Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2427/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.217.2019.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o. o. z siedzibą w S. ("Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek dotyczył zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "ustawa" lub "updop").

Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych, działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej ("Grupa"). W ramach struktury Grupy Strona prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji wysokiej jakości opakowań z elastycznych tworzyw sztucznych i papieru ("Produkty"), stosowanych do pakowania towarów konsumpcyjnych. W celu zwiększenia sprzedaży swoich Produktów, jak również zapewnienia jednolitej polityki w zakresie sprzedaży w ramach Grupy, na podstawie zawartej umowy ("Umowa") z M. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej "Agent" lub "Podmiot powiązany"), Spółka nabywa usługi wspierające sprzedaż. Agent jest podmiotem powiązanym względem Skarżącej w rozumieniu art. 11 updop w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Funkcją sprawowaną przez Agenta jest koordynacja i intensyfikowanie działań sprzedażowych dla dywizji jednostki biznesowej opakowań dla konsumentów (ang. Consumer Packaging Business Unit) w ramach Grupy M., do której należą Spółka oraz Agent. Agent w swojej działalności korzysta z własnych pracowników oraz także z podwykonawców, którzy są zatrudnieni w dziale sprzedaży w innych spółkach Grupy, tzw. subagentów. Na podstawie zawartej Umowy Agent świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

– pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki ("Usługi" lub "Usługi agencyjne") oraz

– usługi koordynacji sprzedaż ("Usługi koordynacji sprzedaży").

W ramach świadczenia Usług Agent pełni funkcję agenta sprzedaży. Celem świadczenia Usług jest zwiększenie sprzedaży Produktów Spółki. Usługi polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu przez Spółkę umów sprzedaży produktów z klientami (pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agenta - Agent nie posiada upoważnienia do zawierania lub wykonywania jakichkolwiek umów w imieniu bądź w sposób zobowiązujący Spółkę). Agent oferuje Produkty zgodnie z Umową i warunkami sprzedaży przekazanymi mu przez Spółkę, wykorzystując informacje dotyczące Produktów, przekazanych mu przez Spółkę, takich, jak cenniki, broszury, informacje o produkcie itp. Agent ponadto przestrzega pisemnych i ustnych instrukcji Spółki oraz jej wytycznych dotyczących cen sprzedaży i innych warunków sprzedaży, które są mu na bieżąco przekazywane. Agent oferuje produkty wyłącznie zgodnie z zasadami i warunkami, które zostały określone przez Spółkę.

W związku w wykonywaniem zawartej Umowy Agent podejmuje przykładowo takie czynności, jak:

– organizowanie sprzedaży na określonym terytorium, np. prezentowanie Produktów, organizacja zleceń i zamówień,

– obsługa posprzedażowa,

– informowanie Spółki o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami i stanie konkurencji na rynkach obsługiwanych przez Grupę,

– sprawdzenie wypłacalności klientów składających zamówienia do Spółki,

– informowanie Spółki o spostrzeżeniach oraz reklamacjach złożonych przez klientów oraz obsługa reklamacji.

Skarżąca zaznaczyła, że pozyskane zlecenia nie są jednak wiążące dla Spółki, ale podlegają dalszej akceptacji i weryfikacji. Jeżeli Spółka nie zaakceptuje zamówienia pozyskanego za pośrednictwem Agenta, nie przysługują mu żadne prowizje ani roszczenia odszkodowawcze. Agent wykonuje swoje działania na określonym w Umowie terytorium. Za wyświadczone Usługi Agentowi przysługuje prowizja,

która jest kalkulowana jako określony w Umowie procent od wygenerowanej sprzedaży netto do kontrahentów pozyskanych przez Agenta albo przez subagentów, pomniejszona o udzielone upusty, premie czy rabaty. W przypadku, gdy wysokość prowizji jest niewystarczająca do pokrycia kosztów poniesionych przez Agenta lub subagenta, wówczas wartość prowizji ustalana jest w wysokości poniesionych kosztów. W sytuacji natomiast, gdy wartość prowizji istotnie przekracza poniesione koszty (o co najmniej określony w Umowie procent), wówczas wartość prowizji ustalana jest w wysokości poniesionych kosztów powiększonych o ten określony procent. Ponoszone przez Agenta lub subagenta koszty stanowią koszty wynagrodzeń przedstawicieli handlowych wraz z kosztami powiązanymi, takimi, jak koszty ich podróży służbowych, telefonów komórkowych itp.

W przypadku Usług koordynacji sprzedaży Agent jest uprawniony do wynagrodzenia wynikającego z kosztów określonych w Umowie, np. koszty prowadzenia scentralizowanego zespołu koordynacji sprzedaży, w tym wynagrodzenia dyrektora sprzedaży, regionalnych menadżerów sprzedaży, menadżerów produktów technicznych, menedżerów marketingu i wszelkich innych pracowników związanych ze scentralizowanym zespołem koordynacji sprzedaży, niezwiązanym bezpośrednio z działalnością wspierającą sprzedaż (która podlega powyższemu ustaleniu prowizji), powiązane koszty ogólne (np. opłaty za ogrzewanie, oświetlenie, koszty biurowe, telefony, sprzęt komputerowy itp.), powiększone o odpowiednią marżę zysku, oraz koszty osób trzecich poniesione na rzecz Spółki w związku ze świadczeniem Usług koordynacji sprzedaży. Ww. koszty poniesione przez osoby trzecie są refakturowane na Spółkę.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, uprowadzono art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze, a także opłat oraz należności licencyjnych, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, po spełnieniu dalszych warunków. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, Ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, czy ponoszone przez nią koszty Usług agencyjnych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy. Skarżąca, pismem z dnia 12 lipca 2019 r. wskazała, że w przypadku wniosku o interpretację przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy symbol PKWiU nie stanowi elementu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a to z uwagi na fakt, iż w wyżej podanych przepisach Ustawodawca nie zawarł odwołania do PKWiU. Oceniając zatem, czy dana usługa powinna zostać objęta restrykcją wynikającą z art. 15e ust. 1 ustawy, powinno się brać pod uwagę cel gospodarczy świadczenia Usług agencyjnych, a nie symbol PKWiU. Jednakże, z uwagi na wezwanie, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, podała, iż Usługi agencyjne, w ramach których dokonywane są wskazane we Wniosku czynności, podlegają kwalifikacji na gruncie PKWiU 2008 - jako jedna złożona, kompleksowa usługa - do kategorii PKWiU 46.18.19.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, iż czynności wykonywane w zakresie Usług agencyjnych należy rozpatrywać łącznie, gdyż są świadczeniem złożonym. Czynności podejmowane w ramach Usług agencyjnych prowadzą do jednego celu - zwiększenia sprzedaży produktów Spółki i polegają one na wyszukaniu potencjalnych klientów na Produkty, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu umów sprzedaży produktów z klientami. Czynności te wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z punktu widzenia Skarżącej nabywane Usługi mają kompleksowy charakter, nabywa ona je jako całość, a nie pojedyncze, wykonywane w ramach Usług czynności, taki jest też interes stron, jak również ekonomiczny sens transakcji.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy ponoszone koszty Usług agencyjnych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)?

2) W przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy koszty Usług agencyjnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w konsekwencji zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez nią koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Z kolei odnosząc się do pytania drugiego Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez nią koszty Usług agencyjnych mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że Usługi koordynacji sprzedaży nie są przedmiotem jej zapytania, a tylko i wyłącznie Usługi agencyjne.

Zdaniem Strony nabywane od Agenta Usługi agencyjne nie spełniają definicji pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i tym samym nie można ich zakwalifikować jako usług wprost wymienionych w katalogu określonym w ww. przepisie. Nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, reklamowych, przetwarzania danych czy też świadczenia o podobnym charakterze, gdyż zarówno element dominujący tych Usług, jak i ich cel gospodarczy, jest inny. Usługi polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty Spółki i tym samym polegają na pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z ostatecznymi klientami, a celem gospodarczym świadczenia Usług jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki. Pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agenta. Agent nie posiada upoważnienia do zawierania lub wykonywania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki bądź w sposób zobowiązujący Spółkę. W celu osiągnięcia danego celu gospodarczego w trakcie świadczenia dany pośrednik może wykonywać różnego typu zadania i czynności, które nie stanowią elementu dominującego dla tej usługi. Agent pobiera wynagrodzenie jedynie wtedy, kiedy zrealizuje założony cel gospodarczy, jakim jest zawarcie umowy sprzedaży między Spółką, a kontrahentem. Nie można twierdzić, że Usługi agencyjne opisane we wniosku stanowią usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy wreszcie świadczenia o podobnym charakterze, gdyż w tej sytuacji można powiązać koszt Usług z konkretnym rezultatem gospodarczym i finansowym osiągniętym przez Spółkę, a przy tym koszt Usług nie przedstawia charakteru kosztu ogólnego, charakterystycznego dla świadczenia usług, których koszty polegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Na podstawie powyższego Skarżąca uznała także, że Usługi nie charakteryzują się cechami, które pozwalają na zakwalifikowanie ich jako usług podobnych do którychkolwiek z usług wymienionych w ww. przepisie. Mając na uwadze w szczególności literalne brzmienie art. 15e updop, intencje Ustawodawcy, orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, a także jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 21 ust. 1 ww. ustawy (a w szczególności pkt 2a ww. przepisu) w kontekście braku przesłanek do kwalifikacji usług pośrednictwa handlowego jako usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, Spółka doszła do przekonania, że koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania nr 2 podniosła, że warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop jest istnienie obiektywnego związku między ceną określonego, jednostkowego towaru (produktu), a wysokością kosztu nabycia danej usługi przez podatnika. Kiedy koszt nabywanych danych usług agencyjnych (usług pośrednictwa sprzedaży) jest czynnikiem determinującym ceny zbywanych przez podatników towarów (produktów), należy stwierdzić, że zostają spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego. Nabycie Usług pośrednictwa w prowadzonej przez Skarżącą działalności wpływa na ilość klientów wybierających Produkty ze względu na działalność Agenta, co powoduje zwiększenie poziomu generowanej sprzedaży. Tym samym Spółka uznała, iż zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez nią kosztami Usług agencyjnych, a sprzedawanymi Produktami w związku z nabywaniem Usług agencyjnych. Według Skarżącej nie ulega wątpliwości, że koszt Usług agencyjnych powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez nią towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym nie kwalifikujący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji możliwy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Strony w pełnej wysokości. Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r., dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi ("Informacja").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") w interpretacji indywidualnej wydanej 26 sierpnia 2019 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że czynności wykonywane przez usługodawcę są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Według Organu na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez Spółkę umowie pośrednictwa z powiązanym podmiotem zagranicznym. Jakkolwiek powyższa umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Zdaniem Dyrektora opisane we wniosku czynności Agenta sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami Produktów oferowanych przez Spółkę. Trudno wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. W ocenie Dyrektora, skoro, jak wskazuje sama Skarżąca, w ramach nabywanych usług Usługodawca wykonuje czynności informowania Spółki o warunkach, cenach relacjach z klientami, stanie konkurencji, a zatem de facto prowadzi stałe rozeznanie rynku, tj. świadczy usługi w zakresie badania rynku. Organ, wychodząc z powyższych założeń, stwierdził, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W dalszej części Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że do wskazanych we wniosku zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W ocenie Dyrektora celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. W ocenie Organu koszty wskazanych przez Stronę usług pośrednictwa w sprzedaży należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Skarżącej, ponoszone bez związku z wytworzeniem konkretnego Produktu. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania Produktach, jako koszt ich wytworzenia. Koszt dotyczący świadczonych usług nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego Produktu, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego Produktu. Powyższego nie potwierdza również wskazany we wniosku model rozliczeń Strony i Usługobiorcy.

Zdaniem Dyrektora w sytuacji, gdy koszty usług wspierających sprzedaż ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Skarżącej, nie można uznać, że ponoszenie powyższych usług bezpośrednio warunkuje wytworzenie przez Stronę oferowanych Produktów. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach wspierających sprzedaż Produktów, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym opisu charakteru przedmiotowych usług. Nabywane czynności stanowią dodatkową działalność mającą na celu pozyskanie, zachęcenie potencjalnych kontrahentów do zakupu wyprodukowanych opakowań, a zatem działalność mającą miejsce już po procesie wytworzenia tych produktów.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Strona zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez uznanie, że Usługi agencyjne noszą charakterystyczne cechy dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamy, i w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że Usługi agencyjne nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1, przez co usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów;

2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, poprzez uznanie, że koszty Usług agencyjnych, których podstawowym celem z perspektywy nabywcy tych usług jest sprzedaż produktu lub świadczenie usługi, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że koszty Usług agencyjnych, których podstawowym celem z perspektywy nabywcy tych usług jest sprzedaż produktu lub świadczenie przez niego usługi, powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, a w rezultacie koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej też "Op."), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika w sytuacji, w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc Dyrektor powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji;

b) art. 120 w zw. z art. 14h Op., poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z ww. przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 Op., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz wydanie interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest najpierw ustalenie, czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Agenta na rzecz Skarżącej są podobne do tych, jakie wprost wskazuje art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Poza sporem jest bowiem, że nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, a tym bardziej usług zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Problem podobieństwa usług Agentów do wprost wskazanych w wymienionym przepisie jest przy tym pierwotny – wyprzedza on kwestię postawioną we wniosku jako drugą, alternatywną, tj. kwestię ewentualnie bezpośredniego związku wydatków na opisane usługi z nabyciem przez Skarżącą towarów sprzedawanych później na terenie działalności poszczególnych Agentów. O ile już w pierwszej z podniesionych we wniosku kwestii rację przyznać Spółce, bezprzedmiotowa staje się druga z nich, tj. ta, która wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy.

Otóż, w ocenie Sądu, już w pierwszej z tych kwestii Organ dokonał wadliwej interpretacji prawa materialnego. Z wniosku Skarżącej nie wynikało, iż rolą Agenta jest udzielanie porad w jakimś zakresie działalności, lecz że jest nią jedynie dostarczanie informacji na temat sytuacji na rynku i zachowań podmiotów konkurencyjnych. Strony słusznie skoncentrowały się w tym miejscu problemu na słownikowej treści wyrazu "doradzać" i "doradztwo", ale Organ z tego słusznego założenia metodologicznego nie wyprowadził właściwego wniosku, opartego o opisany stan faktyczny. O ile można w tak opisanym stanie rozpoznać

gdziekolwiek czynność doradczą, to tylko w relacji Agent – klient, a nie Agent – Spółka. Skoro do istoty usługi pośrednictwa, jaka na gruncie prawa cywilnego opisana została w art. 758 Kodeksu cywilnego, definiującego umowę agencyjną, należy stałe pośredniczenie agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo zawieranie ich w jego imieniu, to taki agent doradza raczej klientowi (potencjalnemu klientowi), aby zawarł umowę ze zleceniodawcą w umowie agencyjnej. Doradztwo nie jest skierowane do zleceniodawcy.

Wskazana definicja kodeksowa umowy agencyjnej oraz faktyczne warunki świadczenia Usług nie pozwalają nadto na konkluzję, że są one podobne do usługi badania rynku. Przede wszystkim z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie porównawczej Organ doszedł do wniosku, że cechy charakterystyczne dla badań rynku "przeważają" nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Taka ocena Dyrektora jest arbitralna – w interpretacji zastosowano zwrot "na pewno" jako uzasadnienie tej oceny. Otóż, według Sądu, nie ma tutaj żadnej pewności, skoro, jak wynikało z wniosku, zasadnicze znaczenie gospodarcze ma dla Skarżącej element stałego pośredniczenia Agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z potencjalnymi klientami umów na rzecz dającej zlecenie Spółki. Rozumowanie Organu polega na zdecydowanym, ale gołosłownym ("Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają...") zapewnieniu, że wobec niewątpliwego istnienia w Umowie jakichś elementów usługi badania rynku, cała ta Umowa jest "podobna" do usługi badania rynku. Takiego rozumowania nie można zaaprobować, gdyż pomija ono zdeterminowany logicznie i semantycznie fakt, że "podobieństwo" jest zjawiskiem subiektywnym, i że opiera się na gradacji bliskości cech, ze względu na które można przyjąć lub odrzucić podobieństwo. Dwa porównywane obiekty czy zjawiska zawsze wykazują jakąś cechę wspólną (jakieś cechy wspólne), ale przyjęcie ich podobieństwa wymaga rzeczowego uzasadnienia, iż ta wspólnota dotyczy cech istotnych, a nie drugorzędnych. Organ natomiast wychodzi z założenia, że istnienie jakiejś cechy jednej umowy w umowie innej, choćby dotyczyło to parametrów zupełnie nieistotnych, i choćby natężenie tej jakościowej wspólności było absolutnie minimalne, uprawnia już do sformułowania wniosku o podobieństwie usług. Spółka trafnie w innym miejscu skargi wskazała na przykładzie usługi budowlanej, w której w jakiś sposób można się dopatrzeć elementu doradztwa (usługodawca budowlany doradza inwestorowi, jaką technologię budowy zastosować), że pojęcie podobieństwa, przyjęte w art. 15e ust. 1 ustawy, nie może być nadużywane i sprowadzone do postaci skrajnej.

W tym miejscu należy przypomnieć, że - jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05, fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie jasno regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku – w tym przedmiot i stawkę podatku. Obecnie obowiązująca Konstytucja w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo, nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Posłużenie się zatem, w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny", dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania (podatnik miałby, przy pomocy tego przymiotnika, określić i zadeklarować swój dochód, czyli różnicę między przychodem, a kosztem uzyskania przychodu), jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia wysokich standardów konstytucyjnych. Wszelkie wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, wymagają więc rozstrzygania na korzyść podstawowej zasady i natury podatku dochodowego jako podatku od dochodu właśnie. Dochód natomiast ustala się odejmując od przychodu koszty jego uzyskania.

W ocenie Sądu usługa nazwana przez kontrahentów jako pośrednictwo w zawieraniu umów, której treścią jest także dostarczanie informacji o sytuacji na rynku, cenach, relacjach Agenta z klientami oraz o stanie konkurencji, nie jest podobna do usługi badania rynku, skoro dla Spółki ten informacyjny "wkład" Agenta w całą Usługę ma znaczenie drugorzędne, zaś pierwszoplanową rolę pełni pośredniczenie w zawieraniu umów.

Powyższe uwagi należy też odnieść do zapewnień Organu, że Usługa Agenta pozostaje podobna do reklamy. Także w tym przypadku Organ zignorował wiodącą rolę pośrednictwa w nawiązywaniu przez Spółkę umów z klientami, także tu oczywistemu w umowie agencyjnej elementowi zapewniania, że oferowany produkt jest najlepszy, Dyrektor nadał znaczenie nadmierne, czego zresztą ponownie wystarczająco nie uzasadnił, naruszając art. 14c § 1 i 2 Op. Tymczasem każdy agent w rozumieniu art. 758 Kc zawsze będzie rekomendował usługę lub towar zleceniodawcy w umowie agencyjnej, tak samo np., jak każdy sprzedawca samochodów będzie "reklamował" sprzedawany samochód jako najlepszy i warty nabycia. Konsekwentnie prowadząc takie rozumowanie okaże się jednak, że – jak Sąd wyżej wspomniał – wszystkie usługi niematerialne są do siebie podobne, a nadto, że podobne są do siebie usługi niematerialne i materialne, gdyż w tych drugich można się doszukać jakichś cech występujących w tych pierwszych.

Sąd podziela też argumentację skargi, iż problem postawiony w niniejszej sprawie wymagał uwzględnienia koncepcji złożoności (kompleksowości) usług świadczonych przez Agenta. Wokół centralnej, w ocenie Spółki, czynności Agenta, czyli pośredniczeniu w nawiązywaniu relacji z klientami, Skarżąca usytuowała czynności drugorzędne, które w ogóle nie stałyby się przedmiotem umowy z Agentem, gdyby nie istniało to dominujące świadczenie pośrednictwa. W konsekwencji Spółka uznała, że zachodzi tu pełna analogia do koncepcji usługi kompleksowej znanej na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie praktyka oraz orzecznictwo TSUE opowiada się za jednolitym charakterem danego świadczenia wtedy, gdy jedno z nominalnie wielu świadczeń ma na tyle dominujące znaczenie gospodarcze, że rozpatrywanie innych w oderwaniu od tego dominującego miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z gospodarczym znaczeniem transakcji. W efekcie wszystkie te świadczenia – jedno zasadnicze i pozostałe poboczne – opodatkowane są tak, jak to zasadnicze, gdyby było świadczone samodzielnie.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższą ocenę Sądu, w efekcie czego wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, zaprezentowana we wniosku Spółki o wydanie interpretacji, uznana być powinna za w pełni prawidłową.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).