Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 540/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 125,  art. 229,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.22.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.: 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu L. (dalej: Powiat, Podatnik, Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 22 kwietnia 2024 r., nr 0201-IOV-11.4103.22.2024, którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 19 lipca 2018 r., nr 0210-PP.4213.91.2016.25.BA, stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 14.413 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 7.774 zł oraz określającą w tym podatku kwotę do zwrotu za styczeń 2011 r. na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 54.107 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 28.056 zł.

Z akt sprawy wynika, że Powiat w dniu 24 lutego 2011 r. złożył deklarację VAT-7 za styczeń 2011 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 12. 036 zł. Korektą złożoną w dniu 2 czerwca 2016 r., Skarżący zmienił poprzednie rozliczenie i zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT (w wysokości 130.456 zł) do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Do korekty deklaracji VAT-7 załączył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniając, że korekta jest wynikiem centralizacji rozliczeń Powiatu wraz z jego jednostkami organizacyjnymi w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15. W dniu 29 czerwca 2016 r. NUS wszczął kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r., od czerwca do lipca 2011 r. oraz od września 2011 do stycznia 2012 i za styczeń 2013 r. W dniu 13 września 2016 r. wszczął zaś postepowanie podatkowe za styczeń 2011 r. i w tym postępowaniu rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 2 czerwca 2016 r.

Decyzją z dnia 18 października 2016 r., nr 0210-PP.4213.93.2016.6.BA, NUS określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 16.408 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty powołując się na art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), z uwagi na uchybienie wskazanemu w tym przepisie 5 letniemu terminowi na dokonanie korekty.

Rozstrzygnięcie NUS w wyniku rozpatrzenia odwołania zostało utrzymane w mocy decyzją DIAS z dnia 30 grudnia 2016 r. nr 0201-PT4.4213.90.2016.

Decyzje obu instancji uchylił - po rozpatrzeniu skargi Powiatu - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r. o sygn. akt. I SA/Wr 148/17. W orzeczeniu tym Sąd nie podzielił poglądu organów o braku podstaw do wyłączenia przy rozpatrywaniu sprawy, w związku z wyrokiem TSUE C-276/14 trybu z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wraz ze wszystkimi konsekwencjami. Sąd wskazał, że dopiero wyrok TSUE C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. - zawierający stwierdzenie błędnej implementacji przepisów unijnych oraz uchwała NSA sygn. akt I FPS 4/15 stworzyły realną możliwość skorzystania przez Podatnika z prawa do odliczenia. Stąd też, w ocenie Sądu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania wobec Powiatu. W okolicznościach sprawy Skarżący nie dochował terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z przyczyn od Niego niezależnych.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ I instancji dokonał weryfikacji skonsolidowanego rozliczenia podatku VAT Powiatu, zawartego w korekcie deklaracji. W oparciu o przedłożone przez Podatnika dokumenty NUS dokonał rozliczenia podatku należnego i naliczonego, określając kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika wraz z oprocentowaniem oraz nadpłatę wraz z oprocentowaniem. W przedmiocie oprocentowania Organ I instancji stwierdził, że jest związany wyrokiem WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 148/17 i winien zastosować art. 78 § 5 O.p. Zakwestionowano możliwość skorygowania, w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, kwoty 88.056,00 zł stanowiącej 10% sumy podatku naliczonego z faktur wystawionych na Powiat tytułem realizacji w latach 2007-2010 przez Podatnika inwestycji w postaci likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych połączonej z termomodernizacją kompleksu budynków: Starostwa Powiatowego, Powiatowego Zespołu Szkół w C., Domów Pomocy Społecznej w B. i L.(1), która to inwestycja nieodpłatnie została przekazana na rzecz jednostek Powiatu. W tym zakresie Organ I instancji powołał się na przedawnienie prawa do odliczenia podatku z tych faktur w oparciu o art. 70 § 1 O.p., równocześnie wskazując na prawo do rozliczenia podatku naliczonego z tych faktur przez jednostki Powiatu oraz wykorzystywanie inwestycji do sprzedaży opodatkowanej.

Powiat złożył odwołanie od decyzji NUS, podnosząc nienaliczenie oprocentowania do dnia zwrotu nadpłaty skoro zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpił w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku tj. od dnia 2 lipca 2016 r. Ponadto zakwestionowano stanowisko Organu I instancji o braku możliwości zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT do wydatków poniesionych przez Powiat w latach 2007-2010 na likwidację ocieplenia z płyt azbestowych wraz z termomodernizacją kompleksu budynków Starostwa Powiatowego przekazanych nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym Podatnika.

DIAS decyzją z dnia 8 lutego 2019 r., nr 0201-IOV1-4103.104.2018, utrzymał w całości w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Podtrzymał stanowisko, iż jest związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu również, co do zastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Uznał, że winien oprocentować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jak również nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Zdaniem Organu odwoławczego okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. W sprawie mają zaś zastosowanie przepisy o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, a skoro Powiat nie złożył wniosku o nadpłatę w terminie 30 dni od opublikowania orzeczenia w Dzienniku Urzędowym UE, to wniosek o oprocentowanie do dnia zwrotu nadpłaty jest niezasadny, bo oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE. Równocześnie DIAS zgodził się z NUS odnośnie odmowy prawa do korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Powiat nie zgodził się z rozstrzygnięciem DIAS i we wniesionej na to rozstrzygnięcie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucił naruszenie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w zakresie zakwestionowania podatku naliczonego, wynikającego z korekty wieloletniej powstałej w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego, wykazanego przez Podatnika w scentralizowanej deklaracji VAT - 7 za miesiąc styczeń 2011 r. Stanowi to naruszenie wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, a analogiczną sytuację rozstrzygał pozytywnie dla samorządu również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 496/17. Podniósł również niewłaściwe określenie oprocentowania z uwagi na niedotrzymanie terminu zwrotu nadpłaty wynikającego z przepisu art. 77 § 1 pkt 4 O.p.

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 337/19, WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że w okolicznościach sprawy Skarżący nie dochował terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z przyczyn od niego niezależnych. Zdaniem Sądu, nadpłata co do zasady podlega oprocentowaniu, a stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania trybu z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14, jest nieprawidłowe. Ponadto Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji brak rozważań organu odnośnie kwestii, która ma charakter następczy względem nadpłaty, jakim jest prawo do jej oprocentowania i wysokości tegoż oprocentowania. Zdaniem Sądu, Podatnik zachował należytą staranność co do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, a pozbawienie przez organ prawa do jej oprocentowania godzi również w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Sąd ponadto krytycznie ocenił stanowisko organów co do braku prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków na likwidację ocieplenia azbestem i termomodernizację budynków Powiatu, która to inwestycja została nieodpłatnie przekazana jednostkom Powiatu.

Wniesiona przez DIAS skarga kasacyjna od opisanego powyżej wyroku WSA we Wrocławiu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2023 r. o sygn. akt I FSK 2262/19.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2024 r. Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Organ I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady - ustawowy termin przedawnienia upływał z końcem 2016 r. W związku z faktem, iż Powiat korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. odzwierciedlającą centralizację rozliczeń złożył w dniu 2 czerwca 2016 r., przed upływem okresu przedawnienia wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, to względem tego rozliczenia ma zastosowanie ustawa centralizacyjna. Przepisy tej ustawy zdaniem DIAS mają bowiem zastosowanie nawet wtedy, gdy korektę Strona złożyła przed dniem 1 października 2016 r. Według Organu odwoławczego Powiat, przez złożenie takiej korekty, wprost wyraził wolę centralizacji swoich rozliczeń, co pośrednio potwierdza wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17. Przez złożenie deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., a także złożenie korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających centralizację za grudzień 2010 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. - 2016 r. zdaniem DIAS Strona wyraziła wolę centralizacji swoich rozliczeń. Korekty rozliczeń zostały sporządzone zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. W związku z tym obligatoryjnie znalazły zastosowanie przepisy ustawy centralizacyjnej, w tym art. 14 cyt. ustawy (oraz pozostałe przepisy rozdziału 3 ustawy centralizacyjnej), uprawniający Organ I instancji do wydania decyzji określającej wysokość rozliczenia podatkowego po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji powyższego w ocenie Organu odwoławczego należało przyjąć, że w niniejszej sprawie, organ jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

DIAS wyjaśnił dalej, że spór w sprawie pomiędzy organami a Powiatem dotyczy między innymi prawa do oprocentowania nadpłaty i wysokości tegoż oprocentowania. W tym zakresie organ obszernie przywołał orzecznictwo TSUE oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2019 r. Za wskazanymi źródłami DIAS wskazał, że art. 78 § 5 O.p. wyraźnie ogranicza okres, za który w myśl orzeczeń TSUE należą się odsetki od nadpłaconego podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym (tj. między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu) przewidując wprost, że odsetki nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowana wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem Unii Europejskiej, jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po tym terminie. Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, państwo to jest zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a szkodą poniesioną przez jednostkę. Naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym.

W sprawie kwestia zwrotu nadpłaty nie była uzależniona od prostego złożenia przez Stronę wniosku. Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. Powiat składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zobowiązany do jednoznacznego sporządzenia korekty deklaracji. W stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie wymagało to przeliczenia (konsolidacji) rozliczeń szeregu jednostek zarówno rozliczających się uprzednio samodzielnie jak i pozostających poza systemem VAT. W wyroku WSA z dnia 24 maja 2017 r. sygn. I SA/Wr 148/17 wydanym we wcześniejszej sprawie Podatnika, dotyczącym tego samego okresu i stanu faktycznego Sąd wyraził pogląd, że podatnik zachował należytą staranność, co do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. W ww. orzeczeniu Sąd wskazał, że to nie zwłoka Strony w złożeniu wniosku spowodowała znaczące opóźnienie zwrotu nadpłaty, tylko nieuwzględnienie przez organy podatkowe skutków orzeczenia TSUE. Zatem w przedmiotowej sprawie złożenie przez Stronę korekty w dniu 2 czerwca 2016 r. nie przekracza niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Organ odwoławczy wskazał, że ta sama korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. złożona w dniu 2 czerwca 2016 r. obejmowała również sporne rozliczenie podatku naliczonego z tytułu inwestycji na usunięcie azbestowego ocieplenia/ termomodernizację w latach 2007-2010.

Następnie DIAS wskazał, że kwestia rozliczenia podatku naliczonego została wyjaśniona dopiero w dniu 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gdzie TSUE uznał, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zatem Strona dopiero wtedy powzięła wiedzę i możliwość prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem swoich jednostek i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uchwale NSA sygn. akt I FPS 4/15 Sąd, uwzględniając orzeczenie TSUE, stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

DIAS wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ I instancji powinien uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Organu odwoławczego.

Ponadto DIAS zauważył, że mając na względzie orzecznictwo sądowo- administracyjne dotyczące centralizacji zakładów i jednostek budżetowych w ponownie prowadzonym postępowaniu wydając decyzję Organ I instancji będzie musiał odnieść się do kwestii przedawnienia, jak również przedstawić zastosowanie w sprawie przepisów ustawy centralizacyjnej, uwzględnić kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego od wydatku z tytułu inwestycji, mając na względzie fakt, iż dopiero w dniu 29 września 2015 r., kiedy TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14, w sposób ostateczny została wyjaśniona kwestia statusu prawnopodatkowego jednostek budżetowych oraz wyjaśnić kwestię wyliczenia wskaźnika podziału podatku naliczonego, bowiem z zapisów ustawy centralizacyjnej wynika, że wskaźnik powinien być obliczony odrębnie dla każdej z jednostek.

Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności DIAS uznał potrzebę zastosowania kompetencji kasacyjnej wobec decyzji Organu I instancji, bowiem wystąpiła sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w przypadku stanu faktycznego niniejszej sprawy nie ma miejsca, albowiem organ podatkowy przeprowadził już w zakresie będącym przedmiotem sporu kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, a w wyniku zaskarżenia decyzji organów obu instancji w przedmiotowej sprawie wypowiedział się WSA we Wrocławiu i NSA. Tym samym DIAS był, w ocenie Strony, zobowiązany do określenia kwoty nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak również do orzeczenia w zakresie oprocentowania nadpłaty zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, a także pominiecie ustalonego i zweryfikowanego przez WSA i NSA stanu faktycznego i prawnego sprawy;

- art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (zwany dalej "TUE") w zw. z art. 87 Konstytucji RP - przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji podjęcie przedmiotowej decyzji z pominięciem obowiązującej wprawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym;

- art. 19 ust. 1 i ust. 3 lit. b TUE poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że orzeczenie TSUE nie ma zastosowania do decyzji podatkowej odnoszącej się do tożsamej podstawy prawnej prawa unijnego, która była podstawą rozstrzygnięcia Trybunału w zakresie, w jakim TSUE orzekł o wykładni dyrektywy wspólnotowej stosującej się do podatku VAT za okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy po wejściu Polski do Unii Europejskiej;

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1627; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność decyzji o charakterze kasacyjnym wydanej w związku z wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 337/19. Zatem, oceny czy w sprawie zaistniały przesłanki unormowane w art. 233 § 2 O.p., uprawniające Organ II instancji do uchylenia decyzji Organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, należało dokonać w kontekście zaleceń wynikających z wyroku uchylającego poprzednio wydaną w sprawie przez Organ odwoławczy decyzję z dnia 8 lutego 2019 r. Ponownie bowiem rozpatrując sprawę Organ odwoławczy oraz orzekający aktualnie Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyroku tutejszego Sądu.

Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).

Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy, prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, w kontekście zaleceń Sądu wynikających z wskazanego wyroku, naruszył art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione uchylenie decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia z jednoczesnym sformułowaniem dla Organu I instancji zaleceń wykraczających poza ocenę prawną dokonaną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2019 r. Ponadto, zdaniem Sądu, zalecenia zawarte w przedmiotowym wyroku tutejszego Sądu nie uprawniały Organu odwoławczego do wydania w sprawie decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r. Nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części. W konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. "Przepis art. 233 § 2 o.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p." (Wyrok NSA z 27.01.2023 r., II FSK 1457/20, LEX nr 3558120).

Wobec powyższego, aby w sposób prawidłowy ocenić czy zaskarżona decyzja nie naruszała art. 233 § 2 O.p. w pierwszej kolejności należało ustalić, jakie zalecenia dla Organu odwoławczego zostały zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 lipca 2019 r. i z jakich powodów Sąd uchylił poprzednią decyzję tego organu. A zatem zalecenia o których mowa koncentrowały się wokół dwóch kwestii spornych, leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku z dnia 24 lipca 2019 r. Pierwsza z tych kwestii to niezasadne nierozpoznanie przez Organ odwoławczy zarzutów odwołania dotyczących oprocentowania nadpłaty oraz wysokości tegoż oprocentowania w konsekwencji nieuprawnionego powoływania się przez ten organ na związanie wyrokiem tutejszego Sądu (z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 148/17) i wynikającej z niego powinności zastosowania w sprawie art. 78 § 5 O.p. Tymczasem Sąd w wyroku z dnia 24 lipca 2019 r. orzekł, iż kwestia stosowania w sprawie art. 78 § 5 O.p. nie była przedmiotem rozważań Sądu wyrażonych w wyroku z dnia 24 maja 2017 r. Następnie Sąd dokonał wykładni spornego przepisu i orzekł, iż w realiach rozpoznawanej sprawy to nie zwłoka Strony skarżącej w złożeniu wniosku spowodowała znaczące opóźnienie zwrotu nadpłaty, lecz nieuwzględnienie przez organy podatkowego skutków orzecznictwa TSUE. W ocenie Sądu stanowi to rażące naruszenie zasady efektywności prawa wspólnotowego i uzasadnienie dla pominięcia skutków ograniczenia prawa do odsetek wynikających z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W tym zakresie zatem Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą w postaci naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Za wadliwe uznał ponadto Sąd stanowisko prezentowane przez DIAS odnośnie kwestii uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu wydatków na likwidację ocieplenia azbestem i termomodernizację budynków Powiatu, która to inwestycja przekazana została Jego jednostkom nieodpłatnie. Według organu skoro Powiat do momentu składania korekty deklaracji VAT 7 za styczeń 2011 r. nie skorzystał z przysługującego mu pierwotnego prawa odliczenia podatku naliczonego, to nie mógł skorygować tego odliczenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Stanowisko to Sąd uznał za całkowicie nieuprawnione. Jednocześnie Sąd zarzucił DIAS wady i braki uzasadnienia decyzji, co do ustaleń w kwestii podmiotu, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycję w przedmiocie likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych połączonej z termomodernizacją kompleksu budynków: Starostwa Powiatowego, Powiatowego Zespołu Szkół w C., Domów Pomocy Społecznej w B. i L.(1).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, DIAS w zasadniczej jej części, powielił treść uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 lipca 2019 r. podsumowując tę część stwierdzeniem, iż Organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien "uwzględnić przedstawione stanowisko co do stosowania wskazanych przepisów". W ocenie Sądu stwierdzeniem tym Organ odwoławczy nie wykazał w żaden sposób, że postępowanie dowodowe w tym zakresie wymaga jakiegokolwiek uzupełnienia. Leżące u podstaw uchylenia przez Sąd poprzedniej decyzji DIAS z dnia 8 lutego 2019 r. wady decyzji, tj. błędne zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i art. 70 § 1 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie wymagały, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, co uprawnia Organ II instancji do uchylenia decyzji Organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia a wynika wprost z art. 233 § 2 O.p. Formułując zalecenia dla Organu I instancji DIAS nie wskazuje zresztą na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, lecz zobowiązuje NUS do "uwzględnienia przedstawionego stanowisko co do stosowania wskazanych przepisów", czym w ocenie Sądu naruszył przepis art. 233 § 2 O.p.

Ewentualna konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie mogła w ocenie Sądu zajść w kwestii ustalenia podmiotu, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycję w przedmiocie likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych połączonej z termomodernizacją kompleksu budynków: Starostwa Powiatowego, Powiatowego Zespołu Szkół w C., Domów Pomocy Społecznej w B. i L.(1). W tym zakresie jednak po pierwsze nie wypowiedział się w jakikolwiek sposób Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, czym naruszył przepis art. 153 p.p.s.a. Po drugie zaś, zdaniem Sądu, ewentualne czynności dowodowe w tym zakresie winny być przeprowadzone w ramach postępowania odwoławczego w trybie art. 229 O.p. Wskazać bowiem należy, "Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji." (Wyrok NSA z 10.06.2022 r., I FSK 818/18, LEX nr 3413589.). W ocenie Sądu w tym zakresie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części a okres za który toczy się postępowanie podatkowe (styczeń 2011 r.) czyni zasadnym przyznanie prymatu zasadzie szybkości postępowania.

Krytycznie należy również ocenić końcowy fragment zaskarżonej decyzji z którego wynika, iż Organ odwoławczy zobowiązuje Organ I instancji do procedowania w kwestii przedawnienia, oceny zastosowania w sprawie przepisów ustawy centralizacyjnej oraz wyjaśnienia kwestii wyliczenia wskaźnika podziału podatku naliczonego. Przypomnieć bowiem należy, iż zaskarżona w sprawie decyzja wydana została w reżimie art. 153 p.p.s.a. a żadna z tych kwestii nie legła u podstaw wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 8 lutego 2019 r. a nie formułując w tym zakresie zaleceń dla Organu odwoławczego oraz oceny prawnej tych kwestii, Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 24 lipca 2019 r. uznał, iż w tym zakresie kontrolowana decyzja nie narusza prawa.

Powyżej podniesione okoliczności wskazują, że Organ odwoławczy wydając w okolicznościach sprawy decyzję kasacyjną naruszył art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. oraz zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p. tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania. W realiach niniejszej sprawy działania DIAS naruszyły ponadto unormowaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z przepisem art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.) - na wniosek organu wobec którego strona nie wniosła sprzeciwu.