Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 670/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o.o. w B. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego Spółka (dalej też: "Wnioskodawca", "Skarżąca") podała, że ma siedzibę w B. (dalej X), prowadzi działalność w zakresie chowu i hodowli zwierząt, produkcji materiału zarodowego zwierząt oraz rozrodu zwierząt. Ponadto organizuje kursy inseminacyjne oraz oferuje dodatki paszowe, środki do mycia i dezynfekcji urządzeń udojowych oraz artykuły zootechniczne. Spółka planuje dokonać sprzedaży następujących działek zlokalizowanych w miejscowości S. W. (dalej: Y): a) nr [...] o pow. [...] ha, księga wieczysta nr (..,), b) nr [...] i [...] o łącznej pow. [...] ha, księga wieczysta nr (...), c) nr [...] o łącznej pow. [...] ha, księga wieczysta nr (...). Łączna powierzchnia nieruchomości to [...] ha. Na podstawie ewidencji gruntów i budynków działki mają następujące przeznaczenie: a) działka nr [...] oznaczenie Rlllb, RIVa, LIII, PsIV, b) działka nr [...] oznaczenie Bi-RIVa, c) działka nr [...] oznaczenie Rlllb, PsIII, Ba-RIVa oraz N, d) działka nr [...] oznaczenie PsIII i PsIV, e) działka nr [...] oznaczenie PsIII, f) działka nr [...] oznaczenie Rlllb, RIVa, RIVb, ŁIV, ŁVI, PsIV, W, LzIV, g) działka nr [...] oznaczenie RIVa, LIII, ŁIV, W oraz N, h) działka nr [...] oznaczenie RIVa, i) działka nr [...] oznaczenie RIVa, j) działka nr [...] oznaczenie RJVa, k) działka nr [...] oznaczenie Rlllb, l) działka nr [...] oznaczenie dr, m) działka nr [...] oznaczenie S-RIVa, PsIII, B-RIVa oraz N, n) działka nr [...] oznaczenie RIVa.

Częściowo zabudowane są działki nr [...] Z planu wynika, że jeden budynek jest wzniesiony na obu działkach jednocześnie. Wzniesione na tych dwóch działkach budynki i budowle są w prawidłowym stanie technicznym i przed sprzedażą nie zostanie dokonana ich rozbiórka lub niwelacja. Analizowanej transakcji sprzedaży nieruchomości nie towarzyszy zbycie przez Spółkę innych aktywów (np. wierzytelności, umowy handlowe, etc.), które związane byłyby funkcjonalnie lub gospodarczo ze zbywanym majątkiem. Działka nr [...] to droga gruntowa w terenach rolnych, w pasie drogi gminnej, stanowiąca dostęp do sąsiednich nieruchomości. Wszystkie sprzedawane działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy

Y lub też decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dla powyższych działek istnieje tylko studium, gdzie dla działek wskazano funkcję rolniczą.

Spółka pozyskała działki wraz z budynkami i budowlami w 2000 r. Spółka zbywając działki stanowiące swoją własność działa jako podatnik VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotem transakcji są jej aktywa. Spółka wykorzystywała zbywane działki w prowadzonej przez siebie działalności rolniczej jak i później jako przedmiot najmu. Spółka wykorzystywała nieruchomość do hodowli zwierząt. W latach 2017-2019 działki nr [...] o pow. 11,91 ha, 160/9 o pow. 3,11 ha, 450 o pow. 0,73 ha, 197/9 o pow. 2,61 ha, 200 o pow. 8,90 ha, [...] o pow. 0,96 ha, 198 o pow. 1,02 ha, 181 o pow. 13,30 ha, [...] o pow. 2,63 ha, [...] o pow. 3,68, [...] o pow. 3,17 ha, [...] o pow. 2,76 ha - były przedmiotem dzierżawy "wyłącznie w celu kompleksowej uprawy roślin". Nieruchomość jest zabudowana następującymi budynkami produkcyjnymi, usługowymi oraz gospodarczymi dla rolnictwa: a) silos, b) obora na bazie, c) wiata na maszyny, d) przepompownia, e) studnia głębinowa/hydrofor/szw, f) ogrodzenie bazy/z-d/, g) zbiornik gnojówki Y, h) drogi, chodniki /baza/.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie: czy dochód ze sprzedaży całej opisanej powyżej nieruchomości, w tym wszystkich budynków oraz budowli zlokalizowanych na działce nr [...] z wyłączeniem jedynie obszaru nieużytków (oznaczone symbolem - N) oraz działki nr [...] oznaczonej symbolem "dr", będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p."?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży całej opisanej powyżej nieruchomości, w tym wszystkich budynków oraz budowli z wyłączeniem jedynie obszaru nieużytków (oznaczone symbolem - N) oraz działki nr [...] oznaczonej symbolem "dr", będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do działek objętych symbolami: RIIIb, RIVa, ŁIII, PsIV, PsIII, RIVb, ŁIV, W, S-RIVa jest prawidłowe, natomiast w odniesieniu do działek objętych symbolami: Bi-RIVa, Ba-RIVa, B-RIVa, LzIV jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 2 ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.), dalej "u.p.r." Wyjaśnił, że przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - a tym samym również w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

- grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu m.in. osoby prawnej,

- łączna powierzchnia tych gruntów musi wynosić ponad 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,

- grunty muszą być skwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne,

- grunty nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Organ wskazał, że pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia nie jest uzależnione od faktu utraty przez nieruchomość charakteru rolnego po dokonaniu sprzedaży, lecz od okresu jaki upłynął od chwili nabycia sprzedawanej nieruchomości. Podkreślił, że datę nabycia nieruchomości należy utożsamiać z chwilą przeniesienia jej własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym organ podniósł, że działki wchodzące w skład nieruchomości, które są oznaczone symbolami RHIb, RIVa, LIII, PsIV, PsIII, RIVb, ŁIV, W, S-RIVa, są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, które jako użytki rolne stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Spółka jest właścicielem tych gruntów przez okres dłuższy niż 5 lat. Powierzchnia sprzedawanych gruntów przekracza 1 hektar. Grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W związku z tym sprzedaż tych gruntów korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do nieruchomości, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem - Bi, tereny przemysłowe oznaczone symbolem - Ba, tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem - B oraz grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem - Lz, organ stwierdził, że jak wynika z klasyfikacji gruntów, grunty te stanowią odrębny od użytków rolnych rodzaj gruntów, zatem nie stanowią one gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Organ zaznaczył, że przy ocenie czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - a tym samym również w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - musi być spełniona m.in. przesłanka, iż grunty muszą być skwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Dlatego też, zdaniem organu, Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w stosunku do nieruchomości sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty leśne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane oznaczone symbolami Bi-RIVa, Ba-RIVa, B-RIVa, LzIV, a także jak słusznie wskazał we wniosku Wnioskodawca w stosunku do gruntu oznaczonego symbolem N - nieużytki oraz dr - drogi.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, że sprzedaż wskazanych przez Spółkę działek o oznaczeniu Bi-RIVa, Ba-RIVa, B-RIVa, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

2) naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), dalej: "O.p.", poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w zakresie nieuznania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży działek Bi-RIVa, Ba-RIVa, B-RIVa, w szczególności brak w odniesieniu do tych działek oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego,

b) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przez organ prawa materialnego Skarżąca podniosła, że organ pominął w zupełności fakt, iż działki Bi-RIVa, Ba-RIVa, B-RIVa mają mieszany charakter, gdyż każda z tych działek ma zawsze oznaczenie R, czyli grunt rolny. Zatem kwestionowane przez organ podatkowy grunty są także skwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Dla Skarżącej niezrozumiała jest przyczyna dlaczego organ podatkowy pominął ten fakt i uznał, że sprzedaż gruntów o oznaczeniu Bi-RIVa, Ba-RIVa, B-RIVa nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro przedmiotowe działki spełniają przesłankę uznania ich za grunty skwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, to ich sprzedaż może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podkreśliła, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera wymogu, aby grunt posiadał jedynie i wyłącznie oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Zatem ww. ustawa dopuszcza mieszaną klasyfikację gruntów dla ich zwolnienia z opodatkowania.

Odnośnie do naruszeń prawa procesowego Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie dokonał w żadnym miejscu interpretacji analizy znaczenia prawnego podwójnego zapisu dyskutowanych gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Całkowicie pominął złożoność oznaczenia kwestionowanych gruntów, które zawsze miały oznaczenie gruntów rolnych. W żadnym miejscu organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego uznał prymat zapisu innego niż oznaczenia gruntu jako gruntu rolnego. W zaskarżonej interpretacji brak jest wskazania dlaczego organ uznał nadrzędność oznaczenia innego niż grunty rolne. Spółka wskazała również, że w niniejszej sprawie naruszenie zasady wskazanej w art. 2a O.p. wynika z przyjęcia przez organ wykładni rozszerzającej i nie biorącej pod uwagę wątpliwości interpretacyjnych. Takie stanowisko organu doprowadziło do wykładni ind dubio pro fisci, co oznacza istotne zwiększenie obciążeń podatkowych. Organ bowiem przyjął za wiążące prawne (nadrzędne) jedno oznaczenie danej działki z zupełnym pominięciem oznaczenia każdej z działek jako gruntu rolnego. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Przyznał, że wskazana przez Skarżącą we wniosku działka mająca w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie B-RIVa, która wykorzystywana była przez Skarżącą

w prowadzonej działalności rolniczej, powinna zostać zakwalifikowana przez organ jako grunty rolne zabudowane wchodzące w skład użytków rolnych. Zatem w przedmiotowej sprawie zarzut Skarżącej w zakresie dotyczącym błędnego przyjęcia, że sprzedaż wskazanej działki o oznaczeniu B-RIVa nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., organ uznał za uzasadniony. Zdaniem organu, w zakresie natomiast dochodu ze sprzedaży działek oznaczonych Bi-RIVa, Ba-RIVa i LzIV, Spółka nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż w przypadku gdy występują symbole dwuczłonowe, to o przynależności gruntu do danego użytku rolnego decyduje pierwszy człon oznaczenia wskazujący na grunty nie będące użytkami rolnymi. Tym samym organ podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji w przedmiocie tych trzech działek jako nie wchodzących w skład użytków rolnych. W tym zakresie odwołał się m.in. do ogólnie dostępnego na stronach internetowych pisma z 25 lutego 2003 r. Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii, Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi nazwane: Opodatkowanie gruntów, których oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków nie jest dostosowane do przepisów rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454). W końcowej części odpowiedzi na skargę organ podniósł, że w świetle powyższego nie mógł uwzględnić skargi w całości stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz.1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] grudnia 2020 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sprawy sprowadza się tego, czy dochód ze sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku, w tym wszystkich budynków oraz budowli zlokalizowanych na działce nr [...] z wyłączeniem jedynie obszaru nieużytków (oznaczone symbolem - N) oraz działki nr [...] oznaczonej symbolem "dr", będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z interpretacji natomiast wynika, że w ocenie organu, stanowisko Skarżącej jest prawidłowe tylko w części, bowiem w odniesieniu do działek objętych symbolami: Bi-RIVa, Ba-RIVa, B-RIVa, LzIV - jest nieprawidłowe. Z kolei według odpowiedzi na skargę zasadny jest zarzut, że nieprawidłowo w interpretacji przyjęto, iż sprzedaż działki o oznaczeniu B-RIVa nie może korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W pozostałym zakresie organ podtrzymał własne stanowisko.

W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżona interpretacja nie spełnia bowiem określonych w przepisach wymagań. W tym stanie rzeczy, odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego, należy uznać za przedwczesne. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna i odnosząca się do wszystkich istotnych aspektów stanu fatycznego czy zdarzenia przyszłego, aby podatnik mógł poznać stanowisko organu i jego motywy. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy w całości lub w części (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również istotnej jej części. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p. musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 556/17).

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, słuszny jest zarzut skargi, że organ nie wyjaśnił w ww. sposób motywów uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w części w jakiej odnosi się do działek objętych symbolami: Bi-RIVa, Ba-RIVa, B-RIVa. Interpretacja dotyczy w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są: dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości lub udziału w nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Wobec takiego brzmienia ww. przepisu niewątpliwie należy mieć na uwadze treść art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p., na podstawie którego przez gospodarstwo rolne należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W świetle art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, czyli takich, które są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że rozpatrując wniosek Skarżącej, organ powinien w oparciu o wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności ocenić czy wobec przywołanych we wniosku oznaczeń podanych działek, przedmiotem sprzedaży będą nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji czy stanowią one użytki rolne.

Wskazać też należy, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 276) podstawę do wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zasady dokonywania wpisów w ewidencji, wprowadzanie zmian i aktualizacji ewidencji określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r., poz. 393), na które organ się powołał. Organ wymienił - zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia - grupy, na jakie dzielą się użytki gruntowe wykazywane w ewidencji. Ponadto przywołał § 68 tego rozporządzenia wskazując podział gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Organ w interpretacji nie analizował natomiast znaczenia dla oceny sprawy, okoliczności, że Spółka we wniosku wskazała symbole dwuczłonowe w oznaczeniu działek, w zakresie których organ uznał stanowisko za nieprawidłowe. Za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut, że organ pominął przy ocenie fakt, że działki Bi-RIVa, Ba-RIVa, B-RIVa mają w oznaczeniu literę "R". Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organ poczynił wywód prawny w tym kontekście. Niemniej jednak uznał za zasadny wyłącznie zarzut skargi odnoszący się do działki oznaczonej B-RIVa. Wskazać jednak należy, że w odpowiedzi na skargę organ nie może uzupełniać zaskarżonej interpretacji. Odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako "aneks" do interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ocen prawnych, które powinny znaleźć się w interpretacji. Przedmiotem kontroli sądu nie są wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ interpretacji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., sygn. akt 452/18).

Brak zatem stanowiska organu w powyższym zakresie w zaskarżonej interpretacji, pozbawił też Spółkę możliwości odniesienia się do tych kwestii w skardze. W ocenie Sądu, organ nie przedstawiając wywodu obalającego przytoczone przez stronę stanowisko, co do dwuczłonowego oznaczenia działek z literą "R" i w odniesieniu do okoliczności podanych we wniosku, naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle ww. przepisów prawa materialnego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja takiego całościowego uzasadnienia nie zawiera.

Zauważyć należy, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał, a istotnych dla sprawy (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 285/13).

Jak wyjaśnił WSA w Gdańsku w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 583/19 sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względzie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji.

Z kolei w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie."

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji, skoro zaskarżona indywidualna interpretacja nie zawiera stanowiska co do dwuczłonowego oznaczenia działek, w zakresie których organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, to brak jest możliwości odniesienia się do wyartykułowanych w skardze zarzutów dotyczących uchybień prawa materialnego oraz art. 2a O.p. Wydanie interpretacji z uwzględnieniem także ww. okoliczności, umożliwi dopiero przeprowadzenie przez organ ponownej oceny wniosku Skarżącej i wyrażenie w sposób poprawny stanowiska w indywidualnej interpretacji. Tym bardziej, że na etapie odpowiedzi na skargę organ częściowo przyznaje rację Spółce i wnosi z tego względu o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Organ będzie zobowiązany do dokonania analizy art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu także do działek zawierających w oznaczeniu dwuczłonowym literę "R".

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. Naruszenie wskazanej regulacji musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), na które składają się wpis uiszczony od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]) zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...] zł).