Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2558/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15zzs(4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 88
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 945/20 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 945/20, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę T. spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 23 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia.

II.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka i zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a nadto zasądzenie od organu kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono:

1. naruszenie art. 145 § 1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842; dalej jako: "ustawa o COVID"), poprzez jego bezzasadne zastosowanie, albowiem zgodnie z treścią tego przepisu skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne jest rozwiązaniem wyjątkowym i możliwym do zastosowania tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, tj. po ziszczeniu się wskazanych w ustawie przesłanek, których ziszczenia się w sprawie niniejszej nie wykazano;

2. naruszenie art. art. 145 §1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm; dalej: "op") w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

3. Naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej o której mowa w art. 23f ugh lub co najmniej z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób;

4. w konsekwencji wytkniętego wyżej naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 88, dalej: ugh), to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Argumenty na poparcie podniesionych zarzutów przedstawione zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dodatkowo w skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, wskazując, iż mają one zasadnicze znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym ich przeprowadzenie nie wpłynie w żaden sposób na przedłużenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

III.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, jak też nie zostały spełnione warunki, wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał niniejszą sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia, stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem, gdyż organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego i nie naruszyły przepisów postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, między innymi, że dokonane przez organy administracji ustalenia faktyczne w pełni uzasadniały przyjęcie ich za podstawę rozstrzygnięcia przez WSA - wobec ich prawidłowości. Pozwalały także na zaakceptowanie dokonanej przez organy na ich podstawie oceny, że stanowiące przedmiot kontroli urządzenia Turbo Hot Fun nr [...]1; Hot Fun nr [...]2; Energy nr [...]3, Hot Fun nr [...]4, służyły do urządzania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych.

Z tego względu WSA uznał, że skarżąca spółka dopuściła się deliktu, polegającego na urządzaniu gier hazardowych na wymienionych automatach bez wymaganego zezwolenia, czego konsekwencją było nałożenie na spółkę - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o grach hazardowych - kary pieniężnej w wysokości 400.000 zł.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podniesiony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane naruszenie tego przepisu, co jest konieczne dla skuteczności zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13).

Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, zaś związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wymaga to więc uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, nakładając obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że gdyby do nich nie doszło, wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego byłby (mógłby być) inny. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie mogące mieć wpływ na inny wynik sprawy.

Skarga kasacyjna wskazanego elementu nie zawiera, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym miałoby polegać naruszenie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, a przede wszystkim na czym miałby polegać i w czym się wyrazić istotny wpływ zarzucanego naruszenia przywołanego przepisu prawa na wynika sprawy. Niezależnie od powyższej wady skargi kasacyjnej podkreślić należy, że zasada jawności posiedzeń sądowych może być ograniczona jeżeli przepis szczególny tak stanowi (art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a.). Bezsprzecznie przepis art. 15zzs4 ust. 3 cyt. ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, jest takim przepisem, co ma istotne znaczenie w sprawie. Jest oczywiste, że uprawnienie do jawnej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, na podstawie ustawy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie, m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem pandemii, co znalazło odzwierciedlenie w sposobie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19).

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że także podniesione w punktach 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej zarzuty nie zostały uzasadnione w sposób wymagany w świetle art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania - art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej - jak i z jakiego powodu należałoby je uznać za naruszenie istotne, jak również, jak to potencjalne naruszenie wpłynęło na wynik sprawy. Wady tej nie usuwa wyprowadzenie w skardze kasacyjnej tezy o braku wiarygodności dowodu z eksperymentu, którą autor skargi kasacyjnej oparł na argumentacji odwołującej się do przepisu art. 211 k.p.k. oraz twierdzeniu, że eksperyment "przeprowadzono zasadniczo sprzecznie z prawem, czyli nielegalnie, tj. w szczególności rażąco wbrew zasadom realizacji tej specyficznej czynności dowodowej procesu karnego". Jak jednak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, akceptacja ustaleń opartych na wyniku wspomnianego eksperymentu była konsekwencją zachowania w tym zakresie reguł postepowania, na co wskazał WSA, podnosząc, że "dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 O.p.". Jest to stanowisko prawidłowe, bowiem uwzględnia ono konsekwencje obowiązywania przepisu art. 8 ustawy o grach hazardowych, z którego wynika, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie, w tym więc postępowania zakończonego wydaniem spornej decyzji, co do zasady stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a przy tym w żadnej mierze nie stosuje się reguł postępowania karnego. Z tego względu zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 211 k.p.k. (punkt 2 petitum skargi kasacyjnej), należało uznać za niezasadny.

Ubocznie należy zauważyć, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, w tym również w zakresie odnoszącym się do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13).

Ustaleń tych oraz formułowanych na ich podstawie wniosków nie podważa również zarzut naruszenia art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, w ramach którego zarzucono akceptację niezasadnej odmowy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (punkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Podkreślić należy, że przeprowadzający eksperyment funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej (Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu) wykonywali działania w granicach kompetencji organu o wyspecjalizowanym charakterze, zaś dowód z eksperymentu jest - co do samej zasady - dowodem miarodajnym, a przy tym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy był także dowodem wystarczającym do dokonania ustaleń istotnych dla jej rozstrzygnięcia, bez potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W tym zakresie nie ma więc podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, że brak przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na losowy charakter gier oferowanych na spornych urządzeniach.

Za nieusprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt lit. a) ustawy o grach hazardowych (punkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Przede wszystkim z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, z jakich powodów należałoby przyjąć, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie ustawy o grach hazardowych. Twierdzenie bowiem, że "w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia", nie może być uznane za wystarczające dla wykazania zasadności zarzucanego naruszenia prawa. Zauważyć trzeba, że powyższy zarzut uzasadniono w skardze kasacyjnej twierdzeniem, że "ustalenia pojedynczego urzędnika, będące wynikiem jego co najwyżej kilkuminutowej improwizowanej zabawy grami logicznymi [...], stawia się wyżej niż wypowiedzi najwyższej klasy specjalistów, świadczących na całym świecie profesjonalnie usługi weryfikacji wszelkich gier losowych i podobnych, ocenić trzeba jako dalece kuriozalną". Ponadto podniesiono, że materiałowi dowodowemu przedstawionemu przez skarżącą spółkę "nie przeciwstawiono żadnego obiektywnego materiału specjalistycznego, pochodzącego z niezależnych źródeł".

W świetle powyższego jest więc oczywiste, że w ramach zarzutu naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt lit. a ustawy o grach hazardowych, które konstruują normę prawną o podleganiu karze pieniężnej urządzającego gry hazardowe na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (w wysokości 100 tys. zł od każdego automatu), skarżąca kasacyjnie kwestionuje ustalenia faktyczne oraz ocenę dowodów dokonane przez organy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Co więcej, zarzut ten pomija normatywny wzorzec kontroli, odnoszący się do pojęcia gry na automatach, a określony wprost w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, co do którego nie sformułowano zarzutu w skardze kasacyjnej. Z tego względu zarzut zawarty w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za zasadny.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. (punkt 5 petitum skargi kasacyjnej), w którym podniesiono "całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa". Przepis art. 189a k.p.a. jest rozbudowaną jednostką redakcyjną działu IVa tej ustawy - składa się z trzech paragrafów, jak też punktów. Ten charakter powyższego przepisu, jak i pozostałych przepisów tego działu - przykładowo wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - powinien być wzięty pod uwagę przy formułowaniu stosownego zarzutu skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przy czym przytoczenie podstawy kasacyjnej musi polegać na wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, a nadto określeniu na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było więc ścisłe wskazanie kwestionowanych jednostek redakcyjnych Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym określenie konkretnych norm prawnych potencjalnie wadliwie zastosowanych przez organ, co pominął sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję (zob. np. wyrok NSA: z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2113/18 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Obowiązku tego w zakresie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej nie wypełniono, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z "art. 189a i nast. k.p.a." nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony w formułowaniu zarzutów, nie może ich też konkretyzować, czy też uzupełniać samych zarzutów, jak i argumentacji autora skargi kasacyjnej. Powyższej oceny nie zmienia przyjęta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja odwołująca się do swoistego założenia, że "przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, albowiem brak jest jakichkolwiek uregulowań wyłączających ich zastosowanie", czy też posłużenie się formułą przykładu, a mianowicie, że stosowanie przepisów Działu IVa k.p.a. miałoby dotyczyć "w szczególności art. 189d kpa, gdzie uregulowano uniwersalne przesłanki nakładania takich kar jak przedmiotowa", czy też - "nie sposób jest pominąć np. zapisu art. 189f kpa, który określa przesłanki obligatoryjnego odstąpienia od wymierzenia kary – których nie poddano analizie". Tak sformułowane stanowisko skarżącego kasacyjnie nie odpowiada wskazanym wyżej regułom konstrukcyjnym, o których mowa w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).