Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1622/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 41 ust. 1, 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. W dniu 5 sierpnia 2020 r. C. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "DKIS") wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej także: "WIS") w zakresie sklasyfikowania towaru – czynności zawarcia umowy cesji – przeniesienia praw i obowiązków wynikających z zawartej w dniu 17 stycznia 2019 r. umowy przedwstępnej (akt. not. rep. [...]) ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, zmienionej aneksem z dnia 2 lipca 2020 r. (akt not. rep. [...]).

Spółka wniosła o potwierdzenie, czy dokonanie cesji będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej także: "VAT") według stawki 8%, tj. stawki, która ma zastosowanie do dostawy lokalu. W złożonym wniosku wskazała również:

- w pozycji 55 – Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi według Nomenklatury scalonej (CN) / Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)/ Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKOB): towar zgodnie z PKOB 1122,

- w poz. 56 – Przepis ustawy lub aktów wykonawczych do ustawy: Art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] lutego 2021 r. wydał wiążącą informację stawkową, w której określił dla czynności przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej (cesja) stawkę VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

DKIS uznał tę czynność za świadczenie usług, a nie – jak chciała Strona – dostawę towarów.

1.3. Spółka odwołała się od tej decyzji.

1.4. Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. DKIS utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE" lub "Trybunał)) , w tym wyrok z 17 października 2019 r. w sprawie C-"692/17 Paulo Nascimento Consulting - Mediaęao Imobiliaria Lda, EU:C:2019:867, a także orzecznictwo sądów polskich, DKIS stwierdził, że przeniesienie przez Stronę na osobę trzecią praw i obowiązków z przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, w wyniku zawarcia umowy cesji, będzie stanowić świadczenie usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u. według stawki podstawowej, tj. 23%.

Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel (nie nabyła prawa do faktycznego nią dysponowania) w drodze umowy przedwstępnej ustanowenia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży zawartej w dniu 17 stycznia 2019 r. Umowa ta jest jedynie wstępnym oświadczeniem woli stron tej umowy co do zawarcia docelowej umowy – umowy przyrzeczonej. Na jej podstawie Spółka nabyła prawo do nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką lokatorską, a nie prawo do rozporządzania nieruchomością. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej i umowy zmieniającej odbiór lokalu mieszkalnego przez Stronę nastąpi w terminie do dnia 1 lipca 2021 r., po uregulowaniu całej ceny oraz podpisaniu przez strony umowy protokołu zdawczo-odbiorczego. Umowa przedwstępna zatem nie dawała Spółce prawa do fizycznego i ekonomicznego dysponowania nieruchomością. Przeniesienie ekonomicznego władztwa nad nieruchomością w taki sposób, aby nabywca może nią dysponować podobnie jak właściciel, nastąpi dopiero z chwilą przekazania (wydania) tej nieruchomości. Nie można więc uznać, że przez przeniesienie praw i obowiązków z tej umowy (cesję) – do której doszło przez zawarcie w dniu 27 października 2020 r. umowy sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej – Spółka dokonuje dostawy towarów. Z treści tej umowy wynika, że do dnia jej zawarcia cedent (Spółka) nie dokonał odbioru lokalu od dewelopera.

DKIS zastrzegł, że WIS dotyczy sytuacji, gdy w dniu zawarcia umowy cesji Spółka nie będzie posiadała prawa do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie

2.1. Spółka wniosła na tę decyzję skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją I instancji i zasądzenie kosztów postępowania podatkowego według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego:

1) art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 8 ust. 1 u.p.t.u.;

2) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego i w efekcie błędne zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, a tym samym nieprawidłowe uznanie, że dla przeniesienia (cesji) praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy zastosować stawkę podstawową VAT 23%,

3) art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i w efekcie błędne niezastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest niezasadna.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwalifikacja prawna cesji praw i obowiązków wynikającej z przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży. Zdaniem DKIS jest to usługa opodatkowana według stawki 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.), zdaniem Spółki – dostawa towaru opodatkowana według stawki 8% – czyli stawki właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

3.3. Sporna kwestia prawna rozpada się na dwie: i) czy świadczenie polegające na przeniesieniu na cesjonariusza praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej jest dostawą towarów; oraz (ewentualnie) ii) czy świadczenie to należy opodatkować jak dostawę towarów – mimo że sensu stricto dostawą towarów nie jest.

3.4. Co do tej pierwszej kwestii – nie ulega wątpliwości, że świadczenie wykonane przez Spółkę jako cedenta nie jest dostawą towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 in principio u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Także w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") wskazano, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Sąd podziela stanowisko DKIS, że przez zawarcie i wykonanie umowy cesji Spółka świadczy na rzecz cesjonariusza usługę, a nie – dokonuje dostawy towarów. Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, a nie towar. Towarem bowiem – to znaczy nieruchomością – Spółka nie dysponuje jak właściciel w momencie dokonania cesji.

Przeniesienie ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad rzeczą jest nieodzownym warunkiem uznania, że doszło do dostawy towarów. Przenieść je może natomiast ten tylko, kto je posiada. W momencie zawarcia umowy cesji Spółka nie posiadała władztwa nad rzeczą (lokalem mieszkalnym) – ten bowiem wtedy jeszcze nie istniał. To, że Spółka nie władała wówczas towarem, wynika także z treści umowy cesji. W konsekwencji nie ulega też wątpliwości, że przez zawarcie umowy cesji Spółka nie mogła dokonać dostawy towarów.

Ocena ta zdaniem Sądu charakteryzuje się oczywistością.

3.5. Uzupełniająco jedynie należy zauważyć, że uznanie czynności Skarżącej na rzecz cesjonariusza za dostawę towarów prowadziłoby do niedorzecznych konsekwencji. Prowadziłoby w szczególności do tego, że jedna dostawa towaru zostałaby rozliczona podwójnie: raz jako dokonana przez Spółkę, drugi raz jako dokonana przez dewelopera. W zakresie, w jakim przed cesją Spółka wpłaciła zaliczki na poczet ceny lokalu mieszkalnego, czynność ta (odpowiadająca jej wartość lokalu mieszkalnego) byłaby wtedy poddana dwukrotnemu opodatkowaniu: raz – prawidłowo – na podstawie faktur VAT wystawionych przez zbywcę (dewelopera), drugi raz – nieprawidłowo – na podstawie faktury VAT wystawionej przez cedenta (Spółkę).

Rozliczenie transakcji jako dostawy towarów przez Spółkę miałoby miejsce mimo faktu, że nie tylko na moment cesji Spółka nie dysponowała nieruchomością jak właściciel, ale także – właśnie w wyniku cesji – nigdy dysponować tą nieruchomością już nie będzie.

3.6. Odrębna i wtórna w porządku analizy – a także nieporównanie trudniejsza – jest jednak kwestia, czy mimo faktu, iż przez cesję nie dokonano dostawy towaru, można uznać, że czynność ta pociąga za sobą na gruncie u.p.t.u. skutki podatkowe tak jak dostawa towaru, ze względu na jej związek z ostateczną dostawą lokalu mieszkalnego przez dewelopera na rzecz cesjonariusza, do jakiej dojdzie w przyszłości.

Chodzi więc już nie o to, czy opodatkować cesję jako dostawę towarów, lecz o to, czy opodatkować ją jak dostawę towarów.

Ta kwestia jawi się właściwym przedmiotem sporu. Spółka w skardze wywodzi, że ekonomicznym celem cesji jest zbycie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego (s. 3 skargi), a sama cesja jest "etapem dostawy lokalu mieszkalnego" (s. 6 skargi). W konsekwencji wywodzi, że "sprzedaż praw i obowiązków z umowy przedwstępnej powinna być opodatkowana na takich samych zasadach jak finalna dostawa nieruchomości objęta tą umową" (s. 7 skargi) – należy odnotować, że "na takich samych zasadach" jak dostawa towaru, a nie "jak" dostawa towaru.

Pogląd zbieżny ze stanowiskiem Spółki stoi, jak się wydaje, u podstaw kształtującej się linii orzeczniczej, zgodnie z którą cesję praw i obowiązków z umowy deweloperskiej należy zrównać pod względem skutków podatkowych w VAT z umową dostawy lokalu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18, kwalifikacja cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na gruncie VAT jako dostawy towarów lub usługi powinna być identyczna jak czynności będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej. Czynność ta nie ma bowiem własnej samodzielnej kwalifikacji na gruncie VAT, dopasowując się do kwalifikacji właściwej dla czynności finalnej. Ponieważ w okolicznościach sprawy bez wątpienia czynność finalną (przyrzeczoną w umowie przedwstępnej) należy uznać za dostawę towarów, analogicznie zakwalifikować należy sporną cesję.

Pogląd ten głosi zatem, że jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej (tj. czynność, której dotyczy umowa przyrzeczona) może być ostatecznie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób, umowa przedwstępna i cesja dotyczą bowiem tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości; oraz że nie jest zasadne traktowanie jednej z czynności, jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi; "niezmiennie chodzi w efekcie końcowym o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę" (por. także wyroki NSA z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18 i z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1974/18 – w momencie sporządzania uzasadnienia tego wyroku uzasadnienia wskazanych orzeczeń nie były jeszcze dostępne, jednak ponieważ orzeczenia te oddalały skargi kasacyjne DKIS na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oparte na poglądzie prawnym zbieżnym ze stanowiskiem Spółki, można przypuszczać, że pogląd ten ponownie podzielił także NSA).

3.7. Sąd zna i docenia argumenty przemawiające za tym poglądem. Jednak ostatecznie go nie podziela – dlatego, że: (i) brak w jego ocenie podstaw prawnych do przyjęcia jednolitego reżimu opodatkowania wszelkich czynności jakkolwiek związanych z dostawą towaru; (ii) ekonomiczny sens (treść) czynności Skarżącej jest inny od dostawy towaru; (iii) przeciwne wnioski wynikają z (trafnie powołanego przez DKIS) wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda, ECLI:EU:C:2019:867.

Sąd opowiada się tym samym za oceną czynności cesji samoistną i odrębną, a zarazem – opartą na rozpoznaniu ekonomicznego sensu (treści) tej czynności i zgodną ze stanowiskiem Trybunału.

3.8. Poddanie jednolitemu reżimowi opodatkowania wszelkich czynności wykonanych "na drodze" do dostawy towaru (lokalu mieszkalnego) nie ma podstaw prawnych. Czynności te nie stanowią bowiem zespołu – swoistego "świadczenia złożonego", w ramach którego sposób opodatkowania wszelkich czynności składowych miałby być zdeterminowany sposobem opodatkowania czynności głównej (dostawy nieruchomości przez dewelopera na rzecz cesjonariusza).

Nie ma podstaw prawnych, by uznać, że związek cesji z dostawą towarów powoduje, że czynność ta, chociaż de iure nie stanowi dostawy towaru, ma być traktowana "tak jak dostawa towaru" pod względem zastosowanej stawki. Nie zachodzi tu sytuacja taka jak w przypadku świadczenia złożonego, w ramach którego świadczenie wiodące pociąga za sobą pod względem reżimu podatkowego świadczenia uboczne (pomocnicze).

Analogia między wynagrodzeniem za cesję a płatnościami zaliczkowymi dokonywanymi na poczet ceny lokalu jest chybiona. Rzeczywiście w fakturach zaliczkowych zostaje wykazany VAT według stawki dla dostawy towarów – mimo faktu, że do dostawy tej jeszcze nie doszło – jednak nie przez wzgląd na ogólny i niesprecyzowany związek zaliczek z dostawą, lecz związek konkretny i ścisły. Zaliczki są dokonywane na poczet wynagrodzenia za dostawę towaru – to dostawa towarów jest opodatkowana stawką 8%, co dyktuje "opodatkowanie" zaliczek tą stawką. W przypadku płatności zaliczkowych w istocie opodatkowana jest czynność dostawy towarów lub świadczenia usług, jedynie w nieścisłym, potocznym sensie można mówić o "opodatkowaniu zaliczki". Ten potoczny uzus językowy sprowadza w tym przypadku na interpretacyjne manowce, ponieważ sugeruje, że zaliczka jest opodatkowana jak dostawa towaru (nieruchomości), gdy tymczasem jest ona "opodatkowana" jako dostawa tego towaru.

Taki związek nie zachodzi między cesją a dostawą nieruchomości.

3.9. Po drugie, udział cedenta w transakcji i wkład w nią nie polega na dokonaniu dostawy towaru – ten bowiem (tam przed cesją, jak i po niej) ma zostać sprzedany przez zbywcę – ale na podjęciu w relacji ze zbywcą licznych czynności faktycznych i prawnych związanych z przyszłym nabyciem nieruchomości objętej umową przedwstępną: najpierw i przede wszystkim znalezieniu atrakcyjnej oferty sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), następnie zawarciu umowy i "administrowaniu" jej wykonaniem poprzez dokonywanie bieżących wpłat zaliczek itd. Spółka niejako "zastąpiła" cesjonariusza w jego roli jako przyszłego nabywcy nieruchomości – za to właśnie została wynagrodzona tym, co nazywa "tzw. odstępnym". Ten właśnie zespół czynności owocuje wartością ekonomiczną, za którą cesjonariusz płaci cedentowi.

Sens ekonomiczny świadczenia wykonanego przez Spółkę jako cedenta na rzecz cesjonariusza jest zatem zgoła inny niż świadczenia wykonanego na rzecz cesjonariusza przez zbywcę. Pod względem ekonomicznym nabywcę łączy ze Spółką oraz deweloperem inny rodzaj relacji – bo każdy z tych podmiotów wnosi do transakcji co innego (inny wkład). Co innego otrzymał cesjonariusz od Spółki (usługę), co innego zaś otrzyma w przyszłości od zbywcy (towar).

3.10. Kwestia podstawy opodatkowania nie była i nie mogła być przedmiotem wydanej dla Spółki decyzji w sprawie WIS. W świetle art. 42a u.p.t.u. oraz celu tej instytucji prawnej określenie podstawy opodatkowania nie należy do treści wiążącej informacji stawkowej.

Spółka stwierdza, że "[c]eną za cesję należną Wnioskodawcy będzie kwota, którą Wnioskodawca wpłacił na rzecz zbywcy do momentu zawarcia umowy cesji, powiększona o dodatkową kwotę tytułem tzw. odstępnego" (s. 3 skargi). Celem zapewnienia analizie kompletności, a także ukazania racjonalności (spójności) poglądu prawnego, za którym ostatecznie opowiada się Sąd, należy jednak wspomnieć, że podstawa opodatkowania usługi wykonanej przez Spółkę na rzecz cesjonariusza może odpowiadać temu, co Skarżąca nazywa "odstępnym". W zakresie, w jakim odpowiada wartości netto faktur zaliczkowych wystawionych przez dewelopera (przyszłego zbywcę nieruchomości), wynagrodzenie z umowy cesji stanowi natomiast zwrot poniesionych dotychczas wydatków, przez co nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Cesjonariusz jest zobowiązany do pokrycia również kwoty, którą Spółka wpłaciła z tytułu zaliczek na rzecz zbywcy do momentu zawarcia umowy cesji – w tym zakresie nie płaci jednak za usługę Spółki, lecz dokonuje na jej rzecz zwrotu wydatków.

3.11. Wreszcie, trzeba – w ślad za DKIS – wspomnieć o wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 Paulo Nascimento Consulting - Mediaęao Imobiliaria Lda, EU:C:2019:867.

Niezależnie od tego, że właściwy przedmiot orzekania w powołanej sprawie różnił się od tego, który wystąpił w sprawie Spółki, w uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał sformułował ważne uwagi dotyczące kwalifikacji prawnej na gruncie VAT umowy cesji praw i obowiązków dotyczących nieruchomości.

TSUE uznał mianowicie za ważne dla kwalifikacji prawnej czynności ("transakcji cesji") to, czy w momencie jej dokonania podatnik mógł dysponować nieruchomością "tak, jakby był jej właścicielem" (pkt 34). "Gdyby tak było, rozpatrywana transakcja cesji (...) polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 27 marca 2019 r., Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Gdyby tak nie było, rozpatrywana (...) transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy [2006/112/WE]" (pkt 25).

3.12. Kontekst prawny i faktyczny, w jakim zapadł ten wyrok, rzeczywiście różni się od występującego w sprawie Spółki. Przedmiotem cesji w sprawie P.N. Consulting były prawa i obowiązki wywodzone z pozycji podatnika w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, w ramach którego dokonano egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości (egzekucji podlegała wierzytelność z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami). Problemem prawnym rozpatrywanym przez TSUE było w pierwszym rzędzie to, czy cedent działał w charakterze podatnika VAT i jakiej czynności opodatkowanej dokonał.

Co jednak kluczowe, Trybunał uznał, że czynność ta stanowi dostawę towaru (nieruchomości sprzedanej w toku egzekucji) lub świadczenie usługi (cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości) w zależności od układu zdarzeń w czasie: od tego, czy cesja nastąpiła po przekazaniu rzeczy, czy przed przekazaniem rzeczy cedentowi – tak, że rzeczą tą (nieruchomością) mógł rozporządzać jak właściciel.

3.13. Nic nie wskazuje na to, by dla tego poglądu TSUE znaczenie miała okoliczność różnicująca zdaniem Spółki sytuacje: rozpatrywaną przez Trybunał i jej własną – a mianowicie fakt, że w tej pierwszej nieruchomość istniała w momencie dokonywania cesji i "[d]latego za istotne uznano ustalenie, czy w momencie cesji podatnik posiadał prawa do niej" (s. 7 skargi). Pozostaje bowiem prawdą, że w ocenie Trybunału warunkiem uznania czynności cesji za dostawę nieruchomości jest władanie przez cedenta tą nieruchomością. Prawda ta ma – jak uważa Sąd – wymiar uniwersalny. Wynika ona bowiem z samej natury dostawy towarów jako czynności opodatkowanej VAT.

Tym samym Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że "warunki te zostały sformułowane dla potrzeb konkretnej sprawy, której dotyczył przedmiotowy wyrok (zwolnienie z VAT dla usług finansowych) i trudno im przypisać znaczenie ogólne" (s. 7 skargi).

3.14. Współpraca między sądem krajowym a Trybunałem polega na tym w szczególności, że ten pierwszy jest obowiązany uwzględniać swoich orzeczeniach wskazówki na temat właściwego rozumienia prawa Unii sformułowane przez TSUE. Zakres tego obowiązku nie jest w żaden sposób ograniczony, w tym zwłaszcza nie jest ograniczony do tych tylko orzeczeń wydanych w trybie prejudycjalnym, które zapadły na tle sprawy krajowej o identycznych parametrach do sprawy, w której orzeka polski sąd administracyjny.

Skoro TSUE zawarł w swoim orzeczeniu istotną dla tej sprawy wskazówkę interpretacyjną, Sąd był obowiązany wskazówkę te uwzględnić – co też uczynił.

3.15. W konsekwencji należy uznać, że DKIS poprawnie zakwalifikował transakcję między Spółką jako cedentem a jej kontrahentem jako cesjonariuszem jako świadczenie usługi. Poprawnie również określił stawkę właściwą dla tej usługi – na zasadach ogólnych jest to usługa opodatkowana według stawki 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.). Przesądzenie kwestii stawki VAT było wynikiem prostej subsumcji.

3.16. Z tych powodów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329.