Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 602/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, lit. c , art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24b par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 29 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 roku sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia niniejszego wyroku decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A.G. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] roku odmówił A.G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 1.158,70,- złotych oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 197.345,80,- złotych.

Organ podatkowy I instancji ustalił, iż w dniu 9 kwietnia 2004 roku A. G. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2003 rok na formularzu PIT- 36. W zeznaniu wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 220.959,80zł. W związku z brakiem możliwości uiszczenia należnej kwoty Naczelnik Urzędu Skarbowego odroczył termin płatności podatku dochodowego do dnia 31 grudnia 2004 roku.

W dniu 31 grudnia 2004 roku A. G. złożył korektę zeznania podatkowego za 2003 rok i wykazał w niej zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.959,80,- złotych.

Wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w złożonej korekcie zmniejszyła się w stosunku do pierwotnie wykazanego podatku należnego za 2003 rok o kwotę 192.000 złotych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego jak i podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 420.964,41,- złotych.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. G. podniósł, że złożenie korekty zeznania podatkowego było wystarczające do uznania jej przez organ podatkowy za prawidłową, natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty był bezzasadny i wymuszony przez urząd skarbowy. Złożenie wniosku miało wpływ na wszczęcie postępowania pokontrolnego, następnie na pogorszenie sytuacji firmy. Ponadto A. G. zarzucił, iż w nieprawidłowej wysokości obliczony został podatek dochodowy za 2003 rok.

Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego jak i podatkowego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 420.964,41,- złotych poprzez:

- w miesiącu styczniu 2003 roku pod pozycją 54/01 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kol. 14 (pozostałe wydatki) zaksięgowano dowód wewnętrzny z dnia 31.01.2003 roku na kwotę 516,32 zł o treści "dotyczy kosztów bankowych" - nie przedłożono dokumentu na potwierdzenie poniesienia ww. kosztów;

- w miesiącu lutym 2003 roku pod pozycją 21/02 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kol. 14 (pozostałe wydatki) zaksięgowano fakturę VAT nr FLD98488391/001/03 z dnia 23.01.2003 r. za usługi telekomunikacyjne na wartość netto 591,80zł wystawioną dla PHU "A" sp. z o.o. ul [...] 125, Ł. NIP [...];

- w miesiącu listopadzie 2003 roku pod pozycją 39/11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kol. 14 (pozostałe wydatki) zaksięgowano fakturę VAT nr MAC/3070/03/N – kopię z dnia 20. 11. 2003 roku na kwotę netto 3894,02zł. Drugi raz pod pozycją 43/11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kol. 14 zaksięgowano fakturę VAT nr MAC/3070/03/N - oryginał z dnia 20 listopada 2003 roku na kwotę netto 3894,02 złotych;

- w miesiącu listopadzie 2003 roku pod pozycją 31/11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kol. 14. zaksięgowano wydatek związany z ubezpieczeniem magazynu do składowania cebuli w miejscowości M. 4, [...] C. na kwotę 2983,00 złotych;

- w miesiącu grudniu 2003 roku pod pozycją 105/12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kol. 14 (pozostałe wydatki) zaksięgowano kwotę 15.802,86 złotych za transport - na powyższą kwotę nie przedłożono żadnego dokumentu;

- w miesiącu grudniu 2003 roku zaewidencjonowano w kol. 14 (pozostałe wydatki) następujące faktury dotyczące: f-ra VAT nr 629/03 z dnia 18.12.2003 r. na kwotę netto 1753,20,- zł (zakup desek, boazerii, łat), f-ra VAT nr 6503/03 z dnia 15.12. 2003r. na kwotę netto 654,36zł (zakup okna, kleju, zaprawy murarskiej, pianka, itp.) f-ra VAT nr 4837/03 z dnia 13.12.2003 r. na kwotę netto 525,16zł (zakup wełny mineralnej, uni gruntu), faktura VAT nr 589/03 z dnia 03.12.2003r. na kwotę netto 2.545,40 zł (zakup desek), f-ra VAT nr 20008889 z dnia 15.12.2003 r. na kwotę netto 143,44zł (zakup lakieru, rozcieńczalnika) łączna wartość zakupów 5.621,56 złotych

W trakcie kontroli podatkowej z dnia 31.01.2005 roku A. G. wyjaśnił, iż materiały budowlane zostały wykorzystane przy remoncie magazynu w D. (cement i piasek) oraz pomieszczeń mieszkalnych (tzw. hotel) tj. min. deski podłogowe (strop w pokojach hotelowych) podobnie inne materiały instalacyjne - budowlane. Do kontroli podatkowej została przedłożona umowa wynajmu zawarta dnia 19.09.2003.r. z "B" sp. z o.o. w D., z której wynika, że przedmiotem podnajmu jest lokal przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę w zakresie obierania, sortowania, magazynowania cebuli. Poniesione wydatki wg szczegółowych danych zawartych w cyt. fakturach VAT dotyczą remontu pomieszczeń hotelowych, a więc nie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodu powyższych wydatków w kwocie 29.409,56 złotych, bowiem w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zwrot "w celu" zawarty w powołanym wyżej przepisie, oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z 1991 roku oparte jest bowiem na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Organ powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreślał, że gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Organ podatkowy powołał się również na § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązującego w okresie od 01.01.2003r. do 31.08.2003r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązującego w okresie od 01.09.2003r. do 31.12.2003 roku (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów winny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych zarówno w sensie formalnym, jak i materialnym.

- kol.10 poz.26/03 podatkowej księgi przychodów i rozchodów – zakup towarów handlowych - kapusty od J. S. z miejscowości G., faktura VAT RR 3/G/2003 z dnia 28 marca 2003 roku, w ilości 120.000 kg po cenie 1,10 zł/kg, wartość 132.000 złotych,

- kol.10 poz.26/04 – zakup towarów handlowych – kapusty od PPH "C" P. J., faktura VAT 23/2003 z dnia 25 kwietnia 2003 roku, w ilości 175.000 kg po cenie 1,00 zł/kg, wartość 175.000 złotych,

W toku kontroli podatkowej skarżący wyjaśnił, iż kapusta była nabyta w związku z zamówieniem złożonym przez PPH W. S., O. oraz przedłożył odręcznie spisane zamówienie pomiędzy stronami z dnia 10 lutego 2003 roku, na 300 ton kapusty białej z określonym terminem dostawy marzec-kwiecień 2003 roku. Przedłożył także pismo z dnia 15 maja 2003 roku, którego adresatem był W. S., iż w związku ze zmianą warunków kontraktu zamawiający odmówił przyjęcia zamówionej dnia 10 lutego 2003 roku dostawy oraz protokół zniszczenia towaru ( kapusty ) z dnia 20 maja 2003 roku.

Zebrany w toku kontroli materiał dowodowy pozwolił na wyciągnięcie następujących wniosków:

1) pierwszy zakup kapusty wg faktury VAT-RR nastąpił 28.03.2003 roku. H. S. zeznała; iż towar odebrał Pan partiami, a ostatnią partię A. G. odebrał w dniu wystawienia faktury, tj. 28.03.2003 r. Łącznie dokonano zakupu w ilości 120 ton kapusty, co jest niebagatelną ilością. Towar był załadowany wózkami akumulacyjnymi sprzedawcy na samochody i ciągniki odbiorcy.

Świadek zeznał także, iż dokonywał sprzedaży kapusty innym kontrahentom, ale żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt nie posiada. H. S. zeznała ponadto, iż kwotę 135.960,00 zł otrzymała gotówką (nie pamięta, czy była to zapłata jednorazowa, czy w ratach) i została ona wykorzystana na uregulowanie zadłużenia w BS w G. oraz na pokrycie kosztów leczenia męża. Biorąc pod uwagę fakt, że jest to kwota niebagatelna, a jej wypłata nastąpiła gotówka i to, że świadek nie przedłożył żadnych dokumentów na poświadczenie, iż środki te zostały faktycznie w danym czasie przekazane na określone cele, wątpliwym jest to, czy faktycznie zapłatę otrzymano. Nie bez znaczenia jest fakt, że w protokole zniszczenia towaru z dnia 20.05.2003 roku A. G. napisał, iż towar był składowany u odbiorców i zniszczony na ich polach, skoro zeznania P. J. wykazały, że kapusta została zaorana na jego polu;

2) po drugie - skoro A. G. dokonał zakupu 120 ton kapusty od J. S., a zamawiający, tj. Firma z O., nie dokonała jej odbioru zgodnie ze złożonym zamówieniem, wątpliwość budzi złożenie zamówienia przez Firmę "D" na zakup następnej partii towaru, tym razem u P. J. - 175 ton kapusty pod koniec kwietnia 2003 roku. Według zebranego materiału zakup udokumentowano fakturą z dnia 25 kwietnia 2003 r., ale ani A. G. ani sprzedawca nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dowodów na to, że za dany towar zapłacono. Towar nie opuścił magazynu P. J. Ponadto za mało wiarygodne uznano uregulowanie płatności za zakupioną kapustę Firmie "E",- uregulowanie płatności w formie kompensat dotyczyło usług o charakterze niematerialnym, które nie przyniosły wymiernych korzyści P. J., a ponadto Firma "D" odsprzedała firmie "E" dnia 29.04.2003r. wg faktury VAT nr 2/W/2003 cebulę w ilości 150.000 kg za kwotę 154.500 zł - forma zapłaty kompensata, gdy następnie dnia 05.05.2003r. wg f-ry nr 30/2003 firma "E" sprzedała Firmie "D" 170.000 kg cebuli za kwotę netto 183.750 zł - zaplata po sprzedaży - nie przedłożono dowodu dokonania zapłaty za fakturę. System rozliczeń w formie kompensat, których część jest regulowana jako zapłata za świadczenie usług konsultingowych, w których nie wskazano wymiernych korzyści, a ponadto wzajemne transakcje zawierane pomiędzy stronami, których przedmiotem jest ten sam towar handlowy (cebula) i sprzedawany w odstępie kilku dni, może rodzić wątpliwości, czy faktycznie A. G. poniósł wydatek dot. zakupu kapusty, skoro uregulowanie tegoż wydatku nie zostało jednoznacznie udowodnione. Skutki podatkowe w/w czynności pozostały obojętne dla Firmy "E", natomiast pozwoliły na obniżenie podstawy opodatkowania Firmie "D".

3) po trzecie - skoro A. G. udokumentował zakup kapusty wg przedmiotowych faktur z dnia 28.03.2003 roku i 25.04.2003 roku, a w sprzeczności zebranego materiału stoi sam fakt odbioru towaru, dokonania zapłaty, a wreszcie nieracjonalne działanie polegające na dokonywaniu dalszych zakupów, przy nie odbieraniu towaru przez zamawiającego oraz narażenie się na stratę w kwocie 307.000,00 zł i nie dochodzenie roszczeń od zamawiającego, kiedy niewątpliwie poprzez odstąpienie od umowy był sprawcą takiej straty, stawia w wątpliwość dokonanie zakupu kapusty wg wskazanych faktur.

Biorąc powyższe okoliczności i dokonane ustalenia pod uwagę stwierdzono, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "D" za 2003 rok były dokonane na podstawie dowodów przygotowanych jedynie na potwierdzenie dokonania fikcyjnych operacji gospodarczej lecz niezgodnych z jej rzeczywistym przebiegiem, efektem czego ujęto w kosztach uzyskania przychodów wydatki, których w rzeczywistości nie poniesiono.

W myśl art. 24a § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W opisanej sytuacji wystawienie faktur na zakup kapusty spowodowało dla skarżącego, jako nabywcy towaru korzyść polegającą na zaliczeniu w ciężar kosztów (koi. 10) zakupu towarów handlowych w kwocie 307.000,00 zł, a przez to obniżenie podstawy opodatkowania za 2003 rok.

W ocenie organu podatkowego z materiału zebranego w toku sprawy wynika, że podatnik zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup towarów handlowych udokumentowanych fakturami stwierdzającymi fakty dokonania operacji gospodarczych, które nie miały miejsca.

Stosownie do zapisu § 12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze winny być dowody księgowe, którymi są min. faktury, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W powyższym przypadku uznano, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogą stanowić podstawy do zaewidencjonowania danego wydatku w ciężar kol. 10 - zakup towarów handlowych.

Ponadto skoro faktury dokumentowały zakup kapusty, który faktycznie nie miał miejsca, to podatnik nie posiadał towaru, który mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a więc dany wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, który został zdefiniowany w art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym kol. 10 księgi podatkowej (zakup towarów handlowych) organ pierwszej instancji zasadnie pomniejszył o wartość faktur dokumentujących zakup kapusty w kwocie 307.000,00zł.

Biorąc pod uwagę powyższe zmiany w wysokości kosztów uzyskania przychodu wykazanych przez podatnika organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia stanu zapasu cebuli na każdy dzień 2003 roku i ustalił, iż ilość cebuli zaoferowana do sprzedaży wynosi 2.187.24840kg, natomiast faktycznie podatnik wykazał przychód ze sprzedaży 2.258.50,00 kg.

W skardze z dnia [...] roku A. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodu obniżając kwotę kosztów o 397.176,41,- złotych oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały wpływ na określenie opodatkowania, przepisów o postępowaniu kontrolnym i podatkowym a w szczególności art. 122 poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 180 poprzez pominięcie wniosków dowodowych, art. 180, 181,187 i 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenie materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe. A. G. stwierdził, że zaskarżona decyzja oparta jest na błędnych ustaleniach, niewynikających ze zgromadzonego dowodowego, co doprowadziło do zaniżenia przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów za rok 2003 w wysokości znacznie niższej niż były faktycznie osiągnięte.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu [...] roku A. G. oświadczył, iż kwestionuje koszty ubezpieczenia, remontu oraz związane z transakcjami dotyczącymi cebuli i kapusty. Przyznał, że błędem było niewykazanie pomieszczeń mieszkalnych w umowie najmu. Na zasadach gościnności zamieszkiwali tam rolnicy albo kierowcy tirów, którzy przywozili towar w porze nocnej. Natomiast co do transakcji z p. J. wyjaśnił, ze nie dotyczyły tej samej cebuli, ponieważ innej jakości była cebula sprzedawana na zachód, a innej sprzedawana p. J.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W szczególności z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z póżniejszymi zmianami, zwanej dalej ppsa ) oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c ppsa ).

1. naruszenie przepisów prawa materialnego związane jest z zakwestionowaniem kosztowego charakteru wydatku poniesionego przez skarżącego na ubezpieczenie "magazynu" do składowania cebuli w miejscowości M. 4, [...] C. na kwotę 2983,00 złotych. Na karcie 106, tomu I akt administracyjnych znajduje się polisa wystawiona przez PZU S.A. nr.0614324, z której wynika, że A. G. ubezpieczył w okresie od 18 listopada 2003 roku do dnia 17 lipca 2004 roku środki obrotowe od ognia, uderzenia piorunem, eksplozji, upadku statku powietrznego, akcji ratowniczej w związku z takimi zdarzeniami na kwotę 700.000 złotych. Składka z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia wyniosła 2.983 złote. PZU S.A. wyraziło zgodę na dokonanie cesji praw na rzecz potencjalnego nabywcy cebuli – "F". Pismem z dnia [...]roku, zawierającym wyjaśniania do protokółu z dnia 31 stycznia 2005 roku, A. G. stwierdził, że opisaną wyżej polisa ubezpieczeniowa była konieczna do uzyskania zaliczki od firmy na rzecz, której dokonał cesji praw wynikających z niej. Towar odpowiadał rozmiarowo oraz ilościowo nabywcy. Jednak na skutek braku porozumienia z właścicielem cebuli, skarżący kupował ten towar od innych dostawców. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami ) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ustawy. Z zacytowanego przepisu wynika, że jedynymi kryteriami zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie w celu osiągnięcia przychodów oraz niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienia ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Oznacza to, że warunkiem uznania kosztowego charakteru wydatku nie jest wcale to, aby temu wydatkowi towarzyszył przychód z danego źródła, wystarczającym warunkiem jest poniesienie go, po to aby przychód taki wystąpił. Pomiędzy wydatkiem, wydatkiem przychodem wcale nie musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, wystarczającym warunkiem jest, aby istniał związek pośredni. Stanowisko Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zgodne jest z poglądem jaki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 1999 roku ( sygn.akt III S.A. 7548/98 opublikowanym w opracowaniu "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych 2003" autorstwa Doroty Kozackiej-Łędzewicz oraz Ryszarda Kułackiego, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław str.24 ) Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku". Z opisanych powyżej, niekwestionowanych przez organy pod względem prawdziwości dowodów ( polisy oraz oświadczenia podatnika ) wynika, że zawarł on umowę ubezpieczenia cebuli, a następnie dokonał cesji praw z tej polisy wynikających na potencjalnego nabywcę , po to aby uzyskać zaliczkę na poczet ceny. Zatem zawarta umowa ubezpieczenia była warunkiem sprzedaży towaru firmie "F", więc wydatek, który był związany z polisą został poniesiony przez skarżącego po to, aby osiągnąć przychód. To, że przychód ten w efekcie braku porozumienia z właścicielem tej cebuli nie nastąpił, nie dyskwalifikuje kosztowego charakteru poniesionego przez skarżącego wydatku. Oznacza to tyle, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisów postępowania związane jest z zakwestionowaniem dokonania przez skarżącego zakupu kapusty na podstawie faktur VAT RR nr.3/G/2003 oraz 23/2003 za kwotę 307.000 złotych. Należy w tym miejscu przypomnieć, że celem postępowania dowodowego, którego sposób prowadzenia jest uregulowany w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8,poz.60 z póżniejszymi zmianami ) jest odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością. W prawie podatkowym obowiązuje bowiem zasada prawdy obiektywnej ( art.122 Ordynacji podatkowej ). W osiągnięciu tego celu organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Proces dochodzenia do prawdy materialnej składa się z dwóch etapów: zbierania i utrwalania w formie prawem przewidzianym dowodów oraz ich oceny, która winna być zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeśli organ podatkowy zbierze i w sposób wyczerpujący rozpatrzy cały materiał dowodowy ( art.187 § 1 Ordynacji ), a następnie oceni na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona ( art.191 Ordynacji ), to ustalenia faktyczne będą zgodne z rzeczywistością (a przynajmniej najbliższe owej rzeczywistości). W ocenie Sądu organy podatkowe nie podołały obowiązkom nałożonym przez opisane wyżej art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Streszczając okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji, które spowodowały uznanie , że opisane fakturami wystawionymi przez J. S. oraz "E" transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor Izby wskazał na budzącą istotną wątpliwość zapłatę za ów towar, sprzeczności w materiale dowodowym w zakresie zniszczenia kapusty oraz niebieszczące się w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego relacja pomiędzy skarżącym a firmą "G"( tą firmą, która miała być ostatecznym odbiorcą kapusty ). W toku postępowania organ I instancji przesłuchał w dniu 25 lutego 2005 roku H. S., która zeznała, że wprawdzie nie pamięta, czy zapłata gotówką za dostarczoną kapustę nastąpiła w ratach, czy jednorazowo, ale uzyskana od skarżącego kwota została spożytkowana na spłatę zadłużenia w B. S. w G. oraz na koszty leczenia poważnie chorego J. S. Dyrektor Izby stwierdził, że mało prawdopodobny jest sam fakt dokonania zapłaty w formie gotówkowej ( biorąc pod uwagę znaczną kwotę na jaką opiewała faktura ), a brak jakichkolwiek dokumentów związanych z przeznaczeniem przez świadka otrzymanych od skarżącego środków rodzi wątpliwość, czy owa zapłata nastąpiła. Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić przede wszystkim z tego powodu, że same "wątpliwości" jakie nabrały organy podatkowe obu instancji po przesłuchaniu świadka nie są wystarczające do uznania, że zapłata nie nastąpiła. Ponadto dokonanie zapłaty za dostarczoną kapustę w formie gotówkowej, czy przeznaczenie uzyskanych stąd środków na spłatę zadłużenia oraz koszty leczenia poważnie chorego męża, z punktu widzenia zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Takich wątpliwości nie może budzić również fakt, że, że świadek w momencie przesłuchania nie była w stanie odpowiedzieć na pytanie jak wysokie było zadłużenie w B. S., skoro tym zajmował się jej chory mąż. Podnoszenia argumentu braku dokumentów związanych z zużyciem uzyskanych od skarżącego środków jest nieporozumieniem, ponieważ z wezwania z dnia 2 lutego 2005 roku wynikało jedynie, że świadek ma przedstawić dokumenty źródłowe, które "uprawdopadabniają otrzymanie" kwoty z faktury VAT RR 3/6/2003. Tego rodzaju sformułowanie może rodzić istotne wątpliwości, czym jest dokument "uprawdopadniający otrzymanie" pieniędzy, czy jest tylko to pokwitowanie, czy też może chodzić także o dokumenty wskazujący na użycie pieniędzy. W ocenie Sądu, żeby skutecznie uznać twierdzenia H. S. za nieprawdziwe, konieczne było wezwanie jej do okazania dokumentów związanych ze spłatą zadłużenia w B. S. w G., bo przecież dokumenty takie muszą istnieć i być dostępne dla świadka, nawet mimo tego, że spłatą zadłużenia zajmował się jej chory mąż. Skoro organom podatkowym dopiero podczas przesłuchania w dniu 25 lutego 2005 roku stało się wiadomym, że środki uzyskane od A. G. zostały spożytkowane na spłatę zadłużenia w Banku, powinien wyznaczyć kolejny termin przesłuchania, zobowiązać świadka do okazania dokumentów związanych z tą okolicznością oraz stanem zdrowia męża. Przesłuchujący powinien także przesłuchać świadka konkretnie na jakie cele związane z leczeniem męża przeznaczone były pieniądze ze sprzedaży kapusty skarżącemu, biorąc pod uwagę fakt, że przynajmniej teoretycznie koszty leczenia są pokrywane przez NFOZ. Tylko tak uzupełniony materiał dowodowy pozwoli na ustalenie, czy istotnie zapłata należności wynikająca z faktury VAT RR 3/G/2003 nastąpiła, czy też nie. Przyczyną zakwestionowania faktu zapłaty przez skarżącego na rzecz P. J. "E" wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była okoliczność, że uregulowanie owej należności nastąpiło w formie kompensaty – w zamian za należności wynikające ze świadczonych usług o charakterze niematerialnym, które nie przyniosły P. J. istotnych korzyści oraz należności wynikających ze sprzedaży cebuli . Rzeczywiście wzajemne sprzedawanie i kupowanie cebuli jakiego dokonywały "D" i "E" mogą rodzić wątpliwości w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego takie transakcje mogą wskazywać na oszukańczą próbę obniżenia podstawy opodatkowania przez skarżącego. Niemniej, aby obronić taką tezę organy podatkowe musiałyby wykazać, że owe operacje nie miały żadnego celu, który byłby uzasadniony ekonomicznie. Z uzasadnienia odwołania ( karta 7 ) wynika, że już na etapie postępowania podatkowego skarżący wskazywał, że sama nazwa towaru "cebula" nie uzasadnia jeszcze uznania, że owe operacje jakie były dokonywane pomiędzy firmami skarżącego i P. J., związane z wzajemnymi kompensatami w rzeczywistości nie miały miejsca. Z odwołania wynika, że skarżący "uszlachetniał" cebulę przygotowując ją do standardu "zachodniego" oraz, że taką cebulą również handlował z kontrahentami krajowymi. Podczas rozprawy ( k.125 akt sądowych ) podał, że transakcje związane z handlem cebulą nie dotyczyły tej samej cebuli, bowiem inną cebulę ( innego gatunku ) skarżący sprzedawał na zachód, a inną "E". Okoliczność ta powinna zostać wyjaśniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Bez wyjaśnienia tej okoliczności nie ma można bowiem ocenić, czy opisany wyżej wniosek jaki wysnuły organy podatkowe z dokonywania w relacjach obu firm sposobu umarzania należności pozostaje pod ochroną art.191 ordynacji podatkowej ( jako zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ). Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zebrany przez nie materiał dowodowy przeczy treści protokółu zniszczenia kapusty z dnia 20 maja 2003 roku. Z treści tego dokumentu wnika, że z uwagi na zepsucie owych warzyw podjął decyzję o zniszczeniu kapusty poprzez jej przeoranie. Kapusta miała być składowana u dostawców, a następnie zniszczona poprzez wywiezienie na pola J. S. oraz P. J. poprzez przeoranie przez właścicieli pół ( k.109 tomu I akt administracyjnych ). Z zeznań H. S. oraz P. J. wynika, że kapusta, którą nabył skarżący została przez niego odebrana, co jeszcze nie przeczy okoliczności, że została zniszczona poprzez przeoranie. Ani z protokółu przesłuchania P. J., ani też H. S. nie wynika, aby przesłuchujący usiłował w toku tej czynności tę okoliczność wyjaśnić. W ocenie Sądu zachodzi wobec tego konieczność przesłuchania obu tych osób na okoliczność zniszczenia kapusty, trzeba mieć przy tym na uwadze, że przesłuchanie H. S. nastąpiło, w związku z tym, że stan zdrowia J. S. uniemożliwił przeprowadzenie tej czynności z udziałem jego osoby. Organ podatkowy może zresztą ocenić prawdziwość faktów opisanych w protokóle zniszczenia kapusty ustalając kto oprócz skarżącego podpisał protokół i zapewne brał udział w tej czynności ( przesłuchując na okoliczność tę A. G. ), a następnie przesłuchując osoby przez niego wskazane. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wyjaśnić także przyczyny dla których A. G. nie dochodził roszczeń wynikających z niewykonania przez W. S. zamówienia z dnia 10 lutego 2003 roku.

W zakresie zakwestionowania kosztowego charakteru wydatków związanych z remontem pomieszczeń w miejscowości D. należy ( faktury VAT 629/03, 6503/03, 4837/03. 589/03 i 20008889 ) należy wskazać, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu obok już wcześniej omówionych przesłanek wskazanych w art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby wydatek był kosztem działalności gospodarczej osoby taką działalność prowadzącej. Źródłem przychodów skarżącego jest bowiem pozarolnicza działalność gospodarcza. Z zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 stycznia 2003 roku ( k.214 tomu I akt administracyjnych ) wynika, że przedmiotem owej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego jest: konsulting, marketing, pośrednictwo, sprzedaż ratalna, handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi, eksport i import artykułów produkcji rolnej, eksport i import płodów rolnych, skup i handel płodami rolnymi ( owoce, warzywa, zboża ), ubezpieczenia ( pośrednictwo ) oraz impresariat artystyczny. Z opisanego dokumentu nie wynika, aby przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego było świadczenie usług o charakterze hotelowym. Skoro zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego materiały budowlane jakie nabył na podstawie faktur o wskazanych numerach zostały zużyte w remoncie pomieszczeń hotelowych, a ten rodzaj działalności nie mieścił się w zakresie jego działalności gospodarczej, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały kosztowy charakter wydatków z tym związanych.

Co do zarzut powołania w decyzji treści przepisu art.24 b § 1 Ordynacji Podatkowej, którego konstytucyjność została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny należy wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia 20 marca 2006 roku sprostował w tym zakresie oczywistą omyłkę pisarską ( k.68 tomu III akt administracyjnych ). Zarzut oparty na treści art.188 Ordynacji podatkowej ( pominięcie wniosku dowodowego skarżącego ) jest bezprzedmiotowy, jako, że w toku postępowania przesłuchany został świadek W. S. ( k.47-48 tomu III akt administracyjnych ).

Rozpoznając niniejszą sprawę innych obok wymienionych naruszeń prawa podatkowego mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c ppsa należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 ppsa określono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ppsa.

D.T.