Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 909/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 909/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.3.2020.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. Sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym opisała, że jest jednoosobową spółką Województwa [...] i została utworzona na podstawie przepisów art. 151 i następnych Kodeksu spółek handlowych oraz art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie województwa). Wyjaśniła, że Sejmik Województwa [...] powołał ją w celu wykonywania zadań własnych Województwa [...] polegających na zarządzaniu środkami zwróconymi z instrumentów inżynierii finansowej. Podkreśliła, że Województwo [...] zawarło z nią umowę, na mocy której powierzyło jej wykonywanie zadań przez 10 letni okres. Na podstawie tej umowy będzie otrzymywała do realizacji od Województwa zadania publiczne oraz zostały określone zasady ich świadczenia w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb regionu i społeczeństwa.

Skarżąca Spółka wskazała w szczególności, że w ramach wykonywania wspomnianej umowy zostały jej powierzone zadania własne Województwa, spośród których pierwsze polega na zarządzaniu środkami finansowymi, które pozostają do dyspozycji Województwa, a pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego oraz na zarządzaniu przychodami wygenerowanymi na tych środkach.

Dalsze zadania to planowanie działań inwestycyjnych, prowadzenie analiz i prognoz finansowych, wybór pośredników finansowych, udostępnienie pośrednikom finansowym przedmiotowych środków w sposób zwrotny, przyjmowanie środków powracających od pośredników finansowych z udzielonego wsparcia i ponowne ich wykorzystanie na cele Strategii Inwestycyjnej, osiąganie wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych przez Województwo w umowie (w szczególności w Strategii Inwestycyjnej), monitoring i sprawozdawczość dotyczące aktywności pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia, prowadzenie uzgodnionych z powierzającym zadanie działań informacyjno-promocyjnych dotyczących udzielanego wsparcia, utworzenie elektronicznego systemu gromadzenia i wymiany danych w ramach realizowanej działalności, prowadzenie kontroli na poziomie pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia.

Skarżąca Spółka podkreśliła, że jej zadaniem nie będzie maksymalizacja zysku (typowa działalność przedsiębiorcy), lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich (zaspokajanie potrzeb publicznych).

Zaznaczyła, że zgodnie z postanowieniami umowy, koszty ponoszone przez nią z tytułu wykonywania powierzonych zadań publicznych pokrywane są przez Województwo w formie wypłacanej rekompensaty. Rekompensata ta jest przekazywana na pokrycie kosztów z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Środki na wypłatę rekompensaty pochodzą z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Spółka podkreśliła, że wypłacana rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy realizując powierzone jej przez Województwo zadania własne działa w charakterze podatnika, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 217, dalej ustawa o VAT),

2. Czy realizując powierzone jej przez Województwo zadania własne wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, o których stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, odnośnie pytania pierwszego, skarżąca Spółka przyjęła, że realizując powierzone jej przez Województwo zadania własne nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast co do pytania drugiego, podała, że realizując powierzone jej przez Województwo zadania własne nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, o których stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2020 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, po przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, organ interpretacyjny wskazał, że skarżąca Spółka wykonuje powierzone jej przez Województwo zadania w zakresie zarządzania środkami finansowymi, za realizacją których otrzymuje rekompensatę. Pomiędzy płatnością, którą otrzymuje w ramach rekompensaty od Województwa a świadczeniem na rzecz Województwa, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca – jak podkreślił organ interpretacyjny – otrzymując od Województwa rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje na rzecz Województwa. Realizując opisane we wniosku zadania zwalnia Województwo w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co oznacza, że Województwo osiąga wymierną korzyść. Wprawdzie strona skarżąca wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale wykonuje je jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT.

W konsekwencji organ interpretacyjny przyjął, że wymienione we wniosku czynności, które świadczone są na rzecz Województwa stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Skarżąca Spółka działa tym samym w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 398/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił ww. interpretację uznając, że błędne było stanowisko organu interpretacyjnego, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie w jakim wykonuje zadania zlecone przez Województwo w oparciu o porozumienie zawarte w trybie art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa. Czynności te są wykonywane z zakresu władztwa publicznego w oparciu o porozumienie nie mające charakteru umowy cywilnoprawnej. W tym zakresie Województwo występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania publiczne. Tym samym wykluczyć należy, że skarżąca Spółka w tej sytuacji występuje jako przedsiębiorca będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego. WSA w Krakowie, podzielając stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1117/15, stwierdził, że Spółka spełnia warunki działania jak podmiot prawa publicznego. Zaznaczył, że sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest Województwo, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku wniesionej przez Dyrektora KIS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Sąd kasacyjny uznał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczyła kwalifikacji pod względem podatkowym usług świadczonych przez skarżącą Spółkę na rzecz Województwa. Wymagało to w pierwszej kolejności ustalenia, czy świadcząc te usługi skarżąca Spółka działa, jako podatnik VAT, czy jako organ władzy publicznej, którego działalność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. NSA wskazał, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjmuje, że wykonywane przez skarżącą czynności, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób władczy kształtują sytuację innych podmiotów. Sąd kasacyjny przypomniał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w wykonaniu umowy zawartej z Województwem [...] skarżąca Spółka miała wykonywać czynności polegające na zarządzaniu środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, które pozostawały do dyspozycji Województwa oraz na zarządzaniu przychodami wygenerowanymi na tych środkach. Czynnościami tymi miałyby być także: "planowanie działań inwestycyjnych, prowadzanie analiz i prognoz finansowych, wybór pośredników finansowych, udostępnienie pośrednikom finansowym przedmiotowych środków w sposób zwrotny, przyjmowanie środków powracających od pośredników finansowych z udzielonego wsparcia i ponowne ich wykorzystanie na cele Strategii Inwestycyjnej, osiąganie wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych przez Województwo w umowie (w szczególności w Strategii Inwestycyjnej), monitoring i sprawozdawczość dotyczące aktywności pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia, powadzenie uzgodnionych z powierzającym zadanie działań informacyjno-promocyjnych dotyczących udzielanego wsparcia, utworzenie elektronicznego systemu gromadzenia i wymiany danych w ramach realizowanej działalności, prowadzenie kontroli na poziomie pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia". NSA zauważył, że na rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie sporu, istotny wpływ ma uwzględnienie przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz ich wiążącej interpretacji wskazanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. NSA zwrócił uwagę, że w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako "organ władzy publicznej" dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej. Trybunał, tytułem przykładu wskazał, że o istnieniu autonomii spółki w stosunku do organu władzy publicznej (gminy, województwa), mogą stanowić takie okoliczności, jak:

1) fakt podlegania prawu cywilnemu,

2) posiadanie pewnej autonomii w zakresie funkcjonowania i własnego zarządzania,

3) brak możliwości dysponowania jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego gminy przez spółkę,

4) świadczenie usług także na rzecz osób trzecich,

5) brak rzeczywistej kontroli sprawowanej przez gminę nad działalnością spółki,

6) brak możliwości określenia wiążących wytycznych dla spółki przy realizacji zadań.

Trybunał podkreślił, że dopiero całościowa ocena całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy pozwala na przesądzenie prawidłowej kwalifikacji działalności podejmowanej przez spółkę dla celów opodatkowania VAT.

NSA stwierdził w związku z tym, że ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze wymaga w związku z tym dokonania przez Sąd I instancji ponownej oceny, biorąc pod uwagę kryteria przedstawione w orzecznictwie Trybunału (w szczególności w ww. sprawie C-182/17). Jest to niezbędne dla oceny prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska dotyczącego oceny prawidłowości i zgodności z prawem unijnym stanowiska wyrażonego przez organ interpretujący w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sporu przepisów ustawy o VAT. Dotyczy to w szczególności konieczności odniesienia do możliwości traktowania skarżącej Spółki, jako organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wyjaśnienia, czy prowadzona przez nią działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, ustalenia czy istnieje związek pomiędzy otrzymywaną przez skarżącą Spółkę rekompensatą a świadczonymi usługami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 czerwca 2022r. sygn. I FSK 674/21 Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczyła kwalifikacji pod względem podatkowym usług świadczonych przez skarżącą Spółkę na rzecz Województwa. Wymagało to w pierwszej kolejności ustalenia, czy świadcząc te usługi skarżąca Spółka działa, jako podatnik VAT, czy jako organ władzy publicznej, którego działalność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie tej kwestii zaprezentował stanowisko będące odzwierciedleniem ukształtowanego poglądu sądów administracyjnych wedle którego, działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej, nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako "organ władzy publicznej" dla potrzeb VAT. Pomimo bowiem tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej. Dopiero zatem całościowa ocena całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy pozwala na przesądzenie prawidłowej kwalifikacji działalności podejmowanej przez spółkę dla celów opodatkowania VAT. Formułując swoje stanowisko NSA odwołał się przede wszystkim do orzecznictwa unijnego a w szczególności wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17.

W tym kontekście, rolą Sądu obecnie rozpoznającego sprawę była ocena możliwości traktowania skarżącej spółki, jako organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i wyjaśnienia, czy prowadzona przez nią działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE a także czy istnieje związek pomiędzy otrzymywaną przez skarżącą spółkę rekompensatą a świadczonymi usługami.

Rozważania należy zatem rozpocząć od analizy kwestii podmiotowości spółki na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zagadnienie skutków podatkowych w zakresie VAT powierzenia spółce prawa handlowego wykonywania niektórych zadań publicznych było przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał orzekł, że:

1. Artykuł 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

2. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

Powyższe stanowisko Trybunału było doprecyzowaniem i rozwinięciem wcześniej wyrażonych poglądów w wyroku z dnia z dnia 29 października 2015 r., C-174/14. W orzeczeniu tym TSUE wyraźnie stwierdził, że "osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w wykonaniu umowy zawartej z Województwem [...]skarżąca Spółka miała wykonywać czynności polegające na zarządzaniu środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, które pozostawały do dyspozycji Województwa oraz na zarządzaniu przychodami wygenerowanymi na tych środkach. Czynnościami tymi miałyby być także: "planowanie działań inwestycyjnych, prowadzanie analiz i prognoz finansowych, wybór pośredników finansowych, udostępnienie pośrednikom finansowym przedmiotowych środków w sposób zwrotny, przyjmowanie środków powracających od pośredników finansowych z udzielonego wsparcia i ponowne ich wykorzystanie na cele Strategii Inwestycyjnej, osiąganie wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych przez Województwo w umowie (w szczególności w Strategii Inwestycyjnej), monitoring i sprawozdawczość dotyczące aktywności pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia, powadzenie uzgodnionych z powierzającym zadanie działań informacyjno-promocyjnych dotyczących udzielanego wsparcia, utworzenie elektronicznego systemu gromadzenia i wymiany danych w ramach realizowanej działalności, prowadzenie kontroli na poziomie pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia". Za wykonywane czynności spółka otrzymać ma rekompensatę roczną zapewniającą pokrycie wydatków oraz "rozsądny zysk" .

Oceniając prawidłowość i zgodność z prawem unijnym stanowiska wyrażonego przez organ interpretujący w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sporu przepisów ustawy o VAT - w oparciu o opisany szczegółowo we wniosku a tu jedynie przytoczony w zakresie najbardziej istotnych kwestii, stan faktyczny – Sąd stwierdza, że stanowisku organu nie można odmówić słuszności. Opiera się ono bowiem na uwzględnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, na które wskazała spółka. Najbardziej istotną z nich, jest - w ocenie Sądu – brak dysponowania przez skarżącą prerogatywą władztwa publicznego udzielonego przez Zarząd Województwa [...].

Wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą w oparciu o zawartą umowę powierzenia. Podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania (przynajmniej z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikają ograniczenia w tym zakresie, oprócz tych zawartych u umowie powierzenia, które wiążą się z koniecznością należytego jej wykonaniem pod pewną kontrolą Województwa). Wykonując zadania własne Województwa, nie dysponuje jakąkolwiek formą władztwa publicznego przysługującego Województwu, które zostałoby jej przekazane, co tym samym powoduje – w świetle przytoczonych orzeczeń TSUE – że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 26 maja 2021r. sygn. akt I FSK 1803/18, 10 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 1947/18, 3 grudnia 2021r. sygn. I FSK 2067/21, 13 kwietnia 2022r. sygn. I FSK 1474/18 czy wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2022r. sygn. III SA/Wa 521/22, dostępne na stronie; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając zatem zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle, skarżąca spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu. Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Nie działała bowiem jako organ władzy publicznej ani także, jako "inny podmiot prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższej konstatacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej jest kolejna istotna okoliczność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku a mianowicie fakt, iż za swoje czynności spółka otrzymuje coroczną rekompensatę, będącą odzwierciedleniem poniesionych kosztów oraz "rozsądnego zysku". Strony umowy wykonują zatem świadczenia wzajemne a po obu stronach występuje korzyść ekonomiczna; skarżąca realizuje powierzone jej zadania, zapewniając wykonanie określonych prawem obowiązków Województwa [...] a w zamian otrzymuje wynagrodzenie – ma miejsce zatem odpłatne świadczenie usług.

Jak wskazywał TSUE w powoływanych już wyrokach C-182/17 i C-174/14, możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Według TSUE, fakt określenia rekompensaty nie w oparciu o zindywidualizowane usługi lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. TSUE zaakcentował nawet, iż fakt że działalność takiej spółki polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny czy działalność ta stanowi świadczenie usług.

Na przeszkodzie zatem uznaniu, że taka odpłatna usługa zostaje wyświadczona nie stoi ani fakt, że usługa polega na wykonaniu zadania publicznego ani fakt, że wynagrodzeniem za jej wykonanie jest nazwane rekompensatą i jest odniesione do kosztów działalności tym bardziej gdy rekompensata obejmuje nadto rozsądny zysk.

Organ interpretujący – w kontekście wszystkich przedstawionych wyżej uwag – prawidłowo więc przyjął, że skarżąca spółka, wykonując na podstawie umowy opisane w tym, wniosku usługi wywodzące się z zadań własnych Województwa [...] nie działała jako organ władzy publicznej. Nie działa także, jako "inny podmiot prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. To Województwo a nie spółka jest organem władzy publicznej, spółka funkcjonuje poza systemem prawa administracyjnego wykonując swe zadania na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym. Umowa ta nie stanowi o przekazaniu spółce władztwa publicznego i nie odbiera jej zarazem podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Sąd uznał, iż przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi a zaskarżona interpretacja opiera się na uwzględnieniu poglądów powszechnie akceptowanych zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest zatem zgodna z prawem unijnym.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.