Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1734/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 § 3a , art. 145 § 2, art. 146 § 1 i § 2 , art. 148 § 1,  art. 149, art. 150 § 1 i § 1a , art. 162 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk –Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1287/13 w sprawie ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 23 września 2013 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy drugiej instancji.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu wniosku W. P. z 16 sierpnia 2013 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 kwietnia 2013 r., określającej ww. podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że odwołanie od ww. decyzji wpłynęło do Izby Skarbowej w Lublinie w dniu 2 września 2013 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jego winy bowiem fakt przebywania skarżącego w Areszcie Śledczym w W. i rzekome niedoręczenie decyzji nie świadczą o braku jego winy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wyjaśnił następnie, że organ I instancji, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Zarówno ww. postanowienie, jak i wszelka korespondencja w sprawie, doręczane były skarżącemu zgodnie z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - Ordynacja podatkowa, na adres Aresztu Śledczego, gdzie on wówczas przebywał.

W ocenie organu odwoławczego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 kwietnia 2013 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nadana w placówce pocztowej 17 kwietnia 2013 r. na adres Aresztu Śledczego w W., doręczona została skarżącemu, zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 22 kwietnia 2013 r., tj. w dniu dotarcia przesyłki pod wskazany adres. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma wynika, że 29 marca 2013 r., tj. przed datą wydania decyzji, skarżący zwolniony został z Aresztu Śledczego w W. i nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie adresu, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, co wywołało skutek uznania ww. pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem i pozostawienie go w aktach sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, zaniedbanie tego obowiązku nie było okolicznością uzasadniającą brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, który upłynął z dniem 6 maja 2013 r.

Organ odwoławczy podał nadto, że organ I instancji, z ostrożności procesowej, decyzję z dnia 17 kwietnia 2013 r. przesłał również na adres domowy skarżącego. Przesyłka doręczona została w dniu 19 kwietnia 2013 r., w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, synowi skarżącego – T. P., pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego pisma.

Nadto, organ za niezgodne z prawdą uznał twierdzenie, że skarżący nie otrzymał przesyłki zawierającej decyzję podatkową, która wysłana została na adres zamieszkania, w sytuacji, gdy z adnotacji sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że 22 kwietnia 2013 r. skarżący zgłosił się do Urzędu i w obecności pracowników poinformował, że otrzymał decyzję podatkową za 2007 r. wysłaną na adres domowy oraz, że wszelką korespondencję należy kierować do niego na adres zamieszkania.

Ustosunkowując się do stanowiska, że organ powinien uznać A. P. za pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji zasadnie potraktował ww. - żonę skarżącego, w świetle przepisu art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej, jako tzw. pełnomocnika domniemanego w zakresie, incydentalnej w sprawie, kwestii zawieszenia postępowania, zwłaszcza, że zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 16 stycznia 2013 r., jak i w postanowieniu o odmowie zawieszenia tego postępowania z dnia 11 lutego 2013 r., organ zawarł informację o możliwości ustanowienia pełnomocnika w sprawie.

Organ II instancji wskazał nadto, że wniosek o przywrócenie terminu złożony został z uchybieniem terminu określonego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący co najmniej w dniu 22 kwietnia 2013 r. miał pełną wiedzę o fakcie wydania i treści decyzji, o czym świadczą: jego pismo z dnia 22 kwietnia 2013 r. oraz adnotacja pracownika Urzędu Skarbowego w B.

3. W rozważaniach merytorycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że poza sporem pozostaje, że W. P. do 29 marca 2013 r. przebywał w Areszcie Śledczym w W. i to na skarżącym, po opuszczeniu Aresztu Śledczego w W., z mocy art. 146 Ordynacji podatkowej, ciążył obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Przepis art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stwierdza bowiem, że w razie zaniedbania takiego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem.

Z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak wskazał następnie sąd pierwszej instancji, z 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostało skarżącemu doręczone w dniu 23 stycznia 2013 r. (na adres Aresztu Śledczego w W.) wynika, że organ I instancji pouczył W. P. o treści przepisu art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Z tego też względu, w ocenie sądu pierwszej instancji, rację trzeba przyznać organowi odwoławczemu, który uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 kwietnia 2013 r., określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nadana w placówce pocztowej w tym dniu na adres Aresztu Śledczego w W., doręczona została skutecznie w dniu 22 kwietnia 2013 r., tj. w dniu dotarcia przesyłki pod wskazany adres, zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. A zatem, termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upływał z dniem 6 maja 2013 r.

W tym stanie rzeczy, jak wskazał sad pierwszej instancji, kwestia związana z doręczeniem decyzji na adres K., ul. P. [...] i jej odbiór przez syna skarżącego – T. P. nie ma dla sprawy istotnego znaczenia. Sąd podkreślił także, odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących doręczenia tej decyzji osobie nie będącej domownikiem, że skarżący sam wskazał, że syn T. jest osobą zamieszkującą pod adresem: K., ul. P. [...], a nadto ww. adres syna figuruje także w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników.

W ocenie sądu, brak było również podstaw do uznania, że pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym była małżonka skarżącego – A. P. uwagi na brak stosownego pełnomocnictwa.

Mając na uwadze powyższe, sąd stanął na stanowisku, że z punktu widzenia przesłanek, o których mowa w przepisie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, wydane rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest prawidłowe. Skarżący bowiem nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.

Nadto, w ocenie sądu, także wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący w dniu 22 kwietnia 2013 r. był w Urzędzie Skarbowym w B., co jest bezsporne, albowiem w tym dniu przeglądał akta i potwierdził otrzymanie żądanych kopii dokumentów. Z tego względu oczywiste jest, że przeglądając akta sprawy dowiedział się też o decyzji wymiarowej z 17 kwietnia 2013 r.

4. Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej, w skrócie: "p.p.s.a."), tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi mimo wykazania naruszenia przez organ administracji:

a) przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że W. P. została prawidłowo doręczona decyzja z 17 kwietnia 2013 r. w sprawie nr [...];

b) przepisów art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2013 r. zapadła w sprawie [...] została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 22 kwietnia 2013 r. i jego zastosowanie;

c) przepisów art. 150 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 249 § 3 pkt 7 k.k.w. w zw. z § 110 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 października 2012 r. w sprawie czynności administracyjnych związanych z wykonywaniem tymczasowego aresztowania oraz kar i środków przymusu skutkujących pozbawieniem wolności oraz dokumentowania tych czynności (Dz.U. z 2012 r., poz. 1153) przez ich niezastosowanie;

d) przepisu art. 149 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że decyzja z dnia 17 kwietnia 2013 r. została skutecznie doręczona pełnoletniemu domownikowi;

e) przepisu art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej przez wadliwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestia zawieszenia postępowania miała charakter wpadkowy, a więc miała "mniejszą wagę" umożliwiającą jego zastosowanie do czynności żony podatnika;

f) przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak jego zastosowania i przyjęcie, że A. P. była pełnomocnikiem podatnika jedynie w wpadkowej kwestii dotyczącej zawieszenia postępowania;

g) przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwą jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, a nadto, iż wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem siedmiodniowego terminu.

Wskazując na powyższe, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione niej zarzuty są chybione.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w swej istocie do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, co do oceny kwestii zawinienia przez skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy podniesione we wniosku o przywrócenie terminu, a następnie w skardze od wyroku pierwszej instancji i skardze kasacyjnej, okoliczności, jak: przebywanie w areszcie śledczym, niedoręczanie żonie przez organ korespondencji, mimo że występowała ona jako jego pełnomocnik, odebranie przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji przez syna T. P., który nie był dorosłym domownikiem, gdyż nie mieszkał pod adresem, na który została ona doręczona i nie powiadomił o tym skarżącego, wskazują, że mają one charakter przez niego niezawiniony.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, którą w rozumieniu art. 162 § 1 tej ustawy jest każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej.

O braku winy strony można mówić tylko wtedy, gdy zaistniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi i przyczyna ta była niezależna od strony, przy czym strona nawet przy dołożeniu najwyższej staranności nie była w stanie owej przeszkody przezwyciężyć. Jednocześnie, przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 533/12, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak również wskazane tam orzecznictwo sądów administracyjnych).

Ocena, czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przy tym do organu rozpatrującego wniosek w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Z poczynionych powyżej uwag wynika, że strona składająca wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej powinna nie tylko wskazać przeszkodę, która spowodowała uchybienie terminu, ale także uprawdopodobnić, że przyczyny tej strona nie mogła przezwyciężyć przy użyciu największego, w danych okolicznościach, wysiłku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem, przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1279/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach niniejszej sprawy, rozstrzygnięcia wymaga, czy podatnik we wniosku uprawdopodobnił zachowanie reguł starannego działania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.

Przede wszystkim zaaprobować należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że nie ulega wątpliwości, iż prawidłowe było skierowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych na adres Aresztu Śledczego w W. z uwagi na wskazanie tego adresu przez podatnika w czasie prowadzonego postępowania. Zaaprobować należy także pogląd, że decyzja ta doręczona została skutecznie w dniu 22 kwietnia 2013 r., tj. w dniu dotarcia przesyłki pod wskazany adres, zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący, po zwolnieniu z aresztu, w dniu 29 marca 2013 r., nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie adresu chociaż pouczenie o obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie swojego adresu otrzymał. Fakt otrzymania pouczenia wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 oraz art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez sąd wadliwych ustaleń, a następnie błędne przyjęcie, że decyzja wymiarowa została skarżącemu doręczona w sposób prawidłowy.

Wskazać należy, że z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że w razie zaniedbania obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach spraw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 926/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takim przypadku, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie miał zastosowania art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię tzw. publicznych wezwań w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie bezspornie zastosowanie znajdował art. 146 Ordynacji podatkowej nie sposób przyjąć, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 150 wymienionej ustawy i to w powiązaniu z art. 249 § 3 pkt 7 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557), który zawiera delegację ustawową do wydania przez Ministra Sprawiedliwości stosownego rozporządzenia oraz § 110 ust. 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 października 2012 r. w sprawie czynności administracyjnych związanych z wykonywaniem tymczasowego aresztowania oraz kar i środków przymusu skutkujących pozbawieniem wolności oraz dokumentowania tych czynności (Dz. U. z 2012 r., poz. 1153), wydanego na podstawie tej delegacji, które to regulacje dotyczą osób tymczasowo aresztowanych i pozbawionych wolności, a nadto skierowane są do organów administracyjnych aresztów śledczych i zakładów karnych, a nie do organów podatkowych.

Jednocześnie, wskazać należy, że doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej może nastąpić dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149. Zgodnie z art. 148 § 1, § 2 i § 3 pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, mogą też być doręczone w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2 - w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Nie sposób także przyjąć, jak oczekuje tego autor skargi kasacyjnej, że skoro w dniu 22 kwietnia 2013 r. skarżący powiadomił organ o zmianie adresu zasadne było podjęcie przez organ podjęcie ponownej próby doręczenia skarżącemu decyzji z 17 kwietnia 2013 r. Procedura taka nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Skoro bowiem organ wyekspediował pismo przez uzyskaniem informacji o zmianie adresu podatnika przyjąć należy, że dopełnił swoich obowiązków odnośnie doręczania korespondencji uregulowanych w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej.

W tej kwestii prawidłowości oceny postępowania organu w takich przypadkach wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w wyroku z 25 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 560/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazano, że "doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 tej ustawy zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia".

A zatem, organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem na poprzedni adres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1679/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11; wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 204/07; wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 397/09, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, str. 624). Zatem, w sytuacji, gdy zmiana adresu nastąpiłaby po wysłaniu przesyłki i dotarciu jej pod dotychczasowy adres, organ nie ma obowiązku wysłania przesyłki ponownie na nowy adres. Tym samym, pismo wyekspediowane na poprzedni adres uważa się za skutecznie doręczone.

Przytoczone przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r. podjęte w sprawie o sygn. akt I FSK 1013/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zapadło w innym stanie faktycznym, bowiem w sprawie tej podatnik skierował do organu pismo zawierające informację o zmianie adresu przed wyekspediowaniem przesyłki, a zatem wywody w nim zawarte nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie

Nie zasługuje na uwzględnienie także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem nie ulega wątpliwości, że skarżący w przedmiotowej sprawie nie ustanowił pełnomocnika ani w osobie żony – A. P. ani innej osoby. Fakt potraktowania A. P., w toku prowadzonego podstępowania podatkowego, jako tzw. pełnomocnika domniemanego, w rozumieniu przepisu art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej, w związku ze złożeniem przez ww., w imieniu i z upoważnienia skarżącego wniosku o zawieszenie postępowania nie wypełnia przesłanki ustanowienia pełnomocnika w sprawie i złożenia do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, co obligowałoby organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc do rąk pełnomocnika.

W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do naruszenia wskazanego powyżej przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei, przepis art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej nie mógł zostać naruszony w przedmiotowej sprawie, bowiem wskazana regulacja dotyczy odstąpienia od żądania przez organ pełnomocnictwa w kwestiach mniejszej wagi, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie zaistniała.

Mając na uwadze powyższe, jako zasadny ocenić należy pogląd sądu pierwszej instancji, że słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, że termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upływał z dniem 6 maja 2013 r., a opisane powyżej okoliczności wskazują, że niezłożenia odwołania przez skarżącego we wskazanym powyżej terminie nastąpiło z jego winy, albowiem wiedział on o toczącym się postępowaniu i nie powiadomił organu o zmianie swojego adresu po opuszczeniu Aresztu Śledczego w W.

Słusznie także sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ulega wątpliwości, że decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 17 kwietnia 2013 r., skierowaną przez organ z ostrożności procesowej również na adres zamieszkania skarżącego, skutecznie odebrał także dorosły domownik - syn skarżącego – T. P., który zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. W sprawie nie doszło zatem także naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej. Nadto, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wyjaśniono, że powyższa okoliczność ma znaczenie drugorzędne wobec zaaprobowania stanowiska organu, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2013 r., została skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 22 kwietnia 2013 r. w siedzibie Aresztu Śledczego w W.

Wskazać wreszcie należy, że, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, także wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie, z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Wniosek o przywrócenie terminu został złożony w dniu 16 sierpnia 2013 r.

Tymczasem, z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 22 kwietnia 2013 r. zgłosił się w Urzędzie Skarbowym w B., gdzie złożył własnoręcznie sporządzone pismo o wydanie kserokopii dokumentów zgromadzonych w toku postępowania zakończonego decyzją z 17 kwietnia 2013 r. o nr [...]. Datę wydania decyzji i jej numer skarżący zawarł w ww. piśmie złożonym w organie. Okoliczność ta jest bezsporna. Także w skardze kasacyjnej wskazuje się, że tego dnia skarżący powiadomił organ o zmianie adresu. Z tego też względu, jako trafne ocenić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że niewiarygodne jest twierdzenie, że skarżący powziął informację o istnieniu decyzji dopiero w dniu 9 sierpnia 2013 r. w czasie czynności podjętych przez organ egzekucyjny. Z tego też względu także Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela opinii autora skargi kasacyjnej, że dopiero od 9 sierpnia 2013 r. możliwe stało się złożenie odwołania bowiem ustała przyczyna uchybienia terminowi. Analiza akt administracyjnych pozwała bowiem na stwierdzenie, że co najmniej 22 kwietnia 2013 r. skarżący powziął wiadomość o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowej w B. decyzji wymiarowej z 17 kwietnia 2013 r., a zatem, miał możliwość, przy zachowaniu należytej staranności, złożyć odwołanie od ww. decyzji w ustawowym terminie.

Za niezasadny należało uznać zatem także ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczący naruszenia przez przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, a nadto, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem siedmiodniowego terminu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena legalności decyzji dokonana przez sąd pierwszej instancji w zakresie badania, wskazanych w skardze kasacyjnej, naruszeń prawa procesowego była prawidłowa.

Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych i podjętego rozstrzygnięcia był materiał dowodowy zebrany i oceniony zgodnie z zasadą wskazaną w art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.