Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 409/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 lutego 2023 r., nr SKO.Pod./4140/245/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Burmistrz B. decyzją z dnia 2 grudnia 2022 r. Nr WFN.3120.2.12.2022 określił podatnikowi S. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za I-XII.2017 r. w kwocie [...] złotych,

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka w ustawowo zakreślonym terminie (tj. 6 lutego 2017 roku - data wpływu do organu I instancji) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 rok, w której określiła wysokość podatku, od posiadanych przez siebie na terenie Gminy B. gruntów, budynków i budowli, w wysokości [...] złotych. Ponadto, na przestrzeni roku 2017 Spółka złożyła łącznie siedem korekt deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017.

W związku ze złożonymi deklaracjami, oraz zapadłym w dniu 13.09.2011 r. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P33/09), organ podatkowy prowadził czynności wyjaśniające, w wyniku których ustalił, że ani w deklaracji pierwotnej, ani w dokonanych później korektach, podatnik nie wykazał budowli związanych z działalnością gospodarczą, a usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zdaniem organu, zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w przywołanym wyżej wyroku, urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych podlegają lub mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane pod kątem interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy prawo budowlane w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. a

Organ I instancji postanowieniem z dnia 24 października 2022 roku znak: WFN. 19537.2022 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tyt. podatku od nieruchomości za 2017 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że zadeklarowany przez Spółkę podatek od nieruchomości za okres I-XII 2017 roku został zaniżony w związku z nieujęciem w podstawie opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. W związku z czym na podstawie materiałów dostarczonych przez Spółkę oraz przeprowadzonej przez organ z udziałem biegłych w dniu 14 czerwca 2017 roku wizji w reprezentatywnych wyrobiskach, sporządzono opinię dot. "przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych usytuowanych w granicach administracyjnych Gminy B. stanowiących 1.01.2016 r. własność S. S.A., do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu prawa budowalnego związanych z obiektem budowalnym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, uwzględniając zmianę definicji obiektu budowalnego jako obiektu wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych - stan na 1.01.2016r. S. S.A. Oddział [...]. Analizie podlegało 57 obiektów. W Opinii dokonano ich przyporządkowania do nazw wskazanych w prawie budowlanych, oraz zawarto wyjaśnienia dot. kwalifikacji poszczególnych składników majątku jako budowli w oparciu o wykładnię prawa m.in. budowalnego. W opinii biegłego obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowalnym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skład otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymaganego przekroju stropu i ociosów. Obudowy w wyrobiskach można klasyfikować wg określonych reguł uwzględniając rodzaj konstrukcji, rodzaj materiału jako został użyty do jej wykonania oraz sposób działania. Rodzaje obudów będących przedmiotem opinii zostały przez podatnika wskazane w kartach obiektów oraz tabelach sporządzonych na żądanie organu podatkowego. Przedmiotowe obudowy są budowlami, przeciwdziałają one naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które to skały zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Wyrobisko rozumiane jako pusta przestrzeń zostało wykonane wyłącznie dla ulokowania w nim budowli i urządzeń budowalnych. Skoro wszelkie obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowalne, to dalsza analiza statusu obudowy, wynikająca z wyroku TK prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z samodzielną budowlą. Organ podatkowy w pełni podzielił opinię rzeczoznawcy.

Organ I instancji określając wysokość podatku od nieruchomości za okres I-XII 2017 roku, przyjął kwalifikację budowli dokonaną przez biegłego w opinii z dnia 14 kwietnia 2021 roku. Ustalenia poczynione przez biegłego w ww. opinii zdaniem organu znajdują zastosowanie do toczącego się postępowania na rok 2017.

Organ stwierdził też, że przedsiębrał w toku niniejszego postępowania wszelkie czynności, które zmierzały do prawidłowego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. W konsekwencji tychże ustalono precyzyjnie, które elementy w wyrobisku stanowią obiekty budowalnego i urządzenia budowalne i jaka zachodzi między nimi korelacja.

W związku z zaniedbaniem podatnika w zakresie korekty deklaracji, organ I instancji w oparciu o opinię sporządzoną przez J.P., a także zestawień przedłożonych przez S. S.A., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za I-XII.2017r. w wysokości [...] zł. Jest ono wyższe od zadeklarowanego o [...] złotych.

W dniu 16 grudnia 2022 roku S. S.A. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w związku ze złożeniem korekty deklaracji za ww. okres. Spółka uargumentowała korektę koniecznością zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dot. Gruntów związanych z prowadzeniem działalności, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku sporządzonej korekty za 2017 rok Spółka stwierdziła powstanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 224 380,00 złotych.

Organ I instancji dnia 29 grudnia 2022 roku zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją nr WFN.3120.2.12.2022 z dnia 2 grudnia 2022 roku na podstawie art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022r. poz 2651), co stanowi konsekwencję wszczęcia w dniu 20 grudnia 2022 roku postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w zakresie podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2017 roku do grudnia 2017 roku.

S. S.A. z siedzibą w B., reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego M.G., pismem z dnia 20 grudnia 2022 roku (data wpływu do organu I instancji - 30 grudnia 2022 roku) złożyła odwołanie od decyzji Burmistrza B. nr WFN.3120.2.12.2022 wydanej w dniu 2 grudnia 2022 roku zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem:

-przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 5 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "upoi"),

-przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 OP.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 23 lutego 2023 r. nr SKO.Pod./4140/245/2023 uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że kwestią podstawową w sprawie, wyprzedzającą merytoryczne badanie decyzji organu I instancji jest konieczność ustaleń dotyczących przedawnienia zobowiązania.

W analogicznej sprawie dotyczącej S. SA w B. WSA w Krakowie nakazał Kolegium szczegółowego wyjaśnienie tej kwestii.

W rozważanej sprawie Burmistrz B. zawiadomieniem z dn. 29 grudnia 2022 r., WFN.22170.2022 (k24) zawiadomił Spółkę o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją 2 grudnia 2022 r. WFN.3120.2.12.2022 z uwagi na wszczęcie 20 grudnia 2022 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zakresie podatku za okres od I-XII 2017 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Niemniej jak wskazują Sady w tym WSA w Krakowie w wyroku I SA/Kr 1179/21 (publ. El. CBOSA) podjętym wobec Spółki w analogicznym stanie faktycznym konieczne jest po pierwsze wykazanie, że zawiadomiono podatnika(pełnomocnika podatnika) o tym fakcie (art. 70c O.p.). Przy czym kwestia ta winna być przez organ I instancji wykazana albowiem z zawiadomienia o którym wyżej była mowa (k24) wynika jedynie, że zawiadomienie kierowane było do Spółki a nie do jej pełnomocnika ustanowionego w sprawie - pełnomocnictwo szczególne (k 20) doręczone organowi 1 grudnia 2022 r. Organ podkreślił, że jak wynika z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Zdaniem organu konieczne jest więc w tych okolicznościach ustalenie czy doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., bowiem akta sprawy tej okoliczności nie potwierdzają.

Podzielono również argumentację wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 1179/21, iż wadę postępowania stanowi brak przedstawienia argumentacji z której wynikałoby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jeżeli podejrzenie takie występuje. Jak wywodzi ten Sąd jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w sytuacji opisanej w wyżej przywołanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

-wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe -kwestia ta wynika jedynie pośrednio z zawiadomienia z 29 grudnia 2022 r. i powinna być doprecyzowana (brak postanowienia w aktach)

-ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie - bark szczegółowych ustaleń w t/m zakresie ;

-zawiadomienie podatnika lub jego pełnomocnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym - kwestia wskazana wyżej, brak wykazania doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi.

Zdaniem SKO organ podatkowy I instancji winien też wyjaśnić, jaka była aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu uwiarygodnienia, że wszczęcie tego postępowania nie miało na celu wyłącznie wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się podatnik składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie nie zachodziły przestanki uchylenia decyzji Burmistrza B. i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy."

Przepis ten stanowi wyjątek w stosunku do zasady ogólnej przewidzianej w art. 233 1, zgodnie z którą organ odwoławczy powinien wydać rozstrzygnięcie merytoryczne, wobec czego powinien być stosowany w sposób restrykcyjny.

W niniejszej sprawie taki wyjątkowy przypadek nie zachodzi. Z treści samego uzasadnienia decyzji wynika, że nie zachodziła potrzeba przeprowadzania materiału dowodowego w całości lub w znacznej części.

Jak wskazał sam organ odwoławczy, warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP jest doręczenie zawiadomienia o tym zawieszeniu, przewidzianego w art. 70c OP, pełnomocnikowi podatnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości powyższego zobowiązania podatkowego (przy czym organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził fakt ustanowienia pełnomocnika).

Ustalenie, że nie doszło do doręczenia przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika, jest więc wystarczające do stwierdzenia, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia — i wniosek ten również wynika wprost z uzasadnienia decyzji. W takim wypadku zbędne jest badanie pozostałych wskazanych w decyzji kwestii dotyczących postępowania karnego skarbowego, jak np. to, czy nie nastąpiło ono w sposób instrumentalny; miałyby one znaczenie tylko w przypadku ustalenia, że zawiadomienie, o którym mowa w art., 70c OP, zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o oddalenie skargi w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu na gruncie niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że termin przedawnienia minął 31 grudnia 2022 r. a zatem kluczowe w sprawie jest wyjaśnienie ww. kwestii.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w sytuacji opisanej w wyżej przywołanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Koniecznym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika (pełnomocnika podatnika) o tym fakcie (art. 70c O.p.). W tym miejscu podkreślić należy, że jak wynika z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ".

W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika lub jego pełnomocnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały wyeksponowany został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Niemniej jednak zaznaczyć należy, że w przypadku nieprawidłowego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, badanie przesłanki instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest bezzasadne. Skoro bowiem termin przedawnienia nie został zawieszony na skutek braku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu stronie, to tym bardziej nie można badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Należy zatem uznać, że kwestia prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest pierwotna w stosunku do badania instrumentalność wszczęcia postepowania karno-skarbowego. Dopiero bowiem wyjaśnienie prawidłowości zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia powoduje przejście do kolejnego etapu czyli badania instrumentalności.

W niniejszej sprawie SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji poddając w wątpliwość prawidłowość zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynikało bowiem, że o zawieszeniu terminu przedawnienia Burmistrz B. zawiadomił Spółkę nie zaś ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Analiza zawiadomienia z 29 grudnia 2022r. pozwoliła ustalić, że ww. zawiadomienie zostało skierowane do Spółki.

W ocenie Sądu okoliczność ta nie budzi żadnych wątpliwości albowiem z analizy ww. zawiadomienia ( Karta 24 ) jednoznacznie wynika, że zarówno zawiadomienie o zawieszeniu było skierowane do Spółki na adres [...] , lecz również zostało doręczone kancelarii Spółki w dniu 30 grudnia 2022r. o czym świadczy stosowna adnotacja na piśmie organu. Okoliczność ta została dodatkowo potwierdzona przez Burmistrza B. w piśmie z dnia 12 stycznia 2023 r. nr WFN.3120.2.1.2023 kierowanym do SKO na podstawie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej gdzie wyjaśniono , że organ "dnia 30 grudnia 2022 r. zawiadomił S. S.A. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją nr WFN.3120.2..12.2022 z dnia 2 grudnia 2022 r. na skutek wszczęcia przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania karnoskarbowego o czyn z art. 56 § 2 kks. " Z akt sprawy nie wynika natomiast aby były jakiekolwiek przesłanki aby przypuszczać, iż ww. zawiadomienie było kierowane również do pełnomocnika Spółki. W ocenie Sądu nie było zatem podstaw aby uchylać decyzje organu pierwszej instancji w celu wyjaśnienia czy zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia było również skierowane do pełnomocnika Spółki.

Niemniej jednak, gdy organ odwoławczy chciał się upewnić, czy rzeczywiście zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia kierowane do Spółki było jedynym w sprawie, mógł zgodnie z art. 229 ordynacji podatkowej zlecić organowi pierwszoinstancyjnemu wyjaśnienie tej kwestii. Przepis ten jest bowiem jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie, co wymaga zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia – w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – całego materiału dowodowego .

W świetle tak zarysowanego problemu zgodzić się należy ze Skarżącą że doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 Ordynacji podatkowej ). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej ) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r. Nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 Ordynacji podatkowej upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Sądu wyjaśnienie domniemanych wątpliwości w zakresie tylko jednej czynności (doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia pełnomocnikowi ) nie mieści się w kategorii postępowania dowodowego, którego zakres dotyczy całości czy też jego znacznej części.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (500zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł)