Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 22/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 października 2022 r., nr SKO.40.1938.2022.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy Paczków z dnia 25 maja 2022 r., nr FN.3120.2.94.2022, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. P. (dalej jako: "strona", "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: "Kolegium") z 31 października 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Paczkowa (dalej także jako: "organ I instancji") z dnia 25 maja 2022 r., którą stwierdzono istnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz uchylono w całości, po wznowieniu postępowania, decyzję Burmistrza Paczkowa z 21 lutego 2017 r. w sprawie ustalenia stronie wysokości podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 735 zł i ustalono stronie w to miejsce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 2 355 zł.

Jak wynika z akt sprawy Burmistrz Paczkowa, postanowieniem z 27 kwietnia 2022 r. (doręczonym 5 maja 2022 r.), wznowił z urzędu postępowanie, a następnie, decyzją z 25 maja 2022 r., wydaną m.in. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "O.p."), uchylił w całości ostateczną, własną decyzję z 21 lutego 2017 r. w sprawie ustalenia stronie wysokości podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 735 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w nowej, wyższej kwocie 2 355 zł.

W uzasadnieniu decyzji z 25 maja 2022 r. Burmistrz Paczkowa wskazał, że w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były mu znane wcześniej. Wyjaśnił, że w dniu 17 listopada 2014 r. strona złożyła do Urzędu Miasta w Paczkowie informację w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1), w którym wykazała: grunty o powierzchni [...] m2 oraz budynek gospodarczy o pow. [...] m2, zlokalizowany w W. pod nr [...], działka nr a, jako objęty zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 - dalej jako: "u.p.o.l."). Informacje powyższe stały się podstawą wydania przez Burmistrza Paczkowa decyzji z 21 lutego 2017 r. ustalającej stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2017 w wysokości 735 zł (dalej jako: ostateczna decyzja wymiarowa). Decyzja ta stała się ostateczna.

Burmistrz Paczkowa wyjaśnił, że w dniu 15 lutego 2022 r. do organu wpłynęło pismo Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, w którym poinformowano, że wpisany do rejestru zabytków województwa opolskiego pod nr [...] budynek nr [...] w W. nie istnieje i prowadzone jest postępowanie wyjaśniające dotyczące rozbiórki tego budynku (data rozbiórki nie jest znana i nie stwierdzono dokumentów wyrażających zgodę na rozbiórkę budynku nr [...]). Ponadto z dalszych informacji uzyskanych z Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Opolu (pismo z 31 marca 2022 r.) wynikało, że budynek stodoły zlokalizowany na działce oznaczonej ewidencyjnie nr. a, w W., gmina Paczków nie jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków lecz jest ujęty w wojewódzkiej ewidencji zabytków. Z kolei pod nr [...], na mocy decyzji z dnia [...], do rejestru zabytków wpisane są dwa budynki mieszkalne nr [...] i [...] zlokalizowane w W. Przedmiotowa decyzja nie obejmuje budynków gospodarczych. W związku z powyższym na karcie gminnej ewidencji zabytków dla budynku stodoły zlokalizowanej na działce nr a należy dokonać korekty usuwając błędny zapis o indywidualnym wpisie do rejestru zabytków. Jednocześnie Burmistrz Paczkowa wskazał, że strona w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości zaniżyła podstawę opodatkowania przedmiotowego budynku. W toku bowiem przeprowadzonych w dniu 17 września 2021 r. oględzin nieruchomości położonej w W. [...] dokonano pomiaru powierzchni opodatkowanego budynku, co pozwoliło na stwierdzenie, że jego łączna powierzchnia wynosi [...] m2, a nie - jak wykazała strona – [...] m2.

Burmistrza Paczkowa, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazał, że w chwili wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie miał informacji co do faktycznej powierzchni budynku W. [...] oraz co do tego, że budynek posadowiony na działce a położony w W. [...] nie jest wpisany indywidualnie do rejestru zabytków województwa opolskiego.

Od decyzji Burmistrza Paczkowa strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Kolegium, nie podzielając podniesionych w nim zarzutów, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 października 2022 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstacyjne.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że podstawą wznowienia postępowania w niniejszej sprawie był fakt wyjścia na jaw nowych okoliczności istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, które nie były znane organowi I instancji.

Kolegium powołało się na ustalenia organu I instancji, który przy udziale Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków ustalił, że budynek niemieszkalny (budynek stodoły) znajdujący się pod adresem W. [...] nie jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków województwa opolskiego. Na mocy decyzji z dnia [...] r. do rejestru zabytków wpisany był budynek mieszkalny, który obecnie nie istnieje. Ponadto, po dokonaniu pomiarów (w toku kontroli podatkowej) budynku niemieszkalnego, Burmistrz Paczkowa ustalił, że jego powierzchnia użytkowa wynosi [...] m2.

Kolegium podkreśliło przy tym, że "pierwotna" decyzja wymiarowa została wydana na podstawie danych zawartych w złożonej przez stronę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz na podstawie danych ewidencji gruntów i budynków. Następczo Burmistrz Paczkowa ustalił, że podlegający opodatkowaniu budynek posiada powierzchnię użytkową większą od deklarowanej przez stronę. Burmistrz Paczkowa ustalił też, że stronie nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Wobec powyższego Kolegium podzieliło stanowisko Burmistrza Paczkowa, że spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchylając w całości decyzję dotychczasową i prawidłowo dokonał, w granicach wznowionego postępowania, wymiaru podatku od nieruchomości. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, objęta odwołaniem decyzja jest formalnie poprawna i merytorycznie prawidłowa.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze skarżący, domagając się jej uchylenia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucił :

1. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez uznanie, że budynek będący przedmiotem opodatkowania nie jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków;

b) art. 4 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie wysokości pomieszczeń przy dokonywaniu pomiaru powierzchni użytkowej budynku;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1 O.p. poprzez badanie innych przesłanek i szeroko zakrojone prowadzenie postępowania dowodowego, w sytuacji, gdy jako podstawa wznowienia postępowania został wskazany wyłącznie brak indywidualnego wpisu budynku do rejestru zabytków;

b) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 180 O.p. poprzez włączenie z urzędu do prowadzonego postępowania na poczet dowodów kserokopii protokołu kontroli FN.3120.2.301.2021 w sytuacji, gdy jako podstawa wznowienia postępowania został wskazany wyłącznie brak indywidualnego wpisu budynku do rejestru zabytków;

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

d) art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie skarżący przedłożył dokumenty w postaci: wydruku z aktualnego rejestru zabytków, wydruku e-maila Narodowego Instytutu Dziedzictwa w Warszawie, dokumentacji zdjęciowej budynku.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Kolegium oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego ze względu na istnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., a konkretnie nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 O.p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

W ślad za NSA należy też wyjaśnić, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 O.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania", na podstawie art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 O.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zatem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Może też odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., ale w każdym przypadku musi to dotyczyć decyzji ostatecznej z poszanowaniem niepodzielności jej rozstrzygnięcia merytorycznego. W badaniu przesłanek wznowienia chodzi o ustalenie, czy postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. Jeżeli tak, to obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, jest uchylenie decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania i można je zaliczyć do przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 O.p. Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, która podlega uchyleniu. Nowa decyzja musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej. (por. wyrok NSA z 29 marca 2018 r., I FSK 738/16, publik. CBOSA).

Skutkiem uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą zatem o istocie sprawy, wydaje się, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygnięta (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1984 r., I SA 86/84 wraz z aprobującą glosą J. Borkowskiego, OSPiKA 1985, nr 5, poz. 95).

Przesłanką wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, na którą powołało się Kolegium w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji. W przypadku wznowienia postępowania na tej podstawie nowa okoliczność musi być: istniejąca, istotna i nieznana organowi w toku prowadzonego postępowania. Przy czym niespełnienie któregokolwiek z tych warunków uniemożliwia wznowienie postępowania na tej podstawie, niezależnie od tego czy do wznowienia miałoby dojść z urzędu, czy też na wniosek.

W zaskarżonej decyzji Kolegium, za spełniającą powyższą przesłankę uznało okoliczność faktyczną dotyczącą budynku gospodarczego zlokalizowanego w W. pod nr [...], działka nr a. Kolegium wskazało na fakt, że budynek niemieszkalny (budynek stodoły), znajdujący się pod adresem W. [...], nie był indywidualnie wpisany do rejestru zabytków województwa opolskiego. Wskazało, że na mocy decyzji z dnia [...] do rejestru zabytków wpisany był tylko budynek mieszkalny, który obecnie nie istnieje. Strona nie mogła skorzystać zatem ze zwolnienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W świetle tak wskazanych podstaw wznowieniowych kluczowym zagadnieniem jest w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie, czy brak wpisu budynku gospodarczego do rejestru zabytków województwa opolskiego jest przesłanką wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową.

Kolegium podkreśliło, że ostateczna decyzja wymiarowa została wydana na podstawie danych zawartych w złożonej przez stronę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków.

Sąd zauważa, że informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l., powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. wynika też, iż obowiązek złożenia informacji nie obliguje osób fizycznych do ich składania w każdym roku podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie, w aktach administracyjnych postępowania zwykłego zakończonego ostateczną decyzją wymiarową (dowód: akta adm. I inst. k. 4) rzeczywiście znajduje się, przedłożona przez stronę, Informacja w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1), złożona na lata: 2010-2014 oraz dwie jej późniejsze korekty złożone na lata: 2013 – 2014 i 2016 (dowód: akta adm. I inst. karty bez numerów).

W ostatniej korekcie Informacji (IN-1) na 2016 r., wniesionej w dniu 30 września 2016 r., strona wykazała wprost jako przedmiot do opodatkowania, niepodlegające zwolnieniu: grunty (o powierzchni [...] m2) oraz budynek (o pow. [...] m2). Do tej samej korekty strona przedłożyła załącznik ZN-1/B, pn. Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości (dowód: akta adm. I inst. karta bez numeru). W załączniku tym, budynek o powierzchni użytkowej [...] m2, strona wykazała odmiennie niż na formularzu korekty Informacji (IN-1), bo jako zwolniony z podatku, jako wpisany indywidualnie do rejestru zabytków i objęty z tego tytułu zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Ostateczna decyzja wymiarowa została zatem wydana na podstawie danych zawartych w złożonej przez stronę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, które były niespójne. Skarżący bowiem, ten sam przedmiot opodatkowania (budynek o pow. [...] m2), w tej samej korekcie wykazywał z jednej strony jako zwolniony od podatku z mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a z drugiej jako właśnie podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podane przez stronę, wzajemnie się wykluczające dane w zakresie wpisu do rejestru zabytków nieruchomych budynku gospodarczego, nie mogły być zatem, bez dodatkowych ustaleń, lub co najmniej ich swobodnej oceny, stanowić dla Burmistrza Paczkowa podstawy do wydania ostatecznej decyzji wymiarowej kwalifikującej sporny budynek jako zwolniony od podatku z mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Kolegium przeoczyło, że w zakresie przesłanki braku wpisu do rejestru zabytków nieruchomych budynku gospodarczego organ I instancji dysponował nie tylko niespójnymi danymi podanymi przez samego skarżącego, ale także danymi z własnego materiału dowodowego. Burmistrz Paczkowa poczynił, w toku prowadzonego postępowania zwykłego, samodzielne ustalenia mające swoje odzwierciedlenie w zebranym wówczas materiale dowodowym.

W teczce akt administracyjnych postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową znajduje się, wpięty jako pierwszy w kolejności, dokument pn: Wykaz nieruchomych obiektów zabytkowych wpisanych do rejestru zabytków województwa opolskiego zlokalizowanych na terenie gminy Paczków (dowód: akta adm. I inst. karta bez numeru). W dokumencie tym zamieszczono informacje o: obiektach i adresach, adresie dawnym, dacie powstania zabytku i numerze decyzji o wpisie zabytku do rejestru. W Wykazie tym, pod lp. 96, znajduje się wpis o treści: "W. dom [...]/[...] (dwa domy), XIX, decyzja nr [...] z [...]". Z powyższego Wykazu wynika, że Burmistrz Paczkowa już przy wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej powziął wiedzę jakie budynki, wpisane do rejestru zabytków, znajdują się pod tym adresem.

Ten sam dokument został następnie załączony do akt postępowania poprzedzającego wznowienie (dowód: akta adm. I inst. karta 10) i stanowił, wespół z wyjaśnieniami Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, podstawę ustalenia, że budynek gospodarczy, deklarowany przez stronę, nie był objęty wpisem do rejestru zabytków.

W ocenie Sądu kwalifikacja przez Kolegium okoliczności o braku objęcia budynku ochroną konserwatorką (tj. wpisem do rejestru zabytków), jako okoliczności nieznanej (podkr. Sąd) Burmistrzowi Paczkowa było przedwczesne. Kolegium w ogóle nie odniosło się do sprzecznych danych przedstawionych przez skarżącego i powyższego dokumentu pn: Wykaz nieruchomych obiektów zabytkowych wpisanych do rejestru zabytków województwa opolskiego zlokalizowanych na terenie gminy Paczków. Nie zbadało i nie rozważyło, czy w świetle akt administracyjnych postępowania zwykłego, zgromadzonych w nim dowodów, Burmistrz Paczkowa, w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, nie miał wiedzy o tej okoliczności i nie mógł jej wyprowadzić z posiadanych wówczas dowodów, czy też miał i mógł ją wyprowadzić z posiadanych wówczas dowodów, lecz dokonał wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odmienna od pierwotnej ocena materiału dowodowego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego, nawet gdy jest rezultatem wyjaśnień udzielonych przez inne organy administracji publicznej (tu: Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków). Ważne jest, aby okoliczności tej nie można było wyprowadzić z dowodów znanych organowi w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Sąd podziela pogląd prawny, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach (...). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie powołanego wyżej przepisu (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1820/13, publ. CBOSA).

Dalej Sąd zauważył, że Kolegium eksponuje okoliczność związaną z nową powierzchnią użytkowa budynku gospodarczego. Wskazało m.in., że była ona inna niż pierwotnie zadeklarowana przez stronę; że nie była ona znana Burmistrzowi Paczkowa w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej; że wynosiła [...] m2, a nie - jak ustalono w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej – [...] m2.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wprost nie stwierdziło jednak, czy w jego ocenie jest to – obok braku wpisu budynku do rejestru zabytków – okoliczność uzasadniająca wznowienie, czy tylko kształtująca rozstrzygnięcie co do istoty.

Sąd zauważył, że w postanowieniu z 27 kwietnia 2022 r. o wznowieniu z urzędu postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W jego uzasadnieniu wyjaśniono, że okolicznością uzasadniającą wznowienie było ustalenie organu o braku wpisania spornego budynku stodoły do rejestru zabytków. Nie powołano okoliczności związanej z inną niż deklarowaną przez podatnika powierzchnią użytkową spornego budynku.

Postanowienie o wznowieniu z urzędu nie zawęża oczywiście granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych, czy wskazanych w nim okoliczności. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkami (np. art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). W postępowaniu wznowieniowym wszczętym z urzędu to organ jest pełnym dysponentem takiego postępowania, a to oznacza, że może samodzielnie wskazywać przesłanki postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 3165/15, przywołane w nim poglądy judykatury i nauki prawa, publik. CBOSA).

Jeśli jednak Kolegium postanowiło rozszerzyć granice postępowania wznowionego o okoliczności niewymienione wprost ww. postanowieniu o wznowieniu, to miało obowiązek wskazać je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obowiązek ten wynika z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Tymczasem decyzja Kolegium nie spełnia w tym zakresie kryteriów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji Kolegium nie ma jednoznacznej kwalifikacji, czy nowa powierzchnią użytkowa budynku gospodarczego była dla organu podstawą wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd zauważył, że okoliczność tę Kolegium przywołuje w tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której powołuje się na brak objęcia budynku wpisem do rejestru zabytków jako podstawę wznowienia oraz w której dokonuje obszernej analizy podstaw prawnych wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pośrednio wskazuje to, że nowa powierzchnia użytkowa budynku była dla Kolegium podstawą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową. Gdyby przyjąć, że taka była intencja Kolegium to Sąd zauważa, że nie może być ona w sprawie takiej jak kontrolowana podstawą do wznowienia z następujących powodów.

Odnośnie powyższej okoliczności, jako przesłanki wzruszenia decyzji wymiarowej, przez okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć bowiem taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że wznawiając postępowanie należy wykazać, że gdyby organ ją znał, to w wydałby decyzję co do swej istoty odmienną od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1820/13; publ. CBOSA). Nowe okoliczności faktyczne mogą więc stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu postępowania oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wynika, że zwolnione z podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W postępowaniu zwyczajnym, zakończonym ostateczną decyzją wymiarową, powierzchnia użytkowa spornego budynku nie była okolicznością prawnie istotną (podkr. Sądu). Wiedza o niej nie miała znaczenia, skoro Burmistrz Paczkowa pierwotnie przyjął, że budynek podlega zwolnieniu od podatku z mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a zatem bez względu na jego powierzchnię użytkową. W ocenie Sądu, w zakresie przyczyn wznowienia postępowania bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy i z jakich powodów, w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją wymiarową organ przyjął za miarodajną powierzchnię użytkową budynku inną aniżeli rzeczywistą. Faktem istotnym podatkowo było ustalenie, że budynek podlegał zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a nie, że miał określoną podstawę opodatkowania (powierzchnię użytkową). To, że budynek miał faktycznie [...] m2, a nie - jak wskazała pierwotnie strona – [...] m2 nie jest okolicznością uzasadniającą, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, wznowienie postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nowa powierzchnia użytkowa budynku może mieć natomiast znaczenie prawne, po wznowieniu postępowania, w zakresie rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. W tym zakresie – wbrew odmiennej ocenie wyrażonej w skardze – w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu, w celu ustalenia tej okoliczności, może być uzasadnione przeprowadzenie szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, w tym włączenie z urzędu do akt postępowania np. kserokopii protokołu z kontroli FN.3120.2.301.2021. Faktyczna powierzchnia użytkowa budynku może bowiem wpłynąć na wielkość podstawy opodatkowania i w konsekwencji na wysokość, wymierzonego na nowo, zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 r.

W ocenie Sądu, w ramach wznowionego postępowania, organ ma obowiązek (por. art. 122 O.p.) ustalić stan faktyczny i zrealizować dowody mające znaczenie w sprawie zwłaszcza gdy kwestie nimi objęte nie były (bo być nie mogły w ramach pierwotnego ustalenia przez organ podatkowy, że sporny budynek podlega zwolnieniu z podatku) przedmiotem zainteresowania organu w postępowaniu wymiarowym zakończonym ostateczną decyzją wymiarową. Odmienne podejście prowadziłoby do naruszenia art. 243 § 2 w związku art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż prowadzone postępowanie wznowione w niedopuszczalny sposób zostałoby zawężone, mimo że przepis nakazuje je prowadzić tak co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia sprawy (podkr. Sądu).

Kolegium nie ustaliło jednak prawidłowo stanu faktycznego w zakresie obmiaru powierzchni użytkowej budynku gospodarczego, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Skarżący podnosi (co potwierdzają załączone do skargi zdjęcia), że sufit pomieszczeń budynku gospodarczego ma konstrukcję budowlaną sklepienia. Widać, że po środku pomieszczenia stoi kolumna podpierająca sklepienie. Z widocznego na zdjęciach pomiaru, wykonanego przymiarem wstęgowym wynika, że w miejscach oparcia sklepienia o mury oraz o kolumnę wysokość pomieszczenia jest mniejsza niż 2,20 m.

W takich przypadkach znajduje zastosowanie norma powierzchniowa określona w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Ustawodawca podatkowy dla doprecyzowania podstawy opodatkowania w przypadku budynków lub ich części, a jednocześnie podkreślenia jej wymiaru użytkowego, wprowadził regulację w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., stosownie do której zalicza się do powierzchni użytkowej budynku procentowo, bądź też pomija się ją w zależności od wskazanych parametrów. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części, a także części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Z kolei gdy wysokość ta jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle należy zatem uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stopu. Taki sposób określenia tego wyrażenia został sformułowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. NSA w wyroku z dnia 24 maja 2022 r., III FSK 590/21 i przywołane w nim wyroki, publik. CBOSA).

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie da się jednak zweryfikować ustalonego przez Kolegium stanu faktycznego w zakresie tego, czy i jak, w trakcie pomiarów wykonanych we wrześniu 2021 r., uwzględniono normę powierzchniową określoną w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W Protokole oględzin z 17 września 2021 r. i w Protokole z kontroli (dowód: akta adm. I inst. k. 16 i 17) nie odnotowano, czy sufit pomieszczeń budynku gospodarczego ma konstrukcję budowlaną sklepienia oraz jaka jest wysokość pomieszczenia, w szczególności w miejscach jego obniżenia (w miejscach jego oparcia o mury oraz o kolumnę). Brak jest wskazań o sposobie dokonanych wówczas pomiarów powierzchni i sposobie wyliczenia powierzchni użytkowej. Odnotowano, że budynek składa się z trzech pomieszczeń i podano ich "powierzchnię" z osobna oraz ich sumę. Jednak podając wymiary w żaden sposób nie nawiązano do powierzchni "użytkowej".

Z kolei Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wprost wskazało, że okoliczność, iż sufit pomieszczenia budynku gospodarczego został wykonany w formie łuków nie została ustalona przez organy podatkowe, że jest to okoliczność dla Kolegium nowa i nieznana wcześniej organom. To świadczy, że Kolegium wadliwie nie wzięło pod uwagę tej okoliczności przy ustaleniu powierzchni użytkowej budynku w prowadzonym postępowaniu wznowionym rozstrzygając co do istoty sprawy.

Z tych powodów zasadny jest zarzut naruszenia przez Kolegium art. 4 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a jak stanowi art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia przez Kolegium art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez wadliwe – w ocenie skarżącego - uznanie, że sporny budynek gospodarczy nie był indywidualnie wpisany do rejestru zabytków.

Nie ulega wątpliwości, na co słusznie wskazuje Kolegium, że warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest wpisanie gruntu lub budynku indywidualnie do rejestru zabytków. Oznacza to, że w rejestrze zabytków musi wyraźnie figurować konkretny przedmiot opodatkowania wymieniony z nazwy. Należy wskazać, że to rejestr zabytków jest dokumentem świadczącym o wpisie gruntu lub budynku do tego rejestru.

Analiza akt administracyjnych wskazuje, że w toku postępowania wznowieniowego zweryfikowano we własnym zakresie, czy – w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej – budynek gospodarczy był faktycznie wpisany do rejestru zabytków. Kolegium prawidłowo wywiodło, że decyzją Wojewódzkiego Konserwatora w Opolu z dnia [...], wpisem do rejestru zabytków pod nr. [...], zostały objęte "dwa domy" położone pod adresem W. [...]/[...] (dowód: akta adm. I inst. k. 37). Potwierdził to Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków w piśmie z 31 marca 2022 r. wyjaśniając, że na mocy ww. decyzji z dnia [...] do rejestru zabytków pod nr. [...] wpisane są dwa budynki mieszkalne nr [...] i [...] w W. Nadto wskazał on, że na Karcie adresowej gminnej ewidencji zabytków, dla budynku stodoły zlokalizowanego na działce nr a, należy dokonać korekty usuwając z karty błędny zapis o indywidualnym wpisie do rejestru zabytków, bo budynek ten nie jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków, lecz jest ujęty w wojewódzkiej ewidencji zabytków (dowód: akta adm. I inst. k. 37). W efekcie Karta adresowa gminnej ewidencji zabytków, dla budynku stodoły zlokalizowanej na działce nr a, została poprawiona (dowód: akta adm. I inst. k. 51).

W ocenie Sądu zapis Karty adresowej gminnej ewidencji zabytków o wpisie do rejestru zabytków ma charakter wyłącznie informacyjny. Nie jest wiążący dla organu podatkowego. Nie kreuje po stronie właściciela prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Ma moc dowodową i wespół z innymi dowodami podlega regułom swobodnej oceny. Kolegium, w toku postępowania wznowieniowego, prawidłowo wywiodło, że sporny budynek nie był objęty wpisem do rejestru zabytków. Wynik powyższej oceny, mimo że sprzeczny z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza, że jest on niezgodny z ustaleniami Kolegium i obowiązującymi przepisami prawa.

Skarżący pomija zapisy rejestru zabytków, a zamiast tego próbuje interpretować na swoją korzyść treść przedłożonej do skargi: karty zabytku z 1966 r. (według której obiektem zabytkowym jest zagroda wiejska nr [...] w W., obejmująca cztery budynki w tym dwa domy), korespondencji e-mail z Narodowym Instytutem Dziedzictwa w Warszawie (w tym wydruk e-mail z 12 listopada 2022 r. z którego wynika, że skarżący został poinformowany, że "wszystkie cztery budynki zagrody są ujęte w wojewódzkiej ewidencji zabytków") oraz treść Karty adresowej zabytku nieruchomego pod adresem W. [...]/[...] sporządzonej 28 sierpnia 2019 r. z Gminnej Ewidencji Zabytków Gminy Paczków (według której dla opisanego w niej budynku stodoły, pod adresem W. [...]/[...], formą ochrony konserwatorskiej jest "wpis do rejestru zabytków nr [...] z dnia [...]").

Wynika z nich w istocie tyle, że sporny budynek gospodarczy został objęty ochroną konserwatorską jako zabytek poprzez wpis: do wojewódzkiej ewidencji zabytków i do gminnej ewidencji zabytków. Ochrony tego zabytku polegającej na wpisie do ewidencji zabytków (wojewódzkiej lub gminnej) nie można jednak utożsamiać z ochroną konserwatorską polegającą na wpisie do rejestru zabytków.

Także błędny zapis Karty adresowej zabytku nieruchomego nie kreuje po stronie właściciela prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Reasumując i uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko, co do znaczenia terminu "nowej okoliczności faktycznej" na gruncie przesłanki wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Kolegium art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Biorąc pod uwagę, że ustalenie dowodów i okoliczności istotnych dla sprawy we wznowieniowym postępowaniu, w ramach poddanej przez Kolegium analizie podstawy określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., sprowadza się do zbadania, czy nowe dowody lub okoliczności spełniają wszystkie warunki określone w tym przepisie, należy za zasadne uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W związku z powyższym znajdują także uzasadnienie zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie. W zakresie orzeczenia co do istoty, zasadny jest też zarzut naruszenia przez Kolegium art. 4 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Kolegium nie dostrzegło przy tym identycznej wadliwości aktu, który utrzymało w mocy, przez co należy uznać i rozstrzygnięcie organu I instancji za nieodpowiadające prawu.

Wskazania Sądu co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań oraz przedstawionej oceny prawnej. Wiążą one organy w niniejszej sprawie stosownie do art. 153 P.p.s.a. W szczególności ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy niezbędne będzie wszechstronne i rzetelne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych w powyższych wywodach dla oceny wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (z uwzględnieniem przedstawionego znaczenia pojęcia nowej okoliczności faktycznej istotnej dla sprawy) oraz dla oceny przesłanek orzeczenia co do istoty przewidzianych w u.p.o.l. (z uwzględnieniem przedstawionego znaczenia w sprawie normy powierzchniowej i miarodajnych dla niej okoliczności faktycznych).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a.