Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 18/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,  art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 marca 2023 r. nr 0201-IEW2.4120.2.2023 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i odsetek stałych od niezapłaconych zaliczek na podatek za m-ce: grudzień 2017 r. i marzec 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania K. G. (dalej: strona, strona skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: organ I instancji) z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0224-SEW-1.4120.11.2022 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. (dalej: spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2.158,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 911,00 zł, odsetek stałych od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie 34,00 zł oraz za marzec 2018 r. w kwocie 52,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania wynika, że organy podatkowe ustaliły, że należność podatkowa powstała z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzeń gospodarczych, z którymi przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Wynikają one ze złożonych zeznań CIT-8 za lata 2017-2018. Zobowiązanie podatkowe za rok 2017 nie zostało przez spółkę zapłacone. Spółka nie wpłaciła też zaliczek na ten podatek za grudzień 2017 r. oraz marzec 2018 r. Wysokość zaległości potwierdza "Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień: 30.11.22".

Dalej organ wskazał, że skarżąca funkcję prezesa zarządu spółki objęła [...] czerwca 2017 r. na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników, podjętej w tej samej dacie. Z funkcji tej została odwołana 8 czerwca 2018 r. na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, podjętej w tej samej dacie. Oznacza to, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w dacie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ponadto była jedynym członkiem zarządu spółki we wskazanym okresie. Organ I instancji wystawił na poczet przedmiotowych należności trzy tytuły wykonawcze: z 26 listopada 2018 r. oraz z 4 grudnia 2019 r., które następnie skierował do egzekucji.

Organ odwoławczy ocenił, że warunki formalne do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały spełnione, a zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania było w dacie wydania decyzji organu I instancji wymagalne zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.).

Kolejno DIAS wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z przedmiotowym zobowiązaniem nie uzyskano żadnych kwot. Spółka nie posiadała i nie posiada pojazdów, nie jest także współwłaścicielem pojazdów. Ustalono to w oparciu o Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców.

Odnosząc się do treści pisma strony z 21 listopada 2022 r. oraz załączonych kopii faktury VAT nr [...], na której widnieje sprzedawca D. Sp. z o.o. i kupujący T. Sp. z o.o., a przedmiotem sprzedaży jest samochód [...] (kwota netto 112.000,00 zł, kwota brutto 137.760,00 zł) oraz kopii dowodu rejestracyjnego dot. ww. samochodu, DIAS stwierdził, że kopie te nie dowodzą, że spółka weszła w posiadanie ww. pojazdu. Po pierwsze bowiem, z Jednolitych Plików Kontrolnych (w aktach sprawy) składanych zarówno przez spółkę, jak i jej kontrahentów, nie wynika, by w lutym 2017 r. taka transakcja miała miejsce. Sprawdzono również pozostałe okresy rozliczeniowe roku 2017, z takim samym skutkiem. Ani spółka, ani jej kontrahenci nie wykazali takiej transakcji w roku 2017. Co więcej, wśród kontrahentów spółki w ogóle nie występuje podmiot uwidoczniony na kopii ww. faktury jako sprzedawca, tj. D. Sp. z o.o. Po drugie, w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców spółka nie figuruje ani nie figurowała jako właściciel lub współwłaściciel ww. pojazdu. Po trzecie zaś, na załączonej kopii dowodu rejestracyjnego pojazdu, jako jego właściciel widnieje jeszcze inny podmiot, tj. F. Sp. z o.o.

Ponadto DIAS ustalił, że spółka nie posiada również nieruchomości. Ustalono to w oparciu o pismo Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych z 22 kwietnia 2022 r. kierowane do Sądu Rejonowego dla W.-F. oraz na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Na podstawie systemu OGNIVO organ egzekucyjny ustalił, że spółka posiadała rachunek bankowy, na którym dokonano zajęcia wierzytelności na podstawie zawiadomień:

- z 5 grudnia 2018 r. - z odpowiedzi banku udzielonej w tej samej dacie wynika, że wystąpił zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych i środki będą przekazywane do tej instytucji (bank nie przekazał żadnych środków na poczet przedmiotowych należności podatkowych),

- z 9 lipca 2021 r. - z odpowiedzi banku wynika, że na rachunku bankowym brak jest środków. Ponadto wystąpił zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz prowadzonej przez 3 komorników sądowych.

Dalej DIAS podał, że [...] października 2018 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z 23 maja 2022 r. poinformował Sąd Rejonowy dla W.-F., że 11 kwietnia 2018 r. spółka zgłosiła wyrejestrowanie z ubezpieczeń społecznych ostatniej osoby, za którą miała obowiązek rozliczyć i opłacać składki. Pismem z 22 kwietnia 2020 r. organ egzekucyjny wystosował do ówczesnej prezes zarządu, Pani E. Ł., wezwanie do wskazania składników majątku oraz dokumentów dotyczących wierzytelności i praw majątkowych spółki. Wezwanie pozostało ono bez odpowiedzi. W dniu 19 października 2020 r. poborca skarbowy sporządził notatkę z niemożności przeprowadzenia czynności egzekucyjnych - wynika z niej, że spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności od co najmniej roku.

Dalej wskazano, że postanowieniem z 7 października 2021 r. organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. Powodem było ustalenie, że dalsze prowadzenie egzekucji nie spowoduje, że uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Dodatkowo DIAS wskazał, że spółka nie składała sprawozdań finansowych za 2017 i 2018 r. do Krajowego Rejestru Sądowego i do organu podatkowego. Organ egzekucyjny nie miał więc żadnych wiadomości o ewentualnym majątku spółki na podstawie takiego dokumentu. Jeśli chodzi o wskazane przez stronę należności od kontrahentów spółki wynikające z bilansu, DIAS wskazał, że spółka nie składała bilansów ani w urzędzie skarbowym, ani w KRS. Ponadto wydruki jednolitych plików kontrolnych nie potwierdziły istnienia takich wierzytelności. W oparciu o powyższe fakty stwierdzono, że egzekucja prowadzona do majątku spółki w związku z przedmiotową należnością okazała się w całości bezskuteczna.

Kolejno DIAS wskazał, że w toku postępowania przed organami podatkowymi obydwu instancji strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. W szczególności przedłożona kopia faktury VAT (bez podpisu) dotycząca zakupu samochodu osobowego nie stanowi wskazania mienia, ponieważ żaden podmiot nie wykazał sprzedaży tego samochodu na rzecz spółki. Sama spółka również nie wykazała zakupu tego samochodu w swoich Jednolitych Plikach Kontrolnych. Również z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie wynika, by spółka była kiedykolwiek właścicielem tego pojazdu. Przedłożony wydruk ewidencji środków trwałych dotyczy lat 2017-2018 i dotyczy kwestii zarzutu bezskuteczności egzekucji, nie stanowi zaś wskazania obecnie posiadanego przez spółkę majątku.

Dalej organ omówił kwestię zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wskazując, że na spółce w okresie, gdy strona była jedynym członkiem zarządu, ciążyły następujące zaległości podatkowe, niezaspokojone do dnia wydania zaskarżonej decyzji:

- zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2017 r. w kwocie 1.655,36 zł (sprawa jest przedmiotem odrębnego postępowania dot. odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu spółki),

- zaległość z tytułu odsetek stałych od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie 34,00 zł,

- zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 2.158,00 zł,

- zaległość z tytułu odsetek stałych od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2018 r. w kwocie 52,00 zł.

Ponadto na spółce ciążyły zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, które zaspokojone zostały w wyniku egzekucji administracyjnej. Spółka w czasie zasiadania przez stronę w zarządzie wygenerowała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które zaistniały od czerwca 2017 r. do stycznia 2018 r. Razem zaległości wobec ZUS wynoszą 35.925,90 zł. Jest to kwota należności głównych, bez odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Terminy płatności ww. składek przypadały na czas, gdy strona była jedynym członkiem zarządu spółki. Z powyższego wynika, że odnośnie do spółki istniało co najmniej dwóch wierzycieli, tj. Skarb Państwa i Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Dalej DIAS wskazał datę dzienną właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na 19 lutego 2018 r. W dacie tej minęło 30 dni od trzymiesięcznego nieregulowania należności pieniężnych obejmujących składki na FUS, FUZ i FPiFGŚP za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r., oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2017 r. - termin płatności 20 października 2017 r. Od daty 20 października minęło 3 miesiące w dacie 20 stycznia 2018 r. Od tej daty strona miała jako jedyny członek zarządu 30 dni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. do 19 lutego 2018 r., czego nie uczyniła. Mając na uwadze, że przesłanki niewypłacalności powstały po stronie spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu i w tym też okresie miała ona prawny obowiązek i możliwość działania przez zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie sposób stwierdzić, że strona nie ponosi winy za brak takiego działania.

Końcowo DIAS omówił kwestię odpowiedzialności podatkowej z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją, strona – zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 116 § 1 o.p. przez przyjęcie, że zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie przedmiotowej decyzji o osobistej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe, pomimo wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w postaci braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie objętym decyzją, ewentualnie braku winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

2) art. 122 w zw. z art. 121 o.p. przez brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i przez to niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

3) art. 180 § 1 o.p. przez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy;

4) art. 191 o.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia daty niewypłacalności spółki i ustalenia czy w przypadku ewentualnego uchybienia właściwemu terminowi organ poniósł szkodę;

5) art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 79 § 1 k.p.a. poprzez, twierdzenie, że organ umożliwił stronie udział na każdym etapie rozpatrywania sprawy, w sytuacji kiedy organ, pomimo wskazania wniosków dowodowych (w tym w ostatnich pismach odwołującego się) nie umożliwił polemiki z czynnościami organu i strona nie miała możliwości odniesienia się do czynności podjętych przez organ, kiedy to organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co w konsekwencji spowodowało, że strona pozbawiona została możliwości czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, w szczególności poprzez zajęcie stanowiska w sprawie, zadawanie pytań oraz składania wyjaśnień, a także złożenia dowodów w trakcie czynności;

6) art. 200 § 1 o.p. w zakresie niespełnienia przesłanki wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ, w sytuacji gdy organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czego w niniejszym postępowaniu zabrakło.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, strona skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2) przesłuchanie strony;

3) zwrócenie się do ówczesnej prezes zarządu E. Ł. z wezwaniem do wskazania składników majątku oraz dokumentów dotyczących wierzytelności i praw majątkowych spółki (na potwierdzenie twierdzeń dotyczących kondycji finansowej spółki), mając również na uwadze że organ po 22 kwietnia 2020 r. nie próbował ponowić działań, pomimo wiedzy o tym że korespondencja nie została skutecznie doręczona, względnie należałoby dokonać weryfikacji adresu na jaki wezwania były kierowane;

4) dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości oraz z zakresu wyceny spółek w celu ustalenia w jakiej kondycji finansowej była spółka na dzień 20 stycznia 2018 r. (kiedy to zdaniem organu należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki) oraz na dzień 8 czerwca 2018 r. kiedy to strona została odwołana z funkcji prezesa zarządu i czy w czasie kiedy pełniła funkcję członka zarządu zachodziły przyczyny egzoneracyjne w postaci braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie objętym zaległościami składkowymi, ewentualnie na wykazanie braku winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

5) zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując m.in., że strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu, składając wnioski dowodowe oraz zapoznając się z aktami sprawy w trakcie postępowania, lecz nie umożliwiono jej pomimo wskazania wniosków dowodowych (w tym w ostatnich pismach) możliwości polemiki z czynnościami organu i nie miała możliwości odniesienia się do czynności podjętych przez organ po złożeniu ostatniego pisma. Organ poprzestał na wydaniu decyzji bez wezwania odwołującego się do wypowiedzenia się co do końcowych konkluzji organu bezpośrednio przed wydaniem decyzji, a po złożeniu wniosków dowodowych przez odwołującego się. Ponadto strona złożyła pismem z 16 marca 2023 r. wniosek o wyznaczenie terminu załatwienia sprawy do 31 marca 2023 r. w tym na wypowiedzenie się co do przedstawionych argumentów zawartych w pismach organu, które wg stanu na 16 marca 2023 r. nie zostały pełnomocnikowi doręczone. Dopiero 13 kwietnia 2023 r. (blisko miesiąc po zakończeniu rozpoznawania sprawy) odwołujący otrzymał pismo organu z 31 marca 2023 r. zatytułowane: "odpowiedź na pismo w sprawie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy", w którym organ stwierdził, że nie może go uwzględnić, gdyż sprawa w I instancji została już zakończona. Doszło również do uniemożliwienia odwołującemu polemiki z rozstrzygnięciem organu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (zakładając, że takie rozstrzygnięcie zostałoby również do odwołującego się dostarczone, czego zabrakło).

Dalej wskazano, że w związku z postanowieniem o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik zapoznał się z dostępną częścią akt sprawy 13 marca 2023 roku. Podczas zapoznawania się z aktami ujawniono, że powstało kolejne pismo organu kierowane do pełnomocnika z dnia 7 marca 2023 r., które do dziś nie zostało doręczone pełnomocnikowi stąd też nie ma możliwości odniesienia się do niego merytorycznie jak również na tę chwilę trudno stwierdzić czy i jakie załączniki zawiera (z uwagi na to, że toczą się 2 postępowania równolegle w zakresie PIT i CIT, a w aktach na dzień zapoznawania się z aktami w obu nie znajdowały się tożsame i kompletne dokumenty). Biorąc pod uwagę robocze sporządzenie fotokopii akt (pełnomocnik posiada je wg stanu na dzień zapoznawania się) podczas zapoznawania się z aktami sprawy na tę chwilę przesądzające nie można stwierdzić jakie pismo dokładnie wysłano do pełnomocnika i czy zostało pełnomocnikowi nadane faktycznie przez Organ (organ twierdzi, że tak lecz nie przestawia dowodów nadania). Wobec wydania decyzji przez organ II instancji kolejne zapoznawanie się z aktami sprawi stało się bezcelowe, stąd odwołujący się podnosi te okoliczności na etapie skargi.

Podniesiono także, że strona w toku postępowania m.in. przedłożyła pozyskaną ewidencję środków trwałych z lat 2017-2018. W zestawieniach znajduje się wyszczególnienie majątku spółki. Z zestawienia wynika, iż w przedmiotowym okresie spółka posiadała środki trwałe stanowiące majątek spółki, do których należało kierować działania egzekucyjne. Wartość majątku Spółki w tym okresie sięga 132.870,00 zł. Strona rozpoczęła pełnienie funkcję członka zarządu 12.09.2017 r., a przestała pełnić funkcję członka zarządu 8.06.2018 r. Zgodnie z powyższym we wskazanym okresie spółka posiadała majątek, do którego można było kierować działanie egzekucyjne i nie było podstaw do podejmowania działań przez stronę w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto tytuły wykonawcze zostały wystawione w czasie, kiedy strona nie była już prezesem zarządu spółki. Spółka do 8 czerwca 2018 r. posiadała majątek. Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona 3 lata po zmianie zarządu. W tym czasie spółka przestała składać deklaracje i prowadzić działalność gospodarczą. Strona nie jest w stanie stwierdzić, co stało się z majątkiem spółki i niewykluczone, że majątek znajduje się nadal w spółce. W trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez stronę spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, zgromadziła również majątek. Samochód został zakupiony na podstawie faktury. Prawdopodobnie nie został przerejestrowany, jedyne dowody jakie strona posiada to faktura zakupowa i dokumenty, które zostały przekazane od sprzedającego. Brak danych w CEPIK nie świadczy o tym, że spółka nie była jego właścicielem, a co najwyżej, że pojazd nie został przerejestrowany na kupującego. Wobec tego stwierdzenie bez zasięgnięcia opinii biegłego, która to opinia zdaniem organu nie jest konieczna, powoduje błędne przekonania organu, że spółka kwalifikowała się do upadłości jedynie na podstawie nieuregulowanych należności do organu. Ponadto wysokość zadłużenia wobec organu nie mogłaby wskazywać na potrzebę ogłaszania upadłości wobec względnie niskiej kwoty zadłużenia wobec organu, w stosunku do wysokiej wartości majątku Spółki oraz przewyższającej to zadłużenie wartości oczekiwanych i wymagalnych należności od kontrahentów dla spółki. Powyższe uzasadnia przy tym zasięgnięcie opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 4 czerwca 2024 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność. Innymi słowy, celem wprowadzenia regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106). Uwzględniając powyższe rozumienie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd w niniejszej sprawie uznał, że na etapie rozpoznania skargi nie wystąpiły istotne wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. W szczególności niedopuszczalne w świetle treści art. 106 § 3 p.p.s.a. byłoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej, opinii biegłego oraz wyjaśnień osoby trzeciej.

Przechodząc dalej należy powiedzieć, że zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 o.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – art. 117 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter nie tylko solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, zatem ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej wchodzi w grę, gdy uzyskanie bądź wyegzekwowanie podatku od podatnika jest niemożliwe, bądź w istotny sposób utrudnione. Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy posiada uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu lub z deklaracji. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z deklaracji złożonej przez podatnika lub z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta.

Jak stanowi art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie art. 116 § 1 o.p. to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., III FSK 32/22 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14; z dnia 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14; z dnia 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15; z dnia 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, oraz z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17).

Jeśli zaś chodzi o przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej, należy wskazać, że pierwszą z nich jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wobec braku doprecyzowania tego pojęcia w Ordynacji podatkowej można przyjąć, że za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 794), termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Drugą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 maja 2017 r. (I FSK 1660/15) do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Wskazać także należy na trafny pogląd, "że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (...). Stwierdzić zatem należy, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (zob. uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz. 103).

Trzecią przesłanką egzoneracyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. By doszło do realizacji tej podstawy konieczne jest łączne spełnienie trzech okoliczności. Po pierwsze, musi istnieć mienie płatnika (podatnika), po wtóre nie zachodzą przesłanki wyłączające (ograniczające) prowadzenie egzekucji z tego mienia i po trzecie, w wyniku tej egzekucji dojdzie do zaspokojenia należności podatkowych spółki w znacznej części (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2023 r., III FSK 104/23).

Czwarta przesłanka wyłączenia odpowiedzialności wiąże się z regulacjami prawa restrukturyzacyjnego. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wyłącza odpowiedzialność otwarcie we właściwym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie – Prawo restrukturyzacyjne.

W konsekwencji należy przyjąć, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe spółki są: 1) powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nie obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionej w art. 52 i 52a o.p. powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki (zob. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 116).

Nie budzi wątpliwości, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że po pierwsze, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych zasad prowadzenia postępowania, a w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić należy, że okoliczność, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały niezbędny materiał dowodowy i wyjaśniły wszystkie okoliczności niezbędne do jej wyjaśnienia. Nie naruszono zatem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać przede wszystkim należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, jaką zaległość podatkową posiada spółka oraz jakie inne zaległości publicznoprawne ją obciążają. Jednocześnie trafnie organy wskazały, że zaległości objęte zaskarżoną decyzją powstały w okresie, gdy strona skarżąca była członkiem zarządu spółki, czego w zasadzie skarżąca nie kwestionuje. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy oceniły również bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, opierając się w tym zakresie na dokumentach z postępowania egzekucyjnego jednoznacznie wskazujących na jego bezskuteczność. Podkreślenia wymaga przy tym, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08; ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz. 19), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Zdaniem Sądu, trafnie też organy ustaliły, że w związku z zaniechaniem regulowania przez spółkę jej zobowiązań zaktualizowały się przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i ustaliły również, że we właściwym czasie nie zgłoszono takiego wniosku. Zasadnie przy tym organy oceniły, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu rzeczonego wniosku. W tym zakresie Sąd podziela pogląd, że wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przesłanka braku winy dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (zob. wyroki NSA: z dnia 30 czerwca 2017 r., I FSK 1990/15 oraz z dnia 28 marca 2018 r., II FSK 817/16).

Kolejno, prawidłowe były również ustalenia organów co do tego, że strona skarżąca nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Podawany przez stronę skarżącą dowód, jakoby spółka dysponowała samochodem o znacznej wartości, okazał się w świetle ustaleń organów niewiarygodny. Zgodzić się bowiem należy, że organ ustalił, że na fakturze zakupowej pojazdu widnieje inny podmiot niż spółka, a dane z jednolitych plików kontrolnych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów przeczą temu, by spółka owym pojazdem dysponowała. Podnoszone zaś przez stronę argumenty o tym, że spółka w latach 2017-2018 miała majątek nie mogą być poczytane za wskazanie mienia spółki umożliwiającego aktualnie zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W tym stanie rzeczy, Sąd ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo zastosował art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarzuty skargi w tej części nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przechodząc dalej, w ocenie Sądu, nietrafnie strona zarzuca naruszenie art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do ustalenia niewypłacalności spółki. Zauważyć należy, że organy podatkowe, ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe, przeanalizowały sytuację spółki, co przedstawiły w decyzjach i stwierdziły, że w okresie pełnienia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy przeanalizował zaległości spółki nie tylko z tytułu podatków, ale również obowiązkowych składek, co do których wierzycielem jest ZUS i swoje ustalenia przedstawił w zaskarżonej decyzji, tym samym ustalając zaistnienie przesłanek powstania obowiązku członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na zaprzestanie regulowanie zobowiązań, jednak obowiązek ten nie został zrealizowany. Sąd w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd, że dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. W przepisach prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. zaprzestaniem płacenia zobowiązań. Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że organ nie powołał biegłego na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 o.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badanie stanu finansowego spółki było w przedmiotowej sprawie zbyteczne, skoro bezsprzecznie spółka zaprzestała regulowania przynajmniej części swoich zobowiązań. Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 11 października 2023 r., III FSK 3349/21; z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 819/11).

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p., należy wskazać, że przepis ten stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie należy pamiętać, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA z 2005 r. nr 4, poz. 66). Co więcej, podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., I GSK 446/16).

Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy pismem z dnia 14 lutego 2023 r. wyznaczył stronie wskazany termin. Pismo to pełnomocnik skarżącej odebrał w dniu 6 marca 2023 r. Jak wynika z protokołu z dnia 13 marca 2023 r., pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy i został poinformowany o tym, że sprawa zostanie załatwiona w dniu 16 marca 2023 r. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 16 marca 2023 r. Z akt sprawy wynika przy tym, że w dniu 17 marca 2023 r. pełnomocnik nadał do organu pismo, w którym domagał się wydłużenia terminu do załatwienia sprawy, powołując się na to, że nie doręczono mu pisma organu z dnia 7 marca 2023 r. (postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego). Z akt sprawy wynika przy tym, że koperta zawierająca pismo organu z dnia 7 marca 2023 r. została zwrócona jako przesyłka niepodjęta w terminie. Przy czym niewątpliwie w dniu 13 marca 2023 r. pełnomocnik strony mógł się ze wskazanym pismem organu zapoznać, przeglądając akta sprawy. Zatem brak faktycznego doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej pisma organu z dnia 7 marca 2023 r. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a i wpływu takiego nie wskazała strona skarżąca. W świetle powyższych okoliczności Sąd ocenił zatem, że sprawie nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p., albowiem organ wyznaczył stronie termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i z możliwości tej pełnomocnik skarżącej skorzystał. Nadto strona skarżąca nie wskazała na takie okoliczności, które powodowałyby, że jej zarzuty w tej części stanowić mogłyby podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponadto wskazać trzeba, że chybiony był również zarzut naruszenia art. 10 w związku z art. 79 § 1 k.p.a. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie stosuje się k.p.a. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 1 i 4 o.p., do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, a także do innych spraw z zakresu prawa podatkowego, należących do właściwości organów podatkowych, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na marginesie Sąd wskazuje, że stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu pozostaje zbieżne z uzasadnieniem w sprawie I SA/Wr 19/24, co wynika z tego, że obie sprawy pozostawały ze sobą w związku uzasadniającym ich wspólne rozpoznanie (art. 111 § 2 p.p.s.a.).