Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 718/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 października 2022 r., nr 1801-IOV-2.603.2.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. sp. jawna z/s w O. (dalej: Spółka/Skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 13 października 2022 r. nr 1801-IOV-2.603.2.2022, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2022 r. nr [...] o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, ostatecznej własnej decyzji z [...] sierpnia 2020 r. nr [...].

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że Spółka rozliczyła podatek od towarów i usług za maj 2015 r. w deklaracji podatkowej VAT-7. Następnie poddano ją kontroli podatkowej. Decyzją z [...] lutego 2019 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował rozliczenie podatku w deklaracji i określił Spółce za ten okres rozliczeniowy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 56.642 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 sierpnia 2020 r. Postanowieniem z 15 grudnia 2020 r. sygn. I SA/Rz 681/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę Spółki na tę decyzję.

W piśmie z 30 kwietnia 2021 r. Spółka zgłosiła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, powołując się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że w decyzjach z 20 lutego 2019 r. i 19 sierpnia 2022 r. zakwestionowano rzetelność transakcji z B. sp. z o.o., M. [...] oraz E. sp. z o.o. Po wydaniu decyzji z [...] sierpnia 2022 r. wyszły na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i nowe dowody, które były nieznane organom. Spółka nie miała do nich wcześniej dostępu, ponieważ określone dokumenty znajdowały się na skrzynce e-mail W. B. Wiadomości otrzymane przed rokiem 2020 zostały zarchiwizowane przez dostawcę usług informatycznych w nieznanym miejscu i z nieznanych powodów. Udało się je odzyskać dopiero po zakończeniu postępowania przed organem II instancji. Dowody te dotyczą podmiotów, z którymi Spółka zawierała transakcje i obrazują, że w relacjach handlowych z nimi dochowała należytej staranności. Określają, w jaki sposób przebiegał obrót towarem, w jaki sposób był dostarczany do Spółki, a także potwierdzają, że klienci Spółki składali reklamacje zakupionych towarów. W decyzjach nie wskazano, jakie Spółka powinna była podjąć starania w celu zachowania należytej staranności. Nie udowodniono też, aby wiedziała lub powinna mieć wiedzę, że zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem. Przedstawione dokumenty, wraz z dotychczasowym materiałem dowodowym, wskazują, że w możliwy dla siebie sposób weryfikowała kontrahentów.

Postanowieniem z 7 czerwca 2021 r. organ wznowił postępowanie, a 11 czerwca 2021 r. je zawiesił wskazując, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczą się postępowania zażaleniowe na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o odrzuceniu skargi oraz na odmowę przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych skargi. Po prawomocnym zakończeniu się tych postępowań postępowanie podatkowe podjęto, a decyzją z 11 kwietnia 2022 r. odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Wznowienie postępowania, stanowiące odstępstwo od tej zasady, ma na celu wyjaśnienie, czy zaszły okoliczności określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Wznowienie nie służy merytorycznej kontroli decyzji w pełnym zakresie, lecz tylko w graniach wynikających z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawione przez Spółkę dokumenty nie stanowiły nowych okoliczności lub faktów, które byłyby podstawą do wzruszenia ostatecznej decyzji. O zaistnieniu podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić, gdy zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Nową okolicznością faktyczną nieznaną organowi nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. "Istotność" to cecha nowych dowodów lub okoliczności, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (wydania innego orzeczenia). Cecha nowości nie może wynikać jedynie z odmiennej oceny zebranego wcześniej materiału dowodowego. Musi wynikać z nowych dowodów. Strona postępowania może powoływać się na takie okoliczności faktyczne lub dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym. Okoliczności lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia, gdy były znane stronie w toku postępowania zwykłego. Jeśli tak było, a strona ich nie ujawniła, to nie można przyjąć, że posiadają one przymiot okoliczności lub dowodów, które "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zwyczajnego.

Organ uznał, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie noszą znamion "nowości", ponieważ miała ona o nich wcześniej wiedzę, a kopie większości z nich stanowiły materiał dowodowy zebrany w toku kontroli. Przedłożone do wniosku dowody istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, a fakt istnienia tych dowodów był znany Spółce w toku postępowania zwykłego, tyle że dowody te nie zostały ujawnione przed wydaniem decyzji ostatecznej. To, że Spółka niektórych dokumentów nie wydrukowała na etapie postępowania zwykłego nie dowodzi, że one nie istniały i Spółka o nich nie wiedziała. Dokumenty te znajdowały się w poczcie elektronicznej wymienionej osoby. Niezależnie od tego, przedstawione dowody nie stanowią potwierdzenia okoliczności podnoszonych przez Spółkę. Kwestie odnoszące się do zachowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych w kontrahentami zostały przeanalizowane, m.in. na podstawie analizy zeznania W. B. Weryfikacja firm ograniczona została jedynie do uzyskania podstawowych informacji na ich temat i odwiedzenia ich stron internetowych, a kontakty handlowe z B. sp. z o.o. i Ł. Z. charakteryzowały się swobodą, brakiem formalizmu i otoczone były dużym zaufaniem. Przy dochowaniu należytej staranności Spółka nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Przedstawione dokumenty nie doprowadziły do ujawnienia jakichkolwiek nowych okoliczności i faktów. Nie zasługiwały na uwzględnienie także wydruki korespondencji mailowej prowadzonej ze spółką E., które miały świadczyć o "rzeczywistym istnieniu" tego podmiotu. W toku postępowania odwoławczego zwyczajnego jako dowód włączono do akt sprawy ostateczną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2019 r., wydaną przeciwko tej spółce, w której uznano ją za podmiot nieistniejący, niespełniający kryteriów, aby uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast w kwestii reklamacji telefonów, które miały uwiarygodnić obrót towarem, organ zaznaczył, że w postępowaniu wymiarowym istnienie towaru nie było kwestionowane. Spółka była w jego posiadaniu, był on u niej magazynowany i odbierany przez obywateli Ukrainy. Dowodzenie tej okoliczności nie było zatem konieczne. Wszystkie powyższe okoliczności nie zmieniają oceny, że Spółka brała udział w oszukańczym procederze związanym z obrotem telefonami, o czym na podstawie towarzyszących transakcjom okoliczności co najmniej powinna była wiedzieć.

W odwołaniu Spółka nie zgodziła się z oceną, że dostarczone przez nią dowody nie noszą znamion "nowości". Zakwestionowała taką wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, według której brak wiedzy o dowodach dotyczy nie tylko organu, ale też strony postępowania. Brzmienie przepisu odnosi się do organu, a powód wcześniejszego nieujawnienia dowodu nie jest istotny. Do przedstawionych dokumentów nie miała zaś wcześniej dostępu. Przedłożone dowody są istotne dla sprawy, ponieważ odnoszą się do kwestii weryfikacji kontrahentów. Korespondencja mailowa miała wskazywać, że wskazani kontrahenci wywiązywali się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Zakwestionowała stanowisko organu, jakoby nie wykazała, że dochowała w kontaktach handlowych należytej staranności. Podniosła, że w dalszym czasie organ nie wyjaśnił, jakie powinna podjąć działania, aby dochować wymagań staranności, ale przedstawiła dowody, które podważają ustalenia decyzji. Wskazano w niej na "kwestię odwiedzenia miejsc prowadzenia działalności", czego jednak żadne przepisy nie przewidują, a także "podpisanie umów handlowych", choć w prawie cywilnym obowiązuje swoboda umów. Organ nie ocenił całego materiału dowodowego, a tylko tę część, która potwierdza przyjętą hipotezę. W nieuprawniony sposób analizował i podważał przyczyny podjęcia przez Skarżącą współpracy z kontrahentami, przyjęte zasady współpracy, a to z uwagi na konstytucyjną swobodę umów i wolność prowadzenia działalności gospodarczej. Ponad tę wolność wyniesiono interes fiskalny państwa. Spółka nie starała się wykazać faktu istnienia towaru, ale przede wszystkim stały kontakt z dostawcami, tożsamy sposób handlowania innym sprzętem RTV, rzeczywisty charakter sprzedaży. Spółka nie miała dostępu do wewnętrznych danych swoich kontrahentów, ani ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Sama nie była natomiast w posiadaniu informacji świadczących o niezgodnym z prawem działaniem tychże podmiotów. Ze zgromadzonych dotychczas dowodów wynikało, że podjęła możliwy dla siebie sposób weryfikacji kontrahentów.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał własną decyzję z 11 kwietnia 2022 r. w mocy, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu wznowieniowym analizuje się tylko jednostkowe okoliczności lub dowody, a nie daną sprawę w pełnym zakresie. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Nie można ponownie oceniać dowodów, które były już przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym. Tymczasem Spółka dążyła do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, co nie było możliwe.

W skardze do tut. Sądu zarzucono naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie w całości decyzji dotychczasowej i niestwierdzenie istnienia przesłanek wznowienia w związku ze wskazaniem, że przedstawione przez Spółkę dowody nie doprowadziły do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, które byłyby podstawą do wzruszenia decyzji, pomimo wykazania przez nią w nowych dowodach, że w możliwy dla siebie sposób zweryfikowała pozytywnie kontrahentów i dochowała należytej staranności podczas nawiązywania i kontynuowania stosunków gospodarczych, co ma istotny wpływ na sprawę,

2) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że pojęcie "wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi" oznacza, że nowe dowody i okoliczności faktyczne to takie dowody i okoliczności faktyczne, co do których istnienia nie posiadali wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, organ i strona, pomimo jednoznacznego brzmienia przepisu wskazującego na stan wiedzy organu, nie strony,

3) art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez zakwestionowanie istotności przedstawionych przez Spółkę dowodów, mimo że wskazują one, że w możliwy dla siebie sposób zweryfikowała pozytywnie swoich kontrahentów i tym samym dochowała należytej staranności, co ma kluczowe znaczenie w sprawie,

4) art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, pomimo zaistnienia uzasadnionych przesłanek do wznowienia postępowania,

5) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uchylenia decyzji i tym samym stwierdzenie, że Spółka nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, przy braku dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych oraz przedstawieniu przez nią kontrdowodów wskazujących na odmienne stanowisko, a także przez nieuwzględnienie przedstawionych nowych dowodów podczas rozstrzygania co do istoty sprawy i tym samym dokonanie błędnej oceny uzupełnionego materiału dowodowego,

6) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości załączonego do wniosku materiału dowodowego i wzięcie pod uwagę jedynie dowodów mogących potwierdzić hipotezę obraną przez organy, wskutek czego dokonano błędnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do zakwestionowania istotności przedstawionych dowodów oraz wniosku, że Spółka nie zachowała należytej staranności w stosunkach gospodarczych z kontrahentami i w związku z tym nie istnieje podstawa do wznowienia postępowania.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W ocenie Spółki organ naruszył literalną treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która odnosi się wyraźnie do organu, a nie strony postępowania. Istota "nowości" nie odnosi się do rzeczywistej, obiektywnej nowości. Obejmuje ona dowody nie tylko nowo odkryte, ale też zgłoszone przez stronę po raz pierwszy. Istotne jest tylko to, aby były to dowody, które istniały w dniu wydania decyzji. W toku postępowania podkreślała, że nie miała dostępu do zgłoszonych dowodów. Były one również istotne dla sprawy, ponieważ odnosiły się do kwestii należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, jakoby postępowanie wznowieniowe ograniczone było tylko do podstawy wznowienia, bez możliwości weryfikacji poczynionych w postępowaniu zwyczajnym ustaleń. Z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że postanowienie o wznowieniu stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przedstawiając nowe dowody Spółka określiła, jaki mogą one mieć wpływ na możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Podejmowała bowiem czynności w celu weryfikacji kontrahentów, przy czym Spółka czynności tych dokonywała w czasie, kiedy nie było jeszcze wytycznych urzędowych wskazujących, jakie czynności należy podjąć, przez co możliwości weryfikacji były ograniczone. Czynione ustalenia nie dawały podstaw do twierdzenia, że uczestniczą oni w oszustwie. W uzasadnieniu decyzji wydanej w postępowaniu "zwykłym" skupiono się głównie na opisie przebiegu realizacji transakcji na wcześniejszych etapach dostaw i odnosiły się one do innych podmiotów, a nie wykazano, aby była z nimi powiązana. Przedstawione aktualnie dowody są istotne i stanowią przesłankę do ponownego zbadania dochowania przez Spółkę należytej staranności. Nie udowodniono też, aby brała ona świadomy udział w nielegalnym procederze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ kontrolowane decyzje wydano bez naruszenia przepisów prawa, które wymagałoby zastosowania przez Sąd środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) dalej: "P.p.s.a.". Uwzględnienie skargi jest możliwe tylko w razie stwierdzenia naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie nie zaistniała.

Nie było sporne, że postępowanie wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za maj 2015 r. zakończyło się ostateczną decyzją, którą Spółka poddała kontroli tut. Sądu, ale skarga została odrzucona. Wniosek Spółki o przywrócenie terminu nie został przez Sąd uwzględniony. Oba orzeczenia tut. Sądu są aktualnie prawomocne.

W takim stanie sprawy Spółka zgłosiła organowi odwoławczemu, jako właściwemu w sprawie (zob. art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej), wniosek o wznowienie tego postępowania podatkowego. Powołała się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podstawa ta umożliwia wznowienie postępowania podatkowego, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ uznał argumentację Spółki za spełniającą wymagania określone cyt. przepisie (dopuszczalność wznowienia) i stosownie do art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wznowił. Po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołane przez Spółkę "nowe dowody" to wiadomości mailowe, jakie znajdowały się na skrzynce e-mailowej W. B. (osoby odpowiedzialnej w Spółce za transakcje telefonami komórkowymi, wspólnika Spółki). Istniały one w dacie wydawania decyzji, ale Spółka nie miała do nich dostępu; uzyskała go dopiero po wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym. Dowody te miały wskazywać, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wiązały się z przestępstwem na wcześniejszych etapach obrotu i że weryfikowała kontrahentów w możliwy dla siebie wówczas sposób. Organ uznał, że przedłożone dokumenty nie mają cech nowości i nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, nie wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, ponieważ Spółka miała o nich wiedzę wcześniej, tyle że nie miała do nich dostępu. Nie zgłaszała tych dowodów w postępowaniu zwyczajnym. Niemniej, kopie większości dokumentów znajdowały się w aktach postępowania zwyczajnego. W postępowaniu wznowieniowym nie można natomiast ponownie badać wszystkich aspektów sprawy wymiarowej, lecz tylko w zakresie podstawy wznowienia.

W przekonaniu Sądu stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zgodne z prawem. Zaprezentowano w decyzjach prawidłową wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów, w szczególności w odniesieniu do zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyrażeń "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", "istotny dla sprawy", "wyjść na jaw". Wszystkie one zostały w kontrolowanych decyzjach wyjaśnione w sposób w pełni przez Sąd zaaprobowany i nie wymagają szerszego przytaczania. Przez wzgląd na art. 141 § 4 P.p.s.a. i dla dopełnienia uzasadnienia za organem należy przytoczyć trafne jego wywody, że okoliczności "nieznane" to takie, które nie wynikały z dostępnego wcześniej materiału dowodowego. Nie obejmują one jednak samego procesu myślowego (por. wyrok NSA z 4 marca 2015 r. II FSK 331/13). "Istotne" to takie, które wraz z pozostałym materiałem dowodowym mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. "Nowość" nie może wynikać tylko z odmiennej oceny zebranego wcześniej materiału dowodowego; musi wynikać z nowych dowodów. "Wyjście na jaw" to sytuacja, w której dowody zostały wykryte dopiero po wydaniu decyzji, ale istniały już wcześniej.

Jako podstawę wznowienia strona może powołać tylko takie dowody, o których istnieniu nie miała wcześniej wiedzy. Sąd podzielił stanowisko organu oraz aprobuje cytowane w decyzjach orzeczenia sądów administracyjnych, że omawiana regulacja obejmuje nie tylko dowody "nieznane organowi", ale takie, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej tak dla organu, jak i dla strony postępowania. Stanowiska tego nie można ocenić jako niezgodnego z prawem. Zarazem Sąd nie podzielił odmiennych stanowisk, do których nawiązywała Spółka. Z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu norm prawnych z art. 122, art. 123 § 1, art. 128, art. 188, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście zasady trwałości decyzji podatkowej, wywieść należy, że podstawę wznowienia mogą stanowić tylko takie dowody, które nie były znane organowi i stronie postępowania i wyszły na jaw dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, ale istniały już wcześniej. Chodzi o dowody, które mogły lub powinny stać się częścią materiału dowodowego w postępowaniu zwyczajnym. Jednak muszą to być fakty lub dowody, o których istnieniu strona nie miała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwyczajnego i z tego powodu nie mogła żądać ich przeprowadzenia w tamtym postępowaniu. Dotyczy sytuacji, w której dowody te nie były znane nikomu. W przeciwnym razie nie ziściłby się ustawowy warunek ich "wyjścia na jaw" po wydaniu decyzji. Okoliczność nieprzeprowadzenia dowodów w postępowaniu zwyczajnym w sytuacji, gdy było to możliwe i strona miała możliwość zgłoszenia wniosku dowodowego określonej treści, nie stanowią podstawy wznowienia. Odmienne stanowisko czyniłoby zasadę trwałości decyzji iluzoryczną, skoro strona postępowania mogłaby bez negatywnych dla siebie konsekwencji procesowych zatajać dowody w celu wykorzystania ich do zainicjowania postępowania nadzwyczajnego (zob. wyroki NSA z 29 czerwca 2022 r. III FSK 698/21, z 20 lutego 2019 r. I GSK 1445/16, z 12 lipca 2022 r. I FSK 978/19, z 2 czerwca 2022 r. III FSK 222/22 i powołane w nich orzecznictwo). Tymczasem korespondencja mailowa, do której nawiązywała Spółka, była jej znana przed wydaniem decyzji, a Spółka była świadoma utrzymywania kontaktów handlowych z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej (tejże poczty); musiała zatem wiedzieć, co w tej poczcie elektronicznej się mieściło, tyle, że zaniechała zgłoszenia stosownego wniosku dowodowego w postępowaniu zwyczajnym. Nie informowała organów o trudnościach/przeszkodach w dostarczeniu takich dowodów. Ponadto, jak wynika ze stanowiska organu, część dołączonych do wniosku o wznowienie dokumentów/wydruków, była już przez organ analizowana i znajdowała się w aktach sprawy jeszcze przed wydaniem decyzji w postępowaniu zwyczajnym. Nie mogła zatem mieć dla organu cech nowości względem dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Wymienił wśród nich organ takie dokumenty, jak: zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości z 22 kwietnia 2015 r., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 22 kwietnia 2015 r., oba wydane dla B. sp. z o.o., deklarację tej spółki na podatek VAT za kwiecień 2015 r., wydruki korespondencji mailowej z tą spółką z 31 lipca 2015 r., wydruki korespondencji z serwisem telefonów Apple (ESPO), wydruki korespondencji mailowej z Ł. Z. oraz określonych faktur. Natomiast kwestia reklamacji telefonów nie mogła być uznana za istotną dla sprawy, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały fizycznego istnienia towarów i to nie telefony jako towar oraz wystawiane dokumenty, w szczególności faktury, świadczyły o nierzetelności zakwestionowanych transakcji, tylko ogół ustaleń. "Nowość", o jakiej mowa, musiałaby natomiast być tego rodzaju, że mogłaby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy; musiałaby w sposób istotny wywrzeć wpływ na ocenę dotychczasowego materiału dowodowego w kontekście ustaleń faktycznych. To odmienne rozstrzygnięcie musiałoby być uzależnione od treści nowego dowodu, który musiałby wykazać, że dotychczasowe ustalenia faktyczne były w istocie wadliwe. Z decyzji wymiarowych wynika, że organy handlu telefonami nie uznały za realizowany w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Spółka w tym zakresie nie została uznana za podatnika tego podatku, ponieważ uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej". Nie było w postępowaniu zwyczajnym sporne także to, z kim Spółka zawierała zakwestionowane transakcje, ani jak one przebiegały.

Prawidłowo organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe ma charakter szczególny i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowych. Trwałość tę w demokratycznym państwie prawnym należy pojmować w kategoriach gwarancyjnych, jako pozwalającą polegać na rozstrzygnięciach (aktach) organów administracji państwowej i unikać ponownego rozstrzygania tych samych spraw. Pomimo, że postępowanie wyjaśniające na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej cechuje oficjalność, to jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, strona postępowania podatkowego obowiązana jest współdziałać z organem podatkowym w wyjaśnianiu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych jej sprawy (por. wyrok NSA 13 lipca 2021 r. II FSK 3333/18). Ponieważ wznowienie postępowania zakończonego taką decyzją może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (zob. art. 128 Ordynacji podatkowej), niezbędne jest właściwe zinterpretowanie przepisów określających warunki do wznowienia i jednoznaczne wykazanie podstawy wznowienia, w sposób niebudzący wątpliwości. Instytucja wznowienia umożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ponowne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko wtedy, gdy postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowaną wadą procesową. Nie służy ponownej pełnej merytorycznej ocenie sprawy, ponownemu rozstrzygnięciu sprawy w pełnym zakresie, jaki był przedmiotem postępowania zwyczajnego. Nie stanowi ono bowiem kontynuacji postępowania zwyczajnego i nie może zastępować postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z 20 lutego 2019 r. I GSK 1445/16 oraz z 28 lutego 2023 r. II GSK 1271/19). Organ prowadzący wznowione postępowanie jest ograniczony podstawą wznowienia i jej wpływem na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zastrzeżenie to jest istotne w szczególności w kontekście powielanego przez Spółkę stanowiska w kwestii oceny jej należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Organ nie mógł przeprowadzić w postępowaniu wznowieniowym ponownej oceny tej kwestii i odmiennie ocenić dotychczasowych dowodów, lecz tylko w zakresie, w jakim odnosiłyby się do tego nowe fakty i dowody, ale takich w sprawie nie było. Ponowienie takiej oceny w jakimkolwiek zakresie nie było zatem z procesowego punktu widzenia możliwe. Organ nie mógł ponownie odnieść się do oceny w kwestii dochowania przez Spółkę wymagań należytej staranności, ponieważ nie dostarczono mu nowych faktów lub dowodów. Nie był też zobligowany wskazać we wznowionym postępowaniu, jakie Spółka powinna podjąć działania w celu zachowania należytej staranności. Należy przy tym podkreślić, że wykazanie na gruncie podatku od towarów i usług, że dostawa na rzecz podatnika była realizowana przez innego podatnika tego podatku, należy do podatnika, który korzysta z odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE w sprawie C-154/20, pkt 33 i 34).

Na marginesie zauważyć należy jednak, że choć organ nie uznał przedstawionych dowodów na podstawę wznowienia, to jednak odniósł się w kontrolowanych decyzjach do zagadnienia należytej staranności Spółki w kontaktach z kontrahentami. Podkreślono w decyzjach, że całokształt ustalonych okoliczności nie pozwalał przyjąć, że Spółka nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Przedstawione obecnie dowody nie doprowadziły do ujawnienia jakichkolwiek nowych okoliczności odnoszących się do kontaktów handlowych ze spółką B. i Ł. Z., które stanowiłyby podstawę do zmiany dotychczasowego stanowiska. Odnośnie do spółki E. zasadnie powołano się na decyzję wydaną wobec tego podmiotu, w której poczyniono obszerne ustalenia na temat sposobu jej funkcjonowania i tego, że nie mogła być ona dostawcą towaru dla Spółki, a jej działalność ograniczała się zasadniczo do wystawiania faktur. Ale również na etapie postępowania wymiarowego pierwszej instancji poczyniono odnośnie tej spółki stosowne ustalenia. Z uzasadnienia decyzji wymiarowych wynika, jakie dowody były przez organy podatkowe analizowane w kontekście oceny należytej staranności Spółki w kontaktach handlowych z ww. kontrahentami. Oceny tej dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym przebiegu ustalonych łańcuchów transakcji telefonami firmy APPLE oraz treści zeznań świadków, wśród których przesłuchano także W. B. i pracowników Spółki. Na ich podstawie opisano nietypowe dla zachowań rynkowych działania wskazujące na nierzetelny charakter prowadzonej przez wymienione podmioty działalności, w tym także działalność Spółki.

Z podanych względów Sąd ocenił skargę jako niezasadną, przez co została ona oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.