Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 757/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej , dalej "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania Z. Z. dalej: "podatnik", "strona", skarżąc" uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dalej; Dyrektor Urzędu Kontroli S", "organ I instancji" skarbowej z dnia [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 697.895,00 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku za 2007 rok w kwocie 61.746 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Z. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 697.895 zł. Podstawę do wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia wskazujące na poniesienie w tym roku wydatków w kwocie 1.057.925 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Od tej kwoty wyliczono podatek według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą decyzję uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (decyzją z dnia 18 maja 2012 r.) przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 6 marca 2013r., sygn. akt I SA/Lu 637/12 oddalił przedmiotową skargę.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 697.895 zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji lub uznanie jej nieważności, jako wydanej w trakcie toczącego się postępowania sądowego. W odwołaniu zarzucono też naruszenie reguł procedury podatkowej w tym rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, zignorowanie wyjaśnień strony dotyczących działań finansowych podejmowanych przez niego na majątku własnym i żony oraz nieuwzględnienie dochodów z lat poprzedzających rok 1997, nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnego uznania, braki w uzasadnieniu decyzji, nie zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych (nie ustalono dochodów z działalności rolniczej, dochodów z produkcji pieczarek, dochodów z działalności gospodarczej od 1997 roku, faktycznych relacji majątkowych małżonków Z., wartości mienia posiadanego przez małżonków Z.w dacie zniesienia współwłasności małżeńskiej w 2007 roku, przychodów ze sprzedaży złota zakupionego przed reformą Balcerowicza oraz przychodów z odsetek) – a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika jego wydatki mają pełne pokrycie w uzyskiwanym przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a w części wynikają z zarządzania środkami finansowymi jego żony.

Odnośnie uzyskiwanych dochodów wyjaśnił, że pierwsze dochody uzyskał już w roku 1968, kiedy rozpoczął on prowadzenie działalności rolniczej, od roku 1977 świadczył usługi przewozu taksówką, które zostały następnie rozszerzone o transport towarowy. Wyjaśnił, że następnie, w 1980 r. rozpoczął produkcję pieczarek oraz uprawę warzyw w tunelach o łącznej powierzchni upraw 1.160 m2. W roku 1983 zakończył działalność transportową i sprzedał trzy samochody ciężarowe, w związku z podjęciem działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, prowadzonej do 1995 r. W tym okresie prowadził także bufet gastronomiczny i duży sklep spożywczy w Ł.. Od roku 1991 r. podjął działalność w zakresie hurtowego handlu artykułami spożywczymi, a w 1996 r. rozpoczął działalność w zakresie międzynarodowego transportu towarowego. Zarówno handel hurtowy, jak i transport międzynarodowy podatnik prowadzi do dnia dzisiejszego. Podatnik wywodził, że działalność gospodarcza (z wyjątkiem rolniczej, prowadzonej do 1977 r.) była zgłaszana do organu podatkowego i opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami i znajduje się w Urzędzie Skarbowym, w którym Podatnik uiszczał stosowne podatki. Z działalności wykonywanej w latach 1977-1993 zgromadzono znaczny majątek osobisty, w skład którego wchodziła także kwota około 600.000 zł, pochodząca ze sprzedaży zgromadzonego złota, nabytego głównie w latach osiemdziesiątych.

Z uwagi na prowadzoną działalność podatnik w okresie przed reformą Balcerowicza pozostawał osobą majętną, działalność była rentowna.

W odwołaniu podniesiono też, że na potwierdzenie powyższych okoliczności podatnik zwracał się o umożliwienie złożenia stosownego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy potrafią odtworzyć fragmenty jego działalności oraz sposoby inwestowania, także w złoto, pieniędzy pochodzących z legalnej działalności.

Powołano się też na okoliczność, iż w latach 1993-1996 podatnik uzyskał dochód w wysokości 878.959 zł, co wprost wynika z dokumentów przekazanych kontrolującym przy odpowiedzi na protokół kontroli, przy czym stosowna dokumentacja znajduje się w posiadaniu organów podatkowych, bowiem stanowiły załączniki do zeznań podatkowych. Dokumentacja podatkowa za lata 1977 - 2005 składana do Urzędu Skarbowego w Ł. potwierdza możliwość zgromadzenia w postaci gotówkowej na koniec 2004 r. kwoty 1.500.000 zł (legalnie i ze źródeł opodatkowanych).

Zdaniem podatnika decyzja organu jest o tyle sprzeczna, że z jednej strony, organ powołując się na okoliczność zdeponowania na rachunku bankowym kwoty 365.594,99 zł twierdzi o braku gotówki przechowywanej w domu stwierdzając jednocześnie, że w gotówce w domu przechowywano 612.909,45 zł. Przez cały czas trwania małżeństwa małżonkowie pomimo istnienia rozdzielności majątkowej podatnik prowadził ich wspólne sprawy finansowe, zajmując się w szczególności inwestycjami pieniężnymi i lokowanymi w instrumenty finansowe a każdorazowo środki pieniężne pochodziły z majątku wspólnego lub odrębnego. Inwestowane środki pieniężne były współposiadane przez małżonków bez określenia wielkości udziałów każdego z nich, co sprawia, że brak jest podstaw, w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do podziału zgromadzonych zasobów finansowych po połowie na każdego z małżonków, jeśli dostęp do tych środków jest wspólny.

Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną i ustalając zobowiązanie w omawianym podatku w innej, zmniejszonej wysokości Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, to jest art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – dalej: "pdof"), zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania art. 20 ust. 3 w/w ustawy podatkowej.

Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75 % dochodu. Dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof).

Dalej organ podatkowy odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 49/13, w którym TK stwierdził, że art. 20 ust. 3 pdof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, wskazując, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Niewątpliwym jest też, że organy podatkowe stosując art. 20 ust. 3 powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z tego wyroku, zwłaszcza niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco (por. uzasadnienie wyroku SK 18/09, str. 73).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ w pierwszej kolejności odniósł się do wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed 2007 rokiem, które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego. Wskazał, iż małżonkowie Z. od 15 września 1997 roku posiadali rozdzielność majątkową, co nie jest sporne w sprawie. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i dokonanej analiza wykazała, że B.Z. w latach 1997-2004 uzyskała dochody przewyższające wydatki o kwotę 337.206,22 zł, a w latach 2005-2007 uzyskała dochody przewyższające wydatki o kwotę 718.645,66 zł., zaś Z.Z.. w 2004 roku uzyskał dochody przewyższające wydatki o kwotę 700.729,80 zł. Kwota ta została uwzględniona jako stan początkowy do rozliczenia 2005 roku. Podatnik w 2005 roku uzyskał przychody w kwocie 1.146.298,89 zł oraz poniósł wydatki w kwocie 1.629.835,62 zł. W związku z tym nadwyżka przychodów nad wydatkami za 2005 rok wyniosła 217.193,07 zł. Natomiast postępowanie dotyczące ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 rok zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., umorzone, z uwagi na orzeczenie TK. Nie zasługiwał na uwzględnienie zatem w ocenie organu zarzut o finansowaniu wydatków Z.Z. z majątku żony. Pomimo zadeklarowania w § 2 aktu notarialnego Rep. [...] nie dokonali podziału rzeczy ruchomych w drodze odrębnej umowy ani nie dokonali podziału środków finansowych zgromadzonych na kontach bankowych. Niezależnie od formalnie zniesionej wspólności małżeńskiej, małżonkowie wspólnie zamieszkiwali, prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, posiadali wzajemną wiedzę o własnych wydatkach i przychodach oraz transakcjach zawieranych przez współmałżonka.

Analiza osobistych rachunków bankowych B. Z.i Z.Z. o oraz wspólnych rachunków bankowych wykazała, że od 1997 roku kwoty, którymi dysponowali małżonkowie czyniąc wydatki, jak i kwoty uzyskane z tytułu przychodów stanowiły ich wspólne, odpowiednio wydatki i wspólne przychody. W ocenie organu wyłączenie wspólności majątkowej podatników było tylko formalnością i uprawniało do przyjęcia, wbrew stanowisku organu pierwszoinstancyjnego, że dochody i wydatki B.Z. winny być rozliczone łącznie z dochodami i wydatkami męża.

Organ wskazał również na konieczność skorygowania (w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej) wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny, przyjmując twierdzenia strony zawarte w piśmie procesowym, iż wydatki na bieżące utrzymanie rodziny nie przekraczały 30.000 zł rocznie i dotyczyły kosztów całej rodziny w kontrolowanym okresie.

Organ podatkowy nie uznał natomiast za zgodne z rzeczywistością twierdzenia podatnika, że na koniec 2004 roku posiadał kwotę 1.500.000 zł w gotówce, które przechowywał w domu, ponieważ strona do 1997 roku korzystała w bardzo szerokim zakresie z usług bankowych i powyższe dochody na pewno znalazłyby odzwierciedlenie w wartości zgromadzonych na tych rachunkach oszczędności lub w zgromadzonych papierach wartościowych. W latach dziewięćdziesiątych nastąpiły też zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza (hiperinflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego oraz denominacja złotego). Wskaźnik inflacji w latach 1981 – 1992 pozostawała na bardzo wysokim poziomie (sięgała kilkudziesięciu a nawet kilkuset procent). Ponadto w 1995 r. miała miejsce denominacja złotego (nowemu złotemu odpowiadała wartość 10.000 zł starych złotych), zatem pieniądz ewentualnie zaoszczędzony i odłożony w tak odległych okresach nie miał żadnej wartości nabywczej i nie mógł być przeznaczony na nabycie przez podatnika dóbr w 2007 r. nie bez znaczenia jest też, że w systemie finansowym gromadził nawet drobne kwoty oszczędności, prowadził rozległe inwestycje w akcje, obligacje i fundusze inwestycyjne, wobec czego nieracjonalne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby przechowywanie w domu 1.500.000 zł i rezygnacja w ten sposób chociażby z odsetek.

Organ uznał za nieprawdopodobne kumulowanie przez podatnika w formie gotówkowej środków (pieniędzy), właściwie z całego okresu jego aktywności zawodowej, tj. lat 60, 70, 80, 90 ubiegłego wieku, aż do roku 2007, jako całkowicie sprzeczne ze sposobem prowadzenia przez Z. Z. swoich spraw majątkowych, który cechowała racjonalność, nastawienie na zysk, szerokie korzystanie z oferty inwestycyjnej oferowanej przez instytucje finansowe (lokaty, obligacje, fundusze inwestycyjne). Organ nie negował przy tym, że w pewnych okresach podatnik dysponował oszczędnościami w gotówce (np. lata 2003 - 2006), jednak nie dał wiary wyjaśnieniom strony o rzekomym przechowywaniu znacznej gotówki przez kilkanaście, czy wręcz kilkadziesiąt lat.

Po stronie przychodów organ nie uwzględnił natomiast powoływanego przez stronę przychodu w wysokości 600.000 zł ze sprzedaży złota, wskazując, że takiego źródła przychodu podatnik nie wymienił w ogóle w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, lecz dopiero w zastrzeżeniach do protokołu, gdzie pełnomocnik powołał się na spieniężenie w latach dziewięćdziesiątych złotych monet. W ocenie organu przeoczenie takiego faktu, w warunkach pełnej świadomości przedmiotu postępowania wydaje się bardzo mało prawdopodobne. Poza tym aby uzyskać przychód w kwocie 600.000 zł podatnik musiałby sprzedaż 22,4 kg czystego złota. Aby nabyć 22,4 kg złota należało również ponieść znaczne koszty, poza tym, jak argumentował organ, sztabka złota nabyta w 1980 i przechowana do lat "współczesnych" przedstawia wartość cztery razy mniejszą niż w momencie zakupu. Wyjaśnienia podatnika i jego pełnomocnika dotyczące przychodów ze sprzedaży złota są bardzo ogólnikowe, niespójne, niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami. Twierdzenia o nabywaniu złota w latach osiemdziesiątych są też w ewidentny sposób sprzeczne z zeznaniami jakie złożył Z.Z. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 listopada 2010 r. odnośnie jego inwestycji w latach 1984-1996 gdy stwierdził, że "to był taki czas, że wszyscy zamieniali złotówki (wolne środki) na dolary". Wobec powyższego organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży złota w wysokości 600.000 zł, które następnie mały być przechowywane w gotówce aż do 2007 roku.

Ze względów wymienionych wyżej organ nie uwzględnił wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. Z. oraz Z.Ch. na okoliczność nabywania złota przez Z. Z.

Organ uznał, że podatnik uprawdopodobnił, iż na początek 2007r. dysponował oszczędnościami w kwocie większej, niż kwota przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji i przedstawił w formie tabelarycznej przyjęte przez organ i ustalone w toku postepowania podatkowego przychody i wydatki Z.Z. i jego małżonki B. Z. w latach 1997-2007 z podziałem na kategorie dochodów i wydatków w poszczególnych latach (strony 15-20 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, k.113-117).

Z przedstawionego przez organ wyliczenia wynikało, że łączne dochody małżonków osiągnięte w 2007 roku (z uwzględnieniem nadwyżki dochodów za 2006 rok w kwocie 844.186,28 zł) wynoszą 1.673.926,14 zł, a łączne wydatki małżonków wynoszą 1.838.581,58 zł. Oznacza to, że nadwyżka poniesionych wydatków nad osiągniętymi dochodami, stanowi kwotę 164.655,44 zł, z czego Z.Z. przypada kwota 82.327,72 zł. Z uwagi na przedstawione wyżej ustalenia, iż pomimo rozdzielności majątkowej małżonkowie objęci byli faktycznie wspólnotą majątkową, w ocenie organu, w niniejszej sprawie należało ustalić wysokości przychodów oraz wydatków w oparciu o regułę przewidzianą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota 82.327,72 zł jest zatem dla Z. Z. dochodem z nieujawnionych źródeł, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 75 %, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 61.746 zł (82.328 zł x 75%).

Jednocześnie, wbrew argumentom odwołania, nie ma podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ze względu na jej "przedwczesne", tj. w trakcie sądowej kontroli poprzedzającej ją decyzji kasacyjnej), bowiem decyzja organu  odwoławczego - wydana na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej - wadliwość tę bowiem sanuje, gdyż na dzień jej wydania rozstrzygnięcie WSA w Lublinie z dnia 6.03.2013 r., w sprawie I SA/Lu 637/12 jest już prawomocne. Powyższy wniosek znajduje pełne potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2007/10, opubl. CBOSA).

Organ nie uznał też za zasadne zarzuty odwołania w zakresie naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję Z. Z.wniósł o jej uchylenie z uwagi na uznanie przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok w sprawie o sygn. P 49/13), iż przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art.2 w związku z art.84 i art.217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski.

Wniósł też o uznanie, iż decyzja organu odwoławczego nadal rozstrzyga wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co ewidentnie narusza zalecenia prezentowane w ww. wyroku TK oraz w wyroku o sygn. SK 18/09, poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz stronnicze i władcze uznanie, iż zgromadzone mienie i poniesione wydatki pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji gdy skarżący konsekwentnie i jasno wskazywał, że źródłem finansowania była prowadzona działalność gospodarcza wykonywana od 1977 roku, a nie od roku 1997, jak wynika z uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu skargi Z. Z. przedstawił argumentację zmierzającą do wniosku, iż organ nie powinien w niniejszej sprawie stosować przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który utracił domniemanie konstytucyjności.

Powołując się na treść wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 skarżący podnosił, że Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 49/13) jako zasadniczą przyczynę stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. uznał naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania. Zdaniem skarżącego, rodzaj wskazanych przez TK błędów, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowane tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę.

Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administacyjnych ( sygn. I SA/Rz 324/14, I SA/Bk 437/14) które potwierdzają stanowisko skarżącego, iż Sąd winien odmówić zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy. W ocenie skarżącego niezrozumiałym, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej do 7 lutego 2016 r.

Zdaniem strony, skoro decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jest konieczność ich uchylenia.

"Z ostrożności procesowej" skarżący argumentował również, że działanie organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe nakierowane było na działanie prowadzące do uczynienia jak największej krzywdy dla podatnika, a to z uwagi na przerzucanie ciężaru dowodu na kontrolowanych, bezpodstawne odrzucanie i nieprzyjmowanie ich wyjaśnień, odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zignorowanie konieczności określenia poszczególnych źródeł przychodów związanych z poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem.

Dalej skarżący, podobnie jak w treści odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej podkreślił, że wszystkie zasoby finansowe, posiadane przez niego na początek kontrolowanego okresu, pochodziły z działalności gospodarczej, co w przypadku rachunków bankowych jest bardzo łatwe do sprawdzenia. Działalność gospodarcza była również źródłem pochodzenia gotówki, przy czym zarówno środki zgromadzone w bankach jak też i gotówka, pochodzą z przychodów z działalności gospodarczej, którą prowadził od 1977 roku. W roku 1968 rozpoczął działalność rolniczą, z tego tytułu również uzyskiwał dochody. Następnie argumentował w zakresie zgromadzonego majątku, w tym złota, którego źródłem była działalność gospodarcza, również w zakresie transportu. Argumentował o wysokiej rentowności, działalności wykonywanej przed rokiem 1990.

Nadmienił, iż zwracał się o umożliwienie złożenia oświadczenia w tym zakresie, przewidziane w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy potrafią odtworzyć fragmenty jego działalności czy sposoby inwestowania pieniędzy pochodzących z legalnej działalności, m.in. w złoto. Twierdził, że w latach 1993-1996 uzyskał dochód wielkości 878.959 zł, co wynika wprost z dokumentów przekazanych przy odpowiedzi na protokół.

Zwracając uwagę na sprzeczności zawarte w decyzji, wniósł o włączenie do materiałów dowodowych dokumentacji podatkowej, przekazywanej skrupulatnie przez podatnika od 1977 roku do roku 2005 Urzędowi Skarbowemu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie wskazać należy, że oczywistą rzeczą jest, że tylko prawidłowo przeprowadzone postepowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, może doprowadzić organ do podjęcia prawidłowych wniosków i być podstawą merytorycznie poprawnej decyzji. Ponieważ zarzuty skarg dotyczyły właśnie nieprawidłowości w procedowaniu przez organy podatkowe, dlatego Sąd uznał za konieczne w pierwszej kolejności ocenić, czy istotnie do tych naruszeń doszło, oraz czy ewentualne naruszenia mogły wpłynąć na wynik postępowania.

Należy zatem zauważyć, iż zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z art. 191 O.p. wynika wprost zasada swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

W ocenie Sądu sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim normom zawartym w przepisach O.p., w tym regułom określonym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy i jego ocena, umożliwiał ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem Sądu tak ustalony stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r.

Wskazać następnie należy, że wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdują się źródła nieujawnione. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3). Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

Odniesienia Sądu wymaga również kwestia, która stanowiła zasadnicza część skargi do tutejszego Sądu, a mianowicie zarzutu naruszenia, poprzez jego zastosowanie w ogóle, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odwołać się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) przypomnieć należy, że wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zwrócić w tym miejscu należy, na moc powszechnie obowiązującą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co wynika wprost z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

W świetle powyższego za bezzasadne należy uznać żądanie strony uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na treści zawarte w wyroku TK w sprawie P 49/13. W uzasadnieniu Trybunał konstytucyjny wskazał także, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1597/14 i z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/15, CBOSA) – co oznacza również, że Trybunał wprost przewidział stosowanie przez organy i sąd administracyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f – zatem niezasadnym byłoby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego tylko z tego powodu, że przepis ten legł u podstaw orzekania w tej sprawie.

W odniesieniu zaś do wskazówek wypływających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09. Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak – co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów – rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." (str.70 tiret 3). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2). Dalej Trybunał stwierdził, iż :" Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika"(str.72 tiret 2).

W świetle powyższego przyjąć należy, że intencja Trybunału Konstytucyjnego było, aby w toku postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów stosowane były ogólne reguły postępowania dowodowego – dokładnie jak w przypadku postępowań w sprawie wymiaru innych podatków, by ciężar dowodu nie był przerzucany wyłącznie na podatnika, co często miało miejsce w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Taka też praktyka zyskiwała niejednokrotnie akceptację w wyrokach sądów administracyjnych.

Tutejszy sąd wziął pod uwagę pogląd prawny wyrażony w treści powołanych wyżej wyrokach TK i właśnie w tym kontekście dokonał oceny skarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej i uznał, iż dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jego zastosowanie w przyjętym stanie faktycznym oraz sposób procedowania organów dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją.

W kontekście zarzutów skargi raz jeszcze pokreślić należy, że organ zobowiązany jest wyrazić swoją ocenę rozpatrując cały materiał dowodowy w sprawie, co oznacza, że winien rozpatrzeć wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, nie zaś każdy z osobna. Cały bowiem materiał dowodowy, uznany przez organ prowadzący postępowanie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, musi być ze sobą spójny. Tym zasadom organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie uchybił.

Nie było sporne w sprawie i nie budzi wątpliwości Sądu stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalenia wydatków skarżącego w omawianym roku podatkowym. Na etapie odwołania podatnik nie zgadzał się co do kwestii wysokości przyjętych przez organ wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1997-2004, jego zdaniem nie mogły one wynosić 30.000 zł rocznie (organ argumentował, iż zasady logiki przekonują, że nie mogły być one wyższe niż w latach następnych: 2005-2007), niemniej jednak organ, kierując się zasadą rozstrzygania niejasności na korzyść strony, przyjął wartość tych wydatków w kwocie wskazanej przez podatnika.

W tabelarycznym ujęciu kwot dochodów strony i jej wydatków organ w sposób szczegółowy zestawił przychody i wydatki Z.Z. i jego małżonki od roku 1997, ujmując w tabelach dochody wskazywane w zeznaniach PIT, dochody z dywidendy, z gospodarstwa rolnego i poprawności ich przyjęcia, w oparciu o gromadzony materiał dowody strona skarżąca nie kwestionuje. Zdaniem strony, po stronie dochodowej organy pominęły okoliczność, iż działalność gospodarczą i działalność rolniczą prowadzi on od lat siedemdziesiątych i te źródła pozwoliły mu na zgromadzenie znacznego majątku, w tym złota na kwotę 600.000 zł oraz że na koniec roku 2004 miałby przechowywać w domu ponad 600 tys. zł w gotówce. Zdaniem sądu argumentacja organu w tej kwestii nie narusza zasad logiki i mieści się w ramach reguły swobodnej oceny dowodów (o dowolności w tym przypadku nie może być wszak mowy). Organ w treści uzasadnienia decyzji wyjaśnił bowiem podatnikowi, z powołaniem się na wielkości procentowe inflacji w poszczególnych latach od roku 1981 i wyjaśnił, iż były to wartości tak duże, że nawet gdyby strona skarżąca posiadała gotówkę poza systemem finansowym, to pieniądze te straciłyby swoją wartość na tyle, iż kwota w ten sposób przechowana nie miałaby żadnego znaczenia dla nabywania dóbr przez skarżącego i jego małżonkę. Argumentacja w tym względzie organu jest o tyle spójna, że jak wskazano (i podatnik temu nie zaprzecza) korzystał z różnorakich instytucji finansowych w postaci lokat, obligacji czy też funduszy inwestycyjnych w których gromadził i przechował zgromadzone pieniądze. Nie było zatem racjonalnego powodu, ani takowego nie przedstawił podatnik, dlaczego znaczną część tych pieniędzy podatnik miałby przechowywać w domu, nie tylko narażając je na niewątpliwa w tamtym czasie utratę wartości, ale i pozbawienie zysku z tytułu chociażby odsetek od nich.

Odnośnie posiadanego złota, które podatnik miałby spieniężyć na kwotę 600.000 zł i na który to argument konsekwentnie powołuje się aż do etapu skargi do tutejszego Sądu, zważyć należy, że argumentacja ta jest o tyle niewiarygodna, że skarżący, pomimo iż chodzi tu o bardzo dużą kwotę (i jak wskazuje organ – ponad 22 kg złota), nie jest w stanie podać na tę okoliczność żadnych szczegółów, nazwisk, dat, w sytuacji, gdy dysponuje szczegółami odnośnie prowadzonej od lat siedemdziesiątych działalności gospodarczej (w tym transportowej). Oprócz gołosłownego powoływania się od etapu zastrzeżeń do protokołu na ten fakt, podatnik nie przedstawił w zasadzie żadnych dowodów, jako jedyny dysponent takiej wiedzy, które potwierdzałyby tę okoliczność. Dodać w tym miejscy należy, w kontekście argumentacji skargi i odwołania, że nawet złożenie w tym przedmiocie oświadczenia w trybie art. art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej nie zmieniłoby o tyle sposobu oceny organu, iż oświadczenie złożone w trybie tego przepisu byłoby oceniane przez organ podatkowy na równi z innymi dowodami i w powiązaniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w toku postępowania. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący miał prawo na każdym etapie prowadzenia postępowania do czynnego w nim udziału, nie tylko przez możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ale także przez możliwość składania wyjaśnień w kwestiach, które w jego ocenie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekonuje, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa prowadząc postępowanie, podczas którego zgromadzono, zgodnie z obowiązującymi procedurami materiał dowodowy, który był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyprowadzonym wnioskom nie można zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego (czy też naruszenia granic swobodnej oceny dowodów). Warto przy tym zwrócić uwagę, że organ odwoławczy obniżył wymiar omawianego w sprawie podatku, przyjmując za wiarygodne twierdzenia strony, wobec czego nie można zasadnie czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia wyjaśnień podatnika.

Jak wskazano wyżej podjęte rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie wedle reguł postępowania dowodowego. Skoro rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji oparte zostało na całości poczynionych ustaleń faktycznych, tym samym nie sposób zarzucić mu także dowolności i nie uwzględnienia realiów rozpatrywanej sprawy.

W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).