Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 567/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 22 ust. 2a,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1 , art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 ust. 3, art. 22,
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. G. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2022 r. nr [...];

[...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2022 r. nr [...] odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej: "O.p."; art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f."; art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie

unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9.09.2009 roku (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899) - dalej: "Konwencja").

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Pismem z [...] lutego 2022 r. Strona złożyła do organu wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku

z planowanym uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: D. Ltd.

(dalej: "Przedsiębiorstwo"). Strona wskazała, że statki, na których będzie wykonywała prace będą podnosiły banderę NIS/inna zagraniczna.

Strona wyjaśniła, że jest stale zatrudniona przez Przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Z uwagi na zmianę postanowień Konwencji jest zobowiązana uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2022 Strona na mocy art. 27g u.p.do.f. jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Strona otrzyma wynagrodzenie w kwocie około [...] zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy wg zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około [...] zł. Strona podkreśliła, ze w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwota wpłacona tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Strona wyjaśniła, że zasada opodatkowania dochodu marynarzy uzyskiwanego z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo. Natomiast z opodatkowania zwalnia się osoby wykonujące prace na statkach zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) oraz osoby wykonujące prace na pokładach statków nie podnoszących bandery norweskiej, osoby wykonujące pracę dla zagranicznych przedsiębiorstw prowadzących działalność na pokładzie danego statku. Strona podniosła, że w zakresie opodatkowania dochodu z pracy na Norweskim Szelfie Kontynentalnym stosuje

się The Petroleum Taxation Act, który przewiduje opodatkowanie dochodu marynarza w Norwegii. Dochód z NIS oraz statków podnoszących inne bandery, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez norweskie przedsiębiorstwo podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast dochód z pracy na statkach zarejestrowanych w NOR oraz eksploatowanych na Norweskim Szelfie Kontynentalnym podlega opodatkowaniu w Norwegii. Strona wskazała, ze w myśl ustawodawstwa podatkowego Norwegii wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w NIS oraz na pokładzie statków podnoszących inne zagraniczne bandery będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce

(z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii), ale do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie stosowana niekorzystna metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

W dalszej kolejności Strona wskazała, że wadliwie rozumiane jest pojęcie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego dany statek. Konwencja wskazuje na "przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa", które odpowiada pojęciu faktycznego zarządu tego przedsiębiorstwa. Co więcej, pojęcia faktycznego zarządu jak i rzeczywistego zarządu statkiem są pojęciami tożsamymi i stosowane

są w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zamiennie. Strona rozwinęła argumentację i wskazała, że ogromne przedsiębiorstwa eksploatujące statki

(tj. armatorzy), z uwagi na ilość statków oraz kompetencje personelu, dokonują podziału zarządu statkiem na: zarząd właścicielski (siedziba zarządu spółki) – general management; zarząd techniczny statkiem – technical management; zarząd operacyjny statkiem – operational management. Strona zwróciła uwagę, że miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu np. w zakresie zaopatrzenia statku załogą. Jeżeli zarząd jest podzielony tj. jeden podmiot zarządza statkiem od strony technicznej, a inny od strony operacyjnej, wówczas decyduje miejsce faktycznego zarządu podmiotu zarządzającego statkiem w zakresie operacyjnym. Podmiotem eksploatującym statek jest podmiot, który zajmuje się bieżącym zarządzaniem statkiem, tj. ten podmiot który sprawuje faktyczny zarząd statkiem. Faktyczny zarząd jest to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżąca eksploatację statku. Pojęcie zarząd techniczny i siedziba armatora (właściciela) w niniejszej sprawie nie jest miejscem faktycznego (inaczej efektywnego/rzeczywistego) zarządu statkiem. Specyfika transportu morskiego oraz działalności spółek shippingowych uzasadnia rozdzielenie zarządu flotą na zarząd techniczny oraz eksploatację. Częstą sytuacja jest, ze spółka posiada siedzibę (miejsce rejestracji) w jednym państwie, natomiast faktyczny zarząd znajduje się w innym państwie.

Strona wskazała, że zarząd operacyjny przedmiotowego statku znajduje

się w Norwegii i jest sprawowany przez Przedsiębiorstwo, co zostało przez firmę i kapitana potwierdzone stosownym zaświadczeniem.

Zdaniem Strony bezsporne jest, że jedyną determinantą powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika-marynarza jest miejsce faktycznego zarządu statkiem.

Strona zwróciła uwagę na rolę kapitana statku, który jest przedstawicielem armatora i zainteresowanych ładunkiem w zakresie zwykłych spraw. Stąd też kapitan statku jest, także przedstawicielem armatora wobec organów administracji oraz innych służb publicznych. Wobec tego jest umocowany do składania wobec organów i instytucji odpowiednich oświadczeń. Kapitan jest osobą wyznaczona przez armatora do sprawowania kierownictwa statku morskiego najczęściej na podstawie stosunku pracy. Przez wzgląd na powyższe kapitan statku jest osobą posiadającą należyte umocowanie do wystawiania zaświadczeń w zakresie podmiotu jaki eksploatuje statek oraz usytuowania jego faktycznego zarządu.

Strona powołała art. 22 § 2 a O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdziła, ze uprawdopodobniła, że zaliczki obliczane wg zasad określonych

w art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Do wniosku Strona przedłożyła: kopię umowy o pracę z [...] grudnia 2021 r. w języku angielskim, kopię umowy o pracę z [...] stycznia 2022 r. w języku angielskim, kopię potwierdzenia zatrudnienia z [...] lutego 2022 r. w języku angielskim oraz polskim, kopię książeczki żeglarskiej, kopię certyfikatu w języku angielskim.

Pismem z [...] lutego 2022 r. Strona została zobowiązana przez organ I instancji do przedłożenia stosownego dokumentu wskazującego na zatrudnienie w 2022 r. na statkach morskich z podaniem ich nazwy, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez Przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Norwegii i udokumentowanie rodzaju przewożonych ładunków lub osób trzecich wskazujących jednoznacznie, że statki morskie, na których będzie wykonywała w 2022 r. pracę najemna są wykorzystywane w transporcie międzynarodowym oraz kto osiąga zyski z uprawiania żeglugi i gdzie odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Dodatkowo wskazano, ze wszelkie dokumenty w języku obcym powinny być przedłożone wraz z urzędowym tłumaczeniem.

W piśmie z [...] marca 2022 r. Strona zwróciła się o przedłużenie

terminu na udzielenie odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] lutego 2022 r. W związku z tym organ I instancji postanowieniem z [...] marca 2022 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy.

W odpowiedzi z [...] marca 2022 r. Strona poinformowała, że w 2022 r. będzie wykonywała prace na pokładzie statku "S. " (dalej: "Statek"). Podkreśliła, że Statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez Przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Strona wskazała, że ww. okoliczność została bezpośrednio potwierdzona w załączonych do wniosku dokumentach: marynarskiej umowie o pracę, w której wskazano, że Strona będzie wykonywała prace najemna na statku S. ; potwierdzeniu zatrudnienia z [...] lutego 2022 r., gdzie wskazano, że jednostka,

na której w 2022 r. Strona będzie pracowała to S. i że jest to statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym; certyfikat zarządzania bezpieczeństwem, w którym wskazano typ statku S. (inny towar). Dodatkowo Strona podała, że dokumenty takie jak cargo manifesty nie są dokumentami jawnymi, ogólnie dostępnymi, w związku z czym Strona nie jest w stanie ich przedłożyć. Do pisma załączono kopię strony 14 i 15 książeczki marynarskiej zawierającej wpis poświadczający w dniach od [...] lutego do [...] marca 2022 r. Strona wykonywała pracę na pokładzie Statku.

W oparciu o złożoną w toku postępowania dokumentację, organ I instancji wydał [...] kwietnia 2022 r. decyzję odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ I instancji ustalił, że Strona podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Organ podkreślił, że ocena uprawdopodobnienia wymaga ustalenia w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, czy Strona wykonuje pracę najemna na statku morskim, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czy podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Zdaniem organu wniosek nie zawierał dostatecznych informacji, które potwierdzałyby zasadność ograniczenia Stronie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i w związku z tym zobowiązano Stronę do udzielenia wyjaśnień.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji wskazał, że Strona zatrudniona jest na statku S. zarządzanego przez przedsiębiorstwo D. Ltd z faktycznym zarządem w Norwegii. Statek jak wynika z ogólnodostępnych informacji umieszczonych m.in. na stronie internetowej www.veselfinder.com jest statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship,

tj. przybrzeżny holownik/statek dostawczy. Organ wskazał, ze jego celem nie jest transport morski. Jednostka jest klasyfikowana jako statek dostawczy do platform. Jest to statek specjalnie zaprojektowany do zasilania morskich platform naftowych i gazowych, którego podstawową funkcja jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na przybrzeżne platformy naftowe i inne konstrukcje przybrzeżne.

Organ zwrócił uwagę, że jednostka nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE.L 2009.141.29; dalej: "Dyrektywa 2009/42/WE").

Organ uznał, ze przedłożone przez Stronę dokumenty nie stanowią wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi. Przemieszczanie się statku na wodach międzynarodowych związane jest z wykonywaniem usług w zakresie holowania

oraz zaopatrzenia platform naftowych czy gazowych, a nie cele transportowe.

Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski, a faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się na wodach międzynarodowych lub zawija do portów w różnych państwach. Przedstawiona dokumentacja nie potwierdza, że Statek przewozi towar w celach zarobkowych, nie zmienia tej oceny, że jednostka wykonując swoje zadania, ma na pokładzie osoby, zaopatrzenie czy specjalistyczne narzędzia.

Końcowo organ stwierdził, że Strona spełniła dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Nie została natomiast spełniona przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach zastosowania nie znalazła ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r.

Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Do pisma Strona załączyła: opinię z [...] września 2020 r. prof. dr. hab. Z. B. dotycząca transportu międzynarodowego, jako przesłanki do skorzystania z ulgi abolicyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych przez marynarzy; opinię techniczną nr [...] z [...] listopada 2020 r. dotycząca transportu międzynarodowego; wydruk ze strony internetowej Wikipedia.pl dot. definicji transportu międzynarodowego; wydruki interpretacji indywidualnych; objaśnienia podatkowe z [...] sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej.

Dodatkowo w piśmie z [...] czerwca 2022 r. Strona wypowiedziała się w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z [...] lipca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję

organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przy dokonaniu oceny, czy wypełnione zostały wskazane warunki, uwzględniono wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych przez Stronę dokumentów.

Organ odwoławczy zgodził się jednak z organem I instancji, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez Stronę uprawdopodobniona. Nie zakwestionował natomiast spełnienia pozostałych przesłanek.

W dalszej kolejności organ odwoławczy powołał przepisy prawa oraz wyjaśnił jak należy rozumieć istotne dla rozpoznania pojęcie uprawdopodobnienia. Zwróci w tym zakresie uwagę, że przez uprawdopodobnienie należy rozumieć taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu podatkowego, większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia bądź nieistnienia określonego

faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności (tu powołał orzecznictwo sądów administracyjnych). Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że stosownie do przywołanego wcześniej art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.,

Strona podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego Strona powinna dokonywać w Polsce. Natomiast w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 roku, zastosowanie znajdują zapisy Konwencji.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przeanalizował materiał dowodowy i poddał analizie zapisy ww. ustawy podatkowej, Konwencji i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. W tym zakresie wskazał, że kwestię właściwego rozumienia takich pojęć, jak: "transport", "transport międzynarodowy", "transport morski".

W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał, że w analizowanej sprawie organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie bowiem z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet (np. na stronie www.vesselfinder.com) statek, na którym Strona wykonuje pracę jest jednostką typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. holownik/przybrzeżny statek dostawczy. Jego podstawowym zadaniem jest wsparcie platform, obsługa kotwic oraz dostarczanie zaopatrzenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że Statek nie jest środkiem transportu morskiego. Jego zasadniczym przeznaczeniem jest wsparcie platform oraz dostarczanie zaopatrzenia, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja rozstrzyga w zakresie złożonego przez Stronę wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok, ale nie przesądza ona kwestii możliwości zastosowania przez Stronę ulgi abolicyjnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie spełniła przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji organ I instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów,

tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. h), art. 22 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 3 Konwencji, a decyzja niewątpliwie znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Organ I instancji słusznie również stwierdził, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do przewidywanych przez Stronę w 2022 r. dochodów z tytułu pracy na przedmiotowym Statku. W sprawie wystąpiły bowiem okoliczności; które skutkują koniecznością uznania; że Strona nie uprawdopodobniła, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2022 r.

Organ I instancji nie dopuścił się, także naruszenia w zakresie przepisów art. 122; art. 180; art. 187 i art. 191 O.p., a ponadto w sprawie nie znajduje zastosowania zasada zawarta w przepisie art. 2a O.p. Organ nie uchybił również przepisom Konstytucji RP, w tym jej art. 217.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł podstaw do uznania zarzutu odwołania, że w przedmiotowej sprawie naruszone zostały przepisy Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że złożone w toku postępowania przez Stronę dokumenty pozostają bez wpływu na zajęte w sprawie przez organ stanowisko w kwestii dotyczącej wykonywania przez Statek transportu międzynarodowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła wskazaną decyzję organ odwoławczego w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw, z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania

3) uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

4) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których

to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

5) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

6) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, w zw. z art. 2 TUE oraz art, 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego

(art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

7) art. 19 TUE w zw. z art, 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach

w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głownie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2

punkt f i g);

8) art, 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie

Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej,

a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

9) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite,

10) nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

11) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

12) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji, zmienioną protokołem

z 5 lipca 2012 r., poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

13) art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik

świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

14) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

15) art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

16) art 27 g ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4) art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów, przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

5) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przez organ zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Skarżący zawnioskował, także o dopuszczenie i przeprowadzenie

dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."):

- wydruku ze strony internetowej https://pl. wikipedia.org/ zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji Statku w transporcie międzynarodowym;

- interpretacji indywidualnej nr [...] na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym;

- objaśnienia podatkowego z [...] sierpnia 2021 r. dotyczącego ulgi abolicyjnej na okoliczność możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatnika;

- interpretacji indywidualnej z [...] października 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o nr [...] na okoliczność, iż typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej;

- interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o nr [...] na okoliczność,

iż typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej;

- opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez Prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji Statku w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

Stosownie do treści art. 4a. ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że zaliczę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Z zapisu ust. 3e (art. 44) wynika, że przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Natomiast ust. 7 (art. 44) stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

W myśl w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Zgodnie tym przepisem, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W ocenie Sądu, prawidłowo w celu dokonania rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok, w pierwszej kolejności zbadano czy w stosunku do podatnika można stosować zapisy umów międzynarodowych, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji).

W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy - rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji i czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Jeżeli tak, przy zastosowaniu tak ustalonego stanu faktycznego, organ bada, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Przy czym podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w umowach międzynarodowych będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g p.d.o.f.

W sprawie organ nie kwestionował ani okoliczności, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku ani że ten statek będzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Sporna okazała się natomiast kwestia wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym.

Odnośnie do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, który stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami, wskazać należy, że nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, zarówno dostarczonych przez Skarżącego (w tym umowy o pracę z dnia [...] grudnia 2021 r. i z [...] stycznia 2022 r., potwierdzenia zatrudnienia z dnia [...] lutego 2022 r., książeczki żeglarskiej, certyfikatu statku), jak i pozyskanych przez organy podatkowe, w tym danych z ogólnodostępnych rejestrów m.in. na stronach vesselfinder.com, oceniając je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. To, że organy korzystały z ogólnodostępnych rejestrów i stron internetowych nie stanowiło naruszenia prawa, ale dowodzi – wbrew zarzutom skargi - rzetelności i wszechstronności prowadzonego postepowania. Informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładniejsze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżący w żaden sposób nie podważył zresztą ustaleń organu. Okoliczność, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie oznacza, że ocena organu była nielogiczna a interpretacja przepisów prawa, z którą nie godzi się Skarżący, stanowi o naruszeniu przepisów postepowania wskazanych w skardze.

W przywołanym już art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określono, że "transport międzynarodowy", to zasadniczo wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jednak - w ocenie sądu i wbrew szeroko przedstawionym stanowisku prezentowanym przez Skarżącego - definicja terminu "transport międzynarodowy" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, że termin "transport" nie jest definiowany w Konwencji w pełnym zakresie, a zatem należy go rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast przymiotnik "międzynarodowy" oznacza "dotyczący wielu narodów" lub państw. Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych krajach lub państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak też kwestia ta rozstrzygana jest w sądownictwie sądowoadministracyjnym (por. m in. wyrok NSA z 6 września 2022 r. II FSK 523/22). Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim np. wsparcie, holowanie, zaopatrzenie/dostawa na platformy wiertnicze. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD. Przy czym według sądu organy słusznie wskazały, że Komentarz do art. 3 pkt 6 (art. 5 czy art. 8) Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Stąd dla wsparcia argumentacji można sięgnąć np. do załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) czy do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29) jest zasadne.

Należy zatem rozróżnić przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich. Nie można też utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Sąd nie podzielił zatem wniosku o braku podstaw do kwestionowania okoliczności eksploatacji statku S. w transporcie międzynarodowym zawartych w dokumentach przedłożonych przez Skarżącego czy z analizy rozmaitych typów statków w kontekście polskich i międzynarodowych przepisów.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że morskie statki pomocnicze, a do takich należy statku S. , służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Statki pomocnicze można podzielić na kilka typów w zależności od wykonywanych operacji: statki do badań sejsmicznych, statki dostawcze platform (PSV), holowniki do obsługi kotwic, holowniki do obsługi kotwic i statki dostawcze (AHTS), statki konstrukcyjne offshore (OCV), ROV statki pomocnicze, statki pomocnicze do nurkowania, statki rezerwowe, statki inspekcyjne, konserwacyjne i naprawcze (IMR) oraz różne ich kombinacje. Zasadniczym zadaniem tego typu obiektów są działania pomocnicze i wsparcie platform, a nie transport osób i dóbr jako taki. Pomimo, że tego typu jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że źródłem przychodów statku jest przewóz towarów lub osób. (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 20 września 2022 r. I SA/Gd 292/22). Z informacji pozyskanych przez organ wynika, że głównym celem statku S. jest zaopatrzenie platform.

Zatem charakterystyka statku przedstawiona jest jako jednostka typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. holownik/przybrzeżny, statek dostawczy, statek specjalnie zaprojektowana do zaopatrywania morskich platform naftowych i gazowych. Podstawową funkcją tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z przybrzeżne platformy naftowe i inne konstrukcje przybrzeżne.

Tych okoliczności nie zwalczył skutecznie Skarżący.

Stąd według sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący nie uprawdopodobnił że statek, na którym Skarżący będzie świadczył pracę najemną w 2022 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Wątpliwości tych na potrzeby rozpoznawanej sprawy, (dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) nie rozwiewa – wbrew twierdzeniom Skarżącego – potwierdzenie zatrudnienia, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zebrany przez organ materiał rzuca bowiem bardziej szczegółowe światło na możliwą naturę tej eksploatacji. Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. To czy z takim transportem międzynarodowym mamy do czynienia winien uprawdopodobnić Skarżący występujący z wnioskiem, o jakim mowa w art. 22 ust. 2 a O.p.

W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie prawidłowe są wnioski organu, że źródłem przychodów statku S. nie jest transport morski. Wprawdzie statek S. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. To specjalistyczne przeznaczenie konstrukcyjne statku S. , który zaprojektowany został w celu zaspokojenia potrzeb platform wskazuje na to, że nie jest on przeznaczony do wykonywania transportu ludzi i towarów we wskazanym znaczeniu. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które by wskazywały na to, że statek ten pomimo swojego specjalistycznego przeznaczenia nadanego mu przy jego projektowaniu i budowie, niezwiązanego z transportem morskim, wykonywał transport morski w czasie, w którym Skarżący wykonywał na nim pracę. Wobec tego zasadne było stwierdzenie przez organ, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności świadczącej o tym, że nabędzie prawo do ulgi abolicyjnej, co mogło stanowić przesłankę do ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zatem przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z art. 14 ust. 3 Konwencji nie została uprawdopodobniona przez Skarżącego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie naruszając wskazanych przepisów prawa. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g u.p.d.f., wyjaśnić należy, że dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji będzie możliwe zastosowania ulgi z art. 27 g u.p.d.f. Mając na uwadze powyższe wskazać także należy, że postępowanie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz postępowanie wymiarowe w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego. Pierwsze z tych postępowań jest oparte na uprawdopodobnieniu przez wnioskodawcę przesłanki niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego, wobec czego jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym. Na etapie ograniczenia poboru zaliczek mamy do czynienia z określonym stanem faktycznym tj. brakiem uprawdopodobnienia przez podatnika spełnienia przesłanki do zastosowania wnioskowanego ograniczenia. Na tym etapie zatem organ nie przesądza o prawie do ulgi ale czy wnioskodawca uprawdopodobnił spełnienie przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Wydanie wobec podatnika decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie zwalnia go z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku należnego we właściwej wysokości. Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Norwegią w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 1 protokołu w związku z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP,

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP.

Jak wykazano, kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Konstytucja RP w art. 91 ust. 1 stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Przepis at. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Zgodnie także z brzmieniem art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń), w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). Odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, zauważyć należy, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

Według sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 13 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi, który skorzystał z możliwości wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak również z prawa złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W art. 41 ust. 2 uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie sądu, w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Decyzje organów podatkowych zawierają odpowiadające przepisom prawa uzasadnienie. Analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom prowadzone postępowanie nie zmierzało do bezpodstawnego wymierzenia podatku, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika. Przedmiotem tego postępowania było bowiem ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Umowy, nie wyjaśnia bowiem, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobnie, sąd nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez skarżącego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wskazano, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Wypada również zwrócić uwagę, że powyższa zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego.

Wyjaśnić należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości ustaleń przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy.

Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08).

Mając na uwadze żądanie skargi zauważyć należy, że Skarżący powoływał się na powołane w żądaniu przeprowadzenia dowodu przed sądem pisma przed organ odwoławczym, do których to argumentów organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji uznając, że złożone dokumenty pozostają bez wpływu na zmianę stanowiska w spornej kwestii, która dotyczy wykonywania przez statek S. transportu międzynarodowego a sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stąd wniosek nie może odnieść zamierzonego skutku.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a. dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.