Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 430/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 1, art. 2 ust. 1 ust. 4 art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 2 pkt 2 pkt 3 art. 4 ust. 1 pkt 3 pkt 5,  art. 62
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 2 pkt 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "D." K. P. D. R. Spółka Jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 roku między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytaniii Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 z późniejszymi zmianami i sprostowaniem), art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 z późniejszymi sprostowaniami, zmianami i uzupełnieniem) w związku z art. 2 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE. z 2007 r.C 306, s. 1 ze sprostowaniami), art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. i sprostowaniem), Ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P. Nr 20, poz. 359), art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 76, s. 1 z późn. zm.), art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 4 lit. b tiret pierwsze, art. 3 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 283 s. 51 ze zm.), art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1, art. 76 ust. 1 i ust. 2, art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), po rozpoznaniu odwołania ,,A" spółki jawnej, z dnia [...] roku od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r., w której organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] r. olejów smarowych w łącznej ilości [...] l - w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] roku spółka jawna "A" dokonała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do następujących symboli CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83. Następnie w dniu [...]r. Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 81, [...] l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 87 oraz [...] l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 83. W dniu [...] roku Strona złożyła w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarowała należny podatek akcyzowyz tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionych wyrobów w kwocie [...] zł. Mając na uwadze okoliczność wpłaty w dniu [...] roku na rachunek bankowy Izby Celnej w S. kwoty [...] zł tytułem zabezpieczenia akcyzowego, w piśmie z dnia [...] roku Strona wystąpiła do organu podatkowego o zaliczenie kwoty zapłaconej tytułem zabezpieczenia akcyzowego na poczet należności wynikających ze złożonej w dniu [...] roku deklaracji AKC-U. Uwzględniając przedmiotowy wniosek Strony organ podatkowy dokonał przerachowania kwoty [...] zł wpłaconej tytułem zabezpieczenia akcyzowego na poczet należności wynikających ze złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Następnie, we wniosku z dnia [...] roku, spółka jawna ,,A" wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanych wyrobów akcyzowych. Wraz z wnioskiem Strona złożyła również korektę deklaracji uproszczonej AKC-U, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znalazł podstaw do uznania zasadności wniosku Spółki i decyzją nr [...] z dnia [...] roku odmówił Stronie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, określając zarazem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji argumentował, iż w jego ocenie nie ma niezgodności między krajowymi a wspólnotowymi regulacjami w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do symboli CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99, do których zaliczają się również wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Stronę postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stanął na stanowisku, że w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 76, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą horyzontalną, wyroby akcyzowe klasyfikowane do symboli CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 stanowią wyroby inne niż te, które ustawodawca wspólnotowy wymienił w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, dla których Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków pod warunkiem, że nie spowodują one zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zdaniem organu pierwszej instancji, w związku z faktem, iż wprowadzenie przez krajowego ustawodawcę opodatkowania wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do symboli CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, uznać należało, że nie można w tym przypadku stwierdzić naruszenia postanowień zarówno dyrektywy horyzontalnej, jak również Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 283 s. 51 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą energetyczną. To zaś, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w K., przesądza o braku podstaw do uwzględnienia wniosku Strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, który został uiszczony w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez Stronę wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do symboli CN: 2710 19 81,2710 19 87 oraz 2710 19 83.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Strona w dniu [...]r. złożyła odwołanie. Strona stanęła na stanowisku, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są wyłączne z zakresu obowiązywania dyrektywy horyzontalnej, jak również dyrektywy energetycznej, co oznacza, że nie stosuje się do nich także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W ocenie Strony, oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż nośniki energii nie podlegają wspólnemu systemowi podatku akcyzowego, nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji Strona uznała, że krajowe regulacje w zakresie art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) uznające wyroby za zharmonizowane lub niezharmonizowane, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie, są niezgodne ze wskazanymi regulacjami wspólnotowymi.

Dyrektor Izby Celnej w S. ponowie rozpoznając sprawę w wyniku złożenia odwołania przywołał przepisy krajowych regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodami CN z przedziału 2710 19 71-2710 19 99, a w dalszej kolejności przedstawił relację, w jakich normy krajowe pozostają w stosunku do regulacji wspólnotowych, obejmujących analogiczny zakres przedmiotowy.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 76, s. 1 z późn. zm.) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 283 s. 51 ze zmianą).

W świetle art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej tworzy ona system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. W obrębie tak generalnie sformułowanego zakresu przedmiotowego trudno odnaleźć wyroby grupowane do konkretnie określonych kodów CN. Organ zwrócił uwagę, że cytowany wyżej art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej zawiera stosowne odesłanie, zawierające się w następującym sformułowaniu: ,,[ ... ] stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach [ ... ]"), które wskazuje, że zadaniem innych dyrektyw jest zdefiniowanie i wskazanie w sposób precyzyjny wyrobów podlegających systemowi zharmonizowanego podatku akcyzowego, konstytuowanego mocą dyrektywy horyzontalnej. W konsekwencji, dla rozpatrywanej sprawy, której zakres przedmiotowy obejmuje wyroby oznaczone kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99, niezbędne jest odniesienie się do jednej z tych innych dyrektyw, do której odsyła dyrektywa horyzontalna, a mianowicie do dyrektywy energetycznej, regulującej poziomy opodatkowania w Państwach Członkowskich produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z treścią art. 3 dyrektywy energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej. Tym samym produkty energetyczne w rozumieniu dyrektywy energetycznej zaliczane są do olejów mineralnych w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej.

Organ podał, że wobec powyższego, wyroby będące przedmiotem wniosku Strony (oleje smarowe oznaczone kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83), są wyrobami akcyzowymi, których opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Z kolei w art. 2 ust. 1 lit. a - lit. h dyrektywy energetycznej określono zakres przedmiotowy pojęcia "produktów energetycznych". I tak, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b przywołanej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Z powyższego wynika więc, że wyroby oznaczone kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99, a w tym także oleje smarowe, będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez Stronę, są produktami energetycznymi w rozumieniu tej dyrektywy. Zgodnie z dyspozycją art. 1 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne zgodnie z jej postanowieniami, uwzględniając, w świetle art. 4 tej dyrektywy minimalne poziomy opodatkowania w niej przewidziane, jak również korzystając z przewidzianego w art. 6 tej dyrektywy uprawnienia do przyznawania zwolnień lub obniżek w poziomach opodatkowania w niej przewidzianych. Analiza treści dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że co do zasady nie wszystkie wyroby, które podlegają jej postanowieniom, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej mimo iż, jak już wyżej wykazano, produkty energetyczne w rozumieniu dyrektywy energetycznej zaliczane są do olejów mineralnych w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej. Stosownie bowiem do art. 20 dyrektywy energetycznej jedynie wskazane wyraźnie w ust. 1 lit. a - lit. h tejże normy produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Ponadto, na podstawie art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej wyjątkowo również inne produkty mogą zostać poddane przepisom kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej w sytuacji, gdy przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć.

Szczegółowa zaś analiza zapisu art. 20 ust. 1 lit. a - lit. h dyrektywy energetycznej pozwoliła Organowi na stwierdzenie, iż z całą pewnością przedmiotowy przepis nie stanowi podstawy do objęcia przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej wyrobów oznaczonych kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99. Wśród kodów CN, którymi opisano produkty objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej brak jest bowiem kodów CN mieszczących się w przedziale: CN 2710 19 71-2710 19 99, identyfikujących oleje smarowe. W istocie więc art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej zawiera zamknięty katalog produktów energetycznych, podlegających rygorom dyrektywy horyzontalnej, przez co nie może on stanowić podstawy prawnej dla objęcia wyrobów oznaczonych kodami CN z przedziału: CN 2710 1971-2710 19 99 obowiązkami przewidzianymi w dyrektywie horyzontalnej dotyczącymi kontroli i przemieszczania. W tym miejscu, w kontekście zarzutów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu, organ zwrócił uwagę na brzmienie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze przedmiotowego aktu dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast krajowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym, między innymi wyrobów, o których mowa wyżej, jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, której wydanie, wraz z szeregiem rozporządzeń ją wykonujących, miało doprowadzić do wypełnienia warunku związanego z szeroko rozumianym dostosowaniem polskich regulacji w zakresie podatku akcyzowego do obowiązującego na obszarze całej Unii Europejskiej tzw. wewnątrzwspólnotowego systemu podatku akcyzowego. W tym kontekście, oceniając relację porządków prawnych - krajowego i wspólnotowego – organ zauważył, że europejskie prawo pierwotne (traktatowe) charakteryzuje się między innymi następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością) [por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000]. Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Część wspólnotowego porządku prawnego stanowią niewątpliwie dyrektywy, których zadaniem jest harmonizacja praw państw członkowskich. Zbliżenie zaś prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE). W rezultacie dyrektywy winny być implementowane do porządku prawnego państw członkowskich, zaś odpowiedzialność za prawidłowy przebieg tego procesu ponosi państwo członkowskie. W przypadku zaniedbania tego obowiązku lub jego nieprawidłowej realizacji, obywatele zachowują prawo powoływania się w swoich relacjach z państwem członkowskim na bezpośredni skutek dyrektyw. Podkreślić również należy, że do stosowania reguł zawartych w przepisach prawa wspólnotowego zobowiązane są też organy administracji. Poczynając bowiem od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, do pojęcia prawa zaliczać należy nie tylko normy prawa stanowionego przez organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również normy tworzone przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. W myśl art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 roku w Atenach, państwo członkowskie związane jest postanowieniami traktatów założycielskich oraz aktami przyjętymi przez instytucje wspólnot, jak również wykładnią i stosowaniem prawa wynikającą z orzecznictwa ETS. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach ETS, między innymi w sprawach Hansgeorg Lennartz (C-97/90), czy Fratelli Constanzo (C-103/88). W myśl stanowiska Trybunału, organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego, gdy jest ono niezgodne z prawem wspólnotowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Organ podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega odpowiednio: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jak również ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. Mając na uwadze zapis art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone

w załączniku nr 1 do cytowanej ustawy. W poz. 5 przedmiotowego załącznika ujęto, posługując się generalną nazwą tej grupy wyrobów, produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisywany jest symbol PKWiU 23.20 oraz kod CN 2710. Z kolei wart. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zdefiniował, między innymi, pojęcie paliw silnikowych. W rezultacie, paliwa silnikowe znajdują się wśród wyrobów wymienionych w poz. 1-12 załącznika nr 2 do tej ustawy. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym paliwa silnikowe opodatkowane są według stawki podstawowej 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie należy zauważyć, że Minister Finansów, korzystając z delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, na mocy którego obniżona została przywołana wyżej stawka opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych. W rezultacie, na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 cytowanego rozporządzenia, obniżeniu uległy między innymi stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia), jak i dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia). I tak, w poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dla towarów klasyfikowanych do symbolu PKWiU 23.20.18 (oleje smarowe z wyłączeniem olejów odpadowych - przepracowanych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.20.18-09.1 i olejów białych, parafiny ciekłej PKWiU 23.20.18-50.40) przewidziano stawkę podatku akcyzowego na poziomie 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w poz. 2 załącznika nr 2 do cytowanego rozporządzenia dla towarów oznaczonych kodami CN

z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99 (oleje smarowe, z wyłączeniem 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła, ex 2710 19 99 smary plastyczne) przewidziano stawkę podatku akcyzowego na identycznym, jak w przypadku sprzedaży w kraju, poziomie,

tj. 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W rezultacie stwierdzić należy, że ustawodawca przewidział zarówno identyczne wyjściowe stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych sprzedawanych w kraju, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak również dokonał obniżki tych stawek na przedmiotowe wyroby akcyzowe na identycznym poziomie w stosunku do stawki podstawowej. Analiza załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym pod kątem wyrobów zaliczanych do grupy wyrobów akcyzowych, które załącznik ten grupuje, pozwala stwierdzić, że w poz. 4 tego załącznika ujęto produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisywany jest symbol PKWiU 23.20 oraz kod CN 2710. W tym miejscu należy zauważyć, że tytuł, pod jakim załącznik nr 2 do ustawy w jej ramach funkcjonuje, tj. "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" nie pozostawia wątpliwości co do kwalifikacji przez krajowego ustawodawcę w ramach wyrobów akcyzowych tej grupy wyrobów. Innymi słowy, wyroby oznaczone kodami CN zaliczanymi do ogólnego grupowania 2710, w tym także oleje smarowe i smary oznaczone kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99, w świetle ustawy o podatku akcyzowym zaliczane są do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i w rezultacie podlegają wszelkim rygorom towarzyszącym obrotowi wyrobami tej grupy. Jeśli więc nie została od nich zapłacona akcyza, przemieszczanie tych wyrobów winno następować każdorazowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pomiędzy uprawnionymi do stosowania tej procedury instytucjami, bądź podmiotami (skład podatkowy, zarejestrowany bądź niezarejestrowany handlowiec, względnie nabywca upoważniony do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu). Do przemieszczanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych winien natomiast zostać dołączony administracyjny dokument towarzyszący, jak również we właściwym urzędzie celnym winno zostać złożone zabezpieczenie akcyzowe. Innymi słowy, krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przewidują obowiązek objęcia wyrobów akcyzowych objętych kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99 przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej.

W kontekście przywołanych wyżej regulacji i dokonanej ich analizy, Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego

w K. dokonał nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej,

a dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia krajowych regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi o naruszeniu przez ten organ przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wynika z przywołanych przez organ odwoławczy w niniejszej decyzji stosownych przepisów dyrektyw: horyzontalnej i energetycznej, istnieją podstawy do stwierdzenia, że krajowe regulacje są sprzeczne z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim przewidują objęcie wyrobów akcyzowych objętych kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99 obowiązkami analogicznymi do tych, które dotyczą kontroli i przemieszczania, a które zostały wprowadzone do wspólnotowego porządku prawnego mocą dyrektywy horyzontalnej. Tym niemniej, mimo stwierdzenia przedmiotowej sprzeczności, organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby zgodzić się z zarzutami Strony sprowadzającymi się do stwierdzenia, że wyroby akcyzowe klasyfikowane do symboli CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 nie podlegają w ogóle przepisom dyrektywy horyzontalnej, nie podlegają wspólnemu systemowi podatku akcyzowego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przeczą powyższym twierdzeniom Strony stosowne regulacje zarówno dyrektywy horyzontalnej, jak i dyrektywy energetycznej, których treść przytoczono już w niniejszej decyzji. W tym kontekście, biorąc pod uwagę dyspozycję art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 3 dyrektywy energetycznej, organ stwierdził, że dyrektywę horyzontalną na poziomie wspólnotowym stosuje się również do produktów energetycznych, do których zaliczane są także wyroby akcyzowe klasyfikowane do symboli CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 (art. 2 ust. 1 lit b dyrektywy energetycznej). To zaś oznacza, że systemy opodatkowania poszczególnych państw członkowskich w zakresie objęcia tych wyrobów podatkiem akcyzowym winny być zbieżne na poziomie wspólnotowym. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej wyroby akcyzowe klasyfikowane do symboli CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 są produktami energetycznymi, które co do zasady objęte są regulacjami zarówno dyrektywy energetycznej, jak i dyrektywy horyzontalnej, choć, co już wyżej wyjaśniono, nie wszystkie wyroby, które podlegają postanowieniom dyrektywy energetycznej, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Organ odwoławczy uznał za błędną wykładnię art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej dokonaną w decyzji nr [...] z dnia [...] roku przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., świetle której wyroby akcyzowe klasyfikowane do symboli CN z zakresu 2710 1971-2710 19 99 nie są zaliczane do zakresu przedmiotowego zakreślonego tym przepisem podczas gdy, co już wyżej wykazano, wyroby z tej grupy są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. W konsekwencji za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał, że odwołanie się przez organ pierwszej instancji do art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej jako regulacji zezwalającej państwu członkowskiemu na opodatkowanie podatkiem akcyzowym tej grupy wyrobów, w związku z traktowaniem ich jako wyroby inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Reasumując, w świetle art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 są produktami energetycznymi, na które, zgodnie z art. 1 tej dyrektywy, Państwa członkowskie nakładają podatki zgodnie z jej postanowieniami. Przedmiotowe wyroby akcyzowe są ponadto, w świetle art. 3 dyrektywy energetycznej, traktowane jak oleje mineralne, do których na poziomie wspólnotowym stosuje się dyrektywę horyzontalną, o czym stanowi art. 3 ust. 1 wspomnianej dyrektywy. Skoro więc wyroby akcyzowe klasyfikowane do symboli CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, nie można ich traktować jako wyrobów, o których traktuje art. 3 ust. 3 tej dyrektywy. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że za przykład wyrobów, które można traktować jako wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej mogą posłużyć wyroby, o których mowa wart. 2 ust. 1 lit. a, art. 2 ust. 1 lit. d, art. 2 ust. 1 lit. h w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe, czy też wyroby, których nie wymieniono w art. 2 ust. 1 lit. b, lit. c, lit. e, lit. f. lit. g dyrektywy energetycznej. Te wyroby nie są bowiem objęte pojęciem "produkty energetyczne", przez co nie mają do nich zastosowania odniesienia do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" z dyrektywy horyzontalnej, a to oznacza, że nie są to wyroby, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. W rezultacie wyłącznie w stosunku do tych wyrobów, według organu podatkowego można rozważać możliwość wprowadzenia podatków w oparciu o art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Biorąc powyższe organ odwoławczy podkreślił, iż opodatkowanie wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do symboli CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 winno odbywać się w zgodzie zarówno z postanowieniami dyrektywy horyzontalnej, jak i dyrektywy energetycznej, która wprowadza szczegółowe regulacje mające na celu ukształtowanie jednolitego systemu opodatkowania produktów energetycznych. W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił szczególną uwagę na postanowienia art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. W myśl art. 20 dyrektywy energetycznej jedynie wskazane wyraźnie w ust. 1 lit. a -lit. h tejże normy produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej zawiera więc zamknięty katalog produktów energetycznych, podlegających rygorom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania, w którym nie wymieniono wyrobów oznaczonych kodami CN z przedziału: CN 2710 1971-2710 1999. Z kolei zgodnie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Według organu odwoławczego, nie oznacza to jednak, jak twierdzi Strona, że takie brzmienie przedmiotowej normy należy interpretować w ten sposób, że: ,,[...] oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż nośniki energii [...] nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". W ocenie organu odwoławczego jest to wykładnia błędna, bowiem wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99, będąc produktami energetycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie, że dyrektywa energetyczna "nie ma zastosowania" do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie oznacza, że tak wykorzystywane produkty energetyczne są w ogóle wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzenie, że dyrektywa energetyczna "nie ma zastosowania" oznacza jedynie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., że w odniesieniu do wymienionych wyrobów nie mają zastosowania regulacje z zakresu przedmiotowego tej dyrektywy wskazujące minimalne poziomy opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, z którymi zbieżne winny być poziomy opodatkowania w poszczególnych państwach członkowskich, wskazujące zakresy dopuszczalnych przedmiotowych zwolnień lub obniżek w poziomach opodatkowania w niej przewidzianych, czy też wyznaczające w sposób ścisły zakres przedmiotowy produktów energetycznych, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. W tym znaczeniu organ odwoławczy przywołał zapisy następujących norm: art. 1 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym. Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną "zgodnie z niniejszą dyrektywą" oraz art. 4 ust. 1 tegoż aktu prawnego, zgodnie z którym poziomy opodatkowania, jakie Państwa Członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane przedmiotową dyrektywą. Tym samym sformułowanie "nie ma zastosowania" oznacza w tym kontekście, że opodatkowanie przez Państwa Członkowskie produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie musi uwzględniać minimalnych poziomów opodatkowania w tym sensie, że może być ustalone na poziomie niższym od ustalonych w dyrektywie energetycznej minimalnych poziomów opodatkowania, w tym również na poziomie zerowym. Kolejnym argumentem przemawiającym na rzecz tak postawionej tezy jest brzmienie ostatniego zdania w art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej. Artykuł ten jest bowiem zakończony następującą konkluzją: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Jak już wyżej wskazał Organ odwoławczy, art. 20 dyrektywy energetycznej określa ścisły krąg produktów energetycznych, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Jednocześnie, na podstawie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej wskazana wyżej norma prawna ma również zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jeśli więc, zgodnie z wolą ustawodawcy wspólnotowego, art. 20 dyrektywy energetycznej, który wyznacza ścisły krąg produktów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, konstytuującym elementy towarzyszące opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ma również zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, oznacza to, że nieuprawnione w tej sytuacji jest wyprowadzanie wniosku o niepodleganiu przez te produkty energetyczne opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ogóle. Kwestią zasadniczą w tym kontekście staje się więc właściwa interpretacja intencji umieszczenia w art. 2 ust. 4 zdania ostatniego w brzmieniu: "Jednakże art. 20 ma zastosowania do tych produktów energetycznych". W ocenie organu odwoławczego tak sformułowany zapis jest niezbędny, aby uniknąć sytuacji, w której produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania w pewnym zakresie będą traktowane gorzej niż produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jak już wyżej wspomniano, art. 20 dyrektywy energetycznej określa ścisły krąg produktów energetycznych, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. W przepisie tym nie wymieniono wyrobów oznaczonych kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99 (bez względu na ich przeznaczenie). Gdyby więc art. 2 ust. 4 nie zawierał zdania ostatniego w brzmieniu "Jednakże art. 20 ma zastosowania do tych produktów energetycznych" oznaczałoby to, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w tym także wyroby oznaczone kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinny być objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, również jej art. 20, wyznaczający ścisły zakres przedmiotowy produktów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, nie miałby zastosowania do tej grupy produktów. Prowadzi to do wniosku, zdaniem organu odwoławczego, że w przypadku braku zapisu "Jednakże art. 20 ma zastosowania do tych produktów energetycznych" na końcu art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej wyroby oznaczone kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99 wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie byłyby co do zasady objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, natomiast te same wyroby wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania winny być objęte tymi przepisami, jako że będąc produktami energetycznymi podlegającymi podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu na poziomie wspólnotowym, podlegałyby pełnemu zakresowi przepisów dyrektywy horyzontalnej. Skutkiem zaś zamieszczenia na końcu art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej zapisu "Jednakże art. 20 ma zastosowania do tych produktów energetycznych" jest to, że wyznaczony zakres produktów energetycznych, które "jedynie" podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej dotyczy zarówno wyrobów (w tym oznaczonych kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71, 2710 19 99) wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, jak i wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Mając na uwadze powyższe, Organ odwoławczy stwierdził, że wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99, w tym także nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Stronę oleje smarowe klasyfikowane do symboli CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83, bez względu na to, czy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, czy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, jakkolwiek podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Dlatego też organ odwoławczy doszedł do wniosku, że Rzeczpospolita Polska w zakresie, w jakim w krajowym ustawodawstwie objęto wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99, w tym także te klasyfikowane do symboli CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 obowiązkami mieszczących się w zakresie obowiązków dotyczących przemieszczania i kontroli dyrektywy horyzontalnej, a więc obowiązkami: uzyskania zezwolenia na nabycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenia zabezpieczenia, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wprowadzenia wyrobów do miejsca odbioru określonego w zezwoleniu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci właściwego naczelnika urzędu celnego na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, dokonała nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy energetycznej. To zaś wywołało skutek w postaci prawa obywateli państwa polskiego, w tym strony niniejszego postępowania, do powoływania się w swoich relacjach z Rzeczpospolitą Polską na bezpośredni skutek dyrektywy energetycznej, która wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71, 2710 19 99, w tym także te klasyfikowane do symboli CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 wyłącza z objęcia obowiązkami dotyczącymi przemieszczania i kontroli określonymi w dyrektywy horyzontalnej.

Jednakże zdaniem Organu, mimo, iż Strona ma ona prawo nie stosować krajowych regulacji prawnych w zakresie podatku akcyzowego w takiej części, w jakiej nakładają one na wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 obowiązki mieszczące się w zakresie obowiązków dotyczących przemieszczania i kontroli dyrektywy horyzontalnej, nie oznacza to jednak, że Strona ma prawo w ogóle nie opodatkować tego rodzaju wyrobów akcyzowych. W świetle rozwiązań systemowych wprowadzonych w krajowym ustawodawstwie w zakresie podatku akcyzowego, według organu podatkowego, wyroby te winny znaleźć się w grupie wyrobów, dla których określenia ustawodawca krajowy posłużył się nomenklaturą "wyroby akcyzowe niezharmonizowane". W rezultacie Strona, dokonując czynności, której przedmiotem byłyby wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 winna poddać się wymogom, jakie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym przewiduje dla opodatkowania tej czynności podatkiem akcyzowym od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Skutkiem powyższego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 Strona, stając się podatnikiem z tego tytułu winna, w myśl art. 76 ust. 1 ustawy z dnia

23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego

i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zastosowanie znajduje również art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wprowadzający obowiązek składania we właściwym urzędzie celnym za okresy kwartalne informacji podsumowujących o dokonanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych. Okoliczności wskazane wyżej stanowią, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., o dokonaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w zaskarżonej decyzji nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz wykładni krajowych regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, która nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi o naruszeniu przez ten organ przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak okoliczność ta, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. nie stanowi przesłanki skutkującej koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Jeśli bowiem uwzględnić w rozpatrywanym przypadku prymat regulacji wspólnotowych nad prawem krajowym, nie oznacza to, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym przez Stronę w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN: 2710 19 81,2710 19 87 oraz 2710 19 83. I tak, nawet w przypadku zastosowania do opodatkowania tych wyrobów konstrukcji przewidzianych dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie wpłynęło to na zmianę elementów konstrukcyjnych podatku w niniejszej sprawie. W rezultacie nie zmienił się podmiot i przedmiot opodatkowania, nie uległa zmianie wysokość podstawy opodatkowania, jak również stawki podatku, której wysokość jest identyczna dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Reasumując, mając na uwadze, że wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 podlegają opodatkowaniu w świetle stosownych regulacji wspólnotowych, ich opodatkowanie w krajowym ustawodawstwie samo w sobie, zdaniem organu odwoławczego, nie stanowi o naruszeniu norm wspólnotowych. Kwestia sprowadza się jedynie do trybu opodatkowania i obowiązków temu towarzyszących. Powyższe według Organu podatkowego prowadziło do wniosku, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 jest legalne, a Strona dokonała zapłaty podatku należnego. W związku z tym nie można w niniejszej sprawie uznać, że zaistniały przesłanki, które skutkowałyby koniecznością stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W rezultacie organ odwoławczy, mając na uwadze ustalony dotychczas stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, nie widział zasadności podejmowania działań zmierzających do korekty decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez jej uchylenie. Jeśli bowiem wziąć pod uwagę, że zmiana uzasadnienia prawnego decyzji, która stałyby się udziałem Naczelnika Urzędu Celnego w K., nie będzie miała wpływu na elementy konstrukcyjne podatku, takie jak podstawa opodatkowania oraz stawka podatku, co jest oczywiste w świetle ustalonego dla niniejszej sprawy stanu faktycznego, oznacza to, że nie doprowadzi to w efekcie do zmiany rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w ujęciu zasadniczym, a więc w zakresie wysokości określonego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w S. zgodził się z rozstrzygnięciem podjętym przez Organ pierwszej instancji uznając, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku zaistnieniem w sprawie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (wskutek wykonania przez Stronę czynności rodzącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym), a zarazem odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wobec zapłaty przez Stronę podatku, który był należny.

Mając na uwadze poczynione ustalenia w zakresie dokonanego przez Spółkę

w dniu [...] roku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oznaczonych kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83, Dyrektor Izby Celnej w S. wyliczył wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz kwotę należnego z tego tytułu podatku akcyzowego w wysokości [...]zł, co przedstawił w tabeli zawartej w swojej decyzji.

Skarżąca spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w S. naruszenie art. 2 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), jak również § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), ), w związku z art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 283 s. 51 ze zmianą) oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 76, s. 1 z późniejszymi zmianami).

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym, w ocenie Skarżącej, oleje smarowe, przeznaczone do celów innych niż nośniki energii, nie podlegają wspólnemu systemowi podatku akcyzowego, nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca podała ponadto, iż w kontekście powyższego organ odwoławczy uznał, że wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, będąc wyrobami niezharmonizowanymi, mogą być traktowane jak wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane właściwą stawką podatku akcyzowego. Strona odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 roku, sygn. akt I SA/Sz 62/08, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2009 roku (cytując fragment jego uzasadnienia), sygn. akt I FSK 2057/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 roku, sygn. akt I SA/Sz 553/09. Skarżący przywołał również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 roku wydany w połączonych sprawach C-145 i C-146, podkreślając, że w wyroku tym Trybunał jednoznacznie rozstrzygnął, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, mogą być opodatkowane podatkiem akcyzowym pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W tym kontekście Skarżący zwrócił uwagę, że ustawodawca krajowy nie przewidział generalnego zwolnienia dla olejów smarowych, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, a wprowadzone na podstawie art. 24 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zwolnienia dla niektórych wyrobów ze względu na ich ·przeznaczenie, nakładają na podmioty zagraniczne dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi towarami, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Odnosząc się z kolei do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący utożsamił się ze sformułowanym tam wnioskiem, że opodatkowanie olejów smarowych nie może odbywać się na zasadach przewidzianych dla wyrobów zharmonizowanych, zaś istniejący system ich opodatkowania w prawie krajowym nie realizuje postulatu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, poprzez zwiększenie formalności związanych z wymianą między państwami członkowskimi. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, art. 2 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, jak również § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, pozwalające na uznanie tych wyrobów za wyroby zharmonizowane lub niezharmonizowane, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie, za niezgodne ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. w całości oraz o zasądzenie na Jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie decydujące znaczenie mają przepisy prawa wspólnotowego, gdzie zasady opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte zostały w dwóch aktach prawnych tj. w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. DE L 76 str. 1 ze zm.) - zwanej dyrektywą horyzontalną oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) - zwanej dyrektywą energetyczną.

Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej.

Z kolei dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art.1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

W rozpatrywanej sprawie obie strony wskazują na dyrektywę horyzontalną

i dyrektywę energetyczną, które jako przepisy prawa wspólnotowego zawierają regulacje dotyczące podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze, jednak interpretacja tych przepisów dokonana przez każdą ze stron doprowadziła je do odmiennych wniosków. Zdaniem Strony, oleje smarowe, które nabyła wewnątrzwspółnotowo nie podlegają podatkowi akcyzowemu, zaś według organu ww. produkty objęte są tym podatkiem.

Stosownie do art. 3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono, w stosownych dyrektywach: 1/ olejów mineralnych , 2/ alkoholi i napojów alkoholowych , 3/ wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis odsyła do " stosownych dyrektyw", w zależności od rodzaju wyrobów , które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych tą " stosowną dyrektywą", w rozumieniu powołanego przepisu, jest ww. dyrektywa energetyczna.

"Produkty energetyczne" dla celów ww. dyrektywy są zdefiniowane w art.2 ust.1 tej dyrektywy. W poz. b zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Przedmiotowa sprawa dotyczyła wniosku Skarżącej w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów objętych kodami CN 2710 19 ( 81,83,87), a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art. 2 ust.1 lit. b ww. dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy .

Zgodnie jednak z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Mimo, że do wskazanych produktów dyrektywa ta nie ma zastosowania, to zgodnie z ostatnim zdaniem art. 2 ust. 4 lit. b , gdzie wskazano, iż art. 20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych, a więc tych wyłączonych. Art. 20 dyrektywy energetycznej stanowi, że jedynie następujące (ściśle wymienione i oznaczone) produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród wymienionych i jak wyżej wskazano, ściśle oznaczonych kodami CN produktów nie ma olejów smarowych objętych wnioskiem skarżącej.

W ocenie Sądu analiza tych przepisów doprowadziła do następujących wniosków: oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN wskazanych we wniosku skarżącej, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej są " produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, do których dyrektywa ta na mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu, nie podlega regulacjom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej na mocy art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Przedmiotowe wyroby jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej.

Podkreślić należy, że dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów jest wyłączeniem definitywnym.

Z kolei art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej wyłącza ww. produkty energetyczne

z zakresu stosowania dyrektywy horyzontalnej, a to oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Katalog produktów energetycznych podlegający przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, w ocenie Sądu, ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest objęcie tą procedurą innych, niż wymienione w art. 20 dyrektywy energetycznej, produktów.

Sąd podzielił pogląd ETS wyrażony w wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, Fendt Italiana Sri przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento (t.44), iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (t.45 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06). Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. 6 tiret pierwsze, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, w art.2 pkt.2 i 3 różnicuje wyroby akcyzowe na: 1/ wyroby akcyzowe zharmonizowane i 2/ wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowane stosuje się procedury ustanowione na poziomie wspólnotowym, natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane takim procedurom nie podlegają.

Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone

w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt l FSK 1315/07, że

w tym ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach "jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych, w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym".

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał stanowisko Skarżącej za nieuzasadnione, że oleje smarowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez nią nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym .

Jeżeli natomiast chodzi o charakter podatku akcyzowego nałożonego na dany towar, to Sąd stoi na stanowisku, że oleje smarowe nabyte wewnątrzwspółnotowo przez Skarżącą jako wyroby energetyczne podlegały systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, ale ze względu na ich wykorzystanie, były z tego systemu wyłączone i nie podlegały harmonizacji na poziomie wspólnotowym (do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Obowiązkami dotyczącymi przemieszczania i kontroli, o których mowa w dyrektywie horyzontalnej były obowiązki: uzyskania zezwolenia na nabycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenia zabezpieczenia, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wprowadzenia wyrobów do miejsca odbioru określonego w zezwoleniu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci właściwego naczelnika urzędu celnego na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Sąd podzielił stanowisko Organu, że do poddania się powyższym obowiązkom Spółka nie była zobowiązana, bowiem polski ustawodawca dokonał w tym zakresie, jak wyżej wskazano, nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy energetycznej.

Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy energetycznej nie oznacza jednak, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym

w przepisach dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na takie wyroby, jednak pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wskazany przepis mówi ogólnie o podatku, a zatem krajowy ustawodawca mógł opodatkować wyroby mieszczące się w zakresie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem konsumpcyjnym. Ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., w art. 2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W związku z art. 2 tej ustawy oraz z załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą, oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane przez ustawodawcę za "wyroby akcyzowe zharmonizowane", podlegające wspólnotowym przepisom. Sąd podzielił pogląd Organu jak i Skarżącej, iż w tym zakresie przepisy krajowe były niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem Sądu, przedmiotowe wyroby nie były objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania i nie miały do nich zastosowania wspólnotowe przepisy dotyczące przechowywania, przemieszczenia i kontroli. Na marginesie nadmienić należy, że obowiązująca od 1 marca 2009r. ustawa z dnia 6 grudnia 2008r (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz.11 ze zm.) zlikwidowała podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane dostosowując w ten sposób regulacje krajowe do przepisów wspólnotowych.

Podsumowując, Sądu uznał, że krajowe przepisy dotyczące opodatkowania przedmiotowych wyrobów podatkiem akcyzowym, z uwagi na wykorzystanie określonych wyżej wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, nie naruszyły przepisów wspólnotowych. Sąd rozważył kwestię, czy został spełniony warunek określony w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, aby wprowadzenie podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy.

W ocenie Sądu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidywały przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów, ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót wewnątrzwspólnotowy tymi towarami odbywał się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Odrębną natomiast kwestią jest możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy takich wyrobów na terytorium kraju na podstawie § 11 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) Skoro zwolnienie takie związane jest z określonym przeznaczeniem przedmiotowych produktów (tj. na inne cele niż napędowe lub opałowe), ustawodawca mógł ustanowić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli, czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane do tych " innych celów". Tym samym te "dodatkowe obowiązki", zwiększające formalności związane są nie z faktem przekroczenia granicy, ale z faktem ubiegania się o zwolnienie od podatku ( por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt III SA/Kr 865/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1747/09). Podnieść należy, że zwolnienie z podatku jest rzeczą wtórną do kwestii podlegania podatkowi.

Sąd podzielił stanowisko Organu, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy

o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega odpowiednio: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jak również ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. Mając na uwadze zapis art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do cytowanej ustawy. W poz. 5 przedmiotowego załącznika ujęto, posługując się generalną nazwą tej grupy wyrobów, produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisywany jest symbol PKWiU 23.20 oraz kod CN 2710. Z kolei w art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zdefiniował, między innymi, pojęcie paliw silnikowych. W rezultacie, paliwa silnikowe znajdują się wśród wyrobów wymienionych w poz. 1-12 załącznika nr 2 do tej ustawy. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym paliwa silnikowe opodatkowane są według stawki podstawowej 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie należy zauważyć, że Minister Finansów, korzystając z delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), na mocy którego obniżona została przywołana wyżej stawka opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych. W rezultacie, na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 cytowanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowo przedmiotowych produktów przez Spółkę, obniżeniu uległy między innymi stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych

w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia), jak i dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia), przewidziano stawkę podatku akcyzowego na poziomie 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W rezultacie stwierdzić należy, że ustawodawca przewidział zarówno identyczne wyjściowe stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych sprzedawanych w kraju, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak również dokonał obniżki tych stawek na przedmiotowe wyroby akcyzowe na identycznym poziomie w stosunku do stawki podstawowej. Sąd uznał za prawidłowe postępowanie Organu określające Skarżącej wysokość podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, bowiem jak wyżej wykazano przedmiotowe oleje podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym we wskazanej w zaskarżonej decyzji stawce, a tym samym nie wystąpiła nadpłata w tym podatku wobec zapłaty przez Stronę podatku, który był należny.

Odnośnie powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych mające świadczyć o słuszności jej stanowiska, zdaniem Sądu, nie mogły mieć one wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w rozpatrywanej sprawie. W/w wyroki dotyczą bezpośrednio spraw, które zostały nimi rozstrzygnięte.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.