Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 544/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153,  art. 170,  art. 190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2021 r. nr 0201-lOV-12.4103.61.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty za grudzień 2011 r. w kwocie 8372 zł (osiem tysięcy trzysta siedemdziesiąt dwa złote); II. w pozostałej części oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 2217 zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. P. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 15 listopada 2021 r. nr 0201-lOV-12.4103.61.2021 uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ I instancji) z 4 marca 2016 r. nr W5P1/132143/1/025 w sprawie określenia za listopad 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie 4 090 zł oraz określenia podatku do wpłaty w kwocie 8 611 zł w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 64, poz. 332 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i umarzająca postępowanie w tym zakresie oraz utrzymująca decyzję organu I instancji w mocy za grudzień 2011 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1558 zł oraz określenia podatku z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 8372 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. strona wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 265 333 zł (dostawa towarów – stawka VAT 23% i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), podatek należny w wysokości 8 747 zł, nabycie towarów i usług w wysokości 38 533 zł i podatek naliczony w wysokości 8 863 zł, kwota do przeniesienia – 116 zł. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. strona wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 91 724 zł (dostawa towarów – stawka VAT 23% i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), podatek należny w wysokości 15 085 zł; nabycie towarów i usług w wysokości 22 692 zł, podatek naliczony w wysokości 5 219 zł (łącznie z kwotą z przeniesienia 5 335 zł); kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 9 750 zł.

Z powołanej na wstępie decyzji organu I instancji wynika, że za listopad 2011 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w VAT w wysokości 4 090 zł, a za grudzień 2011 r. zobowiązanie w VAT w wysokości 1 558 zł oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w miesiącu listopadzie 2011 r. w wykazanym podatkiem w łącznej wysokości 8 611 zł oraz w grudniu 2011 r. w łącznej wysokości 8 372 zł. Z uzasadnienia wynika, że w listopadzie 2011 r. dokonano zakupu łącznie 1301 szt. katalizatorów od firm: M. B., G. C., [...] W. R. M., T. Z., M. B.(1), Ł. B., K. K. K., R. C. Sprzedano na rzecz K.(1) Ł. L. 3 listopada 2011 r. i 18 listopada 2011 r. 144 szt. katalizatorów i na rzecz U. 15 listopada 2011 r. 1 067,74 kg katalizatorów. W grudniu 2011 r. zakupiono 89 szt. katalizatorów od [...] W. R. M. i J. R. Sprzedano na rzecz K.(1) Ł. L. 8 i 9 grudnia 2011 r. 242 szt. katalizatorów, a na rzecz U. 15 listopada 2011 r. 1 053,235 kg katalizatorów (ok 878 szt.).

Organ I instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2011 r. na rzecz firmy K.(1) były dokumentowane nierzetelnie. Część transakcji sprzedaży w rzeczywistości nie miała miejsca, a sprzedający wystawiał jedynie tzw. puste faktury. Dotyczy to faktur wystawionych 3 i 18 listopada 2011 r. oraz faktury wystawionej 9 grudnia 2011 r. Stwierdzono zaś, że w części faktur faktyczna liczba sprzedanych katalizatorów została zawyżona i rzeczywista wielkość sprzedaży nie odpowiada wielkości wykazanej na fakturach VAT – zawyżona sprzedaż katalizatorów oraz podatku należnego dotyczy faktury z 8 grudnia 2011 r., gdzie kwota wynikająca z faktury to 102 szt. a zdaniem organu I instancji powinny być 3 szt. Co się tyczy faktur wystawionych na rzecz U. wskazano, że podatnik wystawił 15 listopada 2011 r. fakturę z zawyżoną sprzedażą katalizatorów z 878 szt. powinno być wykazane 49 szt.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje zakupu katalizatorów od firm: A., [...] W. R. M. W listopadzie 2011 r. zawyżono podatek naliczony o 4 636,80 zł, a w grudniu 2011 r. o kwotę 4 153,80 zł. Uznano, że wobec zakwestionowania nabycia towarów od ww. podmiotów i niewskazania przez stronę innych źródeł zakupu towarów, które mogły być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, to nie można uznać, że transakcje sprzedaży miały rzeczywiście miejsce. Skoro ww. kontrahenci wystawili tzw. puste faktury, to organ podatkowy przyjął pogląd, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż realizowaną przez podatnika były również fakturami VAT wystawionymi w trybie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Decyzją z 30 czerwca 2016 r. nr 0201-PTl.4213.38.2016 DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 7 grudnia 2016 r. (I SA/Wr 1036/19) oddalił skargę strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17) uchylił wyrok sądu I instancji oraz decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano m.in., że Sąd ten w pełni akceptuje ocenę sądu I instancji odnoszącą się do stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych. Trafnie zwrócił uwagę sąd I instancji, że wobec podmiotów A. i [...] W. M. R. wydane zostały decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tych wynika, że podmioty te nie dysponowały towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach VAT. Włączone do akt sprawy decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącego stanowią w postępowaniu podatkowym dowód z dokumentu urzędowego, a więc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. NSA wskazał, że zgodzić się także należy z sądem I instancji w zakresie oceny dokonanych przez organy ustaleń dotyczących rzekomego nabycia katalizatorów od podmiotu [...] W. M. R. Podmiot ten miał nabywać katalizatory na terenie Niemiec. Jednakże z akt sprawy wynika, że podczas przesłuchania w charakterze strony M. R. zeznała, że obrót katalizatorami w latach 2010-2011 był fikcyjny i polegał na wystawianiu pustych faktur na życzenie skarżącego, który wskazywał, jaką ilość katalizatorów i jaką wartość należy wpisać na fakturze. Wypisane faktury przekazywała skarżącemu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że sąd I instancji niewłaściwie ocenił prawidłowość ustaleń Hfaktycznych organów podatkowych w zakresie sprzedaży przez skarżącego katalizatorów na firmy krajowej K.(1) Ł. L. i firmy litewskiej U. Na uwzględnienie zasługuje podniesiony w tym zakresie zarzut niedostrzeżenia przez WSA popełnionych przez organy podatkowe uchybień w procesie gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Organy, a w ślad za nimi sąd I instancji, kwestionując rzetelność faktur dokumentujących sprzedaż, przyjęły, że skarżący nie mógł sprzedać towarów, których faktycznie nie nabył. Zdaniem NSA powyższe ustalenie dotyczące zakupu katalizatorów, choć uprawnione w świetle materiału dowodowego, nie może być uznane za wystarczający dowód fikcyjności obrotu katalizatorami. W istocie nie zweryfikowano bowiem zafakturowanych przez skarżącego transakcji sprzedaży od strony nabywców katalizatorów. Bezpośredni odbiorcy towarów nabywanych od skarżącego (K.(1) Ł. L. i U.) potwierdzili fakt nabycia towarów. Transakcje te zostały ujęte w dokumentacji księgowej kontrahentów skarżącego. Ponadto, zarówno organy podatkowe, jak i sąd I instancji, nie dokonały należytej oceny znajdującego się w aktach sprawy formularza SCAC wydanego przez litewskie organy podatkowe na wniosek polskiego organu podatkowego. Z treści tego dokumentu wynika, że nabycie towarów zostało przez kontrahenta zadeklarowane dla potrzeb podatkowych, a organy administracji podatkowej nie zakwestionowały tych transakcji. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego w zakresie dostawy katalizatorów jest również okoliczności dokonywania zapłaty za nabyte towary za pośrednictwem rachunku bankowego. Organy nie zweryfikowały także okoliczności, czy kontrahenci niemieccy (tj. R., D.) będący kolejnymi odbiorcami towarów od firm K.(1) Ł. L. i U., do których sprzedaży katalizatorów dokonał skarżący, dokonali faktycznych nabyć w ilościach wynikających z wystawionych dokumentów sprzedaży.

Końcowo NSA wskazał, że ponownie rozpatrując odwołanie skarżącego, organ podatkowy weźmie pod uwagę konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, co wymaga podjęcia czynności w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów, także poprzez wystąpienie o podjęcie tych czynności przez organy podatkowe właściwe dla nabywców.

Rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS decyzją z 6 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOAV2.4103.59.2019 uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia rozliczenia podatku w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz określenia podatku do zapłaty z trybie art. 108 u.p.t.u. za marzec oraz od maja do września 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia VAT za listopad i grudzień oraz rozliczenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za listopad i grudzień 2011 r.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r. (I SA/Wr 532/20) uchylił ww. decyzję DIAS z 6 sierpnia 2020 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku za miesiące listopad i grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za listopad i grudzień 2011 r. Sąd wskazał, że trafny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) odnośnie do rozliczenia VAT za listopad 2011 r. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego sąd wskazał, że niebudzącą wątpliwości jest wykładnia, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 o.p. Sąd wskazał, że rozliczenie VAT za listopad 2011 r. przedawniło się na takich samych zasadach, jak w wskazywane w decyzji rozliczenie VAT za styczeń do października 2011 r., tj. z dniem 12 lutego 2020 r. Sąd stwierdził również, że rozliczenie w zakresie VAT dotyczące listopada 2011 r. ma bezpośrednie przełożenie na rozliczenie VAT w grudniu 2011 r. i z tego powodu niezbędnym było uchylenie decyzji DIAS w tym zakresie. Wyrok ten jest prawomocny.

Rozpatrując sprawę ponownie DIAS wydał opisaną na wstępie decyzję z 15 listopada 2021 r. W jej uzasadnieniu podniósł, że uwzględnia jedynie okoliczności mające znaczenie dla rozliczenia listopada i grudnia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że ponieważ WSA we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Wr 532/20 orzekł, że rozliczenie VAT za listopad 2011 r. przedawniło się na takich samych zasadach jak rozliczenie VAT za okresy od stycznia do października 2011 r., tj. z dniem 12 lutego 2020 r., a organ odwoławczy błędnie w tym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji, konieczne stało się umorzenie postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz określenia podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy za ten miesiąc.

Następnie DIAS stwierdził, że możliwe jest orzekanie w zakresie rozliczenia dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za ten okres na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wystąpiły bowiem zdarzenia powodujące zawieszenie biegu zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., dlatego zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. DIAS podniósł, że zawieszenie postępowania trwało 1 510 dni (od 26 lipca 2016 r. do 5 września 2019 r. oraz od 8 września 2020 r. do 16 września 2021 r. tj. 159 w 2016 roku, 365 dni w 2017 roku, 365 dni w 2018 r.; 249 dni w 2019 r., 114 dni w 2020 r. oraz 258 dni w 2021 r.) i zobowiązanie podatkowe oraz kwota podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT za grudzień 2011 r. przedawniają się z dniem 18 lutego 2022 r.

W zakresie zawyżenia przez stronę podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych DIAS podniósł, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 3 grudnia 2011 r. dokumentującej transakcję zakupu 86 szt. katalizatorów od firmy W. M. R. Postępowanie przeprowadzone wobec tego kontrahenta wykazało, że podmiot ten nie dysponował towarem (katalizatorami) wykazanym w spornej fakturze. Ponadto DIAS wskazał, że w grudniu 2011 r. przedmiotem sporu jest faktura z 9 grudnia 2011 r. nr [...] wystawiona przez stronę na rzecz Ł. L. Z uwagi na stanowisko NSA zawarte w wyroku w sprawie I FSK 636/17, DIAS wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty, wymienione w postanowieniu z 10 stycznia 2020 r. nr 0201-IOV2.4103.59.2O19, zgromadzone w toku postępowania przeprowadzonego wobec Ł. L. przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zakończonego decyzją z 28 września 2018 r. nr 454000-CKK-41.4103, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Skoro u nabywcy towaru zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, obejmujące swym zakresem prawidłowość obliczania podatku od towarów i usług, tym samym dokonano ustaleń w zakresie zakupu katalizatorów przez Ł. L. od strony. W toku ww. postępowania ustalono, że Ł. L. w grudniu 2011 r. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej przez skarżącego, bowiem transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca. Skarżący nie dysponował katalizatorami w liczbie jaką wykazywał w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Ł. L. Oceniając składane przez obie strony kwestionowanych transakcji zeznania oraz wyjaśnienia, organ stwierdził, że w 2011 r. zarówno Ł. L. jak i W. P. byli przedsiębiorcami posiadającymi duże doświadczenie w zakresie handlu katalizatorami oraz w zakresie wyceny katalizatorów. Z ich zeznań wynika, że potrafili dokładnie określić zawartość metali szlachetnych w każdym katalizatorze na podstawie numeru fabrycznego katalizatora, bądź też na podstawie badań przeprowadzanych za pomocą posiadanych spektrometrów. Obaj byli świadomi wartości każdego katalizatora. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że na rzecz Ł. L. sprzedawał katalizatory, za które otrzymywał korzystniejszą cenę niż na Litwie, w sytuacji zaś, gdy cena u Ł. L. była zbliżona do ceny, jaką uzyskałby na Litwie, to z uwagi na niższą cenę transportu sprzedaż była realizowana na rzecz Ł. L. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że W. P. dokonując na rzecz Ł. L. dostaw katalizatorów nie mógł wiedzieć czy cena uzyskana na Litwie byłaby dla niego korzystniejsza. Skoro ostateczna cena za katalizatory była ustalana dopiero po wykonaniu analizy chemicznej, przeprowadzanej w laboratorium litewskiej firmy (dokument SCAC k. 696-701 akt sprawy, wyjaśnienia strony). DIAS wskazał m.in, że nie kwestionuje prowadzenia działalności przez skarżącego w zakresie obrotu katalizatorami, jednak skala faktycznego obrotu była znacznie mniejsza, niż wykazana w dokumentacji podatkowej i jak wynika z zebranego materiału dowodowego część transakcji opierała się na wystawianiu "pustych faktur".

Od powyższej decyzji DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za grudzień 2011 r. i zarzucił naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w części z faktur dotyczących nabycia katalizatorów oraz iż faktury sprzedażowe wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży katalizatorów, przez co stanowią "puste faktury", tj. wystawione w trybie art. 108 u.p.t.u., co spowodowane zostało błędnie ustalonym stanem faktycznym i jego oceną co do fikcyjności przedmiotowych transakcji;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 – poprzez niezastosowanie w analizowanej sprawie;

3) art. 193 § 4 oraz art. 23 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe (ewidencje sprzedaży i zakupu VAT) skarżącego za 2011 r. są nierzetelne oraz poprzez odmowę uznania ww. rejestrów VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ustalenia podstawy opodatkowania,

4) art. 120 o.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) poprzez uznanie, iż okoliczności stanu faktycznego i zgromadzony materiał dowodowy uzasadniają uznanie części transakcji zakupu i sprzedaży katalizatorów dla nabywców krajowych (tj. K.(1) Ł. L. ) przez skarżącego za fikcyjne, co następnie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa;

5) art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, na niekorzyść skarżącego, przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

6) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zgromadzenia i należytego przeprowadzenia niezbędnych dodatkowych dowodów, wymaganych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17), oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz poprzez dokonywanie dowolnych i sprzecznych z wyrokiem NSA, niepopartych całokształtem materiału dowodowego, ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż przedmiotowe transakcje w zakresie sprzedaży katalizatorów dla firmy K.(1) Ł. L. zadeklarowane w rejestrach skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości i miały charakter fikcyjny;

7) art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego przeprowadzenia dowodów zleconych wyrokiem NSA, mających na celu zweryfikowanie faktu dalszego obrotu katalizatorami przez K.(1) Ł. L. na rzecz jej kontrahentów,

8) art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez powołanie dowodów z dokumentów, wadliwych w zakresie zawartego w nich uzasadnienia, sprzecznego z oceną wynikająca z wyroku NSA;

9) art. 210 § 4 oraz art. 191 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał. Chodzi o dowody świadczące iż nabywcy nabyli katalizatory od skarżącego w ilościach wskazanych na fakturach sprzedaży oraz dowody potwierdzające fakt dalszej sprzedaży wszystkich nabytych katalizatorów; brak w decyzji ustosunkowania się do tej niezmiernie istotnej kwestii przy ocenie materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia dlaczego pomimo istnienia, nie podważonych w trakcie postępowania, dowodów świadczących iż nabywcy dokonali zakupu katalizatorów od podatnika w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur, organ zdyskredytował te dowody w uzasadnieniu stanu faktycznego, co spowodowało błędną ocenę materiału dowodowego — bo opartą na wybiórczym materiale dowodowym i tendencyjnej jego ocenie (na niekorzyść skarżącego), a nie na całokształcie materiału dowodowego sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za grudzień 2011 r., a także uchylenie w ww. zakresie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r. (I SA/Wr 35/22) oddalił skargę w całości. Sąd wskazał, że w świetle uchylenia decyzji organów i umorzenia postępowania za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. sporne pozostawały ustalenia dotyczące sprzedaży 140 katalizatorów na rzecz Ł. L. prowadzącego działalność pod firmą K.(1) Ł. L. dokumentowanych wystawioną przez skarżącego fakturą nr [...] z dnia 9 grudnia 2011 r.

Dalej Sąd wskazał, że w prawomocnym wyroku z 21 października 2021 r. (I SA/Wr 79/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając w całości skargę Ł. L., uznał za prawidłowe ustalenie organów, że transakcja nabycia przez Ł. L. od skarżącego 140 katalizatorów nie miała w rzeczywistości miejsca, a dokumentująca tą transakcję faktura z 9 grudnia 2011 r. nr [...] jest tzw. fakturą pustą. Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r. (I SA/Wr 79/21), Sąd uznał za właściwe ustalenia organów dotyczące zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami ww. katalizatorów. Sąd za prawidłowe również uznał ustalenie organów, że transakcja sprzedaży przez skarżącego katalizatorów dokumentowana fakturą z 9 grudnia 2011 r. nr [...] nie miała w rzeczywistości miejsca.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 marca 2024 r. (I FSK 544/23) uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że istotą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku uchylającym z 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17) było uzupełnienie materiału dowodowego niniejszej sprawy, tak aby weryfikacja i ocena na płaszczyźnie prawa materialnego transakcji sprzedażowych skarżącego była dowodowo kompletna i oparta na materiale dowodowym pozyskanym nie tylko od skarżącego, ale także na materiale dowodowym pozyskanym od strony nabywców towaru, a więc obecnie w odniesieniu do firmy K.(1) Ł. L. Konsekwencją wskazań wyroku uchylającego była potrzeba oceny przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej wobec skarżącego po niezbędnym uzupełnieniu materiału dowodowego. Tę kontrolę należało rozpocząć od oceny, czy "konieczne" uzupełnienie materiału dowodowego nastąpiło i jaki materiał dowodowy pochodzący od fakturowego nabywcy katalizatorów dołączono do niniejszej sprawy. Następnie należało się wypowiedzieć się w przedmiocie tego co wynika z całościowej oceny dowodów dla transakcji sprzedażowych skarżącego.

NSA podkreślił, że jest neutralne dla wyniku niniejszej sprawy, jakim wynikiem zakończyło się postępowanie podatkowe wobec firmy K.(1) Ł. L., a także jaki jest wynik oceny legalności tej decyzji przez sąd administracyjny orzekający w sprawie rozliczeń podatkowych firmy K.(1) Ł. L. Wydanie decyzji ostatecznej wobec firmy K.(1) Ł. L. nie pozostaje w kolizji z zaleceniami z wyroku uchylającego NSA, ale także tych zaleceń nie znosi, ani nie czyni ich bezprzedmiotowymi. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wobec firmy K.(1) Ł. L. nie zwalnia więc organu podatkowego z realizacji wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności nie zwalnia z obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego niniejszej sprawy. Skoro na organie podatkowym nadal, mimo wydania decyzji wobec firmy K.(1) Ł. L., spoczywała powinność realizacji zaleceń z wyroku uchylającego to na Sądzie pierwszej instancji spoczywa powinność oceny sposobu realizacji tych zaleceń, w ramach kompleksowej kontroli legalności decyzji.

Zdaniem NSA, nie można więc uznać, że wskazania z wyroku uchylającego NSA zostały zrealizowane poprzez odwołanie się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r. (I SA/Wr 79/21). Wyrok prawomocny, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a., w związku z art. 171 p.p.s.a. ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Sprawa rozliczenia podatkowego skarżącego nie stanowiła przedmiotu oceny prawnej w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 21 października 2021 r. (I SA/Wr 79/21), a więc w granicach niniejszej sprawy sąd I instancji miał prawo i obowiązek jej samodzielnego i autonomicznego rozstrzygania. NSA podkreślił przy tym, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec K.(1) Ł. L. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 o.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącego decyzję na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu, będąc związany przedstawioną oceną prawną, w pierwszej kolejności ponownie wypowie się czy organ podatkowy wywiązał się ze wskazań z wyroku uchylającego (na gruncie art. 153 p.p.s.a.), a w drugiej kolejności (w razie uznania, że wskazania zostały przez organ zrealizowane) dokona całościowej oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji.

Po zwrocie akt z NSA sprawę zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Wr 544/24. Podczas rozprawy w dniu 26 września 2024 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Wyjaśnienie motywów wyroku w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny cytowanym już prawomocnym wyrokiem z 19 marca 2024 r. (I FSK 544/23) uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie. Pamiętać również należy, uprzednio orzekając w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17) uchylił wyrok tut. Sądu oraz poprzednią decyzję organu odwoławczego.

W tym kontekście trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170).

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. – w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo; – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejno trzeba podnieść, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu także na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby się okazało, że sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, op. cit., art. 185). Przywołany przepis art. 153 p.p.s.a. przewiduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy zauważyć, że między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, op. cit., art. 153). Zauważyć również należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (zob. wyroki NSA: z 20 października 2011 r., II FSK 1057/11; z 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11; z 9 października 2014 r., II OSK 705/13; z 24 lipca 2018 r., II FSK 2183/16; z 27 października 2021 r., I GSK 801/21; z 1 lutego 2022 r., II FSK 1393/21).

Należy również zaznaczyć, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej, jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Podobnie istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, oo. cit., art. 153, i powołane tam orzecznictwo). Nadto trzeba pamiętać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 5 października 2010 r., Georgi Ivanov Elchinov v. Natsionalna zdravnoosiguritelna kasa, C-173/09, EU:C:2010:581, orzekł m.in., że prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o dokonanie której zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii. Stanowisko to zostało przez TSUE podtrzymane m.in. w wyroku z 9 września 2021 r., XR przeciwko Dopravní podnik hl. m. Prahy, a.s., C-107/19, EU:C:2021:722, gdzie wskazano, że sąd odsyłający ma obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w razie potrzeby poprzez odstąpienie z własnej inicjatywy od stosowania wykładni prawa krajowego dokonanej przez Nejvyšší soud (sąd najwyższy), jeżeli wykładnia ta jest niezgodna z prawem Unii (pkt 48). Podobne stanowisko wynika z postanowienia TSUE z 17 lipca 2023 r., Jurtukała, C-55/23, EU:C:2023:599, w którym wskazano, że prawo Unii stoi na przeszkodzie temu, aby sąd krajowy orzekający w następstwie uchylenia wydanego przez niego orzeczenia przez sąd wyższej instancji był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez ten sąd wyższej instancji, jeżeli ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii w wykładni nadanej mu przez Trybunał.

Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnych wyrokach NSA z 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17) i z 19 marca 2024 r. (I FSK 544/23), ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, który uzasadniałby takie wyłączenie. W sprawie, pomimo, że dotyczy ona podatku od towarów i usług, nie wystąpiła też sprzeczność ocen prawnych i wskazań do dalszego postępowania wyrażonych w ww. wyroku z prawem unijnym.

Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że istotą zawartych w cyt. wyroku NSA z 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17) ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania – w zakresie dotyczącym rozliczeń podatkowych skarżącego za grudzień 2011 r. – było dostrzeżenie, że nie zweryfikowano zafakturowanych przez skarżącego transakcji sprzedaży od strony nabywców katalizatorów. NSA zauważył, że nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego w zakresie dostawy katalizatorów jest również okoliczność dokonywania zapłaty za nabyte towary za pośrednictwem rachunku bankowego. Organy nie zweryfikowały także okoliczności, czy kontrahenci niemieccy (tj. R., D.), będący kolejnymi odbiorcami towarów od K.(1) Ł. L. , dokonali faktycznych nabyć w ilościach wynikających z wystawionych dokumentów sprzedaży. NSA nakazał, by ponownie rozpatrując odwołanie skarżącego, DIAS wziął pod uwagę konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, co wymaga podjęcia czynności w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów, także poprzez wystąpienie o podjęcie tych czynności przez organy podatkowe właściwe dla nabywców.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie wypełniła powyższych wskazań sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy postanowieniem z 10 stycznia 2020 r. uzupełnił materiał dowodowy sprawy poprzez włączenie do niego kopii dokumentów obejmujących: wezwanie Ł. L. do stawienia się w celu przesłuchania i jego odpowiedzi, dwóch wezwań organu do złożenia przez Ł. L. pisemnych wyjaśnień i dwóch odpowiedzi na te wezwania, kolejnych wyjaśnień Ł. L. oraz decyzji NDUCS z 28 września 2018 r. nr 454000-CKK-41.4103 wydanej w stosunku do Ł. L. Organ przytoczył treść wyjaśnień Ł. L., udzielonych pismem z 10 stycznia 2017 r., na str. 19 zaskarżonej decyzji, jednak poza omówieniem sposobu działania tej osoby w zakresie prowadzonej działalności polegającej na obrocie katalizatorami, wyjaśnienia te nic nie wnoszą do sprawy odnośnie do transakcji ze skarżącym. Na str. 20-21 zaskarżonej decyzji organ przytoczył treść zeznań Ł. L. złożonych w charakterze świadka w dniu 6 czerwca 2014 r., a następnie wyjaśnień skarżącego z 5 maja 2015 r., a więc dowodów, które nie stanowiły wypełnienia wskazań NSA co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS odwołał się także do decyzji NDUCS wydanej wobec Ł. L. (str. 18), jednak nie przedstawił co z tej decyzji wynika w stosunku do skarżącego. Tymczasem należy wskazać, że lektura tej decyzji, której zanonimizowana kopia znajduje się w aktach odwoławczych, prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie szeregu transakcji Ł. L. ze skarżącym nastąpiło w tej decyzji na skutek przeniesienia do niej ustaleń z decyzji NDUCS z 4 marca 2016 r. wydanej wobec skarżącego. Doszło więc do swoistego zapętlenia, w którym skarżący i Ł. L. w pewnym okresie czasu byli adresatami decyzji, w których ustalenia co do jednego i drugiego podatnika stanowiły swoje "lustrzane odbicia". W tym jednak kontekście należy wskazać, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 19 marca 2024 r. (I FSK 544/23), że oceniając wagę decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie podatnika. Nie jest jednak dowodem przesądzającym. Zdaniem NSA, organy orzekające w niniejszej sprawie nie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec Ł. L. Nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego treść uzasadnienia decyzji wydanej wobec nabywcy towaru. W ocenie NSA, bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to, czy i jaka decyzja została wydana wobec fakturowego nabywcy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że uzupełnienie materiału dowodowego przez DIAS nie może być poczytane za realizację wskazań NSA co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – co do określenia podatku VAT do zapłaty za grudzień 2011 r. – organ odwoławczy w zasadzie ograniczył się do przywołania już uprzednio zebranych dowodów i przytoczenia jednych wyjaśnień Ł. L., jednak nie wskazał, czego dokumenty te dowodzą. Uzasadnienie decyzji nie powinno stanowić mechanicznego powielania treści konkretnych dowodów, ale – po myśli art. 210 § 4 o.p. – powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogu tego nie spełnia i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej należy powiedzieć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób poznać tok rozumowania organu odwoławczego w zakresie realizacji zaleceń NSA zawartych w wyroku z 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17), bowiem organ na str. 18 zaskarżonej decyzji powołuje się na to, że realizując te wytyczne uzupełnił materiał dowodowy o określone dokumenty, jednak trudno powiedzieć, w jaki sposób treść tych dokumentów ocenił oraz jakie z tego wyciągnął wnioski, bowiem w dalszej części uzasadnienia DIAS odnosi się do dokumentów, które już wcześniej znajdowały się w aktach i które NSA uznał za niewystarczające. Na str. 23 DIAS dochodzi do wniosku, że potwierdzeniem tego, że faktura nr [...] z 9 grudnia 2011 r. była fakturą pustą jest treść decyzji NDUCS wydanej w stosunku do Ł. L., co jest twierdzeniem chybionym w świetle poglądu NSA wyrażonego w wyroku z 19 marca 2024 r. (I FSK 544/23). Natomiast innych dowodów na to, że owa faktura była pusta DIAS nie przytacza, zatem nie można uznać, że w tym aspekcie organ podatkowy wypełnił nałożony w art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszono też przy tym art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W konsekwencji powyższego zaskarżona decyzja narusza także art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dalej trzeba przypomnieć, że według wytycznych NSA wynikających z wyroku z 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17), nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego w zakresie dostawy katalizatorów jest również okoliczności dokonywania zapłaty za nabyte towary za pośrednictwem rachunku bankowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS nie odniósł się do tej kwestii i nie wskazał, w jaki sposób kwestię tę wyjaśnił, jakimi dowodami dysponuje i co z nich wynika. NSA wytknął także, że organy nie zweryfikowały okoliczności, czy kontrahenci niemieccy (tj. R., D.), będący kolejnymi odbiorcami towarów od K.(1) Ł. L. , dokonali faktycznych nabyć w ilościach wynikających z wystawionych dokumentów sprzedaży. W tym aspekcie o przeprowadzenie dowodów wnioskowała przed DIAS strona skarżąca, jednak organ odmówił przeprowadzenia tego rodzaju dowodów. DIAS na str. 28 wskazał, że akta sprawy już wcześniej obejmowały dokumenty związane z transakcjami między Ł. L. a kontrahentem niemieckim, jednak nie wyjaśnił w żaden sposób w uzasadnieniu decyzji co z tych dokumentów wynika i jakie okoliczności na ich podstawie uznał za udowodnione. W sytuacji gdy organ dysponuje dokumentami, które pozwoliłyby na wykonanie ww. wskazań NSA, przeprowadzenie dowodu z tego rodzaju dokumentu było działaniem koniecznym, a zaniechanie tego i tylko wzmiankowanie o istnieniu tych dokumentów było działaniem nieprawidłowym. W takich okolicznościach nie jest możliwe uznanie przez Sąd, że DIAS, wykonując wytyczne NSA, wziął pod uwagę konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, a także że podjął czynności w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów, także poprzez wystąpienie o podjęcie tych czynności przez organy podatkowe właściwe dla nabywców. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ uzupełnił materiał dowodowy o określone dokumenty, jednak nie sposób ustalić, że zalecenia NSA zostały w istocie zrealizowane. Próbę odniesienia się do zarzutów skarżącego w tym zakresie podjęto na str. 9 odpowiedzi na skargę (k. 15 akt sądowych), jednak należy podkreślić, że odpowiedź na skargę jest pismem strony w postępowaniu sądowym, natomiast nie może zastępować uzasadnienia decyzji.

Realizując wskazanie NSA zawarte w wyroku z 19 marca 2024 r. (I FSK 544/23), Sąd ocenił zatem, że organ odwoławczy w zakresie rozliczeń skarżącego w VAT za grudzień 2011 r. nie wywiązał się w wystarczającym stopniu ze wskazań z wyroku NSA z 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17), co oznacza, że w tej części zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w zakresie, w jakim doszło do naruszenia reguły związania oceną prawną NSA i wskazaniami co do dalszego postępowania. Takie działanie organu odwoławczego przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszało zasadę związania organu oceną prawną NSA i oznacza, że zaskarżona decyzja w tej części jest wadliwa. Niepełne zgromadzenie materiału dowodowego lub jego niewłaściwa ocena lub też brak tej oceny wykluczają przy tym na obecnym etapie możliwość odniesienia się do zarzutów skarżącego co do naruszenia przez organ przepisów u.p.t.u. W ocenie Sądu, naruszenie przez organ zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w opisanej w pkt I sentencji wyroku części – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym określenia skarżącemu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty za grudzień 2011 r. DIAS uwzględni oceny prawne wyrażone przez NSA w wyrokach z 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17) oraz z 19 marca 2024 r. (I FSK 544/23) i wykona wskazania co do dalszego postępowania kierowane przez NSA do organu podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę, DIAS winien zebrać wyczerpujący materiał dowodowy, realizujący wytyczne NSA) oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

Przechodząc dalej, należy wskazać, że skarga w pozostałej części zasługiwała na oddalenie, ponieważ poza trafnymi zarzutami, które skutkowały uwzględnieniem skargi w powyższym zakresie, w pozostałej części zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a to z racji związania DIAS prawomocnym wyrokiem NSA z 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17). Jak wskazał NSA w tymże wyroku, zgodzić się także należy z sądem pierwszej instancji w zakresie oceny dokonanych przez organy ustaleń dotyczących rzekomego nabycia katalizatorów od podmiotu [...] W. M. R. W świetle art. 170 p.p.s.a. Sąd w niniejszej sprawie związany jest tą oceną NSA, co zaś prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja w tej części odpowiada prawu, a zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione. Nie można w szczególności podzielić argumentu strony skarżącej, że skoro organ przyjął na obecnym etapie odmienną ocenę co do transakcji sprzedaży katalizatorów na rzecz podmiotu litewskiego, to powinien ponownie zweryfikować kwestię nabyć tych towarów od podmiotu [...] W. M. R. Jak wskazał NSA w wyroku z 19 marca 2024 r. (I FSK 544/23), sprawy wystawcy i odbiorcy są względem siebie autonomiczne i odrębne. Nie istnieje między nimi związek prejudycjalny polegający na tym, że rozstrzygnięcie jednej sprawy przesądza, ma istotny wpływ na wynik drugiej sprawy. Co więcej, za NSA z wyroku z 19 czerwca 2019 r. (I FSK 636/17) należy powtórzyć, że zakwestionowanie nabycia towaru od danego kontrahenta nie wyklucza sprzedaży towaru – i odwrotnie: niezakwestionowanie zbycia towaru nie wyklucza zakwestionowanie nabycia konkretnego towaru od konkretnej osoby. Z tych powodów, zdaniem Sądu, nie wystąpiły w sprawie takie okoliczności, które powodowałyby, że ocena NSA co do nabycia katalizatorów od podmiotu [...] W. M. R. mogłaby zostać podważona. Poza tym należy dodać, że transakcje z podmiotem litewskim miały miejsce w listopadzie 2011 r., co do którego postępowanie podatkowe zostało umorzone i decyzja organu w tym zakresie nie została zaskarżona. W zaskarżonej decyzji organ nie oceniał zatem tych transakcji, a przedmiotem sporu pozostawała rzetelność omówionej wcześniej faktury wystawionej na rzecz Ł. L.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i art. 23 § 4 o.p. Sąd stwierdził, że nie zasługuje on uwzględnienie. Stosownie do art. 193 § 4 o.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jak wynika z akt sprawy, w protokole z dnia 19 listopada 2015 r. na skutek przeprowadzonego badania ksiąg, dokumentów i ewidencji stwierdzono, że księgi podatkowe skarżącego za 2011 r., w tym za grudzień, były prowadzone nierzetelnie i wadliwie. Z tych powodów, organ podatkowy nie uznał ich za dowód tego, co z nich wynika. W ocenie Sądu, DIAS w wystarczającym stopniu odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły takie okoliczności, które mogłyby podważyć oceny organu choćby w zakresie fikcyjności nabyć towarów od [...] W. M. R., co jest wystarczające dla stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były uwidocznione.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w pozostałej części, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w pkt II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt III sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (400 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym. Sąd zastosował przy tym art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd wziął pod uwagę, że wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie wynosiła 12 526 zł, jednak skarga została uwzględniona w części co do spornego zobowiązania podatkowego w kwocie 8372 zł. Wobec tego, dla ustalenia wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd przyjął stawkę jak dla wartości przedmiotu sprawy w przedziale od 5000 zł do 10 000 zł, tj. kwotę 1800 zł, wynikającą z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Mając na uwadze poczynione rozważania, Sąd orzekł jak w sentencji.