Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 589/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, ust. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 14 września 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.461.2022.2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") jest odmowa wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz podatnika I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako: "I. ").

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskiem z dnia 17 marca 2022 r. Spółka wystąpiła o wydanie opinii

o możliwości stosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem odsetek na rzecz I. , na podstawie umowy pożyczki zawartej w 2021 r.

W uzasadnieniu wniosku podała, że zarówno ona jak i I. należą do grupy kapitałowej I. (dalej: "Grupa I. "), która jest wiodącym, międzynarodowym dostawcą pożyczek z obsługą domową oraz pożyczek w kanałach cyfrowych. Korzenie Grupy [...] sięgają roku 1880, kiedy to w [...] powstała spółka P. F., tworząc podwaliny dzisiejszego biznesu. Grupa I. prowadzi działalność w Europie ([...]) a także

w [...]. Wyspecjalizowane podmioty z Grupy [...] (w tym Spółka) udzielają relatywnie niewysokich, niezabezpieczonych, krótkoterminowych pożyczek dla klientów, którzy w wielu przypadkach nie są w wystarczającym stopniu obsługiwani przez inne instytucje finansowe (w tym w szczególności przez banki). Model działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tradycyjnych wzorców brytyjskich (w szczególności koncepcji home lending) jest powszechny wśród podmiotów należących do Grupy [...].

I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii została założona w 2003 r. (pod pierwotną nazwą [...] i jest brytyjskim rezydentem podatkowym. Certyfikat rezydencji stanowi załącznik nr 2 do wniosku. Siedziba oraz główne biuro znajduje się w L. . I. podlega obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (oświadczenie stanowiące załącznik nr 3 do wniosku). I. jest także członkiem brytyjskiej grupy w zakresie ulg podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (członkostwo w takiej grupie jest automatycznym następstwem posiadania przez poszczególne podmioty ponad 75% udziałów w innych spółkach

z Grupy [...] z siedzibami w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii).

Każdy podmiot będący brytyjskim rezydentem podatkowym oraz należący do Grupy [...] ma obowiązek przygotowania oddzielnego zeznania podatkowego oraz wyliczenia podatku (tj. przygotowania dokumentu, wskazującego, w jaki sposób ustalone zostały wpisy w zeznaniu podatkowym, w razie potrzeby z pisemnym wyjaśnieniem) i przekazania ich organowi podatkowemu Wielkiej Brytanii - tj. H. , w ciągu 12 miesięcy od zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Obowiązek złożenia zeznania podatkowego spoczywa w przypadku I. na dyrektorach tego podmiotu (pkt 3 umowy – załącznik nr 4 do wniosku).

W wyniku prowadzonej działalności (osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów) w składanych zeznaniach podatkowych (zgodnie z zasadami grup

w zakresie ulg podatkowych w Wielkiej Brytanii) I. zazwyczaj wykazuje dochody podlegające opodatkowaniu. Pomimo przynależności do grupy w zakresie ulg podatkowych, I. stanowi prawnie niezależny podmiot i posiada autonomię przy podejmowaniu decyzji biznesowych (w tym decyzji dotyczących sposobu wykorzystania zysków generowanych z prowadzonej działalności). 30% udziałów w I. posiada spółka Y., natomiast pozostałe 70% udziałów – spółka I. Udziałowcy I. są brytyjskimi rezydentami podatkowymi. Ostatecznym podmiotem dominującym wobec I. jest X. – spółka publiczna z siedzibą w [...] i będąca brytyjskim rezydentem podatkowym, notowana na Londyńskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

W ramach Grupy [...], I. pełni funkcję podmiotu odpowiedzialnego za zapewnienie odpowiedniego finansowania (w formie oprocentowanych pożyczek długoterminowych) dla innych spółek należących do Grupy [...]. I. od wielu lat udziela pożyczek na rzecz podmiotów z Grupy [...] posiadających siedziby m.in. w [...]. W konsekwencji podstawowym źródłem dochodów I. są odsetki od udzielonych pożyczek oraz opłaty za gotowość do udzielenia finansowania na rzecz poszczególnych podmiotów z Grupy [...] (tzw. commitment fees); umowy pożyczkowe precyzują maksymalną kwotę zadeklarowanego finansowania, jaką I. jest zobligowana udzielić pożyczkobiorcom, jednak to pożyczkobiorcy decydują o rzeczywistej kwocie pożyczki, poprzez "ciągnienia" kolejnych transz w zależności od ich potrzeb biznesowych. Jak podkreślono w treści objaśnień: "grupa w zakresie ulg podatkowych umożliwia rozliczanie strat pomiędzy spółkami, ale nie oznacza, że grupa spółek jest traktowana jako jeden podmiot dla celów podatkowych". Wysokość wynagrodzenia I. z tytułu udzielanych pożyczek ustalana jest na zasadzie rynkowej (arm's length). Walutą funkcjonalną I. euro (umożliwia to uniknięcie znacznej zmienności w zakresie księgowego rozliczania transakcji wymiany walut). I. udziela finansowania poszczególnym podmiotom w różnych walutach, w zależności od potrzeb pożyczkobiorców.

Do wniosku i jego uzupełnień – kolejnymi pismami – Spółka załączyła dokumenty mające potwierdzić spełnienie przez I. warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do wypłacanych odsetek

i wydania opinii.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, warunki wynikające z art. 21 ust. 3 oraz kolejnych ustępów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), wymagane celem zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do odsetek otrzymanych (lub skapitalizowanych) przez I. od Spółki zostały spełnione.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "organ"), po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowego wniosku stwierdził, że Wielka Brytania z dniem 1 lutego 2020 r., wystąpiła z Unii Europejskiej, uzyskując tym samym status "państwa trzeciego". Towarzyszący temu tzw. okres przejściowy obowiązywał od 1 lutego do 31 grudnia 2020 r. W dniu 24 grudnia 2020 r. Unia Europejska i Wielka Brytania zakończyły negocjacje osiągając porozumienie

w sprawie pakietu umów regulujących przyszłe relacje, na który składają się:

a) umowa o handlu i współpracy,

b) umowa o współpracy w zakresie bezpiecznego i pokojowego wykorzystania energii jądrowej,

c) umowa w sprawie procedur bezpieczeństwa na potrzeby wymiany i ochrony informacji niejawnych.

Do końca okresu przejściowego, tj. do 31 grudnia 2020 r. obowiązywały regulacje, które traktowały Wielką Brytanię jak państwo członkowskie, a zatem stosowane były rozwiązania wynikające m.in. z dyrektyw Rady:

a) 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157.49 ze zm., dalej: "Dyrektywa Rady 2003/49/WE"), mającej na celu zniesienie podatku

u źródła od odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez spółkę państwa członkowskiego na rzecz spółki powiązanej z innego państwa członkowskiego. Została ona wdrożona do krajowego porządku prawnego poprzez regulacje art. 21 u.p.d.o.p., przewidujące zwolnienie od podatku u źródła dla spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Zwolnienie dotyczy przychodów ze wskazanych w ustawie kategorii odsetek

i należności licencyjnych (np. z odsetek, z praw autorskich, z praw do znaków towarowych, know-how),

b) 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniająca dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.2014.219.40, dalej: "Dyrektywa Rady 2011/96/UE"), mającej na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dywidend przekazywanych pomiędzy spółkami dominującymi a spółkami zależnymi różnych państw członkowskich. Wdrożenie tej dyrektywy wiązało się ze stosowaniem zwolnienia od opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 20 i art. 22 oraz art. 22c u.p.d.o.p.

Organ wyjaśnił, że skutkiem Brexitu (wystąpienia z UE) jest utrata przez Wielką Brytanię statusu państwa członkowskiego UE i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: "EOG") oraz prawa korzystania z unijnych dyrektyw ograniczających opodatkowanie podatkiem u źródła w ramach Unii. Podatnicy będą jedynie mogli skorzystać z obniżonych stawek przewidzianych w polsko-brytyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), jeśli zostaną spełnione odpowiednie warunki, w tym dochowanie należytej staranności i uzyskanie odpowiedniego certyfikatu rezydencji. Od 1 stycznia 2021 r. podstawą relacji UE – Wielka Brytania jest Umowa o handlu i współpracy.

Powyższe wnioski – w ocenie organu – potwierdza wykładnia przepisów prawa wspólnotowego, w tym prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 50 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Traktat z Maastricht z dnia 11 grudnia 1991 r.) "Traktaty przestają mieć zastosowanie do tego Państwa od dnia wejścia w życie umowy o wystąpieniu lub, w przypadku jej braku, dwa lata po notyfikacji, o której mowa w ustępie 2, chyba że Rada Europejska w porozumieniu z danym Państwem Członkowskim podejmie jednomyślnie decyzję o przedłużeniu tego okresu". Co więcej zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Rzym z dnia 25 marca 1957 r. – TFUE). "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków".

Mając na uwadze przytoczone okoliczności, organ stwierdził, że brak zmiany załącznika nr 4 i 5 do u.p.d.o.p. (zaniechania usunięcia Wielkiej Brytanii

z ich treści) nie stanowi samodzielnej podstawy do traktowania podatnika państwa trzeciego – spółki brytyjskiej – jako podatnika państwa członkowskiego. Taka rozszerzająca wykładnia przepisów prawa materialnego byłaby niezgodna z prawem wspólnotowym i prowadziłaby do niedających się pogodzić z logicznym rozumowaniem wniosków. Dodał, że załącznik do Dyrektywy Rady 2003/49/WE również nie został w tym zakresie zaktualizowany, przy czym wskutek Brexitu jej przepisy nie mogą mieć zastosowania do spółek brytyjskich.

Organ zaznaczył, że w omawianej kwestii brak jest podstaw do powoływania się na przykład Konfederacji Szwajcarskiej, albowiem z mocy umowy tego państwa

z Unią Europejską w sprawie automatycznej wymiany informacji finansowych w celu poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych z dnia 26 października 2004 r. rozszerzono zasady opodatkowania rynku wewnętrznego wynikające z Dyrektywy Rady 2003/49/WE oraz Dyrektywy Rady 2011/96/UE na podmioty (spółki) prawa szwajcarskiego. W związku z powyższym w załącznikach do dyrektyw Rady dodano Konfederację Szwajcarską do katalogu państw/podmiotów uprawnionych do skorzystania z określonych w dyrektywach zwolnień podatkowych oraz określono rodzaje spółek prawa szwajcarskiego. W konsekwencji polski ustawodawca również dokonał zmiany przepisów u.p.d.o.p., w tym załączników nr 4

i 5 poprzez uwzględnienie spółek prawa szwajcarskiego.

Mając na uwadze fakt, iż Wielka Brytania utraciła status państwa członkowskiego, wystąpiła z EOG oraz nie istnieje jakakolwiek inna podstawa normatywna (odmiennie niż w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej), pozwalająca stosować zwolnienie z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. od przychodów (dochodów) uzyskiwanych z tytułu wypłaty odsetek, organ uznał, że art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. nie dotyczy podmiotów prawa brytyjskiego, wymienionych w załączniku nr 5 do tej ustawy. Powyższą argumentację – w jego ocenie – potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z dnia 7 marca 2022 r., (0111-KDlB2-l. 4010.573.2021.1.MK), z której wynika, iż "skoro Wielka Brytania przestała być państwem członkowskim UE i przestała być częścią EOG oznacza to, że nie będą spełnione wszystkie warunki określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.".

Organ zaznaczył również, że zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. "Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy." W języku prawnym słowo "odpowiednio" oznacza stosowanie określonych przepisów prawnych wprost, z określonymi modyfikacjami bądź wcale.

W rozpatrywanym przypadku – w jego ocenie – mamy do czynienia z tą ostatnią sytuacją.

Reasumując, zdaniem organu, z uwagi na wystąpienie w przedmiotowej sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych przez Spółkę, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., należało odmówić jej wydania.

W skardze do Sądu, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 2 i ust. 8 u.p.d.o.p. i w zw. z treścią załącznika nr 5 poprzez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji, pomimo spełnienia w sprawie wszystkich warunków zastosowania zwolnienia

z opodatkowania podatkiem u źródła dokonywanych przez Spółkę wypłat oraz kapitalizacji odsetek na rzecz I.

2. art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 8 u.p.d.o.p. w zw. z treścią załącznika nr 5 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zwolnienie

z opodatkowana podatkiem u źródła z tytułu płatności/kapitalizacji odsetek nie przysługuje w sytuacji, gdy uzyskującym przychody z odsetek jest spółka utworzona zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej

i podlegająca w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 3 i ust. 8 i art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z załącznikiem nr 5 do tej ustawy, który jest jej integralną częścią, a tym samym wydanie odmowy z pominięciem przepisów prawa powszechnie obowiązującego, co stanowi rażące naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa i praworządności, zasady legalizmu

w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 288 TFUE oraz z art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieuprawnione wywodzenie obowiązków podatkowych z przepisów dyrektyw, tj. aktu prawa niewywołującego bezpośredniego skutku wobec jednostek (tj. podatników i płatników).

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że kluczowa jest analiza art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p., w kontekście wypełnienia przez podatnika warunków do zastosowania zwolnienia. Wywodził, że na mocy art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła przysługuje, jeżeli uzyskującym przychody odsetkowe jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zaś zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p.: "Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych

w załączniku nr 5 do ustawy". W pozycji nr 24 tego załącznika, wskazano "spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej".

Zdaniem pełnomocnika literalna wykładnia przywołanych powyżej przepisów jednoznacznie potwierdza, że spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie przewidział przy tym – dla możliwości odpowiedniego zastosowania zwolnienia do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 – żadnych dodatkowych wymogów, a zatem wykładni językowej należy przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni.

Pełnomocnik argumentował, że treść załącznika nr 5 do u.p.d.o.p. jest jasna, klarowna i nie budzi wątpliwości co do tego, że zastosowanie zwolnienia może mieć miejsce także w przypadku wypłat należności do podmiotów utworzonych na mocy prawa państw nienależących do Unii Europejskiej lub EOG. Identyczna sytuacja dotyczy spółek utworzonych wg prawa Konfederacji Szwajcarskiej, która państwem członkowskim Unii Europejskiej ani EOG nie jest. Niemniej jednak w treści załącznika nr 5 (poz. 25) wymienione zostały spółki z siedzibami w Konfederacji Szwajcarskiej, utworzone według prawa szwajcarskiego. Załącznik ten stanowi integralną część u.p.d.o.p. i może kształtować uprawnienia podmiotowe, co potwierdza § 29 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908, dalej: "Zasady techniki prawodawczej"). Akt ten wyraźnie dopuszcza technikę legislacyjną w postaci wyodrębnionej w sposób formalny części ustawy – załącznika. Ustawa może więc zawierać załączniki, które mają tylko inną niż zasadnicza materia ustawy postać, uzasadniającą jej redakcyjne wyodrębnienie. Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń stwierdził, że zamieszczenie jakiegoś przepisu w załączniku do rozporządzenia nie przekreśla normatywnego charakteru tęgo przepisu (zob. wyrok TK z 31 sierpnia 2006 r., K25/06, OTK-A 2006, Nr 8, poz. 96).

Pełnomocnik Spółki wskazał nadto, że treść załącznika nr 5 do u.p.d.o.p. podlegała modyfikacjom na przestrzeni lat. Po dodaniu w 2005 r. do listy podmiotów spółek utworzonych według prawa szwajcarskiego, następnie dodano Chorwację

i spółki chorwackie. Analogiczne zmiany dotyczyły także Republiki Bułgarii oraz Rumunii (a także podmiotów utworzonych zgodnie z prawem tych państw). W jego ocenie nie ulega więc wątpliwości, że jeżeli wolą racjonalnego ustawodawcy była zmiana zakresu podmiotów uprawnionych do korzystania z preferencji w zakresie podatku u źródła w odniesieniu do odsetek, zmianie uległaby także treść załącznika nr 5. Z uwagi na to, że tego rodzaju zmiana nie miała miejsca w odniesieniu do podmiotów, mających siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (pomimo, iż Zjednoczone Królestwo nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej i EOG od przeszło 21 miesięcy), brak jest podstaw by twierdzić, iż takie podmioty nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku u źródła w odniesieniu do odsetek wypłacanych na ich rzecz przez podmioty mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji pozostawienie po 31 grudnia 2020 r. (tj. po dacie okresu przejściowego) – "spółek ustanowionych według prawa Zjednoczonego Królestwa" w treści załącznika nr 5 do u.p.d.o.p. jednoznacznie potwierdza intencję ustawodawcy w zakresie umożliwienia stosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. do wypłat/kapitalizacji odsetek na rzecz takich spółek.

W dalszej argumentacji pełnomocnik odwołał się do rozumienia zawartego

w art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. pojęcia "odpowiednio". W jego ocenie wykładnia organu stoi w rażącej sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów "pustych", niemających żadnego zastosowania w praktyce, co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., I FPS 14/99.

Skoro zatem na mocy art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. prawodawca nakazał odpowiednie (a więc nie "bezpośrednie") stosowanie art. 21 ust. 3-9 do spółek

z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie (i utworzonych zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa), to jedynym obowiązkiem a zarazem uprawnieniem podmiotu stosującego prawo jest takie dostosowanie normy, aby była ona możliwa do zastosowania do takiego podmiotu. Chodzi zatem o usunięcie warunków nierelewantnych z perspektywy danego adresata normy lub ich odpowiednie zmodyfikowanie (tu: kwestia siedziby w kraju członkowskim Unii Europejskiej) oraz bezpośrednie zastosowanie pozostałych warunków. Rację ma organ, że efektem "odpowiedniego" zastosowania art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. do podmiotu z siedzibą

w Zjednoczonym Królestwie może być niezastosowanie tego przepisu. Stanie się tak jednak wtedy, jeśli podmiot ten nie będzie spełniał innych warunków np. kryterium udziałowego (25% udziałów w polskim podmiocie lub brak wspólnego udziałowca). Niedopuszczalne jest natomiast interpretowanie przepisu, powodujące aprioryczne wykluczenie z grona adresatów wszystkich podmiotów, dla których odpowiednie stosowanie przepisu zostało zastrzeżone w ustawie.

Powołując się następnie na stosowne przepisy Konstytucji (art. 2, art. 7 i art. 217), a także na przepisy Ordynacji podatkowej (art. 120 i art. 121 § 1) i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, pełnomocnik stwierdził, że skoro odmowa została wydana z pominięciem integralnej części u.p.d.o.p., jaką jest załącznik nr 5, który nie uległ zmianie w związku z wystąpieniem Zjednoczonego Królestwa z Unii Europejskiej oraz EOG, stanowi to naruszenie fundamentalnych dla porządku prawnego zasad demokratycznego państwa prawa i praworządności, zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pełnomocnik nie zgodził się nadto ze stanowiskiem organu co do wywodzenia obowiązków podatkowych z przepisów dyrektywy, niestanowiącej aktu prawa wywołującego bezpośrednie skutki wobec jednostek. Jego zdaniem całkowicie nieuprawnione jest twierdzenie organu o braku możliwości skorzystania przez spółki ze zwolnienia z tej przyczyny, iż motywem dla wprowadzenia zwolnienia do treści u.p.d.o.p. była implementacja dyrektywy Rady 2003/49/WE.

W pierwszej kolejności podkreślił, że dyrektywy nie mają charakteru normatywnego. Zgodnie bowiem z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana (jedno, kilka lub wszystkie), w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągania takiego rezultatu. Implementacja przepisów dyrektyw unijnych do krajowego porządku prawnego jest obowiązkiem ustawodawcy. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, nie mogą i nakładać na nie – przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenie z dnia 19 stycznia 1982 r., w sprawie C-8/81, ECR – pkt. 29-30). Jak podkreślono w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (C-80/86), organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek (pkt 14 orzeczenia). Uprawnienie do bezpośredniego powoływania się na postanowienia dyrektyw w przypadku ich wadliwej implementacji przysługuje wyłącznie jednostkom – i to tylko wówczas, gdy postanowienia dyrektywowe mają charakter bezwarunkowy i precyzyjny (wyroki TSUE w sprawach Rewe-Zentral AG, C-120/78, Erich Ciola, C - 224/97; Van Gend & Loos, C-26/62, Fratelli Constanzo vs Commune di Milano, C-103/88 oraz Flaminio Costa vs. ENEL, C-6/64).

Zobowiązanie podatkowe musi więc wynikać wprost z ustawy (lub przepisu tej samej rangi). Spółka jako płatnik nie może ponosić odpowiedzialności szerszej niż ta, która jednoznacznie wynika z literalnego brzmienia przepisu ustawy obowiązującej

w okresie, w którym nastąpiło dane zdarzenie podlegające opodatkowaniu.

Stanowisko to – zdaniem pełnomocnika – potwierdzają wyroki: WSA

w Warszawie z 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 854/21, NSA z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, NSA z dnia 8 marca 2022 r., II FSK 879/21.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego

w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnioskiem z dnia 17 marca 2022 r. Spółka wystąpiła o wydanie opinii

o możliwości stosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem odsetek na podstawie umowy pożyczki zawartej w 2021 r. na rzecz I. .

Należy na wstępie przypomnieć, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw,

z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów. Art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat,

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki, podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu

w Rzeczypospolitej Polskiej; uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; spółka o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty

w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), przewidziany w ust. 3 pkt 3 uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4

i ust. 5 stosuje się odpowiednio. Zwolnienie wskazane w ust. 3 stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a wynika

z tytułu własności (art. 21 ust. 3b u.p.d.o.p). Zgodnie z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE, która zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania "podatku u źródła" dotyczące odsetek oraz należności licencyjnych. Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim. Na podkreślenie zasługuje to, że zgodnie z art. 3 lit. b Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółka jest "spółką powiązaną" z drugą spółką, jeżeli przynajmniej: pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25 %

w kapitale drugiej spółki, lub druga spółka ma bezpośredni minimalny udział

w wysokości 25 % w kapitale pierwszej spółki, lub trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25 % zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki. Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty. Jednakże Państwa Członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu.

Zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego określonych przychodów osiągniętych na terytorium Polski (w analizowanym zdarzeniu są to odsetki) jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 3-8 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., odmawia się wydania opinii

o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania przez organ opinii

o stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie zwolnienia z podatku u źródła

w przypadku należności obejmujących odsetki, a jedynym elementem kontrowersyjnym – jak zasadnie wskazała Spółka – jest to, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. oraz w zw. z treścią załącznika nr 5 do tej ustawy może znaleźć zastosowanie w przypadku wypłat należności na rzecz spółki, ustanowionej według prawa Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii

i Irlandii Północnej po Brexicie.

Zasadnie w niniejszej sprawie organ zwrócił uwagę na umowę o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej

i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE. C 384 I z 12.11.2019, str. 1). Zgodnie jej art. 126, z dniem 31 grudnia 2020 r. zakończył się okres przejściowy

i Wielka Brytania opuściła Unię Europejską oraz EOG. Skutkiem Brexitu jest utrata przez Wielką Brytanię statusu państwa członkowskiego UE i EOG.

Wprowadzenie Dyrektywy Rady 2003/49/WE miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym wskazane płatności, realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi

z różnych państw członkowskich, powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 wyżej wymienionej dyrektywy odsetki lub należności licencyjne, powstające

w państwie członkowskim, są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego, znajdującym się w innym państwie członkowskim. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 7 zwolnienie przewidziane w art. 1 stosuje się w przypadku gdy spółka, która jest płatnikiem lub której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, będącą właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych. Przez "spółkę państwa członkowskiego", zgodnie z art. 3 lit. a dyrektywy, rozumie się spółkę, która kumulatywnie spełnia trzy warunki:

- przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku do dyrektywy;

- zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym państwie członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Unią Europejską;

- podlega jednemu z wymienionych w dyrektywie podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie dyrektywy w uzupełnieniu do lub zamiast tych istniejących podatków.

W świetle przytoczonych regulacji Sąd podziela stanowisko organu, że skutkiem Brexitu jest utrata przez Wielką Brytanię prawa korzystania z unijnych dyrektyw, ograniczających opodatkowanie podatkiem u źródła w ramach Unii i EOG, co prowadzi również do braku możliwości zastosowania powyższej regulacji

i skorzystania na ich podstawie ze zwolnień z podatku u źródła przez polskie podmioty wypłacające dywidendy, odsetki czy należności licencyjne do spółek

w Wielkiej Brytanii. Podatnicy będą jedynie mogli skorzystać z obniżonych stawek przewidzianych w polsko-brytyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), jeśli zostaną spełnione odpowiednie warunki, w tym dochowanie należytej staranności i uzyskanie odpowiedniego certyfikatu rezydencji.

Nie może budzić wątpliwości, że zarówno treść przepisów art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p., jak i samej Dyrektywy Rady 2003/49/WE odnosi się przede wszystkim do państw członkowskich Unii Europejskiej.

Jak zasadnie wskazał organ, wyjątkowo, na podstawie zawartych przez Unię Europejską umów międzynarodowych przepisy dyrektywy stosuje się do państw trzecich takich jak: Szwajcaria (umowa między Unią Europejską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie automatycznej wymiany informacji finansowych w celu poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych z dnia 26 października 2004 r. rozszerzyła zasady opodatkowania rynku wewnętrznego tj. wynikające z Dyrektywy Rady 2003/49/WE na podmioty spółki prawa szwajcarskiego) lub należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, tj. m.in. w stosunku do Królestwa Norwegii oraz Księstwa Liechtensteinu.

Skoro jednak warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 3 u.o.p.d.f. jest podleganie w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, to rację ma organ, iż przyznając korzyść podatkową w postaci zwolnienia – wynikającą z Dyrektywy Rady 2003/49/WE – w pierwszej kolejności należało zidentyfikować, czy podatnik jest rezydentem podatkowym państwa członkowskiego UE i/lub należącego do EOG, bądź jest rezydentem Konfederacji Szwajcarskiej. Następnie konieczna była analiza pozostałych warunków uprawniających do zwolnienia, w tym w szczególności, czy jest zorganizowany w określonej formie organizacyjno-prawnej oraz czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W świetle tych kryteriów uzasadniona jest teza, że w przedstawionym stanie faktycznym odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji na podstawie art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. została wydana zasadnie, z powodu niespełnienia przez podatnika warunku określonego w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska Spółki, że determinantą uzyskania opinii o preferencji podatkowej, o której wyżej mowa, może być sam załącznik nr 5 w zw.

z art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w myśl § 29 "Zasad techniki prawodawczej" ustawa może zawierać załączniki; odesłania do załączników zamieszcza się w przepisach merytorycznych ustawy (ust. 1), w załącznikach do ustawy zamieszcza się w szczególności wykazy, wykresy, wzory, tabele i opisy

o charakterze specjalistycznym (ust. 2). Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń stwierdził, że zamieszczenie jakiegoś przepisu w załączniku do rozporządzenia nie przekreśla normatywnego charakteru tego przepisu (zob. wyrok TK z dnia 31 sierpnia 2006 r., K 25/06, OTK-A 2006, nr 8, poz. 96).

Nie sposób jednak nie przyznać racji organowi, że celem regulacji wynikających zarówno z przepisów załącznika do Dyrektywy Rady 2003/49/WE, jak

i załącznika nr 5 do u.p.d.o.p. jest wskazanie spółek prawa handlowego, działających w określonych formach organizacyjno-prawnych, ustanowionych (zawiązanych) według prawa państwa wymienionego w załączniku. Analogiczne uwagi należy odnieść do wymienionych rodzajów podatku dochodowego, którym określone

w załącznikach spółki w danych państwach powinny podlegać. Załączniki niejako informacyjnie wskazują organom skarbowym oraz innym zainteresowanym podmiotom, z jakim państwem (prawem) dana spółka/podmiot jest związana/związany.

Trzeba nadto mieć na uwadze, że Dyrektywa Rady 2003/49/WE wyeliminowała podwójne opodatkowanie w aspekcie prawnym w stosunku do odsetek i należności licencyjnych, a co za tym idziem przewiduje niepobranie podatku u źródła przez państwo członkowskie siedziby spółki wypłacającej odsetki lub/i należności licencyjne. Tym samym beneficjentem uzyskującym korzyść (uprawnienie) ekonomiczną (podatkową) jest w istocie rezydent (podatnik) państwa członkowskiego, państwa należącego do EOG bądź Konfederacji Szwajcarskiej, nie zaś płatnik dokonujący wypłaty wyżej wymienionych należności.

Stosownie do art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. W załączniku tym, pod pozycją 24 wymieniono: Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej – spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa.

Zdaniem pełnomocnika pozostawienie – po 31 grudnia 2020 r. (tj. po dacie wystąpienia Zjednoczonego Królestwa z Unii Europejskiej oraz EOG) – zapisu "spółek ustanowionych według prawa Zjednoczonego Królestwa" w treści załącznika nr 5 do u.p.d.o.p. jednoznacznie potwierdza intencję ustawodawcy w zakresie umożliwienia stosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 do wypłat/kapitalizacji odsetek na rzecz takich spółek. W jego ocenie, skoro na mocy art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p., prawodawca nakazał odpowiednie (a więc nie "bezpośrednie") stosowanie art. 21 ust. 3-9 do spółek z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie

(i utworzonych zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa), to jedynym obowiązkiem, a zarazem uprawnieniem podmiotu stosującego prawo jest takie dostosowanie normy, aby była ona możliwa do zastosowania do takiego podmiotu. Chodzi zatem o usunięcie warunków nierelewantnych z perspektywy danego adresata norm lub ich odpowiednie zmodyfikowanie (tu: kwestia siedziby w kraju członkowskim Unii Europejskiej) oraz bezpośrednie zastosowanie pozostałych warunków.

Sąd zauważa, że zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio" jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, mówiących

o stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków niż te, dla których zostały one ustanowione. W literaturze (por. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, "Państwo i Prawo" 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 453 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, s. 6 - 7; A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, "Państwo i Prawo" 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością

o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy, przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami – usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 516/09, CBOSA; uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II GPS 6/08, CBOSA). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z dnia 6 grudnia 2000 r., III CZP 41/00, M. Prawn. 2001/4/214). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych, regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lipca 2010 r., II SA/Gd 166/10, CBOSA). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r., I GSK 497/19 sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: "przydatny, właściwy, nadający się, należyty".

W ocenie Sądu stosowanie przepisów art. 21 ust. 3-7 u.p.d.o.p. odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 oznacza, że w przypadku spółek będących rezydentami podatkowymi Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii

i Irlandii Północnej unormowań, będących transpozycją przepisów Dyrektywy Rady 2003/49/WE uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła w stosunku do odsetek i należności licencyjnych się nie stosuje, bowiem Zjednoczone Królestwo nie jest już państwem członkowskim Unii Europejskiej oraz nie należy do EOG.

Jakkolwiek polski ustawodawca nie derogował w załączniku 5 (również i w 4) odniesień do spółek ustanowionych zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa, niemniej jednak, mając na uwadze, że Wielka Brytania nie jest członkiem ani Unii Europejskiej ani EOG, należy uznać, że nie będzie spełniona podstawowa przesłanka dla stosowania tzw. participation exemption tj. podleganie w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto zauważyć należy, że art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. nie rozszerza zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Wskazuje tylko, poprzez odesłanie do załącznika nr 5 tej ustawy, że uprawnione do skorzystania ze zwolnienia są "spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa".

Gdyby przyjąć tok rozumowania Spółki, w stanie faktycznym i prawnym sprawy decydujące znaczenie miałby załącznik nr 5, a nie przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., wskazujący materialnoprawne warunki zwolnienia.

W konsekwencji za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 3 i ust. 8 u.p.d.o.p. oraz treścią załącznika nr 5, a także w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., polegający na "zignorowaniu treści integralnej części aktu prawnego, jakim jest załącznik nr 5, a tym samym wydanie odmowy z pominięciem przepisów prawa powszechnie obowiązującego." Wbrew temu zarzutowi, organ "nie zignorował" treści załącznika nr 5, natomiast prawidłowa wykładnia przepisów art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. doprowadziła go do słusznej konkluzji, że załącznik nr 5 nie może stanowić samoistnej podstawy zastosowania preferencji podatkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 288 TFUE oraz z art. 7 i 217 Konstytucji poprzez nieuprawnione wywodzenie obowiązków podatkowych z przepisów dyrektywy, tj. aktu prawa niewywołującego bezpośredniego skutku wobec jednostek (tj. podatników

i płatników). Wydając odmowę stosowania preferencji organ nie wywodził obowiązków podatkowych z przepisów dyrektywy Rady 2003/49/WE. Dokonując jednak zestawienia jej regulacji zaznaczył, iż w załączniku do niej wskazano "spółki zawiązane na podstawie prawa Zjednoczonego Królestwa", wykazując tym samym tożsamość załącznika Nr 5 do u.p.d.o.p. oraz załącznika do Dyrektywy Rady 2003/49/WE.

Dodając na przestrzeni lat do załączników nr 4 i 5 do u.p.d.o.p. odniesienia do kolejnych państw ustawodawca krajowy dokonywał tego w związku z ich wstąpieniem do Unii Europejskiej i uzyskaniem statusu państwa członkowskiego, bądź – tak jak w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej – w związku z umową zawartą z UE.

W związku z powyższym Sąd uznał, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowe, a w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).