Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 113/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: ar. 254
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 113/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r., sprawy ze skarg M.M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2023 r. nr: ▪ 1201-IOP1-2.624.2.5.2023 ▪ 1201-IOP1-2.624.2.6.2023 ▪ 1201-IOP1-2.624.2.7.2023 w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 2 091 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) decyzjami:

- z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP1-2.624.2.5.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 19 września 2023 r nr 1226-SPO.624.1.2023 w sprawie odmowy zmiany decyzji z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1226-SPV.4104.313.2019 ustalającej M. M. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 48.786,00 zł;

- z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP1-2.624.2.6.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 19 września 2023 r. nr 1226-SPO.624.2.2023 w sprawie odmowy zmiany decyzji z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1226-SPV.4104.309.2019 ustalającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 44.786,00 zł;

- z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP1-2.624.2.7.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 19 września 2023 r. nr 1226-SPO.624.3.2023 w sprawie odmowy zmiany decyzji z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1226-SPV.4104.314.2019 ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 37.786,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W okresie od 21 listopada 2018 r. do 22 marca 2019 roku Podatnik otrzymał od K. K. (dalej: "darczyńca", który zmarł 24 marca 2019 r.) trzy darowizny w formie przelewów:

1) 21 listopada 2018 r. w kwocie 200.000,00 zł,

2) 18 marca 2019 r. w kwocie 35.000,00 zł,

3) 22 marca 2019 roku w kwocie 20.000,00 zł.

2. W dniu 10 czerwca 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w Wieliczce Skarżący złożył zeznania podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w których wykazał ww. trzy umowy darowizny w łącznej kwocie 255.000,00 zł.

W związku z przedmiotowymi darowiznami, na skutek złożonych zeznań SD-3, wszczęte zostały postępowania podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Pismem z dnia 25 czerwca 2019 roku Podatnik złożył dodatkowe wyjaśnienia w sprawie przelewów z tytułu darowizn oraz poinformował, że był współwłaścicielem konta prowadzonego z darczyńcą. Do pisma Skarżący załączył wydruki bankowe rachunku [...] SA prowadzonego z darczyńcą - K. K.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce 28 czerwca 2019 r. wydał trzy decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu wskazanych wyżej darowizn, tj.:

- decyzję nr 1226-SPV.4104.313.2019, mocą której ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 48.786,00 zł z tytułu darowizny w kwocie 20.000,00 zł otrzymanej 22 marca 2019 r., faktyczna kwota do zapłaty 4.000 zł;

- decyzję nr 1226-SPV.4104.309.2019, mocą której ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 44.786,00 zł z tytułu darowizny w kwocie 35.000,00 zł otrzymanej 18 marca 2019 r., faktyczna kwota do zapłaty 7.000 zł;

- decyzję nr 1226-SPV.4104.314.2019, mocą której ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 37.786,00 zł z tytułu darowizny w kwocie 200.000,00 zł otrzymanej 21 listopada 2018 roku.

Z uwagi na brak odwołania ww. decyzje stały się ostateczne.

3.1. W dniu 2 lipca 2021 r. w Urzędzie Skarbowym w Wieliczce Podatnik złożył korekty zeznań podatkowych SD-3, dotyczące ww. darowizn. W poz. 100 korekty zeznania (w części dot. uwag składającego korektę) Skarżący wyjaśnił, iż darowizny uzyskane od darczyńcę w latach 2018 - 2019 zostały zakwestionowane przez spadkobierców darczyńcy. Sprawa zakończyła się ostatecznie zawarciem w dniu 17 marca 2021 r. ugody przed Sądem Okręgowym w Krakowie I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] ([...]) i umorzeniem postępowania. W konsekwencji Skarżący zapłacił solidarnie na rzecz: J. K., M. K., B. J. (spadkobierców K. K.) kwotę 127.500,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce pismem z dnia 15 lipca 2021 r. nr 1226-SPO.4021.506.2021 wezwał Skarżącego do sprecyzowania zakresu żądania zawartego w złożonych korektach.

W odpowiedzi udzielonej 23 lipca 2021 roku Skarżący wyjaśnił, iż wnosi o potraktowanie złożonych korekt i załączonych do nich dokumentów jako wniosek o wznowienie postępowań podatkowych z uwagi na to, że wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne, które nie były znane w chwili składania pierwotnych deklaracji SD-3 oraz w dniu wydawania decyzji. Skarżący wniósł o wzruszenie i zmianę decyzji z 28 czerwca 2019 r., mocą których organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn w łącznej kwocie 255.000,00 zł, podczas gdy darowizny te uległy końcowo zmniejszeniu o połowę, do kwoty 127.500,00 zł. Skarżący wskazał, iż nowe okoliczności nieznane organowi podatkowemu w dniu wydawania przedmiotowych decyzji, związane są z zakwestionowaniem przez spadkobierców darczyńcy, ważności udzielonych darowizn, co doprowadziło do zawarcia 17 marca 2021 r. ugody sądowej o sygn. akt [...] ([...]). W piśmie precyzującym swoje żądanie Skarżący wniósł również prośbę o rozważenie zmiany wydanych decyzji ustalających wysokość podatku z uwagi na to, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

3.2. Po wznowieniu postępowań, zakończonych ostatecznymi ww. decyzjami z dnia 28 czerwca 2019 r. ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanych trzech darowizn, m.in. przesłuchano Podatnika, który do protokołu w dniu 7 października 2021 r. zeznał, że był upoważniony przez darczyńcę do jego konta, a następnie został współwłaścicielem konta. Darczyńcę Skarżący znał od dziecka i traktował go jak członka rodziny. Darczyńca od wielu lat zaczął podupadać na zdrowiu, dlatego Skarżący z uwagi na wykonywany zawód pielęgniarza, opiekował się nim. Nadto zeznał, że przelew wykonał sam na wyraźną prośbę darczyńcy, który był osobą samotną. Pomimo, że darczyńca mieszkał z żoną w jednym mieszkaniu nie mieli rozwodu, ale żyli osobno. Darczyńca miał dwójkę dzieci jednak to Skarżący i jego rodzina utrzymywali z nim bliski kontakt. Był bardzo związany z dziećmi Skarżącego. Spędzał z nimi większość świąt. Rodzina Pana K. nie utrzymywała z nim kontaktu w trakcie 3 miesięcznego przebywania w szpitalu.

Na pytanie o powód zawarcia ugody Skarżący odpowiedział, że najprawdopodobniej rodzina zmarłego złożyła doniesienie do prokuratury, gdyż zeznawał w tej sprawie w Komisariacie Policji w Nowej Hucie, dlatego chciał zakończyć tę sprawę bezkonfliktowo.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce decyzjami z dnia 19 października 2022 r.:

- nr 1226-SPO.604.12.2021 odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1226- SPV.4104.313.2019 ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 48.786,00 zł;

- nr 1226-SPO.604.11.2021 odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1226- SPV.4104.309.2019 ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 44.786,00 zł;

- nr 1226-SPO.604.10.2021 odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1226- SPV.4104.314.2019 ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 37.786,00 zł.

Organ uznał, że w ww. sprawach nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję.

3.3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 19 stycznia 2023 r.:

- nr 1201-IOP1-2.604.2.8.2022.5 utrzymał w mocy decyzję nr 1226- SPO.604.12.2021 odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1226-SPV.4104.313.2019 ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 48.786,00 zł;

- nr 1201-IOP1-2.604.2.6.2022.6 utrzymał w mocy decyzję nr 1226- SPO.604.11.2021 odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1226-SPV.4104.309.2019 ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 44.786,00 zł;

- nr 1201-IOP1-2.604.2.7.2022.5 utrzymał w mocy decyzję nr 1226- SPO.604.10.2021 odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1226-SPV.4104.314.2019 ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 37.786,00 zł.

Dyrektor stwierdził, że brak jest przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.).

3.4. W wyniku skarg Podatnika na ww. decyzje, WSA w Krakowie wyrokami z dnia 13 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 234/23, I SA/Kr 235/23 oraz I SA/Kr 233/23, oddalił skargi.

4.1. Pismami z dnia 27 stycznia 2023 r. Skarżący ponownie złożył wniosek o zmianę decyzji ostatecznych z dnia 28 czerwca 2019 r. ustalających zobowiązania podatkowe w podatku o spadku i darowizn, powołując się na przepis art. 254 O.p.

4.2. Po rozpoznaniu ww. wniosku Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce – decyzjami z dnia 19 września 2023 r. nr 1226-SPO.624.1.2023, nr 1226-SPO.624.2.2023, nr 1226-SPO.624.3.2023 – odmówił zmiany w trybie art. 254 O.p. własnych ostatecznych decyzji z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1226-SPV.4104.313.2019, nr 1226-SPV.4104.309.2019 oraz nr 1226-SPV.4104.314.2019, ustalających zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

4.3. Od powyższych decyzji Podatnik złożył odwołania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 254 O.p. polegające na jego niezastosowaniu w drodze analogii do stanu faktycznego niniejszej spraw, co skutkowało niezasadną odmową zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na przewlekłym prowadzeniu postępowania, w sposób pomijający słuszny interes podatnika, z naruszeniem zasady praworządności działania i budowania zaufania do organów administracji podatkowej a w konsekwencji również wydania niezasadnego i niekorzystnego rozstrzygnięcia sprawy, mającego źródło w wybiórczej i dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonych decyzji, a w konsekwencji zmianę ostatecznych decyzji wymiarowych (ustalających zobowiązania w podatku od spadków i darowizn) w trybie art. 254 O.p.

4.4. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 15 grudnia 2023 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Następnie podkreślił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 254 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego, z uwagi na fakt zawarcia ugody przed Sądem Okręgowym w Krakowie pomiędzy Skarżącym a następcami prawnymi darczyńcy, pierwotna podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu o 50%, co stanowi zmianę okoliczności faktycznych mającą wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z kolei organ I instancji, rozstrzygając przedmiotową sprawę wskazał, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 254 O.p. tj. przesłanki umożliwiające zmianę ostatecznej decyzji.

W motywach rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Aby zatem mogło dojść do zmiany decyzji w omawianym trybie, muszą być zatem spełnione łącznie następujące warunki:

1) ustalający lub określający charakter decyzji;

2) wysokość zobowiązania jest ustalona na dany okres, a nie w związku ze zdarzeniem jednorazowym;

3) po doręczeniu decyzji doszło do zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania;

4) przepisy prawa materialnego dotyczące określonego zobowiązania przewidują, że zmiana okoliczności faktycznych może spowodować zmianę wysokości należnego podatku.

Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie został spełniony, niemożliwa jest zmiana decyzji ostatecznej.

W ocenie Dyrektora w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek dotyczący ustalającego charakteru decyzji (warunek nr 1). Natomiast nie został spełniony warunek dotyczący ustalenia wysokości zobowiązania na dany okres, a nie w związku ze zdarzeniem jednorazowym (warunek nr 2).

W przedmiotowych sprawach po wydaniu decyzji ostatecznych ustalających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanych przez Skarżącego trzech darowizn, nastąpiło zawarcie ugody sądowej pomiędzy Skarżącym a rodziną darczyńcy, co spowodowało przekazanie kwoty 127.500,00 zł rodzinie darczyńcy, nastąpiła zatem zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania (warunek nr 3). Skutki wystąpienia takiej okoliczności nie zostały jednak uregulowane, w obowiązujących w dacie wydania decyzji, przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ustawie tej brak jest uregulowań, z których wynikałoby, że jeżeli po ustaleniu zobowiązania podatkowego i doręczeniu decyzji ostatecznej ustalającej jego wysokość zaistnieją określone okoliczności, nastąpić powinna zmiana wysokości podatku od spadków i darowizn w określonym zakresie (warunek nr 4).

Na poparcie swojego stanowiska, Dyrektor powołał orzecznictwo sądowe

Z kolei odnosząc się do wskazanego przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2022 r., III FSK 4958/21, DIAS stwierdził, że znane jest mu stanowisko prezentowane w tym orzeczeniu, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonują orzeczenia odmiennie oceniające wyżej opisany stan faktyczny. Tym bardziej, że powołany przez Skarżącego wyrok dotyczy wykonania świadczenia z tytułu zachowku, a więc odmiennego stanu fatycznego.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego w zakresie przewlekłego prowadzenia postępowań, Dyrektor wyjaśnił, że niniejsze postępowania zostały zainicjowane wnioskami Skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego (na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) zakończonego wydaniem 28 czerwca 2019 r. decyzji mocą, których ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn w łącznej kwocie 255.000,00 zł. Postępowania "wznowieniowe" zostały zakończone ostatecznie prawomocnymi wyrokami WSA w Krakowie 13 kwietnia 2023 r.

Pismami z dnia 23 lipca 2021 r. oraz z dnia 27 stycznia 2023 r. Podatnik wniósł o zmianę wydanych decyzji, który uruchomił nowy tryb (nowe postępowanie) na podstawie art. 254 O.p. Z uwagi na konieczność zachowania procedur wynikających z przepisów prawa oraz skomplikowany charakter sprawy nie było możliwym załatwienie spraw w krótszym terminie.

5.1. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł trzy tożsame skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy, tj. art. 254 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na niezastosowaniu wskazanego przepisu procedury podatkowej w drodze analogii do stanu faktycznego niniejszych spraw, co skutkowało niezasadną odmową zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej;

2. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przewlekłym prowadzeniu postępowania, w sposób pomijający słuszny interes podatnika, z naruszeniem zasady praworządności działania i budowania zaufania podatników do organów administracji podatkowej, a w konsekwencji również wydania niezasadnego i niekorzystnego rozstrzygnięcia sprawy, mającego źródło w wybiórczej i dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarg, Skarżący rozwinął powyższe zarzuty, wnosząc w konsekwencji o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 14 marca 2024 r., działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (dotyczące skarg na ww. decyzje z dnia 15 grudnia 2023 r.) o sygn. akt: I SA/Kr 113/24, I SA/Kr 114/24, I SA/Kr 115/24 oraz prowadzić je pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 113/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skargi okazały się zasadne.

6.3. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że sprawa o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (a także o podobnym przebiegu postępowań, tzn. najpierw postępowanie zwykłe, następnie wznowieniowe, a w końcu postępowanie na podstawie art. 254 O.p.) była przedmiotem orzekania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2022 r., III FSK 4958/21.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższym orzeczeniu, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Wprawdzie należy zgodzić się z Dyrektorem, że ww. wyrok dotyczy wykonania świadczenia z tytułu zachowku, a więc odmiennego stanu fatycznego, jednakże te odmienności nie są istotne dla rozstrzygnięcia.

Po pierwsze, przy obliczaniu zachowku uwzględnia się również darowizny, a odpowiedzialność z tytułu zachowku może dotyczyć również obdarowanego (art. 993 i nast. k.c.). Postępowanie sądowe w ramach którego zawarto ww. ugodę nie dotyczyło wprawdzie sprawy o zachowek, ale jego skutek (oddanie spadkobiercom połowy kwot otrzymanych darowizn) jest zbliżony do instytucji zachowku. Ponadto w zawartej ugodzie zrzeczono się wszystkich roszczeń związanych z ww. darowiznami, a więc i prawa powoływania się przez spadkobierców na instytucję zachowku.

Po drugie – i ważniejsze – sporna ustawa dotyczy podatku od spadków i darowizn, które są opodatkowane w sposób identyczny (zbliżony). Zatem luka prawna, na którą powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku dotyczy w równym stopniu podatku od spadków jak i podatku od darowizn. Zatem posługiwanie się argumentacją zawartą w ww. wyroku (dotyczącym podatku od spadku) jest jak najbardziej uzasadnione w niniejszej sprawie (dotyczącej podatku od darowizn).

6.4. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiły (wynikające z art. 254 O.p.) przesłanki do zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Według art. 254 § 2 o.p. zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 254 O.p. wprowadza środek prawny pozwalający na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), który umożliwia ich zmianę. Przepis ten pozwala organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na jej zmianę (nie na uchylenie) na skutek zmiany okoliczności faktycznych, która miała miejsce po doręczeniu stronie tej decyzji (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 254). Tryb ten jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (por. H. Dzwonkowski, Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2002/3, s. 50). Artykuł 254 O.p. pozwala na wyodrębnienie dwóch przesłanek zmiany decyzji, które powinny być spełnione kumulatywnie. Zmiana decyzji ostatecznej jest możliwa, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., II FSK 381/07). Powyższy przepis nie ma charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 października 2000 r., I SA/Po 1939/99). Nadto zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego, zatem tryb ten może mieć zastosowanie do decyzji odnoszących się przyjętych w danym podatku okresów rozliczeniowych.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że po wydaniu ostatecznych decyzji ustalających (co jest jednym z wymogów przewidzianych w art. 254 O.p.) Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn otrzymanych od K. K. na krótko przed jego śmiercią, nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, tzn. nastąpiło zawarcie ugody sądowej pomiędzy Skarżącym a rodziną darczyńcy, co spowodowało przekazanie kwoty 127.500,00 zł (połowy kwot otrzymanych w wyniku darowizn) rodzinie darczyńcy.

Dyrektor w zaskarżonych decyzjach stwierdził jednak, że oprócz spełnienia dwóch ww. przesłanek wynikających z art. 254 O.p. (wydanie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego oraz zmiana okoliczności faktycznych po wydaniu ww. decyzji) nie zostały jednak spełnione dwie kolejne przesłanki wymagane przez ten przepis (skutki wystąpienia takiej okoliczności nie zostały uregulowane w obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ww. decyzje ostateczne były wydane w związku ze zdarzeniem jednorazowym, a nie dotyczyły ustalenia wysokości zobowiązania na dany okres).

W u.p.s.d. brak jest uregulowań, z których wynikałoby, że jeżeli po ukształtowaniu zobowiązania i doręczeniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w tym podatku, zaistnieją pewne (określone) okoliczności (np. tak jak w przedmiotowej sprawie – nastąpi wypłata spadkobiercom darczyńcy połowy otrzymanych kwot przez obdarowanego), nastąpić powinna zmiana wysokości podatku od spadków i darowizn (w tym przypadku – od darowizny) w określonym zakresie.

Jako przykład takiej regulacji uzasadniającej zastosowanie art. 254 O.p. wskazać można natomiast art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), który stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Inne przykłady, które są wskazywane w doktrynie (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 254), to m.in.: art. 5 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (przewidujący obniżkę lub podwyższenie tego podatku w razie zajęcia lasu na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż leśna lub w razie zaprzestania wykonywania tej działalności przywrócenia działalności leśnej oraz w razie zmiany powierzchni leśnej), art. 6a ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333) (wiążący zmianę wysokości tego podatku z takimi zdarzeniami, jak np. zajęcie gruntów gospodarstwa rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócenie na tych gruntach działalności rolniczej, zmniejszenie powierzchni upraw), art. 37 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993) (przewidujący zmianę wysokości podatku w formie karty podatkowej w razie zmiany takich okoliczności, jak np. stan zatrudnienia lub rodzaj i zakres prowadzenia działalności).

Wskazane przepisy prawa materialnego wyraźne określają wpływ zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zgodzić się z Organem, że takiej regulacji nie zawiera u.p.s.d.

6.5. Zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., ma charakter sprawozdawczy, informacyjno-dowodowy. Złożenie zeznania podatkowego inicjuje postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (art. 165 § 7 pkt 1 o.p.). Pomijając przypadki, w których pobór podatku od spadków i darowizn odbywa się za pośrednictwem płatnika (notariusza), zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. W zeznaniu z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., wskazuje się rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku lub darowizny oraz obciążające je długi i ciężary.

Ustęp 3 wskazanego artykułu stanowi lex specialis względem art. 81b § 1 pkt 1 o.p., obejmując sytuacje, w których podatnik – z różnych przyczyn – nie wiedział w dacie składania zeznania podatkowego o nabyciu innych niż zeznane rzeczy lub praw majątkowych. W takiej sytuacji zobowiązany jest do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Obowiązek złożenia korekty jest adresowany do podatnika (por. J. Szczygieł [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, K. Winiarski, J. Szczygieł, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, art. 17(a)). Jeżeli powzięcie wiadomości o nabytych rzeczach lub prawach majątkowych miało miejsce nie tylko po złożeniu zeznania podatkowego, lecz także po wydaniu i doręczeniu przez organ podatkowy ustalającej decyzji podatkowej, złożona korekta zeznania podatkowego (deklaracji podatkowej) skutkuje koniecznością wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Podstawą prawną dla takiego działania jest art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i sformułowana w nim przesłanka "wznowieniowa", w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ale nieznanych organowi, który wydał decyzję (por. A. Nita [w:] P. Borszowski, K. J. Musiał, K. Stelmaszczyk, J. Wantoch-Rekowski, A. Nita, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2018, art. 17(a)).

Natomiast zmniejszenie wartości wielkości nabytych rzeczy lub praw majątkowych wskutek np. wypłaty zachowku lub zmniejszenia kwoty realnie otrzymanej darowizny nie wypełnia przesłanki złożenia korekty zeznania podatkowego określonej w art. 17a ust. 3 u.p.s.d. tj. "w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym". Nadto złożenie korekty deklaracji w związku z wypłatą zachowku lub zmniejszeniem kwoty realnie otrzymanej darowizny, wiązałoby się w tym przypadku ze zmianą okoliczności faktycznych, która nastąpiła po wydaniu decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sytuacja ta nie daje więc podstaw do wznowienia postępowania poprzez zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nawet stwierdzenie, że po wypłacie zachowku lub zmniejszeniu kwoty realnie otrzymanej darowizny, podatnik ma prawo złożyć korektę zeznania podatkowego, w której wykaże wypłaconą kwotę zachowku (kwotę o którą realnie zmniejszono otrzymaną przez niego darowiznę) nie rozwiązuje problemu związanego z oceną przesłanek warunkujących zastosowanie trybu postępowania określonego w art. 254 O.p., w sytuacji gdy zmiana tych okoliczności nastąpiła po wydaniu decyzji ustalającej wymiar podatku. Wskazane uregulowania u.p.s.d. nie określają bowiem wpływu zmiany okoliczności faktycznych następujących po wydaniu decyzji ustalającej na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (podkreślenie Sądu).

6.6. Ponadto nie można też pomijać dalszego warunku zastosowania trybu zmiany decyzji ostatecznej przewidzianego w art. 254 § 2 O.p. związanego z odniesieniem go wyłącznie do decyzji "okresowych". Jak zasadnie podniósł Organ, w niniejszej sprawie – w stosunku do każdej z ww. darowizn - nie został spełniony warunek dotyczący ustalenia wysokości zobowiązania na dany okres, gdyż każda z ww. decyzji został wydana w związku ze zdarzeniem jednorazowym.

Jednocześnie jednak należy również zauważyć, że Podatnik nie ma możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 253 oraz 253a O.p., ponieważ instytucji tych nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnikowi nie przysługuje też prawo żądania stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatek został ustalony decyzją konstytutywną. W takim wypadku możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyklucza art. 75 § 1 pkt 1 O.p., odnoszący się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa.

6.7. Mając powyższe na uwadze – w ocenie Sądu – w przedmiotowej sprawie w ustawie o podatku od spadków i darowizn zaistniała niezamierzona przez ustawodawcę luka prawna uniemożliwiająca stosowanie prawa. Należy podzielić stanowisko zawarte w ww. wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2022 r., III FSK 4958/21, że lukę tę należy uzupełnić poprzez wnioskowanie per analogiam, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 254 O.p.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 22 września 1995 r. (III CZP 119/95), "analogia legis" stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych innych niż mające wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis), zwłaszcza w sytuacji gdy w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14).

Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (por. J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Wskazać należy także na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej lub tej samej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe, na zasadzie wyjątku, tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14).

W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z 3 stycznia 2018 r., II FSK 3120/16; z 27 listopada 2012 r., Il FSK 914/11; z 24 października 2006 r., I FSK 93/06; z 7 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1372/98; z 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1540/98). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16, uznał, że ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie.

Dopuszczalność stosowania analogii w procesach interpretacji przepisów procedury podatkowej wynika także ze służebnego wobec prawa materialnego charakteru tych przepisów. Skoro realizacja norm prawa materialnego jest podstawowym, jeśli nie jedynym celem procedury podatkowej, to trudno byłoby akceptować sytuację w której możliwe do usunięcia, także w drodze wykładni per analogiam, niedostatki jej uregulowań miałyby uniemożliwiać realizację tego celu.

Zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje w podobny sposób jak w podatku od nieruchomości, czy w podatku rolnym, tj. w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Skoro zatem ustawodawca przewidział w przepisach materialnych dotyczących tych podatków wpływ zmiany okoliczności determinujących wysokość zobowiązania, co z kolei warunkuje możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 254 O.p., to do możliwości skorzystania z tego trybu zmiany decyzji ostatecznej powinna mieć zastosowanie ta sama rationis, która odnosi się do wyżej wskazanych podatków. Brak określenia na gruncie u.p.s.d. skutków zmiany okoliczności faktycznych determinujących wysokość zobowiązania podatkowego nie jest wynikiem przyjęcia przez ustawodawcę, że w tych sprawach nie można stosować art. 254 O.p, jest on natomiast wynikiem niedoskonałości przyjętych unormowań.

6.8. Za dopuszczeniem zastosowania przepisu art. 254 o.p. w sprawie skarżącej przemawia zasada równości zawarta w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasada równości oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań ani dyskryminujących, ani faworyzujących (por. M. Ziółkowski, Zasada równości w prawie, PiP 2015, z. 5, s. 94 i nast.). Zasada równości wobec prawa adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy, jednak równe traktowanie wymaga, by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania (por. P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2019, art. 32 oraz powołane tam orzecznictwo).

Nie ulega wątpliwości, że pozbawienie Skarżącego możliwości skorygowania podatku w związku z wypłatą spadkobiercom połowy otrzymanych kwot w wyniku darowizn (w sposób zbliżony do wypłaty zachowku) po wydaniu decyzji ustalającej wysokość tego podatku, w sytuacji w której podatnicy dokonujący wypłaty podobnych kwot (w tym również w ramach zachowku) przed wydaniem decyzji ustalającej taką możliwość mają, stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

6.9. Usunięciu wskazanych naruszeń porządku konstytucyjnego wynikłych ze stwierdzonej luki prawnej, służy zastosowanie art. 254 O.p. w drodze analogii legis. Wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie powoduje rozszerzenia zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., Il FSK 462/14). Za zastosowaniem analogii legis, przemawia ratio legis przepisu art. 254 O.p., jak i aksjologiczna podstawa zawartej w nim instytucji prawnej. Skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji pewnych braków czy też luk w ukształtowanej procedurze. Przyjęcie poglądu przeciwnego skutkowałoby pozbawieniem go możliwości odzyskania środków pieniężnych, które w związku z wypłatą spadkobiercom połowy otrzymanych w wyniku darowizn kwot, powinny być mu zwrócone oraz byłoby równoznaczne z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości.

Zastosowanie w wyniku analogii legis art. 254 O.p. w przedmiotowej sytuacji należy odnieść również do wymogu dotyczącego decyzji "na dany okres", ponieważ, jak już powyżej wskazano, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie jest decyzją "na dany okres".

6.10. Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku wypłacenia spadkobiercom przez Podatnika połowy otrzymanych kwot w wyniku darowizn (w sposób zbliżony do wypłaty zachowku) po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, istnieje możliwość zastosowania art. 254 O.p. w drodze analogii legis. Instytucja zmiany decyzji ostatecznej wskutek zmiany okoliczności faktycznych pozwala na zrealizowanie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), umożliwiając podatnikowi uniknięcie poniesienia negatywnych konsekwencji występowania luki prawnej w procedurze podatkowej.

6.11. Końcowo stwierdzić należy, ze również Organ zauważa pewną niedoskonałość regulacji prawnych w tej kwestii, stwierdzaj bowiem w zaskarżonych decyzjach, że rozumie rozgoryczenie Podatnika, ale brak jest możliwości prawnych (podkreślenie Sądu) pozwalających na odmienne rozstrzygniecie w celu załatwienia wniosku Podatnika zgodnie z jego oczekiwaniami.

Ponadto w odpowiedzi na skargę Dyrektor zauważa, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Ponieważ nie przyznano im niezawisłości w działaniu, są więc związane przepisami prawa powszechnie obowiązującego, co jest gwarancją równego traktowania wszystkich wobec prawa. Artykuł 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wymienia, jakie organy sprawują władzę i w jakim zakresie. Zgodnie z kolei z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP jedynie sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom.

W świetle powyższego Sąd rozpatrujący niniejsze skargi, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w ww. wyroku z dnia 1 czerwca 2022 r., III FSK 4958/21, zastosował wprost zasady konstytucyjne, w wyniku czego do wypełnienia stwierdzonej luki prawnej, zastosował art. 254 O.p. w drodze analogii legis.

6.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 2.091 zł. (3 x 697 zł).