Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1466/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a, lit. b, art. 31
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, par. 2, par. 3, par. 4, par. 5, art. 14f par. 2, art. 14l
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu Medycznego w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzeń oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1466/12

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2012 r. A w Ł. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra [...], wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzeń w ramach realizacji Siódmego Programu Ramowego. Powyższy wniosek został uzupełniony przez wnioskodawcę w dniu 30 lipca 2012 r.

We wniosku A w Ł. przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje zadania w ramach Siódmego Programu Ramowego Unii Europejskiej w formie grantów lub subwencji. Siódmy Program Ramowy w zakresie badań i rozwoju technologicznego (7PR) jest głównym instrumentem Unii Europejskiej w zakresie finansowania badań w Europie i obejmuje lata 2007-2013.

O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe, organizacje, jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną.

Finansowanie przez Komisję Europejską odbywa się na zasadzie grantu w określonej kwocie (ryczałtu), wyrażonej w euro; w trakcie trwania projektu Komisja Europejska przesyła transze zaliczkowe do maksymalnej wysokości 85% zaplanowanych kosztów, zaś pozostałe 15% zostaje przesłane po akceptacji raportu końcowego - w ciągu kilku miesięcy od zakończenia projektu. Z tego względu, w celu wykorzystania budżetu w 100% oraz realizacji założeń merytorycznych, zgodnie z planem wnioskodawca finansuje końcowe działania w projekcie, które to wydatki zostaną następnie zwrócone przez Komisję Europejską. Uczelnia jest bezpośrednim beneficjentem środków otrzymanych z Unii Europejskiej w formie bezzwrotnej pomocy, a środki gromadzone są na wydzielonym koncie bankowym.

W projektach realizowanych w ramach Siódmego Programu Ramowego Unii Europejskiej zadania szczegółowe określone w Aneksach Technicznych do poszczególnych Umów Graniowych wykonują:

1) bezpośrednio realizujący cel programu pracownicy A, wymienieni z imienia i nazwiska w Aneksie Technicznym Umowy Grantowej;

2) bezpośrednio realizujący cel programu pracownicy Uczelni, którzy nie zostali wymienieni z nazwiska (z uwagi na ograniczenie opisu instytucji i naukowców do 1 strony), jednakże szczegółowy opis zadań badawczych zawarty w Aneksie Technicznym bezsprzecznie odpowiada ich doświadczeniu i umiejętnościom;

3) pracownicy zewnętrzni bezpośrednio realizujący cel programu ramowego;

4) inni pracownicy, którzy realizują cel programu tylko pośrednio.

Zgodnie z wydaną przez Krajowy Punkt Kontaktowy Programów Badawczych UE publikacją, dotyczącą finansowych aspektów projektów Siódmego Programu Ramowego Unii Europejskiej, koszty personelu zalicza się do kategorii bezpośrednich kosztów projektu.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 46 stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy zastosowanie zwolnienia z obowiązku podatkowego, w sytuacji przekazania środków przez Unię Europejską bezpośrednio na wydzielone konto bankowe Uczelni, jak i wypłaty wynagrodzenia w części przez wnioskodawcę w oczekiwaniu na zwrot wypłaconych kwot przez Unię Europejską:

1) pracowników Uczelni bezpośrednio realizujących cel programu ramowego,

wymienionych z imienia i nazwiska w Aneksie Technicznym Umowy Grantowej;

2) pracowników, którzy nie zostali wymienieni z nazwiska (z uwagi na ograniczenie opisu instytucji i naukowców do 1 strony), jednakże szczegółowy opis zadań badawczych zawarty w Aneksie Technicznym bezsprzecznie odpowiada ich doświadczeniu i umiejętnościom;

3) pracowników zewnętrznych bezpośrednio realizujących cel programu;

będzie zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. wnioskodawca przeformułował ww. pytanie i zadał następujące pytania:

1) czy na wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania podatku i wypłacenia go we właściwym terminie do organu podatkowego, w sytuacji przekazania środków przez Unię Europejską bezpośrednio na wydzielone konto bankowe Uczelni, jak i wypłaty wynagrodzenia w części przez Uczelnię w oczekiwaniu na zwrot wypłaconych kwot przez Unię Europejską w stosunku do pracowników wnioskodawcy bezpośrednio realizujących cel programu ramowego, wymienionych z imienia i nazwiska w Aneksie Technicznym Umowy Grantowej?

2) czy na wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania podatku i wypłacenia go we właściwym terminie do organu podatkowego, w sytuacji przekazania środków przez Unię Europejską bezpośrednio na wydzielone konto bankowe Uczelni, jak i wypłaty wynagrodzenia w części przez Uczelnię w oczekiwaniu na zwrot wypłaconych kwot przez Unię Europejską w stosunku do pracowników, którzy nie zostali wymienieni z imienia i nazwiska (z uwagi na ograniczenie opisu instytucji i naukowców do strony 1), jednakże szczegółowy opis zadań badawczych zawarty w Aneksie Technicznym bezsprzecznie odpowiada ich doświadczeniu i umiejętnościom?

3) czy na wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania podatku i wypłacenia go we właściwym terminie do organu podatkowego, w sytuacji przekazania środków przez Unię Europejską bezpośrednio na wydzielone konto bankowe Uczelni, jak i wypłaty wynagrodzenia w części przez Uczelnię w oczekiwaniu na zwrot wypłaconych kwot przez Unię Europejską w stosunku do pracowników zewnętrznych bezpośrednio realizujących cel programu?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii

Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie wnioskodawcy, do przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cele projektu, które finansowane są z funduszy przekazywanych przez Komisję Europejską, ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał następnie, iż pierwsza przesłanka zastosowania zwolnienia podatkowego jest co do zasady spełniona w sytuacji, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, pierwsza przesłanka określająca obowiązek uzyskania dochodu ze środków zagranicznych jest spełniona, gdyż dochód przekazany dla celów realizowania programu ramowego pochodził ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywanej na specjalnie wydzielony rachunek bankowy przez Komisję Europejską.

Wnioskodawca dodał również, że koszt wynagrodzeń finansowanych z projektu, w części poniesionej przez Uczelnię w oczekiwaniu na zwrot z UE, także podlega zwolnieniu, gdyż ważne jest ostateczne źródło pochodzenia środków (stanowiących wkład UE), nie zaś sposób finansowania.

Odnosząc się do wymogu określonego przez art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, który zezwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy podatnik uzyskujący zagraniczne dochody, bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z publikacją wydaną przez Krajowy Punkt Kontaktowy Programów Badawczych UE, dotyczącą finansowych aspektów projektów Siódmego Programu Ramowego Unii Europejskiej, koszty personelu tj.:

1) pracownicy Uczelni, wymienieni z imienia i nazwiska w Aneksie Technicznym Umowy Grantowej,

2) pracownicy Uczelni, którzy nie zostali wymienieni z nazwiska (z uwagi na ograniczenie opisu instytucji i naukowców do 1 strony), jednakże szczegółowy opis zadań badawczych zawarty w Aneksie Technicznym bezsprzecznie odpowiada ich doświadczeniu i umiejętnościom,

3) pracownicy zewnętrzni bezpośrednio realizujący cel programu ramowego

- zalicza się do kategorii bezpośrednich kosztów projektu (oprócz kosztów poniesionych na wynagrodzenia dla pracowników zewnętrznych, którzy realizują cel projektu tylko pośrednio - koszty podwykonawstwa).

Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że wynagrodzenie pracowników Uczelni odpowiedzialnych merytorycznie za realizację projektu wypłacane jest na podstawie wniosków o przydzielenie wynagrodzenia dodatkowego w związku ze zwiększonym zakresem obowiązków wynikającym z realizacji projektu Siódmego Programu Ramowego Unii Europejskiej. We wnioskach zawarte są zwiększone zakresy obowiązków, które ściśle określają zadania związane z projektem badawczym. Zgodnie z wymogami Komisji Europejskiej, koszty wynagrodzeń pracowników są rejestrowane w miesięcznych kartach czasu pracy wypełnianych przez tych pracowników i zatwierdzanych przez kierowników projektów. Karty pracy zawierają datę, nazwę projektu, zakres realizowanego tematu oraz liczbę godzin wykorzystanych na realizację programu. Na podstawie tak udokumentowanego świadczenia pracy można wnioskować, iż pracownicy ci w sposób bezpośredni realizowali cele programu. Stąd też, w ocenie wnioskodawcy, dochody personelu realizującego zadania w ramach projektu Siódmego Ramowego Programu Unii Europejskiej zalicza się do kosztów bezpośrednich projektu i tym samym będą korzystać ze zwolnienia. Powyższe potwierdza fakt, iż osoby realizujące cel projektu, będą realizowały go bezpośrednio, a wynagrodzenia będzie zaliczone do bezzwrotnej pomocy.

Wychodząc z powyższych przesłanek, wnioskodawca podkreślił, że beneficjentem środków przekazywanych na cele realizacji zadań programu ramowego będzie nie tylko A, który otrzymuje środki na wydzielony rachunek bankowy, lecz również wymienione wcześniej trzy grupy pracowników, którzy bezpośrednio realizują cele programu, a ich wynagrodzenie zaliczane jest do bezpośrednich kosztów programu. Nie sposób bowiem, nie przyznać takim osobom, statusu bezpośrednio realizujących cel programu, gdyż są jako jego realizatorzy wymienieni w aneksie, który jest integralną częścią umowy. Osoby, które w aneksie takim nie są wymienione, lecz zamiast tego określone są dokładnie zadania, jakie należy wykonać w ramach programu, zdaniem wnioskodawcy, również podlegają zwolnieniu.

Wnioskodawca wskazał następnie, że najistotniejszą kwestią, która pozwala na zaliczenie osoby fizycznej do kategorii osób bezpośrednio realizujących cel projektu, jest pochodzenie wynagrodzenia za realizację zadań, które w omawianej sytuacji będzie wypłacane ze środków bezpośrednio przekazanych przez Komisję Europejską z bezzwrotnej pomocy. Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. wnioskodawca dodał, iż jego zdaniem w stosunku, zarówno do:

- pracowników bezpośrednio realizujących cel programu ramowego, wymienionych z imienia i nazwiska Aneksie Technicznym Umowy Grantowej;

- pracowników, którzy nie zostali wymienieni z nazwiska (z uwagi na ograniczenie opisu instytucji i naukowców do 1 strony), jednakże szczegółowy opis zadań badawczych zawarty w Aneksie Technicznym bezsprzecznie odpowiada ich doświadczeniu i umiejętnościom;

- pracowników zewnętrznych bezpośrednio realizujących cel programu,

jako płatnik nie będzie obowiązany do obliczenia, pobrania podatku i wypłacenia go we właściwym terminie do organu podatkowego, gdyż taki dochód, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta ze zwolnienia.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie organ ten wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym, w ocenie organu, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu, musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

- środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

- prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem organu, oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Jednocześnie organ podkreślił, że przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Stwierdził przy tym, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Odnosząc się następnie do pierwszej z ww. przesłanek organ wskazał, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Organ podkreślił przy tym, że przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) przepisu

art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Przywołując następnie wskazany we wniosku stan faktyczny, organ interpretujący stwierdził, że spełnione zostało kryterium przedmiotowe, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konieczne jest jednak spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.

b) ustawy o podatku o dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z tego względu, w ocenie organu, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Organ wyjaśnił przy tym, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Wychodząc z powyższych przesłanek, organ wskazał, że z wniosku wynika, iż beneficjentem projektu, jest Uczelnia, która zatrudnia pracowników bezpośrednio realizujących cele projektu. Oznacza to zatem, że pracownicy wnioskodawcy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Jednocześnie organ podniósł, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m. in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie wnioskodawca.

W konkluzji organ wywiódł, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił przy tym, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, pracownicy wykonują określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od wnioskodawcy, jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę, i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą. Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenie za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, organ stwierdził, że wynagrodzenie pracowników wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu, niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też zdaniem organu, wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat, zgodnie z art. 31 cyt. ustawy.

Ponadto mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, organ interpretujący stwierdził, że nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ wydający interpretację opiera się bowiem wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji z dnia [...] wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 8 maja 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra [...], pismem z dnia [...] udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Następnie na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie:

1) art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...];

2) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż pracownicy skarżącego wskazani we wniosku o wydanie interpretacji nie spełniają przesłanki określonej w ww. przepisie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra [...], dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz.U.

Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu pochodzącego ze środków z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej przeznaczonych na badania naukowe oraz obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzeń osobom realizującym badania.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdf oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 10 maja 2012 r., uzupełnionego pismem z dnia 30 lipca 2012 r. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający taki wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia istniejącego stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny.

Wnioskodawcę interesuje to, czy jest zobowiązany jako płatnik odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych trzem opisanym we wniosku grupom pracowników realizujących badania naukowe w ramach programu unijnego w sytuacji, gdy źródłem tych wynagrodzeń będą środki finansowe pochodzące z Unii Europejskiej, także wtedy, gdy A finansuje czasowo, w części wypłatę tych wynagrodzeń z własnych środków w oczekiwaniu na zwrot wypłaconych kwot przez Unię Europejską.

Odpowiedź na postawione we wniosku pytania zależy od oceny, czy wypłacane poszczególnym grupom pracowników wynagrodzenia są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też zwolnieniu nie podlegają. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z treści art. 31 ustawy o pdof, wynika zaś, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. A jako płatnik jest więc zobowiązany do pobrania zaliczek od wynagrodzenia (świadczenia) wypłacanego pracownikom, ale tylko wtedy, gdy pracownicy w zakresie tego świadczenia są podatnikami.

Kluczowe znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pytania postawione we wniosku ma zatem wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał prawidłowej interpretacji powyższego przepisu oraz zasadnie uznał, że zwolnienie podatkowe w nim przewidziane nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Obie strony postępowania są zgodne, że w opisanym stanie faktycznym spełniona byłaby przesłanka zwolnienia przewidziana w ppkt a) art. 21 ust. 1 pkt 46, bowiem środki finansowe, z których A wypłaca wynagrodzenia określonym grupom pracowników, pochodzą z Siódmego Programu Ramowego Unii Europejskiej i są w formie grantów przyznawane i wypłacane A na realizację programu badawczego. Jednakże zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie wymaga spełnienia wszystkich ustawowych wymogów. Organ wydający interpretację zasadnie natomiast uznał, że nie zostały spełnione wymogi zwolnienia podatkowego wynikające z ppkt b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika niewątpliwie (k.5 pisma uzupełniającego wniosek), że A w Ł. jest beneficjentem środków finansowych przekazywanych przez Unię Europejską na badania naukowe. Ustawodawca nie używa pojęcia "beneficjent". Określa natomiast, że zwolnienie dotyczy podatnika otrzymującego dochody pochodzące z wymienionych w przepisie źródeł, gdy podatnik ten bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W świetle analizowanego przepisu należy uznać, że podatnik, który otrzymuje dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy, i który bezpośrednio realizuje cel programu badawczego, to podmiot, który jest zobowiązany bezpośrednio do realizacji badań i ponosi za to odpowiedzialność wobec zlecających i finansujących badania. Taką jednostką jest A, bo ta jednostka ubiegała się o przyznanie pomocy finansowej w formie grantu i ją otrzymała. We wniosku wskazano, że o fundusze mogły ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe, organizacje, jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną. Pomoc finansowa w formie grantu została przyznana A, będącemu instytucją naukową, a nie jego pracownikom, a zatem, to A odpowiada za przeprowadzenie badań i właściwe rozliczenie środków mu przyznanych.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że fizycznie badania naukowe są wykonywane przez pracowników A, bo przecież nie ma innej możliwości. Faktyczne czynności składające się na wykonanie określonej pracy, zadania, np. programu badawczego, którego wykonania podjęła się jednostka będąca osobą prawną, będą wykonywane przez osoby fizyczne, zwykle pracowników tej jednostki. W sytuacji opisanej we wniosku należy uznać, że wyszczególnione grupy pracowników są pośrednimi wykonawcami badań finansowanych ze środków unijnych, bo wykonują czynności badawcze w ramach stosunku prawnego łączącego ich z A w Ł. W odniesieniu do dwóch pierwszych grup pracowników jest to stosunek pracy. Zwolnienie podatkowe nie przysługuje jednak pośrednim wykonawcom programu. Wynika to jasno z końcowej części ppkt b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof. Wymienionych we wniosku pracowników należy traktować jako osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Wyrażenie "bez względu na rodzaj umowy" oznacza, że chodzi o każdy rodzaj umowy, a więc także umowę o pracę.

Prawidłowości takiej oceny nie podważa fakt wymienienia w Aneksie Technicznym do umowy grantowej z imienia i nazwiska niektórych pracowników A w Ł. jako realizujących szczegółowe zadania, ani też opisany sposób przydzielania wynagrodzenia pracownikom wykonującym badania polegający na dokładnej rejestracji czasu pracy związanego z wykonywaniem badań finansowanych środkami grantowymi i wypłacania wynagrodzenia za te badania ze środków unijnych. Te okoliczności nie zmieniają roli A jako bezpośredniego beneficjenta środków unijnych, odpowiedzialnego za wykonanie badań naukowych i właściwe rozliczenie przekazanych mu środków finansowych. Pracownicy są odpowiedzialni za powierzone im zadania w ramach wykonywania badań finansowanych grantami, ale wobec pracodawcy, czyli A, a więc nie realizują bezpośrednio celu programu badawczego. Ponadto sam wnioskodawca nie traktuje chyba jako istotnej okoliczności wymienienia w Aneksie Technicznym do umowy grantowej z imienia i nazwiska niektórych pracowników, a więc tych z pierwszej grupy, skoro uważa, że także pozostałe dwie grupy pracowników, w tym pracownicy zewnętrzni, także spełniają warunki zwolnienia podatkowego, tylko dlatego, że są fizycznymi wykonawcami czynności w ramach programu badawczego.

Ponadto co istotne, pracownicy wymienieni we wniosku otrzymują wynagrodzenie od A, mimo że są to środki zgromadzone na wydzielonym koncie uczelni, przekazane w celu realizacji programu unijnego, ale przecież przekazane bezpośrednio A. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest m.in. otrzymanie przez podatnika dochodu pochodzącego ze źródeł szczegółowo wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o pdof. Sformułowanie użyte w tym przepisie oznacza, że dla podatnika korzystającego ze zwolnienia dochód ma pochodzić z tych źródeł. Dla pracownika uczelni dochód w formie wynagrodzenia za pracę pochodzi ze środków pracodawcy niezależnie od tego, z jakiego źródła uczelnia pozyskała środki na prowadzenie badań naukowych, w tym na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników. Stanowisko takie znajduje też potwierdzenie w treści pkt 46 lit. b tego przepisu.

Z treści złożonego wniosku o interpretację nie wynika też, aby A w Ł. był jedynie podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Uczelnia otrzymuje te środki, bo zobowiązała się do wykonania określonych badań naukowych, a więc jest wykonawcą tych badań.

Należy też zauważyć, że analizowany przepis, wielokrotnie zmieniany, do 31 grudnia 2002 r. miał inną treść, pozwalającą na stosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko do bezpośrednich beneficjentów bezzwrotnej pomocy realizujących cel programu, ale i do innych podmiotów biorących w tym udział. Zmiana wprowadzona ustawą z 13 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) spowodowała zawężenie zwolnienia podatkowego do bezpośrednich beneficjentów bezzwrotnej pomocy i wykluczyła ze zwolnienia osoby fizyczne, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W sytuacji, gdy bezpośrednim beneficjentem pomocy i podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest osoba prawna, to intencja niepomniejszania środków pochodzących z zagranicznej pomocy bezzwrotnej przez pobieranie należności publicznoprawnych jest także spełniona, bo w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przewidziane zostało analogiczne zwolnienie podatkowe.

Skoro wynagrodzenia otrzymywane przez pracowników wskazanych we wniosku nie są zwolnione od podatku dochodowego także wtedy, gdy są wypłacane ze środków z bezzwrotnej pomocy przekazanych A, to bezprzedmiotowe jest rozważanie takiego zwolnienia co do tej części wynagrodzenia, która tymczasowo jest wypłacana z własnych środków A, a później refundowana przez Unię Europejską.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skoro wynagrodzenia pracowników wskazanych we wniosku nie są zwolnione od podatku dochodowego, to A jest zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

(MSi)