Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 463/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 71a § 9, art. 89 § 1-3
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.),, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi K Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 2201-IEE.7192.2.46.2024.AR w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 127 § 2, art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej "K.p.a."), art. 17 § 1, art. 18 i art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia K. Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. (dalej "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej "Naczelnik US") z dnia 26 stycznia 2024 r., którym określono Spółce – jako dłużnikowi zajętej wierzytelności – kwotę nieprzekazanej wierzytelności pieniężnej w wysokości 309.233,85 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku "S." [...] w likwidacji z siedzibą w Ch. (dalej "Spółdzielnia").

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółdzielni - na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. - organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie z 16 lutego 2017 r. o zajęciu u Spółki wierzytelności z tytułu rozliczeń z ww. podmiotem.

W zawiadomieniu o zajęciu wskazano tytuł wykonawczy z 7 listopada 2016 r. wystawiony przez Burmistrza Miasta Chojnice, obejmujący nieuregulowany podatek od nieruchomości za 2016 rok w wysokości 3.828,00 zł należności głównej oraz 21 tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US, obejmujących nieuregulowane należności podatkowe Spółdzielni za 2015 i 2016 rok, w łącznej wysokości 246.313,00 zł należności głównej. W zawiadomieniu wskazano również wyliczone na dzień sporządzenia zawiadomienia odsetki od ww. zaległości w łącznej wysokości 27.922,59 zł, kwotę kosztów upomnienia w wysokości 174,00 zł oraz kwotę kosztów egzekucyjnych w wysokości 15.157,90 zł.

Jednocześnie organ egzekucyjny wezwał Spółkę, jako dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożyła organowi egzekucyjnemu oświadczenie, czy uznaje zajętą wierzytelność Spółdzielni i czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania oraz w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się lub toczyła sprawa o zajęte wierzytelności. W treści zawiadomienia zawarto również pouczenie w kwestii obowiązku naliczania dalszych odsetek za zwłokę, a także dla zobowiązanego w kwestii braku możliwości dysponowania zajętą kwotą. Zawiadomienie doręczono Spółce 22 lutego 2017 r. W tym samym dniu, jego odpis doręczono Spółdzielni.

W dniu 1 marca 2017 r. do Naczelnika US wpłynęła odpowiedź Spółki na zawiadomienie z 16 lutego 2017 r., w którym wskazano, że nie posiada zobowiązań wobec Spółdzielni.

Mając na uwadze informację uzyskaną od likwidatora Spółdzielni o wystawieniu przez zobowiązaną, po dacie otrzymania przez Spółkę zawiadomienia z 16 lutego 2017 r., faktur, na których jako nabywcę wskazano Spółkę, Naczelnik US pismem z 21 marca 2017 r. zwrócił się do Spółki z prośbą o podanie informacji w zakresie uregulowania należności wynikających z ww. faktur.

W odpowiedzi na ww. pismo, Spółka wskazała, że dostawy wymienionych w przedmiotowym piśmie towarów realizowane są w formie przedpłat, w momencie dokonywania przedpłaty nie istnieje żadna wierzytelność przysługująca Spółdzielni, a faktury wystawiane są po otrzymaniu przedpłaty i realizacji dostawy.

Pismem z 31 stycznia 2018 r. Naczelnik US wezwał Spółkę do złożenia kolejnych wyjaśnień w zakresie transakcji dokonywanych ze Spółdzielnią.

Na powyższe Spółka odpowiedziała pismem z 12 lutego 2018 r., wskazując, że transakcje handlowe pomiędzy nią a Spółdzielnią dokonywane są od października 2014 r., przedmiotem transakcji jest sprzedaż wyrobów, przy czym strony nie mają zawartej żadnej stałej umowy i każdorazowo zawierają umowę sprzedaży oraz że wzajemne rozliczenia następują z reguły w formie przedpłaty lub potrącenia. W piśmie podano również wartości obrotu brutto pomiędzy Spółką a Spółdzielnią w latach 2014 - 2017, która łącznie, za cały ww. okres wyniosła 1.835.805,59 zł.

Kolejno, pismem z 1 marca 2018 r. Spółdzielnia przekazała Naczelnikowi US dokumentację księgową dotyczącą transakcji przeprowadzonych z udziałem Spółki w okresie 22 luty 2017 r. - 31 stycznia 2018 r., z której wynikało, że w okresie od 22 lutego 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Spółka uregulowała swoje zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług wobec Spółdzielni w łącznej kwocie 314.768,17 zł, a w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 stycznia 2018 r. - w kwocie 21.579,83 zł.

2.2. Naczelnik US postanowieniem z 10 kwietnia 2018 r., na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., określił Spółce jako dłużnikowi zajętej wierzytelności, wysokość nieprzekazanej kwoty z tytułu dokonanego zawiadomieniem z 16 lutego 2017 r. zajęcia wierzytelności, na dzień wydania postanowienia, w łącznej wysokości 314.371,16 zł (w tym kwoty: 249.285,90 zł należności głównej, 50.052,20 zł odsetek, 162,40 zł kosztów upomnienia oraz 14.870,66 zł kosztów egzekucyjnych), wskazując jednocześnie na obowiązek Spółki naliczenia odsetek należnych od dnia 31 marca 2018 r. do dnia przekazania środków pieniężnych organowi egzekucyjnemu.

2.3. W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki, Dyrektor IAS postanowieniem z 30 maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2.4. W związku z powyższym, Naczelnik US upomnieniem z 18 czerwca 2018 r. wezwał Spółkę do uregulowania kwoty 308.610,41 zł oraz dalszych odsetek naliczonych do dnia przekazania należności na rachunek organu egzekucyjnego. Upomnienie doręczono Spółce 20 czerwca 2018 r.

W dniu 7 lipca 2018 r. Spółka dokonała wpłaty na rachunek Naczelnika US kwoty 309.245,45 zł, wskazując w opisie przelewu sygnaturę ww. upomnienia.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 655/18 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 30 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 10 kwietnia 2018 r.

W wyniku rozpoznania wniesionej od powyższego wyroku przez Dyrektora IAS skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 618/21 uchylił w całości wyrok z 26 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 655/18 i przekazał sprawę WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1025/22 oddalił skargę Spółki wniesioną na postanowienie Dyrektora IAS z 30 maja 2018 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 316/23 uchylił w całości wyrok z 23 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Gd 1025/22 oraz postanowienia organów administracyjnych obu instancji.

2.6. Naczelnik US postanowieniem z dnia 16 listopada 2023 r. umorzył postępowanie w sprawie wydania postanowienia określającego Spółce - jako dłużnikowi zajętej wierzytelności - wysokość nieprzekazanej kwoty pieniężnej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Postanowienie doręczono Spółce 22 listopada 2023 r.

2.7. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Spółkę zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z 5 stycznia 2024 r. uchylił w całości postanowienie z 16 listopada 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

2.8. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik US postanowieniem z 26 stycznia 2024 r. określił Spółce - jako dłużnikowi zajętej wierzytelności - wysokość nieprzekazanej kwoty pieniężnej w wysokości 309.233,85 zł. Postanowienie doręczono Spółce 30 stycznia 2024 r.

2.9. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że określenie Spółce wysokości nieprzekazanej kwoty w oparciu o art. 71a § 9 u.p.e.a., zostało poprzedzone wykazaniem przez Naczelnika US bezpodstawnego uchylania się Spółki od przekazania organowi egzekucyjnemu wierzytelności zajętych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku Spółdzielni.

Dyrektor IAS wskazał, że uchylanie się przez Spółkę jako dłużnika zajętych wierzytelności, od przekazania zajętych kwot, miało w niniejszej sprawie charakter bezpodstawny. Wierzytelnościami przysługującymi Spółdzielni nie mogła bowiem Spółka swobodnie dysponować już od momentu ich zajęcia przez organ egzekucyjny. Skoro bowiem istotą zajęcia wierzytelności jest pozbawienie trzeciodłużnika uprawnienia dysponowania zajętym prawem, jego skuteczne dokonanie w sposób prawnie dozwolony następuje z chwilą doręczenia zawiadomienia o czynności dłużnikowi zajętej wierzytelności, zaś okoliczność czy jest on realnie zobowiązany na moment dokonywania zajęcia do świadczenia na rzecz zobowiązanego podatnika pozostaje irrelewantna dla oceny skuteczności tej czynności. Z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

Tym samym, Dyrektor IAS uznał, że bezspornym jest, że przesłanka bezpodstawnego uchylania się przez Spółkę od przekazania wierzytelności na poczet zajęcia z 16 lutego 2017 r. została spełniona, bowiem po dokonaniu zajęcia Spółka regulowała należne kwoty zobowiązanej Spółdzielni, a nie organowi egzekucyjnemu. Z tej też przyczyny, prawidłowo Naczelnik US uznał, że nie było w niniejszej sprawie konieczne przeprowadzenie kontroli, o której mowa w art. 71a u.p.e.a.

W ocenie organu drugiej instancji, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia bezpodstawnego uchylania się przez Spółkę od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ egzekucyjny dysponował dokumentacją dotyczącą współpracy gospodarczej Spółki ze Spółdzielnią. Ponadto, pomimo twierdzenia Spółki w odpowiedzi z 1 marca 2017 r. na zajęcie wierzytelności z 16 lutego 2017 r., że nie posiada zobowiązań wobec zobowiązanej, rozliczała się ze Spółdzielnią w formie przedpłat i potrąceń, co było - po dokonaniu skutecznego zajęcia w dniu 22 lutego 2017 r. - niedopuszczalne.

Dyrektor IAS uznał, że Naczelnik US zasadnie przyjął, że uchylanie się przez Spółkę jako dłużnika zajętych wierzytelności, od przekazania zajętych kwot, miało w niniejszej sprawie charakter bezpodstawny.

Przytaczając treść wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1025/22 oraz wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 316/23, Dyrektor IAS wskazał, że w postanowieniu z 26 stycznia 2024 r. Naczelnik US uwzględnił dokonaną przez NSA w ww. wyroku ocenę prawną i prawidłowo określił wysokość nieprzekazanej przez Spółkę kwoty z tytułu dokonanego zawiadomieniem z 16 lutego 2017 r. zajęcia wierzytelności w wysokości 309.233,85 zł.

Z uzasadnienia postanowienia wynika bowiem, że na powyższą kwotę składa się kwota należności głównej w wysokości 249.285,90 zł, kwota odsetek podatkowych w wysokości 55.570,10 zł wyliczonych na dzień dokonania przez Spółkę wpłaty (7 lipca 2018 r.) oraz kwoty wskazanych w zawiadomieniu kosztów upomnień w wysokości 162,40 zł oraz kosztów egzekucyjnych w wysokości 4.215,45 zł. Przy określaniu powyższej kwoty, organ pierwszej instancji uwzględnił stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 316/23 i określił wysokość nieprzekazanej przez Spółkę kwoty, odpowiadającej tej części zajętej wierzytelności, która powinna była zostać przez Spółkę przekazana w wyniku zajęcia dokonanego zawiadomieniem z 16 lutego 2017 r., bez wskazywania w nim charakteru, stawki, terminu naliczania oraz kwoty ewentualnych odsetek od należności. Przy czym, zgodnie z ww. wyrokiem - wysokość kwoty określonej przez organ w ww. postanowieniu uwzględnia odsetki podatkowe wyliczone od zaległości Spółdzielni na dzień dokonania przez Spółkę płatności z tytułu realizacji zajęcia dokonanego zawiadomieniem z 16 lutego 2017 r. i jednocześnie nie przekracza kwoty wymagalnych wierzytelności.

Organ drugiej instancji wskazał, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zajętych zawiadomieniem z 16 lutego 2017 r. wierzytelności. Z chwilą bowiem dokonania na konto organu egzekucyjnego wpłaty kwoty wynikającej z zawiadomienia, zajęte wierzytelności wygasły.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając rażące naruszenie przepisów.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy nie wzięły pod uwagę, że w momencie wydawania zaskarżonych postanowień, nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika US wobec dłużnika, tj. Spółdzielni, ani nie istniało żadne zajęcie egzekucyjne u trzeciodłużnika, tj. Skarżącej. Powyższe wykluczało możliwość wydania zaskarżonych postanowień.

Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła, iż nie istniały żadne podstawy prawne ani faktyczne do zapłaty Naczelnikowi US przez rzekomego trzecio dłużnika (Spółkę) rzekomych należności wobec Spółdzielni na podstawie zajęć egzekucyjnych, ponieważ takie należności nie istniały, o czym wielokrotnie Spółka informowała Naczelnika US, a dodatkowo z ostrożności Spółka podniosła zarzut przedawnienia. Wbrew stanowisku organów w żadnym prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego nie stwierdzono, iż Spółka była zobowiązana do zapłaty jakiejkolwiek kwoty na rzecz Naczelnika US czy też na rzecz dłużnika tj. Spółdzielni. Nieprawdą jest również, iż spółka dokonała zapłaty dobrowolnie. Zapłata została dokonana wyłącznie dlatego, iż zostało wydane ostateczne postanowienie w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a., które stanowiło tytuł egzekucyjny i pomimo wniosków Spółki wykonalność jego nie została zawieszona ani przez organy administracji jak również przez sąd administracyjny. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, zapłata została dokonana przymusowo (nie dobrowolnie) poprzez realizację ostatecznego postanowienia nakazującego Spółce dokonanie takiej zapłaty, które jednocześnie zostało zaskarżone i ostatecznie usunięte z obrotu prawnego przez NSA. W konsekwencji uiszczona przez Spółkę zapłata wobec usunięcia ww. postanowienia z obrotu prawnego była zapłatą bez podstawy prawnej i powinna być zwrócona przez Naczelnika US wraz z należnymi odsetkami, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w zaskarżonych postanowieniach. Dokonanie w tych okolicznościach przymusowej zapłaty nie wywoływało skutku (jak błędnie przyjęto w zaskarżonych postanowieniach), iż zajęte wierzytelności wygasły, co wyklucza rzekomo podnoszenie obecnie zarzutu przedawnienia.

Wierzytelności, na które powołuje się Naczelnik US, są z lat 2014-2017, wynikają z umowy sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa i przedawniają się z upływem lat dwóch (art. 554 kodeksu cywilnego). Organ pierwszej instancji nie wskazał żadnej czynności, która skutecznie przerwałaby ww. okres przedawnienia. Stąd podniesiony przez spółkę zarzut przedawnienia był skuteczny i w pełni uzasadniony, a to wyklucza określenie wysokości nieprzekazanej kwoty.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dwukrotnie wypowiedział się w wyrokach: z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 618/21 (którym uchylono wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 655/18) oraz z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 316/23 (którym uchylono wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1025/22 oraz postanowienie Dyrektora IAS z dnia 30 maja 2018 r. i postanowienie Naczelnika US z dnia 10 kwietnia 2018 r.).

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Według art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2024 r. sygn. akt II OSK 320/23, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. W przypadku bowiem zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt II OSK 729/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. akt II SA/Kr 1491/23).

Przepis art. 153 p.p.s.a., poza sytuacją, gdy przepisy prawa uległy zmianie, nie pozostawia żadnej możliwości odstąpienia od normatywnie sformułowanego związania. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt II OSK 2780/19). Możliwość odstąpienia od zawartej w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny prawnej mogłaby nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmieniłby się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Żadna z powyższych sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 537/09, ocena prawna, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową, zgodną z normami prawa procesowego i materialnego, w istocie zwalnia organy podatkowe od ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, zaś stronie skarżącej uniemożliwia skuteczne jej zakwestionowanie w drodze ponownej skargi złożonej do sądu administracyjnego. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III FSK 1489/22).

Konsekwencją związania sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej wyrażonej w tymże prawomocnym wyroku, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu poglądem (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OSK 886/07).

W świetle powyższych ustaleń, organ administracji ponownie rozpoznający sprawę oraz Sąd rozpatrując skargę na ponownie wydane w niniejszej sprawie postanowienie, związani są stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniach wyroków z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 618/21 oraz z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 316/23, zarówno w zakresie oceny prawnej w nim zawartej, jak i wskazań co do dalszego postępowania.

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

5.3. Kwestią sporną w sprawie jest ocena prawidłowości stwierdzenia przez organ ziszczenia się przesłanki do wydania wobec Skarżącej, jako dłużnika zajętej wierzytelności, postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty.

Zgodnie z art. 71a § 9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty.

Zasadnie przyjął organ odwoławczy, za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 618/21, że jedyną niezbędną przesłankę dopuszczalności określenia wysokości kwoty nieprzekazanej wierzytelności stanowi stwierdzenie bezzasadności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności, natomiast przesłanka uprzedniego przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności ma charakter dodatkowy i fakultatywny, rzutujący jedynie na ocenę wykazania przez organ egzekucyjny wystąpienia przesłanki pierwszej. W rozpatrywanej sprawie nie było potrzeby przeprowadzania kontroli, skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że Skarżąca bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności.

W orzecznictwie wskazuje się, że użyty w treści art. 71a § 9 u.p.e.a. zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować jako przesłankę prawną, a nie faktyczną. Skuteczne uchylenie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności ma miejsce w sytuacji wystąpienia okoliczności natury prawnej, np. przedawnienia, potrącenia, wygaśnięcia, nieistnienia wierzytelności (por. wyrok NSA z 21.4.2020 r., sygn. akt II FSK 34/20).

Niemniej jednak, aby przyjąć, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od obowiązku jej przekazania, organ w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy i kiedy doszło do zajęcia wierzytelności. Dopiero bowiem skuteczne zajęcie daje podstawy do badania zachowania dłużnika zajętej wierzytelności.

Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§ 1).

Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (§ 2).

Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny:

1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność;

2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;

3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 (§ 3).

Jak wynika z powyższych przepisów, organ egzekucyjny może dokonać zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określna w art. 72-85 u.p.e.a., czyli między innymi wierzytelności z tytułu umów dostaw, robót i usług, na podstawie których dłużnik zobowiązanego powinien zapłacić zobowiązanemu za świadczone przezeń dostawy, roboty lub usługi.

Dokonując wykładni art. 89 § 1 u.p.e.a. wskazać należy, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy zarówno wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po jego dokonaniu. Wskazując jednocześnie, że zajęcie wierzytelności przyszłych dotyczy tylko takich wierzytelności, których źródłem jest stosunek zobowiązaniowy istniejący w momencie zajęcia.

Niewątpliwie zasadą jest, że egzekucję administracyjną z innych wierzytelności pieniężnych, o której mowa w art. 89 § 1 u.p.e.a., można prowadzić gdy wierzytelność istnieje w chwili zajęcia. Jednakże w art. 89 § 2 przewidziano wyjątek od tej zasady, z którego wynika, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, dotyczy wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia.

Termin "wierzytelność" wywodzi się z prawa cywilnego i oznacza prawo wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Świadczenie to może mieć różny charakter, jednakże z punktu widzenia postępowania egzekucyjnego w administracji istotne jest, aby świadczenie to mogło być przedmiotem zajęcia egzekucyjnego. Wierzytelnością pieniężną jest prawo z jednej strony pozwalające wierzycielowi domagać się określonego świadczenia pieniężnego (zapłaty określonej sumy), zaś z drugiej strony zobowiązuje dłużnika do jego wykonania (zapłaty tej sumy) (por. wyrok NSA z 7.4.2021 r., sygn. akt III FSK 2936/21).

Z treści art. 89 u.p.e.a. wynika, że ustawodawca przewidział możliwość zajęcia nie tylko wierzytelności istniejących, ale również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług (wierzytelności przyszłe). Aby powstały wierzytelności przyszłe, o których mowa w art. 89 § 2 u.p.e.a. musi istnieć zobowiązaniowy stosunek prawny, z którego powstanie wierzytelność po dokonaniu zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług. Dlatego też musi istnieć stosunek prawny, na mocy którego jedna ze stron zobowiązuje się do wykonania jakiejś czynności (dostawy, roboty czy usługi), a druga ma z tego tytułu dokonać zapłaty. Mając na uwadze treść art. 89 § 2 u.p.e.a. i przewidziany w nim wyjątek, zajęcie przyszłych wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług może mieć miejsce w sytuacji, gdy w chwili zajęcia istnieje już stosunek prawny, z którego wynikałyby te wierzytelności.

Zatem w odniesieniu do pieniężnych wierzytelności przyszłych z tytułu dostaw, robót i usług, będzie miało miejsce skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 89 u.p.e.a., w sytuacji istnienia - pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności, a zobowiązanym - stosunku prawnego mającego za przedmiot te dostawy, roboty lub usługi. Jeśli organ ma wiedzę, że taki konkretny stosunek prawny istnieje w chwili dokonywania zajęcia (dotyczący dostawy, robót i usług), to może zająć wierzytelności, które powstaną w przyszłości, a które są przedmiotowo związane z istniejącym już stosunkiem prawnym.

W związku z powyższym nie tylko istnienie wierzytelności w chwili dokonania zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług skutkuje zajęciem przyszłych wierzytelności, ale również istnienie stosunku prawnego, z którego powstaną po dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług. W przypadku istnienia stosunku prawnego strona zobowiązana do dokonania zapłaty, ma obowiązek spełnienia świadczenia wobec zobowiązanego, a w przypadku braku spełnienia świadczenia staje się dłużnikiem zobowiązanego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, w sytuacji istnienia w chwili zajęcia stosunku prawnego pomiędzy zobowiązanym, a dłużnikiem zajętej wierzytelności, z którego powstaną po dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług skutkuje zajęciem wierzytelności przyszłych, niezależnie od istnienia wierzytelności w chwili zajęcia.

Należy zaznaczyć, że zajęcie wierzytelności związanych z istniejącym stosunkiem prawnym nie stanowi prewencyjnego skierowania przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wszelkich przyszłych wierzytelności, bowiem zajęcie to dotyczy wierzytelności przyszłych związanych z konkretnym, istniejącym już stosunkiem prawnym. Natomiast w przypadku wydania postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., organ zobowiązany będzie wykazać, że w chwili zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług istniał stosunek prawny, na podstawie którego powstały wierzytelności po dokonaniu zajęcia.

W związku z powyższym zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 89 u.p.e.a. w odniesieniu do wierzytelności przyszłych z tytułu dostaw, robót i usług jest skuteczne w sytuacji istnienia, w momencie doręczenia zawiadomienia o zajęciu, stosunku prawnego pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności, a zobowiązanym, mającego za przedmiot te dostawy, roboty lub usługi, również w przypadku braku wierzytelności istniejącej w chwili dokonania zajęcia.

W niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą, a zobowiązaną Spółdzielnią dokonywane były transakcje gospodarcze zarówno przed doręczeniem zawiadomienia o zajęciu, jak i po dniu doręczenia zawiadomienia o zajęciu, na co wskazują przywołane przez organ faktury. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w sposób stały, od października 2014 r., współpracowała ze Spółdzielnią. Współdziałanie to miało miejsce zarówno przed doręczeniem Skarżącej zawiadomienia o zajęciu, jak i po nim.

Zobowiązania Skarżącej wobec Spółdzielni, udokumentowane fakturami wystawionymi już po doręczeniu Skarżącej zawiadomienia o zajęciu, mają charakter jednorodny w tym sensie, że dokumentują wykonywanie przez Spółdzielnię na rzecz dłużnika zajętej wierzytelności (Skarżącej) dostawy towarów. W związku z tym, brak stałej pisemnej umowy o współpracy ze Spółdzielnią i zawieranie każdego dnia zarówno przed zajęciem, jak i po zajęciu nowej odrębnej umowy sprzedaży nie może uzasadniać tezy o niespełnieniu przesłanki zajęcia wierzytelności, wynikającej z art. 89 § 2 zd. 2 u.p.e.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, brak pisemności umowy o współpracy świadczącej o nieistnieniu zobowiązania, bądź zawieranie za każdym razem nowej transakcji może świadczyć o próbie obejścia nałożonego zajęcia przez odpowiednie ukształtowanie stosunku prawnego, aniżeli o faktycznie podyktowanymi potrzebami gospodarczymi dwóch stron stosunku zobowiązaniowego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mimo skutecznego doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 22 lutego 2017r. zawiadomienia z dnia 16 lutego 2017r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu dostaw, robót i usług, zawierającego pouczenie o chwili dokonania zajęcia oraz jego przedmiocie, a tym samym dokonania z tym właśnie dniem zajęcia przedmiotowej wierzytelności, Skarżąca nie zastosowała się do obowiązku wynikającego z art. 89 § 1 u.p.e.a. i w okresie od 22 lutego 2017r. do dnia 31 grudnia 2017r. uiściła zobowiązanej Spółdzielni, bez zgody organu egzekucyjnego, kwoty pieniężne na sumę 314.768,17 zł.

Skoro zatem dłużnik zajętej wierzytelności (Skarżąca), wbrew jasno określonym obowiązkom, po dniu 22 lutego 2017r. przekazywał Spółdzielni - tytułem regulowania zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług - będące przedmiotem zajęcia - określone sumy pieniężne, a okoliczność ta została stwierdzona przez Naczelnika US (w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego), to organ ten był zobowiązany wydać postanowienie w trybie art. 71 a § 9 u.p.e.a. Skarżąca nie przekazała bowiem organowi zajętych przez niego wierzytelności (zarówno istniejących w chwili zajęcia, jak i przyszłych), mimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych w tym względzie. Słusznie również uznano, że zachowanie Spółki polegające na nieprzekazaniu wierzytelności Naczelnikowi US nosi znamiona bezpodstawnego uchylania się od wydania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu (por. wspomniany art. 71a § 9 u.p.e.a.). W konsekwencji, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, a Dyrektor IAS zaakceptował to zapatrywanie, że została spełniona przesłanka określenia Skarżącej wysokości nieprzekazanej kwoty. Podstawą do uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania w całości albo w części organowi egzekucyjnemu mogą być bowiem tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne powstrzymanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Nie stanowią jej natomiast przesłanki faktyczne. O ile przy tym Naczelnik US, ustalając prawdę obiektywną, wykazał bezprawność działania Spółki, uchylającej się od przekazania mu zajętej wierzytelności, o tyle Skarżąca – korzystając z przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postepowaniu administracyjnym – nie wykazała żadnych przekonujących okoliczności, świadczących o legalności jej zaniechania.

Wydając zaskarżone postanowienia organy uwzględniły ocenę prawną NSA zawartą w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku (sygn. akt III FSK316/23), że wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. postanowienie nie może określać kwoty "nieprzekazanej bezpodstawnie" w wysokości wyższej niż ta, do której przekazania zobowiązany był dłużnik zajętej wierzytelności na dzień wydania postanowienia. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. określono wysokość nieprzekazanej kwoty, którą (w granicach wyznaczonych w dokonanym zajęciu prawa majątkowego), ma uiścić dłużnik zajętej wierzytelności.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, skłania się również do poglądu, zgodnie z którym w art. 70 § 1 u.p.e.a. mowa jest o odsetkach podatkowych. Wynika to z faktu, że przepis ten w istocie reguluje sposób naliczania i podmiot odpowiedzialny za naliczanie należnych odsetek z tytułu zaległości podatkowej od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Przepis ten stanowi, że dłużnik zajętej wierzytelności jest obowiązany do naliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, należnych od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego do dnia przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych uzyskanych z zajęcia, z zastrzeżeniem § 2 (nieistotnego dla niniejszej sprawy).

W przepisie tym przeniesiono na dłużnika zajętej wierzytelności obowiązek obliczania odsetek od zaległości podatkowej dłużnika podatkowego po to, by dłużnik zajętej wierzytelności przekazał swoją wierzytelność organowi egzekucyjnemu w prawidłowej wysokości na dzień dokonania zapłaty. Właśnie z tego powodu podmiot ten jest obowiązany naliczać odsetki już od dnia następnego po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu. Teza ta jest spójna z treścią poszczególnych paragrafów art. 70 u.p.e.a., a także z procedurą wystawiania zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym.

Zgodnie z art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia. Innymi słowy do dnia wystawienia zawiadomienia o zajęciu wysokość odsetek podatkowych od zaległości podatkowej naliczy organ i wskaże ich kwotę w dokumencie zawiadomienia o zajęciu. Dłużnik zajętej wierzytelności jest natomiast obowiązany kontynuować naliczanie odsetek już od dnia następnego po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (art. 70 § 1 u.p.e.a.) – bowiem do dnia wystawienia zawiadomienia odsetki te obliczył organ. Natomiast od dnia następnego już po dniu wystawienia (z przyczyny omówionej wyżej nie np. od dnia doręczenia) zawiadomienia obowiązek ten "przejął" dłużnik zajętej wierzytelności po to, by mógł uiścić na rzecz organu kwotę właściwą (pełną) na dzień realizacji swojego obowiązku przekazania organowi egzekucyjnemu należnych kwot. Z tego też powodu to organ egzekucyjny ma obowiązek poinformować dłużnika zajętej wierzytelności o każdorazowej zmianie stawki odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Gdyby w analizowanym przepisie chodziło o odsetki wynikające ze stosunku zobowiązaniowego między dłużnikiem zajętej wierzytelności a podatnikiem, to wiedzę co do wysokości odsetek posiadałby dłużnik zajętej wierzytelności, a nie organ egzekucyjny. W analizowanym przepisie chodzi więc o obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności do obliczania odsetek nie z tytułu swojego zobowiązania i w związku z terminowością jego realizacji, lecz o czynność techniczną pozwalającą obliczyć prawidłową wysokość kwoty, którą musi on przekazać organowi egzekucyjnemu, uwzględniającą wysokość długu podatnika na dzień dokonania płatności. Organ podatkowy wskazując więc kwotę nieprzekazanej wierzytelności na dzień wydawania postanowienia uwzględnia odsetki podatkowe obliczając wysokość długu podatnika, która służy mu do prawidłowego wskazania w postanowieniu kwoty nieprzekazanej wierzytelności. Natomiast bez wątpienia nie są to odsetki od wierzytelności, lecz od zaległości podatkowej podatnika. W tym kontekście wysokość odsetek wskazanych w treści art. 70 u.p.e.a. ma wpływ na treść postanowienia wydanego w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. Powyższa analiza dotycząca charakteru odsetek, o których mowa w art. 70 u.p.e.a., nie zmienia jednak faktu, że górną granicę kwoty, która może być określona w postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., wyznacza kwota wymagalnej wierzytelności.

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość nieprzekazanej kwoty z tytułu dokonanego zawiadomieniem z dnia 16 lutego 2017 r. zajęcia wierzytelności w wysokości 309.233,85 zł. Kwota ta odpowiada tej części zajętej wierzytelności, która powinna zostać przez Skarżącą przekazana w wyniku ww. zajęcia, przy uwzględnieniu odsetek podatkowych, przy nieprzekroczeniu kwoty wymagalnych wierzytelności.

Wbrew zarzutom skargi, do zajęcia wierzytelności doszło w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółdzielni, o czym świadczy wskazanie w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z dnia 16 lutego 2017 r. Natomiast okoliczność wydania zaskarżonych postanowień po zakończeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego pozostaje irrelewantna dla oceny ich prawidłowości, bowiem wskutek realizacji ww. zajęcia – poprzez wpłatę organowi egzekucyjnemu przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty wynikającej z zajęcia w dniu 7 lipca 2018 r. – postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności zakończyło się w wyniku realizacji tegoż zajęcia. W wyniku dokonania wpłaty przez Skarżącą zajecie dokonane zawiadomieniem z dnia 16 lutego 2017 r. zostało zrealizowane, nie wywołując od tego momentów skutków wobec Skarżącej. Powyższe jednakże nie skutkowało niemożnością orzekania przez organ w przedmiocie określenia Spółce, jako dłużnikowi zajętej wierzytelności, wysokości nieprzekazanej kwoty na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a.

Wbrew zarzutom skargi, nie doszło również do przedawnienia wierzytelności, objętych zajęciem. Wskutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny uprzednich postanowień organów obu instancji w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości nieprzekazanej kwoty, w obrocie prawnych ostało się zajęcie wierzytelności dokonane zawiadomieniem z dnia 16 lutego 2017 r. Tym samym, przed wydaniem zaskarżonych postanowień, nie istniała konieczność ponownego dokonania zajęcia wierzytelności (te bowiem pozostawało w mocy), a wskutek tego nie ziściła się konieczność dokonania ponownej oceny dopuszczalności jego dokonania, w tym oceny przedawnienia przedmiotowych wierzytelności. Dokonana przez Skarżącą wpłata została uiszczona w wykonaniu zajęcia wierzytelności, a zatem wbrew wywodom skargi nie była zapłatą pozbawioną podstawy prawnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że z uwagi na niemożność dysponowania zajętą wierzytelnością przez Spółkę, wszelkie wzajemne rozliczenia ze Spółdzielnią po dniu dokonania zajęcia nie prowadziły do wygaśnięcia zobowiązań podlegających zajęciu. Spółka mogła bowiem jedynie przekazać kwotę zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu (tak NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1831/21).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia zostały wydane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym zarówno u.p.e.a., jak i K.p.a.

5.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Na mocy art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.