Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 315/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 233 par 2, art. 221a, art. 221 par 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 33 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 505
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. M. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 50/21 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 27 października 2020 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 50/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 27 października 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Uchylając zaskarżoną decyzję sądu pierwszej instancji wskazał, że organ przeprowadził wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 - 2016 zakończoną wynikiem kontroli z dnia 17 września 2019 r. Kontrola ta została przekształcona następnie w postępowanie podatkowe. Organ uznał, że podatnik w 2014 r. otrzymał odszkodowanie za odebraną przez Skarb Państwa nieruchomość w [...] oraz uzyskał przychody z najmu i innych umów o podobnym charakterze, które stanowią źródło przychodów niewykazane przez podatnika w zeznaniu za 2014 r. Decyzją z dnia 24 czerwca 2020 r. organ określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonego rozliczenia rocznego PIT-37.

Decyzją z dnia 27 października 2020 r. organ uchylił w całości swoją decyzję z dnia 24 czerwca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: O.p.". W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i wymagał uzupełnienia.

W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił, że decyzja organu narusza art. 233 § 2 w zw. z art. 221a O.p. i w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.); dalej: "ustawa o KAS", a ponadto przepisy prawa materialnego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nadto sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia, czy organ jest uprawniony do zastosowania art. 233 § 2 O.p. wystarczające jest dokonanie literalnej, logicznej wykładni wyrazów "przekazać" oraz "wskazuje". Według sądu taka wykładnia prowadzi do wniosku, że jeśli organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał decyzję zaskarżoną odwołaniem, to organ ten nie może przekazać sprawy sam sobie do ponownego rozpatrzenia, gdyż czynność "przekazania" wymaga istnienia dwóch różnych podmiotów - jednego podmiotu przekazującego, a drugiego odbierającego przekazaną sprawę. Analogicznie, nie można samemu sobie wskazać, jakie czynności powinny być podjęte w dalszym postępowaniu, gdyż akt "wskazania" wymaga istnienia jakiegoś podmiotu wskazującego i innego podmiotu będącego adresatem tych wskazań. Zarówno art. 221 § 1, jak i art. 221a § 1 O.p., pozwalają na stosowanie przepisów dotyczących postępowania odwoławczego jedynie "odpowiednio", a nie wprost. Odpowiednie stosowanie oznacza w tym wypadku nakaz pominięcia art. 233 § 2, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ.

Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że w sprawie nie zaszły podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wcale nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dowody konieczne dla wydania merytorycznej, w tym - ewentualnie - reformatoryjnej decyzji, znajdują się w aktach sprawy, zaś pewne dalsze czynności dowodowe miałyby tylko charakter dodatkowy, pomocniczy i nieznaczny. Ustalenie, czy skarżący rzeczywiście zwrócił na rzecz m.st. Warszawy kwoty pierwotnie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego, ale później uznane przez Sąd Najwyższy za nienależne, nie stanowi zagadnienia faktycznego wymagającego postępowania dowodowego w całości ani nawet w znacznej części. To samo należy stwierdzić odnośnie do ustalenia ewentualnych kosztów uzyskania przychodu z najmu. Sąd zwrócił uwagę, że organ, przekazując sprawę sam sobie, w istocie nie wskazał, jakie konkretne czynności powinny być przez niego podjęte, a ograniczył się jedynie do sformułowania bardzo ogólnikowych rozważań w tym zakresie.

Według sądu pierwszej instancji art. 221a § 1 i art. 221 § 1 O.p., jako lex specialis, pozwalają na wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, bez obawy narażenia się na zarzut naruszenia reguły dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Sądowa kontrola decyzji stanowi gwarancję zachowania praw podatnika oraz legalności wydanego rozstrzygnięcia.

Skargą kasacyjną organ zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości i, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 oraz w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez błędne zarzucenie organowi naruszenie ww. przepisów. W przypadku prawidłowego uznania, że organ był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej, sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, tj. konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, oddaliłby skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej decyzji organu. W sprawie doszło również do naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez sąd, że w realiach sprawy nie zaistniała hipoteza konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Alternatywnie, naruszenie:

2. Przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 221a O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez organ odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że organ nie jest uprawniony do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 221a O.p. uprawnia organ do zastosowania wszelkich przepisów regulujących tryb postępowania odwoławczego, w tym i art. 233 § 2 O.p. W realiach sprawy, tj. konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, oznacza to, że organ był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej. Przedmiotowe naruszenie skutkowało bezpodstawnym uchyleniem zaskarżonej decyzji.

3. Przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 221a § 1 oraz w zw. z art. 127 O.p. poprzez błędne uznanie, że przepis art. 221a § 1 O.p. jako lex specialis pozwala na wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, w przypadku, gdy po wniesieniu odwołania pojawiły się nowe elementy stanu faktycznego lub zmiany w kwalifikacji materialnoprawnej, co nie narusza zasady dwuinstancyjności, gwarancją czego jest sądowa kontrola decyzji. Działanie takie - traktowane jako zasada - może doprowadzić właśnie do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Przedmiotowe naruszenie skutkowało bezpodstawnym uchyleniem zaskarżonej decyzji organu.

4. Z ostrożności procesowej organ podniósł również zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie zbyt ogólnikowego uzasadnienia w zakresie stwierdzenia, że przepis art. 221a § 1 O.p. jako lex specialis pozwala organowi odwoławczemu - w sytuacji gdy po wniesieniu odwołania pojawiły się nowe elementy stanu faktycznego lub zmiana kwalifikacji materialnoprawnej - na wydanie decyzji reformatoryjnej, bez szerszego uzasadnienia poglądu, dlaczego nie stanowi to naruszenia zasady dwuinstancyjności, co uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według organu, skoro ustawodawca w art. 221a O.p. przewidział rozpatrzenie odwołania przez ten sam organ oraz nie wyłączył stosowania art. 233 § 2 O.p., to działając jako organ odwoławczy naczelnik urzędu celno-skarbowego ma prawo zastosować ten przepis. Przyjęcie odmiennego stanowiska godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ stwierdził, że podatnik uzyskiwał przychody z najmu lokali w kilku budynkach, tj. przy ul. S. [...] i ul. B. [...], które nie zostały wykazane w zeznaniu. Dopiero w odwołaniu przedłożył informację wspólnoty mieszkaniowej S. [...] o wpłatach w latach 2014 - 2016 na poczet lokali przy ul. S. [...]. W sprawie należało zwrócić się do podatnika o przedstawienie dowodów poniesienia kosztów i ich przypisania do konkretnego lokalu oraz zbadać, czy przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu i ostatecznie ustalić ewentualnie inne wydatki poniesione przez stronę związane z tym źródłem. Ani z akt sprawy, ani też z decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika, aby organ dokonał ustaleń w kwestii innego źródła przychodów, tj. z tytułu zatrudnienia w spółce "[...]", które to kwoty powinny składać się na podstawę opodatkowania. Pomimo posiadania dokumentów dotyczących zbycia przez stronę udziałów zakupionych roszczeniach do nieruchomości organ pierwszej instancji nie podjął w decyzji weryfikacji, czy dowody te mogą w badanym okresie mieć wpływ na podstawę opodatkowania w kwocie co najmniej 600 tys. złotych. Zbadanie powyższych kwestii wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł również podatnik, zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 233 § 2 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 94 ust. 2 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Według podatnika przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie, jest właśnie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 233 § 2 O.p. i art. 94 ust. 2 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Według podatnika uchylona przez sąd pierwszej instancji decyzja ostateczna dotknięta jest wadą nieważności, ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo że oczywiste jest, iż ze względu na strukturę organizacyjną urzędów celno-skarbowych, nie jest możliwe przekazanie sprawy samemu sobie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnika jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według podatnika oczywiste jest, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia "samemu sobie" nie może nastąpić, jeżeli nie istnieje układ hierarchiczny w postaci dwóch odrębnych organów. W takiej sytuacji sąd administracyjny jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji.

Podatnik wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne obu stron postępowania podlegają oddaleniu, gdyż nie zawierają uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej organu koncentrują się wokół zakwestionowania stanowiska prawnego sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, odpowiednie stosowanie przepisów o odwołaniu oznacza nakaz pominięcia art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.". Według organu taka wykładnia godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p. oraz stanowi nieuzasadnione ograniczenie, które nie wynika z przepisów prawa. Organ uważa ponadto, że uzasadnienie stanowiska sądu pierwszej instancji jest w tej kwestii zbyt ogólnikowe, a nadto, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż w realiach sprawy nie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Natomiast skarga kasacyjna skarżącego zmierza do wykazania wadliwości orzeczenia sądu pierwszej instancji z uwagi na niedostrzeżenie, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa wskutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W sprawie znajdowały zastosowanie następujące regulacje prawne:

Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Na podstawie art. 220 § 1 O.p., od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 2 O.p.).

Stosownie do art. 221a § 1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie także z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia jedynie w przypadku istotnych braków w ustaleniach organu pierwszej instancji, których dodatkowo nie da się usunąć przy zastosowaniu w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., tj. poprzez przeprowadzenie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego. Decyzje kasacyjne nie prowadzą (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, zatem ich wydanie powinno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i być stosowane wyjątkowo. Organ odwoławczy posiada kompetencje znacznie szersze niż tylko kontrolne i powinien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie, w razie konieczności przeprowadzając postępowanie dowodowe w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 401/16).

Z kolei, odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym, o którym stanowi art. 221a § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy z uwagi na specyfikę sytuacji, do której mają być aplikowane, to zastrzeżenie jest konieczne lub może okazać się potrzebne. Unormowań, których dotyczy stosowanie w sposób "odpowiedni", nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji ponownego rozpatrywania sprawy. Odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu ich (lub ich części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie ich zastosowania jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r. sygn. akt III ZP 25/01; uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II GPS 6/08).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, które także jest wyrażane tak w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 10 czerwca 1999 r. sygn. akt II SA 655/99 i z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2202/21 oraz przywołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. i przywołane tam orzecznictwo oraz doktryna), że specyfika odwołania, o którym mowa w art. 221a § 1 O.p. (podobnie jak w przypadku uregulowanym w art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 221 § 1 O.p.), polega na tym, iż nie jest to środek zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym, co niesie za sobą określone konsekwencje w zakresie odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym. Skoro na gruncie tego uregulowania prawnego, ten sam organ dwukrotnie rozpatruje tę samą sprawę w obydwu instancjach, to nie może ulegać wątpliwości, że nakaz jedynie odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym oznacza w tym przypadku niemożność wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ten sam organ, orzekając w trybie odwoławczym, nie może ani przekazać sobie samemu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przekazać można sprawę tylko innemu organowi, ani wskazać sam sobie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie może być co do zasady mowy o przekazywaniu sprawy, którą organ sam się zajmuje i którą ma obowiązek rozstrzygnąć decyzją co do jej istoty (art. 207 § 1 i 2 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zasadniczą cechą odwołania, o którym mowa jest w art. 221a § 1 O.p. (także wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy - art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego) jest jego niedewolutywność, która oznacza, że wniesienie tego środka nie powoduje skutku w postaci przesunięcia kompetencji do rozpoznania sprawy na organ wyższego stopnia, lecz powierza ją ponownie temu samemu organowi. Nie oznacza to jednak, że organ nie działa jako instancja odwoławcza. Brak cechy dewolutywności powoduje jedynie określone konsekwencje w zakresie rezultatów "odpowiedniego" stosowania do odwołania (lub wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) przepisów dotyczących odwołań. Wymóg odpowiedniości ich stosowania oznacza, że do odwołania (lub ww. wniosku) i wywołanego nim postępowania nie znajdują zastosowania te przepisy dotyczące odwołań i postępowania odwoławczego, które są związane z jego zasadniczą cechą - cechą dewolutywności postępowania (szerzej na ten temat patrz np.: Józef Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo nr 3 z 1964 r.).

Z uwagi na niedewolutywność odwołania, o którym mowa w art. 221a § 1 O.p., można je uznać za szczególny bądź nawet "słabszy" rodzaj odwołania. Wniesienie jednak takiego odwołania wciąż uruchamia tryb weryfikacji wydanej w pierwszej instancji decyzji, polegający na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym sprawia, że nie zostaje naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), ani nie dochodzi do zniweczenia gwarancji procesowych strony, przez brak możliwości zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK-A 2008/10 poz. 178), analizując konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 78 Konstytucji RP), uznał, że z dwóch elementów utożsamianych z istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki ma dwukrotne rozpatrzenie sprawy, niż okoliczność, czy dokonują tego dwa różne organy.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 221a § 1, art. 233 § 2 i art. 127 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że art. 233 § 2 O.p. nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ. Przepis art. 221a § 1 O.p. pozwala na wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, bez obawy narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Z uwagi na powyższą ocenę tracą znaczenie zarzuty organu dotyczące uznania przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ mógł samodzielnie pozyskać dodatkowe dowody. Z kolei, kwestia prawidłowej wykładni materialnych przepisów prawa podatkowego podlega ewentualnej kontroli sądu. Należy także zauważyć, że w skardze kasacyjnej organ nie odniósł się do możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, jaki daje mu odpowiednie zastosowanie art. 229 O.p. Jak już wskazano, organ odwoławczy posiada kompetencje znacznie szersze niż tylko kontrolne i powinien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie, w razie konieczności przeprowadzając postępowanie dowodowe w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się także do powołanego przez pełnomocnika organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyroku z dnia 9 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1236/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził odmienny pogląd od stanowiska zajętego przez skład orzekający w tej sprawie i uznał, że naczelnik urzędu celno-skargowego uprawniony jest na podstawie art. 221a § 1 O.p. do odpowiedniego stosowania art. 233 § 2 O.p., tj. do uchylenia swojej decyzji i przekazania sobie samemu sprawy do ponownego rozpatrzenia - należy wskazać, że wątpliwości zgłaszane w doktrynie (ww. piśmiennictwo) jak i na przestrzeni wielu lat w orzecznictwie sądów administracyjnych do analogicznego uregulowania określonego w art. 221 O.p. i art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, co do legalności kompetencji organu rozstrzygającego sprawę w obu instancjach, tj. zarówno w pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, które legły także u podstaw uchylenia przepisu art. 221a O.p. z dniem 1 lipca 2023 r. - na podstawie art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 556) - uprawniały skład orzekający w tej sprawie do przyjęcia, że "odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym", o którym mowa w art. 221a § 1 O.p., oznacza odmowę ich zastosowania co do art. 233 § 2 O.p., jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie zbyt ogólnikowego uzasadnienia w zakresie stwierdzenia, że art. 221a § 1 O.p. jako lex specialis pozwala organowi odwoławczemu - w sytuacji gdy po wniesieniu odwołania pojawiły się nowe elementy stanu faktycznego lub zmiana kwalifikacji materialnoprawnej - na wydanie decyzji reformatoryjnej.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie podkreśla się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a zatem w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1574/20). Uzasadnienie wyroku powinno być zatem sporządzone w taki sposób, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a temu wymogowi w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji niewątpliwie sprostał. Sąd pierwszej instancji zalecił również organowi wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., wypowiedzenie się odnośnie do właściwej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych.

Oceniając zarzut skargi kasacyjnej skarżącego, należy wskazać, że - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie natomiast do art. 145 § 2 p.p.s.a., w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

Z powyższych przepisów wynika, że uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w sytuacji ustalenia przez sąd, iż zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., do którego na mocy odesłania zawartego w art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.); dalej: "ustawa o KAS", odwołał się skarżący kasacyjnie podatnik, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Jak prawidłowo zwrócił uwagę sam skarżący w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu powyższego przepisu, mamy do czynienia w przypadku rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób zupełnie oczywisty. Rażące naruszenie prawa, w rozumieniu powołanego przepisu, stanowi kwalifikowaną postać naruszenia i nie może być interpretowane rozszerzająco. Oprócz oczywistości naruszenia prawa, decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą dane naruszenie (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt III FSK 2597/21 i przywołane tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej sprawie spór koncentrował się wokół możliwości zastosowania art. 233 § 2 O.p. w zw. z zawartym w art. 221a § 1 O.p. sformułowaniem o odpowiednim stosowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przepisów o postępowaniu odwoławczym. Nie można przy tym nie zauważyć, że organ przedstawił argumentację w zakresie prawidłowości zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p., w której wskazywał na konieczność respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania oraz odwoływał się do orzecznictwa sądów administracyjnych (orzeczenia te nie dotyczyły wprost istoty sporu, ale niejako milcząco przyznawały naczelnikom urzędów celno-skarbowych możliwość stosowania art. 233 § 2 O.p.) i literatury przedmiotu (artykuł M. Łobody i D. Strzelca "Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania" w: Przegląd Podatkowy 7/2020, s. 20-26).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego już sama okoliczność istnienia różnych wykładni przepisu prawa, na co już wskazano (przywołując chociażby najnowszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1236/21) dowodzi, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nadto, w sprawie skutki prawne, istotne dla podatnika, sprowadzają się do ewentualnego wydania decyzji i rozpoznania kolejnego odwołania przez ten sam organ. Stąd też, sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił obie skargi kasacyjne, jako pozbawione uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 p.p.s.a., tj. nie zasądzając ich na rzecz żadnej ze stron. Na gruncie uregulowań art. 204 p.p.s.a. brak jest bowiem podstaw do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz którejkolwiek ze stron z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz brak wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez skarżącego i brak obecności jego pełnomocnika na rozprawie.

/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Wolf-Kalamala