Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 373/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 215/04 w sprawie ze skargi Elżbiety P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Elżbiety P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Elżbiety P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 grudnia 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 25 września 2003 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 159.750,80 zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej kontrolujący ustalił, iż poniesione w roku 1998 przez skarżącą Elżbietę P. i jej męża Stanisława P. wydatki /w łącznej kwocie 816.476,33 zł/ przewyższają wartość mienia /398.670,31 zł/ zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich o kwotę 426.001,61 zł, z czego na skarżącą przypada kwota 213.000,81 zł.

Kontrolujący nie dał wiary twierdzeniom skarżącej odnośnie zgromadzonych oszczędności w latach ubiegłych, a także źródeł ich pochodzenia. Ustalenie podatku zostało poprzedzone analizą, z jednej strony, ponoszonych przez małżonków wydatków, z drugiej strony, źródeł ich finansowania, sięgającą lat 70-tych ubiegłego wieku. Ponadto kontrolujący ustalił, iż poniesione przez małżonków w roku 1997 wydatki również przewyższały wartość zgromadzonego mienia w tym roku i latach poprzednich.

Jako źródło finansowania skarżąca wskazała oszczędności, pochodzące z: pracy najemnej; działalności gospodarczej małżonka; hodowli trzody chlewnej; pracy świadczonej w ramach usług remontowych i budowlanych dla rolników: gospodarstwa rolnego; handlu alkoholem, czereśniami, walutą wymienialną, samochodami, częściami zamiennymi do maszyn rolniczych i samochodów oraz napraw pojazdów mechanicznych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolujący ustalił, iż małżonkowie nie dysponowali żadnymi dowodami /z wyjątkiem dowodu ze świadków/, potwierdzającymi czy uwiarygodniającymi fakt wykonywania przez Stanisława P. w latach 1970-1990 nieformalnych zajęć zarobkowych na bardzo dużą skalę i osiągania z tego tytułu wysokich zysków, lokowanych, jak twierdzili małżonkowie, w walucie wymienialnej, przechowywanej w domu do drugiej połowy lat 90 - tych ubiegłego wieku. Zdaniem kontrolującego wyliczona kwota oszczędności powinna w pierwszej kolejności pokryć nadwyżkę wydatków nad przychodami za rok 1991 /464.683.600 zł - 43.323 USD/ oraz z przełomu łat 1995 i 1996 /409.471,11 zł -166.523 USD/.

W związku z odwołaniem stron od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisu:

art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ -w skrócie u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię;

art. 121, art. 122 i art. 124, art. 181, art. 188 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca posiadała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że skarżąca uprawdopodobniła wysokość osiąganych dochodów i wskazała źródła ich pochodzenia. Organy podatkowe nie dokonały należytego zebrania dowodów i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony i przedstawionych przez stronę dowodów odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Skarżąca nie zgodziła się z postawioną przez organy tezą, że nie zgromadziła wraz z mężem do momentu rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej, to jest do roku 1991 zasobów pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie wydatków po roku 1996.

W uzasadnieniu podniosła, iż organy obu instancji przy ustalaniu dochodu posłużyły się kilkoma metodami, to jest do roku 1996 metodą memoriałową /na podstawie wystawionych faktur sprzedaży i zakupu/ oraz danymi statystycznymi i "gazetowymi", natomiast od roku 1997 metodą kasową /faktyczne wpłaty i wypłaty z konta bankowego oraz sprzedaż i zakup samochodów i nieruchomości/ i metodą memoriałową /dochód osiągnięty przez firmę PHU "Z."/, co spowodowało, że do wydatków została wliczona amortyzacja /40 % w skali roku/ środków trwałych /o wartości 320.000 zł/ firmy PHU "Z.". Dodała także, że organy obu instancji, z jednej strony, ujęły jako wydatek zakup środka transportowego, z drugiej strony, pomniejszyły dochód o odpisy amortyzacyjne. Podniosła także, iż faktyczny /w ujęciu kasowym/ dochód małżonka z prowadzonej przez niego firmy PHU "Z." w roku 1996 wyniósł ponad 721.000 zł. Powołała się na zeznania świadków, potwierdzające, jej zdaniem, brak obiektywizmu przy podejmowaniu zaskarżonych orzeczeń. Nie zgodziła się także z tezą, iż zeznania świadków z kręgu najbliższej rodziny i znajomych nawzajem się wykluczają. Skarżąca zarzuciła także przyjęcie za wiarygodne zeznań świadka - wiceprezesa Spółdzielni Transportu Wiejskiego w Ś. /STW/ Wiesława G., z uwagi na ich niski stopień precyzyjności.

Ponadto skarżąca zarzuciła błąd w rozumowaniu organów obu instancji, polegający na przyjęciu, iż Stanisław P. w latach 1985-1988 nie mógł zajmować się dodatkowymi zajęciami /handlem samochodami/ z uwagi na zatrudnienie w STW. Powołała się również na orzeczenie Sądu Wojewódzkiego w W. z 1982 r. (...), potwierdzające, jej zdaniem, trudnienie się przez męża handlem walutą wymienialną. Wskazała także, iż wartość posiadanych w roku 1991 samochodów wynosiła 66.000 USD, co stanowiło równowartość dziesięciokrotnych dochodów małżonków z piętnastu lat pracy. Ponadto stwierdziła, iż nadwyżka wydatków nad przychodami /43.323 USD/ za rok 1991 była większa o 262 razy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym roku.

Skarżąca podniosła także, iż bezzasadnie, jej zdaniem, organy odmówiły uznania dochodu w kwocie 3.986.000 DM z tytułu sprzedaży 2000 sztuk samochodów, co potwierdza krzywa rozkładu normalnego Gaussa, zeznania świadków i skarżącej. Tak, więc, zdaniem skarżącej, na początku roku 1998 posiadała ona wraz z mężem majątek trwały i obrotowy przekraczający kwotę 250.000 USD. Jednocześnie zauważyła, iż wyliczenia organów nie uwzględniają siły nabywczej waluty wymienialnej jak i polskiego złotego.

Według skarżącej postępowanie kontrolne i podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, nakazujących skrupulatną analizę i ocenę całego materiału dowodowego, a także nie rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Zauważyła także, iż organ nie może żądać przedłożenia dowodów w sytuacji, gdy strona ich nie posiada. Zarzuciła organom prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, tendencyjny, a także dowolność w ocenie materiału dowodowego sprawy oraz brak przeprowadzenia kontroli "krzyżowej" dotyczącej roku 1998 w zakresie uzyskiwanych przez męża przychodów z działalności gospodarczej.

Podniosła również, iż składanie wniosków dowodowych lub też udzielanie mniej precyzyjnych wyjaśnień nie może być traktowane jako utrudnianie prowadzenia postępowania dowodowego. Zauważyła także, iż nie zostało zakończone postępowanie za rok 2000 oraz że Izba Skarbowa uchyliła decyzję wymiarową za rok 1997 i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Skarżąca zarzuciła także brak podstawy prawnej do żądania złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach osobistych i dostarczenia dowodów potwierdzających ich poniesienie, a także za niedopuszczalne, jej zdaniem, przerzucenie na nią ciężaru dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem w uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie tej istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżąca wraz z mężem mogła zgromadzić środki pieniężne, pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 1998.

Sąd ten przywołał treść art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - w skrócie u.p.d.o.f., wskazując, że z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony, ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków, z drugiej zaś strony, ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo organ stwierdził, iż skarżąca nie wykazała w sposób przekonujący, że poniesione w roku 1998 wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Potwierdza to również fakt, iż skarżąca w roku 1991 oraz na przełomie lat 1995 i 1996, a także w roku 1997 również poniosła wydatki nie mające w całości pokrycia w zgromadzonym mieniu. Za prawidłowe w związku z tym Sąd ten uznał przyjęcie przez organy, iż ewentualnie uzyskane przez małżonków do roku 1991 dochody powinny w pierwszej kolejności sfinansować wydatki poniesione w tych latach. Nie jest kwestią sporną między stronami według tego Sądu, iż uzyskane przez małżonków dochody do roku 1991 pochodziły z działalności nielegalnej i nie zostały opodatkowane. Kwestią sporną jest ich rozmiar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut nieprawidłowej oceny przez organy obu instancji wyjaśnień oraz zeznań składanych przez skarżącą, jej męża oraz świadków. Z wyjaśnień skarżącej i analizy materiału dowodowego sprawy wynika, iż Stanisław P. pracując jako kilkunastoletni pracownik na budowach u okolicznych rolników osiągał dochody od 5 do 25 razy większe od zarobków bardzo dobrze opłacanych pracowników sektora budowlanego. Za dwutygodniowe, miesięczne prace budowlane wspólnie z ojcem i bratem otrzymywał wynagrodzenie odpowiadające poziomowi rocznych dochodów gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wobec braku dowodów, a także niewiarygodnych wyjaśnień zarówno świadków jak i Stanisława P., organ prawidłowo dokonał wyliczenia dochodu z tytułu prac remontowych i budowlanych prowadzonych w latach 1970-1974 u okolicznych rolników w oparciu o dane statystyczne za okres od roku 1970 do roku 1975 r. oraz prawidłowo przyjął, iż wyliczony w ten sposób dochód nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997-2000. Zdaniem tego Sądu również postępowanie dowodowe na okoliczność osiągnięcia przez małżonków dochodu ze sprzedaży /na początku lat 70 - tych ubiegłego wieku/ 110 sztuk trzody chlewnej nie potwierdziło, aby skarżąca uzyskała z tego tytułu środki finansowe, przechowywane do lat 90-tych ubiegłego wieku. Hipotetycznego wyliczenia organ dokonał w oparciu o dane statystyczne z roku 1975 /średnia cena skupu 1 kilograma żywca wieprzowego/ oraz informacje zawarte w Doradczym Serwisie Technologicznym - Technologia Produkcji Żywca Wieprzowego w Oparciu o Pasze Gospodarcze z 1992 r. /koszt hodowli/. Według tego Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód ze sprzedaży trzody chlewnej, nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997-2000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organów, że wydatki, poniesione w latach 1997-2000 nie mogły być sfinansowane z dochodu uzyskanego z prowadzenia gospodarstwa rolnego, tym bardziej, iż skarżąca oświadczyła, że dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego były przeznaczane na zaspakajanie bieżących potrzeb rodziny. Zeznania świadków na okoliczność handlowania alkoholem przez Stanisława P., nie potwierdziły też, by mógł on z tego tytułu osiągać duże dochody. Organ prawidłowo wobec tego przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód z handlu alkoholem, nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997-2000. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło także możliwości uzyskania przez małżonków znacznych dochodów z handlu czereśniami. Stanisław P., składając wyjaśnienia, nie potrafił określić rozmiaru oraz wysokości osiągniętego dochodu z handlu czereśniami.

W zakresie handlu walutą wymienialną materiał dowodowy sprawy również nie potwierdza, według tego Sądu, aby Stanisław P. trudnił się handlem na szeroką skalę. Wprawdzie skarżąca potwierdziła ten fakt, lecz nie była w stanie podać szczegółów dokonywanych transakcji. Oświadczyła, iż informacje na ten temat pochodzą od męża i że jest jej znany fakt zatrzymania męża przez milicję z powodu handlowania walutą wymienialną. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie albo wiedzieli o fakcie handlowania walutą wymienialną przez skarżącego z rozmów z innymi, albo nie wiedzieli lub wręcz zaprzeczyli. Zeznania świadka Edwarda R., Józefa C., Wiesława P. i Bronisława P. wprawdzie potwierdziły fakt handlowania walutą wymienialną przez Stanisława P. w latach 1977-1988 lub do roku 1989, lecz nie były jednoznaczne i oczywiste. Prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń w zakresie braku możliwości zgromadzenia /do początków łat 90 - tych ubiegłego wieku/ przez małżonków środków pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie wydatków, poniesionych w latach 1997 - 2000, potwierdza również według tego Sądu fakt, iż Stanisław P. w czasie prowadzonego postępowania zmieniał wyjaśnienia, co do kwoty zainwestowanej w handel walutą wymienialną oraz jego trwania, a także momentu uzyskania z tego tytułu oszczędności w kwocie 120.000 USD. Stąd też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjęta przez organ kwota oszczędności /3.600 USD/, jaką mogli zgromadzić małżonkowie jest ustalona prawidłowo. Na kwotę tą mógł się złożyć ewentualnie dochód z pracy na budowie - 1.955 USD oraz z hodowli trzody chlewnej - 1.642 USD. Posiadane zasoby finansowe nie pozwoliły, więc, jak słusznie zdaniem tego Sądu stwierdziły organy, na osiągnięcie przez małżonków oszczędności z tytułu handlu walutą wymienialną w kwocie 110.000 USD. Mimo twierdzeń o regularnym handlowania do roku 1985 walutą wymienialną, zatrzymany w roku 1982, w związku z posiadaniem 3.700 DEM, Stanisław P. nie był organom ścigania znany jako osoba handlująca walutą wymienialną. Sąd ten uznał, że organ prawidłowo ustalił także dochód z tytułu napraw i remontów samochodów, wykorzystując dane statystyczne opublikowane w czasopismach "MOTOR" Tygodniku Każdego Konsumenta "VETO" przy jednoczesnym przyjęciu, zgodnie z zeznaniem Stanisława P., że w okresie od roku 1978 do roku 1985 wykonywał naprawy lakiernicze samochodów polskich, natomiast w latach 1986 1990 naprawiał samochody zachodnioeuropejskie. Stanisław P. nie przedłożył, bowiem żadnych dokumentów w tym zakresie. Według tego Sądu prawidłowe są ustalenia organów co do wysokości dochodu z tytułu sprzedaży samochodów. Przyjmując, bowiem, iż Stanisław P. sprzedał 2000 samochodów, to jego dochód z handlu samochodami powinien wynieść około 5.400.000 DEM, co stoi w rażącej sprzeczności z podaną przez małżonków kwotą oszczędności /bez uwzględnienia pozostałych dochodów/ oraz zdecydowanie odbiega od realiów panujących w badanym okresie na rynku samochodowym. Dysponując kwotą oszczędności około 585.918 USD /rocznie około 39.061 USD/ brak jest według tego Sądu ekonomicznego i logicznego uzasadnienia dla zaciągnięcia przez małżonków kredytu na remont domu o równowartości 638 USD, a także pożyczki w kasie zapomogowo - pożyczkowej. Ponadto Sąd ten wskazał na to, że w roku 1982 w związku z prowadzonym przeciwko Stanisławowi P. postępowaniem karnym, czynności sprawdzające wykonane przez milicjantów z posterunku Milicji Obywatelskiej w Ż., potwierdziły, że Stanisław P. nie posiadał żadnego majątku ruchomego, jak i nieruchomego. Wynika to z notatki z 10 maja 1982 r., sporządzonej przez funkcjonariusza Milicji Obywatelskiej. Natomiast według informacji Prokuratury Rejonowego dla Dzielnicy W. Stanisław P. posiadał majątek w formie gotówki w kwocie 25.000 zł. Sąd Wojewódzki w W., wyrokiem z 30 listopada 1982 r. (...) wymierzając karę złagodzoną w stosunku do orzeczenia pierwszej instancji powołał się przy tym na sytuację materialną skarżącego. Przedstawione powyżej okoliczności, wynikające z dokumentów udostępnionych przez Sąd Rejonowy w D. przeczą, więc zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyjaśnieniom i zeznaniom małżonków na temat gromadzonego majątku. Dla potrzeb prowadzonego postępowania karnego, Stanisław P. skutecznie dowiódł, że nie jest człowiekiem zamożnym i w praktyce nie posiada majątku. Stan posiadania małżonków, zadeklarowany przed Sądem i potwierdzony czynnościami postępowania karnego, jest rażąco odmienny od przedstawianego przez małżonków w ramach niniejszego postępowania. Wiarygodność twierdzeń małżonków o przechowywaniu w domu tak dużej kwoty podważa również fakt, iż Stanisław P. przedstawia siebie jako osobę bardzo przedsiębiorczą, pomnażającą majątek w każdy możliwy sposób. Skarżąca nie znała ponadto nawet przybliżonej wartości posiadanych oszczędności, nie wiedziała, gdzie były przechowywane, stąd za nieprawdopodobne Sąd ten uznał przechowywanie w domu przez Stanisława P. przez okres prawie 25 lat znacznej kwoty /od 800.000 do 1.000.000 DEM/, bez wiedzy skarżącej. Braku wiedzy na ten temat, nie tłumaczą złe stosunki pomiędzy małżonkami na przestrzeni lat 90-tych ubiegłego wieku. Dotyczyło to bowiem lat 1993-1999, natomiast całą kwotę oszczędności małżonkowie zgromadzili do połowy roku 1991.

Również za niewiarygodne według tego Sądu uznać należy oświadczenie Wiesława P., iż w latach 1992-1993 Stanisław P. przekazał mu 320.000 DEM z przeznaczeniem na zakup lokomotyw, co przyniosło ostatecznie zarobek w wysokości 1.500.000.000 zł /przed denominacją/. Przekazanie środków na zakup lokomotyw; współpracy pomiędzy firmami; zrealizowanie zysku; przyjęcie przez Stanisława P. środków, nie potwierdzają żadne dokumenty, ani ewidencje. Brak jest także dokumentów potwierdzających, iż w roku 1995 lub w roku 1996 Stanisław P. złożył ofertę kupna stacji benzynowej w K., za kwotę 1.500.000 zł /po denominacji/. Podmiot sprzedający stację i przechowujący dokumentację przetargową, nie posiada jakiejkolwiek korespondencji, która mogłaby świadczyć o złożeniu przez Stanisława P. oferty.

W sprawie tej zdaniem Sądu pierwszej instancji nie naruszono zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. Organ nie miał bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest jasny i jednoznaczny. Wykazanie czy mamy do czynienia z nieujawnionym źródłem należy do postępowania dowodowego. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia postępowania. Zapewnił stronom czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącej, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W przypadku postępowań z nieujawnionych źródeł ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, został zdaniem tego Sądu przeniesiony na podatnika, dlatego za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skarżącej, iż jest zwolniona z obowiązku dowodzenia oraz dokumentowania swoich racji. Organ w tym postępowaniu podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonana przez organ ocena, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji Podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej organy obu instancji wyjaśniły skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Zdaniem tego Sądu, nie ma znaczenia dla sprawy również fakt uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji w przedmiocie ustalenia podatku za rok 1997, ponieważ i w tym przypadku organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami podobnie jak za lata wcześniejsze oraz fakt nie zakończenia postępowania wymiarowego za rok 2000. Za nietrafny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut nie przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą PHU "Z.", skoro było to przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego w wyniku, którego ustalono stratę za rok 1998, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ uwzględnił w przychodach roku 1998 kwotę 68.188,01 zł.

Według tego Sądu, zmiana siły nabywczej waluty wymienialnej na przestrzeni lat, nie ma również istotnego znaczenia dla prawidłowości wykonanych obliczeń. Stosownie do wyjaśnień małżonków, iż zaoszczędzone środki pieniężne lokowane były na bieżąco w walutę wymienialną, przechowywaną w domu organ podatkowy wszystkie nadwyżki dochodów małżonków przeliczył na walutę wymienialną według kursów z okresu powstania oszczędności. W sytuacji wystąpienia wydatków, nie znajdujących pokrycia w dochodach danego roku, pomniejszył odpowiednio oszczędności, przeliczając je według kursów z dnia poniesienia wydatków. Fakt posiadania na koniec roku 1991 pięciu samochodów osobowych nie stanowi okoliczności wskazującej na zgromadzenie środków pieniężnych w tym okresie. Spośród wymienionych marek samochodów w roku 1991 Stanisław P. nabył dwa Mercedesy za kwotę 350.000.000 zł oraz za kwotę 210.000.000 zł. Uwzględniając zysk na kupnie i sprzedaży w trakcie roku samochodu marki Audi w kwocie 138.194.400 zł, nabycie Mercedesów wiązało się z wydatkowaniem środków w kwocie 421.805.600 zł /350.000.000 + 210.000.000 - 138.194.400 - przed denominacją/, co przy zastosowaniu kursu dolara przyjętego przez strony stanowi równowartość 38.303,8 USD. Ponadto Stanisław P. w miejsce jednego samochodu nabył drugi.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organ kilku metod przy wyliczeniu dochodu za poszczególne lata podatkowe. Przyjęte przez organ rozwiązanie jest dla skarżącej korzystniejsze i nie wpływa zasadniczo na ustalenia roku 1998 i lat następnych.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd ten na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalił.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku w imieniu skarżącej wniósł jej pełnomocnik, zaskarżając wyrok ten w całości i wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł, według norm przypisanych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd dokonując oceny legalności wydanych decyzji zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy błędnie ustalonego stanu faktycznego, co w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270 ze zm./,daje podstawę do wniesienia kasacji, gdyż błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca osiągała w 1998 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie Strona skarżąca na dzień 1.01.1998 r. posiadała wspólnie z małżonkiem: mienie zgromadzone w latach poprzednich w postaci oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży rzeczy używanych - samochodów itp. w kwocie ok. 2.562.481 zł. mienie zgromadzone w 1998 r. z tytułu:

przychodu ze sprzedaży samochodów - 317.000 zł, przychody z tytułu zwrotu podatku dochodowego za 1997r - 13.482 zł, razem zgromadzone mienie w 1998 r. 2.892.963 zł, po odliczeniu poniesione wydatków w 1998 - 816.476 zł i sfinansowanie straty z działalności gospodarczej - 30.952 zł

Oszczędności pozostałe na rok 1999 wynoszą - 2.045 535 zł. Brak więc było zdaniem autora skargi kasacyjnej podstaw do oddalenia przez Sąd skargi i przyjęcia, iż z osiąganych przez małżonków wykazanych źródeł dochodów i mienia zgromadzonego z lat poprzednich i w spornym roku podatkowym, nie można było sfinansować wydatków poniesionych w latach 1997-2000 oraz, że zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały bez naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Wydając zaskarżony wyrok oddalający skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 3 par. 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 litera c w związku z art. 141 par. 4 ww. ustawy, gdyż w uzasadnieniu wyroku nie zawarł wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i na podstawie jakich dowodów stwierdził, że organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły podstawy opodatkowania oraz, że małżonkowie z wykazanych dochodów z lat poprzednich nie mogli zgromadzić na dzień 1.01.1998r mienia we wskazanej kwocie, a zatem wbrew art. 1 par. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, Sąd nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności w zaskarżonych decyzjach zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926/, które nie wyjaśniły wszechstronnie przedmiotowej sprawy oraz art. 187 par. l tej ustawy, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, nie uwzględniając wyjaśnień strony skarżącej i zeznań świadków potwierdzających wyjaśnienia Skarżącej. Zasady wyrażone w art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu całościowego/zupełnego/materiału dowodowego oraz ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia.

Naruszenie wskazanych przepisów prawa zdaniem autora skargi kasacyjnej miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało ponowne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dochodów już raz opodatkowanych w latach wcześniejszych z tytułu posiadanych oszczędności uzyskanych z działalności gospodarczej i opodatkowanie dochodów zwolnionych z podatku z tytułu posiadanych oszczędności ze sprzedaży rzeczy używanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 1998r posiadali oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży rzeczy używanych- samochodów oraz wynagrodzeń za pracę w kwocie ok. 2.562.481 zł. Jak wynika z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego organy skarbowe, uwzględniły przychód ze sprzedaży samochodów w 1997 r. w kwocie 317.000 zł, w 1998r w kwocie 317.000 zł, w 1999 r. w kwocie 354.000 zł., w 2000 r. w kwocie 549.900 zł. Jak ustalono w trakcie postępowania, od 1986 roku strona skarżąca sprzedaje samochody używane i przychody z tego tytułu w latach 1986r do 1996 r. kształtowały się co najmniej na tym samym poziomie, a w niektórych latach były nawet wyższe. Ceny samochodów używanych w tamtym okresie przewyższały ceny samochodów nowych, a marża nie była niższa, niż 40 %, co w pełni potwierdza, że strona skarżąca z przychodów z działalności gospodarczej i ze sprzedaży używanych samochodów oraz innych wykazanych przychodów na dzień 1 stycznia 1998 r. zgromadziła kwotę co najmniej 2.562.481 zł. Dowodem świadczącym o możliwości zgromadzenia przez podatników ww. środków są zdaniem autora skargi kasacyjnej poczynione wydatki w spornym okresie i w latach następnych Autor skargi kasacyjnej przedstawił wykaz poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów w latach 1998- 2000 oraz rozliczenie dewiz, wskazując, że posiada imienne dowody sprzedaży walut z roku 2000 i stwierdził, iż przedstawione wyżej rozliczenie i dowody sprzedaży dewiz w pełni nie tylko uprawdopodobniają ale w pełni dowodzą, że małżonkowie posiadali oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających rok 1998 w wyżej wykazanej kwocie, która osiągnięta została z wykazanych źródeł dochodów i przeznaczona została na wskazane wyżej cele.

Wskazując na przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.199l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie ujęcie przez organ podatkowy i zaakceptowanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku do ustalenia wartości zgromadzonego mienia w:

1. - 1998 r. mienia zgromadzonego w latach poprzednich wykazanych przez Stronę skarżącą.

2. - 1999 r mienia zgromadzonego w latach poprzednich wykazanego przez Stronę skarżącą oraz dochodu-mienia zgromadzonego z prowadzonej działalności gospodarczej PHU "Z." w kwocie 599.130 zł wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30.06.2004 r.

3. - 2000 r. mienia zgromadzonego w latach poprzednich wykazanego przez stronę skarżącą oraz dochodu-mienia z prowadzonej działalności gospodarczej PHU "Z." w kwocie 453.595,30 zł wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9.04.2004 r. narusza wskazany wyżej przepis prawa, co spowodowało błędne ustalenie przychodów-mienia zgromadzonego w spornym roku podatkowym i stanu faktycznego jaki miał miejsce oraz niewłaściwe zastosowanie ww. normy prawnej określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący uprawdopodobnił bowiem i udowodnił, że posiadał kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy, nie musi przedkładać dowodów, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na niego prowadzenia jakichkolwiek ewidencji i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków osobistych lub sposobu i miejsca przechowywania oszczędności-mienia zgromadzonego w latach poprzednich lub wykazywania przychodów nie podlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku, które nie podlegają wykazaniu w zeznaniu podatkowym. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania w sposób nie budzący wątpliwości uprawdopodobnił i przedkładając dowody sprzedaży dewiz w roku 2000 i 2001, które pochodziły z mienia zgromadzonego w latach poprzednich w sposób wystarczający udowodnił, że ze zgromadzonego mienia, z wykazanych źródeł dochodów mógł ponieść ustalone prze organ wydatki w latach 1997-2000.

Przepisy prawa podatkowego i ustaw podatkowych nie nakładają na podatnika jakiegokolwiek obowiązku dokumentowania i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków i przychodów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani składania deklaracji majątkowych. Brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do ustalania Stronie Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów już raz opodatkowanych podatkiem bądź zwolnionych z tego podatku.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu, powstaje w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy, co powoduje, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i wykazania jednoznacznych dowodów przewidzianych przepisami prawa /a nie przypuszczeń/, że w stosunku do małżonków P. powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego i zaakceptowanie tego przez Sąd spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, poprzez przyjęcie, że Strona Skarżąca osiągała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie można zgodzić się zdaniem autora skargi kasacyjnej się z wyrokiem Sądu, jakoby organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż Skarżąca nie wykazała w sposób przekonujący, że poniesione w latach 1997-2000 wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania w sposób nie budzący wątpliwości uprawdopodobniła i udowodniła /np. poprzez składne wyjaśnienia, przesłuchania świadków, przedkładając dowody sprzedaży dewiz, które pochodziły z mienia zgromadzonego w latach poprzednich do 1997 r./ i w sposób wystarczający udowodniła, że ze zgromadzonego mienia, z wykazanych źródeł dochodów mogła ponieść ustalone wydatki w latach 1997-2000. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - utrzymujący w mocy orzeczenia organów podatkowych, które wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy -sprzeczny jest według strony wnoszącej skargę kasacyjną z podstawowymi zasadami państwa prawa i wskazanymi w skardze przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 p.p.s.a. ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej /artykułu, paragrafu, ustępu/, który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało.

Wobec przedstawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy skierowany był wobec stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił, że w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono podstawy prawnej, jak również Sąd pierwszej instancji nie skontrolował ustaleń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji sprowadzających się do stwierdzenia, iż skarżący wraz z żoną z wykazanych dochodów z lat poprzednich nie mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 1999 r. mienia we wskazanej w decyzji kwocie. Wobec powyższego - zdaniem skarżącego - Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 141 par. 4 p.p.s.a., art. 1 par. 1 p.u.s.a. oraz art. 122, art. 187 par. 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać bowiem uwzględniony tylko wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, który trzeba wykazać.

W uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej trudno jednak znaleźć wyraźne nawiązanie do naruszenia konkretnych przepisów procesowych. Nie powołano w nim również jakiegokolwiek przepisu postępowania. Uzasadnienie to stanowi w istocie polemikę z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceną stanu faktycznego. Brak uzasadnienia podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia skuteczną kontrolę kasacyjną przez NSA.

Nawiązując jednak do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje w sposób prawidłowy wymogi wynikające z tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie WSA we Wrocławiu wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego uregulowania, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd odniósł się do zarzutów skargi w sposób obszerny, nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy. W zaskarżonym wyroku znalazła się ocena co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego, odniesiono się do wydanych decyzji podatkowych, wskazano fakty, które uznano za udowodnione oraz przedstawiono przyczyny odmowy wiarygodności innym dowodom. Ponadto bez wątpienia wskazano i wyjaśniono podstawę rozstrzygnięcia /w zakresie podstawy procesowej - art. 151 p.p.s.a. i art. 1 par. 2 p.u.s.a., wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego - art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188, art. 189 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 o.p. oraz art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm. oraz art. 287 par. 3 o.p.; w zakresie podstawy prawnomaterialnej - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f./.

Wobec nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak skutecznych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 p.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Pojęcia błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie prawa mają własne, odrębne znaczenia. Błędna wykładnia prawa polega na błędnym rozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie a normą prawną.

W skardze kasacyjnej wskazano, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez Sąd, że strona skarżąca osiągnęła w 1999 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określa sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych zasobach majątkowych. W związku z tym organy podatkowe są uprawnione do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed rozpoczęciem roku podatkowego. Jeżeli poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów w przypadku, gdy podatnik podnosi, iż osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych to obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na stronie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w rozpoznawanej sprawie fakt uzyskiwania przez podatnika wyższych przychodów niż zadeklarowane nie został przez stronę udowodniony. Ponadto, w skardze kasacyjnej nie zostało skutecznie zakwestionowane, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały przez WSA we Wrocławiu poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym m.in. analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego. Wobec tego wskazany zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bezpodstawny. W tej sytuacji prawidłowo został również zastosowany art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który stanowi, że od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1.