Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 730/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 108 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2023 r. nr 2401-IEW2.4123.14.2022.16 UNP: 2401-23-037532 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 10 marca 2023 r., nr 2401-IEW2.4123.14.2022.16 UNP: 2401-23-037532, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania D. J. (dalej jako skarżący), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako organ podatkowy) z 15 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako trzeciej wraz ze Spółką E. sp. z o.o. (uprzednio B. Sp. z o.o., dalej jako Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oraz grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi

1. uchylił ww. decyzję organu podatkowego w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za: koszty postępowania egzekucyjnego za 6/2017 w kwocie 8,20 zł, za 12/2017 w kwocie 1.580,73 zł, za 1/2018 w kwocie 2.416,28 zł. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za koszty egzekucyjne za 6/2017 w kwocie 5,60 zł, za 12/2017 w kwocie 1.419,87 zł, za 1/2018 w kwocie 2.117,70 zł.

2. w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 15 września 2022 r., organ podatkowy orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że

- 25 lipca 2017 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7 za 06/2017 r., natomiast 12 stycznia 2018 r. została złożona korekta tej deklaracji, z której wynika kwota zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 61.331,00 zł. Spółka nie uregulowała w całości podatku, w związku z czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. jako wierzyciel wystawił 23 kwietnia 2018 r. tytuł wykonawczy nr 2412-SEW.723.3749.2018 na kwotę 10,60 zł. Zaległość na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy wynosiła 10,60 zł.

- 23 stycznia 2018 r. Spółka złożyła elektronicznie w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7 za 12/2017 r., z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 25.809,00 zł. Na poczet ww. zobowiązania Spółka nie dokonała żadnej wpłaty. Organ podatkowy, jako wierzyciel, wystawił 15 marca 2018 r. tytuł wykonawczy nr 2412-SEW.723.2172.2018 na kwotę 25.809,00 zł. Zaległość na dzień wydania decyzji przez organ podatkowego wynosiła 25.809,00 zł.

- 21 lutego 2018 r. Spółka złożyła elektronicznie w organie podatkowym deklarację VAT-7 za 01/2018 r., z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 39.727,00 zł. Na poczet ww. zobowiązania Spółka nie dokonała żadnej wpłaty. Organ podatkowy, jako wierzyciel, wystawił 13 marca 2018 r. tytuł wykonawczy nr 2412-SEW.723.1767.2018 na kwotę 39.727,00 zł. Zaległość na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy wynosiła 39.727,00 zł.

Zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jak wynika z treści decyzji organu podatkowego - stanowi efekt ustalenia, że:

1. Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie zapłaciła w całości podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2017 r. oraz za styczeń 2018 r.

2. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 1 kwietnia 2014 r. powołano skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Natomiast 6 marca 2018 r. skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Zatem funkcje w zarządzie Spółki pełnił od 1 kwietnia 2014 r. do 6 marca 2018 r. tj. w okresie płatności zobowiązań objętych rozstrzygnięciem.

3. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich wierzytelności Skarbu Państwa.

4. W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., organ podatkowy wskazał, że Spółka nie zgłosiła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości.

5. W zakresie dotyczącym przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., organ stwierdził, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie.

6. Według organu podatkowego skarżący nie wskazał mienia Spółki, które zaspokoiło zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wraz ze Spółką, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania spółki osoby trzecie;

2. "przepisów prawa materialnego", a to art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności brak rzetelnego i wszechstronnego ustalenia sytuacji majątkowej Spółki;

3. "przepisów prawa materialnego", a to art. 197 O.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego podczas gdy ustalenie sytuacji majątkowej Spółki, w tym także daty uzasadniającej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wymagało wiadomości specjalnych.

4. "przepisów prawa materialnego", a to art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie faktu, iż brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w trakcie pełnienia funkcji Członka Zarządu przez skarżącego, mimo, iż fakt ten został wykazany dowodem zgłoszonym przez niego, a to postanowienia Sądu Rejonowego w G., [...] Wydziału Gospodarczego z dnia 12 czerwca 2019 r. o sygn. akt [...], co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, iż zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki.

W związku z czym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego w całości i umorzenie postępowania, a także wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia niniejszego postępowania oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta celem ustalenia sytuacji majątkowej Spółki, wartości jej majątku, daty powstania przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dokonując wstępnej analizy odwołania pod względem formalnym Dyrektor zwrócił się do organu podatkowego o ponowne przeliczenie wysokości kosztów egzekucyjnych, za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność.

Pismem z 12 grudnia 2022 r. organ podatkowy ponownie przeliczył wysokość kosztów egzekucyjnych, ponadto pismem z 16 grudnia 2022 r. wyjaśnił kwestie upływu terminu przedawnienia.

Postanowieniem z 1 lutego 2023 r. Dyrektor rozpatrzył wniosek dowodowy złożony do odwołania odmawiając przeprowadzenia wskazanych wniosków dowodowych, a jednocześnie postanowieniem z tej samej daty dopuścił jako nowe dowody w sprawie ww. pisma organu podatkowego.

W związku z wyznaczeniem w trybie art. 200 O.p. terminu pismem z 13 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego wypowiedział się w sprawie zebranego dowodowego. W piśmie tym pełnomocnik powielił wyjaśnienia zawarte w złożonych pismach. Ponadto nie zgodził się z odmownie rozpatrzonym wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta odwołaniu.

Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu podatkowego jest w części zgodna z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie. Natomiast w części dotyczącej naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego - z uwagi na zmianę przepisów w tym zakresie - podlegała uchyleniu i w tym zakresie należało orzec co do istoty sprawy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na przepisy wynikające z O.p. w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnił także, że odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, której wyjątkowość polega na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p., zatem katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma więc charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Dyrektor wskazał, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej została uregulowana w art. 107-119 O.p. (Dział lll "Zobowiązania podatkowe", Rozdział 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107-109 ww. ustawy, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. Zdaniem organu odwoławczego art. 107 O.p. ma charakter ogólny, zakres odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich wymienionych w sposób taksatywny w O.p., którym można przypisać, po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, został doprecyzowany w kolejnych przepisach Działu III Rozdziału 15 ww. ustawy. Wskazano także, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., w sposób szczególny reguluje art. 116 O.p. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z o.o., organ podatkowy - zgodnie z art. 108 § 1 O.p. - orzeka w drodze decyzji. W art. 108 § 2 tej ustawy ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja, gdy wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący dane należności. Zgodne z § 3 ww. przepisu w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 O.p. Jeśli organ podatkowy nie ma wątpliwości co do prawidłowości złożonego zeznania/deklaracji podatkowego lub ich korekt, przyjmuje wysokość tego zobowiązania w kwocie wynikającej z zeznania/deklaracji, nie ma zatem potrzeby wydawania decyzji określającej jego wysokość. Złożone deklaracje lub ich korekty nie kreują obowiązku, a jedynie potwierdzają zaistnienie z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Stanowią one podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jeśli podatek wynikający z deklaracji nie zostanie przez podatnika uiszczony. Organ odwoławczy odwołał się także do art. 118 § 1 O.p.

Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie przesłanka z art. 118 § 1 O.p. została spełniona, bowiem z akt sprawy wynika, że okres, o którym jest mowa w ww. przepisie upłynie w niniejszej sprawie dla zaległości w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2017 r. – 31 grudnia 2022 r., za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. – 1 stycznia 2024 r. Natomiast decyzję organ podatkowy wydał 15 września 2022 r.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z treści zacytowanych przepisów wynika, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od:

I. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że:

1) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki

2) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

II. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej).

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy Dyrektor przeanalizował przekazany materiał dowodowy pod kątem opisanych materialnych podstaw orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej.

Wskazał, że istnieją zaległości Spółki, za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność i są następstwem nieuregulowania przez Spółkę zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. Wskazał przy tym na art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.).

Stwierdzono, że Spółka złożyła deklarację VAT-7 za:

- czerwiec 2017 r. (25 lipca 2017 r.) do [...] Urzędu Skarbowego w B., z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 61.055,00 zł. A następnie 12 stycznia 2018 r. została złożona korekta ww. deklaracji z wykazana kwota do zapłaty w wysokości 61.331,00 zł. Spółka nie uregulowała w całości podatku, pomimo że termin płatności ww. zobowiązania upłynął 25 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (jako wierzyciel) wystawił 23 kwietnia 2018 r. tytuł wykonawczy na kwotę 10,60 zł, który został uznany za doręczony Spółce 16 maja 2018 r., a zatem z tym dniem nastąpiło wszczęcie egzekucji. Zaległość na dzień wydania decyzji z tyt. podatku od towarów i usług za m-c 06/2017 r. wynosi 10,60 zł.

- grudzień 2017 r. ( 23 stycznia 2018 r.) do [...] Urzędu Skarbowego w B., z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 25.809,00 zł. Na poczet ww. zobowiązania Spółka nie dokonała żadnej wpłaty pomimo, iż termin płatności ww. zobowiązania upłynął 25 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. jako wierzyciel wystawił 15 marca 2018 r. tytuł wykonawczy na kwotę 25.809,00 zł, który został doręczony Spółce 26 marca 2018 r., a zatem z tym dniem nastąpiło wszczęcie egzekucji. Zaległość na dzień wydania niniejszej decyzji z tyt. podatku od towarów i usług za m-c 12/2017 r. wynosi 25.809,00 zł.,

- styczeń 2018 r. (21 lutego 2018 r.) do [...] Urzędu Skarbowego w G., z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 39.727,00 zł. Na poczet ww. zobowiązania Spółka nie dokonała żadnej wpłaty pomimo, iż termin płatności ww. zobowiązania upłynął 26 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. jako wierzyciel wystawił 13 marca 2018 r. tytuł wykonawczy na kwotę 39.727,00 zł, który został doręczony Spółce 22 marca 2018 r., a zatem z tym dniem nastąpiło wszczęcie egzekucji. Zaległość na dzień wydania niniejszej decyzji z tyt. podatku od towarów i usług za m-c 01/2018 r. wynosi 39.727,00 zł.

Dyrektor stwierdził, że zobowiązania podatkowe, stanowiące źródło zaległości Spółki objęte zaskarżoną decyzją, w dalszym ciągu istnieją, nie uległy w szczególności wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Odwołując się do art. 70 § 1 O.p. wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za:

- 6/2017 uległby przedawnieniu – 31 grudnia 2022 r.

-12/2017 ulegnie przedawnieniu – 31 grudnia 2023 r.

-1/2018 ulegnie przedawnieniu – "31 grudnia 2024 r."

Następnie odwołał się do treści art. 70 § 4 O.p. i zaznaczył, że za czerwiec 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wystawił 23 kwietnia 2018 r. tytuł wykonawczy na kwotę 10,60 zł, który został uznany za doręczony Spółce 16 maja 2018 r., a zatem z tym dniem nastąpiło wszczęcie egzekucji. Natomiast zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało doręczone wierzycielowi Spółki 16 maja 2018 r. Zatem ww. zobowiązanie przedawnia się najwcześniej 17 maja 2023 r. o ile nie wystąpią inne okoliczności przerywające, bądź zawieszające termin przedawnienia.

Stąd Dyrektor stwierdził, że w dniu orzekania przez organ podatkowy, jak i w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy wymagalne były zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy, za które odpowiedzialność przypisuje się skarżącemu, w szczególności nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe stanowiące ich źródło. Zatem został spełniony warunek orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przesłanką pozytywną określoną w przepisach regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest również pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynikają zaległości podatkowe objęte decyzją o jego odpowiedzialności.

Wskazał, że Uchwałą nr 2/2014 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 1 kwietnia 2014 r. powołano skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. Powyższy fakt znalazł odzwierciedlenie w odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez Sąd Rejonowy w G. - data wpisu z 7 maja 2014 r. Jednocześnie Dyrektor ustalił, że 6 marca 2018 r. skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu (prezesa zarządu) Spółki - uwidocznionym w Krajowym Rejestrze Sądowym 27 czerwca 2018 r. Zatem bezspornym jest fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu od 1 kwietnia 2014 r. do 6 marca 2018 r. tj. w okresie płatności zobowiązań objętych niniejszym rozstrzygnięciem, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p. Powyższego faktu skarżący również nie kwestionuje.

Następnie organ odwoławczy wskazał na przesłankę bezskuteczności egzekucji wynikającą z art. 116 § 1 O.p. i stwierdził, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych, np. w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314, dalej jako u.p.e.a.) czy w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360). W takiej sytuacji celem wyjaśnienia tego pojęcia odwołał się do reguł języka potocznego uznając, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów środków egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie z linią orzecznictwa, odnoszącego się do stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika. Zatem, dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zasadą jest konieczność jej wszczęcia. Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08).

Spółka nie wpłaciła w całości wykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług, w związku z czym podatkowy wystawił i skutecznie doręczył tytuły wykonawcze za miesiące wskazane w decyzji. Postanowieniem z 26 lipca 2019 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu m. in. o ww. tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce; 06/2017 r., 12/2017 r., 01/2018 r. Postanowienie zostało uznane za doręczone 19 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania od zobowiązanej Spółki należności nie przyniosły rezultatu. Sytuacja majątkowa Spółki wskazuje, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie składała deklaracji od marca 2018 r., nie zatrudniała pracowników. Zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego, złożonym 10 kwietnia 2018 r. w Sądzie Rejonowym w G. Spółka posiadała wymagalne zobowiązania wobec kontrahentów w łącznej kwocie 2.681.230,65 zł. Zobowiązania wobec pracowników przekraczały 166 tys. zł. Natomiast istniejący wówczas majątek ruchomy (używane komputery, meble, ploter) obciążony był zastawami ustawowymi. W podsumowaniu, nadzorca sądowy wskazał, że "w sposób daleko ostrożny" można określić, iż "kwota możliwa do uzyskania to w przybliżeniu 123.021,50 zł" co w świetle wskazach wyżej informacji powodowało, że "(...) wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać oddalony".

W dalszej kolejności ustalono, że w Sądzie Rejonowym w G. [...] Wydziale Gospodarczym KRS wszczęto postępowanie o wykreślenie podmiotu bez przeprowadzenia likwidacji na podstawie art. 25c ustawy o KRS. Postępowanie zostało jednak umorzone 7 maja 2019 r. z uwagi na "uzasadniony interes" stron, co ma związek z nieuregulowanymi do tej pory zaległościami Spółki wobec byłych pracowników. Przedmiotem działalności Spółki było głównie wykonawstwo dokumentacji technicznej dla sektora energetycznego. Utrata płynności finansowej spółki wynikała przede wszystkim ze zmian na rynku branży energetycznej, spowodowana niemożnością pozyskania nowych zleceń z uwagi na przedłużające się postępowania przetargowe.

Zwrócono się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, iż Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów. Zwrócono się również do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych z zapytaniem czy Spółka figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. Nie odczytano wyników pozytywnych.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunku bankowego w P. S.A. Na rachunku występował zbieg egzekucji. Zgodnie z informacją uzyskaną z banku w piśmie z 10 kwietnia 2019 r.: "umowa o prowadzenie rachunku została rozwiązana". Dokonywano również zajęć innych wierzytelności (B1. S.A., P1. S.A.). Zgodnie z udzielonymi odpowiedziami należności nie występowały, bądź nie istniały z uwagi na zobowiązania Spółki w stosunku do dłużników zajętych wierzytelności. Zajęcie innej wierzytelności w Spółce G. spowodowało zbieg egzekucji i przekazanie 14 sierpnia 2018 r. odpisów tytułów wykonawczych do ZUS O/Z., który przejął łączne prowadzenie egzekucji. Zgodnie jednak z pismem ZUS O/Z. 20 kwietnia 2018 r. Oddział rozliczył przelaną kwotę na jeden z tytułów wykonawczych objętych dokonanymi zajęciami. "Kwota ta nie pokryła w całości zadłużenia wynikającego z tytułu (...) w związku z przelaniem kwoty na realizacje dokonanego zajęcia przed powstałym zbiegiem (...) Oddział nie ma podstaw do przekazania części wpłaty na zaległości wystawione przez naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.". 25 czerwca 2019 r. ZUS O/Z. wydał postanowienie o zakończeniu egzekucji prowadzonej do wierzytelności pieniężnej w G. Sp. z o.o., która została przejęta w związku ze zbiegiem egzekucji. Jak wskazano w postanowieniu, dłużnik zajętej wierzytelności nie posiada wymagalnych zobowiązań wobec dłużnika.

W trybie art. 36 u.p.e.a., pismami z 30 stycznia 2019 r. zwracano się także do szeregu centrali banków, towarzystw ubezpieczeniowych i biur maklerskich, P2 Sp. z o. o., T, P3 Sp. z o. o. czy prowadzą usługi na rzecz zobowiązanej Spółki, jednak zgodnie z otrzymanymi informacjami nie ustalono jakiegokolwiek majątku, z którego można prowadzić egzekucję.

Uzyskane informacje oraz wywiad przeprowadzony przez poborcę skarbowego w terenie potwierdziły bezskuteczność działań egzekucyjnych. Organ egzekucyjny dokonał wnikliwego zbadania wszystkich okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem przyczyn braku możliwości zaspokojenia zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. W toku wykonywanych czynności egzekucyjnych nie stwierdzono jednak składników majątkowych mogących być przedmiotem prowadzenia skutecznej egzekucji. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, który podlegałby egzekucji, a wszystkie podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Stwierdzono zatem, iż w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Na marginesie Dyrektor zauważył, że 20 lutego 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553). Wprowadziła ona zmiany m. in. w zakresie wyliczania kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. W myśl natomiast przepisu art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000 zł. Jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 40.000 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 40.000 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej.

W postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy, jako narzędzie oszczędnościowo-rozliczeniowe. Jeżeli na rachunku zobowiązanego znajdują się dostępne środki pieniężne należące do dłużnika, wówczas możliwe jest skuteczne zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I GSK 1435/20, z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I GSK 533/20, z 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 589/17).

Dyrektor zwrócił się do organu podatkowego o przeliczenie wysokości kosztów egzekucyjnych a w odpowiedzi organ ten je przeliczył zgodnie ze wskazaną w decyzji tabelą.

W związku z nieprawidłowym naliczeniem wysokości kosztów egzekucyjnych przez organ podatkowy, w ocenie Dyrektora, należało w tym zakresie uchylić zaskarżoną decyzję i orzec o prawidłowej wysokości kosztów egzekucyjnych, za które odpowiedzialność podatkową jako osobie trzeciej przypisano skarżącemu.

W świetle przedstawionych okoliczności organ odwoławczy uznał, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została kolejna przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 O.p.

Dalej Dyrektor przeanalizował zaistnienie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. i stwierdził, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia z 23 maja 2022 r., tj. z dniem 27 maja 2022 r., a więc po dacie wystawienia tytułów wykonawczych. Zatem i ta przesłanka została spełniona.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej. Należą do nich:

1) wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298 oraz 2021 r. poz. 1080 i 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z brzmienia przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu. Zatem to członek zarządu winien okoliczności te udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Powyższe twierdzenie wynika z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu" "nie wykazał, że" (punkt 1 § 1 art. 116) oraz "nie wskazuje" (punkt 2 § 1 art. 116), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia.

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. - zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych.

Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek egzoneracyjnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wypowiadając ten pogląd sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.

W kontekście powyższego podkreślono, że pomimo wprowadzenia od 1 stycznia 2016 r. istotnych zmian w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w tym również obejmujących odpowiedzialność członków zarządu uregulowaną w przepisie art. 116 O.p., modyfikacji nie uległy zasady dotyczące rozkładu ciężaru dowodu i dowodzenia. Zatem powyższe uwagi zachowują aktualność w obowiązującym stanie prawnym.

Organ podatkowy w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z 23 maja 2022 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dowodów, które pozwoliłyby mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki.

Pismem z 3 czerwca 2022 r. skarżący złożył wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie oraz przedłożył dowód, który jego zdaniem potwierdza istnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność jako osoby trzeciej. W uzasadnieniu pisma wskazał, że w okresie od 7 maja 2014 r. do 12 marca 2018 r. był jedynym członkiem zarządu Spółki. W końcu 2016 r. zaczęło być widoczne, że sytuacja finansowa Spółki jest trudna, dlatego skarżący podjął działania zmierzające do zachowania jej płynności finansowej, tak aby Spółka mogła prowadzić dalszą działalność. Równolegle, na wypadek, gdyby działania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu, rozpoczął również poszukiwania potencjalnych inwestorów, którzy mogliby nabyć Spółkę. Działając jako Prezes Zarządu, skarżący podejmował działania mające na celu pozyskanie nowych kontrahentów oraz ograniczenie kosztów, m. in. poprzez uzgodnienie z pożyczkodawcami prolongaty spłaty zadłużenia. Sam również był pożyczkodawcą Spółki na kwotę 50.000,00 zł i zdecydował się wydłużyć termin spłaty pożyczki przez Spółkę. W dalszej części pisma skarżący wyjaśnił, że na przestrzeni 2017 r. sytuacja finansowa Spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu, jednak przyczyny jakie stały za tym procesem były niezależne od Spółki i wynikały ze spadku liczby zamówień, opóźnień w płatnościach i rozciągania w czasie realizowanych projektów oraz wzrostu kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. W 2017 r. skarżący podjął działania restrukturyzacyjne, które objęły próbę sprzedaży Spółki na rzecz T1 Sp. z o. o., a następnie, gdy negocjacje nie przyniosły oczekiwanych rezultatów - na rzecz Spółki E1 S.A.

Skarżący podniósł także, że na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników zwołanym 30 sierpnia 2017 r. Wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o kontynuacji działalności przez nią. Zgromadzenie to zostało zwołane wobec złej sytuacji finansowej Spółki, na wniosek zarządu przedstawiający plan ratowania jej działalności. W trakcie Zgromadzenia Wspólników skarżący przekazał Wspólnikom informację o sytuacji w jakiej znajduje się Spółka, łącznie z dokumentami rachunkowymi (bilansem, rachunkiem zysków i strat). Plan oszczędnościowy przewidywał zmniejszenie zatrudnienia, likwidację ZFSS, ograniczenie kosztów związanych z funkcjonowaniem firmy, wypożyczanie pracowników Spółki, wejście na rynek projektów infrastruktury kolejowej i poszukiwanie inwestora finansowego dla Spółki. Kontynuacja działalności prowadzonej przez Spółkę miała uzasadnienie przede wszystkim w tym, że planowano przejęcie Spółki przez inny podmiot – E1 S.A., do czego jednak ostatecznie nie doszło, a prowadzone w tym przedmiocie rozmowy załamały się trwale pod koniec grudnia 2017 r. Skarżący oświadczył także, że w tym okresie również spółki kapitałowo powiązane ze wspólnikiem – E2 S. A. - nie podejmowały żadnych czynności mających na celu wyegzekwowanie ich wierzytelności, co świadczy o tym, że również wspólnik uważał, że sytuacja Spółki może ulec poprawie, w szczególności poprzez pozyskanie nowego inwestora. W 2017 r. skarżący przygotował ponadto porozumienie o redukcji zadłużenia względem spółek powiązanych ze wspólnikiem oraz względem siebie o 90%. Wystąpił również do ZUS o rozłożenie na raty należności. Wniosek ten został uwzględniony. Czynności te miały na celu poprawę sytuacji finansowej Spółki przy zakładanej sprzedaży inwestorowi.

19 stycznia 2018 r., działając jako prezes zarządu Spółki, wobec niedojścia do skutku sprzedaży Spółki na rzecz E1 S.A., gdy szanse na ratowanie Spółki ostatecznie się nie powiodły, skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W momencie złożenia wniosku. Spółka dysponowała następującymi środkami:

- prace wykonane na kwotę około 110.000 zł,

- kaucje zwrotne na kwotę około 70.000 zł,

- oprogramowanie o wartości około 150.000 zł,

- umowy do zrealizowania na kwotę około 500.000 zł,

- referencje w zakresie projektowania instalacji ochrony środowiska, w tym czasie

unikatowe na rynku.

Skarżący wskazał, że przywołane wyżej okoliczności oraz brak uchybienia obowiązkowi terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości znalazły odzwierciedlenie w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w G. Wydziału [...] Gospodarczego z 12 czerwca 2019 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...]. Nadmienił, że mając na uwadze powyższe, w jego ocenie w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką. Stwierdził, co jego zdaniem zostało również potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, że działając jako prezes zarządu Spółki w odpowiednim czasie złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Wobec tego, zastosowania względem skarżącego nie może mieć przepis art. 116 § 1 O.p., który uzasadniałby obarczenie go solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek negatywnych (wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p.) organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku. Ponadto uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem ww. wniosku do sądu rejonowego właściwego do spraw upadłościowych. Powyższa przesłanka nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd.

Z pisma Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy 28 listopada 2019 r. sygn. akt [...] Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości 24 stycznia 2018 r. Sąd przesłał uwierzytelnioną kserokopię wniosku Spółki oraz dołączonych do niego dokumentów. Ponadto Sąd ten poinformował, iż 17 maja 2018 r. zostało wydane postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, które uprawomocniło się 15 stycznia 2019 r.

Jak wynika z jego treści Sąd Rejonowy w G., Wydział [...] Gospodarczy postanowił:

1. oddalić wniosek

2. ustalić, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do rozwiązania Spółki, to jest podmiotu wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...], bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W uzasadnieniu tegoż postanowienia Sąd wskazał, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści wniosku wynikało, że na przestrzeni 2017 r. sytuacja finansowa Spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu, co było przyczyną kilku niezależnych od niej czynników, takich jak: brak zleceń, niekorzystne zmiany na rynku branży energetycznej, wzrost konkurencyjności, wzrost kosztów działalności czy opóźnianie się w płatnościach przez kontrahentów. Pasywa wnioskodawcy przewyższyły jego aktywa, a na Spółce oprócz zobowiązań wobec Jej kontrahentów ciążyły także zobowiązania publicznoprawne. Opóźnienia w wykonywaniu zobowiązań Spółki przekraczały okres trzech miesięcy. Postanowieniem z 22 lutego 2018 r. Sąd zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w osobie M. W. Tymczasowy nadzorca sądowy 6 kwietnia 2018 r. sporządził i przedłożył do Sądu sprawozdanie z działalności. Sprawozdanie zawiera dokonaną przez tymczasowego nadzorcę sądowego ocenę stanu przedsiębiorstwa dłużnika i przesłanek warunkujących możliwość ogłoszenia jego upadłości.

Z treści postanowienia wynika ponadto, że Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS 29 września 2009 r. pod numerem KRS [...]. Siedziba Spółki znajduje się w G. przy ul. [...]. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (wykonawstwo dokumentacji technicznej dla sektora energetycznego, sektora ochrony środowiska, a także sektora chemicznego i innych gałęzi przemysłu). Problemy finansowe Spółki mają swoją przyczynę w niekorzystnych dla niej zmianach na rynku oferowanych przez nią usług. Głównie dotyczy to: zwiększenia się liczby podmiotów świadczących takie same usługi (wzrost konkurencyjności), przedłużające się postępowania przetargowe w których dłużnik brał udział, spadek cen za oferowane usługi (główne kryterium przetargowe to najniższa cena) oraz wynikający z powyższych czynników brak możliwości pozyskiwania nowych zleceń.

W 2017 r. Spółka odnotowała stratę w wysokości 1.656.201,82 zł. Spółka posiada wielu wierzycieli publicznoprawnych i cywilnoprawnych. Łączna wysokość zadłużenia Spółki wobec kontrahentów wynosi 2.681.230,65 zł, w tym zobowiązań krótkoterminowych -1.975.148,42 zł. Spółka posiada także zobowiązania publicznoprawne w łącznej kwocie 640.442,32 zł oraz zobowiązania pracownicze za miesiące marzec i kwiecień 2018 roku w łącznej kwocie 129.890,08 zł. Termin płatności najstarszego nieuregulowanego zobowiązania przypada na styczeń 2017 roku. W skład majątku dłużnej spółki nie wchodzą nieruchomości. Jedynymi składnikami majątku dłużnej spółki są: ruchomości i należności. W skład ruchomości wchodzą: komputery wraz z monitorami i oprogramowaniem, meble biurowe, ploter, składarka. Na ruchomościach w postaci maszyn ustanowione zostało zabezpieczenie w postaci zastawu ustawowego na rzecz W Sp. z o. o. w wysokości 578.335,39 zł z tytułu czynszu najmu. Powyższe skutkuje tym, że wobec wartości zabezpieczonych ruchomości oszacowanej na kwotę 135.100,00 zł (kwota wynikająca z protokołu zastawu), ruchomości te uznać należy za całkowicie zabezpieczone. Na koszty postępowania upadłościowego z sum uzyskanych z likwidacji tych ruchomości można by zatem przeznaczyć wyłącznie kwotę ok. 13.510,00 zł. Oprogramowanie z racji charakteru tego składnika i warunków wynikających z licencji jest w znacznej części niezbywalne, a te które mogłyby zostać zbyte (wyłącznie w ramach sprzedaży całego przedsiębiorstwa) mają wartość ok. 5.500,00 zł. W skład majątku dłużnika nie wchodzą środki transportu z racji, iż stanowiły przedmiot umów leasingu i zostały przejęte przez podmiot trzeci. Wartość nominalna należności dłużnika wynosi 193.671,22 zł. Część należności ma charakter

sporny (S), a część to nierozliczone kaucje gwarancyjne o łącznej wartości 73.642,00 zł (B2 S.A., G Sp. z o. o., G1 S. A.). Z ostrożności przyjąć należy, że do masy upadłości w ramach ściągnięcia i likwidacji należności kaucyjnych weszłaby kwota maksymalnie ok. 55.231,50 zł (75 % wartości początkowej). Dłużnik posiada także jedną wymagalną należność od kontrahenta z tytułu wykonanej usługi projektowej na kwotę 48.780,00 zł, jednak dla dochodzenia tej kwoty wymagane byłoby prawdopodobnie wszczęcie postępowania sądowego i egzekucyjnego. Co do pozostałych należności z uwagi na ich jedynie potencjalny charakter, należy z ostrożności oszacować ich realną wartość na 0 zł. Łączna wartość majątku dłużnej Spółki E Sp. z o. o. oszacowana dla potrzeb postępowania upadłościowego wynosi zatem maksymalnie 123.021,50 zł.

Powyższy stan faktyczny Sąd ustalił na podstawie dołączonych do wniosku dokumentów oraz sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego.

W postanowieniu tym Sąd oceniając niewypłacalność Spółki wskazał, że opóźnienie dłużnika w wykonywaniu jego zobowiązań sięga miesiąca stycznia 2017 roku, a zatem przekracza trzy miesiące. Mając powyższe na uwadze, w stosunku do dłużnika zachodzą przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego.

Łączna wartość majątku Spółki ustalona dla potrzeb postępowania upadłościowego uwzględniająca przede wszystkim wymuszony charakter likwidacji w tym postępowaniu oraz charakter poszczególnych składników majątku i stopień ich zabezpieczenia wynosi 123.021,50 zł.

Prognozowane koszty postępowania upadłościowego Spółki trwającego 24 miesiące wyniosą ok. 236.147,00 zł.

Niewątpliwie z uwagi na wartość majątku dłużnika (123.021,50 zł) po ogłoszeniu upadłości syndyk nie będzie dysponował wystarczającymi środkami pozwalającymi mu pokryć koszty postępowania upadłościowego (236.147,00 zł).

W związku z opisanymi wyżej okolicznościami, mimo że istnieją przesłanki z art. 10 i 11 prawa upadłościowego uzasadniające ogłoszenie upadłości dłużnika. Sąd na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego oddalił wniosek, wobec ustalenia, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie jakichkolwiek kosztów postępowania.

Zatem należy uznać, że wniosek o upadłość Spółki, z uwagi na jego oddalenie przez Sąd, nie przyczynił się w żaden sposób do redukcji zadłużenia w organie podatkowym. Dyrektor podkreślił, że Sąd w ww. postanowieniu ustalił, że najstarsze zobowiązania Spółki powstały w styczniu 2017 r., natomiast Spółka zgłosiła wniosek o upadłość 24 stycznia 2018 r.

Zatem wniosek o upadłość Spółki był wnioskiem spóźnionym, bowiem, co ustalił Sąd w ww. postanowieniu, majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Oceniając kwestię winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie organ odwoławczy uznał, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zatem zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Okoliczność ta koreluje z przesłanką negatywną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, którą należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek, w okresie pełnienia funkcji przez osobę trzecią, w ogóle istniał oraz kiedy powinien był zostać dopełniony.

Wskazano, że ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Podkreśla się jednak także, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

Organ podatkowy ustalając właściwy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oparł się na przepisach znowelizowanego Prawa upadłościowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 z póżn. zm., dalej jako u.p.u.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Dyrektor wskazał na treść art. 11 i art. 21 tej ustawy, wskazując przy tym, że obie podstawy niewypłacalności z art. 11 u.p.u. są względem siebie niezależne - co oznacza, że upadłość winna być ogłoszona, gdy wystąpi którakolwiek z przesłanek.

Ustalając właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki organ podatkowy oparł się na przesłance wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.u., tj. ustalił jakie dłużnik miał niespłacone wymagalne zobowiązania oraz jakiego okresu one dotyczą.

Dyrektor przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i zauważył, że przepisy regulujące postępowanie upadłościowe i układowe oraz postępowanie restrukturyzacyjne mają charakter prawa materialnego. Dlatego też przy ustalaniu właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego pod uwagę brane są przesłanki do ich złożenia obowiązujące w okresie, w którym te wnioski winny być złożone.

Uznał zatem (podobnie jak organ podatkowy), że w tej sprawie zastosowanie znajdą znowelizowane przepisy prawa upadłościowego, gdyż termin płatności najstarszej zaległości upływał w 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zobowiązania wobec:

1. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w łącznej kwocie należności głównej 199.846,60 zł (z tytułu podatku od towarów i usług za 6 i 12/2017 oraz 1/2018 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 4-12/2017);

2. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z. z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP, FPŚP i FS za okres 01/2017 - 03/2018 w łącznej kwocie 400.207,90 zł oraz 170,50 zł (koszty upomnienia) a także 10.291,70 zł (koszty egzekucyjne + odsetki),

3. kontrahentów (dane z wniosku o ogłoszenie upadłości) na co najmniej 1.593.092,24 zł.

Z analizy złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych dla podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2017 wynika jednoznacznie, że sytuacja finansowa Spółki z każdym kolejnym rokiem ulegała pogorszeniu.

Jak wynika ze spisu wierzycieli złożonego do wniosku o ogłoszenie upadłości pierwsze zaległości Spółki wynikają z braku zapłaty należności wobec kontrahenta E2 S A. z terminem płatności przypadającym na 11 stycznia 2017 r. kolejna dotyczy zaległości z tytułu braku zapłaty należności wobec kontrahenta P4 Sp. z o.o. z terminem płatności przypadającym na 14 stycznia 2017 r. Licząc trzy miesiące od daty powstania drugiej zaległości podatkowej (uwzględniając fakt, że w cytowanych powyżej przepisach Prawa upadłościowego jest mowa o utracie zdolności do wykonywania zobowiązań, czyli wskazuje się tu liczbę mnogą), opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres 14 kwietnia 2017 r. Zatem z tym dniem Spółka stała się niewypłacalna, a skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu winien w terminie najpóźniej do 30 dni, tj. do 15 maja 2017 r. (14 maja był dniem wolnym) zgłosić wniosek o upadłość Spółki. Z powyższego wynika, że okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółka stała się niewypłacalną. Sytuacja finansowa Spółki w dalszym okresie nie uległa poprawie, bowiem Spółka po dacie niewypłacalności generowała dalsze zobowiązania zarówno publicznoprawne, jak i cywilnoprawne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] z 17 maja 2018 r., gdzie Sąd oceniając niewypłacalność Spółki wskazał, że opóźnienie dłużnika w wykonywaniu jego zobowiązań sięga miesiąca stycznia 2017 r., a zatem przekracza trzy miesiące. W 2017 r. Spółka odnotowała stratę w wysokości 1.656.201,82 zł. Ponadto posiada wielu wierzycieli publicznoprawnych i cywilnoprawnych. Łączna wysokość zadłużenia Spółki wobec kontrahentów wynosi 2.681.230,65 zł, w tym zobowiązań krótkoterminowych - 1.975.148,42 zł. Spółka posiada także zobowiązania publicznoprawne w łącznej kwocie 640.442,32 zł oraz zobowiązania pracownicze za miesiące marzec i kwiecień 2018 roku w łącznej kwocie 129.890,08 zł. Zatem Sąd uznał, że w stosunku do dłużnika zachodzą przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u.

Dyrektor uznał także, że istotnym jest również fakt, że Sąd badając sytuację finansową i majątkową Spółki uznał, że mimo że istnieją przesłanki z art. 10 i 11 u.p.u. uzasadniające ogłoszenie upadłości dłużnika, należało oddalić wniosek, wobec ustalenia, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie jakichkolwiek kosztów postępowania.

Powyższe potwierdza fakt, że wniosek z 24 stycznia 2018 r. o ogłoszenie upadłości Spółki był wnioskiem spóźnionym, bowiem Spółka złożyła go będąc już bankrutem.

W kwestii ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła również przesłanka niewypłacalności wynikająca z art. 11 ust. 2 u.p.u., Dyrektor w całości podzielił ustalenia dokonane przez organ podatkowy, który wskazał, że już od 2014 r. sytuacja bilansowa Spółki uległa znacznemu pogorszeniu, co zostało szczegółowo wykazane na stronie od 13 do 14 zaskarżonej decyzji.

Na marginesie zauważył, że wyznaczenie przez organ podatkowy innej daty, prawidłowej dla Spółki zgłoszenia wniosku o upadłość (11 maja 2017 r. ) jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem terminy te są zbliżone, a ponadto Spółka taki wniosek zgłosiła znaczenie później. Nadmienił, że organ odwoławczy jest zobowiązany sam dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, nie będąc związanym zarzutami oraz rozstrzygnięciem organu podatkowego - co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania, a ocena tego terminu doprowadziła do stwierdzenia, że termin ten jest ustalony odmiennie niż dokonał tego organ podatkowy. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy ustalił termin, kiedy Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych licząc od daty powstania pierwszej zaległości, natomiast w mojej ocenie termin ten winien być ustalony od terminu płatności drugiej z kolei zaległości. Niezależnie od powyższego odmienna ocena ww. terminu nie wpływa na zmianę tezy prezentowanej także przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą stan niewypłacalności Spółki wystąpił w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie.

Dodatkowo podkreślono, że samoistny charakter przesłanek opisanych w art. 11 u.p.u. powoduje, że nie ma konieczności oceny przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 tej samej ustawy. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niź terminie, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

Na marginesie Dyrektor zauważył, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu, (wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe okoliczności potwierdzają wcześniej już wyartykułowaną tezę, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. pozwalają na stwierdzenie, że w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego istniał stan niewypłacalności Spółki, a niezłożenie wniosku we właściwym terminie nie nastąpiło bez jego winy.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że ostatnią przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu i wymagającą zbadania jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wyjaśnił, że pojęciu "mienie" w nauce prawa cywilnego nadaje się znaczenie "prawa majątkowe" (Zbigniew Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, C. FI. Beck, Warszawa 1994, str. 120). Pojęcie mienie zawsze odnosi się do aktywów i może być używane w relatywizacji do oznaczonej osoby (ibidem). Aby więc uwolnić się od odpowiedzialności, osoba trzecia wskazana w przepisie art. 116 O.p. obowiązana jest wskazać składniki aktywów podatnika, z których możliwa będzie egzekucja, a więc możliwe będzie zastosowanie środka lub środków egzekucyjnych, za pomocą których organ egzekucyjny zdoła wykonać ciążące na tymże podatniku zobowiązanie. Powyższe twierdzenie potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2006 r., sygn. akt: III SA/Wa 3277/05, publ.: M. Podat.2007/2/45), w którym Sąd przyjął, że uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. możliwe jest jedynie przez wskazanie takiego jej mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa w znacznej części. Chodzi tu o majątek Spółki, z którego egzekucja będzie możliwa np. majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty. Przy czym nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Mienie, by skutecznie ochronić członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża Skarżącego. Wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. Nie można przypisywać tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia nie mógłby uznać, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji z tego mienia.

Organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z 13 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżacego wskazał, że Spółce przysługują należności, które to zostały pominięte przez Nadzorcę Sądowego, a wypełniają dyspozycję art 116 § 2 O.p., tj. wskazanie majątku Spółki, z którego egzekucja zaspokoi zobowiązania Spółki w znacznej części. Na poparcie powyższego pełnomocnik skarżącego nie przedłożył żadnych dowodów.

Dyrektor zauważył zatem, że aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki, winien między innymi wskazać mienie spółki, które wcześniej nie było znane organom podatkowym oraz, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem wskazane mienia spółki obciąża tylko członka zarządu, chcącego uwolnić się od odpowiedzialności, nie jest natomiast badane z urzędu przez organy podatkowe. Mienie to musi więc:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc się do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów m.in. zaległości podatkowych spółki.

Wykazane w odwołaniu należności przysługujące Spółce zostały ujawnione i ocenione przez Nadzorcę Sądowego w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia z 17 maja 2018 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w G. Wydziału [...] Gospodarczy, "wartość nominalna należności dłużnika wynosi 193.671,22 zł. Część należności ma charakter sporny (S), a część to nierozliczone kaucje gwarancyjne o łącznej wartości 73.642,00 zł (B2 S.A., G Sp. z o. o.. G1 S. A.). Z ostrożności przyjąć należy, że do masy upadłości w ramach ściągnięcia i likwidacji należności kaucyjnych weszłaby kwota maksymalnie ok. 55.231,50 zł (75 % wartości początkowej). Dłużnik posiada także jedną wymagalną należność od kontrahenta z tytułu wykonanej usługi projektowej na kwotę 48.780,00 zł, jednak dla dochodzenia tej kwoty wymagane byłoby prawdopodobnie wszczęcie postępowania sądowego i egzekucyjnego. Co do pozostałych należności z uwagi na ich jedynie potencjalny charakter, należy z ostrożności oszacować ich realną wartość na 0 zł."

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonała również zajęć innych wierzytelności (B1 S.A., P1 S.A.). Zgodnie z udzielonymi odpowiedziami należności nie występowały, bądź nie istniały z uwagi na zobowiązania Spółki w stosunku do dłużników zajętych wierzytelności. "Zajęcie innej wierzytelności w Spółce G spowodowało zbieg egzekucji i przekazanie 14.08.2018 r. odpisów tytułów wykonawczych do ZUS O/Z., który przejął łączne prowadzenie egzekucji. Zgodnie jednak z pismem ZUS O/Z. z 20.11.2018 r.: "Dnia 20.04.2018 r. Oddział rozliczył przelaną kwotę na jeden z tytułów wykonawczych objętych dokonanymi zajęciami. Kwota ta nie pokryła w całości zadłużenia wynikającego z tytułu (...) w związku z przelaniem kwoty na realizacje dokonanego zajęcia przed powstałym zbiegiem (...) Oddział nie ma podstaw do przekazania części wpłaty na zaległości wystawione przez naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.". W dniu 25 czerwca 2019 r. ZUS O/Z. wydał postanowienie o zakończeniu egzekucji prowadzonej do wierzytelności pieniężnej w G Sp. z o. o., która została przejęta w związku ze zbiegiem egzekucji. Jak wskazano w postanowieniu, dłużnik zajętej wierzytelności nie posiada wymagalnych zobowiązań wobec dłużnika."

Zatem wykazane przez skarżącego należności były znane organom egzekucyjnym i zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym. Zatem skoro wskazane przez skarżącego należności były znane i ocenione w trakcie zarówno prowadzonego postępowania upadłościowego, jak i postępowania egzekucyjnego - skarżący nie może powoływać się na przesłankę zwalniającą go z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki poprzez wskazanie ewentualnego majątku, nieznanego wcześniej organom podatkowym, z którego egzekucja byłaby możliwa zaspokoiłaby zaległości podatkowe w znacznej części.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie zostały wykazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Wykazano bowiem, że pełnił on obowiązki prezesa zarządu ww. Spółki w czasie upływu terminów płatności ww. zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, egzekucja skierowana do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, brak jest również przesłanek wyłączających odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości ww. Spółki, wymienionych w art. 116 § 1 O.p.

Za pozbawiony racji organ odwoławczy uznał zarzut niepełnego i nierzetelnego ustalenia przez organ podatkowy sytuacji majątkowej Spółki, w oparciu głównie o sprawozdanie Tymczasowego Nadzorcy Sądowego. Zdaniem pełnomocnika wartość majątku Spółki została znacznie zaniżona, bowiem nie zostały uwzględnione należności od jej wierzycieli i kaucji zwrotnych należnych Spółce. Również pełnomocnik nie zgodził się z wyceną składników majątkowych w postaci oprogramowań i referencji dokonanej przez Tymczasowego Nadzorcy Sądowego.

W odniesieniu do powyższego zauważono, że Postanowienie Sądu Rejonowego w G. Wydziału [...] Gospodarczego z 17 maja 2018 r., sygn. akt [...] o oddaleniu wniosku o upadłość nie zostało przez Spółkę zaskarżone i z dniem 15 stycznia 2019 r. stało się prawomocne. Skoro na etapie prowadzonego postępowania upadłościowego Spółka nie kwestionowała ustaleń Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, to tym bardziej w obecnie prowadzonym postępowaniu podatkowym ustaleń tych nie może kwestionować.

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co pozwoliłoby na ustalenie sytuacji majątkowej Spółki w sposób prawidłowy. W odniesieniu do powyższego zauważono, że skarżący nie wnioskował w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem podatkowym o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na potwierdzenia powyższych okoliczności. Zatem skoro nie wnosił o przeprowadzenie wniosku dowodowego, to nie może czynić ww. zarzutu, tym bardziej, że organ ten dysponował dokumentami na postawie których mógł dokonać rozstrzygnięcia.

Przypomniano, że niewypłacalność Spółki została ustalona w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 1 up..u., tj. w oparciu o niespłacone wymagalne zobowiązania oraz jakiego okresu one dotyczą. Do ustalenia powyższych okoliczności nie są potrzebne żadne specjalne wiadomości, bowiem wystarczy jedynie ustalić najstarsze zobowiązania Spółki, co też organ podatkowy uczynił.

Na marginesie zauważono, że zgodnie z art. 188 O.p. skuteczność prawna żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia dwóch przesłanek, tj. przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy posiadał wszystkie niezbędne dowody i dokumenty, na podstawie których mógł dokonać oceny wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 O.p. Zatem uznano, że organ podatkowy, wypełniając dyspozycję wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podkreślono, że organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia odwołującej się strony, tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów obalających twierdzenie organu podatkowego, co do ustalonej przez ten organ daty niewypłacalności Spółki.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że "dowód z opinii rewidenta miał na celu wskazanie aktualnej sytuacji majątkowej spółki, a co za tym idzie miał wskazać, iż możliwym jest zaspokojenie roszczeń Urzędu Skarbowego z majątku spółki bez potrzeby orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania spółki przez członka zarządu." Organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenie to stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bowiem jak wskazano do wszystkich należności przysługujących Spółce została skierowana egzekucja administracyjna, która okazała się bezskuteczna. Zatem należy uznać, że Spółka nie posiada majątku, z którego organ podatkowy mógłby się zaspokoić.

Za bezzasadny uznano także zarzut pominięcia przez organ podatkowy, wniosków wynikających z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w G., [...] Wydział Gospodarczy z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt [...] wydanym w sprawie oddalenia wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. o pozbawienie skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika uzasadnienie tego postanowienia potwierdza tezę, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nie powstały w okresie wcześniejszym niż styczeń 2018 r. Dyrektor zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym skarżący przedłożył jedynie pierwszą stronę ww. postanowienia (bez uzasadnienia). Zatem organ ten nie miał możliwości w pełni odniesienia się do treści ww. postanowienia Sądu. Podkreślono, że to członek zarządu winien wykazać (i udowodnić) zaistnienie przesłanek zwalniających Go z odpowiedzialności za zaległości, skoro z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa.

W odniesieniu natomiast do przedłożonego przy piśmie z 14 listopada 2022 r. postanowienia Sądu (wraz z uzasadnieniem) zauważono, że Sąd rozstrzygnięcie oparł o art. 373 Prawa upadłościowego, który nie stanowi podstawy przy rozpatrywaniu przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem przepis ten dotyczy postępowania w sprawach orzekania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Sąd rozpoznający wniosek Wierzyciela o orzeczeniu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej nie bada przesłanek z art. 116 O.p., bo nie prowadzi w tej sprawie postępowania. Jedynymi uprawnionymi organami do przeprowadzenia postępowania w zakresie przepisu art. 116 O.p. są Organy podatkowe.

Zwrócono uwagę na fakt, że Sąd oddalił wniosek Wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z. z uwagi na nieprzedstawienie dowodów wskazujących na konkretną datę, w której Spółka stała się niewypłacalna, z czego wynika spóźnienie dłużnika w złożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości. Zdaniem Sądu "Wnioskodawca ograniczył się do wskazania faktu posiadania zadłużenia spółki E oraz do treści postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu, że wnioskodawca nie wykazał, mimo ciążącego wnioskodawcę ciężaru dowodu w zakresie przesłanek o których mowa w omawianych przepisach, aby w stosunku do uczestnika spełnione zostały przesłanki orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, wniosek na mocy art. 373 prawa upadłościowego należało oddalić."

Przy orzekaniu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej sąd bierze pod uwagę (w sposób łączny): stopień winy, oraz skutki podejmowanych działań, w szczególności: obniżenie wartości ekonomicznej przedsiębiorstwa upadłego i rozmiar pokrzywdzenia wierzycieli. Zatem sąd kieruje się innymi kryteriami oceny niż organy podatkowe.

Natomiast organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie oceniają sposobu zarządzania Spółką przez zarząd, jedynie oceniają okoliczność wystąpienia przesłanek niewypłacalności Spółki i ustalają kiedy dłużnik winien zgłosić wniosek o upadłość oraz czy niezgłoszenie wniosku nastąpiło z winy członka zarządu.

Organy podatkowe winne w tym zakresie zebrać materiał dowodowy i przeprowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe, w związku z czym nie są związani żadną opinią innego podmiotu w zakresie wyznaczenia właściwego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość.

Zgodnie z wykładnią przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. najistotniejszą kwestią jest prawidłowe ujęcie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazuje się w orzecznictwie, o "braku winy", o którym mowa w ww. przepisie, w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (lub złożenia go z opóźnieniem) można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Członek zarządu godząc się na powołanie w skład zarządu przyjął na siebie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Przesłanka braku winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października II FSK 2614/15). Dyrektor podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wynikające z wyroku z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 462/19 (orzeczenie prawomocne) i powołanych tam wyrokach. W ocenie organu odwoławczego analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianym zakresie wskazuje na dość rygorystyczne podejście do obowiązków członka zarządu w kontekście art. 116 O.p. Akcentuje się w nim, że członek zarządu jest zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli natomiast pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji lub wystąpić do Zgromadzenia Wspólników o powołanie w skład zarządu nowego członka. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16, z 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16).

Zatem powołane przez pełnomocnika okoliczności, które jego zdaniem świadczą o braku winy w niezłożeniu we wcześniejszym okresie wniosku o upadłość, tj. podjęte próby ratowania Spółki zmierzające do restrukturyzacji, informowanie organów Spółki o sytuacji, przedstawianie planu w ustabilizowaniu sytuacji Spółki, a także podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały o kontynuowaniu działalności Spółki - o ile dla Sądu rozpatrującego wniosek o pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej - są istotne, to dla organów podatkowych oceniających winę w niezgłoszeniu takiego wniosku (lub po terminie) są bez znaczenia.

Na marginesie wskazano, że nie jest negowany fakt, iż w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie czynił on wszystko co możliwe, aby wyprowadzić Spółkę z problemów finansowych. Jednakże okoliczności te są bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu nie ocenia sposobu zarządzania Spółką przez zarząd, a ocenia okoliczność wystąpienia przesłanek niewypłacalności Spółki i ustala kiedy dłużnik winien zgłosić wniosek o upadłość.

Za nieprawdziwe należy uznano twierdzenie, że "Organ podatkowy w swych rozważaniach ogranicza się li wyłącznie do twierdzeń, iż złożony wniosek o ogłoszenie upadłości nie doprowadził do ogłoszenia upadłości spółki.". Zauważono, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie zawarł takiego twierdzenia, jedynie organ ten wskazał, że złożony wniosek o upadłość został przez Sąd oddalony. Natomiast po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ten stwierdził, że zgłoszony przez Spółkę wniosek o upadłość był wnioskiem spóźnionym. Podzielono przy tym stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt I USKP 111/21, na który to wyrok skarżący się powołał celem potwierdzenia swoich racji, stwierdzając, że co prawda zaprezentowany przez skarżącego fragment uzasadnienia wyrwany jest z kontekstu, bowiem puenta tego rozstrzygnięcia zawarta została w dalszej części uzasadnienia, tj. "z tego też względu ocena działań członka zarządu powinna być dokonana według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. W wyroku z 13 grudnia 2007 r., I CSK 313/07 /.../ Sąd Najwyższy wskazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego."

Treść uzasadnienia powyższego wyroku potwierdza jedynie prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Uznano również za pozbawione racji zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p.

W odniesieniu natomiast do pisma z 14 listopada 2022 r. Dyrektor przyznał skarżącemu rację, że organ podatkowy w tym piśmie zbyt lakonicznie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Niemniej jednak powyższe jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności i dowodów mających znaczenie dla sprawy. Wskazano także, że wniosek dowodowy z 11 października 2022 r., Dyrektor rozpatrzył postanowieniem z 1 lutego 2023 r. - odmawiając przeprowadzenia żądanych dowodów.

Natomiast w odniesieniu do bezpodstawnej - w ocenie skarżącego - analizy nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonej przez organ podatkowy, organ odwoławczy zauważył, że gospodarzem ewentualnego postępowania w tym zakresie jest organ podatkowy, w odrębnym postępowaniu. Organ ten na podstawie posiadanych informacji ocenia czy zachodzą przesłanki uprawdopodabniające, że zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostanie wykonane. Zatem rozważania na obecnym etapie prowadzonego postępowaniu, czy zachodzą, czy też nie, przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji uznano za pozbawione racji.

W skardze na powyższa decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a to:

1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p.. poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w sposób niebudzący zaufania Stron, w tym w szczególności bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji wyłącznie na informacjach uzyskanych od Tymczasowego Nadzorcy Sądowego oraz całkowitym pominięciu wyjaśnień składanych w toku postępowania przez Skarżącego odnośnie sytuacji majątkowej Spółki, wobec braku przedłożenia przez Skarżącego dokumentacji spółki, przy jednoczesnym pominięciu faktu, iż Skarżący nie pełni funkcji w organach Spółki, a co za tym idzie nie posiada dostępu do dokumentacji spółki oraz nie dysponuje stosownymi dokumentami.

2. art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. polegające na nierozpatrzeniu i niezebraniu kompletnego materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego rewidenta zgłoszonego przez Skarżącego, przez co Organ w ogóle nie zbadał przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem, wbrew wskazywania przez Skarżącego mienia Spółki, nie ustalono czy spółka dysponuje mieniem pozwalającym na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. polegające na nierozpatrzeniu i niezebraniu kompletnego materiału dowodowego poprzez pominięcie faktów wynikających z postanowienia z 17 maja 2018 roku Sądu Rejonowego w G., [...] Wydziału Gospodarczego wydanego w sprawie o sygn. akt [...], w zakresie posiadania przez Spółkę majątku w postaci ruchomości, oprogramowań i należności, co doprowadziło do niezbadania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie istnienia mienia Spółki pozwalającego na wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części.

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. polegające na nierozpatrzeniu i niezebraniu kompletnego materiału dowodowego poprzez pominięcie faktów wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego w G., [...] Wydziału Gospodarczego wydanego w sprawie o sygn. akt: [...], co doprowadziło do niezbadania ziszczenia się przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez dowolną i sprzeczną z rzeczywistym stanem faktycznym ocenę czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, względnie dowolną i sprzeczną z rzeczywistym stanem faktycznym ocenę winy członka zarządu za niezłożenie wniosku we właściwym czasie.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki oraz że nie wystąpiły przesłanki uwalniające byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, niewłaściwe ustalenie czasu niewypłacalności spółki w kontekście przesłanek niewypłacalności wskazanych w art 11 ust. 1 i 2 ustawy, zaniechanie oceny stanu majątkowego Spółki.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie z daleko posuniętej ostrożności procesowej, w razie nie uwzględnienia tego wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy.

W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącego zauważył, że organ podatkowy, co prawda dostrzegł przepisy O.p. dotyczące postępowania podatkowego, zwłaszcza dotyczące należytego zebrania materiału dowodowego, niemniej jednak, mimo ich przytoczenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dopuścił się szeregu uchybień tymże przepisom. Nie zgodzono się z twierdzeniami jakoby w toku postępowania podatkowego organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy czy jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonał oceny stanu faktycznego z dyspozycją przepisu materialnego prawa podatkowego. Pomimo wskazywanych przez Skarżącego składników majątku spółki Organ nie poczynił żadnych kroków, aby ustalić w sposób pełny i rzetelny możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z mienia spółki. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu rzeczonej spółki w okresie od 1 kwietnia 2014 roku do 6 marca 2018 roku. Aktualnie nie posiada dostępu do dokumentacji Spółki, nie jest w stanie zatem przedstawić dokumentów potwierdzających posiadany majątek przez spółkę. Wbrew twierdzeniom Organu nie sposób podzielić stanowiska, iż Skarżący nie sprostał ciążącemu na nim obowiązku wykazania mienia Spółki. Skarżący wielokrotnie w trakcie postępowania podatkowego wskazywał mienie w postaci należności z tytułu wykonanych przez Spółkę zleceń, oprogramowań, referencji, które nadaje się do zbycia, również w drodze licytacji, celem wyegzekwowania kwot niezbędnych na pokrycie zaległości podatkowych. Wbrew twierdzeniom Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, zbycie składników majątkowych w postaci oprogramowań czy referencji nie wymaga ich zbycia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takie stanowisko Nadzorcy Sądowego jawi się jako irracjonalne, a ponadto zmierza do znacznego zaniżenia wartości majątku Spółki. Brak uwzględnienia unikatowych referencji projektowych - Spółka współpracowała z wieloma dużymi podmiotami właśnie z uwagi na podsiadane referencje projektowe, które nie były osiągane przez inne podmioty działające na polskim rynku, brak uwzględnienia wartości oprogramowań stanowiących własność Spółki. Spółka posiadała licencje wieczyste na oprogramowania o znacznej wartości, które aktualnie są dostępne wyłącznie na bazie jednorocznych licencji (odnawialnych corocznie za kolejną opłatą), powoduje, iż wartość mienia spółki oszacowana przez Nadzorcę Sądowego została znacznie zaniżona. W całości pominięto należności wynikające z prac, które pozostawały w toku, a które, będąc objęte prawami autorskimi, nie mogły bez zapłaty przejść na kontrahentów - kwoty należne spółce z tytuły wykonanych prac opiewają na 328.556,00 zł netto, bez wątpienia jest to kwota znaczna, pozwalająca na zaspokojenie roszczeń wierzycieli, w tym także Urzędu Skarbowego. Część należności, w tym z tytułu kaucji zwrotnych, z niewiadomych względów została ujęta przez Tymczasowego Nadzorcę Sądowego w niepełnej wartości (75% wartości początkowej), część oszacowana na kwotę 0 zł. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, iż Spółka w drugiej połowie 2017 r. nabyła samochód na podstawie umowy leasingu/najmu, przed zawarciem stosowanej umowy umożliwiającej używanie samochodu spółka została sprawdzona pod względem finansowym i nie było żadnych zastrzeżeń co do kondycji finansowej spółki. Tymczasowy Nadzorca Sądowy nie dokonał rzetelnej oceny sytuacji materialnej spółki lecz opierał się li wyłącznie na "ostrożności" i "prawdopodobieństwie", trudno zatem zgodzić się aby tak ustalona sytuacja majątkowa spółki była zgodna z dokumentacją finansową, bowiem gdyby ocena opierała się na wszelkiej dokumentacji wątpliwości podnoszone przez Nadzorcę Sądowego w ogóle by się nie pojawiły, jak dokonana ocena sytuacji majątkowej spółki, z uwagi na zaniżenie rzeczywistej wartości majątku spółki, nie może być uznana za rzetelną, a w konsekwencji prowadzić do stanowczych twierdzeń Organu podatkowego jakoby Skarżący nie wykazał majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Pełnomocnik podkreślił, że Skarżący przygotowywał i przekazywał informację Tymczasowemu Nadzorcy Sądowemu wskazując w sposób rzetelny i pełny majątek spółki pozwalający na prowadzenie egzekucji z mienia Spółki. Wbrew danym przekazywanym przez Skarżącego o mieniu spółki, z niewiadomych względów Tymczasowy Nadzorca Sądowy zwracał się do spółek świadczących usługi na rzecz Spółki takich jak: P2, T czy P3 - niezrozumiałym jest jakich wierzytelności spółki dopatrywał się względem tych podmiotów Nadzorca Sądowy, z czego miała być prowadzona egzekucja skoro z tymi podmiotami łączyły spółkę umowy o świadczenie usług na rzecz spółki i to spółka była zobowiązana do uiszczania opłat za te usługi na rzecz ww. podmiotów, a nie odwrotnie. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniami, iż Skarżący nie wykazał mienia spółki, albowiem Organ wiedział o posiadanym przez spółkę mieniu w postaci oprogramowań, referencji w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, skoro oszacowana przez Tymczasowego Nadzorcę Sądowego wartość mienia została zaniżona względem rzeczywistej wartości tego mienia.

Skarżący, dążąc do rzetelnego rozpoznania niniejszej sprawy, złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta celem ustalenia rzeczywistej sytuacji materialnej spółki oraz posiadanego mienia przez spółkę, na podstawie dokumentacji spółki, do której to Skarżący nie posiada dostępu. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, uznając ustalenia Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, mimo szeregu wątpliwości, niepewności, prawdopodobieństw, za wystarczające dla rozpoznania sprawy, jednocześnie Organ podatkowy niejako myli kwestie mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych z niewypłacalnością spółki twierdząc bowiem, iż do ustalenia okoliczności tych "nie są potrzebne żadne specjalne wiadomości, bowiem wystarczy jedynie ustalić najstarsze zobowiązania spółki, co też organ pierwszej instancji uczynił". Celem ustalenia mienia spółki nie jest wystarczające ustalenie najstarszego zobowiązania spółki, ale majątku jaki posiada i jego wartości — okoliczność ta nie może zostać uznana za potwierdzoną innym dowodem, w tym opinią Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, która nie jest pełną i rzetelną oceną, ale oceną prawdopodobną i zawierającą szereg wątpliwości. Takie stanowisko Organu świadczy o powierzchownym i niedbałym podejściu do sprawy, a jednocześnie naruszającym niemalże wszystkie podstawowe zasady postępowania podatkowego między innymi takie jak: działanie na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do Organów podatkowych, podejmowanie wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Złożony wniosek dowodowy nie miał na celu wyręczenia Skarżącego od obowiązku wykazania mienia Spółki, lecz miał na celu umożliwienie potwierdzenie wskazywanych przez niego faktów, albowiem, Skarżący nie posiada dostępu do dokumentacji spółki pozwalającej na udokumentowanie Organowi podatkowemu mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych z majątku spółki oraz jego rzeczywistej wartości.

Nie sposób również pominąć faktu, iż co prawda organ podatkowy, zgodnie z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zapoznał się z postanowieniem Sądu Rejonowego w G., [...] Wydziału Gospodarczego z 17 maja 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...], niemniej jednak uwzględnił wyłącznie fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony. W całości zignorował, pominął, iż Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Gospodarczy ponadto ustalił, że zgromadzony majątek spółki nie daje podstaw do rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego — "W przedmiocie ustalenia okoliczności dotyczących niewystępowania podstaw do rozwiązania podmiotu wpisanego do KRS bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Sąd rozstrzygnął stosownie do art. 13 ust. 2a u.p.u., gdyż z materiału dowodowego wynika, że Spółka posiada majątek w postaci ruchomości, oprogramowania i należności." Co więcej należy zwrócić uwagę, że Organ podatkowy jako okoliczność obciążającą Skarżącego podnosi fakt niezaskarżenia ww. postanowienia Sądu o oddaleniu wniosku o upadłość, czy też braku zastrzeżeń co do sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, pomijając fakt, iż Skarżący nie pełnił wówczas funkcji członka zarządu (spółka nie miała wówczas organu uprawnionego do jej reprezentacji).

W dalszej części odnosząc się do postępowania podatkowego nie zgodzono się z Organem podatkowym jakoby Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zaprzeczono twierdzeniom Organu podatkowego jakoby Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązali w styczniu 2017 roku. Przez cały 2017 r. część zobowiązań spółki była na bieżąco regulowana. W pierwszej kolejności były regulowane zobowiązania, które zapewniały ciągłość działalności Spółki, natomiast te zobowiązania, które nie były regulowane w przewidzianych terminach miały być w całości uregulowane po sprzedaży Spółki. Poza tym Spółka w 2017 r. w dalszym ciągu prowadziła działalność gospodarczą, brała udział w ofertowaniu świadczonych przez nią usług - Spółka była wskazana między innymi jako podwykonawca firmy B1 w najkorzystniejszej ofercie na 400 ME blok gazowy dla elektrociepłowni w Z, przedmiotowa oferta opiewała na kwotę ok. 980 min zł, zaś udział Spółki w tym przedsięwzięciu miał przynieść należność na poziomie kilkudziesięciu min zł. Była to szansa poprawy kondycji finansowej spółki, która z uwagi na unieważnienie przetargu nie przyniosła oczekiwanych efektów. Spółka czynnie działała i podejmowała działania zmierzające do poprawy sytuacji finansowej, nie można zatem mówić, aby już w tym czasie nastąpił stan trwałej niewypłacalności, skoro bowiem zobowiązania spółki były regulowane.

Skarżący w toku postępowania podatkowego złożył dowód w postaci dokumentu tj. postanowienia Sądu Rejonowego w G., [...] Wydziału Gospodarczego wydanego w sprawie o sygn. akt: [...], potwierdzający, iż złożony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie. Ww. postanowienie potwierdza, iż nie wykazano, by w stosunku do Spółki, zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie wcześniejszym niż styczeń 2018 r., kiedy to skarżący złożył taki wniosek. Twierdzenia Organu podatkowego dotyczące właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jako 11 maja 2017 r. pozostają zatem w sprzeczności z ww. postanowieniem, a w konsekwencji prowadzą do nieuzasadnionego kwestionowania prawidłowości orzeczenia Sądu powszechnego przez Organ podatkowy, który to w toku prowadzonego postępowania o orzeczenie zakazu na podstawie art. 373 u.p.u. był zobligowany do ustalenia ustawowego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż naruszenie tego terminu stanowiło właśnie przesłankę do orzeczenia przedmiotowego zakazu. Sąd Rejonowy w G. był zobligowany do ustalenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aby wydać orzeczenie zgodne z stanem faktycznym, uwzględniając wszelkie okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia postępowania z wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przeciwko Skarżącemu. W świetle powyższego pomijanie faktów ustalonych przez Sąd w toku postępowania prowadzonego pod sygn. akt: [...] nie jest uzasadnione i stanowi jawne ignorowanie prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych, a w konsekwencji pogwałcenie zasad postępowania podatkowego dotyczących uwzględniania wszelkich okoliczności mających znaczenie dla rozpoznawanej spraw)' celem zaspokojenia roszczeń Organów podatkowych. Przedmiot postępowania zainicjowanego wnioskiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przeciwko skarżącemu pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu Spółki, zwłaszcza w zakresie ziszczenia się przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz daty uzasadniającej jego złożenie, a także zawinienia Skarżącego. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Organu jakoby złożony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony do sądu skutecznie — oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie przesądza bowiem o nieskuteczności złożonego wniosku. Co wielokrotnie było podkreślane w judykaturze członek zarządu nie jest odpowiedzialny za wynik postępowania zainicjowanego wnioskiem o ogłoszenie upadłości — zwolnienie od odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki w myśl art. 116 § 1 pkt 1a O.p. nie jest uzależnione od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 maja 2022 roku, sygn. akt I USKP 111 / 21). Skarżący nie może zatem ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z uwagi na niesatysfakcjonujący dla organów podatkowych wynik postępowania upadłościowego zainicjowanego jego wnioskiem, a już z całą pewnością okoliczność ta nie może przesądzać o niezłożeniu wniosku we właściwym terminie.

Z daleko posuniętej ostrożności wskazano, iż podnoszone przez Skarżącego w piśmie z 3 czerwca 2022 r. okoliczności dotyczące sytuacji finansowej Spółki świadczą o tym, że Skarżący swym działaniem zmierzał do poprawy i restrukturyzacji spółki. Spółka podejmowała działania zmierzające do restrukturyzacji, powiązane z dłużnikiem spółki nie dochodziły od niego swoich należności, zaś organ spółki (Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników) podjął uchwałę o kontynuowaniu działalności spółki, zatem ostatecznie nie ma podstaw by przypisać Skarżącemu winę w niezłożeniu we wcześniejszym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniami, jakoby można było przypisać Skarżącemu winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, albowiem znał sytuację finansową spółki i czynił starania, aby spółka mogła nadał funkcjonować i prowadzić dotychczasową działalność.

Również w toku postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w G., [...] Wydział Gospodarczym pod sygn. akt: [...] Sąd nie dopatrzył się winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku w wcześniejszym terminie, albowiem jak uznał nie ma podstaw do stwierdzenia, że skarżący, działając jako Prezes Zarządu, uchybił swojemu obowiązkowi nie składając terminowo wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w ocenie Sądu Rejonowego w G. nie wykazano, by w okolicznościach wynikających ze specyfiki rynku i podjętych przez spółkę próbach ratowania jej działalności, już wcześniej zaistniał w sposób trwały stan niewypłacalności spółki, aktualizujący rozpoczęcie biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Reasumując, organ podatkowy w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w sposób nader przesadny dążył do przerzucenia całego ciężaru dowodowego w zakresie ziszczenia się przesłanek egzoneracyjnych na Skarżącego, zapominając o treści zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W każdej bowiem sytuacji gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności Organu administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy członek zarządu w ocenie Organu podatkowego przedstawia niepełny materiał dowodowy. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli Strona postępowania powołuje się na określone okoliczności faktyczne, a Organ administracji nie podejmuje czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego odnośnie do tych okoliczności. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy dana osoba nie jest już członkiem zarządu bądź ogłoszono upadłość spółki kapitałowej, a zatem nie ma dostępu do stosownych dokumentów, na podstawie których może wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Organ podatkowy może przenieść odpowiedzialność na członka zarządu tylko wtedy, gdy wykaże on, iż członek władz spółki ponosi winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszeniu upadłości albo w otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, a ponadto wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2003 roku, sygn. akt: III SA 2490/01). Użycie przez ustawodawcę w treści art. 116 § O.p. sformułowań, iż członek zarządu "wykaże"/"wskaże" nie zwalnia Organów podatkowych z realizacji podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2022 roku wydanym w sprawie o sygn. akt: IlI FSK 1268/21, "Prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest uprawniony i zarazem zobowiązany stwierdzić, czy na uwzględnienie nie zasługują podnoszone przez członka zarządu argumenty na okoliczność wykazania spełnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. W postępowaniu tym zastosowanie mają zasady ogólne postępowania podatkowego, zawarte m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego też jeżeli organ podatkowy stwierdza, że członek zarządu spółki kapitałowej, nie wykazał zasadności przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności jako osoby trzeciej, nie może uczynić tego zupełnie dowolnie, w oderwaniu od materiału dowodowego i bez jego analizy". Mimo powyższych zasad organ podatkowy w niniejszej sprawie wszelkie podnoszone przez Skarżącego okoliczności pominął, uznając za niemające znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W konsekwencji powyższych uchybień przepisom proceduralnym organ podatkowy w sposób nienależyty uznał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do wykazania przez Skarżącego przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Art. 116 § 1 pkt 1) O.p. zawiera dwie przesłanki uwalniające od odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, jedną z nich jest wykazanie, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, zaś drugą wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Ponadto w pkt 2) powyżej przytoczonego przepisu zawarto kolejną przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie wykazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zobowiązań podatkowych spółki w znacznej części. Zarówno pierwsza z wymienionych przesłanek jak i, z daleko posuniętej ostrożności, druga przesłanka zostały ustalone w sposób należyty w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w G., [...] Wydziałem Gospodarczym, który to wbrew twierdzeniom Organu podatkowego, był zobligowany do ustalenia czy członek zarządu naruszył ciążące na nim obowiązki, w tym zwłaszcza czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, względnie czy członek zarządu ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w właściwym czasie. Fakt ten nie może zostać pominięty w toku niniejszego postępowania. Powyższe prowadzi do wniosków, iż Skarżący sprostał ciążącym na nim obowiązku wykazania, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez niego w styczniu 2018 r. został złożony we właściwym, w myśl przepisów u.p.u., czasie. W 2017 roku spółka regulowała część zobowiązań, podejmowała działania zmierzające do restrukturyzacji, a zatem nie doszło do trwałej niewypłacalności spółki. Skarżący ponadto wskazywał na mienie spółki, które pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co więcej wnosił o przeprowadzenie dowodu na potwierdzenie tego faktu. Nie sposób zatem zgodzić się z nieuzasadnioną, stanowczą oceną Organu jakoby również przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. podatkowej nie została spełniona.

W ocenie Skarżącego, Organ nie przeprowadził postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki w sposób należyty. Z uwagi na poczynione uchybienia w toku postępowania zaskarżona decyzja, jako wadliwa, winna ulec uchyleniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia przez organy o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przed rozpoznaniem ww. sporu Sąd wskazuje, że na rozprawie 12 grudnia 2023 r. Sąd rozpoznawał dwie skargi dotyczące orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, tj. w podatku od towarów i usług (sprawa niniejsza) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. zatrudnionych pracowników za m-ce: 04-12/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi (sygn. akt I SA/Gl 731/23). Z uwagi na tożsamość ustaleń organów oraz zarzutów i argumentacji skarg uzasadnienia w tych sprawach będą tożsame.

Zgodnie z treścią art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Zatem osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe podatnika wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Stosownie do art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jak stanowi art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

Przy czym z art. 108 § 3 O.p. wynika, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak stanowi art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że członek zarządu spółki kapitałowej jest odpowiedzialny za jej zobowiązania podatkowe, których termin upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Jednocześnie wszczęcie postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, nie może nastąpić m.in. przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. wynikały ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7, przy czym w przypadku zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r. wiążąca była korekta deklaracji VAT-7 złożona 12 stycznia 2018 r. Termin płatności kwot wynikających z deklaracji za ww. m-ce upłynął odpowiednio 25 lipca 2017 r. (za czerwiec 2017 r.), 25 stycznia 2018 r. (za grudzień 2017 r.) oraz 26 lutego 2018 r. (za styczeń 2018 r.).

Stosownie bowiem do treści art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Nie jest sporne to, że skarżący został powołany do zarządu Spółki 1 kwietnia 2014 r. jako prezes zarządu i pozostał nim do 6 marca 2018 r., kiedy to złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia ww. funkcji.

Zatem bez wątpienia skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w dacie wymagalności zaległości objętych zaskarżoną decyzją.

Należało zatem zbadać spełnienie warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. w niniejszej sprawie.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ podatkowy, działając jako wierzyciel, wystawił tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości.

Organ podatkowy wskazywał, że stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Jak argumentował, tytuły wykonawcze o numerach: 2412-SEW.723.3749.2018 za czerwiec 2017 r., 2412-SEW.723.2172.2018 za grudzień 2017 r. oraz 2412-SEW.723.1767.2018 za styczeń 2018 r. zostały skutecznie doręczone Spółce. Wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia z 23 maja 2022 r. (o wszczęciu postępowania), tj. z dniem 27 maja 2022 r., a więc po dacie wystawienia ww. tytułów wykonawczych (uznanych również za skutecznie doręczone).

Należy zatem zauważyć, że:

- tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. został wystawiony 23 kwietnia 2018 r.

- tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. został wystawiony 15 marca 2018 r.

- tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. został wystawiony 13 marca 2018 r.

W przypadku ww. tytułów organy uznały, że zostały one bądź skutecznie doręczone Spółce (26 marca 2018 r. – tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązania za grudzień 2017 r. oraz 22 marca 2018 r. - tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązania za styczeń 2018 r.), bądź jak w przypadku tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania za czerwiec 2017 r. uznane za doręczone 16 maja 2018 r. Z akt sprawy wynika, że korespondencja zawierająca ww. tytuły wykonawcze była skierowana do Spółki, zaś odbioru dwóch z nich miał dokonać upoważniony pracownik.

Sąd zauważa przy tym, że z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki znajdującego się w aktach sprawy wynika przy tym, że postanowieniem Sądu Rejonowego w G., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 30 lipca 2018 r. sygn. akt [...] został ustanowiony kurator Spółki w trybie art. 42 k.c. celem doprowadzenia do powołania przez Zgromadzenie Wspólników organu reprezentacji Spółki zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, a w razie potrzeby do doprowadzenia do likwidacji Spółki.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że 15 września 2018 r. kontroler skarbowy sporządził notatkę z rozmowy z kuratorem Spółki. Następnie 19 czerwca 2019 r. inny kontroler skarbowy również sporządził notatkę służbową, z której wynika, że przeprowadzono rozmowę z "Sekretariatem KRS w G." dotyczącą postępowania w trybie art. 25a ustawy o KRS (o którym "Sąd KRS" poinformował pismem z 7 lutego 2019 r.), że postanowieniem z 7 maja 2019 r. umorzono postępowanie w sprawie wykreślenia Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Zatem zestawiając daty wystawienia tytułów wykonawczych, a także daty, w których uznano skuteczne ich doręczenie Spółce z datą, od której skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu, tj. 6 marca 2018 r. (data uznana przez organy), nie sposób uznać, aby doszło do spełnienia przesłanki z art. 26 § 6 pkt 1 u.p.e.a., bowiem w tych datach Spółka nie miała zarządu.

Należy także zauważyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 k.c. jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. Kurator podlega nadzorowi sądu, który go ustanowił. Z art. 42 § 2 k.c. wynika zaś, że do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu, o którym mowa w § 1, albo ustanowienia likwidatora kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu. Natomiast stosownie do art. 42 § 3 k.c. kurator niezwłocznie podejmuje czynności zmierzające do powołania albo uzupełnienia składu organu osoby prawnej uprawnionego do jej reprezentowania, a w razie potrzeby do jej likwidacji.

Z wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS Spółki wynika, że ustanowiony przez sąd rejestrowy kurator był powołany w zakresie doprowadzenia do powołania organu (zarządu), a w razie braku powołania do jej likwidacji.

Jednocześnie z orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kurator taki jest przedstawicielem ustawowym osoby prawnej i należy stosować do niego teorię przedstawicielstwa, a nie teorię organów. Zakres kompetencji takiego kuratora jest ograniczony i sprowadza się wyłącznie do obowiązku niezwłocznego postarania się o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby likwidacji osoby prawnej. Czynności kuratora są ściśle określone, wyznaczając tym samym zakres jego dopuszczalnego działania. Poza tym zakresem, kurator nie może prowadzić spraw osoby prawnej. Podkreślenia także wymaga, że kurator ustanowiony w oparciu o wniosek złożony na podstawie art. 138 O.p., na mocy art. 42 k.c. nie jest uprawniony do bieżącego prowadzenia spraw spółki, a tym samym stałego (czasowego) zastąpienia ustawowych bądź statutowych organów osoby prawnej, a jedynie do niezwłocznego doprowadzenia bądź to do likwidacji osoby prawnej, bądź też do umożliwienia jej, poprzez powołanie właściwych organów, podjęcia samodzielnego, prawidłowego działania, w tym zarządzania i reprezentacji. Kurator ustanowiony w trybie art. 42 k.c. nie może reprezentować organów spółki w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, czyli w sprawach niezwiązanych ani z powołaniem organów spółki, ani jej likwidacją (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1803/15).

Tymczasem z art. 42 k.p.a. wynika, że organ administracji publicznej wystąpi do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych, o ile przedstawiciel nie został już wyznaczony (§ 1). W przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiącej zwłoki organ administracji publicznej wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela uprawnionego do działania w postępowaniu do czasu wyznaczenia dla niej przedstawiciela przez sąd (§ 2). Przepis ten znajduje zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a.

W niniejszej sprawie brak jest dowodu na ustanowienie kuratora dla Spółki w postępowaniu egzekucyjnym, a także doręczenia mu ww. tytułów wykonawczych.

Zatem w świetle powyższego błędne jest uznanie organów, że dopuszczalnym było wszczęcie postępowania wobec skarżącego o orzeczeniu jego odpowiedzialności z uwagi na doręczenie tytułów wykonawczych.

Nie mniej jednak Sąd zauważa, że wnioskiem z 12 stycznia 2018 r. Spółka zwróciła się do Sądu Rejonowego w G., [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych o ogłoszenie jej upadłości. Postanowieniem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt [...] sąd upadłościowy ustanowił tymczasowego nadzorcę sądowego, a następnie postanowieniem z 17 maja 2018 r. (prawomocnym z 15 stycznia 2019 r.) oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "Odnosząc się ogólnie do potrzeby wszczęcia postępowania egzekucyjnego jako przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej należy również zwrócić uwagę na kwestię, którą trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny np. w swym wyroku z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 677/09, gdzie wskazano, że: "Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe (...). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11, a także M. K. Chmielewska, teza 25 komentarza do art. 758 (w:) Z. Szczurek (red.), M. K. Chmielewska, G. Julke, Z. Knypl, M. Koenner, R. Kowalkowski, S. Kozik, H. Langa-Bieszki, Z. Merchel, J. Świeczkowski, J. Treder, G. Wróblewska-Wcisło, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda, 2005, wyd. III, a także J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego 2003.12.17, jak również uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13).

Zatem zważywszy na fakt, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 23 maja 2022 r., doręczonym 27 maja 2022 r., a postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości zakończyło się z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu upadłościowego z 17 maja 2018 r., tj. 15 stycznia 2019 r., a postępowanie to wypełnia dyspozycję art. 108 ust. 2 pkt 3 O.p. należało stwierdzić, że możliwym było wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie.

Dalej, Sąd podziela pogląd organu, że w niniejszej sprawie zobowiązanie objęte decyzją organu podatkowego nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 118 O.p. Stosownie do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa:

1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata;

2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata.

Przepis ten wprowadza zatem termin do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W orzecznictwie wskazuje się, że dotyczy on jedynie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/16; z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1262/15; z 7 października 2020 r., sygn. akt II FSK 688/18; z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22).

W niniejszej sprawie pięcioletni termin o jakim mowa w tym przepisie upływał dla zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. z dniem 31 grudnia 2022 r., zaś dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. z dniem 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu podatkowego została zaś wydana 15 września 2022 r.

Co do twierdzeń organu odwoławczego o braku przedawnienia zobowiązania Spółki, Sąd zauważa, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w świetle powyższej regulacji pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:

- 6/2017 uległby przedawnieniu – 31 grudnia 2022 r.

-12/2017 ulegnie przedawnieniu – 31 grudnia 2023 r.

-1/2018 ulegnie przedawnieniu – 31 grudnia 2023 r. (a nie jak wskazał organ odwoławczy 31 grudnia 2024 r.), o ile nie wystąpią inne okoliczności wymienione w art. 70 O.p. skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu tego terminu.

Odnosząc się zatem do kwestii wynikających z art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że przepis ten uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu Spółki od wystąpienia przesłanek pozytywnych (istnienia zaległości podatkowej spółki kapitałowej, pełnienia funkcji w zarządzie spółki kapitałowej w czasie wystąpienia tych zaległości, a także bezskuteczności egzekucji wobec tego podmiotu) oraz braku wystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu (złożenie wniosku o upadłość lub postępowanie restrukturyzacyjne, braku winy członka zarządu w niezłożeniu takiego wniosku, istnienie majątku spółki kapitałowej, z którego możliwe jest zaspokojenie w znacznej części).

Jak już zostało to wskazane, zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. istnieje, a w dacie wymagalności tych zobowiązań skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

W zakresie kolejnej przesłanki pozytywnej warunkującej odpowiedzialność członka zarządu Sąd przypomina, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 op oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi realna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 op do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (zob. szerzej np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2016 r., sygn. akt. II FSK 1291/16).

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że sąd upadłościowy oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości. Z postanowienia sądu upadłościowego z 17 maja 2018 r. wynika, że łączna wartość majątku dłużnej Spółki oszacowana dla potrzeb postępowania upadłościowego wynosi zatem maksymalnie 123.021,50 zł i nie jest wystarczająca dla przeprowadzenia postępowania upadłościowego, bowiem prognozowane koszty postępowania upadłościowego trwającego 24 miesiące wyniosą ok. 236.147,00 zł.

Zatem w świetle powyższego przesłanka bezskuteczności egzekucji została wykazana.

Kolejno wskazać należy, że art. 116 § 1 O.p. ustanawia przesłanki egzoneracyjne, zaistnienie których powoduje uwolnienie się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też istnienie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pierwszą z nich jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18).

Stosownie do art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś art. 11 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W kontekście natomiast zapisu art. 11 ust. 2 u.p.u. dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13 i z 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 864/20 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 24/13). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14).

W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest zobowiązany stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 24 stycznia 2018 r. Organ odwoławczy uznał jednakże, że termin z art. 21 ust. 1 u.p.u. upływał 15 maja 2017 r., bowiem najstarsza należność wobec kontrahenta E2 S.A. jest z terminem płatności przypadającym na 11 stycznia 2017 r. Natomiast kolejna dotyczy zaległości z tytułu braku zapłaty należności wobec kontrahenta P4 Sp. z o.o. z terminem płatności przypadającym na 14 stycznia 2017 r. Tym samym opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres 14 kwietnia 2017 r.

W ocenie Sądu za słuszne należy uznać ustalenie organu odwoławczego wywiedzione z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych, tj. przede wszystkim z wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym Spółka przedstawiła liczne zobowiązania, w tym najstarsze – a wskazane przez organ odwoławczy. Nie jest kwestionowanym przy tym, że zobowiązania te nie zostały uregulowane. Łączna wartość tych zobowiązań przekracza 2 mln zł.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest bowiem przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2879/21). Zatem wszelkie zarzuty i wnioski skarżącego dotyczące zarówno powołania biegłego, jak i zwrócenia się do innego sądu (w którym taki biegły został powołany) nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Skarżący argumentuje także, że wcześniej brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem podejmował on czynności zmierzające do poprawy finansowej Spółki. Jednakże z tymi argumentami nie można się zgodzić, bowiem jak słusznie wykazano, 14 kwietnia 2017 r. Spółka zaprzestała regulować trwale swoje zobowiązania. Okoliczność tę potwierdza sporządzony protokół NWZ Spółki z 30 listopada 2017 r., z którego wynika, że Walne Zgromadzenie pozostawiło zarządowi (a zatem skarżącemu) decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, po tym jak zapoznało się z sytuacją finansową Spółki. Zatem nawet gdyby uznać twierdzenia skarżącego za prawidłowe, wbrew liście wierzytelności złożonej do sądu upadłościowego oraz materiałowi zgromadzonemu w niniejszej sprawie, najpóźniej w dacie odbycia tego Zgromadzenia Wspólników zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości. Tymczasem wniosek nie został złożony w listopadzie 2017 r., a w styczniu 2018 r. Co więcej, z protokołu tego NWZ wynika, że to nie wspólnicy zdecydowali o dalszym prowadzeniu przez Spółkę działalności, a sam skarżący.

Dalej stwierdzić należy, że żaden z sądów powszechnych nie przesądził braku winy skarżącego w niezłożeniu przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości. Postępowanie zainicjowane wnioskiem o ogłoszenie upadłości zakończyło się oddaleniem tego wniosku postanowieniem Sądu Rejonowego w G., [...] Wydziału Gospodarczego z 17 maja 2018 r. sygn. akt [...] z uwagi na brak majątku wystarczającego do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Jednocześnie wbrew twierdzeniom skarżącego nie sposób twierdzić, że z postanowienia Sądu Rejonowego w G., [...] Wydział Gospodarczy z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt [...] wydanym w sprawie oddalenia wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. o pozbawienie skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej (art. 273 u.p.u.) taki wniosek można wywieść. Sąd ten bowiem oddalił wniosek ZUS z tej przyczyny, że wnioskodawca nie wskazał daty, w jakiej wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, nie zaś z powodu braku winy w niezgłoszeniu przez skarżącego takiego wniosku.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że przyjęte w postanowieniu sądu upadłościowego dane są błędne, bowiem tymczasowy nadzorca sądowy zaniżył wartość majątku Spółki, wskazać należy, że w postępowaniu niniejszym nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń sądu upadłościowego. Uprawnienie takie miała Spółka w toczącym się postępowaniu upadłościowym. Po drugie z treści wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości i załączników do niego wynika, że Spółka wykazała należności jej przysługujące na kwotę 56.545,88 zł. Niezrozumiałym jest zatem twierdzenie, że "kwoty należne spółce z tytuły wykonanych prac opiewają na 328.556,00 zł netto". Jeżeli bowiem po złożeniu przez skarżącego oświadczenia o rezygnacji z pełnienia przez niego funkcji w zarządzie, Spółka zaprzestała prowadzenia działalności, to nie jest zrozumiałe, jak należności te miałyby się powiększyć od stycznia 2018 r. Jednocześnie nawet te już wskazane we wniosku należności okazały się sporne, bowiem w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez ZUS jedyny podmiot jaki przyznał istnienie należności za bezsporne (G) uznał jedynie kwotę 24.891 zł, która to kwota została przekazana ZUS w toku tego postępowania i nie pokryła wszystkich należności względem tego organu. Podmiot E2 oświadczył natomiast, że nie ma zobowiązań wobec Spółki.

Odnosząc się do wskazywanych przez skarżącego istniejących ruchomości, skarżący zdaje się pomijać to, że już we wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał, że na ruchomościach w postaci maszyn ustanowione zostało zabezpieczenie w postaci zastawu ustawowego na rzecz W Sp. z o. o. w wysokości 578.335,39 zł z tytułu czynszu najmu, podczas gdy ich wartość została wskazana na kwotę nieco ponad 135 tysięcy złotych.

Dalej – w zakresie posiadanych przez Spółkę licencji wskazać należy, że ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; CBOSA). Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15).

Zatem wskazując mienie Spółki skarżący winien był wykazać ich istnienie (określenie jakie to mienie), ale także ich realną wartość, możliwą do zajęcia bez podejmowania przez organ egzekucyjny dodatkowych czynności, czego nie uczynił.

W skardze skarżący podnosił, że zgłoszony przez niego wniosek dowodowy o powołanie biegłego miał na celu wykazanie wartości ww. "mienia", co jest niedopuszczalne w niniejszym postępowaniu. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, potwierdza, że na dzień orzekania przez organy brak było mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym brak jest możliwości uwolnienia się skarżącego od orzeczenia wobec niego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wskazane w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.