Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 26/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205, art. 134, art. 3 par 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 h, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust 1, ust 2 i ust 6, art. 91 ust 7
journal: Dz.U. 1997 nr 121 poz 770
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina ( dalej:Gmina), wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. Gmina zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny skarżąca wskazała, że przeprowadziła na swoim obszarze zadanie inwestycyjne obejmujące budowę boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową ( dalej: inwestycja). W związku z realizacją inwestycji nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT. Skarżąca zaznaczyła, że inwestycję zrealizowano w latach 2007-2010. Dokument OT (przyjęcie środka trwałego) w Gminie sporządzono [...] grudnia 2010 r. Całkowita wartość Inwestycji wynosi ok 1 mln. zł. Po oddaniu do użytkowania inwestycja jest stale wykorzystywana (nieodpłatnie) przez lokalny klub sportowy. Dodatkowo na terenie inwestycji sporadycznie odbywają się imprezy o charakterze sportowo-kulturalnym, które nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę przychodów, służąc integracji lokalnej społeczności. Dotychczas inwestycja nie służyła działalności Gminy opodatkowanej VAT. Skarżąca zaznaczyła, że rozważa zawarcie z klubem sportowym umowy odpłatnego udostępnienia inwestycji (umowa najmu lub dzierżawy), tj. umowy, na podstawie której będzie świadczyć na rzecz klubu usługi opodatkowane VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy zawarcie przez Gminę z klubem sportowym umowy odpłatnego udostępnienia inwestycji będzie stanowić "zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego" umożliwiającą gminie dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje korekty, do końca 10 letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Gminie przysługiwać będzie rok zawarcia odpłatnej umowy z klubem sportowym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że zawarcie ww. umowy będzie stanowić "zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego", umożliwiającą dokonanie jej ww. odliczeń, gdzie pierwszym rokiem za który takie odliczenie będzie Gminie przysługiwać będzie rok zawarcia odpłatnej umowy z klubem sportowym, co oznacza, że w przypadku zawarcia takiej umowy w 2014 r., Gmina będzie mogła dokonać odliczenia 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w deklaracji za styczeń 2015 r., analogicznie w latach kolejnych aż do 2020 r. (korekta za rok 2019 realizowana w rozliczeniu za styczeń 2020 r.). W sumie możliwe będzie zatem odliczenie w opisanym trybie 6/10 podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji.

Uzasadniając własne stanowisko Gmina podniosła, że podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odwołując się do regulacji art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2, ust. 3 i ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że w przypadku, gdy podatnik – dokonując nabycia towarów i usług - nie świadczył z ich użyciem jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, bądź też nie zamierzał świadczyć owych usług, jak również nabycia te nie służyły jakimkolwiek czynnościom opodatkowanym VAT (aktualnym, bądź nie miały służyć opodatkowanym czynnościom przyszłym), odliczenie VAT nie zaistniało (z chwilą otrzymania faktur tytułem zakupu), mimo że podatnik był w posiadaniu dokumentu faktury oraz otrzymał towary, usługi stanowiące przedmiot transakcji. Niemniej, gdy w toku wykorzystywania nabytych towarów i usług powstały (bądź powstaną) okoliczności rozpoczęcia świadczeń opodatkowanych VAT z jednoczesnym wykorzystaniem tych towarów i usług (w sposób racjonalny i bezsporny) dla potrzeb owych świadczeń, w szczególności w taki sposób, że towary te i usługi służą bezpośrednio realizacji czynności opodatkowanych VAT, okoliczność ta skutkować będzie zmianą prawa odliczenia i zastosowaniem przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług kształtującego prawo rozliczenia odliczenia (z uwzględnieniem koniecznych przesłanek formalnych korekty odliczenia).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione w ww. wniosku stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W ocenie organu ww. zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a ponadto towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1,2,3,4,6,7a,7b,7c i 7d ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1, art. 18, art. 4 pkt 10 art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.) Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Organ wskazał również, że zgodnie z art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W ocenie organu powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie organ wskazał na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nabywając towary i usługi celem wykorzystania inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia lokalnemu klubowi sportowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Wskazał, że zgodnie z zamiarem Gminy, po oddaniu inwestycji do nieodpłatnego użytkowania lokalnemu klubowi sportowemu, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, skoro Gmina po zakończeniu przedmiotowej inwestycji zrealizowała zamiar wykorzystania jej wyłącznie do wykonywania zadań własnych pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług to w konsekwencji inwestycja od momentu jej rozpoczęcia do momentu faktycznego oddania w dzierżawę została wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Organ stwierdził, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Nadto Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zauważył również, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Wskazał, że pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Organ powołał również wyrok TSUE z 2 czerwca 2004 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

W ocenie organu oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Organ zaznaczył, że z opisu sprawy wynika, że dotychczas Inwestycja nie służyła działalności Gminy opodatkowanej VAT. W ocenie organu, nabycie towarów i usług służących do budowy boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowane obiekty zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w odpłatną dzierżawę lub najem) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z inwestycją.

Organ zaznaczył, że również przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do nieodpłatnego użytkowania inwestycji (boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową) lokalnemu klubowi sportowemu, faktycznie wyłączył je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie zrealizowanych inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej inwestycji. Bowiem, Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Z uwagi na powyższe, odpłatne udostępnienie inwestycji lokalnemu klubowi sportowemu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, nie będzie stanowiło zmiany ich przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w ww. przepisie i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Gmina w piśmie z dnia 4 listopada 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji w ten sposób, by stanowisko Gminy uznane zostało za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego Gmina zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej naruszenie:

- art. 91 ust. 7 i ust. 7 a w związku z art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, wynikające z błędnego przyjęcia, że pierwotne wykorzystanie Inwestycji przez skarżącą do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT wyklucza możliwość odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją w jakimkolwiek czasie i zakresie, podczas gdy zawarcie umowy odpłatnego udostępnienia Inwestycji będzie stanowić zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego i umożliwi Skarżącej dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji do końca 10-letniego okresu korekty.

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także art. 14e tej ustawy wyrażające się w nieuwzględnieniu przez Dyrektora dotychczasowej linii interpretacyjnej ukształtowanej w orzecznictwie sądowym oraz powszechnie prezentowanej przez Ministra Finansów, w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem interpretacji oraz brak dokonania wszechstronnej oceny prawnej w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Powołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca stwierdziła, że podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przepis ten formułuje jednocześnie fundamentalną na gruncie VAT zasadę neutralności. Jak się podkreśla w orzecznictwie TSUE, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżąca wskazała, że zachowanie zasady neutralności VAT w przypadku dóbr inwestycyjnych gwarantuje z kolei uzupełniający mechanizm korekty wieloletniej system odliczeń podatku naliczonego, uwzględniający możliwość zmiany charakteru wykorzystania takich dóbr. W tym zakresie skarżąca odwołała się do uregulowań art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto zaznaczyła, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie skarżącej językowo jasne brzmienie art. 91 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, ma prawo do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. W przeciwnym wypadku omawiany przepis nie mógłby stanowić podstawy do korekty odliczenia in minus (i zachowania zasady neutralności) w przypadku przeznaczenia dobra inwestycyjnego do działalności nie objętej zakresem VAT i nie objętej opodatkowaniem na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE dotyczącym korekty wstępnego odliczenia VAT, powołując tezy wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki. Powołała również na wyroki sądów administracyjnych aprobujące ww. stanowisko.

Nadto w ocenie skarżącej szczególną uwagę zwrócić należy na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 czerwca 2014 r., wydane w związku z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Gminy. Trybunał wskazał, iż "przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (pkt 23). Tym samym Trybunał wyraźnie wskazał, iż w sytuacji (analogicznej jak wskazana przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji), w której dochodzi do zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego w taki sposób, iż zmianie ulega prawo do odliczenia podatku naliczonego, odliczenie tego podatku wynikającego z faktur dotyczących inwestycji powinno nastąpić zgodnie z przepisem art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ramach korekty wieloletniej. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (pkt 24).

Skarżąca stwierdziła również, że organ naruszył prawo w zakresie, w jakim oparł swoje rozstrzygnięcie na wybiórczej analizie orzecznictwa TSUE i pominął jego recepcję w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Należy podkreślić, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Po myśli art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie zaś z regulacją art. 134 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była indywidualna interpretacja Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo Gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem boiska klubowi sportowemu w formie umowy najmu lub dzierżawy.

W ocenie skarżącej Gminy zawarcie ww. umowy będzie stanowić "zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego", umożliwiającą dokonanie jej ww. odliczeń, gdzie pierwszym rokiem za który takie odliczenie będzie Gminie przysługiwać będzie rok zawarcia odpłatnej umowy z klubem sportowym, co oznacza, że w przypadku zawarcia takiej umowy w 2014 r., Gmina będzie mogła dokonać odliczenia 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w deklaracji za styczeń 2015 r., analogicznie w latach kolejnych aż do 2020 r. (korekta za rok 2019 realizowana w rozliczeniu za styczeń 2020 r.). W sumie możliwe będzie zatem odliczenie w opisanym trybie 6/10 podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji.

Z kolei Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że nabycie przez Gminę towarów i usług służących do budowy boiska sportowego z szatnią, ogrodzeniem, trybunami oraz wewnętrzną komunikacją pieszą i kołową nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowane obiekty zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT, co oznacza, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w odpłatną dzierżawę lub najem) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo to powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny.

W ocenie Sądu stanowisko organu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie jest zasadne.

Zgodnie z treścią art. 14 h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik.( tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47, oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego (LEX nr 307985).

Zaznaczyć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decyduje art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2).

Stosownie zaś do ust. 6 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazuje art. 9 ust.2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 poz. 594 ze zm.) gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Wobec tego gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (do jakich, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny stanowiska skarżącej Gminy, jednoznacznie stwierdzając, że nabywając towary i usługi celem wykorzystania inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia lokalnemu klubowi sportowemu nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Organ wskazał również, że zgodnie z zamiarem Gminy, po oddaniu inwestycji do nieodpłatnego użytkowania lokalnemu klubowi sportowemu, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, by Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją Inwestycji nie posiadała zamiaru wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej. We wniosku tym skarżąca wskazała jedynie, że po oddaniu do użytkowania Inwestycja jest stale wykorzystywana (nieodpłatnie) przez lokalny klub sportowy.

Zdaniem Sądu organ dokonał oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego dopasowując go do poglądu wyrażonego przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku wydanego w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał "w chwili nabycia towarów i usług". Przyjęcie bowiem przez organ, bez wyjaśnienia tej kwestii, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwalało organowi na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku. Takie działanie organu stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając prezentowane stanowisko organ powołał się również na wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wykorzystania inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia lokalnemu klubowi sportowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Sądu odwołanie się przez organ do stanowiska zaprezentowanego przez TSUE w sprawie C-204/13 jest nieprawidłowe, bowiem w sprawie, w której zapadł powoływany wyrok doszło do nieodpłatnego przekazania klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie obiektu sportowego w użyczenie, nie ma charakteru trwałego, o czym świadczy zamiar zmiany umowy na umowę dzierżawy lub najmu. Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że skarżąca nie chciała dokonać korekty, obejmującej okres korzystania przez lokalny klub sportowy z obiektu sportowego na podstawie umowy użyczenia, zaś w sprawie w sprawie C-204/13, H. Malburga dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego mu w związku z nabyciem klienteli, którą nieodpłatnie udostępnił w swojej nowej spółce.

Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę obiektu sportowego, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu obiektu sportowego do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT.

Należy także podzielić pogląd skarżącej, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności nie podlegające opodatkowaniu, jak i korzystające że zwolnienia z tego podatku. Zauważyć trzeba, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "pojęciem czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taka interpretacją tej regulacji przemawia także, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności nie dających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo"( punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Podkreślić należy, co wynika również z powołanego wyżej postanowienia, że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zadaniem zasad dotyczących korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ograniczenie prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.

Zaznaczyć należy, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ww. ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Jak słusznie zauważyła skarżąca art. 14e Ordynacji podatkowej obliguje organ do uwzględnienia ukształtowanych w orzecznictwie sądowym poglądów będących przedmiotem interpretacji. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 369/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zważywszy na powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy i z tego powodu Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Gminy, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić po wyjaśnieniu, czy skarżąca działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, a także w zależności od tych wyjaśnień zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

| | | |