Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 756/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na postawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) i art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz §54 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z [...] marca 2003 r. określającą A.P. "A." Przedsiębiorstwo Prywatne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w wysokości : za styczeń - [...]zł , za luty - [...]zł, za marzec – [...]zł, za kwiecień – [...]zł, za maj – [...]zł, za czerwiec – [...]zł, za lipiec – [...]zł, za sierpień – [...]zł, za wrzesień – [...]zł, za październik – [...]zł, za listopad – [...]zł, za grudzień – [...]zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach [...] marca - [...] kwietnia 2000 r., [...] - [...] lipca 2000 r. oraz [...] - [...] września 2000 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w L. w zakresie prawidłowości rozliczania przez stronę skarżącą z budżetem Państwa podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 1999 r., ustalono że podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7 złożonych za powyższy okres podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty :

1. "Agencję Ubezpieczeniowo-Kredytową" M.S., NIP : [...]; Z., ul. K.. Ustalono, że taki podmiot nie istnieje, ponieważ pod wskazanym adresem M.S. nie przebywa, nie odbiera korespondencji z urzędu i nie zgłasza się na wezwania, nie składał deklaracji VAT-7 za 1999 r., nie jest tym samym możliwe ustalenie czy posiada kopie faktur.

2. "S." Towarzystwo Handlowe L.J. NIP : [...] Ł., ul. W.. Podmiot ten nie dopełnił obowiązku rejestracji w podatku VAT i w konsekwencji nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, ustalono również, że pod tym adresem taki podmiot nie istnieje.

3. "M." Import-Export, G.B., NIP : [...], Ł., ul. Ł., W., ul. K.. Ustalono, że pomimo iż podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to jednak nie składa deklaracji VAT-7. Nie jest możliwe również ustalenie miejsca pobytu G.B. oraz przeprowadzenia kontroli dokumentów podatkowych firmy.

4. P.P.H.U. "L." K.Ś., NIP : [...], R., ul. R.. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że w okresie od stycznia do maja 1999 r., to jest za miesiące w których wystawiono zakwestionowane faktury nie wykazano żadnej sprzedaży, a z dniem [...] maja 1999 r. podmiot został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, natomiast miejsce pobytu K.Ś. jest nieznane.

5. "P." Sp. z o. o. G., ul. Z., NIP : [...]. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że podmiot ten w sierpniu, październiku i grudniu 1999 r., czyli za miesiące, w których wystawiono zakwestionowane faktury nie wykazał sprzedaży wynikającej z tych faktur. Kontroli w firmie nie przeprowadzono, gdyż prezes spółki - mimo wezwań – nie zgłasza się do urzędu w celu dostarczenia niezbędnych dokumentów źródłowych.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że podatnik dokonywał odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją prywatnego samochodu, który nie stanowi majątku firmy, ponieważ nie został wykazany w ewidencji środków trwałych. Podatnik nie przedłożył ewidencji związanej z eksploatacją samochodu, a zgodnie z oświadczeniem stanowiącym załącznik do protokołu z kontroli, wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu zostały zaksięgowane w dokumentacji podatnika przez pomyłkę.

W odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej polegające na uniemożliwieniu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, jak również naruszenie art. 180 tej ustawy polegające na braku dowodu z porównania czy kwestionowane faktury zostały ujęte w rejestrach zakupu, a tym samym czy wynikający z nich VAT został ujęty w deklaracjach miesięcznych za kontrolowany okres. Doszło również do naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej, tj. § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. , bowiem uznanie przez Urząd Skarbowy jej kontrahentów za podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawienia faktur dowodzi o braku przeprowadzenia przez organ I instancji wnikliwej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem strony z informacji nadesłanych przez urzędy skarbowe w wyniku kontroli krzyżowych tylko jeden z kwestionowanych kontrahentów – "S." Towarzystwo Handlowe L.J. nie dopełnił obowiązku rejestracji i w konsekwencji nie jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. Podatnik wyjaśnił, że pozostałe podmioty istnieją, a co za tym idzie są uprawnione do wystawiania faktur. Wątpliwości jedynie może budzić, czy składają one właściwe deklaracje podatkowe, a jeśli tak to w jakim urzędzie skarbowym. Okoliczności te nie zostały zbadane przez Urząd Skarbowy. Nie można też mówić o braku kopii u wystawcy skoro nie zostało przeprowadzone postępowanie sprawdzające, a decyzja nie zawiera stosownej podstawy prawnej. Podatnik podkreślił, że w toku postępowania zaginęły rejestry VAT. Mimo wielokrotnych monitów podatnika kwestia ta nie została wyjaśniona, a tym samym nie można sprawdzić czy kwestionowane przez Urząd Skarbowy faktury i wynikający z nich VAT został ujęty w deklaracjach VAT. Ponadto strona wskazała, że postępowanie w sprawie rozpoczęte zostało przez [...] Urząd Skarbowy w L. i od samego początku było prowadzone w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za 1999 rok, natomiast po przekazaniu spraw do [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z niezrozumiałych dla podatnika powodów dwukrotnie następowało wszczęcie postępowań podatkowych odpowiednio za luty, kwiecień, czerwiec – grudzień 1999 r. oraz styczeń, luty i maj 1999 r. Zdaniem strony w sprawie prowadzone są pod różnymi sygnaturami trzy postępowania podatkowe. Podatnik wskazał, że ostatni raz zapoznał się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego [...] maja 2001 r. Po tej dacie podejmowane były czynności kontrolne i dowodowe, z którymi strona nie miała możliwości zapoznania się. Doręczenie wezwania do zapoznania się z całością zebranego materiału w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej strona uznała za pozbawienie prawa udziału w postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podstawową zasadą w podatku od towarów i usług jest prawo nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie jest to jednak prawo bezwzględne, ograniczenia znajdują się zarówno w ustawie jak i rozporządzeniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Takim ograniczeniem jest przepis §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy również podkreślić, iż prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter warunkowy i zależne jest od tego czy podatnik we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. W sytuacji, która ma miejsce w przedmiotowej sprawie, tj. gdy sprzedawcy towarów i usług są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, jednak nigdy nie składali stosownych deklaracji i nie odprowadzali podatku z tytułu sprzedaży – nabywca towarów i usług nie uzyskuje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Powyższą tezę potwierdza m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. (OTK 2001/8/257), w którym Trybunał stwierdził : " Podatek naliczony nie jest (...) ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika , ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia wysokości tego podatku. Dlatego zrozumiałe jest, że podatnik może pomniejszyć podatek należny tylko wówczas, gdy został on uiszczony lub wykazany w sposób przewidziany w przepisach – co zostało odpowiednio uwidocznione w dokumentach (fakturach), stwierdzających nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną u podatnika. Z tego względu uznać należy, że na podatnika – nabywcę, spadają w istocie skutki prawne wynikające z niedopełnienia obowiązków przez zbywcę, w zakresie, w jakim kształtuje to jego obowiązek podatkowy. Na niego również przenoszone jest w znacznej części ryzyko związane z niedopełnieniem przez zbywcę warunków formalnych, od których zależy uznanie jego podatku za podatek naliczony dla podatnika".

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "M." Import-Export, G.B., P.P.H.U. "L.", K.Ś. oraz "P." Sp. z o.o. Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, że wyżej wymienione podmioty zostały zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług jednakże nie okazały kopii zakwestionowanych faktur, nie wykazały też w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7 podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Dlatego też w odniesieniu do faktur wystawionych przez te podmioty organ I instancji słusznie zastosował §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rozliczenie VAT jest sformalizowane i opiera się m.in. na fakturach, których kopie sprzedawcy muszą posiadać. Ich brak skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku. Taki sam skutek ma wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia. Ponadto nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających istnienie kopii, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń właściwych dla sprzedawców organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

W przypadku faktur wystawionych przez firmę "Agencja Ubezpieczeniowo-Kredytowa" M.S., wobec których Urząd Skarbowy zastosował §54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. , uznając iż firma ta jest podmiotem nieistniejącym, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Urzędu. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, M.S. nie przebywa pod wskazanym adresem, jednak dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w Z.. Wobec powyższego Izba zauważyła, że nie ma jednoznacznych dowodów wskazujących na to, by faktury otrzymane przez podatnika od M.S. były fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. W toku kontroli podatkowej w firmie "Agencja Ubezpieczeniowo-Kredytowa" ustalono bez żadnych wątpliwości brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych. Firma M.S. w 1999 r. nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Stąd należy wyprowadzić wniosek, że firma ta nie jest w posiadaniu kopii faktur wystawionych dla strony skarżącej. Wobec powyższego w stosunku do tych faktur ma zastosowanie §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Tak więc podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "Agencję Ubezpieczeniowo-Kredytową" M.S..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 180 i 122 Ordynacji podatkowej. W przypadku każdego z kontrahentów podatnika, których faktury zostały zakwestionowane przez organ I instancji , w wyniku postępowania wyjaśniającego zostały, w sposób nie budzący wątpliwości, ustalone urzędy skarbowe, w których kontrahenci podatnika dokonali rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz został stwierdzony fakt nieskładania przez nich deklaracji VAT-7 w miesiącach, w których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które powinny być ujęte w rejestrach i deklaracjach VAT-7 składanych przez kontrahentów podatnika. Organ podatkowy zatem podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku rejestrów, które według podatnika nie zostały mu zwrócone po przeprowadzeniu kontroli przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w L., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie na żądanie kontrolujących podatnik w dniach [...]-[...] lipca 2000 r. przedłożył ewidencję zakupu VAT za 1999 r. Przedmiotową ewidencję zabezpieczono, a zestawienie faktur zakupu za okres styczeń – grudzień 1999 r. stanowi załącznik nr [...] do protokołu kontroli, który strona podpisała w dniu [...] września 2000 r. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z pismem [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] września 2000 r. wszystkie pobrane w trakcie kontroli dokumenty zostały podatnikowi zwrócone.

Nieuzasadniony jest również zarzut strony dotyczący prowadzenia przez organ I instancji trzech postępowań podatkowych pod różnymi sygnaturami. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte przez [...] Urząd Skarbowy W. - [...] postanowieniem z [...] listopada 2001 r. doręczonym stronie [...] listopada 2001 r. Postanowieniem tym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczania przez stronę podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. Następnie postanowieniem z [...] marca 2002 r. doręczonym stronie [...] grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy rozszerzył wszczęte w dniu [...] listopada 2001 r. postępowanie w sprawie rozliczania przez stronę VAT za pozostałe miesiące 1999 r., tj. styczeń, marzec i maj. Postanowienie to należy traktować jako uzupełnienie postanowienia z [...] listopada 2001 r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, ze nie dopatrzył się naruszenia art. 200 §1 i 150 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o pozostawieniu postanowienia z [...] grudnia 2002 r., którym organ I instancji poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zostało pozostawione w urzędzie pocztowym w dniu [...] grudnia 2002 r. i nie zostało odebrane przez stronę z urzędu pocztowego. Stąd uznano je za skutecznie doręczone zgodnie z art. 150 O.p. w dniu [...] grudnia 2002 r. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego- zgodnie z art. 200 O.p. – Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z [...] października 2003 r. poinformował podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podatnik po doręczeniu tego pisma zwrócił się z prośbą o przedłużenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia [...] listopada 2003 r. ( z decyzji Dyrektora wynika inna data – [...] października 2003 r., lecz prawidłowa jest wskazana w piśmie podatnika – k. [...] akt podatkowych). Do dnia wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie "A." Przedsiębiorstwo Prywatne A.P. wyjaśnił, że w całości podtrzymuje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 180 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że nie przeprowadzono wszystkich dowodów niezbędnych dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe nie ustaliły w sposób bezsporny, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie posiadają ich kopii. Przyjęcie, że brak deklaracji VAT jest jednoznaczny z brakiem kopii jest niezgodny z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Organy powinny skierować do wystawców faktur formalne wezwania do okazania kopii faktur i postąpić zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Podatnik stwierdził ponadto, że pismo z [...] września 2000 r. nie przesądza o zwrocie dokumentów podatnikowi, dlatego też wobec braku ewidencji VAT oraz kopii faktur nie można jednoznacznie stwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT zostały w ewidencji ujęte a wynikający z nich podatek VAT naliczony wykazano jako obniżający podatek należny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzja ta prawa nie narusza.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Organa podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123, art. 200 §1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 §1 Ordynacji podatkowej – konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej – stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co jest istotne dla sprawy – wskazują normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, to jest faktur oraz dokumentów SAD. Dokumenty te zatem muszą odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych.

Zgodnie z §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), będącym podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do przyjętego rozwiązania, iż nabywca towaru lub usługi jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w §54 ust. 9, który wyłącza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia ujemnych skutków podatkowych w rozliczeniach nabywcy towarów i usług z tytułu stwierdzenia braku kopii faktury u sprzedawcy – ma okoliczność uwzględnienia sprzedaży i podatku wynikającego z takiej faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług . Tak więc fakt wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży wraz z kwotą podatku udokumentowaną fakturą, której kopia w wyniku różnych zdarzeń losowych nie stanowi potwierdzenia tej sprzedaży u wystawcy faktury, zapobiega wystąpieniu u nabywcy ujemnych skutków podatkowych, w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy.

W rozpatrywanej sprawie dla załatwienia sprawy ustalenia wymagało, czy oryginały spornych faktur na podstawie których podatnik odliczył od podatku podatek naliczony z nich wynikający, były potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz czy sprzedawca wykazaną tymi fakturami sprzedaż i podatek należny uwzględnił w deklaracji dla potrzeb podatku VAT.

Ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie uznać należy, zdaniem Sądu, za prawidłowe.

Z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika, że :

1. Powierniczy Dom Inwestycyjny "P." Sp. z o.o. składała regularnie deklaracje VAT-7, które nie odzwierciedlają przychodów z faktur wystawionych na rzecz nabywcy "A." Przedsiębiorstwo Prywatne. Za sierpień 1999 r. "P." wykazała sprzedaż netto 0 zł, VAT – 0 zł, zaś z faktury wystawionej [...] sierpnia 1999 r. przez "P." wynika sprzedaż w kwocie [...] zł (VAT- [...]zł) . Za październik 1999 r. "P." wykazała sprzedaż netto 0 zł, VAT – 0 zł, zaś z faktury wystawionej [...] października 1999 r. przez ten podmiot wynika sprzedaż w kwocie [...]zł ( VAT – [...]zł). Za grudzień 1999 r. "P." wykazała sprzedaż netto [...]zł , VAT – [...]zł, zaś z faktury wystawionej [...] grudnia 1999 r. przez ten podmiot wynika sprzedaż netto [...]zł (VAT [...]zł).

Czterokrotnie wzywany Prezes Spółki "P." nie zgłosił się i nie dostarczył niezbędnych do kontroli dokumentów źródłowych.

2. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "L." K.Ś. wystawiło nabywcy, czyli Przedsiębiorstwu "A." następujące faktury :

- fakturę z [...] lutego 1999 r. o wartości netto [...]zł , VAT [...]zł;

- fakturę z [...] kwietnia 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł;

- fakturę z [...] czerwca 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł;

-fakturę z [...] lipca 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wystawca faktur w deklaracjach VAT-7 za 1999 r. nie wykazał żadnej sprzedaży. Urząd Miasta R. wykreślił K. Ś. z ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...] maja 1999 r. Podatnik nie przebywa w miejscu zamieszkania, miejsca jego pobytu nie ustalono.

3. G.B., właściciel firmy P.H.U. IMPORT EKSPORT "M." wystawił nabywcy, czyli Przedsiębiorstwu "A." następujące faktury :

- fakturę z [...] lipca 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] sierpnia 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] września 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] października 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] listopada 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] grudnia 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] grudnia 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł.

Z ustaleń podjętych w sprawie wynika, ze G.B. od [...] października 1997 r., czyli od dnia dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług do dnia [...] maja 2000 r. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 i nie dokonał żadnych wpłat podatku VAT. Nie jest możliwe ustalenie miejsca pobytu G. B.. G. B. korespondencji wysyłanej przez Urząd Skarbowy w W. nigdy nie odbierał.

4. "S." Towarzystwo Handlowe wystawiło nabywcy "A." Przedsiębiorstwo Prywatne następujące faktury :

- fakturę z [...] sierpnia 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] października 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] grudnia 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł.

Z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika, że właściciel "S." L.J. nie złożył deklaracji VAT-7 za sierpień, październik i grudzień 1999 r. oraz nie zapłacił należnego podatku VAT za wymienione miesiące.

5. Agencja Ubezpieczeniowo-Kredytowa M.S. wystawiła nabywcy "A." Przedsiębiorstwo Prywatne następujące faktury :

- fakturę z [...] stycznia 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

-fakturę z [...] stycznia 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

-fakturę z [...] lutego 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

-fakturę z [...] marca 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] kwietnia 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

-fakturę z [...] maja 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] maja 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] sierpnia 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] października 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł,

- fakturę z [...] grudnia 1999 r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł.

Z ustaleń podjętych w sprawie wynika, że Agencja Ubezpieczeniowo-Kredytowa M.S. nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7 za 1999 r. M. S. nie stawiał się na wezwania Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten daje organom prawo do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic tej swobody. Ustalenia są bowiem oparte na całokształcie materiału dowodowego, ocena tych dowodów opiera się także na zasadach doświadczenia życiowego.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że istnienie kopii faktur lub fakt zadeklarowania podatku z nich wynikającego wymaga dowodu.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął zatem, że w sytuacji, gdy sprzedawcy towarów i usług są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, jednak nigdy nie składali stosownych deklaracji i nie odprowadzali podatku z tytułu sprzedaży – nabywca towarów i usług nie uzyskuje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK ZU 2001/ 8/ 257) wyjaśnił, że podstawą potracenia jest przynajmniej ewidencyjne ujawnienie obowiązku podatkowego przez zbywcę. Podstawowe znaczenie ma kwota podatku należnego, to ona wyznacza zakres obowiązku podatkowego nabywcy i jednocześnie stanowi łączną sumę, jaką budżet państwa powinien na danym etapie obrotu uzyskać. Jeżeli – co jest zasadą – budżet uzyskał już ( lub z uwagi na istnienie u zbywcy określonych dokumentów, tj. kopii faktury VAT lub złożenie deklaracji podatku VAT, uzasadnione jest założenie, że kwotę tę uiści) pewne sumy od kolejnych zbywców – zwraca ją nabywcy. Innymi słowy VAT zakłada istotnie pewnego rodzaju "łączną" odpowiedzialność "łańcucha" kontrahentów. Taka konstrukcja podatku VAT jest istotnie bardzo "korzystna" dla budżetu państwa, a może mieć niekorzystne skutki dla podatnika.

Organy podatkowe wielokrotnie próbowały skontaktować się z kontrahentami skarżącego, by ustalić czy wystawcy faktur posiadają ich kopie. Brak możliwości dokonania powyższych ustaleń został prawidłowo uwidoczniony w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe, postępując zgodnie z prawem, dokonały w ramach prowadzonego postępowania ustaleń co do właściwych urzędów skarbowych, w których kontrahenci skarżącego dokonali rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i jednoznacznie stwierdziły, że kontrahenci ci nie składali deklaracji VAT-7 w miesiącach, w których strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które powinny być ujęte w rejestrach i deklaracjach VAT-7 składanych przez kontrahentów strony.

Uznając zatem że organa podatkowe nie naruszyły w sprawie przepisów proceduralnych, dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i stosownie do niego właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.