Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 894/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.  1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Marta Wojciechowska, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8,poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] określającej A.N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. z tytułu sprzedaży w dniu 8 marca 2005 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w B. przy ul. [...].

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że w toku przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatniczka wraz z mężem T.N. dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność ustawową w dniu 8 marca 2005 r. aktem notarialnym Rep. A [...] zawartym przed notariuszem E.R. Nieruchomość stanowiąca przedmiot sprzedaży położona była w B. przy ul. [...], a z tytułu jej zbycia małżonkowie uzyskali cenę [...]zł. Nieruchomość ta została uprzednio zakupiona przez podatników aktem notarialnym z dnia 19 listopada 2003 r. Rep. A [...]. Po dokonaniu zbycia, w dniu 16 marca 2005 r. podatnicy złożyli oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof". Jak podniósł organ odwoławczy, z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a updof wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości – zgodnie z art. 28 updof – nie łączy się z przychodami z innych źródeł, a podatek ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 – dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit e ustawy. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowych oraz rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof – w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – wskazując, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Odnosząc w/w regulacje do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż małżonkowie A. i T. N. w toku weryfikacji sposobu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości uzyskanego w dniu 8 marca 2005 r. przedłożyli:

akt notarialny ( warunkowa umowa sprzedaży ) z dnia 22 sierpnia 2006 r. Rep. A Nr [...] z którego wynikało, że małżonkowie A. i T. N. na poczet ceny zakupu nieruchomości położonej w K. przekazali sprzedającym kwotę [...] zł. Pozostała kwota ceny zakupu tej nieruchomości w wysokości [...] zł. zabezpieczona zostanie natomiast kredytem bankowym,

akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 29 września 2006 r. dotyczący przeniesienia na podatników własności nieruchomości położonej w K. Koszty sporządzenia w/w aktu zostały określone na kwotę [...] zł.,

fakturę VAT z dnia 14 listopada 2006 r. nr [...] dokumentującą remont budynku mieszkalnego na kwotę [...] zł.

Organ pierwszej instancji uznał, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystały kwoty:

- [...] zł. poniesiona z tytułu częściowego uregulowania kwoty zakupu nieruchomości ze środków własnych podatników,

- [...] zł. i [...] poniesionych z tytułu aktów notarialnych,

- [...] zł. poniesiona z tytułu remontu budynku mieszkalnego, przy czym z faktury z dnia 14 listopada 2006 r. odjęto kwotę [...] zł. obejmującą m.in. zakup okularów i zakup płynu do mycia szyb.

Kontynuując, organ odwoławczy podniósł, iż przepisy dotyczące ulg podatkowych jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników winny być interpretowane ściśle. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof stanowi, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z danego zdarzenia korzystne skutki prawne, a takim zdarzeniem jest możliwość skorzystania z ulgi podatkowej. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wszystkie dowody przedłożone przez podatników na okoliczność wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie celów mieszkaniowych zostały uwzględnione przy określaniu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że podatnicy, ani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ani też w toku postępowania odwoławczego nie przedłożyli dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e tj. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. Jak podniósł organ odwoławczy T. N. w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika organu odwoławczego stwierdził, iż nie przedłoży dowodów potwierdzających spłatę kredytów mieszkaniowych zaciągniętych na zakup nieruchomości. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut nieistotności źródła finansowania inwestycji, wskazując, że ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ten przychód, który następnie został – w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia – przeznaczony na cele wskazane w ustawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż nie stanowi problematycznego zagadnienie przekazania na w/w cele fizycznie tych samych pieniędzy, gdyż żaden z organów nie prezentował takiego poglądu. Jak zaznaczył organ odwoławczy rozważania te nie miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem nie "przystawały" do zaistniałego stanu faktycznego.

Na decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 tej Ordynacji poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,

przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – e updof poprzez uznanie, że skarżąca nie spełniła warunku polegającego na wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości , w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia sprzedaży na cele w nim wskazane.

Uzasadniając skargę skarżąca w pierwszej kolejności odwołała się do fragmentów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1782/97 oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1996 r. sygn. akt FPS 5/96 podnosząc w tym zakresie, iż niedopuszczalna jest dokonana przez organy podatkowe interpretacja wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące "wprost" z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku. Jak zaznaczyła skarżąca – kierując się treścią w/w uchwały – w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określono końcowy termin wydatków, nie sprecyzowano natomiast innych warunków ograniczających możliwość skorzystania z tego zwolnienia. Skarżąca podkreśliła, iż w ustawowo przewidzianym terminie dwóch lat przeznaczyła uzyskany ze sprzedaży przychód na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup nieruchomości położonej we wsi K. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof strona podniosła, iż zgodnie z jego treścią– w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Skarżąca podkreśliła, iż w 2005 r. sprzedała nieruchomość, przy czym całą wartość nominalną uzyskaną z tej sprzedaży przeznaczyła – w okresie dwóch lat – na zakup nowej nieruchomości. Do zrealizowania umowy zakupu nowego domu położonego w K. doszło poprzez dokonanie zapłaty pieniędzmi uzyskanymi z kredytu bankowego to jednak nie sposób zgodzić się z przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacją treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy, który zgadzając się z poglądem strony, iż przeznaczenie nie musi dotyczyć tych samych fizycznie pieniędzy, jednocześnie zakwestionował prawo skarżącej do ulgi. Skarżąca podniosła, iż gdyby doszło do zapłacenia za zakup nieruchomości np. pożyczką uzyskaną od osoby fizycznej, czy też nawet kredytem bankowym, ale wypłaconym nabywcy – to pomimo, że nie przeznaczono, by tych samych pieniędzy na zakup nieruchomości, które uzyskano z wcześniejszej sprzedaży – organy nie zakwestionowałyby prawa do ulgi. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe prowadzi zatem do absurdu, a także wymusza na podatnikach niezgodne ze stanem faktycznym dokumentowanie dokonywanych transakcji i przepływu kapitału. Zdaniem skarżącej, interpretacji spornego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem jego literalnego brzmienia i funkcji, jaką Ustawodawca w nim upatrywał oraz celu, który chciał osiągnąć. Oczywistym jest – jak podkreśliła skarżąca – że przepis ten przewidział prawo podatnika do niepłacenia podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli przychód z tej sprzedaży w ciągu dwóch lat zostanie przeznaczony na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ustawodawca nie uzależnił prawa do zwolnienia od wykazania przez podatnika, że za nabytą nieruchomość zapłaci tymi samymi pieniędzmi, które uzyskał ze sprzedaży wcześniej posiadanej nieruchomości. Także ustanowienie dwuletniego okresu przeznaczenia uzyskanych przychodów na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych niejako respektuje prawo podatnika do inwestowania uzyskanej kwoty ze sprzedaży w tzw. międzyczasie na inne cele, co wynika z prawa podatnika do swobód obywatelskich i wiąże się z realiami gospodarki wolnorynkowej. Kontynuując skarżąca dokonała analizy różnorodnych stanów faktycznych dotyczących zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, w tym w drodze zwolnienia z długu, kompensaty wierzytelności czy nabycie w drodze factoringu konkludując, iż w żadnym z tych przypadków organy podatkowe nie uznałyby prawa do ulgi, gdyż nie doszłoby do fizycznego przekazania pieniędzy uzyskanych z poprzedniej sprzedaży, a takie zachowanie organów w sposób oczywisty pozbawia podatników możliwości korzystania z instrumentów określonych przepisami Księgi III Kodeksu cywilnego, a także ogranicza podatników w swobodzie dysponowania własnym majątkiem Skarżąca podkreśliła ponadto, że pojęcie "przychodu" wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof w jego ekonomicznym sensie oznacza nominalną wartość uzyskaną ze sprzedaży. Bez znaczenia zatem dla oceny prawa do ulgi jest okoliczność jakie konkretnie środki przeznaczył na ten cel tj. z pożyczki od sąsiada, z kredytu bankowego, gdyż liczy się tylko to, że zaspokoił własne potrzeby mieszkaniowe w przewidzianym ustawowo okresie oraz to, że przychód ze sprzedaży, który wszedł do jago budżetu, przeznaczył następnie na zakup nieruchomości. W końcowej części skargi, skarżąca wskazała, iż konkretne banknoty przeznaczyła na kształcenie dzieci, jednakże w ustawowym dwuletnim terminie skorzystała z istniejącego uprawnienia przeznaczając nominalną wartość kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wstrzymania jej wykonania,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu skarżącej uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a położonym w B., przy ul. [...].

Rozstrzygnięcie zawisłego sporu, w pierwszej kolejności wymaga analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof, zgodnie z którym, wolne od podatku, są "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Ustawa uzależnia zatem zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od spełnienia warunków, w tym:

- po pierwsze, przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży na nabycie budynku mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (...),

- po drugie, wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele w/w w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia sprzedaży,

- po trzecie, nabycie praw wymienionych w tym przepisie ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości.

Warunki wymienione w tym przepisie muszą być spełnione łącznie, a to oznacza, że nie spełnienie jednego, czy też dwóch, czy wszystkich warunków pozbawia podatnika prawa do ulgi wymienionej w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof.

Należy wskazać, że stan faktyczny sprawy, w zakresie dotyczącym daty sprzedaży jednej nieruchomości i zakupu drugiej nieruchomości – w rozpatrywanej sprawie jest bezsporny, podobnie jak i rozliczenie z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w B. i zakupu nieruchomości położonej w K. Taka konstatacja wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego ( trzy akty notarialne tj. akt z dnia 8 marca 2005 r. dotyczący sprzedaży przez A. T. małżonków N. nieruchomości położonej w B., z dnia 22 sierpnia 2006 r. zawarte pomiędzy skarżącą i jej mężem, a S. K. małżonkami Ć. i A. W. małżonkami Z. dotyczący warunkowej umowy sprzedaży położonej w K. ( przeniesienie nieruchomości pod warunkiem nie skorzystania przez Agencję Nieruchomości Rolnych z ustawowego prawa pierwokupu ) akt notarialny z dnia 29 września 2006 r. dotyczący przeniesienia na własność małżonków A. i T. N. własność nieruchomości położonej w K. ), a także z treści skargi, w której skarżąca zawarła stwierdzenie, iż uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody wydatkowała m.in. na wykształcenie dzieci. Rację należy także przyznać skarżącej, iż wydatkowana kwota powinna być taka sama, a nie ta sama, a to oznacza, że nie muszą być wydatkowane te same pieniądze, które podatnik uzyskał ze sprzedaży nieruchomości. Nie sposób jednak nie wyrazić w tym miejscu spostrzeżenia , iż w/w teza, nie oznacza, że środki finansowe przeznaczone na zakup "nowej" nieruchomości mogą pochodzić ze źródła nie stanowiącego w rozumieniu przepisów podatkowych źródła przychodów. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że nieruchomość w K. została nabyta za kwotę [...] zł., z czego kwota w wysokości [...] zł. została pokryta przez skarżącą i jej męża gotówką, a pozostała kwota w wysokości [...] zł. została pokryta kredytem bankowym. Ujmując rzecz inaczej, zakup nieruchomości położonej w K. nie nastąpił ze środków będących w dyspozycji skarżącej i jej męża, ale ze środków obcych, nie stanowiących źródła uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 10 updof "Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

2) działalność wykonywana osobiście,

3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

4) działy specjalne produkcji rolnej,

5) nieruchomości lub ich części,

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) (61) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,

9) inne źródła".

W świetle zacytowanego przepisu nie ulega wątpliwości, że kredyt bankowy nie stanowi źródła przychodów, a to oznacza, że zaciągnięte kredyty czy pożyczki są neutralne podatkowo. Neutralność ta obejmuje – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – zarówno pozyskanie środków finansowych w tej formie, jak i ich wydatkowanie, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie. Oznacza to, że co do zasady zaciągnięte kredyty i pożyczki nie wpływają na obowiązki podatkowe pożyczkobiorcy czy kredytobiorcy. Inaczej rzecz ujmując, pokrycie zakupu "nowej" nieruchomości z kredytu bankowego nie stanowiło – jako obojętne podatkowo – o przeznaczeniu środków ze zbycia nieruchomości na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż potrzeby te w znacznej części zostały zabezpieczone poprzez zakup nieruchomości sfinansowany z kredytu bankowego.

Biorąc pod uwagę sposób uregulowania ceny za nieruchomość położoną w K. nie sposób nie przyznać racji organom podatkowym, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. nie został przeznaczony na zakup nieruchomości położonej w K. , a zatem nie był wykorzystana na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof, a w konsekwencji część uzyskanego przychodu nie korzystała ze zwolnienia uregulowanego w tym przepisie.

Z orzecznictwa sądownictwa administracyjnego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wiązał skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu nie z faktem zawarcia umowy, a jedynie z celem wydatkowania środków i terminem ich wydatkowania. Bez wątpienia w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości w B., skarżąca i jej mąż nabyli kolejną nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w K., a więc zrealizowali cel określony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 a updof. Cel ten jednak – w zasadniczej części – nie został sfinansowany ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w B., ale z kredytu bankowego, a skoro tak, środki w tej części, w jakiej nie zostały wydatkowane na cel wskazany w/w przepisie nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 a updof. Skarżąca podnosząc zasadność swojego stanowiska wskazała, iż organy podatkowe nie posiadają uprawnienia do ingerowania w sferę podejmowanych przez podatników decyzji ekonomicznych i nie sposób nie przyznać skarżącej w tej materii racji. Jednakże, co wymaga podkreślenia decyzje te, obciążają podatników, a to oznacza, że w sytuacji, gdy nie wyczerpią swoim działaniem przesłanek wynikających z określonej regulacji, nie mogą z nich korzystać.

Należy w tym miejscu podkreślić, że każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi w sytuacji przeznaczenia części otrzymanych środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na inne cele, w tym na kształcenie dzieci. Wskazać bowiem należy, że z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w B., skarżąca wraz z mężem uzyskała w 2005 r. przychód w wysokości [...] zł. przy czym kwota ta uregulowana została przez kupujących w czterech ratach ( pierwsza w wysokości [...] zł. w dniu 25 lutego 2005 r., druga w wysokości [...] zł. w dniu 2 marca 2005 r. oraz kwota w wysokości [...] zł. w dniu podpisania aktu notarialnego tj. w dniu 8 marca 2005 r. Kupujący zobowiązali się ponadto do uregulowania kwoty [...] zł. w terminie do dnia 30 kwietnia 2005 ). Skarżąca wraz z mężem T. N. nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 września 2006 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w K. za kwotę [...] zł., przy czym kwota [...] zł. została uregulowana przed zawarciem aktu notarialnego, natomiast kwota [...] zł. – zgodnie z § 5 w/w aktu notarialnego – pokryta została z kredytu bankowego w terminie pięciu dni licząc od dnia podpisania umowy w sprawie przeniesienia własności. Z powyższych faktów wynika, że z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w B., skarżąca i jej mąż przeznaczyli na zakup "nowej" nieruchomości kwotę [...] zł. oraz kwotę przeznaczoną na opłatę notarialne związaną z umową z dnia 29 września 2006 r. w wysokości [...] zł. Organ uwzględnił także w przychodzie korzystającym ze zwolnienia fakturę VAT z dnia 14 listopada 2006 r. nr [...] dokumentującą remont budynku mieszkalnego na kwotę [...] zł., jednakże w wysokości [...] zł. odejmując od jej wartości kwotę [...] zł. obejmującą m.in. zakup okularów i zakup płynu do mycia szyb. W pozostałej części tj. w kwocie [...] zł. przychód przypadający na skarżącą nie korzystał ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof, zatem organy podatkowe zasadnie określiły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., przyjmując 10% stawkę i określając wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że skarżąca nie wskazała na czym konkretnie polegało naruszenie w/w normy przez organy podatkowe, stąd też Sąd ocenił ten zarzut analizując prowadzone w tej sprawie postępowanie podatkowe i stwierdził, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim godnym jest zauważenie, że organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za 2005 r., postępowanie było prowadzone z udziałem strony ( postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]) strona została zapoznana z całym zgromadzonym materiałem ( protokół z dnia 9 lipca 2007 r. ) i został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału, z czego strona skarżąca skorzystała składając pismo z dnia 15 lipca 2007 r. Fakt, że organy określiły w oparciu o zgromadzony materiał wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. – dokonując oceny wykorzystania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 32 a updof – w ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do tych organów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasadę tę można naruszyć głównie poprzez nie respektowania uprawnień strony, a takiego działania organów w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził.

Nie znajduje też potwierdzenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podjęte zostaną wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca formułując ten zarzut wskazała, że organy nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy. Należy zauważyć, że skarżąca nie wskazuje jakie okoliczności nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione, czy pominięte. Skarżąca nie wskazuje też dowodów, którym mocy dowodowej odmówiłby organ. Skarżąca przez całe postępowanie podatkowe nie zgłosiła żadnego wniosku dowodowego. Godnym jest podkreślenia, że mąż skarżącej w protokole z zapoznania z materiałem dowodowym z dnia 20 sierpnia 2007 r. oświadczył, iż "wszystkie dowody w w/w sprawie zostały przedłożone organowi podatkowemu przed podjęciem decyzji". W tym stanie rzeczy dokonując oceny zgromadzonego przez organ materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał jest zupełny, a jego ocena dokonana zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy. Na marginesie należy zauważyć, że przedmiotem oceny były przedłożone przez skarżącą i jej męża umowy sprzedaży i kupna nieruchomości, w tym umowa przedwstępna, a także faktura potwierdzająca poniesienie wydatków na remont zakupionego w K. budynku. Nie do pogodzenia zatem, ze zgromadzonym materiałem dowodowym – na co zwrócono uwagę powyżej – jest zarzut, iż organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, gdyż stan ustalony przez organy wynika z dokumentów tj. trzech aktów notarialnych, rozliczenia należności oraz załączonej faktury. Bez wątpienia wynika z tychże dokumentów, że cena zakupu nieruchomości w K. kwocie [...] zł. pokryta została w wysokości [...] zł. przez skarżącą i jej męża środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu bankowego. Dywagacje zatem strony mają charakter czysto teoretyczny, oderwany od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ocenie Sądu poglądy te nie zasługują na akceptację, gdyż zostały sformułowane dla potrzeb toczącego się postępowania sądowego.

Reasumując, w uznaniu Sądu brak jest w rozpoznawanej sprawie związku pomiędzy częścią przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ( w zakresie w jakim ten przychód został skonsumowany na inne cele, niż zakup budynku mieszkalnego lub szerzej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w sposób przewidziany w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 a updof ), a wydatkami poniesionymi na zakup budynku mieszkalnego położonego w K., a skoro tak, przychody te zostały wydatkowane na cele inne niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zarzut naruszenia w/w przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Konkludując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego, ustalonego na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym głównie dokumentów, których ocena została przeprowadzona zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.