Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 825/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 145 § 2, art. 165, art. 137 § 2-3, art. 212, art. 239a, art. 239b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "N." sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 774/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "N." sp. z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. I SA/Gd 774/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P[...] sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku ):

2.1. Decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta G. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta G. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności , powołując w uzasadnieniu art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.).

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2011 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego wystąpienie przesłanki z art. 239 b § 1 O. p. uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W chwili nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Spółka jeszcze nie wypełniła zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej, a jednocześnie okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż miesiąc. Zatem nie można wykluczyć, że Spółka złoży odwołanie od decyzji wymiarowej. To zaś prowadziłoby do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło ponadto, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania zakończonego wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stąd też doręczenie zaskarżonego postanowienia Stronie, a nie jej pełnomocnikowi, było uzasadnione.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2, art. 145 § 1 i § 2, art. 219 w zw. z art. 212, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O. p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę jako niezasadną.

W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Zatem, wbrew zarzutom skargi, postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności prawidłowo zostało doręczone Stronie, a nie jej pełnomocnikowi i weszło do obrotu prawnego.

Sąd w pełni podzielił wykładnię art. 239b § 1 O.p. przeprowadzoną przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia.

A zatem w sytuacji gdy, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie rozpoznanie skargi, jak również o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Spółki skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach:

I. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: art. 239 b § 1 pkt 4 i art. 239 b § 2 O.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że wystarczające jest, że organ nadając rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie przesłanki określonej w art. 239 b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 b § 2 w/w ustawy uprawdopodobnił przesłankę, że "zobowiązanie nie zostanie wykonane" poprzez wskazanie na fakt rychłego upływu terminu przedawnienia należności podatkowej. II Naruszeniu przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

-art. 1 § 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 2, art. 165 § 5 pkt 3 w zw. z art. 137 § 2 oraz § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej doręczone bezpośrednio Stronie z pominięciem jej pełnomocnika jest doręczeniem prawidłowym,

- art. 1 § 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 219 , art. 212 O.p. polegające na przyjęciu, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązuje i skutecznie weszło do obrotu prawnego, gdy w rzeczywistości postanowienie nie jest wiążące, a wszystkie konsekwencje wynikające z wydania zaskarżonego postanowienia, w szczególności wszczęcie postępowania egzekucyjnego obarczone są nieważnością.

W uzasadnieniu jej autor podkreślił, że istnienie samej przesłanki w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wystarczające do zastosowania środka nadzwyczajnego jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności decyzji. Zastosowanie tej instytucji będzie dopiero uzasadnione w przypadku wystąpienie kumultatywnie drugiej przesłanki o której mowa w art. 239 b § 2 O.p., a zatem gdy organ uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i uprawdopodobnienie nie może sprowadzać się do twierdzenia, że strona przedmiotowe zobowiązanie kwestionuje i z tych względów go nie wykona.

Ponadto zaznaczył, że przy przyjęciu wykładni przepisów, jaką przedstawił Sąd, niemożliwe jest, aby podatnik miał rzeczywiste możliwości bycia reprezentowanym w postępowaniu w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez pełnomocnika. Taka możliwość zachodziłaby dopiero w przypadku dużej przewidywalności i zapobiegliwości podatnika, który przy każdym prowadzonym z jego udziałem postępowaniu podatkowym informowałby ze wyprzedzeniem organ podatkowy o zamiarze reprezentowania go przez pełnomocnika w ewentualnym przyszłym postępowaniu w przedmiocie nadania klauzuli rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto skoro postępowanie nie jest wszczynane odrębnym postanowieniem, a o jego "wszczęciu" podatnik dowiaduje się z reguły w momencie doręczenia mu odpisu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to tym samym wykładnia przepisów prawa w tym zakresie dokonana przez Sąd pozostaje w sprzeczności z racjonalnością prawodawcy i w nieuzasadniony sposób ogranicza prawa Strony do obrony jej interesów.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

6.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1 § 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 2, art. 165 § 5 pkt 3 w zw. z art. 137 § 2 oraz § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej doręczone bezpośrednio Stronie z pominięciem jej pełnomocnika jest doręczeniem prawidłowym oraz naruszenie art. 212 O.p. polegające na przyjęciu, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązuje i skutecznie weszło do obrotu prawnego, gdy w rzeczywistości postanowienie nie jest wiążące, a wszystkie konsekwencje wynikające z wydania zaskarżonego postanowienia, w szczególności wszczęcie postępowania egzekucyjnego obarczone są nieważnością.

6.3. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie.

6.4. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne w przedmiotowej sprawie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.01.2014 r. sygn. akt II FSK 718/13. Przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia.

Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ponadto, na podstawie art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przywołane w art. 137 § 3 O.p. "dołączenie" - przedstawienie - zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Jeżeli bowiem pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie, a nie ustnie do protokołu sporządzonego w określonym postępowaniu (art. 137 § 2b O.p.), ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi administracji znane. Przepis art. 137 § 3 O.p. stanowi, w rozważanym powyżej kontekście, o aktach konkretnego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08, LEX nr 513210). Ponieważ, o czym mowa będzie poniżej, postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu analizowanego rygoru, przed datą jego wydania brak jest "akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności", do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone.

W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo - prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.

W przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. zostało doręczono bezpośrednio stronie mimo, że w trakcie postępowania podatkowego była reprezentowana przez radcę prawnego K. K., a zakres udzielonego pełnomocnictwa nie wyłączał zagadnienia nadania rygoru wykonalności. Nie budzi zatem wątpliwości, że doręczenie postanowienie bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika stanowi naruszenie przepisów postępowania. Uchybienie przepisów postępowania zarówno na gruncie procedury cywilnej jak i Kodeksu Postępowania Administracyjnego czy też Ordynacji podatkowej jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji.

W tym kontekście Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 19.02.2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.03.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12). Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że fakt terminowego złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata. Złożenie zatem zażalenia przez pełnomocnika skarżącej oznacza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. W realiach przedmiotowej sprawy doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skuteczne, gdyż nie wywołało dla skarżącej negatywnych skutków. W konsekwencji uznać należy, że mimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia przez sąd i instancji zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu co wypełnia hipotezę art.184 p.p.s.a.

6.5. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak wynika z podstaw, na których została oparta skarga kasacyjna oraz uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów, ich istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 239a O.p. oraz art. 239b § 2 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie powyższych przepisów polegało na pominięciu zasady, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem kasatora Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na takim sposobie rozumienia art. 239b § 2 O.p., który sprowadza się w istocie do przyjęcia, że w przypadku zaistnienia przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, iż podatnik nie wykona decyzji nieostatecznej, bowiem wystarczy, aby istniała zaległość podatkowa, stwierdzona tą decyzją nieostateczną, co do której ma być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona na ich poparcie nie są zasadne.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, Lex nr 1069309).

W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i wskazały zaistnienie przesłanki z tego przepisu wynikającej, tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem decyzja został wydana w dniu 17 grudnia 2010r. podczas gdy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, iż zachodziła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew twierdzeniom kasatora - organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminy przedawnienia. Sąd I instancji, przyjmując, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 17 grudnia 2010 r., miał na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. 31 grudnia 2010 r. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia (...) września 2008 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009 r., druk sejmowy nr 951, Sejm VI Kadencji).

Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10).

Wbrew zarzutom skarżącej Spółki przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organy podatkowe nie były zobowiązane do badania jej sytuacji majątkowej i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Powyższe oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 239b § 2 O.p. są chybione.

Nie jest też trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 239a O.p. Przepis ten stanowi, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołana norma prawna wprowadza zasadę niepodlegania wykonaniu obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak adresatami tej zasady są organy podatkowe. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że także decyzja nieostateczna podlega wykonaniu, gdy nadany jej został rygor natychmiastowej wykonalności. Kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej została zaś uregulowana w art. 239b O.p. Nie można więc mówić o niezastosowaniu art. 239a O.p. przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie skoro okazał się chybiony zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p.

7. W konsekwencji brak podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w sytuacji gdy w sposób zgodny z prawem dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.