Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 367/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b oraz lit. c rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą firmie A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Przedmiotem działalności Spółki był hurtowy obrót materiałami budowlanymi oraz sprzedaż drzwi, okien i urządzeń gazowych wraz z montażem na terenie całego kraju. Montaż drzwi, okien i urządzeń gazowych strona zlecała podwykonawcom, kontrahentami strony były głównie osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Podwykonawcami byli: B K. Ś.; C B. T.; D P. K.; E F. Z. W toku postępowania stwierdzono, że strona zawyżyła podatek naliczony z faktur VAT zakupu dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane lub w których podano kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, w wysokości 102.579 zł. Zakwestionowane w poszczególnych miesiącach kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur wystawionych przez podwykonawców.

C B. T. wystawił na rzecz strony [...] faktur na wartość netto 1.202.820 zł. (VAT – 84.241,50 zł.) z tytułu montażu [...] szt. drzwi, [...] szt. okien oraz [...] szt. pieców gazowych. Faktury te podpisane zostały ze strony wystawcy przez D. M.. Płatność za montaż strona uregulowała gotówką w kwocie 532.780,90 zł., co udokumentowano [...] komputerowymi dowodami wypłaty KW wystawionymi w okresie od maja do grudnia 2003 r. przez A W. Z., S. S. spółka jawna, nie potwierdzonymi przez B. T.. Kontrola dokumentacji źródłowej wykazała, że B. T. prowadził działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów w kiosku wielobranżowym, sprzedaży dokonywał poprzez kasę rejestrującą, w rejestrach sprzedaży VAT, w księdze podatkowej przychodów i rozchodów za 2003 r. nie wykazał żadnej z wystawionych dla Spółki faktur. Z oświadczenia B. T. ([...]) wynika, że nigdy nie świadczył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie posiadał uprawnień w zakresie montażu urządzeń gazowych. Przyznał, że faktury wystawiał na polecenie W. Z. i S. S., były to faktury fikcyjne, mógł je wystawiać także jego pracownik D. M.. Do postępowania włączono protokoły przesłuchania B. T. przed organami ścigania, w których opisał jak doszło do wystawiania przez niego fikcyjnych faktur, za które dostawał po 500 zł. lub materiały budowlane, wypisywanie faktur zlecał pracownikowi D. M., który nie wiedział, że faktury poświadczały nieprawdę. B. T. zeznał, że zajmował się budowaniem domów i pracami wykończeniowymi, przez krótki okres zatrudniał [...] pracowników, sprzedawał i montował drzwi, które kupował w A. Z włączonych do akt protokołów kontroli wynika, że w 2003 r. B. T. fakturował również wykonanie usług na rzecz firmy A W. Z. ([...] faktur – 152.400 zł.), F spółka cywilna D. Sz., W. Z. ([...] faktur – 75.000 zł.), G S. S. ([...] faktur – 190.900 zł.). Reasumując stwierdził organ I instancji, iż brak faktur sprzedaży w dokumentacji źródłowej firmy B. T., brak deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące deklarujących wynikający z faktur podatek należny, brak potwierdzenia wykonania przez ten podmiot udokumentowanych fakturami usług przez przesłuchanych świadków, zeznania B. T. przeczącego wykonywaniu usług na rzecz strony, skutkuje uznaniem wystawionych faktur za niezgodne ze stanem faktycznym.

W 2003 r. E F. Z. wystawił na rzecz strony jedną fakturę VAT na kwotę 11.180 zł. (VAT – 782,60 zł.) z tytułu montażu [...] szt. drzwi i [...] szt. okien. Strona wypłaciła przelewem na poczet przedmiotowej faktury kwotę 782,60 zł. – podatek VAT; kwotę 614,90 zł. zryczałtowany podatek dochodowy 5,5% oraz dowodem wypłaty KW z dnia [...] kwotę 10.565,10 zł. nie potwierdzonym przez F. Z.. Działalność F. Z. założył na polecenie W. Z., aby nie stracić u niego pracy. Księgowość firmie E prowadziły księgowe Spółki. F. Z. zaprzeczył, aby montował kiedykolwiek okna wyszczególnione na fakturze, nie otrzymywał nigdy kwot wymienionych na fakturze, za montaż 1 sztuki drzwi otrzymywał 60 zł. Zakończył działalność, gdyż nie mógł się porozumieć z W. Z. co do ponoszonych kosztów (ZUS, wyżywienie, noclegi, płacił pomocnikowi). Wg Biuletynu Cen Asortymentów Robót BCA w 2003 r. cena jednostkowa montażu drzwi wraz z ościeżnicą wynosiła 38,46 zł. Zebrany materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że wystawiona przez firmę E faktura nie wykazuje wartości zgodnych z rzeczywistym stanem.

D P. K. wystawił od maja do lipca 2003 r. [...] faktur VAT wartości 192.000 zł. (VAT-13.440 zł.) na montaż gazowych podgrzewaczy wody. Zapłatę należności wynikających z faktur strona udokumentowała [...] przelewami (kwota 23.861,10 zł.) oraz [...] dowodami wypłaty KW (kwota 227.878,90 zł.), bez potwierdzenia odbioru. P. K. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych od [...] do [...]. W dokumentach źródłowych firmy D ujęto powyższe faktury w ewidencji VAT oraz deklaracjach VAT-7. Z zeznań P. K. wynika, że usługi montażu wykonywał tylko dla Spółki, w okresie od marca do października 2003 r., na podstawie umowy o współpracy, nie zatrudniał żądnych pracowników, faktury wystawiała księgowa spółki A, ilości i wartości usług podawał księgowej, w fakturach wykazywał wyższe ilości montaży, aniżeli wykonywał. Poza fakturami strona nie posiada innych dokumentów, jak np. zleceń, które po wystawieniu faktury były niszczone. Strona udostępniła bezpłatnie P. K. samochód do przewozu urządzeń gazowych, pokrywała koszty jego eksploatacji. Usługi montażu wykonywane były w innym okresie, aniżeli wystawiono faktury, cena montażu urządzeń na nich wykazana jest zawyżona, co wynika m. in. z zeznań świadków, a także Biuletynu Cen Robót Instalacyjnych Sekocenbud.

W sierpniu 2003 r. firma B K. Ś., prowadzący w latach 2003-2004 działalność opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, wystawił na rzecz strony [...] faktur na wartość 58.750 zł. (VAT 4.112,50 zł.) z tytułu montażu [...] szt. gazowych podgrzewaczy wody. Płatności z tytułu tych faktur strona uregulowała przelewami (kwota 7.181 zł.) oraz gotówką (kwota 55.681,50 zł.), bez potwierdzenia odbioru gotówki. Płatności firmy B z tytułu podatku VAT kwota 4.112 zł. oraz podatku dochodowego kwota 3.069 zł. zapłacona została przez stronę przelewem. Pełnomocnikiem do dysponowania rachunkiem bankowym K. Ś. ustanowiony został W. Z. Przesłuchany w toku postępowania K. Ś. zeznał, iż w 2003 r. miał pracować dla firmy F. Nie wiedział, że pracował dla Spółki, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie podpisał umowy zawartej między Spółką a jego firmę. Przed założeniem firmy pracował jako monter, zajmował się montażem drzwi i sporadycznie okien. Księgowa Spółki słuchana w toku postępowania prokuratorskiego przyznała, że prowadziła dokumentację firmy B w pełnym zakresie, podrabiała podpisy na dokumentach na polecenie W. Z., on podawał jej dane do faktur VAT dotyczących sprzedaży firmy [...]. Powyższe ustalenia skutkowały uznaniem, że usługi montażu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę.

Uznając, że faktury VAT wystawione przez wyżej wskazane podmioty, dokumentują usługi, które nie zostały wykonane oraz podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, czego konsekwencją było pomniejszenie przez stronę podatku należnego o naliczony w kwocie 102.579 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT podkreślił organ II instancji, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik winien udowodnić, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Zgromadzony materiał dowodowy uznał organ za kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Przeanalizował organ zgromadzony materiał, odnosząc się do każdego z kontrahentów Spółki, wskazał na wielokrotne przesłuchania B. T., którego w postępowaniu podatkowym nie udało się przesłuchać, a który w swoich zeznaniach przed organami ścigania zaprzeczał konsekwentnie, aby wykonywał na rzecz Spółki usługi, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach D. M. opisującego sposób "wprowadzania" faktur dla Spółki do "obrotu". Zwrócił organ odwoławczy uwagę, że wszyscy podwykonawcy zarejestrowali działalność gospodarczą za namową i pod presją W. Z. Z ich zeznań wynika, że albo wcześniej pracowali w jednej z firm prowadzonych przez W. Z., albo starali się o pracę w tych firmach, a założenie własnej działalności było warunkiem otrzymywania zleceń. W. Z. prowadził działalność w ramach różnych podmiotów: w spółce A sp. z o.o. jako wspólnik (50% udziałów), spółka cywilna F (50% udziałów) oraz jako osoba fizyczna prowadząca działalność pod nazwą A, wszystkie w tej samej branży. Wskazał organ, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporz. z dnia 22 marca 2002 r. stanowi jedynie doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z ustawy. Wskazał organ iż zastosowanie miał także przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Podkreślił, iż samo otrzymanie faktury z wykazaną kwotą podatku VAT nie jest wystarczającą podstawą do dokonania jego odliczenia. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, w związku z tym nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze. Powołał organ przepis art. 32 ustawy o podatku VAT, odwołując się jednocześnie do wyroku NSA z dnia 19.02.2008 r. (sygn. IFSK 271/07).

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z powodu przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wydaniu decyzji z naruszeniem zasady retroaktywnego zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji – czyli wydania decyzji bez podstawy prawnej ewentualnie, że zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji, a na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, który samodzielnie nie daje uprawnienia do wydania zaskarżonej decyzji, względnie uchylenie decyzji organów obu instancji, zastosowanie art. 178 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi celem zastosowania przez Sąd zasady proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) dla ustalenia dopuszczalnej w sprawie zakresu wykładni przepisów: § 48 ust. 4 pkt 5a i 5b rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. ze względu na zasadę proporcjonalności – wykładnia ta nie może się rozciągać na przypadki podania w fakturze kwoty wyższej niż ewentualnie ustalona niższa kwota faktycznego zobowiązania oraz art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, że jeśli cały podany w fakturze zakupowej podatek należny został przez nabywcę uiszczony wystawcy faktury, to – ze względu na zasadę proporcjonalności – kwestionowanie prawdziwości zdarzeń gospodarczych objętych treścią faktury nie może już rozciągać się na badanie, czy nabywca faktycznie zapłacił cenę niższą niż stwierdzona w fakturze – w tym zakresie niezgodne z art. 2 Konstytucji RP jest zastosowanie przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporz. Min. Fin., ewentualnie o przedstawienie w tym zakresie pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu. Nadto zarzuciła strona naruszenie art. 2 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenia zakazu retroaktywnego zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji w zw. z terminem jego wejścia w życie, a wydanie decyzji jedynie na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, jako podstawy, skutkuje wydaniem decyzji bez podstawy prawnej; zastosowanie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. mimo orzeczenia jego niezgodności z Konstytucją wyrokiem TK z dnia 27.04.2004 r. (sygn. K 24/03); zastosowanie § 48 ust. 6 tego rozporz. mimo, że wskazana niezgodność z Konstytucją pozbawia przepis ten wykonalności faktycznej; błędną wykładnię przepisu § 48 ust. 4 pkt 5a i b rozporz. wobec art. 2 Konstytucji oraz wobec art. 19 ust. 2 ustawy o VAT.; naruszenie przepisów art. art. 165b § 1, 193 § 7 i 8, 290 § 6, 291 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej w związku uniemożliwieniem stronie, wobec choroby jej pełnomocnika, realizację uprawnienia procesowego – wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli; naruszenie art. 191 Ordynacji przez pominiecie okoliczności, że strona skarżąca zawsze płaciła podwykonawcom (przynajmniej tyle) podatek należny wskazany w fakturach, art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji co do okoliczności oceny zeznań świadka F. Z, pozorności i fikcyjności działalności gospodarczej podwykonawców, zaniechanie pełnego ustalenia obiektywnych elementów kosztotwórczych i kalkulacyjnych, które winni uwzględnić podwykonawcy zawierając umowę o usługi przewidującą uśrednioną cenę, przesłuchanie podwykonawców w toku kontroli krzyżowej lub przed tymi czynnościami, brak pouczenia strony w protokole kontroli o odrębnym prawie wniesienia zastrzeżeń co do dyskwalifikacji ksiąg w związku z zakwestionowanymi fakturami, odmowę przesłuchania świadków J. W., F. Z., B. T., dopuszczenie dowodu z wywiadu środowiskowego F. Z.; naruszenie przepisów postępowania, a to art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dotyczących kontroli krzyżowej u kontrahenta B. T. poniechanej w zamian za złożone do sprawy wyjaśnienie z dnia [...]; art. 180 § 1 Ordynacji przez dopuszczenie dowodu z tzw. wyjaśnień B. T. z dnia [...]; art. 180 § 1 Ordynacji w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 38 ust. 11 i ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z włączeniem do postępowania podatkowego materiału z niezakończonych postępowań karnych w stosunku do B. T.; art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez "nierozpoznanie" dowodu w postaci protokołu przesłuchania B. T. z Policji z dnia [...]; art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji przez uchylenie się od pozyskania materiału dowodowego z biura rachunkowego i przesłuchania świadka W.; art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji przez organizowanie i przesłuchiwanie świadka B. T. tak, aby nie został w sprawie przesłuchany; art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji przez uznanie wiarygodności osoby i zeznań B. T.; art. 210 § 1 pkt 7 w zw. z art. 193 § 8 i art. 121 § 2 Ordynacji przez brak w protokole kontroli pouczenia skarżącego o odrębnym prawie wniesienia uwag co do dyskwalifikacji ksiąg; art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji przez pominięcie w decyzji wskazania podstawy prawnej i faktycznej odmowy uznania ksiąg za dowód w sprawie; art. 193 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 § 2 Ordynacji przez "odbieranie podatnikowi domniemania prawdziwości ksiąg i nadużycie środków postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę na treść przepisu art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowiąc, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy", jednocześnie nakłada na sąd obowiązek brania pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, wszelkich przepisów, które w sprawie winny zostać zastosowane, niezależnie od żądań i zarzutów wynikających ze skargi, której granicami sąd nie jest związany. Zawarta w tym przepisie zasada oficjalności oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek przeprowadzić ocenę zgodności z prawem poddanej jego kontroli decyzji także wtedy, gdy w skardze nie podniesiono danego zarzutu.

Poprzedzającą zaskarżoną decyzję, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A za poszczególne miesiące 2003 r. kwoty różnicy w podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, do zwrotu na rachunek bankowy lub zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalił za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2003 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji odnośnie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r., nie odniósł się jednak do kwestii ustalonego przez organ I instancji za niektóre z miesięcy 2003 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje pełny zakres zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której wydana została decyzja przez organ pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) będąc zarazem zasadą konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) stanowi, że: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa."

Istotą zasady dwuinstancyjności jest takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. w wyroku NSA z dnia 27.06.2000 r. (sygn. ISA/Ka 2466/98 niepubl.; w wyroku WSA z dnia 18.01.2006 r. sygn. ISA/Bk 37/05 niepubl.) generalnie stwierdza się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy, w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej, nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy.

Jak wynika z treści decyzji organu I instancji oraz decyzji organu II instancji, organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, pominął w zupełności kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji odnośnie niektórych miesięcy 2003 r., jakby nie zauważył, że organ I instancji w swojej decyzji zawarł takie orzeczenie. W związku z tym zarówno w sentencji decyzji jak i w jej uzasadnieniu nie odniósł się do tej okoliczności, nie dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ale także nie ustosunkował się do prawidłowości rozstrzygnięcia organu w tym zakresie i powołanych jako podstawę prawną przepisów.

Brak stanowiska organu II instancji w powyższym zakresie powoduje, iż decyzja w tej części, nie zawierając rozstrzygnięcia, nie poddaje się kontroli Sądu.

Z tego też względu, uznając merytoryczne ustosunkowanie się do pozostałej części decyzji za przedwczesne,. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.

Dokonując ponownego rozpoznania sprawy zobowiązany jest organ do zajęcia stanowiska w przedmiocie prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zawartego w decyzji organu I instancji i powołanych przepisów jako podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu treści przepisu art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).