Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 702/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22e ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 8 i ust. 17
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania K. M. (dalej strona, skarżący, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 21 lutego 2013r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych za rok podatkowy 2009 w wysokości 194.314 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 102 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie równocześnie utrzymując ją w mocy w pozostałej części dotyczącej kwoty 194.212 zł.

Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt administracyjnych, podatnik w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 w roku podatkowym 2009, wykazał przychód, o którym mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) -/dalej jako p.d.o.f./, z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółce mającej osobowość prawną w wysokości 500 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 0 zł oraz dochód w kwocie 500 zł. Podatek należny wyniósł 95 zł.

Przeprowadzone wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. wykazało, że zaniżył on wykazany w zeznaniu podatkowym dochód z kapitałów pieniężnych o kwotę 1.225.000 zł, co było następstwem niewykazania do opodatkowania dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce A Sp. z o.o. z siedzibą w K. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak wynikało z ustaleń kontroli, aktem założycielskim z dnia 30 marca 2009r. (Rep. A nr [...]) podatnik założył spółkę z o.o. A z siedzibą w K.. Kapitał zakładowy spółki wynosił 1.275.000,00 zł i dzielił się na 2.550 równych i niepodzielnych udziałów po 500 zł każdy. Wszystkie udziały objął K. M. w następujący sposób:

- za wkład pieniężny w kwocie 50.000,00 zł objął 100 udziałów po 500,00 zł każdy (łączna wartość 50.000,00 zł),

- za aport w postaci własności nieruchomości, składającej się z działki nr [...] z mapy 8, stanowiącej inne tereny zabudowane w K., gmina K., powiat k., o obszarze 0,6612ha, zabudowanej budynkiem wiaty magazynowej o powierzchni 795 m2 i magazynem o pow. 456 m2, murowanym, pokrytym dachówką o wartości 1.225.000,00 zł - objął 2.450 udziałów po 500,00 zł każdy (łączna wartość 1.225.000,00 zł).

Przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 marca 2009r. Rep. A nr [...].

W toku kontroli ustalono, że nieruchomość stanowiącą przedmiot aportu podatnik nabył od Agencji Nieruchomości Rolnych za cenę 200.200 zł, ponosząc również koszty z tytułu opłat sądowych i notarialnych związanych z zawarciem umowy, co dokumentowała umowa kupna sprzedaży z dnia 5 kwietnia 2006 r. zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A [...].

Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika w/w nieruchomości stanowiły majątek prowadzonej przez niego działalności rolniczej. W ramach tej działalności podatnik świadczył usługi najmu poszczególnych składników nieruchomości, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Na dowód powyższego podatnik przedłożył w toku postępowania kontrolnego umowy najmu i podnajmu budynków wchodzących w skład tej nieruchomości, a to:

• umowę z dnia 17.01.2007r. zawartą z K. M. "A", dotyczącą najmu części (180 m2) lokalu użytkowego oznaczonego jako budynek magazynowy znajdujący się w K. przy ul. Kozielskiej 4, (działka nr 172/16)

• umowę z dnia 27.02.2007r. zawartą z K. M. "A", dotyczącą najmu wiaty magazynowej obudowanej o pow. 795,30 m2, wchodzącej w skład nieruchomości położonej w K. przy ul. Kozielskiej 4,

• umowę z dnia 5.032007r. zawartą pomiędzy K. M. "A" a B sp. z o.o., ul. C., [...], dotyczącą podnajmu wiaty magazynowej obudowanej o pow. 795,30 m2 ,

• umowę z dnia 31 grudnia 2007r. zawartą z K. M. "A", dotyczącą najmu wiaty magazynowej obudowanej o pow. 795,30 m2.

W ramach kontroli ustalono również, że powyższe składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu (prawo własności gruntu, budynek magazynu/spichlerza oraz budynek wiaty) podatnik wprowadził z dniem 30 grudnia 2007 r. do ewidencji środków trwałych. Jak wynikało z zapisów tej ewidencji, jako wartość początkową prawa własności gruntu podatnik przyjął kwotę 196.244,00 zł, budynku spichlerza (magazynu) – kwotę 373.422,00 zł oraz budynku wiaty – kwotę 650.704,00 zł. Na udokumentowanie przyjętych wartości początkowych tych środków trwałych, tj. łącznej kwoty 1.220.370,00 zł, podatnik przedłożył operat szacunkowy, opracowany w dniu 30 grudnia 2007r. przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, według cen z grudnia 2007r., metodą porównania cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do tej będącej przedmiotem wyceny. Wyszacowana przez rzeczoznawcę wartość rynkowa nieruchomości wyniosła - 1.220.370,00 zł

W związku z poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami K. M. złożył w dniu 21 listopada 2012r. w trybie art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust 4 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) /dalej u.k.s./ korektę zeznania podatkowego PIT-38, w której wykazał przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 1.225.000 zł, koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 1.190.499,65 zł i dochód w wysokości 34.500,35 zł, deklarując zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie 6.650 zł

W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 21 lutego 2013r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) -/dalej jako O.p./, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 u.k.s. oraz art. 45 p.d.o.f. określił K. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych za 2009r. w kwocie 194.314,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż konsekwencją objęcia przez podatnika udziałów w nowopowstałej spółce A w zamian za aport w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej było powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. Dochód z tego tytułu, zgodnie z regulacją art. 30b ust. 1 p.d.o.f. podlega opodatkowaniu podatkiem wynoszącym 19% uzyskanego dochodu.

Odnosząc się do złożonej przez podatnika korekty zeznania podatkowego organ za prawidłową uznał wysokość wykazanych przychodów w kwocie 1.225.000 zł, stwierdzając, że podatnik przyjął ich wartość zgodnie z unormowaniem art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za aport, określonej w umowie spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 30 marca 2009 r. rep. A [...].

Jednocześnie organ kontroli stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy oraz w świetle obowiązujących przepisów brak było podstaw do przyjęcia - jako koszt uzyskania przychodów - ustalonej przez podatnika wartości początkowej przedmiotu wkładu na podstawie operatu szacunkowego. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie dochód podatnika należało obliczyć z zastosowaniem reguł wymienionych w art. 30b ust. 2 pkt 5 p.d.o.f., tj. jako różnicę między określonym w wyżej wskazany sposób przychodem a kosztami jego uzyskania, ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1. Zgodnie z tym przepisem koszty ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Według organu wartość początkową składników majątkowych, wchodzących w skład nieruchomości wniesionej aportem do spółki z o.o., stanowiła, stosownie do regulacji art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust 3 p.d.o.f., cena ich nabycia wynikająca z aktu notarialnego, powiększona o koszty zakupu. Stwierdzono przy tym, że w przypadku podatnika wartości tej nie mogły pomniejszać odpisy amortyzacyjne, których podatnik nie dokonywał ze względu na uprzednio wybraną formę opodatkowania przychodów (ryczałt)

W ocenie organu podatnik nieprawidłowo przyjął wartość początkową środka trwałego w oparciu o sporządzony operat szacunkowy. Taki bowiem sposób określenia wartości początkowej środka trwałego przepisy art. 22g ust. 8 i 9 p.d.o.f. przewidują tylko w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji. Taka sytuacja nie mała natomiast miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdzie cena nabycia była znana , gdyż jednoznacznie wynikała z aktu notarialnego.

Organ I instancji nie uwzględnił również argumentów strony, że wartość początkową spornych środków trwałych zwiększały poniesione nakłady na ich adaptację do potrzeb prowadzonej działalności, co uwzględniała wycen biegłego. Stwierdzono, że twierdzenia te pozostają bez wpływu na wynik sprawy, gdyż podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o poniesionych przez niego nakładach.

Z tych przyczyn organ nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika w korekcie zeznania w kwocie 1.190.455 zł i ustalił ich wysokość w kwocie 202.794,00 zł, na którą złożyły się: wartość początkowa przedmiotu wkładu wyrażona w cenie nabycia (200.200,00 zł) wynikającej z aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 5 kwietnia 2006r. Rep. A nr [...] oraz poniesione przez podatnika koszty sporządzenia tego aktu notarialnego w łącznej kwocie 2.594,00 zł. Ustalony w ten sposób przez organ kontroli dochód z tytułu objęcia udziałów w Spółce wyniósł 1.022.206,00 zł. Nadto, w rozliczeniu dochodów z kapitałów pieniężnych organ uwzględnił dochód podatnika z tytułu sprzedaży K. M. jednego udziału w spółce A na podstawie umowy z dnia 18 sierpnia 2009r. (rep. A nr [...]) w kwocie 500,00 zł. Suma ustalonych dochodów z kapitałów pieniężnych wyniosła zatem kwotę 1.022.706,00 zł, powodując powstanie zobowiązania podatkowego, obliczonego według 19 % stawki w kwocie 194.314 zł.

Nie godząc się z powyższą decyzją K. M. wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a to: art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 8 i ust. 17 p.d.o.f. oraz naruszenie zasad postępowania, w szczególności art. 187 § 1 art. 120, art. 121 § 1, art. 193 § 5 i 6 w zw. z art. 3 pkt 4 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił żadnego z zarzutów odwołania, i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w mocy co do kwoty 194.314 zł. Dopatrując się jednakże uchybień organu I instancji w zakresie obliczenia kwoty zobowiązania, organ odwoławczy stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty 102 zł i umorzenia w tym zakresie postępowania.

Wskazując na materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 w zakresie kapitałów pieniężnych został doprecyzowany w art. 17 ust. 1, zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. - wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 9 nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1a pkt 1, przychód w postaci nominalnej wartości akcji (udziałów) objętych w zamian za aport powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Objęcie udziałów (akcji) albo wkładów w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 p.d.o.f. Organ odwoławczy wykluczył jednak możliwość zastosowania tego zwolnienia w rozpatrywanej sprawie, stwierdzając, że przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu definicji zawartej art. 5a pkt 4 p.d.o.f., czego strona nie kwestionowała.

Dalej organ wskazał, że stosownie do treści art. 30b ust 1 p.d.o.f. od dochodów uzyskanych m.in. z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód ten stanowi różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e (art. 30 b ust. 2 pkt 5 p.d.o.f.).

Odnosząc powyższe regulacje do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowi przedmiotu sporu fakt, że podatnik w dniu 30 marca 2009 r. założył spółkę z o.o. A z siedzibą w K., w której objął wszystkie udziały. Na pokrycie kapitału zakładowego wynoszącego 1.275.000 zł i dzielącego się na 2.550 równych i niepodzielnych udziałów podatnik wniósł wkład pieniężny w wysokości 50.000 zł oraz aport o wartości 1.225.000 zł, składający się z działki nr 172/16 w K. o obszarze 0,6612 ha, zabudowanej budynkiem wiaty magazynowej o powierzchni 795 m2 i magazynem o pow. 456 m2 .

Organ odwoławczy stwierdził, że czynność ta stanowiła źródło powstania przychodu z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. Przychód ten powstał w dniu zarejestrowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym Sądu Rejonowego w Opolu, tj. w dniu 22 kwietnia 2009r. W rezultacie organ odwoławczy za uzasadnione uznał ustalenie organu I instancji, iż w dniu zarejestrowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym Sądu Rejonowego w Opolu, tj. w dniu 22 kwietnia 2009r. podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.225.000 zł, tj. w wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport.

Dalej organ odniósł się do zasadniczej kwestii spornej, sprowadzającej się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce będącej osoba prawną. Dokonując kwalifikacji składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu, organ odwołał się do norm definiujących pojęcie środków trwałych (art. 22a ust 1i 22c p.d.o.f.) i stwierdził, że składniki te należało zaliczyć do środków trwałych, gdyż były kompletne i zdatne do użytku, oddane były do używania na podstawie umów najmu, a ich przewidywany okres użytkowania był dłuższy niż rok. Wskazany przedmiot aportu (środki trwałe) implikował konieczność zastosowania art. 22 ust. 1 e pkt 1 p.d.o.f.

Organ wyjaśnił następnie, że sposób określenia wartości przedmiotu wkładu w postaci środków trwałych, regulują przepisy art. 22g ust. 1 pkt 1-4, ust. 3, ust. 5-6 i ust. 17 p.d.o.f. Zważając na fakt, że podatnik nabył przedmiotową nieruchomość w drodze umowy kupna-sprzedaży Dyrektor Izby przyznał rację organowi I instancji, że podstawę prawną ustalania wartości początkowej przedmiotu wkładu stanowił przepis art. 22g ust 1 pkt 1 i ust 3 p.d.o.f, a nie jak tego domagał się skarżący art. 22g ust 8. W rezultacie, zdaniem organu odwoławczego, wartość początkową nieruchomości stanowiła cena jej nabycia określona w umowie (200.200 zł) powiększona o koszty związane z zakupem. Rozpatrując przy tym ustalone przez organ I instancji koszty zakupu nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto ich wartość w kwocie łącznej 2.594,00 zł. Jak bowiem wynikało z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 5 kwietnia 2006r. Rep. A nr [...] - i co pominął organ I instancji - od podatnika pobrano także wynagrodzenie za czynności notarialne w łącznej kwocie 36,60 zł. Organ odwoławczy zweryfikował zatem ustalenia co do kwoty kosztów zakupu i przyjął ich wysokość w łącznej kwocie 2.630,60 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących przyjętą metodę wyceny wartości początkowej według ceny nabycia organ wyjaśnił, że wskazana w art. 22g ust. 8 ustawy metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasady ustalania tej wartości określonej w ust. 1 pkt 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie środka trwałego. Stanowi zatem sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według ceny nabycia. Zdaniem organu, wbrew zarzutom odwołania, ten sposób określenia wartości początkowej nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynikało z zebranego materiału dowodowego nieruchomość zabudowana, stanowiąca przedmiot aportu nabyta została w 2006 r. w celach zarobkowych - na cele najmu, a wydatki poniesione na jej nabycie w sposób oczywisty i bezsporny wynikają z aktu notarialnego, dokumentującego nabycie nieruchomości. Wbrew też twierdzeniom zawartym w odwołaniu, w momencie oddania w wynajem poszczególnych składników nieruchomości, nie zmieniło się ich gospodarcze przeznaczenie (powierzchnie magazynowe).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 22 g ust. 17 p.d.o.f., wskazując, że aby było możliwe zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na jego ulepszenie, wydatki te muszą być właściwie udokumentowane. Natomiast, jak przyjęto w orzecznictwie (wyrok NSA sygn. akt II FSK 804/07 z dnia 12.10.2007r., wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 536/06 z dnia 27.10.2009r.) brak stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej równej cenie nabycia środka trwałego, a nie ustaleniem tej wartości w oparciu o opinię biegłego. W ocenie Dyrektora Izby wbrew zarzutom odwołania organ kontroli nie miał wątpliwości co do wartości początkowej środków trwałych, bowiem sposób jej ustalenia wynikał z przywołanych przepisów. Nie było zatem potrzeby w takiej sytuacji przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Dyrektor zaznaczył, że w toku postępowania kilkakrotnie wzywano podatnika do wskazania konkretnych nakładów inwestycyjnych i remontowych poniesionych przez niego oraz najemców. W odpowiedzi podatnik podał, że zarówno on jak i dzierżawcy ponosili nakłady na nieruchomość, jednakże nie dysponuje dowodami dokumentującymi poniesione w tym celu wydatki, gdyż zryczałtowana forma opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu najmu nie wymagała gromadzenia dokumentów. Wskazał przy tym, że znaczący wpływ na wzrost wartości nieruchomości miał fakt doprowadzenia do niej drogi. W kolejnym piśmie stwierdzono, że część nakładów na budynek magazynu została poniesiona przez najemcę – K. M. A w zakresie wydatków na wymianę dachu w tym budynku. Do pisma przedłożono fragment ewidencji środków trwałych tego najemcy, w której poniesione nakłady zostały zapisane jako inwestycja w obcym środku trwałym. Nadto wyjaśniono, że część nakładów na budynek wiaty magazynowej została poniesiona przez podnajemcę - sp. z o.o. B. Poniesione w tym zakresie nakłady dotyczyły wymiany pokrycia dachowego. Podnajemca ten poniósł także nakłady inwestycyjne w postaci wykonania przyłącza energetycznego, instalacji elektrycznej, alarmowej i monitoringu, remontu okien, bram oraz uporządkowania przyległego terenu. Przy czym, jak wskazał podatnik, nie jest on w stanie wskazać kwot wydatków oraz przedłożyć dokumentów je potwierdzających. Oświadczył również, że nie rozliczał wydatków poniesionych przez K. M. A. Podatnik zaznaczył również, że poniósł także we własnym zakresie szereg wydatków oraz włożył własną pracę w związku z nieruchomością. Większość nakładów zostało poniesionych przed dniem 30 grudnia 2007r., tj. przed sporządzeniem operatu szacunkowego, w którym wartość rynkowa nieruchomość została wyceniona na kwotę 1.220.370,00 zł. Dodał przy tym, że na zwiększenie wartości rynkowej nieruchomości wpłynęła perspektywa doprowadzenia bezpośredniej drogi dojazdowej oraz zmiana postrzegania potencjału nieruchomości. Uzupełniająco wskazał - odnośnie budynku magazynowego, że: w 2006r. we własnym zakresie przeprowadzał prace porządkowe i remontowe, na które nie ma dokumentów; w 2007r. remont budynku przeprowadził najemca (umowa najmu od 17 stycznia 2007r.); w 2008r. budynek był użytkowany przez najemcę, a w dniu 30 marca 2009r. wniesiony aportem do spółki. Odnośnie wiaty magazynowej wyjaśnił z kolei, że: w 2006r. we własnym zakresie przeprowadzał prace porządkowe i remontowe, na które też nie posiada dokumentów; w 2007r. remont budynku przeprowadził podnajemca - B Sp. z o.o. (umowa najmu od 27 lutego 2007r.), przy czym nie ma on możliwości udokumentowania tych nakładów; w 2008r. wiata była użytkowana przez najemcę (podnajemcę), a w dniu 30 marca 2009r. wniesiona aportem do spółki.

Rozpatrując tą kwestie organ odwoławczy organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem przyjętym w zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do podwyższenia wartości początkowej obiektów wchodzących w skład nieruchomości zakupionej w 2006r., a następnie wniesionej do spółki z o.o. A. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie wykazał bowiem, by podatnik poniósł wydatki na ulepszenie tych środków trwałych.

Powołując się na treść przedłożonych przez stronę umów zawieranych z najemcą- K. M. A organ podkreślił, że zawarte w nich zapisy stanowiły, że najemcy nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów poniesionych na zabudowę i urządzenie nieruchomości. Podobne w treści postanowienia zawierała umowa pomiędzy najemcą (K. M. A ) a podnajemcą (B Sp. z o.o.), gdzie zastrzeżono, że najemcy nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów poniesionych na zabudowę i urządzenie nieruchomości (§ 6 pkt 2 umowy zawartej w dniu 5 marca 2007r.).

Dalej Dyrektor Izby wskazał, że w wyniku przeprowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających w firmie K. M. (wcześniej M.) ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2007r. do 30 marca 2009r. wynajmowała ona od podatnika część budynku magazynowego, a od 1 marca 2007r. do 30 marca 2009r. - wiatę magazynową, którą w okresie od 1 marca 2007r. do 30 marca 2009r. podnajmowała spółce z o.o. B. Z tego tytułu poniosła wydatki w łącznej kwocie 23.902,16 zł na zakup towarów i usług z przeznaczeniem na dokonanie rekonstrukcji więźby dachowej w budynku magazynowym. Wydatki te pierwotnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, a w lipcu 2007r. zakwalifikowano je jako wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym, przez co podlegały amortyzacji do dnia zakończenia działalności gospodarczej. Stwierdzono również, że K. M. w związku z poniesionymi nakładami na modernizację wynajmowanego w części obiektu nie dokonała żadnych rozliczeń finansowych z K. M., będącym właścicielem budynku. Nieruchomość wykorzystywana była w prowadzonej przez nią działalności, w szczególności jako magazyn narzędzi, materiałów budowlanych i handlowych. Ustalono też, że K. M. nie posiada żadnych dokumentów na okoliczność wydatków poniesionych przez podnajemcę wiaty magazynowej - sp. z o.o. B, na wykonanie prac adaptacyjnych i modernizacyjnych. Z tego tytułu nie dokonywała żadnych rozliczeń z tym podnajemcą jak i właścicielem wiaty - K. M..

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia twierdzeń strony dotyczących nieudokumentowanych nakładów na doprowadzenie drogi do nieruchomości, mających przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości. Z zebranych dowodów wynikało bowiem, że droga, o której mówił podatnik, nie została wybudowana do chwili objęcia udziałów w spółce z o.o. A. Tym samym słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ewentualne nakłady na wybudowanie przedmiotowej drogi - ale poniesione już po objęciu udziałów w Spółce - nie mogły być zakwalifikowane do wydatków na ulepszenie, o których mowa w art. 22g ust. 17 p.d.o.f. W tym zakresie ustalono bowiem, że w dniu 14 sierpnia 2009r. - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 12 sierpnia 2009r. została wydana przez Burmistrza Krapkowic decyzja zezwalająca A sp. z o.o. na wykonanie - po opracowaniu dokumentacji projektowej oraz uzgodnieniu jej z Wydziałem Gospodarki Komunalnej i Inwestycji w Urzędzie Miasta i Gminy K. - zjazdu z działki nr 172/16 i 172/20 z k.m. 8 i włączenia do drogi gminnej ul. K. w K. (dz. nr 66 z k.m. 8) terenu w/w działek z projektowanym budynkiem sportowo- rekreacyjnym. Z kolei według informacji uzyskanej ze Starostwa Powiatowego w K., dopiero w dniu 26 stycznia 2011r. wydano decyzję nr 19/2011 zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla inwestycji obejmującej budowę zjazdu z drogi gminnej wraz z parkingiem w K. przy ul. K., której inwestorem była sp. z o.o. A.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, 121 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji ocenił jako merytorycznie poprawne, nie dopatrując się w nim naruszenia przepisów proceduralnych. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p.. Podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ podkreślił przy tym, że nałożony w art. 122 O.p., na organ obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie ma charakteru absolutnego. Nie można bowiem nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów o faktach, o których istnieniu często jedynie ma wiedzę strona, gdyż w nich uczestniczy. Zatem strona prowadzonego postępowania powinna również brać czynny udział w ustalaniu istotnych dla sprawy faktów a nie jedynie kwestionować zebrany przez organy materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, organ kontroli nie miał też obowiązku oceniać danych wynikających z dowodu w postaci przedłożonego wykazu środków trwałych, jego rzetelności i niewadliwości w sposób określony w art. 193 § 5 i 6 O.p., gdyż ewentualna ocena tego dowodu- ujęta w protokole badania ksiąg - możliwa byłaby jedynie w ramach odrębnego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Za niezasadne organ uznał zarzuty odwołania dotyczące pominięcia przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu sumy odpisów amortyzacyjnych, o które pomniejsza się wartość początkową wkładu, wyliczonych na moment jego wniesienia do spółki, wykazanych przez stronę w łącznej kwocie 29.870,35 zł w korekcie zeznania podatkowego PIT-38 złożonej w dniu 21 listopada 2012r. Wyjaśnił, że w art. 22 ust. 1e pkt 1 jest mowa o dokonanych odpisach amortyzacyjnych, a za takie rozumieć należy ujęte - jeśli przepisy na to zezwalają - w kosztach uzyskania przychodów. Skoro zatem podatnik opodatkowując najem ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych (nie odnosił w koszty uzyskania przychodów), gdyż przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne tego nie przewidują to tym samym brak jest możliwości pomniejszania wartości początkowej przedmiotu wkładu o hipotetyczne odpisy amortyzacyjne.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik osiągnął dochód z tytułu objęcia udziałów z zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dochód ten, stosownie do art. 30b ust 2 pkt 5 p.d.o.f. stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustaloną w kwocie 1.225.000 zł, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy, tj. w kwocie 202.830,60 zł (200.200,00 zł - cena nabycia powiększona o ustalone koszty nabycia w kwocie 2.630,60 zł [koszty sporządzenia aktu notarialnego, tj. wynagrodzenie za czynności notarialne wraz z podatkiem VAT - 2.074,00 zł, opłata sądowa - 520,00 zł oraz wynagrodzenie za czynności notarialne pominięte w zaskarżonej decyzji - 36,60 zł]), tj. kwota 1.022.169,40 zł. Jednocześnie organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji ustalił, że podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu sprzedaży jednego udziały w spółce A K. M.. Z akt sprawy wynikało bowiem, że przychód z tego tytułu (500 zł) równy był kosztowi jego uzyskania (500 zł). Tym samym dochód wyniósł kwotę 0 zł. Wadliwość zaskarżonej decyzji w tej kwestii oraz w kwestii błędnie ustalonej kwoty kosztów poniesionych przy sporządzeniu umowy nabycia nieruchomości stanowiła powód uchylenia zaskarżonej decyzji w stosunku do kwoty 102 zł i umorzenia w tym zakresie postępowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 8 p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż koszt uzyskania przychodu, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, stanowi wartość początkowa środków trwałych, rozumianą jako pierwotna wartość składników majątkowych nabytych do działalności rolniczej zanim zostały zakwalifikowane dla potrzeb działalności gospodarczej i stały się środkami trwałymi, podczas gdy na moment rozpoczęcia czerpania z nich korzyści majątkowych i ujęcia w wykazie środków trwałych, z uwagi na zmianę ich przeznaczenia, poczynione nakłady oraz szereg innych okoliczności przesądzających o braku możliwości ustalenia ich wartości, bezspornie należało dokonać ustalenia ich wartości początkowej w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego;

2. przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 17 p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż stanowiąca koszt uzyskania przychodu wartość początkowa środków trwałych, błędnie ustalona jako ich wartość historyczna, a więc sprzed zmiany ich przeznaczenia do gospodarczego wykorzystania, nie została powiększona o bezspornie poczynione nakłady, o których organy miały wiedzę, a które zostały pominięte zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji jedynie z uwagi na brak szczegółowej dokumentacji; jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu bezzasadnie przyjął, iż na etapie postępowania pierwszej instancji nie istniały podstawy do powołania biegłego rzeczoznawcy, pomimo istniejących wątpliwości co do wartości poniesionych nakładów;

3. przepisu art. 193 § 5 i 6 w zw. z art. 3 pkt 4 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez akceptację pominięcia przez organ kontroli jako dowód, danych wynikających z przedstawionej ewidencji środków trwałych (wskazanej tam wartości początkowej środków trwałych), pomimo tego, że organ nie zakwestionował zawartych tam wpisów w protokole badania tych ewidencji, którego sporządzenie jak również doręczenie podatnikowi jednoznacznie wynika z przepisów prawa; w konsekwencji powyższego organ bezsprzecznie działał z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

4. przepisu art. 193 § 5 i 6 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż organ pierwszej instancji nie miał obowiązku oceny danych wynikających z dowodu w postaci przedłożonego przez podatnika wykazu środków trwałych, jego rzetelności i niewadliwości w sposób określony w tych przepisach;

5. przepisu art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, iż materiał dowodowy w sprawie został przez organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadzony oraz kompleksowo rozpatrzony, pomimo że Podatnik przedstawił dowody wskazujące na zwiększenie wartości stanowiących wkład niepieniężny składników majątkowych, a w trakcie postępowania kontrolnego czynnie współpracował z organem i wskazywał szereg dokumentów i okoliczności potwierdzających jego twierdzenia, które nie zostały wzięte pod uwagę i rozpatrzone;

6. przepisu art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz pominięcie okoliczności świadczących na korzyść podatnika;

7. przepisu art. 120 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady praworządności;

8. przepisu art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w wyniku pominięcia wszystkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika i wydanie stronniczego rozstrzygnięcia uwzględniającego jedynie interesy Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty odwołania, kwestionujące przyjętą przez organy podstawę wyceny wartości początkowej spornej nieruchomości, tj. według ceny nabycia. Podniósł, że z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości tych obiektów na moment rozpoczęcia czerpania z nich korzyści majątkowych i ujęcia w wykazie środków trwałych - niewątpliwie spowodowany zmianą ich przeznaczenia, poczynionymi nakładami umożliwiającymi adaptację do planowanej działalności oraz szeregiem innych okoliczności przesądzających o braku możliwości ustalenia ich wartości - bezspornie należało dokonać ustalenia ich wartości początkowej w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego, gdyż taką możliwość w sposób jednoznaczny przewiduje przepis art. 22g ust. 8 p.d.o.f. Na poparcie tego poglądu powołał pełnomocnik wyrok NSA z dnia 8.12.1999r. sygn. akt SA/Sz 1803/98), w którym Sąd wskazał, że "cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji takiej wartość początkową środków trwałych przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (...) oraz stopnia ich zużycia".

Ponadto pełnomocnik ponowił zarzuty odwołania, iż stosownie do treści przepisu art. 22g ust. 17 p.d.o.f. organ kontroli winien był powiększyć wartość początkową środków trwałych o sumę wydatków na ich ulepszenie. Według pełnomocnika zaniechanie wyjaśnienia tej kwestii przez organy, mimo posiadanej wiedzy co do poniesionych przez podatnika, a także przez najemców, określonych nakładów na składniki majątkowe stanowiące przedmiot wkładu do spółki, jak również o innych okolicznościach wskazujących na zwiększenie pierwotnej wartości tych składników (zanim jeszcze stały się środkami trwałymi wykorzystywanymi w celach gospodarczych) stanowi istotny mankament dowodowy. Zarzucono, że organy ograniczyły się w przeważającej części do kierowania zapytań do podatnika, nie podejmując żadnej inicjatywy w zakresie właściwego określenia wartości składników majątkowych na moment ujęcia ich w wykazie środków trwałych. Bezpodstawnie nie dano wiary informacjom o nakładach ponoszonych przez najemców nieruchomości, pomimo wyjaśnień, iż niektórych dokumentów podatnik nie jest w stanie przedstawić z przyczyn od siebie niezależnych (dokumentacja podnajemcy została zabezpieczona w wyniku toczących się z jego udziałem postępowań).

W opinii pełnomocnika, w przypadku wątpliwości co do wartości początkowej środków trwałych wskazanej w ewidencji (skoro nie dał wiary opinii, na podstawie której podatnik dokonał ustalenia wartości początkowej), konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy powołanego na tą okoliczność.

W ocenie pełnomocnika pominięcie dowodu w postaci danych wynikających z przedstawionej ewidencji środków trwałych (wskazanej w niej wartości początkowej środków trwałych), w sytuacji, w której organ nie zakwestionował zawartych w ewidencji wpisów w protokole jej badania, stanowiło naruszenie przepisów art. 193 § 5 i 6 O.p. Wadliwości tej nie skorygował również organ II instancji.

Dalej pełnomocnik podtrzymał argumentację, że brak możliwości pomniejszana przychodu z tytułu najmu o koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych z uwagi na formę opodatkowania (ryczałt) nie oznaczał braku możliwości uwzględnienia tych odpisów w momencie ustalania kosztu uzyskania przychodu powstałego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem pełnomocnika z przepisu art. 22 ust. 1 e pkt 1 p.d.o.f. nie wynika konieczność uprzedniego zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii nieuwzględnionej przez organy wyceny rynkowej wartości nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego na koniec 2007r., stanowiącej podstawę określenia wartości początkowej środków trwałych na moment ujęcia w ewidencji, Pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, iż uwzględniała ona poniesione nakłady oraz wykonane prace adaptacyjne umożliwiające wykorzystanie nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla wyników tej wyceny była również zastosowana porównawcza metoda ustalenia wartości wycenianych składników. Na wzrost wartości nieruchomości wpływ miała również perspektywa doprowadzenia do niej drogi. Zdaniem Pełnomocnika, początkowo omyłkowe wskazanie daty doprowadzenia drogi nie oznacza bowiem, że przed końcem 2007r. nie były podejmowane starania o doprowadzenie drogi.

Końcowo pełnomocnik zarzucił, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uwzględnienia. Przesłanki do takiego działania Sądu zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uchyla zaskarżony akt w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym wpływ lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Uchybień o takiej randze Sąd w kontrolowanej sprawie się nie dopatrzył, poddając zaskarżoną decyzję kontroli także niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydana w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 p.d.o.f. zawiera katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, W pkt 9 tego przepisu ustawodawca zaliczył do tych przychodów m.in. - nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny powstanie po stronie wnoszącego aport przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu (z wyjątkiem kiedy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część – przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 zwalnia z opodatkowania nominalną wartość udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa)

Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynikało, że skarżący nabył w dniu 5 kwietnia 2006 r. za cenę 200.200 zł nieruchomość o pow. 0,6612 ha, zabudowaną budynkiem wiaty magazynowej o pow. 795 m2 i magazynem o pow. 456 m2, którą to nieruchomość na podstawie umowy o zawiązaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 marca 2009r, wniósł jako aport w celu objęcia udziałów o wartości 1.225.000 zł. W realiach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, nie budziło też wątpliwości , że skarżący nabył przedmiotową nieruchomość, którą następnie wniósł jako aport do spółki z o.o. A, w związku z prowadzenia działalności, następnie wykorzystując ją do świadczenia usług najmu, z których uzyskiwane przychody opodatkowane były ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.) Została też ona ujęta w wykazie (ewidencji) środków trwałych.

Organy obu instancji prawidłowo też zakwalifikowały dokonaną przez podatnika czynność objęcia udziałów w nowoutworzonej spółce z o.o. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. Skoro bowiem aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku (wkładu niepieniężnego), następuje w warunkach, o których mowa w omawianym przepisie, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy. Omawiany przepis wprost określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Nie budziło przy tym sporu pomiędzy stronami na etapie postępowania podatkowego, że stanowiąca przedmiot aportu nieruchomość nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Organ trafnie w zaskarżonej decyzji ocenił, że nie spełniała ona warunków opisanych w art. 5a pkt 3 i 4 ustawy definiujących pojęcie przedsiębiorstwa i słusznie wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 p.d.o.f. Sam też skarżący w umowie spółki, wyraźnie wskazał, że przedmiotem aportu są poszczególne , wymienione części nieruchomości, nie traktując ich jako zorganizowane przedsiębiorstwo lub jego część. Również w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji istota sporu uczynił wyłącznie kwestię wartości początkowej nieruchomości i sposobu jej określenia, co miało znaczenie dla dalszego ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Tym samym także według niego wnoszony do spółki aport niepieniężny nie korzystał z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 p.d.o.f. zwolnienia z opodatkowania.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo przyjął, że osiągnięty przez podatnika przychód z kapitałów pieniężnych, opisany w art. 17 ust 1 pkt 9 p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust 1 i ust. 2 pkt 5 p.d.o.f Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Ustęp drugi pkt 5 stanowi z kolei, że dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tej ustawy. Zastosowanie omawianej regulacji nie budziło również wątpliwości skarżącego o czym świadczy złożona przez niego w trybie art. 14c u.k.s. korekta zeznania podatkowego.

Istotą rozbieżności w stanowiskach organu i skarżącego była natomiast kwestia sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za aport. W szczególności zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy przyjęły, że wycena wartości początkowej środków trwałych stanowiących przedmiot aportu winna opierać się na art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy p.d.o.f., tj. na podstawie ceny nabycia wynikającej z aktów notarialnych powiększonej o wskazane opłaty, czy też, jak tego domaga się skarżący, podstawę wyceny wartości nieruchomości mógł stanowić art. 22g ust 8 ustawy, czyli wartość ta powinna wynikać z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Wskazany powyżej art. 30 b ust 2 pkt 5 w kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie objęcia udziałów w spółce za wkład niepieniężny odsyła do przepisu art. 22 ust. 1e. Analiza treści art. 22 ust. 1e wskazuje, że sposób określenia wartości kosztów zależny jest od tego co stanowi przedmiot wkładu. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie prawidłowa jest ocena organów, że przedmiot wkładu stanowiły środki trwałe. Wywody Dyrektora Izby zawarte w zaskarżonej decyzji, że poszczególne elementy składowe nieruchomości spełniały warunki określone w przepisie art. 22 a ust 1 i 22c p.d.o.f., definiujących pojęcie środka trwałego, nie budzą wątpliwości i nie były przedmiotem zarzutów skargi.

W tej sytuacji prawidłowo przyjęły organy, że zastosowanie w sprawie znajdował przepis art. 22 ust 1e pkt 1 p.d.o.f., w myśl którego koszt objęcia udziałów należało ustalić w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma sposób rozumienia pojęcia wartość początkowa i przyjętej podstawy prawnej ustalenia tej wartości.

Analizując przepisy dające podstawę do rozstrzygnięcia tej spornej kwestii należy wskazać art. 22g ustawy p.d.o.f., który w ust. 1 stanowi (w zakresie mającym zastosowanie w sprawie), że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,

Na podstawie ust. 3 tego przepisu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei regulacja ustępu 8 art. 22g stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Analiza art. 22 g wskazuje, że w ustępie 1 tego przepisu ustawodawca zawarł ogólną regułę, wskazując w kolejnych jednostkach redakcyjnych wyjątki od tej reguły. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać wywody Dyrektora Izby, że norma zawarta w art. 22 ust. 8 p.d.o.f., jako odstępstwo od reguły generalnej, nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

Sąd podziela zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wykładnię tego przepisu, opartą na literalnym odczytaniu jego treści, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy znana jest cena nabycia środka trwałego. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, że wycena wartości początkowej środka trwałego może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n. p.d.o.f.

Pogląd powyższy znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z dnia 10 lipca 2006 r. o sygn. II FSK 1231/05 oraz z 13 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2026/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 października 2009 r. I SA/Gd 536/09 i z dnia o sygn. 758/13– dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i powołane poniżej wyroki)

Jak trafnie wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2007 r. o sygn. II FSK 804/07 stwierdzając , że "przepisy przewidują zaś tylko jeden przypadek ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego – tj. w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n (art. 22g ust. 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższy przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik założył ewidencję środków trwałych przed nabyciem nieruchomości, a także w sytuacji, gdy znał wartość nieruchomości w momencie jej przekazania do użytkowania, gdyż wynikała ona z umowy sprzedaży."

Z kolei w wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 751/11, w pełni aprobowanym przez tut. Sąd, stwierdzono, że "wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Taka sytuacja ma miejsce zwykle wówczas, gdy do ewidencji wprowadzany jest środek trwały nabyty i wykorzystywany przez podatnika do celów poza działalnością gospodarczą. By tak jednak było środek ten nie może pozostawać z działalnością gospodarczą w żadnym związku przed przekazaniem go na cele związane z działalnością gospodarczą."

Rację należało przyznać organom, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych, potwierdzonych zebranym materiałem dowodowym, sytuacja taka nie wystąpiła. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby, nieruchomość w postaci działki o nr [...] z mapy 8 o pow. 0,6612 ha, położonej w K. wraz z posadowionymi na niej budynkiem magazynu o pow. użytkowej 456,40 m2, wiatą magazynową o pow. użytkowej 795,30 m2, nabyta została w 2006 r. w celach zarobkowych - na cele najmu, a wydatki poniesione na jej nabycie (tj. cena nabycia powiększona o koszty związane z nabyciem) w sposób oczywisty i bezsporny wynikają z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 5 kwietnia 2006r. Rep. A nr [...], dokumentującego nabycie nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, iż w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy organy prawidłowo przyjęły, że podstawę prawną wyceny wartości początkowej poszczególnych elementów składowych nabytej nieruchomości stanowił przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 p.d.o.f.. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że wartość ta winna być przyjęta w wysokości rynkowej określonej w operacie szacunkowym. Zdaniem Sądu sytuacja, w której wycena biegłego nie odzwierciedla wysokości nakładów poniesionych na środki trwałe, a jedynie szacuje wartość rynkową tych środków na określony moment – a taki charakter ma przedłożony przez skarżącego w toku postępowania operat szacunkowy przedmiotowej nieruchomości opracowany w dniu 30 grudnia 2007r. przez rzeczoznawcę majątkowego – nie odzwierciedla faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem podstaw do uznania, by w przypadku nabycia środka trwałego po określonej w umowie w cenie , mogącej przecież odbiegać in minus od ceny rynkowej podatnik mógł oszacować nadepnie wartość początkową tego środka po cenach rynkowych. Istota wartości początkowej jest ustalenie rzeczywistego , poniesionego przez podatnika wydatku na nabycie danej nieruchomości, a nie określenie jej wartości rynkowej z daty nabycia, która przecież może być zarówno wyższa jak i niższa od ceny nabycia. Szczególnie, że jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze licytacji. Ostateczna też wylicytowana cena nabycia licytacyjnego nie pozostaje w żadnej korelacji z rzeczywistą wartości nabywanej nieruchomości. Gwarancyjny charakter przyjęcia, jako wartości początkowej rzeczywistej ceny nabycia ( rzeczywiście poniesionego wydatku) oznacza, że zawsze będzie ona stała, bez względu na to, czy doszło do licytacyjnego nabycia nieruchomości za cenę poniżej jej wartości rynkowej, czy też powyżej niej.

Dlatego też zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna zasadą jest przyjmowanie za ich wartość początkową ceny ich nabycia. To, że w rozpatrywanej sprawie skarżący, z uwagi na wybraną formę opodatkowania podatkiem zryczałtowanym usług najmu, nie odnosił w koszty odpisów amortyzacyjnych powyższej reguły nie zmienia. Wbrew zarzutom skargi argumenty skarżącego, uzasadniającego wzrost wartości początkowej nieruchomości zmianą postrzegania potencjału tej nieruchomości, zmianą jej przeznaczenia, czy perspektywą doprowadzenia do niej drogi nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia jako podstawy prawnej ustalenia wartości początkowej regulacji art. 22g ust. 8 p.d.o.f.. Jak bowiem słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę pierwsza z przesłanek wskazanego przepisu (niemożliwość ustalenia ceny nabycia) nie została spełniona. Cena nabycia środka trwałego była skarżącemu znana, a więc nie może się on powoływać na wynikające z w/w przepisu prawo ustalenia wartości początkowej nieruchomości będącej następnie przedmiotem wkładu do spółki mającej osobowość prawną na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego. Również wskazywanie przez skarżącego na ewentualny wzrost w przyszłości wartości nieruchomości po doprowadzeniu do niej drogi nie ma znaczenia dla określenia jej wartości początkowej, skoro w istotnej w sprawie dacie wniesienia aportu, droga ta w ogóle nie istniała. Również wskazywany przez skarżącego wzrost potencjału nieruchomości, pozostawał bez znaczenia dla samej wartości początkowej, gdyż – po pierwsze- twierdzenie to oparte jest wyłącznie na własnym przekonaniu podatnika, a –po drugie- nie pozostaje w związku z jakimkolwiek rzeczywistym wydatkiem finansowym z jego strony.

W związku z powyższym Sąd za nieuzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 e pkt 1 w zw. z art. 22g ust 1 pkt 1 i ust. 8 p.d.o.f.

W ocenie Sądu nie znajdują również usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 17 p.d.o.f. Skarżący zarzuca w tym zakresie, iż wartość początkowa środków trwałych stanowiących przedmiot wkładu do spółki ustalona przez organ I instancji na podstawie niewłaściwie zastosowanego art. 22g ust. 1 pkt 1, nie została powiększona o poczynione przez niego i najemców nakłady i wydatki na ich ulepszenie, o których organ miał wiedzę, a które pominął jedynie z uwagi na brak szczegółowej dokumentacji wskazującej na ich wartość, podczas gdy w przypadku wątpliwości można było oszacować ich wartość powołując na tę okoliczność biegłego rzeczoznawcę. Zdaniem Sądu argumentacja skarżącego w tym zakresie jest chybiona.

Wskazać należy, że wszelkie wydatki poniesione - od dnia nabycia do dnia przekazania nieruchomości do użytkowania - na jej ulepszenie (w przedmiotowej sprawie do dnia oddania do używania na podstawie umowy najmu), tworzą jej wartość początkową. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 17 p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W świetle przedstawionej regulacji jako słuszne należy uznać wywody Dyrektora Izby w zaskarżonej decyzji, że aby wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego podwyższyły jego wartość początkową muszą być właściwie udokumentowane. Brak stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej równej cenie nabycia środka trwałego, a nie ustaleniem tej wartości w oparciu o opinię biegłego. Pogląd ten, jako oparty na ugruntowanej w tej kwestii linii orzeczniczej, zasługuje na akceptację (patrz wyrok NSA sygn. akt II FSK 804/07 z dnia 12.10.2007r., wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 536/06 z dnia 27.10.2009r.).

Podkreślenia wymaga, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowe kilkukrotnie wzywał skarżącego do wskazania konkretnych nakładów inwestycyjnych i remontowych poniesionych przez niego oraz najemców, w wyniku których wartość nieruchomości wzrosła 6-ciokrotnie w ciągu 20 miesięcy. Skarżący jednak nie przedstawił żadnych dokumentów uzasadniających wzrost wartości nieruchomości o ponad milion złotych, poprzestając jedynie na ogólnikowych informacjach o nakładach poniesionych przez niego i najemców.

Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi, że organ nie podjął wystarczających starań w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego ograniczając się w przeważającej części do kierowania zapytań do podatnika, należy stwierdzić , że organy podjęły w tym zakresie wszelkie możliwe działania w kierunku ustalenia rzeczywistego zakresu rzeczowego i wartości nakładów, o których informował podatnik oraz ewentualnych rozliczeń pomiędzy nim a najemcą poszczególnych składników nieruchomości. Zebrano materiał dowodowy w postaci dokumentów umów zawartych z najemcami, przeprowadzono czynności sprawdzające u najemcy K. M. (wcześniej M.) oraz zebrano pełną informację ( w tym też decyzje) dotyczącą stanu realizacji inwestycji doprowadzenia drogi. Te ustalenia dawały pełną podstawę do rozstrzygnięcia sprawy i nie można w tej kwestii zarzucać organom braku z ich strony inicjatywy dowodowej.

W oparciu o tak zebrany materiał sprawy organy prawidłowo oceniły, że skarżący nie udokumentował poniesienia własnych ewentualnych nakładów poczynionych na nieruchomość, a w związku z tym, brak było podstaw do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych w oparciu o art. 22g ust 17 p.d.o.f.

Słusznie organy przyjęły, że nakłady poniesione przez najemcę K. M. na remont dachu nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia tych wydatków po stronie podatnika. Przeanalizowane w tym zakresie przez organy zapisy treści umów najemcą jednoznacznie stanowiły, że skarżący wyraził zgodę na wykonanie przez niego prac modernizacyjnych czy adaptacyjnych, zastrzegając jednakże, że nie będzie mu przysługiwać zwrot poniesionych nakładów. Z akt sprawy wynika, że w § 3 umowy z dnia 17 stycznia 2007r. zawartej z K. M. dotyczącej wynajmu części budynku magazynowego stwierdzono, że najemca dokona we własnym zakresie konserwacji i napraw koniecznych do użytkowania lokalu zgodnie z jego przeznaczeniem. W § 1 pkt 2 umowy z dnia 27 lutego 2007r. stwierdzono, że wynajmujący wyraża zgodę na dokonanie niezbędnych prac, adaptacji bądź modernizacji budynku wiaty magazynowej obudowanej, będącej przedmiotem najmu. Jednocześnie w § 5 pkt 2 zastrzeżono, że najemcy nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów poniesionych na zabudowę i urządzenie nieruchomości. Tożsame w treści zapisy zawiera kolejna umowa dotycząca najmu wiaty magazynowej zawarta w dniu 31 grudnia 2007r.

Nadto w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u najemcy ustalono, że poniesione przez K. M. wydatki w łącznej kwocie 23.902,16 zł na zakup towarów i usług z przeznaczeniem na dokonanie rekonstrukcji więźby dachowej w budynku magazynowym zostały w lipcu 2007r. zakwalifikowane jako wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym i były przez tego podatnika amortyzowane do dnia zakończenia działalności gospodarczej. Tym samym ten sam wydatek nie mógł zwiększyć wartości początkowej środków trwałych w działalności skarżącego. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której ten sam koszt mógłby stanowić podstawę zaliczenia u dwóch odrębnych przedsiębiorców, w szczególności, że Skarżący w żaden sposób nie ponosił z tego tytułu obciążeń finansowych, mogących stanowić podstawę do zakwalifikowania ich do kategorii jego kosztów podatkowych.

W odniesieniu natomiast do drugiego najemcy, tj. spółki B, skarżący poza ogólnikowym wskazaniem zakresu dokonanych przez tą firmę nakładów na prace budowlane, nie przedłożył żadnych konkretnych dowodów w postaci faktur zakupu materiałów czy usług budowlanych, co w świetle wskazanego wyżej poglądu o konieczności udokumentowania poniesionych wydatków na ulepszenie wykluczało możliwość zastosowania przepisu art. 22g ust. 17 p.d.o.f. Również w tym przypadku, skarżący nie zrekompensował tych kosztów , mających być poniesionymi przez osobę trzecią.

Także w przypadku wskazywanej przez skarżącego inwestycji doprowadzenia drogi nie było podstaw do uwzględnienia argumentów skarżącego o poczynionych w tej kwestii nakładach. Stanowisko organów, że ewentualne nakłady na wybudowanie przedmiotowej drogi - jako poniesione już po objęciu udziałów w Spółce - nie mogą być zakwalifikowane do wydatków na ulepszenie, o których mowa w przywołanym przepisie art. 22g ust. 17 p.d.o.f., znajduje dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym w postaci decyzji Burmistrza K. i Starostwa Powiatowego w K. i znajduje logiczne uzasadnienie w zestawieniu dat wykazanych na tych dokumentach, w związku z czym zasługuje na aprobatę. Wobec braku jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie nakładów na inwestycję doprowadzenia drogi, zarzuty skargi, że przed końcem 2007 r. były podejmowane starania o doprowadzenie drogi, które w znacznym stopniu zmieniły postrzeganie potencjału nieruchomości, pozostają jedynie gołosłowne i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność poniesienia nakładów związanych z nieruchomością Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Jak trafnie bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji brak stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej równej cenie nabycia środka trwałego, a nie ustaleniem tej wartości w oparciu o opinię biegłego. Zwłaszcza, że jak słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, analiza przedłożonego przez skarżącego operatu szacunkowego nieruchomości sporządzonego na dzień 30 grudnia 2007r. w konfrontacji z operatem szacunkowym sporządzonym na dzień 29 kwietnia 2005r. na potrzeby sprzedaży nieruchomości przedłożonym przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział terenowy w Opolu w toku czynności sprawdzających, nie potwierdza poniesienia nakładów przez skarżącego w okresie od 6 kwietnia 2006r. (nabycie nieruchomości) do 30 grudnia 2007r. (wprowadzenie składników nieruchomości do wykazu środków trwałych). Operat szacunkowy z dnia 30 grudnia 2007r. potwierdza jedynie wymianę pokrycia dachowego w budynku magazynu/spichlerza, a jak ustalono, wydatki z tym związane poniósł najemca tego obiektu, tj. firma K. M. A.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, 121 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.- uzasadnianego przez pełnomocnika pominięciem wszystkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika i wydanie stronniczego rozstrzygnięcia w oparciu o twierdzenia nieznajdujące pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem pełnomocnika skarżący wskazał szereg dokumentów i okoliczności potwierdzających wyjaśnienia o zwiększeniu wartości składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do spółki.

Przystępując do oceny prowadzonego postępowania wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Wbrew zarzutom skargi organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Stwierdzić przy tym należy, jak słusznie podkreślał Dyrektor Izby, że gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do gromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe jest zatem zawężone do granic wskazanych w normie prawa materialnego istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Sąd akceptuje stwierdzenie, że nie można na organy podatkowe (skarbowe) nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. Nałożony bowiem na organy prowadzące postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z samej treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organ ma podejmować wszelkie, ale jedynie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeśli zatem stan faktyczny sprawy zostanie ustalony w stopniu nie budzącym wątpliwości, organ może zakończyć proces dowodzenia. Taka sytuacja miała również miejsce w niniejszym postępowaniu. Organ zebrał wystarczające dowody do ustalenia ceny nabycia, która wynikała jednoznacznie z umowy kupna i nie miał przy tym wątpliwości co do wartości początkowej środków trwałych, bowiem sposób jej ustalenia wynikał z przywołanych wyżej przepisów. Skarżący nie może przy tym zarzucać organom braku inicjatywy dowodowej skoro nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących poniesione przez niego nakłady, które uzasadniałyby ponad wzrost wartości nieruchomości na niebagatelną kwotę ponad miliona złotych. W tej sytuacji, wobec ustalenia, że twierdzenia strony nie potwierdzają się, organ zakończył postępowanie, przyjmując za podstawę wydanego rozstrzygnięcia stan faktyczny znajdujący oparcie w już zebranych dowodach. To, że przyjęta przez organy wersja wydarzeń była odmienna od tej podtrzymywanej przez skarżącego, nie oznacza jeszcze, że nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, taka sytuacja nie świadczy również o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje, by organy po analizie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego miały jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, że podstawą ustalenia wartości początkowej nabytej nieruchomości stanowiły przepisy art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 p.d.o.f. Skoro zaś wątpliwości takich nie miały, nie mogły ich rozstrzygnąć ani na korzyść, ani na niekorzyść podatnika. W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 121 O.p., a zatem zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 193 § 5 i 6 O.p. w zw. z art. 3 pkt 4 i w zw. z art. 191 O.p., co skarżący uzasadniał nieuwzględnieniem jako dowód zapisów ewidencji środków trwałych, pomimo, że organ nie stwierdził nierzetelności tej ewidencji w protokole badania ksiąg. W ocenie Sądu przyjęcie wartości początkowych elementów składowych nabytej nieruchomości (środków trwałych) na podstawie wyceny rzeczoznawcy, pomimo znanych cen ich nabycia wyszczególnionych w zawartych w formie aktów notarialnych umowach zakupu tych nieruchomości oraz obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentów dotyczących wysokości nakładów na ich modernizację, stanowi naruszenie przepisów art. 22-22o u.p.d.o.f. nie może jednak prowadzić do wniosku, że organ kontroli zobowiązany był do stwierdzenia w protokole badania ksiąg nierzetelności ewidencji środków trwałych prowadzonej dla zupełnie odrębnej od przedmiotu niniejszej sprawy (przychodu z kapitałów pieniężnych) działalności zarobkowej w postaci najmu lokali użytkowych. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż taka ewentualna ocena - ujęta w protokole badania ksiąg - możliwa byłaby jedynie w ramach odrębnego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi dotyczące pominięcia przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu sumy odpisów amortyzacyjnych, o które pomniejsza się wartość początkową wkładu, wyliczonych na moment jego wniesienia do spółki.

Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika skarżącego, że z przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 p.d.o.f. nie wynika konieczność uprzedniego zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew bowiem temu co twierdzi pełnomocnik, treść tego przepisu jednoznacznie stanowi o "dokonanych odpisach amortyzacyjnych". Słusznie zatem wskazał Dyrektor Izby, że za takie rozumieć należy ujęte - jeśli przepisy na to zezwalają - w kosztach uzyskania przychodów. Skoro zatem skarżący opodatkowując najem ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych (nie odnosił w koszty uzyskania przychodów), gdyż przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne tego nie przewidują to tym samym brak jest możliwości pomniejszania wartości początkowej przedmiotu wkładu o hipotetyczne odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organów, iż w sytuacji objęcia przez skarżącego udziałów w spółce z o.o. A w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanej nieruchomości, dochodem podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. - różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustaloną w kwocie 1.225.000,00 zł, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy. Zgodne z prawem jest stanowisko organów obu instancji, że koszt podatkowy z tego tytułu należało określić w cenie nabycia nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu powiększonej o koszty nabycia, tj. w kwocie 202.830,60 zł (200.200,00 zł - cena nabycia powiększona o ustalone koszty nabycia w kwocie 2.630,60 zł [koszty sporządzenia aktu notarialnego, tj. wynagrodzenie za czynności notarialne wraz z podatkiem VAT - 2.074,00 zł, opłata sądowa - 520,00 zł oraz wynagrodzenie za czynności notarialne pominięte przez organ I instancji - 36,60 zł]), tj. kwota 1.022.169,40 zł. W związku z powyższym prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżący uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 194.212 zł.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.