Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 636/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. Zakładu Pacy Chronionej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 608/06 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. Zakładu Pacy Chronionej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2000 r. oraz od maja do lipca 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółki z o.o. Zakładu Pacy Chronionej w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 608/06, w sprawie "P." Spółki z o.o. Zakład Pracy Chronionej w S., w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2000 r. i od maja do lipca 2001 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy, stwierdzając, że wnioskiem z dnia 13 października 2005r. "P." Spółki z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w S. wystąpiło o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. W uzupełnieniu tego wniosku Spółka zwróciła się również należne oprocentowanie nadpłaty.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę należną Spółce za miesiące od marca do października 2000r. i od maja do lipca 2001r. O oprocentowaniu nadpłaty rozstrzygnięto decyzję z 7 kwietnia 2006r. na podstawie art. 74 pkt 1 w związku z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że jeśli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego to wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W niniejszej sprawie zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie określonego zobowiązania. Do oprocentowania nadpłaty organ podatkowy zastosował art. 74 w związku z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli wyliczono nadpłatę od dnia powstania nadpłaty tj. wpłaty podatku do urzędu skarbowego do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W odwołaniu Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji stwierdziła, że obliczenie oprocentowania powinno nastąpić według art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej tzn. od dnia wpłaty podatku do urzędu skarbowego do dnia zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż orzeczenie nadpłat podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 221.101 zł spowodowało skutek w postaci prawa do oprocentowania nadpłat w myśl art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Spółki, organ podatkowy dokonując interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 nie zauważył, że w orzeczeniu tym nie orzeczono o utracie mocy obowiązującej przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ale orzeczono, że wymienione w nim przepisy są niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu stwierdził, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych". W tym zakresie ustawodawca nie wywiązał się z określonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego obowiązku i nie wydał przepisów przejściowych pozwalających na zwrot wpłaconych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Spółka podniosła również, iż organ podatkowy nie zwrócił uwagi, iż orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005r. określiło, że w zakresie nadpłat w podatku od towarów i usług stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej które regulują instytucję nadpłaty. Art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej brzmiał następująco :

- do 31 sierpnia 2005r. "od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt,

- od 1 września 2005r. "od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...).

Nadpłata powstała w 2000 i 2001r., ustawodawca nie ustanowił regulacji prawnych, o które postulował Trybunał Konstytucyjny, zatem przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. nie może mieć zastosowania jako podstawa prawna powołana do wyliczenia oprocentowania nadpłat podatku od towarów i usług. Zasadą konstytucyjności jest bowiem niedziałanie wstecz wprowadzonych w życie przepisów.

Nie może również nastąpić utrata praw podatnika na podstawie przepisu działającego od 1 września 2005r. gdyż nie ma on zastosowania do nadpłat za 2000r. i 2001r. Bezczynność ustawodawcy nie wykonującego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może, poprzez decyzje organów podatkowych, uderzać w należne prawa podatnika.

Z powyższych powodów wyliczenie oprocentowanie nadpłaty powinno być, zdaniem Spółki obliczone do dnia zwrotu nadpłaty podatku lub do dnia 31 sierpnia 2005r. tj. dnia wprowadzenia w życie znowelizowanego przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji wyliczając oprocentowanie nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2000r. błędnie przyjął jako dzień wpłaty podatku do urzędu skarbowego 21 listopada 2000r. zamiast 20 listopada 2000r. Wobec powyższego prawidłowa kwota oprocentowania za październik 2000r. wynosi 1.688 zł. Z tego powodu organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części i określił oprocentowanie nadpłaty za październik 2000r. w kwocie 1.688 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 stwierdził, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 został opublikowany w Dzienniku Ustaw nr 100, poz. 923 i wszedł w życie z dniem jego ogłoszenia, tj. dnia 5 lipca 2002 r. Wobec rozbieżnych interpretacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie 14 marca 2005 r. podjął uchwałę FPS 4/04 (publikacja ONSAiWSA 2005/3/50), w której stwierdził ,,Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002 nr 4 poz.46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty".

Organ wskazał że Spółka złożyła wniosek w sprawie nadpłat po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Zatem oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłat do trzydziestego dnia od wejścia w życie wymienionego wyroku. Zarzut, iż organ podatkowy nie zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wymienionym orzeczeniu nie orzekł o utracie mocy obowiązujących przepisów, z tego też powodu niewłaściwie zastosował jako podstawę prawną do wyliczenia oprocentowania powstałych nadpłat art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ocenił jako nietrafny. Wskazany wyżej przepis stwierdza bowiem, iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego nie uchylono, nie zmieniono w całości lub w części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże nie ma to wpływu na ustalenie terminu, do którego przysługuje oprocentowanie nadpłat.

Za chybiony uznano również zarzut, iż w niniejszej sprawie nie można stosować art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 września 2005 r. jak również w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199) zmieniła brzmienie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nowe brzmienie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 ustawy obowiązuje od 1 września 2005 r. Zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania przepisów obowiązujących w czasie rozpatrywania sprawy, w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 78 § 5 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

Ustawodawca wprowadzając nowe brzmienie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie uzależnił jego stosowanie od daty powstania nadpłaty, brak jest przepisów przejściowych w tej kwestii. W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie zastosował art. 78 § 5 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w czasie rozpatrywania wniosku Spółki w sprawie oprocentowania powstałych nadpłat w podatku od towarów i usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 78 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie oprocentowanie nadpłaty podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., zamiast art. 78 § 4 ustawy, zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty winno przysługiwać do dnia zwrotu nadpłaty.

W skardze podniesiono też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustalenie daty końcowej oprocentowanie nadpłaty od towarów i usług w sposób naruszający zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku, skoro nadpłata powstała w 2000r. i w 2001r. zaś art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wszedł w życie 1 września 2005r.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W uzasadnieniu wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło w dniu 25 czerwca 2002r. W owym czasie przepis art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył deklarację, został rozliczony przez płatnika lub nie był obowiązany do składania deklaracji to wysokość nadpłaty określał podatnik we wniosku o jej zwrot. Z przytoczonego przepisu wyraźnie wynika, że jeśli nadpłata powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego to nadpłata podlega zwrotowi na wniosek podatnika i stosownie do art. 76 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej według treści wówczas obowiązującej powinna nastąpić w ciągu 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 2 przysługiwało od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt, bądź od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia ogłoszenia przez Trybunał Konstytucyjny o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Z przytoczonej treści przepisów dotyczących nadpłaty i oprocentowania nadpłaty wynika, że w świetle obowiązujących w 2002r. przepisów Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaty mógł nastąpić na wniosek podatnika w sytuacji, gdy Prezes Trybunału Konstytucyjnego ogłosił o utracie mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zmiana przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która nastąpiła w 2003r. (Dz. U. 02.169.1387 art. 1) wskazuje, że jeśli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zwrot nadpłaty następuje na wniosek podatnika a oprocentowanie nadpłaty w tym przypadku stosownie do art. 78 § 5 tej ustawy przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (art. 76 § 5 pkt 1) bądź od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej aktu normatywnego jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Podobnie jak w przypadku przed wskazaną wyżej zmianą przepisów warunki do oprocentowania nadpłaty nie zachodziły, gdyż podatnik w tym czasie nie składał wniosku o zwrot nadpłaty. Dopiero zmiana ustawy Ordynacji podatkowej, która nastąpiła od 1 września 2005r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 - art. 1) stworzyła możliwość oprocentowania nadpłaty od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Samo oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu ale pod warunkiem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeśli zaś wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego to nadpłata przysługuje do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Na przestrzeni kolejnych lat poczynając od 2002r. kiedy weszło w życie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dające podstawę Spółce do żądania nadpłaty warunkiem ubiegania się o zwrot nadpłaty był wniosek podatnika. Spółka wniosek taki złożyła dopiero w dniu 13 października 2005r., a więc po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., które nastąpiło 5 lipca 2002r.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji. Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego, przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), które regulowały instytucję nadpłaty (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2004r.). Zatem fakt, iż nie zostało dokonane obwieszczenie o utracie mocy obowiązującej przepisów wskazanych w sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie był przeszkodą do złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty będącej skutkiem tego orzeczenia w terminie 30 dni od jego ogłoszenia co dawałoby Spółce prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu.

Wobec złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni zasadne było jej oprocentowanie w taki sposób jak tego dokonały organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki z o.o. P. w S. zarzucił wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U . Nr 143, poz. 119), co oznacza, że organ podatkowy słusznie zastosował powołany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.,

- błędną wykładnię art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez przyjęcie w rozstrzygnięciu, że przed wydaniem uchwały NSA w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. interpretującej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – na podstawie wskazanego przepisu Konstytucji Spółka mogła złożyć wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT, pomimo braku regulacji prawnych niezbędnych do realizacji wymienionej normy konstytucyjnej.

Wobec sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że w dacie podjęcia uchwały nie obowiązywał zastosowany art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. czyli, że oprocentowanie należy się od dnia powstania nadpłaty do 30 tego dnia od wejścia w życie orzeczenia TK. Zdaniem skarżącej Spółki w jej wypadku, wobec możliwości złożenia wniosku o zwrot nadpłaty dopiero po 14 marca 2005 r. winny znaleźć zastosowanie przepisy ogólne stanowiące o oprocentowaniu nadpłaty. Norma ogólna art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty.

Nie może być chroniony ustawodawca, który niezgodnie z ochroną przewidzianą w art. 2 Konstytucji RP nie ustanowił dla podatników norm przejściowych i w ten sposób nienależnie pobrał od nich podatek VAT, z którego czerpał przez całe lata korzyści, a jednocześnie nie odniósł się w żaden sposób do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Podatnicy dopiero po podjęciu uchwały przez NSA w Warszawie mogli składać wnioski do organu podatkowego o zwrot nadpłaty w podatku VAT, uzyskując podstawę prawną do ich złożenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdził, że postawione przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego przez Sąd zostały sformułowane w sposób ogólnikowy. Nie wyjaśniła przy tym, na czym polega naruszenie prawa materialnego. Ponadto wskazał, że Spółka wniosek o zwrot nadpłaty złożyła dopiero w dniu 13 października 2005 r., a więc po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., które nastąpiło dnia 5 lipca 2002 r. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że wobec złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni Spółce nie przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji stanowi podstawę wyrokowania rozpoznawanej sprawy.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U . Nr 143, poz. 119), należy stwierdzić, że jest on zasadny. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera przegląd unormowań prawnych w zakresie oprocentowania nadpłat związanych z wejściem w życie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, począwszy od stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. (od daty orzeczenia TK z 25 czerwca 2002 r.), do stanu prawnego po 1 września 2005 r. (w dacie złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty). Z zaprezentowanego przez Sąd zmieniającego się stanu prawnego nie wynika jednak, które z unormowań, zdaniem Sądu, powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Samo rozstrzygnięcie Sądu (oddalenie skargi), oraz ostateczna konstatacja, że wobec złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni zasadne było jej oprocentowanie w taki sposób jak tego dokonały organy podatkowe, świadczy o tym, że Sąd I instancji zaaprobował stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. Organ ten wyraźnie stwierdził, że zastosowanie w sprawie ma art. 78 § 5 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w czasie rozpatrywania wniosku Spółki w sprawie oprocentowania powstałych nadpłat w podatku od towarów i usług. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. także wyroki NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, publ. POP nr 1/2000, poz. 16 i z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3791/06, LEX nr 322355). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przy zmianie stanu prawnego dotyczącego nadpłat i ich oprocentowania, nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania, a nie, jak przyjęły to organy i zaakceptował Sąd I instancji, przepisy z dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W sprawie nie jest sporne, że prawo do oprocentowania nadpłaty powstało w okresach rozliczeniowych od marca 2000 r. do lipca 2001 r. . W związku z powyższym konieczna staje się analiza stanu prawnego obowiązującego we wskazanym okresie. Zgodnie z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania prawa do oprocentowania, w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 2 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 1), lub od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt – jeżeli wniosek, o którym mowa w pkt 1, został złożony po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2). Autor skargi kasacyjnej wywodził, że skoro Prezes Trybunału Konstytucyjnego nie ogłosił utraty mocy obowiązującej odpowiednich przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), pomimo orzeczenia z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, to cytowany przepis Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Skoro tak, to w rozpoznawanej sprawie, zdaniem autora skargi kasacyjnej powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. stanowiące, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług przysługuje od dnia powstania do dnia jej zwrotu.

Powyższe stanowisko strony wnoszącej kasację jest błędne. Wyraża się dużą niekonsekwencją i nie wyjaśnia dlaczego z jednej strony niewłaściwe jest stosowanie przepisów o oprocentowaniu z dnia złożenia wniosku, skoro sama wnosi o zastosowanie innego przepisu, jednak w nowym brzmieniu. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. należy uznać za zasadny, jednak pomimo tego wydany wyrok odpowiada prawu.

Jak zauważono powyżej przepisem, który w rozpoznawanej sprawie winien znaleźć zastosowanie jest art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty. Przepis ten uzależniał moment końcowy naliczenia oprocentowania od złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Uregulowanie powyższe dotyczyło sytuacji, w której nadpłata była wynikiem prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej). Termin zwrotu nadpłaty określał zaś art. 76 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 73 § 2. Ponieważ przepis art. 77 § 3 odsyła do regulacji zawartej w art. 76 § 1 pkt 2, ten zaś do art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, dla dokonania prawidłowej wykładni art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej konieczne jest uwzględnienie zapisów wynikających z pozostałych wymienionych przepisów tej ustawy.

Dokonując analizy powyżej wymienionych przepisów należy stwierdzić, że w stanie prawnym obejmującym moment powstania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie, w przypadku podatnika podatku od towarów i usług nadpłata powstawała m. in. w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wówczas podatnik był zobowiązany złożyć wniosek o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ miał obowiązek dokonać zwrotu w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku (art. 76 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Okres oprocentowanie tej nadpłaty uzależniony był od złożenia w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt, wniosku o zwrot nadpłaty (art. 77 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z powyższych przepisów wynika wyraźnie cel tej regulacji. Jeżeli powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nadpłata, to podlegała ona zwrotowi pod warunkiem złożenia odpowiedniego wniosku. Na organ podatkowy nałożono obowiązek zwrotu tej nadpłaty w terminie 30 dni. Okres oprocentowania był uzależniony od terminu złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty.

W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że w przypadku, gdy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po 30 dniach od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty aż do dnia zwrotu nadpłaty. Poglądu tego nie zmienia fakt, że w rozpoznawanej sprawie Prezes Trybunału Konstytucyjnego nie ogłosił o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, ani nie uchylono lub zmieniono w całości lub w części tego aktu. Skoro prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw Nr 100 z 2002r., poz. 923 i weszło w życie z dniem jego ogłoszenia tj. dnia 5 lipca 2002r., to oprocentowanie przysługiwało do 4 sierpnia 2002 r.

Należy zwrócić uwagę, że przyjęcie odmiennej wykładni tych przepisów prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji braku ogłoszenia o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, albo braku uchylenia lub zmiany w całości lub w części tego aktu, brak byłoby podstaw do naliczania oprocentowania. Sytuacja, w której dokonywany jest zwrot nadpłaty wynikającej z prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego została bowiem w sposób kazuistyczny uregulowana w Ordynacji podatkowej. Okres naliczania oprocentowania został z nią powiązany. Stąd uprawnionym jest pogląd, że wobec braku ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, albo braku uchylenia lub zmiany w całości lub w części tego aktu, terminem o jakim mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej był również termin 30 dni od dnia ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Za przyjęciem tego poglądu przemawia również treść art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, z którego wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) wyłącznie w zakresie określonym w sentencji tego wyroku (por. wyrok SN z 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I PK 116/05, OSNP 2006/23-24/353).

Co prawda w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. K 45/01, OTK-A 2002/4/46, Trybunał stwierdził, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu, w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych", jednak regulacje te nie zostały wprowadzone.

Niezasadnym jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez przyjęcie w rozstrzygnięciu, że przed wydaniem uchwały NSA w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. interpretującej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – na podstawie wskazanego przepisu Konstytucji Spółka mogła złożyć wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT, pomimo braku regulacji prawnych niezbędnych do realizacji wymienionej normy konstytucyjnej.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają charakteru prawotwórczego, nie tworzą norm prawnych. Mają za zadane wyjaśniać zagadnienia prawne. Przyznanie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu tej kompetencji podyktowane było potrzebą wyposażenia tego sądu w instrument umożliwiający podejmowanie działań zmierzających do ujednolicenia orzecznictwa w sprawach administracyjnych (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Małgorzata Niezgódka – Medek, Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, s. 581). Brak było jakichkolwiek przeszkód w dochodzeniu nadpłaty w trybie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przed wydaniem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec powyższego, skoro pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.