Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2145/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 68 § 1, art. 70 § 2 - 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17a ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy, w części dotyczącej obniżenia nadwyżki podstawy opodatkowania o kwotę wolną od podatku, przy czym kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia.

TEZY

Do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy, w części dotyczącej obniżenia nadwyżki podstawy opodatkowania o kwotę wolną od podatku, przy czym kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 199/09 w sprawie ze skargi A. P. – W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. P.-W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2610 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., I SA/Łd 199/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 stycznia 2009 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. podatniczka A. P. ujawniła fakt otrzymania od brata K. P. darowizny środków pieniężnych w łącznej wysokości 70.000 zł. Kwota ta obejmowała 20.000 zł darowane w latach 1988 - 1989 z przeznaczeniem na nabycie samochodu oraz 50.000 zł uzyskane w latach 1999 - 2000 na remont i budowę domu.

3. Powołanie się na powyższą okoliczność spowodowało wszczęcie odrębnego postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 października 2008 r. ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.000 zł. W uzasadnieniu organ wskazując na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zwanej dalej: u.p.s.d. – podniósł, że otrzymane przez podatniczkę darowizny w wysokości 70.000 zł nie zostały zgłoszone do opodatkowania a tym samym na podstawie powyższego przepisu ustalił wysokość należnego podatku na kwotę 14.000 zł.

4. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. bowiem doszło do przedawnienia prawa organu do wydania decyzji wymiarowej z uwagi na upływ 3-letniego terminu.

5. Stanowiska tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w L., który decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy argumentował, że choć co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza data złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - data spełnienia przyrzeczonego świadczenia, to jednak, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na to nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji unormowanej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest niezależne od upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skutkiem tej regulacji jest zatem to, że prawo do opodatkowania niezgłoszonej we właściwym czasie darowizny nie ulega przedawnieniu.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatniczka ponownie wskazała na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 68 § 1, § 2 i § 3 ord. pod.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, z argumentacją zbieżną z prezentowaną w zakwestionowanej decyzji.

8. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji podniósł, że w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż skarżąca otrzymała od brata dwie darowizny: jedną, w latach 1988 - 1989 w wysokości 20 000 zł i drugą, w latach 1999-2000 w kwocie 50 000 zł. Z kolei w decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji przyjęto, że obie darowizny dotyczyły okresu 1999 - 2000, bez wyjaśnienia przyczyn zmiany stanu faktycznego w tym zakresie, czym uchybiono dyspozycji art. 210 § 4 ord. pod.

Sąd podkreślił też, że postępowanie prowadzone w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją dotyczyło ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Powyższe oznaczało więc, że ocena legalności decyzji winna być dokonana przez pryzmat ewentualnego naruszenia art. 68 § 1 albo § 2 ord. pod., z pominięciem § 3 i 4. Odwołując się do treści art. 68 § 1 i 2 ord. pod. sąd wskazał, że w § 1 przyjęto, jako zasadę, termin 3 lat na wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w § 2, na zasadzie wyjątku, uregulowano dwie sytuacje, w których termin ten jest dłuższy i wynosi 5 lat. Jedną z tych sytuacji jest uchybienie obowiązkowi złożenia deklaracji z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Taki obowiązek ciążył między innymi na podatnikach podatku od spadków i darowizn. Kwestię składania zeznania podatkowego w związku z nabyciem własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny normowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121) - § 1 i § 2, obowiązujące w czasie, kiedy dokonano spornych darowizn. Bezsprzecznie otrzymane przez skarżącą przysporzenia nie zostały zgłoszone do opodatkowania, wobec czego w tej sytuacji zastosowanie mógłby znaleźć art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod.

Początek biegu terminu przedawnienia wyznacza ostatni dzień w tym roku kalendarzowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy zdarzeniem rodzącym taki obowiązek jest darowizna, to momentem jego powstania będzie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., chwila złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Skoro skarżąca uzyskała przysporzenia w latach 1999-2000 (ewentualnie także w 1988-1989, co organ winien ustalić), a decyzja organu pierwszej instancji doręczona została w roku 2008, to uwzględniając zapis art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod., organ w istocie utracił już prawną możliwość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tego rodzaju sytuacja nie zaistniała z uwagi na treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W zdaniu 2 przepis ten stanowi, że w przypadku nabycia niezgłoszonego do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Wskazując na rozbieżności w orzecznictwie i literaturze co do wykładni powyższego przepisu sąd przychylił się do stanowiska, że obowiązek podatkowy wynikający z faktu dokonania darowizny powstaje w chwili opisanej w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., którą jest złożenie przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W każdym przypadku, gdy tylko wystąpi stan opisany w tym przepisie, powstaje nieskonkretyzowana powinność zapłaty podatku. Na konkretyzację tego obowiązku organ ma 3 lata (art. 68 § 1 ord. pod.) bądź 5 lat (art. 68 § 2 ord. pod.). W niniejszej sprawie było to 5 lat, gdyż podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego. Po bezskutecznym upływie tego okresu organ utracił prawo do wydania decyzji wymiarowej. Z kolei art. 6 ust. 4 u.p.s.d. miałby zastosowanie wówczas, gdyby strona powołała się na fakt otrzymania darowizny przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji, notyfikacja o zdarzeniu podlegającym opodatkowaniu powodowałaby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po przerwie termin ten biegłby na nowo, przez co czas na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległby wydłużeniu. Taka interpretacja zdaniem sądu pozwalała na zachowanie spójności pomiędzy regulacją zawartą w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. a zapisem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz zapewnia zgodność z art. 68 ord. pod. normującym kwestię przedawnienia. Przyjęcie poglądu odmiennego skutkowałoby pozbawieniem podatnika możliwości skorzystania z instytucji przedawnienia. W praktyce oznaczałoby to, że prawo do wydania decyzji wymiarowej w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania nabycia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie ulega przedawnieniu. Kolejny argument przeciwko takiej koncepcji, to istnienie stanu niepewności. Po upływie 3 bądź 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.s.d., organ traci prawo do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że gdyby przyjąć, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie również po upływie okresu przedawnienia, to utrata prawa do wydania decyzji wymiarowej miałaby jedynie charakter warunkowy. Warunkiem byłoby niepowoływanie się przez podatnika na nabycie prawa niezgłoszone do opodatkowania we właściwym terminie. Natomiast ujawnienie takiej okoliczności przez podatnika, bez względu na czas jaki upłynął od jej wystąpienia, powodowałoby automatycznie odrodzenie się uprawnienia organu do opodatkowania nabycia, niwelując w konsekwencji wcześniejszy skutek w postaci przedawnienia.

W świetle powyższych uwag sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego – art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. oraz prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a.

Sąd zaznaczył, że rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić zaprezentowaną ocenę prawną, a ponadto usunąć nieścisłości w ustaleniach faktycznych. W razie stwierdzenia, że podatniczka otrzymała darowiznę także w latach 1988-1989, organ dokonując oceny tego, czy doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku związanego z tym nabyciem winien odwołać się do przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) – art. 7 ust. 1.

Końcowo sąd zaznaczył, że decyzja poza wadami wyżej mienionymi narusza też art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Wprowadzenie w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. 20% stawki podatku nie oznaczało, że podstawa opodatkowania nie podlega obniżeniu o kwotę wolną od podatku, ponieważ zasada wymiaru określona w art. 15 ust. 1 u.p.s.d., według której podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, ma zastosowanie również do tego opodatkowania. W związku z tym, organ ustając wysokość zobowiązania podatkowego pominął też i to, że sporne darowizny zostały dokonane pomiędzy rodzeństwem, które w 1990 r. zaliczone zostało do II grupy podatkowej, a w latach 1999-2000 do grupy I.

9. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uwzględnienie skargi, pomimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod.,

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że postanowienia tego przepisu nie mają zastosowania w sprawie, w związku z upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 1 pkt 1 ord. pod., co stanowiło naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

- naruszenie praw materialnego poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie zastosowały w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. przewidującej obniżenie podstawy opodatkowania o kwotę wolną, a ograniczyły się jedynie do zastosowania 20% stawki podatku przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego w związku z powyższymi zarzutami wniósł on o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji ewentualnie zastosowanie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

10. W pierwszej kolejności zauważyć należy to, czego nie uwzględnił i nie dostrzegł sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a mianowicie, że kwota pieniężna w wysokości 70.000 zł., jako kwota opodatkowana sankcyjną stawką podatku od spadków i darowizn w wysokości 20% ( art. 15 ust. 4 u.p.s.d.), w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 248/10, przedmiotem, której było ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącej, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, obniżyła skarżącej podstawę opodatkowania. Tym samym trafnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, że "opodatkowana sankcyjną stawką podatku 20%, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., kwota darowizny, na którą w toku postępowania podatkowego obejmującego opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodów, stanowi mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f."

Jest bowiem charakterystyczne, że w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 732 Sejmu V Kadencji), w którym brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było identyczne z uchwalonym następnie przez Sejm stwierdzono, że celem nowelizacji było "doprecyzowanie, że przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku", Zatem kwestia tylko ich zgromadzenia przed poniesieniem wydatku ma istotne znaczenie (a tak było w rozpoznawanej sprawie), a opodatkowanie musi tylko nastąpić, co do zasady i może być późniejsze. To zaś oznacza, że uprzednie opodatkowanie musi nastąpić najpóźniej w chwili opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. W przeciwnym razie dochód ten podany zostałby opodatkowaniu 95% stawką podatku (w części odnoszącej się do darowizny), a to oznaczałoby, – gdyby przyjąć inne rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.- że ustawodawca wprowadził niedopuszczalną na gruncie Konstytucji R.P. konfiskatę majątku podatnika.

11. Przechodząc do zagadnienia błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że powołany przepis wbrew argumentacji glosy B. Brzezińskiego do uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90 (POP 1992, nr 4, poz. 88) ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy albowiem określa on po pierwsze moment odnowienia obowiązku podatkowego, a po drugie wprowadza kolejny i odmienny, od podstawowego wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.d.o.f. [poprzez § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 463 z późn. zm.)] obowiązek instrumentalny. Ten obowiązek instrumentalny, jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania i zastępuje to zeznanie podatkowe, którego podatnik nie złożył i jako element konstrukcyjny stosunku podatkowo - prawnego ma charakter materialnoprawny. Poza tym podkreślenia wymaga to, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem, jakby wynikało z wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, niepubl.) "całościową i odrębną od innych (...) regulację czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego", gdyż mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania tym samym obowiązkiem podatkowym. Tylko odmienny, od "odnowiony", albo "ponowiony" jest moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Okoliczności tych także nie uwzględnił sąd pierwszej instancji w wykładni powyższego wyroku.

12. Jeżeli chodzi o zagadnienie przedawnienia obowiązku podatkowego, które sąd eksponował w wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie podziela poglądów sądu pierwszej instancji, a w ślad za nim także orzeczeń i piśmiennictwa prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Otóż zgodnie z art. 4 ord. pod. "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem darowizny". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w latach 1988 – 1989 albo w latach 1999 – 2000 a przedmiotem tego nabycia były pieniądze w kwocie 70.000 zł otrzymane tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie został doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", a zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie, że skarżąca w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie złożyła zeznania podatkowego), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe a tylko wygasła w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Wprawdzie dostrzec należy, że treść art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. mówi o "nie powstaniu zobowiązania podatkowego", a art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) który był podstawą uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, POP 1992, nr 4, poz. 88 – o "nie możności wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatnego", to jednak nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie przepisu prawa materialnego i co więcej nie wynika z nich by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepis art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. nie mówi przecież o "nie powstaniu obowiązku podatkowego", ale o "nie powstaniu zobowiązania podatkowego".

Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w danym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego odnowionego momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Wynika to, z tego, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że zgodnie z art. 68 § 1 ord. pod. kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego czyli zaistnieniem zdarzenia jakim jest powołanie się skarżącej na fakt darowizny przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Art. 68 § 1 ord. pod. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu 12 czerwca 2008 r. a to oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2011 r. Tymczasem decyzja podatkowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dnia 29 października 2008 r. "W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego.

Poza tym trzeba mieć na względzie i to, że skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w danym ciągu obowiązek zapłaty podatku w podatku od spadków i darowizn, mimo że na skutek upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło przedawnienie tego prawa, skoro istnieje w danym ciągu niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku. W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się, do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 ord. pod. a tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 ord. pod. Jest tak także dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego) to nie może tu być mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

13. Poza tym przy wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy uwzględnić także i to, że co prawda podatnik, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny i nie zgłosił tego nabycia w podstawowym terminie przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 1 ord. pod.) jest poddany sankcji [jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie (...) zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat (...)] polegającej na przedłużeniu kompetencji, organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania. Jest jednak w praktyce tak, że organ podatkowy bardzo często nie wie i nawet przy użyciu znacznych nakładów sił i środków nie może wiedzieć o dokonaniu darowizny, często zlokalizowanej w kręgu bliskiej rodziny (w przeciwieństwie do nabycia tytułem dziedziczenia). Dlatego jedną z takich możliwości opodatkowania niezgłoszonej uprzednio, wbrew obowiązkowi do opodatkowania, jest właśnie opodatkowanie powołania się podatnika na fakt nabycia tytułem darowizny przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składnie rozpoznającym niniejszą sprawę, mając także na względzie tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, uznał, że wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przedstawiona przez sąd pierwszej instancji nie jest w tym przypadku trafna. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że art. 68 § 1 ord. pod. nie zawiera przepisów o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 5 ord. pod. nie ma tu zastosowania), a przepisy art. 70 § 2 - 7 ord. pod. dotyczące tych instytucji prawnych nie mają w tym przypadku zastosowania. Poza tym obowiązek zapłaty podatku w omawianym przypadku, jak wykazano wcześniej ma charakter aktualny, bo nie wygasł. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca też uwagę na to, że konsekwencją powyższych rozważań jest to, że skoro nie wygasł w omawianym przypadku obowiązek podatkowy, to przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. mówiący "o obowiązku podatkowym, który powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia" jest wadliwie zredagowany, gdyż w istocie chodzi tu o moment powstania obowiązku podatkowego – bo o tym jednolicie mówi art. 6 ust. 1 – 3 u.p.s.d. a nie o obowiązku podatkowym, jako takim. Ten wywołało uprzednie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych.

14. Trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji na zagadnienie stanu niepewności prawa w związku z utrzymywaniem długoterminowego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na zagadnienie to należy patrzeć przez pryzmat rozpoznawanej sprawy. Jeżeli przyjąć, że darowizna miała miejsce w latach 1988 – 1989, czy 1999 – 2000 a do jej opodatkowania doszło w dniu 29 października 2008 r. to nie sposób przyjąć by mogło to naruszyć zasady pewności obrotu prawnego, równości, sprawiedliwości podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji R.P. Zdarzają się bowiem przypadki poddania opodatkowaniu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po upływie znacznie dłuższego okresu czasu (zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2178/09, niepubl.; wyrok SN z dnia 29 marca 1989 r., II ARN 24/89; uchwała SN z dnia 21 marca 1991 r. III AZP 14/90). W takich przypadkach można więc mieć istotne wątpliwości, co do konstytucyjności opodatkowania takiego nabycia.

15. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzedza przepis art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Ten pierwszy przepis mówi o sposobie obliczenia podstawy opodatkowania, a mianowicie, że jest nią nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali. Z kolei z art. 15 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że przy ustalaniu podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 (kwoty wolne od podatku) i w art. 9 ust. 1 (kwoty wolne od podatku) oraz skale podatku określone w ust. 1 (tabela) obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4. To oznacza, że użycie w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. pojęcia "z zastrzeżeniem ust. 4" odnosi się tylko do wysokości stawki podatkowej albowiem w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest mowa tylko o stawce podatkowej, a nie o obniżeniu podstawy opodatkowania o kwoty wolne od podatku. To zaś oznacza w konsekwencji, że do przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w części dotyczącej obniżenia nadwyżki podstawy opodatkowania o kwotę wolną od podatku, przy czym kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia.

16. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ord. pod. w związku z ustaleniem daty nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez skarżącą tytułem darowizny. Zauważyć należy, że już sam organ podatkowy w skardze kasacyjnej przyznaje, że daty te zostały ustalone przez organy podatkowe nieprecyzyjnie. To zaś oznacza, że naruszono przy ich ustalaniu powołane wcześniej przepisy.

17. W tym stanie sprawy, skoro co do kwestii najważniejszej w rozstrzygniętej sprawie sąd pierwszej instancji rozstrzygnął wadliwie, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 199 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).