Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 403/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 403/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi I.P. i J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 marca 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.2.2023.7 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie solidarnie na rzecz skarżących kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2023r. znak: 1201-IOP1-2.4104.2.2023.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 7 grudnia 2022r. nr 1208-SPM.4104.187.2020 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 13 marca 2020r. dot. nabycia lokalu mieszkalnego poł. w K. przy ul. [...], obj. KW [...], w kwocie 9.186,00 zł i

- określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.704,00 zł (słownie: osiem tysięcy siedemset cztery złote).

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 233§1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.; dalej-O.p.).

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 13 marca 2020r. aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w W. przy ul. [...] nr [...] lokal [...] przed Notariuszem K. G. została zawarta umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku numer [...] przy ul. [...] w K., stanowiącego odrębną nieruchomość, składającego się z trzech pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju, o powierzchni użytkowej 65,91m2, do którego przynależy piwnica. Dla lokalu prowadzona jest księga wieczysta. Z własnością lokalu związany jest udział w nieruchomości wspólnej, wynoszący 52/1000 części.

Umowa sprzedaży nieruchomości wraz ze związanym udziałem została zawarta pomiędzy A. K. (jako Stroną Sprzedającą) a małżonkami I. P. i J. P. za cenę 330.000,00 zł. Przy sporządzeniu aktu notarialnego notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w kwocie 6.600,00 zł według stawki 2% (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) od ceny sprzedaży, tj. od kwoty 330.000,00 zł.

Pismem z 24 kwietnia 2020r. skarżący zwrócili się do Urzędu Skarbowego Kraków- Krowodrza z prośbą o akceptację wartości nieruchomości wynikającej z transakcji zawartej 13 marca 2020r., załączając m.in. fotografie nieruchomości.

Po zweryfikowaniu aktu notarialnego i analizie przedmiotu umowy pod względem jego wartości rynkowej, jak również w oparciu o mapę cenową dla dzielnicy [...] (dzielnica [...]),[...] (dzielnica [...]), [...] (dzielnica [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, pismem z 5 czerwca 2020r. wezwał skarżących do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (na podstawie art. 6 ust. 2-4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych), podając jednocześnie wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego (na dzień dokonania czynności tj. 13 marca 2020r.) według własnej, wstępnej oceny w wysokości 527.300,00 zł.

W odpowiedzi z 3 lipca 2020r. skarżący nie wyrazili zgody na wartość proponowaną przez organ I instancji, przedkładając jednocześnie operat szacunkowy sporządzony 29 czerwca 2020r. przez rzeczoznawcę majątkowego A. K.1, według stanu na dzień 13 marca 2020r., gdzie określono wartość rynkową własności lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] na kwotę 342.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza po przeanalizowaniu umowy sprzedaży, wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego A. K.1 oraz uwag zgłoszonych przez skarżących, postanowieniem z 7 października 2020r. nr 1208-SPM.4104.187.2020 orzekł o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego J. D. w celu określenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego.

W dniu 8 grudnia 2020r. do organu podatkowego I instancji wpłynął operat szacunkowy, opracowany na wniosek organu I instancji przez rzeczoznawcę majątkowego S. P. Mając na uwadze cel wyceny (wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży) biegła określiła wartość rynkową lokalu według stanu i poziomu cen z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 13 marca 2020r. w wysokości 454.494,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w wysokości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy majątkowego S. P. z 1 grudnia 2020r., w decyzji z 30 września 2021r. nr 1208- SPM.4104.187.2020 określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z 13 marca 2020r. dotyczącej nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w kwocie: 9.090,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, zarzucając błędne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza podstawy opodatkowania w kwocie 454.494,00 zł. Zdaniem skarżących opinia sporządzona przez biegłą powołaną przez Urząd jest pozbawiona obiektywizmu i rzetelności poprzez m.in. nieprawidłowo dobrane lokale do porównań oraz nieuwzględnienie stanu technicznego lokalu, który nadawał się do generalnego remontu.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 17 stycznia 2022r. nr 1201-IOP1-2.4104.82.2021.4 uchylił decyzję organu podatkowego I instancji z 30 września 2021r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że operat szacunkowy winien być wykonany przez biegłego powołanego przez organ podatkowy. W sytuacji, kiedy autorem operatu szacunkowego jest osoba niepowołana przez organ podatkowy na biegłego, to zachodzi sprzeczność z prawem procesowym w świetle art. 197§2 O.p. w związku z art. 216§1 O.p. Biegłym uprawnionym do sporządzenia opinii może być tylko osoba powołana przez organ podatkowy.

W ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wydał w dniu 1 lipca 2022r. postanowienie nr 1208-SPM.4104.187.2020 w sprawie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego K. J. dotyczącej wartości rynkowej przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W operacie szacunkowym sporządzonym 3 września 2022r. biegły K. J. określił wartość rynkową przedmiotowego lokalu mieszkalnego według stanu z dnia nabycia, tj. na dzień 13 marca 2020r., na kwotę 459.277,00 zł. Przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości określoną w operacie rzeczoznawcy majątkowego K. J. (w kwocie 459.277,00 zł), organ podatkowy I instancji decyzją z 7 grudnia 2022r. nr 1208-SPM.4104.187.2020 określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z 13 marca 2020r. w kwocie 9.186,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji skarżący zarzucili:

- błędne przyjęcie podstawy opodatkowania w kwocie 459.277,00 zł poprzez pozbawienie wymaganego obiektywizmu i należytego krytycyzmu wyliczenia należnego podatku w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego Pana K. J.;

- nieuwzględnienie w operacie szacunkowym rzeczywistego stanu technicznego zakupionego lokalu, który wymagał generalnego remontu;

- pominięcie przy ocenie wartości ww. lokalu faktu istnienia pokoi przechodnich oraz braku windy w budynku;

- nieprawidłowy dobór nieruchomości, w tym na podstawie dwóch transakcji (o najwyższej i najniższej cenie) dotyczących "kompletnie nieporównywalnych lokali";

- przyjęcie przez biegłego rzeczoznawcę w operacie transakcji, które dotyczyły drugiej połowy marca 2020r., przy braku transakcji z okresu od 28.02.2020r. do 13.03.2020r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia 23 marca 2023r. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy sprzedaży, tj. 13 marca 2020r. (Dz.U. z 2023r. poz. 170), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 ustawy).

Z przepisu art. 6 ust. 3-4 ustawy wynika określony tryb postępowania organu podatkowego stosowany w przypadku, gdy nie określono wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej według zasad ustalonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpoczęcie tego postępowania następuje wtedy, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w ustawie, tj. brak określenia wartości przedmiotu czynności przez podatnika albo określenie przez podatnika wartości przedmiotu czynności, która według oceny dokonanej przez organ podatkowy różni się od wartości rynkowej.

Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 ustawy.

Jako zasadę - w odniesieniu do umowy sprzedaży - ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc wartość, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Ustalenie wartości rynkowej wymaga łącznego uwzględnienia licznych czynników. Jako zasadę ustawodawca przyjął, że to podatnik (czynności cywilnoprawnej) określa wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się w sposób należyty z nałożonej na niego powinności, organ podatkowy jest zobowiązany zastosować stosowną procedurę. W sprawie kwestią sporną była wartość lokalu mieszkalnego.

Pomimo przedłożonej przez skarżących wyceny opracowanej przez biegłą A. K.1, powołanie biegłego rzeczoznawcy było konieczne i wynikało z nakazu przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Operat szacunkowy został sporządzony 23 września 2022r. przez rzeczoznawcę majątkowego K. J.. Wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży została określona według stanu z dnia nabycia, tj. 13 marca 2020r. oraz poziomu cen z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 13 marca 2020r., kształtujących się w wolnym obrocie na terenie lokalnego rynku nieruchomości, na kwotę 459.277,00 zł.

Wyceny nieruchomości dokonano podejściem porównawczym, przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej. Do porównań przyjęto 31 transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. wybranych z lokalnego rynku transakcji dot. lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej od 50,54m2 do 72,m2, położonych w K., jednostka ewidencyjna [...], obręby nr [...],[...],[...], a więc terenu właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości. Wybrane transakcje mieściły się w przedziale czasowym od 12 października 2019r. do 28 marca 2020r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie analizując całość akt sprawy stwierdził, że organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania ocenił dowody, jakimi były dwie rozbieżne opinie biegłych rzeczoznawców i wyjaśnił motywy swojego stanowiska w tym względzie. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił argumenty przemawiające za przyjęciem opinii rzeczoznawcy majątkowego K. J. oraz odrzuceniem operatu rzeczoznawcy majątkowego A. K.1, oceniając przedłożony przez skarżących operat szacunkowy w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji wskazał na nieprawidłowy dobór nieruchomości przez biegłego z uwagi na:

- położenie (większość porównywanych nieruchomości położona jest w obrębie [...] i [...], podczas gdy przedmiotowy lokal położony jest w obrębie [...]);

- powierzchnię użytkową porównywanych nieruchomości (od 35,39m2 do 88,91m2);

- termin transakcji dot. porównywanych nieruchomości (41 transakcji z 56 zawarte było w 2018r.).

Zdaniem organu odwoławczego słusznie wskazał organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji, że rzeczoznawca majątkowy A. K.1 w operacie z 29 czerwca 2020r. niewłaściwie dobrała jako materiał porównawczy transakcje będące podstawą obliczenia średnich cen rynkowych pod kątem lokalizacji (większość przyjętych do porównań transakcji sprzedaży dotyczyła lokali mieszkalnych zlokalizowanych w obrębach sąsiadujących, czyli z obrębu [...] i [...]), podczas gdy przedmiotowy lokal położony jest w obrębie [...]), powierzchni, jak i terminów transakcji (zdecydowana większość dotyczyła 2018r.).

Dodatkowo zauważono, że zgodnie z mapą cenową sporządzoną 9 lipca 2021r. przez rzeczoznawcę majątkowego M. N. dotyczącą umów sprzedaży nieruchomości w okresie od 13 marca 2018r. do 13 marca 2020r., cena 1m2 w lokalach mieszkalnych o powierzchni od 30 do 70 m2 położonych w obrębie [...], w którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość, w badanym okresie kształtowała się od 8.500,00 zł do 11.000,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po analizie operatu szacunkowego przedstawionego przez skarżących stwierdził, że operat ten nie może stanowić podstawy do określenia wartości przedmiotu czynności dokonanej 13 marca 2020r.

Następnie organ wyjaśnił, że wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich.

Powołany przez organ podatkowy I instancji rzeczoznawca majątkowy K. J., mając na uwadze cel wyceny (wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży) określił wartość rynkową przedmiotowego lokalu mieszkalnego według stanu przedmiotu wyceny z dnia nabycia, tj. 13 marca 2020r. na podstawie obliczeń w podejściu porównawczym według metody korygowania ceny średniej, w kwocie 459.277,00 zł.

Jako podstawę materialno-prawną opracowania operatu szacunkowego biegły wskazał ustawę z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21.09.2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego oraz ustawę Kodeks cywilny, natomiast jako podstawę metodologiczną wskazał Powszechne Krajowe Zasady Wyceny (PKZW) zalecane do stosowania przez Polską Federację Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych, w tym Notę Interpretacyjną Nr 1 NI 1 - Zastosowanie podejścia porównawczego w wycenie nieruchomości.

Oględziny nieruchomości przeprowadzono 5 sierpnia 2022r. Biegły w sporządzonej opinii, określając wartość rynkową przedmiotowego lokalu mieszkalnego, dokonał analizy 31 transakcji rynkowych dotyczących sprzedaży wybranych lokali położonych w K. w [...] - obręb[...],[...],[...], a więc lokali położonych w rejonie lokalizacji przedmiotowej nieruchomości. W opisie przedmiotu szacowania (lokalu) biegły wskazał na lokalizację budynku przy ul. [...], w centralnej części dzielnicy [...], w odległości od [...] około [...] km w linii prostej. Obszar ten charakteryzuje się dobrym dostępem do usług, handlu i oświaty oraz bliską odległością od centrum K. Przedmiotowy lokal usytuowany jest na 3 kondygnacji (2 piętro), w budynku wielorodzinnym wzniesionym w drugiej połowie XX wieku w technologii tradycyjnej, w budynku brak windy. Lokal składa się z trzech pokoi (tutaj biegły błędnie wskazał: niezależnych), osobnej kuchni z oknem, przedpokoju, łazienki z WC oraz dwóch balkonów. Do lokalu przynależy piwnica. Stan lokalu na dzień 13 marca 2020r. ustalono na podstawie dokumentacji fotograficznej, wyjaśnień skarżących oraz treści aktu notarialnego: lokal znajdował się w pogorszonym stanie technicznym i niskim standardzie wykończenia - wskazany remont generalny. Lokal na datę wizji lokalnej był po remoncie generalnym.

W ocenie organu odwoławczego przyjęte do porównania przez biegłego lokale spełniają warunki wymagane przepisami: ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

Biegły w sporządzonej opinii dokonał analizy 31 transakcji rynkowych w przedziale czasowym od 12 października 2019r. do 28 marca 2020r. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa umowa sprzedaży miała miejsce 13 marca 2020r., cztery transakcje wskazane przez biegłego miały miejsce po zawarciu umowy, co jest niezgodne z wytycznymi Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców zawartymi w cytowanym punkcie 3.3. Noty Interpretacyjnej Nr 1 NI 1.

Organ zauważył, że określając wartość rynkową przedmiotowego lokalu mieszkalnego biegły zastosował współczynniki korygujące, mające wpływ na charakterystykę szacowanej nieruchomości w aspekcie cech rynkowych takich jak położenie (lokalizacja), standard wykończenia lokalu, usytuowanie lokalu w budynku, powierzchnia użytkowa i rozkład pomieszczeń, pomieszczenie przynależne.

Dokonując natomiast oceny rzetelności operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego K. J., organ nie stwierdził uchybień, w granicach swoich kompetencji, pozbawiających ten dokument wartości dowodowej stwierdzając, że sporządzona wycena odpowiada warunkom, aby uznać ją za dowód w postępowaniu dający podstawę organowi podatkowemu do określenia wartości przedmiotu opodatkowania.

Jednakże mając na uwadze orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ stwierdził, że określenia wartości rynkowej dokonuje się "z uwzględnieniem opinii biegłego". Treść opinii nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, lecz podlega jego ocenie, o której mowa w przepisie art. 191 O.p. jak każdy inny dowód.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że biegły uwzględnił stan techniczny lokalu. Stan lokalu na dzień 13 marca 2020r. biegły ustalił na podstawie dokumentacji fotograficznej, wyjaśnień skarżących oraz treści aktu notarialnego: lokal znajdował się w pogorszonym stanie technicznym i niskim standardzie wykończenia - wskazany remont generalny. Lokal na datę wizji lokalnej był po remoncie generalnym. Dodatkowo biegły określił standard wykończenia lokalu jako niekorzystny, stosując minimalny współczynnik korygujący: 0,3289, co miało wpływ na charakterystykę szacowanej nieruchomości i obniżenie ceny lokalu.

Organ przyznał rację skarżącym, że ustalając wartość rynkową przedmiotowego lokalu mieszkalnego biegły pominął fakt istnienia pokoju przechodniego. Dlatego organ odwoławczy uwzględniając ten zarzut skarżących, oceniając jedną z cech nieruchomości dotyczącą powierzchni użytkowej i rozkładu pomieszczeń, stwierdził, że należy zastosować minimalny współczynnik korygujący: 0,0987, co czyni "niekorzystną" powyższą cechę nieruchomości przy możliwych: korzystna, przeciętna, niekorzystna (strona 10 i 16 operatu, tom I k. 213 i 207).

Analizując cechy nieruchomości wycenianej w porównaniu z lokalami o najwyższej i najniższej cenie transakcyjnej, organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z charakterystyką rynku nieruchomości podobnych (strona 10 operatu, tom I k. 213) poszczególne cechy rynkowe jak: położenie (lokalizacja), standard wykończenia lokalu, powierzchnia użytkowa i rozkład pomieszczeń, pomieszczenie przynależne można ocenić w skali 1-3 (niekorzystne, przeciętne, korzystne), a w przypadku usytuowania lokalu w budynku - w skali 1-4 (niekorzystne, przeciętne, korzystne, bardzo korzystne).

Organ odwoławczy podzielił zarzut skarżących w sprawie doboru nieruchomości będących przedmiotem transakcji w marcu 2020r. Przedmiotowa umowa sprzedaży miała miejsce 13 marca 2020r., natomiast cztery transakcje wskazane przez biegłego miały miejsce po zawarciu umowy, co jest niezgodne z wytycznymi Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców zawartymi w cytowanym punkcie 3.3. Noty Interpretacyjnej Nr l NI 1.

Reasumując, w kontekście powyższych wyjaśnień organ odwoławczy uznał za zasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem zarzutu skarżących dotyczącego:

- pominięcia faktu istnienia pokoju przechodniego i w konsekwencji zastosowanie przez organ odwoławczy minimalnego współczynnika korygującego: 0,0987 zamiast 0,1412, dotyczącego rozkładu pomieszczeń;

- nieprawidłowego doboru transakcji sprzedaży nieruchomości, które miały miejsce po 13 marca 2020 roku; odrzucenie transakcji z poz. 1-4 Tabeli 2.

Organ odwoławczy przedstawił następujące wyliczenie:

- średnia cena jednostkowa metra kwadratowego z bazy nieruchomości do porównania, stanowiąca średnią arytmetyczną sumy wszystkich pozycji z kolumny 6, z wyłączeniem poz. 1-4 (liczba porządkowa od 5 do 31) - Tabela 2 - strona 11 operatu, tom l k. 212 : 8.408,04 zł (organ l instancji powyższą pozycję przyjął w kwocie: 8.417,79 zł - zgodnie z operatem szacunkowym);

- współczynnik korygujący wynikający z Tabeli 4 wyliczono jako sumę pozycji z kolumny 5 (0,1412+0,3289+0,1553+0,0987+0,0612): 0,7853 - po uwzględnieniu pokoju przechodniego.

Ostatecznie przedstawiono następujące wyliczenie: 8.408,04 zł x 0,7853 6.602,83 zł 6.602,83 zł x 65,91 m2 = 435.192,53 zł; 435.192,53 zł (podstawa opodatkowania) x 2% (stawka podatku) = 8.703,85 zł.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 6 ust. 2-4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należny podatek z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 13 marca 2020r., po zaokrągleniu do pełnych złotych (art. 63§1 O.p.), ustalono w kwocie 8.704,00 zł.

Uwzględniając podatek pobrany przez notariusza w wysokości 6.600,00 zł, organ wskazał, że do zapłaty pozostaje kwota: 2.104,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili brak rzetelnej i całościowej oceny wszystkich podniesionych przez nich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 7 grudnia 2022r.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że uwzględniono zarzuty jedynie co do tego, że powołany przez organ biegły rzeczoznawca K. J. nie uwzględnił w swej opinii faktu istnienia w nabytym lokalu pokoju przechodniego przez co został skorygowany - przez zmniejszenie - wskaźnik współczynnika dotyczący rozkładu pomieszczeń oraz, że ujęte przez biegłego transakcje za okres 17-28 marca 2020r. zostały pominięte z uwagi na to, że dotyczą okresu po transakcji kupna-sprzedaży z dnia 13 marca 2020r.

Zdaniem skarżących obszerne wywody uznające opracowany przez biegłego operat szacunkowy za prawidłowy z omówieniem zastosowanej metody porównawczej i korygującej nie dają argumentów do uznania dokonanej ostatecznej wyceny rynkowej lokalu mieszkalnego za spełniające kryterium obiektywności i rzetelności w sytuacji, gdy brak jest odniesienia się do podnoszonych przez skarżących zarzutów w tym przedmiocie.

Rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji (s. 9-11 uzasadnienia) wskazują jednoznacznie, że zgodnie z wymogami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami przy wyborze właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości rzeczoznawca majątkowy uwzględnia wyłącznie nieruchomości podobne, tj. porównywalne z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny.

Zdaniem skarżących tego wymogu nie spełnia opinia biegłego K. J., w której dla wyliczenia wartości rynkowej lokalu zestawiono do porównania lokale zasadniczo różniące się w swym stanie technicznym, a tym samym ich wartości - lokal na ul. [...] z opisem złego stanu technicznego, wymagającego remontu generalnego: 5.537,37zł za 1 m2 z lokalem na ul. [...] po remoncie, w bardzo dobrym stanie technicznym i bardzo dobrym standardzie wykończenia: 10.305,55zł za 1 m2. Nie są to lokale podobne, a wręcz rażąco odmienne i stąd tak znacząca różnica cenowa czyni przyjętą przez biegłego metodę dla wyliczenia wartości rynkowej lokalu wątpliwą, bowiem przyjęte na podstawie tych zestawień współczynniki wyceny dają dość wysokie wskaźniki, które nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, zawyżając wartości.

Zdaniem skarżących biegły dokonał bardzo wybiórczego zestawienia transakcji, jak i okresu, z którego te transakcje pochodzą, a do takiego stanowiska przekonuje operat szacunkowy rzeczoznawcy A. K.1.

Skarżący podnieśli, że organ nie ocenił prawidłowo przedłożonego przez nich operatu szacunkowego A. K.1. Posiłkowanie się w tej ocenie przez organ skarbowy mapą cenową sporządzoną 9 lipca 2021r. przez rzeczoznawcę M. N., zdaniem skarżący, nie znajduje uzasadnienia w stanie niniejszej sprawy, bowiem osoba ta nie została powołana na biegłego w tej sprawie. Skarżący podkreślili, że kształtowanie się cen w danym obrębie i czasokres nie stanowią wyłącznych przesłanek ustalających wartość rynkową przedmiotowego lokalu.

Organy skarbowe nie zaprzeczyły prawdziwości danych zawartych w operacie rzeczoznawcy A. K.1, co w ocenie skarżących, prowadzi do wniosku, że zarzut dotyczący wybiórczego wykazu transakcji, które biegły K. J. przyjął za decydujące w ustaleniu wartości rynkowej nabytego lokalu jest zasadny.

Skarżący zarzucili także, że poza całkowitą uwagą organów i biegłego pozostała podnoszona przez skarżących okoliczność (mająca wpływ na niższą wartość rynkową nabytego lokalu), że negocjacje cenowe były prowadzone w pierwszych dniach pandemii. Początkom pandemii towarzyszył spadek cen nieruchomości i zastój w transakcjach, co potwierdza również opinia K. J. Zdaniem skarżących okoliczność ta powinna zostać przez biegłego rozważona.

Skarżący podnieśli, że nabyty przez nich lokal wymagał całkowitego remontu, całkowitej wymiany stolarki okiennej, drzwiowej, wymiany instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, wykonania tynków, naprawy i uzupełnienia podłóg, a w warunkach pandemii kwestia kosztów tego remontu znacząco rosła i ukształtowała cenę odpowiadającą rzeczywistej, rynkowej wartości w dacie nabycia lokalu.

Zdaniem skarżących postępowanie Urzędu Skarbowego było od początku ukierunkowane na wykazanie ponad 33% zaniżenia wartości nabytego lokalu. W ocenie skarżących wyraziło się to w pierwszym wezwaniu z dnia 5 czerwca 2020r., w którym Urząd Skarbowy pomimo obszernych wyjaśnień i dokumentacji stanu nabytego lokalu uznał, że wartość rynkowa nabytego lokalu wynosi 527.300,00 zł, bez podania jakiegokolwiek uzasadnienia. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano natomiast, że było to spowodowane tym, że Urząd Skarbowy dysponował (już wtedy) sporządzoną dnia 9 lipca 2021r. mapą cenową rzeczoznawcy majątkowego M. N. dotyczącą sprzedaży nieruchomości od 13 marca 2018r. do 13 marca 2020r., gdzie cena 1 m2 w lokalach mieszkaniowych w obrębie nr [...],[...],[...] jedn. ew. [...] (a więc w ocenianym obrębie) wynosiła dla lokali 30 - 70 m2 od 4.500,00 zł do 11.000,00 zł za 1 m2, zaś w obrębie [...], w którym znajduje się przedmiotowy lokal od 8.500,00 zł -11.000,00 zł za 1 m2 i tylko ta okoliczność zdecydowała o treści pisma Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2020r.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że konieczność przeprowadzenia dowodu z operatu szacunkowego jest wyrazem uznania przez ustawodawcę, że organ nie posiada wiadomości specjalnych potrzebnych dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że przedmiotowy dowód nie podlega żadnej weryfikacji w drodze swobodnej oceny dowodów. W ramach tej oceny organ powinien dokonać analizy operatu pod względem formalnym, tj. zbadać czy został on wykonany i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument miał wartość dowodową.

Zdaniem sądu przeprowadzona w sprawie niniejszej ocena działań organu podatkowego wskazuje, że organ podatkowy mimo, iż dostrzegł błędy (omyłki) i nieprawidłowości w sporządzonym przez K. J. operacie, opierając się na tym dowodzie, podjął rozstrzygnięcie w sprawie. Działanie to było nieprawidłowe:

-po pierwsze omyłka w zakresie powierzchni lokalu (podana przez biegłego 37,40 m² zamiast prawidłowej powierzchni 65,91 m²) powinna być sprostowana,

-po wtóre błąd co do opisu pokoi -zamiast wskazania, że pokoje są przechodnie, biegły operuje pojęciem ,, niezależne" wbrew rzeczywistości,

-po trzecie, biegły sporządził opinię niezgodnie z wytycznymi Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców zawartymi w punkcie 3.3 Noty Interpretacyjnej nr 1 NI 1,

-po czwarte, nieczytelność zastrzeżeń do operatu, powinna skłonić do podjęcia takich czynności procesowych, które pozwolą na pełne odczytanie zgłoszonych uwag,

-po piąte, organ nie posiada uprawnień do samodzielnego korygowania operatu.

Wskazać trzeba uzupełniająco, że biegły sporządza operat dla osób, które nie zajmują się zawodowo wyceną nieruchomości, dlatego organ podatkowy, który nie dysponuje wiedzą specjalną nie jest uprawniony do samodzielnego modyfikowania treści opinii biegłego-a tak się stało w tej sprawie.

Organ, co przyznaje na s.12 zaskarżonej decyzji, samodzielnie przyjął inny minimalny współczynnik korygujący niż to zrobił biegły w zakresie pokoi przechodnich.

W ponownie prowadzonym postępowaniu na skutek niniejszego wyroku, organ zadba w pierwszej kolejności o to, by rozstrzygnięcie opierało się na aktualnej wycenie, sporządzonej z dopełnieniem wszystkich wymaganych prawem warunków formalnych.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 180, art. 187 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę 100,00 zł składa się uiszczony przez skarżących wpis od skargi.