Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 399/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 - 24
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej H. W. Sp. z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 368/06 w sprawie ze skargi H. W. Sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 listopada 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. spółka z o.o. w A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 368/06 Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H.W. sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Decyzją z dnia 29 grudnia 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał korekty rozliczeń zadeklarowanego przez spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., stwierdzając, że spółka zawyżyła podatek naliczony za styczeń ww. roku o kwotę 1.078.836 zł, przyjmując do odliczenia podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT dokumentujących obciążenie z tytułu umów użytkowania. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u." oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) organ kontroli skarbowej uznał, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W trakcie postępowania ustalono także, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za styczeń 2000 roku dziewięć faktur korygujących wystawionych 31 stycznia 2000 r., a odnoszących się do faktur wystawionych w dniach 8 lutego 1999 r. oraz 8 i 30 marca 1999 r., których w rejestrach nie uwzględniono. Wobec tego organ przyjął, że spółka nie dokonała odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej, o jakiej mowa w art. 27 ust. 7 u.p.t.u. do czasu rozpoczęcia kontroli skarbowej, dlatego też dokonano korekty rozliczenia za styczeń 1999 r. w oparciu o art. 27 ust. 6 u.p.t.u. i odpowiedniej korekty pozostałych okresów rozliczeniowych 1999 r.

1.4. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania podatnika i decyzją z dnia 24 maja 2001 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko w zakresie korekty rozliczenia podatku VAT za styczeń i pozostałe miesiące 1999 r., a także w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń ww. roku.

1.5. Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Białymstoku z dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt SA/Bk 951/01. Sąd uznał, że organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień podatnika, zgodnie z którymi podatnik wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji z odsetkami za zwłokę, co nastąpiło przed wszczęciem kontroli. Nie ustosunkował nie także do załącznika deklaracji za styczeń 2000 r., z którego wynikać miało właściwe rozliczenie. O ile bowiem podatnik dokonał ww. zmian i uiścił kwotę będącą ich konsekwencją, a uczynił to przed wszczęciem kontroli, w świetle art. 27 ust. 7 u.p.t.u. bezzasadne byłoby ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1.6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 listopada 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskutek skargi podatnika Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Białymstoku wyrokiem z dnia 29 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1675/02 uchylił jednakże ponownie rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Sąd powtórzył po części argumentacje przedstawioną w wyroku z 20 marca 2002 r. i dodał, że nie jest wykluczone, że "odpowiednia zmiana deklaracji podatkowej" może dotyczyć deklaracji za miesiąc, w którym podatnik dokonuje zmiany, przy jednoczesnym wykazaniu zmian deklaracji za poprzednie okresy rozliczeniowe.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 listopada 2003 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 1999 r., a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie za styczeń tego roku, umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 1999 r. i określił różnicę podatku do przeniesienia za marzec w kwocie 16.500 zł zamiast zadeklarowanej kwoty 1.095.336 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wskazano, że spółka w deklaracjach za styczeń i luty 1999 r. prawidłowo rozliczyła podatek wynikający z trzech faktur wystawionych w styczniu tego roku, jednakże w rozliczeniu za marzec 1999 r. spółka nie zmniejszyła podatku naliczonego do odliczenia w związku z otrzymanymi w lutym 1999 r. fakturami korygującymi.

1.8. Wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1587/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Wskutek skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 marca 2005 r. uchylił orzeczenie Sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego stwierdzając, że Sąd ten orzekł wbrew ocenie prawnej zawartej w poprzednich wyrokach.

1.9. Dnia 29 grudnia 2004 r. strona wniosła do urzędu skarbowego autokorektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. i tym samym wycofała się z korekty rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące 1999 r. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r.

1.10. Wobec powyższego decyzją z 24 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 1999 r., ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń tego roku, umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 1999 r. i określił różnicę podatku do przeniesienia za marzec w kwocie 16.500 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w zakresie podatku za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej rażące naruszenie: art. 24 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na naruszeniu obowiązków wynikających z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwana "O.p.", o których mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy w stanie prawnym na dzień 29 grudnia 2000 r., art. 31 ustawy o kontroli skarbowej zw. z art. 186 § 2 O.p. w brzmieniu na 29 grudnia 2000 r. oraz art. 27 ust. 4-7 u.p.t.u., a także art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), polegające na nieuwzględnieniu stanowiska NSA wyrażonego we wcześniejszych wyrokach potwierdzających poprawność dokonanego przez stronę rozliczenia podatku VAT za 1999 r. w ramach deklaracji za styczeń 2000 r. Nadto wskazano na rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 4 O.p., wobec tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 24 listopada 2005 r. w zakresie pkt 1.1. została już poprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia 24 listopada 2003 r. W związku z powyższym wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej w całości, ewentualnie o uchylenie obu decyzji.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bezzasadność zarzutów sformułowanych w skardze i wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd podał, że nie jest zasadny zarzut w zakresie nieważności decyzji organu odwoławczego, którą utrzymano korzystne dla strony rozstrzygnięcie zawarte w uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2003 r. W tym kontekście Sąd powołał się na wyrok tegoż Sądu z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 219/06, którym oddalono skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 kwietnia 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z 24 listopada 2005 r. będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Sąd przypomniał, że decyzja organu odwoławczego z 24 listopada 2003 r. została w całości uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1887/04, wobec czego nie zachodzi przesłanka powagi rzeczy osądzonej w niniejszej sprawie.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 27 ust. 4-6 u.p.t.u., nie zgodził się ze skarżącą, według której umorzenie postępowania w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego uniemożliwiało określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, gdyż prawo takie w ocenie Sądu wynika z art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

3.3. Przystępując do analizy zarzutu naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zaznaczył, że przedmiotem sporu między organami a skarżącą jest kwestia formy dokonania odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej za poszczególne okresy rozliczeniowe w rozumieniu korekty zobowiązania podatkowego oraz kwestia wpłaty do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, o której mowa w art. 27 ust. 7 u.p.t.u. W wyroku z dnia 20 marca 2002 r. NSA O/Z w Białymstoku wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji Izby Skarbowej był brak ustosunkowania się organów do twierdzeń podatnika o wpłacie do urzędu skarbowego, przed wszczęciem kontroli kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej z odsetkami za zwłokę. W wyroku z 29 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1657/02 Sąd uchylając decyzję Izby Skarbowej wskazał, że jest związany oceną prawną dokonaną w ww. wyroku, z którego wynikało, że brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 27 ust.5 i ust. 6 u.p.t.u., jeżeli spółka w wyniku zmiany deklaracji za miesiąc styczeń 1999 r. dokonanych deklaracją za miesiąc styczeń 2000 r., zweryfikowała rozliczenie za poszczególne miesiące 1999 r. i wpłaciła do urzędu skarbowego należny podatek i że nastąpiło to przed wszczęciem kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1887/04 ustalił, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. złożonej 23 lutego 2000 r. skarżąca wykazała naliczony VAT ze znakiem minus i zadeklarowała zobowiązanie w kwocie 28.634,00 zł, które uregulowane zostało 24 lutego 2000 r. W dniu 7 grudnia 2000 r., a więc w trakcie postępowania kontrolnego spółka dokonała wpłaty w kwocie 8.340,12 zł z tytułu "odsetek od VAT-7", która w związku z brakiem dyspozycji z jej strony została zwrócona. Tym samym wykonano zalecenia wskazane w wyrokach NSA O/Z w Białymstoku, jak i zalecenia NSA zawarte w orzeczeniu z dnia 23 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał bowiem, że skarżąca nie zapłaciła obciążającej ją należności za poszczególne miesiące 1999 r. wraz z odsetkami, w okresie przed wszczęciem kontroli (przed 19 października 2000 r.), a zatem nie spełniła jednego z dwu warunków, o którym mowa w art. 27 ust.7 u.p.t.u.

3.4. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów rażącego naruszenia szeregu przepisów proceduralnych w brzmieniu na 29 grudnia 2000 r., tj. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Sąd przyjął, że jeżeli na uchybienia w tym zakresie, nie zwrócił uwagi dwukrotnie rozpatrujący przedmiotową sprawę Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Białymstoku, zarzut taki nie może być skutecznie podnoszony na obecnym etapie sprawy, gdzie kwestionować można tylko okoliczności, które pozostawały poza zakresem kognicji sądu badającego zaskarżoną decyzję. W wyrokach NSA z 2002 r. i 2003 r. składy orzekające uchylając decyzje organu drugiej instancji nie wskazywały na naruszenie przepisów proceduralnych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, zarzuty te zostały po raz pierwszy podniesione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2005 r., stąd nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu rażące naruszenie:

1a. procedury sądowoadministracyjnej, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a." w zw. z art. 193 § 1 O.p., przejawiające się w całkowicie bezpodstawnym uznaniu przez WSA w Białymstoku, że całkowicie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa podatkowego zakwestionowanie przez organ podatkowy i kontroli skarbowej, rzetelności i niewadliwości ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącą, a następnie określenie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek oraz kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości i określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za zgodne z przepisami prawa i niestanowiące naruszenia procedury mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy bezspornym jest, że w zaistniałym stanie faktycznym Inspektor Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego naruszył przepis art. 193 § 8 O.p. uniemożliwiając skarżącej wniesienie zastrzeżeń do protokołu kontroli i wykazanie, iż organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał księgi rachunkowe skarżącej za wadliwe i nierzetelne, a w konsekwencji nie zostało obalone domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg rachunkowych skarżącej, wynikające wprost z art. 193 § 1 O.p., czego konsekwencją jest brak podstaw prawnych do dokonania określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek oraz kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych wysokościach, niż wykazane przez skarżącą w deklaracjach podatkowych i ewidencji (o której mowa w zarzucie 1 niniejszej skargi), sporządzonych w oparciu o prowadzone przez nią rzetelne i niewadliwe księgi rachunkowe, które to naruszenie przepisów procedury podatkowej miało bezspornie istotny wpływ na wynik sprawy,

1b. procedury sądowoadministracyjnej, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., przejawiające się w przyjęciu przez WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku, iż zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, organ kontroli skarbowej i organ podatkowy, podejmując wszelkie niezbędne działania, zebrały i w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy w sytuacji, gdy z treści zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesionych w niniejszej skardze, a przede wszystkim całkowicie bezpodstawnym uznaniu ewidencji prowadzonej przez skarżącą za nieprawidłową (zarzut nr 2), jednoznacznie wynika, iż w zaistniałym stanie faktycznym w żadnym wypadku nie można stwierdzić, iż ocena materiału dowodowego, zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, może zostać uznana za zgodną z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a rażące naruszenie wskazanych w zarzutach 2 i 3 niniejszej skargi przepisów prawa materialnego przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy, było bezpośrednim następstwem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, do czego ww. organy były zobligowane zasadą zupełności postępowania, wyrażoną wprost w przepisie art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie przepisów procedury podatkowej miało bezspornie istotny wpływ na wynik postępowania,

2. przepisów prawa materialnego (w brzmieniu na dzień 29 grudnia 2000r, tj. przepisu art. 27 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w całkowicie bezpodstawnym uznaniu przez WSA w Białymstoku, że ewidencja, do której prowadzenia skarżąca była zobligowana mocą przepisu art. 27 ust. 4 tejże ustawy, była prowadzona nieprawidłowo, a w konsekwencji uznaniu określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek oraz kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości i określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokonane przez organ podatkowy i kontroli skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. za zgodne z przepisami prawa w sytuacji, gdy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie wykazano, iż dane zawarte w problematycznej ewidencji nie znajdują odzwierciedlenia w zaistniałych zdarzeniach prawnopodatkowych, a w związku z powyższym organowi kontroli skarbowej i podatkowemu nie przysługiwało prawo do dokonania określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek oraz kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości i określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w innej wysokości niż wykazane przez skarżącą w prawidłowo złożonych deklaracjach podatkowych, w oparciu o dane zawarte w prowadzonej przez skarżącą zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym i z przepisami prawa podatkowego, ewidencji podatkowej,

3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu na dzień 29 grudnia 2000 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych powyżej norm prawnopodatkowych, przejawiające się w tym, iż skoro organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności i niewadliwości ksiąg rachunkowych i nieprawidłowego prowadzenia ewidencji (co wykazano w zarzucie 1 i 2 niniejszej skargi), a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 listopada 2003r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 1999r., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 1999r. i umorzył w tym zakresie postępowanie, to za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut wobec skarżącej, iż w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 27 ust. 5 u.p.t.u.) lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (art. 27 ust. 6 u.p.t.u.), a w konsekwencji za pozbawione podstaw prawnych należy uznać określenie na zasadzie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek oraz kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącą.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4.2. Argumentując tak szczegółowo sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej jej autor w szczególności wskazywał na uchybienia natury procesowej. Podkreślał, że w sytuacji, kiedy protokół badania dokumentów z listopada 2000 r. nie wskazywał na nierzetelność ksiąg i ewidencji prowadzonej przez podatnika, a dopiero w protokole z grudnia tego roku na taką wadliwość wskazano, a strona nie miała możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu, za wiążące należało uznać ustalenia organu wynikające z pierwszego protokołu, zgodnie z którymi dokumentacja spółki była prowadzona w sposób prawidłowy. Za wadliwą zatem uznał pełnomocnik strony ocenę okoliczności faktycznych sprawy, będącą podstawą jej rozstrzygnięcia.

Autor skargi kasacyjnej wbrew stanowisku Sądu oraz organów podatkowych stwierdził również, że skoro rzetelność ksiąg nie została zakwestionowana, a Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji m.in. odstąpił od ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, to należy uznać, że nie wystąpiły żadne nieprawidłowości w deklaracjach złożonych przez podatnika, co wynika z wykładni językowej przepisu art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Organ odwoławczy stwierdzając prawidłowość skarżonego wyroku podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jej zarzuty są całkowicie bezzasadne.

5.1. Odnosząc się do zarzutu 1a - naruszenia procedury sądowoadministracyjnej, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 8 O.p., stwierdzić należy, że jest on całkowicie chybiony, gdyż z akt administracyjnych sprawy wynika, że autor skargi kasacyjnej, jako pełnomocnik podatnika, w dniu 14 grudnia 2000 r. złożył Inspektorowi UKS pismo zatytułowane "Wyjaśnienia wraz z zastrzeżeniami do protokołu nr 2 z badania dokumentacji i ewidencji podatnika H. W. sp. z o.o.". Jak zatem widać nie tylko nie pozbawiono kontrolowanego podatnika prawa wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, lecz pełnomocnik kontrolowanego z tego prawa skorzystał, czyniąc to wprawdzie na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442, ze zm.), zwanej dalej "u.o.k.s.", a nie na podstawie art. 193 § 8 O.p, co stanowi jednak, że nie naruszono jego uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu i odniesienia się do treści protokołu kontroli, w którym rzeczywiście stwierdzono, że rejestry za kwiecień 1999 r. w części nie ujęcia korekty podatku naliczonego nie mogą być podstawą prawidłowego rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc.

Uwzględniając jednak obowiązującą w 2000 r. treść art. 22 ust. 2, art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej stwierdzić należy, że skoro w przepisach tych określono stosowne terminy odniesienia się kontrolowanego do protokołu kontroli oraz Inspektora do rozpatrzenia zastrzeżeń, stanowiąc jednocześnie, że przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 § 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisy te jako regulujące w sposób szczególny tę kontrolę, zawęziły możliwość zastosowania art. 193 O.p. jedynie do uprawnień organu podatkowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że specyfika tego postępowania powodowała, że przewidziane w art. 193 § 8 O.p uprawnienie strony do wniesienia zastrzeżeń do protokołu w terminie 14 dni, na gruncie ustawy o kontroli skarbowej zostało ograniczone terminem 3 dni określonym w art. 22 ust. 2 tej ustawy, z którego, jak powyżej stwierdzono, strona skarżąca skorzystała, nie odnosząc się w swoich wyjaśnieniach do podniesionej w protokole kontroli nierzetelności rejestru za kwiecień 2000 r.

5.2. Pogląd, że art. 24 ust. 3 u.o.k.s. nie stanowi podstawy do stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 193 O.p. w pełnym jego zakresie, a odesłanie zawarte w art. 24 ust. 3 u.o.k.s. dotyczy wyłącznie sfery uprawnień, przysługujących inspektorowi kontroli skarbowej przy określaniu przez niego podstawy opodatkowania, a zatem, nie ma podstaw do przyjęcia odmiennej, niż wynikająca z ustawy o kontroli skarbowej, procedury zgłaszania zastrzeżeń do treści protokółu, co oznacza, że w postępowaniu prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej, z uwagi na odmienny zapis zawarty w ustawie o kontroli skarbowej, 14 - dniowy termin z art. 193 § 8 O.p. nie ma zastosowania - został również wyrażony w literaturze (W. Stachurski, Stwierdzenie wadliwości lub nierzetelności księgi podatkowej przez inspektora kontroli skarbowej, PP 1999/3/35).

W tej sytuacji nie mogło dojść i nie doszło do uchybienia powyższych przepisów, a tym samym chybiony jest zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (zarzut 1b skargi kasacyjnej), których naruszenia strona dopatruje się w uchybieniu 193 § 1 i 8 O.p., które nie miało miejsca. Wskazać przy tym należy, że będące przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane zostało już w kontekście całkiem nowej sytuacji faktyczno-prawnej, bowiem organ ten uwzględnił w swojej decyzji fakt złożenia w dniu 29 grudnia 2004 r. "autokorekty" deklaracji za styczeń 2000 r., która niejako anulowała korektę rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące 1999 r. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. Tym samym organ odwoławczy orzekał z uwzględnieniem innego materiału dowodowego sprawy niż organ pierwszej instancji i nie kwestionował rzetelności rejestrów podatnika, lecz z uwzględnieniem dokonanej korekty dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 1999 r.

5.3. W tym stanie rzeczy całkiem również chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tym bardziej, że z decyzji organu odwoławczego wynika, że przepisy art. 27 ust. 4, 5 i 6 u.p.t.u. nie stanowiły podstawy jej rozstrzygnięcia, wobec czego organ ten nie mógł dopuścić się ich naruszenia, a tym samym Sąd pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 u.p.t.u. stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług możliwość zastosowania tego przepisu jest całkiem niezależna od norm art. 27 ust. 4, 5 i 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Skoro zaś, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, organ skarbowy pierwszej instancji wskazał skutecznie na nierzetelność zapisów rejestrów podatnika za kontrolowane okresy rozliczeniowe, dało to organom w pełni podstawę do zastosowania art. 10 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie podważenia prawidłowości złożonych rozliczeń oraz zastąpienia ich prawidłowymi.

5.4. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.