Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 516/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10a, art. 22 ust. 2a, ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek Asesor WSA Kamila Karwatowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi D sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], znak sprawy: [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej D sp. j. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2022 r. na Terminalu Towarowych Odpraw Celnych zgłosił się do kontroli służby celno-skarbowej, w związku z wezwaniem zawartym w dokumencie o nadaniu numeru SENT, kierowca środka przewozowego o numerach rejestracyjnych [...] oraz towaru objętego zgłoszeniem [...]. Przewoźnik D sp. j. (dalej: przewoźnik, strona) przewoził z Rumunii do Niemiec odpady o nazwie PA 6.6 textile materiał coated with silicone, w ilości 21.220 kg, klasyfikowane do kodu systemowego 0005. W trakcie kontroli stwierdzono niewywiązywanie się przewoźnika z obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych ww. środka transportu przez czas 1h 57 min i 56 sekund. Z kontroli sporządzono protokół kontroli nr [...] z [...] lipca 2022 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego powołując się na art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 104 ze zm., dalej jako ustawa SENT) i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (yj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) nałożył na D sp. j. karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązywanie się przez przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...].

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli) system monitorowania przewozu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. Z kolei w ust. 2 tego artykułu przedstawiono katalog towarów, podlegających systemowi monitorowaniu wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki, czy rodzaju opakowań jednostkowych. Katalog towarów wrażliwych został rozszerzony o odpady, wydanym w związku z art. 3 ust. 11 ustawy SENT, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 898; dalej jako rozporządzenie).

Zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Tymczasem w niniejszej sprawie przewoźnik nie zapewnił przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, czym naruszył powołany przepis ustawy SENT. Dlatego, zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT, na przewoźnika nałożono karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Z akt sprawy wynika bowiem, po sprawdzeniu poprawności przekazywanych danych geolokalizacyjnych z urządzenia przypisanego do zgłoszenia SENT(tj. [...]) stwierdzono, że przewoźnik nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem na odcinku autostrady [...] od miejscowości [...] do [...].

Organ wyjaśnił, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych, opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Uzupełnienie wszystkich danych w systemie daje właściwym organom pełną możliwość zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze krajowej. Wszelkie skutki niewłaściwej realizacji obowiązków ustawowych, obciążają podmiot obowiązany do ich realizacji ustawowych, a w tym przypadku przewoźnika. Do obowiązków przewoźnika należy również przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, przewożącego towary wrażliwe po terytorium kraju. W celu realizacji tego obowiązku przewoźnik musi wyposażyć środek transportu w lokalizator, chyba że żądane dane przekazywane będą do systemu SENT za pomocą zewnętrznego systemu lokalizacji. W przypadku przewozu rozpoczynającego się poza granicami Polski, lokalizator włącza się z chwilą rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, czyli w momencie przekraczania granicy państwowej. Natomiast wyłączyć lokalizator można dopiero albo w momencie dostarczenia towaru do miejsca docelowego (w przypadku kilku miejsc docelowych - po dostarczeniu do ostatniego z tych miejsc), albo w chwili zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju, czyli po wyjechaniu poza jego granicę. W przypadku niesprawności lokalizatora lub zewnętrznego systemu lokalizacji, która trwa dłużej niż godzinę, obowiązkiem kierowcy jest niezwłoczne zatrzymanie się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej.

Dalej organ wskazał, że w trakcie postępowania pełnomocnik strony wniósł o umorzenie postępowania w całości, ewentualnie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. W odniesieniu do tego wniosku organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, tj. gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. W okolicznościach tej sprawy organ nie stwierdził wystąpienia przesłanek przemawiających za umorzeniem postępowania, jako bezprzedmiotowego. Odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika dotyczących przyczyny powstałego naruszenia, organ zauważył, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały one tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary te są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Organ wyjaśnił, że fakt emisji danych GPS nie oznacza, że dane te były przekazywane również do systemu KAS. Warunkiem koniecznym dla prawidłowego przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu przewożącego towar wrażliwy, jest powiązanie nr lokalizatora zamontowanego w tym pojeździe, zarejestrowanego również w systemie SENT-GEO, z konkretnym numerem zgłoszenia SENT. Wyjaśnił, że obowiązkiem przewoźnika bieżąca kontrola sprawnego przekazu danych. Przewoźnik w każdym momencie dysponuje możliwością sprawdzenia poprzez stronę internetową ważności zgłoszenia przewozu wraz z ostatnią pozycją lokalizatora GPS. Ma możliwość weryfikacji aktualnej odnotowanej pozycji geolokalizacyjnej w systemie SENT-GEO.

Organ zwrócił też uwagę na obowiązek ciążący na przewoźniku, wynikający z art. 10c ustawy SENT, określający zakres czynności, jakie kierowca zobowiązany jest podjąć w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości lokalizatora lub zewnętrznego systemu lokalizacji. W przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej (ust. 1). Przewóz towaru środkiem transportu może być kontynuowany po przywróceniu sprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, albo przeładunku towaru na środek transportu wyposażony w sprawny lokalizator, albo którego dane geolokalizacyjne są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji, albo wyposażeniu środka transportu w sprawny lokalizator, albo nałożeniu zamknięć urzędowych na środek transportu lub towar albo zarządzeniu konwoju (ust. 3).

NUCS wyjaśnił, że lokalizacja przedmiotowego przewozu odbywała się przez aplikację zainstalowaną w telefonie, a kierowca w protokole z kontroli nie odniósł się do stwierdzonego naruszenia. Strona nie wskazała przyczyny braku przekazywania danych do systemu SENT-GEO. Nie wskazała też dowodów, że kierowca czuwał nad sprawnością działania lokalizatora i że przerwa w przekazywaniu danych lokalizacyjnych wynikała z niezależnej okoliczności wpływającej na stabilność sygnału GPS. Według pisma Centrum Informatyki Resortu Finansów z dnia [...] grudnia 2022 r., w dniach [...] lipca 2022 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT-GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od aplikacji e-TOLL oraz nie stwierdzono w systemie Help Desk CSD, aby strona zgłaszała problemy w działaniu systemu. W niniejszej sprawie przewoźnik nie przekazywał danych geolokalizacyjnych podczas przewozu towaru, trwało to dłużej niż godzinę, pomiędzy lokalizacją o koordynatach [...] (autostrada [...]) a [...] (autostrada [...]). Czas przerwy w przekazywaniu danych nastąpił [...] lipca 2022 r. od godz. 21:53 do godz. 23.50 i wynosił 1 godzinę i 57 minut. Powyższe potwierdzają wydruki SENT-GEO - Monitorowanie Lokalizacji Pojazdów oraz informacje przekazane z Centrum informatyki Resortu Finansów. Bezspornie więc przewoźnik nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...] w trakcie całej trasy przewozu towaru. Uniemożliwiło to organowi sprawowanie właściwego nadzoru nad przewozem, bowiem nie miał on możliwości kontrolowania i śledzenia całej trasy przewozu tego towaru.

Dalej NUSC wskazał, iż przedmiotem monitorowania przewozu towarów są towary określane, jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów nieopłacalne. Ustawa nie przewiduje stopniowania kar w zależności do stopnia zawinienia i nie wyłącza z odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, czy omyłki.

Następnie organ przeanalizował przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary. Organ wyjaśnił, iż "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Wobec tego organ z urzędu zbadał sytuację finansową przewoźnika. Z informacji pozyskanych z Urzędu Skarbowego oraz ZUS Oddział wynika, że: przewoźnik nie posiada zaległości podatkowych lub innych należności publicznoprawnych; nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne; w latach 2022-2022 nabył 35 pojazdów; nie występował z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w latach 2010-2022, jak również w spłacie zobowiązań podatkowych, w związku z sytuacją gospodarczą powstałą w wyniku pandemii koronawirusa; w latach 2019-2022 dokonał zakupów środków trwałych na kwotę 6.797.296,00 zł; należy do małych przedsiębiorstw; figuruje jako płatnik składek ZUS, a konto ZUS nie wykazuje zaległości. Organ zbadał też częstotliwość przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych", jakie strona zaewidencjonowała na platformie PUESC. W okresie od 18 kwietnia 2017 r. do [...] lipca 2022 r. (dzień kontroli) stwierdzono 20 zarejestrowanych zgłoszeń w rejestrze. Zapisy w programie KARTA2 wskazują na 1 (niniejsze) wszczęte wobec strony postępowanie z uwagi na naruszenie przepisów ustawy SENT. Z wydruku sporządzonego w aplikacji SUDOP wynika, że strona nie otrzymała pomocy publicznej za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do 10 lutego 2023 r.

W konsekwencji organ stwierdził, że sytuacja finansowa przewoźnika jest stabilna, a z dokumentów nie wynika, by wystąpiły okoliczności wyróżniające go od sytuacji innych podatników. Funkcjonowanie spółki nie jest zagrożone. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Surowość kary nie świadczy jeszcze o możliwości pogorszenia kondycji finansowej firmy, czy wręcz doprowadzeniu do jej likwidacji. Z kolei odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony zmniejszając obciążenia finansowe, ale nie jest wystarczające do przyjęcia wystąpienia "ważnego interesu przewoźnika". Okoliczność, która mogłaby stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary musi mieć charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników i jednocześnie musi pozostawać w bezpośrednim związku z momentem naruszenia obowiązku przewidzianego w ustawie SENT. Fakt nieprzekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu. Stan faktyczny sprawy nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, a konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą SENT powinna być stronie znana, bowiem powyższe uchybienie nie powstało na skutek awarii systemu, działania siły wyższej, czy jakiejkolwiek okoliczności, na którą strona nie miała wpływu. Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary, a wysokość kary nie wpłynie w negatywnie na płynność finansową oraz nie zagrozi egzystencji firmy.

Poza tym organ przeanalizował sprawę pod kątem przesłanki "interesu publicznego", wskazał że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie. Wypełnienie jej treści należy do organów orzekających. Jest to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy organ zauważył, że skala uchybienia, jakiego dopuścił się przewoźnik przy realizacji przewozu, wskazuje na uniemożliwienie realizacji podstawowego celu ustawy, którym jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów. Realizacji tego celu służyć ma system kontroli, który będzie szczelny, skuteczny i bezpieczny. Zdaniem organu w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z drobnym uchybieniem formalnym, lecz wykonywaniem przewozu z lekceważeniem obowiązków ciążących na przewoźniku. Brak zapewnienia przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych, stanowił poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu. W przypadku przewozu towarów wrażliwych istotne jest to, czy przewoźnik wykonał obowiązek określony w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Nie jest natomiast istotne w jaki sposób zorganizuje on pracę firmy, by to zrobić. Gdyby przewoźnik prawidłowo kontrolował przewóz, to zauważyłby, że dane geolokalizacyjne pojazdu począwszy od godz. 21:53 do godz. 23:50 nie są przekazywane do systemu SENT i mógłby podjąć odpowiednie czynności, np. powiadomić o tym kierowcę celem podjęcia działań, o których mowa w art. 10c ustawy SENT. Przewoźnik jednak nie nadzorował wykonywanego przewozu, co świadczy o braku dołożenia należytej staranności i dbałości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu, w ocenie organu, brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Bieżące monitorowanie umożliwia skontrolowanie pojazdu i przewożonego towaru w trakcie przemieszczania się po terytorium Polski, jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Brak danych geolokalizacyjnych nie pozwala monitorować całej trasy przejazdu, nie może ustalić, którędy nastąpił przejazd w trakcie przerw w nadawaniu danych, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. Niemożliwe jest do ustalenia czy towar został przywieziony w takiej samej ilości co wywieziony z Polski. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT). Wezwanie do stawienia się pojazdu wraz z towarem do kontroli nakłada na przewoźnika obowiązek, lecz po pierwsze nie gwarantuje, że podmiot go wypełni po wtóre jest to jednostkowa kontrola a nie bieżące monitorowanie. Przekazywanie danych geolokalizacyjnych daje nam możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że odstąpić od wymierzenia kary za nieprzesyłanie danych geolokalizacyjnych z uwagi na interes publiczny, gdyż nie stwierdzono uszczuplenia dochodów budżetowych. Brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej wymierzenia w przypadku stwierdzenia braku uszczuplenia dochodów budżetowych, doprowadziłby do powszechnego celowego bądź niecelowego uchylania się przewoźników od stosowania art. 10a ustawy SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłoby ściślejszy monitoring trasy przewozu towarów podlegających ustawie. W ocenie organu w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od nałożenia kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m. in. w tym przejawia się interes publiczny. Gdyby przyjąć, że okoliczność taka, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie stanowi podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na zaistnienie interesu publicznego, stworzyłoby to niebezpieczny sposób na omijanie prawa. W interesie publicznym natomiast jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go.

D sp. j., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT, przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych;

2)art. 22 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia, przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na stronę administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia, które wykracza poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie jest skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, w związku z czym na stronę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripta;

3) art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust 2a ustawy SENT, przez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości 10.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C

935/19).

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej odnosząc się do kwestii odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny zwrócił uwagę na brak świadomości w zakresie problemów związanych z przesyłaniem danych geolokalizacyjnych, podkreślając, iż do przerwy doszło jedynie na pewnym odcinku trasy. Pełnomocnik wskazał na częste problemy występujące w użytkowaniu aplikacji mającej wspomagać monitorowanie prawidłowości przekazywania danych geolokalizacyjnych. Pełnomocnik wskazał na wydruki z systemu GPS obrazujące przebieg trasy przejazdu, które dowodzą że nie doszło do żadnych nieprawidłowości, wobec czego interes fiskalny Skarbu Państwa nie został narażony. Wskazał też, że organ ma możliwość sprawdzenia danych przekazywanych do systemu e-TOLL. Dodatkowo pełnomocnik zwrócił uwagę, iż na trasie nie mogło dojść do nieprawidłowości biorąc pod uwagę, że odcinek na którym nie były przekazywane dane miał ok. 150 km, przebiegał przez obszar silnie zurbanizowany i według nawigacji czas przejazdu tą trasą to ok. 1 h 40 min (do odwołania załączono wydruk mapy z naniesioną trasą). Podkreślono także, że brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż nie został spełniony cel ustawy SENT: kierowca okazał do kontroli pojazd i niezbędne dokumenty, kontrola nie wykazała innych nieprawidłowości, a nieprzekazywanie danych miało charakter incydentalny i przejściowy tj. tylko na części trasy, przy czym dane z SENT oraz przedstawione przez odwołującą wydruki wskazują, iż nie mogło dojść do nieprawidłowości w przewozie. Pełnomocnik podkreślił też, że przewoźnik jest legalnie wykonującym min. przewozy odpadów, zarejestrowanym w Bazie Danych o Produktach i Opakowaniach oraz Gospodarce Odpadami. Ponadto zdaniem pełnomocnika cel prewencyjny kary został spełniony, gdyż przewoźnik na skutek kary nie dopuści już do wystąpienia podobnej sytuacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2023 r., nr [...] – na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 4a i ust. 5 ustawy SENT oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przewożony przez przewoźnika towar: odpady włókiennicze powlekane silikonem (PA 6.6 textile materiał coated with silicone) klasyfikowane do kodu systemowego 0005, w ilości 21.220 kg, stanowi towar wrażliwy wymieniony w katalogu objętym rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT.

DIAS wyjaśnił, że przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, tj. sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.

DIAS uznał, iż w realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji, wydając decyzję, uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli. Wobec nie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych na całej trasie przewozu, kontrolujący jednoznacznie stwierdzili, że naruszony został art. 10a ustawy SENT. Wszystkie opisane ustalenia zawarto w sporządzonym dnia [...] lipca 2022 r. protokole z kontroli, z którym zapoznał się kierujący pojazdem, co następnie potwierdził podpisem. Ponadto, według pisma Centrum Informatyki Resortu Finansów z dnia 13 grudnia 2022 r., w badanym okresie nie zostało odnotowane wadliwe działanie systemu SENT-GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od operatorów ZSL oraz nie stwierdzono w systemie Help Desk CSD, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu. Według organu odwoławczego ustalenia kontroli bezspornie potwierdziły, że lokalizator [...] przypisany do kontrolowanego ciągnika o nr rej. [...] przez okres niespełna dwóch godzin nie przekazywał danych do systemu SENT-GEO. Zatem NUCS wydając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie i w całości na ustalonym stanie faktycznym sprawy. Przeprowadzona kontrola, jak i ustalenia w toku postępowania, wykazały, że przewoźnik nie przekazywał danych geolokalizacyjnych podczas przewozu towaru, trwających dłużej niż godzinę, pomiędzy lokalizacją o koordynatach [...] (autostrada [...]) a [...] (autostrada [...]). Czas przerwy w przekazywaniu danych nastąpił [...] lipca 2022 r. od godz. 21:53 do godz. 23.50 i wynosił 1 godzinę, 57 minut i 56 sekund. Nieprawidłowości te wynikają z raportów sporządzonych w toku kontroli w systemie SENT-GEO. Ustalenia te dowodzą, że przewoźnik nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...] w trakcie całej trasy przewozu towaru.

DIAS wskazał, iż obowiązkiem przewoźnika w świetle art. 10a ust. 1 ustawy SENT jest m.in. bieżąca kontrola sprawnego przekazu danych. Na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT oraz na potrzeby Systemu Poboru Opłat Elektronicznej Krajowej Administracji Skarbowej (e-TOLL) dopuszczone są trzy metody/typy urządzeń służących do udostępniania danych geolokalizacyjnych, tj. lokalizatory ZSL, aplikacje mobilne i urządzenia pokładowe OBU. Z uwagi na fakt, że urządzenia OBU są urządzeniami technologicznie zbliżonymi do urządzeń trwale montowanych w pojazdach samochodowych uznano, że również one spełniają definicję "zewnętrznego systemu lokalizacji". Od 1 grudnia 2021 r. celem wykorzystania usług ZSL na potrzeby systemu SENT konieczna jest rejestracja nowych usług ZSL, czyli m.in. pozyskanie przez operatorów ZSL nowych numerów biznesowych lokalizatorów. Operator ZSL może dokonać rejestracji w nowych usługach w trzech konfiguracjach: tylko na potrzeby SENT, tylko na potrzeby systemu e-TOLL, na potrzeby SENT i e-TOLL. Od operatora ZSL zależy w jaki sposób dokonano rejestracji konkretnego lokalizatora i na potrzeby jakich systemów są przekazywane dane geolokalizaycjne. Urządzenie OBU, podobnie jak lokalizator ZSL, wymaga rejestracji do nowych usług ZSL przez operatora. Obowiązkiem przewoźnika zaopatrującego się w lokalizator od operatora ZSL lub OBU jest upewnienie się, czy urządzenie którym się posługuje jest właściwie skonfigurowane i zapewnia odpowiednią transmisję danych przez komunikację z rejestrującym urządzenie operatorem ZSL. Przewoźnik w każdym momencie dysponuje możliwością sprawdzenia przez stronę internetową ważności zgłoszenia przewozu wraz z ostatnią pozycją lokalizatora GPS. Ma możliwość weryfikacji aktualnej odnotowanej pozycji geolokalizacyjnej w systemie SENT-GEO. Fakt emisji danych GPS nie oznacza, że dane te przekazywane są jednocześnie do systemu KAS. Podstawowym elementem w przekazywaniu danych jest włączony i sprawny lokalizator oraz odpowiednie skonfigurowanie urządzenia.

W ocenie DIAS z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, iż w czasie kontrolowanego przewozu towaru podlegającego monitorowaniu, przewoźnik nie przekazywał danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem towarów nr SENT, co trwało prawie 2 godziny. Spowodowało to sytuację, w której pojazd nie był widoczny dla kontrolujących w trakcie przejazdu, a tym samym zaistniało ryzyko wystąpienia możliwości nielegalnego obrotu towarem. Według pisma otrzymanego z Centrum Informatyki Resortu Finansów w badanym okresie nie odnotowano awarii systemu SENT-GEO i nie stwierdzono w systemie Help DeskCSD, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zaznaczył, iż przewożone w dniu kontroli odpady stanowiły towar, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem, wymagającym od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków. Od podmiotu profesjonalnie zajmującego się m.in. przewozem drogowym rzeczy należy oczekiwać znajomości obowiązujących przepisów związanych z transportem określonych towarów, których winien przestrzegać, tym bardziej gdy podejmuje się ich przewożenia. To do przewoźnika należało takie zorganizowanie procedury transportu, aby był on realizowany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednym z takich narzędzi jest właściwy dobór kadry oraz odpowiedni nadzór nad realizacją transportu przez monitorowanie przewozu przez stronę internetową. Wszelkie skutki złej realizacji obowiązków ustawowych, obciążają podmiot obowiązany do ich realizacji. Wobec tego organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie strona nie dochowała należytej staranności w wykonywaniu obowiązków, przez co nie zapewniła jako przewoźnik przekazywania na całej trasie przewozu aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT do systemu KAS, przez co był on niewidoczny dla służb kontrolnych. Brak tych danych praktycznie uniemożliwiał organom wykonanie jakiegokolwiek nadzoru nad przewozem, a zatem niweczył cel ustawy. Zdaniem organu trudno takie uchybienia, jak brak przekazywania danych przez okres niespełna dwóch godzin, oceniać w kategorii błędu, czy braku świadomości, skoro wywołały jak najbardziej materialne skutki. Bez względu na usterki, uchybienia czy błędy w zakresie łączności geolokalizatora, niedochowanie wymogów ustawy podlega sankcjom. Ponieważ przewoźnik nie wywiązał się z obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, wypełniona tu została dyspozycja art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Tym samym NUCS prawidłowo nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Dodatkowo organ odwoławczy nie znalazł przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny (art. 22 ust. 3 ustawy SENT), co doprowadziło do utrzymania decyzji organu I instancji w mocy. W tym DIAS obszernie wyjaśnił sposób rozumienia na gruncie ustawy SENT pojęcia ,,interes publiczny", przywołując na tę okoliczność liczne orzeczenia i cytując ich fragmenty. DIAS wskazał także na pojęcie zasady proporcjonalności, stwierdzając brak jej naruszenia. Organ odwoławczy dokonał pod względem przesłanek odstąpienia od kary analizy dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy i podzielił w tym zakresie ustalenia organu I instancji, dochodząc do tych samych wniosków. Zdaniem DIAS przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem z punktu 2 odwołania i w tym zakresie wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących w dniu kontroli przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy SENT

oraz rozporządzenia, które wprowadziło obowiązek zgłoszenia do systemu SENT przewozu odpadów jako towaru wrażliwego. Kwestionowane przez stronę rozporządzenie wydał organ do tego uprawniony.

Według organu odwoławczego nie można także przyjąć, że rozporządzenie, na podstawie którego systemem SENT objęto odpady, zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. W art. 3 ust. 11 ustawy SENT przewidziano możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. W myśl § 1 pkt 7 rozporządzenia systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione wart. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisomrozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12.07.2006 r. str. 1, ze zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Z uzasadnienia projektu zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. (systemem SENT objęto odpady) wynika, że istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT, wskazano że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami w tym, w podatku VAT. Zauważono, że w świetle ustawy o VAT odpad, będąc towarem, stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.). W związku z tym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług.

DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że kwestia możliwych nadużyć podatkowych, w związku z obrotem odpadami nie była istotna. To właśnie w odpowiedzi na oba te problemy (nadużyć podatkowych i ochrony środowiska) system SENT miał objąć przewóz odpadów. Stąd, według organu legalności zaskarżonej decyzji nie podważa również zarzut dotyczący naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może stanowić rodzaj neutralności, jednak jest to inna instytucja niż neutralność w podatku VAT.

Konkludując organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. W jego ocenie organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie oraz określił prawidłowy stan prawny o przepisy go regulujące, w następstwie czego dokonał subsumpcji ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane w odwołaniu zarzuty, a także wspierające je argumenty, DIAS stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez niestwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, pomimo że zachodzi okoliczność powodująca nieważność decyzji, tj. decyzja NUCS została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej oraz bez podstawy prawnej, bowiem w art. 33 ust. 1 pkt 11 ustawy KAS oraz w art. 54 ust. 1 ustawy KAS nie wskazano by do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należało wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT; a tym samym brak jest podstaw do uznania kontroli SENT za kontrolę celno-skarbową iw konsekwencji uprawnienia do jej przeprowadzania przez funkcjonariuszy UCS i w następstwie jej nakładania kar przez naczelników UCS (por. postanowienie NSA z 3.7.2023, II GPS 1/23);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT, przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie obowiązku przekazywania aktualnych danych GPS pojazdu przez okres 1 godziny i 57 minut, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 1 § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności (wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców), bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych;

2.2. art. 22 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia, przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na stronę administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy SENT nastąpiło przez wydanie rozporządzenia, które wykracza poza delegację ustawową, znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie jest skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, w związku z czym na stronę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripta;

2.3. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT, przez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości 10.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszeniaciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C- 935/19).

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obydwu instancji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji oraz umorzenie postępowania w całości; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, a także kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych oraz kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. W myśl cytowanego art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożył organ, natomiast strona skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] o nałożeniu na skarżącą spółę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT, polegające na niewywiązaniu się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...].

W pierwszej kolejności odnosząc się do zawartego w skardze żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Sąd wyjaśnia, iż za nieuzasadniony uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i 2 o.p. dotyczący niestwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji mimo wydania kwestionowanych decyzji bez podstawy prawnej i z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej organów. Zdaniem skarżącej z art. 33 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że naczelnicy urzędów celno-skarbowym nie są uprawnieni do przeprowadzania kontroli w ramach ustawy SENT, bowiem nie jest to kontrola celno-skarbowa.

Kwestie dotyczące kontroli mającej na celu weryfikację realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT uregulowane zostały przede wszystkim w art. 13 ustawy SENT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy SENT kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji (ust. 2).

Kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (ust. 3).Kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać:1)funkcjonariusze Policji; 2)funkcjonariusze Straży Granicznej;3)inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego (ust. 4).

Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, iż każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań (zob. wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22, CBOSA).

Dodatkowo zwrócić należy uwagę iż ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, określił też odrębnie regulacje odnośnie wskazania organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy o SENT); określenia trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT) czy też wskazania właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy o SENT).

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, iż w ustawie o SENT zastosowano spójną i jednolitą regulację proceduralną tego postępowania – wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa o SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Zgodzić należy się z pełnomocnikiem skarżącej spółki, że zgodnie z najnowszym, ugruntowanym stanowiskiem NSA, kontrola przeprowadzana na podstawie ustawy o SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu ustawy o KAS (m.in. postanowienie NSA z 3 lipca 2023 r., II GPS 1/23), co nie oznacza jednak, że organy celno-skarbowe nie posiadają kompetencji do przeprowadzania takich kontroli a naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest właściwy do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej.

Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Z kolei art. 33 ust. 1 pkt 1–16 ustawy o KAS określa zadania naczelnika urzędu celno-skarbowego, w tym w pkt 16 ustawodawca wskazał, iż do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy wykonywanie innych zadań (niż określone w pkt 1-15a) określonych w odrębnych przepisach. Zdaniem Sądu do tych ,,odrębnych przepisów" należy zaliczyć właśnie przepisy ustawy o SENT. Dodatkowo zauważyć należy, iż przywołane przepisy ustawy o KAS stanowią przepisy o charakterze kompetencyjnym, które nie stanowią materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i nie zostały przywołane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji wynika z art. 26 ust. 2 ustawy o SENT, w myśl którego karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy: 1) dla miejsca kontroli - w przypadku kontroli przewozu towarów, 2) ze względu na adres zamieszkania lub na adres siedziby podmiotu odbierającego albo podmiotu nabywającego - w przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 1b - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 30. Zatem to przepisy ustawy o SENT określają właściwość organów do załatwienia sprawy, w tym wydania decyzji nakładającej karę pieniężną. Wobec powyższego podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność – braku wskazania wprost w art. 33 ust. 1 ustawy o KAS odesłania do ustawy o SENT, przy jednoznacznym brzmieniu art. 33 ust. 1 pkt 16 ustawy o KAS, nie świadczy, że w realiach niniejszej sprawy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. W świetle powyższych regulacji, nie budzi wątpliwości sądu, że realizacja zadań, w tym przeprowadzanie kontroli i wydawanie decyzji nakładających kary pieniężne, należy do kompetencji naczelników urzędów celno-skarbowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 września 2023 r., II SA/Bk 639/23).

Przechodząc do oceny merytorycznej wskazać należy, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy SENT, według stanu prawnego z dnia dokonania kontroli. W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkami technicznymi służącymi monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, lokalizator i zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, zawarte w miesięcznych zestawieniach informacji dotyczących okresowych umów o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego, dokumentu go zastępującego, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

W myśl art. 10a ust. 1 ustawy SENT – w wersji obowiązującej w dacie kontroli ([...] lipca 2022 r.) przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (art. 10a ust. 2), przy czym przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10a ust. 3). W myśl art. 10c ust. 1 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej. Przy czym należy zaznaczyć, iż regulacja art. 10c ust. 1 ustawy SENT, w odróżnieniu od regulacji art. 10a ustawy SENT, odnosi się do obowiązków kierowcy, a nie przewoźnika, i zagrożone jest odpowiedzialnością kierowcy w postaci kary grzywny (art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT).

Zgodnie z 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązania się przez przewoźnika z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Dodać należy, iż stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była przewoźnikiem towaru z terytorium Rumunii do Niemiec podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – odpady (włókiennicze powlekane sylikonem) o kodzie systemowym 0005 i masie 21.220 kg, który podlega monitorowaniu stosownie do art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1477 – obowiązujące w dniu kontroli). Wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżąca była przewoźnikiem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT (informacja zawarta w dokumencie SENT – k. 11 akt administracyjnych). Przeprowadzona w dniu [...] lipca 2022 r., przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego na Terminalu Towarowych Odpraw Celnych, kontrola - po przedstawieniu przez przewoźnika środka transportu z towarem objętym zgłoszeniem zgodnie z wezwaniem wystosowanym do przewoźnika w trybie art. 12 a ustawy SENT - wykazała, iż strona skarżąca nie wykonała obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy, tj. przerwa w przekazywaniu aktualnych danych przez 1 h 57 min i 56 sek (k. 12-13 akt administracyjnych – protokół kontroli). Funkcjonariusze stwierdzili powyższe po sprawdzeniu danych geolokalizacyjnych w systemie SENT-GEO, które wykazało brak danych GPS dla wskazanego zgłoszenia i zamontowanego w pojeździe lokalizatora o numerze podanym w zgłoszeniu SENT przez 1 h 57 min i 56 sekund. Powyższe funkcjonariusze potwierdzili w kontakcie telefonicznym ze Służbą Dyżurną.

Ustalenia te potwierdziły również przesłane przez Centrum Informatyki Resortu Finansów (dalej CIRF) w piśmie z dnia [...] grudnia 2022 r. pliki z danymi geolokalizacyjnymi przedmiotowego lokalizatora wygenerowane na podstawie systemu SENT GEO. Jednocześnie CIRF podało, iż w badanym okresie nie zostało odnotowane wadliwe działanie systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od aplikacji e-TOLL oraz nie stwierdzono w systemie Help Desk zgłoszenia przez przewoźnika problemów z działaniem systemu.

W świetle powyższych okoliczności zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, iż doszło do naruszenia przez przewoźnika obowiązku wynikającego z powołanego wyżej art. 10a ust. 1 ustawy SENT, zagrożonego karą pieniężną w wysokości 10.000 zł, o której mowa w art. 22 ust. 2a ustawy SENT.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, iż mimo ustawowego wymogu przewoźnik nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego przedmiotowym zgłoszeniem na całej trasie przewozu, gdyż nastąpiła przerwa w tym przekazywaniu trwająca 1h 57 min.

Istota sporu sprowadzała się w niniejszej sprawie do oceny czy zasadnie organy w niniejszej sprawie odmówiły zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Należy wyjaśnić, iż skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 22 ust. 2a tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa).

Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest powołany przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT, co w kontekście systemowym odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT.

W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem prywatnym przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, jeśli się zważy na ustaloną w toku postępowania kondycję finansową skarżącego oraz brak wykazywania okoliczności, które można byłoby zaliczyć do tej kategorii. W tym zakresie interpretację organów dotyczące w/w pojęcia, a także ustalenia i ocenę organów obu instancji na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy uznać za niebudzące wątpliwości. Ponadto także strona skarżąca nie kwestionowała dokonanej w tym zakresie przez organy oceny. Stąd w dalszej części uzasadnienia Sąd skoncentruje się jedynie na przesłance interesu publicznego.

Odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego zawarta w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, w Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo, nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego.

Sąd podziela stanowisko, że należy dokonywać progwarancyjnej wykładni przesłanek art. 22 ust. 3 ustawy SENT (w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Taka wykładnia kształtuje się już w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle różnych stanów faktycznych, w których "ścierają" się formalne, legalistyczne stanowiska organów z indywidualnymi stanowiskami stron powołujących się na konkretne, subiektywne okoliczności. W ramach tego nurtu dostrzeżono zagrożenie związane z ograniczaniem przez organy celno-skarbowe możliwości stosowania klauzuli z art. 22 ust. 3 ustawy SENT do przypadków wręcz nadzwyczajnych. Związane jest to szczególnie z nadmierną fiskalizacją sankcji przez zawężanie zakresu pojęciowego zwrotu "interes publiczny", zawartego w dyspozycji tego przepisu.

W tym zakresie niniejszy skład w całości akceptuje pogląd wyrażony już w wielu orzeczeniach, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić to, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, a więc interesie całego społeczeństwa, nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem. Takie postępowanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i stanowiłoby nadmierny, nieakceptowalny współcześnie legalizm. Nie ma przy tym interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20 oraz wyroki WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., III SA/Kr 450/19 i WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., III SA/Wr 423/18).

Przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje aby: 1) środki zastosowane przez prawodawcę były w stanie doprowadzić do zamierzonych celów; 2) były niezbędne dla ochrony interesu, z którym są powiązane; 3) ich efekty muszą pozostawać w proporcji do ciężarów nakładanych na obywatela (por. wyroki TK: z 9 czerwca 1998 r., K 28/97, LEX nr 33151; z 2 czerwca 1999 r., K 34/98, OTK 1999/5 poz. 94). Zasada ta jest również wywodzona z art. 2 Konstytucji stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (por. L. Garlicki, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016, art. 31, t. 2). Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. przykładowo pkt 20 wspomnianego powyżej wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r.), a także Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Przy czym aktualnie nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, że zasada proporcjonalności, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Odwołuje się bowiem do niej art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 221), czy art. 8 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U z 2022 r., poz.2000). Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiega-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127).

Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga – jak trafnie to wskazał NSA w wyroku z dnia z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20 - rozważenia czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością? Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.

Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Stąd też pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy SENT, należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Obejmuje ono bowiem takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., II GSK 684/22)

Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy SENT winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych.

Dokonana przez Sąd analiza treści zaskarżonej decyzji wykazała, iż wprawdzie skarżony organ odniósł się do kwestii interesu publicznego, jednak polegało to w istocie jedynie na przytoczeniu interpretacji tego pojęcia na tle orzecznictwa i piśmiennictwa i wyjaśnieniu znaczenie tej klauzuli generalnej. Wskazał też na zasady proporcjonalności uznając, iż została ona zachowana, gdyż ustawodawca przewidział różne wymiary kary, a wszelkie udzielnie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może stanowić zakłócenie konkurencji na rynku poprzez sprzyjanie tylko niektórym firmom. DIAS wskazał m.in., że szczególny charakter kar pieniężnych, sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyraża się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją naruszenia przez podmiot określonych obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Podmiot taki zobowiązany jest do poniesienia określonego wydatku, którego celem jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to zdaniem DIAS jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu przede wszystkim w zaskarżonej decyzji zabrakło odniesienia rozważań organu odnośnie interesu publicznego do realiów przedmiotowej sprawy, do okoliczności naruszenia i sytuacji dotyczącej skarżącej spółki. Stwierdzić należy, iż organ odwoławczy w istocie nie wyjaśnił z jakich względów uznał, że nie wystąpiła na gruncie przedmiotowej sprawy przesłanka interesu publicznego, co należy uznać za istotne uchybienie.

Zwrócić przy tym należy uwagę, iż organ odwoławczy z jednej strony wskazał, iż intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalne i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne oraz zgodnie z zasadą proporcjonalności, użycie środków niezbędnych do osiągnięcia konkretnego celu, a jednoczenie organ nie skonfrontował tego z całokształtem okoliczności faktycznych jakie zostały ustalone w sprawie. Nie było sporne, że przewoźnik stawił się do kontroli zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 12a ustawy SENT, a według kontroli skarżąca będąca przewoźnikiem towaru objętego zgłoszeniem SENT, posiadała kompletną i w pełni prawidłową dokumentację przewozu (brak jakichkolwiek defektów formalnych). Tylko i wyłącznie ustalone w toku kontroli uchybienie przez przewoźnika obowiązkowi przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu, które obejmowało jedynie cześć trasy całego przewozu towaru (z przyczyn ostatecznie nieustalonych) tj. 1h 57 min. (czyli 57 min ponad dopuszczalny czas przerwy). Zwrócić należało także uwagę, iż co do skarżącej jako legalnie działającego przewoźnika mimo około 20 wykonanych przewozów w systemie SENT, jedynie w tym jednym przypadku stwierdzono, że dopuściła się naruszenia. Dodać należy, iż jak wynika z akt administracyjnych sprawy (k. 105 akt administracyjnych sprawy), nie ujawniono także naruszeń w zakresie przewozów wykonywanych po dacie przeprowadzonej kontroli (cel prewencyjny już został spełniony).

Do tego Sąd zwrócił uwagę, iż organ II instancji w zakresie oceny wystąpienia interesu publicznego na gruncie przedmiotowej sprawy nie odniósł się w istocie do argumentacji podniesionej w odwołaniu. Mianowicie w odwołaniu strona wskazała na wydruki z GPS mające potwierdzać prawidłowość przebiegu trasy przejazdu pojazdu, podając jednocześnie, iż na podstawie w/w informacji oraz wskazań nawigacji, brak przesłanek do stwierdzenia aby pojazd mógł zboczyć z trasy. Organ II instancji nie ocenił powyższej argumentacji i nie odniósł się do niej na tle rozważań dotyczących wystąpienia na gruncie przedmiotowej sprawy interesu publicznego.

Podkreślić należy przy tym, iż nie można stosować automatyzmu w przypadku rozważania wystąpienia interesu publicznego na gruncie ustawy SENT, nawet w sytuacjach, kiedy – tak jak w niniejszej sprawie - nie mamy do czynienia z uchybieniem formalnym czy omyłką, lecz niewątpliwe z istotnym naruszeniem, czego dowodzi przywołany powyżej wyrok wydany w sprawie II GSK 1353/20. Stąd też organ odwoławczy powinien się był odnieść do podnoszonych w orzecznictwie następujących kwestii: postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli czy doszło do uszczuplenia podatku lub czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy było dokonane w ramach oszustwa lub innych przestępstw, a także czy nieprawidłowość ta nie nosi znamion działania celowego i nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika jako profesjonalisty do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków czy zdarzyło się jednokrotnie, czy też nieprawidłowości występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu działalności, a tym samym nałożenie kary pieniężnej na stronę będzie miało charakter prewencyjny w odniesieniu do kolejnych przewozów, czy wymierzona jej kara pieniężna nie narusza przewidzianej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu.

Tymczasem skarżony organ nie odniósł się w powyższym zakresie do dokonanych w toku postępowania ustaleń wskazujących, że ma do czynienia z legalnie działającym podmiotem, niemającym zaległości ani podatkowych, ani wobec ZUS. Ponadto było to pierwsze stwierdzone naruszenie ustawy SENT przez skarżącą na 20 zgłoszeń, przerwa w przesyle danych geolokalizacyjnych nie była istotnie długa, a do tego skarżąca wypełniła obowiązek stawienia się do kontroli. Powyższe okoliczności świadczyć mogą o incydentalności naruszenia, jak i właściwej postawie skarżącej, co może mieć wpływ na ocenę w zakresie celowości sięgania po sankcje przewidziane w art. 22 ust. 2 ustawy SENT w celach prewencyjnych.

Uzasadnienie decyzji DIAS w zakresie kwestii interesu publicznego zostało sformułowane na takim poziomie abstrakcji i mogłoby zostać wykorzystane w każdej sprawie prowadzonej na podstawie ustawy SENT, w której zachodzi konieczność rozważenia możliwości odstąpienia od kary. Tym samym uzasadnienie nie spełnia wymogu z art. 210 § 4 o.p. Odstąpienie od wymierzenia kary pozostawione zostało uznaniu organu. Uznaniowość w doktrynie i orzecznictwie ujmowana jest jako szczególny rodzaj dyskrecjonalnej kompetencji organu, której granice wyznacza wyrażona w art. 7 Konstytucji, zasada związania administracji publicznej prawem Stanowi upoważnienie organu administracji publicznej do dokonania wyboru konsekwencji prawnych stosowanej normy prawa administracyjnego (por. M. Jaśkowska [w:] System Prawa Administracyjnego. Tom 1. Instytucje prawa administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski i A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 222 i n.). W razie sporu sąd administracyjny bada w takich sprawach, czy decyzja nie nosi cech dowolności, a więc czy organ rozstrzygający zebrał cały materiał dowodowy i dokonał wyboru właściwego sposobu załatwienia sprawy, po wszechstronnym i dogłębnym rozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych, oraz czy użył trafnych argumentów, uzasadniających decyzję. Orzekanie w warunkach uznania administracyjnego wymusza szczególną staranność przy uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, tylko ono może bowiem ochronić organ od zarzutu przekroczenia granicy swobodnego uznania. Jedynie prawidłowo sporządzone uzasadnienie, spełniające wymogi z art. 210 § 4 k.p.a. pozwala poznać motywy organu rozstrzygającego indywidualną sprawę administracyjną, czyli uzasadnienie ma stanowić uzewnętrznienie motywów i pokazanie rozumowania organu.

Z powyższych względów Sąd uznał, iż stwierdzenie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za nieprzekazywanie danych geolokalizacyjnych w okolicznościach tego przypadku stanowi brak podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, należy uznać za przedwczesne – zwłaszcza jeśli zważy się na treść art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Ponadto w toku tego postępowania organy według art. 122 o.p., zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl zaś art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedstawione przez organy stanowisko nie stanowi urzeczywistnienia realizacji wyszczególnionych wyżej zasad Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd za nieuzasadniony uznałzarzutu naruszenia art. 22 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia. Uzasadniając ten zarzut spółka wywiodła, że w momencie popełnienia zarzucanego naruszenia, podstawa ustawowa do wydania rozporządzenia określającego towary, których przewóz objęty jest regulacjami ustawy SENT wyraźnie wskazywała, że celem objęcia takiego przewozu systemem monitorowania musi być przeciwdziałanie uszczupleniom podatku VAT oraz akcyzy. Tymczasem uzasadnieniem dla objęcia systemem SENT odpadów nie jest przeciwdziałanie uszczupleniu tych podatków. Ratio legis tej regulacji leży zupełnie gdzie indziej – jego istotą jest bowiem ochrona środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Uzasadnieniem dla tej regulacji nie jest natomiast ochrona interesu fiskalnego Skarbu Państwa w odniesieniu do podatku VAT oraz akcyzy. Dlatego, zdaniem skarżącej spółki, konieczne jest uchylenie zaskarżonych decyzji jako nakładających sankcję administracyjną bez podstawy prawnej.

Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Jednocześnie w art. 3 ust. 11 tej ustawy, przewidziano możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego.

W myśl § 1 pkt 7 rozporządzenia systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12.07.2006 r., z późn. zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Według zaś Katalogu odpadów, określającego grupy, podgrupy i rodzaje odpadów oraz ich kody, ze wskazaniem odpadów niebezpiecznych, zamieszczonego w załączniku do wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 4 ust. 3 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach - rozporządzenia z 2 stycznia 2020 r. Ministra Klimatu w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10), opakowania z tworzyw sztucznych są odpadem.

Sąd nie podziela zatem stanowiska, że motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Treść uzasadnienia do projektu zmiany poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. , zastąpionego następnie rozporządzenie MF z 25 kwietnia 2022 r. wskazuje, że istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT, w ww. projekcie wskazano, że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami w tym, w podatku \/AT. Zauważono, że w świetle ustawy o VAT odpad będąc towarem stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W związku z czym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną choć trudną do oszacowania wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków. Podniesiono również, że istotnym problemem w gospodarowaniu odpadami jest wprowadzenie na polski rynek gospodarczy odpadów pochodzących spoza terytorium kraju. Nielegalność związana z tego rodzaju działalnością ma charakter globalny i w wielu przypadkach organizowana jest przez zorganizowane grupy przestępcze o charakterze międzynarodowym, co w znacznym stopniu ułatwia niekontrolowany przepływ towarów przez granice państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że poprzez wprowadzenie do obrotu znacznych ilości nielegalnego kapitału naruszone zostaną także zasady funkcjonowania rynku gospodarczego, w tym uczciwej konkurencji oraz przejrzystość alokacji kapitału. Konieczne zatem było rozszerzenie kontroli w tym zakresie, a konsekwencją zmian przepisów było nałożenie odpowiednio na podmiot odbierający oraz przewoźnika w momencie rozpoczęcia przewozu towaru obowiązku w zakresie dokonania zgłoszenia przewozu, jego uzupełnienia i aktualizacji. Dodatkowo przewoźnik został zobowiązany do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, a kierujący do posiadania numeru referencyjnego oraz uruchomienia lokalizatora.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwestia możliwych nadużyć podatkowych, w związku z obrotem odpadami nie była istotna. To właśnie w odpowiedzi na oba te problemy (nadużyć podatkowych i ochrony środowiska) system SENT miał objąć przewóz odpadów. Stąd nie można przyjąć, że rozporządzenie zmieniające na podstawie którego systemem SENT objęto odpady, zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego.

Ustosunkowując się do ostatniego z zarzutów skargi podnieść należy, że powołane wyroki TSUE, zarówno ten dotyczący stosowania sankcji przewidzianych w węgierskim systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jak i polskiej ustawy VAT przewidującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sztywnej wysokości, nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Dotyczą one innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym. Polska ustawa SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i co więcej przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Sankcje za naruszenie przepisów nie są sztywno określone, ani nie są ustalane automatycznie. Sankcje są nakładane przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli i postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiałów i dowodów. Strona ma możliwość przedłożenia dokumentów, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary. Organ podatkowy ma możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że sankcje przewidziane w ustawie SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT (w węgierskim odpowiedniku sankcje były określone w sposób sztywny).

Sąd za nieuzasadnione uznał także stanowisko strony skarżącej, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy SENT jest nakładana bowiem za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Kara (jej wysokość) z woli ustawodawcy jest adekwatna do popełnionego czynu niedozwolonego. Zatem sankcja przewidziana w ustawie SENT jest adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku \/AT. W tym podatku bowiem realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może jawić się jako swego rodzaju neutralność, jednakże odbywa się to na innych zasadach niż neutralność w podatku VAT. Mimo, że można doszukać się pewnych wspólnych cech pomiędzy karą pieniężną a sankcją w podatku VAT np. obie należności są proporcjonalne i adekwatne do celów ustawy to w zupełnie odmienny sposób realizują cele właściwych ustaw. Podobne stanowisko w tym zakresie wyraziły: WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r., III SA/Gl 873/22 oraz WSA w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2022 r., II SA/Bk 770/22 i z dnia 12 lutego 2023 r., II SA/Bk 795/22, II SA/Bk 811/22 i II SA/Bk 812/22.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż DIAS nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie

w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł z uwagi na interes publiczny, należy uznać za przedwczesne. W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku).

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składa się wpis sądowy od skargi w kwocie 400 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1800 zł i opłata skarbowa poniesiona w związku z udzieleniem pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji, mając na uwadze związanie oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie do ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, odniesienia się szczegółowo do argumentacji podniesionej w treści odwołania i rozważenia czy w niniejszej sprawie interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć też okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, okoliczności towarzyszących i postawy skarżącej.