Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1246/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 199a  par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. M.M., T.M., T.P. spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do października 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.753,00 (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.

z dnia 15 maja 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia "A." M. M., T. M., T. P. spółce jawnej podatku od towarów

i usług za miesiące od lipca do października 2008 r., wydaną m. in. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, na podstawie umowy spółki z dnia 2 kwietnia 1991 r. została utworzona spółka cywilna "A." w składzie M. P. i M. M.", do której w 1995 r. przystąpiły małżonki wspólników T. P.

i T. M.. Przedmiotem działalności spółki była działalność ogólnobudowlana. Zgodnie z uchwałą wspólników z dnia 30 marca 2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. Wspólnikami spółki jawnej zgodnie

z umową spółki z dnia 20 czerwca 2001 r. byli M. i T. M. oraz M. i T. P..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka jawna nie wykazała w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatkowych sprzedaży w dniu 25 lipca 2008 r. działki budowlanej nr [...] za kwotę 116.000,00 zł, sprzedaży w dniu 1 sierpnia 2008 r. działki budowlanej nr [...] za kwotę 68.000,00 zł oraz sprzedaży w dniu 17 września 2008 r. działki budowlanej nr [...] za kwotę 66.000,00 zł. Działki te powstały

w wyniku podziału działki gruntu nr 541/6, która została nabyta na współwłasność łączną przez M. P. i M. M. na mocy aktu notarialnego z dnia

30 stycznia 1992 r. W księdze wieczystej nr [...] jako współwłaściciele działki wpisani zostali M. P. i M. M. Następnie w złożonym przed notariuszem w dniu

4 października 2005 r. oświadczeniu M. P. i M. M. wskazali, że ich zamiarem w dniu 30 stycznia 1992 r. był zakup działki nr [...] w udziałach wynoszących po ½ części każdy, a nie zakup działki jako wspólników spółki cywilnej na współwłasność łączną, dlatego też współwłaścicielami nieruchomości na prawach wspólności ustawowej w udziałach wynoszących po ½ są M. i T. małżonkowie P.

i M. i T. małżonkowie M. Zmiana ta została również wpisana do księgi wieczystej nr [...]. W konsekwencji w aktach notarialnych jako sprzedający działki nr [...], [...] i [...] zostali wskazani małżonkowie M. i T. P. oraz M. i T. M..

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał jednak, że podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży powyższych działek jest spółka jawna, obecnie

w składzie M. i T. M. oraz T. P.. Organ podatkowy powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I C [...], w którym Sąd Rejonowy ustalił, że na mocy umowy sprzedaży dnia 30 stycznia 1992 r., dotyczącej nieruchomości w obrębie działki nr [...], objętej pierwotnie księgą wieczystą nr [...], zaś po zmianie nr [...], jej własność nabyli na zasadach współwłasności łącznej

M. M. i M. P., jako wspólnicy spółki cywilnej o nazwie "A."

M. M. i M. P. z siedzibą w S. Organ podatkowy wskazał również, że działki nr [...], [...] i [...] nie były przedmiotem czynności prawnych skutkujących przeniesieniem prawa własności z majątku spółki cywilnej lub jawnej do majątków osobistych małżonków. Wskutek wyroku Sądu Rejonowego w G.

z dnia 15 lipca 2011 r. skutecznie została wzruszona moc dowodowa wpisu w księdze wieczystej nr [...]. Zdaniem organu podatkowego działki powstałe w związku

z sukcesywnym podziałem działki nr [...] weszły w 2001 r. do majątku spółki jawnej. Spółka jawna powstała bowiem na skutek przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym stała się ona następcą prawnym spółki cywilnej pod tytułem ogólnym, stając się również właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej staje się właścicielem ruchomości i nieruchomości dotychczasowej współwłasności łącznej wspólników przekształcanej spółki, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych, a tylko zgłaszając je do odpowiednich rejestrów, ksiąg wieczystych itp. Działki gruntu zostały sprzedane z majątku spółki jawnej w czasie jej trwania, pomimo niewłaściwego wskazania w aktach notarialnych ich właścicieli.

Wobec powyższego organ podatkowy nie uznał jako dowód ewidencji sprzedaży, stwierdzając jednocześnie, że dane wynikające z ewidencji uzupełnione od dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie wysokości obrotu uzyskanego ze sprzedaży w lipcu, sierpniu i wrześniu 2008 r. Nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. określono w wysokości 71.286,00 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 98.919,00 zł, a za wrzesień 2008 r. w wysokości 33.756,00 zł. W konsekwencji zmianie uległo rozliczenia za październik 2008 r. i za ten okres określono kwotę zobowiązania podatkowego

w wysokości 91.495,00 zł.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji

i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122

w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 199a Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu prawnego obowiązującego w 2001 r., co spowodowało wadliwe przyjęcie, że podmiotem dokonującym sprzedaży działek była spółka, jak również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez wydanie decyzji w stosunku do podmiotu, który nie może być uznany za podatnika. Z ostrożności procesowej Spółka wniosła o wystąpienie na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 189 i art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego do Sądu Rejonowego w G. o ustalenie, komu przysługiwało prawo własności w dniu sprzedaży działek, wydzielonych z tej nieruchomości. W uzasadnieniu odwołania Spółka wyjaśniła, że nieruchomość nigdy nie została wniesiona do majątku spółki jawnej i na żadnym etapie nie była składnikiem jej przedsiębiorstwa. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało z mocy prawa przeniesienia własności nieruchomości na przekształconą spółkę jawną, gdyż nie zostały zachowane wymogi przewidziane dla czynności przeniesienia własności nieruchomości (forma aktu notarialnego), a ponadto wspólnicy postanowili zgodnie z umową spółki jawnej nie wnosić tego składnika majątkowego do nowopowstałej spółki. Brak było wówczas art. 26 § 5 Kodeku spółek handlowych, który dodano dopiero w 2004 r. Zdaniem strony

z dniem wpisu spółki jawnej do KRS majątek spółki cywilnej w postaci nieruchomości został z mocy prawa przeniesiony na M. i T. M. oraz M. i T. P. na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych.

W piśmie z dnia 1 lutego 2013 r. Spółka dodatkowo wskazała, że do momentu,

w którym sąd prawomocnym wyrokiem nie zakwestionuje prawdziwości wpisu

w księdze wieczystej, należy uznać, że odpowiada on rzeczywistemu stanowi prawnemu. Organ podatkowy bez żadnych podstaw prawnych wydał decyzję wbrew wpisowi w księdze wieczystej, przyjmując że właścicielem nieruchomości jest spółka jawna. Ponadto organ podatkowy sam rozstrzygnął kwestię związaną z prawem własności, co oczywiście wykracza poza jego właściwość i kompetencje.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, przede wszystkim stwierdził, że wszczęcie postępowania karno – skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał również, że podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług nie były okoliczności powołane we wniosku z dnia 18 lutego 2009 r., ale fakt, że właścicielem działek jest spółka jawna, nie zaś poszczególni udziałowcy jako osoby fizyczne.

Natomiast odnosząc się do kwestii własności sprzedanych działek gruntu, organ wyjaśnił, że spółka jawna powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26 § 4 K.s.h. stała się następca prawnym spółki cywilnej i sukcesorem pod tytułem ogólnym wszystkich jej praw i obowiązków, w tym także praw majątkowych. Przepis art. 26 § 4 K.s.h. miał analogiczną wymowę w dacie przekształcenia, jak doprecyzowanie wprowadzone nowym brzmieniem art. 26 § 5 K.s.h. od dnia

15 stycznia 2004 r. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, organ odwoławczy uznał, że przeniesienie praw do nieruchomości przysługujących wspólnikom spółki cywilnej na spółkę jawną nastąpiło z mocy prawa w ramach sukcesji generalnej i w tej sytuacji w ramach odstępstwa od reguły wynikającej z Kodeksu cywilnego nie było wymagane potwierdzenie powyższego w formie aktu notarialnego. Dlatego też bez znaczenia pozostają twierdzenia strony o niewłączeniu przedmiotowych gruntów do majątku spółki jawnej i treść uchwały wspólników z dnia 28 lutego 2001 r. (nigdzie wcześniej nie ujawnionej, co pozostawia wątpliwości odnośnie daty jej podjęcia) oraz nie ujęcie ich w bilansie na dzień przekształcenia. Abstrahując od niewłaściwego wskazania w aktach notarialnych formy własności należy uznać, że nieruchomość została sprzedana z majątku spółki jawnej w czasie jej trwania. Stąd też podmiotem opodatkowanym z tytułu sprzedaży działek jest spółka jawna. Organ odwoławczy wskazał również, że wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 15 lipca 2011 r. skutecznie wzruszył moc dowodową wpisu w księdze wieczystej, zmienionego w wyniku oświadczenia z dnia 4 października 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest wątpliwości co do przysługiwania prawa własności działek spółce jawnej, w związku z czym nie widzi potrzeby dodatkowego występowania do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia tego prawa na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez obciążenie strony podatkowymi konsekwencjami obowiązywania norm prawnych budzących wątpliwości co do ich treści, naruszenie art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. przez określenie zobowiązania podatkowego stronie, która nie jest podatnikiem w zakresie czynności objętych zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu skargo strona zauważyła, ze orzecznictwo Sądu Najwyższego nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy według stanu prawnego obowiązującego do dnia 14 stycznia 2004 r. majątek będący współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej w dniu jej przekształcenia wszedł

z mocy prawa do majątku spółki jawnej. Natomiast treść uchwały wspólników z dnia

28 lutego 2001 r. jednoznacznie wskazuje, że nieruchomość nie została wniesiona do majątku spółki jawnej. Potwierdza to sprawozdanie finansowe spółki za rok 2001. Treść uchwały wskazuje też, że w przekonaniu wspólników majątek objęty wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej nie był uznawany za majątek poddany zasadzie kontynuacji. Takie przekonanie wspólników było obiektywnie uzasadnione ze względu na brak stosownego uregulowania w art. 26 § 5 K.s.h. w brzmieniu obowiązującym do

14 stycznia 2004 r. oraz szereg orzeczeń Sądu Najwyższego, w których stwierdzono, że przekształcenie spółki w trybie art. 26 § 5 K.s.h. nie powodowało przejścia praw

i obowiązków na spółki jawne. Strona zaznaczyła, że jej wywód nie ma na celu dowodzenia prawidłowości twierdzenia o nieobowiązywaniu zasady kontynuacji, lecz wykazanie wątpliwości prawnych istniejących w czasie działań podejmowanych przez wspólników. Według strony, arbitralne i sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario rozstrzygnięcie wątpliwości w kwestii własności spowodowało powstanie po stronie spółki zobowiązania podatkowego.

Zdaniem strony, spadłyby na nią konsekwencje nieprecyzyjnego redagowania przepisów prawnych przez ustawodawcę, co jest nie do przyjęcia z uwagi na art. 121

§ 1 Ordynacji podatkowej. Zignorowanie wątpliwości prawnych oraz działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.pt.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja uchybia prawu.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia ustalenia podmiotu, któremu przysługuje prawo własności przedmiotowych działek gruntu i w konsekwencji ustalenia kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tych działek.

Jak wynika z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży współwłaścicielami działek są w udziałach wynoszących po ½ części małżonkowie M. T. M.

i M. i T. P. na zasadach wspólności ustawowej. Małżonkowie powoływali się również na oświadczenie z dnia 4 października 2005 r. złożone w formie aktu notarialnego przez M. M. i M. P., wyjaśniający ich zamiar nabycia

w dniu 30 stycznia 1992 r. nieruchomości do majątku dorobkowego małżonków. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie

z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Stosownie do art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe związane są treścią aktu notarialnego. Akt notarialny korzysta z domniemania zgodności z prawem tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Domniemanie wyrażone w art. 194 § 2 nie jest domniemaniem niewzruszalnym, ponieważ art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi. Kwestionując prawdziwość oświadczeń w dokumencie urzędowym organ podatkowy winien przedstawić dowody, które domniemanie to usuną. W razie obalenia domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego nie może on być potraktowany jako dowód w sprawie.

Organ podatkowy włączył do akt administracyjnych jako dowód w sprawie wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I C [...], wydany

w sprawie z powództwa Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przeciwko M. P. i M. M. W wyroku tym Sąd ustalił, że na mocy umowy sprzedaży z dnia 30 stycznia 1992 r., dotyczącej nieruchomości w obrębie działki [...], objętej pierwotnie księgą wieczystą nr [...], zaś po zmianie nr [...], jej własność nabyli na zasadach współwłasności łącznej M. M. i M. P., jako wspólnicy spółki cywilnej o nazwie A. M. M. i M. P. z siedzibą w S. Jednocześnie Sąd oddalił powództwo w zakresie ustalenia, że pozwani, również jako wspólnicy spółki cywilnej, dokonywali sprzedaży poszczególnych nieruchomości, wydzielonych z działki nr [...], również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ od 2001 r. funkcjonowała spółka jawna.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł, że oświadczenie M. M. i M. P. z dnia 4 października 2005 r. nie mogło prowadzić do zmiany stosunków własnościowych, decydująca jest bowiem wola pozwanych wyrażona w dniu 30 stycznia 1992 r.

Należy przy tym zaznaczyć, że wyrok Sądu Rejonowego obalił domniemanie zgodności wpisu w księdze wieczystej nr [...] z rzeczywistym stanem prawnym

w zakresie prawa własności w obrębie osądzonej sprawy, czyli pomiędzy organem podatkowym a pozwanymi. Domniemanie to ma bowiem charakter usuwalny i można je obalić dowodem przeciwnym w każdym postępowaniu, w którym od stwierdzenia rzeczywistego stanu prawnego zależy treść rozstrzygnięcia. Dotyczy to również postępowania procesowego, a nie tylko postępowania przed sądem wieczystoksięgowym w trybie właściwym dla dokonywania zmian wpisów w księdze.

Dokonując ustalenia podmiotu, któremu przysługiwało prawo własności przedmiotowych działek gruntu w momencie ich sprzedaży organy podatkowe, posiłkując się orzecznictwem Sądu Najwyższego, uznały że właścicielem nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej, w tym sprzedanych działek gruntu, stała się spółka jawna, powstała w 2001 r.

z przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Jak postanowili bowiem wspólnicy w § 2 umowy spółki jawnej z dnia 20 czerwca 2001 r. spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki "A." spółki cywilnej, jako przekształconej na podstawie art. 26 § 4 K.s.h. W powoływanych przez organy podatkowe orzeczeniach SN przyjął pogląd, że spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej staje się właścicielem ruchomości i nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych, a tylko zgłaszając do odpowiednich rejestrów, ksiąg wieczystych itp. Zatem przejście prawa własności nieruchomości na spółkę jawną stanowiło odstępstwo od zasady przenoszenia własności nieruchomości

w drodze aktu notarialnego. Przejście prawa własności następowało w wyniki zachowania formy sądowej, jaką jest orzeczenie o wpisie spółki jawnej do rejestru (wyrok SN z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt V CSK [...] oraz wyrok SN z dnia

7 maja 2009 r. sygn. akt IV CSK [...]).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie powoływane przez organy podatkowe orzecznictwo SN dotyczyło sytuacji, gdy dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej będący jednocześnie współwłaścicielami nieruchomości stawali się wspólnikami spółki jawnej. Natomiast stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie przedstawia się nieco odmiennie. W dniu 2 kwietnia 1991 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy M. M. i M. P. Następnie w dniu 30 stycznia 1992 r. obaj wspólnicy spółki cywilnej na zasadach współwłasności łącznej nabyli działkę gruntu nr [...]. W dniu 30 grudnia 1994 r. został sporządzony aneks nr 3 do umowy spółki, w którym dodano do umowy spółki treść zamieszczoną w § 9. Zgodnie

z § 9 z dniem 1 stycznia 1995 r. zostają wprowadzone do składu osobowego spółki żony udziałowców T. M. i T. P., w wyniku czego skład osobowy spółki będzie liczył czterech udziałowców. Aneks ten podpisany został tylko przez dotychczasowych udziałowców, tj. M. M. i M. P. Natomiast żony udziałowców nie złożyły w formie pisemnej oświadczenia woli o przystąpieniu do spółki cywilnej, w związku z czym, wbrew ustaleniom organów podatkowych, nie można przyjąć, że skutecznie stały się udziałowcami spółki cywilnej, albowiem w myśl art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego również przystąpienie nowego wspólnika powinno być stwierdzone pismem (forma dla celów dowodowych – art. 77 K. c.). Powyższe spostrzeżenie zbieżne jest z ustaleniami Sądu Rejonowego w G., który opierając się na zeznaniach M. M. i M. P. przyjął, że spółka przez cały okres funkcjonowania pozostawała dwuosobowa (s. 2 uzasadnienia wyroku).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia

9 lutego 2007 r. sygn. akt III CZP 164/06 przystąpienie nowego wspólnika do spółki cywilnej, w której wspólnikom przysługuje współwłasność łączna nieruchomość, wymaga zachowania formy szczególnej obowiązującej przy przeniesieniu własności nieruchomości. Zgodnie ze stanowiskiem SN, bez zachowania formy aktu notarialnego nie zostanie skutecznie ustanowiona współwłasność łączna pomiędzy osobami zawierającymi umowę spółki cywilnej i podobne rozumowanie należy stosować

w przypadku zmiany umowy spółki cywilnej, której majątek obejmuje prawo własności nieruchomości. Jeżeli przy zmianie umowy spółki cywilnej nie zachowano wymogów formalnych potrzebnych dla dopuszczenia do współwłasności nowego wspólnika, zmiana w tym zakresie nie może być uznana za ważną. Skuteczność umowy spółki lub jej zmiany, mającej na celu przeniesienie własności lub innego prawa, dla którego ustawa zastrzega formę aktu notarialnego, należy oceniać według ogólnych zasad dotyczących niezachowania formy szczególnej.

Trzeba zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest aktu notarialnego, z którego wynikałoby, aby żonom wspólników przysługiwało prawo własności nieruchomości na zasadach wspólności łącznej, także organy podatkowe

w swoich rozważaniach nie powołują się na tego rodzaju akt notarialny.

Jednocześnie należy zgodzić się z organami podatkowymi co do istnienia odrębności majątku wspólników spółki cywilnej od majątku dorobkowego małżonków oraz konieczności zachowania formy aktu notarialnego dla skutecznego przeniesienia własności nieruchomości wspólników spółki do majątków dorobkowych tych wspólników (w udziałach po ½ części).

W konsekwencji w ocenie Sądu żony wspólników spółki cywilnej nie nabyły skutecznie prawa własności działki nr .

Wprawdzie Sąd Rejonowy w G. stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że zgodnie z art. 26 § 5 K.s.h. wymieniona spółka jawna stała się następcą prawnym wskazanej spółki cywilnej pod tytułem ogólnym, stając się również właścicielem przedmiotowej nieruchomości, jednakże organ podatkowy nie wnosił w złożonym pozwie o ustalenie powyższej okoliczności. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Sąd zgodnie z art. 321 § 1 k.p.c. był związany w niniejszej sprawie żądaniem pozwu

i dlatego ustalał wyłącznie te kwestie, o których ustalenie strona powodowa wnosiła. Poza tym SR powołał treść art. 26 § 5 K.s.h. obowiązującą dopiero od 15 stycznia

2004 r. Natomiast przed 15 stycznia 2004 r. zgodnie z art. 26 § 5 K.s.h. do zgłoszenia, o którym mowa w § 3, dołączyć należy złożone wobec sądu albo poświadczone notarialnie wzory podpisów osób uprawnionych do reprezentowania spółki. Ponadto SR uznał, że również dokumenty znajdujące się w księdze wieczystej nr [...] potwierdzają dodatkowo przyjętą przez sąd sukcesję uniwersalną między wymienioną spółką cywilną a powstałą w 2001 roku spółką jawną, również w zakresie przedmiotowej nieruchomości, powołując się na dokument zamieszczony na karcie 160, z którego wynika, że spółka jawna została wpisana jako właściciel przedmiotowej nieruchomości. Natomiast z informacji Sądu Okręgowego w L. z dnia 22 marca 2013 r., skierowanej do organu odwoławczego, wynika, że na karcie 160 zamieszczony jest wykaz zmian gruntowych.

W związku z powyższym w sprawie istnieje uzasadniona wątpliwość, czy czteroosobowa spółka jawna mogła skutecznie stać się właścicielem nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, której współwłaścicielami na zasadach wspólności łącznej byli tylko dwaj wspólnicy spółki cywilnej. Organy podatkowe nie wyjaśniły

w sposób niebudzący wątpliwości, kto był właścicielem spornej nieruchomości po powstaniu spółki jawnej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy winien w rozpatrywanej sprawie skorzystać

z uprawnienia wynikającego z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania (...) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Ustalenia wymaga bowiem, któremu podmiotowi przysługiwało prawo własności do sprzedawanych działek gruntu po powstaniu spółki jawnej w 2001 r.

Brak wystąpienia w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego stanowi naruszenie przez organ podatkowy art. 199a w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy sam rozstrzygnął kwestię związaną z prawem własności, co w rozpatrywanej sprawie wykraczało poza jego kompetencje. Natomiast sąd administracyjny powołany jest do kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych.

Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.