Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1254/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie faktury z [...] r. olejów smarowych.

Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Za pismem z [...] r., J. P., prowadzący działalność gospodarcza pod firmą [...] w J., przedłożył organowi podatkowemu fakturę nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r. potwierdzające zakup olejów od "A" na Litwie.

Powyższe skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych. W poczet materiału dowodowego organ zaliczył pismo [...] Spółka z o.o. z [...] r. dotyczące kodów CN na produkty marki [...]. Strona natomiast wnioskowała o ustalenie składu chemicznego nabywanych olejów, z uwzględnieniem składu procentowego poszczególnych składników. Na tą okoliczność złożyła pismo z [...] r., Ekspertyzę Instytutu Nafty i Gazu w K. nr [...] z [...] r. i decyzję NUC w W. z [...] r., wydaną na podstawie tejże ekspertyzy określającą zobowiązanie z tytułu WNT olejów silnikowych. Wyjaśniła również, że olej silnikowy [...], zmienił nazwę handlową i obecnie sprzedawany jest jako [...], a pozostałe oleje, jak [...],[...] i [...], są od niego droższe, a różnica ceny wynika z jakości tych olejów, niższej zawartości olejów mineralnych. Są to oleje w pełni syntetyczne, przeznaczone do smarowania wysokoobciążonych silników wysokoprężnych najnowszej generacji.

Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że przedstawione przez podatnika faktury potwierdzają zakup olejów smarowych, które są wyrobami akcyzowymi, a obrót nimi, sprzedaż czy nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatnik zaś nie złożył deklaracji wykazując WNT ujętych w fakturze z [...] r. nr [...] w ilości [...] litrów. Nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że dokonał zakupu olejów syntetycznych. Przeczy temu twierdzeniu nawet Ekspertyza przedstawiona przez skarżącego, która nie wyklucza, że badane oleje winny być klasyfikowane w dziale 27 Wspólnej Taryfy Celnej, jako oleje smarowe, w zależności od przeznaczenia. Mogą być uważane przez producenta za oleje syntetyczne. Trafność klasyfikacji potwierdza również charakterystyka produktów na stronach internetowych producenta. Dalej wskazał, że sporne oleje są klasyfikowane przez producenta do kodu CN 2710 1981 ([...] , [...] , [...] ) i kodu odpadów 13 02 05 oznaczającego mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające chlorowców. Zakwalifikowanie odpadu oleju do tej grupy wskazuje, że produkt zawiera jako główny składnik olej mineralny.

Kierując się natomiast informacją producenta o składzie jakościowym i przeznaczeniu oleju smarowego zakupionego przez skarżącego, organ uznał, że oleje smarowe zakupione wewnątrzwspólnotowo na Litwie są wyrobami akcyzowym i ich zakup przez podatnika podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. określił J. P. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r., w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazał m.in. art. 8 ust. 1 pkt 4 , art. 10 ust. 5 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626), a dla określenia wysokości zobowiązania zastosował stawkę podatku dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 199 99, która wynosi 1180,00 zł/1000 l.

W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, w skrócie O.p.) przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, w tym nie przeprowadzenie wszystkich dowodów koniecznych do pełnego i rzetelnego rozpoznania sprawy i zażądała uchylenia przedmiotowej decyzji w całości. W uzasadnieniu podkreśliła, że podstawą klasyfikacji olejów smarowych będących przedmiotem postępowania były informacje otrzymane od: [...] Oddział w Polsce, [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. będących oficjalnymi przedstawicielami na polski rynek producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika, które ograniczyły się jedynie do wskazania klasyfikacji taryfowej poszczególnych olejów przez nich oferowanych. Organ I instancji je przyjął, ale nie zweryfikował poprawności i rzetelności otrzymanych informacji, pomijając okoliczność, że pochodzą one od podmiotów gospodarczych, będących konkurencją dla skarżącego. Naruszył zatem art. 122 O.p. bowiem nie podjął wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie podjął działań mających na celu sprawdzenie poprawności przyjętej przez wskazane firmy klasyfikacji. Nie przeprowadził odpowiednich badań laboratoryjnych, a wydał decyzję opierając się tylko i wyłącznie na wyjaśnieniach podmiotów, które mają interes w niekorzystnym dla podatnika rozstrzygnięciu niniejszej sprawy - znaczącym osłabieniem pozycji podatnika jako konkurencji na rynku olejów smarowych.

Nieprzeprowadzenie badań laboratoryjnych, które umożliwiałyby ustalenie składu olejów smarowych będących przedmiotem postępowania spowodowało, że wszelkie twierdzenia w tym zakresie nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym co stoi w sprzeczności z art. 187 §1 O.p., który to przepis zobowiązuje organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, ponieważ dopiero materiał dowodowy spełniający te wymagania może stanowić podstawę do prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 tej ustawy. Wskazane uchybienia stanowiły poważne naruszenie obowiązujących przepisów.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji szczegółowo wskazując przesłanki wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że podstawą określenia klasyfikacji olejów smarowych były informacje od oficjalnych przedstawicieli producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika, które nie ograniczały się jedynie do wskazania klasyfikacji taryfowej, jak również brak jest jakichkolwiek podstaw aby kwestionować prawidłowość przedstawionych klasyfikacji, zwłaszcza, że bazując na tych kodach podmioty te same dokonują rozliczeń podatkowych. Nadto wśród wskazanych kodów były również inne niż 2710, co zostało uwzględnione przez organ przy ocenie materiału dowodowego.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona [...] r. wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a także zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zupełne pominięcie kwestii zwolnienia podatnika od podatku akcyzowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydanie nieopartej na dokładnej analizie sprawy decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku J. P.;

b) naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 180 i art. 187 §1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, czego wyrazem jest uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione pomimo braków w postępowaniu dowodowym, art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym nieprzeprowadzenie koniecznych dowodów.

Uzasadniając wniesioną skargę strona powtórzyła zarzuty odwołania co do braków w postępowaniu dowodowym, a w szczególności braku weryfikacji informacji otrzymanych od: [...] Oddział w Polsce, [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., będących oficjalnymi przedstawicielami na polski rynek producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika. Organ przyjął te informacje jako całkowicie pewne i nie podjął żadnych działań zmierzających do weryfikacji ich poprawności i rzetelności. Nie mógł tego zrobić skarżący, gdyż nie posiadał dokumentów zawierających dokładny skład chemiczny oferowanych olejów i bazował na informacjach otrzymanych od swoich dostawców - producentów, albo ich oficjalnych przedstawicieli. Nie ciążył na nim również obowiązek inicjatywy dowodowej, bo ten w postępowaniu podatkowym obciąża wyłącznie organy podatkowe, które nie mogą na adresata decyzji przenosić konieczności udowadniania jakichkolwiek okoliczności sprawy. Tym bardziej, gdy organ pomija dowody przedłożone przez stronę (Ekspertyzę Instytutu Nafty i Gazu numer [...]) a wątpliwości rozstrzyga na niekorzyść podatnika.

Fakt nieprzeprowadzenia badań laboratoryjnych, które umożliwiłyby ustalenie składu olejów będących przedmiotem postępowania oraz brak szczegółowych informacji od producentów powoduje, że należy stwierdzić, że wszelkie ustalenia w tym zakresie nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienia, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W kontrolowanej sprawie w istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje uznał za wyroby akcyzowe i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem organu nie ma wątpliwości, że przedmiotem nabycia od Litewskiego kontrahenta w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej potwierdzonej fakturą z [...] r, były również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, i od tych wyrobów w ilości [...] litrów należny był podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, liczony według stawki 1180 zł/1000 litrów.

Skarżący natomiast kwestionuje prawidłowość dokonanej klasyfikacji zakupionych olejów na podstawie informacji ich producenta, wskazują że organ winien dokonać klasyfikacji na podstawie badań chemicznych ich składu.

W okolicznościach niniejszej sprawy z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż podatnik kupował olej smarowy renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń. Nie ma też wątpliwości, że do kodu CN 2710 1981 [...] sp. z o.o. klasyfikuje produkty [...] takie jak oleje Mobil Devlac MX i XHP, Mobil Super 2000X1,1000X1 3000XE czy Mobil Extra, a tylko te organ uwzględnił w rozliczeniu podatkowym uznając, że są to oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% ich masy. Wyroby takie należy klasyfikować do kodu CN 2710 wskazanego w poz. 27 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym.

W tym miejscu należy wskazać, że sam skarżący w piśmie z [...] r., stanowiącym zestawienie faktur zakupu wraz z datą zakupu i przyjazdu towaru (olejów smarowych) do Polski wyjaśnił, iż wedle jego wiedzy nie jest wymagane płacenie podatku akcyzowego od olejów smarowych, gdyż jest to kwestia sporna, którą aktualnie rozstrzyga Trybunał Sprawiedliwości UE. Również w oświadczeniu z [...] r. J. P. oświadczył m. in., iż towar będący przedmiotem sprzedaży (oleje smarowe) jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626), a także, że sprzedający jest podatnikiem akcyzy w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczenie to było załącznikiem do faktury sprzedaży olejów smarowych firmie [...] z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez firmę [...].

Powyższe oświadczenie jednoznacznie wskazują na świadomość skarżącego co do obrotu wyrobami akcyzowymi i obowiązku akcyzowego z tego tytułu. Również we wskazanym wyżej zestawieniu faktur zakupu ujęto fakturę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów mineralnych [...] i [...],[...] oraz [...] w łącznej ilości [...] litrów. Na fakturze nie wskazano kodu CN przedmiotowych olejów smarowych, jak również to, iż podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazał, mimo szeregu wezwań organów podatkowych, informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, ani kodu CN tychże wyrobów, ani żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej. Jak wyjaśnił w skardze bazował na informacjach otrzymanych od swoich dostawców - producentów albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej. Powyższe wskazuje na niekonsekwencję samego skarżącego, który organowi zarzucił, że informacje pozyskane od tych podmiotów są niewystarczające dla ustalenia czy przedmiotem obrotu były wyroby akcyzowe.

Organy podatkowe wystąpiły do kilku firm: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Oddział w Polsce, [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. o wskazanie kodów CN odpowiadających danym produktom, a także wskazanie podstawy ich klasyfikacji, które wskazały kody CN odpowiadające danym produktom, a także podstawę ich klasyfikacji. Dodatkowo przeprowadzona weryfikacja danych stanowiących podstawę klasyfikacji, a podanych przez [...] sp. z o.o. wykazała, iż podane przez tę firmę kody CN są prawidłowe. Organy dały wiarę tym informacją, w szczególności w sytuacji, gdy skarżący nie przestawił żadnych materiałów, które by je podważyły.

Mając na względzie powyższe za chybiony należało uznać zarzut, że firmy wskazały "nieprawidłowe" kody CN kierując się tylko i wyłącznie tym, iż skarżący konkuruje z nimi i były zainteresowane niekorzystnym dla niego rozstrzygnięciem. Tym bardziej, że organ podatkowy wzywając firmy: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Oddział w Polsce, [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. do przedstawienia kodów klasyfikacyjnych w oparciu o CN dla wskazanych wyrobów smarowych poinformował jedynie, iż prowadzi postępowanie w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych nie wskazując przy tym, kto jest stroną prowadzonego postępowania. Poza tym, firmy te bazując na tych samych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto, wbrew temu, co podnosi skarżący organy podatkowe odniosły się do przedstawionych przez niego dowodów i materiałów, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem; zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy; i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniły, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazał również, że kwestia opodatkowania olejów smarowych została jednoznacznie rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r, sygn. akt I GPS 1/12 oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 12 lutego 2015 r., sygn.. akt C-349/13, który wyraził pogląd, że art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE nie sprzeciwiają się temu, aby produkty należące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym według tych samych zasad, jak te dotyczące ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli opodatkowanie nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi. Formalności takich skarżący nie wskazywał.

Co prawda organ odwoławczy nie rozważał naruszenia prawa materialnego, tj. § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 3 u.p.a. poprzez zupełne pominięcie kwestii zwolnienia podatnika od podatku akcyzowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania nieopartej na dokładnej analizie sprawy decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku J. P., gdyż nie został on sformułowany w odwołaniu. Nadto wyjaśnił, że przedmiotem skargi jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, a nie określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i dokonująca zabezpieczenia na majątku J. P. Uczynił to jednak organ I instancji wskazując w uzasadnieniu decyzji, że to od podatnika zależy czy chce skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego i musi w tej kwestii wyrazić swoja wolę i dopełnić warunków do niego uprawniających (art. 32 ust. 5-13 u.p.a.). Skarżący takiej woli nie wyraził. Nie złożył w organie celnym deklaracji AKC-R, nie składał zabezpieczenia akcyzowego, zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak również żadnych deklaracji uproszczonych. Nie korzystał też z procedury zawieszenia poboru akcyzy określonej w art. 40 ust. 6 u.p.a. Pogląd ten Sąd orzekający w pełni podziela.

Mając na względzie powyższe, a w szczególności podnoszone w toku postępowania podatkowego zarzuty koncentrujące się na braku wykazania przez organ składu chemicznego nabywanych wyrobów dla prawidłowego zakwalifikowania ich do kodu CN 2710, Sąd nie uznał ich zasadności. Ustalenia organów celnych w tej kwestii nie budzą wątpliwości, a to, że są dla skarżącego niekorzystne nie uzasadnia odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stąd skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., tym bardziej, ze skarżący nie wykazał aby naruszenia prawa procesowego były istotne i mogły mieć wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a