Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 496/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 20 października 2023 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski ), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2023 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2023 r. nr 1001-IEW-2.4253.72.2022.14.UCS.PP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2022r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w tym podatku za te okresy wraz z odsetkami. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wobec A. R. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do września 2022 r. stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą A. A. R.. Przedmiotem działalności był handel odzieżą. Przeprowadzona kontrola wykazała szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika. W ocenie kontrolujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres jest znacząco wyższe od wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7.

W związku ze stwierdzeniem wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dnia 2 listopada 2022 r. wydał decyzję, którą określił przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższy okres w łącznej kwocie 407.013 zł, w tym należność główna 375.015 zł i odsetki za zwłokę 31.998 zł.

Strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu, wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 24 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części, którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca oraz sierpień i wrzesień 2022 r., uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w części, którą:

- określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2022 r. w kwocie 52.948 zł, tj. wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc o 49.485 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.302 zł należne od powyższego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu,

- orzeczono o zabezpieczeniu wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, na majątku podatnika w łącznej kwocie 407.013 zł - w tym należność główna 375.015 zł i odsetki 31.998 zł - przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

W wyżej wymienionym zakresie organ odwoławczy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2022 r. w kwocie 52.318 zł, tj. wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc o 48.855 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.273 zł należne od powyższego zobowiązania na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2022 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył ustalenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec podatnika, z których wynika, że w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia do września 2022 r. firma A. A. R. wykazała nabycia od 40 podmiotów gospodarczych z czego 53,45% wszystkich zadeklarowanych nabyć towarów dotyczyło dziewięciu spółek: A.1 Spółka z o.o., A.2 Spółka z o.o., C. Spółka z o.o., C.1 Spółka z o.o., D. Spółka z o.o., E. Spółka z o.o., K. Spółka z o.o., L. Spółka z o.o., M. Spółka z o.o. Organ wskazał, że zaledwie 36,40% należności z faktur wystawionych przez te dziewięć spółek zostało uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego.

W ocenie organu prowadzącego kontrolę celno - skarbową, cechy podmiotowe wyżej wymienionych spółek wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego VAT. Nie można wykluczyć, że podmioty te pełniły rolę "buforów" sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a "znikającymi podatnikami" były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania. W związku z powyższym należy przypuszczać, że schemat fakturowania przez te spółki służył do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

W ocenie organu okoliczności ustalone w toku kontroli celno-skarbowej wskazują na uzasadnione podejrzenie udziału podatnika w oszustwie podatkowym, polegającym na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT").

Organ uznał, że przy powyżej opisanych okolicznościach i prawdopodobieństwie ich wystąpienia, istnieje wysokie ryzyko, iż A.R. w okresie objętym kontrolą celno - skarbową mógł uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, zaś wykazane przez podatnika w złożonych plikach JPK_VAT nabycia krajowe od wskazanych podmiotów na łączną kwotę brutto 2.009.687,16 zł, w tym kwota netto 1.633.892 zł i podatek VAT 375.795,16 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym istnieje uzasadnione podejrzenie, że księgi podatkowe firmy podatnika prowadzone są w sposób nierzetelny.

Uzasadniając przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na stronach 11-17 decyzji szczegółowo opisał nieprawidłowości stwierdzone w sposobie wyliczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego jednocześnie stwierdzając, że ujawnione nieprawidłowości są uchybieniami mniejszej wagi i nie mają wpływu na kierunek przyjętego rozstrzygnięcia. Nieprawidłowości te nie mogły więc stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W przypadku jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy był zobowiązany do zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej jako: "o.p.") i dokonania korekty nieprawidłowości stwierdzonych w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przechodząc do analizy przesłanek wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 o.p. organ odwoławczy zaaprobował ustalenie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, że sytuacja majątkowa podatnika wskazuje, że nie będzie on w stanie uregulować przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych w przybliżeniu w zaskarżonej decyzji. W ramach analizy składników majątku strony wskazano, że zgodnie z informacją z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, podatnik figuruje jako właściciel dwóch nieruchomości we wspólności ustawowej małżeńskiej z M. R.:

- nieruchomość gruntowa oznaczona jako łąki trwałe - położona w R., ul. [...] (działka nr [...] o powierzchni 0,5076 ha), dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]. Z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że powyższą nieruchomość podatnik nabył wraz z małżonką dnia 19 lipca 2021 r. za cenę 250.000 zł. Nieruchomość nie jest obciążona hipoteką.

- lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 54,42 m2, położony w Ł. przy ul. [...], dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]. W dziale IV powyższej księgi wpisana jest hipoteka umowna na rzecz Banku P. S.A. w kwocie 387.469,28 zł ustanowiona na podstawie umowy kredytu nr [...] z dnia 7 lipca 2021 r. Z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że powyższą nieruchomość podatnik nabył wraz z żoną w dniu 9 maja 2022 r. za cenę 372.570 zł.

Przeprowadzona analiza ujawniła, że jest on także współwłaścicielem wraz z żoną udziału 1/19 lokalu niemieszkalnego stanowiącego garaż wielostanowiskowy nr[...] zlokalizowany w Ł. w budynku przy ul. [...] objęty księgą wieczystą nr [...]. Udział w powyższym garażu został nabyty na podstawie tej samej umowy, na mocy której przeniesiona została własność wyżej wymienionego lokalu nr [...] w tym budynku, tj. akt notarialny Rep. A nr [...]. Z treści powyższego aktu wynika, że udział 1/19 garażu został nabyty za cenę 17.000 zł. Nieruchomość nie jest obciążona hipoteką.

Organ zauważył, że lokal mieszkalny nr [...] położony w Ł. przy ul. [...], dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr [...] jest obciążony hipoteką umowną na rzecz Banku P. S.A. w kwocie 387.469,28 zł. W przypadku niniejszej nieruchomości organ podatkowy chcąc dochodzić z niej swoich należności, nie korzystałby z pierwszeństwa ich zaspokojenia. Oceniając natomiast wartość pozostałych dwóch wymienionych nieruchomości organ ustalił, że ich łączna wartość wynosi 267.000 zł. Jest to więc wartość znacznie niższa od określonej w decyzji kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, które po uwzględnieniu zmiany dokonanej niniejszą decyzją wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania omawianej decyzji wynosi łącznie 406.354 zł.

Badając stan składników majątku ruchomego podatnika organy przytoczyły dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) z których wynika, że jest on właścicielem dwóch pojazdów, których szacowana wartość waha się w granicach od 77.300 zł do 97.300 zł, tj.:

- samochód osobowy NISSAN ALMERA HATCHBACK, rok produkcji 1996, nr rej. [...], zarejestrowany od dnia 23 czerwca 2009 r., którego cenę rynkową oszacowano na 2.300 zł,

- samochód osobowy CITROEN JUMPY SPACE TOURER WIELOZADANIOWY, rok produkcji 2018, nr rej. [...], zarejestrowany od dnia 5 lutego 2019 r., którego cenę rynkową oszacowano w przedziale od 75.000 zł do 95.000 zł netto.

Organ pierwszej instancji wskazał także, że z zapisów widniejących w ewidencji środków trwałych firmy strony, wg stanu na dzień 21 września 2022 r., wynika , że podatnik posiadał jeden środek trwały o wartości początkowej 106.967,48 zł, tj. wyżej wymieniony samochód osobowy CITROEN JUMPY SPACE TOURER, przyjęty na stan dnia 7 marca 2019 r.

Dokonana analiza ujawniła, że NISSAN ALMERA HATCHBACK nie stanowi już własności strony. Wynika to z zapisów ewidencji środków trwałych firmy podatnika - stan na dzień 21 września 2022 r. - posiada tylko jeden środek trwały w postaci samochodu CITROEN JUMPY SPACE TOURER, rok produkcji 2018, nr rej. [...].

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał również na fakt objęcia w dniu 5 września 2022 r. blokadą STIR rachunków bankowych podatnika prowadzonych przez Bank M. S.A.: nr [...] oraz nr [...]. Blokada dokonana została do kwoty 1.440.107,51 zł z uwagi na fakt, iż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania z tytułu rozliczeń w podatku od towarów i usług w latach 2020 - 2022. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 368000-CAW.4020.1.21.2022.11 wskazana blokada rachunków została przedłużona przez ten organ do dnia 8 grudnia 2022 r. W dniu 29 listopada 2022 r. Bank M. S.A. przekazał z zablokowanych środków z rachunku nr [...] na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź -Górna kwotę 813.052,42 zł.

Organ zauważył, że w wyniku przeprowadzonych wobec podatnika postępowań o zabezpieczenie przybliżonych zobowiązań podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wydał decyzje:

- nr 368000-CKK-7.4253.8.2022.8 z dnia 2 listopada 2022 r., którą orzekł o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie 568.135 zł, w tym należność główna 434.591 zł i odsetki za zwłokę od tych zobowiązań w kwocie 133.544 zł,

- nr 368000-CKK-7.4253.9.2022.8 z dnia 2 listopada 2022 r., którą orzekł o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2021 r. w łącznej kwocie 805.739 zł, w tym należność główna 664.139 zł i odsetki za zwłokę od tych zobowiązań w kwocie 141.600 zł.

A zatem, łączna kwota obciążających podatnika przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do września 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynikająca z trzech decyzji o zabezpieczeniu wydanych przez Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi dnia 2 listopada 2022 r. wynosiła 1.780.887 zł. Dokonana korekta wyliczonego w zaskarżonej decyzji przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2022 r. skutkowała określeniem niższej kwoty zobowiązania za ten miesiąc. Kwota zobowiązania zmniejszona została jednak tylko o 630 zł, a kwota odsetek za zwłokę o 29 zł. Suma obciążających stronę przybliżonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do września 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosi więc 1.780.228 zł.

W ramach postępowania odwoławczego przeprowadzono także analizę uzyskanych przez stronę dochodów i przychodów wykazanych w złożonych zeznaniach podatkowych (PIT-28 i PIT-36 w latach 2017 - 2021). Analiza wyżej przedstawionych danych wskazuje, że średnia wysokość przychodów i dochodów za poszczególne lata w okresie od 2017 r. do 2021 r. wynosiła 350.425,40 zł. Jest to kwota znacząco niższa od kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z zaskarżonej decyzji oraz kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z pozostałych dwóch wydanych wobec strony dnia 2 listopada 2022 r. decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto wskazano, że dochody uzyskiwane przez podatnika służą w praktyce zaspokajaniu bieżących potrzeb życiowych.

Dnia 5 września 2022 r., w trakcie przesłuchania przez pracowników Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi podatnik zeznał, że posiada zobowiązania z tytułu kredytów na zakup mieszkania w Ł. przy ul. [...] oraz kredytu leasingowego na samochód Fiat Ducato (pojazd w leasingu - w bazie CEPIK nie występuje jako jego właściciel). Nadto, wraz z żoną M. R. spłaca kredyt zaciągnięty na zakup mieszkania w Ł. przy ul. [...]. Łącznie miesięczne raty wynoszą około 6.000 zł. Zeznał także, że posiada z żoną wspólności majątkową. Z treści załącznika PIT/OD do zeznania podatkowego PIT-37, którym rozliczono dochód osiągnięty przez żonę podatnika w 2021 r. wynika, że małżonkowie posiadają na utrzymaniu co najmniej dwójkę dzieci. Oznacza to, że miesięcznie ponoszą znaczące koszty, wynikające z zaciągniętych zobowiązań oraz utrzymania rodziny, które są finansowane z bieżących dochodów.

Organ stwierdził przy tym, że nieruchomość znajdująca się w Ł. przy ul. [...] objęta jest księgą wieczystą nr [...], a jako jej wyłączny właściciel wpisana jest M. K.. Wskazany w księdze wieczystej numer Pesel właścicielki lokalu świadczy, że jest to żona podatnika posługująca się obecnie nazwiskiem R.. Organ zauważył, że powyższy składnik nie stanowi majątku wspólnego małżonków. Dodatkowo, fakt obciążenia tej nieruchomości hipoteką zabezpieczającą zobowiązanie wobec banku sprawia, że nawet w sytuacji zmiany rodzaju własności nie może ona stanowić gwarancji zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

Końcowo organ stwierdził, że zestawienie wysokości kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych podatnika w kontekście jego sytuacji finansowej prowadzi do wniosku, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego warunkująca możliwość zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 o.p. Jednocześnie, ustalenia kontroli wskazujące na nierzetelność strony w realizacji obowiązków względem Budżetu Państwa stanowią dodatkowy argument uznania takiej obawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przedmiotowego zobowiązania już na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z wnioskami wywiedzionymi przez organ odwoławczy, wniosła skargę na decyzję wydaną przez ten organ, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 33 o.p., poprzez błędne uznanie, że w tej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe ciążące na skarżącym, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek okoliczności uzasadniających powyższe stanowisko organu;

2. art. 33 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący mógł brać udział w oszustwach podatkowych i wyłudzeniach skarbowych oraz, że ciążyć tym samym może na nim obowiązek uiszczenia jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy w zasadzie brak jest w niniejszej sprawie dowodów świadczących o powyższym.

II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający w szczególności na:

1. błędnym uznaniu, że faktury wystawiane przez podatnika i podmioty, z którymi współpracował były fikcyjne;

2. błędnym uznaniu, że istnieje wysokie ryzyko, co do rzetelności wykazywanych transakcji i prowadzonych przez skarżącego ksiąg rachunkowych;

3. błędnym uznaniu, że strona mogła brać udział w oszustwie podatkowym, polegającym na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

4. błędnym uznaniu, że majątek jaki skarżący posiada może nie wystarczyć na pokrycie ewentualnie powstałych zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi nadto wskazano, że wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2023 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 865/22 stwierdzono nieważność wydanego wobec strony postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2022 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 8 września 2022 r. dotyczącego przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. – dalej jako "p.u.s.a."). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Sąd stwierdza, że stan sprawy ustalony przez organy i udokumentowany w nadesłanych aktach administracyjnych nie budzi zastrzeżeń i może stanowić podstawę do poddania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, również w kontekście zarzutów skarżącego.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrywana sprawa dotyczy skargi na decyzję określającą przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2022 oraz zabezpieczającą na majątku A. R. te zobowiązania.

W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w poprzedzającej ją decyzji, organ przytoczył ustalenia kontroli celno-skarbowej dotyczącej 2022 roku. W konkluzji wskazał, że cechy podmiotowe wymienionych spółek-kontrahentów podatnika wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego VAT. Nie można wykluczyć, zdaniem organów, że podmioty te pełniły rolę "buforów" sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a "znikającymi podatnikami" były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania.

W związku z powyższym uzasadnione, zdaniem organów, jest przypuszczenie, że schemat fakturowania przez te spółki służył do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

W ocenie organów na powyższe wskazują następujące okoliczności:

• część spółek, których faktury zostały zakwestionowane przez kontrolujących, a także część kontrahentów tych spółek zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT na podstawie przepisów art. 96 ustawy o VAT z powodu nieprawidłowości w działaniu tych spółek przy realizacji obowiązków podatkowych,

• w łańcuchach dostaw tych spółek występują te same podmioty, które dokonywały dostaw do firmy podatnika w okresie objętym kontrolą oraz w latach 2020 i 2021 objętych innymi prowadzonymi wobec strony kontrolami celno - skarbowymi,

• w okresie objętym kontrolą spółki te dokonywały wielokrotnie dostaw o dużej wartości wzajemnie między sobą lub od tych samych kontrahentów,

• przy wielomilionowych obrotach wykazywały minimalne kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (wykazując wartości podatku należnego i naliczonego na bardzo zbliżonym poziomie) bądź wysokie kwoty podatku VAT do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe,

• nie wykazywały kosztów związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. wynajem lokalu, koszty telekomunikacyjne, koszty transportu, zakup usług księgowych itp.,

• te same osoby występują jako właściciele lub prezesi zarządów wielu z tych spółek,

• adresy siedziby większości z tych spółek powtarzają się w przypadku pozostałych spółek z tej grupy,

• A.2 Sp. z o.o. nie wykazała we wrześniu 2022 r. dostawy na rzecz firmy podatnika na wartość netto 35.155 zł i podatek VAT 8.085,65 zł.

Według kontrolujących dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK_VAT wykazała faktury zakupu, które mogą być nierzetelne i nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Dodatkowo organ wskazał na następujące okoliczności:

• dnia 5 września 2022 r., podczas przesłuchania, podatnik zeznał, że zaopatrywał się w towar w W.. Tymczasem, tylko dwa z dziewięciu wymienionych powyżej podmiotów miały adres prowadzenia działalności na terenie W.. Pozostałe spółki, zgodnie z odpowiednimi rejestrami, prowadzą działalność w biurach wirtualnych;

• wartość większości faktur wystawianych przez wskazane podmioty na rzecz firmy skarżącego jest do siebie zbliżona. Prawidłowością jest fakt, że wartość netto faktur powiększona o kwotę podatku naliczonego VAT wynosi nieco poniżej 15.000 zł. W większości przypadków faktury od jednego i tego samego kontrahenta wystawiane były w krótkich odstępach czasu i łącznie w ciągu miesiąca dawały znacznie wyższą kwotę dostawy niż 15.000 zł. Powyższe może świadczyć o sztucznym kreowaniu transakcji, aby Podatnik mógł regulować płatności w formie gotówkowej, z pominięciem rachunku bankowego;

• płatności z tytułu zakwestionowanych faktur tylko w minimalnej części Podatnik regulował za pośrednictwem rachunku bankowego. Kwota nabyć udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez kontrolujących wynosi brutto 2.009.687,16 zł. Tymczasem, przelewem bankowym skarżący uregulował jedynie kwotę 732.225,15 zł, co stanowiło 36,4 % zakwestionowanych zakupów.

• podatnik nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej na terenie C.2, mimo, że otrzymuje znaczące miesięczne faktury z tego tytułu. Powyższe stanowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 ze zm.);

• na swojej stronie w mediach społecznościowych podatnik wskazał lokalizację C.3 - [...] Aleja [...] Rząd Miejsce [...], która nie została ujawniona we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz w urzędzie skarbowym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, mimo takiego obowiązku.

• skarżący nie zgłosił do urzędu skarbowego rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą mimo takiego obowiązku.

Z tych, powyżej wymienionych względów, organ uznał, że istnieje wysokie ryzyko, iż w okresie objętym kontrolą celno - skarbową podatnik mógł uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał i przedstawione okoliczności dają podstawę, w ocenie organu, do stwierdzenia, że wykazane przez skarżącego, w złożonych plikach JPK_VAT, nabycia krajowe od wskazanych powyżej podmiotów na łączną kwotę brutto 2.009.687,16 zł, w tym kwota netto 1.633.892 zł i podatek VAT 375.795,16 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym istnieje uzasadnione podejrzenie, że księgi podatkowe firmy strony prowadzone są w sposób nierzetelny.

Dokonując oceny sytuacji finansowej i majątkowej podatnika organ wskazał, że zgodnie z informacją z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, Podatnik figuruje jako właściciel dwóch nieruchomości we wspólności ustawowej małżeńskiej z M. R.:

• gruntowej oznaczona jako łąki trwałe - położona w R., ul. [...] (działka nr [...] o powierzchni 0,5076 Ha), dla której prowadzona jest księga wieczysta oraz;

• lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 54,42 m2, położoną w Ł. przy ul. [...], dla którego również prowadzona jest księga wieczysta. W dziale IV powyższej księgi wpisana jest hipoteka umowna na rzecz Banku P. S.A. w kwocie 387.469,28 zł ustanowiona na podstawie umowy kredytu z dnia 7 lipca 2021 r. Nieruchomość tą podatnik nabył wraz z żoną dnia 9 maja 2022 r. za 372.570 zł.

• dodatkowo skarżący jest także współwłaścicielem wraz z żoną udziału 1/19 lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego położonego w Ł. w budynku przy ul. [...], nabytego za kwotę 17.000 zł. Nieruchomość ta nie jest obciążona hipoteką.

W oparciu o dane bazy CEPiK organ ustalił, iż, skarżący jest właścicielem dwóch pojazdów, których szacowana wartość waha się w granicach od 77.300 zł do 97.300 zł (samochód osobowy marki NISSAN ALMERA HATCHBACK, rok produkcji 1996, nr rej. [...], cenę rynkową wyliczono na kwotę 2.300 zł natomiast od dnia 22 grudnia 2016 r. nie jest on już własnością podatnika oraz samochód osobowy CITROEN JUMPY SPACE TOURER WIELOZADANIOWY, rok produkcji 2018, nr rej. [...], zarejestrowany od dnia 5 lutego 2019 r., którego cenę rynkową oszacowano w przedziale od 75.000 zł do 95.000 zł netto.

Łączna kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych strony, biorąc pod uwagę wszystkie trzy sprawy toczące się przeciwko podatnikowi, wynosi 1.780.228 zł. Organ wyliczył, że średnia wysokość przychodów i dochodów za poszczególne lata w okresie od 2017 r. do 2021 r. wynosiła 350.425,40 zł i jest ona znacząco niższa od kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z wydanych wobec podatnika decyzji zabezpieczających.

Organ zauważył, że we wskazanym okresie Podatnik ponosił znaczne wydatki na spłatę zaciągniętych kredytów (ok. 6.000 zł miesięcznie) i utrzymanie rodziny.

Przeprowadzona ocena sytuacji majątkowej wzbudziła u organu uzasadnione obawy w zakresie (braku) możliwości zapłaty przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga zasadnicza kwestia w niniejszej sprawie, w postępowaniu odwoławczym dotyczącym wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego, organ nie ma podstaw do podważania ustaleń kontroli celno - skarbowej. Ustalenia te nie przesądzają jednak o wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego ale stanowią podstawę do określenia przybliżonego zobowiązania, które co do zasady może ulec zmianie po wydaniu decyzji "wymiarowej".

Brak jest podstaw do przyjęcia ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania w sprawie zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego. Kwestionowanie ustaleń dokonanych w toku kontroli celno - skarbowej będzie możliwe w toku prowadzonego w sprawie postępowania "wymiarowego". Niezasadny jest zatem zarzut strony dotyczący naruszenia art. 33 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że Podatnik mógł brać udział w oszustwach podatkowych.

Fakt zaewidencjonowania przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji zostanie ostatecznie potwierdzony, lub nie, w decyzji "wymiarowej". Jednakże, ustalenia poczynione w ramach kontroli celno - skarbowej do czasu wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu pozwalały organowi oszacować przybliżoną wartość przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2022 r. oraz wskazywały na możliwość udziału w oszustwach podatkowych, co z kolei wzbudziło wątpliwości co do rzetelności Podatnika.

Podkreślenia wymaga, co czynił również organ, iż w przypadku decyzji orzekającej o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego, ustalenia kontroli służą jedynie określeniu przybliżonej wartości przyszłego zobowiązania oraz wykazaniu istnienia uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości. Wskazanie przez organ na istnienie obawy nie jest tożsame, jak słusznie zauważył organ, z udowodnieniem faktu ponad wszelką wątpliwość.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przeprowadził analizę sytuacji majątkowej Podatnika i poparł ją własnymi ustaleniami. Wziął również pod uwagę fakt niezgłoszenia przez skarżącego do organu podatkowego miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, tj. C.2 i C.3 oraz niezgłoszenie numeru rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ustalając sytuację finansową strony, organ II instancji dokonał oceny możliwości zaspokojenia przyszłego zobowiązania podatkowego ze składników jej majątku z uwzględnieniem posiadanych przez skarżącego nieruchomości, pojazdów oraz faktu objęcia rachunków bankowych blokadą STIR i zabezpieczonych z tego tytułu środków.

Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest fakt, który został również zauważony przez organ i poddany przez niego ocenie, że dnia 2 listopada 2022 r. w stosunku do podatnika wydane zostały przez organ pierwszej instancji decyzje o zabezpieczeniu przybliżonych zobowiązań podatkowych nr 368000-CKK-7.4253.8.2022.8 i nr 368000-CKK-7.4253.9.2022.8. Łączna kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych wynikająca z trzech wydanych wobec A. R. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 1.780.228 zł.

Zdaniem sądu, organy prawidłowo w niniejszej sprawie wzięły pod uwagę właśnie łączną, przybliżoną kwotę ewentualnego zobowiązania i następnie do niej odniosły możliwości uregulowania przez podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych. Łączna kwota ujawnionych składników majątku skarżącego, z których możliwa jest egzekucja to około 1.177.287 zł. Zatem przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do września 2022 r., ustalone w ramach trzech równolegle prowadzonych kontroli i postępowań, przewyższają wartość ujawnionych składników majątku skarżącego. Odnoszenie się do łącznej kwoty, jak słusznie zauważył organ, nie jest bez znaczenia z punktu widzenia sumy obciążających podatnika przybliżonych zobowiązań podatkowych w niniejszym podatku. Takie podejście ma bowiem istotne znaczenie dla oceny możliwości spłaty przybliżonego zobowiązania w rozpatrywanej sprawie.

Z tych względów organ, w pełni zasadnie przyjął, iż zabezpieczone środki finansowe i posiadany przez skarżącego majątek, z którego możliwe będzie dochodzenie należności, nie są wystarczające do zaspokojenia łącznej kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych.

Z materiału dowodowego zebranego w niniejszym postępowaniu wynika, że dochody uzyskiwane przez podatnika w praktyce służą zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych oraz spłacie innych zobowiązań. Oznacza to, że nie może on dokonywać żadnych oszczędności, co z kolei rodziłoby nadzieję na uregulowanie przez niego przyszłego zobowiązania podatkowego

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie występuje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2022 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 406.354 zł.

Podatnik nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe w zakresie podatku od towarów i usług, z uwagi na ujęcia w nich faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, co skutkowało także podaniem nieprawdy w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach podatkowych. O skali ujawnionych nieprawidłowości świadczy przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2022 r. (400.208 zł). Jest ono znacznie wyższe od zadeklarowanego - 25.823 zł. Łączna kwota obciążających skarżącego przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do września 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynikająca z trzech decyzji o zabezpieczeniu wydanych przez Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi to 1.780.228 zł. Organ słusznie zauważył, że ujawnione składniki majątku, z których możliwe jest prowadzenie egzekucji mają znacznie niższą wartość (różnica wynosi 602.941 zł). Średnie roczne przychody i dochody podatnika w latach 2017 - 2021 z uwzględnieniem konieczności ponoszenia kosztów utrzymania i innych zobowiązań również nie dają gwarancji uregulowania przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze wskazane powyżej, i opisane, ustalenia, organy zasadnie przyjęły, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego warunkująca możliwość zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 o.p. Zgromadzony zatem w sprawie materiał dowodowy stanowił oczywistą podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przedmiotowego zobowiązania.

Sąd pragnie wskazać, iż organ dokonał właściwej oceny relacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt. I SA/Łd 865/22, którym stwierdzono nieważność postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2022 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 8 września 2022 r. o przedłużeniu blokady rachunków bankowych skarżącego do niniejszego postępowania.

Podstawą uchylenia przez sąd wyżej wymienionych postanowień było stwierdzenie luki prawnej w zakresie stosowania przepisów art. 119zw § 1 o.p. oraz § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1488), w związku ze zmianami do ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzonymi ustawą z dnia 8.06.2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r. poz. 1301). W powyższym rozstrzygnięciu, sąd nie odniósł się do merytorycznych przesłanek zastosowania przez organy Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunków bankowych skarżącego. Ze wskazanych względów przywołane rozstrzygnięcie nie ma więc wpływu na ocenę zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika w przyszłości określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dołożono należytej staranności i przeprowadzono postępowanie w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Jednocześnie, w ocenie sądu, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, jak i etap subsumcji, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Działanie organu II instancji wypełniało wymogi swobodnej oceny, określonej w przepisie art. 191 o.p. Również uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przepisu art. 210 § 4 o.p.

Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w jego granicach. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego a przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem.

To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

Zaskarżona decyzja zawiera pełne i czytelne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Na marginesie, sąd pragnie wskazać, iż zajmował się już również skargą A. R. na decyzję zabezpieczająca dotyczącą roku 2020. Wyrokiem z dnia 14 września 2023 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 428/23 skarga została oddalona. Istotne jest to, że ustalenia faktyczne w zakresie możliwości finansowych oraz zgromadzonego przez Podatnika majątku były tożsame, jak w przedmiotowej sprawie a organ również wskazywał m.in. na łączną kwotę zobowiązań za wszystkie trzy lata.

Dodatkowo sąd pragnie zwrócić uwagę na nieco zagadkową konstrukcję uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Niezrozumiałe jest dla sądu używanie przez organ sformułowań świadczących o zespołowym prowadzeniu postępowania oraz wydania końcowego rozstrzygnięcia. Świadczą o tym sformułowania: "zauważamy", "wyjaśniliśmy", "dokonaliśmy oceny", "podtrzymujemy swoje stanowisko" itp. Podkreślenia wymaga fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi a nie przez bliżej nieokreślony zespół. Z tych względów niezrozumiałe jest używanie w uzasadnieniu liczby mnogiej.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wobec braku jakichkolwiek podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną.

mko