Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 198/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.H. i T.W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 198/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2002r, w przedmiocie zobowiązania A.H. z d. Z. i T.W., wspólników spółki cywilnej "A", w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999r.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że bezspornym jest, iż Spółka Cywilna "A" A.Z., T.W. w wyniku samoobliczenia podatku w złożonej za miesiąc wrzesień 1999 roku deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 240,- zł.

Poza sporem pozostaje również, że do w/w rozliczenia przyjęto podatek naliczony w wysokości 198.000,- zł, wynikający z faktury Nr 01/09/99F z dnia 22.09. 1999r., wystawionej przez firmę "B" A.S. G., za kampanię promocyjną: ulotki, ulotkowanie, plakaty, plakatowanie, osoby poruszające się z banerami (planszami) po T.; wartość netto: 900.000,- zł; podatek VAT: 198.000,-zł.

Izba Skarbowa wskazuje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż bezspornie usługa udokumentowana przez firmę "C" W.T. fakturą Nr 083/09/1999 z dnia 9.09.1999 r. została następnie zafakturowana przez firmę "B" A.S. jako sprzedaż na rzecz Spółki Cywilnej "A" A.Z., T.W. w/g faktury Nr 01/09/99F z dnia 22.09.1999 r., w oparciu o którą to fakturę Spółka "A" obniżyła podatek należny w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1999 roku.

W ocenie organu odwoławczego dowód na powyższe stanowią w szczególności materiały dowodowe uzyskane przez Inspektora Kontroli Skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w firmie "B" A.S. (włączone do sprawy objętej odwołaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia 3 czerwca 2002 roku) w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie objętej odwołaniem.

Z w/w materiałów wynika, że pełnomocnik A.S. – J.B. - w odpowiedzi na zapytanie Inspektora dotyczące transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą Nr 01/09/99F podał, że osoby, które wykonywały ulotkowanie i plakatowanie były z firmy "C" W.T. G., natomiast przedmiotowa usługa została zakupiona przez firmę "B" A.S. od firmy "C" W.T. na podstawie faktury Nr 083/09/1999 z dnia 9.09.1999 r.

Wskazany przez pełnomocnika W.T. (przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dot. firmy "B" w dniu 30 maja 2001 roku) zeznał, że rzeczywiście faktura Nr 083/09/99 z dnia 9 września 1999 roku została przez niego wystawiona, jednak transakcja, którą dokumentować miała w/w faktura nigdy nie została dokonana, jak również nigdy nie nastąpiły wynikające z tej faktury płatności. Wcześniej W.T. otrzymał z firmy W.M. dwie faktury, "które umożliwiły wystawienie faktur innym firmom bez konieczności odprowadzania podatku", natomiast umowa z dnia 5 lipca 1999 roku - zgodnie z zeznaniem W.T. - zawarta pomiędzy firmą "C" W.T. a firmą "B" miała wyłącznie uwiarygodnić wystawioną fakturę Nr 083/09/99. Taką samą rolę spełniało również pokwitowanie zapłaty z dnia 5 kwietnia 2000 roku. W.T. w 1999 roku prowadził działalność jednoosobowo, nie zatrudniając pracowników na podstawie umowy o pracę, nie przedstawił również żadnych dowodów, które świadczyć mogły o zlecaniu innym osobom wykonywania czynności objętych fakturą.

W/w zeznania uznała Izba Skarbowa za istotny dowód w sprawie, dla którego przedłożony przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy nie zawiera przeciwdowodu, jak również przeciwdowodu w tym zakresie strona nie wskazała w złożonych odwołaniach, oświadczeniach i uzupełnieniu.

Ponadto podkreśliła, że firma "C" W.T. w okresie objętym kontrolą była firmą jednoosobową co czyni nierealnym przeprowadzenie przez w/w firmę kampanii informacyjno-reklamowej, polegającej na plakatowaniu, ulotkowaniu oraz prowadzeniu reklamy za pomocą osób poruszających się z banerami na skalę wynikającą z okazanych dokumentów. Wykonanie w/w czynności nie byłoby również możliwe przy stanie zatrudnienia wskazanym przez stronę w odwołaniu (tj. przy zatrudnieniu pełnomocnika i księgowej). Bez znaczenia pozostaje również podniesiona w odwołaniu okoliczność podpisania przez W.T. umowy z biurem rachunkowym.

Z okazanego przez pełnomocnika zestawienia ulic i godzin wynika bowiem, że czas prowadzenia kampanii wymagał pracy od 62 do 84 godzin dziennie i obejmował od kilkunastu do kilkudziesięciu ulic na terenie T.

Bez znaczenia pozostają przy tym stwierdzenia strony zawarte w odwołaniu, że W.T. w 1999 roku prowadził działalność w firmie "D" B.S., czy okoliczność "zatrudniania podwykonawców i osób fizycznych poza obrotem gospodarczym". Dla ustalenia okoliczności faktycznej istotne znaczenia mają bowiem dowody. Tych zaś strona nie przedstawiła. Jako dowodu na wykonywanie przez W.T. czynności objętych fakturą wystawioną przez "C" nie sposób bowiem uznać kserokopii strony książeczki ubezpieczeniowej, w której poświadczono, że osoba zameldowana w G. przy ul. [...] w 1999 roku zatrudniona była w firmie "D". Dowodu na powyższe nie stanowi również wyciąg z zeznania J.Z., w którym świadek powołuje się na umowę o pracę zawartą w dniu 1.04.1999r. pomiędzy "D" B.S. i T.W.

W/w dowody, w ocenie organu odwoławczego, pozostają bez wpływu na ocenę wykonywania czynności udokumentowanych przez "C" fakturą Nr 083/09/99.

Zarówno sprzedawca (tj. "B" A.S.) jak i pełnomocnik byłych wspólników Spółki Cywilnej "A" nie przedstawili żadnych materiałów (ulotek, plakatów itp.) wykorzystywanych w trakcie prowadzonej kampanii mimo zwrócenia się przez Inspektora Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 9.05.2000 r. o dostarczenie wszelkiej dokumentacji związanej z wydatkiem poniesionym na podstawie faktury Nr 01/09/99F.

Bez znaczenia pozostaje przy tym argument strony, że żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie przewiduje obowiązku przechowywania danych osobowych dotyczących osób wykonujących daną usługę. Izba Skarbowa ustosunkowując się do powyższego stwierdza, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których uzależnione jest preferencyjne opodatkowanie - a takim niewątpliwie jest przyznane podatnikom prawa do obniżania podatku na zasadzie określonej w art. 19 ustawy VAT - należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe czy organy skarbowe. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu - a tym samym do zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na zasadach, o których mowa w art. 19 ustawy VAT wobec postanowień zawartych w przepisie art. 25 ust. l pkt 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Izba Skarbowa za niewiarygodne uznała argumenty podane przez pełnomocnika byłych wspólników Spółki Cywilnej "A", że formę zapłaty za fakturę Nr 01/09/99F stanowiła kompensata sprzedażą czyściwa na rzecz firmy "B".

Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w sprawie objętej odwołaniem wykazało bowiem, że zakup czyściwa przemysłowego bawełnianego nie został potwierdzony w dowodach Spółki (brak było dowodów wewnętrznych zakupu). Raporty dzienne dowodów wewnętrznych (20 sztuk) przedłożone w firmie "A" do kontroli wskazują, że w okresie od 2 do 21 stycznia 1999 roku skupiono od nieznanych osób fizycznych 22.000 kg czyściwa przemysłowego bawełnianego w cenie 50,- zł za l kg, w związku z czym w tym okresie wystawiono 22 tysiące dowodów wewnętrznych.

Słuszny jest zatem wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej, że niewiarygodnym jest - przy braku zatrudnienia innych osób - fakt wystawiania przez T.W. od 723 do 1437 dowodów wewnętrznych dziennie. Nie dano również wiary argumentom, że z ogólnej liczby 22 tysięcy kontrahentów każdy sprzedał wyłącznie l kg czyściwa. W/w dowodów brak było w firmie "A", zaś dzienne raporty zbiorcze spornych dowodów wewnętrznych sporządzone zostały odręcznie. Bez wpływu na powyższe pozostaje - w ocenie organu odwoławczego - przesłanie do Izby Skarbowej oryginałów dowodów wewnętrznych oraz wyjaśnienia T.W. odnośnie powodów, dla których nie przedłożył w/w dowodów do kontroli w terminie wcześniejszym. W załączeniu do uzupełnienia odwołania T.W. dostarczył do Izby Skarbowej ok. 9 tysięcy dowodów wewnętrznych (na ogólną ilość 22 tysięcy), które to dowody dokumentować miały zakup czyściwa przez Spółkę "A" w okresie od 2 do 21 stycznia 1999 roku.

Dla oceny wiarygodności przedstawionego środka dowodowego Izba Skarbowa przeprowadziła dowód z opinii biegłego sądowego w zakresie dokumentów (dowód: opinia z dnia 25.11.2002 r. wraz z aneksem).

W tej części ekspertyza dowodzi, że brak jest skutecznej metody badawczej z zakresu analizy dokumentów, umożliwiającej bezwzględne stwierdzenie, czy nadruki i zapisy powstały w czasie datowania, czy też w roku bieżącym.

W odniesieniu do dostarczonych dokumentów (tj. dowodów wewnętrznych zapakowanych w kartony) stwierdzono, że:

• wszystkie sporne dokumenty powstały w toku jednorodnego, nieprzerwanego cyklu technologicznego-wykonawczego (tj. w krótkim czasie, jeden po drugim);

• ułożenie dowodów po ich wypełnieniu byłoby nieprawdopodobne;

• krótkie przycięte włókna celulozy pochodzących z krawędzi bocznych oraz pozostałość pyłu na dnie opakowania świadczą, że wypisane jednocześnie dokumenty umieszczone zostały w dostarczonych kartonach;

• obecność fragmentów pociętych włókien i znacznych ilości pyłu papierowego w kartonach wskazują, że to kartony dostarczone są pierwotnym i jedynym opakowaniem dokumentów;

• papier zapakowany w dostarczonych kartonach został wyprodukowany w dniu 14 stycznia 1999 roku (ustalenia dokonane u producenta, tj. w Dziale Handlowym Zakładów Papierniczych w K.).

Dokonując oceny w/w dowodu Izba Skarbowa uznała, że ekspertyza z dnia 25.11.2002 r. wraz z aneksem stanowi istotny dowód w sprawie i świadczy o braku wiarygodności przedstawionego przez stronę środka dowodowego.

Nie znajduje tym samym uzasadnienia argument strony, że dowody zakupu czyściwa wystawiane były każdorazowo dla udokumentowania jednostkowych transakcji z kontrahentami (22 tysiące osób, z których każda sprzedała wyłącznie l kilogram czyściwa). Powyższemu przeczy również ustalona przez biegłych data produkcji papieru, na którym sporządzono sporne dowody (tj. 14 stycznia 1999 roku). Cykl obrotu papierem począwszy od producenta, a na odbiorcy detalicznym kończąc świadczy, że wbrew argumentom strony niemożliwe było bieżące sporządzanie w/w dowodów w okresie od 2 do 14 stycznia 1999 roku, a zatem i dzienne raporty zbiorcze spornych dowodów sporządzone zostały następczo. Dowody układane były w kartonach bezpośrednio po ich przycięciu co oznacza, że wydruk sporządzano in blanco po trzy na podłożu papierowym formatu A4, naniesiono odwzorowania pieczęci i dokonano zapisów odręcznych, przycięto potrójne wypełnione wydruki po kilka jednocześnie i włożono do kartonów. Nie sposób zatem uznać za wiarygodną argumentację strony, że każdy dowód był wystawiany każdorazowo dla osoby przynoszącej l kg czyściwa.

Z dowodami z opinii biegłych zapoznano stronę, umożliwiając wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji.

Pismami z dnia 12 grudnia 2002 roku pełnomocnicy strony – J.B. i T.H. - przedstawili swoje stanowisko w zakresie przedłożonych ekspertyz. Ustosunkowując się do powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, że argumenty podniesione przez pełnomocników w złożonych pismach pozostają bez wpływu na ocenę dowodu w postaci ekspertyzy biegłego sądowego z dnia 25.11.2002 r. wraz z aneksem. Podkreślenia wymaga przy tym, że kwestionując dowód w postaci opinii biegłego sądowego strona nie wskazała przeciwdowodu, który Izba Skarbowa mogłaby uznać za wystarczający do stwierdzenia, że informacje wynikające z opinii biegłego nie stanowią dowodu na okoliczność wystawienia dostarczonych dowodów wewnętrznych w datach innych aniżeli wynikające z ich treści.

Izba podkreśliła, że brak dowodów wewnętrznym nie był jedynym dowodem, na podstawie którego podjęto rozstrzygnięcie w zakresie transakcji kupna/sprzedaży czyściwa przez Spółkę "A".

A ponadto:

• z dokumentów Spółki nie wynika gdzie dokonywano skupu czyściwa przemysłowego oraz gdzie je przewożono i składowano, jak również nie wynika kto wykonywał usługę transportu.;

• stosowana przez Spółkę "A" cena skupu czyściwa znacznie odbiegała od cen realnie stosowanych na rynku w zakresie obrotu tego rodzaju towarem;

• niespójne są zeznania co do sposobu odbioru przedmiotowego czyściwa, złożone przez

T.W. i A.S., wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca towaru.

W/g T. W. skupiony od nieznanych osób fizycznych towar przewieziono do magazynów przy ul. [...], z których korzystał S.K., podczas gdy w/g pełnomocnika A.S. towar zakupiony od Spółki "A" był składowany do czasu sprzedaży na rzecz firmy "E" S.K. w pomieszczeniach dostawców, co oznacza, że towar zakupiony w firmie "A" składowany był w G. przy ul. [...].

• z wyjaśnień S.K., wniesionych pismem z dnia 17.08.2000r. w postępowaniu kontrolnym Nr 00/0618/WR, wynika, że towar, którego sprzedaż została przez firmę "B" A.S. udokumentowana fakturą Nr 01/09/99 z dnia 23.09.1999 r., odebrany został przez niego osobiście z magazynu w G. [...]. Towar wydawany był przez A.S.

• niespójne są informacje na temat skupu/sprzedaży czyściwa zawarte w odwołaniu pełnomocnika A.H., załączonym do odwołania T.W. oraz w przesłanym do Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 30.09.2000r. oświadczeniu S.K. - finalnego odbiorcy czyściwa:

1. z uzasadnienia odwołania wynika, że S.K. wycofał się z zamiaru kupna czyściwa i to było powodem przewiezienia czyściwa do magazynu na ul. [...];

2. z oświadczenia S.K. - przesłanego do Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 30.09.2000 r. - wynika, że skupowane w miesiącu styczniu 1999 roku czyściwo pochodziło z firmy "A" i składowane było w magazynie przy ul. [...] co oznacza, że czyściwo znalazło się w magazynie przy ul. [...] niezależnie od wycofania się w początkowym okresie S.K. z zamiaru kupna czyściwa;

3. z dołączonego do odwołania oświadczenia T.W. wynika, że skupione czyściwo przewoził osobiście do magazynu firmy "E" S.K.

W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa podzieliła zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, iż powyższe fakty świadczą, że sporna faktura, którą wystawiła firma "B" A.S. na rzecz Spółki Cywilnej "A" nie dokumentuje transakcji faktycznie dokonanej. Skoro bowiem dowodnie wykazano, iż znamiona powyższe posiada transakcja dokonana pomiędzy firmą "C" W.T. a firmą "B" A.S., to logicznym jest wniosek, że sprzedaż, którą wykazała firma "B" A.S. w fakturze Nr 01/09/99F dokumentującej sprzedaż na rzecz Spółki Cywilnej "A" nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym.

Tym samym Izba Skarbowa podzieliła zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, iż powyższe fakty świadczą, że faktura Nr 01/09/99F, którą wystawiła firma "B" A.S. na rzecz Spółki Cywilnej "A" nie dokumentuje transakcji faktycznie dokonanej, tym samym należy stwierdzić, że w/w faktura wystawiona przez firmę "B" A.S. na rzecz Spółki Cywilnej "A" dokumentują czynności nie dokonane.

Kwestię sporną w sprawie objętej odwołaniami stanowi zatem stwierdzenie, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia, na podstawie którego odmówiono Spółce Cywilnej "A" prawa do obniżenia podatku należnego od dokonanej w miesiącu wrześniu 1999 roku sprzedaży o podatek naliczony wynikający z faktury Nr 01/09/99F z dnia 22.09.1999 r., wystawionej przez firmę "B" A.S. w sytuacji gdy - jak twierdzi strona - faktura ta została prawidłowo zaewidencjonowana jak również dokonano zapłaty w formie kompensaty należności z niej wynikającej.

Ustosunkowując się do kwestii spornej Izba Skarbowa zważyła, że w myśl art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.) - zwanej dalej ustawą VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego mu przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument, lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura.

W przepisie art. 32 ust. l ustawy VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży.

W wykonaniu w/w delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 15 grudnia 1997 roku wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 późn. zm.) gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, stanowiąc jednocześnie w § 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia o przypadkach, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art.19 ust. l ustawy VAT m. in. w przepisie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit.a rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane.

W odniesieniu do zarzutu odwołania, dotyczącego bezzasadnego przyjęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej zeznań złożonych przez W.T. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy "B" A.S., jako podstawy do zakwestionowania prawa Spółki Cywilnej "A" do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr 01/09/99F z dnia 22.09.1999 r. - wystawionej przez "B" A.S., Izba Skarbowa stwierdza, że powyższe działanie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem.

Ustosunkowując się jednak do w/w zarzutu podatnika Izba Skarbowa zauważa, że ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyraża ją przepis art. 180 § l cyt. ustawy, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W dalszej części w/w wskazuje, że w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin.

Aby zeznania świadka czy opinie biegłych mogły zostać uznane za dowód muszą spełniać wymogi zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej. Poprawny formalnie dowód w kolejnym etapie postępowania dowodowego podlega natomiast swobodnej ocenie organu podatkowego na podstawie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne. Ocena ta nie jest przy tym dowolna, lecz zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona danym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 cyt. ustawy).

W sprawie objętej odwołaniem Inspektor Kontroli Skarbowej uznała, że zeznania W.T. nie pozostają w sprzeczności z prawem, są wiarygodne i stanowią istotny dowód w sprawie. Podzielając powyższy pogląd Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 180 § l oraz art. 216 ustawy ordynacja podatkowa, postanowieniem Nr [...] z dnia 3 czerwca 2002 roku włączył protokoły przesłuchania W.T. do sprawy objętej odwołaniem. Działanie organu pierwszej instancji w tym zakresie uznała Izba Skarbowa za prawidłowe i zgodne z powołanymi powyżej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącymi postępowania dowodowego. Przesłuchania W.T. zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa.

W szczególności w/w działanie organu pierwszej instancji nie uzasadnia argumentu odwołania o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu i pominięciu przez to okoliczności i dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy Podkreślenia wymaga bowiem, że z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie objętej odwołaniem - w tym z protokołami z przesłuchania W.T. - obaj pełnomocnicy strony, zostali zapoznani w dniu 19 czerwca 2002 roku.

Z akt sprawy wynika, że po zapoznaniu się z w/w materiałem pełnomocnicy nie wnieśli uwag co do treści złożonych przez W.T. zeznań. W piśmie z dnia 24 czerwca 2002 roku wnieśli o przesłuchanie W.T. w charakterze świadka na okoliczność transakcji z firmą "B", dotyczącej prowadzenia kampanii reklamowej oraz oświadczenia, że w 1999 roku firma "C" była firmą jednoosobową.

Oceniając powyższe Izba Skarbowa stwierdza, że wniosek w zakresie przesłuchania W.T. należy uznać za bezzasadny. W.T. został bowiem przesłuchany na okoliczność sprzedaży usługi firmie "B" A.S., udokumentowanej fakturą Nr 083/09/1999 z dnia 09.09.1999r. - dowód: protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2001 roku, włączony do akt sprawy postanowieniem inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia 3 czerwca 2002 roku. Usługa wymieniona w w/w fakturze była przedmiotem sprzedaży na podstawie faktury nr 01/09/1999F z dnia 22.09.1999 r. wystawionej przez "B" A.S. na rzecz Spółki Cywilnej "A" - o czym była mowa powyżej.

Podkreślenia wymaga ponadto, że strona, kwestionując w złożonych odwołaniach dowód w postaci zeznań W.T., nie wskazała przeciwdowodu, na podstawie którego można byłoby uznać, że składane przez świadka zeznania były niewiarygodne.

Uzasadniając powyższe strona poddała jedynie w wątpliwość wiarygodność składanych przez W.T. zeznań podnosząc, że świadek proceder wystawiania fikcyjnych dokumentów prowadził nieodpłatnie oraz jest oskarżony o wyłudzanie od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług.

Odpowiadając jednak na tak sformułowany zarzut Izba Skarbowa zauważyła, że podane przez stronę w/w okoliczności dotyczące W.T. nie mają wpływu na ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie zobowiązania Spółki Cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 roku. Izba Skarbowa ustosunkowując się do powyższego stwierdziła, że okoliczność naruszenia przez świadka określonych przepisów prawa karnego i podatkowego nie może stanowić o rozstrzygnięciu podjętym w sprawie objętej odwołaniem. Nie sposób bowiem uznać, że od ustaleń poczynionych w stosunku do W.T. w postępowaniu karnym lub podatkowym zależy rozpatrzenie sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług byłym wspólnikom Spółki Cywilnej "A" wobec stwierdzenia okoliczności, o której mowa w § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe i skarbowe jest niezależny od dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych, a jego wynik nie wpływa na wynik postępowania podatkowego. Proces ustalania istnienia lub nie istnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe przy zastosowaniu zasady prawdy obiektywnej. Ocena dowodów, w tym dowodu ze świadka, dokonywana przez organ podatkowy jest swobodną oceną dokonaną w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Przy czym przy ustalaniu stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów co oznacza, że przy rozstrzyganiu sprawy należy uwzględnić wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutu strony o naruszeniu przez W.K. prawa podatkowego Izba Skarbowa zauważyła, że naruszenie przez podatników będących świadkami w postępowaniu w sprawie objętej odwołaniem przepisów prawa podatkowego może stanowić przedmiot odrębnego postępowania wszczętego w sprawie prawidłowości dokonanych przez nich rozliczeń z Budżetem Państwa. W/w okoliczności nie mają natomiast wpływu na ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie zobowiązania Spółki Cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 roku.

Wobec powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, że w uzasadnieniu wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji zostały wskazane w sposób szczegółowy zebrane w sprawie dowody świadczące o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, jak również dowody, którym odmówiono wiarygodności. Wobec powyższego zarzut podatnika o naruszeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia uznaje Izba Skarbowa za nieuzasadniony.

Izba Skarbowa podała również, że dowodów w w/w zakresie nie zawierają także pisma wniesione przez stronę po zapoznaniu w dniu 23 grudnia 2002 roku w trybie art.200 § l ustawy Ordynacja podatkowa z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

T.W. w piśmie z dnia 30 grudnia 2002 roku zarzuca organowi pierwszej instancji "rażącą powierzchowność prowadzenia postępowania podatkowego".

W/w stanowiska strona jednak nie uzasadniła podnosząc, że cyt. "strona nie podda krytyce merytorycznej treści stanowiska Dyrektora UKS bowiem mogłoby to doprowadzić do sformułowania wniosków, których strona wypowiadać nie chce". W ocenie organu odwoławczego w w/w piśmie strona nie wskazała dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że faktycznie doszło do transakcji udokumentowanej przez firmę "B" fakturą Nr 01/09/99F z dnia 22.09.1999 r. Dowodów w powyższym zakresie nie zawiera również - w ocenie organu odwoławczego - pismo pełnomocnika strony T.H. z dnia 28 grudnia 2002 roku.

W w/w piśmie strona zarzuca organowi pierwszej instancji oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z zeznań W.T. podnosząc, że o braku wiarygodności osoby W.T. świadczy jego działalność przestępcza oraz znajomość z T.W. Uzasadniając brak wiarygodności zeznań W.T. w sprawie stanowiącej przedmiot sporu T.H. podniósł, że wbrew twierdzeniu W. T. w 1999 roku firma "C" nie była firma jednoosobową. oceniając powyższe Izba Skarbowa zauważa, że wykonanie przez firmę "C" usługi wymienionej w fakturze Nr 083/09/1999 z dnia 9.09.1999 r. nie byłoby możliwe nawet przy założeniu podanego przez stronę stanie zatrudnienia. Załączone do pisma kserokopie odręcznych notatek W.T. dotyczących rozliczeń z T. i T. nie mogą stanowić dowodu na to, że W.T. zatrudniał pracowników w liczbie wystarczającej dla wykonania kampanii promocyjnej (wymagającej jej prowadzenia przez 62 do 84 godzin dziennie i obejmującej od kilkunastu do kilkudziesięciu ulic z terenu T.). W ocenie Izby Skarbowej w/w pismo nie zawiera dowodów mogących przemawiać za uznaniem, że zeznania W.T. w zakresie transakcji sprzedaży kampanii promocyjnej w fakturze Nr 083/09/1999 z dnia 9.09.1999 r. były nieprawdziwe. Strona nie wskazała również dowodów, że faktycznie doszło do transakcji sprzedaży pomiędzy "B" A.S. a Spółką "A" na podstawie faktury Nr 01/09/99F z dnia 22.09.1999 r.

Reasumując: Izba Skarbowa - oceniając argumenty zawarte w pismach wniesionych przez stronę po zapoznaniu z materiałem zebranym w sprawie - stwierdziła, że w/w pisma nie zawierają dowodów powalających na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji naruszył art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

Ponadto Izba Skarbowa podzieliła pogląd prezentowany przez organ pierwszej instancji, iż w sprawie wystąpiły również przesłanki, o których mowa w art. 25 ust. l pkt 3 ustawy VAT .

Zgodnie z w/w przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów co oznacza, że jedynie faktycznie poniesione koszty mogą zostać poddane ocenie co do ich celowości ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą i w konsekwencji tej oceny koszty te mogą zostać uznane za koszty w rozumieniu w/w przepisu. Skoro - jak wykazano powyżej - zakup przez Spółkę Cywilną ,,A" na podstawie faktury Nr 01/09/1999F nie miał miejsca, to nie można mówić o poniesieniu przez Spółkę jakiegokolwiek kosztu, w tym kosztu, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, tym samym - w ocenie organu odwoławczego - zaistniała w sprawie przesłanka wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z w/w faktur wynikającego, o której mowa w art. 25 ust. l pkt 3 ustawy VAT.

Ponadto w toku postępowania strona - pomimo wezwania - w żaden sposób nie wykazała celowości poniesienia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, co przy znacznej wartości nakładów winno znaleźć uzasadnienie w kontekście rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności.

W tym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznała Izba Skarbowa określenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 roku.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o zmianę decyzji Izby Skarbowej, a ponadto podnieśli, iż w trakcie kontroli pominięto istotne dla sprawy fakty.

Strona wskazała przy tym, na fakt, że właściciel firmy "C" w podobnych sprawach stał się koronnym świadkiem również przeciwko spółce "A", zaś W.T. twierdził, że wykonał dla "A" usługi, a potem temu zaprzeczył.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy zgodnie z tą zasadą (prawdy obiektywnej), będącej naczelną zasadą postępowania.

Przy czym nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność stanowiska strony, w rozpoznawanej sprawie w przedmiocie możliwości dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od spornej faktury, zwłaszcza jeżeli argumentacja podatnika opiera się przede wszystkim na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że przedmiot spornej faktury był przedmiotem wcześniejszych transakcji; kolejno był przedmiotem sprzedaży pomiędzy:

- firmą "C" W.T. a firmą "B" A.S.,

transakcja z dnia 19 września 1999 roku udokumentowana fakturą Nr 083/09/1999,

- firmą "B" A.S. a skarżącymi jako s.c. "A",

transakcja z dnia 22 września 1999 r. Nr 01/09/99 F.

Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby organy podatkowe – dla ustalenia okoliczności istnienia przedmiotu transakcji udokumentowanej sporną fakturą VAT, wykorzystały dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu podatkowym. W.T. słuchany w postępowaniu dot. firmy "B" A.S. zeznał, że przedmiotowych usług nie wykonywał, nie były dokonane wynikające z tego płatności, a umowa zawarta między firmami "B" a "C" miała jedynie uwiarygodnić wystawioną fakturę.

Zeznania te organy podatkowe uznały za wiarygodne i logiczne w kontekście całego materiału dowodowego.

Powyższego stanowiska organów podatkowych, zdaniem Sądu, nie mogą skutecznie podważyć zarzuty skarżących, dotyczące w zasadzie wiarygodności W.T. jako świadka ze względu na jego konflikt z prawem. Również kwestia zapłaty za sporną fakturę ani kwestia jak sprzedający potraktował przychód z tej faktury nie zmieniają oceny dowodu z zeznań świadka. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i usług, w okolicznościach wymienionych w art. 5 w/w ustawy. Zatem podnoszona przez skarżących kwestia zapłaty czy sposobu zaksięgowania przychodu z transakcji przez kontrahenta, jest kwestią wtórną, pozostającą bez znaczenia przy ocenie podatkowej transakcji – w świetle w/w ustawy – jeżeli w rzeczywistości nie było sprzedaży towarów czy usług.

Reasumując, należy wskazać, że skarżący kwestionując sposób prowadzenia postępowania podatkowego, nie wskazali dowodów i okoliczności potwierdzających ich stanowisko. Skarżący poprzestali na negowaniu prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy w zakresie niekorzystnym dla podatników.

Również w skardze, będącej w istocie skrótowym powtórzeniem argumentacji odwołania od decyzji organu I instancji, nie wskazano okoliczności, które zdaniem Sądu, mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny przedstawionego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowa faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane.

Zasadnie zatem Izba Skarbowa wskazała, że w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego mu przy zakupie towarów stanowi wyłącznie faktura sporządzona prawidłowo pod względem materialnym i formalnym, odzwierciedlająca rzetelnie zdarzenie gospodarcze.

W art. 32 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. W wykonaniu w/w delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 15 grudnia 1997 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać otrzymana przez podatnika faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, stanowiąc jednocześnie w § 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia o przypadkach, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. M. in. w przepisie § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane.

Z analizy w/w przepisów wynika, że zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny – tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny – treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi cyt. wyżej orzekł, jak w sentencji.