Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 183/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 5 , art 42
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 122, 187,  188,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art 145 §1 pkt 1 lit "a" i "c" , art 135, art 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 2 ust.1, art 131, art 138
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. B. – S. F.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy zainicjowanej odwołaniem M. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] określającej stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł – orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy na wstępie przestawił dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazał on mianowicie, że [...] prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Salon Firmowy [...] W dniu [...] r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc [...] r., w której wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie [...] dni w kwocie [...] zł. W tym samym dniu strona złożyła również korektę informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów VAT-UEK za [...] r., z której wynika, iż w miesiącach od [...] r. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów o numerach identyfikacyjnych:

– [...] na kwotę [...] zł,

– [...] na kwotę [...] zł,

– [...] na kwotę [...] zł.

W dniach [...] r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili u podatniczki kontrolę w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r., w wyniku której ustalono, iż M. B. w [...] r. zastosowała obniżoną do wysokości [...]% stawkę podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wobec następujących kontrahentów:

1. S. M. P., [...] C., D. [...] T., nr identyfikacji podatkowej: [...], z tytułu dostawy - jak wynika z faktury VAT nr [...] z [...] r. – [...] sztuk okien i rolet na kwotę netto [...] zł. We wskazanej fakturze VAT wyszczególniono rodzaj, ilość i wartość poszczególnych towarów oraz umieszczono adnotację: "oświadczam, że towar został wywieziony na teren F., całość zapłacono gotówką"; fakturę podpisano nieczytelnie w miejscu opatrzonym napisem: "M. Osoba upoważniona do odbioru faktury". Do faktury dołączony był międzynarodowy list przewozowy, wystawiony w K. w dniu [...] r., z którego wynika, iż miejscem przeznaczenia [...] sztuk okien oraz [...] sztuk rolet była miejscowość T. w F., odbiorcą towaru firma S., [...],T., przewoźnikiem zaś firma Salon Firmowy U. [...] Przesyłka została odebrana w dniu [...] r.; jednak z dokumentu nie wynika, kto odebrał ww. towar, ponieważ odbiorca złożył nieczytelny podpis. Dla potwierdzenia dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla fumy S. (F.) M. B. przedłożyła wydruk z [...] r. oferty nr [...] dostawy kompletnych okien na łączną kwotę [...] zł oraz szkic wykonany na papierze z nagłówkiem firmy S. i danymi teleadresowymi w stopce.

2. J. F. GmbH G. – [...], N., [...], [...], nr identyfikacji podatkowej: [...], z tytułu dostawy - jak wynika z faktury VAT nr [...] z [...] r. – [...] sztuk okien wraz z kompletem łączników, paneli i poszerzeń na kwotę netto [...] zł. Do ww. faktury dołączono międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, który, według zamieszczonej na nim informacji, został sporządzony w dniu [...] r. Odbiór przesyłki został potwierdzony na dokumencie CMR odręcznym podpisem - [...] W trakcie kontroli M. B. przedstawiła korespondencję handlową - OFERTA nr [...] z [...] r. oraz pismo kontrahenta dotyczące warunków transakcji. Dane dotyczące ilości towaru, wykazane w ofercie oraz dokumencie są zgodne z danymi, zawartymi w fakturze.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylenia Rozporządzenia (EWG) nr 218/92 (Dz.U. UE Nr L 264 z dnia 15.10.2003 r.), w ramach czynności sprawdzających, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w S., wystąpił do administracji podatkowej odpowiednio F. i N. z wnioskami o potwierdzenie transakcji zawartej przez M. B. z opisanymi powyżej firmami. W następstwie powyższego organ otrzymał następujące dokumenty:

1. [...] r. formularz [...] nr [...], z którego wynika, iż firma S., [...], [...] [...], będąca podatnikiem zarejestrowanym od dnia [...] r., nie wykazała w [...] r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na kwotę [...] zł. Ponadto osoba zarządzająca spółką –., złożył pisemne oświadczenie, iż nie utrzymywał kontaktów handlowych z firmą Salon Firmowy U. [...]

2. [...] r. formularz [...], z którego wynika, iż J. F. GmbH G. [...], N., [...], był zarejestrowany tylko do dnia [...] r. i jego numer identyfikacji podatkowej nie był więcej aktywny.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec M. B. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r. W wyniku analizy dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że firma Salon Firmowy U. [...]. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahenta z N. w [...] r. i zastosowała, mając na uwadze informację o jego aktywności wynikającą z ogólnie dostępnej strony internetowej Komisji Europejskiej, stawkę podatku w wysokości [...] %. Z informacji tej wynikało, że kontrahent N. jest aktywny od [...] r. Dokument [...] z [...] r. zawiera natomiast wyjaśnienie, że wskazany kontrahent N. był zarejestrowany do [...] r. i jego numer identyfikacji podatkowej nie był więcej aktywny. Jednakże w dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał informację udzieloną przez N. administrację podatkową, że nr identyfikacji podatkowej [...] w okresie dokonania spornej dostawy był uznawany za aktywny i ważny.

Z kolei w odniesieniu do dostawy udokumentowanej fakturą VAT z [...] r. nr [...], wystawioną na rzecz kontrahenta z F., na podstawie materiału dowodowego, organ ustalił, że dostawa ta powinna być opodatkowana według stawki 22 %, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii organu, przedmiotowa transakcja nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 ww. ustawy. W tej sytuacji stronie określono podatek od towarów i usług z powyższej faktury na kwotę [...] zł (= [...]). W konsekwencji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], określił M. B. - Salon Firmowy U. [...]. w K. w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni w kwocie [...] zł.

M. B., pismem z [...] r., wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej zastosowania stawki [...] % podatku od towarów i usług dla transakcji udokumentowanej faktura VAT nr [...] z [...] r. W ocenie odwołującej się, spełniła ona, jako podatnik dokonujący dostawy, wszystkie wymogi, aby transakcja mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową. Strona zarzuciła, że decyzja została wydana bez uwzględnienia okoliczności przemawiających za tym, iż kontrahent francuski nie dokonał opodatkowania towaru, na które to okoliczności składają się: rozbieżność między stwierdzeniem J. M., iż przedmiotowe towary zostały przetransportowane bezpośrednio z U. do C. a oświadczeniem z [...] r., że nie miał żadnych kontaktów ani zamówień z Polski; brak podpisu pod oświadczeniem kontrahenta francuskiego z [...] r.; brak doprecyzowania, jakiej firmy dotyczyło ww. oświadczenie, w którym użyto nazwy polskiej firmy "F."; podpisanie przez odbiorcę faktury VAT nr [...] oraz niewykonanie w tym zakresie badania grafologicznego, które mogłoby potwierdzić fakt dostarczenia i odbioru towaru przez nabywcę.

Ponadto odwołująca się zarzuciła, że w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji nie przesłuchano kierowcy, który dostarczył na teren F. ww. towar - M. H. oraz jadącego wówczas wraz z nim P. R. M. B. do odwołania dołączyła oświadczenia ww. osób. Strona zwróciła też uwagę na fakt, iż w dniu [...] r. przeprowadziła rozmowę telefoniczną z A. W., który potwierdził, iż kontaktował się z M. H. w dniu [...] r., celem wskazania miejsca wyładunku towaru dostarczanego do F. i wniosła o przeprowadzenie przez francuski organ podatkowy dowodu z zeznań świadka A. W. na okoliczność potwierdzenia, iż przedmiotowa transakcja miała miejsce. Zdaniem M. B., zaskarżona decyzja została oparta jedynie na oświadczeniu kontrahenta francuskiego, a dowody przedłożone przez polskiego podatnika okazały się nieistotne.

W dalszej części opisanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w odniesieniu do transakcji opisanej fakturą VAT nr [...] nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług przepisami określił M. B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy na wstępie przywołał treść przepisów art. 6, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, i wyjaśnił pokrótce, na czym polega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby dana czynność została potraktowana jako taka dostawa oraz podlegała opodatkowaniu stawką [...] %, jak również, w jaki sposób dostawa ta winna zostać udokumentowana.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, iż M. B. w prowadzonej ewidencji dostaw oraz w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. i informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów VAT-UEK za [...] r. ujęła transakcję, opodatkowaną stawką 0 % podatku od towarów i usług, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z [...] r., dokumentującą dostawę [...] sztuk okien i rolet na kwotę netto [...] zł, wystawioną na rzecz S., [...], [...] T., nr identyfikacji podatkowej: [...]. W fakturze wyszczególniono rodzaj, ilość oraz wartość poszczególnych towarów oraz umieszczono adnotację: "oświadczam, że towar został wywieziony na teren F., całość zapłacono gotówką"; fakturę podpisano nieczytelnie w miejscu opatrzonym napisem: "M. J. Osoba upoważniona do odbioru faktury". Do faktury dołączony był międzynarodowy list przewozowy CMR, wystawiony w K. w dniu [...] r., z którego wynika, iż miejscem przeznaczenia [...] sztuk okien oraz [...] sztuk rolet była miejscowość T. we F., odbiorcą towaru firma S., [...], [...], przewoźnikiem zaś firma Salon Firmowy U. [...]. Przesyłka została odebrana w dniu [...] r.; jednak z dokumentu [...] nie wynika, kto odebrał ww. towar, ponieważ odbiorca złożył nieczytelny podpis.

W ocenie organu odwoławczego, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż transakcja zawarta pomiędzy firmą Salon Firmowy [...]. a S., dla udokumentowania której wystawiono opisaną powyżej fakturę VAT nr [...], nie została zrealizowana. Wynika to z czynności sprawdzających administracji podatkowej we F., w trakcie których stwierdzono, iż przedmiotowa firma S. będąca podatnikiem zarejestrowanym od dnia [...] r., nie wykazała w [...] r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na kwotę [...] zł. Ponadto osoba zarządzająca spółką – J. M. złożył dnia [...] r. pisemne oświadczenie, iż nie utrzymywał kontaktów handlowych z polskimi firmami, także z firmą Salon Firmowy U[...] Wskazał jedynie na próbę podjęcia współpracy z "pewną" firmą stolarską z Polski, ale współpraca ta w efekcie nie zakończyła się zawarciem transakcji. W ww. oświadczeniu "Dla Kontrolera" stwierdził, iż "w nawiązaniu do Pana wizyty we wtorek dnia 01.08.2007 r. w mojej agencji w kwestii firmy polskiej F. potwierdzam, że nie rozpoznaję tej firmy oraz, że nie mam żadnych kontraktów ani zamówień, ani dostaw z Polski bez względu na dostawcę Przyjąłem pewnego razu wizytę pewnego handlowca pochodzenia polskiego mieszkającego we [...], który reprezentował pewną polską firmę stolarską. Wizyta miała miejsce między wrześniem a grudniem 2006 r. Handlowiec zaproponował mi wyroby stolarskie produkowane w Polsce i po kilku spotkaniach w celu ustalenia kosztorysu, powziąłem wątpliwość co do handlowca i firmy o którą chodziło i zdecydowałem nie podejmować współpracy z tą firmą, jednakże w międzyczasie oni uzyskali mój numer [...] i nagłówek [...] Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że M. B. w toku kontroli podatkowej przedłożyła oprócz dokumentów, określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, również dokumenty dodatkowe, opisane w art. 42 ust. 11, na które składały się wydruk oferty handlowej nr [...] z [...] r. oraz szkic wykonany na papierze z nagłówkiem firmy Jednakże organ uznał, że dokumenty te nie mogą stanowić konstytutywnego dowodu w sprawie, albowiem z wydruku oferty nie wynika do kogo jest skierowana, zaś szkic stanowi jedynie zarys, projekt i nie wynikają z niego żadne konkretne treści, wskazujące na kontakty handlowe strony z firmą [...] Organ podkreślił także, że okoliczności warunkujące uznanie dostawy za wewnątrzwspólnotową określone zostały w art. 42 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy i winny być spełnione jednocześnie. Oznacza to, że wymienione w powyższym przepisie dokumenty potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku, gdy tego typu transakcja ma miejsce, co oznacza, że podatnik winien dokonać dostawy na rzecz nabywcy, zaś aby nastąpiła tego rodzaju transakcja nabywca powinien wejść w posiadanie towaru w wyniku przekazania go przez dostawcę. Ponadto dana dostawa może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów tylko wówczas, jeżeli w państwie nabywcy towaru będzie uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie i tam zostanie opodatkowana. Wobec tego, podniesiony przez odwołującą się zarzut dotyczący nieuwzględnienia przedłożonych przez nią dowodów oraz stwierdzenie, iż spełniła, jako podatnik dokonujący dostawy, wszystkie warunki, aby transakcja mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dalej organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzenia strony, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił okoliczności mogących przemawiać za tym, iż kontrahent z [...] nie dokonał opodatkowania towaru. Odnośnie podniesionych przez stronę rozbieżności między stwierdzeniem [...], zawartym w dokumencie [...], iż przedmiotowe towary zostały przetransportowane bezpośrednio z [...] a oświadczeniem, iż nie miał żadnych kontaktów ani zamówień z Polski, organ stwierdził, że w obydwu przypadkach kontrahent francuski wyraźnie wskazuje, iż nie miał żadnych kontaktów handlowych z firmami z Polski. W oświadczeniu z dnia [...] nie podniósł w ogóle kwestii transportu towarów z [...]. Takie zdanie zawarte jest jedynie w dokumencie [...] Okoliczność braku zawarcia przez ww. spółkę transakcji z firmą Salon Firmowy U. nie wyklucza zatem możliwości nabycia towarów przez tę spółkę u kontrahenta z [...] . Organ zauważył przy tym, że wątpliwości strony może wzbudzać użycie przez [...] w oświadczeniu zawartym w dokumencie [...] wyrażenia "przedmiotowe towary". Uznał jednak, że - wobec zaprzeczenia jakimkolwiek transakcjom z kontrahentami polskimi - wskazane wyrażenie nie powinno być utożsamiane z towarami wyszczególnionymi na fakturze nr [...].

W kwestii braku podpisu pod oświadczeniem [...] z [...] r., w którym wskazał on na brak kontaktów handlowych z firmami polskimi, Dyrektor Izby Skarbowej wwyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 1 akapit 2 w zw. z art. 42 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchyleniu Rozporządzenia (EWG) nr 218/92, raporty, protokoły, oświadczenia, oraz wszystkie inne dokumenty, lub ich odpisy i wypisy, otrzymane przez personel władzy udzielającej odpowiedzi oraz przekazane władzy wnioskującej, w ramach pomocy ustanowionej na mocy wyżej wskazanego rozporządzenia, mogą służyć właściwym organom wnioskującym państwa członkowskiego jako dowód na tej samej zasadzie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inną władzę tego państwa. Informacji takich można użyć w celu ustalenia podstawy wymiaru, poboru lub kontroli administracyjnej podatku dla celów ustalenia podstawy wymiaru. Oznacza to, że skoro francuski organ podatkowy nie powziął wątpliwości co do treści ww. oświadczenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. winien przyjąć je jako dokument wiarygodny, stanowiący dowód w sprawie

Wypowiadając się odnośnie braku doprecyzowania przez [...] w przedmiotowym oświadczeniu nazwy firmy, której dotyczy, wskazując jedynie na nazwę [...] organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność posłużenia się przez kontrahenta francuskiego niepełną nazwą przedsiębiorstwa nie może być przyczyną zmiany powziętego sprawie rozstrzygnięcia, bowiem - jak to już wyżej wskazano - zarządzający firmą [...] Odnosząc się do podpisania przez odbiorcę faktury VAT nr [...], jako przesłanki przesądzającej o dostarczeniu i odbiorze przedmiotowego towaru, organ odwoławczy wskazał, że ww. dokument został sporządzony przez podatniczkę w formie wydruku komputerowego, co oznacza, że przedstawiona kopia faktury jest własnością firmy Salon Firmowy a naniesienie komputerowo adnotacji: "oświadczam, że towar został wywieziony na teren [...], całość zapłacono gotówką" oraz wpisanie pod miejscem wyznaczonym na podpis odbiorcy wyrażenia: [...] Osoba upoważniona do odbioru faktury" miało miejsce najpóźniej w dniu sporządzania druku przedmiotowej faktury, tj[...] r. Ponadto z podpisu odbiorcy nie wynika jednoznacznie, kto odebrał fakturę, albowiem podpis ten jest nieczytelny. Wobec tego, twierdzenie, iż złożenie podpisu na fakturze oznacza dokonanie transakcji, nie zasługuje na uznanie.

Organ odwoławczy wskazał także, że zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, [...] nie miała obowiązku dokumentować transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów międzynarodowym listem przewozowym, jednakże stosownie do art. 42 ust. 4 pkt 4, jako podatnik bezpośrednio dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy przy użyciu własnego środka transportu, winna była posiadać dokument zawierający m.in. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę. W przedmiotowej sprawie rolę takiego dokumentu pełni międzynarodowy list przewozowy, przy czym z dokumentu przewozowego [...] włączonego w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wynika jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, gdyż w polu nr 24 znajduje się jedynie nieczytelny, podpis odbiorcy oraz data i miejsce odbioru, brak jest natomiast wymaganej firmowej pieczątki odbiorcy.

Ustosunkowując się do żądania strony o przesłuchanie w charakterze świadka [...] przez francuski organ podatkowy na okoliczność potwierdzenia, iż transakcja będąca przedmiotem sporu miała miejsce, organ podatkowy drugiej instancji powołał się na przepis art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, i stwierdził, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. [...], jak wynika z treści odwołania, nie uczestniczył bowiem osobiście w realizacji spornej dostawy, jedynie mógł potwierdzić, czy kontaktował się w dniu 30 grudnia 2006 r. telefonicznie z [...] co do miejsca dostawy towarów. Jednakże w świetle materiałów dowodowych sprawy, a w szczególności oświadczenia M. B. z 23 kwietnia 2007 r., iż to ona osobiście wraz ze swoim pracownikiem – P. R., dostarczyła towar, wykazany w spornej fakturze, wyjaśnienia złożone przez [...] nie miałyby wpływu na rozstrzygniecie, zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, że Rozporządzenie Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. ustanawia zasady i procedury, umożliwiające właściwym władzom państw członkowskich współpracę i wzajemna wymianę droga elektroniczną informacji, które mogą pomóc we właściwym wymiarze podatku od wartości dodanej. Wystąpienie do organu podatkowego [...] z wnioskiem o przesłuchanie świadka naruszałoby zasady określone w ww. rozporządzeniu, albowiem państwo członkowskie występujące z wnioskiem może jedynie wskazać, jakiego rodzaju informacje są niezbędne w danej sprawie, nie ma zaś uprawnień, aby wskazywać sposób ich pozyskania.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut odwołującej się, iż dla potwierdzenia czynności dostawy nie przesłuchano w charakterze świadków kierowcy dostarczającego przedmiotowy towar do Francji - M. H. oraz pracownika uczestniczącego w tym transporcie P. R.. Organ podniósł, że strona w dniu [...] r. zapoznała się z aktami przedmiotowego postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej i pismem z 26 sierpnia 2008 r. złożyła pisemne wyjaśnienie. Jednakże ani w protokole z [...] r., sporządzonym w trybie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa z zapoznania strony z materiałem dowodowym, ani w ww. wyjaśnieniu M. B. nie wskazała na sytuację, w której jakoby [...] kontaktował się z kierowcą [...] w dacie transportu, celem wskazania miejsca wyładunku. Co więcej, w złożonym w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oświadczeniu z 23 kwietnia 2007 r. M. B. wyjaśniła, iż przedmiotowy towar transportowała do [...] osobiście wraz ze swoim pracownikiem - [...]. Z kolei w odwołaniu strona odmiennie podała, że to [...] razem z [...] w dniach [...] r. transportowali przedmiotowy towar i dołączyła na tę okoliczność oświadczenia ww. osób.

Ponadto za niezwykle istotną z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, organ uznał okoliczność zapłaty za przedmiotowy towar. Wskazał, że w treści faktury VAT nr [...] zawarto adnotację, iż należność za towar uregulowano gotówką. Tymczasem, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą musi odbywać się za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez [...] ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku transakcji dostawy o charakterze wewnątrzwspóknotowym, zastosowanie ma zarówno pierwszy, jak i drugi warunek określony w powyższym przepisie, albowiem [...], jako osoba zarządzająca firmą [...], jest niewątpliwie przedsiębiorcą, zaś należność za towar określona w fakturze VAT [...] zł przekroczyła równowartość [...] euro, wynosiła bowiem [...]. Natomiast M. B., jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą na własne ryzyko i odpowiedzialność, powinna była rozliczyć się w formie bezgotówkowej, tj. poprzez gospodarczy rachunek bankowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem odwołującej się, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana jedynie w oparciu o oświadczenie kontrahenta francuskiego, bez uwzględnienia dokumentów przedłożonych przez podatniczkę. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działał zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej i prawidłowo ocenił moc dowodową poszczególnych dowodów, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Przy czym, przypisanie większej mocy dowodowej dokumentowi w którym również znalazło odzwierciedlenie oświadczenie [...] 2007 r., nie oznacza, iż przy wydaniu rozstrzygnięcia nie brano pod uwagę dokumentów przedłożonych przez M. B..

M. B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., z powodu jej niezgodności z prawem. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i zarzuty, wyrażone w odwołaniu z 6 października 2008 r., jednocześnie skarżąca podniosła zarzuty:

– nieuwzględnienia przez organ odwoławczy dodatkowych dokumentów, które, w ocenie strony, potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy, tj. wydruku oferty handlowej nr [...]

– 2006 r. oraz szkicu wykonanego na firmowym papierze firmy [...];

– podważenia przez organ odwoławczy sensu wystawiania faktury i jej podpisywania z racji tego, że wydruk jest własnością wystawcy;

– nieuznania przez organ odwoławczy dokumentu przewozowego CMR za dokument potwierdzający dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnym środkiem transportu, z uwagi na nieczytelny podpis odbiorcy oraz brak firmowej pieczątki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest zasadna.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. zmieniło polski porządek prawny, gdyż od tego momentu wiążące dla Polski stało się prawo wspólnotowe, pierwotne i wtórne.

W ramach prawa wtórnego podstawową formą aktu prawnego są dyrektywy, wiążące państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty, wymagające implementacji do krajowego porządku prawnego. W dziedzinie podatku od wartości dodanej / podatku od towarów i usług/ powyższe związanie przejawiało się głównie w konieczności zaimpletowania dyrektyw dotyczących tej problematyki. Obecnie obowiązuje Dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz. Urz.UE L Nr 347 ze zm./, zwana dalej w skrócie Dyrektywa VAT, obowiązująca od 1 stycznia 2007r., w której usystematyzowano i ujednolicono przepisy dotyczące tego podatku, w tym m.in. przepisy Szóstej i Pierwszej Dyrektywy.

W myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłata dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz w odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie państwa członkowskiego, spełniające ściśle określone przesłanki.

Zwrócić należy uwagę, że konstrukcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oparta jest na symetrii ze specyficznego rodzaju dostawą towarów, w praktyce określaną mianem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podstawą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zwolnienie z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku VAT. W ramach danej transakcji wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna mieć miejsce w kraju Wspólnoty innym niż państwo członkowskie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Powyższemu artykułowi Dyrektywy VAT odpowiada art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, którym określono, iż podatkowi podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zwolnienie dla dostawy towarów przemieszczanych pomiędzy państwami członkowskimi jest naturalną konsekwencją wprowadzenia, po zniesieniu granic

wewnątrz Wspólnoty, nowej czynności opodatkowanej, tj. wewnątrzwspólnotowowego nabycia towarów i przyjęcia zasady opodatkowania tego rodzaju transakcji w kraju przeznaczenia (zakończenia) transportu towarów. Polska w celu uniknięcia wątpliwości i odróżnienia zwolnienia bez prawa do odliczenia od zwolnienia z prawem do odliczenia określiła te ostatnie jako opodatkowane 0% stawką VAT.

Art. 138 Dyrektywy VAT wskazuje 3 elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem:

1/ zwolnienie dotyczy wyłącznie dostawy towarów, którą jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel;

2/ towary będące przedmiotem dostawy powinny być wysłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, przy czym wysyłka lub transport może być dokonana zarówno przez dostawcę, jak i nabywcę albo tez na ich rzecz;

3/ dostawa towarów powinna być dokonywana dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Podstawową kwestią przy stosowaniu zwolnień w wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest wynikająca z wewnętrznych regulacji państw członkowskich konieczność gromadzenia odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej dokonanie takich dostaw. Dotyczy to przede wszystkim potwierdzenia statusu nabywcy, tj. konieczności weryfikacji numeru identyfikacyjnego nadanego nabywcy oraz faktu przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Zastosowanie zwolnienia zostało uzależnione od wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Dyrektywa VAT nie wskazuje rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu, których zgromadzenie jest konieczne, pozostawiając to w gestii poszczególnych krajów Wspólnoty, co wynika z art. 131 Dyrektywy VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, państwa członkowskie mogą one podejmować wszelkie krok w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień określonych w tytule IX Dyrektywy VAT oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Niemniej jednak przyjęte rozwiązania nie mogą prowadzić do systematycznego podważania prawa do zwolnienia danej transakcji z opodatkowania. Należy mieć na uwadze orzeczenie ETS w sprawie C-146/05 Albert Collèe v. Finanzamt Limburg an der Lahn, w którym Trybunał podkreślił, że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem i wewnątrzwspólnotową dostawą towarów mamy do czynienia jedynie, jeżeli prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w efekcie fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Trybunał uznał też w orzeczeniu w sprawie C-409/04 Teleos i inni v. Commissioners of Customs and Excise, że art. 28c(A)(a) akapit pierwszy VI Dyrektywy- (obecnie art. 138(1)Dyrektywy VAT) nie daje organom podatkowym państwa członkowskiego dostawy prawa żądania zapłaty podatku VAT przez dostawcę, w przypadku gdy dokumenty potwierdzające wywóz towarów zostały sfałszowane, a dostawca działał w dobrej wierze. Dostawca powinien jednak przedsięwziąć wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, że dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do udziału w tego rodzaju oszustwie. Trybunał wskazał na fundamentalne zasady prawa obowiązujące we Wspólnocie, tj. zasadę pewności prawa oraz zasadę proporcjonalności. Pierwsza zasada wymaga, aby każdy znał skutki prawne i podatkowe planowanych transakcji przed ich dokonaniem. Tylko w takiej sytuacji możliwe jest dokonanie prawidłowej oceny opłacalności działań przez podmioty gospodarcze. Z zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 5 traktaty Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie nie mogą wykraczać swoimi działaniami poza to, co jest niezbędne do realizacji celu wyznaczonego przez regulacje wspólnotowe. Przeciwdziałanie oszustwom podatkowym może co prawda uzasadniać wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców (w tym w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych), jednak rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią (w tym przypadku przez nabywcę) musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. W konsekwencji Trybunał uznał, że w sytuacji gdy dostawca działał z należytą starannością i w dobrej wierze nie jest dopuszczalne, by jedynie dostawca ponosił pełną odpowiedzialność za oszustwa popełnione przez nabywcę i jedynie on był zobowiązany do zapłacenia VAT z tytułu takiej transakcji. Trybunał przypomniał też o zasadzie neutralności, zgodnie z którą nie jest dopuszczalne, aby podobne świadczenia, które w związku z tym są względem siebie konkurencyjne, były traktowane w różny sposób z podatkowego punktu widzenia. Nałożenie na [...] obowiązku zapłaty podatku VAT naruszałoby tę zasadę, ponieważ dostawcy dokonujący takiej dostawy w obrębie jednego państwa członkowskiego nigdy nie są zobowiązani do ponoszenia ciężaru należnego podatku VAT. Konstrukcja i zasady rozliczania VAT powodują bowiem, że podatek ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę towarów. Tym samym podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów znajdowałyby się w sytuacji mniej korzystnej niż podatnicy dokonujący czynności w obrębie jednego kraju.

Art. 138 Dyrektywy VAT odpowiada art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w ust. 1, określono, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

O ile bowiem zgodnie z powołanym art. 138 Dyrektywy VAT, warunkiem zwolnienia z podatku jest jedynie dokonanie dostawy na rzecz osoby będącej podatnikiem w rozumieniu Dyrektywy, o tyle w prawie krajowym, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem opodatkowania dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji za dany okres dowodów, że towary opuściły Polskę i zostały dostarczone nabywcy. Dokumentami tymi są listy przewozowe, kopia faktury oraz specyfikacja ładunku.

Ustawodawca wewnętrzny dokonując implementacji przedstawionej wyżej regulacji wspólnotowej wprowadził nowy, nieznany Dyrektywie VAT warunek to jest dostarczenia towarów nabywcy.

Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że implementacja regulacji wspólnotowej do prawa wewnętrznego została dokonana nieprawidłowo. Ustawodawca wewnętrzny wprowadził, bowiem warunki wykraczające poza wymogi przewidziane w Dyrektywie VAT, dla uzyskania zwolnienia (obniżenia stawki) z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w istocie ograniczył możliwości ubiegania się przez podatnika o to zwolnienie (obniżenie).

Skoro, zaś celem przeprowadzonej implementacji miało stać się wdrożenie regulacji unijnych do prawa wewnętrznego, to stwierdzić należy, że w omawianym wypadku implementacja ta nie doprowadziła do założonego celu, tj. w istocie do funkcjonowania regulacji prawa wspólnotowego w ramach polskiego porządku prawnego

W zaistniałej sytuacji podatnik ma prawo skutecznie powołać się na jednoznaczny i precyzyjny przepis 138 Dyrektywy VAT, z pominięciem ustawodawstwa wewnętrznego. Uprawnienie to istnieje, bowiem zawsze, gdy pełne stosowanie prawa unijnego nie jest skutecznie zapewnione, to znaczy nie tylko w przypadku braku transpozycji lub nieprawidłowej transpozycji, ale także i wówczas, gdy przepisy krajowe, które prawidłowo transponują tę dyrektywę nie są stosowane w sposób prowadzący do osiągnięcia rezultatu, któremu ona służy (wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV, sygn. akt C-430/04).

W rozpoznawanej sprawie skutkiem nieprawidłowo przeprowadzonej implementacji przepisów Dyrektywy VAT dotyczących zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawców realizujących wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów stało się ograniczenie tego prawa przez wprowadzenie warunku nie wynikającego z prawa unijnego. Wprowadzenie tego warunku, jak wskazano wyżej ograniczyło w istotny sposób transponowane uregulowanie unijne polegające na zwolnieniu z podatku dostawców realizujących dostawę na rzecz podatnika w innym kraju członkowskim.

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie w szerszym ujęciu można dopatrzeć się w sposobie wdrożenia prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego naruszenia jednej z fundamentalnych zasad unijnego prawa podatkowego, tj. zasady kraju przeznaczenia, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest obciążona podatkiem w kraju wysyłki, a nabycie wewnątrzwspólnotowe zostaje opodatkowane w kraju przeznaczenia (konsumpcji).

W niniejszej sprawie podatnik podaje, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana, że wywiózł on przedmiotowe towary do Francji na dowód czego wskazuje świadków, list CMR i faktury.

Organ nie ustalił co stało się z towarem ( protokół rozprawy k. 33), ale nie zakwestionował wywozu towarów poza Polskę. Ustalił jedynie, że nabywca firma [...] nie weszła w posiadanie towaru, gdyż właściciel jej [...] oświadczył, iż nie współpracował z polskim podatnikiem. Ponadto organ stwierdził, że na fakturze i liście [...] znajdują się nieczytelne podpisy osoby odbierającej towar bez firmowej pieczęci nabywcy. Organ podał, że płatność za przedmiotową fakturę została dokonana gotówką, zamiast za pośrednictwem rachunku bankowego, co wynika z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm./

W niniejszej sprawie wskazać należy, że skoro organ w sposób niewątpliwy nie zakwestionował faktu wywiezienia towarów z Polski, ani nie ustalił, że podatnik działa bez należytej staranności i wiedział o nieotrzymaniu towarów przez nabywcę wskazanego w fakturze, nie może tym samym organ przyjąć, że podatnik dokonał przedmiotowej transakcji w złej wierze.

W takim przypadku nie jest możliwe, aby jedynie dostawca ponosił pełną odpowiedzialność za wprowadzenie go w błąd przez osobę podającą się przez nabywcę i jedynie on był zobowiązany do zapłacenia VAT z tytułu takiej transakcji. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie działania nabywcy musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Powyższe znajduje wyraz w przytoczonym powyżej orzeczeniu ETS w sprawie C-409/04

W niniejszej sprawie, najistotniejszym zagadnieniem jest fakt, czy została zrealizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa i towary zostały wywiezione z Polski oraz czy podatnik działał z należytą starannością. Od ustalenia powyższych okoliczności organ w niniejszej sprawie organ się uchylił.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa, dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie zebrały całego, niezbędnego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie, które winny być ocenione całościowo i we wzajemnym powiązaniu. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wzięto pod uwagę twierdzeń skarżącego i wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów nie można, wbrew twierdzeniom organów obu instancji jednoznacznie stwierdzić, iż w sprawie nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Skoro podatnik wskazuje świadków na popracie swoich twierdzeń o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy, organ winien w miarę możliwości ich przesłuchać i rozważyć ich zeznania w świetle zgromadzonego pozostałego materiału dowodowego. Organ nie może na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej odmówić przesłuchania wskazanych przez stronę świadków w sytuacji gdy nie ustalił czy towar opuścił Polskę. Informację otrzymane od francuskiego organu podatkowego zawierające oświadczenia [...] muszą także podlegać ocenie polskiego organu podatkowego w świetle całości zebranego materiału dowodowego.

Z materiału dowodowego zebranego przez polskie organy podatkowe nie można wyciągnąć wniosku, że przedmiotowy towar nie mógł zostać przewieziony do Francji przez podatnika i przekazany innej osobie, podającej się za nabywcę, określonego w fakturze i dysponującej danymi nabywcy.

Okoliczność zaś uiszczenia należności z faktury w gotówce nie może przesądzać o nie uznaniu zrealizowanej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, tym bardziej, że za naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej nie grożą podatnikowi żadne sankcje.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa i uzupełnią przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w uzasadnieniu powyższego wyroku. W szczególności powinny w sposób jednoznaczny ustalić, czy przedmiotowy towar został wywieziony do Francji oraz czy skarżący dochował należytej staranności przy zawieraniu kontraktu. Jedynie wykazanie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy może uzasadniać pozbawienie go możliwości, zastosowania do spornej transakcji 0% stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.