Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 971/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 1 ust. 1, art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: par. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] r. "A" Spółka z o.o. w C. wystąpiło do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w wysokości [...] zł w związku z dokonanym w okresie od [...] do [...] r. nabyciem wewnątrzwspólnotowym i zakupem w kraju oleju smarowego o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 2710 19 99, zużytego następnie do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił Spółce "AI" stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł za okres rozliczeniowy miesiąca [...] [...] r. oraz w wysokości [...] zł za okres rozliczeniowy za miesiąc [...] [...].; jednocześnie odmówił zwrotu kwoty odsetek oraz opłaty prolongacyjnej w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podkreślił, że obowiązujące w przedmiotowym okresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 181, poz. 1875) nie wymieniało oleju smarowego o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie PCN 2710 19 99 w grupie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Zwolnienie takie dopuściła dopiero nowelizacja tegoż aktu wykonawczego z dnia 11 sierpnia 2004r., obowiązująca od dnia 20 sierpnia 2004r., która w § 13 ust. 1 pkt 5 jako zwolnione od akcyzy wymieniła sprzedaż olejów smarowych o w/w symbolu i kodzie przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził ponadto, że olej smarowy Spółka zużyła do produkcji olejów przemysłowych i smarów plastycznych, które sprzedała klientom, a uiszczony wcześniej podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego i zakupu w kraju oleju smarowego został wliczony w cenę produktu końcowego, a więc to nie skarżąca Spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego. Zwrot zatem tego podatku na rzecz Spółki "A" prowadziłby do jej bezpodstawnego wzbogacenia.

Odpowiadając na argumenty Spółki "A" Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że nie dopatrzył się niezgodności polskich przepisów dotyczących akcyzy z art. 23 i art. 25 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz dyrektywami 92/12/EWG i 2003/96/WE dotyczącymi akcyzy w zakresie podstawy opodatkowania, zasad obliczania oraz kontroli podatków.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" stwierdziła, że poczynając od 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stanowi część krajowego porządku prawnego i powinno być stosowane przez organy administracji publicznej, a zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego w przypadku sprzeczności pomiędzy normami prawa krajowego a wspólnotowego pierwszeństwo należy przyznać tym drugim. Taka sprzeczność zachodzi, zdaniem strony, pomiędzy przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a postanowieniami dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są zwolnione od podatku akcyzowego.

Spółka "A" zwróciła przy tym uwagę na fakt, iż z dniem 20 sierpnia 2004 r. nastąpiła zmiana § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w ten sposób, że zwolnieniem tym objęto oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 i symbolu PKWiU 23.20.18 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zwolnienie to zamieszczono w Rozdziale 2 – Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.

Za nieuzasadnione strona skarżąca uznała twierdzenie, jakoby ekonomiczny ciężar podatku nie został przez nią poniesiony, a w każdym razie organ podatkowy nie dokonał stosownych ustaleń w tym zakresie.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił zasadniczy argument, jakim posłużył się Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie z którym wydane na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2004r., nie przewidywało zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych. Regulacja ta, co dalej stwierdził Dyrektor Izby Celnej, nie pozostaje w kolizji z unormowaniami prawnymi wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego, w tym z dyrektywą 92/12/EWG oraz 2003/96/WE, a co więcej jest ich prawidłową implementacją. Na mocy art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/12 oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe zostały wskazane jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Nawet jeśli Dyrektywa Rady 2003/96/WE wskazuje w art. 2 ust. 4 lit. b, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, to nie oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzić w stosunku do nich obowiązku podatkowego.

Niezależnie od powyższych stwierdzeń Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Prawo to zawarte jest w Konstytucji, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych oraz rozporządzeniach, a ponadto w aktach prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji). Z powyższego wynika, że organy podatkowe zobowiązane są przede wszystkim do oceny przepisów prawa pod kątem ich obowiązywania. Zasada prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym nie oznacza, że przepis prawa krajowego niezgodny z przepisem wspólnotowym traci moc wiążącą.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenia w oparciu o przepis prawa powszechnie obowiązującego.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez Spółkę z o.o. "A" w C., która podniosła następujące zarzuty;

- naruszenia art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji i w związku z art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego poprzez przyjęcie, że zasada praworządności dotyczy tylko przepisów prawa krajowego,

- naruszenie art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego i art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, między innymi, Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie,

- naruszenie art. 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez brak ich zastosowania w sprawie,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym,,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa na skutek braku ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy.

Pierwszą część skargi strona poświęciła wywodom dotyczącym prawnych skutków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wynikającego stąd podziału źródeł prawa na krajowe i wspólnotowe. Następnie omówiła zasady: nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym, bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i jego bezpośredniego skutku.

W drugiej części skargi strona przedstawiła swój pogląd, w myśl którego uregulowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym z dnia 26 kwietnia 2004 r., na mocy których towar w postaci olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 i symbolu PKWiU 32.20.18 07 podlegał akcyzie były sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wskazała w tym zakresie, że dyrektywa 92/12/EWG zawiera ogólne postanowienia dotyczące systemu podatku akcyzowego, a wszelkie szczegóły zostały uregulowane w tzw. dyrektywach strukturalnych. Taką dyrektywą była Dyrektywa Rady 92/81 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, w której wyraźnie zapisano, iż Państwa Członkowskie zwalniają z ujednoliconego podatku akcyzowego oleje mineralne stosowane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze. Co prawda dyrektywa ta utraciła moc wiążącą ale w pkt 1 i 2 preambuły do zastępującej ją Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wyraźnie postanowiono, iż Dyrektywa Rady 2003/96/WE ma regulować kwestię opodatkowania akcyzą produktów energetycznych z uwzględnieniem dotychczasowych regulacji dotyczących olejów mineralnych.

W dalszej kolejności, dla poparcia swego wywodu o sprzeczności prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi w zakresie regulacji dotyczących opodatkowania akcyzą olejów mineralnych wykorzystywanych inaczej niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, skarżąca Spółka powołała się na stanowisko zaprezentowane w komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Jako ewentualny strona postawiła wniosek, by Sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczącym podniesionych tu kwestii.

Zarzuty natury proceduralnej Spółka "A" uzasadniła tak, jak we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W tym zakresie podniosła brak w uzasadnieniu decyzji ustosunkowania się do przedstawionych przez nią argumentów, jak również brak ustaleń koniecznych do stwierdzenia, iż skarżąca Spółka nie jest podmiotem, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Ponieważ, jak stwierdził, skarga oparta jest na tych samych argumentach, co odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, to uzasadnienie odpowiedzi na skargę stanowi w zasadzie powtórzenie argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Dodał jedynie, że wniosek o wystąpienie do Trybunału Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym uważa za bezzasadny, a zarzut dotyczący braku ustaleń dla stwierdzenia, iż strona nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku za nie mający znaczenia dla sprawy, bowiem decydujące znaczenie miał tu stan prawny z okresu od 1 lipca do 20 sierpnia 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K, jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 1153, poz. 1269 ze zm.), jest zależna od odpowiedzi na pytanie, czy podatek akcyzowy, o którego zwrot wystąpiła strona skarżąca był podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z nienależnie zapłaconym podatkiem mamy do czynienia wówczas, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub gdy obowiązek ten nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Wnosząc po myśli art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym strona skarżąca wskazała, że uiszczony przez nią podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i zakupu w kraju olejów smarowych był podatkiem nienależnie zapłaconym, gdyż zgodnie z obowiązującym w okresie od 1 lipca do 20 sierpnia 2004 r. stanem prawnym oleje te, o ile podlegały zużyciu w inny sposób niż jako napędowe lub opałowe, podlegały zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zwolnienie to wynika, zdaniem strony, z przepisów prawa wspólnotowego.

Zdaniem z kolei organów podatkowych zapłacony przez Spółkę "A" podatek akcyzowy nie był podatkiem nienależnie zapłaconym, gdyż obowiązek jego uiszczenia wynikał z przepisów krajowych, które nie pozostawały w kolizji z przepisami wspólnotowymi.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga zatem w pierwszej kolejności analizy przepisów krajowych i wspólnotowych według ich stanu obowiązywania w w/w okresie.

Nie ma przy tym sporu pomiędzy stronami co do faktu, iż zgodnie z przepisami krajowymi oleje smarowe o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710 były wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, gdyż zostały jako takie wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który to załącznik wymienia wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy podatkowi akcyzowemu podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, w pewnych sytuacjach podatkowi akcyzowemu podlegać mogło nabycie tych towarów w kraju. Jednocześnie rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966) nie przewidywało zwolnienia od podatku akcyzowego czynności dokonanych w stosunku do tego wyrobu. Dopiero z dniem 20 sierpnia 2004 r., mocą § 1 pkt 5 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 181, poz. 1875) do § 13 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. dodany został pkt 5, zgodnie z którym zwolniono od podatku akcyzowego sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od towarów energetycznych są: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L.92.76.1) – tzw. "dyrektywa horyzontalna" oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L.03.283.51) – tzw. "dyrektywa energetyczna". Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Są to zatem wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 1 dyrektywy energetycznej). Oleje mineralne objęte kodami CN 2704 – 2715 są produktami energetycznymi, co wynika z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej.

Wskazany tu stan prawny prowadzi zatem do wniosku, w myśl którego oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy, kontrolę i nadzór nad przemieszczaniem wyrobów energetycznych stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, że nie ma ona zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa od ogrzewania.

Porównanie zatem regulacji zawartej w przepisach krajowych z przepisami wspólnotowymi prowadzi do wniosku, że w zakresie, w jakim oleje mineralne objęte kodem CN 27.10 i PKWiU 23.20 traktowane były jako wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu także w sytuacji, gdy nie były wykorzystywane jako paliowo silnikowe lub paliwa do ogrzewania pozostawało w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi.

Nie można też zgodzić się, zdaniem Sądu, z twierdzeniem organu odwoławczego, zgodnie z którym z faktu, iż dyrektywa energetyczna nie wymienia w swej treści produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa grzewcze nie należy wyprowadzać wniosku, że państwa członkowskie nie mogą w stosunku do nich wprowadzać obowiązku podatkowego w akcyzie. Skoro bowiem mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, to jego opodatkowanie akcyzą jest możliwe tylko w ramach systemu wspólnotowego. Art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – po pierwsze - innym podatkom pośrednim do szczególnych celów; po drugie – pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i VAT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 2 tej dyrektywy Państwa Członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie" ale tylko w odniesieniu do wyrobów inne niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Pozostaje zatem pytanie, czy w takiej sytuacji strona skarżąca, jako podatnik podatku akcyzowego, może domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego zawarte w dyrektywie, skoro, co do zasady, jej adresatem jest państwo członkowskie, a co zostało podniesione przez organ odwoławczy. Odpowiedź na to pytanie jest twierdząca i wiąże się z kwestią bezpośredniego skutku dyrektyw, który zachodzi po upływie terminu wykonania dyrektywy przez państwo członkowskie, co Europejski Trybunał Sprawiedliwości po raz pierwszy podniósł w wyroku z 4 grudnia 1974 r. Yvonne van Duyn v. Home Office, ECR 1974, s. 01337, co też jednoznacznie traktowane jest w literaturze przedmiotu (porównaj Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod redakcja Andrzeja Wróbla, Wydawnictwo Zakamycze 2005 r., strona 97 – 100 i powołane tam orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Przepisy dyrektywy, gdy dotyczy to ich przedmiotu i są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty.

Ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy, wówczas stają się one podstawą aktów indywidualnych stosowania prawa.

Odnosząc się natomiast do poglądu organów podatkowych, w myśl którego nie są one uprawnione do kontroli obowiązujących aktów prawa krajowego pod kątem ich zgodności z prawem wspólnotowym - Sąd stwierdza, że jest to błędny pogląd. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, podniesionego zresztą przez sam organ odwoławczy, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, co wynika wprost z art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Poczynając od dnia 1 maja 2004 r. w systemie prawa stanowionego z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) Państwo Członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire.

Pogląd taki został już wypowiedziany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach wydanych w sprawach Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że nie ma konieczności występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w trybie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Wychodząc jednocześnie z założenia, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty akcyzy organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego: art. 7 Konstytucji, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego i art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, art. 1 ust. 1 i 2 i art. 3 ust.1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, jak również art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., a w konsekwencji art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej – Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane w oparciu o art. 200 tej ustawy i zawiera wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł, a pozostała część to wpis i opłata od pełnomocnictwa.