Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 473/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust.1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1, ust.2a, art. 86, art. 88 art. 87,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par.1, par.2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Z. M. "[...]" w S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.246.2024.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 sierpnia 2024 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Związku Międzygminnego [...] ("Związek") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Związek wskazał, że prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537). Jest zarejestrowany w rejestrze związków międzygminnych prowadzonym przez Ministra właściwego ds. administracji publicznej. Został utworzony w celu realizacji zadań własnych gmin w zakresie zaopatrzenia w wodę mieszkańców gmin tworzących związek. W Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej - Regon ma wpisaną działalność w zakresie: pobór i uzdatnianie wody, z wyłączeniem działalności usługowej i w związku z tym Związek jest czynnym podatnikiem VAT. Nadto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie ze statutem jego zadaniem jest zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej w zakresie zaopatrzenia w wodę i usuwania ścieków, a w szczególności:

1) eksploatacja wybudowanych urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę i udostępnienia ich Uczestnikom Związku w celu wybudowania i podłączenia własnych lokalnych sieci rozdzielczych,

2) realizacja własnych inwestycji w zakresie budowy lub rozbudowy urządzeń zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków na terenie gmin Związku, wraz z późniejszą ich eksploatacją,

3) realizacja na zlecenie Uczestników Związku inwestycji w zakresie budowy lub rozbudowy urządzeń zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków na terenie gmin Związku,

4) eksploatacja na zlecenie urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę z wodociągów oraz studni publicznych będących ich własnością,

5) eksploatacja zbiorczych urządzeń kanalizacji sanitarnej,

6) przeprowadzanie remontów obiektów urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowo-kanalizacyjnych,

7) zabezpieczenie warunków funkcjonowania urządzeń wodno-kanalizacyjnych pod kątem ochrony środowiska naturalnego,

8) reprezentowanie Gmin - uczestników Związku w sprawach związanych z zaopatrzeniem w wodę, odprowadzaniem ścieków,

9) promocja Związku,

10) opiniowanie i wydawanie warunków dla inwestycji związanych z gospodarką wodno- ściekową prowadzonych na terenie Związku,

11) wprowadzanie nowoczesnych rozwiązań systemów gospodarki odpadami w gminach,

12) przygotowywania dokumentacji w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych na realizację celów Związku.

Na podstawie powyższego Związek na zlecenie Gminy członkowskiej jest podmiotem wykonującym zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Związek działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Jedną z Gmin członkowskich, dla której realizuje zadanie własne gmin polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) i na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 z późn. zm.), jest Gmina B. (Gmina). By Związek mógł prawidłowo realizować powierzone przez Gminę zadanie w dniu 29 grudnia 2017 roku na podstawie umowy użyczenia Gmina przekazała mu w bezpłatne używanie całą infrastrukturę wodociągową będącą jej własnością. Zgodnie z zawartą umową otrzymał w używanie przedmiot użyczenia w celu jego eksploatacji zgodnie z zasadami określonymi w jego statucie.

Jednocześnie Związek zobowiązał się do zabezpieczenia sprawności działania urządzeń dla zagwarantowania ciągłej dostawy wody odpowiedniej jakości i pod odpowiednim ciśnieniem. Ponieważ Gmina jest członkiem Związku wszelkie koszty związane z oddaniem w bezpłatne używanie i korzystanie z przedmiotu użyczenia zgodnie z jego przeznaczeniem ponosi Związek. Dodatkowo Związek zobowiązał się do przeprowadzania na swój koszt wszelkich remontów, konserwacji przekazanej sieci wodociągowej oraz innych urządzeń. Umowa została zawarta na 1 rok z możliwością jej przedłużenia na następny okres. Na podstawie zawartych w późniejszym czasie aneksów do umowy użyczenia przedłużono okres obowiązywania umowy do 31 grudnia 2024 r. Jednym z elementów będącym przedmiotem umowy użyczenia jest nieruchomość gruntowa położona w miejscowości K. składająca się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami [...], [...] oraz [...]. Na działkach nr [...] i nr [...] znajdują się dwie studnie wiercone: studnia nr [...] i studnia nr [...]. Na działce nr [...] znajduje się budynek stacji wodociągowej oraz zbiornik wyrównawczy.

W wyniku analizy technologicznej przedmiotowej nieruchomości oraz oceny parametrów jakości wody uzdatnionej ustalono, że dla potrzeb dostarczania wody w odpowiedniej jakości oraz efektywności procesu produkcyjnego nieruchomość wymaga modernizacji. W związku z powyższym Związek zaplanował realizację zadania inwestycyjnego rocznego pn. "Modernizacja ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]".

Niniejsze zadanie realizowane będzie przez Związek na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego. Na podstawie zawartej umowy otrzyma w tym celu od Gminy środki finansowe (w postaci dotacji celowej) potrzebne na realizację niniejszego zadania. Modernizacja będzie realizowana w systemie "Zaprojektuj - Wybuduj" - zatem Wykonawca w pierwszej kolejności będzie musiał przedstawić koncepcję i dokumentację projektową opisującą szczegółowo przyjęte rozwiązania, a następnie, po ich akceptacji oraz ewentualnym uzyskaniu odpowiednich, wymaganych prawem pozwoleń, przystąpić do realizacji zadania.

Zakłada się, że w większości wyszczególnione zadania będą realizowane w trybie zgłoszenia robót budowlanych. Przewiduje się szereg prac technologicznych jak montaż: instalacji PVC odpływowa wód popłucznych z pomieszczenia chlorowni do osadnika, aeratora do napowietrzania wody z wentylatorem nadmuchowym i zbiornikiem przetrzymania, pompy 3-fazowej po aeratorze zasilająca filtr i zbiornik wody czystej wraz z uzbrojeniem, przepływomierza elektromagnetycznego, filtra ciśnieniowego z uzbrojeniem, Lampy UV do dezynfekcji wody po hydroforze, głównej szafy elektrycznej sterującej, wykonanie instalacji wewnętrznych hydraulicznych PVC, elektrycznych i AKPiA, oraz budowlanych tj. wykonanie nowej posadzki w pomieszczeniu chlorowni, remont ścian i sufitu w chlorowni i hydroforni, (szpachlowanie, gruntowanie, malowanie) , posadowienie w gruncie osadnika na wody popłuczne, wykonanie nowej nawierzchni utwardzonej od drogi do osadnika.

Ponieważ od 29 grudnia 2017 r. posiada w używaniu ww. środek trwały będący własnością Gminy, to realizatorem inwestycji jest Związek, na który wystawiane będą faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji. Będą one ujęte w księgach rachunkowych Związku. Po zakończeniu zadania nakłady poniesione na realizację ww. zadania zwiększą wartość środka trwałego będącego własnością Gminy. W ewidencji księgowej Związku wartość widniejąca na koncie 080 - środki trwałe w budowie (inwestycje) zostanie wyksięgowana w korespondencji z kontem 800 - fundusz jednostki jako rozliczenie budowy środka trwałego (inwestycji) bez efektów majątkowych.

Na podstawie zawartej umowy o udzieleniu przez Gminę dotacji celowej dla Związku strony zobowiązały się, że będzie w dalszym ciągu realizował zadanie własne gmin polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) minimum przez kolejne 5 lat tj. do 31 grudnia 2029 r. Do realizacji niniejszego zadania Związek będzie korzystał z infrastruktury wodociągowej należącej do Gminy w tym również ujęcia i stacji w [...].

Pomimo faktu, że realizowana inwestycja nie przyczyni się do powstania środków trwałych będących własnością Związku to i tak inwestycja służy czynnościom opodatkowanym VAT, albowiem majątek inwestycji będzie wykorzystywany przez Związek, działający w charakterze podatnika VAT, do czynności opodatkowanych VAT, tj. pobór i uzdatnianie wody. Powyższe czynności wykonywane są przez Związek odpłatnie na podstawie zawartych umów. Poza tym, że inwestycja służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym, to jednocześnie efekty inwestycji będą wykorzystywane do zadań statutowych (czynności opodatkowanych) tj. zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej w zakresie zaopatrzenia w wodę (czyli dostarczanie wody). Związek będzie miał możliwość jednoznacznego przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, albowiem jego zadania statutowe tj. zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej w zakresie zaopatrzenia w wodę są czynnościami opodatkowanymi.

W uzupełnieniu wniosku sprecyzowano, że przedmiotowe środki finansowe od Gminy nie będą stanowiły (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych świadczonych przez Związek usług. Ponadto otrzymane środki nie spowodują, że Gmina jak również inne podmioty, którym Związek świadczy usługi będą uiszczały niższe ceny. Niniejsza inwestycja jest uzależniona od otrzymanej dotacji tj. w przypadku gdyby Związek nie otrzymał przedmiotowej dotacji nie realizowałby niniejszego zadania. W przypadku rezygnacji z inwestycji Związek zobowiązany jest do zwrotu dotacji bez możliwości przeznaczenia niniejszych środków na inny cel. Podał, że otrzymana dotacja pieniężna stanowi 100% kosztów realizacji inwestycji. Związek nie planuje wnosić wkładu własnego. Nadto w umowie w sprawie udzielenia dotacji celowej nie ma zapisów odnośnie dalszego użyczenia infrastruktury. Umowa taka zostanie zawarta odrębnie pod koniec okresu obowiązywania dotychczasowej umowy (tj. przed 31 grudnia 2024 r.). Otrzymana od Gminy dotacja nie ma wpływu na przedłużenie umowy tj. umowa również zostałaby przedłużona nawet w przypadku nieotrzymania dotacji. Związek nie będzie dokonywał amortyzacji inwestycji ponieważ w ewidencji księgowej Związku wartość widniejąca na koncie 080 - środki trwałe w budowie (inwestycje) zostanie wyksięgowana w korespondencji z kontem 800 - fundusz jednostki jako rozliczenie budowy środka trwałego (inwestycji) bez efektów majątkowych. Po zakończeniu zadania nakłady poniesione na realizację ww. zadania zwiększą wartość środka trwałego będącego własnością Gminy, który Związek będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych VAT. W ramach realizacji inwestycji z dotacji będą finansowane: usługa opracowania programu funkcjonalno-użytkowego, roboty budowlano-montażowe oraz usługa pełnienia inspektora nadzoru. Wydatki te nie będą obejmować wynagrodzenia dla Związku jako realizatora inwestycji, gdyż nie będzie pobierał tego rodzaju wynagrodzenia. Inwestycję będzie realizował samodzielnie, bezpłatnie w ramach swojej działalności.

W związku z powyższym opisem Związek zapytał:

1. Czy otrzymana przez Związek dotacja celowa z przeznaczeniem na sfinansowanie zadania inwestycyjnego "Modernizacja ujęcia i stacji uzdatniania wody w K. " zwiększy podstawę opodatkowania VAT i podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy w trakcie realizacji przez Związek projektu pn. "Modernizacja ujęcia i stacji uzdatniania wody w K. " płatność za faktury od wykonawcy robót ze środków otrzymanych z dotacji celowej od Gminy będzie przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 ustawy VAT, która nie daje prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu?

3. Czy Związek ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w 100%) o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wykonawstwa inwestycji pn. "Modernizacja ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]" odpowiadających wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych, tj. pobór i uzdatnianie wody w ramach realizowanego zadania finansowanego z dotacji celowej od Gminy B.?

4. Czy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów związanych z realizacją zadania pn. "Modernizacja ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]" byłaby w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Związek będzie miał prawo wnioskować o zwrot różnicy na rachunek bankowy?

W ocenie Związku otrzymana od Gminy dotacja celowa z przeznaczeniem na sfinansowanie zadania inwestycyjnego pn. "Modernizacja ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]" nie podlega podatkowi VAT i nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej "ustawa VAT. Jeżeli bowiem podatnik otrzyma dotację niezwiązaną z konkretną dostawą towaru lub świadczeniem konkretnej usługi, to dotacja ta nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie każda otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz jedynie ta, która jest związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przy czym związek ten musi być bezpośredni i bezsporny.

Zasadniczo dotacje otrzymane na wytworzenie i zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zakupy inwestycyjne) nie stanowią przychodu podatkowego. Natomiast otrzymanie dotacji, z której został sfinansowany zakup składników majątku innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, stanowi taki przychód, co jednak nie oznacza, że zwiększa on podstawę opodatkowania, którego powstanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Wolne od podatku dochodowego są bowiem m.in.: dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa mówi więc wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Należy jednak pamiętać, że nie wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Do podstawy opodatkowania wliczane są tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi.

Za każdym razem, wynikać to będzie z warunków przyznawania środków, sformułowania celów dofinansowania w konkretnej formie.

Wyłącznie dotacje mające wpływ na cenę podlegają opodatkowaniu VAT. Chodzi o przełożenie (wpływ) na cenę sprzedaży towaru lub usługi, a nie na cenę zakupu wyżej wymienionych. Co prawda finansowanie kosztów działalności w pewnym sensie wpływa na cenę, to jednak nie jest to bezpośredni wpływ (por. wyrok TS z 22 czerwca 2016 r., C-11/15, Odvolacf finanćnf reditelstvf przeciwko Cesky rozhlas, EU:C:2016:470, oraz wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 1664/15, LEX nr 2307463). Zasadniczo dotacje podmiotowe i dotacje przeznaczone na finansowanie samych kosztów działalności nie są opodatkowane. Z orzecznictwa ETS wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Na poparcie stanowiska Związek wskazał na wyrok z 22 listopada 2001 r. C- 184/00, (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State). Natomiast w wyroku NSA z 27 września 2019 r. I FSK 1875/16 - Sąd uznał, że dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania w VAT.

Reasumując Związek otrzyma od Gminy środki na modernizację środków trwałych będących własnością Gminy, a nie ma to wpływu na obniżenie ceny wody, czyli ceny głównej jego działalności, w związku z tym nie stanowi przychodów i nie nalicza się podatku VAT, a dotacja ta nie zostanie dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Dotacja celowa od Gminy nie stanowi dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, czyli nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania nr 2 podniósł, że przepisy ustawy o VAT wskazują, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT od zakupów czy usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawa do odliczenia nie mają podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, drobni przedsiębiorcy zwolnieni z podatku VAT ze względu na wysokość sprzedaży oraz podatnicy wykonujący czynności zwolnione przedmiotowo z VAT.Przy czym ustawodawca w art. 88 ustawy o VAT wymienił przypadki, kiedy faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, są to: wystawione przez podmiot nieistniejący; dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku; stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; podające kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części tych czynności; wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, jeśli nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę; w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Związek realizując projekt będzie otrzymywać faktury VAT od podatników VAT wyłonionych w postępowaniu przetargowym. Faktury będą dokumentować czynności opodatkowane podatkiem VAT zgodne z rzeczywistością. Płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych (w formie dotacji celowej) od Gminy nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Związku do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

W zakresie pytania oznaczonego nr 3 Związek wywiódł, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma więc prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zaznaczyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2021 r., [...], Dyrektor KIS potwierdził, że jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, niezależnie od źródła finansowania.

Związek uważa, że ma pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w pełnej wysokości (100%) od otrzymanych faktur od wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu na realizację inwestycji i zgodnie z wystawionymi przez tego wykonawcę fakturami za wykonane usługi i dostarczone towary, skoro majątek inwestycji dofinansowanej (w formie dotacji celowej) od Gminy będzie wykorzystywany przez Związek, działający w charakterze podatnika VAT, do czynności opodatkowanych VAT i ponieważ może dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków w zakresie odpowiadającym wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych, tj.: pobór i uzdatnianie wody, stanowiących odpłatne świadczenie usług. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych niezależnie od źródła finansowania.

Związek występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenie wykonawcze do niej nie przewidują w takim wypadku zwolnienia od podatku.

Skoro efekty przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane przez Związek do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją opisanego projektu. Związek prowadzi inwestycję polegającą na modernizacji ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...] tj. realizuje zadanie z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej, uzyskuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wykonawcy w pełnej wysokości. Podatek VAT odliczony nie stanowi kosztu danej inwestycji, ponieważ pełną jego wysokość Związek odliczy od podatku VAT należnego. Zatem kosztem inwestycji jest tylko kwota netto wynikająca z faktur wykonawcy. Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego uzależnione jest jedynie od tego, czy realizowane zakupy przeznaczone są dla działalności opodatkowanej. Fakt, że realizacja zakupów finansowana jest z dotacji nie ma wpływu na ograniczenie tego prawa.

Odnośnie ostatniego z pytań stwierdził, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów związanych z zadaniem pn. "Modernizacja ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]" będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Związek, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, będzie miał prawo wnioskować o zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy. Takie uprawnienie jest konsekwencją przyjętego przez podatnika stanowiska zawartego w pkt. 3.

Uznając stanowisko za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał na treść ustawy o VAT – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz regulacje ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.), dalej "u.s.g." - w tym art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 64 , art. 65 oraz art. 73a ust. 1.

Dyrektor KIS wyjaśnił podstawy prawne i zasady na jakich tworzy się i funkcjonuje podmiot, jakim jest związek międzygminny. Podkreślił, że w przypadku gdy zadania, których obowiązek wykonania ciążył na gminie, zostaną przekazane związkowi międzygminnemu, podobnie jak gmina związek wykonuje je we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym dochodzi do przekazania zadań, które w okresie istnienia związku przestają być zadaniami jednostek tworzących ten związek, z wszelkimi tego konsekwencjami. Jest to więc odpowiedzialność zarówno cywilnoprawna, jak i publicznoprawna.

Tym samym, związki międzygminne w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT uznawane są za odrębnych od gmin podatników podatku VAT.

Następnie wyjaśnił, że wątpliwości Związku dotyczą m.in. braku opodatkowania otrzymanej dotacji na sfinansowanie zadania inwestycyjnego "Modernizacja ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]".

Z opisu sprawy wynika, że jedną z Gmin członkowskich Związku, jest Gmina B.. By strona mogła prawidłowo realizować powierzone przez Gminę zadanie - 29 grudnia 2017 r. na podstawie umowy użyczenia przekazała w bezpłatne używanie całą infrastrukturę wodociągową będącą jej własnością w celu jej eksploatacji zgodnie z zasadami określonymi w statucie Związku. Jednym z elementów będącym przedmiotem umowy użyczenia jest nieruchomość w miejscowości K., na której znajdują się dwie studnie wiercone, budynek stacji wodociągowej oraz zbiornik wyrównawczy.

W wyniku analizy technologicznej nieruchomości oraz oceny parametrów jakości wody uzdatnionej ustalono, że dla potrzeb dostarczania wody w odpowiedniej jakości oraz efektywności procesu produkcyjnego przedmiotowa nieruchomość wymaga modernizacji. W związku z powyższym Związek zaplanował realizację zadania inwestycyjnego pn. "Modernizacja ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]". Zadanie będzie realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego. Związek zawarł z Gminą umowę w sprawie udzielenia dotacji celowej. Na podstawie zawartej umowy wiązek otrzyma w tym celu od Gminy środki finansowe (w postaci dotacji celowej) potrzebne na realizację tego zadania. Inwestycja jest uzależniona od otrzymanej dotacji tj. w przypadku gdyby nie otrzymano przedmiotowej dotacji nie realizowano by zadania. W przypadku rezygnacji z inwestycji Związek zobowiązany jest zwrotu dotacji bez możliwości przeznaczenia niniejszych środków na inny cel. Otrzymana dotacja pieniężna stanowi 100% kosztów realizacji inwestycji, zaś Zawiązek nie planuje wnosić wkładu własnego.

Ponieważ Związek posiada w używaniu przedmiotowy środek trwały będący własnością Gminy, to jest on realizatorem inwestycji. Na Związek będą wystawiane faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji, które zostaną ujęte w jego księgach rachunkowych. Po zakończeniu zadania nakłady poniesione na realizację zadania zwiększą wartość środka trwałego będącego własnością Gminy =.

Przytaczając treść art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT organ interpretacyjny wywiódł, że z ww. regulacji wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W sprawie w odniesieniu do otrzymanych przez Związek środków finansowych od Gminy (nazwanych w zawartej umowie "dotacją celową") zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W istocie strona wykona usługę polegającą na modernizacji ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...] w związku z otrzymaniem środków od Gminy, z przeznaczeniem na ten konkretnie określony cel. Opis sprawy wskazuje, że strona wykona tę czynność na podstawie umowy zawartej z odrębnym podmiotem, za konkretnym wynagrodzeniem, albowiem Związek nie realizowaliby inwestycji, o której mowa we wniosku gdyby nie otrzymał tych środków. Okoliczności sprawy wskazują, że realizacja umowy w głównej mierze spełni potrzeby Gminy, m.in. zwiększy wartość stanowiącego jej własność środka trwałego.

Zatem otrzymana kwota od Gminy stanowić będzie zapłatę za wykonanie usługi - modernizacji ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...] w związku z umową zawartą z Gminą, tj. będzie stanowiła wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji będzie stanowiła podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca nie przewidział dla ww. usług zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Dyrektor KIS uznał stanowisko Związku w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących ww. zadania inwestycyjnego (pytanie nr 3 wniosku) oraz ustalenia czy płatność za faktury od wykonawcy robót ze środków otrzymanych z dotacji celowej od Gminy, będzie przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 ustawy o VAT, która nie daje prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych (pytanie nr 2 wniosku) organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów ustawy o VAT – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1. Następnie wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślił, że zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że: spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie obowiązku podatkowego).

Zdaniem Dyrektora KIS w sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą spełnione, ponieważ Związek jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponoszone wydatki inwestycyjne, będą związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT polegającą na wykonaniu na rzecz Gminy odpłatnej usługi polegającej na modernizacji ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...].

Tym samym stronie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na realizacją usługi polegającej na modernizacji ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Poniesienie przez Związek wymienionych we wniosku kosztów, w celu wykonania zlecenia (przedmiotu umowy), a następnie obciążenie tymi kosztami Gminy, będzie stanowić element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie usług modernizacji ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]. Oznacza to, że w analizowanym przypadku nie wystąpi płatność za faktury od wykonawcy robót ze środków otrzymanych z dotacji celowej. Płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych od Gminy w formie wynagrodzenia nie będzie przesłanką negatywną wpływającą na Państwa prawo do odliczenia VAT zawartego w fakturach zakupu.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał stanowisko strony w zakresie pytań nr 2 i 3 wniosku za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie wątpliwości Związku objętych pytaniem nr 4 wniosku wskazał, że odnoszą się one do kwestii prawa do wnioskowania o zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów związanych z realizacją zadania pn. "Modernizacja ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]" będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego.

Wywiódł, że jak rozstrzygnięto - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Związkowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania. Przepisy art. 87 ustawy o VAT, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności mając na uwadze, że realizowane zadanie będzie wykorzystywane przez Związek wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenie usług polegających na modernizacji ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...], będzie uprawniony do wnioskowania o zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów związanych z realizacją tego zadania będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego przy spełnieniu innych warunków określonych w przepisach art. 87 ustawy.

Ponieważ strona zaakcentowała, że takie uprawnienie jest konsekwencją przyjętego stanowiska zawartego w punkcie 3, stanowisko w zakresie pytania nr 4 - z uwagi na związek ponoszonych wydatków ze świadczeniem odpłatnej usługi na rzecz Gminy – jest zdaniem Dyrektora KIS - nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Związek złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zaskarżając ją w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną i ocenę co do zastosowanie tego przepisu, poprzez uznanie, że Związek świadczy odpłatnie usługę na rzecz Gminy B., stąd jest to dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT;

- z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, poprzez uznanie, że w przedmiotowym przypadku miało miejsce świadczenie usługi przez Związek na rzecz Gminy;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, i uznanie, że pozyskana z Gminy dotacja jest dotacją o charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika;

- art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań od 2 do 4, że podatnik przedstawił niewłaściwe stanowisko, pomimo zbieżności stanowiska organu co do oceny skutków opisanych w nich rozliczeń podatkowych;

- art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niejasne i niespójne przedstawienie interpretacji podatkowej odnośnie zadanych we wniosku pytań od 2 do 4, co może wpłynąć na niewłaściwe zastosowanie wydanej interpretacji.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz podtrzymał stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ nie zmienił stanowiska zaprezentowanego

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu

o przedstawione wyżej kryteria, sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa, a skoro tak skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy kwestii nieuznania otrzymanej przez Związek kwoty na realizację inwestycji za dotację niepodlegającą opodatkowaniu oraz uznania w całości stanowiska za nieprawidłowe mimo przysługującego prawa do odliczenia podatku.

Zdaniem sądu, przyjęte stanowisko organu podatkowego co do oceny stanowiska skarżącego, na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Prawidłowa wykładnia ww. przepisu ustawy o VAT wymaga dostrzeżenia szerszego kontekstu prawnego. Przede wszystkim rozważania prawne trzeba rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nadto w zgodzie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach analizowanej sprawy, przedstawionych przez Związek na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, zamierza on zrealizować zadanie inwestycyjne pn. "Modernizacja ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]". Powyższego ma dokonać na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego. Związek na podstawie zawartej umowy otrzyma w tym celu od Gminy środki finansowe (w postaci dotacji celowej) potrzebne na realizację niniejszego zadania. Modernizacja będzie realizowana w systemie "Zaprojektuj - Wybuduj" - zatem Wykonawca w pierwszej kolejności będzie musiał przedstawić koncepcję i dokumentację projektową opisującą szczegółowo przyjęte rozwiązania, a następnie, po ich akceptacji oraz ewentualnym uzyskaniu odpowiednich, wymaganych prawem pozwoleń, przystąpić do realizacji zadania. W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał m.in., że środki finansowe od Gminy nie będą stanowiły (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych świadczonych przez Związek usług. Ponadto otrzymane środki nie spowodują, że Gmina jak również inne podmioty którym Związek świadczy usługi będą uiszczały niższe ceny. Nadto wskazała, że inwestycja jest uzależniona od otrzymanej dotacji tj. w przypadku gdyby Związek nie otrzyma dotacji nie będzie realizować zadania. Natomiast w razie rezygnacji z ww. inwestycji Związek zobowiązany będzie do zwrotu dotacji bez możliwości przeznaczenia niniejszych środków na inny cel. Wyjaśnił jednocześnie, że otrzymana dotacja pieniężna stanowić będzie 100% kosztów realizacji inwestycji. Podał, że nie planuje wnosić wkładu własnego.

Opisane przez Związek okoliczności i formułowane zagadnienia łącznie wyznaczyły granice przedmiotowe interpretacji indywidualnej. Przedstawiając faktyczne tło jego wątpliwości prawnych, wyraźnie sam przyjął, że w zakresie planowanego przedsięwzięcia występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za otrzymane określone wynagrodzenie tj. sytuacja w której Związek w związku z umową zawartą z Gminą jest zobowiązany do wykonana modernizacji stacji uzdatniania wody stanowiącej własność gminy.

Zważywszy na powyżej opisane okoliczności w realiach sprawy w odniesieniu do otrzymanych przez stronę środków finansowych (nazwanych jako "dotacja celowa") od Gminy B. zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Na podstawie umowy wykonane zostanie w istocie szereg prac polegających na modernizacji ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...] w związku z otrzymaniem środków od Gminy, z przeznaczeniem na ten konkretnie określony cel. Opis sprawy wskazuje, że Związek powyższych prac wykona na podstawie umowy zawartej z odrębnym podmiotem, za konkretnym wynagrodzeniem, które nie zostałby realizowane gdyby nie otrzymane środki od Gminy B.. Nadto z opisu sprawy wynika, że wykonanie umowy i jej realizacja zasadniczo spełni potrzeby Gminy B., m.in. zwiększy wartość stanowiącego jej własność środka trwałego. W rezultacie otrzymane przez skarżącego środki stanowić będą zapłatę za wykonanie usługi polegającej na modernizacji ujęcia i stacji uzdatniania wody w związku z umową zawartą z Gminą, tj. będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia ww. przepisów ustawy o VAT należało uznać za chybione. W istocie nie sposób uznać twierdzeń skarżącego, że dotacja nie stanowi wynagrodzenia, gdyż jest jedynie uzupełnieniem wpłacanych przez gminę składek z tytułu uczestnictwa w Związku. Również krytycznie odnieść należy się do stanowiska skarżącej, w którym powołuje się na uzyskanie w 2022 r. interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Rzecz bowiem w tym, że różnice jakie występują w tym zakresie są znacznie większe niż sugeruje w skardze. W tym też kontekście należy zwrócić uwagę choćby na element związany z prawem własności środka trwałego, kwestii wkładu własnego czy (zakresu) korzystania ze zmodernizowanego środka trwałego. Powyżej opisane elementy wykazują zupełne odmienności w stanach faktycznych tych spraw, a skoro tak stanowisko Związku w tym zakresie jest całkowicie błędne.

W świetle stanu faktycznego wskazanego we wniosku oraz powołanych regulacji uprawnione jest stanowisko organu, że otrzymane przez skarżącego środki od Gminy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji będą stanowiły podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytań oznaczonych jako nr [...] we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie za trafne.

W tym kontekście wyjaśnienia wymaga, że myśl art. 86 ust. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towarów lub wykonania usług. Z kolei na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Generalną zasadą powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie przesłanki pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz brak przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie obowiązku podatkowego). W realiach sprawy natomiast organ interpretacyjny słusznie zauważył, że warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą spełnione, ponieważ skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponoszone wydatki inwestycyjne, będą związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT polegającą na wykonaniu na rzecz Gminy B. odpłatnej usługi polegającej na modernizacji ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]. W konsekwencji stronie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na realizacją usługi polegającej na modernizacji ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy VAT.

Nadto za wolne od błędu należało uznać stanowisko organu wyrażające się w twierdzeniu, że poniesienie wskazanych we wniosku kosztów, w celu wykonania zlecenia (przedmiotu umowy), a następnie obciążenie tymi kosztami Gminy B., będzie stanowić element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie usług modernizacji ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]. Oznacza to, że w analizowanym przypadku nie wystąpi płatność za faktury od wykonawcy robót ze środków otrzymanych z dotacji celowej. Nadto prawidłowo Dyrektor KIS wywiódł, że płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych od Gminy w formie wynagrodzenia nie będzie przesłanką negatywną wpływającą na prawo do odliczenia VAT zawartego w fakturach zakupu.

Odnośnie pytania 4 sąd stwierdza, że odmienne twierdzenia strony stanowią wyraz niepopartej polemiki ze stanowiskiem organu. Strona zapytała bowiem czy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów związanych z realizacją zadania pn. "Modernizacja ujęcia i stacji uzdatniania wody w [...]" byłaby w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, będzie miała prawo wnioskować o zwrot różnicy na rachunek bankowy? Organ zaś uznał, że Związek będzie uprawniony do wnioskowania o zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów związanych z realizacją tego zadania będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego przy spełnieniu innych warunków określonych w przepisach art. 87 ustawy VAT. Takie uprawnienie jak słusznie zauważono jest konsekwencją przyjętego przez stronę skarżącą stanowiska zawartego w punkcie 3. Tym samym postawione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie.

Podsumowując, należało podzielić i zgodzić się z zapatrywaniami organu interpretacyjnego wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidulanej.

Nadto organ nie naruszył przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżony akt wbrew twierdzeniom skarżącego jest jasny i spójny. W orzecznictwie akcentowany jest pogląd zgodnie z którym interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego ze wskazaniem jego istotnych znamion (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1262/23). Nadto w kontekście zarzutu i stanowiska strony przypomnienia wymaga, ze wydając interpretację indywidulaną organ nie jest zobligowany do polemiki z wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 919/24).

W świetle powyższego sąd ocenia, że zarzuty zawarte w skardze nie są trafne. Otóż prawidłową interpretację spornych przepisów ustawy o VAT organ odniósł wprost do okoliczności zaoferowanych przez Związek. W tym stanie sprawy zakwestionowanie stanowiska Związku nie oznacza, że organ przyjął własne założenia czy nie uwzględnił jej argumentów. Powyższe nie świadczy o tym, że naruszono przepisy prawa wskazane w skardze.

W konsekwencji, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.