Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 90/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 90/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi K.K. i W.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. i W. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 września 2015 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 15.750 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że K. i W. K. złożyli korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. i we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za ten rok zakwestionowali zasadność pobrania przez byłego pracodawcę, tj. P. S. G. Sp. z o. o. Oddział w T., podatku dochodowego od wypłaconej rekompensaty pieniężnej w wysokości 57.330 zł z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wyjaśnili, że wypłata nastąpiła na podstawie regulaminu dobrowolnych odejść w P. S. G., stanowiącego źródło prawa pracy zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Kwota rekompensaty w momencie wypłaty została opodatkowana, co zostało uwzględnione w deklaracji podatkowej PIT-37. Jednak w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rekompensata korzysta ze zwolnienia. W związku z powyższym kwota nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od skorygowanego przychodu wynosi 10.692 zł. Ponadto nadpłatę stanowi również dopłata podatku w wysokości 5.058 zł wynikająca z pierwotnego rozliczenia podatkowego.

Organ I instancji uzyskał informację z P. S. G. Sp. z o. o. Oddział w T., że umowa o pracę z W. K. została rozwiązana za porozumieniem stron, w związku ze skorzystaniem przez pracownika z Programu Dobrowolnych Odejść. Wykazana w deklaracji PIT-11 za 2014 r. kwota 57.330 zł została wypłacona pracownikowi na podstawie Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. S. G. Sp. z o. o. – strumień II", którego treść (w szczególności zasady dotyczące wypłaty rekompensat z tytułu rozwiązania umowy o pracę) nie była uzgadniana z organizacjami związkowymi działającymi u pracodawcy i stanowi rekompensatę z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Rozwiązanie umów w ramach przedmiotowego programu następowało na mocy porozumienia stron na pisemny wniosek pracownika w oparciu o art. 30 § 1 ust. 1 Kodeksu pracy. Powyższe rekompensaty zostały opodatkowane podatkiem od osób fizycznych jako dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 21 ust. 1 ww. ustawy, świadczenia te nie korzystały ze zwolnienia przedmiotowego. Świadczenia były wypłacane do dnia 10 października 2014 r.

Decyzją z dnia 1 września 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty stwierdzając, że wypłacone podatnikowi świadczenie w wysokości 57.330 zł nie ma charakteru odszkodowania i stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podstawą wypłaty był stosunek pracy. Zdaniem organu I instancji otrzymane przez podatnika świadczenie nie miało charakteru odszkodowania, ponieważ nie wiązało się z naprawieniem szkody lub straty jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Kodeks pracy również nie mówi o odszkodowaniu w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Przedmiotowe świadczenie nie miało także charakteru zadośćuczynienia, gdyż jego wysokość była uzależniona od stażu pracy, zostało ono wypłacone pracownikom, którzy wyrazili zgodę na przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść i z którymi został rozwiązany stosunek pracy w rezultacie zaakceptowania przez nich kwot świadczeń wypłacanych przez byłego pracodawcę.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie twierdząc, że w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., świadczenie wypłacone jako rekompensata spełnia kryteria określone w przepisie i korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nowe brzmienie przepisu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zdaniem podatników, wypłacona kwota była ewidentnym zadośćuczynieniem za utracone źródło dochodu. Wiek i brak możliwości przekwalifikowania się dyskwalifikuje bowiem byłego pracownika w uzyskaniu zatrudnienia na obecnym rynku pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając pogląd wyrażony przez organ I instancji, zgodnie z którym otrzymane przez podatnika świadczenie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko przytoczył brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są m.in. odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wskazano przy tym, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej.

Organ odwoławczy ocenił, że kwota jednorazowego świadczenia wynikająca z ustaleń zawartych między stronami porozumienia, której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Wypłacone świadczenie nie jest rekompensatą za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, jeśli rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło za porozumieniem stron. Wypłacona kwota środków pieniężnych uzależniona została od stażu pracy pracowników, którzy wyrazili wolę przystąpienia do tego Programu i którzy zaakceptowali wysokość wypłaconych przez pracodawcę pieniędzy. Otrzymane w tym trybie pieniądze nie są zatem w żaden sposób powiązane z rzeczywistą szkodą.

Tymczasem odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku majątkowego lub niemajątkowego, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Natomiast istoty "rekompensaty" nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia.

Zdaniem organu odwoławczego rekompensaty, o których mowa w przedmiotowym Programie Dobrowolnych Odejść nie mają charakteru odszkodowawczego, bowiem trudno przyjąć, że w sytuacji, w której osoba dobrowolnie decyduje się na odejście, to z tego tytułu ponosi szkodę. Zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, wręcz przeciwnie, dostaje dodatkowe świadczenie pieniężne ponad te, które przewidują przepisy prawa.

Zauważono też, że wprowadzenie przedmiotowego Programu nie było konsultowane z działającymi w spółce związkami zawodowymi. Oznacza to, że jego wdrożenie nie nastąpiło w trybie układu zbiorowego pracy, innego opartego na ustawie porozumienia zbiorowego, regulaminu i statutu określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy w rozumieniu art. 9 ust. 1 Kodeksu pracy.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

- art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie braku uwzględnienia interpretacji wydanych w okoliczności zaistniałego identycznego stanu faktycznego, oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji, wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację przedstawioną w odwołaniu, a na jej poparcie dołączono interpretację indywidualną wydaną w identycznym stanie faktycznym, na wniosek osoby, która rozwiązała umowę o pracę za porozumieniem stron u tego samego pracodawcy, w tym samym czasie i na podstawie tego samego Programu Dobrowolnych Odejść, co skarżący.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do przedstawionej interpretacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że nie ma możliwości dokonania weryfikacji, czy interpretacja została wydana rzeczywiście w identycznym stanie faktycznym, a ponadto nadmienił, że interpretacje podatkowe nie są wiążące dla organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez W. K. świadczenie pieniężne wypłacone mu przez pracodawcę na podstawie "Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. S. G. sp. z o.o. – strumień II" z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron w oparciu o art. 30 § 1 ust. 1 kodeksu pracy, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Wskazać dodatkowo należy, że pomimo tego, iż skarżący zarzucają naruszenie przepisów postępowania (art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej), którego upatrują w oparciu się przez organy podatkowe na niepełnym materiale dowodowym, to w istocie nie kwestionują ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a całość argumentacji dotyczy w rzeczywistości kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 § 1 kodeksu pracy.

W opinii skarżących bowiem wypłacone świadczenie ma charakter swoistej rekompensaty, zadośćuczynienia za utracone źródło dochodu, jakim był stały przychód ze stosunku pracy, nadto dokument, na mocy którego zostało otrzymane stanowi akt, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p. Zdaniem organów podatkowych natomiast "rekompensata" wypłacona skarżącemu W. K. nie ma charakteru odszkodowawczego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, bowiem nie jest to rekompensata za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, które na gruncie niniejszej sprawy nastąpiło zgodnie z prawem, dobrowolnie i za porozumieniem stron, czyli za zgodą pracownika. Dodatkowo, wdrożenie Programu Dobrowolnych Odejść nie było konsultowane ze związkami zawodowymi działającymi w spółce, a zatem nie nastąpiło w trybie układu zbiorowego pracy, czy innego opartego na ustawie porozumienia zbiorowego, regulaminu bądź statutu określającego prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Przystępując do rozwiązania tak zarysowanego sporu na początku należy przypomnieć, że w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyrażono w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 ustawy doprecyzowano natomiast tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty", po czym ustawa obszernie, lecz przykładowo, wymienia takie świadczenia. Uznać więc należy, że zwolnienia od podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jako wyjątki od zasady, należy interpretować ściśle, tak jak to zasadnie wyrażono w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie zatem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p." - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

Z takiego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy wynika więc, że, aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych musi spełnić łącznie dwie przesłanki: mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia i jednocześnie wysokość lub zasady jego ustalania muszą wynikać wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy).

W opinii Sądu, świadczenie wypłacone skarżącemu przez pracodawcę na podstawie § 4 "Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. S. G. sp. z o.o. – strumień II" w związku ze skorzystaniem przez pracownika z Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem z dniem 26 września 2014 r. umowy o pracę za porozumieniem stron w trybie art. 30 § 1 ust. 1 k.p., nie spełnia żadnej z wyżej wskazanych przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował terminów "odszkodowanie" czy "zadośćuczynienie". Pojęcia te funkcjonują jednak w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że w prawie cywilnym odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c. i nast.) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i nast.). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Jednakże pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje uzasadnienia. Jak bowiem wskazuje się w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III APa 10/13 przykładowo w art. 45 § 1 k.p. i art. 56 § 1 k.p. ustawodawca posłużył się terminem "odszkodowanie", choć trudno oprzeć się wrażeniu, że świadczenie to niekoniecznie wypełnia zakres desygnatów tej nazwy. Można spotkać się z poglądem, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę nie jest sensu stricto odszkodowaniem, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcje sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach spełnia także funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (uzasadnienie wyroku TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, OTK-A 2007, nr 10, poz. 128, K. Jaśkowski, Wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. na odpowiedzialność pracodawcy za rozwiązanie umowy o pracę, PiZS 2009, nr 2, s. 2.). Wskazuje się, że odszkodowanie obok pełnienia funkcji rekompensacyjnej stanowi również swoistą karę majątkową za bezprawie, którego dopuścił się pracodawca (T. Liszcz, Odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy wobec pracownika - cz. 1, PiZS 2008, nr 12, s. 8). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (uzasadnienia wyroków SN: z dnia 23 sierpnia 2005 r., sygn. akt I PK 20/05, OSNP 2006, nr 13-14, poz. 200 oraz z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt II PK 6/05, OSNP 2006, nr 13-14, poz. 212) odszkodowania należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę występują w zryczałtowanej wysokości i stanowią odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Zryczałtowana wysokość odszkodowania pozwala uniknąć prowadzenia postępowania (przede wszystkim dowodowego) mającego na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru szkody. Jednocześnie trudno nie zauważyć, że zryczałtowane odszkodowanie należy się drugiej stronie stosunku pracy niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Wysokość odszkodowania odniesiona jest formalnie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Odszkodowanie określone ryczałtowo spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i funkcję represyjną (por. uzasadnienie uchwały SN z dnia 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III PZP 22/90, OSNCP 1991, nr 5-6, poz. 64 oraz wyroki SN: z dnia 17 listopada 1981 r., sygn. akt I PR 91/81, OSNCP 1982, nr 5-6, poz. 81; z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 252/03, niepubl.; z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PK 88/02, niepubl.). W literaturze przedmiotu można odnaleźć również poglądy, według których odszkodowaniu można przypisać także funkcję socjalną (Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS nr 8/2002, s. 18.). W konkretnej sprawie, przy zasądzaniu zryczałtowanego odszkodowania, funkcja odszkodowawcza i represyjna tego świadczenia mogą występować w różnych konfiguracjach. W niektórych stanach faktycznych pracownik nie poniesie realnej szkody w związku z utratą pracy, a zatem zasądzone odszkodowanie będzie spełniać jedynie funkcję represyjną, w innych sytuacjach może być na odwrót, przeważająca część lub całość odszkodowania będzie spełniać funkcję odszkodowawczą. Generalnie jednak należy stwierdzić, że co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy przysługuje wyłącznie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Przewidziane więc w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podnieść, że świadczenie wypłacone skarżącemu nie wypełnia ani przesłanek odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. Skoro, jak wskazano wyżej, w prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie) bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej, to w niniejszej sprawie nie tylko nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Nie można byłoby też stwierdzić, że w niniejszej sprawie odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie nastąpiło niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Podkreślić należy także, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść z zakładu pracy. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego dobrowolne przystąpienie przez skarżącego do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej. Innymi słowy, istota wypłaconego świadczenia zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu przecież o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy.

Zasadnie także organy uznały, że otrzymane przez skarżącego świadczenie nie spełnia warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zasady jego ustalenia i wysokość nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Zasady te i wysokość wynikały bowiem z regulaminu wprowadzającego Program Dobrowolnych Odejść, który nie został jednak zawarty na podstawie przepisów rangi ustawowej. Zresztą kwestionując to stanowisko w skardze, skarżący nie podają żadnej argumentacji prawnej przemawiającej za tezą przeciwną. Tymczasem słusznie w odpowiedzi na skargę organ wskazuje, że Program Dobrowolnych Odejść nie wymaga podstawy prawnej do wejścia w życie, gdyż nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 k.p., ponieważ nie jest porozumieniem zawartym z partnerem społecznym, czyli związkami zawodowymi (na gruncie niniejszej sprawy regulamin nie był konsultowany, czy zawierany ze związkami istniejącymi u pracodawcy, która to okoliczność jest bezsporna). Jest to natomiast jednostronne oświadczenie pracodawcy o charakterze przysparzającym dla pracowników. W przypadku rozwiązania umowy w drodze porozumienia stron z przyczyn leżących po stronie pracodawcy oferuje on bowiem dodatkową odprawę poza odprawą wynikającą z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw. Ten program jest ofertą w rozumieniu art. 66 k.c. w związku z art. 300 k.p. Ponieważ jest to propozycja korzystniejsza niż uprawnienia wynikające z ustawy, to pracodawca nie jest obowiązany do stosowania procedur przewidzianych w tej ustawie.

Nie jest nadto celny zarzut skarżących dotyczący nieuwzględnienia przez organy interpretacji podatkowej, na którą strony powoływały się w toku postępowania, jak i na etapie skargi do Sądu. Abstrahując od tego, że tego typu akt nie stanowi źródła prawa, wskazać należy, że z treści uzasadnienia interpretacji wynika wyraźnie, że organ nie badał charakteru prawnego regulaminu, a oparł się wyłącznie na wiążącym go stwierdzeniu wnioskodawcy, który we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie go uzupełniającym wskazał, że wypłata świadczenia finansowego w formie rekompensaty nastąpiła na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, tj. regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i ma związek z wystąpieniem szkody. Z uwagi na to oraz na specyfikę postępowań interpretacyjnych, w toku których organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, a opiera się jedynie na okolicznościach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, akt ten był nieprzydatny na gruncie niniejszego postępowania. Na gruncie postępowań interpretacyjnych bowiem to wnioskodawca przesądza w opisie stanu faktycznego, czy otrzymane świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, natomiast organy interpretacyjne nie analizują, ani nie oceniają dokumentów źródłowych, na podstawie których wnioskodawca otrzymuje świadczenia, gdyż taka jest istota wydawanych interpretacji podatkowych.

Wobec tego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.