Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3823/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do lutego 2010 r. 2) oddala skargę w pozostałej części.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec J. O. (dalej zwany także: "Podatnikiem", "Skarżącym" lub "Stroną") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2010 r., decyzją z 31 marca 2014 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą V. J. O. w zakresie usług informatycznych. Podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty:

1. H. Sp. z o.o. za obsługę informatyczną;

2. J. Sp. z o.o., (14 faktur szczegółowo opisanych na str. 4 decyzji organu pierwszej instancji),

3. M. Sp. J. M. O., P. O. w W. (4 faktury szczegółowo opisane na str. 18-19 decyzji organu pierwszej instancji);

4. M. S. K. w W., (4 faktury szczegółowo opisane na str. 21-22 decyzji organu pierwszej instancji),

5. P. Sp. z o.o., faktura nr 056/2009 z dnia 21 maja 2009 r.

Zdaniem organu I instancji, czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów wymienionych w poz. 1-4 nie zostały wykonane. Natomiast odnośnie nabycia udokumentowanego fakturą wystawioną przez P. Sp. z o.o. ustalono, iż zakup ten pozostaje bez związku z osiągniętymi przychodami. Stąd pogląd, że Podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. podmioty naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). W odwołaniu z 28 kwietnia 2014 r. Strona wniosła o uchylenie decyzji, umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ faktury dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zezwalały na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków (M. S. R. M.);

3) art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i arbitralną ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszym postępowaniu; Według Strony, czynności objęte zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane, strona przez cały czas działała w dobrej wierze. W ocenie Strony nie można również uznać, iż organ podatkowy zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie, rezygnując z przesłuchania R. M. oraz M. S.i ograniczając się do włączenia do akt sprawy wyciągów z protokołów przesłuchań tych świadków w innych postępowaniach.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, decyzją z dnia 19 września 2014r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2014r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., M. Sp. J. M. O., P. O., M. S. K. i P.. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, s. l, ze zm. - dalej "VI Dyrektywa") oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm. - dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") wynika, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, każda z zakwestionowanych faktur wystawionych dla V. J. O. przez H. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. poprzedzona była fakturą wystawioną dla tych firm przez pośrednika X. Sp. z o.o. lub przez firmę J. W. (od 29 stycznia 2010 r. – J. J. W.). Przy czym nazwy usług wykazanych w odpowiednich pozycjach faktur wystawionych dla V. przez Spółki H. i J. Sp. z o.o. są w każdym przypadku identyczne z nazwami usług wykazanych w fakturach wystawionych przez J. W. i X. Sp. z o.o. Nie ulega wątpliwości, że poszczególne faktury dotyczą tych samych usług.

Ponadto z włączonych do postępowania decyzji i materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. za 2009 r. u J. W., w X. Sp. z o.o., w H. i w J. Sp. z o.o. wynika, że podmioty te, w okresach objętych postępowaniami, były pośrednikami w procederze wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw towarów i usług. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów, faktur VAT, dokumentujących rzekome dostawy towarów oraz świadczenie usług, a następnie nabywanie, faktur VAT wystawionych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Dane na podstawie, których podmioty te wystawiały faktury VAT, pochodziły od podmiotów zainteresowanych nabyciem faktur, zaś dane do faktur VAT mających dokumentować nabywanie towarów i usług, były sporządzane na podstawie wystawionych faktur sprzedaży. Wykazano, że wszystkie wystawione przez powyższe podmioty faktury nie dokumentowały opisanych zdarzeń gospodarczych, pozorując jedynie wskazane w nich transakcje.

H. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. funkcjonowały w grupie podmiotów, do których należała między innymi również X. Sp. z o.o. Wymienione Spółki były faktycznie "zarządzane" przez D. J., który był w różnych okresach ich prezesem lub udziałowcem.

W ocenie organu odwoławczego, firmy D. J. wystawiały faktury sprzedaży pod konkretne zamówienie odbiorców. Podmioty te wystawiały sobie nawzajem fikcyjne faktury zakupu tych samych towarów i usług niedokumentujące transakcji gospodarczych. Ww. Spółki nie zatrudniały pracowników i ich usługi były wykonywane na podstawie umów zlecenia przez podwykonawców - między innymi przez X. Sp. z o.o. i J. W..

Z zestawienia faktur wynika, że wykonawcą wszystkich usług wymienionych w fakturach wystawionych w okresie od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. przez spółki: H. oraz J. dla V. J. O. był J. W.. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, że J. W. nie wykonał żadnej, z fakturowanych przez siebie usług, w tym usług wymienionych w fakturach wystawionych przez Spółki H. i J. dla V. J. O.. Nadto, w postępowaniu karnym, po przedstawieniu zarzutów, J. W. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Organ odwoławczy zauważył, że chociaż J. O. podkreślał, wyjątkową, osobistą rolę D. J. w zakresie wykonania usług dla prowadzonych przez niego podmiotów, ten, zeznając jako świadek, nie potrafił wymienić żadnego oprogramowania specjalistycznego, nad którym miał sprawować opiekę serwisową u klientów firmy J. O., nazw tych klientów, żadnych danych technicznych, nazwiska pracownika, który wykonał konkretną pracę, ani żadnych innych szczegółów dokonywanych interwencji i usług serwisowych. Dlatego organ odwoławczy uznał, że spółki H. i J. w okresie badanym nie zatrudniały pracowników. Organ odwoławczy przeanalizował przedstawione przez Stronę dokumenty, które wskazują, że J. Sp. z o.o. posiadała uprawnienia i wykonywała określone w nich usługi, ale organ ten uznał, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu na to, że firma ta faktycznie wykonała usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez M. Sp.j. M. O., P. O. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z zebranych materiałów dowodowych wynika, a w szczególności z protokołu przesłuchania P. O. (właściciel firmy M. i brat J. O.) w charakterze świadka, że jego firma w 2009 r. nie wykonywała usług fakturowanych dla firmy V., lecz korzystała z usług (nieustalonych) podwykonawców. P. O. wyjaśnił również, że usługi wykonywał osobiście z materiałów powierzonych przez V.. Firma M. nie zaewidencjonowała i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących poniesienia kosztów związanych z wykonaniem usług. W ewidencji księgowej firmy V. J. O. brak jest dowodów zakupu materiałów użytych do wykonania usług wykonanych przez M..

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT faktury wystawione przez firmę M. S. K. w W., a wynikający z nich podatek od towarów i usług zaliczył do podatku naliczonego obniżającego podatek należny za miesiąc, w którym faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT. W wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta stwierdzono, że firma M. nie wykonała sama spornych usług i nie posiada żadnych dokumentów ani dowodów związanych z wykonaniem tych usług, poza fakturami ich zakupu. Pomimo kilkukrotnego wezwania strony do okazania posiadanych dokumentów i dowodów oraz wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich zagadnień i okoliczności związanych z wykonaniem usług wykonanych przez M. S. K. nie uzyskano żadnej odpowiedzi.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Dlatego okoliczności dobrej wiary w sprawie, gdzie ujawniony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych czynności i były to tzw. faktury "puste", nie miała istotnego znaczenia. W ocenie organu odwoławczego, skala zaewidencjonowania przez Podatnika faktur, które nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych, korzystanie z różnych źródeł wystawiania fałszywych faktur, identyczne nazwy usług powtarzające się w fakturach z różnych źródeł wystawionych dla podmiotów kierowanych przez J. O., brak odpowiedzi na wezwania do złożenia wyjaśnień - dowodzą, że Podatnik z pełną świadomością i celowo korzystał z faktur, w których wykazano niewykonane usługi.

Organ odwoławczy zauważył, że ze złożonych przez Stronę wyjaśnień wynika, że oparła ona prowadzenie swojej działalności gospodarczej na zasadzie "bezgranicznego" zaufania do kontrahenta, a jego oceny dokonał głównie na podstawie zapewnień i informacji przekazanych przez reprezentującego firmy D. J.. Strona miała świadomość charakteru działalności D. J., a na przyjmowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych się godziła, o czym świadczy korespondencja mailowa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że włączone do postępowania dowody zgromadzone w trakcie innych postępowań lub przez inne organy, mają moc dowodową, w oparciu o którą można właściwie i w sposób obiektywny ocenić stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Włączone do akt sprawy zeznania M. S. stanowią jeden z wielu dowodów, który podlega swobodnej ocenie. Zarzut wybiórczego traktowania protokołów z zeznań świadków przez włączenie do akt sprawy tylko wypisów z protokołów, co uniemożliwia Stronie zweryfikowanie ustaleń dokonanych na podstawie tychże wypisów, jest bezzasadny. W celu umożliwienia Stronie zapoznania się z całością zgromadzonego materiału, z dowodów pochodzących z innych źródeł, ze względu na dane obce objęte tajemnicą usunięto jedynie treści dotyczące osób trzecich i niezwiązane ze sprawą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, iż Podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT pod poz. 5 w maju 2009 r. fakturę nr [...] z dnia 21 maja .2009 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. ul. [...], [...] W/, NIP [...] (karta akt sprawy nr 312) za wynajem sali i wynikający z niej podatek od towarów i usług zaliczył do podatku naliczonego obniżającego podatek należny za maj 2009 r. Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, tj. brak wyjaśnień - kto, kiedy, gdzie i w jakim celu z wynajętej sali korzystał oraz brak faktury u sprzedawcy usługi stwierdził brak związku poniesionego kosztu z osiągniętymi przychodami. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Strona naruszyła obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, natomiast organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie zastosował art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 193 § 4 ww. Ordynacji podatkowej i uznał prowadzoną przez Stronę ewidencję dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelną. Podatnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie:

A) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie spowodowane uznaniem, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy dokumenty te dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zezwalały Skarżącemu na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

B) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 2) art. 127 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na zaniechaniu dokonania ponownego rozpatrzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało, że decyzja organu podatkowego I instancji została utrzymana w mocy, a co w szczególności wynika z powielania błędów popełnionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (takich, jak pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy: czy zaniechanie przeprowadzenia dowodów, pomimo ich wcześniejszego dopuszczenia) oraz odsyłania do treści uzasadnienia sporządzonego przez organ podatkowy I instancji; 3) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w zasadzie w oparciu o ustalenia dokonane w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec podmiotów gospodarczych związanych z D. J. oraz wobec J. W.; 4) art. 123 § 1, art. 187 § 2 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne zaniechanie wydania postanowień o dopuszczeniu dowodów z zeznań świadków (w osobach P. G., D. W., M. K., H. P., D. J., G. P., R. M., M. C. i J. W.) oraz zawiadomienie Skarżącego o miejscu i terminie przesłuchania świadków bez wskazania danych tych osób, co spowodowało, że strona tylko pozornie uczestniczyła w tych czynnościach, albowiem nie mogła się do nich należycie przygotować i w rezultacie nic ustalono czy przesłuchiwani pracownicy X. Sp. z o.o. realizowali jakiekolwiek zadania wchodzące w skład projektów wykonywanych dla V. J. O.;

5) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 $ 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia co do całego zebranego materiału dowodowego, albowiem Strona nie miała możliwości zapoznania się z nagraniem z przesłuchania D. J., bowiem w siedzibie organu nie było możliwości odtworzenia nagrania, zaś przekazana płyta była uszkodzona. 6) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania następujących czynności dowodowych: a) z uwagi na zły stan zdrowia prowadzącego postępowanie przesłuchania w charakterze świadków J. P., D. J., J. S. oraz W. W., tj. osób związanych ze spółką E. Sp. z o.o., która była podwykonawcą zleceń realizowanych przez M. S. K., pomimo tego, że Skarżący o to wnioskował w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r., a w postępowaniu sprawdzającym E. Sp. z o.o. przedłożyła dwa pisma z dnia 11 lutego 2013 r. i 16 kwietnia 2013 r. zawierające obszerne wyjaśnienia w zakresie realizowanych usług i osób je wykonujących w imieniu tej spółki; b) włączenia do akt sprawy faktur wystawionych przez V. J. O. dla jego zleceniodawców, w tym I. Sp. z o.o., podczas gdy faktury te w sposób szczegółowy dokumentowały usługi, które zostały wykonane przy pomocy podwykonawców zatrudnionych przez Skarżącego, w tym przez spółki J. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o.; c) włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. Sp. j." a dotyczącego transakcji pomiędzy spółkami V. i M., w szczególności chodzi o protokół oględzin dokonanych w M. oraz protokoły z przesłuchań świadków (w tym J. O.), a także zdjęcia dokumentujące wykonane prace. Dowody te są niezbędne do wykazania, iż wskazane transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Strona posiada bowiem wiedzę, iż w postępowaniu prowadzonym wobec jej kontrahenta dokonano odmiennych ustaleń faktycznych. Nie do zaakceptowania jest zatem sytuacja, gdy w odniesieniu do tej samej czynności prawnej wobec jednej jej strony organ podatkowy stwierdza, że zdarzenie to miało miejsce, zaś w odniesieniu do drugiej uznaje, iż nie miało miejsca i niezasadnie usiłuje pociągnąć ją do odpowiedzialności podatkowej oraz karnej skarbowej.

7) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, tendencyjną oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na: a) niezasadnej rezygnacji z dokonania oceny dowodów korzystnych dla Skarżącego w postaci: umów zawartych z zleceniobiorcami, tj. umowy dotyczącej obsługi informatycznej firmy V. J. O. z dnia 1 października 2008 r., aneksu do umowy pomiędzy I. Sp. z o.o. i V. J. O. z dnia 9 listopada 2004 r., umowy dotyczącej obsługi informatycznej firmy V. z J. Sp. z o.o. z dnia 2 lutego 2009 r., umowy o współpracy pomiędzy firmami V. J. O. a M. S. K., umowy dotyczącej obsługi informatycznej firmy V. z J. Sp. z o.o. z dnia 2 listopada 2009r.; które to zostały załączone do protokołu pobrania z dnia 27 kwietnia 2011 r.; protokołów odbiorów robót wykonanych na podstawie ww. umów, które to również zostały załączone do protokołu pobrania z dnia 27 kwietnia 2011 r.;

b) dokonaniu oceny zebranych dowodów z naruszeniem zasad logicznego rozumowania, wskazań nauki i doświadczenia życiowego, w szczególności:

- poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań J. O., podczas gdy są one zgodne i spójne z zeznaniami świadków oraz innymi dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu;

- poprzez nadinterpretację zeznań D. J., które wbrew pozorom są spójne i zgodne z zeznaniami skarżącego, a także innych świadków, oraz korespondują z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie;

- poprzez sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym uznanie, że D. J. nie posiadał wiedzy informatycznej wystarczającej do wykonania niektórych z zadań składających się na usługi informatyczne świadczone na rzecz Skarżącego;

- poprzez uznanie, że pracownicy X. Sp. z o.o. nie świadczyli usług informatycznych na rzecz Skarżącego, podczas gdy ze złożonych przez nich zeznań wynika, że nie są oni tego pewni i nie wykluczają takiej możliwości, przy czym z zeznań D. J. wynika, że zlecał im realizację zadań wchodzących w skład zleceń otrzymanych od Skarżącej, poprzez niezasadne uznanie, że Skarżący nie wynajął stanowisk komputerowych od M. S. K. z tego względu, że był związany z T. Sp. z o.o. oraz z uwagi na to, że za te pieniądze mógł kupić dużo lepsze komputery; w rezultacie czego doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie polegającego na uznaniu, iż transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami rzekomo nie miały miejsca i w rezultacie nie dawały podstawy do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony na podstawie tychże faktur,

8) art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy, pomimo tego, że zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków. Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji. Zwróciła się nadto o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących załączonych do skargi dokumentów:

1) protokołu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2014 r. z czynności oględzin;

2) protokołu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2014 r. z czynności oględzin;

3) protokołu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2014 r. z czynności oględzin;

4) protokołu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 października 2013 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego;

5) zdjęcia wykonane w lokalach znajdujących się w budynkach położonych w W. przy ul. [...], ul. [...]. ul. [...] i ul. [...];

6) wyjaśnień złożonych przez J. O. w postępowaniach prowadzonych przeciwko M. Sp. j. M. O.. P. O.;

7) faktury nr [...] z dnia 15 stycznia 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.;

8) faktury nr [...] z dnia 27 lutego 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.;

9) faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.; 10) faktury nr [...] z dnia 10 marca 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.;

11) faktury nr [...] z dnia 16 marca 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.;

12) faktury nr [...] z dnia 25 marca 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.;

13) faktury nr [...] z dnia 21 kwietnia 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.; 14) faktury nr [...] z dnia 23 kwietnia 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.; 15) faktury nr [...] z dnia 27 kwietnia 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.; 16) faktury nr [...] z dnia 22 maja 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.;

17) faktury nr [...] z dnia 25 maja 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.;

18) faktury nr [...] z dnia 29 maja 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.;

19) faktury nr [...] z dnia 15 czerwca 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.; 20) faktury nr [...] z dnia 22 czerwca 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.; 21) faktury nr [...] z dnia 10 sierpnia 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.;

22) faktury nr [...] z dnia 12 sierpnia 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.;

23) faktury nr [...] z dnia 19 sierpnia 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.; 24) faktury nr [...] z dnia 14 września 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.; 25) faktury nr [...] z dnia 22 września 2009 r. wystawionej przez V. dla I. Sp. z o.o.; 26) faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2009 r. wystawionej przez V. dla T. Sp. z o.o.;

27) podziękowań dla J. O. (dla V. J. O. i T. Sp. z o.o.) z dnia 27 października 2009 r.;

28) pisma z dnia 28 października 2014 roku W. organizującej corocznie [...];

29) zdjęcia oficjalnego katalogu W.;

W skardze nie zawarto wniosku o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Organ odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie ww. dowodów wskazał, że dowody nr 1 i 2 nie odnoszą się do zakwestionowanych faktur wystawionych w 2009r. przez M. Sp.j. M. O., P. O. dla V. J. O., gdyż dowód nr 1 dotyczy transakcji M. Sp.j. M. O., P. O. z T. Sp. z o.o., a dowód nr 2 z A. Sp. o.o., a nie z firmą V. J. O..

Odnośnie włączenia do akt postępowania dowodu nr 3-5, tj. materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym wobec M., a dotyczącego transakcji pomiędzy V. i M. organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że M. nie zaewidencjonowała i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących poniesienia kosztów związanych z wykonaniem usług. W ewidencji księgowej firmy V. J. O. brak dowodów zakupu materiałów użytych do wykonania usług wykonanych przez M.. P. O. - nie pamiętał miejsca wykonania usług, ani żadnych faktów z nimi związanych. W czasie oględzin w dniu 17 maja 2012 r. J. O. nie wskazał miejsc wykonania usług ani żadnych dokumentów i dowodów z usługami związanych.

Odnośnie wniosków nr 7-28 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organy kwestionowały jedynie nabycie przez Stronę usług udokumentowanych spornymi fakturami, natomiast nie podważały sprzedaży (przychodów) firmy V. J. O..

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że załączone do skargi nowe dowody nie były znane organowi odwoławczemu na etapie wydawania decyzji i co do zasady, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2440/12).

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2016 r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. Przed rozpoznaniem zarzutów skargi Sąd zauważa, że – jak wskazano powyżej - Strona w skardze wnioskowała o przeprowadzenie dowodów ze stosownych pism, załączając kopie tych pism (nie potwierdzone za zgodność z oryginałem). Jak wskazano powyżej tut. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W związku z tym przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c. (art. 106 § 5 p.p.s.a.) – w szczególności art. 227 - 257 k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Tylko te dowody mogą więc być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

A zatem przedłożone przez Stronę kserokopie pism nie mogą być uznane za dokumenty, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Ponadto z ww. regulacji wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze zważywszy na fakt, że zagadnienie rzetelności dokumentów księgowych, powinno być badane na uprzednich etapach postępowania administracyjnego, a nie przed sądem administracyjnym, który jest powołany do rozstrzygania sporu podatkowego, a nie do ustalania stanu faktycznego. Już sama liczba środków dowodowych (tj. 29) może uzasadniać pogląd, że obszerność materiału dowodowego, którego przeprowadzenia domaga się strona – uniemożliwia wypełnienie przesłanki uwzględnienia wniosku - wskazanej przez ustawodawcę z art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, z uwagi na objętość złożonych dokumentów nie tylko przedłużyłoby postępowanie, ale też dotyczyłoby zagadnień, które powinny być podnoszone już w trakcie postępowania administracyjnego i poddane wtedy ocenie organu administracji.

Przechodząc wobec tego do rozpatrzenia zarzutów skargi wskazać należy, że istota sporu między stronami dotyczy prawidłowości postępowania organów w zakresie uznania za rzetelne (dokumentujących wykonanie czynności) faktur - i prawa do obniżenia przez Podatnika podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - wystawionych przez następujące podmioty: 1) H. Sp. z o.o.,

2) J. Sp. z o.o.,

3) M. Sp. J. M. O., P. O.,

4) M. S. K. w W.,

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, co zaakceptował organ drugiej instancji, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów wymienionych w poz. 1-4 nie zostały wykonane, faktury te zatem nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Natomiast odnośnie nabycia udokumentowanego fakturą wystawioną przez P. Sp. z o.o. (faktura nr [...] z dnia 21 maja 2009 r. na kwotę 8 000,00 zł, VAT 1 760,00 zł.) organ I instancji uznał, co również zaakceptował organ drugiej instancji, iż zakup ten nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, do czego zobowiązuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu Skarżący nie podważył, co do zasady, argumentacji organów podatkowych, zawartej w zaskarżonej decyzji.

Sąd uznaje, że w stosunku do faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., M.Sp. J. M. O., P. O. w W. oraz P. sp. z o.o. brak jest naruszeń tak prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), jak przepisów postępowania i regulacji dotyczących ustaleń stanu faktycznego, (art. 127 w zw. z art. 210 § 4, art. 122 w zw. z art. 187, art. 123 § 1, art. 187 § 2, art. 190 § 1 art. 200 a § Ordynacji podatkowej). Co do zasady Sąd uznaje, że w badanej sprawie zebrano, w sposób wyczerpujący rozpatrzono i oceniono cały materiał dowodowy. Aprobatę Sądu zyskało wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, ponieważ zachowane zostały gwarancje ustosunkowania się przez Stronę do materiału dowodowego i dokonana została ocena tego materiału dowodowego na potrzeby niniejszej sprawy. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski prawnopodatkowe zostały podjęte w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami w zakresie podatku od towarów i usług. Również fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od woli Podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Nie można tym samym zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmienna niż Strony ocena materiału dowodowego nie może być bowiem utożsamiana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W procedurze postępowania uwzględnione zostały przy tym postulaty z art. 120, 121, 122, 124 i 210 Ordynacji podatkowej, natomiast decyzja wypełnia wymogi konstrukcyjne z art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż decyzje urzędu kontroli skarbowej wydane wobec podmiotów związanych z D. J. oraz wobec J. W., stosownie do treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zdaniem Sądu, dowód z decyzji wydanych dla kontrahentów był tylko jednym z dowodów w sprawie i podlegał ocenie przez organy, tak jak wszystkie pozostałe. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), stanowi, że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona Nadto, Strona, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, miała zapewniony czynny udział w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego oraz miała również zapewniony wgląd do akt sprawy. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył Stronie stosownie do przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym. Postanowienie o wyznaczeniu zostało doręczone w dniu 16 lipca 2014 r. W dniu 21 lipca 2014 r. Strona zapoznała się z aktami sprawy i następnie w dniu 24 lipca 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej) zawnioskowała o uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i Strony oraz o przeprowadzenie rozprawy. Następnie w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r. zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i wstrzymanie wykonania decyzji, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w W., po dokonaniu oceny zgromadzonych akt sprawy, postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem okoliczności, które miały być udowodnione zostały już stwierdzone innymi dowodami, co potwierdzają fakty i okoliczności podniesione w zaskarżonej decyzji. Sąd nie doszukał się wad w procedurze przekazania Stronie kopii wnioskowanego dowodu przesłuchania D. J. w formie do odczytu. Po otrzymaniu wskazanego nośnika Strona nie zgłosiła problemów z jego działaniem, zatem organ nie może ponosić odpowiedzialności za jego stan szczególnie w przypadku, gdy to Strona jest w jego posiadaniu. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. poinformował Stronę, iż kopię dowodu można odebrać w godzinach urzędowania Izby Skarbowej w W.. Fakt, że kopię nośnika Strona odebrała dopiero po wydaniu decyzji, tj. w dniu 29 października 2014 r. nie może świadczyć o konieczności uznania zarzutu za zasadny. Zdaniem Sądu, Strona nie może zatem twierdzić, że nie zna treści zeznań D. J.. W szczególności, przesłuchanie D. J. zostało udokumentowane w formie papierowej, tj. protokołem z dnia 6 marca 2012 r. (karta akt sprawy 177-182) i zarejestrowane na nośniku elektronicznym (załącznik 40 do protokołu z kontroli). Samo przesłuchanie odbyło się w obecności Strony oraz jej pełnomocnika. Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że uwidocznione na tych fakturach usługi nie były wykonane przez ww. spółki (które nie zatrudniały pracowników), ale przez ich podwykonawców, na podstawie zawartych z nimi umów zlecenia. Jako podwykonawców D. J. wymienił między innymi J. W. i X. Sp. z o.o.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wszystkie usługi fakturowane dla firmy V. J. O. przez H. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. były poprzedzone fakturami wystawionymi przez J. W. (od 29 stycznia 2010 r. – J. J. W.) oraz częściowo przez X. Sp. z o.o., założoną i zarządzaną (podobnie jak H. i J.) przez D. J.. Przy czym nazwy usług wykazanych w odpowiednich pozycjach faktur wystawionych dla V. przez ww. spółki są w każdym przypadku identyczne z nazwami usług wykazanych w fakturach wystawionych przez J. W. i X. Sp. z o.o. Nie ulega wątpliwości, że poszczególne faktury dotyczą tych samych usług. Z powyższego wynika więc, że wykonawcami zakwestionowanych usług miał być D. J. i zatrudnieni przez niego informatycy (w firmie X. Sp. z o.o.) oraz J. W..

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało, że usługi wymienione przez J. O., jako wykonane przez D. J., wymagały stosownej wiedzy informatycznej. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdza tej tezy. W tym zakresie D. J. zeznał, że ukończył szkołę informatyczną prowadzoną przez [...] w C.. Jednak szkoła im. [...] w C., prowadzona przez [...] poinformowała, że nie posiada kierunku informatycznego. Rzekomo wysokich kwalifikacji D. J. nie potwierdziły jego zeznania, ani ocena jego kwalifikacji dokonana przez przesłuchiwanych informatyków, zatrudnionych w X. w 2009 r. Ponadto przesłuchanie D. J. wykazało, że nie posiada on żadnej wiedzy, na temat usług, które miał wykonać wg J. O..

Natomiast zeznanie J. W. wykazało, że nie wykonywał on usług przez siebie fakturowanych.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zatrudnieni w 2009 r. w X. Sp. z o.o. informatycy, wykonywali na zlecenie D. J. proste czynności serwisowe i nie mieli wiedzy na temat usług informatycznych określonych w fakturach wystawionych przez Spółki H. i J. dla firmy V. J. O..

W powyższym zakresie strona w toku postępowaniu podatkowego zgłosiła dowody w postaci listów polecających, referencji i certyfikatów wystawionych dla podmiotu J. Sp. z o.o. w celu wskazania, iż wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji D. J. posiadał odpowiednie kwalifikacje do świadczenia kwestionowanych usług, a jednocześnie Strona nie miała powodów by podważać jego kompetencje organ odwoławczy wskazał, że przedstawione dowody wskazują, że firma J. Sp. z o.o. posiadała uprawnienia i wykonywała określone w nich usługi, ale nie mogą stanowić dowodu na to, że firma ta faktycznie wykonała usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Ponadto nie wszystkie przedstawione dowody dotyczą bezpośrednio J. Sp. z o.o. Wśród nich są również dokumenty dotyczące H. Sp. z o.o. Ponadto część dokumentów została wystawiona w latach 2007 i 2008 (12.08.2008 r., 19.04.2007 r., 22.06.2006 r.). W tej sytuacji nie ma pewności, że informacje w nich zawarte były aktualne w momencie rzekomego świadczenia usług w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Co istotne, przedstawione certyfikaty (brak daty) wystawione zostały dla J. Sp. z o.o. przez X. Sp. z o.o., tj. podmiot, który był faktycznie zarządzany przez Pana D. J..

Ponadto "kontrahenci" spółek D. J. składali do niego zamówienia na faktury VAT, które były następnie realizowane zgodnie z treścią zamówienia, zapłaty za faktury wystawione przez Spółki H. i J. dokonywane w celu uwiarygodnienia transakcji, były wypłacane gotówką w niewielkich kwotach przez osoby powiązane z D. J. i zwracane jemu lub innym osobom upoważnionym (np. żonie K. J.), w celu dokonania zwrotu płatnikowi. Powyższe wynika z zeznań przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków – M. C. i M. S..

H. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. funkcjonowały w grupie podmiotów, do których należała między innymi również X. Sp. z o.o. Wymienione Spółki były faktycznie "zarządzane" przez D. J., który był w różnych okresach ich prezesem lub udziałowcem.

Z włączonych do postępowania decyzji i materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. za 2009 r. u J. W., w X. Sp. z o.o., w H. i w J. Sp. z o.o. wynika, że podmioty te, w okresach objętych postępowaniami, były pośrednikami w procederze wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw towarów i usług. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów, faktur VAT, dokumentujących rzekome dostawy towarów oraz świadczenie usług, a następnie nabywanie, faktur VAT wystawionych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Dane na podstawie, których podmioty te wystawiały faktury VAT, pochodziły od podmiotów zainteresowanych nabyciem faktur, zaś dane do faktur VAT mających dokumentować nabywanie towarów i usług, były sporządzane na podstawie wystawionych faktur sprzedaży. Wykazano, że wszystkie wystawione przez powyższe podmioty faktury nie dokumentowały opisanych zdarzeń gospodarczych, pozorując jedynie wskazane w nich transakcje.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, zasadne jest stwierdzenie organów podatkowych, że usługi fakturowane przez H. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. na rzecz firmy V. J. O. w 2009 r. nie zostały wykonane i faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług, a są fakturami "pustymi".

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez M. Sp.j. M. O., P. O. ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, a w szczególności z protokołu przesłuchania P. O. (właściciela firmy M. i brat J. O.) w charakterze świadka, że jego firma w 2009 r. nie wykonywała usług fakturowanych dla firmy V., lecz korzystała z usług podwykonawców, których danych nie pamiętał. P. O. wyjaśnił również, że usługi wykonywał osobiście z materiałów powierzonych przez V.. Firma M. nie zaewidencjonowała i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących poniesienia kosztów związanych z wykonaniem usług. W ewidencji księgowej firmy V. J. O. brak jest dowodów zakupu materiałów użytych do wykonania usług wykonanych przez M.. Ponadto P. O. nie pamiętał miejsca wykonania usług, ani żadnych faktów z nimi związanych.

Powyższe, doprowadziło organy podatkowe do słusznego, zdaniem Sądu, wniosku, iż bezsprzecznie stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług, a są fakturami "pustymi".

Podsumowując dotychczasowy wątek, zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, wystawione przez H. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. oraz M. Sp.j. M. O., P. O., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wsparte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.02.2014 r., sygn. akt I FSK 390/13U, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Mając powyższe na uwadze organ doszedł do zasadnego, zdaniem Sądu, wniosku, że okoliczności dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach niniejszej sprawy, tj. w sprawie, gdzie ujawniony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych czynności i były to tzw. faktury "puste" - nie miała istotnego znaczenia. Sąd podzielił ten pogląd.

Dodatkowo, niejako z ostrożności procesowej, organ wskazał, iż ustalenia poczynione w niniejszej sprawie wskazują, iż Strona - dokonując nabycia usług - nie działała z należytą starannością. W tym zakresie organ wskazał na skalę zaewidencjonowania przez Podatnika faktur, które nie potwierdzały faktycznych operacji gospodarczych, korzystanie z różnych źródeł wystawiania fałszywych faktur, identyczne nazwy usług powtarzające się w fakturach z różnych źródeł wystawionych dla podmiotów kierowanych przez Pana J. O., brak odpowiedzi na wezwania do złożenia wyjaśnień. Powyższe, zdaniem organu, dowodzi, że Podatnik z pełną świadomością i celowo korzystał z faktur, w których wykazano niewykonane usługi. Ponadto zgromadzone dowody i wymienione wcześniej okoliczności sprawy świadczą, że Strona działała w zmowie z kontrahentami, którzy za źródło swoich dochodów wybrali sobie wystawianie fałszywych faktur. Z kolei fakt wypłaty przelewanych przez kontrahentów pieniędzy oraz sposób ich dokonywania (bezpośrednio po otrzymaniu przelewu, w małych kwotach, w różnych bankomatach i za zapłatą za dokonywanie tych czynności) przemawia za uznaniem tych działań jako mających na celu uwiarygodnienie wykonania usługi.

A zatem, zdaniem Sądu, w powyższym zakresie nie zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie, że Skarżący – jako podmiot działający z należytą starannością - miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych odnośnie do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez M. S. K.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie wynika, że firma ta nie wykonała sama spornych usług, a zleciła ich wykonania podwykonawcy - E. Sp. z o.o. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że M. S. K. nie posiadała żadnych dokumentów ani dowodów związanych z wykonaniem tych usług, poza fakturami ich zakupu. Natomiast pomimo kilkukrotnego wezwania strony do okazania posiadanych dokumentów i dowodów oraz wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich zagadnień i okoliczności związanych z wykonaniem usług wykonanych przez M. S. K. nie uzyskano żadnej odpowiedzi.

Zdaniem Sądu tak sformułowane wnioski są przedwczesne. Wskazać bowiem należy, że – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – W. W., działając w imieniu E. Sp. z o.o., złożył obszerne wyjaśnienia, w których wskazał na czym polegały poszczególne usługi, gdzie były realizowane, dla jakich klientów Skarżącego oraz wymienił pracowników, którzy zajmowali się realizacją poszczególnych zadań i mogli rozwiać wątpliwości organu podatkowego, odpowiadając na jego dodatkowe pytania. W związku z tym zaszła potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – J. P., D. M., J. S. – pracowników tej firmy, który nie został w toku prowadzonego postępowania przeprowadzony.

Konieczność przeprowadzenia tego dowodu dostrzegły zresztą same organy podatkowe. Wynika to z wystosowanego przez nie wezwania w celu złożenia zeznań (k. 336-442 - tom dot. 2008 r.). Pomimo inicjatywy organów podatkowych, czynności te nie zostały ostatecznie przeprowadzone, za co również odpowiadały organy podatkowe: problemy zdrowotne pracownika prowadzącego niniejsze postępowanie kontrolne (k. 445 - tom dot. 2008 r.) uniemożliwiły przesłuchanie świadków. Oznacza to, że organy podatkowe, podejmując rozstrzygnięcie bez przeprowadzenia czynności dowodowych, które same uznały za niezbędne dla pełnego wyjaśnienia sprawy i w braku zmiany okoliczności faktycznych sprawy, doprowadziły do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że Strona domagała się przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie. Organ podatkowy, w sposób oczywisty nie zebrał materiału dowodowego i to w tym zakresie, w którym uprzednio uznał zebranie za niezbędne do rozpoznania sprawy.

W związku z tym Sąd podziela pogląd Skarżącego, że złożone wnioski dowodowe są uzasadnione ze względu na informacje zawarte w pismach z dnia 11 lutego 2013 r. i 16 kwietnia 2014 r., złożonych przez E. Sp. z o.o. w postępowaniu sprawdzającym.

Sąd zauważa, że okoliczności te zostały w decyzji organu drugiej instancji zmarginalizowane. Organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia E. Sp. z o.o. są bardzo ogólne, ponieważ zarówno rzekomy wykonawca, jak i (pomimo wezwań) J. O., w najmniejszym stopniu nie wyjaśnili gdzie, kiedy były wykonane oraz czego dokładnie dotyczyły prace wdrożeniowe, kto z usługi korzystał, ani nie okazał żadnych dokumentów związanych z wykonaną usługą. Tym bardziej zatem należało dążyć do pełnego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza, że umożliwiały to zarówno okoliczności faktyczne sprawy, jak i wniosek bezpośrednio zainteresowanego podatnika. Późniejsze rozliczenie podatku, czy złożenie – ewentualne – korekty, należy natomiast do sfery woli i władzy podatnika, w co organ podatkowy, nawet w okolicznościach sprawy, nie może ingerować.

Z uwagi na wskazane naruszenia procedury Sąd nie wypowiada się co do dalszych zarzutów dotyczących prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S. K., uznając tę kwestię za przedwczesną.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, uwzględniając przy tym powyższe stanowisko Sądu.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszeń prawa w odniesieniu do faktury VAT wystawionej przez P. sp. z o.o. za wynajem sali. Okoliczności niniejszej sprawy, tj. brak wyjaśnień - kto, kiedy, gdzie i w jakim celu z wynajętej sali korzystał oraz brak faktury u sprzedawcy usługi, doprowadziły organy podatkowe do zasadnego, zdaniem Sądu, wniosku o braku związku podatku naliczonego zawartego w tej fakturze i odliczonego przez Skarżącego ze sprzedażą opodatkowaną, jak tego wymaga art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury zostało słusznie zakwestionowane.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia w niniejszej sprawie rozprawy administracyjnej. Skarżący wnosił o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, a w jej ramach o przesłuchanie świadków: L. A. i L. B. oraz samej Strony, na okoliczność faktycznego wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu odmawiającym z dnia 18 września 2014r. zasadnie wskazał, iż w niniejszej sprawie brak było okoliczności, mających istotne znaczenie dla sprawy, które nie były wystarczająco potwierdzone, co uzasadniało odmowę przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w świetle art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję za te miesiące kontrolowanego okresu, w których Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S. K. (listopad i grudzień 2009r.), a także dalsze okresy rozliczeniowe (styczeń i luty 2010r.) z uwagi na fakt, że w okresach tych wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w tym zakresie czyli w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez H. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. oraz M. Sp.j. M. O., P. O., a także P. Sp. z o.o. - został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r. oraz styczeń i luty 2010r. W pozostałym zakresie Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Z uwagi na brak wniosku o zwrot kosztów postępowania, Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu tych kosztów.