Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 255/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi I. J. i K. J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] , nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania I. i K. małżonków J. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] , nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z zaskarżonej decyzji wynikało, że pismem z dnia 9 lipca 2007 r. K. J. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Wraz z wnioskiem strona złożyła korektę zeznania za ten rok wskazując, iż w związku z wyznaczeniem do służby na stanowisku Starszego Oficera w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie z siedzibą w M. (Belgia), otrzymana przez niego w 2004r. należność zagraniczna objęta była zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późno zm.), a doliczenie jej przez płatnika do opodatkowanego przychodu za rok 2004 stanowiło naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił I. i K. J.stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W ocenie organu pierwszoinstancyjnego wypłacona K. J. należność zagraniczna stanowiła przychód ze stosunku służbowego i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu należność zagraniczna winna być traktowana na równi z dodatkiem zagranicznym o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zmiany art. 21 ust.1 dokonanej na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2004r. Nr 263, poz. 2619).

W odwołaniu od powyższej decyzji małżonkowie zarzucili, iż decyzja organu pierwszej instancji nie uwzględnia wszystkich okoliczności i aktów prawnych regulujących przedmiotową materię, narusza wymogi formalne określone art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast interpretacja przepisu art. 21 ust.1 pkt 110 obowiązującego w 2004 r. dokonana przez organ jest niezgodna z jego brzmieniem Zarzucili też świadome i celowe niestosowanie wykładni prawa wynikającej z prawomocnych wyroków sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Przytaczając treść spornego art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., pozwalającego na wyłączenie z opodatkowania otrzymanej w tymże roku należności zagranicznej, wskazał na stan faktyczny w sprawie niniejszej, z którego wynika, że na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2003 r. K. J. został wyznaczony do służby na stanowisku starszego oficera w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie z siedzibą w M., (Belgia), a służbę poza granicami kraju pełnił w okresie od 1 lipca 2003 r. do 30 czerwca 2006 r.

Wskazał, iż zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 z późno zm.), żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 z późno zm.) stanowiło podstawę wypłacania należności zagranicznej w okresie od 1 lipca 2003 r. do 30 czerwca 2004r. Od dnia 1 lipca 2004 r. należność zagraniczna przysługiwała na podstawie art. 102 ust 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750), zgodnie z którym, żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne.

Wysokość, warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698), wydane na podstawie w/w ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, które weszło w życie z dniem 1 lipca 2004 r., z tym, że zgodnie z § 23 ust. 2 tegoż rozporządzenia, do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, strona otrzymywała przysługującą w świetle powyższych przepisów należność zagraniczną w kwocie 168.685,77 zł, od której płatnik pobrał w ciągu 2004 roku zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) ustawodawca przewidział w stosunku do należności pieniężnych żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami, zwolnienie przedmiotowe, wyłączając z zakresu tego zwolnienia wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, zasiłki chorobowe i macierzyńskie a także dodatek zagraniczny. Jakkolwiek w 2003 r. na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym, dodatek zagraniczny był wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, to na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956) został on wyłączony (od dnia 1 stycznia 2004 r.) z zakresu zwolnień podatkowych. Z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawodawca zmienił brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy poprzez dodanie po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów ,,(należności zagranicznej)". W ocenie organu podatkowego dodanie przez ustawodawcę wyrazów "(należności zagranicznej)" zaraz po wyrazach "dodatku zagranicznego" bez przecinka i w nawiasie świadczy o tym, że dodatek zagraniczny i należność zagraniczna to pojęcia które należy traktować na równi, a dokonana nowelizacja przedmiotowego przepisu miała charakter uściślający w celu wykluczenia wątpliwości interpretacyjnych.

Organ podatkowy wskazał, że w świetle art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403) oraz ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - art. 72, 73, 102 dodatek zagraniczny i należność zagraniczna są dodatkowymi składnikami wynagrodzeń. Zasady ustalania wypłaconej podatnikowi w 2004 r. należności zagranicznej określone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. (kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego), wskazują, iż użyte w przepisach w/w rozporządzenia Rady Ministrów pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z użytym w art. 21 ust.1 pkt 110 pojęciem "dodatek zagraniczny". Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza uzasadnienie stanowiska Senatu co do zmiany omawianego przepisu z dniem 1 stycznia 2005 r. o charakterze zmiany redakcyjnej omawianego przepisu przemawiają także zapisy z prac Komisji Finansów Publicznych z dnia 16 listopada 2004 r. oraz systemowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, iż treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej odwołuje się do " świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego." Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza, że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2007r. sygn. akt. II FSK 1805/06).

Organ podatkowy zwrócił uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, który uznał, że należność zagraniczna w 2004 r. nie była objęta zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym (sygn. akt II FSK 1327/06).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, I. i K. J. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, wskazując, iż interpretacja użytych przepisów prawa podatkowego jest niezgodna z treścią zastosowanych przepisów, decyzja nie uwzględnia wszystkich okoliczności oraz aktów prawnych.

Zdaniem skarżących treść art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia do utożsamiania w skutkach podatkowych "należności zagranicznej" z "dodatkiem zagranicznym", a twierdzenie organów podatkowych, iż w 2004 r. "dodatek zagraniczny" wyłączony ze zwolnienia obejmował swoim zakresem także "należność zagraniczną" narusza zakaz wykładni synonimicznej. Jeżeli sposób określenia w ustawie przedmiotu opodatkowania jest nieprecyzyjny, to powinien być interpretowany na korzyść podatnika.

Strona zarzucała ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej powołuje w decyzji wyroki NSA, beż podania ich sygnatur, co uniemożliwia skarżącemu zapoznanie się z nimi. Orzecznictwo znane skarżącemu podziela natomiast jego pogląd w sprawie niniejszej (sygn. akt III SA/Wa 4044/06, SA/Wa 877/06)

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i podkreślając, że pogląd w niej wyrażony jest zgodny z poglądem NSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt. II FSK 1805/06, II FSK 1327/06, II FSK 1470/06, II FSK 135/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że niezależnie od faktu, iż z uzasadnień części orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne w 2006 r. i 2007 r. wynika, że sądy te wyraziły pogląd, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), należność zagraniczna żołnierza w roku 2004 wolna była od podatku dochodowego od osób fizycznych, obecnie wyłoniła się linia orzecznicza w analogicznych sprawach, zgodnie z którą należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.), w 2004 r. nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki pogląd w swoich orzeczeniach wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 11.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1119/06, z dnia 11.01.2008 r., sygn. akt II FSK 470/06, z dnia 11.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06, z dnia 11.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1327/06, z dnia 14.03.2008 r., sygn. akt II FSK 135/07), a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne w: Warszawie (z dnia 31.01.2006, sygn. akt III SA/Wa 1561/05 i z dnia 28.02.2006 r., III SA/Wa 1324/05), Białymstoku (wyrok z dnia 16.01.2008 r. sygn. akt I SA/Bk 613/07), Opolu (wyrok z dnia 27.02.2008 r. sygn. akt I SA/Op 2/08), w Szczecinie (wyrok z dnia 8.06.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 916/05 i dnia 26.06.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 188/08), Gliwicach (wyrok z dnia 19.05.2008 r. sygn. akt I SA/Gl 76/08) i w Kielcach (wyrok z dnia 14.02.2008 r. sygn. akt I SA/Ke 605/07).

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem NSA, zgodnie z treścią art. 102 § 1 i § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej), a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego, a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. art. 24 ust. 7). W art. 24 ust. 5 ustawy ustawodawca przyznaje dla żołnierza wyznaczonego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa określone uprawnienia. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 tej ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17 i ust. 20). Natomiast w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej, co świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich, co oznacza, że nie można przy jego wykładni i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika, a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 w rozumieniu ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji (wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1327/06).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny" wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności, co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzona interpretacja działa z mocą wsteczną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam jak istniejący wcześniej stan prawny (sprawa II FSK 1327/06).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odniesieniu do treści skargi wskazać należy, iż powołany przez skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 906/06, wbrew twierdzeniom skargi nie stanowi potwierdzania stanowiska skarżących, co zdaje się wywodzić strona skarżąca z samego faktu uchylenia wyroku WSA (III SA/Wa 1324/05), w którym sąd nie uznał racji podatnika. Powołany wyrok NSA odnosi się w swojej treści do wykładni § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r., nie obejmuje zaś oceną spornego w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 1 pkt . 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie bez znaczenia jednak jest, iż w końcowych wytycznych uzasadnienia tego wyroku NSA zwrócił uwagę na wypowiedzenie się w tej kwestii Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 779/06, w którym pogląd wyrażony zgodny jest ze stanowiskiem zajętym przez skład orzekający w sprawie niniejszej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie, skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie uzyskiwanej przez K. J. w 2004 r. należności zagranicznej, gdyż pomimo różnic w nazewnictwie należność tę należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny, o którym mowa w tym przepisie.

Z tych względów skargę należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.