Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 116/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14e par. 1, art. 14h w zw. z art. 120 i 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco

Wnioskiem z dnia 31 maja 2011 r., uzupełnionym w dniu 13 lipca 2011 r. C. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz uwzględniania obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT.

Przedstawiając stan faktyczny, Spółka wskazała, że wchodzi w skład grupy kapitałowej, której zasadnicza działalność obejmuje produkcję, handel i dystrybucję substancji chemicznych. Prowadząc działalność Spółka realizuje także transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. W związku z tym narażona jest na ryzyko związane ze zmiennością kursów walutowych. Głównymi źródłami ryzyka walutowego w Spółce są np. wyrażone w walutach obcych zawarte i planowane transakcje zakupu surowców, sprzedaży produktów, zaciągnięte kredyty i pożyczki w walucie, środki pieniężne w walutach obcych. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym związanym z zawartymi kontraktami i przyszłymi uprawdopodobnionymi przepływami pieniężnymi, Spółka postanowiła zawrzeć transakcje zabezpieczające m.in. poprzez przystąpienie do kontraktów opcji walutowych (dalej: kontrakty i transakcje opcyjne). Zawarcie transakcji opcyjnych miało służyć stabilizacji wyników finansowych Spółki i ograniczeniu ryzyka rynkowego, w szczególności ryzyka walutowego.

W związku z powyższym, Spółka zawarła umowy ramowe z dwoma bankami określające zasady zawierania kontraktów opcyjnych. Następnie, na podstawie szczegółowych ustaleń z bankami tj. po określeniu m.in. terminu zapadalności opcji i relewantnych kursów walut, Spółka zawarła poszczególne kontrakty opcyjne, w których występowała zarówno w roli wystawcy, jak i nabywcy opcji. Nabycie oraz wystawienie powyższych opcji nie wiązało się dla Spółki odpowiednio z zapłatą bądź otrzymaniem premii (tzn. wynagrodzeniem dla wystawcy opcji). Opcje te nie były symetryczne, tzn. wolumen opcji call (tzw. opcja kupna, która daje nabywcy prawo do kupna zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie, natomiast wystawcę zobowiązuje do sprzedania na rzecz nabywcy opcji, zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie) nie odpowiadał wolumenowi opcji put (tzw. opcja sprzedaży, która daje nabywcy prawo do sprzedaży zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie, natomiast wystawcę zobowiązuje do kupienia od nabywcy opcji, zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie).

Początkowo Spółka odnotowała dodatnie wyniki zarówno na pojedynczych transakcjach jak również w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych. Jednak w związku ze światowym kryzysem oraz ponoszonymi stratami na rozliczeniach poszczególnych transakcji, a także z uwagi na istotne wahania kursów walut i ich niekorzystny wpływ na zawarte kontrakty opcyjne, Spółka podjęła decyzję o restrukturyzacji przedmiotowych kontraktów.

W zależności od odpowiednich postanowień umownych oraz wynegocjowanych warunków restrukturyzacji z bankami, Spółka realizowała dwa modele restrukturyzacyjne.

Model 1 obejmował m.in.:

1) Usymetrycznienie transakcji opcyjnych (tzn. wyrównanie portfela opcji put i call) polegające na zamknięciu dotychczasowych kontraktów opcyjnych i zastąpieniu ich nowymi transakcjami opcyjnymi. Nowe transakcje nie zawierały barier wyłączających (tzn. takich, które dezaktywują opcje w sytuacji, gdy waluta osiągnie z góry ustalony poziom), miały takie same terminy zapadalności i rozliczenia oraz zwiększony nominał opcji put do poziomu równego nominałowi opcji call; zawarcie transakcji wiązało się z zapłatą premii przez Spółkę. Zapłacona premia była rozliczana dla celów CIT w okresach, w których następowało rozliczenie transakcji opcyjnych których dotyczyła.

2) Odstąpienie przez Spółkę i bank od zawartych transakcji i zastąpienie ich nowymi transakcjami opcyjnymi. Nowe transakcje opcyjne przewidywały nowe warunki transakcji, w tym w szczególności nowe kursy rozliczenia, zredukowany nominał pojedynczych opcji oraz późniejsze daty zapadalności oraz rozliczenia;

3) Odstąpienie przez Spółkę i bank od zawartych transakcji i zastąpienie ich nowymi transakcjami opcyjnymi określającymi zmienione daty zapadalności i rozliczenia, zmieniony nominał pojedynczych opcji oraz zmienione kursy rozliczenia.

4) Definitywne zamknięcie kontraktów opcyjnych, tzn. sytuację, gdy w miejsce zamkniętych kontraktów opcyjnych nie zawarto nowych kontraktów opcyjnych. Zamknięcie kontraktów opcyjnych wiązało się z powstaniem po stronie Spółki zobowiązania do zapłaty kwot należnych bankom z tytułu rozliczenia opcji. Termin zapłaty kwot należnych bankowi został odroczony do momentu refinansowania tych zobowiązań z kredytu konsorcjalnego.

Spółka wskazała, że z ekonomicznego punktu widzenia, odstąpienie od części kontraktów opcyjnych przed terminem zapadalności i zawarcie na ich miejsce nowych kontraktów opcyjnych z późniejszym w stosunku do pierwotnego terminem zapadalności stanowiło jedynie kontynuację pierwotnych opcji. W stosunku do powyższych czynności nie powstawało bowiem po stronie Spółki żadne zobowiązanie do zapłaty na rzecz banków na moment odstąpienia od powyższych kontraktów opcyjnych i zawarcia nowych. Należy dodać, że czynności odstępowania od zawartych kontraktów i zastępowania ich nowymi kontraktami opcyjnymi były przez Spółkę kilkukrotnie powtarzane.

Model 2 obejmował m.in.:

1) Zawarcie przez Spółkę transakcji zakupu opcji sprzedaży z barierą włączającą (tzn. takich, które aktywują opcje w sytuacji, gdy waluta osiągnie z góry ustalony poziom) oraz transakcji sprzedaży opcji zakupu z barierą włączającą w celu likwidacji barier wyłączających. Zawarcie transakcji zakupu wiązało się z naliczeniem premii odpowiednio przez bank i Spółkę;

2) Nabycie przez Spółkę dodatkowej transakcji opcyjnej w celu wyrównania kwot transakcji opcji sprzedaży waluty z kwotą transakcji opcji kupna waluty. Zawarcie transakcji nabycia wiązało się z naliczeniem premii przez bank;

3) Dokonanie podziału transakcji nierozliczonych na dwie grupy według kryterium terminu zapadalności. Łączny nominał transakcji z pierwszej grupy (o wcześniejszym terminie zapadalności) został zmniejszony, natomiast łączny nominał transakcji z grupy drugiej (o późniejszym terminie zapadalności) został zwiększony o wartość zmniejszenia w grupie pierwszej. Zawarcie transakcji podziału wiązało się z naliczeniem premii przez bank;

4) Dokonanie przedterminowego rozwiązania transakcji z pierwszej grupy (o wcześniejszym terminie zapadalności), które skutkowało powstaniem po stronie Spółki zobowiązania do zapłaty na rzecz banku, z odroczonym terminem płatności;

5) Rozwiązanie części pozostałych kontraktów opcyjnych tj. z drugiej grupy (o późniejszym terminie zapadalności), przed terminem zapadalności. Zamknięcie kontraktów opcyjnych było definitywne, tzn. na ich miejsce nie zawierano nowych kontraktów opcyjnych. W efekcie po stronie Spółki powstało zobowiązanie do zapłaty kwot na rzecz banków, z odroczonym terminem płatności;

6) Przesunięcie terminu płatności części dotychczasowych wymagalnych zobowiązań wynikających z transakcji opcyjnych;

7) Czynności z pkt 5. i 6. powyżej dokonywano sukcesywnie w stosunku do kolejnych partii kontraktów opcyjnych i wynikających z nich zobowiązań.

W związku z niektórymi działaniami restrukturyzacyjnymi opisanymi w Modelu 2 Spółka była obciążana przez banki premiami opcyjnymi. W niektórych przypadkach elementem kalkulacyjnym wartości premii, którą Spółka miała zapłacić na rzecz instytucji finansowej, były premie cząstkowe należne Spółce (pomniejszały premię należną bankowi). W efekcie tego rozliczenia kwota należna bankowi została doliczona do zobowiązania Spółki z tytułu rozliczonych transakcji opcyjnych i uregulowana z zaciągniętego kredytu. W konsekwencji Spółka efektywnie nigdy nie otrzymała premii pieniężnej.

Z wniosku wynika, że restrukturyzacja kontraktów opcyjnych stanowiła jedynie część planu dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia w Grupie. W ramach działań restrukturyzacyjnych pomiędzy Grupą a wierzycielami (w tym bankami, z którymi Spółka zawarła kontrakty opcyjne) zawarta została “Umowa o utrzymaniu status quo", na podstawie której od momentu jej zawarcia, wybrani wierzyciele nie mogli domagać się od Spółki spełnienia należnych im roszczeń przez określony czas. Powyższe dotyczyło także banków będących wierzycielami Spółki z tytułu rozliczenia kontraktów opcyjnych. Dodatkowo, restrukturyzacja zadłużenia Grupy zmierzała do pozyskania kredytu, który miał być przeznaczony na pokrycie istniejących zobowiązań. Część uzyskanego kredytu została przeznaczona także na spłatę zobowiązań wynikających z transakcji opcyjnych. Należy również wskazać, iż warunkiem przyznania kredytu było rozwiązanie przez Spółkę transakcji opcyjnych, których była stroną (za zgodą odpowiedniego banku), tak aby z tytułu transakcji przypadała do zapłaty jedna kwota rozliczenia dla danego banku.

W związku z restrukturyzacją transakcji opcyjnych, część z zawartych przez Spółkę kontraktów opcyjnych została zrealizowana w terminach zapadalności, natomiast część w dacie przedterminowego rozwiązywania kontraktów opcyjnych, tj. na ten moment było ustalane zobowiązanie Spółki z tego tytułu.

W ostatecznym rozrachunku wynik zrealizowanych kontraktów opcyjnych, o których mowa powyżej, był ujemny. Na obecnym etapie Spółka nie posiadała żadnych opcji walutowych.

Poza podstawową działalnością, gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu VAT) oraz działaniami, których przedmiotem były opcje, Spółka dokonuje w ramach Grupy także czynności związane z (i) pozyskaniem kredytowania dla Grupy, (ii) zarządzaniem płynnością oraz (iii) udziela poręczeń/gwarancji/ pożyczek.

W szczególności:

- Spółka negocjuje korzystne warunki pozyskania finansowania zewnętrznego dla Grupy oraz podpisuje odpowiednie umowy z instytucjami finansowymi. Pozyskane środki częściowo są wykorzystywane w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Częściowo natomiast Spółka udziela pożyczek innym podmiotom należącym do Grupy, z którego to tytułu Spółka otrzymuje odsetki.

- Spółka obciąża podmioty z Grupy kosztami zarządzania płynnością proporcjonalnie do poziomu pożyczek, udzielonych poszczególnym podmiotom.

- Spółka udziela gwarancji/poręczeń zagranicznemu podmiotowi z Grupy oraz innym podmiotom z Grupy.

Powyższe działania uzasadnione są możliwością uzyskania korzystniejszych warunków zewnętrznego finansowania w przypadku skumulowania zapotrzebowania na dodatkowe finansowanie oraz możliwością sprawniejszego zarządzania płynnością Grupy.

W związku zarówno z zawartymi kontraktami opcyjnymi jak również pozyskiwaniem i obsługą zewnętrznego finansowania zaangażowanie pracowników jak również innych zasobów Spółki jest marginalne w odniesieniu do podstawowej działalności Spółki. Dotychczas było to kilka osób pracujących w centrali Spółki, wykorzystujących do swojej pracy co do zasady jedynie typowo biurowe materiały i wyposażenie. Dlatego też koszty związane z obsługą opcji oraz płynności finansowej obejmowały głównie koszty wynagrodzeń. Do kosztów, które wiązały się z obciążeniem Spółki podatkiem VAT, należały koszty wynajęcia biura, zakupu materiałów i wyposażenia biurowego jak również ewentualnej obsługi prawnej świadczonej przez zewnętrzne podmioty.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy zawierając kontrakty opcji walutowych opisane w stanie faktycznym Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ?

2. W przypadku odpowiedzi zgodnej ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych, opisanych w stanie faktycznym pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ?

3. W przypadku odpowiedzi niezgodnej ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 Spółka wnosi o odpowiedź na pytanie nr 3: Czy czynności związane z zabezpieczaniem ryzyka walutowego Spółki, w szczególności polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje, należy uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym pominąć przy kalkulacji proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. ?

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła własną ocenę prawną stanu faktycznego, zgodnie z którą:

- W odniesieniu do zawieranych kontraktów, których przedmiotem są opcje walutowe opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka nie działa w charakterze podatnika, lecz nabywcy profesjonalnych usług finansowych od wyspecjalizowanych w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z nabyciem tych usług nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT i w konsekwencji nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT.

- W konsekwencji, transakcje te nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT. W szczególności czynności te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie powinny mieć wpływu na zakres odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tenże współczynnik.

- Jeżeli w ocenie organów w zakresie czynności, których przedmiotem są opcje wystawiane lub nabywane przez Spółkę, Skarżąca działa w charakterze podatnika, a tym samym stanowią one działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, Spółka wnioskuje o potwierdzenie, że czynności te mają charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2010 r. jak również w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2011 r.

W związku z powyższym, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki.

Organ ustosunkowując sie do pytania 1 i 2 stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Uznał ponadto, że w przypadku transakcji opcji walutowych, strona wystawiająca opcję zobowiązuje się do sprzedaży lub kupna od drugiej strony transakcji określonej ilości waluty obcej według z góry ustalonego kursu wymiany, ponosząc tym samym ryzyko straty w przypadku, gdyby rzeczywisty kurs wymiany w dniu realizacji opcji był wyższy lub niższy od kursu ustalonego przez strony przy zawarciu transakcji. W związku z tym, na skutek wystawienia opcji dochodzi do świadczenia usług, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona wystawiająca opcję bowiem przejmuje ryzyko związane ze zmiennością walutową, tj. gdy rzeczywisty kurs wymiany w dniu realizacji opcji jest wyższy lub niższy od kursu ustalonego przez strony przy zawarciu transakcji. Świadczenie usług podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadku, gdy usługi te są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Organ podkreślił, że za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. W przypadku transakcji opcyjnych zawieranych z instytucją finansową takim podmiotem będzie zasadniczo instytucja finansowa (np. bank), dla której zawieranie tego typu transakcji jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. Instytucje finansowe są aktywnym uczestnikiem rynku transakcji opcyjnych i biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom zawarcia takich transakcji są twórcą, kreatorem tego rynku. Minister ponadto wskazał, iż istotą w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż transakcje zawierane na instrumentach pochodnych wymienionych we wniosku powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. Do wzajemnych świadczeń dochodzi w ramach transakcji opcyjnych złożonych, tj. są jednocześnie wystawiane i nabywane opcje. W ramach powyższych transakcji Spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową, ale również dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji.

Zdaniem organu za usługodawcę powinien być uznany podmiot, który w ramach prowadzonej działalności wykonuje w zamian za wynagrodzenie, świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, zaspokajające określoną potrzebę tego podmiotu. W związku z powyższym, w przypadku zawieranych kontraktów opcji walutowych opisanych w stanie faktycznym, Spółka może zostać uznana za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu opcji wystawionej na rzecz instytucji finansowej. Należy bowiem zauważyć, że wystawca opcji zobowiązuje się względem drugiej strony kontraktu do przejęcia nieograniczonego ryzyka związanego z wykonaniem danego kontraktu.

Podsumowując Minister stwierdził, że jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych Spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku na Spółce będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym samym, wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania 3 organ zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Organ uznał, że o sporadycznym charakterze dokonanej czynności można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy będzie ona miała naturę indywidualnej transakcji o charakterze prywatnym. Czynność taka musiałaby być wykorzystywana na potrzeby osobiste bez związku z prowadzoną działalnością.

Według organu w przedmiotowej sprawie Spółka zamierza wykorzystywać transakcje pochodne w bieżącej działalności w sposób ciągły i częstotliwy. Kontrakty opcji walutowych zawarte zostały w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym, związanym ze zmiennością kursów walut w związku z prowadzoną, działalnością gospodarczą tj. podejmowanymi transakcjami handlowymi w ramach wykonywanej działalności. Dodatkowo, podejmowane przez Wnioskodawcę działania restrukturyzacyjne przedmiotowych kontraktów, opisane szczegółowo we wniosku, stanowią część planu dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia w Grupie kapitałowej, do której należy Spółka. Restrukturyzacja zadłużenia Grupy natomiast zmierza do pozyskania kredytu, który przeznaczony będzie na pokrycie istniejących zobowiązań.

W efekcie, czynności związane z zabezpieczeniem ryzyka walutowego wynikające z zawieranych kontraktów opcji walutowych nie będą miały charakteru sporadycznego. Do obrotu uzyskanego z tyt. ww. czynności nie będzie miał zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Organ podsumowując stwierdził, iż Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Pismem z dnia [...] października 2011 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: o.p. (poprzez podważenie i modyfikację istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do celu restrukturyzacji kontraktów opcyjnych mimo związania stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez Spółkę;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyznania Spółce statusu podatnika podatku VAT w zakresie zawieranych przez Spółkę kontraktów opcyjnych opisanych w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez nieodniesienie się w Interpretacji do całokształtu argumentacji uzasadniającej stanowisko Spółki, a w szczególności pominięcie powoływanej przez Spółkę przesłanki marginalnego stopnia wykorzystania składników majątkowych służącej ocenie sporadyczności danej czynności z punktu widzenia kalkulacji współczynnika VAT;

- art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu Interpretacji powołanych przez Spółkę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółka zawierając kontrakty opcji walutowych opisane w stanie faktycznym działa w charakterze podatnika;

- art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż wartość obrotu z tytułu opcji walutowych, opisanych w stanie faktycznym nie pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu dokonaną z pominięciem orzecznictwa TSUE oraz w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż czynności związanych z zabezpieczaniem ryzyka walutowego Spółki, w szczególności zawieranie kontraktów, których przedmiotem są opcje, nie można uznać za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i pominąć przy kalkulacji proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisow postępowania Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym i nie ma uprawnień do jego modyfikacji, czy do kwestionowania lub do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Tym samym nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji, iż restrukturyzacja kontraktów opcyjnych i ich przekształcenie na kredyty bankowe miało w szczególności na celu finansowanie działalności bieżącej Spółki. Cel ten bowiem zrealizowany został poprzez kredytowanie niewynikające bezpośrednio z samej restrukturyzacji kontraktów opcyjnych.

Skarżąca wskazała ponadto, że organ niedopełnieniając wymogu wskazanego w art. 14c § 2 o.p., naruszył zasadę działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, ustalone w art. 120 i 121 § 1 o.p.

Zdaniem autora skargi organ nie odniósł się w uzasadnieniu interpretacji do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku, co stanowi o istotnym braku formalnym Interpretacji w postaci niepełnego uzasadnienia prawnego, co skarżąca uznała za naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej Interpretacji pominął zupełnie aspekt zawieranych przez Spółkę transakcji opcyjnych, który dotyczy stopnia wykorzystania składników majątkowych będących w posiadaniu Spółki.

Spółka wskazała również, że organ wydając interpretację dopuścił się naruszenia prawa poprzez brak uwzględnienia w interpretacji powołanych przez Spółkę wyroków TSUE, sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i potwierdzających prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska.

W dalszej części uzasadnienia skargi spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do zawieranych kontraktów, których przedmiotem są opcje walutowe opisane w stanie faktycznym Wniosku, Spółka nie działa w charakterze podatnika, lecz nabywcy profesjonalnych usług finansowych od wyspecjalizowanych w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z nabyciem tych usług nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT i w konsekwencji nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT.

W opinii spółki, za podmiot aktywny, a tym samym usługodawcę należy uznać instytucje finansowe, które w profesjonalny sposób świadczą usługi na rynku finansowym. Powyższe usługi świadczone są przez banki w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, dlatego też należy uznać, że są one realizowane przez te instytucje w charakterze podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W zakresie przedmiotowych transakcji Spółka jest natomiast nabywcą usług, pozwalających na ograniczenie ryzyka, na które jest wystawiona w związku ze swoją podstawową działalnością.

Zdaniem Spółki, organ doszukując się wzajemności pomiędzy usługami świadczonymi przez bank a czynnościami technicznymi, akcesoryjnymi, do których zobowiązana była na podstawie odpowiednich umów, zupełnie pominął fakt, że wystawienie przez Spółkę opcji na rzecz banku stanowi element jednej transakcji w sensie ekonomicznym. Mimo że na transakcję tę składają się dwie opcje, nie zmienia to jej niepodzielnego charakteru.

Skarżąca stwierdziła, że nie działa jako podatnik w odniesieniu do zawartych umów, których celem było ograniczenie ryzyka kursowego wynikającego z podstawowej działalności Spółki. Celem zawierania kontraktów opcyjnych nie było przejęcie przez Spółkę zobowiązania do określonego świadczenia, lecz właśnie ograniczanie ryzyka walutowego, na które Spółka jest narażona w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto Spółka podkreśliła, że restrukturyzacja kontraktów była czynnikiem, który doprowadził m.in. do zawarcia umów kredytowych. Celem restrukturyzacji było przekształcenie niekorzystnych umów w zakresie kontraktów opcyjnych. Kredytowanie było tym samym jednym ze sposobów odejścia od opcji walutowych. Nie stanowiło ono samo w sobie powodu, dla którego Spółka zdecydowała się odejść od kontraktów opcyjnych, co sugerowałoby stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca, stwierdziła, że w odniesieniu do zawierania umów opcyjnych nie działała w charakterze podatnika, a czynności związane z nabyciem tych usług nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT. W konsekwencji jej zdaniem transakcje te nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT. W szczególności czynności te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie powinny mieć wpływu na zakres odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tenże Współczynnik.

Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej Interpretacji pominął zupełnie aspekt opisanych we Wniosku transakcji, który dotyczy stopnia wykorzystania składników majątkowych będących w posiadaniu Spółki. Jej zdaniem organ nie wziął po uwagę, że na tle zasadniczej działalności Spółki, tj. dystrybucji towarów, czynności związane z nabyciem oferowanych przez specjalistyczne instytucje produktów w postaci usług pozwalających na ograniczenie ryzyka, na które Spółka narażona jest w związku ze swoją działalnością podstawową, wiążą się z marginalnym zaangażowaniem zasobów Spółki.

Ponadto Skarżąca nie zgodziła się ze zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., który stwierdził, że o sporadycznym charakterze czynności można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy będzie ona miała naturę indywidualnej transakcji o charakterze prywatnym, wykorzystywanej na potrzeby osobiste i pozostającej bez związku z prowadzoną działalnością. Zdaniem Skarżącej, sugerowana przez organ wykładnia w praktyce uniemożliwiłaby zastosowanie wspomnianego przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, czyniąc go normą pustą.

Podsumowując Skarżąca zarzuciła organowi brak analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod kątem wskazanego orzecznictwa TSUE.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a., zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy skarga zasługuje na uwzględnienie, nie wszystkie jednak zarzuty skargi okazały się zasadne.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w ramach którego, w świetle art. 14c § 1, interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2). Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni.

Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 o.p. pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Wobec tego niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji indywidualnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis (przepisy) znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h o.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 o.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III S.A/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I S.A./Bd 315/09, LEX nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, LEX nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707 ).

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz uwzględniania obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Sądowa kontrola interpretacji indywidualnych powinna dotyczyć: oceny zgodności wydanej interpretacji z materialnym prawem podatkowym, a także dochowania wymaganej procedury wydawania interpretacji oraz jej doręczania (zob. C. Kosikowski, Komentarz do art.14c ustawy - Ordynacja podatkowa (w) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Sąd oceniając skargę uznał niektóre jej zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania za zasadne. Wskazać należy na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego (wydana w ramach art. 14 b § 1 o.p.) winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 o.p.). Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 o.p. pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zasadne są niektóre zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania. Przy czym nie wszystkie z nich. W pierwszym rzędzie Sąd nie podziela zarzutów skargi, odnośnie pierwszego z czterech zarzutów proceduralnych. Skarżąca zarzuca organowi podważenie i modyfikację istotnych elementów stanu faktycznego interpretacji odnoszących się do celu restrukturyzacji kontraktów opcyjnych mimo związania stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez Spółkę. Skarżąca podnosi, że przedstawiając stan faktyczny i uzasadniając prezentowane stanowisko wskazała, że zasadniczym celem restrukturyzacji kontraktów opcyjnych, których stroną była Spółka, było ich definitywne rozwiązanie (oraz w rezultacie powstrzymanie wzrostu zadłużenia Spółki). Jednocześnie, jak Spółka podkreśliła w opisie stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, zmiany w zakresie kontraktów opcyjnych były elementem restrukturyzacji zadłużenia Grupy. W szczególności podstawowym celem przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych w związku z kontraktami opcyjnymi, których wynikiem było przekształcenie kontraktów opcyjnych na kredyty, nie było przeznaczenie uzyskanych w ten sposób środków na bieżącą działalność, co zdaniem Skarżącej sugeruje organ w wydanej Interpretacji. Tym samym zdaniem autora skargi nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji, iż restrukturyzacja kontraktów opcyjnych i ich przekształcenie na kredyty bankowe miało w szczególności na celu finansowania działalności bieżącej Spółki. (s. 8 skargi).

W skarżonej interpretacji organ podnosi, że restrukturyzacja kontraktów opcyjnych stanowiła część planu dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia w Grupie, a dodatkowo służyła ona do pozyskania kredytu, celem pokrycia istniejących zobowiązań (s. 14 interpretacji). Trudno jest uznać, że organ przedstawiając stan faktyczny sprawy uznał, że restrukturyzacja kontraktów opcyjnych i ich przekształcenie na kredyty bankowe miało w szczególności na celu finansowanie działalności bieżącej Spółki. Organ słusznie zauważa, że był to tylko jeden z elementów planu restrukturyzacji zadłużenia u Skarżącej. W tym zakresie zarzut skargi nie jest zasadny.

Sąd podzielił natomiast drugi z zarzutów naruszenia procedury, a mianowiecie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego w interpretacji dla przyznania Spółce statusu podatnika podatku VAT w zakresie zawieranych przez Spółkę kontraktów opcyjnych opisanych w stanie faktycznym wniosku przedstawionym przez Spółkę.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 o.p. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Gl 164/09, LEX nr 516459).

W judykaturze ugruntowany jest pogląd prezentowany w licznych orzeczeniach sądów, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452).

Powyższą ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podziela Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu, skarżona interpretacja indywidualna zawiera zasadnicze braki. Przede wszystkim brak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera braki w zakresie wskazania prawidłowego stanowiska i rzetelnego uzasadnienia prawnego.

Sąd dostrzega więc, że organ zajmując stanowisko odmienne od wnioskodawcy nie ustosunkował się do argumentacji autora wniosku o interpretację. I to przede wszystkim w zakresie jego twierdzeń, które były zasadnicze dla uznania, że Spółka nie jest podatnikiem VAT (w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji). Chodzi o kwestie traktujące o statusie Skarżącej, kiedy to w ramach realizacji umów opcji walutowych dochodzi do wzajemnych zobowiązań stron tj. Skarżącej oraz instytucji finansowej oraz związanych z tym braku statusu podatnika w zakresie podatku VAT. Powołane braki interpretacji dały zdaniem Sądu podstawę dla jej uchylenia z przyczyn proceduralnych. Ponieważ trudno jest uznać uzasadnienie prawne organu w powyższym zakresie za wystarczające i rzetelne.

Na s. 14 skarżonej interpretacji Organ dowodzi bardzo enigmatycznie, że skoro w ramach realizacji umów opcji walutowych dochodzi do wzajemnych zobowiązań stron tj. Skarżącej oraz instytucji finansowej do dokonania określonych czynności, tj. są jednocześnie wystawiane i nabywane opcje, to w ramach powyższych transakcji Spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową, ale również dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji. Na tej podstawie organ uznaje, że za usługodawcę powinien być uznany podmiot, który w ramach prowadzonej działalności wykonuje za wynagrodzeniem świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, zaspokajające określoną potrzebę tego podmiotu. W związku z powyższym, Minister stwierdził, że jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych Spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ nie odniósł się jednak do argumenatcji przedstawionej przez autora wniosku w zakresie dlaczego wyrażony przez niego pogląd przeciwny nie zasługuje na uwzględnienie. Autor wniosku wskazywał wyraźnie, że w przedstawionym stanie faktycznym kiedy to Spółka wsytawia opcje instytucji finansowej w ramach czynności wzajemnych, to czynność ta stanowi jedynie warunek techniczny skorzystania z usługi finansowej banku, a jej beneficjentem jest cały czas spółka, która chce zabezpieczyć swoje ryzyko walutowe. Spółka uważa się za usługiobiorcę świadczenia wykonywanego przez bank, a zawarcie przedmiotowych transakcji ma na celu zaspokojenie potrzeb Spółki poprzez zabezpieczneie jej przed ryzykiem gopsodarczym wynikającym z podstawowej działalności spółki.

Sąd uznaje za częściowo zasadne pozostałe dwa zarzuty skargi w zakresie braków uzasadnienia interpretacji naruszających art. 14c § 1 i § 2 o.p. Organ w zaskarżonej Interpretacji pominął zupełnie aspekt zawieranych przez Spółkę transakcji opcyjnych, który dotyczy stopnia wykorzystania składników majątkowych będących w posiadaniu Spółki ponadto dopuścił się naruszenia prawa poprzez brak uwzględnienia w interpretacji powołanych przez Spółkę wyroków TSUE, sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i potwierdzających prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska.

W ocenie Sądu, skarżona interpretacja indywidualna zawiera "niedoskonałości" uzasadnienia interpretacji we wskazanym powyżej zakresie. Są one niezgodne z przepisami prawa procesowego, ale nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy, nie stanowią więc samodzielnej podstawy do uchylenia skarżonej interpretacji. Nie mniej wydając ponowną interpretację organ powinien naprawić błędy w powyższym zakresie.

Były to więc po pierwsze błędy polegające na braku ustosunkowania się do argumentacji autora wniosku w zakresie nieodniesienia się w Interpretacji do całokształtu argumentacji uzasadniającej stanowisko Spółki, a w szczególności pominięcie powoływanej przez Spółkę przesłanki marginalnego stopnia wykorzystania składników majątkowych służącej ocenie sporadyczności danej czynności z punktu widzenia kalkulacji współczynnika VAT. W tym zakresie powyższe braki interpretacji nie dawały jednak podstaw dla jej uchylenia z przyczyn proceduralnych. Zgodnie bowiem z poglądami judykatury nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, iż organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2008 r., I SA/Gd 734/09, LEX nr 549719).

W ocenie Sądu, skarżona interpretacja indywidualna zawiera również braki w zakresie uzasadnienia interpretacji, polegające na braku ustosunkowania się do pełnej argumentacji autora wniosku. A mianowiecie naruszenia art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu Interpretacji powołanych przez Spółkę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

Sąd zauważa, że organ nie zajął własnego stanowiska w sprawie, nie odniósł się wprost do wpływu orzecznictwa na rozstrzygnięcie sprawy podlegającej interpretacji, wskazał tylko, że przedstawione przez Skarżącą wyroki nie stanowią dominującej linii orzeczniczej. W przedmiotowej sprawie działanie organu należy uznać za naruszające przepisy proceduralne związane z wydaniem intepretacji.

W judykaturze przyjmuje się nadto, że nieuzasadnione pominięcie przez organ orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 o.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r., I SA/Wr 1179/09, LEX nr 575467). Pogląd powyższy podziela również Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę. Zdaniem Sądu drugie z opisywanych uchybień prawa procesowego miało istotny wpływ na wydanie nieprawidłowej interpretacji w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne. Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, wzywając Wnioskodawcę w razie wątpliwości w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 o.p. do uzupełnia stanu faktycznego o niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji informacje.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W oparciu o art. 152 przedmiotowej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).