Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 876/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Żołnierze zawodowi
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. i S.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1392/06 w sprawie ze skargi M. R. i S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.R. i S. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1392/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. i S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lipca 2006 r., (...), utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 kwietnia 2006 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazano, że wnioskiem z dnia 2 stycznia 2006 r. podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 36.476,11 zł z tytułu wypłaconej przez płatnika należności zagranicznej, w związku z wyznaczeniem strony na stanowisko kierownika Kancelarii Tajnej w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Sojuszniczych Sił NATO (...). Podatnik wywodził, iż z dniem 1 lipca 2004 r. należność zagraniczna wypłacana była na podstawie art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750) i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Strona argumentowała, że nienależne pobranie podatku od należności zagranicznej nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 r., jako wynik nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) i w konsekwencji nastąpiło objęcie opodatkowaniem dodatku zagranicznego. Strona wyraziła w związku z tym pogląd, iż należność zagraniczna nie została w cyt. przepisie expressis verbis wymieniona, w związku z czym stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej.

Organy podatkowe, rozpatrujące powyższy wniosek podatnika, skonstatowały, że należność zagraniczna nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i powinna być traktowana tak jak dodatek zagraniczny dla pracowników służby zagranicznej, który został wyłączony ze zwolnienia od podatku. Stwierdzono, że osobom, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. mogą przysługiwać odpowiednio dodatek zagraniczny lub należność zagraniczna. Świadczenia te mają analogiczny charakter, związane są z pracą lub pełnioną służbą w placówce zagranicznej, a ich podstawą ustalenia jest dodatek zagraniczny bazowy zwany kwotą bazową. Zdaniem organów podatkowych, przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. należy posługiwać się wykładnią celowościową. Skoro intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia należności zbliżonych swym charakterem do wynagrodzenia za pracę, w tym również ekwiwalentu za urlop, zasiłków chorobowych itp. dla wszystkich grup zawodowych, to także należności mające charakter dodatku zagranicznego dla wszystkich grup zawodowych objętych tym przepisem również winny być wyłączone ze zwolnienia, pomimo różnic w nazewnictwie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zdaniem skarżącego, z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zwolnił w 2004 r. należność zagraniczną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wymienił w cytowanym przepisie należności zagranicznej, a tylko dodatek zagraniczny. Skarżący podkreślił, że dodatek zagraniczny nie jest tożsamy z należnością zagraniczną, i dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawodawca zmienił treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f, wprowadzając "należność zagraniczną" jako świadczenie wyłączone ze zwolnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd I instancji odwołał się do nowelizacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w latach 2003 -2005. Wskazano, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wyłączał "dodatek zagraniczny" z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. "Należność zagraniczna" była świadczeniem niepodlegającym opodatkowaniu, mimo, iż przepis ten nie zawierał wyraźnego sformułowania, z którego ten przywilej można było wywieść. W ocenie Sądu, nie budziło także wątpliwości interpretacyjnych, że wyłączenie spod opodatkowania "dodatku zagranicznego" skutkowało wyłączeniem także "należności zagranicznej" jako świadczenia opartego na tych samych zasadach i regulowanego co do wysokości przez te same przepisy, mimo, iż nie zostało ono expressis verbis wymienione w cyt. przepisie. Po zmianie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2004 r., idąc tym samym tokiem interpretacyjnym Sąd uznał, że mimo, iż "należność zagraniczna" nie została w tym przepisie wymieniona jako podlegająca opodatkowaniu, konsekwentnie należy przyjąć, że skoro "dodatek zagraniczny", do tej pory korzystający z wyłączenia z opodatkowania, został objęty podatkiem dochodowym od osób fizycznych, również "należność zagraniczna" podlega temu samemu obowiązkowi. Zdaniem Sądu, ten sposób rozumowania potwierdza zmiana art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2005 r.

Sąd zaakcentował, że nie można przy interpretacji przepisów, posługiwać się tylko wykładnią językową jak argumentują skarżący. Nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z wykładnią językową. Jednakże poszukując właściwego sensu słów zawartych w tekście prawnym należy łączyć wykładnię językową z wykładnią systemową i celowościową. Wykładnia celowościowa szuka obiektywnego celu ustawy, sensu, jaki zawierają jej przepisy z punktu widzenia zarówno woli ustawodawcy jak i potrzeb współczesnych. Skład orzekający stanął na stanowisku, że celem uregulowania zawartego w cyt. przepisie w 2004 r. było objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dodatkowego świadczenia uzyskiwanego z tytułu wykonywania służby poza granicami państwa przez członków służby zagranicznej, czy też żołnierzy zawodowych. Sąd skonstatował, że trudno byłoby przyjąć, iż otrzymywana przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa należność zagraniczna, regulowana w podobny sposób i mająca do spełnienia tę sama rolę co dodatek zagraniczny, podlega wyłączeniu z opodatkowania.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone skargą kasacyjną przez pełnomocnika skarżących, w którym zarzucono naruszenie prawa materialnego, w obszarze unormowania art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "u.p.p.s.a."):

1) art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd i instancji, iż należność zagraniczna przysługująca żołnierzom pełniącym służbę wojskową poza granicami państwa, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2004 r., nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu do zobowiązania podatkowego skarżących za rok 2004 r. stanu prawnego obowiązującego w 2005 r.;

3) art. 29 ust. 3 w zw. z art.27 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej i art. 102 ust. 1 i 3 w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2004 r., dodatek zagraniczny i należność zagraniczna są świadczeniami tego samego rodzaju,

4) § 5 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w zw. z § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2004 r., dodatek zagraniczny i należność zagraniczna są świadczeniami opartymi na tych samych zasadach i regulowanymi, co do wysokości, przez te same przepisy;

5) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia

1997 r. i art. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nałożeniu na podatników obowiązku podatkowego niewynikającego z (cyt.) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też z żadnych innych ustaw podatkowych.

Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji; ewentualnie uchylenie o zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wywodził, iż należność zagraniczna nie została w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., przez ustawodawcę wymieniona w enumeratywnym katalogu wyłączeń od zwolnienia od opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Z wykładni gramatycznej przepisu jednoznacznie , w ocenie skarżących, wynika, iż należność zagraniczna była w 2004 r., zwolniona od opodatkowania. Zaakcentowano, iż wykładnia językowa, jak przyjmuje się w orzecznictwie i w prawie podatkowym, jest podstawowym, ale nie jedynym rodzajem wykładni niezbędnym do ustalenia treści przepisów tego prawa. W przypadku jednak, gdy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest ,,poprawianie" lub ,,korygowanie" treści aktu prawnego, poprzez wykładnię systemową lub celowościową. Skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, i z przepisów wynika, że żołnierzom zawodowym wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna, to błędne jest założenie, że jest to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny, przysługujący członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej.

Nie zgodził się także wnoszący skargę kasacyjną z argumentacją, iż ostatecznie za prawidłowością stanowiska Sądu przemawia treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z fundamentalną zasadą prawa - lex retro non agit, która wyraźnie zakazuje wiązania przez akt prawny skutków prawnych ze zdarzeniami, które zaistniały przed jego wejściem w życie, w szczególności skutków niekorzystnych dla podmiotów, których prawo to bezpośrednio dotyczy. Wprowadzenie nowelą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r. wyłączenia ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej nie może mieć żadnego wpływu na zobowiązanie podatkowe skarżących powstałe w roku 2004. W przedmiotowej sprawie Sąd nie powinien brać pod uwagę stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., albowiem przedmiotowy spór dotyczy zobowiązania podatkowego należnego za rok 2004, a więc zaistniałego pod rządami jeszcze nieznowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do trzeciego z zarzutów argumentowano, że krąg podmiotów, którym przysługuje dodatek zagraniczny i należność zagraniczna jest całkowicie odmienny. Świadczenia te są oparte na innych podstawach prawnych i regulowane przez inne ustawy oraz akty wykonawcze. W związku z powyższym całkowicie nieuzasadnione, w ocenie skarżących, jest traktowanie tych świadczeń jako tożsamych, różniących się jedynie nazwą, jak czyni to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Ponadto autor skargi kasacyjnej ocenił, że podstawą obliczania należności zagranicznej jest dodatek zagraniczny bazowy, nie świadczy o tym, iż należność zagraniczna jest świadczeniem tożsamym z dodatkiem zagranicznym. O analogiczności świadczeń nie może decydować analogiczny sposób dokonywania wyliczenia ich wysokości, a ich podmiotowy i przedmiotowy zakres.

Odwołując się do konstytucyjnej zasady z art. 217 Konstytucji RP wskazano, że nie można przez analogię tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, ani też nakładać, na podatnika podatków w inny sposób, jak w drodze ustawy (zasada nullum tributum sine lege).

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Przystępując do analizy podstawowego z zarzutów naruszenia prawa materialnego - unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., trzeba wskazać na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie wykładni tego przepisu. Zbieżny z wyrażonym w skardze kasacyjnej stanowiskiem pogląd przedstawiono m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 2458/05 (LEX nr 204459). Odmienne w stosunku do niego zdanie zaprezentowano natomiast w wyrokach tegoż sądu z dnia: 31 stycznia 2006 r., III SA/Wa 1561/05 (LEX nr 211425) i 28 lutego 2006 r., III SA/Wa 1324/05 (LEX nr 196814). W pierwszym z tych wyroków stwierdzono, że wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji ustaw jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością, gdyż prowadzi ona z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z tym spostrzeżeniem, wywodząc przy tym co następuje: w rozważanym przypadku niezbędne jest ustalenie celu dokonanej zmiany ustawodawczej oraz jej charakteru, z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej, tj. potrzeby takiego rozumienia przepisów regulujących sytuację określonej kategorii podmiotów, która czyniłaby dane unormowanie spójnym, logicznym i wolnym od wewnętrznych sprzeczności. Wychodząc z tych przesłanek, należy zauważyć, że w 2003 r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego co wynikało wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowił on, że "wolne od podatku dochodowego są dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich".

W wersji odnoszącej się do roku 2004 przepis ten w grupie wyjątków od zwolnienia usytuował także dodatek zagraniczny. W brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji z roku 2005, przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. po słowach "dodatku zagranicznego" umieścił w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Nie może być wątpliwości co do tego, że w ostatnim w wymienionych lat podatkowych, sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" były określeniami synonimicznymi. Wyłania się pytanie: dlaczego ustawodawca zdecydował się na zabieg zamieszczenia w powołanym przepisie tego ostatniego pojęcia, wyraźnie wskazując, że jest ono równoznaczne słowom "dodatek zagraniczny" ? Odpowiedzi na to pytanie dostarcza przede wszystkim stwierdzenie, które znalazło się w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa - jak to zarzuca wnoszący skargę kasacyjną - z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam - jak istniejący wcześniej - stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., pojęcie "należności zagranicznej. Jak przedstawił, wywiódł i uzasadnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. wydanym w sprawie (sygn. akt) II FSK 779/06, w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że do żołnierza pełniącego funkcje poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej mającej siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), przysługujących członkom służby zagranicznej. Powyższe świadczy jednoznacznie o zbliżonych funkcjach należności, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy, gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia są zasadniczo odmienne i pełnią różne funkcje, to odesłanie takie nie byłoby możliwe. Także i ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie woskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1740) nie precyzuje innych celów, funkcji i przeznaczenia należności zagranicznej. Ostatecznie w przywoływanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie skonstatował, ocenił i szeroko uzasadnił, że w 2004 r. należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Z tych powodów, a w szczególności kierując się przedstawioną powyżej zasadniczą wykładnią unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty rozpatrzonej skargi kasacyjnej za niezasadne i w konsekwencji tego, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.