Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 261/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2b pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 5 ust. 1,2,4
journal: Dz.U. 1994 nr 63 poz 269
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi: D. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.897.2022.2.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie stanowiska co do pytania nr 3; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej D. N. kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. N. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2023 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ podatkowy, organ interpretacyjny, DKIS) działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2022 r. z zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej pytań oznaczonych nr 3 i 4.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 3 lutego 2023 r. wskazano, iż wnioskodawca jest obywatelem U., który w związku ze stanem wojennym na Ukrainie, zmuszony był opuścić Ukrainę i wyjechać do Polski. Skarżący od 5 kwietnia 2022 r. przebywa w Polsce i ma zamiar wrócić na Ukrainę po ustaniu działań wojennych. W Polsce wynajmuje mieszkanie, zaś najbliższa rodzina (współmałżonka) strony pozostała na Ukrainie.

Na Ukrainie skarżący miał zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: "J."), którą prowadził przed przyjazdem do Polski oraz przez jakiś czas zdalnie z Polski kontynuował świadczenie usług w ramach J. (usługi programistyczne). Ostatni przychód z tej działalności uzyskał 21 lipca 2022 r. (przychód z tytułu usług świadczonych za okres od 1 do 8 lipca 2022 r. po przyjeździe do Polski).

W dniu [...] czerwca 2022 r. skarżący zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce (dalej: "J.(1)") w zakresie świadczenia usług programistycznych. W lipcu 2022 r. rozpoczął świadczenie usług w ramach "J.(1)" i w tym samym miesiącu osiągnął pierwszy przychód. Przychody uzyskane w ramach "J.(1)" są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stawką 12% na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.; dalej: "u.o.z.p.d."). "J." ostatecznie została wykreślona z ukraińskiego rejestru działalności gospodarczej 6 października 2022 r.

W opinii skarżącego ma on stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, gdyż wynajmuje mieszkanie we W. od 28 kwietnia 2022 r. na okres 1 roku, z zamiarem przedłużenia. Zamierza ubiegać się o czasowy pobyt w Polsce, w przypadku pozytywnej decyzji planuje zostać w Polsce jeszcze co najmniej rok (w zależności od sytuacji rodzinnej, ekonomicznej oraz bezpieczeństwa na Ukrainie). "J.(1)" została zarejestrowana bez stałego miejsca prowadzenia działalności, jednakże dla celów podatkowych wykorzystywany jest adres zamieszkania we W. Skarżący ma prywatne konto bankowe (nie firmowe) w Polsce, ma biznes konto bankowe (firmowe) w Polsce; nie ma żadnych pożyczek ani hipotek, nie ma źródła dochodu na Ukrainie ani z działalności gospodarczej, ani z pracy, a jedynym źródłem dochodów jest działalność gospodarcza w Polsce.

Podatnik będąc w Polsce świadczył usługi w ramach "J." wyłącznie w ramach starej umowy z 2020 r. podpisanej z ukraińskim klientem i nie szukał nowych klientów. Poszukiwanie nowych klientów rozpoczął w ramach "J.(1)" od momentu rejestracji tej działalności (6 czerwca 2022 r.).

W ramach "J." wnioskodawca świadczył usługi zdalnie. Nie wynajmował osobnego mieszkania/biura na potrzeby prowadzenia działalności "J.". Usługi świadczył z kilku różnych miejsc, których głównym przeznaczeniem były cele mieszkaniowe. Nie spotykał się z klientami osobiście. Przeprowadzając się do Polski nie miał zamiaru kontynuować działalność "J.", jeżeliby działania wojenne w Ukrainie trwały powyżej 3 miesięcy. Przez pierwsze miesiące przebywania w Polsce skarżący musiał dokończyć świadczenie usług w ramach "J.", którą rozpoczął jeszcze przed przyjazdem do Polski.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy związku z opisanym stanem faktycznym, skarżący jest rezydentem podatkowym Polski po przekroczeniu 183 dni przebywania w Polsce?

2. Czy do momentu przekroczenia 183 dni (czyli nabycia statusu polskiego rezydenta podatkowego) skarżący w Polsce będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?

3. Czy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach "J." z Polski zdalnie w rozumieniu art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Ukrainą jest traktowane jako "zakład" w Polsce?

4. Czy dochody uzyskane w okresie 5 kwietnia 2022 r. – 8 lipca 2022 r. z działalności gospodarczej w ramach "J." prowadzonej z Polski, należy wykazać i opodatkować w składanych zeznaniach podatkowych?

5. Jeżeli stanowisko skarżącego zostanie uznane za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4, w związku z czym, czy wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania i opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach "J." w zeznaniu podatkowym PIT-36, oraz czy należy obliczać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z dyspozycją art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 21 ust. 1 u.o.z.p.d.?

Odnośnie pytania oznaczonego nr 1 skarżący wskazał, iż jest on rezydentem podatkowym Polski. W kwestii problematyki objętej pytaniem nr 2 stwierdzono, iż do momentu przekroczenia 183 dni przebywania w Polsce, skarżący był objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Przedstawiając stanowisko odnośnie pytania nr 3 skarżący podniósł, iż jego zdaniem "J." w okresie pomiędzy 5 kwietnia 2022 r. a 8 lipca 2022 r. nie powinna być traktowana jako "zakład" w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Działalność ta miała bowiem charakter tymczasowy, gdyż wnioskodawca miał zamiar wrócić na Ukrainę i tam kontynuować działalność. Prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w ramach "J." w okresie kwiecień - lipiec 2022 r. nie posiadała cech zakładu w rozumieniu Umowy.

Skoro działalność gospodarcza, która nie spełnia warunków "zakładu" i była wykonywana zdalnie w okresie 5 kwietnia 2022 r. – 8 lipca 2022 r. z terytorium Polski w ramach "J." przez skarżącego, który podlegał pod ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, to uzyskany przez niego dochód z prowadzonej działalności w ramach "J." nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i tym samym strona nie ma obowiązku wykazania uzyskanego dochodu w składanych za 2022 r. zeznaniach podatkowych (pytanie nr 4). W przypadku zaś jeżeli państwem rezydencji podatnika nie zostanie uznana Polska, a skarżący w Polsce prowadził działalność gospodarczą w ramach "J." poprzez położony zakład, to w Polsce dochód z działalności gospodarczej "J." należy opodatkować według zapisów wynikających z u.p.d.o.f. (stanowisko odnośnie pytania nr 5).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2023 r. DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 3 i 4, zaś za prawidłowe stanowisko odnośnie pytań nr 1, 2 i 5.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, iż w zakresie opodatkowania dochodów skarżącego uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy ("J."), lecz prowadzonej zdalnie z terytorium Polski, mając na uwadze, że przebywał on w Polsce poniżej 183 dni (skarżący był rezydentem podatkowym Ukrainy) na mocy art. 7 ust. 1, 2, 3 ,4, 5 i 6 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269, dalej: Konwencja), dochód co do zasady uzyskiwany z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy podlega opodatkowaniu w Ukrainie chyba, że działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski przez położony tam "zakład".

Następnie DKIS wskazał na treść art. 5 ust. 1 Konwencji w świetle którego określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Przywołał również treść ust. 2, 3 i 4 art. 5 Konwencji oraz odwołał się do Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również Komentarza do niej.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych regulacji organ interpretacyjny wskazał, iż skoro działalność gospodarczą skarżący wykonywał od momentu przyjazdu zdalnie z terytorium Polski przy jednoczesnym istnieniu miejsca prowadzenia tej działalności (pokój hotelowy i wynajęte mieszkanie) to należy uznać, iż w okresie od 5 kwietnia 2022 r. do 8 lipca 2022 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą "J." w Polsce, która spełnia warunki uznania ją za prowadzoną za pomocą "zakładu", o którym mowa w art. 5 Konwencji. Uzyskany dochód z prowadzonej działalności, który może być przypisany temu zakładowi położonemu na terytorium Polski podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce. Nie ma miejsca podwójne opodatkowanie, a tym samym nie ma zastosowania metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 Konwencji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, skutkujące przyjęciem, iż wykonując działalność w ramach "J." skarżący prowadził działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej w tym przypadku nie powinno być traktowane jako prowadzenie "J." za pomocą "zakładu" w Polsce;

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1 w związku z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póź. zm, dalej O.p.) poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska, błędnej oceny stanu faktycznego i pominięcia istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazanej w interpretacji, nie poddanie szczegółowej analizie wszystkich okoliczności oraz regulacji prawnych (w tym między innymi warunków powstania oraz istnienia stałej placówki) mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przeszłego, niewyjaśnienie przyczyn, dlaczego wskazane przez organ podatkowy okoliczności uznane zostały za decydujące dla uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

W pismach procesowych z dnia 22 września 2023 r. oraz 29 września 2023 r. strona skarżącą uzupełniła i rozwinęła zajęte stanowisko oraz popierającą je argumentację i jednocześnie wskazała na niedostateczne uzasadnienie przez organ wyrażonego stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podnosiła również, iż konflikt zbrojny na Ukrianie należy traktować jako stan wyższej konieczności, analogicznie jak sytuację zaistniałą w wyniku pandemii Covid – 19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd konstatuje, że akt ten narusza prawo w stopniu eliminującym go z obrotu prawnego. Zdaniem organu w okresie od 5 kwietnia 2022 r. do 8 lipca 2022 r. skarżący prowadził "J." za pomocą zakładu położonego w Polsce, w rozumieniu art. 5 Konwencji. Dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię skarżący uznaje za błędną, a Sąd jego stanowisko podziela.

Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności należy wskazać na regulacje prawne odnoszące się do kwestii zagranicznego zakładu, tj. na art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f. w świetle którego za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Zgodnie zaś z art. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Następnie wskazać należy na zapisy Konwencji w której zdefiniowano pojęcie zakładu. Oznacza to, że dla określenia, czy prowadzona przez skarżącego na terytorium Polski działalność jest prowadzona za pośrednictwem zakładu, kluczowe są postanowienia Konwencji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 Konwencji, poprzez "zakład" należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Konwencji, pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 Konwencji, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) stałych placówek utrzymywanych wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) stałych placówek utrzymywanych wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Brzmienie ww. przepisów wskazuje, że katalog miejsc, które mogą stanowić zakład, ma charakter otwarty. Wszystkie jednak charakteryzuje fizyczny charakter, wykorzystywanie do prowadzonej działalności oraz związek z osiąganymi przez podatnika przychodami (także pośredni; nie musi być to placówka wykorzystywana wprost do produkcji, czy świadczenia usług).

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez podatnika w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej i mającej siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3758/18 i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności zakładu została opisana w art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. [w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r. odnosząca się do traktatów zawartych po 2017 r.] mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy; por. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu o majątku, Wolters Kluwer 2016).

Zwrócić uwagę należy na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji OECD wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię, a ponieważ wyliczenie to ma charakter przykładowy zakład może mieć również inną postać. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka.

Z kolei art. 5 ust. 3 Konwencji OECD definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy.

Równocześnie, przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 Konwencji OECD, zestawia art. 5 ust. 4. Użycie w art. 5 ust. 4 Konwencji OECD określenia "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ust. 1, jak i ust. 2 oraz ust. 3 - art. 5.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji OECD (których określenie "zakład" nie obejmuje) jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Konwencji OECD bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym określenie "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analizując pierwszą w ww. przesłanek podkreślić należy, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-prawnej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Z. Kukulski "Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej", Wolters Kluwer 2015 str. 173).

Aby zatem w świetle omówionych powyżej regulacji prawnych móc orzec, iż w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, na terytorium Polski został utworzony zakład działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w innym państwie należy stwierdzić, iż istniała placówka działalności gospodarczej (pomieszczenia a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia) o stałym charakterze, czyli placówka charakteryzującą się pewnym stopniem trwałości (brak tymczasowości) i osoby, które zależne były od przedsiębiorstwa i prowadziły działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona. Prowadzenie działalności w państwie, w którym znajduje się placówka oznacza istnienie związku ekonomicznego z państwem, w którym utworzono zakład przedsiębiorstwa. Brak spełnienia któregokolwiek spośród powyższych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, zgodnie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konwencji zakład podatkowy skarżącego w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo skarżący będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek, poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym.

Nie można, zdaniem Sądu, uznać, że w Polsce powstał zakład podatkowy wnioskodawcy. Nie dochodzi bowiem do powstania zakładu skarżącego w Polsce w żadnej szczególnej formie wymienionej w art. 5 ust. 2 lit. a) - f) Konwencji. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący nie dysponował żadnym pomieszczeniem w Polsce, które można by uznać za biuro, zakład fabryczny, warsztat lub w którym znajdowałaby się filia działalności gospodarczej. Skarżący nie prowadzi również kopalni ani nie wydobywa żadnych zasobów naturalnych. Za stałą placówkę natomiast nie może zostać uznany wynajęty na kilka tygodni pokój w hotelu czy też mieszkanie, które skarżący wynajął wobec powzięcia zamiaru przedłużenia pobytu w Polsce. Samo zaś posiadanie przez skarżącego laptopa (komputera) czy też innych narzędzi pracy programisty nie tworzy, w ocenie Sądu, stałej placówki przedsiębiorstwa. Charakter wskazanej pracy umożliwia jej wykonywanie w dowolnie wybranym miejscu o czym świadczy również fakt, iż działalność najpierw prowadzona była w hotelu a następnie w mieszkaniu. Tym samym nie sposób w stanie faktycznym sprawy wskazać żadnej powierzchni, na której prowadzona byłaby działalność gospodarcza o stałym charakterze. Cały okres co do którego powziął wątpliwość skarżący wynosi zaledwie trzy miesiące (od 5 kwietnia 2022 r. do 8 lipca 2022 r.), co już samo w sobie stoi w sprzeczności z trwałym charakterem zakładu. Jak już bowiem wskazano powyżej placówka musi być "stała" i posiadać określony stopień trwałości, tzn. nie mieć charakteru tymczasowego. Posiłkując się doświadczeniem można pomocniczo wskazać, iż zwykle uważa się, że zakład nie istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Na takie rozumienie przesłanki trwałości powołuje się również DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Biorąc zatem pod uwagę krótki przedział czasowy w jakim skarżący prowadził z terytorium Polski działalność gospodarczą w ramach "J." oraz charakter tej działalności z której nie wynika potrzeba posiadania biura (z treści wniosku wynika, iż skarżący nie odbywał nawet spotkań z klientami) Sąd nie dopatrzył się powstania w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji. Skarżący może wykonywać swoją pracę w zasadzie w każdym miejscu, gdyż nie spotyka się z klientami w swoim mieszkaniu i nie musi posiadać do tego celu żadnego lokalu. Podkreślić należy, że laptop, czy telefon komórkowy to urządzenia mobilne, które z łatwością mogą być przenoszone z miejsca na miejsce i z których można korzystać właściwie wszędzie. W takiej sytuacji strona nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Nie bez znaczenia dla przyjętej przez Sąd oceny pozostają ponadto pozostałe wskazane we wniosku okoliczności takie jak brak gospodarczych (ekonomicznych) związków "J." z Rzeczpospolitą Polską. Działalność gospodarcza wykonywana przez skarżącego w okresie 5 kwietnia 2022 r. – 8 lipca 2022 r. koncentrowała się jedynie na pracy na rzecz klientów, z którymi skarżący nawiązał współpracę w okresie przed przyjazdem do Polski. Oświadczył ponadto we wniosku, iż w tym okresie nie poszukiwał nowych klientów na terytorium Polski z uwagi na zamiar powrotu na Ukrainę. Z tej ostatniej okoliczności wynika ponadto kolejna, która de facto zupełnie umknęła organowi interpretacyjnemu a mianowicie to, iż po stronie skarżącego nie istniał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce a jedynym powodem przyjazdu do Polski był konflikt zbrojny na Ukrainie. Z tych też względów wykonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej w ramach "J." nie miało uzasadnienia gospodarczego i nie było wynikiem jakiejkolwiek strategii biznesowej.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.