Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 255/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1 i 2,  art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2024 r. nr 1001-IOD-3.4102.34.2023.5.AS.1010 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 15 lutego 2024 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 28 listopada 2023 r. i określił K. K. (dalej także: Strona lub Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie 52.409,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2019 r. Skarżący przesłał zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, sporządzone na formularzu PIT-36, wraz z załącznikami PIT/OD i PIT-ZG, wykazując podatek należny w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna decyzją z 15 maja 2023 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie 56.966,00 zł, natomiast 1 czerwca 2023r. złożone zostało przez Skarżącego odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 10 sierpnia 2023 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 28 listopada 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie 59.407,00 zł, wskazując na brak możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej wobec nie spełnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego A., na którym Skarżący wykonywał pracę najemną, w transporcie międzynarodowym.

Kwestionując podjęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Górna rozstrzygnięcie, 7 grudnia 2023 roku Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 15 lutego 2024 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna z 28 listopada 2023 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie 59.407,00 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie 59.407,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, by statek A., na którym Skarżący wykonywał pracę, eksploatowany był w 2018r. w transporcie międzynarodowym. Statek, na którym wykonywał pracę, oznaczony jest jako jednostka typu FPSO (Floatine Production. Storage and Offloading) - w aktach sprawy znajdują się wydruki z powszechnie dostępnych informacji na stronach internetowych (m.in. www.[...]), z których wynika, że ww. statek to jednostka FPSO. Z załączonego przez pełnomocnika Strony dokumentu "kluczowe informacje z rejestru jednostek" wynika, że A. to jednostka o kodzie aktywności 09.109 czyli pozostałe usługi związane z wydobyciem ropy naftowej i gazu ziemnego.

Określenie FPSO oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to jednostki wielofunkcyjne, w zależności od typu, odpowiadają one za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu.

Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec.

Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia.

W przypadku wyczerpania się złoża, jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski.

DIAS w związku z powyższym stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że w/w statek A. nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym). Pomimo, że jednostka tego typu może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie

DIAS zauważył, że na gruncie analizowanej sprawy, kluczowe znaczenie dla oceny, czy znajduje w niej zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm., dalej także: Konwencja), ma sposób rozumienia pojęcia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. W jego ocenie wobec braku wystąpienia w analizowanej sprawie okoliczności faktycznej, jaką jest wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, zasadnie organ podatkowy I instancji wskazał, że do opodatkowania przychodów Skarżącego nie może mieć zastosowania Konwencja, w tym jej regulacja zawarta w art. 14 ust. 3. Oceny tej nie zmienia uznanie przez organ podatkowy I instancji za spełnione pozostałych dwóch przesłanek wynikających z w/w przepisu, tj. wykonywania przez pracy na statku morskim oraz eksploatowania tego statku przez przedsiębiorstwo z Norwegii.

Skoro jednakże możliwość zastosowania art. 14 ust.3 Konwencji jest warunkowana łącznym spełnieniem wszystkich wynikających z jego brzmienia przesłanek, niespełnienie chociażby jednej z nich (tj. w analizowanej sprawie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym) wyklucza jego zastosowanie.

W efekcie powyższego DIAS uznał, że w analizowanej sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art. 22 ust. 1 lit. d w zw. z 22 ust. 1 lit. a Konwencji, a co za tym idzie także przepisy polskiej ustawy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, w tym zastosowania ulgi abolicyjnej. Konsekwencją uznania bowiem możliwości zastosowania w danej sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji jest uznanie możliwości opodatkowania przychodów zarówno w Polsce jak i w Norwegii. Przyznanie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, uregulowanej w treści przepisu art. 27g pdof stanowi w takiej sytuacji element mechanizmu mającego na celu wyeliminowanie negatywnych dla podatnika skutków podwójnego opodatkowania.

Z tego względu, dochody uzyskane przez Stronę z tytułu pracy wykonywanej na statku A. podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce, wg skali podatkowej. Konstrukcja ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 pdof, polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej także: u.p.d.f.) a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f.. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f.nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

DIAS stwierdził, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy, w oparciu o pozyskane z banku informacje i dokumenty. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna zweryfikował także wysokość uzyskanych przez Stronę w 2018 roku przychodów w walucie Euro i dokonał ich prawidłowego przeliczenia na PLN, stosownie do art. 11a ust 1 u.p.d.f. Analiza rozstrzygnięcia organu I instancji wykazała jednakże, iż dokonując wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018, organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 pdof, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Mając na uwadze ww. przepis DIAS uznał, że obliczenia obowiązania podatkowego Strony należało dokonać z uwzględnieniem przysługujących kwot diet. Z uwagi na fakt, iż materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie liczby dni w 2018 roku, w których Skarżący przebywał/świadczył pracę za granicą, dla potrzeb zastosowania w/w diet przyjęto 365 dni, kierując się zasadą nakazującą wyjaśnianie wątpliwości, co do ustaleń stanu faktycznego na korzyść podatnika.

W oparciu o Rozporządzenie Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167), w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., przyjęto wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w kwocie 451 NOK i przeliczono na PLN wg kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podlegające opodatkowaniu przychody w walutach obcych przeliczono natomiast na PLN według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a u.p.d.f.).

Zgodnie natomiast, z art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668,72 zł, w przypadku gdy miejsce stałego czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

DIAS odniósł do załączonej przez Skarżącego przy piśmie z 2 września 2022r. wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2016 r. Jak wynika z treści w/w interpretacji indywidualnej, we wniosku o jej wydanie, Skarżący przedstawił Pan następująco stan faktyczny odnośnie tego, czy będzie zobowiązany do rozliczania dochodów, cyt.: "/../ od norweskiego przedsiębiorstwa. W Norwegii od wynagrodzenia Wnioskodawcy nie będzie odprowadzany podatek, z uwagi na zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarzy na ww. warunkach. Wnioskodawca na ww. statku będzie zatrudniony na stałe i nie będzie pracował na terenie Polski, a poza krajem spędzać będzie ponad 183 dni w roku. Statek będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym, na wodach międzynarodowych".

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny stanowisko Strony w sprawie, co do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g pdof, uznano w wydanej interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził w jej treści, cyt.: "W konsekwencji, w związku z osiągnięciem przez wnioskodawcę dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, przysługuje Panu prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.".

Oznacza to, że zaprezentowany przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie jest tożsamy, z tym który został w sposób bezsporny ustalony w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego. W istocie, wbrew informacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący nie świadczył pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Udzielona zatem Stronie interpretacja indywidualna dotyczy innego stanu faktycznego.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniósł zarzuty:

I. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

(1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: o.p.) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, tym samym nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;

(2) art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem wraz z odsetkami;

(3) art. 187–188 oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiorczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

(4) art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiorczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

(5) art. 194 o.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że B. S.A. podmiotem eksploatującym statek A. bez przeprowadzenia przeciwdowodu podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p.;

II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

(1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

(2) art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.;

(3) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz zapłaty podatku za granicą, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

(4) art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku;

(5) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie prowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej Izby Skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

(6) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe;

(7) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa na podstawie, którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku;

(8) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów;

(9) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

(10) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii, oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

(11) art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

(12) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą;

(13) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

(14) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

(15) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego oraz decyzji ją poprzedzającej zgodnie z art. 135 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Organy podatkowe nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Sąd na wstępie wyjaśnia, że zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi decyzję reformatoryjną (uchylającą decyzję organu I instancji i określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie niższej), a nie jak twierdzi Skarżący utrzymującą w mocy decyzję I instancji. Przyczyną powyższego było uwzględnienie przez organ II instancji przysługujących podatnikowi kwot diet za każdy dzień pobytu za granicą, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy Skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej w związku z osiąganiem przychodu na statku A, należącego do norweskiej spółki kapitałowej B. z siedzibą w Norwegii. A źródło sporu tkwi w tym, czy statek ten wykonywał transport morski w rozumieniu konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Rozpoznając tak zarysowana istotę sporu Sąd zauważa, że w analogicznych stanach faktycznych, dotyczących tego samego podatnika za inne lata podatkowe, a także innych podatników wykonujących pracę na statkach tego samego typu, zapadło do dziś szereg orzeczeń sądów administracyjnych (między innymi wyroki WSA z 11 marca 2021 r., I SA/Kr 156/21, z 5 listopada 2020 r., I SA/Kr 871/20, a także wyroki NSA z 3 sierpnia 2022 r., II FSK 2331/20, z 20 października 2022 r., II FSK 32/20, czy z 13 lutego 2024 r., II FSK 644/21). Rozstrzygnięcia te dotyczyły zarówno wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i kwestii poboru zaliczek na podatek dochodowy, jednak problem prawny z jakim mierzyły się sądy był ten sam, który stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. Zarówno w tamtych sprawach, jak i w tej, zasadniczą kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy zatrudnienie na statku typu FPSO może być potraktowane jako wypełniające wymogi wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji, to jest — czy jest związane z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii. Negatywna odpowiedź na to pytanie pozbawia pracownika takiego statku możliwości zastosowania w rozliczeniu podatkowym tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.f.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wyrażany tam pogląd, zgodnie z którym tego typu statki nie mogą być traktowane jako statki morskie eksploatowane w transporcie międzynarodowym i prezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

Wobec tego w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że stosownie do art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.f., rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 u.p.d.f. ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.f., pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b u.p.d.f., kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest opodatkowanie dochodów podatnika uzyskanych za granicą na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Przepisy te ustanawiają metodę unikania podwójnego opodatkowania polegającą na odliczeniu od podatku należnego w Polsce obliczonego od sumy dochodów uzyskanych za granicą i w Polsce, kwoty podatku zapłaconego za granicą.

Do Skarżącego mają zastosowanie przepisy Konwencji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód; (d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Przepis art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji jest normą szczególną, która nakazuje stosować metodę unikania podwójnego opodatkowania w postaci zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, która w u.p.d.f. określona jest w art. 27 ust. 9, także do rezydentów polskich osiągających dochody w Norwegii, które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochody te są zwolnione z podatku. Na mocy tego przepisu metoda zaliczenia podatku ma zastosowanie także do podatników, którzy uzyskali w Norwegii dochody, o od których stosownie do postanowień prawa norweskiego nie został pobrany podatek. Opodatkowania marynarzy dotyczy przepis art. 14 Konwencji. Stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia artykułu 14 Konwencji, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie. Na mocy tego przepisu warunkiem opodatkowania w Norwegii wynagrodzeń marynarzy będących polskimi rezydentami jest wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W świetle powyższych regulacji w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Norwegii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.f. uzależniona jest od tego, czy statek na którym wykonują oni pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Norwegii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. To z kolei sprawia, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej. Powyższe wnioski wskazują, że zasadnie w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że uprawnienie skarżącego do ulgi abolicyjnej uzależnione jest od tego, czy wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Przepis art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definiuje pojęcie "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. W Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.f. Ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że "transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim np. badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, układanie rurociągów. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego.

W rozpoznanej sprawie Skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku A. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że jest to jednostka kwalifikowana jako jednostka typu FPSO (Floating Production, Storage and Offloading). W aktach sprawy znajdują się wydruki z powszechnie dostępnych informacji na stronach internetowych (m.in. www.[...]), z których wynika, że ten statek to jednostka FPSO. Nadto z załączonego przez stronę dokumentu "kluczowe informacje z rejestru jednostek" wynika, że A. to jednostka o kodzie aktywności 09.109, obejmującym pozostałe usługi związane z wydobyciem ropy naftowej i gazu ziemnego.

Organy ustaliły dalej, że FPSO oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to jednostki wielofunkcyjne, w zależności od typu, odpowiadają one za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania złoża, jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski.

To specjalistyczne przeznaczenie konstrukcyjne statku A. wskazuje na to, że nie jest on przeznaczony do wykonywania transportu ludzi i towarów. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które by wskazywały na to, że statek ten pomimo swojego specjalistycznego przeznaczenia nadanego mu przy jego projektowaniu i budowie, niezwiązanego z transportem morskim, wykonywał transport morski w czasie, w którym Skarżący wykonywał na nim pracę w 2018 r. Wobec tego zasadne było stwierdzenie przez organy podatkowe, że statek ten nie był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie był przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Pomimo, że jednostka tego typu może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Zatem bez wątpienia statek ten nie wykonywał transportu międzynarodowego.

W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konsekwencji podzielić należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący nie mógł w niniejszej sprawie skorzystać z ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.f. Dlatego też nietrafne są zasadnicze zarzuty skargi, w których podniesiono naruszanie przez organy podatkowe art. 27 ust. 1, 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.f., a także art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji.

W świetle powyższych konstatacji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP przez niewłaściwą interpretację użytego w Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy". Zawarta w Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, przede wszystkim w sposób prawidłowy zostały ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie nie wystąpiły też braki w zakresie ustaleń mających znaczenie dla wyniku sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału, wykluczająca uznanie eksploatacji statku A. w komunikacji międzynarodowej, nie oznacza automatycznie naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187–188, art. 191 oraz art. 194 o.p. Organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a o.p.

W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały na przepisach ustaw podatkowych oraz obowiązującej umowie międzynarodowej. W tej sytuacji nie mógł być uznany za zasadny zarzut nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP. Wbrew temu, co twierdzi autor skargi, zaskarżone decyzje oparte zostały na przepisach powszechnie obowiązującego prawa, które zostało prawidłowo zinterpretowane oraz prawidłowo zastosowane w rozpoznanej sprawie. Podnoszona nierówność traktowania marynarzy w zależności o rodzaju zadań wykonywanych przez statki, na których wykonywana jest praca, nie może być uzna za naruszenie zasady równości wobec prawa. Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji różnicuje sytuację prawnopodatkową marynarzy w zależności od tego, czy wykonują oni pracę na pokładzie statków wykorzystywanych w transporcie morskim. Przepis ten różnicuje pozycję prawną podatników w zależności od wystąpienia jasno określnej okoliczności faktycznej. Naruszanie zasady równości wobec prawa następuje, gdy podmioty znajdujące się w różnej sytuacji traktowane są przez prawo jednakowo oraz, gdy podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji traktowane są przez prawo w sposób różny. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju sytuacje nie wstąpiły, gdyż art. 14 ust. 3 Konwencji różnicuje sytuację prawną podatników znajdujących się w różnych sytuacjach faktycznych. Przyjęte w tym przepisie kryterium rozróżnienia w postaci rodzaju zadań wykonywanych przez statek, na którym pracę wykonują podatnicy, jest jasno określone i nie można mu zarzucić nieistotnego charakteru. Sam autor skargi w jej uzasadnieniu nie przedstawił argumentacji przemawiającej za tym, że posłużenie się tym przepisie kryterium rodzaju zadań wykonywanych przez statek, na którym pracują podatnicy nie może być uznane za działanie legislacyjne odpowiednie do spełnienia wymogu równości wobec prawa.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 13 – art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantujących prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego oraz zakaz dyskryminacji. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można zaś uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Z art. 41 KPP UE wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony — prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień i zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Końcowo Sąd zauważa, że podobny spór był rozstrzygany przez tutejszy Sąd, który w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 77/24 oddalił skargę na decyzję określającą Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia. Ponadto wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2024 r. o sygn. akt II FSK 937/24 oddalił skargę kasacyjną Strony od wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 77/24. Prowadzi to do wniosku, że również Sąd drugiej instancji - na gruncie analogicznych ustaleń faktycznych i tożsamej oceny prawnej - uznał, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.f.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

db