Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1096/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi B. S.A. w Z. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 11 lipca 2022 r. nr 338000-COP2.4100.3.2021.APL UNP: 338000-22-167916 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 11 lipca 2022 r., nr 338000-COP2.4100.3.2021.APL UNP: 338000-22-167916 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie – po rozpatrzeniu odwołania podatnika B. S.A. z siedzibą w Z. (dalej Spółka lub Skarżąca) od decyzji organu I instancji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 30 lipca 2021 r., nr 338000-CKK2-5.4100.7.1.2020.70 określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 1.697.015 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji określił Spółce ww. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w miejsce zadeklarowanego przez Stronę w wysokości 853.721 zł.

Postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 3 czerwca 2020 r. (doręczonym 9 czerwca 2020 r.), które było poprzedzone przeprowadzeniem kontroli celno-skarbowej zakończonej "Wynikiem kontroli" z 27 lutego 2020 r. (doręczonym 2 marca 2020 r., dalej wynik kontroli).

W toku postępowania podatkowego sporządzono "Protokół z badania ksiąg" z dnia 1 grudnia 2020 r. (doręczony podatnikowi 4 grudnia 2020 r., dalej protokół) oraz uzupełniający "Protokół z badania ksiąg" z 13 maja 2021 r. (doręczony 17 maja 2021 r.). Protokół uzupełniający został sporządzony w związku z wniesieniem przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu z 1 grudnia 2020 r. i pozyskaniem przez organ dodatkowych dokumentów, przeprowadzeniem ponownej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz ponownej jego oceny. Jednocześnie w protokole uzupełniającym stwierdzono, że w związku z ustaleniami dokonanymi w prowadzonym przez organ równolegle do postępowania za 2015 r., postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Spółka z tytułu rozliczeń za 2014 r. winna była wykazać dochód (a nie stratę). Uznano, że w rozliczeniu za 2015 r. bezzasadnie obniżyła dochód o kwotę stanowiącą 50% straty powstałej za 2014 r. w wysokości 110.473,59 zł.

W decyzji z 30 lipca 2021 r. organ I instancji przyjął, że Spółka:

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.146.798,76 zł stanowiącą sumę odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe, tj. praw określonych w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1410),

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.181.115,83 zł stanowiącą sumę skapitalizowanych odsetek od umowy pożyczki z dnia 27 września 2013 r. zawartej z B1. Sp. z o.o. S.K.A. w kwocie 38.710.000 zł,

- obniżyła dochód o kwotę 110.473,59 zł stanowiącą 50% straty wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość 3.146.798.76 zł organ uznał, że Spółka nabywając 8 zarejestrowanych znaków towarowych (tabela na str. 7-8 decyzji) od powiązanej Spółki B1. Sp. z o.o. S.K.A., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 26 września 2013 r., w rzeczywistości dokonała nieodpłatnego nabycia tych znaków.

Organ podatkowy na podstawie art. 199a § 1 i § 2 O.p., przy uwzględnieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego doszedł do wniosku, że podatnik oraz B1. Sp. z o.o. S.K.A (dalej S.K.A.) stwarzając pozory zawarcia umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych, faktycznie zawarły inną umowę polegającą na nieodpłatnym przeniesieniu tych praw przez S.K.A. na rzecz Spółki. Organ ustalił, że w chwili rzekomego zakupu praw ochronnych do znaków towarowych Spółka nie dysponowała środkami finansowymi do zapłaty w terminie wskazanym w umowie (tj. do 30 września 2013 r.) kwoty 38.705.640 zł odpowiadającej określonej cenie sprzedaży przedmiotowych praw. Świadczą o tym okoliczności dotyczące zawartej z S.K.A. umowy pożyczki z 27 września 2013 r. na kwotę 38.710.000 zł oraz jej spłaty. Udzielona Spółce pożyczka na zakup znaków towarowych w rzeczywistości nie została wypłacona, na co wskazuje m.in.:

- brak środków na rachunkach bankowych w wysokości udzielonej w dniu 27 września 2013 r. pożyczki, w kwocie 38.710.000 zł, która zgodnie z umową miała być wypłacona na rachunek Spółki do 30 września 2013 r. oraz brak innych źródeł finansowania przedmiotowej pożyczki (np. kredyty, pożyczki),

- brak wypłaty pożyczki w uzgodnionym terminie z jednoczesnym zawarciem 30 września 2013 r. pomiędzy S.K.A., a podatnikiem umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających z umowy sprzedaży znaków towarowych z 26 września 2013 r. oraz umowy pożyczki z 27 września 2013 r. do kwoty niższej wierzytelności, tj. do kwoty 38.705.640 zł. Nadwyżka pożyczki w kwocie 4.360 zł została skompensowana 3 października 2013 r. z częścią należności S.K.A. z tytułu opłaty licencyjnej na używanie przez Spółkę znaków towarowych,

- podjęcie przez Spółkę 5 lutego 2016 r. uchwały o wyrażeniu zgody na połączenie Spółek: B. S.A. i B2. Sp. z o.o. (poprzednio B1. Sp. z o.o. S.K.A.) oraz konfuzję wzajemnych należności i zobowiązań po połączeniu tych Spółek.

Organ przyjął, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych nie można było uznać, że umowa sprzedaży spełniała kryterium zdefiniowane w art. 535 Kodeksu cywilnego, jakim jest obowiązek zapłaty ceny sprzedaży przez kupującego. Kupujący bowiem nie miał zamiaru zapłacić S.K.A. kwoty zobowiązania wynikającej z zawartej umowy sprzedaży (za zgodą tej Spółki) i w tym celu strony umowy wykreowały zobowiązanie S.K.A. do przekazania w drodze pożyczki kwoty pieniężnej, której ta Spółka nie posiadała, odpowiadającej cenie sprzedaży znaku towarowego podatnikowi, celem późniejszego skompensowania wzajemnych należności i zobowiązań. Organ wywiódł skutki prawne z czynności ukrytej, jaką było nieodpłatne nabycie praw ochronnych do znaków towarowych, które były faktycznie zamierzone przez strony dokonujące transakcji pozornej.

W przedmiocie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 1.181.115,83 zł odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom od pożyczki udzielonej Spółce na podstawie umowy pożyczki z 27 września 2013 r. przez B1. Sp. z o.o. S.K.A., na kwotę 38.710.000 zł organ I instancji podał, że została ona zawarta na czas nieoznaczony, a wypłata pożyczki miała nastąpić w terminie do 30 września 2013 r. Ustalone oprocentowanie kalkulowane w oparciu o trzymiesięczny WIBOR 3M oraz marżę w wysokości 1,2% w stosunku rocznym, miało być płatne na podstawie faktury w okresach kwartalnych z dołu, począwszy od dnia zawarcia umowy. Zgodnie z aneksem nr 1 z 31 października 2014 r. kwota 1.181.115,93 zł obejmowała skapitalizowane na dzień 31 października 2015 r. (zgodnie z § 3 aneksu), niezapłacone przez Spółkę odsetki od pożyczki należne za okres od IV kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r., co wynikało z 4 faktur (str. 34 decyzji). Według organu stawiło to przyjęcie przez Spółkę ww. kosztów do kosztów podatkowych, było wynikiem wykorzystania stworzonych relacji gospodarczo-prawnych i otrzymania nieodpłatnie prawa do znaków towarowych pod pozorem zakupu tych praw. Zawierając pozorną umowę kupna - sprzedaży praw Spółka podpisała umowę pożyczki z S.K.A., generując jednocześnie koszty z tytułu odsetek, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. Organ ocenił, że koszty skapitalizowanych odsetek od pożyczki, która służyła przeprowadzeniu transakcji pozornej, polegającej na sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych, nie spełniają warunków określonych w ww. art. 15 ust. 1, w związku z czym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiocie nienależnego odliczenia kwoty 110.473,59 zł odpowiadającej 50% straty wykazanej w poprzednim okresie rozliczeniowym wskazano, że opisane w decyzji pierwszo instancyjnej działania Spółki dotyczące nabycia znaków towarowych, przeprowadzone w 2013 r., miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., za który Spółka w złożonym zeznaniu rocznym wykazała stratę podatkową w wysokości 220.947,17 zł. W związku z przeprowadzeniem postępowania podatkowego za 2014 r., wydana została decyzja podatkowa (utrzymana w mocy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego), w której określono kwotę zobowiązania podatkowego. Organ przyjął, że odliczenie w zeznaniu rocznym za 2015 r. straty podatkowej za poprzedni rok podatkowy (2014 r.) było nieuprawnione i stanowiło naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.p.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą nieprawidłowym ustaleniem treści czynności prawnych zrealizowanych przez Spółkę i inne strony, tj. z pominięciem zgodnego zamiaru stron, którym było dokonanie sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych na rzecz Spółki;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 199a § 2 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą nieuprawnionym wyprowadzeniem skutków podatkowych dla Spółki z czynności ukrytej, polegającej na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Spółki praw ochronnych do znaków towarowych oraz uznanie, że transakcja sprzedaży tych praw ochronnych do znaków towarowych na rzecz Spółki była czynnością pozorną;

3) art. 121 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie w decyzji odmiennych ustaleń faktycznych od tych, zawartych w wyniku kontroli z dnia 27 lutego 2020r. i protokole z badania ksiąg z dnia 26 października 2020 r., pomimo dokonania tych ustaleń w oparciu o te same dowody;

4) art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 O.p. polegające na ich zastosowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w CIT za 2015 w sytuacji, gdy przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r.

Ponadto wskazała na naruszenie prawa materialnego:

1) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie na jego podstawie, że Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do znaków towarowych;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że zapłacone i skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia dochodu za 2015 r. o kwotę stanowiącą 50% straty podatkowej wynikającej z zeznania CIT-8 za 2014 r.

W pismach z 3 marca oraz 6 kwietnia 2022 r. Spółka złożyła dalsze wyjaśnienia, uzupełniając o zarzut nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwróciła uwagę, że na pierwszej stronie pisma wskazano, że postępowania karne skarbowe, które prowadzi Naczelnik, wszczęto w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku CIT za lata 2015 i 2016, a nie, jak wynika z dotychczasowego przebiegu sprawy, za lata 2014 i 2015.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (jako organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia, powołał art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i wyjaśnił, że pismem z 13 maja 2021 r., (doręczonym za pośrednictwem poczty 19 maja 2021 r.), zawiadomiono Spółkę, iż z dniem 11 maja 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postępowania przygotowawczego na podstawie postanowienia nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s.

W toku postępowania odwoławczego postanowieniami z 21 lutego 2022 r. oraz 30 marca 2022 r. włączono, a następnie poddano analizie materiały z postępowania przygotowawczego, przekazane przez finansowy organ postępowania przygotowawczego:

a) pismo Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 14 lutego 2022 r. stanowiące odpowiedź na pismo [...] Referatu Postępowania Podatkowego [...] tut. Urzędu z 2 listopada 2021 r. o udzielenie informacji, dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

b) postanowienie o wszczęciu śledztwa z 11 maja 2021 r.,

c) postanowienie o połączeniu dochodzenia z 17 maja 2021 r.,

d) uwierzytelnioną kopię pisma Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 23 marca 2022 r. stanowiącego uzupełnienie pisma Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 14 lutego 2022 r. będącego odpowiedzią na pismo [...] Referatu Postępowania Podatkowego [...] tut. Urzędu z 2 listopada 2021 r.

Zwrócił uwagę, że w pismach Naczelnika Śląskiego UCS z 14 lutego 2022 r. oraz z 23 marca 2022 r., na ich pierwszej stronie błędnie wskazano, że postępowania karne skarbowe, które prowadzi Naczelnik, wszczęto w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku CIT za lata 2015 i 2016. Postępowania te wszczęto oczywiście za lata 2014 i 2015, a o oczywistej omyłce wprost świadczy treść postanowień o wszczęciu tych postępowań. Błędną treść zamieszczoną na str. 5 postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 11 maja 2021 r., odnoszącą się do innego okresu 2014 r. (karta 43 akt postępowania odwoławczego), co wynika z niedopatrzenia przy kompletowaniu kart przedmiotowego postanowienia z dnia 11 maja 2021 r. (dot. 2015 r.) oraz postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 10 listopada 2020 r. (dot. 2014 r.). Obydwa dokumenty zostały przekazane razem za pismem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze z 14 lutego 2022 r. (karta 35 akt postępowania odwoławczego). Karta zawierająca stronę nr 5 została omyłkowo zamieniona z kartą postanowienia z dnia 10 listopada 2020 r. zawierającą strony 5 i 6, stanowiącego dowód w sprawie toczącego się równocześnie postępowania odwoławczego od decyzji dotyczącej 2014 r. (karta 47 akt postępowania odwoławczego dot. CIT 2014 r.). Strona dysponuje fotokopiami obydwu postanowień o wszczęciu dochodzenia i może w oczywisty sposób stwierdzić omyłkowy charakter zdarzenia oraz upewnić się, że treść postanowienia z dnia 11 maja 2021 r. w całości obejmuje ustalenia dotyczące 2015 r.

Zauważył, że wynik kontroli kończący kontrolę celno-skarbową prowadzoną w zakresie CIT za 2015 r. został wydany 2 marca 2020 r. Następcze postępowanie podatkowe zostało wszczęte 9 czerwca 2020 r. Zatem do czasu wszczęcia sprawy karnej skarbowej organ prowadzący postępowania przygotowawcze miał pełne prawo przypuszczać, że w sprawie mogły pojawić się inne materiały dowodowe, których pozyskanie mogło być istotne dla prowadzonych czynności wyjaśniających. Organ wyjaśnił, że w okresie od otrzymania zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego (data dekretacji na pracownika 11 maja 2020 r.) do dnia wszczęcia postępowania przygotowawczego dotyczącego 2014 r. (tj. 10 listopada 2020 r.) przeprowadzono następujące czynności:

- w dniu 1 czerwca 2020 r. przeprowadzono analizę materiałów otrzymanych z Referatu [...] dotyczącą rozliczenia CIT za 2014 r. W tym samym czasie przeprowadzono analizę drugiego wniosku dotyczącego rozliczenia CIT-2015 r. pod kątem wszczęcia postępowań karnych skarbowych,

- pismem z 8 lipca 2020 r. zwrócono się do Kierownika Referatu [...] o uzupełnienie wniosku w sprawie karnej i przekazanie dowodów zebranych w podczas kontroli celno-skarbowej, które nie zostały załączone do wniosków, a mogących mieć znaczenie w sprawie i przesłanie informacji dotyczącej terminu wydania rozstrzygnięcia końcowego,

- dokumenty i wyjaśnienia przesłane zostały w formie papierowej i elektronicznej za pismem z 3 września 2020 r.

Według organu wyniki analizy zgromadzonych materiałów z akt sprawy karnej skarbowej wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru, bowiem po jego wszczęciu podjęto czynności dowodowe oraz procesowe wskazujące na kontynuowanie postępowania. Z odpowiedzi, zawartej pkt 4 ww. pisma wynika, że organ dochodzeniowy podjął miedzy innymi następujące czynności procesowe:

- postanowieniem z 17 maja 2021 r. połączono dochodzenia [...] z [...] celem wspólnego prowadzenia,

- 19 maja 2021 r. przesłuchano w charakterze świadka G. R. pracownika UCS K. prowadzącą postępowanie podatkowe wobec Spółki za 2014 r.,

- 28 lipca 2021 r. przesłuchano w charakterze świadka członka Zarządu Spółki R. C.,

- 3 sierpnia 2021 r. otrzymano dwie decyzje podatkowe wydane wobec Spółki w zakresie podatku CIT za 2014 i 2015 r. z 30 lipca 2021 r.,

- 20 sierpnia 2021 r. otrzymano dokumentację z postępowania podatkowego w tym zastrzeżenia do protokołów złożone przez Stronę, odwołanie od decyzji, protokoły nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników B1. i inne,

- 21 września 2021 r. przesłuchano w ramach pomocy prawnej świadka P. M. doradcę zarządu Spółki,

- 22 września 2021 r. przeprowadzono oględziny akt rejestrowych SKA, a w dniu 11 października 2021 r. przeprowadzono oględziny akt rejestrowych B2. sp. z o.o.

Do 23 marca 2022 r. nie nastąpiło przekształcenie postępowania z fazy "in rem" do fazy "ad personam", a obecnie postępowanie jest w fazie gromadzenia materiału dowodowego. Nadzór nad postępowaniem prowadzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Organ dodał, że podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego były ustalenia dokonane przez Naczelnika Śląskiego UCS zawarte w wyniku kontroli celno-skarbowej dotyczącej podatku CIT za 2015 r.

Organ odwoławczy, przechodząc do oceny merytorycznej decyzji organu I instancji stwierdził, że przebieg i charakter transakcji nabycia 8 zarejestrowanych znaków towarowych, przeprowadzonej między podatnikiem a S.K.A. na podstawie umowy sprzedaży z 26 września 2013 r., świadczy o tym, że rzeczywistym zamiarem spółek nie było zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych B., lecz nieodpłatne nabycie tych praw przez Spółkę. Dwie inne umowy, zawarte w krótkim odstępie czasu od daty zawarcia umowy sprzedaży, tj. umowa pożyczki z 27 września 2013 r. oraz umowa potrącenia wzajemnych wierzytelności z 30 września 2013 r. nie miały żadnego wiarygodnego racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia w kontekście "umowy sprzedaży", a jedynym uzasadnieniem tych zdarzeń było upozorowanie sprzedaży i ukrycie faktycznej czynności nieodpłatnego zbycia. Czynność prawna nieodpłatnego nabycia znaków towarowych składała się w istocie ze zbioru powiązanych ze sobą czynności, przy czym powiązania pomiędzy nimi zachodziły z uwagi na podmioty oraz treści stosunków prawnych powstałych na skutek dokonania tych czynności.

Świadczą o tym okoliczności składające się na ustalony w sprawie stan faktyczny:

I. Zawarcie 26 września 2013 r. pomiędzy sprzedającym – B1. Sp. z o.o. S.K.A. (S.K.A.), a kupującym tj. podatnikiem umowy sprzedaży praw ochronnych do 8 znaków towarowych podatnika za cenę netto 31.468.000 zł, (VAT 7.237.640 zł). Zgodnie z umową, zapłata kwoty brutto 38.705.640 zł miała nastąpić w terminie do 30 września 2013 r. na rachunek bankowy sprzedawcy, na podstawie wystawionej faktury VAT.

Spółka nie zapłaciła ww. należności i nie posiadała środków na rachunku bankowym. Prokurent Spółki B. S. zeznała, że wzięli pożyczkę od SKA, natomiast odsetki były spłacane i kompensowane, a po połączeniu Spółek (tj. podatnika i SKA) powstała konfuzja czyli kompensata wzajemnych zobowiązań. Dodała, że każde przedsiębiorstwo działa na kredytach, dlatego nie zastanawiano się nad środkami na spłatę.

Organ ustalił na podstawie raportu z 11 lipca 2013 r. sporządzonym przez K. Sp. z o.o. SK, że Spółka posiada znaczące zadłużenie (na 1 maja 2013 r. - 26,7 mln zł) obejmujące linię kredytową i kredyt długoterminowy. Dodatkowo Spółka otrzymała pożyczkę od akcjonariusza, która nie jest na bieżąco spłacana i na cele wyceny traktowana jest jak część kapitałów własnych (6,8 mln zł na 1 maja 2013 r.). Zdaniem organu Spółka oraz zbywający znaki towarowe nie mieli również zamiaru posłużyć się środkami pożyczkowymi na sfinansowanie przedmiotowej wierzytelności z umowy sprzedaży, gdyż pożyczkodawca w istocie nie posiadał zdolności udzielenia takiej pożyczki (o czym poniżej). Ostatecznie wynagrodzenie należne S.K.A. zostało uregulowane poprzez kompensatę ze wzajemną i wymagalną wierzytelnością podatnika wobec S.K.A.

Dalej organ ustalił, że:

- znaki towarowe znalazły się w posiadaniu S.K.A. w wyniku zawarcia 12 września 2013 r. umowy przeniesienia własności znaków towarowych, w której Spółka oświadczyła, że na pokrycie objętych w kapitale zakładowym S.K.A. 50.000 akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej 1,00 zł każda, przenosi na rzecz tej Spółki prawa do 8 znaków towarowych B.. Umowa przeniesienia własności znaków towarowych była poprzedzona podjęciem w dniu 10 września 2013 r. uchwały (akt notarialny rep. A nr [...] z 10 września 2013 r.) przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie B1. Sp. z o.o. S.K.A. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 100.000 zł przez emisję nowych akcji imiennych serii B w ilości 50.000 szt. o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Cena emisyjna za jedną akcję serii B została określona na kwotę 774,11 zł, co dało łącznie 38.705.500 zł. Akcje te miały zostać objęte przez dotychczasowego akcjonariusza – B. S.A. za wkład niepieniężny w postaci 8 znaków towarowych B. o wartości rynkowej 31.468.000 zł netto;

- rozważając możliwość przeniesienia znaków towarowych do podmiotu powiązanego, Spółka zleciła firmie K. Sp. z o.o. S.K. dokonanie oszacowania wartości rynkowej znaków towarowych wymienionych w decyzji pierwszoinstancyjnej. Wycenę sporządzono wg stanu na dzień 1 maja 2013 r. Z raportu z 11 lipca 2013 r. wynika, że wartość rynkowa (wartość godziwa) znaków towarowych i prawa do korzystania z nich została przez K. oszacowana na wartość netto 31.468.000 zł;

- podmioty zaangażowane w transakcję kupna sprzedaży znaków towarowych były powiązane kapitałowo jak i osobowo. S.K.A. została zawiązana w dniu 1 lipca 2013 r. (wpis do KRS 23 lipca 2013 r.) przez:

1) akcjonariusza – B. S.A. z/s w Z. przy ul. [...], reprezentowaną przez prezesa zarządu – M. K. umocowanego do jednoosobowej reprezentacji i,

2) komplementariusza – B1. Sp. z o.o. z/s w Z. przy ul. [...], reprezentowaną przez wiceprezesa zarządu B. S. umocowaną do jednoosobowej reprezentacji, a której jedynym udziałowcem jest B. S.A.

W związku z przekształceniem w Spółkę pn. B2. Sp. z o.o. - Spółka B1. Sp. z o.o. SKA została wykreślona z rejestru w dniu 18 marca 2014 r. Kapitał zakładowy Spółki B1. Sp. z o.o. SKA wynosił 50.000 zł i dzielił się na 50.000 akcji imiennych zwykłych, które w całości objęła B. S.A., natomiast fundusz komplementariusza wynosił 100,00 zł. Do reprezentowania Spółki oraz prowadzenia jej spraw upoważniony był komplementariusz, tj. B1. Sp. z o.o., w której funkcję prezesa zarządu w latach 2013-2015 pełnił M. K., a funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w tych latach pełniła B. S.;

- w związku z tym, że Spółka po sprzedaży znaków towarowych w dalszym ciągu zamierzała z nich korzystać w prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu 12 września 2013 r. zawarła z licencjodawcą, tj. S.K.A. umowę licencyjną o używanie przedmiotowych znaków towarowych. W 2013 r. Spółka została obciążona kwotą opłat licencyjnych w wysokości 90.786 zł netto (VAT 20.880,78 zł), na podstawie faktury VAT z 30 września 2013 r. dotyczącej okresu od 12-25 września 2013 r.;

- w związku z odkupem znaków towarowych i wprowadzeniem ich do ksiąg rachunkowych Spółki jako wartości niematerialne i prawne (wartość początkowa 31.468.000 zł) podlegały one odpisom umorzeniowym wg stopy 10%. Uznana w związku z tym przez B. SA za koszty uzyskania przychodów 2015 r., kwota amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych - praw ochronnych do znaków towarowych wyniosła łącznie 3.146.798,76 zł.

II. Zawarcie 27 września 2013 r. pomiędzy S.K.A. (pożyczkodawcą), reprezentowaną przez wiceprezesa zarządu B. S., a podatnikiem (pożyczkobiorcą), reprezentowaną przez prezesa zarządu M. K. umowy pożyczki w kwocie 38.710.000 zł (umowa na czas nieoznaczony).

Zgodnie z treścią umowy wypłata pożyczki miała nastąpić w terminie do 30 września 2013 r. Termin zwrotu pożyczki nie został w umowie oznaczony. Pożyczkobiorca miał dokonywać spłaty kwoty głównej na rachunek bankowy pożyczkodawcy. Odsetki miały być płatne na podstawie faktury w okresach kwartalnych z dołu, począwszy od dnia zawarcia umowy.

Do umowy pożyczki 31 października 2014 r. został sporządzony aneks nr 1, w związku m.in. z nieuregulowaniem odsetek wymaganych na dzień 30 czerwca 2014 r. w wysokości 739.225,41 zł. Postanowiono w nim, że kwota wymagalnych odsetek podlega kapitalizacji na dzień 31 października 2014 r., co oznaczało doliczenie ww. kwoty do kwoty głównej pożyczki i naliczanie odsetek od tak powiększonej pożyczki. Zgodnie z § 2 aneksu kapitalizacja miała następować z uwzględnieniem dat wymagalności spłat odsetek, za okres, w którym odsetki były wymagalne lecz niezapłacone. W § 3 aneksu zaznaczono, że w odniesieniu do kolejnych płatności odsetek, w przypadku, gdy nie zostaną one zapłacone w terminie, ulegną automatycznej kapitalizacji co roku, tj. na dzień 31 października każdego roku.

Z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika, że w 2015 r. z tytułu umowy pożyczki z 27 września 2013 r. B2. Sp. z o.o. (powstała z przekształcenia B1. Sp. z o.o. S.K.A.) wystawiła na rzecz B. S.A. cztery faktury z tytułu odsetek za poszczególne kwartały tego roku na łączną kwotę 1.163.941,58 zł. Kwota odsetek od ww. pożyczki uznana za koszt podatkowy w 2015 r. i wyniosła 1.181.115,83 zł. Obejmowała skapitalizowane na dzień 31 października 2015 r. (zgodnie z § 3 aneksu), niezapłacone przez podatnika odsetki od zwartej umowy pożyczki należne za okres od IV kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r.

Organ wskazał, że ryzyko niewypłacalności pożyczkobiorcy jest ograniczone ze względu na bliską współpracę stron. Stwierdzono, że podstawowym aktywem zaangażowanym po stronie S.K.A. pozostają środki pieniężne udostępnione i wypłacone Spółce w formie pożyczek. Również podatnik angażuje bezpośrednio środki pieniężne na etapie spłaty pożyczek, tj. kwoty głównej wraz z należnymi odsetkami.

Na podstawie materiału sprawy, w tym na podstawie sprawozdań finansowych Spółki, organ stwierdził, że w okresie od powstania S.K.A., tj. od 1 lipca 2013 r. do września 2013 r. w S.K.A. nie wystąpiły żadne zdarzenia gospodarcze. Zestawienie obrotów i sald na koniec września 2013 r. wskazuje stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych w wysokości 29.709,40 zł. Natomiast łączna kwota obrotów na rachunku bankowym za okres od stycznia do września 2013 r., wynosiła po stronnie debet: 50.100 zł, po stronie kredyt: 20.390,60 zł. W okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. jedynym przychodem z działalności operacyjnej Spółki B1. Sp. z o.o. S.K.A./B2. Sp. z o.o. był przychód z opłaty licencyjnej w wysokości 90.786 zł, dotyczącej znaków towarowych B.. Wykazane w rachunkach wyników za powyższy okres przychody finansowe dotyczą przede wszystkim odsetek od umów pożyczek zawartych ze Spółką (głównie kapitalizowane). Ponadto Spółka B1. Sp. z o.o. S.K.A./B2. Sp. z o.o. nie nabyła i nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, nie zatrudniała pracowników, a obsługa administracyjna została zlecona Spółce właścicielskiej.

Zdaniem organu S.K.A. nie posiadała środków finansowych w wysokości pozwalającej na udzielenie pożyczki w kwocie ponad 38 mln zł, o czym świadczą obroty konta księgowego "rachunek P. bieżący w PL" wynoszące 50.000 zł. S.K.A. nie wykonywała także żadnych operacji gospodarczych, które mogłyby być źródłem pozyskania środków pieniężnych w wysokości umożliwiającej udzielenie pożyczki.

III. Zawarcie 30 września 2013 r. pomiędzy S.K.A., a Spółka umowy potrącenia, w której wskazano, że:

- w dniu 26 września 2013 r. została zawarta pomiędzy stronami umowa sprzedaży znaków towarowych, na podstawie której Spółka zobowiązana została do zapłaty na rzecz S.K.A. ceny sprzedaży w kwocie 38.705.640 zł brutto i zapłata tej ceny sprzedaży do dnia 30 września 2013 r. nie nastąpiła,

- w dniu 27 września 2013 r. została zawarta pomiędzy stronami umowa pożyczki, na podstawie której S.K.A. zobowiązała się do wypłaty do dnia 30 września 2013 r. kwoty pożyczki w wysokości 38.710.000 zł na rzecz Spółki i wypłata do dnia 30 września 2013 r. nie nastąpiła.

Skutkiem umowy było dokonanie wzajemnego potrącenia wymagalnych wierzytelności do kwoty niższej wierzytelności, tj. do kwoty 38.705.640 zł. Różnica w wysokości 4.360 zł została rozliczona ze zobowiązaniem Spółki wobec S.K.A. z tytułu opłaty licencyjnej (faktura VAT z 30 września 2013 r. na kwotę brutto 111.666,78 zł).

Organ dokonał oceny stanu faktycznego w kontekście ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej i wywiódł z niej skutki podatkowe przy zastosowaniu art. 199a § 1 oraz § 2 O.p. Powołując się na wyroki NSA z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20 oraz z 8 października 2019 5., II FSK 872/19 stwierdził, że ww. przepis może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dyssymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z tego przepisu. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast przypadki obejścia prawa polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dyssymulowanej.

Organ odwołał się także do przepisów Kodeksu cywilnego, art. 83 § 1 dotyczącego oświadczenia woli złożonego dla pozoru, art. 535 § 1 dotyczącego umowy sprzedaży, jak również dotyczących umowy pożyczki (art. 720 i art. 155 § 2), potrącenia (art. 498) oraz umowy darowizny (art. 888 § 1) i stwierdził, że:

- w sprawie wystąpiła pozorność kwalifikowana czynności sprzedaży znaków towarowych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że czynność prawna nieodpłatnego ich nabycia składała się w istocie ze zbioru powiązanych ze sobą czynności: umowa sprzedaży znaków towarowych, umowa pożyczki oraz potrącenia wzajemnych wierzytelności, przy czym powiązania pomiędzy nimi zachodziły z uwagi na podmioty oraz treści stosunków prawnych powstałych na skutek dokonania tych czynności. Podatnik miał możliwość kontrolowania podmiotu - S.K.A. uczestniczącego w tych czynnościach i wpływania na jego decyzje. Skutkiem takiego ułożenia relacji i ciągu czynności prawnych był fakt, że faktycznie nie zapłacił za nabyte znaki towarowe. Zgodnie z art. 199a § 2 O.p. organ wskazał czynność pozorną (umowę sprzedaży) i ukrytą oraz wywiódł skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej (tj. umowy darowizny);

- kupujący nie miał zamiaru zapłacić S.K.A. kwoty zobowiązania wynikającej z zawartej umowy sprzedaży (za jej zgodą) i w tym celu strony umowy wykreowały zobowiązanie S.K.A. do przekazania w drodze pożyczki kwoty pieniężnej, której ta nie posiadała, odpowiadającej cenie sprzedaży znaku towarowego do podatnika, celem późniejszego skompensowania wzajemnych należności i zobowiązań. W dniu 27 września 2013 r. (następnego dnia po zawarciu umowy sprzedaży znaków towarowych) zawarta została umowa pożyczki w kwocie 38.710.000 zł. Pożyczkodawca - S.K.A. nie posiadał jednak środków finansowych w ww. wysokości, które umożliwiłby jej wykonanie zobowiązania jakie zostało zawarte w związku z podpisaniem tej umowy;

- zawierając natomiast umowę potrącenia z 30 września 2013 r. strony złożyły pozorne oświadczenia woli w celu uprawdopodobnienia zapłaty ceny z umowy sprzedaży i w konsekwencji stworzenia pozorów zawarcia umowy sprzedaży. W rzeczywistości nabycie znaków towarowych nastąpiło pod tytułem darmym, tj. na podstawie umowy darowizny;

- umowa sprzedaży znaków towarowych z 23 września 2013 r. posiadała wszystkie cechy umowy darowizny. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Korzyść z przeniesienia własności znaków towarowych otrzymała tylko jedna ze stron – podatnik, który nie poniósł żadnego wydatku nabywając wartości niematerialne i prawne wycenione na 38 mln zł, co niewątpliwie stanowiło dla niej określoną korzyść. Z drugiej strony S.K.A,, jako zbywająca przedmiotowe aktywa, nie uzyskała żadnej korzyści z tytułu ich przekazania na rzecz Spółki;

- podatnik wszedł w posiadanie praw ochronnych do znaków towarowych, które mógł wykorzystywać w swojej działalności i amortyzować, natomiast S.K.A., z wyjątkiem spłaty niewielkiej części odsetek, nie otrzymała od Spółki określonej w umowie sprzedaży ceny w kwocie 38.705.640 zł. Zapłata odsetek poprzez zapłatę oraz kompensatę, a przede wszystkim ich kapitalizacja aż do momentu kontuzji wzajemnych należności i zobowiązań, miała na celu jedynie uprawdopodobnienie odpłatnego nabycia przedmiotowych znaków towarowych. Transakcja ta nie spełniła kryteriów definicji sprzedaży.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że na zamiar zawarcia umowy darowizny znaków towarowych wskazują dodatkowo inne okoliczności:

- wszystkie przeprowadzone operacje gospodarcze począwszy od założenia S.K.A. do połączenia Spółek oraz konfuzji wierzytelności, były działaniami z góry zaplanowanymi. Świadczy o tym wystąpienie przez podatnika w dniu 17 kwietnia 2013 r. do Krajowej Informacji Podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zdarzenia przyszłego polegającego na objęciu udziałów w spółce osobowej, przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę oraz jej zlikwidowaniu i przejęciu majątku, a następnie konfuzji wierzytelności, czyli zejścia się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. We wniosku zastrzeżono, że w momencie likwidacji jest możliwe, iż w skład majątku spółki osobowej będzie wchodzić wierzytelność spółki osobowej wobec Spółki m.in. z tytułu spłaty udzielonej przez spółkę osobową pożyczki;

- zaplanowane zdarzenia gospodarcze zostały zrealizowane. W dniu 21 grudnia 2015 r. został sporządzony plan połączenia Spółek: B. S.A. i B2. Sp. z o.o., a w dniu 5 lutego 2016 r. Zarząd Spółki B. S.A. podjął uchwałę o wyrażeniu zgody na połączenie obu Spółek, w wyniku którego nastąpiła konfuzja zobowiązań i wierzytelności, w tym wynikających z zawartej umowy pożyczki.

Według organu Spółka zawyżyła kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2015 r. od wartości niematerialnych i prawnych, które nabyła nieodpłatnie, w łącznej wysokości 3.146.798,76 zł, czym naruszyła postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieodpłatnie nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wówczas, gdy m.in. nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika co do zasady, że do przychodów zalicza się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Spółka otrzymała nieodpłatnie znaki towarowe w 2013 r. w związku z zawarciem w dniu 26 września 2013 r. umowy sprzedaży, która została przez organ oceniona jako umowa darowizny. Spółka nie rozpoznała zatem otrzymanych nieodpłatnie praw jako generujących przychód podatkowy.

Zdaniem organu użyte wyrażenie "nie stanowi przychodu" należy zinterpretować w ten sposób, że obejmuje ono stację gdy u.p.d.o.p. nie rozpoznaje zdarzenia podatkowo-prawnego jako przychód, ale także gdy przychód taki nie został wykazany (choć powinien być rozpoznany zgodnie z przepisami) i nie istnieje już możliwość jego zadeklarowania/wykazania, np. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. W jednym i drugim przypadku spełniona jest bowiem hipoteza komentowanego przepisu: takie zdarzenie "nie stanowi przychodu". Brak możliwości uwzględnienia przychodu w zeznaniu podatkowym oznacza bowiem brak możliwości odprowadzenia należnej Skarbowi Państwa daniny publicznej, a właśnie z taką możliwością należy wiązać prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w postaci amortyzacji obniżającej wysokość należnego podatku. Gdyby przyjąć interpretację zaproponowaną przez stronę, doprowadziło by to do sytuacji, w której skutki błędów podatnika podatku dochodowego, np. co do właściwego zakwalifikowania zawieranych umów, byłyby w wymiarze finansowym przenoszone na innych podatników, właśnie poprzez nieuprawnione odliczenia kosztów uzyskania przychodów i pomniejszanie należnych podatków.

Odwołując się z kolei do obowiązaującego od 15 lipca 2016 r. przepisu art. 119a § 1 w związku z art. 119f § 1 O.p. stwierdził, że nie zmierzał do wykazania, że Spółka dokonując wraz z podmiotami powiązanymi szeregu czynności prawnych, uzyskała nieuzasadnioną korzyść podatkową w postaci możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz odsetki. Zauważył, że w niniejszej sprawie skoncentrowano się na wskazaniu czynności pozornej i odkodowaniu czynności ukrytej oraz wywiedzeniu skutków podatkowych z tej ukrytej czynności prawnej. Jednocześnie nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów O.p.

Organ, działając zgodnie z art. 199a § 2 O.p. wskazał czynność pozorną (umowę sprzedaży znaków towarowych z 26 września 2013 r.) i ukrytą (umowę darowizny) oraz wywiódł skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej. Przy czym formalna poprawność umowy pożyczki z 27 września 2013 r. i skuteczność tej operacji nie była kwestionowana. Stwierdzono jednak, że Spółka jako kupujący nie miała zamiaru zapłacić S.K.A. kwoty zobowiązania wynikającej z zawartej umowy sprzedaży (za zgodą tej Spółki) i w tym celu strony umowy wykreowały zobowiązanie S.K.A. do przekazania w drodze pożyczki kwoty pieniężnej, której Spółka nie posiadała, odpowiadającej cenie sprzedaży znaku towarowego do B. S.A., celem późniejszego skompensowania wzajemnych należności i zobowiązań.

W ocenie organu strony umowy pożyczki przyjmując zgodnie z jej treścią, że wypłata pożyczki nastąpi w terminie do 30 września 2013 r., działały dla pozoru, w celu wykreowania wierzytelności, która posłużyła do uprawdopodobnienia zapłaty ceny z umowy sprzedaży znaków towarowych. Podpisanie w takich okolicznościach umowy pożyczki z S.K.A., wygenerowało koszty z tytułu odsetek (kapitalizacja) w kwocie 1.181.115,83 zł, które przyjęto do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r.

Odnosząc się do zarzutu dokonania odmiennych ustaleń faktycznych zawartych w wyniku kontroli od tych zawartych w protokole z badania ksiąg – organ podał, że w toku czynności kontrolnych zostały sporządzone dwa protokoły z badania dokumentów i ewidencji: z 1 grudnia 2020 r. oraz z 13 maja 2021 r. a ich zakres się różnił. W pierwszym z nich nie kwestionowano prawa podatnika do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki uzyskanej na podstawie umowy pożyczki. Również inna była podstawa prawna w zakresie ujawnionej nieprawidłowości związanej z przyjęciem do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od znaków towarów. Wszystkie wskazane okoliczności dotyczące prawidłowości badania ksiąg podatkowych, zostały w ww. protokołach uwzględnione, co przełożyło się na prawidłowe ustalenia faktyczne w sprawie. Protokoły te zostały podatnikowi doręczone, pouczono go o możliwości zgłoszenia zastrzeżeń, z czego podatnik skorzystał. Organ podzielił stanowisko judykatury ( I FSK 1322/11), że nie narusza prawa sporządzenie nowego protokołu badania ksiąg, który jest nowym dokumentem, wprowadzającym nowe treści w stosunku do wcześniejszego protokołu.

Podsumowując zauważył, że ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dokonane zarówno za 2014 r. jak i 2015 r. opierają się na tym samym materiale dowodowym i są konsekwencją działań podjętych przez Spółkę we wrześniu 2013 r., polegających na nabyciu od S.K.A. praw ochronnych na znaki towarowe. Jak ustalono w rzeczywistości przedmiotowa transakcja, była transakcją o charakterze nieodpłatnym, co skutkowało tym, że kwoty odpisów amortyzacyjnych od ww. praw w 2014 r. i 2015 r. oraz wartość zapłaconych w 2014 r., skompensowanych w 2014 r., a także skapitalizowanych w 2014 r. i 2015 r. odsetek od pożyczki udzielonej na nabycie przedmiotowych praw nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w latach 2014 - 2015.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania zarzucając im:

I. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 199a § 1 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą nieprawidłowym ustaleniem treści czynności prawnych zrealizowanych przez Spółkę i inne strony, tj. z pominięciem zgodnego zamiaru i celu stron, którym było dokonanie sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych na rzecz Spółki oraz z pominięciem brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 199a § 2 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą nieuprawnionym wyprowadzeniem skutków podatkowych dla Spółki z czynności ukrytej, polegającej na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Spółki praw ochronnych do znaków towarowych oraz uznaniem, że transakcja sprzedaży tych praw ochronnych do znaków towarowych na rzecz Spółki była czynnością pozorną;

3) art. 121 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie w decyzji odmiennych ustaleń faktycznych od tych, zawartych w wyniku kontroli z dnia 27 lutego 2020 r. i protokole z badania ksiąg z dnia 1 grudnia 2020 r., pomimo dokonania tych ustaleń w oparciu o te same dowody;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z pominięciem dowodów, w tym dokumentów urzędowych, których treść jednoznacznie przeczy ustaleniom organu;

5) art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 O.p., poprzez ich nieuprawnione zastosowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w CIT za 2015 r. w sytuacji, gdy przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016r.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to przepisów:

6) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie na jego podstawie, że Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do znaków towarowych;

7) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że zapłacone i skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów jedynie na podstawie tych regulacji oraz nieuprawnione uznanie, że niniejszy przepis może stanowić obok art. 199a § 1 O.p. podstawę do pominięcia skutków podatkowych rzeczywiście dokonanych przez Spółkę czynności;

8) art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia dochodu za 2015 r. o kwotę stanowiącą 50% straty podatkowej wynikającej z zeznania CIT8 za rok 2014;

9) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm.; dalej K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 i art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859 ze zm.; dalej K.k.s.), poprzez błędne ustalenie, że istniały przesłanki do wszczęcia postępowania przygotowawczego w zakresie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego skutkującego uszczupleniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego w CIT za 2015 r., o którym zawiadomiono Spółkę w dniu 13 maja 2021 r., i w związku z tym błędne uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki odniósł się do istoty sporu oraz nawiązał do dotychczasowego przebiegu postępowania.

W zakresie podniesionego zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego powołał się na uchwalę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

W jego ocenie wszczęcie tego postępowania nastąpiło na podstawie materiałów pozyskanych w trakcie Kontroli, co stanowi kluczowy dowód za instrumentalnym wszczęciem postępowania. Wyjaśnił, że na ówczesnym etapie organ ustalił całkowicie odmienne okoliczności (domniemanego) popełnienia czynu zabronionego niż na etapie postępowania, a w rezultacie - w skarżonej decyzji. Spółka wskazała, że organ wszczął postępowanie K.k.s. na podstawie ustaleń Wyniku Kontroli, które następnie zostały zmienione w postępowaniu podatkowym i w decyzji wydanej już w 2021 r. W Wyniku Kontroli (analogicznie jak w ww. postanowieniu o wszczęciu postępowania K.k.s.) Naczelnik zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do znaków w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w jego ocenie nie spełniały one przesłanki "celowości" kosztu podatkowego. Natomiast w protokole II i w wydanej w jego następstwie decyzji, ta argumentacja została całkowicie zmieniona, w wyniku czego również zmieniono podstawę prawną zakwestionowania Spółce ww. wydatków, tj. na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Organ uznał, że umowa sprzedaży znaków miała charakter pozorny, a czynnością ukrytą, z której należy wywieźć skutki podatkowe, jest nieodpłatne przekazanie znaków na rzecz Spółki. Zaznaczył, że ta argumentacja w ogóle nie pojawia sic ani w postanowieniu, ani w innych dokumentach pozyskanych przez organ z akt postępowania K.k.s. Ponadto w postanowieniu brak jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii odsetek od pożyczki, których zaliczenie do kosztów podatkowych również kwestionuje się w decyzji.

Na marginesie zwrócił uwagę, że pisma organu zawierają istotne błędy co do okresu, za jakie prowadzone jest postępowanie K.k.s., co stanowi okoliczność istotną dla sprawy, przede wszystkim dla oceny rzetelności czynności podejmowanych przez urzędników zajmujących się postępowaniem. Stwierdził, że organ w toku postępowania odwoławczego nie przeanalizował właściwie merytorycznej zasadności czynności podejmowanych w toku postępowania K.k.s., a ponadto nie wyjaśnił istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 199a § 1 oraz w zw. z art. 199a § 2 O.p. Spółka wskazała, że przy ocenie treści zawartej umowy sprzedaży znaków towarowych zasadnicze znaczenie mają argumenty odnoszące się do woli stron i ich zamiaru przy jej zawieraniu i należy je mieć na względzie przed argumentami językowymi. Jednak w żadnym razie nie można pomijać treści tej czynności zwerbalizowanej na piśmie. W jej ocenie brak wątpliwości co do treści samej umowy sprzedaży i innych czynności prawnych wynika z faktu, że Naczelnik z pierwszym protokole badania ksiąg nie kwestionował rzeczywistej treści umowy sprzedaży i nie uznawał wówczas, że stanowiła ona czynność nieodpłatną. Podkreśliła, że wynagrodzenie za znaki towarowe zostało w całości uregulowane poprzez kompensatę ze wzajemną i wymagalną wierzytelnością Spółki wobec S.K.A, co miało skutek prawny tożsamy z zapłatą. Przywołując orzeczenie WSA w Krakowie z 4 marca 2016 r., I SA/Kr 1877/15 podniosła, że potrącenie, jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego, uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie).

W ocenie strony, gdyby bronić słuszności tezy o nieodpłatności transakcji przekazania własności znaków na rzecz Spółki należałoby również, konsekwentnie udowodnić, że nie tylko sama pożyczka, ale również umowa potrącenia, a także dokonywane przez Spółkę spłaty odsetek od pożyczki miały charakter czynności pozornych. Takie wnioski jednak w decyzji nie zostały sformułowane. Co więcej, takich wniosków nie można by postanowić na gruncie art. 199a § 1 i 2 O.p. Powołała się na wyrok WSA w Rzeszowie z 5 maja 2022 r., I SA/Rz 63/22, w którym stwierdzono, że przepis art. 199a O.p. obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło - w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika - jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Nie zezwala natomiast na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano zarówno istnienia czynności ukrytej (umowy nieodpłatnego przekazania znaków towarowych), jak i pozorności umowy sprzedaży. Przywołując stanowisko orzecznictwa (m.i.n. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13) oraz doktryny (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, art. 199a) oraz treść przepisów art. 83 §1 Kodeksu cywilnego, wskazała, że przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie organ zastosował instytucję pozorności w sposób całkowicie bezpodstawny i sięgnął po tę instytucję jedynie w celu uzasadnienia możliwości zreklasyfikowania dokonanych czynności, co stanowi rażące przekroczenie jego kompetencji Organu.

Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg i ewidencji oraz w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W jej ocenie organ opierając się na tych samych dowodach bezpodstawnie dokonał w zaskarżonej decyzji odmiennych ustaleń faktycznych od tych, zawartych w wyniku kontroli z 27 lutego 2020 r. i w protokole z badania ksiąg z 1 grudnia 2020 r. Podkreśliła, że ponowna analiza materiału dowodowego została dokonana wyłącznie pod wpływem linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które negatywnie oceniły próby kwestionowania przez organy podatkowe racjonalności ekonomicznej działań podatników na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli tożsamej wykładni jak zaprezentowana została w protokole z badania ksiąg i ewidencji.

Uzasadniając dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, autor skargi zwrócił uwagę na pominięcie dowodów, w tym dokumentów urzędowych, których treść jednoznacznie przeczy ustaleniom organu. Stwierdził, że kilkakrotnie w treści decyzji powtórzono tę samą okoliczność, która ma rzekomo świadczyć o pozorności transakcji odpłatnego przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych: w momencie zawierania umowy sprzedaży i umowy pożyczki strony nie posiadały środków pieniężnych w kwotach pozwalających na natychmiastowe uiszczenie wynikających z ww. czynności zobowiązań, co stanowi okoliczność całkowicie nieistotną z punktu widzenia rzekomej pozorności. Podkreślił, że w treści decyzji dokonano błędnej i pozbawionej logiki interpretacji zeznań świadka poprzez uznanie, że mają one rzekomo potwierdzać wystąpienie "przesłanek pozorności czynności prawnych".

Spółka wskazała, że w decyzji nie podważono skutecznie rzeczywistej treści czynności prawnych dokonanych przez Spółkę i B1., lecz jedynie dokonano ich "przedefiniowania" pod z góry przyjętą tezę, że działania Spółki prowadziły do osiągnięcia przez nią określonych korzyści podatkowych, tj. odpisów amortyzacyjnych i odsetek od pożyczki, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Takie działanie nie spełnia przesłanek art. 199a § 1 O.p.

W zakresie naruszenia art. 119a § 1 oraz § 2 w zw. z art. 119f § 1 O.p. podniósł zastosowanie ww. przepisów w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w CIT za 2014 w sytuacji, gdy przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r. Stwierdził, że organ powoływał się zarówno na ciąg czynności dokonywanych od momentu założenia B1. do czasu połączenia tego podmiotu ze Spółką, jak i na sytuację finansową tych podmiotów. Świadczy to o tym, że celem Naczelnika jest zakwestionowanie nie odpłatności transakcji przeniesienia znaków do Spółki, lecz całokształtu dokonywanych przez strony czynności dążących do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup znaków. Dalej podkreślił, w latach przed wejściem w życie GAAR (tj. przed 15 lipca 2016 r.), organy podatkowe nie były uprawnione do reklasyfikacji skutków podatkowych kwestionowanych przez siebie czynności na podstawie innych przepisów, w tym art. 199a O.p.

W ocenie Spółki, ponowna analiza materiału dowodowego została dokonana wyłącznie pod wpływem linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które negatywnie oceniły próby kwestionowania przez organy podatkowe racjonalności ekonomicznej działań podatników w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli tożsamej wykładni jak zaprezentowana została w Protokole I.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pełnomocnik Spółki wskazał, że pierwszy z nich dotyczy sytuacji, gdy zgodnie ż regulacjami ustawy przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania środka trwałego się nie rozpoznaje, czyli dane przysporzenie nie stanowi przychodu na gruncie ustawy (np. art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p.). Regulacja nie wskazuje natomiast, że dane przysporzenie powinno zostać faktycznie rozpoznane jako przychód podatkowy przez danego podatnika. Również literalna treść przepisu wskazuje na sytuację, w której nieodpłatne nabycie "nie stanowi przychodu", a nie "nie zostało wykazane jako przychód". Zwrócił uwagę, że Naczelnik w tym zakresie nie przeprowadził jednak szczegółowej analizy, gdyż 2013 r. uległ już przedawnieniu. Stąd nawet przyjęcie tezy o rzekomo nieodpłatnym otrzymaniu znaków, nie pozwoliło organowi na skorygowanie przychodu Spółki. Brak możliwości korekty przychodów po stronie Spółki, nie powinien jednak pozbawiać jej prawa do zaliczenia odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, w okolicznościach niniejszej sprawy organ również w nieprawidłowy sposób odmówił zaliczenia zapłaconych i skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Pożyczka otrzymana w związku z transakcją zakupu znaków w sposób oczywisty wykazuje związek z prowadzoną przez nią działalnością zarobkową. Nabycie znaków umożliwiało nie tylko posługiwanie się nimi w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że odsetki zostały uregulowane (na co również wskazuje organ w treści decyzji), zostały one w prawidłowy sposób zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia dochodu za 2015 r. o kwotę stanowiącą 50% straty podatkowej wynikającej z zeznania CIT-8 za rok 2014. Podkreśliła, że decyzja Naczelnika dot. rozliczenia CIT za 2014 r. została oparta na tożsamych ustaleniach, jak decyzja dotycząca 2015 r., stąd nie ulega wątpliwości, że bezpodstawnie podważono prawo Spółki do rozliczenia 50% straty osiągniętej w 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Przedmiotem łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania przez Sąd były sprawy dotyczące wymiaru zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2015 (sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1095-1096/22).

Skarga na decyzję określającą skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., poddana kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej P.p.s.a.) – okazała się niezasadna.

Sporne pozostaje ustalenie:

- czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organ I instancji, a co za tym idzie czy zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem uległo przedawnieniu,

- czy skarżąca Spółka miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, w badanym roku podatkowym, odpisów amortyzacyjnych znaków towarowych oraz kosztów związanych z kapitalizacją odsetek od zawartej umowy pożyczki, w związku z transakcjami dokonanymi w 2013 r., a co za tym idzie czy organ prawidłowo zastosował art. 199a § 1 i § 2 O.p., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, że w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym do przedawnienia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozstrzyganej sprawie termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2021 r.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął postępowanie karne skarbowe:

- postanowieniem z 10 listopada 2020 r. w sprawie mającego miejsce w dniu 18 marca 2015 r. narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w związku z podaniem nieprawdy przez B. S.A. w Z. Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r., co skutkowało zaniżeniem podatku od osób prawnych na kwotę 555.912 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 K.k.s,

- postanowieniem z 11 maja 2021 r. w sprawie mającego miejsce w dniu 22 marca 2016 r. narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w związku z podaniem nieprawdy przez B. S.A. w Z. Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r., co skutkowało zaniżeniem podatku od osób prawnych na kwotę 618.882 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 K.k.s,

- postanowieniem z 17 maja 2021 r. połączył oba ww. postępowania, które dalej prowadzone są jako dochodzenie pod sygn. [...].

Prowadzone postępowanie karne skarbowe nadal pozostaje w fazie ad rem i jest prowadzone pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Z akt sprawy wynika, że "Wynik kontroli" kończący kontrolę celno-skarbową prowadzoną w zakresie podatku dochodowego zarówno za 2014 r., jak i 2015 r. został wydany 27 lutego 2020 r., (doręczony podatnikowi 2 marca 2020 r.), a postępowanie podatkowe za wskazane lata zostało wszczęte na podstawie postanowień z 3 czerwca 2020 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (doręczonymi podatnikowi 9 czerwca 2020 r.). Natomiast w okresie od otrzymania zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego (data dekretacji na pracownika 11 maja 2020 r.) do dnia wszczęcia postępowania przygotowawczego dotyczącego 2014 r. (tj. 10 listopada 2020 r.) przeprowadzono następujące czynności:

- w dniu 1 czerwca 2020 r. przeprowadzono analizę materiałów otrzymanych z Referatu [...] dotyczącą rozliczenia CIT za 2014 r. W tym samym czasie przeprowadzono analizę drugiego wniosku dotyczącego rozliczenia CIT-2015 r. pod kątem wszczęcia postępowań karnych skarbowych,

- pismem z 8 lipca 2020 r. zwrócono się do Kierownika Referatu [...] o uzupełnienie wniosku w sprawie karnej i przekazanie dowodów zebranych w podczas kontroli celno-skarbowej, które nie zostały załączone do wniosków, a mogących mieć znaczenie w sprawie i przesłanie informacji dotyczącej terminu wydania rozstrzygnięcia końcowego,

- dokumenty i wyjaśnienia przesłane zostały w formie papierowej i elektronicznej za pismem z 3 września 2020 r.

Natomiast już po wszczęciu postępowania karno-skarbowego dotyczącego 2014 r. kilkukrotnie kierowano zapytania do kontrolujących w zakresie podania terminu wydania rozstrzygnięcia końcowego oraz przekazania nowych dowodów pozyskanych w trakcie trwającego postępowania podatkowego (pisma z 27 stycznia i 7 maja 2021 r.), zaś w dniu 3 lutego 2021 r. pozyskano protokoły z postępowań podatkowych oraz dokumentację zgromadzoną w postępowaniu podatkowym zapisaną na płycie CD.

Po połączeniu obu postępowań (postanowieniem z 17 maja 2021 r.) organ przeprowadził następujące czynności:

- 20 maja 2021 r. przeprowadzono oględziny ww. dokumentacji i sporządzono stosowne wydruki celem załączenia do akt sprawy,

- 19 maja 2021 r. przesłuchano w charakterze świadka G. R. pracownika UCS K. prowadzącą postępowanie podatkowe wobec Spółki za 2014 r.,

- 28 lipca 2021 r. przesłuchano w charakterze świadka członka zarządu Spółki R. C.,

- 3 sierpnia 2021 r. otrzymano dwie decyzje podatkowe wydane wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 i 2015 r. z 30 lipca 2021 r.,

- 20 sierpnia 2021 r. otrzymano dokumentację z postępowania podatkowego w tym zastrzeżenia do protokołów złożone przez Stronę, odwołanie od decyzji, protokoły nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników B1. i inne,

- 21 września 2021 r. przesłuchano w ramach pomocy prawnej świadka P. M. doradcę zarządu Spółki,

- 22 września 2021 r. przeprowadzono oględziny akt rejestrowych SKA, a w dniu 11 października 2021 r. przeprowadzono oględziny akt rejestrowych B2. sp. z o.o.

W ocenie Skarżącej doszło do pozorowanego wszczęcia postępowania przygotowawczego, bowiem wszystkie czynności organu sprowadzały się do pozyskania materiałów z postępowania kontrolnego, którego wyniki zostały zmienione w postępowaniu podatkowym i wydanej decyzji organu I instancji.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ doręczył Skarżącej zawiadomienie z 13 maja 2021 r. wydane na podstawie art. 70c O.p. - w dniu 19 maja 2021 r., co nie jest sporne.

Analizując proceduralną czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego na gruncie kontrolowanej sprawy podatkowej w zestawieniu z podejmowanymi czynnościami przez organ podatkowy i jego dotychczasową aktywnością, nie dają one podstaw do uznania, że mamy do czynienia ze sztucznym wykorzystaniem tego instrumentu do przedłużenia terminu przedawnienia. Należy się zgodzić ze stanowiskiem tut. Sądu wyrażonym w wyroku z 8 czerwca 2022 r., I SA/Gl 160/22 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w doktrynie procesu karnego wskazuje się, że przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

Uwzględnić więc należy, że w sprawie tej wszczęto postępowanie kontrolne, które przekształciło się w postępowanie podatkowe, które poprzedziło wydanie "Protokołów z badania ksiąg" (z 1 grudnia oraz z 13 maja 2020 r.), a zakończyło się wydaniem decyzji 30 lipca 2021 r. W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, a kluczowe w jego toku było ustalenie faktów; o ile te były w zasadzie niesporne, to problematyczna pozostawała ich ocena prawna. W tej sprawie zasadnicze znaczenie, zarówno z punktu widzenia prawa podatkowego, jak i prawa karnego skarbowego, ma prawna ocena zaliczenia poniesionych wydatków przez Spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodu. Dowody w tym zakresie, zostały już w znacznej części zgromadzone w toku ww. postępowań, zaś zakres tego postępowania był znaczny i skomplikowany. Sąd nie ma wątpliwości, że materiał dowodowy pochodzący z postępowania kontrolnego wskazywał, że doszło do uszczuplenia należności podatkowych, co niewątpliwie wynikało z przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Dalszy etap postępowania doprowadził organy jedynie do odmiennych, materialnoprawnych podstaw orzekania.

Zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z wywodów uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21 oraz z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22). Stąd realia tej sprawy nie świadczą o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Jak wyżej wskazano Skarżącej doręczono zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia, zatem od momentu powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy − z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" − eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16).

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna zaś koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia, na podstawie art. 303 K.p.k w związku z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na gruncie tej sprawy, wynik tego rodzaju kontroli, ograniczonej do kwestii formalnych, ogólnych, nie potwierdza, że organ w chwili wydawania postanowienia o wszczęciu dochodzenia działał instrumentalnie, czyli inicjował je po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie musi być bowiem duże, wystarczy niewielki jego stopień.

Wymienione wyżej postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostały przez organ dochodzeniowy obszernie uzasadnione. Odwołuje się ono do transakcji zbycia, a następnie nabycia znaków towarowych przez podatnika oraz dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. decydujące znaczenia dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a ten dotyczył – zgodnie z ww. postanowieniami – odpowiednio roku 2014 oraz 2015 i dotyczył uszczuplenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem nie mógł odnieść skutku zarzut Skarżącej, że w późniejszych pismach organu dochodzeniowego pojawił się błąd, z którego wynika że postępowanie karne skarbowe miało dotyczyć lat 2015-2016. Organ szczegółowo odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji wyjaśniając powody tej omyłki. Sąd zaś ponownie podkreśla, że postępowanie karnoskarbowe zostało prawidłowo wszczęte zarówno w zakresie roku 2014 jak i roku 2015.

Zdaniem Sądu przedstawione przez organ odwoławczy okoliczności nie świadczą o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co uprawniało do uznania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Spółki.

Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia należy wskazać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie. Należy uznać za chybione podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p., a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Mając na uwadze wskazane regulacje prawa procesowego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska Skarżącej, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało naruszeniem art. 199a § 1 O.p. poprzez pominięcie zgodnego zamiaru i celu stron, jakim było zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych, jak również art. 199a § 2 O.p. poprzez nieuprawnione wyprowadzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej.

Zdaniem składu orzekającego brak podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały adekwatny materiał dowodowy a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji .

Rozstrzygając niniejszą sprawę należy przytoczyć najważniejsze elementy stanu faktycznego, które w zasadzie nie są sporne. Do dnia 12 września 2013 r. Skarżąca była właścicielem identyfikujących jej działalność 8 znaków towarowych B.. Organ ustalając stan faktyczny sprawy podkreślał powiązania kapitałowe i osobowe, które miały wpływ na przebieg zdarzeń:

1) 12 lipca 2013 r. została zawiązana Spółka B1. Sp. z o.o. S.K.A. (wpis do KRS 23 lipca 2013 r.) przez:

- akcjonariusza – B. S.A. reprezentowaną przez prezesa zarządu M. K. - umocowanego do jednoosobowej reprezentacji i,

- komplementariusza – B1. Sp. z o.o. z/s w Z. przy ul. [...], reprezentowaną przez wiceprezesa zarządu B. S. - umocowaną do jednoosobowej reprezentacji, a której jedynym udziałowcem jest B. S.A.,

- ww. Spółka S.K.A. w związku z przekształceniem w Spółkę pn. B2.Sp. z o.o.. została wykreślona z rejestru 18 marca 2014 r.,

- kapitał zakładowy Spółki B1. Sp. z o.o. SKA wynosił 50.000 zł i dzielił się na 50 000 akcji imiennych zwykłych, które w całości objęła B. S.A., natomiast fundusz komplementariusza wynosił 100,00 zł. Do reprezentowania Spółki oraz prowadzenia jej spraw upoważniony był komplementariusz, tj. B1. Sp. z o.o., w której funkcję prezesa zarządu w latach 2013-2015 pełnił M. K., a funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w tych latach pełniła B. S.;

2) 12 września 2013 r. została zawarta umowa przeniesienia własności znaków towarowych, w której Skarżąca oświadczyła, że na pokrycie objętych w kapitale zakładowym Spółki S.K.A. 50.000 akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej 1,00 zł każda, przenosi na rzecz tej Spółki prawa do 8 znaków towarowych B.. Umowa przeniesienia własności znaków towarowych była poprzedzona podjęciem 10 września 2013 r. uchwały (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 10 września 2013 r.) przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie B1. Sp. z o.o. S.K.A. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 100.000 zł przez emisję nowych akcji imiennych serii B w ilości 50.000 szt. o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Cena emisyjna za jedną akcję serii B została określona na kwotę 774,11 zł, co dało łącznie 38.705.500 zł. Akcje te miały zostać objęte przez dotychczasowego akcjonariusza, tj. Skarżącą za wkład niepieniężny w postaci 8 znaków towarowych B. o wartości rynkowej 31.468.000 zł netto,

- rozważając możliwość przeniesienia znaków towarowych do podmiotu powiązanego, Skarżąca zleciła firmie K. Sp. z o.o. S.K. dokonanie oszacowania wartości rynkowej znaków towarowych, wycenę sporządzono wg stanu na dzień 1 maja 2013 r. Z raportu z dnia 11 lipca 2013 r. wynika, że wartość rynkowa (wartość godziwa) znaków towarowych i prawa do korzystania z nich została przez K. oszacowana na wartość netto 31.468.000 zł;

3) tego samego dnia 12 września 2013 r., w związku z tym, że Skarżąca po sprzedaży znaków towarowych w dalszym ciągu zamierzała z nich korzystać w prowadzonej działalności gospodarczej, została zawarła umowa licencyjna o używanie znaków towarowych pomiędzy Skarżącą a Spółką S.K.A. W 2013 r. Skarżąca została obciążona kwotą opłat licencyjnych w wysokości 111.666,78 zł (faktura z 30 września 2013 r. za okres 12-25 września 2013 r.);

4) 26 września 2013 r. pomiędzy Spółką S.K.A., a Kupującym - Skarżącą została zawarta umowa sprzedaży praw ochronnych do 8 znaków towarowych za cenę netto 31.468.000 zł (brutto 38.705.640 zł) z terminem zapłaty do 30 września 2013 r., która nie została zapłacona;

5) 27 września 2013 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy Spółką S.K.A., (pożyczkodawcą), a Skarżącą (pożyczkobiorcą), przedmiotem której była kwota 38.710.000 zł (umowę zawarto na czas nieoznaczony). Zgodnie z treścią umowy wypłata pożyczki miała nastąpić w terminie do 30 września 2013 r. Termin zwrotu pożyczki nie został w umowie oznaczony. Pożyczkobiorca miał dokonywać spłaty kwoty głównej na rachunek bankowy pożyczkodawcy. Odsetki miały być płatne na podstawie faktury w okresach kwartalnych z dołu, począwszy od dnia zawarcia umowy. Do umowy pożyczki w dniu 31 października 2014 r. został sporządzony aneks nr 1, co było związane m.in. z nieuregulowaniem odsetek wymaganych na dzień 30 czerwca 2014 r. w wysokości 739.225,41 zł. Postanowiono w nim, że przedmiotowa kwota wymagalnych odsetek podlega kapitalizacji na dzień zawarcia aneksu, co oznaczało doliczenie ww. kwoty do kwoty głównej pożyczki i naliczanie odsetek od tak powiększonej pożyczki.

Zaznaczenia wymaga, że w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. jedynym przychodem z działalności operacyjnej Spółki S.K.A. (następnie przekształconej w Sp. z o.o.) był przychód z opłaty licencyjnej w wysokości 90.786 zł, dotyczącej znaków towarowych. Wykazane w rachunkach wyników za powyższy okres przychody finansowe dotyczą przede wszystkim odsetek od umów pożyczek zawartych ze Skarżącą (głównie kapitalizowane). Ponadto Spółka S.K.A. nie nabyła i nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, nie zatrudniała pracowników, a obsługa administracyjna została zlecona Spółce właścicielskiej. Spółka S.K.A. nie posiadała środków finansowych w wysokości pozwalającej na udzielenie pożyczki w kwocie ponad 38 mln zł, nie wykonywała także żadnych operacji gospodarczych, które mogłyby być źródłem pozyskania środków pieniężnych w wysokości umożliwiającej udzielenie pożyczki;

6) 30 września 2013 r. (tj. zgodnie z ww. umowami w dacie zapłaty za odkupione znaki towarowe oraz dacie wypłaty pożyczki) pomiędzy Spółką S.K.A., a Skarżącą została zawarta umowy potrącenia, w której wskazano, że:

- w dniu 26 września 2013 r. została zawarta pomiędzy stronami umowa sprzedaży znaków towarowych, na podstawie której Skarżąca zobowiązana została do zapłaty ceny sprzedaży w kwocie 38.705.640 zł brutto i zapłata tej ceny sprzedaży do dnia 30 września 2013 r. nie nastąpiła,

- w dniu 27 września 2013 r. została zawarta pomiędzy stronami umowa pożyczki, na podstawie której Spółka S.K.A. zobowiązała się do wypłaty do dnia 30 września 2013 r. kwoty pożyczki w wysokości 38.710.000 zł i wypłata do dnia 30 września 2013 r. nie nastąpiła.

Strony dokonały wzajemnego potrącenia wymagalnych wierzytelności do kwoty niższej wierzytelności, tj. do kwoty 38.705.640 zł.

Strony ww. transakcji były reprezentowane: Spółką S.K.A. przez wiceprezesa zarządu B. S., a Skarżąca przez prezesa zarządu M. K..

W związku z odkupem znaków towarowych i wprowadzeniem ich do ksiąg rachunkowych Skarżącej, jako wartości niematerialne i prawne (o wartości początkowej 31.468.000 zł) podlegały one odpisom umorzeniowym wg stopy 10%. Skarżąca uznała za koszty uzyskania przychodów (w 2014 r. i w 2015 r.) kwoty amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych - praw ochronnych do znaków towarowych w wysokości 3.146.798,76 zł.

Dodać należy, że w dniu 21 grudnia 2015 r. został sporządzony plan połączenia Spółek, tj. Skarżącej i B2. Sp. z o.o. (która powstała po przekształceniu w marcu 2014 r. Spółki S.K.A. w Sp. z o.o.), a w dniu 5 lutego 2016 r. zarząd Skarżącej podjął uchwałę o wyrażeniu zgody na połączenie obu Spółek, w wyniku którego nastąpiła konfuzja zobowiązań i wierzytelności, w tym wynikających z zawartej umowy pożyczki.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego Skarżąca zarzucała, że organ podatkowy dokonał odmiennych ustaleń faktycznych od tych zawartych w "Wyniku kontroli" z 27 lutego 2020 r. oraz w "Protokole z badania ksiąg" z 1 grudnia 2020 r., od tych ujętych "Protokole z badania ksiąg" z 13 maja 2021 r., pomimo dokonania ustaleń na podstawie tych samych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podobnie jak w protokole z badania ksiąg z 1 grudnia 2020 r., organ zakwestionował prawo Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W drugim protokole z badania ksiąg z 13 maja 2021 r. i w wydanej w jego następstwie decyzji organ uznał, że umowa sprzedaży znaków miała charakter pozorny, a czynnością ukrytą, z której należy wywieść skutki podatkowe, jest nieodpłatne przekazanie znaków towarowych co skutkowało zmianą podstawy prawnej i zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Z wyjaśnień organu wynika, że po zakończeniu kontroli podatkowej wynikiem kontroli, zostały zgromadzone dodatkowe dowody, które poddane zostały ponownej ocenie prawnej, co nastąpiło na skutek złożonych przez Skarżącą zastrzeżeń do pierwszego protokołu badania ksiąg. Organ poddał zebrany materiał dowodowy ponownej, szczegółowej analizie, która doprowadziła do nowych wniosków zawartych w drugim protokole.

Należy mieć na uwadze szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w przepisie art. 193 § 1 O.p., co należy interpretować, jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego odniesienia się w sposób uregulowany prawem do prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu, niż ten wynikający z ksiąg podatkowych, zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemanie rzetelności ksiąg zostanie obalone i to wyłącznie w sposób przewidziany prawem, co wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 O.p. Z tej powinności organ się wywiązał, bowiem Skarżącej doręczono protokół (zarówno pierwszy jak i drugi), zatem miała możliwość wniesienia zastrzeżeń, co też uczyniła. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy na podstawie zapisów z niej wynikających można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na jej ustalenie. Skoro więc protokoły sporządzane w trakcie postępowania podatkowego są formą utrwalenia czynności procesowych i zawierają ustalenia poczynione przez organ, ale nie są rozstrzygnięciami w sprawie, to mogą one być zmieniane, także na skutek zmiany ustaleń, spowodowanych powzięciem przez organ dodatkowych informacji czy uwzględnieniem zastrzeżeń wniesionych przez strony. Wbrew zarzutom skargi organ nie dokonał odmiennych ustaleń faktycznych, a jedynie zmodyfikował podstawę prawną, która ostatecznie przyjęto w rozstrzygnięciach organów obu instancji. Niezależnie Sąd zauważa, że powinność organów stanowi także uwzględnianie aktualnej linii orzeczniczej sądów w kształtowaniu ich ostatecznego stanowiska.

Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo ale i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 grudnia 2017 r., I SA/Kr 992/17).

Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis więc nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.

Skład orzekający, co do zasady, podziela utrwalony w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd że art. 199a § 1 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji pozwalającej na kwestionowanie skutków podatkowych czynności prawnych wyłącznie z uwagi na tzw. optymalizację podatkową. Wymienione przepisy nie uprawniają więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (np. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19, czy z 27 stycznia 2021 r., II FSK 2516/18, a także S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, W-wa 2019 r., s. 1163).

Również poglądy doktryny wskazują, że przepis art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia bowiem organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte w celu uchylenia się od opodatkowania. Klauzulę taką zawierają bowiem przepisy art. 119a–119f O.p. Niemniej jednak nie można zaprzeczyć, że art. 199a O.p. może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania, a nawet uchylania się od opodatkowania (tak L. Etel Ordynacja Podatkowa. Tom II, LEX 2023).

Zatem nie każda optymalizacja podatkowa stosowana przez podatników, nawet w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. (tj. wprowadzenia do systemu prawnego art. 119a i nast.. O.p.), stanowi skuteczną czynność prawną pozwalającą na obniżenie podatków.

Przepis art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002r. sygn. akt: V CKN 1547/00, LEX nr 56054).

To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 lipca 2019 r., II FSK 232/19; z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20 oraz z 24 listopada 2021 r., II FSK 1011/21 (wydanych na gruncie tej samej sprawy) przyjął, że sam art. 199a § 2 O.p. stanowił uprawnienie organów do zmiany kwalifikacji prawnej czynności. Zamieszczona w art. 199a § 2 O.p. reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia) kształtu czynności prawnej, pozwalała na niebudzące wątpliwości ustalenia, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia. Zarówno bowiem przepis art. 199a § 1 jak i § 2 O.p. służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. Przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 K.c., stanowiącego, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Widocznym jest, że przepis ten odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 O.p. dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć inną czynność prawną. W ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Tym samym pomijanie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego Innymi słowy związek pomiędzy art. 199a § 2 O.p. a prawem cywilnym jest osłabiony przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dyssymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dyssymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego między stronami w obrocie prywatnoprawnym (tak w wyroku II FSK 1694/20 i przywołanym tam poglądom doktryny; podobnie w wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., II FSK 1445/18).

NSA także wyraził pogląd, że przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. Według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 K.c. jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności musi zatem występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej (por. tezy do wyroku z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13).

W badanej sprawie występuje tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej, a organ wykazał jej powiązania osobowe i kapitałowe.

Skarżąca poprzez dokonanie określonych czynności prawnych nie zamierzała zapłacić na znaki towarowe będące przedmiotem umowy sprzedaży (nie mając środków finansowych na ten cel), a jej zamiarem było ponowne ich przejęcie, aby stanowiły podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych. Również powiązana ze Skarżącą Spółka S.K.A. nie posiadała jakichkolwiek środków, aby wykonać zawartą umowę pożyczki. Zakładano bowiem, że nie zostanie dokonana faktyczna wpłata pieniężna (umowa pożyczki) i nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży (umowa sprzedaży), a w konsekwencji dokonano potrącenia wzajemnych wierzytelności. Rzeczywistym zamiarem stron nie było przeniesienie własności znaków towarowych w drodze sprzedaży. Pod pozorem dokonania czynności prawnej nieodpłatnego przekazania własności do 8 znaków towarowych, dokonano czynności prawnej w postaci umowy ich sprzedaży. Znaki towarowe stały się z powrotem własnością Skarżącej, by ta mogła je amortyzować.

Znaki towarowe będące przedmiotem transakcji były wykorzystywane do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, posiadały ugruntowaną pozycję i renomę w branży chemii budowlanej. Ponadto w dniu ich zbycia Skarżąca jednocześnie zawarła umowę licencyjną umożliwiającą jej korzystanie w dalszy ciągu z tych znaków. Z tego faktu już wynika, że Skarżąca nie chciała w sposób definitywny wyzbyć się znaków towarowych, które mają określoną wartość a wykorzystanie ich w aktywności gospodarczej Skarżącej było niezbędne. Skarżąca w piśmie z 27 września 2019 r. wyjaśniła, że zarówno transakcja aportu znaków do S.K.A., jak również później zawarta transakcja zakupu tych znaków przez Spółkę zostały dokonane w celu realizacji strategii gospodarczej, której założeniem było przede wszystkim odzyskanie pozycji Spółki sprzed okresu kryzysu ekonomicznego, a także rozwój działalności poprzez efektywną ekspansję na nowe rynki zbytu. Bezpośrednim celem transakcji nabycia znaków było zapewnienie Spółce prawa do prowadzenia działalności pod marką B., co znajduje przełożenie na osiągane przez nią przychody.

Organ analitycznie przedstawił sekwencję poszczególnych czynności podejmowanych w sprawie, ze szczególnym uwzględnieniem czasu dokonania czynności oraz wskazaniem strony podmiotowej. Uczestnicy poszczególnych transakcji nie dysponowali żadnymi środkami finansowymi, a mimo to zawierając umowy wskazywali na odpłatny charakter tych czynności prawnych. Zaakcentować należy, że strony transakcji nie miały też ekspektatywy uzyskania kredytu, pożyczki względnie otrzymania środków finansowych z innych źródeł finansowania, a nawet nie podejmowały jakichkolwiek czynności, aby pozyskać środki na realizację zawartych umów. Świadczy to o założeniu ("z góry"), że transakcje będą miały charakter nieodpłatny.

Wszystkie czynności zostały podjęte w krótkich odstępach czasowych w dniu 12 września 2013 r. nastąpiło zbycie znaków towarowych, a już w dniu 26 września 2013 r. ich ponowne nabycie przez Skarżącą, która w międzyczasie korzystała ze znaków na podstawie zawartej (w dniu zbycia) umowy licencyjnej. Wykazana przez organ zbieżność czasowa oraz personalna (te same osoby funkcjonowały w poszczególnych Spółkach), a także powiązania kapitałowe sprawiła, że zasadnie przyjęto w sprawie pozorność przeprowadzonej czynności prawnej. Odtworzony i opisany przez organy mechanizm działania Skarżącej Spółki w kontekście zarówno poszczególnych czynności jaki i w ujęciu całościowym, jednoznacznie wskazują, że działania podatnika były podporządkowane i nakierowane na wyraźny cel jakim było uzyskanie możliwości amortyzacji znaków towarowych. Trudno wskazaną przez organ sekwencję zdarzeń powiązać ze wskazywaną przez Skarżącą realizacją strategii gospodarczej, choć niewątpliwie transakcja zbycia a zaraz potem nabycia znaków, znalazła przełożenie na osiągane przez nią dochody.

Dodać należy, iż w cywilistyce od dawna rzeczą wiadomą jest, że czynność prawna, jako zachowanie prawnie doniosłe, stanowi metodę określonego postępowania danego podmiotu lub podmiotów ukierunkowaną na wywołanie określonego skutku prawnego. Na jego osiągnięcie może więc składać się kilka pojedynczych czynności prawnych lub faktycznych, które, z uwagi na ten skutek, tworzą jedną czynność prawną. Dlatego czynność prawna co prawda może nie być wprost nazwana w przepisach prawnych. Może ona za to składać się z szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych uregulowanych wprost w przepisach prawnych, które zostały dokonane w niewielkich odstępach czasowych pomiędzy sobą po to, aby wywołać określony skutek prawny. Natomiast taka rozbudowana czynność prawna powinna spełniać przewidziane w przepisach ogólnych prawa cywilnego wymagania stawiane czynnościom prawnym. W konsekwencji może ona podlegać ocenie pod kątem zgodności z normami prawnymi wywiedzionymi z przepisów części ogólnej kodeksu cywilnego, w tym z przepisów dotyczących wadliwości czynności prawnych (por. wyrok NSA z 8 października 2019 r., II FSK 872/19 i powołane tam poglądy doktryny).

Prawidłowo organ stwierdził, że czynność prawna nieodpłatnego nabycia znaków towarowych składała się w istocie ze zbioru powiązanych ze sobą czynności: umowa sprzedaży, umowa pożyczki oraz potrącenia wzajemnych wierzytelności. Powiązania pomiędzy podmiotami transakcji zachodziły, bowiem Skarżąca miała możliwość kontrolowania podmiotu powiązanego, tj. Spółki S.K.A. uczestniczącego w tych czynnościach i wpływania na jego decyzje. Skutkiem takiego ułożenia relacji i ciągu czynności prawnych był fakt, że faktycznie Skarżąca nie zapłaciła za nabyte znaki towarowe. Organ prawidłowo wskazał czynność pozorną (umowę sprzedaży) i ukrytą oraz wywiódł skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej (tj. umowy darowizny).

Organ zauważył także, że wszystkie przeprowadzone operacje gospodarcze począwszy od założenia Spółki S.K.A. do połączenia Spółek oraz konfuzji wierzytelności, były działaniami z góry zaplanowanymi, o czym świadczy wystąpienie przez Skarżącą 17 kwietnia 2013 r. do Krajowej Informacji Podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zdarzenia przyszłego polegającego na objęciu udziałów w spółce osobowej, przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę oraz jej zlikwidowaniu i przejęciu majątku, a następnie konfuzji wierzytelności. We wniosku zastrzeżono, że w momencie likwidacji jest możliwe, iż w skład majątku spółki osobowej będzie wchodzić wierzytelność spółki osobowej wobec Spółki m.in. z tytułu spłaty udzielonej przez spółkę osobową pożyczki.

W rozpatrywanej sprawie wystąpiły wszystkie trzy cechy pozorności: brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje, złożenie oświadczenia drugiej stronie oraz świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Zatem nie budzi wątpliwości, że umowa sprzedaży znaków towarowych posiadała wszystkie cechy umowy darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Prawidłowo więc organ przyjął, że Skarżąca zawyżyła kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości niematerialnych i prawnych, które nabyła nieodpłatnie, czym naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Skarżąca wywodziła, że skoro 2013 r. uległ już przedawnieniu, to nawet przyjęcie tezy o rzekomym nieodpłatnym otrzymaniu znaków towarowych, nie pozwala organowi na skorygowanie przychodu za 2013 r. Zauważyć jednak należy, że organ nie dokonywał rozliczenia 2013 r., pozostaje zaś uprawniony do rozliczenia skutków podatkowych transakcji w następnych latach podatkowych (tj. w latach 2014-2015). Sąd podzielił argumentację organu, że transakcje Skarżącej należy ocenić jako umowę darowizny. Skarżąca zaś nie rozpoznała otrzymanych nieodpłatnie wartości jako przychód podatkowy, czego uczynić już nie może z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów zalicza się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z powyższymi rozważeniami Skarżąca otrzymała nieodpłatnie znaki towarowe w 2013 r., zatem nie rozpoznała otrzymanych nieodpłatnie praw jako generujących przychód podatkowy.

Sąd podzielił również dokonaną przez organ interpretację art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Użyte wyrażenie "nie stanowi przychodu" obejmuje także sytuację, w których podatnik nie wykazuje przychodu (choć powinien być rozpoznany zgodnie z przepisami) i nie istnieje już możliwość jego zadeklarowania (także z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy). Brak możliwości uwzględnienia przychodu w zeznaniu podatkowym oznacza bowiem brak możliwości odprowadzenia należnej Skarbowi Państwa daniny publicznej, a właśnie z taką możliwością należy wiązać prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w postaci amortyzacji obniżającej wysokość należnego podatku.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 119a § 1 oraz § 2 w związku z art. 119f § 1 O.p., który nie był podstawą orzekania przez organ I i II instancji. Organ wyraźnie wskazał, że Dział IIIA zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" został wprowadzony do O.p. dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. i od tego czasu obowiązuje klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też, szczególna procedura związana z jej stosowaniem. Wbrew zarzutom skargi nie dokonał także "przedefiniowania" działań podatnika zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. Wskazał – zgodnie z art. 199a § 2 O.p. − na czynność pozorną (umowa sprzedaży znaków towarowych) i ukrytą (umowę darowizny), na którą składały powiązane czynności i wywiódł skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

Organ wywiódł formalną poprawność umowy pożyczki, zgodnie z którą kupująca (Skarżąca) nie miała zamiaru zapłacić Spółce S.K.A kwoty zobowiązania wynikającej z zawartej umowy sprzedaży (za zgodą tej Spółki) i w tym celu strony umowy wykreowały zobowiązanie S.K.A. do przekazania w drodze pożyczki kwoty pieniężnej, której ta nie posiadała, a odpowiadającej cenie sprzedaży znaku towarowego Skarżącej, celem późniejszego skompensowania wzajemnych należności i zobowiązań. Strony umowy pożyczki przyjmując zgodnie z jej treścią, że wypłata pożyczki nastąpi w terminie do 30 września 2013 r. działały dla pozoru, w celu wykreowania wierzytelności, która posłużyła uprawdopodobnieniu zapłaty ceny z umowy sprzedaży znaków towarowych. Zatem wygenerowanie kosztów z tytułu odsetek (a właściwie ich kapitalizacja), które przyjęto do kosztów uzyskania przychodów nie miało racjonalnego uzasadnienia i służyło jedynie upozorowaniu sprzedaży i ukryciu faktycznej czynności nieodpłatnego nabycia znaków towarowych. Rację ma więc organ, że poniesione koszty odsetek od pożyczki służącej przeprowadzeniu transakcji pozornej, nie spełniają warunków określonych w ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd uznał, że organ prawidłowo określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w miejsce zadeklarowanej straty (sprawa I SA/Gl 1095/22). Skutkowało to nieprawidłowym rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w zeznaniu CIT-8. Skarżąca bowiem niezasadnie obniżyła dochód o kwotę stanowiącą 50% straty wykazanej za 2014 r., czym naruszyła art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z wyżej wskazanych powodów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.