Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1021/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 i 2, art. 147 par. 4, art. 180, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA: Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1503/10 w sprawie ze skargi B. E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. E. Z. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna B. E. Z. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/10, oddalającego jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2010 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2007 r. W orzeczeniu tym organ pierwszej instancji określił w stosunku do spółki jawnej P. K.. B. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2001 r. i poszczególne miesiące 2002 r. oraz orzekł o odpowiedzialności B. Z. za zaległości podatkowe spółki jawnej P. K. B. za grudzień 2001 r. i poszczególne miesiące 2002 r., i odsetki od tych zaległości.

Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, podał, że pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności wymienionej wyżej decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. We wniosku jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", podnosząc, że orzeczenie to zostało wydane z rażącym naruszeniem:

- art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki jawnej bez wcześniejszego wydania decyzji wymiarowej w stosunku do spółki, w sytuacji gdy przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania,

- art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, które w ogóle nie powinny być stosowane przy wydawaniu decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdyż przepisy te mogą być stosowane wyłącznie w postępowaniu wymiarowym w stosunku do podatnika.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów w celu wykazania, że w dniu 13 września 2004 roku, doszło do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków w spółce jawnej P. będącej podatnikiem ze Skarżącej na inną osobę oraz, że spółka jawna "P." – K. B. została wykreślona z KRS ze skutkiem od dnia 23 października 2006 roku. Podniósł również, że B. Z. w dacie wydania decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. przebywała za granicą i nie została poinformowana o tej decyzji przez osobę odbierającą z poczty przesyłkę zawierającą decyzję. Skarżąca pozostawała w przeświadczeniu, że w sytuacji, gdy od wielu lat nie była już wspólnikiem spółki jawnej P. nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Dodatkowo wskazał, że w treści decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądała Skarżąca nie została ona wymieniona "poza przypisaniem jej odpowiedzialności" za zaległości spółki.

Decyzją z dnia 24 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2007 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2002 r. a w pozostałym zakresie odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Organ nadzoru uznał za działanie stanowiące rażące naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", okoliczność, że w decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. za kwiecień 2002 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę jawna P..

Natomiast odnosząc się do zarzutów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, powołując się na stanowisko wynikające z orzecznictwa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 212/6 i z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I FSK 143/06), że decyzja z dnia 17 grudnia 2007 r. nie naruszała art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 115 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w przypadku rozwiązania spółki jawnej, do orzeczenia odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki powstające z mocy prawa, nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spółki. Organ podniósł także, iż zarzuty dotyczące prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż strona powinna zgłosić je w postępowaniu zwykłym, składając odwołanie, czego jednak nie uczyniła. Ponadto organ zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie spółka jawna w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i poszczególne miesiące 2002 r.

W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2009 r. pełnomocnik strony zarzucił:

- naruszenie art. 180, 181 i 188 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu zwykłym decyzja z dnia 17 grudnia 2007 r. została prawidłowo doręczona, podnosząc, że orzeczenie to zostało odebrane przez matkę Skarżącej, która nie była umocowana do reprezentowania córki w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez ten organ,

- brak postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowości doręczenia Skarżącej postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania dotyczącego jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej P.,

- przyjęcie przez organ, że osoba która wstąpiła w prawa i obowiązki Skarżącej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości spółki,

- pominięcie okoliczności, że pod tym samym adresem, pod którym prowadziła działalność spółka jawna P. prowadziła działalność także spółka z o.o. P., której udziałowcem był także K. B.; w tych okolicznościach organ obowiązany był zbadać czy nie zachodziły okoliczności wskazane w art. 114 lub 114a Ordynacji podatkowej uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej P. na spółkę z o.o. P.,

- naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez przytoczenie w decyzji tylko części przepisów mających stanowić jej uzasadnienie, brak wskazania miejsca publikacji powołanych w decyzji wyroków NSA oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji,

- naruszenie art. 108 § 2 oraz art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez doręczenie postanowienia z 15 listopada 2007 r. osobie nieuprawnionej, co jednocześnie skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do brania udziału w postępowaniu.

Jednocześnie pełnomocnik wniósł o przesłuchanie B. Z. i jej matki na okoliczności związane z pobytem za granicą i odbieraniem przez matkę pism kierowanych do córki w toku postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej P.. Podniósł przy tym, że matka Skarżącej na mocy pełnomocnictwa została upoważniona do reprezentowania córki wyłącznie w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym. Pełnomocnictwo to nie obejmowało upoważnienia do odbioru pism kierowanych do Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Z tego powodu należało uznać, że decyzja z dnia 17 grudnia 2007 r. nie jest ostateczna, gdyż odebrała ją osoba nieuprawniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 24 lipca 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponadto stwierdził, że decyzja, której stwierdzenia nieważności zażądała Skarżąca w niniejszej sprawie, została doręczona prawidłowo, gdyż matka Skarżącej w momencie odbioru tej decyzji z urzędu pocztowego dysponowała ogólnym pełnomocnictwem z dnia 3 września 2007 r. do reprezentowania Skarżącej przed Urzędami Skarbowymi. Z tych samych powodów uznał za prawidłowe doręczenie postanowienia z dnia 15 listopada 2007 r. Z powyższych przyczyn organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie Skarżącej i jej matki na okoliczność prawidłowego doręczenia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za bezzasadne.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono te same zarzuty, które podnoszono w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r.

W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności Sąd ocenił zarzut doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie zażądała Skarżąca, osobie nieuprawnionej do jej reprezentowania w postępowaniu prowadzonym w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki jawnej P..

Zdaniem Sądu, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia 17 grudnia 2007 r. została doręczona w sposób prawidłowy. W aktach sprawy znajduje się kserokopia pełnomocnictwa z dnia 3 września 2007 r. (karta 1395 akt administracyjnych) udzielonego przez Skarżącą jej matce G. Z.. Pełnomocnictwo to upoważniało matkę Skarżącej do reprezentowania Skarżącej ("załatwiania wszystkich spraw w Urzędzie Skarbowym") przed Urzędami Skarbowymi. Z pieczęci znajdującej się na tym pełnomocnictwie wynika, że zostało ono złożone w Urzędzie Skarbowym w G. M. w dniu 3 września 2007 r.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze okoliczność że Urzędy Skarbowe nie są organami podatkowymi pełnomocnictwo to należało traktować jako pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania Skarżącej w sprawach prowadzonych w ramach Urzędów Skarbowych przez organy podatkowe kierujące tymi urzędami t.j. przez Naczelników Urzędów Skarbowych. Z treści tego pełnomocnictwa nie wynikało, że uprawniało ono do reprezentacji Skarżącej wyłącznie w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. M.. Tego rodzaju stwierdzenia podnoszone w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz w skardze złożonej w niniejszej sprawie do Sądu nie mają żadnego uzasadnienia w treści tego pełnomocnictwa. Dlatego Sąd uznał, że pełnomocnictwo to nie ograniczało się wyłącznie do prawa do występowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. M. lecz także do postępowań prowadzonych przez innych naczelników skarbowych.

W rozpoznanej sprawie decyzja, której stwierdzenia nieważności zażądała Skarżąca została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ ten dokonywał także doręczenia tej decyzji za pośrednictwem poczty. Doręczając przedmiotową decyzję organ nie miał obowiązku stosowania art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i wysyłania decyzji na adres pełnomocnika, gdyż to pełnomocnictwo nie zostało zgłoszone do postępowania, w którym decyzję tę wydano. Ze znajdującej się w aktach kserokopii pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję z dnia 17 grudnia 2007 r. (karta 1424 akt administracyjnych) wynika, że przesyłka ta została odebrana przez matkę Skarżącej w siedzibie urzędu pocztowego, działającą jako osoba upoważniona, po wcześniejszym awizowaniu tej przesyłki. Zdaniem Sądu, pełnomocnictwo z dnia 3 września 2007 r. (karta 1395 akt administracyjnych) udzielone przez Skarżącą jej matce G. Z. mogło stanowić podstawę do wydania G. Z. przesyłki zawierającej ww. decyzję, kierowanej do Skarżącej przez Urząd Skarbowy W.. Skoro pełnomocnictwo to miało ogólny charakter to urząd pocztowy miał uzasadnione podstawy do traktowania go jako pełnomocnictwa, o którym mowa w § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. Nr 5, poz. 34 ). W ocenie Sądu, w świetle § 18 tego rozporządzenia, pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa ogólnego (rozumianego jako inne pełnomocnictwo niż "pełnomocnictwo pocztowe") odbierać przesyłki pocztowe adresowane do mocodawcy przez organ podatkowy, bez zgłoszenia udzielonego mu pełnomocnictwa do postępowania podatkowego prowadzonego wobec mocodawcy. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż matka Skarżącej odebrała decyzję z poczty na podstawie pełnomocnictwa ogólnego bez zgłoszenia się do postępowania podatkowego w charakterze pełnomocnika.

Zdaniem Sądu, wobec skutecznego odbioru przedmiotowej decyzji z poczty przez pełnomocnika Skarżącej brak było podstaw do rozważania, podnoszonej w skardze, możliwości zastosowania do doręczenia przedmiotowej decyzji art. 146 § 2 i art. 147 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ zasadnie stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2007 r., której stwierdzenia nieważności żądała Skarżąca, nie naruszała art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej przez to, że została wydana bez uprzedniego wydania decyzji wymiarowej w stosunku do spółki jawnej P..

Przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. należało interpretować jako normę zezwalającą, w przypadku likwidacji m.in. spółki jawnej, na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jej wspólnika za zaległości podatkowe spółki bez wydawania uprzedniej decyzji wymiarowej w stosunku do spółki. Po uchyleniu tego przepisu z datą od 1 stycznia 2003 r. zawartą w nim normę wprowadzono do art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Dlatego zmiana jaka została dokonana w treści art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie dotychczasowego brzmienia art. 115 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej i nie może być uznana za zmianę treści normatywnych zawartych w tych przepisach przed wskazaną datą.

Za nietrafny Sąd uznał także zarzut skargi, według którego organ nadzoru bezzasadnie przyjął, że w decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym nie doszło do rażącego naruszenia art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Skoro, o czym była wyżej mowa, w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki, organ miał prawo określić wysokość zobowiązań podatkowych spółki, to miał obowiązek stosować przy tym art. 21 § 3 tej ustawy, a gdy zachodziła taka potrzeba również art. 21 § 3a.

W ocenie Sądu, organ nie mógł naruszyć art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie właściwej osobie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Naruszenie tego przepisu Skarżąca mogłaby zarzucać zaskarżonej decyzji, gdyby decyzja w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki jawnej P. wydana została po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ zasadnie wskazał, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest uchybieniem proceduralnym, które nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest podstaw do twierdzenia, że rażące naruszenie tego przepisu mogłoby skutkować wadą materialnoprawną decyzji.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów podnoszonych w skardze, które odnosiły się do zaniechania przez organ przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy w sposób prawidłowy doręczono ww. postanowienie.

Zdaniem Sądu, który powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. I FPS 4/08 (ONSAiWSA z 2009 r., Nr 3, poz. 47), wydanie w stosunku do Skarżącej i drugiego wspólnika – K. B. odrębnych decyzji w sprawie ich odpowiedzialności za te same zaległości podatkowe nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził także, iż bezzasadne były zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie odpowiedzialności za zaległości, których dotyczyła decyzja – O. K. - nabywcy praw i obowiązków w spółce przysługujących Skarżącej gdyż wspólnikiem spółki stała się już po powstaniu tych zaległości we wrześniu 2004 r.

Sąd nie uznał za zasadny również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ opatrzył zaskarżoną decyzję uzasadnieniem, w którym wykazał na podstawie jakich przepisów wydał decyzję, wskazał okoliczności faktyczne na podstawie, których wydał decyzję, dokonał szczegółowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie a także odniósł się do wniosków dowodowych zgłaszanych we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniu.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, powołując się na art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, z wytycznymi co do uchylenia i zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2010 roku, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2009 r. oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wg norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego strony przed sądami obu instancji.

Ponadto Skarżąca wniosła, powołując się na art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a, o przeprowadzenie:

1) dowodu, z oświadczenia B. E. Z., skierowanego do Kancelarii Adwokackiej pełnomocnika, złożonego z podpisem notarialnie poświadczonym w dniu 27 kwietnia 2011 roku, po zapoznaniu się przez skarżącą, w trakcie krótkiego pobytu świątecznego w M., z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na okoliczność, że - wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku:

nie ma jakichkolwiek podstaw dla przyjęcia, iż B. E. Z. udzieliła swojej matce, pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania jej we wszystkich sprawach podatkowych,

pełnomocnictwo złożone w Urzędzie Skarbowym w G. M. w dniu 3 września 2007 roku i należycie opłacone poprzez wniesienie opłaty skarbowej w kasie Urzędu Miejskiego w G. M., udzielone zostało G. Z., wyłącznie ze względu ma konieczność załatwiania spraw w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, do których prowadzenia właściwy jest, jako organ podatkowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. M.,

skarżąca nie wiedziała w roku 2007, (w dacie udzielania i składania pełnomocnictwa w wyżej wskazanym Urzędzie Skarbowym o toczącym się postępowaniu w zakresie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki P. K. B., Spółka Jawna, w zakresie podatku od towarów i usług,

istniały uzasadnione podstawy do przeprowadzenia w związku z powyższym, w postępowaniu mającym na celu stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2007 r., dowodów z przesłuchania zarówno strony skarżącej, jak też jej matki G., na okoliczności wskazane w złożonych wnioskach dowodowych dotyczących w szczególności celu i zakresu pełnomocnictwa złożonego w dniu 3 września 2007 r., jak również sposobu doręczenia korespondencji zawierającej zawiadomienie z art. 200 Ordynacji podatkowej, jak też powyższą decyzję;

a ponadto dowodów ze wszystkich dokumentów znajdujących się w:

2) aktach spraw prowadzonych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie pod sygn. III SA/Wa 1644/09 oraz III SA/Wa 2166/09, zakończonych w dniach 7 stycznia 2010 r. oraz 31 marca 2010 r. wydaniem wyroków, uwzględniających wniesione skargi, na okoliczność, że argumentacja istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy została zawarta w treści uzasadnień uchylonych przez Sąd postanowień, a w trakcie rozpoznania tych spraw, a w szczególności w sprawie prowadzonej pod sygn. akt III SA/Wa 1644/09, przedmiotem dowodzenia była kwestia umocowania Pani G. Z. przez skarżącą, a także zakres tego umocowania w kontekście uznania za prawidłowe:

doręczenia postanowienia z dnia 15 listopada 2007 roku, jak również

decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2007 r., i zgodnie w wyrokiem Sądu, ogłoszonym w obecności profesjonalnych pełnomocników obu stron, w postępowaniu prowadzonym z wniosku skarżącej, kwestia powyższa miała być przedmiotem wykazania odpowiednimi dowodami, a na ich podstawie, szczegółowej oceny, zważywszy zasadnicze znaczenie tej okoliczności dla przyjęcia czy decyzji, o której mowa wyżej przysługuje przymiot ostateczności;

Jako podstawy kasacyjne Skarżąca wskazała:

A. art. 174 pkt. 2) P.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy, a także art. 56 P.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji w części wyroku obejmującej rozważania Sądu, wadliwej oceny zarzutów naruszenia przez organy podatkowe orzekające na podstawie przepisów postępowania podatkowego, ze względu na przyjęcie, że organy podatkowe dokonały zarówno prawidłowej wykładni jak i zastosowania przepisów postępowania podatkowego, wskutek czego Sąd rozpoznający skargę na decyzję z dnia 16 kwietnia 2010 r. nie uwzględnił tego, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. doszło do:

1. obrazy przepisów o postępowaniu w sprawach podatkowych, w tym w szczególności:

1) art. 145 § 1 i 2 w związku a art. 147 § 4 oraz art. 180, 181 i 188 Ordynacji podatkowej, na skutek:

a) nie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów umożliwiających stwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dnia 17 grudnia 2007 r. stała się ostateczna, bądź też czy weszła do obrotu prawnego, skoro została odebrana w placówce pocztowej przez osobę nieuprawnioną, (nie dysponującą odpowiednim pełnomocnictwem) analogicznie jak postanowienie z dnia 15 listopada 2007 r., nr [...], (zwane także niżej "zawiadomieniem"), którego prawidłowe doręczenie warunkowało zapewnienie stronie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji warunkowało również możliwość wydania decyzji z punktu widzenia terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek przedmiotowego pełnomocnictwa nie można traktować jako pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie wykonywania powszechnych usług pocztowych, natomiast zakres tego upoważnienia mógł zostać wyjaśniony wyłącznie przez samą skarżącą i jej matkę w drodze przesłuchania, nie zaś w oparciu o treść dokumentu przywołanego w uzasadnieniu decyzji z dnia 24 lipca 2009 r, a następnie w decyzji na którą składana jest przedmiotowa skarga

zaniechania przeprowadzenia dowodów koniecznych dla ustalenia okoliczności umożliwiających stwierdzenie czy decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – W. mogła zostać wydana, przed prawidłowym doręczeniem stronie postanowienia, o którym mowa wyżej, wobec odebrania tego postanowienia przez matkę skarżącej, nie posiadającą odpowiedniego umocowania,

przyjęcia, że strona skarżąca ustanowiła w postępowaniu mającym na celu wydanie decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zobowiązania wyżej wskazanej Spółki Jawnej P. K. B., pełnomocnika w osobie swojej matki, Pani G. Z., przy jednoczesnym uznaniu za prawidłową praktyki, w myśl której korespondencja przeznaczona dla B. E. Z., w tym także korespondencja zawierająca decyzję orzekającą o jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania tej Spółki, pomimo ustanowienia - zdaniem organu - pełnomocnika, kierowana była w dalszym ciągu na adres przy ul. [...] w G. M., a nie na adres w M., pod którym zamieszkuje matka skarżącej, uznana za pełnomocnika,

niewyjaśnienia w jakim okresie skarżąca przebywała za granicą i czy ze względu na możliwe przerwy pomiędzy wyjazdami, miała ona w ogóle obowiązek składania jakichkolwiek zawiadomień o zmianie miejsca zamieszkania na drukach w myśl określonego wzoru, względnie powoływania pełnomocnika dla doręczeń, wobec przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że część dokumentów, (w tym zawiadomienie z dnia 30 lipca 2007 r. o wszczęciu postępowania, które w pierwszej kolejności miało mieć za przedmiot określenie prawidłowej wysokości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące i lata wskazane w tym postępowaniu, w dalszej natomiast kolejności orzeczenie co do odpowiedzialności skarżącej), odebrała osobiście B. E. Z.,

zaniechania, (ze względu na nie przeprowadzenie koniecznych dowodów), ustalenia na jakiej zasadzie doszło do doręczenia Pani G. Z. korespondencji mającej podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a obecnie dla uznania czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. posiada przymiot ostateczności, skoro między innymi w toku postępowań prowadzonych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie ustalono bezspornie, że pełnomocnictwo, na które obecnie powołuje się organ wydający obie decyzje nie było składane w jakimkolwiek innym miejscu poza Urzędem Skarbowym w G. M., a szczególności nie zostało złożone:

w aktach sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego

W. z dnia 17 grudnia 2007 r.

we właściwym miejscowo Urzędzie Pocztowym, w którym przechowywana była korespondencja awizowana.

f) przyjęcia, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów że:

• osoba, która wstąpiła w prawa i obowiązki skarżącej, będąc wspólnikiem podatnika, nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania tego podatnika, zaważywszy, że następnie wspólnie z drugim wspólnikiem, podjęła decyzję o wystąpieniu do wykreślenie Sp. J. P. z KRS, gdy tymczasem z akt postępowań prowadzonych uprzednio w Urzędzie Skarbowym W., w tym z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 17 grudnia 2007 roku nie wynika, by skarżąca brała aktywny udział w prowadzeniu spraw Spółki przez cały okres, który obejmuje powyższa decyzja, nie jest konieczne badanie związków, jakie zachodzą pomiędzy Spółką Jawną pod firmą P. K. B. (w firmie której w ogóle nie ujawniono nazwiska skarżącej), wykreśloną następnie z KRS całkowicie bez udziału B. E. Z., która nie była wspólnikiem tego podmiotu oraz Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą P., Spółka z o.o. (nr w KRS [...]), prowadzącą począwszy od dnia 25 października 2005 roku, działalność pod adresem przy ul. [...] w W., pod którym wcześniej prowadzona była działalność wyżej wskazanego podatnika będącego Spółką Jawną i wykreślonego z rejestru w roku 2006, pomimo, że:

działalność tej Spółki prowadzona jest przez byłego wspólnika P., K. B., Sp. J., jako Prezesa Zarządu,

skarżąca między innymi w odwołaniu od decyzji z dnia 24 lipca 2009 roku podniosła, iż według jej wiedzy przedmiot działalności Spółki z o.o. jest analogiczny, do przedmiotu działalności Spółki jawnej, której wcześniej skarżąca była wspólnikiem, pomimo, że w takim wypadku przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, konieczne było stwierdzenie czy nie zachodzi którakolwiek z okoliczności, o których mowa w art. 114 bądź też 114a Ordynacji podatkowej, skutkiem której mogłoby być przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na tę właśnie Spółkę, w konsekwencji, których to naruszeń nie można było uznać, że w toku postępowania wywołanego wnioskiem z dnia 4 czerwca 2008 r., przed wydaniem zarówno zaskarżonej decyzji, jak również przed wydaniem poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, w dniu 24 lipca 2009 r., zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 210 § 1 i 4, w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zawarcia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji rzeczywistego uzasadnienia faktycznego oraz uzasadnienia prawnego, (o jakich mowa w powołanych przepisach), z uwagi na:

przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 24 lipca 2009 r. jedynie części przepisów mających stanowić jej podstawę prawną, z pominięciem pozostałych przepisów wskazanych jako podstawa prawna tego rozstrzygnięcia,

pominięcie w szczególności w uzasadnieniu decyzji z dnia 24 lipca 2009 r., jak również w zaskarżonej decyzji, informacji istotnych z punktu widzenia możliwości zaskarżenia powyższych rozstrzygnięć, odnoszących się do przytoczonych w nim orzeczeń sądowoadminictracyjnych, z uwagi na ograniczenie się wyłącznie do podania sygnatur pod którymi poszczególne orzeczenia sądowe zostały wydane, bez wskazania miejsca ich opublikowania, w sytuacji, w której oficjalna baza orzeczeń prowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, (także w odniesieniu do orzecznictwa poszczególnych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych), prowadzona jest dopiero od 2004 roku i w związku z tym strona skarżąca nie miała możliwości weryfikacji tez tych orzeczeń, które nie zostały zamieszczone w tym zbiorze,

zaniechanie wyjaśnienia zarówno w decyzji z dnia 24 lipca 2009 r., jak też w zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn przepisy te zostały zastosowane w stanie faktycznym sprawy, oraz szczegółowego wskazania, nie tylko na jakich dowodach organ rozpoznający sprawę się oparł, ale także, jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, przy czym przytoczenie jedynie dowodów mających stanowić podstawę rozstrzygnięcia, nie jest wystarczające, podobnie jak stwierdzenie, iż określone dowody wnioskowane przez stronę są w postępowaniu zbędne, w sytuacji, w której analiza części dowodów, na których oparł się Dyrektor Izby Skarbowej, została przeprowadzona w treści postanowień datowanych w dniu 30 czerwca 2009 r., w żadnym razie nie stanowiących części składowych decyzji, w tym jej uzasadnienia, uchylonych następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co wymagało szczegółowego odniesienia się w tej części do zarzutów podnoszony w odwołaniu;

3) art. 247 § 1 pkt. 3) Ordynacji podatkowej, w wyniku której miała miejsce odmowa stwierdzenia nieważności wyżej opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2007 roku w zakresie opisanym w decyzji z dnia 24 lipca 2009 roku, pomimo, że decyzja z dnia 17 grudnia 2007 r., (uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. za decyzję ostateczną bez przeprowadzenia w tym zakresie koniecznych ustaleń), jest dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w tym przepisie,

B. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie:

1) art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie stanowiska, iż zostały spełnione przesłanki uzasadniające wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej oraz wydania decyzji w tym przedmiocie pomimo, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - za miesiące grudzień 2001 roku oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 roku nie zostało wcześniej określone doręczoną decyzją podatkową, jakkolwiek:

• w tym zakresie przed wykreśleniem wyżej wskazanej Spółki Jawnej z KRS, prowadzone były postępowania zakończone decyzjami, które wskutek ich zaskarżenia nie stały się ostateczne, w tym samym zakresie prowadzone było również postępowanie z udziałem Spółki Jawnej "P." K. B. pomimo jej wykreślenia z KRS, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako organ prowadzący to postępowania, nie zapobiegł wykreśleniu wyżej wskazanej Spółki z rejestru, a co więcej dokonywał czynności z udziałem nie istniejącego już podatnika, nie podejmując sprawdzenia okoliczności mających wpływ na tok postępowania, akceptując jednocześnie praktykę przyjmowania korespondencji w tej sprawie przez jedną tylko osobę, Pana K. B. i nie weryfikując czy osoba ta jest umocowana do skutecznego jej podjęcia, analogicznie jak miało to miejsce w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 17 grudnia 2007 roku, w odniesieniu do osoby Pani G. Z.,

• nie było to zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z tym,

2) art. 21 § 3 i 3a w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej ze względu na uznanie, w ślad za organem podatkowym oraz organem prowadzącym postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r., że dopuszczalne było prowadzenie w Urzędzie Skarbowym W., postępowań mających na celu orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe rozwiązanej Spółki Jawnej P. K. B. odrębnie w stosunku do Pana K. B. oraz w stosunku do Pani B. E. Z., zakończonych wydaniem decyzji w stosunku do tych osób, przy jednoczesnej akceptacji zaniechania prowadzenia takiego samego postępowania w stosunku do Pani O. K. także będącej byłym wspólnikiem rozwiązanej Spółki, o której mowa wyżej, a następnie - łącznego zastosowania w decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r.: dyspozycji art. 21 § 3 i 3a, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w związku z art. 115 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2002 roku) - w miejsce dyspozycji art. 21 § 1 pkt. 1) tej ustawy, umożliwiającej ewentualne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej w trybie określonym w art. 115 § 4 i 5 tej ustawy (po przeprowadzeniu stosownego postępowania) nie bacząc na to, że:

• odpowiedzialność wspólników spółek osobowych, o których mowa w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ma charakter solidarny, i - co należy podkreślić - solidarny wraz ze spółką i pozostaje odpowiedzialnością solidarną także w razie rozwiązania takiej spółki, co wymaga prowadzenia postępowania przy udziale wszystkich byłych wspólników, a jeśli postępowanie tego rodzaju nie jest prowadzone w powyższy sposób, nie jest możliwe wydanie indywidualnych decyzji orzekających o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki,

• wykładnia językowa art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przepisy te - w okolicznościach sprawy - mogą być stosowane wyłącznie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego podatnika, nie zaś ustalenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i w ogóle nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, na co strona bezskutecznie zwracała uwagę w treści zarzutów zawartych we wniosku z dnia 4 czerwca 2008 roku, a następnie w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2009 r.,

3) art. 118 § 1, w związku z dyspozycją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 56 P.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie, iż prawidłowe było stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 16 kwietnia 2010 roku, że wskutek odebrania przez osobę nieuprawnioną postanowienia z dnia 15 listopada 2007 roku, oznaczonego numerem [...] zgodnie z którym skarżąca miała zostać poinformowana o możliwości zaznajomienia się z zebranymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dowodami i wypowiedzenia się co do nich, a naruszenie powołanego wyżej art. 200 ppa, mogłoby stanowić wyłącznie przesłankę wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek czego

uniemożliwiono skarżącej wzięcie czynnego udziału w postępowaniu mającym za przedmiot orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe P. K. B. Sp. J., a zatem

nie było możliwe wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, właściwego dla miejsca wykonywania działalności podatnika wykreślonego z rejestru sądowego, decyzji co do odpowiedzialności skarżącej, z pominięciem powyższego wymogu, mającego charakter bezwzględny, od którego odstępstwo możliwe jest jedynie w ściśle oznaczonych wypadkach wyartykułowanych w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej, nie znajdującym zastosowania w okolicznościach sprawy, podczas gdy zgodnie z dyspozycją art. 56 P.p.s.a., w razie wniesienia skargi w postępowaniu sądowo - administracyjnym, nie jest możliwe procedowanie w tym względzie w postępowaniach administracyjnych (w tym podatkowych), a zatem wszelkie rozstrzygnięcia w tej kwestii należą do Sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z wnioskiem strony Skarżącej o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dowodów z dokumentów w postaci jej oświadczenia złożonego przed notariuszem w dniu 27 kwietnia 2011 r., a także wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach spraw prowadzonych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie pod sygn. III SA/Wa 1644/09 oraz III/SA Wa 2166/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z kontrolą zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też wniosku nie uwzględnił.

Przechodząc natomiast do oceny tego orzeczenia z punktu widzenia podniesionych w skardze podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznaje te zarzuty, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 147 § 4 oraz art. 180, art. 181 i art. 188) związanych z brakiem właściwego wyjaśnienia kwestii doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2007 r., w sprawie której wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2010 o odmowie stwierdzenia nieważności, będąca przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Jak zresztą trafnie zauważył ten Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w przypadku stwierdzenia, że decyzja ta nie została doręczona uprawnionej osobie należałoby uznać, że nie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji tego postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności było bezprzedmiotowe. Przedmiotem takiego postępowania nadzorczego, stosownie do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, może być tylko decyzja ostateczna. Zgodnie zaś z zasadą wynikającą z art. 212, zdanie pierwsze, Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Dopóki więc decyzja podatkowa nie zostanie prawidłowo doręczona nie można uznać, że sprawa została rozstrzygnięta co do istoty lub postępowanie w inny sposób zostało zakończone, a na stronie ciąży obowiązek wynikający z takiego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał (s. 8 – 10 uzasadnienia), że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2007 r. została doręczona prawidłowo G. Z. - matce Skarżącej, która odebrała przesyłkę w siedzibie urzędu pocztowego, działając jako osoba upoważniona, po wcześniejszym awizowaniu tej przesyłki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pełnomocnictwo z dnia 3 września 2007 r. udzielone przez Skarżącą jej matce do "załatwiania wszystkich spraw w Urzędzie Skarbowym" i złożone w Urzędzie Skarbowym w G. M. w dniu 3 września 2007 r. mogło stanowić podstawę do wydania G. Z. przesyłki zawierającej decyzję wysłaną z Urzędu Skarbowego W., gdyż miało charakter pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34). Uprawniało ono bowiem do reprezentowania Skarżącej w sprawach prowadzonych w ramach Urzędów Skarbowych przez organy podatkowe kierujące tymi urzędami tj. Naczelników Urzędów Skarbowych i nie ograniczało się wyłącznie do prawa występowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. M. lecz także do postępowań prowadzonych przez innych Naczelników skarbowych. Jednocześnie Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. doręczając decyzję z dnia 17 grudnia 2007 r. nie miał obowiązku stosowania art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i wysyłać decyzji na adres pełnomocnika, gdyż pełnomocnictwo to nie zostało zgłoszone do postępowania, w którym decyzję wydano.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że przedstawiony wyżej sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji wykracza poza obowiązujące w tej materii i mogące mieć zastosowanie w tej sprawie przepisy, w pierwszym rzędzie art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z tych przepisów wynika jednoznaczna dyrektywa doręczania pism stronie (jej przedstawicielowi, gdy działa przez przedstawiciela) lub jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika – temu pełnomocnikowi. Okoliczność, że pełnomocnictwa nie zgłoszono w postępowaniu, może oznaczać jedynie, że strona w takim postępowaniu działa osobiście, a nie przez pełnomocnika. Bezpodstawne jest przyjęcie, tak jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że istnieje pełnomocnik reprezentujący stronę w postępowaniu podatkowym, który nie wykonał obowiązku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i o którym nie wie organ prowadzący to postępowanie, który ujawnia się dopiero przy odbiorze korespondencji w urzędzie pocztowym, kierowanej zresztą nie na jego adres, tylko na adres strony.

Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście błędne uważa stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że na podstawie § 18 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury, pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa ogólnego (rozumianego jako inne pełnomocnictwo niż "pełnomocnictwo pocztowe") odbierać przesyłki pocztowe adresowane do mocodawcy przez organ podatkowy, bez zgłoszenia udzielonego mu pełnomocnictwa do danego postępowania podatkowego prowadzonego wobec mocodawcy. Uznanie takiego działania za prawidłowe godziłoby w zasady ogólne postępowania podatkowego, przede wszystkim zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji w zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej), które nie mogłaby zostać właściwie zrealizowane, przy założeniu możliwości uznania za pełnomocnika strony osoby, która nie ujawniła udzielonego jej pełnomocnictwa przed organem prowadzącym postępowanie.

Ponadto należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie istnieje szereg dodatkowych wątpliwości związanych z doręczeniem lub nie decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., do których z założenia nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny, błędnie przyjmując, że wobec skutecznego doręczenia tego orzeczenia nie ma potrzeby rozważania możliwości zastosowania w sprawie art. 146 § 2 lub art. 147 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w toku postępowania nadzorczego i sądowoadministracyjnego podnosiła takie okoliczności, których analiza jest konieczna do dokonania oceny kluczowej dla tej sprawy kwestii związanej z wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego, jak wyjazd za granicę, wątpliwości związane z zakresem pełnomocnictwa w związku z jego złożeniem w konkretnym Urzędzie Skarbowym, moment ujawnienia pełnomocnictwa i włączenia jego kserokopii do akt sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji, niewyjaśnienie okoliczności związanych z ewentualnym wykorzystaniem tego pełnomocnictwa (jego kopii) przy odbiorze korespondencji przez matkę Skarżącej. Zwracała także uwagę na nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na uwadze przedstawioną wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa wykluczającą możliwość przyjętej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji § 18 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, w której potraktowano ten przepis jako normę modyfikującą ustawową regulację zawartą w art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponownie zbada czy można było uznać, że nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i w związku z tym oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nadzorczej Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Przed przesądzeniem przedstawionej wyżej kwestii, zasadniczej dla bytu prawnego decyzji będącej przedmiotem postępowania nadzorczego przedwczesne byłoby wypowiadanie się na temat pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.