Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 142/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30cb ust. 1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Go 315/20 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.263.2020.2.TR UNP: 1013609 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 października 2020 r., I SA/Go 315/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi M. R. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2020r. w podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący sformułował 3 pytania z zakresu rozwiązań podatkowych dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej:

1. Czy w świetle przedstawionego zakresu prac badawczo-rozwojowych, których rezultat sprzedał w postaci majątkowego prawa autorskiego do programu komputerowego, może skorzystać z preferencyjnej stawki 5% (tzw. IP Box) opodatkowania dochodów wytworzonych przez prawa własności intelektualnej za okres od 1.01.2019 do 31.08.2019 przy rozliczeniu rocznego podatku dochodowego za rok 2019 zgodnie z art 30ca ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")?

2. Czy wydatki na nabycie sprzętu komputerowego, elektronicznego, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy oraz koszty nabycia usług telekomunikacyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika na działalnością B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

3. Czy wydatki na nabycie towarów i usług związanych korzystaniem i eksploatacją samochodu osobowego, w tym zakupu usług leasingowych, paliwa oraz koszty prowadzenia ewidencji księgowej stanowią koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika na działalnością B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności Intelektualnej?

Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe organ stwierdził, iż z uwagi na to, że na gruncie opisanego stanu faktycznego prowadzona przez stronę ewidencja nie spełnia warunków odrębnej ewidencji prowadzonej zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., która z kolei stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box - skarżący nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. W tych okolicznościach organ uznał, że dalsze odpowiadanie na pytania nr 2 i nr 3 co do kosztów nie jest celowe, ponieważ byłoby to rozpatrywanie poruszonych zagadnień kosztowych jedynie hipotetycznie, a nie w indywidualnej sprawie skarżącego.

Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odnosi się do wyartykułowanego w stanowisku skarżącego problemu prawnego. Organ w sposób bowiem niewystarczający ocenił wszystkie istotne elementy zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego oraz argumenty skarżącego. Organ w zaskarżonej interpretacji oceniając negatywnie stanowisko strony w zakresie prowadzonej odrębnej ewidencji przede wszystkim odniósł się do tego z elementów, który nie był przedmiotem wniosku. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera oceny stanowiska skarżącego w odniesieniu do przepisów podatkowych, które wskazano we wniosku jako przepisy budzące jego wątpliwości, tj. art. 30ca ust. 1 pkt 8 u. p.d.o.f. Interpretacja ogranicza się do oceny stanowiska strony w odniesieniu do przepisów podatkowych, których skarżący nie wskazał jako budzące jego wątpliwości, tj. art. 30ca ust. 4 i art. 30 cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.", albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż nie odniósł się do całości stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, skutkiem czego zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera klarownej odpowiedzi na wszystkie kwestie zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, co jest nie do zaakceptowania w świetle zasady zaufania do organów podatkowych, gdy tymczasem zdaniem organu odniesienie się w interpretacji indywidualnej do istoty zagadnienia stało się bezprzedmiotowe, gdyż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie pozwalał stwierdzić, że podatnik nie spełnia jednego z warunków koniecznych do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, a w konsekwencji nietrafiony jest zarzut naruszenia przez organ zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. uprawniony jest każdy podatnik prowadzący wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i jednocześnie prowadzący ewidencję zawierającą dokładnie te same przychody i koszty, co wykazane w księdze przychodów i rozchodów, gdyż taka ewidencja spełnia wymogi konieczne do skorzystania z tej stawki, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, iż do skorzystania ze wspomnianej preferencyjnej stawki podatku uprawnieni są tacy podatnicy zajmujący się działalnością badawczo-rozwojową, prowadzący przy tym podatkową księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie taką ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego autorskiego prawa do programu komputerowego, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, bowiem wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

4.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu). W rozpoznawanej sprawie sąd kasacyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że w rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej poddana została interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącego) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. o.p.

Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej.

Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/17, publik. CBOSA).

Wskazać także należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z uprawnieniem do preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży majątkowego prawa autorskiego do programu komputerowego, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 o.p. (por. wyroki NSA: z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; publik. CBOSA). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b o.p. jest sam przepis prawa podatkowego.

4.3. Wobec powyższego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. W rozpoznawanej sprawie formułując pytania skarżący w pierwszej kolejności chciał zweryfikować, czy spełnia warunki dla zastosowania 5% stawki opodatkowania, tzn. zadał pytanie czy w świetle przedstawionego zakresu prac badawczo-rozwojowych, których rezultat sprzedał w postaci majątkowego będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego przez niego programu komputerowego?

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie odniósł się do istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, które to okoliczności - takie jak sposób wytwarzania przez skarżącego oprogramowania oraz rodzaj wytwarzanego oprogramowania, a także sposób osiągania przez skarżącego dochodów, które chciałby w przyszłości opodatkować korzystając z preferencyjnej stawki "IP Box" - stanowiły jego istotę. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera oceny stanowiska strony w odniesieniu do przepisów podatkowych, które wskazano we wniosku jako przepisy budzące jego wątpliwości, tj. art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sposób prowadzenia ewidencji nie był przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Skarżący stwierdził bowiem, że prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., a żadne ze sformułowanych pytań nie dotyczyło szczegółów jej prowadzenia. Skarżący chciał otrzymać od organu potwierdzenie, że opisany we wniosku zakres wykonywanych czynności uprawnia go do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego. Interpretacja ogranicza się zaś do oceny stanowiska strony w odniesieniu do przepisów podatkowych, których skarżący nie wskazał jako budzące jego wątpliwości, tj. art. 30ca ust. 4 i art. 30 cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że od stycznia 2019 r. prowadzi ewidencję na potrzeby skorzystania z ulgi, w ramach której możliwe jest określenie które przychody i koszty związane były z działalnością badawczo-rozwojową w ramach prowadzonego projektu tworzenia komputerowego, a także ustalenia podstawy opodatkowania, do której znajdzie zastosowanie stawka preferencyjna, zgodnie z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz ewidencji pozwalającej na określenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Odpowiadając zaś na pytanie organu czy w związku z zamiarem skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów wnioskodawca prowadzi "na bieżąco", odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., a więc ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów (strat) przypadających na każde prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, skarżący odpowiedział "Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję od stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność badawczo-rozwojową związaną wyłącznie z tworzeniem przedmiotowego programu komputerowego". W tej sytuacji organ nie był uprawniony kwestionować tego elementu stanu faktycznego.

Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie nie pozwalał stwierdzić, że podatnik nie spełnia jednego z warunków koniecznych do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

4.4. Na brak możliwości uwzględnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazuje również brak odniesienia się przez organ do sygnalizowanej przez skarżącego okoliczności wydania interpretacji indywidualnych o odmiennej treści w tożsamych stanach faktycznych i prawnych (wydanych stosunku do pozostałych współtwórców opisanego we wniosku prawa własności intelektualnej). Zgodzić się bowiem trzeba ze skarżącym, że w tej sytuacji sprzeczna z zasadą państwa prawa i z zasadą budowania zaufania podatnika byłaby odmienna kwalifikacja tożsamych stanów faktycznych.

4.5. W konsekwencji nieskuteczny jest również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.

Jak już wyjaśniono powyżej, kwestia wykładni przepisów dotyczących sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. nie była sporna w niniejszej sprawie. W ramach opisu stanu faktycznego oraz uzupełnienia wniosku przez stronę wyjaśniono bowiem, że prowadzona ewidencja spełnia wymogi, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie wyjaśnił w przekonujący sposób, z czego wynika jego stanowisko kwestionujące prawidłowość prowadzonej przez skarżącego ewidencji. Jak wynika z opisu stanu faktycznego skarżący prowadzi działalność związaną wyłącznie z tworzeniem jednego programu komputerowego. Zdaniem Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej prowadzona przez stronę ewidencja nie stanowi wymaganej ustawą, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, bowiem nie wyodrębniono w niej każdego kwalifikowanego prawa IP. Innymi słowy, w ocenie organu skoro w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. mowa jest o tym, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód, to praca wyłącznie przy jednym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej wyłącza możliwość prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. i w konsekwencji wyłącza możliwość skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie jest prawidłowe. Nie można bowiem założyć, że - co do zasady - przy tworzeniu wyłącznie jednego kwalifikowanego autorskiego prawa do programu komputerowego nie da się wyodrębnić kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. przypadających na to prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Bez oceny konkretnego materiału dowodowego (konkretnej ewidencji), nie jest możliwe ustalenie, czy dokumentacja ta jest wystarczająco szczegółowa (tj. czy sposób zapisu poszczególnych składowych ewidencji pozwala na zweryfikowanie prawidłowości dokonanych obliczeń).

Z tych względów, zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. nie jest zasadny.

4.6. Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Renata Kantecka Jan Rudowski Jerzy Płusa