Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 412/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 122,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego D. S. A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 20 lutego 2024 r., nr SKO/41/P-156/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr FW.3120.2F.98.2023.P8 w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz Strony skarżącej kwotę: 4.710 zł ( cztery tysiące siedemset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi D. S.A. z siedzibą w Ś. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO, Kolegium) z dnia 20 lutego 2024 r., nr SKO/41/P-156/2022 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry (dalej: organ pierwszej instancji, Prezydent) z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr FW.3120.2F.98.2023.P8 w przedmiocie określenia zobowiązania Strony w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 36.430,00 zł.

1.2. W ww. decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec Spółki z uwagi na wątpliwości, czy istotnie należący do niej budynek zabytkowej [...], zgodnie z jej deklaracją, objęty jest zwolnieniem z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), jako budynek zabytkowy, utrzymywany i konserwowany przez właściciela zgodnie z wymogami przepisów o ochronie zabytków.

Jak wskazał Prezydent, nieruchomość, której dotyczyło postępowanie, została kupiona przez Podatnika zgodnie z treścią aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 25 lipca 2006 r., stanowiąc działkę gruntu nr [...], położoną w J. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2, sklasyfikowaną jako "inne tereny zabudowane", zabudowaną:

1) budynkiem szkolnym ([...]) o powierzchni użytkowej [...] m2;

2) budynkiem mieszkalno-usługowym o powierzchni użytkowej [...] m2;

3) dwoma garażami murowanymi o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2;

4) garażem z wiatą o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2.

Natomiast – zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków – na działce nr [...] posadowione są, jak podał organ pierwszej instancji:

1) inny budynek niemieszkalny nr ew. bud. [...] - szkolny ([...]) o powierzchni użytkowej [...] m2, wpisany do rejestru zabytków decyzją z dnia [...] czerwca 1987 r. pod nr [...];

2) inny budynek niemieszkalny nr ew. bud. [...];

3) inny budynek niemieszkalny nr ew. bud. [...];

4) budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa nr ew. bud. [...];

5) budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa nr ew. bud. [...].

Zgodnie z przedłożoną przez Stronę Inwentaryzacją budynków gospodarczych (dalej: Inwentaryzacja), sporządzoną w dniu 26 kwietnia 2023 r. przez mgr inż. budownictwa, powierzchnia użytkowa ww. budynków gospodarczych wyniosła łącznie [...] m2, składając się z powierzchni: 1) budynku [...] mieszkalno-usługowego – [...] m2, 2) budynku [...] – [...] m2, 3) budynku [...] – [...] m2. Analizując jednak załączone do Inwentaryzacji rzuty, organ pierwszej instancji zauważył, że do powierzchni użytkowej budynku nie wliczono powierzchni piwnicy stanowiącej kondygnację ([...] m2), a także zaliczono powierzchnię klatek schodowych (pomieszczenie nr [...] – w zakresie [...] m2 i nr [...] – w zakresie [...] m2).

Mając zatem na uwadze powyższe, Prezydent przyjął, że powierzchnia użytkowa budynków gospodarczych podlegająca opodatkowaniu wynosi [...] m2.

W toku postępowania Strona, pomimo wezwania, nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego powierzchnię [...], wskazując jako wiążące zapisy aktu notarialnego. W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji dokonał oceny projektu budowlanego adaptacji przedmiotowej [...], sporządzonego na zlecenie Strony w sierpniu 2009 r. (dalej: Projekt). Wynikająca z Projektu powierzchnia użytkowa budynku ([...]) wynosiła [...] m2, przy czym analiza poszczególnych kondygnacji wykazała, że [...] m2 z tego stanowiła powierzchnia klatek schodowych. Zatem powierzchnia ([...]) podlegająca opodatkowaniu, w ocenie organu pierwszej instancji, wynosiła [...] m2.

Wpisu do rejestru zabytków (decyzją z dnia [...] czerwca 1987 r.) organ pierwszej instancji nie kwestionował, wskazując, że wpis obejmuje budynek [...] - w granicach murów obwodowych bez otaczającej zieleni parkowej.

Ostatecznie Prezydent przyjął, że łączna powierzchnia budynków podlegająca opodatkowaniu wynosi [...] m2 i składa się z następujących powierzchni: 1) budynku [...] mieszkalno-usługowego w rozmiarze [...] m2; 2) budynku [...] w rozmiarze [...] m2; 3) budynku [...] w rozmiarze [...] m2; 4) [...] w rozmiarze [...] m2. Ponadto do opodatkowania zakwalifikowano znajdujące się na przedmiotowej działce budowle, których wartość przyjęto na podstawie dokumentów przedłożonych przez Podatnika. Jak wskazał organ pierwszej instancji, w piśmie Strony z dnia 12 września 2022 r. wyceniono przy udziale rzeczoznawcy zlokalizowane (na działce) budowle na łączną wartość 11.800 zł, to jest: bramę wjazdową na 1.700,00 zł; częściowe ogrodzenie na 600,00 zł; utwardzenie terenu o znacznym stopniu zużycia na 4.000,00 zł; mur kamienny na 1.500,00 zł; schody zewnętrzne, zarośnięte na 1.000,00 zł; oświetlenie zewnętrzne (dwie latarnie) na 2.000,00 zł; linie kablowe na 1.000,00 zł.

W oparciu o negatywne opinie właściwego konserwatora zabytków, organ pierwszej instancji uznał, że ww. budynek zabytkowej [...] nie był utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nie może więc być z tego tytułu zwolniony z opodatkowania. Prezydent przyjął nadto, że cała nieruchomość powinna być opodatkowana stawkami przewidzianymi dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z oświadczeniem Spółki, nieruchomość została zakupiona w celu prowadzenia w niej pensjonatu. Nadto w jej księgach była oznaczona jako środek trwały w budowie. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., była więc w badanym okresie nieruchomością związaną z działalnością gospodarczą Strony, przez co powinna zostać opodatkowana stawkami przewidzianymi w art. 5 u.p.o.l. dla tego typu powierzchni gruntów i budynków.

Z tych względów, przyjmując ww. powierzchnie do opodatkowania, w tym zabytkowej [...] w wielkości [...] m2 oraz wartości budowli, stosując stawki podatkowe przewidziane dla nieruchomości i budowli związanych z działalnością gospodarczą, organ pierwszej instancji – wskazaną na wstępie decyzją – określił Stronie podatek od nieruchomości w wyższej kwocie, niż przez nią zadeklarowana.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w dniu 7 września 2022 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości, podczas których stwierdzono, jakie budowle znajdują się na nieruchomości. Zdaniem Prezydenta, oględziny te, jako dokonane przez pracowników organu podatkowego, a nie konserwatorskiego, nie miały znaczenia w zakresie oceny stanu technicznego budynku [...]. Zaznaczono przy tym, że stan techniczny obiektu, który ustalono w toku postępowania podatkowego, nie umożliwiał oceny w zakresie utrzymywania zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wiążące w tym zakresie było natomiast stanowisko konserwatora zabytków.

1.3. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, SKO utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazało, że Prezydent prawidłowo ustalił powierzchnie i wartości budowli, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołał w tym zakresie te same dokumenty, tj. akt notarialny z 2006 r., Projekt z 2009 r. (w zakresie powierzchni zabytkowej [...]), Inwentaryzację z 2023 r. (dostarczoną przez Stronę) oraz (również dostarczoną przez Stronę) wycenę budowli z 2023 r. Organ odwoławczy potwierdził brak podstaw do przyjęcia, że Spółka utrzymywała i konserwowała zabytkowy budynek zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. To z kolei przemawiało za jego opodatkowaniem. Zdaniem Kolegium, przedmiotową nieruchomość należało także uznać za związaną z działalnością gospodarczą i opodatkować stawkami przewidzianymi dla takich nieruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy zabytkowy obiekt jest należycie utrzymywany w myśl przepisów ustawy o ochronie zabytków, a w związku z tym może korzystać ze zwolnienia podatkowego w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., prawidłowo zwrócono się do kompetentnego w tym zakresie organu konserwatorskiego. Ten z kolei w pismach z dnia: 13 lutego 2015 r., 15 marca 2022 r. i 5 kwietnia 2023 r. ocenił, że przedmiotowa nieruchomość w badanym okresie nie podlegała właściwej opiece i konserwacji, wskazując dlaczego tak uważa. Z pism organu konserwatorskiego wynikało w szczególności, że Strona nie wykonuje prac adaptacyjnych uzgodnionych decyzją konserwatorską z dnia 16 stycznia 2010 r. Do dnia wydania opinii z dnia 5 kwietnia 2023 r., organ konserwatorski nie otrzymał od Spółki żadnych zgłoszeń, wymaganych w takich okolicznościach przez przepisy.

Organ odwoławczy ocenił jako zasadne stanowisko Prezydenta, że całą nieruchomość należy uznać za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na podstawie oświadczenia Strony ustalono bowiem, że nieruchomość ta została przez nią nabyta w celu przekształcenia jej na pensjonat, a następnie podejmowała czynności zmierzające do osiągnięcia tego zamiaru w postaci – między innymi – sporządzenia projektu budowlanego. W księgach rachunkowych określiła zaś nieruchomość jako środek trwały w budowie. Czasowe nieuzyskiwanie z posiadanej nieruchomości korzyści finansowej nie stanowi przeszkody do opodatkowania gruntu, względnie budynku, podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe było również ustalenie powierzchni do opodatkowania w oparciu o Inwentaryzację oraz Projekt.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 30 czerwca 2022 r. Z kolei art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej O.p.) sprzeciwia sią odrębnemu rozpoznaniu wniosku z dnia 23 listopada 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty, wobec czego – rozpatrując go w ramach niniejszej sprawy – organy obu instancji uznały, że wykazywana przez Stronę nadpłata w podatku od nieruchomości za 2020 r. nie powstała.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona, w skardze do tutejszego Sądu, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez uznanie znajdujących się w posiadaniu podatnika nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą;

2) przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. – poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Strona nie spełnia wymogów objęcia zwolnieniem określonym w przedmiotowym przepisie, mimo braku dostatecznego wsparcia dla takiego stanowiska w zebranym materiale dowodowym;

3) art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.; dalej: ustawa o ochronie zabytków) – poprzez nieuwzględnienie w pełni wymogów i procedur określonych we wskazanej ustawie podczas oceny stanu nieruchomości objętej postępowaniem podatkowym, w szczególności na skutek braku wnikliwej analizy zabytkowego charakteru nieruchomości oraz czynności podjętych przez Podatnika w celu ochrony zabytku, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 21 § 3 O.p. – poprzez zaniechanie wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znajduje w szczególności wyraz w przyjęciu, że ocena techniczna budynku dokonana przez konserwatora zabytków w 2015 r. jest aktualna i uzasadnia ocenę stanu nieruchomości w badanym roku podatkowym.

Jak wskazała Strona w uzasadnieniu skargi, opodatkowanie nieruchomości stawką najwyższą wymaga rzeczywistego wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej. Jeśli zatem faktycznie na nieruchomości działalności nie prowadziła, to w sprawie zastosowano niewłaściwą stawkę podatkową.

Zdaniem Skarżącej, nieuprawnione jest także oparcie rozstrzygnięcia organów podatkowych o opinię organu konserwatorskiego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w jej ocenie, wynika bowiem, że ostatnia kontrola konserwatorska miała miejsce w 2014 r. Nie jest więc dla niej jasne, na jakiej podstawie organ konserwatorski opiniował lata późniejsze.

Skarżąca podniosła, że zabezpieczała i utrzymywała zabytek w jak najlepszym stanie, dokonywała niezbędnych czynności takich jak regularne koszenie trawy czy obcinanie gałęzi zagrażających otoczeniu oraz naprawiła dziury w dachu. Zapewniła też całodobową ochronę oraz wykupiła stosowne ubezpieczenie. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami dotyczącymi niepełnego spełniania wymogów ustawy o ochronie zabytków. Działania podejmowane przez Stronę, takie jak utrzymanie i zabezpieczenie obiektu, a także popularyzacja jego znaczenia kulturowego, wskazują na przestrzeganie istotnych punktów tej ustawy. W ocenie Strony, właściciel nieruchomości, który podejmuje działania mające na celu utrzymanie obiektu w odpowiednim stanie, zgodnie z dostępnymi mu środkami, nie powinien być dyskryminowany w kontekście zwolnienia podatkowego.

Nadto Strona za całkowicie nieuprawnione uznała określenie powierzchni użytkowej [...] na podstawie opracowanego projektu adaptacji budynku na pensjonat. Podniosła, że od momentu zakupu nieruchomości organ podatkowy nigdy nie kwestionował powierzchni [...] wynikającej z aktu notarialnego, która była podawana przez wszystkie lata w deklaracjach dotyczących podatku od nieruchomości. Ponadto Prezydent pominął okoliczność, że Projekt jedynie zakłada pewne prace, w wyniku których możliwa jest zmiana powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania. Takie zmiany mogłyby nastąpić dopiero w wyniku przeprowadzenia prac adaptacyjnych. To oznacza, że wyłącznie aktualna powierzchnia, która wynika z dokumentacji notarialnej, jest najbardziej wiarygodna i adekwatna w tym zakresie.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Skarga jest zasadna, choć tylko jeden z zarzutów, sprecyzowanych w jej uzasadnieniu, a dotyczący niewłaściwej powierzchni przyjętej do opodatkowania, okazał się trafny.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez Skarżącą warunków z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pozwalających na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należącej do niej w badanym okresie zabytkowej [...], związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą oraz przyjęta do opodatkowania przez organy obu instancji powierzchnia [...].

3.3. Skarżąca twierdzi, że przysługuje jej zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wskazując na podjęte przez siebie działania dotyczące utrzymania [...] oraz na brak dowodów przeciwnych (podważa wartość opinii organu konserwatorskiego). Twierdzi także, że dla uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą i zastosowania przewidzianych dla takiej sytuacji stawek podatkowych, niezbędne jest rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej.

Z kolei organ podatkowy, w zakresie zwolnienia podatkowego, powołuje się na opinię właściwego konserwatora zabytków, a w zakresie związania z działalnością gospodarczą na cel zakupu oraz późniejsze działania nakierowane na jego realizację. Za podstawę ustalenia powierzchni do opodatkowania zabytkowej [...] przyjmuje Projekt, co Strona w uzasadnieniu skargi kwestionuje.

3.4. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie sformułowanego w nim zwolnienia wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, przedmiot opodatkowania musi być wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, a po drugie – musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków.

Ustawa o ochronie zabytków ogólnie określa, na czym ma polegać opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela. Zgodnie z art. 5 tej ustawy), opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków:

1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;

2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;

3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;

4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;

5 ) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

W orzeczeniach sądów administracyjnych, których przedmiotem była wykładnia prawna art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wielokrotnie wyjaśniano już, że ustawodawca podatkowy preferuje nie tyle ogólną dbałość o stan nieruchomości uskutecznianą stosownie do możliwości finansowych i własnego wyobrażenia właściciela (posiadacza) zabytku, lecz takie zachowanie, którego wymagają przepisy ustawy o ochronie zabytków. To z kolei determinuje wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że weryfikacji przestrzegania tych przepisów (utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków) dokonuje wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 1203/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Op 272/08, tutejszego Sądu z dnia 28 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 580/18 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA, wszystkie powołane wyroki dostępne w CBOSA). Zapatrywanie to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 343/09 oraz wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 145/17). W orzeczeniach tych NSA potwierdził, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowe jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielnie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

3.5. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwego konserwatora o opinię. W piśmie z dnia 5 kwietnia 2023 r. kierownik Delegatury w Jeleniej Górze Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we Wrocławiu, działający z upoważnienia Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu, poinformował organ podatkowy, że bazując na posiadanej wiedzy - nie ma podstaw do wszczynania kontroli czy lustracji obiektu, celem wydania tej informacji. Następnie organ konserwatorski dalej informuje, że ostatnie, znane mu, działania właścicieli dotyczyły opracowania badań konserwatorskich, uzgodnionych w 2009 r., na podstawie których opracowano projekt adaptacji budynku na pensjonat hotelowo-gastronomiczny według projektu prywatnego biura projektów, który uzgodniono decyzją konserwatorską z dnia 16 stycznia 2010 r.

Z kolei w dniu 14 grudnia 2016 r. konserwator przeprowadził kontrolę obiektu, podczas której stwierdzono, że nie zostały wykonane prace adaptacyjne uzgodnione decyzją z 2010 r. oraz występują w obiekcie liczne nieprawidłowości: mocne zawilgocenie pomieszczeń w przyziemiu, niesprawne c.o., zalania wnętrz spowodowane nieszczelnym poszyciem dachu, zniszczenia dekoracji architektonicznej elewacji. Począwszy od tego roku do dnia wydania na rzecz organu podatkowego przedmiotowej informacji, konserwator nie posiada informacji, aby właściciel prowadził w obiekcie prace remontowe, czy zabezpieczające. Prace takie nie zostały zgłoszone pomimo, że jest to wymagane przepisami art. 36 ust. 1 pkt 1-11 ustawy o ochronie zabytków. Sam budynek pozostaje natomiast nieużytkowany. Zgodnie z posiadaną przez konserwatora wiedzą, Skarżąca nie prowadziła prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; nie zabezpieczała i nie utrzymywała zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; nie korzystała z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości, tj. nie traktowała przedmiotowej [...] według wskazań sformułowanych w art. 5 ustawy o ochronie zabytków.

Konserwator zwrócił uwagę, że uzgodnienie z 2010 r. zmieniało sposób użytkowania obiektu z oświatowego na obiekt hotelowy, a właściciel od tamtej pory nie wystąpił do konserwatora o zmianę sposobu użytkowania obiektu i jego przekwalifikowanie np. na funkcje mieszkaniowe, co jest wymagane przepisami art. 36 ust 1 pkt 9 ustawy o ochronie zabytków. Potwierdzać to może wysokie prawdopodobieństwo, że na przedmiotowym obiekcie nie są prowadzone prace konserwatorskie, restauratorskie czy budowlane, mające na celu zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, a także o niekorzystaniu z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Jeśli zaś takie prace zostały wykonane, to odbyły się one bez wymaganych przepisami prawa uzgodnień z konserwatorem. W związku z powyższym konserwator stwierdził, że przedmiotowy obiekt nie jest właściwie utrzymywany i nie podlega konserwacji zgodnie z przepisami.

3.6. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że Strona w badanym okresie nie utrzymywała zabytkowej [...] zgodnie z przepisami ustawy. Wobec stwierdzenia przez pracowników organu konserwatorskiego w trakcie oględzin w 2016 r., że obiekt znajduje się w złym stanie oraz braku informacji od Skarżącej do organu konserwatorskiego o podjętych działaniach zaradczych, nie może ona bez dowodów twierdzić, że obiekt w latach następnych, w tym w badanym okresie, utrzymywała zgodnie z przepisami ustawy. Organ podatkowy nie posiada stosownej wiedzy w kwestiach technicznych i jego możliwości prowadzenia postępowania dowodowego są ograniczone. Wobec stwierdzonych w 2016 r. uchybień przez – kompetentny w tym zakresie – organ administracji, który podał w 2023 r., że nie widzi potrzeby kolejnej lustracji obiektu, to na Stronie spoczywał ciężar wykazania, że podjęła w badanym okresie działania, które można by ocenić jako odpowiadające przepisom ustawy o ochronie zabytków. Skarżąca w postępowaniu podatkowym takich dowodów jednak nie przedłożyła. W skardze powołuje się natomiast na typowe czynności, jakie normalnie (czyli zwykle i typowo) podejmuje właściciel każdej nieruchomości, takie jak naprawa dachu, dbanie o okoliczną zieleń, ubezpieczenie i ochrona znajdujących się na niej obiektów. Stronie nie przysługuje zatem w badanym okresie zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Brak jest w sprawie dowodów, aby utrzymywała obiekt zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Ustawa wymaga bowiem szczególnej dbałości o zabytkową nieruchomość, a nie tylko podstawowych czynności, jakie podejmuje przeciętny właściciel każdej nieruchomości, niekoniecznie zabytkowej. Nie też dowodów, że Strona podjęła nawet takie podstawowe czynności, jak naprawa instalacji centralnego ogrzewania, której awarię stwierdzono w 2016 r.

Trzeba też podkreślić – wbrew drugiemu zarzutowi skargi (bezzasadnego przyjęcia, że "Strona nie spełnia wymogów objęcia zwolnieniem (...), mimo braku dostatecznego wsparcia takiego stanowiska w zebranym materiale dowodowym"), że to nie organ podatkowy ma wykazać, że przysługuje jej ulga. To Skarżąca ma przedłożyć na tę okoliczność odpowiednie dowody. Organ podatkowy z kolei – na podstawie art. 122 O.p. – ma obowiązek zweryfikować twierdzenia strony o faktach. Nie ma jednak obowiązku prowadzić nieograniczonego postępowania dowodowego, poszukując dowodów na korzyść podatnika. W sprawie, Strona żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska organom obu instancji nie zaoferowała. W tym stanie rzeczy, brak było podstaw, aby wątpić w opinię fachowego organu administracji, który o postępowaniu Podatnika, w odniesieniu do sposobu utrzymania zabytkowej [...], wypowiedział się negatywnie.

3.7. Zasadnie także przyjęły organy podatkowe i należycie uzasadniły twierdzenie, że przedmiotową nieruchomość należało uznać za związaną z działalnością gospodarczą.

Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd wskazuje, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał, TK) z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 odstąpiono od stosowania rygorystycznej językowej wykładni ww. przepisu, zgodnie z którą nieruchomości "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", to nieruchomości "będące w posiadaniu przedsiębiorcy", co miało być wystarczającą podstawą do opodatkowania ich stawką najwyższą. Taki sposób interpretacji ww. przepisu Trybunał uznał bowiem za niekonstytucyjny. W konsekwencji ww. wyroku TK w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreśla się, że wyrok Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, nie stanowi podstawy do kwestionowania stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do posiadacza nieruchomości będącego przedsiębiorcą, jeżeli przedmiot jego aktywności ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 1a ust. 2a tej ustawy, nawet jeżeli grunt lub budynek nie są wykorzystywane, tj. zajęte faktycznie, na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz potencjalnie mogą jej służyć (por. wyrok NSA z dnia: 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21; 11 lipca 2024 r. o sygn. akt III FSK 903/23 czy 24 września 2024 r. o sygn. akt III FSK 331/24). Pogląd powyższy wynika z faktu, że wskazany wyrok TK dotyczył sytuacji prawnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której nieruchomości podlegały opodatkowaniu wyższą stawką podatkową w podatku od nieruchomości wyłącznie ze względu na ich posiadanie przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą. Jak wskazano w ww. wyroku TK, osoby fizyczne prowadzące taką działalność, występują bowiem na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze – jako przedsiębiorcy i jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego). W tym stanie rzeczy Trybunał uznał, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazany wyrok dotyczył więc sytuacji, w której część podatników była obciążona najwyższą stawką podatku od nieruchomości należącej do ich majątku prywatnego, niewykorzystywanego do działalności gospodarczej. Takie rozwiązanie TK uznał za sprzeczne z Konstytucją RP. Judykat ten ma jednak również istotne znaczenie dla spraw spółek prawa handlowego, których jedynym celem funkcjonowania jest zysk, przy czym oceny istotności wskazówek TK, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

3.8. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, że Strona jest spółką prawa handlowego, a z materiału dowodowego nie wynika, aby jej cele były inne, niż gospodarcze. Nadto w piśmie z dnia 11 lipca 2022 r. Strona wprost wskazała, że nieruchomość nabyta została w celu przekształcenia jej na pensjonat, a więc w celu czerpania zysku z jej posiadania. Podała też, że nieruchomość od momentu zakupu widnieje w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie. Nie sposób więc przyjąć, że przedmiotowa nieruchomość – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – nie była w badanym okresie związana z działalnością gospodarczą. Oczywiście rację ma organ odwoławczy, wskazując w zaskarżonej decyzji, że chwilowe nieuzyskiwanie z posiadanej nieruchomości korzyści finansowej nie stanowi przeszkody do opodatkowania gruntu, względnie budynku, podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej. Tym bardziej, gdy o długości tej "chwili" decyduje sam Podatnik.

3.9. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi o naruszeniu przez organ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – przez uznanie znajdujących się w posiadaniu Podatnika nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą; art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. – poprzez jego niezastosowanie; art. 5 ustawy o ochronie zabytków – poprzez nieuwzględnienie w pełni wymogów i procedur określonych we wskazanej ustawie podczas oceny stanu nieruchomości; art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 21 § 3 O.p. – przez zaniechanie wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego – w zakresie wskazanym w zarzucie skargi.

3.10. Trafny natomiast okazał się, sformułowany w uzasadnieniu skargi, zarzut przyjęcia do opodatkowania niewłaściwej powierzchni zabytkowej [...]. Organ pierwszej instancji powierzchnię do opodatkowania zabytku, przyjął bowiem na podstawie projektu modernizacji budynku na obiekt hotelowo-gastronomiczny, sporządzonego na zlecenie Strony w sierpniu 2009 r. W decyzji Prezydenta podano, że wynikająca z niego powierzchnia użytkowa budynku ([...]) wynosiła [...] m2, przy czym analiza poszczególnych kondygnacji wykazała, że [...] m2 stanowi powierzchnia klatek schodowych. Zatem powierzchnia ([...]) podlegająca opodatkowaniu wynosiła [...] m2. Organ odwoławczy zaakceptował takie ustalenia. Tymczasem, zgodnie z niespornym w tym zakresie stanem faktycznym, Strona nigdy tej modernizacji budynku nie wykonała. Błędne jest zatem oparcie ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie o projekt niezrealizowanych prac budowlanych i odstąpienie od danych podanych w deklaracji podatkowej Strony, znajdujących potwierdzenie w umowie notarialnej, na podstawie której zakupiła nieruchomość. Skarżąca zadeklarowała, że zabytkowa [...] posiada [...] m2 powierzchni użytkowej i taka też powierzchnia wynika z notarialnej umowy kupna.

3.11. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.; dalej u.p.g.k.) podstawę wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu, brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające ze wskazanej ewidencji.

Organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku (por. też np. wyroki NSA z dnia: 5 listopada 2009 r. o sygn. akt II FSK 836/08; 15 kwietnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 372/07; 12 marca 2009 r. o sygn. akt II FSK 49/08 czy też 2 kwietnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1949/07).

Art. 21 ust. 1 u.p.g.k. – mimo, że został zawarty poza zakresem ustaw podatkowych – ma zastosowanie do wymiaru podatku od nieruchomości, stanowiąc jednocześnie podstawę do zastosowania ewidencji gruntów i budynków. Jednoznaczne wskazanie na zastosowanie danych z tej ewidencji przy wymiarze także podatku od nieruchomości powoduje określone konsekwencje w zakresie związania tymi danymi. Organ podatkowy jest zatem nimi związany i nie może w trybie postępowania podatkowego zmieniać tych danych, gdyż ich zmiana powinna nastąpić w trybie właściwego postępowania, co jednoznacznie podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak też np. wyrok NSA z dnia 12 października 2021 r. o sygn. akt III FSK 385/21).

3.12. W pierwszej kolejności organ miał więc obowiązek sięgnąć do danych z ewidencji gruntów i budynków. W decyzji organu pierwszej instancji (strona nr 7) podano, że zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków, na działce nr [...] posadowione są: inny budynek niemieszkalny nr ew. bud; [...] - szkolny ([...]) o powierzchni użytkowej [...] m2 (...). Sąd stwierdza, że konstatacja ta nie polega jednak na prawdzie. W znajdującej się w aktach administracyjnych informacji o budynku nr ewidencyjny [...] podano jedynie powierzchnię zabudowy (karta akt administracyjnych opatrzona nr [...]; tak samo nienumerowany wypis z kartoteki budynków). Nie podano natomiast powierzchni użytkowej.

3.13. W tym stanie rzeczy, organ powinien albo przyjąć dane zadeklarowane przez Stronę i poparte aktem notarialnym, albo też podważyć je w oparciu o własne ustalenia, np. przeprowadzenie oględzin i dokonanie pomiaru. Nie mógł zaś przyjąć danych z dokumentów, które – zgodnie z ustalonym stanem faktycznym – nie odnosiły się do rzeczywistości. Dokument ten projektował zmiany, które nie zostały dokonane.

3.14. Z tych względów Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji naruszenia tych przepisów, przyjęły niewłaściwą powierzchnię do opodatkowania.

3.15. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Uwzględniono przy tym okoliczność, że stwierdzone wady dotyczą w tym samym stopniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, co uzasadniało jednoczesne wyeliminowanie ich obu z obrotu prawnego w myśl dyspozycji art. 135 p.p.s.a.

3.16. O kosztach postępowania – jak w pkt II sentencji – orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

3.17. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe będą zobowiązane ustalić rzeczywistą powierzchnię do opodatkowania zabytkowej [...].

3.18. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.