Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2211/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Ograniczenie kontroli sądowej do badania zgodności decyzji z prawem /a nie z punktu widzenia słuszności i celowości/ nie oznacza jednak, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, że Sąd bada jedynie, czy wydanie decyzji uznaniowej w zakresie umorzenia zaległości podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego. Sąd Administracyjny ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organ administracji państwowej, w tym przypadku organ podatkowy, prawidłowo zinterpretował pojęcie nieostre na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie.

Rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez Stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków rodzin.

2. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania.

TEZY

1. Ograniczenie kontroli sądowej do badania zgodności decyzji z prawem /a nie z punktu widzenia słuszności i celowości/ nie oznacza jednak, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, że Sąd bada jedynie, czy wydanie decyzji uznaniowej w zakresie umorzenia zaległości podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego. Sąd Administracyjny ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organ administracji państwowej, w tym przypadku organ podatkowy, prawidłowo zinterpretował pojęcie nieostre na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie.

Rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez Stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków rodzin.

2. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Janiny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2004 r., I SA/Łd 1886/03 w sprawie ze skargi Janiny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r., I SA/Łd 1886/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Janiny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 listopada 2003 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998-1999. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 2.146 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w decyzji, iż instytucja przyznawania ulg podatkowych oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany. Ocena, czy w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, to zaś powinno być poprzedzone wyczerpującym zebraniem materiału oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Zdaniem organu odwoławczego Urząd Skarbowy tym obowiązkom nie uchybił, bowiem jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący został zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowy w zakresie sytuacji finansowej i rodzinnej strony. Z materiałów tych wynika, iż podatniczka otrzymuje, pomniejszoną z powodu egzekucji administracyjnej, emeryturę w kwocie 506,61 zł. Zamieszkuje sama w mieszkaniu własnościowym o pow. 32 m2, składającym się z pokoju z wnęką i ślepej kuchni. Koszt utrzymania mieszkania to kwota 226,93 zł. Pozostałe miesięczne koszty utrzymania to kwota 452 zł, na którą składa się m.in. rachunek telefoniczny około 90 zł, leki 150 zł., artykuły spożywcze 137 zł. Organ odwoławczy, nie negując trudnej sytuacji finansowej podatniczki, która ma niskie dochody i dodatkowo kłopoty ze zdrowiem /jest ciężko chora na białaczkę/, stwierdził, iż jej sytuacja finansowa, choć trudna, nie ma charakteru wyjątkowego i nie odbiega radykalnie od przeciętnej sytuacji ogółu społeczności lokalnej. Ulgi podatkowe, co wynika z intencji ustawodawcy, mają charakter wyjątkowy i powinny być przyznawane sporadycznie, zaś "ważny interes podatnika" będący jedną z przesłanek przyznawania ulg podatkowych nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż decyzje z zakresu uznania administracyjnego wprawdzie podlegają kontroli sądowej, ale kontrola ta jest ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego i polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Sąd Administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej: dokonały precyzyjnych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika oraz przeanalizowały złożone zeznanie podatkowe. Ocena tych dowodów była prawidłowa i nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyroku podkreślono również, że ciężka sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji /ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji/ oraz "wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami winien zostać uwzględniony". W ocenie Skarżącej wyrok z dnia 24 czerwca 2004 r. wydany został z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, oraz naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania instancyjnego przepisów proceduralnych, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dokonana w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. wykładnia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż norma ta jest oparta na zupełnej "dowolności administracyjnej", a nie administracyjnym uznaniu. Przesłanka "ważnego interesu" podatnika jest przesłanką stopniowalną - od drobnych kłopotów finansowych, aż po bezpośrednie zagrożenie egzystencji. Gdyby przyjąć tę wykładnię za właściwą, to organy podatkowe byłyby w majestacie prawa upoważnione do udzielania "lekką ręką" ulg w postaci umorzenia dowolnie dużych zaległości podatnikom borykającym się z drobnymi kłopotami finansowymi i jednocześnie do odmowy udzielenia takich ulg podatnikom w sytuacji bezpośredniego zagrożenia egzystencji, byle tylko rozstrzygnięcie poprzedzone było prawidłowym zdiagnozowaniem sytuacji podatnika. Gdyby przyjąć zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wykładnię za uprawnioną, to zapis o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym byłby niepotrzebny, a omawiana norma prawna pozbawiona byłaby w istocie hipotezy - składałaby się wyłącznie z dyspozycji /organ podatkowy może umorzyć/. Oznacza to jednocześnie złamanie jednej z najważniejszych reguł wykładni językowej, jaką jest zakaz takiego interpretowania przepisów, przy którym uznaje się za zbędny jakikolwiek fragment aktu prawnego. Zaskarżony wyrok zawiera również - zdaniem Skarżącej - znamiona naruszenia przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędzie w subsumpcji: prawidłowo ustalonego stanu faktycznego /dramatyczna, zagrażająca bezpośrednio egzystencji, sytuacja podatnika/ nie "podciągnięto" pod hipotezę /przesłanka ważnego interesu podatnika/ normy prawnej wynikającej z przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok uchybił przepisom postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, że naruszył przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uwzględniając skargi, mimo rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Nie może to jednak oznaczać dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 1999 r., I SA/Lu 478/98 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 poz. 30/. Z treści cytowanego przepisu wynika, że uznanie administracyjne ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości.

Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania.

Z kolei uzasadnienie takich decyzji, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. /por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., III SA 3118/01 - POP 2004 nr 4 poz. 77/. Uprawnienie organu administracji państwowej do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części /por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 listopada 1996 r., III RN 24/96 - OSNP 1997 nr 11 poz. 182/. Ograniczenie kontroli sądowej do badania zgodności decyzji z prawem /a nie z punktu widzenia słuszności i celowości/ nie oznacza jednak, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, że Sąd bada jedynie, czy wydanie decyzji w zakresie umorzenia zaległości podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego. Sąd Administracyjny ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organ administracji państwowej, w tym przypadku organ podatkowy, prawidłowo zinterpretował pojęcie nieostre na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1983 r., II SA 2075/82 - OSP 1983 z. 7 poz. 143/.

Słuszny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. naruszył prawo materialne w ten sposób, że niewłaściwie zastosował /odmówił zastosowania/ art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji popełnił tzw. błąd w subsumcji, tzn. prawidłowo ustalonego stanu faktycznego /dramatyczna, zagrażająca bezpośrednio egzystencji sytuacja podatnika/ nie "podciągnięto" pod hipotezę /przesłanka ważnego interesu podatnika/ normy prawnej wynikającej z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez Stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków rodzin /por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 58/98 - nie publ./. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyznają, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, osiąga ona niskie dochody i dodatkowo ma poważne kłopoty ze zdrowiem, jednakże sytuacja ta "choć trudna, nie ma charakteru wyjątkowego i nie odbiega radykalnie od przeciętnej sytuacji ogółu społeczności lokalnej". Ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie wskazały przy tym podstaw twierdzenia, że większość mieszkańców Łodzi choruje na białaczkę i utrzymuje się z kwoty ok. 500 zł miesięcznie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena dokonana zarówno przez organy, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest dowolna, wykracza poza granice uznania administracyjnego, a Skarżąca spełnia przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Instytucja uznania administracyjnego godziłaby w istotę państwa praworządnego, gdyby uprawniała organ do działania według swego widzimisię /E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - teksty - wzory - formularze, Warszawa 1970/. Takie rozumienie powołanego przepisu prowadziłoby do zupełnej dowolności działania organów podatkowych w tym zakresie i poddałoby w wątpliwość konieczność formułowania hipotezy w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej /"w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym"/. Mając powyższe rozważania na względzie, stwierdzić należy, iż Sąd I instancji niewłaściwie zastosował /poprzez błąd w subsumcji/ art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Słuszny jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe uchybiły w niniejszej sprawie zasadom postępowania podatkowego określonym w art. 120, art. 121 par. 1,art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonywująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania.

W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się de facto do wskazania, że stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, "sytuacja Podatniczki jest wprawdzie trudna", jednakże organ podatkowy ma "w ramach art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej jedynie możliwość umorzenia zaległości podatkowych, ale nie jest do tego zobligowany". Istotą uznania jest to, że ustawodawca wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych, narusza zasady postępowania podatkowego, a w szczególności: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 powołanej ustawy.