Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 542/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1500 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 07 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2006 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 maja 2006 r. określił H.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowo - Handlowe "A" w K., z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień - grudzień 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz w oparciu o przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od miesiąca sierpnia do grudnia 2005 r. zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" J.L. M., wskazując iż J.L. wystawiając przedmiotowe faktury VAT nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji, działając w oparciu o postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm./ stwierdził, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wobec wystawienia ich przez podmiot nieuprawniony.

Od powyższej decyzji H.K. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż dostawca paliwa legitymował się odpowiednimi dokumentami, z których wynikało, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i jest wiarygodnym przedsiębiorcą wystawiającym stosowne faktury. Dostarczał paliwo dobrej jakości samochodami z oznaczeniem Rafinerii [...]. Określił również, iż nie wie w jaki sposób mógł on dokonywać zakupu paliwa w rafinerii, nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem strony - rejestracja dla celów podatku od towarów i usług jest czynnością formalną i techniczną, natomiast obowiązek podatkowy wynika z charakteru działalności - handlu paliwem. Wskazał nadto, iż działając w dobrej wierze wiele osób dokonywało zakupu paliwa od tego dostawcy. Określił również, iż zapłata kwoty głównej oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego doprowadzi do natychmiastowej upadłości firmy, którą prowadzi od osiemnastu lat

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę jako organ drugiej instancji, podzielił w pełni ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawodawca sformułował podstawowe uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług polegające na tym, że nabywca towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku z faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę uwzględniającej wynikający z niej podatek, w ramach swego podatku należnego w rozliczeniu z budżetem państwa.

Organ wskazał jednakże, iż nie każda faktura VAT jest podstawą do skorzystania z powyższego prawa. Jakkolwiek obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż prawo to jest warunkowe, bowiem może niekiedy podlegać istotnym ograniczeniom. Ograniczenia te oznaczają, że mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku, podatnik taki został przez ustawodawcę pozbawiony prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty.

Organ podatkowy wskazał w tym zakresie na art. 88 wskazanej ustawy, w którym ustawodawca określił przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" powyżej cytowanej ustawy: w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Krąg podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT określony został w przepisie § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz. 971/, zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". W myśl § 11 ust. 2 wskazanego rozporządzenia podatnicy, o których mowa w art. 16 ustawy, są również obowiązani wystawić faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. Zgodnie przy tym z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy tzn. takiego, który złożył naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności.

Przepis art. 96 cyt. ustawy reguluje kwestie rejestracji podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" (art. 96 ust. 4 cyt. ustawy).

Zdaniem organu odwoławczego wskazane przepisy wyraźnie formułują zasadę, że tylko podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 96 ustawy są uprawnieni do wystawiania faktur VAT dającym innym podatnikom prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy podatku w nich udokumentowanego. Tym samym faktura wystawiona przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług, nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej zawartą.

Odnosząc wskazane przepisy na grunt przedmiotowej sprawy organ podatkowy wskazał, iż w bezspornym jest, że strona w okresie od miesiąca sierpnia do miesiąca grudnia 2005 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wykazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wystawionych przez "B" J.L. M., dokumentujących zakup oleju napędowego.

Organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 24.02.2006r. poinformował, że J.L. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie zadeklarował dotychczas podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT.

Z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 14, 28 lutego 2006 r. i 01 marca 2006 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w "B" J.L. M. ul. [...] wynika, że kontrolowany podmiot prowadzi działalność gospodarczą od dnia 26 stycznia 1999 r. w oparciu o wydane przez Naczelnika Gminy i Miasta zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26.01.1999r., w którym jako przedmiot działalności wskazano pośrednictwo finansowe (bez wykonywania działalności, które wymagają odrębnych zezwoleń, koncesji, licencji), agent ubezpieczeniowy, kompletowanie dokumentów, wypełnianie druków. Ostatnia zmiana we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15.02.2005 r.

W zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON nr [...] wydanym w dniu 05.02.1999 r. przez Urząd Statystyczny wykazano jako rodzaj działalności sklasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD 6713Z - działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana.

Numer identyfikacji podatkowej – [...] - został nadany decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 26.04.1997r. wydaną przez Urząd Skarbowy Filia w [...].

J.L. w oświadczeniu z dnia 28.02.2006 r. oświadczył, że nie posiada koncesji na obrót paliwami płynnymi, jak również nie posiada żadnych środków transportu do przewozu oleju ani żadnych zbiorników i pomieszczeń do przechowywania oleju napędowego. Ponadto oświadczył do protokołu, iż nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie złożył w urzędzie żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług, jak również nie zapłacił podatku należnego od transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że wystawca spornych faktur – J.L. nie dokonał - na podstawie art. 96 wskazanej ustawy - zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Tym samym nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, w tym faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz H.K. prowadzącego działalność gospodarczą - Usługi Transportowo - Handlowe "A" w K. przy ul. [...] - na podstawie, których nabywca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.

Zdaniem organu odwoławczego, nawet wówczas, gdy dokonany zakup jest potwierdzony fakturą VAT poprawną z punktu widzenia wymogów formalnych, nie daje on podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Przyjmujący taką fakturę w dobrej czy złej wierze nabywca nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w tej fakturze. W ocenie organu ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru. O uprawnieniu podatnika do obniżenia podatku należnego decyduje treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia wykonawczego, a nie sam fakt posiadania oryginałów faktur. Podatnik będący nabywcą towarów i usług ma możliwość sprawdzenia wiarygodności sprzedawcy, a szkód ewentualnie wyrządzonych przez nierzetelnego kontrahenta dochodzić może w trybie powództwa cywilnego od ich sprawcy.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, iż nie dopatrzył się wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ drugiej instancji zgodził się również z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał w tym zakresie na art. 109 ust. 4 w/w ustawy, zgodnie z którą w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Organ w związku z tym wskazał, iż z konstrukcji tegoż przepisu wynika, iż zastosowanie sankcji prawno - finansowej ma charakter obligatoryjny, nie jest zatem uzależnione od uznania organu podatkowego. Tym samy, zaprezentowany stan faktyczny wobec zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 109 ust. 4 ustawy VAT obligował organ pierwszej instancji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący – H.K. wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 88 ust 3 a pkt 1 lit a, art. 99 ust 12, art. 109 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-439/04 i C-440/04.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, iż cała działalność J.L. w zakresie sprzedaży paliw była tak zorganizowana, iż nic nie wskazywało, że był fałszywym przedsiębiorcą - przestępcą. Wskazał również, że prowadząc legalnie działalność gospodarczą jako podatnik i obywatel ma prawo być chroniony ze strony państwa przed nieuczciwymi przedsiębiorcami, którzy pod pozorem legalności prowadzą przestępczą działalność nie płacąc podatków i wprowadzając w błąd innych narażając na poważne kłopoty i konsekwencje ze strony państwa. Zaznaczył również, że nie wiedząc o przestępczej sprzedaży paliwa przez J.L. zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - C-440/04 - nie traci uprawnień do odliczenia podatku VAT, a tym bardziej nie może być obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto wskazał, iż wykładnia przepisu prawa, zarówno dokonana przez organ stosujący prawo jak i ustalona w judykaturze, na którą powołuje się strona we wniesionej skardze nie stanowi okoliczności powodującej uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji wyroki sądowe posiadają moc wiążącą tylko w sprawie, w związku z którą zostały wydane. Nie posiadają mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiążą strony tylko w indywidualnej sprawie. O tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Powoływanie się przy tym na wyrok, który zapadł w podobnej, lecz nie tożsamej sprawie, nie może przesądzać o nieprawidłowości podjętego rozstrzygnięcia wyrażonego w postanowieniach przedmiotowej decyzji, bowiem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w danej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do stanowiska organów podatkowych w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

W przytoczonej powyżej jednostce redakcyjnej aktu prawnego zawarto dwa przepisy. Pierwszy z nich umożliwia pozbawienie podatnika prawa do obniżenie podatku należnego w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. Drugi uniemożliwia pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, gdy faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Zważywszy na stanowisko organów podatkowych – w przedmiotowej sprawie podlegać będzie sytuacja druga. Odnosząc się do zagadnienia związanego z podmiotami nieuprawnionymi do wystawienia faktur VAT należy przywołać regulacje zawarte w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej w 2005 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą oraz stanowisko orzecznictwa – w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest, ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. - niemającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Warto też odnieść się także do wyroku ETS, a mianowicie w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, jakkolwiek pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, (LEX nr 236364), które skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "B" J.L., tylko dlatego, że podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji dla potrzeb tego podatku. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z ideą VI Dyrektywy.

Dla zastosowania przepisu w art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu fikcyjnego lub nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy z odniesieniem się do celu przepisu art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

Z uwagi na brak jakichkolwiek rozważań organów podatkowych we wskazanym wyżej zakresie - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie ewentualne przedstawienie wszystkie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Ustosunkowując się zaś do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT) jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej jako VI Dyrektywa o VAT).

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść, Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 O.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być powiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt V SA 613/00 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt SK 28/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75).

W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwały NSA z 16 października 2006 r. pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.[pic]