Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 122/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie WSA Grzegorz Klimek WSA Bogusław Wolas (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, znak: 0111-KDIB3-3.4012.466.2021.2.MS, w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącą stwierdzenia czy udostępnianie przez Wnioskodawcę (N. sp. z o.o. w K., dalej także: Skarżący, Podatnik, Spółka) w Internecie oprogramowania komputerowego pozwalającego nabywcom na optymalizację efektywności pracy sprzętu i wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości przy wydobyciu (kopaniu) kryptowalut, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, stanowi odpłatne świadczenie usług korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (pytanie Wnioskodawcy nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której główny przedmiot dotyczy działalności związanej z oprogramowaniem, w tym zajmuje się wydobywaniem (miningiem) kryptowalut z wykorzystaniem własnego sprzętu komputerowego. Wnioskodawca opracował na własne potrzeby oprogramowanie komputerowe, które pozwala uzyskiwać wyższą wydajność wydobycia kryptowaluty poprzez zapewnienie odpowiedniego sterowania podłączonym do przedmiotowego oprogramowania sprzętem komputerowym. Zamiarem Wnioskodawcy jest udostępnienie oprogramowania publicznie w sieci Internet jako oprogramowania samodzielnego lub jako dodatku do systemu przeznaczonego do kopania (wydobywania) kryptowaluty, przy czym Wnioskodawca nie będzie zawierać z chętnymi do korzystania z programu żadnych umów dotyczących udostępnienia takiego programu - spodziewając się dalszej redystrybucji przez użytkowników w mediach społecznościowych, oprogramowanie będzie dostępne bez konieczności rejestracji. Połączenie sprzętu komputerowego posiadającego niezbędną do rozwiązania kryptograficznej funkcji hashującej kolejnych bloków moc obliczeniową, z oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę pozwala na optymalizację efektywności sprzętu oraz wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości. W wyniku połączenia oprogramowania Wnioskodawcy ze sprzętem komputerowym użytkownika dojdzie do utworzenia systemu zapewniającego efektywny mining. Przez większość czasu aktywności oprogramowanie, jako składnik systemu ma służyć posiadaczowi sprzętu komputerowego do wydobycia (kopania) kryptowaluty na rzecz tego użytkownika, wysyłając udziały w pozyskanej w ten sposób kryptowalucie do pola miningowego, służącego kumulowaniu należności, skąd przedmiotowe udziały są przekazywane bezpośrednio do użytkownika. Wnioskodawca planuje wykorzystać mechanizm tak zwanego "devfee". Jest on powszechnie wykorzystywany w oprogramowaniu pełniącym rolę "minera". Mechanizm ten powoduje, że w określonych odcinkach czasu (np. 1-5% czasu w ciągu doby), oprogramowanie, informując o tym użytkownika, przełącza się z pracy na rzecz użytkownika, na pracę w imieniu autora oprogramowania. W praktyce oznacza to, że przez pewien odcinek czasu - system w postaci sprzętu komputerowego użytkownika, oraz oprogramowania - rozwiązywane zadania raportuje do puli miningowej w imieniu twórcy tego oprogramowania. W efekcie, po przekroczeniu określonego progu "udziałów" w wydobytych jednostkach kryptowalut (np. 0.1 ETH) - pole miningowe wypłaci ten udział na portfel Wnioskodawcy. Użytkownik będzie zobowiązany do zaakceptowania warunków jego działania (devfee), przed jego wykorzystaniem - poprzez wybranie odpowiedniej opcji w interfejsie, lub podanie parametru przy uruchamianiu oprogramowania z linii poleceń. Pozyskana w ten sposób kryptowaluta następnie będzie sprzedawana przez Wnioskodawcę na giełdach kryptowalutowych, a od uzyskanego w ten sposób przychodu będzie odprowadzany przez niego podatek dochodowy od osób prawnych.

Celem jak najprostszego wyjaśnienia całej działalności wnioskodawca wskazuje, że proces ten przebiega w następujący sposób: 1) sprzęt komputerowy (koparka) posiadający niezbędną moc obliczeniową rozwiązuje kryptograficzną funkcję hashującą kolejnych bloków. 2) w przypadku gdy w wyniku rozwiązywania funkcji hashującej dojdzie do odnalezienie właściwego hashu bloku, w tym momencie dochodzi do wykopania samego bloku, 3) następnie sprawdza się prawidłowość odnalezionego hashu bloku oraz w przypadku stwierdzenia poprawności hashu dochodzi do przypisania kolejnego bloku do sieci, a podmiotowi, który odnalazł właściwy hash zostaje przyznana nagroda w postaci odpowiedniej ilości kryptowaluty, 4) Wykopanie bloku umożliwia przeprowadzenia transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem każdy blok mieści informację (podobnie jak księga rachunkowa) o dokonanych transakcjach oraz zapewnia, że przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty w ogóle staje się możliwe. 5) Aby transakcja z udziałem kryptowaluty została zrealizowana w jak najkrótszym terminie tj. została zaksięgowana w najbliższym z wykopanych bloków, strony transakcji ponoszą wyższe opłaty transakcyjne, jednak strony transakcji z udziałem kryptowaluty, którym nie zależy na terminowym przeprowadzeniu transakcji, w zamian za niższą opłatę transakcyjną, oczekują na wykopanie kolejnych bloków w których przedmiotowa transakcja zostanie zrealizowana.

Co też ważne, w opisanym wyżej sposobie działania systemu (oprogramowania wraz ze sprzętem), w momencie, kiedy mining jest prowadzony na rzecz Wnioskodawcy, może się zdarzyć, że w tym czasie nie dojdzie do wykopania kryptowaluty, która następnie byłaby przekazana do wyznaczonej przez Wnioskodawcę puli minigowej. Techniczną specyfiką miningu jest to, że może lecz wcale nie musi dojść do wydobycia kryptowaluty. Aby doszło do wykopania kryptowaluty, górnik (podmiot dokonujący miningu) musi być pierwszym, który znajdzie właściwą odpowiedź na problem numeryczny. Jeśli górnik jako pierwszy nie znajdzie właściwej odpowiedzi na problem numeryczny, do nabycia kryptowaluty nie dojdzie. Z powyższego wynika, że w odcinku czasowym kiedy cały system działa na rzecz Wnioskodawcy wcale nie musi dojść do wydobycia kryptowaluty, gdyż może się wydarzyć, że stworzony w ww. sposób system jako pierwszy nie znajdzie właściwej odpowiedzi na problem numeryczny. W tym miejscu widocznym staje się brak ekwiwalentności świadczeń właściwych dla odpłatnego świadczenia usług, bowiem może się wydarzyć, że Wnioskodawca nie dostanie żadnego przysporzenia za to, że udostępnił podmiotom trzecim oprogramowania do korzystania. Powyższe pokazuje, że oprogramowanie jedynie istotnie zwiększa szansę na wydobycie kryptowaluty, ale wcale tego nie gwarantuje.

Wnioskodawca będzie udostępniał wskazane we wniosku oprogramowanie komputerowe na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy połączenie oprogramowania ze sprzętem komputerowym użytkowników, pozwalające na wykopywanie kolejnych bloków sieci jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem bez wykopania kolejnych bloków sieci nie będzie mogło dojść do przeprowadzenia transakcji. Wykopanie bloku umożliwia przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem każdy blok mieści informację (podobnie jak księga rachunkowa) o dokonanych transakcjach oraz zapewnia, że przeprowadzenie transakcji z udziałem kryptowaluty w ogóle staje się możliwe. Aby transakcja z udziałem kryptowaluty została zrealizowana w jak najkrótszym terminie tj. została zaksięgowana w najbliższym z wykopanych bloków, strony transakcji ponoszą wyższe opłaty transakcyjne, jednak strony transakcji z udziałem kryptowaluty, którym nie zależy na terminowym przeprowadzeniu transakcji, w zamian za niższą opłatę transakcyjną, oczekują na wykopanie kolejnych bloków w których przedmiotowa transakcja zostanie zrealizowana.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że stanowisko skarżącego w zakresie ustalenia (Pytanie nr 3): Czy udostępnianie przez Wnioskodawcę w Internecie oprogramowania komputerowego pozwalającego nabywcom na optymalizację efektywności pracy sprzętu i wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości przy wydobyciu (kopaniu) kryptowalut, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, stanowi odpłatne świadczenie usług korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, DIKS odpowiadając na pytania nr 1 i 2 uznał, że udostępnianie przez Skarżącą nabywcom programu komputerowego, w celu połączenia tego oprogramowania ze sprzętem komputerowym z zamiarem wykopywania kolejnych bloków, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Skarżącej, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Co do kwestii z pytania nr 3 DIKS podniósł, że kwestią zasadniczą dla uznania czy świadczona przez Skarżącą usługa może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest w pierwszej kolejności stwierdzenie czy jest to usługa złożona, tj. czy składa się co najmniej z 2 czynności wykonanych przez Skarżącą na rzecz nabywców oprogramowania a następnie czy ewentualną czynności można uznać za usługę kompleksową w o której mowa w tym przepisie. Rozważając ten problem, DKIS wskazał, że w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego. Odnosząc powyższe do zaskarżonej sprawy organ stwierdził, że Skarżąca nie świadczy żadnego świadczenia złożonego poza jednostkową czynnością polegającą na udostępnieniu nabywcom oprogramowania, które pozwala nabywcom uzyskiwać wyższą wydajność wydobycia kryptowaluty poprzez zapewnienie odpowiedniego sterowania sprzętem komputerowym. To, że Skarżąca udostępnia przedmiotowe oprogramowanie, które jak wskazała jedynie optymalizuje proces wydobycia walut, nie zmienia faktu wynikającego wprost z opisu sprawy, że samego wydobycia kryptowalut (w czasie pracy na potrzeby nabywcy jak i w czasie pracy na rzecz Skarżącej) dokonuje nabywca używając swojego sprzętu komputerowego, a nie Skarżąca. Fakt, że wydobycie kryptowalut przez nabywców oprogramowania zostanie zoptymalizowane nie skutkuje zmianą podmiotu dokonującego wydobycia kryptowalut. To nabywca oprogramowania wydobywa na swoje potrzeby kryptowalutę a w czasie określonym przez Skarżącą i nabywcę w ramach mechanizmu zwanego "devfee" świadczy na rzecz Skarżącej usługę polegającą na udostępnieniu zasobów (sprzętu, energii) do wydobycia kryptowalut stanowiącą dla Skarżącej w tym zakresie świadczenie zwrotne w zamian za udostępnienie oprogramowania. Powyższe wnioski wynikają wprost z opisu sprawy zgodnie z którym mechanizm ten powoduje, że w określonych odcinkach czasu (np. 1- 5% czasu w ciągu doby), oprogramowanie, informując o tym użytkownika, przełącza się z pracy na rzecz użytkownika, na pracę w imieniu autora oprogramowania. W praktyce oznacza to, że przez pewien odcinek czasu - system w postaci sprzętu komputerowego użytkownika oraz oprogramowania - rozwiązywane zadania raportuje do puli miningowej w imieniu twórcy tego oprogramowania. W efekcie, po przekroczeniu określonego progu "udziałów" w wydobytych jednostkach kryptowalut (np. 0.1 ETH) - pole miningowe wypłaci ten udział na portfel Wnioskodawcy. Użytkownik będzie zobowiązany do zaakceptowania warunków jego działania (devfee), przed jego wykorzystaniem - poprzez wybranie odpowiedniej opcji w interfejsie, lub podanie parametru przy uruchamianiu oprogramowania z linii poleceń. Zatem Skarżąca poza udostępnianiem oprogramowania komputerowego nabywcom nie świadczy żadnej innej czynności na ich rzecz.

DKIS wskazał dalej, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku VAT regulujący zwolnienie z opodatkowania transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, będzie mógł mieć ewentualne zastosowanie w sytuacji dokonania przez Skarżącą sprzedaży, zamiany, wydobytych przez nabywców oprogramowania w ramach mechanizmu "devfee" kryptowalut, stanowiących dla Skarżącej świadczenie wzajemne w zamian za udostępnienie oprogramowania. Za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać jedynie czynność sprzedaży kryptowaluty. Dopiero w tym momencie możliwe jest zidentyfikowanie beneficjenta usługi, odpłatności oraz bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a należnym mu wynagrodzeniem. Samo nabycie pierwotne kryptowaluty polegające na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wykonanie odpowiedniego algorytmu, za pomocą którego jednostki kryptowalut są następnie wprowadzone do obiegu nie jest czynnością, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż nie wypełnia ww. warunków, jakie dana czynność powinna spełniać, aby można ją było uznać za odpłatne świadczenie usług (m.in. brak beneficjenta usługi, brak odpłatności). Wobec powyższego, nabycie pierwotne kryptowaluty nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji z tytułu nabycia pierwotnego kryptowaluty nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżono ww. interpretację podatkową w zakresie stanowiska organu podatkowego, dotyczącego pytania nr 3. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuca naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z transakcją, w tym z pośrednictwem, dotyczącym walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, lecz ze świadczeniem usługi elektronicznej pozwalającej nabywcy uzyskać wyższą wydajność wydobycia kryptowaluty poprzez zapewnienie odpowiedniego sterowania podłączonym do przedmiotowego oprogramowania sprzętem komputerowym, podczas gdy poprzez połączenie oprogramowania należącego do skarżącego ze sprzętem komputerowym użytkowników oprogramowania dochodzi do utworzenia systemu posiadającego niezbędne moce obliczeniowe zarówno techniczne, jak też w zakresie soft, umożliwiające "wykopywanie" kolejnych bloków w sieci blokchain, przy pomocy których dochodzi do przeprowadzenia transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem bloki służą do przeprowadzenia transakcji oraz realnego przeniesienia "posiadania" środków, a cały opisany proces stanowi usługę kompleksową składającą się na pojęcie "transakcji" zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT na gruncie w/w przepisu.

W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części zaskarżonej oraz wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie; zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, a stanowisko organu prawidłowe.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy udostępnianie przez Wnioskodawcę w Internecie oprogramowania komputerowego pozwalającego nabywcom na optymalizację efektywności pracy sprzętu i wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości przy wydobyciu (kopaniu) kryptowalut, w zamian za wydobycie (kopanie) kryptowalut na rzecz Wnioskodawcy, stanowi odpłatne świadczenie usług korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, dalej: ustawa o VAT). Zdaniem DKIS stanowisko to jest nieprawidłowe, bowiem skarżąca nie świadczy na rzecz nabywców oprogramowania usługi wydobycia kryptowaluty, gdyż tę czynność wykonują nabywcy wykorzystując własny sprzęt komputerowy, jak i Skarżąca nie dokonuje transakcji z udziałem kryptowaluty w sytuacji udostępniania oprogramowania komputerowego nabywcom. Przy czym za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać jedynie czynność sprzedaży kryptowaluty. W opinii Skarżącego natomiast usługę polegającą na udostępnianiu oprogramowania optymalizującego wydobycie kryptowaluty (w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji) należy uznać za czynność tworzącą jednolitą całość, bowiem połączenie oprogramowania ze sprzętem komputerowym użytkowników, pozwalające na wykopywanie kolejnych bloków sieci jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem transakcji z udziałem kryptowaluty, bowiem bez wykopania kolejnych bloków sieci nie będzie mogło dojść do przeprowadzenia transakcji.

Po dogłębnej analizie sprawy, Sąd rację przyznał organowi interpretacyjnemu. W ocenie Sądu, skarżący nie zdołał podważyć prawidłowości wykładni przepisu prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, a Sąd uznał tę wykładnię za nienaruszającą prawa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Jak słusznie zauważył DIKS, kwestią zasadniczą dla uznania czy świadczona przez Skarżącego usługa może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest w pierwszej kolejności stwierdzenie czy jest to usługa złożona; tj. czy składa się co najmniej z 2 czynności wykonanych przez Skarżącą na rzecz nabywców oprogramowania a następnie czy ewentualną czynności można uznać za usługę kompleksową w o której mowa w tym przepisie. Przy kwalifikacji danych świadczeń, w ww. kontekście, należy mieć na uwadze zasadę, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wobec tak rozumianej definicji usługi kompleksowej, traktowanej z punktu widzenia ustawy o VAT jako całość, stwierdzić należy, że oferowana przez Skarżącego usługa udostępniania w Internecie oprogramowania optymalizującego wydobycie kryptowaluty nie jest taką czynnością. Nie zachodzi bowiem pomiędzy nią a działaniem końcowym, tj. wydobyciem kryptowaluty nierozerwalny związek. Innymi słowy oprogramowanie tylko ulepsza działania polegające na wydobyciu kryptowaluty, ale samo wydobycie kryptowaluty nie zależy od tego oprogramowania, może istnieć osobno i spełniać swoją funkcję. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze-tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Podobnie te kwestie ujmuje się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-349/96 Gard Protection Pian Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Opisany we wniosku schemat działania udostępnianego przez Podatnika oprogramowania wskazuje wyłącznie jego charakter optymalizujący działanie główne, jakim jest wydobywanie kryptowaluty. Połączenie sprzętu komputerowego posiadającego niezbędną do rozwiązania kryptograficznej funkcji hashującej kolejnych bloków moc obliczeniową, z oprogramowaniem udostępnionym przez Wnioskodawcę pozwala na optymalizację efektywności sprzętu oraz wydajniejsze wykorzystanie jego możliwości. W wyniku połączenia oprogramowania Wnioskodawcy ze sprzętem komputerowym użytkownika dojdzie do utworzenia systemu zapewniającego efektywny mining. Mechanizm programowania powoduje, że w określonych odcinkach czasu (np. 1- 5% czasu w ciągu doby), oprogramowanie, informując o tym użytkownika, przełącza się z pracy na rzecz użytkownika, na pracę w imieniu autora oprogramowania. W praktyce oznacza to, że przez pewien czas - system w postaci sprzętu komputerowego użytkownika oraz oprogramowania - rozwiązywane zadania raportuje do puli miningowej w imieniu twórcy tego oprogramowania. W efekcie, po przekroczeniu określonego progu "udziałów" w wydobytych jednostkach kryptowalut (np. 0.1 ETH) - pole miningowe wypłaci ten udział na portfel Wnioskodawcy. Użytkownik będzie zobowiązany do zaakceptowania warunków jego działania (devfee), przed jego wykorzystaniem - poprzez wybranie odpowiedniej opcji w interfejsie, lub podanie parametru przy uruchamianiu oprogramowania z linii poleceń.

Skoro zatem samego wydobycia kryptowalut (w czasie pracy na potrzeby nabywcy jak i w czasie pracy na rzecz Skarżącej) dokonuje nabywca używając swojego sprzętu komputerowego a nie Skarżąca, to świadczy na rzecz Skarżącej usługę polegającą na udostępnieniu zasobów (sprzętu, energii) do wydobycia kryptowalut stanowiącą dla Skarżącej w tym zakresie świadczenie zwrotne w zamian za udostępnienie oprogramowania. Zgodnie natomiast z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Z tych względów uznając, że argumentacja skarżącej spółki nie podważyła prawidłowości dokonanej w interpretacji wykładni przepisów prawa materialnego, a Sąd nie dopatrzył się też w tej interpretacji i w procesie jej wydawania innych naruszeń przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).