Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 188/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 9 ust. 1, par. 24, par. 25
journal: Dz.U. 1998 nr 2 poz 3
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: Wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasada prawdy obiektywnej /przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach/ jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów.

TEZY

Wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasada prawdy obiektywnej /przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach/ jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2156/03 w sprawie ze skargi Rafinerii "C." Spółki Akcyjnej w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia 29 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach , 2. zasądza od Rafinerii "C." Spółki Akcyjnej w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 188/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 listopada 2004 r., I SA/Ka 2156/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.243,70 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie ze skargi "R." S.A. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "R." C." S.A. w C. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2002 r. i określiła za wrzesień 1998 r. kwotę należnej akcyzy 5.109.977 zł, zwolnienia i potrącenia 5.691.411 zł, nadwyżkę do rozliczenia w październiku 1998 r. 581.434 zł oraz umorzyła postępowanie w pozostałej części.

Sąd zważył, że istotę sporu stanowi zasadność obniżenia należnego podatku akcyzowego przez "R." S.A. w C. o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów do wytworzenia paliw. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Z kolei w załączniku tym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 1 wymienione zostały Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne /SWW 024/, co oznacza, iż wyroby te jako wyroby akcyzowe - co do zasady - opodatkowane były podatkiem akcyzowym. Jednocześnie ustawodawca w art. 35 ust. 1 określił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, przy czym w ust. 4 stwierdził, że Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych.

Sąd zaakcentował, że mimo że żaden z przepisów ustawowych zawartych w Rozdziale 3 Podatek akcyzowy /art. 34-38/ nie określa możliwości obniżania podatku akcyzowego, jak również nie odsyła do uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług zawartych w Rozdziale 2 /poza art. 15 ust. 1-5 z mocy art. 36 ust. 4/, to w art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunków i trybu jej zwrotu. Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ ustalił w par. 15 listę podatników podatku akcyzowego.

Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 orzekł, że par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jako że unormowania nakładające obowiązek podatkowy na inne podmioty niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały uregulowane w akcie podstawowym. Teza ta odnosi się również do uregulowań zawartych w omawianym par. 15 ust. 1 z uwagi na tożsamość przyjętych rozwiązań prawnych, jednak do czasu opublikowania wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego katalog podatników podatku akcyzowego ustanowiony w tym przepisie wywoływał określone skutki prawne dla podmiotów dokonujących przeklasyfikowania produktów naftowych, posiadających importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku bądź dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych bez zapłaty tego podatku.

Sąd zaakcentował, że uregulowania zawarte w par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nie są analogiczne do rozwiązań przyjętych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Do rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego nie miały zastosowania przepisy zawarte w rozporządzeniu dotyczącym podatku od towarów i usług /tu: rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, bowiem akt ten został wydany wyłącznie na podstawie delegacji ustawowych dotyczących rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a w słowniczku /par. 1 pkt 2/ określono, iż ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podatku - rozumie się przez to podatek od towarów i usług.

Sąd stwierdził, że bezsporne jest, iż strona skarżąca jest podatnikiem wytwarzającym paliwa silnikowe opodatkowane podatkiem akcyzowym i nabyła komponent przeznaczony do wytworzenia tych paliw, z treści faktury jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy, a sprzedający P. S.A. - zawarł informację, że w niniejszej fakturze ujęto kwotę podatku akcyzowego w wysokości 691 zł/t, tj. 813.707,78 zł. Nie jest też kwestionowany fakt zapłaty przez skarżącą podatku akcyzowego wykazanego w tej fakturze, bowiem "R." zapłaciła całą należność wynikającą z tej faktury przelewem bankowym z dnia 10 sierpnia 1998 r.

Sąd uznał, że za uzasadniony należy uznać pogląd, iż w rozliczeniu podatku akcyzowego za wskazany miesiąc skarżąca nie naruszyła obowiązujących przepisów prawa, bowiem spełniła wszelkie przesłanki określone w par. 9 ust. 1, par. 24-25 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani żaden przepis rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie formułuje zasady, iż tylko podatek od towarów i usług zapłacony na wcześniejszych szczeblach obrotu podlega odliczeniu przez nabywcę towaru lub usługi. Dodatkowym argumentem jest treść par. 54 w ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., w którym określono, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tak więc nie zapłata podatku, lecz wykazanie przez sprzedawcę podatku w deklaracji niweluje skutki braku kopii faktury u sprzedawcy.

Dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest próbą rozszerzenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe poza przypadki określone w Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 953/00.

Sąd uznał za niedopuszczalną metodę organów podatkowych polegającą na odwoływaniu się do fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97, który orzekał w przedmiocie zgodności przepisu par. 54 ust. 4 z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i formułowanie na tej podstawie treści niewynikających ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani z powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego.

Sąd wskazał, że organy podatkowe na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy podatkowej w związku z par. 15 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego /do czasu opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00/ winny były prowadzić postępowanie podatkowe celem wyegzekwowania należnego podatku akcyzowego od podmiotu, który dokonał importu omawianego towaru, od podmiotu, który przekwalifikował sporny olej, bądź podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego na rzecz skarżącej, ale tego podatku nie zapłacił. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż w świetle unormowań zawartych w par. 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego na wcześniejszych szczeblach obrotu występowały podmioty, które z mocy prawa były podatnikami podatku akcyzowego. Oczywistym przy tym jest, że działanie na podstawie przepisów prawa /art. 121 Ordynacji podatkowej/ winno zmierzać do wyegzekwowania należnych budżetowi podatków, a za niedopuszczalne trzeba uznać przerzucanie błędów ustawodawcy czy opieszałego działania organów podatkowych na nabywcę komponentów do wytworzenia paliw silnikowych, który w swoich rozliczeniach nie naruszył żadnego przepisu prawa. Kontrola źródłowa w skarżącej spółce została wszczęta 4 stycznia 2001 r., a wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 7/00 nosi datę 6 marca 2002 r./.

Sąd odstąpił od rozpatrywania pozostałych zarzutów skargi.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- par. 9 ust. 1 oraz par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ przez błędną ich wykładnię, a to uznanie, że przepisy te nie przewidują uprawnienia podatnika do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy naliczony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia wymienionych w par. 9 paliw, gdyż zawierają kategoryczne stwierdzenie "obniża się" co powoduje, że formułują generalną zasadę obniżania podatku akcyzowego oraz

- par. 24 przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo że przedmiotem dostawy do "R." S.A. był olej opałowy wolny od podatku akcyzowego. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, a to art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 113 par. 1 i art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że: przedmiotem dostawy do "R." S.A., wbrew dokumentom urzędowym, był olej napędowy obciążony akcyzą, podczas gdy do obrotu na polski obszar celny dopuszczony został olej opałowy o zawartości siarki w masie nieprzekraczającej 1 procent w ilości 2.500.485 kg wolny od podatku akcyzowego na podstawie par. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, które to uchybienie miało wpływ na wynik postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach celem ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z przepisami par. 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. W myśl par. 25 w przypadkach określonych w par. 9-11, par. 15 ust. 5 oraz par. 17 i par. 18 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem że posiada dowód zapłaty kwot podatku akcyzowego, wynikających z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwot podatku akcyzowego, wynikających z tych dokumentów. Żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie olejem opałowym w świetle powołanego rozporządzenia nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, czyli żaden z tych podmiotów nie był uprawniony do określenia w wystawianej fakturze kwoty podatku akcyzowego zawartej w wartości sprzedaży towarów.

Organ administracji wskazał, że analiza cen wskazuje wyraźnie, że do wartości sprzedaży nie wkalkulowano kwoty podatku akcyzowego, a stawka akcyzy była 4- i 8-krotnie wyższa niż różnica cen stosowana pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podmiotem uczestniczącym w obrocie opisanym olejem opałowym lekkim. Skoro zatem kwestionowane faktury z kwotą akcyzy wystawione zostały przez podmioty niebędące podatnikami podatku akcyzowego, wartość sprzedaży towaru udokumentowanego tymi fakturami nie zawierała podatku akcyzowego, a ponadto faktury te dokumentowały sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa celnego do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczony został olej opałowy lekki - wolny od podatku akcyzowego, zatem za uzasadniony należy uznać pogląd, iż "R." S.A. dokonała obniżenia należnego podatku akcyzowego z naruszeniem par. 24 i par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, spełnienie warunków do obniżenia należnej akcyzy "R." wywiodła z formalnej treści faktury dokumentującej przebieg zdarzenia gospodarczego niezgodnie ze stanem faktycznym, a nie ze stanu faktycznego. Faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu faktycznego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku akcyzowego.

Organ administracji wskazał, że aczkolwiek przepis par. 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia zawiera kategoryczną dyspozycję poprzez stwierdzenie "obniża się", to jednak przepis ten należy interpretować łącznie z przepisem par. 25 tego rozporządzenia, który stanowi, iż w przypadkach określonych m.in. w par. 9 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy. Uregulowania zawarte w przepisach par. 9, par. 24 i par. 25 rozporządzenia są analogiczne do rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług, mianowicie przepisy te ustanawiają uprawnienie podatnika do obniżenia należnego podatku akcyzowego, a nie obowiązek jego obniżenia.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd a priori założył, iż przedmiotem dostawy do "R." S.A. był olej napędowy obciążony akcyzą, podczas gdy z akt sprawy wynika, że do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczony został olej opałowy o zawartości siarki w masie nieprzekraczającej 1 procent w ilości 2.500.485 kg, wolny od podatku akcyzowego na podstawie par. 1 pkt 3 rozporządzenia i tenże wyrób dostarczony został bezpośrednio transportem kolejowym z G. /ze statku MT "A."/ do C. na bocznicę własną - tor 19. Potwierdza to dokument SAD (...) z dnia 4 maja 1998 r. Przedmiotowy dokument SAD należy do dokumentów, o których mowa w art. 194 par. 1-2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie może dowolnie odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego. Uchybienie to w przedmiotowej sprawie miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Organ administracji podniósł, że art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W zaskarżonym wyroku Sąd nie przeprowadzając przeciwdowodu uznał, wbrew dokumentowi, o którym mowa w art. 194 par. 2, że przedmiotem dostawy był olej napędowy obciążony akcyzą.

Kolejnym dowodem jest rachunek z dnia 30 kwietnia 1998 r. wystawiony przez kontrahenta zagranicznego Robert P. GmbH I., Export-Import, Postfach 3517, 85000 Nurnberg 1, dokumentującego sprzedaż oleju lekkiego w ilości 2.500.485 t i wartości 412.580,03 USD.

Ze świadectwa jakości z dnia 5 maja 1998 r., (...) wydanego przez firmę "I." Ltd. "E." wynika, że importowany wyrób jest lekkim olejem opałowym. Protokół z dnia 4 maja 1998 r. dotyczy przyjęcia towaru o nazwie olej opałowy lekki. Wynika to też z zamówienia z dnia 30 kwietnia 1998 r. Marka W. - PHU "T." C., ul. S. złożonego w Spółce z o.o. Handel Produktami Energonośnymi W. na dostawę 2.500 ton oleju opałowego. Miejsce dostawy C. PKP, bocznica własna - tor 19.

Z powyższego wynika, że Sąd naruszył przepisy prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik "R." S.A. wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez "R.", w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawy kasacyjne w zakresie naruszenia prawa materialnego nie zostały uzasadnione w sposób uzasadniający ich uwzględnienie. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób niespełniający przesłanek określonych w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od rozpoznania sprawy w zakresie tych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Rozpoznając zarzut naruszenia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, że jest on zasadny.

Sąd I instancji za punkt wyjścia przyjął stan faktyczny wynikający z faktury zakupu /strona 9 uzasadnienia wyroku/. Dał więc priorytet prawdzie formalnej wynikającej z treści faktury. Pominął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, z których wynika inny stan faktyczny niż to przyjął Sąd I instancji. Opierając się na treści faktury wyciągnął wniosek, iż podatnik nie naruszył obowiązujących przepisów prawa, bowiem spełnił wszelkie przesłanki określone w par. 9 ust. 1 oraz par. 24-25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Przy czym Sąd I instancji nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych co do przedmiotu zakupu przez podatnika, a w szczególności faktu zakupu w rzeczywistości oleju opałowego.

Wskazuje jedynie na wypełnienie /w domniemaniu dobrej wiary/ przesłanek odliczenia podatku naliczonego w fakturze.

Rozważenia zatem wymaga kwestia o charakterze fundamentalnym, a mianowicie to, czy podstawą faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego ma być prawda formalna czy prawda materialna.

Nawet przyjmując daleko idącą autonomię prawa podatkowego oraz uznając szczególny charakter faktury w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić poglądu o priorytecie prawdy formalnej nad prawdą materialną jako podstawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej /przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach/ jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Przyjmuje się że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w obiektywny sposób.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są czynności określone w art. 2 ustawy, między innymi sprzedaż towarów, zaś podstawą opodatkowania - obrót.

Przy sprzedaży towarów istotną kwestią jest ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży. W tym zakresie ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały dokonane z naruszeniem art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, ustalając stan faktyczny, nie ustosunkował się do całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a w szczególności do dokumentu urzędowego jakim jest SAD.

W swoich rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął całkowicie kwestie ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu transakcji w świetle całokształtu materiału dowodowego, koncentrując się wyłącznie na dochowaniu przez podatnika przewidzianych przez przepisy rozporządzenia wykonawczego wymogów.

Przewijające się w rozważaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego elementy słusznościowe, jakkolwiek by nie były uzasadnione, nie mogą eliminować z pola widzenia Sądu obowiązku ustalenia przedmiotu obrotu towarowego, zgodnie z regułami zawartymi w art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd, oceniając postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe, obowiązany był stosować reguły zawarte w Ordynacji podatkowej, w szczególności nie pomijać art. 194. Trafnie bowiem zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że efektem pominięcia między innymi dowodu z dokumentu urzędowego jest ustalenie stanu faktycznego w oparciu o część zgromadzonego materiału dowodowego. Taka sytuacja zawsze rodzi niebezpieczeństwo wadliwego ustalenia stanu faktycznego i taka możliwość jest oczywista.

Dlatego za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił stan faktyczny z naruszeniem przepisów postępowania i mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to podważony jest stan faktyczny jako podstawa do subsumcji przepisów prawa materialnego. Wobec podważonego stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można ocenić prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Dopóki bowiem nie ma pewności co do stanu faktycznego - ustalonego zgodnie z zasadą prawdy materialnej - dopóty wypowiadanie się na temat zastosowanych przepisów prawa materialnego jest przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie kontroluje czy Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując decyzję prawidłowo zastosował przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi.

Z tego względu podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w niniejszej sprawie uznanie za zasadny tylko zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.