Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 129/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 6b
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 19
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.636.2022.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną w części, w której uznano stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 200 (dwustu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 10 października 2022 r. Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywane dalej "Spółką", zwróciły się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Spółka wyjaśniła między innymi, że rozważa wybór opodatkowania przewidziany w rozdziale 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021r., poz. 1800 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.").

Spółka przewidywała, że będzie wypłacać udziałowcom zyski wypracowane w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto zakładała możliwość wystąpienia sytuacji, w której zysk bilansowy (osiągnięty w danym roku opodatkowania ryczałtem) zostanie wypłacony udziałowcom już w trakcie roku obrotowego, w formie zaliczek na poczet dywidendy.

Spółka, na podstawie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), dokonując wypłaty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy, jako płatnik, zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do odprowadzenia należnej kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Na Spółce zatem będzie ciążył obowiązek ustalenia właściwej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a także kwoty należnego podatku. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka powzięła wątpliwość związaną ze sposobem ustalania podstawy opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla wypłacanych: dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, a konkretnie, czy podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy będzie kwota zysku przeznaczonego do podziału (tj. zaliczka na dywidendę brutto/dywidenda brutto), czy też kwota zysku faktycznie wypłacana udziałowcom, tj. kwota zysku przeznaczonego do podziału po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto/dywidenda netto).

Ponadto Spółka powzięła wątpliwość w zakresie możliwości zastosowania mechanizmu pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f., w odniesieniu do potencjalnie wypłacanych udziałowcom zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, jak również w kolejnych latach, w których Spółka objęta będzie reżimem estońskiego CIT.

W tym stanie rzeczy Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w razie wypłaty przez Spółkę dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy z zysków osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie kwota zysku netto przeznaczonego uchwałą do wypłaty udziałowcom pomniejszona o należny do zapłaty przez Spółkę ryczałt od dochodów spółek z tytułu podzielonego zysku, tj. kwota faktycznie wypłacanego wspólnikom zysku?

2) Czy w razie wypłaty przez Spółkę udziałowcom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem, jak również w latach kolejnych, Spółka, wypełniając funkcję płatnika, zobowiązana będzie zastosować pomniejszenie wynikające z art. 30a ust. 19 pkt 2 ustawy PIT przy obliczaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od udziałowców?

W zakresie pierwszego pytania Spółka doszła do wniosku, że podstawą opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet dywidendy po stronie jej udziałowców będzie faktycznie wypłacona tym udziałowcom kwota zaliczki. Kwota Ryczałtu należna od Spółki z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka odwołała się przy tym do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który kwalifikuje do przychodów jedynie faktycznie uzyskane przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (wśród których jest również dywidenda i zaliczka na poczet dywidendy). Z perspektywy podatku dochodowego istotne znaczenie ma zatem rzeczywiście wypłacona udziałowcowi dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy.

W zakresie drugiego pytania Spółka stwierdziła, że w przypadku wypłacania przez Spółkę udziałowcom zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, jak również w kolejnych latach, Spółka, wypełniając funkcję płatnika, zobowiązana będzie dokonać pomniejszeń, o których mowa w art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f. przy obliczaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od udziałowców.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2022 r. (nr 0115-KDIT1.4011.636.2022.1.JG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w zakresie drugiego pytania za prawidłowej.

Natomiast w zakresie pierwszego pytania organ stwierdził, że nie podziela stanowiska Spółki, zgodnie z którym "w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu. W przypadku wypłaty dywidendy/zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku bez potrącania go o należny do zapłaty przez Spółkę ryczałt od dochodów spółek."

2.1. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona przez Spółkę w zakresie odpowiedzi na pierwsze pytanie zadane we wniosku.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez brak sformułowania, względnie wadliwe sformułowanie, przez organ podatkowy uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co faktycznie uniemożliwiło stronie skarżącej zapoznanie się z tokiem rozumowania, jakim kierował się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska strony skarżącej, a z drugiej do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego;

- art. 41 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1, art 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska strony skarżącej, zgodnie z którym w razie wypłaty przez Spółkę dywidendy łub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy

z zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie kwota zysku netto przeznaczonego uchwałą do wypłaty udziałowcom pomniejszona o należny do zapłaty przez Spółkę ryczałt od dochodów spółek z tytułu podzielonego zysku, tj. kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku.

2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania numer jeden, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Odnosząc się do zawartych w obu skargach zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. należy zwrócić uwagę, uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem organu jest wobec tego konieczność dokonania w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów prawa podatkowego i rekonstrukcja wynikającej z nich normy prawa podatkowego. Następnie powinien dokonać on prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, czyli przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest wobec tego przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący.

Podkreślić przy tym należy, że wówczas gdy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy, z art. 14c § 2 O.p. expressis verbis wynika obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego – według organu – stanowiska oraz przedstawienia jego uzasadnienia prawnego. W tym zakresie uzasadnienie prawne organu musi być wyczerpujące i w kompleksowy sposób odnosić się do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz zagadnień i argumentów prawnych przywołanych przez wnioskodawcę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z jednolicie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem art. 14c O.p., brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

3.3. W ocenie Sądu, kontrolowana interpretacja w sposób oczywisty nie spełnia powyższych wymogów.

Nie powtarzając po raz kolejny oceny organu oraz jej uzasadnienia, które in extenso zostały już przytoczone, wystarczy stwierdzić, że całość wypowiedzi zasadniczo sprowadza się do stwierdzenia, iż w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem powinna być kwota przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku bez potrącania go o należny do zapłaty przez Spółkę ryczałt od dochodów spółek.

Na poparcie swojego stanowiska organ nie odniósł się do żadnych przepisów ustawy podatkowej, jak również pominął w całości argumentację Spółki przedstawioną we wniosku. Całość rozważań ogranicza się do przedstawienia konkluzji z pominięciem etapu wykładni właściwych przepisów prawa podatkowego oraz odniesienia go do zdarzeń istotnych z perspektywy sformułowanego we wniosku pytania. Tym samym, w świetle art. 14c O.p., należy stwierdzić, że organ nie przedstawił uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

Sąd dostrzega przy tym, że w odpowiedzi na skargę organ przedstawił szerszą argumentację, która miałaby uzasadniać zajęte w kontrolowanej interpretacji indywidualnej stanowisko – niemniej jednak odpowiedź ta jest spóźniona w tym znaczeniu, że właściwym miejscem do przedstawienia swoich racji była interpretacja indywidualna. Sama odpowiedź na skargę może mieć charakter pomocniczy i nie może zastępować właściwego aktu, z którego wnioskodawca powinien dowiedzieć się, dlaczego jego stanowisko zostało ocenione negatywnie.

3.4. W tym stanie rzeczy – skoro zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. – Sąd nie ma możliwości przeprowadzenia merytorycznej kontroli prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. Stąd też rozpoznanie zarzutów skargi dotyczących naruszenia wskazanych przez stronę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby przedwczesne.

3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawione w motywach wyroku standardy formułowania uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i podda ocenie stanowisko Spółki dotyczące pierwszego z pytań sformułowanych przez nią we wniosku.

3.6. Sąd orzekła jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.