Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 532/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3753/14 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 listopada 2015 r., III SA/Wa 3753/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Warszawie z 24 września 2014 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej w podatku dochodowym od osób prawnych wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

2. 1. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 22 sierpnia 2012 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: poniesione wydatki na reklamę w wysokości 818 000 zł na podstawie faktury wystawionej przez "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz odpisy amortyzacyjne w kwocie 85 849,76 zł od zawyżonej o kwotę 3 433 990,52 zł wartości początkowej budynku hotelowego (faktury wystawione przez I. [...], E. [...], R. i P.). Jak ustalił organ, faktury będące podstawą zaliczenia powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 16 kwietnia 2014r., III SA/Wa 2217/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem sądu, wydana w trakcie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odmowa stronie prawa do zapoznania się z częścią materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem prawa. Sąd stwierdził, że spółka składała w trakcie prowadzonych postępowań wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków, gdyż - jak twierdziła - ustalenia organów podatkowych skoncentrowały się głównie na materiale z postępowania karnego z przyjętą z góry tezą. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednakże sprzeczności wynikających z tych materiałów. Skoro spółka zgłosiła wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie wykonały określonych fakturami czynności. Sąd wskazał, że obowiązek umożliwienia stronie udowodnienia swoich twierdzeń nie oznacza, że organ odwoławczy ma powtórzyć wszelkie przesłuchania świadków dokonane w postępowaniu karnym, dotyczy to jedynie tych wniosków dowodowych, w których strona uzasadni braki czy nieścisłości dotychczas zebranych informacji.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypełniając dyspozycję WSA w Warszawie decyzją z 24 września 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy kwestionowane faktury są "pustymi" fakturami i zweryfikować zgromadzone dowody na okoliczność czy wskazane firmy wykonały bądź nie wykonały czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Organ nakazał, aby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeanalizował dotychczas zebrany w tym zakresie materiał dowodowy oraz dokonał ustaleń, czy dalsze czynności postępowania karnego potwierdziły okoliczności wynikające z zeznań podejrzanych. Uzasadnione jest bowiem przypuszczenie, że śledztwo w sprawie [...] znajduje się już w innej fazie i zgromadzone zostały nowe dowody mające znaczenie dla niniejszej sprawy. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji powinien dokonać ponownej analizy zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych i w przypadku stwierdzenia ich zasadności przeprowadzić dowód skutkujący ustaleniem w sprawie prawidłowego stanu faktycznego.

3. Skarżąca w skardze z 24 września 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie nowo ujawnionych stronie protokołów przesłuchań osób podejrzanych w ramach prowadzonego postępowania karnego, czym naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi, dokumentacja zgromadzona przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie o sygn. akt [...] została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączona do akt postępowania pismem z dnia 17 lipca 2014r. Z powyższymi dokumentami pełnomocnik Strony zapoznał się w dniu 29 sierpnia 2014 r., a zatem dwa lata trwało postępowanie mające na celu ich odtajnienie. Ujawnienie treści utajnionych protokołów po tak długim okresie czasu przez organ odwoławczy na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie, a następnie w tej samej chwili odebranie skarżącej prawa do wypowiedzenia się co do ich treści, jest - w ocenie strony - rażącym naruszeniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

4. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie naruszono przepis prawa procesowego art. 200 o.p., które to naruszenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy mogło mieć wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie art. 200 o.p., będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 O.p., stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego.

W ocenie sądu pierwszej instancji zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie nowo ujawnionych stronie protokołów przesłuchań osób podejrzanych w ramach prowadzonego postępowania karnego, stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Treść utajnionych protokołów jest nowym materiałem dowodowym postępowania i może mieć tak jak twierdzi strona istotne znaczenie dla sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, iż udostępnienie stronie odtajnionych akt postępowania karnego i włączenie ich do akt postępowania podatkowego, obligowało organ odwoławczy do wyznaczenia stronie terminu do ustosunkowania się do nowo ujawnionego materiału dowodowego. Poprzez zaniechanie tej czynności organ, uniemożliwił spółce zajęcie stanowiska przed wydaniem decyzji, a także złożenie ewentualnych wniosków dowodowych. Przekazując sprawę na podstawie art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W konsekwencji – zdaniem sądu pierwszej instancji - wszystkie te okoliczności mogły mieć wpływ na treść decyzji organu odwoławczego, w szczególności na zalecenia organu odwoławczego w przedmiocie okoliczności faktycznych, które powinny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy; takie uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że nie wyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miało istotnego wpływu na wynik tej sprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji reguł orzekania wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. Z tych względów za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzję organu odwoławczego sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów dla których uznał, że dostrzeżone naruszenie przez organ odwoławczy art. 123 i art. 200 § 1 o.p. kształtowało sposób rozstrzygnięcia sprawy. Nie wyjaśnił, czy jego zdaniem gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów ze względu na brak zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, to jej wynik mógł być inny. Nie wyjaśnił również jakie - zdaniem sądu pierwszej instancji - zamiast decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 o.p.) mogło zapaść rozstrzygnięcie w sprawie, w której poprzednim wyrokiem tego sądu organ odwoławczy został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie.

6.2. Uznając za trafne zarzuty skargi kasacyjnej organu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten normuje zatem powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 357). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 357 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 843). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.3. Uchylając na podstawie omówionego przepisu zaskarżoną decyzję kasacyjną sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jak jego zdaniem dostrzeżone uchybienie organu odwoławczego w zakresie zastosowania art. 200 § 1 o.p. mogło nawet potencjalnie wpływać na wynik sprawy. Wyjaśnienie to należał uznać za niezbędne z uwagi na to, że nie w każdym przypadku brak zastosowania tego przepisu można uznać za mający wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do oceny charakteru naruszenia art. 200 § 1 o.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (publik. ONSAiWSA z 2005 Nr 4 poz. 66 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W tezie tej uchwały wskazano, że 1). Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy; 2) Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały Sąd stwierdził też m.in., że każdorazowo, w realiach rozpoznawanej sprawy, należy badać, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. stanowi rażące naruszenie prawa i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby treść tej uchwały, mającej na zasadzie wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. wiążący charakter dla sądów administracyjnych, była rozważana. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji poprzestał na stwierdzeniu, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wyznaczył stronie przewidzianego w art. 200 o.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który to fakt jest bezsporny, uznając, iż jest to zbędna czynność, gdyż i tak decyzja organu pierwszej instancji została uchylona do ponownego rozpatrzenia, po poprzednim wyroku tego sądu. Podkreślono, że zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie nowo ujawnionych stronie protokołów przesłuchań osób podejrzanych w ramach prowadzonego postępowania karnego, stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Podzielając, jako bezsporny fakt naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p., to jednak w tej ocenie nie zawiera się wyjaśnienie w jaki sposób to niewątpliwe uchybienie regułom postępowania wpływało na wynik rozpoznawanej sprawy oraz gdyby nie to dostrzeżone uchybienie ten wynik mógł być inny.

6.4. Należy przypomnieć, że organ odwoławczy w realiach niniejszej sprawy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. W myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wprawdzie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Nie stanowił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym (art. 127, art. 220 § 1 i art. 229 o.p.).

Dostrzegając charakter decyzji kasacyjnej sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na zalecenia organu odwoławczego w przedmiocie okoliczności faktycznych, które powinny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Wnioskować zatem jedynie należy, że zdaniem sądu w sprawie powinna zostać wydana decyzja kasacyjna. Potwierdza to, że dostrzeżone uchybienie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy (z akt sprawy wynikało ponadto, że pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami sprawy w dniu 29 sierpnia 2014 r.). Innymi słowy, w ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, nawet w przypadku, gdyby strona postępowania zapoznała się z aktami w trybie art. 200 § 1 o.p. i skorzystała z prawa wypowiedzi w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie spowodowałoby to zmiany rozstrzygnięcia, tzn. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ocena taka wynika przede wszystkim z uwagi na związanie organu odwoławczego wskazówkami co do dalszego postępowania określonymi w prawomocnym orzeczeniu sądu pierwszej instancji z 14 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2217/13. Do tego też wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się na str. 2 uzasadnienia. Przypomniano, że do uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego doszło ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.). Podkreślić należy, że z tych samych powodów organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nakazał mu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w zakresie przedstawionym szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

Wydając decyzję kasacyjną, czego nie kwestionowano w sprawie, organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 14 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2217/13. Działanie to należy uznać za zgodne z art. 153 p.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Równocześnie przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Po uprawomocnieniu się zaś wyroku z 14 kwietnia 2014 r., zawarte w nim stanowisko jest wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który to przepis explicite wskazuje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

6.5. Podsumowując, skoro zatem związanie poprzednim prawomocnym wyrokiem sądu pierwszej instancji nie pozostawiało organowi odwoławczemu pola decyzyjnego, poza koniecznością wydania decyzji o treści wskazanej w art. 233 § 2 o.p., to uchybienie przez ten organ obowiązkowi w zakresie umożliwienia stronie zapoznania się z treścią zebranych dowodów przed jej wydaniem nie mogło zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że ocena tej samej treści wyrażona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2018r., II FSK 948/16, w tożsamej sprawie spółki dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 marca 2007r.

Mając powyższą argumentację na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi. Z tych samych bowiem powodów, które legły u podstaw uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji, skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.6. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804).