Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 119/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 38eb ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.363.2022.2.SG UNP: 1800995 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. G sp. z o.o. w D. wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym roboty spełniają definicję robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest liderem polskiego rynku w produkcji [...]. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka produkuje m.in. butelki PET, z przeznaczeniem głównie do przemysłu spożywczego i kosmetycznego.

W ramach stosowanej technologii produkcji, butelki PET powstają z prefrom, poddanych procesowi ogrzania i rozdmuchania w specjalnie zaprojektowanej formie.

Powstałe butelki, po wyjściu z maszyny służącej do wdmuchiwania powietrza i formowania, są następnie układane na specjalnie przygotowanych paletach, na których poszczególne warstwy butelek są przekładane tekturowymi przekładkami. Dotychczas w znacznym stopniu, odbiór butelek, kontrola jakości i układanie butelek na paletach następował za pomocą pracy rąk ludzkich.

W celu usprawnienia i zautomatyzowania procesu odbioru, kontroli jakości i układania wytworzonych butelek, spółka zainstalowała w posiadanym zakładzie produkcyjnym kilka zaawansowanych technologicznie robotów (dalej: "roboty") w postaci urządzeń systemu odbioru, kontroli i układania butelek.

Zainstalowane w spółce roboty mają zbliżoną do siebie konstrukcję i składają się z chwytaka butelek, który chwyta wyprodukowaną butelkę po wyjściu z maszyny produkującej, przenosi ją w dwóch kierunkach i ustawia na transporterze butelek (stanowiącym element robota). Następnie butelki są przemieszczane w poziomie do miejsca, w którym każda butelka podlega badaniu szczelności. Kolejnym punktem jest chwytak, który ustawia gotowe butelki na palecie w określonym porządku.

Roboty posiadają wbudowany komputer i inne systemy zaawansowanej elektroniki i automatyki, które pozwalają na bieżące programowanie pracy robotów, monitorowanie efektywności i sposobu wykonywania pracy przez roboty oraz diagnozowanie ewentualnych błędów i korygowanie ustawień do bieżących potrzeb spółki.

Roboty pracują pod kontrolą oprogramowania sterującego dostarczonego przez ich producenta. Dane ewidencyjne z raportów pracy robota są wprowadzane do systemu IFS spółki (systemu służącego do zarządzania bieżącą działalnością spółki) w celu ich dalszego wykorzystania. Roboty zawierają szereg zaawansowanych technologicznie czujników, które informują o płynnym przebiegu pracy robotów lub ewentualnych błędach, awariach czy usterkach. Roboty są ściśle zintegrowane i dopasowane do maszyn służących do produkcji butelek. Zostały opracowane na indywidualne zamówienie przez zewnętrznego dostawcę i dostosowane ściśle do wymagań i zasad pracy maszyny produkującej butelki PET.

Spółka finansuje roboty umowami leasingu operacyjnego. Umowy leasingu zawierają zobowiązanie spółki jako leasingobiorcy do nabycia prawa własności przedmiotu leasingu (i odpowiednio zobowiązanie leasingodawcy do sprzedaży przedmiotu leasingu) po zakończeniu okresu leasingu, za z góry ustaloną w umowie cenę wykupu.

Wnioskodawca wskazał, że wiosek dotyczy wyłącznie kosztów robotów, poniesionych od 1 stycznia 2022 r. Rok podatkowy spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

2.2. Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy opisane w stanie faktycznym roboty spełniają definicję robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p?

2) Czy raty leasingu operacyjnego, dotyczące robotów z których spółka korzysta na podstawie umów leasingu operacyjnego, stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa w art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p?

2.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała odnośnie do pytania nr 1, że jej zdaniem opisane w stanie faktycznym roboty spełniają definicję robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu stanowiska argumentowała, że posiadane roboty są automatycznie sterowanymi, programowalnymi i wielozadaniowymi maszynami (mogą być wykorzystywane do układania różnego rodzaju butelek lub innych produktów powstających seryjnie po ich odpowiednim dostosowaniu), służącymi do procesu odbioru i układania butelek. Posiadane przez spółkę roboty umożliwiają lokomocję butelek powstałych w maszynie do produkcji butelek oraz odpowiednie przemieszczenie i precyzyjne ułożenie na palecie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, robot chwyta wyprodukowaną butelkę po wyjściu z maszyny produkującej, przenosi ją w dwóch kierunkach i ustawia na transporterze butelek (stanowiącym element robota). Następnie butelki są przemieszczane w poziomie do punktu, w którym kolejny chwytak ustawia gotowe butelki na palecie w określonym porządku - wykonywane są zatem manipulacje butelkami w co najmniej 3 wymiarach (osiach) obrotu (manipulacji). Roboty zapewniają zatem pracę w co najmniej 3 stopniach swobody. Ponadto, posiadane przez spółkę roboty pozwalają na bieżące programowanie ich pracy oraz monitorowanie ich pracy i wydajności (w tym korygowanie ewentualnych błędów i naprawianie usterek). Roboty zawierają szereg zaawansowanych technologicznie czujników, które pozwalają na śledzenie płynności pracy robotów. Roboty są ściśle dopasowane do maszyn produkcyjnych służących do wytwarzania butelek PET i zostały indywidualnie ustawione i dostosowane do wymagań współpracującej z robotem maszyny produkującej butelki PET.

2.4. Spółka pismem z 12 sierpnia 2022 r. udzieliła odpowiedzi na pytania organu, które zostały zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji m.in. w celu uzupełnienia opisu stanu faktycznego.

Organ zadał następujące pytania: czy roboty, o których mowa we wniosku, które spółka nabędzie do korzystania od dnia 1 stycznia 2022 r.:

a) są automatycznie sterowane, programowalne, wielozadaniowe i stacjonarne lub mobilne, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadające właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych?

Odpowiedź spółki: Tak, na moment skorzystania z odliczenia ulgi na robotyzację w zeznaniu rocznym roboty będą spełniały ww. warunki;

b) wymieniają dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania?

Odpowiedź spółki: Tak, na moment skorzystania z odliczenia ulgi na robotyzację w zeznaniu rocznym roboty będą spełniały ww. warunki;

c) są połączone z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów?

Odpowiedź spółki: Na moment skorzystania z odliczenia ulgi na robotyzację w zeznaniu rocznym, roboty będą połączone z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;

d) są monitorowane za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń? - jakich?

Odpowiedź spółki: Tak, na moment skorzystania z odliczenia ulgi na robotyzację w zeznaniu rocznym roboty będą spełniały ww. warunki. Roboty są monitorowane za pomocą czujników fotooptycznych oraz sterowników typu PLC. Sterowanie robotów jest oparte na serwomotorach, które pozwalają na precyzyjne sterowanie i odczyt położenia oraz śledzenie ruchu robota;

e) są zintegrowane z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym?

Odpowiedź spółki: Tak, roboty są zintegrowane z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym spółki.

2.5. Organ w indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.363.2022.2.SG stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ najpierw zacytował art. 38eb ust. 1-3 i 5 u.p.d.o.p., art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. Dalej przytoczył opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji.

Następnie wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że roboty, które planuje zakupić wnioskodawca nie będą wypełniały definicji zawartej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. ponieważ nie będą wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych.

Zgodnie z art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie cztery kategorie warunków wymienionych dalej w tym przepisie.

Organ zaznaczył, że z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że za robota przemysłowego uznaje się taką maszynę, która powinna mieć zastosowanie przemysłowe.

W przepisach dotyczących ulgi na robotyzację, jak i w pozostałych przepisach u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane wyrażenie "dla zastosowań przemysłowych". Szukając definicji ww. wyrażenia należy odnieść się przede wszystkim do jej rozumienia słownikowego.

Np. w Słowniku PWN "przemysł" został zdefiniowany jako "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

Organ sięgnął także do definicji zawartej w Encyklopedii PWN, gdzie "przemysł" został zdefiniowany jako: "ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn (do przemysłu nie zalicza się rzemiosła i budownictwa)".

Kolejną definicję przemysłu organ podał za Wielkim słownikiem języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, gdzie definiuje się "przemysł" jako: "działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych".

W ocenie organu z wyżej wymienionych definicji wynika, że przez przemysł rozumie się najczęściej działalność polegającą na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów).

Wobec powyższego organ stwierdził, że roboty wykorzystywane w celu usprawnienia i zautomatyzowania procesu odbioru, kontroli jakości i układania wytworzonych butelek nie dotyczą bezpośredniej produkcji butelek, lecz stanowią etap poprodukcyjny.

Nie będą zatem spełniały definicji robota przemysłowego określonej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ nie będą wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów), a tym samym nie będą mogły skorzystać z ulgi na robotyzację.

Organ wskazał, że w przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające ich przemieszczanie w związku z procesem odbioru, kontroli jakości i układania wytworzonych butelek.

Podkreślił, że należy pamiętać, iż zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wszelkie ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. poz. 483 ze zm.), a w konsekwencji przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować w sposób ścisły i precyzyjny, a nie w sposób rozszerzający. W związku z powyższym, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie ulgą na robotyzację także robotów wykorzystywanych w innych gałęziach gospodarki niż przemysł, np. w kontroli, logistyce, spedycji, budownictwie, transporcie, czy usługach - to definicja robota przemysłowego określona w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. nie zawierałaby wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych", które doprecyzowuje i zarazem zawęża zakres tej definicji.

Organ podniósł, że potwierdzeniem powyższego są założenia leżące u podstaw powstania omawianej ulgi wyrażone przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach umieszczonych na stronie internetowej, w których wskazano, że: "Ulga na robotyzację przemysłową jest skierowana do firm, które chcą usprawnić produkcję przez zastosowanie robotów przemysłowych. (...) Roboty przemysłowe pozwolą uzupełnić braki kadrowe przy pracach ciężkich, monotonnych i wykonywanych w szkodliwych warunkach. Częściowa automatyzacja produkcji będzie nie tylko tańsza, ale także bezpieczniejsza z punktu widzenia pracowników (np. wypadki, pandemia, upały). Dzięki efektywniejszemu parkowi maszynowemu, polskie firmy zwiększą zakres swojej produkcji i zatrudnią więcej wykwalifikowanych pracowników, którym będą mogły zaoferować lepsze warunki pracy, w tym także finansowe".

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy organ stwierdził więc, że koncepcja art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. nie zostanie przez wnioskodawcę zrealizowana w sytuacji, gdy zakupione roboty nie będą wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, o których mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. Opisanych we wniosku robotów nie można uznać za roboty wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, a tym samym spółka nie będzie mogła skorzystać z ulgi na robotyzację.

Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego ocena stanowiska spółki w zakresie objętym pytaniem nr 2, dotyczącym ustalenia, czy raty leasingu operacyjnego dotyczące robotów, z których spółka korzysta na podstawie umów leasingu operacyjnego, stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa w art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p. - stała się bezprzedmiotowa.

2.6. W skardze spółka zarzuciła dopuszczenie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

1) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie przez organ, że roboty posiadane przez spółkę nie mieszczą się w definicji robota przemysłowego przewidzianej w tym przepisie, z uwagi na błędne uznanie, że roboty te nie są przeznaczone do zastosowań przemysłowych w sytuacji, gdy są one wykorzystywane przez skarżącą jako kluczowy element procesu produkcji wyrobów gotowych w postaci butelek PET;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że koszty robotów posiadanych przez spółkę nie mieszczą się w katalogu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację wskazanych w tym przepisie w sytuacji, gdy koszty te powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację;

3) uznanie za bezprzedmiotowe pytania nr 2, dotyczącego ustalenia, czy raty leasingu operacyjnego, dotyczące robotów z których spółka korzysta na podstawie umów leasingu operacyjnego, stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa w art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, że osią sporu w sprawie jest wykładnia pojęcia "zastosowania przemysłowe", użytego w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. Organ dokonał zawężającej, zdaniem spółki, wykładni, uznając, że etap produkcji butelek obejmujący wyjęcie gotowej butelki z maszyny wdmuchującej i przemieszczenie jej w celu ułożenia na palecie nie stanowi etapu produkcyjnego, a tym samym nie można uznać robotów wykorzystywanych na tym etapie produkcji, za urządzenia wykorzystywane do zastosowań przemysłowych.

Stanowisko organu jest błędne i nieuprawnione. Proces produkcji butelek składa się z szeregu czynności ściśle ze sobą powiązanych. Etapem produkcyjnym jest zdaniem spółki nie tylko rozdmuchanie ogrzanej preformy powietrzem, ale również etap obejmujący proces wyjęcia butelki (powstałej z rozdmuchania ogrzanej preformy) z maszyny służącej temu procesowi, a następnie poddanie powstałej butelki procesowi oceny i kontroli jakości oraz przemieszczenia jej w celu umieszczenia w opakowaniu zbiorczym, tj. na palecie, na której poszczególne warstwy butelek są oddzielane odpowiednimi przekładkami.

W ocenie spółki z definicji słownikowych pojęcia "przemysł" i "przemysłowy", przywołanych w interpretacji można wyprowadzić całkowicie przeciwne konkluzje do tych, które przedstawił organ.

W odniesieniu do przywołanej przez organ definicji z Encyklopedii PWN, w której "przemysł" został zdefiniowany jako: "ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn (do przemysłu nie zalicza się rzemiosła i budownictwa)" - w ocenie skarżącej - wydzielenie z produkcji przemysłowej procesu wyjęcia butelek z maszyny wdmuchującej i ich przemieszczenie oraz ułożenie na palecie (po poddaniu kontroli jakości) ma charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości procesu produkcyjnego.

We współczesnej gospodarce, etap logistyki produktu po jego wytworzeniu oraz etap pakowania mają kluczowe znaczenie z perspektywy opłacalności i efektywności kosztowej prowadzonej działalności. Uznanie tego etapu produkcji za etap niestanowiący etapu przemysłowego nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia.

W tym względzie, Encyklopedia Zarządzania definiując procesy produkcyjne wskazuje: "procesy produkcji podstawowej mają na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo oraz jego sprzedaż (która) jest głównym źródłem przychodów. Etapy między magazynem materiałów, a magazynem wyrobów gotowych wraz z m.in. procesami technologicznymi, uznaje się za proces produkcji podstawowej, gdy w rezultacie powstaje wyrób, który jest głównym działaniem przedsiębiorstwa."

Jak wynika z przytoczonej definicji, na proces produkcyjny przedsiębiorstwa składa się całość wykonania produktu od etapu odebrania materiałów z magazynu materiałów i surowców, poprzez transport, produkcję, kontrolę jakości oraz pakowanie (aż do umieszczenia towaru w magazynie wyrobów gotowych).

Zdaniem spółki nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że roboty wykorzystywane w celu usprawnienia i zautomatyzowania procesu odbioru, kontroli jakości i układania wytworzonych butelek nie dotyczą bezpośredniej produkcji butelek, lecz stanowią etap poprodukcyjny, w sytuacji gdy gotowym wyrobem przeznaczonym do dystrybucji klientom są ułożone na paletach butelki odpowiednio zapakowane i przygotowane do transportu.

Powyższe jest zgodne z definicją "procesu produkcyjnego" zawartą w Encyklopedii PWN, zgodnie z którą składa się on z "procesu technologicznego oraz kontroli jakości, transportu (bliskiego), magazynowania, regeneracji, remontów itp."

W świetle tej definicji, na produkcję gotowego wyrobu składa się wiele etapów (w tym obejmujących odbiór produktów z maszyny produkcyjnej, ich transport i ułożenie), bez których to procesów niemożliwe byłoby wyprodukowanie wyrobu końcowego oraz jego późniejsza sprzedaż klientom.

Podsumowując spółka wskazała, że organ oparł się na błędnie dokonanej wykładni literalnej (językowej) pojęcia "zastosowań przemysłowych", co doprowadziło do wydania interpretacji, która w sposób nieuprawniony uznaje roboty posiadane przez spółkę za urządzenia niestanowiące robotów przemysłowych w rozumieniu art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p.

Ponadto skarżąca wskazała, że organ w uzasadnieniu interpretacji przytoczył fragment objaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Zdaniem skarżącej, wykładnia funkcjonalna dokonana w tym zakresie przez organ jest błędna i niespójna. W jej rezultacie organ, w sposób nieuprawniony ograniczył możliwość zastosowania ulgi na robotyzację wyłącznie do sytuacji, w której roboty przemysłowe funkcjonują na wąskim etapie tworzenia wyrobu, z pominięciem pozostałych etapów produkcyjnych.

Taka wykładnia nie jest zdaniem spółki uprawniona w świetle brzmienia art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p., który przewiduje możliwość objęcia ulgą na robotyzację również kosztów urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, w tym obejmujących m.in. (pkt 11) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do:

a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,

b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.

Skarżąca zaznaczyła, że art. 38eb ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. stoi zatem w logicznej sprzeczności w stosunku do stanowiska wyrażonego przez organ w interpretacji. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby z ulgi na robotyzację były wyłączone roboty przemysłowe służące procesowi paletyzacji czy depaletyzacji (jak chce organ - jako niemające zastosowań przemysłowych) i równocześnie z ulgi tej mogły (wprost na podstawie art. 38eb ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.) korzystać efektory końcowe do takich robotów (służące np. paletyzacji czy depaletyzacji). Spółka zaznaczyła, że - jak można zakładać - nie było wolą racjonalnie działającego ustawodawcy, takie sformułowanie przepisów, które prowadziłoby do wewnętrznej sprzeczności tych regulacji.

Powyższe potwierdza, że taki sposób dokonywania wykładni tych regulacji przez organ należy uznać za wadliwy i nieznajdujący oparcia w przepisach u.p.d.o.p. ani zasadach prawidłowej wykładni norm prawnych.

Spółka podniosła także, że nie budzi przy tym wątpliwości, iż roboty zakupione przez wnioskodawcę zostały nabyte w celu usprawnienia i zautomatyzowania procesu odbioru, kontroli jakości i układania wytworzonych butelek, a decyzja o ich wdrożeniu była podyktowana względami ekonomiki produkcji (roboty pozwoliły na zastąpienie nimi osób fizycznych, które do tej pory ręcznie wykonywały prace wykonywane obecnie przez roboty, generując przy tym większe koszty i potencjalne ryzyka doznania wypadku przy pracy np. poparzenia).

Skarżąca zaznaczyła, że pozbawienie jej prawa do rozliczenia ulgi na robotyzację prowadziłoby do nieuprawnionej dyskryminacji podatników, którzy wdrożyli roboty przemysłowe w odniesieniu do tych obszarów ich działalności, które obejmują etap odbioru i przemieszczania wyrobów gotowych, ich układania lub paletyzacji (depaletyzacji). W praktyce obszarami, w których najczęściej są wdrażane roboty przemysłowe, są właśnie obszary pakowania wyrobów, ich układania i paletyzacji. Stanowisko organu pomijające ten fakt prowadziłoby zatem w praktyce do ograniczenia możliwości zastosowania ulgi przewidzianej w art. 38eb u.p.d.o.p. wyłącznie do bardzo wąskiego wycinka działalności gospodarczej podatników, w której faktycznie wykorzystywane są roboty przemysłowe. Równocześnie, jak wynika z literalnej treści art. 38eb ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., trudno argumentować, aby na gruncie tej regulacji taka była wola ustawodawcy wprowadzającego od 1 stycznia 2022 r. ulgę na robotyzację.

W efekcie udzielenia przez organ błędnej odpowiedzi na pytanie nr 1, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, które dotyczyło możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, raty leasingu operacyjnego robotów przemysłowych z których korzysta spółka. W ocenie spółki, ograniczenie w tym zakresie przewidziane w przepisach nie znajduje uzasadnienia i dyskryminuje w sposób nieuprawniony koszty poniesione na robotyzację na podstawie umów leasingu operacyjnego (w stosunku do umów leasingu finansowego). Forma finansowania inwestycji w robotyzację nie powinna mieć znaczenia z perspektywy możliwości wdrożenia ulgi i nie powinna dyskryminować jednej formy finansowania względem pozostałych, np. leasingu operacyjnego względem leasingu finansowego czy kredytu. Tym samym organ powinien był dokonać weryfikacji stanowiska skarżącej również w tym zakresie (czego nie uczynił) i uznać stanowisko spółki w tym zakresie za prawidłowe. Nie czyniąc tego organ dopuścił się naruszenia art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Poza tym, odnosząc się do argumentu skarżącej bazującego na treści art. 38eb ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że (cytat) "przedmiotem zaskarżonej sprawy była kwestia ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym Roboty spełniają definicję robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie kwestia dotycząca zagadnienia w zakresie art. 38eb ust. 4 ww. ustawy.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych, sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w sposób, który miał wpływ na jej treść.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy organem oraz skarżącą jest ocena czy roboty, którymi spółka dysponuje, spełniają definicję robota przemysłowego, a tym samym, pozwalają skorzystać z tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb u.p.d.o.p. W tych ramach kluczowego znaczenia nabiera odmiennie interpretowana przez strony wykładnia wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych", zawarta w definicji pojęcia "robot przemysłowy" (art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p.). Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej stanął bowiem na stanowisku, że sporna maszyna, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie spełnia definicji robota przemysłowego, ponieważ nie będzie wykorzystywana "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów).

W sporze tym rację należy przyznać spółce.

4. Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy wymaga wyjaśnienia, iż w świetle art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

1) koszty nabycia fabrycznie nowych:

a) robotów przemysłowych,

b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,

c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),

d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,

e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;

4) opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych (art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p.).

Art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. zawierając definicję robota przemysłowego, wskazuje warunki uznania maszyny do takiej kwalifikacji prawnopodatkowej. Zgodnie z jego treścią, przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;

2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;

3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;

4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

Wreszcie, trzeba zwrócić uwagę, że w art. 38eb ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazuje się, że przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do:

a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,

b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.

5. Przechodząc do oceny prawnej zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności Sąd zauważa, że na skutek wezwania wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia opisu stanu faktycznego (pkt II, 1., lit. a. pisma z 26 lipca 2022 r.) spółka wskazała, że sporne roboty posiadają właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych. Tego dosłownie dotyczyło wezwanie, zaś spółka odpowiedziała twierdząco (str. 1 pisma z 12 sierpnia 2022 r.).

W tym stanie rzeczy, organ doprowadził do tego, że sporna kwestia, dotycząca tego, czy roboty mają, czy też nie mają właściwości "dla zastosowań przemysłowych", stała się elementem stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji. Jeśli wnioskodawca tym sposobem wskazał, że posiadane maszyny to roboty "dla zastosowań przemysłowych", to organ taką zawartością stanu faktycznego był związany.

Sąd zauważa w tym miejscu, że organ w niniejszej sprawie posłużył się techniką procesową stosowaną i – co należy podkreślić - kwestionowaną przez judykaturę, w sprawach dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Otóż, technika ta polega na wzywaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie przez wnioskodawcę, czy wykonywane przezeń prace stanowią działalność badawczo-rozwojową podczas, gdy wnioskodawca właśnie sam chciał uzyskać od organu odpowiedź na to pytanie. W orzecznictwie podkreśla się, że organ w ten sposób dąży do tego, że to sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka zaś wypowiedź wnioskodawcy, jeśli zostałaby udzielona (a tak się stało w niniejszej sprawie) byłaby wiążąca dla organu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 kwietnia 2023 r. II FSK 476/22; z 21 marca 2023 r. II FSK 383/22; z 19 stycznia 2023 r. II FSK 951/22; z 11 stycznia 2023 r. II FSK 873/22; z 29 listopada 2022 r. II FSK 808/22; z 4 listopada 2022 r. II FSK 342/22; z 12 października 2022 r. II FSK 243/22; z 11 października 2022 r. II FSK 207/22; z 4 października 2022 r. II FSK 1491/21; z 12 lipca 2022 r. II FSK 485/22; z 1 czerwca 2022 r. II FSK 1017/21; z 13 stycznia 2022 r. II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r. II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak też organ uczynił w tej sprawie. Wnioskodawca zadał pytanie czy opisane przez niego roboty spełniają definicję robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., zaś organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie poszczególnych faktów, wymienionych w tym przepisie, jako konstytuujących pojęcie robota przemysłowego. Tym samym organ wezwał wnioskodawcę o to, aby wnioskodawca sam sobie udzielił odpowiedzi na pytanie, które uprzednio zadał organowi, w kwestii stanowiącej istotę interpretacji.

W dalszej kolejności Sąd przypomina, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – dalej: o.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b o.p.). Stosownie zaś do art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązek składającego taki wniosek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Organ interpretacyjny nie może bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; z 14 lutego 2023 r., I FSK 1686/19).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że w zawartym we wniosku (na skutek uzupełnienia, żądanego przez organ) opisie stanu faktycznego wskazano, że sporne roboty posiadają wymagane właściwości "dla zastosowań przemysłowych".

Z tych wszystkich powodów należy skonstatować, że organ dopuścił naruszenia:

- wpierw art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego o okoliczności stanowiące istotę pytania wnioskodawcy,

- w dalszej kolejności art. 14b § 3 o.p., poprzez modyfikację stanu faktycznego przedstawionego ostatecznie, po uzupełnieniu przez wnioskodawcę (pominięcie wskazania wnioskodawcy, że roboty mają właściwości "dla zastosowań przemysłowych"),

- a w konsekwencji art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu do wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w ramach którego wnioskodawca podał (na skutek wezwania przez organ), że sporne roboty mają właściwości "dla zastosowań przemysłowych" oraz art. 38eb ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie zastosowania tego przepisu za bezprzedmiotowe;

Z tych powodów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, jako naruszająca - objęte zarzutem skargi - art. 38eb ust. 3 oraz ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

6. Jednak niezależnie od powyższego kontrolowana interpretacja narusza prawo z innych jeszcze powodów.

Sąd nie podziela bowiem stanowiska organu, że w zawartym w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażeniu "dla zastosowań przemysłowych" mieszczą się tylko czynności dotyczące – jak to ujął organ - "bezpośredniej produkcji", względnie ścisłej produkcji (wytwarzania) towarów, zaś wyrażenie to nie zawiera np. procesów następczych umożliwiających przemieszczenie towaru w związku z procesem odbioru, kontroli jakości, czy układania (paletyzacji) wytworzonych butelek.

6.1. Organ wskazuje, że ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Na tym argumencie buduje twierdzenie o potrzebie zawężenia interpretacji, zawartego w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych", do wąsko rozumianej produkcji, czyli samego wytwarzania towarów, z pominięciem wszelkich działań następczych.

Jednocześnie Sąd orzekający zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentuje się koncepcję, iż przepisy o zwolnieniach, ulgach czy przywilejach podatkowych muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej, czyli zgodnie z literalnym brzmieniem danego przepisu.

Powyższe wynika z tego, że z jednej strony, w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Przywileje podatkowe jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, czyli bez przekraczania językowego znaczenia przepisu.

Jednocześnie należy jednak zaakcentować – czego organ już nie zauważa - że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej, czyli nie mogą być rozumiane węziej niż wynika to z językowego brzmienia przepisu. Owszem, jak przed chwilą wskazano, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz należy zauważyć, że z drugiej strony, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 208).

Biorąc zatem pod uwagę oba argumenty, formułuje się twierdzenie, że przepisy o przywilejach podatkowych - jako stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej (wyroki NSA z: 2 lutego 2021 r., II FSK 2383/18; 6 października 2020 r., II FSK 998/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2644/19; 19 lutego 2019 r., II FSK 622/17; 24 września 2003 r., III SA 2667/01; 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08; 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11; 17 października 2018 r., II FSK 2902/16). To oznacza, że należy je poddawać interpretacji ścisłej, innymi słowy rygorystycznej lub dosłownej. Sąd podkreśla, że poddanie interpretacji ścisłej nie oznacza interpretacji zawężającej (jak to uczynił organ), lecz interpretacji dosłownej, czyli respektującej literalne brzmienie przepisu.

Zatem na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisów statuujących tzw. ulgę na robotyzację (art. 38eb u.p.d.o.p.). Ma to istotne znaczenie w tym przypadku, ponieważ stanowisko organu w istocie zmierza do nadania spornej regulacji wykładni zawężającej (do zawężenia językowego znaczenia regulacji) poprzez wprowadzenie do art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. treści (warunku), której ten przepis nie zawiera. Ten przepis odnosi się bowiem, wbrew argumentacji organu, do robotów mających właściwości "dla zastosowań przemysłowych", a więc ogólnie:

- do produkcji towarów, rozumianej jako cały proces produkcyjny, czy cykl produkcyjny,

- a nie zaś, tylko do "bezpośredniej produkcji", rozumianej jako wąski etap wytwarzania towaru.

6.2. Sąd zgadza się z organem, że właściwości robota "dla zastosowań przemysłowych" należy odnosić do procesów produkcyjnych. Pojęcie "dla zastosowań przemysłowych" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., a więc dla jego wyjaśnienia należy posłużyć się definicjami słownikowymi. Organ zasadnie przytoczył definicje pojęcia "przemysł", z których wynika, że jest to:

- produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych (Słownik PWN);

- ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn [do przemysłu nie zalicza się rzemiosła i budownictwa] (Encyklopedia PWN);

- działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych (Wielki słownik języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN).

To, że "zastosowanie przemysłowe", o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczy produkcji towarów znajduje potwierdzenie w innych częściach tej regulacji. W art. 38eb ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. jest bowiem mowa o "procesach produkcyjnych podatnika", czy "projektowaniu produktów", a w punkcie 4 o "cyklu produkcyjnym".

Jednakże w ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, z literalnego znaczenia wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych" nie wynika, że należy z niego wyłączyć wszelkie czynności choć następcze, to jednak konieczne z punktu widzenia przeprowadzenia procesu czy cyklu produkcyjnego towaru, takie jak (wg treści wniosku): chwycenie towaru bezpośrednio po jego wyjściu z maszyny produkującej, przeniesienie towaru i ustawienie go na transporterze, przemieszczenie towaru na miejsce, w którym bada się jego jakość (szczelność), ustawienie towaru na palecie w określonym porządku.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko skarżącej i zgadza się z argumentem, że wydzielenie z produkcji przemysłowej procesu wyjęcia butelek z maszyny wdmuchującej i ich przemieszczenia oraz ułożenia na palecie (po poddaniu kontroli jakości) ma charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości procesu produkcyjnego. W gospodarce etap logistyki produktu po jego wytworzeniu oraz etap pakowania mają kluczowe znaczenie z perspektywy opłacalności i efektywności kosztowej prowadzonej działalności. Uznanie tego etapu produkcji za etap niestanowiący etapu przemysłowego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, procesy produkcyjne mają na celu nie tylko bezpośrednie wykonanie produktu – do czego ogranicza się stanowisko organu, ale również obejmują dalsze etapy, nawet między magazynem materiałów, a magazynem wyrobów gotowych wraz z różnorodnymi, zachodzącymi w tym okresie, procesami produkcyjnymi. Nie ma podstaw, aby bez wyraźnego zawężenia przez prawodawcę językowego znaczenia pojęcia "dla zastosowań przemysłowych", nie przyjmować, że na proces produkcyjny przedsiębiorstwa składa się całość wykonania produktu od etapu odebrania materiałów z magazynu materiałów i surowców, poprzez transport, produkcję, kontrolę jakości oraz pakowanie.

W tym konkretnym przypadku zdaniem organu procesem produkcyjnym jest tylko rozdmuchanie ogrzanej preformy powietrzem. Zdaniem Sądu, ten konkretny opisany we wniosku o wydanie interpretacji proces produkcyjny obejmuje również etap wyjęcia butelki (powstałej z rozdmuchania ogrzanej preformy) z maszyny służącej temu procesowi, a następnie poddania powstałej butelki procesowi oceny i kontroli jakości oraz etap przemieszczenia jej w celu umieszczenia w opakowaniu zbiorczym, tj. na palecie, na której poszczególne warstwy butelek są oddzielane odpowiednimi przekładkami.

Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że roboty wykorzystywane w celu usprawnienia i zautomatyzowania procesu odbioru, kontroli jakości i układania wytworzonych butelek nie mają właściwości dotyczących produkcji butelek, lecz tylko etapu poprodukcyjnego, w sytuacji gdy gotowym wyrobem przeznaczonym do dystrybucji klientom są ułożone na paletach butelki odpowiednio zapakowane i przygotowane do transportu.

Sąd zaznacza, że opisane w stanie faktycznym wniosku czynności robotów pozostają z procesem wytworzenia butelek w ścisłym związku o charakterze czasowo-przestrzennym oraz technologicznym. Wnioskodawca wskazał bowiem, że roboty chwytają wytworzoną butelkę po wyjściu z maszyny produkującej i następnie realizują dalsze czynności, jak: przeniesienie butelki i ustawienie jej na transponderze (elemencie stanowiącym element robota), przemieszczenie butelki do miejsca, w którym następuje badanie jej szczelności oraz ustawienie butelki na palecie w określonym porządku. Poza tym, roboty są ściśle zintegrowane i dopasowane do maszyn służących do wytwarzania butelek, zostały bowiem opracowane na indywidualne zamówienie i dostosowane ściśle do wymagań i zasad pracy maszyny wytwarzającej butelki PET.

6.3. Przeciwko zaprezentowanej przez organ wykładni przemawiają też racje zaczerpnięte z wykładni systemowej, w tym trafnie wyeksponowane przez stronę skarżącą.

Po pierwsze, w samym ust. 3 art. 38eb u.p.e.a. ustawodawca wskazał, że robotem jest maszyna, która usprawnia "procesy produkcyjne podatnika" w szczególności połączona z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów (pkt 2) oraz maszyna, która jest zintegrowana z innymi maszynami "w cyklu produkcyjnym podatnika" (pkt 4). Ustawodawca mówi więc w omawianym kontekście o "procesie produkcyjnym" oraz "cyklu produkcyjnym podatnika", co ma znaczenie oczywiście szersze, aniżeli oferowane przez organ rozumienie tego przepisu, ograniczone do "bezpośredniej produkcji", "ścisłej produkcji", czy "wytwarzania" towaru.

Po wtóre, jak już wskazano wyżej, art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p., przewiduje możliwość objęcia ulgą na robotyzację również kosztów urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, w tym obejmujących m.in. (punkt 11 lit. a.) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do: nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów.

Sąd podkreśla, że według tego przepisu sporna ulga podatkowa obejmuje również koszty urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych, w tym obejmujących takie etapy produkcji jak: przenoszenie i montaż, ładowanie i rozładowanie, pakowanie, gwożdżenie, paletyzację i depaletyzację, sortowanie, mieszanie, testowanie oraz wykonywanie pomiarów. Są to zatem czynności ewidentnie wykraczające poza etap ścisłego wytwarzania towaru, a dotyczące również dokładnie takich czynności, które zostały opisane w stanie faktycznym wniosku (przenoszenie butelek, paletyzacja).

Analizowana w tym miejscu treść art. 38eb ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. jednoznacznie podważa zatem prawidłowość zaprezentowanej przez organ wykładni art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. Te dwie jednostki redakcyjne tego samego przepisu pozostają bowiem z związku, tworzą funkcjonalną całość i interpretacja jednego z nich, nie może pomijać treści drugiego. Trudno zaakceptować wniosek, że z ulgi na robotyzację zostały wyłączone roboty przemysłowe służące procesowi paletyzacji czy depaletyzacji (jak twierdzi organ - jako niemające zastosowań przemysłowych) i równocześnie z ulgi tej mogły (wprost na podstawie art. 38eb ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.) korzystać efektory końcowe do takich robotów (służące np. paletyzacji czy depaletyzacji).

6.4. Na koniec, już tylko komplementarnie, Sąd zasygnalizuje, że stanowisko organu wyrażające zawężającą wykładnię art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. w zakresie pojęcia "dla zadań przemysłowych" nie daje się obronić z punktu widzenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.).

Wyjaśnienia należytego rozmienia tej zasady dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (OTA-A 2018/2, pkt 4.3.). Przestrzeganie tej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Trybunał wskazał, że - jak powszechnie przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej - wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy:

1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym,

2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które - w razie wieloznaczności językowej - przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz

3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy.

Trybunał zauważył, że aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje - niejako z założenia - eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Tymczasem, na gruncie tej sprawy organ zawężając językowe znaczenie wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych" przyjął rezultat interpretacyjny art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., który był niekorzystny dla podatnika. Uczynił to, pomimo tego, że możliwy był do uzyskania inny rezultat interpretacyjny tego przepisu, nie zawężający jego brzmienia, taki jaki został zaproponowany przez skarżącą i zaaprobowany przez Sąd.

6.5. Z tych wszystkich powodów opisanych w punkcie 6. uzasadnienia, Sąd uznał, że organ dopuścił się naruszenia art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu. Również i z tego powodu zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).