Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2428/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.233.2018.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. K. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") złożył pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu do Organu: 7 maja 2018 r.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek od odszkodowania.

Skarżący opisując stan faktyczny wskazał, że wyrokiem Sądu Okręgowego zasądzono na jego rzecz kwotę 1.218.800 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 3 lipca 2015 r. do dnia zapłaty przez Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej tytułem odszkodowania. Sprawa sądowa dotyczyła rekompensaty z tytułu bezprawnie przejętych nieruchomości oraz wydawanych w związku z tym decyzji administracyjnych rażąco naruszających przepisy prawa.

Odsetki ustawowe naliczane od kwoty 1.218.800 zł od dnia 3 lipca 2015 r. do dnia zapłaty, tj. do dnia 23 grudnia 2016 r. wyniosły 108.389,72 zł. Jako stopę odsetek ustawowych przyjęto stopę w wysokości 8% za okres od dnia 3 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz w wysokości 5 % za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 23 grudnia 2016 r.

Odszkodowanie wraz z zasądzonymi odsetkami zostało w rzeczywistości pomniejszone o zapłacone koszty sądowe w wysokości 73.653,81 zł wpłaconych na konto Sądu (przelane 8 czerwca 2017 r.) oraz kwotę 3.595,75 zł wpłaconą tytułem kosztów zastępstwa na rzecz prokuratorii generalnej Skarbu Państwa. Dodatkowo Skarżący uiścił koszty zastępstwa procesowego pełnomocników w wysokości 161.503,58 zł netto na podstawie faktury z dnia 14 lipca 2017 r.

Ostatecznego rozliczenia wszelkich kosztów postępowania z uwzględnieniem ww. kosztów dokonał 14 lipca 2017 r., zaś pozostała w wyniku rozliczenia kwota 1.042.909,30 zł została przekazana Stronie na wskazane rachunki bankowe w dniu

9 czerwca 2017 r. z konta depozytowego kancelarii, zgodnie z umową dochodzenia do realizacji należnego roszczenia, choć w całości uzasadnione były tak duże, że Skarżący nie otrzymał nawet całości zasądzonej wyrokiem kwoty głównej.

W związku z powyższym Skarżący zapytał: Czy odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym za zwłokę w wypłacie odszkodowania od Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Pomimo, że Skarżący poniósł koszty sądowe i zastępstwa procesowego w celu dochodzenia swoich praw, których wysokość znacznie przewyższa wysokość zasądzonych odsetek. Pomimo tego, że w drodze wykładni prokonstytucyjnej, aksjologicznej i teleologicznej oraz systemowej odsetki te nie stanowią dochodu.

W ocenie Skarżącego odsetki ustawowe otrzymane za zwłokę w wypłacie odszkodowania są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na poparcie powyższego stanowiska wskazał, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 289/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odsetki należy przypisać do takiego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie polegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu, ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W związku z tym uznał, że nie można wyprowadzać wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła niż należność główną.

Zdaniem Skarżącego odsetki stanowią konsekwencję zdarzenia prawnego, jakim jest wypłacenie odszkodowania. Mają charakter niesamoistny, nie mogą istnieć w oderwaniu głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego. Wskazał, iż stanowisko takie potwierdzone jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 333/12), zgodnie z którym odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, od którego nie mogą zostać oderwane, powinny być przypisane do tego samego źródła, co należność główna. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA aprobuje konkluzje wyrażone w innych wyrokach: z dnia 17 stycznia 2014 r. (II FSK 290/12), z dnia 20 grudnia 2013 r. (II FSK 115/12), zgodnie z którymi odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu, a zatem podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób, odsetki mają charakter akcesoryjny, byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej, takiemu zwolnieniu podlegają także odsetki od tej należności.

W jego ocenie odszkodowanie, na które składa się należność główna, jak i odsetki będzie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie Strona w pełni podzielając i akceptując przedstawione powyżej stanowisko, z obawy przed dalszymi negatywnymi dla Niej konsekwencjami w postaci naliczenia dalszych odsetek karnych uiściła podatek od odsetek zasądzonych wyrokiem sądu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 20 lipca 2018 r., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że otrzymane odsetki podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób, co należność główna. Na potwierdzenie powyższego wskazał przykładowe orzecznictwo sądów administracyjnych, które wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.; dalej zwany "u.p.d.o.f."), jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jednocześnie zauważył, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

Według Dyrektora ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlegają odsetki, które spełniają następujące warunki:

Świadczenia, od których są naliczane, zaliczone zostały do określonego źródła przychodu,

Przysługują z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń.

W świetle powyższego, przedmiotowe zwolnienie od podatku zastosowanie znajdzie do odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Odnosząc się natomiast do drugiego warunku należy , zdaniem Dyrektora, stwierdzić, że z "nieterminową wypłatą świadczenia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

Dyrektor wskazał zatem, że skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonej kwoty odszkodowania przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor mając na uwadze treść art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), doszedł do przekonania, że każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Tym samym nie można przyjąć, że odsetki są zadośćuczynieniem lub odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla świadczenia głównego. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów, które mają zastosowanie do zadośćuczynienia lub renty.

Reasumując stwierdził, że zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) - wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. W związku z tym uznał, że otrzymane przez Skarżącego odsetki ustawowe stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości w zakresie dotyczącym opodatkowania odsetek od zadośćuczynienia i uznającym jego stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego:

art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji tego przepisu, poprzez uznanie, że otrzymane przez Skarżącego odsetki od zasądzonego prawomocnym wyrokiem odszkodowania z tytułu bezprawnie przejętych Dekretem Bieruta nieruchomości, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wskazany wyżej przepis ustawy podatkowej takiego zwolnienia nie przewiduje, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do logicznego wniosku, że w sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki, uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania zarówno w odniesieniu do wypłaconego zadośćuczynienia, jak i odsetek ustawowych;

art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odsetki ustawowe od odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

art 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wyrażona w tym przepisie reguła powszechności opodatkowania uzasadnia opodatkowanie zasądzonych przez sąd odsetek od odszkodowania, podczas gdy przepis powyższy, z powszechnego obowiązku opodatkowania obejmującego wszelkiego rodzaju dochody, wyłącza wprost dochody wymienione w art. 21, a tym samym, zasądzone wyrokiem sądu odszkodowanie wraz z zasądzonymi odsetkami jako integralną częścią roszczenia głównego;

art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przedmiotowe odsetki są przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie:

art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez nieodniesienie się w wydanej interpretacji indywidualnej do orzeczeń sądów administracyjnych, które przyjęły odmienne stanowisko, niż zaprezentowane przez organ;

art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2018, poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze wskazane zarzuty skargi oraz powołaną podstawę prawną istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rację ma Dyrektor uznając, że odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym za zwłokę w wypłacie odszkodowania stanowią opodatkowany przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, który nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W ocenie Sądu rację należy przyznać Organowi, że zasądzone przedmiotowe odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie znajduje względem niego zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła (niż wymienione w pkt 1-8 tego przepisu).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

Analizując przedmiotowe zagadnienie należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że kwestia traktowania na gruncie u.p.d.o.f. odsetek była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 na co zasadnie zwrócił uwagę również Dyrektor uzasadniając swoje stanowisko. Wprawdzie sama uchwała dotyczyła bezpośrednio odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje (w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych"), niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy- art.359, art.360, art.481 i art.482. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-449(1), red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). T . Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art.481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek (kwestia ta budzi wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie, a nie ma znaczenia dla sprawy), podkreślić należy za M. Lemkowskim (dz. cyt., s. 244), że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. II FSK 2426/15 uznał, że przyznane odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym za zwłokę w wypłacie (objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.f.) odszkodowania i zadośćuczynienia - powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi więc argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że po ich otrzymaniu są one opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę wyrażoną w tym wyroku i wskazuje, że ocenę tę należy odnieść również do odsetek będących przedmiotem niniejszej sprawy. Tym samym zasadnie Dyrektor uznał, że odsetki będące przedmiotem zapytania (tj. odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym za zwłokę w wypłacie odszkodowania od Skarbu Państwa z tytułu bezprawnie przejętych nieruchomości oraz wydawanych w związku z tym decyzji administracyjnych rażąco naruszających przepisy prawa) należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy).

Należy stwierdzić również, że wspomniane odsetki nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W kwestii braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. względem odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia i odszkodowania od wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 918/17. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę wyrażoną w tym wyroku i przyjmuję ją jako swoją.

Zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Odczytując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd.

Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo – CBOSA).

Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które, w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż wbrew temu co zarzuca Skarżący (zarzut nr 1) przepis ten nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania w odniesieniu do odsetek ustawowych od zasądzonego odszkodowania.

Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. "poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odsetki ustawowe od odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym" (zarzut nr 2). Formułując ten zarzut Skarżący w istocie zmierza do wykazania, że odsetki stanowią świadczenie odszkodowawcze. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi brak jest szerszego uzasadnienia dla wskazanego zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jednocześnie jednak Skarżący wskazuje, że "skoro przychód z odszkodowania zasądzonego prawomocnym wyrokiem sądowym należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to również odsetki za opóźnienie powinny być przyporządkowane do tej samej kategorii źródeł przychodów. Odsetki są traktowane jako świadczenie uboczne, pochodna wynikająca z istnienia świadczenia głównego i jako takie stanowią też świadczenie odszkodowawcze".

W tym kontekście (zarzut nr 2) należy zauważyć, że po pierwsze, Dyrektor w zaskarżonej interpretacji uznał jak wywodzi w tym miejscu Skarżący, że odsetki ustawowe od odszkodowania należy zakwalifikować do źródeł źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – co, jak wskazano wyżej, było prawidłowe. Po drugie, nawet tożsame (zakwalifikowanie do tego samego źródła przychodów) potraktowanie przedmiotowych odsetek i kwoty odszkodowania, co do której zwłoka dłużnika w zapłacie wykreowała odsetki, nie przesądza jeszcze odpowiedzi na pytanie o status tych odsetek. Taka odpowiedź zależy bowiem od istnienia wyraźnego przepisu prawa materialnego, który odsetki pozostawia poza ustawą nie uznając ich za przychód, lub obejmuje je reżimem ustawy co do zasady, ale zwalnia z opodatkowania. Stwierdzić należy, że takie przepisy nie istnieją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14). W szczególności, jak wskazano wyżej (posługując się argumentacją zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 918/17) odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem i nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (ten przepis został wskazany przez Skarżącego jako podstawa zwolnienia).

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wyrażona w tym przepisie reguła powszechności opodatkowania uzasadnia opodatkowanie zasądzonych przez sąd odsetek od odszkodowania podczas gdy przepis powyższy, z powszechnego obowiązku opodatkowania obejmującego wszelkiego rodzaju dochody, wyłącza wprost dochody wymienione w art. 21 (a co za tym idzie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b – patrz str. 5 skargi, k. 6 akt sądowych), a tym samym, zasądzone wyrokiem sądu odszkodowawczego wraz z zasądzonymi odsetkami jako integralną cześć roszczenia głównego. Skoro wskazane odsetki nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (o czym była mowa wyżej), to niezasadny jest zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynikający z niewyłączenia dochodu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odsetki te nie stanowią bowiem dochodu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przedmiotowe odsetki są przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej prawidłowa jest kwalifikacja przedmiotowych odsetek – jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie na mocy art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) – co ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, żeby Skarżący nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (wskazany zarzut nie został szerzej uzasadniony w skardze).

Brak jest również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 120 i 121 O.p. poprzez nie odniesienie się w wydawanej interpretacji indywidualnej do orzeczeń sądów administracyjnych, które przyjęły odmienne stanowisko, niż zaprezentowane przez organ. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że Skarżący we wniosku o interpretację indywidualną przywołał wyroki z 2013 i 2014 roku Dyrektor natomiast wskazał, że orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez NSA w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, co w ocenie Sądu należy uznać za wystarczające odniesienie się do wskazanych wyroków.

Wreszcie nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a O.p. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do sytuacji, w której występowałyby niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego (czego wyrazem jest przedstawiona wyżej interpretacja przepisów dokonana bez zastosowania art. 2a O.p.), a co za tym idzie brak było przesłanek do zastosowania przedmiotowej zasady (i jej niezastosowanie nie stanowi naruszenia).

Mając na uwadze powyższe zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.