Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1264/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 210 § 4, art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 238/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. I SA/Rz 238/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka").

2. Przebieg postępowania przed organami :

2.1. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, 16 maja 2019 r., skarżąca złożyła drogą elektroniczną deklarację VAT-7 za kwiecień 2019 r., a 18 czerwca 2019 r. korektę tej deklaracji, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 35 783 zł. Ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku upływał z dniem 19 sierpnia 2019 r.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z 2 sierpnia 2019 r., przedłużył termin zwrotu skarżącej nadwyżki podatku, wynikającej z deklaracji VAT-7, za kwiecień 2019 r., do 31 października 2019 r.

Skarżąca, w deklaracji za kwiecień 2019 r. wykazała, oprócz dostaw towarów i świadczenia usług na terenie kraju, także dostawę towarów, o której mowa w art. 129 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej jako: "ustawa VAT"), o wartości 283 267 zł. To właśnie te czynności skłoniły organ do przeprowadzenia w stosunku do skarżącej czynności sprawdzających.

Skarżąca spółka w omawianym okresie rozliczeniowym dokonywała między innymi sprzedaży telewizorów marki L. i S. W kwietniu 2019 r. dokonała sprzedaży 70 telewizorów, na rzecz odbiorcy krajowego.

Telewizory, o których wyżej mowa, skarżąca, zgodnie z jej deklaracją i dokumentacją księgową, nabyła od spółki P. sp. z o.o., z siedzibą w W. Płatności za towar realizowane były w formie przedpłat, na podstawie faktur proforma, w walucie euro.

Telewizory nabyte od P. skarżącą sprzedała następnie I. R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.1. Płatności za również były realizowane w walucie euro, na podstawie faktury proforma.

Na podstawie informacji pozyskanych między innymi od kontrahentów skarżącej ustalono, że telewizory, o których mowa w przedmiotowej sprawie, przed wydaniem ich przez P., składowane były w centrum logistycznym spółki P.2 sp. z o.o. w W. Tam telewizory były przyjmowane na stan magazynu i przekazywane do kolejnych odbiorców. Z tego właśnie magazynu telewizory zostały wydane I. R., na adres jego przedsiębiorstwa.

Telewizory o których mowa powyżej, w momencie ich przyjmowania na stan magazynu centrum logistycznego, były na stanie podmiotów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Na początkowym etapie obrotu nimi występuje bowiem podmiot krajowy (I. sp. z o.o.), który nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, nie składa deklaracji VAT i JPK VAT, co wynika z informacji przedstawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 sierpnia 2019 r.

Telewizory nabyte od skarżącej przez I. R. zostały następnie sprzedane przez niego obywatelom Ukrainy, w ramach procedury Tax Free.

Opisane wyżej okoliczności, związane z obrotem telewizorami, w łańcuchu dostaw, w którym skarżąca była przedostatnim podmiotem, wzbudziły wątpliwości organu podatkowego odnośnie tego czy transakcje te zostały rzeczywiście zrealizowane.

2.2. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał za zasadne przeprowadzenie dodatkowej, szczegółowej weryfikacji przebiegu wszystkich transakcji, związanych z obrotem telewizorami. Ze względu na istnienie uzasadnionych wątpliwości dających powód do dalszej weryfikacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 grudnia 2019 r. postanowieniem z 2 sierpnia 2019 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako "O.p.")

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z 7 stycznia 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazując, że jedyną wymaganą przesłanką do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług jest wykazanie przez organ konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Natomiast użyte w art. 87 ust 2 ustawy o VAT słowo "może" wskazuje na uznanie administracyjne, przy czym jest ono ograniczone przesłanką stwierdzenia przez organ podatkowy, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji dysponował informacją na temat nieprawidłowości związanych z działalnością jednego z uczestników łańcucha obrotu telewizorami, w związku z czym zwrócił się do bezpośredniego dostawcy skarżącej - firmy P. o przekazanie informacji oraz dokumentów dotyczących nabycia przez nią telewizorów, w dalszej kolejności odsprzedanych skarżącej.

O informacje związane z telewizorami organ zwrócił się także do I. R. i podmiotu zajmującego się składowaniem towarów. Na podstawie otrzymanych dokumentów dokonał identyfikacji jeszcze trzech podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw: chorwackiego, węgierskiego i słowackiego. Ostatni z nich sprzedał telewizory firmie H. sp. z o.o., która również nie składała deklaracji VAT i JPK VAT. Dodatkowo spółka ta została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.

Za istotną okoliczność organ uznał również to, że pomimo pięciokrotnych transakcji zbycia telewizorów, cały czas były one składowane w jednym miejscu -magazynie firmy P.2.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zauważył również, że telewizory, które skarżąca nabywała w poprzedzających kwiecień 2019 r. miesiącach, sama sprzedawała w ramach procedury Tax Free.

W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem organu, zbadanie zasadności zwrotu skarżącej podatku, wymaga zweryfikowania nie tylko jej dokumentów, ale także dokumentów dotyczących bezpośrednio jej kontrahentów. Dopiero ocena całokształtu okoliczności może pozwolić na ustalenia prawdziwego źródła pochodzenia towarów, a w dalszej konsekwencji rzetelności transakcji obrotu telewizorami. To dopiero umożliwi wykrycie ewentualnego oszustwa podatkowego, bądź też jego wykluczenie.

Wskazywana w zażaleniu skarżącej dokumentacja, związana z weryfikacją kontrahentów przez skarżącą, nie może zastępować, zdaniem organu, poczynionych w tym przedmiocie ustaleń dotyczących obrotu telewizorami.

Taki stan faktyczny, zdaniem organu budził uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności transakcji i dalszej konieczności badania zasadności zwrotu. Stąd też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji :

3.1. W skardze do WSA skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez akceptację przez organ odwoławczy nieprawidłowego zastosowania wymienionych przepisów prawa, oparcie wydanego rozstrzygnięcia na przesłankach, które nie zostały uprawdopodobnione oraz w konsekwencji przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym, w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, istniał nadal szereg informacji wymagających weryfikacji i są to okoliczności mające znaczenie dla uznania prawidłowości przeprowadzonych transakcji,

2) art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji, a także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji poprzez akceptację przez organ odwoławczy:

* wybiórczej, nastawionej wyłącznie na przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2019 r., analizy zgromadzonego materiału dowodowego,

* oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia przede wszystkim na nieprawidłowościach stwierdzanych na uprzednich etapach obrotu, z którymi skarżąca nie miała nic wspólnego, a które wynikają z informacji dotyczących uprzednich okresów podatkowych, które nie zostały nawet w sposób formalny włączone do dokumentacji, w zakresie weryfikacji zwrotu podatku za

kwiecień 2019 r.,

* zupełnego pominięcia posiadanej przez skarżącą dokumentacji weryfikacyjnej, dotyczącej dostawcy towaru, wobec której organ odwoławczy stwierdził, że nie może ona zastępować ustaleń organów podatkowych,

* nieprawidłowej oceny stanu faktycznego oraz braku jego obiektywnego wyjaśnienia, na etapie obrotu towarami elektronicznymi, w weryfikowanym okresie podatkowym, w tym pominięcie istotnych dowodów źródłowych oraz wyrażenie wątpliwości co do rzetelności zrealizowanych transakcji gospodarczych,

* przyjęcia, że dokonanie dostawy telewizorów na rzecz kolejnego podmiotu gospodarczego, w tym zrealizowanie jej z magazynów firmy P.2 bezpośrednio do nabywcy – I. R. budzi wątpliwości, co do rzetelności tych transakcji i wskazuje na konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za kwiecień 2019 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

4. WSA w Rzeszowie uznał skargę za zasadną.

W kwestii wątpliwości i potrzeby ich weryfikacji wskazanych przez organ drugiej instancji, Sąd stwierdził że o ile nie sposób jest z góry podważyć potrzeby dalszej weryfikacji okoliczności, towarzyszących transakcjom skarżącej, a także okoliczności towarzyszących handlem telewizorami na wcześniejszym etapie obrotu, to w odniesieniu do przedłużania skarżącej terminu zwrotu podatku koniecznym jest wskazanie nie tylko precyzyjnego zakresu podejmowanych czy też planowanych do podjęcia w tym zakresie czynności, ale także ich rodzaju.

Według Sądu organy obu instancji nie wskazały, nawet w ogólnym zarysie, na czym dalsza weryfikacja miałaby polegać. Nie wiadomo więc jakie czynności, zmierzające do osiągnięcia tego celu są planowane i czy są one w ogóle zdatne do dokonania właściwych ustaleń oraz prawnie dopuszczalne. Zdaniem Sądu postanowienie organu I instancji, przedłużające termin do zwrotu podatku było lakoniczne i nie zawierało precyzyjnego opisu okoliczności, które wymagałyby potwierdzenia czy sprawdzenia. Nie odwoływało się też do potrzeby przeprowadzenia żadnych konkretnych czynności, co jest zdaniem Sądu warunkiem skutecznego przedłużenia terminu.

W kwestii postanowienia organu II instancji, zdaniem Sądu nie powołuje się on na żadne nowe fakty, które wskazywałyby na dążenie organu do rozwiania powziętych przez niego wątpliwości. Wskazując, że jego ostatnie aktywne działanie dążące do weryfikacji miało miejsce jeszcze przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu z 11 październikiem 2019 r. Według Sądu nie są w takiej znane działania organów, dążące do weryfikacji rozliczeń dotyczących stricte kwietnia 2019 r. podjęto, jaki był ich przebieg i czy uzasadniał dalszą prolongatę terminu weryfikacji rozliczeń skarżącej, poza datę 31 października 2019 r. Jest to zaś o tyle istotne, że termin do zwrotu podatku, z deklaracji za kwiecień 2019 r., już raz został skutecznie przedłużony, a wobec niewskazania zakresu i kierunku dalszej weryfikacji, w ramach czynności sprawdzających, pod tej dacie, nie sposób jest stwierdzić czy istnieje dalsza potrzeba przeprowadzania tego rodzaju czynności, a tym samym kolejnego wydłużenia terminu zwrotu podatku.

Powyższe jak podsumował Sąd skutkowało naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 210 § § 4 w zw. z art. 219 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez niezasadne zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku przyjęcia, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało sporządzone bez zachowania wymogów stawianych w art. 210 § 4 O.p., gdyż Organy podatkowe "nazbyt ogólnikowo" je uzasadniły, nie wyjaśniając przy tym jakie czynności zamierzają podjąć celem dalszej weryfikacji rozliczeń podatkowych skarżącej. Uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkiem przyjęcia, iż organy dopuściły się naruszenia ww. przepisu było uchylenie zaskarżonego postanowienia;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 216, art. 217 § 2 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy oraz niezasadne stwierdzenie, że organ nie wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia skarżącej i nie zawarł w uzasadnieniu postanowienia uzasadnienia faktycznego, skutkujące pozostawieniem poza weryfikacją Sądu stanowiska organów podatkowych zgodnie z którym przedłużenie terminu zwrotu VAT było uzasadnione koniecznością sprawdzenia rzetelności transakcji nabyć telewizorów, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych odnośnie podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie w obrocie przedmiotowymi telewizorami oraz okoliczność pojawienia się w analizowanym okresie kolejnej firmy w łańcuchu obrotu przedmiotowymi telewizorami. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaniechana przez Sąd szczegółowa analiza stanowiska organów w kontekście poczynionych przez nie ustaleń mogła doprowadzić Sąd do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym w okolicznościach sprawy, obiektywnie uzasadniona była powzięta przez organy podatkowe wątpliwość, co do zasadności zwrotu VAT.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

• art. 145 par. 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. art. 87 ust. 2 drugie ustawy o VAT przez niezasadne zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo, iż organy nie dopuściły się naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Sąd dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy powołane przez organ okoliczności w zupełności wystarczają do stwierdzenia, że istnieje obiektywna wątpliwość co do zasadności zwrotu VAT.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła.

6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, usiłując w ten sposób podważyć stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w nie wyczerpuje dyspozycji przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p..

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia wstrzymania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. O ile bowiem skarżąca, a w ślad za nią Sąd pierwszej instancji, uznają prolongowanie terminu zwrotu VAT za nieusprawiedliwione, o tyle organ kwestionuje zasadność takiego rozstrzygnięcia.

6.3. W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

6.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy. Z uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych wynika, że skarżąca złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., w którym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Stosownymi postanowieniami, organ I instancji przedłużył termin wnioskowanego zwrotu różnicy podatku. Zaś postanowieniem z dnia 11 października 2019 r. prawidłowo doręczonym skarżącej 15 października 2019 r., organ przedłużył termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano m. in., że telewizory będące przedmiotem obrotu skarżącej, które zostały nabyte od spółki P. sp. z o.o. w W. skarżąca sprzedała P.1. Na podstawie informacji pozyskanych między innymi od kontrahentów skarżącej ustalono, że telewizory, o których mowa w przedmiotowej sprawie, przed wydaniem ich przez P., składowane były w centrum logistycznym spółki P.2 sp. z o.o. w W. Tam telewizory były przyjmowane na stan magazynu i przekazywane do kolejnych odbiorców, nigdy nie zmieniając magazynu. Mimo bycia przedmiotem obrotu pomiędzy 5 podmiotami. Z tego właśnie magazynu telewizory zostały wydane I. R., na adres jego przedsiębiorstwa.

Telewizory te, jak doszedł organ w momencie ich przyjmowania na stan magazynu centrum logistycznego, były na stanie podmiotów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Na początkowym etapie obrotu nimi występuje bowiem podmiot krajowy (I. sp. z o.o.), który nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, nie składa deklaracji VAT i JPK VAT, co wynika z informacji przedstawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 sierpnia 2019 r. Następnie telewizory nabyte od skarżącej przez I. R. zostały sprzedane przez niego obywatelom Ukrainy, w ramach procedury Tax Free.

Działania te związane z obrotem telewizorami, w łańcuchu dostaw, w którym skarżąca była przedostatnim podmiotem, wzbudziły wątpliwości organu podatkowego odnośnie tego czy transakcje te zostały rzeczywiście zrealizowane. Stąd organ pierwszej instancji za zasadne uznał przeprowadzenie dodatkowej, szczegółowej weryfikacji przebiegu wszystkich transakcji, związanych z obrotem telewizorami.

Ponadto, wskazano również istnienie trzech innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw: chorwackiego, węgierskiego i słowackiego. Ostatni z nich sprzedał telewizory firmie H. sp. z o.o., która również nie składała deklaracji VAT i JPK VAT. Dodatkowo spółka ta została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.

6.5. Należy wskazać, że zarówno w świetle przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, państwo posiada instrumenty do walki z oszustwem podatkowym, unikaniem opodatkowania i innymi ewentualnymi nadużyciami. Organy podatkowe mają więc prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę. Tymczasem dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia podatku, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Dopiero na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzanie oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Ta okoliczność ma istotne znaczenie dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na co zwrócił uwagę także Europejski Trybunał Praw Człowieka w wyroku z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 Bulves AD przeciwko Republice Bułgarii. W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006) (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). Trybunał podkreślał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

6.6. Z przedstawionych okoliczności jednoznacznie wynika, że istnieją przesłanki usprawiedliwiające przedłużenie terminu zwrotu VAT w myśl art. 87 ust. 2 zd 2. ustawy o VAT. Na tle niniejszej sprawy wskazano na źródła wątpliwości dotyczących rozliczeń podatnika (szereg okoliczności związanych z nabyciami towarów i usług), opisano podejmowane przez organ czynności zmierzające do weryfikacji transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT, budzącymi wątpliwości organu, a jednocześnie stanowiące podstawę wnioskowanej kwoty zwrotu. Wskazano konieczność zbadania łańcucha obrotu telewizorów, którego częścią była skarżąca. Oczekiwanie na rezultat czynności kontrolnych, w świetle przesłanek warunkujących wstrzymanie zwrotu podatku, było w pełni uzasadnione.

W konsekwencji stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku okazało się wadliwe, a zarzuty skargi kasacyjnej zasadne.

Stanowisko WSA sprowadza się do zakwestionowania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na niewystarczające uzasadnienie przez organy potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest udowodnienie istnienia wymagających weryfikacji niejasności, które - w świetle przytoczonych wyżej okoliczności - zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

6.8. Za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenie Sądu I instancji dotyczące naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p. dotyczące niewystarczającego uzasadnienia swoich działań. Przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia.

Wskazywanie na uchybienie tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i nie podzielając zawartych w niej zarzutów, skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

M. Chodacka A. Mudrecki M. Olejnik