Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2431/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 12 , art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 2) Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 372/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Gminy P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) umarza postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy P., 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz Gminy P. kwoty 1621 (jeden tysiąc sześćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 372/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy P. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 7 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej "organ pierwszej instancji") z 28 lutego 2017 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu, zobowiązanie podatkowe Gminy z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. uległo przedawnieniu, gdyż zaskarżona decyzja, choć wydana przed upływem terminu przedawnienia, bezspornie została doręczona już po upływie tego terminu. Przedawnienie zobowiązania, w myśl art. 79 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", nie zwolniło jednak organu z obowiązku rozpoznania wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożonego jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Za koniecznością uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji przemawiała też, zdaniem Sądu, zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Organy podatkowe bowiem, nie kwestionując co do zasady prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, niesłusznie odmówiły jednak realizacji tego prawa z uwagi na to, że złożona w październiku 2016 r. korekta centralizacyjna deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. okazała się bezskuteczna. Skoro zatem Gmina wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym za grudzień 2010 r. złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, obowiązkiem organów było jego rzetelne rozpatrzenie i dokonanie rozliczenia Gminy z uwzględnieniem wskazań płynących z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Nieuprawnione było przy tym całkowite przerzucenie na Gminę obowiązków "centralizacyjnych", gdyż w takim przypadku - jak to wynika z wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 - to rolą organu jest podjęcie działań zmierzających do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych zostało już prawomocnie przesądzone wyrokami tego Sądu z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 472/15 i I SA/Op 479/15, a oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach organy podatkowe były związane przy ponownym rozpoznaniu sprawy na mocy art. 153 P.p.s.a.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości zarówno przez Gminę, jak i przez organ. Pismem z 7 kwietnia 2022 r. Skarżąca cofnęła jednakże wniesioną uprzednio skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej organu zaś na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.), dalej "ustawa centralizacyjna", poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie - nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług samej Gminy - w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że dokonanie takiego rozliczenia nie było możliwe, gdyż Gmina nie złożyła korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług, pomimo że organ pierwszej instancji skierował do Gminy wezwanie w trybie art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej do złożenia informacji, czy dokona ona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 12 i art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie - nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług samej Gminy - w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że dokonanie takiego rozliczenia nie było możliwe z uwagi na fakt, że Gmina nie złożyła korekt deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej, a w konsekwencji - niezastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, który nakazuje, aby postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych - obejmowały tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 22 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy centralizacyjnej, poprzez wadliwe uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji z uwagi na stwierdzenie, że organ błędnie dokonał w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia VAT, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wynika z treści uzasadnienia wydanego w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 - "regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną";

d) art. 153 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że powodem uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji było również to, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji związane były prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Op 742/15 i I SA/Op 479/15, w sytuacji gdy 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, a zatem przepisy prawa uległy zmianie, w związku z czym - w zakresie, w jakim zmienił się stan prawny - organy podatkowe nie były związane ww. wyrokami.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zważywszy na fakt cofnięcia skargi kasacyjnej przez Gminę, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił w pierwszej kolejności w sposób merytoryczny ocenić zasadność skargi kasacyjnej organu. Zdaniem tego Sądu przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd podziela ocenę wyrażoną w wyrokach wydanych w równolegle rozpoznanych sprawach dotyczących wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty za m.in. luty 2011 r. (sygn. akt I FSK 2435/18), kwiecień 2011 r. (sygn. akt I FSK 2436/18), maj 2011 r. (sygn.. akt I FSK 2437/18), czerwiec 2011 r. (sygn. akt I FSK 2423/18), lipiec 2011 r. (sygn. akt I FSK 2438/18) i październik 2011 r. (sygn. akt I FSK 2424/18).

3.2. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy w niespornie ustalonych okolicznościach faktycznych Gmina była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, w związku z którymi powstała infrastruktura przekazana następnie nieodpłatnie jednostce organizacyjnej Gminy, mimo że Gmina nie spełniła wymogów skutecznego dokonania korekt rozliczeń VAT za okresy sprzed wejścia w życie ustawy centralizacyjnej.

3.3. W sprawie niesporne jest, że Gmina poniosła bezpośrednio wydatki na nabycie usług dostawy energii elektrycznej i cieplnej (mediów) oraz dokonała zakupów inwestycyjnych związanych z: rozbudową cmentarza komunalnego, budową inkubatorów przedsiębiorczości, budową schronisk młodzieżowych wykorzystywanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Poza sporem jest także, że 20 października 2016 r. Gmina, działając na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2a ustawy centralizacyjnej, przedłożyła organowi pierwszej instancji informację, w której stwierdziła, że korekty deklaracji VAT-7 za: grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r., styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013 r. są składane w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Jednocześnie Gmina zapowiedziała, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. zostaną złożone do 15 grudnia 2016 r., natomiast korekty deklaracji za pozostałe miesiące - do 30 grudnia 2016 r.

Wbrew tym zapowiedziom Gmina nie złożyła jednak w powyższym terminach korekt deklaracji VAT-7 za marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r., nie zachowując tym samym ciągłości rozliczenia wspólnego z jej jednostkami organizacyjnymi. Jak wyjaśniono w piśmie procesowym z 7 kwietnia 2022 r., Gmina nie wzbraniała się ze złożeniem przedmiotowych korekt, lecz w obliczu scalania rozliczeń za okres 5 lat po prostu zapomniała złożyć korekty za cztery okresy rozliczeniowe 2011 r., choć były one już przygotowane. Gmina nie miała świadomości, że jej pracownik zapomniał je dostarczyć, pomimo złożonej dyspozycji.

3.4. W ocenie Skarżącej fakt, że nie wszystkie scentralizowane korekty za rok 2011 zostały w terminie dostarczone do organu, nie powinien działać na niekorzyść Gminy, gdyż na mocy art. 23 ustawy centralizacyjnej organ powinien był powtórnie wezwać ją do dostarczenia brakujących rozliczeń, a tego nie uczynił. Gmina podkreśliła, że organ nie poinformował jej o braku niektórych rozliczeń nawet telefonicznie, choć ze złożonego wniosku wynikało, że Gmina zobowiązała się do złożenia kompletu korekt deklaracji do 15 grudnia 2016 r.

Przeciwne stanowisko zaprezentował organ, stwierdzając, że dopiero począwszy od grudnia 2011 r. (miesiąca, za który złożono korekty deklaracji zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy centralizacyjnej) Gmina dokonała tzw. "centralizacji", polegającej na wspólnym rozliczeniu VAT wraz z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Tym samym wszczęte na wniosek Gminy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy do listopada 2011 r. należało traktować jako obejmujące odrębne rozliczenie Gminy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji natomiast nie może budzić wątpliwości, że Gmina była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje, przekazane następnie jej jednostkom organizacyjnym. To ona jest bowiem wyłącznie podatnikiem VAT, a nie jej jednostki organizacyjne. Przysługiwanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków zostało przy tym potwierdzone prawomocnymi orzeczeniami tego Sądu z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 472/15 i I SA/Op 479/15. Nie można odmówić Gminie w tej konkretnej sprawie prawa do odliczenia z tej przyczyny, że złożona korekta centralizacyjna okazała się bezskuteczna. Sąd podkreślił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji złożono jeszcze przed upływem okresu przedawnienia i organy podatkowe zobowiązane były nadal do jego rozpatrzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji wejście w życie 1 października 2016 r. przepisów ustawy centralizacyjnej nie może ograniczać prawa jednostek samorządu terytorialnego do uzyskania zweryfikowania rozliczenia VAT za okresy sprzed wejścia w życie tej ustawy, jeśli w tak szczególnej, jak w rozpoznawanej sprawie, sytuacji procesowej Gmina złożyła wniosek przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej. Zdaniem Sądu nieuprawniona jest praktyka, w której organy bezkrytycznie stosują art. 22 ust. 1 ustawy centralizacyjnej jako podstawę do przyjęcia takiego systemu rozliczenia, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne traktowani są jako odrębni podatnicy, pomimo złożenia przez Gminę korekt, w których wyraziła ona wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, na innej podstawie niż ustawa centralizacyjna. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednak, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą, że prawo do odliczenia przysługuje jej na mocy samego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy dokonała pełnej wstecznej "centralizacji". Podkreślono, że Gmina musi przejąć pełne rozliczenia swych jednostek organizacyjnych, gdyż w innym przypadku mogłoby dojść do zaburzenia prawidłowości rozliczenia VAT, poprzez uwzględnienie tylko jednego elementu tego rozliczenia (korzystnego dla Gminy), a mianowicie podatku naliczonego.

Konkludując rozważania, Sąd pierwszej stwierdził, że o ile za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że realizacja przez Gminę prawa do odliczenia z tytułu spornych wydatków inwestycyjnych może się dokonać wyłącznie w warunkach pełnej centralizacji rozliczeń wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi, o tyle nie sposób zaakceptować dokonanego w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia VAT opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników tylko na podstawie art. 22 ustawy centralizacyjnej. Mając bowiem na względzie fakt, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym Gmina złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, obowiązkiem organów było jego rzetelne rozpatrzenie i dokonanie rozliczenia podatku z uwzględnieniem nade wszystko wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie C-276/14. To rolą organu jest podjęcie działań zmierzających do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy, co w realiach tej sprawy dokonane winno było zostać w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

3.5. W świetle zaprezentowanego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są trafne zarzuty podniesione przez organ w skardze kasacyjnej. Nie oznacza to jednak, że pogląd przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji należy zaaprobować w całości.

3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 12 ustawy centralizacyjnej. Kasator wywodzi, że przepisy te naruszono przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sporne wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług samej Gminy – w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że Gmina nie złożyła korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za wszystkie okresy rozliczeniowe, licząc od najwcześniejszego okresu, za jaki została złożona korekta, pomimo że organ pierwszej instancji skierował do Gminy stosowne wezwanie w trybie art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stanął na stanowisku, że z wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jej jednostkom budżetowym, mimo że Gmina nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki te odrębnie rozliczały podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu istnieje mimo niespełnienia warunków określonych w przepisach ustawy centralizacyjnej. Przeciwnie, Sąd ten nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą, że prawo do odliczenia przysługuje jej na mocy samego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy dokonała pełnej wstecznej "centralizacji". Podkreślono, że Gmina musi przejąć pełne rozliczenia swych jednostek organizacyjnych, gdyż w innym przypadku mogłoby dojść do zaburzenia prawidłowości rozliczenia VAT, poprzez uwzględnienie tylko jednego elementu tego rozliczenia, korzystnego dla Gminy (podatku naliczonego). Ponownie Sąd pierwszej instancji powtórzył to stanowisko w konkluzji swoich rozważań, przyznając, że za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że realizacja przez Gminę prawa do odliczenia z tytułu spornych wydatków inwestycyjnych może się dokonać wyłącznie w warunkach pełnej centralizacji rozliczeń wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi.

3.7. Nie jest trafny również drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 12 i art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej. Autor skargi kasacyjnej oparł go na podobnej argumentacji, jak w przypadku zarzutu opisanego w punkcie 3.6. uzasadnienia niniejszego wyroku, tj. błędnej wykładni skutkującej w rezultacie brakiem zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy centralizacyjnej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy raz jeszcze wskazać, że Sąd pierwszej instancji – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – nie dokonał wadliwej wykładni wskazanych przepisów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jej jednostkom budżetowym, w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że nie złożyła korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki te odrębnie rozliczały podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował poglądu Skarżącej, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie na mocy samego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy dokonała pełnej wstecznej "centralizacji". Nie można się zatem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 12 i art. 22 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy centralizacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podkreślił, że Gmina musi przejąć pełne rozliczenia swych jednostek organizacyjnych, gdyż w innym przypadku mogłoby dojść do zaburzenia prawidłowości rozliczenia VAT, poprzez uwzględnienie tylko elementu tego rozliczenia korzystnego dla Gminy (podatku naliczonego). Na potwierdzenie tego poglądu odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 (CBOSA), przytaczając obszerne fragmenty jego uzasadnienia. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzono w szczególności, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, podzielając w pełni ocenę prawną dokonaną w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że o ile prawidłowe było stanowisko organów, że realizacja przez Gminę prawa do odliczenia z tytułu spornych wydatków inwestycyjnych może się dokonać wyłącznie w warunkach pełnej centralizacji rozliczeń wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi, o tyle dokonany w zaskarżonej decyzji sposób rozliczenia VAT, oparty na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników tylko na podstawie art. 22 ustawy centralizacyjnej, był wadliwy.

3.8. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 22 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy centralizacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez wadliwe uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji z uwagi na stwierdzenie, że organ błędnie dokonał w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia VAT, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Uzasadnienie powyższego zarzutu kasacyjnego zawiera nietrafny wywód, jakoby Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji z tego powodu, że organy błędnie traktowały Gminę i jej jednostki organizacyjne za odrębnych podatników VAT, pomijając art. 22 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, który ustanawia ze względów praktycznych przejściową fikcję prawną, zakładającą odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT.

Po raz kolejny należy zatem zauważyć, że Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że realizacja przez Gminę prawa do odliczenia z tytułu spornych wydatków inwestycyjnych może się dokonać wyłącznie w warunkach pełnej centralizacji rozliczeń wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi. Odwołując się do szczególnych okoliczności tej sprawy, Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednak, że po pierwsze wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym Gmina złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a po drugie to rolą organu jest podjęcie działań zmierzających do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy (co w realiach tej sprawy dokonane winno zostać w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty).

3.9. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprowadza się jednak do tego, że Sąd pierwszej instancji nie doprecyzował, na czym polegać mają działania organu zmierzające do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Należy bowiem przypomnieć, że po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2a ustawy centralizacyjnej, Gmina przedłożyła informację, w której stwierdziła, że korekty deklaracji za: grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r., styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013 r. są składane w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Jednocześnie zapowiedziała, że korekty deklaracji podatkowych za marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. zostaną złożone do 15 grudnia 2016 r., natomiast deklaracje za pozostałe miesiące - do 30 grudnia 2016 r. Wbrew tym zapowiedziom Gmina nie złożyła jednak w powyższym terminie korekt deklaracji podatkowych za marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r., nie zachowując tym samym ciągłości rozliczenia wspólnego z jej jednostkami organizacyjnymi. W piśmie procesowym z 7 kwietnia 2022 r. Gmina wyjaśniła, że brak złożenia korekt deklaracji VAT-7 za ww. cztery okresy rozliczeniowe 2011 r. był skutkiem niedopatrzenia pracownika. Skorygowane deklaracje były przygotowane, a pracownik zapomniał ich dostarczyć, o czym Skarżąca nie wiedziała.

W takiej sytuacji należy rozważyć, jak winien postąpić organ, któremu zapowiedziano dokonanie centralizacji rozliczeń za licznie wskazane okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy za niektóre z nich korekty deklaracji nie zostały złożone.

3.10. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1 (wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania w ponownie prowadzonym postępowaniu, gdyż Gmina 20 października 2016 r. przedłożyła na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej informację, w której stwierdziła, że korekty deklaracji VAT-7 za: grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r., styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013 r. są składane w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 i określiła dwa terminy złożenia tych korekt. Tym samym nie było podstaw do wezwania Gminy przez organ do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty. Taka informacja została bowiem już przez Gminę udzielona.

Nie było także podstaw do wezwania Gminy na podstawie art. 23 ustawy centralizacyjnej. W myśl tego przepisu w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, w której jednostka samorządu terytorialnego wnosi o stwierdzenie nadpłaty VAT, składając korekty wyłącznie za wybrane okresy rozliczeniowe. Tymczasem w sprawie niniejszej Gmina nie zamierzała dokonać centralizacji wybiórczej. Przeciwnie, ze złożonej w organie podatkowym 20 października 2016 r. informacji wynika jednoznacznie, że Gmina zamierzała dokonać centralizacji rozliczeń za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, tj. od grudnia 2010 r. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w powoływanym już kilkukrotnie piśmie Skarżącej z 7 kwietnia 2022 r.

3.11. Mając zatem na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ działał z naruszeniem zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p., uznając, że dopiero począwszy od grudnia 2011 r., tj. od miesiąca, za który dokonano centralizacji, należy traktować Gminę jako jedynego podatnika VAT. W sytuacji bowiem posiadania informacji o zamiarze dokonania centralizacji rozliczeń Gminy za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe w określonym terminie i jednocześnie uzyskując od Gminy niemal wszystkie skorygowane deklaracje, organ winien dążyć w toku postępowania do wyjaśnienia, z jakich przyczyn Gmina nie dokonała centralizacji za marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. Uznanie przez organ, że Gmina spełniła warunki określone w ustawie centralizacyjnej dopiero od grudnia 2011 r., cechowało się nadmiernym formalizmem i pomijało intencje Gminy, które były zadeklarowane w informacji z 20 października 2016 r. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by organy podjęły jakiekolwiek czynności zmierzające do wyjaśnienia, czy brak złożenia korekt za marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. był wynikiem świadomie podjętej przez Gminę decyzji o zaniechaniu centralizacji za te okresy, czy – jak to wynika z pisma z 7 kwietnia 2022 r. – uchybienia Gminy, oczywistej omyłki, którą można było z łatwością nie tylko ustalić, ale również sanować poprzez złożenie stosownych korekt, w szczególności w sytuacji gdy w związku z art. 79 § 3 O.p. na przeszkodzie nie stało przedawnienie zobowiązania podatkowego.

3.12. W rezultacie prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że rolą organu jest podjęcie działań zmierzających do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Winno to się jednak dokonać poprzez wyjaśnienie przyczyn braku złożenia korekt deklaracji za marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. i umożliwienie Gminie złożenia takich korekt w ponownie prowadzonym postępowaniu, co w sposób oczywisty wpłynie na ocenę spełniania warunków określonych w ustawie centralizacyjnej, ze szczególnym uwzględnieniem wymogu centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. Centralizacji takiej dokonać musi jednak jednostka samorządu terytorialnego. Żaden z przepisów ustawy centralizacyjnej nie nakłada bowiem na organy obowiązku dokonania centralizacji rozliczeń za jednostkę samorządu terytorialnego.

3.13. Ostatni z zarzutów kasacyjnych dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że o przysługującym Gminie prawie do odliczenia podatku naliczonego od spornych wydatków przesądzono już we wcześniejszych wyrokach tegoż Sądu, którymi organy były - na mocy art. 153 P.p.s.a. - związane. Należy jednakże zauważyć, że wspomniane wyroki zostały wydane w 2015 r., a od 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna. Uznać zatem należy, że zmianie uległ mający zastosowanie w niniejszej sprawie stan prawny, co wyłącza moc wiążącą prawomocnych wyroków sądów administracyjnych.

Niezależnie od powyższego wskazać wypada, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesienie spornych wydatków inwestycyjnych, pod warunkiem, że stosownemu rozliczeniu podlegać będzie również podatek należny, a rozliczenie to będzie odbywać się zgodnie z przepisami ustawy centralizacyjnej.

Omawiany zarzut, choć co do zasady trafny, nie mógł jednak skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, jako że pozostawał bez wpływu na wynik sprawy.

3.14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna organu nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, a zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.15. W związku natomiast z cofnięciem skargi kasacyjnej przez Gminę (pismo pełnomocnika z 7 kwietnia 2022 r.) należy wskazać, że zgodnie z art. 60 P.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Przepis ten, w związku z art. 193 P.p.s.a., stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przy czym należy przyjąć, że odpowiednie stosowanie art. 60 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wnioskiem dotyczącym cofnięcia skargi kasacyjnej z uwagi na treść art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada dyspozycyjności sprawia, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 art. 183 P.p.s.a. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 i art. 193 P.p.s.a. umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy. Jednocześnie na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono o zwrocie wpisu uiszczonego przez Gminę od skargi kasacyjnej.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak