Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 645/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako podatnik, Spółka, strona, skarżąca), reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia "[...]", nr "[...]", którą w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik, organ I instancji) z dnia "[...]" organ odwoławczy:

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018r., poz.800 ze zm., dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku podlegającego wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) za miesiące: październik, listopad i grudzień 2014r.;

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 220 § 2 O.p. uchylił decyzję organu

I instancji w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za IV kwartał 2014r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za IV kwartał 2014r. w wysokości 37.969 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik wydał ww. decyzję w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r.

Organ I instancji ustalił, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracji VAT -7 podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez K. Sp. z.o.o., dotyczącej nabycia nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym w kwocie netto 1.735.000 zł, podatek VAT 399.050 zł wg stawki 23 %. Ponadto strona wystawiła na rzecz A. Spółka jawna, faktury V AT z dnia:

- 01.10.2014r., nr "[...]" w kwocie netto 20.364,30 zł, podatek VAT 4.683,79 zł,

- 03.11.2014r., nr "[...]" w kwocie netto 19.081,48 zł, podatek VAT 4.388,74 zł,

- 02.12.2014r., nr "[...]" w kwocie netto 18.6616,02 zł, podatek VAT 4.281,68 zł,

dotyczące opłat eksploatacyjnych (związanych z zużyciem i dystrybucją energii elektrycznej do dzierżawionego lokalu położonego w E. oraz klatki schodowej do tego pomieszczenia).

Naczelnik na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wywiódł, że:

- dostawa potwierdzona fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]" korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (w części dotyczącej nieruchomości – budynku), a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 330.050 zł (399.050 zł - 69.000 zł miejsca parkingowe), stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT,

- faktury VAT (sprzedażowe) nie potwierdzały żadnej sprzedaży, a tym samym skutkowały obowiązkiem zapłaty tego podatku za miesiące: październik, listopad i grudzień 2014r. odpowiednio w kwocie 4.684 zł, 4.389 zł i 4.325 zł, w oparciu o normę prawną art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Wobec powyższego organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług i decyzją określił za IV kwartał 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za: październik, listopad i grudzień 2014r.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów:

I. Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

a) art. 145 § 2 w związku z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a także pominięcie pełnomocnika strony i doręczenie postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się w terminie 7 dni co do zgromadzonego materiału dowodowego bezpośrednio stronie, z pominięciem pełnomocnika, a także doręczenie przedmiotowej decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

b) art. 188 poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu, pomimo prawidłowego złożenia wniosków dowodowych na istotne okoliczności sprawy,

c) art. 193 § 1 poprzez błędne jego niezastosowanie i błędne nieuznanie, iż księgi podatkowe strony, prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego co w nich zawarto,

d) art. 191 poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a przejawiające się między innymi:

- przez zakwestionowanie przez organ podatkowy kosztów poniesionych przez stronę na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości, w efekcie czego w ocenie organu nakłady dokonane przez stronę na ulepszenie nieruchomości w wysokości poniżej 30% wartości nieruchomości,

- błędnym i nieuzasadnionym twierdzeniu które nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w przedmiocie pory roku w jakiej prowadzone były prace budowlane, w tym poprzez oparcie się w ustaleniach jedynie na dacie wskazanej na fakturze, w konsekwencji uznanie, iż większość prac budowlanych mających na celu ulepszenie nieruchomości, prowadzona była w miesiącach kwiecień-lipiec, podczas gdy w stanie faktycznym czynności te wykonane były w okresie zimowym,

e) art. 122 oraz art. 187 § 1 poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich możliwych działań, które mogły pomóc w wyjaśnieniu sprawy, w tym poprzez pozostawienie niewyjaśnionej kwestii między innymi w przedmiocie obciążenia kontrahenta kosztami energii elektrycznej, ustalenia okresu w którym prowadzone były przedmiotowe prace, okoliczności przedłożenia tożsamych dokumentów księgowych w innym postępowaniu,

f) art. 197 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 poprzez zaniechanie powołania biegłego, pomimo iż pojawiła się kwestia wymagająca wiadomości specjalnych - tj. wyceny wykonanych prac, stosunku wartości wykonanych prac, w konsekwencji błędne i nieuzasadnione zaniżenie wartości przeprowadzonych ulepszeń na badanej nieruchomości,

g) art. 199 poprzez nieprzesłuchanie strony pomimo, iż w toku postępowania pojawiły się kwestie wymagające wyjaśnień.

II. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tj:

a) art.43 ust. 10 w związku z art. 2 pkt 14 poprzez błędne jego niezastosowanie i nieuznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu przywołanych przepisów i w konsekwencji odmowy zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej czynności prawnej, podczas gdy prawidłowa ocena badanej sytuacji wskazuje, iż doszło do ulepszeń wzmiankowanej nieruchomości przy czym wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, w konsekwencji strona winna zostać zwolniona z opodatkowania w niniejszej sprawie.

b) art. 108 ust. 1 poprzez przyjęcie, że na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT wskazanego na fakturach.

W uzasadnieniu podniesiono ponadto brak realizacji zasady prawdy materialnej, naruszenia norm procesowych i zasady wszechstronności materiału dowodowego i poprawności jego oceny. Zdaniem pełnomocnika działania organu podatkowego I instancji zmierzały jedynie do zakwestionowania transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami powiązanymi (kapitałowo lub personalnie), a nie do ustalenia stanów faktycznych. W ocenie pełnomocnika takie działania organu są sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą

swobodnej oceny dowodów. W sprawie brak jest również jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę organu I instancji, aby zakwestionowane przez

ten organ faktury VAT nie potwierdzały czynności dokonanych.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że kwestią bezsporną w rozpatrywanej sprawie jest fakt zaewidencjonowania przez stronę w ewidencji:

- zakupu VAT faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez K. Sp. zo.o., dotyczącej nabycia nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym w kwocie netto 1.735.000 zł, podatek VAT 399.050 zł i ujęcia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r.,

- sprzedaży VAT faktur VAT dotyczących opłat eksploatacyjnych (związanych z zużyciem i dystrybucją energii elektrycznej do dzierżawionego lokalu położonego w E. oraz klatki schodowej do tego pomieszczenia) wystawionych na rzecz

A. Spółka jawna z dnia:

- "[...]"., nr "[...]" w kwocie netto 20.364,30 zł, podatek VAT 4.683,79 zł,

- "[...]", nr "[...]" w kwocie netto 19.081,48 zł, podatek VAT 4.388,74 zł,

- "[...]", nr "[...]" w kwocie netto 18.6616,02 zł, podatek VAT 4.281,68 zł, i ujęcia podatku należnego w deklaracji VAT -7K za IV kwartał 2014r.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, istota sporu sprowadza się do ustalenia:

- czy faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawiona przez K. Sp. z o.o. dokumentowała czynność podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury,

- czy faktury VAT wystawione na rzecz A. spółka jawna, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji czy strona miała obowiązek wykazania podatku należnego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r.

Dyrektor wskazał, że aktem notarialnym z dnia "[...]" K. Sp. z o.o sprzedała stronie:

- lokal niemieszkalny nr 1, położony w budynku przy ul. "[...]" zwany

"recepcją" (za cenę 110.000 zł netto + 23% podatku V AT),

- lokal niemieszkalny nr 2, położony w budynku przy ul. "[...]"zwany

"sklepem" (za cenę netto 120.000 zł netto + 23% podatku VAT),

- lokal niemieszkalny nr 3, położony w budynku przy ul. "[...]" zwany

"restauracją" (za cenę netto 480.000 zł + 23% podatku VAT),

- lokal niemieszkalny nr G1, położony w budynku przy ul. "[...]" - sauna i siłownia (za cenę netto 725.000 zł + 23% podatku VAT),

- udział 24/2208 części w działce-gruntu 1233/14 wraz z prawem korzystania z czternastu miejsc parkingowych (za cenę 300.000 zł netto + 23% podatku V AT).

Przedmiotowe nieruchomości lokalowe K. Sp. z o. o. nabyła w dniu

13.12.2013r. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości jako aportu na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, od osoby prawnej (K Sp. zo.o spółka komandytowa).

Przytaczając treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT oraz art. 16j ust. 3 pkt 2 i art. 16 g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że kluczowe w niniejszym przypadku jest ustalenie czy K. Sp. z o. o. spółka komandytowa dokonała w okresie posiadania przez nią nieruchomości wydatków na ulepszenie wynoszące co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości jako środka trwałego. Nie jest bowiem okolicznością sporną, że K. Sp. z o. o. spółka komandytowa zbyła nieruchomość ponad dwa lata po jej nabyciu, w związku z którym przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazano, że wartość początkową poszczególnych środków trwałych, zgodnie z historią środków, K. Sp. z o. o. spółka komandytowa określiła w następujących wysokościach:

1. Restauracja - 258.235,50 zł,

2. sklep - 87.154,45 zł,

3. G1 (SPA) - 557.481,55 zł,

4. recepcja - 82.675,18 zł.

Wskazał, że prokurent K. Sp. z o.o. spółka komandytowa przedstawił faktury i dwa zestawienia wydatków związanych z ulepszeniem środków trwałych. Po przedstawieniu danych dotyczących poszczególnych lokali, organ wskazał, że z zestawień wydatków wynikają kwoty odpowiednio 231.697,52 zł i 80.536,52 zł., łącznie 312.234,04 zł, w tym faktury z dekretem na konto "inwestycje w toku" na kwotę 121.276,22 zł

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu charakteru poniesionych wydatków na ulepszenie środków trwałych przedstawionych przez prokurenta spółki K. dokonał ich weryfikacji pod kątem poprawnego zaliczenia do tej grupy wydatków. Wskazując, że wątpliwości dotyczące faktur, które nie świadczą o modernizacji lokali, tj. recepcji, sklepu, restauracji i SPA zasadnie Naczelnik pogrupował na wydatki ewidentnie niezwiązane z ulepszeniem nieruchomości na: a) urządzenia biurowe, wyposażenie, b) roboty ziemne na korcie tenisowym, c) środki czystości, worki, reklamówki, d) olej opałowy, e) reklama,

W ocenie Dyrektora: a) - kategoria tych wydatków nie może być zaliczona do wydatków na ulepszenie środka trwałego, np. wyposażenie restauracji w talerze, filiżanki spodki itd. są to bowiem wydatki poniesione na wyposażenie przedmiotowych lokali; b) - kort tenisowy nie jest związany z żadnym środkiem trwałym, może ewentualnie stanowić wyodrębniony środek trwały; c) - kategoria tych wydatków jest związana z utrzymaniem restauracji, sklepu, recepcji i SPA. Zostały one poniesione w okresie, kiedy uzyskano zezwolenia na sprzedaż detaliczną (np. w sklepie), co wiąże się z tym, że stanowią one koszty bieżącej działalności gospodarczej;

d) -przy nie wskazaniu momentu rozpoczęcia prac przeanalizowano przedstawione faktury z których wynika, że pierwsze prace budowlane wykonane przez kontrahenta zewnętrznego udokumentowane są fakturą z dnia 12.03.2010r., na bardzo niską wartość, tj. 802,60 zł netto, co świadczy o wykonaniu nieznacznych prac. Kolejna faktura z dnia 17.03.2010r. na wartość netto 10.234,90 zł, również nie potwierdza wykonania dużego rozmiaru prac. Prace te mogły oczywiście rozpocząć się już wcześniej i trwać aż do marca, jednakże rozmiar tych prac (udokumentowanych fakturami) jest niewielki w stosunku do poniesionych kosztów ogrzewania lokali, łącznie 10.553,28 zł netto. Ponadto znaczna część kosztów związanych z pracami budowlanymi została poniesiona od kwietnia do lipca 2010r., a więc w okresie kiedy warunki atmosferyczne nie wymagały ogrzewania pomieszczeń. Dodatkowo zdaniem organu odwoławczego, nie jest zasadne zaliczenie do kosztów wytworzenia (ulepszenia) środka trwałego opłat za zużyty podczas budowy olej opałowy w sytuacji gdy wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych zlecono innym firmom, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

e) kaseton świetlny dwustronny, baner dwustronny oraz oznakowanie witryn sklepowych dokonane przez A., w ocenie organu związane są z reklamą tego punktu, a zatem nie są związane z ulepszeniem środka trwałego.

Wobec powyższego łączna wartość wydatków niezwiązanych z ulepszeniem, recepcji, sklepu, restauracji i SPA wynosi w ocenie Dyrektora łącznie 25.891,14 zł.

Kolejnym dowodem potwierdzającym, iż przedstawione dowody nie potwierdzały dokonania ulepszenia jest, zdaniem organu odwoławczego, dekretacja dokonana na fakturach, zgodnie z którą znaczną część faktur ujęto na kontach zespołu 4 i 3 lub pozbawione były całkowicie dekretu. Tylko niewielka część faktur została zadekretowana na koncie zespołu 010, tj. inwestycje w toku. Powyższe potwierdza, że przedstawiona dokumentacja K. Sp. z o. o. spółka komandytowa została wybiórczo zgromadzona i sporządzona wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania i nie dokumentuje ulepszenia przedmiotowych środków trwałych.

Ponadto ustalono, że faktury dotyczące zakupów dokonanych przez K. Sp. z o. o. spółka komandytowa w łącznej kwocie 54.710,24 zł, przedłożone celem udokumentowania ulepszenia lokali położonych w Stegnie, znajdują się również w aktach kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do strony w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., styczeń, luty, marzec, II i III kwartał 2014r. celem udokumentowania nakładów poczynionych przez K. Sp. z o. o. spółka komandytowa do realizacji usług budowlanych w budynku będącym własnością Spółki położonych w E. Mając powyższe na uwadze, stwierdzono, iż wskazane powyżej faktury nie mogą dokumentować jednocześnie nakładów dotyczących zakupu materiałów budowlanych wykorzystanych do robót wykonywanych przez K. Sp. z o. o. spółka komandytowa dla podatnika w budynku położonym w E. W ocenie organu odwoławczego takie działania wskazują na to, że spółki w których występują powiązania osobowe, tj. figurują J. P., B. P., M. P. z pewnością ponosiły nakłady na prace remontowo-budowlane, z tym że te same dokumenty (faktury) nie mogą być wykorzystywane celem dokumentowania nakładów do kolejnych robót budowlano- remontowych, które rzeczywiście miały miejsce, jednakże ich wartość była zdecydowanie niższa. Działania te, zdaniem organu, mają przede wszystkim na celu wykreowanie wyższej wartości danej usługi budowlanej, a w konsekwencji uzyskania korzyści podatkowej.

Przedstawiając szczegółową tabelę, ( str.36 decyzji) Dyrektor wyliczył wartość poniesionych nakładów na ulepszenie poszczególnych lokali w budynku w kwotach niższych niż wynikało to z przedstawionych zestawień i obliczył udział wydatków na ulepszenie w stosunku do wartości początkowej środków trwałych. Stwierdził, że K. Sp. z o. o. spółka komandytowa nie poniosła wydatków na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, co powoduje w konsekwencji, iż ich sprzedaż była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Podkreślono także, iż pierwsze zasiedlenie związane z oddaniem nieruchomości do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu jest skuteczne wobec kolejnych dostawców, co oznacza, że kolejna sprzedaż/najem itp. nie stanowi kolejnego pierwszego zasiedlenia, chyba że miało miejsce ulepszenie budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej. W świetle powyższego oraz zgodnie z jednoznacznie brzmiącą treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tym samym, w ocenie Dyrektora, w sprawie ustalono, że wnosząca aportem nieruchomości KSp. z o. o. spółka komandytowa do K. Sp. z o. o. nabyła budynek (zasiedliła go) na ponad dwa lata przed wniesieniem aportu, nie dokonała w okresie posiadania budynków nakładów na jego ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej. przedmiotowa dostawa jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż nie zachodzi żaden z wymienionych w tym przepisie wyjątków od zasady zwolnienia od podatku. Dlatego też spółce K. Sp. z o. o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka K. Sp. z o. o. nie poniosła wydatków na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych, a między pierwszym zasiedleniem (05.01.2010r.) a dostawą (31.12.2014r.) minął okres dłuższy niż dwa lata. Zatem dostawa dla strony potwierdzona fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]" korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W sprawie zaistniał stan faktyczny, który odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, która zakazuje obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku z faktur dokumentujących transakcje zwolnione.

Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ podatkowy I instancji przyznał z kwestionowanej faktury VAT prawo do podatku naliczonego w wysokości 69.000 zł, albowiem strona na podstawie aktu notarialnego z dnia 31.12.2014r. nabyła oprócz czterech lokali niemieszkalnych, udział 24/2208 części w działce gruntu 1233/14 wraz z prawem korzystania z czternastu miejsc parkingowych, za cenę 300.000 zł netto + 23% podatku VAT (300.000 zł x 23% = 69.000 zł).

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz A. spółka jawna ustalono na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, iż R. S.A. oraz E. S.A. w 2014r. były związane z L. sp. z o. o. (tj. podmiot powiązany z podatnikiem) umowami dotyczącymi dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej na rzecz tego podmiotu. Wskazano, że strona nie była obciążona przez L sp. z o. o. kosztami dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej do budynku położonego w E. (strona budynek ten wynajęła A. spółka jawna). Natomiast z pisma prezesa A. spółka jawna z dnia 19.10.2017r. wynika, że sprzedawcą energii elektrycznej zużytej przez sp. jawna w dzierżawionym lokalu od strony w okresie od października do grudnia 2014r. była firma strony, która wystawiła faktury. Mając na uwadze fakt, iż w dokumentacji strony nie stwierdzono faktur VAT zakupu energii od L. sp. z o. o., a strona w trakcie trwającego postępowania takich dokumentów nie przedstawiła, to zasadnie organ I instancji stwierdził, że skoro L. sp. z o. o. nie refakturowała na rzecz Spółki zużytej energii elektrycznej, to tym samym konsekwentnie strona nie miała żadnych podstaw do refakturowania przedmiotowych kosztów na rzecz V sp. jawna.

Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ I instancji podjął próbę wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie. Pismem z dnia 19.12.2017r. wystąpił bowiem do L. sp. z o. o. z prośbą o wyjaśnienie, czy refakturowała na rzecz Spółki koszty energii elektrycznej dystrybuowanej

i zużytej w okresie X-XII/2014r w budynku położonym w E. - korespondencja doręczona w trybie art. 150 § 3 O.p. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 08.11.2017r. Spółki L., z którego wynika, że Spółka nie wystawiała faktur za energię elektryczną (od marca do września 2014 r.) na rzecz strony jak również w całym budynku nie było pomiaru zużycia energii elektrycznej. Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, były wystarczającą podstawą do zaakceptowania stanowiska organu I instancji w tej kwestii.

Tym samym organ I instancji zasadnie, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zobligował podatnika do zapłaty podatku z wystawionych faktur VAT: nr "[...]" z dnia "[...]"; nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]". Jednocześnie wskazano, iż organ ten był zobowiązany do pomniejszenia podatku należnego, z powyższych faktur VAT, wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r. Podatek VAT z "pustych faktur" nie może być objęty systemem rozliczeń dokonywanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego-odliczenie podatku naliczonego, albowiem podatek ten nie jest objęty treścią art. 5 ustawy VAT. Zatem w zaistniałej sytuacji, Dyrektor uwzględnił powyższe i uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za IV kwartał 2014r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji prawidłowo zrealizował zasadę prawdy obiektywnej. Jego aktywność wyrażała się w zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wskazał, iż brak było podstaw do powołania biegłego w sprawie, albowiem w trakcie kontroli złożono szczegółowe zestawienie faktur związanych z modernizacją i adaptacją przedmiotowych nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował zakresu przeprowadzonych prac budowlanych, wskazał jednak, że część poniesionych wydatków nie jest związana z ulepszeniem, a stanowi natomiast np. wyposażenie lokali lub koszty bieżącej działalności. Również niezasadnym było przeprowadzenie kolejnego dowodu ze słuchania J. P. Z uwagi na fakt, że wymieniony (jako prokurent spółki K. Sp. z o. o.) został już dwukrotnie przesłuchany pod odpowiedzialnością karną w charakterze świadka w dniu 15.07.2016r. i w dniu 25.07.2016r. na okoliczność zawarcia transakcji pomiędzy K. Sp. z o.o. a podatnikiem.

Za bezzasadny uznano także zarzut, że organ I instancji określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za IV kwartał 2014r. nie uwzględnił zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z III kwartału 2014r. w wysokości 59.823 zł, a przyjął O zł zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Dyrektor wskazał, że organ I instancji zobowiązany był dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r. Jeśli bowiem w wyniku "decyzyjnego" określenia rozliczenia VAT za III kwartał 2014r. w sposób odmienny, niż to wynika z deklaracji, określono wyłącznie kwotę do zwrotu, zamiast do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na poprawność rozliczenia IV kwartału 2014r. Zgodnie bowiem z treścią art. 99 ust. 12 ustawy VAT z chwilą wydania decyzji z dnia "[...]", "obalone" zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (III kwartał 2014r.), gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Zatem decyzja za późniejszy okres rozliczeniowy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, ponieważ określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Przy wykładni art. 99 ust.12 cyt. ustawy VAT uwzględnić należy także przepis art. 212 O.p., zgodnie z którym organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowoprzedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Na marginesie dodano, iż decyzją z dnia "[...]" (doręczoną w dniu 15.06.2018r.), nr "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]".

Odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie pominięcia pełnomocnika

ustanowionego w trakcie kontroli (27.04.2015r.) Dyrektor podzielił argumentację zawartą w utrwalonym stanowisku sądów administracyjnych, zgodnie z którym: "postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo". Ponadto z akt sprawy wynika, że w postanowieniu z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania podatkowego, doręczonym stronie w dniu 02.02.2017r., zawarto informację o możliwości upoważnienia osoby do działania w imieniu Spółki, pod warunkiem złożenia do akt sprawy pisemnego pełnomocnictwa, czego Spółka nie uczyniła. Nadmieniono należy, że strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym o czym świadczy protokół z czynności z dnia 27.11.2017r. Wskazano, że w postępowaniu podatkowym za okres od grudnia 2013r. do września 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]", doręczonym stronie 23.09.2015r., wszczął postępowanie podatkowe za ww okres. Strona w postępowaniu kontrolnym była reprezentowana przez tego samego pełnomocnika (pełnomocnictwo z dnia 27.04.2015r.). Pełnomocnik zgłosił swój udział w toczącym się postępowaniu podatkowym przedkładając nowe pełnomocnictwo (z dnia 24.09.2015r.) wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Tym samym strona jak i pełnomocnik były zorientowane w procedurach jakie obowiązywały w tej materii. W zaistniałej sytuacji zasadnie Naczelnik wszelką korespondencję, po zakończeniu kontroli, kierował na adres strony a nie na adres pełnomocnika zgłoszonego w postępowaniu kontrolnym.

Odnośnie naruszenia art. 193 § 1 O.p, stwierdzono, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji Naczelnik nie zakwestionował sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych strony, ani też nie wskazał jakoby były one nierzetelne. Niemniej jednak w protokole kontroli, doręczonym stronie 07.10.2016r., zawarto ustalenia faktyczne oraz stwierdzenia, że rejestr zakupów VAT za IV kwartał 2014r. był nierzetelny. Zatem bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, doszło do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła decyzję Dyrektora w części dotyczącej wystawienia przez Spółkę na rzecz A. Spółka jawna faktur:

- FV nr "[...]" z dnia "[...]";

- FV nr "[...]" z dnia "[...]".;

- FV nr "[...]" z dnia "[...]".

Wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów O.p., tj.:

a) art. 193 § 1 O.p. poprzez błędne jego niezastosowanie i błędne nieuznanie,

iż księgi podatkowe strony, prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód

tego co w nich zawarto;

b) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych

w niniejszym postępowaniu, a przejawiające się m.in. błędnym uznaniu iż skarżąca

nie mogła obciążyć kosztami zużycia energii elektrycznej A. Spółka jawna, podczas gdy umowa między stronami przewidywała ww. obciążenie kontrahenta, w konsekwencji skarżąca była uprawniona do wystawienia kwestionowanych faktur,

c) art. 199 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie przez organ II instancji

wniosku skarżącej o przesłuchanie strony, pomimo iż stosowny wniosek został

złożony we właściwym terminie tj. w odwołaniu od decyzji Naczelnika,

d) art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy

wszystkich możliwych działań, które mogłyby pomóc w wyjaśnieniu niniejszej

sprawy, w tym poprzez pozostawienie niewyjaśnionej istotnych kwestii dotyczących

niniejszego postępowania m.in. w przedmiocie obciążenia kontrahenta kosztami

energii elektrycznej,

2) przepisów ustawy VAT, tj.:

a) art. 108 ust. 1 poprzez przyjęcie, że na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT wskazanego na fakturach,

Ponadto:

- na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych;

- przesłuchanie J. P. - prokurenta Spółki w charakterze strony na okoliczności dot. zasadności wystawienia zakwestionowanych faktur, okoliczności sprawy, dostarczenia kontrahentowi energii elektrycznej,

- przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. umowy pomiędzy skarżącą

a kontrahentem A. Spółka jawna, na okoliczność zasadności wystawienia przez skarżącą zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że wydzierżawił na rzecz V.

lokal użytkowy o powierzchni 1086 m2 zlokalizowanego w E. Na mocy umowy, strony ustaliły czynsz za ww. lokal a nadto dzierżawca (V.) była zobowiązana do ponoszenia dodatkowych kosztów w związku z dzierżawą rzeczonego lokalu. Wśród dodatkowych kosztów, strony przewidziały także opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej, które to miało zostać rozliczana na podstawie wskazań licznika.

W związku z powyższym, ponieważ energia elektryczna była dzierżawcy udostępniana, skarżąca wystawiła na rzecz V. następujące faktury.

- FV nr "[...]" z dnia "[...]";

- FV nr "[...]" z dnia "[...]";

- FV nr "[...]" z dnia "[...]".

W związku z powyższym, organ I jak i II instancji niezasadnie zakwestionował

wzmiankowane powyżej faktury.

Ponadto organ II instancji pominął wniosek o przesłuchanie w trybie art. 199 O.p. w charakterze strony prokurenta skarżącej spółki, zamieszczony w piśmie z dnia 21 marca 2018r. - Odwołanie od decyzji Naczelnika, nie odnosząc się do takiego rozstrzygnięcia, ani nie wydając w przedmiotowym zakresie żadnego postanowienia. Wobec faktu iż organ pominął wzmiankowany wniosek dowodowy, uznać należy, iż doszło do naruszenia art. 199 O. p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Mogą to być wyłącznie uzupełniające dowody z dokumentów, a więc takie, które nie były przedstawiane i oceniane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Ponadto, dopuszczenie dowodów z dokumentów jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu.

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prokurenta A sp. z o.o. w charakterze strony jako oczywiście niedopuszczalny oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego (umowy dzierżawy) załączonego do skargi, albowiem nie zostały spełnione przesłanki do jego uwzględnienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych ani zastosowanych przepisów ustawy VAT odnośnie do zasadniczej kwestii rozstrzygniętej decyzją, tj stwierdzenia, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, wykazanego w fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]". Sąd z urzędu stwierdza, że w świetle materiału dowodowego sprawy zebranego i przeanalizowanego przez organy obu instancji nie budzą wątpliwości ustalenia, że dokonana aktem notarialnym z dnia "[...]" Rep. A nr "[...]" przez Spółkę "[...]" na rzecz skarżącej dostawa nieruchomości w części , w jakiej dotyczyła lokali w budynku, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy VAT. Zatem skarżącej, zgodnie z art.88 ust.3a pkt 2 ustawy VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze w kwocie 399.050 zł, a tylko w kwocie 69.000zł.

W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty skargi w kwestii faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz A. za zużycie i dystrybucję energii elektrycznej do wydzierżawianego lokalu.

W tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art.191 O.p. albowiem organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy oraz dokonały jego swobodnej oceny, bez przekroczenia granicy tej swobody. Stwierdziły, że faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" nie potwierdzają faktycznego świadczenia dostawy energii elektrycznej.

W kontekście zakresu zaskarżenia nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 199 O.p. przez bezzasadne pominięcie wniosku o przesłuchanie strony, złożonego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Należy zauważyć, że wniosek o przesłuchanie J. P. (prokurenta Spółki), w charakterze strony został zgłoszony na okoliczność ulepszeń dokonanych na nabytych nieruchomościach. W zaskarżonej decyzji ( str.13) organ odwoławczy stwierdził, że niezasadnym było przeprowadzenie kolejnego dowodu z przesłuchania J. P., gdyż został on już dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka , jako prokurent Spółki K., odnośnie do transakcji między K. Sp. z o.o. a A Sp. z o.o. Jak wskazał organ, J. P. w trakcie kontroli złożył szczegółowe zestawienie faktur związanych z modernizacją i adaptacją nieruchomości. Organ nie zakwestionował zakresu prac budowlanych, a stwierdził, że część poniesionych wydatków nie jest związana z ulepszeniem, a dotyczy wyposażenia bądź bieżącej działalności, stąd wartość ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości.

Należy wskazać, że z art. 199 O.p. wynika, że dowód z przesłuchania strony ma charakter fakultatywny (organ "może" przesłuchać stronę). W sytuacji zatem, gdy nie zgłoszono wniosku o przesłuchanie strony na okoliczność wystawiania faktur za dostawę energii elektrycznej, to skarżący nie może skutecznie zarzucać, że tego rodzaju dowód w odniesieniu do tej okoliczności nie został przeprowadzony. Oparcie rozstrzygnięcia w tej kwestii na zebranych dowodach, bez dowodu z przesłuchania strony, nie stanowi o braku kompletności materiału dowodowego.

Z akt wynika, że w stosunku do A sp. z o. o. prowadzone było też postępowanie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze, zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" dotyczącą okresu od grudnia 2013r. do III kw. 2014r. Część materiału dowodowego z tego postępowania oraz ww. decyzja została przez organ podatkowy uznana za materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT za IV kwartał 2014r. ( postan. k.166 i k.210 t. I akt). Ustalono w kwestii dostaw energii elektrycznej, że L. , spółka powiązana personalnie ze skarżącą, posiada w E. swoją trafostację, przyległą do budynku położonego przy ul "[...]". W 2014r. nabywała energię elektryczną od R. S.A. oraz E. S.A. zgodnie z umowami dotyczącymi dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej, zawartymi z tymi podmiotami. L. była bezpośrednim dostawcą energii elektrycznej do budynku przy ul. "[...]", który był przez skarżącą wynajmowany na rzecz kilku podmiotów, w tym A. spółka jawna. Ustalono, na podstawie analizy faktur zakupu i sprzedaży energii elektrycznej oraz informacji przekazanych przez prokurenta spółki L., że nie wystawiała ona faktur na dostawę energii na rzecz A Sp. z o.o. za okres od marca do września 2014r. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia 19.12.2017r. wezwał Prezesa Zarządu L. do wyjaśnienia, czy w okresie X-XII 2014r. spółka ta refakturowała koszty energii na A Sp. z o.o. oraz do przedłożenia dokumentów źródłowych w tym zakresie( k.169 t .I akt). Pismo to doręczone w dniu 27.12.2017r. pozostało bez odpowiedzi do dnia wydania decyzji.

Wobec powyższego organy podatkowe, stwierdzając brak w dokumentacji strony faktur VAT zakupu energii elektrycznej, oraz nie przedstawienia takich dokumentów przez spółkę L., zasadnie wnioskowały, że skoro L. sp. z o. o. nie refakturowała na rzecz skarżącej kosztów dostarczonej do budynku energii elektrycznej, to tym samym konsekwentnie strona nie miała żadnych podstaw do refakturowania tych kosztów na rzecz V. sp. jawna. Oczywistym jest, że w sytuacji, gdy podmiot trzeci świadczy usługi dostawy energii elektrycznej do wynajmowanego budynku, jedyną podstawą do uznania, że wynajmujący świadczy takie usługi a zatem jest uprawniony i zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz najemcy jest obciążenie go kosztami dostawy energii przez bezpośredniego dostawcę. Zatem podatek należny zawarty w fakturach wystawionych przez skarżącą stał się podatkiem do zapłaty na postawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zasadnie organ odwoławczy "wyłączył" ten podatek do zapłaty z rozliczenia dokonywanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r., co spowodowało konieczność zmiany decyzji organu I instancji.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.