Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 492/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 152a § 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 522/16 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lutego 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz T. S. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 522/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 24 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, iż decyzją z 8 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.(dalej: organ pierwszej instancji, DUKS) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Decyzja ta, stosownie do dyspozycji zawartej we wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia 1 lipca 2015 r. o wyborze sposobu doręczania pism w toku postępowania podatkowego, została nadana za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny pełnomocnika w ramach elektronicznej platformy usług administracji publicznej (dalej: ePUAP, platforma).

W dniu 22 września 2015 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w załączeniu do którego przedłożył spóźnione pismo procesowe. Uzasadniając zajęte stanowisko, pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie miał wiedzy o wydaniu decyzji wymiarowej, jak również o możliwości jej odebrania i zapoznania się z jej treścią, aż do dnia dokonywania w kancelarii analitycznego przeglądu kont podmiotów, tj. do 16 września 2015 r., albowiem przed tą datą nie otrzymał jakichkolwiek zawiadomień o fakcie funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji. W dniu 16 września 2015 r. skarżący powziął wiedzę na temat istnienia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem dopiero w tej dacie odczytał dokument elektroniczny zawierający kwestionowaną decyzję, którą w tej samej dacie pobrał na dysk i wydrukował. Jak wskazano w treści wniosku, do przeglądu kont na platformie ePUAP doszło z uwagi na występujące trudności uniemożliwiające prawidłowe przesyłanie korespondencji za pośrednictwem platformy oraz jej wadliwe działanie. W ocenie skarżącego występowanie zakłóceń w pracy platformy uprawdopodabnia brak winy w uchybieniu terminu, albowiem przeszkoda ta była niezależna od niego i istniała cały czas aż do upływu ostatniego dnia terminu, o przywrócenie którego skarżący wnioskuje. Zdaniem pełnomocnika skarżącego system ePUAP nie mógł działać prawidłowo, gdyż w rejestrze zdarzeń jego konta na platformie (w zakresie subkonta skarżącego) figurują operacje niemożliwe do wykonania, np. wygenerowanie w dacie 8 lipca 2015 r. godz. 0:00 statusu dla próbnego nadania pisma przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Pani W. G., zaś analiza wpisów dotyczących samego wysłania decyzji wymiarowej wskazuje na błędy przy jej podpisaniu przez urzędnika UKS, podczas gdy poprawnie wysłany przez ePUAP dokument elektroniczny nie może zawierać komunikatów o błędach. W ocenie skarżącego trudności uniemożliwiające prawidłowe przesyłanie korespondencji za pośrednictwem ePUAP i wadliwe jej działanie występowały również po stronie organów, a administrator platformy tylko w nielicznych wypadkach zamieszczał komunikaty o utrudnieniach w pracy platformy. Skarżący powołał się nadto na fakt, iż dopiero od 13 października 2015 r. została oddana do użytku kolejna nowa wersja platformy – ePUAP2 – zapewniająca dostęp do platformy rezerwowej ePUAP2 w przypadku wadliwego działania platformy podstawowej. Takiej opcji nie posiadała pierwotna wersja ePUAP, co oznacza, iż przed 13 października 2015 r. platforma nie posiadała zabezpieczenia przed awaryjnością.

W dalszej kolejności wyjaśniono, iż w dacie 15 lipca 2015 r. skarżący nie mógł otrzymać powtórnego zawiadomienia, ponieważ jest ono przesyłane po upływie 7 dni, a nie przed upływem 7-dniowego terminu. Zdaniem skarżącego powtórne zawiadomienie stanowi wypełnienie obowiązku organu i – podobnie jak zawiadomienie pierwotne – przesyłane jest nie na profil użytkownika zarejestrowanego na ePUAP, lecz na adres elektroniczny (skrzynkę e-mail). Z chwilą powtórnego zawiadomienia adresat otrzymuje na profil użytkownika (konto) drugi formularz Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD), albowiem pierwszy UPD wysłany z chwilą pierwszego zawiadomienia po upływie 7 dni pozostaje nieaktywny.

Skarżący wskazał, iż pozyskawszy informację o decyzji wymiarowej 16 września 2015 r., dokonał w terminie 7 dni czynności złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a także samej czynności odwołania.

Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, DIS wyjaśnił, iż decyzja została prawidłowo doręczona skarżącemu w żądany przez niego sposób elektroniczny, w trybie doręczenia zastępczego, co zdaniem organu wynikało z UPD, a nadto z przedłożonych przez organ pierwszej instancji wydruków wygenerowanych z platformy ePUAP, oraz pisma Centrum Cyfrowej Administracji z 14 stycznia 2016 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 8 kwietnia 2016 r. skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez uznanie, iż skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania i nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, a nadto art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. W ocenie skarżącego wskutek wadliwego działania platformy nie doszło do przesłania obu zawiadomień, których wysłania wymaga dyspozycja art. 152a § 1 i 2 o.p., co oznacza brak doręczenia decyzji wymiarowej zarówno w formie bezpośredniej, jak również zastępczej.

3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organ prawidłowo stwierdził, że decyzja wydana w I instancji została skutecznie uznana za doręczoną.

Sąd pierwszej instancji, analizując akta sprawy, zauważył, iż 8 lipca 2015 r. w okresie od godz. 12:25 do godziny 13:46 dokonywane były czynności związane z przygotowaniem decyzji wymiarowej do wysłania za pośrednictwem ePUAP i jej wysłaniem. Zdaniem sądu z analizy tej wynika, że pełnomocnikowi skarżącego prawidłowo doręczono na wskazaną skrzynkę ePUAP zawiadomienie o możliwości odbioru przedmiotowej decyzji, a nadto, że ponowne zawiadomienie prawidłowo doręczono 16 lipca 2015 r. o godz. 00:12:59.

W ocenie WSA nie bez znaczenia dla dokonywanej oceny pozostaje pismo Centrum Cyfrowej Administracji, z którego wprost wynika brak odnotowania w systemie jakichkolwiek nieprawidłowości w dacie wysłania do skarżącego zawiadomienia z 8 lipca 2015 r.

Powyższe okoliczności w ocenie sądu pierwszej instancji przesądzają o skuteczności doręczenia kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 152a § 1 o.p., albowiem argumentacja skarżącego koncentruje się na przypuszczeniach jakoby z uwagi na błędne działanie platformy zaskarżonej decyzji nie można uznać za skutecznie doręczoną przy jednoczesnym braku wykazania jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby faktyczne wystąpienie takich błędów. Sąd pierwszej instancji skonstatował ponadto, że nawet gdyby uznać jakiekolwiek błędy w doręczeniu pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania przez skarżącego decyzji w dacie 8 lipca 2015 r., niepodważona pozostaje okoliczność doręczenia powtórnego zawiadomienia w dacie 16 lipca 2015 r., w odniesieniu do którego skarżący nie odnosi się w dotychczasowej argumentacji.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p. polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania, a organ odwoławczy nie wyjaśnił sprzeczności w zebranym materiale dowodowym. Tym samym sąd pierwszej instancji błędnie przyjął za organem odwoławczym, że okoliczność doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zostały przez organ odwoławczy należycie wyjaśnione i rozpatrzone na podstawie całości materiału dowodowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaskarżony akt wydany został z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 162 § 1 o.p., w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania było działaniem zawinionym przez pełnomocnika;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w całym zakresie, lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organu odwoławczego podniesionych w skardze oraz pominięcie w przyjętym przez sąd stanie faktycznym odniesienia do istotnych dla wyniku sprawy dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń ani też pomijać części ustaleń organu podatkowego (musi dokonać oceny całości stanu faktycznego).

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii uprawdopodobnienia przez pełnomocnika skarżącego braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji DUKS wydanej w formie dokumentu elektronicznego. Sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2015 r.

Zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści § 2 cytowanej regulacji podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jednocześnie z którym należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powyższe zasady odnoszą się również do terminów procesowych (§ 4). Zastosowanie instytucji przywrócenia terminu, o której mowa w art. 162 § 1 o.p., może nastąpić jedynie przy kumulatywnym spełnieniu następujących przesłanek, tj. 1) złożenie wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny jego uchybienia, 2) dopełnienie czynności, dla której określony był termin, 3) uprawdopodobnienie uchybienia terminu bez winy wnioskującego, przy czym brak spełnienia którejkolwiek z nich wobec zastosowanej konstrukcji koniunkcji warunków skutkuje niemożnością zastosowania przez organ omawianej instytucji.

Rozpatrując przesłankę braku zawinienia w uchybieniu terminu, należy wskazać, że istota uprawdopodobnienia sprowadza się do wskazania przynajmniej prawdopodobieństwa faktów, na które powołała się strona wnosząca o przywrócenie terminu, a przekonanie winno opierać się na obiektywnych przesłankach wynikających z zawartych we wniosku twierdzeń. Uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzenia dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt, jednakże nie oznacza to, że przekonanie sądu opierać się może wyłącznie na twierdzeniach strony (postanowienie SN z dnia 20 listopada 2014 r., I PZ 25/14). Uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzenia dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, iż wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49; wyrok NSA z dnia 20 lutego 2018 r., II FSK 361/16). Posiłkując się w art. 162 § 1 o.p. sformułowaniem "uprawdopodobni", ustawodawca nie wymaga od zainteresowanego wykazania określonych okoliczności za pomocą dowodów przewidzianych w przepisach proceduralnych, a jedynie przedstawienia stosownej argumentacji istnienia uzasadnionego podejrzenia występowania określonego faktu.

5.2. Kolejną kwestią, jaka wyłania się na tle rozpatrywanej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowe było zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji ustaleń poczynionych przez organ podatkowy co do prawidłowości dokonania zawiadomień, o których mowa w art. 152a § 1 i 2 o.p., a w konsekwencji, czy skutecznie doręczono pełnomocnikowi skarżącego decyzję wymiarową organu pierwszej instancji oraz czy w sytuacji uznania decyzji za skutecznie doręczoną, zasadnym pozostaje przypisanie pełnomocnikowi skarżącego winy w zakresie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tego aktu.

Dla oceny wykazania przez skarżącego przesłanek warunkujących możliwość zastosowania instytucji przywrócenia terminu oraz prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności działania organu odwoławczego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego niezbędne jest w pierwszej kolejności poddanie analizie przepisów postępowania regulujących tryb dokonywania doręczeń w toku prowadzonych postępowań podatkowych z zastosowaniem środków komunikacji elektronicznej.

Zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej reguluje art. 152a o.p. Stosownie do § 1 tego przepisu, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 183 z późn. zm., dalej: ustawa nowelizacyjna), celem doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające informacje zawarte w punktach 1-3, tj. informację o możliwości odebrania określonego pisma w formie dokumentu elektronicznego, wskazanie adresu elektronicznego, pod którym możliwe będzie pobranie pisma i dokonanie potwierdzenia jego doręczenia, oraz pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, w szczególności w zakresie sposobu identyfikacji oraz podpisania urzędowego poświadczenia odbioru. Zawiadomienie przypomina papierowe awizo wypisywane przez pracownika operatora pocztowego w przypadku niemożności osobistego wręczenia korespondencji w formie tradycyjnej. Istota zawiadomienia sprowadza się do umożliwienia adresatowi pisma w formie dokumentu elektronicznego powzięcia wiedzy o jego wprowadzeniu do obrotu prawnego. Adresat przesyłki elektronicznej na tym etapie doręczenia nie otrzymuje samego pisma, a jedynie informację o możliwości jego odebrania.

Z powyższej regulacji wynika, że organ podatkowy przesyła zawiadomienie na "adres elektroniczny adresata" . Zawiadomienie to zawiera m.in. wskazanie "adresu elektronicznego", z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma. Tak więc pierwszy etap doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego to przesłanie zawiadomienia na adres elektroniczny adresata, drugi etap stanowi jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego w zawiadomieniu stosownie do art. 152a § 1 pkt 2 o.p. oraz złożenie podpisu pod dokumentem poświadczającym doręczenie z użyciem jednej z prawnie dopuszczalnych metod.

Jakkolwiek przepisy proceduralne zawarte w o.p., w tym regulujące zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, wielokrotnie posiłkują się sformułowaniem "adres elektroniczny" (vide: art. 86f § 1 pkt 13, art. 138c § 1 i 2, art. 144a § 1 pkt 2 i 3 oraz § 1a, art. 152a § 1 pkt 1-3, art. 168 § 3a pkt 3, § 3b, § 4), żaden z przepisów nie wprowadza na gruncie ustawy definicji legalnej tego pojęcia. Podejmując się przypisania treści znaczeniowej tego pojęcia, zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej, należy odnieść się do definicji wypracowanej na gruncie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t.j. - Dz. U. 2013 poz. 1422, dalej: u.ś.u.d.e.). Zgodnie z tym przepisem adres elektroniczny stanowi oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej.

W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie doręczanie pism następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Zatem pod pojęciem "adresu elektronicznego" można rozumieć każdego rodzaju adres elektronicznego, jaki wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.ś.u.d.e.

Pojęcie adres elektroniczny, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p., należało interpretować szeroko, jako m. in. adres poczty elektronicznej (e-mail) podatnika występującego w sprawie podatkowej. Ordynacja podatkowa posługuje się ogólnym pojęciem adresu elektronicznego i wprost nie zawęża go np. do adresu elektronicznego konta na portalu podatkowym, konta na ePUAP lub też konta w innym systemie teleinformatycznym organu podatkowego (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 455/17 dostępny : www.orzeczenia.nsa.gov.pl ; Piotr Pietrasz. Komentarz aktualizowany do art. 152(a) Ordynacja podatkowa Lex Omega; D. Lubasz, W. Chomiczewski [w:] D. Lubasz (red.), M. Namysłowska (red.) Komentarz do ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną [w:] Świadczenie usług drogą elektroniczną oraz dostęp warunkowy. Komentarz do ustaw, LexisNexis 2011, Komentarz do art. 2 u.ś.u.d.e.).

Zasadnie zatem wnoszący skargę kasacyjną podnosił obowiązek organu podatkowego skierowania zawiadomienia w trybie art. 152a § 1 o.p. w drodze wiadomości e-mail na określony, wskazany przez skarżącego adres poczty elektronicznej.

5.3. W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. zasady doręczania dokumentów elektronicznych oraz kwestie techniczne z tym związane uregulowane zostały w ustawie z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 z późn. zm., dalej: u.i.d.p.) oraz przepisach wykonawczych wydanych do tej ustawy, tj. rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 971 z późn. zm., dalej: rozporządzenie Prezesa RM) oraz rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 6 maja 2014 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z elektronicznej platformy usług administracji publicznej (Dz. U. z 2014 r. poz. 584 z późn. zm., dalej: rozporządzenie Ministra AiC).

Paragraf 15 rozporządzenia Prezesa RM przewiduje dwie możliwości złożenia podpisu elektronicznego pod dokumentem poświadczającym doręczenie, tj. z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Stosownie do § 16 tego rozporządzenia opatrzenie poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym jedną z powyższych metod po zweryfikowaniu tego podpisu pozwala adresatowi pisma na pobranie doręczanego dokumentu wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia, przekazując jednocześnie nadawcy dokumentu podpisane poświadczenie doręczenia.

Celem uznania doręczenia za skuteczne konieczne jest potwierdzenie odbioru określonej korespondencji w sposób określony powyżej na Urzędowym Poświadczeniu Odbioru (dalej: UPO) – dokumencie generowanym automatycznie przy wysyłaniu pisma do adresata. Definicja legalna UPO zawarta została w art. 3 pkt 20 u.i.d.p., w myśl którego stanowi ono dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające: a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument, b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu, c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny, d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru.

Należy zwrócić uwagę, że definicja pojęcia UPO wyróżnia datę i godzinę wytworzenia od daty i godziny podpisania UPO, co oznacza, iż są to dwie odrębne okoliczności faktyczne. Adresat korespondencji może bowiem nie podpisać UPO i tym samym nie być dopuszczonym do zapoznania się z treścią przesyłanego dokumentu elektronicznego, co nie unicestwia bytu prawnego wygenerowanego już UPO. Wytworzone przez platformę UPO pozostaje dostępne do podpisania przez adresata przez okres 7 dni. W przypadku braku reakcji ze strony adresata, tj. braku złożenia podpisu elektronicznego oraz pobrania dokumentu elektronicznego zawierającego doręczane pismo od podmiotu publicznego, system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń automatycznie generuje informację wskazującą, iż nie wpłynęło w terminie potwierdzone UPO, zwaną "poświadczeniem doręczenia" (§ 6 rozporządzenia Prezesa RM). W tej sytuacji organ podatkowy kierujący określoną korespondencję do podatnika zobowiązany jest za pośrednictwem systemu teleinformatycznego tego organu wystosować powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania pisma zawierające informacje, o których mowa w art. 152a § 1 pkt 1-3 o.p. Brak reakcji na powyższe zawiadomienie w zakreślonym ustawowo terminie 14 dni liczonych od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (brak złożenia przez adresata podpisu elektronicznego pod UPO) tworzy fikcję doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 o.p., przy czym stosownie do art. 152a § 5 o.p. adresatowi umożliwia się dostęp do treści skutecznie doręczonego pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy liczonych od dnia uznania pisma za doręczone.

Ze znajdującego się w aktach sprawy Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (vide: k. 8) wynikają następujące informacje: decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została skarżącemu doręczona za pośrednictwem platformy ePUAP; data wygenerowania pierwszego UPD to 8 lipca 2015 r., data wygenerowania drugiego UPD to 16 lipca 2015 r.; jako termin skutecznego doręczenia wskazano datę 23 lipca 2015 r., przy czym jak wynika z pozycji dane poświadczenia, nie ma daty odbioru dokumentu, albowiem "Dokument nie został odebrany przez Adresata w okresie 14 dni od wygenerowania pierwszego UPD. Zgodnie z art. 46 § 6 k.p.a. uznaje się za doręczony.".

Organ odwoławczy przedłożył w poczet materiału dowodowego wygenerowany z platformy rejestr czynności i wykaz zdarzeń na podmiocie oraz pismo Centrum Cyfrowej Administracji z 14 stycznia 2016 r., z których w ocenie organu wynika prawidłowość czynności doręczenia podjętych w sprawie. Z dokumentów tych zdaniem organu winna wynikać przede wszystkim okoliczność przesłania do skarżącego zawiadomień, o których mowa w art. 152a § 1 o.p.

Z powyższą oceną sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Zarówno bowiem rejestr czynności z wyszczególnionymi chronologicznie pozycjami z daty 8 lipca 2015 r., jak również dokument UPD nie wskazuje w sposób jednoznaczny daty i godziny wysłania owych zawiadomień, nie wspominając już o wykazaniu treści tychże zawiadomień w kontekście oceny spełnienia przezeń wymogów zawartych w art. 152a § 1 pkt 1-3 o.p. Powyższa ocena została przez sąd pierwszej instancji w ślad za organem odwoławczym poczyniona w sposób arbitralny, w oderwaniu od materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Należy podzielić przy tym stanowisko skarżącego, iż niezaprzeczalność doręczenia, o której mowa w § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra AiC, może dotyczyć jedynie doręczenia faktycznego, tj. bezpośredniego doręczenia dokumentu elektronicznego adresatowi po podpisaniu UPO. Regulacja ww. przepisu jednoznacznie bowiem wiąże cechę niezaprzeczalności z UPO, nie zaś UPD. Niewątpliwie zwłaszcza niezaprzeczalnością nie są objęte informacje, o których mowa w art. 152a § 1 pkt 1-3, zwłaszcza zawiadomienia kierowane do adresata, których otrzymania stosownie do § 4 nie potwierdza się, co – jak słusznie zaznacza skarżący – pozostaje adekwatne do analogicznej sytuacji braku przypisania mocy dowodowej dokumentu urzędowego papierowemu awizo wypełnianego przez pracownika operatora pocztowego (z waloru tego korzystają jedynie zwrotne potwierdzenia odbioru zawierające własnoręczny podpis odbiorcy korespondencji). Z tego względu w zupełności rozmija się argumentacja organu odwoławczego, który emfazie poddaje okoliczności wynikające z UPD jako istotne z punktu widzenia konieczności wykazania faktu wysłania oraz treści zawiadomienia oraz zawiadomienia powtórnego kierowanych do skarżącego.

Niewątpliwie z poziomu panelu skrzynki w ramach konta ePUAP winna być możliwość zachowania informacji o wysyłanych zawiadomieniach, o których mowa w art. 152a § 1 o.p., przy czym przez powyższe należy rozumieć nie tylko informację pozwalającą na zidentyfikowanie danej pozycji w szerszym rejestrze czynności jako zawiadomienie, ale również obraz wskazujący na treść owego zawiadomienia, co – jak uprzednio wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia - na gruncie art. 152 § 1 o.p. pozostaje okolicznością nieobojętną przy ocenie spełnienia wymogów tamże przewidzianych. Należy zatem uznać, iż wobec braku przedłożenia do akt sprawy przez organ pierwszej instancji kontrdowodu w postaci dokumentu pozwalającego w sposób niewątpliwy ustalić zarówno fakt wysłania, jak również konkretną treść zawiadomień kierowanych w trybie art. 152a § 1 o.p. do skarżącego, za w pełni wystarczające dla warunku uprawdopodobnienia należy uznać ogół przytoczonej uprzednio argumentacji skarżącego powoływanej w sprawie, świadczącej o niemożności powzięcia przez skarżącego wiedzy o decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji w terminie umożliwiającym zachowanie terminu do jej zaskarżenia.

Należy wszakże nie tracić z pola widzenia przy badaniu trafności ocen i ustaleń w zakresie materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych sprawy, iż istota dowodzenia niejako przesądza, iż w sensie logicznym nie jest zwykle możliwe udowodnienie okoliczności, których zaistnienia się neguje (tzw. dowód braku). Z tej przyczyny każdorazowo, ilekroć wymaga się od podatnika wykazania bądź uprawdopodobnienia braku zaistnienia określonej okoliczności bądź zdarzenia, należy mieć na względzie możliwości dowodowe tego podmiotu. Nieprawidłowym i niezgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawa pozostaje stawianie podatnika na z góry przegranej pozycji procesowej jedynie z uwagi na swoisty impas dowodowy, zwłaszcza jeżeli potwierdzenie określonej czynności w sposób rozwiewający jakiekolwiek wątpliwości pozostaje w dyspozycji organu podatkowego. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w kontekście regulacji art. 152a § 4 o.p. przewidującego brak potwierdzania odbioru zawiadomień, o których mowa w § 1.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący sprostał ciążącemu nań obowiązkowi i uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, zaś w skardze kasacyjnej skutecznie podważył ocenę sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie. Nie tylko przy tym skarżący powoływał się na utrudnienia związane z wdrożeniem i konfiguracją nowej wersji platformy ePUAP w okresie 17-18 sierpnia 2015 r., jak wielokrotnie wypunktowuje organ odwoławczy, ale również wykazał, iż w okresie poprzedzającym faktyczne zapoznanie się z decyzją wymiarową, tj. w dacie przed 16 września 2015 r., bywały przypadki wielokrotnych wadliwości działania platformy (vide: pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 sierpnia 2015 r., raport Najwyższej Izby Kontroli z 22 lutego 2016 r. oraz z 6 kwietnia 2016 r., wątpliwe dane godzinowe w rejestrze czynności z wykorzystaniem funkcji oznaczania czasem, podgląd komunikatu o wystąpieniu błędu w podpisie).

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują na występujące prawdopodobieństwo związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wadliwością działania platformy ePUAP, utrudnieniami związanymi z przepływem dostarczenia korespondencji a możliwością zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej przez skarżącego, zwłaszcza przy braku jednoznacznego kontrdowodu ze strony organu odwoławczego wykazującego w sposób niewątpliwy przesłanie zawiadomień spełniających wymogi określone w art. 152 § 1 oraz § 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sąd pierwszej instancji, kontrolując postępowanie podatkowe prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, nie tylko nie dostrzegł istotnych uchybień tego organu w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, ale nadto dokonał błędnej wykładni art. 144a § 1 o.p. oraz art. 152a § 1-5 o.p., która niejako zdeterminowała uchybienia co do oceny legalności działań dowodowych organu.

5.5. Za zasadny należy również uznać zarzut skarżącego o wadliwości sporządzonego uzasadnienia sądu pierwszej instancji. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy wymogów jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie takie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Treść uzasadnienia prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera w zdecydowanej mierze powtórzenie elementów stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego z fragmentami zawierającymi arbitralne oceny nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W jednym miejscu przy tym sąd pierwszej instancji wykazuje nieprawidłowość zarzutów skarżącego co braku skuteczności doręczenia dokonanego w sprawie, w drugim zaś od razu przechodzi do potwierdzenia faktu dwukrotnego wystosowania do skarżącego zawiadomienia o treści tożsamej do art. 152 § 1 pkt 1-3 o.p., wnioski te wywodząc z treści UPD, aby ostatecznie uznać, skądinąd błędnie, iż nawet przy założeniu, iż w dacie 8 lipca 2015 r. nie miało miejsca wystosowanie zawiadomienia, niepodważony pozostaje fakt wystosowania powtórnego zawiadomienia w dacie 16 lipca 2015 r. jako argumentacji dla podsumowania prawidłowości doręczenia w sprawie. Poza polem widzenia Sądu pozostało, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem analizy był wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wymagający uprawdopodobnienia okoliczności niezawinienia w uchybieniu terminowi.

5.6. Znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala uznać, iż istota niniejszej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Należy bowiem wskazać, iż w aktualnym stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. dopuszczone zostały sytuacje, w których Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy orzekać będzie na podstawie stanu faktycznego odmiennego od przyjętego w zaskarżonym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, byle jednak odbywało się to w granicach zakreślonych zarzutami kasacyjnymi z poszanowaniem normy art. 183 § 1 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.