Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 374/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1,  art. 12  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka,, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni - A sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w formie niepieniężnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że przedstawiono w nim następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka ta została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 7 sierpnia 2002 r. W Spółce jest dwoje wspólników posiadających udziały kapitałowe. Wspólniczki to osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP. W latach wcześniejszych Spółka weszła w posiadanie nieruchomości, następnie dodatkowo zabudowanych (dalej: nieruchomość). Na nieruchomość składają się działki gruntu o łącznej powierzchni 17.721 m2.

Spółka planuje dokonanie rozliczenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. W miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, Spółka rozważa przeniesienie na wspólników własności nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów w Spółce lub przekazanie każdemu ze wspólników na wyłączną własność po jednej z posiadanych nieruchomości po dokonaniu jej podziału. Rozliczenie nastąpi z zastosowaniem instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania zgodnie z art. 453 kodeksu cywilnego). W ramach umowy datio in solutum przeniesiona zostanie na rzecz wspólników Spółki nieruchomość lub udział w nieruchomości, której Spółka jest właścicielem. Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zostały ujęte we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, iż dojdzie do wykonania zobowiązania tytułem zapłaty za umorzone udziały.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z rozliczeniem przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych poprzez przekazanie nieruchomości należącej do Spółki na rzecz wspólników, (w proporcjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym (datio in solutum)), powstanie po stronie wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Relacjonując stanowisko wnioskodawczyni organ interpretacyjny podał, że zdaniem Spółki, w związku z przekazaniem należącej do niej nieruchomości na rzecz wspólników (w proporcjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym Spółki), tytułem rozliczenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (datio in solutum), nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając to stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że za przychód po stronie wspólników na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Stosownie do art. 24 ust. 5 cyt. u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

- dochód z umorzenia udziałów (akcji);

- wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;

- dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach -

dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;

- dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych.

Spełniając za zgodą wierzyciela inne świadczenie na jego rzecz w wykonaniu już istniejącego zobowiązania, Spółka nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu majątkowego, więc nie ma tu elementu odpłatności. Sytuacja majątkowa podmiotów zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest bowiem taka sama jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia akcji. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie (zamiast zmniejszenia stanu gotówki następuje zmniejszenie stanu odpowiednich aktywów).

W konsekwencji, przeniesienie określonych aktywów (praw do nieruchomości) tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w tym trybie nie będzie skutkować powstaniem dochodu z odpłatnego zbycia tych aktywów.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie istnieje ustawowa, klasyczna (równościowa) definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy, wskazujące co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie co jest przychodem z tego właśnie (konkretnego) źródła. Przychodem jest (jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie) trwałe i jednocześnie nieodwołalne, realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). Bez wątpienia z tym aspektem przychodu Spółka nie ma do czynienia w niniejszej sprawie, choć zwykle to właśnie ten aspekt skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

W ocenie wnioskodawczyni, jeśli w wyniku przedmiotowej transakcji zaistniałby ewentualnie po stronie Spółki przychód, to racjonalnie można się go doszukiwać jedynie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy, tj. w ewentualnym znalezieniu w majątku Spółki takich wartości ujemnych ("zobowiązań"), które wskutek przekazania nieruchomości przestaną ją obciążać wobec zwolnienia z długu. W przepisie tym chodzi bowiem o cywilistyczną konstrukcję zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 kodeksu cywilnego, w ramach której w wyniku umowy wierzyciel zwalnia z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W niniejszej sprawie nie mamy jednakże do czynienia ze zwolnieniem z długu w jakiejkolwiek formie, lecz jedynie z wykonaniem zobowiązania zapłaty za umorzone udziały. Spółka po prostu wykona swoje zobowiązanie, które mogłaby zresztą wykonać w sposób podstawowy, najczęściej spotykany, tj. wypłacając należność w gotówce. Zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 kc.), jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego właśnie względu ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego.

Istotą niniejszej sprawy jest to, że przekazanie nieruchomości nastąpi jako forma wywiązania się z zobowiązania powstałego wcześniej wskutek podjęcia czynności skutkującej powstaniem po stronie wspólnika przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zdefiniowano przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, a tym samym nie przesądzono, że odpłatne zbycie rzeczy zawsze generuje przychód. Zaniechanie zdefiniowania przychodu nie jest tu przypadkowe, gdyż wielość stanów faktycznych i stosunków umownych skutkujących zbyciem nie pozwalała na wypracowanie uniwersalnej w każdych okolicznościach definicji. Przysporzenie majątkowe jest kwestią faktu, a nie wypadkową jakiegoś rozstrzygnięcia normatywnego. Art. 14 ust. 1 ustawy wskazuje jedynie sposób ustalania tego przychodu, który jednakże znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi jako okoliczność faktyczna.

"Odpłatny", którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy: taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie będzie czynnością tzw. wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Ponadto w aspekcie niniejszej sprawy tj. zamiaru wywiązania się przez Spółkę ze swojego zobowiązania względem udziałowca, nie można bez wątpienia stwierdzić, iż dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką, a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena.

Z punktu widzenia bilansu spółki kapitałowej, w wyniku rozliczenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz wspólnika poprzez zastosowanie datio in solutum, co do zasady dojdzie do równoczesnego zmniejszenia aktywów Spółki o wydawane składniki majątkowe oraz obniżenia pasywów o roszczenia o zapłatę przysługujące wspólnikom.

Na poparcie powyższego stanowiska strona przywołała wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 220/11.

Powołała się także na wyrok TK z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. akt K 41/02, w którym stwierdzono, że "brak jednoznacznego rozstrzygnięcia (...) o przedmiocie opodatkowania, a ściślej sposobie określania wydatków, które mają - obok zadeklarowanego majątku - zdecydować o wysokości obciążenia, jest oczywiście sprzeczny z art: (...) 217 Konstytucji. (...) korygowanie czy uzupełnianie treści ustawy podatkowej w aktach wykonawczych nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Z art. 217 Konstytucji w sposób jednoznaczny wynika nakaz uregulowania w ustawie podatkowej - między innymi - zakresu przedmiotowego podatku (...)". Wskazała również wyrok NSA z dnia 2 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 736/05 oraz pogląd, zgodnie z którym w drodze analogii nie jest wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną i to nawet wtedy, gdy można byłoby domniemywać błąd legislacyjny (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 118).

W tym kontekście wnioskodawczyni wskazała, że stwierdzenie, iż w analizowanym stanie faktycznym Spółka objęta jest obowiązkiem podatkowym wymagałoby precyzyjnego opisania przez ustawodawcę takiego przedmiotu opodatkowania.

Opisane powyżej stanowisko Spółki uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od stwierdzenia, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). Posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Nawiązując do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku organ interpretacyjny wskazał, że Spółka planuje dokonać rozliczenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. W miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, Spółka rozważa zastosowanie instytucji datio in solutum. W ramach umowy datio in solutum miałaby zostać przeniesiona na rzecz wspólników wnioskodawczyni nieruchomość lub udział w nieruchomości, której Spółka jest właścicielem. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika ponadto, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do wykonania zobowiązania tytułem zapłaty wynagrodzenia za umorzone udziały.

Wspomniane umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.), która rozróżnia umorzenie dobrowolne, przymusowe i tzw. automatyczne oraz umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem. Wspomniana ustawa nie reguluje kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały, a zatem dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma – jak dalej podkreślił organ interpretacyjny - odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej, tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca (jako wynagrodzenie za umarzane udziały), uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia (wytworzenia) oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji Spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej oznacza - zdaniem organu interpretacyjnego - zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Uzasadnione jest zatem rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p., którym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia (wytworzenia).

Zdaniem organu interpretacyjnego, Spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, co do zasady, nie uzyskuje przychodów, a u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką, a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, a zatem jest objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy. Przy czym to nie sama "wypłata" wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności nieruchomości ze Spółki na udziałowca. Zdarzenie to spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje zatem przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 stycznia 2013 r. pełnomocnik Spółki poniósł zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w sytuacji wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały w formie niepieniężnej powstaje przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazał także na naruszenie art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki wynikającą z błędnej oceny implikacji prawnych powołanych przepisów prawa materialnego oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne interpretowanie przepisów prawa oraz pominięcie przywołanego przez stronę orzecznictwa i poglądów doktryny.

W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa ponowiono dotychczasową argumentację, a nadto przytoczono orzeczenia NSA oraz zawarto (powielone następnie w skardze) rozważania dotyczące wymogu respektowania przez organy interpretacyjne orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 lutego 2013 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tego stanowiska podtrzymano dotychczasowe stanowisko oraz zanegowano zasadność zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w sytuacji wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały w formie niepieniężnej powstaje przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c §2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeanalizowanie całości argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz pominięcie powołanego przez nią orzecznictwa i poglądów doktryny.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko stron.

W dalszych wywodach autor skargi ponowił całość argumentacji przedstawionej we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Dodatkowo, na poparcie swojego stanowiska zacytował wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 1260/11), w którym wskazano że "na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie ulega wątpliwości, że dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana w innej formie, niż świadczenie pieniężne, a więc także w formie niepieniężnej, stosownie do postanowień statutu (art. 347 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Poza sporem pozostaje również okoliczność, że wypłata dywidendy powoduje powstanie opodatkowanego przychodu po stronie akcjonariusza. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. Katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarty w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy ma charakter otwarty i wobec braku stosownych regulacji dotyczących dywidendy niepieniężnej nie daje wprost jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ustalenie, czy przekazanie dywidendy prowadzi do powstania po stronie spółki akcyjnej przysporzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień akcjonariusza polegająca na przekazaniu mu prawa własności do znaku towarowego doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów spółki, a zatem nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu".

W skardze przywołano także wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1384/10), w którym zawarto tezę, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu jej stronie. (...) W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. (...) W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata dywidendy w naturze nie jest dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki" (podobne stanowisko wyrażono także w wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1637/10).

W kolejnych fragmentach skargi, rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że gdyby organ postępował w sposób budzący zaufanie podatnika, to przyjmując stanowisko odmienne niż wnioskodawca, przytoczyłby orzeczenia sądów, które potwierdzają tezę organu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, łamiąc zasadę "in dubio pro tributario" pominięto zupełnie orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny, wydając tym samym interpretację korzystną dla fiskusa. Akcentując wynikający z Ordynacji podatkowej wymóg analizowania przez organ interpretacyjny zapadłych w innych sprawach wyroków dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych autor skargi przywołał pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA 1916/08.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, nawiązując do zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania wskazano, że zaskarżona interpretacja spełnia dyspozycję art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wywiedziono, że nie znajduje on zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. Nadto podniesiono, że konieczność uwzględniania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych korzystnego dla wnioskodawcy orzecznictwa wypaczałaby podstawową funkcję interpretacji, jaką jest ujednolicanie sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą wnioskodawca wskazywałby jako korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w interpretacji. Omawiając szczególne aspekty postępowania interpretacyjnego organ podkreślił także, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek polemiki z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych (co potwierdził m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii prawnopodatkowych konsekwencji, jakie dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikają z przekazania nieruchomości stanowiącej własność Spółki jej wspólnikom w proporcjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym, co miałoby nastąpić tytułem rozliczenia ich przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (datio in solutum).

Zdaniem strony skarżącej opisane zdarzenie jest obojętne podatkowo dla spółki kapitałowej, gdyż nie powoduje powstania po jej stronie dochodu (realnego przysporzenia majątkowego) z odpłatnego zbycia praw do nieruchomości. Spółka wykona bowiem zobowiązanie zapłaty za umorzone udziały, a przekazanie nieruchomości nastąpi jako (inna niż gotówkowa) forma wywiązania się ze zobowiązania powstałego wcześniej wskutek podjęcia czynności skutkującej powstaniem po stronie wspólnika przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny wskazał natomiast, że z tytułu omawianej transakcji (która może przynieść dla Spółki dochód albo wygenerować stratę), Spółka, co do zasady, nie uzyskuje przychodów, a u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio tej sytuacji. Niemniej jednak, zdaniem tego organu, omawiana transakcja odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, a zatem jest objęta dyspozycją art. 14 ust. 1 tej ustawy, w związku z czym Spółce można na podstawie art. 12 ust. 1 przypisać przychód.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1108/12. Skład orzekający w pełni podziela przedstawioną w nim argumentację, w związku z czym posłuży się nią w poniższych rozważaniach.

Zdaniem Sądu różnicowanie skutków podatkowych wypłaty dokonanej przez spółkę kapitałową na rzecz wspólników tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały w zależności od tego czy dokonano jej w gotówce czy też w formie niepieniężnej nie znajduje podstaw w u.p.d.o.p.

Na gruncie tej ustawy organ interpretacyjny przyjął, że Spółka, wynagradzając (w pieniądzu) wspólnikom zmniejszenie majątku spowodowane umorzeniem udziałów, nie uzyskuje żadnego przychodu, co oznaczać musi, iż czynność ta nie znajduje żadnego ekwiwalentu materialnego, który mógłby uchodzić za świadczenie wzajemne wspólnika. Jest ona zatem jednostronna i nieodpłatna, czyli nie łączy się z jakimkolwiek przysporzeniem pochodzącym od wspólnika, mogącym stanowić zapłatę za przyznane wynagrodzenie. Tym samym nie można za tę zapłatę uznać wartości umarzanych udziałów.

Jednocześnie, w całkowitej sprzeczności z powyższą tezą, organ interpretacyjny stwierdził, że wypłata w formie rzeczowej nastąpi za odpłatą ze strony dłużnika, przybierającą postać ceny w wysokości odpowiadającej wartości umorzonych udziałów. W świetle koncepcji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, to samo zdarzenie, tj. odpłatne umorzenie udziałów, raz traktowane jest jako przysporzenie Spółki stanowiące ekwiwalent za wypłacane przez nią wynagrodzenie, a raz jako czynnik niemający wpływu na jej przychody, przy czym w obu przypadkach bez zmian pozostają okoliczności związane ze wspólnikiem, od którego to przysporzenie ma pochodzić.

Takie odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można tej czynności dokonać, stanowi nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym we wniosku inicjującym postępowaniu interpretacyjne, wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11, kwestionując pogląd organu interpretującego, zgodnie z którym wypłata dywidendy poprzez przeniesienie własności nieruchomości powoduje powstanie przychodu spółki kapitałowej z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., chociaż jej wypłata w pieniądzu nie podlega opodatkowaniu po stronie spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny analizował więc zagadnienie analogiczne do tego, które stanowiło główny przedmiot zaskarżonej interpretacji, nawiązując zresztą do utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. Z uwagi na zbieżność problematyki prawnej wyroki, które w tę linię się wpisują, powinny być uwzględnione podczas rozpatrywania kwestii wynagrodzenia za umorzenie udziałów, tym bardziej, że orzeczenia te wskazano we wniosku o wydanie interpretacji. Jest tak tym bardziej dlatego, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w sformułowanym w nim pytaniu, kilkakrotnie wspomina się nie tylko o wynagrodzeniu za umorzone udziały, ale i o rozliczeniu przychodów wspólników Spółki z tytułu udziału w jej zyskach, której to rozbieżności organ nie wyjaśnił. W konsekwencji, przychylając się do zarzutu sformułowanego w tej materii w skardze, wytknąć trzeba organowi, że całkowicie pominął te wyroki, nie dostrzegając wyrażonych w nich poglądów i wspierającej je argumentacji (a w zaskarżonej interpretacji, relacjonując stanowisko Spółki wymienił jedynie, że powołała się ona na wyroki WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. oraz wyrok NSA z dnia 2 marca 2006 r., a pominął całkowicie wskazane we wniosku wyroki NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10 oraz z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11).

W tym kontekście, wskazać trzeba (za wspomnianym już wyrokiem NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11), że rolą postępowania interpretacyjnego jest zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego oraz że cel ów może być osiągnięty tylko w wyniku respektowania orzecznictwa sądowego, które "ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej". Orzecznictwo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gwarantuje tę jednolitość, m.in. poprzez eliminację wadliwych interpretacji oraz wskazywanie dyrektyw, którymi organy interpretacyjne mają obowiązek się kierować. Organ nie może wydawać interpretacji w oderwaniu od stanowiska przyjętego jednolicie w judykaturze, szczególnie nie wskazując jakichkolwiek racji mogących uzasadniać odstępstwo od motywów, które legły u podstaw orzeczeń wydanych w innych podobnych sprawach czy też - jak w zaskarżonej interpretacji - w ogóle tych orzeczeń nie dostrzegać. Nawiązując w tym miejscu do zawartego w odpowiedzi na skargę zasadnego skądinąd twierdzenia, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie statuuje wprost obowiązku polemiki z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych, stwierdzić trzeba, że w postępowaniu interpretacyjnym orzecznictwo to ma szczególne, omówione powyżej, znaczenie.

Zaskarżona interpretacja nie uwzględnia przeprowadzonej w orzecznictwie wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Dokonując tej wykładni w wymienionym we wniosku o wydanie interpretacji wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10 wskazano, że jeżeli przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólnika stanowi formę wykonania świadczenia przez spółkę kapitałową (w tamtym przypadku wypłaty z zysku), to nie może być mowy o odpłatnym zbyciu praw. Nie dochodzi wówczas do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Rzeczowa forma wypłaty przez przeniesienie własności nieruchomości lub udziału w jej współwłasności, stanowi tylko, jak określił to Naczelny Sąd Administracyjny, substytut świadczenia pieniężnego, które przecież nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki. Tym samym, tak jak wynagrodzenie za umorzenie udziałów w pieniądzu, musi być ona uznana za czynność prawną niewzajemną, której bezpośrednio ze strony wspólnika nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie. W obu wypadkach dojdzie wyłącznie do uszczuplenia stanu aktywów Spółki, wobec czego nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej spółki kapitałowej wypłacającej wynagrodzenie poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją spółki, która dokonuje odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja - jak zauważył WSA w Gliwicach - w wyrokach z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1170/11 i I SA/Gl 1171/11 - stanowi swoistą nadinterpretację tak przepisów podatkowych, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Poza ramy stanu faktycznego zakreślone we wniosku o wydanie interpretacji w pewnym stopniu wykraczają również argumenty Ministra Finansów, skądinąd nieprzekonujące, nawiązujące do pozostałych konsekwencji podatkowych obu rozważanych przez niego form wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Bez wpływu z punktu widzenia treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje bowiem to, że przepis ów znalazłby zastosowanie, gdyby Spółka zdecydowała się najpierw zbyć nieruchomość lub udział w niej, i dopiero uzyskane tą drogą środki przeznaczyć na wypłatę wynagrodzenia wspólnikom. Spółka, tak jak każdy podatnik, ma prawo wyboru różnych form działania dopuszczonych przez prawo, także wtedy, gdy kryterium wyboru jest minimalizacja ciężarów podatkowych. Nie można zresztą tracić z pola widzenia, że taka "bezpośrednia" forma wypłaty wynagrodzenia, czyli poprzez przeniesienie własności nieruchomości na wspólnika bez jej wcześniejszego spieniężenia, nie w każdym aspekcie byłoby dla Spółki korzystne podatkowo, skoro, co zresztą dostrzegł organ, nie mogłaby ona wówczas zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątkowego.

Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uwagi na charakter zaskarżonego aktu Sąd odstąpił od orzekania o jego wykonalności, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł obejmującą: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).