Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 731/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 123 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi "Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. nr 0601-IOV-1.4103.239.2017.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 636/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (WSA) oddalił skargę "Z." Ś. J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. (spółka, skarżąca) na decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) z 27 czerwca 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (organ pierwszej instancji) z 22 czerwca 2017 r., w przedmiocie określenia spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2015 r. w wysokości 0,00 zł.

Jak wynika z zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku ustaleń, spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2015 r., wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 934.508 zł. W rejestrze sprzedaży za ten okres, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, zaewidencjonowała 23 pozycje dostaw, udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi dla firmy G. R. s. r. o. w Czechach na ogólną wartość 4.420.955,85 zł. Transakcje dotyczyły sprzedaży aluminium, ołowiu, walcówki aluminiowej, tj. towarów nabytych od "G." P. M..

W ocenie organu pierwszej instancji, transakcje skarżącej ze wskazanymi podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, a przedłożone w toku kontroli dokumenty zostały sporządzone po to, aby uprawdopodobnić prawidłowość transakcji. W efekcie, brak było podstaw do zwrotu spółce kwoty podatku naliczonego wskazanego w fakturach sprzedaży.

Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych, przez przyjęcie, że faktury od dostawcy nie dokumentują rzeczywistych transakcji, że spółka wystawiała faktury na towary, których nie była właścicielem i miała świadomość, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i dokumentowała fakturami czynności, które nie zostały dokonane. Zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, przez bezpodstawne uznanie faktur za nierzetelne i bezpodstawne pozbawienie spółki, jako podatnika, możliwości odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji nieprawidłowości popełnionych przez innego podatnika.

Zarzutów tych nie uwzględnił organ, utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ doszedł do przekonania, że transakcje handlowe pomiędzy spółką, a jej kontrahentami i innymi uczestnikami zidentyfikowanych przez organ pierwszej instancji łańcuchów transakcji nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, a przedłożone w toku kontroli dokumenty zostały sporządzone w tym celu, by uprawdopodobnić prawidłowość transakcji. Wobec niektórych podmiotów przeprowadzono postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. i wydano decyzje w pierwszej instancji, które zostały włączone do akt postępowania. W decyzjach tych, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określono kwoty podatku do zapłaty, z uwagi na fakt, iż stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji (np. S. sp. z o.o.; M.-K. sp. z o.o.; M. sp. z o.o.; M. T. sp. z o.o. oraz A. P. sp. z o.o., występujące jako pośredni dostawcy towarów do spółki).

Zdaniem organu, organ pierwszej instancji dokonał trafnej identyfikacji łańcuchów dostaw i w konsekwencji zasadnie zakwestionował transakcje wykazane przez spółkę w czerwcu 2015 r. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem, że spółka w badanym okresie świadomie uczestniczyła w nadużyciu prawa podatkowego, brała wyłącznie pozorny udział w łańcuchach dostaw, którego poprzednimi ogniwami były podmioty pełniące rolę buforów i znikających podatników. Jedynym celem transakcji, zawieranych przez spółkę z polską firmą G. (jako dostawcą) oraz czeską G. R. (jako odbiorcą) było uzyskanie korzyści podatkowej.

Organ zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy poszczególne podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw, występowały w określonych rolach, właściwych dla podmiotów uczestniczących w transakcjach karuzelowych. W roli znikającego podatnika występowały M.-K. sp. z o.o.; K. sp. z o.o.; W. sp. z o.o.; O.-M. sp. z o.o.; A. P. sp. z o.o.; w roli bufora - G. H. U. I. sp. z o.o.; S. sp. z o. o.; D.-S. sp. z o.o.; V.- S. P. sp. z o.o.; M. T. sp. z o. o.; M. sp. z o.o.; Z.P.U. "G." G. K.; G. "S..N." sp. z o.o.; J. R. sp. z o o.; C. sp. z o.o.; "G." P. M.; M. sp. z o o.; C. U. sp. z o.o.; S. T. M. S.; A. S. sp. j.; wreszcie w roli brokera – spółka będąca podatnikiem. Firmom tym, występującym w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w rozpoznanych łańcuchach transakcji oraz łączącym je wzajemnym relacjom, bezwzględnie można przypisać cechy charakterystyczne dla transakcji wykorzystywanych w procederze nadużyć w podatku od wartości dodanej.

Dalej podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że spółka oprócz wystawiania faktur zakupu i sprzedaży aluminium, walcówki aluminiowej oraz ołowiu, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jednocześnie w sposób niewątpliwy wykazano, że udział spółki w transakcjach nabycia towaru od firmy G., a następnie jego sprzedaży do firmy G. R. w Czechach był świadomy, a transakcje miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług i nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczą o tym - zdaniem organu - następujące okoliczności faktyczne i oparte na nich następujące ustalenia dotyczące badanego okresu:

- w dokumentach spółki oprócz dwóch faktur za obsługę księgową i obsługę adresu spółki za maj i czerwiec 2015 r., nie stwierdzono innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonywanie usług lub sprzedaż towarów;

- spółka nie ponosiła żadnych kosztów transportu towarów, ani od swojego fakturowego dostawcy, ani do swojego fakturowego odbiorcy;

- spółka otrzymywała należności najpierw od kontrahenta, któremu wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż, by następnie zrealizować swoje zobowiązania wobec kontrahenta, od którego otrzymała faktury dokumentujące zakupy, co oznacza, że wystawiała faktury sprzedaży na towary, których nie była właścicielem;

- towary do chwili wywozu za granicę nie zmieniały swojego miejsca magazynowania, transakcje zakupów i sprzedaży polegające na wystawieniu faktur przeprowadzane były tego samego dnia, w związku z tym brak było fizycznych możliwości wykonania wszystkich czynności, jakie towarzyszą rzeczywistym transakcjom zakupu i sprzedaży;

- wszelkimi sprawami związanymi z zakupem i sprzedażą towarów zajmował się prezes spółki W. K., natomiast podpisy na fakturach i innych dokumentach dotyczących transakcji należą do jego córki K. K.;

- brak jest dowodów potwierdzających składanie przez stronę zamówień, uzgadniania cen i ilości towaru, ofert, kalkulacji, co świadczyłoby o realizacji dostaw towarów;

- spółka bardzo szybko i w sposób zorganizowany zbywała towar, w każdym przypadku data wystawienia faktury przez dostawcę do spółki pokrywała się z datą wystawienia faktury przez spółkę na rzecz nabywcy czeskiego, co świadczy jedynie o bezpośrednim przefakturowaniu tego samego towaru i w tej samej ilości (oznacza to bezwzględnie brak prawa do rozporządzania jak właściciel wyfakturowanymi towarami);

- prezes spółki zeznał, że "wzrokowo" dokonywał weryfikacji pod względem ilościowym i jakościowym towarów opisanych na fakturach, mimo, iż nie widział wszystkich samochodów transportujących towar, co zdaniem organu należy ocenić jako niewiarygodne;

- spółka nie prowadziła działań charakterystycznych dla handlu na wolnym rynku np. reklamowych, marketingowych, nie ponosiła kosztów na poszukiwania klientów, nie ponosiła ryzyka związanego ze sprzedażą towarów, miała zorganizowany obrót;

- spółka dokonywała sprzedaży metali na warunkach jej narzuconych, tj. ustalonych na wcześniejszych etapach "karuzeli podatkowej", w szczególności przez dostawcę spółki, który organizował transport bezpośrednio do nabywcy towarów od spółki, tj. firmy G. R. w Czechach, a spółka była pozbawiona prawa do rozporządzania tymi towarami.

Zdaniem organu, opisane działania spółki w kontekście art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą rodzić skutku podatkowego, polegającego na prawie do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie organ zaznaczył, że mając na uwadze art. 193 § 4 i 6 O.p., w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że ewidencje zakupu, jak i ewidencje sprzedaży, prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług w czerwcu 2015 r., były nierzetelnie w całości, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury mające pozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Transakcje wykazane w tych fakturach miały jedynie na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Przywołanym na wstępie wyrokiem, WSA uznał, że skarga złożona przez skarżącą na opisaną decyzję nie zasługiwała na uwzględnienie. WSA nie podzielił sformułowanych w treści skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz wskazał, że nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego. W ocenie WSA transakcje obrotu aluminium, ołowiem oraz walcówką pomiędzy podmiotami występującymi w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, na etapach poprzedzających skarżącego, wykazywały niemal wszystkie cechy transakcji karuzelowych, jakie ujawniane są w stanach faktycznych spraw rozpoznawanych przez sądy administracyjne, tj. brak zatrudniania pracowników lub zatrudnianie kilku pracowników do obsługi biurowej i marketingu przy handlu metalami o obrotach rzędu kilku milionów złotych miesięcznie; brak własnych środków finansowych (a finansowanie transakcji zaliczkami otrzymywanymi od kontrahentów) i innych środków koniecznych do handlu metalami (hal lub placów magazynowych, urządzeń przeładunkowych, środków transportowych); bardzo szybki obrót (co było możliwe przez sprzedaż całych partii zakupionego towaru); nieposzukiwanie nowych klientów; niezgodność treści dokumentów przewozowych z rzeczywistością; nieweryfikowanie towaru pod względem ilości i jakości; wydłużanie łańcucha dostaw bez uzasadnienia ekonomicznego; adresy dostawców w wirtualnych biurach i brak możliwości nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi tych dostawców; towar (przynajmniej w części) wyprodukowany był w Polsce, przez firmę niemiecką oraz szereg firm polskich następnie transferowany do Czech, a stamtąd ponownie trafiał do Polski. Bezpośredni dostawca skarżącej – firma G. , zatrudniała pracowników wyłącznie w zakresie obsługi gastronomicznej, w zakresie obrotu metalami nie zatrudniała zaś pracowników, zbywała nabywane metale w ilościach hurtowych oraz sprzedawała w całości, tj. bez dzielenia nabytych partii towaru.

W ocenie WSA, w okresie objętym decyzją, spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. WSA nie uznał za wiarygodne wyjaśnień prezesa spółki, który przesłuchiwany po upływie roku i siedmiu miesięcy od upływu okresu rozliczeniowego objętego postępowaniem, nie pamiętał jaka była struktura spółki, czy zatrudniała ona pracowników, jakie były źródła finansowania działalności w zakresie handlu metalami, kto organizował i finansował transport towarów do firmy czeskiej. Stwierdzenie o świadomym uczestnictwie spółki w pozorowanych transakcjach gospodarczych uzasadniało również, zdaniem sądu pierwszej instancji, działanie skarżącego polegające na wydłużaniu łańcucha transakcji poprzez nabywanie towaru od pośrednika, gdy można go było nabyć bezpośrednio od producenta, przy uwzględnieniu, że skarżąca spółka poza fakturami nabycia i sprzedaży towaru w związku z wykazanymi w tych fakturach zakupami i sprzedażą, dysponowała jedynie dwoma fakturami za obsługę księgową i obsługę adresu spółki, a prezes skarżącej wyjaśnił, że spółka ponosiła koszty telefoniczne, delegacji, przejazdów i parkingów (nie wskazując na inne koszty, ani nie przedstawiając dowodów ich poniesienia) i jednocześnie odmowa składania zeznań przez osobę, której podpisy widniały na fakturach.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości.

Wyrokiem z 17 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 703/19 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 12.890 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA w pierwszej kolejności zaznaczył, że skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie powołane w niej zarzuty okazały się skuteczne.

W szczególności NSA stwierdził, że nie mogła odnieść skutku próba "przemycenia" w poszczególnych uzupełnieniach skargi kasacyjnej nowych przepisów bądź wątków nieobjętych skargą kasacyjną.

Uchylenie skarżonego wyroku nastąpiło natomiast z uwagi na zasadność zarzutów dotyczących braku wystarczającego rozpatrzenia przez WSA kwestii zastosowania przez organy podatkowe art. 188 O.p. WSA nie odniósł się bowiem w istocie do kwestii w tym postępowaniu zasadniczej z punktu widzenia kompleksowości zebranego materiału dowodowego, tj. w jaki sposób organy potraktowały wnioski strony w zakresie przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w kilku zdaniach, które można sprowadzić w skrócie do twierdzenia, że art. 188 O.p. nie został naruszony, bowiem materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i rozpatrzony.

Zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 188 O.p. miało natomiast dla sprawy istotne znaczenie. Jednym z problemów rozpatrywanych przez organ było pochodzenie środków finansowych przeznaczanych na zakwestionowane czynności handlowe. WSA uznał za niewiarygodne wyjaśnienia prezesa skarżącej, który wielu okoliczności nie pamiętał. Z tym, że podczas składanych zeznań prezes skarżącego odwoływał się do wiedzy księgowego. Przyznał to również organ, wskazując, że prezes zarządu spółki w badanym okresie zeznał, iż "nie pamięta jaka była struktura organizacyjna spółki, musiałby zapytać księgowego czy spółka zatrudniała jakieś osoby", "nie potrafi wskazać źródła kapitału, z którego finansowano bieżącą i rozwojową działalność spółki, księgowy wiedziałby czy były to pożyczki czy może kredyty". Biorąc pod uwagę, że prezes zarządu skarżącej prowadził kilka firm, odwoływanie się przez niego do wiedzy księgowego, który obsługiwał spółkę w ramach zawartej z nią umowy, mogło znajdować uzasadnienie. Niemniej księgowy nie został przesłuchany, a jak już wskazano WSA w ogóle nie przeprowadził kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 188 O.p.

Końcowo NSA wskazał, że nie przesądza jak WSA powinien się odnieść do materiału dowodowego, ani czy w ogóle w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania przez organ art. 188 O.p. Jego zdaniem WSA powinien ocenić, w jaki sposób organ wykonał art. 188 O.p. i czy żądanie strony przeprowadzenia dowodów było, z punktu widzenia tego przepisu, zasadne.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzona się do oceny, czy faktury VAT wystawiane w badanym okresie przez skarżącą i na jej rzecz z tytułu zakupu i sprzedaży matali nieżelaznych (aluminium, ołów, walcówka aluminiowa) odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych dokumentach. W istocie koncentruje się on na tym, czy organy podatkowe obu instancji, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły, że skarżąca miała lub mogła mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Spór zatem, w istocie nie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, lecz poprawności ustaleń wpływających na możliwość ich zastosowania.

Mianowicie zdaniem spółki, w sprawie doszło do naruszenia m.in. norm prawa procesowego unormowanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i 191 O. p., poprzez:

- pominięcie, przy rozpoznawaniu sprawy zgłaszanych wniosków i dowodów, w szczególności dotyczących ustaleń co do rzeczywistej działalności kontrahenta spółki w obrocie metalami - firmy G. P. M., m.in. za II kwartał 2015 r.;

- brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania i przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie wiedzy podatnika co do możliwości jego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej";

- niepoparte żadnymi dowodami, dowolne ustalenie, że spółka "współpracowała" z innymi wskazywanymi w uzasadnieniach decyzji podmiotami w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług lub też pozostawała z nimi w bliżej nieokreślonym "porozumieniu";

- bezzasadne, absolutnie dowolne, sprzeczne z dowodami w sprawie i zasadami poszanowania słusznych interesów podatnika przyjęcie, że w rozpatrywanych transakcjach zakupu i sprzedaży metali spółka nie była właścicielem towaru, a zawierane i wykonywane umowy kupna - sprzedaży były umowami pozornymi;

- wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, w tym m.in. zeznań W. K., P. M. i dowodów podnoszonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym firmy G. i wyprowadzenie z tych dowodów zupełnie dowolnych i nie uzasadnionych wniosków co do faktów związanych z obrotem handlowym między skarżącą i firmą G.;

- dokonanie próby umiejscowienia spółki w tzw. "łańcuchu karuzelowym" w sytuacji gdy dowody zebrane w postępowaniu wskazują jednoznacznie na fakt rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach zakwestionowanych przez organy podatkowe, spółka dochowała należytej staranności przy zawieraniu i realizacji tych transakcji w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów, ich funkcjonowania w obrocie gospodarczym i w obszarze opodatkowania i nie miała żadnych realnych możliwości (poza tymi które w najlepszej wierze wykonał) sprawdzenia pochodzenia towarów, którymi handlował.

Innymi słowy - zdaniem spółki - organ nie wywiązał się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego, iż w sprawie koniecznym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i przesłuchanie dodatkowych świadków w celu właściwego (pełnego i miarodajnego) ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podnoszonym zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że spółka, w okresie objętym postępowaniem, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz występując formalnie jako podatnik tego podatku, uczestniczyła w łańcuchach transakcji realizowanych przez firmy dokonujące fakturowego obrotu przedmiotowym towarem i dokonując rozliczeń tego podatku posłużyła się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, wykazując w deklaracjach kwoty podatku należnego oraz naliczonego, jako nie odzwierciedlających nabycia towarów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny zaskarżonej decyzji należy jednak wyjaśnić, że z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej uchylił w całości wyrok WSA i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, w sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że przepis art. 190 p.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, iż pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy.

Powtórne działanie sądu pierwszej instancji w sprawie ma ten wymiar, że sprawa wyznaczana granicami zaskarżenia pierwotnego zostaje ograniczona tylko do tego zakresu, jaki został uwzględniony przez sąd kasacyjny przez uznanie zarzutów i zakresu związania stanowiskiem tego sądu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zatem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2019 r., I FSK 1373/19, 20 grudnia 2017r., II GSK 1306/16).

W okolicznościach badanej sprawy NSA w opisanym wyżej wyroku przekazując sprawę WSA nakazał dokonać ponownej (szerszej) oceny braku zastosowania przez organy art. 188 O.p. W związku z tym, kierując się taki stanowiskiem NSA należało bliżej przeanalizować kwestię konieczności zastosowania tego przepisu.

I tak, zgodnie z jego treścią, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepis ten koresponduje zatem bezpośrednio z art. 123 § 1 O.p. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje bowiem zasadę czynnego udziału strony. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej.

Wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi zaś do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Chodzi przy tym zarówno o dowód zgłoszony przez stronę na okoliczność już dostatecznie wyjaśnioną innymi dowodami jak i - co wymaga podkreślenia - o dowód zgłoszony przez stronę na okoliczność nie mającą znaczenia dla sprawy. O tym zaś, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 27 września 2007 r., II FSK 1032/06). Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej.

Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07).

W ocenie Sądu tak też należało ocenić wnioskowane w toku postępowania przez skarżącą wnioski dowodowe.

Mianowicie, główną osią sporu w sprawie była ocena świadomości skarżącej, co do tego, że realizowane przez nią transakcje wykorzystywane były do wyłudzenia VAT. W sprawie bezsporny bowiem jest fakt istnienia łańcucha dostaw mającego postać karuzeli podatkowej, którego jednym z ogniw byłą skarżąca, działająca w charakterze brokera, tj. ostatniego w łańcuchu dostaw podmiotu. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, iż towar fizycznie istniał i był fizycznie przemieszczany od podmiotu od którego skarżąca go nabyła do podmiotu na rzecz którego następnie go sprzedała w ramach WDT i który to towar następnie wracał na terytorium RP (tworząc kolejny łańcuch dostaw). Jednak okoliczności te (realne istnienie towaru oraz jego przesunięcia pomiędzy kolejnymi podmiotami) nie są wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż tego towaru są zgodne z rzeczywistością.

Rzecz bowiem w tym, że w przypadku zaistnienia omawianego schematu, w stosunku do każdego uczestnika łańcucha, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje, które nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, stanowią bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, niezależnie od zamiaru innych podmiotów niż dany podatnik, o których to zamiarach innych podmiotów lub o oszukańczym charakterze transakcji, dany podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (wyrok TSUE z 2 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych: C-354/03; C-355/03; C- 484/03). Prawo tego podatnika do odliczenia podatku nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią dokonane przez niego transakcje, inne transakcje - wcześniejsze lub późniejsze - stanowią oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć.

Jednakże podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu nawet na to czy czerpie on z tych transakcji korzyści. Podmiot taki, jako uczestnik oszustwa podatkowego nie działa – odnośnie do tych transakcji – w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W istocie kwestą sporną jest zatem wyłącznie świadomość skarżącej spółki co do brania udziału w oszustwie podatkowym.

Pokreślenia przy tym wymaga, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) nie sprzeciwia się temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Ocena tego, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać należy do sądu krajowego (tak: postanowienie TSUE z 1 grudnia 2022 r., C-512/21).

Co przy tym ważne, w ocenie Sądu, wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach podatnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany (por. wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12). Należyta staranność określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05).

W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania).

Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19).

W tym celu należy jednak przeprowadzić wyłącznie te dowody, które dotyczą przedmiotowej kwestii. Wszystkie inne niezwiązane z tym okoliczności nie wymagają ustalenia.

Złożone w toku postępowania przez skarżącą wnioski dowodowe, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - księgowego spółki nie dotyczyły kluczowej dla sprawy kwestii, tj. ustalenia po stronie skarżącej świadomości brania udziału w oszukańczym procederze mającym postać karuzeli podatkowej, a zatem czy skarżąca wiedziała lub powinna byłą wiedzieć, że wykonane przez nią transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45). Mówiąc wprost przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księgowego spółki nie miało większego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Wskazania bowiem wymaga, że omawiana świadomość jest wewnętrznym stanem psychicznym danego podmiotu, w którym zdaje on sobie sprawę z określonych zjawisk zachodzących w świecie zewnętrznym i jest w stanie na nie zareagować. Inni mogą oceniać świadomość tego podmiotu, co do tych czy innych okoliczności, na podstawie jego uzewnętrznionych zachowań. Odnosząc powyższe do podnoszonej w skardze kwestii zachowania przez podatnika należytej staranności i posiadania dobrej wiary zauważyć należy, iż w przypadkach gdy w transakcjach, w których uczestniczy podatnik, występuje rzeczywisty obrót towarami (czego w sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionują) przypisanie podatnikowi tzw. dobrej wiary (tj. uznanie, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o swoim uwikłaniu w transakcje mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego) może nastąpić, jeżeli uda się stwierdzić, że dochował on należytej staranności co do doboru kontrahentów i zorganizowania przebiegu dokonywanych przez siebie transakcji w ten sposób, aby wykluczyć swój udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. O braku owej dobrej wiary podatnika mówić należy zarówno wówczas, gdy podatnik wie, że uczestniczy w transakcjach nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego, jak również wówczas, gdy uczestniczy w takich transakcjach, bowiem nie podjął odpowiednich aktów staranności, pozwalających na wykluczenie swojego w nich udziału. Jego działaniu można przypisać cechy niedbalstwa czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., I FSK 427/16). Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

Zatem dla przypisania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą negatywnych konsekwencji na gruncie prawa podatkowego, wynikających z jego udziału w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, nie ma istotnego znaczenia czy podatnik ten bierze udział we wskazanych transakcjach mimo, że wie o ich oszukańczym charakterze, czy też, biorąc pod uwagę jego wewnętrzny i tym samym subiektywny, stan psychiczny, nie wie, ale uwzględniając pewien stopień profesjonalizmu i doświadczenia jako przedsiębiorcy, a także doświadczenia życiowego, powinien on – ze względu na okoliczności, w których transakcje są dokonywane - wiedzieć, że bierze udział we wskazanych transakcjach.

W świetle powyższych poglądów, organ podatkowy zobowiązany był do zbadania, czy skarżąca przedsięwzięła wszelkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Przy ocenie tej organ prawidłowo uwzględnił wymagania stawiane w tym zakresie przez orzecznictwo TSUE.

W tym względzie dokonując oceny postawy podatnika, z uwzględnieniem poglądów orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych w zakresie tzw. "dobrej wiary", Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, nie ma żadnych dowodów wskazujących na nieświadomy udział skarżącej w omawianym procederze.

Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ oparte są na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z ustaleń organów podatkowych, niepodważonych skutecznie przez skarżącą, wynika, że G. P. M., dostawca aluminium, ołowiu i walcówki aluminiowej do skarżącej w czerwcu 2015 r. o wartości netto przekraczającej 4.000.000 zł - w miesiącu poprzednim i następnym, tj. w maju i sierpniu 2015 r. bezpośrednio dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy G. R. w M. O.. Natomiast w czerwcu 2015 r. dokonywała sprzedaży tych towarów do skarżącej, a dopiero skarżąca odsprzedawała towar zakupiony od G. do firmy G. R..

W ocenie organu, zdaniem Sądu trafnej, jest to niezrozumiałe z ekonomicznego punktu widzenia, bowiem w warunkach rynkowych dąży się do wyeliminowania pośredników, by uzyskać jak najwyższą marżę. Wydłużanie łańcuchów dostaw jest zaś charakterystyczne dla nadużyć podatkowych o charakterze "karuzeli podatkowej", ma utrudnić dokonywanie ustaleń w ramach prowadzonych kontroli podatkowych.

Nadto, organ zwrócił uwagę, że mimo księgowania przez firmę G. w czerwcu 2015 r. sprzedaży towarów do skarżącej, to jednak firma G. odpowiadała za transport towarów do czeskiej firmy G. R. i ponosiła jego koszty. To również podważa ekonomiczny sens udziału skarżącej w transakcjach między znającymi się firmami G. i G. R.. Z wyjaśnień właściciela firmy G. - P. M. wynika, że w okresie od 2013 do końca 2015 r., prowadził on działalność w zakresie handlu cynkiem, ołowiem, aluminium, cyną i miedzią, a także działalność gastronomiczną. Pracowników zatrudniał jedynie w ramach działalności gastronomicznej. P. M. nie potrafił jednak wskazać w jaki sposób ustalane były ceny zakupów i sprzedaży, towary nabywane przez niego w ilościach hurtowych od razu były sprzedawane w takich samych ilościach, tj. bez dzielenia partii towarów, płatności otrzymywane w formie przelewów w ciągu kilku do kilkunastu minut przelewane były na rachunki innych podmiotów. Okoliczności te, zdaniem organu, które Sąd uznaje za trafne, wskazują, że firma G., pełniąc w łańcuchu dostaw rolę bufora, fakturowo obracała towarem, pozorując wykonywanie działalności gospodarczej i wykorzystując istniejący towar, jedynie jako "nośnik" podatku od towarów i usług.

Jeśli zaś chodzi o decyzje właściwych dla G. organów podatkowych dotyczące rozliczenia tego podmiotu w podatku od towarów i usług, tj. m.in. za II kwartał 2015 r., to trzeba zauważyć, że w obrocie prawnym jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 16 grudnia 2020 r., nr 1601-IOV-3.4103.5.2020.12 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. oraz kwoty podatku do zapłaty za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Wyrokiem z 12 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. M. na ww. decyzję ostateczną. Na dzień wyrokowanie orzeczenie to nie było prawomocne. Z przywołanej decyzji jednoznacznie natomiast wynika, że firma G. w zakresie obrotu metalami w tym ze skarżącą w czerwcu 2015 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej gdyż świadomie brała udział w tych samych karuzelach podatkowych co spółka.

Wracając do opisu łańcucha dostaw, wskazać należy, że towary, zbywane następnie do skarżącej, firma G. nabywała od G. C. sp. z o.o.; J. R. sp. z o.o.; C. sp. z o.o. oraz D.-S. sp. z o.o. Firma G. C. w badanym okresie zatrudniała troje pracowników (jeden zajmował się dokumentacją, drugi rozwijaniem sprzedaży wyrobów hutniczych, trzeci zaś obsługą marketingową), pomieszczenia biurowe i place wynajmowała, miała stałych klientów i – według jej prezesa – nie podejmowała współpracy ze zgłaszającymi się nowymi klientami. Metale firma ta nabywała od V.-S. P. oraz od drugiej firmy - G. S..N., która nabywała je od V.-S. P.. V.-S. P., mająca ten sam adres siedziby co G. C., nie funkcjonuje pod tym adresem, a jej prezes wyjaśnił, że wyroby metalowe nabywał od niemieckiej firmy G. A. GmbH, która z kolei zakupiła je od oddziału firmy N. S., tj. od firmy, od której wyroby aluminiowe nabywał również W. K. – prezes skarżącej (działając przez firmę S. Ś. J.). Firma V.-S. nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego pozwalającego na prowadzenie działalności o obrotach rzędu kilku milionów miesięcznie, tj. środków finansowych, własnych magazynów biur, zatrudniała trzy osoby: do obsługi biurowej, do kontaktów z magazynem i asystentkę, działalność finansowała zaliczkami otrzymywanymi od nabywców, nabywane partie towarów nie były dzielone, lecz fakturowane w takich samych ilościach. Właściciel firmy V.-S. P. M. M. zeznał, że jest również współwłaścicielem niemieckiej firmy G. A. GmbH (prezes zarządu tej firmy J. R. mimo kierowanych do niego wezwań nie stawił się na przesłuchanie). Odnosząc się do tych ustaleń organ zauważył, zdaniem Sądu trafnie, że kierując się logiką i doświadczeniem życiowym niezrozumiałe i pozbawione sensu ekonomicznego jest sprowadzenie walcówki aluminiowej wytworzonej w Polsce z Niemiec, jeżeli istnieje możliwość nabycia jej bezpośrednio od producenta, zaś M. M. wydłużał łańcuch dostaw fakturując towar nabyty od N. S. (w ramach działalności niemieckiej firmy G. A. GmbH) do kolejnej swojej firmy (V.-S.) i następnie do co G. C., mającej siedzibę w tym samym miejscu co V.-S.. Takie okoliczności są natomiast charakterystyczne dla procederu nadużyć w podatku od towarów i usług.

P. K. – członek zarządu (w czerwcu 2015 r.) i wspólnik firmy J. R., kolejnego dostawcy do firmy G., zeznał, że nie ma wiedzy co do schematu handlu ołowiem i aluminium, nie zna firm K. i C. U., które według treści faktur miały być dostawcami do jego firmy, nie uczestniczył w transakcjach, nie może ich potwierdzić, nie widział ołowiu i aluminium, nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, płatności regulowane były w formie przelewów, zna firmę G., która zajmowała się handlem złomem, kontakt z tą firmą nawiązał M. Ł. – w czerwcu 2015 r. prokurent J. R.. Ten z kolei zeznał, że firma zatrudniała dwie osoby na podstawie umowy o pracę i okresowo dwie kolejne na umowę zlecenie, działalność miała charakter pośrednictwa – zakupowano towar pod konkretnego klienta, zeznający nie widział towaru. Z kolei M. S. - prezes firmy J. R. donośnie do obrotu metalami w czerwcu 2015 r. zeznał, że załadunek następował prawdopodobnie u dostawców (czego dokładnie nie wie), a rozładunek w Z., gdzie prowadzi działalność firma G.. Firma K., fakturowy dostawca do J. R., jako siedzibę podała adres wirtualnego biura i brak jest możliwości nawiązania kontaktu z osobami ją reprezentującymi, nadto brak jest dowodu dokonania na rzecz tej firmy płatności za dostawę metali do J. R.. Natomiast firma C. U., drugi fakturowy dostawca do J. R., ma siedzibę w wirtualnym biurze i brak jest możliwości nawiązania kontaktu z osobami ją reprezentującymi. Z kolei współwłaściciele firmy S. T. (fakturowego dostawcy do C. U.) M. S. i A. S. zeznali, że nie mają wiedzy na temat transakcji metalami w czerwcu 2015 r., towaru nie widzieli ani w chwili zakupu, ani odsprzedaży, nie znają szczegółów co do transportu towarów, nie ustalali przyczyn różnic wagi towarów między treścią faktur, dokumentów CMR i dowodów dostaw. Z dokumentów wystawianych przez firmy spedycyjne i transportowe wynika zaś, że towary transportowane były bezpośrednio od firmy S. T. (w P.) do magazynu J. R. w Z., i ta ostatnia firma zorganizowała oraz opłaciła transport w czasie gdy jeszcze nie rozporządzała towarami jak właściciel. Firma S. T. według treści faktur nabywała aluminium od czeskiej firmy T. P., której przedstawicielem na rynku polskim w okresie dwu lat, począwszy od 2006 r., był M. S.. Z dokumentów CMR wynika zaś, że towar (złom aluminiowy) dostarczany do firmy S. T. w P. ładowany był w K. w [...], z tym, że na zleceniach transportowych znajduje się zapis o "neutralizacji" o treści: "wysyłający T. P. ... wpisać K., Belgium".

Biorąc powyższe pod uwagę organ trafnie uznał, że tworzone dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, lecz zostały przygotowywane w celu uprawdopodobnienia przeprowadzania transakcji handlowych.

Odnośnie do kolejnego dostawcy do firmy G., tj. C., organ podatkowy, na podstawie zeznań prezesa firmy C. – T. W., ustalił, że wynajmuje ona dwa pokoje biurowe, nie zatrudnia pracowników, zawarła umowę o składowaniu i przeładunku towarów z firmą z Z. (w tej samej lokalizacji, co G.), zakupy finansowała z zaliczek otrzymywanych od nabywców. Z właścicielem ZPU G. G. K., swoim dostawcą aluminium, T. W. kontaktował się jedynie telefonicznie. Drugiego swojego dostawcę – firmę M. poznał na portalu internetowym. Z obu dostawcami od dłuższego czasu nie przeprowadził transakcji handlowych. Z kolei firma O. M., od której G. K. miał kupować towar nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w fakturach i nie można nawiązać kontaktu z przedstawicielami tej firmy. Natomiast firma M. T., od której wykazała nabycie firma M. ma adres w wirtualnym biurze i nie można nawiązać kontaktu z przedstawicielami tej firmy, z ustaleń właściwego dla niej organu wynika, że nie prowadziła działalności gospodarczej, wytwarzała fikcyjne faktury i pełniła rolę znikającego podatnika. Analogicznych ustaleń dokonano w odniesieniu do firmy M. – fakturowego dostawcy do M. T.. Działalność firmy M. – w ocenie Prokuratury Regionalnej w P. – wykazuje oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie mającym na celu zaniżenie podatku od towarów i usług.

Prezes kolejnej firmy, od której firma G. miała nabywać wyroby metalowe, tj. firmy D.-S. – S. D. zeznał, że zajmował się w przeszłości handlem, wynajmował magazyn, ale nie pamięta jaka była jego powierzchnia, nabywał towary od firm S. i G. H. U.. Z kolei S. B. - prezes firmy S., od której wykazywała nabycie towarów firma D.-S., zeznał, że zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur dla D.-S. i opisał szczegółowo przebieg tego procederu, a także, że takie same fikcyjne faktury dla D.-S. wystawiał G. B.. Prezes firmy G. H. U. – G. B. (drugiego fakturowego dostawcy do D.-S.) zeznał, że nie ma już dokumentów firmy bowiem swoje udziały sprzedał, ale nie pamięta komu, wynajmował magazyn w M., ale nie pamięta od kogo, nie zatrudniał pracowników, wiedzę o handlu czerpał z Internetu, towar kupował od polskich firm, ale nie pamięta jakich, widział ten towar w magazynie, ale nie pamięta już jaki, nie pamięta również co sprzedawał do firmy D.-S., z kontrahentami kontaktował się telefonicznie i w formie elektronicznej, ale nie pamięta adresu e-mail swojej byłej firmy. W odniesieniu do firmy M.-K., fakturowego dostawcy do firm S. i G. H. U., organ ustalił, że pod adresem wskazanym w KRS nie stwierdzono tej firmy, osoba upoważniona do jej reprezentacji pełni funkcję prezesa w dwóch innych jeszcze podmiotach gospodarczych, ale pod żadnym z adresów nie stwierdzono tych podmiotów. Właściwy organ w decyzji wydanej dla M.-K. stwierdził, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności, a jedynie świadomie i w zorganizowany sposób wystawiała faktury nieodzwierciedlające stanu faktycznego.

Odnośnie do przewozu towarów ujętych w fakturach wystawionych przez firmę G. do skarżącej, w toku postępowania ustalono, że firmy przewozowe realizowały przewozy na zlecenie firmy G.. Z dokumentów przedstawionych przez przewoźników wynika, że załadunek towarów odbywał się w magazynie w Z., a rozładunek na terenie magazynu w O. w [...]. Departament Zarządzania Ruchem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad potwierdził przejazd samochodów o numerach rejestracyjnych, wynikających z odpowiednich dokumentów CMR i faktur transportowych z Z. w kierunku przejścia granicznego z Republiką Czeską. Kierowcy, przesłuchani jako świadkowie, potwierdzili fakt przewozu towarów z Z. do O. i, poza jednym, fakt przewozu aluminium, ołowiu i cynku w drodze powrotnej. Żaden z kierowców nie potwierdził weryfikacji towarów pod względem ilościowym i jakościowym przez magazynierów.

Na podstawie informacji od czeskiej administracji podatkowej, towary nabywane od skarżącej czeska firma G. R. wyfakturowała, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do polskiej spółki T.-Ś. A. P.. Z właścicielem tej firmy właściwemu organowi nie udało się nawiązać kontaktu. W deklaracjach za okres od kwietnia do września 2015 r. nie wykazał on żadnych zakupów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i sprzedaży na terytorium kraju związanych z takim nabyciem.

Jak z kolei ustalono w toku postępowania w odniesieniu do samej skarżącej, w jej dokumentacji za czerwiec 2015 r., oprócz faktur sprzedaży do G. R., poza dwoma fakturami za obsługę księgową i obsługę adresu spółki, nie stwierdzono innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonywanie usług lub sprzedaż towarów na rzecz czeskiej firmy G. R..

Przesłuchany w charakterze strony W. K., w czerwcu 2015 r. prezes skarżącej spółki, wyjaśnił, że posiada wieloletnie doświadczenie zarządcy gdyż taką funkcję pełnił przez wiele lat w różnych firmach oraz zeznał, że nie pamięta jaka była w 2015 r. struktura organizacyjna spółki (musiałby zapytać księgowego), nie pamięta czy spółka zatrudniała wówczas jakieś osoby, nie potrafi wskazać źródeł finansowania działalności bieżącej i rozwojowej spółki, powodem zawieszenia działalności spółki był brak środków obrotowych z powodu braku zwrotu podatku od towarów i usług, spółka nie posiadała aktywów stanowiących środki trwałe (np. magazynów, placów, środków transportu, maszyn), zakupem i sprzedażą towarów zajmował się osobiście poszukując odbiorców przez Internet, telefonicznie, przez kontakty osobiste i znajomych, telefonicznie ustalał ceny powiększając koszty zakupu o marżę w zależności od sytuacji na giełdzie, samodzielnie dokonywał wyboru dostawców i nabywców, zaznaczając że był tylko jeden odbiorca bowiem spółka nie potrzebowała innych, nie podejmował też działań marketingowych, gdyż towar będący przedmiotem handlu jest towarem strategicznym i nie należy go reklamować, a wszystkie potrzebne informacje wynikają z notowań giełdy LME.

W odniesieniu do transakcji zawieranych w czerwcu 2015 r. potwierdził realizację transakcji, zeznał, że odbiorców nie poszukiwał, gdyż towar był zamówiony przez D. B. (reprezentującego czeską spółkę G. R.), z którym wcześniej handlował biomasą. P. M. (reprezentującego dostawcę – firmę G.) poznał z kolei na konferencji dotyczącej biomasy, towar był zamówiony drogą mailową lub telefoniczną, nie pamięta kto ponosił koszty transportu, widział towary wyszczególnione na fakturach (choć może nie każdy samochód) i dokonywał jego weryfikacji pod względem ilościowym i jakościowym, spółka poniosła koszty telefoniczne, delegacji, przejazdów i parkingów, podpisy na fakturach z dokumentami WZ dotyczących analizowanych transakcji zeznający rozpoznał jako podpisy córki – K. lub żony – L.. K. K. (córka) wezwana w charakterze świadka stawiła się, ale odmówiła złożenia zeznań.

Organ zwrócił również uwagę, że firma S. Ś. J. sp. z o.o. sp. k., której prezesem zarządu był W. K. (prezes skarżącej) w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. dokonywała zakupów walcówki aluminiowej bezpośrednio od producenta, tj. N. S.. Towar ten, sprzedawany przez firmę S. Ś. J. do odbiorcy w Czechach, jak wynika z dokumentów CMR, transportowany był przez firmę P.H.U. E.-T. ze S. do O.. W związku z tym organ trafnie zauważył, że mając na uwadze logikę i doświadczenie życiowe, niezrozumiałe i pozbawione sensu ekonomicznego jest dokonywanie przez W. K. (działającego przez skarżącą spółkę), zakupów walcówki aluminiowej przez wydłużony łańcuch pośredników i jednocześnie dokonywanie zakupów tego samego towaru bezpośrednio od producenta (przez firmę S. Ś. J.). Takie działanie, jak trafnie przyjął organ, potwierdza świadomy udział skarżącej w łańcuchu transakcji celem nadużycia podatkowego.

Konkluzję o świadomym uczestnictwie skarżącego w transakcjach wykorzystywanych dla dokonania oszustwa podatkowego, zdaniem Sądu, należy zatem podzielić. Świadczą o tym: brak zatrudniania pracowników lub zatrudnianie kilku (troje) pracowników do obsługi biurowej i marketingu przy handlu metalami o obrotach rzędu kilku milionów złotych miesięcznie; brak niezbędnego zaplecza do handlu metalami (hal lub placów magazynowych, urządzeń przeładunkowych, środków transportowych); bardzo szybki obrót (co było możliwe przez sprzedaż całych partii zakupionego towaru); nieposzukiwanie nowych klientów; niezgodność treści dokumentów przewozowych z rzeczywistością; nieweryfikowanie towaru pod względem ilości i jakości; wydłużanie łańcucha dostaw bez uzasadnienia ekonomicznego; adresy dostawców w wirtualnych biurach i brak możliwości nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi tych dostawców; towar (przynajmniej w części) wyprodukowany w Polsce, przez firmę niemiecką oraz szereg firm polskich jest transferowany do Czech, a stamtąd ponownie trafia do Polski. Osoby reprezentujące te podmioty wykazują się natomiast brakiem wiedzy dotyczącej handlu metalami, brakiem pamięci co do okoliczności transakcji mimo upływu stosunkowo krótkiego czasu albo nawet przyznają wprost, że wystawiały puste faktury.

Spostrzeżenie to dotyczy również bezpośredniego dostawcy do skarżącej, tj. firmy G.. Prowadząc działalność gospodarczą zatrudniała ona wprawdzie pracowników, ale wyłącznie w zakresie działalności gastronomicznej, w zakresie obrotu metalami (w czerwcu 2015 r. o wartości netto ponad 4.000.000 zł) nie zatrudniała zaś pracowników, zbywała nabywane metale w ilościach hurtowych oraz sprzedawała w całości, tj. bez dzielenia nabytych partii towaru, otrzymane środki w ciągu kilku - kilkunastu minut przelewała na rachunki innych podmiotów. Ponadto właściciel tej firmy, znając odbiorcę towarów od skarżącej, tj. czeską firmę G. R. bowiem wystawiał na nią faktury sprzedaży metali w maju i lipcu 2015 r., w czerwcu 2015 r. sprzedawał metale skarżącej, która następnie sprzedawała je wskazanej firmie czeskiej, przy czym transport towarów do spółki czeskiej także w czerwcu 2015 r. organizowała firma G., a nie skarżąca. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia więc stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchach transakcji handlu metalami, uczestniczące w nich podmioty jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Sposób ukształtowania tych transakcji, analizowany z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego, odbiega od racjonalności gospodarczej, a niekiedy (zgodnie z zeznaniami uczestników tych transakcji) wskazuje na intencję dokonania oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Do takiej samej oceny skłania spostrzeżenie, iż prezes skarżącej spółki – poprzez spółkę S. Ś. J., której również był prezesem – w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. dokonywał zakupów walcówki aluminiowej bezpośrednio od producenta, tj. N. S. i sprzedawał ją do odbiorcy czeskiego (a towar transportowany był ze S. do O.). Takie działanie, tj. wydłużanie łańcucha transakcji poprzez nabywanie towaru od pośrednika, gdy można go nabyć bezpośrednio od producenta, przy uwzględnieniu, że skarżąca spółka poza fakturami nabycia i sprzedaży towaru w związku z wykazanymi w tych fakturach zakupami i sprzedażą, dysponuje jedynie dwoma fakturami za obsługę księgową i obsługę adresu spółki, a prezes skarżącej wyjaśnił, że w związku z zakwestionowanymi transakcjami poniosła ona koszty telefoniczne, delegacji, przejazdów i parkingów (nie wskazując na inne koszty, ani nie przedstawiając dowodów ich poniesienia) i jednocześnie K. K., której podpisy na fakturach rozpoznał prezes spółki, odmawia składania zeznań na okoliczność transakcji dokonywanych przez skarżącą w czerwcu 2015 r., uzasadnia w ocenie Sądu, stwierdzenie o świadomym uczestnictwie skarżącej w pozorowanych transakcjach gospodarczych.

Oceny tej - co do świadomości skarżącej, tj. co do tego, że wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy były wykorzystywane do celów oszustwa podatkowego, nie mogłyby zmienić w żaden sposób wnioskowane przez nią do przeprowadzenia dowody, które organ pominął.

Jak wyżej wskazano, osią sporu w sprawie była ocena świadomości spółki, co do tego, że realizowane przez nią transakcje wykorzystywane były do wyłudzenia VAT.

Składanie zatem wniosków dowodowych na okoliczności nie mające z tym żadnego związku było całkowicie nieuzasadnione, gdyż wnioski te dotyczyły kwestii zupełnie nieistotnych, tj. nie dotyczących spornej świadomości podatnika.

Oczywiście sposób finansowania przedmiotowych transakcji może mieć wpływ na ocenę świadomości podatnika, jednakże jest on wyłącznie jednym z wielu elementów tej oceny. Jak zaś wyżej wskazano istotna jest łączna ocena dowodów i płynące z nich wnioski. Dlatego też nawet przyjęcie, że finansowanie przedmiotowych transakcji nie miało charakteru finansowania środkami pochodzącymi od nabywców towarów, lecz środkami własnymi lub pochodzącymi z zewnątrz (np. pożyczka, kredyt), to i tak w kontekście pozostałych ustaleń nie można byłoby przyjąć tezę o braku świadomości skarżącej, co do oszukańczego charakteru wykonywanych przez nią czynności gospodarczych.

W kontrolowanej sprawie organy obu instancji przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę wszystkich spornych transakcji, ale w całokształcie okoliczności ich dokonywania. Odrębna ocena poszczególnych ustaleń stanu faktycznego nie pozwoliłaby na dokonanie oceny zachowania podatnika jako uczestnika karuzeli podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować.

Trafna zatem jest ocena organów, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, gdyż wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy były wykorzystywane do celów oszustwa podatkowego. Co więcej, skarżąca miała pełną kontrolę nad tworzeniem obrotu w celu wyłudzenia VAT.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że trafnie organ stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W pełni uzasadnione jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zaistniała przesłanka, o której mowa w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące te czynności są bowiem nierzetelne, a tym samym nierzetelne są rejestry prowadzone przez podatnika dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r, ujmujące kwoty wynikające ze wskazanych faktur. Jako takie nie mogły więc stanowić podstawy do dokonania rozliczenia podatkowego za wskazany okres i prawidłowo, zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 tej ustawy, organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2015 r. w wysokości 0,00 zł.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 20, 22 i 24 ustawy o rachunkowości, które wymagają ujęcia w księgach rachunkowych każdego zdarzenia z okresu sprawozdawczego, przy czym zapisy w księgach powinny być dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów źródłowych, tak aby i księgi były rzetelne. Warunku tego skarżąca spółka nie spełniła. Nie mógł być zatem zastosowany do rozliczeń podatkowych spółki za czerwiec 2015 r. mechanizm rozliczeń wynikający z treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ujęte w zakwestionowanych fakturach towary nie zostały przez podatnika wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a stanowiły element łańcucha tzw. transakcji karuzelowych.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji, oddalając skargę.