Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 716/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1087/13 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., styczeń 2008 r. oraz styczeń, luty i sierpień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1087/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., styczeń 2008 r. oraz styczeń, luty i sierpień 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że czterema decyzjami z dnia 5 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił L. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe 2006, 2007, 2008 i 2010 roku.

1.2.1. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że L. S. w dniu 19 stycznia 2004 r. zgłosił w Urzędzie Skarbowym w K., że jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, osiągająca przychody z tytułu najmu, wybiera zryczałtowaną formę rozliczenia podatku dochodowego i w takiej formie rozliczał się za lata 2004-2010, składając zeznania o wysokości uzyskanego przychodu na formularzu PIT-28. Tymczasem, według Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał zorganizowany, stały i zarobkowy charakter czynności prowadzonych przez skarżącego w zakresie obrotu gruntami budowlanymi oraz świadczenia usług najmu pomieszczeń gospodarczych, które spełniały wszystkie cechy działalności gospodarczej, jaką prowadzą producenci, handlowcy czy usługodawcy. W ocenie organu wskazują na to wszelkie okoliczności związane z nabyciem gruntów, a później ich sprzedażą w formie wydzielonych działek budowlanych, jak również okoliczności nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym i uzyskiwania przychodów z tytułu najmu tych pomieszczeń dla innych podmiotów gospodarczych. Świadczą o tym zamierzone i celowe działania skarżącego dokonywane bezpośrednio po zakupie, jak również jeszcze przed zakupem nieruchomości rolnych, zmierzające w konsekwencji do dokonania podziału nabytych gruntów na mniejsze działki budowlane celem ich szybkiej sprzedaży.

1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w G., zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

1.3.1. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że działania skarżącego polegające na celowym zakupie atrakcyjnie położonych nieruchomości z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, wszelkie wykonywane przez niego, jego ojca i siostrę czynności mające w konsekwencji przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości (podział, zobowiązanie do doprowadzenia instalacji w drodze dojazdowej do sprzedawanych nieruchomości, czynności marketingowe), a w konsekwencji sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę jak również najem hal wraz z przylegającymi do nich terenami, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od towarów i usług. Liczebność dokonywanych transakcji (w okresie od lipca 2004 r. do sierpnia 2010 r. 36 transakcji sprzedaży, kilka darowizn) świadczy, zdaniem organu o tym, że działalność skarżącego przybierała formę zawodową (profesjonalną) oraz stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) a w konsekwencji zorganizowaną.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania jaki i prawa materialnego, poprzez:

- błędne przyjęcie, że dokonując pierwszej transakcji sprzedaży działki stał się podatnikiem VAT;

- niedostateczne ustalenie stanu faktycznego i na tej podstawie obciążenie skarżącego konsekwencjami błędnych założeń i ustaleń;

- nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie, poprzez zaniechanie dokonania ustaleń, czy przesłuchania świadków w sytuacji, gdy przy przeprowadzaniu czynności organ pierwszej instancji nie napotkał jakichkolwiek trudności i wykorzystał te sytuacje na niekorzyść skarżącego,

tj. naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125, 187 § 1, 191 oraz art. 201 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej również jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie.

Skarżący zarzucił nadto dowolność wnioskowania i oceny zebranego materiału dowodowego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że:

- wystąpiły czynności marketingowe - w sytuacji wystawienia jednej tablicy informacyjnej przy drodze przejazdowej, na własnej nieruchomości;

- wykształcenie średnie, jakie uzyskał - księgarza, które było wystarczającym do zakupu gospodarstwa rolnego w myśli ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego jest jednocześnie argumentem przeciwko zamiarowi prowadzenia gospodarstwa rolnego;

- samo położenie nieruchomości świadczy o tym, że miał zamiar jej sprzedaży już w momencie zakupu;

- błędne przyjęcie i nie wyjaśnienie okoliczności związanych z rzekomym uzbrojeniem działek i doprowadzeniem drogi dojazdowej;

- wystąpienie z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zakres obowiązków w podatku od towarów i usług przy ewentualnej sprzedaży działki budowlanej świadczy o zakupie nieruchomości z zamiarem jej odsprzedaży.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu postępowanie skarżącego mieściło się w ramach ustalonych przez art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż skarżący działał jak profesjonalny przedsiębiorca, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i najmu.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności podzielił ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy obu instancji. W tym zakresie WSA przypomniał, że skarżący w 2003 i 2004 roku dokonał zakupu nieruchomości, położonych w L., udokumentowanych aktami notarialnymi:

- z dnia 5 grudnia 2003 r. rep. A nr [...] - umowa na podstawie, której W. P. działający w imieniu i na rzecz M. S. zobowiązał się do sprzedaży na rzecz skarżącego nieruchomości objętej księgami wieczystymi Kw [...] i Kw [...], pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu. Skarżący oświadczył, że nie jest rolnikiem indywidualnym, zamieszkuje na terenie gminy Z., nie jest właścicielem ani dzierżawcą nieruchomości rolnych, nieruchomości nabywa w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego;

- z dnia 14 stycznia 2004 r. rep. A Nr [...] - umowa przeniesienia prawa własności działki nr [...] obszaru 0.19.57 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw nr [...] oraz działki nr [...] obszaru 6.28.57 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw [...]. Do aktu strony oświadczyły, że powyższe nieruchomości stanowią nieruchomości rolne zgodnie z art. 46 K.c. oraz ustawą o podatku rolnym, są niezalesione. Cena nabycia 350.000,- zł;

- z dnia 14 maja 2004 r. Rep. A nr [...] - zakup działki nr 157/18 obszaru 0.08.60 ha, zabudowana budynkiem gospodarczym do kapitalnego remontu względnie częściowego wyburzenia, niezalesiona, stanowiąca nieruchomość rolną zgodnie z art. 46 K.c. Skarżący oświadczył, że nieruchomość nabywa na powiększenie gospodarstwa rodzinnego, prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 6.23.00 ha, posiada kwalifikacje rolnicze, gdyż posiada wykształcenie średnie. Nieruchomość została nabyta za kwotę 50.000,00 zł.

3.2.1. WSA w Gdańsku zauważył dalej, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało także, że uchwałą Rady Miejskiej w Z. z dnia 28 października 2003 r., nr [...] uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...] i części dziełek nr [...], [...], [...] we wsi L., w którym przeznaczono je na funkcje zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej.

W dniu 26 marca 2004 r. skarżący wniósł o wszczęcie postępowania o podział nieruchomości oznaczonych geodezyjnie jako działki nr [...] i [...] zgodny z miejscowym planem zagospodarowania. W dniu 26 marca 2004 r. działając z umocowania M. S., Z. S. wniósł o wszczęcie postępowania o podział nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] - zgodny z miejscowym planem zagospodarowania.

W dniu 3 czerwca 2004 r. decyzją Burmistrza Gminy Z. zatwierdzony został wnioskowany projekt podziału nieruchomości położonych w miejscowości L. I tak, działka nr [...] należąca do M. S. podzielona została na 2 działki nr [...] i [...], działka o numerze [...] należąca do L. S. na 2 działki o numerach [...] i [...] oraz działka [...] należąca do skarżącego na 29 działek o numerach od [...] do [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że do wszystkich wydzielonych działek istnieje dostęp do drogi publicznej poprzez proponowaną przez wnioskodawców drogę oraz wydzielone drogi wewnętrzne.

W dniu 27 marca 2006 r. decyzją Burmistrza Gminy Z. zatwierdzony został wnioskowany projekt podziału nieruchomości - działki nr [...] o pow. 22.228 m2 położonej w L. W decyzji tej stwierdzono, że podział działki zgodny jest z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Z., uchwalonego uchwałą z dnia 28 października 2003 r., do wszystkich działek istnieje dostęp do drogi publicznej, pod warunkiem ustanowienia służebności drogowej. Działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową.

3.2.2. Niewątpliwa dla Sądu pierwszej instancji była również okoliczność, że L. S. rozpoczął sprzedaż wydzielonych działek budowlanych w dniu 15 lipca 2004 r. a łącznie do dnia 27 sierpnia 2010 r. dokonał zbycia w formie sprzedaży oraz darowizny na rzecz najbliższej rodziny 37 działek. Wszystkie sprzedane działki objęte były miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wszystkie przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową.

3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznając, że w toku postępowania organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania, ocenił że L. S. z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych - działek budowlanych - występował w charakterze podatnika, albowiem - jak trafnie ustaliły organy - działalność w tym zakresie była powtarzalna i kontynuowana, nadto skarżący dokonywał zakupu nieruchomości gruntowych w celu ich dalszej odsprzedaży, a więc prowadził zorganizowaną działalność w tym zakresie.

3.3.1. Powyższy wniosek, według Sądu pierwszej instancji potwierdzają m.in. takie okoliczności jak:

- nabycie w styczniu i maju 2004 r. przedmiotowych działek tj. w krótkim okresie czasu po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwałą nr [...] z dnia 28 października 2003 r. Rady Miejskiej w Z., w wyniku którego m.in. nabyte przez skarżącego działki stały się działkami przeznaczonymi pod zabudową mieszkaniową;

- wystąpienie o podział nieruchomości niezwłocznie po jej zakupie (5 grudnia 2003 r. - umowa sprzedaży warunkowej nieruchomości objętych księgami wieczystymi Kw [...] (działka nr [...]) i Kw [...] (działka nr [...]); 14 stycznia 2004 r. - umowa przeniesienia własności ww. działek; 26 marca 2004 r. wniosek skarżącego o wszczęcie postępowania o podział nieruchomości);

- wystąpienie o podział działki jeszcze przed dokonaniem jej zakupu, albowiem w dniu 26 marca 2004 r. Z. S., działając z umocowania M. S. wniósł o wszczęcie postępowania o podział działki nr [...] po czym w dniu 14 maja 2004 r. nastąpił zakup tej działki przez skarżącego od M. S., którego reprezentował W. P.;

- ustawienie tablicy informacyjnej o sprzedaży działek z podanym numerem telefonu oraz informacją "wybudujemy dom za ciebie" w widocznym miejscu, przy głównej drodze;

- zobowiązanie się skarżącego własnym kosztem i staraniem do wykonania dokumentacji oraz uzyskania wszelkich wymaganych zezwoleń do wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej do sieci głównej w drodze;

- zobowiązanie się skarżącego do poniesienia połowy kosztów wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej;

- zobowiązanie się skarżącego do spowodowania doprowadzenia drogi dojazdowej, instalacji elektrycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej;

- zobowiązanie się do wykonania na swój koszt, doprowadzenia wody i kanalizacji w drogach stanowiących działki [...] i [...] i uzyskania wszelkich wymaganych zezwoleń;

- sprzedaż nieruchomości gruntowych w krótkim okresie od daty zakupu, z zyskiem co najmniej 500%;

- sprzedaż celem uzyskania środków finansowych na zakup kolejnej nieruchomości oraz na remont najmowanych hal produkcyjnych.

3.3.2. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają również, według WSA w Gdańsku, że działalnością gospodarczą nazwać należało również działania skarżącego w zakresie najmu pomieszczeń gospodarczych oraz placu. Skarżący bowiem w dniu 28 grudnia 2004 r. zawarł umowę najmu pomieszczeń w budynku gospodarczym oraz placu z firmą N. A. C. oraz kolejne w dniach 24 lutego 2006 r., 15 listopada 2009 r. oraz 9 kwietnia 2010 r., uzyskując z tego tytułu regularny przychód od 1.675,- zł do 3.250,- zł miesięcznie. Umowy najmu zawierane były w obecności notariusza, skarżący z tytułu najmu wystawiał comiesięczne rachunki dokumentujące: kwotę do zapłaty, zakres czynności, dane nabywcy i opatrzone pieczęcią z danymi sprzedawcy, imienną pełnomocnika, "zapłacono gotówką". Skarżący pomieszczenia wynajmował również G. W. w okresie do kwietnia 2006 r. do listopada 2008 r., uzyskując z tego tytułu miesięczny przychód od 200 do 400,- zł. Także i w tym przypadku skarżący wystawiał rachunki, zawierające szczegółowe dane i pieczątki. Fakt posługiwania się przez skarżącego pieczęciami m.in. o treści "G." ze wskazanym adresem, telefonem oraz numerem identyfikacji podatkowej NIP, pieczęcią imienną o treści "L. S." dowodzi, zdaniem Sądu pierwszej instancji o profesjonalizmie skarżącego, zachowującego się jak doświadczony przedsiębiorca. Także remont pomieszczeń, celem ich późniejszego wynajęcia czy też modernizacja przedmiotu najmu, wiążąca się z dodatkową opłatą uiszczaną przez wynajmującego, świadczy w ocenie WSA, o profesjonalizmie skarżącego, który w świadomy i celowy sposób zmierzał do uzyskania wyższych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu pomieszczeń gospodarczych oraz placu.

3.3.3. Sąd podzielił również spostrzeżenie organu odwoławczego, że fakt, iż działający w imieniu skarżącego jego ojciec i siostra wynajmują pomieszczenia gospodarcze różnym firmom, także przesądza o tym, że zorganizowany przez pełnomocnika skarżącego – Z. S. - najem, nie jest zarządzeniem majątkiem prywatnym, ale świadomym działaniem podjętym w celu osiągnięcia zysku, spełniającym przesłanki działania zorganizowanego przedsiębiorstwa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił naruszenie w nim:

I. Przepisów prawa procesowego, tj.:

- naruszenie art. 106 § 3 i 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."),

- w zw. z naruszonymi przez organa podatkowe przepisami art. 120, art. 121, 122, 123, art. 179 § 1, 180 § 1, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej,

- jak i naruszenie art. 232 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. polegające m.in. na:

• przekroczeniu granicy swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie,

• dokonania sprzecznych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie,

• nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie,

• jak też nie uwzględnienie dokumentów załączonych przez podatnika do skargi i nie ustosunkowanie się do nich,

- poprzez całkowite pominięcie przez Sąd oraz organa podatkowe okoliczności podnoszonych przez podatnika, iż dokonał zakupu gospodarstwa rolnego należącego do jego dziadków, co miało podstawowe i istotne znaczenie dla podatnika, i co ma istotne znaczenie na K.,

- "poprzez całkowite pominięcie przez Sąd oraz organa podatkowe okoliczności podnoszonych przez podatnika, iż uprawiał zakupione grunty rolne tak w okresie 2 lat przed zakupem, jak i przez okres dalszych 2 lat po zakupie, jak i oświadczenie złożone do aktu notarialnego, iż dokonuje zakupu w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego warunkowej z dnia 05.12.2003 r. (rep. A nr 3170/2003r.) oraz aktu not. obejmującego umowę przeniesienia własności z dnia 14.01.2004 r. (rep. A nr 120/2004)",

- poprzez całkowite pominięcie przez Sąd załączonych przez podatnika do skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dokumentów dotyczących składanych wniosków i przyznanych dopłat z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego;

- poprzez całkowite pominięcie przez Sąd oraz organa podatkowe faktu, iż podatnik wraz z gospodarstwem rolnym zakupił działkę siedliskową, na której posadowiony jest dom mieszkalny, w którym tak podatnik, jak i jego ojciec zamieszkiwali od dziecka, czyli dom rodzinny (działka o nr pierwotnym [...], następnie podzielona na [...] - droga oraz [...]), co wynikało zarówno z pism i oświadczeń składanych przez podatnika, jak i z treści aktu notarialnego obejmującego umowę sprzedaży warunkowej z dnia 5 grudnia 2003 r. (rep. A nr 3170/2003 r.) oraz aktu not. obejmującego umowę przeniesienia własności z dnia 14 stycznia 2004 r. (rep. A nr 120/2004) - m.in. wpis z 2002 i 2003 r. o ustanowieniu służebności mieszkania tak na rzecz podatnika, jak i jego siostry oraz rodziców (§ 1 umowy),

- poprzez błędne przyjęcie, iż wykształcenie średnie podatnika przemawia za tym, iż nie uprawiał on i nie zamierzał uprawiać zakupionych gruntów,

- poprzez całkowite pominięcie przez Sąd oraz organa podatkowe faktu, iż podatnik wraz z pełnomocnikiem występował dwukrotnie z zapytaniem do urzędu skarbowego w sprawie sprzedaży działek budowlanych - jedno załączone do akt przez prowadzący postępowanie urząd tj. stanowisko US z dnia 9 czerwca 2004 r., nr [...] oraz drugie dwukrotnie załączane przez podatnika do swoich wyjaśnień: z dnia 14 grudnia 2011 r. oraz do pisma z dnia 27 marca 2012 r., tj. postanowienie Naczelnika US w K. z dnia 13 czerwca 2006r. nr [...] – oba pisma zostały przyjęte przez organ jako dowód w sprawie postanowieniu US z 18.01.2013 r. nr [...] [K 44S-444 akt podatkowych], okoliczność ta jednoznacznie wskazuje że krańcowo różnie traktowano momenty złożenia każdego z zapytań - pierwsze dot. sprzedaży pojedynczych działek budowlanych, drugie zaś zarówno kilku, jak i kilkunastu, co potwierdza twierdzenia podatnika, iż zakupił gospodarstwo z zamiarem jego uprawy, a dopiero po 2 latach podjął decyzję o zakończeniu prowadzenia upraw i sprzedaży działek, co zostało dodatkowo powiązane z dalszym podziałem pozostałej części gruntów rolnych na działki budowlane. Dopiero kategoryczne wykluczenie, iż rzeczywistym zamiarem podatnika było prowadzenie gospodarstwa rolnego i zdecydowane ustalenie, iż tego gospodarstwa nie prowadził, mogłoby uzasadniać przyjęcie tezy o zakupie gospodarstwa w celu jego dalszej odsprzedaży,

- przyjęcie i oparcie rozstrzygnięcia tak przez organa podatkowe, jak i przez Sąd, który uznał stanowisko tych organów jako własne, na materiale dowodowym popierającym stanowisko Sądu i organów podatkowych o zakupie przez skarżącego gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży, z całkowitym pominięciem dowodów przeciwnych - bez wskazania przyczyny i zasadności dania wiary jednym dokumentom czy zeznaniom i pominięcia pozostałych, a w szczególności:

* przyjęcie bez zastrzeżeń zeznań świadka M. [K 246-245 akt podatkowych] w zakresie kwestii uzbrojenia działek budowlanych staraniami i z inicjatywy podatnika, i całkowite pominięcie zeznań pozostałych przesłuchiwanych w charakterze świadków osób [K 254-253, 250-249, 248- 247,243.244 akt podatkowych],

* zeznania świadka M. zostały przyjęte jako rozstrzygające kwestie istotne dla sprawy, pomimo, iż podatnik podnosił, zgłaszał w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej oraz załączył dowody, iż Jego Ojciec pozostaje w sporze z tą osobą, a co za tym idzie świadek M. nie jest osobą wiarygodną - tak organ II instancji, jak i Sąd w ogóle nie odnieśli się do zarzutu niewiarygodności tego świadka;

* dowolne i przekraczające granice swobodnej oceny interpretacje pism nadesłanych przez gestorów poszczególnych sieci tj. wodno-kanalizacyjnej i energetycznej - pomimo, iż Zakład Komunalny będący gestorem sieci wod.-kan. wskazał, iż działki on nr ewidencyjnych 157/13 i 157/18 były przyłączone do sieci wodnej już wcześniej, a w 2005 r. poprowadzono w drodze gminnej nową sieć wod.-kan., do której w 2006 r. istniejące budynki zostały przełączone - czynności wykonano na zlecenie Gminy Z. - momentu podłączenia działek do sieci nastąpiło przed przejęciem przez ten Zakład tych sieci (momentu przejęcia sieci nie wskazano) - daty tego zdarzenia Zakład nie umie wskazać z uwagi na brak dokumentów [K268 akt podatkowych] - organa podatkowe wywnioskowały, jakoby podatnik czynnie uczestniczył w uzbrajaniu w/w działek w sieć wod.-kan., a Sąd zaaprobował to stanowisko;

* podatnik z uwagi na powyższą interpretację, z ostrożności, do skargi na decyzję organu II instancji załączył pisma nadesłane na jego wniosek przez gestorów sieci - załączone dokumenty nie zostały w jakikolwiek sposób dostrzeżone - nie zostały ani zakwestionowane, ani uwzględnione - taka sytuacja byłaby do przyjęcia, gdyby interpretacja i tłumaczenie dokumentów gestorów sieci wcześniej nadesłanych w trakcie postępowania podatkowego były interpretowane i wyjaśniane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. W przeciwnym wypadku dodatkowe pisma wyjaśniały i uzupełniały nie tyle ustalenia, co interpretacje organów podatkowych w zakresie kwestii uzbrojenia działek, i jednoznacznie wskazywały, iż dokonane w decyzjach podatkowych ustalenia są niezgodne ze stanem faktycznym. Nawet, jeżeli podatnik nie zawarł w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów, fakt załączenia ich do skargi i przedstawienia w uzasadnieniu jednoznacznie wskazują, w jakim celu zostały załączone. Nadto na podkreślenie zasługuje fakt, iż Sądowi przysługuje prawo przeprowadzenia dowodu z urzędu. Sąd w uzasadnieniu wydanego wyroku pominął całkowicie (bez wskazania podstawy czy zasadności takiego stanowiska) fakt złożenia tych dokumentów, jak i ich pominięcia w wydanym wyroku.

* nie ustalenie i nie wyjaśnienie czy tablica informacyjna będąca jedyną czynnością "marketingową" podatnika została umieszczona na nieruchomości podatnika już w 2004 r. czy dopiero w 2006 r.

Z uwagi na powyższe, bezpodstawnie przyjęto w rozstrzygnięciach organów podatkowych i Sądu, iż podatnik rzekomo uczestniczył czynnie w uzbrajaniu działek, podejmował czynności marketingowe od momentu zakupu działek tj. w 2004 r.

- przyjęcie, iż wykształcenie średnie jest okolicznością potwierdzającą, iż podatnik nie zamierzał prowadzić zakupionego gospodarstwa rolnego;

- przesłuchanie jedynie wąskiej grupy świadków z roku 2007 na okoliczność mediów, a całkowicie pominięto osoby, które wynegocjowały zapewnienie doprowadzenia mediów do działek, które mogły wprost i jednoznacznie wskazać czy takie działania podjęto i kto je podjął;

II. W zakresie naruszenia prawa materialnego, w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania:

- art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (w wersji obowiązującej do 3 grudnia 2011 r.,), poprzez niezastosowanie uregulowań tam zawartych i bezpodstawne przyjęcie, iż w czasie dokonywania zakupu gruntów rolnych wykształcenie średnie podatnika przemawia przeciwko możliwości rzeczywistej uprawy tych gruntów, w sytuacji, gdy to samo wykształcenie w dacie zakupu gruntów uprawniało podatnika do nabycia gospodarstwa jako niezbędny i zarazem wystarczający element wymogów stawianych prawem;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne ustalenie, iż czynności i transakcje przeprowadzane przez podatnika miały charakter działalności gospodarczej i bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik nie sprzedawał majątku prywatnego, niepodlegającego podatkowi od towarów i usług.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z poprzedzającą go decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 2013 r. oraz decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 marca 2013 r. i umorzenie postępowania,

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., oceniwszy, że wniesiony przez skarżącego środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed przytoczeniem motywów negatywnej oceny rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

5.1.1. Norma wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. W kontekście powyższych rozważań na temat szczególnych wymogów skargi kasacyjnej i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i wnioskami tego środka zaskarżenia, trzeba odnotować, że w zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięciach organów podatkowych skarżący za podatnika podatku od towarów i usług został uznany nie tylko z tytułu sprzedaży spornych działek ale również w zakresie wynajmu pomieszczeń magazynowych. Jednakże w skardze kasacyjnej, ta druga kwestia została zupełnie pominięta, zatem zgodnie z normą wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a., musi pozostać poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.3. Oceniając natomiast, czy dany podmiot działa w charakterze handlowca, tj. czy podejmuje działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a więc, czy jego działania charakterystyczne są dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, należy mieć na uwadze definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz to, że w u.p.t.u. brak jest unormowania, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałoby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Dla stwierdzenia czy dana osoba sprzedając działki działa jako handlowiec istotny jest, jak to już zauważył Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 będący odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Zdaniem Trybunału czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

5.4. Podjęcie więc np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Wbrew natomiast twierdzeniom skarżącego, w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości działał on wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania.

5.5. W konsekwencji za trafne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpoznanej sprawie na stałą, a więc zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują okoliczności, takie jak:

- nabycie w styczniu i maju 2004 r. przedmiotowych działek tj. w krótkim okresie czasu po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwałą nr [...] z dnia 28 października 2003 r. Rady Miejskiej w Z., w wyniku którego m.in. nabyte przez skarżącego działki stały się działkami przeznaczonymi pod zabudową mieszkaniową;

- wystąpienie o podział nieruchomości niezwłocznie po jej zakupie (5 grudnia 2003 r. - umowa sprzedaży warunkowej nieruchomości objętych księgami wieczystymi Kw [...] (działka nr [...]) i Kw [...] (działka nr [...]); 14 stycznia 2004 r. - umowa przeniesienia własności ww. działek; 26 marca 2004 r. wniosek skarżącego o wszczęcie postępowania o podział nieruchomości);

- wystąpienie o podział działki jeszcze przed dokonaniem jej zakupu, albowiem w dniu 26 marca 2004 r. Z. S., działając z umocowania M. S. wniósł o wszczęcie postępowania o podział działki nr [...] po czym w dniu 14 maja 2004 r. nastąpił zakup tej działki przez skarżącego od M. S., którego reprezentował W. P.;

- ustawienie tablicy informacyjnej o sprzedaży działek z podanym numerem telefonu oraz informacją "wybudujemy dom za ciebie" w widocznym miejscu, przy głównej drodze;

- zobowiązanie się skarżącego własnym kosztem i staraniem do wykonania dokumentacji oraz uzyskania wszelkich wymaganych zezwoleń do wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej do sieci głównej w drodze;

- zobowiązanie się skarżącego do poniesienia połowy kosztów wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej;

- zobowiązanie się skarżącego do spowodowania doprowadzenia drogi dojazdowej, instalacji elektrycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej;

- zobowiązanie się do wykonania na swój koszt, doprowadzenia wody i kanalizacji w drogach stanowiących działki [...] i [...] i uzyskania wszelkich wymaganych zezwoleń;

- sprzedaż nieruchomości gruntowych w krótkim okresie od daty zakupu, z zyskiem co najmniej 500%;

- sprzedaż celem uzyskania środków finansowych na zakup kolejnej nieruchomości oraz na remont najmowanych hal produkcyjnych.

5.5.1. Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzegała to autorka skargi kasacyjnej, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania skarżącego podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych nieruchomości (m.in. podział na mniejsze działki, uzbrojenie terenu), skala sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek przeznaczonych pod zabudowę podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

5.7. W efekcie skoro skarżący był stroną opisanych powyżej dostaw towaru, w okolicznościach ustalonych w sprawie, to niewątpliwie wypełnił przesłanki, w świetle których należało uznać go za podatnika podatku VAT.

5.8. W konsekwencji poczynionych rozważań uznać należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.9. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.