Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 392/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (spr.), Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. C. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzję z dnia [...].12.2018 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu [...].01.2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] (dalej: "NUS") wpłynął wniosek złożony przez A. C. prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. eK z siedzibą w Niemczech z wykazaną do zwrotu kwotą podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w wysokości 19.499,30 zł.

Decyzją z dnia [...].04.2018 r. NUS odmówił Stronie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu wskazał, że wniosek o zwrot podatku od towarów i usług został złożony po terminie wynikającym z obowiązujących w badanym okresie przepisów.

NUS zauważył bowiem, że zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 2014. poz. 1860), dalej rozporządzenia MF wniosek, o którym mowa w § 6 ust. 2, składa się nie później niż do dnia 30 września następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy, tj.: wniosek za 2015 r. należało złożyć nie później niż do dnia [...].09.2016 r.

Natomiast wniosek Strony o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. został złożony w niemieckiej administracji podatkowej za pośrednictwem komunikacji elektronicznej w dniu [...].12.2017 r. (zgodnie z wersją wniosku 2017-12-30T22:29:22), a do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął w dniu [...].01.2018 r.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...].12.2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podzielił w całości stanowisko NUS i wskazał, że Strona złożyła wniosek o zwrot podatku z uchybieniem terminu.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...].12.2018 r. i poprzedzającej ją decyzji I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 217 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z § 6 ust. 3 rozporządzenia MF, polegające na zastosowaniu przez organ przepisu wydanego przez Ministra Finansów w formie rozporządzenia, w sytuacji gdy materia jakiej dotyczy powołany § 6 ust. 3 Rozporządzenia MF, a więc ustanowienia terminu materialnoprawnego i tym samym nieprzywracalnego, od zachowania którego uzależniony jest zwrot podatku stanowi istotny element stosunku prawnopodatkowego i powinien on być uregulowany w przepisach o randze ustawowej;

2. § 2 pkt 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 133 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy, mimo że strona wskazana w decyzji organu I instancji nie posiada zdolności prawnej, nie stwierdził nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, bowiem jako adresata decyzji Organu I instancji wskazano jedynie oznaczenie firmy, tj. T.eK, zaś sama Firma lub nazwa przedsiębiorstwa nie ma zdolności prawnej, którą natomiast posiada osoba prowadząca działalność gospodarczą z użyciem tej firmy czyli Pani A.C., która to w prawidłowo wydanej decyzji powinna być adresatem decyzji organu I instancji;

3. art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie jako adresata zaskarżonej decyzji Firmy tj. T. eK, w sytuacji, gdy firma lub nazwa przedsiębiorstwa nie ma zdolności prawnej, którą natomiast posiada osoba prowadząca działalność gospodarczą z użyciem tej firmy czyli Pani A. C., co może stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

4. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego nieustalenia przez organ I instancji, że wniosek o zwrot podatku jest kontynuacją wniosku poprzednika prawnego Skarżacej – Z.AG, jak również nieodniesienie się do dołączonej do odwołania umowy zbycia wierzytelności z dnia [...].12.2017 r.

Skarżąca wniosła również o rozważenie przez Sąd zasadności zadania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie czy § 6 ust. 3 Rozporządzenia MF jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim w przywołanym przepisie Rozporządzenia MF ustanowiony został termin materialnoprawny z upływem, którego uprawniony podmiot traci prawo do uzyskania zwrotu podatku podczas gdy prawo to wynika z brzmienia ustawy - art. 89 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Lj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT").

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie są trzy kwestie. Pierwsza dotyczy zgodność z Konstytucją RP uregulowania w rozporządzeniu MF zamiast w ustawie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT choć termin ten jest terminem materialnoprawnym. Drugą kwestią jest kompletności sformułowania delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego z powyższej delegacji ustawowej nie wynika możliwość uregulowania w rozporządzeniu MF terminu do składania wniosku o zwrot podatku VAT. Trzecią kwestią jest skierowanie decyzji do niewłaściwego podmiotu, brak jego zdolności prawnej, uprzednie złożenie wniosku przez Z.

Przedmiotem sporu nie jest natomiast okoliczność faktyczna dotycząca nieterminowego złożenia wniosku przez Skarżącego w niemieckiej administracji podatkowej za pośrednictwem komunikacji elektronicznej w dniu [...].12.2017 r. Mając na uwadze, że wniosek dotyczył zwrotu podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. należało go złożyć do [...].09.2016 r.

Na wstępie w ramach uwag ogólnych należy zauważyć, że od 1 stycznia 2010 r. w związku z przyjęciem wspólnego unijnego systemu zwrotu podatku VAT nierezydentom, doszło do zmiany procedury zwrotu tego podatku. Regulacje w tym przedmiocie zostały przewidziane w Dyrektywie Rady nr 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U.UE. L 44 z dnia 20 lutego 2008 r.s. 8) - dalej "dyrektywa 2008/9/WE".

Zgodnie z art. 7 dyrektywy 2008/9/WE celu otrzymania zwrotu VAT w państwie członkowskim zwrotu podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to państwo członkowskie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 dyrektywy 2008/9/WE wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu.

Polska implementowała przepisy dyrektywy 2008/9/WE poprzez ustawę z dnia [...] października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), która w art. 1 pkt 10 wprowadziła zmiany w art. 89 ustawy, oraz w wydanym na jej podstawie mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w rozporządzeniu MF.

Z art. 15 Dyrektywy 2008/9/WE oraz przepisu § 6 rozporządzenia MF wynika, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11 Dyrektywy 2008/9/WE. Wniosek o zwrot podatku VAT przedkłada się organowi podatkowemu państwa siedziby uprawnionego do zwrotu podatku podmiotu, który jako organ podatkowy pośredniczący w przekazywaniu przedmiotowego wniosku powinien wstępnie ocenić, czy wniosek spełnia wymagania stawiane przez system informatyczny zwrotu. Następnie organ podatkowy państwa siedziby w formie elektronicznej przesyła takie wniosek do akceptacji organu podatkowego państwa członkowskiego zwrotu.

Z przepisów dyrektywy 2008/9/WE wynika zatem wyraźny podział obowiązków pomiędzy organami poszczególnych państw członkowskich. Wstępna, czyli pod względem formalnym, weryfikacja wniosku następuje w państwie siedziby podatnika. W tej sytuacji to organ tego państwa stosuje właściwą sobie procedurę przyjmowania wniosków. (por. wyrok NSA z 20.09.2015 r. (I FSK 325/14).

Mając na uwadze poczynione uwagi należy uznać, że to niemieckie organy podatkowe były zobowiązane do wstępnej weryfikacji złożonego przez Skarżącą wniosku o zwrot podatku VAT. Owa weryfikacja powinna zostać dokonana pod względem formalnym w tym w zakresie terminowości złożonego wniosku. Sąd zauważa, że w przypadku uchybienia terminowi do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT (termin ten ma charakter materialnoprawny) następuje wygaśnięcie ww. prawa a sama czynność jest bezskuteczna. Terminu tego nie można również przywrócić w oparciu o przepisy O.p. Wniosek Skarżącej jako złożony po terminie był bezskuteczny już w chwili jego złożenia. Zatem wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT w ogóle nie powinien być procedowany przez polskie organy podatkowe.

Przechodząc do pierwszej spornej kwestii związanej z zarzutem naruszenia art. 217 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z § 6 ust. 3 rozporządzenia MF.

Należy wskazać przede wszystkim na zasadniczą różnicę w funkcjach gwarancyjnych pomiędzy sytuacją w której danina publiczna ma charakter krajowy a sytuację w której przepisy o daninie publicznej są implementowane do krajowego porządku prawnego.

Artykuł 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę ustawowej regulacji stosunku podatkowego. Funkcja gwarancyjna wynikająca z art. 217 Konstytucji RP polega na tym, że jawne i publiczne procedury parlamentarne mają gwarantować kontrolę nad gospodarką finansową rządu oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem i dowolnym kształtowaniem przez państwo ich obowiązków podatkowych (zob. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz Tuleja Piotr (red.).

Implementacja z kolei polega na podejmowaniu wszelkich działań, które zapewnią warunki dla efektywnego stosowania i kontroli przestrzegania prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Oceniając normę prawną w aspekcie jest prawidłowej implementacji sprawdza się czy w prawie krajowym przewidziano środki wystarczające do osiągnięcia celów wyznaczonych w danej dyrektywie.

Funkcja gwarancyjna prawidłowej implementacji polega na tym, że jeśli dyrektywa unijna została wdrożona nieprawidłowo, podmioty prywatne do czasu jej prawidłowego wdrożenia mogą albo powoływać się na bezpośrednio skuteczny przepis dyrektywy, albo stosować niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe. Państwo nie może nakładać na podmioty prywatne obowiązków wynikających z niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy.

W procesie implementacji ważne jest więc zapewnienie osiągnięcia celów wyznaczonych w dyrektywie a mniejsze znaczenie mają środki dzięki którym państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej te cele osiągnie. Dlatego też błędna implementacja może nastąpić zarówno w ramach źle sformułowanych przepisów ustawowych jak i przepisów rozporządzeń krajowych. Oceniając w tym aspekcie implementację art. 15 dyrektywy 2008/9/WE do polskiego porządku prawnego to należy stwierdzić, że § 6 ust. 3 rozporządzenia MF spełnia wymóg prawidłowej implementacji.

Inny natomiast cele ma norma prawna zawartej w art. 217 Konstytucji RP spełnia ona przede wszystkim funkcję gwarancyjną dla podatników krajowych. Pokreślić trzeba, że zasadna jest taka wykładnia normy z art. 217 Konstytucji, w której wyliczenie zawarte w tym artykule obejmuje wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. ( por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2017 r. (II SA/Kr 1393/16).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że przepisy zawarte w dyrektywy 2008/9/WE nie określają elementów stosunku daninowego. Jak stanowi art. 1 dyrektywy 2008/9/WE dyrektywa określa szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (VAT), przewidzianego w art. 170 dyrektywy 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, którzy spełniają warunki określone w art. 3. Dyrektywy 2008/9/WE nie zawiera zatem zasadniczo przepisów określających podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe a więc tych elementów stosunku daninowego, które zgodnie z art. 217 Konstytucji RP muszą zostać uregulowane wyłącznie w ustawie.

Zatem implementacja dyrektywy 2008/9/WE mogła nastąpić w sposób "mieszany" tj. część przepisów została implementowana w ustawie a część w przepisach rozporządzenia.

Skarżąca wskazuje, że termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT ma charakter materialnoprawny (z czym Sąd się zgadza) a więc powinien zostać uregulowany w ustawie. Jak argumentuje dalej w skardze stanowi on wyłom w uprawnieniu żądania zwrotu podatku (art. 89 ust. 1a ustawy o VAT) "dopowiadając jej dalszą część o ile złoży wniosek w terminie do 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy wniosek".

Sąd nie podziela tego poglądu. Termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT wyznacza okres w którym prawo do zwrotu może być zrealizowane przez uprawniony podmiot. Samo prawo do zwrotu nie ma charakteru "nieprzedawnialnego". Przy takim rozumieniu powyższego terminu nie jest on elementem stosunku daninowego ma on zbliżony charakter prawny do instytucji przedawnienia. A więc nie jest to element stosunku daninowego wprost określony w art. 217 Konstytucji RP i zastrzeżony dla materii ustawowej.

Mając jednak na uwadze zaprezentowaną już w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładnię art. 217 Konstytucji RP, należy jeszcze rozstrzygnąć, czy termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT powinien zostać określony w ustawie.

W ocenie Sądu nie było takiej konieczności zważywszy, że powyższy termin został implementowany (art. 15 dyrektywy 2008/9/WE). W tej sytuacji przepisy implementowane nie realizują celów wskazanych w art. 217 Konstytucji RP tj. przede wszystkim funkcji gwarancyjnej dla podatnika krajowego przed nadmiernym fiskalizmem i dowolnym kształtowaniem przez państwo jego obowiązków podatkowych ale cele implementacyjne tj. osiągnięcia celów wyznaczonych w dyrektywie 2008/9/WE a więc umożliwienie uprawnionym podmiotom zagranicznym złożenie wniosku i uzyskanie zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu ww. termin nie jest więc na tyle istotny w świetle celów realizowanych przez art. 217 Konstytucji RP, aby musiał być implementowany w drodze przepisu ustawowego. Wystarczająca jest implementacja poprzez przepis rozporządzenia MF. Jeżeli art. 15 dyrektywy 2008/9/WE byłby wadliwie implementowany to funkcja gwarancyjna zapewnienia prawidłowej implementacji polegałaby na możliwości bezpośredniego zastosowania ww. przepisu dyrektywy 2008/9/WE.

Przechodząc do kwestii kompletności sformułowania delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT należy zauważyć, że zgodnie z ww. przepisem Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podatnikom i podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie. Minister został zatem upoważniony do określenia m.in. warunków zwrotu podatku VAT uprawnionym podmiotom dochowując oczywiście zasad prawidłowej implementacji.

Zdaniem Sądu jednym z warunków uzyskania zwrotu podatku VAT przez uprawnione podmioty jest właśnie terminowe złożenie wniosku o zwrot podatku VAT. Jeżeli bowiem uprawniony podmiot nie złoży wniosku o zwrot podatku VAT w wyznaczonym w art. 15 dyrektywy 2008/9/WE i art. 6 § 3 rozporządzenia MF terminie nie spełni warunku do jego uzyskania. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podziela zarzutu niekompletności delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT a więc w konsekwencji braku uprawnienia Ministra Finansów do wskazania terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT.

Odnosząc się do trzeciej spornej kwestii związanej ze skierowaniem decyzji do niewłaściwego podmiotu i brak jego zdolności prawnej (zarzut drugi skargi). Okoliczność złożenia wniosku o zwrot podatku VAT po terminie wyznaczonym w art. 15 dyrektywy 2008/9/WE i art. 6 § 3 rozporządzenia MF spowodowała, że wniosek stał się bezprzedmiotowy ze względu na materialnoprawny charakter tego terminu. Decyzja została skierowana do adresata wniosku o zwrot podatku VAT. W ocenie Sądu ustalenie, czy adresatem wniosku jest właściwy uprawniony podmiot należy do elementów wstępnego formalnego badania wniosku. Zatem to niemiecka administracja podatkowa powinna w pierwszej kolejności sprawdzić, czy wniosek może być w ogóle złożony przez wskazany podmiot tym bardziej jak twierdzi pełnomocnik przez podmiot nie mający zdolności prawnej na gruncie niemieckich przepisów. Ponieważ wniosek, ze względna uchybienie terminowi materialnoprawnemu, był bezprzedmiotowy, to polskie organy podatkowe były zobowiązane do przekazania rozstrzygnięcia w tym zakresie wnioskodawcy wskazanemu przez niemiecką administrację podatkową. Polskie organy podatkowe nie mogą bowiem badać bezprzedmiotowego wniosku w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT. Badanie zasadności zwrotu VAT możliwe jest bowiem dopiero po spełnieniu warunku terminowego złożenia wniosku.

Odnosząc się do zarzuty pominięcia uprzednie złożenie wniosku przez Z. [...] poprzednika prawnego Skarżącej należy zauważyć, że z informacji organu podatkowego wynika, że wniosek o zwrot podatku VAT został rozpatrzony odmownie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że mając na uwadze uchybienie terminowi do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT okoliczność nie odniesienia się w tym zakresie w decyzji nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Sąd z przedstawiony powyżej powodów nie uznał również za konieczne wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.