Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1346/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. K. (dalej: Strona lub Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy lub organ II instancji) z dnia ... czerwca 2018 r. nr ... uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik lub organ I instancji) z dnia ... lutego 2018 r. nr ... i określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe wrzesień 2013 r. - grudzień 2013 r. oraz styczeń, marzec i maj 2014 r. w wysokości 114.070 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S. przeprowadzili u A. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą ... z siedzibą w G. kontrolę przestrzegania prawa w zakresie przemieszczania suszu tytoniowego w okresie od 1 lipca 2013 r. do 5 czerwca 2014 r. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że Strona posiadała urządzenie służące do samodzielnego cięcia mokrych liści tytoniu zakupionych przez klientów detalicznych, co w ocenie organów kontrolujących świadczyło o sprzedaży tytoniu innym podmiotom niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez jego oznaczenia znakami akcyzy, a więc z naruszeniem art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji postanowieniem z ...listopada 2014 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem był susz tytoniowy w okresach rozliczeniowych od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r.

Naczelnik decyzją z dnia ... grudnia 2014 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Decyzją z ... kwietnia 2015 r. Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W decyzji wskazał okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy, które powinny być przedmiotem postępowania dowodowego przed organem podatkowym I instancji.

Ostatecznie Naczelnik w wyniku rozpoznania sprawy po ponownym uchyleniu decyzji wydanej w I instancji przez organ odwoławczy, decyzją z ... lutego 2018 r. nr ... określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od września 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., marzec 2014 r. oraz maj 2014 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. W uzasadnieniu decyzji sporządzono m.in. tabelę zawierającą ustalenia co do stanów magazynowych liści tytoniu na dzień 1 lipca 2013 r. (początek kontrolowanego okresu) oraz na dzień 25 września 2013 r. (początek sprzedaży jako pośredniczący podmiot tytoniowy) z zastosowaniem metody FIFO.

Sporządzono również tabelę zawierającą ustalenia co do stanów magazynowych suszu tytoniowego zakupionego przez Stronę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako pośredniczący podmiot tytoniowy z zastosowaniem metody FIFO. Do wyliczeń stanów magazynowych przyjęto masę jednego opakowania 50 g lub 45 g w zależności od ceny sprzedaży widniejącej na paragonie.

W konsekwencji dokonanych rozliczeń ustalono, że Skarżąca zakupiła 261.000 g suszu tytoniowego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz sprzedała 15.215 g suszu tytoniowego. Mając na względzie zaprezentowane wyliczenia stwierdzono, że Strona według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. powinna posiadać 245.785 g suszu tytoniowego, a z wyjaśnień Strony wynikało, że liście tytoniu zostały sprzedane w całości do końca 2013 r. Organ podatkowy I instancji uznał, że wyliczony na dzień 31 grudnia 2013 r. stan magazynowy w wysokości 245.785 g suszu tytoniowego został sprzedany poza ewidencją. W toku postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu dokumentującego sprzedaż wskazanej ilości tytoniu. Reasumując Naczelnik przyjął, że Skarżąca sprzedała 261.000 g suszu tytoniowego w 2013 r. oraz 140 g suszu tytoniowego w 2014 r. innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Decyzją z dnia ... czerwca 2018 r. nr ... Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika z ... lutego 2018 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 114.070 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca w ramach działalności gospodarczej prowadziła sprzedaż wyrobów tytoniowych, tytoniu, e-papierosów oraz kupna i sprzedaży suszu tytoniowego. W kontrolowanym okresie dokonywała również zakupu liści tytoniu wysoko wilgotnego oraz liści tytoniu (strips) oraz prowadziła sprzedaż liści tytoniu na paragony klientom detalicznym, tj. podmiotom nie będącym podmiotami prowadzącymi skład podatkowy lub pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi. W kontrolowanym lokalu stwierdzono ponadto maszynę do nabijania gilz papierosowych, która wydzierżawiona została od Spółki "T". Ze zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynikało również, że Strona umożliwiała klientom korzystanie z maszyny do nabijania gilz papierosowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca w okresie od 17 września 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. zakupiła jako pośredniczący podmiot tytoniowy łącznie 261.000 g suszu tytoniowego na podstawie faktur: nr ... z (...) września 2013 r., nr ... z (...) października 2013 r. oraz nr ... z (...) listopada 2013 r. Sprzedała zaś 260.985 g, w tym 245.935 g poza ewidencją. Ustalił również, że w okresach rozliczeniowych: styczeń 2014 r., marzec 2014 r. oraz maj 2014 r. sprzedała susz tytoniowy jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Towar zakupiła od T... P. P. W odniesieniu do pozostałych faktur ujawnionych w trakcie kontroli o nr ... z (...) kwietnia 2013 r., nr ... z 11 kwietnia 2013 r., nr ... z 5 lipca 2013 r. oraz nr ... z 18 lipca 2013 r. wystawionych przez Spółkę "T" Dyrektor stwierdził, że Podatnikiem jest Spółka "T", jako że sprzedając towar sprzedała go podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, ponieważ w momencie sprzedaży na podstawie wymienionych faktur Skarżąca nie znajdowała się jeszcze na liście pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Ponadto Dyrektor obliczył, że w okresie rozliczeniowym wrzesień 2013 r. oraz grudzień 2013 r. Skarżąca sprzedała mniej suszu tytoniowego na podstawie ujawnionych paragonów niż wynika to z obliczeń organu I instancji. Więcej suszu tytoniowego zostało natomiast sprzedane poza ewidencją. Organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że do wyliczeń przyjęto masę jednego opakowania 50 g lub 45 g w zależności od ceny sprzedaży widniejącej na paragonie. W związku z czym przy cenie opakowania niższej niż 12,90 zł przyjęto wagę 45 g, natomiast w pozostałych przypadkach przyjęto wagę w wysokości 50 g. Takie uzasadnienie jest sprzeczne z zestawieniem znajdującym się w tabeli nr 6 znajdującej się na str. 58 uzasadnienia decyzji, z której wynika, że przy cenach sprzedaży w wysokości 12,00 zł przyjęto wagę opakowania 50 g. Dyrektor wyliczył: przy cenie na paragonie niższej niż 12,90 zł za opakowanie z tytoniem przyjąć wagę woreczka 45 g, we wszystkich pozostałych przypadkach, gdy cena jest wyższa waga woreczka powinna wynosić 50 g.

W ocenie Dyrektora nie ulega wątpliwości, że Skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, z brzmieniem którego w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Dokonując czynności opodatkowanych Strona zyskała przymiot podatnika akcyzy w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że wysokość podatku akcyzowego, do zapłaty którego zobowiązana jest Strona powinna wynosić za okresy rozliczeniowe od września 2013 r. do grudnia 2013 r. - 114.001 zł, zaś za okresy rozliczeniowe styczeń 2014 r., marzec 2014 r. oraz maja 2014 r. - 69 zł, czyli w sumie - 114.070 zł. Jest to kwota o 13 zł niższa, niż wynika to z wyliczeń dokonanych przez Naczelnika.

Pismem z dnia 11 lipca 2018 r. (data nadania listu) Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi administracji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art 80 k.p.a., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak podjęcia niezbędnych czynności koniecznych do załatwienia sprawy w oparciu o zasady praworządności, mając na względzie ochronę interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, niewyczerpujące zebranie i rozważenie zebranego materiału dowodowego, błędne przyjęcie, iż całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowi wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej, a które to naruszenie polegało na:

1. bezpodstawnym uznaniu, iż Skarżąca dokonała sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 261.126 g, pomimo że z zaewidencjonowanej sprzedaży (paragony fiskalne) przedmiotu akcyzy w kontrolowanym okresie wynika, iż sprzedała susz tytoniowy w ilości jedynie 15.190 g, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy od ilości suszu tytoniowego o wadze 261.126 g;

2. obdarzeniu wiarygodnością dokumentu FV nr (...) .... pomimo, iż do dokumentu została wystawiona nota korygująca z naruszeniem § 15 ust. 1 w zw. z § 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług, tj. skorygowana została miara dostarczonych towarów - ze sztuki na kilogramy - co skutkowało błędnym ustaleniem, że doszło do zakupu tytoniu o wadze 200 kg od podmiotu T... P. P., choć na pierwotnej fakturze (przed wystawieniem noty korygującej) widniała ilość 200 szt.;

3. bezpodstawnym uznaniu, iż Skarżąca dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego nie ewidencjonując tej sprzedaży w łącznej ilości 245.935 g, podczas gdy nie ujawniono w toku postępowań żadnych dowodów na taką okoliczność;

4. bezpodstawnym uznaniu w oparciu o fakturę nr (...) ..., iż Skarżąca nabyła (...) listopada 2018 r. od T. P. P. 200 kg tytoniu, podczas gdy Skarżąca kwestionowała w toku postępowań przed organami podatkowymi, iż taki zakup miał miejsce. Organ podatkowy nie wziął po uwagę, że wydanie suszu tytoniowego podmiotom innym niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy rodzi obowiązek podatkowy (akcyzowy) po stronie sprzedawcy, a więc w rozpoznawanej sprawie po stronie T... P. P.. Organ podatkowy nie ustalił, czy rzekome wydanie towaru nastąpiło P. K. jako osobie fizycznej, czy też osobie upoważnionej do odbioru suszu tytoniowego na rzecz Skarżącej będącej pośredniczącym podmiotem tytoniowym, bowiem od tego ustalenia zależało, czy ewentualny obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego ciąży na podmiocie T. ..P. P, czy na Skarżącej;

5. pominięciu, że na fakturze (...) ... widnieje podpis P. K., przy czym podpis złożono na fakturze na której wskazana była ilość 200 szt., a nie 200 kg, brak jest akceptacji Skarżącej lub P. K. na nocie korygującej zmieniającej jednostkę miary ze sztuk na kilogramy, a nadto pominięcie, że to na T... P. P. spoczywa obowiązek wykazania, że rzekome wydanie suszu tytoniowego nastąpiło podmiotowi będącemu składem podatkowym lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym, pod rygorem obciążenia T. obowiązkiem podatkowym akcyzowym;

6. całkowicie dowolnym uznaniu, iż data (...) stycznia 2014 r. znajdująca się na pudle, w którym ujawniono w garażu syna Skarżącej – P.K. tytoń o wadze 72,40 kg, stanowi podstawę do uznania, iż przedmiotowy tytoń nie może być towarem zakupionym na podstawie FV ... z dnia (...) października 2013 r. lub innych faktur i bezzasadnym uznaniu, iż data ujawniona na pudle jest datą produkcji tytoniu w nim się znajdującego, zwłaszcza, że pudło było opakowaniem po klimatyzatorze, a nie oryginalnym opakowaniem po tytoniu;

7. błędnym obdarzeniu wiarygodnością zeznań P. P., podczas gdy jego zeznania nie znajdują pokrycia w dowodach z dokumentów, bowiem T. nie dysponował upoważnieniem do odbioru towaru o wadze 200 kg przez P. K., ani pisemnym potwierdzeniem odbioru podpisanym przez Skarżącą;

8. Skarżąca wskazała z ostrożności procesowej, iż gdyby nawet uznać, że Skarżąca nabyła od T... P. P. na podstawie faktury FS ... z (...) listopada 2013 r. 200 kg (200 szt.) tytoniu (czemu Skarżąca przeczy), to organ administracji wydał decyzję bez uwzględnienia, że (...) sierpnia 2014 r. na potrzeby postępowania karnego zatrzymano towar (tytoń) przechowywany w tekturowym pudle o łącznej wadze 72,40 kg należący do Skarżącej, co skutkowało całkowicie dowolnym, niepopartym żadnymi dowodami wnioskiem, iż Skarżąca sprzedała ponad 261 kg tytoniu, podczas gdy do daty sporządzania skargi odpowiednie organy nadal posiadały 72,40 kg tytoniu należącego do Strony, tym samym decyzja organu administracji powinna uwzględniać, iż Skarżąca jako pośredniczący podmiot tytoniowy nadał posiada 72,40 kg tytoniu, a więc w 2013 r. sprzedała 188,75 kg tytoniu, a nie 261,15 kg, co winno znaleźć odniesienie w wysokości ustalonego przedmiotową decyzją obowiązku podatkowego.

Skarżąca zarzuciła organowi administracji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 11a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich bezzasadne zastosowanie i w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż:

a) Skarżąca dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego w sposób, który powodował, iż należało ją uznać za podatnika podatku akcyzowego, a sprzedawany towar uznać za przedmiot podatku akcyzowego w ilości większej niż to wynika z ewidencji sprzedaży (większej niż 15.190 g), podczas gdy obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku jego sprzedaży, a z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania dowodowego wynikało jednoznacznie, iż Skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż przedmiotu akcyzy w kontrolowanym okresie wyłącznie w ilości 15.190 g - a nie jak ustalił to bezpodstawnie organ administracji – 261.126 g, tak więc podstawą do wyliczenia należności podatkowej powinna być waga 15.190 g suszu tytoniowego;

b) błędne uznanie, iż Skarżąca sprzedała w kontrolowanym okresie 245.935 g tytoniu poza ewidencją i przyjęcie tej ilości jako podstawy wyliczenia podatku akcyzowego, podczas gdy organ podatkowy nie ujawnił w toku postępowania żadnych dowodów na okoliczność dokonania przez Skarżącą sprzedaży nieewidencjonowanej suszu tytoniowego, zatem nie udowodniono, że nastąpiła sprzedaż implikująca powstanie obowiązku podatkowego akcyzowego po stronie Skarżącej.

2. Naruszenia art. 9b ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie, a co skutkowało uznaniem, że obowiązek podatkowy (akcyzowy) od rzekomego przedmiotu akcyzy w ilości 200 kg, rzekomo sprzedanego Skarżącej przez T... P. P. ciąży na Skarżącej, podczas gdy z dokumentów: faktury FS ... i noty korygującej do tej faktury Vat może jedynie wynikać, iż towar został rzekomo wydany P. K. - a więc podmiotowi, który nie jest składem podatkowym lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym - tym samym obowiązek akcyzowy ciąży na podmiocie T., tym bardziej, iż w toku postępowania organ administracji nie ujawnił w dokumentacji T... upoważnienia do odbioru rzekomych 200 kg tytoniu przez P. K. w imieniu A. K.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ....czerwca 2018 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z ... lutego 2018 r. i określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 114.070 zł.

Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały do dokonanych ustaleń właściwe przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.; dalej "u.p.a.". Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Przedmiot opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego ustawodawca określił w przepisie art. 9b ust. 1 - 5 u.p.a. W przepisach art. 11a u.p.a. określono moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku suszu tytoniowego. I tak, wobec tego wyrobu obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego;

wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży;

zużycia suszu tytoniowego;

nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego; powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na mocy art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w który m uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Zasadą wynikającą z art. 16 ust. 1 u.p.a. jest obowiązek złożenia przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Szczególne uregulowanie w odniesieniu do podmiotu zamierzającego prowadzić działalność gospodarczą, m.in. jako pośredniczący podmiot tytoniowy wprowadza art. 16 ust. 3a ustawy, przepis ten stanowi, że podmiot taki zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany powiadomić o tym pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem rozpoczęcia tej działalności.

W art. 16a ust. 1 u.p.a. wskazano, że w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c.

Natomiast stosownie do art. 16a ust. 2 u.p.a. pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy traci ważność z dniem wydania decyzji, o której mowa w ust. 1. Zasadą wynikającą z art. 16 ust. 1 u.p.a. jest obowiązek złożenia przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy.

Szczególne uregulowanie w odniesieniu do podmiotu zamierzającego prowadzić działalność gospodarczą m. in. jako pośredniczący podmiot tytoniowy wprowadza art. 16 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że podmiot taki. zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany powiadomić o tym pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem rozpoczęcia tej działalności.

Artykuł 16a ust. 1 u.p.a. określa konsekwencje sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - w takim przypadku właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c.

Stosownie do art. 13 ust. 1 i ust. 1 pkt 2a u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu.

Zgodnie z art. 24a u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Definicja suszu tytoniowego od dnia 1 stycznia 2013 r. została zawarta w art. 99a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym, za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, a w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r. za susz tytoniowy uznaje się bez względu na wilgotność, tytoń który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym (art. 99a ust. 1 zmieniony art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. poz. 1645). Oznacza to, że susz tytoniowy może mieć różną postać, w szczególności niepociętych nieprzetworzonych i nie nadających się do palenia bez dalszego przetworzenia nieodżyłowanych i częściowo odżyłowanych liści tytoniu oraz żyły tytoniowej.

Podstawę opodatkowania suszu tytoniowego stanowi ilość tego suszu wyrażona w kilogramach, o czym stanowi art. 99a ust. 2 u.p.a. Zgodnie z art. 99a ust. 3 u.p.a. stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 229,32 zł za każdy kilogram, a w okresie od dnia 1 stycznia 2013 do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosiła 218.40 zł za każdy kilogram.

W przypadku:

nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub

sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458.64 zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 4 u.p.a.), a w okresie od dnia 1 stycznia 2013 do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosiła 436.80 zł za każdy kilogram.

W przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4 (art. 99a ust. 5 u.p.a.).

W ocenie Sądu organy podatkowe bezspornie ustaliły, że Strona dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., z brzmieniem którego w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Dokonując czynności opodatkowanych Strona zyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a.

Stosownie do treści art. 11a pkt 2 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku jego sprzedaży.

W ocenie Sądu organy podatkowe, prawidłowo ustaliły, że Skarżąca w oparciu o paragony sprzedaży uzyskane z kasy fiskalnej dokonywała w okresie objętym postępowaniem podatkowym transakcji sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom detalicznym innymi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy powstał w okresach rozliczeniowych od września 2013 r. do 31 grudnia 2013 oraz styczeń 2014 r., marzec 2014 r. oraz maj 2014 r. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły również ilość sprzedanego przez Stronę suszu tytoniowego, zakupionego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako pośredniczący podmiot tytoniowy podmiotom innym niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Strona dokonała zakupu suszu tytoniowego na podstawie faktury VAT nr (...) z (...) listopada 2013 r. od T... P. P. w ilości 200 kg, który następnie sprzedała podmiotom innymi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Również w sposób prawidłowy ustaliły, że susz tytoniowy zakupiony od ww. kontrahenta na podstawie faktury nr ... z ... października 2013 r. w ilości 57 kg został sprzedany przez Skarżącą podmiotom innymi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, w okresie objętym postępowaniem podatkowym. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, m.in. faktury VAT nr ...z (...) listopada 2013 r., noty korygującej wystawionej do tej faktury, faktury VAT nr ... z (...) października 2013 r. należy zauważyć, że na podstawie faktury nr (...) ...z dnia (...) listopada 2013 r. Skarżąca zakupiła od T... P. P. 200 kg towaru o kodzie PKWiU 01.15.10.0, CN 2401 20 95 (suszu tytoniowego), za który zapłacono gotówką kwotę w wysokości 3.399,72 zł, co wynika z zapisu znajdującego się na fakturze. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organom podatkowym ustalić, że P. K., działający z upoważnienia Skarżącej, odebrał towar zgodnie z danymi wynikającymi z faktury VAT nr ... z (...) listopada 2013 r. Organy podatkowe wiarygodnie uzasadniały, dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że nie była odbiorcą towaru i nie jest jej znana ww. faktura. Zaznaczyć należy, że zarówno fakturę nr ...z (...) października 2013 r., jak i fakturą nr (...) ... z (...) listopada 2013 r. podpisał działający z upoważnienia Skarżącej P. K. Podpisy są tożsame z podpisem jaki został złożony pod protokołem przesłuchania świadka znajdującym się w aktach sprawy, a jego oryginalność nie była kwestionowana, ani przez Skarżącą, ani przez P. K. Podkreślić należy, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 września 2017 r. P. K. potwierdził, że jeździł do siedziby T... w celu odbioru zamówionego przez A. K. suszu tytoniowego.

W odniesieniu do towaru zakupionego od T... P. P. na podstawie faktury VAT nr ...z (...) października 2013 r. w ilości 57 kg Dyrektor nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając wiarygodności oświadczeniom Strony złożonym w pismach z 12 listopada 2014 r., 13 grudnia 2014 r., w odwołaniu z 20 lutego 2018 r. oraz w piśmie z 28 marca 2018 r., zgodnie z którymi liście tytoniu (strips) zakupione na podstawie faktury VAT nr ... nie zostały sprzedane, ponieważ zostały zatrzymane w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym i znajdują się w posiadaniu Urzędu Celnego w S.

Odnosząc się do zarzutu, że przy określeniu podstawy opodatkowania (sprzedaży suszu tytoniowego) nie uwzględniono, że organy zabezpieczyły susz tytoniowy o wadze 72,4 kg, organy szczegółowo uzasadniły, dlaczego w ich ocenie nie są zgodne z rzeczywistością twierdzenia Strony jakoby towar zakupiony na podstawie faktury nr ... z (...) października 2013 r. nie został przez Skarżącą sprzedany, ponieważ znajdował się w posiadaniu Urzędu Celnego w S. Uzasadniły, dlaczego w ich ocenie susz tytoniowy ujawniony i zatrzymany w dniu 20 sierpnia 2014 r. w ilości 72,40 kg na terenie posesji, na której zamieszkiwał P. K. nie jest tym samym towarem, który Strona zakupiła jako pośredniczący podmiot tytoniowy na podstawie faktury VAT nr ... z dnia (...) października 2013 r. w ilości 57 kg. Zwróciły uwagę, że waga suszu tytoniowego ujawnionego i zatrzymanego na posesji był wyższa od wagi towaru nabytego przez Stronę działającą jako pośredniczący podmiot tytoniowy na podstawie faktury VAT nr ... z (...) października 2013 r o blisko 20 kg i nawet gdyby uwzględnić możliwość, że zwiększyła się ona pod wpływem wilgoci, to trudno przypuszczać, że różnica mogła wynieść 15,40 kg. Mając na uwadze powyższe, dla Sądu przekonujące jest stanowisko organów podatkowych, że liście tytoniu (strips) zakupione od T... P.P. na podstawie faktury nr ... z (...) października 2013 r. w ilości 57 kg zostały sprzedane w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym, tj. 2013 i 2014 r.

Reasumując nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Organy orzekające podjęły niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ordynacji podatkowej), zebrały niezbędny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i czyniąc tym samym zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające są spójne i logiczne, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.a. Organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż suszu tytoniowego przez Skarżącą nastąpiła innemu podmiotowi, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy i prawidłowo zastosowały art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z art. 99a ust. 2 podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość suszu wyrażona w kilogramach, zaś stawka akcyzy za susz tytoniowy w przypadku sprzedaży innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy wynosi 436,80 zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 4 u.p.a.).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, skarga z dnia 11 lipca 2018 r. (data nadania listu w urzędzie pocztowym) nie zasługuje na uwzględnienie i powinna zostać oddalona jako niezasadna, gdyż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie ma również podstaw do uwzględnienia skargi z innych niewskazanych w niej przyczyn.

Reasumując Sąd stwierdził, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i nie znajdując innych powodów do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.