Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1234/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia (...) kwietnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. P. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina P. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") wnioskiem z [...] marca 2012 r. znak: [...], wystąpiła o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego za rok 2011 w kwocie 4.111 zł. Do wniosku dołączono uchwałę Nr [...] Rady Gminy P. z [...] października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2011; deklarację Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. na podatek od nieruchomości na 2011 r.

Wojewoda Łódzki (dalej: "Wojewoda" lub " organ I instancji") wnioskiem z [...] kwietnia 2012 r. wystąpił o zwrot utraconych dochodów na łączną kwotę 13.198 zł, w tym 4.111 zł dla Gminy.

Minister Finansów decyzją budżetową z [...] maja 2012 r., znak: [...] zwiększył budżet Wojewody o kwotę 13.198 zł dla gmin: T., W. oraz P. z przeznaczeniem na zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody za rok 2011.

Decyzją z [...] października 2016 r., znak [...] Gmina określiła wysokość zobowiązania podatkowego Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej w P. w podatku od nieruchomości za rok 2011 w łącznej kwocie 450.449 zł. W ww. decyzji określiła jednocześnie, które grunty są zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm., dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), wskazując w Zestawieniu Nr 2 do decyzji enumeratywnie numery działek. Następnie pismem z [...] grudnia 2016 r., znak: [...], Gmina przesłała korektę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego za 2011 r. na kwotę 1.489.490 zł, stanowiącą iloczyn gruntów o powierzchni 9.309.313 m2 i stawki podatku od nieruchomości w wysokości 0,16 zł za 1 m2 powierzchni.

Po rozpatrzeniu ww. korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów za rok 2011 Wojewoda decyzją z [...] stycznia 2017 r., znak: [...] odmówił Gminie realizacji złożonej korekty wniosku. Powyższe uzasadnił brakiem ustanowienia aktu prawnego, który wskazywałby tereny objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową znajdujące się na terenie Gminy.

W wyniku złożonego odwołania organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postepowanie wyjaśniające. Gmina poinformowała Ministra, że rezerwat przyrody "J." jest położony w granicach [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu wyznaczonego przez Wojewodę Łódzkiego rozporządzeniem nr 5/2009 z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego Nr 75 poz. 709 ze zm.) na terenie którego, zgodnie z § 3 rozporządzenia, wprowadza się ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów, w celu zachowania ich trwałości oraz zwiększenia różnorodności biologicznej. Oznacza to, zdaniem Gminy, że teren [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu, jak również grunty znajdujące się na obszarze rezerwatu przyrody "J." są objęte ochroną czynną. Dodatkowo strona powołała się na Zarządzenie z dnia 4 marca 2014 r. Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Ł. oraz Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w P. w sprawie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik J. (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego poz. 1181), zgodnie z treścią którego, lokalizacje wdrażania działań dotyczących ochrony czynnej gatunków ptaków i siedlisk, a także obszarów wdrażania działań dotyczących monitoringu stanu ochrony przedmiotów ochrony oraz monitoringu realizacji celów działań ochronnych przedstawia załącznik nr 6 do ww. zarządzenia (§ 6 ust. 1). Zgodnie z tym załącznikiem cały obszar rezerwatu przyrody "J." znajduje się w obszarze odziaływania ochrony czynnej wynikającej z ww. zarządzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania Gminy Minister Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister" lub "organ odwoławczy") decyzją z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Wojewody z [...] stycznia 2017 r.

Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek Gminy dotyczy zwrotu utraconych dochodów w 2011 r., zatem zastosowanie w sprawie miały przepisy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw.

Następnie Minister podał, że art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby grunt mógł być zwolniony z podatku od nieruchomości i gmina mogła ubiegać się o zwrot utraconych dochodów. Po pierwsze, grunt musi znajdować się na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Po drugie, grunt musi być położony na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Zdaniem organu w sprawie skarżącej pierwsza z przesłanek nie została spełniona.

Jak wskazał organ, obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową wynikają z planu ochrony, który w przypadku rezerwatu przyrody jest ustanawiany na podstawie art. 19 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2016 r. poz. 2134 ze zm., dalej: ustawa o ochronie przyrody) w drodze aktu prawa miejscowego w formie zarządzenia regionalnego dyrektora ochrony środowiska. Do czasu ustanowienia planu ochrony sprawujący nadzór sporządza projekt zadań ochronnych, które są ustanawiane w drodze zarządzenia regionalnego dyrektora ochrony środowiska i uwzględniają wskazanie obszarów ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej.

Minister podkreślił, że w sprawie nie stwierdzono, aby dla rezerwatu przyrody "J." został ustanowiony plan ochrony albo zadania ochronne, które obowiązywałyby w 2011. Organ odwoławczy przytoczył informację Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska w Ł. (dalej: "RDOŚ w Ł."), z której wynika, że rezerwat przyrody "J." nie posiadał ustanowionego planu ochrony, a działania z zakresu ochrony czynnej na jego terenie były i są prowadzone w miarę pojawiających się potrzeb ochronnych, na podstawie ustanawianych sukcesywnie zarządzeń w sprawie ustanowienia zdań ochronnych. Zauważył, że RDOŚ w Ł. wydał zarządzenie Nr 26/2009 z dnia 13 października 2009 r. w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "J.", w którym określono obszary ochrony czynnej i zarządzenie to dotyczyło lat 2009-2010. Co więcej w piśmie z [...] lutego 2016 r. Ministerstwo Środowiska jednoznacznie wskazało, że dla ww. rezerwatu przyrody nie ustanowiono zarówno planu ochrony, jak również zadań ochronnych w latach 2011-2014, w związku z czym dla gruntów znajdujących się w rezerwacie nie określono obszarów ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na brak spełnienia przesłanki objęcia gruntów ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, grunty wymienione we wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów nie były zwolnione z podatku od nieruchomości w roku 2011. Tym samym skarżącej nie przysługuje uprawnienie do rekompensaty na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Gmina zaskarżyła powyższą decyzję Ministra do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Wojewody Łódzkiego. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. (wejście w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 1047) - poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że dla uznania, iż obszar rezerwatu przyrody objęty jest ochroną (czynną, ścisłą, krajobrazową) koniecznym jest określenie przedmiotowego terenu w planie ochrony lub w zadaniach ochronnych - podczas gdy ww. przepis, dający podstawę - in casu - do zwolnienia z podatku o charakterze przedmiotowym wymaga li tylko, aby grunty położone były w rezerwacie przyrody na obszarze objętym ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazowa, co wprost prowadzi do konstatacji, że ww. przepis nie wymaga, aby ustalenie obszarów ochrony (ścisłej, czynnej, krajobrazowej) następowało w jednym z dwóch wskazanych aktów (plan ochrony, zadania ochronne), lecz uzależnia wypełnienie znamion przedmiotowego zwolnienia od miejsca położenia gruntu (gruntów), bez wskazania podstaw (form) jego określenia (ustanowienia);

b) art. 20 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 4 ustawy o ochronie przyrody - poprzez błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że ustanowienie obszarów ochrony (ścisłej, czynnej, krajobrazowej) następuje wyłącznie w planie ochrony lub zadaniach ochronnych w sytuacji, gdy przepisy ustawy o ochronie przyrody w zakresie ww. aktów wskazują, iż jednym z ich elementów jest tylko wskazanie obszarów ochrony (ścisłej, czynnej, krajobrazowej), a zatem ich "pokazanie, gdzie się znajdują", zaś takie działanie nie stanowi ich ustalenia (określenia, wyznaczenia, ukonstytuowania), albowiem zakres i charakter ochrony w stosunku do gruntów wyznaczany jest przez realizowanie konkretnych działań (oddziaływań) ochronnych w stosunku do gruntów, wynikających z przepisów ww. ustawy, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że brak było podstaw do uznania, iż wskazane przez skarżącą grunty nie znajdują się na obszarach objętych ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazową;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w z w. z art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego dowolną ocenę w zakresie, w jakim organ pomija istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty płynące ze strony skarżącej, a w szczególności:

- braku ustalenia, które grunty objęte wnioskiem znajdują się na terenie rezerwatu przyrody "Jeziorsko" oraz czy są położone na obszarach objętych ochroną (czynną, ścisłą, krajobrazową);

- braku ustalenia, czy grunty wskazane przez stronę, a znajdujące się w granicach [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu oraz w Obszarze Natura2000 Zbiornik [...] obejmują (pokrywają się) swoim zakresem terytorialnym rezerwat przyrody "J.";

- pominięciu w kontekście dokonywanych w sprawie ustaleń w zakresie określenia obszarów objętych ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazową istotnych informacji wynikających z treści aktów prawnych w postaci Rozporządzenia nr 5/2009 Wojewody Łódzkiego z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie wyznaczenia [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu, a także Zarządzenia nr 26/2009 Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Ł. z dnia 13 października 2009 r. w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "J.", wskazujących na fakt, iż grunty położone w rezerwacie przyrody, a jednocześnie znajdujące się w ww. formach ochrony przyrody objęte są ochroną czynną,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie sytuacji prawnej skarżącej związanej z możliwością uzyskania rekompensaty z tytułu utraconych dochodów związanych ze zwolnieniem od podatku od nieruchomości w rezerwacie przyrody;

b) art. 15 k.p.a. poprzez zaniechanie przez organ II instancji ponownego i merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, z uwzględnieniem wszystkich jej okoliczności faktycznych, jak również prawnych, a nadto ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji;

c) art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma wyłącznie charakter czysto sprawozdawczy, a nadto zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów oraz ich wykładni zastosowanych przez organ I instancji.

Zdaniem Gminy położenie zwolnionego gruntu jest jedynym warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia wypłacenie przez właściwy organ przedmiotowego zwrotu.

Skarżąca powołała się na treść art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody i podała, że teren [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu, a więc również grunty znajdujące się na obszarze rezerwatu przyrody "J.", objęte są ochroną czynną.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zaskarżoną decyzją został negatywnie rozstrzygnięty wniosek skarżącej z 2 grudnia 2016 r. stanowiący korektę wniosku dotyczącego zwrotu utraconych dochodów w 2011 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, leżących na terenie Gminy, w rezerwacie przyrody "J.".

Podstawę materialnoprawną rozpoznania wniosku stanowił przepis art. 7 ust. 1 pkt. 8 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (art. 58 w zw. z art. 9 pkt.7 lit a tiret drugi ustawy zmieniającej - Dz. U. z 2015r. poz. 1045).

Treść wówczas obowiązującego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brzmiała "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: (..) 8) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody;". Natomiast art. 7 ust. 4 stanowił, że "Z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy".

Literalne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wskazuje, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są grunty położone na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. Zatem przesłankami koniecznymi do spełnienia wymagań ww. przepisu jest istnienie wskazanej formy ochrony przyrody (park narodowy, rezerwat przyrody) oraz istnienie na tych terenach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Przepis nie stanowi natomiast kto, kiedy i jak ustanawia ochronę ścisłą, czynną i krajobrazową. Wymaga jedynie aby wskazane ochrony ścisła, czynna, krajobrazowa, służyły bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody na wyznaczonym terenie. Oznacza to, że zwolnienie gruntów od podatku jest uzależnione od określonej funkcji, jaką zgodnie z przepisami ustawy o ochronie przyrody pełnią wskazane obszary ochrony.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody (Dz. U. Nr 166 poz. 1219), za rezerwat przyrody pod nazwą "Jeziorsko" uznaje się obszar wód i nieużytków o powierzchni 2 350,6 ha, położony w mieście i gminie W. oraz w gminie P. w województwie s.

Ustawa o ochronie przyrody stanowi w art. 6, że formami ochrony przyrody są m. in. parki narodowe, rezerwaty przyrody, parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, obszary Natura 2000. Z regulacji szczegółowych wynika, że poszczególne formy ochrony mogą się przenikać, tj. obejmować ten sam teren lub tę samą część terenu (np. wg art. 20 ust. 5 ustawy o ochronie przyrody "Plany ochrony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego w części pokrywającej się z obszarem Natura 2000 powinny uwzględniać zakres planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000, o którym mowa w art. 28, albo zakres planu ochrony dla obszaru Natura 2000, o którym mowa w art. 29", czy wg obowiązującego od 11 września 2015r. art. 20 ust. 6 "Przepisu ust. 5 nie stosuje się względem planów ochrony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego pokrywających się w całości lub w części z obszarem Natura 2000, dla którego ustanowiono plan zadań ochronnych, o którym mowa w art. 28, albo plan ochrony, o którym mowa w art. 29, obejmujące obszar parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego", a także wg art. 30 ust. 1 " Plan ochrony ustanowiony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego położonego w granicach obszaru Natura 2000, uwzględniający zakres, o którym mowa w art. 29, staje się planem ochrony dla tej części obszaru Natura 2000").

Unormowania ustawy o ochronie przyrody przewidują sporządzenie planu ochrony dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i wyznaczenie w nich obszarów ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej (art. 18 i 20). Wobec braku planu ochrony przewidziano dla nich zarządzenia zawierające zadania ochronne, a w nich wskazanie obszarów objętych ochroną ścisłą, czynną oraz krajobrazową (art. 22).

W odniesieniu do obszaru Natura 2000 przewidziana jest możliwość uchwalenia planu zadań ochronnych, w którym zostaną określone działania ochronne ze wskazaniem obszarów ich wdrażania, w tym w szczególności dotyczące ochrony czynnej siedlisk przyrodniczych, gatunków roślin i zwierząt oraz ich siedlisk (art. 28 ust. 10 pkt 4 lit. a). Przewidziana jest też możliwość utworzenia planu ochrony zawierającego określenie obszarów wdrażania działań ochronnych, w tym dotyczących ochrony czynnej siedlisk przyrodniczych, gatunków roślin i zwierząt oraz ich siedlisk (art. 29 ust. 8 pkt 5, ust. 9 pkt 1, ust. 10 i § 3 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 marca 2010r. w sprawie projektu planu ochrony obszaru Natura 2000 (Dz. U. nr.64 poz. 401 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 23 ustawy o ochronie przyrody uchwałą sejmiku województwa można ustalić obszar chronionego krajobrazu (jedna z form ochrony przyrody) obejmujący tereny chronione ze względu na wyróżniający się krajobraz o zróżnicowanych ekosystemach, wartościowe ze względu na możliwość zaspokajania potrzeb związanych z turystyką i wypoczynkiem lub pełnioną funkcją korytarzy ekologicznych. W tym miejscu wypada także zauważyć, że do 31 lipca 2009r. wyznaczenie obszaru chronionego krajobrazu następowało w drodze rozporządzenia wojewody.

Przywołane przepisy ustawy o ochronie przyrody stanowią, że jest możliwe aby różne formy ochrony przyrody (wg art. 6) odnosiły się do tego samego terenu oraz że w ramach tych form może występować działanie ochronne np. ochrona czynna, krajobrazowa.

Używane pojęcia ochrony ścisłej, ochrony czynnej, krajobrazowej mają jedno, sobie przypisane, znaczenie, wg definicji zawartej w art. 5 pkt 5, 8 i 9 ustawy o ochronie przyrody, i odnoszą się do wszystkich form ochrony przyrody. Oznacza to, np., że teren rezerwatu przyrody może być objęty również formą ochrony przyrody w postaci obszaru Natura 2000, a obszar ochrony czynnej ustalony w planie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 będzie obszarem ochrony czynnej w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla obszaru uznanego za rezerwat przyrody. Taka wykładnia przepisu art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika z kontekstu uregulowań zawartych w ustawie o ochronie przyrody.

W tym miejscu przypomnieć też należy definicje ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej. Zgodnie z art. 5 pkt 9 ustawy o ochronie przyrody ochrona ścisła to całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczna ochrona należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju.

Z kolei ochrona czynna (art. 5 pkt 5) polega na stosowaniu, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów.

Ochrona krajobrazowa (art. 5 pkt 8) dotyczy zachowania cech charakterystycznych danego krajobrazu, a więc przedstawia najmniejszy zakres ingerencji.

Ustawa o ochronie przyrody stanowi w art. 113, że Generalny Dyrektor Ochrony Środowiska prowadzi centralny rejestr form ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-9. Wpisy prowadzone są na podstawie przepisów wykonawczych. Ustawodawca bowiem dokonując z dniem 7 czerwca 2010r. zmiany art. 113, uchylił ust. 2 art. 113 (przepis ten wskazywał co winien zawierać ww. rejestr – w pkt 9 wskazywał, że zawiera on m.in. plan ochrony), a także dodał ust. 1a i ustanowił delegację dla ministra właściwego do spraw środowiska do wydania stosownego rozporządzenia. Takie rozporządzenie zostało wydane przez Ministra Środowiska w dniu 11 września 2012r. w sprawie centralnego rejestru form ochrony przyrody (Dz. U. 2012. Poz. 1080). Rozporządzenie to dotyczy również planów ochrony czy zadań ochronnych obejmujących ww. działania ochronne.

Wskazane przepisy zakreślają granice, według których istnieje potrzeba dokonania ustalenia stanu faktycznego sprawy dla rozstrzygnięcia wniosku Gminy (korekty wniosku) o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody.

Przekładając powyższe na użytek niniejszej sprawy wskazać należy, że organ nie dokonał takich ustaleń. Potwierdzają to zarzuty skargi dotyczące okoliczności, że istnieje akt prawa miejscowego odnoszący się do roku 2011 (okresu objętego wnioskiem o odszkodowanie) w postaci rozporządzenia nr 5/2009 Wojewody Łódzkiego z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie wyznaczenia [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego z 2009, nr 75, poz. 709). Rozporządzenie Wojewody zostało następnie zastąpione uchwałą nr [...] Sejmiku Województwa Ł. z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego 2013 poz. 266).

Publiczny charakter tych aktów upoważnił sąd do ich przeanalizowania w myśl art. 106 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

W myśl § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia Wojewody Łódzkiego celem utworzenia [...] Obszar Chronionego Krajobrazu, jest ochrona terenów cennych ze względu na walory przyrodnicze i krajobrazowe zróżnicowanych ekosystemów, a w szczególności naturalnego koryta rzeki Warty, wartościowych ze względu na możliwość zaspokajania potrzeb związanych z turystyką i wypoczynkiem, a także pełnioną funkcję korytarza ekologicznego łączącego tereny położone w Pradolinie Warszawsko-Berlińskiej z Parkiem Krajobrazowym Międzyrzecza Warty i Widawki. Obszar o całkowitej powierzchni 29.390 ha, położony jest na terenie Gmin: [...] (§ 1 ust. 3). Granice powyższego obszaru zostały określone w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia "Opis granic [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu".

Na tym obszarze rozporządzenie wprowadza ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów, w celu zachowania ich trwałości oraz zachowania różnorodności biologicznej, m.in.: ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów leśnych, ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów nieleśnych, ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów wodnych (§ 3 rozporządzenia).

Fakt, że na obszarze rezerwatu "J." ustanowiona była ochrona czynna potwierdza również nieobowiązujące w 2011 r. następujące akty: 1) Zarządzenia nr 26/2009 Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Łodzi z dnia 13 października 2009 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "Jeziorsko". Zarządzenie to dotyczyło zadań ochronnych na lata 2009–2010 i wskazywało w § 3, że obszar rezerwatu objęty był ochroną czynną; 2) Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Ł. i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w P. z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik J. (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego 2014 poz. 1181), które wskazuje na ochronę czynną gatunków ptaków i ich siedlisk.

Powyższa okoliczność, przede wszystkim zakreślona rozporządzeniem 5/2009 Wojewody Łódzkiego nie była przedmiotem ustaleń i rozważań organu co do faktu czy istniały w 2011 r. obszary ochrony czynnej (lub innej) na terenie objętym rezerwatem przyrody "J.".

Jest to istotne naruszenie zasad prowadzenia postępowania administracyjnego z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Sformułowana w art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy administracji publicznej obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Zasada ta najbardziej wyeksponowana jest na etapie postępowania wyjaśniającego - organ administracji publicznej ma obowiązek zebrać i wyjaśnić cały materiał dowodowy, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i ustalenia istniejącego stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Natomiast organ II instancji miał obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania całości sprawy (art. 15 k.p.a.) i nie powinien się ograniczać wyłącznie do powielenia oceny organu I instancji. Naruszenie powyższych przepisów może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć należy, że rezerwat przyrody "Jeziorsko" został ustanowiony rozporządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 r. (Dz. U. nr.166 poz. 1219). Jego obszar został określony numerami działek ewidencyjnych.

Obszary powyższych form ochrony przyrody oraz obszary objęte wskazaną ochroną nie dają się porównać z uwagi na użycie innych pojęć je określających. Wymaga to dokonania prawidłowych ustaleń w tym zakresie.

Podkreślić też należy, że w § 2 rozporządzenia ustanawiającego rezerwat przyrody "Jeziorsko" wskazano, że celem ochrony jest zachowanie ze względów naukowych, dydaktycznych i krajobrazowych ostoi ptaków wodno-błotnych, w tym licznie występujących gatunków ptaków rzadkich i chronionych.

Powyższe dodatkowo wskazuje jak kompleksowa jest ochrona przyrody w przyjętych formach ochrony przyrody w postaci rezerwatu przyrody "J." oraz [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu. Wzmacnia to tylko wskazaną przez sąd ww. wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że przyjęta, na oznaczonym obszarze, ochrona np. ochrona czynna w ramach innej formy ochrony przyrody ale obejmująca obszary rezerwatu przyrody jest przesłanką pozytywną do uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w rezerwatach przyrody.

Organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

W rozpatrywanej sprawie zasada przekonywania nie została zrealizowana bowiem organ nie odniósł się do okoliczności istotnych. W tym zakresie sąd podzielił zarzuty skargi uznając, że zaskarżona decyzja nosi cechy dowolności, a ustalenia dokonane przez organ są niepełne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał na uwadze powyższe wskazania sądu.

Odnosząc się zaś do przywołanego w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z 19 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1698/13 należy zauważyć, że wyrok ten dotyczył stanu faktycznego, z którego wynikało, iż zadeklarowane przez podatników grunty nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż z przepisu tego wynika, że nawet jeśli grunt objęty jest ochroną, to dodatkowo musi być położony w parku narodowym lub rezerwacie przyrody. W realiach rozpatrywanej przez NSA sprawy na spornym obszarze nie było ani parku narodowego, ani rezerwatu przyrody, a jedynie znajdował się park krajobrazowy.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty postępowania składał się wpis uiszczony od skargi w wysokości 200 zł.