Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 413/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 marca 2020r., nr 2801-IOD.601.6.2019 w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego J. O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. O. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 9 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że decyzją z 15 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Olsztynie ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 552.044 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 736.058 zł.

Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie z uchybieniem terminu. Postanowieniem

z 11 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Wyrokiem z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 267/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę strony na ww. postanowienie. W związku z powyższym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 15 stycznia 2015 r. stała się ostateczna.

Pismem z 30 maja 2019 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania

w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Olsztynie z 15 stycznia 2015 r. Wskazując na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", podniósł, że organ pierwszej instancji nie określił możliwych do osiągnięcia przychodów i dochodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie wulkanizacji i bieżnikowania, a także wysokości zasobów, jakie mógł zgromadzić z tego tytułu, pomimo że fakt ten znany był organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej. Podniesiono, że okoliczności dotyczące rozmiaru oraz okresu prowadzonej działalności gospodarczej zostały ujawnione w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec żony podatnika G. O. Wskazano też, że w decyzji z 20 września 2016 r. wydanej wobec żony podatnika organ uznał, że na koniec 2000 r. mogła ona posiadać 82.541 zł oraz 110.000 USD, zaś w decyzji wydanej wobec podatnika przyjęto, ze nie posiadał on oszczędności na koniec 2000 r. Podniesiono, że w postępowaniu dotyczącym żony podatnik złożył dowody na okoliczność założenia lokat w Banku A., które potwierdzały, że 10 listopada 2008 r. poniesiono wydatki na ten cel w wysokości po 207.000 zł na każdego z małżonków. Ponadto podatnik podniósł, że organ podatkowy niezasadnie uznał, że ponosił on wydatki na budowę, gdyż została ona zakończona w 1998 r., co potwierdza decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego w [...] z 30 grudnia 1998 r., stwierdzająca zdatność do użytkowania budynku mieszkalno-usługowego w D. przy ul. [...].

Postanowieniem z 19 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Olsztynie wznowił postępowanie w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2011 r., a następnie w wyniku wznowionego postępowania wydał decyzję z 3 października 2019 r., którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję w związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że okoliczności dotyczące stanu oszczędności skarżącego na koniec 2000 r. zostały ujawnione

w wydanej wobec żony skarżącego decyzji z 20 września 2016 r. Rozstrzygnięcie to nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej wobec skarżącego. Ponadto na dzień wydania tej decyzji nie istniały także oświadczenie skarżącego z 24 września 2015 r. oraz uprawdopodobnienie z 24 września 2015 r. Natomiast wynikające z tych dowodów okoliczności, czyli fakt posiadania oszczędności w wysokości

ok. 2.000.000 zł oraz 110.000 USD, były już ujawnione w toku postępowania dotyczącego strony i zostały poddane ocenie organu podatkowego, a zatem nie mają waloru nowości. Odmienna ocena ww. okoliczności, tj. posiadania oszczędności

w kwocie 1.972.00 zł, (po korekcie organu 82.541 zł) oraz 110.000 USD i przyjęcie przez organ w decyzji wydanej wobec żony podatnika ww. kwot jako stanu oszczędności na koniec 2000 r. w łącznej kwocie 467.541 zł, nie stanowiły nowej okoliczności faktycznej, a ponadto nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, skoro wskazane dowody, tj. decyzja wydana wobec żony podatnika z 20 września 2016 r., oświadczenie skarżącego z 24 września 2015 r. oraz uprawdopodobnienie z 24 września 2015 r., nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie spełniają zatem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto odmienna ocena znanych organowi okoliczności faktycznych i dowodów nie jest nową okolicznością, która istniała na moment wydania decyzji ostatecznej.

Natomiast w kwestii dowodów założenia lokat w Banku A. organ odwoławczy podniósł, że dokumenty te są datowane na 10 listopada 2008 r.,

a zatem istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie zostały przedłożone przez podatnika w toku postępowania podatkowego i zostały przedłożone dopiero

w toku postępowania prowadzonego wobec żony podatnika w dniu 17 maja 2016 r. Pomimo to okoliczność faktyczna założenia lokat została w decyzji ostatecznej uwzględniona, na co wskazał sam skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Ocena zaś tego zdarzenia dokonana została w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu, w tym zeznania strony. W ocenie organu, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw", co oznacza, że okoliczności lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia, gdy były one znane stronie w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez nią podniesione.

Również w kwestii dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania dowodu w postaci kopii decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w [...] z 30 grudnia 1998 r. organ odwoławczy podniósł, że dowód ten istniał

w dniu wydania decyzji ostatecznej i był znany stronie, która miała możliwość powołania go w toku postępowania podatkowego. Ponadto, w ocenie organu, dowód ten nie był istotny dla wydanego rozstrzygnięcia. Sam bowiem fakt oddania budynku do użytku nie przesądza o zakończeniu budowy, a co za tym idzie o zakończeniu ponoszenia wydatków na wyposażenie budynku. Wskazano też, że okoliczność ponoszenia przez stronę po 1998 r. wydatków na budowę domu i jego wyposażenie oceniona została w świetle zeznań podatnika, z których wynikało, że budowę domu rozpoczął w 1997 r. lub 1998 r., stan surowy wybudował w ciągu roku, a wykańczał dom przez 5-6 lat.

W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła decyzji niezgodność z przepisami: art. 2a, art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podniósł, że w dacie wydania decyzji ostatecznej organ podatkowy pierwszej instancji powoływał się jedynie na fakt prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania z tego tytułu przychodów

i dochodów. Powołanie tego faktu w decyzji pozostawało jednak bez wpływu na jej treść, gdyż organowi nie były znane konkretne wysokości dochodów z działalności, co znajdowało potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Olsztynie

z 13 maja 2015 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie

z 15 stycznia 2015 r. wydaną wobec żony skarżącego. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej nie była przedmiotem badania w ostatecznej decyzji. Wobec tego nie było zasadne uznanie za znany organowi fakt, co do którego nie zgromadził on dowodów. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie rozróżniono stwierdzenia samej okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej od okoliczności uzyskiwania dochodów z tego źródła, a nie są to okoliczności tożsame. Rozmiary działalności gospodarczej prowadzonej w postaci konkretnych kwot dochodu uzyskiwanych w każdym z roku zostały ujawnione w postępowaniu prowadzonym wobec żony podatnika. W postępowaniu tym uczestniczył podatnik, składając pisemne wyjaśnienia i obliczenia dotyczące wysokości uzyskiwanych

z działalności gospodarczej dochodów, które następnie zostały przeanalizowane

w decyzji wydanej wobec jego żony. Zdaniem skarżącego, brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne dotyczące prowadzenia przez działalności gospodarczej, które były przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji, potwierdza wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 121 § i art. 190 O.p. poprzez odmienną ocenę tego samego materiału dowodowego. Wskazano również, że orzecznictwo sądowe w kwestii zasadności wznowienia postępowania, w sytuacji kiedy strona miała możliwość powołania okoliczności/faktów w poprzednio prowadzonym postępowaniu jest niejednolite, co uzasadnia konieczność uwzględnienia art. 2a O.p.

Zdaniem skarżącego, nie było też zasadne twierdzenie organów, że decyzje wobec niego i jego żony zostały wydane w odmiennych stanach prawnych w sytuacji, gdy spór dotyczył odmiennych ustaleń faktycznych. Ponowiono argumentację dotyczącą złożenia dowodów założenia lokat w 2008 r., z których wynikał wydatek

w wysokości po 207.000 zł na każdego z małżonków, a nie po 213.473,13 zł, jak przyjęto w decyzji ostatecznej. Wskazano, że w kwocie 213.473,13 zł zawarta była kwota naliczonych odsetek od lokat, które były przychodem podatnika. Odwołano się również do decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w [...] z 30 grudnia 1998 r., wskazując, że nie było zasadne przyjęcie przez organ w decyzji ostatecznej, że podatnik ponosił wydatki na budowę po 1998 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 308/20, oddalił skargę. Odnosząc się do wskazanych we wniosku

o wznowienie poszczególnych dowodów i okoliczności, Sąd stwierdził, że nie mogły skutkować one uchyleniem decyzji podatkowej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z dwojakiego rodzaju przyczyn. Po pierwsze, ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji wobec małżonki skarżącego wytworzone zostały po dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Ponadto nie spełniały one przesłanki nowości rozumianej nie tylko jako brak wiedzy organu, ale również brak możliwości powołania ich przez stronę. Wskazano, że złożone w toku postępowania prowadzonego wobec żony podatnika oświadczenie z 24 września 2015 r. dotyczyło danych dotyczących przychodów i wydatków za lata 1969-2000. Sam dokument powstał po wydaniu decyzji ostatecznej, podobnie jak dokumenty założenia lokat

w Banku A. (10 listopada 2008 r.), a przy tym dowody te dotyczyły okoliczności znanych skarżącemu, a wiec możliwych do podniesienia w toku postępowania zwykłego. Odrębnie odniesiono się natomiast do argumentów dotyczących decyzji kierownika Urzędu Rejonowego w [...] z 30 grudnia 1998 r. Sąd podzielił pogląd organów, że dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej nie była istotna data rozpoczęcia czy zakończenia budowy budynku mieszkalno-usługowego w rozumieniu Prawa budowlanego. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej odniesiono się do wydatkowania środków finansowych z działalności gospodarczej w latach 1969-2000 na dalsze inwestycje, w tym budowę budynku rozpoczętą w 1998 r. Decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego w [...] z 30 grudnia 1998 r. dotyczy zatem dotyczy okoliczności rozważanych już w toku postępowania podatkowego, a po drugie nie może być utożsamiana z faktem definitywnego zakończenia budowy i ponoszonych w związku z tym wydatków. Ponadto wskazano, że okoliczność ta również musiała być skarżącemu znana, a nie była eksponowana w toku postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 108/21, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie. Wskazując na rozbieżność w orzecznictwie sądowym odnośnie wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., NSA stwierdził, że z przepisu tego nie wynika, aby "nieznajomość" nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła podatnika, za czym przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa, a także historyczna. Zdaniem NSA, przepis wprost wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). Wnioskując a contario, te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika. Ponadto NSA wskazał, że w procedurze cywilnej (art. 403 § 2 k.p.c.)

w odróżnieniu od procedury podatkowej wprost zaznaczono, że wykryte później dowody nie mogą być znane stronie, co wynika z charakteru sporów cywilnych,

w odróżnieniu od sporów podatkowych. Te ostatnie toczą się na etapie postępowania podatkowego przed organem, przy braku równowagi procesowej pomiędzy organem i podatnikiem. Odwołując się z kolei do wykładni historycznej, NSA wskazał, że nie bez powodu ustawodawca nie ujął w treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warunku, który ujęty był w treści art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 ze zm.). Ustawodawca usunął z treści przepisu fragment, który nakładał obowiązek wykazania, że dowody nie mogły być powołane w postępowaniu zwyczajnym bez winy podatnika. Oznacza to, że obecnie nowe dowody mogą być powołane nawet wówczas, gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas, gdy podatnicy mieli o nich jakąkolwiek wiedzę.

Uwzględniając powyższe, NSA wskazał, że kwestia ewentualnej zmiany, i zakres tej zmiany, decyzji ostatecznej pozostaje przedmiotem postępowania podatkowego, w którym powinno nastąpić ustalenie skutków ujawnienia nowego, istotnego dla sprawy dowodu, nieznanego organowi, który wydał decyzję ostateczną, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a)-c) p.p.s.a.].

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 28 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 108/21, uchylił wyrok tut. Sądu z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 308/20, oddalający skargę.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wyrażonym

w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

NSA w wydanym w sprawie wyroku ocenił, że z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wynika, aby "nieznajomość" nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła podatnika. Zdaniem NSA, przepis ten wprost wskazuje, co dodatkowo wspiera wynik wykładni systemowej

i historycznej, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). Zatem okoliczności lub dowody nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję, jeśli zachodzi cecha istotności.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionej powyżej oceny prawnej NSA, należy stwierdzić, ze zgodnie ze skodyfikowaną

w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji podatkowych, wzruszenie decyzji w trybie nadzwyczajnym jest następstwem jej weryfikacji w sytuacjach zupełnie wyjątkowych

i ściśle określonych (B. Gruszczyński, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 701-702). W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowione, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym

(B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 952). Jak podniósł NSA w wyroku z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00 (dostępny tak jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 O.p.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 379/05). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

Z powyższego przepisu wynika, że o zaistnieniu podstawy wznowienia

z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy są spełnione łącznie cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji.

Odnosząc się do pojęcia "nowości" dowodu lub okoliczności, zauważyć należy, że brzmienie przepisu wskazuje, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć

w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. W świetle oceny prawnej wyrażonej w niniejszej sprawie przez NSA, którą Sąd rozpoznając aktualnie sprawę jest związany, z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wynika, aby "nieznajomość" nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła także podatnika. Zdaniem Sądu, wiedza strony o dowodach lub okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania. Przyjęcie odmiennej interpretacji przepisu prowadziłoby np. do sytuacji, w której organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości wznowienia postępowania podatkowego z urzędu w przypadku ujawnienia nowych okoliczności lub nowego dowodu, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji, ale znane były stronie postępowania (wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19).

Jeśli zaś chodzi o dowody, to zgodnie z art. 180 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym jest nimi wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W przypadku dowodu z dokumentu, będzie to zawsze dokument sporządzony przed datą wydania decyzji ostatecznej. Natomiast "okolicznościami" są wydarzenia bądź fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. Wskazania przy tym wymaga,

że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p., spójnik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca

z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (J. Rudowski, Komentarz do art. 240 O.p., [w:] S. Babiarz

i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019). Podobnie NSA w wyroku

z 20 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 1112/17, stwierdził, że wznowienie postępowania może mieć miejsce także wtedy, gdy wprawdzie nowe dowody zostaną ujawnione po wydaniu decyzji, lecz równocześnie zostaną ujawnione nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o których nie wiedział organ w chwili wydawania decyzji (zob. też wyroki NSA: z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1298/19; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2101/18; z 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2758/21; z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 309/22).

Ponadto w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów stanowi przesłankę wznowienia postępowania tylko wówczas, gdy są istotne dla sprawy tak dalece, że mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16).

Uwzględniając powyższe rozważania, należy wskazać, że w uzasadnieniu złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego opartego na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. strona powołała następujące okoliczności uzasadniające w jej ocenie wznowienie postępowania: 1) wysokość osiągniętych przychodów lub dochodów z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie wulkanizacji i bieżnikowania opon oraz wysokość zasobów, jakie mogła ona z tego tytułu zgromadzić na dzień 31 grudnia 2000 r.; 2) poniesienie wydatku w 2008 r. na założenie lokat bankowych w Banku A.

w wysokości po 207.000 zł na każdego z małżonków; 3) zakończenie w 1998 r. budowy budynku mieszkalno-usługowego w D. przy ul. [...]. Skarżący odwołał się jednocześnie do następujących dowodów: 1) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 20 września 2016 r. wydanej wobec jego żony G. O. w analogicznym przedmiocie, tj. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, 2) dowodów założenia lokat bankowych w dniu 10 listopada 2008 r.; 3) decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w [...] z 30 grudnia 1998 r. stwierdzającej zdatność do użytkowania budynku mieszkalno-usługowego w D. przy ul. [...]. W aspekcie pierwszej ze wskazanych wyżej okoliczności faktycznych powołanych we wniosku o wznowienie organy podatkowe odwołały się ponadto do dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec żony skarżącego, tj. dokumentu sporządzonego przez podatnika 24 września 2015 r. zatytułowanego "Uprawdopodobnienie" oraz oświadczenia podatnika z 24 września 2015 r.

Dokonując oceny zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, organy podatkowe obu instancji posłużyły się bogatą argumentacją, podważając zarówno cechę nowości, jak i istotności poszczególnych okoliczności faktycznych i dowodów w świetle wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., niemniej dokonały jej z uwzględnieniem zakwestionowanego w tej sprawie przez NSA stanowiska, że cechę "nowości" należy rozumieć nie tylko jako brak wiedzy organu, ale również brak możliwości powołania ich przez stronę w toku postępowania podatkowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że argumentacja ta, zdewaluowana całkowicie przez NSA ze wskazanych wyżej przyczyn, stanowiła wyłączną podstawę do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie okoliczności i dowodów dotyczących poniesienia w 2008 r. wydatków na założenie lokat bankowych w Banku A. w wysokości po 207.000 zł na każdego z małżonków, a nie zaś jak oceniono to w decyzji ostatecznej dopiero w 2011 r. i w kwocie po 213.473,13 zł na każdego z małżonków. Ponadto argumentacją tą organ odwoławczy posłużył się również w kontekście przedłożonej przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w [...] z 30 grudnia 1998 r. I choć w tym aspekcie organ odwołał się również do oceny cechy istotności przedłożonej wraz w wnioskiem o wznowienie decyzji z uwagi na brak jej wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, to nie zmienia to tego, że zdyskwalifikowanie tego dowodu z uwagi na to, że był on znany stronie w toku postępowania podatkowego, lecz z nieznanych przyczyn nie został przedłożony, nie było prawidłowe.

Odrębnej analizy wymaga natomiast ocena organu odwoławczego dokonana w odniesieniu do pierwszej i - jak wynika z lektury skargi – zasadniczej dla strony przesłanki wznowienia dotyczącej wysokości przychodów lub dochodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie wulkanizacji i bieżnikowania opon oraz wysokości oszczędności, jakie strona mogła z tego tytułu zgromadzić na dzień

31 grudnia 2000 r. W tym zakresie organ drugiej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na to, że okoliczności prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej oraz uzyskiwania przez niego z tego tytułu dochodów były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej i zostały przez niego ocenione. Uzasadniając stanowisko w tym zakresie, organ dalej wskazał,

że dokonanie odmiennej oceny tych okoliczności w toku postępowania prowadzonego wobec żony skarżącego nie stanowiło nowych okoliczności faktycznych. Organ co prawda uwzględnił, że w postępowaniu prowadzonym wobec żony skarżącego do akt sprawy włączono sporządzony przez podatnika dokument zatytułowany "Uprawdopodobnienie" oraz oświadczenie podatnika z 24 września 2015 r., ale ocenił, że dowody te nie istniały na dzień wydania decyzji ostatecznej, podobnie jak nie istniała wówczas decyzja z 20 października 2016 r. wydana wobec żony skarżącego, w której przyjęto, że stan oszczędności małżonków na dzień

31 grudnia 2000 r. wynosił 82.541 zł oraz 110.000 USD, a nie 0 zł jak przyjęto

w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w powyższym zakresie, stwierdzić należy, że niewystarczające jest powołanie się przez organ podatkowy na to, że nowe dowody zostały ujawnione już po wydaniu decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy wynikające z nich okoliczności mogły istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej i mogły uzasadniać wznowienie postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, nietrafny był też argument organu, że problem dotyczy odmiennej oceny okoliczności faktycznych znanych organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej, skoro z decyzji tej jednoznacznie wynika, że na okoliczność posiadania przez podatnika oszczędności na dzień 31 grudnia 2000 r. nie zgromadzono w toku postępowania zwykłego żadnych dowodów (s. 19 uzasadnienia decyzji ostatecznej). Skoro dowody takie zaś zostały przedłożone po dacie wydania decyzji ostatecznej,

i niezależnie od daty ich powstania, dotyczyły okoliczności faktycznych istniejących

w dacie wydania decyzji ostatecznej, organ podatkowy był zobowiązany je ocenić

w kontekście skutków ujawnienia nowej, istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, nieznanej organowi, który wydał decyzję ostateczną, dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie w tym aspekcie strona podnosi, że dokonanie w decyzji ostatecznej oceny, że podatnik prowadził działalność gospodarczą nie zwalniało organu z obowiązku odniesienia się do tez wniosku o wznowienie postępowania, które kładły nacisk na ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych dotyczących wysokości przychodów z tej działalności. Zagadnienia te nie były bowiem tożsame. Zupełnie nietrafiony był też argument organu, że decyzje podatkowe wydane wobec skarżącego i jego żony zapadły w odmiennych stanach prawnych, skoro sporny w sprawie był zakres ustaleń faktycznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ nie dokonał należytej oceny istnienia bądź braku przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W szczególności nie zbadał, czy okoliczność osiągania przychodów z działalności gospodarczej w wysokości umożliwiającej zgromadzenie oszczędności na koniec 2000 r., na którą powołuje się strona, była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto nie dokonał prawidłowej oceny w aspekcie cechy "nowości" przedłożonych przez skarżącego dowodów założenia lokat bankowych w dniu 10 listopada 2008 r. oraz decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w [...] z 30 grudnia 1998 r. Nie zbadał też kwestii istotności podnoszonych przez stronę we wniosku okoliczności faktycznych lub dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy (za wyjątkiem dowodu z decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w [...] z 30 grudnia 1998 r. stwierdzającej zdatność do użytkowania budynku).

W tej sytuacji zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie nie dokonano bowiem niezbędnych ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną. Odniesie się przede wszystkim do argumentacji wniosku

o wznowienie postępowania podatkowego z uwzględnieniem wiążącej w sprawie oceny prawnej NSA, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wynika, aby "nieznajomość" nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła podatnika. Uwzględni ponadto okoliczność, która z akt niniejszej sprawy nie wynikała, lecz o której Sąd powziął wiedzę na zasadzie notorii sądowej z akt sprawy prowadzonej przed tut. Sądem o sygn. I SA/Ol 113/21,

że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 20 września 2016 r. wydana wobec żony podatnika została uchylona w wyniku kontroli instancyjnej. Decyzją reformatoryjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie

z 30 listopada 2020 r. uchylił bowiem ww. decyzję ustalającą G. O. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 553.526 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 738.034 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 110.088 zł od przychodów w wysokości 146.784 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tych realiach konieczne jest zatem przeanalizowanie przez organ wniosku o wznowienie postępowania w świetle nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych odnoszonych nie do powołanej w tym wniosku decyzji z Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie

z 20 września 2016 r., lecz decyzji, która ostatecznie ustaliła kwotę zobowiązania podatkowego wobec żony podatnika.

Mając na względzie rolę sądu administracyjnego oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy, powinnością Sądu było zastosowanie takiego środka proceduralnego, który prowadzić będzie do osiągnięcia skutku zgodnego z normami konstytucyjnymi, a także z przepisami O.p. normującymi zakres postępowania wznowionego. Sąd orzekł zatem o uchyleniu zaskarżonej decyzji, stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2

i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty złożyły się: wpis sądowy od skargi - 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony - 480 zł stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).