Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 153/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, 2, 11, art. 7c ust. 1, art. 21 ust. 2d, 3, art. 7c, art. 30 ust. 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 2601-IOA.4823.19.2023 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, DIAS) decyzją z 26 stycznia 2024 r. nr 2601-IOA.4823.19.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 15 czerwca 2023 r. nr 348000-341000-COC.48.58.2022 w przedmiocie nałożenia na I. W. (strona, skarżący) kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach nr SENT20210908014451, nr SENT20211201011192.

W uzasadnieniu wskazano, że Śląski Urząd Celno-Skarbowy w Katowicach (Dział Centrum SENT) przekazał do Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Kielcach informację, że ww. dwa zgłoszenia do rejestru monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, na którym firma I. W. Hurt-Detal "D. " figuruje jako podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711, nie zostały uzupełnione o dane wynikające z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów.

W dniu 3 marca 2022 r. funkcjonariusze Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących monitorowania drogowego i kolejowego przewozu wyrobów energetycznych za okres od 1.08.2021 r. do 28.02.2022 r. W trakcie kontroli nr [...] stwierdzono, że w kontrolowanym okresie miało miejsce 40 dostaw gazu propan- butan. Gaz LPG dostarczany był przez firmę O. P. Sp. z o. o. Kontrolujący potwierdzili, że zgłoszenia zostały zamknięte automatycznie i nie zawierają dodatkowych danych dotyczących stanu licznika sumarycznego oraz numeru dystrybutora. I. W. wyjaśnił, że zgłoszenia nie zostały zamknięte z przyczyn od niego niezależnych. Pracownicy, którzy mają obowiązek informowania pracodawcy o dokonanej dostawie towarów na stacji paliw, nie dotrzymali tego obowiązku. Zgłoszenia SENT nie zostały zamknięte w terminie, ponieważ strona osobiście dokonuje zamknięć zgłoszeń SENT w siedzibie firmy, a nie na stacji paliw. Strona zaznaczyła, że naruszenie ustawy SENT nie spowodowało uszczupleń podatku VAT i podatku akcyzowego.

Po przeprowadzonym postępowaniu naczelnik decyzją z 15 czerwca 2023 r., nałożył na I. W. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję dyrektor wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 1857; ze zm.) dalej "ustawa SENT", rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi i rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r. poz. 1259). Z § 5 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. W przypadku, gdy podmiot odbierający nie wykona tego obowiązku podlega karze pieniężnej w wysokości 10.000 zł (art. 21 ust. 2d ustawy SENT).

Dyrektor stwierdził, że strona bezspornie nie wykonała obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych, tj. nie podała numerów dystrybutorów oraz stanów liczników. I. W. nie potwierdził odbioru gazu, zgłoszenia SENT zostały automatycznie zamknięte.

DIAS wyjaśnił, że profesjonalny przedsiębiorca, od którego wymagać należy wysokiej staranności w przedmiocie wykonywania obowiązków nałożonych ustawą SENT, nie może usprawiedliwić niewłaściwego wykonania tych obowiązków popełnieniem pomyłki przez osobę obsługującą w firmie zgłoszenia czy brakiem wiedzy właściciela firmy o zrealizowanej dostawie gazu LPG na stację. Pomyłki, brak właściwej organizacji pracy powodujące uchybienia w obsłudze zgłoszeń SENT nie mogą stanowić okoliczności przesądzających o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem dyrektora strona powinna tak zorganizować pracę, aby obsługa zgłoszeń była sprawna. Brak zatwierdzenia zgłoszeń stanowił konsekwencję wyłącznie błędu przedsiębiorcy.

Co do zarzutów w zakresie nieprawidłowego funkcjonowania programu dedykowanego do obsługi zgłoszeń polegającego m.in. na braku możliwości ich uzupełniania/korygowania w dowolnym momencie uznał, że są one bezzasadne. Ustawodawca w art. 11 ustawy SENT określił termin ważności numeru referencyjnego (10 dni), w art. 5 ust. 5 ustawy SENT wskazał termin, w którym podmiot odbierający powinien uzupełnić informację o odbiorze towaru (nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru). Nieuprawnione jest natomiast twierdzenie, że skoro w art. 8 ustawy SENT został zamieszczony nieprecyzyjny zwrot "niezwłocznie," to można to sformułowanie intepretować zupełnie dowolnie. Ponadto trudno sobie wyobrazić, że racjonalny ustawodawca mógłby zdecydować się na zamieszczenie sankcyjnego przepisu (art. 21 ust. 2d ww. ustawy) bez nakreślenia terminu na wykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych. Przepisy ustawy SENT nie uprawniają organów do uzupełniania danych w systemie lub ich korygowania. W omawianych przypadkach nie ma możliwości zmiany danych na zgłoszeniu SENT, gdyż jego zamknięcie jest procesem nieodwracalnym, a zamknięte zgłoszenie nie podlega edycji. Weryfikacja prawidłowości danych wprowadzonych do rejestru SENT może nastąpić wyłącznie w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania, prowadzonych przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego bądź urzędu celno- skarbowego.

Dyrektor wyjaśnił, że zaniechania przedsiębiorcy zakłócają działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniają realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy", czy też uszczupleniu należności podatkowych. Wystarczające jest stwierdzenie, że zakres stwierdzonych uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom należności podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Organy nie mają obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku VAT lub podatku akcyzowego. W interesie publicznym jest wychwycenie i wyeliminowanie wszelkich tego typu nieprawidłowości. Ustawa SENT zawiera instrumenty służące, m.in. "uszczelnianiu" systemu podatkowego, nie zawiera zaś przepisów kreujących jakiekolwiek obowiązki podatkowe. Z treści przepisu ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Obowiązki podmiotu odbierającego wynikające z art. 7c ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 21 ust. 2d ustawy SENT, że ich niewykonanie skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł.

W uzasadnieniu projektu ustawy SENT zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar ma przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty dokonujące przewozu towarów.

DIAS stwierdził, że podziela te poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi rozważenie wystąpienia interesu publicznego nie powinno być łączone z ustalaniem, czy wskutek zachowania legalnie działającego podmiotu dopuszczającego się naruszenia przepisów ustawy SENT doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa.

Dyrektor nie znalazł podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły okoliczności zewnętrzne, które utrudniły bądź uniemożliwiły uzupełnienie przedmiotowych zgłoszeń o dodatkowe dane wymagane prawem.

Odnosząc się do zarzutu strony, że stwierdzonym naruszeniom organ przypisał rangę poważnych naruszeń obowiązków określonych w ustawie SENT, kiedy to faktycznie naruszenia nie były zamierzone i nie stanowiły zlekceważenia obowiązków określonych w tej ustawie, DIAS wyjaśnił, że nie można stwierdzić, że naruszenia nie były poważne, ponieważ cała istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Uzupełnienie wszystkich danych w systemie daje właściwym organom pełną możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze krajowej. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów i rodzaju wykonywanego przewozu.

Odnosząc się z kolei do wniosku strony zawartego w odwołaniu, dotyczącego dopuszczenia dowodu z informacji będących w posiadaniu komórek organizacyjnych urzędu celno - skarbowego, celem ustalenia czy w związku z będącymi przedmiotem postępowania zgłoszeniami SENT doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych, wyjaśnił, że kwestia ewentualnych uszczupleń pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Prowadzone postępowanie dotyczy naruszenia prawa poprzez brak podania danych w systemie SENT dotyczących zrealizowanych dostaw i automatycznego zamknięcia tych zgłoszeń, a nie określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego i podatku VAT. Dyrektor podkreślił, że w toku tego postępowania nie ma potrzeby i konieczności ustalenia wysokości ewentualnych uszczupleń publicznoprawnych.

Za nieistotną z punktu widzenia stwierdzonego naruszenia uznał dyrektor okoliczność załączenia do akt sprawy kserokopii dokumentów w postaci m.in. faktur, kart nalewu, potwierdzeń zapłaty. Strona miała obowiązek niezwłocznego wypełnienia danych w systemie, celem ustawy SENT jest zapewnienie skutecznego systemu śledzenia towarów wrażliwych na każdym etapie ich przemieszczania, a brak niezwłocznego wypełnienia danych o dostawie stwarza zagrożenie dla prawidłowej realizacji tego celu.

Odnosząc się do kwestii odstąpienia od nałożenia kary, organ odwoławczy wyjaśnił, że zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w ramach interesu publicznego jest w świetle przepisów ustawy SENT możliwe, jednak nie można tego dokonywać w sposób automatyczny. Byłoby to możliwe gdyby występowały jakieś nadzwyczajne okoliczności, np.: rozszczelnienie zbiornika (po odbiorze paliwa), po którym nastąpiła ewakuacja stacji paliw, a stan zagrożenia życia i zdrowia ludzkiego trwał wiele godzin. Dodał, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie w zakresie użytych w nim pojęć "ważnego interesu podmiotu odbierającego" i "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym uregulowana została bowiem możliwość udzielenia przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Oceniając dane, dotyczące strony, dyrektor uznał, że kara nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Nie spowoduje zachwiania jej płynności finansowej, nadmiernego utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (w tym konieczności ograniczania działalności czy zwalniania pracowników). Strona dysponuje bowiem środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym, znacznym majątkiem nieruchomym i ruchomym. Zaciągnięte kredyty dowodzą, że musiała ona również posiadać zdolność kredytową. Natomiast ponoszenie ciężaru spłaty kredytu jest zjawiskiem typowym dla podmiotów gospodarki wolnorynkowej. Ponadto sam fakt trudnej czy trudniejszej niż w okresach poprzednich sytuacji strony nie może świadczyć o tym, że zaszła przesłanka ważnego interesu podmiotu odbierającego. Gdyby bowiem dla uznania wystąpienia tej przesłanki wystarczyła trudna sytuacja materialna czy perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia, organ musiałby anulować karę w każdym przypadku, w którym strona zmagałaby się z niekorzystną sytuacją finansową. Dyrektor wyjaśnił, że każdy podejmując działalność gospodarczą, prowadzi ją na swój rachunek i na własne ryzyko. Przyjmuje na siebie wszystkie korzyści i konsekwencje z niej płynące. Skutki nietrafnych decyzji, czy też zaniechań w postaci nierozeznania następstw podjęcia określonych czynności obciążają przedsiębiorcę i co do zasady nie stanowią uzasadnienia dla odstąpienia od nakładania kary. Przedsiębiorca odpowiada za właściwą organizację pracy i zachowania (zaniechania) swoich pracowników. W przedmiotowej sprawie nałożenie kary pieniężnej jest wynikiem działań podmiotu odbierającego, których konsekwencje mógł przewidzieć. Dodatkowo dyrektor wyjaśnił, że o automatycznym anulowaniu kary nie mogą przesądzać argumenty na które powołuje się strona, takie jak: prawidłowe zaksięgowanie dostaw gazu, brak uszczupleń w podatkach czy współpraca z renomowanym dostawcą paliw. Podobnie nie zasługują na uwzględnienie, zdaniem organu odwoławczego, okoliczności zgłoszone przez stronę wskazujące na pomyłkę, nieumyślne przeoczenie czy znikomą liczbę naruszeń w stosunku do wszystkich dostaw otrzymanych w kontrolowanym okresie.

Odnosząc się do interesu publicznego organ ten wskazał, że dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu odbierającego, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych czy uzupełniania i aktualizacji wpisów było "nieopłacalne" dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów. Natomiast ze zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów dotyczących aktualnej sytuacji finansowej nie wynika, że wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Dyrektor podkreślił, że w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach w stosunku do skarżącego, naczelnik przeprowadził również kontrole:

- nr [...] z 18.08.2020 r. dotyczącą 19 zgłoszeń z kwietnia, maja, lipca 2020 r., z których 9 nie zawierało wymaganych wpisów, zostały zamknięte automatycznie (w ich przypadku nałożono karę 10.000 zł oraz odstąpiono od nałożenia kary w kwocie 80.000 zł),

- nr [...] z 24.11.2020 r. dotyczącą 28 zgłoszeń z marca i z września 2020 r., z których 7 nie zawierało wymaganych wpisów, zostały zamknięte automatycznie (w ich przypadku nałożono karę pieniężną w kwocie 10.000 zł oraz odstąpiono od nałożenia kary w wysokości 60.000 zł),

- nr [...] z 29.07.2021 r. obejmującą 39 zgłoszeń z kwietnia, maja i czerwca 2021 r., z których 3 nie zawierało wymaganych wpisów, zostały zamknięte automatycznie (w ich przypadku nałożono karę pieniężną w wysokości 30.000 zł).

Powyższe okoliczności dowodzą, zdaniem dyrektora, że w przypadku działalności firmy I. W. Hurt-Detal "D." stwierdzono znaczną częstotliwość nieprawidłowych zgłoszeń tego samego rodzaju dokonywanych przez stronę w długim okresie czasu. Pozwala to przyjąć, że przypadku braku uzupełnienia dodatkowych danych przez stronę w zgłoszeniu SENT, nie można uznać za przypadek incydentalny. Zwłaszcza po dacie pierwszej kontroli trudno jest mówić o braku świadomości po stronie podmiotu odbierającego co do pomijania nałożonych na niego obowiązków. Z tego też powodu sankcje nakładane na stronę muszą być dolegliwe w takim stopniu, aby determinowały ją do zachowania wymaganej przepisami staranności. Zauważył, że w przypadku strony organ I instancji odstąpił od wymierzenia kary w wysokości 140.000 zł. W interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste i niejednokrotne naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia odbiorcy do realizacji jej postanowień. Oceny tej nie może zmienić okoliczność dokonania legalnego przewozu, który został zgłoszony przez podmiot wysyłający towar oraz brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Ilość zgłoszeń SENT dowodzi, zdaniem DIAS, że strona posiada doświadczenie w zakresie przewozów towarów wrażliwych i wybiórcza obsługa zgłoszeń jest nie do zaakceptowania. Kontrola skarbowa z 18 sierpnia 2020 r. nie była w stanie wywrzeć dyscyplinującego skutku, skoro po jej zakończeniu podmiot odbierający nie wywiązał się z obowiązku uzupełnienia danych na kolejnych zgłoszeniach. Powyższe dowodzi, że sam protokół wytworzony w trakcie kontroli jako forma pouczenia o stwierdzonym naruszeniu prawa nie spowodował realizacji celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do wniosku strony o połączenie postępowań, wyjaśniając, że brak jest możliwości połączenia spraw, w których występuje tylko jedna i ta sama strona.

I. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję DIAS.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1/ przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób niewszechstronny oraz zmarginalizowanie wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż odmienna ocena materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania, kiedy to DIAS dokonał wybiórczej analizy twierdzeń, jak i wniosków dowodowych skarżącego i w konsekwencji doszło do niewyjaśnienia przesłanek ważnego interesu podmiotu odbierającego oraz interesu publicznego uzasadniających zastosowanie ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz ich zinterpretowania na niekorzyść skarżącego, co spowodowało nałożenie kary pieniężnej w łącznej kwocie 20.000 zł, podczas gdy:

a/ nie zwrócono uwagi na sytuację nadzwyczajną wiążącą się z sytuacją materialną przedsiębiorstwa, bowiem pominięto dokumentację finansową, tj. bilans finansowy przedsiębiorstwa skarżącego, z którego wynika, iż w 2023 r. skarżący odnotował stratę na poziomie -120.000 zł, która powoduje powiększanie zadłużenia skarżącego;

b/ pominięto trudności finansowe skarżącego, które przy zapłacie kary znacząco wpłyną na utratę płynności finansowej przedsiębiorstwa oraz jego niewypłacalność;

c/ nie wykazano w materiale dowodowym, aby w wyniku nieuzupełnienia przez podmiot odbierający zgłoszenia SENT o dane dotyczące stanu licznika sumarycznego i numeru dystrybutora, doszło po stronie Skarbu Państwa do szkody tj. uszczupleń w należnościach z tytułu podatku VAT i podatku akcyzowego, bądź groziło ryzyko powstania szkody, a tym samym nie powstała żadna realna szkoda po stronie Skarbu Państwa;

d/ nie rozważono spełnienia przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego oraz interesu publicznego w stosunku do wysokości potencjalnej kary w związku z dochodem przypadającym z sprzedaży odebranego towaru, który niniejszej sprawie był minimalny i wynosił ok. kilkadziesiąt złotych;

e/ błędnie odrzucono wyjaśnienia skarżącego w zakresie przedłożonych dokumentów - zaksięgowanych faktur dostaw gazu, kart nalewu czy potwierdzeń zapłaty, które uzupełniają brakujące dodatkowe dane, które skarżący obowiązany był zgłosić;

2/ przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób niewszechstronny, a w tym niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego poprzez zmarginalizowanie i wybiórcze uwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, w tym nieustalenie interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej poprzez ustalenia okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu odbierającego w zakresie handlu gazem LPG, podczas obowiązywania ustawy SENT, a także, czy podmiot odbierający wywiązuje się z obowiązków określonych w ustawie SENT w okresie obowiązywania ww. ustawy w trakcie realizowanych odbiorów towaru; czy w związku z realizacją przedmiotowych dostaw towaru LPG doszło do uszczuplenia dla budżetu państwa w podatkach tj. podatku VAT oraz podatku akcyzowym, w jakiej wysokości są uszczuplenia w należnościach publicznoprawnych, co w konsekwencji miało wypływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

3/ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 ust. 2d w zw. z art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w łącznej kwocie 20.000 zł za stwierdzone naruszenia dotyczące zgłoszeń nr [...] oraz SENT20211201011192, podczas gdy skarżący spełnił przesłanki do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bowiem wykazał spełnienie ważnego interesu podmiotu odbierającego, jak i interesu publicznego, czy też udzielenia pomocy de minimis w stosunku do obu zgłoszeń SENT objętych postępowaniem, które zostały zmarginalizowane zarówno przed organem I instancji jak i II instancji, albowiem:

a/ naruszeniom obowiązków ustawy SENT błędnie przypisano rangę poważnych naruszeń, kiedy to faktycznie popełnione naruszenia nie miały ww. rangi, skoro nie wpływały na prawidłową identyfikację podmiotów, rodzaju wykonywanego przewozu oraz odbioru towaru, gdyż dostawa realizowana była przez Orlen S.A., tym samym absurdalne jest, aby spółka Skarbu Państwa miałaby dopuścić się nielegalnych przewozów w ramach szarej strefy;

b/ w ogóle nie wzięto pod uwagę, że pomimo stwierdzonych naruszeń obowiązków określonych w ustawie SENT po stronie Skarbu Państwa nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych, tj. podatku VAT i podatku akcyzowego, jak również nie groziło takie uszczuplenie, a tym samym nie powstała żadna realna szkoda po stronie Skarbu Państwa;

c/ wykluczono możliwość spełnienia przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego, kiedy to zebrany materiał dowodowy obejmujący działalność gospodarczą skarżącego pokazuje, iż nałożone kary pieniężne zachwieją egzystencjami strony, utrudnią dalszą działalność gospodarczą czy też zastopują rozwój firmy, a także pominięto, iż skarżący korzysta z pomocy finansowej Skarbu Państwa i innych instytucji - pożyczki i z tego tytułu posiada środki pieniężne na rachunkach bankowych, a zatem z oceny sytuacji materialnofinansowej przedsiębiorstwa wynika minimalny dochód, który nie pozwala na pokrycie nałożonych kar;

d/ pominięto okoliczności podkreślane w orzecznictwie, a które należy brać pod uwagę przy rozpatrywaniu spraw dotyczących nałożenia kary zgodnie z ustawą SENT, a to że w samej ustawie SENT nie przewidziano możliwości miarkowania kary za stwierdzone naruszenie oraz że sprzeczne z celami ustawy jest obciążanie podmiotów legalnie działających, które dokonały drobnych błędów w ramach obowiązków z ustawy SENT, dlatego ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

e/ błędnie przyjęto, że przyznanie skarżącemu ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej naruszy cele kary, w tym prewencji, jak i postawi go w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych wobec których nie toczą się tego rodzaju postępowania bądź nie zawnioskowali o przyznanie ulgi, a którzy również dotknięci są trudną sytuacją występującą w branży paliwowej;

f/ zmarginalizowano odstąpienie od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w ramach pomocy de minimis;

g/ w ogóle nie rozważono przesłanki interesu publicznego w oparciu o zasadę proporcjonalności, ponieważ przy nałożeniu kary pieniężnej kierowano się profiskalnym celem ustawy, jak i prewencyjnym charakterem kary oraz przyjęciem, że udzielenie przywilejów jest sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami równości, sprawiedliwości społecznej oraz zasadą zaufania do organów państwa, kiedy to ustalenia faktyczne oraz wytyczne sądów administracyjnych uzasadniały odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w stosunku do obu naruszeń objętych zgłoszeniem w oparciu o przesłankę interesu publicznego ze względu na niewspółmierność zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa i nieuwzględnieniem innych, mniej uciążliwych dla strony, rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę oraz zgodność z zasadami proporcjonalności, sprawiedliwości, zaufania do organów oraz wartości wspólnych dla całego społeczeństw.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto podtrzymał wniosek dowodowy zgłoszony w odwołaniu w przedmiocie zwrócenia się do Działu Analiz Ryzyka, Kontroli Celno-Skarbowej Rynku oraz Analiz, Prognoz oraz Sprawozdawczości o przedłożenie informacji w zakresie ustalenia wypełniania obowiązków przez podmiot odbierający, ilość przeprowadzonych kontroli oraz stwierdzonych naruszeń, a także ustalenie czy w związku z realizacją dostawy ze zgłoszenia nr [...] oraz SENT20211201011192 w ramach handlu doszło do uszczuplenia dla budżetu państwa w podatkach tj. podatku VAT oraz podatku akcyzowym, czy też w jakiej wysokości są uszczuplenia w należnościach publicznoprawnych.

W uzasadnieniu skargi zarzucił DIAS, że naruszył zasadę dwuinstancyjności. Nie wykazał się żadną inicjatywą dowodową, a był zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w związku z podniesionymi zarzutami. Zwłaszcza w uzasadnieniu decyzji powołuje się na zarzuty, które w ogóle nie były podnoszone przez skarżącego w odwołaniu m.in. na str. 7 odnośnie nieprawidłowości funkcjonowania programu dedykowanego do obsługi zgłoszeń oraz na str. 10 odnośnie przepisu art. 30 ust. 4 ustawy SENT. Niezrozumiałe dla skarżącego jest wybiorcze podejście organu odwoławczego do podnoszonych okoliczności przemawiających zarazem na korzyść skarżącego w zakresie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a które oceniane były pojedynczo, a nie łącznie. Stwierdził, że zapłata każdej kary pieniężnej bez względu na jej wysokość wpływa niekorzystnie na kondycję finansową przedsiębiorstwa, bowiem powoduje utratę dochodu. Zarzucił, że dla organu II instancji fakt ciążących na skarżącym zobowiązań nie odgrywał większego znaczenia, bowiem w głównej mierze kierował się wyłącznie posiadanym majątkiem przedsiębiorstwa, środkami finansowymi, majątkiem ruchomym i nieruchomościami oraz porównaniem przychodów i dochodów prowadzonego przedsiębiorstwa. DIAS powołał się na majątek ruchomy skarżącego, lecz go nie zweryfikował, a jest on znacznie mniejszy, niż w okresie składania oświadczenia o stanie majątkowym. Chodzi o ruchomości w postaci samochodu ciężarowego o nr rej. TSA7822F, samochodu osobowego o nr rej. TSA8422F oraz motocykla o nr rej. TK782F, które zostały zbyte w ubiegłym i w tym roku, a uzyskane środki ze sprzedaży przeznaczono na pokrycie zadłużenia z tytułu zakupu paliwa i gazu LPG, jak i płatności na rzecz pracowników i ZUS. Organ II instancji posiadał możliwość ustalenia ilość pojazdów na podstawie urzędowej bazy CEPIK, w której gromadzone są m.in. dane o pojazdach i ich właścicielach oraz o kierowcach, zatem należało szczegółowo zweryfikować, jakie aktualnie pojazdy znajdują się w posiadaniu skarżącego. Podkreślił, że dyrektor pominął twierdzenia skarżącego wskazujące, iż w 2023 r. jego firma odnotowała znaczące straty, otóż w oparciu o bilans firmy widoczny był spadek obrotów i odnotowanie straty na poziomie -120.909,22 zł, co wynika ze wniosku dowodowego z 25 sierpnia 2023 r. Zgłoszony przez skarżącego wniosek dowodowy o zwrócenie się do Działu Analiz Ryzyka, Kontroli Celno - Skarbowej Rynku oraz Analiz, Prognoz oraz Sprawozdawczości o przedłożenie informacji w zakresie ustalenia interesu publicznego miał istotne znaczenie, bowiem w przypadku pewnych uchybień formalnych, jak w niniejszej sprawie, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku postępowania. Wyjaśnił, że uchybienie, które ustalono w sprawie nie wywołało i nie mogło wywołać żadnego negatywnego skutku dla sfery objętej ochroną. Zarzucił także, że dyrektor nie odniósł się do faktu zależności pomiędzy wysokością kary pieniężnej za naruszenie obowiązków z ustawy SENT, a uzyskanym z danej dostawy towaru - zarobkiem (dochodem). Wyjaśnił, że naruszenie podmiotu odbierającego w żaden sposób nie było zamierzone, jak nie miało na celu zlekceważyć obowiązków określonych w ustawie SENT. Wskazał, że dostawa realizowana była przez legalny profesjonalny podmiot - Orlen S.A., zaś samo naruszenie było incydentalne, w żaden sposób niezamierzone jak i nieukierunkowane na zakłócenie działania systemu SENT w zakresie zgłoszenia nr [...] oraz [...]

Legalnie działający przedsiębiorca nie wywołał w zakresie odbioru towaru żadnej realnej szkody pod stronie Skarbu Państwa, dlatego też wymierzanie kary pieniężnej w łącznej kwocie 20.000 zł jest niewspółmierne do wagi naruszenia oraz zasady proporcjonalności i zaufania do organów państwowych.

Zarzucił, że organ II instancji zbagatelizował okoliczności podnoszone przez skarżącego i sprowadził je do wykluczenia możliwości zastosowania ulgi w stosunku do naruszenia poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT, co obrazuje subiektywne podejście do rozpoznania sprawy. Ani organ I instancji, ani organ II instancji nie zauważyły, że samo naruszenie obowiązków z ustawy SENT nie wyklucza zaistnienia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary, co wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne.

W ocenie skarżącego stwierdzone naruszenie miało charakter formalny uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę interesu publicznego.

W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie sąd odmówił przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Towar będący przedmiotem dostawy był objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej.

Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. W realiach sprawy w przewozach zgłoszonych pod numerami SENT20210908014451 oraz SENT20211201011192 skarżący figuruje jako podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711. W zgłoszeniach tych nie podano informacji dotyczących stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu oraz jego numeru fabrycznego. Wymienione ww. 2 zgłoszenia zostały zamknięte automatycznie bez ich uzupełnienia przez podmiot odbierający, tj. I. W., o wymagane wyżej dane.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

W art. 3 ust. 2 ww. ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem,

z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie

art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2020.1477 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT, w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia, a także w dacie kontroli - rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. Zgodnie z jego § 5 pkt 1 w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Brak wskazania przez podmiot odbierający ww. danych naruszał obowiązek określony w art. 7c ustawy, co sankcjonowane jest karą pieniężną, nakładaną na podmiot odbierający zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

W sprawie poza sporem jest, że skarżący jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszeń SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2021 r., tj. dane dotyczące stanu licznika oraz numeru dystrybutora, czego nie uczynił. Jako przyczynę zaistniałych naruszeń wskazał na brak informacji od pracowników o dokonanych dostawach towarów na stacji paliw oraz to, że osobiście dokonuje zamknięć zgłoszeń SENT w siedzibie firmy, a nie na stacji paliw.

Zdaniem sądu argumentacja prezentowana przez skarżącego nie usprawiedliwia stwierdzonych przez organ naruszeń.

W świetle powyżej przedstawionej argumentacji natury faktycznej i prawnej zarzuty formułowane w skardze w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. Stanowisko strony w tym zakresie stanowi wyraz polemiki z ustaleniami i wywodami przedstawionymi przez organ.

Wbrew temu co twierdzi strona, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz prawidłowo je zastosowały. Zawarte w piśmie z 12 stycznia 2023 r. (stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, wniosek o umorzenie postępowania) twierdzenia o naruszeniu ustawowej delegacji przy wydaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. poz. 1663, ze zm.), czy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 roku w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. 2018, poz. 1427 ze zm.) są chybione.

Z kolei biorąc pod uwagę treść pisma strony z 12 września 2022 r. (do której odniósł się DIAS w zaskarżonej decyzji) należy wyjaśnić, że art. 30 ust. 4 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy naruszenie tej ustawy zostanie wykryte niejako "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego, natomiast w sytuacji, gdy kontrola jest ukierunkowana na zbadanie czy przestrzegane są przepisy ustawy SENT, bądź też jest to przykładowo kontrola drogowa, przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania. Możliwe są bowiem sytuacje, gdy chociażby organ prowadzący postępowanie podatkowe dostrzeże naruszenia ustawy SENT i wówczas istnieje konieczność rozważenia czy doszło do uszczuplenia podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Należy dodać, że skoro w niniejszej sprawie naruszenie nie zostało stwierdzone podczas prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, to nie było istotne, czy doszło do uszczuplenia podatku VAT oraz podatku akcyzowego, czy też nie. Z uwagi na powyższe, art. 30 ust. 4 ustawy SENT nie miał bowiem zastosowania.

Ponadto trafne były rozważania organów co do zawartych w ww. piśmie zarzutów w zakresie nieprawidłowego funkcjonowania programu dedykowanego do obsługi zgłoszeń, polegającego m.in. na braku możliwości ich uzupełniania/korygowania w dowolnym momencie. Słusznie wskazały, że przepisy ustawy SENT nie uprawniają ich do uzupełniania danych w systemie lub ich korygowania. W takich przypadkach nie ma możliwości zmiany danych na zgłoszeniu SENT, gdyż jego zamknięcie jest procesem nieodwracalnym, a zamknięte zgłoszenie nie podlega edycji. Weryfikacja prawidłowości danych wprowadzonych do rejestru SENT może nastąpić wyłącznie w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania, prowadzonych przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego bądź urzędu celno- skarbowego.

Organy postąpiły właściwie, podejmując się z urzędu zbadania czy w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, bowiem taki obowiązek wynika z omawianego przepisu.

Zdaniem sądu prawidłowe są rozważania i wnioski organów w tym zakresie.

W odpowiedzi na zarzuty skarżącego w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przesłanka interesu publicznego jako klauzula generalna o dużym stopniu niedookreśloności, nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji, czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (por. wyrok NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, to i przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w przywołanym wyroku, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podzielić należy pogląd NSA, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. W związku z tym pojęcie interesu publicznego należy odczytywać odmiennie, niż w przypadku orzecznictwa na tle art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, co również zasadnie podkreślał NSA w powołanym wyroku.

Na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy w konkretnej sprawie podmiot prowadził działalność zgodną z prawem i czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" lub "ważnego interesu przewoźnika", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel określony przez ustawodawcę w ustawie SENT (zob. wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r. sygn. II GSK 34/22 wraz z powołanymi tam judykatami).

Zdaniem sądu, organy wnikliwie przeanalizowały możliwość odstąpienia od nałożenia kary i właściwe odczytały treść pojęcia interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności i w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. W szczególności prawidłowo oceniły, że odstąpienie od nałożenia kary w ustalonych okolicznościach sprawy podważyłoby poczucie bezpieczeństwa i zaufanie obywateli do organów państwa, ponieważ podmiot odbierający nie uzupełnił istotnych danych dotyczących towaru, co w przypadku braku kontroli tego przewozu mogłoby doprowadzić do wprowadzenia towaru do obrotu handlowego poza ewidencją, co nie leży w interesie Państwa i jego obywateli.

Zasadnie organy przyjęły, że nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty strony odnoszące się do prawidłowego zaksięgowania dostaw gazu, braku uszczupleń w podatkach czy współpraca z renomowanym dostawcą paliw, pomyłka, nieumyślne przeoczenie czy znikoma liczba naruszeń w stosunku do wszystkich dostaw otrzymanych w kontrolowanym okresie, mające w prosty sposób uzasadnić odstąpienie od nałożenia kary. Nadto zauważenia wymaga, że stwierdzone naruszenia nie sposób określać mianem "drobnych". Pamiętać należy, że w sprawie mamy do czynienia z niewpisaniem wymaganych ww. danych do 2 zgłoszeń SENT, które nie sposób kwalifikować i przedstawić tak, jak czyni do skarżący.

Warto zaznaczyć, że brak danych, które podlegały uzupełnieniu należy uznać za istotne zakłócenie działania systemu monitorowania. Należy zaznaczyć, że nie było ono spowodowane awarią systemu, co potwierdza zebrany materiał dowodowy.

Winno się też podkreślić, że nie uzupełniono wymaganych danych, a więc zarówno stanów liczników, jak numerów fabrycznych dystrybutorów, zatem naruszenie przepisów ustawy SENT nie miało formalnego charakteru o nieistotnym znaczeniu. O nieistotnym naruszeniu można byłoby ewentualnie mówić w sytuacji, w której zaistniały pewne błędy i nieścisłości we wskazanych w zgłoszeniu SENT danych, co jednak stanowiłoby sytuację wyraźnie odmienną od takiej, w której nie podano ww. danych w przewidzianym ku temu czasie.

Nieuzasadnione są twierdzenia skargi wskazujące na brak uszczuplenia zaległości podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że wystarczające jest stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Jak słusznie zauważono, takim utrudnieniem jest już brak posiadania danych w systemie przez określony czas. Organy nie mają natomiast obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Tego rodzaju obowiązek może wynikać z art. 30 ust. 4 ustawy SENT, co jak już wskazano, nie dotyczy niniejszej sprawy, gdyż naruszenie skarżącego nie zostało stwierdzone w przypadkach wskazanych w art. 30 ust. 1 ustawy SENT, lecz w kontroli ukierunkowanej na sprawdzenie wykonania obowiązku z art. 7c ustawy SENT w konkretnym zgłoszeniu SENT.

W związku z powyższym, ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego i interesu strony w niniejszej sprawie nie zaistniały.

W uzupełnieniu powyżej przedstawionej argumentacji oraz w odpowiedzi na zarzuty strony wyjaśnienia wymaga, że w orzecznictwie zasadnie podnosi się, iż zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością.

Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych.

Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy –"uzasadniony".

Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak te, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy nie jest przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22).

Wypada przy tym zauważyć, że nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20).

Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie. Istotny jest bowiem fakt, że nieprawidłowości w działaniach skarżącego występowały wielokrotnie, zakłócając działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniając realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy" czy też uszczupleniu należności podatkowych. Wystarczające jest zatem stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. W szczególności organy nie mają obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. W związku z powyższym, ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego nie zaistniała, a niewłaściwe odwołanie się przez dyrektora do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy.

W tym kontekście wskazać trzeba, że wobec strony prowadzono inne kontrole (opisane na s. 17 zaskarżonej decyzji), które ujawniły znaczną częstotliwość nieprawidłowych zgłoszeń tego rodzaju w długim okresie czasu, co świadczy o lekceważeniu przepisów ustawy SENT. Zatem stwierdzone w niniejszej sprawie braki nie były jedynymi, ani pierwszymi uchybieniami, których dopuścił się skarżący.

Stąd i w tym kontekście zasadny jest według sądu wniosek, że wymierzenie kary w kontrolowanej sprawie nie naruszyło zasady proporcjonalności. Ponadto kara miała charakter dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów, a dotychczas w przypadku strony naczelnik odstąpił już od wymierzenia kary w wysokości 140.000 zł.

Sąd podziela stanowisko organów co do tego, że każdy przedsiębiorca podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania. To oznacza, iż nie tylko odpowiada za jakość świadczonych usług, ale także i za to, aby skutki podejmowanych w jej ramach czynności nie naruszały obowiązujących go przepisów prawnych i poprzez to interesu publicznego.

Wyjaśnienia jednocześnie wymaga, że przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego), wskazana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, została właściwie zinterpretowana przez organy. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe, powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu przedsiębiorstwa albo niewywiązywaniu się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Należy zgodzić się z przekonaniem organów, że istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane. Organy nie miały podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa, czy też egzystencja skarżącego. Z akt sprawy i przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynika, w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania.

Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie skarżącego występuje ważny interes z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jego funkcjonowanie jako przedsiębiorcy, płynność finansową, ingerujące w jego byt pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak strona nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały ze względów dla niej ważnych i innych, niż ekonomiczne. Także fakt dołączenia do odwołania bilansu za okres od 1 stycznia do 30 października 2023 r., umowy o udzielenie pożyczki wraz z harmonogramem spłat, aktu notarialnego z 23 listopada 2023 r. w przedmiocie ustanowienia hipoteki pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem sądu dyrektor nie miał obowiązku z urzędu weryfikować stanu majątkowego podanego przez skarżącego - ustalać jego aktualności w postępowaniu odwoławczym.

Stąd prawidłowa jest ocena dyrektora, że ważny interes strony jako przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT nie wystąpił w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do ponowionego wniosku dowodowego skarżącego, zgłoszonego w odwołaniu w przedmiocie zwrócenia się do Działu Analiz Ryzyka, Kontroli Celno-Skarbowej Rynku oraz Analiz, Prognoz oraz Sprawozdawczości o przedłożenie informacji w zakresie ustalenia wypełniania obowiązków przez podmiot odbierający, ilość przeprowadzonych kontroli oraz stwierdzonych naruszeń, a także ustalenie czy w związku z realizacją dostawy ze zgłoszenia nr [...] oraz SENT20211201011192 w ramach handlu doszło do uszczuplenia dla budżetu państwa w podatkach tj. podatku VAT oraz podatku akcyzowym, czy też w jakiej wysokości są uszczuplenia w należnościach publicznoprawnych, sąd stwierdza, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Przede wszystkim w tym miejscu trzeba zaznaczyć, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (tak NSA w wyroku z 15 lutego 2023 r., III FSK 1681/21). Należy także wskazać, że zgodnie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie uchodzi przy tym za niekwestionowane (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r., III OSK 7600/21), że dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Sąd nie ma obowiązku przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić tylko wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy. Ponadto przeprowadzenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może obejmować żądania "wystąpienia" przez sąd do innego sądu czy organu o nadesłanie akt lub dokumentu z tych akt oraz poszukiwanie tak widzianego dowodu za stronę i to w postępowaniu sądowym. To strona wnioskująca o przeprowadzenie dowodu ma taki dokument sądowi przedłożyć, zwłaszcza jeżeli twierdzi, że jest on istotny dla rozstrzygnięcia (tak NSA w wyroku z 11 lipca 2023 r., II GSK 1523/22).

W niniejszej sprawie, z uwagi na jej przedmiot, okoliczności w których doszło do naruszeń, ich prawidłową – zindywidualizowaną ocenę z punktu widzenia interesu publicznego, nie było podstaw do występowania o dowody, które świadczyć będą o niezaleganiu w opłacaniu podatków.

Podsumowując, w ocenie sądu ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest zupełny i został wyczerpująco rozpatrzony, prowadząc do prawidłowych ustaleń faktycznych. Organy nie naruszyły więc przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały właściwej subsumcji przepisów ustawy SENT oraz szeroko i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko w zakresie braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes odbiorcy lub interes publiczny wskazany w art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

Wbrew zarzutom skargi nie pominięto eksponowanych przez skarżącego faktów, lecz wyjaśniono dlaczego w realiach sprawy nie mogą odnieść spodziewanego przez stronę skutku.

Reasumując stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły proces wydania decyzji, w tym także w jej części uznaniowej obejmującej ocenę wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej.

Uwzględniły wszystkie przepisy mające w sprawie zastosowanie, zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pojęcia nieostre zostały zinterpretowane prawidłowo, nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybrały rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego, a jednocześnie należycie je uzasadniając. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organom zarzucić uchybień w zakresie, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, jako że decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.