Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 334/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72  par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] marca 2020 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia [...] lutego 2020 r., znak: [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty Skarbowi Państwa [...] Nadleśnictwo M. (dalej "Nadleśnictwo") w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] listopada 2019 r. do Wójta Gminy Ś. wpłynął wniosek Nadleśnictwa M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł.

W dniu [...] lutego 2020 r. Nadleśnictwo złożyło korektę ww. wniosku wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r., w której zawnioskowało o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł.

Przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty były grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie Ś..

Zdaniem Nadleśnictwa, kwota zapłaconego na rzecz Gminy podatku od nieruchomości za 2018 rok była nienależna; niesłusznie zapłaciło ono za taki grunt podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, ponieważ faktycznie z umowy zawartej z operatorem energetycznym wynika, że operator uzyskał prawo do sporadycznego korzystania z gruntów w celu wykonania jedynie wymienionych w umowie czynności związanych z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, nie pozbawiając jednak Nadleśnictwa możliwości korzystania z gruntów. Nadleśnictwo wskazało dalej, że udostępnienie gruntów pod liniami energetycznymi w celu niezbędnej wycinki drzew i krzewów odbywa się co 3-5 lat, oględzin linii odbywa się raz na rok dla linii 110 kV, a raz na 5 lat dla linii 15 kV, pomiarów uziemień lub napięć rażenia słupów dokonuje się raz na 5 lat, przeglądu linii napowietrznych dokonuje się raz na 15-20 lat. W takiej sytuacji, trudno mówić o trwałym zajęciu gruntów. Nadto, kwestią istotną w ocenie Nadleśnictwa, było to, że nie doszło do przeniesienia posiadania wymienionych gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, gdyż operator energetyczny jedynie korzysta z nich w ściśle wskazanym w umowie zakresie oraz to, że z tytułu posadowienia na swoim gruncie infrastruktury elektroenergetycznej, Nadleśnictwo nie czerpie żadnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedyne co Nadleśnictwo uzyskuje od operatora energetycznego, to wyrównanie uiszczonych podatków.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Wójt Gminy Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018, gdyż stwierdził, że zapłacony podatek był należny w wysokości zadeklarowanej przez Nadleśnictwo i prawidłowo zapłacony.

W ocenie organu I instancji, grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadzą działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej tj.: działalności innej niż działalność leśna. W celu wykonywania tej działalności, wykorzystują w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu I instancji, Nadleśnictwo wniosło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie, w którym zarzuciło:

- naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – zwanej w skrócie "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 30 listopada 20020 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 888) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p.") przez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, a także - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny pod liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych. Organ wskazał, że samo Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało Spółce E. w G. i P. w K. (dalej: "Spółki energetyczne") na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu, organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad ww. pasem gruntu.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez Nadleśnictwo na druku urzędowym DN-1 w dniu [...] lutego 2018 roku znajduje uzasadnienie, co oznacza, że zapłacona kwota podatku była należna i nie może być mowy o nadpłacie.

Zdaniem organu odwoławczego, treść zgromadzonych dokumentów i oświadczeń Nadleśnictwa jednoznacznie wskazują, że objęcie gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy wynikającym z zawartych przez Nadleśnictwo w dniach [...] września 2012 r. i [...] października 2014 r. umów służebności przesyłu.

Organ odwoławczy stwierdził, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych spółki energetycznej nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Zdaniem organu odwoławczego, dowodem na wykluczenie gruntów pod liniami energetycznymi z działalności leśnej w podstawowym jej zakresie czyli hodowaniu drzewostanów jest plan urządzenia lasu, w którym nie przewiduje się wskazań gospodarczych dla tych gruntów.

W ocenie organu odwoławczego, ustanowienie przez Nadleśnictwo prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez Spółki energetyczne spowodowało, że przedmiotowe grunty są zajęte na działalność gospodarczą tych przedsiębiorstw. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność spółek energetycznym dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego.

Organ odwoławczy dalej wyjaśnił, że trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego wynika z tego, iż skoro przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom. Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Podporządkowanie to w takim stopniu ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością, iż oczywistym się staje stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest dominująca w takim stopniu, iż grunt ów należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

W ocenie organu odwoławczego, zasadne więc było opodatkowanie w 2018 r. gruntu stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, gdyż grunty te faktycznie zajmują Spółki energetyczne na swoją działalność gospodarczą i tylko z uwagi na specyfikę tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych), dopuszczone są ograniczone działania z zakresu gospodarki leśnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 20120 r. Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Nadto, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej w skrócie "P.p.s.a."), wniosło o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzuciło naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art, 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej,

2) naruszenie art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorstwo energetyczne ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości,

3) naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi będących przedmiotem niniejszej sprawy,

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W badanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącemu Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stosownie zaś do art. 72 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 72 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W niniejszej sprawie organ zaskarżoną decyzją odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018 wobec niepodważonego ustalenia, że Spółki energetyczne prowadziły w roku 2018 działalność gospodarczą, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach, będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, posadowione były w tym roku linie elektroenergetyczne, stanowiące własność tych Spółek energetycznych. Spółki te korzystały z gruntów podatnika (Nadleśnictwa), nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne. Korzystanie z tych gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach wykonawczych oraz umowach o ustanowienie służebności przesyłu. Według tych umów, używanie (korzystanie) polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych i linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółek energetycznych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółki energetyczne posługują się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółki energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto - jak wskazało Kolegium - Spółki energetyczne są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co – zdaniem Kolegium - nie stoi na przeszkodzie w możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności związanej z działalnością leśną.

Jak wynika z treści skargi, w jej istocie Nadleśnictwo kwestionuje ocenę prawną ustaleń organu, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi za 2018 rok podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że w stanie faktycznym - według Skarżącego Nadleśnictwa - są wykorzystywane przez przedsiębiorstwo energetyczne incydentalnie, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, lecz są wykorzystywane przez Nadleśnictwo na działalność leśną, m. in. jako miejsce składowania drewna, użytkowane jako drogi i szlaki leśne oraz szlaki zrywkowe, siedlisko fauny i flory leśnej. Zatem, nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, zarzucając w skardze naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2, 3 ustawy podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez co, w ocenie Nadleśnictwa, naruszono przepisy co do sposobu dowodzenia (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd orzekający w stanie faktycznym badanej sprawy stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, co znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, i w związku z tym Sąd w niniejszej sprawie przyjął te ustalenia jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał również prawidłowej oceny prawnej przyjętych ustaleń, i tym samym w sposób uprawniony odmówił Skarżącemu Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że tożsama sporna materia prawna, jak w niniejszej sprawie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 20.08.2019 r., II FSK 735/19; 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 04.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; z 22.10.2018 r., II FSK 1844/18; z 24.09.2019 r., II FSK 1147/19). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

W jednym z ostatnich wyroków z dnia 29 maja 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2938/19, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, które podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że:

"Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie regulują nie tylko zawarte umowy służebności przesyłu, ale także przepisy regulujące m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie jest niekwestionowane, że spółki energetyczne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego są posadowione linie energetyczne, będące własnością tych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9.06.2016 r. o sygn. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decyduje w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna.".

Przywołać zatem należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie do niepodważonego stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyty w ustawie termin "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Sporna i zarazem kluczowa w rozpoznawanej sprawie kwestia dotyczy zawartego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w stanie faktycznym badanej sprawy odnosi się do gruntów leśnych (lasów). Uzupełnieniem tej regulacji u.p.o.l. jest przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzuje, że w rozumieniu tej ustawy "lasem" są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

W kontekście przytoczonych wyżej przepisów sporne jest, czy grunty pod liniami elektroenergetycznymi (opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2020 r., znak: [...]), stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 rok, stanowiące własność Skarbu Państwa, w imieniu którego Nadleśnictwo sprawuje zarząd tymi gruntami, znajdującymi się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do Spółek energetycznych (okoliczność niesporna), były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też były wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej i podlegają podatkiem leśnym. A zatem, istota sporu sprowadza się do ustalenia, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez termin "zajętych" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2019 r., poz. 755 z późn. zm.).

Skoro w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że spółki energetyczne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, stanowiące własność takiej spółki energetycznej (E. S.A z siedzibą w G.), to zachodzi podstawa do przyjęcia, że sporne grunty są wykorzystywane dla potrzeb prowadzenia w sposób ciągły i niezakłócony przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej.

Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody co do negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, czego w konsekwencji jest brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24.09.2019 r., II FSK 1147/19).

Wobec tego, bezpodstawne są zarzuty skargi co do naruszenie przepisów prawa materialnego.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia znaczenia "zajęcia" ma faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (lasów). Przykładowo, o tym, że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14.05.2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24.08.2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Z powyższych też powodów Sąd orzekający w niniejszej sprawie za niezasadne uznał także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. art. 121 §1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p.).

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych wyżej analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, skutkowało, że zbędne było przeprowadzanie dodatkowych dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z tego też powodu Sąd uznał te zarzuty skargi co do naruszenia ww. przepisów postępowania, a w szczególności co do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, za nieuzasadnione, nie znajdują bowiem oparcia ani w okolicznościach faktycznych, ani też prawnych, występujących w badanej sprawie.

Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organy podatkowe w zgodzie prawem, obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznały sporne grunty jako grunty zajęte przez Spółki energetyczne na prowadzoną przez nie działalność gospodarczą.

Podkreślić końcowo należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty różni się od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do żądania podatnika (por. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 27.01.2014 r., II FPS 5/13). Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swoich racji i poparcie ich stosownymi dowodami. Wobec braku ich przedstawienia, organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia zasadności stanowiska Skarżącego Nadleśnictwa w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl