Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1317/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76 a par. 1, art. 76b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1305/10 w sprawie ze skargi K. S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2009r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od K. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1305/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 września 2010 r., Nr [...], w przedmiocie zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2009 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 15 czerwca 2010 r., nr [...].

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. dokonał z urzędu zarachowania: (1) części zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 75.021.304 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. na należność główną w kwocie 373.318 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.02.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r. na należność główną w kwocie 74.647.986 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.03.2009 r., (2) części zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 54.000.000 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r. na należność główną w kwocie 125.903 zł, z dniem wymagalności zaliczki, to jest 20.03.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2009 r. na należność główną w kwocie 53.874.097 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.04.2009 r., (3) części zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie 4.771.411 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2009 r. na należność główną w kwocie 4.771.411 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.04.2009 r., (4) części zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w kwocie 52.436.110 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2009 r. na należność główną w kwocie 273.360 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 550 zł, z dniem wpływu do organu deklaracji wykazującej zwrot podatku za marzec 2009 r., to jest 27.04.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009 r. na należność główną w kwocie 52.162.200 zł, (5) części zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 35.109.047 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009 r. na należność główną w kwocie 899.402 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2 070 zł, z dniem wpływu do organu deklaracji wykazującej zwrot podatku za kwiecień 2009 r., to jest 28.05.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2009 r. na należność główną w kwocie 34.207.575 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 22.06.2009 r., (6) części zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2009 r., w kwocie 29.763.923 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2009 r. na należność główną w kwocie 797.543 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 677 zł, z dniem wpływu do organu deklaracji wykazującej zwrot podatku za maj 2009 r., to jest 25.06.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2009 r. na należność główną w kwocie 28.965.703 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.07.2009 r., (7) części zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie 42.955.309 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2009 r. na należność główną w kwocie 986.979 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 1.893 zł, z dniem wpływu do organu deklaracji wykazującej zwrot podatku za czerwiec 2009 r., to jest 27.07.2009 r., oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2009 r. na należność główną w kwocie 38.527.264 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.08.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2009 r., na należność główną w kwocie 3.439.173 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.08.2009 r., (8) części zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 30.135.859 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2009 r. na należność główną w kwocie 26.483.721 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.09.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2009 r. na należność główną w kwocie 3.652.138 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.10.2009 r., (9) zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku w kwocie 61.549.953 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2009 r. na należność główną w kwocie 57.199.484 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.10.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2009 r. na należność główną w kwocie 4.350.469 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.11.2009 r., (10) zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 55.236.368 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2009 r. na należność główną w kwocie 53.682.867 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.11.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., na należność główną w kwocie 1.553.501 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.12.2009 r., (11) zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 63.223.813 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r. na należność główną w kwocie 63.223.813 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.12.2009 r., (12) części zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 55.674.409 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r. na należność główną w kwocie 23.369.556 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.12.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009 r. na należność główną w kwocie 32.304.853 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.12.2009 r.

Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w związku z jej art. 76b, art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1 i § 3, a także § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w ciągu roku podatnik wielokrotnie wnioskował o zaliczenie poszczególnych zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 marca 2009 r. dokonał zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. (na należność główną). Następnie organ, kolejnymi zawiadomieniami, częściowo korygowanymi, informował Spółkę o pozostawieniu w swojej dyspozycji zwrotów podatku od towarów i usług w zakresie wniosków strony o ich zaliczenie na poczet określonych zobowiązań podatkowych. Spółka była przy tym informowana, że postanowienie o zaliczeniu zwrotów na poczet zobowiązań podatkowych, wydane zostanie po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w którym wykazane zostaną kwoty należnych zaliczek. Ponieważ skarżąca w dniu 25 marca 2001 r. złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2009 r., to możliwe się stało zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych. Przy zarachowaniu organ uwzględnił wpłaty własne podatnika na poczet zaliczek za luty 2009 r. (185.767 zł), za marzec 2009 r. (3.111.220 zł), za kwiecień 2009 r. (5.872.471 zł) oraz za grudzień 2009 r. (57.033.835 zł). Organ przedstawił również okresy, za jakie naliczył odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, za kwiecień, za maj i za czerwiec 2009 r.

W zażaleniu Spółka podniosła, że organ nie miał prawa do dowolnego dysponowania przysługującymi jej zwrotami podatku od towarów i usług oraz, że nie uwzględniając wniosków strony, zmieniał swoje zawiadomienia, narażając spółkę na powstanie zaległości podatkowych. Strona przedstawiła, że w dniu 23 marca 2009 r. złożyła wniosek o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 75.046.398 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r. W zawiadomieniu z dnia 31.03.2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował, iż wykonując dyspozycję strony zatrzymuje zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 75.046.398 zł. Z kolei zawiadomieniem z dnia 22.03.2010 r. tenże organ poinformował, że w związku ze złożoną korektą deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. ulega zmianie wydane zawiadomienie z dnia 31.03.2009 r. (obok wymienione) oraz że zatrzymuje zwrot podatku w kwocie 75.021.304 zł, zaś stosowne postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. – wyda po złożeniu zeznania rocznego. Różnica zaliczenia kwoty zwrotu między wnioskiem spółki (i pierwszym zawiadomieniem) a drugim zawiadomieniem wyniosła 25.094 zł i odpowiadała powstałej, na skutek działań organu zaległości podatkowej w zaliczce za luty 2009 r. Spółka wskazała, iż podobne działania organ zastosował w stosunku do jej wniosków dotyczących przerachowania podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. na zaliczkę w podatku dochodowym za październik i przerachowania podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na zaliczkę w podatku dochodowym za listopad i grudzień 2009 r. Tutaj, na skutek postępowania organu, powstały zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2009 r. – 1.789.006 zł i za listopad 2009 r. – 18.483 zł. Zdaniem strony w przypadku dokonania przez organ - zgodnie z wnioskiem podatnika - zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na inny tytuł podatkowy, jeżeli następnie podatnik złoży korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, nie ma podstaw do dokonania zmiany tego zaliczenia, lecz tylko powstaje zaległość w zakresie podatku od towarów i usług, o której jest mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Gdyby uwzględnione zostały wnioski podatnika dotyczące zarachowań zwrotów podatku od towarów i usług na zaliczki w podatku dochodowym, to nie doszłoby do powstania wymienionych zaległości (za luty, za październik i za listopad 2009 r.), a odsetki za zwłokę winny być naliczone w sposób, jaki przedstawiono w załączniku nr 2 do zażalenia. Poza tym podniesiono, iż wydawanie powyższych zawiadomień nie miało podstawy prawnej i pozbawiało spółkę możliwości ich zaskarżenia.

Postanowieniem z dnia 7.09.2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w części zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., a także w części zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i za grudzień 2009 r. – i w tym zakresie orzekł o zaliczeniu: ze zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. (w wysokości 63.223.813 zł), kwotę tego zwrotu 29.559.534 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., na należność główną oraz kwotę 33.664.279 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009 r., na należność główną, a także ze zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. (w wysokości 55.674.409 zł), kwotę tego zwrotu 54.482.591 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009 r., na należność główną. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zaskarżone zażaleniem postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ zauważył, że z uwzględnieniem przepisu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wysokość zaliczek w podatku dochodowym zostaje wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym i dopiero od dnia jego złożenia organ podatkowy posiada wiedzę dotyczącą wysokości należnych zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego. Informacje składane przez Spółkę w trakcie roku podatkowego dotyczące wysokości zaliczek na podatek dochodowy (w przedmiotowej sprawie wnioski w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych) nie są wykazanym podatkiem do zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie stosownymi zawiadomieniami poinformowano stronę o zaliczeniu zwrotów podatku od towarów i usług za październik oraz za grudzień 2008 r., to w dniu 14.01.2010 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7, obniżając kwoty zwrotu podatku od towarów i usług i konieczne było sprostowanie wydanych zawiadomień, albowiem organ nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu w kwocie wyższej niż to wynikało z korekty deklaracji VAT-7. Nadto z zeznania podatkowego wynikały inne kwoty zaliczek miesięcznych, niż to spółka wskazywała w bieżąco składanych wnioskach o zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług (na zaliczki). Z tych powodów dokonano ostatecznie zaliczenia zgodnie z wnioskami spółki, jednakże z uwzględnieniem kwot, jakie wynikały z korekt deklaracji VAT oraz kwot zaliczek ujawnionych w zeznaniu podatkowym CIT-8. Odnosząc się do zarzutu wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych dopiero po zakończeniu roku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postanowienie w sprawie zarachowania, dla wiedzy organu podatkowego i podatnika oraz celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania go w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, że na dzień zaliczenia zwrotu podatku przestaje istnieć zaległość podatkowa.

Organ nie zgodził się, że doszło do nieprawidłowego naliczenia odsetek wskazując, że stanowisko Spółki w tym zakresie nie uwzględnia faktu złożenia deklaracji korygujących VAT-7 w dniu 14.01.2010 r., w których wykazano niższe niż pierwotnie kwoty zwrotów podatku od towarów i usług. Z kolei konieczność reformacji zaskarżonego postanowienia wynikała z naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przepisów art. 51 § 2, art. 59 § 1 pkt 1 oraz 62 § 2 O.p. w zakresie zaliczenia na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., gdyż organ zaliczył kwoty zwrotów podatku od towarów i usług ponad zobowiązanie w tej zaliczce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 62 § 1 w związku z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. na skutek pominięcia jej wniosku odnośnie sposobu zaliczania zwrotów różnicy podatku pod towarów i usług na poczet zaległości podatkowych; art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę, a także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania oraz niezgodnie z prawem. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wydawanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zawiadomień zamiast postanowień, na które przysługuje zażalenie, nie odpowiada określonym w Ordynacji podatkowej zasadom zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług (nadpłat). Żaden z przepisów tej ustawy nie wymaga dla rozliczenia zaległości w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych uprzedniego zadeklarowania wysokości zaliczek. Zaskarżone postanowienie nie uwzględniało tego, że po upływie roku podatkowego prawny byt zaliczek na podatek dochodowy ustaje. Strona podniosła także, że organ był związany jej wnioskami w sprawie zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., wrzesień 2009 r. i październik 2009 r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r., październik 2009 r. i listopad 2009 r., a odstępstwo od wskazania podatnika, pozbawiło stronę wpływu na sposób zarachowania, wbrew obowiązującym w tym zakresie przepisom. Zbagatelizowanie wniosków Spółki miało i ten skutek, że spowodowało powstanie zaległości za luty 2009 r. (25.094 zł), za październik 2009 r. (1.789.006 zł) oraz za listopad 2009 r. (18.483 zł), od których powstały odsetki za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, uchylając zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Przywołał treść art. 76 §1, art. 76a §1, art. 55 §2, art. 62 §1, art.76b O.p., odnoszących się do zwrotu podatku oraz do szczegółowych zasad dotyczących zaliczania nadpłaty wskazując, iż zwrot różnicy podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku podlega z urzędu przekazaniu na rzecz podatnika, chyba że ten złoży wniosek o zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej następuje, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Następnie skład orzekający w sprawie podkreślił, że z przepisu art. 76b w zw. z art. 76 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że zaliczenie dokonywane jest "z urzędu", czyli z inicjatywy organu, bez potrzeby oczekiwania na zachowanie podatnika, czy to w postaci jego wniosku, bądź wyrażenia zgody. W ocenie Sądu przeciwny wniosek, wskazujący na zaliczenie z mocy prawa, nie wynika w szczególności z tego, że ustawa podatkowa określa dzień, na który następuje zaliczenie nadpłaty (zwrot podatku).

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że ponieważ zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań zaległych i bieżących powoduje wygaśnięcie tych zobowiązań, to skutek ten spowoduje dopiero czynność organu podatkowego o charakterze materialno – technicznym. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w sprawie wskazał, iż powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny – organ podatkowy nie może ustalić innej wysokości tych zaliczek oraz nie może ich także wyegzekwować. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą zakończenia roku podatkowego (art.7 ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), to z tą chwilą utraciły swój byt zaliczki na ten podatek i nie było możliwe dokonanie zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na ich poczet, jak i ich egzekucja. Z przepisów art. 76b w zw. z art. 76 §1 O.p. jednoznacznie wynika, że przedmiotem zaliczania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług mogą być wyłącznie istniejące zobowiązania podatkowe, tym bardziej, że dopiero wskutek zaliczenia dojdzie do ich wygaśnięcia.

Dodatkowo wskazano, iż nieuzasadniona była ocena organu, że w trakcie roku podatkowego, za który dochodzi do opodatkowania dochodu, nie było możliwe dokonanie zaliczenia na poczet zaliczek na podatek. Okoliczność, że Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób prawnych, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie uchylała obowiązku zapłaty zaliczek. Skoro istniał obowiązek zapłaty zaliczek, to istniało zobowiązanie z tytułu zaliczek, a tym samym możliwe było dokonanie zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek w podatku dochodowym. Wiedzy o wysokości zaliczek dostarczała sama Spółka, formułując wnioski o zaliczenie.

Od wyroku tego skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sprzeczności wyrażonej oceny prawnej z niespornym stanem faktycznym sprawy, wynikającym z akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, a to art. 76 §1 oraz art. 76b O.p. przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych w 2009 r. – podczas, gdy do takiego zaliczenia doszło z mocy prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i §2 oraz art. 151 w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zakazu reformationis in peius. Skarżony wyrok pogarsza sytuację strony, skutkuje bowiem obowiązkiem zapłaty przez skarżącego odsetek z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek podatku dochodowego od osób prawnych w 2009 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 i art. 76b O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niepodciągnięciu stanu faktycznego sprawy pod hipotezy powołanych norm podatkowego prawa procesowego i tym samym przyjęcie, że utrata bytu prawnego zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych - jako skutek zakończenia roku podatkowego – uniemożliwia w stanie faktycznym sprawy – zaliczenie zwrotów różnicy podatku od towarów i usług wykazanych przez skarżącego w trakcie roku podatkowego na poczet tych zaliczek;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia organu podatkowego I instancji, mimo braku podstaw prawnych ku temu, albowiem także postanowienie organu podatkowego I instancji jest zgodne z prawem;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 i art. 76b oraz art. 59 § 1 pkt 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodciągnięciu stanu faktycznego sprawy pod hipotezy powoływanych norm prawa podatkowego i tym samym przyjęcie, że w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego istnieją zarówno zobowiązania podatkowe w postaci zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zwroty różnicy podatku od towarów i usług – zaliczenie po zakończeniu roku podatkowego nie jest możliwe z powodu utraty bytu prawnego tych zaliczek, a przez to nie może dojść do wygaszenia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Tymczasem hipotezy powoływanych norm prawa podatkowego zaliczenie wiążą z faktem jednoczesnego zaistnienia zwrotu podatku i bieżących lub zaległych zobowiązań, a przez to wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 i art. 76b w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych nie występuje z mocy prawa, lecz z urzędu – co oznacza dokonanie zaliczenia z inicjatywy organu, czyli dokonanie przez organ podatkowy czynności materialno – technicznej, która warunkuje zaliczenie. Tymczasem prawidłowa wykładnia tych norm prawa podatkowego prowadzi do przeciwnego wniosku – zaliczenie zwrotu podatku na zaległe bądź bieżące zobowiązania podatkowe, jako jeden z efektywnych sposobów wygaszenia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa. Powołane przepisy prawa podatkowego nie uzależniają skutku zaliczenia od dokonania jakiejkolwiek czynności materialno – technicznej organu podatkowego, ani też od wydania postanowienia w sprawie zaliczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponownie podkreślił, iż skoro akta sprawy i niekwestionowany stan faktyczny dowodzą, że w 2009 r. w poszczególnych jego miesiącach istniały zarówno zwroty podatku jak i zobowiązania zaległe bądź bieżące z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych, to doszło do zaliczenia tych należności z mocy art. 76 § 1 w zw. z art. 76b i w konsekwencji wygaszenia tych zobowiązań (zaliczek) mocą art. 59 § 1 pkt 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność części zarzutów.

Skarżący organ oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z uwagi na brak jednoznacznych reguł podziału przepisów na przepisy prawa materialnego i przepisy procesowe, przypisanie konkretnego zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej może być niekiedy utrudnione. W doktrynie formułuje się różne definicje norm materialnych i procesowych (por. W.Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011,s. 195-197, H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009,s. 222-223). Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że o charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki NSA z dnia 10 maja 2006r., II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007r., I OSK 733/06,). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06). Przypisanie zarzutu do konkretnej podstawy kasacyjnej ma istotne znaczenie, bowiem wymogi formalne przy ich formułowaniu zależą od wybranej podstawy prawnej. I tak stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna wskazać formę tego naruszenia (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), w a przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania- wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarżący organ w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., jako naruszone wymienił m.in. art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c i § 2 p.p.s.a., które to przepisy niewątpliwie są przepisami postępowania. Naruszenie art. 76 § 1 i art. 76b O.p. wskazano zarówno w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. jako przepisy postępowania i w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, choć przepisy te (przepis art.76b powołano tylko w zw. z art.76 § 1 O.p.) mają charakter przepisów prawa materialnego. Wskazana wyżej wadliwość skargi kasacyjnej nie ma jednakże wpływu na możliwość merytorycznej oceny zarzutów.

W ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący organ postawił zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, art.151 w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej i sprzeczność wyrażonej oceny prawnej z niespornym stanem faktycznym sprawy. Wyjaśnienie podstawy prawnej jest jednym z najbardziej istotnych elementów uzasadnienia wyroku. Odzwierciedlać ono powinno tok rozumowania sądu (dokonaną wykładnię i subsumcję przepisów prawa), który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Ta część uzasadnienia powinna zawierać argumentację, mającą przekonać stronę o tym, że sąd rozważył wszystkie aspekty sprawy i należycie ją rozpatrzył. Art.141 § 4 p.p.s.a. określa formalne wymogi uzasadnienia wyroku. Nie odnosi się natomiast do merytorycznej jego poprawności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom, określonym w art.141 § 4 p.p.s.a., sąd przedstawił bowiem, odwołując się do przepisów prawa i poglądów judykatury powody, które skłoniły go do uwzględnienia skargi i sformułowania wytycznych co do dalszego postępowania. Nie naruszył w związku z tym art. 141 § 4 p.p.s.a. Sprzeczność oceny prawnej ze stanem faktycznym nie stanowi naruszenia powołanego przepisu, a co najwyżej- naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Nieporozumieniem jest powołanie w kontekście wad uzasadnienia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art.151 p.p.s.a., które to przepisy regulują środki kontroli, jakie ma zastosować wojewódzki sąd administracyjny.

Wadliwa ocena skutków prawnych wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy (zarzut 1.2. skargi kasacyjnej) nie narusza także -art.141 § 4 p.p.s.a. (z powodów wskazanych wyżej) ani art.133 § 1 p.p.s.a. Ten ostatni przepis wskazuje na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jaką są akta sprawy (administracyjne i sądowe). Wyprowadza się z niego zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy, a także obowiązek uwzględnienia przy orzekaniu stanu faktycznego i prawnego z dnia wydania zaskarżonego aktu. Z uwagi na charakter art. 76 § 1 i art. 76b O.p. nie mogło także dojść w ten sposób do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. Z tych samych powodów uznano za niezasadny zarzut sformułowany w punkcie 1.4 skargi kasacyjnej, odnośnie naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 76§ 1 i art. 76b O.p.

Zasadny natomiast jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 151, art. 134 § 2 i art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na podstawie akt sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, nie występuje bowiem żadna z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 w zw. z art. 219 O.p. W takiej sytuacji podstawę uchylenia postanowień stanowiłby zresztą art.145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. Ustawodawca nie definiuje wyrażenia "wydanie orzeczenia na niekorzyść strony". Przepis ten, pozostający w pewnej sprzeczności z podstawowymi celami sądownictwa administracyjnego, stanowi istotną gwarancję procesową dla stron oraz argument przemawiający za złożeniem skargi do sądu. Skoro kontrola zgodności z prawem działania administracji publicznej uzależniona jest od inicjatywy strony tego postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a.), to strona musi mieć gwarancję, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji (por. J.Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym, w: Księga pamiątkowa Prof. E.Ochendowskiego, Toruń 1999 r., s. 353). Jednocześnie też możliwość odstępstwa od zakazu nieorzekania na niekorzyść strony w przypadku bardzo istotnych wad zaskarżonych aktów lub czynności stanowi gwarancję, że w obrocie prawnym nie pozostaną zaskarżone akty lub czynności, które nie powinny wywierać skutków prawnych w praworządnym państwie z uwagi na ich oczywistą sprzeczność z prawem. Orzekanie na niekorzyść musi się wiązać bezpośrednio ze sprawą, której dotyczy zaskarżony akt, a nie dalszymi konsekwencjami w całokształcie sytuacji prawnej strony skarżącej. Musi ono mieć charakter obiektywny i rzeczywisty (por. W. Federczyk, Uwagi na temat obowiązywania zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Kwartalnik Prawa Publicznego z 2004 r., nr 3, s.155). W piśmiennictwie wskazuje się w związku z tym, że zakaz ten oznacza m.in. ograniczenie sądu zakresem zaskarżenia i wnioskami co do rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi (tak T.Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1999 r.,s. 240 i - co do zakazu orzekania co do niezaskarżonej części aktu- J.Zimmermann, op.cit.,s. 363 z n.). Pogląd ten prezentowany jest także w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2007 r., I OSK 580/06, LEX nr 337477). Sądy uznają także, że ocena, czy w danej sprawie doszło do naruszenia zasady reformationis in peius powinna być dokonana w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2008 r., II OSK 367/07, LEX nr 468573).

Przedmiotem tej sprawy było zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Przyjęcie skutku zaliczenia powodowało wygaśnięcie zobowiązań z tytułu zaliczek w trakcie roku podatkowego, wskazywało na datę wygaśnięcia zobowiązania i jednocześnie miało wpływ na wysokość podatku do zapłaty za dany rok podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Uchylając postanowienia organów obu instancji i stwierdzając niedopuszczalność zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych sąd pierwszej instancji pogorszył sytuację podatnika. Spółka (poza trzema wpłatami) nie dokonywała w ciągu roku podatkowego wpłat na zaliczki, wnosząc o zaliczenie na ich poczet zwrotów podatku od towarów i usług, zaliczki te uwzględniła zapewne przy ustalaniu podatku dochodowego do zapłaty. Uznanie, że zaliczenie było niedopuszczalne z jednej strony stanowi podstawę do żądania odsetek z powodu niezachowania przez organ terminu zwrotu podatku od towarów i usług, ale z drugiej- obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, o której mowa w art.53a § 1 O.p., podatnik może też mieć zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok, na poczet którego zaliczki miał być wpłacone. Sytuacja podatnika ulegnie zatem w wyniku uwzględnienia skargi istotnemu pogorszeniu w stosunku do tej, jaka istniała przed rozpoznaniem skargi. Zauważyć należy, że podatnik, kwestionując postanowienie, podnosił zarzuty dotyczące czasu jego wydania i kolejności dokonywanych zaliczeń w kontekście powstania zaległości w zapłacie zaliczek.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażono pogląd, że skoro organ podatkowy nie dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, to wobec utraty bytu prawnego przez te zaliczki wraz z końcem roku podatkowego, niedopuszczalne jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet tych zaliczek. Zaliczenie nie następuje bowiem z mocy prawa, a jest skutkiem czynności materialnotechnicznej organu w postaci wydania postanowienia. Organ natomiast prezentuje pogląd, że data wydania postanowienia o zaliczeniu nie ma wpływu na datę zaliczenia. Postanowienie to wywołuje skutek wstecz, a zaliczenie następuje z mocy prawa.

Zgodnie z art.76b zd. pierwsze O.p. do zwrotu podatku, a więc także do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, stosuje się odpowiednio art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza, że konkretny przepis prawa stosuje się wprost (bez żadnych modyfikacji), z modyfikacjami bądź w ogóle się go nie stosuje. O zakresie odpowiedniego stosowania decyduje cel i specyfika regulacji, w ramach której dany przepis ma być stosowany odpowiednio.

W tym przypadku przepisy dotyczące nadpłaty mają być odpowiednio stosowane do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), dalej jako "u.p.t.u." w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Termin ten w pewnych wypadkach może być przedłużony (art.87 ust. 2 u.p.t.u.). Zwrot powstałej nadwyżki podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym jest fundamentalnym prawem podatnika wypływającym wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Zwrot nadwyżki może nastąpić w środkach płynnych lub równoważnych, ale nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka po stronie podatnika (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 października 2001r., C-78/00 Komisja Europejska przeciwko Republice Włoskiej, LEX nr 83463).

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (dotyczącym nadpłat o bardzo niskiej wysokości). Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika.

Cel regulacji, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie stoi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie stosowaniu art. 76 § 1 O.p. wprost do zwrotu podatku od towarów i usług. Przepis ten nie narusza prawa podatnika do zwrotu podatku. Gwarantuje on ten zwrot, co najwyżej w formie zaliczenia na poczet innych zobowiązań tego podatnika, skutkującego wygaśnięciem tych ostatnich z mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Można ten sposób przyrównać do potrącenia wzajemnych wierzytelności podatnika i Skarbu Państwa. Nakaz zaliczania z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, wynikający z art.76b O.p., można nawet uznać za korzystny dla podatnika, skoro może on w ten sposób doprowadzić do wygaśnięcia innych swoich zobowiązań podatkowych bez angażowania kolejnych własnych środków, jeszcze przed terminem określonym dla zwrotu podatku. Z drugiej strony chroni on dostatecznie interesy Skarbu Państwa, który w ten sposób doprowadza do zapłaty zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych.

W sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 76b O.p.). Z treści postanowienia wynikać powinno, na jakie zobowiązania czy odsetki za zwłokę zaliczono zwrot podatku. Postanowienie to wydawane jest po zaliczeniu zwrotu.

Postanowienie to jest formalnym warunkiem dokonania zaliczenia. Słusznie w związku z tym zauważył sąd pierwszej instancji, że zaliczenie nie następuje z mocy prawa. Organ musi bowiem określić kolejność zaliczenia (art.62 § 1 i § 2 O.p.), uwzględnić ewentualne odsetki za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Trafnie jednakże podniesiono w skardze kasacyjnej, że dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia zwrotu podatku. Postanowienie to wywołuje skutki wsteczne (tak też B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 345, J.Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 368). Istotna dla oceny, czy zaliczenie było możliwe i konieczne nie jest zatem data wydania postanowienia, ale wynikająca z przepisów prawa data, na jaką zaliczenie winno nastąpić. Na ten moment organ winien jest ocenić istnienie zobowiązań bieżących i zaległości podatkowych jakie, zgodnie z kolejnością wynikającą z art.62 § 1 i § 2 podlegały zaliczeniu, a także wysokość ewentualnych odsetek za zwłokę.

Art. 76b zd. 2 O.p. nakazuje dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zatem zaliczenia na poczet zaległości czy zobowiązań bieżących. Taki sposób zaliczania powoduje, że gdy istnieje podstawa do zaliczenia, zaliczenie to musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku.

W spornym przypadku należało w związku z tym ocenić, czy na dzień składania deklaracji wykazujących zwrot podatku istniały bieżące zobowiązania podatkowe czy zaliczki na podatek. Istnienie zobowiązania do zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy w dacie złożenia deklaracji VAT czyniło możliwym i koniecznym dokonanie zaliczenia i wydanie w tym przedmiocie postanowienia także po zakończeniu roku podatkowego. Tym samym uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na niedopuszczalność zaliczenia zwrotu podatku na zaliczki na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego było bezpodstawne.

Przyznanie racji skarżącemu organowi nie oznacza jednakże pełnej aprobaty dokonywanych przez niego czynności. W istocie to jego nieprawidłowe działania doprowadziły do sporu z podatnikiem. Jak wskazano wyżej, w przedmiocie zaliczenia organ ten może wydać jedynie zaskarżalne zażaleniem postanowienie (art.76a §1 O.p.). Brak jest podstaw do dokonywania zawiadomień o tym, że takie zaliczenie nastąpi. Ponadto wydając postanowienie o zaliczeniu organ nie weryfikuje wysokości zwrotu podatku czy zobowiązania bieżącego czy zaległego, a jedynie opiera się na podanych mu przez stronę bądź wynikających z jego danych wysokościach zwrotu, zobowiązania, zaliczki czy zaległości podatkowej. Nie ma w związku z tym podstaw do powstrzymywania się z dokonaniem zaliczenia do czasu złożenia zeznania rocznego, jak to czynił w tym przypadku czy "korygowania" zawiadomień z uwagi na późniejsze złożenie korekt deklaracji VAT i wysokości zwrotu podatku, skoro decydująca dla zaliczenia jest data złożenia deklaracji, a nie jej korekty. Przepisy Ordynacji podatkowej chronią w takim przypadku dostatecznie interesy Skarbu Państwa, uznając zwrot podatku, zaliczony w wysokości wyższej od należnej, za zaległość podatkową (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.).

Ponadto, mimo braku w przepisach prawa terminu do wydania postanowienia o zaliczeniu, postanowienie to winno być wydawane niezwłocznie po tym, gdy wystąpi podstawa do dokonania zaliczenia z urzędu. Wymóg taki wynika z art.121 § 1 O.p. Dokonanie zaliczenia zwrotu na bieżące zobowiązanie podatkowe powoduje wygaśnięcie tego ostatniego w całości lub w części (art.59 § 1 pkt 4 O.p.). Podatnik powinien w związku z tym być na bieżąco poinformowany o tym, że w wyniku zaliczenia nie musi dokonywać zapłaty podatku czy zaliczki na podatek.

Nie można także nie zauważyć, że niewydawanie postanowień o zaliczeniu w tej sprawie mogło powodować po stronie podatnika przekonanie, że organ podatkowy nie zachował terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wynikającego z ustawy regulującej ten podatek (art.87 ust. 2 u.p.t.u.).

Spóźnione wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w tej sprawie nie może jednakże być powodem do jego uchylenia.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało uwzględnić uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd ten będzie zobligowany do uwzględnienia wykładni prawa, dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie ponownie ocenić zarzuty skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).