Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 225/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.36.2023.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. P. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M. P. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.o.p.d.f.").

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

W okresie od 12 kwietnia 2005 r. do 30 listopada 2022 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą z przeważającym przedmiotem działalności - produkcja konstrukcji metalowych i ich części, a w jej ramach - podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczał wg zasad przewidzianych w art. 30c w zw. z art. 9a ust. 2 u.o.p.d.f. W dniu 30 listopada 2022 r. dokonał przekształcenia formy prowadzonej działalności - w rozumieniu art. 551 § 5 k.s.h. - w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, dzień 30 listopada 2022 r. był dniem zaprzestania prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, a z dniem 6 grudnia 2022 r. nastąpiło jej wykreślenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEiDG").

Przed przekształceniem Wnioskodawca nie wyłączył z prowadzonego przedsiębiorstwa żadnych składników majątkowych (nie dokonał ich przeniesienia do majątku prywatnego), wszystkie składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą weszły w skład majątku spółki przekształconej. Wnioskodawca nie sporządzał spisów z natury (remanentów) za okresy miesięczne, a właściwy organ podatkowy nie żądał sporządzenia spisu z natury (remanentu) w trakcie roku.

Wnioskodawca zadał pytanie: Czy za rok 2022, dochodem z jego działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania, bez uwzględniania różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 u.o.p.d.f.?

Odpowiadając na tak, przytoczył przepisy u.o.p.d.f.: art. 24 ust. 2, art. 24 ust. 3a, art. 24 ust. 3f, a w ich konsekwencji stwierdził, że wykaz składników majątku wskazany w art. 24 ust. 3a z pewnością jest czymś innym, niż remanent końcowy, o którym mowa w art. 24 ust. 2. Zakres pierwszego jest znacznie szerszy niż drugiego. Pierwszy obejmuje wszystkie aktywa (por. art. 5a pkt 2 u.o.p.d.f.), podczas gdy drugi, jedynie ich część bezpośrednio związaną z produkcją.

Wnioskodawca stwierdził, że miał obowiązek sporządzić wykaz składników majątku (art. 24 ust. 3a i ust. 3f u.o.p.d.f.), ale nie miał obowiązku sporządzania remanentu końcowego. Wskazał, że zgodnie z § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544; dalej: "rozporządzenie w sprawie KPiR"), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, (...) lub likwidacji działalności. Jednak w jego przypadku, przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z o.o. nie stanowiło likwidacji działalności, w przeciwnym razie ust. 3f byłby zbędny. Powołał się na interpretację indywidualną z 21 marca 2022 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.105.2022.1.IZ, w której stwierdzono, że "przekształcenie, o którym mowa we wniosku nie powoduje likwidacji prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, lecz jedynie zmianę formy w jakiej ta działalność będzie dalej prowadzona."

Argumentował, że likwidacją działalności nie jest także samo wykreślenie wpisu z CEiDG (z dniem 6 grudnia 2022r.), gdyż jest to jedynie naturalna konsekwencja procesu przekształcenia. Poza tym, ewentualnie sporządzony remanent na ten dzień musiałby mieć zerową wartość, gdyż nie było już niczego, co mogłoby zostać tym remanentem objęte (wszystkie aktywa należały już do majątku spółki przekształconej) - byłaby więc to czynność bezprzedmiotowa. Wnioskodawca nie miał też oczywiście możliwości sporządzenia remanentu (spisu z natury) na dzień 31 grudnia 2022 r. lub 1 stycznia 2023 r., gdyż jednoosobowa działalność gospodarcza już wtedy nie istniała.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniu PIT za rok 2022, powinien wykazać dochód z działalności w wysokości różnicy pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania bez powiększania lub pomniejszania go o różnicę pomiędzy remanentem końcowym i początkowym, bowiem wobec braku obowiązku sporządzenia takiego, różnica po prostu nie istnieje.

Organ interpretujący wydał w dniu 6 marca 2023 r. interpretację indywidualną, w której uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

Wskazał następnie na przepis art. 551 § 5 k.s.h., w myśl którego przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia) - art. 581 ze zn.1 k.s.h. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 584 ze zn. 2 § 1 k.s.h). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 584 ze zn. 2 § 2 k.s.h.). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584 ze zn. 2 § 3 k.s.h.). Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (art. 584 ze zn. 4 k.s.h.). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia (art. 584 ze zn. 13 k.s.h.).

Organ wyjaśnił przy tym, że kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Dalej organ przytoczył przepisy u.o.p.d.f.: art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie KPiR, argumentując, że przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z o.o. ma na celu zmianę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej z dniem przekształcenia, tj. z dniem wpisania spółki do rejestru, z którym przedsiębiorca staje się spółką przekształconą. Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla go z CEiDG. Z dniem przekształcenia zmienia się sposób opodatkowania dochodów z działalności, które podlegały opodatkowaniu przed przekształceniem u.o.p.d.f., zaś po przekształceniu – ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.o.p.d.p"). Co istotne, zmianie ulega również sposób prowadzenia ksiąg - po przekształceniu prowadzone będą wyłącznie księgi rachunkowe. Podatnik ma zatem obowiązek zamknięcia KPiR i wyliczenia zaliczki na podatek za ostatni miesiąc prowadzenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej. Zaliczka ta będzie wyliczona od dochodu ustalonego w oparciu o przychody i koszty wynikające z księgi oraz wyliczoną różnicę remanentową.

Organ interpretujący uznał, że w analizowanym przypadku, gdy Wnioskodawca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, do rozliczenia dochodów z jednoosobowej działalności za 2022 r., stosownie do art. 24 ust. 2 u.o.p.d.f., niezbędne jest sporządzenie remanentu na moment zaprzestania tej formy działalności.

W skardze do Sądu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając

1. błędną wykładnię art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 3a i 3f i art. 24a ust. 1 i 7 u.o.p.d.f. w zw. z § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie KPiR i pkt 2) ustępu 22 w zw. z ust. 23 Załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia,

2. naruszenie art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący argumentował, że miałby obowiązek ustalenia różnic remanentowych, gdyby dotyczył go obowiązek sporządzenia spisu z natury (§ 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie KPR) na ostatni dzień roku podatkowego lub na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Pierwszą z tych możliwości należy wykluczyć, gdyż ostatniego dnia roku podatkowego (31.12.2022 r.) nie prowadził działalności gospodarczej, ani tym samym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał niczego, co mogłoby wejść w skład remanentu. Ewentualny hipotetyczny remanent na ten dzień z konieczności miałby zerową wartość, co w praktyce miałoby zresztą dokładnie taki sam skutek, jak brak ustalenia różnic remanentowych.

Wobec tego, że nie dokonał także likwidacji działalności gospodarczej, nie mógł wyznaczyć daty, na którą należało sporządzić spis z natury (§ 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie KPR) i obliczyć różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.o.p.d.f.). W ocenie skarżącego, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową nie stanowi likwidacji tej działalności, a niezaistniała likwidacja nie jest przesłanką sporządzenia spisu z natury w rozumieniu § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie KPiR i obliczenia różnic remanentowych w rozumieniu art. 24 ust. 2 u.o.p.d.f. Nie jest bowiem w szczególności tak, że w wyniku braku uwzględnienia różnic remanentowych te same wydatki zostaną uznane dwukrotnie za koszt uzyskania przychodów, tj. najpierw w działalności gospodarczej skarżącego, a następnie w spółce powstałej z przekształcenia tej działalności. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p., w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową wartość poszczególnych składników majątku ustala się na podstawie wykazu sporządzonego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia (tj. zgodnie z ww. art. 24 ust. 3a u.o.p.d.f.). Z kolei ust. 1 pkt 2) tej ustawy stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w ust. 1, przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca zdaje więc sobie sprawę z tego, że niektóre koszty uzyskania przychodów mogły zostać poniesione jeszcze w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej i w rozliczeniu podatkowym tejże działalności uwzględnione. W takiej sytuacji, koszty te, nie mogą już zostać zarachowane jako koszty uzyskania przychodów w spółce będącej następcą prawnym tej działalności. Widać więc wyraźnie, że na okoliczność przekształcenia, ustawodawca przewidział zastosowanie art. 24 ust. 3a u.o.p.d.f. nie zaś artykułu 24 ust. 2 tej ustawy, co dodatkowo potwierdza błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego ostatniego przepisu dokonaną przez organ.

Skarżący zarzucił organowi, że dokonał "własnego wkładu" jedynie w czterech akapitach zawartych na stronie 6 interpretacji. Pierwsze trzy (z wyjątkiem ostatniego zdania trzeciego akapitu) nie wnoszą niczego do istoty interpretowanego problemu (prawdziwość ich treści jest oczywista, ale niczego nie wyjaśnia). Ostatnie zdanie trzeciego akapitu oraz akapit czwarty sprowadzają się natomiast do postawienia tezy przeciwnej do stanowiska skarżącego. Interpretacja nie zawiera natomiast żadnego uzasadnienia prawnego, co stanowi o naruszeniu art. 14c §1-2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 roku, poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b)naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Według przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, w okresie od 12 kwietnia 2005 r. do 30 listopada 2022 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. W dniu 30 listopada 2022 r. przekształcił ją - w rozumieniu art. 551 § 5 k.s.h. - w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, dzień 30 listopada 2022 r. był dniem zaprzestania prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, a w dniu 6 grudnia 2022 r. nastąpiło jej wykreślenie z CEiDG.

Przedmiotem sporu była odpowiedź na pytanie, czy w opisanych okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącego miał on obowiązek sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie KPiR i na jego podstawie ustalić różnice remanentowe, o których stanowi art. 24 ust. 2 u.o.p.d.f.

Zdaniem Sądu, w aktualnym stanie sprawy nie jest możliwe jego rozstrzygnięcie, a to z uwagi na trafnie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez niewskazanie przez organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie tezy o wadliwym stanowisku skarżącego.

Trzeba mieć na uwadze, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego rządzi się swoimi prawami. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków, a jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1550/12).

W celu zabezpieczenia swego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r., I SA/Po 233/17).

Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei stosownie do przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przywołanych norm prawnych wywieść należy, iż organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić, przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017r., I SA/Sz 464/17; wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1271/18; 21 stycznia 2021 r., II FSK 2421/18). Pogląd ten jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Akceptuje go także Sąd w niniejszej sprawie.

Z tych wszystkich względów a przede wszystkim mając na uwadze lekturę zaskarżonej interpretacji w zakresie jej uzasadnienia prawnego i rzetelnej argumentacji organu, w ocenie Sądu, kontrolowana interpretacja powyższych wymogów nie spełnia.

Skoro bowiem interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który przedstawia wnioskodawca,

wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości, zaś jej udzielenie polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści

poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we

wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., akt II FSK 40/16), to będące przedmiotem

niniejszej sprawy zaskarżone rozstrzygnięcie opisanych wyżej wymogów nie spełnia (J. Brolik – Ogólne oraz indywidualne interpretacje

przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84).

W niniejszej sprawie, organ uzasadniając przeciwne, w stosunku do Wnioskodawcy, stanowisko ograniczył się w zasadzie do przytoczenia

przepisów k.s.h.: art. 551 § 5, art. 584 ze zn. 1, art. 584 ze zn. 2 § 1-3, art. 584 ze zn. 4 i art. 584 ze zn. 13, art. 93a § 4

Ordynacji podatkowej, przepisów u.o.p.d.f.: art. 24 ust. 2 art. 24a ust. 1 oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie KPiR, a następnie

uznał, że "w analizowanym przypadku, gdy Wnioskodawca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, do rozliczenia dochodów z

jednoosobowej działalności za 2022 r., stosownie do art. 24 ust. 2 u.o.p.d.f., niezbędne jest sporządzenie remanentu na moment

zaprzestania tej formy działalności".

W myśl art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu

ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) – (przedsiębiorca

przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą).

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia) - art. 581 ze zn.1

k.s.h.

Zasady i funkcjonowanie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej analizował i w swoim orzecznictwie między innymi Sąd

Najwyższy np. w postanowieniu SN z 29 stycznia 2016 r., II CZ 94/15 stwierdzając, że "Skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy

jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przekształceniu ulega nie sam podmiot, lecz przedmiot jego działalności, tj.

prowadzone przez niego przedsiębiorstwo. Po przekształceniu przestaje istnieć jedynie jako przedsiębiorca, lecz istnieje nadal jako

podmiot prawa. Nie staje się też nowym - przekształconym podmiotem, lecz jest jedynym wspólnikiem spółki. Nie mamy tu więc do czynienia

z sukcesją generalną, czy pełną kontynuacją podmiotu przekształcanego w inną postać prawną, które sytuowałyby spółkę przekształconą w

sytuacji następcy prawnego jednoosobowego przedsiębiorcy. Ograniczony zakres kontynuacji wynikający z art. 584 ze zn. 2 § 1 k.s.h.

oznacza wstąpienie utworzonej spółki w prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednoosobowego

przedsiębiorcę, które nie skutkuje następstwem prawnym o charakterze ogólnym, a ma jedynie charakter successio singularis w rozumieniu

art. 192 pkt 3 k.p.c."

Warto też w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., II FSK 2630/12, w którym

stwierdzono, że opisywana instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się

z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega

wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 584 ze zn. 1 k.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa

handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to

czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie

zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę

prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę

formy prowadzonej działalności gospodarczej (zob. A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2014).

Z kolei, w wyroku z dnia 2 marca 2018 r., I FSK 726/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że na podstawie art. 93a § 4

Ordynacji podatkowej nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy,

ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter

solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności

osoby trzeciej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. WKP 2017). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd

Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r., I FSK 879/17 wskazując, iż "w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą

fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. nie następuje pełna sukcesja podatkowa. Z treści art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej wynika bowiem

jednoznacznie, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w

przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z

wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Mowa jest

więc zatem w przywołanym przepisie wyłącznie o prawach, a już nie o zobowiązaniach".

W myśl art. 24 ust. 2 u.o.p.d.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i

rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę

pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,

półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu

początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego

jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby

działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których

mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia

a (...).

Stosownie do art. 24 a ust. 1 u.o.p.d.f., osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne

osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą,

są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi

rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości

należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości

niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie natomiast z § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie KPiR, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z

natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i

odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w

ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20

listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz.

43, 1495, 1649 i 2200), zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Dostrzec trzeba, że uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że przekształcenie, o którym mowa we wniosku nie spowodowało

likwidacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Doszło bowiem jedynie do zmiany formy, w jakiej będzie ona dalej

prowadzona. Wskazał na różnice pomiędzy regulacją zawartą w art. 24 ust. 2 u.o.p.d.f., a przepisem art. 24 ust. 3a u.o.p.d.f., zgodnie

z którym, w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się

wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę

porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika

majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową,

metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w

spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji, przy czym z mocy art. 24 ust. 3f u.o.p.d.f. wykaz, o którym mowa w

ust. 3a, sporządza się również na dzień przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Skarżący mocno akcentował to, że wykaz składników majątku wskazany w art. 24 ust. 3a u.o.p.d.f. z pewnością jest czymś innym, niż

remanent końcowy, o którym mowa w art. 24 ust. 2. Nie ulegało jego wątpliwości, że miał obowiązek sporządzić wykaz składników majątku

(art. 24 ust. 3a i ust. 3f u.o.p.d.f.), ale jednocześnie nie miał jednak obowiązku sporządzania remanentu końcowego. Wskazał, że

jakkolwiek § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury

towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów

na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, (...) lub likwidacji działalności, to jednak w jego przypadku, likwidacja

działalności nie miała miejsca. Argumentował, że przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy w jednoosobową sp. z o.o. nie stanowi

likwidacji działalności, w przeciwnym razie ust. 3f art. 24 u.p.d.f. byłby zbędny.

Ostatecznie skarżący stanął na stanowisku, że "w rozliczeniu PIT za rok 2022 powinien wykazać dochód z działalności w wysokości różnicy

pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania bez powiększania lub pomniejszania go o różnicę pomiędzy remanentem końcowym i początkowym,

bowiem wobec braku obowiązku sporządzenia remanentu końcowego, takowa różnica po prostu nie istnieje".

Organ interpretacyjny w ogóle tych kwestii nie rozważył, podczas, gdy - zdaniem Sądu - winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do

stanowiska Wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany był go rzetelnie i konkretnie uzasadnić powołując mające

zastosowanie w sprawie przepisy prawa. W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie jest wystarczającą, rzetelną

informacją prawną dla skarżącego, dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe. Wobec powyższego, rozpoznawanie powoływanych w skardze

zarzutów ukierunkowanych na wykazanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, Sąd zaskarżoną interpretację uchylił.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia

Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Obejmują one: zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w

wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, a także zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17

zł).