Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 80/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 91, art. 116 par. 1, art. 118 par. 1, art. 122, art. 133, art 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Jan Zając Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1175/05 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7718 (siedem tysięcy siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1175/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 19.050 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 29 grudnia 2004 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej tj. prezesa zarządu "S." S.A. w likwidacji z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 1999 r. oraz którą umorzono postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako prezesa zarządu spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, październik i listopad 2002 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Organy obu instancji wskazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości za kwiecień, maj i grudzień 1999 r., egzekucja należności podatkowych od spółki jest bezskuteczna, a nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej, bowiem wskazane przez odwołującego prawa majątkowe nie pokrywają zaległości podatkowych. Spółka straciła płynność finansową w 2000 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony już w 2000 r., a nie w dniu 20 kwietnia 2001 r., co strona uczyniła już jako likwidator, a nie prezes zarządu. Wskazano też, że wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, ponieważ majątek spółki w chwili składania wniosku o upadłość nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzuty:

1) przedawnienia, ponieważ zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej decyzja administracyjna wywiera skutki prawne w momencie doręczenia jej stronie i że doręczenie jest koniecznym elementem składowym każdej decyzji, a w niniejszej sprawie zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność powstała w 1999 r., w związku z czym przedawnienie prawa do orzekania w tym zakresie nastąpiło 31 grudnia 2004 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji została sporządzona 29 grudnia 2004 r., przyjęta do wysłania 30 grudnia 2004 r. i doręczona 14 stycznia 2005 r.,

2) naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego oraz nieuwzględnienie dowodów będących w posiadaniu organu podatkowego oraz faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu (art. 180 § 1, art 187 § 1 i § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej),

3) naruszenia przepisów proceduralnych: art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niewyznaczenia terminu do zapoznania się w sprawie zebranego materiału dowodowego, art. 116 § 1 oraz art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez brak zaznaczenia w zaskarżonych decyzjach, iż skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe spółki oraz jako współodpowiedzialny członek zarządu nie był zawiadomiony o toczącym się postępowaniu przeciwko pozostałym członkom zarządu (art. 133 Ordynacji podatkowej), art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oznaczenie strony postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę organ stwierdził, iż do przedawnienia zobowiązania nie doszło, gdyż skutek prawny w postaci przedawnienia zaległości podatkowej, którą można przenieść na osobę trzecią uzależniony jest od wydania decyzji, natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji związane jest z jej doręczeniem. Normatywny zwrot "wydanie decyzji" różni się od zwrotu "doręczenie decyzji", bowiem art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wymaga, aby w każdej decyzji zamieszczona była data jej wydania. Zatem, według organu, nie można było przyjąć, że wydanie decyzji nastąpiło w momencie jej doręczenia. Datą wydania przez organ podatkowy decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2002r., III RN 149/01, OSNP 2003/16/371). Zdaniem organu stawianie znaku równości między wyrazami "wydanie" i "doręczenie" decyzji przeczy założeniu racjonalnego ustawodawcy, iż różne sformułowania użyte w ustawie znaczą to samo.

Zdaniem organu wypełnił on obowiązki wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził też, że jeśli majątek spółki w chwili składania wniosku o upadłość nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, to nie został zgłoszony "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r.

Przedstawione przez skarżącego orzeczenie zapadłe w postępowaniu karnoskarbowym pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem orzeczenie to nie zostało wymienione w przesłankach uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej organ powołał uchwałę NSA z 25 kwietnia 2004 r., wskazując, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ nie zgodził się również z zarzutem rażącego naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 116 tej ustawy, a przepis zacytowano w uzasadnieniu – sam brak w sentencji decyzji słowa odpowiedzialność "solidarna" nie upoważnia do stawiania zarzutu rażącego naruszenia powołanego przepisu.

Odnośnie braku zawiadomienia skarżącego o toczącym się postępowaniu wobec pozostałych członków zarządu, mimo iż dotyczyło ono jego interesu prawnego, organ wskazał, że nie ma obowiązku informowania podatnika o toczącym się postępowaniu podatkowym w stosunku do innych podatników.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, wskazał, iż zgodnie z regulacją przepisu przejściowego zawartą w art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Sąd I instancji uznał, iż doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do niemożliwości wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej ze względu na upływ czasu. Regulacja ta może być nazwana przedawnieniem zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej.

"Data wydania" decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy, natomiast w dacie doręczenia stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji ("data wydania", w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy). W. Dawidowicz rozróżnia czynność "podjęcia decyzji" oraz czynność "wydania decyzji". Pierwsza z nich to "rezultat procesu decyzyjnego zachodzącego wewnątrz organu administracji", natomiast drugą ujmuje jako "manifestację podjętej decyzji na zewnątrz, z czym mogą już wiązać się określone skutki prawne" (W. Dawidowicz Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 201). Z art. 212 Ordynacji podatkowej można również wyciągnąć wniosek a contrario, że jeśli organ podatkowy jest związany decyzją dopiero od doręczenia, to strona nie może być nią związana w okresie wcześniejszym, chyba że przepis szczególny będzie stanowił inaczej. Do tego samego wniosku można dojść poprzez wykładnię językową z jednej strony przepisów zawierających pojęcie "wydanie", bez określenia jego momentu, ale zakładających wystąpienie elementu doręczenia decyzji, a z drugiej strony przepisów używających określeń równoważnych: "dzień wydania", "data jej wydania", "chwila wydania" i "czas wydania" precyzujących ten moment i wskazujących na chwilę podjęcia decyzji, będących wyjątkami od zasady zawartej w art. 212 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, że przepis ten kwalifikuje się do pierwszej grupy przepisów, czyli tych używających ogólnego określenia "wydania" decyzji bez doprecyzowania o jaki moment chodzi. Tym samym należy przyjąć, że chodzi tu o moment uzewnętrznienia decyzji i dojście jej do strony poprzez doręczenie bezpośrednie lub zastępcze. W związku z tym nie powstanie wątpliwość, że od daty wydania decyzji (podjęcia decyzji) do dnia jej doręczenia, kiedy nie wywołuje ona skutków prawnych, może upłynąć znaczny okres czasu, o czym strona mogła nie wiedzieć i nie mieć na to wpływu. Zadaniem organu jest takie zorganizowanie postępowania, aby w terminie przedawnienia nastąpiło nie tylko podpisanie, ale i doręczenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przy interpretacji art. 118 § 1 ustawy błędnie powołał się na treść § 2 tego przepisu obowiązującą po 1 stycznia 2003 r., wskazując przy wykładni językowej na pojęcie "doręczenie" tam użyte, co doprowadziło organ do wniosku, że "wydanie" z § 1 określa inny moment związany z podpisaniem decyzji niż jej "doręczenie" z § 2, od którego liczy się termin przedawnienia zobowiązania. W ten sposób organ nie uwzględnił odpowiedniego stanu prawnego w ramach analizowanego przepisu. Z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. wynika, że w tym stanie prawnym w przepisie tym użyto również określenia "wydanie" w odpowiedniej formie bez doprecyzowania jego momentu. W takim przypadku § 1 i 2 są ze sobą powiązane i spójne jeśli chodzi o sposób liczenia terminu do wydania decyzji (istotne jest jej doręczenie) przy przedawnieniu prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z terminem przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji, gdzie również istotne będzie jej doręczenie. W ten sposób dzień doręczenia decyzji w terminie przedawnienia z § 1 będzie jednocześnie początkiem biegu terminu przedawnienia zobowiązania z § 2. Biorąc pod uwagę brzmienie § 2 od dnia 1 stycznia 2003 r., można przyjąć, że w ten sposób ustawodawca doprecyzował początek biegu terminu do przedawnienia zobowiązania uzależniając go od momentu doręczenia decyzji. Stąd też i przepis § 1 nawiązujący do tego terminu musi być odczytany w tym świetle, że "wydanie" oznacza doręczenie decyzji. Nie można też zaaprobować stanowiska, że termin przedawnienia zobowiązania rozpocznie bieg po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji.

Sąd wskazał, że decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1999 r. została wydana po terminie

przedawnienia prawa do jej wydania, przy naruszeniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie to nie dotyczy orzeczenia odpowiedzialności za grudzień 1999 r., ponieważ termin płatności tego zobowiązania upłynął w styczniu 2000 r., czyli organ I instancji wydał w tej części decyzję w terminie.

Sąd I instancji wskazał też, że decyzja wydana na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wynikające z działalności tej spółki, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy także byłego członka zarządu. Wynika to przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Zaadresowanie decyzji wyłącznie na stronę, bez wskazania, iż jest to odpowiedzialność solidarna (w sytuacji, gdy członków zarządu spółki było trzech) oraz powołanie w podstawie prawnej art. 116 Ordynacji podatkowej i zacytowanie treści tego przepisu w uzasadnieniu nie spełnia tego wymogu, gdyż nie wynika z tego dla strony niezbędna informacja wyjaśniająca istotę tej odpowiedzialności i prawa osób trzecich w tym zakresie. Prowadzi to do naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i zasady obowiązku udzielenia niezbędnej informacji w trakcie postępowania.

W ocenie Sądu I instancji w toczącym się postępowaniu podatkowym winni brać udział wszyscy członkowie zarządu pełniący swą funkcję w danym okresie, bowiem postępowanie to dotyczy interesu wszystkich współodpowiedzialnych podmiotów (art. 133 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że w przypadkach odpowiedzialności solidarnej stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył również przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w zakresie istnienia podstaw wyłączających odpowiedzialność skarżącego określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszając tym samym art. 122 i art. 187 § 1 ustawy. Wynika to z faktu, że organ odwoławczy, po przedłożeniu przez stronę wydanego z urzędu postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 4 lipca 2002 r. o umorzeniu postępowania przeciwko stronie jako reprezentantowi spółki z uwagi "na niestwierdzenie przesłanek wynikających z art. 172 § 1 w zw. z art. 5 § 1 i 2 prawa upadłościowego" oraz wezwania tego Sądu z dnia 28 maja 2002 r. kierowanego do strony z zobowiązaniem "do wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony do Sądu w terminie (...) ewentualnie do wykazania, że uchybienie terminowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy przedsiębiorcy", nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie ustalił, czy to postępowanie i zapadłe rozstrzygnięcie dotyczyło strony jako członka zarządu, czy już likwidatora, jakie dowody strona złożyła w tym postępowaniu wskazujące na brak przesłanek do orzeczenia sankcji z tego tytułu i powodujące, że Sąd umorzył postępowanie. Ponieważ podstawy do orzeczenia sankcji opierają się na tych samych okolicznościach, co przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie i w szczególności wystąpić o nadesłanie stosownych akt sądowych, zobowiązać stronę do złożenia odpowiednich dokumentów ewentualnie do wskazania innych dowodów potwierdzających jej stanowisko oraz przesłuchać same strony na te okoliczności. Organ powinien też rozważyć możliwość wystąpienia o wykładnię postanowienia z dnia 4 lipca 2002 r. na podstawie art. 352 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 540 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Ponadto należy ustalić, czy pomiędzy członkami zarządu istniał podział kompetencji zawarty w aktach wewnętrznych, który mógłby wskazywać, że strona nie ze swojej winy nie zgłosiła wniosku o upadłość jeszcze jako członek zarządu. Zasadnym jest również sięgnięcie do akt postępowania karnoskarbowego i szczegółowe przeanalizowanie okoliczności będących podstawą umorzenia tego postępowania.

Sąd I instancji nie podzielił poglądu organu, iż wystarczające było wskazanie, że powyższe orzeczenia nie są wymienione jako podstawy do zwolnienia z odpowiedzialności. Złożone dokumenty wraz z twierdzeniami strony, że nie zachodzi odpowiedzialność, ponieważ wniosek o upadłość został złożony w terminie i że nie z winy strony nie złożono takiego wniosku wcześniej, winny inicjować postępowanie, a obowiązek wszechstronnego jego przeprowadzenia ciąży na organie. Dopiero po ponownym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy i ustosunkowaniu się wyczerpującym do twierdzeń strony z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Sąd można będzie ocenić, czy zachodzą w niniejszej sprawie okoliczności wyłączające odpowiedzialność strony.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę.

6. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na przesłance z art.174 pkt 1 Prawa to jest na naruszeniu prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydanie decyzji" polegającą na przyjęciu, że pojęcie "wydanie" decyzji w tym przepisie oznacza również jej doręczenie, co w konsekwencji spowodowało uznanie wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niewskazanie w sentencji decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, że jest to odpowiedzialność solidarna miało wpływ na wynik sprawy.

Nadto na przesłance wynikającej z art.174 pkt 2 Prawa to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 91 i 133 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te dają podstawę do uznania, że w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu pozostali członkowie zarządu pełniący funkcje w tym czasie winni być stronami tego postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż redakcja art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że zamiarem ustawodawcy było zobowiązanie organu podatkowego do dokonywania oceny, czy na dzień wydania decyzji istnieje jeszcze prawo sporządzenia orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wydania decyzji, o której mowa w tym przepisie nie można interpretować jako ogólnej czynności "orzekania" lecz jako jednoznaczną wskazówkę, że w dniu wydania nie może upłynąć okres przedawnienia do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Oznacza to, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest wydana z dniem jej sporządzenia.

Uzasadniając kolejną podstawę kasacyjną organ wskazał, że co prawda sentencje decyzji organów obu instancji nie zawierały wzmianki o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, niemniej jednak w uzasadnieniu tych decyzji przytaczany był przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, który mówi o solidarnym charakterze odpowiedzialności. Przepis ten był również powołany w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Niezależnie od powyższego organy podatkowe wszczęły i zakończyły decyzjami postępowanie podatkowe w stosunku do wszystkich członków zarządu pełniących funkcje w tym samym okresie co strona skarżąca. W ocenie organu sentencja decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu powinna zawierać informację o solidarnym charakterze tej odpowiedzialności, niemniej jednak brak tego wskazania, w kontekście okoliczności sprawy, nie stanowi naruszenia, które miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie organu nie sposób podzielić stanowiska Sądu I instancji, iż w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu pozostali członkowie pełniący funkcję w tym czasie winni być stronami. Praktyczna realizacja takiego poglądu spowodowałaby prowadzenie trzech postępowań (w tej sprawie było trzech członków zarządu), w każdym z nich byłyby trzy strony posiadające te same uprawnienia, w konsekwencji w stosunku do każdego członka zarządu toczyłyby się trzy postępowania. W toku postępowania organy podatkowe mogą dokonywać takich czynności jak np. wydanie decyzji zabezpieczającej lub wyjawienie majątku w stosunku do strony postępowania, co przy kilku zupełnie ze sobą nie związanych stronach stwarza praktyczne duże utrudnienia z uwagi na tajemnicę skarbową. Z żadnych przepisów nie wynika natomiast, aby miało się toczyć jedno postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu - potwierdza to wydany w analogicznej sprawie wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., FSK 1079/04. W ocenie organu prowadzenie oddzielnych postępowań w stosunku do wszystkich potencjalnie odpowiedzialnych członków zarządu (ewentualne zwolnienie z odpowiedzialności może wynikać z podziału obowiązków) nie stanowi naruszenia art. 91 i 133 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu nie można też podzielić stanowiska Sądu I instancji o niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Zarzut niewyjaśnienia, czy w czasie toczącego się postępowania przed Sądem Rejonowym o pozbawienie strony prawa prowadzenia działalności na własny rachunek strona pełniła funkcję członka zarządu spółki czy likwidatora nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Postanowienie zostało wydane w dniu 4 lipca 2002 r. natomiast strona została likwidatorem na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 31 stycznia 2001 r., wobec tego nie budzi wątpliwości, że w czasie postępowania sądowego strona była likwidatorem spółki.

W ocenie organu organy podatkowe obu instancji zebrały obszerny materiał dowodowy, który w sposób nie budzący wątpliwości wskazywał na zaistnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności strony. Zarzuty skargi oraz uzasadnienie wyroku o tyle są niezrozumiałe, że strona została zapoznana z materiałami zebranymi w postępowaniu i nie wniosła do nich żadnych uwag. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, mimo iż istnieje możliwość uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z dokumentu i strona mogła zawnioskować przeprowadzenie takiego dowodu, nie skorzystano z tego uprawnienia wobec tego trudno pogodzić się ze stanowiskiem Sądu, że powinny to uczynić organy podatkowe. Kwestionowanie w skardze ustaleń organów podatkowych bez inicjatywy strony co do ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego oraz wskazania na jaką okoliczność ma on być uzupełniony nie może zyskać aprobaty.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego za obie instancje, w kwocie 21.600 zł. W ocenie strony zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne, nie powołano przy tym w ich uzasadnieniu żadnych nowych argumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie powielona została argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

8. W piśmie procesowym z dnia 06.09.2007 r. pełnomocnik skarżącego, wskazując, ze w stosunku do pozostałych członków zarządu toczy się również postępowanie sądowoadministracyjne, przy czym w sprawie J. P. (I FSK 744/06 ) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawne, a w sprawie S. K. (I FSK 743/06) zawieszono postępowanie, domagał się także o zawieszenia postępowania.

9. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 2.10,2007 r. zawieszono postepowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego o sygn. akt I FPS 5/07.

10. Postanowieniem z dnia 15.01.2008 r. podjęto zawieszone postępowanie, gdyż ustały przyczyny jego zawieszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna organu okazała się uzasadniona.

12. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07 (udzielając odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne w sprawie innego członka zarządu J. P.) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. Sąd ten wskazał na prymat wykładni językowej w prawie publicznym, a także na to, że przepis art.118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do których to przepisów obowiązuje nakaz dokonywania ich ścisłej wykładni.

Mając na uwadze treść powyższej uchwały, jak i to, że została wydana w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w stosunku do członka zarządu tej samej spółki prawa handlowego oraz to skarga kasacyjna organu także w tej sprawie została uwzględniona (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2008 r. I FSK 744/06) skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni pojęcia "wydania decyzji" określonego w art.118 § 1 Ordynacja podatkowa jest zasadny. Przy czym doszedł do przekonania, że uzasadnienie Sądu I instancji nie dostarcza dostatecznych podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w powyższej uchwale (art.269 § 1 P.p.s.a.).

14. Trafny jest też drugi zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji to jest art.116 § 1 w zw. z art.121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niewskazanie w sentencji decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, że jest to odpowiedzialność solidarna miało wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy, zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania jak i uzasadnieniu decyzji organów podatkowych obu instancji powołano się na przepis art.116 Ordynacji podatkowej. Z treści tegoż przepisu wynika wprost solidarna odpowiedzialność członków zarządu, a co więcej w żadnym wypadku nie można uznać, aby brak takiej informacji stanowił naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy.

15. Zgodzić się trzeba także z wywodami skargi kasacyjnej dotyczącymi braku podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w stosunku do wszystkich członków zarządu z powodu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c Prawa w zw. z art.91 i 133 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wystarczy powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r. II FSK 139/05, w którym wyjaśniono, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe i wydać decyzję na podstawie przepisu art.116 Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego tylko członka zarządu. Podobne też stanowisko zajął Sąd w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. II FSK 65/07. Poza tym niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że organy podatkowe wszczęły i zakończyły decyzjami postępowanie podatkowe w stosunku do wszystkich członków zarządu, pełniących funkcje w tym samym okresie co strona skarżąca.

16. Wreszcie nie sposób podzielić stanowiska Sadu I instancji w kwestii stanowiącej kolejną podstawę kasacyjną to jest naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c Prawa w zw. z art.122 i 187 Ordynacji podatkowej. Jak już stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 października 2006 r. II UK 53/06 OSNP 2007/19/297 ustalenia dokonane w postanowieniu umarzającym postępowanie o pozbawienie na podstawie przepisów Prawa upadłościowego członka zarządu wykonywania działalności nie są wiążące w sprawie o ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej. Takie też stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku I FSK 744/06. To samo dotyczy konieczności sięgnięcia do akt postępowania karnoskarbowego. Przecież przepis art.11 Prawa wyraźnie wskazuje, że jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Poza tym nie ulega wątpliwości, że skarżący w okresie powstania przedmiotowych zaległości pełnił funkcję członka zarządu, co wynika jednoznacznie z rejestru handlowego, a więc niezrozumiałe są rozterki Sądu I instancji w tym zakresie. Z kolei to, że pomiędzy członkami zarządu istniał podział kompetencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie nie ma najmniejszego znaczenia na kwestię braku winy przy zgłoszeniu wniosku o upadłość.

17. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 i art.203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.