Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 388/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 281/07 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 września 2007 r., I SA/Łd 281/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 grudnia 2006 r. nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 25 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił J. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 124.785 zł. Organ podniósł, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie J. A. "A." stwierdzono zaniżenie dochodu do opodatkowania za rok 2003 o kwotę 317.621,22 zł., na którą złożyły się:

1. zaniżenie przychodów o kwotę 15.172,22 zł. uzyskaną z wypłaty odszkodowania z tytułu wypadku samochodu Citroen Berlingo nr rejestracyjny [...];

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 302.449,00 zł. poprzez niezgodne zaliczenie do kosztów:

- wydatku poniesionego na wykonanie zasilania tymczasowego w energię elektryczną na ul. P. [...] w L. (2.568 zł.);

- wydatku poniesionego na uiszczenie startowego w rozgrywkach amatorskich ligii koszykówki [...] (800 zł.);

- wydatków określonych na fakturach wystawionych przez firmę K. K. FHU N. w B. jako "prowizja" (282.674 zł.);

- wydatków określonych na fakturach wystawionych przez H. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. O. zaksięgowanych jako wydatki inwestycyjne-budowa domu przy ul. P. [...] w L. (75.950 zł.);

-wydatku na wykonanie mechanicznego projektu depaletyzatora automatycznego (40.599 zł.).

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił zaskarżoną decyzję i obniżył wysokość zobowiązania z kwoty 124.785,00 zł. do kwoty 108.545,00 zł.

Odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę 15.172,22 zł. uzyskaną z wypłaty odszkodowania z tytułu wypadku samochodu Citroen Berlingo nr rejestracyjny [...] organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 12 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.p.d.o.f., nie wykazanie uzyskanej kwoty stanowiło naruszenie tych przepiów.

W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy podniósł, iż kwoty 2.568,00 zł. wydatkowanej na wykonanie zasilania tymczasowego w energię elektryczna na ulicy P. [...] w L. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W 2003 r. na wskazanej nieruchomości skarżący prowadził działalność inwestycyjną w postaci budowy domu z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Wykonanie zasilania w energię elektryczną na wyżej wskazanym obiekcie miało więc związek z prowadzoną inwestycją a nie bieżącą działalnością gospodarczą skarżącego. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisem art. 22 h) u.p.d.o.f.

Skarżący nieprawidłowo również zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 800 zł. stanowiącą startowe w rozgrywkach amatorskich ligi koszykówki [...] . Wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu rozrywek piłkarskich i nie osiągał z tego tytułu przychodów.

Za niezasadne uznano zaksięgowanie jako koszty uzyskania przychodów wydatki określone na fakturach wystawionych przez firmę K. K. FHU N. w B. jako "prowizja". Podstawą wystawienia faktur była "Ramowa umowa o współpracy" z 1 lipca 2003 r. Zgodnie z jej treścią firma FHU N. miała świadczyć na rzecz firmy skarżącego usługi handlowo-marketingowe w zakresie sprzedaży kompresorów, układów automatyki przemysłowej , linii montażowych i innych instalacji przemysłowych. Wynagrodzenie za powyższe usługi strony ustaliły w wysokości 5% obrotu netto. Firma K. K. nie świadczyła w rzeczywistości wyżej wymienionych usług, a wystawione przez nią faktury są "pustymi" fakturami służącymi u nabywcy do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia obciążeń z tytułu podatku VAT.

Na powyższe wskazuje pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 31 października 2005 r. z którego wynika, iż firma PHU N. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz nie zatrudniała i nie zatrudnia żadnych pracowników. Nadto przesłuchany w charakterze świadka K. K. zeznał, iż pod koniec 2002 r. zajmował się wprowadzaniem na polski rynek kompresorów z B. Przeprowadzał rozpoznanie rynku i poszukiwał w Polsce firm zajmujących się sprzedażą kompresorów. W ten sposób trafił na firmę J. A. Przez cały czas był pośrednikiem pomiędzy firmami z B. (R. i R.) a firmą skarżącego. Zeznał również, że dowody KP wystawiał na prośbę J. A. i tylko dla firmy A. P.

W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia skarżącego z 13 września 2005 r. oraz przedłożone przez niego dokumenty nie potwierdzają świadczenia usług przez K. K. na rzecz jego firmy. Stanowią jedynie szczegółową genezę nawiązania współpracy J. A. z firmami z B. i opisują role jaką odegrał w tym zakresie właściciel firmy PHU N. Ich analiza prowadzi do wniosku, iż K. K. w 2003 r. pracował przede wszystkim dla dostawców z B. Firma skarżącego występuje w tych transakcjach jako nabywca i importer kompresorów. Natomiast wzrost sprzedaży kompresorów był przede wszystkim efektem pracy zatrudnionych przez J. A. pracowników, a nie jak twierdzi skarżący, działania K. K.

W odniesieniu do wydatków określonych na fakturach wystawionych przez H. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. O. organ odwoławczy wskazał, iż zebrany materiału dowodowy pozwala uznać, że firma H. nie była w stanie świadczyć i nie świadczyła usług transportowych, instalacyjno-montażowych i budowlanych na rzecz skarżącego. Jak wynika z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. z 26 października 2005 r., firma G. O. nie zatrudniała w latach 2003-2004 żadnych pracowników. Niemożliwym więc było wykonanie przez samego właściciela jednocześnie usług transportowych oraz instalacyjno-montażowych na łączną wartość 92.659 zł. Przedstawiona przez G. O. dokumentacja mająca świadczyć o wykonaniu usług dla J. A. jest niewiarygodna i niezgodna ze stanem faktycznym. Dokonując konfrontacji z inną dokumentacją zakupu usług transportowych i spedycyjnych w grudniu 2003 r. organ odwoławczy wskazał, iż firma skarżącego w wskazanym okresie korzystała z usług transportowych kilku innych przewoźników (S. Sp. z o.o., J. S.A. K., D. Sp. z o.o., S. S.A., S.). Do faktur wystawionych przez tych przewoźników załączono szczegółową specyfikację przewożonych przesyłek, ich ciężar, daty świadczenia usług oraz inne dane pozwalające na identyfikację wykonanej usługi. Natomiast jedyna faktura wystawiona przez H. nie zawiera ani jednego dowodu świadczącego o faktycznym wykonaniu usługi transportowej.

W odniesieniu do usług instalacyjno-montażowych zarówno skarżący jaki firma G. O. nie posiadają żadnej dokumentacji np. WZ, PZ, protokołów odbioru czy innych, z których wynikałby fakt wykonania usług. Należy również wskazać, iż budynek usytuowany w L. przy ul. P. [...] na koniec 2003 r. nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych stąd odpisy amortyzacyjne od wyżej wymienionej inwestycji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w roku 2003.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego świadczy, iż faktury wystawione przez H. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i mają charakter "pustych faktur".

W kwestii wydatku poniesionego na wykonanie mechanicznego projektu depaletyzatora automatycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie uzasadnił w sposób dostateczny jego zakwestionowania. Z akt sprawy wynika, iż firma skarżącego zawarła umowy o dzieło z J. K. i R. A.. Umówione wynagrodzenie zostało wypłacone, urządzenie zostało wykonane i zamontowane w firmie N. w K., a firma skarżącego uzyskała z tego tytułu przychód. Od powyższych umów firma naliczyła i odprowadziła podatek ryczałtowy według stawki 20% , przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego wydatki w kwocie 40599,00 zł. stanowią koszty uzyskania przychodów w roku 2003 .

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie art. 229 w związku z art. 121 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz art. 122 w związku z art. 188 oraz art. 210 § 4 o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 229 o.p. Powołując się na jego treść sąd zauważył, że chronologia zdarzeń postępowania podatkowego wskazuje, że powołanie się przez organ odwoławczy w piśmie do organu kontrolnego z 11 sierpnia 2006r. (k. 311 akt administracyjnych) na art. 229 o.p. było omyłką, która jednak nie tylko nie pociągnęła za sobą znaczącego naruszenia prawa, lecz nawet nie mogła doprowadzić do tak kwalifikowanego skutku procesowego. Omawiany zarzut, jak wynika z akt administracyjnych dotyczy bowiem sytuacji, w której uzupełnienie odwołania od decyzji organu kontrolnego zawarte w piśmie z 11 lipca 2006 r. wpłynęło bezpośrednio do organu drugiej instancji. Organ ten miał zatem, respektując treść art. 227 § 2 o.p. obowiązek przesłać pismo to organowi wydającemu decyzję w pierwszej instancji celem ustosunkowania się przez ten organ do zarzutów przedstawionych w wymienionym uzupełnieniu odwołania.

W istocie więc przesłanie przedmiotowego uzupełnienia odwołania wraz z pismem przewodnim organowi kontroli spełniało wymogi powołanego wyżej art. 227 § 2 o.p. W tej sytuacji omyłkowe powołanie art. 229 o.p. w miejsce art. 227 § 2 o.p. nie mogło w ocenie sądu pierwszej instancji mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organ drugiej instancji argumentacji przedstawionej przez stronę w zakresie poniesienia wydatków na rzecz K. K. i G. O.o, sąd wskazał, że stanowi on w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych w tej materii.

Wskazano, że spór sprowadza się do odmiennej oceny dowodów ujawnionych w aktach podatkowych. Zdaniem sądu wprawdzie rację ma strona stwierdzając w skardze, iż dla prowadzenia działalności gospodarczej w formie pośrednictwa nie jest konieczne przebywanie pod wskazanym w zgłoszeniu ewidencyjnym adresem i zatrudnianie pracowników, lecz ta okoliczność dotycząca kontrahenta skarżącego - świadka K. K. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe były uprawnione do twierdzenia, że zeznania świadka K. K. świadczą o tym, że był on pośrednikiem dla firm białoruskich a nie dla skarżącego. Dla tych firm przeprowadzał rozpoznanie rynku polskiego, znajdował firmy zainteresowane dystrybucją kompresorów z B., między innymi firmę skarżącego. Sam skarżący wskazał, co zresztą zaakcentowano także w skardze, że dla firm białoruskich K. K. był osobą zaufaną i doradcą w sprawach rynku polskiego.

Najistotniejsza dla uznania za prawidłową argumentacji organów podatkowych w tym zakresie była konstatacja, że kompresory skarżący kupował od firm białoruskich, dla których K. K. był właśnie doradcą i osobą zaufaną. To, że następnie były one sprzedawane na rynku polskim pod nazwą W., stworzoną przez K. K. jest bez znaczenia. Ani skarżący ani też K. K. nie przedstawili, w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów na to, że ten ostatni świadczył dla skarżącego usługi handlowo-marketingowe, o których mowa w ramowej umowie o współpracy zawartej 1 lipca 2003r. W gruncie rzeczy w interesie obu stron tej umowy leżało właściwe dokumentowanie takich czynności jak samodzielne pozyskiwanie kontrahentów, prowadzenie obsługi transakcji czy dostawy towarów zamówionych przez kontrahentów, które w myśl powołanej umowy o współpracy miał w szczególności wykonywać dla skarżącego K. K. W braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność dokonywania tego rodzaju czynności organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że nie były one przeprowadzane. W tej sytuacji procesowej uzasadniona była sugestia organów podatkowych, iż wynagrodzenie prowizyjne (stanowiące przecież przedmiot sporu) nie dlatego odbiegało od umownych 5% obrotu netto, że możliwość taką przewidywał § 2 punkt 2 Umowy, lecz dlatego, że w istocie nie stanowiło prowizji związanej z obrotem, a jedynie umówiony między stronami sposób zwiększenia kosztów podatkowych po stronie skarżącego.

Zdaniem sądu organy podatkowe były także uprawnione do odmowy nadania mocy dowodowej oświadczeniom skarżącego złożonym w charakterze strony, obszernie cytowanym w skardze. W szczególności organy nie kwestionowały wpływu kontaktów gospodarczych ze świadkiem K. K. na znaczne zwiększenie obrotów firmy skarżącego. Wskazywały jedynie, że skarżący nie udowodnił poniesienia na jego rzecz wydatków związanych z wynagrodzeniem prowizyjnym przewidzianym w ramowej umowie o współpracy. Przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty w postaci biznesu planu dla kompresorów powietrza i warunków współpracy zasadnie zostały pozbawione wpływu na rozstrzygnięcie przez organy podatkowe. Są to bowiem dokumenty ogólne, wręcz abstrakcyjne, których nie można przyporządkować do żadnej konkretnej transakcji lub kontrahenta. Jak trafnie podniósł organ drugiej instancji dokumenty nie noszą żadnych cech identyfikacyjnych, które pozwoliłyby stwierdzić, że zostały sporządzone przez K. K. na rzecz firmy skarżącego.

Podobną wymowę mają zresztą dokumenty w postaci oświadczeń białoruskiej firmy R. Wynika z nich, co podniosły organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji, że firma ta zleciła K. K., za odpłatnością, badanie marketingowe rynku polskiego, celem znalezienia partnera handlowego, które to zadanie świadek ów wykonał. Ponadto, z przedmiotowego oświadczenia wynika także, iż obowiązki wypłaty wynagrodzenia K. K. firma b. przekazała firmie skarżącego. Oznacza to zdaniem sądu, że firma skarżącego wzięła na siebie ciężar wynagradzania K. K. tytułem jego pośredniczenia w transakcjach handlowych na rzecz wzmiankowanej firmy b.

Zdaniem sądu powyższe budzi zasadnicze wątpliwości, bowiem w zwyczajowych stosunkach gospodarczych i regulujących je przepisach prawa prywatnego nie mieści się nakładanie w umowie dwustronnej określonych ciężarów na podmiot trzeci, nie będący stroną tej umowy. A ponadto oświadczenie to stwierdza obowiązek ponoszenia wydatków przez firmę skarżącego w związku z czynnościami wykonywanymi przez pośrednika na rzecz innej firmy. W ocenie sądu przy tego rodzaju zasadniczych zastrzeżeniach organy podatkowe były uprawnione do odmowy uwzględnienia wymienionego oświadczenia. W tej sytuacji pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność, za czyją sprawą nastąpiło poważne zwiększenie obrotów firmy skarżącego, a wywody organów podatkowych idące w tym kierunku pozostają bezprzedmiotowe.

Zdaniem sądu nie było też żadnych podstaw do tego, aby przyjąć, iż organy podatkowe winny zmienić stanowisko po ujawnieniu przez stronę skarżącą dokumentów mających potwierdzić wykonanie prac przez świadka K. K. Także i w tym zakresie dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów przedstawionych przez stronę nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności za zasadne uznano twierdzenie, że złożone dokumenty nie potwierdzają wykonania przedmiotowych prac na rzecz strony skarżącej.

Wszystkie powyższe okoliczności skłoniły organy podatkowe do trafnego wniosku, iż czynności przewidziane w ramowej umowie o współpracy nie były wykonywane na rzecz skarżącego. Skoro zaś czynności te nie były dokonywane nie było tytułu do wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego, o którym mowa w spornych fakturach. Fakt, że wypłaty te miały charakter gotówkowy, choć nie ma zasadniczego znaczenia, stanowi jednak potwierdzenie powyższej tezy. O ile bowiem nie sposób zabronić żadnemu podmiotowi gospodarczemu realizowania płatności w gotówce, o tyle podmiot ten nie może czuć się zaskoczony zarzutem nie potwierdzenia przedmiotowych czynności w sposób przyjęty w powszechnym obrocie gospodarczym tj. za pośrednictwem kont bankowych.

Większość powyższych uwag dotyczących transakcji z K. K. w pełni odnosi się do faktur z 31 grudnia 2003r. wystawionych skarżącemu przez G. O. W szczególności zdaniem sądu uzasadnione wątpliwości wzbudziły takie fakty jak np. wystawienie kwestionowanych faktur 31 grudnia 2003r., a zwłaszcza to, że wynikające z nich płatności realizowane były gotówką tj. w ten sam sposób, jak w przypadku K. K. Zdaniem sądu w obu przypadkach dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty były tzw. dokumenty KP. Są to dokumenty wewnętrzne i porządkowe, które w odróżnieniu od ewidencjonowanych i wydawanych z przestrzeganiem stosownych procedur dokumentów bankowych nie mogą dokumentować żadnego obrotu pieniężnego. Poza tym, o ile zgodzono się ze skarżącym co do tego, że w ramach usług budowlanych często korzysta się z podwykonawców, o tyle ten sposób świadczenia usług nie pozbawia podatnika obowiązku posiadania dowodów na to, że przedmiotowe usługi zostały wykonane a dany wydatek jest zapłatą za nie. Jeśli zaś w ramach usług budowlanych wykonawca korzysta z osób, które w terminologii języka potocznego "pracują na czarno" to również i w tym przypadku wymagane jest udokumentowanie wykonania pracy i poniesienia w związku z jej wykonaniem określonych wydatków. W braku takich dowodów nie może być zaskoczeniem dla podatnika odmowa ze strony organów podatkowych uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z taką sytuacją.

Sądu, za zasadną uznał tezę organów obu instancji co do tego, że w roku 2003 firma kontrahenta gospodarczego skarżącego - świadka G. O. nie zatrudniała żadnych pracowników, co czyniło niemożliwym wykonanie przez samego właściciela jednocześnie usług transportowych, instalacyjno - montażowych i budowlanych o łącznej wartości 92.659,00 zł.

Zdaniem sądu analogiczne z powyższymi uwagami dotyczącymi usług budowlanych są zastrzeżenia co do usług transportowych. Również bowiem i w tym przypadku okolicznością decydującą o nieuwzględnieniu w ramach kosztów wydatków z nimi związanych jest brak dowodów ich poniesienia. W szczególności organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na dysonans istniejący pomiędzy kwestionowaną fakturą transportową a fakturami dotyczącymi usług świadczonych na rzecz podatnika przez innych przewoźników. Podstawowa różnica między nimi dotyczy opisanego w decyzji organu drugiej instancji szczegółowego udokumentowania rodzaju i ciężaru przewożonych przesyłek, dat przewozu i wszelkich innych danych pozwalających na weryfikację wykonania usługi przez innych przewoźników i braku jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność w przypadku usług świadczonych przez G. O.

Także w zakresie usług instalacyjno - montażowych organy podatkowe nie dysponowały żadnym dowodami potwierdzającymi wykonanie usług, o których mowa w kwestionowanej fakturze z 31 grudnia 2003r. Wprawdzie strona skarżąca w toku postępowania podatkowego przedstawiła (pismo z 26 września 2006r.) szereg danych mających potwierdzać wykonanie usług, lecz biorąc pod uwagę fakt, że nie sposób ich przyporządkować do jakichkolwiek czynności, o czym wspominał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosek o odmowie nadania im wartości dowodowej musi być uznany za usprawiedliwiony.

W odniesieniu do usług budowlanych nie sposób odmówić słuszności organowi drugiej instancji co do tego, że wydatki na te usługi stanowią tzw. koszty inwestycyjne poniesione przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania. Zatem podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jedynie w postaci tzw. odpisów amortyzacyjnych i to jedynie wówczas, gdy zostały poniesione po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, a więc z pewnością po upływie roku 2003.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 188 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 210 § 4 o.p., bowiem stanowisko organów podatkowych co do przyczyn odmowy uznania wydatków na rzecz G. O. za koszty uzyskania przychodów sprowadza się nie do braku zatrudniania przez niego pracowników w roku 2003, lecz do stwierdzenia braku dowodów potwierdzających poniesienie takiego wydatku przez skarżącego. Tej zaś okoliczności nie można było obalić za pomocą przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą osób i w przedmiocie okoliczności wskazanych we wniosku dowodowym. Odnosi się to także do oddalenia wniosku o wystąpienie do firm S. i G. - z pytaniem, czy G. O. na ich rzecz wykonywał roboty budowlane. Nawet stwierdzenie wykonywania przedmiotowych usług budowlanych nie mogło, jak podniósł organ kontrolny w uzasadnieniu postanowienia z 22 grudnia 2005r. (k. 157 akt administracyjnych, tom II) dostarczyć dowodów na to, że roboty takie zostały wykonane na rzecz skarżącego i przez niego opłacone. Dlatego w ocenie sądu zasadnym było odmówienie przedmiotowym zeznaniom wartości dowodowej.

Sąd przyjął, że podobna ocena dotyczy pozostałych wniosków dowodowych rozpoznanych poprzez wydanie postanowień z 11 listopada 2006r. o odmowie przeprowadzenia żądanych dowodów. Nie istniała potrzeba powoływania biegłego z zakresu budownictwa celem wyceny wartości wykonanych prac, gdyż organy podatkowe, jak wyżej wskazano nie kwestionowały wartości robót, lecz sam fakt ich wykonania oraz zapłacenia za nie przez skarżącego. Świadczyć to może wyłącznie o tym że omawiany dowód był nieprzydatny do stwierdzenia żądanej okoliczności. Analogiczna ocena odnosi się także do wniosku dowodowego o powołanie biegłego z zakresu usług transportowych i robót instalacyjno - montażowych. Również i w tym przypadku organy podatkowe nie negowały charakteru ani wartości danych czynności, a jedynie to, czy były one wykonane i czy w istocie zostały opłacone.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez :

- nie ustosunkowanie się i nie omówienie w zaskarżonym wyroku zarzutu zawartego w punkcie 2 skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym strona wskazywała na możliwość popełnienia przestępstwa z art. 231 k.k. przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., który ukrył w toczącym się postępowaniu fakt przeprowadzenia kontroli krzyżowych u kontrahentów G. O., które potwierdzały wykonywanie usług na rzecz tych firm (pomimo braku składania deklaracji PIT od pracowników) oraz przyjęciu, iż przesłanką odmawiającą uznania wydatków na rzecz G. O. za koszty uzyskania przychodów, , był brak dowodów potwierdzających poniesienie takiego wydatku przez skarżącego, a nie brak zatrudnienia pracowników, w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na karcie 8 swej decyzji stwierdził wyraźnie, iż G. O. nie był w stanie świadczyć usług transportowych, instalacyjno - montażowych i budowlanych z uwagi na nie zatrudnianie pracowników, co potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w L. na karcie 19 swojej decyzji

- nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do większej części argumentów strony zawartych na 22 kartach uzasadnienia faktycznego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w których strona w sposób jednoznaczny wskazała na wadliwość rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w L. przy wydawaniu decyzji. Omówienie każdego z tych argumentów powinno, zdaniem strony, znaleźć się w uzasadnieniu faktycznym wyroku, bo tylko treść takiego wyroku pozwala zweryfikować poprawność rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej jedyny zarzut dotyczy naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się, zdaniem skarżącego, do wszystkich argumentów zawartych w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku spełnia wymogi jakie stawia art. 141 § 4 p.p.s.a. i odnosi się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zgodnie z przywołanym przepisem, w zakresie mającym zastosowanie w sprawie, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Innymi słowy przepis wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Stan sprawy do chwili wydania decyzji ostatecznej, stanowiska stron oraz stanowisko sądu. Wszystkie te wymogi spełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutowi zawartemu w punkcie 1 skargi kasacyjnej "omówił" zarzut opisany w punkcie 2 skargi do sądu pierwszej instancji, zarówno poprzez jego przytoczenie (strona 5 uzasadnienia), jak i rozważenie jego zasadności (strona 13 - 14 uzasadnienia). Co się tyczy popełnienia przestępstwa przez inspektora kontroli skarbowej, to zawarta w skardze kasacyjnej wypowiedź jest gołosłowna i pozbawiona jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych. Pozostaje bez jakiegokolwiek związku z wynikiem sprawy podatkowej.

Równie chybione są wywody dotyczące przyczyn odmowy uznania wydatków na rzecz G. O. za koszty uzyskania przychodów. Co prawda niezręczne, a nawet w pewnym stopniu wewnętrznie sprzeczne jest stwierdzenie sądu, że stanowisko organów podatkowych co do przyczyn odmowy uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów sprowadza się nie do braku zatrudnienia przez niego pracowników w roku 2003, lecz do stwierdzenia braku dowodów potwierdzających poniesienie tego wydatku przez skarżącego. Nie można jednak z tego wywodzić, że na etapie postępowania podatkowego lub sądowego podatnik wykazał, iż przedmiotowe wydatki zostały przez niego poniesione w sposób dający podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dokładna analiza uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji wskazuje, że w ocenie tego sądu zasadniczym powodem nieuznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów jest brak wiarygodnych dowodów na ich poniesienie, zaś niezatrudnianie pracowników przez G. O. i niemożliwość wykonania usług objętych zakwestionowaną fakturą jest tylko jedną z okoliczności potwierdzających zasadność przyjętych ustaleń, które kwoty 92 659,00 zł nie pozwalały uznać za koszt podatkowy.

Chybiony jest także zarzut opisany w punkcie drugim, którego ogólnikowość w istocie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego. Stwierdzić tylko należy, że sąd pierwszej instancji w bardzo obszernym uzasadnieniu, w którym rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawarte są na ponad 7 stronach, odniósł się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych jak i prawnych. Co istotne zarzuty skargi mają charakter polemiczny, subiektywny i dezawuujący wywody sądu, bez wskazania merytorycznej argumentacji.

Najistotniejsze jest jednak to, że żaden z tych zarzutów, opartych na podstawie procesowej, nie wskazuje jaki wpływ na wynik sprawy ma jej naruszenie . Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. min. wyrok NSA z 14 lipca 2006 r., II OSK 970/05, niepubl.). W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się , że jakkolwiek pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, to jednak obowiązkiem skarżącego jest uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.). W skardze kasacyjnej zaś, formułując drugi z zarzutów, nie wskazano na żadne z okoliczności faktycznych lub prawnych, co do których braki uzasadnienia orzeczenia mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Samo stwierdzenie, że każdy z argumentów skargi powinien być omówiony w uzasadnieniu faktycznym wyroku jest niewystarczające, a przede wszystkim gołosłowne.

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji oparł się na faktach ustalonych przez organy podatkowe, ponieważ uznał je za wiarygodne i kształtujące rzeczywisty stan faktyczny sprawy. W przeciwieństwie do ustaleń organów podatkowych argumentacja strony skarżącej, do której sąd pierwszej instancji również się odnosił, sprowadza się jedynie do niedopuszczalnej polemiki, która nie mogła odnieść zamierzonego celu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)