Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 619/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 128; art 247 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej warunki restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, IV, VIII 1998 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu odwołania W. G. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...], stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. nr [...], określającej podatniczce warunki restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług od importu towarów za styczeń, luty, kwiecień i sierpień 1998 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającej opłatę restrukturyzacyjną w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, że decyzją z [...] r. stwierdzono nieważność decyzji z dnia [...] r., wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) przez Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. bowiem, jak ustalono, z dniem [...] r. podatniczka zlikwidowała swoją działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą "R." z siedzibą w Sz.. Powyższą okoliczność potwierdzają: decyzja z dnia [...] r. o wykreśleniu działalności pod nazwą "R." z ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenie podatniczki VAT-7 z dnia [...] r. oraz zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Sz. z dnia [...] r. o skreśleniu numeru identyfikacyjnego REGON, nadanego W. G..

A zatem, w dacie złożenia wniosku o restrukturyzację, tj. [...] r. podatniczka nie posiadała już indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "R." i statusu przedsiębiorcy, wobec czego decyzja ostateczna z dnia [...] r., określająca jej, jako przedsiębiorcy, warunki restrukturyzacji zaległości podatkowych obciążona była wadą.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił powyższą okoliczność, jako rażące naruszenie prawa, co było podstawą do wydania w dniu [...] r., na podstawie art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

W toku postępowania zakończonego powołaną decyzją strona podała swoją ocenę zaistniałych okoliczności podnosząc, że wskutek zakończenia działalności jako osoba fizyczna nie utraciła przymiotu przedsiębiorcy ani prawa do restrukturyzacji w myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., albowiem od [...] r. jest jedynym udziałowcem w Spółce z o.o. "R.", do której wniosła, jako aport, prawo własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa "R." prowadzonego przez nią, jako osobę fizyczną.

Podatniczka podniosła również, że ustalonym stanie faktycznym powinna być uznana za inną osobę zobowiązaną do zapłaty zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, który stanowi, że przedsiębiorca w rozumieniu tego aktu prawnego jest także inny zobowiązany do uiszczenia m.in. należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Powyższej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił, wydając - jak już wskazano na wstępie - decyzję stwierdzającą nieważność decyzji organu restrukturyzacyjnego w sprawie określenia warunków restrukturyzacji.

W odwołaniu do tej decyzji podatniczka zarzuciła brak podstaw do uznania, że przedmiotowa decyzja organu restrukturyzacyjnego rażąco narusza prawo albowiem nie przestała ona być przedsiębiorcą z uwagi na wniesienie jednoosobowej działalności aportem do jednoosobowej spółki z o.o. Na potwierdzenie tego stanowiska odwołująca się powołała ustawę o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia oraz ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych, a także fakt, iż ustawą o restrukturyzacji z dnia 30 sierpnia 2002 r. objęto również należności wobec Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto, w odwołaniu podkreślono, że z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji wynika, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu tej ustawy uważa się też inną osobę zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego nawet, jeśli nie byłby to przedsiębiorca w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z 19 listopada 1999 r. - prawo działalności gospodarczej, co przemawia za tym, że należności podatkowe wymienione w decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego powinny podlegać restrukturyzacji. Przyjętą przez siebie interpretacją organ podatkowy zawęził więc zakres podmiotowy ustawy i bezpodstawnie zastosował wykładnię systemową, podczas gdy pojęcie "innego zobowiązanego do uiszczenia należności" w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, należy traktować w ujęciu językowym. Wskazując na powyższe, zdaniem podatniczki, nie było podstaw prawnych do uznania, że w niniejszej sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa. Strona podniosła również, że sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł przesłanek uzasadniających uwzględnienie odwołania, wskazując, że w rozpoznawanej sprawie zastosowano przepis prawa materialnego wbrew jego oczywistemu brzmieniu. Wadliwość ta nie może być zakwalifikowana inaczej niż jako "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ restrukturyzacyjny prowadził bowiem postępowanie i wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji wobec osoby fizycznej, nie prowadzącej już danej działalności gospodarczej, co potwierdziły zgromadzone w sprawie dokumenty. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, skoro przedmiotowy wniosek o restrukturyzację złożony został przez osobę nieuprawnioną do restrukturyzacji, to niezgodne z prawem było wydanie decyzji określającej warunki restrukturyzacji. Organ odwoławczy podkreślił także, że Spółka z o.o. "R." jest nową osoba prawną, odrębnym podmiotem praw i obowiązków i odrębnym przedsiębiorcą, którego reprezentacja i prowadzenie spraw zastrzeżone jest tylko do kompetencji jej organów, natomiast wspólnik (nawet jedyny) nie jest przedsiębiorcą, na zasadzie tożsamości ze spółką (w uznaniu, że jego osobiste zobowiązania podatkowe mogłyby zostać objęte restrukturyzacją). Tym samym, skoro podatniczka składając wniosek nie prowadziła już działalności indywidualnej, której dotyczyły zaległe należności podatkowe i nie była przedsiębiorcą w rozumieniu unormowań zawartych w powołanej ustawie o restrukturyzacji, nie była uprawniona do objęcia jej warunkami ustawowymi restrukturyzacji. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2004 r. o sygn. SN III UK 67/04 (opublikowany w OSNP 2005/5/69), w którym wskazano, że z art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej wynika, że przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, nie jest "inny zobowiązany do uiszczenia należności publicznoprawnych, który w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację nie wykonuje już działalności gospodarczej, w związku z którą powstały należności, podlegające restrukturyzacji". Stanowisko to, jak podkreślił w ślad za Sądem Najwyższym Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadnione jest celami restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, jakimi są poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy, a nadto treścią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy, który stanowi, że ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w stanie likwidacji lub upadłości.

Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług od importu za styczeń, luty, sierpień i kwiecień 1998 r. powstały, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Zgodnie natomiast z art. 47 § 3, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Jak wskazuje natomiast art. 70 § 1 powołanej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, ulega zawieszeniu aż do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, W. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, podnosząc zarzut:

- rażącego naruszenia art. 249 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 § 1 i 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie;

- rażącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację tego przepisu.

Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżąca podniosła, że przepis art. 249 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w 2002 r. stanowił, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Natomiast zgodnie z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387) żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie noweli (dotyczy to odpowiednio także wszczęcia postępowania z urzędu). Mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącej, w rozpatrywanej sprawie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. mogło być wszczęte w terminie do [...] r., a wszczęcie tego postępowania w późniejszym okresie, tj. postanowieniem z dnia [...] r., stanowi rażące naruszenie prawa.

Ponadto, podkreślając, iż brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. skarżąca wyraziła zdanie odmienne od zaprezentowanego przez Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2004 r. W ocenie podatniczki bowiem w niniejszej sprawie należało zinterpretować pojęcie "inny zobowiązany do uiszczenia należności", kierując się tylko wykładnią literalną. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r. (w sprawie ustalenia powszechnie obowiązującej wykładni art. 19 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 1998 r. (w sprawie rozumienia art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga jest częściowo zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, a dotyczyć może tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami wymienionymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Przeważa w nich pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Najogólniej mówiąc, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. III SA 1110/00, niepublikowane).

Pojęcie wykładni, ogólnie rzecz ujmując, sprowadza się do ustalenia znaczenia określonego przepisu lub jego części. W innym rozumieniu jest to rekonstrukcja z przepisów prawa jednoznacznej normy postępowania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego, przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować w sposób ścisły i przy wykorzystaniu reguł wykładni językowej (gramatycznej), które w takim przypadku posiadają pierwszeństwo. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa, lecz zakreśla również jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku etnicznym. Dokonując wykładni językowej przepisów prawa podatkowego należy zatem zawsze brać na samym początku znaczenie użytych słów w ustawie w rozumieniu powszechnie przyjętym w języku polskim, chyba że ustawodawca nada tym słowom na gruncie prawa podatkowego specyficzną treść odmienną od języka potocznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 1998 r. – sygn. akt I SA/Po 1782/97, opublikowany – LEX 35 472, uzasadnienie uchwały pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1995 r., sygn. akt VI SA 5/95)).

W rozpatrywanej sprawie, Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. decyzją z dnia [...] r., określił warunki restrukturyzacji przedsiębiorcy – W. G., podczas gdy ww. podatniczka w dniu [...] r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "R.".

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), "ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy - rozumie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z 2000 r. Nr 86, poz. 958 i Nr 114, poz. 1193, z 2001 r. Nr 49, poz. 509, Nr 67, poz. 679, Nr 102, poz. 1115 i Nr 147, poz. 1643 oraz z 2002 r. Nr 1, poz. 2, Nr 115, poz. 995 i Nr 130, poz. 1112) mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6".

Mając na uwadze brzmienie ww. przepisu, nie można odmówić słuszności twierdzeniom skargi, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło rażące naruszenie prawa z tego powodu, że z wykładni językowej art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej wynika jednoznacznie, że przedsiębiorcą jest nie tylko przedsiębiorca określony w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo działalności gospodarczej, spełniający ponadto pozostałe przesłanki wymienione w art. 2 pkt 1 tej pierwszej ustawy, lecz także "inny zobowiązany do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy." Tak też wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 sierpnia 2004 r. – sygn. III UK 67/04 (opublikowany – OSNP 2005/5/69), wskazując jednak jednocześnie, że dopiero wykładnia systemowa i funkcjonalna sprzeciwia się takiemu rozumieniu definicji przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej. Podobny problem z określeniem zakresu podmiotów, których dotyczy wskazany powyżej przepis zauważa także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2004 r. – sygn. III SA 953/03 (opublikowany - LEX nr 158479), wskazując, że językowa wykładnia definicji przedsiębiorcy sugeruje, że objęta restrukturyzacją może być także osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, na której, jako na osobie trzeciej, ciąży odpowiedzialność za zobowiązania przedsiębiorcy, jednak, w ocenie tego Sądu, powyższy zapis może odnosić się do spółek cywilnych, które nie są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów Prawa o działalności gospodarczej, lecz są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Za nietrafny należy natomiast uznać zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 249 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), bowiem decyzja Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. o warunkach restrukturyzacji z dnia [...] r. została doręczona stronie w dniu [...] r., a prawomocna stała się z upływem [...] r., a zatem po wejściu w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej. Z tego też względu ma do niej zastosowanie przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji.

Mając na uwadze powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz, poprzedzającą ją, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. o nr [...], na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O niewykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach na podstawie art. 200 ww. ustawy.