Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 572/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6, pkt 3, pkt 8 lit. a), art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej CN od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 915/20 w sprawie ze skargi CN na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 28 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od CN na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 915/20 oddalający skargę C.M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 28 października 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2015 r. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i że nabyła nieruchomość, w której udziały sprzedała w 2015 roku, w celu jej odsprzedaży, podczas gdy stan faktyczny wskazywał na to, że jej czynności były związane z zarządem majątkiem osobistym wykorzystywanym do osiągania przychodów z najmu, a zatem w sprawie winien być zastosowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., którego Sąd nie zastosował;

2) art. 14 ust. 2c w zw. z art. 22e ust. 1 pkt 1,14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż składnika majątku w postaci nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej (wynajmowanej) w ramach działalności gospodarczej dłużej niż rok stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej; pomimo, że na podstawie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą;

3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) w związku z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd braku zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe obu instancji, skutkującego brakiem przyporządkowania przychodów osiągniętych przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pomimo tego, że organy podatkowe obu instancji bezspornie w sprawie ustaliły, że nieruchomości sprzedane przez skarżącą miały charakter nieruchomości mieszkalnych; w tej natomiast sytuacji, zastosowanie w sprawie znajdowały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) w zw. z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie – jak przyjęły organy, co Sąd zaakceptował - art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

4) art. 92 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: "ustawa nowelizująca"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu na jego podstawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, pomimo że przepis ten, ustanawiający wyłączną odpowiedzialność małżonka pozostałego przy życiu za zobowiązanie podatkowego wynikające z łącznego opodatkowania małżonków, w razie śmierci jednego z małżonków, wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016, co oznacza, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącej w innym trybie, niż wynikający z przepisów art. 97 i n. o.p.;

5) art. 92 § 3a o.p. w zw. z art. 18, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 84 Konstytucji

Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej:

"Konstytucja") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca może odpowiadać za zobowiązania podatkowe zmarłego małżonka w sytuacji, gdy skarżąca nie została ustanowiona spadkobiercą zmarłego małżonka (tj. gdy nie jest ani jego następcą prawnym, ani nie partycypuje w pozostawionej przez niego masie spadkowej), natomiast ewentualną odpowiedzialność powinny ponosić osoby, które - jako następcy prawni - odziedziczyły majątek spadkowy zmarłego małżonka skarżącej, są jego beneficjentami; taka bowiem wykładania art. 92 § 3a o.p. pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami ochrony rodziny, równości wobec prawa, ochrony własności, poszanowania dziedziczenia, równości i powszechności opodatkowania, jak również w niezgodzie z logiką odpowiedzialności podatkowej wynikającą m.in. z art. 26 i n. o.p., skorelowanej z rozmiarem majątku, do którego prawa przysługują zobowiązanemu (przy założeniu, że art. 92 § 3a o.p. może w ogóle być podstawą do określenia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2015 rok, z czym skarżąca się nie zgadza ze względów podniesionych w zarzucie nr 4 powyżej).

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: "o.p.") polegające na zaakceptowaniu przez Sąd dokonanej przez organy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku czego na podstawie wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego uznano, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącą w 2015 r. wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że czynności dokonywane były w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykorzystywanym do prowadzenia działalności w zakresie najmu, a zatem nie podlegały opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; podniesione wyżej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędne ustalenie, iż skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości w 2015 r. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym), skutkowało wyprowadzeniem wobec skarżącej nieprawidłowych konsekwencji podatkowych, opartych nie o treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., lecz opartych o treść art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd braku dokonania przez organy podatkowe jednoznacznych ustaleń i braku przytoczenia tych jednoznacznych ustaleń w uzasadnieniu decyzji, odnośnie tego, jaka liczba nieruchomości będących przedmiotem odpłatnego zbycia dokonanego przez skarżącą, o jakiej wartości i powierzchni, w kontekście całkowitej ilości, wartości i powierzchni zbytych nieruchomości, miała charakter nieruchomości

mieszkalnych i była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą; organy podatkowe obu instancji poprzestały wyłącznie na sformułowaniu ogólnikowych twierdzeń, bez jednoczesnego sprecyzowania, w jakim rozmiarze ilościowym, wartościowym i powierzchniowym działalność ta dotyczyła nieruchomości mieszkalnych; naruszenie przywołanych wyżej przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie doszło do niezastosowania przepisu art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., nakazującego kwalifikować sprzedaż nieruchomości mieszkalnych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie zaś do przyjętego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z tego powodu, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd tylko pozornie wywiązał się z obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie zarzutów zawartych w skardze, m.in. Sąd nie wskazał podstawy prawnej do uznania:

a) za towary handlowe udziałów w nieruchomości sprzedanej za 2015 r. pomimo, że udziały w nieruchomości były przedmiotem najmu dłużej niż rok przed ich zbyciem, więc zgodnie z art. 22e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. musiały być ujęte w ewidencji środków trwałych, a żaden przepis ustawy nie przewiduje możliwości zmiany charakteru składnika majątku ze środka trwałego na towar handlowy,

b) działalności skarżącej polegająca na wyzbyciu się udziałów w jednej nieruchomości, która nie przynosiła oczekiwanych dochodów z najmu, ze prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie przejaw racjonalnego gospodarowania majątkiem prywatnym,

c) za zasadne stanowiska prezentowanego w orzecznictwa zgodnie z którym przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej może stanowić przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy nieruchomości nie stanowiła środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nieruchomość została zbyta w wykonaniu działalności gospodarczej polegającej na

obrocie nieruchomościami,

- a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu się przez Sąd od samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy i odparcia argumentacji podniesionej w skardze drogą przywoływania zwalczanego w skardze stanowiska organów podatkowych; uzasadnienie wyroku zostało bowiem sporządzone bez konfrontowania ich z argumentacją skarżącej i bez dokonania wartościowania, któremu z tak skonfrontowanych stanowisk (i dlaczego)należało przyznać rację; podniesione wyżej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego rezultacie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pełni wobec skarżącej funkcji informacyjnej, skoro odwołuje się do zwalczanego przez nią stanowiska organów podatkowych bez poinformowania Skarżącej o przyczynach niezasadności jej stanowiska.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjne nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przypomnieć należy, że skarżąca na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2006 r., stała się wraz z małżonkiem – Z.N. oraz M.T. współużytkownikiem wieczystym w udziale części działki położonej w W. przy ul. [...], będącej w użytkowaniu wieczystym do dnia [...] czerwca 2105 r. i współwłaścicielem w tym samym udziale znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego, będącego siedmiokondygnacyjnym budynkiem frontowym, a także współużytkownikiem wieczystym części działki położonej w W. przy ul. [...], będącej w użytkowaniu wieczystym do dnia [...] czerwca 2105 r. i współwłaścicielem w tym samym udziale znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego, będącego pięciokondygnacyjnym budynkiem .

Skarżąca wraz z Z.N. oraz M.T. rozliczali przychód z tytułu najmu lokali mieszkalnych według posiadanych udziałów w nieruchomości – odpowiednio 25/25/50 %. Przychody z najmu lokali znajdujących się w kamienicy przy ul. [...], a także innych lokali będących w jej współposiadaniu, strona wykazała w zeznaniu PIT-36 za 2015 r., kwalifikując je jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W 2015 r. skarżąca wraz ze współwłaścicielami dokonali zbycia 12 lokali mieszkalnych znajdujących się w kamienicy przy ul. [...] w W.

Istota sporu koncentruje się na kwalifikacji przychodów ze sprzedaży tych lokali mieszkalnych do odpowiedniego źródła przychodów. Według organów sprzedaż ta była dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z kolei skarżąca twierdzi, że była ona związana z wyprzedażą majątku prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów.

W skardze kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak również prawa materialnego. W tej sytuacji, jako pierwsze rozpatrzeniu podlegają zarzuty odnoszące się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, czyli te które dotyczą oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

W tym miejscu należy zauważyć, że w stosunku do skarżącej prowadzone było również postępowanie dotyczące określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2014 r. Wobec tego, że rozpoznawana sprawa oparta jest na zbliżonym stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku NSA z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 196/21, dotyczącym 2014 r. oraz odniesie się do dodatkowych zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Specyfika sporu w sprawie powoduje, że zakres postępowania dowodowego determinowany jest elementami składającymi się na definicję działalności gospodarczej uregulowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową (wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przepisu tego wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, w przypadku ustalenia, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wykluczona jest możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według innych zasad, w szczególności dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Po drugie, dla kwalifikacji przychodów do uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne by podatnik miał status przedsiębiorcy. Przepis nie nawiązuje do wymogów formalnej rejestracji tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach. Należy zatem uznać, że ocena prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika dokonywana jest według zobiektywizowanych kryteriów – pojęcie to jest kategorią obiektywną. Nie jest zatem istotne jak dokonywane czynności np. sprzedaży nieruchomości, ocenia podatnik. To, że skarżąca ocenia czynności sprzedaży jako niezwiązane z prowadzoną działalnością nie oznacza, że obiektywnie dochodów ze źródła – działalność gospodarcza - nie uzyskuje. Po trzecie, to czy podatnik sprzedaje nieruchomości w ramach działalności gospodarczej powinno być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających przesłanki wskazane w cytowanym przepisie. Przesłankami tymi są: zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób prowadzenia. To te przesłanki musiały zostać wykazane w postępowaniu dowodowym, aby organu mogły w sposób uprawniony stwierdzić, że skarżąca sprzedaż nieruchomości realizowała w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony przez organy podatkowe, a oceniony przez Sąd pierwszej instancji wynik postępowania dowodowego, uprawnia do stwierdzenia, że skarżąca dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że skarżąca już począwszy od 2007 r. regularnie dokonywała sprzedaży lokali w nabytej w 2006 r. kamienicy: w 2007 zbyła 2 lokale, w 2008 - 1, w 2011 - 1, w 2012 - 2, w 2013 - 5, w 2014 - 13, w 2016-1. Jak wynika z podanych danych tylko w latach 2014 – 2015 skarżąca dokonała sprzedaży 25 lokali mieszkalnych, czyli ilości które przeciętnie składają się na blok mieszkalny, co przeczy tezie, że celem jej działalności był najem, a sprzedaż tych lokali był wyprzedażą majątku osobistego.

Skarżąca z operacji zbywania lokali mieszkalnych uczyniła sobie formę stałego (nie zaś okazjonalnego) źródła zarobkowania, o czym świadczy prowadzona na przestrzeni wielu lat sprzedaż lokali według tego samego, opisanego w zaskarżonym wyroku schematu. Od momentu nabycia udziału w nieruchomości działania skarżącej ukierunkowane były na zbywanie lokali i uzyskanie z tego zysku. Świadczą o tym takie okoliczności, jak podwyższanie czynszu najemcom komunalnym do maksymalnych stawek, następnie doprowadzanie najemców komunalnych do eksmisji z powodu ich zadłużenia. Działania te były nakierowane na opróżnienie lokali i wystawienie ich na sprzedaż. Następnie poszukiwano nabywców za pomocą profesjonalnych pośredników, wykorzystując do tego internet, banery. Ostatecznie sprzedawano lokale w stanie "do remontu".

Podkreślenia wymaga, że sprzedawane lokale znajdują się w centrum Warszawy, a skarżąca korzystała z pomocy syna – Z.Z., który działał w jej imieniu i z upoważnienia, i jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy pomocy osób profesjonalnie zajmujących się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.

Sprzedaż lokali mieszkalnych była m.in. nakierowana na zaspokojenie potrzeb ich nabywców, chcących ulokować posiadane środki pieniężne w atrakcyjne cenowo i lokalizacyjnie "mieszkania do remontu". Należy również podkreślić, że współwłaścicielka budynku przy ul. [...] – M.T. (udział 50%), dokonywaną sprzedaż lokali znajdujących się w budynku [...] od samego początku kwalifikowała jako "pozarolnicza działalność gospodarcza", tj. źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji przeanalizował przeprowadzone postępowanie dowodowe i stwierdził, że stan faktyczny organy ustalił w oparciu o przeprowadzone dowody, w tym zeznania świadków (administratorów budynku): J.P., M.B., A.S. Ustalono, że sprzedaży dokonywano przy pomocy pośredników, co potwierdziły osoby, które nabyły lokale od skarżącej. Jeden z nich (P.) zeznał, że przygotowywał dokumentację i doprowadzał lokale do stanu, który nie odstraszałby potencjalnych klientów, umieszczał w internacie ogłoszenia i zawarł cztery przedwstępne umowy dotyczące zakupu mieszkań. W transakcjach uczestniczyli też inni pośrednicy: A.K. i P.S.

Za zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać ocenę zeznania Z.N. (syna skarżącej) na okoliczność niezorganizowanego i spontanicznego charakteru działań współwłaścicieli nieruchomości. Zasadnie uznano je za niewiarygodne, niespójne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nakierowane na wykazanie, że skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej.

Podsumowując tą część rozważań należy uznać, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 1 i 2 zarzutów naruszenia prawa procesowego są niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentacji mającej uzasadniać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 3 i 4 zarzutów procesowych).

Po pierwsze, sąd ma obowiązek ustosunkowania się do zarzutów skargi, jednak brak odniesienia się do któregoś z nich automatycznie nie obliguje Naczelnego Sądu Administracyjnego do uchylenia zaskarżonego wyroku. Obowiązek taki realizuje się tylko w przypadku, gdy brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podnoszonego przez skarżącą problemu – mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak ustosunkowania się do okoliczności wymienionych w pkt 3 zarzutów naruszenia prawa procesowego nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Trzeba bowiem mieć na względzie, ze Sąd pierwszej instancji przyjął, ze już od momentu nabycia udziału w nieruchomości przez skarżącą, jej działania były nakierowane na sprzedaż lokali mieszkalnych, a podejmowane czynności wskazują, że była ona realizowana w ramach działalności gospodarczej, niezależnie od subiektywnego przekonania skarżącej. Skoro tak, to potraktowanie tych lokali jako towaru handlowego nie jest uzależnione od odmiennego potraktowania go przez skarżącą. Przypomnieć też trzeba, ze współwłaścicielka nieruchomości – A.T. odmiennie niż skarżąca traktowała przychody ze sprzedaży lokali, jako zrealizowane w ramach działalności gospodarczej.

Po drugie, istota sporu sprowadzająca się do rozstrzygnięcia, do jakiego źródła przychodów zaliczyć przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży lokali mieszkalnych powoduje, że ustosunkowywanie się do detalicznie wymienionych zarzutów skargi nie prowadziłoby do rozstrzygnięcia zagadnienia spornego. Jednocześnie powodowałoby to sytuację, w której wywód sądu byłby niespójny i niezrozumiały. Z powyższych względów także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. opisany w pkt 4 skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżąca dokonała sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. to w konsekwencji oznacza to bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego wymienionych w pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej.

Wyjaśnić ponadto należy, że ujęcie wynajmowanych lokali w ewidencji środków trwałych, nie podważa kwalifikacji przychodów z ich sprzedaży oraz z najmu, jako uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodów nie uwzględniły odpisów amortyzacyjnych od powierzchni tych lokali, które stanowiły w 2015 r. przedmiot zbycia (towar handlowy). Do kosztów zaliczone zostały, stosownie do art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne odnoszące się jedynie do lokali stanowiących przedmiot najmu. Błędne zaliczenie przez skarżącą lokali stanowiących towar handlowy do środków trwałych zostało przez organy podatkowe skorygowane.

Ponadto przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje nieruchomości (prawa), stanowiące jego majątek prywatny, w prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie dokonuje ich zbycia. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Z tych względów również zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 92 § 3a o.p. w powiązaniu z art. 31 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz w związku z art. 18, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na okoliczności stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Istotne znaczenie ma bowiem to, że małżonkowie N. złożyli w dniu [...] kwietnia 2016 r. wspólne rozliczenie roczne za 2015 r. Tym samym w dacie złożenie oświadczenia o łącznym opodatkowaniu swoich dochodów przepis art. 92 § 3a o.p. już obowiązywał. Zasadne zatem jest stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym wyjątkiem od wynikającej z art. 98 o.p. sukcesji podatkowej jest przypadek łącznego opodatkowania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłącznym podmiotem nabywającym uprawnienie do zwrotu nadpłaty, ale i odpowiedzialnym z tytułu podatku dochodowego przy łącznym rozliczeniu małżonków, jest zatem żyjący małżonek.

Ponadto w piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że wprowadzone od 2016 r. zmiany w art. 92 o.p. miały charakter doprecyzowujący, tak by uniknąć wątpliwości co do tego, czy w razie śmierci jednego z małżonków, których dochody podlegają łącznemu opodatkowaniu, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz wierzytelność o zwrot nadpłaty przysługuje wyłącznie żyjącemu małżonkowi, czy też może uprawnienia i obowiązki w tym zakresie przejmują spadkobiercy zmarłego małżonka (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 92, LEX el.). Pogląd o doprecyzowującym charakterze omawianej zmiany przepisów można uznać za dominujący (por. także S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 92, LEX el.).

Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do zagadnienia związanego z interpretacją i stosowaniem art. 92 § 3a o.p. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację w nim prezentowaną, co powoduje, że sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia powołanego przepisu są niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.