Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 167/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 74
journal: Dz.U. 2018 poz 1990
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 20 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Szymon Widłak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marzenna Kosewska Asesor sądowy WSA Jacek Rejman Protokolant : sekr. sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 roku sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 grudnia 2019r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4017,- (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z 10 lutego 2020 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. N. (dalej: "strona" lub "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS") z 3 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego od trzech samochodów osobowych marki [...] o numerach VIN: [...], [...] oraz [...], (zwanych “przedmiotowymi pojazdami" lub "spornymi pojazdami"), w łącznej kwocie [...]zł, w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z 30 września 2019 r. J. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. złożył do NUS wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, trzech samochodów osobowych marki [...] o nr VIN: [...], [...] oraz [...], które następnie były przedmiotem eksportu do [...].

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, NUS powołując się na przepis art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 864, dalej: "u.p.a."), wyjaśnił, że strona nie spełniła przesłanki zwrotu akcyzy w związku z nabyciem trzech przedmiotowych pojazdów tj. braku wcześniejszej ich rejestracji.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zażądała orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego w związku z nabyciem przedmiotowych samochodów. W ocenie odwołującego się rejestracja czasowa, która stanowiła rejestrację w celu wywozu przedmiotowych pojazdów nie mogła zostać uznana za negatywną przesłankę rejestracji pojazdów, o której mowa w art. 107 u.p.a.

DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że sporne pojazdy zostały czasowo zarejestrowane na terytorium kraju 9 września 2019r. (samochód o nr VIN [...]) i 21 sierpnia 2019 r. (samochody o nr VIN [...] i [...]) w trybie art. 74 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm., dalej: "P.r.d.") tj. w celu ich wywozu za granicę. W ocenie organu za negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego będącego przedmiotem eksportu należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów P.r.d. Wskazano, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w P.r.d., co wynika wprost z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 tej ustawy. Czasowa rejestracja spornych samochodów nastąpiła natomiast przed ich eksportem, który miał miejsce 4 września 2019 r. (w przypadku samochodów o nr VIN [...] i [...]) oraz 11 września 2019 r. (w przypadku samochodu o nr VIN [...]), a zatem zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju w myśl P.r.d. Zgodnie zatem z przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka braku wcześniejszej rejestracji nie została spełniona.

W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji o zwrocie zapłaconego podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72, art. 73 i art. 74 P.r.d. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zrównaniu pojęcia rejestracji czasowej (wywozowej) z pojęciem rejestracji stałej, pomimo że P.r.d. wyraźnie rozróżnia obie rejestracje;

- art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 74 P.r.d. przez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego", który organ interpretuje jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu" oraz przez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który organ interpretuje jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu";

- art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. oraz art. 107 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa (wywozowa) samochodów osobowych uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego i sposobu rejestracji wynika, że rejestracje pojazdów dokonane zostały wyłącznie w celu dostarczenia do odbiorcy w [...], a przedmiotowe samochody nigdy nie były użytkowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 101 ust. 2a u.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), bowiem pojazdy zostały wyeksportowane w terminie 30 dni od dnia ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, stąd nie powstał obowiązek podatkowy;

- art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm. dalej: "Prawo przedsiębiorców"), polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez nieuzasadnioną zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki [...] organów podatkowych i odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. (rejestracja wywozowa);

- art. 11 w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców przez niewłaściwe ich zastosowanie (niezastosowanie) polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., która to wykładnia powinna prowadzić do uznania, że czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu wyłącznie w celu jego późniejszego eksportu do [...] nie stanowi zarejestrowania tego pojazdu w rozumieniu P.r.d.

- art. 2a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), a w konsekwencji naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska wyrażonego przez szereg organów podatkowych, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy;

- art. 25 umowy międzynarodowej Układ Europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r. przez niewłaściwe (niezastosowanie), czyli naruszenie zasady stand still, skoro po wejściu w życie tego układu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania";

- art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., a w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym wobec podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej (wywozowej) samochodów osobowych wyłącznie w celu umożliwienia ich wywozu za granicę, na dowód czego przedłożył do wniosku stosowne dokumenty;

- art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że przedmiotowe pojazdy osobowe nie były w ogóle użytkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że organ rejestrowy w karcie pojazdu wydawanej w ramach procedury rejestracji wywozowej samochodu osobowego nie odnotowuje "pierwszego właściciela pojazdu", czyni zaś to jedynie po rejestracji stałej;

- art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że przedmiotowe samochody osobowe nigdy nie zostałyby wyprodukowane, gdyby nie złożone zamówienie skierowane do dilera pod klienta zagranicznego, o czym świadczy ich specyfikacja;

- art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców traktuje samochód osobowy rejestrowany na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. jako niezarejestrowany;

- art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 o.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.;

- art. 233 o.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Na rozprawie 20 września 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł i wywiódł jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie było ustalenie, czy spełniona została przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Niesporne jest bowiem, że skarżący – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od spornych samochodów osobowych – dopełnił wszelkie pozostałe wymogi przewidziane w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Organy obu instancji błędnie poprzestały na językowej wykładni wskazanego przepisu przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, abstrahując od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej ww. przepisu.

Zgodnie z wykładnią prawa prof. Macieja Zielińskiego, wyjściową podstawą zrozumienia wyrażeń w tekstach prawnych są interpretacyjne dyrektywy językowe (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329). Nie oznacza to jednak możliwości odrzucenia a priori wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Wprawdzie proces wykładni prawa należy zacząć od dyrektyw językowych, to jednak nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 roku, sygn. akt I OPS 8/09 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę, dostępny w bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19, CBOSA). Jeżeli dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat spowoduje wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) (M. Zieliński, op. cit., s. 342-343).

Przenosząc powyższe ogólne reguły wykładni na grunt niniejszej sprawy zważyć należy, że używając w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu powinna być rozpatrywana "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie P.r.d.

W czasie, w którym dokonano czasowej rejestracji przedmiotowych pojazdów (21 sierpnia 2019r. i 9 września 2019 r.) rejestracje dokonywane były w trybie art. 71 P.r.d. Zgodnie z przepisem art. 71 ust. 1 zd. 1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). W myśl art. 74 ust. 2 P.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni, w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.).

Zarejestrowanie samochodu osobowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., - ograniczając się jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, która następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1 oraz pkt 2 P.r.d. Należy jednak zauważyć, że literalna wykładnia przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi uzasadnione wątpliwości, przy uwzględnieniu wykładni funkcjonalnej, mając na względzie charakterystykę podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem nakładanym na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. W sytuacji gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak do konsumpcji w kraju określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest analizowany art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.).

Podkreślenia wymaga, że nie każdy przewidziany w przepisach P.r.d. przypadek rejestracji otwiera prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu - zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania.

Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami P.r.d. należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie dawać prymat zasadom dotyczącym rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, CBOSA).

Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. W ocenie Sądu wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów.

Zasadne jest zatem przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a.

Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej in dubio pro tributario, odpowiednik zasady in dubio pro libertate (por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Wyżej wskazany przepis przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15, dostępny na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/).

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane powyżej, wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przyjętych przez ustawodawcę, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby stosowania, jak czyni to strona skarżąca, rozwiązań przyjętych na gruncie przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej czy Układu Europejskiego.

W orzecznictwie funkcjonują poglądy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 24 lipca 2019 r., I GSK 109/17; z 30 maja 2018 r., I GSK 594/16; z 21 grudnia 2017 r., I GSK 962/16; CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2020 r., I GSK 547/17 (CBOSA).

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że nie ma podstaw, aby a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Konieczne w tym względzie jest także odwołanie się do treści urzędowego aktu rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Wystarczy przy tym wskazać, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. - jest także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium RP. Zatem jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. W niniejszej sprawie pojazdy zostały zarejestrowane odpowiednio w dniach 21 sierpnia 2029 r. i 9 września 2019 r., natomiast przedmiotem eksportu stały się po upływie trzynastu dni, tj. 4 września 2019 r. oraz po upływie jednego dnia tj. 11 września 2019 r. Nie doszło zatem do ich "konsumpcji" w kraju.

Z powyższych względów Sąd uznał za konieczne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż organy te dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd równocześnie stwierdza, że organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuściły się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przyjąć, że czasowe rejestracje przedmiotowych samochodów osobowych objętych wnioskami skarżącego o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miały uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie, gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organy dopuściły się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych.

W sprawie poddanej kontroli Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Konieczność ponownego rozpoznania przez organy podatkowe sprawy uzasadnia fakt, że przyjmując brak spełnienia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 Prawa przedsiębiorców.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Z uwagi na naruszenie przez organy orzekające również przepisów postępowania (o czym powyżej) Sąd uznał, że nie zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 145a § 1 P.p.s.a. Ponadto w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe – kierując się normą określoną w art. 153 P.p.s.a. - uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800) Sąd orzekł, jak w pkt II. sentencji wyroku.