Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 163/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1554/09 w sprawie ze skargi P. P. [...] H. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. P. [...] H. S.A. we W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1554/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. S.A. we W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] marca 2009 r. skarżąca spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Strona zapytała, czy alkohol etylowy użyty do wytworzenia przedstawionych przez spółkę trzech grup produktów leczniczych będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) oraz czy sprzedając te produkty lecznicze zawierające alkohol etylowy będą one podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 tej ustawy. Przedstawiając zdarzenie przyszłe, spółka wskazała, że zajmuje się produkcją m.in. trzech grup produktów leczniczych, na wytwarzanie których posiada zezwolenie i do wytwarzania których używany jest alkohol etylowy. Różna jest sytuacja produktów leczniczych w każdej z tych grup, jeżeli chodzi o posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Są to:

1) produkty lecznicze zarejestrowane w Polsce, dla których wygasło pozwolenie na dopuszczenie do obrotu w kraju, ale nadal jest ważne na rynkach zagranicznych i tam wyłącznie sprzedawane,

2) produkty lecznicze zarejestrowane w Polsce, które posiadają aktualne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu w Polsce; na produkt zawierający etanol strona udziela licencji na rzecz podmiotu trzeciego znajdującego się poza Polską, który zleca wytworzenie tego produktu spółce, rejestruje go na nowych rynkach, niekiedy zmieniając nazwę, wielkość opakowania i dawkę; produkt na nowych rynkach ma status produktu leczniczego,

3) produkty lecznicze, które nie są zarejestrowane w Polsce jako produkty lecznicze; podmiot trzeci uzyskuje rejestracje takiego produktu np. w Azerbejdżanie, Kazachstanie, a następnie zleca wytworzenie produktu spółce; produkt w tych krajach ma status produktu leczniczego.

Zdaniem strony, z treści art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) oraz art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnieniu podlegają napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych oraz alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych, przy czym odnośnie produktu leczniczego ustawa o podatku akcyzowym odsyła do definicji zawartej w ustawie z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271; Nr 227, poz. 1505 i Nr 234, poz. 1570). W ocenie spółki, wymienione we wniosku produkty lecznicze spełniają definicję produktu leczniczego, o którym mowa w art. 2. pkt 32 ustawy – Prawo farmaceutyczne, dlatego też zwolnieniu od akcyzy podlegać będzie alkohol etylowy zakupiony przez spółkę do produkcji wyrobów – we wszystkich opisanych przypadkach – a także sprzedaż produktów leczniczych zwierających ten alkohol.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że obrót produktami leczniczymi wymaga pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych, zatem od akcyzy zwolniony będzie alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych dopuszczonych do konsumpcji na terenie kraju, a więc takich, które są dopuszczone do obrotu zgodnie z art. 3 i art. 28 Prawa farmaceutycznego.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że aktualne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu w Polsce produktów leczniczych spółka posiada jedynie w stosunku do jednej z grup opisanych we wniosku wyrobów (to jest tych, na które wnioskodawca udziela licencji na rzecz podmiotu trzeciego, a w ramach otrzymywanych zleceń produkuje je). Oznacza to, że zwolnieniu w trybie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym będą podlegały tylko te napoje alkoholowe (w tym alkohol etylowy), które zostaną użyte do wytworzenia tylko ww. produktów i jednocześnie spółka sprzedając te produkty lecznicze będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 tej ustawy. Natomiast alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji pozostałych wyrobów nie podlega zwolnieniu z akcyzy i powinien zostać opodatkowany stawką w wysokości 4960 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego w 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie.

Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez tenże organ braku podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wydaną interpretację indywidualną. Skarżąca stwierdziła, że błędne jest stanowisko organu wskazujące, że produktem leczniczym jest w myśl art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym tylko taki produkt, który posiada pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, a dodatkowo wpisany jest do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP. Zdaniem strony, ustawodawca ograniczył się do sformułowania, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne przyjmując, iż zwolnieniu podlega alkohol etylowy do wytworzenia każdego produktu leczniczego, a więc nie tylko takiego, który jest wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, ale również takiego, który został wytworzony, przechodzi badania kliniczne i nie posiada stosownego dopuszczenia do obrotu.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym "Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne". Natomiast art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że "Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: napoje alkoholowe używane: do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4".

Obydwa przytoczone przepisy odsyłają do definicji "produktu leczniczego" zawartej w przepisach ustawy Prawo Farmaceutyczne – a więc ustawy z innej dziedziny prawa niż prawo podatkowe. W § 22 ust. 2 "Zasad techniki prawodawczej" (stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz. U. Nr 100, poz. 908) sprecyzowano sposób redakcji przepisu odsyłającego, określając, że należy w nim jednoznacznie wskazać akt normatywny, do którego następuje odesłanie, a także określić zakres spraw, dla których to odesłanie następuje. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z brzmienia zacytowanych odesłań jednoznacznie wynika, że ustawodawca odsyła do przepisów Prawa farmaceutycznego, jednakże odesłanie to ma jedyny cel – ustalenie definicji pojęcia produktu leczniczego w świetle przepisów tej ustawy tj. Prawo farmaceutyczne. Odesłanie takie jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji na grunt prawa podatkowego, które traktuje definicję obcą jak własną.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że definicja pojęcia "produkt leczniczy" w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne zawarta jest w art. 2 pkt 32, stanowiącym słowniczek ustawy. Zgodnie z tą definicją produktem leczniczym w rozumieniu ustawy – jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi i zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Formułując tę definicję ustawodawca wyraźnie podkreśla, że chodzi o produkt leczniczy "w rozumieniu ustawy", wykluczając w ten sposób możliwość definiowania produktu leczniczego poprzez poszukiwanie elementów definicji produktu leczniczego także w innych przepisach ustawy.

Podstawiając powyższą definicję w miejsce pojęcia "produkt leczniczy" zawartego w treści art. 30 ust. 9 pkt 4 i art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy zawarty w substancji lub mieszaninie substancji, przedstawianej jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi i zwierząt lub podawanej w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne (art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy), zaś ze względu na kryterium przeznaczenia zwolnieniu od akcyzy podlegają również zawierające alkohol etylowy napoje alkoholowe używane do produkcji substancji lub mieszaniny substancji, przedstawianej jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi i zwierząt lub podawanej w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne (art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, definiowanie produktu leczniczego, jak uczynił to Minister Finansów, poprzez warunkowanie jego określenia wyczerpaniem trybu dopuszczenia do obrotu i uzyskania wpisu do rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach. Gdyby wolą racjonalnego prawodawcy było zdefiniowanie produktu leczniczego poprzez obwarowanie wskazanego w słowniczku ustawy Prawo farmaceutyczne znaczenia wymaganiami, co do warunków pozwolenia na dopuszczenie do obrotu (art. 3 ustawy) oraz wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych (art. 28), to niewątpliwie takie wymogi znalazłyby swoje odzwierciedlenie w omawianej definicji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że z art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE Nr L 316 z dnia 31 października 1992 r., str. 21; dalej zwana: Dyrektywa strukturalna) wynika, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. W art. 27 ust. 1d Dyrektywy strukturalnej przedmiotem zwolnienia są objęte dyrektywą produkty – alkohol i napoje alkoholowe - "gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG". Dyrektywa 65/65/EWG została skodyfikowana przez Dyrektywę 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. Urz. WE Nr L 311 z dnia 28 listopada 2001 r., str. 67), w której w art. 1 pkt 2 zawarto definicję produktu leczniczego: a) jakakolwiek substancja lub połączenie substancji prezentowana jako posiadająca właściwości lecznicze lub zapobiegająca chorobom ludzi, lub b) jakakolwiek substancja lub połączenie substancji, które mogą być stosowane lub podawane ludziom w celu odzyskania, poprawy lub zmiany funkcji fizjologicznych poprzez powodowanie działania farmakologicznego, immunologicznego lub metabolicznego albo w celu stawiania diagnozy leczniczej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 27 ust. 1d) Dyrektywy strukturalnej ustanawiając zwolnienie alkoholu i napojów alkoholowych od podatku akcyzowego w sytuacji, gdy są one używane do produkcji lekarstw – obecnie produktów leczniczych – nie warunkuje zwolnienia z podatku akcyzowego produktów leczniczych od ich dopuszczenia do obrotu czy zarejestrowania w odnośnym rejestrze. Również Dyrektywa 2001/83/WE nie zawiera w definicji produktu leczniczego warunku dopuszczenia go do obrotu, względnie zarejestrowania w jakimkolwiek rejestrze. Przepisy art. 30 ust. 9 pkt 4 i art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym dokonują implementacji zwolnień uregulowanych odpowiednio w art. 27 ust. 1d Dyrektywy strukturalnej. Przeprowadzanie ich interpretacji poprzez warunkowanie zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego i napojów alkoholowych użytych do produkcji produktów leczniczych od uzyskania przez stronę pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych stanowi, zdaniem Sądu pierwszej instancji, niedopuszczalną ingerencję w dziedzinę uprawnień prawodawcy wspólnotowego.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzależniając uznanie produktu, którego składnikiem jest alkohol etylowy lub do którego produkcji używane są napoje alkoholowe, za produkt leczniczy od uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu Minister Finansów naruszył Prawo farmaceutyczne oraz Dyrektywę 2001/83/WE, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Minister Finansów, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując się na podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 30 ust. 9 pkt 4, art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 4, art. 4, art. 4a, art. 5, art. 2 pkt 32 ustawy – Prawo farmaceutyczne, poprzez jego niewłaściwą interpretację mającą wpływ na wydane rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie odnosi się do przepisów całej ustawy – Prawo farmaceutyczne, a zatem definiując produkt leczniczy należy brać pod uwagę nie tylko przepis formułujący taką definicję, lecz także inne przepisy, które regulują status takiego wyrobu, w szczególności art. 3 tej ustawy, który dla możliwości sprzedaży w Polsce produktów leczniczych wprowadza obowiązek uzyskania w stosunku do nich wcześniejszego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Sporne zwolnienie od akcyzy dotyczy produktów dopuszczonych do konsumpcji na terytorium kraju, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo zawierających alkohol etylowy, a zatem zwolnienie to nie może dotyczyć innych wyrobów niż te, które mogą być przedmiotem obrotu na terytorium kraju.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 32 ustawy – Prawo farmaceutyczne nie wynika, kto decyduje o uznaniu, czy dany wyrób posiadający określone właściwości fizykochemiczne jest faktycznie produktem leczniczym. Określają to dopiero inne przepisy tej ustawy. Nie każdy wyrób, który posiada jakieś właściwości lecznicze lub który poprawia niektóre funkcje organizmu staje się automatycznie produktem leczniczym. Przyjęcie takiego twierdzenia skutkowałoby uznaniem za produkt leczniczy wszelkich napojów alkoholowych przedstawianych, jako posiadające właściwości wskazane w art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne.

Kasator stwierdził, że zwolnienia zawarte w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) oraz w art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowią implementację postanowień Dyrektywy strukturalnej, której art. 27 ust. 1 lit. d) odsyła do przepisów dyrektywy 65/65/EWG, skodyfikowanej przez dyrektywę 2001/83/WE z dnia 6 listopada 2001 r. Ten ostatnio wymieniony akt prawny – oprócz zdefiniowania czym jest produkt leczniczy – reguluje także inne kwestie dotyczące tego wyrobu, w tym obowiązek uzyskiwania pozwolenia na jego dopuszczenie do obrotu. Z kolei art. 27 ust. 1 lit. d) Dyrektywy strukturalnej nie odwołuje się jedynie do definicji produktu leczniczego zawartej w konkretnym artykule Dyrektywy 2001/83/WE (to jest art. 1 pkt 2), lecz do wszystkich postanowień tej dyrektywy, które dopiero łącznie określają jaki wyrób i w jakich okolicznościach uważany jest za produkt leczniczy. Polska, implementując powyższą dyrektywę w ustawie Prawo farmaceutyczne, zobowiązana jest do przestrzegania całego kompleksu regulacji wprowadzonej przez wspólnotowe ustawodawstwo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. S.A., reprezentowane przez doradcę podatkowego, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Minister Finansów oparł skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 30 ust. 9 pkt 4, art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 4, art. 4, art. 4a, art. 5, art. 2 pkt 32 ustawy – Prawo farmaceutyczne poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem kasatora wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie odnoszą się do przepisów całej ustawy – Prawo farmaceutyczne, a nie tylko do definicji produktu leczniczego zawartej w art. 2 pkt 32 tej ustawy, która nie reguluje statusu takiego wyrobu. Dokonując zatem prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących zwolnienie alkoholu etylowego i napojów alkoholowych użytych do produkcji produktów leczniczych w oparciu o art. 3 ust. 4, art. 4, art. 4a, art. 5 i art. 2 pkt 32 ustawy – Prawo farmaceutyczne stwierdzić należy, że sporne zwolnienie uwarunkowane jest uzyskaniem przez stronę pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych. A zatem w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zwolnienie takie może dotyczyć tylko takich produktów leczniczych, które mogą być przedmiotem obrotu na terytorium kraju.

Odnosząc się do stanowiska kasatora należy zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 30 ust. 9 pkt 4 mówi, iż zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne. Wyjaśniając w związku z tym rozumienie pojęcia produkt leczniczy należy sięgnąć do definicji produktu leczniczego zawartej w art. 2 pkt 32 ustawy – Prawo farmaceutyczne, który to przepis określa produkt leczniczy jako substancję lub mieszaninę substancji, przedstawianą jako posiadającą właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawaną w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Produkt spełniający powyższe warunki jest produktem leczniczym. Nie znaczy to jednak, że każdy produkt będący produktem leczniczym zgodnie z powyższą definicją będzie mógł być dopuszczony do obrotu i wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych. Skoro ustawa o podatku akcyzowym uzależnia zwolnienie napojów alkoholowych z akcyzy od ich przeznaczenia do produkcji "produktów leczniczych", to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjmowania, że zwolnienie to ma miejsce jedynie wówczas kiedy ten wyprodukowany produkt leczniczy będzie dopuszczony do obrotu i wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych. Tak więc należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że alkohol etylowy używany do produkcji produktu leczniczego oraz zawarty w już wyprodukowanym produkcie leczniczym jest zwolniony z akcyzy, bez żadnych dodatkowych warunków, który ten produkt leczniczy musi spełniać, tj. zgody na dopuszczenie do obrotu i wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić zwolnienie z akcyzy od dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu w Polsce lub od wpisania go do Rejestru Produktów Leczniczych, to zawarłby w odpowiednich przepisach ustawy o podatku akcyzowym dodatkowe przesłanki, od spełnienia których uzależniłby zwolnienie od akcyzy.

Wskazać należy, że warunki, które musi spełnić producent produktu leczniczego przed dostarczeniem go konsumentowi na rynku polskim, służą ochronie konsumenta. Ustawa - Prawo farmaceutyczne poddaje kontroli poszczególne etapy poprzedzające dostarczenie produktu leczniczego konsumentowi. Ustawa wyraźnie odróżnia etap wytwarzania produktu leczniczego oraz etap dopuszczenia do obrotu produktu leczniczego. Podjęcie działalności w zakresie wytwarzania produktu leczniczego, zgodnie z art. 38 ust. 1 Prawa farmaceutycznego, co do zasady, wymaga zezwolenia na wytwarzanie, zaś producent ma obowiązek wytwarzać jedynie produkty lecznicze objęte zezwoleniem (art. 42 ust. 1 pkt 1 Prawa farmaceutycznego). Zezwolenie na wytwarzanie nie jest uwarunkowane posiadaniem pozwolenia na wprowadzenie produktu leczniczego do obrotu na rynku polskim. Tak więc ustawodawca w Prawie farmaceutycznym wyraźnie odróżnia etap wytwarzania (produkcji) produktu leczniczego od etapu dopuszczenia do obrotu i zawarł w ustawie odrębną regulację prawną dla każdego z tych etapów. Produkt leczniczy objęty zezwoleniem na wytwarzanie jest badany i produkowany legalnie pod kontrolą stosownych organów, zatem granice zwolnienia z akcyzy alkoholu użytego do jego produkcji i alkoholu w nim zawartego, wbrew obawom kasatora, są ściśle określone i nie ma obawy, że zwolnienie będzie dotyczyć "zwykłych napojów alkoholowych" spożywanych "dla zdrowia". Ustawodawca polski doskonale rozumiał tę sytuację i dlatego określając granice zwolnienia z akcyzy skorzystał z odesłania do definicji "produktu leczniczego" zawartej w Prawie farmaceutycznym, będącym implementacją Dyrektywy 2001/83/WE i nie uzupełnił jej dodatkowymi warunkami.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty Ministra Finansów dotyczące błędnej wykładni przepisów art. 30 ust. 9 pkt 4 i art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 4, art. 4, art. 4a, art. 5, art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego, są nieuzasadnione, a wykładnia powołanych przepisów prawa zastosowana przez Sąd pierwszej instancji jest trafna.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) i zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej spółki kwotę 120 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to jest kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.