Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 483/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk -Sadowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Haliny i Leszka G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 2528/02 w sprawie ze skargi Haliny i Leszka G. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Haliny i Leszka G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 483/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2004 r. I SA/Po 2528/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Haliny i Leszka G. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 września 2002 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 49.967,10 zł, zaległość podatkową w wysokości 2.491,20 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 4.775,70 zł.

Wedle ustaleń Sądu Izba Skarbowa decyzją z dnia 7 września 2000 r. (...) ustaliła, że podatnik L. G. w 1994 r. nabył nieruchomość od likwidowanej Spółdzielni "N." w wyniku publicznej oferty sprzedaży po cenie rynkowej. Zatem przyjmując do ewidencji środków trwałych w 1994 r. wartość nabytych nieruchomości według wartości wynikającej z ewidencji tejże Spółdzielni, a nie ceny nabycia określonej w akcie notarialnym, dopuścił się naruszenia par. 4 ust. 1 w zw. z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /t.j. Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ - zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji.

Ponadto skoro podatnik L. G. we wrześniu 1995 r. - powołując się na par. 9 ust. 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ - zwanej dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji i aktualizacji, przyjął jako wartość początkową owej nieruchomości dla celów amortyzacyjnych wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę ponad 20-krotnie wyższą od ceny nabycia dopuścił się także naruszenia par. 9 ust. 1, 3-5 tego rozporządzenia. Wartością rynkową o jakiej mowa w par. 9 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i aktualizacji jest cena rynkowa stosowana w obrocie tymi składnikami we wrześniu 1994 r. Jeżeli w miesiącu tym na terenie N. nie dokonywano podobnych transakcji rzeczami tego samego rodzaju i gatunku to w oparciu o zeznania świadków podatnik nie mógł ustalić, że cena sprzedaży odbiegała od wartości rynkowej. Oznacza to, że cena nabycia była równa cenie rynkowej. Tylko w przypadku gdyby po zastosowaniu wskaźnika przeliczeniowego, wartość początkowa środka trwałego różniła się co najmniej o 10% od rynkowej wartości środka trwałego z września 1994 r. to mogłoby nastąpić przeliczenie z zastosowaniem tej wartości rynkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji obu organów zarzucając im naruszenie par. 9 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i aktualizacji twierdząc, że wobec nich nie zachodziły przesłanki z par. 9 ust. 1 pkt 2 tego rozprowadzenia. Dodatkowo w piśmie z 6 maja 2002 r. zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej Ord. pod. przez uniemożliwienie im wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 maja 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ord. pod. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 18 września 2002 r. (...) ponownie utrzymała decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej powtarzając dotychczasową a przedstawioną wyżej argumentację.

Podatnicy w kolejnej skardze domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego i Inspektora zarzucili naruszenia par. 9 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i aktualizacji podnosząc, że przesłanki z par. 9 ust. 1 pkt 2 tego rozprowadzenia nie zachodziły, a ponadto zarzucili, że organ odwoławczy naruszył art. 70 par. 1 Ord. pod. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu jego przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z. wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę podniósł, że zarzut naruszenia art. 70 par. 1 Ord. pod. jest nietrafny. Podkreślił, że z ustaleń faktycznych wynika, że w dniu 26 czerwca 2000 r. podatnicy zapłacili zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji co wynika z pisma z dnia 13 grudnia 2004 r. Skoro więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1997 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2001 r. to zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 Ord. pod./. Tym samym, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 nie mogło ono wygasnąć po raz drugi na skutek upływu czasu.

Również wedle Sądu zarzut naruszenia par. 9 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i aktualizacji jest nietrafny. Z ustaleń organów wynika, że w stosunku do nabytych przez podatnika przed dniem 15 stycznia 1995 r. środków trwałych nie można twierdzić, że cena ich nabycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od wartości rynkowej z dnia ich nabycia /par. 9 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia/. Brak bowiem podstaw do przyjęcia, że mogło w realiach tej sprawy wchodzić w grę tzw. odstępstwo od wartości rynkowej sprzedawanej części majątku spowodowane stanem likwidacji Spółdzielni "N.". Pogląd organów co do sprzedaży tego majątku w oparciu o ceny rynkowe został wszechstronnie i wnikliwie uzasadniony, a jego ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Nabycie w drodze publicznej oferty sprzedaży i po cenie dwóch złożonych o zbliżonej cenie ofert pozwala przyjąć, że członkowie komisji przetargowej nie kwestionowali tej ceny jako rynkowej. Wycena rzeczoznawcy nie podważa stanowiska organów podatkowych jeżeli uwzględni się zastrzeżenia tegoż, iż opiera się na: informacjach podatnika, danych z dokumentacji księgowej środka trwałego odnoszących się nie do ceny nabycia lecz ceny przeniesionej z ewidencji środków trwałych likwidowanej spółdzielni. Tym samym aktualizacja dokonana z przyjęciem takich założeń wyjściowych nie mogła stanowić dowodu na to, że cena nabycia nieruchomości, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od wartości rynkowej z dnia jej nabycia. Zasadnie więc organy przyjęły, że cena nabycia odpowiadała cenie rynkowej, a tylko w przypadku gdyby po zastosowaniu wskaźnika przeliczeniowego wartość początkowa różniła się więcej niż 10% od rynkowej wartości środka trwałego z września 1994 r. przeliczenie mogłoby nastąpić z zastosowaniem tej wartości rynkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnicy zarzucili:

1. naruszenie przepisów postępowania przez oddalenie skargi, mimo że zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a., w związki z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ a wynik sprawy, przepisów prawa materialnego, Sąd powinien był skargę uwzględnić,

2. naruszenie przepisów postępowania art. 134 par. 1 i art. 135 p.p.s.a. przez to, że niebędąc związany granicami skargi Sąd nie podjął przewidzianych ustawą środków celu usunięcia naruszenia prawa,

3. naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. "przez niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszelkich okoliczności sprawy oraz przez niedokładne przedstawienie zarzutów skargi i niedokładne wyjaśnienie rozstrzygnięcia",

4. naruszenie prawa materialnego art. 70 par. 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 1 Ord. pod. przez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie, iż zapłata spornego zobowiązania podatkowego nie wyklucza jego wygaśnięcia na skutek upływu czasu.

W rezultacie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że już tylko z tego powodu, że w skardze podatnicy przytoczyli naruszone przez organy przepisy postępowania podatkowego to Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był ją uwzględnić.

Poza tym podnieśli, że skoro w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe podatników uległo na skutek upływu czasu przedawnieniu to organ ten winien był wydać decyzję o umorzeniu postępowania zgodnie z art. 208 par. 1 Ord. pod. W tym więc skarżący upatrują naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., art. 3 par. 1, art. 134 par. 1 i art. 135 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. wiąże się, zdaniem podatników, z pominięciem przez sąd pierwszej instancji kilku istotnych elementów uzasadnienia, które nie odniosło się do szeregu przytoczonych w skardze tez i poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazano, że dotyczy to w szczególności wyroku z dnia 3 stycznia 2002 r. III SA 1339/00, w którym przyjęto, że zgodnie z art. 70 par. 1 Ord. pod. - termin przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi on 5 lat, a więc jest to termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w egzekucji. Z kolei w wyroku z dnia 14 listopada 2000 r. III SA 1366/99 stwierdzono, że z art. 70 par. 1 Ord. pod. nie wynika, aby bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek wydania decyzji przez organ I instancji w sprawie, w której zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Upływ terminu powoduje wygaśniecie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowania, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I instancji, czy też w fazie odwoławczej. Poza tym zwrócono uwagę na inne orzeczenia jak wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. III SA 3066/01 czy też uchwała 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 - Glosa 2004 nr 7 s. 32. Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji pogląd, iż "zapłata spornego zobowiązania podatkowego przed terminem przedawnienia powoduje jego wygaśniecie jest ostro krytykowane tak w literaturze jak i doktrynie". Poza tym w wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zapłata podatku, będącego odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od niedostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 par. 1 Ord. pod., lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Tezę tego wyroku zaaprobowano w literaturze przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego - OSP 2004 z. 7-8 s. 400 i nast. Wskazano, że podatnik, który wykonał obowiązek podatkowy i zapłacił zaległość podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego, lecz przed upływem terminu przedawnienia, znalazły się w gorszej sytuacji niż podatnik ignorujący zasadę z art. 224 par. 1 Ord. pod. To oznacza, że w istocie Sąd dokonał błędnej wykładni art. 70 par. 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 1 Ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że nie budzi w sprawie wątpliwości to ustalenie faktyczne sądu pierwszej instancji, iż zapłata zaległości podatkowej w niniejszej sprawie wynosząca 2.491,20 zł oraz odsetki za zwłokę została zapłacona jak wynika z dokumentów podatkowych w dniu 26 czerwca 2000 r., a więc przed wydaniem decyzji podatkowej przez organ skarbowy. Wedle ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję w dniu 30 czerwca 2000 r. To ustalenie faktyczne co do daty zapłaty i daty wydania decyzji organu skarbowego nie zostało w skardze kasacyjnej podważone, a było ustaleniem faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji więc wiążę ono także Naczelny Sąd Administracyjny. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozważań o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej,

W świetle treści zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia jej autor naruszenia przepisów postępowania art. 134 i art. 135 p.p.s.a. upatruje w niepodjęciu prawem przewidzianych środków w celu usunięcia naruszenia prawa przez Sąd, który nie jest związany granicami skargi i niewskazanie zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. na obowiązek umorzenia postępowania z art. 208 Ord. pod. z powodu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Zarzut ten jest o tyle nieuzasadniony, że przepis art. 208 Ord. pod. nie jest adresowany do organu odwoławczego lecz do organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy bowiem wydaje rozstrzygnięcia określone w art. 233 par. 1-3 Ord. pod. Oznacza to, że gdyby stwierdził podnoszoną w skardze kasacyjnej okoliczność to musiałby wydać decyzję uchylającą decyzję podatkową organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie /typowa decyzja kasacyjna/ o jakiej mowa w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" in fine Ord. pod. a nie decyzję z art. 208 Ord. pod. Rzecz jednak w tym, że sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż w sprawie nie doszło do przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1995 r. zapłata zaległości podatkowej przed wydaniem decyzji była zapłatą w rozumieniu art. 59 par. 1 Ord. pod. i w żadnym razie nie miała żadnego związku z zapłatą w wykonaniu decyzji nieostatecznej /art. 224 Ord. pod./. W tym tylko przypadku w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiły się wątpliwości czy zapłata zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji organu podatkowego jest zapłatą w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ord. pod. Wyraźnie bowiem autor skargi kasacyjnej powołując się na wyroki z dnia 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03 - POP 2004 nr 6 str. 517 z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego - OSP 2004 z. 7-8 s. 400 wskazuje na te poglądu prawne, które wskazują, że wykonanie decyzji nieostatecznej jest tylko wykonaniem obowiązku ustawowego, a nie zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ord. pod. Oznacza to, że wynikający z tego wyroku /a także innych powołanych w skardze kasacyjnej/ stan faktyczny sprawy nie odpowiadał stanowi ustalonemu i przyjętemu przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Tym samym więc wbrew zarzutom skargi o naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie musiał odnosić się do argumentacji faktycznej i prawnej zawartej w skardze do sądu. Niewątpliwie sąd pierwszej instancji powinien był tylko powyższe stwierdzenie zamieścić w uzasadnieniu wyroku. Jednakże uchybienie to nie ma żadnego wpływu na jego treść.

Tym samym skoro do zapłaty zaległości podatkowej doszło przed upływem terminu przedawnienia to powoduje to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i tym samym zobowiązanie to jako wygasłe nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia /wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 4 z glosami aprobującymi B. Brzezińskiego - OSP 2005 z. 3 s. 188 i R. Mastalskiego - OSP 2005 z. 3 s. 140; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r.; FSK 732/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 7 s. 43/. Nie może być bowiem dwóch różnych podstaw wygaśnięcia obowiązku podatkowego w jednej i tej samej sprawie, zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy określał podatnikom w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego to tym samym trafnie przyjąć sąd pierwszej instancji, że przepis art. 70 par. 1 i art. 59 par. 1 Ord. pod. nie zostały naruszone.

W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.