Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 20/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021r. sprawy ze skargi A. Ł.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2020 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października i za miesiąc grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez:

- P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA w T.,

- P.-H.-B. B. M. w G.,

- S. Sp. z o.o. w W.,

- K. J. R., N. W. K., P. .

Organ pierwszej instancji także stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą, mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz R. s.r.o. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w odniesieniu do faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wystawione na rzecz T. L. brak było podstaw do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

O powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2015 r. ulega przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2020 r., natomiast za miesiąc grudzień 2015 r. z dniem [...] grudnia 2021 r. Organ podał, że pismem z [...] października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że postanowieniem z [...] października 2020 r., działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 O.p., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej będącej przedmiotem niniejszego odwołania. Postanowienie to zostało doręczone [...] października 2020 r. Natomiast [...] października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuły wykonawcze, które skierował do organu egzekucyjnego w celu prowadzenia egzekucji administracyjnej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Organ odwoławczy podniósł, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmy: P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, P.-H.-B. B. M., S. Sp. z o.o., K. J. R. oraz dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do R. s.r.o. Dyrektor zauważył, że do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług, Strona nie wniosła zarzutów, a organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa.

Organ podał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, R..K.. A. Ł. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów dla odbiorcy J. M. P. S.A. oraz w zakresie sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, części do maszyn i urządzeń rolniczych, materiałów eksploatacyjnych do maszyn i urządzeń rolniczych, konstrukcji stalowych, opon, których odbiorcami były podmioty prowadzące działalność gospodarczą jak i klienci indywidualni. Organ podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

1) z 83 faktur VAT dotyczących nabycia części do maszyn i urządzeń rolniczych, opon wystawionych przez P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, w okresie od kwietnia do listopada 2015 r., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

2) z 6 faktur VAT dotyczących nabycia usług transportowych, obsługi samochodu, części do maszyn rolniczych wystawionych przez P.-H.-B. B. M. w okresie od lipca do września 2015 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

3) z 2 faktur VAT z lipca i października 2015 r. dotyczących nabycia części do maszyn rolniczych wystawionych przez S. Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

4) z 17 faktur VAT dotyczących nabycia części do maszyn i urządzeń rolniczych, konstrukcji stalowych, opon wystawionych przez K. J. R. w okresie od lutego do maja 2015 r., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego faktury VAT wystawione przez P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, S. Sp. z o.o., K. J. R., P.-H.-B. B. M. na rzecz R..K.. A. Ł., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ przedstawił ustalenia dokonane w sprawie i powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podał, że o prawdziwości powyższej tezy świadczą następujące dowody:

- brak kontaktu z podmiotem, właścicielami, aktualnymi udziałowcami, brak możliwości przeprowadzenia kontroli, brak dokumentacji (P.-A. S. Sp. K., S. Sp. z o.o. i P.-H.-B. B. M.),

- brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru, co dowodzi o braku rzeczywistej dostawy towarów oraz brak rzeczywistego świadczenia usług (P.- A. S. Sp. K., S. Sp. z o.o., P.-H.-B. B. M., K. J. R.),

- brak personelu i zaplecza techniczno-magazynowego do sprzedaży towarów i świadczenia usług (P.-A. S. Sp. K., S. Sp. z o.o. i P.-H.-B. B. M.), co dowodzi, że podmioty te nie mogły i obiektywnie nie były w stanie sprzedawać towarów i świadczyć usług na rzecz podatnika,

- zeznania wspólników/udziałowców Spółek, Stron i świadków, które potwierdzają, że podmioty faktycznie nie istniały, a jedynie wystawiały faktury niedokumentujące żadnych zdarzeń gospodarczych bądź są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, gołosłowne, nielogiczne,

- okoliczności w jakich doszło do utworzenia podmiotów bądź mechanizm faktycznego kierowania podmiotem (P.-A. S. Sp. K., S. Sp. z o.o.), gdyż udziałowcami/wspólnikami podmiotów były osoby podstawione, nieposiadające żadnej wiedzy na temat zasad prowadzenia działalności gospodarczej, niewykonujące tej działalności, osoby bezrobotne, niepodejmujące żadnych decyzji o zawieranych transakcjach gospodarczych,

- wartość udziałów w Spółce (P.-A. S. Sp. K.), która jest nieadekwatna do wartości zawieranych rzekomo transakcji handlowych,

- pozorowanie zmian udziałowców (P.-A. S. Sp. K.) poprzez podstawienie osób mających formalnie uwiarygodnić Spółkę i stworzyć fikcję prawną, że Spółka funkcjonuje w obrocie gospodarczym, których zadaniem było jedynie złożenie przed notariuszem podpisu na akcie notarialnym,

- pełnomocnik Strony składając wniosek dowodowy w postaci przesłuchania ówczesnej księgowej na okoliczność czy gromadziła dokumenty rejestrowe i podatkowe, jednocześnie wnosił o ustalenie "co stało się z tymi dokumentami?" Niezrozumiały jest fakt, że na etapie złożenia wniosku dowodowego Pełnomocnik zakłada, że coś stało się z dokumentami,

- płatność w zdecydowanej większości w formie gotówkowej, mimo że kwoty ujęte w kwestionowanych fakturach wynosiły od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Płatność gotówką umniejsza wiarygodność istnienia transakcji i potwierdza fikcyjność zdarzeń gospodarczych,

- J. Ł. jako Pełnomocnik odpowiedzialny w firmie R..K.. za kontakty handlowe i pozyskiwanie nowych kontrahentów, nie potrafił wskazać żadnych danych osobowych prezesów, przedstawicieli czy pracowników, nie potrafił też wskazać jak doszło do nawiązania współpracy,

- zeznania M. M. złożone w dniu [...].03.2020 r. nie wniosły niczego do sprawy. M. M. pomimo zapewnień, że posiada informacje znaczące dla sprawy, nie odpowiadał na zadawane pytania, a jedynie odnosił się tylko do swojego prywatnego życia,

- sprzeczne zeznania J. Ł. i M. M., co do uczestnictwa M. M. w kontaktach handlowych pomiędzy ww. firmami a firmą R..K.. A. Ł.,

- decyzja wystawiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- firma R..K.. A. Ł., po kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., gdzie zostały zakwestionowane faktury VAT zakupu od Spółki S., złożyła korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej oraz wpłaciła należne zobowiązanie podatkowe powstałe po wyeliminowaniu spornych faktur VAT,

- czynności przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w W., Urzędu Skarbowego w G., Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., Urzędu Skarbowego W. - M. w stosunku do kontrahentów firmy R..K.. A. Ł. nie potwierdziły, że ww. podmioty prowadziły działalność gospodarczą lub jak w przypadku firmy K. J. R. prowadziły działalność, której rzeczywisty zakres był inny.

Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca nie była zainteresowana czy posiadane przez P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, S. Sp. z o.o., K. J. R., P.-H.-B. B. M. zaplecze organizacyjno-techniczne gwarantuje wykonanie zamówienia. Reprezentujący Stronę J. Ł. nie był również zainteresowany sprawdzeniem czy osoby, które miały dokonywać transakcji w imieniu ww. podmiotów posiadają stosowne umocowania do działania w ich imieniu. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowych fakturach wykazano zdarzenia gospodarcze, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego, dlatego też podatek naliczony zawarty w tych fakturach nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego za miesiące: luty-grudzień 2015 r.

Organ drugiej instancji podał, że w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. Skarżąca wystawiła 29 faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz R. s.r.o. z siedzibą w [...] na łączną wartość [...] zł. Organ odwoławczy podał, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi rzeczywistego przebiegu ww. transakcji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, wezwał Skarżącą na przesłuchanie w charakterze strony, dokonał przesłuchania powołanych świadków, w tym przesłuchania jej ojca - J. Ł. oraz włączył materiał dowodowy uzyskany od innych organów podatkowych oraz Prokuratury Okręgowej w T.. Organ stwierdził, że faktury VAT sprzedaży wystawione dla firmy R. s.r.o. również nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy m.in.:

- niepotwierdzone przez czeską administrację podatkową dostawy towarów do R. s.r.o. za okres od 04.2015 r. do 12.2015 r. w związku z brakiem dostępu do dokumentacji podmiotu,

- podatnik nieuchwytny, a jego siedziba wirtualna,

- podatnik zaprzestał składania deklaracji VAT od 09.2015 r.,

- uzasadnione podejrzenie czeskiej administracji podatkowej braku istnienia i rzeczywistej wartości dostarczanych towarów,

- informacja z systemu VIES o braku danych w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę R. s.r.o. w I, II, III i IV kwartale 2015 r. od podmiotu R..K.. A. Ł.,

- przesłuchanie w charakterze świadka J. K. pełniącej od [...].03.2015 r. funkcję Dyrektora zarządzającego firmy R. s.r.o., z którego wynika m.in., że była osobą podstawioną celem nabycia na jej imię i nazwisko udziałów w Spółce R. s.r.o., a faktycznym organizatorem nabycia przez nią udziałów był M. M., który nie figurował w żadnych dokumentach rejestrowych i nie miał udzielonych przez świadka żadnych pełnomocnictw; w jej ocenie faktury wystawione przez R..K.. A. Ł. na rzecz R. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- sprzeczne zeznania J. Ł. i M. M., co do uczestnictwa M. M. w kontaktach handlowych pomiędzy firmą R..K.. A. Ł. a firmą R. s.r.o.

Organ zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje również, iż Skarżąca świadomie wzięła udział w przyjęciu do rozliczenia tzw. "pustych faktur", o czym świadczą m.in.:

- fakt, że zakwestionowane faktury nie dotyczyły transakcji jednorazowych czy też sporadycznych, ale odbywały się z kilkoma podmiotami, w dłuższym okresie czasu,

- niedokonanie sprawdzenia przez Stronę lub jej ojca czy osoby, z którymi rzekomo przeprowadzano sporne transakcje, posiadają upoważnienia do reprezentowania firm sprzedawców,

- niewiarygodne twierdzenia Skarżącej oraz J. Ł. o dokonaniu weryfikacji nowych kontrahentów,

- płatności w zdecydowanej większości w formie gotówkowej,

- brak pisemnych zamówień, korespondencji mailowej,

- nieumiejętność podania jak doszło do nawiązania współpracy oraz bliższych danych osobowych prezesów, przedstawicieli czy pracowników podmiotów, z którymi przeprowadzono rzekome transakcje, przy jednoczesnym wskazywaniu M. M. jako osoby, z którą załatwiane były wszelkie sprawy związane z zakupami lub sprzedażą do firmy P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, S. Sp. z o.o., K. J. R. oraz R. s.r.o.,

- brak ponoszenia kosztów transportu zarówno przy nabyciu towarów, jak i sprzedaży,

- dokonywanie transakcji bez ryzyka gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność i słuszność stanowiska organu pierwszej instancji

o nierzetelnym charakterze przedmiotowych transakcji. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, to nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy obu instancji prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 O.p.:

- przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - pod z góry założoną tezę o braku zdarzeń gospodarczych, objętych spornymi fakturami i unikanie wszelkim sposobem możliwości poczynienia ustaleń, mogących podważyć tę z góry założoną tezę,

- przez wydawanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w oparciu

o fragmentaryczne i jednostronnie wybrane materiały,

- przez istotne braki uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, a to brak wskazania dowodów, którym dano wiarę, a którym jej odmówiono - co uniemożliwia Stronie racjonalną obronę jej słusznych praw;

2) art. 180 O.p.:

- przez oddalanie czy wręcz pomijanie wniosków dowodowych Strony przez organy obu instancji na okoliczności przeciwne ustaleniom organów, a istotne dla rozstrzygnięcia - z wyraźnym lekceważeniem (a co najmniej niedocenieniem) przez organ drugiej instancji faktu uchylenia się od rozpoznania wniosku dowodowego Strony przez organ pierwszej instancji;

3) art. 187 O.p.:

- przez wydanie decyzji w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego, bez jakiegokolwiek uzasadnienia wybrania tych, a nie innych fragmentów materiału dowodowego,

- przez brak oceny materiałów dowodowych przez organ pierwszej instancji, akceptowany przez organ drugiej instancji - co czyni niemożliwą kontrolę instancyjną (obecnie także sądową) prawidłowości rozstrzygnięcia, a Stronie uniemożliwia podjęcie rozsądnej obrony (brak oceny materiału sprawia, że Strona nie ma możliwości podnoszenia zarzutów przeciwko prawidłowości oceny),

- przez przedstawianie przez organ drugiej instancji wniosków opartych na wybranych fragmentach materiału dowodowego - bez dokonania oceny całości materiału, a nawet bez oceny tych fragmentów materiału, które posłużyły do budowy stanu faktycznego,

- przez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów już zebranych, a korzystnych dla Strony,

- przez oddalenie wniosków dowodowych Strony na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia (postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] listopada 2020 r.) z podaniem, że dowody te zmierzały do wykazania okoliczności już wyjaśnionych w sposób niewątpliwy innymi dowodami - w sytuacji, gdy wnioski Strony zmierzały do wykazania tez przeciwnych ustaleniom organów i są łatwe do przeprowadzenia;

4) art. 188 O.p.:

- przez oddalenie wniosków dowodowych strony przez organy obu instancji – mimo że zmierzały one do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a odmiennych od ustaleń organów, w szczególności wniosków zmierzających do wykazania, iż zakwestionowane faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze,

- przez pominięcie przez organ pierwszej instancji w ogóle wniosku dowodowego Strony z dnia [...] lipca 2020 r. na powyższe okoliczności - i akceptacji organu drugiej instancji dla lekceważenia wniosków Strony na okoliczności ważne dla rozstrzygnięcia i ustalone odmiennie od przyjętych z góry założeń organów;

5) art. 191 O.p.:

- przez oparcie rozstrzygnięcia pierwszej instancji o wybrane bez jakiegokolwiek uzasadnienia fragmenty materiału dowodowego, brak oceny tego materiału, a przede wszystkim brak podania powodów, dla których wybrano te części materiału dowodowego, a odrzucono inne - korzystne dla Strony - przez co przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, czyniąc ją dowolną,

- przez bezkrytyczne przyjęcie przez organ drugiej instancji ustaleń organu pierwszej instancji – mimo że były one poczynione na podstawie wybranych części materiału dowodowego, z pominięciem dowodów korzystnych dla Strony - bez dokonania oceny materiału dowodowego;

6) art. 210 § 4 O.p.:

- przez brak w uzasadnieniu organu pierwszej instancji wskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom korzystnym dla Strony odmówił wiarygodności. Tego naruszenia przepisów nie konwaliduje próba dokonania oceny tych materiałów przez organ drugiej instancji. Próby te stanowią w istocie wnioski (tezy do udowodnienia), oparte na ustaleniach organu pierwszej instancji, nie są zaś oceną materiału. Nadto obowiązek należytego uzasadnienia własnej decyzji spoczywa z mocy prawa na każdym z organów wydających decyzję. Nieudolne próby zastępowania braku oceny materiałów, czynione przez organ drugiej instancji poprzez następcze wyciąganie za organ pierwszej instancji wniosków z ustaleń organu niższej instancji, nie jest oceną materiału. Wyciąganie przez organ drugiej instancji na podstawie ustaleń organu pierwszej instancji wniosków o wiarygodności części dowodów nie zastąpi ich oceny. Organ pierwszej instancji w ogóle nie weryfikował (nie wartościował) materiałów - wybrał tylko ich fragmenty i na tej podstawie ustalił stan faktyczny. Organ drugiej instancji użył w decyzji kilka razy słowa "wiarygodny", ale w kontekście wniosków (tez do udowodnienia), a nie w kontekście oceny. Uznawał materiał za wiarygodny bez wskazania w jaki sposób go ocenił, nie podając dlaczego te materiały uznał za wiarygodne i odmówił wiarygodności innym. Nie można bowiem uznać za ocenę odwoływanie "do całości materiału", "całokształtu okoliczności faktycznych", czy stwierdzanie "sprzeczności zeznań" jako zwalniające z konieczności oceny.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła szczegółową analizę decyzji wydanych przez organy obu instancji ze wskazaniem okoliczności uzasadniających w jej ocenie ww. zarzuty. Ponadto na poparcie zawartych w skardze zarzutów, Skarżąca dołączyła do skargi jako załącznik wybrane wyroki sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz.1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] lutego 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przy czym Pełnomocnik Skarżącej został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października

2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji (tj. objęcia strefą czerwoną) skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko ma oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W tych okolicznościach skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły zarówno przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podziela stanowisko organu, który prawidłowo ustalił stan faktyczny i wywiódł z niego trafne wnioski.

II. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze 108 faktur VAT mających potwierdzać nabycie towarów i usług od: P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, P.-H.-B. B. M., S. Sp. z o.o. i K. J. R.. Ponadto czy wystawione przez Skarżącą faktury na R. s.r.o. w [...] potwierdzają wewnątrzwspólnotową dostawę.

Organ odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. W ocenie organu, Skarżąca świadomie przyjmowała faktury VAT od ww. podmiotów i wystawiała faktury na R. s.r.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji, Skarżąca stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., wywodząc w tym względzie, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie uwzględniły wniosków dowodowych lub nawet je pomijały, nie dokonały pełnej lecz wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego (decyzja wydana została w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego), nadto doszło przez organ odwoławczy do nieudolnych prób zastępowania braku oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Jeżeli dana okoliczność jest stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, to wówczas organ nie ma obowiązku uwzględniania zgłaszanych wniosków dowodowych (art. 188 O.p.) i dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego, powinny być umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zostało przeprowadzone przez organ z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika miała zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie. Zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (postanowienie z 15 lipca 2020 r. – k. 194, t. VII), jak i zaskarżonej decyzji (postanowienie z 21 października 2020 r. – k. 83, t. VIII) został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt wynika, że Skarżąca skorzystała z tego prawa zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i odwoławczej.

Zdaniem Sądu, analiza treści decyzji organów w kontekście zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć, że dalsze gromadzenie dowodów nie było potrzebne dla ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1180/17, strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p. takie żądanie nie zawsze jednak musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., II FSK 1425/11). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Sąd orzekający podziela poglądy wyrażone w powyższych wyrokach. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca wprawdzie zarzuca braki w materiale dowodowym oraz kwestionuje uprawnienie organu do powołania się na dowody zebrane w innych postępowaniach w tym karnych, nie dostrzegając, że nie przedstawiła tak elementarnych dowodów jak zamówień, czy choćby korespondencji mailowej, przelewów bankowych za nabyte towary i usługi. Sama w skardze przyznaje, że ojciec J. Ł. (któremu jako pełnomocnikowi powierzyła prowadzenie działalności handlowej) nie pamięta przebiegu zdarzeń i uważa, iż nie można od niego tego wymagać ze względu na wiek (ur. [...] r.). Aczkolwiek zauważyć należy, że w dniu [...] czerwca 2019 r. przesłuchanie J. Ł. nie odbyło się, bowiem uwzględniono wniosek jego adwokata o umożliwienie złożenia wyjaśnień na piśmie ze względu na konieczność konfrontacji z materiałami źródłowymi i notatkami. Organ do tego wniosku przychylił się, w związku z tym przesłuchanie odbyło się [...] listopada

2019 r., a zatem po kilku miesiącach. Stąd osoba, która została wskazana przez Skarżącą jako najbardziej zorientowana w prowadzeniu działalności miała prawie pół roku na przypomnienie sobie zasadniczych w sprawie okoliczności przebiegu zdarzeń gospodarczych, a których nie podała. Nie można zgodzić się ze skargą, że wiek J. Ł. jest usprawiedliwieniem dla braku informacji co do przebiegu transakcji, tym bardziej że miał wiele miesięcy na odtworzenie istotnych okoliczności dotyczących spornych transakcji, w których miał brać zasadniczy udział działając w ramach firmy Skarżącej. Z kolei Skarżąca - jak wyjaśniła - przebywała w tym czasie na zwolnieniu lekarskim i urlopie macierzyńskim, a zatem nie ma rozeznania co do przebiegu transakcji. W konsekwencji nie tylko, że nie ma dokumentów poza fakturami na potwierdzenie rzeczywistych transakcji, to nawet osoby, które miały je przeprowadzać nie mają o nich wiedzy albo z powodu nieobecności (Skarżąca), albo z powodu upływu czasu i niepamięci (ojciec Skarżącej). W takiej sytuacji nie można uznać jako zasadnego zarzutu naruszenia prawa stawianego organowi, który we własnym zakresie pozyskuje dowody legalnie zebrane przez inne organy, w tym podatkowe czy śledcze. W tym stanie sprawy odwołanie się do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie ma charakteru dowolnego, a wręcz jest w pełni uprawnione

i zgodne z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Przy czym Skarżąca pomija okoliczność, że samodzielnie organ przeprowadził szereg dowodów w toku kontroli podatkowej

i następnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec Skarżącej. I tak przesłuchał dwukrotnie M. M., P. M., R. M., J. Ł.. Uwzględniając wnioski dowodowe Skarżącej przesłuchał także: K. O., W. P., P. M.; przyjął wyjaśnienia pisemne od W. Ł.-M.. Podejmował próby skontaktowania się z innymi osobami w tym kierował wezwania, jednakże kontakt z nimi nie był możliwy z przyczyn niezależnych od organu.

Prawdą jest, że organ pierwszej instancji nie powołał się na trzy protokoły z zeznań złożonych przez P. M. w postępowaniu karnym, bowiem prokuratura nie wyraziła zgody na tym etapie – ze względu na dobro śledztwa – na ich udostepnienie. Zgoda ta została jednak wyrażona na etapie postępowania odwoławczego (pismo Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] października 2020 r. – k. 31-33, t. VIII), stąd Dyrektor IAS wydał postanowienie [...] października 2020 r. o ich włączenia do akt sprawy, które zostało doręczone Pełnomocnikowi Skarżącej (k. 85-87, t. VIII). Na etapie zatem wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie znajdowały się one w aktach administracyjnych. Pełnomocnik substytucyjny przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie budzi wątpliwości, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i z prawa tego poprzez Pełnomocnika skorzystała. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie tylko miał prawo, ale i obowiązek powołać się na ten materiał dowodowy pozyskany z ww. Prokuratury, co też uczynił. [...] jednak nie można nie dostrzec, że organ pierwszej instancji powołał się na zeznania P. M. złożone w dniu [...] maja 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w B. oraz [...] maja 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w W. i nie są one sprzeczne z zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym.

W skardze podniesiono też zarzut, że Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie uwzględnił odwołania, pomimo że organ pierwszej instancji pominął wniosek dowodowy z [...] lipca 2020 r. i załączone do niego dokumenty, a tym samym doszło do naruszenia przepisów procesowych przez organ pierwszej instancji. Zarzucono, że organ odwoławczy nie mógł tego we własnym zakresie uzupełniać. Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że w zaskarżonej decyzji organ przyznał, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do tego wniosku (s. 21-22 zaskarżonej decyzji). Jednakże wskazał, że w odwołaniu Skarżąca zawarła tożsame wnioski dowodowe, które zostały rozpoznane przez organ odwoławczy poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] listopada 2020 r., którym odmówił przeprowadzenia dowodów (k. 98-99, t. VIII). Z powyższego postanowienia wynika, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań nabywców lub przeprowadzenia u nich kontroli oraz przeprowadzenia remanentu w firmie Skarżącej, ponieważ nie kwestionował sprzedaży towarów przez Skarżącą z wyjątkiem do R. s.r.o. W zakresie jednak tego ostatnio wymienionego podmiotu zasadnie organ odwoławczy podnosi, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół przesłuchania J. K. w dniu [...] maja 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w P. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (k. 222-226, t. I). Przesłuchanie J. K. - jedynego udziałowca i dyrektora zarządzającego R. s.r.o. - było konieczne, ponieważ transakcje na rzecz R. s.r.o. były kwestionowane.

Organ odwoławczy odmówił także przeprowadzenia remanentu, bowiem nie kwestionował w ogóle nabycia towarów, które podlegały dalszej odsprzedaży, lecz podważył nabycie określonych towarów od podmiotów wskazanych w spornych fakturach. Organ odmówił też przeprowadzenia dowodów z zeznań M. Z. oraz K. K. szczegółowo uzasadniając to stanowisko z odwołaniem się do konkretnych dowodów i podając argumentację niezasadności tych wniosków, która zasługuje na aprobatę. Zasadnie organ wskazuje, że M. Z. nie był przedstawicielem, reprezentantem dostawcy - Spółki P.-A. w okresie objętym niniejszą sprawą (był do [...] grudnia 2014 r.), lecz P. M.. Skarżąca nie zauważa też, że ojciec J. Ł. składając zeznania nie wskazywał M. Z. jako osobę, z którą kontaktował się w ramach transakcji, lecz wymieniał P. M. i M. M., których to osób protokoły przesłuchań są w aktach sprawy. Podobnie też K. K. nie był przedstawicielem ani pracownikiem P.-H.-B. B. M.. Był wskazany jako osoba, która raz towarzyszyła B. M., jednakże organ udowodnił, że ten kontrahent nie dokonał dostawy towarów i usług do Skarżącej. Organ odniósł się do tego zagadnienia także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stanowisko to nie narusza prawa. Odmowa zatem przeprowadzenia niektórych dowodów nie miała charakteru dowolnego.

Zauważyć także należy, że na skutek odwołania sprawa jest ponownie rozpoznawana. Organ odwoławczy nie kontroluje decyzji organu pierwszej instancji, lecz jest obowiązany ponownie rozpoznać sprawę. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji nie odniósł się do wniosku dowodowego, czy też został on powtórzony na etapie postępowania odwoławczego, to obowiązkiem organu odwoławczego było go rozpoznać, co też uczynił. Nie było to – wbrew zarzutom skargi – wyrazem "lekceważenia" przez Dyrektora faktu nierozpoznania wniosku przez organ pierwszej instancji, lecz wypełnieniem obowiązku ponownego rozpoznania sprawy, w tym rozpatrzenia wniosku dowodowego, a tym samym sanowaniem błędu organu pierwszej instancji. Zgodzić się należy z Dyrektorem, że tego rodzaju uchybienie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie stanowiło podstawy do uwzględnienia odwołania, a obecnie skargi. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zarzutów i argumentacji Skarżącej dokonał syntetyzacji podniesionych zarzutów wskazując na główny problem prawny, a następnie w obszerny i wyczerpujący sposób przedstawił motywy swojego stanowiska. Przy czym nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że uzasadnienie decyzji, to wyłącznie postawione tezy.

W skardze podniesiono również zarzut przywiązywania zbyt dużej wagi przez organy do decyzji wydanych dla innych podatników. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że w przypadku podejrzenia posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie tylko okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, czy też jego twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. K. jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich i następnych faz obrotu przedmiotowymi towarami i usługami. Stąd potrzebne jest przeprowadzenie kontroli, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających bezpośrednio w podmiotach uczestniczących w transakcjach z zachowaniem właściwości m.in. miejscowej organów podatkowych. Oczywistym jest, że Skarżąca nie może uczestniczyć w kontroli czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec innego podmiotu, jak również w postępowaniu karnym prowadzonym przez organy ścigania. W związku z tym w pełni uprawnione jest nie tylko odwołanie się do dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, ale także włączenie materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, w tym włączenie kopii decyzji (np. wydanej dla B. M. - dostawca do Skarżącej), zeznań złożonych w kontroli, postępowaniu podatkowym czy w postępowaniach karnych, protokołów z kontroli, postępowań podatkowych oraz z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów, co organ zasadnie uczynił.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także zarzut "utajnienia decyzji" wydanej dla B. M. i przytoczenia "tylko wybranych fragmentów". Odnosząc się do tego podnieść należy, że postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy zanonimizowaną kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2019 r. (k. 34-53, t. VIII). Dokument ten zawiera dane, które pozwalają poznać ustalenia jakich dokonał ww. Naczelnik odnośnie do transakcji między B. M. a Skarżącą. Wynika z nich, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, iż faktury wystawione przez ten podmiot, w tym na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlają sprzedaży. Zauważyć należy, że nie ma potrzeby włączania do akt sprawy Skarżącej całości decyzji wydanej dla B. M., jeżeli dotyczy ona także ustaleń odnoszących się do innych działań tego kontrahenta, czy współpracy z innymi podatnikami. Nie ma uzasadnienia, aby Skarżąca poznawała także szczegóły transakcji innych podmiotów, z którymi nie ma żadnego związku, czy też nie mają one wpływu na ocenę faktur wystawionych przez firmę B. M. dla Skarżącej. W związku z tym podważanie ww. dokumentu jest nieuprawnione.

W skardze podniesiono, że Strona "nie prowadziła działalności szczególnie podatnej na nadużycia podatkowe, nie handlowała materiałami wrażliwymi. Był to banalny wręcz handel używanymi częściami do maszyn rolniczych, oponami itd." Odnosząc się do tego podnieść należy, że okoliczność, iż Skarżąca nie handlowała towarami wrażliwymi (np. paliwami), nie oznacza, iż tym samym "z góry" należy założyć rzetelność transakcji i ich nie weryfikować, pomimo że szereg dowodów ocenionych łącznie uprawniało organ do podważenia spornych faktur jako nieodzwierciedlających realnej sprzedaży.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o przyjmowaniu przez Skarżącą faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawieniu takich faktur przez Skarżącą dla R. s.r.o. Faktury te służyły do zalegalizowania nabycia towarów i usług z niewiadomego pochodzenia, o czym Skarżąca miała świadomość. Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. Organ bowiem dokonał szczegółowych ustaleń w odniesieniu do poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie tymi towarami oraz usługami i wykazał, że faktury zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornymi towarami. Skarżąca wystawiała także dla R. s.r.o. faktury niepotwierdzające dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przedstawiona przez organy argumentacja zasługuje na aprobatę, niemniej jednak przykładowo już można tylko wskazać niektóre okoliczności istotne dla sprawy i zaprzeczające zarzutom co do niezupełności materiału dowodowego i dowolnej jego oceny, braku podstaw do podważania faktur, rzeczywistego charakteru transakcji, braku świadomości Skarżącej oraz ojca J. Ł. w tym procederze, a w konsekwencji niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

I tak należy podnieść, że pierwszy podany przez organ kontrahent, który wystawił sporne faktury dla Skarżącej, to P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA w T.. Organ dokonał analizy funkcjonowania tej Spółki począwszy od rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] marca 2014 r. Ustalił, że Wspólnikami Spółki byli P. M. - komandytariusz (uprawniony do reprezentowania Spółki) oraz P. S.. Prokurentami Spółki zostali: P. M. - prokura samoistna i M. Z. - prokura samoistna, jednakże M. Z. do dnia [...] grudnia 2014 r., zatem w innym okresie, niż miesiące rozliczeniowe objęte niniejszą sprawą. Następnie [...] kwietnia 2015 r. dokonano sprzedaży udziałów Spółki na rzecz R. M. oraz R. R.. Z oświadczeń R. M. oraz R. R. wynika, że pomimo zapisów zawartych w aktach notarialnych nie otrzymali oni dokumentacji Spółki, działalność nie została przez nich zarejestrowana i nie była prowadzona. R. M. zeznał, że za nabyte udziały nie płacił żadnych pieniędzy ani wcześniej, ani w dniu podpisania aktu; jego zdaniem zostali "wzięci jako słupy", a po opuszczeniu kancelarii notarialnej P. S. i P. M. "uciekli". Istotne jest, że świadek nie potrafił odpowiedzieć na pytania czym zajmowała się Spółka, w jego ocenie Spółka nie istniała i nie prowadziła działalności; nie znał firmy R..K.. ani A. Ł.. Po okazaniu R. M. faktur VAT sprzedaży oraz dowodów KP wystawionych przez P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA na rzecz R..K.. A. Ł. zeznał, że żadnego z tych dokumentów nigdy nie widział i nie podpisywał.

Z kolei P. S. zeznał, że w 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA w T.. Wyjaśnił, że w ww. firmie nie zajmował się żadnymi sprawami, gdyż jego nazwisko było potrzebne tylko do założenia firmy. Świadek stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie firmy, nigdy także nie widział i nie podpisywał żadnych dokumentów, w tym faktur. W ocenie świadka sprawami tej Spółki zajmował się P. M..

Z kolei z protokołów przesłuchania P. M. (przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz Prokuraturę Okręgową w T.) wynika, że P.-A. S. Spółka Komandytowa nie prowadziła działalności gospodarczej, jak określił była to "wytwórnia papierów w jednej miejscowości przez Pana M. Z.." W związku z tym złożył w tej sprawie zawiadomienie do Prokuratury Okręgowej w T. o popełnieniu przestępstwa przez M. Z., polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur. Podał, że zwykle jednorazowo podpisywał od 20 do 60 sztuk faktur. Nigdy nie widział towaru i nigdy nie widział płatności za ten towar. Zawsze podpisywał zestaw dokumentów: fakturę, dokument WZ i dokument KP. Dokumenty podpisywał hurtowo, pomimo tego, że nie odbierał ani nie nadawał towaru oraz nie przyjmował gotówki. Dokumenty KP zawsze tak były dzielone, żeby na jednym dokumencie nie przekroczyć [...] Euro, w celu uniknięcia rozliczeń za pośrednictwem konta bankowego. Opisał proceder polegający na wystawianiu nierzetelnych faktur. Nie było żadnej formalnej płatności, bo nie było towaru, płatności jakie towarzyszyły wystawianym fakturom, to połowa podatku VAT widniejąca na tych dokumentach. Kwoty te przekazywane były do ręki w zamian za fakturę.

Nie budzi zatem wątpliwości, że osoby uprawnione do reprezentowania tego kontrahenta, tj. P. M. i P. S. nie potwierdzili dokonywania realnej dostawy towarów do Skarżącej. Zeznania te korelują z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. (organ podatkowy właściwy dla P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA), z których wynika, że Spółka ta nie posiada majątku, nie ma z nią kontaktu. Wobec jej wspólników prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Rejonową T. Centrum - Zachód, Spółka posiada zaległości podatkowe, które nie są regulowane. Z wyjaśnień przedstawicieli wynajmującego (Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych U. Sp. z o.o.) wynika, że Spółka P.-A. przez okres wynajmu nie korzystała z biura, nie przywieziono tam żadnych rzeczy, dokumentów czy komputera, kontakt był tylko telefoniczny, raz czy dwa razy w miesiącu przyjeżdżał najemca odebrać pocztę i opłacić czynsz; kontakt z przedstawicielem Spółki jest ograniczony, telefony do kontaktu są poza zasięgiem, nikt obecnie nie odbiera poczty oraz nie opłaca czynszu, a w wynajmowanym pomieszczeniu nigdy nie była prowadzona żadna działalność. Ponadto organ podatkowy ustalił, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA została rozwiązana bez przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Rację zatem ma organ, że zgromadzone dowody zaprzeczają realności transakcji nabycia przez Skarżącą od tego kontrahenta maszyn i urządzeń rolniczych na łączną kwotę [...]zł netto plus VAT [...] zł. Brak dowodów, aby wskazany wystawca faktur prowadził działalność gospodarczą, dysponował towarem i dokonał zbycia na rzecz Skarżącej. Ustalono, że podmiot ten nie dysponował żadną bazą, która pozwoliłaby na przeprowadzenie transakcji o takiej wartości. Czynności tego kontrahenta polegały na pozorowaniu działalności gospodarczej, co wynika z zeznań osób uprawnionych do jej reprezentowania w 2015 r., a także wyjaśnień wynajmującego lokal tej Spółce. Prowadzenie działalności gospodarczej na taką skalę niewątpliwie nie uszłoby uwadze postronnych świadków, choćby osób, które Spółce P.-A. wynajmowały pomieszczenie. W tym stanie sprawy dalsze gromadzenie dowodów z przesłuchania świadków nie jest konieczne. Przy czym Skarżąca nie dostrzega, że zapłata za towar miała być dokonywana przez Nią w formie gotówkowej, co prezentuje szczegółowo tabela na s. 3-11 decyzji organu pierwszej instancji. Twierdzenie Skarżącej, że Jej ojciec preferował tę formę zapłaty nie uwiarygadnia transakcji wykazanych na fakturach. W ocenie Sądu przy takiej wartości transakcji ([...] zł netto, VAT – [...] zł) nie korzystanie z pośrednictwa instytucji bankowych, lecz przekazywanie gotówki "z ręki do ręki" jest typowe dla podmiotów, które posługują się fikcyjnymi fakturami, faktycznie nie dokonują zapłaty za towar wykazany na fakturze, bowiem go faktycznie nie nabywają, lecz płacą należność za samo wystawienie "pustej" faktury. Takie wnioski mają potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym w tym w spójnych z pozostałymi dowodami zeznaniami P. M. (osoby uprawnionej do reprezentowania P.-A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA). W konsekwencji zasadnie organ twierdzi, że wystawione przez Spółkę faktury nie potwierdzają dokonanych czynności, o czym Skarżąca miała świadomość.

Z kolei w odniesieniu do następnego rzekomego dostawcy podać należy, że została zakwestionowana rzetelność transakcji z P.-H.-B. B. M.. Faktury dotyczyły usług transportowych oraz części do maszyn rolniczych (kombajnu) i innych. Organ ustalił, że B. M. miał zgłoszoną od [...] stycznia 2013 r. działalność gospodarczą. W dniu [...] grudnia 2015 r. podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru w dniu [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec tego podmiotu kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., a następnie postępowanie podatkowe. B. M. nie przedłożył organowi żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej i nie odbierał kierowanej do niego korespondencji (5 wezwań). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci faktur VAT wystawionych przez B. M. w latach 2014-2015, analizy tych faktur, przesłuchań świadków, weryfikacji zaplecza technicznego, analizy zakresu domniemanych prac jakie opisano na fakturach stwierdził, że B. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalił, że nie dysponował zapleczem technicznym niezbędnym do wykonania usług transportowych, a ograniczał się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur. Nie figurował w ewidencji jako właściciel jakiegokolwiek pojazdu, nie posiadał prawa jazdy, nie składał deklaracji PIT-11, PIT-4R, nie wpłacał zaliczek od wynagrodzeń, nie przedłożył umów zleceń, umów o dzieło, umów zawartych z pracownikami, dowodów wypłat wynagrodzeń, co wskazuje na brak rzeczywistego zatrudnienia pracowników. Stwierdzono także: brak deklaracji VAT za VII - XII 2015 r., zeznań podatkowych za kontrolowane lata, gotówkowy sposób zapłaty za wszystkie faktury. W konsekwencji dokonanych ustaleń decyzją z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił B. M. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. m.in. w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz R..K.. A. Ł., czyli zakwestionowanych w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ postawił trafne wnioski co do nieprowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez tego rzekomego dostawcę usług transportowych i części do maszyn. Nie ma dowodów, które pozwoliłyby na postawienie tezy, że B. M. świadczył usługi i był dostawcą towaru. Dla wykonania np. usługi transportowej niezbędne jest posiadanie pojazdu (własnego lub wynajmowanego), a dla dokonania dostawy towarów konieczne jest dysponowanie nim. Brak jest dowodów, aby ten kontrahent miał realne możliwości wykonania usług oraz dokonania dostawy. Przy faktycznej działalności gospodarczej istnieje możliwość wykazania wykonania usług transportowych konkretnym pojazdem (co jest weryfikowalne w ewidencji pojazdów). W przedmiotowej sprawie nie ma żadnych dowodów, które pozwoliłby podważyć ustalenia o braku faktycznych możliwości przeprowadzenia transakcji wykazanych na spornych fakturach. Skarżąca poza fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających transakcje. W tym przypadku zapłata przez Skarżącą miała również być dokonana w formie gotówkowej ([...] zł plus VAT [...] zł). Zarówno ustalenia dokonane w zakresie funkcjonowania firmy dostawcy, jak również preferowanie i w tym przypadku gotówkowej formy zapłaty, brak dowodów potwierdzających realność zdarzeń gospodarczych, brak np. zamówień, umów, a nawet wiedzy o okolicznościach przebiegu transakcji, które można zweryfikować, niewątpliwie wpisują się w świadome przyjmowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie narusza zatem prawa odwołanie się do decyzji wydanej przez inny organ podatkowy dla tego kontrahenta, czy też czynności dokonanych przez policję (potwierdzenie braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej). Decyzja ta jest jednym z dowodów w sprawie i koreluje z innymi zebranymi dowodami, prowadząc do jednoznacznych wniosków o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez B. M.

i niedokonaniu dostawy dla Skarżącej, o czym miała ona wiedzę.

W odniesieniu do S. Sp. z o.o. w W. (dostawca owijarki paletowej i podbieracza do sieczkarni) ustalono, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] stycznia 2015 r. Wspólnikiem Spółki od [...] marca 2015 r. był P. M., który był również uprawniony do reprezentowania Spółki jako Prezes Zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - M. poinformował, że z uwagi na brak posiadania przez Spółkę siedziby nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Wykazywany adres jest adresem biura wirtualnego, umowa najmu wygasła z dniem [...] czerwca 2016 r. i Spółka nie posiada aktualnego tytułu prawnego do korzystania z adresu. Wpisem z [...] lutego 2018 r. z KRS wykreślony został adres Spółki w W.. Przesłuchany w charakterze świadka P. M. nie potrafił wskazać w jakim okresie był prezesem Spółki, nie potrafił wskazać jej adresu ani jak wyglądał budynek, czy Spółka dzierżawiła lokal i w jakiej formie, czy posiadała oddziały. Nie pamiętał również nazw odbiorców towarów. Ogólnikowo wskazał, że Spółka zajmowała się handlem maszynami rolniczymi i częściami, usługami związanymi z rolnictwem, budowlanką. Zgodnie z jego wiedzą Spółka nie posiadała żadnych magazynów, urządzeń, maszyn. Świadek zeznał ponadto, że udzielił pełnomocnictwa do prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki M. M. i E. Z.. Sam nigdy nie widział żadnej dokumentacji, nie składał deklaracji VAT do urzędu skarbowego, ponadto nigdy nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia ani nie miał wypłaconej dywidendy z tytułu posiadania udziałów w Spółce. Po okazaniu zakwestionowanych faktur VAT stwierdził, że ich nie wystawił i nie podpisywał, nie ma też wiedzy skąd S. Sp. z o.o. nabyła maszyny rolnicze widniejące na fakturach. Nie budzi zatem wątpliwości, że przedstawiciel Spółki nie potwierdził spornej transakcji. Z kolei wskazany przez niego M. M. podał, że kojarzy firmę S., ale nigdy nie był jej udziałowcem ani prezesem, nie był w niej zatrudniony, nie reprezentował tej Spółki, ale być może kojarzy jakiś kontrahentów. Jednak według świadka pytania powinny być kierowane nie do niego, lecz do prezesa S. Sp. z o.o. - P. M.. Nie budzi zatem wątpliwości, że także ten świadek nie potwierdził ww. transakcji.

Należy przy ocenie tej dostawy mieć na uwadze, że organ ustalił, iż nabyta rzekomo od S. owijarka paletowa automatyczna została przez Skarżącą wykazana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do odbiorcy R. s.r.o. Organ natomiast odwołując się do ustaleń poczynionych także przez organ czeskiej administracji podatkowej wykazał, że dostawa ta nie miała miejsca (o czym poniżej). Wbrew twierdzeniom skargi, organ udowodnił, że Skarżąca nie nabyła i nie dokonała dostawy ww. owijarki. Natomiast organ nie kwestionował, że podbieracz do sieczkarni został ujęty w remanencie Skarżącej na dzień [...] grudnia 2015 r, jednak kwestionował jego nabycie według wystawionej faktury. Zdaniem Sądu rację ma organ, że nie ma dowodów, które pozwoliłby na przyjęcie, że faktury wystawione przez S. potwierdzają realne transakcje. Niewątpliwie organy wykazały, że Skarżąca nie nabyła towarów od tego podmiotu, bowiem podmiot ten nie dysponował towarem ani możliwościami technicznymi pozwalającymi na zrealizowanie tych transakcji, co więcej osoby uprawnione, czy też faktycznie działające w imieniu Spółki S., spornych transakcji nie potwierdziły i trudno przyjąć, że Skarżąca bądź przeprowadzający w Jej imieniu ojciec J. Ł. nie mieli o tym świadomości.

Dodatkowo już tylko można zauważyć, że podobne ustalenia zostały dokonane przez organ podatkowy w stosunku do transakcji z tym kontrahentem (S.) za miesiące 2016 r., a Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej oraz wpłaciła należne zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z nieujęciem spornych faktur. Oczywiście ta okoliczność nie przesądza, że późniejsze ustalenia organu za inne wcześniejsze okresy rozliczeniowe (luty-grudzień 2015 r.) nie mogą zostać zakwestionowane przez podatnika. Pozwala to jednak na ocenę konkretnych transakcji w szerszym horyzoncie czasowym, w którym dochodziło do fikcyjnych transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą ze Spółką S., a nie tylko w okresie objętym niniejszą sprawą i czego wcześniej nie kwestionowała.

Odnośnie do firmy K. J. R. należy wskazać, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, J. R. miał zgłoszoną działalność od [...] listopada 2012 r. W dniu [...] października 2017 r. podatnik ten zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru w dniu [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że z dokonanych ustaleń wobec tego podatnika wynika, że faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego wyłącznie w celu osiągnięcia nieuzasadnionych korzyści finansowych, są to tzw. "puste faktury". Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że towar widniejący na fakturach sprzedaży wystawionych w 2015 r. przez K. J. R. na rzecz firmy R..K.. A. Ł. miał zostać w całości zakupiony od P. A.-S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA (także dostawca towaru do Skarżącej, która jak już wyżej podano nie dokonywała realnych transakcji nabycia i dostawy) oraz A. P. W. (Urząd Skarbowy w P. nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli ani czynności z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem, nie stawiał się na wezwania, nie odnotowano wpływu deklaracji VAT-7). Z zeznań P. M., komandytariusza oraz prokurenta (prokura samoistna), uprawnionego do reprezentacji P. A.-S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA wynika, że zna podmiot K. J. R. oraz mężczyznę o nazwisku J. R.. Zeznał, że przez P. A.-S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA były wystawiane na K. J. R. faktury. W ocenie świadka J. R. był "słupem" i nie podejmował żadnych decyzji, a wszystko załatwiał M. Z.. P. M. zeznał również, że w firmie K. J. R. oprócz M. Z. zatrudniona była J. P., która dla P. A.-S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA wystawiała faktury na laptopie, a dla firmy K. na stacjonarnym komputerze. Potwierdził, że nie było żadnego towaru, wystawiano tylko faktury. P. S. także nie potwierdził transakcji, ponieważ jak podał jego nazwisko było potrzebne do założenia Spółki P.-A.. Z kolei J. R. nie odbierał korespondencji, jeżeli odebrał to nie udzielał odpowiedzi, nie interesował się przebiegiem postępowania wobec niego prowadzonego, pomimo że miał o nim wiedzę.

W konsekwencji powyższego uprawnione jest ustalenie, że kontrahent ten nie dysponował towarem wykazanym na spornych fakturach, nie mógł dokonać dostawy na rzecz Skarżącej, o czym miała ona tego świadomość.

Prawidłowe są także ustalenia organów w przedmiocie wystawienia w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. przez Skarżącą 29 faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz R. s.r.o. z siedzibą w [...] na łączną wartość [...] zł, a której to dostawy faktycznie nie dokonała. Skarżąca podważa te ustalenia, jednakże nie dostrzega, że w wyniku zapytania wysłanego z systemu VIES do czeskiej administracji podatkowej, organ otrzymał odpowiedź o braku danych w zakresie transakcji WNT R. s.r.o. w I, II, III i IV kwartale 2015 r. z podmiotem R..K.. A. Ł.. Czeska administracja podatkowa podała, że prowadzi postępowanie podatkowe w R. s.r.o. za okres od kwietnia do grudnia 2015 r., jednak czeski podatnik jest nieuchwytny, jego siedziba jest wirtualna, podatnik nie składa deklaracji VAT od września 2015 r. i nie współpracuje z organem podatkowym. W konsekwencji czeski organ podatkowy stwierdził, że ma uzasadnione wątpliwości odnośnie do istnienia i rzeczywistej wartości dostarczanych towarów. Nie budzi zatem wątpliwości, że czeska administracja skarbowa nie potwierdziła ww. dostawy przez Skarżącą. Organ przeanalizował także przedłożone przez Skarżącą zdjęcia z kamery przemysłowej, na których zostały zarejestrowane środki transportu i zasadnie stwierdził, że nie pozwalają one na ustalenie jakie towary były ładowane na samochody i przewożone oraz że brak jest zdjęć samochodów załadowanych towarami. Przesłuchana w charakterze świadka J. K., jedyny udziałowiec i dyrektor zarządzający Spółki zeznała, że udziały w R. s.r.o. nabyła na podstawie aktu notarialnego zawartego w czeskiej kancelarii notarialnej, gdzie obecny przy podpisaniu aktu był M. M. – jak określiła organizator sprzedaży udziałów i "mózg" wszystkich operacji. Wskazała, że przedmiotem działalności Spółki miał być import-export kamieni S. , jednak nic takiego nie miało miejsca, żadne transakcje nie były wykonywane. Ponadto Spółka posiadała biuro wirtualne w [...], w okolicach O. , nie posiadała żadnego majątku ani zaplecza techniczno-osobowego. J. K. podkreśliła, że była tylko osobą, która miała założyć Spółkę i konto bankowe w [...], gdyż po założeniu rachunku bankowego w czeskim banku, M. M. zabrał wszystkie dokumenty bankowe oraz możliwości logowania się do banku; ona nie zna języka czeskiego, a przy rejestracji Spółki i operacjach w banku był obecny tłumacz - znajomy M. M.. Świadek wskazała, że nie zna R..K.. A. Ł.- K. i nie ma wiedzy na temat współpracy między R. s.r.o. a R..K.. A. Ł.. Po okazaniu faktur VAT wystawionych przez R..K.. A. Ł. na rzecz R. s.r.o., J. K. zeznała, że przedmiotowych dokumentów nie wystawiała i nie zna ani osób, które je wystawiały, ani podpisów widniejących na tych fakturach. Podkreśliła, że na fakturach widnieją towary, które nie miały być w ogóle przedmiotem transakcji tej Spółki. W ocenie świadka były to puste faktury, a towaru nie było. Należy zatem stwierdzić, że osoba uprawniona do reprezentowania czeskiej Spółki wręcz zaprzeczyła rzetelności faktur i transakcjom, które miały być dokonane. Skarżąca nie przedłożyła natomiast dowodów, które podważyłyby te ustalenia organów. Trudno w takiej sytuacji zarzucać polskiemu organowi podatkowemu ukierunkowanie na dokonanie ustaleń negatywnych dla Skarżącej wbrew zebranym dowodom. Sąd zauważa, że właśnie korzystanie z pomocy prawnej pozwala na ustalenie czy transakcje faktycznie miały miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przy realnym obrocie gospodarczym potwierdzenie - przez administracje podatkowe innych państw unijnych - dokonania transakcji jest powszechne. Gdyby Skarżąca przeprowadzała transakcje rzeczywiste, to dokonałaby choćby tak elementarnego sprawdzenia jak ustalenie - w oparciu o rejestr - osoby uprawnionej do reprezentowania czeskiej Spółki. Takiej weryfikacji nie dokonywała, bowiem miała świadomość nieprzeprowadzania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz tylko wystawienia dokumentów.

W konsekwencji powyższego w pełni na aprobatę zasługują wnioski organu, że Skarżąca świadomie przyjmowała faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Posługiwała się fakturami VAT od podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie podanym na fakturach, nie miały bazy technicznej i osobowej do przeprowadzenia tych transakcji, zgłaszały niekiedy inną działalność niż wykazana na fakturach, nie podejmowały korespondencji, nie udzielały wyjaśnień, nie udostępniały dokumentów, nie dysponowały dowodami potwierdzającymi dysponowanie towarem, brak np. pojazdów do wykonania usług. Istniały powiązania np. P. M. występował po stronie kilku dostawców – P.-A. i S., "puste faktury" były wystawiane przez P.-A. dla Skarżącej, ale również dla rzekomego bezpośredniego dostawcy do Skarżącej – K. J. R., który towar rzekomo nabyty od P.-A. przyporządkowywał do faktur wystawionych dla Skarżącej. Natomiast Skarżąca oraz w imieniu której występował także Jej ojciec, w procederze tym świadomie uczestniczyli.

Zdaniem tut. Sądu, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy. Dokonano jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżąca miała tego świadomość, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe np. zeznania świadków, wyniki czynności kontrolnych lub sprawdzających przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, materiał zebrany w postępowaniu karnym, decyzję wydaną wobec podmiotu występującego w obrocie ze Skarżącą, zapisy na rachunkach bankowych, oraz podały kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, także nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności transakcji z zakwestionowanych faktur VAT przyjmowanych przez Skarżącą dotyczących zakupu towarów i usług. Prawdą jest, że organ odwoływał się także do oceny całokształtu czy całości materiału dowodowego, jednakże takie stwierdzenia nie naruszają prawa. Daną okoliczność należy ocenić jako udowodnioną poprzez pryzmat całego materiału dowodowego, a nie wyrywkowo na podstawie pojedynczego dowodu. Często zdarza się, że wśród dowodów są także korzystne dla podatnika (np. w niniejszej sprawie zeznania ojca Skarżącej J. Ł. potwierdzającego transakcje, czy też W. Ł.-M.), jednakże daną okoliczność należy ustalić i ocenić z uwzględnieniem także pozostałych dowodów. To właśnie z art. 191 O.p. wynika zasada dokonania oceny czy dana okoliczność została udowodniona "na podstawie całego zebranego materiału dowodowego", co organ w niniejszej sprawie uczynił, wbrew zarzutom skargi. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny schemat zdarzeń. Wbrew zatem zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że Skarżąca nie nabyła według spornych faktur towarów i usług, lecz faktycznie nabyła je z innego źródła i podjęła świadome działania do zalegalizowania ich pochodzenia (zakupu). Wystawione przez nią faktury również nie potwierdzają rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz R. s.r.o.

W skardze powołano się na okoliczność niewykazania przez organ świadomego udziału w grupie podmiotów dokonujących oszustwa podatkowego. Odnosząc się do tego podnieść należy, że organy wskazały na szereg okoliczności, które świadczą o świadomym udziale Skarżącej (działającej w obrocie gospodarczym z udziałem ojca - J. Ł.). I tak zasadnie podniosły, że zakwestionowane faktury nie dotyczyły transakcji jednorazowych czy też sporadycznych, ale odbywały się z kilkoma podmiotami, w dłuższym okresie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej i jej ojca, nie dokonali oni sprawdzenia tak podstawowej okoliczności czy osoby, z którymi rzekomo przeprowadzano sporne transakcji, posiadają choćby upoważnienia do reprezentowania firm sprzedawców. Wprawdzie powołano się na istniejącą osobną "teczkę" z dokumentami dotyczącymi weryfikacji, jednakże nigdy organom nie została ona udostępniona. Jeżeli doszłoby do takiego sprawdzenia, jak zeznała P. M. oraz oświadczyła W. Ł.-M., to ustalonoby, że np. występujący M. M. nie był uprawniony do reprezentowania Spółki S., czy też R. s.r.o. Ponadto według zeznań J. Ł. weryfikacji kontrahentów miała dokonywać także K. O. - księgowa. Zauważyć należy, że składając zeznania na tę okoliczność zaprzeczyła ona temu (k. 68-70, t. VII). Podobnie zeznała W. P., która wyjaśniła, że nie sprawdzała kontrahentów i nikt jej nie przedkładał żadnych dokumentów typu REGON czy NIP (k.102-104, t. VII). W konsekwencji rację ma organ, że niewiarygodne są twierdzenia Skarżącej oraz J. Ł. o dokonaniu weryfikacji nowych kontrahentów, skoro weryfikacja w rejestrach lub w urzędach skarbowych nie potwierdziłaby wiarygodności kontrahentów. Skarżąca nie podejmowała żadnych czynności weryfikacyjnych i nie ma żadnej teczki z dokumentami mającymi potwierdzać jakiekolwiek akty staranności, na które się powołuje. Przy czym Skarżąca przy transakcjach, w tym z największym dostawcą, nie korzystała z tak elementarnej formy zapłaty jak przelewy bankowe. Zapłata dokonywana miała być zazwyczaj do rąk dostawcy. Przelew bankowy występował tylko w przypadku mniejszych transakcji i to nie w całości jej wartości. Powoływanie się w takiej sytuacji na gotówkową formę zapłaty - jako preferowaną przez ojca Skarżącej - jest niewiarygodne i typowe dla fikcyjnych transakcji. Co więcej z dokumentów wynika, że dokonywano sztucznego dzielenia płatności w ten sposób, aby częściowe zapłaty nie przekraczały równowartości [...] EURO. Jest to również charakterystyczne działanie dla fikcyjnych transakcji. Nie były to zatem drobne kwoty zapłaty, które przedsiębiorcy rzeczywiście dokonują sporadycznie w formie gotówkowej, lecz już znaczące, powtarzające się, podzielone w celu ominięcia przepisów o dokonaniu zapłaty w formie bezgotówkowej. W sytuacjach realnego obrotu gospodarczego korzystanie z przelewu bankowego, to typowe zachowanie przedsiębiorców działających z należytą starannością kupiecką. Skarżąca natomiast poza fakturami nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby transakcje, jak umowy, zlecenia, zamówienia, korespondencja mailowa. Przy tak znaczących transakcjach co do ilości i wartości ani Skarżąca, ani jej ojciec nie byli w stanie podać jak doszło do nawiązania współpracy oraz danych osobowych prezesów, przedstawicieli czy pracowników podmiotów, z którymi przeprowadzono sporne transakcje. Wskazywano M. M. jako osobę, z którą załatwiane były wszelkie sprawy związane z zakupami od firm P. A. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, S. Sp. z o.o., K. J. R. oraz sprzedaży do R. s.r.o. Tymczasem proste czynności choćby sprawdzenia danych w rejestrach sądowych pozwoliłyby na ustalenie, że osoba ta nie była uprawniona do ich reprezentowania. Wskazany natomiast M. M. nie potwierdził swojego udziału w dokonaniu transakcji, wręcz odesłał do P. M. jako osoby zorientowanej w sprawie.

Zdaniem Sądu rację ma też organ, że przy nabyciu towarów według faktur oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz R. s.r.o., nie byłoby praktycznie możliwe nieponoszenie kosztów transportu. Jeżeli Skarżąca nabyłaby towar na tak dużą wartość od wskazanych dostawców i dokonała dostawy, to niewątpliwie posiadałaby faktury potwierdzające usługi transportowe rzeczywiście wykonane na konkretnych trasach, co byłoby weryfikowalne. Skarżąca zdaje się także nie dostrzegać, że dokonywane transakcje byłyby dokonywane bez ryzyka gospodarczego, co również jest cechą fikcyjnych transakcji. Odnosząc się do argumentów skargi w tym zakresie zauważyć należy, że ryzyko gospodarcze nie jest cechą transakcji niezapobiegliwych przedsiębiorców, lecz jest elementem także takich transakcji, które wiążą się z osiągnięciem zysku i przy zawieraniu których przedsiębiorcy wykazują się dużą przezornością.

Podkreślić należy, że to ocena całego materiału dowodowego doprowadziła organ do trafnego wniosku, że Skarżąca nie nabyła od ww. podmiotów i nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do R. s.r.o., o czym miała świadomość posługując się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, stąd nie podejmowała żadnych czynności weryfikacyjnych kontrahentów.

W konsekwencji powyższego prawidłowo wyłożono i zastosowano przez organ przepisy prawa materialnego. Wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić w tym miejscu należy, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury czy faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Wobec takich ustaleń, organ trafnie stwierdził, że istnieją uzasadnione przesłanki zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniach organu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ich wykładni, jak i możliwości ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. Zasadnie też stwierdzono, że Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej do Spółki R. s.r.o.

Jak już wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, co zwalniało z obowiązku rozważania w uzasadnieniach decyzji kwestii należytej staranności i dobrej wiary. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca (reprezentowana także przez ojca) brała udział w obrocie fakturami opisującymi transakcje, które w rzeczywistości nie były przeprowadzone z jej kontrahentami. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem fikcyjnych ("pustych") faktur badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (por. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17).

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych przepisami prawa - uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana decyzja nie narusza prawa w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych tut. Sąd zauważa, że nie kwestionuje ogólnych tez w nich postawionych, jednakże podnosi, iż zapadły one na gruncie konkretnych stanów faktycznych i nie mogą być automatycznie przenoszone na grunt każdej sprawy.

III. Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji.