Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 864/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 § 1 pkt 5.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Firma A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 czerwca 2008 r. odmawiające uchylenia decyzji ostatecznych A Spółka z o.o. rozliczenie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2003 r.

Podstawę prawną decyzji stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a podjął ją organ odwoławczy w następującym stanie faktycznym:

W dniu 27 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał A Spółka z o.o. decyzje w przedmiocie podatku od owarów i usług:

• Nr [...] za luty 2003 r.,

• Nr [...] za marzec 2003 r.,

• Nr [...] za kwiecień 2003 r.,

• Nr [...] za lipiec 2003 r.,

• Nr [...] za wrzesień 2003 r.,

• Nr [...] za październik 2003 r.,

• Nr [...] za listopad 2003 r.

W przedmiotowych decyzjach organ pierwszej instancji - działając na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zmianami - pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

1) B (za m-ce luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2003 r.).

2) C (za m-ce luty i marzec 2003 r.) - z tytułu zakupu złomu, usług przepalania złomu oraz usług rozbiórkowych i segregacji konstrukcji stalowych.

Ponadto na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) organ pierwszej instancji zakwestionował w m-cu lutym, kwietniu i lipcu 2003 r. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez D z tytułu zakupu usług marketingowych w zakresie pozyskiwania dostawców i usługobiorców.

Strona nie wniosła odwołań od powyższych decyzji i w związku z tym stały się one decyzjami ostatecznymi.

Pismami z dnia 13 lutego, 16 lutego, 3 marca, 6 marca i 8 marca 2008 r. strona złożyła wnioski o wznowienie powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia 27 czerwca 2007 r. w celu ich uchylenia.

Strona wskazała, że w uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ pierwszej instancji stwierdził m.in., iż A nie posiada potwierdzenia dokonania płatności z tytułu transakcji zawartych z B w 2003 r. na kwotę 1.050.765,38 zł przy łącznej wartości transakcji 1.119.365,38 zł, ponieważ:

• przedłożone do kontroli dowody wypłaty gotówki nie zawierają podpisu osoby otrzymującej gotówkę,

• przedłożone do kontroli rozliczenie zaliczki Pana R. K. (do 19 lutego 2004 r. Prezes Zarządu Spółki A, aktualnie Prokurent) na kwotę 600.000,00 zł dotyczące uregulowania zobowiązań wobec B wraz z wyjaśnieniami księgowej Pani S. S. (sporządzonymi w formie notatek służbowych) nie są dowodem dokonania płatności,

• zawarta w dniu 20 czerwca 2004 r. ugoda, w której zapisano, że strony nie roszczą wobec siebie pretensji finansowych, a wszelkie zobowiązania uważa się za rozliczone również nie są dowodem potwierdzającym dokonanie płatności.

Wobec powyższego strona przedłożyła 22 szt. dowodów wpłat KP z podpisem Pana M. D. istniejące w dniu wydania przedmiotowych decyzji, a nieznane organowi wydającemu te decyzje. W ocenie strony były to istotne dowody, które mogły mieć wpływ na ocenę całokształtu zebranego materiału dowodowego.

Ponadto strona stwierdziła, że skoro A nie zakupił od M. D. złomu za kwotę ok. 600.000,00 zł, to nie mógł go również sprzedać, zatem należało dokonać oszacowania wielkości sprzedaży i obniżenia podatku należnego.

Postanowieniami z 12 i 18 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowania w sprawie wznowienia postępowań zakończonych opisanymi wyżej decyzjami ostatecznymi z dnia 27 czerwca 2008 r.

Następnie postanowieniami wydanymi w dniu 10 czerwca 2008 r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w prowadzących postępowaniach materiały zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Inspektora UKS;

1. protokół przesłuchania świadka - Pana M. D. z dnia 22 listopada 2007 r. Sygn. akt [...],

2. protokół przesłuchania świadka - Pani s. S. z dnia 31 października 2007 r. Sygn. akt [...],

3. protokół przesłuchania podejrzanego - Pana R. K. z dnia 29 listopada 2007 r. Sygn. akt [...].

Następnie w dniu 27 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał następujące decyzje:

• Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji Nr [...] z dnia 27 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r. z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

• Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji Nr [...] z dnia 27 czerwca 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

• Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji Nr [...] z dnia 27 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

• Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji Nr [...] z dnia 27 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

• Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji Nr [...] z dnia 27 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

• Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji Nr [...] z dnia 27 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

• Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji Nr [...] z dnia 27 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że po dokonaniu szczegółowej analizy przedłożonych przez stronę dowodów celem ustalenia czy ujawnienie nowych dowodów stanowi - jak twierdzi strona - istotną okoliczność mogącą mieć wpływ na ocenę całokształtu materiału dowodowego uznał, iż:

1. przedłożone przez stronę dokumenty KP nie znajdują potwierdzenia ani w dokumentacji finansowo - księgowej spółki A ani w fakturach wystawionych przez firmę B,

2. księgowa, która dokonała ewidencji wypłaty przedmiotowej gotówki (w 2004 r.) nie uczestniczyła przy przekazywaniu pieniędzy, jak również nie widziała dokumentu potwierdzającego odbiór gotówki,

3. Pan R. K. złożył sprzeczne ze sobą zeznania odnośnie faktu i okoliczności dokonywania płatności,

4. Pan M. D. stanowczo zaprzeczył, aby otrzymał kwotę 600.000,00 zł, o czym mówi się w notatkach głównej księgowej.

Zatem w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawione jako nowe dowody dokumenty KP wystawione przez B nie mogą być uznane za dowody odzwierciedlające faktyczny przebieg operacji gospodarczych, które dokumentują i w związku z tym nie mogą być uznane za istotne dla sprawy. Następnie organ pierwszej instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę pozostałe, wymienione w decyzjach z dnia 27 czerwca 2007 r. okoliczności dowodzące, że zakupy wykazane w fakturach wystawionych w 2003 r. przez B nie zostały faktycznie dokonane - nowe dowody zgłoszone przez stronę we wnioskach z dnia 13 lutego, 16 lutego, 3 marca, 6 marca i 8 marca 2008 r. pozostają bez wpływu na treść przedmiotowych decyzji.

Zatem po ocenie przedłożonych przez stronę dowodów w toku wznowionych postępowań organ pierwszej instancji stwierdził, że nie spełniają one wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu pierwszej instancji o ile można uznać, że zostały one zgłoszone po raz pierwszy przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania - o tyle nie można uznać, że mogłyby być one podstawą do wydania odmiennych w swych treściach decyzji. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że nie stwierdził w przedmiotowych sprawach istnienia ustawowych przesłanek wznowienia postępowań.

Pismami z dnia 13 lipca 2008 r. (identycznymi w treści) strona odwołała się od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie.

Przedmiotowym decyzjom strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

2. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodu z dokumentów KP, co miało istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i jednocześnie niezgodne z prawem przyjęcie jako dowód wyjaśnień z innego postępowania wobec Pana R. K., posiadającego status podejrzanego,

3. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zeznań Pana M. D. i osób odbierających dokumenty KP co do ich autentyczności i okoliczności wystawienia, mimo że organ pierwszej instancji kwestionuje ich prawdziwość i tym samym stanowi to naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej,

4. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, że dostarczone oryginały dokumentów KP nie mają znaczenia dla sprawy,

5. naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania mimo braku materiału dowodowego, tj. nieoszacowanie wielkości zakupów z uwzględnieniem dokonanej sprzedaży.

W uzasadnieniu odwołań strona twierdzi, że organ pierwszej instancji dopuścił się daleko idących uchybień, ponieważ nie można bez weryfikacji przyjąć, że:

• dokumenty KP są nieprawdziwe, bo są niespójne z innymi dokumentami (fakturami [...]), ani nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej. Zdaniem strony należało ustalić, dlaczego zapisy w dokumentacji nie są spójne z dokumentami KP- to samo dotyczy faktur i ewentualnie ustalić, które z tych dokumentów są nieprawdziwe,

• dokumenty KP są nieprawdziwe, bo księgowa nic nie wie,

• dokumenty KP są nieprawdziwe, bo Pan R. K. co innego zeznał jako świadek, a co innego jako podejrzany. Strona wskazuje, że w niniejszych postępowaniach Pan R. K. nie jest stroną. Natomiast w przypadku daleko idących wątpliwości należało przesłuchać Pana R. K. i skonfrontować jego zeznania z nowymi okolicznościami, które wyszły na jaw,

• dokumenty KP są nieprawdzie, bo zaprzecza temu Pan M. D. W ocenie strony należy przesłuchać Pana M. D., okazać mu dokumenty KP, przesłuchać osoby odbierające dokumenty KP i dokonujące wpłaty, aby ustalić, jaka jest prawda.

Ponadto strona zauważa, że stwierdzenie nierzetelnego prowadzenia ksiąg nie oznacza automatycznie korekty kosztów zakupu poprzez pominięcie kwot wynikających z zakwestionowanych dowodów źródłowych. W przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej stanowi przesłankę do oszacowania podstawy opodatkowania. Strona wskazuje, że trudniąc się pośrednictwem w obrocie złomem dokonywała sprzedaży, a w toku przeprowadzonego postępowania sprzedanej ilości nie zanegowano. Zdaniem strony organ pierwszej instancji nie starał się wyjaśnić, co sprzedał A za kwoty wyszczególnione w ewidencji sprzedaży, co wydaje się okolicznością istotną skoro zakwestionował wielkość zakupu. Następnie strona wyjaśnia, że w przypadku pośrednika oszacowanie wielkości zakupu dokonuje się poprzez pomniejszenie wielkości sprzedaży o marżę pośrednika, natomiast organ nie wykazał zainteresowania, jaka była marża.

Zatem w przypadku kwestionowania ilości zakupu złomu strona w dalszym ciągu wnosi o oszacowanie ilości sprzedaży i stosowne zmniejszenie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z odwołaniem strony oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym, orzekł jak w sentencji zaskarżonych decyzji.

Dyrektor podniósł, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - na który powołała się strona we wnioskach - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Uwzględniając powyższą regulację prawną organ odwoławczy stwierdził, że dowody KP załączone przez stronę do wniosków są dowodami nowymi, okazanymi przez stronę po raz pierwszy i nie były znane organowi pierwszej instancji w dniu 27 czerwca 2007 r., tj. w dniu wydania decyzji, których uchylenia, po wznowieniu postępowania, żąda strona. Biorąc pod uwagę daty wystawienia dowodów KP w okresie kwiecień - październik 2003 r. należy przyjąć, że dowody te istniały w dniu 27 czerwca 2007 r. Tym samym za zasadne należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, że przedłożone przez stronę dowody wpłat KP są to nowe dowody. Jednak należało uznać, iż dowody te nie są istotne dla sprawy, albowiem nie mogą spowodować wydania odmiennej decyzji, od tej której uchylenia - w trybie wznowienia - żąda strona.

Przedmiotowe dowody KP zostały podpisane przez Pana M. D. jako osobę, która określone w tych dowodach kwoty otrzymała. Dowody te nie podlegały ewidencjonowaniu w firmie B ponieważ prowadził on ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zatem nie można ich zweryfikować z wpisami w tejże księdze.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że u podstaw wydanych decyzji ostatecznych leżały ustalenia stanu faktycznego wskazujące, że faktury VAT wystawione przez B dokumentują transakcje niedokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi jako wystawca i nabywca. Z dokumentów przedłożonych do kontroli w B wynika, że firma ta nabywała złom oraz usługi rozbiórkowe od następujących podmiotów: E, F, G, H, I, J. Jak wykazano wszystkie te firmy były podmiotami nieistniejącymi. Oczywistym zatem jest, że skoro Pan M. D. nie mógł dokonać zakupu od wskazanych na fakturach podmiotów gospodarczych, bo one nie istniały, to tym bardziej nie mógł zbyć przedmiotowych towarów i usług na rzecz spółki A.

W firmie B brak dokumentów potwierdzających: posiadanie bądź najem lub dzierżawę placów, magazynów, gdzie złom mógłby być składowany, sortowany i ważony, posiadanie maszyn i urządzeń takich jak wagi, dźwigi, przenośniki, narzędzia do cięcia i sortowania złomu, posiadanie lub wynajmowanie środka transportu do przewozu złomu; zakup gazów technicznych niezbędnych do świadczenia usług rozbiórkowych, segregacji przepalania konstrukcji stalowych; zatrudnienie pracowników, którzy pracowali przy złomie.

Wątpliwości również budzi fakt, że przesłuchany w charakterze świadka Pan R. K. zeznał, że Pan M. D. przywoził złom, mimo że on mu nie płacił za towar, natomiast z przedłożonych dowodów KP wynika jakoby Pan D. otrzymywał zapłatę. Dowodem mającym potwierdzić transakcje strony z B są faktury VAT.

Przedłożone zaś przez stronę dowody wpłaty KP mogą świadczyć jedynie o uiszczeniu na rzecz B kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur. Zapłata za towar nie stanowi samodzielnej, wystarczającej przesłanki do uznania, że transakcja miała miejsce. Natomiast okoliczności stanu faktycznego sprawy i zebrany materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawione przez B., to faktury nieprawidłowe pod względem materialnym, tj. dokumentujące czynności niedokonane. Brak potwierdzenia zapłaty był tylko jedną z przesłanek do uznania, że faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Zatem przedstawione przez stronę nowe dowody, nieznane organowi pierwszej instancji i istniejące w dniu 27 czerwca 2007 r. nie są istotne dla sprawy na tyle, aby mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy niż dokonane w decyzjach ostatecznych z dnia 27 czerwca 2007 r.

Reasumując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła okoliczność z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powoływała się strona, ani żadna z innych przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego decyzje organu pierwszej instancji, który w skarżonych decyzjach odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 27 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2003 r.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że postanowieniami z dnia 10 czerwca 2008 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie wznowienia postępowania Nr [...] zakończonego decyzjami ostatecznymi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] materiały zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego, w sprawie o przestępstwo skarbowe;

1. protokół z przesłuchania świadka - M. D. z dnia 22 listopada 2007 r. Sygn. akt [...]

2. protokół przesłuchania świadka - S. S. z dnia 31 października 2007 r. Sygn. akt [...]

3. protokół przesłuchania podejrzanego - R. K., z dnia 29 listopada 2007 r. Sygn. akt [...].

Zgodnie z powyższymi protokółami Pani S. S. oraz Panowie M. D. i R. K. zostali przesłuchani już po wydaniu decyzji z dnia 27 czerwca 2007 r., a więc protokóły te nie mogły stanowić dowodu w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi.

Stąd organ odwoławczy dokonując oceny skarżonych decyzji nie brał pod uwagę powyższych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (protokoły z przesłuchań świadków, protokoły z czynności kontrolnych u kontrahentów, przedłożone jako nowe dowody KP) został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również poglądu strony, jakoby został naruszony art. 23 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Zauważył przy tym, że niezrozumiały jest wniosek strony o oszacowanie sprzedaży i stosowne zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od towarów i usług.

Skarżąca Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskując o jej uchylenie.

Decyzji tej zarzucił, że podjęto ją z naruszeniem:

- art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, mimo iż nie wznowiono postępowania w przedmiotowej sprawie,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, że dostarczone oryginały kwitów KP nie mają znaczenia dla sprawy i w konsekwencji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie dowodu z dokumentów (kwitów KP) co miało istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem odstąpienie od przeprowadzenia dowodów (przesłuchania świadków) mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i tym samym błąd w ustaleniach faktycznych co do wielkości podstawy opodatkowania.

Odnośnie pierwszego z zarzutów podnoszonych w skardze pełnomocnik strony skarżącej podał, że organ pierwszej instancji wydał postanowienia w sprawie wznowienia postępowania, jednak nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania. Decyzjami zaś z dnia 27 czerwca 2008 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych, które zostały wydane w oparciu o nieistniejące postępowanie wznowieniowe.

Uzasadniając drugi z zarzutów pełnomocnik strony stwierdził, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym pominął istotne dowody. Zdaniem pełnomocnika obowiązkiem organu była weryfikacja (lub falsyfikacja) dowodów KP poprzez ustalenie ich prawdziwości, a przede wszystkim należało przesłuchać ponownie D., K. i S. na okoliczność czy dokumenty te odzwierciedlają faktyczny przepływ pieniędzy i czego ten przepływ dotyczy. Twierdzenie organu, że przedłożone przez stronę dowody wpłaty KP mogą świadczyć jedynie o uiszczeniu na rzecz B kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur, a zapłata za towar nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że transakcja miała miejsce, nie uprawnia tego organu do zaprzestania wyjaśnienia sprawy. Zdaniem strony bierność organu w tym zakresie stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w rażącym stopniu.

Odnośnie ostatniego z zarzutów podniesionych w skardze pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe ignorują art. 23 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej wnosił o "dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania (sprzedaż pomniejszona o zakup)". Zdaniem pełnomocnika, skoro w ocenie organów obu instancji księgi podatkowe strony są nierzetelne, to należało zastosować art. 23 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że istota problemu polega na tym. że spółka A jest pośrednikiem w obrocie złomem, ponieważ sama tego złomu nie produkuje, nie zbiera ani nie kradnie, więc musi go kupić. Nie można sprzedać czegoś, co nie zostało wcześniej nabyte. Nabycie złomu wiąże się z określonymi kosztami, które w przypadku kwestionowania rzetelności dokumentów na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej powinny być oszacowane, tym bardziej, że wielkości sprzedaży organ nie kwestionuje i obciąża ją podatkiem.

W ocenie pełnomocnika strony, skoro nie było kwestionowanego przez organ zakupu, to organ ten winien w ten sam sposób podejść do zapisów w księgach podatkowych dotyczących sprzedaży i uznać, że faktury sprzedaży mogą jedynie świadczyć o uiszczeniu kwot wynikających z tych faktur. Strona twierdzi ponadto, że powoływanie się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie przystaje do przedmiotowej sprawy, ponieważ zbyt wątpliwą wartość dowodową mają materiały zebrane przez organy podatkowe w dotychczasowym postępowaniu.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu niewydania postanowienia o wznowieniu postępowania wskazał, że przedmiotowe postanowienia z dnia 12 i 18 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał na podstawie art. 216, art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zmianami).

Skoro zatem postanowienia te zostały wydane w oparciu o art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, to są to postanowienia o wznowieniu postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie można było uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc Jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu - decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 czerwca 2007 r. określających stronie skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2003 rok.

Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór na wstępie rozważań trzeba wskazać na istotę instytucji wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", albowiem postępowanie w badanej sprawie dotyczyło odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania polega na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydaniu decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeśli postępowanie, w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego a nie samej decyzji, a zatem wznowienie spowodowane jest wadą postępowania, a nie wadą decyzji (por. wyrok NSA z 16 października 1998 r., II SA 1241/98, LEX nr 41894, wyrok z 7 grudnia 2001 r. I SA/Gd 1513-1514/2000 LEX POLONICA nr 363407).

Postępowanie podatkowe może być wznowione jeśli było obarczone jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-7 Ordynacji podatkowej. Katalog podstaw wznowienia postępowania zawarty w tym przepisie ma charakter zamknięty. Oznacza to niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie jakiejkolwiek innej przesłanki, niż wymieniona w tymże przepisie.

Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie z wnioskami o wznowienie postępowań zakończonych wydaniem ostatecznych decyzji podatkowych z 27 czerwca 2007 r., wystąpiła strona skarżąca.

Należy zauważyć, że wniesienie przez stronę podania nie powoduje wznowienia postępowania lecz wszczyna postępowanie wstępne, w którym organ podatkowy rozstrzyga czy w danej sprawie nastąpi wznowienie postępowania. Datą wszczęcia tego postępowania jest dzień wpływu do właściwego organu podania strony.

Postępowanie to toczy się zgodnie z przepisami o postępowaniu w pierwszej instancji, a w szczególności mają w nim zastosowanie zasady ogólne postępowania podatkowego. Postępowanie wstępne kończy się wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania, bądź też w razie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - przekształca się w postępowanie wznowieniowe.

Tak więc postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się z dwóch faz. W pierwszej organ podatkowy rozstrzyga kwestię samego wznowienia postępowania i ten etap rozpoczyna się - jak podano wyżej - z chwilą złożenia przez stronę żądania wznowienia postępowania, i w tym stadium postępowania organ podatkowy bada jedynie formalne podstawy wznowienia, między innymi czy wniosek pochodzi od strony, czy żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną, czy w żądaniu powołano jedną z przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie - po zbadaniu wystąpienia formalnych podstaw wznowienia - organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, czy też w sprawie wznowienia postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Taka też sytuacja - wbrew odmiennym twierdzeniom strony skarżącej - miała miejsce w niniejszej spawie, albowiem wstępne postępowanie, na skutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 18 marca 2008 r. postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, przekształciło się w postępowanie wznowieniowe.

Organ podatkowy rozpatrujący żądanie strony dał temu wyraz wskazując w podstawie podjętych postanowień między innymi art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach za nieuprawniony należało uznać zarzut strony skarżącej podniesiony w skardze, iż Dyrektor UKS rozpatrzył przesłanki wznowienia i orzekł co do istoty sprawy, a nie wszczął postępowania o wznowienie.

Twierdzenie strony, iż wydanie postanowienia w sprawie wznowienia postępowania, nie jest tożsame ze wznowieniem postępowania, jest nietrafne.

Należy raz jeszcze podkreślić, iż tzw. "postępowanie w sprawie o wznowienie postępowania" należy traktować jako fazę jednego postępowania nadzwyczajnego, którego przedmiotem jest weryfikacja decyzji ostatecznej i która następuje po wydaniu postanowienia na podstawie art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wnioskując o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia 27 czerwca 2007 r. wskazała - jako podstawę prawną swojego żądania - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i załączyła do wniosków nowe dowody w postaci dowodów KP wystawionych w okresie kwiecień - październik 2003 r. i potwierdzających dokonanie przez skarżącą zapłaty na rzecz B kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur, a zakwestionowanych przez organ podatkowy (Dyrektora UKS), jako nieprawidłowe materialnie, bo dokumentujące czynności, które nie miały faktycznie miejsca.

W przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał jako kolejną przesłankę wznowienia, ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję.

W badanej sprawie organy obu instancji uznały, że załączone do wniosków dowody KP są nowymi dowodami, bo okazanymi przez stronę po raz pierwszy. Dowody te nie były znane organowi pierwszej instancji w dacie podejmowania rozstrzygnięć. Są to też dowody, których daty wystawienia pozwalają przyjąć, iż istniały w dacie wydania decyzji ostatecznych, których uchylenia w trybie wznowienia żąda strona.

Jednocześnie organy te uznały - i Sąd w składzie orzekającym w sprawie pogląd ten podziela - , że przedłożone dowody KP nie były dowodami istotnymi. Dowody są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z 6 stycznia 1998 r. IV SA 1302/97, LEX 43148).

Przedłożone przez stronę dowody pozwalają przyjąć, że M. D. otrzymał od strony skarżącej wskazane w tych dowodach kwoty i że były to wpłaty dokonane tytułem oznaczonych lub nieokreślonych bliżej faktur albo też, że były to zaliczki bez bliżej określonego tytułu ich wpłaty. Są to jednak - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - jedynie potwierdzenia dokonania przez skarżącego wpłat na rzecz B. Nie potwierdzają natomiast dowody te, najistotniejszej kwestii w sprawie a mianowicie, że w rzeczywistości miały miejsce transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach. Faktury wystawione przez firmę M. D. organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe materialnie z tej przede wszystkim przyczyny, że potwierdzały czynności, które faktycznie nie miały miejsca. W tej sytuacji do uchylenia w trybie wznowienia decyzji ostatecznych z dnia 27 czerwca 2007 r. mogłoby dojść, gdyby ujawniono okoliczności lub dowody o cechach wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i potwierdzających, że pomiędzy wskazanymi podmiotami doszło do sprzedaży i kupna określonego towaru (złomu). Takich okoliczności faktycznych ani dowodów strona nie przedłożyła, albowiem omawiane dowody KP potwierdzają jeden tylko element operacji gospodarczych a mianowicie zapłatę. Nie są tym samym wystarczającym dowodem potwierdzającym zaistnienie transakcji handlowej w sytuacji, gdy inne ustalenia dokonane przez organ podatkowy w tej sprawie, nie obalone bezsprzecznie przez stronę wskazują, iż sprzedawca nie mógł zbyć towaru skarżącej, bo podmioty gospodarcze mające być jego dostawcami, to firmy nieistniejące w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji należało uznać, że dokonując oceny załączonych do wniosków dokumentów dowodów KP organy podatkowe w niczym nie uchybiły obowiązującym przepisom prawa, w szczególności wskazanym w skardze przepisom art. 122, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ocena załączonych przez stronę skarżącą dowodów nie nosi cech dowolności, albowiem odwołuje się do znanych stronie ustaleń i zebranych w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego.

Należy zwrócić uwagę, że instytucja wznowienia postępowania nie jest swoistym przedłużeniem postępowania prowadzonego w toku instancji. Wszelkie zatem zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego stosownie do wymogów Ordynacji podatkowej nie mogą być uwzględnione w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Powinny być one zgłoszone w toku postępowania instancyjnego i ocenione w tym postępowaniu. Z tych też powodów w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie mógł przeprowadzić kolejnych czynności dowodowych mających potwierdzić wyjaśnienia strony, w tym przeprowadzić dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, bo byłyby to dowody powstałe po wydaniu decyzji ostatecznych. Organ podatkowy rozstrzygał zaś sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu orzekania. Podobnie w toku postępowania, prowadzonego w trybie wznowienia nie można ponownie ustalać podstawy opodatkowania, gdyż wszelkie w tym zakresie uwagi i zastrzeżenia należało zgłosić w toku postępowania wymiarowego.

Postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne, merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Dlatego też zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i tym samym błąd w ustaleniach faktycznych co do wielkości podstawy opodatkowania, należało uznać za chybiony.

Reasumując Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że organy podatkowe trafnie oceniły, iż nie zachodzi w niniejszej sprawie podstawa wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powołała się strona skarżąca wnosząc żądania wznowienia postępowań w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami wymiarowymi w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe roku 2003.

Wskazać też należy, iż w zaistniałej sytuacji nie zachodzi również żadna z pozostałych podstaw wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.