Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 267/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 123, art. 128, art. 178, art. 240 par 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z ... nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z [...].

nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania na wniosek D. S., złożony w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 562 zł, odmawiającą uchylenia ww. decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją

z [...]. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] w przedmiocie określenia D. S. w VAT za wrzesień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 562 zł. Na ww. ostateczną decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 588/11, oddalił skargę podatnika. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 868/12 oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek

o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z [...] r. po orzeczeniu TSUE w sprawie C-189/18, ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 16 grudnia 2019 r. W ocenie podatnika wyrok ten ma wpływ na treść wydanej przez organ drugiej instancji decyzji ostatecznej, albowiem

w świetle tego wyroku organy podatkowe mają obowiązek zapoznania podatnika

z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z innych powiązanych postępowań, na podstawie których zamierzają wydać decyzję. Podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych pochodzących z innych postępowań i może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie jakichkolwiek powiązanych postępowań, na których to dowodach organy zamierzają oprzeć swoją decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, czego organy podatkowe w niniejszej sprawie w żaden sposób nie zagwarantowały podatnikowi, opierając ustalenia faktyczne poczynione w niniejszym postępowaniu na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, w których podatnik nie brał udziału i do których to dowodów nie miał wglądu w żadnym czasie.

Dyrektor postanowieniem z [...] wznowił postępowanie.

Organ omówił przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 (TSUE) wyjaśnił, że przedmiotem tego orzeczenia była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych

w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi "w formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Powyższe oznacza, że Trybunał dopuszcza możliwość wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony postępowania. Konieczne jest jednak zapewnienie stronie dostępu do dowodów, które były podstawą ustaleń dokonanych przez organ w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym.

Organ wskazał, że w polskim prawie nie obowiązuje zasada związania organów podatkowych ustaleniami dokonanymi w ramach innych postępowań administracyjnych, natomiast polskie organy podatkowe dzięki przepisowi art. 181 Ordynacji podatkowej mają możliwość posługiwania się w prowadzonych postępowaniach zarówno dowodami o walorach bezpośredniości jak i pośredniości. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt sprawy w przedmiocie wymiaru VAT za poszczególne miesiące od listopada 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz za luty i marzec 2007 r. dokumenty mające istotny wpływ na jej wynik, zgromadzone w toku innych postępowań, m.in. wyszczególnione we wniosku podatnika o wznowienie postępowania (postanowienia z 18 lutego, 31 marca,

9 kwietnia 2010 r.). Organ przy tym wymienił te dokumenty. Następnie Dyrektor UKS wyznaczył stronie postępowania siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się

w zakresie zebranego materiału w sprawie poprzez wydanie i doręczenie 22 kwietnia 2010 r. pełnomocnikowi strony ww. postanowień. Według protokołów z udostępnienia akt sprawy udostępniono pełnomocnikowi całość materiału dowodowego zgromadzonego w toku omawianych postępowań kontrolnych i wydano kserokopie dokumentów włączonych do akt ww. postanowieniami.

Dyrektor UKS wydał [...] dla D. S. decyzje od

nr [...] do nr [...] w zakresie wymiaru VAT za poszczególne miesiące od listopada 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz luty i marzec 2007 r., które Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami znak: [...] do [...] z [...] uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor UKS w ponownie prowadzonym postępowaniu postanowieniami z [...] włączył do akt sprawy dokumenty w pełnej ich treści. Postanowienia zostały doręczone pełnomocnikowi podatnika [...]

Postanowieniem z [...]. Dyrektor UKS mając na względzie interes publiczny, a w szczególności ochronę tajemnicy skarbowej wyłączył z akt sprawy uwierzytelnione kserokopie wymienionych dokumentów, z uwagi na fakt, że dokumenty te zawierają informacje dotyczące wyliczenia wysokości zobowiązań podatkowych dla podmiotów niebędących stroną postępowania.

Ponadto, w postępowaniach prowadzonych zarówno przez organy obu instancji umożliwiono stronie na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udział w każdym stadium postępowania oraz na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczano stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w sprawie. W trakcie prowadzonego postępowania kilkakrotnie udostępniono stronie akta do wglądu oraz na jej wniosek stosownie do art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej wydano kserokopie lub potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie żądanych dokumentów, w tym dokumenty wymienione we wniosku o wznowienie postępowania. Organ wskazał przy tym na protokoły udostępnienia akt sprawy stronie.

W ocenie organu postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie ze standardami określonymi w wyroku TSUE sygn.

C-189/18. Włączenie do akt sprawy dowodów źródłowych pozyskanych z innych postępowań, ich analiza i oparcie także na nich ustaleń faktycznych decyzji wydanej dla podatnika w sytuacji, gdy strona miała zapewnione prawo czynnego udziału

w postępowaniu podatkowym wynikające z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym prawo wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego

w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a poprzez to możliwość obrony swych praw, stanowi w ocenie organu potwierdzenie słuszności działania organów podatkowych oraz prawidłowości stosowania zasad postępowania przedstawionych w interpretacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej zawartej w wyroku TSUE sygn. C-189/18. Zasad tych nie naruszono także w przypadku wyłączenia z akt sprawy dokumentów (decyzji wymiarowych, wyników kontroli wydanych dla podmiotów niebędących stroną postępowania) ww. postanowieniem.

Tym samym, w ocenie organu nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Pomiędzy tą decyzją a wyrokiem Trybunału nie istnieje żaden związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana.

Na powyższą decyzję D. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3 w zw.

z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C 326/391) poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji, w której organ ustalił, że wyrok TSUE nie miał wpływu na decyzję ostateczną wydaną względem skarżącego, w sytuacji gdy zdaniem skarżącego decyzja organu została wydana w przeważającej mierze na podstawie fragmentarycznie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań administracyjnych i karnych, w których skarżący nie brał nawet udziału, a co za tym idzie nie mógł składać wniosków dowodowych, zadawać pytań przesłuchiwanym osobom, a których selektywnego wprowadzenia do postępowania podatkowego dokonały organy bez jakiejkolwiek kontroli, czy pozostałe materiały

z innych postępowań dowodzą zasadności stanowiska prezentowanego przez skarżącego, co z kolei przesądza o tym, że wykładania przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 jest sprzeczna z tezami wyroku TSUE i w związku z tym decyzja winna podlegać uchyleniu.

W ocenie skarżącego stanowisko organu jest oparte jedynie na pewnym fragmencie materiału dowodowego, selektywnie wybranego przez organ, bez możliwości dokonania przez stronę jakiejkolwiek kontroli co do wyboru dowodów wprowadzonych do postępowania podatkowego z innych postępowań pod kątem obrony swoich interesów. W tym przypadku mamy do czynienia z posłużeniem się

decyzjami z innych postępowań podatkowych, przesłuchaniami z postępowań karnych, w których skarżący nie brał nawet udziału i w związku z czym nie miał możliwości jakiejkolwiek obrony poprzez chociażby zadawanie pytań przesłuchiwanym osobom. Niewystarczające jest w tym zakresie umożliwienie stronie zapoznania się z kserokopiami tychże dowodów, gdyż skarżący nie brał udziału w tych czynnościach. Zaznajomienie się przez stronę z powyższym materiałem dowodowym ma charakter wtórny i w żaden sposób nie może konwalidować faktu istotnego ograniczenia prawa do obrony swoich interesów w trakcie przeprowadzenia przesłuchaniach innych osób.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021, poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca skarżącemu uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Zakreślając ramy prawne rozstrzygnięcia wskazać należy, że z treści art. 128 zdanie drugie Ordynacji podatkowej wynika, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz

w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane

w art. 240-246 Ordynacji podatkowej jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji jest możliwe jedynie w wymienionych

w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przypadkach.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Postępowanie to toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

W sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącego, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie

z tym przepisem wznawia się postępowanie w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie skarżącego orzeczeniem mającym wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt

C-189/18.

Teza rozstrzygnięcia wypływająca z wyroku Trybunału brzmi: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi

z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Wyjaśnienia wymaga więc to, czy ww. wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie skarżącego zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej winno mieć walor orzeczenia precedensowego.

Zdaniem sądu orzeczenie Trybunału nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] który wymuszałby jej uchylenie. W postępowaniu, którego wynikiem była ww. ostateczna decyzja Dyrektora w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe wykorzystały materiały pochodzące z innych postępowań, w tym decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów skarżącego. Sąd stwierdza, że posłużenie się przez organy podatkowe tymi dokumentami nastąpiło z zachowaniem zastrzeżeń wynikających z rozstrzygnięcia Trybunału.

Po pierwsze, organy podatkowe, co jest poza sporem (skarżący nie kwestionuje tej okoliczności), wywiązały się z obowiązku zapoznania podatnika

z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z dowodami pochodzącymi z owych innych postępowań. Eksponowana w skardze okoliczność, że skarżący nie uczestniczył bezpośrednio w przeprowadzeniu tych dowodów nie świadczy o naruszeniu gwarancji procesowych strony. Wyrok Trybunału nie mówi bowiem o obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów pozyskanych

z innych postępowań. Sygnalizuje jedynie obowiązek zapoznania strony

z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przedmiotem wyroku Trybunału była bowiem sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta,

a stanowiących podstawę wydania decyzji wobec podatnika i przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia.

W konsekwencji oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu

w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu

z zebranym materiałem dowodowym, co w postępowaniu zwykłym nie miało miejsca.

Po drugie, skarżący mógł uzyskać dostęp do materiału dowodowego zebranego w trakcie owych innych postępowań (postępowań dotyczących jego kontrahentów). Skarżący w postępowaniu zwykłym jednak nie eksponował potrzeby zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie kontrahenta.

Po trzecie, sąd krajowy rozpoznający skargę na decyzję wydaną

w postępowaniu zwykłym wobec skarżącego miał możliwość zbadania legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceniał możliwość uczestniczenia

w postępowaniu strony i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez skarżącego (wyrok WSA w Kielcach z 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 588/11, wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 868/12). Istotne ponadto to jest, że sąd krajowy oceniał również legalność dowodów i prawidłowość przeprowadzonego postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego M. S. (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 210/11). Sąd ten oceniał również prawo do wykorzystania materiałów zgromadzonych w tym postępowaniu w kontekście legalności tych materiałów, prawa unijnego i karty praw podstawowych.

Dodatkowo należy wskazać, że wyrok Trybunału został wydany w związku z pytaniem zadanym przez sąd węgierski dotyczący możliwości tego sądu w zakresie granic kontroli legalności gromadzenia materiału dowodowego i prawidłowości postępowania dotyczącego kontrahenta strony. Sąd węgierski miał wątpliwość, że skoro takiego postępowania nie może kontrolować to czy procedura węgierska

w należyty sposób chroni podatnika.

Wymaga wyjaśnienia, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej służyć ma zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym i zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Trybunału zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego. Wymaga podkreślenia, że sądy administracyjne są sądami unijnymi. Są więc zobligowane przy ocenie legalności kontroli działalności administracji publicznej uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko

i argumenty zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie.

Wyrok TSUE, mimo że wydany na gruncie węgierskiego porządku prawnego, dotyczy zasady ogólnej rządzącej postępowaniem podatkowym i z powodzeniem może być stosowane również na gruncie krajowego porządku prawnego. Praktyka,

w której organy podatkowe włączają w toku postępowania przeciwko podatnikowi, materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu, dokonują oceny tego materiału, ale jednocześnie podatnik nie może się do niego odnieść - jest nieprawidłowa

i narusza zasadę dostępu podatnika do akt.

Podsumowując, postępowanie dowodowe przeprowadzone w postępowaniu zwykłym zostało przeprowadzone zgodnie z wszystkimi trzema zastrzeżeniami wymienionymi w sentencji wyroku Trybunału.

Powyższe oznacza, że organ, wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego, w świetle wykładni TSUE. W realiach niniejszej sprawy chodzi

o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie polska procedura (art. 123 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę czynnego udziału stron oraz

art. 178 Ordynacji podatkowej, dający stroni prawo wglądu do akt sprawy podatkowej) nie narusza Dyrektywy Rady 2006/112/WE - zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Sąd stwierdza ponadto, że zaprezentowana w wyroku Trybunału wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Trybunał podkreślił przy tym w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Tym samym, jak zasadnie oceniono w zaskarżonej decyzji, w sprawie nie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3 w zw.

z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C 326/391) poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji, w której organ ustalił, że wyrok TSUE nie miał wpływu na decyzję ostateczną wydaną względem skarżącego, jest nieuzasadniony

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.