Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 428/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności solidarnej członka zarządu) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]nr [...]; nr [...];[...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej A.P. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w C. w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik i grudzień 2005 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

A.P. w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe, i potem do [...]r. była członkiem jednoosobowego zarządu spółki z o.o. Zaległości podatkowe powstały na skutek nie zapłacenia przez spółkę zobowiązań podatkowych określonych decyzjami z [...] r. i [...] r. za wskazane miesiące, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Wobec tego, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.P.

W odwołaniu strona podniosła, że pominięto istotne okoliczności sprawy: jako członek zarządu spółki trzykrotnie składała rezygnację z pełnienia funkcji, która była odrzucana. Ponadto dopiero po przegranym procesie cywilnym zachodziła konieczność ogłoszenia upadłości spółki. Spółka jest nadal właścicielem nieruchomości położonej w C., księgowy prowadzący sprawy spółki ponosi odpowiedzialność za sytuację spółki,

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną tu decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przypomniał, że według art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. A.P. w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe, i potem do [...]r. była członkiem jednoosobowego zarządu spółki z o.o. Postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne ustalono, że spółka jest właścicielem nieruchomości o wartości [...] zł obciążonej hipoteką wierzycieli na kwotę [...]zł, nie posiada innego majątku, w konsekwencji postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził bezskuteczność egzekucji. A.P. nie wskazała też, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jej winy. Z bilansu spółki sporządzonego na dzień [...] r. wynika, że aktywa wynosiły [...] zł, a zobowiązania [...] zł. W tej sytuacji majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów już w 2004 r. Na dzień [...]r. spółka posiadała szereg innych zaległości na rzecz różnych instytucji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że decyzję dotyczącą lipca 2005 r. doręczono spółce [...] r., co oznacza, że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość spółki upłynął [...] r. Ponadto A.P. nie wskazała mienia, z którego można by wyegzekwować zaległości podatkowe w znacznej części.

W skardze na to rozstrzygnięcie A.P. wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie, którym dowodom odmówiono wiarygodności;

- art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, kiedy strona [...] r. skutecznie ustąpiła ze stanowiska prezesa zarządu;

- art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe za miesiące lipiec i październik 2005 r.

W uzasadnieniu strona zaprezentowała pogląd, iż skoro skutecznie złożyła rezygnację z funkcji, to nie może odpowiadać solidarnie wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) również, co do przedawnienia.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.).

Według art. 11 P.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Prawomocnym wyrokiem z [...]r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P. skazał A.P. na karę sześciu miesięcy pozbawienia wolności za przestępstwo z art. [...] ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 107 ze zm.) polegające na tym, że w okresie od [...]r. do [...] r. w C. będąc prezesem zarządu spółki z o.o. "A" nie zgłosiła wniosku o upadłość tej spółki, pomimo powstania warunków uzasadniających według przepisów upadłość spółki.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień prawa, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie należy podkreślić, że kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki stronę skarżącą.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Należy podkreślić, że po pierwsze omawiany art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. I FSK 189/2006, LEX nr 262145, POP 2007/3/41).

Również istotną jest okoliczność, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto przywołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie wskazane przesłanki pozytywne zostały spełnione.

Organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia obowiązków prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" w C. w czasie istotnym dla powstania zobowiązań podatkowych, a następnie zaistniałych zaległości podatkowych. Niewątpliwa jest również okoliczność, że zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące 2005 r. nie zostały uiszczone przez spółkę ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym, a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że jeżeli chodzi o pierwszą z egznoeracyjnych przesłanek, to skoro skarżąca w ogóle nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego, to jej rozważanie jest bezprzedmiotowe.

Tę kwestię zresztą już rozstrzygnięto.

Prawomocnym wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P. skazał A.P. na karę sześciu miesięcy pozbawienia wolności za przestępstwo z art. [...] ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 107 ze zm.) polegające na tym, że w okresie od [...] r. do [...] r. w C. będąc prezesem zarządu spółki z o.o. "A" nie zgłosiła wniosku o upadłość tej spółki, pomimo powstania warunków uzasadniających według przepisów upadłość spółki.

Niezależnie od tego, według ustaleń organów podatkowych już z końcem 2005 r. majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej długów.

Oceniając argumentację strony skarżącej w przedmiocie niemożności faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu spółki w spornym okresie, należy przypomnieć, że art. 116 Ordynacji podatkowej, gdzie przewidziano odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyznacza ramy tej odpowiedzialności z uwzględnieniem przepisów innych regulacji prawnych.

Przepisy dotyczące funkcjonowania spółek prawa handlowego od 1 stycznia 2001 r. zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), a wcześniej w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, z 1946 r. ze zm.).

Ustawa Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, którymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. W sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Dokumenty i informacje o spółce kapitałowej, którą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wymagają ogłoszenia lub złożenia dokumentu lub informacji do sądu rejestrowego, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity Dz. U. Nr 168 z 2007 r., poz. 1186 ze zm.). Według art. 8a pkt. 4 tej ustawy, katalog obejmuje między innymi, następujące dokumenty spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały o powołaniu i odwołaniu członków organów spółek. Natomiast według art. 166 § 1 pkt. 5 Kodeksu spółek handlowych, zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego powinno zawierać nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki.

Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że o tym, kto jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz faktyczne okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki w obrocie handlowym.

W wyroku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (Lex 134014) wyraził następujący pogląd:

"Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. (...) Nie jest trafne utożsamianie "czasu pełnienia obowiązków członka zarządu spółki" z okresem od powołania na tę funkcję do wygaśnięcia mandatu. Kodeks handlowy nie zawierał, w odniesieniu do członków zarządu, określenia "pełnienie obowiązków".

Ordynacja podatkowa posługując się określeniem "pozakodeksowym" nie wyjaśniła, co przez nie należy rozumieć. Konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym (to jest takim, które występuje w języku potocznym) zakresem tego pojęcia. Okazuje się, że jest to termin wieloznaczny: może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska, (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1992; Słownik poprawnej polszczyzny, red. A. Markowskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1999; Słownik frazeologiczny języka polskiego, Wiedza Powszechna, Warszawa 1967; M. Bańko, M. Krajewska, Słownik wyrazów kłopotliwych, PWN, Warszawa 1999).

Interpretując zakres pojęcia "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy zatem rozstrzygnąć, czy chodzi tu o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka Zarządu, czy też rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności.

Założenie, że ustawodawca należycie posługuje się językiem prawnym nakazuje przyjąć, iż pierwsza z zarysowanych wyżej hipotez musiałaby znaleźć precyzyjne odzwierciedlenie w treści normy prawnej przez użycie adekwatnego do tej sytuacji czasownika (piastowanie, sprawowanie, bycie członkiem zarządu)."

Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły zarzutów skarżącej w tym przedmiocie, ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że A.P. czynnie i faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe wykazały również istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

W braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (teks jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), należy odwołać się do reguł języka potocznego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2005 r. (III SA/Wa 1275/04, LEX Nr 164479) o skuteczności egzekucji można było mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu.

A.P. nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zdaniem Sądu chodzi tutaj o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiekolwiek bądź wartości (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 767/07, CBOSA, WSA w Opolu, w wyroku z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Op 145/06, CBOSA).

Nie jest więc wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (wyrok WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 657/08, CBOSA).

Wyraźnie zatem wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności.

W tej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, ponieważ strona skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego można by skutecznie zaspokoić należności wobec Skarbu Państwa.

Reasumując, Sąd nie podzielając zarzutów skargi oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.