Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 983/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1, art. 11 ust 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 860/17 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.160.2017.1.RS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UASADNIENIE

Wyrokiem z 29 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Sz 860/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi M. [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 27 lipca 2017r. w przedmiocie zastosowania przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż deleguje (wysyła) pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, do okresowego wykonywania pracy poza granicami Polski, na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka organizuje i finansuje zakwaterowanie pracowników poza granicami Polski na czas ich oddelegowania do pracy za granicą, wynajmując w tym celu pokoje w hotelach lub pensjonatach, ewentualnie w lokalach mieszkalnych, położonych w pobliżu miejsca, w którym pracownicy mają wykonywać pracę w ramach oddelegowania. Delegowanie w każdym przypadku ma charakter tymczasowy i obejmuje wyłącznie okres faktycznego pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w celu świadczenia pracy. W związku z delegowaniem nie dochodzi do zmiany miejsca stałego zamieszkania pracowników.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie:

Czy Spółka powinna traktować poniesione przez siebie wydatki na pokrycie kosztów zakwaterowania swoich pracowników poza granicami Polski w związku z ich oddelegowaniem do pracy za granicą na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na czas wykonywania tej pracy, tj. koszty najmu pokoju w hotelu lub pensjonacie, ewentualnie w lokalu mieszkalnym, jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, stanowiące przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - w części przekraczającej kwotę 500 zł miesięcznie?

Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym równowartość poniesionych przez nią wydatków związanych z zakwaterowaniem pracowników w ramach oddelegowania ich do wykonywania pracy poza granicami Polski na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016r. poz. 2032 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Dyrektor KIS wydał 27 lipca 2017r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm. – dalej: K.p.). Oddelegowanie dotyczy czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatny nocleg, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z zakwaterowaniem. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania stanowi dla pracowników oddelegowanych przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość tego świadczenia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W konsekwencji od ww. dochodów ze stosunku pracy Spółka jest obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze, Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.), a tym samym naruszenie prawa Spółki do zapoznania się z uzasadnieniem dokonanej przez organ oceny jej stanowiska,

2) art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 2a pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. art. 22 §1 i art. 94 pkt 2 i 2a K.p. poprzez błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową oceną stanowiska Spółki, a tym samym naruszeniem interesu prawnego spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Szczecinie wskazał, że w jego ocenie powołany w niej przepis art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie został prawidłowo zastosowany do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem wymienione świadczenia nie są świadczeniami ponoszonym w interesie pracownika, lecz pracodawcy. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez Dyrektora KIS okoliczność braku po stronie pracodawcy ustawowego obowiązku zapewnienia zakwaterowania w takiej sytuacji, gdyż zapewnienie noclegu mieści się w obowiązku zapewnienia przez pracodawcę prawidłowej organizacji pracy. To pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną z tytułu wykonywania pracy przez pracowników oddelegowanych poza ich stałe miejsce zamieszkania, natomiast dla pracowników warunki w jakich wykonywana jest przez nich praca wiążą się z szeregiem uciążliwości, w tym z koniecznością pobytu poza stałym miejscem zamieszkania.

Dyrektor KIS w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm – dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 11 ust. 2-2b oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu fatycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że zapewnienie przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w postaci wydatków na pokrycie kosztów zakwaterowania dla pracownika delegowanego, nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ww. przepisów, ponieważ świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy, bowiem gdyby nie konieczność wywiązywania się z obowiązków służbowych, pracownik ten nie miałby powodu do korzystania z zapewnionego przez pracodawcę zakwaterowania, a zatem tego rodzaju świadczenie nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym w sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., podczas gdy w ocenie organu ww. świadczenie pracodawcy stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przy czym przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. istnieje możliwość zastosowania do określonej w tych przepisach kwoty zwolnienia z opodatkowania), gdyż są to świadczenia, których otrzymanie jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek, a zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na pokrycie kosztów zakwaterowania, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą; tym bardziej, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi (który nie świadczy pracy w podróży służbowej), wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy;

2/ art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że warunkiem uznania świadczenia za przychód poszczególnych zleceniobiorców będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 41 ww. ustawy, podczas gdy przepisy dotyczące działalności wykonywanej osobiście nie mają w niniejszej sprawie zastosowania ponieważ z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż źródłem przychodu w przedmiotowej sprawie jest stosunek pracy, w związku z czym zastosowanie w sprawie znajdą przepisy art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez zawarcie w nim sprzecznych i niejednoznacznych ocen w przedmiocie zakwalifikowania przychodów do źródła przychodu, a także nie zawarcie w nim pełnej, a istotnej dla sprawy analizy i oceny stanowiska organu oraz zaprezentowanego przez organ uzasadnienia prawnego, którego normatywną podstawę stanowiły w szczególności, pominięte przez Sąd przepisy art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2/ art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień z powodu których Sąd uchylił interpretację.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo i dlatego podlega uchyleniu.

W pełni należy podzielić zarzuty zawarte w punktach I. 2/ w powiązaniu z zarzutami określonymi w punkcie II. 1/ skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem kontroli zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zagadnień, których nie obejmowała. Dotyczy to wywodów odnośnie źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście, jak również odnoszenia się do pojęcia zleceniobiorców, nie zaś pracowników. Faktycznie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym zakresie wewnętrzną sprzeczność. Przedmiotowa sprawa dotyczyła bowiem kwalifikacji określonych świadczeń pracodawcy na rzecz pracowników, jako nieodpłatnych świadczeń.

Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji odniósł się również do istoty spornego zagadnienia i w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala prześledzić to rozumowania Sądu pierwszej instancji i w konsekwencji wyrok poddaje się kontroli instancyjnej.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy zapewnienie przez Spółkę swoim delegowanym za granicę pracownikom zakwaterowania poza miejscem zamieszkania mogło zostać uznane jako nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie u pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, zaś po stronie Spółki obowiązku odprowadzania zaliczek z tego tytułu.

Sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na wyrok z 29 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 799/18 (wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela i wykorzysta argumentacją w nim zawartą.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., sygn. K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z 25 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji.

Nie można zgodzić się oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wykupienia przez Spółkę i udostępnienie bezpłatnie pracownikom w czasie oddelegowania noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania za granicę.

Odnośnie pierwszego z warunków, we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka nie wskazała wyraźnie, że oddelegowanie następuje za zgodą pracownika. Nie pojawiło się jednak również stwierdzenie, że oddelegowane nie jest dobrowolne. Z istoty stosunku pracy wynika, że w przypadku zmiany miejsca wykonywania pracy, dochodzi bądź do porozumienia pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, bądź też do wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy, którego to wypowiedzenia pracownik może nie przyjąć. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należało przyjąć, że przedmiotowe świadczenie pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki jakie pracodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika.

Nie może również budzić wątpliwości możliwość indywidualizacji osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. Skoro to Spółka udostępnia miejsca zamieszkania dla pracowników, musi posiadać informacje, który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz korzysta z wynajętego przez Spółkę lokalu. Spółka posiadając wiedzę na temat kosztów wynajęcia miejsc zakwaterowania pracowników, jest w stanie przyporządkować określoną wartość w stosunku do konkretnego pracownika. Nie można przy tym zapominać, że na Spółce jako pracodawcy spoczywają obowiązki płatnika. Powinien on zatem obliczyć, potrącić i odprowadzić zaliczki na podatek od wszystkich przychodów pracowników, w tym od wartości udzielonych im świadczeń w naturze w postaci kosztów zakwaterowania za granicą. Niedopuszczalnym byłoby bowiem, aby płatnik poprzez zaniedbanie swoim obowiązkom doprowadzał do sytuacji, w której należne zaliczki na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników nie były odprowadzane. Na tę okoliczność zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2020r., sygn. akt I UK 346/18 w sprawie dotyczącej odprowadzania przez pracodawcę składek na ubezpieczenia społeczne.

Uznać zatem należy, że dwie przesłanki odnoszące się do spełnienia warunków uznania świadczeń Spółki na rzecz jej pracowników za nieodpłatne świadczenia, zostały spełnione.

Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia Spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, że świadczenia polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy poza miejscem swojego zamieszkania z bezpłatnego zakwaterowania nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniosą pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Spółkę miejsc noclegowych.

Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie pozwalały tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 K.p.

Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015r., sygn. akt III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015r. poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K.p.) i było godziwe (art. 13 K.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Ponoszenie w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia pracownikowi noclegów jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2721/17; z 13 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2904/17; z 18 października 2019r., sygn. akt II FSK 3659/17; z 26 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3953/17.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez Sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

W konsekwencji stanowisko wyrażone w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, było prawidłowe. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości i jednocześnie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.