Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 432/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 15 ust.4
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 159 par 1 i 1a, art. 160
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 marca 2024 r., nr 2201-IOM.4104.14.2024 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 marca 2024 r. nr 2201-IOM-4104.14.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania J.B. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 4, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r., poz. 1774, dalej, jako "u.p.s.d.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 27 grudnia 2023 r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 155.827,00 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 149.016,00 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego

i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US, w toku prowadzonych czynności sprawdzających

w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2021 i 2022 rok (w rozmowie telefonicznej, następnie mailowo) wezwał Skarżącego do złożenia dokumentacji związanej z rachunkiem bankowym, z którego dokonywał przelewów pożyczek na działalność D. Sp. z o.o. za okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2022 r., wyjaśnień co do źródeł finansowania wydatków poniesionych w ww. okresie, dokumentu potwierdzającego nabycie pojazdu [...], poj. [...] cm3, rok produkcji [...] o nr rej. [...].

Skarżący, udzielił wyjaśnień, że pożyczki finansowane były z darowizn, których przez przeoczenie nie zgłosił do Urzędu Skarbowego. W dniu 27 października 2023r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w których wykazał otrzymane od ojca – A.B. darowizny. 30 października 2023 r. przesłał ponadto historie rachunku bankowego za okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2022 r.

Na podstawie złożonych zeznań podatkowych ustalono, że w latach 2021-2022 Strona otrzymała od swojego ojca [...] darowizny na łączną kwotę [...] zł.

W piśmie z 30 października 2023 r. Skarżący wskazał, że środki pieniężne pożyczone D. sp. z o.o. pochodziły z darowizn otrzymanych od ojca. Odnośnie zaś kosztów utrzymania wskazał, że pokrywał je jako student z kwot, które rodzice przekazywali mu na utrzymanie.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2023 r. Naczelnik US wszczął wobec J.B. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizn od rodzica środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł. Następnie, postanowieniem z tej samej daty, organ podatkowy włączył do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, które miały związek z ww. postępowaniem podatkowym.

2.2. Naczelnik US decyzją z 27 grudnia 2023 r. nr [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 155.827,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie zeznań podatkowych ustalono, że Skarżący w latach 2021 - 2022 otrzymał od swojego ojca darowizny na łączną kwotę [...] zł. W wyniku analizy historii rachunku bankowego ustalono, że otrzymał on także inne darowizny, które nie zostały zgłoszone w formie zeznań SD-3 na łączną kwotę 9.960,00 zł oraz wpłaty.

Podatnik nie dokonał zgłoszenia żadnej z powyższych darowizn w terminie 6 miesięcy, przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny otrzymanej od członków najbliższej rodziny. W związku z tym, w sprawie nie zastosowano zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym artykule.

Faktu otrzymania od ojca darowizn w ww. wysokości Skarżący nie zgłosił

w trybie art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d., lecz dopiero w trakcie prowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających powołał się na fakt ich otrzymania. Wobec niezgłoszenia darowizn przed rozpoczęciem czynności sprawdzających i nie rozliczenia podatku czyli spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 4 ustawy, przy opodatkowaniu nabycia środków pieniężnych organ podatkowy zastosował stawkę sankcyjną przyjmując jednocześnie, że obowiązek podatkowy powstał 27 października 2023 r.

Dodatkowo, podstawową stawką podatkową opodatkował darowizny przekazane J.B. na łączną kwotę 9.960,00 zł, które ujawnione zostały w wyniku analizy rachunku bankowego, a których podatnik nie zgłosił. W ich przypadku organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniach [...] sierpnia 2021 r., [...] września 2021 r. a także [...] września 2022 r.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego obliczona została osobno dla darowizn w kwocie 9.960,00 zł oraz osobno dla darowizn, na które Strona powołała się w toku czynności sprawdzających i dla których deklaracje podatkowe złożone zostały w dniu 27 października 2023 r. z zastosowaniem stawki 20%.

Organ pierwszej instancji odliczył kwoty wolne od podatku tj. stosowane zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy do nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej – kwotę 9.637,00 zł (dla darowizn ujawnionych w toku analizy rachunku bankowego) oraz kwotę 36.120,00 zł dla darowizn zgłoszonych do US w dniu 27 października 2023 r.

Przy obliczaniu podatku ze stawką sankcyjną, organ dodał do podstawy opodatkowania wynoszącej [...] zł, kwotę 9.960,00 zł oraz kwotę 31.600,00 zł tytułem wartości darowizn zgłoszonych do US 27 października 2023 r. a dokonanych w 2023 r., co do których ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z decyzji z 27 grudnia 2023 r. nr [...].

Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych organ następnie potrącił podatek ustalony ww. decyzją w wysokości 1.511,00 zł oraz doliczył podatek w kwocie 10 zł ustalony od nabycia darowizny w kwocie 9.960,00 zł. W ten sposób łączną wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy ustalił na wielkość 155.827,00 zł.

2.3. Pismem z dnia 2 sierpnia 2023 r. J.B. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 27 grudnia 2023 r. Jednocześnie Skarżący złożył zażalenie na postanowienie organu z dnia 27 listopada 2023 r. o wszczęciu postępowania.

2.4. Organ drugiej instancji rozstrzygając sprawę przywołał treści art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust.4, art.7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 – 2

i ust. 1 a także art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn. Następnie, przytaczając chronologicznie zdarzenia, które nastąpiły

w przedmiotowej sprawie podał, iż obowiązek podatkowy Skarżącego z tytułu nabycia darowizn w latach 2021 – 2022 powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy tj. z chwilą powołania się podatnika na fakt ich nabycia - z dniem złożenia zeznań podatkowych SD-3 w toku trwających czynności sprawdzających.

Organ odwoławczy przedstawił, iż Skarżący nie wywiązał się z wynikającego

z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca, od dnia powstania obowiązku, uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 4,

w związku z czym organ nie wiedział i nie mógł wiedzieć o otrzymanych przez niego w latach 2021-2022 darowiznach, gdyż nie zostały one potwierdzone aktem notarialnym. Zasadnie więc uznał, że spełnione zostały przesłanki do odnowienia się obowiązku podatkowego, określonego art. 6 ust. 4 (zdanie drugie) ustawy tj. z chwilą powołania się (ujawnienia faktu ich nabycia).

W tym miejscu Dyrektor IAS wyjaśnił, że pojęcie "powołania się" w rozumieniu przepisu, oznacza każde wskazanie organowi podatkowemu przez podatnika nabycia darowizn, w tym złożenie zeznania na druku SD-3.

Powołanie się przez Skarżącego na ww. fakt nastąpiło w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach, bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2021 i 2022 rok. Tymczasem powołanie się oznacza inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w art. 15 ust. 4 ustawy postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych.

Za sporną kwestię w podanym stanie faktycznym organ wskazał, zasadność opodatkowania Podatnika stawką podatku od spadków i darowizn w wysokości 20%, która wynika z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Przewidziano w nim bowiem, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Jak wyjaśnił organ, podany przepis wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie sankcyjnej stawki: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli celno-skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego; 2) brak zapłaty należnego podatku.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka. Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, ustawodawca nie określił żadnych warunków, co do formy powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. W związku z tym, takim powołaniem się jest przekazanie informacji organowi podatkowemu jak również sytuacja, w której podatnik złożył zeznania SD-3 i przelał na rzecz organu podatkowego wyliczoną przez siebie kwotę tytułem podatku od darowizny. W ten sposób organ - po pierwsze - uzyskał informację o darowiźnie, o której wcześniej nie wiedział, bo podatnik nie złożył we właściwym terminie zeznań podatkowych. Po drugie - informacja o darowiźnie pochodziła od podatnika. Po trzecie zaś - powołanie zostało skierowane do organu pierwszej instancji i miało miejsce w czasie, kiedy podatnik posiadał wiedzę o toczących się czynnościach sprawdzających.

Z tego względu, bez znaczenia zdaniem organu dla zastosowania stawki przewidzianej w art. 15 ust. 4, jest podnoszony w odwołaniu fakt, że w toku czynności sprawdzających Podatnik zapłacił należny podatek w stawce podstawowej. Dla uniknięcia obciążenia stawką 20% koniecznym jest, aby powołał się on na fakt zawarcia umowy darowizny przed organem podatkowym (np. poprzez złożenie deklaracji podatkowej) oraz zapłacił należny podatek zanim wskazane

w tym przepisie jedno z postępowań zostanie wszczęte.

W przedmiotowej sprawie, jak przedstawił Dyrektor IAS, telefoniczne oraz mailowe wezwanie do złożenia wyjaśnień miało miejsce w dniu 24 października 2023 r. Złożenie zaś deklaracji oraz zapłata podstawowej stawki podatku od darowizn nastąpiła po tej dacie. Zgodnie z art. 160 O.p., wezwania można dokonać telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności. Na okoliczność przeprowadzonej rozmowy telefonicznej ze Skarżącym sporządzona została przez pracownika Urzędu Skarbowego notatka służbowa wraz

z podpisem. Ponadto, zgodnie z prośbą Strony, w tym samym dniu wysłano - na adres przez niego wskazany - dokładną informację, o jakie dokumenty wzywa organ podatkowy w związku z prowadzonymi wobec niego czynnościami sprawdzającymi. Ze sporządzonej w ww. dacie notatki służbowej oraz treści e-maila wynika, iż w telefonicznym wezwaniu (potwierdzonym następnie wiadomością email) zawarte zostały wszystkie dane wynikające z art. 159 § 1 O.p. Podatnik w piśmie z 27 października 2023 r. potwierdził ponadto, że do 30 października 2023 r. dostarczy wyjaśnienia i przelewy, o które prosił w wezwaniu e-mail z 24 października 2023 r. pracownik Urzędu Skarbowego. Organ nie miał zatem wątpliwości w przyjęciu, że Podatnik informację o prowadzonych czynnościach sprawdzających uzyskał w dniu 24 października 2023 r.

Odnosząc się z kolei do wniosku o uchylenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizn środków pieniężnych

w łącznej wysokości [...] zł, Dyrektor IAS wskazał, że w toku czynności sprawdzających Podatnik wyjaśnił (w rozmowie telefonicznej z dnia 24 października 2023 r.), iż źródłem wydatków w 2021 i 2022 r. były darowizny środków pieniężnych otrzymane od ojca. Następnie, 27 października 2023 r. złożył on zeznania podatkowe (SD-3), w których ujawnił otrzymane w latach 2021-2022 darowizny. Tym samym złożenie zeznań stanowiło powołanie się Skarżącego na fakt nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny i nie spowodowało wszczęcia postępowania podatkowego.

Analiza przepisu art. 6 ust. 4 i art. 17a u.p.s.d. jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca nie nałożył na podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego

w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 (zdanie drugie) ustawy podatkowej. Zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 17a zostaje zastąpione zgłoszeniem (powołaniem się) z art. 6 ust. 4. Zarówno w "zeznaniu" jak i "powołaniu", darowizna zostaje ujawniona organowi podatkowemu. Skoro zatem w sytuacji określonej

w art. 6 ust. 4 (zdanie drugie) nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego,

o którym mowa w art. 17a, to przepis art. 165 § 7 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania,

a organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia, stosownie do art. 165 § 2 O.p., które doręcza się Podatnikowi.

W tym zakresie, Dyrektor IAS potwierdził, iż prawidłowym było działanie Naczelnika US w kwestii opodatkowania Skarżącego stawką sankcyjną, wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - w odniesieniu do [...] darowizn otrzymanych przez Stronę od swojego rodzica w okresie od 1.02.2021 r. do 8.12.2022 r. Wskazał, że obliczenie zobowiązania podatkowego z tytułu powołania się na otrzymane darowizny w łącznej kwocie [...] zł winno zatem przedstawiać się w ten sposób, że: [...] zł (łączna kwota darowizn) – [...] zł (kwota wolna) = [...] zł x 20 % (stawka sankcyjną) = 149.016,00 zł.

Odpowiadając z kolei na zagadnienie dotyczące odmienności w zachowaniu się przez organ podatkowy do darowizn z 2021 i 2022 roku, aniżeli do darowizn za 2023 rok, do których J.B. złożył zeznania SD-3 w dniu 27 października 2023 r. organ wyjaśnił, że stawkę sankcyjną stosuje się w przypadku, gdy podatnik ujawnia darowiznę w związku z czynnościami lub postępowaniami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zatem w sprawie 20 % stawką opodatkowane zostały darowizny, które zostały dokonane w okresie objętym zakresem czynności sprawdzających. Czynności takie prowadzone były za lata 2021 - 2022 r. W ich toku nie badano źródeł przychodów w 2023 r., w związku z czym darowizny otrzymane w tym roku uznane zostały, jako zgłoszone bez związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi

i opodatkowane podstawową stawką podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał na mocy szczególnej regulacji opisanej w art. 6 ust. 4 zd. 2, w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., tj. z chwilą powołania się przez Podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, w toku czynności sprawdzających.

Nadto, organ rozstrzygający sprawę podał, iż bez znaczenia w sprawie pozostaje możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.

w sytuacji nieterminowego zgłoszenia faktu nabycia środków pieniężnych od rodzica.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121, 122, 180 § 1 i 187 § 1 O.p. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. Naczelnik US podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jednocześnie organ ten wskazał, że z notatki służbowej z rozmowy telefonicznej, jak i treści e-maila z 24 października 2023 r. jednoznacznie wynika, że Podatnik został poinformowany, o prowadzonych wobec niego czynnościach sprawdzających w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za rok 2021 i 2022. Od początku był on zatem informowany o przyczynach podjętych czynności i wiedział, że zadane pytania mają na celu ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie. W odpowiedzi na e-mail Skarżący złożył zeznania podatkowe dotyczące otrzymanych darowizn. Końcowo, odnosząc się do zarzutu oraz, że pracownica US zwróciła się do Strony

o pisemne oświadczenie, że złożone zeznania podatkowe stanowią odpowiedź na wezwanie z 24 października 2023 r., organ odwoławczy wskazał, iż nie dopatrzył się w ww. zachowaniu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, skoro Podatnik złożył zeznania podatkowe po otrzymania wezwania w toku czynności sprawdzających.

Za zasadny natomiast organ odwoławczy uznał zarzut Skarżącego dotyczący bezpodstawnego opodatkowania wpłat z [...] września 2022 r. w wysokości 3.260 zł,

z [...] sierpnia 2021 r. w wysokości 3.500 zł oraz z [...] września 2021 r. w wysokości 3.200 zł. Dyrektor Izby po analizie akt, wydruków z banku oraz wyjaśnień Strony zawartych w odwołaniu uznał, iż podane kwoty nie stanowią darowizn, a kwoty przekazane Stronie przez jego rodziców to środki przeznaczone na jego utrzymanie. Tym samym nie powinny one podlegać opodatkowaniu. Wyjaśnił, że Skarżący już

w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - w piśmie z 13 listopada 2023 r. informował, że kwoty wymienione w mailu z 8 listopada 2023 r., nie stanowią darowizn, a środki przekazane na jego utrzymanie. Organ formułując przeciwny wniosek nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby jego tezę. Sam zaś tytuł przelewu "darowizna" nie jest wystarczający dla uznania przedmiotowych kwot za podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy Podatnik temu zaprzeczył. Dodatkowo, trzecia z kwot w ogóle nie była przedmiotem zapytania w wezwaniu organu podatkowego skierowanym do Podatnika.

W tych okolicznościach organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie niezasadnie Naczelnik US do podstawy opodatkowania, tj. kwoty [...] zł, dodał kwotę 41.560,00 zł, tj. 31.600,00 zł - kwotę darowizn, otrzymanych w 2023 r. oraz 9.960,00 zł - kwotę przelewów uznanych za darowizny a następnie sumę tych kwot opodatkował 20% stawką podatku. Organ w tym miejscu wskazał, że kwota 41.560,00 zł stanowiła podstawę opodatkowania, od której organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.511,00 zł w decyzji z 27 grudnia 2023 r.

Doliczenie do podstawy opodatkowania kwoty 41.560,00 zł w zaskarżonej decyzji spowodowało dwukrotne opodatkowanie darowizn w kwocie 41.560,00 zł (raz stawką podstawową, drugi raz stawką sankcyjną). Tym samym doszłoby do dwukrotnego wymierzenia podatku od tych samych darowizn, z zastosowaniem różnych stawek podatkowych. Dodatkowo, organ podkreślił, że stawka 20% znajduje zastosowanie w sytuacji zaistnienia ściśle określonych przesłanek, o których mowa

w art. 15 ust. 4. Jej zastosowanie stanowi sankcję nałożoną na podatnika w związku z powołaniem się na darowizny przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej/celno-skarbowej. Natomiast co do kwoty 41.560,00 zł organ pierwszej instancji uznał, że wszczęte zostało postępowanie podatkowe poprzez złożenie przez podatnika zeznań podatkowych SD-3, czemu dał wyraz w decyzji nr [...].

Ponadto, Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od tego samego zbywcy następuje więcej niż jeden raz, do czystej wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się czystą wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych dotychczas od tego samego zbywcy w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Zasada kumulacji oznacza zatem, że do darowizn nabytych ostatnio dolicza się darowizny otrzymane w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok. Tymczasem darowizny opodatkowane stawką sankcyjną, na które powołał się Podatnik zostały nabyte w latach 2021-2022, zaś doliczone kwoty darowizn, objęte decyzją nr [...] miały miejsce w 2023 r. Nie mogły zatem zostać doliczone, jako nabyte wcześniej. Wobec powyższego, organ odwoławczy za zasadną uznał korektę ustalonego zobowiązania podatkowego zakwestionowaną decyzją o kwotę 6.811,00 zł, zgodnie z przedstawionym wyżej wyliczeniem.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IAS z dnia 25 marca 2024 r., zarzucając jej naruszenie:

1) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa

i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy, w związku z art. 180

§ 1 i art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez aprobatę przez Dyrektora IAS podejmowanych przez Naczelnika US działań zmierzających do potwierdzenia wyłącznie tego, co było potrzebne organowi podatkowemu dla uzasadnienia błędnej tezy o możliwości zastosowania stawki 20% podatku od spadków i darowizn, w tym nieuprawnionego żądania złożenia przez J.B. oświadczenia o narzucanej treści, formułowanie zapytań w sposób nakierowany nie na ustalenie stanu faktycznego lecz uzyskanie określonych, niekorzystnych dla niego odpowiedzi oraz arbitralną a nie obiektywną ocenę tychże odpowiedzi, z pominięciem tego, co z tych odpowiedzi wynikało dla niego korzystnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ww. ustawy oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 i zasady pisemności wyrażonej w art. 126 § 1 oraz art 160 § 1

i 159 § 1 i § 1 a w związku z art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) aprobatę przez Dyrektora IAS kierowania telefonicznie do strony dużej liczby pytań zmierzających do potwierdzenia wyłącznie tego, co było potrzebne organowi podatkowemu dla uzasadnienia błędnej tezy o możliwości zastosowania stawki 20% podatku od spadków i darowizn, na które to pytania, co do zasady - zdając sobie sprawę z zasady pisemności J.B. bezpośrednio ad hoc nie odpowiadał - w związku z czym był także zmuszony do proszenia pracownika organu podatkowego aby ww. pytania zostały sformułowane na piśmie, gdyż chciał udzielić precyzyjnych, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń odpowiedzi,

b) uczynienie przez Dyrektora Izby z notatki służbowej z rozmowy telefonicznej dowodu w sprawie, z którego jakoby miało wynikać, że w trakcie tej rozmowy telefonicznej J.B. powołał się na otrzymanie darowizn, podczas gdy z art. 160 § 1 i 159 § 1 i § 1a w związku z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wynikają dla organu podatkowego wyłącznie uprawnienia do wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy a nie do wymuszenia na podatniku udzielania wyjaśnień ad hoc przez telefon, w związku z czym notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie - ww. przepisy uprawniają organ do telefonicznego wezwania do urzędu a nie do zadawania pytań przez telefon,

3) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ww. ustawy, poprzez pominięcie przez Dyrektora IAS jako dowodu potwierdzającego zgłoszenie w trybie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, złożenia bezpośrednio w organie podatkowym przez J.B. w dniu 27 października 2023 r. zeznań podatkowych SD-3, w których wykazane zostały darowizny otrzymane od ojca i błędne utożsamienia złożenia zeznań SD-3 z powołaniem się przez J.B. na okoliczność dokonania darowizny,

4) naruszenie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na wykluczeniu przez Dyrektora Izby sytuacji złożenia przez J.B. bezpośrednio w organie podatkowym w dniu 27 października 2023 r. zeznań podatkowych SD-3, w których wykazane zostały darowizny otrzymane od ojca jako realizację, choć z opóźnieniem, dyspozycji ww. przepisu, co de facto oznaczało zgłoszenie (zadeklarowanie) do opodatkowania otrzymanych darowizn,

5) naruszenie art. 15 ust. 4 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 17a ust. 1 u.p.d.s. poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że złożenie z opóźnieniem zeznań SD-3 organ podatkowy II instancji nieprawidłowo utożsamił z sytuacją objętą hipotezą przepisu art. 15 ust. 4 i art. 6 ust. 4 tj. powołaniem się podatnika na okoliczność dokonania darowizny,

6) naruszenie art. 15 ust. 4 in fine u.p.s.d. poprzez błędne zastosowanie

w sytuacji gdy J.B. w dniu 27 października 2023 r., dokonał wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego w wysokości 56.279,30 zł. Skarżący wskazał, że Dyrektor IAS na stronie 11 decyzji najpierw napisał, że tylko kumulatywne spełnienie przesłanek zawartych w przywołanym przepisie, w tym brak zapłaty podatku, skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku, by kilka zdań później temu de facto zaprzeczyć poprzez stwierdzenie, że dla uniknięcia obciążenia stawką 20% koniecznym jest, aby podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy darowizny przed organem podatkowym oraz zapłacił należny podatek zanim wskazane w tym przepisie jedno z postępowań zostanie wszczęte, co zdaniem Skarżącego wcale nie wynika z treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. gdyż przepis ten nie ustanawia kolejności sugerowanej przez organ tj. konieczności zapłaty podatku przed wszczęciem postępowań.

W oparciu o sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania Skarżącego podatkiem od spadków i darowizn z tytułu otrzymanych darowizn z uwzględnieniem stawki 20% przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Zdaniem organów podatkowych podstawą zastosowania w niniejszej sprawie 20% stawki opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jest powstanie obowiązku w tym podatku, wskutek powołania się przez Skarżącego w trakcie prowadzonych przez organ czynności sprawdzających, na fakt otrzymania w latach 2021 - 2022 środków pieniężnych jako darowizn od ojca.

Z zastosowaniem stawki podatkowej 20%, wynikającej z powołanego przepisu nie zgadza się strona skarżąca, przede wszystkim zarzucając, że organ podatkowy naruszył przepisy u.p.s.d. pomijając fakt złożenia z opóźnieniem przez Skarżącego w organie podatkowym zeznań podatkowych SD-3, w których zostały wykazane darowizny otrzymane od ojca oraz dokonania wpłat należnego podatku na rachunek organu podatkowego.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi IAS, który w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prawidłowo zastosował do opodatkowania przedmiotowych darowizn stawkę podatkową w oparciu o art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

5.4. Wskazać należy, że stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika (ust. 2).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych.

Momentem powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny jest złożenie przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub spełnienie przyrzeczonego świadczenia, jeśli umowa darowizny nie była sporządzona w formie takiego aktu (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.).

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Natomiast w myśl powołanego art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Zdaniem Skarżącego w realiach rozpoznawanej sprawy organ błędnie zastosował powołane przepisy u.p.s.d., bowiem nieprawidłowo utożsamił złożenie z opóźnieniem zeznań podatkowych z sytuacją objętą hipotezą przepisu art. 15 ust. 4 i art. 6 ust. 4 tj. powołaniem się podatnika na okoliczność dokonania darowizny.

Skarżący podkreśla, że należy uwzględnić cel wprowadzenia przepisów; art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. dotyczący umożliwienia opodatkowania darowizny, co do której przedawniło się prawo wymiaru podatku, na którą to darowiznę powołano się jako źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, a która to sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu argumentacja strony skarżącej stoi w sprzeczności z literalnym brzemieniem art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe ( por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 575/21, przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało ( por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5108/21, CBOSA ).

Należy podkreślić, że w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca nie powiązał faktu ,,powołania’ się’’ z prowadzonymi wobec podatnika działaniami wymienionymi w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie sankcyjnej stawki:

1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli celno-skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego;

2) brak zapłaty należnego podatku.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka. Powołanie się oznacza zatem inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z 17 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 576/21, CBOSA).

W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że w sprawie ziściły się przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki określonej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W przepisie tym ustawodawca wprowadził stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się w jednym z wymienionych postępowań na umowę darowizny, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu otrzymania tej darowizny. Przez "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia darowizny, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 606/21, CBOSA).

Należy podkreślić, że ustawodawca nie określił żadnych warunków co do formy powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. W związku z tym, takim powołaniem się jest również sytuacja jaka zaistniała w niniejszej sprawie, w której podatnik na wezwanie organu w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających o wyjaśnienie pochodzenia posiadania środków pieniężnych, złożył zeznania SD-3 i przelał na rzecz organu podatkowego wyliczoną przez siebie kwotę, od otrzymanych darowizn.

Powyższe potwierdza pismo strony z dnia 27 października 2023 r., gdzie Skarżący oświadczył, że przelewy do złożonych zeznań SD-3 dostarczy do 30.10.2023 r., a także wyjaśnienia, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24.10.2023 r.

W ten sposób organ pierwszej instancji uzyskał informację o darowiznach, o których wcześniej nie wiedział, bowiem podatnik nie złożył zeznania podatkowego. Wymaga podkreślenia, że informacja o darowiznach pochodziła od Skarżącego, a powołanie zostało skierowane do organu pierwszej instancji i miało miejsce w toku czynności sprawdzających, przy czym przedmiot czynności sprawdzających nie miał istotnego znaczenia z punktu widzenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Na marginesie należy jedynie dodać, że czynności te dotyczyły przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2021 i 2022.

Skarżący nie kwestionował, że do dnia wszczęcia czynności sprawdzających, nie informował organu podatkowego o fakcie otrzymania darowizn oraz że do tego dnia nie uiścił należnego podatku. Niewątpliwie także Skarżący powołując się na otrzymane darowizny, uniknął prowadzenia postępowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Logiczną bowiem konsekwencją przy braku wykazania w toku prowadzonych czynności sprawdzających źródeł pochodzenia środków na sfinansowanie dokonanych transakcji, byłoby wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia natomiast dla zastosowania stawki przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., jest fakt, że Skarżący w toku prowadzonych czynności sprawdzających złożył zeznania podatkowe SD-3 i zapłacił należny podatek w stawce podstawowej. Dla uniknięcia obciążenia stawką 20% koniecznym jest, aby podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy darowizny przed organem podatkowym (np. poprzez złożenie deklaracji podatkowej) oraz zapłacił należny podatek zanim wskazane w tym przepisie jedno z postępowań zostanie wszczęte. Wszelkie czynności dokonane po wszczęciu np. czynności sprawdzających, zmierzające do zapłaty należnego podatku, nie mogą prowadzić do zaniechania zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej.

Dlatego też w ocenie Sądu, Dyrektor IAS słusznie stwierdził, że faktu otrzymania darowizn w kwocie [...] zł Skarżący nie zgłosił wcześniej, lecz dopiero w trakcie prowadzonych przez organ czynności sprawdzających powołał się na fakt otrzymania darowizn pieniężnych, co skutkowało spełnieniem przesłanek zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 4 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 17a ust. 1 u.p.d.s. poprzez błędne zastosowanie.

5.5. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane zaś dowody, poddane zostały szczegółowej i poprawnej ocenie. Dokonane ustalenia i zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzał zaistnienie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanych przez Skarżącego darowizn w latach 2021 i 2022.

Tym samym, w ocenie Sądu, ustalenia stanu faktycznego w sprawie, dokonane przez organ odwoławczy są prawidłowe, a ocena dowodów nie nosi cech powierzchowności, dowolności. Wnioski, które Dyrektor IAS wywiódł uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym, przy czym usprawiedliwiały one zastosowanie w niniejszej sprawie stawki podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Dyrektor IAS działał na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą legalizmu, wynikającą z art. 120 O.p. oraz prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., czego potwierdzeniem jest również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości m.in. z pominięciem kwot darowizn otrzymanych przez Skarżącego w 2023 r. oraz kwot przelewów uznanych wadliwie przez Naczelnika US za darowizny, a które zostały opodatkowane stawką podstawową.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. oraz zasady pisemności wyrażonej w art. 126 § 1 oraz art 160 § 1 i 159 § 1 i § 1 lit. a w związku z art. 155 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnosi naruszenie wskazanych przepisów poprzez wezwanie Skarżącego do złożenia wyjaśnień w sposób nieuprawniony tj. telefonicznie, a wiec w innej formie niż pisemnej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 160 O.p. w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, wezwania można dokonać telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności, z podaniem danych wymienionych w art. 159 § 1 i 1a ( § 1 ).

Wezwanie przekazane w sposób określony w §1 powoduje skutki prawne tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że dotarło do adresata we właściwej treści i w odpowiednim terminie (§ 2).

Mając na uwadze powołaną powyżej regulację wskazać należy, że ustawa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez sprawę uzasadnioną ważnym interesem adresata, ani co to znaczy, że stan sprawy tego wymaga. W piśmiennictwie przyjmuje się, że może to być sprawa, której szybkie załatwienie jest konieczne ze względu na poważne skutki gospodarcze lub społeczne lub wyjątkowo ważny interes strony. We wskazanej sytuacji możliwe jest wezwanie w inny sposób niż w formie pisemnej. Spośród tych innych form przepis wprost wskazuje przekazanie wezwania telegraficznie lub telefonicznie. Dopuszczalne jest także wykorzystywanie innych środków łączności, w szczególności może to być wezwanie za pomocą faksu, łączności internetowej itd. W każdym jednak przypadku przy korzystaniu z takiej szczególnej formy wezwania należy podać dane określone w art. 159 § 1 i 1a. ( zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, opublikowano WKP 2024 ).

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających wobec Skarżącego, w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2021 i 2022 rok, telefonicznie w dniu 24 października 2023 r. wezwał Skarżącego do złożenia m.in. dokumentacji związanej z rachunkiem bankowym, z którego dokonywał przelewów pożyczek na działalność D. Sp. z o.o. w okresie od 1.01.2021 r. do 31.12.2022 r. oraz wyjaśnień, co do źródeł finansowania wydatków poniesionych w tym okresie. Powyższe zostało potwierdzone w formie mailowej, czego potwierdzeniem jest zawarta w aktach sprawy notatka służbowa oraz wydruk elektronicznego wezwania skierowanego do strony.

Potwierdzeniem otrzymania wezwania jest pismo strony z dnia 27 października 2023 r., gdzie Skarżący oświadczył, że przelewy do złożonych zeznań SD-3 dostarczy do 30.10.20223 r., a także wyjaśnienia, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24.10.2023 r.

W dniu 27 października 2023r. Skarżący złożył także w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w których wykazał otrzymane od ojca darowizny. Ponadto w dniu 30 października 2023r. Skarżący przesłał historie rachunku bankowego za okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2022 r.

W ocenie Sądu mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, nie zostały naruszone przesłanki z art. 160 O.p. pozwalające na uznanie skuteczności wezwania skierowanego do strony w innej formie niż pisemna.

Prowadzone czynności sprawdzające w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2021 i 2022 rok, umożliwiały zastosowanie wezwania w formie przewidzianej w powołanym przepisie. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie kwestionuje otrzymania wezwania we wskazanej formie, a potwierdzeniem dotarcia do adresata wezwania o właściwej treści jest wydruk wiadomości mailowej oraz wskazane powyżej pismo Skarżącego z dnia 27 października 2023 r. oraz czynności wykonane przez stronę w odpowiedzi na otrzymane wezwanie. Jak wynika z treści wydruku mailowego skierowanego do strony, wezwanie zawiera również dane określone w art. 159 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Strona została zapoznawana ze stanowiskiem organów obu instancji, miała możliwość brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, składania wyjaśnień, dowodów (art. 123 O.p.). Przed wydaniem decyzji obu instancji zapewniono prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.).

5.6. Z tych wszystkich przyczyn Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.