Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3692/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 9a
journal: Dz.U. 2021 poz 1073
law: Ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. i K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 472/20 w sprawie ze skargi J.K. i K.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 28 maja 2020 r. nr SKO.53.580.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 472/20 oddalił skargę J.K. i K.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 28 maja 2020 r., nr SKO.53.580.2020 w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli J.K i K.K. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit b) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 2 pkt 9a ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2176 ze zm.) – dalej jako: "u.r.o.d." poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że "zwolnienie podatkowe co do spornej altany nie przysługuje z uwagi na przekroczenie wysokości jak i powierzchni zabudowy wskazane w ustawie i regulaminie ogrodu", podczas gdy prawidłowa jego wykładnia (w oparciu o materiał dowodowy zebrany z sprawie) winna skutkować uznaniem, iż powierzchnia zabudowy altany wynosi 31,1 m2 (jest to okoliczność bezsporna w poprzedniej decyzji organu odwoławczego z 11 września 2019 r. SKO.53.1046.2019 oraz decyzji organu I instancji z 24 lipca 2019 r., a także stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 24 lutego 2017 r.), zaś wysokość przedmiotowej altany wynosi 4,6 m (ustalona na podstawie § 6 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie" tj. aktu wykonawczego do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane), tym samym występują przesłanki do zwolnienia przedmiotowego obiektu z podatku od nieruchomości zgodnie z powołanymi przepisami;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit b) w zw. z § 2 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie pomimo zarzutu podniesionego w skardze (brak nawet odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wykładni tego przepisu), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna skutkować uznaniem, że powołane rozporządzenie ma zastosowanie również do budynku altany ogrodowej (a nie jedynie do budownictwa wielorodzinnego, na co błędnie za biegłym wskazał organ odwoławczy w decyzji SKO.53.580.2020);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit b) w zw. z § 6 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie pomimo zarzutu podniesionego w skardze (brak nawet odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wykładni tego przepisu), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna skutkować uznaniem, iż jest to jedyna norma prawna określająca sposób mierzenia wysokości budynku (m. in. budynku altany ogrodowej) oraz innych obiektów budowlanych wskazanych w § 2 tego rozporządzenia, mając na względzie konstrukcję przedmiotowej altany z poddaszem użytkowym (a nie stropodachem jak błędnie wskazał biegły oraz za nim organy podatkowe), wysokość budynku altany winna być mierzona od poziomu terenu przy najniżej położonym wejściu do budynku lub jego części, znajdującej się na pierwszej kondygnacji nadziemnej budynku (bezsporne), do górnej powierzchni najwyżej położonego stropu, łącznie z grubością izolacji cieplnej i warstwy ja osłaniającej (tj. 4,6m); metodologia liczenia wysokości budynku nie może być liczona dowolnie a jedynie w odesłaniu do określonych właściwości obiektu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit b) P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy zaistniały podstawy do wymierzenia podatku od nieruchomości na 2018 r., podczas gdy warunkiem do zastosowania tego przepisu było uprzednie bezsporne wykluczenie przesłanek do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, czego zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku jak i organy podatkowe orzekające w tej sprawie nie wykazały.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania istoty sprawy i braku dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżących zarzutów (m. in. w zakresie wadliwego wyliczenia wysokości budynku altany, skutkującego przyjęciem, iż nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l.), a także nieustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tych zarzutów (nieskonfrontowanie ich w ramach kontroli zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego ze stanowiskiem tego organu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym); ponadto w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji myli pojęcie powierzchni zabudowy z pojęciem powierzchni użytkowej (co do wymiarów oraz ich znaczenia w sprawie, chociaż nie są to pojęcia tożsame), skutkiem czego jest błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy (w zakresie zachowania parametrów normatywnych altany) oraz wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego (powołanych powyżej);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." oraz art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", polegającym na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji pomimo, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak i decyzji organu odwoławczego), na jakiej podstawie faktycznej i prawnej została ustalona kwestia przekroczenia powierzchni zabudowy oraz wysokości przedmiotowej altany (dlaczego w zakresie sposobu liczenia wysokości altany miał zastosowanie § 36 ust. 4 Regulaminu Rodzinnego Ogrodu Działkowego, a nie miał zastosowania § 6 rozporządzenia, pomimo iż stanowi on jedyną podstawę prawną do mierzenia wysokości budynku altany; jest to akt wykonawczy do ustawy - Prawo budowlane i winien w procesie wykładni mieć pierwszeństwo przed zapisami Regulaminu Rodzinnego Ogrodu Działkowego, tym bardziej jeśli jego zapisy są sprzeczne z przepisami powszechnie obowiązującymi powołanego rozporządzenia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 § 1, art. 107 § 3 K.pa. oraz art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegającym na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało brakiem wyjaśnienia w sposób bezsporny parametrów technicznych przedmiotowej altany (powierzchni zabudowy i jej wysokości) stanowiących kluczowe dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, mające wpływ na ustalenie obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości za 2018 r., będącego przedmiotem postępowania administracyjnego;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 § 1, art. 107 § 3 K.p.a. oraz art. art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającym na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (zwłaszcza tych najbardziej spornych w zakresie sposobu wyliczenia wysokości altany) oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej sądowej oceny prawnej i uzasadnienia decyzji z zachowaniem art. 141 § 4 P.p.s.a.; przedstawiona ocena prawna jest niespójna z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, zawiera błędy pojęciowe (mylenie powierzchni zabudowy z powierzchnią użytkową);

5) art. 106 § 3 P.p.s.a. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu prywatnego tj. aneksu do opinii technicznej inż. A.C. (z marca 2020 r., w zakresie pkt 4.3 dot. powierzchni zabudowy), mającego istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w ocenie sądu kwestia zachowania parametrów powierzchni zabudowy altany jest jedną ze spornych okoliczności stanowiących istotę sporu;

6) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów w okolicznościach niniejszej sprawy, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi (pomimo powołanych powyżej naruszeń prawa oraz całkowicie dowolne ustalenie, że powierzchnia zabudowy przedmiotowej altany jak i jej wysokość przekracza wartości wskazane w ustawie, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne wymierzenie zobowiązania podatkowego na skarżących, pomimo przesłanek przedmiotowych do zwolnienia z podatku od nieruchomości altany ogrodowej o powierzchni zabudowy 31,1 m2 i wysokości 4.6 m położonej na terenie rodzinnych ogrodów działkowych (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l.) Ocena prawna sądu zawiera sformułowania bardzo ogólne wręcz szablonowe, nawiązujące do treści przepisu a nie do zebranego materiału dowodowego i zarzutów skargi.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli:

1) na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub

2) na podstawie art. 176 w zw. z art. 189 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi (w przypadku uwzględnienia jedynie zarzutów naruszenia prawa materialnego).

Ponadto na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. skarżący wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz skarżących według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: grunty, altany działkowe i obiekty gospodarcze o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz budynki stanowiące infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1073), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy będący w posiadaniu skarżących obiekt budowlany jest altaną działkową w rozumieniu ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych.

Zgodnie z art. 1 pkt 9a u.r.o.d. przez altanę działkową należy rozumieć wolno stojący budynek rekreacyjno-wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m2.

Sąd I instancji stwierdził, w ślad za organem podatkowym, że będący w posiadaniu skarżących obiekt budowlany nie jest altaną działkową, nie spełnia bowiem zakreślonych powołanym wyżej przepisem norm wielkościowych zarówno co do powierzchni zabudowy jak i wysokości. Stanowisko organu podatkowego oparte zostało na konkluzjach wynikających z opinii biegłego, który wskazał, że wysokość altany wynosi 5, 46 m. Powierzchnia zabudowy została ustalona przez organ, po przeprowadzeniu oględzin, w wielkości 35,28 m2. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że warunkiem koniecznym uznania obiektu za altanę ogrodową jest łączne zachowanie wymiarów, zarówno co do powierzchni jak i wysokości.

W obszarze w jakim spór dotyczy ustalenia prawidłowej wysokości altany ogrodowej należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy dla ustalenia tej wielkości dla celów niniejszego postępowania podatkowego konieczne było stosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia określającym jego zakres przedmiotowy rozporządzenie ustala warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia, ich usytuowanie na działce budowlanej oraz zagospodarowanie działek przeznaczonych pod zabudowę, zapewniające spełnienie wymagań art. 5 i 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Działka budowlana to, zgodnie z § 3 pkt 1a rozporządzenia, nieruchomość gruntowa lub działka gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z rozporządzenia, odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.r.o.d. ilekroć w ustawie jest mowa o działce należy przez to rozumieć podstawową jednostkę przestrzenną rodzinnego ogrodu działkowego, której powierzchnia nie może przekraczać 500 m2, służącą zaspokajaniu potrzeb działkowca i jego rodziny w zakresie prowadzenia upraw ogrodniczych, wypoczynku i rekreacji. Z kolei art. 2 pkt 5 u.r.o.d. stanowi, że przez rodzinny ogród działkowy należy rozumieć wydzielony obszar lub obszary przeznaczone na cele rodzinnych ogrodów działkowych, składające się z działek i terenu ogólnego, służące do wspólnego korzystania przez działkowców, wyposażone w infrastrukturę ogrodową.

Nie może zatem w świetle przytoczonych wyżej regulacji budzić wątpliwości, że rodzinny ogród działkowy czy też działka w rozumieniu ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych nie są tożsame z pojęciem działki budowlanej lub działki przeznaczonej pod zabudowę. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym zauważa się, że odmienne są warunki realizacji altany działkowej w rodzinnych ogrodach działkowych (art. 29 ust. 2 pkt 4 P.b.) i altany na działce, którą inwestor dysponuje na cele budowlane (art. 29 ust. 1 pkt 2 P.b.), na co wpływ ma nie tyle sam obiekt, ile odmienny stan prawny nieruchomości, na której ma ona być zrealizowana. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II OSK 168/16; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania do obiektów budowlanych znajdujących się na obszarze rodzinnych ogrodów działkowych. W konsekwencji ocena spełnienia warunków uznania danego obiektu za altanę ogrodową powinna być dokonywana na podstawie przepisów ustawy o ogrodach działkowych i regulaminu rodzinnego ogrodu działkowego. Wniosek ten znajduje jednoznaczne potwierdzenie w art. 2 pkt 7 u.r.o.d., który stanowi, że przez regulamin rodzinnego ogrodu działkowego należy rozumieć obowiązujące na terenie rodzinnego ogrodu działkowego przepisy określające szczegółowe zasady zagospodarowania i korzystania z działki oraz funkcjonowania i zagospodarowania rodzinnego ogrodu działkowego, a także zasady korzystania z terenu ogólnego i infrastruktury ogrodowej. Nadto, zgodnie z art. 30 ust. 1 u.r.o.d. działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem.

W konsekwencji powyższych ustaleń należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit b) w zw. z § 2 rozporządzenia i art. 145 § 1 pkt 1 lit b) w zw. z § 6 rozporządzenia, albowiem przepisy rozporządzenia nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

W dalszej kolejności należy dokonać oceny dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Należy na wstępie wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie pominie ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W postępowaniu podatkowym, a w takim wydano decyzję, od której wniesiono skargę do WSA w Olsztynie, nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzutach kasacyjnych.

Podważając ocenę Sądu I instancji aprobującą ustalenia faktyczne skarżący zarzucili naruszenie art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przesłanką wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie była informacja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Olsztynie z wykazem obiektów zlokalizowanych na terenie ROD O. przekraczających powierzchnię zabudowy 35 m2 oraz wysokość 5 m. W wykazie tym ujęty został także obiekt będący w posiadaniu skarżących.

Organ podatkowy przeprowadził konieczne i wystarczające w tym zakresie postępowanie dowodowe, które sprowadzało się do dokonania obmiaru powierzchni zabudowy (oględziny obiektu); w zakresie ustalenia wysokości obiektu organ przeprowadził dowód z opinii biegłego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut taki winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów.

Strona kwestionując ocenę dowodu z opinii biegłego w zasadzie podważa tylko normatywne przesłanki ustalenia wysokości. Podnosi, że ustalenie tego parametru powinno nastąpić w oparciu o przepisy rozporządzenia. Jak wyżej wykazano stanowisko to jest błędne. Jednocześnie należy dostrzec, że organy podatkowe w sposób obszerny i wyczerpujący odniosły się i oceniły zastrzeżenia strony skarżącej co do dowodu z opinii biegłego. Należy jednocześnie zauważyć i podkreślić, że możliwość skutecznego zakwestionowania w skardze kasacyjnej oceny Sądu I instancji w obszarze ustaleń wyprowadzonych z dowodu z opinii biegłego wymaga podniesienia adekwatnego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 197 O.p. W skardze kasacyjnej, zarówno w jej podstawach jak i w uzasadnieniu przepis ten nie został przytoczony. Dlatego ocena merytoryczna argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie w jakim kwestionuje się dowód z opinii biegłego nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzona.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych przewiduje urzędową instytucję weryfikacji (potwierdzenia) spełnienia parametrów wielkościowych przez altanę ogrodową. Zgodnie z art. 13a ust. 1 u.r.o.d. działkowiec może wystąpić do właściwego organu nadzoru budowlanego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zgodność wybudowanej altany działkowej z wymaganiami określonymi w art. 2 pkt 9a. Skarżący z tej możliwości udowodnienia swoich twierdzeń nie skorzystali.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut kwestionujący stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten dokonał oceny ustaleń stanu faktycznego i wyjaśnienia podstawy prawnej co do powierzchni zabudowy. Po pierwsze Sąd I instancji nie sprecyzował co oznacza to pojęcie. Po wtóre, Sąd w swojej argumentacji używa zamiennie pojęcia powierzchni zabudowy (istotnej dla identyfikacji altany działkowej) i powierzchni użytkowej (istotnej dla ustalenia zobowiązania podatkowego). Wyżej wskazane mankamenty naprowadzają, że uzasadnienie Sądu I instancji w tym zakresie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że warunkiem uznania obiektu budowlanego za altanę ogrodową jest spełnienie dwóch parametrów tj.: powierzchni zabudowy i wysokości. Zatem, skoro prawidłowo ustalono, że wysokość spornego co do kwalifikacji podatkowej obiektu przekracza dopuszczalną normę trzeba przyjąć, że stwierdzone wyżej uchybienie pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji ma prawo dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów w celu oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Dopuszczenie tych dowodów do sprawy nie może jednak stanowić podstawy do dokonywania przez sąd własnych ustaleń faktycznych, np. co do wysokości obiektu budowlanego Ustalenia tego rodzaju powinny być dokonywane w postępowaniu podatkowym. Kwestią pozostaje także ocena czy wnioskowany przez stronę dowód jest dokumentem czy innym od dokumentu dowodem tj. prywatną opinią biegłego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wyróżniają dowodu z prywatnej opinii biegłego, nie zmienia to jednak faktu, że tego rodzaju dowód jest dostrzegany zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i w orzecznictwie, i okoliczność ta powinna być zauważana przy ewentualnym dopuszczeniu dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 2 pkt 9a u.r.o.d. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości statuowanego w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. jest aby obiekt, w tym przypadku altana ogrodowa znajdowała się na terenie rodzinnego ogrodu działkowego (okoliczność w sprawie niesporna) i spełnienie przez obiekt parametrów wielkościowych – powierzchni zabudowy do 35 m2 i wysokości do 5 m. Skoro w sprawie Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował ustalenie, że będąca w posiadaniu skarżących altana nie spełnia warunku wysokości nie większej niż 5 m. to nie zostały spełnione warunki konieczne zastosowania zwolnienia podatkowego.

Prawidłowo też Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi uznał, że konsekwencją powyższego było ustalenie podstawy opodatkowania od powierzchni użytkowej (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z akt sprawy wynika, że powierzchnia ta została ustalona w sposób prawidłowy z uwzględnieniem zasady określonej w art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Paweł Borszowski