Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1281/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z par. 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1, art. 12, art. 16a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2010 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. (na formularzu CIT- 8), w którym wykazała przychody w kwocie 43.595.442,31 zł, koszy uzyskania przychodów w kwocie 42.424.306,54 zł, dochód w kwocie 1.171.135,77 zł oraz podatek należny w kwocie 222.459,00 zł.

W 2009 r. wspólnikami Spółki byli D. M. (51% udziałów) i A. K. (49% udziałów). Przedmiotem działalności Spółki w tym okresie był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie. Spółka posiadała także lokale mieszkalne i użytkowe w budynku wielolokalowym w W. ul. P. nabyte z zamiarem ich dalszej odsprzedaży lub wynajmu i czerpania pożytków z tytułu opłat czynszowych. W 2009 r. Spółka na podstawie umów dzierżawy prowadziła także uprawę gruntów rolnych położonych w woj. Warmińsko-mazurskim. Działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami Spółka prowadziła w kilku miejscowościach, a mianowicie w bazie paliw (Hurtowni) w O. oraz w dziewięciu stacjach paliw znajdujących się w: B. P., C., G., J. D., N., J., T., O. i T.-W.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: DUKS) z [...] czerwca 2010 r. wszczęto w stosunku do Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W wyniku tej kontroli ustalono, że Spółka:

1) zaniżyła przychody łącznie o kwotę 501.086,93 zł, poprzez:

– nie uwzględnienie w przychodach wartości niedoborów stwierdzonych w 2009 r. w stacjach paliw w J.i D., J. i N.- 38.353,70 zł,

– niewykazanie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - 462.733,23 zł,

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 371.319,96 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, dotyczących budynku handlowo usługowego znajdującego się w W. przy ul. P.:

– odpisów amortyzacyjnych - 86.874,14 zł,

– opłat eksploatacyjnych - 77.983,82 zł,

– wydatków inwestycyjnych na remonty i wyposażenie mieszkań - 206.462,00 zł.

W protokole kontroli z 7 lutego 2012 r. na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.), stwierdzono, że przedłożone do kontroli podatkowej księgi podatkowe prowadzone za 2009 r. były nierzetelne w części, w której dokonano nieuprawnionego ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 388.216,00 zł.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: DIS) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Na powyższe postanowienia Strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokami z 28 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 990/13 i III SA/Wa 991/13 uchylił zaskarżone postanowienia uznając, że termin do wniesienia odwołania nie został przez Stronę uchybiony.

DIS wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjne od tych wyroków, który wyrokami z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 953/14 i II FSK 954/14 oddalił te skargi.

W związku z uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 990/13, DIS ponownie podjął postępowanie odwoławcze od decyzji DUKS z [...] września 2013 r.

W toku postępowania odwoławczego Strona wniosła o złożenie zapytania do Obwodowego Urzędu Miar o stwierdzenie, czy zbiorniki, na których kontrolujący dokonywali pomiarów paliwa, posiadały na dzień 28 października 2009 r. aktualne pomiary metrologiczne, niezbędne w celu właściwego przeprowadzenia kontroli, a także przedłożyła bankowe potwierdzenia spłat części pożyczek.

Następnie Strona poinformowała organ odwoławczy, że w dniu 1 września 2016 r. wpłynęło do Spółki pismo z Obwodowego Urzędu Miar w [...], będące odpowiedzią na zapytanie Spółki o aktualność pomiarów metrologicznych i ważność tablic pomiarowych zbiorników posadzonych na stacjach paliw firmy Skarżącej w J.i D., N. i J.. Strona wniosła dodatkowo o powołanie biegłego w celu stwierdzenia, czy pracownicy Działu realizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonali właściwie pomiarów stanu paliw w zbiornikach i stwierdzili właściwą ilość paliwa na stacjach paliw w J. D., J. i N., w dniach 28 i 30 października 2009 r. oraz zaopiniowania czy w przypadku, w którym nie ma ważnych tablic objętościowych do pomiarów metrologicznych, można dokonać rzetelnych, wiarygodnych pomiarów ilości paliw w zbiornikach. Strona wniosła także o powołanie na świadków wszystkich pracowników Działu Realizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], którzy w dniach 28 i 30 października 2009 r. dokonywali pomiarów na stacjach paliw w J.i D., J. i N.na okoliczność stwierdzenia czy przeprowadzili oni właściwe pomiary paliwa w zbiornikach oraz stwierdzenie czy byli odpowiednio przeszkoleni do tego rodzaju czynności.

Strona przekazała kserokopię pisma Obwodowego Urzędu Miar w [...]oraz oryginał pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...]z dnia 13 października 2016 r., z których wynikało, że zarówno Obwodowy Urząd Miar w [...], jak i Obwodowy Urząd Miar w [...], na dzień w którym dokonywane były czynności kontrolne, nie posiadał aktualnych, zatwierdzonych tabel do pomiarów ilości paliwa w zbiornikach.

DIS postanowieniem z [...] października 2016 r. włączył do akt niniejszego postępowania dowody dotyczące biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego zebrane w toku postępowania odwoławczego prowadzonego pod nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., oraz dowody z przesłuchań świadków tj. Z. M., D. M., J. W. i A. K. przeprowadzone na okoliczność zawarcia ze Spółką umów pożyczki z akt postępowania sądowego sygn. akt III SA/Wa 3551/15, prowadzonego w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

W piśmie z 31 października 2016 r. Strona stwierdziła, że wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność zawartych umów pożyczki nie pozbawia aktualności włączenie przez organ odwoławczy dowodów z postępowania sądowego. Zdaniem Strony dowody te nie dotyczą bowiem wszystkich okoliczności faktycznych, które mają być przedmiotem przesłuchań wnioskowanych przez Spółkę. Dowody te zostały włączone do akt niniejszej sprawy z postępowania prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., w którym to postępowaniu organy obu instancji uznały te dowody za niewiarygodne, czego skutkiem było przyjęcie przez te organy niekorzystnej dla Spółki tezy dowodowej z pominięciem tych dowodów. Ponadto według Strony włączenie powyższych dowodów na etapie postępowania odwoławczego powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozpatrzenie istotnych dowodów w sprawie musi być rozpatrzone przez dwie instancje, co wynika z art. 127 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia DIS odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. upłynął 31 marca 2010 r. Zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2015 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony. Postanowieniem z [...] listopada 2009 r., sygn. akt [...] finansowy organ postępowania przygotowawczego Urząd Kontroli Skarbowej w [...]wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu w okresie co najmniej od nieustalonego dnia do dnia 28 października 2009 r. kas rejestrujących na stacjach paliw w J., N. i J. D., należących do Strony w ten sposób, że w kasach tych nie dokonano zapisu sprzedaży co najmniej: 871 litrów LPG, 9 113,06 litrów oleju napędowego oraz 2 979,24 litrów benzyny bezołowiowej, tj. o czyn z art. 61 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego. W wyniku wszczętego dochodzenia, Z. M. (prezes zarządu Spółki) przedstawiono zarzuty postanowieniem z dnia 21 listopada 2013 r., które doręczono mu 14 stycznia 2014 r. Identyczne zarzuty przedstawiono D. M. (wspólnik Spółki) w postanowieniu z dnia 21 listopada 2013 r., którego treść ogłoszono podejrzanemu w dniu 13 grudnia 2013 r. Natomiast z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 17 grudnia 2013 r., doręczonego D. M. w dniu 13 stycznia 2014 r. wynikało m.in., że przedstawienie zarzutów podejrzanemu jest uzasadnione posiadanym w sprawie materiałem dowodowym, którego podstawą są ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej co do działalności gospodarczej i rozliczeń podatkowych Podatnika za 2009 r. Wyżej wymienione ustalenia zawarto m.in. w decyzji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego datą, w której zawieszono bieg terminu przedawniania zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. była data 21 listopada 2013 r. tj. data wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. M. wspólnikowi Spółki, w którym postawiono zarzuty związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Zarzuty z Kodeksu Karnego Skarbowego zostały Podatnikom ogłoszone przed dniem upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2015 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a z powodu niezakończenia postępowania karnego prawomocnym orzeczeniem nie biegnie on dalej (art. 70 § 7 O.p.), stąd przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Dalej DIS wskazał, że Spółka naruszyła przepisy prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop) poprzez następujące działania:

– zaniżenie wysokości przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym poprzez nieuwzględnienie w przychodach wartości niedoborów stwierdzonych w 2009 r. w stacjach paliw w J.i D., J. i N.oraz niewykazanie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń,

– zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez ewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze inwestycyjnym.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniach 28 i 30 października 2009 r., pracownicy Wydziału Realizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]przeprowadzili czynności sprawdzające na trzech stacjach paliw Spółki, położonych na terenie województwa podlaskiego, w miejscowościach: J., N. i J. D.. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że na trzech stacjach prowadzona jest bieżąca, detaliczna sprzedaż paliw. Pomiary na stacjach dokonywane były przez ich pracowników na podstawie nieważnych (min. od dnia 1 stycznia 2006 r.) tablic objętościowych należących do innych podmiotów gospodarczych. Sposób dokonywania pomiarów przez pracowników stacji rażąco odbiegał od obowiązujących standardów (np. przy pomiarze, podzielnia oparta była o dno zbiornika zamiast o górną krawędź króćca pomiarowego). Na wszystkich stacjach stwierdzono brak dokumentacji legalizacyjnej zbiorników. W zakresie paliw, na trzech stacjach, stwierdzono niedobory magazynowe w łącznej ilości: ON-9 113,06 litrów, PB95 - 2 979,24 litrów oraz LPG - 871 litrów.

Przeprowadzono również dowody z zeznań świadków będących pracownikami Spółki w dniu 20 listopada 2009 r. tj. R. U., J. C. i D. B.. Świadkowie zgodnie zeznali, że urządzenia pomiarowe, którymi dokonali pomiarów stanów paliw w zbiornikach w obecności pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]są używane w bieżącej działalności i nigdy nie kwestionowano prawidłowości pomiarów tymi listwami. Świadkowie zgodnie podali do protokołów przesłuchania, że listwy pomiarowe są używane do pomiaru stanów przy dostawach paliw na stacje oraz w trakcie pomiarów remanentowych. Zdaniem organu drugiej instancji, pracownicy stacji paliw potwierdzili prawidłowość czynności wykonanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]w dniach 28 i 30 października 2009 r. Pracownicy stacji paliw, tak w dniach dokonania pomiarów, jak i w dniach ich przesłuchania potwierdzili, że użyty sprzęt do pomiarów przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej jest sprzętem, który używany jest przez nich samych do dokonywania pomiarów, także tablice przeliczeniowe znajdujące się na stacjach paliw są aktualnie używane.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwały na uwzględnienie stwierdzenia Podatnika zawarte w odwołaniu, że: pomiary ilości paliwa w zbiornikach dokonane zostały niewłaściwie, co zaświadczają sami pracownicy; organy nie reagowały na wyjaśnienia pracowników odnośnie nieprawidłowego sposobu przeprowadzenia pomiarów, co skutkowało błędnym wynikiem kontroli, poddaniem pracowników niepotrzebnemu obciążeniu psychicznemu i w rezultacie wypaczyło ustalenia przeprowadzonej kontroli; pominięcie wyjaśnień pracowników odnośnie sposobu pomiaru zbiornika miało wpływ na wynik pomiaru pojemności zbiornika w Nowogrodzie; dokonując go niewłaściwie ustawiono zderzak na listwie mierniczej (powinien być ustawiony na wysokości 3 730 mm) natomiast funkcjonariusze ustawili go na wysokości 3 170 mm. Zdaniem organu odwoławczego te twierdzenia są bezpodstawne i nie mają pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał dowodowy przeczy także twierdzeniu Spółki, że organ I instancji nie mógł poczynić żadnych ustaleń dotyczących ilości paliwa w zbiornikach, gdyż w dniu kontroli zbiorniki nie posiadały ważnych tablic pomiarowych.

DIS uznał, że pomiary wykonane w obecności pracowników Wydziału Realizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]w dniach 28 i 30 października 2009 r. były prawidłowe, a w ich wyniku stwierdzono ogólne niedobory w sprzedaży paliw ciekłych w następujących ilościach: w oleju napędowym 9 113 litrów, a w benzynie PB95 - 2 978 litrów.

W dniach przeprowadzenia czynności pomiarowych cena benzyny PB95 wynosiła 4,39 zł/litr, a oleju napędowego 3,70 zł/litr. Ceny sprzedaży ustalono w oparciu o zeszyty rozliczeniowe prowadzone przez pracowników tych stacji paliw. Zaniżenie sprzedaży paliw w zakresie stwierdzonych niedoborów stanowi wartość w ON - 9 133 litrów x 3,70 zł/litr = 33 718,10 zł, zaś w PB95 - 2 978 litrów x 4,39 zł/litr = 13 073,42 zł (razem = 46 791,52 zł brutto). DIS zauważył, że w wartości sprzedaży niedoborów zawarty jest podatek od towarów i usług w wysokości 8 437,82 zł liczony rachunkiem w stu według stawki 22%. Zatem niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży paliwa wyniósł 38 353,70 zł. W związku z tym, że w księgach handlowych w 2009 r. nie zaewidencjonowano pełnej sprzedaży, zaniżając te zapisy o wartość stwierdzonych niedoborów, wartości te powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie potwierdzał, że Strona nie zaewidencjonowała w 2009 r. w księgach handlowych pełnej sprzedaży benzyny i oleju napędowego. Powyższe zdaniem DIS świadczy o naruszeniu przez Spółkę przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., DIS stwierdził, że były one bezpodstawne.

Odnosząc się do wniosku Spółki o przesłuchanie pracowników stacji organ II instancji wskazał, że na stacjach paliw dokonano czynności sprawdzających w obecności i przy udziale pracowników będących w pracy w tych dniach, a następnie przeprowadzono w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...]dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki. Pracownicy kontrolowanych stacji paliw byli przesłuchiwani w 2009 r. i to w okresie bezpośrednio po stwierdzeniu nieprawidłowości w gospodarowaniu paliwami, zaś przedmiotem ww. dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco ww. dowodami. W opinii DIS, organ kontroli skarbowej w skarżonej decyzji z dnia [...] września 2012 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia dodatkowych przesłuchań pracowników stacji paliw. Zdaniem organu drugiej instancji, ponowne przeprowadzenie przesłuchania pracowników ww. stacji paliw nie wniosłoby nic nowego do niniejszej sprawy, a jedynie przedłużyłoby postępowanie.

Podobnie w ocenie DIS należy ocenić pozostałe wnioski dowodowe Strony dotyczące ustalenia okoliczności przeprowadzenia badania ilości paliw w zbiornikach znajdujących się na stacjach paliw Spółki, tj. biegłego do obliczana ubytków w zbiornikach, biegłego do stwierdzenia czy kontrolujący dokonali prawidłowego lub nieprawidłowego pomiaru ilości paliwa, jak i biegłego w zakresie rozliczenia zakupu i sprzedaży wynikających z dowodów księgowych. Zdaniem organu odwoławczego, DUKS zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki obligujące go do uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że w postępowaniu wykorzystano dane otrzymane z prokuratury, DIS wskazał, że art. 181 O.p. daje prawo organom podatkowym użycia wszelkich dowodów zgromadzonych przez prokuraturę i sądy, nawet jeżeli nie zostało zakończone postępowanie karne.

Organ odwoławczy przechodząc do dalszej analizy ustaleń w zakresie przychodów Spółki wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził zawarcia ze Spółką umów pożyczki w 2004 r. przez D. M. i A. K. na określonych warunkach tj. oprocentowanej w wysokości 6% w skali roku, których zapłata miała nastąpić wraz ze zwrotem pożyczki. Według organu zarówno kserokopie umów z dnia 7 grudnia 2004 r., uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podjętej w dniu 7 grudnia 2004 r., jak i pełnomocnictw szczególnych udzielonych Z. M. w dniu 7 grudnia 2004 r. zostały sporządzone na potrzeby postępowania kontrolnego. O powyższym świadczył brak oryginałów tych dokumentów. Z pisma CBŚ w [...] jednoznacznie wynikało, że w zabezpieczonych aktach sprawy nie ma dokumentów, których kserokopie przekazano organowi kontroli skarbowej. Na przekazanych dokumentach brak było oznaczeń cyfrowych jakie były nanoszone na wszystkie zabezpieczone dokumenty. Pożyczkodawcy nie posiadali oryginałów umów, twierdząc, że także te dokumenty zostały zabezpieczone przez Policję. Zeznania Stron umów pożyczek tj. Pożyczkodawcy i osoby reprezentująca Spółkę Z. M., różniły się odnośnie do sposobu przekazywania środków finansowych Spółce. Z.M. zeznał, że całość przekazana była za pośrednictwem kont bankowych, natomiast Pożyczkodawcy zeznali, że część pożyczki przekazywano gotówką. Co więcej z zeznań Pożyczkodawców wynikało, że pieniądze mogły zostać przekazane za pomocą kont bankowych nie będących ich własnością. Nie przekazano przy tym, żadnych dowodów materialnych potwierdzających te twierdzenia. Strony umów pożyczek powoływały się na różnorodne urządzenia ewidencyjne, dokumenty, rachunki nie popierając swoich twierdzeń żadnymi dowodami materialnymi. Także tłumaczenie, że umów pożyczek nie mógł podpisać Prezes Zarządu Spółki, którym w 2004 r. był A. P.z uwagi na to, że "był nieosiągalny gdyż mieszkał w W." było niewiarygodne. Podobnie DIS ocenił dowody w postaci przelewów bankowych przekazane przy piśmie z 22 sierpnia 2016 r. W ocenie tut. organu przelewy te miały jedynie uwiarygodnić udzielenie Spółce pożyczek, a nie dokumentowały rzeczywistej spłaty pożyczki.

Zdaniem DIS, analogiczna sytuacja występowała w przypadku drugiej kwoty składającej się na wartość salda "zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek inne" tj. kwoty 475.000,00 zł jako zobowiązania Spółki wobec jej Prezesa Z. M., który dokonał w latach poprzedzających 2009 r. płatności do banku wartości cesji na nieruchomości, gdy zobowiązanie to miała uiścić Spółka. Nie dokonany zwrot środków pieniężnych Prezesowi Zarządu Spółki spowodował, że Spółka otrzymała w 2009 r. nieodpłatne świadczenie. Spółka podnosiła, że umowa cesji wierzytelności była nieważna bowiem strony tej umowy nie dopełniły wymagań wynikających z bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 15 § 1, 17 § 1 oraz 210 § 1 Ksh, tj. brak było zgody zgromadzenie wspólników jak również brak prawidłowej reprezentacji. Odnosząc się do powyższego, DIS stwierdził, że pomimo błędów formalnych umowy kwota 475.000,00 zł została przez Z. M. zapłacona, a w księgach handlowych Spółki ujęta jako zobowiązanie.

Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. DIS stwierdził, że Spółka w 2009 r. nieodpłatnie korzystała z kwoty 5.684.683,45 zł, której nie zwróciła udziałowcom spółki cywilnej B. po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych. Średnia wartość najniższego dostępnego na rynku oprocentowania kredytów z banków B. S., P. S.A. i B. [...] S.A. (które udzieliły odpowiedzi na wezwania organu skarbowego) wynosiło w roku 2009 r. 8,14%. W związku z powyższym wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę w 2009 r. wynosiła 462.733,23 zł (5.684.683,45 zł x 8,14 %). DIS wskazał, że nie wykazując kwoty 462.733,23 zł w przychodach, Spółka zaniżyła wysokość uzyskanych przychodów w 2009 r. o tę kwotę.

W piśmie z dnia 31 października 2016 r. Spółka zaznaczyła, że wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia umowy pożyczek między wspólnikami a spółką oraz nieważności umowy cesji wierzytelności nie pozbawiają aktualności włączone do akt postępowania dowody z akt postępowania sądowego sygn. akt III SA/Wa 3551/15, prowadzonego w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., bowiem dowody te nie dotyczą wszystkich okoliczności faktycznych, które mają być przedmiotem przesłuchań. Zdaniem DIS dowody, którymi uzupełniono w postępowaniu odwoławczym akta sprawy, potwierdzają ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ kontroli skarbowej. Nie stanowią też uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Zatem zdaniem organu odwoławczego ocena tych dowodów w postępowaniu odwoławczym nie naruszyła zasady dwuinstancyjności ujętej w art. 127 O.p.

W dalszej części uzasadnienia DIS odniósł się do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Spółka ujęła budynek wielolokalowy położony w W. przy ul. P.(dalej: budynek) w inwestycjach długoterminowych amortyzując ten budynek, a roczna wartość zaksięgowanych umorzeń wyniosła 86.874,14 zł. Z uwagi na fakt, że budynek w 2009 r. został przeksięgowany na inwestycje długoterminowe, Spółka winna także przeksięgować odpisy amortyzacyjne na wartość tej inwestycji. Spółka podnosiła, że lokale znajdujące się w budynku nie mogły zostać uznane za inwestycję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że lokale te oprócz lokalu nr 2 oddanego do użytku i wynajmowanego na siedzibę oddziału Banku [...] nie były w 2009 r. użytkowane ani wynajmowane. W 2009 r. Spółka ponosiła szereg wydatków na dostosowanie tych lokalów do wynajmu poprzez wymianę płytek w tych lokalach oraz zakupu wyposażenie za łączną kwotę 206.462,00 zł. Wobec powyższego wyjaśnienia Spółki, że ww. lokale nie były inwestycją organ odwoławczy uznał za bezpodstawne. Lokale w budynku w 2009 r. nie były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie były również oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Wobec powyższego w ocenie DIS, Spółka nie miała prawa do ujęcia odpisów amortyzacyjnych od tych lokali do kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

Spółka zaewidencjonowała także w ciężar kosztów opłaty za czynsz w łącznej kwocie 77.983,82 zł za nieużytkowane w 2009 r. lokale znajdujące się w budynku wielolokalowym w W., ul. P. W związku z tym, że ww. lokale w 2009 r. stanowiły niezakończoną inwestycję tj. nie generowały przychodów a w rozliczeniu rocznym ujęto je jako inwestycję długoterminową to koszty opłat czynszowych tych lokali winy zwiększać wartość kosztów inwestycji a nie być zaksięgowane w ciężar bieżących kosztów. Zdaniem DIS, kwota 77.983,82 zł dotycząca nieużytkowanych lokali o nr 44, 46, 47, 50, 51, 54, 55, 58, 59, 60, 61, 62, 64, 69, 67 i 74 nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów 2009 r. Organ odwoławczy zauważył, że tylko lokal nr 2 został oddany do użytku i wynajmowany był na siedzibę oddziału Banku [...]. i tylko ten lokal przysparzał Spółce przychody. Z tego tytułu Spółka uzyskała przychody o wartości 576.667,16 zł przy kosztach własnych w wysokości 72.521,53 zł.

Ponadto w 2009 r. Spółka wydała na dostosowanie lokali do wynajmu i wyposażenie ww. lokali mieszkalnych kwotę 206.462,00 zł na podstawie faktur wymienionych w zestawieniu stanowiącym załącznik nr 29 do protokołu kontroli. W związku z tym, że lokale mieszkalne nie generowały przychodów a w rozliczeniu rocznym ujęto je jako inwestycje długoterminowe to wydatki poniesione na zakup materiałów i usług na rzecz tych lokali winny zwiększyć wartość kosztów inwestycji a nie kosztów bieżących działalności firmy. DIS nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na wyposażenie i dostosowanie lokalów do wynajmu w łącznej kwocie 206.462,00 zł.

Zarzuty postawione przez Skarżącą, a dotyczące naruszenia przez organ kontroli skarbowej jej praw jako Strony postępowania, w ocenie DIS nie znajdowały uzasadnienia tak prawnego, jak i rzeczywistego, ponieważ zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu została przez organ I instancji dochowana. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4-6 O.p. organ II instancji podkreślił, że ocena ksiąg i stwierdzenie ich wadliwości jest konsekwencją przyjętego przez DUKS stanowiska w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia zasad procedury, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z normami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny, czyli art. 191 O.p. Organ I instancji wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

DIS wskazał również, że postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodów, co do których wnioskowała Spółka w odwołaniu z 25 października 2012 r. oraz w pismach procesowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedopuszczalną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, czego skutkiem było dokonanie błędnych ustaleń faktycznych o zaistnieniu rzekomych niedoborów paliw płynnych na stacjach paliw Skarżącej w J., N. i J. D. w łącznej ilości 9113 litrów oleju napędowego oraz 2978 litrów benzyny PB95;

2) naruszenie przepisów art. 121 § 1. art. 122, art. 124. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedopuszczalną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, czego skutkiem było dokonanie błędnych ustaleń faktycznych o rzekomym dokonaniu przez Skarżącą na stacjach paliw w J., N. i J. D. pozaewidencyjnej sprzedaży oleju napędowego w ilości 9113 litrów oraz benzyny PB95 w ilości 2978 litrów, podczas gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdzał dokonywania przez Skarżącą jakiejkolwiek pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na w/w stacjach paliw w kontrolowanym okresie;

3) naruszenie przepisów art. 7 ust. 1-2 i art. 12 ust. i pkt 1 oraz ust. 3 i 3a updop w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych stwierdzonych niedoborów paliw płynnych na stacjach paliw Skarżącej w J., N. i J. D. w łącznej ilości 9113 litrów oleju napędowego oraz 2978 litrów benzyny PB95, w odniesieniu do których to paliw organy obu instancji nie wykazały, że stały się one przedmiotem odpłatnego zbycia;

4) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie uzyskania przez Skarżącą przychodu z nieodpłatnego świadczenia (o wartości 462 733,23 zł) z tytułu możliwości nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału należącego do wspólników Skarżącej oraz Prezesa jej zarządu;

5) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 16a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1. 4d i 4e updop (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie braku możliwości amortyzowania należących do Skarżącej lokali mieszkalnych oraz konieczności włączenia poniesionych w 2009 r. bieżących kosztów eksploatacyjnych oraz kosztów remontów tych lokali do ich wartości początkowej.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 9 lutego 2018 r. Spółka wskazała, że w dniu 24 stycznia 2018 r. został wydany wobec Skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 48/17, którym Sąd rozpatrzył skargę na decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Spółka wskazała, że w sprawie tej organy obu instancji dokonały identycznych ustaleń faktycznych, co w sprawie niniejszej, w zakresie dotyczącym dokonywania przez Skarżącą rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w październiku 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną przez Skarżącą skargę za uzasadnioną i w efekcie uchylił obie wydane wobec Skarżącej decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Sąd uznał za słuszne.

Sporne w rozpatrywanej sprawie są trzy kwestie.

Pierwszą z nich jest to, czy pomiary paliwa w zbiornikach paliw na stacjach paliw Skarżącej w J., J. D. i N. zostały dokonane prawidłowo, a w związku z tym czy istniały niedobory magazynowe paliw, a w dalszej kolejności – czy powołując się na stwierdzone niedobory organy miały podstawy do przypisania Skarżącej wyższego niż deklarowany przychodu ze sprzedaży paliw.

Drugą kwestią sporną jest zagadnienie opodatkowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który zdaniem organu Skarżąca osiągnęła korzystając nieodpłatnie z cudzego kapitału.

Trzecią kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami w budynku położonym w W. przy ul. P.

Sąd uchylił decyzję uznając za zasadne zarzuty odnoszące się do pierwszej ze spornych kwestii. Co do dwóch pozostałych kwestii stanowisko organu Sąd uznał za prawidłowe.

2. Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego za 2009 rok, to pomimo że Skarżąca nie podnosi zarzutów odnoszących się do tej kwestii - w pierwszej kolejności należało zbadać dopuszczalność orzekania w sprawie przez organy w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jeszcze przed upływem terminu przedawnienia (co zasadniczo miałoby miejsce z upływem 31 grudnia 2015 r.) Podatnik uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące nierzetelnego prowadzenia kas rejestrujących na stajach paliw w roku 2009. Panu Z. M. (prezesowi) i Panu D. M. (wspólnikowi) jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za rok 2009 postawiono zarzuty popełnienia czynów zabronionych pozostających w bezpośrednim związku z zobowiązaniem Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 r. Bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony w chwili wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało do tego momentu prawomocnie zakończone. W związku z tym dopuszczalne było prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w niniejszej sprawie.

3. Co do zachowania terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną zawartą w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 990/13 i III SA/Wa 991/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 953/14 i II FSK 954/14, które zapadły w przedmiocie zachowania terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z tego względu w niniejszej sprawie Sąd tej kwestii już nie bada.

4.1. Co do pierwszej ze spornych kwestii, tj. przychodów z niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw, organy stoją na stanowisku, że ponieważ Skarżąca nie uwzględniła w przychodach wartości niedoborów paliw (oleju napędowego oraz benzyny PB 95), które to niedobory organy stwierdziły na stacjach paliw w J., J. D. i N., to uznać należało, że zaniżyła dochód do opodatkowania i w konsekwencji zaniżyła podatek dochodowy za rok 2009. Niedobory paliw organy wyceniły na 38.353,70 zł i o taką kwotę zwiększyły przychód Skarżącej stwierdzając, że taka była kwota niezaewidencjonowanego przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży paliw.

4.2. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy w zakresie występowania ewentualnych niedoborów paliw i skali tych niedoborów nie został dostatecznie wyjaśniony. Zaskarżona decyzja nie zawiera też wystarczających ustaleń i przekonującego wywodu co do tego, że miała miejsce niezaewidencjonowana sprzedaż paliw. Z tego powodu skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl ust. 2 ww. artykułu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

4.4. Organ zarzuca Skarżącej, że nie zaliczyła ona do przychodów wartości niedoborów, jakie organ stwierdził na stacjach paliw.

Po pierwsze, zdaniem Sądu ustalenia faktyczne odnoszące się do wykazania istnienia i stwierdzenia wielkości tych niedoborów nie zostały dokonane poprawnie.

Po drugie zaś, stwierdzenie istnienia niedoborów jako takich nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że Skarżącej można przypisać przychód z działalności gospodarczej w kwocie odpowiadającej wartości stwierdzonego niedoboru. Sam organ zresztą wydaje się to dostrzegać pisząc w decyzji (m.in. s. 11 decyzji DIS), że stwierdzenie niedoborów "może wskazywać na prowadzenie niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw". Na s. 14 decyzji DIS co do stacji w J. D. napisano: "najprawdopodobniej i na tej stacji może być prowadzona nieewidencjonowana sprzedaż". "Może wskazywać" i "najprawdopodobniej (...) może być prowadzona" to zdaniem Sądu zaledwie hipotezy, które organ postawił w decyzji. Organ nie może przypisywać przychodu z tytułu sprzedaży paliw powołując się na hipotezę, że sprzedaż miała miejsce.

Należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski wyciągnięte przez organ nie znajdują dostatecznego uzasadnienia w zgromadzonym materiale, nie wynikają z niego logicznie i przekonująco.

4.5. Prawidłowo w ocenie Sądu ustalono w niniejszej sprawie, że infrastruktura dotycząca magazynowania paliw płynnych i dokonywania pomiarów, w tym listwy pomiarowe i tabele przeliczeniowe, zastana na stacjach paliw należących do Skarżącej, nie posiadała odpowiednich legalizacji i certyfikatów jakości. W tym stanie rzeczy organy słusznie przyjęły, że należy dokonać pomiarów stosując takie metody i sprzęt, jaki zwyczajowo był używany przez pracowników do pomiarów na tych stacjach. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, zarówno metody, jak i sprzęt stosowany do pomiarów mogą budzić zastrzeżenia, ale wobec braku alternatywy należało przeprowadzić pomiary tak, jak byłyby one przeprowadzone przez pracowników stacji w zwyczajnych okolicznościach np. remanentu lub przyjmowania dostawy towaru.

W ocenie Sądu, w tym zakresie organy wykazały się jednak poważną niekonsekwencją przeprowadzając pomiary ilości paliwa w zbiornikach na stacji w Nowogrodzie. Wbrew wskazaniom pracownika tej stacji i świadka w sprawie (J. C.) przyjęto pomiary według ustawienia na zderzaku na podzielni na innej wartości, niż wskazywał ten pracownik.

Na s. 12 decyzji DIS znalazło się takie stwierdzenie: "Według wymienionych tablic objętości, zderzak na podzielni powinien być zamontowany na wysokości, odpowiednio w przypadku: U95 - 3 300 mm; PB95 - 3 490 mm, natomiast ON_ na wysokości 3 170 mm przy czym obok tego wskazania ktoś ręcznie dopisał inne wskazanie, tj. 3 730 mm (większe o 560 mm). Pan J. C. oświadczył, iż od początku swej pracy na tej stacji, tj. od 2001r., pomiarów ilości paliw dokonuje na podstawie ww. tablic objętości przy czym pomiaru ilości oleju napędowego dokonuje według dopisanego ręcznie wskazania, tj. 3 730 mm, bo ktoś mu tak na początku jego pracy kazał." Organ zatem dostrzega, że pomiarów ilości paliwa co do zasady dokonywano przyjmując za punkt odniesienia to, co "ktoś ręcznie dopisał". Organ nie wskazał w decyzji, aby akurat co do dwóch rodzajów paliwa nie dał wiary zeznaniom świadka – pracownika stacji w N. J. C.. Wręcz przeciwnie, treść decyzji wskazuje na to, że organ te wyjaśnienia przyjął, skoro pomiarów paliwa ON dokonano zgodnie ze wskazaniami tego świadka, co organ w decyzji podkreślił. Organ z niewiadomych przyczyn odstąpił od sposobu pomiaru wskazywanego przez świadka, mimo że ten wskazywał, iż pomiarów dokonuje w takie sposób, jaki opisał, i że robi tak od początku swojej pracy na stacji, tj. od 2001 r., "bo ktoś mu tak na początku jego pracy kazał".

4.6. Tylko co do paliwa ON dokonano pomiarów tak, jak sugerował pracownik stacji. Organ w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, z jakich przyczyn akurat w przypadku PB95 i U95 uznano, że ręczne dopiski na listwie pomiarowej, które były uznawane przez pracownika stacji za właściwe i brane pod uwagę przy zwyczajowo dokonywanych pomiarach, należy pominąć. Organ nie wyjaśnił też, dlaczego uznał, że wskazanie "fabryczne" akurat w tym przypadku jest bardziej miarodajne, niż wskazanie na listwie używane zwyczajowo do pomiarów. Innymi słowy, organ nie wyjaśnił, dlaczego co do niektórych rodzajów paliwa zignorował wskazówki co do kalibracji urządzenia pomiarowego udzielane przez pracownika stacji paliw. Mając dwa konkurencyjne ustawienia sprzętu pomiarowego i dwa rozbieżne wyniki organ winien był ocenić tę sytuację na podstawie art. 191 O.p., a w uzasadnieniu decyzji wskazać, dlaczego jeden z tych pomiarów jest bardziej wiarygodny od drugiego oraz wskazać kryteria przyjętego wnioskowania.

Wskazane wyżej zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń odnośnie do rozmiarów niedoboru benzyny na stacji w Nowogrodzie miały istotny wpływ na wynik spawy. Ostatecznie bowiem organy przyjęły (s. 17 decyzji DIS), że niedobór PB95 wynosił w sumie 2 978 litrów, z czego niedobór na stacji w Nowogrodzie w świetle decyzji DIS wynosił 963,25 l (s. 12).

4.7. Kolejna istotna kwestia zdaniem Sądu jest taka, że jak wynika z akt sprawy, dokonując pomiarów na stacjach w J. i N. uwzględniono, że sprzedaż paliwa miała miejsce na stacji w czasie, gdy były prowadzone pomiary albo nastąpiło wstrzymanie sprzedaży paliwa. Jednak w aktach sprawy (karta nr 213) brak jest wskazania, czy podczas pomiarów na stacji w J. D. w dniu 30 października 2009 r. w godzinach 12.40-13.05 była równocześnie dokonywana sprzedaż, a jeżeli tak, to czy uwzględniono wolumen paliwa sprzedanego przez ok. pół godziny w przyjętym wyniku pomiaru. Ta kwestia jest istotna dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, bo sprzedaż dokonywana w czasie trwania pomiarów w zbiornikach, jeżeli taka sprzedaż była równolegle prowadzona, nie może być traktowana jako niedobór.

4.8. Dalej, zdaniem Sądu nie wymaga dowodzenia, że właściwości fizyko-chemiczne paliwa mogą prowadzić do naturalnych ubytków paliwa w zbiornikach. Organy pominęły tego rodzaju kwestie w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, gdyż z decyzji wynika, że nie przyjęły żadnego marginesu dla naturalnych ubytków paliwa w zbiornikach. Ma to istotne znaczenie, gdyż w sprawie nie chodzi o opodatkowanie niedoborów jako takich, lecz o ustalenie wielkości przychodu w sytuacji, gdy organ przyjmuje, że wielkość niedoboru równa jest wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży.

4.9. Z decyzji wynika, że na wszystkich trzech kontrolowanych stacjach paliw prowadzone były zeszyty, w których odnotowywano sprzedaż paliw. Organy zabezpieczyły te zeszyty. Organ cytuje zeznania świadków (np. D. B., s. 15-16 decyzji DIS) z których wynika, że te zeszyty służyły sprawdzaniu tego, "czy stan który zszedł z liczników z dystrybutorów zgadza się z tym co jest na komputerze". Świadek zeznał, że zeszyty służą wewnętrznej kontroli pracowników, że "tu po prostu zmiany się rozliczają"; "To wszystko co wyszło z dystrybutorów musi zgadzać się z tym co przeszło przez kasę" (s. 16 decyzji DIS). Świadek zeznał, że to wszystko sprawdza on oraz pracownicy kolejnej zmiany i że tak jest odkąd on pracuje. Podobne są zeznania R. U. (s. 14) – "To jest właściwie takie wewnętrzne rozliczenie między pracownikami". Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy zabezpieczyły te zeszyty ze wszystkich 3 stacji traktując je jako dowody (wskazuje na to m.in. treść zawarta na s. 15 – przy relacjonowaniu zeznań świadka U. znajduje się wzmianka, że zeszyty są dowodem w sprawie). Jednakże treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje na to, aby organy uczyniły jakikolwiek użytek z tych zeszytów. Z decyzji nie wynika, aby organy odmówiły zeszytom wartości dowodowej, aby uznały je za niewiarygodne (lub wiarygodne), aby wzięły pod uwagę wynikające z nich informacje. Nie stwierdziły też, że te informacje są bezużyteczne. Milczenie co do zeszytów każe uznać, że organy nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego.

4.10. Organ stwierdziwszy istnienie niedoborów paliwa płynnie przeszedł do stwierdzenia, że brakujące paliwo sprzedano, nie ewidencjonując sprzedaży. Organ nie wyjaśnił jednak, jak to się mogło stać, że nie ma śladu przypadków takiego tankowania z dystrybutora, ani też organ nie stwierdził zapisów w prowadzonym na stacji zeszycie, które uwiarygodniałyby wersję o dokonywaniu niezaewidencjonowanej sprzedaży itd. Organ stwierdził tylko niedobór paliwa, i na tej podstawie ustalił skutki podatkowe tak, jakby stwierdził, że niezaewidencjonowana sprzedaż miała miejsce w określonym rozmiarze, równym wielkości niedoboru.

Skoro organ przypisał przychód konkretnie do miesiąca października 2009 r., to należało sprawdzić przynajmniej w zabezpieczonych zeszytach, czy w istocie w październiku 2009 r. da się stwierdzić rozbieżność między sprzedażą zaewidencjonowaną oficjalnie a tą, która była ujęta w zeszycie prowadzonym dla potrzeb wewnętrznej kontroli na stacji, dla celów rozliczeń między pracownikami (zmianami). Pozostaje bowiem bez odpowiedzi (w świetle akt sprawy) pytanie, jakie były podstawy do tego, aby stwierdzone niedobory paliwa wycenić i przypisać jako przychód akurat do miesiąca października 2009 r.

4.11. Sąd zauważa, że organ (poza jednym przypadkiem na kwotę 20 zł, o którym niżej) nie udowodnił dokonywania niezaewidencjonowanej sprzedaży i nie wskazał, jak jego zdaniem taki proceder miałby się odbywać, aby "oszukać" urządzenia oraz nie pozostawić śladów w zeszycie prowadzonym dla celów wewnętrznej kontroli pracowników. Organ dawał wiarę temu, że komputerowe wydruki stanów magazynowych pobrane na stacjach paliw odzwierciedlały prawidłowe wielkości, które powinny być brane pod uwagę jako punkt wyjścia do ustaleń. Nie wiadomo jednak, jak to się stało, że pobrany z komputera stan magazynowy nie zgadzał się z ilością paliw w zbiornikach. Nie wiadomo, czy zdaniem organu niezaewidencjonowana sprzedaż dokonywana była poprzez dystrybutory paliwa, czy jakoś inaczej, skoro nie pozostawiła żadnego śladu, a w każdym razie organ na takie ślady nie wskazuje.

Świadek D. B. (pracownik stacji w J. D.) zeznał, że "każde wydanie towaru bez względu na formę dokumentu księgowego i terminu zapłaty, automatycznie zdejmowane jest ze stanów magazynowych stacji" (s. 14 decyzji). W zaskarżonej decyzji nie ma stanowiska organu podatkowego co do tego, czy i jak było możliwe sprzedawanie lub choćby tylko wydawanie paliwa tak, aby (choćby w zeszycie) nie pozostał jakikolwiek ślad takiego działania – a w każdym razie, na istnienie tego rodzaju śladów organy nie wskazują. Stawiają tylko hipotezę o istnieniu "możliwości" i "prawdopodobieństwie" dokonywania sprzedaży poza jakąkolwiek ewidencją.

4.12. Skarżąca trafnie przytacza cytaty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (strona 10 skargi), które wskazują, że proces myślowy organu odwoławczego jest prawdopodobnie taki, że brakujące w zbiornikach paliwo zostało sprzedane poza ewidencją sprzedaży i poza kasą rejestrującą. Treść zaskarżonej decyzji pozwala jedynie dywagować co do tego, czy taka pozaewidencyjna sprzedaż miała miejsce. W istocie organ tego jednoznacznie nie stwierdza, a wywody zaskarżonej decyzji wskazują na istnienie takiego przypuszczenia, hipotezy.

Świadkowie - sprzedawcy paliwa na stacjach zgodnie zeznają, że nie prowadzili sprzedaży poza ewidencją. Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnej oceny wiarygodności tych zeznań. Organ nie wskazuje, czy i dlaczego te zeznania uznaje za niewiarygodne.

4.13. Sprzedaż paliwa wymaga wydania go z dystrybutora, którego wskazania są sprzężone z systemem sprzedażowym danej stacji paliw. Stawiając tezę o sprzedaży pozaewidencyjnej organ nie wskazuje, w jaki sposób ta sprzedaż miałaby się odbywać, czy z dystrybutorów, czy bezpośrednio ze zbiorników paliwa, czy wiązało się to z niedopuszczalną ingerencją w ustawienia tych urządzeń pomiarowych, w tym naruszaniem plomb, czy może zafałszowano dane systemu rejestrującego sprzedaż. Nie sprawdzono, czy odczyty dystrybutora co do wydanego paliwa zgadzają się z danymi systemu sprzedażowego i rejestrem sprzedaży na kasie. Organ nie odwołał się do zapisów w prowadzonych na stacjach zeszytach, mimo że pobrał je od pracowników jako dowody w sprawie. Modus operandi co do ewentualnej sprzedaży paliwa poza ewidencją nie został ani opisany, ani udowodniony w zaskarżonej decyzji.

4.14. Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy, próbując powiązać skutki prawnopodatkowe wywodzone przez organ odwoławczy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zebranym materiałem dowodowym. Sąd nie ma możliwości oceny prawidłowości wniosku organu co do sprzedaży pozaewidencyjnej, bo organ (poza jednym przypadkiem sprzedaży za 20 zł) nie wskazuje na to dowodów oraz nie próbuje nawet opisać sposobu działania sprzedawców. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie może ograniczyć się jedynie do oceny domniemania wynikającego z zaskarżonej decyzji, że ewentualny niedobór magazynowy przekłada się na niezaewidencjonowaną sprzedaż.

4.15. Organ tak naprawdę stwierdził tylko jeden przypadek dokonywania niezaewidencjonowanej sprzedaży (4,78 l benzyny za 20 zł), który opisał na s. 9 decyzji DIS. Opisano tam, jak na stacji Jedwabne pracownik stacji zatankował benzyną jeden samochód osobowy (4,78 litra), po czym zaraz do baku innego pojazdu nalał oleju napędowego. Zdarzenie to obserwowali pracownicy UKS w [...], którzy po tym zdarzeniu przystąpili do czynności sprawdzających i stwierdzili, że tankowanie benzyną pierwszego samochodu - na kwotę 20 zł – nie zostało ujęte na kasie fiskalnej. Pracownik wyjaśnił, że przeoczył tę transakcję i omyłkowo nie nabił jej na kasę. Pracownicy UKS stwierdzili wielkość transakcji na podstawie wskazania wciąż jeszcze widocznego na wyświetlaczu dystrybutora paliwa.

Sąd jest zdania, że na podstawie jednego stwierdzonego naocznie przypadku dokonania sprzedaży (za 20 zł) bez zaewidencjonowania jej za pomocą kasy fiskalnej organ nie miał podstaw do wyprowadzenia wniosku, że cały stwierdzony niedobór paliw równy jest niezaewidencjonowanej sprzedaży. Na podstawie tego jednego przypadku nie można w sposób pewny wnioskować o losach całego "zaginionego" paliwa, abstrahując już w tym momencie od prawidłowości ustaleń co do rozmiarów stwierdzonego przez organ niedoboru.

4.16. Kwestia niedoboru paliwa na stacjach w J., J. D. i N. jest kwestią kluczową dla kolejnej spornej kwestii tj. sprzedaży poza ewidencją. Niedobór magazynowy jednak nie jest równoważnikiem sprzedaży paliwa i osiągnięcia przychodu, który generuje dochód podlegający opodatkowaniu. Nie jest także choćby równoważnikiem przychodu należnego. Istnienie niedoboru magazynowego - jako takiego - nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 12 u.p.d.o.p. Istnienie niedoboru magazynowego, samo w sobie, nie dowodzi też niezbicie zaniżenia wolumenu sprzedaży paliw, ani prowadzenia sprzedaży niezaewidencjonowanej (poza jednym opisanym w decyzji przypadkiem).

Na s. 17 zaskarżonej decyzji DIS wskazano wielkość stwierdzonych przez organy niedoborów paliw ciekłych, a następnie stwierdzono: "Stwierdzone niedobory powinny podlegać wycenie według cen sprzedaży obowiązujących w dniach 28 i 30.10.2009 r. na kontrolowanych stacjach paliw i przyjęte jako sprzedaż paliw w październiku 2009r." Na s. 18 decyzji DIS wskazano: "...wskazany brak paliwa i nie ujęcie jego w księgach podatkowych uznać należy za przychód z jego sprzedaży". Organ nie wskazał jednak podstawy prawnej takiego stanowiska. Nie uzasadnił też, dlaczego uznał, że niezaewidencjonowana sprzedaż miała miejsce w październiku 2009.

4.17. Sąd zwraca uwagę, że w podatku dochodowym w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. nie było przepisu takiego jak art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w myśl którego "Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych (...)". Organ nie wskazał przepisu, który na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych pozwolił mu traktować niedobór tak jak sprzedaż i przypisać ją do tego okresu rozliczeniowego (miesiąca), w którym organ ten niedobór stwierdził. Zarazem, nawet gruncie podatku akcyzowego nie podlegałyby opodatkowaniu m.in. ubytki mieszczące się w granicach dopuszczalnych norm. W niniejszej sprawie zaś z decyzji nie wynika, aby organ dopuścił jakiekolwiek naturalne ubytki.

4.18. W ocenie Sądu od stwierdzenia niedoboru paliw w stosunku do stanu magazynowego (wynikającego z danych utrwalonych komputerowo) do stwierdzenia, że wystąpił przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. (a w dalszej konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu) – jest daleka droga, i w tym zakresie rozumowanie organu odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji (zarówno faktycznym, jak i w szczególności jej uzasadnienie prawne) zawiera istotną lukę. W tym zakresie decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

4.19. Reasumując, co do prawidłowości ustaleń w zakresie istnienia i wielkości niedoboru, oraz sposobu, w jaki podatnikowi przypisano niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży paliw, zdaniem Sądu organy naruszyły szereg przepisów procesowych. Jeśli chodzi o ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie istnienia ewentualnych niedoborów paliw płynnych, organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W zakresie ustalenia, że miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż paliw zdaniem Sądu organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Art. 121 § 1 O.p. ustanawia zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jest to tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikające z przytoczonych przepisów obowiązki w przekonaniu nie zostały przez organy dopełnione – jeśli chodzi o postępowanie w zakresie pierwszej ze spornych w sprawie kwestii, dotyczącej osiągnięcia przychodu z niezaewidencjonowanego obrotu paliwem.

Swobodna ocena dowodów nie oznacza oceny dowolnej. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, uzasadnienie nie jest prawidłowe.

Powyższe wymogi proceduralne zdaniem Sądu nie zostały w wystarczającym stopniu spełnione co do ustaleń odnoszących się do istnienia i wielkości niedoboru paliw, oraz co do sposobu, w jaki podatnikowi przypisano niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży paliw. Naruszenia te miały zaś istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie istnienia niedoboru paliw oraz uznanie, że niedobór oznacza niezaewidencjonowaną sprzedaż, a zatem że miał miejsce niezaewidencjonowany przychód, miały bowiem bezpośredni wpływ na przypisanie podatnikowi znacznej części kwoty zaniżonego (zdaniem organów) podatku dochodowego.

4.21. Co do nierzetelności ksiąg, organ stwierdził, że są one nierzetelne, gdyż zaniżenie sprzedaży paliw w zakresie stwierdzonych niedoborów stanowi wartość: w ON - 9 133 litrów x 3,70 zł/litr = 33 718,10 zł; w PB95 - 2 978 litrów x 4,39 zł/litr = 13 073,42 zł. Tyle tylko, że sedno stwierdzenia nierzetelności ksiąg opiera się na stwierdzeniu, że "niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży paliwa wyniósł 38 353,70 zł." (s. 17 decyzji DIS). Zdaniem organu "w księgach handlowych w 2009 r. nie zaewidencjonowano pełnej sprzedaży, zaniżając te zapisy o wartość stwierdzonych niedoborów (...)". Jednakże (poza jednym przypadkiem na 20 zł) organy nie wskazują na fakty, które bezpośrednio wskazują na dokonywanie niezaewidencjonowanej sprzedaży. Braki paliwa w zbiornikach nie mogę być automatycznie utożsamione z osiąganiem niezaewidencjonowanych przychodów, który uzasadniałby generalne stwierdzenie o nierzetelności ksiąg. Udowodniony został tylko jeden przypadek niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa o wartości 20 zł. Co do pozostałej części z kwoty 38 353,70 zł organ nie wypowiada się wyraźnie, na jakiej podstawie, na jakiej zasadzie uznał, że niezaewidencjonowana sprzedaż miała miejsce. Nie wskazuje, czy opiera się na dowodach, czy na domniemaniu, czy też na jakiejś podstawie normatywnej, która nakazywałaby utożsamić stwierdzony niedobór ze sprzedażą, postawić znak równości między wartością niedoboru a przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Uznać zatem należało, że uzasadnienie decyzji co do kwestii nierzetelności ksiąg co najmniej narusza art. 210 § 4 O.p. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, wyjaśniać prawne i faktyczne motywy rozstrzygnięcia.

4.22. Co do pozostałych kwestii podnoszonych przez Skarżącą Sąd nie dopatrzył się uchybień.

4.23. Odnosząc się do uzasadnienia istnienia ewentualnego niedoboru paliwa w zbiornikach przyczynami niezależnymi od Skarżącej i przez Skarżącą niezawinionymi (np. kradzież paliwa) należy stwierdzić, że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła, że takie zdarzenie chociażby mogło mieć miejsce, np. przez wskazanie, że zawiadomiono organy ścigania o podejrzeniu kradzieży lub prowadzono wewnętrzne postępowanie dyscyplinarne wobec pracowników Skarżącej, którzy ewentualnie mogli przyczynić się do powstania niedoboru. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na te okoliczności, jeżeli sama Skarżąca nie przejawia w tym zakresie żadnej aktywności dowodowej ograniczając się do gołosłownych dywagacji w kwestii kradzieży paliwa.

4.24. Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków Sąd wskazuje, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach z protokołów zeznań świadków, zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 O.p. Odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane materiały i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie istnieje nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach.

W ocenie Sądu, żądanie przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania wszystkich osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniach karnych zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., musiało być poparte wskazaniem uchybień, nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu. Skarżąca takich zastrzeżeń czy uchybień, które w sposób wystarczający uzasadniałyby ponowienie wszystkich tych dowodów w postępowaniu podatkowym, nie zgłaszała, natomiast okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w postępowaniu karnym, sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. Taka wykładnia naruszałaby bowiem powołany art. 181 O.p.

W ocenie Sądu, organy miały uzasadnione powody, aby nie przeprowadzać ponownego przesłuchania pracowników Skarżącej w kwestii sposobu pomiaru paliwa. Świadkowie zgodnie zeznali, że urządzenia pomiarowe, którymi dokonali pomiarów stanów paliw w zbiornikach w obecności pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]były używane w bieżącej działalności i nigdy nie kwestionowano prawidłowości pomiarów tymi listwami. Świadkowie zgodnie podali do protokołów przesłuchania, że listwy pomiarowe są używane do pomiaru stanów przy dostawach paliw na stacje oraz w trakcie pomiarów remanentowych. Pracownicy stacji paliw, zarówno w dniach dokonania pomiarów, jak i w dniach ich przesłuchań potwierdzili, że użyty sprzęt do pomiarów przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej był sprzętem, który używany był przez nich samych do dokonywania pomiarów, także tablice przeliczeniowe (mimo utraty ważności) znajdujące się na stacjach paliw były w tym czasie używane.

Logika i doświadczenie życiowe każe zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że ponowne przeprowadzenie przesłuchań pracowników stacji paliw nie wniesie nic nowego do niniejszej sprawy, a jedynie przedłuży dodatkowo czas trwania przedmiotowego postępowania. Należy też mieć na względzie to, że zeznania były składane na bieżąco. Obecnie trudno już oczekiwać, że po kilku latach od prowadzenia pomiarów świadkom mogą przypomnieć się nowe okoliczności.

Z tych samych powodów Sąd zgadza się z organem co do bezcelowości przesłuchiwania pracowników organu uczestniczących w oględzinach stacji i prowadzeniu pomiarów paliwa.

4.25. W ocenie Sądu okoliczności sprawy nie wskazują, aby było konieczne powoływanie biegłego. Czynności pomiaru paliwa w zbiornikach na stacji paliw nie wymagają wiedzy specjalistycznej, skoro należy to do zwyczajnych obowiązków pracowniczych sprzedawców paliwa na stacjach. Używając tego samego sprzętu i metod pomiaru, pod nadzorem pracowników organu, można było te czynności pomiarowe przeprowadzić ad hoc i nie wymagało to posiadania wiedzy specjalistycznej, która byłaby obca Skarżącej, jej pracownikom i pracownikom organu.

4.26. Z kolei brak ważnych tablic objętościowych nie może prowadzić do tego, żeby nie można było dokonać u Skarżącej żadnych pomiarów ilości paliwa w zbiornikach. Gdyby przyjąć takie założenie, to utrzymywanie takiego stanu pozostawiłoby Skarżącą poza jakąkolwiek kontrolą w tym zakresie. Ilość paliwa w zbiorniku można było zmierzyć sprzętem, jaki do pomiarów używała Skarżąca. Oczywiście bardziej wiarygodne byłby pomiary dokonane sprzętem i tablicami certyfikowanymi, ale takiej możliwości w okolicznościach tej sprawy nie było i opinia biegłego niczego by tu nie zmieniła.

4.27. Bezcelowość ponownego przesłuchiwania świadków – sprzedawców paliwa oraz powoływania biegłego nie oznacza, że wynik pomiarów wskazany w zaskarżonej decyzji należy przyjąć bez zastrzeżeń.

Wyżej Sąd wskazał zastrzeżenia do wyniku tych pomiarów (ustawienia sprzętu podczas pomiaru na stacji w N., prawdopodobne uwzględnienie sprzedaży z czasu prowadzenia pomiaru na stacji w J. oraz ubytki naturalne), które organ wyjaśni ponownie rozpatrując sprawę. Ponowna analiza wyżej wskazanych wątków da odpowiedź na pytanie, czy i jakie niedobory paliwa faktycznie występowały, a w każdym razie powinna dać odpowiedź na pytanie, jakie niedobory są pewne, udowodnione, a tylko takie można brać pod uwagę przypisując Skarżącej nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych.

Dalej, organ w decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskaże, czy i na jakiej ewentualnie podstawie uznaje, że niedobory paliwa są tożsame z dokonywaniem niezaewidencjonowanej sprzedaży, generującej przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli organ podtrzyma swoje dotychczasowe stanowisko w tej materii, będzie zobowiązany do jego klarownego uzasadnienia z uwzględnieniem wskazanych wyżej przez Sąd kwestii.

5.1. Drugą kwestią sporną w tej sprawie było ustalenie, że Skarżąca zaniżyła przychód, gdyż nie uwzględniła w nim osiągniętego przychodu z nieodpłatnego świadczenia mającego postać korzystania z cudzego kapitału, tj. kapitału należącego do wspólników Skarżącej oraz prezesa jej zarządu.

Co do nieodpłatnego korzystania przez Spółkę z kapitału należącego do jej wspólników oraz prezesa, na podstawie bilansu Skarżącej sporządzonego na dzień 31.12.2009 r. organ ustalił po pierwsze, że Spółka posiadała "zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek inne" w wysokości 5.684.683,45 zł. Organy obu instancji uznały, że ujęta w bilansie Skarżącej kwota 5 209 683,45 zł stanowi wartość kapitału należącego do wspólników Skarżącej, z którego Skarżąca korzystała nieodpłatnie w kontrolowanym roku 2009.

Po drugie, organy stwierdziły również, że Skarżąca posiadała w kontrolowanym roku 2009 zobowiązanie w kwocie 475 000 zł wobec prezesa jej zarządu, który dokonał w zastępstwie Skarżącej płatności na rzecz banku w związku z cesją wierzytelności. Także w tym przypadku organy obu instancji uznały, że posiadanie przez Skarżącą wskazanego zobowiązania wobec prezesa jej zarządu jest równoznaczne z nieodpłatnym korzystaniem z cudzego kapitału.

W związku z tymi przypadkami korzystania z kapitału wspólników oraz prezesa, organy obu instancji przypisały Skarżącej przychód z nieodpłatnego świadczenia (w wysokości 462 733,23 zł), obliczony na podstawie ustalonej uśrednionej stawki odsetek, jakie należałoby zapłacić z tytułu zaciągnięcia analogicznego kredytu.

5.2. Co do kwestii nieodpłatnego korzystania z kapitału wspólników, w toku postępowania kontrolnego Spółka wyjaśniła, że kwota 5.209.683,45 zł, która wchodziła w skład "zobowiązań krótkoterminowych wobec pozostałych jednostek inne" są to "...pieniądze Wspólników Spółki wypracowane jeszcze w spółce cywilnej B. od 1992 r., przeniesione tylko bilansowo do spółki z o.o. Tak więc są to należności, które Spółka jest zobowiązana zwrócić udziałowcom. Dlatego też potraktowane są jako inne zobowiązania krótkoterminowe". DIS zasadnie stwierdził, że Spółka w 2009 r. nieodpłatnie korzystała z kwoty 5.684.683,45 zł, której nie zwróciła wspólnikom spółki cywilnej B. po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Organy zasadnie uznały, że korzystanie z tego kapitału przez spółkę oznacza uzyskanie przychodu z nieopłatnego świadczenia.

5.3. Sąd jest zdania, że stanowisko organu znajduje uzasadnienie z prawidłowo zgromadzonym i poprawnie ocenionym materiale dowodowym i jest prawidłowe pod względem merytorycznym.

5.4. Skarżąca powoływała się na dwie umowy pożyczek z dnia 7 grudnia 2004 r. zawarte pomiędzy Skarżącą a jej wspólnikami, na podstawie których Skarżąca miała zapłacić oprocentowane (na poziomie 6% w skali roku) pożyczki w łącznej kwocie 4 400 000 zł. Umowy miały być zawarte w 2004 r., a termin spłaty pożyczek miał być ustalony na koniec 2014 r. Organy obu instancji nie dały wiary twierdzeniom o zawarciu umów pożyczek, gdyż Skarżąca przedstawiła jedynie kserokopie, nie ma zaś dowodów na istnienie oryginałów. Skarżąca powołuje się na to, że cała jej dokumentacja za okresy poprzedzające luty 2007 r. znajduje się w dyspozycji organów ścigania. Skarżąca twierdzi, że nie miała więc faktycznej możliwości przedstawienia oryginałów dokumentów potwierdzających zawarcie spornych umów pożyczek.

5.5. Zarzuty te nie są uzasadnione. Organ wystąpił do CBŚ z pytaniem o występowanie w tej dokumentacji spornych umów pożyczek, ten jednak stwierdził, że takich dokumentów w zabezpieczonych dokumentach nie ma. W skardze zawarto zarzut, że CBŚ udzielił organowi negatywnej odpowiedzi zbyt szybko, aby można było twierdzić, że wystarczająco skrupulatnie przeszukał dokumentację w celu odnalezienia spornych umów pożyczek. Skarżąca twierdzi, że skoro organ wystąpił do CBŚ z pytaniem 23 kwietnia 2012 r., a negatywną odpowiedź otrzymał już 11 maja, to opinia CBŚ co do braku spornych umów "nie jest zgodna z prawdą" (s. 15 skargi). Zdaniem Sądu zarzut ten nie jest zasadny, czas ten nie był zbyt krótki na poszukiwanie dokumentu.

Sąd zwraca ponadto uwagę na to, że pracownica Skarżącej, przeszukująca dokumentację Spółki w siedzibie CBŚ, nie zgłosiła obecnym funkcjonariuszom odnalezienia dokumentów dotyczących pożyczki ani tego, że chciałaby wykonać z nich kopię. Co prawda pracownica ta (p. J. W.) już po przedłożeniu przez Skarżącą organowi kserokopii dokumentów dotyczących pożyczek, potwierdziła te kserokopie "za zgodność" z oryginałami będącymi w posiadaniu organów ścigania, nic jednak nie wskazuje na to, że faktycznie widziała oryginały dokumentów dotyczących pożyczek ani tym bardziej na to, że to w siedzibie CBŚ w 2012 roku wykonała kopie dokumentacji dotyczącej umów pożyczek z dokumentacji, którą wówczas przeglądała w siedzibie CBŚ.

Pani J.W.zeznała, że potwierdzając za zgodność z oryginałem kserokopie umów pożyczek, uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz pełnomocnictw udzielonych Panu Z. M. nie była w posiadaniu tych dokumentów. Podała, że skserowała je w czasie przeglądania dokumentów w CBŚ w [...]. Po okazaniu ww. pisma CBŚ przesłanego w odpowiedzi na pismo organu kontroli skarbowej, Pani J. W. zeznała, że nie jest w stanie stwierdzić, kiedy wykonała kserokopie przedmiotowych dokumentów i z jakiego segregatora oraz kartonu, ponieważ przeglądała wtedy w krótkim czasie wiele dokumentów. Nie spisywała, z których segregatorów i kartonów kseruje dokumenty ze względu na ograniczony czas dostępu do tych dokumentów.

Organ w ocenie Sądu słusznie uznał tę wersję za niewiarygodną. Zwrócić należy uwagę na to, że – jak podkreślił CBŚ - na kopiach dokumentów dotyczących pożyczek, przedłożonych przez Spółkę, brak jest oznaczeń cyfrowych, a takie oznaczenia były nanoszone na wszystkie dokumenty zabezpieczone w trakcie przeszukań dokonanych w 2006 r. w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego. Skoro dokumenty Spółki znajdujące się w siedzibie CBŚ mają takie oznaczenia nadane przy ich zabezpieczaniu, to w najwyższym stopniu nieprawdopodobne jest to, aby akurat dokumenty dotyczące pożyczek oznaczeń tych nie posiadały, i aby pani J. W. w siedzibie CBŚ skopiowała je bez wiedzy funkcjonariuszy, zarazem nie wiedząc, z jakiego segregatora czy kartonu je pozyskała, mimo że miała dostęp tylko do części dokumentacji Spółki.

Z akt sprawy wynika, że od stycznia do lutego 2012 r. Pani J.W., jako przedstawicielowi spółki B., dwukrotnie w siedzibie Zarządu w [...]CBŚ KGP udostępniano część zabezpieczonej dokumentacji w celu wykonania kopii wskazanych dokumentów. Pani J.W.miała dostęp jedynie do części zabezpieczonych dokumentów, a mianowicie do dokumentów znajdujących się w segregatorach wskazanych wcześniej w piśmie z dnia 09.01.2011 r. wystosowanym przez przedstawicieli B. do Prokuratury Okręgowej w [...]. Spółka nie wskazywała na potrzebę pozyskania kopii jakichkolwiek umów, lecz chodziło o faktury.

Zarazem, skoro Pani W. miała dostęp tylko do sprecyzowanej części dokumentacji, i to rzekomo w tej części dokumentacji widziała dokumenty dotyczące umów pożyczek, to w tym kontekście tym bardziej niezasadne są twierdzenia Spółki, która zarzuca, że 13 dni to było dla CBŚ za mało czasu, aby na wezwanie organu skrupulatnie zbadać, czy w dokumentacji są dokumenty dotyczące umów pożyczek. Wystarczyłoby bowiem w zasadzie zbadać, czy sporne dokumenty znajdują się w tej części dokumentacji, którą w 2012 r. przeglądała Pani J. W. – skoro Pani W. rzekomo te dokumenty wówczas widziała i nawet je skopiowała. Jaką część dokumentacji wówczas przeglądała, łatwo zaś ustalić.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności zdaniem Sądu organy miały w tej sytuacji prawo uznać na niewiarygodne i nieudowodnione zarówno samo zawarcie umów pożyczek, jak też istnienie oryginałów pisemnych umów pożyczek.

5.7. Skarżąca wnosiła w niniejszej sprawie o przesłuchanie w charakterze świadków jej wspólników (Pani A. K. i Pana D. M.) oraz Prezesa jej zarządu pełniącego tę funkcję w kontrolowanym roku (Pana Z. M.) na okoliczność zawarcia spornych umów pożyczek. Organ zasadnie jednak odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 21 października 2016 r. włączył do akt niniejszej sprawy protokoły przesłuchania w/w osób w charakterze świadków sporządzone w toku prowadzonego równolegle innego postępowania kontrolnego. Wynikające z tych protokołów zeznania organ odwoławczy uznał słusznie za niewiarygodne. Organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego sprawy protokoły przesłuchania w/w osób w charakterze świadków sporządzone w toku prowadzonego równolegle innego postępowania kontrolnego. Wynikające z tych dowodów zeznania w/w osób organ odwoławczy uznał jednak za niewiarygodne co do zawarcia umów pożyczek. Zarazem, zasadnie w ocenie Sądu organ uznał, że ponowne przesłuchanie tych osób jest zbędne. Zeznania tych osób nie mogłyby wiarygodnie potwierdzić istnienia umów pożyczek.

5.8. Reasumując, skoro nie ma przekonującego dowodu na zawarcie umów oprocentowanych pożyczek, to twierdzenia Skarżącej co do ich istnienia nie mogą podważyć stanowiska organu, że spółka nieodpłatnie korzystała z kapitału należącego do udziałowców Spółki.

5.9. Sposób przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w przedmiotowej kwestii spornej wbrew zarzutom Skarżącej nie naruszał zasady zaufania do organów podatkowych.

5.10. Skarżąca zarzuca, że włączenie dowodów (protokołów z przesłuchań z innego postępowania) do akt niniejszej sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Zarzut ten w ocenie Sądu nie jest słuszny. Zasada dwuinstancyjności postępowania daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy, jednak nie musi to nastąpić na podstawie identycznego materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów. W niniejszej sprawie nie doszło do tego, aby organ II instancji w całości lub znacznej części zastąpił organ pierwszej instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Materiał dowodowy co do nieistnienia umów pożyczek został tylko przez organ odwoławczy uzupełniony. Nie wyłoniły się nowe kluczowe dla sprawy dowody lub kwestie, które uzasadniałyby twierdzenie, że zasada dwuinstancyjności wymaga, aby zostały one ocenione przez obie instancje.

5.11. Nie jest też słuszny zarzut, że organ odwoławczy dokonał arbitralnej i stronniczej oceny dowodów z zeznań świadków w osobach Pana D. M., Pani A. K., Pana Z. M. oraz Pani J. W. Osoby te zostały przesłuchane na okoliczność zawarcia spornych umów pożyczek. Organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom, powołując się m.in. na brak ich spójności. Zdaniem Sądu przesłuchane osoby nie udzieliły spójnych wyjaśnień co do formy przekazania środków będących przedmiotem pożyczek, to organ słusznie nie uznał ich zeznań za dowód tego, że sporne umowy pożyczek zostały zawarte. Dowody te organ prawidłowo ocenił w połączeniu z brakiem pisemnych umów pożyczek. Nie można odmówić racji Skarżącej, że upływ czasu między datą rzekomego zawarcia spornych umów pożyczek (7 grudnia 2004 r.) a datą przesłuchania świadków (14-15 stycznia 2014 r.) miał prawo wpłynąć na stan pamięci przesłuchiwanych osób, od których trudno było oczekiwać precyzyjnego przedstawienia wszystkich szczegółów związanych z zawarciem umów pożyczek. W ocenie Sądu organ jednak słusznie stwierdził, że zeznania nie dostarczyły wiarygodnego dowodu na to, że umowy pożyczek zostały zawarte. Na marginesie, zdaniem Sądu ponowne przesłuchanie tych osób, o co Skarżąca wnosiła, było bezprzedmiotowe wobec upływu znacznego czasu od okresu, kiedy zdarzenia miały nastąpić, i w obliczy niewątpliwej niespójności tych zeznań, którymi organ już dysponował.

5.12. Organ odwoławczy w kontekście rzekomych umów pożyczek zdaniem Sądu miał prawo pominąć znaczenie przekazanych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 22 sierpnia 2016 r. bankowych przelewów Skarżącej na rzecz wspólników. Organ miał podstawy aby ocenić, że przelewy te mają jedynie uwiarygodnić udzielenie pożyczek Skarżącej i nie dokumentują rzeczywistej spłaty pożyczek (str. 23 zaskarżonej decyzji). Ocena organu odwoławczego w tym zakresie nie jest bynajmniej arbitralna.

5.13. Obok kapitału należącego do wspólników, drugim źródłem przychodu Skarżącej z nieodpłatnego świadczenia zdaniem organu było to, że Prezes pełniący funkcję w 2009 r. z własnych środków dokonał do banku płatności kwoty 475.000,00 zł w sytuacji, gdy zobowiązanie to miała uiścić Spółka. Kwota ta była wykazana w bilansie jako zobowiązanie Spółki wobec Z. M. Organy zasadnie przyjęły, że niedokonany zwrot środków pieniężnych Prezesowi Zarządu Spółki spowodował, że Spółka w 2009 r. uzyskała nieodpłatne świadczenie w wyniku nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału.

5.14. Spółka podnosiła, że umowa cesji wierzytelności, na poczet której pan Mierzejewski dokonał płatności, była nieważna, dlatego nie powstało żadne zobowiązanie Skarżącej wobec prezesa jej zarządu. DIS zasadnie jednak stwierdził, że skoro pomimo błędów formalnych umowy kwota 475.000,00 zł została przez Z. M.zapłacona, a w księgach handlowych Spółki ujęta jako zobowiązanie wobec niego – to Spółka uzyskała przychód z nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

5.15. Sąd jest zdania, że stanowisko organu co do uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń znajduje uzasadnienie w prawidłowo zgromadzonym i poprawnie ocenionym materiale dowodowym i jest prawidłowe pod względem merytorycznym.

5.16. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych. Organ poprawnie ustalił wartość nieodpłatnych świadczeń (z tytułu korzystania przez Spółkę z kapitału wspólników i prezesa) przyjmując za punkt wyjścia wartość oprocentowania kredytów z roku 2009. Metoda szczegółowo zaprezentowana w decyzji nie budzi zastrzeżeń Sądu. Tak więc organ miał podstawy do przyjęcia, że wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez Spółkę w 2009 r. wynosiła 462.733,23 zł i o taką kwotę spółka zaniżyła wysokość przychodów wykazanych za rok 2009.

6. 1. Ostatnią kwestią sporną są zarzucane przez organ uchybienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził w Spółce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich 1) odpisów amortyzacyjnych inwestycji długoterminowej, 2) wydatków na opłaty eksploatacyjne w inwestycji długoterminowej, 3) wydatków na materiały i usługi na rzecz lokali stanowiących inwestycję długoterminową.

6.2. Co do pierwszej kwestii (amortyzacji inwestycji długoterminowej) stanowisko organu jest poprawne. B. Sp. z o.o. część budynków ujęła w bilansie rocznym jako środki trwałe, natomiast wartość lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w budynku wielolokalowym w W., ul. P. do bilansu rocznego wyksięgowano ze środków trwałych i wykazano jako inwestycje długoterminowe w nieruchomościach o wartości 3.346.961,07. Ustalono także, że wartość tej nieruchomości była w 2009 r. dwukrotnie zwiększana tj. w dniu 30.04.2009 r. o kwotę 107.669,57 zł oraz w dniu 30.06.2009 r. o kwotę 54.562,69 zł. Pomimo ujęcia ww. budynku w inwestycjach długoterminowych Spółka amortyzowała ten budynek, a roczna wartość zaksięgowanych umorzeń wyniosła 86.874,14 zł. Z uwagi na fakt, że ww. budynek w 2009 r. został przeksięgowany na inwestycje długoterminowe, Spółka winna także przeksięgować odpisy amortyzacyjne na wartość tej inwestycji. To stanowisko organu Sąd uznaje za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Spółka podnosi, że lokale znajdujące się w budynku wielolokalowym w W., ul. P.były już wybudowane, kompletne i zdatne do użytku i dlatego nie mogły zostać uznane za inwestycję. Określenie nieruchomości w księgach rachunkowych jako inwestycji w nieruchomości, było spowodowane kierowaniem się pojęciem inwestycji występującym na gruncie przepisów o rachunkowości, które nie powinno mieć wpływu na ocenę podatkowoprawną stanu faktycznego i skutki podatkowe. Jednakże jak prawidłowo ustaliły organy, lokale te oprócz lokalu nr 2 oddanego do użytku i wynajmowanego na siedzibę oddziału Banku [...]., nie były w 2009 r. użytkowane ani wynajmowane. W 2009 r. Spółka ponosiła szereg wydatków na dostosowanie tych lokalów do wynajmu poprzez wymianę płytek w tych lokalach oraz zakupu wyposażenie za łączną kwotę 206.462,00 zł. Wobec powyższego wyjaśnienia Spółki, że ww. lokale nie były inwestycją, organ słusznie uznał za bezpodstawne. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe lokale w 2009r. nie były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie były również oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Wobec powyższego organ zasadnie stwierdził, że Spółka nie miała prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych lokali do kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

6.3. Co do drugiej kwestii z zakresu kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organu nieprawidłowość polegała na tym, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów opłaty za czynsz w łącznej kwocie 77.983,82 zł za nieużytkowane w 2009 r. lokale znajdujące się w budynku wielolokalowym w W., ul. P. W związku z tym, że lokale te w 2009 r. stanowiły niezakończoną inwestycję tj. nie przynosiły przychodów, a w rozliczeniu rocznym ujęto je jako inwestycję długoterminową, to zasadnie organ uznał, że opłaty czynszowe od tych lokali powinny zwiększać wartość kosztów inwestycji, nie powinny zaś być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem kwota 77.983,82 zł (wg zestawienia k. 273) dotycząca nieużytkowanych lokali o nr 44, 46, 47, 50, 51, 54, 55, 58, 59, 60, 61, 62, 64, 69, 67 i 74 nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

6.4. Co do kwestii trzeciej z zakresu kosztów uzyskania przychodów, organ prawidłowo ustalił, że w 2009 r. Spółka wydała na dostosowanie lokali do wynajmu i wyposażenie lokali mieszkalnych kwotę 206.462,00 zł (faktury wymienione są w zestawieniu stanowiącym załącznik nr 29 do protokołu kontroli, k. 250). W związku z tym, że lokale mieszkalne nie przynosiły przychodów, a w rozliczeniu rocznym ujęto je jako inwestycje długoterminowe, to zasadnie organy uznały, że wydatki poniesione na zakup materiałów i usług na rzecz tych lokali winny zwiększyć wartość kosztów inwestycji, a nie kosztów bieżących działalności firmy. W związku z powyższym organ miał podstawy do tego, aby nie uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na wyposażenie i dostosowanie lokali do wynajmu, w łącznej kwocie 206.462,00 zł

7. Z przedstawionych wcześniej powodów skarga okazała się częściowo zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Mając na względzie to, że stan faktyczny sprawy co do pierwszej kwestii spornej (paliw) nie został jeszcze należycie ustalony, a prawidłowo poczynione ustalenia nie zostały klarownie przedstawione w decyzji, ocena zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia prawa materialnego co do skutków stwierdzonych niedoborów paliwa byłaby przedwczesna.

Co do dwóch pozostałych spornych kwestii, tj. zaniżenia przychodów poprzez nieuwzględnienie wartości nieodpłatnych świadczeń oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z nieruchomościami, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień procesowych, ani uchybień przepisom prawa materialnego.

8. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

9. Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Sąd na wniosek Skarżącej zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis sądowy w wysokości 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł.