Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 863/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 i art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 41 ust. 12 i ust. 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1669/11 w sprawie ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 2100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1669/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 września 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 19 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 22 czerwca 2011 r. w części określającej za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej za listopad i grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i w tym zakresie przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organy ustaliły, że spółka wykonywała prace budowlane dla Szpitala ... w B. Z tytułu realizacji tych robót spółka w fakturach VAT wystawionych na rzecz bezpośredniego zleceniodawcy "I." naliczała podatek od towarów i usług według stawki 7 %. Tymczasem według organów budynki szpitala nie stanowią obiektów budowlanych zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w związku z czym roboty budowlane dotyczące budynków szpitala podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, strona wskazała, że zastosowanie obniżonej stawki VAT do prac wykonywanych na zlecenie szpitala uzasadnione jest odpowiedzią Ośrodka Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którą budynki szpitala psychiatrycznego mieszczą się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) 126, klasa 1264 oraz treścią interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 2 czerwca 2008 r., której adresatem był szpital, a w której potwierdzono stosowanie 7 % stawki VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane w klasie 1264 "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych" stanowią odrębną od szpitali, w tym szpitali psychiatrycznych, grupę budynków. Świadczenie przez szpital usług zakwaterowania stanowi jedynie świadczenie towarzyszące w stosunku do podstawowego przedmiotu działalności szpitala. Skoro szpital nie realizuje celu mieszkaniowego, to nie spełnia definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem roboty budowlane dotyczące obiektów szpitala podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiona przez stronę interpretacja indywidualna wydana dla szpitala zawiera błędną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Z uwagi zaś na to, że o jej wydanie wystąpił szpital, skarżąca nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z faktu zastosowania się do interpretacji.

3. W skardze na decyzję ostateczną Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 i art. 7 Konstytucji RP na skutek naruszenia Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 194 i rozdziału 1a Ordynacji podatkowej przez ocenę interpretacji indywidualnej bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wiedzy specjalistycznej z zakresu PKOB oraz naruszenie art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez odmowę uznania, że budynki szpitala psychiatrycznego spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd ten wskazał, że stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę 7 % podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Przepis art. 41 ust. 12a u.p.t.u. odsyła do systematyki obiektów budowlanych, zamieszczonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem "ex" oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług stosuje się więc do usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, w tiret szóstym, tj. w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp., które stanowią odrębną kategorię budynków od szpitali psychiatrycznych, wymienionych w tiret drugim. Obniżona stawka podatkowa przyznana została dla kategorii budynków z tiret szóstego z uwagi na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie. Pod pojęciem "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" należy rozumieć tylko budynki, których podstawową funkcją jest funkcja mieszkalna. Podstawowym przeznaczeniem szpitala psychiatrycznego jest zaś funkcja lecznicza, hospitalizacyjna, a nie funkcja mieszkaniowa.

Za nieuzasadniony WSA uznał więc zarzut naruszenia art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez odmowę uznania, że budynki szpitala psychiatrycznego spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP wskutek nieuwzględnienia specyfiki działalności szpitala i zakwestionowania przedstawionego w interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Organ odwoławczy miał bowiem na uwadze specyficzny przedmiot działalności szpitala psychiatrycznego i prawidłowo w opinii WSA uznał, że usługi zakwaterowania czy wyżywienia świadczone są przez szpital w ramach opieki zdrowotnej i nie stanowią głównego celu działania szpitala.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie były związane w rozpatrywanej sprawie oceną prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawioną w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2008 r. Organy podatkowe prowadziły wobec skarżącej odrębne postępowanie podatkowe mające na celu m. in. ustalenie, według jakiej stawki podatkowej winny być opodatkowane usługi budowlane świadczone przez stronę na rzecz jej kontrahenta i uprawnione były do dokonania własnej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tylko szpital mógł zaś skorzystać z ochrony prawnej przysługującej w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2008 r. Nieuzasadniony był zatem zdaniem WSA zarzut naruszenia art. 194 oraz rozdziału 1a dział II Ordynacji podatkowej.

WSA nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wiedzy specjalistycznej organów podatkowych z zakresu PKOB. Zaklasyfikowanie szpitala psychiatrycznego do klasy 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej" zgodne było bowiem z odpowiedzią udzieloną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi. Nie wymaga natomiast wiedzy specjalistycznej zaklasyfikowanie tego szpitala do szpitali psychiatrycznych zamieszczonych w tiret drugim w klasie 1264, z uwagi na przedmiot działalności powyższej placówki. Strona nie wnioskowała zaś w trakcie postępowania podatkowego o zasięgnięcie opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. poprzez odmowę uznania, że budynki szpitala psychiatrycznego nie spełniają definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego, w związku z czym roboty remontowe i budowlano-montażowe wykonywane w tym budynku w 2009 r. przez spółkę podlegają opodatkowaniu stawką 22 % a nie 7 %;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a., które polegało na nierozpoznaniu skargi w granicach danej sprawy, w szczególności na ograniczeniu się jedynie do zarzutów i wniosków skarżącej;

2) art. 141 w związku z art. 145 p.p.s.a. w zakresie, w jakim WSA nie rozpoznał i nie uzasadnił oddalenia skargi w zakresie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez brak uwzględnienia wszystkich wyjaśnień podatnika, czego wynikiem jest błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem art. 210 § 4;

- art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP na skutek wielokrotnego naruszania art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej;

- art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ..., stanowiącej dowód w sprawie i uznanej za takowy przez organy obu instancji oraz poprzez brak przeprowadzenia zgodnie z dyspozycją art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwnego, a także naruszenie przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej;

- błędne ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania skarżonej decyzji tzn. w oparciu o wiedzę specjalistyczną w zakresie klasyfikacji budynków według PKOB, której to organy obu instancji nie posiadają i w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem art. 197 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało powyższe naruszenia oraz wydanie przez WSA wyroku nieodpowiadającego prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

7. Nie jest bowiem zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu, jak wynika z petitum skargi kasacyjnej, skarżąca upatruje w ograniczeniu się jedynie do jej zarzutów i wniosków, a nie rozpoznanie skargi w granicach danej sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie powinno więc budzić wątpliwości to, że ze względu na treść tego przepisu sąd administracyjny powinien zbadać zaskarżony akt pod względem legalności niezależnie od zgłoszonych przez wnoszącego skargę zarzutów. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjście poza granice skargi, skarżący powinien jednak wskazać, jakich konkretnie uchybień tkwiących czy to w zaskarżonym akcie, czy też odnoszących się do prowadzenia postępowania nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna w przeciwieństwie do skargi jest bowiem środkiem prawnym sformalizowanym, poza wymaganiami formalnymi powinna spełniać wymagania materialne.

Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. powinna ona zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skargę kasacyjną oprzeć można na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytaczając podstawy kasacyjne nie wystarczy wskazać jedynie na określony przepis prawa materialnego czy postępowania, ale też konieczne jest wskazanie, na czym konkretnie to naruszenie polegało, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania także jaki wpływ miało ono na wynik sprawy. Ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd kasacyjny jest związany granicami skargi i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, nie może wyjść poza jej granice, ani też zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu skarżąca nie wskazała, jakich konkretnie uchybień nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżony akt. Tak sformułowany zarzut uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jego zasadności.

8.1. Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą, że - wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji - w sprawie tej doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest urzeczywistnieniem zasady praworządności określonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Stosownie zaś do art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

8.2. W sprawie tej organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie zastosowała do robót remontowych wykonywanych na rzecz Szpitala w B. stawkę 7 % podatku VAT zamiast stawki podstawowej, uznając, że skoro podstawowym przeznaczeniem Szpitala jest funkcja lecznicza, hospitalizacyjna, a nie funkcja mieszkaniowa, to roboty ujęte w zakwestionowanych fakturach nie mieszczą się w dyspozycji art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. i powinny być opodatkowane stawką podstawową.

8.3. W art. 41 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7 % w odniesieniu do towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W ust. 12 art. 41 wskazano, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei w ust. 12a tego artykułu zawarta została definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Przepis ten w zakresie klasyfikacji budynków i obiektów odsyła do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wskazując przy tym, że w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mieszczą się także obiekty sklasyfikowane w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Mając na uwadze systematykę tej klasy to jest wyodrębnienie kategorii budynków szpitali psychiatrycznych od kategorii budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. (ta pierwsza kategoria ujęta została w tiret drugim tej klasy, ta druga zaś w tiret szóstym) oraz uwzględniając zapis zawarty w ust. 12a art. 41 u.p.t.u., gdzie wskazuje się, że chodzi wyłącznie o budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, podzielić należy stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że z art. 41 ust. 12 i ust. 12a w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, by stawka 7 % podatku VAT obejmowała roboty określone w ust. 12 art. 41 wykonywane w obiektach szpitali psychiatrycznych.

8.4. W odniesieniu do robót ujętych w zakwestionowanych fakturach wydana została jednak przez organ interpretacyjny na rzecz Szpitala interpretacja, w której przyjęto, że do robót tych zastosowanie ma obniżona 7 % stawka podatku VAT. Skarżąca zarówno na etapie postępowania przed organami, jak i Sądem pierwszej instancji wskazywała na tę interpretację, podnosząc przy tym, że Szpital mając interpretację w tym zakresie nie przyjmie od wykonawcy robót faktur ze stawką podstawową, a ponadto dochodzi do sytuacji, gdy uczestnicy tej samej transakcji będą opodatkowani różnymi stawkami podatku VAT. Nie ulega wątpliwości to, że funkcja ochronna interpretacji co do zasady odnosi się do wnioskodawcy. W myśl bowiem art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem odpisu prawomocnego wyroku uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W interpretacji wydanej na wniosek Szpitala organ interpretacyjny podzielając stanowisko wnioskującego co do 7 % stawki podatku VAT, wskazał na treść art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. oraz § 5a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."). Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w rozporządzeniu z 27 kwietnia 2004 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2008 r. dodano paragraf 5a (vide Dz. U. z 2007 r., nr 249, poz. 1861). Stosownie do tego ostatniego przepisu stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Wskazanie w tym przepisie, że stawkę podstawową obniża się do wysokości 7 % również w zakresie, w jakim wymienione w tym przepisie roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy świadczy o tym, że ustawodawca w rozporządzeniu tym rozszerzył stosowanie obniżonej stawki poza zakres ujęty między innymi w ust. 12a art. 41 u.p.t.u. Brak określenia dokładnie, o jakie roboty, remonty obiekty lub ich części oraz lokale nie objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy chodzi w tym przypadku, spowodował możliwość różnego interpretowania tego przepisu, o czym świadczy wydana na wniosek Szpitala interpretacja.

Skutki niejednoznaczności, nieprecyzyjności przepisów szczególnie odnoszących się do ulg podatkowych zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie mogą obciążać podatnika. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków niejednoznacznych przepisów podatkowych szczególnie w sytuacji, gdy wobec kontrahenta strony wydana została interpretacja tych przepisów zgodna ze stanowiskiem strony. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie zwracał uwagę na potrzebę respektowania przez organy powołane do stanowienia prawa postulatu jasności, określoności i zrozumiałości wydawanych przez te organy przepisów. Ma to szczególne znaczenie w dziedzinie prawa daninowego. Postulat przejrzystości prawa mający oparcie w art. 2 Konstytucji RP rozumieć należy jako dyrektywę takiego tworzenia regulacji prawnej, by sytuacja jednostki była czytelna i jednoznaczna (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/03, OTK- A 2002/7/90). Brak jednoznaczności przepisów podatkowych utrudnia planowanie przedsięwzięć gospodarczych, może też narazić podatnika na negatywne konsekwencje. Taka sytuacja kłóci się z zasadą praworządności określoną w art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji gdy ustawodawca rozszerzył we wskazanym wyżej rozporządzeniu stosowanie obniżonej stawki podatku VAT, a organy różnie interpretują te przepisy, to nie można przyjąć, by w państwie prawa zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodzona także z art. 2 Konstytucji RP, nie chroniła podmiotu wykonującego roboty budowlane na rzecz Szpitala w ramach zamówienia publicznego i stosującego się do interpretacji wydanej wobec Szpitala w odniesieniu do tego typu robót. Przeciwne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, że w odniesieniu do tej samej transakcji miałyby zastosowanie różne stawki podatku VAT, co jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania. Szpital bowiem dysponując wydaną na jego wniosek interpretacją na roboty objęte zamówieniem publicznym nie miałby też podstaw prawnych i uzasadnienia, by uwzględniać ofertę z wyższą stawką podatku VAT niż wskazana w interpretacji. Cena jest bowiem jednym z głównych kryteriów oceny ofert przy zamówieniach publicznych (vide art. 91 ust. 2 ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. nr 223, poz. 1655 ze zm.). Dla oceny tej nie ma przy tym znaczenia to, że skarżąca była podwykonawcą tych robót. Sytuacja podwykonawcy co do wysokości stawki podatkowej w odniesieniu do tych samych robót nie powinna bowiem różnić się od sytuacji prawnej wykonawcy. Na marginesie wskazać też można, że mimo powoływania się przez skarżącą w toku postępowania na wydaną na wniosek Szpitala interpretację odnośnie tych robót i odmiennego w tym zakresie stanowiska organów prowadzących wobec skarżącej postępowanie podatkowe, do zmiany tej interpretacji doszło dopiero 8 marca 2013 r., a więc po upływie prawie 1,5 roku od wydania decyzji przez organ odwoławczy w tej sprawie (zmieniona interpretacja dostępna na stronie internetowej Ministra Finansów). Mając powyższe na uwadze za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zasady zaufania określonej w powołanych wyżej przepisach.

9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną.

10. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.