Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 620/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 580/21 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 21 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. "W." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 4 marca 2022 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 580/21.

Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 21 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące do stycznia do września 2015 r.

W sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem istota sporu między Naczelnikiem UCS (działającym jako organ pierwszej i drugiej instancji) a Spółką sprowadzała się do potwierdzenia bądź zaprzeczenia prawidłowości zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy figurowały następujące podmioty: M. sp. z o.o. sp. k., G. [...], D. [...], S. [...] w S. oraz I. sp. z o.o. Zdaniem Naczelnika UCS faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca oponowała zaś temu stanowisku, wskazując na wadliwe zgromadzenie materiału dowodowego i jego ocenę.

1.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki ustalił i przyjął w szczególności, że: - w sprawie podatkowej zgromadzone zostały wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne dla jej rozstrzygnięcia (ocenie tej towarzyszyło odniesienie się do zarzutu zaniechania przesłuchania G. W. i K. W.); - ocena zgromadzonego materiału dowodowego spełniała wymogi określone w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.); - organ nie naruszył także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p.); - dowody przyjęte za podstawę ustaleń pozwalały na zaakceptowanie postawionej tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur; - wobec dokonanych ustaleń ziściły się przesłanki do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

1.3. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję Naczelnika UCS na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, Spółka w ramach procedury usuwania braków skargi kasacyjnej oświadczyła, że żąda jej rozpoznania na rozprawie.

1.4. W ramach podstawy określonej jako "art. 174 par. 1 pkt 2" P.p.s.a. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez powierzchowne przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji pod kątem przedstawionych w skardze zarzutów oraz powielenie rozumowania organu rozpoznającego odwołanie Spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 [lit.] c P.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia przepisów prawa podatkowego, tj. powierzchowne przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia art. 188 O.p., przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie żądania Spółki w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. W. oraz z przesłuchania K. W. w charakterze strony, w sytuacji, gdy okoliczności, na które miały zeznawać ww. osoby, mają kluczowe znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

3) art. 145 § 1 pkt 1 [lit.] c P.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia przepisów prawa podatkowego, tj. powierzchowne przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem podstawowych zasad, tj. wszechstronności, racjonalności i bezstronności, co skutkowało bezpodstawną odmową wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżącą i uznaniem, że większość zewidencjonowanych przez nią faktur VAT dotyczy zakupu towarów i usług, które nie miały miejsca, w sytuacji, gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na odmienne wnioski, a w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie dowodów przeprowadzonych z inicjatywy organu z pominięciem dowodów przeciwnych.

1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik UCS wniósł o oddalenie tej skargi jako bezzasadnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

2.1. Na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt: I FSK 819/19, I FSK 820/19 oraz I FSK 620/22, dotyczące rozliczeń Spółki w podatku VAT na tle tożsamo ułożonych zdarzeń gospodarczych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

3.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym, czego w tej sprawie zabrakło w kilku dalej omówionych aspektach.

Z kolei przypomnienie brzmienia art. 174 P.p.s.a. stało się konieczne, ponieważ autor skargi kasacyjnej oparł ją na "art. 174 par. 1 pkt 2" P.p.s.a., a więc podstawie, której ustawa nie przewiduje. Przepis art. 174 P.p.s.a. składa się z dwóch punktów, a nie paragrafów i punktów.

Tym niemniej łączne, całościowe odczytanie zarzutów kasacyjnych pozwoliło na ich uplasowanie w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc naruszenia przepisów postępowania.

Identyfikowane w taki sposób zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione i jako takie nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.

3.4. Wskazanego skutku nie mógł wywołać zarzut przedstawiony w pkt 1.4 pkt 1 tego uzasadnienia. W jego ramach Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji przeprowadzenie powierzchownej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji pod kątem przedstawionych w skardze zarzutów oraz powielenie rozumowania organu. Zdaniem Skarżącej, w ten sposób doszło do naruszenia art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 P.u.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a.

3.4.1. Oceniając powyższy zarzut jako niezasadny należało mieć na uwadze, że zarówno art. 184 Konstytucji RP, jak i art. 1 P.u.s.a., są przepisami o charakterze ustrojowym, które normują zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy. W rozpoznanej sprawie nie było i obiektywnie nie mogło być negowane, że Sąd pierwszej instancji działał w ramach przywołanych przepisów o charakterze ustrojowym, a tym samym nie mógł ich naruszyć. To, że wynik kontroli sądowej nie odpowiadał oczekiwaniom Skarżącej nie oznaczało, że kontrola ta nie została przeprowadzona, czy że została przeprowadzona według innego niż prawem przewidziane kryterium zgodności z prawem (legalności).

3.4.2. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. (z pominięciem zawartego w nim zastrzeżenia, które w niniejszej sprawie z uwagi na jej przedmiot było nieistotne) stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku z tym dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej, w którym odwoływano się do art. 134 § 1 P.p.s.a., należałoby wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny danej sprawy według innego kryterium niż zgodność prawem lub co prawda dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, lecz innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym bądź podmiotowym), względnie z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił. W każdym z tych przypadków konieczne byłoby wykazanie, że uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. co do zasady rzutować na odmienne jej rozstrzygnięcie).

W ramach analizowanego zarzutu Skarżąca akcentowała "powierzchowność" przeprowadzonej kontroli sądowej, wyrażającą się w takim właśnie sposobie odniesienia do zarzutów skargi i powieleniem rozumowania organu.

W kontekście tak nakreślonych zastrzeżeń kasacyjnych należało odnotować dwie zasadnicze kwestie.

Po pierwsze, stwierdzić trzeba, że płaszczyzną w ramach której sąd administracyjny odnosi się do zarzutów skargi jest uzasadnienie wyroku. Wymogi prawne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego określa zaś art. 141 § 4 P.p.s.a. W związku z tym zastrzeżenia kasacyjne identyfikowane w sposób wyżej opisany powinny odwoływać się do tego przepisu, a jego naruszenia w skardze kasacyjnej nie zarzucano.

Po drugie, zauważenia wymagało, że stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżąca ani w petitum środka zaskarżenia, ani w jego uzasadnieniu nie wskazała konkretnie jaki i dlaczego aspekt sprawy objęty zarzutami skargi powinien być oceniony odmiennie niż wynika to z zaskarżonego wyroku, czy jaki i dlaczego aspekt sprawy nie objęty bezpośrednimi rozważaniami sądu powinien być ich przedmiotem, mimo że nie był podniesiony w zarzutach i wnioskach skargi.

W opisanej sytuacji lakonicznego (hasłowego) tylko umotywowania zastrzeżeń kasacyjnych dalej idąca wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do analizowanego zarzutu nie była możliwa.

3.5. Z kolei istota zarzutów zrelacjonowanych w pkt 1.4 ppkt 2-3 tego uzasadnienia sprowadzała się do kwestionowania rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji (o oddaleniu skargi), co w ocenie Skarżącej miało wiązać się z niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. a to za sprawą powierzchownej kontroli sądowej w wyniku której Sąd - mimo że powinien - nie stwierdził naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu problematyki gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 188).

Również te zarzuty nie mogły przynieść oczekiwanego skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącej.

3.5.1. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając powyższe zastrzeżenia kasacyjne wyszedł z błędnego założenia, że do skutecznego przypisania Sądowi pierwszej instancji naruszenia (przez niezastosowanie) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. dotyczącego wyrokowania w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, wystarczające jest ogólne, hasłowe przypomnienie istoty tych ostatnich przepisów.

Do tego zaś co do zasady sprowadzało się uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu z pkt 1.4 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia.

Działanie ukierunkowane na wzruszenie orzeczenia Sądu pierwszej instancji motywowane niedostrzeżeniem przez ten Sąd naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego wymagało wskazania jakie konkretnie dowody należało dodatkowo pozyskać, w czym konkretnie (dlaczego) i w odniesieniu do jakich dowodów została przekroczona zasada swobodnej ich oceny.

Tymczasem w skardze kasacyjnej także w tym zakresie posłużono się ogólnikami eksponując jedynie skalę działalności gospodarczej Skarżącej (w tym liczbę zatrudnionych osób i prowadzenie działalności w licznych lokalizacjach) oraz poczynienie ustaleń sprzecznych z zeznaniami świadków, ale bez jakiegokolwiek ich osobowego oznaczenia. To zaś miało dowodzić naruszenia zasad racjonalności i bezstronności w ocenie dowodów.

Skarżąca uzasadniając w opisany sposób zarzut kasacyjny z pkt 1.4 ppkt 3 tego uzasadnienia, a więc w oderwaniu od poszczególnych ustaleń i dowodów właściwych sprawie podatkowej zakończonej zaskarżoną decyzją, spowodowała, że objęte zarzutem kasacyjnym zastrzeżenia wymykały się spod merytorycznej kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.5.2. Nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut opisany w pkt 1.4 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia dotyczący [rzekomego] pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 188 O.p. wobec nieuwzględnienia żądania Spółki w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. W. oraz z przesłuchania K. W. w charakterze strony.

Wskazany aspekt sprawy - odmiennie niż sugerowały motywy kasacyjne - nie został pominięty w ramach kontroli sądowej zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji jego omówieniu poświęcił znaczący fragment uzasadnienia wyroku, wskazując co następuje:

"Odnosząc się do szeroko podnoszonego przez stronę zarzutu nieprzesłuchania w sprawie G. [...] W. oraz K. [...] W. wskazać należy, że okoliczności na które miały być przeprowadzone te przesłuchania zostały w postępowaniu stwierdzone innymi dowodami. W sprawie jako dowody zostały dopuszczone pisemne oświadczenia G. [...] W., w których potwierdził, że wykonywał na rzecz strony usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach. Jako dowody w postępowaniu organy uwzględniły również przedłożone dokumenty dotyczące współpracy firm reprezentowanych przez G. [...] W. ze skarżącą. To, że skarżąca nie podziela dokonanej oceny tych dowodów nie znaczy, że nie zostały one przeprowadzone, a okoliczności wykazane w inny sposób. Zauważyć należy, że organy podjęły trzykrotnie próbę przesłuchania G. [...] W. Dwukrotnie G. [...] W. nadesłał zwolnienie lekarskie (6.03.2020 r. i 4.05.2020 r.) informując, że z powodu złego stanu zdrowia nie może stawić się na przesłuchanie, ponieważ wymaga opieki osób trzecich. Poproszony o kontakt telefoniczny celem ustalenia czasu przesłuchania w miejscu pobytu G. [...] W. nie zareagował. Organ ponownie wezwał go więc na przesłuchanie (12.08.2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie G. [...] W. poinformował organ, że nie jest w stanie stawić się na przesłuchanie gdyż uległ wypadkowi w dniu 25 sierpnia 2020 r. i do dnia 30 września 2020 r. przebywa nie zwolnieniu lekarskim. Poinformował, że leczenie miało trwać 3 miesiące. G. [...] W. był również wzywany jako świadek w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec skarżącej na dzień 25 lutego 2021 r. Usprawiedliwiając swoją nieobecność poinformował, że przebywa na ciągłym zwolnieniu lekarskim w związku z wypadkiem i wymaga leczenia oraz opieki osób trzecich. Pouczony przez organ przedstawił zaświadczenie lekarskie wystawione przez lekarza sądowego 9.03.2021 r. i poinformował, że <>. Po upływie 4 miesięcy organ ponownie wzywał G. [...] W., ale w odpowiedzi przesłał on zwolnienie lekarskie do 7.08.2021 r. W tych okolicznościach zarzuty skarżącej co do nieprawidłowości w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań G. [...] W. Sąd uznał za nieskuteczne. Świadek ten, w ocenie Sądu, nie został przesłuchany z przyczyn obiektywnych. Zaś co do wniosku o przesłuchanie K. [...] W. wskazać należy, że był on przesłuchiwany przez organ trzykrotnie, dołączone są również do akt sprawy protokoły przesłuchania K. [...] W. w sprawach prowadzonych w postępowaniach karnych skarbowych przeciwko skarżącej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia." (zob. str. 6-7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane powyżej prawne stanowisko Sądu pierwszej instancji na tle przywołanych okoliczności faktycznych, względem których - co należało podkreślić - w skardze kasacyjnej nie podjęto merytorycznej próby ich podważenia, należało uznać za dopuszczalne w kontekście art. 188 O.p.

Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd pierwszej instancji co do zasady trafnie odnotował, że mimo kolejnych prób przesłuchania G. W. przeprowadzenie tej czynności okazało się być obiektywnie niemożliwe, jak również to, że pisemne oświadczenie tej osoby oraz dokumenty dotyczące współpracy ze Skarżącą zostały poddane ocenie organu.

Z kolei w kontekście żądania przeprowadzenia przesłuchania K. W. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że czynności tego rodzaju z udziałem wskazanej osoby organ przeprowadził trzykrotnie, przy czym do akt sprawy dodatkowo dołączono jeszcze protokoły przesłuchań tej osoby w sprawach prowadzonych w postępowaniach karnych skarbowych przeciwko Skarżącej.

W motywach skargi kasacyjnej powyższe okoliczności zostały całkowicie przemilczane. Co więcej, w uzasadnieniu środka zaskarżenia nie przedstawiono przekonywującej argumentacji na rzecz wykazania konieczności przesłuchania K. W. po raz kolejny.

Z podanych powodów zarzut kasacyjny, który nawiązywał do art. 188 O.p., nie mógł zostać oceniony jako skuteczny.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.7. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę w sprawie, w której wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Naczelnik UCS złożył na skargę kasacyjną odpowiedź sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - skargę kasacyjną rozpoznano na rozprawie, w której wziął udział radca prawny reprezentujący organ, rozstrzygając o jej oddaleniu.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 10.800 zł, o czym stanowi § 2 pkt 7 powołanego rozporządzenia.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając kwotę 10.800 zł.

s. NSA H. Sęk s. NSA D. Oleś s. NSA J. Zubrzycki