Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 311/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 735/17 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.116.2017.1.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 września 2017 r. w sprawie I SA/Lu 735/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił w opisanym wyżej wyroku stanowisko organu podatkowego co do tego, że Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonywanych na nabycie towarów i usług związanych z realizowaną przez Gminę dostawą wody i oczyszczaniem ścieków, służących do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Sąd nie podzielił też argumentacji Gminy w zakresie możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej części na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., bez konieczności stosowania prewspółczynnika. WSA uznał także, że proponowane przez Gminę metody określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o:

1) proporcję, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tego tytułu (na rzecz Urzędu Gminy jej jednostek organizacyjnych i podmiotów zewnętrznych),

2) udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich (usług opodatkowanych VAT) w ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych;

3) liczbę przyłączy wodnokanalizacyjnych zainstalowanych u podmiotów trzecich w ogólnej liczbie zainstalowanych przyłączy (u podmiotów trzecich oraz Urzędu i jednostek organizacyjnych)

- nie są metodami, które mogą być uznane za najbardziej reprezentatywne – w rozumieniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym planowaną inwestycją SUW, tzn. inwestycją w infrastrukturę służącą do uzdatniania wody, realizowaną poprzez rozbudowę i modernizację infrastruktury wykorzystywanej do dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych), z uwagi na to, że działania polegające na wykorzystywaniu przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do własnych celów stanowią realizację działalności innej niż gospodarcza, w sytuacji, gdy działania te stanowią czynności o charakterze wewnętrznym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, do których nie znajdzie zastosowania metoda obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (dalej: "prewspółczynnik");

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym planowaną Inwestycją SUW) w części bezpośrednio związanej z działalnością opodatkowaną Gminy, w sytuacji, gdy Gmina ma możliwość bezpośredniego i dokładnego określenia, w jakim zakresie nabyte towary i usługi dotyczące gospodarki wodno-kanalizacyjnej są wykorzystywane bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: "rozporządzenie", poprzez uznanie, że Gmina nie wskazała metody obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Referatu i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej niż metoda określona w rozporządzeniu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że przedstawione przez Gminę alternatywne metody obliczania prewspółczynnika nie odpowiadają w sposób bardziej reprezentatywny specyfice działalności Referatu i dokonywanych przez niego nabyć i nie mogą mieć zastosowania;

- niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006), dalej: "dyrektywa VAT", prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, wynikające z błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 i nast. rozporządzenia, skutkującej ograniczeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia, z którego nie może skorzystać w wysokości, w jakiej podatek naliczony rzeczywiście związany jest z czynnościami dającymi prawo do odliczenia realizowanymi przez Gminę;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania tego przepisu polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." w zw. z art. 14b § 1 i 3,14c § 1 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz okoliczności i argumentów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności argumentacji przedstawionej przez Gminę w zakresie uzasadnienia zastosowania wskazanych przez Gminę metod kalkulacji prewspólczynnika, które to naruszenie skutkowało uznaniem że (i) Gmina nie wyjaśniła dlaczego metoda obliczania prewspólczynnika określona w rozporządzeniu w sprawie proporcji jest nieodpowiednia oraz (ii) nie wykazała, dlaczego wskazane przez Gminę alternatywne metody należy uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co w konsekwencji doprowadziło do braku uchylenia przez Sąd wadliwej interpretacji;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3,14c § 1 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na braku uchylenia interpretacji w sytuacji, w której Dyrektor dopuścił się nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny opisany we wniosku;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, względnie – uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Nietrafny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym planowaną Inwestycją SUW), z uwagi na to, że – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej – działania, polegające na wykorzystywaniu przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do własnych celów, stanowi w części realizację działalności innej niż gospodarcza.

Nie można bowiem zgodzić się z poglądem strony, że działania te (wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do własnych celów) stanowią czynności o charakterze wewnętrznym, związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, do których nie znajdzie zastosowania metoda obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

3.2. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, nie może przesądzać wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, gdyż kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a służy ona również działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Nie może budzić bowiem wątpliwości, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych oraz odebrane od nich ścieki mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością gospodarczą Gminy, lecz także z działalnością inną niż gospodarcza. Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, lecz nie zmienia to faktu, że w dużej mierze Gmina podejmuje działania poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego, a więc w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (np. działania w zakresie pomocy społecznej). Tym samym nie ma podstaw, do uznania, że dostawy wody/odbiór ścieków do/od takich jednostek daje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z całą działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy, skoro w części podatek ten jest związany z działalnością Gminy o charakterze publicznoprawnym, a więc pozostającym poza sferą działalności gospodarczej Gminy.

3.3. Chybiony jest też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym planowaną Inwestycją SUW) w części bezpośrednio związanej z działalnością opodatkowaną Gminy, w sytuacji, gdy Gmina ma możliwość bezpośredniego i dokładnego określenia, w jakim zakresie nabyte towary i usługi dotyczące gospodarki wodno-kanalizacyjnej są wykorzystywane bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych.

Również w tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wobec niepodzielenia stanowiska Gminy co do możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie sposób zaakceptować jej argumentacji, w myśl której "powinna mieć możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji mieć prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez konieczności stosowania prewspółczynnika".

Skoro bowiem wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy nie przesądza o kwalifikacji wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, gdyż Gmina poprzez swoje jednostki organizacyjne realizuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza (działalność w reżimie publicznoprawnym), to nie ma możliwości przypisania tych zakupów wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla takich właśnie wydatków ustawodawca od 1 stycznia 2016 r. ustanowił normę art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u., określającą sposób ustalenia proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów, tzw. "mieszanych" (tzn. podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

3.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), poprzez uznanie, że Gmina nie wskazała metody obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Referatu i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, niż metoda określona w rozporządzeniu.

Niezasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że przedstawione przez Gminę alternatywne metody obliczania prewspółczynnika nie odpowiadają w sposób bardziej reprezentatywny specyfice działalności Referatu i dokonywanych przez niego nabyć i nie mogą mieć zastosowania.

Nie może budzić wątpliwości, że sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oznacza, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Gmina wywiodła, że ustalony na podstawie ww. rozporządzenia prewspółczynnik 4% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przez nią przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodno-kanalizacyjnych, gdyż struktura sprzedaży komercyjnej Gminy, w zakresie zadań wodno-kanalizacyjnych wskazuje, że znacznie ponad 90% realizowanej przez nią sprzedaży wiąże się z działalnością opodatkowaną VAT, co oznacza, że wynik 4% stanowi w tym wypadku ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia. Oznacza to, że interpretacja zabraniająca stronie określenia realnej wartości prewspółczynnika stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Strona w przedmiocie określenia właściwej metody obliczenia prewspółczynnika wskazała na:

1) proporcję, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu świadczenia takich usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu i jednostek organizacyjnych;

2) udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych;

3) liczbę przyłączy wodno-kanalizacyjnych zainstalowanych u podmiotów trzecich w ogólnej liczbie zainstalowanych przyłączy u podmiotów trzecich oraz Urzędu i jednostek organizacyjnych

W uzasadnieniu tych propozycji, we wniosku o interpretację, strona stwierdziła, że "zdaniem Gminy powyżej przedstawione sposoby kalkulacji prewspółczynnika pozwalają na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną (raportowane w Referacie) są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka cześć wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku nie jest uzyskanie odpowiedzi, która z przedstawionych metod powinna zostać uznana za najbardziej reprezentatywną (tą decyzję musi bowiem każdorazowo podjąć podatnik znający specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej), lecz potwierdzenie, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taka metoda powinna znaleźć zastosowanie jako "inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.".

3.5. Odnosząc się do powyższego przede wszystkim stwierdzić należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy organ wyjaśnił, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u. daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji, niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności - kwestia ta, co do zasady, nie budzi sporu, gdyż Gmina uzyskała pozytywną odpowiedź organu w tym zakresie. Pogląd ten znajduje uzasadnienie również w powołanych przez nią wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Trafnie także Sąd ten podniósł, że "w sytuacji, gdy Gmina przedstawiła we wniosku w zasadzie propozycje trzech wybranych przez siebie metod określenia proporcji stwierdzając ogólnikowo, że "takie sposoby kalkulacji prewspółczynnika pozwalają na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcję, w jakiej jej wydatki (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną (raportowane w Referacie) są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym", a nadto, że "sposób ustalenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych określony w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału wykonywanej działalności z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków", to organ miał prawo do stwierdzenia, że w istocie Gmina nie wyjaśniła, dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu w sprawie proporcji jest nieodpowiednia, ani też nie wykazała, dlaczego wskazane przez nią metody można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, ani nie wykazała zasadności ustalenia odrębnego prewspółczynnika w odniesieniu do sieci kanalizacyjnej oraz do sieci wodociągowej.".

Wadliwość wniosku Gminy w spornym zakresie sprowadza się bowiem do tego, że wprawdzie wskazała ona, że sposób określenia proporcji z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w stosunku do wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów nie jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice tej działalności, lecz nie przedstawiła rzeczowych argumentów przemawiających za jedną z proponowanych przez siebie metod ustalania proporcji na tle jej sytuacji organizacyjnej.

3.6. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono w tym zakresie, że co do zasady, specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. przykładowo wyroki NSA: z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, z 19 grudnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18, z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19). Określony według tych wskaźników prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustaloną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że "wskaźnik metrażowy" jest bardziej miarodajny niż klucz z rozporządzenia: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Ponadto prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia pozwala na odliczenie jedynie niewielkiej części podatku naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19).

Zatem wniosek strony w niniejszej sprawie w tym aspekcie zmierzał w prawidłowym kierunku, lecz nie został właściwie umotywowany w kontekście ww. metody, przy jednoczesnym jednak uwzględnieniu, że w przypadku strony rozliczenia spornej działalności wodno-kanalizacyjnej dokonuje Referat Urzędu Gminy, a nie wyodrębniona dla tej działalności jednostka organizacyjna Gminy.

3.7. Brak w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia także zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 i nast. rozporządzenia, gdyż zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładni ww. przepisów w żadnym zakresie nie skutkuje ograniczeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia, o ile zastosuje w spornym zakresie metodę rozliczeń, która będzie odpowiadała najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej, odmiennej od wynikającej z rozporządzenia.

3.8. Chybiony jest zatem także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, lecz brak było przekonywującego przedstawienia przez stronę, w jej okolicznościach organizacyjnych i faktycznych, stosownej metody rozliczeń przedmiotowej działalności wodno-kanalizacyjnej. Strona w swoim wniosku bardziej skupiła się na wykazaniu, że w ogóle nie ma potrzeby rozliczania tej działalności w oparciu o tzw. prewspółczynnik, niż umotywowaniu zastosowania jednej metody rozliczenia, najbardziej odpowiadającej specyfice jej działalności.

3.9. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14b § 1 i 3,14c § 1 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż w sprawie tej nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz okoliczności i argumentów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

W konsekwencji powyższego brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3,14c § 1 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż organ interpretacyjny nie dopuścił się nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny opisany we wniosku, a zatem z tego powodu nie było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji.

3.10. W świetle powyższego skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.