Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 59/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 62
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. G., S. T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 18 listopada 2022 r. nr SKO.4105.648.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2021 i 2022 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza K. z dnia 14 września 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz skarżących kwotę 597 złotych (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 listopada 2022 r. nr SKO.4105.648.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie działając na podstawie art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia A. G. i S. T. na postanowienie Burmistrza K. z dnia 14 września 2022 r. nr [...] o zarachowaniu wpłaty dokonanej w dniu 5 stycznia 2022 r. w kwocie 37.480,15 zł oraz wpłaty dokonanej w dniu 21 marca 2022 r. w kwocie 9.228 zł na poczet II, III i IV raty podatku od nieruchomości za 2021 r. oraz I raty podatku od nieruchomości za 2022 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Burmistrz K. działając z urzędu na podstawie art. 62 § 1 i § 1a, § 3 - § 4 w związku z art. 55 § 2 i art. 216 O.p. oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U.z 2021 r., poz.703), postanowił dokonane przez zobowiązanych wpłaty z dnia 5 stycznia 2022 r. i 21 marca 2022 r. zaliczyć w sposób, jak to określił "drugostronnie przedstawiony".

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że w myśl art. 53 § 1 i § 4 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, a ich wysokość ustalana jest od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia wpłaty zaległości. Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, a obowiązek ich zapłaty powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Stosownie natomiast do art. 55 § 2 O.p., jeśli wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie zaś z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę z zastrzeżeniem § 2 zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli z kolei na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów. Koszty upomnienia obciążają zobowiązanego, a obowiązek ich zapłaty powstaje z chwilą doręczenia upomnienia.

Dalej organ I instancji wskazał, że S. T., A. G. oraz J. T. (dalej także: podatnicy) zobowiązani byli uiścić łączne zobowiązanie pieniężne za 2021 r. oraz 2022 r., w kwotach i terminach ustalonych w doręczonych im nakazach płatniczych. Z zapisów księgowych wynika, że zobowiązanie z tego tytułu nie zostało uregulowane w obowiązujących terminach, w związku z czym stało się zaległością podatkową od której należało ustalić i wpłacić odsetki za zwłokę. Dokonane przez podatniczki wpłaty z dnia 5 stycznia 2022 r. i 21 marca 2022 r., nie pokryły pełnej kwoty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami doręczonego upomnienia, zatem w oparciu o powołane przepisy, organ podatkowy dokonał ich zaliczenia na poczet należności głównej, odsetek za zwłokę i kosztów upomnienia.

W tym stanie rzeczy na koncie podatkowym podatników nadal figuruje zaległość tytułem I raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. w łącznej kwocie 9 374,69 zł.

Powyższe postanowienie zostało doręczone S. T. w dniu 19 września 2022 r. a A. G. w dniu 29 września 2022 r. Nie doręczono go ani nie wysłano za pośrednictwem poczty do J. T..

W dniu 26 września 2022 r. pełnomocnik S. T. i A. G. wniósł zażalenie na to postanowienie. Zarzucono w nim naruszenie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.)

w związku z art. 7 k.p.a., 77 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie w stanie faktycznym sprawy, iż żalące wniosły podatek od nieruchomości odpowiadający ich udziałowi w prawie własności (łącznie ½ udziału), co czyni obciążenie ich odsetkami z tytułu zwłoki w płatności zobowiązania podatkowego drugiego współwłaściciela J. T., jak i uznanie, że zalegają ze swoim zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości bezprzedmiotowym.

Pismem z dnia 31 października 2022 r. Kolegium zwróciło się do organu I instancji o przesłanie zestawienia wszystkich wpłat podatników na poczet łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oraz 2022 r. i ich zarachowania przez organ podatkowy, co organ I instancji zrealizował przy piśmie z dnia 14 listopada 2022 r.

Kolegium nie uwzględniło zażalenia.

Na wstępie swoich rozważań wskazało, że zgodnie z art. 62 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów. (...).

§ 4. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeśli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch łub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości łub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach łub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku współwłasności nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. W zakresie tym ustawodawca nie zdecydował się na przyjęcie rozwiązań odbiegających od przyjętych na gruncie prawa cywilnego. Co więcej w art. 91 O.p. zawarte zostało odesłanie do stosowania wprost przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych.

Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.) który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania, ewentualnie uzyskiwanego dochodu, bądź też z posiadanymi udziałami (por. wyroki NSA z dnia: 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3012/12; z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12).

Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przywołało także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 608/20, w którym stwierdzono, że dla wymiaru podatku od nieruchomości bez znaczenia jest wielkość udziałów w nieruchomości przysługująca poszczególnym współwłaścicielom, treść prawomocnego postanowienia sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum), jak i wzajemne ustalenia, na mocy których współwłaściciele określają sposób korzystania z nieruchomości poprzez poszczególne osoby. W przypadku współwłasności podatnikami podatku od nieruchomości są, co do zasady, wszyscy jej współwłaściciele. Każdy ze współwłaścicieli nieruchomości, bez względu na to z jakiej części nieruchomości oraz w jaki sposób faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, że jego uiszczenie przez jednego ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych. Wypływa to z istoty zobowiązania solidarnego. Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. III FSK 1750/21).

Wobec powyższego zarzuty odwołania, w których żądano uwzględnienia faktycznego udziału podatniczek w nieruchomości oraz wskazywano na niezasadność żądania zapłaty odsetek nie mogły zostać uwzględnione. W sprawie nie naruszono wskazywanych w odwołaniu art. 7 k.p.a., 77 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a., gdyż nie mają one zastosowania w postępowaniu podatkowym, w którym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 1 tej ustawy.

Analizując niniejszą sprawę Kolegium uznało, że wpłaty podatniczek dokonane w dniu 5 stycznia 2022 r. w kwocie 37.480,15 zł oraz w dniu 21 marca 2022 r. w kwocie 228 zł na poczet II, III i IV raty podatku od nieruchomości za 2021 r. oraz I raty podatku od nieruchomości za 2022 r. zostały zarachowane prawidłowo zgodnie z regulacją z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p.. Uwzględniono ustawową zasadę, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Powyższe postanowienie doręczono adw. M. P. pełnomocnikowi A. G. oraz S. T..

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie art. 196 §1 k.c. w zw. z art. 207 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie ułamkowej własności gruntu skarżących oraz niepodjęcie żadnych działań przez Burmistrza K. w przedmiocie ustalenia i wyegzekwowania świadczenia podatkowego od drugiego współwłaściciela – J. T..

Wobec tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących.

W uzasadnieniu skargi zarzucono nieuwzględnienie współwłasności w częściach ułamkowych nieruchomości, co jest następstwem nierozróżnienia pojęcia współwłasności ułamkowej od współwłasności łącznej. Wyjaśniono, że skarżące są współwłaścicielkami nieruchomości położonej w G. gm. K. ul. [...], dla której to nieruchomości urządzono Księgę Wieczystą nr [...]. Zgodnie z treścią tej Księgi Wieczystej skarżące są właścicielami nieruchomości po ¼, łącznie mając ½ udziału w prawie własności nieruchomości. J. T. jest drugim współwłaścicielem nieruchomości, któremu przypada prawo własności. Świadczenie podatkowe w niniejszej sprawie winno zostać podzielone względem odpowiadających stronię udziałom w nieruchomości tj. między trzech współwłaścicieli, co wynika z właściwości świadczenia pieniężnego - podatkowego możliwego do podziału, co wynika z art. 207 w zw. z art. 362 k.c. oraz 379 k.c.. Współwłasność nieruchomości jest ułamkowa, a żaden ze współwłaścicieli nie pozostaje we współwłasności łącznej wynikającej ze stosunku małżeńskiego (S. T. i J. T. są w rozdzielności majątkowej od dnia 22 grudnia 2014 r. i po prawomocnym rozwodzie).

Tymczasem Burmistrz K. nie podjął żadnych działań w kierunku ściągnięcia podatku od J. T., który w przedmiotowym miejscu prowadzi działalność gospodarczą i czerpie pożytki z użytkowanego gruntu.

Konieczność podziału świadczenia pieniężnego według udziału potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 września 1999 r., sygn. akt II CKN 460/98, wskazując, że "po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej każdy ze współmałżonków może samodzielnie dochodzić przypadającej mu części wierzytelności, jeżeli świadczenie dłużnika ma charakter podzielny, a także Sąd Apelacyjny w G1. - [...] Wydział Cywilny w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt [...], stwierdzając, że każdy ze współwłaścicieli (małżonków) jest uprawniony do dochodzenia od dłużnika udziału w wierzytelności z tytułu udziału w majątku, wobec którego zniesiono współwłasność małżeńską ustawową, jeżeli przypadające od dłużnika świadczenie jest podzielne; w takim przypadku świadczenie - stosownie do art. 379 §1 k.c.- dzieli się na dwie części przypadające każdemu ze współmałżonków, będących wierzycielami.

Powyższe poglądy judykatury znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, do podziału podatku od nieruchomości, które jest świadczeniem pieniężnym, a więc podzielnym i wynika ze współwłasności w częściach ułamkowych przedmiotu opodatkowania.

Jak wskazał wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 154/21 wybór podatników przez organ podatkowy nie może być arbitralny i dowolny, a organ podatkowy przed ustaleniem zobowiązania podatkowego konkretnym osobom winien dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia tożsamości wszystkich właścicieli nieruchomości, na których ciąży obowiązek podatkowy, a w miarę możliwości przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich współwłaścicieli.

NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12, wskazał natomiast, że przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania.

W konkluzji autor skargi stwierdził, że organy podatkowe winny uwzględniać podział ułamkowy w nieruchomości podatników i realizować obowiązek podatkowy w zakresie tego udziału, co pozwala uznać, iż skarżące spełniły swoje zobowiązanie, wobec czego żądanie zapłaty odsetek jest bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane przez stronę skarżącą.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 18 listopada 2022 r. nr SKO.4105.648.2022, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Burmistrza K. z dnia 14 września 2022 r. nr [...] o zarachowaniu wpłat dokonanych przez skarżące w dniu 5 stycznia 2022 r. i 21 marca 2022 r. na poczet II, III i IV raty podatku od nieruchomości za 2022 r. oraz I raty podatku od nieruchomości za 2022 r.

Istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczenia wpłat dokonanych w dniu 5 stycznia 2022 r. i 21 marca 2022 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości przez skarżące – dwie współwłaścicielki nieruchomości, która trzecim współwłaścicielem jest J. T..

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Ponadto stosownie do art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie z zastrzeżeniem § 4a.

W niniejszej sprawie skarżące domagały się takiego rozliczenia wniesionych wpłat, aby zaspokojona została w całości zaległość podatkowa wraz z odsetkami odpowiadająca udziałom w nieruchomości przypadającym na skarżące współwłaścicielki. Tymczasem organ I instancji, z aprobatą Kolegium, rozliczył te wpłaty z uwzględnieniem całości zaległości w podatku od tej nieruchomości. W konsekwencji wpłaty zaliczono na zaległość należną solidarnie od trzech współwłaścicieli, pomimo, że wpłat dokonały tylko dwie współwłaścicielki.

Dokonany w niniejszej sprawie sposób zaliczenia wpłat jest zasadny i uwzględnia regulację zawartą w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm.), która stanowi, że w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Z przywołanej regulacji wynika zasada solidarnej odpowiedzialności każdego ze współwłaścicieli z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do całego przedmiotu opodatkowania. Zastosowanie tej zasady oznacza konieczność wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Tak wydane decyzje w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. i 2022 r., wraz z dowodami doręczenia ich wszystkim współwłaścicielom nieruchomości, załączono do akt niniejszej sprawy.

W omawianym zakresie ustawodawca nie zdecydował się na przyjęcie rozwiązań odbiegających od przyjętych na gruncie prawa cywilnego. Co więcej w art. 91 O.p. zawarte zostało odesłanie do stosowania wprost przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych. Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność.

Z punktu widzenia podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego istotna jest treść art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania, ewentualnie uzyskiwanego dochodu, bądź też z posiadanymi udziałami (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3012/12; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem, choć w praktyce współwłaściciele (współposiadacze) dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku np. na podstawie wskazanych wyżej kryteriów, to organy podatkowe wymierzają podatek wszystkim współwłaścicielom w kwocie ogólnej, w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli.

Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe nie ustalają podatku od nieruchomości i podatku rolnego częściowo poszczególnym współwłaścicielom będącym osobami fizycznymi. Decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości dotyczą całej nieruchomości i doręczane są wszystkim współwłaścicielom. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału w nieruchomości.

Wszyscy znani współwłaściciele powinni być zatem adresatami nie tylko decyzji organu pierwszej instancji, ale też decyzji organu odwoławczego, stosownie do wymagania określonego w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. lub art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym i przy uwzględnieniu art. 92 § 2 O.p., choćby sami nie wnosili odwołania, a uczynił to tylko jeden z podatników (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 434/21).

Zasada, że każdy ze współwłaścicieli nieruchomości, bez względu na to jaki przysługuje mu udział i z jakiej części nieruchomości oraz w jaki sposób faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, że jego uiszczenie przez jednego ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych, nie traci na znaczeniu w toku wykonywania takiej decyzji wymiarowej. Zasadność i sposób rozliczenia wpłaty na poczet solidarnego obowiązku podatkowego odnosi się bowiem do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, niezależnie od tego kto z nich dokonał wpłaty.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, postanowienie organu I instancji z dnia 14 września 2022 r., w którym J. T. został oznaczony jako strona doręczono wyłącznie S. T. i A. G., które wniosły na niego zażalenie za pośrednictwem ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika. Wydane na skutek tego zażalenia postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 18 listopada 2022 r. doręczono pełnomocnikowi podatniczek.

W przesłanym na wezwanie Sądu (skierowane do Kolegium), piśmie z dnia 16 lutego 2023 r., organ I instancji wyjaśnił, że postanowienie tego organu z dnia 14 września 2022 r. przesłano tylko tym osobom, które dokonały wpłat. Organ podatkowy nie posiadał i nadal nie posiada informacji o miejscu zamieszkania J. T., który wymeldował się z miejsca stałego pobytu w G., ul. [...] i nie zgłosił powyższej zmiany organowi podatkowemu. Sąd, kierując stosowny wniosek do Urzędu Miejskiego w K. o podanie aktualnego adresu J. T., uzyskał informację o aktualnym adresie tej osoby, pod którym jest ona zameldowana na pobyt stały. Jest to inny adres niż adres G., ul. [...], niemniej odnotować warto, że pod wskazanym adresem w G. podatnik osobiście odebrał decyzje wymiarowe w dniu 11 lutego 2021 r. i 28 lutego 2022 r., a zameldowanie pod nowym adresem datowane jest na 2 października 2017 r. (co do daty wymeldowania z miejsca pobytu stałego wpisano – brak danych).

Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). W realiach tej sprawy postępowanie wobec J. T. nie pozostawało w toku, a organ zaniechał jakiejkolwiek próby doręczenia postanowienia.

Pominięcie strony postępowania stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Wskazania także wymaga, że sposób rozliczenia wpłat nie jest zawarty w postanowieniu organu I instancji i nie stanowi załącznika do tego postanowienia (w aktach przekazanych stanowi luźną kartę nie opatrzoną żadnym oznaczeniem organu ani podpisem). Nadto jego ujęcie w tabeli nie jest przejrzyste i nie wskazuje w sposób jasny danych wyjściowych ani dokonanych operacji matematycznych.

Fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym (art. 210 § 4 ab initio O.p.), który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine O.p.). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2032/16). Wymóg przejrzystego przedstawienia wspomnianych danych w treści postanowienia wynika także z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady zaufania uregulowanej w art. 121 O.p.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta K. z dnia 14 września 2022 r., zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżących kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).