Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2437/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, 42, i 4e,  art. 15a  ust. 2  pkt 4  i  ust. 7,  art. 16c  pkt 5,  art. 18b  ust. 1-7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i odsetek za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" z siedzibą we W. (dalej strona, podatnik, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą podatnikowi na podstawie art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e, ust. 6, art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 7, art. 16c pkt 5, art. 18b ust. 1 – 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 5.192.146,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległych zaliczek za styczeń 2010 r. w kwocie 4.081 zł, lipiec 2010 r. w kwocie 72.667 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 2.105 zł, październik 2010 r. w kwocie 6.102 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W dniu 9 lipca 2012 r. wszczęto wobec "A". postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W ramach postępowania kontrolnego została w Spółce przeprowadzona kontrola podatkowa, wszczęta dnia 4 września 2012 r., zakończono natomiast w dniu 21 stycznia 2013 r .wraz z przekazaniem stronie protokołu kontroli.

Spółka po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego złożyła w dniu 6 lipca 2012 r. w [...] Urzędzie Skarbowym we W. korektę zeznania CIT-8 za 2010 r. w którym wykazała przychody w kwocie 815.370.666 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 798.478.030 zł, dochód 17.035.854 zł, podstawę opodatkowania po odliczeniach 13.747.782 zł, podatek należny 2.612.078 zł, podatek po odliczeniach 2.506.107 zł. Korektę uzasadniła błędnym ujęciem w 2011 r. zamiast w 2010 r. przychodów ze sprzedaży produktów i usług na kwotę 191.122,98 zł.

W dniu 14 lutego 2014 r., działając w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej u.k.s.) Spółka złożyła kolejną korektę zeznania rocznego CIT-8. W stosunku do ww. zeznania CIT-8 z dnia 6 lipca 2012 r., korekta złożona w trybie art. 14c ust 2 u.k.s. objęła zmiany w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i w następstwie tego dalszych pozycji rozliczenia podatku. Z treści uzasadnienia wynika, że zwiększono przychody o kwotę dodatnich różnic kursowych w wysokości 655.278 zł powstałych według Spółki przy objęciu udziałów w podmiotach zależnych oraz zwiększono koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.747.637 zł, w tym zwiększono koszty z tytułu: opłat przygotowawczych i kosztów obsługi prawnej poniesionych - w związku z zawarciem umowy kredytowej - w kwocie 1.846.302,25zł, a rozliczanych dotychczas przez Spółkę nieprawidłowo w czasie, błędu kalkulacyjnego w kwocie 444.950,40 zł, dotychczas nierozpoznanych ujemnych różnic kursowych w kwocie 1.701.384,06 zł powstałych przy objęciu udziałów w podmiotach zależnych oraz zmniejszono o kwotę 245.000,00 zł z tytułu uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Spółka w piśmie wyjaśniającym tytuły korekt zeznania CIT-8 za 2010 r. wskazała m.in. różnice kursowe powstałe zdaniem Spółki przy obejmowaniu w 2010 r. udziałów w zagranicznych podmiotach zależnych posiadających kapitał wyrażony w walutach obcych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. nieprawidłowości polegające na:

1) zaniżeniu przychodów o 564.439,50 zł, stanowiące dodatnie różnice kursowe powstałe 2.07.2010 r. w związku z realizacją przez "A". uchwały o wniesieniu do kapitału podstawowego amerykańskiej "B" wierzytelności, odpowiadającej kwocie 1.935.000 USD, wynikającej z udzielonej 11 grudnia 2008 r. spółce amerykańskiej pożyczki (5.970.636,50 zł), w formie potrącenia jej z wierzytelnością wynikającą ze zbytych Spółce wkładów kapitałowych, odpowiadających udzielonej pożyczce (w kwocie 6.535.076 zł), która choć została w dniu 1 lipca 2010 r. przewalutowana w drodze porozumienia stron z dolarów amerykańskich na polskie złote, została skompensowana w dolarze - art. 15a ust. 1,2,7 i art. 15 ust. 1 i 2 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.;

2) zaniżeniu przychodów o 3.227.150 zł stanowiące dodatnie różnice kursowe powstałe 2 lipca 2010 r. w związku z realizacją przez "A". uchwały o wniesieniu do kapitału podstawowego amerykańskiej "B" wierzytelności, odpowiadającej kwocie 8.200.000 USD (24.466.710 zł), nabytej za 27.693.860 zł w drodze cesji pożyczki od "C", w formie potrącenia jej z wierzytelnością wynikającą ze zbytych Spółce wkładów kapitałowych, odpowiadających pożyczce (w kwocie 27.693.860 zł), która choć została 1 lipca 2010 r. przewalutowana w drodze porozumienia stron z dolarów amerykańskich na polskie złote, została skompensowana w dolarze - art. 15a ust. 1,2,7 i art. 15 ust. 1 i 2 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.;

3) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 697.950,18 zł stanowiące równowartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niesłużących w 2010 r. jej działalności - art. 15 ust. 6 i art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p.,

4) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 4.066.973,88 zł stanowiące wartość netto środków trwałych spisanych w badanym roku w związku z wycofaniem ich z działalności Spółki do 30 listopada 2009r., tj. do dnia zdania lokalu przy ul. [...] - art. 15 ust. 4d, 4e oraz 4f u.p.d.o.p.;

5) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 709.016,12 zł z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego przy ul. [...] w W. uznane jako nie zmierzające do zrealizowania celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki; odszkodowanie nie mogło stanowić kosztów Spółki bez względu na datę dokonania zapisu w jej rachunkowości, bowiem Spółka nie podjęła w lokalu będącym w jej dyspozycji przez okres 3 lat działalności gospodarczej ponosząc koszty jego najmu bez jego przystosowania do własnych potrzeb, a rezygnując z jego adaptacji i użytkowania zapłaciła dodatkowo odszkodowanie w wysokości najmu za 24 miesiące,

6) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 5.626.921,50 zł z tytułu zakupów od "B", spółki w 100% zależnej od "A", faktycznie niezrealizowanych usług managerskich wymienionych w umowie z dnia 1 października 20l0 r. - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; przedłożone przez Spółkę materiały nie zawierały przewidzianych umową zleceń, zamówień Spółki oraz w konsekwencji dowodów na ich wykonanie, a wysokość ceny usług określona w sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. dokumentacji dot. transakcji z "B" jako określona metodą rozsądnej marży (koszt plus) nie znajduje uzasadnienia, bowiem z przedstawionych materiałów nie wynika, żeby spółka amerykańska poniosła jakiekolwiek koszty,

7) zawyżeniu kwoty odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu wydatków na nabycie nowych technologii o różnicę między odliczoną przez Spółkę kwotę 2.619.880 zł a określoną w postępowaniu kontrolnym 1.329.026 zł tj. o 1.290.854 zł w związku z wadliwym uwzględnieniem w kalkulacji ulgi innych wydatków niż dotyczących firmy "D" oraz jej przedstawiciela "D" Polska, a nie poniesionych w związku z realizacją umowy wsparcia i licencji na korzystanie z własności intelektualnej i umów z nią związanych - art. 18b ust. 4 i 5 oraz 7 u.p.d.o.p.;

Organ pierwszej instancji zakwestionował również wskazane w korekcie z dnia 14 lutego 2014 r. podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o 1.046.105,76 zł ujemnych różnic kursowych powstałych per saldo (655.278, 30 zł ujemne różnice kursowe i 1.701.384,06 zł dodatnie różnice kursowe) w wyniku objęcia udziałów w zagranicznych podmiotach zależnych Spółki; zrealizowane różnice kursowe jako koszty pośrednie, nie objęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zostały uwzględnione na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ nie zgodził się z zasadnością tej korekty powołując się na przepisy art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Stwierdził, iż poniesienie kosztów następowało w dacie zapłaty (dzień zarachowania kosztu i dzień zapłaty były datami tożsamymi) i po kursie zapłaty za obejmowane udziały, dlatego jakiekolwiek różnice kursowe nie wystąpiły.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez pominięcie skutków prawnych czynności przewalutowania wierzytelności pożyczkowych Spółki bez podstawy prawnej ku temu, które to naruszenie skutkowało wydaniem na rzecz Spółki rozstrzygnięcia nieznajdującego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uk.s. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności objawiające się niepoinformowaniem Spółki przed wydaniem decyzji o wszystkich zidentyfikowanych nieprawidłowościach, przez co Spółka nie mogła skorzystać z przysługujących jej uprawnień m.in. w zakresie korekty deklaracji podatkowej; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego istotnych zeznań świadków oraz bezpodstawne uznanie przedstawionych przez Spółkę dowodów za niewiarygodne, które to naruszenie skutkowało wydaniem na rzecz Spółki rozstrzygnięcia nieznajdującego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w związku z otrzymaniem przez Spółkę zwrotu pożyczki udzielonej na rzecz "B", która to pożyczka od dnia jej przewalutowania była pożyczką złotówkową doszło do realizacji dodatniej różnicy kursowej, stanowiącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Spółka w związku z otrzymaniem zwrotu pożyczek od "C", które od dnia ich przewalutowania były pożyczkami złotówkowymi uzyskała przysporzenie, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu oraz naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której potrącenie wzajemnych wierzytelności dokonywane było tytułem zwrotu kwoty głównej udzielonych na rzecz "C" pożyczek złotówkowych; art. 15 ust. 1 u.p.do.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu wypłaconego odszkodowania za przedwczesne rozwiązanie umowy najmu; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług managerskich od "B"; art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż Spółka nie była uprawniona do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2010 r. kwoty 1.290.854,00 zł, tj. 50% wydatków uwzględnionych w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (systemu Micros POS), w części w jakiej zostały poniesione w 2009 r. oraz 2010 r. na rzecz innych podmiotów niż przenoszący na Spółkę prawo do nowej technologii; art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania jako przychodów podlegających opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych, zrealizowanych w związku z transakcjami nabycia bądź objęcia udziałów w podmiotach zależnych za walutę obcą.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą we W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych i zarzutów odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się kwestii pożyczek walutowych udzielonych przez Spółkę i sposobu ich spłaty (rozliczenia) w 2010 r. oraz jego wpływu na rozpoznanie różnic kursowych.

Przypominał, że "A". udzieliła: zgodnie z umową z dnia 11 grudnia 2008 r. "B" (USA) pożyczkę w wysokości 1.935.000 USD (z bilansu otwarcia 2010 r. 5.970.636,50 zł wg konta "14004100 pożyczki udzielone krótkoterminowe"); zgodnie z umową z dnia 15 lipca 2009 r. "C" (Węgry) pożyczkę w wysokości 4.500.000 USD i zgodnie z umową z dnia 23 listopada 2009r. pożyczkę w kwocie 3.700.000 USD, (z bilansu otwarcia 2010 roku - łącznie 24.466.710,00 zł wg konta "14004100 pożyczki udzielone krótkoterminowe").

W dniu 1 lipca 2010 r. "A". zawarła z pożyczkobiorcami porozumienia o przewalutowaniu pożyczek z dolarów amerykańskich na polskie złote przy zastosowaniu kursu wymiany NBP z dnia 1 lipca 2010 r. w stosunku 1 USD - 3,3773 zł. W wyniku tego zobowiązanie "B" wynosiło 6.535.076 zł, a "C" 27.693.860 zł. Łącznie zobowiązanie tych spółek wyniosło 34.228.935,50 zł i było większe o 3.791.589,50 zł od określonego w bilansie otwarcia. W przedstawionym stanie faktycznym "A" Sp. z o.o. rozpoznała jako efekt przewalutowania przedmiotowych pożyczek dodatnie różnice kursowe w wysokości 3.227.150 zł dotyczące pożyczek udzielonych "C" i 564.439,50 zł dotyczące pożyczki udzielonej "B", ale jedynie w sensie bilansowym. Kwotę 3.791.589,50 zł zakwalifikowała jednak jako różnice kursowe niepodatkowe (konto 75002135).

W tym samym dniu, tj. 1 lipca 2010 r. "A", występująca w roli cesjonariusza, zawarła z "C", występującym jako cedent, umowę cesji nazwaną - umową przeniesienia należności, przedmiotem której było przejęcie umowy pożyczki z dnia 6 lipca 2009 r., którą cedent – "C" zawarł z dłużnikiem – "B". Cedent udzielił dłużnikowi pożyczki, której kwota główna wyniosła 8.200.000 USD, czyli tyle samo co suma pożyczek udzielonych przez "A" Sp. z o.o. spółce "C" (3.700.000 USD i 4.500.000 USD). W umowie przeniesienia cesjonariusz wyraził wolę zakupu pożyczki w kwocie 8.200.000 USD udzielonej "B" a cedent sprzedał i przeniósł na warunkach art. 509 i następnych Kodeksu cywilnego, całość praw przysługujących mu do pożyczki stanowiącej należność w wysokości 8.200.000 USD. Przeniesienie pożyczki nastąpiło w dacie podpisania umowy. Zgodnie z jej postanowieniami, za przeniesienie pożyczki wynoszącej 8.200.000 USD cesjonariusz miał zapłacić cedentowi sumę 27.693.860,00 zł.

W ślad za umową cesji "C" i "A". w dniu 1 lipca 2010 r. zawarły kolejną umowę. Porozumienie dotyczyło potrącenia wzajemnych należności, tj. wynikającej z łącznego długu spółki "C" z tytułu dwóch pożyczek zaciągniętych w dniach 15 lipca 2009 r. i 23 listopada 2009 r. i opiewających łącznie na 8.200.000 USD, których wartość na dzień przewalutowania i potrącenia ustalono na kwotę 27.693.860 zł oraz długu "A" wynikającego z nabycia umową cesji od spółki węgierskiej pożyczki udzielonej "B", również w wysokości 8.200.000 USD, której wartość w złotych polskich na dzień 1 lipca 2010 r. ustalono na kwotę 27.693.860 zł. Strony umowy postanowiły dokonać potrącenia wzajemnych wierzytelności przez skompensowanie całkowitego zadłużenia spółki "C" z zadłużeniem "A". Kompensata wzajemnych wierzytelności została dokonana w postaci potrącenia zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego.

Po zrealizowaniu transakcji z "C" wierzytelność "A" wobec "B" wyniosła łącznie 10.135.000 USD, w tym 1.935.000 USD z tytułu udzielonej pożyczki oraz 8.200.000 USD z tytułu nabytej od spółki węgierskiej pożyczki dla "B".

Następnego dnia, tj. 2 lipca 2010 r. "A" jako jedyny wspólnik "B" podjęła uchwałę o wniesieniu do jej kapitału podstawowego wkładu w kwocie 10.135.000 USD. Spółka zobowiązała się do pokrycia w gotówce wkładu kapitałowego do kapitału podstawowego "B" w tej wysokości. W przedmiotowej uchwale zapisano informację o planowanej kompensacie zobowiązania "A" powstałego z tytułu wkładu kapitałowego z kwotą zadłużenia "B" wobec jedynego wspólnika – "A". Kompensatę zrealizowano tego samego dnia umową o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Potrąceniu podlegała wierzytelności w kwocie 10.135.000 USD "A" wobec "B" wynikające: z udzielonej pożyczki w wysokości 1.935.000 USD, nazwanej w umowie zadłużeniem nr 1 "B", wierzytelności nabytej umową przeniesienia należności od "C" w wysokości 8.200.000 USD, nazwanej w umowie zadłużeniem nr 2 "B" oraz wierzytelności "B" wobec "A" w wysokości 10.135.000 USD, powstałe w efekcie podjętej przez "A"., jako jedynego wspólnika, uchwały o wniesieniu do jej kapitału podstawowego wkładu w kwocie 10.135.000 USD. Strony ww. umowy, stosownie do zapisu art. 498 Kodeksu cywilnego, postanowiły dokonać wzajemnego potrącenia wierzytelności przez skompensowanie zadłużenia nr 1 "B" i zadłużenia nr 2 "B" z zadeklarowanym przez "A". wkładem kapitałowym do kapitału podstawowego "B".

Organ odwoławczy wskazał, że zasady rozpoznawania różnic kursowych w przypadku stosowania tzw. metody podatkowej, jak to ma miejsce w przypadku Spółki, zostały określone na gruncie art. 15a u.p.d.o.p. Zaznaczył, że w przypadku udzielonych pożyczek, zastosowanie znajdą odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Przytoczył także brzmienie art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.

Zgodził się ze stroną, że z literalnej treści powyższych przepisów wynika, iż różnice kursowe w odniesieniu do pożyczek powstają jeżeli pożyczki te zostały udzielone w walutach obcych oraz ich spłata również następuje w walucie obcej. Przytaczając treść art. 720 Kodeksu cywilnego podkreślił, że waluta pożyczki jest istotnym elementem umowy, skoro w rzeczywistości ma wpływ na wysokość kwoty należnej pożyczkodawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pożyczki udzielone przez "A". firmom: "B" i "C" miały charakter walutowy, konkretnie były udzielone w dolarze amerykańskim. Ich wartość w przeliczeniu na złotówki na początek 2010 r. wynosiła 30.437.346 zł. Nie jest to przedmiotem sporu. Podkreślił, że udzielenie tych pożyczek w walucie amerykańskiej wypełniało przesłanki art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w części dotyczącej udzielenia pożyczek w walucie obcej. Zaznaczył, że podatkowe różnice kursowe, o których mowa w ww. przepisach, związane z udzieleniem pożyczek walutowych przez "A"., "B" i "C", mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania (art. 12 us. 1 pkt 1 i art. 15a u.p.d.o.p.), mogły być rozpoznane wtedy, gdy wartość tych pożyczek w walucie obcej - dolarze amerykańskim (USD) w dniach ich udzielenia była inna niż ich wartość w dniach ich zwrotu.

"A" w dniu 1 lipca 2010 r. zawarła jednak z pożyczkobiorcami porozumienia o przewalutowaniu pożyczek z dolarów amerykańskich na polskie złote przy zastosowaniu kursu wymiany NBP z dnia 1 lipca 2010r. w stosunku 1 USD - 3,3773 zł. W wyniku tego zobowiązanie "B" wynosiło przeliczone na ten dzień 6.535.076 zł ( 1.935.000 USD), a "C" 27.693.860 zł (8.200.000 USD).

Zaznaczył, że oczywiście przewalutowanie pożyczek jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodów. Powstałe różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy. Jednakże w tym konkretnym przypadku nie doszło do żadnego transferu środków po żadnej ze stron umów o przewalutowaniu.

Zauważył, że w tym samym dniu tj. 1 lipca 2010 r. doszło do zakupu pożyczki przez "A" od "C" tj. długu "B", wynikającego z tytułu pożyczki w kwocie 8.200.000 USD. Nabywca – "A". i zbywca "C" mimo, że były w wyniku tej operacji i pożyczek udzielonych w 2009 r. przez "A" "C" jednocześnie w posiadaniu pożyczek (wierzytelności) w wartości 8.200.000 USD i mając zamiar dokonać wzajemnej regulacji zobowiązań w drodze potrącenia tych wierzytelności, czego dowodzi kolejne porozumienie z tego samego dnia 1 lipca 2010 r. nie zdecydowały się dokonać tego w walucie dolara amerykańskiego w której pierwotnie zostały udzielone, ale ustaliły wartość operacji w kwocie w złotych 27.693.860 zł, odpowiadającej przewalutowaniu kwoty 8.200.000 USD. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności faktyczne tych operacji świadczą, że miały one jedynie na celu spowodowanie, nierozpoznania dodatnich różnic kursowych, przez formalną zamianę udzielonej pożyczki walutowej na pożyczkę złotówkową, która została spłacona (zwrócona) dolarem amerykańskim (przeliczonym identycznym kursem jak przy przewalutowaniu), w formie pożyczki w tej walucie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., należało stwierdzić, że "A" dokonując tych operacji z "C" spowodowała zamierzony zwrot udzielonej pierwotnie pożyczki walutowej w kwocie 8.200.000 USD w tej samej walucie w dniu 1 lipca 2010 r. w drodze kompensaty, w związku z tym operacja przewalutowania pożyczki na złote służyła jedynie uniknięciu rozpoznania dodatnich różnic kursowych, których wystąpienie było oczywiste w związku z rozpoznaniem ich w tym samym dniu przez Spółkę, w związku z przewalutowaniem, ale jedynie w kategoriach bilansowych. Działając więc na podstawie art. 199a § 2 O.p. stwierdził, że operacja spłaty (zwrotu) pożyczki walutowej w kwocie 8.200.000 USD nastąpiła również w dolarach amerykańskich w ramach przeprowadzonej kompensaty. Nie było rzeczywistym celem operacji przewalutowania zmiana pożyczki (wierzytelności) walutowej na złotówkową. Działania takie służą bowiem zabezpieczaniu wahań kursów walutowych, albo pozyskaniu środków konkretnej waluty, dla przeprowadzenia planowanych kroków gospodarczych, czego nie wymagała badana sytuacja.

Dodatnie różnice kursowe - art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., należało więc rozpoznać stosując zastosowany przez "A". i "C" kurs dolara z dnia uregulowania zobowiązania w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.), tj. 1 lipca 2010 r. Wskazał, że w związku z brakiem transferu waluty, nie wystąpił faktyczny kurs wymiany dolara amerykańskiego, dlatego Spółka prawidłowo zastosowała umowny kurs, którym posłużyła się do przewalutowania. Powstałe w związku z tym dodatnie różnice kursowe - art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. - w kwocie 3.227.150 zł, należało uwzględnić w przychodach "A" w 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym różnice kursowe. W rezultacie tej operacji "A". została wierzycielem "B" w wysokości 8.200.000 USD.

Organ zauważył, że w efekcie wyżej opisanych działań "A" była 1 lipca 2010 r. w posiadaniu wierzytelności wobec "B" w łącznej wartości 10.135.000 USD, w tym 1.935.000 USD z tytułu udzielonej bezpośrednio pożyczki oraz 8.200.000 USD z tytułu nabytej od spółki węgierskiej "C". Już 2 lipca 2010 r. "A" jako jedyny wspólnik "B" podjęła uchwałę o wniesieniu do jej kapitału podstawowego wkładu w kwocie 10.135.000 USD. Spółka zobowiązała się w niej do pokrycia w gotówce wkładu do kapitału podstawowego "B" w tej wysokości. W przedmiotowej uchwale zapisano również informację o planowanej kompensacie zobowiązania "A" powstałego z tytułu wkładu kapitałowego z kwotą zadłużenia "B" wobec jedynego wspólnika – "A". Kompensatę zrealizowano tego samego dnia umową o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Potrąceniu podlegała wierzytelności w kwocie 10.035.000 USD "A" wobec "C" wynikające: z udzielonej pożyczki w wysokości 1.935.000 USD, nazwanej w umowie zadłużeniem nr 1 "B" i wierzytelności nabytej umową przeniesienia należności od "C" w wysokości 8.200.000 USD, nazwanej w umowie zadłużeniem nr 2 "B" oraz wierzytelności "B" wobec "A" w wysokości 10.135.000 USD, powstałej w efekcie podjętej przez "A"., jako jedynego wspólnika, uchwały o wniesieniu do jej kapitału podstawowego wkładu w kwocie 10.135.000 USD, czyli podwyższenia o tę kwotę kapitału. Strony ww. umowy, stosownie do zapisu art. 498 Kodeksu cywilnego, postanowiły dokonać wzajemnego potrącenia wierzytelności przez skompensowanie zadłużenia nr 1 "B" i zadłużenia nr 2 "B" z zadeklarowanym przez "A" wkładem kapitałowym do kapitału podstawowego "B". W ten sposób doszło do realizacji tej transakcji w dolarze amerykańskim według umówionego kursu z dnia 1 lipca 2010 r. Z jednej strony były to udziały w walucie amerykańskiej w spółce amerykańskiej – "B", z drugiej 2 wierzytelności z tytułu pożyczek walutowych w dolarze amerykańskim – "A".

W przedstawionej operacji przy rozpoznaniu dodatnich różnic kursowych z tytułu wcześniejszej kompensaty wierzytelności z tytułu pożyczek ze spółką "C" nie było potrzeby przewalutowania (z powodów podanych wyżej). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spłata w ramach tej operacji pożyczki pozyskanej w dniu 1 lipca 2010 r. w wysokości 8.200.000 USD nastąpiła przez objęcie udziałów w "B" w wartości 8.200.000 USD według ustalonego kursu dolara w związku z czym nie wystąpiły tu żadne różnice kursowe. Natomiast kompensata udziałów w "B" w wartości 1.935.000 USD z pożyczką "A" w tej wartości, według kursu ustalonego przez strony w ramach tzw. przewalutowania, nie zmienia oceny przedstawionej wyżej, że w rzeczywistości ta pożyczka pierwotnie walutowa została zwrócona (spłacona) w tej formie również w dolarze amerykańskim a nie stała się na jeden dzień pożyczką złotówkową. Dodatnie różnice kursowe - art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., należało więc rozpoznać stosując zastosowany przez "A" i "B" umówiony przez strony kurs dolara do potrącenia wierzytelności a w efekcie zwrotu w tej formie pożyczki walutowej (art. 15a ust. 7u.p.d.o.p.). W związku z brakiem transferu waluty, nie wystąpił faktyczny kurs wymiany dolara amerykańskiego, dlatego Spółka prawidłowo zastosowała umowny kurs, którym posłużyła się do tzw. przewalutowania i kompensaty. Powstałe w związku z tym dodatnie różnice kursowe - art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.do.p. - w kwocie 564.439,50 zł, należało uwzględnić w przychodach "A" w 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Do tego zdarzenia właściwe jest również zastosowanie przepisów art. 199a O.p. w aspekcie opisanym wyżej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym i prawnym, należało zgodzić się z wnioskami końcowymi organu pierwszej instancji, że w efekcie przeprowadzonych działań "A" osiągnęła w rezultacie przychody określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w kwocie ogółem 3.227.150 zł i że tytuły tych przychodów nie zostały ujęte w uregulowaniach art. 12 ust.4 u.p.d.o.p.

Z tych względów za nieuzasadnione uznał zarzuty Spółki naruszenia przepisów art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez pominięcie skutków prawnych czynności przewalutowania wierzytelności pożyczkowych Spółki bez podstawy prawnej. Jak wykazano ze zgromadzonego materiału dowodowego, mimo pewnych błędów, organ pierwszej instancji wywiódł uprawnione wnioski co do skutków podatkowych przedstawionych operacji gospodarczych Spółki. Nie pominął żadnego z dowodów, a jedynie poddał je odmiennej od Spółki ocenie.

Również za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Zauważył, że Spółka niezgadzająca się z tymi ustaleniami wniosła zarzuty na nie w rozpatrywanym odwołaniu, wobec czego logicznym jest wniosek, że nie skorzystałaby z możliwości korekty w tym zakresie. W ustawie o kontroli skarbowej ani w Ordynacji podatkowej nie ma uregulowań zobowiązujących organ kontroli do informowania podatnika przed wydaniem rozstrzygnięcia o zakresie stwierdzonych nieprawidłowości - po zastąpieniu z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 23 u.k.s. przepisem art. 24 ust. 2 u.k.s. (obecnie ust. 4). "A" była powiadamiana o toczących się w tym zakresie działaniach wyjaśniających a jej pełnomocnik kilkukrotnie z nimi się zapoznawał.

Odnosząc się do uzyskanej przez "A" interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. , sygn. [...], organ odwoławczy zauważył, że odnosi się ona do przedstawionego we wniosku o jej udzielenie stanu faktycznego, który znacznie się różni od występującego w "A" w 2010 r., wobec czego zasadne było dokonanie ustaleń, jak wyżej. Podkreślił, że różnica stanów w interpretacji i w badanej sprawie nie sprowadzała się do tego, że Spółka występowała jako pożyczkobiorca a tu była pożyczkodawcą, ale i z istotnych elementów, które miały znaczenie, a zostały opisane wyżej.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kolejnego zagadnienia stanowiącego przedmiot sporu, tj. prawa skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kwotę 5.626.921,50 zł poniesionych na nabycie usług managerskich na podstawie umowy z dnia 1 października 2010 r. od "B", w której to spółce skarżąca w 2010 r. posiadała 100 % udziałów

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie czterech faktur "B" obciążono konto 40301405 "Usługi managerskie - grupa" sporną kwotą. Trzy faktury oznaczono datą 7.10.2010 r. a jedną 2.12.2010 r. Każda z nich opiewała na 485.000 USD. Równowartością trzech pierwszych faktur, tj. 4.135.401,00 zł obciążono koszty października 2010 r., a pozostałej, czwartej w kwocie 1.491.520,50 zł grudzień 2010 r. Umowę z dnia 1 października 2010 r. zawartą między "A". a "B" podpisali z ramienia polskiego podmiotu P. B. - ówczesny prokurent Spółki i M. C. - członek Zarządu, a w imieniu spółki amerykańskiej M. C. . Umowa zaczęła obowiązywać z mocą wsteczną od 1 stycznia r. i przewidywała kwartalne rozliczenia w wysokości 485.000 USD za świadczenie przez podmiot zależny usług managerskich. Spółka przedłożyła tłumaczenie omawianej umowy oraz dokumentację sporządzoną na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. Ponadto przedłożono 5 segregatorów w języku angielskim zawierających różne materiały, w tym np. e-maile z 2012 r., mające dokumentować wykonanie usług.

Z umowy z dnia 1 października 2010 r. wynikało, że w zależności od aktualnych potrzeb odbiorcy usług, usługi te mogą zawierać (jednakże nie są jedynie ograniczone do) wspieranie w następujących obszarach działalności biznesowej: doradztwo biznesowe, rozwój biznesu, planowanie i analizy, badania i rozwój, szkolenie. Organ podkreślił, że dokumentację, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., sporządzono na dużym poziomie ogólności, który uniemożliwiał ustalenie, co dokładnie wykonała lub miałaby wykonywać spółka amerykańska. Strony umowy ustaliły, że usługi mogą być wykonywane w siedzibie zleceniobiorcy lub w siedzibie Spółki a także w każdym innym miejscu, w zależności od aktualnych potrzeb. Zleceniobiorca zastrzegł sobie prawo do świadczenia usług również za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych. Wszelkie powiadomienia, żądania i zgody miały być przedkładane w formie pisemnej i miały obowiązywać od dnia otrzymania, jeśli zostały dostarczone do rąk własnych, faxem lub e- mailem. Jedyna sporządzona w przewidzianej formie korespondencja, to okazane w toku kontroli podatkowej e-maile z 2010 r. i 2012 r., nie mające jednak znamion powiadomień, żądań i zgód. W związku z tym, że menagerem zleceniobiorcy – "B" był M. C. będący jednocześnie członkiem Zarządu "A"., a wysokość odpłatności za realizację umowy stanowiła 10-krotność łącznego wynagrodzenia sześcioosobowego Zarządu "A". wykazanego w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2010 r. (562,6 tys. zł), pismem z dnia 4 października 2012 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do "A" m.in. o wskazanie przyczyn zawarcia umowy usług managerskich z zależną w 100% od Spółki firmą amerykańską – "B" i uzasadnienie jej obowiązywania z mocą wsteczną, tj. od 1 stycznia 2010 r. Wniesiono także o wskazanie, kto i kiedy z ramienia spółki amerykańskiej oraz w jaki sposób miał świadczyć umowne usługi.

W odpowiedzi Spółka odwołała się do historii, wskazując na powstanie i wypracowanie pomysłów biznesowych na prowadzenie restauracji "I", "J" i "G" (marek również prowadzonych przez Spółkę i to przed powołaniem do życia zależnej firmy amerykańskiej) w latach 50 XX wieku w Stanach Zjednoczonych. Wyjaśniono, że wraz z utworzeniem spółki "B" i zakupem przez nią sieci marki "H" uzyskano możliwość korzystania z doświadczeń rynku amerykańskiego, m.in. wprowadzania nowych produktów (np. kanapek), prowadzenia akcji marketingowych, szkoleń i innych, które to doświadczenia mogła wykorzystać na rynku polskim. Usługi świadczone przez "B" miały obejmować dzielenie się najlepszymi praktykami wraz z udostępnieniem wszechstronnych baz danych, wykorzystywanych przy planowaniu oraz podejmowaniu decyzji inwestycyjnych na rynku polskim. Usługi miały mieć charakter ciągły. Wszelkie informacje/wiedza były więc przekazywane zarówno w formie sformalizowanej (m.in. prezentacje, wymiana korespondencji, kalkulacje, wyjazdy szkoleniowe dla pracowników "A" o.o.) oraz w sposób mniej sformalizowany (m.in. spotkania, dyskusje, telekonferencje). Na dowód tego "A" przedstawiła rezultaty otrzymanych usług w formie 5 segregatorów dokumentów. Wyjaśniono także, że z uwagi na ciągły charakter świadczonych usług wynagrodzenie obejmowało cały 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiony w tej formie materiał dowodowy, jak i ogólnikowe wyjaśnienia nie można uznać, za dostateczne dowody wykonania rzeczywistych usług, których wartość strony ustaliły w umowie. Zauważył, że ustalenie, iż umowa działać miała z mocą wsteczną czyniło z jej ustaleń co do form współpracy i usług oraz systemu ich rozliczeń uzgodnienia abstrakcyjne. Skoro bowiem, jak słusznie podkreśliła Spółka, nie mogła ona wymagać od zależnej od niej "B" przekazywania bezpłatnego wiedzy i opracowań biznesowych, to nie sposób dać wiary, że przez okres trzech kwartałów 2010 r. nie siląc się na dokumentację "B" jako odrębny, samodzielny podmiot, wykonywała prace, których wartości nie znała, bowiem zostały dopiero ustalone w umowie.

Usługi managerskie, jak je ogólnie nazwano sprowadzały się, jak wynika z wyjaśnień "A" zasadniczo do transponowania wyjątkowych rozwiązań, które "B" miała pozyskać od nabytej marki "H". Tymczasem "A" na długo przed utworzeniem "B" - sprzedawcy omawianych usług prowadziła już na podstawie umów franczyzowych restauracje "I", "J" i "G". Rozwiązania rynku amerykańskiego nie były więc dla niej obce. Ostatnia z wymienionych marek działała i działa w segmencie restauracji casual dining, tj. restauracji z obsługą kelnerską, a więc porównywalnych w tym segmencie z lokalami "H". Wskazanie przez Spółkę także na posiadanie wiedzy "B" - świadczeniodawcy, w zakresie sprzedaży kanapek jest mało rzeczowe i nieprzekonywujące w związku z tym, że A" na rynku polskim działała w tym segmencie od lat ("K", "J"). Przekazywanie tej wiedzy w omawianym przez Spółkę zakresie było wyjaśniane ogólnikowo i nie miało się w żaden sposób do treści umowy managerskiej z dnia 1 października 2010 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że "A" nie udzieliła konkretnych odpowiedzi na zadane pytania. Analiza zawartości przekazanych w segregatorach materiałów wykazała, że dokumentacja nie zawiera żadnych podpisów wykonawcy, w tym również wskazanych przez Spółkę dyrektorów "B" ([...]) M. R. C, M. P. "E" S. P., a także osób trzecich. Materiały nie miały charakteru korespondencji (poza e-mailami), zleceń, dokumentacji ze szkoleń pracowników zawierających np. podpisy uczestników, parafowanych protokołów z konferencji czy narad, baz danych, kalkulacji dla "A" wykazów wykonanych usług, złożonych Spółce propozycji posunięć biznesowych itp. Strona wskazując na "dużą różnorodność" nabywanych od "B" usług przedstawiła 3 przykładowe według niej aspekty dotyczące 2010 r., tj. w zakresie programu wymiany pracowników, funkcjonowania "F" oraz wsparcia w zakresie nabywanego oprogramowania. Organ odwoławczy podkreślił, że trudno nawet przy dużej dozie dobrej woli, przyjąć takie wyjaśnienia za wystarczające dowody wykonania usług, których kosztami "A". obciążyła swój rachunek podatku dochodowego od osób prawnych. Przedłożone przez Spółkę materiały nie zawierały ponad wszelką wątpliwość przewidzianych umową zleceń, czy zamówień Spółki i w konsekwencji dowodów na ich wykonanie, które mogłyby zaświadczyć o faktycznym świadczeniu usług. Materiały nie wymieniały poza A. A. (odpowiedzialna za przeprojektowanie restauracji "H") i E.T. (przekazująca informacje o kanapkach), jakiejkolwiek z osób wykonujących rzekome usługi. Najczęściej przy okazji dowodów z korespondencji elektronicznej przewija się natomiast nazwisko M.C., zajmującego kierownicze stanowiska w obu układających się stronach, ale nie wskazanego jako osoba, która miałaby wykonać z ramienia "B" usługi na rzecz Spółki. Jedynym śladem rzeczywistych zdarzeń był zrealizowany w latach 2009 - 2010 program wymiany i zakupione przez spółkę amerykańską "B" w styczniu 2010 r. oprogramowanie Microsoft. Te zdarzenia nie miały związku jednak z przedmiotowa umową, ale były jej przypisywane. Podobnie, jak szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji inne zdarzenia, co do których organ odwoławczy zgodził się, że nie zaistniał żaden rzeczywisty związek z tą umową, a jedynie Spółka usiłowała taki charakter im przypisać.

Organ odwoławczy wskazał, że istotną w badanej sprawie jest okoliczność, że Spółka, co wynika z zeznań świadka H. M.-C. odpowiedzialnej w 2010 r. za księgowość "A", nie dysponuje żadnymi dowodami świadczącymi o poniesieniu przez podmiot amerykański kosztów związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług. W sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. dokumentacji dot. transakcji z "B", w części dotyczącej sposobu określenia ceny przedmiotu transakcji, zawarto informację, że w przypadku kalkulacji wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy zastosowanie znalazła zmodyfikowana metoda rozsądnej marży (koszt plus). Stan faktyczny sprawy nie wskazuje aby "B" - spółka amerykańska poniosła jakiekolwiek koszty. Stąd za uprawnione należy uznać stwierdzenie, że brak było tytułu do obciążeń w ogóle i doszukiwać się jakiejkolwiek podstawy do wysokości obciążeń, ustalonych faktycznie w sposób arbitralny i dowolny.

Organ zauważył, że polscy stażyści przebywali w USA na koszt "A" z o.o. Spółka została obciążona za nabyte przez "B" oprogramowanie Microsoft, a materiały szkoleniowe pochodziły z wewnętrznej szkoły Spółki, tj. "F". Powyższe obszary rzekomej współpracy z "B", to te aspekty działalności Spółki, które wynikają ze standardowej jej aktywności, w tym z długoletniej praktyki, jak funkcjonowanie "F", programu wymiany mającego początek na długo przed podpisaniem umowy ze spółką amerykańską i w większości przed tym terminem zakończonego, jak również wynikające z zakupu dokonanego przez jeden z podmiotów z grupy na rzecz wszystkich skupionych w niej firm i później odpowiednio refakturowanych, co jest zwyczajową praktyką, w tym samej Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym całą przekazaną przez "A". dokumentację, jak również zeznania przesłuchanych świadków, organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że przedstawiła dostateczne dowody na to, że korzystała z usług i doświadczeń "B" w sposób określony w umowie i przyniosło to jej wymierne rezultaty w postaci zwiększenia obrotów marki "G". Zeznania świadków D. R., A.M. i W.M. świadczą o ich przekonaniu o unikalności i odkrywczości pozyskanej od spółki amerykańskiej wiedzy, ale nie znajdują one oparcia ani w przedstawionych dokumentach, ani nie są spójne z przedstawionymi w ramach umowy działaniami. W sytuacjach takich, gdzie powiązane podmioty świadczyć mają sobie, usługi o charakterze niematerialnym, gdzie jedną ze stron jest podmiot zagraniczny, wymagana jest skrupulatność w dokumentowaniu takich działań i pełnej realizacji obowiązku wynikającego z art. 9a u.p.d.o.p., stanowiąca warunek uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku "A" nie zatroszczyła się o wypełnienie tych obowiązków oraz ustalonych przez siebie w umowie. Złożone przez Spółkę i świadków wyjaśnienia i pisma nie zasługują na uwzględnienie. Po przedstawionej wyżej analizie uznał, że wydatki te, jako poniesione za usługi, których wykonanie "A" nie udowodniła w kwocie ogółem 5.626.921,50 zł należało wyłączyć z rachunku podatkowego jako koszty uzyskania przychodów 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem nie pominięto zeznań świadków, ani przedłożonych przez spółkę dowodów, a jedynie dokonano samodzielnej oceny ich wartości i wiarygodności, słusznie odmawiających ich tych cech.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że "A" odliczyła w 2010 r. od podstawy opodatkowania kwotę 2.619.880,00 zł, stanowiącą według jej wyliczeń, w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 października 2010 r., równowartość 50% poniesionych wydatków na nabycie nowej technologii. Spółka pod datą 31.10.2010 r. wprowadziła do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w grupie aktywów trwałych "W30 inne WNiP", pod nr inwentarzowym [...] , nową wartość niematerialną i prawną - licencję oprogramowania, nazwaną "licencja MICROS (POS) wraz z wdrożeniem", o początkowej wartości 8.712.190,17 zł. W przedstawionym okresie poniosła wydatki w kwocie ogółem 5.239.760,26 zł. Stąd stosownie do zapisu art. 18b ust. 7 u.p.d.o.p., dokonała odliczenia od podstawy opodatkowania połowy wymienionej kwoty, tj. 2.619.880,00 zł.

W myśl art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Stosownie do zapisów ust. 2 ww. przepisu, za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 5 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 i Nr 273 poz. 2703 oraz z 2005 r. Nr 85, poz. 727 i Nr 279, poz. 1484). Zgodnie z ust. 2a art. 18b u.p.d.o.p. przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw. Wzmiankowaną w art. 18b ust. 2 u.p.d.o.p., niezbędną dla odliczenia opinię, "A". uzyskała przed wprowadzeniem przedmiotowej licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Wydział Automatyki, Elektroniki i Informatyki Politechniki S. w wydanej opinii datowanej na dzień 15.02.2010 r. potwierdził nowatorstwo zakupionej licencji w rozumieniu przepisów podatkowych.

Odliczenia związane z nabyciem nowej technologii zgodnie z art. 18b ust. 7 u.p.d.o.p. nie mogą przekroczyć 50% kwoty ustalonej zgodnie z art. 18b ust. 4 i 5 ustawy. Zgodnie z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Stosownie do art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji.

Organ wskazał, że Spółka dokumentując nabycie nowej technologii - licencji MICROS (POS) przedstawiła wyliczenie nakładów, poniesionych w latach 2009 -2010, na które złożyły się: wydatki na wiązki licencji 157.154,57 zł, wydatki na wdrożenie 3.810.395,87 zł, różnice kursowe 116.721,73 zł, kapitalizacja wynagrodzeń dz. IT 1.155.488,09 zł – razem 5.239.760,26 zł.

"A" do wydatków stanowiących nakłady na nową technologię, podlegających odliczeniu, zaliczyła wszystkie wydatki poniesione w związku z zakwalifikowaniem ich z tego tytułu do powstałej wartości niematerialnej i prawnej, na podstawie art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., którego zastosowanie błędnie przyjęła, w związku z nawiązaniem do tego pojęcia w przepisie art. 18b ust 4 u.p.d.o.p.

Ustawodawca zastrzegł wyraźnie w tym przepisie (ust. 4 art. 18b), że podstawą odliczenia jest kwota wydatków, w części w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu. Tak więc zawarta w zapisie art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., definicja wartości początkowej WNiP, nie oznacza automatycznego objęcia szczególnym uprzywilejowaniem (ulgą) także innych wydatków związanych z innymi uczestnikami wdrożenia z uwagi na to tylko, że pozostają one (te wydatki) w funkcjonalnym związku z wymienionymi w art. 18b ust. 2 u.p.d.o.p., wartościami niematerialnymi i prawnymi. Premiując podatkowo wprowadzanie nowych technologii ustawodawca nie objął ulgą całości wydatków, jakie podatnik musi ponieść, by z nowych technologii skorzystać, ale ich specyficzną kategorię, tj. tę, która wiążą się z uzyskaniem dostępu i praw do wiedzy i rezultatów badań. Taki charakter ulgi wyraźnie potwierdza też ust. 2a art. 18b, w którym mówiąc o nabyciu nowych technologii, w kontekście omawianej ulgi, wskazuje, że chodziło o nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2. Objęte ulgą wydatki na nowe technologie zostały więc w tym przepisie potraktowane wąsko i sprowadzone do wydatków na nabycie praw do wiedzy zapłaconych podmiotowi uprawnionemu, a nie każdemu, który bierze w tym udział. Organ stwierdził, że "A" dokonała, rozszerzającej, a przez to błędnej, wykładni analizowanego przepisu. Podkreślił, że ulgi podatkowe stanowią wyłom w zasadzie powszechności i równości opodatkowania, a zatem przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować w sposób ścisły.

Wskazał, że wydatki składające się na nową technologię "A" poniosła na podstawie: faktury nr [...] z dnia 29.12.2009 r. za rozszerzenie modułu myLabour na kwotę 1.156.400 zł (równowartość 400 000 USD), faktur z "D" Polska (podmiot z grupy licencjodawcy) za wiązki licencji na łączną kwotę 157.154,57 zł dla otwieranych 2010r. nowych restauracji, obciążeń "D" oraz "D" Polska Sp. z o.o. za usługi zaliczane do kategorii instalacyjno-wdrożeniowych, takie jak usługi zarządzania projektem, koszty zakwaterowania, koszty biletów lotniczych oraz usługi serwisowo-licencyjne na kwotę 1.263.895,00 zł, obciążenia z tyt. różnic kursowych, dotyczących płatności na rzecz "D" w kwocie 80.602,32 zł. Razem ww. wydatki dokonane w latach 2009 - 2010 na rzecz podmiotu uprawnionego wyniosły 2.658.052 zł. Stąd 50 % tych wydatków, tj. 1.329.026 zł (art. 18b ust. 7 u.p.d.o.p.) podlegało odliczeniu od podstawy opodatkowania (art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p.).

Organ odwoławczy stwierdził, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna, zapewniałaby jej ochronę prawną wtedy, gdyby opis zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku (złożonym w dniu 17 grudnia 2009 r. uzupełnionym 19 lutego 2010 r.) pokrywał się ze stwierdzonym w toku postępowania stanem faktycznym. Tak jednak nie było. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., znak [...] dla "A" stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego było prawidłowe. "A" zwracając się o wydanie interpretacji nie poinformowała jednak, iż ustalając podstawę ulgi planuje zaliczyć wydatki poniesione w latach 2009 - 2010, bez względu na świadczeniodawcę nabytych usług. Przeciwnie we wniosku zawarto stwierdzenie, że Spółka dokonała płatności za licencję oraz jej wdrożenie, a wartość obciążenia będzie znana, gdyż wynika z umowy zawartej z firmą wdrożeniową. Takie przedstawienie stanu faktycznego wskazywało, że zapytanie dotyczy wydatków na rzecz podmiotu uprawnionego i takich wydatków dotyczy też interpretacja. Nie może w związku z tym Spółka oczekiwać uwzględnienia przez organ zastosowania tej interpretacji w odmiennej sytuacji faktycznej, niż była przedmiotem wniosku o nią.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do złożonej przez "A" korekty zeznania CIT-8 za 2010 r. złożonej w dniu 14 lutego 2014 r. w oparciu o art. 14c ust. 2 i ust. 3 u.k.s. Stwierdził, że jedynym elementem ww. korekty, który słusznie nie został zaakceptowany przez organ pierwszej instancji i stanowiącym kwestię sporną było podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o 1.046.105,76 zł ujemnych różnic kursowych powstałych per saldo (655.278,30 zł ujemne różnice kursowe i 1.701.384,06 dodatnie różnice kursowe) w wyniku objęcia w 2010 r. przez "A" udziałów w zagranicznych podmiotach zależnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że odmiennie jednak od organu pierwszej instancji wywodzi słuszność nie uwzględnienia w rachunku podatkowym tych różnic kursowych w związku z art. 15a ust. 1 u.p.do.p., który stanowi, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Różnice kursowe nie są więc wartościami autonomicznymi, ale ich wystąpienie i uwzględnienie w rachunku podatku dochodowego łączy się z przychodami albo kosztami w zależności od ich znaku. Nie są to, co do zasady, koszty pośrednie ( z wyjątkami jasno określonymi w ustawie CIT), jak przyjęła Spółka, ale pochodne kosztów bezpośrednich albo przychodów z którymi dzielą moment rozpoznania. W związku z tym nie mają zastosowania przywołane w decyzji przepisy art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. ale ust. 4 tego artykułu. Podkreślił, że nie ujęcie w księgach rachunkowych Spółki kosztów w datach podejmowania uchwał o objęciu udziałów w zagranicznych spółkach zależnych nie może być powodem odmowy rozpoznania różnic kursowych w momentach zapłaty za udziały. Różnice kursowe w przypadku operacji na walutach są naturalną konsekwencją tych operacji i nie mogą być negowane w związku z brakiem zapisów w księgach podatkowych, a na pewno rachunkowych. Stwierdził, że różnice kursowe nie mogą być uwzględnione w rachunku podatku w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów (...). Faktycznie ustalona cena za udziały może być wyłącznie ustalona z uwzględnieniem różnic kursowych istniejących w dniu zapłaty. Różnice te są powiązane z transakcjami nabycia tych udziałów i nie mogą stanowić kosztów uzyskania z innych źródeł, czy też kosztów funkcjonowania osoby prawnej. Dlatego różnice kursowe, podobnie jak wydatki na zakupy udziałów, będą mogły być uwzględnione dopiero w momencie ich zbycia.

Reasumując stwierdził, że w związku z przedstawionymi wyżej faktami i zaprezentowaną ich kwalifikacją prawno-podatkową należało utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła "A" w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził:

1) zaniżenie przychodów o kwotę dodatnich różnic kursowych powstałych w związku z uzyskaniem zwrotu pożyczek udzielonych przez Spółkę na rzecz "C" i "B";

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie usług managerskich od "B"

3) zawyżenie kwoty odliczenia z tytułu tzw. ulgi na nabycie nowych technologii;

4) zawyżenie przychodów o kwotę dodatnich różnic kursowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę ujemnych różnic kursowych zrealizowanych w związku z nabyciem /objęciem przez spółkę udziałów w podmiotach zależnych.

W tym też zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 199a § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ich niezasadne zastosowanie, skutkujące pominięciem skutków przewalutowania wierzytelności pożyczkowych przysługujących spółce i w konsekwencji uznanie, iż w związku z otrzymaniem przez skarżącą zwrotu pożyczek udzielonych na rzecz "B" oraz "C", które to pożyczki od dnia ich przewalutowania były pożyczkami złotowymi doszło do realizacji dodatnich różnic kursowych, stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie działań mających na celu wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego dotyczącego otrzymania przez spółkę zwrotu pożyczek udzielonych na rzecz "C" i "B";

c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w jej części dotyczącej konsekwencji zwrotu udzielonych przez spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów zależnych pożyczek;

d) art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w ocenie materiału dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków oraz bezpodstawne uznanie przedstawionych przez skarżącą dowodów w zakresie uznania wydatków poniesionych na rzecz "B" za świadczone usługi managerskie za niewiarygodne, które to naruszenie skutkowało wydaniem na rzecz skarżącej rozstrzygnięcia nieznajdującego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę spłat pożyczek udzielonych na rzecz "B" oraz "C", które to pożyczki od dnia ich przewalutowania były pożyczkami złotowymi doszło do realizacji dodatnich różnic kursowych, stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której otrzymane przez spółkę środki dotyczyły spłaty kwoty głównych udzielonych przez spółkę pożyczek złotowych;

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług managerskich od "B’;

c) art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2010 r. kwoty 1 290 854,00 PLN, tj. 50% wydatków uwzględnionych w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (systemu MICROS POS), w części w jakiej zostały poniesione w 2009 oraz 2010 r. na rzecz innych podmiotów niż przenoszący na spółkę prawo do nowej technologii;

d) art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że różnice kursowe zrealizowane w związku z nabyciem/objęciem przez skarżącą udziałów w podmiotach zależnych będą mogły zostać uwzględnione w rachunku podatkowym spółki dopiero na moment odpłatnego zbycia tych udziałów.

W uzasadnieniu skargi w kwestii zwrotu pożyczek udzielonych przez Spółkę na rzecz "C" i "B" zarzuciła, że art. 199a § 1 O.p. w ogóle nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zachodzą przesłanki do jego zastosowania. Nie przeprowadził on bowiem żadnego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie intencji stron, jak i okoliczności zawarcia opisanych w decyzji porozumień. W szczególności Spółka nie została wezwana do udzielenia wyjaśnień dotyczących uzasadnienia biznesowego dla przedmiotowych transakcji. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej nie był w stanie wykazać, iż zamiar stron, jak i cel zawarcia transakcji był odmienny, niż wynikający z dosłownego brzmienia założonych przez strony oświadczeń woli, co w świetle literalnego brzmienia art. 199 § 1 O.p. jest niezbędne dla ustalenia treści czynności prawnej innej niż wynikająca ze złożonych przez strony oświadczeń woli. Zarzuciła również, że norma prawna zawarta w art. 199 § 2 O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ żadna ze stron transakcji – czyli skarżąca oraz "A" bądź "C" nie przeprowadziła żadnej czynności prawnej ukrytej i taka czynność nie została wskazana w argumentacji organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji. Zwróciła uwagę, że regulacje prawne zawarte w art. 199 § 1 O.p. oraz art. 199 § 2 O.p. dotyczą dwóch odrębnych i wzajemnie wykluczających się sytuacji, dlatego też nie jest możliwe zastosowanie obu tych przepisów do jednego stanu faktycznego. Podkreśliła, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, czyli tzw. "klauzuli obejścia prawa". Zatem art. 190a O.p. nie stanowi klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która pozwalałaby organom podatkowym na nieuwzględnienie skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, nawet jeśli w wyniku ich dokonania doszło do dopuszczalnej prawem redukcji zobowiązań podatkowych. Zwróciła uwagę, że przeprowadzone przez nią transakcje były legalne zarówno z perspektywy prawa cywilnego oraz prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego. Co więcej przewalutowanie wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce od zagranicznych podmiotów zależnych było przede wszystkim uwarunkowane biznesowo, a ich skutki podatkowe miały jedynie znaczenie drugoplanowe. Podniosła, że w razie wątpliwości organów podatkowych co do ważności dokonanych przez stronę umów jakie zawarła ona z pożyczkobiorcami już po przewalutowaniu udzielonych im pożyczek, przy braku dostatecznych dowodów na tę okoliczność w zebranym materiale dowodowym, organ odwoławczy powinien był wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, w trybie art. 199a § 3 O.p.

Niezależnie od powyższego zarzuciła naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawowych zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Wskazała na brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz na utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo istniejących w związku z tym podstaw do jej uchylenia (przy jednoczesnym braku aktywności dowodowej ze strony organu odwoławczego), zarzuciła dowolność organów podatkowych w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie podjęcia starań o wyjaśnienie powstałych w sprawie wątpliwości z udziałem skarżącej, a także, wskazała na zakwestionowanie tych elementów stanu faktycznego co do których nie wyrażono zastrzeżeń w protokole kontroli. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie odnoszącym się do podatkowych konsekwencji zwrotu spornych pożyczek uzasadniała lakonicznym stanowiskiem organu odwoławczego, który nie wskazał dowodów w oparciu o które należało jego zdaniem zakwestionować ważność zawartych przez skarżącą umów – przewalutowania oraz kolejnych zawartych z pożyczkobiorcami, oraz nie wyjaśnił jaką czynność należy uznać w stanie faktycznym za ukrytą w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. Zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym sprawy nie ustalono w rzeczywistości wartości pożyczki przejętej przez skarżącą w drodze cesji od "C" na kwotę 27.693.860 PLN. Kwota ta, zdaniem skarżącej, odnosi się bowiem do kwoty wynagrodzenia należnego "C" jako cedentowi przedmiotowej wierzytelności. W zakresie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca wskazując na art. 15a ust. 1 oraz na art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. podkreśliła, że już z literalnej wykładni tych przepisów wynika, że w przypadku udzielenia pożyczki, do rozpoznania różnic kursowych dojdzie wyłącznie wówczas, gdy pożyczka została udzielona w walucie obcej oraz w walucie obcej następuje spłata pożyczki. Jak podkreśliła skarżąca, warunki te, pomimo pierwotnie udzielonych przez skarżącą pożyczek w dolarach amerykańskich, nie zostały ostatecznie spełnione w stanie faktycznym sprawy, a zatem brak było podstaw do rozpoznania u skarżącej zarówno ujemnych, jak i dodatnich różnic kursowych. Wskazała, że wystąpienie tych pierwszych uwarunkowane byłoby stwierdzeniem, że wartość pożyczki w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (tzw. ujemne różnice kursowe). Zaś wystąpienie tych drugich wiązałoby się z oceną, że wartość pożyczki w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (tzw. dodatnie różnice kursowe)

Brak spełnienia warunków do rozpoznania różnic kursowych skarżąca powiązała z podnoszonym już toku postępowania podatkowego argumentem o przewalutowaniu pożyczek udzielonych pierwotnie w dolarach amerykańskich takim podmiotom jak – "C" oraz "B", co skutkowało tym, że od chwili przewalutowania (tj. od dnia 1 lipca 2010 r.) pożyczki te, zostały przeliczone na walutę krajową (złoty polski), tracąc walor pożyczek walutowych. Na tej podstawie skarżąca zasadniczo wywodziła o braku podstaw do naliczania tzw. różnic kursowych, wskazując dodatkowo, że okoliczności w których doszło do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonych ww. podmiotom pożyczek także nie dawały podstaw do rozpoznania tzw. różnic kursowych. W kontekście tym skarżąca odwołała się do postanowień umowy z dnia 2 lipca 2010 r. jaką zawarła z "B" w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności podnosząc, że umowa ta nie przewidywała, że jednostką rozliczeniową będzie dolar amerykański. Zarzuciła, że takiej okoliczności nie można domniemywać z samego tylko faktu odwołania się we wstępie do ww. umowy do treści pierwotnie zawartej przez strony umowy pożyczki. Reasumując wskazała, że w następstwie umowy z dnia 2 lipca 2010 r. w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności doszło do potrącenia wierzytelności w kwocie 6.535 076 PLN jaka przysługiwała skarżącej spółce wobec spółki "B" z tytułu udzielonej tej spółce pożyczki z wierzytelnością "B" (wyrażoną w walucie obcej, tj. w dolarach amerykańskich) jaka przysługiwała tej spółce w stosunku do skarżącej. Zwróciła także uwagę, że do potrącenia wierzytelności pożyczkowej wyrażonej w walucie krajowej (27.693.860 PLN) doszło także w przypadku "C".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług managerskich od spółki "B" stwierdziła, że odmowa zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi konsekwencję pominięcia przy stosowaniu normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotnych okoliczności stanu faktycznego, które, zdaniem skarżącej, wskazywały na związek spornych wydatków a uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.d.o.p. Do okoliczności tych zaliczyła skarżąca – przedstawioną w toku postępowania dokumentację spółki, której nie uwzględniły organy podatkowe; całościową (a nie wybiórczą jak to zastosowały organy podatkowe) ocenę treści zeznań przesłuchanych na tę okoliczność świadków, jak również wyjaśnień jakie w sprawie złożyła spółka. W ten sposób, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka powiązała z zarzutem naruszenia prawa procesowego, a to art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej pomija specyfikę rynku gastronomicznego, na którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. A także to, że koncept biznesowy prowadzenia restauracji w formie franczyzy (według którego skarżąca spółka działa w branży gastronomicznej) wywodzi się z rynku amerykańskiego i jest tam najbardziej zaawansowany. Podobnie jak w odwołaniu, skarżąca podkreśliła przy tej okazji, że amerykański rynek restauracyjny, w szczególności w zakresie fast food oraz casual dining stanowi punkt odniesienia dla całej branży gastronomicznej. Największe światowe sieci restauracji typu fast food czy casual dining, takie jak "L" czy "J", wywodzą się ze Stanów Zjednoczonych oraz stanowią wzorcowy model prowadzenia tego typu działalności gospodarczej. Światowi liderzy na rynku fast food i casual dining posiadają największe doświadczenie oraz zasoby know-how pozwalające im na utrzymanie swojej dominującej pozycji i ekspansję na inne rynki (m.in. rynek polski), tworzą i narzucają określone standardy i wprowadzają nowe rozwiązania. Wskazując na powyższe skarżąca podkreśliła, że restauracje, którymi zarządza, wzorowane są przede wszystkim na doświadczeniach rynku amerykańskiego oraz na wzorcach wypracowanych przez tamtejsze lokale gastronomiczne. W kontekście tym nawiązała do treści zeznań przesłuchanych w sprawie – W.M. (członka zarządu spółki), D.R. (prezydenta marki "G") oraz A. M., którzy podkreślili w swoich zeznaniach unikalność rozwiązań stosowanych na rynku amerykańskim oraz ich wpływ na funkcjonowanie restauracji skarżącej. Odwołując się do cytowanego w skardze fragmentu zeznań w M. skarżąca podkreśliła, że świadek ten potwierdził korzyści jakie przyniosło skarżącej zawarcie umowy z "B", wskazując m.in. na przykład restauracji "G", która początkowo była marką przynoszącą straty, a w dużej mierze dzięki ww. umowie managerskiej stała się najszybciej rosnącą i najbardziej rentowną marką w Polce. Wymienił także inne korzyści jakie odniosła spółka w związku z zawarciem spornej umowy, a mianowicie – usprawnienie kampanii promocyjnych, polegających na lepszym komunikowaniu oferty do klientów poprzez zmiany w menu i działalność marketingową; wdrożenie nowych mierników oceny gościnności, jak "M" "N" "O" i nabycie praktyki w tym zakresie przez kluczowych managerów; przeprowadzenie systemu szkoleń z gościnności; usprawnienie i uproszczenie gospodarki magazynowej, a przez to, redukcję dotychczasowych kosztów. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że poznanie przez kadrę pracowniczą i zarządzającą odpowiednich i sprawdzonych już na rynku amerykańskim technik współpracy i obsługi klientów było szczególnie istotne właśnie w przypadku restauracji "G", które należą do sektora gastronomicznego casual dining (z obsługą kelnerską), cechującego się bliższymi (niż ma to miejsce w restauracjach typu fastfood) kontaktach z klientami. Zdaniem skarżącej, dzięki wiedzy pozyskanej od "C" zdecydowanej poprawie uległa jakość pracy świadczonej przez obsługę w restauracjach "G", co z kolei bezpośrednio przełożyło się na poziom zadowolenia klientów i częstotliwość korzystania z usług ww. marki.

Konkludując spółka uznała, że zawarcie umowy managerskiej z amerykańską spółką "B" miało istotny związek z osiągnięciem przez skarżącą sukcesu na polskim rynku restauracyjnym.

Odnosząc się do zarzutu organu odwoławczego odnośnie do ogólności zapisów spornej umowy podniosła, że zakres przedmiotowy umowy managerskiej został zakreślony bardzo szeroko, aby strony mogły w razie potrzeby dostosować zakres usług do aktualnych potrzeb skarżącej. Obowiązywanie tej umowy z mocą wsteczną spółka tłumaczyła wcześniejszymi, ustnymi ustaleniami pomiędzy stronami, które zawarta umowa managerska jedynie potwierdzała.

Odnosząc się do zarzutu organu odwoławczego odnośnie braku dowodów na to, że "B" poniosła w związku z zawartą umową jakiekolwiek koszty, skarżąca przytoczyła fragment ww. umowy z zapisem należnego dla "B" wynagrodzenia, a także sposobu jego naliczania podkreślając, że było to wynagrodzenie ryczałtowe, ustalone nie na podstawie faktycznych kosztów, lecz szacowanych, głównie na podstawie posiadanych przez zleceniodawcę danych historycznych o kosztach, a także na podstawie szacunków spółki "B". Zarzuciła, że przepisy u.p.d.o.p. w zakresie sporządzania dokumentacji cen transferowych nie wymagają przedstawienia w niej szczegółowej kalkulacji kosztów ponoszonych przez usługodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz usługobiorcy. Dodała, że jako nabywca spornych usług skarżąca nie miała obowiązku kompletowania dokumentów dotyczących kosztów ponoszonych przez jej kontrahentów w związku ze świadczeniem na jej rzecz usług. Zatem brak posiadania, jak i udokumentowania przez spółkę wysokości kosztów "B" związanych ze świadczeniem spornych usług na rzecz skarżącej nie może być podstawą do kwestionowania zasadności obciążeń z tego tytułu, czy nawet wysokości poniesionego przez spółkę z tego tytułu wynagrodzenia.

W przedmiocie odliczenia od podstawy opodatkowania ulgi na nabycie nowych technologii wskazała, że ustalając wielkość odliczenia z tytułu przedmiotowej ulgi skarżąca była zobowiązana najpierw obliczyć wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., a następnie, ustalić, jaka jej część została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji lub w roku następującym po tym roku. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., na wartość początkową nabytej przez skarżącą wartości niematerialnej i prawnej w postaci systemu Micros POS powinny składać się nie tylko koszty nabycia licencji do użytkowania systemu, ale również poniesione przez skarżącą do dnia przekazania przedmiotowego systemu do używania koszty związane z jego wdrożeniem, które były niezbędne dla uznania, iż system ten nadawał się do gospodarczego używania, a tym samym spełniał przesłanki do uznania go za wartość niematerialną i prawną na gruncie u.p.d.o.p., stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy. Zauważyła, że rozpoczęcie korzystania z nowych technologii wymaga nie tylko zakupu praw bądź licencji na korzystanie z nich, ale także poniesienia kosztów związanych z wdrożeniem specjalistycznych i nowatorskich rozwiązań. W takich sytuacjach niesprawiedliwe byłoby uznanie, iż podmiotem uprawnionym jest jedynie podmiot, który dokonał sprzedaży licencji, ponieważ bez odpowiedniego wdrożenia nowa technologia będzie całkowicie bezużyteczna. Stwierdziła, że zarówno nabycie licencji do wykorzystywania nowej technologii, jak i proces jej wdrożenia są jednakowo istotne dla funkcjonowania technologii jako całości. Co więcej, bez etapu wdrożenia trudno byłoby w ogóle twierdzić, że nabyta nowa technologia stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b u.p.d.o.p, bowiem jedną z wymienionych tam przesłanek jest fakt, iż nabyte kategorie praw takie, jak licencje, czy autorskie lub pokrewne prawa majątkowe w ogóle nadają się do gospodarczego wykorzystania przez podatnika w momencie przyjęcia do używania. Odnosząc się do przyjętej przez organ odwoławczy wykładni "podmiotu uprawnionego" w rozumieniu art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. uznała ją za wadliwą (niezasadnie zawężającą to pojęcie) i sprzeczną z założeniami wprowadzenia tego rodzaju ulgi. Podkreśliła, że ustanowienie przedmiotowej ulgi podyktowane było zachęceniem przedsiębiorców do zwiększenia wydatków na nabycie nowych technologii, co w konsekwencji miało prowadzić do poprawy konkurencyjności polskiej gospodarki. Dodała, że przepis art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie reguł rozliczania wspomnianej ulgi w czasie, stąd też nie może stanowić do podstawy do przeprowadzenia wykładni pojęć rzutujących za zakres przedmiotowej ulgi, te bowiem należy wykładać zgodnie z celami jej wprowadzenia, tak by zapewnić największą efektywność wprowadzonych rozwiązań prawnych, podbudowanych celami ekonomicznymi.

Wyrażoną ocenę skarżąca poparła odwołaniem się do wybranych interpretacji indywidualnych. Wskazała również na interpretację indywidualną (z dnia [...] r., nr [...]) jaka została wydana z wniosku samej strony (w jej własnej sprawie), z czego wywodziła o należnej jej z tego tytułu ochronie prawnej.

W kwestii zasad rozpoznawania różnic kursowych i zarzutu skargi naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skarżąca wskazała, powołując się na art. 15a ust. 2 i 3 oraz ust. 7 u.d.o.p., że różnice kursowe dotyczące przychodów bądź kosztów podatkowych uwzględniane są w rachunku podatkowym podatnika na moment ich realizacji, tj. na moment zapłaty. Niemniej jednak, ustawodawca przewidział w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. szczególne zasady dotyczące rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników na nabycie bądź objęcie udziałów. W myśl ww. regulacji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Dokonując oceny, czy w definicji użytego w ww. przepisie pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów" mieszczą się także różnice kursowe jakie mogą powstać w związku z poniesieniem przez podatnika wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów, skarżąca uznała, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem lub objęciem udziałów, tj. do takich wydatków, bez których nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie (objęcie). Stąd, zdaniem skarżącej spółki, do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w znaczeniu nadanym treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie należy przyporządkowywać różnic kursowych (dodatnich i ujemnych), które mogą, lecz nie muszą mieć miejsca. Wychodząc z takiego założenia, a nadto, podkreślając, że ustawodawca nie przewidział odrębnych zasad rozpoznawania w wyniku podatkowym różnic kursowych związanych z poniesieniem wydatków na objęcie lub nabycie udziałów skarżąca utrzymywała, że w odniesieniu do tej części sporu znajdzie zastosowanie art. 15a u.p.d.o.p. Na poparcie wyrażonego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądowe oraz wybrane interpretacje indywidualne. Wskazała również, że w podobnej sprawie została wydana, na wniosek spółki, indywidualna interpretacja podatkowa (z dnia [...] r., nr [...]), w której Dyrektor Izby Skarbowej przyjął podobne zasady rozliczania różnic kursowych jak te, zaprezentowane w skardze.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że Sąd, stosownie do dyspozycji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.) ocenę legalności zaskarżonej decyzji przeprowadził w granicach skargi. Uwaga ta ma znaczenie o tyle, że w postępowaniu przed Sądem znaczącemu ograniczeniu uległy zarzuty skarżącej w stosunku do tych, podnoszonym na etapie odwoławczym od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dla uporządkowania zagadnień spornych wymaga zatem zwrócenia uwagi, że na etapie skargi kwestie sporne koncentrowały się wokół czterech zagadnień, a mianowicie – 1) zasadności rozpoznania przez organy podatkowe dodatnich różnic kursowych w związku z udzielonymi przez spółkę pożyczkami, 2) zasadności odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabyte przez spółkę usługi managerskie, 3) zakresu ulgi na nabycie nowych technologii, 4) momentu rozpoznania różnic kursowych zrealizowanych w związku z nabyciem/objęciem przez skarżącą udziałów w podmiotach zależnych.

Rozpoczynając od pierwszego z wymienionych zarzutów, a to zarzutu naruszenia art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. wymaga wyjaśnienia, że organ odwoławczy nie naruszył – w ocenie Sądu – ww. przepisu prawa, a do jego zastosowania w sprawie uprawniały okoliczności jakie wystąpiły z udziałem strony skarżącej po (oraz mimo) zawarcia zawarciu umów przewalutowania. Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że kwestia zawarcia umów o przewalutowaniu pożyczek udzielonych wcześniej przez skarżącą w dewizach była kluczowym argumentem skarżącej dla którego - w jej ocenie – należało wyeliminować w sprawie przesłankę wystąpienia tzw. dodatnich różnic kursowych, których wystąpienie zwiększa podstawę opodatkowania.

Szczegółowe rozważania w tej kwestii wymaga rozpocząć od przypomnienia istoty różnic kursowych oraz od odwołania się do treści przepisu prawa, który traktuje o wystąpieniu tzw. dodatnich różnic kursowych, tj. do treści art. 15a u.p.d.o.p.

Odnośnie do istoty różnic kursowych, polega ona na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana (wzrost lub spadek) kursów walutowych. W konsekwencji, warunkiem powstania różnic kursowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna wystąpić w tej właśnie walucie.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W przypadku pożyczki, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Bez wątpienia, przyznać należy rację skarżącej, która podnosi, że z wystąpieniem różnic kursowych z tytułu udzielonej pożyczki będziemy mieli do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy pożyczka zarówno w chwili jej udzielenia, jak i spłaty ma charakter dewizowy, tj. gdy została udzielona oraz spłacona w walucie obcej.

W stanie faktycznym sprawy, poza sporem pozostawało spełnienie pierwszej z przesłanek, to jest tego, że udzielone przez skarżącą pożyczki w dniu zawarcia stosownych umów miały charakter walutowy. Sporna pozostaje natomiast okoliczność tego, czy ich spłata miała charakter walutowy, czy złotówkowy. Skarżąca, powołując się na okoliczność zawarcia w późniejszym okresie umów o ich przewalutowaniu na walutę krajową utrzymywała, że w związku z dokonanym przewalutowaniem, pożyczki te utraciły charakter pożyczek walutowych, co winno wykluczać możliwość rozpoznania w tych okolicznościach różnic kursowych, powstałych w wyniku porównania kapitału pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej spłaty.

Przeciwnego zdania były organy podatkowe, które wprawdzie nie kwestionowały faktu zawarcia umów o przewalutowaniu tych pożyczek, lecz podnosiły jednocześnie, że na skutek podjętych przez stronę i jej pożyczkobiorców działań prawnych, doszło de fakto do spłat tych pożyczek w walucie, w której pożyczek tych pierwotnie udzielono, tj. w dolarze amerykańskim. Okoliczność ta, przy przeliczeniu kursu waluty z dnia udzielenia i spłaty pożyczki dawała organom podatkowym obu instancji podstawę do przypisania skarżącej przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych.

Wbrew stanowisku skarżącej prezentowanemu w skardze, w tym w szczególności w nawiązaniu do art. 15a ust 1 w zw. z ust. 2 pkt u.p.d.o.p., który zdaniem skarżącej został w sprawie naruszony, Sąd nie znalazł przesłanek do uznania, że stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie narusza prawo.

Uzasadniając wyrażoną ocenę Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że samo zawarcie umowy o przewalutowaniu nie wyklucza jeszcze wystąpienia przesłanki wystąpienia różnic kursowych, albowiem istotne dla ich rozpoznania jest to, w jakiej walucie doszło de facto do spłaty pierwotnego zobowiązania. Innymi słowy, okoliczności czy zdarzenia prawne jakie wystąpią po przewalutowaniu nie są podatkowo obojętne, a organom podatkowym przysługują uprawnienia do badania, w jakiej walucie doszło do spłaty zobowiązania wyrażonego pierwotnie w wartościach dewizowych. Wyrażony pogląd wynika już z literalnej wykładni art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. (gdzie mowa jest o zwrocie pożyczki), jest również akceptowany w orzecznictwie.

Mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy, ostateczna ocena, czy do spłaty udzielonych przez spółkę pożyczek doszło w walucie krajowej, czy w dolarze amerykańskim było oczywiście, zwłaszcza w przypadku spłaty zadłużenia spółki "B", nader trudna na skutek licznych umów skarżącej z pożyczkobiorcami już po przewalutowaniu pożyczek, a które to umowy miały w ostatecznym celu doprowadzenie do spłaty zadłużenia pożyczkowego, dokonanej w formie potrącenia wierzytelności jakie skarżącej przysługiwały z tytułu udzielonych pożyczek z jej zobowiązaniami wobec pożyczkobiorców.

Co do samego potrącenia to wymaga odnotowania, że potrącenie, jako forma wygaśnięcia zobowiązania, może być oczywiście traktowana na gruncie ww. przepisu jako swoisty rodzaj zapłaty, nie ma też przeszkód by do potrącenia zostały przestawione kwoty wyrażone w dwóch różnych walutach. Istotna jest natomiast w realiach rozpoznawanej sprawy uwaga, że wykluczenie wystąpienia w takiej sytuacji różnic kursowych (zarówno tych dodatnich, jak i ujemnych) wymaga uprzedniego ustalenia, że kwota która została przedstawiona w potracenia jako spłata zadłużenia z tytułu przewalutowanej pożyczki została wyrażona w walucie krajowej. A contario, nie wystarczy jedynie "przeliczenie" zadłużenia spłaconego w formie potrącenia jako dewizowe na walutę krajową.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w tym aspekcie, podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że pomimo zwartego porozumienia o przewalutowaniu, zarówno spłata pożyczki udzielonej spółce amerykańskiej ("B"), jak i węgierskiej ("C") nastąpiła w dolarze amerykańskim. Wymaga dodania również, że w okolicznościach analizowanej sprawy samo zawarcie umów o przewalutowaniu nie miało aż tak dużego znaczenia jakie zmierza przypisać tym faktom skarżąca. Okoliczność zawarcia umów o przewalutowaniu byłaby istotnym elementem stanu faktycznego (wykluczającym możliwość rozpoznania różnic kursowych) wyłącznie w sytuacji, gdyby skarżąca, ponad wszelką wątpliwość, istotnie otrzymałaby spłatę udzielonych pożyczek w złotych polskich. W stanie faktycznym sprawy, mając na uwadze, że w związku z przyjętą formą spłaty zobowiązań pożyczkowych (w formie potrącenia) strona nie dysponowała materialnymi dowodami zwrotu pożyczek (jak np. przelew), organy podatkowe, zasadnie, poddały analizie umowy jakie skarżąca zawarła z pożyczkobiorcami już po tym zdarzeniu. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, w nawiązaniu do zarzutów skargi odnośnie podstaw zastosowania art. 199a § 1 i 2 O.p., że organy podatkowe, mimo wprowadzonej regulacji z art. 199a § 3 O.p. nie są zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 109/12, LEX nr 1427647). Dodać również wypada, że samo przewalutowanie pożyczki nie stanowi o nowacji tego zobowiązania, a jedynie - operację księgową,

Odnosząc się szczegółowo do okoliczności wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej spółce "C" wymaga podkreślenia, że do "spłaty" przysługującej skarżącej wierzytelności wobec spółki węgierskiej doszło na skutek potrącenia wierzytelności obu spółek (1 lipca 2010 r.), przy czym, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, kwota przedstawiona stronie skarżącej do potrącenia została de facto wyrażona nie w złotych polskich (co wydawałoby się być konsekwencją zawartej wcześniej między tymi stronami umowy o przewalutowaniu), lecz w dolarze amerykańskim.

Takie właśnie założenie należało przyjąć mając na uwadze treść zawartej umowy o potrąceniu, która nawiązywała do umowy pożyczki z dnia 15 lipca 2009 r. i 23 listopada 2009 r. Te zaś, zostały udzielone w dolarach amerykańskich. Wobec braku jakiegokolwiek nawiązania w umowie potrącenia do kwestii przekształcenia zobowiązań pieniężnych wynikających z ww. umów z waluty dolara amerykańskiego na złoty polski, należało przyjąć, co trafnie zinterpretowały organy podatkowe, że wolą stron zawartego w dniu 1 lipca 2010 r. porozumienia o potrąceniu było umorzenie wzajemnych wierzytelności w wielkościach wyrażonych w dolarze amerykańskim.

Podobnie należało ocenić, jakkolwiek w tym przypadku analiza była bardziej skomplikowana, okoliczności wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej "B". Upraszczając można stwierdzić, że konsekwencją zawartych przez skarżącą umów (pierwotnie, nabycia w drodze cesji od spółki węgierskiej wierzytelności pożyczkowej tej spółki wobec spółki amerykańskiej a następnie zawarcia umowy o potrąceniu tej wierzytelności i wierzytelności własnej spółki z umowy pożyczki z dnia 11 grudnia 2008 r. z zobowiązaniem skarżącej do pokrycia wkładu w spółce amerykańskiej) było to, że w ostatecznym rozrachunku zobowiązanie skarżącej z tytułu podwyższenia kapitału w "B" zostało rozliczone z wierzytelnościami jakie spółce przysługiwały z kolei wobec "B" z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek (tej z dnia 11 grudnia 2008 r. i tej udzielonej przez "C", którą to wierzytelność skarżąca przejęła następnie w drodze cesji). Przy czym, także i w tym przypadku punktem odniesienia (rozliczeń) była kwota wyrażona w dolarach amerykańskich. Powyższego dowodzi nie tylko treść następujących po sobie (po dniu 1 lipca 2010 r.) umów, ale i fakt, że umową cesji skarżąca przejęła wierzytelność węgierskiej spółki "C" wobec amerykańskiej "B", która również została wyrażona w dolarze amerykańskim.

Odnosząc się argumentów skarżącej wyrażanych na tle art. 199a § 1 i 2 O.p. wymaga odnotowania, że wprawdzie można dyskutować o właściwym rozłożeniu przez organ odwoławczy akcentów odnośnie do omawianej kwestii spornej, tj. pożądanym wyeksponowaniu przede wszystkim tego, w jakiej walucie doszło do uregulowania zadłużenia z tytułu pożyczek udzielonych obu spółom, niemniej, mając na uwadze, że organ podatkowy niewątpliwie odniósł się do tego zagadnienia w zaskarżonej decyzji, to nie może być mowy o naruszeniu art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W nawiązaniu do samego zarzutu naruszenia art. 199a O.p. poprzez jego zastosowanie Sąd zwraca uwagę, że powołanie się na ten przepis służyć miało wyjaśnieniu przez organ podatkowy przyczyn dla których poddał on szczegółowej analizie umowy spółki zawarte przez nią już po przewalutowaniu pożyczek, a zatem, ww. przepisy same w sobie nie stanowiły samoistnej podstawy do zakwestionowania skutków zawartych przez stronę, już po dokonanym przewalutowaniu, umów, lecz jedynie miały wspierać wyrażoną na tle okoliczności spornych argumentację organu podatkowego. Asumptem do szczegółowej analizy kolejnych umów z udziałem skarżącej był skomplikowany charakter prawny czynności prowadzących do wygaśnięcia przysługującej stronie wierzytelności pożyczkowej. Jakkolwiek wyrażone stanowisko Sądu może nie wydawać się oczywiste, to niewątpliwie, uważana lektura zaskarżonej decyzji organu I, jak i II instancji do słuszności takiego poglądu przekonuje. Stwierdzone w tym zakresie drobne mankamenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, przy trafnym rozpoznaniu różnic kursowych, nie mogły stanowić dostatecznego argumentu do wyeliminowania zaskarżonej decyzji. Reasumując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie naruszył art. 199a § 1 i 2 O.p., a dokonaną przez organ analizę zgodnego zamiaru stron i celu zawartych przez skarżącą umów (przewalutowania, potrącenia) można wyraźnie odczytać z treści decyzji, stąd też, za niezasadne uznać należało zarzuty skarżącej zmierzające w tymże kierunku. Podobnie, za nietrafny uznać należało podnoszony w związku z omawianymi przepisami zarzut naruszenia przepisów procesowych poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Rodzaj spornego zagadnienia nie wymagał przeprowadzenia podstępowania dowodowego w zakresie szerszym aniżeli dysponował organ podatkowy, a zatem, nie było podstaw do jego dalszego prowadzania. Organ podatkowy wydane rozstrzygnięcie w przedmiocie powstałych różnic kursowych z tytułu udzielonych pożyczek wydał w oparciu o analizę kluczowych w sprawie dowodów, tj. umów, słusznie uznając te dowody za dostatecznie uprawniające go do zastosowania normy z art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W nawiązaniu do samej treści tych umów wypada zwrócić uwagę, skarżąca, jako przedsiębiorca któremu znane są zasady rozpoznawania również kursowych winna była zatroszczyć się o takie sformułowanie treści spornych umów, które nie dawałyby podstaw do przyjęcia innego założenia niż to, że do uregulowania obu pożyczek doszło w walucie krajowej. Wymagana staranność ze strony skarżącej wydaje się w okolicznościach sprawy tym bardziej oczywista, że sporne umowy stanowiły jedyny dowód sposobu uregulowania obu zadłużeń pożyczkowych. Podnieść w tym miejscu należy, że skarżąca, nie może przenosić odpowiedzialności na organy podatkowe z powodu takiego, a nie innego zredagowania treści umów. Poruszając kwestię samej staranności zawartych przez stronę umów wykluczyć jednocześnie należy ewentualny zarzut dokonania przez organy podatkowe wykładni tych umów w sposób naruszający zasadę zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Należy zauważyć, że zasada ta ma charakter domniemania interpretacyjnego, należącego do dyrektyw wykładni prawa. Służy zatem wyjaśnianiu znaczenia przepisów prawnych nasuwających wątpliwości w procesie stosowania prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2662/14; dostępny na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie problemem nie jest wyjaśnianie znaczenia przepisów prawnych, ale ocena materiału dowodowego. Czym innym jest więc zakaz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, a czym innym ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1641/09, dostępny na stronie j/w).

Wbrew argumentacji skarżącej, nie było podstaw do zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Przepis art. 199a § 3 O.p. znajdzie zastosowanie w sytuacji gdy materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie, istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (por. powołany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 109/12 i wskazane tam orzecznictwo). Uzupełniająco zaznaczyć należy, że przesądzającym elementem spornym w sprawie nie powinna pozostawać kwestia ważności zawartych przez skarżąca umów przewalutowania, lecz tego, w jaki sposób (w jakiej walucie) doszło do wygaśnięcia wierzytelności spółki z tytułu udzielonych wcześniej w dewizach środków pieniężnych.

Zatem, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca uzyskała przysporzenie w postaci dodatnich różnic kursowych - art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.do.p., które należało uwzględnić w przychodach "A". w 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia uzyskanej przez stronę interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], to kwestią sporną jest czy skarżąca może powoływać się na ochronę wynikającą z przepisów rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu wskazana interpretacja odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który znacznie się różni od występującego w "A" w 2010 r. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu o nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wskazanej interpretacji indywidualnej. W dniu 23 września 2008 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu przewalutowania pożyczek. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony opis zdarzenia przyszłego na tle którego po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość, czy operacja przewalutowania pożyczki na złote polskie, jak również przyszła spłata pożyczki (po przewalutowaniu) w jakiejkolwiek formie nie będzie wiązać się dla Spółki z powstaniem dodatkowych obowiązków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności czy Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów tego podatku przedmiotowej różnicy, ani w związku z przewalutowaniem pożyczki, ani z jej spłatą.

Należy podkreślić, że różnica stanów w interpretacji i w badanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do tego, że przedmiotowa interpretacja odnosi się do kwestii w zakresie różnic kursowych z tytułu przewalutowania pożyczek, natomiast stan faktyczny niniejszej sprawy odnosi się do kwestii w zakresie różnic kursowych w sytuacji gdy pożyczki udzielone w walucie obcej zostały zwrócone (spłacone) również w walucie obcej.

Odnosząc do się do kolejnego zarzutu, tj. nieuzasadnionej odmowy zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu świadczonych na rzecz skarżącej przez "B" usług managerskiej wymaga podkreślenia na wstępie w nawiązaniu do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby nastąpił w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mieścił się w katalogu określonym w art. 16 u.p.d.o.p., a ponadto, co szczególnie istotne w sprawie, aby został faktycznie poniesiony i należycie udokumentowany.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany jest z tego punktu widzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1384/14, LEX nr 1562527).

W stanie faktycznym sprawy skarżąca powołując się na zawartą w dniu 1 października 2010 r. (z mocą wsteczną od 1 stycznia 2010 r.) z amerykańską spółką "B" umowę o świadczenie usług managerskich utrzymywała, że poniesione przez nią z tego tytułu wydatki zrealizowały dyspozycję ww. przepisu, albowiem zmierzały do zachowania, zabezpieczenia i osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Jak utrzymywała skarżąca, dzięki podjętej współpracy biznesowej z ww. spółką amerykańską, zarządzane przez skarżącą restauracje marki "G" (jak utrzymywała strona, przed 2010 r. nie były one w dobrej kondycji finansowej), nie tylko że się utrzymały na krajowym rynku restauracyjnym ale też stały się rentowne, bardziej dochodowe (częściej odwiedzane przez klientów) i generujące niższe koszty.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd podzielił przyjętą w zaskarżonej decyzji ocenę, że deklarowanym przez stronę wydatkom nie można było przypisać kosztowego charakteru, gdyż nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie zostały w sposób prawidłowy udokumentowany.

Jak słusznie zwróciły uwagę orzekające w sprawie organy podatkowe, zasadnicza trudność jaka wyłania się w odniesieniu do tej części zagadnień spornych dotyczy kwestii zupełnie podstawowej, a mianowicie tego, jakie konkretnie usługi miały zostać wykonane przez spółkę amerykańską na rzecz skarżącej. Niezbędnych w tym zakresie ustaleń nie można było wyprowadzić nie tylko z treści samej umowy (z uwagi na ogólnikowy charakter jej postanowień, w których jedynie przykładowo i bardzo ogólnie wskazano na takie obszary współpracy jak - doradztwo biznesowe, rozwój biznesu, planowanie i analizy, badania i rozwój, szkolenie), ale także z całości zebranego materiału dowodowego. Trafnie zwracają uwagę organy podatkowe na brak w dokumentacji spółki takich dowodów jak zlecenia, czy zamówienia, pomimo, zastrzeżonej w ww. umowie dla tych czynności formy pisemnej. Ogólnie rzecz ujmując, na brak jakiejkolwiek korespondencji, która uszczegóławiałaby postanowienia ww. umowy. Wymaga podkreślenia, że skarżąca, zobowiązana do wskazania przyczyny zawarcia tego rodzaju umowy ze spółką zależną nie przedstawiła konkretnej odpowiedzi powołując się ogólnie na wiodącą na świecie pozycję amerykańskiego rynku restauracyjnego oraz bardziej zaawansowane doświadczenia rynkowe "B" w prowadzeniu restauracji typu fast food (które spółka amerykańska nabyła na przykładzie restauracji "H"). Nie przedstawiła również żadnych innych dowodów, które mogłyby wskazywać na poniesienie spornych wydatków.

Wymaga zwrócenia uwagi, że okolicznością przemawiającą za zaliczeniem spornych wydatków do kosztów podatkowych nie może być sam fakt poniesienia przez spółkę obciążeń finansowych na rzecz "B", deklarowanych jako wynikające z zobowiązań z umowy managerskiej z dnia 1 października 2010 r.

W odwołaniu do orzecznictwa, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek, czy tez dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony "w celu" o jakim mowa w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. że podstawą jego poniesienia jest, związane z działalnością podatnika, rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2768/13, LEX nr 1562584). Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika, który powinien posiadać i przedstawić dowody na faktyczne wykonanie umów w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawa księgowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1075/13, LEX nr 1510238).

Jak również akcentuje się w orzecznictwie, użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek podatnika musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 587/13, LEX nr 1483914).

Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że skarżąca pytana o szczegóły współpracy w ramach ww. umowy managerskiej jedynie przykładowo wymieniła: program wymiany pracowników, "F" oraz wsparcie w zakresie nabywanego programowania Microsoft Office.

Uzasadnienia dla swoich twierdzeń skarżąca postrzegała w treści zeznań przesłuchanych w sprawie świadków oraz w przedłożonej dokumentacji. Trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dowody zarówno osobowe jak i rzeczowe, które miały stanowić poparcie dla wyrażonego przez skarżącą stanowiska nie były wystarczające do tego by uznać, że deklarowane przez stronę z tego tytułu wydatki mają kosztowy charakter, a w odniesieniu do części z tych wydatków, że do ich poniesienia doszło w związku z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Słusznie zarzucono skarżącej, że materiał dowody sprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że amerykańska spółka "B" organizowała na rzecz pracowników skarżącej szkolenia, skoro, nie wiadoma pozostaje okoliczność, kto te szkolenia miał prowadzić, nie istnieją listy obecności uczestników tych szkoleń, a przedstawione przez stronę materiały szkoleniowe stanowiły materiały szkoleniowe "F". Nie kwestionując funkcjonowania tego ostatniego, zasadnie zarzucono skarżącej że ta forma wewnętrznego kształcenia managerów spółki funkcjonowała na długo przed zawarciem spornej umowy managerskiej, a zatem, jej byt nie był w żaden sposób powiązany z postanowieniami umowy managerskiej. W kontekście tym podnieść również należy, że organizowane przez te szkołę studia MBA są powszechnie znanym szczeblem edukacyjnym kadry managerskiej firm na całym świecie, stąd też, dostępność tego rodzaju świadczeń edukacyjnych nie można wiązać ze skutkami zawartej między stronami umowy managerskiej. Odnośnie programu wymiany pracowników podnieść należy, że organy podatkowe nie kwestionowały samego programu wymiany, lecz deklarowanego wpływu tej wymiany na podniesienie jakości usług oferowanych w zarządzanych przez skarżącą restauracjach "G". Podnosiły dodatkowo, że program ten funkcjonował daleko przed zawarciem spornej umowy, a w roku 2010 był w fazie końcowej. Nawiązując do samego programu, nie sposób zarzucić organom podatkowym przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania, że program ten miał charakter wymiany wzajemnych doświadczeń pracowników spółki polskiej i amerykańskiej, co nie korespondowało z twierdzeniami skarżącej, że powodem wdrożenia tego programu był zamiar przeszkolenia pracowników spółki w zakresie funkcjonujących na amerykańskim rynku restauracyjnym nowatorskich rozwiązań, tak w zakresie szeroko pojętej obsługi klienta (podniesienia jakości świadczonych na jego rzecz usług, przeprowadzenia analiz poziomu zadowolenia z jakości świadczonych na jego rzecz usług), jak i zwiększenia konkurencyjności na rynku krajowym zarządzanych przez skarżącą restauracji. Jak trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, ze sporządzanych przez biorących udział w tej wymianie pracowników skarżącej wynika, że wymiana nie miała charakteru jednostronnego zdobywania doświadczeń, ale polegała na współpracy z managerami restauracji amerykańskich. Z treści tych raportów wynika, że pracownicy skarżącej niejednokrotnie wnosili wkład intelektualny do jakości świadczonych przez amerykańskie restauracje usług, a ich pozycja decyzyjna była co najmniej równa pozycji managerów amerykańskich. Słusznie podają także w wątpliwość organy podatkowe to, że wprowadzone przez spółkę rozwiązania w zakresie oferowanych klientom świadczeń byłyby niemożliwe do wprowadzenia bez wkładu (merytorycznej ingerencji) spółki amerykańskiej. Jak podkreśliły organy podatkowe, dowodem na realizację postanowień umowy managerskiej nie mogą w szczególności stanowić też takie okoliczności jak wprowadzenie do menu oferty kanapek, czy deseru lava cake. Produkty te, jak podkreślono, są bowiem produktami powszechnie znanymi na całym świecie. Podobnie, jak powszechnie praktykowane karty podarunkowe oraz nauka przez internet. Sąd podziela także ocenę organów podatkowych odnośnie tego, że okoliczności zakupu oprogramowania Microsoft Office nie były uwarunkowane uprzednim zawarciem umowy managerskiej.

Zdaniem Sądu, zasadnie wskazały organy podatkowe, że wymienione przykładowo przez stronę obszary współpracy obu spółek nie wykraczały poza standardowe działania podmiotu prowadzącego tego rodzaju działalność gospodarczą. Kwestionując stanowisko spółki organy podatkowe przede wszystkim wskazywały, że skarżąca nie udowodniła zarówno faktu realizacji postanowień umowy managerskiej, jak i wpływu tej współpracy na kondycję finansową skarżącej. Okoliczności te nie wynikały bowiem z przedłożonej przez stronę dokumentacji, jak również, nie znalazły dostatecznego potwierdzenia w treści zeznań jakie w sprawie złożyli W.M., D.R., A.M. i H. M.. Do kwestii oceny treści tych zeznań Sąd odniesie się w dalszej części rozważań, przy okazji omówienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, o czym niżej. W uzupełnieniu tej części rozważań wymaga dodania jedynie, że mając na uwadze tylko przykładowy – jak podkreślała skarżąca - charakter ww. obszarów współpracy obu spółek, trudno jednocześnie w tym miejscu odnieść się do innych kwestii z tą współpracą mających mieć związek, skoro sama zainteresowana nie potrafiła ich dokładnie wskazać.

W nawiązaniu do przedstawionej w skardze konstrukcji zarzutu naruszenia art. 15 ust. u.p.d.o.p., którego naruszenie skarżąca powiązała równolegle z zarzutami prawa procesowego, wymaga wyjaśnienia , że odmowa zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była uzasadniona materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Jednocześnie, materiał ten należało uznać za dostateczny do przeprowadzenia kwalifikacji podatkowej spornej wydatków, a nadto, wyprowadzona w tym zakresie ocena organów podatkowych mieściła się w zakresie swobodnej oceny dowodów, a tym samym, nie nosiła cech oceny dowolnej. Jednocześnie, mylnie zarzuca skarżąca organom podatkowym brak wyczerpującej oceny tego materiału, wskazując na treść złożonych zeznań przez przesłuchanych w sprawie świadków (D.R., A.M.) oraz złożonych – w imieniu spółki – oświadczeń W.M. (członka zarządu spółki), jak również, zarzucając pominięcie dokumentacji jaką przedłożyła w związku prowadzonym na tę okoliczność postępowaniem. Wymaga zwrócenia uwagi, że do wyrażanego już w tym zakresie na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej stanowiska skarżącej odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyjaśniając, że dowody te nie zostały pominięte w postępowaniu, a jedynie nie przypisano im takiego znaczenia dla sprawy jakie winny mieć, zdaniem skarżącej. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej Sąd w pełni podziela, także odnośnie co do prawidłowości oceny ww. dowodów.

Jak trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, ww. zeznania świadków nie wniosły istotnych z punktu widzenia przesłanek zastosowania normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. okoliczności, koncentrując się przede wszystkim na opisie unikalności i odkrywczości uzyskanej od "B" wiedzy. Jak trafnie podniósł dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej, treść tych zeznań nie koresponduje z dokumentacją jaką przedstawiła skarżąca spółka. I tak, W.M. podał jedynie ogólne informacje odnośnie do pytanych kwestii, takich jak - poprawienie (dzięki zawartej umowie managerskiej) rentowności marki "G" na rynku krajowym, głównie za sprawą usprawnienia kampanii marketingowych, zmian w menu oraz systemu szkoleń. Poza tymi ogólnymi informacjami nie posiadał jednak bardziej szczegółowej wiedzy w tym zakresie, w tym, nie potrafił określić, kto w imieniu "B" miał świadczyć sporne usługi managerskie, ani wskazać konkretnych dowodów świadczenia tych usług. Nie posiadał również wiedzy odnośnie tego, czy spółka dysponuje dowodami świadczącymi o poniesieniu przez podmiot amerykański jakichkolwiek kosztów związanych z poniesieniem zakwestionowanych usług (posiadanie takiego dowodu wykluczyła H.M., pełniąca od maja 2007 r. do połowy 2010 r. funkcje głównego księgowego, a od połowy 2010 r. zajmująca stanowisko kontrolera finansowego), jak również, którego amerykańskiego podmiotu miały dotyczyć materiały w postaci ankiet, tabel, quizów, formularzy egzaminacyjnych i szkoleniowych oraz innych dokumentów używanych w standardowej działalności restauracji amerykańskiej i przekazywanych przez stażystkę A.M., jak również, czy materiały te objęte były zastrzeżoną tajemnicą, stanowiąc zbywalne prawa majątkowe. Równie ogólny charakter miały zeznania D.R. (do którego kompetencji należało w badanym okresie zarządzanie siecią restauracji "G") oraz A.M. . Przesłuchany w sprawie D.R. udzielił ogólnych informacji odnośnie charakterystyki amerykańskiego rynku restauracyjnego, pozycji sieci restauracji "H" na świecie (największa sieć restauracji typu casual dining, tj. z obsługą kelnerską), funkcjonalnych cech wystroju wnętrza oraz dostępności cenowej typowych dla tej sieci, a także, przedstawił szczegóły dotyczące jego pobytu w Stanach Zjednoczonych w ramach umowy szkoleniowej. Treść zeznań złożonych przez A.M. koncentrowała się wokół szczegółów jej pobytu w Stanach Zjednoczonych. W toku tych zeznań świadek zeznała, że jej współpraca z managerami "H" miała na celu wymianę doświadczeń i dzielenie się najlepszymi praktykami. Wyjaśniła, że razem z managerami strony amerykańskiej pracowała nad optymalizacją kosztów w ramach grafików pracy, wspólnie zmieniali, dostosowywali grafiki pracy pracowników do sytuacji w restauracji tak aby zachować najwyższej jakości obsługę i zoptymalizować koszty.

Podsumowując ocenę tych zeznań, nie sposób nie zwrócić uwagi na brak podstawowej wiedzy o przebiegu współpracy obu spółek przez osoby, które z racji zajmowanych stanowisk, wiedzę taką powinny posiadać.

Z tych wszystkich powodów, Sąd nie stwierdził zarzucanego skargą naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani też, naruszenia powoływanych w związku z tym zarzutem przepisów procesowych. Sporne wydatki, jako poniesione za usługi, których wykonania "A". nie udowodniła należało wyłączyć z rachunku podatkowego jako koszty uzyskania przychodów 2010 r.

Kolejną kwestią sporną jest zawyżenie kwoty odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu tzw. ulgi na nabycie nowych technologii.

W treści skargi sformułowano zarzut błędnej wykładni art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. skutkującej uznaniem, że skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii poprzez odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2010 r. kwoty 1.290.854,00 zł, tj. 50 % wydatków uwzględnionych w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (systemu Micros POS), w części w jakiej zostały poniesione w 2009 r. oraz 2010 r. na rzecz innych podmiotów niż przenoszący na Spółkę prawo do nowej technologii.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, w ocenie Sądu skarżąca nie przedstawiła przekonującej argumentacji pozwalającej na uznanie jej stanowiska za prawidłowe w świetle kategorycznego i nie pozostawiającego żadnych wątpliwości interpretacyjnych brzmienia art. 18b u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że wykładnia prawa ma na celu wyłącznie odkodowanie treści normy prawnej z danego przepisu prawa. Wykładni celowościowej należy użyć wtedy, gdy pomimo zastosowania (mającej pierwszeństwo w procesie interpretacji) wykładni językowej, a następnie wykładni systemowej, nie jest możliwe (czy też jest dalece wątpliwe) odczytanie treści normy prawa. Istotą wykładni prawa jest więc wyjaśnienie znaczenia przepisu prawnego, który nastręcza trudności przy jego stosowaniu.

Bez wątpienia taka sytuacja nie wystąpiła w przypadku omawianej ulgi podatkowej. Ustawodawca w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości wskazał, że w myśl art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii.

Stosownie do zapisów ust. 2 ww. przepisu, za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 5 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki. Zgodnie z ust. 2a art. 18b u.p.d.o.p. przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw. Odliczenia związane z nabyciem nowej technologii zgodnie z art. 18b ust. 7 u.p.d.o.p. nie mogą przekroczyć 50% kwoty ustalonej zgodnie z art. 18b ust. 4 i 5 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Stosownie do art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji.

Z treści powołanej regulacji niewątpliwie wynika, po pierwsze, że przez nabycie praw do wiedzy technologicznej ustawodawca rozumie jedynie dostęp do wiedzy w sensie prawnym (tj. poprzez nabycie w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw), a nie również funkcjonalnym. Po drugie, że ustawodawca wprowadził w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii ramy czasowe oraz wyraźnie zastrzegł, że podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, ale jedynie w części w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że premiując podatkowo powadzenie nowych technologii ustawodawca nie objął przedmiotową ulgą całości wydatków, jakie podatnik musi ponieść by z nowych technologii skorzystać, ale ich specyficzną kategorię związaną z uzyskaniem dostępu do wiedzy technologicznej w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyników badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług. Objęte przedmiotową ulgą wydatki obejmują wyłącznie wydatki na nabycie prawa do wiedzy zapłaconych podmiotowi uprawnionemu. Całokształt regulacji przepisu art. 18b u.p.d.o.p. wskazuje, że podmiotem uprawnionym jest jedynie podmiot dokonujący zbycia nowej technologii.

Z tych powodów, argumentacja, że do zakresu ulgi na nabycie nowej technologii należy zaliczyć wszystkie wydatki poniesione przez przedsiębiorcę (podatnika), które zapewniają efektywne korzystanie z uzyskanych praw do wiedzy technologicznej stanowi rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Wykładnia ta nie tylko wykracza poza językowe znaczenie treści zawartych w analizowanym przepisie, ale prowadzi do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu ulgi.

W ocenie Sądu brak również podstaw do odwoływania się do celu wprowadzenia omawianej ulgi, gdyż kształtowanie się ulg podatkowych, jako element polityki państwa w poszczególnych dziedzinach życia, jest wyłączną kompetencją ustawodawcy i nie ma możliwości oceniania przez sądy czy podatników, czy zakres ulgi przewidzianej przez ustawodawcę w wystarczającym stopniu realizuje cel jej wprowadzenia, przy jednoznacznej treści przepisu ulgę wprowadzającego.

Zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowych technologii kwoty wydatków poniesionych na rzecz innych podmiotów niż przenoszący na Spółkę prawo do nowej technologii, tj. "D" oraz jej przedstawiciel "D" Polska.

Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu o nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., znak [...] , gdyż uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna, zapewniałaby jej ochronę prawną wtedy, gdyby opis zdarzenia przyszłego pokrywał się ze stwierdzonym w toku postępowania stanem faktycznym, co jednak nie miało miejsca. Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny i zadane pytanie dotyczy wydatków na rzecz podmiotu uprawnionego i takich wydatków dotyczy też interpretacja (k: 18 akt sprawy podatkowej). Nie może w związku z tym Spółka oczekiwać uwzględnienia przez organ zastosowania tej interpretacji w odmiennej sytuacji faktycznej, niż była przedmiotem wniosku o nią.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 1.046.105,76 zł ujemnych różnic kursowych powstałych per saldo (655.278,30 zł ujemne różnice kursowe i 1.701.384,06 dodatnie różnice kursowe) w wyniku objęcia w 2010 r. przez "A" udziałów w zagranicznych podmiotach zależnych, nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw.

Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego wywodzące brak podstaw do uwzględnienia w rachunku podatkowym wskazanych różnic kursowych w związku z art. 15a ust. 1 u.p.do.p., który stanowi, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Sąd podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że różnice kursowe nie są więc wartościami autonomicznymi, ale ich wystąpienie i uwzględnienie w rachunku podatku dochodowego łączy się z przychodami albo kosztami w zależności od ich znaku. Nie są to, co do zasady, koszty pośrednie, ale pochodne kosztów bezpośrednich albo przychodów z którymi dzielą moment rozpoznania. Sporne różnice kursowe powstałe w związku z operacjami nabycia udziałów nie mogą być uwzględnione w rachunku podatku w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie między innymi udziałów lub akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Wskazany przepis zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Różnice te są powiązane z transakcjami nabycia tych udziałów, co skutkuje wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia udziałów. Takim kosztem mogą być on w razie zbycia przedmiotowych udziałów, co wynika z powołanego przepisu ustawy podatkowej.

W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń organów podatkowych w zakresie zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 697.950,18 zł stanowiące równowartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niesłużących w 2010 r. jej działalności; zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 4.066.973,88 zł stanowiące wartość netto środków trwałych spisanych w badanym roku w związku z wycofaniem ich z działalności Spółki do 30 listopada 2009r., tj. do dnia zdania lokalu przy ul. [...]; zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 709.016,12 zł z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego przy ul. [...] w W., stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.