Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1238/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 29a ust.1, 30a-30c, 32,119, 120 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. nr IPPP1/4512-808/15-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Spółkę zwrotu kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych: aktualnie roboty budowlane na podstawie umów objętych reżimem prawa zamówień publicznych oraz na podstawie umów nie objętych powyższym reżimem, w trakcie których dochodzi do opóźnień w realizacji umowy. Opóźnienia mogą wynikać z różnych przyczyn, zaistniały odmienne od przyjętych w dokumentacji projektowej warunki terenowe, w szczególności istnienie niezinwentaryzowanych podziemnych sieci urządzeń lub obiektów budowlanych, zaistniały odmienne od przyjętych w dokumentacji projektowej warunki geologiczne (kategoria gruntu, kurzawka, głazy itp.) skutkujące niemożnością realizowania przedmiotu umowy przy dotychczasowych założeniach technologicznych, zaistniała konieczność usunięcia błędów lub wprowadzenia zmian w dokumentacji projektowej, przekazanie placu budowy nie nastąpiło w terminie umownym, nastąpiła siła wyższa obejmująca: klęski żywiołowe, niewypały i nie wybuchy, wykopaliska archeologiczne, gwałtowne opady, gradobicie, powodzie i inne anomalia klimatyczne, warunki uniemożliwiają realizację robót budowlanych z przyczyn technologicznych, realizowanie przedmiotu umowy musi nastąpić przy zastosowaniu innych rozwiązań technicznych, technologicznych lub materiałowych ze względu na zmiany obowiązującego prawa lub w sytuacji, gdy zastosowanie przewidzianych rozwiązań groziłoby niewykonaniem lub wadliwym wykonaniem przedmiotu umowy, protesty mieszkańców lub innych osób prawnych i fizycznych oraz wystąpiły środki ochrony prawnej w postępowaniu o zamówienia publiczne, uniemożliwiające wykonanie zamówienia w terminie wskazanym w postępowaniu.

Opóźnienia w realizacji inwestycji mogą występować z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi inwestor jak również z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Spółka czy z powodu wystąpienia okoliczności niezależnych od inwestora, ani od Spółki i wtedy nie można jednoznacznie wskazać ani odpowiedzialności Spółki, ani odpowiedzialności inwestora.

Jak wskazano, w wyniku opóźnień Skarżąca ponosi dodatkowe koszty stałe związane z przedłużeniem czasu trwania budowy. Do takich kosztów zaliczono między innymi koszty najmu infrastruktury budowlanej (np. rozdzielnie budowlane), obiektów budowlanych, obiektów zaplecza socjalnego, koszty oznakowania prowadzonych robót, koszty zabezpieczenia i dozoru terenu, koszty ubezpieczenia, koszty mediów niezbędnych dla utrzymania placu budowy oraz koszty wynagrodzenia pracowników dedykowanych do realizacji umowy, koszy personelu zabezpieczającego budowę (dalej jako "koszty stałe").

Spółka zamierza wystąpić do poszczególnych inwestorów o zwrot rzeczywiście poniesionych, udokumentowanych kosztów stałych związanych z wydłużeniem umowy. Spółka spodziewa się, że w zależności od przyczyny opóźnienia w realizacji inwestycji oraz od postanowień umowy z inwestorem, zwrot kosztów stałych może nastąpić w wyniku podpisania aneksu do umowy z inwestorem lub innego porozumienia - jeżeli inwestor wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów Spółce; lub w wyniku dochodzenia rzez Spółkę zwrotu kosztów stałych przed sądem. W drugim przypadku Spółka może otrzymać zwrot kosztów stałych od inwestora na podstawie umowy zawartej w wyniku ugody z inwestorem lub na podstawie orzeczenia sądu. Może się również zdarzyć, że Spółka w ogóle nie otrzyma zwrotu kosztów stałych od inwestora. Spółka zastrzega możliwość, że o ile inwestor zwróci Spółce koszty stałe wynikające z wydłużenia umowy, to zwrot ten zostanie ograniczony do maksymalnej ustalonej kwoty i może nie objąć wszystkich kosztów stałych poniesionych przez Spółkę.

Skarżąca podkreśliła, że koszty stałe wynikające z wydłużenia umowy nie obejmują wynagrodzenia za roboty budowlane. Niezależnie bowiem od dochodzonego zwrotu kosztów stałych, Spółka obciąży inwestora za wykonane roboty budowlane, wynagrodzeniem wynikającym z umowy z inwestorem. Zwrot kosztów stałych nie obejmuje również wynagrodzenia za dodatkowe roboty budowlane. Oprócz robót budowlanych określonych w umowie z inwestorem może się również zdarzyć, że w trakcie trwania procesu budowlanego wystąpią roboty dodatkowe, które najczęściej wynikają ze zmian lub usunięcia błędów dokumentacji projektowej na etapie realizacji i są podstawą do korekty wynagrodzenia należnego Spółce. Dodatkowe roboty budowlane są wyceniane przez Spółkę i dotyczą skonkretyzowanych świadczeń wykonanych przez Spółkę i udokumentowanych w dokumentacji budowy. Wynagrodzenie za roboty budowlane oraz wynagrodzenie za dodatkowe roboty budowlane nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ Spółka nalicza podatek VAT na tym wynagrodzeniu.

Skarżąca powzięła wątpliwość, czy w przypadku otrzymania planowanego zwrotu z tytułu poniesienia kosztów stałych, które wynikają z przestojów, nieplanowanych opóźnień w realizacji inwestycji, powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też powinno zostać wypłacone na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie świadczenia?

2) Czy Spółka powinna wystawić na rzecz inwestora fakturę VAT, czy też zapłata powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej?

Zdaniem Skarżącej, zwrot kosztów stałych od inwestora jest rekompensatą, odszkodowaniem w związku z opóźnieniem realizacji inwestycji (dalej jako "zwrot kosztów stałych") i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że otrzymany zwrot kosztów stałych, niezależnie od tego w jakiej formie prawnej nastąpi, stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej na rzecz Inwestora, lub jakiejkolwiek innej usługi.

Powołała się na art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") wskazując, że pieniądze, pełniąc funkcję płatniczą, nie stanowią towaru. W jej ocenie zapłata za koszty stałe nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Natomiast w kontekście art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca stwierdziła, że opodatkowaniu VAT podlegać będzie tylko takie świadczenie, nie stanowiące dostawy towarów, które jest "odpłatne".

W ocenie Skarżącej, spodziewany przez Spółkę zwrot kosztów stałych od inwestora nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne Spółce w związku ze świadczeniem usług polegających na powstrzymaniu się, tolerowaniu sytuacji polegającej na opóźnieniu w realizacji inwestycji. Rekompensaty nie można traktować jako wynagrodzenia za powstrzymanie się Spółki od zawarcia umowy z innym klientem na czas opóźnienia w realizacji inwestycji, ponieważ Spółka nie może tego zrobić. Spółka jest zobowiązana do zakończenia inwestycji. Zdaniem Skarżącej, nie można również traktować zwrotu kosztów stałych jako dodatkowego wynagrodzenia za roboty budowlane, w tym za roboty dodatkowe (o ile takowe występują w trakcie realizacji inwestycji), ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie za roboty budowlane, uzgodnione wcześniej z inwestorem w umowie lub w zmianach do tej umowy w zakresie dotyczącym robót dodatkowych.

W ocenie Skarżącej, zwrot kosztów stałych od inwestora może nastąpić w formie odszkodowania w związku z art. 471 Kodeksu cywilnego, jeżeli opóźnienie w realizacji umowy wynikło z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi inwestor, ale może również przybrać inną formę prawną. Może to być rekompensata za wydłużenie realizacji inwestycji, która nie wynikała z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor, ani z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Spółka. Inwestor zgadza się partycypować w kosztach stałych poniesionych przez Spółkę (przynajmniej w części), żeby Spółka nie poniosła rażącej szkody wynikającej z zaistnienia okoliczności, których wcześniej nie udało się przewidzieć. Wedle Wnioskodawcy charakter prawny otrzymanego zwrotu kosztów nie ma znaczenia dla potrzeb określenia jego konsekwencji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ zasadnicze znaczenie ma okoliczność, czy zwrot ten stanowi wynagrodzenie za świadczenie wykonane przez Spółkę na rzecz inwestora.

Według Skarżącej, spodziewany zwrot kosztów stałych nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem usług budowlanych lub jakichkolwiek innych usług. Nie jest to również dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych w rozumieniu art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 u.p.t.u., ponieważ nie istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki, otrzymany zwrot kosztów stałych stanowi formę rekompensaty, zadośćuczynienia za poniesienie dodatkowych wydatków w związku z przedłużaniem się inwestycji. Jeżeli inwestor zwróci Spółce koszty, Spółka na tym nie zarabia, gdyż zwrot dotyczy rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych wydatków, a bardzo często zostaje ograniczony do maksymalnej ustalonej kwoty. Zwrot kosztów stałych ma za zadanie zrekompensowanie poniesionych kosztów najmu infrastruktury, kosztów zabezpieczenia terenu, ubezpieczenia, a przede wszystkim kosztów pracowniczych. Spółka wypłaca wynagrodzenia pracownikom wydelegowanym do realizacji inwestycji, które są im należne, nawet w okresie przestojów w wykonywaniu umowy. Pracownicy ci nie mogą być skierowani na inne budowy, ponieważ Spółka wciąż jest związana umową z inwestorem i jest zobowiązana do jej zakończenia.

Ponadto uznała, że nie istnieje żadne przysporzenie po stronie inwestora. W zamian za zapłatę za koszty stale inwestor nie otrzymuje od Spółki żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści. Nie ma u niego przysporzenia, wręcz przeciwnie ponosi stratę związaną z tym, że doszło do opóźnienia w wykonaniu Inwestycji, za co Spółka domaga się rekompensaty.

W ocenie Skarżącej nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym zwrotem kosztów a zachowaniem Spółki. Otrzymuje ona bowiem wynagrodzenie za roboty budowlane w kwocie ustalonej wcześniej z inwestorem lub wynikającej ze zmian do umowy w trakcie trwania inwestycji. Nie wie, czy otrzyma zwrot kosztów stałych od inwestora i jeżeli to nastąpi, to w jakiej kwocie. Jak podkreślała, że płatność jaką Spółka otrzyma od inwestora, nie jest wynagrodzeniem za usługi wykonywane przez Spółkę, ustalonym przez strony we wzajemnych negocjacjach przed zawarciem umowy na roboty budowlane lub w trakcie wykonywania tej umowy, ale odszkodowaniem, które uda się uzyskać Spółce (często na drodze sądowej) dopiero po zakończeniu budowy.

Zdaniem Skarżącej, ponieważ płacone przez inwestora zwrot kosztów stałych ma, charakter rekompensaty i nie podlega opodatkowaniu VAT, to nie powinno być dokumentowane przez wystawienie faktury VAT. Dlatego wypłata odszkodowania na jej rzecz powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej, a nie faktury VAT.

Minister Finansów (dalej: "Minister", "Organ"), wydając interpretację indywidualną z 10 września 2015 r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra, w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w sprawie przepisy kodeksu cywilnego dotyczące szkody czy kar umownych nie mają zastosowania. Bowiem przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Wskazał, że skoro Spółka zamierza wystąpić do poszczególnych inwestorów o zwrot rzeczywiście poniesionych, udokumentowanych kosztów stałych związanych z wydłużeniem umowy, spodziewa się, że w zależności od przyczyny opóźnienia w realizacji inwestycji oraz od postanowień umowy z inwestorem, zwrot kosztów stałych może nastąpić w wyniku podpisania aneksu do umowy z inwestorem lub innego porozumienia albo wyroku sądowego, to tym samym w momencie podpisania aneksu bądź porozumienia zamiarem stron (Wnioskodawcy oraz inwestora) było przedłużenie terminu realizacji robót, co w konsekwencji prowadziło będzie do wyszczególnienia dodatkowych kosztów po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Ministra, Wnioskodawca, realizując wymienione świadczenia opisane we wniosku, za które otrzyma płatności, w żaden sposób nie naruszy postanowień umowy, a wypłacona kwota nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

W ocenie Ministra, Wnioskodawca oraz inwestor wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów stałych po stronie Wnioskodawcy, przewidzieli dodatkowe świadczenie pieniężne na jego rzecz z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej. Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Inwestor z powodu zaistnienia okoliczności opisanych w aneksie lub porozumieniu, dokonał na rzecz Wnioskodawcy transferów pieniężnych stanowiących należność za straty Spółki powstałe w wyniku wystąpienia dodatkowych kosztów stałych związanych z utrzymaniem budowy, co stanowi wynagrodzenie należne.

Organ przyjął zatem, że zwrot kosztów stałych jest ściśle związany ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą budowlaną (opóźnienia zaistniały w związku bezpośrednim z realizowaną inwestycją na rzecz inwestora). Każdorazowo zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy, porozumienia lub wyroku, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu kosztów stałych są następstwem wyświadczonych przez Spółkę usług. Nie są w jego ocenie formą odszkodowania, gdyż zwrot kosztów stałych nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze Stron. Nadto, otrzymany zwrot kosztów stałych nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które powodowałyby szkodę i determinowały odpowiedzialność jednej ze Stron i wypłatę odszkodowania. Dlatego otrzymana przez Skarżącą kwota z tytułu zwrotu kosztów stałych nie spełnia funkcji odszkodowawczej, mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako odpłatne świadczenie usług i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

Wedle Ministra, otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i powinien być dokumentowany fakturami, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji.

Strona, w skardze do Sądu wniosła o uchylenie w całości interpretacji Ministra i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p.") przez błędną ocenę stanowiska Mocodawczym oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny, skutkujące wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe;

- art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz 122 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku, bezpodstawne rozszerzenie przez Organ stanu faktycznego o okoliczności niewskazane we wniosku, co doprowadziło do błędnych ustaleń i wydania nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 124 O.p. przez brak jakiegokolwiek uzasadnienia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 u.p.t.u. przez błędną interpretację, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę, co do zastosowania w sprawie i uznanie, że zwrot kosztów dodatkowych w związku z opóźnieniem w inwestycji stanowi dla Spółki wynagrodzenie opodatkowane podatkiem VAT.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3595/15) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 10 września 2015 r., uznając, że nie spełnia na informacyjnej i gwarancyjnej funkcji i odnosi się tylko częściowo do stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, stanowiącego podstawę wykładni przepisów prawa materialnego.

W ocenie WSA, zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie okoliczności faktycznych, których Skarżąca nie wskazywała we wniosku. Strona we wniosku o interpretację nie podała bowiem, że zawierała z inwestorem aneksy do umowy bądź porozumienia wyrażające zgodę na przedłużenie terminu realizacji inwestycji. We wniosku o interpretację brak było też stwierdzeń Spółki, że w momencie zawierania kontraktu strony przewidywały dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz Skarżącej z tytułu opóźnienia inwestycji.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena prawna organu w kontekście przedstawionych przez Stronę okoliczności oraz postawionego pytania nie odnosi się w części do zagadnienia prawnego zakreślonego we wniosku o interpretację.

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r. (sygn. akt I FSK 1416/17) uchylono ww. wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA stwierdził, że ocena Sądu pierwszej instancji, iż organ zmodyfikował w przedstawionym wyżej zakresie stan faktyczny sprawy, co doprowadziło do wydania interpretacji, która na obecnym etapie postępowania, nie daje odpowiedzi na pytania postawione we wniosku, jest nieprawidłowa.

W ocenie kasatora, w rozpatrywanej sprawie w sposób jednoznaczny zostały zarysowane stanowiska Wnioskodawcy i organu. Skarżącą przyjęła, że zwrot opisanych we wniosku kosztów stałych, bez względu na formę prawną w jakiej nastąpi (aneks do umowy, inne porozumienie, umowa zawarta w wyniku ugody z inwestorem, orzeczenie sądu), stanowi odszkodowanie w związku z opóźnieniem realizacji inwestycji i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei organ, oceniając negatywnie to stanowisko, stwierdził, że zwrot kosztów stałych stanowi należności za straty, które poniesie Spółka w wyniku opóźnień, którym nie można przypisać charakteru odszkodowawczego, gdyż nie istnieją okoliczności, które w rozumieniu kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Jak podkreślono, w ww. wyroku WSA, przedstawiając zwięźle stan sprawy, podał stanowiska i zasadnicze argumenty obu stron postępowania sądowoadministracyjnego. Są one na tyle precyzyjne, że umożliwiają dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

NSA stwierdził, że w ww. wyroku doszło do uchybienia art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a." w związku z postawieniem organowi nieusprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 O.p. z uwagi na wady proceduralne zawarte w kontrolowanej interpretacji.

NSA w swoim zaleceniach wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę WSA w Warszawie będzie zobowiązany do wypowiedzenia się co do meritum związanego ze stanowiskiem przyjętym w interpretacji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego i ich zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie tej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył; co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tym samym zakres kontroli Sądu w sprawach, w których przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, ograniczony jest zarzutami skargi. Niezależnie od powyższego, wypowiedź Sądu determinuje również sam zakres wypowiedzi w sprawie organu interpretacyjnego. Sąd nie jest bowiem organem interpretacyjnym i nie może dokonywać za ten organ wykładni przepisów prawa podatkowego w ramach instytucji interpretacji indywidualnych. Sąd kontroluje jedynie zgodność z prawem tych aktów w ramach postawionych w skardze zarzutów.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1416/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3595/15.

Rozpatrując sprawę ponownie jednak przede wszystkim należy przypomnieć, że sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.).

Przepis art. 190 p.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, iż pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do kolejnego zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy.

Adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy kwota, która może być otrzymana przez Skarżącą od inwestora a stanowiąca zwrot opisanych w opisie zdarzenia przyszłego kosztów stałych poniesionych w wyniku nieplanowanych opóźnień w realizacji inwestycji, stanowi rekompensatę, (odszkodowanie) i podlega bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sporne jest również uznanie sposobu udokumentowania zapłaty wynikającej ze wskazanych opóźnień, czy to na podstawie faktury jak stwierdza organ czy też, jak chciała tego Skarżąca samej noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę.

Stanowisko Skarżącej sprowadza się do uznania, że zwrot kosztów stałych od inwestora jest rekompensatą, odszkodowaniem w związku z opóźnieniem realizacji inwestycji i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie stanowi bowiem wynagrodzenia za wykonanie usługi budowlanej na rzecz inwestora, lub jakiejkolwiek innej usługi. Zatem wypłata odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej, a nie faktury VAT.

Odmienne zapatrywanie przedstawia organ twierdząc, że zwrot kosztów stałych jest ściśle związany ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą budowlaną a opóźnienia zaistniały w związku bezpośrednim z realizowaną inwestycją na rzecz inwestora, co skutkować powinno opodatkowaniem otrzymywanego świadczenia oraz rodzi obowiązek wystawienia faktury.

W ocenie Sądu zasadne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wyartykułowanych w skardze a związanym z naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 O.p.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1416/17, wskazując, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony.

Artykuł 190 p.p.s.a. o czym była już mowa znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w ww. orzeczeniu NSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1416/17, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Przechodząc natomiast do meritum, w ocenie Sądu ocena stanowiska Skarżącej dokonana w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa. Prognozowana wypłata na rzecz Skarżącej świadczenia z tytułu poniesienia kosztów stałych ma charakter rekompensaty i może być udokumentowana notą księgową.

Zakreślając ramy prawne rozważań w sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zalicza się odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Słusznie Minister powołał się na generalną zasadę przyjętą przez ustawodawcę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, Dyrektywa 112), który stanowi, że opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie natomiast z art. 25 tej Dyrektywy, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa 112 obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Pojęcie "odpłatności" było przedmiotem analizy dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE lub Trybunał) i polskie sądy administracyjne. W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, Trybunał (wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości) stanął na stanowisku, że daną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi i jeśli odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT. Świadczenie może podlegać opodatkowaniu VAT jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.

W ślad za Trybunałem krajowe sądy administracyjne potwierdziły, że wynagrodzenie należne za wykonanie usługi musi mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta usługi) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar, czy odszkodowań lub innego rodzaju rekompensat brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2166/07, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowiska judykatury, sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne.

Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że ilekroć nie da się zidentyfikować konkretnego świadczenia, z którym można bezpośrednio związać otrzymaną płatność, to taka płatność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Organ interpretacyjny trafnie wskazał, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Pomimo powyższego prawidłowego wywodu, Minister błędnie ostatecznie przyjął, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie należne w związku z wykonaniem usługi budowlanej, a opóźnienia zaistniały z związku z bezpośrednim realizowaniem inwestycji na rzecz inwestora.

Powyższe stanowisko jest bezpodstawne.

Wskazać należy, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Rację ma Skarżąca argumentując, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podkreślić należy, że ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societé Thermale D'Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: "Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu".

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której inwestor zgadza się partycypować w kosztach stałych poniesionych przez Spółkę (przynajmniej w części), aby Skarżąca nie poniosła rażącej szkody.

W ocenie Sądu, charakter prawny otrzymanego zwrotu kosztów ma znaczenie wtórne, bowiem dla potrzeb określenia jego konsekwencji na gruncie przepisów o VAT, zasadnicze znaczenie ma to, czy zwrot ten stanowi wynagrodzenie za świadczenie wykonane przez Spółkę na rzecz inwestora.

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wskazano powyżej, istotą odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za oświadczenie. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem otrzymującego tę kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Skarżąca podnosiła, że płatność jaką otrzyma od inwestora, nie jest wynagrodzeniem za usługi wykonywane przez Spółkę, ustalonym przez strony we wzajemnych negocjacjach przed zawarciem umowy na roboty budowlane lub w trakcie wykonywania tej umowy. Otrzymaną płatność uda się uzyskać Spółce (często na drodze sądowej) dopiero po zakończeniu budowy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, otrzymany przez Spółkę zwrot kosztów stałych nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem usług budowlanych lub jakichkolwiek innych usług.

Wedle Sądu nie można również traktować zwrotu kosztów stałych jako dodatkowego wynagrodzenia za roboty budowlane, w tym za roboty dodatkowe (o ile takowe występują w trakcie realizacji inwestycji), na co w sposób błędny wskazuje organ interpretacyjny. Spółka otrzymuje bowiem wynagrodzenie za roboty budowlane, uzgodnione wcześniej z inwestorem w umowie lub w zmianach do tej umowy w zakresie dotyczącym robót dodatkowych, które nie obejmuje kosztów dodatkowych poniesionych w związku z opóźnieniem w realizacji inwestycji.

Analogicznie, jak w stanie faktycznym skomentowanym przez TSUE w wyroku z 1 lipca 1972 r. w sprawie 222/81 BAZ Bausystem AG należy zauważyć, że Spółka nie umawiała się z Inwestorem na opóźnienie w wykonaniu usług budowlanych, lecz była zmuszona to opóźnienie znosić. Zwrot kosztów stałych ma jej zrekompensować szkodę z tym związaną. Jak stwierdził TSUE, istnieje bardzo słaby związek pomiędzy otrzymanym odszkodowaniem a świadczeniem usług budowlanych, za które należy się stronie wynagrodzenie od inwestora. W teorii, gdyby Spółka rozpoczęła budowę i poniosła z tego tytułu koszty, lecz nie wykonała żadnych usług budowlanych, również domagałaby się zapłaty kosztów stałych z tego tytułu. Wówczas nie byłoby wątpliwości, że zwrot kosztów stałych nie mógłby zwiększać podstawy opodatkowania VAT usług budowlanych, gdyż takowa podstawa by nie istniała.

Nie można bowiem uznać, że otrzymany zwrot kosztów stałych, niezależnie od tego w jakiej formie prawnej nastąpi, stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej na rzecz inwestora, lub jakiejkolwiek innej usługi.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie uzyskuje żadnego przysporzenia ze strony inwestora, gdyż uzyskuje wyłącznie rekompensatę za poniesione dodatkowe koszty w związku z opóźnieniem inwestycji.

Minister pominął również twierdzenia Strony, zgodnie z którymi wynagrodzenie za roboty budowlane oraz wynagrodzenie za dodatkowe roboty budowlane nie jest przedmiotem niniejszej sprawy, bowiem jak wskazała Skarżąca nalicza podatek VAT na tym wynagrodzeniu. Przyjąć zatem należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Koniecznym w tym miejscu jest podkreślenie, że ocena zdarzenia przyszłego powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez stronę okoliczności (a więc z uwzględnieniem wskazywanych przez stronę) .

Podsumowując uznać należy, że skoro nie istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki, to zasadne jest przyjęcie, że otrzymany zwrot kosztów stałych stanowi formę rekompensaty, zadośćuczynienia za poniesienie dodatkowych wydatków w związku z przedłużaniem się inwestycji. Jeżeli inwestor zwróci Spółce koszty, to na tym nie "zarabia", gdyż zwrot dotyczy rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych wydatków, a bardzo często zostaje ograniczony do maksymalnej ustalonej kwoty. Ponadto zwrot kosztów stałych ma za zadanie zrekompensowanie poniesionych kosztów najmu infrastruktury, kosztów zabezpieczenia terenu, ubezpieczenia, a przede wszystkim kosztów pracowniczych.

W ocenie Sądu nie istnieje również przysporzenie, bowiem Skarżąca w istocie ponosi stratę związaną z tym, że doszło do opóźnienia w wykonaniu inwestycji, za co właśnie domaga się rekompensaty.

Zaznaczyć również należy, że podstawa opodatkowania VAT dotyczy kwot należnych z tytułu sprzedaży a nie rekompensat za poniesione straty.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c. art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, w tym:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy, lub usługobiorcy.

Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zwrot kosztów nie jest kwotą jaką Skarżąca ma otrzymać lub otrzymała z tytułu sprzedaży. Nie jest to bowiem kwota należna wynikająca z zawartej umowy o usługi budowlane ani jakakolwiek kwota podwyższająca wynagrodzenie za wykonane usługi. Kwota ta należała się Spółce jako świadczenie na pokrycie strat w jej majątku spowodowanych poniesieniem dodatkowych nieprzewidzianych kosztów. Przedmiotowy zwrot kosztów nie wchodzi zatem w podstawę opodatkowania usług budowlanych świadczonych przez Spółkę na podstawie umowy o usługi budowlane. Również zwrot kosztów sam w sobie nie stanowi odrębnej usługi, gdyż ma charakter rekompensaty i nie jest ekwiwalentny.

W konsekwencji, jeśli świadczenie jest wypłacane za poniesienie kosztów z tytułu opóźnień stanowi formę odszkodowania (tak aby Skarżąca nie poniosła rażącej szkody wynikającej z zaistnienia wskazywanych we wniosku okoliczności), a organ nie jest uprawniony uznawać tego świadczenia za wynagrodzenie za "usługi".

W tym stanie sprawy zasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, ponieważ płacony przez inwestora zwrot kosztów stałych ma charakter rekompensaty i nie podlega opodatkowaniu VAT, to tym samym nie powinien być dokumentowany przez wystawienie faktury VAT. Wypłata z tego tytułu powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej, a nie faktury VAT. Nie będą zatem miały zastosowania przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur VAT.

Skutkiem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącej i wydanie przez podatkowy organ interpretacyjny nowej interpretacji, z uwzględnieniem wyżej przedstawionej argumentacji Sądu.

Z uwagi na stwierdzoną powyżej obrazę przepisów prawa materialnego, zaskarżone interpretacja podlegała uchyleniu, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.