Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2557/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Szef KAS", "SKAS") z dnia [...] września 2023 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Na podstawie upoważnienia z 15 czerwca 2022 r., doręczonego 23 czerwca 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej również: Naczelnik UCS) wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki, w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Pismem z 22 grudnia 2022 r., Naczelnik UCS zwrócił się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej, ponieważ w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na możliwość wydania przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik UCS ustalił, że Spółka rozpoznała w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego "M." oraz praw autorskich do utworów słowno-graficznych "M. [...]" i "M. [...]" (dalej również: Znaki).

W opinii Naczelnika UCS transakcje te, jak i sekwencja towarzyszących im zdarzeń, mogły zostać dokonane wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Z konstrukcji zawartych transakcji na kolejnych etapach wynika, że rozpatrywane jako całość tworzą sztuczną strukturę, której celem nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, a uzyskanie korzyści podatkowej kosztem budżetu. Ustalono, że powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo podmioty uczestniczące w transakcji, w nieuzasadniony sposób dzieliły operacje gospodarcze, dokonując szeregu następujących po sobie zaplanowanych czynności.

Postanowieniami z [...] stycznia 2023 r., Szef KAS, działając na podstawie art. 119g § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023. poz. 2383 ze zm., dalejO "O.p.") przejął w całości kontrolę celno-skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Postanowieniem z [...] lutego 2023 r., Szef KAS włączył jako dowód do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku ww. kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z [...] czerwca 2022 r., a także m.in.: uchwałę Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej też: Rada) z [...] sierpnia 2022 r., nr [...], dotyczącą zespołu czynności, którego przebieg ustalono w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., prowadzonym wobec M. S.A.

Decyzją z [...] kwietnia 2023 r., Szef KAS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 1 509 810 zł.

Pismem z 17 maja 2023 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów art. 119a O.p. oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) (dalej: "ustawa zmieniająca") przez zastosowanie art. 119a w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie konstytucyjnego zakazu działania prawa wstecz;

2) przepisu art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, w którym nie spełniły się przesłanki stosowania tego przepisu.

Decyzją z [...] września 2023 r., Szef KAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2023 r.

Szef KAS w skarżonej decyzji wskazał, że na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na czynność, która podlega ocenie co do możliwości zastosowania art. 119a O.p. (dalej: czynność) składają się:

- wniesienie przez Spółkę Znaków, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Działu Marketingu i Reklamy, aportem do M. [...];

- zbycie Znaków przez M. [...], na rzecz M. [...], sfinansowane środkami z emisji obligacji nabytych przez M. [...] i Spółkę;

- udzielenie Spółce przez M. [...] licencji na wykorzystywanie Znaków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, w wyniku transferu Znaków do M. [...] a następnie udzielenia Spółce licencji na wykorzystanie Znaków, w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. odnotowano w księgach podatkowych Spółki koszty opłat licencyjnych w wysokości 3 940 271,56 zł.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e O.p. uzyskana przez Spółkę polegała na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. przez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych i jej wysokość wyniosła 748 651 zł.

Organ podkreślił, że w art. 7 ustawy zmieniającej wskazano, że "Przepisy art. 119a- 119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Szef KAS wyjaśnił, że moment aktywacji możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uległ zmianie w toku prac legislacyjnych, w druku sejmowym nr 367. Projektowany art. 5 ustawy zmieniającej oraz ostateczny art. 7 tej ustawy wskazują na odrębne konstrukcyjnie podejścia, z których ustawodawca ostatecznie wybrał, że momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po dniu 15 lipca 2016 r., a bez znaczenia pozostanie moment podjęcia czynności. Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei w projekcie przesłanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w art. 5, że przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Należy zatem zauważyć, że w toku prac legislacyjnych ustawodawca dokonał istotnej zmiany w ocenianej normie prawnej i przeniósł moment aktywujący możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania po wejściu w życie ustawy zmieniającej z chwili dokonania czynności powodującej powstanie korzyści podatkowej na chwilę uzyskania tej korzyści. Domniemanie racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż poczynione w toku prac legislacyjnych zmiany treści przepisów intertemporalnych miały charakter celowy i świadomy.

Szef KAS uznał, że w obliczu niepozostawiającego jakichkolwiek wątpliwości brzmienia art. 7 ustawy zmieniającej, sięganie do innych metod wykładni, poza wykładnią językową jest niedopuszczalne zwłaszcza, jeżeli ich zastosowanie prowadziłoby do odmiennych wniosków.

Moment powstania korzyści podatkowej nierozerwalnie związany jest z pojęciem obowiązku i zobowiązania podatkowego. Stosownie do definicji zawartej w art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, natomiast art. 5 O.p. stanowi, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego lub roszczenia podatnika inicjuje obowiązek ich samowymiaru albo wymiaru przez wydanie decyzji. Natomiast zobowiązanie podatkowe to ujawniona na podstawie wzorca indywidualnego obowiązku podatkowego, jednostkowa podmiotowo i przedmiotowo, skonkretyzowana należność na rzecz związku publicznoprawnego. Zobowiązanie podatkowe odzwierciedla treść stosunku prawnego obowiązku podatkowego w postaci należności podatkowej. Inaczej rzecz ujmując, zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację określonego w ustawie obowiązku podatkowego. W momencie tej konkretyzacji, znane stają się wszelkie istotne elementy składowe zobowiązania podatkowego, w tym wysokość podatku, termin jego płatności i miejsce. Dopiero z chwilą wystąpienia konkretyzacji, tj. chwilą zaistnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest zatem stwierdzenie powstania korzyści podatkowej.

Organ podniósł, że przepis art. 21 § 1 O.p. stanowi, że jednym ze sposobów powstania zobowiązania podatkowego, obok doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku zaistnienia określonego zdarzenia - osiągnięcia dochodu, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zobowiązanie podatkowe osób prawnych od uzyskanych w roku podatkowym dochodów podlega wykonaniu na zasadzie samoopodatkowania w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, bez potrzeby wydawania decyzji przez organ podatkowy.

Szef KAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zidentyfikowano łącznie przesłanki unikania opodatkowania, co zostało stosownie uzasadnione w skarżonej decyzji.

Szef KAS wyjaśnił w skarżonej decyzji zakres czynności podlegającej ocenie, jak również rodzaj uzyskanej przez Stronę korzyści podatkowej.

Jednocześnie cel w postaci gromadzenia środków pieniężnych dla Grupy dodatkowo wpisuje się w kontekst zastosowania schematu agresywnej optymalizacji podatkowej, gdyż ostatecznie i tak środki trafiające do M. [...] stanowiłyby środki od M.SA., która zmniejsza swoje obciążenia podatkowe, a jednocześnie środki te nie są opodatkowywane - jedynym efektem dla Grupy pozostaje więc zmniejszenie podstawy opodatkowania środków M. S.A. Co przy tym z drugiej strony istotne - w rzeczywistości kwoty stanowiące należność z tytułu opłat licencyjnych nie były w praktyce wypłacane. Wskazywaną natomiast okoliczność ujawnienia wartości znaków należy rozpatrywać w kategoriach ewidencyjnych, tj. jedynie formalnego odzwierciedlenia zdarzenia prawnego w księgach rachunkowych, nie zaś zdarzenia realizującego gospodarcze cele aportu czy sprzedaży.

Deklarowane cele sukcesyjne, poza tym że nie stanowią ekonomicznego uzasadnienia kwestionowanej czynności, stanowią tylko procesowy pretekst dla podjętych działań optymalizacyjnych, które zmierzały w istocie wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej. Za ekonomiczne uzasadnienie czynności nie można również uznać chęci uzyskania "swoistej emerytury" w postaci wytransferowanych (pomniejszając w Spółce podstawę opodatkowania) z M. S.A. środków, które następnie w wyniku zastosowanej amortyzacji nie podlegają opodatkowaniu. Cel ten został wyrażony w ogólnikowy sposób, bez wskazania, czy fakt gromadzenia kapitału miałby służyć jakimkolwiek działaniom biznesowym.

Wedle organu odwoławczego, zakładane przez Spółkę cele były nierealne lub nieskonkretyzowane, wobec czego nie mogły zostać zrealizowane, niezależnie od jakichkolwiek okoliczności towarzyszących restrukturyzacji, w tym toczących się kontroli podatkowych. W istocie bowiem nie doszło do przekazania jakichkolwiek funkcji związanych z zarządzaniem czy też budowaniem wartości Znaków do spółki celowej, tj. w przedmiotowej sprawie finalnie do M. [...]. Szef KAS podkreślił ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Rady wyrażonym w Uchwale nr [...]: Rada PUO podzieliła konkluzję Szefa KAS, że w sprawie brak jest innego istotnego ekonomicznego celu, poza osiągnięciem korzyści podatkowej.

W konsekwencji powyższego, Szef KAS stwierdził, że nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącej, zgodnie z którym: Opinia Szefa KAS o podjęciu przez Podatnika, kwestionowanych w zaskarżonej decyzji działań głównie dla uzyskania korzyści podatkowych a nie w celu realizacji określonych zamierzeń ekonomicznych, jest oparta na dywagacjach i dowolnej ocenie dowodów, prowadzonej w sposób mający na celu wykazanie z góry przyjętej w postępowaniu tezy.

Szef KAS wyjaśnił również w skarżonej decyzji, że zidentyfikowano przesłanki sztuczności, w szczególności określone w art. 119c § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3 oraz pkt 5 O.p.

Na podstawie analizy celów ekonomicznych stwierdzono w przedmiotowej sprawie, że jedynym celem zespołu czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Tym samym również w przypadku podziału operacji korzystania ze Znaków przez Stronę, Organ stwierdził, że doszło do niego wyłącznie z uwagi na możliwość uzyskania korzyści podatkowej.

W skarżonej decyzji wyjaśniono, że w wyniku realizacji zespołu czynności Strona (już następnego dnia) mogła kontynuować wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności wcześniej posiadanych Znaków, mimo iż się ich wyzbyła - co w konsekwencji doprowadziło do stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed udzieleniem licencji, bowiem wskazane prawa majątkowe były w dalszym ciągu wykorzystywane na potrzeby działalności M. S.A. Przesłanka określona w art. 119c § 2 pkt 3 O.p. nie zakłada jedynie sytuacji, w której na skutek podjętych działań, osiągnięty zostaje stan identyczny, ale również zbliżony do stanu sprzed dokonania czynności. W kontekście przedmiotowej sprawy, wobec braku realizacji istotnych celów gospodarczych, transfer aktywa w postaci Znaków i posłużenie się formułą umowy licencyjnej doprowadziło w istocie do dalszego użytkowania Znaków przez Spółkę, przy jednoczesnym braku realnego celu ekonomicznego dla umowy licencyjnej.

Następnie Organ wskazał, że Szef KAS uzasadniając realizację przesłanki określonej w art. 119c § 2 pkt 5 O.p. wyjaśnił, że Spółka musiała wykorzystać finansowanie bankowego (zaciągnięcie kredytu na kwotę 5 000 000 zł) na potrzeby umożliwienia dokonania rozliczeń między M. [...] (która zgodnie ze strategią dostała Znaki "niecelowo") i M. [...] (która nie realizowała celów innych niż podatkowe). Same te spółki bowiem - mimo formalnego ich wykonania - nie dysponowały środkami na przeprowadzenie "przewidzianych dla nich" do wykonania operacji.

Ponadto uwagę zwraca, w odniesieniu do płatności między M.[...] a M. [...], iż M. [...] wyemitowała obligacje na łączną kwotę 5 000 000 zł, nabyte przez M. S.A. (na nabycie których Spółka wzięła kredyt) i wykonanie czterdziestu przelewów między M.[...] i M. [...], co wskazuje, że transakcje zapłaty ceny za Znaki oraz nabycia obligacji przez M. [...] zostały w istocie zrealizowane w wyniku wielokrotnego obrotu kwotą uzyskaną od M. S.A, która po nabyciu ostatniej obligacji przez M.[...] mogła zostać wykorzystana do wykupu obligacji od M. S.A.

Operacja ta wiązała się po stronie Strony, z występowaniem ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego inne spodziewane korzyści w takim stopniu, że – w ocenie Szefa KAS – należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W przedmiotowej sprawie uruchomiono podwójny strumień finansowania, zarówno bankowego, jak i poza bankowego, w sytuacji gdy reorganizacja Grupy kapitałowej M. została przeprowadzona wyłącznie z przesłanek podatkowych.

W konsekwencji prawidłowo stwierdzono w skarżonej decyzji, że dokonany zespół czynności poprzez umożliwienie generowania kosztów w Spółce, związanych z wytworzonymi Znakami, wobec których nie przysługiwało Spółce prawo do ich amortyzacji w oparciu o kwotę wynikającą z wyceny, jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy CIT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

I. naruszenie art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) (dalej: ustawa zmieniająca) poprzez błędną wykładnię norm prawnych zamieszczonych w tych przepisach, dokonaną w sposób wadliwy z pominięciem wykładni pro konstytucyjnej oraz bez uwzględnienia braku korelacji między pojęciami użytymi w treści tych przepisów, co doprowadziło Szefa KAS do niewłaściwego zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Ustawy zmieniającej do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie tych przepisów, w sposób, który stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady nie retroakcji przepisów podatkowych, wynikającej z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP,

II. naruszenie art. 119a, art. 119c i art. 119d O.p., polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym objętym decyzją doszło do zaistnienia przesłanek stosowania tych przepisów, co skutkowało błędnym ich zastosowaniem do stanu faktycznego, w którym nie spełniły się przesłanki zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Szefa KAS z [...] października 2023 r. dotycząca określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a § 1 O.p. i nast.) do zespołu czynności dokonanych przez skarżącą w latach 2015 r. w postaci:

- wniesienia przez Spółkę Znaków, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Działu Marketingu i Reklamy, aportem do M. [...];

- zbycie Znaków przez M. [...], na rzecz M. [...], sfinansowane środkami z emisji obligacji nabytych przez M. [...] i Spółkę;

- udzielenie Spółce przez M. [...] licencji na wykorzystywanie Znaków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przeprowadzone czynności skutkowały wykreowaniem sytuacji w której może być użytkowanie przez Stronę Znaków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Operacja ta w wyniku dokonania zespołu czynności, tj. wniesienia przez M. S.A. Znaków w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do M. [...], a następnie ich sprzedaży do M. [...], aby w krótkim czasie od tego zdarzenia niejako wróciły do M. S.A. w drodze uzyskania przez Spółkę licencji na ich wykorzystywanie, została w nieuzasadniony sposób podzielona. Przed dokonaniem zespołu czynności Strona mogła korzystać bezpośrednio z posiadanych Znaków, zaś po ich wytransferowaniu u konieczne było zawarcie umowy licencyjnej i ponoszenie dodatkowych opłat na rzecz ich nowego właściciela, a zatem operacja korzystania ze Znaków została podzielona.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Szefa KAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonych faktów, w tym prawidłowość zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej. Szef KAS prawidłowo określił zespół czynności oraz wyczerpująco wyjaśnił znaczenie rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego "M." oraz praw autorskich do utworów słowno-graficznych "M. [...]" i "M. [...]" w ocenianym zespole czynności. Cel dokonanego zespołu czynności, ustalonego w sprawie przez Szefa KAS, jest immanentnie związany z korzyścią podatkową, o czym wprost jest mowa w art. 119a O.p.

Odnosząc się do istoty sporu na wstępie wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji:

• jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej);

• jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).

Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych).

Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego:

1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część.

2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną.

3. W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym.

Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych.

Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku.

Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest więc zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg.

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm., dalej ustawa nowelizująca), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jeśli tak, to jaka jest to korzyść. Jak stanowi art. 119a § 1 O.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p.

Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że:

§ 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.

Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Art. 119d O.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a O.p.

W art. 119e O.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a O.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie.

Jak prawidłowo ustalono korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej uzyskana przez Spółkę polegała na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych (w kwocie 3 940 271,56 zł0 i jej wysokość wyniosła 748 651 zł.

Wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p., organ wykazał w sprawie wystąpienie wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie. Mianowicie:

- zidentyfikował czynność-zespół czynności (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f O.p.),

- zidentyfikował korzyść podatkową (art. 119e O.p.),

- wykazał, że celem dokonania czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.),

- wykazał, że osiągnięta korzyść podatkowa w okolicznościach sprawy była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a §1 O.p.).

- wykazał, że sposób działania strony był sztuczny (art. 119a §1 w zw. z art. 119c O.p.).

Zdaniem sądu, organ przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znajdują w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. i takim brzmieniu zostały powołane i zastosowane w sprawie.

Przede wszystkim należy przytoczyć, że stosownie do art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tak więc według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r.

Należy wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f O.p., będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jednakże – co należy podkreślić - w toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

Ustawodawca ostatecznie zdecydował, że momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po 15 lipca 2016 r., a bez znaczenia pozostanie moment podjęcia czynności. Należy zatem przyjąć, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2017, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Okoliczność zatem, że czynności składające się na ustalony powyżej zespół czynności, miała miejsce w 2015 r. nie ma znaczenia prawnego dla możliwość stosowania do rozliczeń Skarżącej za 2017 r. przepisów klauzulowych, bowiem prawidłowo Szefa KAS powiązał powstanie korzyści podatkowej z ostatnią czynnością w ustalonym powyżej łańcuchu czynności.

Podkreślić należy, że norma prawna wynikająca z art. 119a O.p. kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawnopodatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Wobec powyższego należy przyjąć, że organ miał prawo zastosować art. 119a i nast. O.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed 15 lipca 2016 r. Tym samym brak też jest podstaw prawnych aby przyjąć, że organ nie może dokonywać reklasyfikacji czynności (a zatem ustalać czynności odpowiedniej) podjętych przed 15 lipca 2016 r. Omówiony powyżej art. 7 ustawy zmieniającej, wyraźnie akcentuje - jako mające znaczenie prawne - jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, co ma nastąpić po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej (15 lipca 2016 r.).

Co istotne, powyższe stanowisko sądu orzekającego w tej sprawie pozostaje zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do charakteru i stosowania art. 7 ustawy zmieniającej (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., II FSK 1242/23 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.).

Brzmienie ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wskazuje, że klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po dniu wejścia w życie przepisów. Norma wyrażona w art. 7 ww. ustawy zmieniającej - jak stanowi art. 9 ustawy zmieniającej - weszła w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia (które nastąpiło 14 czerwca 2016 r.) tj. po 15 lipca 2016 r. Klauzula zatem będzie stosowana do korzyści podatkowych, które są osiągane po rozpoczęciu jej obowiązywania, ale np. na skutek czynności przeprowadzonych przed jej wejściem w życie. Innymi słowy, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 ustawy zmieniającej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania.

Powyższe stanowisko sądu orzekającego w sprawie znajduje także oparcie w wypowiedziach doktryny. I tak, przykładowo Leonard Etel (w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Opublikowano: WKP 2022, LEX) wskazuje na interpretację art. 7 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą przepis ten odnosi się do korzyści podatkowych z tytułu podatku dochodowego uzyskanych po 14 lipca 2016 r. Także Bogusław Dauter wskazując (Ordynacja podatkowa, Komentarz autorstwa: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, 10. Jubileuszowe wydanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2017 r., str. 835), że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie 15.07.2016 r., podkreśla, że zgodnie z "art.7 noweli z 2016 r. przepisy art. 119a-119j o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej noweli. Oznacza to, że zgodnie ze wskazaną regulacją przejściową, przepisy klauzuli, o których mowa w art. 119a-119f o.p., w odniesieniu do uzyskanych korzyści podatkowych mają zastosowanie już od 15.07.2016 r. Przepis przejściowy w uchwalonym brzmieniu został wprowadzony do ustawy w trakcie prac parlamentarnych z uzasadnieniem, że w okresie vacatio legis podatnik powinien zaprzestać stosować sztucznego działania, które obecnie wykorzystuje do unikania opodatkowania (zob. projekt rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejmu nr 367)."

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Norma ta została powtórzona przez ustawodawcę w art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Według art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Ponadto zgonie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaś w myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zaskarżona decyzja nie narusza powyższych przepisów prawa.

Odnosząc się do momentu powstania korzyści podatkowej, sąd podzielił w całości stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w analizowanym stanie faktycznym, był to koniec roku podatkowego tj. 31 grudnia 2017 r., a więc po 15 lipca 2016 r., istniała więc możliwość zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Za chybione zatem należało uznać zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119a § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie przepisów art. 119a § 1 i nast. O.p. w sytuacji, w której ustawa zmieniająca wskazuje, że przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. po 15 lipca 2016 r. W niniejszej bowiem sprawie korzyść podatkowa powstała niewątpliwie po 15 lipca 2016 r. i nie ma też przeszkód, by została ona objęta przepisami art. 119a i n. O.p. Bez znaczenia na gruncie rozpoznanej sprawy pozostaje natomiast to, kiedy sama czynność została dokonana, czyli m.in. to kiedy Znaki zostały wytransferowane poza majątek Spółki.

Za możliwością orzekania w drodze decyzji "klauzulowej" o skutkach czynności zrealizowanych przez podatnika przemawia również sam charakter tej decyzji, która w ocenie Sądu jest decyzją deklaratoryjną, opartą o art. 21 § 3 O.p. i dotyczy zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, przy rozważaniach powyższej kwestii, należy wyjść od zasad ogólnych - w tych podatkach, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatnik powinien ustalić poprawną kwotę podatku do zapłaty, a następnie ją uregulować. Bez wyraźnej podstawy normatywnej nie można bowiem przyjąć, że podatnik miałby, przy dokonywaniu takiego ustalenia, pominąć część obowiązujących przepisów, w tym przypadku przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 O.p. Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter, jest to, że zgodnie z brzmieniem obowiązującym w stanie faktycznym tej sprawy, jak i obecnym brzmieniem art. 119g § 1 O.p., Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, m.in., w przypadkach, w których na podstawie art. 119a O.p. może zostać wydana decyzja w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także określenia straty podatkowej. Decyzje określające mają charakter deklaratoryjny, dotyczą zatem zobowiązań powstających z mocy prawa. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia (ustalenia) właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy klauzulowe do polskiego porządku prawnego stwierdzono, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej, w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja, tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki.

A zatem - skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera więc skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc).(por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny Socjologiczny, Rok LXXXIII – zeszyt 4 – 2021, https://doi.org/10.14746/rpeis.2021.83.4.9). Co za tym idzie - decyzja klauzulowa – odnosząc się do przeszłości skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest niewątpliwie stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 O.p. do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, że już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli ergo, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa (por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania:...). Należy także podnieść, co istotne bo wiążące się z analizowanym zagadnieniem, że żaden przepis klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli wyłącznie do wskazanych postępowań (podatkowych czy kontrolnych). Wręcz przeciwnie, art. 81b § 1 O.p. interpretowany a contrario wskazuje, że taka korekta jest dopuszczalna zawsze. Na uprawnienie do skorygowania deklaracji przez podatnika na podstawie art. art. 81b § 1 pkt 2 O.p. wskazuje także doktryna, m.in.: Maciej Guzek i Mariusz Stefaniak w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz praktyczny. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 r. str. 123; także Agnieszka Olesińska w: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Toruń, wydanie I, 2013 r. str. 336). Równocześnie w uzasadnieniu ustawy, na mocy której klauzula weszła w życie do polskiego porządku prawnego, brak jakichkolwiek wskazówek, aby norma ta miała być stosowana jedynie w drodze decyzji organu co mogłoby wskazywać – dla analizowanego tutaj problemu – że decyzja ma charakter konstytutywny (por. wyrok WSA w Warszawie z III SA/WA 2998/21). Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wydanych w sprawie klauzul wyrokach tut. Sądu z 23 stycznia 2023 r. III SA/Wa 1470/22 oraz z 23 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/22 i III SA/Wa 2387/22. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje jako własny.

W ocenie Sądu ustalony przez Szefa KAS przebieg zdarzeń i motywacja Spółki wskazuje w efekcie, że działania te miały charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Przede wszystkim Szef KAS oceniając, czy działanie Spółki powalające na wygenerowanie korzyści podatkowej, miało charakter sztuczny prawidłowo w oparciu o art. 119c § 2 O.p. wyróżnił przesłanki mogące świadczyć o zaistnieniu w tej sferze stanu sztuczności. Były to: 1) nieuzasadnione dzielenie operacji, 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, 3) występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Czynniki, te zostały wymienione wprost w art. 119c § 2 O.p. przy czym treść tego przepisu pozwala uznać, że nie stanowi on zamkniętego wyliczenia. Zatem o tym, że działanie podatnika miało charakter sztuczny, świadczyć mogą też inne symptomy aniżeli tylko wspomniane wyżej. Jednocześnie należy zgodzić się z Szefem KAS, który uznał, że zaistnienie chociażby jednego z nich może warunkować ujemne dla podatnika wyniki takiej oceny.

W ocenie Sądu Szef SKAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji, po przenalizowaniu kolejnych etapów kwestionowanej czynności prawidłowo zidentyfikował okoliczności świadczące o jej sztucznym charakterze. Przede wszystkim Sąd zgadza się z twierdzeniem, którego Skarżąca nie potrafiła obalić racjonalnymi argumentami, że cała czynność została sztucznie podzielona na etapy w ten sposób, że Znaki będące przedmiotem transakcji zostały najpierw wytransferowane ze Spółki Skarżącej do M. [...], która dopiero zbyła je na rzecz M. [...]. Rzeczą, która zwraca uwagę jest przy tym to, że zbycie znaków pomiędzy M. [...], a M. [...] nastąpiło w zasadzie tego samego dnia, gdyż pierwsza z nich nabyła Znaki w dniu 30 lipca 2015 r. ze skutkiem na dzień 31 lipca 2015 r. i również 31 lipca zbyła je na rzecz M.[...]. Zasadnie więc SKAS stwierdza, że obecność w tym swoistym łańcuchu transakcji spółki M. [...] nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i mieści się w przesłance nieuzasadnionego dzielenia operacji wynikającej z art. 119c § 2 pkt 1 i angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego przewidzianej w art. 119c § 2 pkt 2 O.p.

Ich zaangażowanie i sposób w jaki zaaranżowano rozliczenia pomiędzy nimi za nabycie Znaków miało wyłącznie na celu zamaskowanie faktu, że podmioty te same nie dysponowały środkami na przeprowadzenie takich operacji. Ten czynnik w połączeniu z stwierdzeniem Szefa KAS, że Spółka na skutek sprzedaży Znaków wyzbyła się stosunkowo istotnego elementu własnego majątku pozwala również przyjąć za prawidłowe argumenty o istnieniu w związku z realizacją tej transakcji ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe. Syntetyzując schemat działań Spółki można przyjąć, że ta aportem wniosła Znaki do M. [...], a ta następnie zbyła je na rzecz M. [...]w zamian za obligacje tej ostatniej. Spółka na żadnym etapie nie uzyskała więc z tytułu wytransferowania Znaków żadnego realnego przysporzenia, przeciwnie – bowiem finalnie zmuszona była ponosić opłaty licencyjne za możliwość ich dalszego użytkowania. W tych warunkach niewątpliwie na pierwszy plan wysuwa się korzyść podatkowa jaką odnotowała Spółka z pewnością bowiem nie można zgodzić się z jej argumentacją, że transfer znaków poza M. S.A. służyć miał urealnieniu ich wartości. Doświadczenie życiowe i logika podpowiadają, że dla uzyskania wiedzy o cenie wartości niematerialnej jaką są znaki towarowe nie jest potrzebna ich sprzedaż.

Co prawda nie ulega wątpliwości, że takie znaki mogą być przedmiotem sprzedaży, tym niemniej istnieją instrumenty umożliwiające wycenę znaku towarowego, która może sporządzona chociażby dla celów podatkowych, w związku z ubezpieczeniem przedsiębiorstwa, ubieganiem się o kredyt lub w związku z postępowaniem upadłościowym lub likwidacją przedsiębiorcy. Wycena wartości znaku może być związana także z audytem praw majątkowych, controlingiem w dziedzinie własności intelektualnej, roszczeniami dochodzonymi przed sądem (por. D. Kuberski, Aspekty ekonomiczne ustalania wartości znaku towarowego [w:] Karnoprawna ochrona znaku towarowego. Teoria i praktyka, Warszawa 2021).

Z tych powodów Sąd podziela i uznaje za uzasadnione przekonanie SKAS, że kwestionowana transakcja miała charakter sztuczny, a za jej realizacją nie przemawiały inne aniżeli tylko podatkowe względy umożliwiające Skarżącej odnotowanie korzyści w związku z rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Szef Kas wykazał wreszcie w przypadku analizowanej wcześniej czynności, że korzyść uzyskana w efekcie jej realizacji miała cel sprzeczny z przedmiotem i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie SKAS powołał stosowane przepisy tej ustawy w tym w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 określający, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, art. 15 ust. 1 ustawy o CIT który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto odwołano się do art. 16b ust. 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają m.in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dokonany zespół czynności poprzez umożliwienie generowania kosztów w Spółce, związanych z wytworzonymi Znakami, wobec których nie przysługiwało Spółce prawo do ich amortyzacji w oparciu o kwotę wynikającą z wyceny, jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o CIT. Dokonane działania prowadzą do obejścia ograniczenia z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy CIT. Prowadzą bowiem do sytuacji, w której Spółka poprzez umówione opłaty licencyjne tworzy koszty podatkowe odpowiadające możliwym do osiągnięcia odpisom amortyzacyjnym, a która to amortyzacja jest dokonywana w innym podmiocie z grupy, równoważąc nią wykazywane przychody z tytułu opłat licencyjnych, jednocześnie amortyzacja ta jest rozpoznawana od wartości wynikającej z dokonanej przez Spółkę wyceny.

Niewątpliwie sposób działania Spółki – ukierunkowany wyłączenie na uzyskanie korzyści podatkowej pozostawała w sprzeczności z przedmiotem samej ustawy i celem przepisów powoływanych przez Szefa KAS.

Ustawodawca już w art. 1 ustawy o CIT uregulował zakres podmiotowy CIT, a także określił rodzaj podatku, którego ustawa ta dotyczy. Jest to podatek dochodowy, w którym podstawą opodatkowania jest dochód. Jak podkreśla się w literaturze, w procesie interpretacji poszczególnych regulacji ustawy o CIT należy pamiętać, iż kardynalną cechą podatku typu dochodowego jest pomniejszanie przychodu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, co regulowane jest powołanym i omówionym przez SKAS art. 15 u.p.d.o.p. (zob. A. Mariański [w:] Krajewska Aleksandra i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, opubl. LEX/el.).

Sąd także stoi na stanowisku, że zastosowanie przez Stronę przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez kwalifikację do kosztów opłat licencyjnych ponoszonych w 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów, które obniżały jej dochód podatkowy w przedmiotowej sprawie pozostawało w sprzeczności z przedmiotem i celem tej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że celem i przedmiotem tego przepisu była możliwość ujęcia w kosztach tylko wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów a nie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie Strona poprzez działanie w sposób sztuczny i przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej doprowadziła do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z użytkowania znaków towarowych. Choć ponoszone po dokonaniu zespołu czynności opłaty licencyjne na rzecz M. [...]nadal spełniają literalnie definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, to jednak zwiększenie tych kosztów względem stanu sprzed dokonania zespołu czynności było niecelowe i nieracjonalne gospodarczo w kontekście osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd zgodził się również z organem, że osiągnięta korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie. Sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej jest więc podejmowanie działań, które umożliwiają faktycznemu wytwórcy wartości niematerialnej i prawnej jej amortyzację, czy też zaliczanie do kosztów podatkowych innych wydatków związanych z korzystaniem ze znaku towarowego, wytworzonego we własnym zakresie.

W przedmiotowej sprawie Strona nie mogła amortyzować znaków towarowych, które sama wytworzyła w ramach prowadzonej działalności. Jednak na skutek szeregu transakcji, o sztucznym charakterze, Strona uzyskała możliwość zaliczania do kosztów podatkowych opłat licencyjnych, ponoszonych z tytułu użytkowania przedmiotowych znaków towarowych. Sąd zgodził się z tezą, że tak instrumentalne i cechujące się sztucznością wykorzystanie transakcji zbycia znaków towarowych, a następnie ich wykorzystywanie na podstawie umowy licencyjnej, dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej musi zostać uznane za sprzeczne z przedmiotem i celem wskazanych przepisów u.p.d.o.p., tj. z regulacjami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu oraz rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości wytworzonego znaku towarowego.

W ocenie Sądu, wprost sprzeczne, nie tylko z treścią wybranych przepisów powołanych przez SKAS, ale i celem samej ustawy będzie więc sztuczne generowanie kosztów prowadzonej działalności ukierunkowane wyłącznie na obniżenie wysokość zobowiązania podatkowego, jak miało to miejsce w przypadku Skarżącej. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie nie udało się wykazać innego, gospodarczo uzasadnionego motywatora działań Skarżącej, aniżeli chęć obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie sposób jest też przyjąć, że jej działanie i wynikająca stąd korzyść nie były sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wybranych jej przepisów.

Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawy, a Szef KAS w jej uzasadnianiu prawidłowo wykazał, że zidentyfikowana przez niego czynność spełniała przesłanki uzasadniające zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Oznacza to, że nie znalazły podstaw podnoszone przez Skarżącą również zarzuty naruszenia art. 119a, art. 119c i art. 119d O.p. i w całości uznane zostały za niezasadne. Nie widząc przy tym innych naruszeń mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., postanowił oddalić skargę.