Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 77/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 174 pkt 2, art. 188, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 140, art. 139, art. 67a, art. 67c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1, art. 141 § 4, art. 138a § 1 i 2, art. 138e § 1, art. 145 § 2, art. 212, art. 223 § 2 pkt  1, art. 138j § 1 pkt 2, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 974/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2021 r. nr 0201-IEW1.4263.23.2021.MW w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 974/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 lipca 2021 r., nr 0201-IEW1.4263.23.2021.MW oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 kwietnia 2021 r., nr 0271-SEW-1.4263.30.2021.7 w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Spółka wystąpiła o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT m. in. za grudzień 2020 r. Konieczność wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem uzasadniała aktualną sytuacją epidemiologiczną i związanymi z nią trudnościami kontrahentów Spółki w dokonywaniu terminowych płatności. W odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi skarżąca upatruje konieczność likwidacji miejsc pracy i zagrożenia egzystencji pracowników. Do wniosku dołączono oświadczenia i formularze wymagane przy ubieganiu się o pomoc de minimis, dokumenty finansowe, informację o posiadanych środkach trwałych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 30 kwietnia 2021 r. odmówił rozłożenia zaległości podatkowej na raty.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że dopuszczalnym jest udzielenie stronie pomocy publicznej w ramach zasady de minimis.

Dokonując z kolei oceny zaistnienia przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi stwierdził, że zasadniczym argumentem uzasadniającym udzielenie wnioskowanej ulgi były problemy Spółki wywołane stanem zagrożenia epidemiologicznego (pandemią wirusa COVID-19). Organ odnotował, że Spóła nie skorzystała z środków prawnych ustanowionych aby zniwelować negatywne skutki pandemii.

W ocenie organu drugiej instancji, na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie można ustalić wpływu pandemii na sytuację finansową podatnika. Współpraca Spółki z organem podatkowym była ograniczona, twierdzenia w zakresie sytuacji finansowej ogólnikowe i nie poparte dowodami. Z tych też względów organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Nie dopatrzono się również przesłanki interesu publicznego wskazując w tym zakresie, iż podatnik prowadzi działalność zarobkową a obszar, w którym jest ona prowadzona nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów prawa.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu złożyła skargę zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 140 w zw. z art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: "O.p."), poprzez nierozpoznanie przez organ sprawy w wymaganym terminie i nie zawiadomieniu strony o wydłużeniu terminu rozpoznania sprawy;

- art. 67a do art. 67c O.p. regulujących sytuacje, w których organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego;

- art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego nie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, ale w oderwaniu od nich i stosowanie własnych interpretacji przepisów umożliwiających podjęcie negatywnej dla podatnika decyzji;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zaufania do organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania przez ten sam organ podatkowy, który dopuszcza się zbyt swobodnej oceny materiału dowodowego oraz zbyt swobodnej interpretacji "nieostrych" przepisów prawa;

- art. 122 O.p. wskazując, iż powinność ustalenia prawdy materialnej spoczywa na organie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 974/21 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji ustaliły, że skarżąca kwalifikuje się do przyznania jej pomocy publicznej stanowiącej pomoc de minimis. W związku z tym w dalszej kolejności organy uprawnione były do badania, czy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

W ocenie Sądu I instancji ocena przesłanek warunkujących udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. nie pozwala na podzielenie stanowiska organów podatkowych, iż w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika. Jest ona bowiem przedwczesna, gdyż organ ten nie przeanalizował sytuacji finansowej Spółki w sposób prawidłowy i rzetelny.

Niezależnie od powyższego, Sąd I instancji uznał za konieczne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na powzięte wątpliwości związane z prawidłowym doręczeniem decyzji pierwszoinstnacyjnej. W ocenie Sądu I instancji wskazany zakres pełnomocnictwa mógł a nawet powinien wzbudzić wątpliwości organu pierwszej instancji, co do woli strony bycia zastępowaną przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym zainicjowanym złożonym wnioskiem.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając ten wyrok w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o:

1. rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie;

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny;

3. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zarzucił:

I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mające istotny w pływ na wynik sprawy, t j .:

1) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a oraz w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy, orzekanie w oderwaniu od akt sprawy i z przekroczeniem granic sprawy,

- powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do wydania wyroku, którego uzasadnienie oderwane jest od stanu faktycznego i prawnego sprawy, w skutek czego zaskarżony wyrok jest niewykonalny przez organy i nie poddaje się kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, niejasnego i nielogicznego w zakresie skierowanych do organów wskazań co do dalszego ich postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało tym , że zaskarżony wyrok jest niewykonalny przez organy i nie poddaje się kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny;

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 138a § 1 i 2 w zw. z art. 138e § 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 138j § 1 pkt 2 O.p. oraz w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r. poz. 974 ze zm.) - dalej jako: "rozporządzenie w sprawie wzorów pełnomocnictwa"

- poprzez wadliwą ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że w sprawie istnieją wątpliwości co do prawidłowego doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, a to z uwagi na nieprecyzyjny i niejasny, zdaniem Sądu I instancji, zakres pełnomocnictwa udzielonego J.T., który wymaga wyjaśnienia i ustalenia, czy w postępowaniu przez organem pierwszej instancji strona skarżąca była zastępowana przez pełnomocnika, czy też pełnomocnik działał za stronę dopiero w postępowaniu prowadzonym w drugiej instancji, podczas gdy należało przyjąć, że udzielone pełnomocnictwo szczególne w sposób precyzyjny wskazywało zakres działania w sprawie podatkowej, w związku z czym doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej stronie było prawidłowe i decyzja ta weszła do obrotu prawnego,

- powyższe uchybienie miało istotny w pływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz do udzielenia błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania polegających na zobowiązaniu organu pierwszej instancji do wyjaśnienia, czy w postępowaniu przed tym organem strona skarżąca była zastępowana przez pełnomocnika, czy też pełnomocnik działał za stronę dopiero w postępowaniu podatkowym prowadzonym w drugiej instancji;

4) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. poprzez wadliwą ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że: (-) organ odwoławczy rozpoznając przedmiotową sprawę nie ustalił, czy w związku z wnioskiem strony skarżącej o rozłożenie zaległości podatkowej na raty wystąpiła przesłanka ważnego interesu, czym organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), (-) organ odwoławczy nienależycie uzasadnił decyzją, bowiem wysnuwał wnioski bez ich należytego uzasadnienia, podczas gdy Sąd powinien był:

- wziąć pod uwagę, że w przypadku postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie podatku ciężar dowodzenia przesuwa się na stronę podatnika, w niniejszej zaś sprawie strona skarżąca, pomimo wezwań organu podatkowego, przedkładała dokumentację niepełną, wybiórczą i dotkniętą wewnętrznym i sprzecznościami, stąd w oparciu o informacje przekazywane przez podatnika - ogólnikowe i nie potwierdzone dowodami, nie można było ustalić, czy w Spółce wystąpiła trudna sytuacja finansowa i czy zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika,

- uznać, że decyzja spełnia wymogi przewidziane w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., posiada bowiem prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne,

powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziły do bezzasadnego uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, co z kolei doprowadziło do uchylenia tejże decyzji (i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej) oraz do udzielenia błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania organu.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą trzech kwestii: formalnej wadliwości uzasadnienia wyroku, wadliwej oceny Sądu I instancji co do zaistnienia przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi oraz wadliwej oceny Sądu I instancji w zakresie doręczania organu I instancji.

Kwestionując formalną poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zarzucił, że Sąd I instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy i że rozstrzygał z przekroczeniem granic sprawy. Nadto wskazał, że uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne zaś zalecenia co do dalszego postępowania są niewykonalne.

Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 P.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. zależy zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy.

Według art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania. Ponadto naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie prezentowany jest też pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Spółka złożyła wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. na raty. Nie budzi także wątpliwości, że przedmiotem rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego I jak i II instancji był wniosek Spółki o rozłożenie ww. zaległości podatkowej na raty.

Z treści art. 67a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: (1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; (2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; (3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W kontekście rozpatrywanej sprawy należy dostrzec, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych inicjowane jest wnioskiem podatnika, zatem to podatnik wyłącznie i w sposób wiążący dla organu podatkowego decyduje o jaki rodzaj ulgi się ubiega. Nadto, w treści tego przepisu pomieszczone zostały trzy odrębne ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie postępowanie podatkowe poprzedzające rozstrzygnięcie w przedmiocie złożonego wniosku wymaga swoistych i adekwatnych ustaleń i ocen właściwych dla wnioskowanej ulgi. Okoliczność, że przesłanki zastosowania ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych wymienionych w art. 67a § 1 O.p. są określone w sposób tożsamy nie może być rozumiana w ten sposób, że niezależnie od wnioskowanej ulgi zwroty "interes publiczny" i "ważny interes strony" mogą być rozumiane w ten sam sposób.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji jako podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przyjął przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a więc możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji powołuje art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. nie precyzując jednak, o którą konkretnie ulgę chodzi.

W świetle powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skarżącego kasacyjnie, że Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy w sposób odbiegający od akt sprawy, jednocześnie rozpatrywał sprawę z przekroczeniem jej granic. Trzeba bowiem podkreślić, że granice sprawy wyznaczone zostały wnioskiem skarżącego o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Tymczasem Sąd I instancji rozpatrywał sprawę umorzenia zaległości podatkowej, która niewątpliwie w granicach niniejszej sprawy się nie mieści. Wprawdzie w konkluzji tej części rozważań Sąd I instancji powołuje art. 67a § 1 pkt 2 O.p., czyni to jednak łącznie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie brak jest jednoznacznego sprecyzowania, że rozważania Sądu dotyczą tego co jest przedmiotem niniejszego postępowania tj. rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ujawnione uchybienia przepisom postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest bowiem pewności, czy Sąd I instancji uczynił przedmiotem swoich rozważań i ocen decyzję organu podatkowego odmawiającą rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest także zarzut opisany w pkt 2 skargi kasacyjnej w ramach którego podnosi się, że uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, niejasne i nielogiczne w zakresie skierowanych do organów podatkowych wskazań co do dalszego postępowania.

Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2006 r., II OSK 1334/05, LEX nr 315087, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., I FSK 1492/13, LEX nr 1590675).

Nie budzi wątpliwości, że Sąd I instancji uchylił zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia jest, że sprawa wraca na etap postępowania przed organem I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ odwoławczy w tak ukształtowanej sytuacji procesowej nie posiada żadnych kompetencji orzeczniczych. Dopiero ewentualne wniesienie odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zaktualizuje obowiązek organu odwoławczego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec powyższego należy zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że sformułowanie przez Sąd I instancji zaleceń co do dalszego postępowania adresowanych: (-) w zakresie wyjaśnienia czy w postępowaniu przed organem I instancji strona skarżąca była zastępowania przez pełnomocnika do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, (-) zaś w zakresie ustalenia sytuacji finansowej Spółki do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było wewnętrznie sprzeczne, niespójne i nielogiczne, czyniąc te zalecenia niewykonalnymi. Sąd administracyjny stosownie do przyznanych uprawnień może uchylić zaskarżoną decyzję albo także decyzję organu I instancji. Niemniej nie może uznać, że część stwierdzonych uchybień zostanie usunięta przez organ I instancji, część przez organ odwoławczy.

Stwierdzone uchybienia proceduralne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są dostatecznie wystarczające aby uchylić zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wagę i konsekwencję dostrzeżonych uchybień procesowych uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów merytorycznych w zakresie w jakim jest to możliwe na obecnym etapie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut sformułowany w pkt 3 podstaw kasacyjnych.

Sąd I instancji przyjął, że w sprawie istniały wątpliwości co do prawidłowego doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej z uwagi na nieprecyzyjny i niejasny zakres pełnomocnictwa udzielonego J.T. który wymaga wyjaśnienia i ustalenia, czy w postępowaniu przez organem pierwszej instancji strona skarżąca była zastępowana przez pełnomocnika, czy też pełnomocnik działał za stronę dopiero w postępowaniu prowadzonym w drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie przedstawiono w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej, że brak było podstaw aby kwestionować zakres pełnomocnictwa złożonego wraz z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty i w konsekwencji, doręczenie decyzji organu I instancji bezpośrednio Spółce, a nie pełnomocnikowi.

Z przedłożonych akt administracyjnych sprawy wynika, że w niniejszej sprawie pełnomocnik szczególny J.T. został umocowany w dniu 5 lutego 2021 r. na formularzu PPS-1, do cyt. "złożenia wniosku o rozłożenie na raty płatności zaległości podatkowej, wraz z odsetkami, kosztami upomnienia wynikającej z deklaracji VAT-7 za 08/2020, 09/2020, 10/2020, 11/2020, 12/2020 oraz możliwość udzielania informacji dla i przez pełnomocnika". Organ podatkowy prawidłowo zinterpretował treść i zakres tego pełnomocnictwa przyjmując, że pełnomocnik uprawniony był do: (1) złożenia wniosku o rozłożenie na raty wskazanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia, (2) udzielania informacji dla i przez pełnomocnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawidłowo wywiedziono, że J.T. zostało udzielone pełnomocnictwo szczególne o ograniczonym zakresie. Zakres ten obejmuje konkretną czynność — złożenie ww. wniosku oraz rodzajowo określone czynności — udzielanie informacji organowi i pozyskiwanie informacji od organu. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej jak i stosowanych odpowiednio przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego ustanowienie takiego pełnomocnictwa jest uprawnione.

Zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl § 2 tegoż artykułu, pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Przepis art. 138e § 1 O.p. przewiduje, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Zgodnie ze wzorem pełnomocnictwa szczególnego, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów pełnomocnictwa, części E poz. 62 należy określić zakres pełnomocnictwa szczególnego - wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Według art. 98 K.c. pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności. Stosowanie zaś do treści 88 K.p.c. pełnomocnictwo może być albo procesowe - bądź to ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw - albo do niektórych tylko czynności procesowych. Pełnomocnictwo do niektórych tylko czynności procesowych stanowi umocowanie wyłącznie do tych czynności, które są w pełnomocnictwie wyszczególnione.

Jakkolwiek Sąd I instancji stwierdził, że "wskazany zakres pełnomocnictwa mógł a nawet powinien wzbudzić wątpliwości organu I instancji, co do woli strony bycia zastępowaną przez rzeczonego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym zainicjowanym złożonym wnioskiem" to Sąd I instancji nie wyjaśnił, w kontekście wyżej przytoczonych przepisów regulujących zakres i treść pełnomocnictwa udzielanego w postępowaniu podatkowym, dlaczego konkretnie wskazany zakres pełnomocnictwa mógł a nawet powinien wzbudzić wątpliwości organu I instancji. Powyższe ustalenie czyni przedstawioną konstatację Sądu I instancji oczywiście niezasadną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. należy stwierdzić, że zarzut ten ze względu na stwierdzone wyżej wady formalne uzasadnienia zaskarżonego wyroku wymyka się kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje jednak za stosowne i konieczne na tym etapie postępowania zastrzeżenie, że uznaje za prawidłowy pogląd organu podatkowego, że w przypadku postępowania podatkowego w przedmiocie udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych to rzeczą podatnika jest przedstawienie stosownych dowodów i twierdzeń, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy dokonując oceny wystąpienia wskazanych przesłanek warunkujących udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a w dalszej kolejności, w przypadku ich wystąpienia, podejmując decyzję w ramach uznania administracyjnego, powinien dysponować wiedzą o aktualnej na dzień złożenia wniosku sytuacji ekonomicznej i majątkowej wnioskodawcy, a źródłem tej wiedzy powinny być aktualne dane, udostępnione przez zainteresowanych udzieleniem wnioskowanej ulgi podatników. Ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne, a tak jest w szczególności w sytuacji gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową i z jego wniosku zostało wszczęte postępowanie o zastosowanie ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 879/23). Zatem, przyznanie przez Sąd I instancji, że dokumentacja (finansowa) została przedłożona przez skarżącą w sposób wybiórczy nie może prowadzić do wniosku, że to organ podatkowy jest odpowiedzialny za brak dostatecznego dla sprawy ustalenia aktualnej sytuacji finansowej Spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak Anna Dalkowska