Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 443/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 09 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 09 lipca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A spółka jawnej Z. G., M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 443/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą spółce jawnej "A" Z. G., M. G. z siedzibą w Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 112.780 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec Spółki Jawnej "A" postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 roku.

W protokole z badania ksiąg podatkowych firmy "A" organ kontroli skarbowej wskazał, że w październiku 2007 r. strona zaewidencjonowała faktury dokumentujące nabycie usług budowlanych wystawione przez ZRB "B" R.S. z/s w Z., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogły być uznane za rzetelne dokumenty podatkowe i ujęte w ewidencji księgowej podatnika.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 112.780 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że R.S. (prowadzący firmę ZRB "B"), od którego strona nabywała usługi budowlane, wprowadził do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wykonując w rzeczywistości usług w nich wyszczególnionych. Usług tych nie wykonał również G. O., który to, jako formalny podwykonawca, również wystawiał "puste" faktury na rzecz swojego klienta. Wobec powyższego – jak stwierdził organ I instancji - podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur o nr 10/2007,11/2007 i 12/2007.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Strona zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 120, 121, 122, 123, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie dowodowe powinno zostać przeprowadzone w znacznej części. Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z zeznań strony, a także z zeznań świadków w osobach R. S., G.O. oraz Z. S. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że cały materiał dowodowy został zebrany bez udziału strony, a podatnik został pozbawiony możliwości obrony swoich praw. Wskazano, że organ kontroli skarbowej nie udowodnił ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że dokonane transakcje stanowią nadużycie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. Wyjaśniono, że w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...]r. w dniu [...] r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia ruchomości.

Odnosząc się do meritum sporu wskazano, że na temat charakteru i zakresu robót budowlanych wypowiedzieli się przede wszystkim wspólnicy Spółki Jawnej "A" (Z. G. oraz M. G.), którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków w dniu 2 lutego 2011 r. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec R. S. Opisali oni szczegółowo prace wykonane na terenie ich firmy przy ul. A 14c w Z. stwierdzając m.in., że:

• roboty wykonało przedsiębiorstwo "B" zgodnie z umową z materiałów Spółki "A",

• Pan R. S. był na placu, gdy robotnicy pracowali,

• nie znają imion i nazwisk robotników,

• nie wiedzą nic na temat ewentualnych prac wykonywanych przez "C" G. O., gdyż wszystko uzgadniali z R. S.,

• nie znają G. O. ani jego firmy "C".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dał wiarę tym zeznaniom tylko w takim zakresie, w jakim potwierdzają wykonanie usług budowlanych na terenie ich firmy, natomiast nie zgodził się, że prace te wykonała firma R. S.

Wyjaśniono, że R. S., przesłuchany w dniu 1 lutego 2011 r. w charakterze strony zeznał, że wszystkie prace na rzecz Spółki "A", na które wystawił on faktury, wykonał podwykonawca PW "C" G. O. Precyzyjnie opisał zakres robót przeprowadzonych w Z. przy ul. A 14c, oświadczając jednocześnie, że nie był w stanie sam ich wykonać, więc zlecił je koledze, o którym wiedział, że działa na rynku usług budowlanych i sobie poradzi z tym zadaniem. Nie zna jednocześnie żadnych pracowników zatrudnionych u G. O.

Zeznaniom tym organ odwoławczy dał wiarę w tej części, w jakiej R. S. stwierdza, że jego firma nie wykonała spornych robót na rzecz "A" Spółka Jawna. Za niewiarygodne uznał te fragmenty zeznań, które dowodzą, że usługi budowlane na rzecz Spółki wykonał G. O.

Podkreślono, że obszernych informacji na temat działalności firmy C dostarczył jej właściciel, G. O., który przesłuchiwany wielokrotnie, zarówno przez organy ścigania, jak również organy podatkowe, składał za każdym razem tożsame zeznania opisujące swoją rolę jako wystawcy "pustych" faktur. Ze wszystkich tych zeznań wynika niezbicie, że wystawiał on "puste" faktury i pobierał z tego tytułu ustalony procent wartości netto fikcyjnego dokumentu. Wymienione powyżej zeznania organ uznał za wiarygodne z kilku powodów. Po pierwsze, są one spójne i logiczne. Po drugie, zostały złożone dobrowolnie, bez udziału adwokata, a podejrzany miał świadomość, że może odmówić składania wyjaśnień oraz udzielania odpowiedzi na pytania. Po trzecie, G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów sam siebie obciążając, a w dniu 5.09.2011 r. oświadczył, że chciałby skorzystać z możliwości nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 Kodeksu karnego. Co zaś najistotniejsze, pozostały materiał dowodowy potwierdza tezy stawiane przez G. O.

Na nierzetelność faktur wystawionych przez G. O. na rzecz R.S. wskazał również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w ostatecznych i prawomocnych decyzjach:

• z dnia [...] r., którą określił G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) za poszczególne miesiące 2007 roku,

• z dnia 27 marca 2012 r., którą określił G.O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za poszczególne miesiące 2007 roku, wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy R.S.

W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć organ kontroli skarbowej wskazał, że G. O. nie wykonywał faktycznie usług, na jakie wystawiał faktury różnym odbiorcom. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, w których przyznaje się do wystawiania "pustych" faktur, ale również brak jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że świadczy i opodatkowuje usługi, które "uwiarygadnia" fakturami. Co więcej, jak stwierdzono, G. O. nie posiadał możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonywania tych usług (nie posiadał floty transportowej, nie zatrudniał pracowników, nie miał podpisanych umów z podwykonawcami). W związku z powyższym, faktury wystawione przez firmę C nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług i w związku z tym kwoty z nich wynikające nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 (nie mogą stanowić zobowiązania podatkowego).

Z kolei na fikcyjność faktur wystawionych przez R. S. na rzecz Spółki Jawnej A zwrócił uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzjach:

• z dnia [...] r., którą określił R. S. zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2007 roku i I kwartał 2008 roku,

• z dnia [...] r., którą określił R. S. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za październik i grudzień 2007 roku, wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy A Spółka Jawna Z. i M. G.

Zdaniem organu II instancji w powyższych rozstrzygnięciach dowiedziono, że firma "B" nie mogła wykonać spornych usług na rzecz strony, czego nie zaprzecza zresztą jej właściciel, R. S. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w jego firmie w 2007 r. (W. R., Z. R.) również zeznali, że nie wykonywali żadnych robót budowlanych na terenie przedsiębiorstwa "A" w Z. przy ul. A 14C. Robót tych nie mógł także wykonać G. O. jako podwykonawca, co wynika z jego zeznań oraz wydanych dla niego decyzji organu kontroli skarbowej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 roku.

Odnosząc się do wniosków dowodowych odnośnie przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków i wspólników skarżącej Spółki w charakterze strony, organ II instancji stwierdził, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały innymi dowodami, a poza tym dotychczasowe zeznania tych osób są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia.

Powołując się na regulacje VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej podniesiono, że oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje B R. S., organ I instancji prawidłowo powołał się w skarżonej decyzji na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Reasumując stwierdzono, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE.

Zdaniem organu, w sytuacji kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że faktury wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy (lub nie wykonał usług), to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktury takie nie są fakturami VAT - według przepisów regulujących podatek od towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług takie dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, już tylko z tego powodu, że sprzedaż nie została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, lecz dokumentami wystawionymi przez podmiot niebędący sprzedawcą a przez to nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Podniesiono także, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur nie dokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru (usługi) . Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistych sprzedawców towarów i usług. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie bowiem wykonawcą spornych usług nie był R. S., ale inny, niezidentyfikowany podmiot. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powoływane przez pełnomocnika strony wyroki TSUE z 12.01.2006 r. o sygn. C-354/03, C-335/03 i C-484/03 nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188 Ordynacji Podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, gdyż - zdaniem strony - postępowanie dowodowe powinno zostać przeprowadzone w znacznej części.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona skarżąca została całkowicie pozbawiona możliwości obrony swoich praw, zarówno przed organem I instancji, jak i organem II instancji, z uwagi na odmowę przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych i oparcie w całości materiału dowodowego na dokumentach zebranych w innych postępowaniach. W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, zasada bezpośredniości i prawa strony do uczestniczenia w postępowaniu dowodowym nie znalazła odzwierciedlenia w niniejszej sprawie. Gdy cały materiał dowodowy jest zbierany bez udziału strony, która nie ma prawa przesłuchiwać świadków i składać ewentualnych wniosków dowodowych, w ocenie strony, naruszona została zasada zaufania podatnika do państwa i podatnik był pozbawiony możliwości obrony swoich praw.

Dalej podniesiono, że nie można zgodzić się z twierdzeniami organów podatkowych, iż dowód z przesłuchania strony może być zastąpiony zeznaniami strony, które składała ona jako świadek. Ta czynność jest prawnie bezskuteczna, gdyż wspólnicy spółki mogą być w niniejszej sprawie jedynie stroną (z odpowiednimi uprawnieniami z tego wynikającymi), a nigdy nie mogą występować jako świadkowie. W tej sytuacji włączanie do niniejszego postępowania zeznań M. i Z. G. złożonych w charakterze świadków jest naruszeniem prawa.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazano, iż stanowisko organów podatkowych prezentowane w zaskarżonych decyzjach jest błędne, bowiem w toku postępowania ustalono, iż prace objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę B R. S. zostały wykonane przez tę firmę. Firma ta – zdaniem strony skarżącej - wykonała prace za pomocą podwykonawców, co do których UKS posiada zastrzeżenia. Jednak transakcja zawarta przez stronę skarżącą z wystawcą faktury nie może budzić zastrzeżeń.

Wskazano, że w analizowanej sprawie nie udowodniono także, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie. Powołane w skardze orzeczenia TSUE w tym zakresie powodują, iż w ocenie strony zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT naruszyło w tym przypadku kapitalną zasadę neutralności tego podatku i prawa do jego odliczenia.

W konkluzji skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej, że, jak wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia [...]r., I SA/Łd [...]). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Określone w art. 86 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsce (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest bowiem zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 VAT (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., I FSK 530/05). Żaden przepis Dyrektywy 2006/112 nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez ZRB "B" R. S. z siedzibą w Z.

Jeśli chodzi o ww. kontrahenta skarżącej Spółki, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie wykonywał on w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego żadnych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy, nie zawsze w 100% spójny (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych), pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta Spółki "A" oraz jego podwykonawcy, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania R. S. z dnia 1 lipca 2011 r. w charakterze strony, z których wynika, że wszystkie prace na rzecz Spółki "A", na które wystawił on faktury, wykonał jego podwykonawca PW "C" G. O. R. S. precyzyjnie opisał zakres robót przeprowadzonych w Z. przy ul. A 14c, oświadczając jednocześnie, że nie był w stanie sam ich wykonać, więc zlecił je koledze, o którym wiedział, że działa na rynku usług budowlanych i poradzi sobie z tym zadaniem. Nie zna jednocześnie żadnych pracowników zatrudnionych u G. O. Zeznania R. S., jak słusznie wywiodły organy, potwierdziły zatem, że jego firma nie wykonała spornych robót na rzecz "A" Spółka Jawna.

Kolejnym dowodem wskazującym na słuszność stanowiska organów są zeznania G. O. złożone w dniach 13 stycznia, 31 stycznia, 22 lutego, 5 września i 9 listopada 2011 r. oraz 1 marca 2012 r. Wynika z nich, że G. O. nie wykonywał faktycznie usług, na jakie wystawiał faktury różnym odbiorcom, w tym firmie R.S. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, w których przyznaje się do wystawiania "pustych" faktur, ale również brak jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że świadczy i opodatkowuje usługi, które "uwiarygadnia" fakturami. Poza tym, jak wskazuje zebrany materiał dowodowy, G. O. nie posiadał możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonywania tych usług, tj. nie posiadał floty transportowej, nie zatrudniał pracowników, nie miał podpisanych umów z podwykonawcami.

Organy przywołały również zeznania wspólników skarżącej Spółki złożone przez nich w charakterze świadków w postępowaniu dotyczącym G.S., a także zeznania pracowników firmy R. S. – W. R. i Z. R.

W celu ustalenia stanu faktycznego organy przeanalizowały też będące w ich posiadaniu dane dotyczące dokonywanych przez kontrahenta skarżącego czynności opodatkowanych. Powołano się na dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którymi określono R. S. : - zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2007 roku i I kwartał 2008 roku oraz - obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za październik i grudzień 2007 roku, wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy A Spółka Jawna Z. i M. G. Rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Ponadto wskazano na ostateczne i prawomocne dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którymi określono G. O.: - zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) za poszczególne miesiące 2007 roku oraz - obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za poszczególne miesiące 2007 roku, wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy R. S.

Z przywołanych wyżej dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś z uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. określających R. S. zobowiązanie w podatku VAT za IV kwartał 2007 r. i obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za październik i grudzień 2007 roku, wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy A, wynika, że firma "B" nie mogła wykonać spornych usług na rzecz strony. Potwierdziły to również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie R. S. w 2007 r. (W. R., Z. R.), którzy zeznali, że nie wykonywali żadnych robót budowlanych na terenie przedsiębiorstwa "A" w Z.przy ul. A 14C. Robót tych nie mógł także wykonać G. O. jako podwykonawca (wskazany przez R. S.), co wynika z jego zeznań oraz wydanych dla niego decyzji organu kontroli skarbowej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 roku, w tym na podstawie art. 108 ustawy VAT. Z uzasadnienia tych decyzji i protokołów licznych zeznań samego G. O. wynika, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie i tak naprawdę była to fikcja. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 były też fikcyjne, ponieważ nie posiadał faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży; w latach 2006-2010 nie prowadził ewidencji środków trwałych, a także żadnych innych ewidencji, nie posiadał żadnych specjalistycznych urządzeń ani maszyn. W 2007r. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych umów z firmami, które mogły w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane jako podwykonawcy.

O obowiązku zapłaty podatku VAT zarówno dla R. S., jak i dla G.O., jak wskazano powyżej, określono na podstawie art. 108 VAT. Uwadze skarżącego umknęło to, że konieczność zapłaty podatku z tytułu określonego na podstawie art. 108 VAT zobowiązania wynika z samego faktu ujęcia go w fakturze, podatek ten nie może być jednak utożsamiany z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; wystarczającą przesłanką jest sam fakt wystawienia faktury ze wskazaną kwotą VAT.

Dodać też trzeba, że skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności zeznań R. S. o tym, że nie wykonywał spornych usług na rzecz skarżącej Spółki oraz G. O. twierdzącego, że jego działalność nie polegała na wykonywaniu w charakterze podwykonawcy R. S. usług budowlanych, lecz na wystawianiu dla niego "pustych" faktur. Twierdzenia strony skarżącej oparte są li tylko na subiektywnym przekonaniu o składaniu przez podwykonawcę (G. O.) obciążających kontrahenta skarżącego zeznań celem pomniejszenia własnej odpowiedzialności. Skarżący nie dostrzega jednakże tego, iż G. O. był przesłuchiwany zarówno w charakterze podejrzanego i pouczony o prawie do odmowy zeznań składał dobrowolnie obciążające go zeznania, a wręcz stwierdził, że chce składać zeznania, jak i w charakterze strony we własnej sprawie i podczas wszystkich przesłuchań wprost stwierdzał, iż okazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fałszywe; nie posiadał sprzętu ani pracowników, nie korzystał też z usług podwykonawców dla wykonania usług na rzecz skarżącego. Ponadto przed organami ścigania szczegółowo opisał przebieg wystawiania pustych faktur nie tylko z kontrahentem strony skarżącej, ale również z innymi odbiorcami faktur. Nie sposób zaś przyjąć, iż G. O., pouczony o odpowiedzialności karnej, składałby niezgodnie z prawdą zeznania narażające go na odpowiedzialność z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur. Strona skarżąca nie wskazała przy tym żadnych okoliczności, które pozwoliły podważyć wiarygodność tych zeznań. Zeznania te są bowiem oceniane w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów obiektywnych i wynikających z nich okoliczności faktycznych.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2007 roku przez R. S. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy "A" w danym okresie rozliczeniowym 2007 roku.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności. Jeśli chodzi o zarzut zaniechania przesłuchania w charakterze strony wspólników skarżącej Spółki i włączenie do materiału dowodowego ich zeznań złożonych w charakterze świadków w postępowaniu dotyczącym ich kontrahenta, tj. R.S., stwierdzić należy, że przepis art. 199 O.p. daje organowi podatkowemu uprawnienie do przesłuchania podatnika w charakterze strony, co nie jest jednak obowiązkowe. O naruszeniu tego przepisu można zatem mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, a takiej konieczności organy podatkowe obu instancji w rozpatrywanej sprawie nie stwierdziły, gdyż strona miała możliwość w innym postępowaniu wypowiedzieć się na temat okoliczności transakcji dokonanych rzekomo z firmą R. S.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Dając wiarę zeznaniom G.O. i wskazując przyczyny takiej oceny, tym samym wskazał, dlaczego innym dowodom organ nie dał wiary. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań G. O., R.S. i jego pracowników, zeznań świadków, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p., tym bardziej że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Na koniec, wobec podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację wskazanych na wstępie rozważań innych orzeczeń TS oraz biorąc pod uwagę to, iż ten kierunek orzecznictwa TSUE został utrzymany, jeśli chodzi o wykładnię Dyrektywy 2006/112 w szczególności art. 167 i art. 168 lit a, bowiem Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził go w kolejnych rozstrzygnięciach, Sąd postanowił odnieść się do tego, czy skarżący, nabywając sporne usługi od R. S., wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w VAT. Jeśli chodzi o ostatnie z rozstrzygnięć, wskazać należy, że w tezach wynikających z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD – TSUE wskazał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Pogląd ten jest także formułowany w ostatnio wydawanych orzeczenia NSA ( np. wyrokach z dnia 14 marca 2013 r. o sygnaturach I FSK 429/12 do I FSK 438/12 ).

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z powołanego wyroku TS, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Ale gdyby nawet, wbrew powyższemu, przyjąć, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalanie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to w niniejszej sprawie nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie. Wskazane bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalają przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego usług budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie wykonała firma R. S. ZRB "B", co wynika wprost z jego zeznań. Zatem wobec kategorycznych twierdzeń rzekomego wykonawcy usług wyszczególnionych na spornych fakturach i wobec zaprzeczenia co do wykonania tych usług przez wskazanego przez R. S. podwykonawcy, uznać należy, że wspólnicy skarżącej Spółki musieli mieć o powyższych okolicznościach wiedzę, w szczególności o tym, że na placu budowy nie było ani pracowników R. S., ani pracowników G. O., bowiem żaden z nich nie potwierdził wykonania usług na rzecz skarżącej Spółki, a G. O. przyznał się do uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur w celu optymalizacji obciążeń podatkowych. W tych okolicznościach uznać należy, że strona skarżąca co najmniej powinna wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

AK.