Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1577/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1 art. 188 art. 181 art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. C. kwotę 3.294 zł (słownie: trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "F.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] września 2011r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że Skarżący nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, a transakcje nabycia tego paliwa zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy, działające w zorganizowanej grupie przestępczej, nie będącymi właścicielami paliwa. Fikcyjna działalność firm, od których Skarżący dokonywał zakupu paliwa została potwierdzona zeznaniami właścicieli tych firm, tj.: A. S., M. M. i S. S. oraz R. M., który uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami oraz dowodami w postaci aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w O. i wyroku Sądu Okręgowego [...] Wydział Karny w O..

Wobec takich ustaleń zdaniem DIS organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez M. M. M., I. A. S. i P.S. S., potwierdzają fikcyjne transakcje i tym samym nie stwierdzają rzeczywistego nabycia towarów, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Według DIS, Skarżący nie udowodnił w żaden sposób, że w miesiącach od sierpnia do grudnia 2005r. faktycznie zakupił od ww. firm olej napędowy. Wyżej powołane zeznania podejrzanych jednoznacznie potwierdzają, że firmy te wystawiały fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego m. in. dla firmy Skarżącego, wiedząc o tym, że w rzeczywistości towar pochodził z innego źródła.

Z akt sprawy wynikało, że podmioty te wystawiały faktury na zlecenie J. G. i R. M., od których otrzymywały informacje co mają zawierać faktury. Oznaczało to, że Skarżący nie uzgadniał dostaw z wystawcami faktur, płacąc gotówką za towar niewiadomego pochodzenia. Zatem otrzymanie i akceptowanie przez nabywcę faktur, których wystawca nie był tożsamy z podmiotem, który w rzeczywistości dokonywał sprzedaży, świadczyło - w ocenie DIS - o świadomym udziale nabywcy towarów w nielegalnych transakcjach. Stąd, zdaniem organu, zasadnie DUKS nie uznał za dowód w postępowaniu kontrolnym rejestrów zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez te firmy. Powyższe ustalenia wypełniły przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwana: u.p.t.u.).

Odnosząc się do argumentów Skarżącego, że nie została zachowana procedura doręczenia zastępczego i w związku z tym decyzja nie weszła do obrotu prawnego, organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2010r. została doręczona Skarżącemu 22 grudnia 2010r. w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: O.p.). Z akt sprawy wynika, że 22 grudnia 2010r. osoba obecna pod wskazanym przez skarżącego adresem do doręczeń, odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej ww. decyzję, zatem została ona doręczona sąsiadowi, który zobowiązał się przekazać przesyłkę adresatowi. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki u sąsiada zostało pozostawione na bramie wjazdowej, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Bez znaczenia dla skuteczności doręczenia pozostawała przy tym okoliczność, że osoba odbierająca przesyłkę odesłała ją organowi podatkowemu wydającemu decyzję. Doręczenie kwestionowanej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wykonanie zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji zostało również skutecznie zabezpieczone, gdyż 31 grudnia 2010r. zostało wpisane do rejestru zastawów skarbowych, pod poz. 43 w formie zastawu skarbowego na rzeczy ruchomej, tj. naczepie ciężarowej N.. Ponadto [...] listopada 2010r. DUKS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu przez skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005r. Oznaczało to, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie doszło do wygaśnięcia wskazanych zobowiązań podatkowych na skutek ich przedawnienia.

Skarżący złożył skargę na decyzję DIS. W skardze wniósł o uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977r., Nr 77/388/EWG, przez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, pomimo że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji narusza zasadę neutralności, gdyż firmy nie posługiwały się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez nieprawidłowe uznanie, że prowadzona ewidencja nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005r. nie spełnia wymogów art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i na jej podstawie nie można ustalić prawidłowej kwoty podatku naliczonego, a tym samym nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów, stosownie do art. 193 § 4 O.p.;

- art. 99 ust. 1 w zw. z art. 103 u.p.t.u. przez wydanie jednej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, obejmującej rozliczenie za miesiące od sierpnia do grudnia 2005r, zamiast odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy,

- art. 70 § 1 i art. 208 O.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – niezgodnego z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego;

- art. 120 O.p., przez pominięcie przez organ kontroli skarbowej unijnych regulacji prawnych;

- art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez sanowanie wadliwej decyzji administracyjnej rażąco naruszającej prawo i obciążanie negatywnymi konsekwencjami z tego wynikającymi firmy skarżącego;

- art. 149 O.p., gdyż strona powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego lub podmiotu dokonującego doręczeń;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 123 O.p., przez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 199a § 3 O.p., przez samodzielne rozstrzygnięcie przez organ wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w sytuacji gdy wyłącznie uprawnionym do tego rozstrzygnięcia był sąd powszechny;

- art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez prowadzenie kontroli po upływie 4 tygodni wbrew ustawowemu ograniczeniu.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

W uzupełnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację w zakresie przedstawionych w skardze zarzutów oraz dodatkowo wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem art. 124 O.p. oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 Dyrektywy Rady WE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3325/11 skargę oddalił. Sąd przyjął, że poza sporem pozostawał fakt niezgodnego z prawem postępowania kontrahenta Skarżącego, w związku z pozorowanym handlem paliwami. Jak wynika z akt sprawy działalność ta miała fikcyjny charakter nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż sprzedawca paliw wystawiał faktury dokumentujące nierealizowalne w praktyce transakcje (nie posiadał bowiem niezbędnych środków) lub dostarczane paliwa pochodziły z nieokreślonych (nielegalnych) źródeł.

Ustalając potencjalny zakres możliwości pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd doszedł do wniosku, że mogło to nastąpić jeżeli: podatnik brał udział w popełnieniu czynu zabronionego przez prawo, wiedział o nim albo przynajmniej powinien wiedzieć lub do jego popełnienia przyczynił się poprzez niezachowanie należytej staranności.

Według Sądu w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek, związana ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Podatnik nabywał paliwa z nieznanego wcześniej źródła, co potwierdził w składanych wyjaśnieniach w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W wyjaśnieniach tych skarżący opisuje w jaki sposób i w jakich warunkach dostarczano mu towar, zasadniczo odbiegających od typowych dostaw paliw na rynku, co winno obligować podatnika do zachowania w tym przypadku nie tylko należytej, ale wręcz szczególnej staranności w odniesieniu do zawieranych i realizowanych w obrocie gospodarczym transakcji. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący nie podejmował jakichkolwiek działań w celu weryfikacji "niestandardowych" dostaw paliw, tym samym - w ocenie Sądu - godząc się z tym, że może ono pochodzić z innego źródła, niż wynikało to z wystawianych faktur. Tym samym nie zachowując należytej ostrożności stał się bezpośrednio uczestnikiem działalności niezgodnej z prawem, a pośrednio jej ofiarą, tracąc prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawianych przez dostawcę paliw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności systemu podatku VAT Sąd podzielił stanowisko, że nastąpiło to zgodnie z przepisami krajowymi oraz w ramach określonych VI Dyrektywą wyjątków od tej zasady. W analizowanym przypadku wystawione faktury VAT nie dokumentują określonych zdarzeń gospodarczych, co powoduje brak tożsamości towaru i potwierdzającego fakt jego sprzedaży dokumentu, w związku z czym należało przyjąć, że wystawione faktury miały albo charakter pozorny, albo stanowiły tzw. puste faktury, wydawane bez dokonywania w rzeczywistości jakichkolwiek transakcji, co jak zaznaczono wino być ustalone w ramach odrębnego postępowania. Nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż w obu przypadkach istnieje podstawa prawna do zakwestionowania wykazanego w takich fakturach podatku od towarów i usług, co uczyniły organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli.

Sąd wskazał na niezasadność przedstawionego zarzutu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na brak doręczenia decyzji organu pierwszego instancji w terminie, w związku z dokonaniem doręczenia zastępczego w sytuacji odmowy odbioru tej decyzji pod adresem zamieszkania Skarżącego. Fakt, że Skarżący osobiście odebrał decyzję DUKS po upływie terminu przedawnienia nie miało wpływu na przyjęte ustalenie, iż dla celów podatkowych miało ono miejsce z chwilą dokonania doręczenia zastępczego, jak również dla skutków podatkowych związanych z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Także w zakresie podniesionych w skardze pozostałych zarzutów o charakterze procesowym Sąd, nie dopatrzył się po ich stronie takich działań lub ich braku, które mogłyby stanowić istotne naruszenie przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy. Nie miało takiego znaczenia w szczególności nieprzesłuchanie w postępowaniu podatkowym osoby, która mogłaby – zdaniem Skarżącego – potwierdzić fakt dostarczenia mu paliwa od kontrahenta, gdyż taki dowód nie powodowałby zmiany oceny całokształtu sprawy, z uwagi na stwierdzoną pozorność czynności wystawcy zakwestionowanych faktur VAT.

Także zarzut niewystąpienia przez organ podatkowy w trybie art. 199a O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istoty stosunku prawnego łączącego Skarżącego i jego kontrahenta w zaistniałych okolicznościach sprawy był nieuzasadniony, podobnie jak i naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) rażące naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) (dalej zwana: P.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 § 1, art. 194a § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 286 § 3 O.p. oraz tych przepisów w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo oczywistych naruszeń przepisów postępowania podatkowego przez organy skarbowe, w szczególności mimo:

- faktu niewyjaśnienia przez organy skarbowe wszystkich okoliczności sprawy, w tym

okoliczności wskazywanych przez skarżącego;

- bezzasadnego nieuwzględniania wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego;

- oparcia ustaleń faktycznych na nieuwierzytelnionych kserokopiach (światłokopiach)

przypadkowo dobranych materiałów pochodzących z postępowania karnego, bez uzasadnienia sposobu ich wyselekcjonowania, uzyskania ich uwierzytelnionych i czytelnych kopii oraz zebrania kompletu materiałów pozwalających na ocenę ich wiarygodności;

- braku oceny przez organy podatkowe wiarygodności zeznań świadków i wyjaśnień

podejrzanych zawartych w kserokopiach protokołów z postępowania karnego;

- zastępowania zeznań świadków i innych dowodów ich skróconym opisem zawartym w akcie oskarżenia;

- uznania za dowód zeznań kontrolowanego złożonych w trakcie kontroli podatkowej

bez ponowienia tych zeznań w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

b) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. oraz tych przepisów w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zignorowanie faktu niewystąpienia przez organy skarbowe do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym i wskazywanymi przez niego kontrahentami, w sytuacji w której z nieistnienia tych stosunków prawnych wywodzone są skutki podatkowe dla skarżącego a ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów wynikają oczywiste wątpliwości co do nieistnienia tych stosunków prawnych, jak również poprzez niewyjaśnienie stanowiska Sądu w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w ten sposób uniemożliwienie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku;

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz tych przepisów w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nierzetelne przytoczenie stanowiska skarżącego i błędne ustalenie, że "poza sporem pozostaje fakt niezgodnego z prawem postępowania kontrahenta skarżącego, w związku z pozorowanym handlem paliwami" a fikcyjność transakcji pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami została stwierdzona w postępowaniu karnym, jak również poprzez sprzeczność ustaleń Sądu w zakresie stanu faktycznego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w szczególności bezzasadne i gołosłowne przyjęcie, że "podatnik nabywał paliwa z nieznanego wcześniej źródła", sposób i warunki dostarczania paliwa skarżącemu odbiegał zasadniczo od typowych dostaw paliwa na rynku, uznanie, że "Skarżący nie podejmował jakichkolwiek działań w celu weryfikacji »niestandardowych« dostaw paliw" i nie zachował należytej ostrożności przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji zakupu paliwa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 149, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz tych przepisów w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający określenie, na jakich okolicznościach faktycznych Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie i dlaczego uznaje, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu a przez to uniemożliwienie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzymanych przez niego faktur wystawionych przez P.S. S., I. A. S. i M. M.M.;

- art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe obciążające skarżącego nie wygasły na skutek przedawnienia;

- art. 70 § 4, § 6 pkt 1 i § 8 O.p. poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe obciążające Skarżącego nie wygasły na skutek przedawnienia.

W oparciu o powyższe podstawy Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia niniejszej skargi kasacyjnej w postaci:

- przykładowych zdjęć cystern z reklamami firm sprzedających paliwo zawierającymi adresy internetowe lub telefony firm dostarczających paliwo,

- materiału informacyjnego G. S.A. i warunków handlowych P. sp. z o.o.;

- przykładowych specyfikacji istotnych warunków zamówienia w postępowaniach przetargowych z zakresu zamówień publicznych na dostawę paliwa;

- informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dot. działalności gospodarczych zarejestrowanych aktualnie pod adresem ul. [...], [...], [...].

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 168/13 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W motywach uzasadnienia wskazał, iż oparcie ustaleń faktycznych na akcie oskarżenia, który jedynie wskazuje na możliwość popełnienia przestępstwa może naruszać treść art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., tj. zasadę prawdy materialnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że odpisy dokumentów, a zwłaszcza dokonywanie ich kopiowania, powinno odbywać się z ich oryginału, w innym wypadku powinno być to wyraźnie zaznaczone wraz z adnotacją o przyczynach, które legły u podstaw dokonywania odpisów z kopii. Takie niedopatrzenie może naruszać przepis art. 181, art. 194 i art. 194a O.p. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło dojść do naruszenia art. 188 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło natomiast do zarzucanego skargą kasacyjną naruszenia art. 199a § 3 O.p., a co za tym idzie konieczności wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 149 O.p., przez co potwierdził, iż doręczenie decyzji DUKS do rąk sąsiada Skarżącego było skutecznie dokonane 22 grudnia 2010r.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ze względu na naruszenie art. 70 O.p.

Pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z 23 maja 2014r. wniósł o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p. W piśmie wskazał, iż zgodnie z tym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym. Wyjaśnił, że zobowiązanie Skarżącego nie uległo przedawnieniu tylko dlatego, że w dniu 31 grudnia 2010r. zostało zabezpieczone poprzez wpisanie do rejestru zastawów skarbowych, zastawu skarbowego na rzeczy ruchomej tj. naczepie ciężarowej N..

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 10 lipca 2014r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd postanowieniem wpisanym do protokołu oddalił powyższy wniosek pełnomocnika Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę od wyroku tut. Sądu z 16 października 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 168/13.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku błędnie Sąd zaakceptował ustalony przez DIS stan faktyczny sprawy oraz nie rozważył zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

Podkreślić trzeba, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Wobec powyższego wskazać należy, iż nieprawidłowe było postępowanie DIS, który utrzymał w mocy decyzję DUKS określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy kluczowym dowodem dla DUKS był akt oskarżenia. Wskazać należy, iż akt oskarżenia jest tylko potwierdzeniem, że określonej osobie postawiono zarzut popełnienia określonych czynów. Sam akt oskarżenia nie jest jednoznaczny z uznaniem materiału dowodowego w sprawie karnej za wystarczający dla wydania wyroku zgodnego z tym aktem.

Nieprawidłowe było zatem oddalanie wniosków dowodowych Skarżącego w sytuacji, kiedy okoliczności mające znaczenie dla sprawy nie były ustalone na podstawie zebranych dowodów, a na podstawie aktu oskarżenia. Skarżący składał szereg wniosków dowodowych, których DUKS nie uwzględnił, w tym wniosek o przesłuchanie L. S., na okoliczność dokonywania kwestionowanych dostaw paliwa. W piśmie z 6 grudnia 2010r. skierowanym do DUKS Skarżący wnosił o przesłuchanie M. M., A. S., S. S., R. G.. Przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy S. C. a R. G. w celu wyjaśnienia sprawy, kto faktycznie i czyje paliwo dowoził do S.. Skarżący wnosił też kilkukrotnie o załączenie do akt sprawy i wzięcie pod uwagę dokumentów potwierdzających, że Skarżący nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do źródła pochodzenia nabywanego paliwa, w tym potwierdzenia, że P., M. oraz I. były legalnie działającymi podmiotami.

Ponadto co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nieprawidłowe było działanie DUKS przy zbieraniu materiału dowodowego, bowiem odpisy dokumentów oraz ich kopiowanie powinno odbywać się z ich oryginału, w innym zaś wypadku powinno być to wyraźnie zaznaczone wraz z adnotacją o przyczynach, które legły u podstaw dokonywania odpisów z kopii. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym. Powyższe określa art. 181 O.p. zgodnie, z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zebrane w postępowaniu karnym. Jednakże korzystanie z tego materiału musi mieć charakter kompleksowy, a włączanie materiału dowodowego w postaci dokumentów zebranych w postępowaniu karnym winno następować w odpisach z oryginałów, zaś w przypadku załączania odpisów z kopii winno być zaznaczone w aktach łącznie z podaniem przyczyny.

Właściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe jest warunkiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest zaś kluczowe dla możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie.

W niniejszej sprawie, Sąd nie może odnieść się do wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego z uwagi na brak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do oddalenia na rozprawie wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP wyjaśnić należy, że w ocenie Sądu konieczność skierowania takiego pytania nie zachodzi. Sąd przeanalizował argumentację pełnomocnika Skarżącego zawartą we wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku, którym Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany, jednoznacznie wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ze względu na naruszenie art. 70 O.p.

Mając powyższe na uwadze podkreślić też należy, że związanie sądu I instancji wykładnią dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 P.p.s.a. oznacza, że sąd ten ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach określonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i uwzględnionymi tam zarzutami skargi kasacyjnej.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Rozpatrując ponownie sprawę DIS zobowiązany będzie do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, na podstawie zebranego materiału dowodowego, z ewentualnym uwzględnieniem nowych dowodów, o przeprowadzenie których wnioskował Skarżący. DIS rozpatrując wnioski dowodowe winien mieć na uwadze treść art. 188 O.p. oraz wytyczne wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie, z którymi sformułowanie: "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli zaś dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit i c) P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.