Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 626/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.190, art.153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2013r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 626/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą P. J. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 11.599,- zł.

Z akt administracyjnych wynika, że P. J. nabył w dniu 24.10.2008r. w USA samochód osobowy marki BMW "[...]", nr nadwozia "[...]", rok produkcji 2006, o pojemności silnika 2993 cm3. Samochód ten wprowadzony został na obszar Unii Europejskiej w Niemczech, gdzie naliczono podatek importowy i opłaty celne. Następnie podatnik złożył w dniu 31.12.2008r. deklarację uproszczoną AKC-U, wskazując w niej podstawę opodatkowania – 55.532 zł, (wynikającą z przeliczenia uwidocznionej w umowie kupna ceny auta wynoszącej 13.450 USD powiększonej o opłaty celne), stawkę podatku akcyzowego – 13,6% i kwotę podatku – 7.552 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 82a ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej cyt. jako u.p.a. w oparciu o elektroniczną wersję licencjonowanego katalogu EUROTAX, dokonał porównania wysokości podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika do średniej wartości rynkowej takiego samego pojazdu. Z danych zawartych w katalogu wynikało, że w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. 30.12.2008r. średnia wartość rynkowa pojazdu (z uwzględnieniem korekt) według informatora wynosiła 118.500 zł. Organ uznał, że wyjaśnienia strony odnośnie licznych zarysowań karoserii pojazdu i uszkodzonej tapicerki, nie uzasadniają w wystarczający sposób znacznej różnicy pomiędzy średnią wartością rynkową, a wskazaną podstawą opodatkowania. W toku postępowania podatnik nie udokumentował na wezwanie organu naprawy, zakupu, wymiany części w w/w pojeździe, nie wskazał firmy, w której ewentualnie wykonane były naprawy pojazdu. W ocenie organu uzasadniało to powtórne określenie średniej wartości rynkowej pojazdu tej samej marki, rocznika i modelu w oparciu o elektroniczną wersję licencjonowanego katalogu pojazdów EUROTAX na kwotę 118.200 zł, która znacznie odbiegała od deklarowanej przez stronę. Organ wskazał, że powyższa kwota wynika z dokonania korekt w stosunku do średniej ceny samochodu w dobrym stanie, która wynosiłaby 127.000zł. Z uwagi na zły stan samochodu zastosowano pomniejszenie o kwotę 8.790 zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę netto- 85.286 zł., i określił należną akcyzę wg stawki 13,6% na kwotę 11.552 zł tj. wyższą o 4.047 zł. od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika.

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art.82a ustawy o podatku akcyzowym oraz art.122 w związku z art. 180,181,187 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez brak analizy pojazdów tej samej klasy, jak zakupiony przez niego, na rynku amerykańskim. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.03.2011r. I GKS 103/10 podniósł, że organ zastosował procedurę określoną w art.82 u.p.a. bez zbadania, czy wskazana w umowie cena pojazdu w sposób całkowity odbiega od wartości pojazdów na rynku amerykańskim. Poprzez ustanowionego następnie pełnomocnika, podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej pojazdu, z uwzględnieniem odmienności rynku, na którym pojazd został nabyty.

Decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Tego samego dnia wydał postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia dokonane przez organ I instancji, jak też określoną podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku. W ocenie organu, wobec treści art. 82a u.p.a. nie ma znaczenia cena, jaką podatnik zapłacił za samochód zgodnie z umową kupna - sprzedaży w USA. Organ podatkowy nie ma obowiązku ani potrzeby ustalenia ani też weryfikacji, czy cena uwidoczniona w tej umowie jest ceną rzeczywistą. Nie ma potrzeby badania jak kształtują się ceny takich pojazdów w USA i dlaczego są niższe niż w Polsce. Organ odwoławczy podał, że w ustawie brak jest wskazania do odniesienia wartości samochodu do jego ceny na rynkach wspólnotowych i z krajów trzecich. Zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w celu analizy cen pojazdów na rynku amerykańskim uznał zatem za bezzasadny. Odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego w tym zakresie uznając, że przedmiotem postępowania jest ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie notowań na rynku krajowym, a nie na terytorium USA.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że odwołujący się nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie ewentualnych napraw lub wymiany części w pojeździe. Niemniej przy określaniu średniej wartości rynkowej organ I instancji prawidłowo uznał stan auta, korygując jego wartość do kwoty niższej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

– naruszenie art. 82a u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że dla wydania decyzji w niniejszej sprawie wystarczające było stwierdzenie, iż podstawa opodatkowania wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu porównywalnego do zakupionego przez skarżącego. W ocenie strony wystarczające do wydania tej decyzji stało się tylko i wyłącznie stwierdzenie organu, że podstawa opodatkowania znacznie się różni od średniej wartości rynkowej pojazdu bez uzasadnionej przyczyny, którą to przesłankę organ podatkowy całkowicie i bezzasadnie pominął. Takimi uzasadnionymi przyczynami są również różnice cenowe wynikające z odmienności rynków, z których pojazdy są nabywane, zwłaszcza w okolicznościach nabycia pojazdu z rynku amerykańskiego, gdzie wartość pojazdów stosunkowo nowych jest znacznie niższa, niż średnie ceny rynkowe takich pojazdów w Polsce. Jak wskazał skarżący, za takim stanowiskiem przemawia zarówno doktryna, jak i utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych;

– naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisu art. 122 w związku z art. 180, 181, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez

– brak podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również

– brak zebrania materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu analizy cen pojazdów na rynku amerykańskim (o co skarżący wnioskował) oraz wyjaśnienia, czy podatnik z uzasadnionej, czy też bez uzasadnionej przyczyny wskazał w podstawie opodatkowania wartość znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Jednocześnie skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie oddalenia wniosku o powołanie biegłego dla ustalenia wartości rynkowej pojazdu skarżącego uwzględniającą odmienność rynku amerykańskiego.

Skarżący podał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że weryfikacja wartości pojazdu nie następuje w sytuacji, kiedy jego cena odbiega od średniej rynkowej z uzasadnionej przyczyny. Weryfikacja ta jest zasadna tylko wtedy, gdy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika. Wtedy organ winien zbadać, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia odbiega od średniej wartości pojazdu. Z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. nie wynika, aby uzasadniona przyczyna różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym, miała wynikać tylko z cech samego pojazdu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp. Tak wąsko ujęte pojęcie uzasadnionej przyczyny różnic cenowych zupełnie nie uwzględnia odmienności rynków, na których pojazdy zostały nabyte.

Skarżący wywiódł, że gdyby organ wykazał, iż cena podana przez podatnika całkowicie odbiega od cen na rynku amerykańskim w tamtym czasie dla tego typu pojazdów, to wtedy trudno byłoby mówić o istnieniu uzasadnionej przyczyny, która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 19.03.2012r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, odnosząc się do odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 43/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uchylił zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględniając skargę wskazał, że organy z uchybieniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.) dokonały oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu spór w sprawie sprowadza się do tego, czy zaistniały przewidziane w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. przesłanki wszczęcia procedury weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania.

Sąd wskazał, że art. 82a dodany przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od 19 lipca 2008 r. do 28 lutego 2009 r., stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W sytuacjach przewidzianych w art. 82a ust. 2 u.p.a. organ określa wysokość podstawy opodatkowania. Ustawową definicję pojęcia "średnia wartość rynkowa samochodu osobowego" zawiera natomiast art. 82a ust. 4 u.p.a.

Zdaniem Sądu organy nie zbadały stanu pojazdu w sytuacji, gdy już oględziny auta wyjaśniłyby istnienie i ewentualny wpływ zarysowań karoserii i uszkodzeń tapicerki, wskazanych przez stronę w oświadczeniu z dnia 5 stycznia 2009 r. Za wystarczające uznał oględziny pojazdu wykonane przez pracowników organu bez potrzeby sięgania po specjalistyczną wiedzę biegłego. Dokonanie natomiast ewentualnych napraw auta przez stronę nie stoi na przeszkodzie ustaleniu ich zakresu i wartości.

W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy powinny ustalić, czy deklarowana cena nabycia samochodu nie została zaniżona w stosunku do cen obowiązujących na rynku nabycia i ewentualnie jaka jest skala tego zaniżenia. Jeśli w wyniku tych ustaleń będą podstawy do przyjęcia, że deklarowana cena zakupu nie odpowiada rzeczywistej lub całkowicie odbiega od cen na rynku amerykańskim w tym czasie i w odniesieniu do takich samochodów, to można mówić o zaistnieniu "uzasadnionej przyczyny" wszczęcia procedury weryfikacyjnej podstawy opodatkowania. Takich ustaleń i ocen w sprawie organy podatkowe nie poczyniły wychodząc z błędnego założenia, że wystarczą proste zestawienia ceny zakupu samochodu w USA ze średnią wartością rynkową podobnego samochodu na rynku polskim. Naruszając prawo materialne przez takie właśnie przyjęcie zaistnienia przesłanki wdrożenia procedury weryfikacji (art. 82a ust. 1 u.p.a.), organy zaniechały wyjaśnienia wspomnianych okoliczności, naruszając cytowane na wstępie przepisy postępowania podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zarzucił wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a., poprzez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania a tym samym brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o powyższe przepisy, w sytuacji gdy organy celne prawidłowo wykazały, że wysokość podstawy opodatkowania towaru w postaci samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organy celne nie podjęły wszelkich możliwych działań i nie ustaliły stanu faktycznego w sposób umożliwiający zastosowanie procedury weryfikacyjnej wysokości podstawy opodatkowania, jak również błędne przyjęcie, iż dokonanie dodatkowych ustaleń jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, 180, 187 § 1, 191, jak również przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału i przyjęcie że organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego co skutkowało zdaniem Sądu wydaniem decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 roku sygn. akt I GSK 956/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie zarzuty Dyrektora Izby Celnej zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem NSA - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie błędnie ocenił, że organ administracji celnej nie dysponował pełnym i zupełnym materiałem dowodowym pozwalającym na zastosowanie subsumcji art. 82a u.p.a., co z kolei spowodowało że po uchyleniu decyzji ostatecznej zawarł w uzasadnieniu wyroku wadliwe wskazania co do dalszego postępowania.

Wskazał, że uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń.

W postępowaniu podatkowym, które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karnoprocesowym i cywilnym. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

W ocenie NSA - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie błędnie uznał, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy O.p., a to w sytuacji kiedy przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz w jego toku podatnik zachowywał się biernie.

Zdaniem NSA - brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Zdaniem NSA, stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowy i został skutecznie podważony przez kasatora, ponieważ decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Najistotniejszym ustaleniem faktycznym w tej sprawie jest, to że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a.

W ocenie NSA, Dyrektor Izby Celnej właściwie wskazał, że błędna wykładania art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. dokonana przez Sąd I instancji polegała na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki zastosowania tych przepisów w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu. Wykładnia prawidłowa wskazanych przepisów jest taka, że decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Przepis jednoznacznie stanowi, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest wartość pojazdu na rynku krajowym, a nie cena zakupu ustalona między stronami w USA. Uzasadniając podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator powołał się również na wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 658/10; I GSK 375/10.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ceny nabycia samochodu w USA wynikającej z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży, lecz zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego.

Określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 O.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. W rozpoznawanej sprawie skarżący, mimo wezwania go przez organ, nie przedstawił rachunków czy faktur, które potwierdzałyby opisywane przez niego uszkodzenia mające wpływ na obniżenie wartości pojazdu tj. liczne zarysowania pojazdu i uszkodzona tapicerka. Zasadnie organy podatkowe uznały, że tego typu wady samochodu są wynikiem eksploatacji pojazdu. Ostatecznie, wskazany stan techniczny samochodu uwzględniono określając podstawę opodatkowania z korektą w wysokości 8.790 zł.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał inicjatywy dowodowej i dlatego bezzasadny jest zarzut zmierzający do wykazania, że organ przy ustalaniu podstawy opodatkowania posłużył się wyłącznie danymi z systemu informatycznego EUROTAX.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc polega na weryfikacji decyzji organu administracji publicznej z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego i procesowego.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 2700 z późn. zm.) zw. dalej p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. Nadto stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty Dyrektora Izby Celnej wskazał, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego poczynione przez organy były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, co uniemożliwiło w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności przywołanych w skardze przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym.

Natomiast sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych, ograniczając się do kontroli prawidłowości poczynionych ustaleń przez organ administracji. Celem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regulacjami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Nie jest dopuszczalnym ustalanie stanu faktycznego przez Sąd we własnym zakresie, skoro ocena legalności zaskarżonej decyzji nie może polegać na zastąpieniu organów przez sąd.

Mając powyższe na uwadze oraz przy uwzględnieniu wiążących wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że w analizowanej sprawie wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego było zgodne z prawem. Zakres tego postępowania został szczegółowo wskazany w uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak to wyżej wskazano związany jest dokonaną oceną.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący nabył w dniu 24 października 2008 r. w USA samochód osobowy marki BMW "[...]" nr nadwozia "[...]", rok produkcji 2006, o pojemności silnika 2993 cm3. Samochód wprowadzony został na obszar Unii Europejskiej w Niemczech, gdzie naliczono podatek importowy i opłaty celne. Następnie skarżący złożył w dniu 31 grudnia 2008 r. deklarację uproszczoną AKC-U, wskazując w niej podstawę opodatkowania – 55.532 zł (wynikającą z przeliczenia uwidocznionej w umowie kupna ceny auta wynoszącej 13.450 USD powiększonej o opłaty celne), stawkę podatku akcyzowego – 13,6 % i kwotę podatku – 7.552 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 11.599 zł. Na podstawie art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), dokonał porównania wysokości podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika do średniej wartości rynkowej takiego samego pojazdu. Z danych zawartych w katalogu wynikało, że w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. 30 grudnia 2008 r. średnia wartość rynkowa pojazdu (z uwzględnieniem korekt) według informatora wynosiła 118.500 zł. Organ uznał, że wyjaśnienia strony odnośnie licznych zarysowań karoserii pojazdu i uszkodzonej tapicerki, nie uzasadniają w wystarczający sposób znacznej różnicy pomiędzy średnią wartością rynkową, a wskazaną podstawą opodatkowania. W toku postępowania podatnik nie udokumentował na wezwanie organu naprawy, zakupu, wymiany części w pojeździe, nie wskazał firmy, w której ewentualnie wykonane były naprawy pojazdu. W ocenie organu uzasadniało to powtórne określenie średniej wartości rynkowej pojazdu tej samej marki, rocznika i modelu w oparciu o elektroniczną wersję licencjonowanego katalogu pojazdów EUROTAX na kwotę 118.200 zł, która znacznie odbiegała od deklarowanej przez stronę. Organ wskazał, że powyższa kwota wynika z dokonania korekt w stosunku do średniej ceny samochodu w dobrym stanie, która wynosiłaby 127.000 zł. Z uwagi na zły stan samochodu zastosowano pomniejszenie o kwotę 8.790 zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę netto 85.286 zł i określił należną akcyzę wg stawki 13,6 % na kwotę 11.552 zł, tj. wyższą o 4.047 zł od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Tego samego dnia wydał postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia dokonane przez organ I instancji, jak też określoną podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku.

W ocenie Sądu, wobec treści art. 82a u.p.a. nie ma znaczenia cena, jaką podatnik zapłacił za samochód zgodnie z umową w USA. Organ podatkowy nie ma obowiązku ani potrzeby ustalenia ani też weryfikacji, czy cena uwidoczniona w tej umowie jest ceną rzeczywistą. Zdaniem Sądu, bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w celu analizy cen pojazdów na rynku amerykańskim. Prawidłowo organ celny odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego w tym zakresie uznając, że przedmiotem postępowania jest ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie notowań na rynku krajowym, a nie na terytorium USA.

Wskazać również należy, że Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, iż znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ordynacji podatkowej. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania oceny stanu faktycznego.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, jako że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego i procesowego, Sąd - działając na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.