Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 727/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1105/20 w sprawie ze skargi AM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2020 r., nr [,,] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od AM na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 listopada 2020 r., I SA/Gl 1105/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę AM (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca 13 marca 2015 r. sprzedała - w stanie wolnym od wszelkich obciążeń - ekspektatywę prawa odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej za 220.000 zł. Lokal ten nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności z dnia 12 marca 2015 r. Wcześniej Skarżącej przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Z porównania dat wynika, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.- dalej: u.p.d.o.f.), stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

28 kwietnia 2016 r. Skarżąca złożyła PIT-39 za 2015 r. 27 grudnia 2017 r., 7 sierpnia 2019 r., 2 grudnia 2019 r. Skarżąca złożyła kolejne korekty PIT-39 za 2015 r. Do kolejnych korekt, z których wynikały różne wartości załączyła te same dokumenty. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty zapłaconego podatku za 2015 r. w kwocie 1.248 zł wraz z odsetkami oraz zwrot kwoty 2.000 zł wpłaconej jako raty zaległości podatkowej. Skarżąca wyjaśniła, że kwota 121.971,78 zł była przelana bezpośrednio na rzecz spółdzielni mieszkaniowej celem spłaty zadłużenia, a później wykupu mieszkania na własność i następnie jego sprzedaży.

3. Organ wskazał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu spłaty zadłużenia zbywanego mieszkania nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego. Decyzją z 12 lutego 2020 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2015 r. w kwocie 3.248 zł wraz z odsetkami.

4. Skarżąca podniosła, że:

- nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06,

- została wezwana do Izby Skarbowej w Katowicach, gdzie została poinformowana, że PIT-39 złożony w dniu 28 kwietnia 2016 r., jego korekta z 27 grudnia 2017 r. były źle obliczone. Korekta zeznania z 2 grudnia 2019 r. była zatem konieczna,

- na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaległości z tytułu opłat czynszowych, odsetki od zaległości bieżących, zasądzone koszty sądowe oraz koszty egzekucyjne wynoszące łącznie kwotę 121.971,78 zł, które obciążały przy sprzedaży lokal mieszkalny stanowią koszt uzyskania przychodu. Kwota ta była przelana bezpośrednio na rzecz spółdzielni mieszkaniowej celem spłaty zadłużenia, a później wykupu mieszkania na własność i następnie jego sprzedaży.

5. Zdaniem organu pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Pomiędzy wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Można do takich kosztów zaliczyć koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych do ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 1, czy też art. 23 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał, że przepisem szczególnym jest art. 22 ust. 6c i 6d) u.p.d.o.f.

Według organu spłata zadłużenia w kwocie 121.971,78 zł była warunkiem do przyjęcia Skarżącej w poczet członków spółdzielni mieszkaniowej oraz podpisania umowy o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu, a w dalszej kolejności przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu na samodzielny lokal mieszkalny. Spłata zadłużenia nie była wydatkiem bezpośrednio związanym ze sprzedażą lokalu.

Spłata ciążącego na lokalu mieszkalnym zadłużenia nie mieści się w ustawowych kryteriach zawartych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Fakt uregulowania zaległości w spółdzielni mieszkaniowej przez kupującego w ramach częściowej zapłaty ceny sprzedaży mieszkania nie oznacza, że można kwotę odpowiadającą spłaconemu zadłużeniu przyjąć jako koszt nabycia tego mieszkania, bądź nakład na to mieszkanie. Dług ten obciążał Skarżącą i musiałaby go spłacić niezależnie od tego, czy sprzedałaby mieszkanie, czy nie, gdyż dalsze niewywiązywanie się

z obowiązków zapłaty należności wobec spółdzielni mieszkaniowej mogłoby grozić utratą mieszkania. To, że spłata zaległości nastąpiła akurat przy sprzedaży lokalu nie oznacza, że należy się przywilej odliczenia uregulowanej do spółdzielni kwoty. W przeciwnym razie doszłoby do premiowania dłużników kosztem osób, które regulują swoje należności terminowo i przy sprzedaży nieruchomości nie mogą takich opłat odliczyć.

6. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Wskazał, że kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tego aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe.

Art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. stanowi wprost, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu. Sąd zaznaczył, że przy zbyciu nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu nie ma zastosowania ogólna definicja zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na istnienie przepisu szczególnego, tj. art. 22 ust. 6c tej ustawy. Jednocześnie z uwagi na treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu nie może być uznana spłata zadłużenia z tytułu czynszu wraz z odsetkami i kosztami sądowymi i egzekucyjnymi. Nie mieści się ono bowiem w kategorii "kosztu nabycia lokalu". Ten bowiem związany jest z ceną nabycia lokalu (od innego podmiotu) oraz kosztami aktu notarialnego. Zapłata "czynszu" (nawet w postaci zadłużenia) co do zasady nie oznacza przejścia własności nieruchomości na rzecz osoby ją dokonującej.

Sąd zaznaczył, że w przypadku niezasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ jedynie odmawia stwierdzenia nadpłaty bez potrzeby automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik.

7. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 2 i 3, § 4a w zw. z art. 21 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm., zwanej dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji uznanie, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2015 r. w kwocie 3.248,00 zł. wraz z odsetkami po stronie organu podatkowego jest zasadna, podczas gdy nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego,

2) art. 22 ust. 1 w zw. z art. art. 23 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu spłatę przez skarżącą względem spółdzielni mieszkaniowej zadłużenia w opłatach czynszowych, odsetek od zaległości bieżących, zasądzonych kosztów sądowych oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 121.971,78 zł. oraz przyjęcie, że za koszt uzyskania przychodu nie może być uznana spłata zadłużenia z tytułu czynszu wraz z odsetkami i kosztami sądowymi i egzekucyjnymi, podczas gdy za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

3) art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. przez dowolne i nieuprawnione przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zwrot ,,udokumentowane koszty nabycia" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji, co skutkuje przyjęciem wykładni literalnej tego zwrotu w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie. Tymczasem brak definicji "udokumentowanego kosztu nabycia'' nie ma istotnego znaczenia w sprawie,

a subiektywne wątpliwości powstałe w tym zakresie po stronie sądu wypaczają istotę dot. instytucji kosztów uzyskania przychodów, a ponadto zwrot "udokumentowane koszty nabycia'' zawarty w art. 22 ust.6c) u.p.d.o.f. jest klarowny i gdyby ustawodawca uznał, że zachodzą wątpIiwości w tym zakresie, to z pewnością by taką definicję zamieścił.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. W zakresie trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej - co do słownikowego określenia kosztów to dokładnie tak NSA w wyroku z 1 września 2021 r., II FSK 598/21, wskazując, że: "(...) zgodnie z art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zawarty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając więc do słownika języka polskiego, stwierdzić należy, że koszt w rozumieniu języka polskiego to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025). Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z wydatkami bezpośrednio związanymi z przeprowadzoną czynnością, takimi m.in. jak koszty notarialne czy opłaty sądowe. Muszą to więc być wydatki bez poniesienia których do nabycia nieruchomości by nie doszło. Poniesione przez Skarżącą koszty wypisu aktu notarialnego umowy zakupu nieruchomości nie stanowiły kosztów jej nabycia ponieważ dla nabywcy nie były niezbędne, aby transakcja doszła do skutku i nie były bezpośrednio związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży. Tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art.22 ust.6c u.p.d.o.f."

9. Co do pierwszego zarzutu, to NSA wyrokiem II FSK 1390/20 utrzymał stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym: "Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej – druk sejmowy nr 3462 – postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której Sąd ten stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający treści uchwalonego § 4a). W projekcie wskazano, że przedmiotowa zmiana jest zgodna z uchwałą II FPS 5/13, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku. Wyjaśniono, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) O.p. będzie oznaczać, że "(...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika".

10. W zakresie zarzutu drugiego skargi kasacyjnej, że kosztem nie jest spłata zadłużenia w spółdzielni mieszkaniowej, należy zwrócić uwagę na wyrok II FSK 1295/19 z 1 lutego 2022 r., w którym NSA podkreślił, że: "W art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ustawodawca limituje koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości oraz ograniczonych praw rzeczowych w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Dodatkowo zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Tym samym koszty odpłatnego nabycia nieruchomości i praw majątkowych nie mogą być postrzegane poprzez pryzmat ogólnej reguły z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą za wystarczające dla zaliczenia danego wydatku w poczet kosztu podatkowego jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu z danego źródła, ewentualnie jego zachowaniem albo zabezpieczeniem. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty odpłatnego nabycia, o których traktuje ten przepis, dotyczą wyłącznie wydatków związanych z zawarciem samej transakcji nabycia, czyli np. ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istnienie związku pomiędzy danym kosztem a możliwością zbycia danego prawa majątkowego nie powoduje, że każdy wydatek może być uznany za koszt podatkowy, który jest wyznaczany normatywnie. Prócz katalogu negatywnego z art. 23 u.p.d.o.f., na mocy którego ustawodawca eliminuje wymienione w nim koszty uzyskania przychodu, należy wskazać na systematykę art. 22 u.p.d.o.f. W przypadkach niektórych kosztów samo ustalenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie jest wystarczające. Niekiedy bowiem prawodawca przewidując możliwość potrącania określonych wydatków przez podatnika lub warunkuje je posiadaniem przez niego ściśle określonych środków dowodowych, czy wręcz określonych dokumentów.

Koszty nabycia z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. to cena za jaką dokonano zakupu nieruchomości lub inne wydatki dotyczące ustanowienia danego prawa majątkowego. Koszty wytworzenia, to te które związane są z budową danej substancji. W tym katalogu nie mieszczą się koszty dotyczące opłacenia długów z tytułu zadłużeń czynszowych, które obciążały spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przed jego przekształceniem, nawet jeśli ich spłata warunkowała ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Były to bowiem koszty związane z bieżącą eksploatacją w przeszłości mieszkania, a nie z umową o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Także kredyt bankowy i jego spłata dotyczyła spłaty zadłużenia zaległości, a nie kosztów ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Spłata ciążącego na lokalu mieszkalnym zadłużenia nie mieści się w ustawowych kryteriach zawartych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Fakt uregulowania zaległości w Spółdzielni Mieszkaniowej przez kupującego w ramach częściowej zapłaty ceny sprzedaży mieszkania nie oznacza, że można kwotę odpowiadającą spłaconemu zadłużeniu przyjąć jako koszt nabycia tego mieszkania, bądź nakład na to mieszkanie. Dług ten obciążał podatniczkę i musiałaby go spłacić niezależnie od tego, czy sprzedałaby mieszkanie, czy też nie, gdyż dalsze niewywiązywanie się z obowiązków zapłaty należności wobec Spółdzielni Mieszkaniowej mogłoby grozić utratą mieszkania. To, że spłata zaległości nastąpiła akurat przy sprzedaży lokalu nie oznacza, że należy się przywilej odliczenia uregulowanej do spółdzielni kwoty. W przeciwnym razie doszłoby do premiowania dłużników kosztem osób, które regulują swoje należności terminowo i przy sprzedaży nieruchomości nie mogą takich opłat odliczyć.

Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że w przypadku zbycia nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu nie ma zastosowania ogólna definicja zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na istnienie przepisu szczególnego, tj. art. 22 ust. 6c tej ustawy. Jednocześnie z uwagi na treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu nie może być uznana spłata zadłużenia z tytułu czynszu wraz z odsetkami i kosztami sądowymi i egzekucyjnymi. Nie mieści się ono bowiem w kategorii "kosztu nabycia lokalu". Ten bowiem związany jest z ceną nabycia lokalu (od innego podmiotu) oraz kosztami aktu notarialnego. Zapłata "czynszu" (nawet w postaci zadłużenia) co do zasady nie oznacza przejścia własności nieruchomości na rzecz osoby ją dokonującej.

11. Mając powyższe na uwadze, NSA orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.