Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1227/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a  ,  art. 121 , art. 122, art. 207 § 1 , art. 208
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 156/21 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 156/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. M.(dalej jako "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 30 września 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocniczka skarżącego (radca prawny). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżący postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty (1-10) naruszenia przepisów postępowania "mających istotny wpływ na wynik sprawy", a także zarzut naruszenia prawa materialnego (11), tj.:

1) 133 § 1, 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 151 ppsa i art. 165a o.p. [ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej: "Op") – dopisek NSA] w zw. z art. 121 i art. 122 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na ustaleniu, że wniosek z 9 czerwca 2020 r., którego dotyczy niniejsze postępowanie, a także wniosek z 19 grudnia 2010 r. rozstrzygnięty decyzją z 30 kwietnia 2014 r., zostały złożone na tych samych podstawach prawnych i faktycznych, jak również że żądania skarżącego w tych dwóch wnioskach są zbieżne, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez WSA, że sprawa objęta wnioskiem z 9 czerwca 2020 r. została już rozpoznana na podstawie wniosku z 19 grudnia 2010 r., gdy w rzeczywistości wniosek z 19 grudnia 2010 r. został złożony na podstawie art. 72 i 74 Op w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 21 lipca 2010 r. (sygn. akt SK 21/08), natomiast wniosek z 9 czerwca 2020 r. został złożony "na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych" bez związku z ww. wyrokiem TK, a zatem nie doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy objętej wnioskiem z 9 czerwca 2020 r. i brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku skarżącego z 9 czerwca 2020 r., a w konsekwencji do oddalenia skargi w niniejszej sprawie;

2) art. 133 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz (w zw. z) art. 151 ppsa i art. 165a Op w zw. z art. 121 i art. 122 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na ustaleniu, że decyzją z 30 kwietnia 2014 r., po rozpoznaniu wniosku z 19 grudnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. rozpoznał sprawę żądania skarżącego o zwrot odsetek od odsetek w wysokości 133 675,10 zł

"na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych" bez związku z wyrokiem TK przywołanym wyżej, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez WSA,

że niniejsza sprawa została już rozpoznana decyzją z 30 kwietnia 2014 r. i tym samym nieprawidłowym uznaniem, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

w niniejszej sprawie było zasadne, podczas gdy w rzeczywistości decyzja z 30 kwietnia 2014 r. nie rozpatrzyła istoty sprawy "na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych" bez związku z ww. wyrokiem TK, a zatem nie doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy objętej wnioskiem z 9 czerwca 2020 r. i brak było podstaw

do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku skarżącego

z 9 czerwca 2020 r., a w konsekwencji do oddalenia skargi w niniejszej sprawie;

3) art. 133 § 1, 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa i art. 165a Op w zw. z art. 121 i art. 122 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na ustaleniu, że wniosek z 7 września 2001 r. został rozpoznany pismem z 10 października 2001 r., jak również, że wniosek z 2 listopada 2001 r. został rozpoznany pismem z 3 grudnia 2001 r., co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez WSA, że sprawa objęta wnioskiem z 9 czerwca 2020 r. została już rozpoznana, gdy w rzeczywistości wniosek z 7 września 2001 r., jak również wniosek z 2 listopada 2001 r. nie zostały merytorycznie rozpoznane, a zatem brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku skarżącego z 9 czerwca 2020 r., a w konsekwencji do oddalenia skargi w niniejszej sprawie;

4) art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 208 Op w zw. z art. 151 ppsa oraz art. 165a Op w zw. z art. 121 i art. 122 Op poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że organ podatkowy w okresie złożenia wniosku z 7 września i 2 listopada 2001 r. nie miał możliwości formalnego zakończenia sprawy, co spowodowało przyjęcie przez WSA, że organ nie mógł w żaden formalny sposób bez rozstrzygania co [do] istoty sprawy zakończyć postępowania, co spowodowało przyjęcie przez WSA, że sprawa objęta wnioskiem z 9 czerwca 2020 r. została już rozpoznana, gdy w rzeczywistości wnioski z 7 września i 2 listopada 2001 r. nie zostały merytorycznie rozpoznane, tj. brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku skarżącego z 9 czerwca 2020 r. i do oddalenia skargi w niniejszej sprawie;

5) art. 133 § 1, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa i art. 165a Op w zw. z art. 121 i art. 122 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na ustaleniu, że sprawa odsetek od kwoty 133 675,10 zł została rozpoznana decyzją organu I instancji z 22 października 1998 r., co spowodowało przyjęcie przez WSA, że sprawa objęta wnioskiem z 9 czerwca 2020 r. została już rozpoznana, gdy w rzeczywistości decyzja organu I instancji z 22 października 1998 r. nie rozstrzygała kwestii odsetek od odsetek w kwocie 133 675,10 zł, a jedynie kwestię zwrotu odsetek w kwocie 133 675,10 zł, a zatem nie doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy objętej wnioskiem z 9 czerwca 2020 r. i brak było podstaw

do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku skarżącego

z 9 czerwca 2020 r., a w konsekwencji do oddalenia skargi w niniejszej sprawie;

6) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 207 § 1 i 2 Op oraz w zw. art. 151 ppsa i art. 165a w zw. z art. 121 122 Op poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, organ podatkowy mógł orzec co do istoty sprawy pismem z 10 października 2001 r., jak również pismem z 3 grudnia 2001 r., co spowodowało przyjęcie przez WSA, że sprawa objęta wnioskiem z 9 czerwca 2020 r. została już rozpoznana, podczas gdy w rzeczywistości wnioski z 7 września i 2 listopada 2001 r. nie zostały merytorycznie rozpoznane, a ww. pisma nie stanowiły decyzji i nie rozstrzygnęły sprawy co do istoty, tj. brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku skarżącego z 9 czerwca 2020 r., a w konsekwencji do oddalenia skargi

w niniejszej sprawie;

7) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 151 ppsa i art. 165a Op

w zw. z art. 121 i 122 Op poprzez wadliwe przyjęcie, że art. 165a Op znajduje zastosowanie w niniejszym stanie sprawy i skarżący żąda ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy już ostatecznie zakończonej, a także że brak było w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, gdy w rzeczywistości brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku skarżącego z 9 czerwca 2020 r.,

a w konsekwencji do oddalenia skargi w niniejszej sprawie;

8) art. 133 § 1, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa i art. 165a Op w zw. z art. 121 i art. 122 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na ustaleniu, że wniosek z 31 stycznia 2012 r. został rozpoznany merytorycznie, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez WSA, że sprawa objęta wnioskiem z 9 czerwca 2020 r. została już rozpoznana merytorycznie, gdy

w rzeczywistości wniosek z 31 stycznia 2012 r. nie został merytorycznie rozpoznany, zostało wydane jedynie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a zatem brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku skarżącego z 9 czerwca 2020 r., a w konsekwencji do oddalenia skargi

w niniejszej sprawie;

9) art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 207 § 1 i 2 Op w zw. z 151 ppsa oraz w zw. z art. 165a Op w zw. z art. 121 i 122 Op poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane w sprawie toczącej się na podstawie wniosku z 31 stycznia 2012 r. "rozpoznało sprawę odsetek

od odsetek" w kwocie 133 675,10 zł, co spowodowało przyjęcie przez WSA, że sprawa objęta wnioskiem z 9 czerwca 2020 r. została już rozpoznana, gdy w rzeczywistości organ podatkowy na skutek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, a zatem

w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania, a w konsekwencji art. 165a Op nie uprawnia do merytorycznego załatwienia sprawy i nie stanowi podstawy

do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku skarżącego

z 9 czerwca 2020 r. z uwagi na brak tożsamości spraw, a w konsekwencji brak było podstaw do oddalenia skargi w niniejszej sprawie;

10) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 170 i 170 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 165a w zw. z art. 121 i 122 Op poprzez nieuwzględnienie przez WSA, że w wyroku WSA w Gliwicach z 29 września 2016 r. (l SA/Gl 891/16) wskazano,

że wnioski z 7 września i 2 listopada 2001 r. nie zostały rozpoznane, a podstawę prawną sprawy stanowił wówczas art. 74 Op; w wyroku WSA w Gliwicach z 7 listopada 2011 r. (l SA/Gl 672111) wskazano, że decyzja lzby Skarbowej w K. z 22 października 1998 r. ([...]) "nie orzeczała" w przedmiocie odsetek od odsetek w kwocie 133 675,10 zł; w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 13 czerwca 2017 r. (ll FSK 874/17) wskazano, że podstawę prawną ówczesnej sprawy stanowi art. 74 Op, co w konsekwencji spowodowało, że WSA w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo uznał, że istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania

podatkowego, gdy w rzeczywistości brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, a w konsekwencji brak było podstaw do oddalenia skargi w niniejszej sprawie;

11) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ppsa w zw. z art. 29 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku

z art. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 7 i art. 67 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 22 lipca 1952 r., a także od 17 października 1997 r. w zw. z art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że art. 29 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uniemożliwiał podatnikom skuteczne dochodzenie oprocentowania od odsetek, a przez to uznanie, że na ich podstawie nie można żądać odsetek od odsetek, co miało wpływ na wynik sprawy, gdy w rzeczywistości winien był stwierdzić, że prawo skarżącego do odsetek od odsetek możliwe było do wywiedzenia z art. 29 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz wówczas obowiązujących konstytucji, a zatem brak było podstaw

do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie wniosku z 9 czerwca 2020 r.,

a w konsekwencji brak było podstaw do oddalenia skargi w niniejszej sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 165a Op, tj. odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego z 9 czerwca 2020 r. o wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę odsetek (oprocentowania) od odsetek zwróconych skarżącemu 4 września 1998 r. w kwocie 133.675,10 zł, z uwzględnieniem art. 29 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486

ze zm.). Zaskarżone postanowienie wydano w oparciu o art. 165a § 1 Op, który obliguje organ podatkowy do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Trafnie wskazał WSA, że przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz "inne przyczyny". Zawarty w zacytowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy zaś odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Jedną z przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 Op jest wydanie i skuteczne doręczenie decyzji w sprawie, której dotyczy żądanie. Taka sytuacja miała zaś miejsce w niniejszej sprawie, w której została wydana 20 sierpnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ostateczna decyzja w przedmiocie oprocentowania odsetek

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Decyzja ta stała się również prawomocna, gdyż skarga na tą decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 29 września 2016 r. (I SA/Gl 891/16). W istocie skarżący polemizuje zaś ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 874/17, mocą którego została oddalona skarga kasacyjna od ww. wyroku WSA w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował bowiem stanowisko wyrażone przez WSA, że w świetle art. 74 Op nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnosi się jedynie do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzeń relewantnych podatkowo. W orzecznictwie przyjmuje się zaś, że uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w oparciu o omawiany przepis przysługuje wyłącznie tym podatnikom, których zobowiązanie powstało z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op, a nie tym podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie decyzji deklaratoryjnej, gdyż w tych przypadkach przepis art. 74 Op nie ma zastosowania (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2015 r., II FSK 1350/13). Wskazana wyżej zasadnicza przesłanka zastosowania trybu określonego

w art. 74 Op nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż zobowiązanie skarżącego,

w związku z którym uiścił on odsetki od zaległości podatkowej, stanowiące w świetle orzeczenia TK z 21 lipca 2010 r. (sygn. akt SK 21/08) nadpłatę, wynikało z decyzji deklaratoryjnej. Dla konstatacji tej nie ma znaczenia okoliczność, że w dacie zwrotu odsetek (tj. we wrześniu 1998 r.) żadna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 1992 r. nie pozostawała w obrocie, gdyż wcześniej wydane decyzje zostały uchylone. W omawianej sprawie przyjęto także, że nadpłata "powstaje w wyniku orzeczenia TK", jak tego wymaga norma zawarta w art. 74 Op, tylko wówczas, gdy sentencja tegoż wyroku odnosi się stricte do normy prawnej, w oparciu o którą podatnik nadpłacił podatek. Tymczasem sentencja i uzasadnienie wyroku z 21 lipca 2010 r. odnosi się wyłącznie do art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., a w zakresie tej części skarg konstytucyjnych, których przedmiotem było również zbadanie konstytucyjności przepisów art. 29 ust. 1-3 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. w zw. z art. 330 Op, TK postępowanie umorzył. W sprawie tej zwrócono uwagę, że bezsporne jest, że omawiana nadpłata powstała we wrześniu 1994 r., kiedy to skarżący uiścił należność główną i odsetki wynikające z decyzji organu I instancji wydanej 27 czerwca 1994 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 r., później uchylonej. Kwoty te zostały wpłacone pod rządami obowiązującej do 31 grudnia 1997 r. ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). W świetle art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata powstała w dacie dokonania zapłaty, czyli w okresie, w którym nie obowiązywała jeszcze Ordynacja podatkowa. Natomiast art. 330 Op stanowi, że zwrot nadpłat powstałych przed wejścia w życie Op dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zastosowanie art. 74 Op obwarowane jest nadto terminami wynikającymi z przepisów dotyczących upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w sprawie niewątpliwie upłynęło. W konsekwencji w wyroku WSA w Gliwicach

z 29 września 2016 r. przyjęto, że wniosek skarżącego z 19 grudnia 2010 r. o zwrot oprocentowania nadpłaty oparty na twierdzeniu podatnika, że w świetle wyroku TK z 21 lipca 2010 r. (SK 21/08) za nadpłatę powstałą pod rządami ustawy o zobowiązaniach traktować należy także odsetki za zwłokę uiszczone w wykonaniu decyzji podatkowej następnie uchylonej, nie podlegał uwzględnieniu. NSA zaaprobował zatem stanowisko WSA i stwierdził, że roszczenie skarżącego nie mogło znaleźć swej podstawy w prawie podmiotowym wyinterpretowanym z treści przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

3.2. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednocześnie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2019 r. (II FSK 472/18) oddalającego skargę kasacyjną M.M. od innego wyroku WSA w Gliwicach wydanego 13 września 2017 r. oddalającego skargę M. M. na postanowienie DIAS z 29 maja 2012 r. w przedmiocie oprocentowania odsetek

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Postanowieniem tym DIAS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji rozstrzygającej sprawę odsetek (oprocentowania) od kwoty 133 675,10 zł dotyczącej podatku dochodowego

od osób fizycznych za 1992 r. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził zaś wprost, że zarówno sprawa rozstrzygnięta ww. postanowieniem DIAS, jak i sprawa zainicjowana wnioskiem skarżącego z grudnia 2010 r., mimo iż skarżący wskazuje inną podstawę tych wniosków, dotyczyły tego samego przedmiotu, czyli zwrotu odsetek

od odsetek w kwocie 133 675,10 zł, zwróconych podatnikowi przez organ podatkowy 4 września 1998 r. bez oprocentowania. Odsetki te zostały wpłacone przez podatnika

w 1994 r., jak to już zostało wspomniane, na skutek wydania przez urząd skarbowy decyzji zwiększającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 1992 r., która następnie została uchylona. Przesłanka wydania postanowienia

o odmowie wszczęcia postępowania została zatem w sprawie spełniona i prawidłowo organy zastosowały art. 165a §1 Op.

Mając na uwadze treść art. 170 ppsa, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, stwierdzić należy, że w sprawie zakończonej wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 874/17, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 891/16, w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie oprocentowania odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., kwestia oprocentowania odsetek została rozstrzygnięta i ma ona w związku z tym znaczenie również dla niniejszej sprawie.

3.3. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie należy wskazać, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 ppsa. Zasada ta oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega zaś na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym owo naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w skarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Nadto

w odniesieniu do uchybień procesowych wykazać należy, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy powołanie się

w petitum skargi kasacyjnej na formułę o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu

o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła bowiem stosownej argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez nią naruszenia wystąpiły i mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej bowiem – jak już wspomniano – skarżący w istocie polemizuje ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 874/17), a także w wyroku z 18 grudnia 2019 r. (II FSK 472/18). Istotne przy tym jest, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano okoliczności pozwalających na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 13 czerwca 2017 r. (II FSK 874/17), następnie powtórzonej w wyroku NSA

z 18 grudnia 2019 r. (II FSK 472/18). Autorka skargi kasacyjnej nie uzasadniła poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Siłą rzeczy nie przedstawiła rozważań dotyczących "istotności" wskazywanych naruszeń. Należy zatem stwierdzić, że nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 133 § 1, art. 141 § 4,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz (w zw. z) art. 151 ppsa, a także art. 165a Op w zw. z art. 121 i art. 122 Op w zw. z art. 207 § 1 i art. 208 Op, a także w zw. z art. 170 ppsa. Zarówno procesowe (1-10), jak i nazwane przez stronę skarżącą kasacyjnie materialnoprawnymi (11), bez należytego wyjaśnienia, wyłącznie w związku ze wskazaniem kolejnego przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa,

w powiązaniu ze wskazanymi w ramach tego zarzuty przepisami art. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 7 i art. 67 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 22 lipca 1952 r., a także

w związku z przepisami art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Z uwagi na brak stosownych rozważań wspierających poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej, mając na uwadze okoliczność, że pomimo ich multiplikacji dotyczą one naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 165a § 1 Op, należało uznać je za chybione bowiem w skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności pozwalających na odstąpienie od zastosowania art. 170 ppsa (zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu nie został uzasadniony). Tym samym skarga kasacyjna również w niniejszej sprawie nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.