Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 429/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2555/19 w sprawie ze skargi MM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MM na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2555/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę MM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Na podstawie polecenia zapłaty z 13 marca 2012 r. Skarb Państwa wypłacił podatnikowi odszkodowanie w kwocie 1.886.400 zł wraz z ustawowymi odsetkami, zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie Wydział [...] z 21 listopada 2011 r. sygn. akt [...]

Podatnik 23 września 2016 r. złożył zeznanie PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2012 roku, w którym nie wykazał do opodatkowania kwoty odsetek zasądzonych w/w wyrokiem.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] 25 czerwca 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok i decyzją z 25 kwietnia 2019 r. określił zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 23.187 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 28 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2020 r. oddalającego skargę na w/w decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwana dalej: p.p.s.a.), naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.) w zw. z § 20 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 grudnia 2016 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. z 2016 r., poz. 2290), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem organ dokonał doręczenia pisma informującego w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania zawierającego jedynie informację, iż w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na adres radcy prawnego, który nie legitymował się pełnomocnictwem przepisanym prawem do reprezentowania skarżącego w toku postępowania podatkowego ani pełnomocnictwem, o którym mowa w art. 138d § 1 O.p. ani nie odpowiadającym wymogom określonym w art. 138e § 1 O.p., a nadto nie było ono udzielone zgodnie z przepisami art. 138a § 2 i art. 138d § 1 i 5 O.p. - podczas gdy na dzień doręczenia tego pisma ani na dzień 9 października 2018 r. nie zostało wszczęte ani nie toczyło się żadne postępowanie skarbowe w stosunku do podatnika, co nie mogło stanowić podstawy do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r.;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że z treści zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [..] z 3 grudnia 2018 r., doręczonego na adres Kancelarii Radcy Prawnego T., doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącego o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 rok oraz o przyczynie zawieszenia postępowania, tj. wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2012 rok, wystosowanego w trybie art. 70c O.p. - podczas gdy zarówno na 9 października 2020r. oraz na 3 grudnia 2028 r. (?) nie zostało wszczęte ani nie toczyło się żadne postępowanie skarbowe w stosunku do podatnika, co nie mogło stanowić podstawy do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 rok, a powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., których to przepisów Sąd nie zastosował;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 (?) pkt 9 i art. 70c O.p. przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pomimo, że na dzień doręczenia radcy prawnemu T. pisma z 3 grudnia 028 r. (?) ani na dzień 9 października 2018 r. nie zostało wszczęte ani nie toczyło się żadne postępowanie skarbowe w stosunku do podatnika, co nie mogło stanowić podstawy do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 rok w sytuacji, gdy takie zawieszenie może nastąpić zgodnie z brzmieniem normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów, bowiem dopiero wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane i jest przedmiotem wszczętego postępowania karno – skarbowego;

3) art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawnych Wolności w zw. z art. 1 i art. 5 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1995 r. nr 36, poz. 175 ze zm.) poprzez pozbawianie skarżącego prawa do rzetelnego procesu administracyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną kasator w szczególności podniósł, że nie można było przyjąć, iż skarżący posiadał pełnomocnika w toku postępowania podatkowego. Mianowicie znajdujące się w aktach pełnomocnictwo z 23 sierpnia 2018r. miało zakres ściśle w nim określony i błędnie przyjęto, że spełniało ono wymogi z art. 138a O.p. - zakres umocowania nie obejmował reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym, nawet w stopniu minimalnym nie spełniał wymogów pełnomocnictwa, o którym mowa w art. art. 138a i art. 138d § 1 O.p. W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie zaakceptował stanowisko organów, które pełnomocnictwo uznały za skuteczne. Doprowadziło to do błędnego zastosowania normy art. 70c O.p. Zawiadomienie z 3 grudnia 2018 r. doręczone na adres radcy prawnego błędnie uznanego za pełnomocnika strony nie mogło wywołać skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co więcej, zarówno na dzień 3 grudnia 2018 r., jak i na dzień 9 października 2018 r. nie toczyło się żadne postępowanie karno - skarbowe w stosunku do skarżącego ani nie było ono nawet w fazie wszczęcia postępowania, co niweczy skutki, o jakich mowa w art. 70c O.p. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji opisanej w art. 70c O.p., tj. gdy w stosunku do podatnika wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Żadna z opisanych w w/w normach sytuacja w stosunku do skarżącego nie miała miejsca, a interpretacja jaką zastosował zarówno organ, jak i Sąd, prowadzi do nadmiernego uprzywilejowania organów skarbowych, co narusza w sposób oczywisty zasadę, o jakiej mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i stoi w oczywistej sprzeczności z normą art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; z zasadami tymi koreluje treść art. 120 i art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 O.p. Narusza przy tym podstawowe prawa i wolności, w szczególności art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. za wyjątkiem przypadków nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te na mocy art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest do precyzyjnego wskazania, który konkretnie przepis, oznaczony numerem artykułu, paragrafu, ustępu, itd., określonego aktu prawnego, został naruszony. Oznacza to także, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować, uzupełniać czy modyfikować podstaw kasacyjnych lub uzasadnienia zarzutów przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, a ewentualne wadliwości w tym zakresie czynią niepoprawnie zredagowany i umotywowany zarzut procesowo bezskutecznym, gdyż niemożliwa jest jego merytoryczna ocena.

W realiach rozpoznawanej sprawy zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do jednej zasadniczej kwestii - próby wykazania, że zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wygasło wskutek przedawnienia, a Sąd I instancji ustalając przeciwny stan faktyczny naruszył prawo. Mają o tym przesądzać dwie główne przesłanki:

- po pierwsze Sąd I instancji z naruszeniem szeregu przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów błędnie przyjął, że podatnik w toku postępowania podatkowego był reprezentowany przez pełnomocnika i temu pełnomocnikowi doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Według kasatora podatnik nie ustanowił w sprawie podatkowej pełnomocnika na podstawie przepisów O.p., a zatem doręczone 3 grudnia 2018 r. radcy prawnemu zawiadomienie z art. 70c O.p. nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; zawiadomienia tego nie doręczono skutecznie także samemu podatnikowi, gdyż w dacie jego doręczenia nie przebywał on pod adresem przyjętym dla potrzeb doręczenia, zatem także z tej przyczyny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło;

- po drugie, w stosunku do podatnika w 2018 r. nie zostało wszczęte i nie toczyło się żadne postępowanie skarbowe, stronie nie przedstawiono też żadnych zarzutów, a tylko wtedy można byłoby ustalić, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane i jest przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

Zgodnie z art. 138a § 1 i § 2 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

W myśl art. 138e § 1 i § 2 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Wprawdzie art. 138e § 3 O.p. przewiduje możliwość udzielenia pełnomocnictwa szczególnego według wzoru określonego w odrębnych przepisach, jednak stosowanie wzorów pełnomocnictw nie jest obowiązkiem mocodawcy. Brak jest bowiem przepisów, które nakładałyby jakiekolwiek sankcje za złożenie pełnomocnictwa w innej formie, w tym pisemnej zwykłej.

Z akt administracyjnych wynika, że skarżący w dniu 23 sierpnia 2018 r. udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu T.do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu administracyjnym przed Komisją do spraw usuwania skutków prawnych decyzji reprywatyzacyjnych, oraz przed organami administracji we wszystkich sprawach, w których mocodawca występuje, a także sprawach w których jego udział jest konieczny, z prawem podejmowania czynności prawnych i procesowych.

Pełnomocnik dokument pełnomocnictwa, o którym wyżej mowa, złożył w dniu 26 września 2018 r. w [...]Urzędzie Skarbowym [...] wraz z odwołaniem wniesionym przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy od wydanej skarżącemu decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Powołując się na to pełnomocnictwo pełnomocnik - radca prawny złożył w organie podatkowym, do sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, pismo procesowe z 19 listopada 2018 r. wraz z załącznikami, odbierał korespondencję kierowaną w tej sprawie do mocodawcy adresowaną do pełnomocnika, w tym zawiadomienie doręczone 3 grudnia 2018 r., czy decyzję organu odwoławczego z 7 grudnia 2018 r. doręczoną 13 grudnia 2018 r. Wykonywał więc funkcję fachowego pełnomocnika od dnia złożenia w organie podatkowym dokumentu pełnomocnictwa do sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W dniu 2 stycznia 2019r. pełnomocnik zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] m.in. o tym, że nie jest już pełnomocnikiem skarżącego. Kolejne pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok złożył w organie podatkowym 8 kwietnia 2019 r.

Wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Do tego dnia organ był związany treścią pełnomocnictwa i zgodnie z zasadą oficjalności, organ miał prawny obowiązek informowania pełnomocnika o wszelkich czynnościach postępowania, w tym doręczania mu wydanych w jego toku pism.

Powyższe okoliczności faktyczne dowodzą, że strona ustanowiła pełnomocnika szczególnego w konkretnym postępowaniu, tj. dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, pełnomocnik pełnomocnictwo przyjął, zgłosił się do tego postępowania w dniu 26 września 2018 r. i podjął w nim określone czynności. Nie budzi wątpliwości, że dokument pełnomocnictwa, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika, został zgłoszony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania i od momentu jego złożenia fachowy pełnomocnik realizował swoje procesowe uprawnienia oraz obowiązki (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. sygn. I FPS 1/22). Oznacza to, że organ podatkowy miał obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może jedynie wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie, co w sprawie nie nastąpiło.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 maja 2023 r. sygn. I FPS 2/23, dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa. Forma zawiadomienia jest dowolna, ale musi jemu towarzyszyć przedłożenie organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego.

W tym stanie rzeczy zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości pełnomocnictwa złożonego 26 września 2018 r. oraz jego bezskuteczności okazały się chybione. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że pełnomocnikowi prawidłowo doręczono w dniu 3 grudnia 2018 r. zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., informujące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok został zawieszony z dniem 9 października 2018 r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy. Doręczone zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla swej skuteczności nie musi zawierać szczegółowej informacji co do zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karnoskarbowego, w tym wskazania konkretnego przepisu ustawy karnej na podstawie którego postępowanie takie zostało wszczęte (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2023 r. sygn. III FSK 2152/21).

Odnotować przy tym trzeba, odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi kasacyjnej, że organ podatkowy I instancji w dniu 25 października 2018 r. doręczył na adres podatnika zawiadomienie informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Jednakże dla zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. skuteczne było zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu podatkowym. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że w sytuacji, gdy strona miała ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu było dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2020 r. sygn. II FSK 422/18).

Całkowicie chybione okazały się argumenty skargi kasacyjnej, według których w dniu 3 grudnia 2018 r., tj. w dniu doręczenia na adres pełnomocnika strony zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., nie toczyło się żadne postępowanie w stosunku do skarżącego, przez co nie mogły powstać skutki, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 lipca 2018 r. do rąk podatnika doręczono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Z tym dniem nastąpiło więc wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu w rozumieniu art. 165 § 4 O.p. Kolejne pisma w tym postępowaniu doręczano bezpośrednio stronie, aż do dnia 26 września 2018 r., w którym pełnomocnictwo w organie podatkowym złożył radca prawny T.. Od tego dnia, aż do zawiadomienia organu o odwołaniu pełnomocnictwa, to pełnomocnikowi organ podatkowy był zobowiązany doręczać wszelką korespondencję kierowaną do strony.

W dniu 9 października 2018 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie podania przez skarżącego nieprawny w zeznaniu dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok i narażenia na uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. W ślad za tym organ podatkowy, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c O.p., że bieg terminu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok został zawieszony z dniem 9 października 2018 r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to – jak już nadmieniono - doręczono pełnomocnikowi 3 grudnia 2018 r. Na znaczenie zawiadamiania o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę już wielokrotnie, akcentując, że w art. 70c O.p. obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wprowadzono także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W efekcie, jeżeli bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostanie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie poinformowany w trybie określonym w art. 70c O.p., to jego zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (zob. wyroki NSA: z 24 lutego 2015 r. sygn. I FSK 2017/13, z 1 października 2015 r. sygn. II FSK 995/15). Innymi słowy, dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem) /zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2170/16/. W tej sprawie podatnik taką wiedzę posiadał, bowiem 3 grudnia 2018 r. został zawiadomiony, na podstawie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok został zawieszony z dniem 9 października 2018 r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnotować na marginesie trzeba, że kasator zamiennie używa pojęć "zawieszenie" i "przerwanie" biegu terminu przedawnienia. Dla uporządkowania prezentowanych wyżej argumentów wyjaśnić trzeba, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. dotyczą zawieszenia biegu terminu przedawnienia i do tego zakresu ogranicza się argumentacja niniejszego wyroku. Bez wpływu na ocenę skuteczności powyższych czynności pozostaje podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność przebywania skarżącego w areszcie śledczym od 23 sierpnia 2018 r. Po skutecznym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (4.07.2018 r.) to na stronie postępowania spoczywał ciężar zawiadomienia o zmianie adresu i żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku poszukiwania aktualnych danych adresowych strony. Zasady tej nie modyfikuje § 20 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 grudnia 2016 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. z 2016 r., poz. 2290). Podatnik nie informując o zmianach adresu naraża się m.in. na to, że organ podatkowy skieruje korespondencję na ostatni znany adres (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2022 r. sygn. III FSK 332/22).

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty faktyczne i prawne, chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, według których w toku postępowania naruszono zasady praworządności i zaufania, a skarżący pozbawiony został prawa do rzetelnego procesu administracyjnego. Wydanie postanowienia/ zawiadomienia zgodnego z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 120 O.p., mającym swe źródło w art. 7 i art. 2 Konstytucji RP, organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Całkowicie chybiony okazał się także zarzut naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z regulacji tej wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Kasator w żadnym stopniu nie wykazał, z punktu widzenia zasady równości, przesłanek uzasadniających nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w kontekście konkretnej regulacji prawnej. W postępowaniu kasacyjnym zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji nie może stanowić jedynej podstawy prawnej zarzutów kasacyjnych i odnieść pożądanego przez jego autora skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia mających zastosowanie przepisów procesowych i materialnych. Takich zarzutów kasator nie sformułował.

Nie wykazał także, aby doszło do naruszenia praw człowieka poprzez naruszenia prawa do rzetelnego procesu. Prawo do rzetelnego procesu zasadniczo składa się z dwóch elementów. Z jednej strony jest to prawo do skorzystania z odpowiednio ukształtowanej procedury administracyjnej (podatkowej), a z drugiej prawo do ochrony sądowej (w tym efektywnej ochrony sądowej w aspekcie dostępności). Oba te elementy zostały w przypadku skarżącego zrealizowane, natomiast w żadnym z tych zakresów nie wykazał on naruszenia standardów wynikających z Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (art. 1 i art. 6 ust. 1), których źródłem były konkretne przepisy prawa odnoszące się do rozpoznawanej sprawy, błędnie zastosowane lub ocenione przez Sąd I instancji. Zarzucając bowiem w tym kontekście naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy należy powiązać naruszenie przepisów O.p. z naruszeniem przez Sąd I instancji odpowiednich przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego w niniejszej skardze kasacyjnej nie uczyniono.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).