Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 703/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r. i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R.K., jako byłego członka zarządu P. Spółka z o.o. z siedzibą w T.:

– z E.M. - byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. i od stycznia do sierpnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi,

– za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, w łącznej kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.

P. Spółka z o.o. (dalej: "spółka") zostało utworzone na podstawie umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 9 kwietnia 1990 r. (Repertorium A nr [...]) i aktu notarialnego z dnia 24 lutego 1992 r. (Repertorium A nr [...]). W skład zarządu powołano J.S. - członka zarządu i R.K. (dalej: "podatnik", "skarżący") - prezesa zarządu. W dniu 30 września 2009 r. dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego polegającego na wykreśleniu ze składu zarządu J.S. (zmarłego [...] i powołaniu w jego miejsce E.M.. W dniu 20 sierpnia 2013 r., zgodnie z wpisem w KRS, wykreślono ze składu zarządu E.M., z uwagi na zakaz sprawowania funkcji członka zarządu skazanego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w S. z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt [...]. Utrata zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu spółki nastąpiła z dniem uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwa, tj. z dniem 11 listopada 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dwiema decyzjami z dnia [...] nr [...] i nr [...] określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres:

– od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł,

– od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Od decyzji tych spółka w ustawowym terminie nie odwołała się. Dopiero pismem z 1 lutego 2016 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od ww. decyzji organu kontroli skarbowej wraz z odwołaniami.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w dniu [...] wydał:

– postanowienie nr [...], którym odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od obu decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...],

– dwa postanowienia nr [...], którymi stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań od ww. decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...],

Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z ww. decyzji organu kontroli skarbowej. Wobec tego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., jako organ egzekucyjny, wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], obejmujące odpowiednio zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r.

Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne wykazało, że spółka nie istnieje pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych, tj. [...], ul. [...]. Poborcy skarbowi ustalili, że spółka nie posiadała majątku o wartości handlowej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Podejmowane próby ustalenia i zajęcia wierzytelności nie przyniosły rezultatu. Od maja 2014 r. spółka nie osiągała przychodów. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznych zajęć rachunków bankowych w Banku [...], w Banku [...], w [...] i w [...], jednakże na rachunkach tych brak było środków pieniężnych lub nastąpił zbieg egzekucji. Ustalono również, na podstawie dostępnych systemów informatycznych (POLTAX, CERBER, OGNIVO), że spółka nie posiadała innych rachunków bankowych. Nie miała żadnych nieruchomości na terenie powiatu [...] (pismo ze Starostwa Powiatowego w P. z 4 października 2012 r.), nie figurowała też w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (pismo z CEPiK z 24 marca 2015 r.).

W związku z bezskuteczną egzekucją z majątku spółki i niemożliwością wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych, postanowieniem z dnia [...] nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] nr [...], doręczonym podatnikowi w dniu 3 grudnia 2015 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") wszczął postępowanie wobec podatnika jako byłego prezesa zarządu spółki, zmierzające do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Podatnik funkcję prezesa spółki P. pełnił w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zobowiązania. Z ustaleń wynikało, że spółka nie prowadzi działalności od maja 2014 r., nie posiada żadnego mienia mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela. Zobowiązany nie dokonał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (pismo informacyjne z Sądu Rejonowego [...] w S. XII Wydział Gospodarczy z 7 sierpnia 2015 r.

W tym stanie sprawy, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] nr [...], którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika jako byłego członka zarządu spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Ponadto, decyzją z dnia [...] nr [...], organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E.M., jako byłego członka zarządu spółki z podatnikiem jako byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i od stycznia do sierpnia 2011 r. Od tej decyzji E.M. nie odwołał się.

Podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 8 lutego 2016 r., odwołał się od wydanej wobec niego decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji tej podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 120 § 1, art. 121 § 1 o.p., poprzez wskazanie, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 118 §1 o.p., wskazując, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat,

3) art. 212 o.p., poprzez wskazanie, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia,

4) art. 2a w związku z art. 118 § o.p., poprzez wskazanie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Ponadto podatnik wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., wskazując, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji - w jego ocenie - było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ podatkowy, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz przez inny organ, tj. Prokuraturę Rejonową [...] w S.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy"), postanowieniem z dnia [...] nr [...], odmówił uwzględnienia wniosku podatnika z dnia o zawieszenie postępowania odwoławczego, wskazując, że złożenie zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej [...]w S. o podejrzeniu popełnienia przez organ I instancji przestępstwa penalizowanego przepisem art. 270 § 1 kk oraz złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Następnie, decyzją z dnia [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 116 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649)), zawierający pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, oraz dokonał analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem ich występowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że pierwsza z przesłanek pozytywnych przewidziana w art. 116 § 2 o.p., czyli fakt pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, nie jest sporna. Ustalono bowiem, że podatnik z chwilą utworzenia spółki został, wraz z J.S., powołany w skład zarządu spółki. Jego odwołanie z funkcji prezesa zarządu nastąpiło zaś uchwałą nr 1/2013 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 października 2013 r. , a w dniu 28 sierpnia 2014 r. dokonano wpisu do rejestru KRS, gdzie wykreślono podatnika z funkcji członka zarządu spółki. Zaległości dotyczą natomiast podatku od towarów i usług za okres:

– od stycznia do grudnia 2010 r. - termin płatności powyższych zobowiązań upływał w dniach: 25.02.2010 r., 25.03.2010 r., 26.04.2010 r., 25.05.2010 r., 25.06.2010 r., 26.07.2010 r., 25.08.2010 r., 27.09.2010 r., 25.10.2010 r., 25.11.2010 r., 27.12.2010 r., 25.01.2011 r.,

– od stycznia do grudnia 2011 r. - termin płatności powyższych zobowiązań upływał w dniach: 25.02.2011 r., 25.03.2011 r., 26.04.2011 r., 25.05.2011 r., 27.06.2010 r., 25.07.2011 r., 25.08.2011 r., 26.09.2011 r., 25.10.2011 r., 25.11.2011 r., 27.12.2011 r., 25.01.2012 r.

Organ odwoławczy, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdził również że została spełniona druga z pozytywnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 zdanie pierwsze o.p., tj. nieskuteczna w całości egzekucja z majątku spółki. W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem, że przeciwko spółce prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, które to postępowanie - z uwagi na brak majątku - zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...]. Ustalono mianowicie, że w miejscu prowadzenia działalności spółka nie posiadała majątku o wartości handlowej. Podejmowane próby ustalenia i zajęcia wierzytelności nie powiodły się. Od maja 2014 r. spółka P. nie osiąga dochodów. Organ podatkowy dokonał zajęć rachunków bankowych, jednakże na rachunkach tych brak było środków pieniężnych lub nastąpił zbieg egzekucji. Ponadto spółka nie posiadała nieruchomości na terenie powiatu [...] ani żadnych rzeczy ruchomych.

Organ stwierdził również, że w sprawie nie wystąpiła żadna z negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatnika za zaległości spółki, albowiem podatnik:

– mimo stosownego pouczenia zawartego w postanowieniu organu I instancji z dnia [...]– nie wskazał majątku spółki, z którego istniałaby możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowej;

– mimo że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zaistniał stan niewypłacalności spółki - nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (pismo informacyjne z Sądu Rejonowego [...] w S. XII Wydział Gospodarczy z dnia 7 sierpnia 2015 r. sygn. akt [...]

Odwołując się do art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: "p.u.n."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. i 2011 r., tj. do przepisów wskazujących kiedy zachodzi niewypłacalność, skutkująca koniecznością zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości danego podmiotu oraz w jakim terminie i kto taki wniosek winien złożyć - organ wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że oprócz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi), spółka doprowadziła do powstania zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych w okresach: od sierpnia do grudnia 2008 r., od stycznia do sierpnia 2009 r., we wrześniu 2011 r., w sierpniu i grudniu 2013 r. oraz od stycznia do czerwca 2014 r. - łącznie [...] zł, zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2004 r., w okresie od lutego do grudnia 2008 r. oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. - łącznie [...] zł, a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. - łącznie [...] zł, co przesądza o fakcie, iż spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań (niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n.).

Organ odwoławczy zauważył także, że wskaźnik płynności finansowej spółki (majątek obrotowy/zobowiązania krótkoterminowe) obliczony na podstawie bilansów za 2010 r. i 2011 r. wynosił na dzień 31 grudnia 2010 r. - 2,60 ([...] zł), natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. - 8,60 ([...] zł), co wskazuje na nadmierne zamrożenie kapitału w aktywach obrotowych (poziom pożądany 1,2 - 2,0). Wartości uznawanych za pożądane nie przyjmował również wskaźnik zadłużenia (zobowiązania ogółem/majątek ogółem) - jego poziom wynosił na dzień 31 grudnia 2010 r. - 1,73 ([...]zł), natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. 1,53 ([...]zł) (poziom pożądany 0,57 - 0,67). To - w ocenie organu - wskazuje na nadmierny udział kapitałów obcych w finansowaniu spółki. Ponadto z zeznania rocznego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 wynikało, że spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że spółka już na koniec 2004 r. była niewypłacalna i stan ten utrzymywał się przez następne lata. Zatem stan niewypłacalności zaistniał niewątpliwie w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez podatnika, który sprawując zarząd spółką nie zabezpieczył interesów wierzycieli poprzez zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika co do tego, że przez "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., należy rozumieć także jej doręczenie. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. o sygn. akt I FPS 5/07, organ odwoławczy wskazał na brak podstaw do odejścia od wykładni językowej i przyjęcia szerszego rozumienia tego pojęcia. Wobec tego organ za nieuzasadnione uznał - postulowane przez podatnika - zastosowanie w sprawie art. 2a o.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podatnika, że organ I instancji powołując się na przepis art. 47 § 1 o.p. sam uznał, że wydana przez ww. organ decyzja ma charakter ustalający zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie wywołuje skutki prawne dopiero od chwili doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, gdyż organ I instancji w swojej decyzji wskazał, stosownie do treści art. 109 § 1 w związku z art. 47 § 1 o.p., że termin płatności zobowiązań wynikających z niniejszej decyzji wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją podatnika, że organ I instancji swoją decyzję celowo opatrzył datą wcześniejszą (antydatował decyzję), aby zataić przedawnienie odpowiedzialności podatkowej odwołującego, jako byłego członka zarządu spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że projekt decyzji był przygotowywany przez pracownika organu podatkowego I instancji działu spraw wierzycielskich, który w zwykłym toku czynności przedkładał kolejne projekty pisma swoim bezpośrednim przełożonym. Po uzyskaniu ich akceptacji, zgłoszone uwagi do projektu zostały naniesione i w dniu 30 grudnia 2015 r. ostateczny projekt decyzji został wydrukowany i przedłożony do podpisu organowi I instancji. Wobec tego, że w dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. był nieobecny, to - zgodnie z dyspozycją § 22 ust. 1 regulaminu organizacyjnego Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 września 2015 r., stanowiącego załącznik do zarządzenia nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 września 2015 r. - zastępowała go w tym dniu Zastępca Naczelnika (ZN-2). Zastępca Naczelnika zapoznała się z treścią projektu decyzji i zaakceptowała go bez uwag, po czym złożyła swój podpis. Z powyższego wynika więc, że kwestionowana przez podatnika decyzja wydana została w dniu wskazanym w jej treści, tj. [...].

Organ odwoławczy potwierdził, że istotnie, tak jak podniesiono w odwołaniu, ww. decyzja wysłana została dopiero w dniu 8 stycznia 2016 r., wyjaśniając jednocześnie, że na kilkudniowy odstęp czasu pomiędzy wydaniem decyzji a jej wysłaniem złożyło się szereg okoliczności, w szczególności:

– absencja pracowników związku z okresem świąteczno-noworocznym,

– konieczność przekazania podpisanej decyzji z budynku przy ul. [...] (gdzie urzęduje Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. i osoba go zastępująca) za pośrednictwem kierowcy do budynku przy ul. [...] (gdzie znajduje się komórka spraw wierzycielskich), celem jej zakopertowania i nadania numeru w systemie BA, a następnie ponowne przesłanie opatrzonej numerem BA i zakopertowanej decyzji do budynku przy ul. [...] (gdzie znajduje się kancelaria urzędu), celem wprowadzenia przesyłki przez pracownika kancelarii do książki nadawczej, a następnie ostemplowania i oklejenia koperty właściwą naklejką z danymi dotyczącymi decyzji, wygenerowaną przez pracownika kancelarii.

Końcowo, organ odwoławczy wskazał na przyczyny nieuwzględnienia zawartego w odwołaniu wniosku podatnika o zawieszenie postępowania odwoławczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.;

2) art. 118 § 1 o.p.;

3) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności dotyczących tego, że decyzja organu I instancji z dnia [...] doręczona skarżącemu 25 stycznia 2016 r., traktująca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, została wydana wbrew dyspozycji art. 118 § 1 o.p., tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa;

4) art. 212 o.p.;

5) art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez niezawieszenie toczącego się postępowania podatkowego w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było w tym przypadku uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, tj. Prokuraturę Rejonową [...] w S. (zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia 8 lutego 2016 r. znajduje się w aktach sprawy);

6) art. 210 § 4 o.p., poprzez nieustosunkowanie się organu odwoławczego do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...], w szczególności dotyczących naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., a także poprzez pominięcie przy ocenie prawnej stanu faktycznego sprawy podniesionej przez skarżącego argumentacji odnośnie wykładni art. 118 § 1 o.p., w szczególności orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie;

7) art. 2a w związku z art. 118 § 1 o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył w całości zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 8 lutego 2016 r., a ponadto zarzucił, że organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołania w należyty sposób, tj. zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 o.p. Bezpodstawnie odrzucił stanowisko prawne skarżącego w zakresie wykładni przepisu art. 118 § 1 o.p., zarówno jeżeli chodzi o orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryny prawa w powyższym zakresie. W ocenie skarżącego, stanowisko organu odwoławczego jest niespójne oraz niepełne. Organ nie zaprzeczył, że decyzja wydana przez organ I instancji ma charakter konstytutywny, a zatem rodzi skutki prawne od momentu doręczenia jej podatnikowi. Jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji uznając, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p.

Skarżący odniósł się także do złożonego wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., wskazując, że zawieszenie to było konieczne oraz w pełni uzasadnione okolicznościami faktycznymi sprawy.

Ponadto skarżący powtórzył swoje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 11 kwietnia 2016 r., wskazując, że organ odwoławczy jedynie w sposób cząstkowy ustosunkował się do podniesionych w tym piśmie argumentów, czym naruszył zarówno art. 240 § 4 o.p., jak i art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 o.p.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), zwana dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

Sąd po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym powyżej zakresie, uznał, że rozstrzygnięcie organu podatkowego jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a ustalony stan faktyczny nie budzi zastrzeżeń.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania dotyczy kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, czyli naruszenia art. 118 § 1 o.p.

Przedmiot sprawy dotyczy zaległości podatkowych spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., stycznia do grudnia 2011 r. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki została wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...], a doręczona w 25 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Dalsza treść tego przepisu nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego pojęcie "wydać decyzję" użyte w art. 118 § 1 o.p. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że linia orzecznicza do której odwołał się pełnomocnik skarżącego nie jest dominująca.

Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym, pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia.

W punkcie wyjścia należy podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 o.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p.. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 o.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 o.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Ponieważ w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Dlatego też Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest wprawdzie związany uchwałą z dnia 17 grudnia 2007 r., zważywszy jednak na jej znaczenie dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 o.p. w tej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale. Należy zresztą podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki tego Sądu z dnia: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11, z 20 sierpnia 2013 r. II FSK 2436/11 - dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441, wyroki SN z: 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09; z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09; z 4 sierpnia 2009 r., I UK 85/09; z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815; z 16 marca 2011 r., I UK 330/10, LEX nr 848138). We wszystkich tych orzeczeniach akcentuje się, że określone w przepisie art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji.

Co do zarzutu skarżącego, że doszło do antydatowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, to mając na uwadze wyjaśnienia organu oraz postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w S. z dnia 22.02.2016 r, o sygn. [...] o odmowie wszczęcia śledztwa, nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego.

Reasumując tą część rozważań podkreślić należy, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia, lecz odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest zatem m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania, co bezspornie miało miejsce przed upływem 5 lat od daty powstania zaległości w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i stycznia do grudnia 2011 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 o.p. to zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektor Izby Skarbowej w S., że złożenie zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej [...] w S. o podejrzeniu popełnienia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przestępstwa penalizowanego przepisem art. 270 § 1 kk oraz złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] o numerach: [...] nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., stąd zarzut skargi jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a w związku z art. 118 § 1 o.p, to zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika może znaleźć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy ewentualnych wątpliwości nie da się usunąć za pomocą standardowych metod wykładni (językowej, celowościowej i systemowej) i to w sytuacji, gdzie mimo przeprowadzonego procesu wykładni nadal pozostają wątpliwości co do brzmienia normy prawnej, czy też rezultat tak przeprowadzonej wykładni pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Mając na uwadze przeprowadzoną kontrolę Sądu, która wykazała prawidłowość zastosowania wykładni językowej art. 118 o.p., nieuzasadnionym jest stosowanie art. 2a o.p. i stąd zarzut skargi należy uznać za bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122o.p., w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń kontroli skarbowej oraz prawidłowości wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określających zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i od stycznia do grudnia 2011 r., zauważyć należy, że jedynie w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zaległości spółki w podatku od towarów i usług można podnieść zarzuty dotyczące określenia wysokości zaległych zobowiązań.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. wskazać należy, że bezspornie uzasadnienie decyzji administracyjnej stanowi jej istotny element, który odpowiadać musi podstawie prawnej i treści rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bezspornie staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 o.p., w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Wbrew stanowisku skarżącego tak rozumiane uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia nie rodzi po stronie organu podatkowego podejmowania polemiki z powołanym przez skarżącego orzecznictwem sądowoadministracyjnym i z zawartymi tam poglądami prawnymi. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w powołanym art. 210 § 4 o.p. stąd zarzuty skargi naruszenia art. 210 § 4 o.p., art. 120 i art. 121 o.p. są nieuzasadnione.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania także co do ustalenia przesłanek pozytywnych i negatywnych orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej tj. członka zarządu spółki z o.o., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.