Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2591/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. i B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 162/11 w sprawie ze skargi A. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. i B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 162/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 16 sierpnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W. określił A.C. i B. C. – małżonkom – zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 862.788 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że A. C., dokonując rozliczenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo Budowlane – A. C. zaniżył przychód o kwotę 323.276,87 zł, gdyż nie uwzględnił kwoty 261.651,60 zł z tytułu sprzedaży na rzecz Y. L. z Ukrainy podzespołów do koparek, a także wynagrodzenia w kwocie 75.187,30 zł należnego z tytułu usług przewozu kamienia na rzecz Z. Kopalni Surowców Mineralnych S.A., które – bezpodstawnie – zafakturowała PTB spółka z o.o. w W., jak również nieprawidłowo określił wysokość przychodu na podstawie faktury VAT nr 120/2004 z powodu zastosowania stawki VAT 7% zamiast 22%.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował faktury, które – w jego ocenie – nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, tj.:

- dziewięć faktur wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany B. R. z siedzibą w Z. na ogólną kwotę 322.800 zł;

- dziewięć faktur wystawionych przez J. K. właściciela firmy A.-N. z siedzibą w O. na łączną kwotę 243.000 zł;

- dziewięć faktur wystawionych przez Firmę Usługową H. R. w Z. na łączną kwotę 277.000 zł;

- dziesięć faktur wystawionych przez firmę "R." R. A. w Z. na łączną kwotę 190.350 zł;

- cztery faktury wystawione przez Budownictwo Ogólne Stolarstwo Tartacznictwo Eksport Import T. Z. z siedzibą w Z. na kwotę 108.962,72 zł,

-cztery faktury wystawione przez S. K. właściciela Zakładu Remontowo-Budowlanego D. z siedzibą w L. na łączną kwotę 214.000 zł,

- wydatki związane z zakupem paliwa na Stacji Paliw nr [...] w Z. należącej do P. O. na kwotę 249.584,59 zł.

Ponadto w ocenie organu Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.710,14 zł z tytułu zaewidencjonowania faktur wystawionych na inne podmioty, a także o kwotę 38.000 zł z tytułu robót remontowych.

Organ wyłączył również z kosztów podatkowych kwotę 75.000 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez Budownictwo Ogólne Stolarstwo Tartacznictwo Import-Eksport T. Z. oraz Przedsiębiorstwo T. sp. z o.o., dotyczących remontu obiektu przy ul. S. w Z., gdyż obiekt ten nie był wykorzystywany do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i nie był objęty ewidencją środków trwałych. Nadto według organu Skarżący zawyżył koszty podatkowe o kwotę 41.060 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stwierdzono również, że zaniżył koszty podatkowe o kwotę 1.756,48 zł stanowiącą równowartość naliczonego podatku od towarów i usług, niepodlegającego odliczeniu od podatku należnego, a także o kwotę 198,28 zł tytułem nieprawidłowego wyliczenia amortyzacji środka trwałego. W rezultacie organ określił przychód na kwotę 9.930.849,52 zł, a koszty jego uzyskania na kwotę 7.704.318,20 zł, z czego wynikał dochód w wysokości 2.226.531,32 zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosło natomiast 862.788 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 listopada 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, tj. w kwocie 842.483 zł.

Organ odwoławczy odmiennie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że obiekt w Z. przy ul. S. 3, na który Skarżący ponosił wydatki z tytułu remontu – wykorzystywany był na cele działalności gospodarczej i odpowiadał definicji środka trwałego, co uzasadniało uwzględnienie tego rodzaju wydatków w kosztach uzyskania przychodu. W efekcie uwzględniono fakturę pochodzącą od T. Z. na kwotę netto 21.000 zł oraz fakturę wystawioną przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane sp. z o.o. na kwotę netto 26.000 zł. Organ odwoławczy skorygował również koszty uzyskania przychodu o kwotę odpisów amortyzacyjnych 198,28 zł (uwzględnioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) dlatego, że związane z tym wydatki miały charakter remontowy i zostały uwzględnione w rozliczeniu roku 2003 po stronie kosztów (przez Dyrektora Izby Skarbowej – w wyniku postępowania odwoławczego). Nadto Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadniony uznał zarzut pominięcia kosztów zakupu (sprzedanej następnie) koparki Furokawa.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że ustalenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług podwykonawców i nabycia paliwa na Stacji nr [...] - było nieprawidłowe.

3. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty skargi koncentrowały się wokół dowolnej oceny materiału dowodowego. W szczegółowym i obszernym uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji konfrontując zarzuty skargi, z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami, zeznaniami świadków oraz oświadczeniami znajdującymi się w aktach postępowania administracyjnego uznał zasadność wniosków wyprowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Podtrzymał on stanowisko organu w zakresie faktur wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany B. R. w Z., J. K. właściciela firmy AUTO-NAPRAWA w O., Firmę Usługową H. R. w Z., firmę "R." R. Ar. w Z., Budownictwo Ogólne Stolarstwo Tartacznictwo Eksport-Import T. Z. Zdaniem sądu dokonane ustalenia nie dawały podstaw do odmiennej kwalifikacji spornych faktur.

W kwestii związanej z fakturami wystawionymi przez Stację Paliw nr [...] w Z., sąd pierwszej instancji również podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. W toku postępowania podatkowego nie przedstawiono dokumentów potwierdzających rozliczanie kosztów paliwa z pracownikami, którzy mieliby płacić własnymi środkami płatniczymi (kartami, bonami). Wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi przez Stację Paliw nr [...] w Z. nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, gdyż dokumentowały transakcje zawierane faktycznie przez inne osoby (zasadniczo podróżnych).

W ocenie sądu ocena poszczególnych spornych zagadnień cząstkowych nie potwierdziła zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania polegającego na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Co do odmowy powołania biegłego, za zasadne uznano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ocena rzeczywistego wykonawstwa należała do sfery ustaleń faktycznych i nie wymagała wiedzy specjalnej.

4. Od powyższego wyroku Skarżący złożyli skargę kasacyjną, w której zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a." – poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisu art. 191, art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod.,

W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

6. Z treści wniesionej skargi kasacyjnej wynika, że strona kwestionuje jedynie przyjęty w sprawie a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, który legł u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Analizując treść skargi kasacyjnej w korelacji z jej zarzutami należy podnieść, że ich istota sprowadza się de facto do polemiki z dokonanymi przez organ podatkowy w toku postępowania ustaleniami, które zaakceptował sąd pierwszej instancji. Stanowisko strony można sprowadzić do twierdzenia, że dokonane przez organ ustalenia, jak i wyciągnięte z nich wnioski były błędne, bowiem nie uwzględniały faktycznych wiadomości płynących z materiału źródłowego.

Przenosząc argumentację strony na grunt rozpoznawanej sprawy po pierwsze za nietrafny należy uznać zarzut powiązany z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011 r., I FSK 346/10. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy postanowieniem z 8 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosków dowodowych strony przedstawionych w odwołaniu, w tym wniosku o przesłuchanie D. P. i S. K. na okoliczność sposobu ważenia pojazdów w ruchu technologicznym w Kopalni W., poruszania się pojazdów na terenie kopalni oraz zakresu prowadzonej dokumentacji. Podstawą oddalenia powyższego wniosku był fakt, że we wnioskowanym zakresie w aktach sprawy znajdował się dowód z przesłuchania wskazanych świadków (Tom 15 akt administracyjnych). Znajduje się tam zarówno protokół przesłuchania świadka D. P., jak i S. K. Z protokołów przesłuchania wynikało, że okoliczności w zakresie których na wniosek strony mieliby być oni przesłuchani, były przedmiotem tego przesłuchania i świadkowie w tym zakresie w sposób jednoznaczny się wypowiedzieli.

W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w aktach administracyjnych niniejszego postępowania znajdowały się dowody z przesłuchań tych świadków w zakresie wnioskowanym przez stronę, to tym samym nie można za uzasadnioną uznać tezy strony, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Trafnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania z art. 188 ord. pod. a Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do tego by stanowisko sądu pierwszej instancji uznać za błędne. Tym bardziej, że unormowanie art. 188 ord. pod. daje podstawę do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony w sytuacji, gdy ten wniosek zmierza do wskazania okoliczności wystarczająco stwierdzonej w postępowaniu podatkowym innym dowodem, nie zaś do obalenia tej okoliczności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 września 2011 r., I SA/Gd 691/11, CBOSA). Jakkolwiek art. 188 ord. pod. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, to skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 31 maja 2010 r., I GSK 835/09, CBOSA).

Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że żądanie ponownego przesłuchania osoby fizycznej w charakterze świadka powinno się sprowadzać do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego, albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.; wyrok NSA z 17 listopada 2006 r., I FSK 1239/05, niepubl.; wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 250/05, niepubl.). W sytuacji zaś gdy świadek ten nie był dotychczas słuchany w tym charakterze to żądanie przeprowadzenia tego dowodu sformułowane dość ogólnie nawet nie ma uzasadnienia (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., II FSK 1594/09, CBOSA). Co prawda art. 187 § 1 ord. pod. wskazuje, że to organ podatkowy jest dysponentem prowadzonego postępowania podatkowego, przez co jest zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a więc także przedstawionego przez stronę postępowania, to jednak na podstawie tego przepisu na organie podatkowym ciąży tylko obowiązek (ciężar) dowodzenia (wyrok NSA z 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96, POP 1999, nr 4, poz. 113). Czym innym jest ciężar dowodu, który wprawdzie, jako pojęcie prawne nie istnieje w przepisach prawa podatkowego (aczkolwiek inaczej jest w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. i art. 291 § 1 ord. pod.) ale istnieje w języku potocznym, a także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego przykładem jest chociażby wyrok NSA z 11 grudnia 2007 r., II FSK 1431/06, niepub. Wynika z niego, że "środkiem dowodowym wskazującym na poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dysponują z konieczności podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazywane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia oraz sprowadzający się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że usługi zostały zrealizowane, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami spoczywa więc na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność leży zawsze po stronie organu podatkowego". Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie w całej rozciągłości.

Kwestia sposobu ważenia pojazdów w ruchu technologicznym w Kopalni W., poruszania się pojazdów na terenie kopalni oraz zakresu prowadzonej dokumentacji – na którą to okoliczność złożony został wniosek dowodowy strony o przesłuchanie w charakterze świadka wagowych – była już w toku postępowania wyjaśniana. Dokonane w sprawie przez organ podatkowy ustalenia dawały zatem podstawę do odmowy przeprowadzenia tego dowodu, bowiem materiał dowodowy w tym zakresie był kompletny. Tym bardziej, że we wnioskowanym zakresie w aktach sprawy znajdował się dowód z przesłuchania wskazanych świadków (Tom 15 akt administracyjnych). Znajduje się tam zarówno protokół przesłuchania świadka D. P. jak i S. K. Z protokołów przesłuchania wynikało, że okoliczności w zakresie których na wniosek strony mieliby być oni przesłuchani, były przedmiotem tego przesłuchania i świadkowie w tym zakresie w sposób jednoznaczny się wypowiedzieli. Tym samym w ocenie Sądu ponownie złożony przez stronę wniosek w rzeczywistości mógł prowadzić do przedłużenia prowadzonego postępowania. Wskazani przez stronę świadkowie wypowiedzieli się w zakresie okoliczności dotyczących zasad ważenia i poruszania się pojazdów na terenie kopalni.

Ponadto zdaniem Sądu fakt wydania wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 346/10, którym uchylono wyrok sądu pierwszej instancji wskazując na konieczność ponownego przesłuchania D. P. i S. K., nie może mieć przesądzającego znaczenia dla oceny sytuacji w firmie Skarżącego w 2004 r., gdyż wyrok ten dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

W ocenie Sądu można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków jest niewątpliwie zapewnieniem stronie pełnego czynnego udziału w postępowaniu, to jednak w niniejszej sprawie zasada ta nie została naruszona. Można byłoby mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 188 ord. pod.) tylko wtedy gdyby strona wprost wskazała we wniosku dowodowym na okoliczności faktyczne, które nie zostały w zeznaniach konkretnego świadka wyjaśnione, albo które są sprzeczne z innym zebranym materiałem dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2007 r. (II FSK 110/07, niepubl.) stwierdził, że "prowadzenie powtórnie w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 ord. pod. i zadośćuczynieniu żądaniu strony przeprowadzenia dowodu zgodnie z art. 188 ord. pod. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 ord. pod. – jako realizujące prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym jest niewystarczające". Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela także w niniejszej sprawie.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej by sąd pierwszej instancji naruszył art. 188 ord. pod.

7. Przechodząc dalej należy wskazać, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie może on ani samodzielnie konkretyzować, ani uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej. Stanowisko to było już wielokrotnie wskazywane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. chociażby wyroki NSA: z 20 września 2011 r., I FSK 1370/10; z 24 marca 2011 r., II FSK 1929/09; z 25 stycznia 2011 r., I FSK 122/10; z 8 grudnia 2010 r., I GSK 617/09; z 23 marca 2007 r., I OSK 1058/06, wszystkie publikowane w CBOSA).

W kontekście art. 183 § 1 p.p.s.a. za niedopuszczalne należy uznać zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko wskazujące, że strona "podtrzymuje zarzuty podniesione w skardze". Należy tutaj wyjaśnić, że konstrukcja skargi kasacyjnej, przewidziana w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest konstrukcją szczególną. Wprowadzenie ograniczenia rozpoznania sprawy do granic zakreślonych w skardze kasacyjnej powoduje, że należy w niej wskazać konkretne okoliczności, które są kwestionowane w powiązaniu z konkretnymi zarzutami procesowymi. Z tych też powodów skarga kasacyjna została obarczona rygorem sporządzenia jej przez pełnomocnika profesjonalnego, który powinien w sposób prawidłowy ją sformułować.

Z tych też przyczyn za niedopuszczalne należy uznać stanowisko prezentowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej a odnoszące się do podtrzymania zarzutów podniesionych na wcześniejszym etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie może pozostawać w sferze bliżej niesprecyzowanych przez pełnomocnika domniemań, co do tego, które zarzuty ze skargi podtrzymuje on, a które nie. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i rozważanie domysłów, co do kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji. Poza przypadkiem nieważności postępowania wykluczone jest, aby Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zajmował się tym, co nie zostało expressis verbis wskazane (zarzucone) w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z 10 marca 2011 r., II GSK 382/10, CBOSA). Pogląd ten nie odnosi się do przypadku odesłania do argumentacji zaskarżającej uzasadnienie ale zarzutów już powołanych w skardze kasacyjnej. W wyroku z 20 czerwca 2004 r., II FSK 208/04 (ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 55) NSA stwierdził, że samo wskazanie naruszenia prawa przez zaskarżenie orzeczenia bez podania w tym zakresie uzasadnienia i odniesienie całej argumentacji tylko do uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji administracyjnych jest niezgodne z art. 176 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca odesłała NSA nie tylko do uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, ale i do treści zarzutów sformułowanych w skardze, co jest tym bardziej niezgodne z art. 176 p.p.s.a.

8. Uwagi powyższe są o tyle istotne i konieczne, że skarga kasacyjna, pomimo zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji w całości, nie kwestionuje wszystkich okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów i argumentacji skierowanej przeciwko ustaleniom organów podatkowych dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 249.584,59 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez Stację Paliw nr [...] w Z. W tej sytuacji zatem będąc związanym granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie odniesie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów natury ogólnej do tej kwestii.

9. W pozostałym zakresie z uwagi na kwestionowanie w skardze kasacyjnej pozostałych faktur należy odnieść się do wywodów sądu pierwszej instancji, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni bowiem podziela zaprezentowaną przez ten sąd ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również wyciągniętych z niego przez organy podatkowe wniosków.

Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez S. K., właściciela Zakładu Remontowo-Budowlanego D. z siedzibą w L., trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w spornym roku podatkowym S. K. był zatrudniony w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Rozliczeniowej "W." w G., na rzecz której świadczył pracę w okresie od marca 2003 r. do grudnia 2004 r. Z postępowania dowodowego wynikało, że był on obecny w pracy codziennie za wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy oraz urlopu w okresach 2-5 grudnia 2003 r., 3-21 listopada 2003 r., 16-31 sierpnia 2003 r. oraz 1-3 września 2004 r., na co wskazywały własnoręczne podpisy na listach obecności w pracy. S. K. udzielając wyjaśnień na temat współpracy ze Skarżącym stwierdził, że przy świadczeniu usług nie zatrudniał pracowników, a pomagali mu jedynie dwaj synowie, którzy jak się okazało mieszkali i pobierali naukę w systemie dziennym w G. Przyjęto także, że S. K. nie dysponował specjalistycznym sprzętem budowlanym i drogowym, ani też nie korzystał z usług podwykonawców. Zdaniem sądu w takich warunkach, to jest przy zaangażowaniu własnym oraz dwóch nieletnich synów, wyłącznie w czasie wolnym od pracy i nauki w miejscowości odległej o kilkaset kilometrów od miejsca świadczenia, dysponując jedynie drobnym sprzętem budowlanym i narzędziami, S. K. nie mógł wykonać prac budowlanych i drogowych o wartości 261.080 zł (brutto). Stanowisko organu potwierdzały także dalsze okoliczności, a mianowicie, że firma D. miała w tym czasie innych kontrahentów na rzecz których realizowała zadania, a także iż kwoty wynagrodzenia wynikające z kwestionowanych faktur, pozostawały w dysproporcji do wynagrodzenia jakie uzyskiwał Skarżący od zamawiającego z tytułu głównego wykonawstwa. Bazując bowiem na dokumentacji przetargowej ustalono, że wynagrodzenie wynikające z faktur S. K. w szeregu przypadkach wahało się w granicach 50-90% wartości całej inwestycji, podczas gdy skalkulowana w dokumentacji przetargowej wartość robocizny stanowiła od 15 do 20% wartości inwestycji. Nie bez znaczenia było również i to, że zgodnie z wymogami formalnymi zamówienia, Skarżący zobligowany był w przypadku zatrudnienia podwykonawcy, uzyskać zgodę zamawiającego, a jak ustalono – o zgodę taką nie występowano.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne należało uznać wnioski sądu pierwszej instancji, że wskazane w skardze zeznania świadków nie były w stanie podważyć logiki wywodu organu podatkowego i przyjętych przezeń ustaleń. Twierdzenia świadków, że widywali pracowników S. K., tzw. "K." pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem właściciela firmy D., który utrzymywał, że pracowników nie zatrudniał. W sprawie brak było również obiektywnych dowodów na istnienie stosunku prawnego łączącego wymienionych "K." oraz S. K. bez czego nie sposób przypisać właścicielowi firmy D. czynności zdziałanych przez te osoby. Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zeznań świadków odwołujących się do pracy wykonywanej przez "K.", chodziło o osoby K. N., M. K., M. K. i J. B., którzy byli pracownikami Skarżącego. Stąd też zeznania K. F., R. A., T. Z. czy M. C. potwierdzające przy realizacji zadań udział tzw. "K." jako pracowników S. K., nie były miarodajne dla oceny rzetelności faktur. Nadto z wypowiedzi świadków wynikało również, że nie byli pewni w jakiej roli występował S. K., a mianowicie czy jako samodzielny podmiot gospodarczy (podwykonawca), czy pracownik Skarżącego.

10. Odnosząc się do kolejnej kwestii, tj. faktur wystawionych przez R. A., prowadzącego firmę R. w Z., należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne, w kontekście zarzutów kasacyjnych było stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Z zeznań R. A. wynikało, że od 1985 r. prowadził gospodarstwo rolne (również w latach 2003- 2004) w ramach którego uprawiał rzepak oraz pszenicę ozimą i jarą, co wymagało intensywniejszego zaangażowania od wiosny do jesieni. Działalność gospodarczą prowadził w latach 2003-2004, świadcząc usługi jedynie dla Skarżącego, a przy tym osobiście, to jest bez zaangażowania innych osób. R. A. wystawił w przedmiotowym roku podatkowym na rzecz Skarżącego w sumie dziesięć faktur obejmujących kwotę 190.350 zł (netto, brutto – 232.227 zł), którą Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji nie można w ocenie Sądu za sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego przyjąć, by R. A. w rzeczywistości nie posiadał orientacji, co do czasu, miejsca i zakresu świadczeń, z tytułu których wystawił sporne faktury. Podczas składania wyjaśnień odnosząc się do wykonywanych na rzecz Skarżącego usług, które na przestrzeni lat 2003-2004 zostały udokumentowane szesnastoma fakturami, potrafił wskazać jedynie te miejsca wykonywania usług, które zostały odnotowane w treści trzech faktur. Stwierdził, że na budowach, gdzie świadczył usługi udokumentowane fakturami widział inne pracujące osoby, ale nie wie kto to był.

Odnosząc się do składanych przez niego zeznań (18 stycznia 2008 r.) należy wskazać, że wyjaśnił on, iż w ramach usługi w 2003 r. uczestniczył przy budowie drogi do wsi B. i że nawoził kamień, a pracownicy Skarżącego ubijali drogę walcem. Następnie takie same czynności wykonywał w okolicy B., jak również uczestniczył w budowie pobocza na tej drodze. Prace zlecał mu Skarżący oraz "pan K." (w toku dalszych przesłuchań wskazywał K. F.). Następne prace wykonywał na drodze K.-B. W ramach faktury 3/2003 wywoził odpady budowlane, ale dokładnie nie pamiętał co robił. W latach 2003 i 2004 prowadził prace polegające na budowie dwóch odcinków dróg w okolicach S., B., M., O. oraz remontował ulicę K. w Z. Wspomniał również o B. Na zadane pytanie odpowiedział, że zna pracowników Skarżącego, ale nie potrafi wymienić ich z nazwiska. Również opisując swoje działania na terenie żwirowni w B. stwierdził, że spotykał tam pracowników Skarżącego, a w tym osobę o imieniu S.. Pytany kto mógłby potwierdzić wykonanie przez niego usług udokumentowanych fakturami za lata 2003-2004, wymienił Skarżącego, majstra K. (powyżej wskazanego) oraz swojego ojca K. A.

Sąd pierwszej instancji w kontekście powyższych zeznań wskazał, że zasadna była odmowa wiarygodności zeznaniom tego świadka, bowiem jednym z zasadniczych zajęć R. A. miało być tzw. paczerowanie, na rzecz Skarżącego w latach 2003-2004. Miało to polegać na ciągnięciu ciągnikiem podczepionego doń paczera (remontera). W sposób bardzo obszerny i szczegółowy świadek opisał wygląd paczera, sposób jego załadunku i zasady jego użytkowania, jako też to, na czym konkretnie paczerowanie polegało. Stwierdził też, że jazdę z paczerem określał w treści faktur jako "usługi transportowe" (rozumiejąc to jako transport paczera). Wymienił szereg miejscowości, w których w latach 2003-2004 w ten sposób naprawiał z brygadą drogi. Wskazał też pracowników Skarżącego, z którymi wspólnie wykonywał omawiane zajęcie, to jest R. B. oraz S. T. Według R. A. paczerowanie miało miejsce w różnych miesiącach wymienionego okresu i jak pamięta – wiózł około 30-40 paczerów.

Konkluzja do jakiej doszedł sąd pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego była uzasadniona, a mianowicie, że nieprawdopodobnym jest by R. A. podczas wcześniejszych wypowiedzi (w dniach 4 i 18 stycznia 2008 r.) nie pamiętał o jednym z zasadniczych zajęć, które wykonywał przez okres dwóch lat w sposób powtarzalny, a nadto w tej samej brygadzie wykonawczej. Niezrozumiałe jest także, że w toku wcześniejszych przesłuchań nie potrafił wymienić osób, z którymi – według jego własnych słów (protokół z 20 października 2008 r.) – naprawiał drogi na obszarze połowy powiatu z.. Nie do zaakceptowania było również zapatrywanie, że o kolegach ze wspólnej brygady mógłby powiedzieć w dniu 4 stycznia 2008 r., że "widywał jakieś osoby ale nie wie kto to był", a w dniu 18 stycznia 2008 r., że widywał pracowników Skarżącego ale nie zna ich z nazwiska, a jego pracę potwierdzić może (obok ojca i Skarżącego) – jedynie majster K. (F.). Gdyby R. A. faktycznie uczestniczył w paczerowaniu i w takim zakresie jak to podał do protokołu w dniu 20 października 2008 r., to ujawniłby ten fakt podczas wcześniejszych przesłuchań. Skoro jednak pytany dwukrotnie w odstępie czasu, nic o paczerowaniu nie wiedział, ani też o osobach, które czynność taką wraz z nim miałyby wykonywać, to nie jest dowolna ocena, że informacje zeznane do protokołu sporządzonego w październiku 2008 r. były celowo przygotowane i nie miały nic wspólnego z faktycznym wykonawstwem.

Zeznania R. A. były również wątpliwe w zakresie wykonywanej przez niego pracy na terenie żwirowni w B. Również tutaj zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji wskazały na jego sprzeczne twierdzenia co do znajomości z osobami spotykanymi w miejscach świadczenia usług. Dodatkowo twierdzenia R. A., że na żwirowni niejednokrotnie zostawiał ciągnik nie potwierdziły się w relacjach pracowników firmy J., którzy pilnowali sprzętu pracującego na terenie żwirowni, to jest Z. C., J. B., R. K. oraz J. K. Wymienieni świadkowie zeznali, że na żwirowni widzieli: koparkę, dwa spychacze oraz trzy samochody ciężarowe (wywrotki). Twierdzili przy tym, że pracownicy Skarżącego pracujący na żwirowni stanowili jedną brygadę i przyjeżdżali wspólnie samochodem, podczas gdy R. A. twierdził, że przyjeżdżał sam, albo przywoził go ojciec.

Za uzasadnione w tej sytuacji należy uznać, wyprowadzone w zaskarżonym wyroku wnioski, że R. A. nie orientował się co do przedmiotu usług i czasu w jakim poszczególne świadczenia miał wykonywać. Podawane dopiero w kolejnych zeznaniach nieco konkretniejsze dane, zasadniczo wskazujące miejsca, w których firma Skarżącego prowadziła roboty, bądź podające ogólnikowo rodzaje prac wykonywanych przy budowie (remoncie) drogi, stanowiły jedynie "pozory" jego wiedzy na temat wykonawstwa. Co istotne zeznania te cechowały się wysokim stopniem ogólnikowości. Świadek R. A. nie wiedział, ile zużywał paliwa, pomimo że jest to podstawowy element kalkulacyjny wyceny pracy ciągnikiem.

Tak samo należy odnieść się do wiedzy świadka w zakresie wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Twierdził na przykład, że "liczył sobie 500–1.000 zł kurs", nie wiedząc ile faktycznie było kursów (np. paczerowania), podobnie w odniesieniu do pracy na żwirowni, gdzie podał, iż cena była wypadkową ilości kursów oraz czasu pracy, ale nie znał ani ilości kursów, ani przepracowanych godzin, ani nawet nie przedstawił stawek.

Zasadnie również stwierdzono, że R. A. nie był angażowany do świadczenia usług transportowo-załadunkowych w ramach wykonywania zlecenia przez Skarżącego na rzecz Z. Kopalni Surowców Mineralnych. Trafnie również za niewiarygodne uznano wyjaśnienia R. A., w których twierdził, że w zakresie prowadzonej dla Skarżącego (wyłącznie) działalności gospodarczej, nie rozliczał podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu paliwa oraz z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem sprzętu, gdyż ten był używany równolegle w gospodarstwie rolnym. Pozbawienie się możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie jego związku z czynnościami opodatkowanymi, kłóci się nie tylko z doświadczeniem, jakie przynosi obserwacją zachowań podmiotów gospodarczych, ale pozostaje w konflikcie z motywacją R. A., która powodować miała rozpoczęcie współpracy ze Skarżącym, w postaci uzyskania dodatkowych środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup ciągnika rolniczego.

Co istotne również Skarżący nie potrafił przedstawić danych, które pozwoliłyby zweryfikować rzetelność wystawionych przez R. A. faktur. Na wezwanie o przedstawienie kalkulacji usług udokumentowanych między innymi fakturami firmy R. oraz miejsc, w których usługi miały być wykonywane, Skarżący umiejscowił prace R. A. tylko w ramach realizacji zadania w postaci rekultywacji terenów pokopalnianych ZKSM oraz prac dotyczących drogi K.-B., czyli tylko w odniesieniu do miejsc wymienionych w treści faktur (nr 3/2003 oraz 4/2003). O ile w odniesieniu do 2004 r. przyporządkowywał wybrane faktury innych podwykonawców, o tyle nie było pośród nich firmy R.

Skarżący stwierdził przy tym, że nie jest w stanie przyporządkować kosztów wynikających z faktur do miejsc ich powstania, gdyż usługi były zwykle rozliczane na godziny, a środki sprzętowo-transportowe dysponowane na bieżąco do wykonywanych robót. Podał także ogólnie, że wycena wartości usług podwykonawców odbywała się na podstawie wycen jednostkowych w kosztorysach przetargowych lub analiz własnych. W piśmie z 2 czerwca 2008 r. Skarżący przedstawił, że analizę wyceny sporządzał odręcznie w momencie zlecania lub rozliczania usług i dokumentacji tej nie zachował. Z powyższego wynika, że poza wskazaniem dwóch miejsc, gdzie R. A. miał wykonywać usługi udokumentowane spornymi fakturami, Skarżący nie przedstawił danych, które pozwoliłyby ocenić jaki był konkretnie zakres prac podwykonawcy oraz jakie były podstawy określenia wynagrodzenia z poszczególnych faktur.

11. W skardze kasacyjnej ponownie, jak i w skardze do sądu pierwszej instancji strona odwołuje się do zeznań świadków, z których wynikać miało jednoznacznie, że R. A. wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami. Dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena zeznań tych świadków nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się bowiem do zeznań świadka S. B. sąd wskazał, że stwierdził on, iż zna R. A. jako rolnika i nigdy nie widział, ażeby pracował fizycznie na jakiejś budowie pomimo, że świadek ten był wielokrotnie angażowany przy robotach drogowych. Z kolei w dniu 3 listopada 2008 r. sprostował swoje wyjaśnienia o tyle, że słyszał, iż szlakę z terenu tartaku miał odbierać R. A., choć ostatecznie nie widział kto materiał ten faktycznie wywiózł. W sumie więc świadek nie potwierdził zgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistością. Z zeznań S. Z. wynikało, że zapamiętał tylko z imienia i nazwiska osobę R. A. (oprócz osób nadzorujących, z którymi dokonywał uzgodnień) i to jedynie ze względu na przywitanie się z nim, zaś spośród faktycznie wykonywanych czynności zapamiętał tylko, że przy użyciu ręcznych narzędzi formował on na drodze masę asfaltową. Tymczasem sam R. A. utrzymywał, że wykonywał na rzecz Skarżącego usługi transportowe, a więc odmiennego rodzaju świadczenia. Świadek S. Z. stwierdził wprawdzie, że kojarzy również, że jeden z ciągników był obsługiwany przez R. A., ale nie potrafił powiedzieć, jaką pracę on tym ciągnikiem faktycznie wykonywał. Nadto świadek nie potrafił też określić dokładnego terminu, w którym R. A. miał być angażowany do prac na terenie kopalni podając, że było to w latach 2003-2004. Co się tyczy M. L. to zgodzić się należy z tezą organów i sądu pierwszej instancji, że skoro sama wystawiała fikcyjne faktury na rzecz Skarżącego, to jej zeznania w kwestii wykonawstwa usług przez R. A. mogły być ocenione – już tylko z tego powodu - jako niewiarygodne.

Świadek M. C., natomiast tylko ogólnie stwierdził, że R. A. przy użyciu ciągnika wykonywał prace przy usypywaniu poboczy drogi. Równocześnie świadek zeznawał, że usługi na rzecz Skarżącego wykonywali także inni podwykonawcy, a w tym J. K. oraz M. M., podczas gdy w tym zakresie wymienieni podwykonawcy, którzy udokumentowali świadczenia fakturami VAT, poddali się odpowiedzialności karnej pod zarzutem wystawiania fikcyjnych faktur.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że A. B. zeznał, iż kojarzył on osobę R. A. z robotami drogowymi wykonywanymi przez Skarżącego. Jednakże nie dysponował wiedzą co do rodzaju i zakresu świadczeń wykonywanych przez R. A., ani nie umiał odnieść ich do określonego okresu. Najpierw stwierdził, że R. A. jeździł na budowach ciągnikiem z przyczepą, a mógł też "jeździć ze szczotką", jak również "ciągnąć skrapiarkę", by następnie przyznać, że nie pamięta, ażeby R. A. faktycznie "jeździł ze szczotką", albo że "ciągnął skrapiarkę". Podniósł, że R. A. mógł ciągnąć beczkowóz ale nie widział ażeby tak było. Z zeznań świadka generalnie wynikało, że R. A. przypisywał on czynności, które potencjalnie mogły występować przy pracach drogowych, pomimo, że w takiej roli osoby tej nie widział. Generalnie mówił o przypuszczeniach a nie zaistniałych faktach. W podobnym tonie świadek się wypowiadał, gdy chodzi o miejsca, w jakich miał widywać pracującego R. A. stwierdzając, że widywał go często, zawsze tam gdzie roboty wykonywała firma Skarżącego. Na szczegółowe pytania o konkretne miejscowości stwierdził jedynie, że widywał go na drodze w okolicy B. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że zeznania tego świadka nie były wiarygodne.

Zasadnie również sąd odmówił wiarygodności zeznaniom K. A. (ojca), którego twierdzenia o pracy R. A. na terenie żwirowni w B. pozostawały w sprzeczności z zeznaniami pracowników ochrony (wartowników), a nadto z zeznaniami samego R. A., co do wykorzystywanego sprzętu.

W kontekście wyżej poczynionych uwag, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za uzasadnione należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że jakkolwiek wykonywanie usług na rzecz Skarżącego przez R. A. potwierdzili wskazani w skardze pracownicy Skarżącego, jednakże w swoich zeznaniach nie przedstawili szczegółów co do pracy tegoż na drogach w 2004 r., natomiast zasadniczo wskazywali miejsca, w których R. A. wykonywał pracę dopiero, gdy w zadanych pytaniach pojawiły się nazwy tych miejscowości. Zestawienie tych zeznań z nikłą wiedzą samego R. A. na temat miejsca świadczenia usług, ich rodzaju, sposobu wyceny oraz rozliczeń, a także osób współpracujących, pozwalało na uzasadnioną ocenę organu co do braku wiarygodności zeznań pochodzących od osób zatrudnionych w PTB A. C. Wniosku tego nie zmieniła argumentacja skargi kasacyjnej. Zaakceptowana bowiem przez sąd pierwszej instancji ocena dowodów przez organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów i nie można jej przypisać dowolności.

Takiej dowolności nie można również dopatrzyć się w ocenie faktur wystawionych przez firmę "R." R. A., skoro wystąpiły sprzeczności co do zapłaty z tytułu faktur. Zapisy kont rozrachunkowych w PTB A. C. ujawniły na dzień 31 grudnia 2004 r. saldo zobowiązań wobec "R." na kwotę 77.958 zł, podczas gdy R. A. utrzymywał, że należności zostały uregulowane w całości. Dowody KW przedłożone przez firmę R., na łączną kwotę 58.194 zł, nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji finansowo-księgowej firmy PTB, ani w jej księgach rachunkowych.

12. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Firmę Usługową H. R. należy wskazać, że Skarżący z tytułu nabycia usług od H. R., zaliczył do kosztów uzyskania przychodów znaczną kwotę 277.000 zł, wynikającą z dziewięciu faktur. Treść faktur sprowadzająca się zasadniczo do określenia "usługi transportowe", nie dostarczała informacji na temat tego, co i gdzie konkretnie zostało wykonane. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji twierdzenia osób najbardziej zainteresowanych, a przede wszystkim najlepiej zorientowanych, to jest usługodawcy i usługobiorcy, były niejednoznaczne i nie wychodziły poza ogólniki. Wniosek taki wyprowadzono m. in. z wypowiedzi Skarżącego oraz M. R. (męża H. R.). Słuszna jest ocena sądu pierwszej instancji, że trudno wypowiedzi te uznać za relacje pozwalające odtworzyć rodzaj i zakres faktycznych świadczeń wchodzących w skład usług udokumentowanych poszczególnymi dziewięcioma fakturami opiewającymi na znaczne kwoty.

Trafnie także sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż zeznania pracowników H. R. przeczą tezie o wykorzystywaniu przez Skarżącego należącego do niej sprzętu. Z zeznań tych wynikało, że pracownicy ci uczestniczyli zasadniczo przy budowie autostrady oraz na terenie W., przewożąc kamień pochodzący z K. Czynności tych jednak nie wykonywali na rzecz Skarżącego. Świadkowie P. G., M. S., W. P., H. P. zeznali, że wykorzystywali samochody do świadczeń na rzecz innych podmiotów, a w szczególności przy budowie autostrady.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela spostrzeżenie sądu pierwszej instancji, iż powyższych wniosków nie podważyły zeznania B. L. i S. P., którzy oświadczyli, że sprzęt był wykorzystywany przez Skarżącego. Na podstawie tych zeznań nie można bowiem stwierdzić, że Skarżący otrzymał świadczenia uzasadniające wystawienie dziewięciu faktur na kwotę 277.000 zł. Ponadto odnosząc się do treści zeznań świadków S. P. oraz D. R., trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że ich twierdzeń na temat pracy na terenie kopalni bazaltu w W. i K. nie potwierdziły dokumenty "WZ" wystawione przez Z. Kopalnie Surowców Mineralnych S.A. oraz Przedsiębiorstwo Górniczo-Produkcyjne "B.", gdyż nie figurują na nich nazwiska tych osób.

Ponadto jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji wykorzystywanie sprzętu H. R. na terenie wymienionych wyżej kopalni podważyły także zeznania J. B. Wynika z nich, że prace na terenie kopalni realizowane były wyłącznie samochodami technologicznymi KRAZ oraz koparkami, a także iż wszystkie pracujące na terenie kopalni samochody Skarżącego były oznakowane. Jak natomiast ustalono H. R. nie dysponowała samochodami KRAZ.

Słuszne jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, iż powyższej oceny nie mógł zmienić jednostkowy przypadek zastania na terenie K. samochodu marki KAMAZ. Fakt wykorzystywania do przewozu kamienia na terenie kopalni samochodów należących do firmy Skarżącego potwierdziły nadto zeznania S. K. i D. P.

Trafnie również sąd pierwszej instancji uznał, że zeznania pracowników Skarżącego, tj. I. P. i S. B. nie dostarczyły konkretnych informacji, które pozwoliłyby ocenić wykorzystywanie przezeń sprzętu należącego do H. R. przez okres prawie całego roku. Poza tym jak ustalono osoby te nie pracowały w przedmiotowym roku na terenie kopalni W. i K.

Wiedza świadków na temat tego, do kogo należała ładowarka, którą pracowali pochodziła z rozmów z zainteresowaną stroną, tj. M. R. Nie była to wiedza samodzielna, ukształtowana na podstawie własnych obserwacji. Pomimo tego, że M. R. miał dbać o bieżące tankowanie udostępnianego dla PTB A. C. sprzętu, to nikt ze świadków nie potwierdził rozliczania zużycia paliwa, ani nie wskazał na jakiś inny konkretny system dokumentowania (rozliczania) pracy sprzętu.

Na podstawie tak ogólnikowych informacji nie da się stwierdzić, że faktycznie H. R. wykonała na rzecz Skarżącego usługi o wartości 277.000 zł. Strony zgodnie twierdziły, że wynajmowany Skarżącemu sprzęt był równocześnie wykorzystywany przez H. R. do wykonywania usług na rzecz innych podmiotów. W sytuacji równoczesnego korzystania ze sprzętu przez obydwie strony, nie sposób określić wynagrodzenia za udostępnienie bez szczegółowych rozliczeń, obrazujących zakres faktycznego używania. Tymczasem obydwie strony transakcji nie przedstawiły jakichkolwiek rozliczeń, czy kalkulacji w tym zakresie, a D. R. wątpił nawet, czy takowe były sporządzane. Biorąc pod uwagę profesjonalizm stron kontraktu (podmioty gospodarcze), ich niewiedza na temat sposobu rozliczenia, w sytuacji – jak twierdziły – równoczesnego korzystania ze sprzętu budowlano-transportowego, wskazuje na to, że kwoty wpisywane do treści wymienionych faktur VAT miały charakter przypadkowy, a w każdym razie oderwany od rzeczywistego wykonywania usług. Zasadnie zwraca uwagę organ podatkowy, że w sytuacji, w której kwota faktur wystawionych przez H. R. na rzecz Skarżącego stanowiła około 34 % jej całości przychodów z działalności gospodarczej, to nieprawdopodobny jest brak wyobrażenia o zasadach dokonywanych rozliczeń, tym bardziej że jak wynika z twierdzeń stron, przedmiotowe usługi miały mieć charakter typowy oraz powtarzalny. Zasadnie także sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na niezgodności pomiędzy dokumentami przedkładanymi przez kontrahentów dla wykazania uiszczenia należności ze spornych faktur.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona powyżej argumentacja, którą zawarł w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji w pełni uzasadniała stanowisko, co do niezasadności zarzutów skargi.

13. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd sądu pierwszej instancji, co do wiarygodności faktur wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany B. R.

Trafnie sąd pierwszej instancji spostrzegł, iż B. R. niejednolicie przyporządkowywał określone prace do poszczególnych faktur, co rodzi wątpliwość co do jego orientacji w tym zakresie nie potwierdził uczestnictwa w wymienionych przezeń zadaniach (A. M., P. K., M. S.), a danych innych osób, które roboty te mogłyby wykonywać, ani B. R. ani Skarżący nie przedstawili. Jest to o tyle istotne, iż zakres spornych robót, jak i kwota wynagrodzenia wynikająca z podważonych faktur były znaczne (393.816 zł brutto).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma sąd pierwszej instancji odmawiając wiarygodności twierdzeniom B. R. co do wykonania przezeń (obszernie omówionych w zaskarżonym wyroku) prac w postaci remontu muru oporowego w R., zagospodarowania terenu przy budynku Zakładu Aktywności Zawodowej w S., prac remontowych w budynku przy ul. S. w Z. oraz dotyczących rekultywacji terenu żwirowni. Co istotne twierdzenia B. R. co do zaangażowania jego przedsiębiorstwa we wspomniane prace na rzecz Skarżącego, podważało również to, że w postępowaniu karnym zgłosił on wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Wyrokiem z 4 lutego 2009 r., Sąd Rejonowy w Z., VI Wydział G. (sygn. akt VI Ks 1/09) zezwolił B. R., podejrzanemu o to, że w okresie od 30 września 2003 r. do 30 listopada 2004 r. w Z., prowadząc prywatną działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany B. R. wystawił 12 faktur VAT, a w tym zakwestionowane, na sprzedaż usług, dokumentujących transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, dotyczące robót wykonanych dla Przedsiębiorstwa Transportowo-Budowlanego A. C., to jest o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. – na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za ten czyn i wymierzył mu karę.

Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji wnioski Dyrektora Izby Skarbowej były tożsame z wnioskami Sądu Rejonowego w Z. w stosunku do B. R., co nie uzasadnia tym samym zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego.

14. W zakresie faktur wystawionych na rzecz PTB A. C. przez J. K. prowadzącego firmę A.-N., należy wskazać, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organów podatkowych za trafne. Z tytułu dziewięciu faktur wystawionych w 2004 r. przez J. K., Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 243.000 zł. Faktury te wystawiane były sukcesywnie od stycznia do grudnia 2004 r. Wartość sprzedaży na rzecz Skarżącego udokumentowana fakturami stanowiła 83,54 % całości obrotu firmy A.-N. Wynika z tego, że Skarżący miał być głównym odbiorcą usług, zaś J. K. angażować w ich wykonanie znaczne siły, środki oraz czas przeznaczony na zarobkowanie. Należy zauważyć, że J. K. w dniu 20 lutego 2008 r. zeznał, że naprawy nie były jednodniowe, a zdarzały się przypadki, że sprzęt stał u niego na zakładzie trzy miesiące. Jak było uszkodzenie mechaniczne, to świadek miał jeździć do Skarżącego w celu potwierdzenia naprawy. Przy tym główna praca polegać miała na odnowieniu sprzętu, to jest ściągnięciu starej farby, wyrównaniu powierzchni i pomalowaniu. Były to koparki używane, kilkuletnie, a samochody Tatra miały po dziesięć lat. Naprawa dotyczyć miała również oczyszczarki do buraków oraz dostawczego Peugeot Partner i osobowych. Przywóz sprzętu do naprawy odbywał się niskopodłogówką. Z kolei w pisemnym wyjaśnieniu z 19 maja 2008 r. wskazał, że zakres usług był bardzo zróżnicowany i obejmował przede wszystkim remonty kapitalne całościowe, a także inne – stosownie do otrzymanych zleceń.

Natomiast naprawy ciężkiego sprzętu na terenie warsztatu J. K., w postaci koparek, ładowarek, czy samochodów ciężarowych nie potwierdzili praktykanci i pracownicy: L. C., P. T., K. S. oraz G. S. Wprawdzie A. W. utrzymywał, że w okresie swojej bytności na terenie zakładu J. K. widział koparkę oraz samochód ciężarowy, to nie pamiętał, czy było to w roku 1999, kiedy to odbywał praktykę, czy też w miesiącach maj-lipiec 2004 r., w których był zatrudniony, przez co jego zeznań nie można było uznać za wiarygodne. Natomiast P. J. stwierdził, że wie, iż koparki były remontowane, ale sam przy tym nie uczestniczył. Wiarygodność zeznań świadka osłabia to, że formułował sprzeczne odpowiedzi stwierdzając, iż nie wie jak były transportowane na warsztat koparki, a w innym miejscu, że skoro były samobieżne, to przyjeżdżały na własnych kołach. Poza tym jego zeznania pozostawały w sprzeczności do zeznań pozostałych zatrudnionych pracowników i praktykantów, którzy dodatkowo wskazywali, że warsztat J. K. nie był przystosowany do obsługi tego typu ciężkiego sprzętu.

Jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji ze względu na długotrwałość naprawy pojazdu, nie było możliwe, ażeby świadkowie nie widzieli ciężkiego sprzętu, nawet jeżeli nie pracowali do późnych godzin wieczornych (J. K. deklarował, że pracował nawet do godziny 21.00). Żaden z zatrudnionych nie chciał potwierdzić swojego uczestnictwa przy naprawach koparek, bądź samochodów ciężarowych, a w tym także wskazywani przez stronę świadkowie. Za uzasadnione również zdaniem Sądu należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że równorzędną przeciwwagą dla zeznań osób zatrudnionych w firmie A.-N., nie mogły być ogólne informacje pochodzące od M. C. To, czy w warsztacie były naprawiane koparki, oczyszczarka do buraków i samochody ciężarowe najlepiej powinny wiedzieć osoby tam zatrudnione, które swoją wiedzę czerpały z codziennych spostrzeżeń.

Stanowisko w tym zakresie pokrywało się z ustaleniami Sądu Rejonowego w Z., który wyrokiem z 8 kwietnia 2009 r. (sygn. akt VI Ks 5/09) zezwolił J. K. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej za czyn (przestępstwo) polegające na ujęciu (w okresie od 1 marca 2003 r. do 31 grudnia 2004 r.) w księgach 17 faktur VAT na rzecz PTB A. C., mających dokumentować niezgodne z rzeczywistością transakcje sprzedaży usług.

15. Odnosząc się do faktur wystawionych przez T. Z. właściciela firmy Budownictwo Ogólne Stolarstwo Tartacznictwo Eksport-Import T. Z. z siedzibą w Z., Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjęte ustalenia sądu pierwszej instancji wskazujące, że ustalenia organów podatkowych były w tym zakresie prawidłowe.

W kwestii wykonania robót w K. oraz wykonania zjazdów na drodze S.-R. słusznie zwrócono uwagę, iż spośród pracowników firmy T. Z. jedynie S. B. złożył wyjaśnienia z których wynikało, że kilkakrotnie uczestniczył przy robotach drogowych na trasie S.-R. gdzie pomagał innym pracownikom. Jednakże nie wskazał, którzy konkretnie byli to pracownicy. Jego zeznania nie mogły więc stanowić potwierdzenia faktu wykonania zadań udokumentowanych spornymi fakturami. Stanowisko organów podatkowych uzasadniały dodatkowo ustalenia dotyczące stanu zdrowia T. Z. oraz jego zaangażowania przy wykonywaniu innych zadań.

Trafnie także podważono wykonanie przez T. Z. pozostałych robót. Zasadnie bowiem za niewiarygodne uznano określenie wynagrodzenia z dwóch faktur w kwocie 111.020 zł brutto, które dotyczyło pracy pięciu niewykwalifikowanych pracowników, w sytuacji gdy dostarczenie materiałów oraz sprzętu leżało po stronie Skarżącego. Także w tym przypadku T. Z. nie wskazał osób, które miały wykonywać zadania, a S. P. nie znał osób, z którymi miał pracować przy drogach leśnych. Co istotne brak było także dowodów wskazujących na uregulowanie przez PTB A. C. zobowiązań powstałych z tytułu wymienionych faktur.

Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych nie mogły podważyć zeznania wskazanych przez stronę świadków D. R., H. K., K. F., M. C., M. L., R. A., W. S., K. H., S. P. oraz S. B.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się obszernie do zeznań poszczególnych świadków. Ocenił ich wiarygodność i przydatność. Za trafne zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać wnioski sądu pierwszej instancji, że nie udało się ustalić którzy konkretnie pracownicy T. Z. mieliby wykonywać roboty, zaś sam właściciel firmy stwierdził jedynie i w odniesieniu do wszystkich robót drogowych, że nie pamięta nazwisk, ale był to pan K. i chyba pan M. Z zeznań innych przesłuchanych pracowników T. Z. wynikało, że wykonywali oni prace na obiektach budowlanych. Nadto jak ustalił organ podatkowy, nie przedstawiono dokumentów potwierdzających zapłatę z tytułu podważonych faktur.

16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji, na podstawie powyżej wskazanych okoliczności, nie uznał, jakoby w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można tutaj mówić o naruszeniu art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 ord. pod. Nie można bowiem przedstawionej ocenie zarzucić jednostronności, czy wybiórczości lub pomijania zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wskazywane przez stronę, w skardze kasacyjnej okoliczności, nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dokonana bowiem w skardze kasacyjnej analiza poszczególnych dowodów była fragmentaryczna. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można organom zarzucić na podstawie art. 122 ord. pod. stronniczości w zakresie prowadzonego postępowania, skoro organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną i skorygował na korzyść strony wysokość zobowiązania.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 188 czy art. 191 ord. pod. nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej z tego tylko powodu, że organy doszły do odmiennej oceny dowodów od tej, jakiej strona skarżąca by oczekiwała. Sprzeczne z interesem strony wnioski organów nie świadczą o działaniu, które naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych, czy też rzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Całokształt i obszerność zebranego materiału dowodowego doprowadziła zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, do takich a nie odmiennych wniosków, które Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafne. Warto przy tym również wskazać, co zasadnie podniósł, w uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, że Skarżący korzystał z usług firm podwykonawczych, tyle że innych, których rzetelności świadczeń nie podważono.

17. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.