Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 329/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76b, art. 78 § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 60
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1, § 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 674
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1888/13 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie oprocentowania zwróconych kwot podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1888/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. S.A. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie oprocentowania zwróconych kwot podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] odmawiające na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, dokonanego decyzjami z dnia [...] maja 2007 r. ([...] PLN) oraz z dnia [...] listopada 2010 r. ([...] PLN).

Skarżąca spółka wnioskiem z [...] stycznia 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Decyzją z [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] PLN. Kwota zwrotu podatku w wysokości [...] PLN została przekazana na rachunek skarżącej w dniu [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji.

WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia z 16 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1288/08 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].

Powyższy wyrok oraz decyzje organów obu instancji, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 919/09.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] z [...] listopada 2010 r. uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej przez skarżącą wysokości [...] PLN, w wyniku czego przekazano różnicę kwoty zwrotu podatku w wysokości [...] PLN na rachunek skarżącej w dniu [...] grudnia 2010 r.

Następnie, wnioskiem z [...] grudnia 2010 r. (wpływ do organu [...] grudnia 2010 r.) skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie zwrotu kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN uznanej w ww. decyzji z [...] listopada 2010 r. wraz z żądaniem wypłaty oprocentowania naliczonego od powyższej kwoty zwrotu podatku akcyzowego oraz od pierwotnie zwróconej kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN dokonanej na podstawie decyzji z [...] maja 2007 r.

Organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie oprocentowania zwróconych kwot podatku akcyzowego, a Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia spółki na powyższe rozstrzygnięcie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem spółki, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na odrębność regulacji zwrotu podatku i nadpłaty oraz podniósł, że ustawa akcyzowa z 2004 r. i przepisy wykonawcze do niej nie przewidują oprocentowania zwrotu akcyzy, zaś art. 78 O.p. został wyłączony z odpowiedniego stosowania do zwrotu akcyzy dokonywanego na podstawie ustawy akcyzowej z 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej brak jest podstaw prawnych do zwrotu oprocentowania, w trybie postępowania podatkowego, od niedokonanego w terminie (po terminie wskazanym w przepisach rozporządzenia) zwrotu podatku akcyzowego, a zgodnie z zasadą legalizmu organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącej w niniejszej sprawie doszłoby do naruszenia powyższej zasady. Organ wskazał, że możliwość oprocentowania zwrotu akcyzy ustawodawca wprowadził dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. w art. 82 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a. z 2008 r.). W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej należało odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania sformułowanego przez skarżącą we wniosku, ponieważ w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej, uznając jej zarzuty za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu I instancji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 165a, 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 w związku z art. 76b O.p. WSA uznał, że postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu akcyzy dokonywanego na podstawie art. 60 u.p.a. z 2004 r. nie może być wszczęte, bowiem mający zastosowanie w sprawie stan prawny, tj. ustawa akcyzowa z 2004 r. i O.p., nie przewidują możliwości orzekania w sprawie tego oprocentowania. Według Sądu I instancji, słusznie organy zastosowały art. 165a § 1 O.p. WSA zwrócił uwagę, że przepisy podatkowe wyróżniają dwie odrębne instytucje prawne: nadpłatę i zwrot podatku. Odrębność tych instytucji wynika również z możliwości oprocentowania nadpłaty, przy braku takiej możliwości w wypadku zwrotu podatku. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast zarówno Ordynacja podatkowa, jak i ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy nie przewidują oprocentowania zwrotu akcyzy. Sąd wskazał, że na podstawie art. 76b O.p. do zwrotu podatku (w tym akcyzy) stosuje się również przepisy o nadpłacie. W myśl tego artykułu przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Mając powyższe na względzie ustawodawca nie przewidział oprocentowania zwrotu podatku, który został dokonany z uchybieniem terminów do jego zwrotu, gdyż art. 78 O.p. został wyłączony z odpowiedniego stosowania. Według Sądu I instancji, brak jest także jakichkolwiek podstaw prawnych traktować spóźniony zwrot podatku za nadpłatę. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest wyjaśnienie organu, zawarte w odpowiedzi na skargę, że źródło zwrotu nadpłaty znajduje się w Ordynacji podatkowej, natomiast zwrot podatku następuje na podstawie konkretnej ustawy podatkowej. W związku z tym, że są to dwie odrębne instytucje podatkowe, to zwrot podatku nie jest sam w sobie nadpłatą, jak i nie staje się nadpłatą z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o zwrocie podatku. Dlatego też brak było podstaw do stosowania art. 78 § 1 O.p. Według WSA, również powoływany w skardze art. 52 § 1 O.p. nie daje podstaw do oprocentowania zwracanego podatku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 i art. 77 Konstytucji RP Sąd I instancji stwierdził, że żadne z powyższych przepisów nie zostały naruszone przez organy orzekające w sprawie. WSA zauważył, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby skarżąca wystąpiła z roszeniem cywilnym o wyrównanie szkody. Skarżącej bowiem wobec władzy publicznej przysługują dwa uprawnienia: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. WSA wskazał również, że jeżeli wniosek podatnika dotyczący oprocentowania zwracanych kwot podatku akcyzowego jest zgłoszony do toczącego się postępowania odnośnie zwrotu podatku akcyzowego, zasadnym jest odniesienie się do tej kwestii w wydanym rozstrzygnięciu dotyczącym zwrotu.

W skardze kasacyjnej spółka P. S.A. w [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwaną dalej: O.p.) w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwaną dalej: u.p.a.) i przepisami do niej wykonawczymi oraz ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483, zwana dalej: "Konstytucja"), a w rezultacie również niewłaściwe/brak ich zastosowania w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

a) art. 78 § 1 w zw. z art. 76b O.p. poprzez stwierdzenie, iż brak referencji w tym ostatnim przepisie do ww. art. 78 wyłącza eo ipso możliwość jego odpowiedniego stosowania do zwrotu podatku, w tym zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust.2 u.p.a., w sytuacji gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem (okoliczność niesporna) terminu określonego w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy (Dz. U. Nr 74, poz. 674, zwanego dalej rozporządzeniem);

b) art. 78 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie, że z uwagi na brak w u.p.a. (lub aktach do niej wykonawczych) wyraźnego przepisu nakazującego (wzorem np. art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. lub też dodanego z mocą od 1 stycznia 2013 r. do ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - zwanej dalej: nową u.p.a. - art. 82 ust. 6a traktować, jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu akcyzę niezwróconą w terminie wynikającym z rozporządzenia, przepis ten nie ma zastosowania, mimo iż z upływem tego terminu kwota zapłaconej akcyzy stała się nienależna i powinna bezwzględnie - zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym - zostać zwrócona spółce przez organ podatkowy, a przez to postawienie bez uzasadnionej prawnie przyczyny - co wprost potwierdza uzasadnienie do projektu zmiany nowej u.p.a., w następstwie której w art. 82 dodany został ww. ust. 6a - podatników akcyzy, którym tak jak spółce przysługiwał zwrot tego podatku w okresie przed 1 stycznia 2013 r., w gorszym położeniu aniżeli po tej dacie, czy podatników podatku od towarów i usług;

c) art.78 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 77 Konstytucji, poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu Ordynacji podatkowej, pomimo iż Skarb Państwa w sposób nieuprawniony, bowiem wbrew i w następstwie naruszenia przepisów u.p.a. i rozporządzenia, korzystał z kwoty niezwróconego w terminie podatku akcyzowego przez blisko dwa i pół roku, odnosząc tym samym kosztem spółki korzyść majątkową w wyniku niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu ort. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności:

d) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy poprzez oddalenie skargi i uznanie, że odmowa przez organ podatkowy, na podstawie art. 195a O.p. wszczęcia postępowania z uwagi na brak podstaw prawnych do załatwienia wniosku spółki w postępowaniu podatkowym i wydania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej, była prawidłowa, gdy w rzeczywistości istniały podstawy prawne do przeprowadzenia takiego postępowania, w związku z czym skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.;

e) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok nie realizuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której mowa w tych przepisach, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem, a zastosowany przez Sąd w sprawie środek kontroli, spośród przewidzianych w p.p.s.a. jest nieadekwatny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Uwzględniając sposób, w jaki zostały skonstruowane oraz uzasadnione, celowe jest łączne ich rozpoznanie, zwłaszcza że wprost odnoszą się one do istoty spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie braku możliwości wszczęcia postępowania na gruncie ustawy akcyzowej z 2004 r. oraz O.p. w przedmiocie oprocentowania zwróconych nieterminowo kwot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Sąd I instancji zaakceptował bowiem jako trafne stanowisko organu, że mający zastosowanie w sprawie stan prawny, tj. ustawa akcyzowa z 2004 r. oraz O.p. nie przewidują możliwości orzekania w sprawie tego oprocentowania.

Stanowisko Sądu I instancji należy uznać za prawidłowe.

Na wstępie należy przypomnieć, że według art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek i rozwiązanie takie jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 60 ustawy akcyzowej z 2004 r. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu (ust. 1). Naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport (ust. 4).

Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, termin zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zostały określone w rozporządzeniu z dnia 14 kwietnia z 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 674). Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje z określonego tytułu i po spełnieniu warunków (§ 2 i 3) w drodze decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej w terminie 30 dni od dnia przedstawienia dokumentów wymaganych przepisami (§ 4 ust. 1). Natomiast, jeśli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 4 ust. 2.) Rozpoczęcie biegu wskazanych terminów (30 lub 90 dni), należy liczyć od dnia przedstawienia kompletu wymaganych przepisami dokumentów.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prawa wskazuje, że nie przewidywały oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie określonym w tych przepisach. Dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: "u.p.a. z 2008 r."), wprowadziła taką możliwość. Zgodnie z art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. (art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz. U. poz. 1342) i z uwagi na treść art. 26 noweli ma zastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego nie dokonanego przed wejściem jej w życie, co oznacza niemożność oprocentowania zwrotów podatku akcyzowego, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2013 r. Tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a co nie jest kwestionowane przez stronę. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym pod rządami ustawy akcyzowej z 2004 r., z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej, takiej jak w ust. 6a art. 82 u.p.a. z 2008 r., zwrot podatku, co do zasady nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczenia, mimo że z powołanych wcześniej przepisów prawa wynikało, że zwrot podatku akcyzowego powinien nastąpić w określonym czasie, to jednak brak było wyraźnej regulacji pozwalającej na oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego.

W okresie objętym badaniem również przepisy O.p. nie dawały podstawy do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

Jakkolwiek za uzasadnione uznać należy twierdzenie skarżącej kasacyjnie, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 O.p. stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu strony skarżącej kasacyjnie, które stanowi zasadniczy element argumentacji mającej przekonać do trafności prezentowanego przez nią stanowiska, oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Mimo więc, że treść art. 78 § 1 przywołanej ustawy może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Z faktu ścisłego wyliczenia przez ustawodawcę przypadków przysługiwania oprocentowania nadpłaty wynika, iż chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania, w sytuacji gdy brak jest ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Tylko bowiem i wyłącznie jej istnienie, uzależniając przy tym naliczenie oprocentowania nie tylko od faktu powstania nadpłaty, ale też od innych określonych okoliczności oraz od zwrotu nadpłaty (jej zaliczenia) w określonych terminach, uzasadnia oprocentowanie nadpłaty. W przeciwnym wypadku, nie jest to możliwe. Tym samym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że uwzględniając istotę instytucji oprocentowania nadpłaty, jej charakter prawny oraz określony przepisami prawa - które podlegają w tym względzie wykładni ścisłej - zamknięty katalog przypadków, w których oprocentowanie nadpłaty przysługuje, nie ma podstaw aby twierdzić, że w procesie wykładni omawianej regulacji prawa za konieczny uznać należałoby również - jak podnosi to strona skarżąca kasacyjnie - argument konstytucyjny. Należy wskazać, że potrzeba korzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" uwidacznia się wtedy, gdy sens przepisu ustawowego ustalony według reguł wykładni budzi wątpliwości, co do jego konstytucyjności, a równocześnie możliwe jest, przy pomocy odwołania się do Konstytucji, nadanie mu znaczenia zgodnego z jego normami, bez konieczności uruchamiania kontroli konstytucyjności prawa. Wobec jednoznaczności interpretowanych przepisów prawa w niniejszej sprawie, odwoływanie się do współstosowania Konstytucji dla rozszerzenia normy odsyłającej o treść zawartą w przepisach art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za wadliwe. Trzeba również podkreślić, że rezultaty wykładni przy współstosowaniu Konstytucji nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą legalizmu (art.7 Konstytucji RP).

Stosownie natomiast do art. 76b O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy, do zwrotu podatku miały zastosowanie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., a więc przepisy regulujące sposób zaliczenia nadpłaty na zaległości, sposób zwrotu nadpłaty oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty. Jak wynika z treści tego przepisu sposób zastosowania wskazanych przepisów ma być odpowiedni, a więc adekwatny do charakteru instytucji zwrotu podatku. Z tego też względu należało uznać brak podstaw prawnych do zastosowania w sprawie podniesionego w skardze kasacyjnej art. 78 § 1 O.p., który notabene reguluje nie tyle zwrot nadpłaty, co warunki oprocentowania tego zwrotu, a więc dalszą czynność, która jak wynika z treści tego przepisu niekoniecznie musi nastąpić. W stanie faktycznym i prawnym objętym kontrolą Sądu I instancji brak było podstaw do naliczenia oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do zastosowania art. 78 O.p., przy braku wyraźnego do tego umocowania. Analogiczne stanowisko w omawianej kwestii zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 563/14 (treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Odnosząc się natomiast do zarzutu kasacyjnego podważającego zasadność wydania w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a nie decyzji administracyjnej (pkt IId petitum skargi) wypada podkreślić, że w doktrynie akcentuje się, iż użyty w przepisie art. 165a O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Ponadto rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej omawianego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanki w tym przepisie wyszczególnionej – z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Taka też przesłanka w rozpoznawanej sprawie zaistniała, bowiem w stanie prawnym obowiązującym dla potrzeb sprawy brak jest przepisu na podstawie, którego organ mógłby rozpoznać żądanie strony. W tej sytuacji podniesiony zarzut należy uznać za nietrafny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.