Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 250/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą M. K. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i dokonane w nim ustalenia. Stwierdził zatem, że w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia [...]r., złożonej w urzędzie celnym w B. M. K. zgłosiła do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki [...] rok produkcji [...]. Zadeklarowany podatek akcyzowy w kwocie [...] zł uiściła.

Pismem z [...] r. strona złożyła wniosek o zwrot uiszczonej akcyzy. W uzasadnieniu tego wniosku wskazała, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niezgodny z przepisami art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 i art. 90 postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE).

Wydając decyzję pierwszoinstancyjną Naczelnik Urzędu Celnego w K. powołał się na: art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) - dalej w skrócie jako "O.p.", art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 29, poz. 257 ze zm.), i odmówił M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uznając, że podatek ten nie został nienależnie wpłacony. Wskazał mianowicie, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (dalej w skrócie "u.p.a.") podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju.

Opierając się na tych podstawach prawnych organ pierwszej instancji uznał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu osobowego było zasadne, a żądanie zwrotu zapłaconego podatku nie zostało poparte żadnymi dokumentami ani uzasadniającymi okolicznościami. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że zostały naruszone zasady wynikające z TWE.

W odwołaniu strona wniosła o ponowne przeanalizowanie sprawy, podtrzymując te same argumenty, którymi uzasadniała żądanie zwrotu pobranego podatku, a więc naruszeniem art. 23, art. 25 i art. 90 TWE

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w sprawie nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za powstaniem nadpłaty podatku akcyzowego, a organ pierwszej instancji właściwie wydał decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego na podstawie przepisów obowiązujących w momencie wydawania decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym organ odwoławczy przedstawił następujący wywód;

Zakaz ustanowiony w art. 23 i 25 TWE w stosunku do opłat o skutkach równoważnych do opłat celnych odnosi się do wszelkich opłat egzekwowanych w czasie lub w związku z importem określonych dóbr, a które to opłaty nie obciążają podobnych towarów krajowych, prowadząc do zmiany składników kosztowych ceny importowanego produktu i do ograniczenia ich swobodnego przepływu. Tak więc dla stwierdzenia, czy podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych ma charakter tożsamy z opłatami celnymi, należy stwierdzić czy opłata ta obciąża wyłącznie produkty nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jedynym kryterium określającym, czy dane auto podlega obowiązkowi podatkowemu, czy nie jest jego rejestracja na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy więc podkreślić, iż obowiązek podatkowy powstaje zarówno w stosunku do samochodów osobowych importowanych, produkowanych w kraju, a także do pojazdów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tak więc twierdzenie, że opłata wprowadzona przepisem art. 80 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym dyskryminuje pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo (importowane) w stosunku do pojazdów krajowych nie znajduje realnego uzasadnienia.

Nie można też zgodzić się, co dalej podniósł organ celny, iż do jakiejkolwiek dyskryminacji dochodzi również przez różnicowanie stawek podatkowych na samochody osobowe importowane, krajowe lub importowane z krajów Wspólnoty Europejskiej. W myśl bowiem art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (m.in. samochody osobowe - patrz art. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym) wynosi 65% podstawy opodatkowania określonej wart. 10. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że delegacja zawarta w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym umożliwia Ministrowi Finansów, w drodze rozporządzenia, obniżenie oraz różnicowanie stawki akcyzy określonej w ust. 1, w zależności od rodzaju wyrobu a także określać warunki jej stosowania. Zgodnie z powyższym Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. - w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w § 2 ust. 1 pkt 2 obniżył stawkę podatku akcyzowego zawartą wart. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednocześnie określając w § 7 ust 1 i 2 w/w rozporządzenia warunki jej stosowania. I w tym przypadku nie można dopatrzyć się dyskryminacji produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż, jak wynika z treści wyżej przytoczonych przepisów, odnoszą się one w ten sam sposób do produktów krajowych, jak i do produktów importowanych. Jakkolwiek sprzedaż w kraju przed pierwszą rejestracją pojazdów starszych niż dwuletnie wydaje się tylko sytuacją hipotetyczną, a w związku z tym można odnieść wrażenie, że stawki akcyzowe będą w rzeczywistości odnosić się tylko do pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, bądź importowanych, jednak nie można wykluczyć tego typu sytuacji. Ponadto podatek akcyzowy, w tym podatek akcyzowy od samochodów osobowych, jest podatkiem z natury płatnym tylko raz, tzn. iż zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z produkcją czy sprzedażą na terytorium kraju, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności. Innymi słowy jeżeli producent - sprzedawca czy importer zapłacił podatek akcyzowy od samochodu, to po zarejestrowaniu takiego samochodu na terenie RP nie powstaje obowiązek z tytułu dalszej odsprzedaży. Nieopodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadziłoby więc do sytuacji, w której część samochodów osobowych w kraju byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym (wyprodukowane w kraju, importowane), a część zwolniona z akcyzy (nabyte wewnątrzwspólnotowo).

Zatem opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie można stawiać w opozycji do nieopodatkowania podwójnej sprzedaży samochodu osobowego używanego na terenie RP, gdyż samochód będący przedmiotem tej sprzedaży w swej wartości zawiera już podatek akcyzowy zapłacony przez osobę, która go zarejestrowała (producent, importer czy też nabywający wewnątrzwspólnotowo).

Podsumowują w tym zakresie swe stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że zakaz obowiązujący w myśl art. 23 i 25 TWE nie dotyczy powyższej sprawy, gdyż zarówno obowiązek płacenia podatku od każdego niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, jak i stosowane stawki podatkowe nie odnoszą się tylko do samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, ale także do pojazdów będących w obrocie na rynku krajowym. Sporny podatek należy więc uznać za integralny element podatków wewnętrznych w rozumieniu art. 90 TWE.

Odnosząc się w następnej kolejnośći do zarzutu naruszenia przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż generalnym celem wprowadzenia przepisu art. 90 TWE jest zapewnienie neutralności fiskalnej, uniemożliwiającej jednemu państwu członkowskiemu dyskryminowanie produktów importowanych z innego państwa członkowskiego poprzez faworyzowanie produktów krajowych za pomocą krajowych przepisów podatkowych. Tak więc przepis ten ma uniemożliwić ochronę produkcji krajowej przed podobnymi towarami pochodzącymi z innych państw członkowskich, co ograniczałoby swobodny przepływ towarów. Jak wynika z cytowanych przepisów sporne przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakładają obowiązek podatkowy zarówno na pojazdy będące w obrocie na terenie kraju, jak i pojazdy pochodzące z importu lub z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynym kryterium określającym, czy dany samochód osobowy podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym jest fakt, czy został on zarejestrowany na terenie kraju, czy nie. Należy także podkreślić, że przepisy podatkowe nie różnicują w żaden sposób (poprzez stosowanie różnych stawek podatkowych) samochodów pochodzących z produkcji krajowej, importowanych bądź nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż ustanowienie takiego przepisu jest w pełni zgodne z ustawodawstwem wspólnotowym. Art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. wyraźnie stwierdza, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do w prowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe pod warunkiem nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Jak wynika z powyższego RP ma prawo do obciążania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym pod warunkiem, że nie powoduje to zwiększenia formalności na granicy państwa. Zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są zobowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego (przekroczenia granicy przez towar - patrz art. 2 pkt 11) oraz zgodnie z pkt 2 dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu. Z analizy powyższego przepisu wynika, że zakup i przywóz samochodów osobowych z innych państw członkowskich w żadnym wypadku nie zwiększa formalności granicznych. Osoba sprowadzająca pojazd, wszelkie formalności związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, dopełnia dopiero po przyjeździe do kraju.

W końcowej części swego wywodu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym. W takich sytuacjach przepis wspólnotowy ma pierwszeństwo przed normą krajową. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu wyłącznie o pierwszeństwo w stosowaniu. Natomiast istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznej nieważności przepisu krajowego. Sposób postępowania w przypadku naruszenia przepisów traktatowych określa art. 226 Traktatu WE, zgodnie z którym "Jeżeli, zdaniem Komisji, którekolwiek z państw członkowskich nie wypełnia swych zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu, przedstawia ona uzasadnioną opinię w tej sprawie po uprzednim umożliwieniu temu państwu przedstawienia swego stanowiska. Jeżeli dane państwo nie zastosuje się do tej opinii w terminie określonym przez Komisję, ta ostatnia kieruje sprawę do Trybunału Sprawiedliwości". Z powyższego jednoznacznie wynika, że możliwość dyscyplinowania państw członkowskich do respektowania zapisów traktatowych musi nastąpić z inicjatywy Komisji Europejskiej. Z kolei organy podatkowe zobligowane są do ustalenia obowiązywania normy prawnej, stwierdzenia przede wszystkim, czy konkretna norma prawna weszła w życie oraz, czy nie została w okresie jej stosowania formalnie derogowana. W istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności z prawem wspólnotowym. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją, czy też z prawem wspólnotowym. W chwili orzekania ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym była aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, a tym samym powyższe twierdzenia Skarżącego należy uznać za nietrafione.

W skardze z na powyższą decyzję organu odwoławczego strona żądała jej uchylenia, zarzucając raz jeszcze naruszenie prawa unijnego, w szczególności art. 25, 28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG.

Wnosząc o oddalenie skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko:

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego należy mieć na uwadze to, że ta odmowa była następstwem przyjęcia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stanowiska, że przepisy krajowe regulujące kwestię przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i stawek stosowanych w tym zakresie były zgodne z prawem wspólnotowym.

Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do opodatkowania czynności nabycia samochodu osobowego, a w związku z tym nie mogła powstać nadpłata z tytułu uiszczenia należnego podatku akcyzowego.

Tym samym ocena zgodności z prawem zapadłej decyzji organu podatkowego jest uzależniona od oceny naruszenia prawa od strony opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia samochodów osobowych sprowadzanych na terytorium kraju, która to czynność, w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, zwana jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Przed przejściem do zasadniczych rozważań konieczne jest rozstrzygnięcie pewnych kwestii wstępnych, a mianowicie:

- czy pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem ETS ),

- czy prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku stwierdzenia wystąpienia sprzeczności między nimi oraz

- czy organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe.

Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie, ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji).

W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia wskazać należy, że generalnie w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Stwierdzono tam, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty, nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał Trybunałowi pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową.

Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131):

1/ sformułowania orzeczeń ETS, dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazują na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji, podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o badanie zgodności z Konstytucją. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

Po rozstrzygnięciu powyższych ogólnych kwestii, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy odnieść się do istoty problemu, a mianowicie odpowiedzi na pytanie w jakim zakresie istnieją podstawy, nie tylko na gruncie przepisów krajowych ale też wspólnotowych, do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego sprowadzonego na teren kraju.

Przy odpowiedzi na to pytanie wiążąca dla Sądu jest wykładnia przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, dokonana przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzeziński C-313/05). Wyrok ten został wydany w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1, art. 81 u.p.a. i § 7 Rozporządzenia z 2004 r.

ETS orzekł, że:

1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE,

2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE:

- służy zapewnieniu swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27),

- służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28),

- akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29),

- pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40).

W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34).

Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich.

Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu.

W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle Rozporządzenia z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających:

a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36),

b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38).

W niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...], wyprodukowany w [...] r., dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego to nabycie, na gruncie Rozporządzenia z 2004 r., należy uwzględnić powyższą wskazówkę zawartą w pkt. b, odnoszącą się do samochodów używanych mających więcej niż dwa lata.

Wysokość podatku jest uzależniona od wielkości podstawy opodatkowania i stawki mającej zastosowanie do danej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania nie jest kwestionowana przez strony postępowania i wynika z deklaracji. Natomiast spór dotyczy wysokości podatku, czyli odnosi się pośrednio do stawek podatku akcyzowego, które zostały określone w ten sposób, że w art. 75 ust. 1 u.p.a., odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymieniona została stawka maksymalna wynosząca 65 %, a obniżone stawki akcyzy miały zostać określone w przepisach wykonawczych. Wielkość obniżonych stawek została uregulowana w § 7 Rozporządzenia z 2004 r.

Przepis § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r. stanowił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Natomiast zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Podobnie i w pozycji 21 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi:

- o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla

- pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć tylko używanych samochodów osobowych nabywanych po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, a nie sprzedaży w kraju pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Wynika to z tego, że samochody osobowe krajowe aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Biorąc pod uwagę jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, na co zwrócił uwagę ETS, a co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do danych czynności powstał już obowiązek podatkowy, to nie może powstać taki obowiązek na podstawie następnej czynności. Tym samym przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. W związku z tym nabycie używanego samochodu osobowego, po upływie dwóch lat od produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlegałoby wyższemu podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu według podanego wzoru w § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r., niż podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdu używanego i zarejestrowanego w kraju jako nowy, czyli według stawki 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w całości naruszyły przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy, poprzez stosowanie zawyżonych stawek podatku akcyzowego określonych § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r. bez uwzględnienia regulacji mających pierwszeństwo, a wynikających z treści art. 90 akapit pierwszy TWE. W tym zakresie podstawą prawną uchylenia jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.). W związku z tym, że wykładnia zawarta w analizowanym wyroku ETS, której skutki w czasie nie zostały ograniczone, miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, to zachodzi też podstawa do uchylenia wynikająca z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. ze względu na wystąpienie okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien orzec z uwzględnieniem powyższych uwag.