Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 856/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 1,  art. 22 ust. 1,  art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. C. i H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja) w związku z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej jako pdf), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "UKS"), z [...] sierpnia 2009 r. określającej H. C. i E. C. (dalej jako strona, podatnik lub skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r.

Zdaniem Dyrektora UKS, podatnicy zaniżyli przychody oraz zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez E.C. działalności gospodarczej w ramach firmy A. "[...]", udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez:

1) "[...]" J.J. za naprawę i konserwację urządzeń elektronicznych,

2) "[...]" B. P.,

3) "[...]" D. F.,

4) "[...]" B. M. za naprawę, konserwację oraz instalację urządzeń elektronicznych. Usługi te nie miały miejsca.

Ponadto organ wskazał, że A. "[...]" E, C, w 2005 r. nie świadczyła usług ochrony osób i mienia na terenie województwa w.

Strona, w odwołaniu, zarzuciła naruszenie:

1) art. 290 § 1 O.p - poprzez brak sporządzenia odrębnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone w 2009 r., tj. już po doręczeniu w dniu 17 grudnia 2008 r. protokołu z kontroli,

2) art. 22 ust. 1 pdf - poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od kontrahentów "[...]" B. M., J. J., B. P.,

3) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p - poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

4) art. 274c § 1 O.p - poprzez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotu świadczącego dla Podatnika usługi w celu potwierdzenia okoliczności ich wykonania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy I instancji zebrał w toku prowadzonej kontroli podatkowej obszerny materiał dowodowy pozwalający na zakwestionowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w fakturach wystawionych przez B. M., D.F., B.P., J. J.

Odnośnie ww. podmiotów organ odwoławczy wskazał, że B. M. zeznała, iż sama nie wykonywała żadnych czynności wykazanych na wystawianych przez nią osobiście fakturach. W celu prowadzenia działalności gospodarczej zatrudniała dwóch pracowników M. M. oraz Z. S., jako pracowników technicznych. Zeznała także, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nigdy nie zatrudniała innych pracowników ani nie korzystała z usług firm zewnętrznych. W prowadzonej działalności świadczyła usługi na rzecz S. Sp. z o.o., S. E.C., S. T.C. (innych nie pamiętała). Wszystkim podmiotom świadczyła ten sam zakres usług, tj. naprawę i konserwację urządzeń elektronicznych. Dodatkowo B. M. zeznała, że nie posiadała żadnych środków trwałych ani wyposażenia, nie wynajmowała pomieszczeń biurowych ani magazynowych, a z podatku dochodowego rozliczała się w formie karty podatkowej. Do dnia wydania skarżonego rozstrzygnięcia B. M. nie udzieliła żadnych wyjaśnień, co do okoliczności świadczonych usług. Z kolei pracownik M. M. nie wiedziała w jakiej formie (umowa o pracę czy zlecenia) była zatrudniona, czym zajmuje się firma "M.". Zeznała, że jej zatrudnienie miało charakter fikcyjny, gdyż nie wykonywała dla firmy M. żadnych prac a z tytułu zatrudnienia nie pobierała żadnego wynagrodzenia. Kolejny pracownik, Z. S. zeznał, iż cały czas pracował w T. w pełnym wymiarze czasu pracy i nie wykonywał żadnej innej pracy. Natomiast E. C. nie był w stanie podać na jakim obiekcie konkretne usługi fakturowane przez M. były wykonywane, jak też okoliczności świadczenia usług, gdyż nie było w tym celu prowadzonej ewidencji.

Organ odwoławczy uznał, ze względu na ilość faktur wystawionych tytułem spornych usług (ich częstotliwości) oraz faktu, że tylko świadek tj. Z. S. i M. M. mieli wykonywać rzekome usługi, że faktyczne wykonanie usług nie zostało potwierdzone. Nie bez znaczenia jest również fakt, że oboje pracownicy (jedyni) firmy "M." równocześnie świadczyli prace na pełny etat w innych zakładach pracy (P. i T.), godząc swoje obowiązki służbowe i znajdując czas na wykonywanie złożonych prac instalacyjno - naprawczych w ramach zatrudnienia w firmie "M.". Jak wynika z materiału dowodowego, firma "M." wystawiała sporne faktury w ilościach od 3 do 15-stu miesięcznie, a każda faktura dotyczyła kompleksowych usług instalacji, konserwacji, naprawy i wymiany urządzeń elektrycznych. Wykonanie tak szerokiej, różnorodnej gamy usług w ograniczonym zakresie czasowym (1/4 etatu w firmie przy uwzględnieniu pełnego etatu w drugim zakładzie pracy) przez maksymalnie dwie osoby wydaje się mało wiarygodne. Nadto, M. M. jak i Z. S., niezależnie od siebie, składając zeznania pod groźbą odpowiedzialności karnej zeznali, że za wykonywaną pracę otrzymali wynagrodzenia rzędu 3.000 zł rocznie (przy czym Pan S. oświadczył, iż nawet takiej kwoty nie otrzymał do rąk, a dostał jedynie PIT-11). W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie ze stanowiskiem Strony te właśnie osoby i tylko te (co też potwierdza w zeznaniu B. M.) rzekomo wykonały w ciągu roku usługi na łączną wartość netto 1.154.570,00 zł przy łącznym wynagrodzeniu rocznym pracowników za wykonaną pracę 6.000,00 zł. Wynagrodzenie stanowi zatem niespełna 0,52% wartości świadczonej usługi.

Odnośnie wystawionych faktur przez "[...]" J. J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że J. J., pracująca także w Biurze Podróży w O., nie potrafiła określić konkretnie jakie ani też na jakich obiektach czynności były wykonywane w toku prowadzonej przez świadka działalności gospodarczej. Wskazała natomiast J. L. jako wykonawcę usług, nie zatrudnionego w firmie i nie wystawiającego na rzecz "[...]" faktur za podwykonawstwo, któremu płaciła gotówką stałą stawkę miesięczną 2.500 zł. J. L. przesłuchany w dniu [...].09.2008r. zeznał, że w 2005 roku był zatrudniony w firmie E.- na podstawie umowy o pracę, na pełny etat. Natomiast w okresie styczeń - czerwiec 2005 r. w wolnym czasie wykonywał prace na rzecz firmy J. Nie pamięta jednak formy w jakiej był zatrudniony w tej firmie. Nie sporządzał jednak żadnych specyfikacji wykonanych usług, a urządzenia potrzebne do ich wykonania takie jak - czytnik urządzeń magnetycznych, programator do przestrojenia częstotliwości - otrzymał od P. J., która z kolei w dniu [...].03.2008r. zeznała, że nie kupowała żadnych materiałów potrzebnych do wykonywania prac przez jej firmę.

Organ zauważył, iż J. J., jednocześnie pracująca w Biurze Podróży nie potrafiła wskazać obiektów na których świadczone były usługi, nie dysponowała odpowiednią wiedzą z zakresu naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych, nie dysponowała odpowiednią kadrą do świadczenia usług w tym zakresie jak również nie zlecała tych usług innym podmiotom, natomiast z przeprowadzonej kontroli w firmie "J." jednoznacznie wynika, że ww. prowadziła działalność gospodarczą w celu "świadczenia usług" tylko dla firm E.C., czego dowodem jest fakt, że podmiot ten założony został na zlecenie E. C. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że świadczenie usług przez J. L. jest niewiarygodne ze względu na brak dokumentacji. Zdaniem Dyrektora również forma prowadzonej przez J. J. działalności i sposób opodatkowania jej przychodów wskazuje na brak możliwości korzystania przez nią z usług podwykonawców: prowadziła w 2005 r. samodzielną działalność gospodarczą i rozliczała się w formie ryczałtu podatkowego, tj. karty podatkowej. Dla potrzeb prowadzonej działalności zatrudniała jedną osobę tj. J. J. (brata, który nie wykonywał spornych usług).

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że B. P. działalność gospodarczą "Usługi w zakresie Tele-Radiomechaniki założył w związku z propozycją E. C. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał pracowników, siebie wskazał jako wykonawcę usług, mimo że sam był zatrudniony w innej firmie na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze godzin. Istotnym jest także fakt, że w toku składanych zeznań pomimo wielokrotnych wyjazdów na te same obiekty jak twierdzi, nie potrafił wskazać obiektów na których świadczył usługi. Dyrektor zaznaczył, że B. P. nie wykazywał w deklaracjach podatku naliczonego, tzn. nie wykazywał żadnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto, każda wpłata (także dokonana przez A. – E. C.) tego samego lub następnego dnia była wypłacana. Pod koniec miesiąca wpłaty dokonywane przez firmy Pana C. dokładnie pokrywały wartość podatku VAT za dany miesiąc przekazywanego do Urzędu Skarbowego. Z kolei w celu przekazania na konto ZUS kwoty ubezpieczenia zdrowotnego B. P. lub jego żona, dokonywali wpłat gotówkowych na rachunek firmy "U.". W ocenie organu odwoławczego słuszne jest więc stanowisko organu I instancji, że wystawione przez ww. podmiot faktury na łączną kwotę 245.600 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i kwota ta nie stanowi kosztów podatkowych Strony. Zwłaszcza wobec ustalenia, że ani świadek B. P. (jedyny wykonawca spornych usług) ani sam podatnik (zleceniodawca) nie potrafili ujawnić istotnych warunków realizacji usług, w szczególności przedmiotu, miejsca wykonania i częstotliwości ich wykonania.

Odnośnie D. F. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że faktury wystawione przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "Naprawa i Konserwacja Sprzętu RTV" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy zaznaczył, że w złożonym oświadczeniu D. F. wskazał miejsca wykonywania usług opisanych na ww. wymienionych fakturach VAT wystawionych w 2005 r. dla A., tj.:

1) obiekty T. w: Z - ul. [...], J. - ul. [...] i [...], W. - ul. [...], R, - ul. [...], R. - ul. [...], C. - ul. [...], B. - ul. [...] i ul. [...], Z. - ul. [...], C. - ul. [...], B. - ul. [...], C. - ul. [...], ul. [...], ul. [...] i ul. [...], D., G. - ul. [....] oraz K. - ul. [...],

2) obiektach Z. w: C. - ul. [...] i ul. [...], G. - ul. [...] oraz K. ul. [...],

3) Z. w B. ul. [...],

4) Kopalni Węgla Kamiennego B. - ul.[...],

5) Huta B. w C. - ul. [...],

6) Sąd Rejonowy w K.- ul. [...].

Zdaniem Dyrektora, z analizy faktur wystawionych przez A. wynika, że Strona jedynie w dwóch z wyżej wymienionych miejsc świadczyła usługi ochrony osób i mienia tj.: w Z. w C. i w Oddziale w O. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pismami z dnia 24.06.2008 r. (odpowiednio karta 113 i 122) wystąpił do ww. podmiotów z prośbą o złożenie wyjaśnień dotyczących transakcji handlowych przeprowadzonych w 2005 roku z A.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że faktury wystawiane przez B. M., B. P., J. J. nie wskazują miejsca świadczenia usług, nie ma protokołów zdawczo odbiorczych oraz nie ma dokładnego zestawienia czynności, jakie wykonano. Natomiast wystawcy faktur B. M., B. P., J. J. jak też zleceniodawca E. C. nie potrafili przypisać konkretnych prac do obiektów. Powyższe, oraz brak orientacji wystawców faktur (kto wykonał usługę) jak też zaprzeczenia ewentualnych pracowników odnośnie ich udziału w spornych usługach świadczą o niewykonaniu kwestionowanych usług przez wystawców faktur. Niezasadny tym samym jest zarzut, domagania się, aby organy podatkowe poszukiwały u jej kontrahentów bliżej nieokreślonych dowodów. Podkreślić jednak należy, że to nie dla kontrahentów Strony bądź innych podmiotów z grupy S., firmy M., J., U. wystawiły kwestionowane faktury. Nieprawdziwym jest jednak zarzut nieprzeprowadzenia czynności sprawdzających u odbiorców usług świadczonych przez A., bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w P. S.A., M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Z., P. Sp. z o.o. a w odniesieniu do pozostałych klientów Strony (patrz str. 7 protokołu kontroli) zwrócono się z zapytaniem o usługi wymienione na kwestionowanych fakturach. Należy nadmienić, iż nieuprawnionym jest domaganie się dowodów wykonania usług od kontrahentów Strony, skoro beneficjentem spornych usług miała być sama Strona.

Strona, w skardze do Sądu wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 290 § 1 O.p w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej "ustawa o kontroli skarbowej") poprzez akceptację stanu, w którym organ kontroli skarbowej nie sporządził odrębnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone w 2009 r. tj. już po doręczeniu protokołu z kontroli z dnia [...] grudnia 2008 r.;

2) art. 22 ust. 1 pdf - poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od kontrahentów: N. [...], J. J. prowadzącej przedsiębiorstwo pod firmą J., Pana B. P. prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmą U.;

3) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p - poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy;

4) art. 199a § 3 O.p - w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy A. oraz przedsiębiorstwami N. [...], J. oraz U. [...], zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego.

Zdaniem skarżących, nie jest dopuszczalna sytuacji, w której część materiału dowodowego nie znajduje odzwierciedlenia w protokole z kontroli, a działanie organów podatkowych obu instancji należy kwalifikować jako sprzeczne z dyspozycją art. 290 § 1 O.p w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Ponadto, organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, ponieważ zabrakło sprawdzenia, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez zakwestionowanych podwykonawców łączyły się z faktycznym wykonaniem usług. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził czynności sprawdzających u kontrahentów, dla których A. świadczyła usługi ochrony mienia. W trakcie tych czynności można było ustalić czy instalacja oraz konserwacja systemów monitoringu oraz systemów alarmów mogła być realizowana na należących do kontrahentów obiektach (odbiorców usług świadczonych przez Agencję). W ocenie strony, uzyskane obecnie informacje nie pozwalają automatycznie wykluczyć faktycznego wykonania zakupionych usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jak również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie dokonał weryfikacji, w jakim zakresie instalowane, konserwowane oraz naprawiane urządzenia wykorzystywano dla potrzeb nawiązywania oraz utrzymywania radiowej komunikacji wewnętrznej pomiędzy pracownikami A. z innymi podmiotami z grupy S. Ponadto nie ustalono, czy analizowane czynności zostały przedsięwzięte w całości na urządzeniach znajdujących się w dyspozycji pracowników A. na obiektach zewnętrznych (znajdujących się terenie kraju posterunkach), czy też istniała możliwość świadczenia usług na urządzeniach umieszczonych w obiektach znajdujących się we władaniu A. lub innych podmiotów z grupy S.

Skarżący zwrócili uwagę na fakt, że w trakcie przesłuchania przed organami ścigania fakt wykonania usług przez M. potwierdziła m.in. właścicielka przedsiębiorstwa – B. M., która koordynowała prace. Koordynacja polegała na skontaktowaniu się z osobą- pracownikiem, która miała wykonywać konserwację". Szczegóły dotyczące sposobu realizacji usług świadczonych przez M. ujawnił pracownik zatrudniony przez B. M. - Pan Z. S. Pan S. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] lutego 2009 r. wskazał na przykład, iż czasami bywał w lokalu przy [...] w celu świadczenia usług dotyczących centralki telefonicznej. W świetle wiedzy podatnika - Pana E. C. - przedmiotem nabytych usług m.in. konserwacja łączności pomiędzy pracownikami A. Usługi wykonywano na obiektach strzeżonych przez A. Zdaniem skarżących, wyjaśnienia podatnika oraz zeznania Z. S., B. M. mają kluczowe znaczenie dla wykazania okoliczności zakupu i wykonania usług świadczonych przez M.

Skarżący przedstawili okoliczności świadczenia usług przez przedsiębiorstwo J., przedsiębiorstwo "U." [...] oraz okoliczności podwykonawstwa świadczonego przez J. L. Zdaniem skarżących, treść przesłuchań przeprowadzonych przez KRP nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie prawidłowości rozliczeń publicznoprawnych, ponieważ postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowań prowadzonych przez organ kontroli skarbowej i ze względu na swoją specyfikę nie uwzględnia wszystkich aspektów właściwych badaniu mechanizmów uiszczania podatków. Zwrócili uwagę na to, ze w trakcie przesłuchań przed KPR przesłuchiwanym kontrahentom zadawano pytania bez wyszczególnienia, czy dotyczą A., czy też innych podmiotów powiązanych (A. [...], S. Sp. z o.o.).

W ocenie skarżących, organ II instancji zaniechał realizacji obowiązku określonego w 199a § 3 O.p i samodzielnie - uzurpując sobie kompetencje sądu powszechnego - orzekł o nieistnieniu omawianych operacji gospodarczych.

Według skarżących, jeżeli na tle niniejszej sprawy uwzględni się, że istnieje rozbieżność pomiędzy zeznaniami świadków, na których oparły swojej ustalenia organy skarbowe a fakturami dokumentującymi sporne transakcje i zeznaniami strony (...) stwierdzić należy, (...) że obiektywnie występują w tej sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, które obligowały organ do zastosowania trybu określonego w art. 199a § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności wyjaśniły one w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury wskazane w decyzjach organów wystawione przez J. J., B. P., D.F., B. M. potwierdzają prawdziwe zdarzenia gospodarcze i w związku z czym stanowią koszty uzyskania przychodów. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena materiału dowodowego, kwestionująca prawdziwość dokonanych transakcji udokumentowanych w spornych fakturach.

Zasadnie organ uznał, iż nie doszło do wykonania usług świadczonych przez B. M. na łączną wartość netto 1.154.570,00 zł. B. M. jak zeznaje w dniu 2 października 2007 r., że fizycznie sama nie wykonywała żadnych czynności wykazanych na wystawianych przez nią osobiście fakturach. W celu prowadzenia działalności gospodarczej zatrudniała dwóch pracowników M. M. oraz Z. S. a w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nigdy nie zatrudniała innych pracowników ani nie korzystała z usług firm zewnętrznych. Dodatkowo nie posiadała żadnych środków trwałych ani wyposażenia, nie wynajmowała pomieszczeń biurowych ani magazynowych, a z podatku dochodowego rozliczała się w formie karty podatkowej. Ponadto pracownik M. M. nie wiedziała w jakiej formie (umowa o pracę czy zlecenia) była zatrudniona, czym zajmuje się firma "M.". Zeznała, że jej zatrudnienie miało charakter fikcyjny, gdyż nie wykonywała dla firmy M. żadnych prac z tytułu zatrudnienia nie pobierała żadnego wynagrodzenia. Podobnie było z Z.S. który cały czas pracował w T. w pełnym wymiarze czasu pracy i nie wykonywał żadnej innej pracy. Z kolei Skarżący nie był w stanie podać na jakim obiekcie konkretne usługi fakturowane przez M. były wykonywane, jak też okoliczności świadczenia usług, gdyż nie było w tym celu prowadzonej ewidencji. Pracownicy za wykonywaną pracę otrzymali wynagrodzenia rzędu 3.000 zł rocznie (przy czym Pan S. oświadczył, iż nawet takiej kwoty nie otrzymał do rąk, a dostał jedynie PIT-11).

Tak samo trudno uznać za koszt uzyskania przychodów wydatki zawarte w wystawionych fakturach przez J. J., J. J,, pracując w Biurze Podróży w O., na pełny etat, nie potrafiła określić konkretnie jakie ani też na jakich obiektach czynności były wykonywane w toku prowadzonej przez świadka działalności gospodarczej. Z kolei J. L. wskazany jako wykonawca usług, nie zatrudniony w firmie i nie wystawiający na rzecz J. J. faktur za podwykonawstwo, przesłuchany w dniu [...].09.2008r. zeznał, że w 2005 roku był zatrudniony w firmie E. - na podstawie umowy o pracę, na pełny etat. Natomiast w okresie styczeń - czerwiec 2005 r. w wolnym czasie wykonywał prace na rzecz firmy J. J. Nie pamięta jednak formy w jakiej był zatrudniony w tej firmie. Nie sporządzał żadnych specyfikacji wykonanych usług, a urządzenia potrzebne do ich wykonania takie jak - czytnik urządzeń magnetycznych, programator do przestrojenia częstotliwości - otrzymał od J. J. Nie mniej jednak w dniu [...].03.2008r. J. J. zeznała, że nie kupowała żadnych materiałów potrzebnych do wykonywania prac przez jej firmę, co wyklucza wykonanie prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Z kolei zatrudniony dla potrzeb prowadzonej działalności J. J. (brat J. J.) nie wykonywał spornych usług.

Nie można także uznać, w świetle zebranego materiału, że B. P. wykonywał na rzecz Skarżących zakwestionowane przez organy usługi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej B. P. nie zatrudniał pracowników, siebie wskazał jako wykonawcę usług, mimo że sam był zatrudniony w innej firmie na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze godzin. Istotnym jest także fakt, że w toku składanych zeznań pomimo wielokrotnych wyjazdów na te same obiekty jak twierdzi, nie potrafił wskazać obiektów na których świadczył usługi. Poza tym B. P. nie wykazywał w deklaracjach podatku naliczonego, tzn. nie wykazywał żadnych zakupów związanych z prowadzona działalnością gospodarcza". Nadto, każda wpłata (także dokonana przez A. – E. C.) tego samego lub następnego dnia była wypłacana. Pod koniec miesiąca wpłaty dokonywane przez firmy Pana C. dokładnie pokrywały wartość podatku VAT za dany miesiąc przekazywanego do Urzędu Skarbowego. Z kolei w celu przekazania na konto ZUS kwoty ubezpieczenia zdrowotnego B. P. lub jego żona, dokonywali wpłat gotówkowych na rachunek firmy "U.". Ani B. P. (jedyny wykonawca spornych usług) ani sam podatnik (zleceniodawca) nie potrafili ujawnić istotnych warunków realizacji usług, w szczególności przedmiotu, miejsca wykonania i częstotliwości ich wykonania, pomimo, że kwota netto z faktur wystawionych przez B.P. była znaczna -245.600 zł.

Odnośnie D. F. należy zauważyć, że w złożonym oświadczeniu D. F. wskazał miejsca wykonywania usług opisanych na ww. wymienionych fakturach VAT wystawionych w 2005 r. dla A. Niemniej jednak z dokonanej analizy faktur wystawionych przez A. wynika, że Strona jedynie w dwóch z wyżej wymienionych miejsc świadczyła usługi ochrony osób i mienia tj.: w Z. Oddział w C. i w Oddziale w O. Powyższy fakt organ ustalił występując do wskazanych kontrahentów z prośbą o złożenie wyjaśnień dotyczących transakcji handlowych przeprowadzonych w 2005 roku z A. Mając powyższe na uwadze trudno nie przyznać racji organom podatkowym.

Ponadto, w trakcie całego postępowania strona skarżąca nie wskazała, żadnego dowodu, z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustaliły organy podatkowe. Wobec powyższego, organ podatkowy przyjął ustalenia, które były potwierdzone przez dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Nadto, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających fakt wykonania usług z zakwestionowanych faktur, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Skarżąca powinna wykazać i udowodnić, iż wykonanie usługi miało miejsce.

Co do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p., Sąd rozpatrujący sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. I FSK 79/07 z 14 marca 2008 r. W wyroku tym NSA wskazał, że art. 199a § 3 Ordynacji odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo to, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Odnośnie zarzutów w zakresie braku sporządzenia dodatkowego protokołu kontroli, w ocenie Sądu, fakt ten nie miał żadnego wpływu na prawidłowość wydanej decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują przeprowadzenia, nawet w krótkim czasie, ponownie czynności kontrolnych, jeśli istnieje taka potrzeba. Z art. 282a § 1 O.p. wynika, iż kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sytuacja określona tym przepisem nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Zatem nie było przeszkód prawnych, by ponownie dokonać czynności kontrolnych. Niezależnie od powyższego, podnieść należy, iż Skarżący nie wskazał jaki miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, dowody zebrane w toku kolejnego postępowania kontrolnego. Nie wykazał tym samym, wpływu wskazywanych nieprawidłowości na wynik sprawy, a tylko takie argumenty mogłyby zostać wzięte pod uwagę. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Z kolei, z dowodami zebranymi w trakcie postępowania skarżący mógł podjąć polemikę na etapie dalszego postępowania i skutecznie te ustalenia podważać.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).