Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1319/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 1, 4 i 5, art. 25a ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r sprawy ze skargi PB na interpretacje indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2016 r. P. B. ( dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzania szczegółowej dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 25a ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. dalej: u.p.d.o.f.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i jest obecnie wspólnikiem (komandytariuszem) w spółkach komandytowych (dalej: Spółki). Spółki komandytowe mogą okazać się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.). Spółki komandytowe zawierają między sobą różnie transakcje przekraczające limity określone w art. 25a u.p.d.o.f. Ponadto jedna ze spółek zawiera umowy z nierezydentem, który również może być podmiotem powiązanym ze spółkami na podstawie powołanego przepisu. Miejscem zamieszkania nierezydenta nie jest kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca w zakresie transakcji zawieranych przez spółki komandytowe, o których mowa w stanie faktycznym, z powiązanymi w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f. spółkami komandytowymi i nierezydentem, jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, nie ma on obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f., albowiem w świetle tego przepisu obowiązek sporządzenia dokumentacji ciąży wyłącznie na podatnikach dokonujących transakcji.

Tymczasem transakcji dokonują spółki komandytowe a nie wnioskodawca. Zdaniem wnioskodawcy podobne wnioski można wyprowadzić też z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r., sygn. [...], w której wskazano, że w świetle art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek sporządzania dokumentacji ciąży tylko na podatniku. W przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy spółką osobową (niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) i powiązaną z nią spółką kapitałową, obowiązek sporządzenia dokumentacji ciąży zatem tylko na spółce kapitałowej. Skoro, tak jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, transakcje są dokonywane pomiędzy spółkami komandytowymi, albo spółką komandytową i nierezydentem, to na wnioskodawcy niebędącym stroną tych transakcji nie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Podobnie, taki obowiązek nie ciąży na spółkach komandytowych, ponieważ nie są one podatnikami.

W dniu [...] maja 2016 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej do transakcji pomiędzy spółkami niebędącymi osobami prawnymi (w tym pomiędzy spółkami komandytowymi) - w przypadku spełnienia warunków wynikających z ww. art. 25a ust. 2. A skoro spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - obowiązek sporządzenia ww. dokumentacji spoczywa na wspólniku takiej spółki, będącym podatnikiem. Taki sam obowiązek -- w przypadku spełnienia powyższych warunków, wynikających z art. 25a ust. 2 ustawy - spoczywa na wspólniku spółki komandytowej, jeśli spółka dokonywać będzie transakcji z nierezydentem będącym podmiotem powiązanym z tą spółką, nie mającym miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że spółki komandytowe, w których wnioskodawca jest wspólnikiem, mogą okazać się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f., a ponadto spółki te zawierają między sobą transakcje przekraczające limity określone w ww. art. 25a ust. Dodatkowo, jedna ze spółek zawiera transakcje z nierezydentem, nie mającym miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, który również może być podmiotem powiązanym z tą spółką w myśl ww. art. 25.

Zatem stwierdzić należy, że wnioskodawca, jako wspólnik spółek komandytowych, będzie podlegał regulacjom zawartym w art. 25a u.p.d.o.f. i to zarówno w przypadku transakcji przekraczających limity określone www. art 25a ust. 2 - dokonywanych pomiędzy spółkami, jaki i pomiędzy spółką a nierezydentem. Na wnioskodawcy będzie więc ciążył obowiązek sporządzania w tych przypadkach dokumentacji podatkowej, o której mowa w art 25a u.p.d.o.f.

W odniesieniu natomiast do powołanego przez wnioskodawcę pisma organu podatkowego, organ poinformował, że zostało ono wydane w konkretnej indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W dniu [...] czerwca 2016r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. pełnomocnik wnioskodawcy złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 1, art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1. art. 25 ust. 1, 4 i 5, i art. 25a ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż skarżący jako wspólnik spółek komandytowych zobowiązany jest sporządzać dokumentację podatkową, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f., w sytuacji gdy spółki komandytowe których jest wspólnikiem zawierają transakcje z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 25 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f., gdy tymczasem skarżący nie ma takiego obowiązku albowiem nie jest on "podatnikiem dokonującym transakcję" i nie można wywodzić dla niego obowiązku, który nie wynika wprost z przepisów u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik wskazując na przepis art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że z przepisu tego wynika, że obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dotyczy następującej grupy podmiotów: podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami. Aby zatem zrealizował się obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przede wszystkim trzeba być podatnikiem dokonującym transakcji. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a z kolei zgodnie z art. 5a pkt 26 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej, a zatem nie są one podatnikami podatku dochodowego. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3.

Uznaje się zatem, że przychody z udziału w spółce osobowej są przychodami z działalności gospodarczej wspólnika spółki. Przychody te określa się zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zatem wspólnik spółki osobowej opodatkowuje swój udział w zysku stosownie do umowy spółki.

Z powyższego zatem obiektywnie wynika, że spółki komandytowe, których wspólnikiem jest skarżący, nie są podatnikiem podatku dochodowego, a zatem nie ciąży na nich obowiązek o którym mowa w art. 25a. Podatnikami są z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowej jej wspólnicy, a zatem m.in. skarżący.

Jeśli chodzi o drugą część przepisu, a mianowicie "dokonujący transakcji" to należy podkreślić iż zgodnie z art. 8 § 1 kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązaniu pozywać i być pozywana.

Zatem, pomimo że podatnikami są wspólnicy spółek osobowych, to jednak spółki te są stronami umów i to one dokonują transakcji.

Uwzględniając powyższe, skarżący nie jest "podatnikiem dokonującym transakcji". Jest on bowiem jedynie podatnikiem z tytułu udziału w zysku w spółce osobowej, a transakcji dokonują spółki komandytowe. Takie wnioski płyną z wykładni językowej spornych przepisów. Natomiast pierwszeństwo wykładni językowej ma szczególne znaczenie w sytuacji gdy przepisy dotyczą obowiązków, których nie można interpretować rozszerzająco.

Jeśliby nawet uznać, że to spółki komandytowe mają obowiązek sporządzania dokumentacji (pomimo że nie są "podatnikiem dokonującym transakcji"), to należy podkreślić, iż skarżący czerpie jedynie zysk ze spółek i opodatkowuje go jako przychód z działalności gospodarczej, której de facto nie prowadzi. Nie można zatem na wspólnika przerzucać ciężaru wszystkich obowiązków spółki komandytowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów: art. 1, art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 25 ust. 1, 4 i 5 i art. 25a ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż skarżący jako wspólnik spółek komandytowych zobowiązany jest sporządzać dokumentację podatkową, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f.

W kontekście zarzutów skargi, należy przede wszystkim zauważyć, że w dniu 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Powyższa nowelizacja przepisów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziła istotne zmiany w obszarze "cen transferowych", tj. w art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. Zmiany te miały na celu m.in. objęcie spółek osobowych, w tym także spółki komandytowej, obowiązkiem sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Ceny transferowe są cenami stosowanymi we wszelkich transakcjach realizowanych przez podmioty, pomiędzy którymi występują powiązania kapitałowe, rodzinne lub osobowe.

W przypadku tego typu transakcji, przekraczających limity określone w art. 25a ust. 2 u.p.d.o.f., ustawodawca nakłada obowiązki sporządzania odpowiedniej dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ust. 1 tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt występowania powiązań w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f., ani występowania transakcji przekraczających limity określone w art. 25a ww. ustawy. Sporne jest natomiast czy na skarżącym, będącym wspólnikiem spółek komandytowych zawierających transakcje objęte wymogiem sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., ciąży ww. obowiązek.

W tym kontekście kluczowa staje się wykładnia brzmienia przepisu art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Ponadto, zgodnie z art. 25a ust. 2 cyt. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

2) 50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

Kluczowe zatem wydaje się sformułowanie: podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną. Wykładni ww. normy prawa podatkowego nie można dokonywać w oderwaniu od innych unormowań zawartych w ustawie oraz z pominięciem wykładni celowościowej. Stosownie do treści art. 1 u.p.d.o.f., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie natomiast z treścią art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Stosownie z kolei do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Na gruncie prawa podatkowego jest ona określana jako spółka niebędącą osobą prawną. Dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce oraz wszelkie obowiązki z nim związane podlegają uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem podatnikiem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik spółki komandytowej, a nie sama spółka, choć w sferze stosunków cywilnoprawnych spółka komandytowa jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od wspólników spółki. Nie można jednak bezpośrednio przenosić zasad wynikających ze stosunków cywilnoprawnych na grunt prawa podatkowego, gdyż regulacje ustaw podatkowych funkcjonują jako odrębna gałąź systemu prawa.

W tym miejscu należy podkreślić, że również sformułowanie zawarte w ww. art. 25a ust. 1, tj. podatnicy dokonujący transakcji, nie można utożsamiać ściśle ze sferą stosunków cywilnoprawnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "podatnikiem dokonującym transakcji" jest wspólnik spółki komandytowej, co wynika z przepisów art. 1, art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku odmiennej interpretacji ww. sformułowania, zaproponowanej przez stronę skarżącą, obowiązek, o którym mowa w ww. art. 25a ust. 1, nie ciążyłby ani na spółce niebędącej osobą prawną, ani na jej wspólniku, co oznaczałoby brak adresata ww. normy (norma pusta), a cel nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., nie spełniałby swojej funkcji normatywnej.

Należy dodatkowo nadmienić, że nieuzasadnione jest twierdzenie strony skarżącej, że wnioskodawca czerpie jedynie zysk ze spółek i opodatkowuje go jako przychód z działalności gospodarczej, której de facto nie prowadzi i nie można zatem na wspólnika przerzucać ciężaru wszystkich obowiązków spółki komandytowej. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnik spółki komandytowej prowadzi działalność gospodarczą - uzyskuje bowiem przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) - co wynika wprost z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym ustawodawca przerzuca ciężar wszelkich obowiązków podatkowych właśnie na wspólnika spółki komandytowej, bez względu na to czy wspólnik ten jest komandytariuszem czy komplementariuszem na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Rozumienie ww. obowiązków podatkowych przedstawione przez stronę skarżącą zostało zrównane z rolą wspólnika spółki będącej osobą prawną, co narusza przepisy art. 1, art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1, 4 i 5, art. 25a ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, argumentacja przedstawiona w treści przedmiotowej skargi, a odnosząca się do zarzutu naruszenia art. 1, art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 25 ust. 1, 4 i 5 i art. 25a ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., jest niezasadna.

Odnosząc się do powołanych w treści skargi orzeczeń sądów administracyjnych, Sąd stwierdza, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.