Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 545/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120 - art. 123, art. 125, art. 180 § 1 i 2, art. 187-192
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Rowiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej również jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor") decyzją z 12 maja 2023 r., nr [...], (dalej: "decyzja z 12 maja 2023 r."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: jako: "organ I instancji" lub "Naczelnik") z 30 listopada 2022 r., nr [...] [...], określającą K. Ł. (dalej również jako: "strona", "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. i od czerwca do grudnia 2013 r.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z 27 grudnia 2018 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z 11 kwietnia 2019 r. Dyrektor, uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W decyzji wskazano okoliczności, które należy wyjaśnić w prowadzonym ponownie postępowaniu.

Ponownie prowadzone postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika z 29 stycznia 2020 r. określającą podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor decyzją z 16 czerwca 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W decyzji wskazano okoliczności, które należy wyjaśnić w prowadzonym ponownie postępowaniu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik wydał decyzję z 20 grudnia 2021 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor decyzją z 18 lipca 2022 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W decyzji wskazano okoliczności, które należy wyjaśnić w prowadzonym ponownie postępowaniu.

Ponownie prowadzone postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika z 30 listopada 2022 r. określającą podatniczce zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. i od czerwca do grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatniczka w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, sprzedaży palet, worków foliowych i była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Całość wykazanej sprzedaży opodatkowana była stawką 23%. Stwierdzono, że podatek należny wg stawki 23% związany jest ze sprzedażą palet drewnianych wielorazowego użytku, palet przemysłowych, folii stretch, taśmy pakowej, worków foliowych, łączników metalowych, okuć regulowanych oraz usług transportowych. Sprzedaż w całości udokumentowana jest fakturami.

Kontrahentami w tym zakresie byli m.in.: "P. " Sp. z o.o., [...] K. M., R. Sp. z o.o., "A. " Sp. z o.o., "S. " Sp. z o.o.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że związany jest on głównie z nabyciem towarów handlowych (palety, folia stretch, worki foliowe), kosztami paliwa: O.N., akcesoriów i drobnych części zamiennych do samochodu, kart telefonicznych, materiałów do pakowania towaru, kosztów przejazdu autostradą, materiałów biurowych, Internetu. Podatek naliczony wynikał z faktur.

Kontrahentami w zakresie nabyć byli m.in.: [...] J. D., "B. " Sp. z o. o., [...] s.c., "S." Sp. z o.o., (obecnie R. Sp. z o.o.), [...] K. M., [...] T. H., [...], "A. " Sp. z o.o.

Organ I instancji przywołał następnie przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Wskazano, że podatniczka w prowadzonych ewidencjach zakupów, jak i w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. ujęła podatek naliczony wynikający z 15 faktur wystawionych przez [...] J. D., wymienionych na str. [...] tej decyzji.

Organ I instancji wyjaśnił, że z wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy [...] II Wydział Karny z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt. [...] wynika, że P. D. został skazany za to, że bez wiedzy i zgody J. D. (jego [...] podrobił jego podpis w miejscu wystawcy na fakturach, które przedłożył podatniczce w celu użycia za autentyczne. W związku z powyższym Naczelnik przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie czy w zakresie kwot podatku naliczonego, wykazanego w fakturach, gdzie jako wystawca widnieje [...] J. D., przysługuje stronie prawo do obniżenia podatku należnego.

Następnie organ I instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo przytoczył zeznania P. D., M. Ł., K. Ł.. Ponadto organ wskazał, że 3 stycznia 2014 r. P. D. w imieniu firmy [...] J. D. wystawił oświadczenie, że firma K. Ł. nie zalega z płatnościami za 2013 r. Następnie organ I instancji odwołał się do oświadczenia J. D. z 29 stycznia 2016 r. oraz przesłuchania go w charakterze świadka, które odbyło się 10 sierpnia 2016 r. na Komendzie Powiatowej Policji, z których m.in. wynika, że z końcem sierpnia 2005 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej firmy J. D. w związku z wyjazdem za granicę. Nie upoważniał nikogo do występowania w jego imieniu ani na piśmie ani ustnie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się handlem i usługą montowania taśm antypoślizgowych w urzędach użyteczności publicznej oraz handlem okuciami meblowymi. Nie zajmował się handlem tworzywami sztucznymi i paletami. Jednocześnie wskazano, że przesłuchanie J. D. jest niemożliwe ze względu na to, że J. D. zmarł w 2018 r. Z kolei 21 grudnia 2017 r. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w charakterze strony został przesłuchany W. J., który wskazał, że zna M. Ł. na stopie [...] i od niego dostał kontakt telefoniczny do P. D.. P. D. wykonywał dla niego usługi w zakresie cięcia i gięcia drutu w imieniu [...]. Wszystkie sprawy w zakresie współpracy załatwiał z P. D., natomiast nigdy nie spotkał się z J. D. i nie nawiązał z nim żadnego kontaktu.

Dokonując oceny transakcji K. Ł. z firmą [...] J. D., organ I stwierdził, że zeznania podatniczki, jak i innych świadków nie są zgodne. Jedyna zgodność jest taka, że nikt nie potrafi wskazać szczegółów transakcji, kto od kogo zamawiał, kto przywoził, jakim pojazdem przywoził. P. D. początkowo zeznał, że transakcje miały miejsce, ale nie potrafił podać żadnych szczegółów. W trakcie kolejnego przesłuchania przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. P. D. zmienił zeznania i wskazał, że żadnych transakcji nie było. Organ I instancji podkreślił, że świadek P. D. zeznał, że żadnej sprzedaży nie było, a dochodziło jedynie do fakturowania transakcji. Zeznanie P. D. natomiast jest wzmocnione przez pozostałe zeznania bowiem nie można wskazać szczegółów transakcji, bo do nich nie doszło, chodziło jedynie o wystawianie pustych faktur, które dawałyby możliwość dokonania odliczenia podatku z nich wynikającego. Fikcyjność tych transakcji i wystawianie pustych faktur potwierdzają w całości zeznania świadków jak i strony. Żadna okoliczność wskazana przez stronę, jak i jej osoby bliskiej, która miałaby potwierdzać transakcje dokumentowane zakwestionowanymi przez nas fakturami nie została potwierdzona przez kogokolwiek oprócz M. Ł.. Nie ma zgodności co do sposobu nawiązania współpracy, składania zamówień, dostawy towaru, odbioru tego towaru, rodzaju środków transportu, którymi ten transport się odbywał, osób mogących potwierdzić, że transakcje rzeczywiście się odbyły.

Organ nie dał wiary zeznaniom podatniczki i jej osoby bliskiej, że czynności wykazane w fakturach [...] J. D. rzeczywiście miały miejsce, bowiem w swoich zeznaniach K. Ł. odsyła do wiedzy swojego [...], który zajmował się sprawami jej firmy w zakresie logistyki, organizowania transportów, znajdowaniem kontrahentów. Natomiast [...] podatniczki wskazywał na okoliczności, których w żaden sposób nie można zweryfikować. Brak danych personalnych osób, które rzekomo miały brać udział w tych transakcjach i mogłyby potwierdzić faktyczny przebieg transakcji. Dane te umożliwiłyby przesłuchanie tych osób i ewentualne potwierdzenie zeznań osoby bliskiej podatniczki. Brak danych pojazdów (np. nr rej pojazdu), które umożliwiłyby ustalenie właściciela tego pojazdu i następnie przesłuchanie tych osób i ustalenie kierowcy, który dokonał transportu. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na rzeczywisty ich przebieg. Zeznania świadków nie są spójne w zakresie tego, że transakcje wskazane w fakturach wystawionych przez [...] J. D. miały rzeczywiście miejsca. P. D. zeznał, że żadnych transakcji nie było, chodziło jedynie o wystawianie faktur, które miały dokumentować fikcyjne transakcje. To właśnie zeznanie P. D. jest spójne z resztą dokonanych ustaleń, bowiem całość zebranego materiału potwierdza, że w rzeczywistości do transakcji nie doszło. Zeznanie świadka P. D. jest wiarygodne bowiem nie ma żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur. Rzetelność (prawdziwości) transakcji nie potwierdza również oświadczenie podpisane przez P. D. imieniem jego [...] J. , że firma podatniczki nie zalega z płatnościami za 2013 r. bowiem nie mogła zalegać skoro jak zeznał P. D. transakcji nie było, a chodziło jedynie o wystawianie faktur.

W efekcie organ I instancji stwierdził, że transakcje widniejące na fakturach, w których jako wystawca widnieje firma "[...] J. D. [...] nie miały w rzeczywistości miejsca i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z nich wynikający. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje, stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] J. D. .

W dalszej kolejności organ I instancji podniósł, że w toku postępowania podatkowego dokonano weryfikacji prawa do dokonania odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "B. " sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Z pozyskanych dokumentów (kopie faktur, raporty kasowe, wyciągi bankowe) wynika, że firmie "K. " przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. W zakresie pozostałych odliczeń nie zakwestionowano prawa podatniczki do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto organ I instancji wskazał, że w trakcie postępowania ustalono, że podatniczka nie wykazała podatku należnego z tytułu wykonanych usług transportowych wynikających z faktur:

a) nr [...] z 30 grudnia 2013 r. wystawiona dla "H. " sp. z o.o., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotycząca usług transportowych w [...] - uwzględniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. [...];

b) nr [...] z 31 grudnia 2013 r. wystawiona dla Z. Z., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotycząca usług transportowych w [...] - uwzględniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. [...]. Według podatniczki usługi te nie miały miejsca.

Zdaniem Naczelnika skoro faktury te zostały uwzględnione po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r., to należało zbadać, czy przedmiotowe transakcje miały miejsce. Z wyjaśnienia spółki "H." z 24 czerwca 2019 r. wynika, że faktury nr [...] nie ma w ewidencji spółki oraz, że podatniczka nie widnieje w ich bazie kontrahentów. W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynęło do organu podatkowego wyjaśnienie złożone przez A. S., z którego wynika, że firma Z. Z. nigdy nie zawarła z firmą K. Ł. żadnej transakcji na usługę transportową. W trakcie czynności sprawdzających wobec wskazanych powyżej podmiotów nie stwierdzono w rejestrach VAT ww. faktur.

W celu weryfikacji faktur Naczelnik w dniu 21 sierpnia 2019 r., przesłuchał w charakterze świadka E. S. właściciela biura rachunkowego "[...]". Z zeznań tych wynika, że biuro "[...]" obsługiwało firmę podatniczki od 2012 r. lub 2013 r., dokumenty do biura dostarczał M. Ł. - [...] K. Ł.. Księgowaniem zajmowała się D. P.. Świadek nie miał wiedzy kto w firmie podatniczki wystawia faktury zeznał, że chyba uzgodnił z Panem Ł., że faktury nr [...] i [...] nie weszły do obrotu i że nie podlegają ewidencji. Zostały anulowane w ewidencji VAT, natomiast przez zapomnienie pozostawiono je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast świadek M. Ł., przesłuchany 21 sierpnia 2019 r. zeznał, że generalnie nie zawierał umów pisemnych na świadczenia usług transportowych oraz że najprawdopodobniej on wystawiał w 2013 r. faktury. Świadek nie potrafił wskazać, kto wystawił faktury o numerach [...] i [...], nie jest to pismo ani świadka, ani [...], ani [...]. Świadek zeznał jednak, że na 100% może stwierdzić, że do wyjazdów wskazanych na tych fakturach nie doszło.

Natomiast 24 września 2019 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka D. P., pracownika biura rachunkowego "[...]". Przesłuchiwana zeznała, że księgowań dokonywała na podstawie dokumentów dostarczanych do biura przez firmę K. Ł., przeważnie Pan Ł. wypełniał faktury. W zakresie wystawienia faktur [...] i [...] D. P. zeznała, że P. M. wyjątkowo poprosił ją aby wystawiła te faktury, które po jakimś czasie były anulowane, jednak nie wie dlaczego były anulowane i nie pamięta na czyje polecenie. Świadek nie pamięta kto przystawił pieczątkę na wystawionych fakturach, kto podjął decyzję o nieuwzględnianiu faktur w ewidencji prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny przedstawionych powyżej dowodów organ I instancji uznał, że podatek należny wynikający z faktur wystawionych w grudniu o numerach [...] i [...] nie wystąpił. Na stronie 18 decyzji Naczelnik przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2013 r.

Ponadto organ I instancji dokonał analizy sprawy w zakresie przedawnienia i wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Stosownie do art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – obecnie: t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p."). Naczelnik wystosował do strony zawiadomienia z:

- 5 listopada 2018 r., w którym wskazał, że w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2013 r.,

- 13 grudnia 2018 r., w którym wskazał, że w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

Powyższe zawiadomienia zostały doręczone podatniczce odpowiednio 6 listopada 2018 r. i 13 grudnia 2018 r.

W dniu 31 października 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie nr [...] "w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w okresie od 26 lipca 2013 r. do 28 listopada 2014 r. deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. firmy [...] K. Ł., Z., ul. [...] i narażeniem na uszczuplenie podatkowe w podatku od towarów i usług VAT za ten okres w kwocie co najmniej [...] zł [...], w związku z posługiwaniem się w okresie od 04.01.2013 r. do 14.12.2013 r. fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny [...] przez [...] J. D., Z., ul. [...], gdzie w rzeczywistości czynności wynikające z tych faktur nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur i dokonaniem w miesiącach: styczeń - kwiecień, czerwiec - grudzień 2013 r. bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wykazany w tych fakturach w łącznej kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s w zb. z art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s w warunkach określonych w art. 2 § 2 k.k.s."

W dniu 19 grudnia 2018 r. została przesłuchana podatniczka w charakterze świadka, następnie 27 grudnia 2018 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. Ł.. 31 grudnia 2018 r. został przesłuchany M. Ł. w charakterze podejrzanego, który w trakcie przesłuchania wniósł o zawieszenie prowadzonego wobec niego postępowania karnego skarbowego. W ocenie organu I instancji, podjęte przez organ czynności nie miały charakteru instrumentalnego, co pozwala na stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe został skutecznie zawieszony.

W odwołaniu z 2 stycznia 2023 r. podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor decyzją z 12 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję z 30 listopada 2022 r.

W uzasadnieniu decyzji na str. [...] organ odwoławczy dokonał obszernej oceny zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania w związku ze wszczęciem 31 października 2018 r. dochodzeniem nr [...], ostatecznie podzielając stanowisko organu I instancji, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został zawieszony z dniem wszczęcia wskazanego powyżej dochodzenia, tj. z dniem 31 października 2018 r. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Zdaniem Dyrektora w chwili wszczęcia dochodzenia, tj. 31 października 2018 r., w związku z opisanymi uprzednio ustaleniami przedmiotowego postępowania podatkowego (nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w 2013 r.) istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a zatem zaistniały przesłanki do jego wszczęcia.

W związku z wykrytymi nieprawidłowościami w trakcie postępowania podatkowego 31 października 2018 r. na Stanowisko Spraw Karnych Skarbowych Urzędu Skarbowego [...] złożono zawiadomienie z 29 października 2018 r. o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego z Kodeksu karnego skarbowego, przez K. Ł.. Wraz z zawiadomieniem przekazano zebrane w postępowaniu akta podatkowe. Zawarte w zawiadomieniu z 29 października 2018 r. informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo z art. 1 kks dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w warunkach określonych w art. 2 § 2 kks. W efekcie 31 października 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia. W toku dokonanych czynności przez komórkę karną skarbową przesłuchano: K. Ł. w charakterze świadka, protokół przesłuchania z 19 grudnia 2018 r., M. Ł. w charakterze podejrzanego, protokół przesłuchania z 31 grudnia 2018 r. Ponadto 31 grudnia 2018 r. przedstawiono M. Ł. zarzuty. W związku z toczącymi się postępowaniami odwoławczymi od decyzji wymiarowych Naczelnika, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 114a k.k.s. oraz mając na uwadze złożony charakter sprawy uznał, że zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania karnego skarbowego i do czasu wydania prawomocnej decyzji podatkowej należy zawiesić to postępowanie. Postanowieniem z 21 stycznia 2019 r. Naczelnik zawiesił dochodzenie przeciwko M. Ł..

Organ II instancji stwierdził, że w trakcie postępowania podatkowego poczyniono ustalenia wskazujące, że sporne faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego w dacie wydania powyższego postanowienia o wszczęciu dochodzenia zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych wielkiej wartości. Wszczęcie tego postępowania nie miało zatem pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym wyżej rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadził postępowanie dowodowe. Zaznaczono, że w niniejszej sprawie organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym - zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W świetle przedstawionych okoliczności bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został zawieszony z dniem wszczęcia wskazanego powyżej dochodzenia, tj. z dniem 31 października 2018 r.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup palet drewnianych, folii stretch, taśmy pakowej, worków foliowych, opakowań kartonowych, wkrętów, na których jako wystawca figuruje firma [...] J. D..

Organ II instancji, rozpatrując wniesione odwołanie, stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone zasady postępowania. Materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i poddany ocenie. Natomiast ocena materiału dowodowego odmienna od oczekiwań strony nie stanowi sama w sobie o naruszeniu zasad postępowania. Podatniczka miała zapewnione prawo czynnego udziału - była informowana o przebiegu postępowania, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że faktury VAT zakupu, na których jako wystawca figuruje firma [...] J. D., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W sprawie bezspornym jest, że faktury te zostały wystawione i podpisane przez P. D., bez wiedzy i zgody J. D..

Powyższe wynika z prawomocnego wyroku nakazowego Sądu Rejonowego [...] z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt [...] W wyroku tym Sąd uznał oskarżonego P. D. za winnego występku z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. popełnionego w ten sposób, że w odniesieniu do spornych faktur działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podrobił podpis J. D. i przedłożył te faktury w celu użycia za autentyczne firmie [...] K. Ł. z siedzibą [...] W wyroku tym uznano również P. D. za winnego występku z art. 270 § 1 k.k., popełnionego w ten sposób, że 3 stycznia 2014 r. w [...] podrobił podpis J. D. na oświadczeniu o nie zaleganiu z płatnością, które to oświadczenie przedłożył w celu użycia za autentyczne firmie [...] K. Ł. z siedzibą [...]

Organ II instancji zauważył, że wbrew zarzutom odwołania Naczelnik w zaskarżonej decyzji nie twierdził, że firma [...] J. D. w badanym okresie dokonała zawieszenia działalności. Organ I instancji ustalając stan faktyczny odwołał się jedynie do ww. dowodów z zeznań i oświadczenia J. D., że faktycznie w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej. Ponadto wbrew zarzutom odwołania - w zaskarżonej decyzji z 30 listopada 2022 r. organ I instancji poprawnie przywołał wyrok Sądu Rejonowego [...] z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt [...] który dotyczy zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur VAT wystawionych w 2013 r. Organ odwoławczy zauważył, że P. D. został skazany za przestępstwo z art. 270 § 1 kodeksu karnego, zgodnie z którym kto w celu użycia za autentyczny, podrabia lub przerabia dokument lub takiego dokumentu jako autentycznego używa, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. W przepisie tym penalizowane jest przestępstwo podrabiania dokumentów, zatem trudno uznać podrobiony dokument za rzetelny, potwierdzający dane zdarzenie. Dla oceny sprawy istotnym jest, że w ww. wyroku sygn. akt [...] orzeczono, że P. D. bez wiedzy i zgody J. D. wystawił sporne faktury VAT. Skoro spornych faktur nie wystawił J. D., tym samym nie są to rzetelne dokumenty. Z kolei jak wynika z dowodów z przesłuchań P. D. wystawiał on jedynie faktury (bez zgody i wiedzy J. D.) natomiast towar dostarczała inna osoba, której nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska.

W ocenie Dyrektora zeznania P. D. (w szczególności złożone w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt [...] na okoliczność wystawienia faktur VAT w 2013 r., będących przedmiotem niniejszego postępowania) w zakresie nawiązania kontaktów oraz przeprowadzenia transakcji nie są diametralnie sprzeczne - co podniósł w zaskarżonej decyzji organ I instancji - z przytoczonymi uprzednio zeznaniami M. Ł., który w imieniu [...] K. Ł. dokonywał transakcji. Dokonując oceny całokształtu dowodów z przesłuchań należy mieć na uwadze rozpiętość czasową w ich przeprowadzeniu. Pierwsze przesłuchania miały miejsce w 2016 r. zaś przesłuchania w trakcie postępowań podatkowych odbyły się w 2018 r. Przy czym należy zauważyć, że przesłuchiwany w tym czasie P. D. zeznał, że ma problemy z pamięcią.

Zdaniem organu odwoławczego analiza dowodów prowadzi do wniosku, że:

- towaru nie dostarczała firma wskazana na zakwestionowanych fakturach VAT, tj. [...] J. D.,

- towaru nie dostarczał P. D. (wystawiał jedynie faktury) lecz bliżej nieokreślona osoba, o której nadmieniał P. D. w przywołanych zeznaniach,

- towar był dostarczany wraz z fakturami,

- sporne faktury VAT są nierzetelne i nie dokumentują transakcji pomiędzy figurującymi na nich podmiotami, tj. [...] J. D. (sprzedawca), a "[...]" K. Ł. (nabywca).

Wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom opisane na fakturach czynności nie były rzeczywiste i nie doszło do nich pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach - podatniczka faktycznie nie zawarła umów z firmą wskazaną na fakturach jako dostawca, tj. [...] J. D.. Stronie nie był też znany właściciel tej firmy J. D., który rzekomo wystawiał faktury. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania w aspekcie naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE i określonej w nich zasady neutralności w podatku od towarów i usług. W tym kontekście Dyrektor stwierdził, że zasada ta może doznać ograniczenia w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Na poparcie stanowiska organ II instancji odwołał się do orzecznictwa T. S. U. E. dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ powołał stanowisko zawarte w wyroku E. T. S. (ETS) z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, wyroku z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-10/04, w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga publ.

Podkreślono, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem U. E. wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Ponadto, ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa U. E. w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. pkt 68 i pkt 71; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik pkt 35 i pkt 36, a także postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36).

Na podstawie powyższego organ przyjął, że w każdej sprawie, a więc także w niniejszej, niezbędnym jest wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Zdaniem Dyrektora, podatniczka przeprowadzając sporne transakcje nie dochowała należytej staranności. Podatniczka zignorowała obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że omawiane transakcje mogą mieć na celu naruszenie prawa.

Oceniając okoliczności zawarcia i przeprowadzania przedmiotowych transakcji organ odwoławczy stwierdził, że osoba bliska podatniczki działający w jej imieniu - w wyniku przypadkowej rozmowy z P. D., który twierdził, że może dostarczyć towar w imieniu firmy swojego [...], tj. [...] J. D., nawiązał kontakty handlowe z nowym nieznanym do tej pory kontrahentem. Strona nie zweryfikowała, czy P. D. posiada stosowne pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy [...] J. D.. Zatem dokonując transakcji z nowym i nieznanym kontrahentem nie upewniono się czy transakcje te zwierane są poprzez uprawnioną osobę. Przesłuchany w charakterze świadka 12 października 2018 r. M. Ł. stwierdził, że interesował go bardziej towar, a nie relacje P. D. z J. D.. Podobnie w odwołaniu podatniczka stwierdza, że "ani ja ani mój [...] nie przywiązywaliśmy większej uwagi na to kto i jakim pojazdem dostarczał towar, nie prowadziliśmy również notatek w tym celu" oraz "Nie było również potrzeby - jak wskazuje organ - sprawdzania rzeczywistej możliwości dostarczania takich ilości towaru i różnorodności bowiem towar był fizycznie dostarczany". Ponadto w odwołaniu strona wskazuje, że ze względu na udzielenie pełnomocnictwa osobie bliskiej i faktyczne zajmowanie się przez niego prowadzeniem działalności nie była na bieżąco informowana o jego działaniach. Należy w tym miejscu zauważyć, że udzielenie pełnomocnictwa osobie bliskiej bądź pracownikowi nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za ich działanie.

W ocenie Dyrektora brak (poza spornymi fakturami) stosownej dokumentacji, w szczególności zamówień, potwierdzeń warunków transakcji, dowodów odbioru towaru w zakresie spornych nabyć, nie świadczą o zwykłym niedopatrzeniu, czy nic nieznaczącym zaniedbaniu usprawiedliwionym specyfiką nawiązywania kontaktów "w dzisiejszych czasach". Organ odwoławczy stwierdził również, że uporczywe odmawianie kontaktu przez P. D. z J. D. - co podniesiono w odwołaniu - przy jednoczesnym braku stosownego upoważnienia dla P. D. powinno skłonić stronę do głębszej weryfikacji kontrahenta. Ponadto, jak zeznał M. Ł. według pozyskanej przez niego informacji od P. D. J. D. był "wysokiej klasy biznesmenem", często przebywał za granicą tym bardziej powinien wzbudzić czujność strony mało profesjonalny sposób przeprowadzania spornych transakcji jak na doświadczonego biznesmena. Przy czym organ odwoławczy zauważa, że nie były to sporadyczne transakcje, dokonywano ich przez cały 2013 r., zatem niezrozumiałym jest aby przez cały rok nie było możliwości skontaktowania się z właścicielem faktycznie działającej firmy, zwłaszcza w miejscu prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej. Z nowym kontrahentem dokonywano płatności, znacznych kwot gotówką, a nie przelewem bez jakichkolwiek potwierdzeń. Przy czym już w pierwszym miesiącu dokonano transakcji na łączną kwotę [...]zł. Natomiast rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Przesłuchany 12 października 2018 r., w charakterze świadka, M. Ł., odnośnie płatności za sporne transakcje, zeznał, że "Pierwsze ustalenia były takie, że mogą dać mi dobrą cenę, jak płatność będzie gotówką", co również mogło wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności transakcji.

Zdaniem Dyrektora wielokrotnie przywoływana w odwołaniu okoliczność, że towar był faktycznie dostarczany i był dobrej jakości, w realiach przedmiotowej sprawy nie świadczy o tym, że transakcje były rzetelne. Jak wykazano, podatniczka przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć wiedzę, że stroną zakwestionowanych transakcji nie jest J. D.. W ocenie Dyrektora podatniczka będąc doświadczonym przedsiębiorcą powinna mieć świadomość, że nawiązując kontakty z nowymi kontrahentami powinna ich poddać szczegółowej weryfikacji, przede wszystkim po to, aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami fikcyjnych transakcji jak i nielegalności posiadanych towarów. W ocenie Dyrektora, odwołująca dokonując spornych transakcji, co najmniej godziła się na ich nierzetelność, co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego faktury.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami VAT, na których jako sprzedawca widnieje [...] J. D. nie były rzetelne i nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do rzekomej transakcji ze wskazanym powyżej podmiotem strona nie dochowała należytej staranności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwy ocenę stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, które powinny mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędne ustalenie, że skarżąca nie miała prawa w deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2013 r. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup palet drewnianych, folii stretch, taśmy pakowej, worków foliowych, opakowań kartonowych, wkrętów, na których jako wystawca figuruje firma [...] J. D.;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na:

- zupełne pominięcie faktu, że zakupiony od [...] J. D. towar i usługi szczegółowo opisane w zakwestionowanych fakturach zostały przez skarżącą dalej odsprzedane, co znajduje swoje odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży i wystawionych na tą okoliczność fakturach jak i dokumentach WZ znajdujących się w przekazanych dokumentach źródłowych,

- pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. z faktur i dokumentów WZ dokumentujących sprzedaż i dostarczenie przeze mnie zakupionych towarów i usług, niewezwanie moich odbiorców do potwierdzenia istnienia tych transakcji, przez co niemożliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, m.in. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że faktury wystawione przez [...] J. D. nie są związane z rzeczywistymi transakcjami, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczą transakcji, które miały rzeczywiście miejsce, towar został nabyty, a tym samym faktury są rzetelne,

c) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 i art. 200 o.p., poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że nabycie towarów od [...] J. D. nie miało miejsca, podczas gdy towary i usługi te były przez skarżącą nabyte, a w związku z tym miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w przypadku, gdy działałam w dobrej wierze oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prawo od odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa; podczas gdy podmiot dokonujący dostaw był aktywnym podatnikiem,

c) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego, a nabywca w dobrzej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy;

d) art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1 - dalej w skrócie "Dyrektywa 112"), z których to przepisów wynika, że przepisy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

e) art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) art. 273 dyrektywy 112, z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się że wystawca faktury za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązywał się z obowiązku składania deklaracji, gdy podatnik nie miał przesłanek, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

3. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez:

a) błędne przyjęcie, że [...] J. D. dokonał zawieszenia prowadzonej przez siebie działalności, podczas gdy z wypisu z CEilDG w sposób jednoznaczny wynika, że data rozpoczęcia wykonywania ww. działalności przypada na dzień 03 września 2001 r., data jej zaprzestania przypada na dzień 17 sierpnia 2016 r., a data wykreślenia wpisu z rejestru to 18 sierpnia 2016 r., a tym samym z tego wypisu wynika, że nigdy działalność ta nie była zawieszona,

b) błędne przyjęcie, że nie dokonałam weryfikacji kontrahenta J. D. podczas gdy po pierwsze przepisy nie nakładają na podatnika takiego obowiązku sprawdzenia swoich kontrahentów, a po drugie jak wskazywała skarżąca w toku postępowania kilkukrotnie pracownicy biura rachunkowego "[...]" dokonywali sprawdzenia m.in. w CEilDG czy podmiot ten jest wpisany do rejestru oraz sprawdzenia czy jest podmiotem aktywnym,

c) błędne przyjęcie, że do sprzedaży i zakupu towarów i usług uwidocznionych na przedmiotowych fakturach w rzeczywistości nie doszło,

d) błędne przyjęcie, że skarżąca przewidywała to, że P. D. jest osobą nieuprawnioną,

e) błędne przyjęcie, że skazanie P. D. wyrokiem Sądu Rejonowego [...] II Wydział Karny w sprawie sygn. akt [...] za to, że bez wiedzy i zgody J. D. podrobił podpis w miejscu wystawcy na fakturach, które przedłożył w celu użycia za autentyczne w Firmie skarżącej przesądza o ich nierzetelności i braku rzeczywistych transakcji handlowych,

f) błędnym przyjęciu, że szereg okoliczności świadczy o tym, że transakcje nie spełniały standardów biznesowych m.in. ze względu na to, że nie dokonywano płatności za pośrednictwem rachunku bankowego podczas gdy wówczas nie było nawet takiego prawnego obowiązku, a potwierdzeniem zapłaty była adnotacja na fakturze,

g) błędnym przyjęciu, że jako kontrahent skarżąca nie sprawdzała skąd dostawca towaru, a tym samym wystawca faktur posiadał nabywany przez nią towar w tak znacznych ilościach, podczas gdy takie informacje stanowią tajemnicę handlową i gdyby skarżąca posiadała taką wiedzę zakupywała by towar z pominięciem tego wystawcy faktur,

h) błędne przyjęcie, że J. D. z końcem sierpnia 2005 r. zakończył działalność gospodarczą o nazwie [...] J. D. Z. ul. [...] i że w latach 2013 – 2016 r. nie prowadził jej bowiem pozostaje to w sprzeczności z odpisem z CeiDG.

W uzasadnieniu skargi podatniczka przedstawia argumentację, że sporne transakcje w rzeczywistości miały miejsce, a zakupiony towar został odsprzedany. Natomiast w chwili dokonania zakwestionowanych transakcji jej okoliczności nie wzbudzały żadnych podejrzeń. Faktury zaś stwierdzały rzeczywistość, wskazana w treści faktur ilość towaru była zgodna ze wskazaną na fakturze i odbieraną w danym dniu, towar był dostarczony, a kwota wskazana na fakturze została przez stronę uiszczona. W chwili dokonywania transakcji skarżąca była przekonana, że zakupuje towar i usługi od podmiotu widniejącego na fakturze, tj. [...] J. D., którego przedstawicielem był P. D..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga była niezasadna.

Istota sporu sprowadza się, do rozstrzygnięcia, czy skarżąca w okresie od stycznia do kwietnia 2013roku oraz od czerwca do grudnia 2013 roku, miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT zakupu palet drewnianych, folii stretch, taśmy pakowej, worków foliowych, opakowań kartonowych, wkrętów, na których jako wystawca figuruje firma [...] J. D..

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i powiązanych z nim zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego należy wskazać, że były one niezasadne. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa - art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej - art. 125 O.p.). Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). O naruszeniu art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie. Jak zasadnie argumentowano w treści wyroku organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (por. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., I FSK 950/21). W stanie faktycznym sprawy organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy prawa, dokonały analizy każdego z zebranych dowodów. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż wykazana w nich sprzedaż towarów (palet drewnianych wielorazowego użytku, palet przemysłowych, folii stretch, taśmy pakowej, worków foliowych, łączników metalowych, okuć regulowanych) nie została zrealizowana przez [...] J. D.. Stanowisko to jest trafne, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że rzekomy dostawca skarżącej w 2014 r. nie prowadził żadnej działalności. Świadczą o tym w szczególności zeznania J. D., który podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 10 sierpnia 2016 r. na Komendzie Powiatowej Policji [...] zeznał, że w sierpniu 2005 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą: [...] J. D. i wyjechał za granicę. W prowadzonej działalności nie zajmował się handlem tworzywami sztucznymi ani paletami drewnianymi. Z zeznań wynika również, że nie pozwolił [...], aby prowadził w jego imieniu firmę, nie ma z nim kontaktu. Jednocześnie wskazał, że w [...] przy ul. [...], gdzie mieszka jego matka, mogły zostać rzeczy po firmie, również dokumenty, niewypełnione druki faktur z pieczątką firmy. Ponadto wskazał, że nie otrzymywał żadnych pieniędzy z prowadzenie firmy w latach 2013-2016, gdyż nie prowadził jej. Powyższe zeznania korespondowały z zeznaniami P. D., który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 13 lipca 2016 r. na Komendzie Powiatowej Policji [...] zeznał, że w imieniu firmy [...], która była własnością jego [...] J., wypełniał druki faktur i podpisywał się na nich jako J. D.. Nie otrzymał od niego pełnomocnictwa pisemnego, ani ustnego do prowadzenia firmy. P. D. wskazał, że jesienią 2012 r. zadzwonił do niego mężczyzna, który powołał się na [...] J., i zaproponował mu współpracę w dziedzinie handlu. Nie zna danych personalnych tego mężczyzny. P. D. zeznał, że był pośrednikiem między tym mężczyzną a firmą K.. Wyjaśnił, że transakcje odbywały się w ten sposób, że M. Ł. dzwonił do niego z zamówieniem, następnie on dzwonił do tego mężczyzny, a w dalszej kolejności zamówiony towar był dostarczany do Z. obok rampy kolejowej lub do K. koło stadionu. M. Ł. płacił w gotówce P. D., a ten rozliczał się z faktycznym dostawcą towaru. Jeżeli P. D. nie był obecny przy dostawie, to M. Ł. płacił bezpośrednio kierowcy. Z zeznań M. Ł., który faktycznie podejmował czynności związane z prowadzeniem firmy K. wynika, że nigdy nie spotkał się, ani nie rozmawiał z J. D., nie był w siedzibie firmy [...] Wszelkie sprawy z dostawami załatwiał z P. D., który był [...] J. D., nie żądał od niego pełnomocnictwa. Współpracę z P. D. nawiązał z uwagi na atrakcyjną cenę i szybkość dostawy zamawianego towaru. Za towar płacił gotówką przy odbiorze. Nie żądał dowodów wpłaty lub potwierdzenia płatności za faktury, uważając, że jest to niepotrzebne, skoro na fakturze jest wskazany termin zapłaty i sposób zapłaty. Nie znał źródła pochodzenia zamawianego towaru. Sprawdzenia istnienia swojego dostawcy M. Ł. dokonał jedynie w biurze rachunkowym. Sama skarżąca zeznała, że nie miała ona większej wiedzy na temat własnej firmy, gdyż zajmowała się prowadzeniem gospodarstwa domowego i wychowaniem dzieci, natomiast firmę prowadził jej [...]. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły treść powyższych zeznań stwierdzając, że nie wynika z nich, aby skarżąca faktycznie nabywała towar od firmy [...] J. D.. Ponadto należy wskazać, że organy słusznie uznały, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że zakupiony i wykazany na fakturach wystawionych przez [...] J. D. towar faktycznie pochodzi od tej firmy. Organy prawidłowo wywiodły, że wskazane powyżej okoliczności "organizowania" rzekomych transakcji zakupu towaru, ujętych na spornych fakturach VAT, charakterystyczne są dla transakcji fikcyjnych, nie mających w rzeczywistości miejsca. Organy ponadto prawidłowo podkreśliły, że M. Ł. zdecydował się na współpracę z P. D., wiedząc że ten nie jest właścicielem firmy [...] J. D., nigdy nie udało mu się skontaktować z właścicielem firmy J. D., nigdy też nie poznał mężczyzny, u którego P. D. rzekomo zamawiał towar. Należy nadto dodać, że, że swoje ustalenia dotyczące braku prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] J. D. organy podatkowe oparły także na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego [...] II Wydział Karny, z 31 października 2017 r., sygn. akt [...] mocą którego P. D. został uznany za winnego, że bez wiedzy i zgody J. D., podrobił jego podpis w miejscu wystawcy na fakturach, które przedłożył w celu użycia za autentyczne [...] K. Ł. z siedzibą [...] tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Wyrok ten dotyczy wszystkich wystawionych w 2013 r. faktur na rzecz firmy K. Ł..

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny (tj. wyrok skazujący), a co najistotniejsze, nie może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem, co w sposób prawomocny przesądził skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Należy jednocześnie podkreślić, że omawiany przepis - art. 11 p.p.s.a. - nie odnosi się tylko do wyroku skazującego osobę będącą stroną postępowania podatkowego (sądowoadministracyjnego). Związanie to obejmuje także ustalenia dotyczące popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów podatnika (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 892/16). W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd, na podstawie art. 11 p.p.s.a., związany jest opisanym wyżej wyrokiem Sądu Rejonowego [...] II Wydział Karny z 31 października 2017 r., sygn. [...] co do popełnienia przez P. D. przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. na skutek wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży. Wymienione w sentencji tego wyroku faktury dotyczyły zakwestionowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Omawiany wyrok karny w zestawieniu z dowodami zgromadzonymi w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego, prowadzi do wniosku, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe co do tego, że P. D. nie był rzeczywistym dostawcą towarów do skarżącej (tj. że sporne faktury były nierzetelne podmiotowo), są w pełni prawidłowe. P. D. nie dokonywał faktycznej dostawy wyszczególnionych na spornych fakturach towarów, ale firmował sprzedaż realizowaną przez inny - niezidentyfikowany podmiot. W związku z tym za trafne należy uznać stanowisko organu II instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia okoliczność, że z CEIDG nie wynikało, aby firma J. D. była w 2014 r. zawieszona lub wyrejestrowana. Należy także dodać, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca dysponowała towarem, który następnie odsprzedawała innym firmom. Nie zmienia to jednak w żaden sposób tego, że towar, którym dysponowała skarżąca, nie został zakupiony od firmy [...] J. D., co organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość.

W sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Okoliczność wyprowadzenia przez organ z zebranego materiału dowodowego odmiennej oceny prawnej od oczekiwań strony, nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Prawidłowo ustalony został stan faktyczny niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por.m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por.m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37).

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie - co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur - towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29).

W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (tak: postanowienie TS z 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48). Analogicznie okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia (tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31). Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. T. S. wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15). Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17).

W odniesieniu do dobrej wiary podatnika w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (tak: wyrok TS z 6 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52 por. również wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53). W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61). Podkreślenia wymaga to, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z oszustwem w zakresie VAT. Omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. Z orzecznictwa TS wynika, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach (por. wyrok TS z 31 stycznia 2013 r., C-643/11, pkt 63). W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Kierując się treścią powyższych rozważań należy uznać, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej jednak należy powtórnie zaznaczyć, że obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z oszustwem w zakresie VAT. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie - na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku - działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd zgodnie z którym, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt). W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów (tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15).

Pomocne dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika jest ustalenie czy realizując sporne transakcje dochował on reguł należytej staranności. Wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji (tak: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740). Zasadne jest stanowisko, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach (tak: wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982). Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (tak: wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161).

Zdaniem sądu organ podatkowy prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez [...] J. D.. Nie dokumentują one bowiem rzeczywistych transakcji sprzedaży J. D. na rzecz skarżącej produktów, co wynika jednoznacznie z ustalonego prawidłowo przez organy podatkowe stanu faktycznego. Organ prawidłowo zakwestionował, że nastąpiło to na podstawie spornych faktur, co ma decydujące znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze (wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, II FSK 885/10, oraz II FSK 218/08). W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że J. D. nie sprzedał wymienionych w spornych fakturach towarów.

Organy podatkowe prawidłowo również ustaliły, że K. Ł. przeprowadzając sporne transakcje nie dochowała należytej staranności. Skarżąca zignorowała obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że omawiane transakcje mogą mieć na celu naruszenie prawa. Na brak przymiotu dobrej wiary wskazuje szereg okoliczności towarzyszących zawarciu i przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji takie jak brak weryfikacji nowo poznanego kontrahenta, niesprawdzenie umocowania osoby , z którą została rzekomo zawarta umowa, do działania w imieniu wystawcy faktury, niezgodność sprzedanego towaru objętego fakturami z rodzajem działalności prowadzonej przez rzekomego kontrahenta, zapłata wyłącznie gotówką i to znacznych kwot, bez potwierdzeń, brak dokumentacji potwierdzającej zamówienie i wydanie towaru. Pełnomocnik i zarazem osoba bliska skarżącej M. Ł. nawiązał współpracę z nowym nieznanym do tej pory kontrahentem w wyniku przypadkowej rozmowy z P. D., który twierdził, że może dostarczyć towar w imieniu firmy swojego [...], tj. [...] J. D.. Podatnik nie zweryfikował, czy P. D. posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy [...] J. D.. Podatnik nie przedstawił poza spornymi fakturami żadnej dokumentacji, w szczególności zamówień, potwierdzeń warunków transakcji, dowodów odbioru towaru w zakresie spornych nabyć. Z ogólnodostępnych informacji znajdujących się w CEilDG wynika, że [...] J. D. nie zajmował się handlem paletami. Z nowym kontrahentem dokonywano płatności, znacznych kwot gotówką bez jakichkolwiek potwierdzeń. Powyższe okoliczności wykluczały uznanie, że po stronie podatniczki można mówić o dobrej wierze, trafnie zatem organy podatkowe uznały, że skarżąca dokonując spornych transakcji, co najmniej godziła się na ich nierzetelność, co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego faktury. Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze były niezasadne.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.