Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 406/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ,art. 121 § 1 ,art. 127 ,art. 188,art. 187 § 1 ,art. 122 , art. 191, art. 180
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ,art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do września 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2024 r. W. M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 26 kwietnia 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 15 grudnia 2023 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do września 2019 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 13 lipca 2022 r., w wydanym rozstrzygnięciu ustalił, że skarżąca od 1 grudnia 2013 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej i została zarejestrowana w jako podatnik podatku od towarów i usług z miesięczną częstotliwością składania deklaracji. Faktyczny zakres wykonywanej działalności gospodarczej polegał na wykonywaniu usług kurierskich na rzecz spółki I. S.A. Rozwożenie paczek do klientów wykonywane było przy pomocy zatrudnionych przez skarżącą pracowników oraz jej podwykonawców. Za okres objęty postępowaniem podatkowym skarżąca złożyła deklaracje VAT-7. Naczelnik zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych na rzecz strony przez B. T. spółki z o.o., D. P. spółki z o.o., H. P. spółki z o.o., P. G. spółki z o.o., mających dokumentować wykonanie usług transportowych.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik stwierdził, że faktury, które miały dotyczyć opłacanych gotówkowo usług rozwożenia paczek do indywidualnych klientów, wystawione przez spółki z o.o., tj. B. T., D. P., H. P. oraz P. G., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tylko B. T. i P. G. jako główny przedmiot działalności gospodarczej wskazały transport drogowy towarów, pozostałe dwie firmy nie prowadziły i nie planowały prowadzić działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Siedziby spółek H. P. i D. P. zostały zarejestrowane w wirtualnych biurach, siedziba B. T. znajdowała się w siedzibach podmiotów prowadzących działalność prawniczą, a P. G. w domu mieszkalny z zabudowaniami gospodarczymi. Trzy spośród czterech firm powiązane były ze sobą osobowo przez S. B.. Prezesem zarządu P. G. był S. B. - wskazany podczas przesłuchania przez S. B. jako ten, który przekazał mu wynagrodzenie za objęcie funkcji prezesa zarządu w kilku innych spółkach. Spółki nie posiadały żadnych własnych środków transportu, którymi mogłyby świadczyć ww. usługi transportowe, nie zatrudniały pracowników. Tylko P. G. złożyła deklaracje PIT-4R za 2018 r., jednakże deklarowany podatek nie został uregulowany. Spółki miały zaległości podatkowe. Z zeznań S. B. oraz z wydanej dla B. T. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług ww. za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. wynika, że wystawiła ona faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentowały zawarcia rzeczywistych transakcji sprzedaży, w tym dla W. M..

Naczelnik zwrócił również uwagę, że strona nie zawierała pisemnych umów, realizowała transakcje gotówkowo oraz nie wystawiła dla tych firm faktur za wypożyczenie mobilnych urządzeń Z. służących do ewidencjonowania czynności doręczenia paczek. Z przesłuchania skarżącej wynika, że nie potrafiła ona podać żadnych informacji dotyczących wzajemnych transakcji z kontrahentami, które nie były w sposób szczególny weryfikowane. Nie zna spółek ani S. B., a wszelkie informacje posiada jej mąż, który zajmował się jej działalnością gospodarczą. Natomiast M. M. zeznał, że sprowadzano czy dana firma jest czynnym płatnikiem VAT, jednakże powyższe dokumenty nie były przechowywane dłużej niż około 14 dni. W przypadku zakwestionowanych kontrahentów jako polecającego świadek wskazał "K.", którego nazwiska nie potrafił podać. Zeznał, że zakończył współpracę z ww. czterema firmami w związku z korespondencją z urzędu skarbowego, z której wynikało, że są to firmy nierzetelne. Jednocześnie nigdy nie spotykał się z nikim z ww. kontrahentów, nie był nigdy w ich siedzibach, nie zna S. B. i S. B.. Dla świadka liczył się tylko fakt, że paczki były rozwiezione. Gotówkowa forma płatności miała miejsce jedynie z uwagi na takie życzenie ww. podmiotów. Jeżeli chodzi natomiast o stosowanie urządzeń mobilnych Z. świadek zeznał, że w tamtym okresie był to projekt pilotażowy, który został docelowo wdrożony w późniejszych latach. W toku postępowania kontrolnego organ przesłuchał jednak innych świadków będących kontrahentami oraz współpracownikami strony, z których zeznań wynika, że wszyscy oni mieli zawarte pisemne umowy o współpracy. Ponadto świadcząc usługi transportowe posługiwali się elektronicznymi czytnikami, za pomocą których rejestrowali m. in. doręczenie przesyłek. Z zebranych dowodów wyłania się zatem obraz współpracy z ww. podmiotami oparty na odmiennych zasadach niż z innymi kontrahentami.

Całościowa ocena zebranego materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że faktury, na których jako wystawcy widnieją ww. firmy, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto odmienne ułożenie stosunków gospodarczych z ww. kontrahentami oraz brak przedstawienia jakiejkolwiek dokumentacji z przeprowadzonej ich weryfikacji potwierdza, że strona wiedziała, iż ww. firmy nie uczestniczą w rozwożeniu paczek przez jej firmę. Wobec powyższego Naczelnik uznał, że skarżącej nie przysługuje uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W ocenie Naczelnika skarżąca zawyżyła w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w grudniu 2018 r. oraz od stycznia do września 2019 r. Jednocześnie Naczelnik stwierdził, że rejestry zakupu za kontrolowane miesiące w zakresie w jakim zaewidencjonowano faktury wystawione przez ww. podmioty są nierzetelne i nie stanowiące dowodu, tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Ponadto z uwagi na błąd w opisie ustaleń badania ksiąg zawartych w protokole z kontroli podatkowej w zakresie zakwestionowanej faktury z 16 kwietnia 2019 r. wystawionej przez H. P., która została zaewidencjonowana pod inną pozycją niż podano, organ pierwszej instancji sporządził ponownie protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę, w którym sprostował ww. błąd. W dniu 24 maja 2023 r. podatniczka złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu badania ksiąg podatkowych, w których zakwestionowała całość ustaleń organu podatkowego, podtrzymując w całości zarzuty sformułowane w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik w decyzji z 15 grudnia 2023 r. określił stronie kwoty zobowiązań podatkowych, podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2018 r. oraz od stycznia do września 2019 r.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 2006/112/WE.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółki B. T., D. P., H. P. oraz P. G. są nierzetelne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym; nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji; stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z treścią ww. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.

Dyrektor wskazał, że wszystkie faktury, na których jako wystawcy widnieją ww. cztery spółki, miały dotyczyć rozwożenia paczek do indywidualnych klientów w ramach współpracy z I. S.A. Wszystkie miały być opłacane gotówkowo, przy czym na części widnieją stemple "OPŁACONO"; do części także wystawione zostały dokumenty KP. Opatrzone są pieczęcią firmy wystawcy oraz nieczytelnym podpisem (brak imiennej pieczątki), przy czym na niektórych z nich (w przypadku B. T.) pieczęć postawiona jest w miejscu oznaczonym "osoba upoważniona do odbioru". Na żadnej fakturze nie ma podpisu lub pieczęci osoby je odbierającej. Podobnie dokumenty KP nie zawierają podpisu lub pieczęci osoby wpłacającej należność, natomiast podpisy na pieczęci firmy odbierającej są nieczytelne. Ponadto w przypadku H. P. faktury posiadają różne szaty graficzne, mimo że wystawiane były naprzemiennie co kilka dni. Jako miejsce wystawienia faktur wskazano adresy rejestracyjne wystawców, tj. miejscowości W., K., O. W. i K. (O. ). Poza ww. dokumentami, tj. fakturami i częściowo dokumentami KP, podatniczka nie przedłożyła żadnej dokumentacji, potwierdzającej rzeczywiste wykonanie usług przez ww. spółki. Organ podkreślił, że w przypadku spornych transakcji skarżąca zachowała się w sposób odmienny niż w transakcjach z innymi podmiotami, tj.: nie zawierała pisemnych umów, realizowała transakcje gotówkowo, nie wystawiła dla tych spółek faktur za wypożyczenie mobilnych urządzeń Z. służących do ewidencjonowania czynności doręczenia paczek. Ponadto zebrany materiał dowodowy również wskazuje, że ww. kontrahenci nie mogli wykonywać zafakturowanych usług, ponieważ nie posiadali zaplecza technicznego i osobowego (brak zaplecza, brak magazynów, umowy najmu jedynie w wirtualnych biurach, spółki nie zatrudniały pracowników, brak własnych środków transportowych oraz najmowanych lub leasingowanych, brak zakupu usług transportowych od podwykonawców). Organy podatkowe nie mają kontaktu zarówno z nimi, jak również i z ich przedstawicielami. Wszystkie ww. spółki posiadają zaległości podatkowe obejmujące miesiące, w których wystawiono na rzecz strony zakwestionowane faktury. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - opisane szczegółowo w wydanej wobec B. T. decyzji - oraz zeznania złożone przez S. B. (prezesa trzech z ww. spółek) uzasadniają stanowisko, że wskazane w treści faktur usługi nie zostały wykonane.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie przesłuchania skarżąca nie potrafiła podać żadnych informacji dotyczących wzajemnych transakcji z kontrahentami, podkreślając niemożność szczegółowej weryfikacji podwykonawców. W okresie objętym postępowaniem firma posiadała dwa oddziały - we W. i w K., które nadzorował jeden dyrektor, tj. M. W.. Jednocześnie oświadczyła, że nie zna ww. spółek. Odnosząc się do S. B. (prezesa zarządów ww. spółek), nie miała pojęcia kto to mógł być. Natomiast z zeznań M. M., który zgodnie z zeznaniami podatniczki zajmowała się jej działalnością gospodarczą wynika, że współpracę ze spółkami nawiązał przez "pana K. ", których danych osobowych nie wskazał. Zakończył współpracę z ww. czterema Spółkami w związku z korespondencją z urzędu skarbowego, z której wynikało, że są to firmy nierzetelne. Nigdy nie spotykał się z nikim z ww. spółek, nie był nigdy w ich siedzibach, nie zna S. B. ani S. B..

Ponadto Dyrektor IAS zwrócił uwagę na zeznania innych świadków będących kontrahentami strony, z których wynika, że mieli oni zawarte pisemne umowy o współpracy z podatniczką, wszystkie firmy, które świadczyły usługi transportowe posługiwały się elektronicznymi czytnikami, za pomocą których rejestrowały m. in. doręczenie przesyłek. W sprawach dotyczących doręczeń przesyłek kontaktowali się z M. W. (pracownikiem w firmie strony), który również - jak zeznali - był osobą wystawiającą w ich imieniu faktury za usługi wykonane na jej rzecz. Z zeznań ww. świadków wynika ponadto, że przewoźnicy pracujący dla podatniczki się znają, pomimo to żaden z ww. świadków nie zna S. B. i M. K., nie zna również ww. spółek, ani żadnego kierowcy z tych spółek. Powyższy sposób współpracy z podwykonawcami (podpisanie umów, posługiwanie się czytnikami elektronicznymi, wystawianie faktur) potwierdził również M. W., oświadczając że nie zna ww. firm.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury, wystawione na rzecz skarżącej w okresie od grudnia 2018 r. do września 2019 r., dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane a co za tym idzie, nie przysługuje stronie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto szczegółowa analiza całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wynikające z niego okoliczności towarzyszące zagadnieniu spornych faktur VAT wskazują, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur sensu stricto. Pod firmą ww. czterech spółek wprowadzono do obrotu fikcyjne faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, w tym m.in. na rzecz skarżącej. Ww. spółki nie świadczyły usług wskazanych na kwestionowanych fakturach. W sytuacji wystawiania "pustych" faktur, za którymi nie szła usługa, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Nadto, uzasadnione jest stanowisko o świadomym uczestnictwie strony - jako podmiotu gospodarczego - w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, prowadzącym do nadużyć w podatku VAT. Świadczy o tym, odmienne ułożenie stosunków gospodarczych z ww. kontrahentami w stosunku do stosowanej w firmie praktyki (tj. rozliczenie w formie gotówkowej, działanie bez uprzednio zawartej pisemnej umowy, brak faktur na wypożyczenie skanerów - urządzeń Z.), brak przedstawienia jakiejkolwiek dokumentacji z przeprowadzonej weryfikacji ww. kontrahentów, brak przedstawienia jakiejkolwiek dokumentacji (poza fakturami VAT) potwierdzającej dokonanie transakcji z ww. spółkami czy zeznania strony. Jedynym potwierdzeniem wykonania usług transportowych przez ww. podmioty mają być zeznania złożone przez M. M., które są niewiarygodne.

W tym stanie faktycznym i prawnym, ujmując w rejestrach zakupu sporne faktury, skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, tym samym zaniżyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Faktury VAT sprzedaży, które znalazły się w obrocie gospodarczym, na których jako wystawcy widnieją ww. cztery spółki, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Dyrektora IAS podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy poddał kompleksowej i wnikliwej ocenie, która doprowadziła go do wniosku, że sporne faktury są fakturami nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Jednocześnie zaznaczył, że skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła dokonanej przez organy oceny. W szczególności nie przedłożyła w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego żadnych dowodów (dokumentów czy wyjaśnień) na potwierdzenie rzetelności zakwestionowanych faktur.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkujący wyciągnięciem z przeprowadzonych dowodów zbyt daleko idących wniosków, uzasadniających tezy sprzeczne z okolicznościami sprawy, tj. uznanie, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uznania zeznań M. M. za niewiarygodne, podczas gdy znajdują one odzwierciedlenie w zeznaniach pozostałych świadków, w szczególności M. W. czy M. K., jak również przez błędną ocenę dowodu z zeznań pozostałych świadków i wyciągnięcie z nich zbyt daleko idących wniosków, potwierdzających z góry obraną przez organ tezę;

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości natury faktycznej na niekorzyść podatnika;

4. art. 188 w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej przez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym zakresie, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków S. B. i S. B. oraz brak podjęcia faktycznych działań zmierzających do przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków;

5. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez wadliwe stwierdzenie, że księgi podatkowe strony są nierzetelne w zakresie ujęcia spornych transakcji, a sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy taki wniosek jest zbyt daleko idący i nie może być wysunięty na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

6. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 2006/112/WE przez błędne zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że brak pisemnej umowy nie świadczy o niewykonaniu usługi. W toku postępowania chociażby świadek M. K. wskazał, że przewoźnik mógł rozwozić ładunek na podstawie zlecenia od firmy I., które otrzymywał telefonicznie, a potwierdzeniem wykonania usług było zestawienie przesyłek w formie papierowej, co jest zgodne z zeznaniami świadka M. M., który to wskazywał, iż potwierdzeniem wykonania usług był papierowy dokument reliefy. W toku postępowania organ przesłuchał jedynie 7 świadków, nie weryfikował jednak wszystkich kontrahentów skarżącej, a już tylko zeznania świadka M. K. potwierdzają, że dla podwykonawców zatrudnianych nie na stałe, lecz ad hoc zasady rozliczeń mogły być odmienne. W kwestii czytników Z. skarżąca zauważyła, że organ nie przedstawił analizy, ani nie przeprowadził dowodu, czy faktycznie w kontrolowanym okresie wszyscy pozostali kontrahenci w istocie najmowali urządzenie mobilne Z., jak również nie został przedstawiony wykaz urządzeń przypisany do konkretnych podwykonawców. Organ nie sprawdził nawet iloma urządzeniami Z. dysponowała skarżąca (czy było to kilka, kilkanaście czy kilkadziesiąt sztuk). Ponadto wskazała, że rozliczenia gotówkowe z kontrahentami w kontrolowanym okresie nie były niespotykane i nie stanowiły o braku zabezpieczenia swoich interesów oraz ewentualnych roszczeń. Potwierdzeniem zapłaty za faktury, była zawarta na nich adnotacja o opłaceniu należności. Tym samym podatnik nie obawiał się posądzenia o brak zapłaty, skoro dysponował dokumentem księgowym potwierdzającym otrzymanie należności przez kontrahenta. Jeżeli chodzi zaś o ewentualne roszczenia związane z nieprawidłowym wykonaniem transportu, to podatnik posiadał dokumenty dostarczenia każdej paczki (delivery). Podatnik miał zatem pewność, że paczka została odebrana przez właściwą osobę. Skarżąca zwróciła również uwagę, że w spornym okresie rozwoziła kilka tysięcy paczek dziennie i zatrudniała wielu podwykonawców, tym samym nie powinno dziwić, że nie wszyscy kierowcy znają się ze sobą z imienia i nazwiska. Co więcej, część z podwykonawców skarżącej wskazywała nawet, że nie zna M. K., choć w świetle ustaleń organu wykonywał on usługi transportowe na rzecz strony. Ponadto organy nie wykazały również braku weryfikacji kontrahentów. Kontrahenci byli weryfikowani w zakresie znajdowania się na białej liście podatników VAT. Kiedy tylko skarżąca uzyskała wiedzę, że kontrahenci mogą być nierzetelni, od razu kończyła z nimi współpracę. Skarżąca dołożyła zatem należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahentów. Nie miała natomiast podstaw do weryfikowania kontrahentów w pozostałym zakresie. Ponadto zawieraniem umów z podwykonawcami oraz dokonywaniem z nimi rozliczeń zajmowały się osoby upoważnione, na które wskazywali świadkowie.

W ocenie skarżącej zebrany w toku postępowania i prawidłowo oceniony materiał dowodowy w żaden sposób nie pozwala stwierdzić, że wykonanie usług w rzeczywistości nie miało miejsca. Co więcej, nawet gdyby przyjąć w ślad za organem, że wskazane spółki nie mogły wykonać usług transportowych na rzecz skarżącej z uwagi na brak posiadanego zaplecza technicznego, to nie dowodzi to jeszcze w żaden sposób, że usługi transportu nie były w ogóle wykonane. Tym samym, w ocenie, strony kluczowym było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków S. B. i S. B., czego organ zaniechał. Organ co prawda wezwał ich na przesłuchanie, jednakże nie podjął żadnych dalszych czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu, co było kluczowe dla sprawy.

W związku z powyższym organ nie wykazał, że transakcje nie zostały rzeczywiście przeprowadzone. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można co najwyżej uznać, że spółki wskazane w decyzji nie dokonywały prawidłowo swoich rozliczeń podatkowych, nie zaś, że w ogóle nie posiadały zaplecza technicznego, a tym bardziej, że nie wykonały usług wskazanych na spornych fakturach. Ewentualne nieprawidłowości po stronie kontrahentów skarżącej nie mogą jednak obciążać jej samej, zwłaszcza że - jak wskazał świadek M. M. - skarżąca weryfikowała kontrahentów w zakresie ich statusu jako podatnika VAT, a jednocześnie nigdy nie otrzymała żadnych zastrzeżeń, mogących świadczyć o nieprawidłowym wykonywaniu umów przez kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez B. T. sp. z o.o., D. P. sp. z o.o., H. P. sp. z o.o., P. G. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych współpraca między skarżącą a ww. podmiotami nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji gospodarczych i z tej przyczyny odmówiły skarżącej prawa od odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez tych kontrahentów, z czym skarżąca się nie zgadza, zarzucając organowi, że nie ustaliwszy uprzednio prawidłowo stanu faktycznego, nie był uprawniony do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W kontekście powyższego Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organ dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotne materiały dowodowe, w tym zebrane nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem podatniczki, ale z innych postępowań, w których mogły znajdować się dowody niezbędne dla załatwienia sprawy. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie naruszało zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W kwestii postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy prawidłowo przyjął, że nie był zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym przez stronę zakresie, uznając zebrany materiał dowodowy (decyzja wydana na rzecz jednego z kwestionowanych kontrahentów, zaznania strony oraz świadków, tj. innych kontrahentów, podwykonawców, pracowników) za wystarczający do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej kluczowe było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków S. B. i S. B., natomiast organ na pierwszego z nich nie próbował nałożyć nawet grzywny za brak stawiennictwa, a co do drugiego nie podjął żadnych czynności celem ustalenia czy jego adres jest aktualny. Podkreślenia wymaga, że na wezwanie organu celem przesłuchania świadek B. swoje niestawiennictwo usprawiedliwiał złym stanem zdrowia, ale nie udzielił również pisemnych wyjaśnień w tym zakresie. Zatem całkowicie uzasadnione było włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania S. B. w postępowaniu karnym skarbowym, podczas którego prezes trzech z czterech ww. spółek zeznał, że nie pamięta nazw spółek, których jest prezesem i jedynym udziałowcem, nigdy niczego nie kupował i nie sprzedawał, nie miał o funkcjonowaniu tych spółek żadnej wiedzy, jedynie był w bankach, m. in. ze S. B., podpisać umowy kredytowe dla spółek. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie S. B. (prezesa czwartej z ww. spółek), podkreślić należy, że z uwagi na niepodejmowanie kierowanej do niego korespondencji, organ nie miał możliwości dowodu tego przeprowadzić. Korespondencja nie wracała z adnotacją, że adresat wyprowadził się, bądź jest nieznany, zatem zarzut niepodejmowania czynności celem ustalenia czy świadek zmienił adres zamieszkania jest niezasadny, zaś ich ewentualne podjęcie wykracza poza zakres obowiązków organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu dowodowym. W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy uznał, że niecelowym z punktu widzenia ekonomiki prowadzenia postępowania podatkowego było dalsze dążenie do przesłuchania S. B., również z tego względu, że inne dowody, które zostały w toku postępowania przeprowadzone potwierdzały prawdziwość złożonych przez tego świadka zeznań i pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ponadto zaznaczenia wymaga, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Wnosząc o przesłuchanie świadków strona nie wskazała żadnych nowych okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, skarżąca nie kwestionowała prawdziwości zeznań S. B., z których protokół został włączony do akt postępowania podatkowego. Skoro prezes trzech spółek nie wiedział nic o ich funkcjonowaniu, to trudno oczekiwać, że dysponował informacjami o tym, kto w imieniu tych spółek wykonywał jakiekolwiek czynności gospodarcze w ramach transakcji dokumentowanych fakturami wystawianymi przez te spółki.

Podkreślenia również wymaga, że skarżąca nie podważyła ustaleń organu w zakresie wykorzystania mobilnych urządzeń Z.. Nie wyjaśniła, jakim innym podwykonawcom - za wyjątkiem ww. czterech spółek - nie udostępniła urządzeń mobilnych, nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby iloma urządzeniami dysponowała, ani którym podwykonawcom czy pracownikom i na jakiej podstawie te urządzenia udostępniała. To podatnik ma najszerszą wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności i powinien dysponować dokumentami, które potwierdzałyby jego zarzuty. Skarżąca nie wskazała kontrahentów, którzy mogliby potwierdzić, że współpracując ze nią korzystali z innego sposobu rozliczania świadczonych usług. Podkreślić należy, że wszyscy przesłuchani podwykonawcy, jak również M. W. - koordynator ds. kurierskich w firmie skarżącej - twierdzili, że każdy podwykonawca i pracownik otrzymują to urządzenie w celu poprawnej realizacji usługi. Wszystkie - za wyjątkiem ww. czterech spółek - podmioty świadczące na rzecz skarżącej usługi przewozu paczek otrzymywały faktury za ich wypożyczenie. Jednocześnie zeznania świadków potwierdzają, że dysponowanie tym urządzeniem było powszechne i stanowiło nie tylko dowód doręczenia paczek, ale przede wszystkim podstawę do rozliczeń ze zleceniodawcą. Tym samym zasadnie organ podatkowy nie podjął się przesłuchiwania większej ilości świadków, a tym bardziej wszystkich pracowników skarżącej, jeżeli sposób prowadzenia działalności i sposób organizacji prowadzonej przez nią firmy nie budzi wątpliwości.

Podkreślić również należy, że organ nie kwestionował możliwości przyjęcia gotówkowej formy regulacji zobowiązań. Wskazał jednie na przyjęcie odmiennej zasady rozliczeń należności z ww. spółkami, zaś z analizy zeznań przesłuchanych świadków wynika, że pozostali kontrahenci przede wszystkim rozliczali się za pośrednictwem przelewów bankowych. Jeżeli zdarzały się rozliczenia gotówkowe, to pracownik skarżącej, a nie kontrahent, decydował czy ma to być gotówka czy przelew. Ponadto, jak zwrócił uwagę organ, na podstawie zapisów zawartych na spornych fakturach, czy dokumentach KP, nie sposób ustalić kto gotówkę wypłacał, ani kto ją przyjmował. Tym samym prawidłowo organ ocenił, że zaniechanie procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia potwierdzenie stanowiska strony o rzeczywistym obrocie, w szczególności w sytuacji, gdy skarżąca nie przedstawiła innych dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. W skardze strona podnosi, że w ówczesnym czasie o firmie I. krążyła negatywna opinia i podmiot ten był uznany za niewypłacalny, zatem kontrahenci skarżącej, obawiając się nieterminowych wypłat, woleli otrzymywać płatności gotówkowe. Nie kwestionując ewentualnej negatywnej opinii, o której mowa w skardze (i co do której Sąd nie ma żadnych podstaw się wypowiadać), zauważyć należy, że sporne cztery spółki łączyła – jak twierdzi skarżąca – ustna umowa z nią, gdyż spółki te były jej podwykonawcami, zatem ewentualne roszczenia z tytułu rozliczeń mogły one kierować jedynie do skarżącej a nie do firmy I.. Poza tym wątpliwości budzi również to, że jedynie cztery kwestionowane przez organy podatkowe podmioty obawiały się niewypłacalności firmy I., zaś pozostali (niekwestionowani przez organ) kontrahenci skarżącej takich obiekcji nie mieli i rozliczali się ze skarżącą w większości przelewami. Przypomnieć również należy, że wszystkie współpracujące ze skarżącą osoby, w tym M. K., potwierdziły zawarcie z nią pisemnych umów współpracy. Co prawda ww. świadek zeznał, że zlecenia przewozu paczek otrzymywał telefonicznie od strony, jednak warunki świadczenia usług i sposób rozliczeń zawarte były w sporządzonej na piśmie umowie, którą przedłożył organowi w toku postępowania. Wobec powyższego, zgadzając się co do zasady z argumentacją skarżącej o braku konieczności sporządzania pisemnych umów, należy podkreślić, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy brak pisemnego sporządzenia tych umów akurat z czterema ww. spółkami przemawia na niekorzyść skarżącej. Oceniając ten fakt, należy wziąć pod uwagę szereg innych dowodów, które wskazują na nierzetelny charakter spornych faktur.

W ocenie Sądu zasadnie także organ uznał za niewiarygodne zeznania męża skarżącej M. M., w zakresie w jakim miałyby potwierdzać realizację wykonanych usług transportowych przez ww. spółki. Zeznania te bowiem niespójne z pozostałymi zebranym w sprawie dowodami, chociażby w kwestii nawiązania współpracy z kontrahentami. Wprawdzie świadek M. M. zeznał, że kontakt i polecenie ww. podmiotów pochodziło od pracownika skarżącej "pana K.", sprawującego w firmie funkcję koordynatora (prawdopodobnie jednego z dwóch), jednakże nie potrafił wskazać choćby jego nazwiska, czym uniemożliwił przesłuchanie tej istotnej dla sprawy osoby, dzięki której podobno firma skarżącej nawiązała współpracę z ww. spółkami. Wspomnienia wymaga również to, że skarżąca w swoich zeznaniach odesłała kontrolujących do męża, twierdząc, że to on zajmował się działalnością gospodarczą. Okoliczność tę potwierdził świadek M. W., wskazując, że mąż skarżącej zajmował się flotą, dostarczał samochody i ludzi, a pani M. administracją. Natomiast z zeznań skarżącej wynika również, że oddziałami firmy zarządzała jedna i ta sama osoba - M. W., który oświadczył, że nie zna ww. czterech spółek widniejących w treści kwestionowanych faktur. Należy też zauważyć, że organy obu instancji nie kwestionowały wzrostu przychodów skarżącej i rozwożenie kilku tysięcy paczek dziennie przez wielu kontrahentów, którzy - jak zaznaczyła skarżąca "teoretycznie" - nie musieli się znać. Jednakże z zeznań przesłuchanych świadków wynika, iż przewoźnicy pracujący dla skarżącej znali się, lecz żaden z nich nie zna ani S. B., ani spółek B. T., H. P., D. P., ani żadnego kierowcy z tych spółek.

Z zebranego materiału dowodowego w sposób bezsporny również wynika, że ww. podmioty nie prowadziły działalności w zakresie dostarczania paczek. Sporni kontrahenci skarżącej nie posiadali bowiem zaplecza, czy magazynów. Mieli siedziby jedynie w wirtualnych biurach. Nie zatrudniali żadnych pracowników. Nie posiadali własnych, najmowanych czy leasingowanych środków transportu, którymi mogliby świadczyć wskazane w treści kwestionowanych faktur usługi transportowe. Nie kupowali też usług transportowych od podwykonawców. Organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu zarówno z nimi, jak również i z ich przedstawicielami. Pomimo wezwań, żadna z ww. spółek nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów, wszystkie zaś posiadają zaległości podatkowe, obejmujące miesiące, w których wystawiały na rzecz skarżącej kwestionowane faktury. Okoliczności te w swoich zeznaniach dobitnie potwierdził S. B. prezes i udziałowiec – jak wyjaśniono wyżej - trzech spośród czterech z nich, który za zostanie prezesem dostał około [...] zł od S. B., prezesa zarządu czwartej spółki. Zatem omawiane spółki nie mogły prowadzić działalności, którą dokumentują wystawione przez nie faktury, co oznacza, że faktur tych nie można uznać za rzetelne. Ponadto ustalenia te znajdują także potwierdzenie w decyzji wydanej wobec spółki B. T., z której wynika, że świadomie przyczyniła się ona do oszustwa podatkowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione przez nią faktury służyły do obniżenia podatku należnego, prowadząc tym samym do uszczuplenia dochodów podatkowych. Jej kontrahentami, od których dokonywać miała zakupów były natomiast spółki D. P. i H. P., powiązane ze sobą przez jednocześnie właściciela i prezesa zarządu S. B., które także nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, stawianie organom zarzutu braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i przedwczesnego przyjęcia, że ww. spółki nie mogły wykonać usług, na które wystawiły sporne faktury, należy uznać za bezpodstawne. Tym bardziej, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów w postaci dokumentów, ani nie złożyła wyjaśnień, na podstawie których organy mogłyby przyjąć, że rzetelność zakwestionowanych faktur została potwierdzona. Przypomnieć należy, że w toku postępowania podatkowego strona nie udostępniła jakichkolwiek danych pozwalających ustalić tożsamość pracownika "pana K. ", wskazanego jako koordynatora pracującego w jej firmie, który miał polecić do współpracy wszystkie ww. spółki i zajmować się wszystkimi sprawami związanymi z zakwestionowanymi fakturami. Nie wnioskowała także o jego przesłuchanie celem potwierdzenia rzetelności ujętych w księgach spornych faktur.

Należy również zwrócić uwagę na zawarte w uzasadnieniu skargi twierdzenie strony, że nawet gdyby sporne spółki nie mogły wykonać usług transportowych na jej rzecz, to nie dowodzi to, iż usługi te w ogóle nie zostały wykonane. Stanowiska tego nie można uznać za zasadne, albowiem skarżąca poza kwestionowanymi przez organ fakturami nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie usług objętych tymi fakturami. Wprawdzie w skardze wspomina, że w kontrolowanym okresie wzrósł jej wolumen sprzedaży usług, zatem oczywistym jest, że musiała nabywać usługi transportowe celem rozwiezienia paczek, ale jest to argumentacja, którą należy uznać za gołosłowną. Argumentacji tej skarżąca nie podniosła w odwołaniu. Ponadto z przedstawionego w decyzji Naczelnika zestawienia deklaracji VAT dotyczących kontrolowanego okresu nie wynika, aby w tym czasie wzrósł wolumen sprzedaży. Nadto, w trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła organowi choćby zestawienia (o dokumentach dotyczących tej kwestii nie wspominając), z którego wynikałoby ile faktycznie każdy z jej kontrahentów rozwiózł paczek i ile z nich przypadało na zakwestionowane cztery spółki. Zasługują też na uwagę zeznania skarżącej, w których stwierdziła, że podejrzewa, iż w ogóle nie weryfikowano firm podwykonawców, gdyż najważniejsze było rozwiezienie paczek. M. M. w swoich zeznaniach wspominał wprawdzie o sprawdzaniu, czy dana firma jest czynnym podatnikiem VAT, ale od razu sprecyzował, że dokumenty dotyczące sprawdzenia kontrahenta nie były przechowywane dłużej niż 14 dni, co oznacza, że skarżąca żadnej weryfikacji nowych kontrahentów nie prowadziła. Wprawdzie w skardze wspomina o weryfikowaniu kontrahentów na białej liście podatników VAT, ale należy przypomnieć, że lista ta rozpoczęła obowiązywanie w kraju dopiero od 1 września 2019 r., a zatem w ostatnim miesiącu objętym kontrolowaną sprawą.

Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizie zebranych dowodów w odniesieniu do samej strony skarżącej, ale także, co istotne, do jej kontrahentów, należy podzielić stanowisko organów, że faktury - w treści których jako ich wystawców wymieniono ww. cztery spółki - są "pustymi" fakturami, wystawionymi wyłącznie w celu umożliwienia skarżącej obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, celem uszczuplenia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu postępowanie w obu instancjach zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Umożliwiono skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Nie została naruszona przy tym zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), której istotą jest dwukrotne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy samodzielnie rozstrzygnął sprawę i nie ograniczył się tylko do oceny zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał zatem organom dostateczne podstawy do zastosowania 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie należy podkreślić, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa T. S. U. E., zgodnie z którym zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27).

Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyroki NSA z: 23 maja 2014 r., I FSK 912/13; 27 czerwca 2014 r., I FSK 1032/13 i 27 listopada 2015 r., I FSK 1310/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOIS: [...]).

Skoro zakwestionowane w sprawie faktury były "pustymi fakturami" sensu strico to nie było w takiej sytuacji potrzeby badania dochowania przez skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Skoro skarżąca przyjęła i rozliczyła faktury mimo, że nie nabyła na ich podstawie usług, to przyjąć należy, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Niemniej mając na uwadze stanowisko strony skarżącej, organy podatkowe rozważyły kwestię uczestnictwa w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jej świadomość w tym zakresie. Przeprowadzona przez organy weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji, z uwzględnieniem zaangażowania skarżącej w sprawdzaniu kontrahentów oraz z uwzględnieniem posiadanej przez nią wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazały na takie okoliczności sprawy, według których zasadnie organy oceniły, iż skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że współpraca nawiązana z ww. spółkami może skutkować nadużyciem w odliczeniu VAT. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżąca, czy jej mąż, posiadający doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, powierzyli paczki kontrahentom, których w ogóle nie znali. Nawiązali współpracę z podmiotami ograniczając się jedynie do sprowadzenia czy dana firma jest podatnikiem VAT, choć nawet podobno uzyskanych w tym zakresie dokumentów powyżej 14 dni nie przechowywali. Nie interesowali się potencjałem kadrowym, organizacyjnym, technicznym firm. Nie kontaktowali się w ogóle z ich właścicielami, a nawiązanie współpracy pozostawili pracownikowi, którego danych osobowych nie potrafili podać. Poza fakturami VAT strona skarżąca nie posiada żadnych dowodów na potwierdzenie rzetelności zakwestionowanych faktur. Nie wskazała też żadnych świadków, którzy potwierdziliby fakt wykonywania - jak twierdzi - przez ww. spółki usług na jej rzecz. W praktyce strona skarżąca zrezygnował z podjęcia jakikolwiek kroków służących sprawdzeniu podmiotów wystawiających faktury. Na tym tle należy zgodzić się z organem, co do braku zachowania przez skarżącą należytej staranności, jej niefrasobliwości czy wręcz lekkomyślności w odniesieniu do transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zatem zachowanie skarżącej w żaden sposób nie przystaje do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, wykazującego choć minimum ostrożności. Faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem bez zaplecza, infrastruktury, bez znajomości osób, które go faktycznie reprezentują, bez sprawdzenia czy ma możliwości techniczne, kadrowe, byłaby obarczona ogromnym, zbędnym ryzykiem w przypadku, gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącej względem niego. Skarżąca podkreśla, że najważniejsze dla niej było rozwiezienie paczek firmy I., ale zawierzając wykonanie tych usług firmom, których w ogóle nie znała, ryzykowała ich niewykonanie, bądź niewłaściwe wykonanie, konsekwencje czego – jak sama wskazuje – obciążałyby jej firmę. Mając zatem na uwadze, że skarżąca dopuściła się takich zaniedbań przy weryfikacji swoich kontrahentów, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie może powoływać się na działanie z należytą starannością i dobrą wiarę przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Trudno w okolicznościach kontrolowanej sprawy uznać skarżącą za nieświadomą ofiarę oszustwa dokonanego przez jej kontrahentów.

W konsekwencji całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał organom podatkowym z całą pewnością stwierdzić, że skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Prawidłowości tej oceny nie może podważyć formalne udokumentowanie zakupu usług transportowych jedynie fakturami VAT. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę spornych transakcji w całokształcie okoliczności ich dokonywania. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować, uznając tym samym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie należy zwrócić jedynie uwagę, że art. 17 ust. 2 (którego naruszenie zarzuca strona w skardze) był istotnie przepisem VI dyrektywy, natomiast nie jest przepisem dyrektywy 112.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.