Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2786/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d)
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Związku [...] "R." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11 w sprawie ze skargi Związku [...] "R." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Związku Zawodowego [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r. Burmistrz C. określił skarżącemu Związkowi podatek od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 58.807 zł, wskazując, że w złożonych deklaracjach w sposób nieuprawniony zastosował on preferencyjną stawkę podatkową od budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu zabudowanej budynkiem sanatoryjnym i garażem, stanowiącymi odrębną własność. Na wskazanych powyżej nieruchomościach dzierżawca - "P." Spółka z o.o. – prowadzi działalność sanatoryjną. W ocenie organu podatkowego posiadane przez skarżącego pomieszczenia związane z wyżywieniem i zakwaterowaniem pacjentów oraz pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne, a także inne pomieszczenia nie zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, powinny być opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), to jest przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił błędną wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., nie zastosowanie przepisów ustawy z 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.), naruszenie przepisów art. 121 i 122 oraz 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz naruszenie przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, przez arbitralne i nieuzasadnione zweryfikowanie przeznaczenia pomieszczeń stanowiących własność skarżącego.

Decyzją z dnia 16 marca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zalicza się tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych. W konsekwencji należało więc przyjąć, że pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l., gdyż nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie art. 107 § 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 267) przez wadliwe powołanie podstawy prawnej decyzji, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) oraz art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na określaniu działalności gospodarczej z pominięciem jej zorganizowanego charakteru oraz wykonywania przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa, tj. przedsiębiorstwa w postaci lecznictwa uzdrowiskowego, art. 3 ustawy z 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) oraz art. 5 pkt 40 ustawy z 27 sierpnia 2004 o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) przez ich błędną wykładnię polegającą na zawężającym rozumieniu pojęcia "świadczenie zdrowotne", art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych i § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 sierpnia 2006 w sprawie określenia wymagań, jakim powinny odpowiadać zakłady i urządzenia lecznictwa uzdrowiskowego (Dz. U. Nr 161, poz. 1142 ze zm.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu w pojęciu "prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" lecznictwa uzdrowiskowego, oznaczającego zorganizowaną działalność, polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej, prowadzoną w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego, naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. przez nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie wyjaśnienie, jaki status spełniały poszczególne pomieszczenia skarżącego i arbitralne zweryfikowanie ich przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego zagadnienia panuje całkowicie jednolita linia orzecznicza, która odpowiada stanowisku zajętemu w sprawie przez organy podatkowe. Akceptując wyrażony w niej pogląd stwierdził, że preferencyjną stawką podatkową, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., objęte są tylko pomieszczenia bezpośrednio zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, z kolei pomieszczenia administracyjne, gospodarcze, socjalne, związane z wyżywieniem czy zakwaterowaniem kuracjuszy, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Pojecie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a zarzucił dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, która miała istotny wpływ na wydanie zaskarżonego wyroku, polegającej na:

1) przyjęciu przez Sąd, że nie nastąpiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4, art. 247 § 1 pkt 3) O.p. w zw z art. 120 O.p. przez niepowołanie w decyzji organu pierwszej instancji podstawy prawnej w postaci art. 20a ust. 1 u.p.o.l.,

2) przyjęciu przez Sąd, że nie nastąpiło naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., a także art. 2 Konstytucji RP oraz wynikającej z niej zasady tempus regit actum, stanowiącej, iż organy administracji publicznej, rozpatrując sprawę, powinny stosować przepisy obowiązujące w chwili wydawania decyzji administracyjnej, co powoduje, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., wydając decyzję powinno zastosować art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. z daty orzekania,

3) naruszeniu art. 121 i art. 122 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niewyjaśnienie, jakie świadczenia zdrowotne były świadczone w poszczególnych pomieszczeniach skarżącego oraz arbitralne zweryfikowanie ich przeznaczenia,

4) naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za powierzchnię budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych uznaje się wyłącznie te pomieszczenia, które mają bezpośredni związek ze spełnianiem samych czynności leczenia i w których osoby wykonujące zawody medyczne udzielają tylko świadczeń medycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, iż Sąd wadliwie przyjął, że zwrot "zajęte na" odnosi się tylko do pomieszczeń "zajętych na wykonywanie świadczeń zdrowotnych", a nie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" oraz że interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy została przeprowadzona w oderwaniu od treści:

- art. 3, art. 20 ust. 1, art. 32c i art. 32d ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 5 pkt 40 o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

- art. 2 pkt 1 i 1a), art. 4, art. 8, art. 9, art. 10, art. 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie określenia wymagań, jakim powinny odpowiadać zakłady i urządzenia lecznictwa uzdrowiskowego oraz § 9, § 10, § 11, § 12, a także rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie leczenia uzdrowiskowego

- art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 551 Kodeksu cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym.

Wbrew argumentom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że postępowanie podatkowe nie było obarczone uchybieniami proceduralnymi, stąd nie było przesłanek do uwzględnienia skargi na tej podstawie. Uzasadnienie decyzji wydanych przez organy podatkowe było wyczerpujące i zawierało wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p., w tym pełne określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 20a ust. 1 u.p.o.l. nie stanowi samodzielnej podstawy materialnoprawnej decyzji, lecz reguluje jedynie sytuację intertemporalną o charakterze wyjątkowym. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw z art. 120 O.p uznać należało za nietrafny.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP oraz wynikającej z niego zasady tempus regit actum. Wbrew poglądowi skarżącego podstawę materialnoprawną decyzji podatkowej kształtują przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy proceduralne stosuje sie zaś, co do zasady, w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Pogląd ten jest ugruntowany, nie budzi żadnych wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w doktrynie prawa podatkowego. Jego kwestionowanie jest więc i niezrozumiałe, i nieskuteczne. W każdym razie, ponieważ w badanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał w 2005 r., organy podatkowe słusznie uznały, że należało stosować przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym okresie.

Wadliwy konstrukcyjnie jest zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 O.p., gdyż w przepisach tych określono normy o charakterze zasad, a zarzut sugerujący ich naruszenie powinien być skonkretyzowany poprzez powołanie konkretnych okoliczności faktycznych oraz konkretnych przepisów normujących uprawnienia i obowiązki stron postępowania podatkowego, zwłaszcza zaś postępowania dowodowego, którego wynik kwestionuje strona skarżąca. Powołanie wskazanych powyżej przepisów w sposób jedynie ogólnikowy, jak uczyniono to w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie merytorycznej kontroli instancyjnej w tym zakresie.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie odniesienie się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych. Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd ten odniósł się do wszystkich przepisów kształtujących podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, wyczerpująco powołując się na wszystkie przepisy wpływające na kształt przyjętej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Nieodwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych spowodowane było uznaniem, że przepis ten, wbrew argumentacji skarżącego, nie miał żadnego wpływu na interpretację spornej normy, kształtującej zakres przedmiotowy stawki podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy więc stwierdzić, że żaden z zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie okazał się uzasadniony.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, które stanowią zasadnicze zagadnienie sporne w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dotychczas zapadłe wyroki tego Sądu wskazują na jednolitość poglądów co do konieczności faktycznego zajęcia budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jako reprezentatywne dla tego kierunku wykładni można tu wymienić – niewyczerpująco – następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.06.2006 r., II FSK 870/05, z dnia 5.09.2006 r., II FSK 1081/05, z dnia 5.04.2007 r., II FSK 420/06, z dnia 3.04.2008 r., II FSK 118/07, z dnia 16.12.2009 r., II FSK 667/09, z dnia 29.06.2010 r., II FSK 373/09 czy z dnia 26.06.2012 r., II FSK 2509/10.

Treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r., odnosząca się do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, wyraźnie akcentuje związek funkcjonalny budynku lub jego części, opodatkowanych preferencyjnie, z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Rozróżnienie pomiędzy nieruchomościami (gruntami, budynkami lub ich częściami) zajętymi na określone potrzeby oraz nieruchomościami (gruntami, budynkami lub ich częściami) związanymi z określonym rodzajem działalności, jest istotną i charakterystyczną cechą unormowania zawartego w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., a dotyczącego określania przez rady gmin wysokości stawek podatku od nieruchomości. W przepisie tym mowa bowiem o gruntach zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (pkt 1 lit. b) oraz na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 1 lit. c), a także o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b) oraz o budynkach lub ich częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 2 lit. c) i udzielania świadczeń zdrowotnych (pkt 2 lit. d) oraz na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 2 lit. e) – oraz o gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a), a także o budynkach lub ich częściach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b). Skoro ustawodawca używa różnych określeń, zakres znaczeniowy zwrotu "związany z" z założenia ustawodawczego musi być inny, niż zwrotu "zajęty na". Ponieważ zwrot "grunty, budynki związane z działalnością gospodarczą" jest zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" (pomijając wyjątki dla wywodu nieistotne), znaczenie zwrotu "związany z" można tłumaczyć jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zwrot "zajęty na" niewątpliwie ma znaczenie węższe, niż "będący w posiadaniu". Wskazuje na to redakcja przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, c i d, której cechą charakterystyczną jest założenie, że budynki lub ich części "zajęte na" stanowią pewną podkategorię: pod lit. b – podkategorię budynków mieszkalnych, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, a pod lit. c i d – podkategorię budynków związanych z działalnością gospodarczą, w których prowadzona jest działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c) lub w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (lit. d).

Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazuje na konieczność ścisłego rozumienia owych podkategorii i wiązania ich z faktycznym przeznaczeniem budynków lub ich części – w odniesieniu do przedmiotu sprawy – na udzielanie świadczeń zdrowotnych, którymi zgodnie z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania o charakterze medycznym, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast przeznaczenie budynków lub ich części, znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, na pomieszczenia pomocnicze, związane wprawdzie z tą działalnością i wymagane przez przepisy określające warunki wykonywania takiej działalności, w których jednak nie dokonuje się działań medycznych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, wyklucza możliwość zakwalifikowania ich do podkategorii budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a w konsekwencji wyklucza także możliwość objęcia ich preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.

Niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść zaprezentowanej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r., jest obowiązująca od dnia 1.01.2011 r. nowelizacja tego przepisu, polegająca na zastąpieniu słów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" słowami "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Przepis w brzmieniu znowelizowanym najwyraźniej stosuje szerszą formułę ("związanych z", a nie "zajętych na"), co tłumaczyć należy jako "posiadanych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych". Z przeprowadzenia tej nowelizacji wynikają dwie istotne implikacje wykładnicze. Po pierwsze, skoro ustawodawca uznał, że konieczna jest zmiana przepisu po to, by objąć nim także te budynki lub ich części, które nie tylko są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale także związane z udzielaniem tych świadczeń, to oznacza, że wcześniej budynki lub ich części nie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych przepisem tym objęte nie były. Po drugie, gdyby zgodzić się z wykładnią przepisu (w brzmieniu z 2010 r.) proponowaną przez skarżący Związek zawodowy, jej rezultatem byłoby objęcie preferencyjną stawką podatkową także budynków lub ich części tylko związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; oznaczałoby to zatem, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, jako że dwie istotnie od siebie formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo. Można więc powiedzieć, że fakt dokonania nowelizacji interpretowanego przepisu potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nowelizacja spowodowała tak zasadniczą zmianę normatywną, że wyklucza to możliwość odmiennego, postulowanego przez skarżącego, interpretowania przepisu w jego wcześniejszym brzmieniu. Z powyższych przyczyn nie można uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wskutek przyjęcia, że pomieszczenia pomocniczo związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w 2005 r. nie były objęte określoną w tym przepisie preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa jest przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), zgodnie z którą, pomieszczenia pomocniczo związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie były objęte określoną w tym przepisie preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Oznacza to także, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.