Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 522/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2003 nr 219 poz 2153
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
journal: Dz.U. 1995 nr 104 poz 515
law: Ustawa z dnia 21 lipca 1995 r. o zmianie ustaw: o urzędzie Ministra Spraw Wewnętrznych, o Policji, o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maria Wieczorek,, Sędzia NSA Marek Zalewski, Protokolant Monika Kutarska-Wolińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 2900 złotych (dwa tysiące dziewięćset złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją Nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 219 z 2003 r., poz. 2153 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74 z 1999 r., poz. 830 z późn. zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego Nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej oznaczenia strony i w tym zakresie orzekł, iż jej oznaczenie winno być podane w następujący sposób: Firma Handlowo Usługowa "[...]" M. S., ul. A., w C., a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podał, iż w dniu [...] marca 2004 r. w Urzędzie Celnym, M. S. dokonał zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie "SAD [...] do procedury dopuszczenia do obrotu towaru określonego przez siebie jako "używany samochód ciężarowy" marki Ford Transit, o poj. silnika 2496 cm, o nr nadwozia [...], roku produkcji 1998 - obliczając stosowne należności przywozowe w sposób następujący: cło w wysokości 0,00 PLN i podatek od towarów i usług w wysokości 4.620,20 PLN. W polu 33 SAD zgłaszający podał dla sprowadzonego pojazdu kod: PCN: 8704 21 99 9 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pól: 8 "Odbiorca", 31 "Opodatkowania i opisu towaru", 33 "Kod towaru", 47 "Podstawa opłaty" (typ 813), 47 "Kwota" (typ 813) i zmienił elementy zawarte w w/w polach, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji taryfy celnej 8703 32 909 i określając kwotę podatku akcyzowego w wysokości 13.653,90 PLN oraz podatku od towarów i usług w wysokości 7.623,40 PLN.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy jako merytorycznie poprawną z następujących względów: unormowaniami prawa materialnego stanowiącymi podstawę wydania decyzji przez organy celne były uregulowania prawa celnego zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz przepisy zawarte w aktach normatywnych wykonawczych, w tym przypadku rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 219, poz. 2153 z późno zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. O ujęciu w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Obowiązująca taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r., przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określenia i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. A zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru, należy kierować się "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zamieszczonymi na początku Taryfy celnej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które decydują jak należy taryfikować towary. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowo, w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej, publikowane są powołane w sentencji niniejszej decyzji "Wyjaśnienia do Taryfy celnej". Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według jej nomenklatury towarowej.

W taryfie celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705, do których klasyfikowane są następujące rodzaje pojazdów:

8701 - ciągniki (w tym ciągniki drogowe, rolnicze)

8702 - pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy,

8703 - pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi,

8704 - pojazdy do transportu towarowego,

8705 - pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia.

O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia.

Niesporne jest, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie był używany samochód marki Ford Transit 2,5 TDI, rok produkcji 1998. Spór dotyczy natomiast klasyfikacji towaru do właściwego kodu PCN Taryfy celnej. Organy celne stoją na stanowisku, że towar ten należy sklasyfikować do kodu PCN 8703 32 90 9 Taryfy celnej, strona zaś podnosi, iż właściwym kodem jest kod PCN 8704 21 99 9.

Mając na uwadze przepisy Taryfy celnej, do pozycji 8703 klasyfikuje się samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób łącznie z samochodami osobowo-towarowymi, oraz samochodami wyścigowymi.

Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 i 8704 21 99 9 polega na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, ale można nimi również przewozić towary.

W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej stwierdzono, że przedmiotowy pojazd posiada "otwory w podłodze przeznaczone do siedzenia", otwory w bocznych burtach przeznaczone do zamontowania pasów bezpieczeństwa, a także lekko, prowizorycznie zamontowaną ścianę grodziową. Nadwozie posiada czworo drzwi, w tym dwoje przednich, boczne prawe rozsuwane oraz tylne. Nadwozie pojazdu jest przeszklone - szyby znajdują się w drzwiach bocznych odsuwanych, tylnych otwieranych oraz z lewej strony nadwozia za siedzeniem kierowcy i pasażera. Część pasażerska jest oddzielona od części ładunkowej prowizorycznie zamontowaną ścianą działową. W podłodze w części ładunkowej znajdują się nie zaspawane kotwiczenia zaślepione śrubami.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało, że przedmiotem przywozu jest pojazd przeznaczony zarówno do przewozu osób jak i towarów. Komentarz do pozycji 8703 zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej definiuje samochody przeznaczone do przywozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób jak i towarów jako samochody osobowo - bagażowe.

W toku postępowania strona przedstawiła ocenę techniczną Nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. sporządzoną po przekroczeniu granicy, w której rzeczoznawca stwierdził jedynie, iż w pojeździe brak jest tylnych foteli (ławy) dla pasażerów, pasów bezpieczeństwa, a nie fakt, że brak jest miejsc do ich zamontowania. W w/w ocenie technicznej oraz w: zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] stycznia 2004 r. pojazd ten określony został jako ciężarowy. Nazwanie samochodu przez rzeczoznawcę "ciężarowym" oznacza jedynie, iż zostanie on zarejestrowany w Wydziale Komunikacji i dopuszczony do ruchu jako samochód ciężarowy.

W wyżej wymienionej opinii biegły ani razu nie dopuszcza się próby klasyfikacji towaru, do czego nie byłby upoważniony.

W swoim odwołaniu strona podnosi, iż zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia - przedmiotowy samochód konstrukcyjnie jest pojazdem do transportu towarowego. Odnosząc się do tego stwierdzenia organ wydając decyzję stwierdził, iż nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji, może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Zgodnie z utrwalonym w podobnych sprawach orzecznictwem sądów administracyjnych, dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary te traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. Takie stanowisko jest zrozumiałe, zapewnia bowiem jednolitą klasyfikację pojazdów w ramach określonej nomenklatury, w związku z występującymi rozbieżnościami nazewnictwa stosowanego w poszczególnych klasyfikacjach. Ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. z 2004 r., Nr 5., poz. 40), w Załączniku 1 określają kategorie pojazdów i warunki jakie pojazd musi spełnić, aby mógł być zaliczony do danej kategorii.

Zgodnie z definicją pojazdu ciężarowego, zawartą w części C pkt 3 cyt. rozporządzenia, jeżeli pojazd określony jako BB (Van) o technicznie dopuszczalnej masie maksymalnej nie przekraczającej 3500 kg:

- ma więcej niż 6 miejsc siedzących (bez kierowcy), lub spełnia następujące warunki:

a) liczna miejsc siedzących (bez kierowcy) nie przekracza sześciu,

b) P - (M+Nx68)gdzie P, M oraz N określono w punkcie 1, tak jak dla nadwoziawielozadaniowego AF, tj.:- P - dopuszczalna masa całkowita pojazdu w kg,- M - masa pojazdu w stanie gotowym do jazdy z kierowcą o masie 75kg,- N -liczba dostępnych miejsc siedzących nie licząc kierowcyto samochód ten nie jest uznawany za pojazd kategorii N (samochody ciężarowe ).Przedmiotowy samochód me spełnia warunku określonego powyżej w punkcie b).W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ winien działać na podstawie przepisów prawa, co oznacza, iż wydając decyzję opiera ją na określonych podstawach prawnych, co też w niniejszej sprawie uczynił, powołując odpowiednie przepisy w rozstrzygnięciu decyzji. Postępowanie dowodowe również prowadzone było w sposób zgodny z przepisami proceduralnymi, a strona pouczona była w jego toku o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego i składania wniosków dowodowych.Na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Celnej M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez błędną wykładnię rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 219, poz. 2153) w zakresie ustalenia taryfy celnej przez naruszenie art. 2 pkt 42, art. 63 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515) i przyjęcie, iż objęty zgłoszeniem celnym Nr [...] Fort Transit nie jest pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego (samochodem ciężarowym);2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności pominięcie przez organ art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy - Kodeks celny, poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącego, takich jak: zaświadczenie producenta pojazdu, ocena techniczna, zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, karta drogowa dokument RWD, międzynarodowa karta ubezpieczenia, dowodzących, iż sprowadzony pojazd samochodowy marki Ford Transit jest pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i klasyfikację przewożonego pojazdu jedynie na podstawie zdjęć;3) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że sprowadzony przez skarżącego samochód Ford Transit jest pojazdem samochodowym typu kombi.W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a ustosunkowując się do wniosku skarżącego dotyczącego skierowania sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, zażądał przeprowadzenia rozprawy.Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że bezspornym w sprawie jest, że przedmiotem importu z Holandii do Polski był samochód marki Ford Transit wyprodukowany w roku 1998. W dniu [...] marca 2004 r. w Urzędzie Celnym M. S. dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym wyżej wymienionego pojazdu. Z dołączonych do zgłoszenia celnego oraz złożonych dokumentów (zaświadczenie wystawione przez [...] Sp. z 0.0., ocena techniczna Nr [...] zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, holenderski dowód rejestracyjny, faktura zakupu z dnia [...] stycznia 2004 r.) wynika, że przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym. Zdaniem Sądu I instancji oględziny dokonane przez organy celne w dniu [...] marca 2004 r. oraz dokumentacja fotograficzna potwierdziły, że przedmiotowy pojazd niezależnie od możliwości przewożenia nim towarów, może służyć również do przewożenia osób. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż samochód w dniu oględzin posiadał "otwory w podłodze przeznaczone do siedzenia" , otwory w bocznych burtach przeznaczone do zamontowania pasów bezpieczeństwa, a także lekko prowizorycznie zamontowaną ścianę grodzi ową. Nadwozie posiadało czworo drzwi, w tym dwoje przednich, boczne prawe rozsuwane oraz tylne. Nadwozie pojazdu było przeszklone. W podłodze w części ładunkowej znajdowały się nie zaspawane kotwiczenia zaślepione śrubami.Sąd I instancji odnosząc się do problematyki stosowania przepisów międzyczasowych stwierdził, że art. 1 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne stanowi, że ustawa Prawo celne wchodzi w życie z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast do spraw, w których dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej stosuje się przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 z późno zm.) Zatem w rozpatrywanej sprawie stosuje się wyżej wymieniony Kodeks celny oraz wydane na jego podstawie akty wykonawcze, między innymi rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. z 2003 r. Nr 219 poz. 2153).Zdaniem Sądu I instancji, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830 z późno zm.) znajduje zastosowanie, określenie "samochody osobowo-bagażowe" pozycja 8703 oznaczające pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, natomiast określenie "pojazd mechaniczny do przewozu towarów" pozycja 8704 stosuje się w wypadku gdy nie przewiduje się w ogóle możliwości przewożenia osób danym pojazdem. Zatem Sąd I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę stan pojazdu w dniu jego sprowadzenia na polski obszar celny uznać należało, że samochód ten mógł służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów. Tym samym podzielił pogląd organu celnego poparty utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, iż dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej Taryfy celnej, nawet w sytuacji gdyby definicje określonych towarów były odmienne niż w innych przepisach. Ponadto Sąd stwierdził, że organy celne słusznie zauważyły, że pojazd skarżącego nie spełniał również warunków do uznania go za pojazd ciężarowy w świetle przepisów o homologacji pojazdów zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. z 2003 r. Nr 5 poz. 30 Załącznik nr 1 część C pkt 3).Sąd I instancji uznał zgłoszenie celne z dnia [...] marca 2004 r. za nieprawidłowe i stwierdził, że samochód M. S. jest pojazdem osobowo - ciężarowym (kod 8703 32 909). Zatem organy celne były zobligowane, na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Nie podzielił zarzutów zawartych w skardze a dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w toku postępowania organy celne podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy uwzględniając specyfikę postępowania celnego. W tym celu zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, w którym wskazano fakty uznane za udowodnione, dowody na których oparto rozstrzygnięcie oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.Z powyższym wyrokiem me zgodził się M. S. i w dniu [...] stycznia 2005 r. złożył sporządzoną przez radcę prawnego skargę kasacyjną, zaskarżając wskazany wyrok w całości.Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:- naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 Nr 74, poz. 830) w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 2003r Nr 219, poz. 2153) przez pominiecie art. 2 pkt 42, art. 63 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003r. Nr 58 poz. 515) i przyjęcie, iż objęty zgłoszeniem celnym nr [...] Ford Transit nie jest pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego (samochodem ciężarowym). Ponadto skarżący podniósł, że o ile organ celny dostrzegł przy wydaniu decyzji brak jednoznacznej definicji pozwalającej na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8703 lub 8704 Taryfy celnej, o tyle Sąd I instancji w żaden sposób się do powyższego faktu nie odniósł. Dodatkowo skarżący wskazał, że powołane przez organ celny w uzasadnieniu decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane zostały na tle odmiennych stanów faktycznych, tj. takich, w których podmioty zgłaszające towar dokonywały w nim zmian pewnych danych, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie żadne zmiany czy to w określeniu towaru, jego kodzie, czy też zakresie jego przeznaczenia nie miały miejsca;- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 3 art. 106 § 5, a także art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i oparcie wyroku na niepełnym materiale dowodowym, w tym poprzez pominięcie przedłożonych przez skarżącego dokumentów takich jak: zaświadczenie producenta pojazdu, ocena techniczna, zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, karta drogowa, dokument RDW, międzynarodowa karta ubezpieczenia, dowodzących iż sprowadzony pojazd samochodowy marki Ford Transit o numerze nadwozia [...] jest pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego (samochodem ciężarowym).Powołując się na wskazane argumenty skarżący wniósł o:1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu sądowi.2. zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zarzucił brak prawidłowo sformułowanych podstaw złożonej skargi kasacyjnej. Ponadto z ostrożności procesowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził że zaświadczenie wystawione z dniu [...] stycznia 2005 r. przez "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. jest niewiarygodne, ponieważ spółka ta nie jest producentem pojazdu i nie wiadomo, czy osoba podpisująca zaświadczenie była do tego upoważniona. Natomiast skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2005 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2005 r. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzeniu od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. S. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających zdaniem skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 3 i art. 106 § 5 oraz art. 133 § ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdził, że o ile zarzuty dotyczące uchybienia przepisom dotyczącym postępowania dowodowego są zupełnie chybione, gdyż Sąd I instancji nie przeprowadzał na wniosek strony dowodów uzupełniających z dokumentów o tyle częściowo uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 cytowanej ustawy. Uchybienie polega na tym, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy i oparł wyrok na niepełnym materiale dowodowym, pomijając przedłożone przez skarżącego dowody takie jak: zaświadczenie producenta pojazdu, ocena techniczna, zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, karta drogowa, dokumenty RDW i międzynarodowa karta ubezpieczenia, które zgodnie wskazywały, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego. Tym samym Sąd I instancji przychylił się do poglądu wyrażonego w decyzji organu II instancji z [...] lipca 2004 r., a mianowicie, że oględziny pojazdu oraz dokumentacja fotograficzna sporządzona przez organ celny czynią zadość warunkowi zebrania pełnego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie. Natomiast, dokumenty przedstawione przez skarżącego jako nieobligatoryjne można pominąć. Co za tym idzie Sąd I instancji podobnie jak organ celny przyjął, że przedmiotowy pojazd niezależnie od możliwości przewożenia w nim towarów może też służyć do przewożenia osób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ administracji celnej pomija milczeniem zebrane w sprawie dowody określając je mianem "nieobligatoryjnych" . Zwłaszcza, że nie tylko skarżący zwrócił się do przedstawicielstwa firmy "[...]" w W. O tego rodzaju informacje zwrócił się również pismem z dnia [...] marca 2004 r. (karta 20 akt adm.) organ celny i pismem z dnia [...] marca 2004 r. uzyskał odpowiedź identyczną w treści z odpowiedzią jaką otrzymał skarżący, jednak podpisaną przez inną osobę (R. D. specjalista ds. homologacji). Ten niewygodny dowód organ celny w uzasadnieniu decyzji pominął milczeniem. Do tej kwestii nie ustosunkował się też Sąd I instancji przyjmując dowolnie, że organy celne obu instancji podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ celny do kwestii zaświadczenia wydanego przez "[...]" sp. z o.o. odniósł się dopiero w odpowiedzi na skargę kasacyjną i to bardziej z "procesowej ostrożności", kwestionując jego przydatność dla celów dowodowych z uwagi na fakt, że nie jest to zaświadczenie producenta pojazdu. Wyraził również wątpliwość czy osoba podpisująca zaświadczenie była do tego upoważniona. Przy ocenie zaistniałej sytuacji istotny jest fakt, że organ celny sam również zwrócił się do wyżej wymienionej firmy z wnioskiem o udzielenie informacji. Następnie nie ustosunkowując się w wydanej decyzji do uzyskanej w tym trybie odpowiedzi, nie podjął też dalszych starań dla wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości tj. nie wystąpił bezpośrednio do producenta pojazdu o stosowne informacje.W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że, wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie doprowadziły do ustalenia, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem ciężarowym zaklasyfikowanym do pozycji 8704, ale samochodem osobowo - bagażowym z pozycji 8703 Taryfy celnej. Zatem prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego pojazdu może zostać dokonana dopiero po dokonaniu kompleksowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z możliwością jego ewentualnego uzupełnienia.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zupełnie chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż Sąd I instancji trafnie przyjął, że prawem właściwym do rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy są przepisy Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. i wydane na jego podstawie akty wykonawcze.Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując ponownie skargę zważył co następuje:Zgodnie z dyspozycją art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał szczegółowo szereg kwestii wymagających gruntownego wyjaśnienia m.in. brak niektórych dokumentów w aktach administracyjnych sprawy, oraz wadliwość innych dokumentów stanowiących podstawę decyzji w postępowaniu administracyjnym a co za tym idzie NSA zakwestionował przydatność tych dokumentów dla celów dowodowych. Zatem należy przyjąć, że realizacja wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagała uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ponownej jego oceny.Zgodnie z treścią art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z cytowanym przepisem przeprowadzenie dowodów uzupełniających na tym etapie postępowania może mieć miejsce jedynie gdy kumulatywnie zostaną spełnione obydwie ustawowe przesłanki. Powyższe stwierdzenie wskazuje, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który dokonywaną przez siebie kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Zgodnie z ugruntowany orzecznictwem, sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Należy przyjąć, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.W świetle powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje administracyjne wydane w pierwszej i drugiej instancji.W ocenie sądu uchylenie jedynie decyzji organu II instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania naruszałoby podstawową zasadę postępowania administracyjnego, tj. zasadę dwuinstancyjności wyrażoną wart. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa do której odsyła art. 262 Kodeksu celnego, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu rozstrzygnięciu sprawy przez organy celne różnych stopni.Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji ustalając stan faktyczny sprawy, odniesie się do następujących kwestii:- w petitum decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. wydanej przez Dyrektora Izby Celnej nr [...] wskazano, że przedmiotem sprawy jest nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. (k. 83 akt administracyjnych) a w uzasadnieniu decyzji (k. 83 odwrót akt administracyjnych) organ podał, że zgłoszenie celne dotyczy SAD E [...]. Podobnie przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2004r. było zgłoszenie celne [...], które w pkt 4 decyzji objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, a w uzasadnieniu określono jako SAD nr [...]. Rzecz w tym, że dokumentu SAD [...] w aktach administracyjnych brak, podobnie zresztą jak [...]. Na karcie 30 akt administracyjnych znajduje się nieczytelna kserokopia opatrzona różnymi datami i numerami. Oryginalny dokument SAD z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] znajduje się na karcie 55 akt administracyjnych, nie ma natomiast dokumentu SAD [...]. Należy wyjaśnić, który dokument był podstawą- ustalić jaki faktyczny samochód jest przedmiotem postępowania, przy uwzględnieniu obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego Taryfy celnej oraz mając na uwadze wyjaśnienia do pozycji 8702, 8703 i 8704 zawarte w tomie V wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645, str. 2337, 2339, 2340, 2341) oraz decyzji klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego z 21 Sesji z marca 1998 r., Nr 30, str. 2446, dotyczącej poz. 8704;- organ odniesie się do opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów (tom V, część IV, pkt 3, dotyczącej działu 87, str. 2424), która dotyczy samochodów do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodu osobowego lub kombi, co dotyczy też pojazdów z fabryczną przebudową ich tylnej części. Organ oceni też w tym kontekście ocenę techniczną pojazdu z dnia [...] stycznia 2004 r. (k. 39 akt administracyjnych) w celu wyjaśnienia, czy otwory na pasy są otworami służącymi do pasów bezpieczeństwa (por. notatkę mł. kontrolera celnego bez daty na odwrocie JDA SAD z dnia [...] marca 2004 r., k. 55 odwrót akt administracyjnych), czy też do pasów służących zabezpieczeniu towarów (por. decyzja kwalifikacyjna HSC, nr 29, str. 2446, w cyt. tomie V wyjaśnień);- następnie organ odniesie się też do treści notatki kontrolera celnego (k. 55 odwrót akt administracyjnych) w części stwierdzającej, że są "otwory w podłodze przeznaczone do siedzenia" (nie podano jednak ile jest tych otworów) oraz odniesie się do dokumentacji fotograficznej na kartach 10-17 akt administracyjnych (bez żadnego opisu), w kontekście uzasadnienia decyzji naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2004 r., iż- z dokumentacji fotograficznej wynika, że "w podłodze, w części ładunkowej znajdują się nie zaspawane kotwiczenia zaślepione śrubami" (k. 52 akt administracyjnych). Wskazane okoliczności nie wynikają z przywołanych dowodów. W szczególności ze złej jakości fotografii (k. 12,13,14 akt administracyjnych) nie tylko nie wynika, które otwory dotyczą podłogi, a które ścian bocznych, które przedniej, a które tylnej części pojazdu, nie wiadomo też ile było poszczególnych otworów, ani do czego mogą one służyć, w szczególności nie wynika, kto i na jakiej podstawie przyjął, że "w podłodze znajdują się nie zaspawane kotwiczenia zaślepione śrubami". Znajdująca się bowiem w aktach sprawy notatka starszego kontrolera celnego z dnia [...] stycznia 2004 r. (k. 36 akt administracyjnych), ani ocena techniczna nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. nie odnoszą się do tej kwestii. Odnosząc się do tego zagadnienia organ rozważy też, czy sformułowania te nie zostały podane na użytek Opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów, zawartej w części IV, tom V Wyjaśnień stanowiących załącznik do cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. (str. 2424), do działu 87 dotyczącego samochodów do transportu towarowego zbudowanych na bazie nadwozia samochodu osobowego, lub kombi. Opinia ta stanowi, że aby uznać, że miejsca siedzące są niedostępne dla użytkownika "kotwiczenia powinny być przez producenta pojazdu zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia bez użycia normalnie dostępnych narzędzi". Okoliczności te mają też istotne znaczenie wobec twierdzeń Dyrektora Izby Celnej, między innymi w decyzji z dnia 9 lipca 2004 r., że "samochód zbudowany identycznie do przedmiotowego pojazdu, określony jako pojazd samochodowy typu furgon, klasyfikuje się do kodu PCN 8703 32" zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w tomie V na stronie 2340 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. (k. 81 odwrót akt administracyjnych). Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił na czym ma polegać owa "identyczność". Wątpliwości co do "identyczności' przedmiotowego pojazdu samochodowego z furgonem opisanym na str. 2340 tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej z 2003 r. polegają też na tym, że na stronie tej umieszczone są pkt 1 i 2 dotyczące pojazdu samochodowego typu furgon, w ramach kodu 8703 32, a organ administracji celnej nie wskazał, o którego typu furgon chodzi i jakie cechy pozwalają na przyjęcie owej "identyczności" (k.81 odwrót akt administracyjnych);Dopiero wyjaśnienie powyższych kwestii pozwoli na niewadliwe ustalenie stanu faktycznego, a to pozwoli na prawidłowe wskazanie właściwej POZYCJI Taryfy celnej dla przedmiotowego pojazdu samochodowego.o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

gdzie P, M oraz N określono w punkcie 1, tak jak dla nadwozia

wielozadaniowego AF, tj.:

- P - dopuszczalna masa całkowita pojazdu w kg,

- M - masa pojazdu w stanie gotowym do jazdy z kierowcą o masie 75kg,

- N -liczba dostępnych miejsc siedzących nie licząc kierowcy

to samochód ten nie jest uznawany za pojazd kategorii N (samochody ciężarowe ).

Przedmiotowy samochód me spełnia warunku określonego powyżej w punkcie b).

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ winien działać na podstawie przepisów prawa, co oznacza, iż wydając decyzję opiera ją na określonych podstawach prawnych, co też w niniejszej sprawie uczynił, powołując odpowiednie przepisy w rozstrzygnięciu decyzji. Postępowanie dowodowe również prowadzone było w sposób zgodny z przepisami proceduralnymi, a strona pouczona była w jego toku o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego i składania wniosków dowodowych.

Na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Celnej M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez błędną wykładnię rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 219, poz. 2153) w zakresie ustalenia taryfy celnej przez naruszenie art. 2 pkt 42, art. 63 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515) i przyjęcie, iż objęty zgłoszeniem celnym Nr [...] Fort Transit nie jest pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego (samochodem ciężarowym);

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności pominięcie przez organ art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy - Kodeks celny, poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącego, takich jak: zaświadczenie producenta pojazdu, ocena techniczna, zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, karta drogowa dokument RWD, międzynarodowa karta ubezpieczenia, dowodzących, iż sprowadzony pojazd samochodowy marki Ford Transit jest pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i klasyfikację przewożonego pojazdu jedynie na podstawie zdjęć;

3) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że sprowadzony przez skarżącego samochód Ford Transit jest pojazdem samochodowym typu kombi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a ustosunkowując się do wniosku skarżącego dotyczącego skierowania sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że bezspornym w sprawie jest, że przedmiotem importu z Holandii do Polski był samochód marki Ford Transit wyprodukowany w roku 1998. W dniu [...] marca 2004 r. w Urzędzie Celnym M. S. dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym wyżej wymienionego pojazdu. Z dołączonych do zgłoszenia celnego oraz złożonych dokumentów (zaświadczenie wystawione przez [...] Sp. z 0.0., ocena techniczna Nr [...] zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, holenderski dowód rejestracyjny, faktura zakupu z dnia [...] stycznia 2004 r.) wynika, że przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym. Zdaniem Sądu I instancji oględziny dokonane przez organy celne w dniu [...] marca 2004 r. oraz dokumentacja fotograficzna potwierdziły, że przedmiotowy pojazd niezależnie od możliwości przewożenia nim towarów, może służyć również do przewożenia osób. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż samochód w dniu oględzin posiadał "otwory w podłodze przeznaczone do siedzenia" , otwory w bocznych burtach przeznaczone do zamontowania pasów bezpieczeństwa, a także lekko prowizorycznie zamontowaną ścianę grodzi ową. Nadwozie posiadało czworo drzwi, w tym dwoje przednich, boczne prawe rozsuwane oraz tylne. Nadwozie pojazdu było przeszklone. W podłodze w części ładunkowej znajdowały się nie zaspawane kotwiczenia zaślepione śrubami.

Sąd I instancji odnosząc się do problematyki stosowania przepisów międzyczasowych stwierdził, że art. 1 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne stanowi, że ustawa Prawo celne wchodzi w życie z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast do spraw, w których dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej stosuje się przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 z późno zm.) Zatem w rozpatrywanej sprawie stosuje się wyżej wymieniony Kodeks celny oraz wydane na jego podstawie akty wykonawcze, między innymi rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. z 2003 r. Nr 219 poz. 2153).

Zdaniem Sądu I instancji, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830 z późno zm.) znajduje zastosowanie, określenie "samochody osobowo-bagażowe" pozycja 8703 oznaczające pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, natomiast określenie "pojazd mechaniczny do przewozu towarów" pozycja 8704 stosuje się w wypadku gdy nie przewiduje się w ogóle możliwości przewożenia osób danym pojazdem. Zatem Sąd I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę stan pojazdu w dniu jego sprowadzenia na polski obszar celny uznać należało, że samochód ten mógł służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów. Tym samym podzielił pogląd organu celnego poparty utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, iż dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej Taryfy celnej, nawet w sytuacji gdyby definicje określonych towarów były odmienne niż w innych przepisach. Ponadto Sąd stwierdził, że organy celne słusznie zauważyły, że pojazd skarżącego nie spełniał również warunków do uznania go za pojazd ciężarowy w świetle przepisów o homologacji pojazdów zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. z 2003 r. Nr 5 poz. 30 Załącznik nr 1 część C pkt 3).

Sąd I instancji uznał zgłoszenie celne z dnia [...] marca 2004 r. za nieprawidłowe i stwierdził, że samochód M. S. jest pojazdem osobowo - ciężarowym (kod 8703 32 909). Zatem organy celne były zobligowane, na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Nie podzielił zarzutów zawartych w skardze a dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w toku postępowania organy celne podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy uwzględniając specyfikę postępowania celnego. W tym celu zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, w którym wskazano fakty uznane za udowodnione, dowody na których oparto rozstrzygnięcie oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Z powyższym wyrokiem me zgodził się M. S. i w dniu [...] stycznia 2005 r. złożył sporządzoną przez radcę prawnego skargę kasacyjną, zaskarżając wskazany wyrok w całości.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

- naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 Nr 74, poz. 830) w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 2003r Nr 219, poz. 2153) przez pominiecie art. 2 pkt 42, art. 63 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003r. Nr 58 poz. 515) i przyjęcie, iż objęty zgłoszeniem celnym nr [...] Ford Transit nie jest pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego (samochodem ciężarowym). Ponadto skarżący podniósł, że o ile organ celny dostrzegł przy wydaniu decyzji brak jednoznacznej definicji pozwalającej na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8703 lub 8704 Taryfy celnej, o tyle Sąd I instancji w żaden sposób się do powyższego faktu nie odniósł. Dodatkowo skarżący wskazał, że powołane przez organ celny w uzasadnieniu decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane zostały na tle odmiennych stanów faktycznych, tj. takich, w których podmioty zgłaszające towar dokonywały w nim zmian pewnych danych, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie żadne zmiany czy to w określeniu towaru, jego kodzie, czy też zakresie jego przeznaczenia nie miały miejsca;

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 3 art. 106 § 5, a także art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i oparcie wyroku na niepełnym materiale dowodowym, w tym poprzez pominięcie przedłożonych przez skarżącego dokumentów takich jak: zaświadczenie producenta pojazdu, ocena techniczna, zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, karta drogowa, dokument RDW, międzynarodowa karta ubezpieczenia, dowodzących iż sprowadzony pojazd samochodowy marki Ford Transit o numerze nadwozia [...] jest pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego (samochodem ciężarowym).

Powołując się na wskazane argumenty skarżący wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu sądowi.

2. zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zarzucił brak prawidłowo sformułowanych podstaw złożonej skargi kasacyjnej. Ponadto z ostrożności procesowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził że zaświadczenie wystawione z dniu [...] stycznia 2005 r. przez "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. jest niewiarygodne, ponieważ spółka ta nie jest producentem pojazdu i nie wiadomo, czy osoba podpisująca zaświadczenie była do tego upoważniona. Natomiast skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2005 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2005 r. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzeniu od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. S. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających zdaniem skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 3 i art. 106 § 5 oraz art. 133 § ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdził, że o ile zarzuty dotyczące uchybienia przepisom dotyczącym postępowania dowodowego są zupełnie chybione, gdyż Sąd I instancji nie przeprowadzał na wniosek strony dowodów uzupełniających z dokumentów o tyle częściowo uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 cytowanej ustawy. Uchybienie polega na tym, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy i oparł wyrok na niepełnym materiale dowodowym, pomijając przedłożone przez skarżącego dowody takie jak: zaświadczenie producenta pojazdu, ocena techniczna, zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, karta drogowa, dokumenty RDW i międzynarodowa karta ubezpieczenia, które zgodnie wskazywały, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego. Tym samym Sąd I instancji przychylił się do poglądu wyrażonego w decyzji organu II instancji z [...] lipca 2004 r., a mianowicie, że oględziny pojazdu oraz dokumentacja fotograficzna sporządzona przez organ celny czynią zadość warunkowi zebrania pełnego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie. Natomiast, dokumenty przedstawione przez skarżącego jako nieobligatoryjne można pominąć. Co za tym idzie Sąd I instancji podobnie jak organ celny przyjął, że przedmiotowy pojazd niezależnie od możliwości przewożenia w nim towarów może też służyć do przewożenia osób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ administracji celnej pomija milczeniem zebrane w sprawie dowody określając je mianem "nieobligatoryjnych" . Zwłaszcza, że nie tylko skarżący zwrócił się do przedstawicielstwa firmy "[...]" w W. O tego rodzaju informacje zwrócił się również pismem z dnia [...] marca 2004 r. (karta 20 akt adm.) organ celny i pismem z dnia [...] marca 2004 r. uzyskał odpowiedź identyczną w treści z odpowiedzią jaką otrzymał skarżący, jednak podpisaną przez inną osobę (R. D. specjalista ds. homologacji). Ten niewygodny dowód organ celny w uzasadnieniu decyzji pominął milczeniem. Do tej kwestii nie ustosunkował się też Sąd I instancji przyjmując dowolnie, że organy celne obu instancji podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ celny do kwestii zaświadczenia wydanego przez "[...]" sp. z o.o. odniósł się dopiero w odpowiedzi na skargę kasacyjną i to bardziej z "procesowej ostrożności", kwestionując jego przydatność dla celów dowodowych z uwagi na fakt, że nie jest to zaświadczenie producenta pojazdu. Wyraził również wątpliwość czy osoba podpisująca zaświadczenie była do tego upoważniona. Przy ocenie zaistniałej sytuacji istotny jest fakt, że organ celny sam również zwrócił się do wyżej wymienionej firmy z wnioskiem o udzielenie informacji. Następnie nie ustosunkowując się w wydanej decyzji do uzyskanej w tym trybie odpowiedzi, nie podjął też dalszych starań dla wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości tj. nie wystąpił bezpośrednio do producenta pojazdu o stosowne informacje.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że, wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie doprowadziły do ustalenia, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem ciężarowym zaklasyfikowanym do pozycji 8704, ale samochodem osobowo - bagażowym z pozycji 8703 Taryfy celnej. Zatem prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego pojazdu może zostać dokonana dopiero po dokonaniu kompleksowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z możliwością jego ewentualnego uzupełnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zupełnie chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż Sąd I instancji trafnie przyjął, że prawem właściwym do rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy są przepisy Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. i wydane na jego podstawie akty wykonawcze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując ponownie skargę zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał szczegółowo szereg kwestii wymagających gruntownego wyjaśnienia m.in. brak niektórych dokumentów w aktach administracyjnych sprawy, oraz wadliwość innych dokumentów stanowiących podstawę decyzji w postępowaniu administracyjnym a co za tym idzie NSA zakwestionował przydatność tych dokumentów dla celów dowodowych. Zatem należy przyjąć, że realizacja wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagała uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ponownej jego oceny.

Zgodnie z treścią art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z cytowanym przepisem przeprowadzenie dowodów uzupełniających na tym etapie postępowania może mieć miejsce jedynie gdy kumulatywnie zostaną spełnione obydwie ustawowe przesłanki. Powyższe stwierdzenie wskazuje, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który dokonywaną przez siebie kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Zgodnie z ugruntowany orzecznictwem, sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Należy przyjąć, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

W świetle powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje administracyjne wydane w pierwszej i drugiej instancji.

W ocenie sądu uchylenie jedynie decyzji organu II instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania naruszałoby podstawową zasadę postępowania administracyjnego, tj. zasadę dwuinstancyjności wyrażoną wart. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa do której odsyła art. 262 Kodeksu celnego, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu rozstrzygnięciu sprawy przez organy celne różnych stopni.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji ustalając stan faktyczny sprawy, odniesie się do następujących kwestii:

- w petitum decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. wydanej przez Dyrektora Izby Celnej nr [...] wskazano, że przedmiotem sprawy jest nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. (k. 83 akt administracyjnych) a w uzasadnieniu decyzji (k. 83 odwrót akt administracyjnych) organ podał, że zgłoszenie celne dotyczy SAD E [...]. Podobnie przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2004r. było zgłoszenie celne [...], które w pkt 4 decyzji objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, a w uzasadnieniu określono jako SAD nr [...]. Rzecz w tym, że dokumentu SAD [...] w aktach administracyjnych brak, podobnie zresztą jak [...]. Na karcie 30 akt administracyjnych znajduje się nieczytelna kserokopia opatrzona różnymi datami i numerami. Oryginalny dokument SAD z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] znajduje się na karcie 55 akt administracyjnych, nie ma natomiast dokumentu SAD [...]. Należy wyjaśnić, który dokument był podstawą

- ustalić jaki faktyczny samochód jest przedmiotem postępowania, przy uwzględnieniu obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego Taryfy celnej oraz mając na uwadze wyjaśnienia do pozycji 8702, 8703 i 8704 zawarte w tomie V wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645, str. 2337, 2339, 2340, 2341) oraz decyzji klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego z 21 Sesji z marca 1998 r., Nr 30, str. 2446, dotyczącej poz. 8704;

- organ odniesie się do opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów (tom V, część IV, pkt 3, dotyczącej działu 87, str. 2424), która dotyczy samochodów do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodu osobowego lub kombi, co dotyczy też pojazdów z fabryczną przebudową ich tylnej części. Organ oceni też w tym kontekście ocenę techniczną pojazdu z dnia [...] stycznia 2004 r. (k. 39 akt administracyjnych) w celu wyjaśnienia, czy otwory na pasy są otworami służącymi do pasów bezpieczeństwa (por. notatkę mł. kontrolera celnego bez daty na odwrocie JDA SAD z dnia [...] marca 2004 r., k. 55 odwrót akt administracyjnych), czy też do pasów służących zabezpieczeniu towarów (por. decyzja kwalifikacyjna HSC, nr 29, str. 2446, w cyt. tomie V wyjaśnień);

- następnie organ odniesie się też do treści notatki kontrolera celnego (k. 55 odwrót akt administracyjnych) w części stwierdzającej, że są "otwory w podłodze przeznaczone do siedzenia" (nie podano jednak ile jest tych otworów) oraz odniesie się do dokumentacji fotograficznej na kartach 10-17 akt administracyjnych (bez żadnego opisu), w kontekście uzasadnienia decyzji naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2004 r., iż- z dokumentacji fotograficznej wynika, że "w podłodze, w części ładunkowej znajdują się nie zaspawane kotwiczenia zaślepione śrubami" (k. 52 akt administracyjnych). Wskazane okoliczności nie wynikają z przywołanych dowodów. W szczególności ze złej jakości fotografii (k. 12,13,14 akt administracyjnych) nie tylko nie wynika, które otwory dotyczą podłogi, a które ścian bocznych, które przedniej, a które tylnej części pojazdu, nie wiadomo też ile było poszczególnych otworów, ani do czego mogą one służyć, w szczególności nie wynika, kto i na jakiej podstawie przyjął, że "w podłodze znajdują się nie zaspawane kotwiczenia zaślepione śrubami". Znajdująca się bowiem w aktach sprawy notatka starszego kontrolera celnego z dnia [...] stycznia 2004 r. (k. 36 akt administracyjnych), ani ocena techniczna nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. nie odnoszą się do tej kwestii. Odnosząc się do tego zagadnienia organ rozważy też, czy sformułowania te nie zostały podane na użytek Opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów, zawartej w części IV, tom V Wyjaśnień stanowiących załącznik do cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. (str. 2424), do działu 87 dotyczącego samochodów do transportu towarowego zbudowanych na bazie nadwozia samochodu osobowego, lub kombi. Opinia ta stanowi, że aby uznać, że miejsca siedzące są niedostępne dla użytkownika "kotwiczenia powinny być przez producenta pojazdu zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia bez użycia normalnie dostępnych narzędzi". Okoliczności te mają też istotne znaczenie wobec twierdzeń Dyrektora Izby Celnej, między innymi w decyzji z dnia 9 lipca 2004 r., że "samochód zbudowany identycznie do przedmiotowego pojazdu, określony jako pojazd samochodowy typu furgon, klasyfikuje się do kodu PCN 8703 32" zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w tomie V na stronie 2340 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. (k. 81 odwrót akt administracyjnych). Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił na czym ma polegać owa "identyczność". Wątpliwości co do "identyczności' przedmiotowego pojazdu samochodowego z furgonem opisanym na str. 2340 tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej z 2003 r. polegają też na tym, że na stronie tej umieszczone są pkt 1 i 2 dotyczące pojazdu samochodowego typu furgon, w ramach kodu 8703 32, a organ administracji celnej nie wskazał, o którego typu furgon chodzi i jakie cechy pozwalają na przyjęcie owej "identyczności" (k.81 odwrót akt administracyjnych);

Dopiero wyjaśnienie powyższych kwestii pozwoli na niewadliwe ustalenie stanu faktycznego, a to pozwoli na prawidłowe wskazanie właściwej POZYCJI Taryfy celnej dla przedmiotowego pojazdu samochodowego.

o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.