechą istotną odróżniającą grunty i budynki, od innych gruntów i budynków, nie są kwestie podmiotowe, odnoszące się do właściciela (zarządcy) budynku, lecz kwestie przedmiotowe, dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu lub budynku.

O zakwalifikowaniu danego gruntu lub budynku do określonej kategorii podatkowej nie powinny więc decydować kwestie przynależności właściciela do określonego sektora gospodarki (państwowy, prywatny), czy kwestie jego formy organizacyjnej lub sposobu jego finansowania.

Rozróżnienie gruntów, budynków ze względu na sposób ich wykorzystania zostało także dokonane przez organ w zaskarżonej interpretacji. Organ wskazał bowiem, iż inne stawki podatku od nieruchomości będą miały zastosowanie w przypadku gruntów, budynków wykorzystywanych na cele statutowe, a inne na cele związane z działalnością pozastatutowa prowadzoną przez Ośrodek.

Zdaniem Sądu kluczowe znaczenie dla oceny, czy budynek lub grunt jest "związany z działalnością gospodarczą", ma sposób wykorzystywania budynku lub gruntu. Jeżeli zatem to wykorzystywanie posiada cechy odpowiadające ustawowym przesłankom pojęcia "działalność gospodarcza", to zasadne jest ustalenie dla tego budynku lub gruntu podatku od nieruchomości według stawek o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą na gruncie ustawy jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności wymienionej w ust. 2 (rolniczej lub leśnej oraz działalności polegającej na wynajmie turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5). Przepis art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) przewiduje, iż ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, należy przez to rozumieć właściwe przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). I tak, w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W rozważaniach dotyczących opodatkowania gruntów i budynków OS nie można pominąć kwestii jego statusu prawnego. Nie jest kwestionowane, iż skarżący nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jest to zakład budżetowy, a więc forma organizacyjno-prawna sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych (art.24 ust.1 ustawy o finansach publicznych). Jednakże z powołanego wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika wprost, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to nie tylko grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lecz także grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z utrwalonym już w tej kwestii orzecznictwem sądów administracyjnych wpis do odpowiedniego rejestru, czy ewidencji potwierdza jedynie status danego przedsiębiorcy, ma on bowiem charakter deklaratoryjny. O nabyciu statusu przedsiębiorcy decyduje zaś spełnienie przesłanek ustawowych. Sąd podziela w pełni stanowisko zajęte w wyroku z dnia 6 lipca 2005r. , sygn. akt VI SA/Wa 2083/04, iż : "Niepodleganie wpisowi do rejestru samo w sobie nie może przesądzać o braku przymiotu przedsiębiorcy po stronie zainteresowanego podmiotu, mimo że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), a obecnie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) wiążą z tym aktem prawnym podjęcie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę."

Uznać należy zatem, że świadczenie przez skarżący Ośrodek odpłatnych usług m.in. w zakresie wydzierżawiania niektórych z obiektów OS na rzecz biur podróży, gości indywidualnych i podmiotów gospodarczych nosi cechy działalności gospodarczej. Przedmiotowa działalność ma bowiem charakter zarobkowy, nie jest wykonywana nieodpłatnie, usługowy – na rzecz innych podmiotów, zorganizowany w sposób wewnętrzny, przez odpowiednie umowy, zarządzenia czy plany finansowe, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania. Dlatego też w przedmiotowym zakresie Ośrodek uczestniczył w obrocie gospodarczym, mimo że działalność ta nie była prowadzona w formie zorganizowanego przedsiębiorcy.

Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że skarżący, jako zakład budżetowy, nadwyżki przychodów uzyskiwanych z tego tytułu nad kosztami działalności odprowadza do budżetu - zgodnie z art.24 ust.9 ustawy o finansach publicznych.

A zatem, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalność gospodarczą prowadzić mógł nie tylko przedsiębiorca, a więc osoba uznawana za taką na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, lecz także inny podmiot.

Nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, iż aby zakwalifikować daną działalność do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej konieczne jest aby działalność ta była prowadzona w celach zarobkowych, dla osiągnięcia zysku i na własny rachunek, natomiast skarżący nie planował zysków ani strat z omawianej działalności, prowadzona była ona na rachunek Skarbu Państwa, natomiast ewentualne nadwyżki środków finansowych przekazywane były i tak do budżetu państwa. W odniesieniu do tej argumentacji wskazać należy, że już w uzasadnieniu uchwały z dnia 30 listopada 1992 r. (sygn. akt III CZP 134/92 , OSNC 1993/5 poz.79) Sąd Najwyższy przyjął, że nastawienie na zysk nie jest istotną cechą działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że podstawową zasadą, której powinna być podporządkowana działalność gospodarcza, jest zasada racjonalnego gospodarowania. W uzasadnieniu uchwały z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt III CZP 12/98, OSNC 1998/10, poz.151) sąd uznał, że "za utrwalone należy uznać stanowisko, zgodnie z którym o gospodarczym charakterze działalności nie decyduje ukierunkowanie na osiąganie zysku, (...) każda działalność gospodarcza zmierza do realizacji konkretnego celu i podlega określonym regułom ekonomicznym. Celem tym nie musi być osiąganie zysku, a istotną rolę odgrywa zasada gospodarności, która oznacza prowadzenie działalności gospodarczej w sposób właściwy dobremu gospodarzowi. Powyższy pogląd został potwierdzony również w uchwale z 26 kwietnia 2002 r.( Sygn. akt III CZO 21/02, OSNC 2002/12 ,poz.149).

A zatem, w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego uznać należy, iż działalnością gospodarczą może być również działalność prowadzona nie w celu osiągnięcia zysku, jeżeli jest to działalność podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania i wiąże się z uczestnictwem w obrocie gospodarczym w postaci odpłatnych umów związanych z zaspokajaniem cudzych potrzeb. Taki pogląd wyraża również doktryna (Roman Trzaskowski w "Glosie" 2006 r. nr 2, poz. 29 - komentując wyrok NSA z dnia 21.09.1995 r. sygn. akt SA/Kr 2741/94 oraz uchwałę SN z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt III CZP 11/05).

Podkreśla się także, iż działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie działalności gospodarczej i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia, fundacje (tak M.Zdyb w Prawo działalności gospodarczej .Komentarz- Zakamycze 2000, s.44). Zauważyć przy tym należy, iż z §5 ust.2 statutu OS wynika wprost, iż może on występować jako samodzielny podmiot działalności gospodarczej

Odnosząc się do zarzutu, że OS nie prowadzi działalności na własny rachunek, lecz na rachunek Skarbu Państwa, wskazać należy, że stwierdzenie to nie przekreśla możliwości potraktowania przedmiotowej działalności Ośrodka jako działalności gospodarczej, oznacza jedynie, iż jest to działalność gospodarcza Skarbu Państwa. Dlatego też, skarżący Ośrodek, jako zakład budżetowy, w związku z tą działalnością powinien opłacać podatek od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a oraz ust. 1 pkt 2 lit b, mimo tego, iż uzyskiwane z dzierżawy środki zapewne również odprowadzał do budżetu. Podkreślić przy tym należy, iż nie jest to ten sam budżet, gdyż podatki lokalne stanowią dochód samorządów terytorialnych, a nie dochód Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu, również względy wynikające z konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa (wobec przedsiębiorców prowadzących podobną działalność) oraz wzgląd na zasadę uczciwej konkurencji, przemawia za tym, aby dla celów podatku od nieruchomości uznać przedmiotową działalność skarżącego za działalność gospodarczą. Jak słusznie zauważył organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby wydzierżawione lub wynajmowane nieruchomości podmiotom prowadzącym w nich działalność gospodarczą, korzystały z obniżonej stawki podatkowej.

Wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.