Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3257/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 151, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199, art. 208 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 255/15 w sprawie ze skargi L[...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz L[...] S.A. z siedzibą w [...] kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Lu 255/15 w sprawie ze skargi L[...] SA w [...] (dalej: skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. uchylił zaskarżona decyzję.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że strona w deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2004 r. wykazał do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 378.300 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7.525,43 m² oraz budowle o wartości 263.321,41 zł oraz zapłacił zadeklarowany podatek w wysokości 356.476,90 zł. W związku z wątpliwościami, co do prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w toku, których podatnik wyjaśnił, że w deklaracji podatkowej za 2004 r. nie uwzględnił wartości wyrobisk i wyposażenia jakie się w nich znajduje. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w dniu 30 listopada 2009 r., wydał decyzję określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 1.387.486,90 zł. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009 r. decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 22 grudnia 2009 doręczono podatnikowi tytuły egzekucyjne wystawione na podstawie decyzji organu pierwszej instancji i wyegzekwowano kwotę 1.031.010 zł z odsetkami. Decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r., a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W dniu 4 czerwca 2014 r. organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 646.920,60 zł.

1.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania Samorządowego Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik zaniżył w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., bowiem nie ujął w niej wartości budowli w postaci usytuowanych w podziemnych korytarzach kopalni: połączonych ze sobą obudów górniczych, stanowiących tunele; rurociągów przeciwpożarowych, odwadniających, kolejek podwieszanych, które są sieciami technicznymi. Odnosząc się do wartości tych budowli, pominiętych w deklaracji podatkowej, organ wyjaśnił, że oparł się w tej mierze na kwotach podanych przez samego podatnika. Zdaniem organu takie stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2002.9.84 ze zm. dla 2004 r. - dalej jako u.p.o.l.) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2006.156.1118 ze zm., aktualnie Dz.U.2013.1409 ze zm. - dalej też jako p.b.). Jednocześnie organ zaznaczył, że sposób rozumienia budowli, jaki został przyjęty dla celów określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w rozpatrywanym podatku, jest zgodny z zapatrywaniem Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) wyrażonym w sprawie sygn. P 33/09.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej jako o.p.) w zw. z art. 235 i art. 229 tej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności:

a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu p.b.,

b) bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłych z zakresu budownictwa (niebędących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem,

c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych,

d) zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem,

e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane stanowią obiekty sieci technicznych;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. w powiązaniu z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, bez uwzględnienia rzeczywistych cech, funkcji i charakterystyki tuneli oraz sieci technicznych, bez porównania ich z obiektami położonymi w wyrobiskach kopalni podatnika, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, który nie pozwala na kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik wykazywał, że obudowy instalowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie są tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i nie zostały również expressis verbis wymienione w wyliczeniu zawartym w treści art. 3 pkt 3 p.b.

2.2. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych przyczyny niż te, które zostały w niej wskazane. W tym względzie wskazał na treść art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Dalej Sąd przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie (zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r.) mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym, powstającym z mocy samego prawa, na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. O przedawnieniu zobowiązania podatkowego mówi art. 70 § 1 o.p. i następuje ono z upływem pięciu lat, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. upływał z końcem 2009 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ w uzasadnieniu decyzji nie odnosi się bezpośrednio do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał się jednak na okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika jeszcze w 2009 r. na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2009 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu oznaczało to, że organ przyjął, iż doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach określnych w art. 70 § 4 o.p., a więc w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Następnie Sąd pierwszej instancji przywołał fragmenty uchwały NSA w sygn. I FPS 8/13 i wskazał, że zgodnie ze poglądem w niej zawartym uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. - dalej jako u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji zaprezentowany w uchwale pogląd i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy. W świetle przytoczonej uchwały, co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego - bez względu na to czy naruszenie prawa dotyczy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, czy decyzji nieostatecznej, której ten rygor nadano - oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności egzekucyjnych zmierzających do wykonania nieostatecznej decyzji, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 4 o.p. i przerwę biegu terminu przedawnienia. Skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r., uchyliło decyzję Wójta Gminy Cyców z dnia 30 listopada 2009 r. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, to tym samym stwierdziło, że decyzja organu pierwszej instancji nie była zgodna z prawem, bowiem poprzedzające ją postępowanie podatkowe zawierało istotne luki (art. 233 § 2 o.p.). Wobec tego brak przymiotu legalności w przypadku decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji, że postępowanie egzekucyjne i dokonane w jego toku czynności nie miały legalnej podstawy, a więc nie mogły zgodnie z prawem powodować przerwy biegu terminu przedawnienia, nie dawały podstaw do stosowania art. 70 § 4 o.p.

Dalej sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca zapłaciła zadeklarowany podatek dobrowolnie. Wynikający zaś z nieostatecznej decyzji z dnia 30 listopada 2009 r. został wyegzekwowany od podatnika. W kontekście Sąd wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 1/12, w myśl której w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

Sąd podkreślił, że w okolicznościach analizowanej sprawy przytoczone wyżej stanowisko prawne oznacza, że fakt zapłaty przez podatnika kwoty podatku - czy to dobrowolnie, czy to przymusowo - nie daje organowi podatkowemu uprawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w czasie nieograniczonym.

Ostatecznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak wyjaśnienia ze strony organu dlaczego, w jego przekonaniu, nie doszło do przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego dotyczącego 2004 r. należy ocenić jako istotne naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Z tych powodów zaskarżona decyzja została uchylona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, przy zastosowaniu art. 134 § 1 i art. 152 p.p.s.a.

3.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, poprzez jej oddalenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ewentualnie w razie uwzględnienia skargi wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Wskazując na treść art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez sąd, że organ podatkowy nie wykazał, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. na zasadach określonych w art. 70 § 4 o.p.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 60 § 1 Prawa o postepowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 4 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p.. poprzez nieuzasadnione uznanie przez sąd, w nawiązaniu do uchwały NSA I FPS 1/12, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik zapłacił całość zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., to organ podatkowy nie miał uprawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w czasie nieograniczonym,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 4 ustawy o ustroju sądów administracyjnych i w zw. z art. 87 i art. 178 § 1 Konstytucji RP, poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonego wyroku na stanowisku prawnym zawartym w uchwale z 24 (winno być 28) kwietnia 2014 r, sygn. I FPS 8/13- w sytuacji, gdy uchwały NSA nie są aktami będącymi źródłami prawa powszechnie obowiązującego w polskim systemie prawa, a sąd powinien orzekać w oparciu o Konstytucję i ustawy;

Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a., poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na mylnym założeniu, że uchwała siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. I FPS 8/13 znajduje bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w oparciu o istotnie sprzeczny stan faktyczny, uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku i stwierdzenie, że organy podatkowe nie wykazały, czy zaistniały i jakie konkretne okoliczności spowodowały zgodnie z prawem przerwę bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nie wyjaśniły dlaczego, w jego przekonaniu, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r.,

7. naruszenie przepisów postępowania poprzez pominiecie przy rozstrzyganiu sprawy zasady legalności działania administracji publicznej, zgodnie z która nawet akt wadliwy, winien zostać uznany za obowiązujący, dopóki nie zostanie zmieniony lub uchylony w odpowiednim trybie i przyjęciu przez sąd, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy nieostateczna decyzja organu I instancji z 30 listopada 2009 r., uchylona przez organ odwoławczy w 2011 r., spowodowała skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r., mimo jej późniejszego uchylenia przez organ odwoławczy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

4.2. Na wstępie przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym przepisie.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie zasadnym będzie odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ ich wykładnia determinowała zasadność zarzutów naruszenia przepisów postepowania.

4.3. Jako niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia prawa materialnego określone w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. Na wstępie należy zauważyć, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13 stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchwała ta dotyczyła co prawda innej sytuacji, a więc uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i formalnie rzecz ujmując nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, jednak zaprezentowana w niej argumentacja i wnioski mają szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą, na co trafnie wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., w sprawie II FSK 2040/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma właściwa wykładnia art. 60 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą na jego podstawie następuje uchylenie nie tylko czynności egzekucyjnych, ale również i skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wynikający z tej normy skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polega zaś na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji i tym samym odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. W tym miejscu przywołać należy wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do kwestii skutków uchylenia decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności oraz skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego w wyniku uchylenia takiej decyzji zawartą w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 235/14 (publ. CBOSA). Stwierdzono w nim, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych) to tym samym odpada przesłanka do przyjęcia dalszego trwania podstawy przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bez względu na to, czy również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone (por. wyrok NSA z 3 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 3447/16).

Pogląd powyższy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w całości podziela. Uznać zatem należy, że nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który został uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania. Gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby to, że po pierwsze nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym po drugie organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego (zob. przywołany już powyżej wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 2040/13). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, spowodowało w dalszej konsekwencji wygaśnięcie skutków prawnych wszystkich czynności egzekucyjnych podjętych na jej podstawie.

Zasadnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że wobec braku przymiotu legalności w przypadku decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji, iż postępowanie egzekucyjne i dokonane w jego toku czynności nie miały legalnej podstawy, a w konsekwencji nie mogły zgodnie z prawem powodować przerwy biegu terminu przedawnienia, nie dawały podstawy do zastosowania art. 70 § 4 o.p.

4.4. Za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p.. poprzez nieuzasadnione uznanie przez sąd, w nawiązaniu do uchwały NSA I FPS 1/12, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik zapłacił całość zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., to organ podatkowy nie miał uprawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w czasie nieograniczonym.

Podkreślić należy, że w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu od nieruchomości za 2004 r. z przyczyn, o których była mowa w pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia a jak trafnie wskazał to Sąd pierwszej instancji organ podatkowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazał innych okoliczności, które tamowały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można zarzucić temu Sądowi, że stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji postępowanie odwoławcze powinno zostać umorzone przez organ drugiej instancji na podstawie art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje bowiem w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). Stanowisko powyższe podzielone zostało również przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie pełnej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w której sformułowano tezę, iż "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Zatem po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego. Tym samym zapłata zobowiązania podatkowego na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego nie wyłącza przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ta decyzją. Zapłata podatku nie daje zatem organowi podatkowemu uprawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w czasie nieograniczonym.

Trafnie spostrzegł Sąd pierwszej instancji, że pomimo, iż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego miała zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy, to jednak organ odwoławczy przyjął założenie, że wskutek dokonania czynności egzekucyjnej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i skutki te istniały nadal. Jednak jak trafnie wytknął to organowi Sąd pierwszej instancji, nie poczynił on żadnych ustaleń faktycznych w celu wyjaśnienia, czy wystąpiły jakiekolwiek inne okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.5. Jako niezasadny uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 4 ustawy o ustroju sądów administracyjnych i w zw. z art. 87 i art. 178 § 1 Konstytucji RP, poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonego wyroku na stanowisku prawnym zawartym w uchwale z 24 (winno być 28) kwietnia 2014 r, sygn. I FPS 8/13- w sytuacji, gdy uchwały NSA nie są aktami będącymi źródłami prawa powszechnie obowiązującego w polskim systemie prawa, a sąd powinien orzekać w oparciu o Konstytucję i ustawy. Tak sformułowany zarzut nie mógł odnieść skutku zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał w zaskarżonym wyroku wykładni wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów. Nie mógł zatem dokonać ich błędnej wykładni lub niewłaściwie ich zastosować. Dodatkowo podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał ani w zarzutach skargi kasacyjnej, ani w ich uzasadnieniu na czym miała polegać błędna wykładnia lub niewłaściwe niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.6. Przechodząc do oceny wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że również one okazały się niezasadne. Pierwszy ze sformułowanych w tym względzie zarzutów dotyczył naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a., poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na mylnym założeniu, że uchwała siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. I FPS 8/13 znajduje bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji gdy powołany powyższej art. 187 § 2 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, że uchwała Sądu wiąże jedynie w danej sprawie.

W zakresie prawidłowości odniesienia się przez Sad pierwszej instancji do uchwały I FPS 8/13 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się szczegółowo w pkt 4.3. uzasadnienia, w związku z czym nie ma potrzeby ponownego przedstawiania zawartej tam argumentacji. Podkreślić jednak należy, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10).

4.7. Niezasadny z przyczyn wskazanych już przez Naczelny Sąd Administracyjny, okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w oparciu o istotnie sprzeczny stan faktyczny, uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku i stwierdzenie, że organy podatkowe nie wykazały, czy zaistniały i jakie konkretne okoliczności spowodowały zgodnie z prawem przerwę bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nie wyjaśniły dlaczego, w jego przekonaniu, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r.

Przypomnieć nalży, że stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna w CBOSA), przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy , o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., szczególnie w zakresie przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej.

4.9. Oceniając ostatni (pkt 7 skargi kasacyjnej) z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postepowania stwierdzić należy, że został on sformułowany w sposób niewłaściwy, uniemożliwiający dokonanie jego oceny. Nie wskazano w nim bowiem jakiegokolwiek przepisu, który miał zostać naruszony przez Sad pierwszej instancji.

4.10. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.