Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2185/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 367/19 w sprawie ze skargi "A." Spółki jawnej w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 20 października 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od "A." Spółki jawnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 367/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skarg "A." Spółki jawnej z siedzibą w W. (dalej też: "Spółka", "strona" lub "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej też: "organ odwoławczy", "organ II instancji") - z [...] października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę - z [...] października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę - z [...] października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę - uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z [...] lipca 2009 r., nr [...], z [...] lipca 2009 r., nr [...] oraz z [...] lipca 2009 r. nr [...], umorzył postępowania administracyjne w sprawach oraz orzekł o kosztach postępowania.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie ustalił, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego w warunkach nieuprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W konsekwencji powyższego decyzjami z [...] i [...] lipca 2009 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W wyniku rozpoznania odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzjami z [...] listopada 2010r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Po rozpoznaniu skarg na decyzje organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z 18 sierpnia 2011 r. I SA/Sz 25/11 (dot. kwietnia 2006 r.) oraz z 24 sierpnia 2011 r. I SA/Sz 21/11 (dot. stycznia, marca i czerwca 2006 r.) uchylił wydane wobec skarżącej decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Skargi kasacyjne od wskazanych wyroków WSA wniesione przez organ odwoławczy nie zostały uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji prawomocnego uchylenia decyzji organu odwoławczego z [...] listopada 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie po ponownym rozpatrzeniu wniesionych odwołań, decyzjami z [...] maja 2014r. uchylił w całości decyzje organu I instancji z [...] i [...] lipca 2009r. i określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r.

Po rozpoznaniu skarg od wskazanych decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 11 lutego 2015r. I SA/Sz 902/14 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] maja 2014 r. dotyczące określenia skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. oraz stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zasadnie i zgodnie z jego wytycznymi, organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), których adresy widniejące na oświadczeniach były fikcyjne, bowiem takie braki uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju. Zasadnie również zakwestionowano (w decyzji dotyczącej marca 2006 r.) oświadczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, gdyż nabywca oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nie potwierdził faktu nabycia takiego oleju. Niezasadnie jednak zostały zakwestionowane oświadczenia złożone przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i podmioty prowadzące działalność gospodarczą, z powodu braku daty ich złożenia. Sąd wskazał także, że w odniesieniu do oświadczeń osób fizycznych, w których wskazano fikcyjne adresy - organ powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. W związku z tym organ odwoławczy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinien rozważyć, czy spółka może ponosić negatywne konsekwencje złożenia fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie, tj. nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy sprzedawca nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

W konsekwencji prawomocnego uchylenia decyzji organu odwoławczego z [...] maja 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzjami z [...] października 2015 r., uchylił w całości decyzje organu I instancji z [...] i [...] lipca 2009r. i określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec, styczeń i kwiecień 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za te okresy.

Ponownie rozpoznając sprawy, organ odwoławczy uwzględniając wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. SK 14/12, stwierdził, że strona, jako sprzedawca oleju opałowego nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu prawdziwość danych nabywców oleju opałowego podawanych w zakwestionowanych w sprawie oświadczeniach. Tym samym nie była uprawniona do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Jednocześnie, organ odwoławczy wyjaśnił, że będąc związany oceną prawną co do dalszego postępowania wyrażoną we wskazanym wyroku WSA w Szczecinie z 11 lutego 2015 r. zastosował się do niej, wskazując przy tym, że zbędne stało się odnoszenie się do pozostałych zarzutów odwołania, bowiem kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 24 września 2013r., I GSK 1492/11 i I GSK 1485/11 oraz wskazanego wyroku WSA w Szczecinie z 11 lutego 2015r. I SA/Sz 902/14.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżonymi decyzjami, organ odwoławczy wskazał, że wobec skarżącej zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości w dniu [...] grudnia 2008 r. (data zawiadomienia podatnika - 19 grudnia 2008 r.) oraz zajęcie rachunku w dniu 16 września 2009r. (data powiadomienia podatnika - 14 września 2009r.). Powyższe skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój pięcioletni bieg z dniem 17 września 2009 r. Ponadto, w sprawach nastąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. od 15 grudnia 2010 r. (data wniesienia skargi) do 28 listopada 2013 r. (doręczenie odpisów prawomocnych wyroków z 24 sierpnia 2011 r. I SA/Sz 21/11 i z 18 sierpnia 2011 r. I SA/Sz 24/11) oraz od 27 czerwca 2014 r. (data wniesienia skargi) do 24 kwietnia 2015 r. (doręczenie odpisu prawomocnego wyroku z 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 902/14), co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w okresie obejmującym łącznie 1.080 dni. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. przedawnią się z dniem 31 sierpnia 2017r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wyżej opisane decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] października 2015 r., skarżąca wniosła o ich uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg, podniosła zarzut wydania decyzji po okresie przedawnienia, wskazując, że przywołane przez organ środki egzekucyjne nie wywołują żadnych skutków z uwagi na to, że zostały podjęte na podstawie decyzji, które zostały uchylone. Natomiast, wskazane przez organ zawieszenie postępowania w związku z rozpatrywaniem skarg przez sądy administracyjne nie uwzględnia, że w okresie od 28 listopada 2013 r. do 27 czerwca 2014 r. oraz od 24 kwietnia 2015 r. do 26 października 2015 r. (doręczenie przedmiotowych decyzji) biegł termin przedawnienia. Gdyby nie zawieszenie okresu przedawnienia, zobowiązanie przedawniłoby się 31 grudnia 2011 r. Pierwsze zawieszenie miało miejsce w dniu 15 grudnia 2010 r., tak więc do przedawnienia pozostało 350 dni. Natomiast pomiędzy 28 listopada 2013 r. a 27 czerwca 2014 r. minęło 181 dni, a pomiędzy 24 kwietnia 2015 r. a 26 października 2015 r. minęło 184 dni. Łącznie 365 dni. Z powyższego wynika zatem, że zaskarżona decyzja została doręczona (a nawet wydana) po okresie przedawnienia.

Wyrokiem z 22 czerwca 2016 r., I SA/Sz 1398/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi spółki stwierdzając, że organ odwoławczy należycie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w Szczecinie z 11 lutego 2015r., I SA/Sz 902/14 (w którym sąd ten wskazał, że jest również związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach wydanych w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 24/11, utrzymanymi w mocy wyrokami NSA).

Odnosząc się do zarzutu skargi, co do wydania decyzji po okresie przedawnienia, Sąd po dokonaniu analizy spraw podatkowych w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą od opisanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 1156/16 uchylił wyrok WSA w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA zwrócił uwagę, że w sprawie decyzje organu I instancji zostały wydane w [...] i [...] lipca 2009 r., a zatem po 1 stycznia 2009 r., a skoro tak, to w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie posiadały one waloru ostateczności, a więc nie podlegały wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego, o ile nie został nadany im rygor natychmiastowej wykonalności. Stąd w sprawie zachodzi konieczność zbadania przez Sąd I instancji okoliczności związanych z wszczęciem postępowania egzekucyjnego i zastosowaniem środków egzekucyjnych (w postaci zajęcia ruchomości 19 grudnia 2008 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz - zajęcia rachunku bankowego 14 września 2009 r.). Ponadto wymaga oceny, jaki wpływ na przerwanie terminu biegu przedawnienia mogło mieć dwukrotne uchylenie przez WSA ostatecznych decyzji organu II instancji (wyrok z 18 sierpnia 2011 r. i 11 lutego 2015 r.), a w konsekwencji - dwukrotne uchylenie przez ten organ decyzji organu I instancji (decyzje z [...] maja 2014 r. i [...] października 2015 r.). Sąd powinien był też wyjaśnić, czy decyzjom został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ewentualnie zbadać inne przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego. NSA wskazał również, że Sąd powinien odnieść się także do znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia z [...] czerwca 2014 r. w sprawie umorzenia przez organ egzekucyjny postępowań egzekucyjnych (na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a.), wszczętych i prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na przedmiotowe należności.

Dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd I instancji powinien uwzględnić również fakt ewoluowania poglądów, co do skuteczności zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji ostatecznych, które następnie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. W tym względnie na szczególną uwagę zasługują poglądy wyrażone w uchwałach NSA z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 oraz z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12 i przeprowadzone tam rozważania w zakresie unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Ponadto, NSA wskazał, że Sąd powinien też wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1314, dalej: u.p.e.a.) umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 - 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W ocenie NSA przesądzenie kwestii, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych ma istotne znaczenie również dla ewentualnego obliczenia okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA, zauważył bowiem, że z ustaleń organu wynika, że pierwsze zawieszenie miało miejsce od 15 grudnia 2010 r. do 28 listopada 2013 r., natomiast drugie od 27 czerwca 2014 r. do 24 kwietnia 2015 r. Oznacza to, że gdyby nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, to uwzględniając pierwsze zawieszenie - zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się w połowie grudnia 2014 r. (doliczeniu podlegałby 1 rok i 16 dni, a więc czas, jaki pozostał do upływu nominalnego terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2011 r.), natomiast uwzględniając dodatkowo drugie zawieszenie - na początku grudnia 2015 r. (doliczeniu podlegałoby 5 miesięcy i 17 dni). NSA zwrócił uwagę, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie modyfikuje 5-letniego terminu przedawnienia, a jedynie powoduje rozciągnięcie jego biegu w czasie (przez wydłużenie o okres zawieszenia). Natomiast, w przypadku uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, mielibyśmy do czynienia z inną sytuacją, wówczas bowiem bieg 5 - letniego terminu przedawnienie rozpocząłby się nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 2006r., ale od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. albo od 20 grudnia 2008 r., albo od 15 września 2009 r. Jednocześnie, mimo że kwestia przedawnienia wymaga dodatkowego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się ekonomiką postępowania, odniósł się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, wskazując na ich niezasadność.

Po pierwsze NSA zauważył, że z uwagi na fakt, że sprawy były wcześniej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, WSA rozpoznając po raz kolejny sprawy był zobowiązany uwzględnić normę art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Tym samym, NSA nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że przesądzenie na wcześniejszym etapie postępowania pewnych kwestii narusza prawo strony do niezawisłego sądu oraz prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Wręcz przeciwnie wskazane powyżej instytucje prawa mają na celu zapobieżenie takim sytuacjom. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym, NSA wskazał, że skarżąca, jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe nie dopełniła obowiązku sprawdzenia poprawności danych wskazanych w oświadczeniach. Dokonane w tym zakresie ustalenia są zgodne przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto, NSA wskazał, że w sprawie nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad: zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej oraz wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powołanym na wstępie wyrokiem z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 367/19, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazał, że kwestią sporną (podniesioną w skardze) była między innymi ocena skutków prawnych uchylenia, w toku postępowania podatkowego, przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, po nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, skierowanego do egzekucji, w trakcie której, zastosowano wobec skarżącej środek egzekucyjny.

WSA zauważył, że uznanie za uzasadniony zarzut przedawnienia powoduje brak podstaw do rozstrzygnięcia pozostałych zarzutów skargi skoro upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością rozpoznania sprawy danego zobowiązania i koniecznością umorzenia prowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego. Na potrzebę oceny upływu terminu przedawnienia z perspektywy zdarzeń powodujących zawieszenia lub przerwanie jego biegu, wskazał także NSA w wyroku przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania.

WSA wskazał, że w sprawie podjęte zostały następujące czynności: zabezpieczenie należności podatkowych przed wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe decyzjami z [...] grudnia 2008 r.; w wykonaniu zarządzenia zabezpieczenia z 19 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia ruchomości; decyzjami z [...] i [...] lipca 2009 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2006r.; wskazanym decyzjom nieostatecznym określającym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dnia [...] sierpnia 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności; a [...] września 2009 r. wystawiono tytuły wykonawcze; [...] września 2009 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zawiadamiając zobowiązanego 14 września 2009 r.; organ odwoławczy [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego; organ odwoławczy po uchyleniu jego decyzji przez WSA wyrokami z 18 sierpnia 2011 r. uchylił w całości [...] maja 2014 r. decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; dnia [...] czerwca 2014 r. umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; organ odwoławczy po uchyleniu decyzji przez WSA wyrokami z 11 lutego 2015 r. uchylił w całości [...] października 2015 r. decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; decyzje doręczono stronie 26 października 2015 r. Sąd I instancji wskazał też, że jak wynika z wyjaśnień organu we wszczętym 25 czerwca 2009 r. wobec członków zarządu postępowaniu karnym organ podatkowy nie zawiadomił podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Zdaniem WSA należało zatem rozważyć, czy czynności organu doprowadziły i w jakiej dacie do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. Bezspornie do jego zawieszenia doszło w terminach od 15 października 2010 r. do 28 listopada 2013 r. i w terminie od 27 czerwca 2014 r. do 24 kwietnia 2015 r. – w czasie rozpoznania sprawy na skutek skarg wniesionych do WSA i NSA.

WSA wskazał na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. i uznał, że skoro doszło do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z 3 września 2009r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uchyleniu czynności egzekucyjnych, to zniweczone zostały skutki przerwy biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Według WSA uwzględniając, zatem w tych okolicznościach wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniach od 15 grudnia 2010 r. do 28 listopada 2013 r. oraz od 27 czerwca 2014 r. do 24 kwietnia 2015 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. upływa 13 października 2015 r., skoro bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój bieg od końca roku, w którym upłynął termin płatności ww. zobowiązania (tj. od końca 2006 r.), z uwagi na brak przerwy biegu terminu przedawnienia.

WSA podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie modyfikuje 5-letniego terminu przedawnienia, a jedynie powoduje rozciągnięcie jego biegu w czasie (przez wydłużenie o okres zawieszenia). Na taki też sposób liczenia upływu terminu przedawnienia wskazał NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1156/16, jakkolwiek, według WSA, jako oczywistą omyłkę należy potraktować wskazanie końcowego terminu, jako połowę grudnia 2015 r., albowiem do 14 grudnia 2010 r. tj. dnia poprzedzającego dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia - upłynęło 1443 dni; od 29 listopada 2013 r. tj. pierwszego dnia po upływie terminu zawieszenia do 26 czerwca 2014 r. tj. do dnia poprzedzającego dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia - upłynęło 210 dni; od 25 kwietnia 2015 r. tj. od pierwszego dnia po upływie zawieszenia biegu terminu przedawnienia do 13 października 2015 r. tj. ostatniego dnia upływu 5 lat - upłynęło 172 dni, co daje łącznie 1825 dni, tj. 5 lat.

Zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, marzec, kwiecień 2006 r. zostały wydane [...] października 2015 r. a doręczone skarżącej 26 października 2015 r. (adnotacja na dowodzie doręczenia decyzji), zostały, zatem zdaniem WSA wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące, który to termin upłynął 13 października 2015 r.

Przyjmując za prawidłowe stanowisko przedstawione w uzasadnianiach uchwał NSA, WSA stwierdził, że uchylenie [...] maja 2014 r. przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie już po raz pierwszy decyzji organu I instancji z [...] i [...] lipca 2009 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na podstawie których, prowadzono egzekucje i zastosowano środki egzekucyjne, które doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonej należności, niezależnie od przyczyn takiego uchylenia powoduje zniweczenie skutków zastosowanych w 2009 r. środków egzekucyjnych, a w szczególności skutku przerwania biegu przedawnienia.

Podsumowując, WSA wskazał, że uchylenie w całości przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i odpowiednio określenie tego zobowiązania przez organ odwoławczy, w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 (w związku z art. 60 § 1) u.p.e.a. powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone.

W ocenie WSA z powyższych względów decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., jako naruszające przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 i § 4 O.p.).

Ponadto zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie, zatem Sąd I instancji dostrzegając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego jest obowiązany, by o takim umorzeniu orzec. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. nie jest dopuszczalne ponowne prowadzenie postępowania administracyjnego przed organem i rozstrzyganie o nim w drodze decyzji administracyjnej. Zatem w ocenie WSA obowiązkiem organu pierwszej w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest umorzenie postępowania, obowiązkiem organu odwoławczego jest zaś uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania (por. uchwała NSA z 29 września 2014r., II FPS 4/13). Stąd też postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie, jako bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 O.p., podlegało umorzeniu na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawda materialnego:

1. art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), dalej: O.p., w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438), dalej u.p.e.a. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, że w świetle motywów uchwały 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13 nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów polega na tym, że unicestwienie materialnoprawnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w rezultacie wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu egzekucji na podstawie art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. ogranicza się wyłącznie do sytuacji, która nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, a mianowicie nieprawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego występującego wtedy, gdy dochodzi do uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co w sposób jednoznaczny wynika z powołanej uchwały NSA sygn. akt I FPS 8/13 z dnia 28 kwietnia 2014r. Jest zatem całkowicie nieuprawniona wykładnia zaprezentowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku, wedle której "nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p."

2. art. 70 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, że w świetle uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, uchylenie decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu przedawnienia w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że tylko uchylenie decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania (bo w takim stanie faktycznym została wydana wskazana wyżej uchwała NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17) powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu przedawnienia. Natomiast takiego skutku w postaci "unicestwienia biegu terminu przedawnienia" nie powoduje samo uchylenie decyzji i jednocześnie orzeczenie co do istoty sprawy, a więc takiego skutku nie wywołuje wydanie decyzji reformatoryjnej przewidzianej w art. 233 § 1 pkt.2 lit. a) O.p. (jedynie korygującej - zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego), a takie decyzje zostały wydane w przedmiotowej sprawie. Przedmiotowy skutek unicestwiający bieg przedawnienia powoduje tylko i wyłącznie wydanie decyzji kasatoryjnej (uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania), co jednoznacznie wynika z powołanej wyżej uchwały NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt i FPS 5/17;

3. art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie; Sąd błędnie przyjmując, że skoro w niniejszej sprawne doszło do uchylenia decyzji organu I instancji i do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z [...] września 2009r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uchyleniu czynności egzekucyjnych, to zniweczone zostały skutki przerwy biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., w konsekwencji również błędnie przy obliczaniu terminów przedawnienia nie zastosował art. 70 § 1 i § 4 O.p. i nie uwzględnił przerwania biegu przedawnienia wywołanego czynnościami egzekucyjnymi w postaci:

- zajęcia ruchomości (w wykonaniu zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2008 r.).

- zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego z [...] września 2009 r., o którym zawiadomiono zobowiązanego 14 września 2009 r.;

Zastosowanie tych przepisów i tym samym uwzględnienie przerwania biegu terminu przedawnienia (obok okresów zawieszenia biegu przedawnienia) bez wątpienia doprowadziłoby Sąd do prawidłowego wniosku, zgodnie z którym w dniu wydania zaskarżonych decyzji ([...] października 2015r.) nie doszło do przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skarg oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przypisanych, a z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przypisanych.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019, poz. 2325) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami środka prawnego zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, aby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W stanie sprawy przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej były decyzje organu II instancji z [...] października 2015 r. uchylające w całości decyzje organu I instancji z [...] i [...] lipca 2009 r. i umarzające postępowanie w sprawach. Decyzje te zostały wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia należy stwierdzić, że skutecznie w stanie faktycznym sprawy postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez jego błędną wykładnię.

Przypomnieć należy, że kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi przez Sąd II instancji w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Wydanie wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia. Adresatem normy z art. 190 p.p.s.a. jest sąd, któremu sprawa została przekazana, a zastosowanie wskazanego przepisu w konkretnej sprawie przyspiesza postępowanie sądowoadministracyjne przez ostateczne przesądzenie pewnych kwestii spornych jeszcze przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa i oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. Wykładnia prawa dokonana w trybie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu.

Dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd I instancji uznał, że w sprawie kluczowe było rozważenie, czy zastosowane przez organ środki egzekucyjne przerwały bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał, że w sprawie podjęte zostały następujące czynności: zabezpieczenie należności podatkowych przed wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe decyzjami z [...] grudnia 2008 r.; w wykonaniu zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2008 r. dokonano zajęcia ruchomości; decyzjami z [...] i [...] lipca 2009 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2006r.; wskazanym decyzjom nieostatecznym określającym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dnia [...] sierpnia 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności; a [...] września 2009 r. wystawiono tytuły wykonawcze; [...] września 2009 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zawiadamiając zobowiązanego 14 września 2009 r.; organ odwoławczy [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego; organ odwoławczy po uchyleniu jego decyzji przez WSA wyrokami z 18 sierpnia 2011 r. uchylił w całości [...] maja 2014 r. decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; dnia [...] czerwca 2014 r. umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; organ odwoławczy po uchyleniu decyzji przez WSA wyrokami z 11 lutego 2015 r. uchylił w całości [...] października 2015 r. decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; decyzje doręczono stronie 26 października 2015 r. Sąd I instancji wskazał też, że jak wynika z wyjaśnień organu we wszczętym [...] czerwca 2009 r. wobec członków zarządu postępowaniu karnym organ podatkowy nie zawiadomił podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym. Uznał za bezsporne, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w terminach od 15 października 2010 r. do 28 listopada 2013 r. i w terminie od 27 czerwca 2014 r. do 24 kwietnia 2015 r.- w czasie rozpoznania sprawy przez WSA i NSA.

Przyjmując ze prawidłowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniach uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, WSA stwierdził, że uchylenie dnia [...] maja 2014 r. przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie już po raz pierwszy decyzji organu I instancji z [...] lipca 2009r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na podstawie której prowadzono egzekucje i zastosowano środki egzekucyjne, które doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonej należności, niezależnie od przyczyn takiego uchylenia powoduje zniweczenie skutków zastosowanych w 2009 r. środków egzekucyjnych, a w szczególności skutku przerwania biegu przedawnienia.

Stanowisko Sądu I instancji nie jest usprawiedliwione.

Zgodnie z treścią uchwały NSA I FPS 8/13 z dnia 28 kwietnia 2014 r. uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie zaś z treścią uchwały NSA I FPS 5/17 z dnia 26 lutego 2018 r. uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.).

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych uchwał należy zwrócić uwagę, że w tej sprawie nie mogła mieć ona zastosowania, gdyż nie miało tu miejsca uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, czego konsekwencją miało być umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. W tej sprawie organ odwoławczy działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i, co należy szczególnie podkreślić, w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Organ odwoławczy orzekł zatem reformatoryjnie.

Również druga ze wskazanych uchwał nie mogła mieć zastosowania w sprawie.

W sprawie tej, jak już zaznaczono, organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy.

Sytuacja prawna wykreowana przez decyzję reformatoryjną organu odwoławczego nie jest adekwatna do sytuacji określonej w uchwale NSA I FPS 5/17 z dnia 26 lutego 2018 r., w której mowa jest o decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Takie rozstrzygniecie organu odwoławczego nie przesądza o istocie sprawy administracyjnej, lecz jest ostatnim aktem wydanym w toku instancji, który w inny sposób kończy postępowanie. Decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 2 O.p. nie kształtuje stosunku materialnoprawnego, lecz stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uniemożliwiając mu uzyskanie przymiotu ostateczności.

Następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem I instancji. Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p., sprawa wraca do poprzedniego stanu sprawy (sprawy w toku) i postępowanie przed organem I instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy - zarówno faktyczny i prawny. Jakkolwiek nowa decyzja organu I instancji może ukształtować sytuację prawną strony w sposób mniej korzystny niż czyniła to poprzednia (uchylona) decyzja tego organu, czyni to jednak na nowo, jako rezultat (wynik) nowego postępowania.

Odmienny charakter prawny ma natomiast decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Jest to bowiem decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty sprawy podatkowej, która w istocie rzeczy koryguje wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji.

Z treści uchwały NSA I FPS 5/17 z dnia 26 lutego 2018r. nie wynika bowiem ażeby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz jednoczesne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, a zatem o wysokości zobowiązania podatkowego powodowało unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Dodać należy, że w podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, natomiast decyzja podatkowa potwierdza jego wysokość oraz stanowi podstawę do prowadzenia egzekucji. Decyzja reformatoryjna wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w istocie nie neguje zasadności określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, lecz jedynie dokonuje jego swoistej korekty. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i ustalająca zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości stanowi merotoryczne rozstrzygnięcie modyfikujące rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w odniesieniu do zobowiązania, które powstaje z mocy samego prawa. Modyfikacja ta wiąże się z nieprawidłowością decyzji pierwszoinstancyjnej co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, za zasadne należało uznać zarzuty ujęte w pkt I.1-3 petitum skargi kasacyjnej, bowiem zarówno uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13 jak i uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17 dotyczą sytuacji, która nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zobowiązań skarżącej w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2006 r., co do których przedawnienia orzeczono wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie I SA/Sz 368/19 z 24 lipca 2019 r., w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I GSK 2014/19 z 29 stycznia 2020 r. orzekł o uchyleniu tego rozstrzygnięcia. Zapadło ono w identycznym stanie prawnym, w analogicznych okolicznościach faktycznych. Przedstawiono tam tożsamą argumentację prawną podjętego rozstrzygnięcia motywy

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie weźmie pod uwagę przedstawioną w wyroku wykładnię przepisów prawa i oceni ponownie zaskarżone decyzje w granicach zakreślonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2019r., sygn. akt I GSK 1156/16.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.). w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.

Orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaistniała ku temu przesłanka w postaci uwzględnienia sytuacji materialnej skarżącej, która postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r. zwolniona została od kosztów sądowych.