Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1261/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 83 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi H.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. H. L. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego w dalszej części Dyrektorem lub organem) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla usług transportu towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE, transportu pustych kontenerów na rzecz kontrahenta spoza terytorium UE, transportu towarów będących przedmiotem importu oraz zastosowania 23% stawki podatku dla usług transportu towarów nieunijnych w procedurze celnej tranzytu.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Opis wspólny do wszystkich stanów faktycznych:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główny przedmiot działalności stanowi świadczenie na rzecz innych przedsiębiorców kompleksowych usług spedycyjnych, polegających na czynnościach faktycznych i prawnych związanych z organizacją transportu towarów z miejsca położonego poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Na życzenie klientów Wnioskodawca niekiedy świadczy szczegółowo opisane poniżej usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, obejmujące transport towarów na trasach w całości przebiegających wewnątrz terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotowe usługi każdorazowo dotyczą towarów, które zostały uprzednio przywiezione na terytorium Unii Europejskiej z kraju trzeciego. Wnioskodawca posiada konosamenty, listy przewozowe lub inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika uprzednie przekroczenie przez transportowane towary zewnętrznej granicy Unii Europejskiej (przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej). Wykonanie czynności składających się na usługi objęte niniejszym wnioskiem, w szczególności usług transportowych, Wnioskodawca powierza innym przedsiębiorcom jako podwykonawcom. Tym samym w relacjach ze swoimi klientami Wnioskodawca funkcjonuje jako tzw. przewoźnik umowny.

Przewaga konkurencyjna Wnioskodawcy polega na skupieniu w swojej działalności gospodarczej kompetencji w zakresie obsługi ładunków morskich, drogowych, lotniczych i kolejowych, profesjonalnej obsługi przez agentów celnych, a także dysponowaniu szeregiem certyfikatów: świadectwa AEO, licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy oraz członkostwa w Polskiej Izbie Spedycji i Logistyki oraz International Federation of Freight Forwarders Associations (FIATA).

1)

Wnioskodawca świadczy na rzecz czynnych zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie niewspólnotowym. Na zlecenie Wnioskodawcy, podwykonawca odbiera towary ze strefy magazynowania znajdującej się w terminalu przeładunkowym, na obszarze portu morskiego w Polsce albo w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Przedmiotowa strefa magazynowania stanowi zarazem magazyn czasowego składowania, w rozumieniu przepisów art. 144 i następne Unijnego Kodeksu Celnego. Następnie towary są transportowane na trasie przebiegającej w całości na terytorium Polski, bądź też na trasie pomiędzy Polską a innym państwem członkowskim Unii Europejskiej. Wykonanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę następuje z chwilą wydania towarów odbiorcy wskazanemu przez nadawcę ładunku w liście przewozowym. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę może obejmować czynności dodatkowe, to jest załadunek i rozładunek towarów. W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca nie dokonuje w imieniu klienta zgłoszenia towarów do jakiejkolwiek procedury celnej.

Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego wynikałby fakt wliczenia wartości wykonywanej usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotem realizowanego przez Wnioskodawcę transportu są towary o statusie niewspólnotowym, co do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie towarów, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy i w jakim terminie towary uzyskają status wspólnotowy.

2)

Wnioskodawca świadczy usługę transportu pustych, kontenerów na rzecz przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Nabywcą tej usługi jest właściciel kontenerów, który uprzednio przywiózł w tych opakowaniach ładunki koleją z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, co znajduje potwierdzenie w posiadanym przez Wnioskodawcę kolejowych listach przewozowych. Wnioskodawca w niektórych przypadkach organizuje rzeczony transport ładunków w kontenerach jako spedytor, w innych przypadkach transport ładunków organizują spedytorzy konkurujący z Wnioskodawcą. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu pustych kontenerów jest niezbędna do prawidłowego zakończenia uprzedniego przywozu ładunków na terytorium Polski z kraju trzeciego, a tym samym ma bezpośredni związek z wcześniejszym transportem ładunków w tychże kontenerach, z przekroczeniem zewnętrznej granicy Unii Europejskiej.

Miejscami przeznaczenia ładunków w kontenerach są centra logistyczne (tzw. depoty) w M. oraz w W. W tych lokalizacjach następuje opróżnianie kontenerów z ładunków, jednakże właściciele tych centrów logistycznych nie zezwalają na składowanie pustych kontenerów w miejscach ich rozładunku. Magazynowanie pustych kontenerów po ich opróżnieniu następuje w innych, dedykowanych do tego celu lokalizacjach. Proces logistyczny polega zatem na rozładunku kontenerów przez osobę trzecią, a następnie niezwłocznym przewiezieniu (tzw. replacement) pustych kontenerów przez Wnioskodawcę do miejsc ich składowania w blokach, w celu późniejszego ich powrotnego transportu do kraju trzeciego (załadowanych innymi towarami lub pustych). Niekiedy Wnioskodawca przewozi puste kontenery z depotu bezpośrednio do innego depotu, w celu ich załadunku i wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Kontenery posiadają status towarów niewspólnotowych, gdyż są odprawiane warunkowo w oparciu o art. 3 ust. 1 Konwencji celnej w sprawie kontenerów z dnia 12 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1983 r., Nr 7, poz. 36), dalej powoływanej jako Konwencja. Kontenery w całym okresie, w którym znajdują się na terytorium Unii Europejskiej, objęte są procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, na zasadach ustanowionych w art. 250 i następne Unijnego Kodeksu Celnego oraz art. 210 Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. Kontenery posiadają unikalne numery identyfikacyjne, odprawa czasowa tych opakowań oznacza uprzedni przywóz określonego kontenera spoza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie posiada dokumentu potwierdzającego wliczenie kosztu przewozu pustych kontenerów do podstawy opodatkowania z Tytułu importu towarów przywiezionych w tych kontenerach. Koszty relokacji pustych kontenerów powstają po ich rozładowaniu w terminalu kontenerowym M. albo W. Przedmiotem rozładunku mogą być jedynie towary, którym nadano przeznaczenie celne, którym z reguły jest dopuszczenie do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Na moment zgłoszenia celnego towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, koszty przyszłej relokacji pustych kontenerów nie są jeszcze znane.

3)

Wnioskodawca świadczy na rzecz czynnych, zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie wspólnotowym. Bezpośrednio przed rozpoczęciem tego transportu towary zostały przywiezione z kraju trzeciego do miejsca położonego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a następnie w tymże miejscu objęte procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów nie powstał w Polsce, lecz w innym państwie Unii Europejskiej. Wnioskodawca jedynie w niektórych przypadkach posiada poświadczone przez właściwe organy celne potwierdzenia, że wartość świadczonej usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej z tytułu importu towarów.

Na zlecenie Wnioskodawcy, podwykonawca odbiera towary z magazynu znajdującego się winnym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Następnie towary są transportowane na trasie prowadzącej do Polski. Wykonanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę następuje z chwilą wydania towarów odbiorcy wskazanemu przez nadawcę ładunku w liście przewozowym. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę może obejmować czynności dodatkowe, to jest załadunek i rozładunek towarów.

4)

Wnioskodawca świadczy na rzecz czynnych zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie niewspólnotowym. Przedmiotowe usługi dotyczą towarów objętych procedurą składu celnego, a tym samym transport jest realizowany na trasie pomiędzy dwoma różnymi składami celnymi znajdującymi się na terytorium Unii Europejskiej. Transport ten przebiega przez terytorium Polski. Przed rozpoczęciem tego transportu towary były przez pewien czas magazynowane w składzie celnym. Niekiedy Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające uprzedni przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu usługi świadczone przez Wnioskodawcę, o których mowa w opisach stanów faktycznych od 1) do 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu towarów podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi stanowią część usług transportu międzynarodowego w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: Rozporządzenie). Transport towarów, w którym uczestniczy Wnioskodawca, ma charakter kombinowany i odbywa się częściowo drogą morską, a częściowo po lądzie, czyli po drogach publicznych. W porcie morskim, do którego towary docierają drogą morską, nie dochodzi do zakończenia transportu, lecz następuje przeładunek towarów na naczepę, którą następnie ciągnik siodłowy holuje do miejsca przeznaczenia. Strefa magazynowania w terminalu kontenerowym służy bowiem wyłącznie do umożliwienia właścicielowi towarów zmiany środka transportu z morskiego na lądowy.

Zgodnie z opisem wspólnym do wszystkich stanów faktycznych, Wnioskodawca dysponuje konosamentem, z którego jednoznacznie wynika, że odbierane z portu morskiego towary zostały tam uprzednio przywiezione drogą morską z przekroczeniem zewnętrznej granicy Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, kwestia wliczenia wartości transportu krajowego do podstawy opodatkowania importu towarów, nie ma w okolicznościach stanu faktycznego żadnego znaczenia. Przepis § 6 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów uzależnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług od posiadania odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym ostatnim przepisie nie został wymieniony dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania importu towarów. Warunek dysponowania takim dokumentem przez Wnioskodawcę byłby zresztą niemożliwy do spełnienia, skoro - jak wskazano opisie stanu faktycznego - obowiązek podatkowy w imporcie towarów nie powstał, a ponadto nie wiadomo czy i kiedy powstanie. Niezależnie od powyższego towarów, które nie uzyskały statusu wspólnotowego, nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ad. 2)

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu towarów podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług. Świadczona usługa relokacji pustych kontenerów do wyznaczonego przez operatora terminalu miejsca ich składowania stanowi nieodłączną część międzynarodowego transportu towarów w tych kontenerach.

Zdaniem H. L., hipoteza § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia obejmuje również usługę transportu pustych kontenerów, przedstawioną w opisie stanu faktycznego nr 2). Kontener również stanowi towar w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, mieści się bowiem w zakresie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tzw. replacement pustego kontenera bezpośrednio po jego rozładunku stanowi część transportu międzynarodowego tego towaru, ponieważ wcześniej załadowany kontener został przywieziony koleją spoza terytorium Unii Europejskiej, co zostało odpowiednio udokumentowane. Ponadto najpóźniej w terminie trzech miesięcy od przywozu na terytorium Unii Europejskiej kontener dla zachowania statusu niewspólnotowego powinien zostać powrotnie wywieziony, z ładunkiem albo bez ładunku. Tym samym taki kontener stanowi opakowanie dedykowane do transportu międzynarodowego, zaś jego przesunięcie do miejsca składowania stanowi niezbędną czynność pomocniczą, służącą do zapewnienia prawidłowego wykonywania tego transportu przez przewoźnika kolejowego z kraju trzeciego.

Wnioskodawca uważa, że transportowane kontenery są szczególnymi towarami o statusie niewspólnotowym, status celny kontenerów należy ustalać odrębnie od statusu ładunków importowanych do Polski w tych opakowaniach. Polska zawierając Konwencję zobowiązała się do niepobierania należności celno-podatkowych od kontenerów spełniających wymogi Konwencji, lecz obejmuje te towary procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. W konsekwencji kontenerów nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja przedstawiona w odniesieniu do stanu faktycznego nr 1) przemawia również za zastosowaniem 0% stawki podatku w przypadku transportu wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w opisie stanu faktycznego nr 3). Również w tym przypadku transport realizowany przez Wnioskodawcę, jako tzw. przewoźnika umownego, stanowi część usługi transportu międzynarodowego, ponieważ w zagranicznym porcie morskim nie dochodzi do zakończenia transportu kombinowanego, lecz do zmiany środka transportu, którym przewożone są załadowane kontenery.

Ponadto konosament potwierdzający przekroczenie przez towary zewnętrznej granicy Unii Europejskiej jest wystarczającym dokumentem uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Przepis § 6 ust. 2 Rozporządzenia odsyła jedynie do art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie do art. 83 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Ad. 4)

Usługi transportu krajowego towarów o statusie niewspólnotowym na trasie pomiędzy dwoma różnymi składami celnymi nie stanowią części usług transportu międzynarodowego, a tym samym nie są objęte hipotezą § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Pomimo wyprowadzenia towarów ze składu celnego w procedurze celnej tranzytu, późniejszy transport tych towarów na trasie krajowej nie oznacza kontynuacji wcześniejszego transportu międzynarodowego, o ile taki transport faktycznie miał miejsce. Jest to odrębne przedsięwzięcie logistyczne, do którego dochodzi w oparciu o nową dyspozycję właściciela (posiadacza) ładunku.

Nawet zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca posiada list przewozowy (konosament) potwierdzający wcześniejszy przywóz transportowanych towarów spoza Unii Europejskiej, 0% stawka podatku nie może mieć zastosowania. Złożenie w składzie celnym wprowadzonych na terytorium UE towarów oznacza zakończenie transportu międzynarodowego, a późniejszego przewozu towarów do innego składu celnego nie można uznać za kontynuację tego pierwszego transportu.

W dniu 22 maja 2017 r. Dyrektor wydał interpretacje indywidualną, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko strony w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla usług transportu towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE, w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla usług transportu pustych kontenerów na rzecz kontrahenta spoza terytorium UE, w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla usług transportu towarów będących przedmiotem importu oraz za prawidłowe w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla usług transportu towarów nieunijnych w procedurze celnej tranzytu.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w przypadku opisanym w stanie faktycznym pkt 1, w związku z tym, że świadczenie usług transportu towarów ma miejsce na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium kraju, miejscem świadczenia i opodatkowania usługi jest terytorium Polski. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na przewozie towarów z portu morskiego w Polsce lub innym kraju UE do polskiego lub unijnego odbiorcy (na trasie przebiegającej przez terytorium kraju), stanowi część usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) i d) ustawy.

Zdaniem organu, przewożone przez Wnioskodawcę towary stanowią towary importowane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia, że w czasie gdy Wnioskodawca świadczy usługę, towary nie uzyskują statusu unijnych. Tym samym, aby usługa Wnioskodawcy mogła korzystać z obniżonej stawki podatku, konieczne jest posiadanie przez niego dokumentów potwierdzających, że towary przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Wobec faktu, że w Wnioskodawca nie jest w posiadaniu drugiego z wymienionych dokumentów, nie ma prawa korzystać z 0% stawki podatku. Powyższe rozstrzygnięcie pozostaje analogiczne w przypadku, kiedy usługa Wnioskodawcy obejmuje również czynności dodatkowe takie jak załadunek i rozładunek towarów.

Dyrektor wskazał dalej, że okoliczności opisane w stanie faktycznym pkt 2 wskazują, że świadczenie usług transportu kontenerów odbywa się na rzecz przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium unijnym. Organ wskazał, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę obejmująca transport pustych (rozładowanych) kontenerów pomiędzy dwoma centrami logistycznymi (depotami) nie spełnia przesłanek do uznania za część usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy. Usługą transportu międzynarodowego jest bowiem w tym przypadku przewóz towarów będących przedmiotem importu, gdyż dla nich określone jest miejsce przeznaczenia - w centrum logistycznym w Polsce, zatem w momencie dotarcia tych towarów do miejsca przeznaczenia usługa transportu międzynarodowego zostaje wykonana. Natomiast relokacja pustych kontenerów pozostałych po rozładowaniu importowanych towarów, której koszty powstają po rozładowaniu, jest odrębną usługą transportu krajowego. Zatem przewóz pustych kontenerów, będących opakowaniami importowanych towarów, po ich rozładowaniu, nie może korzystać z 0% stawki podatku przewidzianej dla usług transportu międzynarodowego.

W przypadku opisanym w stanie faktycznym pkt 3, świadczenie usług transportu towarów ma miejsce na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium kraju, zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usługi — zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium Polski. Opisana usługa transportowa spełnia przesłanki do uznania za usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy (związaną z importem towarów). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, obejmująca przewóz pomiędzy dwoma krajami unijnymi (z kraju, w którym nastąpiło przekroczenie granicy UE z krajem trzecim do Polski) stanowi część ww. usługi międzynarodowej i korzysta z 0% stawki podatku stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, ale jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem transportu przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania z tytułu importu.

W sytuacji niedysponowania ww. dokumentami bądź jednym z nich, Wnioskodawca nie ma prawa korzystać z obniżonej stawki podatku. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, z którego wynika, że konosament potwierdzający przekroczenie przez towary granicy UE jest wystarczającym dokumentem uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku.

W okolicznościach stanu faktycznego opisanego w pkt 4 organ uznał z kolei, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest odrębnym przedsięwzięciem logistycznym realizowanym na podstawie nowej dyspozycji właściciela towarów, nie ma zastosowania 0% stawka podatku, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Jest to odrębna usługa transportu krajowego opodatkowana stawką 23%.

Na powyższą interpretację H. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w części, w jakiej organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, odnośnie stanu faktycznego nr 1,2 i 3, a ponadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej zwanego Rozporządzeniem), w powiązaniu z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT, naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 59a lit. b) Dyrektywy Rady (UE) nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 2 i § 6 ust. 2 Rozporządzenie, w powiązaniu z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór dotyczy możliwości zastosowania zerowej stawki podatku VAT 0% do świadczonych usług transportowych, stanowiących część (etap) usługi transportu międzynarodowego, w przypadku gdy nie będą spełnione warunki formalne określone przepisem art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z prezentowanym przez stronę stanowiskiem, do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki podatku VAT, w stanach faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie jest konieczne dysponowanie dokumentem, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Obowiązku takiego, zdaniem strony, nie przewiduje bowiem § 6 ust. 2 Rozporządzenia. W ocenie Dyrektora, opisane przez skarżącą usługi transportowe powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku z uwagi na fakt, że skarżąca nie będzie posiadała dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Strona prezentowała także stanowisko, zgodnie z którym za część usługi transportu międzynarodowego należy uznać przewóz pustych, rozładowanych kontenerów, a w konsekwencji czynność ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%. Powyższe zapatrywanie skarżącej zostało zanegowane przez organ wydający interpretację.

Oczywistym jest, że stawka podatku VAT 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ma zastosowanie do usług międzynarodowego transportu towarów (zdefiniowanych w art. 83 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT oraz w § 6 ust. 1 Rozporządzenia). Sąd zastrzega natomiast, że prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki nie jest nieograniczone, lecz uzależnione od spełnienia szeregu warunków.

Rację ma Dyrektor wskazując, że dla zastosowania do usług transportu międzynarodowego stawki 0% konieczne jest dopełnienie określonych warunków w zakresie dokumentowania tych usług. W szczególności, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, potwierdzające wykonanie i charakter usługi, tj. faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego. Ustawodawca, w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT przewidział, że prawo do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów stawki podatku 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim.

Kolejnym warunkiem dotyczącym możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, kiedy ma miejsce przewóz towarów z kraju trzeciego do Polski jest posiadanie przez podatnika - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1 - również dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Na obowiązek ten jednoznacznie wskazuje ustawodawca w art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT.

Sąd zauważa, że art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT nie tylko daje przy tym podstawy do zastosowania wyjątku dla możliwości dokonania importu towarów zwolnionych, ale nadto – jednoznacznie koresponduje z treścią przepisów ustanawiających zwolnienie, tj. z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Nadto, przepisy celne regulują w sposób szczegółowy formę i treść stosownych dokumentów celnych, z których powinna wynikać m.in. podstawa opodatkowania importu, bez względu na to, jaka stawka podatku została zastosowana.

Z zestawienia treści dwóch przepisów, tj. art. 83 ust. 5 pkt. 2 oraz 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT wynika, że w przypadku towarów importowanych (preferencyjna) stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, czego wyrazem jest dokument celny. Stąd wniosek, że w przypadku przewozu towarów importowanych, jeżeli podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT, to ma obowiązek opodatkować usługę transportu międzynarodowego według stawki podstawowej w wysokości 23%, ponieważ nie zachodzi przewidziana prawem przesłanka do zastosowania stawki 0%.

Przedstawionego zapatrywania nie zmienia w żadnej mierze brzmienie § 6 ust. 2 Rozporządzenia. Należy mieć na uwadze, że wprawdzie przywołany przepis odwołuje się do dokumentów wskazanych w treści art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, jednakże nie można pomijać, że art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w swojej końcowej części zawiera zastrzeżenie wskazujące na konieczność stosowania ust. 2. Wymóg posiadania dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, dla potrzeb dokumentowania usług transportowych wymienionych w § 6 ust. 1 pkt 1-3 Rozporządzenia jest zatem spełniony, o ile nie zachodzi sytuacja, w której przedmiotem transportu są towary importowane. W takiej bowiem sytuacji nie można pomijać końcowego brzmienia przepisu art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, który odwołując się do ust. 2 zobowiązuje podatnika do posiadania dodatkowych dokumentów w przypadku, gdy przedmiotem transportu są towary importowane. Inne rozumienie przepisu § 6 ust. 2 Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której dla objęcia zerową stawka podatku VAT usługi transporotowej dotyczącej towarów importowanych, a wykonywanej w warunkach opisanych w § 6 ust. 1 pkt 1-3 Rozporządzenia, a zatem w warunkach świadczenia usługi transportowej stanowiącej część transportu międzynarodowego, wymagane byłoby przedstawienie mniejszej liczby dokumentów, niż w przypadku wykonywania usług transportu międzynarodowego, jakie zostały zdefiniowane w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Skoro ustawodawca dla usługi transportu międzynarodowego towarów importowanych przewidział dodatkowy wymóg w postaci obowiązku przedłożenia dokumentu, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia, aby w przypadku usług dokonywanych w warunkach określonych w § 6 ust. 1 pkt 1-3 Rozporządzenia, wymóg ten nie musiał zostać spełniony w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Wymienione w tym przepisie usługi zostały objęte preferencyjną stawką podatku właśnie z uwagi na fakt, iż stanowią pewną część, etap usługi transportu międzynarodowego, a zatem winny podlegać tym samym regułom dokumentowania, jakie stawiane są dla usług transportu międzynarodowego zdefiniowanych w treści art. 83 ust. 5 ustawy o VAT.

Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest zgodne stanowisko co do tego, że stosując stawkę 0% podatnik musi posiadać dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 potwierdzające wykonanie i charakter usługi". Za niemające podstawy prawnej należy uznać wykazywanie obrotów opodatkowanych stawką 0%, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (wyrok z 22 stycznia 2015 r., I SA/Łd 1014/14, CBOSA).Co więcej Sądy twierdzą, że (specyficzny) dokument potwierdzony przez urząd celny nie może być zastąpiony (nawet) dowodem z zeznań świadków. Czynności usług transportu międzynarodowego towarów importowanych podlegają stawce 0% tylko wówczas gdy zostały one wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał takich usług, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dokumentów stanowiących dowód ich świadczenia, ma obowiązek wykazania w ewidencji usług transportu towarów ze stawką krajową i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej (por. przywołany wyrok z 22 stycznia 2015 r.). W orzecznictwie podkreśla się, że art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT umożliwia organom podatkowym dokonanie bieżącej kontroli prawidłowości rozliczenia VAT w zakresie importu towarów, co jest niezbędne z uwagi na moment określenia obowiązku podatkowego (por. wyrok z 14 listopada 2011 r., III SA/Wa 3247/10 CBOSA). Zwraca się wprost uwagę, że w razie niespełnienia warunków przewidzianych w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, należy stosować stawkę podstawową i tylko uzyskanie właściwych dokumentów umożliwi dokonanie korekty faktury, a co za tym idzie zastosowanie zwolnienia importu towarów, o którym mowa w Dyrektywie 112 (wyrok z 20 grudnia 2010 r., III SA/Wa 806/10, CBOSA).

Zgodzić należy się przy tym z Dyrektorem, że uzależnienie przez ustawodawcę możliwości zastosowania stawki 0% od posiadania przez przewoźnika dokumentu celnego jednoznacznie świadczącego o wliczeniu usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, zostało uczynione w celu niedopuszczenia do sytuacji podwójnego opodatkowania usług transportu międzynarodowego na odcinku krajowym, przy imporcie towarów. Jednocześnie wymóg ten zapobiega całkowitemu uniknięciu opodatkowania ww. usług.

Przekładając poczynione uwagi na okoliczności rozważanej sprawy, dla zastosowania preferencyjnej stawki dla świadczenia usług transportowych o jakich mowa w przedstawionych przez stronę stanach faktycznych, niezbędne jest udokumentowanie wliczenia przedmiotowej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu.

Sąd aprobuje także stanowisko organu co do tego, że świadczona przez skarżącą usługa transportu pustych (rozładowanych) kontenerów, nie stanowi części usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem nie może zostać objęta zerową stawką podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Analizując treść przywołanego przepisu należy odnotować, że wszystkie z opisanych w nim sytuacji definiując pojęcie transportu określają go jako czynność przemieszczania towarów pomiędzy miejscem ich nadania i miejscem przeznaczenia. Innymi słowy świadczenie usługi transportu międzynarodowego, w rozumieniu przywołanego przepisu, rozpoczyna się z chwilą wyjazdu i kończy z momentem osiągniecia docelowego miejsca przeznaczenia. Usługa transportu międzynarodowego zamyka się zatem w tych ramach, a wszelkie czynności podejmowane po zakończeniu przemieszczania towaru lub też przed momentem jego nadania, nie mogą zostać uznane za część transportu międzynarodowego. W konsekwencji czynności takie nie będąc częścią transportu międzynawowego, nie podlegają stawce podatku właściwej dla tej usługi.

Zbyt szerokie rozumienie pojęcia transportu międzynarodowego, wykraczające poza przemieszczenie towaru z punktu jego nadania do miejsca przeznaczenia, skutkowałoby możliwością obejmowania preferencyjną stawką podatku VAT wszystkich dodatkowych czynności towarzyszących transportowi jak załadunek czy rozładunek. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zerową stawką podatku VAT także czynności towarzyszących usłudze transportu międzynarodowego, to uczyniłby to w wyraźny sposób jak w innych przepisach ustawy. Przykładowo wskazać tutaj należy na przepis art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT, z którego wynika, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków. Wyraźnie w przepisie tym rozdzielono samo świadczenie usługi transportu międzynarodowego od usług towarzyszących temu transportowi.

W ocenie Sądu, możliwość zastosowania zerowej stawki podatku VAT, w odniesieniu do przewozu pustych kontenerów byłaby dopuszczalna, gdyby kontener sam w sobie stanowił towar podlegający przemieszczeniu w ramach świadczenia usługi transportu międzynarodowego. Jeżeli zatem sam kontener, jako towar podlegałby przemieszczeniu z miejsca dostawy do punktu docelowego w warunkach transportu międzynarodowego, to możliwe byłoby zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0%. Jeżeli jednak transport międzynarodowy dotyczy nie samego kontenera, jako towaru, ale przewożonych w nim produktów, to usługa przemieszczenia pustego kontenera nie stanowi kolejnego etapu transportu międzynarodowego. W takim przypadku transport opróżnionych kontenerów jest usługą następująca po zakończonej usłudze transportu międzynarodowego, a nie jej częścią. Nie może zatem podlegać tej samej stawce podatku VAT, co zrealizowana, zakończona usługa transportu międzynarodowego.

Mając na uwadze przytoczone w uzasadnieniu uwagi Sąd stwierdza, że zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora jest prawidłowe, a zarzuty strony nie zasługują na uwzględnienie. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) oddalił skargę.