Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1359/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: "DUKS") z dnia [...] czerwca 2013 r. określającą U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółką") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "podatkiem VAT") za I kwartał 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył DUKS do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za ww. okres, który postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne. Przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego było wszczęcie kontroli na żądanie Prokuratury Okręgowej w W., w związku z nadzorowanym przez ww. Prokuraturę śledztwem w sprawie [...], o czym Skarżąca została powiadomiona pismem z dnia 29 czerwca 2012r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono:

- zaniżenie podatku należnego na łączną kwotę 6.222.596,01 zł w efekcie uczestnictwa w procederze unikania opodatkowania podatkiem VAT dostaw towarów na rzecz G. S.A., przez stworzenie łańcuszka firm pozorujących działalność,

- zaniżenie podatku należnego na łączną kwotę 58.092,88 zł w efekcie nieopodatkowania krajowej dostawy płynu do spryskiwaczy,

- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 6.001.548,70 zł przez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. w marcu 2012 r., stwierdzających czynności, które nie zostały zrealizowane,

- niezgodne z rzeczywistością wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płynu do spryskiwaczy, elementów automatyki do bram, baterii wannowych, zestawów wideofonowych) w łącznej wysokości 90.696.082 zł na rzecz V. s.r.o. oraz K. s.r.o.

DUKS w uzasadnieniu ww. decyzji stwierdził, iż działalność Spółki w I kwartale 2012 r. była kontynuacją wcześniej stosowanego mechanizmu unikania opodatkowania. W związku z tym organ kontroli skarbowej szczegółowo przedstawił mechanizm działania firm uczestniczących w latach 2011-2012 w łańcuszku dostaw realizowanych na rzecz G. S.A.

Odnośnie 2011 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż w okresie od lipca do grudnia 2011 r. dokonywano pomiędzy Spółką a G. S.A., za pośrednictwem czeskich i polskich podmiotów, 22 transakcji dostawy komponentów. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia tych komponentów od dwóch podatników holenderskich: A. B. V. i K. S.. Następnie Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% na rzecz podmiotów czeskich: H. s.r.o. i L. s.r.o. Ostatnią transakcję Spółka zafakturowana na rzecz O. Sp. z o.o. z pominięciem podmiotu czeskiego. W dalszej kolejności komponenty te były nabywane w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów czeskich przez dwa podmioty polskie: G. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Kolejnym etapem było fakturowanie dostawy tych komponentów na rzecz E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Podmioty E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. fakturowały zaś dostawy komponentów na rzecz G. S.A. Transport towarów, którego organizatorem była Skarżąca odbywał się statkami bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portów w G. i G., gdzie ich odbiorcą była G. S.A.

DUKS, powołując się na konkretne dokumenty, stanowiące materiał dowodowy w sprawie wskazał, że podmioty czeskie H. s.r.o. i L. s.r.o. pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka posługiwała się w nimi w celu zadeklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z podatkiem VAT 0%. G. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. wykazywały wartość nabyć krajowych na poziomie wartości WNT, podatek należny od dostaw do E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. neutralizowany był podatkiem naliczonym od nabyć krajowych, na które brak jest jednak dowodów. Spółki te miały generować podatek naliczony dla E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., służący do obniżenia podatku należnego wynikającego z dostaw dokonywanych przez ww. spółki na rzecz G. S.A.

Zdaniem DUKS ostatnia dostawa gasoila, która została zafakturowana przez Spółkę na rzecz O. Sp. z o.o., w rzeczywistości została dokonana bezpośrednio na rzecz G. S.A., zatem faktura ta rodzi konsekwencje podatkowe określone w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o VAT"). Spółka rozliczyła w grudniu 2011r. podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., które miały jej posłużyć do zrekompensowania podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz O. Sp. z o.o.

Spółka kontynuowała wyżej opisaną działalność w I kwartale 2012 r. W styczniu 2012 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia gasoila, MTBE i ETBE od holenderskich podmiotów A. B.V., K. Sari i N. BV, które to towary zostały następnie zafakturowane na rzecz czeskiej Spółki L. s.r.o. (gasoil, MTBE) oraz bezpośrednio na rzecz G. S.A. (ETBE). Spółka L. s.r.o. zafakturowała dostawy komponentów na rzecz O. Sp. z o.o. a ta dla G. S.A. W tym przypadku również podatek należny powstały w związku z wystawieniem dwóch faktur na rzecz G. S.A. został zrównoważony podatkiem naliczonym wynikającym z rzekomych zakupów zestawów wideofonowych oraz elementów automatyki do bram od E. Sp. z o.o. Towary te Spółka miała następnie sprzedać w marcu 2012 r. czeskiej Spółce K. s.r.o.

Organ pierwszej instancji, z uwagi na fikcyjność działalności czeskiej Spółki V. s.r.o. jak i K. s.r.o., zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wykazywane w I kwartale 2012 r. przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów. Stwierdził także, iż sprzedaż w styczniu 2012 r. elementów automatyki do bram oraz baterii wannowych na rzecz V. s.r.o. wiązała się z wykazanymi nabyciami tych towarów w grudniu 2011 r. od E. Sp. z o.o. Sprzedaż w marcu 2012 r. elementów automatyki do bram oraz zestawów wideofonowych na rzecz K. s.r.o. wiązała się zaś z wykazanymi nabyciami tych towarów w marcu 2012 r. od E. Sp. z o.o. Zakwestionował również wewnątrzwspólnotową dostawę płynu do spryskiwaczy w lutym 2012 r. na rzecz V. s.r.o., bowiem sprzedaż ta realizowana była na terenie kraju, a towar dostarczony został do magazynu polskiego podmiotu D. Sp. z o.o.

DUKS uzasadniając swoje stanowisko szczegółowo opisał powiązania osobowe istniejące pomiędzy poszczególnymi podmiotami, znajomości osób zarządzających tymi spółkami w rozszerzeniu również na inne podmioty będące rzekomymi kontrahentami firm z łańcuszka, a także przepływy środków finansowych dokonywane pomiędzy tymi podmiotami i osobami trzecimi.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji DUKS wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT;

- art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.");

- art. 193 § 6 oraz art. 290 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej zwana: "u.k.s.").

W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżona decyzja zawiera szereg błędów merytorycznych i została wydana w następstwie rażących uchybień proceduralnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny, a oceniony został w sposób tendencyjny i ukierunkowany na potwierdzenie z góry powziętej hipotezy. Ponadto ww. decyzja mimo dużej objętości, jest – zdaniem Spółki – w zdecydowanej większości bezwartościowa. Pobieżna jej lektura ujawnia zasadnicze braki merytoryczne i stanowi przykład "pęcznienia" akt, dążenia do zaciemniania sytuacji celem ukrycia błędów postępowania, niedociągnięć i ułomności samej decyzji. Zgromadzone dokumenty zostały skopiowane z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów i innych okresów rozliczeniowych, w tym także dokumentów przekazanych m.in. przez Prokuraturę Okręgową. DUKS nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, co oznacza, że zgromadzony materiał jest bezużyteczny i bezwartościowy gdyż, nie odnosi się bezpośrednio do transakcji z okresu objętego postępowaniem. W opinii Spółki obszerność decyzji ma przesłonić luki, niekonsekwencje, wzajemne sprzeczności w prezentowanych związkach przyczynowo-skutkowych.

Zdaniem Spółki przedstawienie zdarzeń sprzed kilku lat, okoliczności dotyczących podmiotów i osób nie mających bezpośredniego związku z istotą sporu i działaniami Spółki, uniemożliwia skuteczną polemikę z argumentacją organu kontroli skarbowej. Spółka nie posiada bowiem wiedzy na temat okoliczności i zdarzeń opisanych w decyzji. Ponadto nie może odpowiadać i ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów trzecich, a jedynie za bezpośrednio przypisane jej działania, które zostaną uznane za działania niezgodne z prawem. W decyzji jednak nie wskazano, jakie konkretnie zachowanie Spółki jest niezgodne z przepisami prawa, określono tylko skutek, w postaci pozbawienia prawa do odliczenia oraz konieczność zapłaty podatku należnego.

Spółka podniosła także, iż w zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto rolę G. S.A. Teoria przedstawiona przez DIS prowadzi do wniosku, że finalny nabywca komponentów G. S.A. musiała dysponować pełną wiedzą na temat procederu unikania opodatkowania. Innymi słowy G. S.A. musiała wiedzieć, że skoro wszystkie sprawy związane z danymi dostawami pozostają w gestii Spółki, to działania O. Sp. z o.o. są działaniami pozornymi (fikcyjnymi) mającymi na celu unikniecie opodatkowania, zaś renoma G. S.A. miała wyłącznie na celu uwiarygodnienie takich działań. W konsekwencji G. S.A., jako świadomie biorąca udział w nielegalnym procederze nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia komponentów paliwowych. Jednak DUKS, poza przeprowadzeniem w G. S.A. czynności sprawdzających za okres od lipca do grudnia 2011 r., nie podjął żadnych działań niezbędnych i koniecznych w celu wyeliminowania i odzyskania ewidentnego wyłudzenia ok. 6.000.000 zł podatku naliczonego przez G. S.A. Spółka oczekuje zatem na podjęcie ze strony administracji skarbowej odpowiednich kroków w stosunku do G. S.A., zmierzających do określenia zobowiązań podatkowych tego podmiotu w prawidłowej wysokości.

Strona zauważyła również, iż tylko polskie organy skarbowe dopatrzyły się w toku funkcjonowania czeskich podmiotów jakichś działań mających na celu unikanie opodatkowania. Skoro bowiem czeskie organy skarbowe uczestniczyły w zbieraniu dowodów w postępowaniu, to miały wiedzę na temat działalności czeskich spółek i ich ewentualnego udziału w procederze unikania opodatkowania. Jednakże wobec czeskich podmiotów nie jest prowadzone żadne postępowanie w tym zakresie.

Wskazując dalsze naruszenia prawa procesowego Spółka podkreśliła, iż wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone doręczeniem Spółce pisma nazwanego "Protokołem badania ksiąg podatkowych" w trybie art. 193 § 6 O.p. Spółka wskazała, iż kwestionowała już jego prawidłowość merytoryczną a także podstawę prawną jego wydania, bowiem nie odnosi się on do ksiąg podatkowych Spółki, zawiera natomiast ocenę merytoryczną poszczególnych transakcji, w tym szeroki opis okoliczności niedotyczących kontrolowanej Spółki. Wskazała przy tym na niekonsekwencję działania organu kontroli skarbowej, który w sprawach O. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. wydał protokoły kontroli, które w zakresie ustaleń nie różniły się od otrzymanego przez Spółkę Protokołu badania ksiąg podatkowych. Zawartość merytoryczna otrzymanego dokumentu odzwierciedla wymogi przewidziane w art. 290 § 1 i 2 O.p., co podważa prawną możliwość podjęcia przez DUKS merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Spółki procesowa wartość i merytoryczna przydatność zgromadzonego materiału jest co najmniej dyskusyjna, bowiem DUKS nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, a tylko skserował akta z innych postępowań. Zauważyła przy tym, iż akta te zostały włączone postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. i tego samego dnia obszernym Protokołem badania ksiąg podatkowych dokonano analizy łącznie 3.580 kart dokumentów, co z logicznego i praktycznego punktu widzenia jest niemożliwe do zrealizowania. Organ kontroli skarbowej stworzył zatem iluzję przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz fikcję wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, naruszając tym samym regulacje O.p. Takie działanie świadczy o tym, iż rozstrzygnięcie decyzji znane było jeszcze przed wszczęciem postępowania, a samo postępowanie zostało wszczęte w celu wydania decyzji.

W ocenie Skarżącej kolejnym faktem stanowiącym dowód na fikcyjność postępowania prowadzonego wobec Spółki, było wydanie decyzji w pierwszej kolejności podmiotom stanowiącym kolejne ogniwa łańcucha, a dopiero na końcu dla Spółki. Działanie takie poddaje wątpliwość rzetelność prowadzonego postępowania, albowiem jeszcze przed zakończeniem tego postępowania z góry było znane rozstrzygnięcie. Każde rozstrzygnięcie odmienne od tego, iż to Spółka dokonywała dostaw na rzecz G. S.A. skutkowałoby bowiem wadliwością rozstrzygnięć dokonanych wobec O. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.

Zdaniem Spółki nie ma wątpliwości, że dostawcą dla G. S.A. był O. Sp. z o.o., co potwierdza szereg dokumentów (m.in. korespondencja, zeznania świadków). Spółka wskazała, że oferty były składane przez O. Sp. z o.o. a nie przez Spółkę. Akceptacja oferty czy ostateczne negocjacje cenowe były prowadzone przez pracowników G. S.A. z przedstawicielami O. Sp. z o.o. Podmiot ten wystawiał również faktury, dotyczące zrealizowanych dostaw a G. S.A. nigdy nie zgłaszała jakichkolwiek zastrzeżeń, co do ich poprawności formalnej i merytorycznej, tj. faktura potwierdzała prawidłowo przeprowadzoną transakcję. Dodatkowo nikt nie kwestionuje, że płatności za dostarczony towar na podstawie zawartych umów i wystawionych faktur dokonywane były na rzecz O. Sp. z o.o. Uznała zatem, iż dowody te są wiarygodne i świadczą o zawarciu i realizacji umów pomiędzy O. Sp. z o.o. a G. S.A., co potwierdzają zeznania J. U. i D. S. - pracowników G. S.A.

Odnosząc się kwestionowania relacji cywilistycznych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz potencjalnego stosunku prawnego z G. S.A. i stosunku prawnego pomiędzy O. Sp. z o.o. a G. S.A., Skarżąca stwierdziła, że DUKS negując istnienie rzeczywistych stosunków prawnych wykreował nowe stosunki prawne i zastosował skutki podatkowe właściwe dla tych nowych stosunków prawnych, do czego nie był uprawniony na podstawie art. 199a O.p.

W dalszej kolejności Spółka podniosła, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, w stosunku do dostaw komponentów paliwowych zastosowanie będzie miała konstrukcja transakcji łańcuchowych. Transakcje na linii podmioty holenderskie - Spółka – L. s.r.o. – O. Sp. z o.o. – G. S.A., ewentualnie z pominięciem L. s.r.o. i O. Sp. z o.o., spełniają wszystkie ustawowe kryteria transakcji łańcuchowych. Konstrukcja zakładająca zawieranie kilku umów sprzedaży pomiędzy kilkoma podmiotami, które dotyczą jednego, tego samego przedmiotu przy fizycznym jego przemieszczeniu, bezpośrednio pomiędzy pierwszym i ostatnim z podmiotów, jest natomiast całkowicie dopuszczalna i przewidziana przepisami prawa. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania wybranego przez Spółkę i jej kontrahentów modelu biznesowego zakładającego dopuszczalną i legalną konstrukcję transakcji łańcuchowych.

W ocenie Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż za dostawę ruchomą należy uznać dostawę dokonywaną przez Spółkę na rzecz czeskiego kontrahenta (oraz na rzecz G. S.A.). Zobowiązuje to do uznania tych dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zaś poprzedzające nabycie od holenderskich kontrahentów, jako dostawę krajową na terytorium Holandii. Błędy popełnione przez Spółkę (błędne uznanie za dostawę krajową dostaw na rzecz G. S.A.) powinny być zweryfikowane przez DUKS, na którym ciążył obowiązek prawidłowego wskazania, która dostawa jest dostawą ruchomą i w konsekwencji do właściwego zastosowania do niej przepisów dotyczących miejsca opodatkowania. W zakresie transakcji zakupu dokonywanych od podmiotów holenderskich Spółka również popełniła błąd nie rejestrując się, jako podatnik podatku od wartości dodanej w holenderskiej administracji podatkowej. Ekonomicznie jednak nic by to nie zmieniło, bowiem zamiast dostawy od holenderskich kontrahentów ze stawką 0% dostawa byłaby obciążona holenderskim podatkiem od wartości dodanej, który to podatek byłby następnie zwracany Spółce przez holenderskiego fiskusa z uwagi na to, że kolejna transakcja byłaby transakcją dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżą za niejasne uznała także stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami od E. Sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem zarówno na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, jak i na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Chociaż oba przepisy wywołują podobny skutek, ich zastosowanie możliwe jest w odmiennych okolicznościach. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego nie związanego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana. W zaskarżonej decyzji nie rozstrzygnięto, który przepis ma zastosowanie w stosunku do Spółki, przywołując oba przepisy bez jasnego wskazania, który został zastosowany, zastosowanie obu jednocześnie jest wykluczone.

Wątpliwości Spółki wzbudziła również poprawność formalna zaskarżonej decyzji. Konstrukcja decyzji, a przede wszystkim treść jej uzasadnienia, nie zawiera podstawowych i niezbędnych elementów, tj. uzasadnienia faktycznego i prawnego. Powyższe skutkuje pozbawieniem Spółki informacji i wyjaśnienia podstawy podjętego rozstrzygnięcie. W decyzji zabrakło wyjaśnienia jakimi przesłankami kierował się DUKS i jakie argumenty przemawiają za zastosowaniem konkretnych przepisów. Uzasadnienie decyzji, będące zlepkiem wielu informacji i danych oraz szczątkowym przywołaniem przepisów prawa ze zdawkowym wyjaśnieniem, że w danej sytuacji mają one bezwzględne zastosowanie, jest niezgodne z normą art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Spółka zwróciła również uwagę, iż ww. decyzja jest bliźniaczo podobna do decyzji wydanych w stosunku do O. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., zatem nie zawiera zindywidualizowanego uzasadnienia w odniesieniu do sytuacji prawno-podatkowej Spółki.

Końcowo Spółka, przedstawiając oświadczenie A. G., wniosła o jego przesłuchanie na okoliczności powoływane w tym oświadczeniu. Z przedstawionego oświadczenia wynika bowiem, że zapisy protokołu z przesłuchania, jakie odbyło się w P., niezbyt precyzyjnie odzwierciedlają treść rzeczywistych wyjaśnień złożonych przez A. G. W związku z faktem, iż ww. decyzji w odniesieniu do szeregu kwestii organ kontroli skarbowej odwoływał się do tych zeznań, nieodzowne i konieczne jest ponowne przesłuchanie A. G.

DIS decyzją z dnia [...] marca 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję DUKS.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów odwołania stwierdzając, że są one nieuzasadnione oraz niemerytoryczne lub nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji uznał, że DUKS prawidłowo przeprowadził postępowanie kontrolne, a stosownie do przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. dokładnie wyjaśnił zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy. Zauważył także, iż Spółka miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i zajęcia stanowiska w tej kwestii.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał własnej oceny materiału dowodowego i zasadniczo powtórzył argumentację organu I instancji. Opisał szczegółowo udział U. w przygotowaniu i przeprowadzeniu wszystkich transakcji dotyczących komponentami paliwowymi, których celem finalnym było nabycie przez U. tych produktów od podmiotów holenderskich i ich dostawa dla L., omawiając poszczególne dowody, w tym zeznania świadków i dokonując oceny tych dowodów. Wskazał, że działalność Spółki w I kwartale 2012 r. stanowiła kontynuację jej działalności prowadzonej w 2011 r. w zakresie dostawy komponentów paliwowych przez łańcuch podmiotów, stworzony w celu utworzenia mechanizmu unikania opodatkowania i uzyskania znacznych korzyści finansowych. Łańcuch podmiotów biorących udział w dostawach w I kwartale 2012 r. nie obejmował zaś czeskiego podmiotu H. s.r.o. oraz polskich podmiotów: G. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy szczegółowo omówił dowody wskazujące na to, że czeski podmiot L. s.r.o (podobnie jak H. występująca w 2011r. w łańcuchu podmiotów) nie prowadziła rzeczywistej działalności. I tak w przypadku H., jako prezes zarządu od 27 lipca 2011r. wskazany był M. P., który w okresie od 12 kwietnia 2011 do 17 stycznia 2012 r. widniał też w aktach rejestrowych L. jako jej udziałowiec i prezes zarządu. Obie czeskie spółki miały tylko wirtualne siedziby. Z zeznań P. K. złożonych w P. w dniu 9 lutego 2012r. wynika, że spółki te zostały założone przez H. a.s., z siedzibą w P., której prezesem zarządu był P. K., a którego to podmiotu przedmiotem działalności było zakładanie i sprzedaż spółek handlowych. Świadek zeznał, że L. i H. po ich założeniu nie prowadziły żadnej działalności i były przeznaczone na sprzedaż. M. P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 lutego 2012r. w toku postepowania w spółce O. zeznał, że nigdy nie był prezesem zarządu ani udziałowcem L. i nigdy o takiej spółce nie słyszał. Pamiętał, że jak był we wrześniu 2011 r. ze znajomą Rosjanka w P., to podpisał jakiś plik papierów. Wyjaśniając kwestię swojego uczestnictwa w spółce wskazał, że ktoś musiał posłużyć się jego danymi. Organ wskazał, że faktyczną kontrolę nad czeskimi spółkami sprawował R. C., ze spółki O., na co wskazywał numer telefonu i adres email wskazywany jako kontakt z L. s.r.o.

DIS wskazał również, iż istnienie czeskich Spółek L. s.r.o. i H. s.r.o. (faktycznie kontrolowanych przez R. C. i M. O.) umożliwiło stosowanie stawki 0% przez Spółkę. Zadaniem podmiotów czeskich było transferowanie środków pieniężnych na rachunki osób fizycznych, z których wypłacane były w gotówce, co może wskazywać, iż celem takiego działania było utrudnienie ustalenia ostatecznych beneficjentów pobieranych środków. Udział obywateli Federacji Rosyjskiej w działalności spółek czeskich jest niewiarygodny, podmiotami tymi kierowali bowiem R. C. i M. O. Przejęcie Spółek przez Rosjan jest stałym elementem w schemacie działań podmiotów biorących udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Rzekome przejęcie podmiotów przez zagranicznych obywateli miało udaremnić kontakt i utrudnić dostęp do dokumentacji tych podmiotów. Udział A. G. w rzekomej działalności czeskich spółek L. s.r.o. i H. s.r.o. nie ma znaczenia, gdyż podmioty te były faktycznie kontrolowane przez R. C. i M. O.

Dalej organ omówił dowody dotyczące spółki O. sp. z o.o., a także zarys funkcjonowania O. sp. z o.o., jako podmiotu, który rzekomo współpracował z O. przy sprzedaży komponentów paliwowych. O. w pierwszym kwartale 2012r. pełnił rolę fakturowego nabywcy komponentów od L., zaś w 2011r. był on wskazywany jako nabywca komponentów na fakturach wystawianych przez O. Prezesem zarządu O. był R. J., zaś dyrektorem handlowym R. C. Organ zaznaczył, że do lipca 2011r. udziałowcem O. był M. O., który był także prezesem zarządu i udziałowcem E. sp. z o.o. Jego powiązanie z podmiotami czeskimi, biorącymi udział w łańcuchu dostaw wynika zaś z czynności podejmowanych przez niego w związku z założeniem rachunku bankowego L. w B. M. O. znał również udziałowca i prezesa zarządu L. M. P. Organ drugiej instancji podkreślił także, iż z poczynionych ustaleń wynika, że O. Sp. z o.o. była uczestnikiem procederu unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług, elementem łańcucha podmiotów funkcjonujących bez uzasadnienia ekonomicznego. Rolą tej spółki było fakturowanie dostaw komponentów dla G. S.A., przy czym powstały podatek należny równoważony był fikcyjnymi nabyciami od podmiotu jakoby niezależnie funkcjonującego (G. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.). Funkcjonowanie O. Sp. z o.o., będącej w łańcuchu dostaw następcą E. Sp. z o.o. (która zaprzestała fakturowania z uwagi na prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne przez DUKS) wynikało wyłącznie z konieczności zapewnienia istnienia sztucznej struktury podmiotów w celu uniknięcia opodatkowania. Działania podejmowane przez O. Sp. z o.o. nie mogą być zatem utożsamiane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a czynności podejmowane w ramach takich działań za odpłatną dostawę towarów.

DIS zwrócił także uwagę na udział W. K., prezesa zarządu U. w negocjacjach z G. SA, których efektem była dostawa komponentów paliwowych. Negocjacje te były prowadzone ze świadomością, że w rzekomych dostawach ma uczestniczyć łańcuch podmiotów. W prowadzonych negocjacjach właśnie interesy tych podmiotów (E. i O.) reprezentowała Strona. W efekcie umowy cesji praw i obowiązków oraz wierzytelności wynikających z umowy z dnia 22 grudnia 2011 r.nr [...], zawartej 19 stycznia 2012 r. pomiędzy O. Sp. z o.o., Spółką a G. S.A., dwie transakcje dostawy komponentów zawarte zostały bezpośrednio pomiędzy Spółką, jako sprzedającym a nabywcą, tj. G. S.A. (faktura z dnia 19 stycznia 2012 r., nr [...], korekta faktury z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...], faktura z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...]). Zawarta umowa cesji, na mocy której Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki O. Sp. z o.o., wynikała z zablokowania przez Prokuraturę Czeską na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. środków O. Sp. z o.o., w łącznej wysokości 38.684.107,98 zł (na czeskim rachunku bankowym w V., założonym 6 stycznia 2012 r. przez R. C. - Dyrektora Handlowego O. Sp. z o.o. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez ówczesnego Prezesa Zarządu tej Spółki R. J.) i w efekcie niemożności sfinansowania przez O. Sp. z o.o. zakupu towaru ETBE stanowiącego przedmiot umowy zawartej z G. S.A. z dnia 22 grudnia 2011 r. W każdym ze schematów transport towaru następował bezpośrednio od holenderskich podmiotów do G. S.A. i był organizowany przez Spółkę.

Organ biorąc pod uwagę, że poszczególne podmioty z łańcuszka nie dokonywały kolejnych nabyć i dostaw komponentów paliwowych, których końcowym efektem miała być ich dostawa przez O. Sp. z o.o. G. S.A. oraz wobec wykazania, że w kontaktach z G. S.A. brała udział wyłącznie Spółka, negocjując warunki dostaw, to z uwagi na rzeczywiste istnienie towaru, uznał, iż to Spółka dokonywała dostaw na rzecz G. S.A.

Spółka dokonała zatem nabycia komponentów paliwowych od zagranicznych podatników: A. B.V., K. Sari i N. BV, które zostało rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe. W dalszej kolejności nastąpiła dostawa na rzecz G. S.A. Transport towarów dokonany był bezpośrednio od podmiotów holenderskich z portu w R. do portu w G. i G., gdzie odbiorcą była G. S.A. Podmioty holenderskie wystawiały ostateczne faktury po dotarciu towaru do portu w G. i jego rozładunku. Zgodnie z umowami, jakie G. S.A. podpisywała z O. Sp. z o.o. (wynegocjowanymi przez Spółkę), transport odbywał się na warunkach CIF, CFR lub DDU. Wszystkie te formuły określają sprzedającemu zasadnicze koszty transportu.

Spółka nie była zarejestrowana na terytorium Holandii, jako podatnik VAT i nie posługiwała się holenderskim NIP, zatem na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez holenderskie widnieje NIP PL. W kontekście powyższego, zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej, zdaniem DIS zastosowanie będzie miała ogólna reguła, zgodnie z którą jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT). W niniejszej sprawie nie zaszła druga z sytuacji powołanych w tym przepisie, tj. nabywca ten nie udowodnił, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Świadczy o tym fakt uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nabycia komponentów od holenderskich podmiotów i posługiwanie się polskim NIP na każdym etapie transakcji łańcuchowej.

Zdaniem organu odwoławczego uznanie, iż w drugiej z dostaw, tj. Spółka – G. S.A. winien być przyporządkowany transport, doprowadziłoby do sytuacji, o której mowa w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04. Spowodowałoby to bowiem przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczanych towarów. Natomiast argumentacja Spółki, zawarta w odwołaniu, dotycząca przyporządkowania transportu dostawom dokonywanym przez Spółkę na rzecz czeskich podmiotów, ma na celu wyłącznie wprowadzenie pozornej wątpliwości, która miałaby osłabić stanowisko organów podatkowych. Zwrócił również uwagę na pismo Spółki z dnia 13 grudnia 2011 r., (które włączono do akt postanowieniem z dnia 10 października 2013 r.) zatytułowane [...], które skierowane było do O. Sp. z o.o. Z jego treści wynika, iż dla zwiększenia poziomu bezpieczeństwa podatkowego transakcji, które już miały miejsce, sugeruje się przeformułowanie umów w zakresie odpowiedniego ukształtowania relacji pomiędzy podmiotami w zakresie organizacji transportu. Przedmiotowe pismo, chociaż nie odnoszące się bezpośrednio do transakcji na linii Spółka a G. S.A. czy podmioty czeskie, wskazuje, że kwestie przypisania transportu w transakcjach fakturowanych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuszku nie były tak jednoznaczne, jak to przedstawia Spółka. Ponadto, jak wskazano w ww. piśmie, w sprawach tych brak jest jakichkolwiek namacalnych dowodów, potwierdzających prawidłowość przypisania transportu innej dostawie, niż wynika to z reguły ogólnej.

DIS wskazał przy tym na ewaluowanie podejścia Spółki w zakresie ustalenia dostawy ruchomej. Wyjaśnił, że Spółka w zakresie dostawy pomiędzy Skarżącą a G. S.A. potraktowała ją jako sprzedaż krajową i opodatkowała podatkiem VAT, czyli uznała że czynność ta podlega opodatkowaniu na terenie Polski, zaś poprzedzające tą czynność nabycie od podmiotu holenderskiego uznała za wewnątrzwspólnotowe. Taki sposób rozliczenia był zatem możliwy wyłącznie w sytuacji przypisania transportu pierwszej dostawie, pomiędzy podmiotem holenderskim a Spółką. Skoro zatem sama Spółka, w tej konkretnej transakcji, przypisała transport dostawie dokonanej na jej rzecz, nie ma powodów dla których w transakcjach pomiędzy podmiotem holenderskim, Spółką a G. S.A., transport ten miał by być przypisywany według innych zasad.

Organ drugiej instancji wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że podstawą opodatkowania dla dostaw krajowych komponentów dokonywanych na rzecz G. S.A. są wartości wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę dla podmiotu czeskiego L. s.r.o. pomniejszone o kwotę podatku (wyliczenie "rachunkiem w stu"). Wskazał, że obowiązek podatkowy w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT powstał z chwilą wystawienia faktury, zaś na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 23% (od 1 stycznia 2011 r.). Uwzględniając powyższe przepisy uznał, że wysokość podatku należnego z tytułu dostaw krajowych na rzecz G. S.A. wyniosła w styczniu 2012 r. 6.222.596,01 zł.

DIS opisując ustalenia dotyczące zakupów od E. Sp. i sprzedaży na rzecz V. s.r.o. wskazał, że w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r. Spółka zaewidencjonowała 3 faktury sprzedaży na rzecz V. s.r.o., na łączną wartość 30.742.700 zł (0% VAT), dotyczące dostawy elementów automatyki do bram i baterii wannowych. Z załączonych do faktur kserokopii dokumentów CMR, sporządzonych przez P. S. B. z M. wynika, iż towar ten miał być wywieziony do Czech. Towary te miały zostać nabyte przez Spółkę w grudniu 2011 r. od E. Sp. z o.o. a pierwotnym dostawcą miała być M. Sp. z o.o. W deklaracji za grudzień 2011 r. Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 7.022.944,20 zł, wynikającą z faktur zakupu wystawionych przez E. Sp. z o.o. o nr: [...] z 9 grudnia 2011 r., [...] z 27 grudnia 2011 r. i [...] z 28 grudnia 2011 r. Faktury w imieniu E. Sp. z o.o. zostały podpisane przez Prezesa Zarządu M. O. Przedmiotem zakupu miały być zestawy automatyki do bram skrzydłowych i baterie umywalkowe.

Organ odwoławczy uznał, iż w tym zakresie wątpliwe jest nabycie przez E. Sp. z o.o. towaru, mającego być przedmiotem dostawy do Skarżącej i w dalszej kolejności do V. s.r.o. i K. s.r.o.. Spółka M. nie mogła być dostawcą dla E. Sp. z o.o., gdyż jedynie pozorowała działalność gospodarczą, a przed rzekomym przejęciem przez obywatela Ukrainy, działalność Spółki M. była kontrolowana przez M. O. - byłego Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o.. Z kolei Spółka E. nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z rzekomym nabyciem towarów od Spółki M. Za niewiarygodny uznał też udział A. T. w czynnościach związanych z rzekomymi transakcjami zakupu towarów przez E. Sp. z o.o., na co powołuje się M. O. - były Prezes Zarządu tej Spółki. Pojawienie się A. T., jako Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o., miało jedynie na celu uwiarygodnienie rzekomych transakcji sprzedaży w grudniu 2011 r. baterii umywalkowych i automatyki do bram na rzecz Skarżącej i ich dalszej odsprzedaży w styczniu 2012 r. podmiotowi czeskiemu V. s.r.o. Rzekomi nabywcy towarów od Spółki podmioty – V. s.r.o. i K. s.r.o., są podmiotami pozorującymi prowadzenie działalności gospodarczej, których działalność była w pełni kontrolowana przez R. C. Wskazał, iż V. s.r.o. nie była w stanie zapewnić samodzielnego finansowania tej transakcji, zatem źródło finansowania miał znaleźć A. G., który miał również wskazać M. B. dostawcę towarów, tj. Spółkę, przy czym udział A. G. jest wątpliwy. Przelewy środków pieniężnych mające być zapłatami w ramach rzekomo realizowanych transakcji zostały dokonane w ramach "karuzeli finansowej". Biorąc pod uwagę fakt, że środki na rzekomą zapłatę przez V. s.r.o. zostały na rachunek tej spółki przetransferowane z rachunku Spółki E., której Prezesem Zarządu i udziałowcem jest R. C. - to wykluczył, że organizatorem transportu i finansującym transakcje był V. D., obywatel Federacji Rosyjskiej zamieszkały w S., Czynności te miały bowiem charakter fikcyjny, a w pozorowaniu ich wykonania brał udział R. C. Teza o wynajmowaniu magazynu przez E. Sp. z o.o. na potrzeby magazynowania towaru uznał za niewiarygodną i stanowiącą kolejny dowód na fikcyjność transakcji rzekomo zawartych pomiędzy Spółką a E. Sp. z o.o. Uznanie, iż we wskazanym przez Spółkę obiekcie nie był magazynowany towar, wynika z analizy stanu technicznego rzekomego magazynu (stodoły), zeznań osób mieszkających w jego pobliżu, sprzeczności w zeznaniach wynajmującego – S. G. w zakresie zawarcia przebiegu i zakończenia najmu oraz niewiarygodnych zeznań S. B. odnośnie wywozu i transportu towarów. Zawarcie umów najmu miało jedynie pozorować wynajem magazynu. Z zeznań S. B. wynika, że osobą, która miała informować go o transporcie towarów na rzecz czeskich spółek (H., L. i V.) był R. C., który wskazywał również, na rzecz których spółek ma wystawić faktury. Jednocześnie zeznania S. B. wskazują na istotne powiązania R. C. ze spółkami czeskimi, jak i towarami rzekomo nabytymi w kraju przez Spółkę O. Organ podkreślił, iż przedmiotem zakupu od E. Sp. z o.o., były asortymentowo te same towary (automatyka do bram i baterie umywalko we) jakie były przedmiotem rzekomych zakupów dokonywanych przez O. Sp. z o.o. od podmiotów M., P., A., G. Zaznaczył, że E. Sp. z o.o. była w 2012 r. fakturowym dostawcą baterii umywalkowych, elementów automatyki do bram, elementów do rolet i markiz dla O. Sp. z o.o. Towary te również miały zostać sprzedane podmiotowi V. s.r.o., a transport dokonany przez firmę S. B. z M. Stwierdził, że zakup baterii umywalkowych, elementów automatyki do bram i zestawów automatyki do rolet i markiz przez kontrolowaną Spółkę od Spółki E. i dostawa towarów dla V. s.r.o. i K. s.r.o. - nie miało miejsca. Transakcje te spowodowane były bowiem koniecznością zniwelowania podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z 19 grudnia 2011 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz O. Sp. z o.o. oraz dostawami komponentów paliwowych w styczniu 2012 r. na rzecz bezpośrednio G. S.A. Zakup baterii umywalkowych i automatyki do bram był asortymentowo nie związany z działalnością Spółki, przy czym zakupy te miały zostać dokonane od innej firmy z łańcuszka (E. Sp. z o.o. fakturował sprzedaż komponentów paliwowych na rzecz G. S.A.).

W konsekwencji DIS stwierdził, iż nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w styczniu 2012 r. (rzekomo zakupionych w grudniu 2011 r. od E. Sp. z o.o.) przez Spółkę na rzecz V. s.r.o. Analogiczne ustalenia dotyczą transakcji zakupu przez Spółkę w marcu 2012 r. od firmy E. Sp. z o.o. zestawów wideofonowych oraz elementów automatyki do bram. Również i w tym przypadku zakup nie był związany asortymentowo z działalnością Spółki. Zakupy te stanowiły około 30% wszystkich zakupów dokonanych w I kwartale 2012 r. (wykazany w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2012 r. podatek naliczony to 21.000.655 zł, zaś podatek VAT od rzekomych zakupów to 6.001.549 zł). W ocenie organu odwoławczego posłużyły one natomiast do zrównoważenia podatku należnego powstałego w związku dostawą w styczniu 2012 r. ETBE dokonaną przez Spółkę bezpośrednio na rzecz G. S.A. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, iż nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w marcu 2012 r. przez Spółkę na rzecz K. s.r.o. oraz stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez E. Sp. z o.o. nr: [...],[...] i [...] oraz nr [...] i nr [...] nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Skoro faktury, którymi posługiwała się Spółka, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/97). Faktura nie jest bowiem dokumentem niepodważalnym świadczącym o prawie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale musi być zachowany warunek, iż faktura ta dokumentuje nabycie towarów lub usług. Z samego zatem faktu posiadania przez Spółkę faktur nie wynika zaistnienie pomiędzy stronami rzeczywistej transakcji (obrót towarem lub wykonania usługi).

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż rzekome zakupy towarów od E. Sp. z o.o. konieczne były do zniwelowania podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 19 grudnia 2011 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz O. Sp. z o.o. oraz dostawami komponentów paliwowych w styczniu 2012 r. bezpośrednio na rzecz G. S.A. W dalszej kolejności Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz podmiotów czeskich V. s.r.o. i K. s.r.o. Skoro jednak zarówno zakupy towarów, jak i ich wewnątrzwspólnotową dostawa, były fikcją nie były one związane z opodatkowaną działalnością Spółki. Wbrew zatem, twierdzeniom Spółki zaistniała sytuacja nie daje Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o., zarówno z uwagi na zapis art. 86 ust. 1, jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

DIS zwrócił uwagę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W związku z tym DIS uwzględnił treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Stwierdził zatem, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, iż skarżąca Spółka celowo i świadomie użyła faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. by zniwelować podatek należny w związku z rzekomą transakcją w grudniu 2011 r. z O. Sp. z o.o. oraz do zrównoważenia podatku należnego powstałego w związku ze sprzedażą w styczniu 2012 r. komponentu ETBE na rzecz G. S.A. W związku z tym za prawidłowe uznał stanowisko DUKS, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. w grudniu 2011 r. w łącznej wysokości 7.022.944,20 zł, oraz w marcu 2012 r. w łącznej wysokości 6.001.548,70 zł, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały zrealizowane.

Organ odwoławczy w zakresie ustaleń dotyczących transakcji sprzedaży płynu do spryskiwaczy wskazał, że w lutym 2012 r. Spółka wystawiła dwie faktury z tytułu sprzedaży koncentratu do spryskiwaczy: nr [...] z 20 lutego 2012 r. na rzecz P. Sp. z o.o., wartość netto 88.858 zł, VAT 20.437,34 zł - dot. 23.080 kg płynu do spryskiwaczy oraz nr [...] z dnia 14 lutego 2012r. na rzecz V. s.r.o., wartość netto 310.670,62 zł (VAT 0%), dot. 82.406 kg płynu do spryskiwaczy. Zauważył przy tym, iż faktura dla V. s.r.o. została datowana wcześniej pomimo, że opatrzona została późniejszym numerem. Towar ten został nabyty przez Spółkę w lutym 2012 r. od U., [...], K. [...], faktura nr [...] z dnia 3 lutego 2012 r., dot. 61.714 kg płynu do spryskiwaczy oraz S. S.A. z siedzibą w W. faktura nr [...] z dnia 20 lutego 2012 r., nr [...] z dnia 21 lutego 2012 r., dot. łącznie 43.040 kg płynu do spryskiwaczy.

Zdaniem organu drugiej instancji z żadnego ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, by koncentrat do spryskiwaczy został przetransportowany na terytorium Czech do V. s.r.o. Podmiot czeski, był podmiotem pozorującym działalność, kontrolowanym przez R. C. Spółka w odpowiedzi na wezwania organu kontroli skarbowej, dotyczące przesłania dokumentów CMR potwierdzających wywóz płynu do spryskiwaczy, ze wskazaniem przewoźnika, wyjaśniła że "nie była organizatorem (zlecającym) wykonanie usługi transportowej wobec czego nie była w posiadaniu dokumentów potwierdzających realizację tej usługi. Według oświadczenia zarządu transport najprawdopodobniej był zrealizowany przez przewoźnika białoruskiego". DIS podkreślił jednak, iż rzekomą transakcję na rzecz V. s.r.o. Spółka potraktowała, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki VAT 0%, a zatem zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musiał posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Brak dokumentacji handlowej dotyczącej rzekomych transakcji sprzedaży płynu do spryskiwaczy na rzecz V. s.r.o. nie może być tłumaczony również znajdowaniem się tej dokumentacji w dyspozycji ABW. Dokumentacja dotycząca 2012 r. nie została bowiem zabezpieczona przez funkcjonariuszy ABW podczas przeszukania lokalu siedziby Spółki, zaś przekazana przez Spółkę 5 marca 2012 r. dokumentacja dotyczyła wyłącznie stycznia 2012 r.

W ocenie DIS zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że płyn do spryskiwaczy został przewieziony do bazy w P. należącej do D. Sp. z o.o., którego jedynym udziałowcem do 14 lutego 2012 r. była skarżąca Spółka. Udziały te zostały następnie nabyte przez T. K., syna W. K., byłego Prezesa Zarządu Spółki. Funkcję Prezesa Zarządu Spółki D. pełnił zaś Pan A. K., również syn W. K. W dniu 20 czerwca 2012 r. udziały w D. Sp. z o.o. zostały sprzedane E. S., zamieszkałej w S., która została powołana do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, a A. K. ustanowiony został Prokurentem ww. podmiotu. Jak wyjaśnił pełnomocnik D. Sp. z o.o., G. F., przekazanie dokumentacji dotyczącej transakcji ze Spółką było niemożliwe z uwagi na oddanie jej do dyspozycji nowemu zarządowi.

Organ drugiej instancji podniósł także, iż historia operacji na rachunkach bankowych podmiotów z łańcucha wykazuje na powiązanie Skarżące z D. Sp. z o.o. w zakresie transakcji dotyczących płynu do spryskiwaczy, bowiem ze środków, które wpłynęły 29 lutego 2012 r. na rachunek bankowy E. Sp. z o.o. od E. Sp. z o.o., 6 marca 2012 r. została przekazana kwota 310.600 zł na rachunek V.r s.r.o., jako przedpłata na zakup artykułów chemicznych. W tym samym dniu z konta V. s.r.o. przetransferowano kwotę 310.670,62 zł na rachunek Spółki, jako opłata faktury nr [...]. W dniu 8 marca 2012 r. z rachunku Spółki przekazano zaś kwotę 1.000.000 zł na rachunek D. Sp. z o.o. tytułem przedpłaty.

W związku z powyższym DIS uznał, iż Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy płynu do spryskiwaczy na rzecz V. s.r.o., bowiem towar nie opuścił terytorium Polski. Skoro Spółka poprzez wykazanie WDT na rzecz V. s.r.o. wskazała, iż doszło do sprzedaży płynu do spryskiwaczy, zasadnym jest uznanie, iż dostawa ta nastąpiła na terytorium kraju z bazy umieszczonej w Piotrkowie Trybunalskim należącej do D. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że podstawą opodatkowania dla dostawy krajowej płynu do spryskiwaczy dokonywanej są wartości wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę dla podmiotu czeskiego V. s.r.o. pomniejszone o kwotę podatku (wyliczenie "rachunkiem w stu"). Obowiązek podatkowy - w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT powstał z chwilą wystawienia faktury, zaś na podstawie art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 23% (od 1 stycznia 2011 r.). Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów uznał, że wysokość podatku należnego w rozliczeniu za luty 2012 r. z tytułu dostawy na terytorium kraju płynu do spryskiwaczy wynosi 58.092,88 zł.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu wniosku o ponowne przesłuchanie A. G., stwierdził iż ewentualne ponowne zeznania złożone przez ww. pozostają bez znaczenia dla sprawy. W aktach sprawy znajduje się bowiem już protokół z 8 lutego 2013 r. z przesłuchania A. G. oraz jego oświadczenie z 4 czerwca 2013 r. załączone do odwołania. Stąd też ponowne przesłuchanie ww. osoby w charakterze świadka, na okoliczności, które zostały już wyjaśnione w zakresie wystarczającym (fikcyjność działalności podmiotów czeskich) uznał za działanie nieracjonalne i zbędne. Tym bardziej, iż Spółka występując z wnioskiem o ponowne przesłuchanie tej osoby, nie wskazała na jakie okoliczności świadek miałby składać ponownie zeznania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 O.p.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT.

Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, iż zaskarżona decyzja jest parafrazą decyzji organu pierwszej instancji, jej uważna lektura uwidacznia zasadnicze braki merytoryczne oraz rażące uchybienia proceduralne. Powielone zostały wszystkie argumenty przywołane przez organ pierwszej instancji, bez wyjaśnienia spraw kluczowych. DIS nie odniósł się do wszystkich zarzutów Spółki, pozostawiając część bez wyjaśnienia. Z tego względu za niezbędne uznała ponowne przywołanie zarzutów odwołania, albowiem pozostają one aktualne.

Zdaniem Skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w obecnym jego kształcie, bowiem został on oceniony w sposób tendencyjny i jednotorowy, ukierunkowany na potwierdzenie z góry powziętej hipotezy. Ponownie zwróciła uwagę na brak związku zgromadzonego materiału bezpośrednio z działalnością Spółki, wskazując, iż zgromadzone dokumenty zostały skopiowane z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów i innych okresów rozliczeniowych, dotyczą zatem okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu. Do zakwestionowanych transakcji odnoszono się tylko incydentalnie, opierając się na mechanizmie analogii. Organy nie poświęciły większej uwagi dokumentom dostarczonym przez Spółkę (fakturom rejestrom), które miały najistotniejsze znaczenie. Działania takiego nie można nazwać prowadzeniem postępowania dowodowego.

W ocenie Spółki powyższe uzasadnia zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Włączenie znacznej ilości dokumentów z akt innych postępowań, które nie mają związku z istotą sporu, pozbawiło Spółkę możliwości czynnego udziału. DUKS kolejnymi postanowieniami włączał do akt szereg dokumentów, posługując się zwrotem "w części dotyczącej Spółki", zamiast zakreślić zakres akt (od strony do strony), co czyni odesłanie nieczytelnym i nieokreślonym. W tym kontekście, twierdzenia, jakoby ustalenia w innych postępowaniach nie skutkowały rozciągnięciem odpowiedzialności za działania podmiotów trzecich na Spółkę, jest nieprawdziwe. Wyraźnie bowiem stwierdzono, że ustalenia w zakresie rzekomych nieprawidłowych działań były niezbędne do ustalenia zobowiązań podatkowych, jaki nałożono na Spółkę. Oznacza to, że działania tych podmiotów w sposób bezpośredni wpływają na Spółkę i jej rozliczenia podatkowe.

W tym miejscu Spółka przypomniała, iż polskie ustawodawstwo nie przewiduje odpowiedzialności zbiorowej, zatem nie może odpowiadać i ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów trzecich. Ewentualnie Spółka może odpowiadać za bezpośrednio jej przypisane działania, które zostaną uznane za działania niezgodne z prawem, na podstawie konkretnie wskazanego przepisu prawa zabraniającego wykonywania określonej czynności. W decyzji nie wskazano jednak jakie konkretnie zachowanie Spółki jest niezgodne z przepisami prawa.

W dalszej kolejności Spółka, powtarzając za odwołaniem, podniosła kwestię odpowiedzialności i konsekwencji, jakie winna ponieść G. S.A. Argument, iż rozliczenia G. S.A. pozostają poza sferą zainteresowania organów podatkowych uznała za nieprzekonywujący. Ponownie podkreśliła, że G. S.A. musiała dysponować pełną wiedzą na temat procederu unikania opodatkowania, zatem świadomie uczestniczyła w przestępczym, aferalnym procederze na wielką skalę. W kontekście powyższego, ponownie wskazała na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jego konsekwencje prawno-podatkowe dla G. S.A., w tym również w zakresie podatku dochodowego, na fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających za okres od lipca do grudnia 2011r. oraz ewentualne reperkusje podatkowe, które wpłynęłyby na kondycję finansową tej firmy. Ponowiła także oczekiwanie na podjęcie przez administrację skarbową stosownych kroków zmierzających do określenia G. S.A. zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

W opinii Spółki wartość procesowa i merytoryczna zgromadzonego materiału jest dyskusyjna. Analogicznie, jak w odwołaniu, zauważyła, iż organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, w tym analizy skserowanych i włączonych akt z innych postępowań. Zaznaczyła, że w tym samym dniu postanowieniem z [...] maja 2013 r. włączono szereg dokumentów i obszernym Protokołem badania ksiąg podatkowych dokonano analizy łącznie 3.580 kart dokumentów, co z logicznego i praktycznego punktu widzenia jest niemożliwe do zrealizowania. Organy obu instancji stworzyły zatem iluzję przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz fikcję wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. Ponadto, takie działanie świadczy, iż rozstrzygnięcie decyzji było znane jeszcze przed wszczęciem postępowania, a samo postępowanie było kamuflażem prawnym. DIS był świadom tego faktu, zaś wytłumaczenie, ma na celu jedynie zatuszowanie pozaprawnych działań DUKS.

Skarżąca zakwestionowała także prawidłowość sekwencji orzeczniczej, tj. wydanie w pierwszej kolejności decyzji podmiotom stanowiącym kolejne ogniwa łańcucha, a dopiero na końcu Spółce. Błąd ten został naprawiony na etapie odwoławczym, lecz nie umniejsza to zasadności wcześniej przedstawionego zarzutu i jego znaczenia w kontekście prowadzonego postępowania. Próba umniejszania znaczenia ww. naruszenia przez DIS, który podnosi, że sprawa każdego podmiotu była rozstrzygana odrębnie i niezależnie, nie jest przekonywujące, jeżeli uwzględni się fakt, że poszczególne decyzje w stosunku do każdego z podmiotów bazują na ustaleniach i twierdzeniach decyzji pozostałych.

Zdaniem Spółki sposób procedowania organów podatkowych rzutuje na uznanie, że sprzedawcą komponentów paliwowych na rzecz G. S.A. jest Spółka, a nie O. Sp. z o.o. W niniejszej sprawie żaden z dowodów wskazujących, że fakturowy przebieg transakcji jest prawidłowy, nie został zakwestionowany czy uznany za niewiarygodny. Organy podatkowe nie odniosły się bowiem do prawdziwości korespondencji handlowej, do prawdziwości umów czy faktur, nie podważyły zeznań świadków, którzy potwierdzają taki przebieg zdarzeń gospodarczych. Natomiast sprawy bez znaczenia z punktu widzenia kwestionowanych dostaw zajmują kilkadziesiąt stron decyzji. Organy pomijają przy tym argumenty przeczące zaprezentowanej tezie, np. zeznania J. U. czy pismo G. S.A. z dnia 28 maja 2012 r., odnoszące się do drugiej połowy 2011 r.

Spółka wskazał również, iż twierdzenia organów dotyczą istnienia bądź nieistnienia szeregu relacji cywilistycznych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz potencjalnego stosunku prawnego z G. S.A. i stosunku prawnego pomiędzy O. Sp. z o.o. a G. S.A. Z tego względu zastosowanie winna mieć regulacja art. 199a § 3 O.p. Dokonując egzegezy ww. regulacji, zauważyła, iż nie jest to ustalenie treści czynności prawnej, albo ustalenie rzeczywistej treści rzekomo pozornej czynności prawnej, gdyż takie działania zasadzają się na założeniu, że jakaś czynność prawna została wykonana. Organy negując istnienie rzeczywistych stosunków prawnych wykreowały nowe stosunki prawne i zastosowały skutki podatkowe właściwe dla tych nowych stosunków prawnych. Do takiego działania organy podatkowe nie są uprawnione.

W dalszej kolejności, analogicznie jak w odwołaniu, Spółka podniosła, iż w stosunku do dostaw komponentów paliwowych zastosowanie będzie miała konstrukcja transakcji łańcuchowych, nie zgadzając się jednocześnie z ustaleniami organów podatkowych dotyczących dostawy ruchomej. Skoro Spółka nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Holandii, posługiwała się polskim NIP dla tych transakcji i traktowała je jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, to dostawą ruchomą jest dostawa między kontrahentami holenderskimi a Spółką. Ustalenie dostawy ruchomej oparte powinno być na analizie materiału dowodowego w odniesieniu do dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz G. S.A. i czeskiego kontrahenta. Analizy takiej organy nie dokonały, konstruując wnioski na podstawie wykładni przepisów ogólnych regulujących zagadnienie transakcji łańcuchowych. Za zasadny uznała zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 O.p. W kontekście orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten zauważyła, że najistotniejszą przesłanką która jest brana pod uwagę jest to, który z podmiotów jest organizatorem transportu, czyli jest odpowiedzialny za dokonanie transportu. Spółka była organizatorem transportu, była odpowiedzialna za załadunek, za ubezpieczenie ładunku, za znalezienie odpowiedniego przewoźnika, płaciła za transport, co oznacza, że w każdym przypadku dostawą ruchoma będzie dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz czeskiego podmiotu. Spółka była zatem uprawniona do potraktowania powyższych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Spółka za nieprawidłowe i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznała zatem twierdzenie organów podatkowych, jakoby dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta czeskiego i G. S.A., były opodatkowane w Polsce według stawki podstawowej.

Spółka za niezrozumiałe uznała twierdzenie organu odwoławczego, że jej stanowisko w tym zakresie ewoluowało. Podkreśliła, iż od samego początku niezmiennie i jednolicie wskazywała, że dostawa ruchoma każdorazowo jest dostawa realizowana przez Spółkę, bez względu na to jaki podmiot jest nabywca. Jako skrajnie nieodpowiedzialne oceniła powoływanie się na opinię prawną wydaną dla innego podmiotu, w innych okolicznościach faktycznych, będącej uzupełnieniem innej opinii, w rezultacie przedstawienia nowych wątpliwości. Opinia ta jest tylko i wyłącznie prywatnym zdaniem jej autorów przedstawionym na użytek innego podmiotu i nie jest stanowiskiem Spółki.

Spółka powtórzyła również argumenty dotyczące kwestionowanej podstawy prawnej, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Końcowo Spółka stwierdziła, iż nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie A. G., stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Skoro organy podatkowe wielokrotnie powoływały się na zeznania ww. osoby, zasadne było jego ponowne przesłuchanie. Tymczasem DIS, oprócz przytoczenia szeregu okoliczności z toczącego się postępowania de facto dezawuuje potencjalne zeznania świadka i zakłada, że będzie zeznawał nieprawdę, dyskredytując w ten sposób dowód jeszcze przed jego przeprowadzeniem.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Z punktu widzenia zarzutów skargi, istota sporu sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych przede wszystkim z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, działalność Spółki U. w I kwartale 2012r. była kontynuacją stosowanego wcześniej, w 2011r. mechanizmu unikania opodatkowania. Organy szczegółowo przedstawiły mechanizm działania firm uczestniczących w 2011 oraz 2012r. w łańcuszku dostaw realizowanych na rzecz G. SA.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie miał na uwadze, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014r. oddalił skargę Spółki na decyzje DIS z dnia [...] kwietnia 2013r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011r. Podzielając w całości przedstawione w nim stanowisko oraz argumentację prawną tam zawartą, Sąd w ślad za wywodami przedstawionymi w powołanym wyroku, za stosowne uznał w pierwszej kolejności zakreślenie zasadniczych ram prawnych w zakresie prawa materialnego mającego zasadnicze znaczenie w sprawie.

Wszystkie transakcje będące przedmiotem postępowania, niezależnie od tego czy faktyczne, czy domniemane były transakcjami dostaw towarów. Definicję ustawową dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tą definicją przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta jest przy tym zgodna z definicją zawartą w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT. Autonomia prawa podatkowego nie pozwala przy tym na zrównanie tego pojęcia z umową dostawy – jedną z umów nazwanych unormowanych w przepisach Kodeksu cywilnego. Zatem w wyniku dostawy przyjmujący towar otrzymuje rzeczywistą możliwość dysponowania towarem jak właściciel, to znaczy faktyczne władztwo w sensie ekonomicznym, co nie musi być związane z prawem własności w rozumieniu cywilistycznym. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-320/88 Trybunał stwierdził,

że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel ("własność ekonomiczna"), a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 108 i 122). Stanowisko ETS potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia "dostawy towarów" od prawa własności potwierdzone zostało również w innych orzeczeniach – por. np. wyroki ETS: z 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92, z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05.

Do wykonywania władztwa nad rzeczą konieczne jest po stronie wykonującego władztwo świadomość i wola wykonywania tego władztwa. Ponieważ podmiotami uczestniczącymi w obrocie będącym przedmiotem postępowania są osoby prawne (polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadające im spółki czeskie "s.r.o." i holenderskie spółki stacyjne "B.V.") należy stwierdzić, że podmioty takie nie mogą mieć same z siebie jako abstrakcyjne byty prawne spersonifikowanej woli jako takiej, w tym woli władztwa nad rzeczą, a ich wolę mogą przejawiać w ich imieniu tylko właściwe organy. Wynika to nie tylko z oczywistych zasad logiki i zwykłego znaczenia słów: wola czy władztwo, ale bezpośrednio z przepisów prawa. W szczególności należy tu wskazać na przepisy art. 38 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Z kolei w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (wszystkie spółki polskie biorące udział w transakcjach lub wymieniane w dokumentach jako biorące udział) zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. O ile w przypadku "prostego" obrotu towarowego, gdzie zbywca przekazuje fizycznie towar i władztwo nad nim nabywcy, kwestia woli stron i jej wyrażania wydaje się oczywista, to w przypadku dostawa łańcuchowych, o jakich mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie dostawy towaru dokonuje kolejno kilka podmiotów, lecz towar przechodzi fizycznie od pierwszego zbywcy do ostatniego nabywcy, to szczególnie istotna jest wola uczestników obrotu co do władztwa nad towarami. Taka dostawa łańcuchowa składa się bowiem z szeregu po sobie następujących dostaw "dwustronnych", gdzie każdy z uczestników wykonuje dostawę przez to, że przekazuje władztwo nad rzeczą swojemu bezpośredniemu kontrahentowi- odbiorcy. Logika takiego obrotu polega na tym, że kolejny uczestnik obrotu może przekazać tylko taki zakres władztwa nad towarem, jaki został mu przekazany przez jego poprzednika. Skoro więc podczas tego łańcucha dostaw ten ciąg przekazywania władztwa nad rzeczą zostanie zerwany, to należy przyjąć, że władztwo nad towarami zostało przeniesione między tym podmiotem, który władztwo takie skutecznie otrzymał na skutek wyrażenia woli przeniesienia takiego władztwa przez jego poprzednika, a tym z uczestników który przejął takie władztwo na skutek woli przekazującego lub wskutek faktycznego otrzymania towaru, jego dzierżenia i możliwości swobodnego dysponowania nim.

Zatem w zakresie skutków prawnopodatkowych wynikających z obrotu towarowego na pierwszy plan wysuwa się kwestia zdarzeń faktycznych, a nie obrót prawny czy treść dokumentów tworzonych dla dokumentowania tego obrotu. Wprawdzie treść dokumentów związanych z obrotem towarowym, w tym umów, zamówień, ofert itp. ma wpływ na określenie roli poszczególnych podmiotów w tym obrocie, w tym w aspekcie ciążących na nich obowiązków podatkowych, jednak to nie dokumenty, w tym faktury czy umowy tworzą obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, a rzeczywisty, faktyczny obrót towarowy, i wola podmiotów uczestniczących w tym obrocie co do władztwa nad towarami, przenoszenia tego władztwa na innych rzeczywistych uczestników obrotu. Jedynym wyjątkiem powstania obowiązków podatkowych wynikających z samego dokumentu jest przepis art. 108 ustawy VAT, który statuuje obowiązek zapłaty podatku z racji wystawienia faktury wykazującej podatek niezależnie od tego, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywiste czynności w zakresie obrotu towarowego czy świadczenia usług. Ponieważ (z wyjątkiem art. 108 ustawy VAT) to faktyczny obrót z uwzględnieniem woli jego uczestników rodzi skutki podatkowe w zakresie podatku VAT, dlatego zwykle przy ustalaniu rzeczywistego obrotu i jego skutków w podatku VAT niezasadne jest stosowanie przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie wtedy, gdy powstają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Przechodząc do szczegółowej analizy zaskarżonej decyzji i postępowań organów w tej sprawie należy zauważyć, że zakwestionowany przez organy obrót towarowy rodzący skutki w postaci zobowiązań podatkowych określonych w decyzji dotyczy trzech grup zagadnień: ustalenia przez organy innego w rzeczywistości (co do skutków podatkowych) niż przedstawiany w dokumentach obrotu komponentami paliwowymi nabywanymi przez U. od podmiotów holenderskich a finalnie dostarczanymi do G. S.A., braku rzeczywistego obrotu zestawami wideofonów oraz elementów automatyki do bram, jak również baterii wannowych, oraz zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy płynu do spryskiwaczy.

Dokonując wstępnej, ogólnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy w obu instancjach należy zauważyć, że zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy. Pozwalał on dokonywać jego oceny w wielu aspektach a ustalenia faktyczne opierać na wielu przesłankach czy ich grupach, z których - w ocenie sądu - nawet część wystarczała do prawidłowego wyciągnięcia wniosków co do stanu faktycznego prowadzących do takich samych wyników. Nie można czynić jednak z tej przyczyny zarzutu organom. Niewątpliwie ta obszerność postępowania dowodowego wynikała ze znacznych rozmiarów zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem.

Co do obrotu komponentami paliwowymi, organy zakwestionowały obrót towarowy przedstawiony w dokumentach obrotu komponentami paliwowymi. Łańcuch podmiotów biorących udział w dostawach w I kwartale 2012r. nie obejmował czeskiego podmiotu H., oraz polskich podmiotów: G. i O. W przedmiotowej sprawie początkiem łańcucha transakcji był zakup przez U. sp. z o.o. od holenderskich podmiotów komponentów paliwowych, przy czyn transakcje te są bezsporne. W dalszej kolejności, w badanym okresie, Spółka fakturowała sprzedaż tych komponentów na rzecz czeskiego podmiotu L. s.r.o., z kolei podmiot ten fakturował dostawy na rzecz O. sp z o.o. i ostatecznie na rzecz G. SA. K. SA. Zdaniem organów zgromadzony materiał dowodowy wskazuje - i Sad ocenę te podziela, że to Skarżąca dokonywała dostaw na rzecz G. SA z wyłączeniem dwóch ogniw w tym łańcuchu dostaw, tj. czeskiej spółki L. s.r.o. oraz O. sp. z o.o

W istocie Skarżąca nie podejmowała szczegółowej polemiki z ustaleniami co do tego, że udział spółek czeskich L. (a wcześniej H.) oraz polskiej O. w obrocie towarowym był fikcyjny. W ocenie Sądu te ustalenia mają kluczowe znaczenie. Prawidłowość ustaleń organów co do fikcyjności udziału tych podmiotów w obrocie i ich zgodność z przepisami postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości sądu. Organy w obu instancjach zebrały obszerny materiał dowodowy z wykorzystaniem zgodnie z prawem materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Analiza materiału dotyczyła zarówno kwestii tego, kto był właścicielem udziałów w tych spółkach, kto był członkiem ich organów, kto faktycznie miał je reprezentować, jakie były przepływy finansowe pomiędzy rzeczywistymi czy rzekomymi uczestnikami obrotu dokumentów i towarów, jakie były powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami procederu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w świetle wyżej przedstawionego przez Sąd w uzasadnieniu znaczenia woli stron uczestniczących w dostawach łańcuchowych nie ma racji Skarżąca, że są to informacje niedotyczące przedmiotu sprawy.

I tak w przypadku H., jako prezes zarządu od 27 lipca 2011r. wskazany był M. P., który w okresie od 12 kwietnia 2011 do 17 stycznia 2012 r. widniał też w aktach rejestrowych L. jako jej udziałowiec. Obie czeskie spółki miały tylko wirtualne siedziby. Z zeznań P. K. złożonych w P. w dniu 9 lutego 2012r. wynika, że spółki te zostały założone przez H. a.s., z siedzibą w P., której prezesem zarządu był P. K., a którego to podmiotu przedmiotem działalności było zakładanie i sprzedaż spółek handlowych. Świadek zeznał, że L. i H. po ich założeniu nie prowadziły żadnej działalności i były przeznaczone na sprzedaż. M. P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 lutego 2012r. w toku postepowania w spółce O. zeznał, że nigdy nie był prezesem zarządu ani udziałowcem L. i nigdy o takiej spółce nie słyszał. Wyjaśniając kwestię swojego uczestnictwa w spółce wskazał, że ktoś musiał posłużyć się jego danymi. Skoro nie miał nawet świadomości bycia prezesem zarządu tej spółki) to tym bardziej nie mógł wykonywać w jej imieniu czynności związanych z dostawami, a wymagających przyjmowania lub przekazywania w imieniu spółki władztwa nad towarami mającymi być przedmiotem obrotu.

Jeśli chodzi o spółkę O. sp. z o.o. to podmiot ten w pierwszym kwartale 2012r. pełnił rolę fakturowego nabywcy komponentów od L., zaś w 2011r. był on wskazywany jako nabywca komponentów na fakturach wystawianych przez O. Prezesem zarządu O. był R. J., zaś dyrektorem handlowym R. C. Wart zaznaczyć, że do lipca 2011r. udziałowcem O. był M. O., który był także prezesem zarządu i udziałowcem E. sp. z o.o. Jego powiązanie z podmiotami czeskimi, biorącymi udział w łańcuchu dostaw wynika zaś z czynności podejmowanych przez niego w związku z założeniem rachunku bankowego L. w B. M. O. znał również udziałowca i prezesa zarządu L. M. P. Jak wynika z materiału dowodowego, O. i O. były podmiotami uczestniczącymi w procederze unikania opodatkowania, których działalność nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Funkcjonowanie O., będącej w łańcuchu dostaw następcą E. sp. z o.o. (która zaprzestała fakturowania z uwagi na prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS w W.) wynikało wyłącznie z konieczności zapewnienia sztucznej struktury podmiotów w celu uniknięcia opodatkowania.

Uwagę zwraca także udział W. K., prezesa zarządu U. w negocjacjach z G. SA, których efektem była dostawa komponentów paliwowych. Negocjacje te były prowadzone ze świadomością, że w rzekomych dostawach ma uczestniczyć łańcuch podmiotów. W prowadzonych negocjacjach właśnie interesy tych podmiotów (E. i O.) reprezentowała Strona. W efekcie umowy cesji praw i obowiązków, zawartej w dniu 22 grudniua 2011r, między O. sp. zo.o., U. sp. z o.o. a G. SA dwie transakcje dostaw komponentów zostały zawarte bezpośrednio między U. a G. S.A. Zawarta umowa cesji, w ramach której U. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki O wynikała z zablokowania przez prokuraturę Czeską środków O.

Jak wyżej wskazano, w każdym łańcuchu dostaw komponentów paliwowych pomiędzy U. sp. z o.o. a ostatecznym odbiorcą G. S.A. co najmniej jeden podmiot (L., wcześniej także H.) nie prowadził rzeczywistej działalności, a osoby figurujące jako jego jednoosobowe zarządy faktycznie tych czynności nie wykonywały. Nie mogły wiec te podmioty ani osoby upoważnione do działania w ich imieniu dokonywać ani nabyć ani dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, bowiem nie mogły ani przyjmować, ani przekazywać władztwa nad towarem. Tym samym, skoro nie miały władztwa nad towarem, to ich kolejni kontrahenci (E., O.) nie mogli takiego władztwa nad towarem otrzymać i go dalej przekazać, a więc nie mogły te kolejne podmioty zrealizować dostaw do dalszych odbiorców. Ma tu zastosowanie jedna z podstawowych, wywodzących się jeszcze z prawa rzymskiego zasad: nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse haberem (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada).

W całym łańcuchu dostaw faktyczne władztwo nad komponentami paliwowymi należało do ich pierwotnych dostawców (spółek holenderskich), do Skarżącej, która to władztwo nabywała od spółek holenderskich i wreszcie do G. do której dostawy były fizycznie realizowane, która je odbierała i nimi dysponowała. Zatem skoro pomiędzy U. a G. nie było innych rzeczywistych dostawców i odbiorców, to faktyczna dostawa w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, a więc przekazanie władztwa nad towarami nastąpiła pomiędzy U. a G. SA, co prawidłowo ustaliły organy w obu instancjach.

Zdaniem Sądu analiza dokonanych przepływów finansowych i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze obrotu paliwami, szeroko opisanych w uzasadnieniach obu decyzji, oraz wskazania co do tego, że transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego wobec tego, że na poszczególnych dalszych etapach obrotu "fakturowego" ceny były nawet niższe niż na poprzednich i transakcje nie zapewniały opłacalności jej uczestnikom bez dokonania (jako to określają pełnomocnicy skarżącej) "pozalegalnej optymalizacji podatkowej" dodatkowo tylko potwierdza fikcyjność udziału w rzeczywistym obrocie paliwowym spółek czeskich, oraz O., E. i O. Podobnie fakt organizowania wszystkich transakcji przez Skarżącą czy jej prezesa zarządu W. K. potwierdza tylko, że faktyczne dostawy były dokonywane na rzecz G. przez U. sp. z o.o.

Skład orzekający podziela także stanowisko tutejszego Sadu zawarte w powołanym wyżej wyroku z dnia 28 stycznia 2014r., zgodnie z którym trafnie organy ustaliły, że w łańcuchu dostaw od spółek holenderskich do G. S.A. dostawami ruchomymi stanowiącymi dla Skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie były dostawa od spółek holenderskich do Skarżącej, zaś dostawa od Skarżącej do G. SA była dostawą nieruchomą. W transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Taka interpretacja utrwalona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), wywodzącym się z orzeczenia w sprawie C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten), w którym ETS stwierdził miedzy innymi:"Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7." Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu. Po pierwsze, nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jednym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa. Ponieważ za miejsce nabycia towarów przez nabywcę pośredniego uznawane jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów, uznanie, że podatnik dokonuje kolejnej dostawy tych samych towarów z państwa członkowskiego rozpoczęcia omawianej wysyłki lub transportu byłoby sprzeczne z wszelką logiką.

Po drugie, taka wykładnia umożliwia osiągnięcie w prosty sposób celu, któremu służy system przejściowy przewidziany w tytule XVI a tej dyrektywy, a mianowicie umożliwia przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczanych towarów. Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, jedynie miejsce dostawy, której przypisana została ta wysyłka lub ten transport, określone jest zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw."

Zastąpienie Dyrektywy Szóstej VAT obecnie obowiązującą dyrektywą 112/2006 nie wpływa na aktualność tego stanowiska. Dostawami ruchomymi była dostawa od spółek holenderskich do Skarżącej i tak też oba te podmioty dostawy te traktowały uznając je za wenątrzwspólnotową dostawę po stronie spółek holenderskich i wewnatrzwspólnotowe nabycie po stronie Skarżącej. Nie można zgodzić się z pełnomocnikami Skarżącej, by to organy podatkowe dokonały "optymalizacji podatkowej" i z korzyścią dla skarżącej potraktowały jej nabycie od podmiotów holenderskich jako wewnętrzne, nieruchome nabycie na terenie Holandii, a dopiero dostawę do G. S.A jako wewnątrzwspónotową dostawę przez Skarżącą. Nie jest rolą organów podatkowych optymalizacja podatkowa na rzecz podatników czy tworzenie optymalnej dla nich fikcji obrotu towarowego w miejsce wykazywanego przez nie same, który to obrót miałby zostać traktowany jako wykazywany omyłkowo. Zarówno Skarżąca nie dokonując rejestracji w Holandii i przyjmując od spółek holenderskich faktury na wewnątrzwspólnotowa dostawę przez te spółki towaru (ze stawką 0%), jak i spółki holenderskie wystawiając takie faktury jasno wykazały swoją wolę co do tego, jak mają być traktowane zawarte przez nie transakcje.

Nie budzi także wątpliwości Sądu dokonana przez organy ocena transakcji udokumentowanych trzema fakturami dostawy na rzecz V. s.r.o. elementów automatyki do bram i baterii wannowych, które Skarżąca miała nabyć od E. sp. z o.o. Organy trafnie przyjęły, że faktycznie taka dostawa nie miała miejsca. Tu przeanalizowany został cały ciąg zdarzeń, jakie miałyby następować w świetle przedstawianych dokumentów, zgodnie z którymi E. miała nabywać te towary od M. sp. z o.o. (spółki kontrolowanej przez byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o. –M. O.), następnie sprzedawać do Skarżącej, a ta dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółki V. sp. z o.o. Skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej dotyczącej nabycia towaru przez od M., w tym dowodów zapłaty oraz dokumentów związanych z ubezpieczeniem towarów. Wnioski o tym, że faktycznie transakcje nie miały miejsca znalazły oparcie w różnego rodzaju ustaleniach, które zestawione ze sobą dały pełny obraz pozorności transakcji. Na fakturach wystawianych przez M. widniał numer rachunku do zapłaty, który zgodnie z informacją udzieloną przez bank został zamknięty jeszcze w 2008 roku. Towary te miały być według przedstawionych dokumentów nabyte przez E. w grudniu 2011, a sprzedane w styczniu 2012 r., nie były jednak zinwentaryzowane na koniec roku zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Skarżąca w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012r. poinformowała, że nie przeprowadziła inwentaryzacji, bowiem towarów nie było w magazynie , co więcej nie dysponowała ona własnym magazynem. Z kolei mający działać w imieniu V. s.r.o. M. B. składał sprzeczne zeznania, nie znał szczegółów transakcji, podawał w nich informacje, które nie mogły być zgodne z prawdą, jak na przykład to, że widział towar dostarczony do siedziby spółki, podczas gdy była to tylko siedziba wirtualna. Nieścisłości pojawiają się także w przekazanej przez Skarżącą dokumentacji dotyczącej rzekomych transakcji z V. s.r.o. Na piśmie V. s.r.o. z dnia 6 grudnia 2011 r. widnieje komputerowo wypisane imię i nazwisko V. D., podczas gdy dopiero w marcu 2012 r. został udziałowcem i członkiem zarządu tej spółki. Nadto wskazany przez Skarżącą początkowo adres rzekomego przechowywania towaru w M. przy ul. [...] nie istniał, a miejscem magazynowania wynikającym z przedstawionej umowy najmu z S. G. znajdowała się opuszczona, zaniedbana stodoła pozbawiona zamknięcia, na opuszczonej posesji. Przesłuchany sąsiad tej posesji zeznał, że w czasie, gdy miały być tam przechowywane towary nie widział, by ktokolwiek tam coś przywoził lub wywoził. Organ przeprowadził również postępowanie zmierzające do tego, czy rzeczywiście następował transport baterii i napędów do bram do Czech. Transport ten miał być realizowany przez przedsiębiorstwo transportowe S. B., którego zeznania i same dokumenty przewozowe CMR zakwestionowano. Twierdził on, że dokumenty CMR były wystawiane przy załadunku i podpisywane przez nadawcę, tymczasem na dokumentach jako podpisy nadawcy figurowały podpisy W. K. z U., który zaprzeczał, by uczestniczył w załadunku lub organizacji transportu. Na dokumentach CMR wskazywane były numery rejestracyjne samochodu, którymi jeździł Sławomir Gadomski jako kierowca, ale on zaprzeczał, by jeździł do Czech. Organy dokonały też analizy przepływów finansowych, z których wynikało, że spółka V. s.r.o. nie dysponowała środkami finansowymi na zakup towaru, a zakup ten był faktycznie finansowany w ramach "karuzeli finansowej" pomiędzy rachunkami bankowymi kilku podmioty nadzorowanych przez osoby uczestniczące w procederze unikania opodatkowania. Dodatkowo organy podatkowe zauważyły, że Skarżąca aż do wystawienia w grudniu faktur na baterie łazienkowe i systemy automatyki napędów bram nigdy tego rodzaju asortymentem nie handlowała. Powyższe dowody świadczą o fikcyjności transakcji zawartych między E. sp. z o.o., U. sp. z o.o. , a V. s.r.o.

Z kolei odnośnie do transakcji sprzedaży płynu do spryskiwaczy na rzecz V. s.r.o., trafnie uznały organy, iż z żadnego dokumentu nie wynika, aby towar ten został przetransportowany na terytorium Czech do V. s.r.o. Podmiot ten był podmiotem pozorującym działalność, kontrolowanym przez R. C.. Spółka nie była stanie przedstawić dokumentów CMR potwierdzających wywóz płynu do spryskiwaczy, ani wskazać przewoźnika, choć traktując tę transakcję jako WDT z zastosowaniem stawki 0%, a zatem, stosownie do przepisu art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, powinna była posiadać w swojej dokumentacji dowody ze towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy. Nadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że towary te zostały przewiezione do bazy w P. należącej do D. sp. z o.o., której jedynym udziałowcem (do 14 lutego 2012r) była U. sp. zo.o. . Udziały to zostały następnie zbyte na rzecz syna W. K. - T. K., a w czerwcu 2012r. zostały zbyte na rzecz E. S., przy czym A. K. (również syn W. K.) został ustanowiony prokurentem tej spółki. Także historia operacji na rachunkach bankowych podmiotów z łańcucha wskazuje na powiązanie U. sp. z o.o. z D. sp. z o.o. w zakresie transakcji dotyczących płynu do spryskiwaczy. Reasumując organy bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, uznały, że U. nie dokonał WDT, bowiem towary nie opuściły terytorium Polski. Zasadnym jest wobec tego uznanie, że dostawa ta nastąpiła na terytorium kraju. Wobec powyższego podstawę opodatkowania dla dostawy krajowej płynu do spryskiwaczy stanowiły wartości wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącą dla podmiotu czeskiego, pomniejszone o kwotę podatku (wyliczenie rachunkiem w stu).

W ocenie Sądu organy zgromadziły w tej sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Został on poddany wszechstronnej ocenie, która odpowiada wymogom przepisów 222, art.187, art. 189 Ordynacji podatkowej. Wnioski co do ustalenia stanu faktycznego były oparte na szeregu przesłanek, analizowanych w wielu płaszczyznach, które tworząc spójny obraz opisanego procederu, dlatego też przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne były wynikiem oceny materiału dowodowego w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji łącznej ocenie dowodów, którą - co należało podkreślić - przeprowadzono w niniejszej zgodnie z ogólnymi regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, nie można było przypisać cech dowolności.

Jako niezasadne ocenić należy pozostałe zarzuty skarg. Zarzuty wyrażające się emocjonalnymi, wartościującymi ocenami typu: "decyzja bezwartościowa, "stanowi zaciemnienie sytuacji", "zerowa wartość postępowania dowodowego" należy ocenić jako pozamerytoryczne. Podobnie, odnieść należy się do zarzutu dotyczącego prawidłowości rozliczeń dokonanych przez G. SA. Zakres przedmiotowego postępowania nie obejmuje bowiem prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa G. S.A., tylko U.sp. z o.o.

Co do zarzutu obszerności decyzji, to jak wyżej wskazano rzeczywiście mniejsza ilość argumentów byłaby wystarczająca dla uzasadnienia decyzji, jednak z ich nadmiaru nie można czynić zarzutu naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut powielenia przez organ odwoławczy argumentacji organu I instancji jest również nietrafny. Organ odwoławczy oceniał ten sam materiał dowody, dochodząc do tych samych ustaleń faktycznych, co organ I instancji. Trudno wiec, by argumentacja w tym zakresie była odmienna. To samo dotyczy zgodnej wykładni przepisów prawa materialnego i ich zastosowania. Organ odwoławczy zajął przy tym stanowisko co do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu.

Nie stanowiło też naruszenia prawa posługiwanie się dowodami zebranymi w innych postępowaniach, co było zgodne z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jako bezpodstawny ocenić należy także zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem wątpliwość w postępowaniu nie dotyczyły istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych z których wynikały skutki podatkowe, lecz zgodności stanów faktycznych, rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 7 ustawy VAT z treścią mających je obrazować dokumentów.

Jako pozostającą bez wpływu na wynik sprawy Sąd ocenił podnoszoną przez Stronę okoliczność wydania w tej samej dacie ([...] maja 2013r.) postanowienia w przedmiocie włączenia do akt postępowania szeregu dokumentów, a także protokołu badania ksiąg podatkowych. Jakkolwiek chronologia wydania w tej sprawie rzeczonych aktów może budzić wątpliwości natury procesowej, to jednak nie uzasadnia zarzutu braku przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz fikcji wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Data wydania protokołu badania ksiąg jest datą finalną, końcową, nie oznacza to jednak, że praca nad sporządzeniem protokołu trwała jeden dzień, bo to zgodnie z twierdzeniami pełnomocników byłoby niemożliwe do zrealizowania. Istotne jest, że w dacie wydania rzeczonego protokołu, materiał w nim powoływany znajdował się w aktach sprawy. Natomiast przejawem szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są wydane w sprawie decyzje. Niewątpliwie tak obszerne uzasadnienia dokonanych rozstrzygnięć nie byłyby możliwe bez uprzedniej wnikliwej analizy materiału dowodowego.

Wyjaśnić także należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06). Zdaniem Sądu oddalenie przez DIS wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. G. nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, które w realiach tej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślono wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie zaakceptował ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe co do fikcyjności udziału czeskich spółek, w tym L. s.r.a. w obrocie towarowym. Ustalenia te wynikają z wielu okoliczności faktycznych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mających swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec powyższego jako uprawnione należy uznać stanowisko DIS co do tego, że rzekome zaangażowanie w ich działalność A. G. nie mogłoby wpłynąć na odmienną w tym zakresie ocenę. Nadto przypomnieć wypada, że w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania w dniu 8 lutego 2012r. przez funkcjonariuszy policji czeskiej A. G., który zeznał, że nie zna L. s.r.o. Odnośnie spółki H. s.r.a. wyjaśnił, że na początku 2010r. został poproszony przez jednego ze znajomych, aby zrobił dla tego podmiotu zgłoszenie VAT. Świadek uczestniczył również jako tłumacz w trakcie rozmów dotyczących sprzedaży tego podmiotu. Treść powyższych zeznań jest zbieżna z zeznaniami P. K., który donośnie do osoby A. G. wyjaśnił, że pan G. porozumiewa się w języku czeskim i towarzyszył obywatelom polskim przy sprzedaży udziałów w H. s.r.o.

Sąd nie podzielił także wątpliwości Skarżącej co do niejasnej w jej ocenie podstawy prawnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami od E. sp. z o.o. Wobec prawidłowego ustalenia, iż zakwestionowane faktury wystawione przez E. sp. z o.o. dla Skarżącej na baterie łazienkowe i elementy automatyki do bram nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż opisane w nich dostawy faktycznie nie miały miejsca, organy dokonały prawidłowej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do norm prawnych wynikających w szczególności z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT., które stoją na przeszkodzie odliczeniu podatku VAT naliczonego w fakturach stwierdzających czynności. Które nie zostały dokonane. Organy w obu instancjach brały też pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wspólnotowego (art. 167, art. 168 lit a0, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 i dokonywane przez TSUE wykładnię tych przepisów (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), które stoją na przeszkodzie praktyce odmawiania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości w sytuacji, gdy podatnik nie miał przesłanek, by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Organy prawidłowo ustaliły, że takie przeszkody do zastosowania art. 88 ust. 3 a ustawy VAT nie zachodziły, bowiem Skarżąca musiała mieć świadomość, że faktury nie dotyczą rzeczywistej sprzedaży, skoro faktycznie nie istniejącego towaru nie przyjęła i nie przekazała dalej, a tylko wystawiła faktury dotyczące rzekomego zbycia przez nią.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.