Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1596/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. K. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego L. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L.K. - przedstawiciel ustawowy małoletniego M.K. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2017 r. złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym W. zwróciła się o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych - PIT-36 za 2016 r. w kwocie 33.459 zł. W uzasadnieniu wniosku opisała okoliczności powstania zaległości, tj. umorzenie części kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości, którą małoletni spadkobiercy otrzymali z dobrodziejstwem inwentarza. Następnie wskazała, że samotnie wychowuje dzieci, a jej zarobki ledwo wystarczają na utrzymanie rodziny.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 33.459 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 741 zł.

Przedstawiciel ustawowy Skarżącego w odwołaniu z 9 grudnia 2017 r. nie podzielając stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, wniosła o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Ponownie przedstawiając okoliczności powstania zaległości wskazała, że w dniu 14 września 2010 r. zmarł P.K. - ojciec Skarżącego. W związku z tym, że otrzymała akt zgonu siedem miesięcy po jego śmierci nie miała możliwości wystąpienia do sądu o odrzucenie spadku w imieniu syna. W zaistniałej sytuacji Skarżący odziedziczył spadek po ojcu z dobrodziejstwem inwentarza. W skład spadku weszła nieruchomość obciążona ograniczonym prawem rzeczowym w postaci hipoteki na rzecz banku [...] S.A. Po przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza zostało doręczone wezwanie do spłaty zadłużenia, wynikającego z kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup domu przy ul. [...] w P.

Ponadto zwróciła uwagę, iż po zapoznaniu się ze wszystkimi okolicznościami związanymi z zaciągniętym zadłużeniem oraz ewentualnymi konsekwencjami, jakie mógłby rodzić ten dług, podjęła decyzję o niezwłocznej sprzedaży domu. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym, zostały przelane na rachunek Banku tytułem spłaty zadłużenia. Jednak uzyskana kwota nie pokryła długu w całości. Bank zobowiązał się umorzyć pozostałą jego część, ze względu na brak innych składników majątku po zmarłym P.K. Po umorzeniu zadłużenia do każdego ze spadkobierców została przesłana informacja PIT-8C ze wskazaniem wysokości kwoty umorzonych odsetek od kredytu, tj. 143.715,34 zł.

W jej ocenie obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty umorzonych przez Bank odsetek od kredytu byłoby sprzeczne z instytucją przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, chroniącą spadkobiercę, a zatem i z zasadą sprawiedliwości społecznej. Przytaczając treść art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego, stwierdziła, że Skarżący odpowiadał za długi spadkowe tylko co do wysokości wartości odpowiedniej części sprzedanego domu, natomiast nie ponosi odpowiedzialności za umorzone przez Bank odsetki od kredytu obciążone opodatkowaniem.

Następnie przedstawiciel ustawowy zwróciła uwagę, że Skarżący jest nieletni (w chwili obecnej ma 10 lat), nie generuje żadnego dochodu i nie posiada własnego majątku, pozostaje na jej utrzymaniu. Po śmierci P.K. samotnie utrzymuje trójkę dzieci. Tym samym uznała, że spłata kwoty podatku wynoszącej 33.459 zł ze względu na sytuację rodzinną, majątkową i wysokość dochodów byłaby zbyt uciążliwa i powodowałaby powstanie poważnego uszczerbku dla utrzymania rodziny.

Przedstawiciel ustawowy w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do uaktualnienia informacji o sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej, pismem z dnia 12 lutego 2018 r. oświadczyła, że stan majątkowy Strony pozostaje bez zmian, nie posiada on majątku, pozostaje na jej wyłącznym utrzymaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym przedstawiona przez przedstawiciela ustawowego Skarżącego argumentacja nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Jednocześnie zauważył, że w myśl obowiązujących przepisów, skoro spadek nie został odrzucony (nie złożono stosownego oświadczenia) jest to równoznaczne z jego przyjęciem. Jednakże gdy spadkobiercą jest osobą niemająca pełnej zdolności do czynności prawnych, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zatem Skarżący jako osoba małoletnia, odziedziczył spadek po swoim ojcu z dobrodziejstwem inwentarza. Tym samym okoliczność braku złożenia stosownego oświadczenia o odrzuceniu spadku, czy też otrzymanie aktu zgonu spadkodawcy po siedmiu miesiącach, nie może przemawiać za koniecznością umorzenia zaległości podatkowej.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w przypadku, gdy spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza nie spełnia dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku spłaty kredytu po zmarłym spadkodawcy, wierzyciel może jedynie w drodze egzekucji dochodzić swojej wierzytelności do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Umorzenie niezapłaconych kwot kredytu i odsetek jest przysporzeniem. skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (ponieważ po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytu termin płatności upłynął. Świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić gdyby nie umorzenie. Stąd też umorzenie odsetek stanowić będzie zawsze realne przysporzenie w majątku.

Organ odwoławczy przytaczając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2633/10, doszedł do przekonania, że okoliczności powstania zaległości nie uzasadniają przyznania wnioskowanej ulgi, natomiast za koniecznością regulowania zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa (art. 84 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP). Jego zdaniem umorzona kwota kredytu, a także odsetek, stanowi dla Skarżącego przychód, gdyż po Jego stronie, powstało realne przysporzenie majątkowe w wyniku umorzenia przez [...] S.A. części zobowiązania, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania pieniężnego - nie musiał on bowiem ponosić wydatków, które na Nim ciążyły.

Dyrektor biorąc pod uwagę dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie sytuacji finansowej Strony, z których wynika, iż nie uzyskuje żadnych dochodów, jak również nie posiada żadnego majątku, pozostaje na utrzymaniu matki, która samotnie wychowuje troje dzieci i uzyskuje miesięczny dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości ok. 6.500 zł, 1.000 zł z tytułu dodatku "500+" oraz 880 zł z tytułu renty, natomiast Jej zobowiązania miesięczne wynoszą ok. 5.200 zł (obsługa kredytów), tym samym na utrzymanie rodziny pozostaje około 3.200 zł, uznał, iż pomimo tego, że Strona znajduje się w trudnej sytuacji życiowej (spadek po ojcu obarczony długami, brak dochodów, brak majątku), nie stanowi to wystarczającej podstawy do umorzenie zaległego zobowiązania podatkowego w wysokości 33.459 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wpływu wniosku stanowiły kwotę 741 zł. Ponadto w jego ocenie o stosunkowo dobrej kondycji finansowej przedstawiciela ustawowego Skarżącego świadczą składane w urzędzie zeznania podatkowe PIT-37, w których wykazano następujące dochody: 2014 r. - 136.169,82 zł, 2015 r. - 159.406,90 zł, 2016 r. - 140.151,40 zł.

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że przytoczona argumentacja wniosku i odwołania, okoliczności powstania zaległości, jak i obecna sytuacja finansowa nie stanowią o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym przyznanie ulgi w postaci umorzenia, a więc całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa z należnego podatku. Aktualna sytuacja finansowa Skarżącego nie przemawia za koniecznością umorzenia zaległości, gdyż jej zapłata, nie zagrozi jego egzystencji. Zatem przedstawione okoliczności nie świadczą o wystąpieniu interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, uzasadniających umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor reasumując podzielił stanowisko Naczelnika US, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki, określone w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: "O.p."), uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. Jednocześnie nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i zastosowania w niniejszej sprawie ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

W skardze z 21 maja 2018 r. przedstawiciel ustawowy Strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zarzuciła:

1) brak poszanowania dobra dziecka - osoby, w stosunku do których Urząd Skarbowy domaga się zapłaty podatku od umorzonych odsetek to małoletni: M.K. (lat 17), G.K. (lat 12) i D.K. (lat 10). Dzieci nie generują przychodu i nie posiadają żadnego majątku, pozostają na wyłącznym utrzymaniu matki;

2) brak odniesienia się do wyroku sądu z postępowania spadkowego, który orzeka o przejęciu przez dzieci spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Dzieci odziedziczyły po ojcu wyłącznie dług;

3) naruszenie § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu.

Uzasadniając zarzuty zaznaczyła, że jej synowie M., G. i D.K. w wyniku postępowania spadkowego, decyzją Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] kwietnia 2013 r. sygn. akt sprawy [...] nabyli spadek z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym w dniu 14 września 2010 r. ojcu – P.K. w wysokości po 1/5 nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Pozostałe 2/5 zostały odziedziczone przez ich przyrodnie rodzeństwo. Sprzedaż z wolnej ręki ww. nieruchomości nie była wystarczająca na pełne pokrycie zadłużenia hipotecznego zaciągniętego na cele mieszkaniowe w [...] S.A. z uwagi na wyższy kursu CHF i struktury właścicielskiej (5 małoletnich).

Zwróciła uwagę, że w sytuacji, gdy Bank nie miał możliwości wyegzekwowania pełnej kwoty długu podjął decyzję o umorzeniu pozostałej kwoty zadłużenia. W następstwie powyższego dzieci otrzymały PIT-8C ze wskazaniem kwoty umorzonych odsetek od kredytu równej 143.715,34 zł W wyniku powyższego umorzenia, Urząd Skarbowy nałożył podatek w kwocie 33.459 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 741 zł.

Przedstawiciel ustawowy Skarżącego za istotne uznała, że spadek został przyjęty przez dzieci z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza przyjęcie tego spadku z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe. W związku z powyższym małoletni ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe tylko co do wysokości wartości odpowiedniej części sprzedanego domu, natomiast nie ponoszą odpowiedzialności za umorzone przez Bank odsetki od kredytu obciążone opodatkowaniem. W jej ocenie obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty umarzanych odsetek jest sprzeczne z instytucją przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, mającą na celu ochronę spadkobiercy.

Jej zdaniem spłata kwoty podatku wynoszącej 33.459 zł ze względu na sytuację rodzinną i majątkową byłaby zbyt obciążająca i powodowałaby powstanie poważnego uszczerbku do utrzymania rodziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z [...] kwietnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2017 r. odmawiającą Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd zauważa, że zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie art. 67a § 1 O.p. oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek wskazanych w tym przepisie, aby organ mógł umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wskazany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Innymi słowy, przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej swobody w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Pamiętać również należy, że czym innym są przesłanki oceny, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego", czym innym zaś kryteria prawidłowości wyboru opcji decyzyjnej w takich warunkach. Te pierwsze nie mogą służyć ocenie kwestii drugiej, która ma charakter wtórny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości organy nie ustaliły istotnych elementów stanu faktycznego, nie oceniły należycie zgromadzonych dowodów oraz nie zbadały w dostateczny sposób, czy w sprawie zaistniały przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, w sposób nieuzasadniony zawęziły, a więc niedostatecznie rozważyły zaistnienie w sprawie przestanki interesu publicznego a także niedostatecznie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie.

Niewątpliwie wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, jednak wbrew twierdzeniom organu, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Instytucja umorzenia jest wyjątkowa, ale nie może to być instytucja martwa.

Działanie w ramach uznania administracyjnego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji skarżącego pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej.

Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, ale również należy mieć na uwadze normalną sytuację ekonomiczną podatnika.

Zdaniem Sądu organ nie przeanalizował jednak w dostateczny sposób sytuacji finansowej (ekonomicznej) Skarżącego na dzień składania wniosku. Organy nie ustaliły jakie i w jakiej wysokości wydatki na życie codzienne ponosi Skarżący i jego rodzina. Nie sposób uznać, że on nie ponosi takich wydatków. Organy nie ustaliły, czy poniesienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, nie zagrozi egzystencji rodziny oraz, czy nie spowoduje to, że rodzina będzie musiała korzystać ze środków pomocy społecznej. Organy ustaliły, że po odliczeniu kwot zobowiązań miesięcznych - 5200 zł obsługa kredytów, pozostanie kwota 3.200 zł miesięcznie na utrzymanie 4 osobowej rodziny. Wyniesie to średnio 800 zł na osobę. Zdaniem Sądu taka kwota nie wystarczy jednak na zabezpieczenie egzystencji. Według danych GUS przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych na osobę osiągnęły w 2017 r. wartość 1.176 zł. (https://stat.gov.pl/obszary-tematyczne/warunki-zycia/dochody-wydatki-i-warunki-zycia-ludnosci/sytuacja-gospodarstw-domowych-w-2017-r-w-swietle-wynikow-badania-budzetow-gospodarstw-domowych,3,17.html).

W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego podkreślić należy, że rozumiana jest ona jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Dlatego też Sąd w pełni podziela pogląd, że dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności.

Podkreślić również należy, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. Chodzi bowiem o to, aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). W konsekwencji ocena wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: z jednej strony terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości, z drugiej wyjątku od tej zasady, polegającego na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Zatem należy ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego, przy czym bywają takie sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej. Podkreśla się również, że dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Jak już wskazywano, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, czy też przeciwstawiać jej przesłanki ważnego interesu podatnika (co właśnie uczyniono w niniejszej sprawie).

W kontekście powyższego organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że Skarżący jest małoletni, nie uzyskuje żadnych dochodów; wraz z dwoma nieletnimi braćmi jest na utrzymaniu matki; w żaden sposób nie przyczynił się do powstania zobowiązania; nie mógł odrzucić sadku (zbyt późne otrzymanie aktu zgonu); odziedziczona nieruchomość została sprzedana, a środki zostały w całości przekazane na spłatę kredytu. Najbliższa rodzina Skarżącego (matka i dwóch, nieletnich braci) nie posiada żadnego majątku. Organy pominęły fakt, że nawet bank umorzył swoje pozostałe zobowiązania ciążące na Skarżącym.

Organy nie zauważyły, że Skarżący poprzez umorzenie odsetek przez bank nie osiągnął dochodu w znaczeniu ekonomicznym (realny wzrost aktywów majątku Skarżącego) i nie dysponował faktycznie środkami finansowymi pozwalającymi na spłatę zobowiązania podatkowego otrzymanymi z tytułu sprzedaży nieruchomości po śmierci ojca. Skarżący nie znalazł się w sytuacji, w której poosiadał środki finansowe z tytułu sprzedaży nieruchomości i wybrał zaspokojenie innych potrzeb kosztem zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy skupiły się przede wszystkim na zasadzie powszechności opodatkowania, a nie uwzględniły całokształtu okoliczności związanych z powstaniem przedmiotowej zaległości. Jest to natomiast okoliczność bardzo istotna z punktu widzenia zasadności ewentualnego udzielenia ulgi podatkowej. Zaległość, której dotyczy wniosek jest konsekwencją nieuiszczenia przez Skarżącego podatku z tytułu umorzenia odsetek od kredytu zaciągniętego przez jego zmarłego ojca. Przy czym Skarżący nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza, swój udział w spadku sprzedał, a uzyskane z tego tytułu środki w całości przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego przez ojca. Dodatkowo trudno dostrzec interes publiczny w dochodzeniu zaległości od dziecka, które nie uzyskuje żadnych dochodów, nie posiada żadnego majątku i pozostaje, wraz z dwoma braćmi, w całości na utrzymaniu matki.

Organy winny wziąć pod uwagę, że Skarżący, ani obecnie, ani w najbliższej przyszłości nie będzie w stanie uzyskać dochodów pozwalających na spłatę zaległości.

Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zauważa, że przedstawiciel Skarżącego słusznie zauważyła, że w rozpoznawanej sprawie powstała uzasadniona wątpliwość, czy w istocie istnieje przedmiot wniosku o umorzenie – czyli zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z okoliczności sprawy wynika, bowiem że niewykluczone jest, że dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu umorzenia odsetek od kredytu objęty był zaniechaniem poboru podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 766).

Jeśli tak, to zobowiązanie podatkowe Skarżącego wygasło na podstawie art. 59 pkt 5 O.p. Skoro natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło, to nie mogło przekształcić się w zaległość podatkową.

Sama natomiast okoliczność złożenia wadliwego zeznania podatkowego, nie może kreować zobowiązania podatkowego, którego w istocie nie ma.

Oczywiście, w sytuacji, w której podatnik składa zeznanie podatkowe, a następnie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z tego zeznania, organy co do zasady nie prowadzą postępowania w celu sprawdzenia prawidłowości złożonego zeznania i istnienia zaległości w wysokości wynikającej z deklaracji. Niemniej jednak, jeżeli w postępowaniu pojawią się istotne wątpliwości, co do istnienia zaległości organ winien te okoliczności wyjaśnić.

Jak stanowi § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 maja 2015 r.: Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od:

1) umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku gdy:

a) zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowiono na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, w związku z zaciągnięciem przez osoby fizyczne kredytu na własne cele mieszkaniowe,

b) osoby fizyczne, których zobowiązanie z tytułu kredytu uległo umorzeniu, nie skorzystały z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie natomiast z § 6 rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1 i 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.

W konsekwencji pierwszą okolicznością, którą organy powinny wyjaśnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest to, czy w sprawie rzeczywiście istniała zaległość podatkowa. W tym względzie okoliczności tej sprawy wskazują na potrzebę ustalenia, czy zaistniały przesłanki do zaniechania poboru podatku. Jeśli bowiem dochód z odsetek w rzeczywistości objęty był zaniechaniem poboru to postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości z tego tytułu było bezprzedmiotowe.

Niezależnie od powyższego, gdyby organy ponownie rozpoznając sprawę uznały, że jednak zaległość podatkowa istnieje, winny ponownie rozważyć zasadność udzielenia wnioskowanej ulgi.

Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności ustalą, czy w sprawie w ogóle mamy do czynienia z zaległością podatkową.

A od wyników tych ustaleń uzależniona będzie kwestia ewentualnej ponownej konieczności rozważenia zasadności udzielenia Skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, z uwzględnieniem stanowiska Sądu przestawionego w sprawie.

Reasumując, organ podatkowy ponownie analizując sytuację ekonomiczną Skarżącego w niniejszej sprawie, dokonując oceny zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego uwzględni okoliczności powstania zobowiązania podatkowego Skarżącego, w kontekście takich wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów państwa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie ustaliły rzetelnie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, w tym przede wszystkim samej okoliczności istnienia zaległości, jak również nie dokonały pełnej ich oceny prawnej w świetle przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, a także dowolnie oceniły już zebrane w sprawie dowody i nienależycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie. Powyższe uchybienia stanowią naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). O kosztach postępowania, na które złożyła się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.