Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1652/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 4, art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1103/23 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2023 r. nr 1401-IEW1.4121.56.2022.WJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1103/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 21 lutego 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (T. Sp. z o.o., dalej: "Spółka"), co powodowałoby zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu, Skarżącego kasacyjnie);

2. art. 116 § 1-2 i § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i podtrzymanie przez Sąd I instancji przypisania stronie odpowiedzialności jako byłemu członkowi zarządu Spółki wraz z wymienioną Spółką za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., podczas gdy w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej: "p.u.") do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji (czego nie dopatrzył się Sąd I instancji) wskazuje na to, że organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, a oparcie się przez Sąd I instancji (za organami obu instancji) na danych ze sprawozdania finansowego, wyłącznie na określony dzień pozwalało na zbadanie sytuacji finansowej Spółki wyłącznie na ten dzień, bez uwzględnienia fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów i zobowiązań Spółki nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już strona tej funkcji nie pełniła powoduje uwolnienie strony od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

3. art. 1 ust. 1 p.u. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu Sądu I instancji, iż Spółka w 2017 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (Skarb Państwa), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż p.u. określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników;

4. art. 116 § 1 ust. 1 pkt b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i podtrzymanie przez Sąd I instancji orzeczenia organu podatkowego o odpowiedzialności strony za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez stronę (działającą w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jej winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki;

5. art. 116 § 1-2 i § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 p.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, iż dla oceny niewypłacalności powinno brać się pod uwagę stan zaległości podatkowych wynikający z następczo wydanej decyzji określającej, a nie faktyczny stan zaległości, który istniał w badanym okresie, podczas gdy w badanym okresie nie zaistniała przesłanka niewypłacalności, a Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania na rzecz kontrahentów i strona nie była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, który nie dopatrzył się braku dokonania przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki i oparcia wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na dokumencie w postaci sprawozdania finansowego Spółki, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki oraz poprzez fakt, że Sąd I instancji dokonał ustaleń co do przesłanki upadłościowej Spółki z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., art. 10 i art. 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1 p.u. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, który nie dopatrzył się, iż organ podatkowy nie podjął dostatecznych działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie ustalenia, kiedy Spółka stała się niewypłacalna. Taki sposób procedowania narusza zasady wyrażone w ww. przepisach. W sprawie błędnie zinterpretowano ustawowe przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)

i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi naruszenie art. 116 O.p. z poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi, a zatem kwestionując zastosowanie instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazanej w tej regulacji. Należy w związku z tym zauważyć, że na normatywny kształt tej instytucji składają się przesłanki pozytywne, a zatem istnienie zaległości podatkowej, pełnienie obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, jak również przesłanki negatywne odpowiedzialności. Przesłanki negatywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich dotyczą sytuacji, gdy członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), a także sytuacji, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2).

Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4)..

Kształt normatywny przesłanek statuujących odpowiedzialność, stosownie do przywołanej regulacji, prowadzi do wniosku, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast przesłanek negatywnych na danym członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Przy czym należy podkreślić, że przyjęcie tego mechanizmu odpowiedzialności jest uzależnione od wykazania przesłanek pozytywnych, a także ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich.

Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję normatywną odpowiedzialności członków zarządu spółek wskazanych w art. 116 § 1 O.p. do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę sformułowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności zostały spełnione. Ocena ta dotyczy zatem w pierwszej kolejności istnienia zaległości podatkowej, a więc pierwszej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności zgodnie z wymienioną regulacją. Należy przy tym zauważyć, że Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że w jego ocenie w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki z konsekwencją w postaci wygaśnięcia jego odpowiedzialności.

Odnosząc się do tego zarzutu wraz z jego uzasadnieniem trzeba stwierdzić, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2017 r. uległyby przedawnieniu dnia 31 grudnia 2022 r. Jednakże Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 25 kwietnia 2018 r. dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, co przerwało bieg terminu przedawnienia zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna w takim wypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (w tej sprawie dnia 26 kwietnia 2018 r. - data doręczenia zawiadomienia o zajęciu do N. S.A.). Pięcioletni termin przedawnienia zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2017 r. został zatem przerwany, i biegnie on na nowo od dnia 27 kwietnia 2018 r. Zatem przedmiotowe zaległości podatkowe w dniu wydania decyzji pozostawały wymagalne. Należy zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. uznać za niezasadny.

Zarzuty Skarżącego zawarte w pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej, dotyczące braku możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu od dnia 30 kwietnia 2015 r. do dnia 29 marca 2016 r., natomiast od dnia 29 marca 2016 r. do dnia 19 lipca 2019 r. pełnił funkcję prezesa zarządu. Faktycznie - jak wynika z uchwał rady nadzorczej Spółki - Skarżący był powołany najpierw na do pełnienia funkcji wiceprezesa (uchwała z dnia 5 lutego 2015 r.), a następnie prezesa (uchwała z dnia 10 marca 2016 r.). Pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. Skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa, która to została odebrana przez radę nadzorczą Spółki dnia 24 sierpnia 2018 r.

Terminy płatności zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych upływały w okresach od dnia 20 marca 2017 r. do dnia 21 sierpnia 2017 r., zatem bezsprzecznie w okresie, w którym Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu.

Ponadto, w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, maj - lipiec 2017 r., doręczone dnia 15 maja 2018 r. oraz na ich podstawie prowadzono egzekucję do majątku Spółki.

Prawidłowo zatem Sąd I instancji za organem podatkowym przyjął, że Skarżący w terminie płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut z pkt I.2. skargi kasacyjnej.

Również odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji dokonano prawidłowych ustaleń. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US postanowieniem z dnia 17 września 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z brakiem majątku, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.

Z poglądów judykatury (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1270/21,), wynika, że umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Postanowienie to potwierdza, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co skutkuje uznaniem, że wystąpiła przesłanka pozytywna wymieniona w art. 116 § 1 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty kasacyjne. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe dokonały analizy ekonomicznej Spółki i były uprawnione do tego, by dokonać tego samodzielnie. Organ uznał, że wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 p.u. Spółka nie regulowała swoich należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek, co stanowi okoliczność obiektywną.

Zaległości podatkowe wynikały ze złożonej przez spółkę deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) oraz deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR). Spółka miała więc świadomość powstania obowiązku należności podatkowych, pomimo to ich nie uregulowała i doprowadziła do powstania zaległości. Uprawniony był zatem wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań był wystarczający do uznania, że Spółka jest niewypłacalna, co stwarzało podstawę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy, że w art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13, z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13, z 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). Nie było więc konieczności dokonywania ustaleń w zakresie wystąpienia w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa Spółki, drugiej przesłanki upadłości, tj. przewagi zobowiązań nad majątkiem spółki (art. 11 ust. 2 p.u.).

Nie można również zgodzić się z zarzutem Skarżącego określonym w pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy Spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, to nie występuje przesłanka do ogłoszenia jej upadłości.

Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań z art. 11 ust. 1 p.u. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że ziszcza się ona po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1913/21).

Nawet jeżeli Spółka posiadałaby wyłącznie jednego wierzyciela to wciąż brak regulowania przez nią jej zobowiązań może skutkować obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca we wskazywanym przepisie art. 11 ust. 1 p.u. odnosi się do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego to przepis ten znajdzie zastosowanie przy braku spłaty drugiego zobowiązania, bez względu na to, czy nastąpiło ono wobec jednego wierzyciela, czy też dwóch wierzycieli.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym nie można uznać, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1578/21). Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Bezzasadny pozostaje również zarzut skargi kasacyjnej w pkt I.4. Zdaniem Skarżącego błędnie Sąd I instancji przyjął, iż niezgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jego winy. W ocenie Skarżącego Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki.

Jeszcze raz należy podkreślić, że przesłanka egzoneracyjna odnosi się do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd. To do sądu należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Zatem nie do Skarżącego należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku w tym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić również zarzutu określonego w pkt I.5. petitum skargi kasacyjnej.

Należy wskazać, że przesłanki warunkujące obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki mają charakter rozłączny i alternatywny i wypełnienie tylko jednej z nich skutkuje obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości zachodzi wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Innymi słowy, sam brak wypełniania wymagalnych zobowiązań skutkuje obowiązkiem zgłoszenia wniosku o upadłość. Do sytuacji finansowej, na którą powołuje się Skarżący nawiązuje ustawodawca w ramach art. 11 ust. 2 p.u. Zgodnie z tą regulacją, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Argumentacja przyjęta przez Skarżącego nie uwzględnia całej treści art. 11 p.u. Ustawodawca wprost bowiem stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Z tego powodu analiza sytuacji finansowej Spółki nie jest konieczna do stwierdzenia, że wobec niej zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o upadłość. Organ podatkowy zasadnie przyjął, że Spółka stała się niewypłacalna, posługując się przesłanką określoną w art. 11 ust. 1 p.u., a także domniemaniem z art. 11 ust. 1a p.u.

Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na sposób powstawania zobowiązań podatkowych z mocy samego prawa gdzie podatnik (płatnik, inkasent) zobowiązany jest do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych w przepisach prawnych (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 884/22). Niewypełnienie tych obowiązków stanowi podstawę do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p., co nie zmienia jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało i powinno być wykonane w terminach określonych w przepisach obowiązującego prawa (por. wyrok NSA z 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3117/21).

Jak wynika z akt sprawy, Spółka zaprzestała wykonywać swoje zobowiązania wynikające z pełnionej przez nią roli płatnika dnia 21 marca 2017 r. (kiedy to nie zapłaciła pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń – PIT-4R za 2/2017 r. oraz pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych – PIT-8AR za 2/2017 r, których terminy płatności przypadały na 20 marca 2017 r.). Zatem, zgodnie z powoływaną wyżej regulacją, sytuacja taka wobec Spółki wystąpiła dnia 21 czerwca 2017 r., gdyż wtedy opóźnienie w regulowaniu tych dwóch zobowiązań przekroczyło trzy miesiące.

Termin 30 dni na złożenie wniosku o upadłość należy wobec tego liczyć od tej daty (od dnia 21 czerwca 2017 r.), a więc w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby traki wniosek został złożony.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Spółka była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wobec zaistnienia przesłanki niewypłacalności. W związku z powyższym, w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., art. 1 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 2 p.u.,

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 i 4 O.p., wskazywanych w pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej.

Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Dokonana ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Akta administracyjne wskazują, że zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został w nich prawidłowo oceniony. Zaskarżona decyzja spełnia kryteria art. 210 § 4 O.p. Zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, jest spójna, logiczna i w przekonywujący sposób przedstawia stanowisko organu. W postępowaniu nie doszło do naruszenia jego zasad określonych w art. 121 § 1 i 122 O.p. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak było podstaw do jej uchylenia, co prawidłowo zaaprobował Sąd I instancji.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania określonych w pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Sąd I instancji słusznie uznał za prawidłowe działania organów podatkowych mające na celu ustalenie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ właściwie wskazał na przesłankę określoną w art. 11 ust. 1 p.u., tym samym nie było potrzeby badania sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, w tym zbierania dowodów pozwalających ustalić, czy zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku Spółki.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

sędzia K. Przasnyski (spr.) sędzia P. Borszowski sędzia S. Presnarowicz