Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1441/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako "DIS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zakreślonym przez Wójta Gminy G..

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 6 listopada 2014 r. Wójt Gminy G. wniósł do Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie wyjaśnień i podjęcie działań mających na celu podział wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z zawartej pomiędzy A S.A. a B S.A. umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej aktem notarialnym z dnia [...] r. rep. [...] . Wójt podniósł, że w ramach ww. umowy doszło do sprzedaży majątku ruchomego, jak i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych na terenie gminy G.. Wobec faktu, że kwota podatku wynikającego z tej sprzedaży nie wpłynęła na rachunek bankowy gminy Wójt zwrócił się o jej przekazanie.

Pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poinformował Wójta Gminy G., że notariusz, przed którym sporządzona została przedmiotowa umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wykonał w sposób należyty swoje obowiązki, a wpływ z podatku od czynności cywilnoprawnych został przekazany na rachunek budżetu gminy, której należność ta przypadała. Jednocześnie poinformował, że właściwym w sprawie, tj. analizy prawidłowości obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G..

Pismem z dnia 4 lutego 2015 r. Wójt Gminy G. podniósł, iż czynność "odprowadzenia środków na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego" w przypadku odmowy jego dokonania jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego skierowanej do określonego adresata, a zatem powinna przybrać formę decyzji administracyjnej. Jednocześnie ponowił wniosek o przekazanie podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa położonego na terytorium gminy, a sprzedanego na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zakreślonym przez Wójta Gminy G.. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 10 ust. 2 i ust. 3a pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawny (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako "u.p.c.c."), § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm., dalej jako "rozporządzenie", art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1115 ze zm., dalej jako "u.d.j.s.t.") oraz art. 15 § 1, art. 133, 165a § 1 i 2 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Organ podatkowy wskazał, iż w celu ustalenia, która z gmin ma być beneficjentem wpływu z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził kryteria odnoszące się do przedmiotu oraz podmiotu podatku, zaś notariusz ma obowiązek wskazać w informacji gminy, którym należy się podatek. W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisy nie umożliwiają ustalenia udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży, a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji, dołączonej do deklaracji, w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym. W ocenie organu podatkowego, w sytuacji w której przedmiotem jest właśnie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa położonego na obszarze kilku gmin konieczne jest stosowanie wykładni systemowej wewnętrznej w odniesieniu do art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. i wskazać rachunek budżetu gminy, na której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa. Jednocześnie w przepisach O.p. brak jest procedury określającej postępowanie w przypadku kwestionowania przez gminę prawidłowości przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych podmiotowi nieuprawnionemu. Jednocześnie z uwagi na treść art. 133 O.p. Gmina G. nie posiada przymiotu strony postępowania, albowiem nie jest jednym z podmiotów wymienionych w tym przepisie, nie jest bowiem ani podatnikiem, ani płatnikiem, ani inkasentem. Ostatecznie organ podatkowy wskazał, że nie jest organem właściwym miejscowo do rozpoznania wniosku w niniejszej sprawie, a tym samym przekazanie sprawy winno nastąpić w trybie art. 125 w zw. z art. 280 O.p. bez konieczności powiadamiania podmiotu nie będącego podatnikiem.

Zażalenie na powyższe postanowienie złożył Wójt Gminy G. zarzucając mu naruszenie art. 165a O.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw prawnych i faktycznych do jego zastosowania, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu przyznał, że notariusz sporządzający przedmiotowa umowę nie naruszył przepisu art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. Jednakże, w ocenie Wójta, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. stanowiącego, iż wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa są przekazywane na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się jego zorganizowana część. Tym samym nieprzekazanie Gminie G. części należnego jej wpływu z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych przez organ podatkowy stanowi naruszenie powyższego przepisu. Zdaniem skarżącego przedmiotowe zaniechanie ze strony organu podatkowego wynika z bezpodstawnego uznania przez ten organ, że sporządzona przez płatnika informacja o kwocie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych jest wiążąca, podczas gdy to na organie podatkowym ciąży obowiązek odprowadzenia na rachunek właściwej jednostki samorządu terytorialnego należności z tego tytułu. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej braku przymiotu strony Wójt podniósł, że nawet gdyby uznać, iż na podstawie art. 133 O.p. nie przysługuje gminie przymiot strony, to należałoby zastosować art. 28 k.p.a. wskazujący, iż stroną postępowania administracyjnego jest każdy kogo interes prawny został naruszony. Tym samym nie znajdując podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy winien rozważyć legitymację Gminy do występowania z żądaniem w postępowaniu administracyjnym, czego nie uczynił. Ostatecznie podtrzymał argumentację dotyczącą konieczności wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. DIS przywołał treść art. 10 ust. 2 i 3a u.p.c.c. oraz § 8 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia oraz stwierdził, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie tworzyć regulacji w sprawie sporu co do prawidłowości przekazania jednostce samorządu terytorialnego dochodu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego działanie takie stanowiłoby naruszenie art. 120 O.p., bowiem żądanie strony nie znajduje oparcia w aktach prawa. Prowadzenie postępowania podatkowego bądź wydanie orzeczenia z naruszeniem zasady praworządności powodowało by wadliwość tego postępowania bądź wadliwość takiego orzeczenia. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy był uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 165a O.p., albowiem przepis ten reguluje przesłanki odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony m.in. w sytuacji w której wniosek został złożony przez osobę nie będącą stroną albo z jakichkolwiek innej przyczyny postępowanie nie może być wszczęte. W ocenie organu odwoławczego pierwsza z ww. przesłanek odmowy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Jednocześnie z uwagi na otwarty charakter drugiej ze wskazanych przesłanek organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż dotyczy on sytuacji, w której w tej samej sprawie toczy się już postępowanie, sprawa została rozstrzygnięta, albo brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia w trybie tego postępowania określonej treści żądania. Oceny w tym zakresie dokonuje się przy tym w oparciu o stan prawny istniejący w chwili złożenia wniosku. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest przepisu prawa materialnego pozwalającego na wszczęcie postępowania w zakresie wynikającym ze złożonego żądania.

Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Wójt Gminy G. reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia co skutkowało naruszeniem:

- art. 165a O.p. poprzez jego zastosowanie, mimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw prawnych i faktycznych do jego zastosowania, a tym samym do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej złożonym przez skarżącą wnioskiem o przekazanie na jej rachunek środków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiących jej dochód;

- art. 2 § 1 O.p. poprzez stosowanie przepisów tej ustawy w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o przekazanie na jej rachunek środków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiących jej dochód, w której winny znaleźć zastosowanie przepisy ogólnego postępowania administracyjnego;

- art. 124 § 1 k.p.a. poprzez brak oznaczenia w zaskarżonym postanowieniu strony postępowania, którą jest skarżąca.

Tym samym wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że nieprzekazanie skarżącej przez organ podatkowy należnych jej środków wynikało z błędnego stanowiska organów obu instancji, iż płatnik (notariusz) nie uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 10 ust. 3a u.p.c.c., zgodnie z którym płatnicy są obowiązani wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom. W niniejszej sprawie płatnik (notariusz) naruszył obowiązek sporządzenia prawidłowej informacji o kwocie pobranego podatku należnego poszczególnym gminom, bowiem przy jej sporządzeniu nie wzięto pod uwagę tego, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie ma lub co najmniej nie musi mieć formalnej siedziby oraz, iż przepis art. 14 pkt 4 u.d.j.s.t. w sposób precyzyjny odnosi się do siedziby przedsiębiorstwa, lecz już na pewno nie do siedziby jego zorganizowanej części. Świadczy o tym użyte sformułowanie "albo jego zorganizowanej części". Tym samym sporządzenie informacji przez płatnika o kwocie pobranego podatku należnego poszczególnym gminom powinno nastąpić z uwzględnieniem wyraźnego brzmienia tego przepisu. Przekazanie środków przez urząd skarbowy powinno zaś nastąpić na rachunek budżetu tej gminy bądź gmin, na obszarze których znajduje się zorganizowana część przedsiębiorstwa, w tym wypadku również na rachunek budżetu skarżącej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej analiza § 8 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że możliwe są sytuacje, których obliczony i pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych należny będzie kilku gminom. Tym samym błędne jest twierdzenie organów podatkowych, że przepisy u.p.c.c., ani żadne inne przepisy nie umożliwiają ustalenia udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że przyjmując interpretację organów podatkowych zaprezentowaną w sprawie należałoby uznać, że w przypadku zbycia nieruchomości położonej na terenie dwóch gmin żadna z nich nie miałaby właściwości do przekazania jej podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brzmienie art. 16 pkt 1 u.d.j.s.t. Jednocześnie podniósł, że z uwagi na brzmienie art. 16 pkt 4 tej ustawy siedziba przedsiębiorstwa dotyczy wyłącznie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a odnośnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawodawca posłużył się łącznikiem faktycznym, a nie prawnym – jako miejsce znajdowania się (miejsce położenia) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku położenia jej na obszarze kilku gmin, tak jak to miało miejsca w niniejszej sprawie, należało ustalić właściwą proporcję podziału wpływów związanych z łącznikiem ustawowym tj. miejscem położenia, co też skarżąca uczyniła w swym piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie. W ocenie pełnomocnika skarżącej gdyby ustawodawca chciał posłużyć się łącznikiem siedziby zorganizowanej części przedsiębiorstwa w art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. po słowach "znajduje się siedziba przedsiębiorstwa" zamiast słów "albo jego zorganizowana część" użyłby słów "albo jego zorganizowanej części". Tym samym ustalenie odpowiedniej (proporcjonalnej) części wpływu z podatku od czynności cywilnoprawnych należnej skarżącej byłoby zabiegiem prawidłowym. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że organ podatkowy z jednej strony stwierdza, że brak jest przepisów prawa pozwalających na weryfikację poprawności wykonania obowiązku przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, z drugiej zaś strony sam wskazuje, że dokonał powtórnej weryfikacji czynności dokonanych przez płatnika przesądzając tym samym, że takie uprawnienie istnieje. Jednocześnie przepisy zawarte w Dziale V O.p. regulujące czynności sprawdzające organu podatkowego mogą odnosić się również do informacji składanych przez płatników. Ponadto z brzmienia art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. wynika, że to na Naczelniku Drugiego Urzędu Skarbowego w K., jako na organie podatkowym spoczywał obowiązek odprowadzenia z urzędu przekazanych należności na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Pełnomocnik skarżącej odwołując się do prawa do procesu, jako jednej z podstawowych wartości demokratycznego państwa prawa, wskazał, że z regulacji przepisów prawa materialnego administracyjnego wyprowadzić można zarówno przesłanki przedmiotowe, jak i podmiotowe tego prawa. W ocenie pełnomocnika skarżącej przesłanka przedmiotowa przyjęta w regulacji prawa procesowego administracyjnego wymaga powiązania z regulacją administracyjnego prawa materialnego. Prawo do procesu na drodze administracyjnej ma jednostka tylko wtedy, gdy w obowiązującym porządku prawnym zawarta jest norma prawa materialnego dająca podstawę do jej autorytatywnej konkretyzacji w zakresie uprawnienia lub obowiązku jednostki w formie decyzji administracyjnej. Jednakże regulacje materialnoprawne nie zawsze są regulacjami, które dają podstawę do wyprowadzenia wprost dopuszczalności prawa do procesu. Pełnomocnik skarżącego powołując się na doktrynę i orzecznictwo wskazał, że w sytuacji, w której dana norma prawa materialnego wymaga autorytatywnej konkretyzacji, a przepis prawa nie kształtuje stosunku materialnoprawnego na podstawie innej formy działania obowiązuje zasada domniemania załatwienia sprawy w formie decyzji. W zakresie strony podmiotowej prawa do sądu pełnomocnik skarżącego stwierdził, że byt prawny danego postępowania administracyjnego uwarunkowany jest istnieniem podmiotów tego postępowania, tj. organu właściwego do rozstrzygnięcia sprawy i strony w rozumieniu art. 28 k.p.a. Żądanie skarżącej, jako dotyczące jej interesu prawnego wyprowadzonego wprost z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. mieści się w pojęciu sprawy administracyjnej kwalifikującej się do rozstrzygnięcia w drodze decyzji administracyjnej. Daje zatem podstawę do wszczęcia postępowania administracyjnego w związku z czym utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania było całkowicie bezzasadne. Pełnomocnik skarżącego powołując się na pogląd doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że odmowa dokonania czynności materialnotechnicznej wymaga wydania decyzji. Odmowa odprowadzenia środków pieniężnych na rachunek budżetu skarżącej stanowi bowiem formę władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t.), którego adresatem jest skarżąca. Załatwienie sprawy winno zatem przybrać formę decyzji administracyjnej. Na zakończenie pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut procesowania przez organy obu instancji w oparciu o przepisy O.p., mimo, że sprawa nie mieści się w katalogu spraw zamieszczonych w art. 2 § 1 tej ustawy, a zatem zastosowanie mają przepisy k.p.a. Ostatecznie wskazał, że w wydanym postanowieniu jako stronę wskazano Wójta Gminy G., mimo, że stroną jest gmina.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. DIS w całości podtrzymał stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 i ust. 3a pkt 2 u.p.c.c., § 6 i § 8 rozporządzenia oraz art. 8 O.p. płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych jest notariusz, który obowiązany jest do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, jak również do wskazania gminy na rzecz której podatek ten ma być przekazany. Czynność przekazania podatku w sposób zgodny ze złożoną informacją dokonuje organ podatkowy, do którego w myśl art. 10 ust. 3a pkt 1 i 2 u.p.c.c zostaje wpłacony ten podatek. Jednocześnie czynność ta powinna nastąpić w terminie 14 dni, od dnia w którym środki z tego podatku wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego co wynika z art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. z zastrzeżeniem art. 11 ust. 2 i 4 tej ustawy. Tym samym rola organu podatkowego, do którego wpływa podatek od czynności cywilnoprawnych sprowadza się do przekazania podatku na rachunek właściwej jednostki samorządu terytorialnego, a zatem czynność ta ma charakter techniczno-księgowy. DIS podkreślił, że w u.d.j.s.t. ustawodawca w odniesieniu do przekazywania środków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidział konieczności wydawania jakichkolwiek aktów administracyjnych, zarówno w zakresie czynności ich przekazania, jak i ewentualnej odmowy przekazania tych środków. Brak konieczności wydawania tych aktów wynika, zdaniem DIS, z charakteru tej czynności jako czynności techniczno-księgowej. Dlatego za niesłuszne należy uznać zarzuty skarżącej, wedle których organy podatkowe miały obowiązek merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Argumentacja skarżącej dotycząca konieczności zastosowania w sprawie przepisów k.p.a., zdaniem DIS, nie znajduje uzasadnienia, albowiem kwestia przekazania środków z podatku od czynności cywilnoprawnych została uregulowana w u.d.j.s.t., która to ustawa jest ustawą szczególną w stosunku do u.p.c.c. i O.p. Tym samym zastosowanie przepisów innych ustaw do czynności księgowo-technicznej jaką jest przekazanie środków z podatku od czynności cywilnoprawnych właściwej gminie byłoby możliwe jedynie przy wyraźnym odesłaniu do stosowania innych przepisów , zawartym w tej ustawie. DIS zauważył, że w u.d.j.s.t. zostały zawarte takie odesłania, jednakże w odniesieniu do innych zdarzeń, jak np. dotyczące określenia kwoty zwrotu podatku, w przypadku kiedy w okresie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku, nie nastąpiło potrącenie całej kwoty wypłaconej podatnikowi (art. 17 ust. 2 u.d.j.s.t.).Zatem wydawanie decyzji w sprawach wyszczególnionych w u.d.j.s.t. możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym w razie gdy w ustawie nie przewidziano możliwości wydania takiej decyzji brak jest możliwości do jej wydania. W przypadku czynności przekazania właściwej jednostce samorządu terytorialnego wpływu z podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca nie zawarł takiej regulacji, a zatem w przypadku ewentualnego nieprzekazania tych środków lub błędnego ich przekazania nie wydaje się żadnych aktów administracyjnych. W związku z powyższym zastosowanie znajduje art. 165a O.p. przewidujący konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku, gdy podanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Jednocześnie DIS zauważył, że Wójt Gminy G. nie mógł być stroną postępowania, albowiem nie jest ani podatnikiem, ani płatnikiem, ani też inkasentem zgodnie z art. 133 § 1 O.p. Również, w ocenie DIS, nie można go uznać za osobę trzecią, o której mowa w art. 117b czy też podmioty wyniesione w art. 133 § 2-2b O.p. Zatem i z tej przyczyny odmowa wszczęcia postępowania była zasadna. DIS podkreślił, że weryfikacja formalna składanych przez płatników informacji odbywa się na podstawie przepisów art. 272 i nast. działu V O.p., tj. przepisów dotyczących czynności sprawdzających. Jednakże i w tym zakresie brak jest przepisu przewidującego wydanie jakiegokolwiek aktu administracyjnego. DIS podkreślił również, że w niniejszej sprawie z uwagi na zastosowanie art. 165a O.p. nie jest możliwe wypowiadanie się w przedmiocie zasadności żądania skarżącej, albowiem z uwagi na wyłączenia formalne brak jest przesłanek do nadania wnioskowi biegu. Odnosząc się do zarzutu braku zastosowania w sprawie przepisów O.p. DIS wskazał, że z uwagi na treść art. 2 § 1 pkt 3 O.p. zobligowany był do stosowania przepisów O.p. Ostatecznie też wskazał, że z żądaniem nie wystąpiła Gmina G., a Wójt Gminy G., a zatem to on był adresatem wydanego postanowienia. Na zakończenie DIS wskazał, że powołane przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwo nie znajduje zastosowania w sprawie, albowiem nie obejmuje swym zakresem zagadnień nim objętych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odwołanie się do art. 1 p.s.a. w tej sprawie ma o tyle istotny charakter, że przepis ten rozstrzyga o zasadniczej kwestii, a to o kryterium badania zaskarżonego aktu.

Wymaga podkreślenia, że stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem. Sporna jest natomiast jego ocena prawna.

Organy podatkowe uznały, że Gminie nie przysługuje przymiot strony w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, co zaowocowało wydaniem postanowienia w trybie art. 165 a O.p. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Zaznaczenia wymaga ponadto, że Gmina domagała się rozstrzygnięcia w formie decyzji odmowy przekazania jej podatku od czynności cywilnoprawnej od umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy część majątku znajdowała się na jej terenie. Powyższa umowa dotyczyła dwóch spółek węglowych.

Stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Definicja ustawowa strony została określona w przepisach art. 133 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei art. 133 § 2 stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Analiza przytoczonych przepisów (art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) pozwala przyjąć, że stroną postępowania podatkowego są osoby związane z obowiązkiem podatkowym, jak i te których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Poza wątpliwością w niniejszej sprawie jest fakt, że Gmina G. nie jest związana obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnej, nie jest też płatnikiem czy inkasentem. Gmina jest beneficjentem należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika z treści art. 16 u.d.j.s. Zgodnie z tym przepisem wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych są przekazywane:

1) od czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest przeniesienie własności nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego i prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - na rachunek budżetu gminy właściwej ze względu na miejsce położenia nieruchomości;

2) od umowy spółki - na rachunek budżetu gminy, na obszarze której spółka ma siedzibę;

3) od czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest przeniesienie własności rzeczy ruchomych i praw majątkowych, niewymienionych w pkt 1 - na rachunek budżetu gminy właściwej ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę nabywcy, a jeżeli:

a) jedynie zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w kraju - na rachunek budżetu gminy właściwej ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę zbywcy,

b) żadna ze stron nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w kraju - na rachunek budżetu gminy właściwej ze względu na miejsce dokonania czynności;

4) od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części - na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowana część;

5) od pozostałych czynności cywilnoprawnych - na rachunek budżetu gminy, na obszarze której ma siedzibę właściwy miejscowo urząd skarbowy.

Z przepisu tego a konkretnie z jego punktu 4 Gmina wywodziła swój interes prawny domagając się wydania decyzji. W ocenie Sądu Gmina miała jednak świadomość braku tytułu prawnego do wydania takiej decyzji, gdyż w pierwotnym wniosku wystąpiła o przekazanie jej należnego podatku, modyfikując swoje stanowisko w kolejnych pismach od "wyjaśnienia sprawy" do "wydania decyzji". Nie jest więc wątpliwe, że Gmina miała interes faktyczny w pozyskaniu środków finansowych.

Pojęcie interesu prawnego było przedmiotem orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w szerokim zakresie literatury przedmiotu. Powszechnie przyjmuje się, że interes prawny powinien być analizowany na płaszczyźnie prawa materialnego, jest kategorią materialnoprawną. Podkreśla się, że o tym: czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych /wyrok NSA z 5 października 1998 r. sygn. akt II SA 1104/98 - LEX Nr 41301/. Normy te określają bowiem przedmiot stosunku prawnego, który decyduje o istnieniu sprawy administracyjnej, oraz podmiot, w stosunku do którego właściwy organ jest upoważniony do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy czyli konkretyzacji stosunku prawnego. Można więc uznać, że dana osoba posiada interes prawny tylko wtedy, gdy wynika on z konkretnej normy prawa materialnego, stanowiącej materialnoprawną podstawę wydania decyzji. Należy podkreślić, że chodzi o bezpośredni związek między sytuacją danego podmiotu, a normą prawa materialnego. Istota bowiem postępowania administracyjnego polega na tym, że każda z działających w nim stron jest osobno powiązana stosunkiem prawnym wyrosłym z normy prawa materialnego z organem prowadzącym postępowanie /J. Zimmermann - Glosa do wyroku NSA z 2 lutego 1996 r. sygn. akt IV SA 846/95 - OSP z 1997 r., Nr 4, poz. 83/. Z unormowania tego wynika, że stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa" - Wyd. "Unimex" Wrocław 2003 r., str. 498/.

Reasumując, Gmina niewątpliwie miała interes faktyczny, bo jest bezpośrednio zainteresowana sprawą podatkową dotyczącą zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro wpływy z tego podatku są źródłem dochodu własnego gminy. Gmina nie miała jednak interesu prawnego, gdyż żaden przepis ani ustawy o dochodach jednostek samorządowych, ani Ordynacji podatkowej ani też ustawy o finansach publicznych nie przewiduje w takiej sytuacji faktycznej możliwości wydania decyzji. Z powyższych wywodów wynika, że Gminie, jako beneficjentowi podatku od czynności cywilnoprawnych nie przysługuje przymiot strony postępowania podatkowego i to zarówno pod względem podmiotowym (brak interesu prawnego) jak i przedmiotowym (brak przepisu gwarantującego rozstrzygnięcie tego rodzaju żądania w formie decyzji administracyjnej). Zasadnie przy tym organ wskazał, że ustawa o dochodach jednostek samorządowych reguluje sytuacje, kiedy organom przysługuje prawo wydawania decyzji. I tak przykładowo w art. 17 ust. 3 u.d.j.s. wskazano, że "W przypadku, gdy gmina nie dokona zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty zgodnie z ust. 2, organ podatkowy wydaje decyzję określającą kwotę zwrotu. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio, z tym że odsetki za zwłokę nalicza się po upływie terminu, o którym mowa w ust. 2.". A contrario, skoro przepis art. 16 w/w ustawy nie zawiera regulacji prawnej dotyczącej możliwości wydania decyzji w sytuacji odmowy przekazania Gminie podatku od czynności cywilnoprawnej to wydanie takiej decyzji – w ocenie orzekającego w sprawie składu – stanowiłoby naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy działają na podstawie przepisów prawa. Nie bez znaczenia pozostaje też regulacja wynikająca z art. 247 O.p., określająca przesłanki nieważności decyzji. Jak wynika z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji wydanej bez podstawy prawnej.

Przyjdzie dodatkowo wskazać, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. O ile nie ma wątpliwości, co do powinności sądu stosowania prawa, o tyle wyłania się kwestia czy i ewentualnie w jakim zakresie, sąd może oprzeć rozstrzygnięcie z powołaniem się na względy czy to celowości, czy słuszności czy też sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP. Pojęcie "sprawiedliwości społecznej" jest formalnym terminem języka prawnego (Z. Ziembiński, Sprawiedliwość społeczna jako pojęcie prawne, Warszawa 1996, str. 7-9.). Natomiast takim już nie jest "sprawiedliwość", jako taka. Toteż, kryterium sprawiedliwości nie może być samodzielną podstawą rozstrzygnięcia sądu, tym bardziej sądu administracyjnego, który w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - o czym była już mowa powyżej – sprawuje wymiar sprawiedliwości pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na gruncie art. 2 Konstytucji RP, za daleko idące byłoby uznanie "zasady sprawiedliwości społecznej" za zasadę prawa, a tym bardziej za przepis stanowiący podstawę dla przyznania jednostce określonego prawa. "Zasady sprawiedliwości społecznej" czy "zasady współżycia społecznego", nawet jeśli nadaje się im kształt określonych norm postępowania, nie stają się, ściśle biorąc, obowiązującymi normami prawnymi, lecz wyznaczają kierunek czynienia użytku z kompetencji prawodawczych (Z. Ziembiński, tamże, str. 52). W doktrynie prawa konstytucyjnego odmawia się przyznania waloru normatywnego "zasadzie sprawiedliwości społecznej", tak jak to posiadają pozostałe zasady, stanowiące przedmiot norm konstytucyjnych objętych w Rozdziale I Konstytucji RP. Również omawiane zasady nie są uznawane za klauzulę generalną, gdyż brak jest odsyłania do jakiegoś określonego systemu ocen (J. Karp, Sprawiedliwość społeczna. Szkice ze współczesnej teorii konstytucjonalizmu i praktyki polskiego prawa ustrojowego, Kraków 2004, str. 166). Z omawianych względów urzeczywistnianie "zasady sprawiedliwości społecznej" jest zadaniem organów kształtujących procesy prawotwórstwa.

Reasumując, z uwagi na sprawowanie przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, realizowanej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.), tylko naruszenie prawa w stopniu określonym w art. 145 p.p.s.a. może stanowić przyczynę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Względy słusznościowe czy celowościowe nie mogą wywołać takiego sutku procesowego. Uznając, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wnioskodawcy nie przysługiwał przymiot strony ani w znaczeniu podmiotowym ani przedmiotowym nie narusza prawa, Sąd za niezasadne uznał tym samym twierdzenia zawarte w skardze.

Nie jest też zasadne twierdzenie pełnomocnika, że prawo Gminy należało ocenić z uwzględnieniem art. 28 kpa, zgodnie z którym "Stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek". Wypada zaakcentować, że interes prawny na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego ocenia się w tożsamy sposób jak na gruncie Ordynacji podatkowej, a to oznacza w badanej sprawie, że to nie interes prawny, ale faktyczny stanowił podstawę żądania skarżącej Gminy.

Na marginesie, należałoby podnieść, że Gmina nie wskazała przepisu prawa materialnego, którego naruszenia dopuściłby się organ, a ta okoliczność dodatkowo wzmacnia argumentację o braku podstaw organu do wydania decyzji o odmowie przekazania podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu spornej transakcji.

Zauważyć należy, że prezentowane stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygnaturach SA/Rz 902/01 i SA/Rz 2326/01 - oba niepublikowane - w których sąd wyraził pogląd, iż gmina, jako beneficjent wpływów z tytułu opłaty skarbowej nie jest stroną postępowania w sprawie opartej na przepisach ustawy o opłacie skarbowej.

Z tych względów Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Gmina nie jest stroną w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji o odmowie przekazania podatku od czynności cywilnoprawnej nie narusza prawa, a tylko takie naruszenie mogłoby przyczynić się do uchylenia zaskarżonego aktu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.