Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 273/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 pkt 1 lit. a) i b), art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 30 grudnia 2021 rS. W. (dalej jako: "spółka", "podatnik", "strona" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości m.in. za 2017 r.

W korekcie deklaracji spółka określiła wysokość zobowiązania na kwotę [...]zł (przed korektą - [...] zł), a do opodatkowania wykazała: budowle o wartości [...] zł (przed korektą - [...] zł) i budynki o powierzchni 560,35 m2 (przed korektą - 102,85 m2).

W argumentacji wniosku spółka wskazała, że na skutek powziętych wątpliwości w zakresie poprawności dotychczasowego sposobu ustalania przedmiotów i podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości po wydaniu przez WSA w Poznaniu wyroku z dnia 31 sierpnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 798/20, strona przeprowadziła weryfikację prawidłowości rozliczeń w latach kolejnych w odniesieniu do obiektów, których dotyczył ww. wyrok. Podstawy opodatkowania w powyższym zakresie spółka uzasadniła następująco:

1. obiekty wymienione w poz. [...] tabeli nr [...] stanowią instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków oraz zapewniają użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, wobec czego nie powinny stanowić odrębnych od tych budynków przedmiotów opodatkowania,

2. obiekty wymienione w poz. [...], [...], [...], [...] i [...] tabeli nr [...] stanowią kompleksowe instalacje techniczne stanowiące w ewidencji przedsiębiorcy jeden środek trwały. Na potrzeby podatku od nieruchomości obiekty te powinny zostać podzielone na składające się na te obiekty przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to obiektów, na które składają się zarówno urządzenia, instalacje (zlokalizowanie zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku), budynki oraz budowle (np. zbiorniki lub podziemne rurociągi). W sytuacji, gdy dany środek trwały nie stanowi w całości budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podstawą opodatkowania budowli znajdujących się w ramach takiego środka trwałego powinna być ich wartość rynkowa. Wartość początkowa środka trwałego stanowi podstawę opodatkowania budowli jedynie w przypadkach, gdy ten środek trwały w całości stanowi budowlę, natomiast gdy budowlę stanowi jedynie element kompleksowego środka trwałego, jej podstawa opodatkowania powinna zostać określona jako wartość rynkowa. A zatem zidentyfikowane w ramach przedmiotowych środków trwałych obiekty budowlane powinny podlegać opodatkowaniu jedynie od swoich powierzchni użytkowych lub wartości rynkowych, nie zaś od pełnej wartości początkowej środka trwałego, w którym zostały zagregowane,

3. w ramach przeprowadzonej weryfikacji spółka podała prawidłową wartość początkową obiektów wymienionych w poz. [...]-[...] tabeli nr [...], wynikającą z rejestru środków trwałych lub innych dokumentów - faktur, opinii sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego spółki, umowy nabycia części przedsiębiorstwa,

4. w ramach przeprowadzonej weryfikacji spółka zidentyfikowała rozbieżność pomiędzy dotychczas deklarowaną podstawą opodatkowania obiektu wymienionego w poz. [...] tabeli nr [...], a jego prawidłową wartością początkową wynikająca z brzmienia przepisów.

W piśmie z dnia 2 sierpnia 2022 r. podatnik wypowiedział się w zakresie materiału dowodowego i wniósł o włączenie decyzji SKO z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt [...] Organ postanowieniem włączył wskazaną decyzję do akt sprawy, następnie włączył również decyzję SKO z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr [...], dotyczącą nadpłaty za 2015 r.

Pismem z dnia 5 września 2022 r. spółka wskazała, że włączona do akt sprawy decyzja SKO z dnia 5 sierpnia 2022 r. powinna mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jedynie w zakresie, w jakim nie stoi w sprzeczności z wyrokami WSA w Poznaniu: z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 772/17 oraz z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20. Zarówno SKO wydając decyzję dotyczącą nadpłaty za 2015 r., jak i Burmistrz w niniejszym postępowaniu powinni uznać stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie wskazanym w prawomocnych wyrokach, ponieważ zarówno stan faktyczny, jak i prawny dotyczący spornych kwestii nie uległy zmianie w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z 15 września 2022 r., nr [...]: 1) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł, 2) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł, tj. w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Organ stwierdził, że wniosek spółki jest w części zasadny.

Zaznaczono, że odmiennie, niż w przypadku wydawania decyzji w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., w niniejszej sprawie nie ma formalnego związania wytycznymi prawnymi, czy wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 798/20. Nie ma też formalnego związania wyrokami T. K.: z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, ani z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15, które w sprawie o ustalenie zobowiązania podatku od nieruchomości za 2014 r. nakazał uwzględnić organom podatkowym obu instancji Sąd w ww. wyroku. Wyroki sądów administracyjnych czy wyroki T. K. wiążą jedynie w tych sprawach, w których zapadły, nie posiadają bowiem waloru źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Przywołano treść przepisów zawierających definicje: obiektu budowlanego, budynku i budowli, tj. art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm. – w skrócie: "p.b.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – w skrócie: "u.p.o.l.") i omówiono przy tym elementy konstrukcyjne budynku. Stwierdzono, że żadna inna norma prawna nie ma takiej mocy wiążącej, jak norma, która zawiera definicję legalną. Zauważono, że definicja legalna budowli, zawarta w art. 3 pkt 3 p.b. nie jest klasyczną definicją równościową, lecz definicją cząstkową, a jej istota sprowadza się do wskazania przez ustawodawcę jedynie postulatów definicyjnych. W definicji wskazane zostało, co jest budowlą oraz podano jej przykłady. Dodatkowo organ wskazał, że wymienione tam obiekty mają charakter budowli niezależnie od tego, gdzie zostały zlokalizowane - wewnątrz czy na zewnątrz budynków. Zauważono, że na odmiennym stanowisku stanął Sąd w powołanym wyżej wyroku, bez uwzględnienia istotnej kwestii, czy obiekty te stanowią elementy budynku, bez których budynek ten nie mógłby funkcjonować zgodnie z jego przeznaczeniem, czy też stanowią one odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Odnosząc się do pierwszej grupy obiektów wskazanej we wniosku, w zakresie dotyczącym oczyszczalni ścieków organ wskazał, że stanowi ona odrębny od budynku obiekt budowlany i nie jest w żaden sposób z nim związana. Budynek ten stanowi wyłącznie osłonę oczyszczalni i pełni wobec niej rolę "służebną". Ponadto zauważono, że oczyszczalnie ścieków są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. jako budowla i figurują w załączniku do tej ustawy jako kategoria XXX obiektów budowlanych, niezależnie od tego, czy wybudowane zostały wewnątrz, czy na zewnątrz budynków, które mają obsługiwać. Już tylko i wyłącznie z tego powodu brak jest uzasadnienia dla traktowania oczyszczalni ścieków dla F. L. jako wewnętrznej instalacji hali, w której się znajduje ta oczyszczalnia. Wobec powyższego stwierdzono, że oczyszczalnia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Dla uzasadnienia stanowiska powołano się również na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, z którego wynika, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę.

W odniesieniu do obiektów: sieci niskich napięć w F. L., sieci energetycznej niskiego napięcia F. P. oraz sieci elektrycznej na linii [...] wskazano, że wspomniane instalacje błędnie określone przez podatnika jako sieci, w rzeczywistości sieci nie stanowią. Zdaniem organu I instancji stanowią one wewnętrzne instalacje budynków: hali F. L. oraz hali F. P. i z tego względu brak jest podstaw, by traktować je jako odrębne całości użytkowe. Są one wyposażeniem owych budynków i bez tych budynków nie mogłyby funkcjonować jako odrębne całości użytkowe. Stwierdzono, że nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Taką samą argumentację i wniosek organ przedstawił w stosunku do instalacji sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia.

W odniesieniu do instalacji sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia organ uznał, że stanowią one wewnętrzne instalacje budynków, w których się znajdują. Bez budynków w których je zainstalowano, nie mogłyby samodzielnie funkcjonować. Zatem nie ma podstaw, by traktować je jako odrębne całości techniczno-użytkowe albo części takich całości. Nie mogły być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z kolei w odniesieniu do rozdzielni zauważono, że z zasady nie stanowią one wewnętrznej instalacji budynków, lecz element rozdzielczej sieci elektroenergetycznej. Sieci elektroenergetyczne, to zespół urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, w skład których wchodzą linie i urządzenia służące do przesyłania energii, w tym rozdzielnie. Rozdzielnie wraz z liniami i innymi urządzeniami służącymi do przesyłania energii stanowią odrębną całość techniczno-użytkową, a zatem odrębną budowlę. Zauważono, że warunkiem traktowania określonej instalacji jako części budynku, a nie jako odrębnej budowli, nie jest brak istnienia jakiegokolwiek związku takiej instalacji z budynkiem, lecz to, czy instalacje te tworzą odrębną całość techniczno-użytkową, czy nie stanowią jedynie wyposażenia budynku. Jeśli instalacje takie stanowią całość albo element odrębnej całości użytkowej, są budowlami. Jeśli natomiast dana instalacja nie stanowi odrębnej całości albo części odrębnej całości, jest wówczas częścią budowli, budynku, albo obiektu małej architektury.

W zakresie systemu silosów organ stwierdził, że zbiorniki hydroforowe przy budynku fabryki styropianów [...] stanowią budowle zgodnie z art. 3 pkt. 3 p.b. Silosy rozumiane jako zbiorniki przemysłowe, służące do magazynowania paliw, gazów i innych produktów chemicznych, zostały wymienione expressis verbis w załączniku do ustawy p.b. i sklasyfikowane jako budowle kategorii XIX.

Zdaniem organu instalacja tryskaczowa oraz instalacja sygnalizacji pożaru nie stanowią odrębnych całości techniczno-użytkowych, natomiast są częścią składową budynku jako obiektu budowlanego, gdyż służą wyłącznie budynkowi, w którym zostały zainstalowane, zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wobec tego powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ I instancji w ramach tej grupy odniósł się również do fundamentów pras w budynku hali produkcyjnej lodówek i zauważył, że nie stanowią one elementów budynku, jakim jest ta hala. Hala jako odrębna całość techniczno-użytkowa może funkcjonować jako hala produkcji lodówek bez tłoczenia w niej elementów lodówek. Fundamenty pod prasy mogłyby zostać wybudowane także w innych miejscach. Podkreślono, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 p.b. fundamenty pras same w sobie stanowią odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Analogiczne wnioski organ wysnuł w stosunku do fundamentów pras w budynku hali produkcyjnej pralek.

Fundamenty pod maszyny/urządzenia usytuowane w budynku zostały wykonane specjalnie pod te konkretne maszyny/urządzenia i nie stanowią, zdaniem organu podatkowego, elementu budynku, w którym się znajdują. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 p.b. fundamenty stanowią odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego względu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Zdaniem organu ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia dla fundamentów pod maszynami i urządzeniami w zależności od tego gdzie są położone, czy są wolnostojące, czy też nie.

Podsumowując stwierdzono, że okoliczność położenia budowli jest neutralna z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W zakresie drugiej grupy obiektów organ przychylił się do stanowiska spółki i postanowił przyjąć jako podstawy opodatkowania w zakresie "Gases and polyurethane storage" jednokondygnacyjny budynek, w którym przechowywane są butle z gazem - o powierzchni użytkowej 102,85 m2 (posiada fundament, dach oraz wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) oraz zespół wolnostojących zbiorników ustawionych wewnątrz betonowej misy oraz obudowane pompy - stanowiący budowle o łącznej wartości [...] zł. Zauważono, że silosy rozumiane jako zbiorniki przemysłowe, służące do magazynowania paliw, gazów i innych produktów chemicznych, zostały wymienione w załączniku do p.b. i sklasyfikowane jako budowle kategorii XIX. System wspomnianych dwóch zbiorników stanowi całość techniczno-użytkową, odrębną od innych budynków i budowli, albowiem mógłby zostać zlokalizowany nie tylko tam, gdzie został zmontowany, ale także w dowolnym innym miejscu na terenie należącym spółki. Pokreślono, że system ten jest rezultatem prac montażowych, które stanowią rodzaj robót budowlanych (art. 3 pkt 7 p.b.), polegających na wykonywaniu obiektu budowlanego. Wobec tego wspomniany zespół zbiorników podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębna budowla.

Organ przychylił się również do stanowiska strony odnośnie do systemu urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornika przeciwpożarowego wraz z pompownią na teren, i jako podstawę opodatkowania przyjął jednokondygnacyjny budynek ppoż. o łącznej powierzchni użytkowej 457,50 m2 (posiada fundament, dach oraz wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) oraz zewnętrzną sieć zasilającą instalację tryskaczową i zewnętrzną sieć zasilającą instalację hydrantową - stanowiące budowle o łącznej wartości [...] zł.

Wskazano, że pozostałe elementy zagregowane w ramach przedmiotowych środków trwałych, w tym urządzenia, instalacje techniczne, wewnętrzne orurowanie zlokalizowane w budynkach, nie są traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W kwestii trzeciej grupy obiektów wymienionych we wniosku organ podzielił stanowisko spółki. W tym kontekście organ wskazał, że dokonana we wniosku zmiana wynika ze zidentyfikowania rozbieżności pomiędzy dotychczas deklarowaną podstawą opodatkowania a ich prawidłową wartością początkową wynikającą z rejestru środków trwałych spółki lub innych dokumentów. Podatnik wyjaśnił różnice w podstawach opodatkowania obiektów budowlanych i przedłożył stosowne dowody, z których wynika zmiana wartości budowli. W związku z tym organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

W zakresie czwartej grupy wskazano, że zasadne jest stanowisko spółki, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega kanalizacja kablowa (rura osłonowa) od swej wartości, do której nie wlicza się wartości kabla w niej umiejscowionego. W rezultacie słusznie umniejszono podstawę opodatkowania obiektu "P. W. to [...]" o wartość kabla zainstalowanego w kanalizacji kablowej.

Organ I instancji podkreślił, że decyzja wydana w innym postępowaniu podatkowym dotyczącym 2014 r., czy też 2015 r. nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy w obecnym postępowaniu podatkowym. Poruszone we wniosku dotyczącym lat 2016 - 2021 kwestie nie są w całości identyczne względem kwestii będących przedmiotem postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki za 2014 r., czy postępowania dotyczącego nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Organ podatkowy wskazał, że w następstwie doręczenia przedmiotowej decyzji korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. złożona przez podatnika jest bezskuteczna.

W odwołaniu z 29 września 2022 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części, w której odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. i w związku z tym niewłaściwie określono wysokość zobowiązania podatkowego oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucono organowi I instancji naruszenie: art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."), a także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) p.b.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 19 stycznia 2023 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że odmiennie, niż w przypadku decyzji tego organu z dnia 5 maja 2022 r., nr [...], mocą której uchylono decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia 27 stycznia 2022 r., nr [...] w sprawie ustalenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., w niniejszej sprawie SKO nie jest formalnie związane wskazaniami prawnymi, ani wytycznymi co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 798/20. Ponadto SKO uznało, że nie jest także formalnie związane wyrokami T. K. z 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r., o sygn. SK 48/15, które przy rozpoznaniu sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2014 r. nakazał organowi uwzględnić WSA w Poznaniu w ww. wyroku. Organ odwoławczy podkreślił, że wyroki sądów administracyjnych, ani wyroki T. K. nie posiadają waloru źródeł powszechnie obowiązującego prawa, lecz formalnie wiążą jedynie w tych sprawach, w których zapadły. Wprawdzie TK przedstawił własną wykładnię przepisów u.p.o.l, jednakże wykładnia ta, począwszy od dnia wejścia w życie Konstytucji RP, a więc od dnia 17 października 1997 r., nie ma już mocy powszechnie obowiązującej.

Organ powołał się na treść przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b. W ślad za organem I instancji wskazano na moc wiążącą przepisów zawierających definicje legalne oraz zauważono, że definicja "budowli" z art. 3 pkt 3 p.b. nie jest klasyczną definicją równościową. Zgodnie z wspomnianym przepisem budowlą jest każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury, a nie jak orzekł T. K. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15, jedynie budowla wprost wskazana w p.b. lub w załączniku do tej ustawy. Zdaniem organu obiekty wskazane w omawianym przepisie stanowią jedynie przykłady budowli. SKO podkreśliło, że wymienione w ww. przepisie obiekty mają charakter budowli niezależnie od tego, gdzie zostały zlokalizowane - wewnątrz czy na zewnątrz budynków, a więc inaczej, niż to przyjął WSA w Poznaniu w przywołanym wyroku o sygn. akt I SA/Po 798/20.

Wychodząc z powyższych założeń SKO stwierdziło, że:

1) fundamenty pras znajdujące się w hali produkcji lodówek nie stanowią elementów budynku, jaki stanowi hala produkcji lodówek. Hala ta stanowi bowiem odrębną całość techniczno-użytkową, a fundamenty nie stanowią elementu koniecznego tej hali, Fundamenty pras same w sobie stanowią zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zatem podlegają opodatkowaniu jako budowle,

2) fundamenty prasy znajdujące się w hali produkcji pralek nie stanowią elementu budynku, jaki stanowi hala pralek. Fundamenty pras same w sobie stanowią zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

3) rozdzielnia [...]: rozdzielnia stanowi element rozdzielczej sieci elektroenergetycznej. Sieci o napięciach 110 i 15 kV należą do sieci rozdzielczych. Sieci elektroenergetyczne to zespół urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. W skład sieci rozdzielczych wchodzą nie tylko linie, ale także urządzenia służące do przesyłania energii, w tym rozdzielnie. Sieć, na którą składają się linie wraz z urządzeniami stanowi więc całość, a całość ta stanowi osobną budowlę. Rozdzielnia ta nie jest instalacją związaną z budynkiem, w którym się znajduje i która ma zapewnić temu budynkowi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem tego budynku, lecz stanowi wraz z liniami i innymi urządzeniami służącymi do przesyłania energii odrębną całość techniczno-użytkową, a więc odrębną budowlę,

4) system silosów zamontowanych wewnątrz betonowej misy stanowiącej jednocześnie fundament dla tych silosów - stanowi odrębną całość techniczno-użytkową, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębna budowla,

5) instalacja tryskaczowa oraz,

6) instalacja sygnalizacji pożaru nie stanowią odrębnych całości techniczno-użytkowych, lecz stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynków, w których wnętrzach zostały zainstalowane, zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

7) rozdzielnie [...], [...], [...] i [...] analogicznie jak rozdzielnia [...] kV nie stanowią wewnętrznej instalacji budynków, lecz element sieci elektroenergetycznej wraz z liniami elektroenergetycznymi oraz innymi urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej, składającymi się na te sieci. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle,

8) oczyszczalnie ścieków F. L. stanowią budowle wymienione w załączniku do p.b. i zostały sklasyfikowane jako kategoria XXX obiektów budowlanych niezależnie od tego, czy wybudowane został wewnątrz czy na zewnątrz budynków. Oczyszczalnia ścieków F. L. podlega opodatkowaniu jako budowla,

9) sieć niskich napięć na F. L.,

10) sieć niskich napięć na F. P. oraz

11) sieć elektryczna linii [...] nie stanowią w rzeczywistości sieci, lecz wewnętrzne instalacje budynków: F. L. i F. P.. Z tego względu nie ma podstaw, by traktować je jako odrębne całości techniczno-użytkowe. Stanowią one wyposażenie budynków i bez tych budynków, w których je zainstalowano, nie mogłyby funkcjonować. Jako takie nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

12) instalacja sprężonego powietrza,

13) instalacja wentylacji i

14) instalacja chłodzenia [...] również stanowią wewnętrzne instalacje budynków, w których się znajdują, a więc ich wyposażenie i bez tych budynków nie mogłyby funkcjonować. Z tego względu nie ma podstaw, by traktować je jako odrębne całości techniczno-użytkowe. Jako takie nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

15) rozdzielnie średniego napięcia [...] oraz rozdzielnia [...] niskiego napięcia podobnie, jak rozdzielnie wymienione w pkt 3 i 7, nie stanowią wewnętrznej instalacji budynków, lecz wraz z liniami elektroenergetycznymi oraz innymi urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej - elementy sieci elektroenergetycznej składające się na te sieci. Stanowią one zatem odrębną całość techniczno-użytkową, a zatem podlegają one opodatkowaniu jako budowle.

16) w zakresie "systemu urządzeń przeciwpożarowych" oraz "Zbiornika przeciwpożarowego wraz z pompownią na teren", na który składają się: a) jednokondygnacyjny budynek ppoż. o łącznej powierzchni użytkowej 457,50 m2 (posiada fundament, dach oraz wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych), oraz b) zewnętrzna sieć zasilająca instalację tryskaczową i zewnętrzną sieć zasilającą instalację hydrantową stanowiące budowle o łącznej wartości [...] zł.

Wskazano, że pozostałe elementy zagregowane w ramach przedmiotowych środków trwałych w tym urządzenia, instalacje techniczne, wewnętrzne orurowanie zlokalizowane w budynkach, nie są traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy SKO stwierdziło, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2017 r. ze względu na to, że nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. obiekty: sieć niskich napięć w F. L., sieć energetyczna niskiego napięcia w F. P., sieć elektryczna na linii [...], instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia [...], instalacja tryskaczowa i instalacja sygnalizacji pożarowej.

W kontekście poczynionych ustaleń SKO uznało, że opodatkowaniu podlegają: budowle o wartości [...] zł i budynki o powierzchni 560,35 m2. Łącznie spółka powinna zatem uiścić podatek od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł. Uwzględniając, że spółka zapłaciła już podatek w kwocie [...]zł, SKO stwierdziło, że powstała nadpłata w wysokości [...] zł.

W skardze z 1 marca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji, zobowiązanie organu na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), do wydania decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania akt sprawy przez SKO oraz do uwzględnienia podczas wydawania decyzji oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20. Skarżąca wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej.

Kwestionowanej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji sprzecznej z decyzją SKO w [...] z 27 lipca 2022 r. dotyczącą zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2014 r., w której stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe i która została wydana w wykonaniu prawomocnych wyroków WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 772/17 oraz z 31 sierpnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 798/20,

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach została ona oparta oraz którym dowodom SKO nie dało wiary. Decyzja nie zawiera również wyczerpującego i kompleksowego uzasadnienia prawnego (uzasadnienie dotyczy tylko części spornych obiektów),

3) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia spółce 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pozbawiając spółkę możliwości wypowiedzenia się w sprawie,

4) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) p.b. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów zlokalizowanych w całości wewnątrz budynków, niestanowiących odrębnych od nich obiektów budowlanych oraz zapewniających użytkowanie tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem.

W argumentacji skargi spółka podkreśliła, że organ II instancji w decyzji powinien był uwzględnić rozstrzygnięcie zapadłe w decyzji za 2014 r. wydanej w wykonaniu prawomocnych wyroków WSA w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 772/17 oraz z dnia 31 sierpnia 2021 r, o sygn. akt: I SA/Po 798/20, gdyż niniejsze postępowanie dotyczy tych samych obiektów. Wskazano, że działanie organu w rażący sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a podatnik nie może mieć pewności, w jaki sposób powinien opodatkowywać te same składniki majątku w kolejnych latach podatkowych.

W kwestii uzasadnienia decyzji zwrócono uwagę, że SKO nie wskazało na jakich dowodach oparło swoje stanowisko, uzasadnienie jest szczątkowe i odwołuje się często do okoliczności pozanormatywnych, np. oceny "przydatności" urządzeń dla danego obiektu lub do pojęć już niewystępujących w ustawie p.b., tj. pojęcia "całości techniczno-użytkowej". Część uzasadnienia odnosi się również do obiektów, które nie były przedmiotem postępowania, np. sieć elektryczna linii [...], czy sieć niskich napięć w F. P.. Brak ich opodatkowania została potwierdzona już w decyzji organu I instancji, czego spółka nie podważała. Jednocześnie uzasadnienie pomija obiekty, które zostały wykazane do opodatkowania po raz pierwszy po 2016 r., jak np. fundament pod prasę [...], co dodatkowo potwierdza brak indywidualnego podejścia do sprawy. SKO mając świadomość różnego zakwalifikowania instalacji wewnątrzbudynkowych spółki na potrzeby podatku od nieruchomości, nie wyjaśnia, dlaczego takie rozróżnienie jest zasadne, tj. dlaczego niektóre instalacje wewnątrzbudynkowe powinny zostać opodatkowane, a inne nie. Wskazano, że w decyzji brakuje również odniesienia do orzecznictwa i poglądów prezentowanych przez spółkę. Z uwagi na powyższy brak informacji co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia spółka nie ma możliwości pełnego odniesienia się do prawidłowości stanowiska SKO.

Odnośnie do naruszenia prawa materialnego dodano, że organy obu instancji zaaprobowały stanowisko spółki wyłącznie w niewielkiej części, pomimo że wszystkie wymienione przez w pkt 1 wniosku instalacje znajdują się wewnątrz budynków i zapewniają możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Zdaniem skarżącej przedmiotowe obiekty stanowią instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków, a obecność tych instalacji w budynkach jest niezbędna w procesie produkcji. Zapewniają one możliwość użytkowania budynków przemysłowych zgodnie z ich przeznaczeniem. Zdaniem skarżącej argumentacja decyzji organu odwoławczego prowadzi do kuriozalnych wniosków, w myśl których budynek produkcyjny niczym nie różni się od jakiegokolwiek innego budynku (np. mieszkalnego), ponieważ jego elementami koniecznymi są dach, przegrody budowlane i fundamenty. Wszelakie inne obiekty jak maszyny, urządzenia i instalacje są w zasadzie zbyteczne i mogą być zamontowane w jakimkolwiek innym miejscu. Podkreślono, że rodzaj urządzeń i instalacji, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem powinien być oceniany przy uwzględnieniu przeznaczenia danego budynku. Posłużono się przykładem rozdzielni i wskazano, że samo podłączenie jej do sieci nie czyni z niej elementu mającego jakikolwiek wpływ na sieć elektroenergetyczną jako całość. Fakt jej podłączenia ma jednak kluczowe znaczenie dla budynków i możliwości ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Skarżąca dodała, że jej zdaniem przyczyną traktowania przez ustawodawcę jako jeden obiekt budowlany "budynku wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" jest chęć uniknięcia podwójnego opodatkowania budynków przedsiębiorców.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji obiektów stanowiących instalacje i obiekty techniczne zlokalizowane wewnątrz budynków, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 roku.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów wewnątrzbudynkowych, które organy podatkowe zaliczyły do odrębnych od budynku przedmiotów opodatkowania, istotne znaczenie ma wynik sądowej kontroli przez tut. Sąd postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości w 2015 r. (wyrok z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 776/22; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępny jest na stronie: CBOSA).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją.

Jednocześnie zauważyć należy, że zakres sądowej kontroli co do kwestii spornych jest w niniejszej sprawie węższy, wobec uwzględnienia przez organy podatkowe stanowiska skarżącej spółki co do wymienionych wyżej obiektów, opisanych jako kompleksowe instalacje techniczne, które w ewidencji stanowią jeden środek trwały.

W szczególności organy przychyliły się do stanowiska spółki i przyjęły jako podstawę opodatkowania w zakresie "Gases and polyurethane storage" jednokondygnacyjny budynek, w którym przechowywane są butle z gazem - o powierzchni użytkowej 102,85 m2 (posiada fundament, dach oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) oraz zespół wolnostojących zbiorników ustawionych wewnątrz betonowej misy oraz obudowane pompy - stanowiący budowle łącznej wartości [...] zł. Ponadto organy przychyliły się do stanowiska spółki odnośnie do systemu urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornika przeciwpożarowego wraz z pompownią na teren, i jako podstawę opodatkowania przyjął jednokondygnacyjny budynek ppoż. o łącznej powierzchni użytkowej 457,50 m2 (posiada fundament, dach oraz wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) oraz zewnętrzną sieć zasilającą instalację tryskaczową i zewnętrzną sieć zasilającą instalację hydrantową - stanowiące budowle o łącznej wartości [...] zł. Organy wskazały, że pozostałe elementy zagregowane w ramach przedmiotowych środków trwałych, w tym urządzenia, instalacje techniczne, wewnętrzne orurowanie zlokalizowane w budynkach, nie są traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy podzieliły także stanowisko skarżącej co do trzeciej grupy obiektów wymienionych we wniosku spółki. W zakresie czwartej grupy obiektów wskazano, że zasadne jest stanowisko spółki, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega kanalizacja kablowa (rura osłonowa) od swej wartości, do której nie wlicza się wartości kabla w niej umiejscowionego. W rezultacie organy uznały, że spółka słusznie umniejszyła podstawę opodatkowania obiektu P. W. to [...] o wartość kabla zainstalowanego w kanalizacji kablowej.

Główną osią sporu w tej sprawie pozostała zatem kwalifikacja obiektów wewnątrzbudynkowych i ocena zasadności stanowiska skarżącej, według którego, obiekty te stanowią instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków oraz zapewniają użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, wobec czego nie powinny stanowić odrębnych od tych budynków przedmiotów opodatkowania.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zwraca uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p w sposób opisany w skardze i oparty na oczekiwaniu skarżącej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób tożsamy jak w sprawie podatkowej dotyczącej 2014 r., przy uwzględnieniu wyniku sądowej kontroli przeprowadzonej w sprawie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 798/20 (prawomocny wyrok z dnia 31 sierpnia 2021 r.). Mocy wiążącej tego orzeczenia oraz wyroku wydanego podczas pierwszej sądowej kontroli decyzji organów podatkowych dotyczących 2014 r. (wyrok z 31 stycznia 2018 r., I SA/Po 772/17) nie sposób wywodzić z art. 153 p.p.s.a., albowiem ww. sądowe kontrole i wydane w ich wyniku wytyczne i sformułowane oceny prawne dotyczyły innej sprawy podatkowej.

Zdaniem Sądu tego rodzaju związania dla organów i Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę nie można także opierać na przepisie art. 170 p.p.s.a., gdy weźmie się pod uwagę nie tylko formalną odrębność niniejszej sprawy (jako dotyczącej innego roku podatkowego), ale przede wszystkim z uwagi fakt, że wykładnia i sposób stosowania powołanych przez organy przepisów prawa materialnego budzi uzasadnione wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (przede wszystkim gdy chodzi o kwalifikację obiektów opartą na związku techniczno-użytkowym), a których wynikiem są wydane w ostatnim czasie przez NSA dwie uchwały składu siedmiu sędziów (uchwała z dnia 29 września 2021 r. (III FPS 1/21) i z dnia 10 października 2022r. (III FPS 2/22)), a ponadto istotne dla spornej problematyki wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2022 r. (III FSK 257/22); z dnia 6 grudnia 2022 r. (III FSK 3520/21); z dnia 6 grudnia 2022 r., (III FSK 740/22).

Wobec powyższego organy podatkowe - co do zasady - mogły w tej sprawie wyrazić odmienny pogląd w zakresie zasad opodatkowania tzw. obiektów wewnątrzbudynkowych, podobnie jak Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, który nie podziela w tej części stanowiska tut. Sądu zajętego w wyroku z dnia 31 sierpnia 2021 r., I SA/Po 798/20 (szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Mając na uwadze sygnalizowany już wyżej fakt, że zakres spornych kwestii w tym postępowaniu jest istotnie węższy, niż sprawie I SA/Po 776/22, Sąd nie podzielił ostatecznie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. W kontekście tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Dostrzegając pewne niespójności w wywodzie organu II instancji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja poddaje się sądowej kontroli w tym postępowaniu. Sąd w pełni podziela podstawowy zarzut skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym przez organy roku podatkowym, nie było uzasadnionych podstaw do posługiwania się kryterium "całości techniczno-użytkowej". Zasadnie zauważyła skarżąca, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do obiektów, które nie były przedmiotem opodatkowania (np. sieć elektryczna linii [...], a pominął w argumentacji obiekty opodatkowane po raz pierwszy po 2016 r. (np. fundament pod prasę [...].

W ocenie Sądu powyższe uchybienia nie mają jednak scharakteryzowanej na wstępie rozważań cechy "istotności" wpływu na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 200 o.p. w związku z art. 123 o.p. jako naruszenia, które miałoby istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Podkreślić tu należy, że zaskarżone decyzje organów podatkowych oparte zostały w zasadniczej części na materiale dowodowym zgromadzonym w toku poprzednich postępowań podatkowych dotyczących zobowiązania skarżącej. Z uwagi na dwukrotną sądową kontrolę decyzji dotyczącej 2014 r., wszystkie sporne zagadnienia były skarżącej znane, co których skarżąca przedstawiła swoje stanowisko. Skarżąca spółka nie wykazała przy tym, w jaki sposób brak wyznaczenia przez organ terminu z art. 200 o.p., należy kwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania, uzasadniające zastosowanie w sprawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że w objętym analizą roku podatkowym, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, iż określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) p.b., w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 grudnia 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) do dnia 27 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b). W art. 3 pkt 3 u.P.b. natomiast wskazano, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nadto w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych wskazano następujące sieci, "elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

Od dnia 28 czerwca 2015 r., w wyniku nowelizacji art. 3 pkt 1 p.b.. – dokonanej na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443), przepis ten otrzymał brzmienie, zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W kontekście treści art. 3 pkt 3 p.b. i sposobu jego stosowania przez organy podatkowe, przypomnieć należy, że zgodnie ze stanowiskiem TK zawartym w wyroku 13 września 2011 r. (P 33/09), za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [...] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Jak podkreślił to NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r. (III FPS 1/21), T. K. uznał zatem, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konkluzji NSA stwierdził, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 p.b.

Jednocześnie NSA w uzasadnieniu cytowanej uchwały zauważył, że brak określonych w art. 3 pkt 1 p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji czy jest on budynkiem, czy też budowlą.

Ponadto, w świetle powołanych przepisów, przywołać także należy stanowisko TK zawarte w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, (OTK ZU 2/A/2018), w którym wyeksponowano tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji R. P..

Odnosząc się do tego orzeczenia NSA w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21, zwrócił uwagę, że wyrok ten odnosił się do kwalifikacji obiektu kontenerowego, niewymienionego w art. 3 pkt 3 p.b., traktowanego jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b. NSA stwierdził, że sąd konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. W kontekście tego orzeczenia TK oraz nawiązującego do niego stanowiska części sądów administracyjnych NSA stwierdził, że nie podziela stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 p.b. Jak zauważył NSA, przepis ten nie jest "przepisem specjalnym" w znaczeniu prezentowanym w uzasadnieniu wyroku T. K. SK 48/15, zważywszy na jego początkowy fragment, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury". Jednocześnie NSA przypomniał, że stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia T. K. mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Innymi słowy, "sentencja wyroku TK uznająca przepis za konstytucyjny pod warunkiem jego określonego rozumienia (...) ma w całości walor powszechnego obowiązywania. Oznacza to w konsekwencji, że niedopuszczalne (niezgodne z Konstytucją RP) jest stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w takiej sentencji. W rezultacie wiążący charakter ma tylko sentencja i możliwe jest takie jej doprecyzowanie poprzez uszczegółowienie i skontekstualizowanie, które doprowadzi do wykładni zgodnej z Konstytucją RP, co uczynił NSA w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21

Podzielając powyższą argumentację, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, uznał za prawidłowe – co do zasady - stanowisko organów obu instancji co do prawnej możliwości odrębnego opodatkowania obiektów wewnątrzbudynkowych. W tym zakresie organ I instancji powołał się na stanowisko zajęte przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 626/19. Podzielając to stanowisko w toku kontroli instancyjnej (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20) NSA wskazał, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Tym samym NSA podzielił stanowisko sądu I instancji, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. NSA zauważył, że z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1383/17, z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2221/15, z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14, z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11). Ponadto NSA zauważył, że także w doktrynie prawa podatkowego eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. NSA podkreślił przy tym, że zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. też wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1048/20; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 265/21).

Wobec nawiązania przez organ odwoławczy do kryterium związku techniczno użytkowego, ponownie zaakcentować w tym miejscu należy, że pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 p.b. należy odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 p.p., albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

Odnosząc się do znaczenia zwrotu legislacyjnego "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami", NSA podzielił w ww. uchwale pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym wyrażenie to powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą". W konsekwencji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem legislacyjnym "całości techniczno-użytkowej" powoduje, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju, tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10). NSA zgodził się ze stanowiskiem judykatury, że przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu; budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Nie ulega wątpliwości, że stanowisko to znajduje w pełni zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., co znalazło potwierdzenie w tezie ww. uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 2/22, według której: ,,zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Po 776/22 zwrócił szczególną uwagę na konsekwencje zmiany stanu prawnego po 28 czerwca 2015 r. dla sposobu stosowania w tych okolicznościach przepisów prawa materialnego, mając też na uwadze złożone okoliczności faktycznych sprawy (ilość, specyfika i techniczna charakterystyka objętych wnioskiem skarżącej obiektów).

W szczególności Sąd rozstrzygający sprawę o sygn. akt I SA/Po 776/22 stwierdził m.in., że zgodnie z aktualnym brzmieniem 3 pkt 1 p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W powołanej wyżej uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt. III FPS 1/21 NSA stwierdził m.in., że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.

Ponadto w judykaturze dotychczas wskazywano, że wymóg całości techniczno- użytkowej (do dnia 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20, i powołane tam piśmiennictwo).

Jak wynika z uzasadnienia uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 2/22, Sąd pytający po przedstawieniu linii orzeczniczych zauważył, że wobec kolejnego odstąpienia przez NSA od dotychczasowej linii orzeczniczej, doszło do rozbieżności w orzecznictwie, przy tożsamym brzmieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 p.b. W uzasadnieniach tych wyroków nie wskazano, aby na kolejną zmianę poglądów miała wpływ ww. nowelizacja art. 3 pkt 1 p.b., która weszła w życie dnia 28 czerwca 2015 r. Zdaniem Sądu pytającego, założyć należy, że ponowne odstąpienie od dotychczasowej, wykreowanej na nowo od dnia 23 czerwca 2016 r., linii orzeczniczej dokonane zostało przy tożsamym brzmieniu ww. przepisów i nie jest związane ze zmianą poglądów z powodu tej nowelizacji.

Odnosząc się do skutków tej nowelizacji NSA orzekający w sprawie o sygn. akt III FPS 2/22 stwierdził, że definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 p.b. składa się obecnie, w istocie rzeczy, z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Prawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 883 ze zm.) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4.04.2011 r., s. 5 ze zm.).

Jednocześnie NSA dostrzegł, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający uznał jednak, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów reducyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zdaniem NSA zadane pytanie nie pozwala również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

Do skutków analizowanej tu nowelizacji i zagadnienia kwalifikacji urządzeń technicznych jako urządzeń budowlanych odniósł się natomiast NSA w wyroku

z dnia 6 grudnia 2022 r., wydanym w sprawie sygn. akt III FSK 3520/21. Jakkolwiek sprawa ta dotyczyła kwalifikacji takich obiektów jak sieć elektroenergetyczna oraz stacja rozdzielni elektroenergetycznej i znajdujących się w niej urządzeń technicznych, to część rozważań dotyczących pojęcia "sieci technicznej" oraz związku techniczno-użytkowego w kontekście zmiany definicji budowli od dnia 28 czerwca 2015 r., można odnieść do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

NSA dostrzegając odrębność linii elektroenergetycznej jako obiektu liniowego, kwalifikowanej jako osobna budowla od stacji energetycznej uznał, że stanowisko, według którego stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 28 czerwca 2015 r.

Zdaniem NSA, odmiennie problem rozpoznania stacji elektromagnetycznych należy ocenić po dacie 28 czerwca 2015 r. Konsekwencją zmian legislacyjnych od tej daty jest bowiem brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a p.b.. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 p.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA zauważył, że o ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia eletroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą stacji elektroenergetycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem NSA, do stacji elektroenergetycznych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Rozważenia wymaga natomiast, czy stacja taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem.

NSA zwrócił uwagę na definicję urządzenia budowlanego jako specyficznej, w porównaniu z prawem budowlanym, konstrukcji prawnej budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Według NSA analiza art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Jednocześnie NSA zauważył, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 p.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem NSA użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest sformułowana przez NSA konkluzja, zgodnie z którą, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".

W świetle powyższej analizy oraz spornego zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wymienionych przez skarżącą we wniosku obiektów wewnątrzbudynkowych jako instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynków, które zapewniają użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, Sąd zwraca uwagę, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez zwrot legislacyjny – "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", rozumie się zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 5017/21 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22). Tożsamy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22, powołanym przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy sądowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zauważa, że część spornych obiektów wewnątrzbudynkowych nie ma cech technicznych "instalacji" w przedstawionym wyżej rozumieniu (np. oczyszczalnia ścieków, silosy). Zaznaczyć tu należy, że przedstawiona przez organy podatkowe charakterystyka techniczna tych obiektów i spełniane funkcje nie jest własną oceną techniczną organów podatkowych, ale opiera się na wiadomościach specjalnych (opiniach biegłych) sporządzonych w postępowaniach dotyczących lat podatkowych 2014 i 2015. O włączenie do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w tamtych postępowaniach wnosiła sama skarżąca, co w zakresie opinii i ekspertyz uczynił sam organ postanowieniem z dnia 28 marca 2022 r. Jakkolwiek organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie odniosły się bezpośrednio do wniosków biegłych, to w świetle treści sporządzonych opinii nie ma wątpliwości co do tego, że zawarta w decyzji organu I instancji charakterystyka techniczna spornych obiektów, w tym powiązania techniczne i użytkowe oraz pełnione funkcje, są powtórzeniem argumentacji biegłych (opinia z dnia 12 listopada 2014 r., opinia z dnia 16 marca 2015 r., uzupełnienie opinii z dnia 18 maja 2015 r. - w aktach admin.).

Podkreślić tu należy, że opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 o.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się ponadto, że opinia biegłego, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Z istoty tego dowodu wynika, że opinia biegłego musi zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1279/18, i powołane tam orzecznictwo).

Skarżąca nie zawarła w skardze zarzutów dotyczących błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie ww. opinii, a Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw, aby kwestionować wartość dowodową ww. opinii.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 5017/21 NSA dostrzegł ponadto trudności jakie mogą wiązać się z odróżnieniem pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 p.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Odwołując się do poglądów prezentowanych w judykaturze (wyrok z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22 ), NSA zwrócił uwagę, że użyte w art. 3 pkt 9 p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Według NSA, zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Zdaniem NSA tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).

W konkretnych okolicznościach faktycznych, do których odnosił się NSA w sprawie o sygn. akt III FSK 5017/21, Sąd drugiej instancji akcentował istnienie związku użytkowego konkretnego urządzenia technicznego z obiektem będącym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., co ma także istotne znaczenie w niniejszej sprawie. NSA zwrócił m.in. uwagę, że w świetle art. 3 pkt 9 p.b. istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt trwałego połączenia fizycznego/technicznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować), ale związek funkcjonalny. Na marginesie Sąd ten zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r. dla uznania budowli za obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 lit. b p.b. powinien on był stanowić "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Jak już wyżej wskazano, po dokonanej zmianie art. 3 pkt 1 p.b. ocena, czy określone urządzenie (zespół urządzeń, obiektów) stanowi całość techniczno-użytkową, pozostaje bez znaczenia z perspektywy ustalania, czy obiekt taki odpowiada kryteriom z art. 3 pkt 9 p.b. W myśl tego przepisu urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, co – zdaniem NSA – w praktyce oznacza, że dane urządzenie techniczne nie może funkcjonować samodzielnie bez budowli (z którą jest powiązany), podobnie jak bez danego urządzenia technicznego budowla nie mogłaby być gospodarczo użytkowana. W ocenie NSA, w takiej sytuacji można mówić o bezpośrednim i koniecznym powiązaniu urządzenia technicznego z budowlą.

Powyższa konkluzja ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ wskazane kryteria i sposób powiązania analizowanych tu obiektów, decydują o tym, czy sporne obiekty wewnątrzbudynkowe pozostają w bezpośrednim powiązaniu o charakterze użytkowym z budynkiem, czy z usytuowanym w tym budynku obiektem kwalifikowanym jako budowla, podlegająca odrębnemu opodatkowaniu.

Odnosząc się do zawartej w decyzji organu I instancji charakterystyki konkretnych obiektów wewnątrzbudynkowych Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii kwalifikacji rozdzielni, którą skarżąca szczególnie akcentuje w skardze. Zasadnie organ podatkowy uznał, że przedmiotowe rozdzielnie nie stanowią wewnętrznej instalacji budynków, lecz są elementem rozdzielczej sieci elektroenergetycznej, w skład której wchodzą linie wraz z urządzeniami służącymi do przesyłania energii, w tym rozdzielnie. Sieć elektroenergetyczna wraz z liniami i urządzeniami stanowi odrębną budowlę. Jak wynika z protokołu oględzin nieruchomości przeprowadzonych we wrześniu i październiku 2014 r. rozdzielnia elektryczna średniego napięcia [...] wraz z infrastrukturą zapewnia zasilanie elektryczne nowopowstałych linii technologicznych wtryskarek wraz oprzyrządowaniem, zlokalizowanych w hali produkcyjnej F.P.. Rozdzielnia ta nie zasila oświetlenia ani żadnych innych urządzeń w hali. Podobnie jak i rozdzielnia niskiego napięcia [...] oraz rozdzielnia [...] Natomiast z rozdzielni średniego napięcia [...]. zasilane są rozdzielnie [...], [...], [...] i [...], które stanowią część sieci energetycznej niskiego napięcia zasilającą urządzenia i maszyny wchodzące w skład linii produkcyjnej pralek. Prawidłowe jest zatem stanowisko oparte na wiadomościach specjalnych, że sporne rozdzielnie nie są wewnętrzną instalacją budynków (hal), w których się znajdują, ale stanowią odrębną budowlę.

Należy tutaj podkreślić, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował część sieci niskich napięć, instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia oraz instalacje tryskaczową i sygnalizacji pożaru, które nie stanowią odrębnego obiektu (budowli), ale są wewnętrzną instalacją budynków.

Organ I instancji zasadnie stwierdził, że oczyszczalnie ścieków są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. jako budowla i figurują w załączniku do tej ustawy, jako kategoria XXX obiektów budowlanych, niezależnie od tego, czy wybudowane zostały wewnątrz czy na zewnątrz budynków, które mają obsługiwać. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw, aby tego rodzaju obiekty kwalifikować jako wewnętrzną instalację budynku (hali).

Nie powinno być w tej sprawie także wątpliwości, że system silosów (zbiorniki hydroforowe) stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Jako zbiorniki przemysłowe, służące do magazynowania paliw, gazów i innych produktów chemicznych zostały wymienione w załączniku do p.b. (zakwalifikowane do kategorii XIX).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne fundamenty nie są elementami budynku (hali), ale są odrębnymi konstrukcyjnie od budynku obiektami i na podstawie art. 3 pkt 3 p.b. podlegają opodatkowaniu jako odrębne budowle. Zasadny jest wniosek organu I instancji, że ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia dla fundamentów pod maszynami i urządzeniami w zależności od tego, gdzie się znajdują. Ich usytuowanie nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania. W okolicznościach faktycznych tej sprawy fundamenty powstały na potrzeby posadowienia pras w budynku hali produkcyjnej lodówek i pralek. W efekcie Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób opisany w skardze.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze fakt wydania przez T. K. wyroku z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21), w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji R. P.. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie. Na dzień wyrokowania w niniejszej nie było jeszcze opublikowane uzasadnienie tego wyroku. Z komunikatu prasowego dostępnego na stronie internetowej TK wynika, że w ocenie T. K. podstawowy problem konstytucyjny w sprawie dotyczył określenia przedmiotu podatku od nieruchomości w przypadku budowli na podstawie kryteriów niewyrażonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Oceniając wpływ wydanego przez TK orzeczenia na wynik sądowej kontroli w tej sprawie Sąd stwierdził, że nie istnieje w sprawie przesłanka uzasadniająca obligatoryjne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., albowiem z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych przez Trybunał przepisów, na obecnym etapie postępowania sądowego nie występuje naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro przepisy te nadal obowiązują i powinny być stosowane, także przez sądy (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14). Ponadto w kontekście powołanego wyroku TK oraz stanowiska skarżącej przedstawionego podczas rozprawy sądowej Sąd uznał, że w okolicznościach tej sprawy nie było podstawy do zastosowania art. 2a o.p., albowiem ewentualne wątpliwości dotyczące definicji "instalacji" zostały wyjaśnione przez NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 5017/21. Mając ponadto na uwadze sygnalizowaną na wstępie rozważań okoliczność istotnego ograniczenia spornych w tej sprawie kwestii do prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów wewnątrzbudynkowych (w porównaniu ze sprawą o sygn. akt I SA/Po 776/22), przedstawioną wyżej analizę prawną, a ponadto wykorzystane przez organy wiadomości specjalne, w ocenie Sądu nie było w tej sprawie istotnych wątpliwości co do wykładni i sposobu stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.