Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 172/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56, art. 57, art. 58
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1856
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Adam Osik, Protokolant: Asystent sędziego Diana Wojtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lutego 2024 r., nr 2201-IGC.4303.51.2023.AJ w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka E. Sp. z o.o. z siedzibą w G., działająca jako przedstawiciel pośredni G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. zgłosiła w trybie uproszczonym do odprawy celnej towar opisany jako "suszone pomidory". Towar ten został objęty zgłoszeniem celnym o nr [...] przyjętym 24 grudnia 2020 r., w którym zadeklarowano klasyfikację taryfową towaru do kodu TARIC 0712 90 30 00 (pole 33) z zerową stawką celną i 5% stawką podatku VAT.

Wśród towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym znalazły się m.in. jadalne, suszone połówki, paski, kostki pomidora z dodatkiem soli.

Następnie funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej towarów w zgłoszeniach celnych dokonanych w procedurze dopuszczenia do obrotu.

Na podstawie zebranej w trakcie kontroli dokumentacji złożonej ze zgłoszenia celnego (nr [...]), faktury zakupu towarów, dokumentów magazynowych, specyfikacji importowanych towarów oraz wyjaśnień importera dotyczących procesu technologicznego, jak również świadectwa wydanego przez Państwowy Inspektorat Sanitarny w G. dotyczącego wymagań zdrowotnych oraz przeznaczenia towaru do spożycia przez ludzi stwierdzono, że pomidory te nie mogą być klasyfikowane do kodu TARIC 0712 90 30 00. Kod ten obejmuje bowiem warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Kontrolujący zauważyli, że do ww. kodu klasyfikowane są warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Natomiast pomidory będące przedmiotem kontroli zostały zakonserwowane solą. Solenie natomiast należy uznać za przetworzenie z uwagi na fakt, że proces suszenia niekoniecznie wymaga dodania soli i proces ten nie jest przewidziany w dziale 7. Wykluczyć należy również pozycję 0711 ponieważ pozycja ta obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w tym stanie nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Świadectwa wydane przez Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny potwierdzają spełnienie wymagań zdrowotnych dla importowanych towarów oraz to, że może on być przeznaczony do spożycia przez ludzi.

Zdaniem kontrolujących, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy i Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) taki towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 2002 10 90 00, obejmującego pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym; pozostałe pomidory całe lub w kawałkach, ze stawką celną erga omnes 14,4 % ad valorem i 5% stawką podatku VAT. Protokół z przeprowadzonej kontroli z dnia 10 października 2022 r. został przekazany do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni celem przeprowadzenia dalszego postępowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni – działając na podstawie art. 29 w zw. z art. 22 ust. 7, art. 18, art. 48, art. 56 ust. 1 i ust. 2, art. 57 ust. 1 i ust. 3, art. 77 ust. 1 lit. a/ i ust. 2 oraz ust. 3, art. 84, art. 105 ust. 4, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2 oraz art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 10.10.2013 r. wersja przekształcona ze zm. - zwanego dalej w skrócie: "UKC"); art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 280/1 z 31.10.2019 r. ze zm.); art. 73d ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1590 ze zm. - zwanej dalej w skrócie: "p.c.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. 2023 r., poz. 1570 ze zm. - zwanej dalej: "ustawą o VAT") – wydał w dniu 29 listopada 2023 r. decyzję (nr 328000-COC-3.4303.15.2023.IKK), którą orzekł o:

1/ klasyfikacji taryfowej towaru zadeklarowanego jako "suszone pomidory" do kodu TARIC 2002 10 90 00;

2/ określeniu stawki celnej erga omnes dla ww. towaru w wysokości 14,4 %;

3/ zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 30.019 zł;

4/ określeniu różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym w wysokości 1.501,00 zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.

Organ zaznaczył, że dodatkowo zwrócił się do przedstawiciela celnego działającego na rzecz importera o dostarczenie dokumentów wraz z dokumentacją fotograficzną, niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru zgłoszonego do odprawy ww. zgłoszeniem celnym. Dodatkowo wezwano stronę o przedstawienie Certyfikatu analizy (przetłumaczonego na język polski) szczegółowo opisującego właściwości towaru oraz określającego jego parametry jakościowe, m.in. określającego zawartość procentową chlorku sodu w stosunku do całkowitej masy produktu (konkretną wartość badanego składnika-parametru wraz z jednostką miary), pozwalające na ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Wezwanie zostało prawidłowo doręczone stronom postępowania, jednakże nie nadesłano żądanego dokumentu.

Organ stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego przekazanego przez zespół kontrolny, jak również dokumentów przesłanych przez importera za pośrednictwem agencji celnej jako przedstawiciela pośredniego, stanowiły podstawę do wysłania powiadomienia informującego strony o zamiarze zmiany treści zgłoszenia celnego o ww. numerze. W treści powiadomienia poinformowano, że zebrane materiały i ustalenia stanowią dostateczną przesłankę do uznania, że dla towaru zadeklarowanego w pozycji 1. ww. zgłoszenia celnego zastosowano nieprawidłową klasyfikację taryfową, co wiąże się z określeniem należności celno-podatkowych w prawidłowej wysokości. Ponadto powiadomiono strony o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia.

Pismem z dnia 22 maja 2023 r. importer podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w zakresie prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanych "suszonych pomidorów", które poddane zostały jedynie procesowi suszenia (usunięcia naturalnej zawartości wody, tzw. odwodnienia) i w postaci zaimportowanej nie nadają się do bezpośredniego spożycia.

Z uwagi na to, iż zgromadzone dotychczas dokumenty m.in. Certyfikat analizy, stanowiące część materiału dowodowego przekazanego przez zespół kontrolny nie zawierały jednoznacznych informacji dotyczących konkretnej wartości liczbowej wraz z szacowaną niepewnością wyniku odnoszącej się do zawartości procentowej soli [%] w produkcie, pismem z dnia 30 maja 2023 r. importer został wezwany o uzupełnienie tej informacji. W odpowiedzi na wezwanie strona poinformowała, iż komplet dokumentów którymi dysponowała został przekazany organowi, a żadnych innych dokumentów czy też informacji nie posiada.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w wyniku istniejących rozbieżności i niejasności odnośnie treści dotyczących użycia różnej ilości soli w przeprowadzonym procesie odwaniania i tym samym otrzymania produktu o różnej zawartości soli w zakresie 6-16 %, jak również sposobu użycia soli (posypywanie ręczne/natrysk solanką), organ wezwał importera o uszczegółowienie informacji w tym zakresie oraz o uzupełnienie dokumentu potwierdzającego skład solonych pomidorów uwzględniający zawartość procentową soli (chlorek sodu - NaCI) w stosunku do całkowitej masy produktu (konkretna wartość badanego składnika-parametru wraz z jednostką miary) dla poszczególnych partii towarów odprawionych niniejszym zgłoszeniem celnym.

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 6 października 2023 r. strona przekazała, że udzieliła informacji na temat suszenia pomidorów, jak również udzieliła wyjaśnień zgodnie ze stanem posiadanej wiedzy. Przekazała również informację odnośnie braku możliwości uzupełnienia dokumentacji o Certyfikat analizy ze względu na aktualny brak współpracy z dostawcą.

Organ rozpoznając sprawę wskazał, że kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego oraz określenie należności celnych.

Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Część drugą Taryfy celnej stanowi Tabela-stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 99), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi.

Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania taryfy celnej stanowią "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej". Treść Not Wyjaśniających w języku polskim dostępna jest w przeglądarce taryfowej Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR 4.

W zgłoszeniu celnym towar z poz. 1. SAD - SUSZONE POMIDORY zaklasyfikowano do kodu Taric 0712 90 30 00 obejmującego warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone; pozostałe warzywa; mieszanki warzyw; pomidory.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 0712 pozycja ta obejmuje swoim zakresem przedmiotowym m.in.: "warzywa objęte pozycjami od 0701 do 0711, suszone (także odwodnione, odparowane lub mrożono-suszone), tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody. Do podstawowych rodzajów warzyw przerobionych w taki sposób należą ziemniaki, cebula, grzyby, uszaki (Auricularia spp.), trzęsaki (Tremella spp.), trufle, marchew, kapusta oraz szpinak. Są one zazwyczaj przygotowane w postaci pasków lub plastrów jednej odmiany lub jako mieszanki (julienne)".

Jednocześnie organ zauważył, że z brzmienia pozycji 0712 wynika, iż obejmuje ona warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Za nieprzetworzone bowiem uważa się warzywa niepoddane jakimkolwiek procesom oraz niepoddane działaniu żadnych dodatkowych substancji, w tym również soli. Warzywa klasyfikowane w pozycji 0712 mogą być poddane jedynie procesom suszenia jako jednej z form konserwacji warzyw.

Organ stwierdził, że na podstawie dokumentów oraz wyjaśnień przedstawionych przez importera, jak również w oparciu o materiały przekazane przez zgłaszającego, takich jak m.in.: Specyfikacja produktu, Certyfikat analizy, Świadectwo sanitarne, Schemat produkcyjny (proces technologiczny) wraz z dokumentacją fotograficzną wynika, że odprawionym towarem są suszone połówki, paski i kostki pomidora uzyskane w wyniku naturalnego suszenia na słońcu w obecności soli kamiennej (poprzez ręczne posypanie/natrysk solanką) w zadeklarowanej ilości 120-150g soli na 1 kg pomidora świeżego, co daje w przeliczeniu parametr zawartości soli w produkcie w przedziale 12-15 %.

Organ dodał, że w ramach uzupełnienia powyższego otrzymał w piśmie z dnia 30 marca 2023 r. informację wskazującą na to że: "(...) Ilość soli zależy od oczekiwań poziomu soli w produkcie finalnym, tzn. w produktach, w których deklarowana zawartość soli w produkcie finalnym wynosi do 16 %, dodatek soli stanowi około 10-11g/1kg pomidora świeżego (...), tym samym przy zawartości soli na poziomie 10-11 % - do wyprodukowania 1kg pomidora suszonego potrzebne jest użycie 150-165g soli (...)". Zadeklarowana zawartość soli w importowanych pomidorach suszonych na podstawie załączonych Certyfikatów analiz zawiera się w zakresie 8-16 %, a wilgotność wynosi 22%±2 [niepewność pomiaru].

Ponieważ przedstawione Certyfikaty analizy zawierały jedynie zakres zawartości soli w produkcie, zgodnie z dobrą praktyką laboratoryjną należy wówczas wyznaczyć wartość średnią, przyjmując do obliczeń podany zakres minimalny i maksymalny zawartości soli. W tym przypadku średnia zawartość soli wyniosła 12 %. W dalszej części pisma importer także deklarował, że dodatek soli ma na celu przyspieszenie procesu osmotycznego umożliwiającego odwodnienie i szybkie obniżenie aktywności wodnej zabezpieczając pomidory przed rozwojem patogenów i zagrożeniem mikrobiologicznym. Sól ma więc działanie osmotyczne i konserwujące - omawiany produkt jest odwodniony (suszony) przy zastosowaniu dwóch technik (czynników): odwodnienia osmotycznego przy zastosowaniu chlorku sodu i następnie dosuszenia słoneczno-powietrznego. Jest półproduktem wymagającym dalszego przetwarzania w celu obniżenia zawartości soli zazwyczaj do 1-3 % i utrwalania, np. pasteryzacji (po zakwaszeniu) lub sterylizacji w celu zniszczenia form wegetatywnych bakterii, pleśni i ich przetrwalników.

Zgodnie z "Oświadczeniem producenta" z dnia 20 października 2022 r. przedmiotowy produkt nie nadaje się do bezpośredniego spożycia przez ludzi, gdyż jako półprodukt surowcowy przeznaczony jest do dalszego przetwarzania.

Jednocześnie organ wskazał, że dla przedmiotowego towaru wydane zostało Świadectwo Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 21 grudnia 2020 r. (nr [...]), z którego treści wynika, iż towar opisany jako "suszone pomidory" spełnia wymagania zdrowotne i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi.

Jako że przedmiotowy towar w postaci suszonych połówek, pasków oraz kostek pomidora objętych ww. zgłoszeniem celnym został poddany procesom suszenia oraz natryskowi solanką/posypaniu solą w ramach technologii regulacji aktywności wody, a także był zintegrowany z poddaniem pomidorów działaniu słońca i powietrza, wyklucza się zastosowanie kodu 0712 90 30 dla przedmiotowego towaru z tytułu użycia soli.

Zgodnie natomiast z Uwaga Ogólną (6) do Działu 20 obejmuje on: "(...) Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze (...)".

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 2002 (WTC) pozycja ta obejmuje swoim zakresem przedmiotowym m.in.: "(...) pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7. Pomidory klasyfikowane są do niniejszej pozycji bez względu na rodzaj opakowania, w którym się znajdują (...)".

Podsumowując obiektywne cechy i właściwości opisanego towaru, organ stwierdził, że pozwalają one wykluczyć zadeklarowaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym klasyfikację taryfową do pozycji 0712, gdyż pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Natomiast solenie pomidorów wyklucza zastosowanie tej pozycji, gdyż solenie nie jest procesem przewidzianym w rozumieniu Działu 7 i uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają zastosowania soli.

Powyższe potwierdza tez treść Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. Parametry fizykochemiczne ww. towaru, w tym poziom wilgotności (22 %) oraz zawartość soli (8-16 %) wskazują, że należy je klasyfikować do pozycji 2002, która obejmuje pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym. Zgodnie z opisem schematu produkcji przedstawionym przez spółkę, świeże pomidory są krojone, solone, a następnie wystawiane na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Opis ten jest zgodny z opisem towarów w ww. rozporządzeniu, tj. o zawartości soli w przedziale od 10,65 % do 17,35 % i tym samym kwalifikuje importowane ww. zgłoszeniem celnym "suszone pomidory" jako produkt nadający się do bezpośredniego spożycia.

Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2002 WTC, jak również na podstawie reguł 1 i 6 ORINS i przytoczonych Not WTC organ stwierdził, że dla przedmiotowego towaru właściwe jest zastosowanie kodu Taric 2002 10 90 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 14,4 %, obejmującego pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym; pomidory, całe lub w kawałkach; pozostałe.

Na powyższą decyzję strona pismem z dnia 11 grudnia 2023 r. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj.:

a/ reguły 1 i 6 ORINS, Załącznik nr l do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - poprzez ich łączne zastosowanie przy wyznaczaniu kodu CN, podczas gdy w analizowanej sprawie wyznaczenie właściwego kodu było możliwe na podstawie reguły 1, bez konieczności odwoływania się do reguły 6;

b/ uwag do Działu 7 załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że użycie soli w procesie suszenia wyklucza klasyfikację do tej pozycji i stanowi dalsze przetworzenie, podczas gdy w uwagach jest mowa ogólnie o procesie suszenia, w tym odwodnieniu, bez dodatkowych ograniczeń;

c/ art. 172 ust. 2 UKC poprzez zastosowanie do oceny sprawy przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, mimo że kontrolowane zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 24 grudnia 2020 r., a więc przed dniem jego wejścia w życie;

- przepisów prawa procesowego tj.:

a/ art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - zwanej dalej w skrócie "o.p.") w zw z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary nadają się do bezpośredniego spożycia, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii Owoców, Warzyw i Grzybów Uniwersytetu w K. z dnia 30 listopada 2022 r. jednoznacznie wynika, że importowane pomidory muszą zostać poddane przetworzeniu zanim będzie możliwe ich spożycie;

b/ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary są poddawane dalszemu przetwarzaniu zanim zostaną zaimportowane, podczas gdy pomidory do tego czasu poddawane są tylko procesowi suszenia;

c/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie zawartości soli w kontrolowanych pomidorach, która wynosiła 12 %, podczas gdy certyfikatów analiz wynika, że zawartość soli mieści się w zakresie 8-16 % i jednocześnie brak innego dowodu, z którego wynikałaby przyjęta przez organ konkretną zawartość soli.

Pismem z dnia 16 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyznaczył stronom 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Następnie pismem z dnia 5 lutego 2024 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu oraz w pismach przedkładanych w toku prowadzonego postępowania. Do tego stanowiska załączyła pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 18, 22, 25 września 2023 r., które dotyczą analogicznych spraw prowadzonych przez ten organ w oparciu o protokół z tej samej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Z pism tych wynikało, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, zaniechawszy wydania decyzji zmieniających zadeklarowaną klasyfikację taryfową, zakończył postępowania w sprawach celnych.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 ust. 1 p.c. oraz art. 34 ust. 4 ustawy o VAT - decyzją z dnia 27 lutego 2024 r. (nr 2201-IGC.4303.51.2023.AJ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC (obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego) dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 ust. 1 UKC stanowi, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Zgodnie z art. 172 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

W myśl art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Zgodnie z ust. 2 lit. a/ tego artykułu Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę Scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87. Zgodnie zaś z przepisem art. 57 ust. 1 UKC "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Należy również wyjaśnić, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Komisja na podstawie art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r.) przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku. W niniejszej sprawie, w dacie przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego, obowiązywało Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 22 października 2019 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 280/19 z 31 października 2019). Załącznik I niniejszego rozporządzenia składa się z trzech części: Przepisów Wstępnych, Tabeli Stawek Celnych oraz Załączników Taryfowych. Tabelę Stawek Celnych poprzedzają Przepisy Wstępne, wśród których znajdują się między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zbieżne z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego).

Na mocy sporządzonej w Brukseli, w dniu 14 czerwca 1983 r., Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, ustanowiono Nomenklaturę System Zharmonizowanego. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od 1 stycznia 1988 r.

System Zharmonizowany (HS) jest wykazem towarów lub grup towarowych, zawierającym klasyfikację tych towarów w układzie 4-cyfrowych pozycji, z rozbiciem na 6-cyfrowe pod pozycje. Oprócz wykazu towarów, System Zharmonizowany zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Zharmonizowanego Systemu oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi te zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej Systemu i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Ponadto Rada Współpracy Celnej wydaje w odrębnych publikacjach Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację.

Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich zwaną "TARIC" opartą na Nomenklaturze Scalonej, zawierającą między innymi stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe (opublikowana ostatnio w Dz. Urz. nr C103 z 30 kwietnia 2003 r.).

W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

W regule 6 OPINS postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład, itp., odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co trzeba oceniać w każdym przypadku według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że ujęty w powyższym zgłoszeniu celnym towar to suszone pomidory. Poza sporem pozostaje także to, że w procesie produkcji tych pomidorów zostały one poddane procesowi suszenia na słońcu, dodano również sól.

Kwestią sporną jest natomiast zasadność dokonanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej powyższego towaru do kodu TARIC 2002 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Kod ten jest właściwy dla pomidorów całych lub w kawałkach przetworzonych lub zakonserwowanych inaczej niż octem lub kwasem octowym.

Przedmiotem importu był towar opisany w zgłoszeniu celnym jako "suszone pomidory" (Pole 31). W dniu odprawy dla przedmiotowego towaru zadeklarowano kod TARIC 0712 90 30 00 WTC, obejmującej warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone.

Z opisu produktu przedstawionego w dokumentach załączonych do odprawy celnej, jak i przedstawionych w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego (tj. faktury zakupu, świadectw analizy produktu, specyfikacji partii stanowiącej załącznik do wniosku o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej środka spożywczego czy przyjęcia importu) wynika, iż pomidory te zostały sprowadzone w postaci połówek, pasków i kostek. Świadectwa analizy z dnia 19 listopada 2020 r. wystawione dla poszczególnych partii towaru potwierdzają m.in., że pomidory te zawierają sól w ilości od 8-16 %.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze przedstawiony powyżej opis towaru oraz zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, zastosowana w dniu odprawy celnej klasyfikacja taryfowa przedmiotowego towaru do kodu TARIC 0712 90 30 00 Wspólnej Taryfy Celnej nie może się ostać.

Organ wyjaśnił, że do działu 7 taryfy celnej klasyfikuje się warzywa, oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne. Zgodnie z treścią uwag ogólnych do działu 7 Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje warzywa włącznie z produktami wymienionymi w uwadze 2 do działu, świeże, schłodzone, zamrożone (niegotowane lub gotowane na parze lub w wodzie), zakonserwowane tymczasowo lub suszone (także odwodnione, odparowane lub liofilizowane).

Ponadto w kolejnym tj. 6 akapicie ww. Not wyjaśniających zawarto informację, że warzywa przetworzone lub konserwowane w jakikolwiek sposób nieprzewidziany niniejszym działem są objęte działem 20.

Z kolei treść pozycji 0712 wskazuje, że pozycja ta obejmuje warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Kod TARIC 0712 90 30 00 natomiast obejmuje pozostałe warzywa, mieszanki warzyw, pomidory.

Brzmienie ww. kodu oraz uwag do Not wyjaśniających jednoznacznie wskazuje, że mogą tu zostać przypisane tylko takie warzywa suszone (także odwodnione, odparowane lub liofilizowane), które mogą być również zakonserwowane tymczasowo. Niemniej jednak warzywa przetworzone lub konserwowane w sposób nieprzewidziany niniejszym działem nie są klasyfikowane do tego działu lecz działu 20.

Bezspornym jest to, że pomidory będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie to warzywa jadalne, tj. pomidory, które zostały pokrojone na połówki, paski lub kostki poddane procesowi suszenia. Aby ułatwić odwodnienie i uniknąć zepsucia produktu podczas suszenia na słońcu dodano soli. Dodana sól zgodnie z przedstawionymi przez stronę certyfikatami stanowiła od 8-16 %.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w zaskarżonej decyzji orzekł o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu TARIC 2002 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS zgodnie z brzmieniem pozycji 2002 i podpozycji 2002 10, obejmującej pomidory całe lub w kawałkach, przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym. Klasyfikacja ta obejmuje:

2002 Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym

2002 10 - Pomidory, całe lub w kawałkach

2002 10 10 00 Bez skórek

2002 10 90 00 - - Pozostałe

2002 90 - Pozostałe

Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, iż pozycja 2002 obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7.

Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia i opierając się o reguły 1 i 6 ORINS zgodnie z brzmieniem pozycji 2002 i podpozycji 2002 10, obejmującej pomidory całe lub w kawałkach przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym, organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował towar będący przedmiotem postępowania. Suszone pomidory z dodatkiem soli klasyfikowane do powyższego kodu TARIC objęte są stawką cła erga omnes w wysokości 14,4% ad valorem.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe stanowisko organu zostało potwierdzone przez Komisję Europejską w rozporządzeniu wykonawczym nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Przedmiotem rozporządzenia była klasyfikacja taryfowa podobnego produktu tj. solonych i suszonych połówek pomidora, o zawartości soli wahającej się w przedziale od 10,65 % do 17,25 % masy nadających się do bezpośredniego spożycia. Proces produkcji towaru będącego przedmiotem klasyfikacji przez Komisję Europejską polegał na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główną funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu. Klasyfikacja tego towaru zgodnie z ww. rozporządzeniem wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmieniem kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ produkt będący przedmiotem rozstrzygnięcia Komisji Europejskiej nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90, jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, że zarzut strony związany z naruszeniem art. 122 o.p. jest nietrafiony, gdyż zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 73 ust. 1 p.c. do postępowań w sprawach celnych Ordynacja podatkowa ma zastosowanie jedynie w zakresie przepisów art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23. W związku z tym wskazane przez stronę przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania i tajemnicy skarbowej, które zawarte są w rozdziale 1 działu IV i w dziale VII, nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Jednakże w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego zostały opisane m.in. zasady rządzące procedurą wydawania decyzji, odnoszące się do takich zasad ogólnych jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych. Organ odwoławczy stwierdził, że organ celny I instancji kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, tym samym została zrealizowana zasada kompletności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji zostały szczegółowo przedstawione przesłanki, którymi organ I instancji kierował się dokonując rozstrzygnięcia. W sprawie znalazła nadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p., a organ I instancji przy ocenie znaczenia i wartości zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie.

Zdaniem skarżącej wyżej opisany produkt w zgłoszeniu celnym został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu TARIC 0712 90 30 00 Wspólnej Taryfy Celnej co ma uzasadnienie wynikające z procesu odwodnienia jakim został poddany produkt poprzez jego zasolenie. Dodanie soli miało za zadanie przyspieszenie usuwania naturalnej zawartości wody, tj. odwodnienia. Natrysk solą jest wyłącznie elementem pierwotnego procesu suszenia przy wykorzystaniu metody odwodnienia osmotycznego. Zdaniem strony właśnie ten kod najbardziej odpowiada charakterystyce produktu. Spółka G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. powołała się na regułę 1 ORINS, która w jej opinii pozwala na klasyfikację do ww. kodu i nie ma potrzeby powoływania przy dokonywaniu klasyfikacji reguły 6 ORINS.

Odnosząc się do ww. zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że reguła 1 ORINS stanowi, iż tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Zatem brzmienie pozycji ma fundamentalne znaczenie. Treść pozycji 0712 wskazuje ogólnie, iż obejmuje warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Z kolei brzmienie pozycji 2002 szczegółowo i jednoznacznie wskazuje, iż dotyczy ona pomidorów przetworzonych lub zakonserwowanych inaczej niż octem lub kwasem octowym. Reguła 6 ORINS jest uzupełnieniem podstawowej reguły 1 ORINS i dotyczy przeprowadzenia klasyfikacji towarów już w dalszym etapie tj. do podpozycji tej samej pozycji zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Uwaga 1a) do działu 20 dotyczy towaru będącego przedmiotem sporu. Stanowi ona, iż niniejszy dział nie obejmuje warzyw, owoców lub orzechów, przetworzonych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w działach 7, 8 i 11. Ta kwestia również została poruszona przez stronę w odwołaniu. W treści całego działu 7, w żadnym zakresie brzmień pozycji czy podpozycji nie ma mowy o możliwości dokonania solenia produktu celem jego przetworzenia czy zakonserwowania. Jedynym wyjątkiem jest możliwość solenia warzyw, które poddano obróbce tą metodą w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Zatem uwaga ta nie wyklucza możliwości klasyfikowania pomidorów będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie do pozycji 2002 taryfy celnej. Natomiast treść uwag do pozycji 0712 warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone, wyklucza klasyfikację warzyw, które zostały przetworzone. Za nieprzetworzone uważa się warzywa, które nie podlegają żadnemu procesowi przetwarzania ani poddaniu działania żadnych substancji takich jak sól. Pozycja ta zgodnie z treścią uwag do Not wyjaśniających do pozycji 0712 obejmuje warzywa objęte w pozycjach od 0701 do 0711, które zostały poddane jedynie suszeniu (także odwodnione, odparowane lub mrożono-suszone), tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody. Oprócz możliwości użycia solanki w przypadku warzyw zakonserwowanych tymczasowo (na przykład w gazowym ditlenku siarki, w solance, w wodzie siarkowej lub w innych roztworach konserwujących), ale nienadających się w tym stanie do bezpośredniego spożycia klasyfikowanych do pozycji 0711 nie ma mowy, by warzywa mogły zostać poddane procesowi dodatku soli.

Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania przez organ I instancji przedmiotowych suszonych pomidorów za zdatne do bezpośredniego spożycia, podczas gdy zdaniem strony postępowania zawartość soli na poziomie 8-16 % wyklucza uznanie produktu za możliwy do spożycia, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie ze Świadectwem nr [...] z dnia 21 grudnia 2020 r. Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w G. (wystawionym na wniosek przedstawiciela pośredniego strony, Spółkę E. Sp. z o.o. nr [...] z dnia 8 grudnia 2020 r.) suszone pomidory będące przedmiotem importu zostały uznane za spełniające wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Zatem organ ten potwierdził, że nie ma przeciwskazań, by uznać badane suszone pomidory za zdatne do bezpośredniego spożycia.

Ponadto organ wskazał, że nie bez znaczenia jest stanowisko samej strony postępowania, która uznaje klasyfikację taryfową produktu do pozycji 0712 jako najbardziej właściwą dla zaimportowanych pomidorów. Podpiera się przy tym opinią, o której wystawienie wystąpiła do Katedry Technologii Owoców, Warzyw i Grzybów Uniwersytetu w K. Stanowisko to zostało wydane 30 listopada 2022 r. i przedstawione przez stronę wraz z zastrzeżeniami do Protokołu kontroli z dnia 24 listopada 2022 r. Opinia ta określa, że podobne do importowanych pomidory w postaci pasków i połówek mają cechy półproduktów utrwalonych za pomocą odwadniania chlorkiem sodu i suszenia słoneczno-powietrznego. Żeby były one zdatne do spożycia, muszą być poddane dalszej obróbce eliminującej nadmierną zawartość soli oraz utrwaleniu poprzez pasteryzację lub sterylizację w celu zniszczenia form, wegetatywnych bakterii, pleśni i ich przetrwalników. W dziale 7 klasyfikowane są warzywa jadalne, nadające się do bezpośredniego spożycia oprócz warzyw klasyfikowanych do pozycji 0711, gdzie ujęte są warzywa zakonserwowane tymczasowo ale nie nadające się w tym stanie do bezpośredniego spożycia. Importer deklarując klasyfikację towaru do działu 7 pozycji 0712 potwierdza tym samym, że pomidory te nadają się do bezpośredniego spożycia.

Dodatkowo strona powołuje się w odwołaniu na fakt, że produkt będący przedmiotem opinii wydanej przez pracowników naukowych Uniwersytetu w K. stanowi inny produkt niż opisany w rozporządzeniu, gdyż opiniowany produkt nie nadaje się do spożycia. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdza, że w rozporządzeniu wykonawczym Komisji Europejskiej nr 2020/2080 opisany jest produkt tego samego rodzaju jak ten, który był przedmiotem importu, tj. w takim samym stanie i o takiej samej zawartości soli, który - zdaniem Komisji Europejskiej - nadaje się on do spożycia. Zatem zarzut braku możliwości spożywania suszonych pomidorów będących przedmiotem niniejszego postępowania nie ma uzasadnienia.

Poza powyższymi ustaleniami kluczową kwestią dla dokonania właściwiej klasyfikacji taryfowej solonych, suszonych pomidorów w niniejszej sprawie jest przetworzenie, które determinuje klasyfikację do pozycji 2002, co potwierdza zarówno Komisja Europejska w przytoczonym powyżej rozporządzeniu 2080/2020, jak i organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Poziom zawartości soli w opinii ww. organów nie stoi na przeszkodzie, by uznać tego rodzaju pomidory za gotowe produkty spożywcze klasyfikowane do działu 20. Uwaga do pozycji 2002 potwierdza możliwość klasyfikowania w jej ramach przetworzonych pomidorów występujących w postaci określonej w dziale 7.

Organ odwoławczy zaznaczył, że jakkolwiek ustalona ww. rozporządzeniem 2080/2020 klasyfikacja wiąże organy celne do odpraw dokonanych 20 dni od dnia jego ogłoszenia (tj. już po dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie), to uzasadnienie klasyfikacji towaru może służyć pomocniczo jako wskazówka do ustalenia właściwej pozycji taryfy celnej dla towaru, który jest podobny do towaru opisanego w tym akcie prawnym.

Odnosząc się do zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia zawartości soli w kontrolowanych pomidorach na poziomie 12 %, podczas gdy z certyfikatów analiz wynika, że zawartość soli mieści się w zakresie 8-16 %, organ odwoławczy wskazał, że dokonane przez organ I instancji uśrednienie zawartości soli w towarze na poziomie 12 % w celu wyznaczenia reprezentatywnej wielkości zawartości soli dla całej partii towaru nie ma znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podstawowym kryterium, którym kierowano się klasyfikując przedmiotowe suszone pomidory był dodatek soli. Poziom od 8-16 % jej zawartości zawiera również wartość 12 %.

Organ odwoławczy - w odniesieniu do powoływanego przez stronę postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 13 października 2014 r. (nr [...]), w którym organ ten wskazał, że kod 2002 nie może być brany pod uwagę ponieważ towar został przetworzony i zakonserwowany sposobami wymienionymi w dziale 7, a pomidory w takiej formie nie nadają się do bezpośredniego spożycia, a także do pism Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 18, 22, 25 września 2023 r. (nr [...]), z których wynika, że w analogicznych sprawach organ ten zaniechał wydania decyzji celnych – stwierdził, że ww. pisma zostały wydane w 2023 r., a zatem nie mogły mieć żadnego wpływu na sposób dokonania przez stronę zgłoszenia celnego w 2020 r. Przede wszystkim jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że może odnosić się wyłącznie do swoich rozstrzygnięć i podległego mu organu zgodnie z przysługującą mu właściwością. Wskazał, że jakkolwiek jednolitość stosowania prawa przez organy Krajowej Administracji Skarbowej jest wartością budującą zaufanie do organów celnych i świadomość prawną przedsiębiorców, to nie może ona prowadzić do kolizji z innymi podstawowymi zasadami postępowania celnego i podatkowego, a zwłaszcza zasadą legalizmu i prawdy obiektywnej.

Kończąc, organ odwoławczy wskazał, iż jako że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni stanowiła podstawę do zaksięgowania należności celnych po zwolnieniu towaru, a strona powołuje się na fakt, że zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym kod taryfowy był zbieżny z przyjętym uprzednio przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. (postanowienie z dnia 13 października 2014 r., znak [...]), to wyjaśnić należy, iż w Unijnym kodeksie celnym zrezygnowano z formalnie wyodrębnionej instytucji odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, które nie zostały pierwotnie (na podstawie zgłoszenia celnego) pobrane na skutek błędu organu celnego. Niwelowanie negatywnych następstw tego rodzaju błędu w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest możliwe poprzez odrębną instytucję umorzenia (zwrotu) należności celnych (art. 119 UKC). Postępowanie w sprawie określenia należności celnych i powiadomienia o długu celnym ma charakter odrębny od postępowania w sprawie zwrotu bądź umorzenia należności celnych. Organ odwoławczy wykroczyłby zatem poza granicę sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, gdyby wypowiedział się tu, czy między bieżącą sprawą a sprawą rozstrzyganą przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. występuje pełna zbieżność w zakresie stanu faktycznego i prawnego, czy w 2014 r. wystąpił błąd organu celnego, czy zachodzą wszystkie przesłanki pozytywne do (zwrotu) umorzenia należności celnych, a jednocześnie nie zachodzą przewidziane w przepisie prawa przesłanki negatywne do takiego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, że niniejsza decyzja nie zamyka stronie prawa do złożenia wniosku do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w trybie art. 121 ust. 1 UKC i ubiegania się o zwrot należności celnych na podstawie art. 119 UKC, bez zmiany ostatecznie określonej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru, jednak - jak podkreślono - ocena zasadności takiego wniosku na obecnym etapie nie jest dopuszczalna.

G. Spółka z o.o. z siedzibą w K. zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z umorzeniem postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a/ reguły 1 i 6 ORINS z załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej - poprzez ich łączne zastosowanie przy wyznaczaniu kodu CN, podczas gdy w analizowanej sprawie wyznaczenie właściwego kodu było możliwe na podstawie reguły 1, bez konieczności odwoływania się do reguły 6;

b/ uwag do działu 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że użycie soli w procesie suszenia wyklucza klasyfikację do tej pozycji i stanowi dalsze przetworzenie, podczas gdy w uwagach jest mowa ogólnie o procesie suszenia, w tym odwodnieniu, bez dodatkowych ograniczeń;

c/ uwag do działu 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że otrzymanie przez dany produkt świadectwa sanitarnego o możliwości jego przeznaczenia do spożycia przez ludzi wyklucza jego klasyfikację do pozycji 0711;

d/ art. 172 ust. 2 UKC w zw. z art. art. 1 i 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej - poprzez zastosowanie do oceny sprawy przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, mimo że kontrolowane zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 24 grudnia 2020 r., a więc przed dniem jego wejścia w życie;

e/ punktu 26, 29 i 46 Preambuły rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny oraz art. 3 lit. d/ ww. rozporządzenia - poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą utrzymania należytej równowagi pomiędzy kontrolami celnymi a ułatwianiem legalnej wymiany handlowej, zasadą utrzymania równowagi pomiędzy obowiązkiem organów celnych prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego a prawem przedsiębiorców do sprawiedliwego traktowania oraz zasadą zapewnienia jednolitego i równego traktowania poprzez uznanie, że zastosowany przez skarżącą w ramach przedmiotowej odprawy celnej kod CN jest nieprawidłowy, w sytuacji gdy skarżąca działała w uzasadnionym zaufaniu do prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 13 października 2014 r. (nr [...]), w którym zostało potwierdzone rozumowanie G. sp. z o.o. z siedzibą w K. co do poprawności stosowanej przez nich klasyfikacji taryfowej do pozycji 0712 90 30 00 w odniesieniu do suszonych pomidorów w paskach i połówkach o tożsamych parametrach i sprowadzanych od tych samych producentów, a nadto odprawa ta była dokonywana w oparciu o tożsamy stan prawny i przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a/ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary nadają się do bezpośredniego spożycia, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii Owoców, Warzyw i Grzybów Uniwersytetu w K. z dnia 30 listopada 2022 r., jednoznacznie wynika, że importowane pomidory muszą zostać poddane przetworzeniu zanim będzie możliwe ich spożycie;

b/ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary są poddawane dalszemu przetwarzaniu zanim zostaną zaimportowane, podczas gdy pomidory do tego czasu poddawane są tylko procesowi suszenia;

c/ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że wydanie przez organ sanitarny świadectwa, iż kontrolowany towar spełnia wymagania zdrowotne i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że towar nadaje się do bezpośredniego spożycia w importowanej formie i w związku z tym przywożone pomidory nie wymagają przetworzenia przed wprowadzeniem do obrotu;

d/ art.180 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że zawartość soli w kontrolowanych pomidorach wynosiła 12 %, podczas gdy z certyfikatów analiz wynika że zawartość soli mieści się w zakresie 8-16 %, a jednocześnie brak innego dowodu, z którego wynikałaby przyjęta przez organ konkretną zawartość.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w toku kontroli wyczerpująco wyjaśniła, w jaki sposób przebiega proces suszenia pomidorów będących jej przedmiotem. Przedłożyła także dostarczone przez producenta szczegółowe opisy stosowanych przez nich procesów technologicznych oraz oświadczenie, co do braku możliwości spożycia produktów bezpośrednio po ich otrzymaniu przez G. sp. z o.o. z siedzibą w K. Ponadto wyjaśniła, że importowane pomidory są twarde i mają właściwości smakowe oraz fizyko-chemiczne wykluczające ich zdatność do bezpośredniego spożycia. Nie może być więc mowy o uznaniu, iż zostały one przetworzone w sposób dalej idący niż ten, o którym mowa w kodzie 0712 albo 0711. W przypadku kontrolowanych pomidorów sól stosowana jest jedynie w ramach pierwotnego procesu suszenia oraz do zakonserwowania produktów na czas transportu i przechowania. W żadnym razie wykorzystanie soli na tym etapie nie ma na celu przyprawienia tego produktu. Wręcz, użycie soli podczas procesu suszenia wymusza podczas ich dalszego przetwarzania wykonanie dodatkowej czynności w postaci moczenia i płukania pomidorów, aby wyeliminować nadmiar soli szkodliwy dla ludzkiego organizmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej jako "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lutego 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 29 listopada 2023 r. orzekającą w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru, zaksięgowania wymaganej kwoty należności celnych oraz określenia różnicy między kwota podatku VAT w prawidłowej wysokości a wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była klasyfikacja do kodu CN towaru pochodzącego z Turcji, objętego zgłoszeniem celnym o nr 20PL321030I0577981 z dnia 24 grudnia 2020 r., tj. "suszonych pomidorów" – 1728 kartonów (poz. 1 zgłoszenia) o wartości 45.273,60 EUR, który został przez skarżącą spółkę zadeklarowany do kodu TARIC to 0712 90 30 00, z preferencyjną stawką celną 0 %.

W zgłoszeniu celnym spółka zadeklarowała kod CN 0712 90 30 00 WTC, znajdujący się w dziale 7 ("Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne"), uznając, że sporny towar winien być klasyfikowany do pozycji 0712 Taryfy celnej. Organy celne zmieniły klasyfikację towaru przyjmując, że prawidłową pozycją dla tego towaru jest pozycja 2002 Taryfy celnej (kod CN 2002 10 90 00). Zdaniem organów, obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru (suszonych pomidorów) pozwalają wykluczyć zadeklarowaną w zgłoszeniu klasyfikację taryfową do pozycji 0712, ponieważ pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie pomidorów wyklucza jednak zastosowanie w niniejszym przypadku pozycji 0712, gdyż solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7; uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. Organy celne, mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS, stwierdziły, że pomidory w postaci połówek, pasków oraz kostek o zawartości chlorków sodu (NaCl) 8-16 [% mas.] i zawartości wody 22±2 % winny być zaklasyfikowane do kodu CN 2002 10 90 00, ze stawką celną 14,4 % ad valorem, obejmującego: - Pomidory całe lub w kawałkach - - Pozostałe.

Różnica stanowisk stron ma zasadnicze znaczenie w zakresie dotyczącym obciążenia importowanych towarów cłem (stawką celną), a co w konsekwencji także rzutuje na wymiar podatku od towarów i usług.

Przechodząc do oceny prawidłowości dokonanej przez organy klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru należy na wstępie zaznaczyć, że – zgodnie z art. 56 UKC - podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Stosownie do art. 56 ust. 2 lit. a/ UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do treści art. 57 ust. 1 UKC, "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 2). Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją (ust. 3). Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2 (ust. 4).

Zgodnie z art. 58 ust. 1 UKC, Komisja przyjmuje w drodze aktów wykonawczych środki dotyczące jednolitego zarządzania kontyngentami taryfowymi i plafonami taryfowymi, o których mowa w art. 56 ust. 4, oraz środki dotyczące zarządzania nadzorem nad dopuszczaniem do obrotu lub wywozem towarów, o których mowa w art. 56 ust. 5. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4. Komisja przyjmuje środki, o których mowa w art. 57 ust. 4, w drodze aktów wykonawczych. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4 (ust. 2).

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W myśl ust. 2 Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera umowne stawki celne. Jednakże w każdym przypadku, gdy stawki autonomiczne są niższe od stawek umownych albo w przypadku gdy stawki umowne nie mają zastosowania, we wspomnianym Załączniku podano również stawki autonomiczne(art. 1 ust. 3).

Stosownie do treści art. 2 ww. rozporządzenia Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

W myśl art. 3 ust. 1 rozporządzenia każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2). W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry (ust. 3).

Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1, jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia następnego.

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6.

Zgodnie natomiast z regułą 6 - klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zaznaczenia wymaga, że reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów.

Wskazania wymaga, że Wspólna Taryfa Celna (WTC) ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej UE. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające nie są co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni WTC i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości, wskazując, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok TS z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Opublikowano: ZOTSiS 2006/4/I-3657).

Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Z przedmowy do wymienionego wyżej aktu prawnego również wynika, że mimo, iż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Przechodząc do dalszej części rozważań, mając na uwadze, że spór dotyczy klasyfikacji towaru - objętego zgłoszeniem celnym z dnia 24 grudnia 2020 r. - do działu 7 albo do działu 20 załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zaznaczenia wymaga, że dział 7 zatytułowany został "Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne". W uwadze 2 wskazano, że w pozycjach od 0709 do 0712 wyraz "warzywa" obejmuje grzyby jadalne, trufle, oliwki, kapary, dynie, bakłażany, oberżyny, kukurydzę cukrową (Zea mays var. saccharata), owoce z rodzaju Capsicum lub z rodzaju Pimenta, koper włoski, pietruszkę zwyczajną, trybulkę, estragon, rzeżuchę i słodki majeranek (Majorana hortensis lub Origanum majorana). Natomiast w uwadze 3 do tego działu wyjaśniono, że pozycja 0712 obejmuje wszystkie suszone warzywa wymienione w pozycjach od 0701 do 0711 oprócz: a) suszonych warzyw strączkowych, łuskanych (pozycja 0713); b) kukurydzy cukrowej w postaciach wymienionych w pozycjach od 1102 do 1104; c) mąki, mączki, proszku, płatków i granulek, z ziemniaków (pozycja 1105); d) mąki, mączki i proszku, z suszonych warzyw strączkowych, objętych pozycją 0713 (pozycja 1106).

Dział 7 obejmuje warzywa świeże, schłodzone, zamrożone (niepoddane obróbce cieplnej lub ugotowane na parze lub w wodzie), zakonserwowane tymczasowo lub suszone. Warzywa objęte niniejszym działem mogą występować w całości, pokrojone, posiekane, poszatkowane, roztarte na miazgę, starte, obrane lub w łupinie, chyba że z kontekstu wynika inaczej.

Pozycja 0712 wskazywana przez stronę skarżącą obejmuje "Warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nie przetworzone" (kod CN 0712 90 30 - pomidory suszone).

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że proponowana przez skarżącą pozycja 0712 obejmuje zatem warzywa poddane procesowi suszenia, lecz dalej nieprzetworzone.

W świetle zapisów Taryfy celnej stan przetworzenia pomidorów ma istotne znaczenie przy klasyfikacji taryfowej towarów. W ocenie Sądu rację mają zatem organy, że solenie warzyw nie jest przewidziane dla działu 7. Jedynym dopuszczalnym sposobem zakonserwowania przewidzianym w Dziale 7 dla kodu 0712 jest suszenie.

Podkreślić należy, iż przepisy nie precyzują technologii procesu suszenia, jedynie wyznaczają granicę, że ususzenie jest jedynym zastosowanym sposobem przetworzenia.

Z Certyfikatów analizy odnoszących się do przedmiotowego towaru wynika, że przedmiotem importu przez skarżącą spółkę są "połówki", "pasy" lub "kostki" suszonych pomidorów z solą - parametry fizykochemiczne m.in. wilgotność: 22±2%, sól: 8-16%.

Fakt, że zgłoszone przez stronę skarżącą pomidory suszone przeznaczone do dalszego przetworzenia zostały zakonserwowane solą, czyli przetworzone, skutkuje wyłączeniem importowanego towaru z pozycji 0712 Taryfy celnej. W ocenie Sądu podstawowym wyznacznikiem zakwalifikowania towaru do Działu 7 Taryfy celnej - kodu 0712 - jest to, by towar ten stanowiły warzywa suszone, w żaden sposób dalej nieprzetworzone. Kod 0712 90 30 nie odnosi się zatem do suszonych pomidorów, które zostały przetworzone i nadają się do bezpośredniego spożycia.

Zgodnie bowiem ze świadectwem Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w G. z dnia 21 grudnia 2020 r. (nr [...]), suszone pomidory spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Powyższe świadectwo wydane zostało na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 2021 ze zm.). Stosownie do treści art. 82 ust. 1 tej ustawy w wyniku przeprowadzonej kontroli właściwy organ Państwowej Inspekcji Sanitarnej wydaje świadectwo stwierdzające spełnianie przez towary objęte graniczną kontrolą sanitarną wymagań zdrowotnych. W przypadku stwierdzenia, że towary objęte graniczną kontrolą sanitarną nie spełniają obowiązujących wymagań zdrowotnych, organ, o którym mowa w ust. 1, podejmuje działania określone w art. 18-21 rozporządzenia nr 882/2004 (ust. 2). Organy celne obejmują towary objęte graniczną kontrolą sanitarną procedurą celną, zgodnie z warunkami określonymi w świadectwie stwierdzającym spełnienie przez te towary wymagań zdrowotnych albo zgodnie z działaniami, o których mowa w ust. 2 (ust. 3).

Powyższe świadectwo jest więc dokumentem urzędowym i stwierdza spełnienie przez opisane towary wymagań zdrowotnych. Dokument urzędowy stanowi podstawowy element materiału dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Dokumenty urzędowe korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, ponieważ stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z powyższym organy administracji są zobowiązane uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu urzędowego. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego.

W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 2002. Dział 20 obejmuje "Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych roślin". W pozycji 2002 klasyfikowane są "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym". Zgodnie z Notami "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, nawet obrane, zakonserwowane za pomocą sterylizacji, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane za pomocą octu lub kwasu octowego (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w Dziale 7.

Należy również zauważyć, że na fakturze nr [...] z dnia 19 listopada 2020 r. załączonej do zgłoszenia celnego wskazano: połówki suszonych pomidorów, paski suszonych pomidorów oraz suszone pomidory w kostkach.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c. postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako "o.p.").

W postępowaniu zebrano dowody wskazujące, że przedmiotowe towary winny być zataryfikowane w sposób przyjęty w decyzjach organów obu instancji. W wyniku przeprowadzonej w G. Sp. z o.o. kontroli celno-skarbowej w zakresie dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z tytułu dokonywanego obrotu z krajami trzecimi za okres od 1 maja 2020 r. do 31 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalił, że przedmiotem importu były jadalne suszone połówki, paski, kostka pomidora zakonserwowane solą, a zaimportowane produkty, nadające się do bezpośredniego spożycia winny być zaklasyfikowane do pozycji CN 2002 obejmującej "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym" oraz do kodu TARIC 2002 10 90 00, tj. w grupie towarowej obejmującej "pozostałe pomidory całe lub w kawałkach". Treść not do pozycji CN 2002 stanowi, że pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku poddał ocenie również treść pism spółki z dnia 26 października 2022 r. i z dnia 22 maja 2023 r., w których spółka przedstawiła opisy procesów technologicznych importowanych towarów otrzymane od producentów, z podziałem na poszczególne rodzaje suszonych pomidorów, wyjaśniając, że importuje m.in. pomidory suszone o zawartości soli na poziomie 8-16 % i wilgotności 18-24% przeznaczone do przetwórstwa, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia.

Organ II instancji oparł się także na ww. świadectwie wydanym przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 21 grudnia 2020 r. oraz poddał ocenie opinię Wydziału Technologii Żywności Uniwersytetu w K. z dnia 30 listopada 2022 r. pt. "Ocena przydatności solonych, suszonych pomidorów jako środków spożywczych do bezpośredniego spożycia", przygotowaną na zlecenie G. Sp. z o.o., zgodnie z którą poddane oględzinom, ocenie sensorycznej oraz analizie laboratoryjnej produkty z pomidorów miały cechy typowych półproduktów utrwalonych za pomocą odwadniania chlorkiem sodu i suszenia słoneczno-powietrznego; i aby były zdatne do spożycia, muszą być poddane dalszej obróbce eliminującej nadmierną zawartość soli oraz utrwaleniu przez pasteryzację lub sterylizację w celu zniszczenia form wegetatywnych bakterii, pleśni i ich przetrwalników.

W zaskarżonej decyzji organ celno-skarbowy przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli oraz postępowania oceny, czy okoliczności, które miały wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanych towarów zostały udowodnione, zaś ocena ta nie nosiła cech dowolności. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za uzasadnione, spójne i przekonywujące. W niniejszej sprawie nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego, zachowaniem reguł tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki.

W tej sytuacji w przedmiotowej sprawie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 o.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów przez organ celny, zgodnie z którą organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia.

W ocenie Sądu podstawą do właściwej klasyfikacji towaru jest jego cecha, właściwość, rodzaj, co organy należycie wykazały dokonując w sposób prawidłowy przedmiotowej taryfikacji towaru. Zatem organy prawidłowo przyporządkowały importowane towary do właściwej pozycji kodu TARIC. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru.

W niniejszej sprawie zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanym kodem CN było działaniem nieprawidłowym. Spółka importuje różne towary (suszone pomidory w różnej postaci) z Chin i Turcji. To, że organy celne różnie klasyfikowały podobne towary sprowadzone przez stronę skarżącą nie było i nie mogło być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, które dotyczy konkretnego zgłoszenia celnego i ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego. Organ odwoławczy zasadnie w tym przypadku – w odniesieniu do podnoszonej przez spółkę argumentacji odnoszącej się zadeklarowania w zgłoszeniu celnym kodu taryfowego zbieżnego z aprobowanym uprzednio przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. – wyjaśnił, że w UKC zrezygnowano z formalnie wyodrębnionej instytucji odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, które nie zostały pierwotnie (na podstawie zgłoszenia celnego) pobrane na skutek błędu organu celnego. Niwelowanie negatywnych następstw tego rodzaju błędu w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest możliwe poprzez odrębną instytucję umorzenia (zwrotu) należności celnych (art. 119 UKC). Postępowanie w sprawie określenia należności celnych i powiadomienia o długu celnym ma zatem charakter odrębny od postępowania w sprawie zwrotu bądź umorzenia należności celnych, dlatego w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie mógł rozpatrzeć ani rozstrzygnąć, czy miał miejsce błąd. Zatem dopiero w przypadku prawomocnego przesądzenia, że w niniejszej sprawie organy celno-skarbowe zastosowały prawidłową klasyfikację taryfową i określiły poprawnie należności celne byłaby możliwość – w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez spółkę - ustalenia, czy zachodzą ewentualnie przesłanki do zwrotu albo umorzenia cła na podstawie art. 119 UKC. Ocena działania przedsiębiorcy w zaufaniu do organów (np. w kontekście posiadania przez skarżącą w niniejszej sprawie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 2014 r. dotyczącego taryfikacji tożsamego towaru) mogłoby stanowić bowiem okoliczność uzasadniającą zastosowanie przez organy celno-skarbowe instytucji prawnej określonej w art. 119 UKC.

Sąd nie podziela zarzutów skargi o naruszeniu przez organy prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na błędnym określeniu klasyfikacji taryfowej, bowiem ustalony opis towaru, właściwości fizyczne nie pozwalał na ich zaklasyfikowanie w sposób dokonany przez stronę skarżącą, lecz na klasyfikację w sposób dokonany przez organy celne.

Dokonanie ustalenia przez organy celne, że przedmiotowe towary należy zaklasyfikować do innego kodu, niż uczyniła to skarżąca, skutkowało zasadnie określeniem niezaksięgowanej kwoty długu celnego według stawki celnej 14,4 % oraz podatku od towarów i usług według stawki 5 %. Określenie tych należności nastąpiło w sposób prawidłowy.

Za niezasadne uznać należy również stanowisko strony skarżącej odnośnie uwzględniania przez organy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 423, poz. 3), które weszło w życie 4 stycznia 2021 r. W rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego, który jak wynika z treści przywołanej już regulacji unijnej, ostatecznie ukształtowany został datą przyjęcia zgłoszenia celnego oraz rejestracji objętych nim towarów. Organ jedynie odwołał się do treści ww. rozporządzenia na potwierdzenie swojego stanowiska co do klasyfikacji spornego towaru do kodu CN 2002 10 90, co zdaniem Sądu było w pełni uzasadnione i dopuszczalne w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.

Należy podkreślić, że powyższe rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/2080, w preambule wskazuje, że Komisja Europejska uznała, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, uwzględniając rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, w szczególności jego art. 57 ust. 4 i art. 58 ust. 2, a także mając na uwadze, co następuje: (1) W celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, że konieczne jest przyjęcie środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do niniejszego rozporządzenia. (2) Rozporządzeniem (EWG) nr 2658/87 ustanowiono Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej. Reguły te stosuje się także do każdej innej nomenklatury, która jest w całości lub w części oparta na Nomenklaturze scalonej bądź która dodaje do niej jakikolwiek dodatkowy podpodział i która została ustanowiona szczególnymi przepisami unijnymi, w celu stosowania środków taryfowych i innych środków odnoszących się do obrotu towarowego. (3) Stosownie do wymienionych wyżej ogólnych reguł towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku należy klasyfikować do kodu CN wskazanego w kolumnie 2, na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3 tej tabeli. (4) Należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana odnośnie do towarów, o których mowa w niniejszym rozporządzeniu, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez posiadacza przez pewien okres zgodnie z art. 34 ust. 9 rozporządzenia (UE) nr 952/2013. Okres ten powinien wynosić trzy miesiące. (5) Środki przewidziane w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Kodeksu Celnego.

Zgodnie z art. 1 tego rozporządzenia towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku klasyfikuje się w Nomenklaturze scalonej do kodu CN wskazanego w kolumnie 2 tej tabeli, tj. do kodu 2002 10 90.

W załączniku do rozporządzenia w trzech kolumnach zawarto opis towaru, kod CN oraz uzasadnienie. Zgodnie z powyższymi danymi solone i suszone połówki pomidora, nadające się do bezpośredniego spożycia, o zawartości soli od 10,65 % do 17,35 % masy są klasyfikowane do kodu CN 2002 10 90. W zależności od różnych poziomów zawartości soli produkt jest podzielony na różne kategorie jakości, służące do różnych zastosowań. Z opisu towarów w przedmiotowym rozporządzeniu wynika, że proces produkcji polega na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główną funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu. W uzasadnieniu ww. rozporządzenia wskazano, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ przedmiotowy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90 jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym.

W ocenie Sądu rację miały organy, że zaimportowany towar odpowiada opisowi towaru z powyższego rozporządzenia, jednakże rozporządzenie to nie stanowiło podstawy do wydania zaskarżonych decyzji. Niewątpliwie jednak rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/2080 ujednolica klasyfikację opisanego w nim towaru i mogło stanowić wskazówkę dla organu co do klasyfikacji towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym z dnia 24 grudnia 2020 r. Uzasadnienie klasyfikacji towaru określonego w ww. rozporządzeniu mogło zatem służyć pomocniczo jako wskazówka do ustalenia właściwej pozycji taryfy celnej dla towaru, który jest w istocie tożsamy z towarem opisanym w tym akcie prawnym Komisji (UE).

Końcowo Sąd pragnie zaznaczyć, że analogiczne stanowisko odnośnie prawidłowości dokonanej przez organy celno-skarbowe taryfikacji przedmiotowych towarów importowanych przez skarżącą spółkę zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2024 r. (sygn. akt III SA/Łd 228/24).

Z powyższych względów, tj. stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.