Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 107/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2021r. sprawy ze skargi: A. sp. z o.o. z/s w Z. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta D. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Burmistrz Miasta D. uznał za nieprawidłowe stanowisko A sp. z o.o. z/s w Z. w przedmiocie opodatkowania wyciągów narciarskich podatkiem od nieruchomości.

Jak wynikało z akt sprawy Skarżąca w dniu 24 sierpnia 2020 r. wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania wyciągów narciarskich, pismami z dnia 13 października i 5 listopada 2020 r., działając na żądanie organu podatkowego, Skarżąca uzupełniła wniosek w zakresie opisu stanu faktycznego.

W efekcie tego Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność w zakresie kierowania i obsługi ośrodka narciarskiego i jest właścicielem związanej z tym infrastruktury narciarskiej obejmującej m.in.: sześcioosobową kolej linową [...]; czteroosobową kolej linową [...]; wyciągi narciarskie – w tym orczykowy i talerzykowy; wyciąg narciarski przenośny i przenośnik narciarski [...]. Koleje i wyciągi składają się z budynków, budowli i urządzeń technicznych, zaś przenośnik z urządzeń technicznych. We wniosku Strona opisała grupowanie ww. obiektów do Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) oraz elementy wchodzące w skład poszczególnych grup. Zaznaczała, że budynki i budowle powstały w wyniku prac budowalnych (poza obiektami kontenerowymi), podlegają nadzorowi budowlanemu, zaś urządzenia techniczne stanowią odrębną kategorię wskazanych obiektów, są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi i mogą być w całości demontowane. Bez uszczerbku dla budowli mogą mieć odmienne parametry techniczne i być wymieniane na inne. Nie powstają one w wyniku robót budowlanych, a zatem podlegają ustawie o dozorze technicznym. Co więcej w zakresie dwóch ostatnich obiektów są one posadowione na gruncie za pomocą kotew, czyli nie są z nim trwale związane.

W dalszych wyjaśnieniach okoliczności faktycznych Skarżąca szeroko opisała, co składa się na budynki, budowle, urządzenia techniczne oraz instalacje, ze szczególnym uwzględnieniem przenośnika narciarskiego i wyciągu przenośnego. Ponadto wskazała, że dla poszczególnych obiektów (kolei linowych, wyciągów (orczykowy) i przenośnika) były wydawane pozwolenia na budowę i pozwolenie na użytkowanie (koleje, wyciągi krzesełkowe, przenośnik, wyciąg orczykowy). Przy czym projekty budowlane dotyczyły lokalizacji i realizacji całości wskazanych obiektów. Urządzenia techniczne nie podlegają okresowym kontrolom wg prawa budowlanego ale poszczególne ich elementy dozorowi technicznemu. Stwierdziła również, że funkcją wyciągu narciarskiego przenośnego oraz przenośników narciarskich jest transport narciarzy na stoku.

Na tym tle Skarżąca pytała: czy z tytułu wykorzystywania opisanych obiektów (z wyłączeniem budynków) w ramach działalności gospodarczej jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości oraz czy wszystkie wskazane obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na tle podatku od nieruchomości?

Uzasadniając swój pogląd Skarżąca wskazała, że definicje w ustawie prawo budowalne nie pozwalają na jednoznaczną kwalifikację infrastruktury ośrodka narciarskiego jako podlegającego opodatkowaniu w całości podatkiem od nieruchomości. To uzasadnia określenie statusu całości jak i wszystkich składających się na nią elementów. Przy czym taki wniosek Strona wiązała ze zmianą przepisów prawa budowalnego od dnia 28 czerwca 2015 r. w zakresie pojęcia obiektu budowlanego W opinii Strony opisane obiekty są urządzeniami technicznymi, co potwierdza treść Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu. Z tego Strona wywiodła, że obiekty składają się z dwóch rodzajów części o różnym charakterze – budowlanej - powstałej w wyniku robót budowlanych oraz urządzeń technicznych, te podlegają dozorowi technicznemu. W opinii Strony obiekty te są zbliżone do elektrowni wiatrowych. Mając na uwadze zmianę definicji obiektu budowalnego, poprzez usunięcie przesłanki "całości techniczno – użytkowej" i przejście do koncepcji wzniesienia obiektów przy użyciu wyrobów budowalnych wyłączone jest opodatkowanie instalacji współpracujących z budowlą. Opodatkowanie przedmiotów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej Prawo budowalne), a ich konstrukcja jest różna od wskazanych przez ustawę narusza zasadę określoności zawartą w art. 217 Konstytucji RP.

Opisane przez Stronę obiekty nie zostały wzniesione - jako całość – z użyciem wyrobów budowalnych (dotyczy opisanych przez Stronę urządzeń technicznych), dotyczy to tylko części tych obiektów – budowalnych (także przez Stronę opisanych). Elementy niebudowlane są wymiennymi, odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość techniczno - użytkową obiektu ale w kontekście zmiany Prawa budowalnego już nie budowli. Skoro urządzenia mogą być demontowane, to cała infrastruktura nie może być uznana za budowlę. Za takim rozumieniem przepisów przemawia także Klasyfikacja Środków Trwałych spornych obiektów. Dalej Strona podkreślała, że urządzenia techniczne mają rolę służebną względem obiektu, co wynika tak z oceny prawnej jak i okoliczności faktycznych. Podkreślała, że przenośnik czy wyciąg przenośny nie są związane z żadnymi obiektami budowlanymi. Pogląd ten znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Strony wykładnia spornych przepisów winna być zgodna z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09).

W podsumowaniu Strona wywodziła, że elementy niebudowlane wchodzące w skład opisanych obiektów pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na wyłączenie z definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych oraz rezygnacji z przesłanki całości techniczno – użytkowej. Omawiane elementy nie są także urządzeniami budowalnymi. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowalne opisanych obiektów, pozostałe elementy (opisane przez Stronę) nie wchodzą w skład budowli, także w znaczeniu podatkowym.

Rozpoznając wiosek Strony organ podatkowy opisane w nim stanowisko uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawo budowlane. Zaznaczał, że obiekt budowalny nie musi być wzniesiony z wyrobów budowalnych ale z ich użyciem.

Z przywołanej definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawo budowalne wywiódł, że budowlami wskazanymi w treści tego przepisu są m.in. budowle sportowe wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wzniesione z użyciem wyrobów budowalnych (co wynika także z dalszych regulacji Prawa budowalnego, w tym załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowalne). Wskazał też na pojęcie urządzeń technicznych zapewniających możliwość użytkowania budowli sportowych zgodnie z przeznaczeniem, (urządzenia budowalne). Zwracał uwagę, że wyciągi narciarskie nie zostały wymienione wprost w ww. definicji. W tym jednak zakresie odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i zawartej tam wykładni przepisów u.p.o.l. w zakresie znaczenia pojęcia budowla. Na tej podstawie wywodził, że znaczenie ma ujęcie danego obiektu w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego, a także w załączniku nr 1 do ww. ustawy. Zarówno wyciągi narciarskie jak i koleje linowe zostały wymienione w ww. załączniku do ustawy jako całość i są kwalifikowane jako obiekty budowalne sportu i rekreacji. Organ podatkowy zwracał uwagę, że obok budowli wskazano na budynki sportu i rekreacji jako odrębną kategorię. Zatem sporne obiekty podlegają opodatkowaniu jako całość, przy czym organ podatkowy podkreślał, że budowlami są także instalacje oraz urządzenia zapewniające możliwość użytkowania wyciągu zgodnie z przeznaczeniem.

W dalszych wywodach organ podatkowy dokonał językowej wykładni pojęcia budowla sportowa, posiłkując się Słownikiem Języka Polskiego. W rezultacie wywiódł, że chodzi o to, co zostało wybudowane, służące ćwiczeniom i grom mającym na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenia do uzyskania jak najlepszych wyników. Co do wyciągu wskazał, że jest to urządzenie służące przewożeniu narciarzy na wyższy poziom, tak też zdefiniował kolej linową. Niewątpliwie zarówno wyciąg jak i kolej linowa to budowle sportowe i obiekty sportu i rekreacji, podlegają zatem opodatkowaniu jako całość, co dotyczy wszystkich wskazanych we wniosku Strony obiektów. Jako pozbawione znaczenia uznał, że niektóre z nich nie są trwale związane z gruntem. Takiego wymogu, co do budowli, w odniesieniu do tych obiektów, nie zawiera ustawa Prawo budowlane. Wskazał również, że ustawodawca do budowli zaliczył również wolnostojące urządzenia techniczne.

Organ podatkowy stwierdził również, że większość spornych obiektów wymagała pozwolenia na budowę i użytkowanie, co dotyczy tylko obiektów budowlanych i potwierdza przyjęty w interpretacji indywidualnej pogląd. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że sporządzane dla obiektów projekty budowalne dotyczyły całości i niemalże w całości podlegają one kontrolom z zakresu Prawa budowalnego.

W dalszej części aktu, w niezwykle obszernych wywodach, organ podatkowy odniósł się do stanowiska Strony. W pierwszej kolejności w zakresie wpływu zmiany ustawy Prawo budowalne w obszarze pojęcia obiektu budowalnego poprzez rezygnacje z przesłanki całości techniczno – użytkowej. W opinii organu podatkowego ww. zmiana nie ma znaczenia dla oceny tej sprawy, gdyż nie wpłynęło to na charakter urządzeń budowlanych oraz instalacji zapewniających użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Na poparcie swych racji organ podatkowy przywołał pismo Podsekretarza Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r. wskazujące, że cel nowelizacji zmierzał do uproszczenia procedury budowalnej, a nie zmiany zasad opodatkowania. Nadto organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zapadłego przed zmianą ustawy Prawo budowalne nakazującej uznanie wyciągów narciarskich jako całości techniczno – użytkowej, wywodząc, że ma zastosowanie także po zmianach ustawy.

Odnosząc się do argumentacji Strony, że obiekt nie jest wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych organ podatkowy wskazał na przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowalnych i definicję wyrobów budowalnych wywodząc, że wszystkie elementy spornych obiektów, także niebudowlane, spełniają te cechy.

Zanegował także organ podatkowy możliwość porównania spornych obiektów z elektrowniami wiatrowymi, stwierdzając, że nie są one wymienione w ustawie Prawo budowalne. Za bardziej uzasadnione uznał porównanie spornych obiektów do oczyszczalni ścieków, które składając się z budynków i budowli podlegają opodatkowaniu jako całość.

O opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może decydować ujęcie obiektów w Klasyfikacji Środków Trwałych, do tego typu działań nie odwołuje się ustawodawca, neguje je też orzecznictwo sądów administracyjnych. Podobnie ocenił postulowaną przez Stronę konieczność odwołania się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2000/9, podkreślając, że sporne urządzenia zostały wskazane jako całość w Prawie budowalnym.

Odnosząc się do kwestii nadzoru sprawowanego nad spornymi urządzeniami organ podatkowy wskazał, że poza nadzorem technicznym są one także nadzorowane na podstawie Prawa budowalnego, co potwierdza judykatura.

Końcowo organ podatkowy odniósł się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r. stwierdzając, że przyjęty pogląd nie pozostaje w sprzeczności z jego tezami, gdyż dokonał analizy spornych urządzeń jako budowli w całości. Na poparcie swych racji wskazał też na glosę do ww. orzeczenia (prof. L. Etela i Dowgiera) wyrażającą pogląd zbieżny ze stanowiskiem organu podatkowego.

W skardze Strona zarzucała naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawo budowalne, polegającą na uznaniu wszystkich spornych obiektów za budowle, a w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości.

Zarzucała też naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie: art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika; art. 14b §2 w zw. z art. 14j § 3 O.p. wywołane zastosowaniem względem Strony zasad postępowania dowodowego z postępowania podatkowego w toku prowadzonego postępowania wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji, a tym samym przeniesieniem na Stronę obowiązku analizy dokumentacji źródłowej (dowodów) w zakresie potwierdzenia przedstawionego stanu faktycznego, gdzie organ podatkowy winien oprzeć się na zdefiniowanym już stanie faktycznym.

Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie jej stanowiska oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu Strona podważała przyjęcie poglądu organu podatkowego za słuszny, wskazując na rozbieżność pojęć użytych w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowalne i w załączniku nr 1 do tej ustawy (budowle sportowe i obiekty sportu i rekreacji). Istotne jest bowiem czy obiekty spełniają kryteria obiektu budowalnego w rozumieniu ustawy, analizę w tym zakresie Skarżąca przedstawiła w skardze. Podkreślała przy tym znacznie zmiany przepisów Prawa budowalnego i wywodziła, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne a jedynie elementy budowalne. Podkreślała znaczenie faktu podlegania przez te urządzenia dozorowi technicznemu na co wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17. Przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu wyraźnie wskazują, że sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne. Konieczność sięgnięcia po inne regulacje prawne przy wykładni spornych w sprawie norm wynika z powołanego przez organ podatkowy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc z zapisów tych wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają części budowalne spornych obiektów, zaś urządzenia techniczne są wyłączone z tego zakresu. Przy czym wyciąg przenośny oraz przenośnik narciarski stanowią takie urządzenia w całości. Strona wskazywała na podobieństwo spornych obiektów do elektrowni wiatrowych, stwierdzając, że w art. 3 ust. 3 Prawa budowalnego powołano części budowalne tych obiektów. Powieliła też argumentację wniosku odwołującą się do Klasyfikacji Środków Trwałych. Skarżąca podkreślała, że uprzednie opodatkowanie wyciągów narciarskich, aprobowane w orzecznictwie, wynikało z brzmienia starych przepisów odwołujących się w zakresie definiowania obiektu budowlanego do pojęcia "całości techniczno- użytkowej". Po zmianie regulacji Prawa budowalnego od dnia 28 czerwca 2015 r. taka wykładnia nie ma już uzasadnienia. Nowe brzmienie regulacji spod opodatkowania wyłącza urządzenia (w tym techniczne), instalacje, nadto obiekt budowalny ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych. Przy czym jak wywodziła Strona zmiana przepisów wpływała na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uznając, że sporne obiekty nie są jednolite i składają się z elementów budowalnych wzniesionych z użyciem materiałów budowalnych jak i urządzeń technicznych, które takich cech nie spełniają, za uzasadnione uznała opodatkowanie wyłącznie tych jej elementów, które mają cechy budowli (budowalnych). W dalszych wywodach Strona przywołała argumentację zawartą we wniosku o udzielnie interpretacji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego, podkreślała, że kierowane do niej pytania dotyczące okoliczności faktycznych wykraczały poza zakres wynikający z postępowania o udzielnie interpretacji indywidualnej i zmierzały do potwierdzenia wypowiedzianych już twierdzeń Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 § 1 pkt 1 li a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać nadto trzeba, że zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powołany przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, w podanych na wstępie granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Spór między stronami dotyczy oceny czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych opisane przez Stronę obiekty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, czy też opodatkowanie obejmuje wyłącznie części budowalne.

W opinii Strony istotne znaczenie dla przyjęcia zasad opodatkowania tych obiektów ma zmiana przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej Prawo budowalne), dokonana na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowalne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443, dalej ustawa zmieniająca). Zmiana weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. W opinii Strony zmiana ta wpłynęła na zakres opodatkowania budowli, poprzez wykreślenie zapisu dotyczącego całości techniczno – użytkowej jaki ma tworzyć wraz z instalacjami i urządzeniami. Taką wykładnię zmienionych przepisów potwierdza powołane przez Stronę orzecznictwo. Wobec tego opodatkowaniu winny podlegać jedynie elementy budowalne, wzniesione z użyciem materiałów budowalnych. Urządzenia techniczne nie powinny podlegać opodatkowaniu, taki też charakter mają wyciąg przenośny, jak i przenośnik narciarski. Potwierdza to także fakt, że elementy podlegają dozorowi technicznemu oraz klasyfikacja środków trwałych.

Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził organ podatkowy, w jego opinii zmiana ustawy nie przyniosła zasadniczych zmian w zakresie opodatkowania budowli. Dokonując wykładni przepisów spornych w sprawie organ podatkowy wskazał, że sporne obiekty zostały zaklasyfikowane jako budowle w całości w Prawie budowlanym (w załączniku nr 1 do ww. ustawy), który przy wykładni ww. ma istotne znaczenie, co uzasadnił odwołaniem się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Bez znaczenia pozostaje to, że podlegają one dozorowi technicznemu.

Odnosząc się do tak nakreślonego sporu należy przyznać rację organowi podatkowemu, a przeprowadzona przez niego wykładnia jest zasadniczo prawidłowa.

Niewątpliwe powołana na wstępie zmiana przepisów ustawy Prawo budowlane wprowadziła odmienne brzmienie obiektu budowalnego, w części odnoszącej się do budowli, rezygnując z zapisu wskazującego na konieczność tworzenia całości techniczno – użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami, co jednak nie przełożyło się na opodatkowanie spornych w sprawie obiektów jako całości.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.), budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Regulacja ta odsyła do przepisów Prawa budowlanego w zakresie rozumienia pojęcia obiekt budowlany. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowalne przez obiekt budowalny należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 Prawa budowalnego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przy czym w opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę priorytetowe znaczenie dla opodatkowania spornych obiektów należy rzecz jasna przypisać definicji zawartej w ustawie podatkowej. Wbrew stanowisku Skarżącej dokonana zmiana ustawy w tym zakresie (pojęcia budowli) nie spowodowała konieczności odrębnego traktowania budowli i innych jej elementów (instalacji) ale wzmocniła wymogi trwałości i funkcjonalności powiązania obiektu oraz jego instancji, a do takich należy zaliczyć elementy określane przez Stronę jako urządzenia techniczne.

Pogląd ten ma uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Zgodnie z wypowiedzianą tam tezą, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela - za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 27 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Wbrew zatem wywodom Skarżącej w zakresie pojmowania pojęcia obiektu budowalnego i budowli ustawodawca nie dokonał rozdziału nakazującego oddzielne traktowanie budowli i instalacji. Przy czym nadmienić trzeba, że Skarżąca w treści wniosku oraz skardze elementy niebudowlane określa mianem urządzeń technicznych, którym nie posługuje się ustawodawca podatkowy. W Prawie budowalnym zdefiniowano jedynie urządzenia budowalne, do których – także zdaniem Skarżącej – sporne elementy nie należą. W tym kontekście zasadnym wydaje się dokonanie językowej wykładni pojęcia instalacji, którym posługuje się ustawa zarówno podatkowa jak i Prawo budowlane, nie definiując tego zwrotu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod pojęciem instalacji należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Zatem instalacje jako zespół urządzeń technicznych pełnią rolę służebną wobec celu jakiemu ma służyć dany obiekt, a tak właśnie jest w tej sprawie.

Niezależnie od tego, na tle rozpoznawanej sprawy priorytetowe znacznie ma jednak fakt, że ustawodawca sporne obiekty traktuje w całości jako budowę, która jako taka jest definiowana w Prawie budowalnym. Zasadnie na ten aspekt sprawy wskazuje organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji prawidłowo odwołując się zarówno do pojęć Prawa budowalnego jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. OTK – A 2011/7/71, Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228).

Niewątpliwie przepis ustawy podatkowej w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowalne. Zatem zawarte w tej ustawie definicje mają istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. Relacje tych dwóch ustaw i sposób rozumienia samego odsłania wyłożył, we wskazanym już orzeczeniu, Trybunał Konstytucyjny wskazując, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach ustawy lub w załączniku do niej, będącej wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowalnym.

Słusznie wywodzi organ podatkowy, że w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 Prawa budowalnego wskazano na obiekty sportowe, zaś w załączniku do ustawy (kategoria V) wskazuje na obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Wprost wskazując na kolejki linowe i wyciągi narciarskie.

Takie rozumienie ww. przepisów ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, choć w istocie dostrzec trzeba, że nie jest ono jednolite, na co wskazuje Strona. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela jednak te orzeczenia, które w zakresie pojęcia budowli odwołują się do wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tytułem przykładu wskazać trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 122/17 (dostępny w: CBOSA). W orzeczeniu tym odnosząc się do myjni samochodowych Sąd zaznaczył, że zostały one wprost wskazane w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 2 P.b. W tym zakresie Sąd odwołał się t do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71), w którym wskazano, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII, stwierdzono, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można jej dzielić na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie tę część, która ma charakter budowlany, bez wyposażenia "techniczno-technologicznego". Wynika to z faktu, że myjnie wykorzystywane są w działalności gospodarczej, a ich wyposażenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za trafne uznano zatem stanowisko, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości.

Jakkolwiek pogląd ten został wypowiedziany na tle innych okoliczności faktycznych, jednakże przyjęty w nim sposób wykładni spornych w sprawie przepisów ma odniesienie na grunt rozpoznawanej sprawy.

Sporne obiekty (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) zostały bowiem wprost wskazane w ww. załączniku do ustawy, a zatem określone jako budowle. Niewątpliwe wraz z opisanymi przez Stronę instalacjami stanowią całość. Będą one zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wskazane przez ustawodawcę, jako całość funkcjonalna, w której instalacje zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – przewozu osób na stoku.

Dokonując oceny wszystkich obiektów pod kątem spełnienia definicji obiektu sportowego organ podatkowy odwołał się do wykładni językowej, co w kontekście opisanego wskazania wyciągów i kolejek linowych w ustawie wydaje się zbędne, nie wpływa jednak na wynik sprawy.

Nie ulega bowiem wątpliwości i taką tezę przyjmuje też organ podatkowy, że sporne obiekty, w tym także wskazywane przez Stronę wyciąg przenośny i przenośnik narciarski spełniają definicję wyciągu narciarskiego. Tezy tej nie neguje także Skarżąca, wskazując, że funkcją wyciągu narciarskiego przenośnego oraz przenośników narciarskich jest transport narciarzy na stoku. Ma to również potwierdzenie w zapisach rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji, naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 2006, Nr 106, poz. 717). W § 1 pkt 36 ww. aktu wskazano, że przez wyciąg narciarski śniegowy należy rozumieć - wyciąg narciarski służący do holowania w górę narciarzy po śniegu lub gruncie stałym pokrytym specjalną wykładziną.

Odnosząc się do zarzutów skargi podnoszących podobieństwo spornych obiektów do elektrowni wiatrowych, Sąd podziela pogląd, że przykład ten nie jest miarodajny. Niewątpliwie większość budowli to obiekty składające się z części budowalnej i technicznej (jak sporne obiekty). Ma to potwierdzenie w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego, w którym ustawodawca definiując pojęcie budowli wskazał przykładowe obiekty jako całość oraz ich elementy budowalne. W przypadku elektrowni wiatrowych za budowle uznano wyłącznie części budowalne, co jednak nie daje podstaw aby zasadę tę odnosić do innych obiektów wskazanych w tym przepisie lub dalszych regulacjach. Potwierdza to piśmiennictwo, stwierdzając, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego posługuje się zwrotem "część budowlana", aby odróżnić ją od części technicznej np. kotłów, pieców, elektrowni wiatrowych. Robi to jednak w wyraźnie. Organ podatkowy opodatkowując całość obiektu, ewidentnie naruszałby tę część art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane urządzeń technicznych. Regułą jest, że w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane wskazana jest cała budowla, a nie tylko część budowlana danego obiektu. Analiza brzmienia tego przepisu pozwala twierdzić, że za budowle uznaje się, poza wyjątkami w nim wskazanymi, nie tylko część budowlaną, ale także część techniczną. Tylko w szczególnych przypadkach wymienionych w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy za budowlę uznaje się jedynie konstrukcję budowlaną. W odniesieniu do pozostałych budowli tam wymienionych należy zakładać, że obie części składają się na budowlę. Nie można zatem twierdzić, że tylko część budowlana kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) stanowi budowlę, ponieważ w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane wskazane są "całe" budowle sportowe, a nie tylko ich "części budowlane". Obie te części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową, które to pojęcie występowało w definicji budowli do 2015 r. Pomimo zmiany definicji w dalszym ciągu nie można utożsamiać budowli jako obiektu budowlanego jedynie z konstrukcją budowlaną. Przedmiotem podatku jest budowla jako konstrukcja budowlana wraz z częścią techniczną, która warunkuje normalne jej funkcjonowanie.

Przedstawiony pogląd prof. B. Pahla został przedstawiony w artykule pt. "Spór o opodatkowanie kolei linowych i wyciągów narciarskich. Uwagi na tle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2693/17" (Studnia Prawnicze KUL 3 (87) 2021).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte tam poglądy w zakresie wykładni spornych w sprawie przepisów. W tym miejscu wskazać także trzeba, na ten fakt zwrócił także uwagę organ podatkowy, że zbliżony pogląd został wyrażony również w szeroko cytowanej przez organ podatkowy glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17 autorstwa prof. L. Etela i prof. R. Dowgiera (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 4 z 2020 r.).

Odnosząc się do dalszych argumentów Skarżącej wskazującej na objecie spornych obiektów (w zakresie części technicznych lub w całości dozorem technicznym), co miałoby świadczyć o odrębnym ich opodatkowaniu, Sąd stwierdza, że taka zależność nie ma umocowania prawnego. Pogląd ten ma uzasadnienie w powołanym już artykule prof. B. Pahla oraz powołanym tam orzecznictwie sądów administracyjnych. Zwraca się tam uwagę, że przepisy dotyczące dozoru technicznego służą innym celom i w żadnej mierze nie stanowią uzupełnienia norm prawa budowalnego.

Pogląd ten ma odniesienie do wskazywanego przez Skarżącą argumentu odwołującego się do Klasyfikacji Środków Trwałych. Rozporządzenie rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864), zgodnie z pkt I objaśnień jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Zatem w żadnej mierze nie może wyznaczać przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zasadna jest również argumentacja organu podatkowego odnosząca się do stwierdzenia ustawowego wymagającego by obiekt budowlany był wzniesiony z użyciem materiałów budowalnych. W tym zakresie Sąd podziela twierdzenia zawarte w zaskarżonym akcie podnoszące, że zarówno regulacje krajowe (ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowalnych) jak i Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego nr 305/2011 określają charakter tych wyrobów, wynika z nich, że z użyciem ww. wyrobów zostały wykonane zarówno elementy budowlane jak i instalacje.

W tych okolicznościach za bezzasadny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawo budowalne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. przepisów art. 14b § 2 w zw. z art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), stwierdzić trzeba, że pierwsze z wezwań kierowanych do Strony dotyczyło wyraźnego wskazania co stanowi opis faktów, a co stanowisko Strony.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku braków uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej lub udzielenia odpowiedzi zgodnej z wymogami art. 14c § 1 O.p., a więc ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, organ podatkowy jest zobowiązany do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie okoliczności faktycznych w niezbędnym zakresie. Tryb ten ma umocowanie w art. 14h w zw. z art. 169 O.p. i prawidłowo został zastosowany w tej sprawie celem rozgraniczenia zakresu jaki ma być poddany analizie.

W kwestii zaś kolejnego wezwania, to nie sposób ocenić je jako postępowanie dowodowe, bowiem organ podatkowy zmierzał do pozyskania kompletnych informacji dotyczących spornych obiektów, w celu udzielenia pełnej odpowiedzi na wątpliwości Strony. Elementy te wykorzystał przy udzieleniu wykładni przepisów prawa. I jakkolwiek w opinii Sądu okoliczności te nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy (udzielonej wykładni przepisów prawa), to fakt wystosowania takiego zapytania, nie może przesądzać o naruszeniu prawa dającym podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu, nie wpływa bowiem na wynik sprawy. Zasadnicze rozstrzygniecie (wykładnia) nie zasadza się na argumentacji wynikającej z pozyskanych w tym trybie faktów. Ocenę prawną tych okoliczności organ podatkowy powołał wspierająco.

Uznając, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.