Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 154/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 1, § 2 i § 3, art. 194 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Alicja Polańska, Sędzia del. WSA, , po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 278/23 w sprawie ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 278/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uwzględnił skargę E. B. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 150 § 2 i art. 194 § 1 i § 2 o.p. poprzez:

• stwierdzenie, że organ nie wyjaśnił, czy decyzja podatkowa została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego, gdyż nie został zbadany "monitoring 24h" mający działać u pełnomocnika skarżącego, podczas gdy organ wyjaśnił okoliczności doręczenia przesyłki i dysponuje prawidłowo wypełnionym poświadczeniem odbioru oraz wyjaśnieniami operatora pocztowego, zaś sam fakt posiadania monitoringu (urządzeń nagrywających) przez pełnomocnika skarżącego nie determinuje istnienia dowodu (nagań z kamer monitoringu z daty awizowania przesyłki) zwłaszcza w przypadku, gdy sam skarżący dowodu takiego nie przedkłada go, ani się nawet na niego nie powołuje;

• uchylenie postanowienia i nakazanie organowi prowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy fakt istnienia dowodu (nagrań z monitoringu pełnomocnika skarżącego) nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, ani na istnienie takiego dowodu nie powołuje się skarżąca, podczas gdy organ dysponuje dokumentem urzędowym w postaci prawidłowo wypełnionego poświadczenia odbioru, okoliczności doręczenia zostały dodatkowo wyjaśnione przez operatora pocztowego, a skarżąca nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu na obalenie domniemania prawdziwości dokumentu doręczenia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 119 pkt 3 i w zw. z art. 122 oraz w zw. art. 91 § 1 oraz § 3 p.p.s.a. poprzez orzekanie na posiedzeniu niejawnym, podczas gdy sąd pierwszej instancji powinien zarządzić rozpoznanie sprawy na rozprawie i stawienie się strony, aby wyjaśnić, czy w ogóle kiedykolwiek istniał (i istnieje nadal) dowód w postaci nagrań z monitoringu sprzed posesji pełnomocnika skarżącego, co pozwoliłoby orzec merytorycznie w sprawie zamiast uchylać zaskarżone postanowienie.

Skarżący kasacyjnie organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się rozprawy.

2.2. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona uprawnionych podstaw kasacyjnych, podlega oddaleniu.

3.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 150 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 o.p.

Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie zostało podjęte przedwcześnie. Organ nie podjął bowiem wszystkich koniecznych i możliwych czynności, które mogłyby przyczynić się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 150 § 1 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: (1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; (2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Według art. 150 § 2 o.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Stosownie do § 3, w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Jak zaś stanowi § 4 ww. artykułu, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, nie kwestionuje stanowiska, że zwrotne potwierdzenie odbioru (doręczenia) przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., wywołującym określone skutki procesowe i korzystającym z domniemania zgodności z prawdą. Należy jednak zauważyć, że - stosownie do art. 194 § 3 o.p. - przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. W sprawie podjęto środki prawne mające na celu podważenie prawidłowości doręczenia. Organ zwrócił się z reklamacją do Poczty Polskiej żądając wyjaśnienia, dlaczego przesyłka wraz z jej zawartością została zwrócona organowi otwarta. Poczta podała w piśmie z 28 grudnia 2022 r., że nie stwierdzono wystąpienia przesłanek wskazujących na otwarcie przesyłki przez pracowników Poczty Polskiej. Pracownik Poczty Polskiej złożył pisemne oświadczenie, że nie zwrócił on uwagi na stan opakowania, w związku z czym nie podjął działań mających na celu jej zabezpieczenie. W piśmie potwierdzono, że 8 listopada 2022 r. podjęto próbę doręczenia przesyłki, jednak w związku z nieobecnością adresata oraz innych osób uprawnionych pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata zawiadomienie o jej nadejściu i miejscu złożenia, a przesyłkę złożono do odbioru w oznaczonym urzędzie pocztowym. Powtórnego awizowania dokonano 16 listopada 2022 r. Natomiast 23 listopada 2022 r. przesyłkę skierowano jako zwrot do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Ponadto poinformowano, że czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek przez operatora oraz ich awizowanie nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania, a zawiadomienia, zarówno pierwsze, jak i powtórne, podlegają doręczeniu za pośrednictwem oddawczej skrzynki pocztowej.

Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że tak zredagowane pismo jedynie ogólnie opisuje praktykę doręczania przesyłek. Tymczasem w sprawie podnoszone wątpliwości dotyczą tego, czy w konkretnym przypadku dochowano opisanej procedury. W ww. piśmie nie wyjaśniono, na jakiej podstawie podjęto opisane ustalenia, w szczególności czy odebrano wyjaśnienia od listonosza, czy też wspomniana odpowiedź została sformułowana jedynie na podstawie obowiązujących formalnie procedur, ale bez weryfikacji, czy w danym przypadku zostały one dopełnione. W istocie nie wyjaśniono zatem, czy w analizowanej sytuacji listonosz dochował procedury opisanej w art. 150 o.p. Tymczasem, zgadzając się z sądem pierwszej instancji, należy uznać, że konieczne było odebranie takich wyjaśnień od listonosza na okoliczność podjętych prób doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej i sporządzania oraz umieszczania awizo. Było to istotne także z tego powodu, że operator pocztowy nie potrafił racjonalnie wyjaśnić powodów zwrócenia otwartej przesyłki. Zwrócić należy uwagę, że - zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej - dysponuje ona "monitoringiem 24h", który pozwoliłby na ustalenie okoliczności związanych z pozostawieniem awiza w skrzynce pocztowej. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że gdyby skarżąca rzeczywiście dysponowała takim dowodem i przedłożyła go organowi, to powinno się go zweryfikować pod kątem czynności doręczyciela pozostawienia w skrzynce pocztowej awiza w dniach 8 i 16 listopada 2022 r. Ponadto należy podkreślić, że adresat pisma ma niewielkie możliwości dowodowe wykazania, że przesyłka nie była awizowana. Działając zgodnie z zasadą wskazaną w art.121 § 1 o.p. organ powinien zatem, w przypadku negowania awizacji, dołożyć wszelkich starań, żeby wyjaśnić wątpliwości co doręczenia przesyłki.

3.2. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli wyciągnąć wnioski, czy w konkretnym przypadku dopełniono koniecznych czynności związanych z doręczeniem przesyłki. Działań w tym zakresie nie może podjąć samodzielnie skarżący, który wyczerpał procedurę reklamacyjną, nie uzyskując na tej podstawie jednoznacznej wypowiedzi operatora pocztowego. Mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p., należy zatem przyjąć, że postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie prawidłowości doręczenia spornej przesyłki w kontekście zarzutów skarżącej powinien przeprowadzić organ podatkowy. Stawiane w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

3.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 119 pkt 3 i w zw. z art. 122 oraz w zw. art. 91 § 1 oraz § 3 p.p.s.a. Połączono w tym zarzucie przepis określający środek kontroli, jaki sąd stosuje w przypadku istotnego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy z przepisami dotyczącymi sposobu rozpoznania sprawy, co już utrudnia odniesienie się do niego. Ponadto sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, poza uzupełniającym dowodu z dokumentu, jeśli to jest konieczne dla wyjaśnienia sprawy (art.106 § 3 p.p.s.a.). Nie ustala także stanu faktycznego, orzeka na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Tym samym mógł opierając się na tych aktach stwierdzić, że są wątpliwości co do ustalenia faktu awizowania przesyłki, które mogłyby być wyjaśnione w toku postępowania dowodowego. Tego rodzaju uchybienie, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniało uchylenie postanowienia.

3.4. Sądowi z urzędu wiadomo, że w analogicznej sprawie skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 14 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 226/24 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Takie samo rozstrzygnięcie zapadło 13 czerwca 2014 r. w kolejnej sprawie skarżącej, dotyczącej uchybienia terminu do wniesienia odwołania (sygn. akt II FSK 180/24).

3.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

S.WSA (del.) A. Polańska s.NSA T. Kolanowski s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka