Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 316/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 i par 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: SWSA Piotr Głowacki SWSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Budowlanego P. [...] spółka Jawna w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2017 r., nr [...], [...] i [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1999 r. I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 780 zł (siedemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 4 listopada 2016 r., znak [...], [...] oraz [...], wydanymi na podstawie art. 62 § 4, art. 62b § 1 pkt 2 o.p. zaliczył dokonane w dniu 11 stycznia 2016 r. przez Przedsiębiorstwo Budowlane P. J. G., J. W., R. W. spółka jawna wpłaty:

- w kwocie 28 620,10 zł – na zaległość w podatku od towarów i usług spółki Z. S.A. w likwidacji za styczeń 1999r.: należność główna 8 910,04; odsetki za zwłokę 19 710, 06 zł;

- w kwocie 15 832 zł - – na zaległość w podatku od towarów i usług spółki Z. S.A. w likwidacji za styczeń 1999r.: należność główna 4 928,86 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 10 903,14 zł;

- w kwocie 62 669 zł – na zaległość w podatku od towarów i usług spółki Z. S.A. w likwidacji za luty 1999r.: należność główna 19 669,96 zł, odsetki za zwłokę 42 999,04 zł.

Jak wskazano w uzasadnieniach, Z. Spółka akcyjna w likwidacji nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999 r., wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W związku z powyższym powstały zaległości podatkowe, na których Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze. Zaległości zostały zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w księdze wieczystej nr [...]. Podstawę wpisu stanowiły tytuły wykonawcze, natomiast wnioski o wpis w księdze wieczystej w treści żądania zawierały wpisanie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego na kwoty ww. wysokości zaległości podatkowych, wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie oraz kosztami egzekucyjnymi. Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV księgi wieczystej nr [...] w dniu 7 stycznia 2005r. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej tj. prawa użytkowania wieczystego było Przedsiębiorstwo Budowlane P. J. G., J. W., R. W. Spółka Jawna. W dniu 11 stycznia 2016r. ww. Przedsiębiorstwo dokonało wpłat na konto Urzędu Skarbowego tytułem podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia z dnia 9 lutego 2016r. w sprawie zaliczenia powyższych wpłat na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999 r. Na te postanowienia spółka złożyła zażalenia. Po zapoznaniu się z aktami spraw Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na fakt, iż w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień w żaden sposób nie ustosunkowano się do okoliczności uzasadniających niezastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Po ponownym rozpatrzeniu spraw organ pierwszej instancji wydał kolejne postanowienia w dniu 4 listopada 2016r.

We wniesionych w terminie zażaleniach Przedsiębiorstwo Budowlane P. J. G., J. W., R. W. spółka jawna zarzuciła powyższym postanowieniom naruszenie art. 70 § 8 o.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, na poczet których zostały dokonane wpłaty, nie uległy przedawnieniu. Zdaniem spółki naruszono również art. 55 § 2 o.p., poprzez jego zastosowanie i dokonanie proporcjonalnego zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwot zaległości podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w całości wygasły na skutek przedawnienia. W uzasadnieniu zażaleń spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12. W związku z powyższym spółka wniosła o jednoczesne potraktowanie zażaleń, jako wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz uchylenie zaskarżonych postanowień w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 2 lutego 2017r., znak [...], [...] oraz [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p. uchylił w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniach w pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutów związanych z przedawnieniem, wskazując na treść art. 70 § 1 pkt 4 i § 8 o.p., podano, że termin płatności podatku za luty styczeń 1999 r. upływał wraz z dniem 25 lutego 1999 r., a za luty 1999 r. – z dniem 25 marca tegoż roku. W myśl art. 70 § 1 o.p., przedmiotowe zobowiązania przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2004r., jednakże w dacie przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zostały one skutecznie zabezpieczone hipoteką i w związku z tym na mocy art. 70 § 8 o.p. nie przedawniły się. Zgodnie z art. 35 § 1 o.p., hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. W przedmiotowych sprawach Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV księgi wieczystej w dniu 7 stycznia 2005r. Wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Wniosek o wpis w ww. księdze wieczystej został złożony w dniu 20 września 2004r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia), a w treści żądania zawierał wpisanie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego na kwotę w wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie, oraz kosztami egzekucyjnymi. Dodatkowo w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tyt. wykonawczych zastosowane zostały skuteczne środki egzekucyjne w dniu 27 września 2004r. w postaci zajęcia wierzytelności, co przerwało bieg terminu przedawnienia, w wyniku czego biegł on na nowo od dnia 28 września 2009r. Organ odwoławczy zauważył, że wyrok o sygn. akt I SA/Kr 981/13, na który powoływała się spółka, choć nie dotyczył omawianego okresu, to jednak przedstawiał bardzo zbliżony stan faktyczny i mógł być odniesiony do przedmiotowych spraw. W wyroku tym potwierdzono bowiem fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo. Jednakże organ drugiej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, to upływ terminu przedawnienia rodził tylko takie konsekwencje, że ograniczał możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż następowało przekształcenie odpowiedzialności dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Termin ten miał również wpływ na górną granicę naliczania odsetek za zwłokę od dokonanych w dniu 11 stycznia 2016r. wpłat. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom spółki, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż ww. wyrok nie miał zastosowania w niniejszych sprawach. W tym kontekście zacytowano szeroko treść orzeczeń sądów administracyjnych, które wypowiadały się w powyższej kwestii. Podkreślono, że wyrok Trybunału spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku (art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2002r.), moc wiążącą bowiem ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie. Trybunał wskazał, że art. 70 § 8 o.p. nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku, co uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. Przepis art. 70 § 8 o.p. nie został dotąd przez ustawodawcę uchylony, natomiast rozważania Trybunału zawarte jedynie w uzasadnieniu wyroku nie wywołują skutków określonych w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W konsekwencji trzeba przyjąć, że przepis art. 70 § 8 o.p. ma w dalszym ciągu moc obowiązującą. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądy i inne organy stosowania prawa nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu ustawy i odmowy jego stosowania. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, o którym mowa w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca". W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji postąpił prawidłowo uznając, w myśl art. 70 § 8 o.p., że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 70 § 8 o.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego została dokonana wpłata, nie uległo przedawnieniu - uznać należało za bezzasadny.

W dalszej części uzasadnień dokonano analizy zaskarżonych postanowień pod względem zgodności z przepisami prawa, regulującymi tryb dokonywania zaliczenia wpłat. Przytoczono treść art. 34 § 1, art. 62b §1 pkt 2 o.p., art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 10 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw. Następnie dokonano szczegółowej analizy stanów faktycznych postępowania wymiarowego i uznano, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż w sprawach tych nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 o.p. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, orzekająca o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług została bowiem doręczona w momencie, kiedy przedmiotowe zobowiązania mogły być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki (od dnia 29 września 2009r. odsetki nie były naliczane). Prawidłowo także wskazano, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 22 grudnia 2009r. do 24 marca 2010r., którą nalicza się na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 o.p. nie miała zastosowania w sprawach, gdyż odsetki za zwłokę przedmiotowych zobowiązań naliczane były do dnia 28 września 2009r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zatem we wskazanym wyżej okresie, odsetki i tak nie były naliczane. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonych postanowieniach brak było właściwej oceny akt spraw pod kątem braku zastosowania wobec spółki przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo, że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył 3 miesiące. W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień organ pierwszej instancji nie dokonał analizy zasadności i terminowości przeprowadzanych poszczególnych czynności w trakcie prowadzenia postępowań i odniesienia, jaki wpływ wywarły one na czas postępowań. Nie dokonał również oceny pod kątem konieczności oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, a także oceny prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie dokonano też ustaleń, czy czynności podejmowane przez ww. organ były w każdym przypadku konieczne oraz czy faktycznie dla ich przeprowadzenia potrzeba było okresu 14 miesięcy. Z uzasadnień przedmiotowych postanowień nie można było, zdaniem organu odwoławczego odczytać szczegółowych powodów, wykluczających wpływ organu na powstanie przyczyn opóźnienia. Brak było zatem należytego wykazania i oceny, że niezakończenie postępowań w ustawowym terminie, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Powyższych uchybień nie mógł wyeliminować organ odwoławczy z uwagi na zasadę wynikającą z art. 127 o.p. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, należało uchylić zaskarżone postanowienia oraz przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia - celem wyeliminowania wskazanych wyżej uchybień.

Przedsiębiorstwo Budowlane P. J. G., J. W., R. W. spółka jawna wniosła w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca powieliła zarzuty oraz argumentację zawartą uprzednio w zażaleniach, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 239 w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek oraz art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a. o.p., poprzez jego niezastosowanie. Strona skarżąca wskazała, iż po raz kolejny postanowienie organu pierwszej instancji zostało w niniejszej sprawie uchylone z uwagi na niewyjaśnienie kwestii związanych z przerwą biegu w naliczaniu odsetek. W ocenie strony takie postępowanie organów podatkowych zmierzało do przewłoki niniejszej sprawy. Skupiając się na kwestiach związanych z rozliczeniem odsetek, organy całkowicie pominęły najistotniejszą dla wyjaśnienia kwestię, tj. zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego hipoteką przymusową na nieruchomości spółki, a ponadto organy prowadziły postępowanie w sposób zmierzający do jego przedłużania, a nie do merytorycznego rozstrzygnięcia. Skarżąca spółka podniosła przede wszystkim naruszenie art. 70 § 8 o.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego została dokonana wskazana powyżej wpłata, nie uległo przedawnieniu. Zdaniem spółki fakt wystąpienia przedawnienia zobowiązania spółki Z. S. A. w likwidacji został potwierdzony prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2013r., sygn. akt I SA/Kr 981/13. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających ich postanowień organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowań. Dodatkowo wniesiono o rozpoznanie spraw na rozprawie i połączenie ich do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Sprawy, zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 316-318/17 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 316/17 postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2017r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a. Złożone w niniejszej sprawie skargi zostały rozpoznane przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu są postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2017r. [...], [...] oraz [...], którymi uchylono w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2016r., znak [...], [...] oraz [...] wydane w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych przez Przedsiębiorstwo Budowlane P. J. G., J. W., R. W. Spółka Jawna w K., na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999r.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że Z. S.A. w likwidacji nie uregulowała należności w podatku od towarów i usług. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze. Zaległości zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w trybie art. 34 i 35 o.p. Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych na podstawie wniosku z daty wpływu 20 września 2004 r., dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV księgi wieczystej nr [...]. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej (prawa wieczystego użytkowania wieczystego) jest skarżąca spółka.

Bezspornym jest również to, że skarżąca spółka w dniu 11 stycznia 2016r. dokonała w trybie art. 62b § 1 pkt 2 o.p. wpłat na poczet przedmiotowych zaległości zabezpieczonych hipoteką w kwotach odpowiadających wysokości zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, które zaskarżonymi postanowieniami zostały zaliczone na poczet zabezpieczonych hipoteką zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę z zastosowaniem art. 55 § o.p. Ponieważ wpłaty skarżącej spółki dotyczyły zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w 1999r. kwestią zasadniczą było rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w dacie dokonania wpłat, były zobowiązaniami istniejącymi (wymagalnymi), czy też zobowiązania te wygasły na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.).

Według organów podatkowych sporne zobowiązania podatkowe zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką i tym samym na mocy art. 70 § 8 o.p. nie przedawniły się. Natomiast skarżąca spółka zakwestionowała powyższe stanowisko powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W ocenie Sądu, w spornej kwestii rację należy przyznać skarżącej spółce.

Na wstępie wskazać należy, że art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wspomniany § 2 stanowi natomiast, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszych sprawach taka sytuacja nie wystąpiła.

Podkreślania wymaga, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Natomiast aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 o.p., na którego nieznowelizowanie, czy też nieuchylenie przez ustawodawcę powoływał się organ pierwszej instancji stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego mogą pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Należy w pierwszym rzędzie wskazać, że w podanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p.

Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału. Warto również zwrócić uwagę, że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 również w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, zgodnie z którym, utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym, a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

W świetle powyższego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wydany na tle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14, Lex Omega nr 1511925).

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268).

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: powołany wyżej sygn. akt I FSK 317/14; , z dnia 18 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1176/13, Lex Omega nr 1517661; z dnia 12 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 330/15, Lex Omega nr 2064805; z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 320/14, Lex Omega nr 2064803; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Gl 619/14, Lex Omega nr 1623087).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 października 2012r., sygn. akt II FSK 302/11, Lex Omega nr nr 1227213; z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 36/13, Lex Omega nr 1528716; z dnia 16 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 787/12, Lex Omega nr 1336059).

Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Zatem Sąd rozpoznający niniejsze sprawy, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 o.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej, a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 1764/14, Lex Omega nr 1656216; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14, Lex Omega nr 1624830). Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2001r., biegł dalej termin ich przedawnienia i jeżeli upłynął w tym okresie, to zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.

Organy orzekające w sprawach, prezentując stanowisko odmienne od zaprezentowanego wyżej, powoływały się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach skarg na decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług Z. S.A. w likwidacji, które jednakże zapadły przed wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12.

Nieskuteczne jest również odwoływanie się do postanowienia z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 2188/13 (Lex Omega nr 1646144), którym Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia rzeczywiście stwierdzono, że "Jak wynika z powyższych rozważań sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. (...) Należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego". Jednakże organy podatkowe przytaczają powyższy fragment z uzasadnienia wyciągnęły za daleko idące wnioski, pomijając fakt, że spółka składająca skargę o wznowienie, jako podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wskazała art. 272 p.p.s.a., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, którego sentencja nie dotyczyła przepisu art. 70 § 8 o.p., a który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług, poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy treści wyroku Trybunału w kontekście przesłanki wznowienia określonej w art. 272 § 1 p.p.s.a. W tymże postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny dalej stwierdził, że "...nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową.". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę o wznowienie w rezultacie stwierdzenia braku ustawowej podstawy wznowienia postępowania przedmiotową skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, i tym samym w żaden sposób nie przesądził, jak próbuje wywodzić organ w zaskarżonych rozstrzygnięciach, że brak jest podstawy do przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p., zgodnej z zaleceniami opisanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r.

Kontroli Sądu poddane zostały postanowienia wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 o.p. o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (należność główną i odsetki). Wydanie takiego postanowienia, według ustanowionych w tych przepisach zasad, jest obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji, gdy na dokonującym wpłaty podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zdaniem Sądu ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje.

Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia wpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Stosownie do art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 wskazanej ustawy. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Czyli wpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 o.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie wpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonaną wpłatę.

Konkludując stwierdzić należy, że twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że miały prawo dokonać zaliczenia wpłat skarżącej spółki na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2001r., ponieważ przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipoteką, oparte wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 o.p. stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego, a także art. 62 § 1 i 55 § 2 o.p.

W ponownym postępowaniu, w okolicznościach rozpoznawanych spraw, organ uwzględni przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, za podstawę biorąc 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w punkcie II wyroku, za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.