Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2087/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 356, art. 356 par. 2, art. 487 par. 2, art. 509, art. 518, art. 518 par. 1, art. 518 par. 1 pkt 3, art. 535 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 247
journal: Dz.U. 2016 poz 1822
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1243/16 w sprawie ze skargi G. W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od G. W. i Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1243/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi G. W. i Z. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 22 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 12.034,00 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 23 listopada 2010 r. skarżący zawarł z A. S.A umowę przelewu wierzytelności, która obejmowała pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą w dniu 10 grudnia 2001 r. umową sprzedaży - na rzecz E. S.A - akcji zwykłych imiennych serii A spółki Z. S.A. Wierzytelność powyższa została zasądzona na rzecz podatnika od E. S.A. wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy-Woli w Warszawie z dnia 30 października 2007 r. Wartość wierzytelności na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności stanowi kwotę 24.137 zł (należność główna) plus ustawowe odsetki oraz koszty procesu. Organ uznał, że stosownie do postanowień tej umowy skarżący przelał na rzecz A. S.A. ww. wierzytelność wraz odsetkami ustawowymi i wszelkimi kosztami, a A. S.A. przyjął w całości przelew tej wierzytelności. E. S.A. wystawiła stronie informację PIT-8C za 2010 r., w której wykazano odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. w wysokości 16.080,94 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 24.137,06 zł. W ocenie organu I instancji z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego wynikało, że strona mimo wystawienia przez E. S.A. informacji PIT-8C w rzeczywistości otrzymała w 2010 r. zapłatę od A. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelność wobec E. S.A. Na rachunek strony przelano łącznie 40.218 zł. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f. ") organ stwierdził, że dochód ze sprzedaży wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi i powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 15 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ uznał, że podatnik otrzymał w 2010 r. zapłatę od A. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności wobec E. S.A. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia 23 listopada 2010 r., doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności związanych z akcjami posiadanymi przez stronę, a otrzymana kwota w wysokości 40.218 zł stanowiła pełną cenę za zbycie wierzytelności. Wskazana kwota stanowiła przysporzenie majątkowe, które w ocenie organu odwoławczego należało zaliczyć do przychodów z praw majątkowych w 2010 r., jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu skarżący zarzucili naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego – art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej zwana: "Ordynacja podatkowa");

2) prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatników środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 powołanej ustawy ze źródła wymienionego w jej art. 10 ust. 1 pkt 7;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, naruszając tym samym art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności organy nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. W ocenie WSA dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" należało poddać analizie nie tylko samą treść umowy, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z jej zawarciem, wynikające z zebranego materiału dowodowego, aby prawidłowo ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. O zakresie opodatkowania nie decyduje nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść, wynikająca z ustalenia zgodnego zamiaru stron. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarta umowa stanowiła w istocie jeden z elementów procesu zmierzającego do uiszczenia ceny za nabycie akcji. W miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy na podstawie, której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmienia się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania., czyli w 2010 r.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art,141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i nie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy postępowanie organów podatkowych nie było obciążone wskazanymi przez Sąd wadami, a ponadto organy dysponowały dowodami niezbędnymi do prawidłowych i istotnych ustaleń faktycznych, z których wynika, że podatnicy osiągnęli przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 1 art. 181Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że błędne jest stanowisko organów, że skarżący w 2010 r. uzyskali przychód z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji pominął jako dowód istotny w sprawie znajdującą się w aktach sprawy umowę przelewu wierzytelności, tym samym zaniechał zbadania całokształtu sprawy,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że celem umowy nie była sprzedaż wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela - na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, tj. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki Z. S.A. zawartego w 2007 r. przez A. S.A. z E. SA, w sytuacji gdy zgodnie z art. 519 § 2 k.c. przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika albo przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie że stanem rzeczywistym,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który w uzasadnieniu zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe,

- art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art.18 u.p.d.o.f. wskutek błędnego uznania, że ustalony stan faktyczny nie podlega subsumcji pod wynikającą z tego przepisu normę prawa materialnego i tym samym bezpodstawne zastosowanie przepisu art.17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Sąd I instancji kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych w istocie kierował się określoną wykładnią przepisów prawa cywilnego, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia, że w 2010 r. nie doszło do zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy skarżącym a A. S.A., która jako umowa nazwana została uregulowana w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "K.c."). Z rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie WSA w Poznaniu na skutek porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. a A. S.A. oraz umowy pomiędzy A. S.A. a podatnikiem z 2010 r., doszło do trójstronnego porozumienia, w wyniku którego ten ostatni otrzymał zapłatę za sprzedaż akcji dokonaną w 2001 r., a E. S.A. jedynie nabył spłaconą wierzytelność.

W samej rzeczy Sąd uznał więc, że doszło do subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. Przyjęcie przez Sąd I instancji odmiennego stanu faktycznego sprawy od ustalonego przez organy podatkowe wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności z niewłaściwej wykładni przepisów dotyczących umowy cesji oraz instytucji ustawowego wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogacji ustawowej z art. 518 K.c., która to w świetle uregulowań K.c. nie jest umową. Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (z łaciny cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia, czy umowy (por. t. 1 w G. Kozieł w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadach określonych w art. 518 § 1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c. wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por. t. 4 i 12 w G. Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że w zgodzie z art. 356 § 2 K.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 K.c. (por. t. 5 w A. Olejniczak, Komentarz do art.356 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy w doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd, że osoba trzecia może wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela także na mocy umowy zawartej z wierzycielem, lecz może to nastąpić przy spełnieniu wymagań określonych dla umowy cesji (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Beck 1995, str. 296, Nb 890). Podkreślenia wymaga, że także w przypadku poglądów autorów, którzy dopuszczają możliwość "wstąpienia umownego", czyli podstawienia w prawa wierzyciela z mocy umowy zawartej z dotychczasowym wierzycielem, przyjmuje się, że może to nastąpić równocześnie ze spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, WP PWN, Warszawa 1995, str. 271; t. 3 do art. 518 w H. Ciepła, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 495). Porozumieniu zatem o charakterze umownym w takim przypadku towarzyszyć musi jednoczesne spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, czyli najczęściej zapłata określonej kwoty.

4.3. W realiach rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że przejście wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A Z. S.A. przysługującej podatnikowi na rzecz A. S.A. było skutkiem umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 23 listopada 2010 r. Jej strony zostały określone w jej treści jako cedent i cesjonariusz, a także odwołano się w niej do zapisów art. 509 i n. K.c. Najważniejsze z punktu widzenia kwalifikacji tej umowy, jako cesji wierzytelności jest to, że jej następstwem miała być zapłata za cedowaną wierzytelność i to w wykonaniu tej umowy w terminie 7 dni od daty jej podpisania. Skutek ten nie następował zatem ex lege z uwagi na spłatę wierzyciela (skarżącego) przez osobę trzecią (A. S.A.), za pisemną zgodą dłużnika (E. S.A.), lecz w wykonaniu umowy przelewu wierzytelności z dnia 23 listopada 2010 r. W takim stanie rzeczy bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności było ewentualne porozumienie zawarte pomiędzy A. S.A. a E. S.A. w 2007 r. dotyczące sporów sądowych i pozasądowych z akcjonariuszami Z. S.A., którego postanowienia nie są zresztą w sprawie znane. Wątpliwości co do charakteru tej umowy nie mógł budzić także zapis § 4 ust. 1 umowy z dnia 23 listopada 2010 r., z którego wynika, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Należy zauważyć, że umowa sprzedaży ( w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 K.c.). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 K.c.). Przedmiotem umowy cesji w rozpatrywanej sprawie była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, czyli dotycząca zapłaty ceny. Tym samym prawidłowo wskazano w § 4 ust. 1 umowy, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Na skutek cesji w mocy pozostają bowiem dotychczasowe postanowienia umowy wzajemnej, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży akcji, a zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego. Trafnie zatem zauważono w skardze kasacyjnej, że zapis tego rodzaju potwierdzał, że analizowana umowa była umową cesji.

4.4. Wobec tego za uzasadnione należy uznać wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które wskazują na naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zawarcia umowy cesji przez skarżącego, ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, nie pozwalały bowiem na przyjęcie, aby doszło do subrogacji wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 K.c. poprzez spłatę podatnika przez osobę trzecią w wykonaniu umowy sprzedaży akcji z 2001 r. Także wystawienie przez E. S.A. informacji PIT 8C dla podatnika nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z prawa majątkowego - cesji wierzytelności, a nie z kapitałów pieniężnych - sprzedaży akcji. Z pisma wyjaśniającego E. S.A. wynika, że wiązał on powstanie obowiązku podatkowego u podatnika z faktem przejścia własności akcji, a nie z terminem płatności (wymagalności zapłaty) za zakupione papiery wartościowe, którego podmiot ten nie dochował. Z kolei w orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, które w oparciu o zapisy ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) przyjmuje, że obowiązek podatkowy wyznacza w takim przypadku data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.5. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przekroczenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W oparciu o zarzut naruszenia tego przepisu nie można jednak zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Jak wynika zaś z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu przyjął określony stan faktyczny sprawy i tym samym zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Odmienna ocena materiału dowodowego i inne od organu rozumienie przepisów prawa materialnego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

4.6. Naruszenia prawa materialnego zostało podniesione w skardze kasacyjnej jako konsekwencja przyjęcia przez Sąd I instancji określonego stanu faktycznego. Wobec tego zarzut ten należy uznać za uzasadniony. W istocie w sprawie jedno zdarzenie gospodarcze polegające na sprzedaży przez podatnika akcji w aspekcie faktycznym spowodowało dla podatnika powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w chwili wymagalności zapłaty za akcje oraz po raz drugi na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. w chwili uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności. Podkreślenia wymaga, że konsekwencją sprzedaży wierzytelności jest przeniesienie części majątku danego podmiotu pod postacią zbywanej wierzytelności (cedenta), na rzecz nabywcy (cesjonariusza), w zamian za cenę określoną w umowie cesji, które w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 u.p.d.o.f. kwalifikowane jest jako odrębne źródło przychodu. Osobnym zagadnieniem jest zaś ustalenie kosztu zbywanej wierzytelności, gdyż wierzytelność taka może zostać nabyta do majątku osoby fizycznej za określoną wartość (cenę) lub też pod tytułem darmym.

4.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.