Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 75/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 134/14 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr IBPB II/2/415-796/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 2 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 134/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 17 października 2013 r, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej wskazując, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej zwana: "SKA"). Będzie on akcjonariuszem tej spółki i będzie posiadał jej akcje oraz akcje innych SKA. Będą to akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA (przeniesienie na kapitał zapasowy lub rezerwowy). Strona wskazała, iż za obecny rok obrotowy planowana jest uchwała o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom i przesunięciu zysku na kapitał zapasowy. Spółka, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem, osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 ww. ustawy, SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników będących środkami trwałymi, otrzymuje kary umowne, otrzymuje odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. SKA, w których wnioskodawca będzie dopiero akcjonariuszem, będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej. Zyski te spółka będzie inwestowała poprzez: 1) przechowywanie ich na oprocentowanych rachunkach bankowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej, 2) przechowywanie ich na oprocentowanych rachunkach bankowych niewykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej, 3) zakładanie oprocentowanych oszczędnościowych lokat terminowych, zarówno w bankach, w których posiada obecnie rachunki bankowe jak i w innych bankach, w tym w bankach zagranicznych, 4) udzielanie oprocentowanych pożyczek podmiotom trzecim jak i wspólnikom. Z tytułu dokonywania wskazanych inwestycji SKA będzie osiągać zyski w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na rachunku bankowym, lokacie terminowej lub kapitału pożyczonego.

Skarżący zadał m.in. następujące pytania:

- czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda ze SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

- czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj. bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

- czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany: wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów jakie powstają na poziomie SKA; ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący podał, że przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy zgodnie z którym: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". W jego ocenie cała otrzymana przez niego dywidenda stanowi dochód i podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy Skarżący jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej Skarżący nie pomniejsza ani o koszty, ani o jakiekolwiek inne kwoty.

1.3. W interpretacji z 17 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe zaznaczając, że wydana interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza SKA, osiągania przez tę spółkę zysków w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na oprocentowanych rachunkach bankowych niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej i na oprocentowanych oszczędnościowych lokatach terminowych. W ocenie organu interpretacyjnego, odsetki od środków na rachunkach bankowych lub pochodzące z innych form oszczędzania mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź z kapitałów pieniężnych – w zależności od tego czy przychody te powstaną czy też nie – w wykonywaniu działalności gospodarczej. Odsetki od środków przechowywanych na rachunkach i lokatach bankowych należy uznać za przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, jeżeli rachunki te nie są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Z wniosku wynika, że rachunki te zostały utworzone dla lokowania (inwestowania) wolnych środków pieniężnych, nie są natomiast powiązane z bieżącą działalnością spółki osobowej, z dokonywanymi przez nią operacjami gospodarczymi. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że dochody (przychody) z odsetek od środków ulokowanych na rachunkach bankowych, które nie są wykorzystywane w ramach bieżącej działalności firmy oraz przychody z lokat bankowych, będą opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. - jako przychody ze źródła kapitały pieniężne. Organ podkreślił, iż Skarżący błędnie utożsamia ww. przychód po swojej stronie jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA i kwalifikuje go do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyłączenie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje m.in. przychody uzyskane ze środków ulokowanych na rachunkach i lokatach niezwiązanych z bieżącą działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

2.1. W skardze złożonej do sądu administracyjnego zarzucono interpretacji naruszenie:

- art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy, poprzez uznanie, że wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał przychód z tytułu działalności prowadzonej przez SKA z pozarolniczej działalności gospodarczej - w wysokości dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały - pod warunkiem, że przepisy ustawy podatkowej nie kwalifikują przychodu SKA do innego źródła przychodów;

- art. 14 ust. 1i w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowiska wnioskodawcy dotyczącego momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowy pogląd, że przychód ten powstanie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy ze SKA (tzw. metoda kasowa);

- art. 41 ust. 4 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w momencie ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji SKA;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie w udzielonej odpowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychody akcjonariusza SKA należy kwalifikować zgodnie z kwalifikacją prawną operacji jakie dokonuje sama SKA. Jak podkreślił, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega uzyskanie przez akcjonariusza SKA przychodu z udziału w SKA, a nie uzyskanie przychodu przez samą SKA. Nie ma przy tym znaczenia, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jako odrębne źródła przychodu działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawa nakazuje w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. uznać przychody wspólnika z udziału w SKA prowadzającej pozarolniczą działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że skoro w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze SKA, bez względu na to czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej, czy inwestycyjnej, a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to w ocenie Sądu I instancji uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy), obowiązek podatkowy u takiego podatnika powstanie z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Z tych przyczyn Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawnopodatkowych, wobec akcjonariusza, uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza, takich jak przychody z kapitałów pieniężnych sprzeczne jest z treścią art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., a organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z uczestnictwa w tej spółce jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł z których spółka uzyskuje przychody, w tym również gdy uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych. Bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy) obowiązek podatkowy u akcjonariusza powstaje z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.,

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące jedynie naruszenia prawa materialnego, gdyż w niniejszej sprawie – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - spór sprowadza się do tego, czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien w swoich rozliczeniach rozróżniać przychody (dochody) uzyskiwane przez SKA w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią (np. przychód z kapitałów pieniężnych).

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż WSA w Gliwicach trafnie odwołał się w swoim orzeczeniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FSP 6/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"), w której stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z działalności gospodarczej i powstaje dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Uchwałą tą, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. związany był zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który także nie widzi powodów do jej zakwestionowania poprzez przedstawienie ponownie poszerzonemu składowi zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości. Zauważyć należy, iż ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."), w regulacjach dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej nie wyodrębnia różnych rodzajów działalności SKA i ich wpływu na powstanie prawa i wielkość dywidendy wypłacanej akcjonariuszom. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez wspólników do wypłaty akcjonariuszom i na którego podział wyrazili zgodę wszyscy komplementariusze. Jest to podstawowe prawo akcjonariusza SKA. Kodeks spółek handlowych nie przewiduje poza tym innego - poza dywidendą - udziału akcjonariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, nie rozgranicza też prawa do udziału w zysku w zależności od sposobu jego uzyskania. Przypomnieć należy za powołaną uchwałą, że przepisy podatkowe występują w pewnym kontekście systemowym. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę nie tylko inne przepisy aktu prawnego, w którym przepis ten jest zawarty, ale także fakt, że akt ten jest częścią systemu prawa. Pomiędzy normami prawa zawartymi w różnych gałęziach prawa zachodzą związki treściowe tego rodzaju, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednością terminologiczną. Jeżeli zatem w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. reguluje się sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, to pod pojęciem przychodów z udziału (wobec braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie podatkowej) można rozumieć wyłącznie tego rodzaju przychody, które są - w świetle przepisów normujących działanie spółek niemających osobowości prawnej - przychodami wspólnika związanymi z udziałem w tej spółce. W przypadku akcjonariusza udziałem w zysku jest wyłącznie dywidenda. Nie ma zatem podstaw do uznania, że może on otrzymać jeszcze inne przychody z zysku SKA w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na oprocentowanych rachunkach bankowych niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej i na oprocentowanych oszczędnościowych lokatach terminowych, skoro akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do domagania się ich wypłaty. Nie ma także podstaw do wyłączenia z zysku do podziału między akcjonariuszy zysków z niektórych rodzajów działalności, jeśli są one ujęte w sprawozdaniu finansowym spółki i wypłacenia akcjonariuszom tych zysków z innego tytułu. Zauważyć należy, że uznając przychody z odsetek na oprocentowanych rachunkach bankowych niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej za przychody z innego źródła (kapitały pieniężne) organ nie wyjaśnił, dlaczego akcjonariusz ma uzyskać ze spółki inne jeszcze przychody niż dywidendę lub który z przepisów k.s.h. nakazuje podział zysków spółki, podlegających podziałowi, w zależności od rodzaju działalności jaką spółka prowadzi. Skoro w sprawie nie budziło wątpliwości, że SKA ma prowadzić działalność gospodarczą, to jedynym przychodem wspólnika - akcjonariusza z tej spółki – będzie dywidenda, jako przychód z działalności gospodarczej, także wówczas, gdy spółka osiąga zyski z kapitałów pieniężnych.

4.4. Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6 w zw. z art.14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 2 (przez ich niezastosowanie) Naczelny Sąd Administracyjny uznał ze bezzasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.