Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 421/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.793-796.2021/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" po rozpoznaniu odwołania D. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z 5 listopada 2021 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r., określił podatek do zapłaty za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r., w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

D. B. (dalej "Skarżący") w spornym okresie prowadził indywidualną działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży akcesoriów wulkanizacyjnych

i samochodowych. Sprzedaż odbywała się bezpośrednio z samochodu na telefoniczne zamówienie, zgodnie z ustalonymi trasami i polegała na zaopatrywaniu warsztatów samochodowych w towary wulkanizacyjne na indywidualne zamówienie.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wydał decyzję z 5 listopada 2021 r., w której dokonał odmiennego niż Podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach za sporne okresy. Organ pierwszej instancji wskazał, na:

- zawyżenie podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku wynikającego z faktur wystawionych przez e. Sp. z o. o. oraz K. Sp.

z o. o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

- zawyżenie podatku naliczonego za I kwartał 2015 r. o 15.640 zł - poprzez uwzględnienie podatku z faktury nr [...] z 31 marca 2015 r. wystawionej przez F. oraz faktury korygującej nr [...] z 27 kwietnia 2015 r. (dotyczące montażownicy H.), co do której to faktury ustalono, że nie doszło do nabycia towaru;

- zawyżenie podatku naliczonego poprzez nieujęcie w ewidencji nabyć faktur korygujących wystawionych przez A., A1, T. Sp. z o. o.;

- naruszenie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w I kwartale 2015 r. o kwotę VAT 9.293,49 zł, poprzez brak korekty w zakresie podatku naliczonego w sytuacji, w której nie zostały uregulowane należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności tytułem transakcji wynikających z faktur wystawionych przez R.

W zakresie podatku należnego organ I instancji wskazał na:

- zawyżenie podatku należnego za III kwartał 2015 r. VAT poprzez ujęcie

w ewidencji dostaw podatku należnego wynikającego z 2 faktury VAT nr [...]

i [...]wystawiony na rzecz A3- faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, a Spółka A3 nie była w ich posiadaniu, jak również nie ujęła ich w rejestrach;

- ujawnione faktury, których Strona nie ujęła w rejestrach sprzedaży, a które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (jako nabywców wskazano A. L. oraz M.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") po przeanalizowaniu treści odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego orzekł jak w sentencji zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe I, II i III kwartał 2015 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2020 r. Natomiast za IV kwartał 2015 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2021 r.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni, po zapoznaniu się z materiałem kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2015 r. postanowieniem z 3 listopada 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn określony w art 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., popełniony w warunkach art. 8 § 1 k.k.s. oraz o czyn określony w ark 273 k.k. w zw. z art. 12 kk. Prowadzone postępowanie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim zostało zawieszone postanowieniem z 22 marca 2022 r., sygn. akt PR Ds.146.2021. Pismem z 18 listopada 2020 r. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnych wątpliwości, że w dacie wszczęcia dochodzenia istniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania, co wynika wprost

z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które znajduje się w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego

i zmierzających do zebrania materiału dowodowego, niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy w tym przeprowadził kontrolę podatkową (protokół kontroli doręczony 22 maja 2017 r.) i postępowanie podatkowe. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sporządzone zostało w dniu 24 kwietnia 2020 r. zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego. Następnie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni (inny organ, niż prowadzący postępowanie podatkowe) w dniu 3 listopada 2020 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się

z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług od I do IV kwartału 2015 r. W toku postępowania karnego skarbowego poddano ocenie materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz przeprowadzone zostały czynności postępowania. Organ przygotowawczy jeszcze przed upływem ustawowego okresu przedawnienia podjął własne czynności w celu gromadzenia materiału dowodowego (wezwał celem przesłuchania świadków W.C., L.B. oraz L. L.). Z powyższego wynika, że organ postępowanie przygotowawczego nie poprzestał jedynie na materiale dowodowym przekazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, a wykazał aktywność w toku postępowania karnoskarbowego prowadząc, do momentu jego zawieszenia 22 marca 2022 r., własne postępowanie dowodowe. W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki, warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia, tj. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe przez właściwy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, zawiadomiono Podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i nie służyło jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto, w dniu 16 listopada 2020 r. doręczono Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji zabezpieczającej nr 2218-SEW.4253.11.2020

z 12 listopada 2020 r., określającej i zabezpieczającej na majątku Strony zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Zaistniały tym samym przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa także w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przechodząc dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Starogardzie Gdańskim w decyzji z 5 listopada 2021 r. samoobliczenia przez Skarżącego wobec ustalenia przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie:

- zawyżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku z faktur zakupu wystawionych przez e. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o. oraz F.

- nieujęcie w ewidencji nabyć faktur korygujących wystawionych przez firmę A. oraz T. z o. o. w P. Odział Gdańsk,

- nieuregulowania należności z faktur wystawionych przez R.

- zaniżenia podatku należnego za II i III kw. 2015 r. - na skutek nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wykazania w rejestrach za IV kw. 2015 r. faktur nr [...] do [...], dotyczących transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstał za II i III kwartał. Jednocześnie wśród faktur, gdzie data zakończenia dostawy dotyczyła lipca 2015 r. zostały wystawione 2 faktury VAT nr [...] i [...]na rzecz A3, co do których to faktur ustalono, że wynikające z nich transakcje nie doszły do skutku.

Ustosunkowując się do kwestii spornej w części dotyczącej podatku naliczonego zadeklarowanego do odliczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku wskazał, że e. Sp. z o.o., w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej nie dostarczyła towaru na rzecz Strony, a więc wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Skarżącego ze spółką łączyła umowa o współpracę z 5 września 2014 r., w zakresie sprzedaży wyrobów mechaniki i części samochodowych za gotówkę. W zamian e. Sp. z o.o. udzieliła rabatu stałego na poziomie 20% na wszystkie towary oraz wyłączność na ich odsprzedaż na terenie działania Strony. Umowa nie zawiera żadnych szczegółowych warunków współpracy. W zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że towar opisany w kwestionowanych fakturach wystawionych przez e. Sp. z o.o. został faktycznie dostarczony. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, korespondencja przesyłana na adres nie była podejmowana. Nie podjęto też korespondencji przekazanej na adres zamieszkania prezesa spółki W. C. Próby kontaktu z prezesem (osobiście, telefoniczne, pisemnie) okazały się bezskuteczne. W wynajmowanym pomieszczeniach nie wykorzystano żadnej powierzchni reklamowej i nie oznakowano drzwi w wynajmowanym pomieszczeniu. Prezes spółki W. C. złożył oświadczenie wraz ze stosowną dokumentacją, z którego wynika że nie jest właścicielem spółki i nie działa w jej zarządzie. Prezesem spółki od 6 grudnia 2013 r. miał być M. S. Spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym, nie posiadała placu czy magazynu, środków transportu umożliwiającego prowadzenie działalność w zakresie handlu częściami i akcesoriami samochodowymi w takim szerokim zakresie. Spółka nie korzystała z usług profesjonalnego biura rachunkowego, zatrudniała jednego pracownika (W. C.). Na wystawionych fakturach VAT podano wyłącznie nazwy towarów, bez szczegółowej ich specyfikacji czy wskazania modeli pojazdów dla których były przeznaczone. Z protokołu przesłuchania M. S. (z zawodu stolarza) wynika, że nie zna tej spółki, a W. C. widział raz i nie podpisywał żadnych faktur. Otrzymał natomiast 500 zł za zgodę na objęcie funkcji Prezesa e. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego M. S. udostępnił osobom trzecim swoje dane, które wykorzystane zostały do wystawienia fikcyjnych faktur. Sporne faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, nie odzwierciedlały jednak faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pomimo zmiany Prezesa, na którą powoływał się W.C., na fakturach wystawionych przez e. Sp. z o.o. niezmiennie występuje W. C.. Na nielicznych fakturach, gdzie wystawcą miał być M. S. podpisy zostały podrobione.

Z uzasadnienia aktu oskarżenia PR Ds.1950.2016 z 22 grudnia 2017 r. przeciwko W.C., wynika że zajmując się faktycznie sprawami

i prowadzeniem spółki e. Sp. z o.o. z siedzibą w S., pomimo fikcyjnego jej przekazania M. S., jako Prezesowi Zarządu by ukryć swoją działalność, wystawiał nierzetelne faktury na rzecz wielu podmiotów m.in. D.B.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że e. sp. z o. o. jest podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Rzeczywista działalność polegała na wprowadzaniu do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustych faktur"). Przy czym prezes tej spółki W. C. z procederu tego stworzył sobie stałe źródło dochodu, a wszelkie jego czynności miały na celu udaremnienie dotarcia do dokumentów spółki. Fikcyjne przekazanie Spółki M. S., fałszowanie podpisów na fakturach oraz dokumentach podatkowych miało na celu uzyskanie przez jej prezesa korzyści finansowych, a innym podmiotom - w tym D.B. - bezprawne umożliwienie obniżenia podstawy opodatkowania. Okoliczności transakcji, w tym sposób zapłaty, a także charakter i sposób działalności spółki e. sp. z o.o. potwierdzają, że transakcje - udokumentowane wymienionymi wyżej fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca. Potwierdzeniem powyższego jest również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z 2 lipca 2021 r. wydana na rzecz e. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2016 r., w której organ podatkowy wyłączył prawo e. Sp. z o. o. od odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych m.in. na rzecz D. B.

Nie uszło uwadze organu odwoławczego, że w sprawie istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że D. B. wiedział, a co najmniej przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż nabywając towar i przyjmując sporne faktury uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Strona widziała W. C. dosłownie kilka razy i nie podjęła żadnych działań w zakresie sprawdzenia kontrahenta przed nawiązaniem współpracy.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że D. B. 20 grudnia 2017 r. złożył korekty deklaracji VAT-7K za 2015 r. W wyjaśnieniu do złożonych korekt deklaracji VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2015 r. Podatnik wskazał na wyksięgowanie faktur otrzymanych od e. Sp. z o.o., w istocie akceptując tym samym stanowisko organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez e. Sp. z o. o. Złożone korekty deklaracji VAT-7K nie wywołały co prawda bezpośrednio skutków prawnych (z uwagi na wszczęcie wobec Podatnika postępowania podatkowego w tym zakresie), niemniej złożenie tych korekt dodatkowo tylko potwierdza prawidłowość stanowiska organu I instancji o braku prawa Strony do odliczenia podatku VAT.

W zakresie transakcji wynikających z faktur wystawionych przez K. Sp. z o. o. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie dokonano w w II, III, i IV kwartale 2015 r. dostaw towarów i usług na rzecz Skarżącego. Z bezspornych ustaleń wynika bowiem, że spółka została wykreślona z dniem 9 maja 2014 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz 97 ust. 16 ustawy o VAT, z uwagi na nieskładanie deklaracji dla potrzeb podatku VAT. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie wniosku

o wykreślenie Podatnika z 30 kwietnia 2014 r. Odnotowano wpływ ostatniej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Następnie odnotowano W systemie POLTAX wpływ deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. Przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec K. Sp. z o.o. nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu ze Spółką. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że B. Ł. oraz I. R. sprzedali swoje udziały W. C. w dniu 28 sierpnia 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że K. Sp. z o. o. była podmiotem niedziałającym w obrocie gospodarczym o czym świadczą: brak otwartego obowiązku dla podatku VAT Spółki, działalność nie była prowadzona

w siedzibie spółki, transakcje regulowane były w formie gotówkowej, przedmiotem działalności Spółki była reklama, badanie rynku i opinii publicznej, działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych oraz handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznymi pojazdami samochodowymi. W okresie gdy Prezesem spółki był B. Ł. spółka w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej. Po dokonaniu sprzedaży udziałów na W. C., zauważono analogiczny schemat działania i funkcjonowania jak w przypadku firmy e. Sp. z o. o, (tylko pod inną nazwą). Przy czym W. C. po objęciu udziałów w Spółce nie dopełnił obowiązków formalnych w zakresie dokonania stosownym wpisów w KRS. Dokonane w tym zakresie ustalenia potwierdzają, że faktury, na których jako wystawcę wskazano K.Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również w tym przypadku D. B. wiedział, a co najmniej przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż nabywając towar i przyjmując sporne faktury uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą, że Strona zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7K za 2015 r. W wyjaśnieniu do złożonych korekt deklaracji Podatnik wskazał na wyksięgowanie faktur otrzymanych od K. Sp. z o.o. podtrzymując tym samym fakt braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W nawiązaniu do transakcji zawartych z F., organ odwoławczy podał, że nie doszło do realizacji sprzedaży na podstawie faktury [...] z 31 marca 2015 r. na zakup montażownicy H. na kwotę 68.000 zł. Prawidłowe jest ustalenie organu I instancji, że D. B. zawyżył podatek naliczony w I kwartale 2015 r. o 15.640 zł.

Ponadto, w ewidencji nabyć Skarżący nie ujął faktur korygujących wystawionych przez A. oraz T. Sp. z o. o.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący nawiązał współpracę z firmą R., w związku z czym zostały wystawione faktury. Strona przedłożyła w tym zakresie zamówienia, ale nie przedstawiła dowodów, aby uregulował w terminie płatności za faktury VAT dokumentujące zakup towarów od J. G.. Natomiast J. G. pismem z 3 lutego 2017 r. wyjaśnił, że nie posiada dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury. Organ odwoławczy podkreślił, że brak jest jakichkolwiek dowodów zapłaty za wystawione faktury (nie przedłożyła ich ani Strona, ani wystawca przedmiotowych faktur), jako formę płatności w przypadku tych faktur wskazano przelew, a terminy płatności upływały odpowiednio w dniach: 31 maja 2015 r. oraz 21 czerwca 2015 r. W związku z powyższym 150 dniowy termin, do którego miała zostać uregulowana należność w odniesieniu do faktury nr [...] upłynął 28 października 2015 r., a co do faktury [...]do 18 listopada 2015 r. Dlatego też Skarżący jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku analizując zebrany

w przedmiotowej sprawie materiał, podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D. B. na rzecz M1, M., A3, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a faktury te są tzw. "pustymi fakturami". D. B. w 2015 r. wystawiał faktury VAT na rzecz podmiotu A. L. tytułem sprzedaży części samochodowych, opon oraz usług związanych z naprawą mechaniczną pojazdów. Część z wystawionych przez D. B. faktur VAT na łączną kwotę netto 630.851,36 zł, VAT 145.095,82 zł nie została przez Stronę zaewidencjonowana.

Organ odwoławczy powołał się na ustalenia Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku, z których wynika, że A.L. nie przedłożył żadnych umów z D. B. i nie podejmował żadnych działań mających na celu sprawdzenie jego wiarygodności, nie zna źródeł pochodzenia części samochodowych, nie znał kierowców oraz numerów rejestracyjnych samochodów, którymi przywożono towar, nie wiedział dlaczego na fakturach zakupu nie wskazano producenta, żadnych oznaczeń części samochodowych, nie potrafił wskazać okoliczności dokonanych wpłat gotówki. Zdaniem A. L. przekazywał gotówkę nieznanym kierowcom, którzy nie posiadali upoważnień do jej odbioru, nie wystawiał pokwitowań przekazania gotówki ani innych dokumentów potwierdzających zapłatę. Nie posiadał też żadnej wiedzy dotyczącej siedziby, majątku, zatrudnionych osób, czy posiadanych środków transportu Skarżącego. Poza fakturami nie przedłożono umów, zamówień, dowodów płatności lub innych dokumentów mogących potwierdzić wiarygodność transakcji.

W niniejszej sprawie A. L. nie mógł nabyć spornego towaru od Skarżącego, co potwierdza decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku z 28 października 2022 r., z której wynika, że wskazani na fakturach sprzedaży kontrahenci A. L. niewątpliwie zakupili części samochodowe i opony, jednak dowody wskazują, że nie pochodziły one D. B., lecz z nieustalonego źródła. Tym samym prawidłowe jest ustalenie organu pierwszej instancji, że ujawnione faktury, które zostały wystawione przez Skarżącego na rzecz A. L., zaewidencjonowane w rejestrach przez Stronę, nie dokumentują transakcji, które miały miejsce w rzeczywistości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, że w sprawie uzasadniona jest ocena, iż transakcje pomiędzy Skarżącym a M1. nie miały miejsca w pełnym zakresie, a współpraca między tymi podmiotami sprowadzała się wyłącznie do wprowadzania do obiegu nierzetelnych faktur VAT (tzw. "pustych faktur"). W przedmiotowej sprawie zakwestionowany został zakup towarów dokonany w 2015 r. przez D. B., w części wynikającej z faktur VAT wystawionych przez e. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., a które to towary miały być dalej odsprzedane A. L. Tym samym, mając na uwadze ogół okoliczności dotyczących wykazania nabycia towarów przez Stronę (na podstawie nierzetelnych faktur w części odnoszącej się do ustaleń w zakresie podatku naliczonego), a następnie wystawienia faktur i wykazania ich sprzedaży na rzecz A. L., nie ma podstaw uzasadniających różnicowanie oceny w zakresie transakcji wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz M1. tylko ze względu na okoliczność wykazania/niewykazania ich przez D. B. w ewidencjach za sporne okresy 2015 r. Tym samym kwota 88.394,99 zł, wynikająca z faktur wystawionych na rzecz M1. (wykazanych w rejestrach dostaw za sporne okresy 2015 r.) także nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ustaw o VAT, ponieważ transakcje wynikające z tych faktur nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego.

Kolejno organ odwoławczy ustalił, że w zakresie współpracy z M., Strona wystawiła faktury VAT z "podwójną numeracją" (w ewidencji dostaw faktury te zostały ujęte pod tym samym numerem oraz wystawione na tę samą kwotę, natomiast różnią się danymi nabywcy i nieraz asortymentem). Rozmiar i ilość transakcji sprzedaży na rzecz M., przy jednoczesnym zakwestionowaniu transakcji nabycia towarów od e. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. - nie uprawdopodabniaia obrotu pomiędzy Skarżącym a M. Ani Strona, ani P. O. nie przedłożyli, poza fakturami VAT, żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzetelność tych transakcji. Ponadto P.O. nie posiada żadnej wiedzy na temat swojego kontrahenta (nie był w siedzibie firmy, nie wie nic na temat środków technicznych, wyposażenia, majątku, czy osób w niej zatrudnionych).

Mając jednak na uwadze całokształt okoliczności sprawy organ odwoławczy uznał, podobnie jak w przypadku rzekomej współpracy gospodarczej Strony z M., że transakcje pomiędzy Skarżącym a M. nie miały miejsca w pełnym zakresie. Współpraca między tymi podmiotami sprowadzała się wyłącznie do wprowadzania do obiegu nierzetelnych faktur VAT (tzw. "pustych faktur"). Tym bardziej, że Strona dysponowała niewielką "powierzchnią magazynową", a nadto zakwestionowany został zakup towarów dokonany w 2015 r. przez D. B. (na podstawie faktur VAT wystawionych przez e. Sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o.). Nie znaleziono podstaw do różnicowania oceny w zakresie transakcji wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz M1 tylko ze względu na okoliczność wykazania/niewykazania ich

w ewidencjach za sporne okresy 2015 r.

W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz A3, D. M., organ odwoławczy podkreślił, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 30 lipca 2015 r. była jedyną faktycznie wykonaną przez D. B. Z uwagi na wyjaśnienia obu Stron, które potwierdzają, że nie doszło do transakcji oraz wobec ustalenia, że faktury zostały ujęte w ewidencji dostaw - prawidłowo ocenił organ pierwszej instancji, że wartość dostaw i podatku należnego Skarżącego za III kw. 2015 r. powinna być pomniejszona łącznie o kwoty z przedmiotowych faktur, tj. 15.000 zł, VAT 3.450 zł.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 i 191 O.p. poprzez uznanie, że

w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy:

- postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego

- wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny przez co nie doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

2. art. 187 § 1 oraz 281 O.p. poprzez zaniechanie gromadzenia materiału

dowodowego na okoliczności przeczące tezie organu i ograniczenie się do gromadzenia materiału dowodowego wystarczającego, zdaniem organu, do zakwestionowania faktur dokumentujących koszt uzyskania przychodu i:

a) oparcie ustaleń faktycznych decyzji na treści aktu oskarżenia wobec W. C. sporządzonego przez Prokuraturę Rejonowa sygn. akta PR Ds. 1950.2016 nie dokonując de facto własnych ustaleń w tym zakresie - nie ustalając, na jakim etapie jest sprawa w Sądzie Rejonowym i z jakim rezultatem została zakończona;

b) brak ustalenie przez organ, które konkretnie faktury e. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. były regulowane gotówkowo a które poprzez przelew, podczas gdy organ z faktu płatność gotówką zakwestionował faktury VAT;

c) zaniechanie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. C. - na okoliczności działalności e. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. i wykonanych czynności w fakturach VAT, sposobu płatności, czy czynności wskazane w fakturach VAT był podzlecane innym podmiotom;

d) braku wyjaśnienia wątpliwości, co do treści faktur albowiem nazwy towarów

z uwagi na ich ogólny opis, brak specyfikacji modeli pojazdów są zbyt ogólne, odbiegające od przyjętych opisów w tego typu dokumentach;

e) brak wyjaśnienia przez organ, jakie opisy są zdaniem organu przyjęte w treści faktury Vat, podczas gdy faktury Vat spełniały przesłanki art. 106e ust. 1 ustawy

o VAT;

f) braku przesłuchania T. K. w zakresie kwestionowanych faktur Vat wystawionych przez F. na rzecz Skarżącego;

g) braku przesłuchania J. G.w zakresie kwestionowanych faktur Vat wystawionych przez T. Sp. z o.o.

2. naruszenie przez organ art. 188 w z zw. 191 O.p. poprzez bezzasadne

nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika Skarżącego w tym:

a) zwrócenie się do Sądu Rejonowego rozpoznającego sprawę aktu oskarżenia wobec W. C. sporządzonego przez Prokuraturę Rejonowa sygn. akta PR Ds. 1950.2016 jakim wynikiem zakończyła się sprawa;

b) przesłuchania W. C. - na okoliczności działalności e. sp. z o.o.

oraz K. sp. z o.o. i wykonanych czynności w fakturach VAT, sposobu

płatności, czy czynności wskazane w fakturach VAT był podzlecane innym podmiotom.

c) przesłuchania T. K. na okoliczność wykonanych usług w kwestionowanych fakturach Vat wystawionych przez F. na rzecz Skarżącego;

d) przesłuchania J. G. na okoliczność wykonanych usług

w kwestionowanych fakturach Vat przez T. Sp. z o.o.

podczas gdy:

okoliczności na które miałby zostać przeprowadzone powyższe dowody nie zostały stwierdzone innym dowodem, przeprowadzenie powyższych dowodów miało dla sprawy istotne znaczenie, okoliczności stwierdzone powyższymi dowodami mogłyby wpłynąć na ocenę stanu faktycznego przez organ i doprowadzić do wydania innej decyzji w sprawie.

4. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżący w motywach uzasadnienia skargi podniósł, że w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte zaledwie 2 miesiące przed końcem przedawnienia. W postępowaniu karnoskarbowym skierowano jedynie 3 wezwania celem przesłuchania świadków

(w dniu 29 grudnia 2020 r., a więc tuż przed końcem roku), dokonano zabezpieczenia oraz sporządzono notatkę urzędową. Skarżącemu nie przedstawiono zarzutów, a postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone.

W zakresie zaniżenia podatku należnego Strona wskazał, że niniejsze postępowanie powinno zostać zawieszone do czasu zakończenia postępowania karnego wobec W. C., gdyż ustalenia dokonane w postępowaniu karnym mają bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej.

Skarżący podkreślił także, że transakcje z e. sp. z o.o. oraz K.sp. z o.o. były rynkowe i dawały Stronie prawa odliczenia podatku naliczonego. Sporne faktury dokumentowały za każdym razem realną transakcję sprzedaży, uzasadnioną ekonomicznie, powodującą przejście prawa własności na rzecz Skarżącego i powiększenie jego aktywów. Skoro transakcja była rzeczywista,

a Strona prowadzi działalność gospodarczą, to brak jest podstaw do uznania, że dokonał czynności opodatkowanych w celu nadużycia prawa. To na organie podatkowym spoczywał ciężar wykazania, że w sprawie zaistniały wyjątkowe i istotne przesłanki ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiot sprawy dotyczy oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2015 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego

w zakresie podatku należnego jak i naliczonego.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił, jako najdalej idące (tj. wskazujące na istnienie podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji

i umorzenia postępowania podatkowego), zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle art. 103 ust. 1 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe I, II i III kwartał 2015 r. upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Natomiast za IV kwartał 2015 r. upływał 31 grudnia 2021 r.

Kierując się dyrektywami płynącymi z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21 organ zobowiązany był zbadać (zaś Sąd ocenę tę skontrolować), czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte

w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy. Zgodnie z sentencją tej uchwały "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Przytoczona powyżej uchwała rozstrzyga problem, czy sądy administracyjne (w kontekście odpowiednich przepisów w uchwale powołanych) mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie 303 k.p.k.

w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Jednak okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe był stosunkowo bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane miesiące 2015 r. nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji.

Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Jak wynika z materiału dowodowego, u Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku od towarów

i usług za okresy od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2015 r., którą zakończoną protokołem kontroli doręczonym Stronie w dniu 22 maja 2017 r. Następnie postanowieniem z 20 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Starogardzie Gdańskim wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy. W toku postępowania dokonano oceny dowodów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim sporządził zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego w dniu 24 kwietnia 2020 r.

Postanowieniem z dnia z 3 listopada 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni wszczął dochodzenie przeciwko Skarżącemu na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 305 § 1 k.p.k., art. 325a k.p.k. i art. 325e k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po zgromadzeniu materiału dowodowego, dającego podstawę uznania zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Zatem uruchomienie tego postępowania nie wyprzedało czynności dowodowych podjętych w sprawie.

Następnie pismem z dnia 18 listopada 2020 r. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 3 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postepowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego (do czasu jego zawieszenia) prowadził własne postępowanie dowodowe. Organ postępowania przygotowawczego nie poprzestał jedynie na materiale dowodowym przekazanym przez organ I instancji, lecz wykazał aktywność w toku tego postępowania. Co ważne, postępowanie to było prowadzone pod nadzorem prokuratora, w którego gestii pozostaje podjęcie decyzji co do celowości zawieszenia postępowania, jak również jego ewentualnego umorzenia.

Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt PR Ds.146.2021 postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone. Wbrew zarzutom skargi okoliczność zawieszenia tego postępowania, w oparciu o art. 114a k.k.s. nie świadczy o instrumentalnym jego wszczęciu. Prowadzenie postępowania karnego było bowiem utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe i brak w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. Należy podkreślić, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na toczące się postępowanie karne skarbowe. Skonkretyzowanie kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego następuje dopiero na etapie postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ponadto, w sprawie konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania, według indywidualnej metody uwzględniającej specyfikę prowadzonej przez Skarżącego działalności.

Dodać w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie

w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny

w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami.

W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Tym samym nie można przyjąć, jak oczekuje tego Skarżący, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego świadczy o bezczynności tego organu oraz

o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania.

Dodać również należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił i omówił okoliczności wszczęcia postępowania oraz później podejmowane czynności procesowych (w tym przesłuchania świadków). Rodzaj

i chronologia opisanych przez organ czynności, zdaniem Sądu, uzasadnia stanowisko, że w momencie wszczęcia tego postępowania istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

Tymczasem z uzasadnienia skargi w istocie wynika właśnie takie żądanie tj. aby wpierw organ podatkowy zbadał, a potem sąd administracyjny skontrolował, czy wszczęte postępowanie karne skarbowe uwzględnia zasadniczy cel prowadzenia postępowania karnego. Należy w tym miejscu dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23 zaznaczył, iż uchwała

z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe).

W powołanym wyroku z 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę

w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie, to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2023 r., I SA/Kr 1369/22).

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę zauważa również, że 16 listopada 2020 r. doręczono Skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie decyzji zabezpieczającej nr 2218-SEW.4253.11.2020 z 12 listopada 2020 r., określającej

i zabezpieczającej na majątku Strony zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, czym wypełniono normę art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w ocenie sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawione do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Przystępując do kontroli merytorycznej objętej skargą decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przedmiotu sporu w zakresie zawyżenia podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwota podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatków wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodzić się należy z poglądem, że "Faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało

w innych rozmiarach bądź też między innymi podmiotami, nie może wywołać żadnych uprawnień podatkowych u jej odbiorcy. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana i nie zrodziła u jej wystawcy obowiązku podatkowego byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług" (tak wyrok WSA w Rzeszowie

z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 178/21). "Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku" (tak wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). Dodać należy, że "Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy

o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta" (tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 202/21). "Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebieg tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym" (tak wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20). "W przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów albo wykonanie usług, badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane" (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 526/20).

Zgormadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne ustalenie, że e.Sp. z o. o. nie prowadziła działalności pod adresem ul. Skarszewska 3 w Starogardzie Gdańskim, a korespondencja przesyłana pod wskazany adres nie była podejmowana. Próby kontaktu z prezesem W. C.osobiście, telefonicznie i pisemnie nie dały rezultatu. W trakcie najmu pomieszczeń użytkowych od Pomorskiej Szkoły Wyższej w Starogardzie Gd., e. nie korzystała z żadnej powierzchni reklamowej do swoich celów. Nie było też oznakowania drzwi w wynajmowanym pomieszczeniu. W odniesieniu do wynajmowanego lokalu od p Destylarnia Sobieski S.A. w Starogardzie Gdańskim również nie wykorzystano powierzchni do celów reklamowych. Wejście do spółki nie było oznakowane nazwą ani reklamą spółki. Jedynie na drzwiach do biura (wewnątrz budynku) była naklejona zwykła kartka z nazwą spółki. Natomiast W. C. (według KRS Prezes spółki) złożył oświadczenie, z którego wynika, iż nie jest właścicielem Spółki i nie działa w jej Zarządzie i na tę okoliczność przedłoży stosowną dokumentację.

Spółka e. nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym, nie posiadała placu, magazynu, zaplecza, bazy, czy też innego miejsca umożliwiającego prowadzenie działalność w zakresie handlu częściami i akcesoriami samochodowymi w takim szerokim zakresie. Nie posiadała środków transportu pozwalających na realizację dostawy towarów opisanych spornymi fakturami VAT. Nie korzystała

z usług profesjonalnego biura rachunkowego, mimo obowiązku prowadzenia pełnej rachunkowości. Na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje e. Sp.

z o.o. wskazywano wyłącznie nazwy towarów, bez szczegółowej ich specyfikacji oraz wskazania modeli pojazdów, dla których są przeznaczone.

Co istotne zdaniem Prezesa W. C. spółka nie wynajmowała pomieszczeń magazynowych i nie zatrudniała pracowników. Przedmiotem działalności Spółki była reklama, tworzenie programów komputerowych, handel częściami samochodowymi i oponami, zlecanie prac budowlanych dla podwykonawców.

Z aktu oskarżenia przeciwko W. C. bezspornie wynika, że spółka e. deklarowała zobowiązania podatkowe albo rażąco niskie lub nie wykazywała ich wcale. Spływające do Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gd. z innych urzędów faktury wystawione przez Spółkę na rzecz podmiotów gospodarczych z innych rejonów Polski wskazują, że w obrocie znajduje się znaczna ilość faktur na znaczne kwoty netto, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania karnego ustalono, że W. C., działając jako Prezes e. sp. z o.o. z procederu wystawiania nierzetelnych faktur VAT (tzw. "pustych faktur") stworzył sobie stałe źródło dochodu, a wszelkie jego czynności miały na celu udaremnienie dotarcia do dokumentów spółki. Fikcyjne przekazanie spółki M. S., fałszowanie podpisów na fakturach oraz dokumentach podatkowych było przestępczym działaniem mającym na celu uzyskanie przez jej prezesa korzyści finansowych, a innym podmiotom bezprawne umożliwienie obniżenia podstawy opodatkowania. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę sporządzenia przez Prokuraturę Rejonową w Starogardzie Gdańskim pod sygn. akt PR. 1950.2016 aktu oskarżenia przeciwko W. C.

Faktury wystawiane przez e. budzą wątpliwości, albowiem nazwy towarów z uwagi na ich ogólny opis, brak specyfikacji, modeli pojazdów są zbyt ogólne, obiegające od przyjętych opisów w tego typu dokumentach. Transakcje

z tych faktur rozliczane są gotówkowo.

Z zeznań M. S. wynika, że nie pełnił w spółce żadnej funkcji. Podpisywał dokumenty na prośbę kolegi. Za zgodę na objęcie udziałów

w spółce otrzymał 500 zł. Z powyższego wynika, że M. S. dokonał jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych polegających m.in. na zgłoszeniu działalności gospodarczej. Udostępnił osobom trzecim swoje dane, które wykorzystane zostały do wystawienia fikcyjnych faktur, które wprowadzone do obrotu prawnego posłużyły ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnośnie podmiotu K. sp. z o.o., ustalono, że spółka ta nie podejmowała kierowanej na adres jej siedziby. Podmiot figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 9 maja 2014 r. (rejestracja VAT-R), od dnia 1 czerwca 2014 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. (obowiązek otwarty z urzędu celem wprowadzenia deklaracji VAT). Podmiot ten figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście od dnia 1 lipca 2014 r. (obowiązek otwarty z urzędu celem wprowadzenia deklaracji VAT). Następnie został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 9 maja 2014r., na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy

o VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji dla potrzeb podatku VAT. Wykreślenia dokonano na podstawie wniosku o wykreślenie podatnika z dnia 30 kwietnia 2014 r. (na dzień sporządzenia wniosku w POLTAX odnotowano wpływ ostatniej deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013r.). W systemie POLTAX odnotowano wpływ ostatniej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2017r.

Z ustaleń organów wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec K.sp. z o.o. nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu ze spółką.

Z treści zeznań B. Ł.- ówczesnego Prezesa K. sp. z o.o.- wynika, że spółka została w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprzedana W. C. Firma F2 nie jest mu natomiast znana, nic nie mówi mu również nazwisko D. B. Na potwierdzenie wiarygodności złożonych zeznań, do protokołu przesłuchania załączono dokumenty, tj. umowę sprzedaży udziałów w K.sp. z o. o. z dnia 28 sierpnia 2013 r., uchwałę wspólników z dnia 28 sierpnia 2013 r., protokół przekazania dokumentów spółki z dnia 28 sierpnia 2013 r., wniosek o dokonanie z urzędu wpisu zmian osobowych właściciela i zarządu spółki K.sp. z o.o. z dnia 15 grudnia 2015 r.

Zdaniem Sądu, rozmiar i wartość transakcji sprzedaży na rzecz M1, przy jednoczesnym zakwestionowaniu transakcji nabycia towarów od podmiotów e. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., uniemożliwiają uprawdopodobnienie obrotu gospodarczego pomiędzy F2 a M1. Podkreślić należy, że do wniosków tych organ odwoławczy doszedł m.in. na podstawie ustaleń dokonanych przez Naczelnika PUCS w Białymstoku w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec A.L.,

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

W wyniku kontroli z dnia 31 października 2018r., kontrolujący stwierdzili, że materiał dowody zgromadzony w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej dowodzi, że faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje F2 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził, iż transakcje pomiędzy F2 a M1 nie miały miejsca w pełnym zakresie, a współpraca między tymi firmami sprowadzała się wyłącznie do wprowadzania do obiegu nierzetelnych faktur VAT (tzw. "pustych faktur"). Sam bowiem fakt wykazania faktur VAT w urządzeniach księgowych nie dowodzi jeszcze rzetelności transakcji nimi udokumentowanych. Tym bardziej, że podatnik dysponował ograniczoną "powierzchnią magazynową" (w zasadzie uniemożliwiającą prowadzenie działalności w zakresie wynikającym z całości wystawionych faktur); w sprawie zakwestionowany został zakup towarów dokonany w 2015 r. przez Skarżącego, w części wynikającej z faktur VAT wystawionych przez . sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., a które to towary miały być dalej odsprzedane A.L..

W odniesieniu do transakcji z M. ustalono, że podatnik w 2015 r. wystawiał na rzecz tego podmiotu faktury VAT tytułem sprzedaży części samochodowych i wulkanizacyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po dokonaniu ponownej oceny materiału zgromadzonego w tym zakresie stwierdził, że Skarżący również w tym przypadku faktycznie nie był sprzedawcą towarów i usług opisanych wymienionymi fakturami VAT, tym bardziej, że ani Podatnik, ani P. O. nie przedłożyli, poza fakturami VAT, żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzetelność tych transakcji. P. O. nie posiada też żadnej wiedzy na temat swojego kontrahenta (nie był w siedzibie firmy, nie wie nic na temat środków technicznych firmy, wyposażenia, majątku, czy osób w niej zatrudnionych). Rozmiar i ilość transakcji sprzedaży na rzecz M., przy jednoczesnym zakwestionowaniu transakcji nabycia towarów od podmiotów e. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., nie uprawdopodabniają obrotu pomiędzy Skarżącym, a M. Podkreślić należy, że ustaleń tych organ odwoławczy dokonał m.in. w oparciu o wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w Ostrowi Mazowieckiej wobec P. O., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2014-2016. W protokole kontroli z dnia 21 sierpnia 2019 r., kontrolujący stwierdzili, że materiał dowody zgromadzony w toku prowadzonej kontroli dowodzi, że faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje F2 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził, że również w tym przypadku transakcje pomiędzy Stroną a M. nie miały miejsca w pełnym zakresie, a współpraca między tymi firmami sprowadzała się wyłącznie do wprowadzania do obiegu nierzetelnych faktur VAT (tzw. "pustych faktur"). Sam bowiem fakt wykazania faktur VAT w księgach podatkowych nie dowodzi jeszcze rzetelności transakcji nimi udokumentowanych. Tym bardziej, że jak wskazano wyżej, podatnik dysponował niewielką "powierzchnią magazynową", a nadto zakwestionowany został zakup towarów dokonany w 2015 r. przez D.B. (na podstawie faktur VAT wystawionych przez e. sp. z o.o. oraz K.sp. z o.o.).

W ocenie Sądu Skarżący faktycznie nie był sprzedawcą towarów i usług opisanych wymienionymi fakturami VAT, tym bardziej, że sam podatnik nie potwierdził transakcji udokumentowanych tymi dowodami. A. L. nie przedłożył zaś żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywiste nabycie towarów i usług od D. B.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organu, przypomnieć należało, że

w toku postępowania nie potwierdzono zgodności faktur VAT oraz załączonych do nich dowodów ze stanem faktycznym (ich rzetelności). Brak było dowodów, że firmy wskazane na fakturach rzeczywiście były sprzedawcą towarów i wykonawcą przedmiotowych usług, oraz że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających

z tych faktur. Na podstawie materiałów zebranych w toku postępowania stwierdzono, że firmy te były podmiotami jedynie stwarzającymi pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Rzeczywista "działalność" tych firm polegała natomiast na wprowadzaniu do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych faktur."

Skoro w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). W sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (tak m.in. w orzeczeniach TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Zdaniem Sądu stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo

i zgodnie z prawem ustalono jego materialnoprawne skutki. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie

w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje

w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy,

a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów

i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania Skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny

i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody

z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Ponadto zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania

i powołana w jej uzasadnieniu argumentacja nie może przekreślić tego, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego, dokonania ponownej wykładni prawa i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i w tym zakresie może się różnić od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Materiał dowodowy zebrano w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, a także w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec Strony oraz podwykonawców (dotyczących m.in. protokołu z czynności sprawdzających, protokołu kontroli, wyniku kontroli, decyzji w zakresie podatku VAT, dokumentów przekazanych przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Białymstoku oraz udostępnionych przez Sąd Rejonowy w Starogardzie Gdańskim II Wydział Karny). Ustalając stan faktyczny sprawy dokonano m.in. szczegółowej analizy dowodów źródłowych (w tym m.in. podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, ewidencji dostaw i nabyć za miesiące styczeń - grudzień 2015 r., faktur zakupu i sprzedaży, umów z kontrahentami, dowodów zapłaty, ewidencji środków trwałych, spisów remanentowych, dokumentów ZUS, historii rachunków bankowych), a także przesłuchano Stronę Skarżącą, dokonano oględzin miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej oraz wystąpiono do kontrahentów podatnika o udzielenie informacji oraz przedłożenie dokumentacji źródłowej

w zakresie transakcji dokonanych z podatnikiem w 2015 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z informacji w zakresie rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd Rejonowy w sprawie z aktu oskarżenia wobec W. C. W jego uzasadnieniu wyjaśnił, że wskazany przez pełnomocnika zakres wnioskowanego dowodu nie wypełniał przesłanek art. 188 O.p., gdyż okoliczności,

o udowodnienie których wnosiła strona, nie mają znaczenia dla merytorycznego załatwienia sprawy.

Ponadto organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: W. C., To. K. i J. G., stwierdzając, że w sprawie tej nie było podstaw uzasadniających przeprowadzenie tych dowodów, gdyż okoliczności, o udowodnienie których wnosiła strona, zostały w sposób wystarczający ustalone w oparciu o inne dowody bądź pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rejestrze zakupów za miesiąc marzec 2015 r. oaz deklaracji VAT-7K za kwartał I 2015 r. D. B. ujął fakturę zakupu wystawioną przez F.

W toku kontroli D.B. przedłożył m. in. fakturę nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. na kwotę netto 68.000,00 zł VAT 15.640,00 zł. Ponadto Skarżący przedłożył fakturę korygującą nr [...] z dnia 27 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 68.000,00 zł VAT 15.640,00 zł na zakup towaru montażownica H. do faktury nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. oraz duplikat faktury korygującej [...] z dnia 27 kwietnia 2015 r. do faktury nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. na ta samą kwotę i ten sam towar.

Na podstawie oświadczenia Skarżącego złożonego w protokole kontroli wynika, że nie doszło do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. gdyż przedmiotowy towar nigdy nie został dostarczony. Przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły złożone oświadczenie. T. K. wykazał w marcu 2015 r. fakturę nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. na kwotę netto 68.000 zł VAT 15.640 zł oraz fakturę korygującą [...] wystawioną 27 kwietnia 2015 r. na kwotę 68.000 zł VAT 15.640 zł. Wartość z powyższej faktury korygującej nie została ujęta w ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7K za kwartał I 2015 r. jak również w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę tj. w II kwartale 2015 r.

Z przedstawionych ustaleń wynika, iż pomiędzy podmiotami nie doszło do realizacji transakcji wykazanej w fakturze [...] z dnia 31 marca 2015 r. Nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, a zatem D. B. nie nabył przedmiotowego urządzenia od T. K. Skoro nabycie nie miało miejsca, podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku VAT w I kwartale 2015 r.

o kwotę netto 68.000,00 zł VAT 15.640 zł. W związku z powyższym D. B. zawyżył podatek naliczony w I kwartale 2015 r. o 15.640 zł.

W tym kontekście Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko organów o braku podstaw do przesłuchiwania w charakterze świadka T. K. na okoliczność wykonywanych usług w kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez F. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest pełny i nie wymagał przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych.

Należy zauważyć, że Skarżący w ewidencji nabyć prowadzonej dla potrzeb podatku VAT za 2015 r. nie ujął w ewidencji nabyć faktur korygujących wystawionych przez A., przez A1, T.sp. z o.o. przez co zawyżył podatek naliczony. W prowadzonym postępowaniu wskazane podmioty przesłały pisemne wyjaśnienia odnośnie transakcji i kserokopie faktur korygujących. Zdaniem Sądu wobec jednoznacznej treści składanych oświadczeń i przesłanych dokumentów, trudno doszukać się konieczności przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług

w kwestionowanych fakturach.

W odniesieniu do zarzutu braku przesłuchania J. G., należy wskazać w ślad za organem, że świadek nie posiadał dowodu zapłaty za dwie wystawione faktury nr [...] . J. G. oświadczył, że zapłatę za te faktury otrzymał w formie gotówki lub zostały rozliczone jako wzajemne rozrachunki. W związku z powyższym brak jest księgowych dowodów, które wskazywałyby na przebieg transakcji handlowych pomiędzy kontrahentami.

Nadmienić należy, że 150 dniowy termin, do którego miała zostać uregulowana należność w odniesieniu do faktury nr [...] upłynął 28 października 2015 r., a co do faktury [...] do 18 listopada 2015 r. W związku z tym Skarżący był zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury,

w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem organ podatkowy prawidłowo uznał, że D. B. naruszył art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w kwartale IV 2015 r. o kwotę podatku naliczonego 9.293,49 zł.

Przywołane okoliczności są bezsporne i nie wywołują wątpliwości, przez co nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka. Również pełnomocnik Skarżącego nie wykazał w skardze, co jeszcze konkretnie miałoby wnieść do sprawy dodatkowe przesłuchanie, co nie wynika z jego pisemnego oświadczenia.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w realiach rozpoznawanej sprawy był uprawniony odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące oparcia ustaleń faktycznych decyzji na treści aktu oskarżenia, sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową wobec W. C., bez dokonania własnych ustaleń w tym zakresie oraz bez ustalenia, na jakim etapie jest sprawa w Sądzie Rejonowym

i z jakim rezultatem została zakończona. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wynik postępowania karnego wobec W. C. pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania

w podatku od towarów i usług za 2015 r. Ponadto kwestia, czy postępowanie karne prowadzone przez Sąd Rejonowy w Starogardzie Gdańskim wobec W. C. oraz konieczność zakończenia tego postępowania, tj. ustalenia, czy został on skazany, czy też uniewinniony, stanowiła przesłankę do zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 21 maja 2021r., została przesądzona w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 335/22, oddalającym skargę podatnika.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Końcowo należy wskazać, że zaprezentowane stanowisko i argumentacja zawarta w niniejszym uzasadnieniu jest zgodna z argumentacją jaką zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1433/22, w sprawie Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.