Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1629/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1700/14 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W. G. kwotę 2959 (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1700/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 22 sierpnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., określił W.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 32.049 zł od dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2009 r., które nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym nr Rep. [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W przedmiotowej sprawie natomiast podatnik nabył na podstawie umowy przenoszącej własność (akt notarialny Rep A nr [...] z dnia 11 lipca 2007 r.) udział wynoszący 28/32 części w działce nr [...] położonej w J. za cenę w kwocie 178.948zł, na majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły 785 zł. Działka nr [...] zmieniła powierzchnię i oznaczenie na działkę nr [...], która następnie podzielona została na działki nr [...] i [...]. Natomiast w dniu 29 grudnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] - podatnik uzyskał przychód z zamiany udziału w zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...]. Nieruchomość stanowiła współwłasność majątkową małżeńską L. i W.G., a ich udział wynosił 28/32 części ww. nieruchomości. L. i W.G. oraz M.G. jako cenę sprzedaży podali kwotę 600.000 zł (obejmującą również udział 4/32 części M.G.), zatem przypadający na podatnika przychód stanowił kwotę 262.500 zł (1/2 z kwoty 525.000 zł odpowiadającej udziałowi 28/32 części).

Organ podkreślił, że warunkiem skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" było złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy,

w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. tj. w terminie do 30 kwietnia 2010r. Organ podniósł, że nie odnotował wpływu przedmiotowego oświadczenia. Nie może być w ocenie organu podstawą do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdzenie nadanej przez M.G. – syna strony, przesyłki kurierskiej, która została dostarczona do organu 30 marca 2010 r. i w której w uwagach, jak i na kopercie widniała adnotacja "PIT 36L za 2009". Powyższe w ocenie organu I instancji stanowiło jedynie dowód złożenia zeznania rocznego PIT-36L za 2009 r. przez M.G., zaś przedstawienie kopii oświadczenia bez dowodu jego złożenia nie może być podstawą do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie złożonego przez stronę zeznania PIT-39 organ I instancji zauważył, że formularz ten ma zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały nabyte po dniu 31 grudnia 2008 r., zaś w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w 2007 r., dlatego podatek dochodowy należało wykazać na formularzu PIT-36 lub PIT-36L. Zdaniem organu, okoliczność wykorzystania formularza PIT-39 przez stronę do złożenia zeznania w organie podatkowym dodatkowo potwierdza, że oświadczenie o objęciu zwolnieniem nie zostało złożone, gdyż przepisy nie przewidują żadnych innych formalności dla podatników dokonujących rozliczenia na druku PIT-39. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził brak przesłanek do uchylenia decyzji organu I instancji. Przypomniał, że dokonując oceny skutków podatkowych zbycia nieruchomości, zastosować należy przepisy według stanu na dzień 31 grudnia 2008r., a z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego

w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 21 o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa powyżej, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) okres zameldowania na pobyt stały nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, 2) terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 r. - najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2010 r. Spełnienie zatem obu warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a sam fakt zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany

z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

W ocenie organu brak podstaw, aby przyjąć, że skarżący złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Organ zauważył, że przesyłka kurierska zawierała wyłącznie zeznanie M.G. PIT-36L za 2009 r. oraz załącznik do zeznania PIT-B, co wynika z przesyłki nr [...] znajdującej się w aktach sprawy. Ponadto na kopercie widniała adnotacja "PIT-36L za 2009", a w przedłożonym przez stronę potwierdzeniu nadania przesyłki w rubryce "uwagi" również widnieje adnotacja "PIT 36L za 2009".

Dalej organ wskazał, że z przedłożonych przez stronę dowodów w postaci potwierdzenia nadania przesyłki nr [...], jak również kopii oświadczenia przedstawionych organowi I instancji w dniu 28 stycznia 2013 r. w trakcie czynności sprawdzających, nie wynika, że nadana przez M.G. przesyłka zawierała oświadczenie strony, o którym mowa powyżej. Wiadomym jest jedynie wedle organu, że M.G. wysłał zeznanie PIT-36L za 2009 r. i że wpłynęło ono do organu w dniu 30 marca 2010 r. Powyższe nie potwierdza zdaniem organu wyjaśnień strony, że w przesyłce nadanej przez M.G. znajdowało się przedmiotowe oświadczenie. Nie dał wiary twierdzeniom strony, że przesyłka, którą M.G. wysłał do Urzędu Skarbowego, oprócz jego zeznania PIT-36L dodatkowo zawierała oświadczenie podatnika dotyczące ulgi meldunkowej. W przedmiotowej sprawie pracownik Urzędu Skarbowego (sekretarka) potwierdził odbiór przesyłki w dniu 30 marca 2010 r., a potwierdzenie nadania przesyłki kurierskiej, gdzie w rubryce uwagi widnieje "PIT 36L za 2009", jak i opis samej koperty, w której nadeszła przesyłka w oczywisty sposób wskazują na jej zawartość. To zdaniem organu oznacza, że przesyłka nr [...], która wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego K. w dniu 30 marca 2010 r. zawierała wyłącznie zeznanie M.G. za 2009 r. Natomiast, jeżeli podatnik twierdzi, że było inaczej to powinien był przedstawić dowód, że oświadczenie znajdowało się w kopercie.

Zwrócił uwagę, że wbrew zarzutowi odwołania, organ w uzasadnieniu decyzji I instancji nie podnosił, że w aktach sprawy nie odnaleziono oświadczenia, co mogłoby oznaczać, że nie ma go w aktach, lecz do organu wpłynęło (na poparcie takich twierdzeń strona nie ma żadnych dowodów). Zaznaczył natomiast, że nie odnotowano w urzędzie wpływu przedmiotowego oświadczenia, które - jak wskazał - w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. winno być złożone

w terminie do 30 kwietnia roku następnego. Ponadto okoliczność złożenia przez podatnika zeznania PIT-39, w ocenie organu dodatkowo wskazuje, że oświadczenie o uldze meldunkowej nie zostało złożone w organie podatkowym. Także zarzut dotyczący braku odnotowania liczby załączników w przypadku wpływającej do urzędu skarbowego korespondencji, zgodnie z § 40 ust. 3 Instrukcji Kancelaryjnej określonej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz. U. nr 14, poz. 67) nie jest według organu trafny, gdyż zasady i tryb wykonywania czynności kancelaryjnych uregulowane przedmiotowym rozporządzeniem nie mają odniesienia do izb i urzędów skarbowych. Co do złożonego przez stronę zeznania PIT-39 organ wyjaśnił, że formularz ten jest przeznaczony dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. Z treści przesłanego do Urzędu zeznania PIT-39 nie wynika, że intencją strony było złożenie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Dlatego organ nie miał podstaw, aby wzywać podatnika do złożenia wyjaśnień. Poza tym, informacje podane przez stronę w zeznaniu PIT-39 nie odnoszą się do przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, o której mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo organ podkreślił, że ulga meldunkowa nie jest jedyną ulgą wskazaną w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem to podatnik w pełni swobodnie, znając swoją sytuację faktyczną, decyduje, czy i z jakiego zwolnienia od podatku dochodowego chce skorzystać. Wprawdzie zdaniem organu słusznie strona wskazuje, że przepisy prawa nie wymagają dla złożenia przedmiotowego oświadczenia szczególnej formy, jednak sam fakt, że organ podatkowy uzyskuje wiedzę o wpływie deklaracji PIT-39, nie może w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 o podatku dochodowym od osób fizycznych

w zw. z art. 21 ust. 21 o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić podstawy do zastosowania ulgi meldunkowej. Mając na uwadze obowiązującą

w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 ustawy Ordynacja podatkowa), organ wskazał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21

o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W.G. wniósł zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wysokość zobowiązania jest inna niż wskazana w złożonej przez podatnika deklaracji podczas, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący spełniał warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej;

- art. 21 ust. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie kryteriów formalnych, a z pominięciem stanu faktycznego ustalonego w sprawie co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prawdy materialnej mającej zastosowanie w postępowaniu podatkowym;

- art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności w sytuacji kiedy było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 274 § 1 pkt 3 oraz 274a a także art. 169 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na braku wezwania do uzupełnienia braków formalnych oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. ulgi meldunkowej, w sytuacji, kiedy organ uznał,

że oświadczenie podatnika zostało złożone na niewłaściwym formularzu lub bez dołączenia wymaganego dokumentu;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a to przez prowadzenie go w taki sposób by jedynie zabezpieczyć interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom podatnika;

2. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r. poprzez przyjęcie, że do zeznania rocznego podatnika nie dołączono oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, podczas gdy zostało ono złożone wraz z formularzem PIT-36L oraz w postaci formularza PIT-39, a w konsekwencji określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik, w celu skorzystania z ulgi meldunkowej, miał obowiązek złożyć oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. Jeśli zatem podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają zatem charakter materialnoprawny. Wobec powyższego jest to termin, który nie podlega przywróceniu. Przyznał rację organom podatkowym, że z całokształtu materiału dowodowego oraz wszelkich okoliczności wynika, że podatnik nie przedłożył

w wymaganym przepisami prawa terminie oświadczenia koniecznego dla skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". W opinii Sądu organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że przesyłka o nr [...], która wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego K. w dniu 30 marca 2010 r., oprócz zeznania PIT-36L M.G. dodatkowo zawierała oświadczenie podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie odnotował bowiem wpływu takiego oświadczenia, zaś na potwierdzeniu nadania przesyłki kurierskiej, jak i na kopercie wyraźnie widnieje adnotacja o zawartości korespondencji - "PIT 36L za 2009". Pracownik US potwierdził odbiór przesyłki bez dodatkowych załączników, oprócz druku PIT/B, który wykazany został w formularzu PIT-36L w rubryce P "Informacje o załącznikach" pod poz. [...]. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie forsowanej przez siebie tezy, zaś wszelkie okoliczności sprawy wskazują, iż przesyłka doręczona organowi w dniu 30 marca 2010 r. nie zawierała żadnych innych pism, czy załączników.

Również, wbrew przekonaniu skarżącego, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nie może zastąpić złożenie zeznania podatkowego na druku PIT-39. Formularz ten odnosi się bowiem do konkretnej grupy podatników (tych, którzy w roku podatkowym uzyskali przychód

z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r.)

i którzy zamierzali skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z tzw. ulgi mieszkaniowej.

W zeznaniu tym zatem odnoszącym się do zupełnie innej ulgi podatkowej nie ma miejsca na złożenie oświadczenia o wypełnieniu przesłanek warunkujących udzielenie ulgi meldunkowej.

Nie mają znaczenia – zdaniem WSA - w sprawie rozważania dotyczące rzeczywistego zameldowania podatnika pod adresem zbywanej nieruchomości w okresie 12 miesięcy poprzedzających jej zbycie i twierdzenie, że organy podatkowe mogły tę okoliczność zweryfikować na podstawie danych posiadanych przez organy samorządowe (gminne) lub organy administracji publicznej. Treść przepisu art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczna i prowadzi do konkluzji, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej należy nie tylko faktycznie spełniać warunek zameldowania, ale dopełnić pewnych formalnych kwestii w postaci terminowego złożenia oświadczenia o wypełnieniu tego warunku. Oświadczenie powyższe stanowi potwierdzenie istniejącego stanu faktycznego, jak twierdzi skarżący, ale wbrew jego przekonaniu, niezłożenie tego oświadczenia nie może skutkować przyznaniem ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, nawet jeśli organom znany i niekwestionowany jest fakt rzeczywistego zameldowania podatnika pod adresem zbytej nieruchomości. Wbrew argumentacji skarżącego, brak było także podstaw do zastosowania przepisów art. 155 § 1 i 169 § 1, czy art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej i wzywania do uzupełnienia braków oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi meldunkowej, w sytuacji gdy złożył je na niewłaściwym formularzu. Po pierwsze dlatego, że podatnik w ogóle takiego oświadczenia nie złożył, po drugie zaś – jak wskazano wyżej – informacje złożone przez skarżącego w PIT-39 nie odnoszą się do przesłanki zameldowania, o której mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po trzecie – na żadnym etapie czynności podejmowanych przez organ I instancji nie zaistniały okoliczności wymagające wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ani wezwania do uzupełnienia braków formalnych zeznania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, W.G. na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 21, w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 126 oraz art. 30e ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji w ślad za organem podatkowym, że w niniejszej sprawie nie zostało złożone oświadczenie upoważniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, a w konsekwencji zanegowanie prawa podatnika do skorzystania z ulgi oraz określenie podatku do zapłaty, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wykładnia obowiązujących przepisów i oświadczeń woli prowadzą do wniosku, że odpowiednie oświadczenie zostało złożone i tym samym podatnik był uprawniony do skorzystania z ulgi;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na niewłaściwym odczytaniu treści oświadczenia podatnika a w konsekwencji przyjęciu, że Skarżący nie złożył oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący spełnił warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i odpowiednie oświadczenie złożył;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 5 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie kryteriów formalnych a z pominięciem stanu faktycznego ustalonego w sprawie co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prawdy materialnej mającej zastosowanie w postępowaniu podatkowym;

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 155 § 1, art. 274 § 1 pkt 3 oraz 274a

a także art. 169 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na braku wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub do uzupełnienia braków formalnych oświadczenia w sytuacji, kiedy było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy w związku ze złożeniem oświadczenia na niewłaściwym formularzu;

5) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych a to przez prowadzenie go w taki sposób by jedynie zabezpieczyć interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom podatnika. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena czy Strona skarżąca spełniła warunki niezbędne dla skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a ściślej czy złożyła oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust.21 tej ustawy – a więc oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych,

że podatnik nie spełnił przesłanek do skorzystania ze wskazanej ulgi, ponieważ

w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania ulgi meldunkowej, o którym mowa w art.21 ust.21 u.p.d.o.f. Skarżący natomiast twierdzi, że oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. złożył – wysłał do [...] Urzędu Skarbowego w K. wraz

z deklaracją PIT 36L za 2009 r. oraz złożył deklarację PIT -39.

Przewidziane we wskazanym przepisie art. 21 ust.1 pkt 126 zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w przepisanym prawem terminie oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin liczony od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatnik w odniesienie do zbycia dokonanego w 2009 roku w związku z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy (...) powinien złożyć w ostatecznym terminie do 30 kwietnia 2010 roku

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu I instancji,

że podatnik nie wykazał, iż złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Wbrew ocenie przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, z okoliczności sprawy wynikało, że takie oświadczenie zostało złożone.

Należy zgodzić się z poglądem organu, że jako organ stosujący prawo nie ma wpływu na obowiązujące w tym zakresie regulacje normatywne, organ nie ma w tym względzie wyboru ani możliwości podjęcia uznaniowej decyzji czy stosować przepisy dotyczące opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem

5-letniego okresu (czy też nie) – był bowiem zobligowany postąpić zgodnie

z obowiązującymi w danym stanie faktycznym przepisami prawa.

O ile co do zasady twierdzenia powyższe są prawidłowe, o tyle w odniesieniu do niniejszej sprawy organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, co przełożyło się na ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy powinien był bowiem uznać, że oświadczenie Skarżącego o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej zostało złożone. Kierując się zasadą legalizmu, w odniesieniu do przysługującej z mocy prawa ulgi, organ podatkowy winien szczególną uwagę zwrócić na okoliczności dotyczące samego Skarżącego, a więc że podejmował działania mające na celu zakomunikowanie, że korzysta z przysługującego mu zwolnienia podatkowego, jak i na te, na które Skarżący nie miał wpływu, a więc zawiłość i nieprzejrzystość obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, jako konsekwencji dokonywanych zmian legislacyjnych. To, że w dacie sprzedaży obowiązywały różne ulgi, zwolnienia przysługujące w zależności od daty nabycia sprzedawanej nieruchomości, powodowało powstanie uzasadnionych wątpliwości co do zakresu obowiązków ciążących na podatnikach, którzy chcieli skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Skarżący wskazał, że oświadczenie zostało przez niego omyłkowo złożone na formularzu PIT-39. W swoich wyjaśnieniach podkreślał, iż w owym czasie, nawet osoby profesjonalnie zajmujące się doradztwem podatkowym, miały trudności ze wskazaniem "właściwej ścieżki prawnej", głównie z tego powodu, że w zakresie dostępnych ulg obejmujących przychody ze sprzedaży nieruchomości, były równolegle stosowane różne reżimy w odniesieniu do skutków uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości, dla których kryterium rozgraniczającym stanowiła nie data zbycia, lecz data nabycia nieruchomości. Skarżący składając deklarację działał w celu zagwarantowania sobie możliwości skorzystania ze zwolnienia, które mu zgodnie z prawem i stanem faktycznym przysługiwało. Ten cel właśnie został pominięty przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji przy ocenie złożonego oświadczenia.

Nie można porównywać sytuacji podatnika, który podejmuje działania w celu skorzystania z ulgi, składa formularz, tylko właśnie z uwagi na brak jednolitego uregulowania sytuacji podatników sprzedających w tym samym czasie nieruchomość którą posiadali mniej niż 5 lat, z sytuacją podatnika, który takich działań nie podejmuje, nie składa żadnego dokumentu pozwalającego na przyjęcie że chce skorzystać z ulgi. Co istotne skarżący nie mógł skorzystać z innej ulgi, gdyż zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatników którzy nabyli je w okresie od 1.01.2007 do 31.12.2008 r. stosuje się zasady obowiązujące na dzień 31.12.2008 r. (brak możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ponieważ na 31.12.2008 r. taka ulga nie istniała).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej należy nie tylko faktycznie spełniać warunek zameldowania, ale dopełnić pewnych formalnych kwestii w postaci terminowego złożenia oświadczenia o wypełnieniu tego warunku.

Dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać ulgi spełniając warunki do jej zastosowania.

W sytuacji, gdy z dokumentów złożonych w terminie przewidzianym dla ulgi meldunkowej wynikało, że Skarżący chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości, organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł przyjąć, że nie zostało złożone oświadczenie wymagane do skorzystania z prawnie dostępnej ulgi. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że organ podatkowy nie musi wiedzieć, z jakiej ulgi strona chce skorzystać, więc skoro Skarżący złożył zeznanie PIT - 39, to organ ten nie miał obowiązku dopytywać go o to na etapie złożenia zeznania. Jednak w momencie podjęcia czynności sprawdzających prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, właśnie z uwagi na złożone zeznanie PIT-39, jak i twierdzenia Skarżącego odnoszące się do okoliczności złożenia oświadczenia, organ podatkowy powinien wyjaśnić rzeczywisty charakter złożonego dokumentu. W tym zakresie należało wziąć pod uwagę datę złożenia PIT-39 oraz wskazane tam wartości z których wynikało, że dotyczą one transakcji sprzedaży nieruchomości z dnia 29 grudnia 2009 r. Z treści aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2009 r., którym organ podatkowy dysponował

z urzędu, wynikało również, że umowa dotyczy nieruchomości, która została nabyta aktem notarialnym w 2007 r. Kolejną okolicznością jest to, że Skarżący nie dokonywał w tamtym okresie żadnych innych sprzedaży nieruchomości, zatem składając PIT-39 zmierzał do wywołania skutku w postaci skorzystania z ulgi, która mu przysługiwała, tj. ulgi meldunkowej. Złożenie zeznania PIT-39 świadczyło właśnie o chęci skorzystania z ulgi, ale (na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy) Skarżący skorzystał z niewłaściwego druku. Nie można bowiem, racjonalnie rzecz biorąc przyjąć, iż Skarżący zdecydował się złożyć zeznanie PIT-39 bez żadnego sensownego powodu.

Nie było przy tym przedmiotem sporu, że spełnił on materialny warunek ulgi, dotyczący zameldowania. W tej sytuacji pozbawienie Skarżącego prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwagi na wadliwy druk treści oświadczenia jest nie do zaakceptowania. W okolicznościach sprawy przyjęcie, że Skarżący pomimo skorzystania z nieprawidłowego formularza złożył wymagane w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenie, nie narusza zasady legalizmu, na którą to zasadę powołuje się organ podatkowy.

Z tego też względu, po wyjaśnieniach złożonych przez Skarżącego, należało przyjąć, że zeznanie PIT-39 stanowi w istocie rzeczy oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że Skarżący złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Przyjęcie nieprawidłowej podstawy faktycznej czyniło zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Z uwagi na fakt, że złożony przez Skarżącego formularz PIT-39 był wystarczający do uznania, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zostało złożone, jako niemające znaczenia pozostają zarzuty odnoszące się do ustaleń w zakresie twierdzeń dotyczących złożenia oświadczenia wraz z zeznaniem PIT - 36L.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200, art.209, art.203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 206 i art. 207§ 2 p.p.s.a. Z uwagi, że niniejsza sprawa jak i połączone sprawy II FSK 1628/15 i II FSK 1629/15 były tożsame – odnosiły się

do tej samej umowy zbycia nieruchomości jak i złożonego zeznania PIT-39 - tak jak

i treść skarg kasacyjnych w tych sprawach, odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w części, przyjmując że należność w wysokości 1/3 w każdej ze spraw będzie adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika.

W niniejszej sprawie zwrot kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje stanowi kwotę 1400 zł. Kwota 1559 zł stanowi zwrot pozostałych kosztów postępowania w obu instancjach.