Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 299/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 730/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 6 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2016 r. do września 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 730/19 po rozpoznaniu skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W, (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 6 września 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 22 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2016 r. do września 2017 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., decyzją z dnia 6 września 2019 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, od decyzji z dnia 22 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2016 r. do września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W następstwie przeprowadzonych u Skarżącej czynności kontrolnych i niezłożenia, wobec jej ustaleń, korekty deklaracji podatkowych, postanowieniem organu z 30 kwietnia 2018 r. postępowanie kontrolne zostało przekształcone w postępowanie podatkowe. Jak ustalił organ Skarżąca została zawiązana w dniu 21 października 2016 r. przez X. sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: "X."). Prezesem zarządu nowo zawiązanego podmiotu został l. K. działający również w imieniu X.

Skarżąca, w dniu 1 grudnia 2016 zawarła umowę o współpracę z X., której przedmiotem było świadczenie usług doradczych z zakresu wsparcia w sprawach związanych z zarządzaniem nieruchomością, w szczególności poprzez nadzór finansowy i operacyjny nad obiektami, przygotowywanie i realizację budżetu operacyjnego i inwestycyjnego dla obiektów, raportowanie do inwestora oraz nadzór nad biurem rachunkowym zleceniodawcy.

Tego samego dnia, tj. 1 grudnia 2016 r., Skarżąca nabyła od R. nieruchomość położoną w B,, przy u. [...], o pow. 0,3413 ha, zabudowaną zespołem budynków handlowo usługowych, o łącznej powierzchni użytkowej 1 030,13 ha, za cenę w kwocie 10 258 471, 83 zł. Kwota ta obejmowała podatek od towarów i usług, wynoszący 1 918 250, 83 zł. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT.

W umowie sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, zbywca oświadczył, że przedmiot umowy nabył 3 sierpnia 2016 r. od spółki D.. Stwierdził też, że zbywana nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa R., ani też jego zorganizowanej części. Sprzedająca przedstawiła listę najemców powierzchni w budynkach zlokalizowanych na zbywanej nieruchomości, która stanowiła załącznik do umowy sprzedaży.

Sprzedająca zobowiązała się równocześnie, do niezwłocznego wydania nieruchomości, a także między innymi do wypowiedzenia, w terminie nieprzekraczającym 7 dni, umów dotyczących wszelkich usług świadczonych na rzecz nieruchomości.

W dniu 6 grudnia 2016 r. strony umowy sprzedaży sporządziły protokół zdawczo-odbiorczy, dotyczący przekazania nieruchomości nowemu właścicielowi.

W celu sfinansowania zakupu nieruchomości Skarżąca zawarła 7 stycznia 2017 r. z X. umowę na prowadzenie prac związanych z pozyskaniem finansowania bankowego. Umowa kredytu została zawarta 28 marca 2017 r. Dodatkową umową X. zobowiązała się do wsparcia finansowego projektu skarżącej oraz wsparcia realizacji umowy kredytu.

Za czynności związane z pozyskaniem finansowania bankowego i uzyskaniem kredytu X. wystawiła fakturę na kwotę netto, wynoszącą 94 332, 14 zł.

Zbywca nieruchomości – R. (jeszcze przez zbyciem nieruchomości) wyodrębniła konta analityczne dla nieruchomości położonej w B., przy ulicy [...]. Podobnie też postąpiła w przypadku pozostałych swoich nieruchomości. Skarżąca po nabyciu nieruchomości, o której mowa w niniejszej sprawie, w dalszym ciągu kontynuowała wynajmowanie powierzchni na rzecz dotychczasowych najemców. Po zakupie nieruchomości skarżąca zawarł umowy z dostawcami mediów, umowy na wywóz nieczystości i zarządzenie nieruchomością. Umowę z dostawcą energii zawarła jednak nie w grudniu 2016 r., jak to miało miejsce w przypadku pozostałych umów, ale dopiero 29 maja 2017 r.

Umowę o bieżące administrowanie nieruchomością, Skarżąca zawarła z A. S.

Organ ustalił, że pierwsze nakłady inwestycyjne na nieruchomość Skarżąca poniosła dopiero w czerwcu 2017 r.

W 1 czerwca 2017 r. została wydana, na wniosek Skarżącej, indywidualna interpretacja podatkowa, zgodnie z którą nabyta przez nią od R. nieruchomość nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywcy.

W ocenie organu rozstrzygającego niniejszą sprawę, przedmiotem nabycia przez Skarżącą nie była nieruchomość, ale zorganizowana część przedsiębiorstwa. Umożliwiała ona bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, bez podejmowania dodatkowych działań w tym zakresie.

Organ stwierdził, iż o wyodrębnieniu finansowym nie decyduje samodzielność finansowa ale sytuacja, w której możliwe jest odpowiednie przyporządkowanie przychodów, kosztów i należności oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której to czynności nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. Sąd, mając na uwadze okoliczności sprawy, stanął na stanowisku, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy przedmiotem spornej transakcji był składnik majątku zbywcy, nieruchomość, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa, jak twierdzą organy.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu, ustawa o VAT w art. 2 pkt 27e wskazuje, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

WSA wskazał, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o VAT koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 551 ustawy z dnia 13 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: "K.c."), przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, ocena czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie, powinna być odnoszona do daty tej transakcji, a więc momentu, w którym dany zespół składników funkcjonował u zbywcy. Zatem bez znaczenia, w ocenie Sądu, jest w tym wypadku to czy i jak nabyta część majątku funkcjonuje u nabywcy, czy stanowi jedyny środek trwały i wyłączne źródło dochodów. Tym bardziej nieistotne jest, w ocenie Sądu, to kiedy powołany został ten podmiot, jaki jest zakres i przedmiot jego działania.

W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bezspornie zbywana nieruchomość komercyjna nie funkcjonowała odrębnie w oparciu o jakiś akt wewnętrzny zbywcy, w szczególności nie była działem, wydziałem ani oddziałem jego przedsiębiorstwa. Niewystarczającym argumentem, zdaniem Sądu, mającym świadczyć o takim wyodrębnieniu jest podnoszona przez organ odrębność lokalizacji w/w nieruchomości, od innych, podobnego rodzaju obiektów/nieruchomości, którymi dysponował zbywca.

W ocenie Sądu również okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u..

Sąd nie zgodził się także ze stanowiskiem organów, że Skarżąca jest swego rodzaju następcą prawnym zbywającego majątek, kontynuującym jego działalność, skoro z mocy prawa (a nie z mocy umowy) przeszły na nią tylko prawa i obowiązki z umów najmu, zawartych przez zbywcę oraz z tytułu rękojmi i gwarancji związanych z nieruchomością komercyjną, natomiast w zakresie pozostałych aspektów funkcjonowania takiej nieruchomości skarżąca zawarła samodzielnie, odrębne umowy, w tym umowę o zarządzanie, a także, że w sprawie doszło do wyodrębnienia finansowego ocenianych składników majątkowych.

Sąd uznał, że organ odwoławczy pominął przy swoich rozważaniach treść objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r., które prezentują oficjalną wykładnię organów podatkowych, w zakresie przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie jest sporne to, że same strony transakcji nie traktowały jej przedmiotu jako przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, co jasno wynika z treści umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego. Po drugie Sąd wskazał, że z treści tego aktu wynika, że transakcja nie obejmowała szeregu elementów, charakterystycznych dla przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, bez których nie jest możliwe niezakłócone kontynuowanie działalności przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki majątku, tu nieruchomość komercyjną.

Zdaniem Sądu nawet w świetle oficjalnych wyjaśnień podatkowych takie okoliczności, którym organ w niniejszej sprawie przydał kardynalne znaczenie, przy kwalifikacji przedmiotu spornej transakcji, jak przejście praw z umów najmu, czy zawieranie umów o zarządzanie czy dostawę mediów z tymi samymi podmiotami, z którymi analogiczne umowy posiadał zbywca, są irrelewantne dla takiej oceny.

Wpływu na kwalifikację przedmiotu spornej transakcji nie mogą mieć także, zdaniem Sądu, takie okoliczności, jak to kiedy zarejestrowana została skarżąca spółka, czym się zajmowała przed transakcją i po transakcji, jakimi środkami i wartościami niematerialnymi dysponowała oraz to czy, jakie i od kiedy uzyskiwała dochody w związku z wykorzystywaniem w swej działalności nieruchomości komercyjnej. Zdaniem Sądu sam fakt wykorzystywania takiej nieruchomości w działalności gospodarczej nabywcy, nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u..

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd I instancji uznał, że tak w skarżonej jak i w poprzedzającej ją decyzji organu 1 instancji dokonano nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalono błędny stan faktyczny. Te uchybienia spowodowały, w ocenie Sądu, że organy bezpodstawnie zastosowały w niniejszej sprawie dyspozycje art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u..

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na niezastosowaniu tego przepisu, wskutek uznania, że w sprawie niniejszej nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nabycia przez N. sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji uznanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w wyniku zawartej przez spółkę transakcji z R. sp. z o.o. sp. k., której przedmiotem w ocenie Sądu była sprzedaż składników majątku (dostawa nieruchomości), podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy uzasadniała stanowisko organu podatkowego, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy, do której to transakcji w myśl art. 6 pkt 1 nie stosuje się przepisów u.p.t.u.;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na jego zastosowaniu i uznaniu, że w sprawie doszło do dostawy towarów (nieruchomości) dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą, a nie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

3) art. 14k § 1 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe w wyniku jego zastosowania uznanie, że uzyskana przez Skarżącą interpretacja indywidualna prawa podatkowego dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości posiada moc wiążącą w odniesieniu do transakcji zawartej z R. sp. z o.o. sp.k., podczas gdy ochrona przewidziana w art. 14k § 1 O.p. jest uzależniona od tego, aby stan faktyczny, który był przedmiotem interpretacji indywidualnej odpowiadał stanowi faktycznemu, który zachodzi w sprawie będącej przedmiotem postępowania, a która to zgodność nie zachodziła, a zatem interpretacja z dnia 1 czerwca 2017 r. nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji;

4) art. 141 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie, co doprowadziło do nieuprawnionego przez Sąd przyjęcia, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę winny uzyskaną przez podatnika interpretację indywidualną zastosować, podczas gdy interpretacja ta wydana była 1 czerwca 2017 r. a więc już po będącej przedmiotem oceny organu transakcji z 1 grudnia 2016 r. nabycia nieruchomości przez Spółkę, wobec czego podatnik ten nie mógł korzystać z pełnej ochrony prawnej jaką stwarza indywidualna interpretacja prawa podatkowego, a zatem również z tego powodu interpretacja indywidualna nie ma mocy wiążącej w odniesieniu do przedmiotowej transakcji;

5) art.14n § 4 pkt 1 w związku z art. 141 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie, co doprowadziło do nieuprawnionego przez Sąd przyjęcia, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę winien był uwzględnić Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, podczas gdy objaśnienia te wydano 2 lata po będącej przedmiotem oceny organu transakcji z 1 grudnia 2016 r. nabycia nieruchomości przez Skarżącą, wobec czego podatnik ten nie mógł korzystać z pełnej ochrony prawnej jaką stwarzają objaśnienia podatkowe.

Na podstawie art. 172 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania administracyjnego wskutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny materiału dowodowego a w konsekwencji dokonały nieprawidłowej kwalifikacji prawnej poczynionych ustaleń z zastosowaniem art. 6 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i pozwalała na stwierdzenie, że przedmiotem nabycia przez Spółkę była zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy, a nie poszczególne składniki jego majątku w postaci nieruchomości;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 191 O.p., w zw. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na ustalenie, iż Spółka nabyła jedynie prawo własności nieruchomości, w sytuacji gdy całokształt okoliczności dotyczących transakcji wskazuje, iż nabyty przez Spółkę majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 14k § 1, art.141 i art. 14c § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do Spółek gdyż stan faktyczny wskazany w interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, podczas gdy interpretacja indywidualna została wydana w innym stanie faktycznym, pozwalającym na odmienną kwalifikację przeprowadzonej transakcji, a ponadto pominięcie okoliczności, że interpretacja ta została wydana już po zaistnieniu skutków podatkowych zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 14n § 4 pkt 1, art.141 O.p. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy rozstrzygając sprawę winien uwzględnić objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, podczas gdy objaśnienia te wydano 2 lata po będącej przedmiotem oceny organu transakcji z 1 grudnia 2016 r.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami wskutek niewyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie umorzenia postępowania.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, istota zaistniałego w niniejszej sprawie sporu dotyczyła oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czy składnik majątku nabyty przez Spółkę w postaci nieruchomości wraz z zespołem pawilonów handlowych, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w podmiocie dokonującym ich zbycia. Zdaniem organów podatkowych, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 1 grudnia 2016 r., gdyż nabyte na jej podstawie składniki majątku stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem transakcja ta mieściła się w dyspozycji art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że przywołany przepis art. 6 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. wynika natomiast, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Odnotować należy, że oba powołane przepisy stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dokonując wykładni art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u., prawidłowo organy podatkowe powołały się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności na wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 [...] oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 [...]. Z orzeczeń tych wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności.

Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne, stwierdzając m.in., że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że spór w sprawie dotyczy w istocie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u., bowiem organy podatkowe prawidłowo rozumieją wskazane przepisy, w szczególności nie ma wątpliwości co do tego, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Mając powyższe na względzie podnieść należy, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za wadliwe stanowisko organów, że o tym, iż nabyte składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy przesądzał fakt, że przy ich wykorzystaniu Spółka mogła i prowadziła działalność w zakresie usług wynajmu powierzchni handlowych na takich samych zasadach, jak czynił to zbywca, w szczególności z tego powodu, że weszła jako strona w umowy najmu zawarte przez spółkę zbywającą, przejęła też od zbywcy kaucje gwarancyjne uiszczone przez najemców.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują. Same w sobie nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17). Również okoliczność, że Skarżąca zawarła w krótkim czasie od nabycia nieruchomości nowe umowy z dostawcami mediów nie może przesądzać, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla właściciela nieruchomości, którym stała się Skarżąca, zawarcie takich umów było wręcz koniecznością (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość w momencie sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Pogląd ten jest obecnie jednolicie prezentowany w orzecznictwie i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni go akceptuje (por. przykładowo wyroki NSA z: 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17; 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15; 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17).

Jak słusznie także wskazał Sąd pierwszej instancji, nie stanowi również elementu wskazującego na to, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarcie umowy o zarządzaniu z dotychczasowym zarządcą. Zawarcie następcze tego rodzaju umowy umożliwiającej prowadzenie tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.

W stanie faktycznym sprawy wątpliwe jest również wyodrębnienie finansowe ocenianych składników majątkowych. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń. Niesporne jest, że u zbywcy nie były wydzielone odrębne księgi rachunkowe, nie występowały oddzielne plany kont. Organ zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niesłusznie upatruje owej samodzielności w występowaniu u zbywcy planu kont analitycznych obejmujących rozliczenia przychodów w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Pomija jednak okoliczność, że te konta nie odzwierciedlają wszystkich zdarzeń związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie odnoszą się w pełni do kosztów jej finansowania, a rozliczenia z najemcami, którzy wynajmowali inne nieruchomości u zbywcy były zbiorcze, czego organ nie kwestionował. Nie jest więc możliwe w takiej sytuacji, bez sięgnięcia do urządzeń ewidencyjnych zbywcy, pełne oddzielenie finansów zbywcy jako przedsiębiorcy od finansów nieruchomości komercyjnej, a tym samym uzyskanie pełnej informacji finansowej i majątkowej. Odpowiednie zabiegi rachunkowe w każdym przypadku posiadania przez podatnika nieruchomości pozwolą wyselekcjonować koszty i przychody związane z tą nieruchomością, zwłaszcza jeżeli stanowi ona źródło przychodów, co jednak nie świadczy o wyodrębnieniu finansowym takiej nieruchomości, świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Użycie terminu "wyodrębnienie" przez ustawodawcę wymaga pewnego formalnego ujęcia w księgowości zbywcy i wydzielenia wszystkich zdarzeń mających wpływ na rozliczenie finansowe jednostki organizacyjnej istniejącej w strukturze przedsiębiorcy, które umożliwia w każdym czasie bezpośrednią prezentację jego sytuacji finansowej i majątkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy pominął przy swoich rozważaniach treść Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r., które przecież prezentują oficjalną wykładnię organów podatkowych w zakresie przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych. Nawet w świetle oficjalnych wyjaśnień podatkowych takie okoliczności, którym organ w niniejszej sprawie przydał szczególne znaczenie przy kwalifikacji przedmiotu spornej transakcji, jak przejście praw z umów najmu, praw z rękojmi i gwarancji dotyczących nabytej nieruchomości czy zawieranie umów o zarządzanie czy dostawę mediów z tymi samymi podmiotami, z którymi analogiczne umowy posiadał zbywca, są obojętne dla takiej oceny. Podkreślić należy, że sporna transakcja nie obejmowała praw i obowiązków sprzedającego wynikających z umowy o udzielenie finansowania (kredytu) związanego z inwestycją na nieruchomości, praw i obowiązków wynikających z umowy o profesjonalne zarządzanie nieruchomością, praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów, należności i zobowiązań sprzedającego, środków pieniężnych sprzedającego, budżetu nieruchomości, tajemnicy przedsiębiorstwa (know-how), oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo sprzedającego lub jego wyodrębnionej części (nazwy, znaku towarowego), ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez sprzedającego działalnością gospodarczą, praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych czy umów o marketing, praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia zbywanej nieruchomości. Nie doszło także do przejęcia pracowników sprzedającego czy osób go reprezentujących, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak np. zestawy komputerów, drukarki, samochody osobowe, programy księgowe, programy do zarządzania nieruchomością czy zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów.

W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy w realiach niniejszej sprawy bowiem dokonały wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzając, że nabyte przez Spółkę składniki majątku stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w podmiocie dokonującym ich zbycia, a zatem transakcje objęte sporną fakturą mieściły się w dyspozycji art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W kontekście wyżej przedstawionych uwag dotyczących rozumienia pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie może zostać także uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Konsekwencją uznania powyższych zarzutów za chybione, jest równoczesne uznanie za nieusprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a., ponieważ przepis ten ma zastosowanie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 14k § 1 i 14c § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do Spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy błędnie uznały, że uzyskana przez Spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do transakcji udokumentowanej sporną fakturą z 1 grudnia 2016 r. Stan faktyczny wskazany w interpretacji jest bowiem, w zakresie okoliczności istotnych, zbieżny ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu decyzji. Tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej, a jak wskazano w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, takie nie wystąpiły.

W świetle art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy. Wyrażona w tym przepisie zasada nieszkodzenia, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych i odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 O.p. powinno być wyjątkiem a nie regułą, gdyż w każdym innym przypadku narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa.

Skoro więc w sprawie nie ma istotnych różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a zaistniałym stanem faktycznym, za naruszającą art. 14k § 1 O.p. uznać należało odmowę skorzystania przez Skarżącą z mocy ochronnej otrzymanej przez nią interpretacji.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że interpretacja nie ma mocy wiążącej ponieważ została wydana już po zaistnieniu skutków podatkowych zdarzenia będącego jej przedmiotem. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Dyspozycja normy zawartej w tym przepisie wprost wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego, będącego m.in. przedmiotem wcześniej wszczętego postępowania wymiarowego. Obie przesłanki muszą przy tym zostać spełnione łącznie. Celem tego przepisu jest uniknięcie podwójnego dokonywania interpretacji określonych przepisów przez organ podatkowy na rzecz tego samego wnioskodawcy także wówczas, gdy pewne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku pokrywają się z identycznymi elementami stanu faktycznego, który jest przedmiotem postępowania podatkowego lub co do którego wypowiadał się już organ podatkowy. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z akt sprawy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wydana 17 czerwca 2017 r., natomiast Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazana została kwota do zwrotu w związku nabyciem nieruchomości komercyjnej i wystawieniem na rzecz Spółki faktury VAT 4 lipca 2017 r., a zatem po dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.