Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 653/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 1 par. 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i  4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] "I." sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 909/09 w sprawie ze skargi K. [...] "I." sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] "I." sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 909/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "I." spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 marca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 426.492 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w 2007 r. posiadała 65 % udziałów w "I." sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka Komandytowa (dalej: Spółka Komandytowa). W związku z udziałem w Spółce Komandytowej w 2007 r. zaniżyła przychody o kwotę 1.267,50 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 128.700 zł. Kwoty te wyliczono z powołaniem się na zasady łączenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną z przychodami i kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zaliczania do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy (art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 5 u.p.d.o.p.) oraz uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (co jest kwestią sporną w sprawie) organ stwierdził, że w dniu 12 sierpnia 2004 r. K. R. wniósł do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny o łącznej wartości 627.000 zł w postaci ustanowienia na jej rzecz, na okres 38 miesięcy, prawa używania spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego oraz trzech miejsc postojowych. W ramach miesięcznego rozliczenia kosztów związanych z ustanowieniem tego prawa na Spółkę przypadało 10.725 zł (627.000 zł : 38 = 16.500 zł x 65% = 10.725 zł). Stąd łączna kwota zaliczona przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów w wysokości 128.700 zł (10.725 zł x 12). Podkreślono, że mimo wygaśnięcia przedmiotowego prawa w październiku 2007 r., Spółka do grudnia 2007 r. zaliczała w koszty po 10.725 zł. Naczelnik US przyjął, że powyższe koszty nie zostały wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., a zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy za koszt poniesiony należy uznać koszt faktycznie poniesiony w znaczeniu kasowym (pieniężnym) oraz każdy faktyczny dokonany odpis niebędący wydatkiem powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów. Dokonany przez Spółkę odpis w ciężar kosztów nie spełnia wskazanych kryteriów i w konsekwencji nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

2.2. Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie: (1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w szczególności przez nieodniesienie się do twierdzeń Spółki w zakresie sposobu ujęcia w księgach rachunkowych wkładu niepieniężnego w postaci prawa używania oraz motywów zaliczenia przez Spółkę wskazanych kwot jako kosztów uzyskania przychodów, niedopuszczenie z urzędu dowodów rozstrzygających skomplikowany charakter w.w. kosztów, w tym powołania biegłego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, uwzględnienia okoliczności tylko na niekorzyść Spółki oraz lakoniczne uzasadnienie decyzji; (2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w rezultacie tego nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z ustanowieniem na rzecz Spółki Komandytowej, której Spółka skarżąca jest wspólnikiem, prawa do używania oznaczonych lokali użytkowych; (3) art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez niezastosowanie w sprawie, a w rezultacie uznanie, że tylko koszt faktycznie poniesiony w znaczeniu kasowym (pieniężnym) może stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zakwestionowała brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. rozliczanego w czasie prawa używania spółdzielczych własnościowych praw do lokali i miejsc postojowych, wniesionego w formie aportu niepieniężnego przez komandytariusza Spółki Komandytowej. Jej zdaniem spełnione zostały wszystkie warunki niezbędne do tego, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mianowicie koszt został poniesiony przez Spółkę, jego poniesienie miało charakter definitywny, nastąpiło w celu, którym jest uzyskanie przychodów, a także zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów przy uwzględnieniu istnienia zawiązku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku a przychodem lub jego źródłem, a także istnieje związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaliczenie zatem do kosztów uzyskania przychodów w.w. kwoty z tytułu korzystania z prawa używania lokali wniesionych jako wkład w Spółce Komandytowej było prawidłowe. Lokale są bowiem używane do prowadzenia statutowej działalności gospodarczej przez Spółkę Komandytową.

Nadto, Spółka wywodziła, że w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter memoriałowy, a nie kasowy, jak wskazał organ podatkowy. Zdaniem Spółki, definicja kosztów zawarta w art. 15 ust. 1 w.w. ustawy ("koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu") nie obejmuje wyłącznie zdarzeń wymagających rzeczywistych przepływów pieniężnych i wydatków, lecz także koszt w sensie ekonomicznym prawidłowo ujęty i udokumentowany w księgach rachunkowych Spółki. Świadczą bowiem o tym wyłączenia z kategorii kosztów zdarzeń gospodarczych, które odnoszą się nie tylko do wydatków, ale również do kosztów w sensie ekonomicznym, polegających na zmniejszeniu aktywów podatnika. Z tych przyczyn za koszt uzyskania przychodów w sensie ekonomicznym należało uznać koszty związane z ustanowieniem prawa do używania przez Spółkę Komandytową oznaczonych nieruchomości, w postaci sum zaksięgowanych przez Spółkę od listopada 2004 r. odpowiadających wartości czynszowi najmu, jaki Spółka Komandytowa musiałaby ponosić korzystając z lokali użytkowych. Wprawdzie ta ostatnia nie ponosiła wydatków w postaci zapłaty czynszu najmu, ale poniosła ciężar ekonomiczny tego czynszu w momencie, gdy w zamian za w.w. prawo wspólnik wnoszący aport uzyskał prawo do udziału w zyskach Spółki Komandytowej. Poniesiony przez Spółkę koszt polegał na zmniejszeniu aktywów.

2.3. Dyrektor IS w W. decyzją z dnia 18 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 1 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, Spółka Komandytowa na skutek wniesienia w.w. wkładu niepieniężnego przez jej udziałowca nabyła określone prawa majątkowe, stanowiące składnik jej aktywów, tym samym uzyskała tytuł prawny do wykorzystania ich do celów działalności gospodarczej. Tak też Spółka Komandytowa korzystała z tych praw, ponosząc równocześnie koszty związane z opłatą czynszu od lokali i miejsc postojowych. Z kolei zgodnie z zapisami zawartymi w akcie notarialnym z dnia 12 sierpnia 2004 r. prawa używania lokali i miejsc postojowych przez Spółkę Komandytową wygasły w październiku 2007 r. Następnie pomiędzy Spółką Komandytową a w.w. komandytariuszem zawarto umową użyczenia z dnia 1 października 2007 r., w której udziałowiec oddał w bezpłatne używanie Spółce Komandytowej lokale oraz miejsca postojowe (uprzednio stanowiące aport) w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 1 października 2008 r. Spółka wskazała, że w listopad i grudzień 2007 r. Spółka Komandytowa nienależnie ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwotę 33.000 zł, tytułem odpisu w w.w. miesiącach 1/38 wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci prawa używania lokali, w których prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług medycznych.

Dyrektor IS za bezsporną uznał okoliczność, że Spółka nie poniosła wydatku, korzystała bowiem nieodpłatnie z udzielonego jej czasowo prawa używania lokali i miejsc postojowych. Nie podzielił równocześnie stanowiska Spółki, że możliwe było zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej wysokości czynszu najmu jaki Spółka Komandytowa miałaby płacić za wskazane lokale z powołaniem się na poniesienie ekonomicznego ciężaru tego czynszu najmu na skutek uzyskania przez komandytariusza prawa do udziału w zyskach Spółki Komandytowej w zamian za wniesione aportem prawo do używania. Nie można bowiem uznać, że Spółka Komandytowa "płaci" swojemu udziałowcowi w zamian za wniesiony wkład, a formą "zapłaty" są udziały w Spółce Komandytowej. Wniesienie przez wspólnika (komandytariusza) wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów nie wiąże się z koniecznością poniesienia wydatku przez Spółkę Komandytową. Uzasadnieniem dla traktowania spornych kwot jako kosztów poprzez zmniejszanie aktywów o odpisy "czynszów", w ocenie Dyrektora IS, nie mogło być odwołanie się przez Spółkę do analogii do aportów rzeczowych wnoszonych np. w postaci środków trwałych, które następnie są amortyzowane, gdyż stosowanie analogii w zakresie amortyzacji środków trwałych jest niedopuszczalne (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 550/05).

Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor IS uznał art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi bowiem o momencie zaliczania kosztu, a spór w sprawie dotyczy możliwości uznania wykazanych "odpisów" związanych z prawem używania lokali i miejsc postojowych za koszt uzyskania przychodów.

Zarzuty proceduralne Dyrektor IS w W. uznał za nie zasługujące na uwzględnienie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie:

3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której domagała się uchylenia decyzji obu instancji. Powtórzyła zarzuty prezentowane w odwołaniu, kierując je pod adresem Dyrektora IS, przedstawiając analogiczne ich uzasadnienie. Dodatkowo wskazała na naruszenie art. 229 O.p. przez zbadanie w postępowaniu odwoławczym wyłącznie dokumentów przekazanych przez Naczelnika US. Nie rozpatrzono przy tym kwestii właściwej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście "poniesienia kosztu", ustalając błędnie, że jest to okoliczność bezsporna w sprawie.

3.2. Dyrektor IS w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Warszawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a ściślej rzecz ujmując, możliwości uwzględnienia w tych kosztach rozliczanej w czasie wartości prawa używania spółdzielczych praw do lokali oraz miejsc postojowych, wniesionego jako wkład niepieniężny do Spółki Komandytowej, której udziałowcem była Spółka. Według Sądu, w zakresie ustaleń faktycznych, w tym zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uchybiono także prawu materialnemu w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

4.2. W świetle akt sprawy nie mogły budzić wątpliwości w szczególności ustalenia, że Spółka była udziałowcem Spółki Komandytowej, udział jej wynosił 65 %, do Spółki Komandytowej zostało wniesione prawo używania w.w. praw na okres 38 miesięcy, jako wkład komandytariusza. W takim stanie rzeczy prawidłowa była konkluzja organu odwoławczego, że Spółka nie poniosła wydatku, bowiem z czasowo udzielonego prawa korzystano nieodpłatnie. Ponadto, nie można było zaakceptować stanowiska Skarżącej, że wartość wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej mającą odpowiadać czynszowi najmu, jaki musiałby być płacony za wskazane lokale i miejsca wykorzystywane w działalności gospodarczej, należało zaksięgować jako koszt uzyskania przychodów z uwagi na ekonomiczne poniesienie tego ciężaru na skutek nabycia przez komandytariusza prawa do udziału w zyskach Spółki Komandytowej. Trafnie stwierdził Dyrektor IS, że udziały w Spółce Komandytowej nie mogą być postrzegane jako swoista forma zapłaty dla udziałowca za wniesiony do niej wkład. Wniesienie zatem takiego wkładu nie wiąże się z poniesieniem wydatku przez Spółkę Komandytową, a tym samym nie generuje kosztów. Za takie nie można było również uznać zmniejszania aktywów o odpisy "czynszów", gdyż zastosowanie w takim przypadku analogii do aportów rzeczowych amortyzowanych jako środek trwały jest niedopuszczalne. Wobec powyższego nie doszło w sprawie do wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności tej jego części, wedle której "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (...)".

4.3. Nie naruszono także art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jak trafnie zatem zauważył Dyrektor IS, zacytowany przepis nie przesądza o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów, lecz jedynie określa moment, który uważa się za dzień poniesienia takiego kosztu. Innymi słowy, samo zaksięgowanie danego "kosztu" nie jest równoznaczne z uznaniem go za koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w.w. art. 15 ust. 4e odnosi się do takich kosztów, które są już kosztami uzyskania przychodów, a ich poniesienie w znaczeniu podatkowym wedle powołanego przepisu następuje z chwilą ujęcia kosztu uzyskania przychodów w księgach rachunkowych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: (1) art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP); (2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., "poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie tego nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z ustanowieniem na rzecz Spółki Komandytowej, której Spółka jest wspólnikiem, prawa do używania oznaczonych lokali użytkowych"; (3) art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., "poprzez niezastosowanie, a w rezultacie uznanie, że tylko koszt faktycznie poniesiony w znaczeniu kasowym (pieniężnym) może stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych";

(II) przepisów postępowania (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i 5 O.p.; (2) art. 151 p.p.s.a., "poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego"; (3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), "poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 173 § 1, art. 193 i art. 210 O.p.".

5.1.1. Uzasadniając skargę kasacyjną w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego podano że spór dotyczy określenia, czy kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych może być jedynie wydatek, czy kosztem uzyskania przychodu może być koszt w sensie ekonomicznym prawidłowo ujęty i udokumentowany w księgach rachunkowych Spółki. U.p.d.o.p. nie wprowadza (wprost) szczególnych zasad rozliczania przychodów i kosztów w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie. Z tego powodu, w ocenie Spółki, można zastosować zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Spółka zwróciła uwagę, że zakres zdarzeń należących do zbioru kosztów uzyskania przychodu wyznacza zarówno art. 15 ust. 1, jak i art. 16 u.p.d.o.p. (przez wyłączenie niektórych zdarzeń ze zbioru kosztów uzyskania przychodu). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadniczym jest ustalenie, czy klauzula generalna kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje tylko wydatki - i to rozumiane wyłącznie jako przepływ środków pieniężnych (efekt kasowy), czy również - jako związane z przychodem zmniejszenie aktywów podatnika (zwiększenie pasywów) - koszty rozumiane nie tylko jako wydatek (przepływ, pieniężny), ale także jako koszt ekonomiczny. W ocenie Spółki definicja kosztów zawarta w u.p.d.o.p. nie obejmuje wyłącznie zdarzeń wymagających rzeczywistych przepływów pieniężnych i wydatków, nie ma zatem podstaw prawnych, aby z pojęcia "koszt uzyskania przychodu" były wyłączane koszty związane z ustanowieniem prawa do używania przez Spółkę Komandytową oznaczonych nieruchomości, której udziałowcem jest Spółka skarżąca. Zakres znaczeniowy pojęcia "koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu" jest szerszy niż pojęcie wydatku. Zakres znaczeniowy pojęcia kosztu uzyskania przychodu (w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) trzeba oceniać uwzględniając także charakter kosztów, które z mocy szczególnego przepisu (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; art. 16 ust. 1 w.w. ustawy wyłącza ze zbioru zdarzeń gospodarczych stanowiących koszty uzyskania przychodu dwie kategorie kosztów: (a) wydatki w sensie przepływów pieniężnych, (b) koszty w sensie ekonomicznym, tj. koszty nie związane bezpośrednio z rzeczywistym przepływem środków pieniężnych, a jedynie ze zmniejszeniem aktywów podatnika. Skoro art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodu znajdujące się w tym katalogu niektóre wydatki i niektóre koszty nie będące wydatkami, to art. 15 ust. 1 tej ustawy przewiduje otwarty katalog kosztów uzyskania przychodu (związanych z przychodem), które są kosztami mimo, że nie wiążą się z transferem środków pieniężnych. Wnosząca skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że na poparcie powyższej tezy Spółka przedstawiła dowody w odwołaniu od decyzji Naczelnika US, wskazując na szereg kosztów nie będących wydatkami, które gdyby nie wyraźna dyspozycja art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zostałyby uznane za koszt uzyskania przychodów. Wobec powyższego w pojęciu "kosztu uzyskania przychodu" zawierają się także sumy zaksięgowane przez Spółkę od listopada 2004 r., odpowiadające wartością czynszowi najmu, jaki Spółka Komandytowa musiałaby płacić korzystając z lokali użytkowych. Spółka Komandytowa nie poniosła w tym okresie wydatków sensu stricto związanych z zapłatą czynszu, jednakże poniosła ciężar ekonomiczny tego czynszu w momencie, gdy w zamian za prawo do używania oznaczonych nieruchomości wspólnik wnoszący aport uzyskał prawo do udziału w zyskach Spółki Komandytowej.

Reasumując ten wątek rozważań Spółka stwierdziła, że w jej ocenie WSA w Warszawie utrzymał w mocy decyzję rażąco naruszającą prawo przez nieprawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez co bezprawnie - sprzecznie z dyspozycją art. 16 ust. 1 tej ustawy - ograniczył katalog podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Spółka wskazała, że niesłuszna jest również teza o kasowym rozpoznawaniu kosztów. Przeczy temu bowiem treść art. 15 ust 4e u.p.d.o.p., którego odmowa zastosowania nie została zakwestionowana przez WSA w Warszawie. Ze względu na fakt, że Sąd ten nie wskazał, dlaczego powyższy przepis słusznie nie został zastosowany przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji, Spółka w takim działaniu Sądu upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i odmowę zastosowania.

5.1.2. Nawiązując do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła, że WSA w Warszawie powinien był, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., dokonać kontroli skarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa i stwierdzić naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i 5 O.p. w zakresie niedopuszczenia przez Dyrektora IS dowodów i wyjaśnień przedstawianych przez Skarżącą, a tym samym braku działania organów podatkowych, które zmierzałoby do pełnego wyjaśnienia sprawy. Spółka wskazała, że zasadniczo organy administracji skarbowej w uzasadnieniach decyzji ograniczyły się do przytoczenia przepisów prawa, natomiast nie uzasadniły przyjętej przez siebie - w ocenie Spółki błędnej - wykładni. Ponieważ w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, tym samym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Doprowadziło to jednocześnie do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez - odpowiednio - niewłaściwe zastosowanie i brak zastosowania.

Zdaniem Spółki, wskazane argumenty bezsprzecznie przemawiają za stwierdzeniem, że doszło do naruszenia przepisów p.p.s.a. w związku z przepisami O.p., w szczególności art. 180 i art. 187 § 1 tej ustawy, a także w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 4e u.p.d.o.p. Z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zaaprobował bowiem ocenę Dyrektora IS, który nie tylko uznał zbędność powołanie w sprawie biegłego, ale również nie uzasadnił w tym zakresie swojej decyzji. Ponadto, Naczelnik US nie przedstawił przekonujących dowodów na poparcie przyjętej przez siebie wykładni prawa. Tym samym naruszono jedno z jej podstawowych praw — czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu, jak również otrzymania wyczerpującego uzasadnienia, które umożliwiłoby jej zbadanie legalności wydanego rozstrzygnięcia. Powyższe uchybienie, polegające zarówno na niewłaściwym zabraniu materiału dowodowego, jak i nieuzasadnieniu decyzji zostało - mimo podniesienia takiego zarzutu w skardze - pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji powtórzył jedynie szczątkową argumentację organów administracji skarbowej, mimo że Spółka zarzucała w skardze uchybienie w tym zakresie. Sąd ani nie rozszerzył argumentacji Dyrektora IS ani nie przedstawił dowodów na możliwość niezastosowania art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. w sprawie.

5.1.3. Mimo powołania zarzutu naruszenie art. 2 Konstytucji RP jako naruszenia prawa materialnego, Spółka przedstawiła argumentację na jego poparcie w części uzasadnienia poświęconej naruszeniu przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP Spółka ograniczyła się przy tym do przywołania fragmentu uzasadnienia Sądu Najwyższego zawartego w postanowieniu z 28 marca 2007 r., sygn. akt II CNP/06 (publik. Lex nr 457765), dotyczącym sprawowania przez sąd konstytucyjnej funkcji stosowania prawa.

5.1.4 Reasumując, wnosząca skargę kasacyjną Spółka stwierdziła, że błędna wykładnia art. 15 ust. 1 i niezastosowanie w sprawie art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. powinny podlegać kontroli, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez WSA w Warszawie, który miał obowiązek zbadać, czy Dyrektor IS wydał decyzję na podstawie i w granicach prawa, w pełni wyjaśniając sprawę i działając w sposób pogłębiający zaufanie podatnika do organu, czego nie uczynił.

5.2. Dyrektor IS w W. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora IS w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Wnosząca skargę kasacyjną Spółka wskazała w skardze kasacyjnej na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i na naruszenie przepisów postępowania, przy czym zarówno przytoczenie samych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

6.2. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, Spółka ograniczyła się jedynie do wymienienia przepisów p.p.s.a. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151) oraz O.p. (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i 5) i p.u.s.a. (art. 1 § 1 i 2), które jej zdaniem zostały naruszone.

Zarzuty sformułowane przez Spółkę, oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak można domniemywać z uzasadnienia skargi kasacyjnej, po pierwsze, zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, w której ograniczono się do przytoczenia przepisów prawa, natomiast nie uzasadniono przyjętej - w ocenie Spółki błędnej - wykładni; po drugie, zmierzają do wykazania braku uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w zakresie podzielenia stanowiska Dyrektora IS w zakresie odmowy powołania wnioskowanego przez Spółkę dowodu z opinii biegłego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest skoncentrowane na w.w. kwestiach, stąd nie można w nim odnaleźć prawidłowego rozwinięcia zarzutów skargi łączących powołane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy p.u.s.a., tj. art. 1 § 1 i 2, jak również p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, z przepisami O.p., tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i 5. Ponadto, wnosząca skargę kasacyjną Spółka nie wskazała, dlaczego zarzuty dotyczące w.w. przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy. Poprzestaje jedynie na przytoczeniu ich treści bez wskazania sposobu ich naruszenia, stąd należy ocenić analizowany zarzut jako wadliwie skonstruowany.

Podkreślenia wymaga, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Spółka – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: doradcę podatkowego – nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak powyżej nadmieniono, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała kwestie, z którymi się nie zgadza, jednakże w sposób jednoznaczny nie powiązała tych okoliczności z kumulatywnie powołanymi w zarzucie skargi kasacyjnej przepisami prawa. Tym samym zarzut ten jako nieprecyzyjny i ogólnikowy również z tego względu należy pozostawić bez merytorycznej oceny.

6.3. Identycznie Spółka postąpiła formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego. Wymieniła bowiem w części wstępnej przepis art. 2 Konstytucji RP, jako naruszenie prawa materialnego przez jego niezastosowanie (ponadto, mimo powołania zarzutu naruszenie art. 2 Konstytucji RP jako naruszenia prawa materialnego, Spółka przedstawiła argumentację na jego poparcie w części uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęconej naruszeniu przepisów postępowania). Ograniczyła się jednak do przytoczenia do przywołania fragmentu uzasadnienia Sądu Najwyższego zawartego w jednym z jego orzeczeń, dotyczącym sprawowania przez sąd konstytucyjnej funkcji stosowania prawa, co nie można potraktować jako sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu.

W osnowie skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła również błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym zarzut ten odniosła do jego niewłaściwego zastosowania ("w rezultacie tego niezuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z ustanowieniem na rzecz spółki komandytowej, której podatnik jest podatnikiem, prawa do używania oznaczonych lokali użytkowych" – jak stwierdzono w zarzucie sformułowanym na 2 s. skargi kasacyjnej).

Zarzucając natomiast naruszenie przez jego niezastosowanie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zarzut ten Spółka odniosła do jego błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji ("w rezultacie uznanie, że tylko koszt faktycznie poniesiony w znaczeniu kasowym (pieniężnym) może stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych" – jak sformułowała Spółka kolejny zarzut na s. 2 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka z kolei upatruje naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w błędnej jego wykładni i odmowie zastosowania, ale nie przeprowadza wykładni tego przepisu i nie przytacza argumentacji na poparcie, wyrażając jedynie przekonanie, że przeciwko tezie o kasowym rozpoznaniu kosztów przeczy treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (s. 8 i 10 skargi kasacyjnej).

Prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Tym samym podniesiony zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w.w. ustawy.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.4. Na marginesie powyższych rozważań warto zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował poglądu, iż dla rozpoznania momentu zaliczenia danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu w rachunku podatkowym istotny jest moment jego poniesienia. Moment ten, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, określony jest zaś w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień (moment), na który ujęto dany koszt jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że tak jak w każdym przypadku, również w odniesieniu do skarżącej Spółki, rozpoznania momentu zaliczenia danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu w rachunku podatkowym możliwe jest tylko wtedy, gdy podatnik poniesie tego rodzaju wydatki, które będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu Sąd pierwszej instancji nie uznał jednak takiej oto sytuacji, w której Spółka nie tylko nie poniosła kosztu w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, ale również w przyszłości takiego kosztu nie poniesie. Sąd pierwszej instancji nie zaliczył bowiem do kategorii kosztów uzyskania przychodu możliwości uwzględnienia w tych kosztach rozliczanej w czasie wartości prawa używania spółdzielczych praw do lokali oraz miejsc postojowych, wniesionego jako wkład niepieniężny do Spółki Komandytowej, której udziałowcem była skarżąca Spółka (Spółka przy tym argumentowała, że wartość wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej mającą odpowiadać czynszowi najmu, jaki musiałby być płacony za wskazane lokale i miejsca wykorzystywane w działalności gospodarczej, należało zaksięgować jako koszt uzyskania przychodów z uwagi na ekonomiczne poniesienie tego ciężaru na skutek nabycia przez komandytariusza prawa do udziału w zyskach Spółki Komandytowej, natomiast Dyrektor IS w W. ripostował, że udziały w Spółce Komandytowej nie mogą być postrzegane jako swoista forma zapłaty dla udziałowca za wniesiony do niej wkład; wniesienie zatem takiego wkładu nie wiąże się z poniesieniem wydatku przez Spółkę Komandytową, a tym samym nie generuje kosztów; za takie nie można było również uznać zmniejszania aktywów o odpisy "czynszów", gdyż zastosowanie w takim przypadku analogii do aportów rzeczowych amortyzowanych jako środek trwały jest niedopuszczalne).

6.5. Uwzględniając prawidłowość wykładni prawa przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji i prawidłowe zastosowanie przepisów procedury oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.