Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2209/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11k-11t, art. 11e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia Agnieszka Baran, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr 011-KDIB1-2.4010.132.2022.1.ANK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.132.2022.1.ANK, wydaną na wniosek "A." Spółka z o. o. z s. w miejscowości R. (dalej też jako Wnioskodawca lub Skarżąca), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako DKIS lub Dyrektor KIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące zastosowania w jego sytuacji, jako podatnika korzystającego z opodatkowania ryczałtowego, tzw. "estońskiego CIT", przepisów odnoszących się do dokumentacji cen transferowych i symetrycznej korekty cen transferowych, za nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy przesłanych przez DKIS w formie elektronicznej, a także uzasadnienia skarżonego aktu, Skarżąca w dniu 1 marca 2022 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji, w którym zakreśliła następujący stan faktyczny. Skarżąca jest osobą prawną, a konkretnie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem obrotowym i podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Przed końcem listopada 2021 r. złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej również jako estoński CIT). Pierwszy rok opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT rozpoczął się więc dnia 1 listopada 2021 roku.

Z uwagi na złożenie powyższego zawiadomienia, do Wnioskodawcy znajdują zastosowanie przepisy art. 28c i n. Ustawy CIT, umieszczone w rozdziale 6b Ustawy CIT "Ryczałt od dochodów spółek", w tym przepis art. 28h ust. 1. Wnioskodawca dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi, w szczególności nabywa od podmiotów powiązanych usługi. Wnioskodawca dzierżawi też nieruchomości od podmiotu powiązanego. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w jego sytuacji, jako do podatnika ryczałtu znajdują zastosowanie:

- przepisy art. 11k - art. 11t Ustawy CIT, dotyczące prawa określania przez organ podatkowy dochodu bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych,

- przepisy art. 11e Ustawy CIT, dotyczące tzw. symetrycznej korekty cen transferowych. Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z analizy całokształtu przepisów Rozdziału 6b Ustawy CIT "Ryczałt od dochodów spółek", stanowiących samodzielną i wyczerpującą regulację problematyki ryczałtu.

W konsekwencji tego we wniosku Skarżąca sformułowała też dwa pytania, tj.:

1. Czy do niej, jako do podatnika ryczałtu, znajdują do niej zastosowanie przepisy art. 11k - art. 11t Ustawy CIT, dotyczące dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych?

2. Czy do niej, jako do podatnika ryczałtu, znajdują zastosowanie przepisy art. 11e Ustawy CIT, dotyczące tzw. symetrycznej korekty cen transferowych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Skarżąca uznała:

1. w zakresie pytania pierwszego, że przepisy art. 11k - art. 11t Ustawy CIT, dotyczące dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych, nie znajdują zastosowania do niej jako do podatnika ryczałtu.

2. z zakresie pytania drugiego, że przepisy art. 11e Ustawy CIT, dotyczące tzw. symetrycznej korekty cen transferowych, nie znajdują zastosowania do niej jako do podatnika ryczałtu.

Podając argumenty uzasadniające tak ukształtowane przekonanie Skarżąca podniosła, że przepisy rozdziału 6b Ustawy CIT, zatytułowanego "Ryczałt od dochodów spółek", w sposób wyczerpujący i kompleksowy regulują problematykę podmiotu opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych oraz warunków i terminów płatności ryczałtu. Przepisy te w szczególności samodzielnie definiują pojęcie dochodu podatkowego na użytek opodatkowania ryczałtem, w oderwaniu od pojęcia dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy CIT. Samodzielnie definiują również pojęcie podmiotów powiązanych, odsyłając tylko w ściśle określonym zakresie do wybranych przepisów Rozdziału 1a Ustawy CIT "Ceny transferowe".

Kierując się więc założeniem o racjonalności ustawodawcy, Skarżąca oczekiwała, by przyjąć, że regulując samodzielnie i kompleksowo wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne estońskiego CIT i kształtując estoński CIT jako podatek od wypływów (a nie od dochodów rozumianych jako strumień środków pieniężnych i innych przysporzeń zasilających majątek podatnika), ustawodawca stworzył regulację wykluczającą posiłkowanie się innymi przepisami Ustawy CIT w zakresie, w jakim przepisy Rozdziału 6b Ustawy CIT same do tych innych przepisów Ustawy CIT nie odsyłają. Z kolei za logiczną konsekwencję takiego rozumowania uznał przepis art. 28h ust. 1 Ustawy CIT, w myśl którego podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d Ustawy CIT.

Skarżąca podkreślił również, że opodatkowanie na zasadach określonych w art. 19 jest opodatkowaniem dochodu ustalanego zgodnie z art. 7 Ustawy CIT (co wynika z - określającego podstawę opodatkowania - art. 18 Ustawy CIT). Dochodem jest zatem nadwyżka przychodów ustalonych zgodnie z głównie z art. 12 Ustawy CIT ponad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi przede wszystkim w oparciu art. 15 i 16 Ustawy CIT. Ta zaś metoda ustalania dochodu nie znajduje w jej ocenie zastosowania do ustalania dochodów w rozumieniu przepisów Rozdziału 6b Ustawy CIT. Dochodami w rozumieniu przepisów Rozdziału 6b Ustawy CIT są bowiem w istocie rzeczy wypływy środków (lub świadczeń niepieniężnych) z majątku podatnika opodatkowanego estońskim CIT. Świadczą o tym regulacje poświęcone przedmiotowi i podstawie opodatkowania estońskim CIT, zawarte w przepisach art. 28m i art. 28n Ustawy CIT.

Jak zauważył Skarżąca w żadnym miejscu przepisy rozdziału 6b Ustawy CIT "Ryczałt od dochodów spółek", nie odsyłają ani do przepisów art. 11k - art. 11t Ustawy CIT, ani do przepisu art. 11e Ustawy CIT. Jest to w jej ocenie rozwiązanie racjonalne, skoro przywołane przepisy służą określaniu dochodu podatkowego w rozumieniu art. 7 Ustawy CIT - jako zwiększenie lub zmniejszenie przychodów zadeklarowanych przez podatnika z transakcji z podmiotami powiązanymi bądź zwiększenie lub zmniejszenie kosztów zadeklarowanych przez podatnika z transakcji z podmiotami powiązanymi - zaś to rozumienie dochodu nie ma zastosowania przy określaniu dochodu u podatnika opodatkowanego estońskim CIT.

Niezależnie od tego, Skarżąca przyjęła również, że skoro w rozdziale 6b Ustawy CIT racjonalny ustawodawca nie odesłał do przepisów art. 11k - art. 11t Ustawy CIT i do przepisu art. 11e Ustawy CIT, to nie ma potrzeby prawnej, aby do przepisów art. 11k - art. 11t Ustawy CIT i do przepisu art. 11e Ustawy CIT odsyłać. Nie można dojść do innego wniosku, skoro w treści art. 28c pkt 1 Ustawy CIT, przy definiowaniu podmiotów powiązanych, ustawodawca odesłał wyraźnie (jedynie) do przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c Ustawy CIT, zaś w treści art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT odesłał wyłącznie do przepisu art. 11c Ustawy CIT. To zatem ustawodawca, poprzez taki a nie inny sposób odsyłania do przepisów spoza rozdziału 6b Ustawy CIT, decyduje, które przepisy spoza tego rozdziału będą miały zastosowanie do podatnika estońskiego CIT.

W ocenie Skarżącej na zaprezentowany przez nią sposób rozumowania nie wpływa fakt odesłania w treści art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT do przepisu art. 11c Ustawy CIT, zamieszczonego w Oddziale 2 "Zasada ceny rynkowej" Rozdziału 1a "Ceny transferowe". Przepis art. 11c Ustawy CIT ustanawia bowiem zasadę ceny rynkowej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz przyznaje organom podatkowym kompetencję do określania dochodu (straty) podatnika bez uwzględnienia warunków ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane, których nie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Przepis art. 11c Ustawy CIT w ogóle natomiast nie dotyczy kwestii dokumentacji cen transferowych oraz kwestii informacji o cenach transferowych.

Odesłanie do art. 11c Ustawy CIT przez art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT również zdaniem Skarżącej potwierdzać ma jej argumentację. Zasada ceny rynkowej u podatnika w estońskim CIT dotyczy tylko i wyłącznie samonaliczenia przez podatnika lub organ podatkowy dochodu opodatkowanego ryczałtem w kwalifikowanej postaci ukrytych zysków. Przede wszystkim wówczas gdyby spółka w estońskim CIT kupowała od podmiotów powiązanych po cenach wyższych od cen rynkowych obniżając swój zysk liczony według ustawy o rachunkowości, albo wówczas gdyby sprzedawała taniej (poniżej wartości rynkowych) podmiotowi powiązanemu obniżając swój zysk liczony według ustawy o rachunkowości. Dokumentacja cen transferowych (i informacja również) jest przy tym mechanizmie ryczałtu od ukrytych zysków całkowicie zbędna i niczego nie zmienia jeśli chodzi o podstawę opodatkowania. Czym innym jest zatem wynikająca z art. 11c Ustawy CIT zasada ceny rynkowej i kompetencja organów podatkowych do określania dochodów (strat) podmiotów powiązanych zgodnie z tą zasadą, a czym innym są dokumentacja i informacja o cenach transferowych, mające służyć wykazaniu przez podatnika, w związku z koniecznością określenia dochodu na podstawie art. 7 Ustawy CIT, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Nie dość bowiem, że dochód u podatnika opodatkowanego ryczałtem nie powstaje zgodnie z przepisem art. 7 Ustawy CIT, to jeszcze posiadanie czy nieposiadanie przez podatnika dokumentacji cen transferowych (składanie/nieskładanie informacji o cenach transferowych) w żaden sposób nie rzutuje na rynkowy/nierynkowy charakter transakcji (która może być przecież rynkowa bez dokumentacji), a już w ogóle nie ma nic wspólnego z wynikającymi z art. 11c Ustawy CIT kompetencjami organów podatkowych do określania ceny transakcyjnej zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Co więcej, w świetle zasad ustalania dochodu podatnika opodatkowanego ryczałtem, jeżeli podatnik opodatkowany ryczałtem sprzedaje do podmiotu powiązanego towary po zawyżonych cenach (przewyższających ceny rynkowe), wówczas nie ma podstawy by korygować zysk takiego podatnika. Spółka w estońskim CIT zawyża przyszły zysk opodatkowany estońskim CIT. Ustawa CIT w art. 28m i art. 28n nie przewiduje bowiem takiego zdarzenia podatkowego, jak osiąganie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem wpływów przewyższających wartości, które byłyby mu należne, gdyby ów podatnik i podmiot z nim powiązany kierowali się zasadą ceny rynkowej. Zdarzeniem podatkowym jest bowiem li tylko sytuacja, kiedy to podatnik opodatkowany ryczałtem świadczy na rzecz podmiotu powiązanego więcej, niż to wynika z uwarunkowań rynkowych. Zatem gdy spółka w estońskim CIT sprzedaje taniej niż wartość rynkowa albo kupuje drożej niż wartość rynkowa.

Racjonalną konsekwencją tych założeń jest pozbawienie podatnika estońskiego CIT prawa do dokonania symetrycznej korekty ceny transakcyjnej i obniżenia zysku, w związku z korektą dokonaną u jego kontrahenta (któremu obniżono koszty uznając, że ceny, jakie obowiązany był płacić podatnikowi opodatkowanemu ryczałtem, były wyższe od cen rynkowych). W takim jednak wypadku z całą jaskrawością ujawnia się brak racjonalnych podstaw do tego, aby transakcje podmiotów powiązanych z udziałem podatnika estońskiego CIT były przez niego dokumentowane w dokumentacji o cenach transferowych, czy raportowane w trybie informacji o cenach transferowych. Rynkowość transakcji działa bowiem podatkowo "na korzyść" podatnika estońskiego CIT tylko wtedy, gdy świadczenie wypływające od tego podatnika do kontrahenta, odpowiada wartości rynkowej świadczenia tegoż kontrahenta. Jeżeli zaś świadczenie kontrahenta przewyższa wartość rynkową świadczenia podatnika estońskiego CIT, taka okoliczność dla podatnika estońskiego CIT jest podatkowo irrelewantna. Skoro więc sam ustawodawca zdecydował, że nie ma symetrii pomiędzy podmiotami powiązanymi (z których jeden jest podatnikiem estońskiego CIT) w kontekście skutków podatkowych (nie)rynkowego charakteru transakcji, to wykluczone jest zarówno dokonywanie symetrycznej korekty, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT, jak i dokumentowanie i informowanie o cenach transferowych przez podatnika estońskiego CIT, służące wszakże w ostatecznym rozrachunku takiemu określeniu dochodów, aby wykazać symetrię pomiędzy kontrahentami.

Skarżąca dostrzegła wprawdzie, że na skutek pozbawienia podatnika estońskiego CIT prawa do dokonania symetrycznej korekty, dojść może do podwójnego opodatkowania tych samych wartości: raz u kontrahenta, który nabywał od podatnika estońskiego CIT świadczenia za cenę wyższą od ich wartości rynkowej, a któremu obniżono w związku z tym koszty podatkowe, drugi raz, u podatnika opodatkowanego estońskim CIT, skoro nie będzie on mógł obniżyć zysku, który powstał u niego w sensie ekonomicznym nienależnie, skoro otrzymywał więcej, niż sam świadczył. To jednak z całą mocą unaocznia, że konstrukcja estońskiego CIT w istocie rzeczy abstrahuje od problematyki rynkowości transakcji, gdyż rynkowość ta ma znaczenie tylko o tyle, o ile to podatnik estońskiego CIT świadczy na rzecz swego kontrahenta więcej, niż warte jest rynkowo świadczenie wzajemne kontrahenta. Nie ma to jednak nic wspólnego z symetrią, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT, w związku z czym instrumenty służące zachowaniu tej symetrii, jak obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, czy informacji o cenach transferowych, nie mają zastosowania do Wnioskodawcy będącego podatnikiem estońskiego CIT. Uznać tak musiał sam ustawodawca, skoro w żadnym miejscu Rozdziału 6b Ustawy CIT nie odesłał do przepisów art. 11k - art. 11t Ustawy CIT, co mógł uczynić chociażby w kontekście zawartego w art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT odesłania do art. 11c Ustawy CIT. Skoro tego nie uczynił, oznacza to, że wolą jego było, by przepisy art. 11k - art. 11t Ustawy CIT i przepis art. 11e Ustawy CIT nie znajdowały zastosowania do podatnika opodatkowanego ryczałtem.

W powołanej na wstępie interpretacji DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe tak w odniesieniu do pytania pierwszego, jak i drugiego.

Uzasadniając swój pogląd DKIS wskazał, że powołany zarówno we wniosku Skarżącej, jak i samej interpretacji przepis art. 28j ust. 1 ustawy o CIT reguluje warunki uprawniające podmioty do stosowania ryczałtu. Aby posiadać uprawnienia do zastosowania ryczałtowego opodatkowania od dochodów spółek Wnioskodawca musi spełnić w szczególności warunki zawarte w pkt 2 i 3 ww. artykułu. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków spowoduje utratę prawa do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym podatnik tych warunków nie spełnia (art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy CIT).

Powołane przepisy, w ocenie DKIS, nakładają na Wnioskodawcę obowiązek monitorowania transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi pod kątem spełniania warunków do stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Na konieczność taką wskazuje w szczególności art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g), z którego wynika, że warunkiem opodatkowania ryczałtem jest m.in. to aby mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziła z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Oceniając przy tym, czy wartość dodana wnoszona przez dany podmiot jest znikoma czy też nie należy uwzględniać specyfikę prowadzonej działalności, okoliczności transakcji oraz roli danego podmiotu w łańcuchu wartości dodanej. Rodzaj prowadzonej działalności, specyfika branży mogą często decydować, że powstająca wartość dodana w ramach dokonywanych transakcji jest mniejsza lub większa.

Niespełnienie warunku opisanego przez DKIS skutkuje więc zdaniem organu interpretacyjnego niemożnością korzystania, bądź utratą prawa do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek.

Odnosząc przedstawione we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego DKIS zauważył, że wybór ryczałtowego opodatkowania od dochodów spółek tzw. estońskiego CIT wiąże się z wyłączeniem stosowania pewnych regulacji zawartych w ustawie CIT, niemniej dotyczy to tylko niektórych z nich. W przypadku regulacji dotyczących cen transferowych mamy do czynienia z przepisami, które są nadal przepisami właściwymi dla spółek opodatkowanych ryczałtem, bowiem żaden przepis nie daje podstaw do twierdzenia, że przepisy dotyczące cen transferowych nie są stosowane przez spółki opodatkowane tzw. estońskim CIT. Zatem nawet jeżeli Spółka dokonała wyboru takiej formy opodatkowania to nadal musi stosować te przepisy. Oznacza to, że musi też sporządzać dokumentację cen transferowych, w sytuacji gdy występują ku temu przesłanki normatywne wynikające z tych przepisów.

Natomiast z faktu, że w żadnym miejscu przepisy rozdziału 6b Ustawy CIT "Ryczałt od dochodów spółek", nie odsyłają ani do przepisów art. 11k - art. 11t Ustawy CIT, ani do przepisu art. 11e Ustawy CIT nie można wysnuwać wniosku iż przepisy te nie obowiązują podatników opodatkowanych "estońskim CIT".

Już z tego względu DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że przepisy art. 11k - art. 11t Ustawy CIT, dotyczące dokumentacji cen transferowych i informacji o cenach transferowych oraz przepisy art. 11e Ustawy CIT, dotyczące tzw. symetrycznej korekty cen transferowych, nie znajdują zastosowania do Wnioskodawcy jako do podatnika ryczałtu.

Wnioskodawca nie zgodziła się z wydaną przez DKIS interpretacją i w piśmie z dnia 23 sierpnia 2022 r. wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 28h ust. 1 ustawy ClT w związku z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, art. 18 ust. 1 Ustawy CIT i art. 19 ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 1 Ustawy CIT i art. 28n ust. 1 Ustawy CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do podatnika ryczałtu od dochodów spółek w okresie opodatkowania ryczałtem znajdują zastosowanie przepisy art. 11k – art. 11t Ustawy CIT (dotyczące dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych) oraz przepisy art. 11e Ustawy CIT (dotyczące tzw. symetrycznej korekty cen transferowych), podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 28h ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, art. 18 ust. 1 Ustawy CIT i art. 19 ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 1 Ustawy CIT i art. 28n ust. 1 Ustawy CIT wynika, że w okresie opodatkowania ryczałtem do podatnika ryczałtu od dochodów spółek przepisy art. 11k – art. 11t Ustawy CIT (dotyczące dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych) oraz przepisy art. I le Ustawy CIT (dotyczące tzw. symetrycznej korekty cen transferowych) w ogóle nie znajdują zastosowania, ponieważ:

- przepis art. 28h ust. 1 Ustawy CIT wyłącza ustalanie dochodu podatnika ryczałtu na zasadach ogólnych, a tym samym wyłącza zastosowanie do podatnika ryczałtu tych przepisów, które służą ustalaniu dochodu podatkowego zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT (w tym przepisów o cenach transferowych). wobec samodzielnej regulacji przedmiotu i podstawy opodatkowania ryczałtem zawartej w art. 28m ust. 1 i art. 28n ust. 1 Ustawy CIT.

- żaden z przepisów Rozdziału 6b Ustawy CIT nie odsyła do przepisów art. 11k - art. 11t Ustawy CIT oraz art. 11e Ustawy CIT, podczas gdy chociażby przepis art. 28c pkt 1 Ustawy CIT odsyła do przepisów dotyczących definicji podmiotów powiązanych. co oznacza, że wolą ustawodawcy jest stosowanie w okresie opodatkowania ryczałtem do podatników ryczałtu tylko tych przepisów o cenach do których ustawodawca wyraźnie odesłał w Rozdziale 6b Ustawy CIT.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Z kolei DKIS w odpowiedzi na skargę zwróci się o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej też jako P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Należy też podkreślić, że sąd dokonujący kontroli legalności interpretacji podatkowych nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga banku jest dopuszczalna, gdyż oparta została na zarzucie niewłaściwej wykładni przepisu prawa materialnego, na który powoływał się organ interpretacyjny.

Natomiast by zsyntetyzować istotę sporu, jaki zarysował się między DKIS a Skarżącym, można przyjąć, że sprowadza się ona do udzielenia odpowiedzi na pytania o to czy Skarżąca, jako podatnik, który wybrał opodatkowanie tzw. "estońskim CIT" ma obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące cen transferowych i symetrycznej korekty cen transferowych. Skarżąca w sporze tym stoi bowiem na stanowisku, że żaden przepis u.p.d.o.p. nie daje podstaw do twierdzenia, że przepisy dotyczące tych kwestii są stosowane przez spółki opodatkowane tzw. estoński CIT. Natomiast DKIS stwierdził przeciwnie, że nawet jeżeli spółka dokonała wyboru takiej formy opodatkowania to nadal musi stosować przepisy dotyczące cen transferowych, a tym samym nadal musi sporządzać dokumentację cen transferowych, w sytuacji gdy występują ku temu przesłanki normatywne wynikające z tych przepisów. Zdaniem organu, brak odesłania do przepisów art. 11k-11t czy do art. 11e u.p.d.o.p. nie oznacza, że przepisy te nie obowiązują podatników opodatkowanych estońskim CIT.

W ocenie Sądu w sporze tym rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

Tytułem wprowadzenia do dalszej części rozważań warto przypomnieć, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. W judykaturze podkreśla się, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 grudnia 2022 r., I SA/Go I SA/Go 333/22).

Należy przy tym zauważyć, że podobny problem do rozstrzyganego w niniejszej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych (w szczególności WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 stycznia 20223 r., I SA/Po 697/22). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zapatrywania jakie na tym tle zaprezentowano w orzecznictwie w związku z tym w dalszej części posłuży się więc argumentacją zbliżoną do przedstawionej w wyrokach zapadłych już w zasadzie w tożsamym stanie faktycznym.

Trzeba by zacząć od tego, że zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Niewątpliwie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie na treść art. 28h tej ustawy, bo przepis ten powoływany był tak przez organ interpretacyjny, jak i Skarżącą, przy czym obie strony sporu sądowego zdają się w odmienny sposób intepretować przepisy ujęte w obrębie tej jednostki. Zgodnie z art. 28h ust. 1 podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowi, że do podatnika opodatkowanego ryczałtem przepisy rozdziału 3a stosuje się odpowiednio, przy czym kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczane do dochodów (przychodów) na podstawie art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 i 2, art. 16q, art. 16 r., art. 16t ust. 1 oraz art. 16u ust. 2 uznaje się za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Stosownie do art. 28h ust. 3 podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto. Natomiast z art. 28h ust. 4 wynika, że w przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Sąd zwraca uwagę, co podnoszone to było również we wniosku Skarżącej, że w regulacji dotyczącej ukrytych zysków (art. 28m ust. 3) zawarto odesłanie do art. 11c u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Dla porządku wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 11k. ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z kolei art. 11t u.p.d.o.p. stanowi, że podmioty powiązane:

1) obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji objętych tym obowiązkiem lub

2) realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1-2 lub 10-12 - składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Zgodnie zaś z art. 11e u.p.d.o.p. podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Przenosząc treść powołanych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać za bezsporne, że Skarżąca w swym wniosku dostrzega iż problematyka podmiotu opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych oraz warunków i terminów płatności ryczałtu została w sposób wyczerpujący i kompleksowy uregulowana w rozdziale 6b u.p.d.o.p. Przy czym w jej ocenie, racjonalny ustawodawca regulując samodzielnie i kompleksowo wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne estońskiego CIT i kształtując ten podatek jako podatek od wypływów, zamierzał stworzyć regulację wykluczającą posiłkowanie się innymi przepisami u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim przepisy rozdziału 6b same do tych innych przepisów u.p.d.o.p. nie odsyłają (s. 4 wniosku). Skarżąca zwraca więc w swojej argumentacji uwagę na brak wyraźnego odesłania do przepisów regulujących obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych i informacji o cenach transferowych w art. 28h u.p.d.o.p.

Z zaprezentowanym przez Skarżącą sposobem rozumowania nie sposób jest się jednak zgodzić zauważyć należy bowiem, że zagadnienie relacji przepisów szczególnych, regulujących zagadnienia charakteryzujące się pewną odrębnością, do przepisów ogólnych, w ramach jednego aktu prawnego (ustawy podatkowej), było już przedmiotem analizy w wyroku NSA z 19 lipca 2022 r. (II FSK 452/22). Orzeczenie to zapadło na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i rozstrzygało sporną kwestię co do prawnej możliwości uwzględnienia w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej strat z lat ubiegłych. Spór w tamtej sprawie dotyczył tego, czy przepisy ogólne regulujące sposób ustalania dochodu z danego źródła dopuszczające - co do zasady - możliwość odliczenia straty z lat ubiegłych, znajdują także zastosowanie w przypadku szczególnej regulacji dotyczącej daniny solidarnościowej. Organ interpretacyjny, powołując się na kompleksowość i odrębność regulacji (podobnie jak skarżąca w niniejszej sprawie) uznał, że wobec braku wyraźnego odwołania się do zasad ogólnych, przepis ogólny nie może znaleźć zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził m.in., że organ interpretacyjny bezpodstawnie zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Zdaniem NSA, gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, podobnego zawężenia regulacji dotyczącej estońskiego CIT dokonała Skarżąca w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych. Nie powinno być wątpliwości, że w transakcji między podmiotami powiązanymi, sama forma opodatkowania tych podmiotów podatkiem dochodowym, nie może wyłączać zastosowania przepisów o charakterze ogólnym (w niniejszej sprawie przepisy art. 11k-11t oraz art. 11e u.p.d.o.p), bez wyraźnego zastrzeżenia ustawodawcy podatkowego. Takiego wyraźnego zastrzeżenia brak jest w przepisach rozdziału 6b u.p.d.o.p., w szczególności nie zastosowano wyłączenia przepisów art. 11e oraz art. 11k-11t u.p.d.o.p., w art. 28h tej ustawy.

Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że tego rodzaju wyłączenie przepisów ogólnych można wywodzić z samego faktu, zawarcia w art. 28c pkt 1 definicji podmiotów powiązanych. Zauważyć bowiem należy, że definicja ta odsyła do ogólnego przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Posługując się kolejnym argumentem na poparcie własnego stanowiska, Skarżąca wskazując charakterystyczne dla estońskiego CIT elementy konstrukcyjne, akcentowała kwestię wartości rynkowej świadczenia. W szczególności skarżąca podkreśliła, że "rynkowość transakcji" działa podatkowo na korzyść podatnika estońskiego CIT tylko wówczas, gdy świadczenie wypływające od tego podatnika do kontrahenta, odpowiada wartości rynkowej świadczenia tegoż kontrahenta. Jeżeli zaś świadczenie kontrahenta przewyższa wartość rynkową świadczenia podatnika estońskiego CIT, to taka okoliczność jest dla tego podatnika podatkowo irrelewantna (s. 6 wniosku). W ten sposób Skarżąca doszła do wniosku, że w przypadku podatnika estońskiego CIT wykluczone jest dokonywanie symetrycznej korekty, o której mowa w art. 11e u.p.d.o.p. Konsekwencją takiego założenia jest twierdzenie Skarżącej, że także instrumenty służące zachowaniu tej symetrii, jak obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, czy informacji o cenach transferowych, nie znajdował zastosowania do skarżącej.

W ocenie Sądu jest to pogląd zbyt daleko idący. Jak wskazano już wyżej, ustawodawca podatkowy nie wyłączył w sposób wyraźny stosowania art. 11e do podatnika estońskiego CIT. Zdaniem Sądu takiego wyłączenia nie może uzasadniać tylko sama okoliczność, że przepis ten, z uwagi na opisane przez skarżącą kwestie "rynkowość transakcji", może w praktyce nie znaleźć wobec takiego podatnika zastosowania.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.