Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 503/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1, 2, art. 118 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.77.2022 2401-IOV2.4103.17.2023 UNP: 2401-24-023757 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 9 lutego 2024 r. nr 2401-lOV2.4103.77.2022 2401-IOV2.4103.17.2023 UNP: 2401-24-023757, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu, po rozpoznaniu odwołania A. S. (dalej: zobowiązana, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego G. (dalej: organ pierwszej instancji) z 31 grudnia 2021 r. nr [...], w której:

1. określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług dla spółki L spółka komandytowa (dalej: Spółka) za IV kwartał 2015 r. w wysokości 200.057,00 zł oraz za I kwartał 2016 r. w wysokości 127.243,00 zł,

2. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanej wraz z L.A. oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. za:

- IV kwartał 2015 r.: kwota zobowiązania podatkowego 200.057,00 zł, odsetki: 95.019,00 zł,

- I kwartał 2016 r.: kwota zobowiązania podatkowego 127.243,00 zł; odsetki: 57.897,00 zł.

Łącznie kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami: 480.216,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

8 października 2015 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy L.A. i zobowiązaną. Umowa spółki cywilnej została zawarta na czas nieoznaczony. Jako nazwę spółki wskazano: S s.c.

Następnie spółka cywilna została przekształcona w podmiot o nazwie L spółka komandytowa. Uchwała o przekształceniu spółki została podjęta przez wspólników 10 marca 2016 r. Natomiast przekształcony podmiot został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 18 maja 2016 r. Jako wspólników podmiotu L spółka komandytowa wpisano:

- L.A. - jako komplementariusza,

- zobowiązaną jako komandytariusza.

Jako uprawnionych do reprezentowania Spółki wpisano jej wspólników. Natomiast w sposobie reprezentacji Spółki wskazano, że uprawnionym do jej reprezentowania jest komplementariusz.

Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 20 października 2023 r. (rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji).

Organ pierwszej instancji 10 marca 2021 r. wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 r. do 31 marca 2016 r.

Kontrolowanej Spółki nie zawiadamiano o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na fakt, iż przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Kontrolowanej Spółki nie powiadomiono o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu z reprezentantem kontrolowanej Spółki.

Kontrola podatkowa został wszczęta w związku z informacjami uzyskanymi z Prokuratury Rejonowej w J., która prowadziła śledztwo przeciwko L.A. o czyn z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.), art. 62 § 2 k.k.s. i inne (sprawa o sygn. akt [...]). W śledztwie ustalono m.in., iż w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. wprowadzono w błąd organ podatkowy w złożonych deklaracjach VAT m.in. przez firmę S1 s.c. (następnie L spółka komandytowa) co do zasadności odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług oraz podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT oraz posłużeniu się 114 nierzetelnymi fakturami VAT zakupowymi w szczególności wystawionymi przez firmę B i M dotyczącymi fikcyjnych usług transportowych.

W toku kontroli podatkowej Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych za okres objęty kontrolą podatkową.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 29 października 2021 r., doręczonym L.A. w trybie art. 150 O.p. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie:

1. określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r.,

2. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności L.A. wraz z zobowiązana oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Organ pierwszej instancji decyzją z 31 grudnia 2021 r. nr [...] doręczoną L. A. w trybie art. 150 O.p.:

1. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r.,

2. orzekł o solidarnej odpowiedzialności L.A. wraz z zobowiązaną oraz Spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji.

Powyższa decyzja organu pierwszej instancji jest ostateczna, gdyż L.A. nie wniósł od niej odwołania.

Postanowieniem z 29 października 2021 r., doręczonym zobowiązanej 10 listopada 2021 r., organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie:

1. określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r.,

2. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanej wraz z L.A. oraz Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Organ pierwszej instancji decyzją z 31 grudnia 2021 r.:

1. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 200.057,00 zł oraz za I kwartał 2016 r. w wysokości 127.243,00 zł;

2. orzekł o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanej wraz z L.A. oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji.

Organ pierwszej instancji zakwestionował Spółce na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: B, M:

1. w IV kwartale 2015 r.;

- faktury VAT wystawione przez B na kwoty: netto 199.582,22 zł, VAT: 45.903,88 zł,

- faktury VAT wystawione przez M na kwoty: netto 313.995,62 zł, VAT: 72.218,99 zł.

Łącznie z ww. faktur netto: 513.577,84 zł i VAT: 118.122,87 zł,

2. w I kwartale 2016 r.:

- faktury VAT wystawione przez B na kwoty netto: 43.687,31 zł, VAT: 10.048,09 zł,

- faktury VAT wystawione przez M na kwoty: netto: 56.312,68 zł, VAT: 12.951,92 zł.

Łącznie z ww. faktur netto: 99.999,99 zł i VAT: 23.000,01 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w.w. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z czego L.A. - jako reprezentant Spółki zdawał sobie sprawę i miał pełną tego świadomość.

Zobowiązana reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie tylko z faktur wystawionych przez B i M, ale wszystkich pozostałych faktur zakupowych Spółki, w tym dotyczących nabycia paliw do samochodów transportowych;

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia;

3. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie podatnika do organów skarbowych;

4. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych;

5. art. 124 O.p. poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ skarbowy przy rozstrzygnięciu sprawy;

6. art. 187 § 1 O.p poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym samym naruszenie zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu podatkowym;

7. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

8. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

9. art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego.

Pismem z 7 lutego 2023 r. pełnomocnik zobowiązanej wniósł o uwzględnienie w zebranym materiale dowodowym uzyskanych przez stronę duplikatów faktur wystawionych na rzecz Spółki. Jednocześnie poinformował, iż od części kontrahentów jeszcze nie otrzymano duplikatów faktur, gdyż były one w trakcie przygotowywania.

Do wniosku dołączono:

- plik duplikatów do faktur VAT wystawionych na rzecz spółki cywilnej z 6 grudnia 2022 r. przez P S.A. za m.in.: olej napędowy, płyn zima, eurosuper 95, petrygo do chłodnic, słuchawki mini, ładowarks premium plus, odświeżacz choinka, płyn hamulcowy; bagietka bawarska, cafe latte; na części duplikatów nie wpisano numerów rejestracyjnych pojazdów;

- plik duplikatów do faktur VAT wystawionych na rzecz S2 za olej napędowy;

- duplikaty faktur na których m.in., nie wskazano nazwy nabywcy, jedynie NIP;

- duplikat z 20 grudnia 2022 r. do faktury wystawionej przez K S.A. za chłodziarko - zamrażarkę dla spółki cywilnej;

- duplikaty z 20 grudnia 2022 r. do faktur wystawionych przez L1 sp. z o.o. na rzecz spółki cywilnej za abonament systemu Trans.eu;

-wydruk z dokumentów FAH faktura VAT za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r. od firmy A sp.j.;

- plik duplikatów z 23 grudnia 2022 r. wystawionych przez B1 SE Oddział w Polsce do faktur VAT na rzecz spółki cywilnej za m.in. olej napędowy, bezołowiowa 95, płyn zima;

- zestawienie faktur wystawionych przez O sp. z o.o. na rzecz spółki komandytowej;

- zestawienie faktur od ZUH L.J.

Organ odwoławczy decyzją z 9 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 31 grudnia 2021 r.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W tym aspekcie organ odwoławczy wskazał, że termin zawarty w art. 118 § 1 O.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnej spółki. Pojęcie wydania decyzji, wynikające z art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Organ pierwszej instancji wydał decyzję 31 grudnia 2021 r. Decyzja została sporządzona i podpisana przez uprawniony organ 31 grudnia 2021 r., jak również została z organu wyekspediowana 31 grudnia 2021 r., co wynika z prezentaty znajdującej się na decyzji. Zatem decyzja została wydana przed upływem 5-letniego okresu od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość (pierwotnie zobowiązanego dłużnika podatkowego), określonego w art. 118 § 1 O.p. dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2015 r. i za I kwartał 2016 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże zastępca Prokuratora Rejonowego w J. postanowieniem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt [...] wszczął śledztwo m.in. w zakresie wprowadzenia w błąd w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w złożonych deklaracjach VAT przez firmy m.in. S1 s.c. co do zasadności odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług oraz podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT oraz posłużenia się 114 nierzetelnymi fakturami VAT zakupowymi o łącznej wartości brutto 2.562.801,00 zł, w tym VAT 479.223,00 zł w szczególności wystawionymi przez firmy: B i M dotyczących fikcyjnych usług transportowych, czym zaniżono podatek należny VAT w łącznej kwocie 479.223,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 k.k.s.

Zastępca Prokuratora Rejonowego w J. 20 stycznia 2021 r. wydał postanowienie o sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów L. A., w którym wskazano m.in., iż w okresie od 5 czerwca 2015 r. do 25 kwietnia 2016 r. w G., P. i Z. w krótkich odstępach czasu (...) jako m.in. wspólnik S1. s.c., podatników podatku od towarów i usług podał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przez m.in. S1 s.c. deklaracjach podatkowych VAT za miesiące od października 2015 r. do marca 2016 r. i wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., co do zasadności odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług oraz posłużył się do rozliczeń podatkowych w składanych deklaracjach podatkowych 114 nierzetelnymi fakturami o łącznej wartości brutto 1.658.750,71 zł, w tym VAT: 310.172,86 zł wystawionych przez firmy: B i M dotyczących fikcyjnych usług transportowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czym naraził na uszczuplenie podatek należny VAT małej wartości w łącznej kwocie 310.172,86 zł, a w szczególności m.in. w firmie S1 s.c. użył 43 nierzetelnych faktur o łącznej wartości brutto 754.701,00 zł w tym 141.122,88 zł wystawionych przez firmy:

- B 21 faktur o łącznej wartości brutto 299.221,50 zł, w tym VAT 55.952.00 zł,

- M 22 faktur o łącznej wartości brutto 455.479,00 zł, w tym VAT 85.171.00 zł,

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 76 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s.

Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono L. A. 27 stycznia 2021 r.

Następnie 29 kwietnia 2021 r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko m.in. L. A. (sygn. akt [...]).

Sąd Rejonowy w J. wyrokiem z 13 marca 2023 r., sygn. akt [...] uznał oskarżonego L.A. za winnego popełnienia zarzucanych mu aktem oskarżenia czynów. Wyrok uprawomocnił się 21 marca 2023 r.

Pismem z 20 kwietnia 2021 r., doręczonym spółce komandytowej w trybie art. 150 O.p. w dniu 12 maja 2021 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę na podstawie art. 70c O.p., że z dniem 20 stycznia 2021 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 r. do 31 marca 2016 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W zawiadomieniu wskazano na prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w J. postępowanie pod sygn. akt [...].

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż:

- postępowanie o sygn. [...] prowadzone było przez Prokuraturę Rejonową w J., a więc organ niezależny od organów Krajowej Administracji Skarbowej,

- w postępowaniu karno-skarbowym wykonano szereg czynności takich jak m.in. przesłuchanie świadków czy oględziny dokumentacji księgowej, sporządzono akt oskarżenia,

-Sąd Rejonowy w J. 13 marca 2023 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt [...], w którym uznał oskarżonego L.A. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów; wyrok uprawomocnił się 21 marca 2023 r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. został zatem zawieszony 20 stycznia 2021 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa przez zastępcę Prokuratora Rejonowego w J. (postanowienie z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt [...]) do 21 marca 2023 r., tj. uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w J. z 13 marca 2023 r., sygn. akt [...]. Okres zawieszenia wynosił: 346 dni (20 stycznia 2021 r. - 31 grudnia 2021 r.). Od 22 marca 2023 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań zaczął biec dalej. Termin przedawnienia upływa zatem z dniem 1 marca 2024 r.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie podatku należnego oraz w zakresie podatku naliczonego.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, że zobowiązana podczas rozprawy przed Sądem Rejonowym w J. w dniu 11 stycznia 2023 r. (protokół z rozprawy w sprawie o sygn. akt [...]) zeznała m.in., iż nie miała żadnej styczności z fakturami poświadczającymi nieprawdę. Dowiedziała się o tym wszystkim dopiero podczas pierwszego przesłuchania na Policji. Jak zeznała nie znała A.J. i W. K.. D.W. znała osobiście. Zeznała, że spółka cywilna była tylko "na papierze".

Z kolei przesłuchany przez prokuratora w dniu 27 stycznia 2021 r. w charakterze podejrzanego L.A. (sprawa o sygn. akt [...]) częściowo przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Wyjaśnił, że jeżeli chodzi o faktury firmy B i M - miał możliwość zakupu faktur kosztowych. Wyjaśnił także, że D.W. wspominał, że ma taką możliwość, aby dostarczyć faktury kosztowe, było to gdzieś w 2015 r. Nie pamiętał dokładnej liczby faktur, bo nadużywał alkoholu. Jak wyjaśnił, gdy potrzebował faktury, to dzwonił do W. i mówił na jaką kwotę potrzebuje faktury. D.W. miał dane jego firm i on przekazywał to dalej, ale do kogo to nie wiedział. L.A. wyjaśnił, że płacił mu (W.) połowę VAT-u wynikającego z faktury.

Ponadto, podczas przesłuchania L.A. wyjaśnił, iż faktury za fikcyjne usługi, które dostawał, dawał do księgowości i tam były księgowane i posłużyły do zwiększenia kosztów i obniżenia VAT-u. Wyjaśnił, że usługi, które wynikały z tych faktur nie były w rzeczywistości wykonane, to była fikcja. Były opisane, wskazane było, że zapłacono gotówką i był dołączony druk KP, że kasa przyjęła zapłatę.

Podczas przesłuchania okazano L.A. wydruki faktur, na co podejrzany wyjaśnił, iż to są te faktury, które dostarczył mu W., poznał je po charakterystycznym logo na górze z wyrazem [...].

Również 27 stycznia 2021 r. prokurator przesłuchał podejrzanego D.W. (sprawa o sygn. akt [...]), który wyjaśnił, że pamięta, że te firmy A.J. to były: M i B. Jak wyjaśnił D.W. faktycznie żadne usługi transportowe nie były wykonywane przez te firny, to była fikcja, by firmy L.A. mogły mieć dodatkowe koszty i obniżyć sobie VAT.

Także A.J. podczas przesłuchania w dniu 17 lutego 2021 r. przyznał m.in., iż od 2015 r. wystawił szereg faktur na dane firmy: M i B. Te faktury były nierzetelne a wskazana w nich sprzedaż usług nie miały miejsca. Te firmy nie zatrudniały pracowników, nie miały samochodów. Wystawiał nierzetelne faktury dla firm S i dla spółki o podobnej nazwie. Wyjaśnił, że firmy: M i B nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywały usług, ani nie dokonywały sprzedaży.

W dniu 16 listopada 2020 r. w charakterze świadka przesłuchano W.K. Podczas przesłuchania zeznał, iż kojarzy nazwę firm S2 oraz S1 spółka cywilna. Jak zeznał, do tych dwóch podmiotów dostarczał fałszywe faktury VAT wystawione przez A.J. Fałszywe faktury VAT wystawione były na dane podmiotów m.in. M, B. Zamówienie na faktury z tych dwóch firm, dostawał od D. W.

Organ odwoławczy podkreślił, że Sąd Rejonowy w J. 13 marca 2023 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt [...], w którym uznał oskarżonego L.A. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów. Wyrok uprawomocnił się 21 marca 2023 r.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawcy figurowali: B i M nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. puste faktury sensu stricto, zamawiane świadomie przez L.A. w celu obniżenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i powiększenia kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy odniósł się także do dołączonych do odwołania kserokopii trzech faktur zakupów VAT, wystawionych przez G S.A. na rzecz S1 s.c. (faktury szczegółowo wymienione na str. 45 zaskarżonej decyzji)

Jak ustalił organ odwoławczy wskazane faktury zostały ujęte w rejestrze zakupów VAT za I kwartał 2016 r. Niemniej nie wskazano jaki był związek nabyć udokumentowanych fakturami ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Nie przedstawiono również żadnych umów leasingu, które zostały wskazane na fakturach, a zatem nie wiadomo co było przedmiotem leasingu, a tym samym nie sposób było ustalić, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur. W tym aspekcie organ odwoławczy zauważył także, że L.A. podczas przesłuchania zeznał, iż został "zmuszony" do zakupu samochodu (Opel Corsa), który był w jego firmie w leasingu. Jak zeznał płacił raty, a samochodem jeździła inna osoba (żona znajomego).

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie samych faktur nie jest zatem możliwe ustalenie, czy odliczane przez L.A. faktury za opłaty leasingowe miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w tym - ze sprzedażą opodatkowaną. Dlatego też organ odwoławczy nie uwzględnił tych faktur.

Z kolei w zakresie przedłożonych do wniosku z 7 lutego 2023 r., pliku dokumentów w postaci duplikatów faktur VAT, wystawionych na rzecz S1 s.c. – organ odwoławczy podkreślił, iż oprócz tych dokumentów nie przedłożono żadnych dowodów w postaci m.in. dowodów rejestracyjnych pojazdów wskazanych na duplikatach faktur za paliwo, tytułu prawnego do korzystania z pojazdów, których numery rejestracyjne wskazano na duplikatach, które pozwoliłyby ocenić prawo do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. Brak jest bowiem możliwości ustalenia, czy pojazdy, których numery rejestracyjne widnieją na duplikatach były wykorzystywane w działalności opodatkowanej Spółki, na jakiej podstawie, czy i jaki Spółka posiadała tytuł prawny do korzystania z tych pojazdów.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że pliki duplikatów faktur VAT za olej napędowy zostały wystawione na rzecz S2 a więc na rzecz jednoosobowej działalności L.A. a nie na rzecz Spółki. Niektóre zaś duplikaty faktur nie wskazują nazwy nabywcy, jedynie NIP. Z kolei na wydrukach zestawień wystawionych faktur przez podmioty: A sp.j., O sp. oraz od ZUH L.J. nie wskazano przedmiotu transakcji, do ww. zestawień nie przedłożono faktur /duplikatów faktur VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktur potwierdzających poniesienie wydatków, gdyż ciężar dowodu ciąży w tym zakresie na podatniku. Skoro odliczenie podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktury dokumentującej wydatek, a przepisy nakładają w tym zakresie obowiązki na podatnika, tak w zakresie przechowywania, jak i wykazania podatku naliczonego, to nie można na organ nakładać obowiązku poszukiwania dokumentacji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym nałożenie na stronę obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wydanie w tym zakresie zaskarżonej decyzji, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wszystkich faktur zakupowych Spółki pomimo, że owe faktury dokumentują faktycznie wykonane dostawy i świadczone usługi, co potwierdzają znajdujące się w zebranym materiale dowodowym pozyskane od kontrahentów i przedłożone przez stronę duplikaty faktur VAT;

3. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie do organu podatkowego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

4. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, będące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz przyjęcie za podstawę wydanej decyzji błędne ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji;

5. art. 124 O.p. poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzygnięciu sprawy;

6. art. 187 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz niepodjęcie wystarczających czynności zmierzających do uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego;

7. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

8. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż do momentu jej wniesienia, w stosunku do skarżącej nie została dokonana żadna czynność egzekucyjna, co oznacza, iż zaskarżona decyzja odnosi się do zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Analiza przedawnienia dokonana przez organ odwoławczy wykazała bowiem, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji przedawniło się z dniem 1 marca 2024 r.

Skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, nie przeprowadził żadnych czynności w zakresie pozostałych faktur zakupowych, co przełożyło się na kwotę zobowiązania podatkowego. Natomiast w toku prowadzonej kontroli Spółka nie miała możliwości udostępnienia dokumentacji podatkowej oraz przedłożenia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej, gdyż nie była w ogóle świadoma jej wszczęcia. Organ pierwszej instancji pozyskał rejestry VAT zakupów i sprzedaży jedynie w formie elektronicznej z L2 sp. z o.o., jednak nie wystąpił do kontrahentów wskazanych w rejestrach o potwierdzenie przeprowadzenia transakcji oraz przedłożenie dokumentów w tym zakresie.

Dalej skarżąca stwierdziła, iż celem organu odwoławczego było wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia określonego w niej zobowiązania podatkowego, a nie ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Powyższe prowadzi do wniosku, że nawet w sytuacji przedłożenia przez skarżącą kserokopii oraz duplikatów faktur VAT, organ odwoławczy nie był zainteresowany przeprowadzeniem w ich zakresie dodatkowych czynności. Organ odwoławczy nie wezwał strony, ani kontrahentów Spółki do złożenia wyjaśnień w zakresie przedłożonych faktur. Analogiczna sytuacja dotyczy złożonego wniosku dowodowego, zawierającego pozyskane przez skarżącą duplikaty faktur wystawionych na rzecz Spółki. Natomiast twierdzenia organu odwoławczego, że faktury zakupowe Spółki są fikcyjne nie zostały poparte żadnymi faktami, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania, że pozostałe faktury zakupowe Spółki to tzw. puste faktury. Skoro organ odwoławczy, w odróżnieniu od organu pierwszej instancji, otrzymał pozyskane przez stronę od kontrahentów Spółki duplikaty faktur zakupowych Spółki to obowiązkiem tego organu było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie tych faktur, czego nie dokonano. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy powinien wezwać kontrahentów Spółki do przedłożenia innych dokumentów dotyczących faktur zakupowych oraz do złożenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania w rozliczeniu spółki komandytowej L (do 18 maja 2016 r. spółka cywilna S1) podatku naliczonego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji określającej zobowiązania podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z L.A. oraz Spółką za jej zaległości podatkowe.

Stosownie do art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z art. 115 § 2 O.p. wynika, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie regulacji art. 115 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 O.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w tym okresie.

Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia, i jest solidarna.

W niniejszej sprawie nie jest sporna okoliczność, że skarżąca wraz z L.A. byli wspólnikami spółki cywilnej S1, która następnie została przekształcona i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 18 maja 2016 r. jako spółka komandytowa. Zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. nie zostały uregulowane.

Przepis art. 115 § 4 O.p. stanowi regulację pozwalająca na objęcie jednym aktem procesowym dwóch rozstrzygnięć, tj. po pierwsze - dotyczącego wysokości zobowiązania oraz po drugie - o orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółek, w tym spółki cywilnej. W art. 115 § 5 O.p. ustawodawca w celu umożliwienia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki dopuścił także określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki. Przepis ten opiera się na racjonalnym założeniu, że skoro wysokość zobowiązania spółki wcześniej nie została określona i w przyszłości - przez wzgląd na jej rozwiązanie - nie będzie to możliwe, to wspólnik spółki musi mieć możliwość poznania "wymiaru" ciążącej na nim odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat".

W kwestii rozumienia art. 118 § 1 O.p. wypowiadał się skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), stwierdzając, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznacza jej doręczenia. Po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Pojęcie "wydanie decyzji", odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; z 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2962/21; z 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2074/21; z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1285/21; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1291/22).

Należy także wyeksponować, że za takim rozumieniem art. 118 § 1 O.p. przemawia wykładnia językowa, systemowa i historyczna. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w ramach całego art. 118 O.p. ustawodawca używa dwóch pojęć: "wydanie decyzji" (§ 1) oraz "doręczenie decyzji" (§ 2). Już tylko z tego względu pojęcia "wydanie" nie można utożsamiać z pojęciem "doręczenie", bowiem dwóm różnym zwrotom językowym zawartym w tekście aktu prawnego nie można nadawać tego samego znaczenia. Należy też zauważyć, że użyty w art. 118 § 2 O.p. zwrot "doręczenie" ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2003 r., zastępując występujący wcześniej w tym przepisie zwrot "wydanie" (zmiana wynikająca z ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Skoro podobnej zmiany ustawodawca nie wprowadził do treści art. 118 § 1 O.p., to oznacza jego czytelną wolę, aby przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie wiązać z doręczeniem decyzji w tym przedmiocie, a jedynie z wydaniem takiej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2616/21).

Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22).

Słusznie zatem organ odwoławczy ocenił, że termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona - co do zasady - kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2020 r., sygn. akt II FSK 688/18).

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., zaś decyzja organu odwoławczego nie zwiększyła zakresu odpowiedzialności skarżącej. Organ pierwszej instancji wydał bowiem decyzję 31 grudnia 2021 r. Decyzja została sporządzona i podpisana w tym dniu, jak również została z organu wyekspediowana 31 grudnia 2021 r., co wynika z prezentaty znajdującej się na decyzji.

Przechodząc dalej do głównego zarzutu skargi, iż zobowiązanie podatkowe określone w decyzji przedawniło się z dniem 1 marca 2024 r. wskazać należy, że decyzja organu odwoławczego została wydana 9 lutego 2024 r., a skutecznie doręczona 20 lutego 2024 r.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i za I kwartał 2016 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r.

Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym aspekcie wskazać należy, że zastępca Prokuratora Rejonowego w J. postanowieniem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt [...] wszczął śledztwo m.in. w zakresie wprowadzenia w błąd w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w złożonych deklaracjach VAT przez firmy m.in. S1 s.c. co do zasadności odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług oraz podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT oraz posłużenia się 114 nierzetelnymi fakturami VAT zakupowymi o łącznej wartości brutto 2.562.801,00 zł, w tym VAT 479.223,00 zł w szczególności wystawionymi przez firmy: B i M dotyczących fikcyjnych usług transportowych, czym zaniżono podatek należny VAT w łącznej kwocie 479.223,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 k.k.s.

Następnie zastępca Prokuratora Rejonowego w J. 20 stycznia 2021 r. wydał postanowienie o sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów L. A., w którym wskazano m.in., iż w okresie od 5 czerwca 2015 r. do 25 kwietnia 2016 r. w G., P. i Z. w krótkich odstępach czasu (...) jako m.in. wspólnik S1 s.c., podatników podatku od towarów i usług podał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przez m.in. S1 s.c. deklaracjach podatkowych VAT za miesiące od października 2015 r. do marca 2016 r. i wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., co do zasadności odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług oraz posłużył się do rozliczeń podatkowych w składanych deklaracjach podatkowych 114 nierzetelnymi fakturami o łącznej wartości brutto 1.658.750,71 zł, w tym VAT: 310.172,86 zł wystawionych przez firmy: B i M dotyczących fikcyjnych usług transportowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czym naraził na uszczuplenie podatek należny VAT małej wartości w łącznej kwocie 310.172,86 zł, a w szczególności m.in. w firmie S1 s.c. użył 43 nierzetelnych faktur o łącznej wartości brutto 754.701,00 zł w tym 141.122,88 zł wystawionych przez firmy:

- B 21 faktur o łącznej wartości brutto 299.221,50 zł, w tym VAT 55.952.00 zł,

- M 22 faktur o łącznej wartości brutto 455.479,00 zł, w tym VAT 85.171.00 zł,

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 76 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s.

Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono L. A. 27 stycznia 2021 r.

Pismem z 20 kwietnia 2021 r., doręczonym spółce komandytowej w trybie art. 150 O.p. 12 maja 2021 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę na podstawie art. 70c O.p., że z dniem 20 stycznia 2021 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 r. do 31 marca 2016 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W zawiadomieniu wskazano na prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w J. postępowanie pod sygn. akt [...].

Następnie 29 kwietnia 2021 r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko m.in. L. A. (sygn. akt [...]). Sprawa toczyło się przed Sądem Rejonowym w J., który wyrokiem z 13 marca 2023 r., sygn. akt [...] uznał oskarżonego L.A. za winnego popełnienia zarzucanych mu aktem oskarżenia czynów. Wyrok uprawomocnił się 21 marca

2023 r.

W niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą bowiem łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego.

Ponadto postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. L. A. - byłemu wspólnikowi Spółki zostały bowiem przedstawione zarzuty, a następnie wniesiono przeciwko niemu do sądu akt oskarżenia. Sprawa toczyła się przed Sądem Rejonowym w J., który prawomocnym wyrokiem z 13 marca 2023 r., sygn. akt [...] uznał oskarżonego L.A. za winnego popełnienia zarzucanych mu aktem oskarżenia czynów.

Dodatkowo postępowanie o sygn. [...] prowadzone było przez Prokuraturę Rejonową w J., a więc organ niezależny od organów podatkowych.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. został zatem zawieszony 20 stycznia 2021 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa przez zastępcę Prokuratora Rejonowego w J. (postanowienie z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt [...]) do 21 marca 2023 r., tj. uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w J. z 13 marca 2023 r., sygn. akt [...]. Okres zawieszenia wynosił: 346 dni (20 stycznia 2021 r. - 31 grudnia 2021 r.). Od 22 marca 2023 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań zaczął biec dalej. Termin przedawnienia upływał zatem z dniem 1 marca 2024 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana 9 lutego 2024 r. i skutecznie doręczona 20 lutego 2024 r., a zatem weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nią objętego.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą.

Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca

2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ odwoławczy ustalenia, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawcy figurowali: B i M nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. puste faktury sensu stricto, zamawiane świadomie przez L.A. w celu obniżenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i powiększenia kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy obu instancji, nie będąc skrępowanymi przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, oceniły wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparły swoje decyzje. Kierowały się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wszechstronnością oceny i traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd Rejonowy w J. wyrokiem 13 marca 2023 r., sygn. akt [...] uznał L.A. za winnego popełnienia zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów. Wyrok jest prawomocny. Zatem zgodnie z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a. zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 825/18; z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1875/17; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17; z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15).

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Istnienie takiego wyroku musi być więc odczytywane jako ograniczające (pośrednio) także i same organy administracyjne w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu strona skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego.

Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zarówno podczas przeprowadzanej w Spółce kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej z kontrolowanych okresów w postaci m.in. rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, jak również dokumentacji źródłowej do ww. rejestrów w postaci faktur VAT dot. dokonanych nabyć i dostaw. Ponadto, jak wynika z przesłuchań zgromadzonych w materiale dowodowym, L.A. celowo niszczył dokumentację księgową (dokonał m.in. jej spalenia).

Z kolei odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, w postaci duplikatów faktur zakupowych, wskazać należy, że organ odwoławczy, odniósł się do przedłożonych przez stronę dokumentów i dokonał ich analizy. I tak organ odwoławczy odniósł się do dołączonych do odwołania kserokopii trzech faktur zakupów VAT, wystawionych przez G S.A. na rzecz S1 s.c. - faktury szczegółowo wymienione na str. 45 zaskarżonej decyzji. Jak ustalił organ odwoławczy wskazane faktury zostały ujęte w rejestrze zakupów VAT za I kwartał 2016 r. Niemniej nie wskazano jaki był związek nabyć udokumentowanych fakturami ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Nie przedstawiono również żadnych umów leasingu, które zostały wskazane na fakturach, a zatem nie wiadomo co było przedmiotem leasingu, a tym samym nie sposób było ustalić, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur. W tym aspekcie organ odwoławczy zauważył także, że L.A. podczas przesłuchania zeznał, iż został "zmuszony" do zakupu samochodu (Opel Corsa), który był w jego firmie w leasingu. Jak zeznał płacił raty, a samochodem jeździła inna osoba (żona znajomego). Zatem na podstawie samych faktur nie jest możliwe ustalenie, czy odliczane przez L.A. faktury za opłaty leasingowe miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w tym, ze sprzedażą opodatkowaną. Z tych też względów organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił tych faktur.

Również w zakresie przedłożonych do wniosku z 7 lutego 2023 r., pliku dokumentów w postaci duplikatów faktur VAT, wystawionych na rzecz S1 s.c., oprócz tych dokumentów nie przedłożono żadnych dowodów w postaci np.: dowodów rejestracyjnych pojazdów wskazanych na duplikatach faktur za paliwo, tytułu prawnego do korzystania z pojazdów, których numery rejestracyjne wskazano na duplikatach, które pozwoliłyby ocenić prawo do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. Brak jest zatem możliwości ustalenia, czy pojazdy, których numery rejestracyjne widnieją na duplikatach były wykorzystywane w działalności opodatkowanej Spółki, na jakiej podstawie, czy i jaki Spółka posiadała tytuł prawny do korzystania z tych pojazdów.

Sąd zauważa także, że pliki duplikatów faktur VAT za olej napędowy zostały wystawione na rzecz S2 - a więc na rzecz jednoosobowej działalności L.A., a nie na rzecz Spółki. Niektóre zaś duplikaty faktur nie wskazują nazwy nabywcy, jedynie NIP. Z kolei na wydrukach zestawień wystawionych faktur przez podmioty: A sp.j., O sp. oraz od ZUH L.J. nie wskazano przedmiotu transakcji, do ww. zestawień nie przedłożono faktur /duplikatów faktur VAT.

Skoro dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi, m.in. dysponować fakturami dokumentującymi nabycie towarów/usług lub ich duplikatami, to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania. Należy ponownie podkreślić, iż faktury i duplikaty faktur, podobnie jak inne dokumenty związane z rozliczeniem podatku, podatnik ma obowiązek przechowywać do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego te dokumenty dotyczą (o czym stanowi art. 112 u.p.t.u.). Podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, że w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował nimi lub ich duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów to na podatniku spoczywa ciężar ich odtworzenia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 44/16; z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1214/15).

Reasumując, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktur potwierdzających poniesienie takich wydatków, gdyż ciężar dowodu ciąży w tym zakresie na podatniku. Skoro odliczenie podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktury dokumentującej wydatek, a przepisy nakładają w tym zakresie obowiązki na podatnika, tak w zakresie przechowywania, jak i wykazania podatku naliczonego, nie można na organ nakładać obowiązku poszukiwania dokumentacji.

Ponadto podkreślić należy bierną postawę Spółki, która choć wzywana przez organy nie przedłożyła żadnej dokumentacji, w tym faktur VAT dotyczących badanego okresu.

Natomiast z materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach bezsprzecznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawcy figurowali: B i M nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. puste faktury sensu stricto, zamawiane świadomie przez L.A. w celu obniżenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i powiększenia kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzają to przesłuchania: L.A., D.W., A.J., czy W.K., które szczegółowo zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. A co najważniejsze Sąd Rejonowy w J. prawomocnym wyrokiem z 13 marca 2023 r., sygn. akt [...] uznał oskarżonego L.A. za winnego popełnienia zarzucanych mu aktem oskarżenia czynów.

Z kolei posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu.

Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a więc z wszystkimi dokumentami, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustaliły stan faktyczny.

Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi przewidziane w tym przepisie. Zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji wykazane przez Spółkę w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazane w skardze.

Biorąc powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.