Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 108/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 125/22 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2021 r. nr 1401-IOA.4033.162.2021.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2021 r. nr 1401-IOA.4033.162.2021.MU, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. III SA/Wa 125/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. sp. k. zs. w Warszawie (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 17 listopada 2021 r. nr 1401-IOA.4033.162.2021.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że 24 września 2019 r. Spółka złożyła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2019 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 590.000,00 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do dnia 25 listopada 2019 r.

Z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie

1) postanowieniem z 21 listopada 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do 31 marca 2020 r.; postanowienie doręczono Stronie w dniu 21 listopada 2019 r.;

2) postanowieniem z 16 marca 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do 30 września 2020 r.; postanowienie doręczono Stronie w 16 marca 2020 r. Po wniesieniu zażalenia przez Spółkę i utrzymaniu postanowienia w mocy przez organ odwoławczy, rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem zapadłym pod sygnaturą III SA/Wa 2002/20, obecnie nieprawomocnym ze względu na skargę kasacyjną Organu odwoławczego;

3) postanowieniem z 7 września 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do 28 lutego 2021 r.; postanowienie doręczono Stronie w 8 września 2020 r.

Po zmianie właściwości, postanowieniem z 9 lutego 2021 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do 30 września 2022 r.; postanowienie doręczono Stronie 11 lutego 2021 r. Po wniesieniu zażalenia przez Spółkę i utrzymaniu postanowienia w mocy przez Organ podatkowy, rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem zapadłym pod sygnaturą III SA/Wa 1653/21 obecnie nieprawomocnym ze względu na skargę kasacyjną Organu podatkowego.

Następnie Organ pierwszej instancji postanowieniem z 6 września 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do 31 marca 2022 r. Postanowienie te zostało doręczone Stronie 10 września 2021 r.

Pismem z 17 września 2021 r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wnioskując o jego uchylenie oraz zobowiązanie NUS do zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym.

Organ podatkowy postanowieniem z 17 listopada 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia DIAS zwrócił uwagę, iż Organ pierwszej instancji wskazał m.in., że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich, jak i odbiorców zagranicznych. Głównym odbiorcą zagranicznym jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za sierpień 2019 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 2.528.016,01 zł netto dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem Skarżącej w zakresie nabyć był podmiot B. P. Sp. z o. o. Sp. k., od którego Spółka kupowała usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca ww. usług opiewała na kwotę netto 3.500.012,00 zł (VAT: 805.002,76 zł).

Na wskazane powyżej postanowienie Organu podatkowego z 17 listopada 2021 r. skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony.

Po przytoczeniu na wstępie przepisów regulujących zasady przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazał, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Ponadto WSA wskazał, że przepisy art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT") w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że badane obecnie postanowienie NUS zostało wydane w toku czynności sprawdzających. Nie mniej jednak organ wielokrotnie podkreślał, że w odniesieniu do analogicznych transakcji, z tymi samymi kontrahentami za wcześniejsze okresy rozliczeniowe prowadzone były kontrole celno-skarbowe oraz niezakończone jak dotąd postępowania podatkowe. Zadaniem organu było zatem wskazanie, co legło u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, jakie czynności wyjaśniające są obecnie w toku oraz jakie czynności organ planuje w najbliższej przyszłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że jak wynika z akt sprawy 17 czerwca 2019 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług, zaś w dniu 7 sierpnia 2020 r. organ ten wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Dodatkowo Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w dniu 13 października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r., natomiast w dniu 16 grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r.

Z pisma z 6 października 2021 r. Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wynika także, że kontrola za okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do lutego 2019 r. jest w dalszym ciągu na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W piśmie z 7 października 2021 r. organ kontrolny poinformował z kolei, że w zakresie kontroli dotyczącej rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. jest obecnie na etapie gromadzenia materiału dowodowego.

Ponadto zdaniem organów podatkowych wyniki powyższych kontroli mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji.

Zatem zasadność zwrotu wykazanego przez Skarżącego jawiła się organom jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, stąd wszczęcie kontroli celno-skarbowej i aktualnie w ocenie organów zachodzi konieczność zapoznania się w wynikami kontroli w celu ustalenia zasadności zwrotu, stąd przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, gdyż kontrola celno-skarbowa nie została zakończona.

W ocenie Sądu pierwszej instancji już sam fakt wszczęcia tzw. postępowania weryfikacyjnego tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego wskazuje, że zdaniem organów zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jest bowiem oczywiste, że organ nie uruchamia postępowania weryfikacyjnego, jeżeli zasadność zwrotu podatku VAT nie wymagałaby w jego ocenie dodatkowego zweryfikowania. Ustalenia postępowania weryfikacyjnego mają więc decydujący znaczenie dla ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mając powyższe na uwadze, przedłużając termin zwrotu podatku VAT organ nie musi dysponować dowodami na niezasadność zwrotu podatku VAT lub jak wskazuje w skardze Skarżący "skonkretyzowanymi wątpliwościami". Organ przedłużając termin zawrotu podatku VAT musi przede wszystkim dochować warunków formalnych takich jak np. doręczenie postanowienia przez upływem terminu zwrotu. Natomiast okoliczności, które skłoniły organ do uznania, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania mogą mieć właśnie charakter "ogólny" (nieskonkretyzowany), gdyż będą one dopiero weryfikowane w procedurze weryfikacyjnej. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można w tym zakresie stawić przed organem takich wymogów dowodowych, wskazujących na wymóg dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku VAT, które w istocie powodowałyby, że weryfikacja zwrotu podatku VAT byłaby niemożliwa a wszczęcie procedury weryfikacyjnej zbędne.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji. Ponadto spółka wniosło o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z 274b § 1. art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), poprzez niezasadne zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych, które rzutowały na treść wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.

2) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 217 § 2, w związku z art. 219, art. 274b § 1 O.p. - poprzez niezasadne oddalenie Skargi - w związku z uznaniem, że zarówno postanowienie NUS, jak i postanowienie Organu podatkowego zawiera stanowisko uzasadniające dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT. Ponadto niedostrzeżenie, że ww. rozstrzygnięcia organów podatkowych zawierają w swej treści niedopuszczalne domniemania, rzutujące na obraz Spółki, a jednocześnie nie zawierają wskazanych, uprawdopodobnionych i rzeczywistych wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że organy podatkowe wstrzymują Spółce zwroty VAT za poszczególne analogiczne okresy rozliczeniowe już od października 2018 r., zatem zważywszy na całokształt stanu faktycznego jest to obiektywnie, aż nadto wystarczający czas, ażeby sformułować konkretne zarzuty wobec Spółki (których oczywiście brak). Podczas, gdy organy podatkowe powołują ciągle ogólniki, domniemania, a nawet przekłamania. Tym samym - w ocenie Spółki - Sąd I instancji w sposób nieprawidłowy zaakceptował naruszenia przez ww. organy podatkowe przepisów prawa, w tym regulujących należyte, prawidłowe i skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku są:

– fakt prowadzenia względem Spółki kontroli celno-skarbowej oraz prowadzenia postępowania podatkowego,

– okoliczność nabycia 1 świadczenia usług o charakterze niematerialnym,

– okoliczność świadczenia usługi na rzecz podmiotu zagranicznego,

– bieżące analizowanie pozyskanego materiału dowodowego,

gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne skonkretyzowane wątpliwości co do świadczonych przez Spółkę usług;

4) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych regulacji, polegającą na przyjęciu, że nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, w sytuacji w której przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest ustalenie rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentem z innego kraju UE oraz transakcji nabycia usług o charakterze niematerialnym, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne konkretne wątpliwości co do tejże transakcji.

5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt I FSK 13/04 oraz z 22 lipca 2004 r., sygn. akt I GSK 356/04).

6.2. Wskazać należy, że pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy przywołane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności uzasadniały przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2020 r.

6.3. Z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został pozostawiony podatnikowi. Jeśli wybierze on tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zatem w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości zwrotu.

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 112 zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

6.4. Wskazać również należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"). Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa.

6.5. Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

6.6. Tym samym, pomimo tego że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w O.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

6.7. W konsekwencji należało przyznać rację Skarżącej, że postanowienia organów podatkowych nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji w ocenie NSA wskazały na następujące zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, wskazano, że jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych Skarżącej jest B. Ltd z siedzibą na M., dla którego świadczyła usługi outsourcingowe. Po drugie, z uwagi na to, iż prowadzona przez Stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Po trzecie, tok kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe mógł dodatkowo uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, z uwagi na to, że występują analogiczne sytuacje/transakcje jak w sierpniu 2019 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji prowadzone wobec Spółki kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowa mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. znaczenie o tyle, że organy podatkowe miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu podatku za ten okres nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Wyniki czynności dowodowych dokonywanych i zaplanowanych w ramach innych kontroli lub postępowań mogą się przekładać, na podstawie art. 181 O.p. na ocenę zasadności zwrotu podatku za sierpień 2019 r.

6.8. Odnosząc się do wskazanych powyżej okoliczności przedmiotowej sprawy, należy przede wszystkim wskazać, że fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem B. Ltd z siedzibą na M, dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto, podkreślenia wymaga, że wszczęta wobec Spółki kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r. została już zakończona i z jej ustaleń wynika, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz Skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Dodatkowo, wskazać należy, że Organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2021 r. do lipca 2022 r. Nie jest zrozumiałe, dlaczego przy tym samym rodzaju działalności Spółki organ raz dokonuje zwrotu podatku, a za inne okresy rozliczeniowe nie dokonuje zwrotu. Nie zostało to z pewnością wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu, a sam fakt prowadzenia kontroli w Spółce nie jest wystarczającym argumentem. Ponadto podkreślić należy, że DIAS wskazując na wątpliwość, czy Spółka posiada odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności w ogóle tej kwestii nie rozwinął, a przecież Spółka świadczy usługi niematerialne i nie wiadomo, o jaką infrastrukturę chodzi. Poza tym wskazując już na konkretne powiązania kapitałowe i osobowe miedzy kontrahentami ogóle nie sprecyzowano jak te powiązania świadczą o nieprawidłowości transakcji i mogą stanowić o uzasadnionych wątpliwościach.

W związku z powyższym, sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują w przedmiotowej sprawie aby kontrola celno-skarbowa wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. Co więcej, Organ podatkowy nie zaprzeczył twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że maltańskie organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące Spółki B. Ltd na M. Nie można także tracić z pola widzenia, że postanowienie NUS z 6 września 2021 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. jest już kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu za ten okres.

Ponadto podkreślić należy, że organy podatkowe w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny wskazują na powiązania kapitałowe nie precyzując konkretnie pomiędzy jakimi podmiotami i jakie rodzaju są to powiązania, które mogłyby stanowić o uzasadnionych wątpliwościach.

6.9. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie DIAS z 17 listopada 2021 r. nr 1401-IOA.4033.162.2021.MU.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.

M. Kołaczek M. Niezgódka-Medek M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA