Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 136/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 4 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2023 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.768.2023.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. D. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący, podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 21 grudnia 2023 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.768.2023.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postępowanie przed organami.

Pismem z 25 sierpnia 2023 r. stanowiącym wspólny wniosek strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (stanu sprawy) wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. W konsekwencji podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. jest polskim rezydentem dla celów podatkowych).

Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki kapitałowej K. sp. z o.o., która należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej K.(1) (dalej: Grupa). Jedynym udziałowcem K. sp. z o.o. jest K.(2) AB (dalej: Udziałowiec), szwedzka spółka prawa handlowego (Aktiebolag; dalej: AB) o charakterze publicznym będąca odpowiednikiem polskiej spółki kapitałowej. Jak wyjaśniono, ustawodawstwo szwedzkie nie przewiduje wyraźnego podziału na spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne, dlatego we wniosku wnioskodawca zamiast sformułowania akcje/udziały, używał sformułowania "prawa udziałowe".

Podmiotem posiadającym 96,89 % praw udziałowych udziałowca jest z kolei K.(3) AB, również spółka o charakterze publicznym oraz w niewielkim procencie L. AB (1,04 %) i K.(4) AB (2,07 %). Spółki te posiadają miejsce siedziby na terytorium Szwecji. Jedynym właścicielem L. AB jest L.(1) AB, którego właścicielami są K.(3) AB (97,2 % praw udziałowych) oraz K.(4) AB (2,8 % praw udziałowych), również podmioty posiadające miejsce siedziby na terytorium Szwecji.

W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, jak również mając na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został długofalowy program motywacyjny (dalej: Program).

Organizatorem i wdrażającym Program jest L.(1) AB. Zarząd L.(1) AB posiada pełne uprawnienia do wdrożenia oraz administrowania Programem. Wszystkie działania zarządu w odniesieniu do tego Planu i/lub jakiejkolwiek decyzje z tym związane są ostateczne, rozstrzygające i wiążące dla wszystkich uczestników Programu. Zarząd może zmienić regulamin Programu według własnego uznania, pod warunkiem, że taka zmiana nie będzie naruszała w istotny sposób praw uczestników wynikających z regulaminu Programu.

Wnioskodawca, który został zaproszony do Programu na podstawie zawartej umowy uczestnictwa w Programie, posiada - po spełnieniu wszystkich warunków określonych Programem - prawo otrzymania tzw. zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (Restricted Stock Units; dalej: RSU) spółki L. AB , które dają uprawnienie do objęcia praw udziałowych w L. AB . Jak wskazano RSU to warunkowe prawo do nabycia praw udziałowych spółki z siedzibą w Szwecji (L. AB ). Nabycie tych praw odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Uczestnicy (w tym również wnioskodawca) posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia prawa udziałowego. Dopiero po upływie okresu restrykcji, uczestnicy realizują RSU i tym samym obejmują prawa udziałowe na własność.

Umowa określa liczbę przyznanych wnioskodawcy jednostek RSU, która uzależniona jest między innymi od wynagrodzenia rocznego wnioskodawcy oraz oceny jego pracy dokonywanej przez zarząd L.(1) AB. Co do zasady jedno RSU upoważnia wnioskodawcę do objęcia jednego prawa udziałowego L. AB w momencie realizacji RSU (po okresie restrykcji).

Prawo do realizacji RSU i tym samym objęcia praw udziałowych w L. AB powstaje po upływie danego roku kalendarzowego, przy czym wnioskodawca w każdym z tych lat jest uprawniony do realizacji części przyznanych RSU. Uczestnik może utracić RSU i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. prawa udziałowego, jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się jego współpraca z pracodawcą.

Przyznane wnioskodawcy RSU stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94, ze zm.), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Ponadto we wniosku wskazano, że nie są spełnione warunki do uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.; dalej: ustawa o PIT, uPIT), bowiem wnioskodawca nie uzyskuje wynagrodzenia za pracę ani też świadczeń w ramach Programu od spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 (pracodawca wnioskodawcy nie jest spółką akcyjną) oraz spółka wdrażająca Program (L.(1) AB) nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowę uczestnictwa w Programie wnioskodawca podpisuje z organizatorem Programu, tj. L.(1) AB. Możliwość uczestnictwa w Programie nie wynika wprost z umowy o pracę zawartej przez wnioskodawcę i zainteresowanych z pracodawcą, natomiast posiadanie podpisanej umowy o pracę z pracodawcą jest jednym z warunków do partycypacji w Programie.

Prawa udziałowe w L. AB w wyniku realizacji RSU zainteresowani nabywają nieodpłatnie. Umowę realizacji praw wynikających z RSU zainteresowani podpisują ze spółką K.(3) AB.

Na tle tak przedstawionego stanu sprawy zadano pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje dopiero w momencie, gdy wnioskodawca dokona zbycia praw udziałowych K.(3) AB, otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wyżej określony przychód powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 (i w konsekwencji również pytania 2) jest nieprawidłowe, wnioskodawca powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu zarówno w momencie realizacji RSU (objęcia praw udziałowych; dalej: Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych praw udziałowych (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia praw udziałowych, wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że:

1. Prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje dopiero w momencie, gdy wnioskodawca dokona zbycia praw udziałowych L. AB , otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu.

2. Prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wyżej określony przychód powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 uPIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 uPIT.

3. W sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 (i w konsekwencji również pytania 2) jest nieprawidłowe, wnioskodawca powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu zarówno w momencie realizacji RSU (objęcia praw udziałowych; dalej: Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia praw udziałowych (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia praw udziałowych, wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1.

DKIS w wydanej z 21 grudnia 2023 r. interpretacji nie podzielił stanowiska podatnika, uznając je za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie realizacji jednostek RSU, tj. nabycia praw udziałowych spółki zagranicznej oraz uznania, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie powstaje dopiero w momencie zbycia praw udziałowych. W pozostałej części DKIS ocenił stanowisko wnioskodawct jako prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko DKIS przywołał przepisy ustawy o PIT. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 uPIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dalej powołał art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Jak wyjaśnił organ interpretacyjny, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu. DKIS powołał art. 11 ust. 2 uPIT stosownie do którego, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z uwagi na to, że opis stanu sprawy dotyczy szeroko rozumianego programu motywacyjnego należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jak wyjaśnił organ interpretujący, w przypadku programów motywacyjnych regulowanych przepisami ustawy o PIT (art. 24 ust. 11 i n. uPIT) przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest zaliczany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

DKIS wskazał, że w myśl art. 10 ust. 4 uPIT przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Jak wyjaśnił organ interpretacyjny, dyspozycja tej regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów. Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego wnioskodawcę ze spółką zagraniczną, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 uPIT wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Dalej wskazano, że stosownie do treści art. 5a pkt 13 uPIT ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przechodząc do dalszych rozważań DKIS wyjaśnił, że samo przyznanie wnioskodawcy i innym zainteresowanym jednostek RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją jednostek RSU poprzez nabycie praw udziałowych spółki zagranicznej organ interpretujący wyjaśnił, że w sytuacji nieodpłatnego otrzymania praw udziałowych spółki z siedzibą w Szwecji, w wyniku realizacji jednostek RSU, będących innymi instrumentami pochodnymi, którymi wnioskodawca i pozostali zainteresowani mogą rozporządzać bez ograniczeń, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Nastąpiło bowiem w ocenie DKIS przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie praw udziałowych nastąpiło nieodpłatnie. Jak wskazał organ, otrzymując prawa udziałowe spółki z siedzibą w Szwecji nieodpłatnie, wnioskodawca i pozostali zainteresowani są w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do osób, które takie prawa muszą kupić same.

Jak dalej wyjaśnił organ, z uwagi na to, wnioskodawca i inni zainteresowani nabywają prawa udziałowe od spółki zagranicznej, a nie od spółki będącej ich pracodawcą, to należy przyjąć, że w momencie realizacji RSU, a więc nabycia praw udziałowych powstaje przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 uPIT. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Użycie w art. 20 ust. 1 uPIT sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie wymienione. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W ocenie DKIS, podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie w danym roku praw udziałowych. Będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 27 uPIT - według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten uczestnicy programu wynagradzania są zobowiązani wykazać w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok, w którym został osiągnięty.

Dalej DKIS wyjaśnił, że, w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych praw udziałowych spółki z siedzibą w Szwecji, jako pracownicy spółki stanowiącej oddział spółki, wnioskodawca i inny zainteresowani uzyskają przychód z odpłatnego zbycia praw udziałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a uPIT. Organ interpretacyjny wyjaśnił również zasady ustalania wysokości podlegającego opodatkowaniu dochodu.

DKIS podkreślił, że opodatkowanie w momencie otrzymania praw udziałowych (realizacja RSU) nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. Jak wskazał, o podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji, kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania praw udziałowych spółki z siedzibą w Szwecji oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia praw udziałowych - to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy.

Zatem, realizacja RSU, w wyniku której wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie prawa udziałowe, jak i sprzedaż tych praw nabytych w wyniku realizacji RSU, są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie praw udziałowych stanowi kolejną, odrębną, po otrzymaniu praw udziałowych w wyniku realizacji RSU czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

DKIS wskazał, że dokonując sprzedaży praw udziałowych otrzymanych nieodpłatnie od spółki z siedzibą w Szwecji, wnioskodawca i inni zainteresowani będą mogli na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d uPIT, uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane jako przychód z innych źródeł, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

W konkluzji DKIS wskazał, że w momencie przyznania RSU w ramach Programu wynagradzania nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje w momencie nieodpłatnego otrzymania praw udziałowych spółki, po spełnieniu warunków wynikających z Programu wynagradzania. Przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania z tytułu otrzymanych praw udziałowych jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku praw udziałowych, który winien być wykazywany w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym otrzymano prawa udziałowe.

Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób praw udziałowych skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. Dochód z tego tytułu winien być wykazywany w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym za rok podatkowy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia ww. praw. W tym samym terminie podatnik jest zobowiązany odprowadzić podatek z tego tytułu.

Postępowanie przed Sądem.

Z powyższą interpretacją indywidualną DKIS nie zgodziła się strona, która w skardze z 19 stycznia 2024 r. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że już w momencie nieodpłatnego otrzymania praw udziałowych spółki powstaje dla skarżącego przychód podatkowy kwalifikowany do źródła "inne źródła", podczas gdy w tym momencie po stronie skarżącego nie powstaje w ogóle przychód podatkowy (a jedynie potencjalny, tj. ewentualny przychód ze źródła kapitały pieniężne ze zbycia akcji w przyszłości);

2. przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez brak odniesienia się w procesie oceny zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji do całości argumentacji skarżącego, a w szczególności do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych.

Jak podniesiono w skardze, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, jak również w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Niemniej biorąc pod uwagę analiza orzecznictwa jak również piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, nie ulega wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, CBOSA).

Jak dalej wskazano, prawa udziałowe, o jakich mowa była w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji złożonego przez skarżącego, są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki właściciela tych praw w stosunku do spółki będącej jej emitentem. Moment uzyskania dochodu z tych praw nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w niniejszej sprawie - w wyniku otrzymania tych praw w ramach programu motywacyjnego). Co istotne, cechą papierów wartościowych, jakimi są omawiane prawa, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W momencie zaś otrzymania tych praw na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Wbrew twierdzeniom DKIS, realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego, RSU i objęcie praw udziałowych nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku skarżącego nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy).

Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia praw udziałowych w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie tych praw nie daje żadnych korzyści, ponieważ prawa te są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności związanych z ich istnieniem. W ocenie skarżącego, dopiero zbycie praw pozwoli ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył te prawa w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te prawa. Nabycie tych praw, samo przez się, nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia praw podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

W ocenie skarżącego jest rzeczą oczywistą, że wartość tego typu praw z dnia nabycia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.

Wobec powyższego skarżący stoi na stanowisku, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia przez niego omawianych praw. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W skardze powołano orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje DKIS i podniesiono, że poprzez brak odniesienia się w procesie oceny zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji do całości argumentacji, a w szczególności do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, DKIS naruszył art. 14h w zw. z art. 121 o.p., nakazujący prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi z 14 lutego 2024 r. na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, a nadto odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wskazując, że w jego ocenie nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 1565/20; z 11 stycznia 2024 r., III FSK 4050/21).

W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie postawionych w skardze zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając na uwadze powołaną przez stronę podstawę prawną skargi oraz podniesione zarzuty przeciw stanowisku DKIS zawarte w dalszej części skargi, spór w sprawie sprowadza się do oceny tego, czy właściwie organ uznał, że w okolicznościach sprawy w sytuacji nieodpłatnego otrzymania przez skarżącego praw udziałowych w wyniku realizacji jednostek RSU, powinien u niego zostać rozpoznany już w tym momencie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię dotyczy więc wyłącznie oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1, tj. nie obejmuje oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 3.

Nie było spornym, że program motywacyjny nie spełnia cech programu motywacyjnego, o jakim stanowi art. 24 ust. 11 i n. uPIT.

Nie jest również objęte zarzutami skargi przyjęte przez organ źródło przychodów z tytułu zbycia praw udziałowych oraz sposób ustalenia dochodu.

Zarzutami skargi naruszenia przez DKIS przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT) objęto wyłącznie interpretację przepisów poczynioną przez DKIS, w wyniku której doszedł on do przekonania, że przychód należy w stanie sprawy rozpoznać już w momencie objęcia praw udziałowych w wyniku realizacji RSU.

Skarżący twierdzi, że w momencie nieodpłatnego nabycia praw udziałowych w wyniku realizacji RSU nie powstaje w ogóle przychód podatkowy, a jedynie potencjalny, tj. ewentualny przychód ze źródła kapitały pieniężne ze zbycia akcji w przyszłości.

W ocenie Sądu, rację w sprawie ma organ interpretacyjny. DKIS w sposób logiczny i spójny wyjaśnił swoje stanowisko, wywodząc z powołanych w interpretacji indywidualnej przepisów, że w momencie realizacji jednostek RSU poprzez nabycie praw udziałowych spółki zagranicznej, operacja ta wywołuje przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Na skutek objęcia praw udziałowych w wyniku realizacji RSU następuje realny, a nie potencjalny, wzrost majątku beneficjata programu. Majątek takiego uczestnika został bowiem powiększony o wartość praw udziałowych – są to aktywa, których do chwili realizacji RSU nie posiadał, a które nieodpłatnie otrzymał właśnie w wyniku realizacji RSU. Od momentu realizacji RSU, wartość majątku beneficjenta programu jest większa o wartość praw udziałowych. Podsumowując tę część uzasadnienia, wskazać należy, że o ile RSU stanowiły wyłącznie ekspektaktywę powiększenia majątku beneficjenta, to nabycie praw udziałowych w wyniku realizacji RSU, nie pozostaje finansowo obojętne dla stanu posiadania wnioskodawcy, skutkuje bowiem realnym i wymiernym wzrostem wartości majątku beneficjenta o wartość rynkową otrzymanych praw udziałowych.

Właściwie również DKIS ocenił, wywodząc to z brzmienia art. 10 ust. 4 uPIT, że ww. przychody mimo, że wynikają z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, przez nieodpłatne objęcie praw udziałowych, to należy je zaliczyć nie do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 iPIT), tylko do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane, tj. do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 uPIT). Właściwie więc organ ocenił, że przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 uPIT. Słusznie również organ wywiódł i wyjaśnił, że podstawą opodatkowania z tytułu otrzymanych praw udziałowych jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku praw udziałowych, który winien być wykazywany w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym otrzymano prawa udziałowe.

Należy wyjaśnić, co zasadnie wyeksponował organ interpretujący, że opodatkowanie w momencie otrzymania praw udziałowych (w konsekwencji realizacji RSU) nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu tego przychodu. O podwójnym opodatkowaniu stanowiłaby okoliczność dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. przychodu z tego samego źródła. Tymczasem w sprawie organ wskazał na opodatkowanie przychodów z różnych źródeł: z tytułu nieodpłatnego objęcia praw udziałowych spółki (inne źródła) oraz przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych praw udziałowych (kapitały pieniężne), a więc dwóch odrębnych zdarzeń (pierwsze zdarzenie to objęcie udziałów, a drugie to późniejsza sprzedaż udziałów), z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, co z kolei implikuje powinność zapłaty zobowiązania podatkowego.

Należy odnotować, że DKIS ocenił jako prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych praw udziałowych wnioskodawca i inni zainteresowani uzyskają przychód z odpłatnego zbycia praw udziałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a uPIT. Organ interpretacyjny wyjaśnił również zasady ustalania wysokości podlegającego opodatkowaniu dochodu, w tym ocenił, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane jako przychodu z innych źródeł, co także przemawiało za wykluczeniem podwójnego opodatkowania uzyskanych przez beneficjenta programu dochodów. Te oceny DKIS nie zostały objęte zarzutami skargi. Dlatego ww. aspekty skarżonej interpretacji indywidualnej – jako nieobjęte zarzutami skargi - pozostają poza zakresem oceny Sądu poczynionej niniejszym wyrokiem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd wskazuje, że organ wnikliwie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykazał, z jakiego powodu uznał stanowisko za nieprawidłowe (we wskazanej części). W ocenie Sądu, nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Do uprawnień organu należy dobór argumentów, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji, dlatego zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 o.p. nie jest zasadny (zob. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16 wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt: II FSK 2571/20).

Należy odnotować, że tożsamy pogląd, do stanowiska przyjętego przez Sąd w wyrokowanej sprawie, został wcześniej wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 grudnia 2021 r. I SA/Po 777/21 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 września 2022 r. I SA/Wr 1046/21 i z 3 sierpnia 2023 r. I SA/Wr 171/23.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.