Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 971/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 113, art. 191, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5, art. 15, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 982/13 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 9 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 982/13, oddalił skargę E. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towaru i usług za styczeń 2004 r.

1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 15 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że przyczyną wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w P. sp. z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", oraz ustalenia śledztwa prowadzonego przez prokuraturę. Z materiału dowodowego zgromadzonego w ich trakcie wynika, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Służyła natomiast do firmowania działalności Skarżącego, który w latach 2003-2005 posługiwał się nią w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności. W tym stanie rzeczy organ doszedł do wniosku, że czynności, o których jest mowa w art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", wykonywał Skarżący a nie Spółka, i to on powinien zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, organ uznał księgi podatkowe za nierzetelne. Niemniej jednak analizując rejestry sprzedaży organ stwierdził, że są one wiarygodne. Rejestry te znalazły odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7, stąd też posłużyły do oszacowania podstawy opodatkowania. Szacując podstawę opodatkowania organ nie wziął pod uwagę faktur stwierdzających nabycie towarów przez Spółkę, ponieważ – jego zdaniem – w świetle art. 19 u.p.t.u. nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, ponieważ nie zostały wystawione przez Skarżącego.

1.3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących błędów w ustaleniu stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że prezes jednoosobowego zarządu Spółki (M. P.) potwierdził, iż na początku jej istnienia zgodził się żeby Skarżący posługiwał się nią w celu prowadzenia własnej działalności. Podobnie zeznali inni świadkowie: B. K. (wspólnik Spółki) i A. P. (córka Skarżącego). Również wyjaśnienia Skarżącego potwierdzają powyższe ustalenia.

Organ zwrócił uwagę, że pełnomocnictwa udzielone Skarżącemu 16 czerwca 2004 r. i 3 listopada 2005 r. były na tyle szerokie, że pozwalały na sprawowanie de facto nadzoru właścicielskiego nad sprawami Spółki. W tym okresie Skarżący nie był ani członkiem zarządu Spółki, ani jej wspólnikiem. Prowadził natomiast od 10 lutego 2005 r. własną działalność gospodarczą pod firmą G[...] E. G. Pracownicy Spółki i Skarżącego zeznali, że wykonując wspólnie prace remontowe podlegali temu samemu kierownictwu.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 24 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2085/10, oddalił skargę na powyższą decyzję.

Wyrokiem z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 623/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65, z późn. zm.), sąd kasacyjny zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). W jego świetle warunkiem przerwania biegu terminu przedawnienia było nie tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ale również powiadomienie o tym fakcie podatnika przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W złożonej wcześniej skardze, ponownie rozpoznawanej na skutek opisanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi:

- art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wspólnicy Spółki świadomie zgodzili się żaby Skarżący posłużył się nią w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niewyczerpującego materiału dowodowego, jego stronniczą ocenę, jak również odrzucenie w całości materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego;

- art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180, art. 188, art. 200 § 1 tej ustawy poprzez oparcie się na ustaleniach śledztwa;

- zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego;

- przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 1977.145.1) poprzez taką ich interpretację, która uniemożliwia stronie obronę;

- art. 2, art. 5, art. 10, art. 19. art. 26, art. 27 u.p.t.u.

Pełnomocnik Skarżącego argumentował, że Spółka nie utraciła swojej samodzielności po tym jak skorzystała z prawa do udzielenia pełnomocnictwa.

2.2. W piśmie z 5 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego, uzupełniając skargę, zwrócił uwagę na nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego. W akcie oskarżenia zarzucono Skarżącemu, że w okresie od stycznia 2005 r. do listopada 2006 r. kierował zorganizowaną grupą przestępczą, wykorzystując przy tym uzależnienie od siebie M. P., jego zięcia. Skarżący wyjaśnił jednak, że pomagał zięciowi w prowadzeniu Spółki, ale w trakcie postępowania karnego przyjął na siebie całą odpowiedzialność, ponieważ jego córka oraz jej mąż byli zastraszani przez prokuraturę.

Co istotne, w akcie oskarżenia prokuratura stwierdziła, że faktury Spółki wystawiane były przez uprawnione do tego osoby. Ponadto organy podatkowe nie kwestionowały ich prawdziwości (za wyjątkiem faktur z 2005 r., które zostały skorygowane i ujęte we właściwych deklaracjach podatkowych). Pełnomocnik strony argumentował dalej, że za faktury wystawione zgodnie z art. 106 u.p.t.u. powinien odpowiadać ten pomiot, który je faktycznie wystawił. Pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 350/12-371/12) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 31 stycznia 2013 r., LVK 56 EOOD C-643/11). Tym samym, skoro faktury wystawiła Spółka, i to ona zapłaciła należny podatek, Skarżącemu nie można przypisać odpowiedzialności za wynikające z nich zobowiązania podatkowe.

Ponadto dokumentacja Spółki została zabrana przez Centralne Biuro Śledcze, a sam Skarżący została aresztowany, co znacząco utrudniało obronę jego interesów. Ponieważ wspomniane dokumenty nie były wcześniej dostępne, nie zostały uwzględnione w decyzjach. Pełnomocnik Skarżącego załączył je do pisma.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił także dlaczego, jego zdaniem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu.

2.4. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że nie kwestionuje przedstawionych przez organ powodów przerwania biegu terminu przedawnienia.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

3.2. Kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany po tym jak prokuratura wydała 4 lipca 2007 r. postanowienie o tymczasowym aresztowaniu Skarżącego w związku posłużeniem się Spółką do zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej. Ponadto 26 listopada 2009 r. Skarżący odebrał zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu wynagrodzenia za pracę (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

3.3. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów podniesionych w skardze, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego, do którego zastosowanie mają przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która utraciła swoją moc 1 maja 2004 r. W jej świetle podatnikiem jest ten kto wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek, czyli samodzielnie i niezależnie, czynności określone w art. 2 tej ustawy. Czynności te powinny być wykonywane w sposób świadczący o zamiarze wykonywania ich w sposób powtarzalny, a nie jednorazowy. Działalnością tego rodzaju nie jest natomiast taka działalność, przy której wykorzystuje się infrastrukturę i organizację innego podmiotu, na rzecz którego jest ona prowadzona. Wówczas bowiem ryzyko ekonomiczne spoczywa na podmiocie wykorzystywanym, a nie na usługodawcy.

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy ustalonego przez organ, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pełni podziela konkluzje zawarte w badanej decyzji: Skarżący działając we własnym imieniu i na swój rachunek utworzył Spółkę, wykorzystując w tym celu majątek innej, zadłużonej spółki. Spółkę tę zarejestrował na swoich zięciów, a następnie za jej pośrednictwem, wykorzystując własne środki i wiedzę, prowadził działalność gospodarczą.

O zasadności powyższych wniosków świadczą wyjaśnienia Skarżącego, który przyznał, że jego zięciowie firmowali Spółkę, a wszystkie decyzję podejmował on sam oraz dyrektor generalny, U. M. M. P. zeznał, że objął funkcję prezesa Spółki na prośbę Skarżącego, a jego rola sprowadzała się podpisywania dokumentów, których nie czytał. Sprawami Spółki się nie interesował, nie wiedział jakie transakcje przeprowadza ani kogo zatrudnia. Nie potrafił także wyjaśnić skąd pochodził majątek na jej założenie. A. P., jego żona, zeznała, że mąż rzadko przebywał w biurze Spółki, którą faktycznie zarządzał jej ojciec. Drugi ze wspólników, B. K., również nie wiedział skąd pochodziły pieniądze na jej założenie, otrzymał je od swojego teścia (Skarżącego). Jak wyjaśnił, wszystkie decyzje podejmował jego teść i dyrektor generalny Spółki, U. M. Sąd zwrócił także uwagę, że Skarżący został pełnomocnikiem Spółki dopiero 16 czerwca 2004 r. Tym samym w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy sprawa, działał bez żadnego umocowania. W trakcie kontroli ustalono także, że w latach 2004-2005 Skarżący pobrał z rachunku bankowego Spółki 891.400 zł. Razem z M. P. oraz U. M. w tym czasie pobrali od Spółki ponad 3 miliony złotych. Równocześnie Spółka nie dysponowała dokumentacją księgową potwierdzającą sposób ich rozdysponowania. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że Spółkę powołano wyłącznie w celu firmowania działalności gospodarczej Skarżącego.

3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ jej adresatami są osoby firmujące działalność osób trzecich. Istotą sytuacji opisanej w tym przepisie jest takie prowadzenie działalności za pośrednictwem podmiotu firmującego, aby działalność ta pozostałą nieznana i nieodkryta przez inne podmioty. Firmujący nie odpowiada za zobowiązania podatkowe powstałe podczas działalności prowadzenia w ten sposób, chociaż powstały one z tytułu działania zarejestrowanego na niego przedsiębiorstwa, ponieważ to nie on jest podatnikiem. Niemniej jednak, zgodnie z art. 113 Ordynacji podatkowej, ponosi on odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe firmowanego jako osoba trzecia. Natomiast dla firmowanego konsekwencją udowodnienia firmanctwa jest uznanie go za podatnika, jak również utrata przywilejów, które osiągał on dzięki firmującemu.

3.6. Organy podatkowe poddały zgromadzony materiał dowodowy wnikliwej i obszernej analizie, a ich rozumowanie mieściło się w zakresie swobodnej oceny. Stąd też zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się chybiony. Tym bardziej, że zebrane dowody są jednoznaczne. Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do uznania zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie naruszało art. 187 § 1 tej ustawy ani zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd zgodził się także z organami w tym, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym jest mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., wówczas gdy widnieje on jako nabywca towaru.

3.7. Odnosząc się do złożonego do akt spawy aktu oskarżenia, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dotyczy on innego okresu rozliczeniowego. Zarzut naruszenia art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) jest natomiast o tyle niezasadny, że przepis ten nie obowiązywał w styczniu 2004 r. Z tych samych względów przywołane przez stronę orzecznictwo, w których przeprowadzono wykładnię wspomnianego przepisu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które obejmują rzeczywiste dostawy towarów i uznanie za podatnika podmiotu, który nie spełnia ku temu przesłanek;

- naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego;

- naruszenie Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

- art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że właściciele Spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posłużeniu się ich przedsiębiorstwem przez Skarżącego i uznaniu go za podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego oraz korzystną dla organów interpretację pozostałego materiału, jak również jego swobodną ocenę;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 194, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie decyzji wydanych w sprawie pomimo naruszenia wspomnianych przepisów, a także poprzez nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego niezgodnego z prawdą.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu.

5.2. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/120).

5.3. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) w zw. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej (art. 113, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 194 oraz art. 201 § 4). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie brak jest podstaw od uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

5.4 Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez błędną wykładnię art. 113 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że właściciele Spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez Skarżącego i na tej podstawie uznanie Skarżącego za podatnika podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Sąd nie mógł naruszyć art. 113 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że właściciele Spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez Skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym miała polegać błędna wykładnia powyższego przepisu, a więc jego błędne rozumienie. Taką błędną wykładnią nie może być oczywiście przyjęcie, że właściciele Spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez Skarżącego. To ustalenie należy bowiem do sfery ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie do sfery wykładni przepisów prawa. Zarzut ten dotyczy więc w istocie błędnego ustalenia stanu faktycznego, a nie błędnej wykładni art. 113 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo art. 113 Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy uznania przez organy podatkowe Skarżącego za podatnika podatku VAT w zakresie kwestionowanych transakcji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, podstawę prawną uznania Skarżącego za podatnika stanowiły przepisy ustawy o podatku VAT, a w szczególności jej art. 15. Art. 113 Ordynacji podatkowej został powołany dla zdefiniowania pojęcia firmanctwa oraz wskazania skutków stwierdzenia firmanctwa. Art. 113 Ordynacji podatkowej formułuje przesłanki dotyczące odpowiedzialności firmującego za zobowiązania firmowanego, a nie odpowiedzialności samego firmowanego jako podatnika. Przepis ten określa więc przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej (firmującego) za zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku VAT (firmowanego), co nie było przedmiotem niniejszej sprawy. Niniejsza sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego Skarżącego jako faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą, a uznanie Skarżącego za podatnika wynikało z zastosowania autonomicznych pojęć "podatnika" oraz "transakcji podlegających opodatkowaniu" określonych m.in. w przepisach art. 5 i art. 15 u.p.t.u.

Wobec tego, argumentacja pełnomocnika Skarżącego odnosząca się do konieczności spełnienia "trzech obligatoryjnych przesłanek" odpowiedzialności określonych w art. 113 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego czy jest prawidłowa, nie dotyczy odpowiedzialności Skarżącego jako podatnika VAT, która była przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie, ale ewentualnej odpowiedzialności Spółki.

Podobnie bez związku z istotą niniejszej sprawy pozostają obszerne rozważania pełnomocnika Skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a odnoszące się do podmiotu, który odpowiada za faktury wystawione w trybie art. 108 u.p.t.u. Sprawa nie dotyczyła bowiem odpowiedzialności Skarżącego za faktury wystawione w trybie art. 108 u.p.t.u., ale odpowiedzialności Skarżącego jako podatnika podatku VAT, który wykonywał czynności opodatkowane niewystawiając faktur VAT. Nie ponosi on więc odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę, ale odpowiedzialność za swoje zobowiązania podatkowe jako podatnika podatku VAT. Nie ma więc także znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy obszerna argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej co do odpowiedzialności samej Spółki za wystawione przez nią faktury na podstawie art. 108 u.p.t.u.

5.5. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie ich w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez "dość swobodną" ocenę materiału dowodowego oraz naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 194, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez wydanie rozstrzygnięć w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą, niewystarczająco wnikliwie prowadzone postępowanie, z pominięciem dowodów, jakie organ podatkowy mógł bez nadmiernych trudności przeprowadzić.

Zarzuty te w istocie mają na celu wykazanie, że Sąd zaakceptował błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organy podatkowe. Nie mogą one być jednak uwzględnione. Sąd pierwszej instancji rozważył i wyraźnie wskazał okoliczności i dowody, które zostały zgromadzone w rozpatrywanej sprawie i świadczyły o zaistnieniu przesłanki posłużenia firmą osoby prawnej w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. W szczególności Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że prawidłowo organy ustaliły, iż fakt posługiwania się przez Skarżącego firmą Spółki wynika z analizy zeznań i wyjaśnień składanych przez samego Skarżącego, jak i zeznań świadków. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że Spółka została założona przez Skarżącego i nie prowadziła samodzielnej działalności. Sąd pierwszej instancji powołał się w tym zakresie na zeznania Skarżącego dotyczące okoliczności powstania Spółki i jej funkcjonowania, jak również na zeznania prezesa zarządu Spółki – p. M. P. oraz zeznania drugiego udziałowca Spółki – p. B. K. Z zeznań samego Skarżącego wynika, że zdecydował o powstaniu Spółki, a zięciowie (wspólnicy Spółki) od samego początku firmowali tylko Spółkę swoimi nazwiskami; wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej podejmował Skarżący osobiście. Prezes jednoosobowego zarządu Spółki – p. M. P. zeznał, że objął tę funkcję na prośbę teścia. Zeznał również, że jego rola polegała tylko na podpisywaniu dostarczonych mu dokumentów, których nie czytał. Nic nie wie o sprawie kupna nieruchomości, obrotu węglem, nie wie kto pracował w Spółce. Nie interesowała go działalność Spółki. Nie orientuje się skąd pochodził majątek na zawiązanie Spółki. Zeznania te potwierdziła także córka skarżącego A. P., która zeznała, że mąż rzadko pojawiał się w biurze Spółki, którą faktycznie zarządzał jej ojciec, czyli Skarżący. Drugi wspólnik Spółki – B. K. - zeznał, że nie wie skąd pochodziły pieniądze na zawiązanie Spółki oraz, że nie były jego pieniądze. Nie wiedział ile miał udziałów w Spółce. Nie miał wpływu na działalność Spółki, a wszystkie decyzje podejmował teść i księgowa Spółki.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował więc ustalenia organów, że z zeznań tych wynika, że Skarżący zdecydował o powołaniu Spółki i faktycznie to on był jej założycielem, pomimo wskazania jako wspólników osób z nim spowinowaconych (zięciów – p. B. K. i p. M. P.). Skarżący wniósł również kapitał do Spółki oraz faktycznie decydował o jej działalności. Wspólnicy oraz zarząd Spółki nie mieli żadnej wiedzy o działalności prowadzonej przez Spółkę, a działania zarządu sprowadzały się do formalnego firmowania działań gospodarczych podejmowanych przez Skarżącego. Jak wynika z materiału dowodowego, Skarżący pobierał także znaczne kwoty z kont bankowych Spółki, które nie zostały ujęte w dokumentach księgowych Spółki. Powyższe ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że intencją powołania Spółki było firmowanie działalności gospodarczej Skarżącego.

5.6. W konsekwencji, zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie, w jakim uznały one, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym doszło do procederu firmanctwa, a rzeczywiście prowadzącym działalność, a więc i podatnikiem, był Skarżący. Stwierdzenie firmanctwa, zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Z istoty firmanctwa wynika zatem, że firmujący pomaga firmowanemu, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. (zob. np. wyrok NSA z 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 846/13; CBOSA). Dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych oraz ocena tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji jest spójna, logiczna i poparta odniesieniami do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

5.7. Prawidłowe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że fakt ustanowienia Skarżącego pełnomocnikiem Spółki od dnia 16 czerwca 2004 r., nie zmienia oceny charakteru działalności Spółki i Skarżącego. Formalne uregulowanie kwestii reprezentacji Spółki przez Skarżącego nie może być traktowane jako przesądzające przy dokonywaniu oceny, czy Spółka prowadziła samodzielną działalność. Z ustalonych przez organy administracyjne okoliczności faktycznych wynika, że to Skarżący samodzielnie zdecydował o powstaniu Spółki, a następnie o jej działalności. Formalnie reprezentował więc Spółkę, ale w rzeczywistości działał na własny rachunek, wykonywał własną działalność, a więc i czynności jako podatnik.

5.8. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podważenie skutków czynności cywilnoprawnych i orzekanie przez organy administracyjne o "prawie stwierdzającym wadliwość oświadczenia woli". Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe nie kwestionowały skutków podjętych czynności cywilnoprawnych, a jedynie oceniały ich skutki na gruncie prawa podatkowego dla celów określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2822/13; wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1366/11). Należy podkreślić, że dla potrzeb rozpatrywanej sprawy niezbędne było ocenienie dokonanych czynności w świetle autonomicznej definicji podatnika i działalności podlegającej opodatkowaniu zawartych w ustawie o VAT stanowiącej wdrożenie do polskiego prawa postanowień dyrektyw UE. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej czynności prawnej uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych, w szczególności zaś do ustalenia, czy podatnikiem podatku VAT była Spółka czy też Skarżący.

5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji w oparciu o szczegółową analizę akt sprawy, uznał, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w stosunku do decyzji organu I instancji oraz do zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżonymi decyzjami. Ocenił, że materiał dowodowy został przeanalizowany i uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał i prawidłowo uzasadnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, jednocześnie uzasadniając dlaczego nie podzielił argumentacji Skarżącego. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt, iż oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy nie przychylił się do twierdzeń Skarżącej nie oznacza, że zebrany materiał w sprawie jest niepełny, jak również nie wskazuje na naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 4).

Należy również podkreślić, że sformułowane zarzuty co do dowolności oceny materiału dowodowego oraz jego niekompletności koncentrują się na kwestii braku dostatecznego wykazania spełnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej, nie wskazują natomiast konkretnych dowodów, których nie przeprowadził lub nie uwzględnił organ podatkowy.

W konsekwencji, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a.) w zw. z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej (art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 4).

5.10. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługiwały na uwzględnienie.

Błędny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. poprzez błędną wykładnię i naruszenie w/w przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2004 r., a więc zastosowanie miały przepisy ustawy o VAT, a nie wskazanej przez Skarżącego ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r. W konsekwencji sformułowany przez Skarżącego zarzut jest wadliwy bowiem Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie mogły naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z 1993 r.

Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz "naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej poprzez interpretowanie prawa w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami". Zasada neutralności podatku VAT jest jedną z fundamentalnych zasad unijnego systemu podatku VAT (zob. np. wyrok NSA z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2094/13; wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 251/14). Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) akcentowana jest konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie jednak TSUE wyraźnie wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, polegającej na uchylaniu się od opodatkowania oraz ewentualnych jego nadużyciach, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT (obecnie dyrektywę 2006/112/WE), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. np. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 6 września 2012 r. w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549; a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawach: Stroj trans EOOD C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; oraz ŁWK – 56, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, ECLI:EU:C:2014:184).

Nie można skutecznie kwestionować naruszenia zasady neutralności podatku VAT jedynie poprzez fakt zastosowania w niniejszej sprawie reguły, że odliczeniu podlega wyłącznie kwota podatku naliczonego wnikająca z faktur odzwierciedlających rzeczywiste czynności. W sytuacji braku skutecznego podważenia zarzutami skargi kasacyjnej poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych w kwestii wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej, którą to działalność firmowała Spółka, za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych na Spółkę.

Z kolei zarzut naruszenia VI Dyrektywy VAT w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami nie został w ogóle powiązany z zarzutem błędnej wykładni lub zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego i w istocie oparty jest na zarzucie błędnej oceny stanu faktycznego, przez co nie zasługuje na uwzględnienie.

5.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).