Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2322/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11 189 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec H. I. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwany "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 524.190 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. wskazała 57 punktów dotyczących jej podstawowego przedmiotu działalności, od produkcji pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, poprzez roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, aż po pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Zwrócił ponadto uwagę, że Strona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2013-31.12.2013 (CIT-8) wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 13.427.342,65 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 12.758.753,64 zł, dochód w kwocie 668.589,01 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 668.589 zł, podatek należny wg stawki 19% w kwocie 127.031,91 zł, podatek należny po odliczeniach w kwocie 127.032 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie 118.560 zł, kwotę do zapłaty w wysokości 8.472 zł.

Organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 2.217.392,76 zł, w tym: 144.775,67 zł - koszty sprzedaży nieruchomości w B. przy [...]; 285.804,09 zł - koszty sprzedaży nieruchomości w B. przy ul. [...].; 1.786.813 zł koszty sprzedaży inwestycji - udziałów spółki H. I. sp. z o.o. W protokole wskazano, że stwierdzone i przedstawione w protokole nieprawidłowości przesądzają o nierzetelności ksiąg prowadzonych przez Spółkę w zakresie zaewidencjonowanych w 2013 r. kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając ustalenia zawarte w ww. protokole oraz złożone do protokołu wyjaśnienia Spółki z dnia 5 stycznia 2018 r., w adnotacji z dnia 2 lutego 2018 r. przedstawił sposób wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o niżej wymienione kwoty, które Skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych z naruszeniem art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16h ust. 2, oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z póżn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."): 246.892,07 zł - zawyżenie kosztów podatkowych przy sprzedaży nieruchomości w B. przy Pl. [...].; 514,447,37 zł - zawyżenie kosztów podatkowych przy sprzedaży nieruchomości w B., przy ul. [...].; 1.786.813 zł - zawyżenie kosztów podatkowych przy sprzedaży inwestycji – udziałów w spółce H. I. Sp. z o.o. Łączna kwota zawyżonych kosztów wyniosła 2.548.152,44 zł. W konsekwencji w adnotacji organ pierwszej instancji ustalił: przychód w kwocie 13.427.342,65 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 10.210.601,20 zł, dochód w kwocie 3.216.741,45 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 3.216.741 zł, podatek należny, wg stawki 19%, w kwocie 611.181 zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 524.190 zł. W jego ocenie Spółka w 2013 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 2.090.306,57 zł, w tym poprzez uwzględnienie w kosztach podatkowych nw. kwot:

55.423,80 zł - dotyczącej wartości początkowej nieruchomości (gruntów), czym Spółka naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że aktem notarialnym z dnia 6 maja 2008 r. Rep. A [...] Spółka zawarła umowę sprzedaży budynku oraz oddania w użytkowanie wieczyste gruntu położonego w B. PI. [...], oświadczenie o ustanowieniu prawa odkupu oraz oświadczenie o ustanowieniu służebności gruntowej. Stronami umowy były: Gmina B. (Sprzedający) oraz Spółka (Kupujący). Zgodnie z ww. umową cena sprzedaży za budynek została określona w kwocie 663.862,08 zł, natomiast z tytułu pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste części gruntu Spółka była zobowiązana uiścić opłatę w wysokości 17.427,07 zł (zawierającą podatek od towarów i usług VAT, wg stawki 22%). Spółka, jako wieczysty użytkownik, została zobowiązana do uiszczania przez cały czas trwania użytkowania wieczystego opłaty rocznej stanowiącej 6% zaoferowanej w przetargu ceny gruntu, powiększonej o podatek 22% tj. w wysokości 4.182,50 zł (3.428,28 zł + podatek VAT 22%) do dnia 31 marca każdego roku kalendarzowego. Stwierdzono, iż Spółka zaewidencjonowała wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie 69.708,28 zł. podczas, gdy cena zapłacona za to prawo wynosi 14.284.48 zł (netto);

248.069,77 zł - dotyczącej amortyzacji środków trwałych wbrew przepisom art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Kwota 248.069,77 zł zastała wskazana przez Spółkę w rozliczeniu głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto z tytułu różnicy pomiędzy amortyzacją podatkową, a bilansową dwóch nieruchomości (zbytych przez Spółkę w 2013 r.), tj. nieruchomości położonej w B., PI. [...] oraz nieruchomości położonej w B., przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że w zakresie ww. nieruchomości Spółka zastosowała różne okresy ekonomicznej użyteczności dla celów bilansowych oraz podatkowych. Spółka prowadziła ewidencję rachunkową i ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niezgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p oraz, że wbrew przepisom art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka nie dokonała wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i wybranej metody nie stosowała do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, a ponadto Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych;

1.786.813.00 zł - dotyczącej kosztów sprzedaży inwestycji - udziałów H. I. Sp. z o.o., czym Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka nie okazała dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku w tej wysokości (wartość jednego udziału na dzień 28 lutego 2011 r. w wysokości 18.368,13 zł wynika z wyceny dokonanej przez W. A. D. R.) i stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów może być wyłącznie wartość udziałów pokrytych faktycznie wkładem pieniężnym w wysokości 50.000 zł wniesionych do H. Sp. z o.o. przez wspólników --, tj. P. H. oraz J. M.

Uwzględniając powyższe Naczelnik UCS ustalił Skarżącej: przychód w kwocie 13.427.342,65 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 10.668.447,07 zł, dochód w kwocie 2.758.895,58 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 2.758.896 zł, podatek należny wg stawki 19% w kwocie 524.190 zł.

Skarżąca odwołaniem z 10 maja 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie:

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p."), art. 121 § 1 O.p., art. 121 § 2 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób sprzeczny z podstawowymi i fundamentalnymi zasadami przewidzianymi przez przepisy podatkowe,

art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w zakresie określania wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki przy transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w B., PI. [...],

art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz art. 16j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez brak zastosowania tych przepisów w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji w 2013 r. nieruchomości, które zostały w tym roku zbyte przez Spółkę,

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie w zakresie określania wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki przy transakcji sprzedaży udziałów w H. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie wskazał, że kwestia sporu sprowadza się do nieuwzględnienia przez Naczelnika UCS w kosztach uzyskania przychodu Spółki wydatków w łącznej kwocie 2.090.306,57 zł, w tym: kwoty 55.423,80 zł dotyczącej prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w B., PI. [...]; 248.069,77 zł dotyczącej amortyzacji środków trwałych, tj. nieruchomości położonych w B., PI. Ś. oraz w B., przy ul. [...].; 1.786.813 zł dotyczącej kosztów sprzedaży inwestycji - udziałów H. Sp. z o.o.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w zakresie określania wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki przy transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w B., PI. [...]. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że z § 6 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 6 maja 2008 r. dotyczącego sprzedaży budynku usługowo-mieszkalnego położonego w B. przy Pl. [...] jednoznacznie wynika, że tytułem pierwszej opłat; za użytkowanie wieczyste gruntu Spółka poniosła wydatek w wysokości brutto 17.427,07 zł (kwota netto 14.284,48 zł + podatek VAT, wg stawki 22%, w kwocie 3.142,59 zł.). Ustalono, że w 2013 r. Spółka zaewidencjonowała wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie 69.708,28 zł, natomiast zapłacona za to prawo cena netto wyniosła 14.284,48 zł.

Dyrektor mając powyższe na uwadze podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż kwota 55.423,80 zł (69.708,28 zł - 14.284,48 zł) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wprowadzona do ewidencji środków trwałych w czerwcu 2009 r. wartość początkowa 69.708,28 zł (grunt B. PI. [...].) nie znajduje potwierdzenia w poniesionych wydatkach. Za prawo do użytkowania wieczystego gruntu Spółka zapłaciła kwotę 14.284.48 zł (netto).

Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, że z ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie amortyzacji środków trwałych wynika, że w rozliczeniu głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto Spółka wykazała zwiększenie kosztów podatkowych o kwotę 248.069,77 zł z tytułu różnicy pomiędzy amortyzacją podatkowy, a bilansową. W piśmie z dnia 15 września 2017 r. Spółka wyjaśniła, że zastosowanie różnych okresów ekonomicznych użyteczności majątku dla celów bilansowych i podatkowych dotyczy nieruchomości: budynek B. PI. [...] i budynek B. , ul. [...]. Spółka wskazała również dotychczasową wartość umorzenia podatkowego ww. nieruchomości: budynek B. - PI. [...] - 5.536.111.17 zł; budynek B. ul. [...]. - 457.286,55 zł oraz wartość amortyzacji zaliczonej w koszty uzyskania przychodu w 2013 r.: budynek B. - 102.116.41 zł; budynek B., ul. [...]. - 228.643,28 zł.

W dalszej części organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń poczynionych przez Naczelnika UCS w zakresie kosztów amortyzacji lokalu w B. Pl. [...] oraz w B. przy ul. [...]. wskazał, że Naczelnik UCS ustalił koszty sprzedaży ww. nieruchomości w B. i w B. z uwzględnieniem amortyzacji podatkowej uwzględnionej uprzednio przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu odpowiednio w kwocie 638.227,57 zł (w tym w roku 2013 – 102.116,41 zł) i w kwocie 685.929,83 zł (w tym w roku 2013 – 228.643,28 zł). Organ odwoławczy zauważył, że skoro do kosztów uzyskania przychodu Spółka zaliczyła amortyzację w ww. kwotach, to w jego ocenie nie znajduje uzasadnienia zwiększenie kosztów podatkowych spółki o kwotę 248.069,77 zł z tytułu amortyzacji ww. sprzedanych nieruchomości. W rezultacie nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także art. 16j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.d.o.p.

Dyrektor podzielił jednocześnie stanowisko Naczelnika UCS, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie znajdują zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy. W jego przekonaniu dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają, że Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego wskutek utworzenia nowych udziałów. Nowoutworzone udziały Spółki (Wspólnicy: P. H. i J. M. ) zostały pokryte aportem udziałów spółki H. Sp. z o.o. (Wspólnicy: P. H. i J. M. ) przez tych samych Wspólników. Udziały żadnego ze Wspólników, po dokonaniu aportu nie reprezentują więcej niż 50 % praw głosu. Aport udziałów spółki H. I. Sp. z o.o. na pokrycie nowoutworzonych udziałów Strony nie posiada cech transakcji wymiany udziałów: nie wypromowano żadnego znaku towarowego, nie zminimalizowano żadnych kosztów, w tym kosztów zarządzania. Nie zaistniały żadne czynniki ekonomiczne stanowiące podstawę dokonanych zmian, z wyjątkiem wprowadzenia do Spółki aportu wycenionego na równowartość udziałów podwyższonego kapitału zakładowego, który wkrótce przekształcono na kapitał spółki akcyjnej (w kolejnym roku część tego kapitału przeniesiono na Cypr do podmiotu, w którym ci sami Wspólnicy posiadali po [...] udziałów). Wszystkie transakcje, zdarzenia gospodarcze dotyczące kapitału H. Sp. z o.o., później H. S.A. odbywały się pomiędzy tymi samymi Wspólnikami lub osobami powiązanymi rodzinnie. Według Dyrektora transakcje te nie mają uzasadnienia ekonomicznego. Spółki, w których dokonano zmian w kapitale zakładowym najpierw dokonały wyceny (znacznego podwyższenia wartości rynkowej) swoich udziałów. Następnie przeprowadzano szereg transakcji: darowanie udziałów (osobom należącym do rodziny), umarzanie udziałów, a następnie podwyższania kapitału zakładowego poprzez tworzenie nowych udziałów, które "przez samych siebie" zostały pokryte udziałami o wysokiej wartości rynkowej, wycenionej przez firmę audytorską. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji badając całokształt zabranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego dokonał właściwej oceny skutków podatkowych z punktu widzenia art. 15 u.p.d.o.p.

Ponadto w jego ocenie nie może być uznana za koszty przyjęta przez Spółkę kwota 1.836,813 zł, jako koszty uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. gdyż przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 15 ust. 1 ww. ustawy przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie, tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zasady wg której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu włączeń w art. 16 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy uznać, że właściwą wartością, którą należy w niniejszej sprawie przyjąć, jako koszty uzyskania przychodów dla transakcji zbycia udziałów w H. I. Sp. z o.o. jest wartość "historyczna" w wysokości 50.000 zł, tj. równowartość gotówki, którą Wspólnicy H. wpłacili na pokrycie [...] udziałów w tej Spółce. Zgodnie z przyjętą na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość nominalna udziałów, gdyż wartość ta wynikająca z wyceny nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów. W niniejszej sprawie niewątpliwie ciąg zdarzeń, który doprowadził do zbycia udziałów w Spółce H. I. , jak wynika z celu przyjętego przez podmioty uczestniczące w całym łańcuchu transakcyjnym, a były to podmioty powiązane, sprowadzał się do wygenerowania wysokich kosztów, które nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Kosztem sprzedaży inwestycji/udziałów są wydatki potwierdzone przepływem konkretnych środków- pieniężnych: wartość udziałów pokryta środkami pieniężnymi przez Wspólników H. Sp. z o.o. Skarżąca osiągnęła przychód w postaci środków pieniężnych zapłaconych za te udziały przez U. H. i M. M., przy czym Spółka nie poniosła żadnych innych wydatków, które stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów z tego źródła przychodów. Stąd stwierdzić należy, że Strona koszty sprzedaży inwestycji/udziałów spółki H. Sp. z o.o. zawyżyła o kwotę 1.786.813 zł. Spółka zaewidencjonowała koszty sprzedaży w kwocie 1.836.813 zł, która nie została potwierdzona dowodem poniesienia wydatku. Za koszty sprzedaży tej inwestycji uznać należy wydatki w kwocie 50.000 zł, tj. równowartość gotówki którą wpłacili wspólnicy H. Sp. z o.o. na pokrycie [...] udziałów w tej Spółce.

Reasumując Dyrektor stanął na stanowisku, że stwierdzone i wskazane w sprawie nieprawidłowości stanowią o nierzetelności ksiąg prowadzonych przez Spółkę w zakresie zaewidencjonowanych w 2013 r. kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 2.090.306,57 zł. Za prawidłowe uznał odstąpienie przez organ podatkowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dokumentami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Koszty uzyskania przychodów zostały ustalone na podstawie zebranych dowodów oraz okazanych przez Spółkę dokumentów źródłowych.

Dyrektor odnosząc się do wskazanych przez Naczelnika UCS w protokole badania ksiąg podatkowych, adnotacji z dnia 2 lutego 2018 r. oraz w zaskarżonej decyzji różnych wielkości nieuznanych kosztów uzyskania przychodu, wyjaśnił, że Spółka skorzystała z zawartego w protokole badania ksiąg podatkowych pouczenia co do możliwości złożenia zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, składając pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu postępowania kontrolnego. Z kolei Strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ani z prawa do skorygowania złożonej deklaracji. Zarówno w wyjaśnieniach do protokołu badania ksiąg (pismo z dnia 5 stycznia 2018 r.) jak i w stanowisku przedstawionym po wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia 26 lutego 2018 r.) Skarżąca złożyła wyjaśnienia dotyczące kosztów sprzedaży nieruchomości w B. i B. oraz przedstawiła analizę przepisów prawnych odnośnie "wymiany udziałów" w świetle przepisów u.p.d.o.p.

Końcowo Dyrektor stanął na stanowisku, iż wbrew twierdzeniu Spółki organ pierwszej instancji dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem złożonych przez Spółkę wyjaśnień, co znajduje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Ponadto nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania twierdząc, że organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 120 O.p. działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 O.p. było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. organ podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. zaś przesłanki jakimi się kierował zostały jasno i precyzyjnie wskazane w treści zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Strona w skardze z dnia 4 września 2018 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2018 r. oraz decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] kwietnia 2018 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2 oraz art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób sprzeczny z podstawowymi i fundamentalnymi zasadami przewidzianymi przez przepisy podatkowe;

art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w zakresie określania wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki przy transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w B., PI. [...];

art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz art. 16j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ww. ustawy poprzez brak zastosowania tych przepisów w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji w 2013 r. nieruchomości, które zostały w tym roku zbyte przez Spółkę;

art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie w zakresie określania wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki przy transakcji sprzedaży udziałów w H. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo trzech kwestii. Po pierwsze, zarzucanego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości położonej w B., Pl. [...] w związku z nieprawidłowym (zdaniem Organów) rozpoznaniem wartości początkowej nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu (na kwotę 55.423,80 zł), po drugie, zarzucanego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ww. nieruchomości położonej w B., Pl. [...] oraz nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. w związku ze zwiększeniem kosztów podatkowych z racji różnic pomiędzy amortyzacją podatkowy a bilansową (na kwotę 248.069,77 zł) , po trzecie wreszcie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w H. (na kwotę 1.786.813 zł). Do wskazanych kwestii należy odnieść się odrębnie.

Jeśli chodzi o rozpoznanie wartości początkowej nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w B., Pl. [...], wskazać należy, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 6 maja 2008 r. (k. 825) Skarżąca nabyła budynek usługowo-mieszkalny położony w B., Pl. [...] i oddano jej w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat działkę nr 239 o powierzchni 156 m2 (na której to działce posadowiony był ww. budynek usługowo-mieszkalny) – por. §3 i §4 ww. aktu notarialnego. Cena, zgodnie z §6 ww. aktu notarialnego, wyniosła 663.862,08 zł – za budynek oraz 17.427,07 zł (zawierająca podatek od towarów i usług w stawce 22%) tytułem pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Skarżąca w dniu 19 sierpnia 2013 r. sprzedała (umowa sprzedaży Rep. A nr [...]) – k. 856 za cenę brutto 1.513.515 zł prawo użytkowania ww. działki wraz z posadowionymi na niej budynkami (wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie 85.741,18 zł (w tym podatek VAT) oraz wartość budynków 1.427.773,82 zł (w tym podatek VAT)).

Skarżąca uważa, że wartością początkową nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna być jego wartość rynkowa tego prawa (przyjęta przez Skarżącą w kwocie 69.708,28 zł), Organy natomiast, że wartością początkową nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna zapłacona za nie cena wynikająca z pierwszej opłaty, pomniejszona o podatek od towarów i usług, tj. kwota 14.284,48 zł. W ocenie Sądu rację w tym zakresie należy przyznać Organom.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (ust. 1 pkt 1), przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (ust. 3).

Zgodnie z art. 71 ust. 1-2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004, Nr 261, poz. 2603 ze zm.) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne (ust. 1). Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste (ust. 2) . Zgodnie z art. 72 ust. 1-2 tej ustawy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej określonej zgodnie z art. 67. (ust. 1). Stawka procentowa pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego wynosi od 15 % do 25 % ceny nieruchomości gruntowej (ust. 2).

Jak wynika z powyższych przepisów wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stają się jednak takim kosztem w przypadku odpłatnego zbycia tego prawa (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji (art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p.). Za jego wartość początkową, w razie jego odpłatnego nabycia, uznaje się cenę jego nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) określoną w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., która co do zasady nie obejmuje podatku od towarów i usług . Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się m.in. pierwszą opłatę, która wynosi od 15 % do 25 % ceny nieruchomości gruntowej (art. 71 ust. 1 oraz art. 72 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Mając na uwadze wskazane przepisy uznać należy, że Skarżąca niewątpliwie nabyła przedmiotowe prawo odpłatnie – poniósł wydatki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na nabycie tego prawa. Takim wydatkiem Skarżącej na nabycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nie była jego wartość rynkowa, lecz wydatek obejmujący pierwszą opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W ocenie Sądu niewątpliwie pierwsza opłata za użytkowanie wieczyste gruntu stanowi wydatek na nabycie tego prawa, do którego stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine (tj. wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tego prawa).

Jak wskazuje się w doktrynie (na tle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) mającego jednakowe brzmienie co art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.) "Na zasadzie wyjątku natomiast ustawodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. (...) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Należy uznać, że pierwsza opłata za oddanie nieruchomości jest wydatkiem na nabycie tego prawa. Trzeba bowiem zauważyć, że bez jej uiszczenia (ewentualnie ratalnego) nie jest możliwe oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a zatem prawo to nie powstaje. Na charakter pierwszej opłaty - jako wydatku na nabycie prawa - wskazuje również jej wysokość, która wynosi od 15% do 25% ceny nieruchomości gruntowej. Pierwsza opłata zatem nie będzie mogła być kosztem uzyskania przychodu.

Kosztami uzyskania przychodu są opłaty roczne. Użytkownik wnosi je przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego." (Bartosiewicz Adam i Kubacki Ryszard. Art. 23., pkt 12, W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015). Sąd zgadza się z tym poglądem odnosząc go również do art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym Skarżąca niezasadnie określiła wartość początkowa nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu opierając ją na wartości rynkowej tego prawa (przyjęta przez Skarżącą w kwocie 69.708,28 zł), zamiast uwzględnić wydatki poniesione na nabycie tego prawa, gdzie taki wydatek stanowiła pierwsza opłata w wysokości 14.284,48 zł (kwota netto).

Powyższe ustalenie nie przesądza jednak o prawidłowości zakwestionowania przez Organ w zaskarżonej decyzji kosztów uzyskania przychodów wynikających z zawyżenia wartości początkowej tego prawa. Skarżąca podnosi bowiem w skardze, że wskazanemu podwyższeniu wartości początkowej wskazanego nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu (w stosunku do wartości wynikającej z pierwszej opłaty) o 55.423,80 zł (do wartości – uznanej przez Skarżącego za rynkową - 69.708,28 zł) towarzyszyło obniżenie wartości początkowej środka trwałego - budynku usługowo-mieszkalnego położone w B., Pl. [...] o wskazaną wartość, w efekcie czego przyjęta przez Skarżącą wartość początkowa tego środka trwałego wyniosła 1.531.746,16 zł (na którą to kwotę składała się po pierwsze, kwota 608.438,28 zł, tj. cena wynikająca z aktu notarialnego dotyczącego nabycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie 663.862,08 zł pomniejszona o taką wartość tej ceny jaka została przypisana prawu użytkowaniu wieczystego gruntu, tj. 55.423,80 zł, po drugie, suma wartości nakładów poczynionych przez Spółkę w kwocie 923.307,88 zł), zamiast kwoty 1.587.169,96 zł (na którą to kwotę składałaby się, po pierwsze, cena wynikająca z aktu notarialnego dotyczącego nabycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie 663.862,08 zł, po drugie, suma wartości nakładów poczynionych przez Spółkę w kwocie 932.307,88 zł). Skarżąca podnosi w tym względzie, że jeżeli nie była ona uprawniona do określenia wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego w wartości rynkowej w kwocie 69.708,28 zł, lecz w kwocie wynikającej z pierwszej opłaty w kwocie 14.284,48 zł (o czym była mowa wyżej) – co skutkuje koniecznością zmniejszenia o 55.423,80 zł kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia tego prawa w 2013 r., to powinna równocześnie o tę kwotę zwiększyć koszty uzyskania przychodu z racji zbycia przedmiotowego budynku. Należy uznać bowiem w takim przypadku, że Skarżąca zaniżyła wartość wydatków na nabycie przedmiotowego budynku będącego środkiem trwałym o tę kwotę, w efekcie ta kwota (ani żadna jej część) nie była uwzględniania przy kalkulacji odpisów amortyzacyjnych (nie była zaliczana do kosztów uzyskania przychodu), co oznacza, że w następstwie zbycia przedmiotowego budynku o tę wartość należy zwiększyć koszty uzyskania przychodu. Tym samym konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu w 2013 r. z racji zawyżenia – przez Skarżącą - wartości początkowej przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego (co uwzględnił Organ w zaskarżonej decyzji) towarzyszyć powinna konieczność zwiększania kosztów uzyskania przychodu o tę samą kwotę z racji zaniżenia wartości początkowej (poniesionych wydatków na nabycie) przedmiotowego budynku. W efekcie, zdaniem Skarżącej, koszty uzyskania przychodów zostały określone w sposób prawidłowy i nie jest zasadnym ich kwestionowanie.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że Skarżąca podnosiła tę okoliczność zarówno w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu postępowania kontrolnego z dnia 5 stycznia 2018 roku (str. 5 – k. 1222), w stanowisku w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego z dnia 26 lutego 2018 roku (str. 4 – k. 1331), jak i w odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2018 roku (str. 8-9, k. 1422-1423). Organ w ogóle do wskazanej kwestii się nie odniósł. W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 5 grudnia 2017 r. Organ wskazał jedynie (str. 17 – k. 1156):

kwotę, jaką Skarżąca zapłaciła za prawo użytkowania wieczystego gruntu ("14.284,48 zł (netto), a nie 69.708,28 zł");

wykazaną wartość początkową wskazanego środka trwałego w kwocie 1.531.746,16 zł

poniesione wydatki na powiększenie wartości tego środka trwałego w kwocie 867.884,08 zł "co wynika z wykazanej wartości początkowej pomniejszonej o cenę zakupu budynku" (1.531.746,16 zł – 663.862,08 zł).

Podobnie w decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. wskazano jedynie wartość początkową przedmiotowego budynku (1.531.746,16 zł) oraz wartość początkową gruntu (69.708,28 zł) – str. 5 (k. 1359), str. 8-11 (k. 1362-1365), pierwszą opłatę w wysokości netto i brutto, cenę za budynek (663.862,08 zł) – str. 10 (k. 1364). Wreszcie w zaskarżonej decyzji zrelacjonowano przebieg realizowanych transakcji (kwoty z umów, faktury), ażeby na tej podstawie wykazać niezasadność zaewidencjonowania wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu "w kwocie 69.708,28 zł, natomiast zapłacona za to prawo cena netto wyniosła 14.284,48 zł" co przesądziło o tym, że "jak słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, kwota 55.423,80 zł (69.708,28 – 14.284,38) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu" (str. 11 – k. 1470).

W zaskarżonej decyzji organ w ogóle nie odniósł się do podniesionej przez Skarżącą kwestii, która ma istotne znacznie w sprawie. Organ nie dokonał żadnej weryfikacji twierdzenia Skarżącej, że w jej przypadku doszło do (odpowiadającego zawyżeniu wartości początkowej prawa użytkowania gruntu) zaniżenia wartości początkowej przedmiotowego budynku znajdującego się w B. Organ nie odniósł się w ogóle (nie weryfikował tego również) do kwestii tego, że Skarżąca jako sumę wartości nakładów (na przedmiotowy budynek) poczynionych przez Spółkę wskazała kwotę 923.307,88 zł (kwota ta została wskazana w odwołaniu z dnia [...] maja 2018 r., str. 8, k. 1421), podczas gdy w protokole badania ksiąg podatkowych z 5 grudnia 2017 r. wskazano, że poniesiono wydatki na powiększenie wartości przedmiotowego budynku w kwocie 867.884,08 zł ("co wynika z wykazanej wartości początkowej pomniejszonej o cenę zakupu budynku" (1.531.746,16 zł – 663.862,08 zł)") – str. 17, k. 1156. Kwestia ewentualnego zaniżenia wartości początkowej przedmiotowego budynku (zaniżenia wydatków na jego nabycie) ma, jak zasadnie podnosi Skarżąca, istotne znaczenie dla prawidłowego określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2013 r. Jeżeli bowiem Skarżąca oprócz zawyżenia wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego (co jak zasadnie uznały Organy skutkuje koniecznością odpowiedniego obniżenia kosztów uzyskania przychodu w roku sprzedaży tego prawa) zaniżyła poniesione wydatki na nabycie (wartość początkową) środka trwałego będącego przedmiotowym budynkiem i w rezultacie kwota zaniżenia (ani żadna jej część) nie była uwzględniania przy kalkulacji odpisów amortyzacyjnych (nie była zaliczana do kosztów uzyskania przychodu), to w następstwie zbycia przedmiotowego budynku o tę wartość (kwotę zaniżenia) należy zwiększyć koszty uzyskania przychodu w roku jego sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzją Organ naruszył art. 121, art. 122 i 187 §1 Op. W świetle art. 122 O.p., ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 O.p., konkretyzującego tę zasadę, organy podatkowe zobowiązane są nie tylko zgromadzić materiał dowodowy, ale też rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Jest to przy tym niezbędny element realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie kwestia określenia wartości (ewentualnego jej zaniżenia) jaką przyjęła Skarżącą w odniesieniu do nabytego środka trwałego – przedmiotowego budynku położonego w B., Pl. [...] ma istotne znaczenie dla określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu jego zbycia. Brak odniesienia się przez Organ do podnoszonej przez Skarżącą argumentacji w tym zakresie, brak weryfikacji twierdzenia Skarżącej w tym zakresie, czyni wadliwą zaskarżoną decyzję tym bardziej, że są to kwestie zasadnicze. Mając na uwadze powyższe nie można uznać, że Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Swoim działaniem Organ niewątpliwie naruszył również wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie – brak odniesienia się do argumentacji strony (co do podnoszonych okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie) nie buduje zaufania co do sposobu prowadzenia postępowania, przeciwnie świadczy o dowolności w jego prowadzeniu.

Mając na uwadze powyższe naruszenia i stwierdzony brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, brak jest możliwości przesądzenia przez Sąd kwestii tego, czy Skarżąca określiła w prawidłowej wysokości koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości w B., co stanowi przedmiot zarzutu skargi nr 2.

Jeśli chodzi o zarzucane zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ww. nieruchomości położonej w B., Pl. [...] oraz nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] w związku ze zwiększeniem kosztów podatkowych z racji różnic pomiędzy amortyzacją podatkowy a bilansową (na kwotę 248.069,77 zł), wskazać należy, że ww. nieruchomość (budynek) w B. została nabyta w dniu 6 maja 2008 r. (k. 825), następnie przyjęta do używania w dniu 30 czerwca 2009 r., gdzie wartość początkową tego środka trwałego określono na 1.531.746,16 zł (k. 835). Zarówno Organ w zaskarżonej decyzji jak i Skarżąca są zgodne co do tego, że wartość umorzenia tego środka trwałego (dla celów podatkowych) na dzień jego zbycia (w dniu 19 sierpnia 2013 r.) wyniosła 638.227,57 zł. (patrz zaskarżona decyzja - k. 1468 oraz wyjaśnienia strony k. 1220 oraz skarga str. 15) .

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że "H. SA w W. prowadziła księgi podatkowe, ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z naruszeniem przepisów art. 9 ust. 1 [u.p.d.o.p]" (k. 1358) oraz "H. SA dokonywała odpisów niezgodnie z wyżej cytowanymi przepisami art. 14h ust. 2 oraz art. 16i ust. 1 [u.p.d.o.p] (...) Spółka zastosowała różne stawki amortyzacji: w latach 2009-2011 stawkę 10% natomiast w latach 2012-2013 – stawkę 2,5%" (k. 1365). Organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się wprost do tej kwestii. Skarżąca w skardze podniosła, że nie jest prawdą, że po pierwsze, prowadziła ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niezgodnie z przepisami u.p.d.o.p., po drugie, nie stosowała jednej stawki amortyzacji przez cały okres amortyzacji danego środka trwałego oraz po trzecie, stosowała stawkę amortyzacji niezgodną z przepisami u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że Organ w decyzji pierwszej instancji wywiódł stosowanie przez Skarżącą różnych stawek amortyzacji – dla celów podatkowych - (w latach 2009-2011 stawka 10% oraz w latach 2012-2013 stawki 2,5%) z karty środka trwałego (k. 966), która dotyczyła amortyzacji bilansowej (nie podatkowej). Taki wniosek był nieuprawniony, skoro jak wynika z zestawienia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2013 (wartości bilansowe), stan na dzień 2013-01-01 - k. 837 z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2013, stan na dzień 2013-01-01 – k. 835 Skarżąca stosowała inne stawki amortyzacji dla celów podatkowych i bilansowych. W tym kontekście Sąd zauważa, że wskazana w odwołaniu od decyzji (k. 1418) oraz w skardze (s. 15) suma wartości amortyzacji podatkowej za lata 2009-2012 przy zastosowaniu pojedynczej stawki amortyzacji 10% wynosi 536 111,17 zł co odpowiada wartości umorzenia na koniec roku dla przedmiotowego budynku wskazanej w ww. ewidencji środków trwałych (wartości podatkowe) – k. 835, natomiast wskazana w odwołaniu od decyzji (k. 1418) oraz w skardze (s. 15) wartość amortyzacji podatkowej przy zastosowaniu stawki amortyzacji 10% za 2013 r. tj. 102.116,41 zł odpowiada wartości przyjętej w zaskarżonej decyzji – k. 1467 (oraz jej poprzedzającej – k. 1365). Mając na uwadze powyższe należy, stwierdzić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, ażeby Skarżąca stosowała dla celów podatkowych zróżnicowaną stawkę amortyzacji przedmiotowej nieruchomości położonej w B.

Skarżąca podnosi, że była uprawniona do stosowania podwyższonej, tj. 10% stawki amortyzacji dla celów podatkowych na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem (lit. a) oraz kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych (lit. b) - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Mając na uwadze to, że przedmiotowy budynek jest budynkiem niemieszkalnym zakwalifikowanym w rodzaju 105 Klasyfikacji (co wynika z karty środka trwałego – k. 966), dla którego przewidziano stawkę amortyzacyjną z Wykazu stawek amortyzacyjnych w wysokości 2,5% (patrz poz. 01 Załącznika nr 1 – wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych u.p.d.o.p.), co oznacza, że budynek ten jest budynkiem wymienionym w art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dla tego budynku nie można indywidualnie ustalić stawki amortyzacji na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zastosowanie tego przepisu jest wyłączone wobec budynków takich jakim dysponowała Skarżąca (przepis ten znajduje zastosowanie wobec budynków "innych niż wymienione w pkt 4" art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p.). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Skarżąca nieprawidłowo stosowała wskazane przepisy dotyczące amortyzacji (nie był uprawniony do stosowania na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. 10% stawki amortyzacji względem przedmiotowego budynku położonego w B.). Powyższe nie przesądza jednak o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w badanym roku 2013 (zwiększenie amortyzacji podatkowej w tym roku skutkowało z jednej strony zwiększeniem kosztów uzyskania przychodu z drugiej natomiast zmniejszeniem wartości środka trwałego – w efekcie koszt uzyskania przychodu z tytułu jego zbycia był w danym roku odpowiednio niższy, patrz również analiza w dalszej części).

Jeśli chodzi o wartość umorzenia dla celów bilansowych przedmiotowego budynku, to z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Organ przyjął, że wartość umorzenia do dnia sprzedaży wyniosła 421.230,20 zł (jak wskazał w tej decyzji organ na str. 6/k. 1360 "Z omawianych ewidencji wynika, że wartość umorzenia obu nieruchomości, do dnia sprzedaży w 2013 r. wynosi (...) dla celów bilansowych 535.551,84 zł" przy czym wcześniej – drugi wiersz tabeli na str. 6/k. 1360 – wskazał, że wartość umorzenia lokalu w B. wyniosła 421.230,20 zł, natomiast lokalu M. wyniosła 114.321,64, co łącznie daje 535.551,84 zł), jednocześnie suma umorzeń rocznych w ww. karcie środka trwałego (k. 966) dotyczących tego budynku wynosi 459.523,90 zł, natomiast Skarżąca w odwołaniu podniosła, że suma amortyzacji księgowej dla tej nieruchomości wyniosła 446.759,30 zł. (s. 13 odwołania, k. 1418). Organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii wysokości dokonanych umorzeń bilansowych w stosunku do umorzeń podatkowych ograniczając się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej transakcji zbycia nieruchomości.

Jeśli chodzi o nieruchomość położoną w B. przy ul. [...] wskazać należy, że ww. nieruchomość (budynek) w B. została nabyta w dniu 6 maja 2008 r. (k. 825), następnie przyjęta do używania w dniu 31 grudnia 2011 r. , gdzie wartość początkową tego środka trwałego określono na 4.572.865,54 zł (okoliczność bezsporna - k. 837, odwołanie k. 1418, zaskarżona decyzja k. 1467).

Zarówno Organ w zaskarżonej decyzji jak i Skarżąca są zgodne co do tego, że wartość umorzenia tego środka trwałego (dla celów podatkowych) na dzień jego zbycia (w dniu 25 czerwca 2013 r.) wyniosła 685.929,83 zł. (patrz zaskarżona decyzja - k. 1467 oraz wyjaśnienia strony k. 1225 oraz skarga str. 15) . Skarżąca w skardze podniosła, że nie jest prawdą, że po pierwsze, prowadziła ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niezgodnie z przepisami u.p.d.o.p., po drugie, nie stosowała jednej stawki amortyzacji przez cały okres amortyzacji danego środka trwałego oraz po trzecie, stosowała stawkę amortyzacji niezgodną z przepisami u.p.d.o.p. W kontekście powyższych zarzutów Sąd stwierdza, że mimo że Organ w decyzji pierwszej instancji wskazał, że "stwierdzono, że Spółka wbrew przepisom art. 16h ust. 2 (...) [u.p.d.o.p.] nie dokonała wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i wybranej metody nie stosowała do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Ponadto Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych" - k. 1369 i odniósł te stwierdzenia do obu nieruchomości (tj. budynku w B. oraz w B. ul. [...]), to w uzasadnieniu swojej decyzji wykazując nieprawidłowość zastosowania stawek amortyzacyjnych odnosił się bezpośrednio do budynku w B. (patrz omówienie wyżej), a nie w B. (odnosząc się do tego ostatniego na str. 13 (k. 1367) Organ wyliczył prawidłową – jego zdaniem – wysokość amortyzacji, nie zawarł w tym zakresie jednak uzasadnienia dlaczego, jego zdaniem należy przyjąć 2,5% stawkę amortyzacji). W tym zakresie decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 210§1 pkt 6 w zw. z §4 O.p. – na jej podstawie nie wiadomo bowiem, czym kierował się Organ stwierdzając wskazane nieprawidłowości i odnosząc je do przedmiotowej nieruchomości w B. (Organ odwoławczy nie odniósł się bezpośrednio do tej kwestii).

Jeśli chodzi o wartość umorzenia dla celów bilansowych przedmiotowego budynku, to z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Organ przyjął, że wartość umorzenia do dnia sprzedaży wyniosła 114.321,64 zł (jak wskazał w tej decyzji organ na str. 6/k. 1360 "Z omawianych ewidencji wynika, że wartość umorzenia obu nieruchomości, do dnia sprzedaży w 2013 r. wynosi (...) dla celów bilansowych 535.551,84 zł" przy czym wcześniej – drugi wiersz tabeli na str. 6/k. 1360 – wskazał, że wartość umorzenia lokalu w B. wyniosła 421.230,20 zł, natomiast lokalu M. wyniosła 114.321,64, co łącznie daje 535.551,84 zł), natomiast Skarżąca w odwołaniu podniosła, że suma amortyzacji księgowej (w tabeli dot. nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. oznaczenie kolumn nr 5 i 6 zawiera oczywistą pomyłkę – jest "podatkowa/podatkowej" powinno być "księgowa/księgowej" – por. oznaczenie kolumny 7 oraz znajdująca się na tej samej stronie tabela dot. nieruchomości w B. – s. 18 odwołania, k. 1418) dla tej nieruchomości wyniosła 171.482,46 zł. Organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii wysokości dokonanych umorzeń bilansowych w stosunku do umorzeń podatkowych ograniczając się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej transakcji zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do zarzucanego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ww. nieruchomości położonej w B., Pl. [...] oraz nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] o kwotę 248.069,77 zł, Skarżąca podnosi, że powyższa pozycja obejmuje przedstawioną w kalkulacji dochodu, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku CIT za rok 2013 w nocie nr 8 do sprawozdania finansowego Skarżącej za rok 2013 w kategorii "Zwiększenia kosztów podatkowych" pozycję "różnica pomiędzy amortyzacją podatkową a bilansową" w tej kwocie (tj. 248.069,77 zł). Skarżąca podkreśla, że pozycja ta obejmuje różnice między amortyzacją księgową i podatkową przedmiotowych nieruchomości w roku 2013, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia zbycia tych środków trwałych. Przedstawiając w formie tabelarycznej (str. 15 skargi) stawki amortyzacji podatkowej i księgowej, wartości amortyzacji podatkowej i księgowej i zachodzące różnie w poszczególnych latach, Skarżąca podnosi, że na wskazana kwota 248.069,77 zł rozpoznaną przez Nią jako "zwiększone koszty podatkowe z tytułu różnic między amortyzacją podatkową a bilansową" składają się po pierwsze, kwota 76.587,31 zł – stanowiąca różnicę między amortyzacją podatkową a księgową nieruchomości położonej w B., Pl. [...] w 2013 r., po drugie, kwota 171.482,46 – stanowiąca różnicę między amortyzacją podatkową a księgową nieruchomości położonej w B., ul. [...] w 2013 r wynikająca z wyższej stawki amortyzacji podatkowej. Jednocześnie Skarżąca zauważa, że w kalkulacji dochodu, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku CIT za rok 2013 w nocie nr 8 do sprawozdania finansowego Skarżącej za rok 2013 w kategorii "Koszty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu" znajduje się pozycja: "różnica pomiędzy niezamortyzowaną wartością podatkową a bilansową sprzedanych nieruchomości" w wysokości 705.915,65 zł, na którą składają się różnica pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową nieruchomości położonej w B. (191.468,28 zł) oraz różnica pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową nieruchomości położonej w B. (514.447,37 zł). Z powyższego Skarżąca wywodzi, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodu nie miało miejsca. Skarżąca wskazała w tym względzie, że sposób oceny materiału dowodowego jest nieracjonalny, niespójny oraz narusza przepisy prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że Organ w zaskarżonej decyzji w istocie w ogóle nie odniósł się do przedstawionej przez Skarżącą (w odwołaniu) argumentacji dotyczącej konieczności zwiększenia kosztów podatkowych z tytułu zachodzących różnic pomiędzy amortyzacją podatkową oraz amortyzacją bilansową o kwotę 248.069,77 zł (przy jednoczesnym zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 705.915,65 zł). Organ w zaskarżonej decyzji ograniczył się w istocie do stwierdzenia (s. 14/k. 1467), iż Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił koszty sprzedaży ww. nieruchomości w B. z uwzględnieniem amortyzacji podatkowej uwzględnionej uprzednio przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu w kwocie 638.227,57 zł (w tym w roku 2013 – 102.116,41) i w kwocie 685.929,83 zł (w tym w roku 2013 – 228.643,28 zł). Dalej stwierdził, że skoro do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca zaliczyła amortyzację w ww. kwotach, to w jego ocenie nie znajduje uzasadnienia zwiększenie kosztów podatkowych Spółki za 2013 r. o kwotę 248.069,77 zł, z tytułu amortyzacji dwóch sprzedanych budynków.

W tym względzie Sąd zauważa, że jak wynika z protokołu kontroli (k. 1142-1145) wykazany w rachunku zysku i strat zysk brutto w wysokości 2.349.201,18 zł, stanowił, po rozliczeniu głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto, w tym – co istotne w tym momencie - uwzględnieniu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnicy pomiędzy amortyzacją podatkową a bilansową (w kwocie 248.069,77 zł) oraz zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnicy pomiędzy niezamortyzowaną wartością netto podatkową a bilansową sprzedanych nieruchomości (w kwocie 705.915,65 zł), dochód (w kwocie 668.589,01 zł), podstawę opodatkowania (w kwocie 668.589 zł) i służył do określenia wysokości podatku – według skali 19% - w kwocie 127.032 zł. Wskazana kwota dochodu w wysokości 668.589 zł oraz podatek w wysokości 127.032 zł zostały wykazane w złożonej przez Skarżącą deklaracji CIT-8 za 2013 r. (k. 972-973).

Jak wynika z powyższego rachunek zysków i strat uwzględniający wielkości bilansowe był podstawą do określenia, po skorygowaniu przychodów i kosztów dla celów podatkowych, w tym zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnicy pomiędzy amortyzacją podatkową a bilansową (w kwocie 248.069,77 zł) oraz zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnicy pomiędzy niezamortyzowaną wartością netto podatkową a bilansową sprzedanych nieruchomości (w kwocie 705.915,65 zł), podstawy opodatkowania podatkiem.

Organ w zaskarżonej decyzji w związku ze zbyciem przez Skarżącą obu budynków w 2013 r. określił wysokość kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu odejmując od wartości początkowej każdego z budynków wartość umorzenia podatkowego (odpowiednio kwotę 638.227,57 zł – w odniesieniu do budynku w B. oraz kwotę 685.929,84 zł – w odniesieniu do budynku w B.) zgodnie z cyt. wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Takie działanie jest jak najbardziej prawidłowe (z punktu widzenia określenia wysokości należnych kosztów uzyskania przychodów z tyt. sprzedaży tych budynków). Problem w tym jednak, że takie ustalenie - co do wysokości przysługujących kosztów uzyskania przychodów wynikających ze sprzedaży środka trwałego nie w pełni zamortyzowanego (bazujące na tym, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wartość umorzenia ww. kwotach 638.227,57 zł oraz 685.929,84 zł), co zasadniczo nie jest kwestionowane przez Skarżącą, w sytuacji sygnalizowanych przez Skarżącą różnic w amortyzacji podatkowej w stosunku do amortyzacji księgowej samo w sobie (tj. bez jednoczesnej analizy umorzeń księgowych) nie pozwala stwierdzić, że zwiększenie kosztów podatkowych Spółki za 2013 r. o kwotę 248.069,77 zł (przy dodatkowym ich zmniejszeniu o 705.915,65 zł) w odniesieniu do wyniku finansowego brutto jest nieuzasadnione.

Skoro bowiem wskazana w deklaracji CIT-8 wysokość podstawy opodatkowania podatkiem i kwoty podatku dochodowego za 2013 r., została obliczona w oparciu o wynik finansowy brutto odpowiednio skorygowany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie zawiera koszty w ujęciu księgowym skorygowane dla celów podatkowych, to stwierdzenie w decyzji określającej wysokość tego podatku zawyżenia kosztów uzyskania przychodu (z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości) dla celów podatkowych wymaga w tym przypadku określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia (w zaskarżonej decyzji koszty te zostały obliczone poprzez odjęcie od wartości początkowej każdego ze środków trwałych dotychczasowego umorzenia podatkowego – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz określenia jaka wysokość kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu została uwzględniona przy obliczeniu podatku wykazanego w deklaracji CIT-8 (i zestawieniu obu wielkości). Określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości uwzględnionych przy obliczeniu podatku wykazanego w deklaracji CIT-8, wymaga przeanalizowania stosownych pozycji kosztowych (w ujęciu bilansowym) wraz z ich odpowiednimi korektami dla celów podatkowych.

Ustalenie jaka była wartość (dla celów księgowych) każdego ze zbywanych budynków na koniec 2012 r., następnie ustalenie wartości umorzenia (amortyzacja dla celów księgowych) w 2013 r. - do momentu jego sprzedaży albo ustalenie wartości początkowej oraz wartości umorzenia (amortyzacja dla celów księgowych) od jego przyjęcia do używania do jego zbycia, pozwoli ustalić (zweryfikować) kwotę, która powinna zostać zaliczona w ciężar kosztów dla celów rachunkowych (różnica między wartością początkową a kwotą umorzenia). Następnie uwzględnienie dalszych dokonanych korekt wskazanych w ww. nocie nr 8 (zwiększenia kosztów podatkowych z oraz ich zmniejszenia z tytułu różnic w amortyzacji podatkowej i księgowej) pozwoli dopiero określić jaka wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu wskazanej sprzedaży została uwzględniona przy obliczeniu podatku wykazanego w deklaracji CIT-8.

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że dokonując stosownych obliczeń przy użyciu wartości określonych w tabeli zawartej na str. 15 skargi otrzymuje się : 1.531.746,16 zł (wartość początkowa budynku w B.) - 446.759,30 zł (całkowita amortyzacja księgowa budynku w B.) otrzymuje się kwotę 1.084.986,86 zł (kwota odnoszona w ciężar kosztów dla celów rachunkowych) + 76.587,31 zł (zwiększenie kosztów podatkowych z tytułu różnicy między amortyzacją podatkową a księgową budynku w B. w 2013 r.) – 191.468.28 zł (koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu – różnica pomiędzy niezamortyzowaną wartością netto podatkową a bilansową budynku w B.) , co daje łącznie kwotę 970.105,89 zł. Kwota ta jest wyższa o 76.587,31 zł od niezamortyzowanej wartości tej nieruchomości wskazanej przez Organ w zaskarżonej decyzji (pomniejszonej o cenę zapłaconą za grunt, która nie była brana pod uwagę na str. 15 – s.13 decyzji k. 1468), tj. 970.105,89 zł – (907.803,07 zł – 14.284,48 zł) = 76.587,31 zł .

Dokonując analogicznych obliczeń dla drugiego budynku otrzymuje się: 4.572.865,54 zł (wartość początkowa budynku w B.) -171.482,46 zł (całkowita amortyzacja księgowa budynku w B.) otrzymuje się kwotę 4.401.383,08 zł (kwota odnoszona w ciężar kosztów dla celów rachunkowych) + 171.482,46 zł (zwiększenie kosztów podatkowych z tytułu różnicy między amortyzacją podatkową a księgową budynku w B. w 2013 r.) – 514.447,37 zł (koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu – różnica pomiędzy niezamortyzowaną wartością netto podatkową a bilansową budynku w B.) , co daje łącznie kwotę 4.058.418,17 zł. Kwota ta jest wyższa o 171.482,46 zł od niezamortyzowanej wartości tej nieruchomości wskazanej przez Organ w zaskarżonej decyzji (pomniejszonej o wartość gruntu, która nie była brana pod uwagę na str. 15 – s.13 decyzji k. 1468), tj. 4.058.418,17 zł– (4.233.950,71 zł – 347.015 zł) = 171.482,46 zł

Różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodu wskazanymi przez organ w związku ze sprzedażą przedmiotowych budynków (pomniejszonymi o wartości gruntu), tj. 907.803,07 zł – 14.284,48 zł oraz 4.233.950,71 zł – 347.015,00 zł co daje łącznie 4.780.454,30 zł a kosztami uzyskania przychodu wynikającymi z obliczeń uzyskanych przy wykorzystaniu danych zawartych w ww. tabeli przedstawionej przez Skarżącego, tj. 970.105,89 zł. oraz 4.058.418,17 zł, co daje łącznie kwotę 5.028.524,06 zł, wynosi 248.069,77 zł – co odpowiada zakwestionowanej przez Organ kwocie.

Gdyby organ w ramach prowadzonego postępowania potwierdził prawidłowość wskazanych przez Skarżącego kwot, które zostały wskazane na str. 15 tabeli (w szczególności w zakresie umorzeń dla celów bilansowych przedmiotowych nieruchomości, czego Organy nie uczyniły – Organ drugiej instancji nie odnosząc się w ogóle do argumentacji Skarżącego w kwestii amortyzacji bilansowej i dokonanych przez Skarżącego korekt dla celów podatkowych, Organ pierwszej instancji przyjmując wartości umorzenia inne niż wskazane przez Skarżącego, o czym była mowa wyżej), oznaczałoby to, że do zarzucanego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 248.069,77 zł nie doszło. Organ swoją argumentację oparł na tym, że "Skoro do kosztów uzyskania przychodu Spółka zaliczyła amortyzację w ww. kwotach [w tym w 2013 r. amortyzację podatkową w kwocie odpowiednio 102.116,41 zł oraz 228.643,28 zł] (...) to w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę 248.069,77 zł". Abstrahując od tego, że z uzasadnienia tego nie wynika dlaczego kwota 248.069,77 zł zwiększenia kosztów podatkowych jest niezasadna (skoro nie stanowi ona sumy żadnych z kwot wskazanych przez Organ a Organ nie odniósł się do argumentacji Skarżącego), Sąd zauważa, że właśnie dokonanie zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o różnicę między amortyzacją podatkową a księgową w danym roku (2013), jak rozumie Sąd stanowisko Skarżącego (do czego nie odniósł się Organ w swoim uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i czego nie weryfikował w ramach postępowania podatkowego Organ) w ramach swoistej korekty wyniku finansowego (o czym mowa w rozliczeniu głównych pozycji) ma służyć podatkowemu zaliczeniu amortyzacji w pełnej wysokości (według stawki 10%). W braku takiej korekty amortyzacja dla celów podatkowych byłaby równa amortyzacji dla celów księgowych (według Skarżącego ta ostatnia według stawki 2,5%).

Wyjaśniając tę kwestię bardziej obrazowo – gdyby w danym roku podatnik w ogóle nie amortyzował dla celów rachunkowych środka trwałego, a chciałby go amortyzować dla celów podatkowych, wówczas powinien skorygować wynik finansowy (księgowy) poprzez stosowną korektę, tj. zwiększenie kosztów uzyskania przychodów (podatkowo) o całą wartość amortyzacji podatkowej. W efekcie dokonanie takiej korekty (w odniesieniu do wyniku finansowego-księgowego) zwiększającej koszty uzyskania przychodów, można by dopiero stwierdzić, że podatnik "zaliczył amortyzację do kosztów uzyskania przychodu".

Jeżeli zatem podatnik przykładowo w danym roku księgowo amortyzował dany środek trwały według stawki 2,5% to dopiero skorygowanie wyniku finansowego polegające na zwiększeniu kosztów (podatkowo) o równowartość amortyzacji właściwej dla stawki 7,5% spowoduje, że podatnik – po takiej korekcie – "zaliczy amortyzację w wysokości 10% do kosztów uzyskania przychodów". Jednocześnie wskazane zwiększenie kosztów uzyskania przychodów (z racji podwyższonej amortyzacji podatkowej w stosunku do amortyzacji bilansowej) w danym roku w drodze korekty wyniku finansowego, skutkuje koniecznością dokonania korekty w przypadku sprzedaży danego środka trwałego (który podlega zróżnicowanej amortyzacji dla celów bilansowych i podatkowych). Wskutek niższej amortyzacji bilansowej przedmiotowy środek trwały ma wyższą wartość dla celów księgowych niż dla celów podatkowych i w efekcie jego zbycie skutkuje koniecznością zaliczenia w ciężar kosztów (dla celów księgowych) kosztu w wyższej wartości niż jest to uzasadnione dla celów podatkowych (dla których ten środek trwały ma niższą wartość). To zawyżenie kosztu w momencie sprzedaży środka trwałego, przekładające się na wynik finansowy, wymaga zatem równoczesnego odpowiedniego zmniejszenia kosztów podatkowych (jeżeli środek trwały jest amortyzowany przez kilka lat przy zastosowaniu wyższej amortyzacji podatkowej, ten efekt kumuluje się).

Gdyby organ w ramach prowadzonego postępowania potwierdził prawidłowość wskazanych przez Skarżącego kwot, które zostały wskazane na str. 15 tabeli (o czym była mowa wyżej) oznaczałoby to, że jak wskazano wyżej do zarzucanego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 248.069,77 zł nie doszło. Na łączną kwotę amortyzacji podatkowej w 2013 r. składającą się na oba budynki, tj 330.759,69 zł (amortyzacja w kwocie 102.116,41 z tytułu nieruchomości w B. oraz amortyzacja w kwocie 228.643,28 zł z tytułu nieruchomości w B.) odpowiadająca amortyzacji bilansowej ¼ części tej kwoty (tj. wynikająca z stawki 2,5% amortyzacji bilansowej zamiast 10% amortyzacji podatkowej) - 82.689,92 zł zostałaby zaliczona w ciężar kosztów w ujęciu bilansowym (i przez to również w ciężar kosztów podatkowo), pozostałe zaś ¾ części tej kwoty (tj. wynikająca z różnicy pomiędzy 10% stawką amortyzacji podatkowej a 2,5% stawką amortyzacji bilansowej) stanowiłoby sporne 248.069,77 zł, o które należało skorygować wynik finansowy, ażeby w ciężar kosztów uzyskania przychodów odnieść całą amortyzację według stawki 10%. Dopiero wskutek owego zaliczenia spornych 248.069,77 zł doszłoby efektywnie do zaliczenia amortyzacji podatkowej w kwocie 330.759,69 zł na co powołuje się Organ w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzją Organ naruszył art. 121, art. 122 i 187 §1 Op. W świetle art. 122 O.p., ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 O.p., konkretyzującego tę zasadę, organy podatkowe zobowiązane są zgromadzić materiał dowodowy, jak również rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Jest to przy tym niezbędny element realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie kwestia określenia wartości dokonanych przez Skarżącą umorzeń przedmiotowych budynków dla celów bilansowych (z określeniem ich całkowitej wartości na dzień zbycia tych budynków) - istotna ze względu na sygnalizowane przez Skarżącego różnice między amortyzacją podatkową a bilansową oraz dokonane w związku z tym dla celów podatkowych korekty wyniku finansowego zakwestionowane przez Organy - ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy wykazana w deklaracji CIT-8 kwota podatku uwzględnia zawyżone koszty uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji odniósł się do kwoty amortyzacji bilansowej poszczególnych budynków, lecz w zakresie tym występują – omówione wyżej – różnice między ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji a tym co twierdzi Skarżąca zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Sądu, Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tych kwestii, nie odniósł się również do argumentacji Skarżącego. Swoim działaniem Organ niewątpliwie naruszył również wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie – brak odniesienia się do argumentacji strony (co do podnoszonych okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie) nie buduje zaufania co do sposobu prowadzenia postępowania, przeciwnie świadczy o dowolności w jego prowadzeniu.

Mając na uwadze powyższe naruszenia i stwierdzony brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, brak jest możliwości przesądzenia przez Sąd kwestii tego, czy Skarżąca określiła w prawidłowej wysokości koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (w związku z występującymi różnicami między amortyzacją podatkową oraz bilansową), co zostało wskazane w uzasadnieniu zarzutu nr 3 skargi.

Jeśli chodzi o kwestię zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w H. I. (na kwotę 1.786.813 zł), to wskazać należy, że w dniu 3 grudnia 2013 r. zostały zawarte dwie umowy sprzedaży udziałów (z podpisami notarialnie poświadczonymi), na podstawie których Skarżąca dokonała sprzedaży [...] udziałów w H. Sp. z o.o. (każdy o wartości nominalnej 500 zl): [...] udziałów na rzecz Pani U. H. za cenę 940.000,00 zł oraz [...] udziałów na rzecz Pana M. M. za cenę 940.000,00 zł. Łącznie uzyskana cena z tytułu sprzedaży udziałów w H. I. Sp. z o.o. wyniosła 1.880.000,00 zł i w takiej też wysokości Skarżąca rozpoznała przychód podatkowy.

W zakresie dowodów potwierdzających wysokość rozpoznanych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.836.813,00 zł. Spółka wskazała, iż otrzymała przedmiotowe udziały w H. Sp. z o.o. w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez wspólników i podwyższenia kapitału zakładowego, co zostało udokumentowane aktami notarialnymi z dnia 27 kwietnia 2011 r. W efekcie każdy ze wspólników (tj. zarówno Pan P. H. jak i Pan J. M. ) objął 1.651 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej, każdy o wartości nominalnej 556 zł (łączna wartość nominalna: 917.956,00 zł) i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci [...] udziałów w H. Sp. z o.o. o łącznej wartości rynkowej 918.406,50 zł (wartość rynkowa 1 udziału wynosiła 18.368,13 zł).

Organ odwoławczy – podzielając ocenę Organu pierwszej instancji - uznał, że w stanie faktycznym nie znajdują zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i art.16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. gdyż udziały żadnego ze Wspólników, po dokonaniu aportu nie reprezentują więcej niż 50 % praw głosu. Aport udziałów spółki H. Sp. z o.o. na pokrycie nowoutworzonych udziałów Strony nie posiada cech transakcji wymiany udziałów: nie wypromowano żadnego znaku towarowego, nie zminimalizowano żadnych kosztów, w tym kosztów zarządzania. Nie zaistniały żadne czynniki ekonomiczne stanowiące podstawę dokonanych zmian, z wyjątkiem wprowadzenia do Spółki aportu wycenionego na równowartość udziałów podwyższonego kapitału zakładowego, który wkrótce przekształcono na kapitał spółki akcyjnej (w kolejnym roku część tego kapitału przeniesiono na Cypr do podmiotu, w którym ci sami Wspólnicy posiadali po [...] udziałów). Wszystkie transakcje, zdarzenia gospodarcze dotyczące kapitału H. Sp. z o.o., później H. S.A. odbywały się pomiędzy tymi samymi Wspólnikami lub osobami powiązanymi rodzinnie. Według Dyrektora transakcje te nie mają uzasadnienia ekonomicznego. Spółki, w których dokonano zmian w kapitale zakładowym najpierw dokonały wyceny (znacznego podwyższenia wartości rynkowej) swoich udziałów. Następnie przeprowadzano szereg transakcji: darowanie udziałów (osobom należącym do rodziny), umarzanie udziałów, a następnie podwyższania kapitału zakładowego poprzez tworzenie nowych udziałów, które "przez samych siebie" zostały pokryte udziałami o wysokiej wartości rynkowej, wycenionej przez firmę audytorską. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji badając całokształt zabranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego dokonał właściwej oceny skutków podatkowych z punktu widzenia art. 15 u.p.d.o.p.

Ponadto w jego ocenie nie może być uznana za koszty przyjęta przez Spółkę kwota 1.836,813 zł, jako koszty uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. gdyż przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 15 ust. 1 ww. ustawy przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie, tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zasady wg której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu włączeń w art. 16 u.p.d.o.p.

W oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art.16 ust. 1 pkt 8 updop Organ uznał, że właściwa wartością, którą należy w niniejszej sprawie przyjąć, jako koszty uzyskania przychodów dla transakcji zbycia udziałów w H. Sp. z o.o.. jest wartość "historyczna" w wysokości 50.000,00 zł, tj. równowartość gotówki, która Wspólnicy H. I. wpłacili na pokrycie [...] udziałów w tej Spółce. Zgodnie z przyjęta na gruncie updop konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość nominalna udziałów, gdyż wartość ta wynikająca z wyceny nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów. W niniejszej sprawie, zdaniem Organu, niewątpliwie ciąg zdarzeń, który doprowadził do zbycia udziałów w Spółce H. I. jak wynika z celu przyjętego przez podmioty uczestnictwie w całym łańcuchu transakcyjnym, a były to podmioty powiązane, sprowadzał się do wygenerowania wysokich kosztów, które nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Kosztem sprzedaży inwestycji/udziałów są wydatki potwierdzone przepływem konkretnych środków pieniężnych: wartość udziałów pokryta środkami pieniężnymi przez Wspólników H. Sp. z o.o. S.A. osiągnęła przychód w postaci środków pieniężnych wpłaconych za te udziały przez Panią U. H. i Pana M. M. , przy czym Spółka nie poniosła Żadnych innych wydatków, które stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 updop koszty uzyskania przychodów z tego źródła przychodów. Stąd stwierdzić należy, że H. I. S.A. koszty sprzedaży inwestycji/udziałów spółki H. Sp, z o.o. zawyżyła o kwotę 1.786.813,00 zł. Spółka zaewidencjonowała koszty sprzedaży w kwocie 1.836.813,00 zł, która nie została potwierdzona dowodem poniesienia wydatku. Za koszty sprzedaży tej inwestycji uznać należy wydatki w kwocie 50.000,00 zł. tj. jak już wyżej wskazano równowartość gotówki, która wpłacili wspólnicy H. Sp, z o.o. na pokrycie [...] udziałów w tej Spółce.

Z powyższego wynika zatem, że Organ w zaskarżonej decyzji odmówił zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w związku ze zbyciem przedmiotowych udziałów w H. Sp. z o.o. powołując się na to, że po pierwsze, udziały żadnego ze Wspólników, po dokonaniu aportu nie reprezentują więcej niż 50 % praw głosu, po drugie, przedmiotowe transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia i brały w nich udział te same osoby (lub osoby powiązane rodzinnie) – co zostało wskazane w decyzji również jako uzasadniające właściwą ocenę skutków podatkowych z punktu widzenia art. 15 u.p.d.o.p.

Skarżący powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. i wskazując, że wniesienie do Skarżącej przez obu ww. Wspólników, łącznie 100% udziałów (a więc i 100% praw głosów) w H. Sp. z o.o. stanowiło wymianę udziałów, o której mowa w tym przepisie, wskazał na konieczność zastosowanie tego przepisu z tym skutkiem, że w następstwie odpłatnego zbycia tychże udziałów w H. Sp. z. o.o. Skarżąca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nominalną wartość udziałów wydanych ww. Wspólnikom. W ocenie Skarżącego bezzasadne jest przekonanie Organu odwoławczego o braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji (co stanowi wewnętrzną sprzeczność w argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji), skoro Skarżąca dokonała sprzedaży wskazanych udziałów za łączną kwotę 1.880.000 zł (co stanowi ekonomiczne uzasadnienie transakcji).

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jak wskazuje zasadnie Skarżąca w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się możliwość zastosowania regulacji dotyczących wymiany udziałów w przypadku, gdy żaden z udziałowców, od których spółka nabywa udziały (i którym jednocześnie przekazuje własne udziały), nie posiada samodzielnie bezwzględnej większości praw głosu w spółce (druga spółka), której udziały zbywają, jednocześnie jednak w wyniku jednoczesnego działania kilku osób spółka nabywa większość głosów w tej drugiej spółce.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny na tle analogicznego przepisu obowiązującego w ustawie dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), tj. art. 24 ust. 8a tej ustawy, w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3145/12 "[ustawodawca, określając warunki, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki można uznać za wymianę udziałów, używa określenia "udziałowców (akcjonariuszy)". Wykładnia literalna tego przepisu (...) wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. Nie przekonują argumenty organu, że ustawodawca posługuje się liczbą mnogą w innych przepisach, używając słowa "podatnicy", choć opodatkowaniu podlega wyłącznie jedna osoba indywidualnie. W powołanych jako przykłady art. 3 ust. 1, art. 22e ust. 1 czy art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca używa liczby mnogiej, aby podkreślić, że regulacja dotyczy wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to z kontekstu, w jakim przepisy te są zamieszczone. Użycie liczby mnogiej także miało w związku z tym swoje uzasadnienie. (...)

Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali. (...)

Zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. [art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. – dopisał Sąd], jaka została dokonana od 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. [art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. – dopisał Sąd] ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c [art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. – dopisał Sąd] wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo -w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. [art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. – dopisał Sąd] nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.".

W pełni zgadzając się z argumentacją zawartą w tym wyroku (i przyjmując ją jako swoją i odnosząc ją do art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) Sąd stwierdza, że uznając w zaskarżonej decyzji, że warunkiem zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jest to, ażeby udziały któregoś ze wspólników "po dokonaniu aportu reprezentowały więcej niż 50% praw głosu" Organ dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanego przepisu (co miało wpływ na wynik sprawy). Z przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika, że znajduje on zastosowanie również w sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki, gdzie żaden z udziałowców (akcjonariuszy) sam nie posiada więcej niż 50% praw głosu (co oznacza możliwość późniejszego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., który to przepis jest powiązany z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.). Konsekwencją powyższego naruszenia (błędnej wykładni wskazanego przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.) było wykluczenie możliwości zastosowania ściśle z nim powiązanego art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., który wprost stanowi o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabywanych w drodze wymiany wydatków "w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d" i wobec wykluczenia możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. określenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o inną podstawę prawną, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W tym miejscu Sąd zauważa, że uzasadnienie w zakresie braku możliwości zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. jest bardzo ograniczone. Sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, że "Należy podzielić stanowisko organu pierwszej instancji, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie znajdują zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, art. 12 ust. 4d updop i art. 16 ust. 1 pkt 8d updop. Jak wynika z powyżej wskazanych ustaleń H. Sp. z o.o. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego wskutek utworzenia nowych udziałów. Nowoutworzone udziały spółki H. Sp. z o.o. (Wspólnicy: Pan P. H. i Pan J. M. ) zostały pokryte aportem udziałów spółki H. Sp. z o.o. (Wspólnicy: Pan P. H. i Pan J. M. ) przez tych samych Wspólników. Udziały żadnego ze Wspólników, po dokonaniu aportu nie reprezentują więcej niż 50 % praw głosu." – co samo w sobie stanowi również naruszenie art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 O.p. W istocie bowiem nie stanowi to wyjaśnienia podstawy prawnej (braku) zastosowania wskazanego wskazanych przepisów (a kwestionowanie uzasadnienia ekonomicznego transakcji nie zmienia tej oceny – patrz niżej) .

Za podstawę dla odmowy zastosowania normy wynikającej z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz oceny skutków podatkowych z punktu widzenia art. 15 u.p.d.o.p. wskazano całokształt materiału dowodowego i wynikający z niego brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji, występowanie powiązań rodzinnych itd. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że w stanie sprawy nie obowiązywała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.) – wprowadzona w dniu 15 lipca 2016 r. Również dokonując klasyfikacji prawnopodatkowej poszczególnych czynności (transakcji) Organ nie powołał się na dotyczący odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron i celem czynności art. 199a §1 O.p., również nie wskazał na występowanie czynności pozornych (wywodząc skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej) wskazując w tym celu przepis art. 199a §2 O.p. W efekcie zatem trudno znaleźć odpowiedź dlaczego same wskazanie podnoszonych przez Organ okoliczności wskazujące, w ocenie Organu, na to, że transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia i brały w nich udział te same osoby (lub osoby powiązane rodzinnie) miałoby uzasadniać brak możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p w zw. z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i (norma prawna z niego wynikająca nie zawiera w hipotezie dodatkowych warunków), ani potwierdzać prawidłowość dokonanej oceny skutków podatkowych z punktu widzenia art. 15 u.p.d.o.p. (uznającej zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.000 zł).

Dodatkowo, w ocenie Sądu, sam sposób przeprowadzenia przez Organ oceny uzasadnienia ekonomicznego zawieranych transakcji (celem zakwestionowania Skarżącej kosztów uzyskania przychodów wykazanych w kwocie 1.836.813 zł) jest wadliwy - ocena ta w ogóle nie bierze pod uwagę (nie rozważa) tego, że nabyte pierwotnie udziały w H. Sp. z o.o. (których sprzedaż w 2013 r. miała wygenerować koszt 1.836.813 zł) zostały sprzedane za wyższą kwotę, tj. 1.880.000 zł. W ocenie Sądu nie można prowadzić analizy transakcji z punktu widzenia racjonalności działania podatnika (i w efekcie zakwestionować jemu zaliczone koszty uzyskania przychodu) bez jednoczesnego rozważenia efektu ekonomicznego tychże transakcji (w niniejszej sprawie ich efektem była sprzedaż udziałów H. Sp. z o.o. za cenę przekraczającą wykazane koszty). W efekcie bowiem taka "analiza" jako niekompletna nie umożliwia udowodnienia postawionej tezy (o braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji). Powyższe świadczy o naruszeniu art. 210 §4 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ uwzględniając wskazówki wynikające z niniejszego wyroku ustali, czy podwyższeniu wartości początkowej nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w B., Pl. [...] (w stosunku do wartości wynikającej z pierwszej opłaty) towarzyszyło odpowiednie obniżenie wartości początkowej środka trwałego - budynku usługowo-mieszkalnego położonego w B., Pl. [...] (okoliczność istotna z punktu widzenia oceny zawyżenia kosztów uzyskania w związku z nieprawidłowym rozpoznaniem wartości początkowej nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu), ustali wartości dokonanych przez Skarżącą umorzeń dla celów bilansowych (z określeniem ich całkowitej wartości na dzień ich zbycia) budynków położonych w B., Pl. [...] oraz w B. ul. [...] (okoliczność istotna ze względu na sygnalizowane przez Skarżącego różnice między amortyzacją podatkową a bilansową oraz dokonane w związku z tym dla celów podatkowych korekty wyniku finansowego zakwestionowane przez Organy), dokonując wykładni przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. przyjmie, że znajduje on zastosowanie również w sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców innej spółki, gdzie żaden z udziałowców sam nie posiada więcej niż 50% praw głosu (co skutkuje zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów).

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i §4 p.p.s.a.

-----------------------

38