Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 409/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 § 2 i 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 62 § 1, art. 239a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 27 lipca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2023 roku sprawy ze skargi P. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2023 roku nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych za styczeń, luty marzec, maj i grudzień 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 maja 2022 r., nr [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił P. Ś. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł, - za luty 2017 r. w wysokości: [...] zł, - za marzec 2017 r. w wysokości: [...] zł, - za maj 2017 r. w wysokości: [...] zł, - za grudzień 2017 r. w wysokości: [...] zł.

Dnia 1 grudnia 2022 r. P. Ś. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego kwotę [...] zł wskazując jako tytuł wpłaty VAT za 2017 r. decyzja [...]

W dniu 23 grudnia 2022 r. doradca podatkowy złożył w imieniu P. Ś. wniosek o zwrot środków, w kwocie [...] zł, przelanych dnia 1 grudnia 2022 r. na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] W uzasadnieniu wniosku wskazał, że przelew był przedwczesny z uwagi na brak ostateczności decyzji, na poczet której przelano środki, a zapłacona kwota była nienależna i wniósł o jej zwrot.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2023 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaliczył dokonaną wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2017 r., należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, - za luty 2017 r., należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, - za marzec 2017 r., należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, - za maj 2017 r., należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę[...] zł, - za grudzień 2017 r., należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł.

Dnia 10 lutego 2023 r. doradca podatkowy złożył w imieniu P. Ś. zażalenie na ww. postanowienie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie wpłaty podatnika na rzekome zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji, która w wyniku jej zaskarżenia nie uzyskała przymiotu ostateczności, a co za tym idzie kwota w niej określona nie posiadała statusu wymagalnej, co stanowiło naruszenie art. 21 § 2 i 3 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w zakresie zaliczenia jako bezprzedmiotowego,- zwrot środków omyłkowo przelanych 1 grudnia 2022 r. na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]

Decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10 maja 2022 r., nr [...], [...], [...]

Postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 23 stycznia 2023 r. nr [...] o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Pismem z dnia 16 maja 2023 roku pełnomocnik P. Ś. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 3 kwietnia 2023 r. nr [...] wskazując na:

1. naruszenie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie wpłaty podatnika na rzekome zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji, która w wyniku jej zaskarżenia nie uzyskała przymiotu ostateczności, a co za tym idzie kwota w niej określona nie posiadała statusu wymagalnej, co stanowiło naruszenie art. 21 § 2 i 3 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatek do zapłaty wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji, aż do momentu, w którym decyzja określająca stanie się ostateczna,

2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 § 2 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji nieprzedstawienie całości stanu faktycznego, w tym pominięcie faktu, iż zobowiązanie na które dokonano wpłaty nie było wymagalne poprzez brak nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, a wolą podatnika w zakresie dobrowolnej wcześniejszej (przed terminem wymagalności zobowiązania) wpłaty uległa zmianie, czego wyrazem było złożenie stosownego wniosku, a w konsekwencji brak stosownego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia,

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 ustawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało wydane w związku z decyzją wymiarową jak nie uzyskała przymiotu ostateczności i nie była wykonalna.

Pełnomocnik Strony wniósł: - o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2023 r., nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 stycznia 2023 r. nr [...]; - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację w zakresie przedstawionych zarzutów podzielając stanowisko przedstawione na etapie postępowania odwoławczego przez organem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej: wniósł o jej oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej jako: p.p.s.a., sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa w dacie jego wydania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd ma obowiązek uwzględnienia skargi i wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, jeżeli stwierdzi jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione zarzuty są nietrafne.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest wpłata z dnia 1 grudnia 2022 r. w kwocie [...] zł dokonana przez P. Ś., która została zaliczona na zaległość podatkową określoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 10 maja 2022 r. nr [...], [...], [...] tj. - zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie: [...] zł, - zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie: [...] zł, - zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie: [...] zł, - zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w kwocie: [...] zł, - zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie: [...] zł. Przedmiotowe zaległości na dzień dokonania wpłaty nie były przedawnione i wynikały z decyzji nieostatecznej. Od przedmiotowych zaległości odsetki za zwłokę naliczone zostały za okres: - od 28 lutego 2017 r. do 1 grudnia 2022 r., tj. od dnia następującego po terminie płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. do dnia zaliczenia i wyniosły [...] zł. - od 28 marca 2017 r. do 1 grudnia 2022 r., tj. od dnia następującego po terminie płatności podatku od towarów i usług za luty 2017 r. do dnia zaliczenia i wyniosły [...] zł, - od 26 kwietnia 2017 r. do 1 grudnia 2022 r., tj. od dnia następującego po terminie płatności podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. do dnia zaliczenia i wyniosły [...] zł. - od 27 czerwca 2017 r. do 1 grudnia 2022 r.; tj. od dnia następującego po terminie płatności podatku od towarów i usług za maj 2017 r. do dnia zaliczenia i wyniosły [...] zł.- od 25 stycznia 2018 r. do 1 grudnia 2022 r., tj. od dnia następującego po terminie płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. do dnia zaliczenia i wyniosły [...] zł. Decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10 maja 2022 r. nr [...], [...], [...].

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia dobrowolnej wpłaty środków pieniężnych dokonanej przez podatnika na zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej. W tym względzie skarżący zakwestionował konstrukcję prawną przyjętą przez organy podatkowe. W przedmiotowej skardze złożonej dnia 16 maja 2023 r., jak i wcześniej w zażaleniu z dnia 10 lutego 2023 r. pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j.) poprzez zaliczenie wpłaty na rzekome zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji, która w wyniku jej zaskarżenia nie uzyskała przymiotu ostateczności, a co za tym idzie kwota w niej określona nie posiada statusu wymagalnej, co stanowiło naruszenie art. 21 § 2 i 3 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie stosownie do art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a więc w terminie, o którym mowa w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Stosownie do treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54 Ordynacji podatkowej, zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (§ 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. 2021 r. poz. 703). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego zaliczenie przedmiotowej wpłaty przedstawiało się następująco: styczeń 2017 r.: na zaległość podatkową: [...] zł, na odsetki za zwłokę: [...] zł, luty 2017 r.: na zaległość podatkową: [...] zł, na odsetki za zwłokę: [...] zł, marzec 2017 r.: na zaległość podatkową: [...] zł, na odsetki za zwłokę: [...] zł, maj 2017 r.: na zaległość podatkową: [...] zł, na odsetki za zwłokę: [...] zł, grudzień 2017 r.: na zaległość podatkową: [...] zł, na odsetki za zwłokę: [...] zł. Zatem po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia nadal pozostała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 25 stycznia 2018 r. do dnia wpłaty.

Stosownie do treści art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie wzięły pod uwagę, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W świetle obowiązujących przepisów konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, m.in. co do ich wysokości, następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie zaznaczył organ odwoławczy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, nie tworzy zatem zobowiązania podatkowego, a jedynie koryguje jego wysokość. W momencie dokonania zaliczenia wpłaty dokonanej przez P. Ś. funkcjonowało już w obrocie prawnym rozstrzygnięcie organu podatkowego będące aktem określającym zobowiązanie podatkowe, jakie powstały z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takie rozstrzygnięcie miało jedynie na celu potwierdzenie zobowiązania jakie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania. W tym względzie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 maja 2022 r., nr [...], [...], która określiła wysokość zobowiązań podatkowych P. Ś. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r., nr [...]

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z konstrukcji przywołanego przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej wynika, że zasadą jest niewykonywanie decyzji nieostatecznej. Jednakże przytoczona norma dotycząca niewykonywania decyzji nieostatecznych ma charakter bezwzględnie obowiązujący jedynie w stosunku do organu podatkowego (organu egzekucyjnego), zaś strona ma możliwość dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej, co ustawodawca wprost sformułował w art. 239g ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 624/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 752/11, WSA w Szczecinie z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 382/11).

Zgodnie z art. 239g Ordynacji podatkowej - wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Wykonanie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, możliwe jest zatem tylko w przypadku dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Wszelkie natomiast działania organów podatkowych, których efektem będzie zaspokojenie wierzyciela publiczno - prawnego na podstawie nieostatecznej decyzji należy uznać za niezgodne z art. 239a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie ogranicza prawa strony do dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej, ale taka wola musi zostać przez podatnika wprost wyrażona, co miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż zapłata należności nastąpiła dnia 1 grudnia 2022 r. ze wskazaniem tytułu wpłaty VAT za 2017 r. decyzja [...] - VAT na konto organu, została niewątpliwie wpłacona dobrowolnie. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 239a Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 239 a Ordynacji podatkowej zakaz wykonania decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie wyklucza, ani w żaden sposób nie ogranicza zarachowania przez organ podatkowy (w trybie art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej) dokonanej przez podatnika dobrowolnej wpłaty na poczet jego zaległych zobowiązań podatkowych.

Zaliczenie dokonanej wpłaty w tym przypadku nastąpiło w oparciu o art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej tj. przepisy prawa właściwe dla zaliczenia wpłaty podatnika na ciążącą na nim zaległość podatkową. Zarachowanie następuje z mocy prawa z dniem dokonania wpłaty a postanowienie o zarachowaniu ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający w sposób formalny zaistniałe w sprawie skutki podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej ma charakter materialno - techniczny, porządkujący i informujący podatnika o tym, jak organ zarachował wpłacone przez niego kwoty. Jest ono aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia i nie ma znaczenia materialnego. Wydaje się je dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie o zarachowaniu wpłaty nie kreuje więc nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa (w dniu dokonania wpłaty), nastąpiło zaliczenie określonej kwoty wpłaty na dane zaległości podatkowe, (por. wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 390/21, z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 390/21; z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2452/18). Skoro na dzień 1 grudnia 2022 r. na P. Ś. ciążyły zobowiązania w podatku od towarów i usług, których termin płatności upłynął, to organ podatkowy pierwszej instancji mógł zaliczyć dokonaną 1 grudnia 2022 r. dobrowolną wpłatę w kwocie [...] zł. Zaliczenie dobrowolnej wpłaty nastąpiło z dniem jej dokonania, tj. 1 grudnia 2022 r. zgodnie z dyspozycją widniejącą na przelewie. Zatem zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 stycznia 2023 r., nr [...], jak i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr [...] zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe jednocześnie dostrzegły, że wola podatnika w zakresie dobrowolnej wcześniejszej wpłaty (przed terminem wymagalności zobowiązania) uległa zmianie. Pismo pełnomocnika strony z dnia 23 grudnia 2022 r. t.j. wniosek o zwrot wpłaconych środków w kwocie [...] zł, dnia 1 grudnia 2022 r. na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] został jednak przekazany do odrębnego rozpoznania i nie stanowił przedmiotu rozpoznania w sprawie dotyczącej samego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych dokonanej dobrowolnie wpłaty. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zaznaczył, że wniosek z 23 grudnia 2022 r. stanowi przedmiot odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i jego zakończenie umożliwi podjęcie ewentualnej obrony i złożenie środka odwoławczego. Nie można zatem skutecznie czynić organom podatkowym zarzutu, że nie odniosły się do tego zagadnienia, które w odrębnym postępowaniu zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 18 maja 2023 r. nr [...] W tym względzie nie naruszono zatem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia dobrowolnie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza dyspozycji: art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie wpłaty podatnika na zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji, ani art. 21 § 2 i § 3 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej. W tym względzie nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia: art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 § 2 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza również dyspozycji: art. 122 w związku z art. 217 § 2 oraz art. 239a, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sadu zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 23 stycznia 2023 r. nr [...], jak i Dyrektora Izby Skarbowej z 3 kwietnia 2023 r. nr [...] zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa z uwzględnieniem całości stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.