Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1029/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3, par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Beata Cisek -Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 19 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki jawnej w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1125/10 w sprawie ze skargi "S." Spółki jawnej w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki jawnej w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 968 (dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/10 oddalił skargę Spółki jawnej "S. Spółka jawna" w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Wszczęte w stosunku do Spółki postępowania wyjaśniające, kontrolne i podatkowe wykazały, iż bezpodstawnie korzystała ona z obniżenia podatku akcyzowego w związku z deklarowaną sprzedażą oleju opałowego na cele grzewcze, bowiem przedłożone przez Spółkę oświadczenia, wymagane przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.), nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co organ podatkowy I instancji stwierdził w toku weryfikacji zawartych w nich danych.

Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji. Podkreślił znaczenie treści oświadczenia wystawianego w trybie § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. akcentując, iż to nie formalne jego wystawienie, ale autentyczność danych zawartych w jego treści decyduje o prawie podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z tych względów każde wykorzystanie oleju opałowego (jego odsprzedaż) na cele inne niż opałowe, jak również posługiwanie się fałszywymi oświadczeniami o jego przeznaczeniu, skutkują wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki właściwej dla oleju napędowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., oddalając skargę wskazał, że w sprawie istota sporu dotyczy oceny, czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wadliwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uzasadniała opodatkowanie tej sprzedaży podatkiem akcyzowym z uwagi na sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Stwierdził, że postępowanie wyjaśniające w sprawie przeprowadzone zostało w sposób niebudzący wątpliwości, co do jego poprawności. Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika jednoznacznie, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a przyjęta podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd nie podzielił poglądów skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe zasad postępowania w sprawie. Organ prowadzący postępowanie zebrał wszystkie możliwe dowody w sprawie i poddał je wszechstronnej weryfikacji. Z akt sprawy nie wynika ponadto, aby skarżąca została pozbawiona prawa dowodzenia korzystnych dla niej okoliczności, zwłaszcza że prowadzenie postępowania było wynikiem niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oś-wiadczeń.

W ocenie Sądu - bezpodstawny jest też zarzut o nieuzasadnionym pominięciu tych oświadczeń, które nie zawierały pełnych danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Zarzutowi temu przeczą działania, jakie podjął organ, polegające chociażby na wystąpieniu do różnych organów oraz jednostek prowadzących różnego rodzaju urzędowe rejestry i ewidencje (m.in. Krajową Ewidencję Podatników) o udostępnienie informacji w celu umożliwienia weryfikacji i porównania danych na przedłożonych przez podatnika oświadczeniach. Sąd wyjaśnił, że weryfikacja oświadczeń polegała na wszechstronnym konfrontowaniu informacji zawartych w oświadczeniach, w tym (m.in. w oparciu o dane urzędów skarbowych i Krajową Ewidencję Podatników). Na tej podstawie sprawdzano nie tylko adresy zameldowania, ale też adresy zamieszkania osób podanych jako nabywcy oleju. Niezasadny jest tym samym argument skargi podważający przyjęte ustalenia w oparciu o zarzut, że sprawdzano miejsca zameldowania a nie miejsca zamieszkania, co uniemożliwiło zlokalizowanie nie tylko nabywców, ale też urządzeń grzewczych, którym służył nabywany olej.

Dokonując oceny przedmiotowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe organ wykazał, że w przeważającej części nie powiodły się próby potwierdzenia danych personalno-adresowych wymienionych w oświadczeniach. W stosownych Urzędach Miasta i Gminy oraz Urzędach Skarbowych, które udzielały informacji, osoby wskazane na oświadczeniach nie figurowały w ewidencji ludności lub pod wskazanym adresem oraz nie figurowały, jako podatnicy w ewidencji Urzędów Skarbowych, a podane numery identyfikacji podatkowej NIP oraz numery PESEL były niepoprawne. Ponieważ (co akcentowała skarżąca) niedopełnienie obowiązku meldunkowego nie może w sposób bezpośredni rozstrzygać, czy konkretna osoba rzeczywiście nie mieszkała w określonym czasie pod wskazanym w oświadczeniu adresem, organ I instancji skierował zapytania do lokalnych władz (właściwych wg oświadczeń) z prośbą o udzielenie informacji, co do faktu zamieszkiwania nabywców oleju pod wskazanymi adresami, a następnie przesłuchał osoby faktycznie tam zamieszkujące. W przedmiotowej sprawie, na podstawie informacji uzyskanych z właściwych miejscowo Urzędów Miast i Gmin, Urzędów Skarbowych, sołtysów wsi oraz zeznań osób faktycznie zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż większość oświadczeń nie zostało złożone przez osoby, które na tych oświadczeniach figurują. We wszystkich przypadkach, gdzie uwiarygodnione zostało nabycie oleju przez osoby składające oświadczenie, organy podatkowe uwzględniły tę sprzedaż, jako objętą preferencyjną stawką akcyzy. Organ natomiast z oczywistych względów nie miał możliwości przesłuchania "fikcyjnych" osób widniejących na oświadczeniach, lub badań autentyczności składanych na oświadczeniach podpisów, zatem zarzuty formułowane w tym zakresie Sąd uznał za nieuzasadnione. Przesłuchani na powyższe okoliczności pracownicy skarżącej Spółki nie wyjaśnili istniejących wątpliwości, zeznali jedynie, że nie weryfikowali oświadczeń z dowodami tożsamości, a w odniesieniu do przypadków, w których olej dowożony był bezpośrednio na miejsce jego przeznaczenia (przez zatrudnionych kierowców), nie potrafili podać miejsc, do których olej był dostarczany.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, przyjętym za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd rozważył podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego.

W stanie prawnym, którego dotyczy spór (od stycznia do grudnia 2005 r.) - kwestię podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) z obowiązującą od 24 sierpnia 2005 r. zmianą art. 65 ust. 1 i ust. 1a) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.

Powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11, art. 65 ust. 1, ust. 1a, art. 65 ust. 2) oraz przepisy rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. (§ 3 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 i ust. 5), a także orzecznictwo NSA, Sąd stwierdził, że uzyskanie przez sprzedającego rzetelnego oświadczenia nabywcy, poprawnego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenie spełniające takie właśnie wymogi stanowiło warunek, który nie mógł być zastąpiony lub uzupełniony innymi środkami dowodowymi, bowiem od ich formalnej i materialnej poprawności ustawodawca uzależnił skorzystanie z preferencji podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych Sąd zauważył, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.; dalej: uodo), której liczne przepisy od 1 maja 2004 r. zostały zmienione ustawą z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285). Powołując się na przepisy art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 uodo Sąd uznał, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi ich przetwarzanie (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 uodo, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. W świetle powyższych uregulowań, Sąd nie uznał zarzutu skargi, że po dniu 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy.

Sąd nie zgodził się również z argumentacją podniesioną w piśmie przygotowawczym z 4 lutego 2011 r., w kwestii naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu, w rozstrzyganej sprawie nie może być mowy o "podwójnym opodatkowaniu".

S. Sp.j. w J. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa)

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 3 oraz § 4 ust. 1-5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) oraz art. 65 ust. 1a upa, poprzez błędną wykładnię polegającą na:

a. przyjęciu, że jakakolwiek "wadliwość" prawidłowo uzyskanego i spełniającego wymogi formalne oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe stanowi przesłankę powodującą utratę przez skarżącą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy odpowiedniej w przypadku użycia olejów do celów opałowych, a w konsekwencji dokonanie wykładni sprzecznej z prawem (w tym z prawem wspólnotowym tj. z art. 21 Dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej),

b. przyjęciu, że ciężar udowodnienia zużycia oleju opałowego na cel zgodny z oświadczeniem nabywcy i uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, rozumiany jako wykazanie w toku kontroli zgodności danych z oświadczenia ze stanem faktycznym na dzień składania tego oświadczenia obciąża skarżącą,

c. polegającą na przyjęciu, że na skarżącej ciąży obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, pomimo uzyskania zgodnego z wymogami prawa oświadczenia (w okresie objętym skargą), podczas gdy obowiązku takiego nie przewidywały żadne przepisy prawa obowiązujące w okresie, którego dotyczy wyrok, a skarżąca nie miała żadnych narzędzi umożliwiających weryfikację danych,

a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, jako stanowiące istotę orzeczenia w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jednocześnie

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 pkt 2 uodo oraz w zw. z § 3 oraz § 4 ust. 1-5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a upa oraz w zw. z art. 51 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), poprzez błędną wykładnię:

a. polegającą na przyjęciu, że powołane przepisy ustawy o ochronie danych osobowych stanowią element normy prawnej prawa podatkowego i bezpośrednio stanowią obowiązek i podstawę do żądania przez skarżącą wydania dokumentów tożsamości przez składającego oświadczenie,

b. polegającą na przyjęciu, że art. 23 ust. 1 pkt 2 uodo nakłada prawo a nawet obowiązek żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości, co jest zdaniem sądu oczywiste, przez co Sąd dokonał wykładni tego przepisu w sposób sprzeczny z art. 51 Konstytucji RP,

c. polegającą na przyjęciu, że art. 23 ust. 1 pkt 2 uodo, stanowiący dosłowne powtórzenie przepisu art. 7 lit. c/ Dyrektywy 95/46/WE, którą implementuje, stanowi element normy prawnej wynikającej z przepisów rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem ww. wykładnia stanowi podstawę uznania, że skarżąca miała "narzędzie" do żądania okazania dokumentów tożsamości, a zatem stanowi kluczowy element zaskarżonego orzeczenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, w zw. z art. 3 § 1 ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd, ze względu na niezgodność z prawem decyzji organu II instancji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Ponadto na podstawie art. 267 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) Spółka wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

1. Czy implementowanie art. 7 lit. c/ Dyrektywy 95/46/WE w sprawie ochrony osób fizycznych w zakresie przetwarzania danych osobowych i swobodnego przepływu tych danych jest wystarczającym narzędziem do ustalania warunku dla obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, a w konsekwencji, czy na podstawie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych istnieje obowiązek sprzedawcy, co do weryfikacji deklarowanego przez nabywcę celu wykorzystania oleju opałowego, zgodnie z przepisami krajowymi?

2. Czy Państwa Członkowskie są uprawnione do wprowadzenia w prawie krajowym regulacji, które poziom opodatkowania produktów energetycznych w tym olejów opałowych, wiążą z odpowiedzialnością sprzedawcy za brak jakiejkolwiek wadliwości uzyskiwanych oświadczeń przez nabywców o przeznaczeniu tych produktów, bez względu na faktyczny cel końcowego zużycia produktów?

Ponadto w piśmie procesowym z 11 stycznia 2012 r. Spółka na podstawie art. 183 § 1 ppsa "uzupełniła uzasadnienie" o:

a) kwestię naruszenia § 3 oraz § 4 ust. 1-5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. i oraz art. 65 ust. 1a upa poprzez błędną wykładnię: 1) prowadzącą do niewłaściwego rozpoznania obowiązku podatkowego po stronie Spółki oraz obciążenia Spółki odpowiedzialnością za niezłożenie przez nabywcę prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, błędne zastosowanie innej niż językowa wykładni przepisów akcyzowych prowadzącej do bezpodstawnej konkluzji, że Spółka jako sprzedawca oleju opałowego miała bezwzględny obowiązek odebrania, wyłącznie w dniu sprzedaży oleju, kompletnych formalnie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, bez możliwości ich uzupełnienia w następnym czasie;

b) kwestię naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 pkt 2 uodo oraz w zw. z § 3 oraz § 4 ust. 1-5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a upa oraz w zw. z art. 51 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie wykładni prowadzącej do uznania, że bez wyraźnego upoważnienia ustawowego sprzedawca oleju opałowego miał prawo i obowiązek wyegzekwowania od nabywcy oleju opałowego ujawnienia jego danych osobowych, i w konsekwencji tego - do bezzasadnego obciążenia sprzedawcy oleju opałowego odpowiedzialnością finansową za odebranie prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w sytuacji, w której nie miał on możliwości weryfikacji danych podawanych na oświadczeniu przez nabywcę oleju.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ppsa).

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której określone w § 2 art. 183 ppsa przesłanki w tej sprawie nie występują.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny najpierw rozpoznał zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Prawidłowa ich wykładnia determinuje zakres postępowania dowodowego i określa, co należy ustalić w postępowaniu w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty procesowe dotyczą wymagań stawianych postępowaniu dowodowemu, konieczne było dokonanie oceny prawidłowości wykładni prawa materialnego zastosowanej przez Sąd I instancji.

Stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 65 ust. 1a pkt 1 upa.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 upa, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie zaś do art. 10 ust. 2 tej ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 upa. Od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od daty wejścia w życie ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, podstawowa stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 I gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Ustawą nowelizującą dodano przepis art. 65 ust. 1a pkt 1, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 I gotowego wyrobu. Ustawodawca, w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, warunki zastosowania ww. preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). W tej mierze dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele, niż opałowe, lub nie spełniały warunków, wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (obowiązującym do 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Według rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Ponadto rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. określało, w wyżej przytoczonym § 3 ust. 3 stawkę sankcyjną, która miała zastosowanie wówczas, gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawierającego wskazaną wyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a upa, należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a upa.

Wobec powyższego, nie ma podstaw aby twierdzić, że nieprzeniesienie przez ustawodawcę do omawianego przepisu ustawy wcześniejszych przepisów (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oznacza, że ustawodawca zniósł "sankcje podatkowe" dla podatników sprzedających olej opałowy z naruszeniem procedury uzyskiwania oświadczeń i jak twierdzenie, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 65 ust. 2 upa.

Zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się, a omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu pod ustawowego do ustawy.

Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod katem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje w istocie w błędnej ocenie skutków prawnych przyjęcia przez sprzedawcę nierzetelnych oświadczeń. Kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. § 3 i § 4 ust. 3 - 5 cytowanego wyżej rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że samo przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż także złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane uprawnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Oceniając ten zarzut i opierając się na brzmieniu ww. przepisów rozporządzenia wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust.1-3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Pozostaje do rozważenia, czy podatnik-sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r. miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Ustawą z 4 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę z 8 stycznia 1993 r. i wprowadzono wspomniany art. 35a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego.

Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej, cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju.

Wskazać należy, że na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285) od 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in., gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, stanowi, po zmianie, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikjącego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika-sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zatem po 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego miał instrument prawny do weryfikacji danych osobowych nabywcy, w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych danych osobowych nabywcy.

Mając powyższe na uwadze zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej/zwolnienia od podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisku Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania, strona skarżąca nie przeciwstawiła żadnych konkretnych kontrargumentów, które w sferze odnoszącej się do istotnych i prawnie relewantnych w rozpoznawanej sprawie faktów i okoliczności, mogłyby je skutecznie podważyć. Operując bardzo ogólnymi twierdzeniami, nie podała bowiem i nie wyjaśniła dokładnie, z którym konkretnie elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, czy też etapem jego rekonstrukcji przez organ podatkowy oraz kontroli tego procesu przez Sąd pierwszej instancji, wiąże i łączy zarzucane naruszenia przepisów postępowania oraz ich wpływ (jaki i na czym polegający) na wynik sprawy.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazane w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały ściśle związane z zarzutami opartymi na art. 174 pkt 1 ppsa i z racji niezasadności tych ostatnich nie mogą zostać uwzględnione.

Odnosząc się do kwestii rozważenia przez Sąd możliwości zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi, to wskazać należy, że analiza opracowanych przez skarżącą pytań prowadzi do wniosku, że nie spełniają one warunków koniecznych do przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego. Brak jest związku między ich treścią a zarzutami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia jakiegokolwiek przepisu dyrektywy 95/46/WE, należy zatem przyjąć, że nie został spełniony warunek niezbędności udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, gdyż odpowiedź udzielona przez Trybunał, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, nie będzie miała żadnego wpływu na wynik sprawy.

W drugim pytaniu w ogóle nie wskazano przepisu prawa unijnego, którego wykładni miałby dokonać Trybunał.

Z przyczyn wyżej wskazanych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 ppsa. Rozstrzygnięcie znajdowało w tym zakresie uzasadnienie w fakcie rozpoznawania kilku spraw pomiędzy tymi samymi stronami, mających tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych.