Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1882/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2200/12 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz B. G. kwotę 5040 (pięć tysięcy czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. B. G. (dalej: "skarżąca") złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 16.035 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika P. [...] S.A. w 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w P. [...] [...] Z. i P. [...] [...] W.. Skarżąca we wniosku zakwestionowała wysokość 19% zryczałtowanego podatku dochodowego naliczonego w kwocie 16.035 zł z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadkobrania po A. G. zmarłej dnia 30 maja 2011 r. Wskazała, że obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego wynika z faktu, że spadkobierca zażądał od funduszu odkupienia jednostek uczestnictwa. Wyjaśniła, że wydatki na nabycie tych jednostek nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów lub ich odpłatnego zbycia. Zdaniem skarżącej należy przyjąć, że podatnik nabywając jednostki uczestnictwa uzyskuje jednocześnie prawo pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo do uwzględnienia w/w kosztów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa, zdaniem strony, nie jest ograniczone żadnym terminem ani też żadnymi innymi warunkami.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem płatnik pobrał zryczałtowany podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanym dalej jako:"u.p.d.o.f.", wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie odkupienia lub umorzenia jednostek uczestnictwa, których dotyczyły. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że dochodu osiągniętego przez skarżąca z tytułu odkupienia przez P. [...] S.A. w/w jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze spadku, nie można pomniejszyć o koszty poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę i w konsekwencji kwota 16.035 zł, o zwrot której skarżąca wnioskowała, nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.".

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 28 marca 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów art. 9 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 17 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego spadkobiercy uzyskują udział, a na ich kontach zapisywane są jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkodawcę. Zdaniem organu, mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Spadkobierca nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni powołanego przepisu jest uznanie, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów kodeksu cywilnego w części dotyczącej spadków, poprzez pominięcie, bądź też nadanie treści niewynikającej z przepisów art. 922 i nast. k.c. a w konsekwencji uznanie, że uprawnienie do wliczenia w ciężar kosztów ceny zakupu jednostek uczestnictwa dla potrzeb obliczania podatku dochodowego nie przysługuje spadkobiercom zbywającym te jednostki, podczas gdy w świetle prawa spadkowego na spadkobiercę przechodzą wszystkie te prawa i obowiązki zmarłego, na które ten (zmarły) mógł się powoływać i co do których causa nastąpiła za jego życia,

- norm i zasad u.p.d.of., w szczególności poprzez niedozwolone zastosowanie treści art. 22 ust. 6d ustawy (z rozszerzeniem tego przepisu na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) - poprzez rozszerzającą interpretację i zastosowanie ścisłego przepisu, który reguluje jedynie ograniczoną możliwość ustalenia kosztów uzyskania przy zbyciu a tym samym wprowadzenie do treści ustawy postanowień, których ta nie zawiera, regulując jednocześnie w decyzji w sposób nieuprawniony, a contrario sytuację podobną jak sytuacja niemożności wliczania w ciężar kosztów ceny zakupu przy sprzedaży enumeratywnie wskazanych wyżej praw.

W ocenie podatniczki organ błędnie przyjął, że skoro za życia właściciel jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym mógł się powoływać, zbywając te jednostki, na koszy uzyskania odpowiadające cenie zakupu, to po jego śmierci nie mogą się na to powoływać jego następcy prawni, zbywając jednostki uczestnictwa, uzyskane na podstawie przepisów prawa spadkowego. Zdaniem skarżącej stanowisko organu narusza nie tylko podstawowe zasady prawa spadkowego, ale także zasady racjonalnego i logicznego dowodzenia. Z treści art. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. wynika, że ogólna reguła przejścia praw obowiązków praw osób zmarłych na spadkobierców może ulec określonemu, wyjątkowemu, ustawowemu ograniczeniu. Zwróciła uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawarte wyraźne uregulowanie dotyczące możliwości, a w zasadzie braku możliwości zaliczania w ciężar kosztów ceny nabycia nieruchomości i innych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c praw, które następnie zostają zbyte przez osobę będącą spadkobiercą nabywcy. Powyższe jest jednak wyłomem od ogólnej zasady zaliczania w ciężar kosztów wszystkiego tego, na co ustawa osobom żyjącym i ich spadkobiercom zezwala. Skoro ustawodawca przyjął, że przy zbywaniu wskazanych w ustawie praw nie przysługuje odliczanie przez spadkobiercę kosztów nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę a takiego zastrzeżenia nie uczynił przy zbywaniu jednostek uczestnictwa to nie da się obronić teza, że wskazane koszty są przy zbywaniu jednostek uczestnictwa wykluczone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód skarżącej jako przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. jako przychód z tytułu kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Odwołując się do dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazał również, iż prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, jako że nie przysługuje ono w chwili nabycia tych jednostek, a dopiero wtedy, gdy zostaną one zbyte. W sytuacji, gdy – jak w niniejszej sprawie – jednostki uczestnictwa odkupuje od uczestnika fundusz inwestycyjny, zadaniem funduszu jest pomniejszenie kwoty wypłaconej z tego tytułu o wydatki faktycznie poniesione przez uczestnika na nabycie odkupionych jednostek.

Za niezasadne uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego w części dotyczącej spadków poprzez uznanie, że uprawnienie do wliczenia w ciężar kosztów ceny zakupu jednostek uczestnictwa dla potrzeb obliczania podatku dochodowego nie przysługuje spadkobiercom zbywającym te jednostki. Zdaniem Sądu, na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Równocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem, aby można mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p., dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Wskazano jednakże, iż koszty uzyskania przychodu samoistnie nie stanowią wymiernej wartości stanowiącej prawo majątkowe o znanej i określonej wartości. Dopiero w wyniku ich uznania i potrącenia o występujący z danego źródła przychód można mówić o istnieniu nadpłaty, bądź straty podatkowej, które to wymierne prawa majątkowe zgodnie ze stosownymi przepisami O.p. mogą być przedmiotem sukcesji po podatniku - spadkodawcy.

Uwzględniając powyższe oraz nie tracąc z pola widzenia treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, który w skarżonej decyzji stwierdził, że w/w prawo nie może być przedmiotem sukcesji. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującemu spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 O.p. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że skoro spadkodawca nie zlecił odkupienia jednostek inwestycyjnych, to nie posiadał prawa do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa za życia spadkodawcy, nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Końcowo Sąd stwierdził, że nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust.6d u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego, niż rozpoznawana sprawa i wbrew twierdzeniom skarżącej nie był on przez organ w niniejszej sprawie powoływany, ani tym bardziej stosowany.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.;

- art. 97 § 1 O.p. poprzez zacieśniającą i nieznajdującą uzasadnienia w brzmieniu tego przepisu wykładnię, powodująca niemożność zaliczenia jako kosztu w momencie zbywania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych – wydatku na nabycie tych jednostek przez spadkobiercę nabywcy;

- naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 97 § 1 O.p. w zw. z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji;

- naruszenie prawa procesowego, to jest art. 144 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a", poprzez nierozpoznanie przez WSA w Warszawie podniesionego argumentu a contrario z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (z rozszerzeniem tego przepisu na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), gdzie jest mowa o zaliczaniu w ciężar kosztów wydatków na nieruchomości otrzymane w drodze spadku a nie ma takiego rozwiązania w przypadku innych rzeczy jak nieruchomości (silnego w ocenie skarżącej argumentu z zasad systemu i racjonalnej konstrukcji prawa, który to argument został pominięty bez głębszego uzasadnienia jako pozostający bez znaczenia dla sprawy, co świadczyło właśnie o nie rozpoznaniu całości sprawy).

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Istotą sporu w tej sprawie jest możliwość uwzględnienia przez spadkobiercę w kosztach uzyskania przychodów przy zbyciu odziedziczonych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę. Zagadnienie to budziło poważne wątpliwości, skutkujące rozbieżnością orzecznictwa, czego przykładem są chociażby dwa odmienne wyroki wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie skarżącej, w takim samym stanie faktycznym i prawnym (sprawa rozpoznawana i sprawa o sygn. akt III SA/Wa 2334/12).

Powstałe poważne wątpliwości związane z rozumieniem przepisów normujących kwestie dotyczące uznania wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych za koszty uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę, zostały rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14. W uchwale tej NSA wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Uchwała ta wiąże nie tylko w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 1 p.p.s.a.), ale cechuje ją również tzw. ogólna moc wiążąca. Przejawia się ona w tym, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie dostrzega wadliwości wskazanej uchwały, która uzasadniałaby ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organu interpretacyjnego, wpisał się w tę grupę poglądów orzeczniczych, zgodnie z którą skoro spadkobierca nie poniósł wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Uznał zarazem, że nie może podlegać dziedziczeniu w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci.

Stanowisko to uznać jednakże należy na nieprawidłowe w świetle przytoczonej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę, że skoro za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. W efekcie w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód.

W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona została ogólna reguła, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie budzi wątpliwości, że co do zasady wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do zbycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodów z odkupienia tychże jednostek. W odniesieniu zatem do jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (podobnie zresztą jak w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, wkładów w spółdzielni i in.) ustawodawca powiązał możliwość rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie takich jednostek (odpowiednio udziałów/akcji, wkładów), jedynie z przychodami uzyskanymi z ich zbycia, a nie ogólnie z osiągniętymi przez podatnika przychodami również z innych tytułów. Naturalną konsekwencją takiego rozwiązania jest przesunięcie w czasie momentu uwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie jednostek w rachunku podatkowym (wydatki takie stają się kosztami podatkowymi dopiero w momencie odkupienia tych jednostek). Dopóki zatem podatnik nie uzyska przychodu z odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz kapitałowy, nie może uwzględnić poniesionych na ich nabycie wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji musiałoby wobec tego oznaczać, że w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa po śmierci nabywcy (od jego spadkobierców), brak jakiejkolwiek możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków faktycznie poniesionych na nabycie tych jednostek, skutkujących przecież pomniejszeniem majątku spadkodawcy. Zarazem spadkodawca, w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie mógł tych kosztów uwzględnić przed wyzbyciem się jednostek uczestnictwa (za swojego życia). Taki tok rozumowania kłóci się z istotą podatków dochodowych, sprowadzającą się do obłożenia tą daniną dochodów, a nie przychodów. Brak jest w ustawie podatkowej wyraźnego wyjątku, pozwalającego na przyjęcie w omawianym przypadku – jako podstawy opodatkowania – przychodu, a nie dochodu. Problem ten dostrzeżony został w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zasadnie w związku z tym zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.97 § 1 O.p. i art.21 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego ( w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła zresztą naruszenie przepisu nieistniejącego-art.144 nie dzieli się na paragrafy), na podstawie art.188 uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pozwalającej (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) na odliczenie przez spadkobiercę poniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.Dz.U. z 2013r., poz. 490).