Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 977/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt 3 w zw. z  art. 1 a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz U Nr 198 poz.1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania A S.A. (dalej: Spółka lub A S.A.) w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wymienił na wstępie wcześniejsze rozstrzygnięcia wydane w sprawie, w tym decyzję organu I instancji z dnia [...]r. nr [...], która - ze względu na wadliwe doręczenie - nie weszła do obrotu prawnego.

Dalej wskazano, że w zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. [...] organ I instancji do podstawy opodatkowania przyjął: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2546,50 m2 w okresie I-X i 2537 m2 w okresie XI-XII, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1307,55 m2 w okresie I-XII oraz budowle o wartości [...]zł w okresie I-X i [...]zł w okresie XI-XII.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - wobec braku dowodów, z których wynikałoby, że Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r. choć powinna była je zadeklarować; braku dowodów na to, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613, dalej u.p.o.l.), braku ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli z uwagi na przyjęcie, że wartość spornych linii kablowych odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej pierwotnie za poprzedni rok podatkowy. Wskazał także na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie obiektów nie będących budowlami oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości innej niż określona w tym przepisie.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od wskazania, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało skutecznie wszczęte dopiero postanowieniem organu I instancji wydanym w związku z postanowieniem Kolegium z dnia [...]r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia [...]r., doręczonym prawidłowo w dniu 22 kwietnia 2011 r. (wcześniejsze postanowienie z dnia [...] r. skierowano bowiem do osoby, która nie była ustanowiona pełnomocnikiem Spółki). W tym stanie rzeczy organ I instancji mając na względzie informacje pozyskane w ramach czynności przeprowadzonych przed wszczęciem postępowania w dniu 22 kwietnia 2011 r. postanowieniem z dnia [...]r. zakomunikował stronie fakty znane organowi podatkowemu z urzędu dotyczące podatku od nieruchomości za 2008 r., w tym:

- przyczyny różnicy pomiędzy wartością budowli wynikającą z deklaracji - korekty deklaracji za 2007 r., a wartością budowli wynikającą z deklaracji za 2008 r., zgodnie z wyjaśnieniami przy piśmie z dnia 19 grudnia 2008 r. wraz z wykazem obiektów oraz pismem z dnia 21 stycznia 2009 r.

- budowę oraz miejsce lokalizacji kabin i półkabin telefonicznych znajdujących się na terenie W. zgodnie z dokumentacją fotograficzną

- daty likwidacji automatów telefonicznych w 2008 r. zgodnie z notatką i pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r.

Wraz z tym z postanowieniem przesłano stronie kopie dokumentów, w oparciu o które dokonano zakomunikowanych ustaleń.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że Spółka w 2008 r. zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie W. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2503 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1307,55 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł.

W 2007 r. natomiast Spółka pierwotnie zadeklarowała do podatku od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2503 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1307,55 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł. W 2007 r. spółka pierwotnie zadeklarowała do podatku od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2503 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1307,55 m2 oraz budowle o wartości [...]zł. W ślad za pismem z dnia 30 sierpnia 2007 r. spółka złożyła korektę deklaracji za 2007 r. pomniejszając podstawę opodatkowania dla budowli do kwoty [...]zł. Uzasadniając korektę deklaracji Spółka wyjaśniła, że w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęła wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, tymczasem linie te nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W piśmie z dnia 19 grudnia 2008 r. pełnomocnik strony wyjaśnił ponadto, że różnica pomiędzy wartością budowli wynikającą z korekty deklaracji za 2007 r., a wartością budowli wynikającą z dekoracji za 2008 r. jest następstwem błędnego podania tej wartości w korekcie deklaracji za 2007 r. (powinna być kwota [...]zł).

Ustalono ponadto, że w 2008 r. Spółka deklarowała w odrębnej deklaracji następujące przedmioty: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 48,60 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 18,30 m2 (dowód: deklaracja złożona w ślad za pismem z dnia 9 stycznia 2008r.) W ślad za pismem z dnia 24 marca 2010 r. A S.A. przesłała wykaz z ewidencji środków trwałych obejmujący usytuowane na terenie W. kabiny i półkabiny telefoniczne. W piśmie z dnia 10 sierpnia 2010 r. wskazano na dokonaną w październiku 2008 r. likwidację 14 lokalizacji automatów telefonicznych.

W decyzji z dnia [...]r. Nr [...] organ I instancji podstawę opodatkowania dla budowli organ ustalił w oparciu o deklarację Spółki za 2007 r. z uwzględnieniem wyjaśnień zawartych w piśmie 19 grudnia 2008 r. wskazujących, że względem 2007 r. w 2008 r. wzrosła deklarowana wartość budowli o kwotę [...] zł, a to z uwagi na zakończenie budowy i oddania do użytkowania nowych obiektów. Jako budowle opodatkowano także kabiny i połkabiny telefoniczne, które Spółka zadeklarowała jako budynki. Organ I instancji w oparciu o wykaz z ewidencji środków trwałych ustalił ich wartość w kwocie [...]zł oraz uwzględnił, że część kabin w trakcie roku podatkowego została zlikwidowana - począwszy od listopada wyłączono z opodatkowania zlikwidowane obiekty o łącznej wartości [...]zł.

Do podstawy opodatkowania w zakresie gruntów organ przyjął powierzchnię wykazaną w deklaracji za 2008 r. wynoszącą 2546,50 m2 oraz powierzchnię gruntów zajętych pod budki telefoniczne wykazaną w odrębnej deklaracji (48,60 m 2), z tym że z powierzchni tej wyłączono grunty o powierzchni 6,60 m2, które nie stanowiły własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz doliczono grunty o powierzchni 1,5 m2, których Spółka nie deklarowała (grunty stanowiące własność Miasta W. zajęte pod kabinę telefoniczną). Organ I instancji uwzględnił także to, że w odniesieniu do gruntu o powierzchni 9,50 m2 obowiązek podatkowy wygasł w listopadzie 2008 r., a to w związku z likwidacją kabin telefonicznych, która miała miejsce w poprzednim miesiącu. Do podstawy opodatkowania dla budynków organ przyjął powierzchnię, zgodnie z deklaracją podatnika z dnia 7 stycznia 2008 r., tj. 1307,55 m2. Jak już wspomniano organ I instancji nie opodatkował jako budynków deklarowanych przez Spółkę odrębnie kabin i półkabin telefonicznych, zważywszy, że obiekty te nie posiadają fundamentów oraz nie są - w przypadku półkabin - wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Następnie organ odwoławczy podał, że w toku postępowania przed Kolegium w ślad za pismem pełnomocnika Spółki z dnia 30 października 2009 r. przedłożona została opinia biegłego - mgr inż. J. C. z dnia 31 sierpnia 2009 r. dotycząca zagadnień budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych i telekomunikacyjnych linii napowietrznych w m. K.. W jej kontekście strona podkreśliła, że zdaniem biegłego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią całości technicznej, ani całości użytkowej.

W odwołaniu zawarto natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli, powtarzając, że organ I instancji nie miał podstaw, by przyjąć do podstawy opodatkowania w 2008 r. wartość ustaloną w 2007 r. W uzasadnieniu tego wniosku Spółka wyjaśniła, że w jej majątku zachodzą nieustanne zmiany, nie można zatem przyjmować, że dane deklarowane w roku poprzednim będą aktualne w następnym.

Mając na uwadze powyższe informacje Kolegium wezwało Spółkę do złożenia wyjaśnień i wskazania jakie składniki majątkowe należące do strony położone na terenie Miasta W. i o jakiej wartości, zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2007 r. jako budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą, zostały zbyte bądź zlikwidowane w 2008 r. oraz kiedy nastąpiło zbycie bądź zlikwidowanie konkretnego składnika. Nadto zobowiązano Spółkę do wyjaśnienia czy miały miejsce zdarzenia takie jak np. nabycie, wytworzenie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego w 2008 r. Jednocześnie Kolegium wezwało podatnika do przedłożenia dowodów dokumentujących wspomniane wyżej zdarzenia oraz przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych z podaną wartością linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na dzień 1 stycznia 2008 r., a w przypadku powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku podatkowego z podaną wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania tego obowiązku.

W odpowiedzi Spółka złożyła pismo z dnia 10 maja 2012 r., do którego dołączyła płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2.i 6. KŚT dla obszaru A S.A. obejmującego kilkadziesiąt gmin, w tym Miasto W. . Jednocześnie strona wyjaśniła, że nie dysponuje zestawieniem wartości obiektów, które w jej ocenie nie wypełniają cech budowli. Spółka nie poinformowała czy miały miejsce zdarzenia powodujące wygaśnięcie obowiązku podatkowego w 2008 r. względem obiektów, które deklarowała w 2007 r. jako budowle, a zaprzestała ich deklarowania w 2008 r. Wyjaśniła jedynie, że w odniesieniu do środków trwałych, które zostały uwzględnione w deklaracji za 2008 r. do końca 2008 r. nie nastąpiło ich zbycie bądź likwidacja.

Kolegium po przeprowadzeniu analizy przesłanych danych stwierdziło, że w sporządzonym przez stronę wyciągu z ewidencji środków trwałych ujęte są środki, dla których nie podano miejsca położenia, w związku z czym wezwano stronę do wyjaśnienia, które środki trwałe objęte przedłożonym wyciągiem znajdują się na terenie W. (wezwanie z dnia 16 maja 2012 r.). Ponownie zobowiązano też Spółkę do wyjaśnienia czy jakieś ze składników majątkowych położonych na terenie Miasta zadeklarowanych przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2007 r. jako budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą zostały zbyte bądź zlikwidowane oraz kiedy nastąpiło zbycie bądź zlikwidowanie konkretnego składnika.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie (pismo z dnia 29 maja 2012 r.) A S.A. reprezentowana przez pełnomocnika przesłała wykaz środków trwałych, które w jej ocenie wypełniają cechy budowli. Spółka wyjaśniła po raz drugi, że nie dysponuje zestawieniem środków trwałych niepodlegających opodatkowaniu. Niemniej jednak - zdaniem Spółki –ustalenie tych danych możliwe jest na podstawie wyciągu (płyta CD) znajdującego się w posiadaniu Kolegium, które w razie wątpliwości może wskazać stronie konkretny zapis oraz kwestię wymagającą wyjaśnień.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że osią sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które Spółka, począwszy od 2007 r. zaprzestała ujmować w deklaracjach podatkowych. Zdaniem strony przedmiotowe obiekty nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., w szczególności nie stanowią wraz z kanalizacją całości techniczno-użytkowej. Za całość taką można bowiem byłoby uznać tylko obiekt będący wytworem procesu budowlanego, natomiast ułożenie linii kablowych w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałyby tworzyć z kanalizacją. Według Spółki dodatkowym potwierdzeniem jej stanowiska są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864), będące przepisami prawa budowlanego, a więc przepisami, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarysowanej powyżej istoty sporu Kolegium wskazało na wstępie, że na mocy 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powołanej ustawie zawarto definicję budowli, w myśl której budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy). Konieczne jest zatem przy ustalaniu pojęcia "obiekt budowlany" sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Prawo budowlane wskazuje, że obiektem budowlanym są budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowla to zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury - co odpowiada treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne. Ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej. Pojęcie sieci w języku potocznym rozumiane jest natomiast m.in. jako system krzyżujących się przewodów, dróg, ulic, itp. (źródło www.sjp.pwn.pl). Przywołany słownik wskazuje, że w języku potocznym funkcjonuje również termin "sieć komputerowa", który znaczy "zespół oddalonych od siebie komputerów, urządzeń peryferyjnych, a także urządzeń o specjalnych funkcjach, połączonych liniami transmisji danych".

Dla ustalenia znaczenia omawianego pojęcia pomocne może być - jak wskazano w przywołanym przez Kolegium wyroku NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 - odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane, i tak z art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznika do tej ustawy - kategoria XXVI wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Z kolei wskazane przez ten Sąd rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055) definiuje sieć gazową jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego - § 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Regulacje te mogą, w ocenie NSA, ułatwić "odkodowanie znaczenia pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane, mając na uwadze, że przepisy wykonawcze wskazują na pojmowanie tych specjalistycznych pojęć przez ustawodawcę. Analizując definicję sieci gazowej stworzoną dla celów budowlanych zawartą w powołanym rozporządzeniu, Sąd wskazał na pewne cechy, które mogłyby odnosić się do każdego innego rodzaju sieci. Zatem przez sieć należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych (niekoniecznie trwale) ze sobą elementów, służących wspólnie do osiągania określonego celu.

Jeżeliby zatem przyjąć taką definicję obiektu sieciowego, to nie ma wątpliwości, że linie telekomunikacyjne stanowią element sieci technicznej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa.

Kolegium podzieliło stanowisko NSA przedstawione w powołanym wyroku, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.(...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego."

Zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l

Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji pozostają, zdaniem Kolegium, powoływane przez stronę postanowienia rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, które jedynie wskazują, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Jeśli bowiem telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową odpowiadają pojęciu sieci technicznej w rozumieniu prawa budowlanego, to stanowią one budowlę i tym samym podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy mieszczą się w definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego.

Nie można także pominąć – jak zauważył NSA w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 554/10 - że choć ustawodawca definiując w art. 1a u.p.o.l. pojęcie budowli poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego nie ograniczył go tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, to jednakże wskazał, że odesłanie to dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie, w związku z czym odesłanie to może odnosić się wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na ukształtowany już w orzecznictwie, niezależny od różnic w wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, pogląd, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2142/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1136/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 517/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 740/07. Przywołał także piśmiennictwo (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31), w którym wspomniani autorzy stwierdzili, że "budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane" (...) "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci".

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że odmienne stanowisko podatnika nie ma uzasadnienia prawnego. Nadto wskazał, że dla opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej bez znaczenia pozostaje przedłożona przez stronę opinia biegłego mgr inż. J. C. z dnia 31 sierpnia 2009 r., w oparciu o którą strona wywiodła, że linie kablowe nie stanowią całości z kanalizacją, w której zostały ułożone, a nadto, że takie obiekty jak kanalizacja kablowa, wieże i słupy nie składają się na sieć telekomunikacyjną, ponieważ nie służą do przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Niezależnie od powyższych wniosków Kolegium zważyło, że skoro wspomniana opinia wprost określa będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie linie kablowe jako element sieci telekomunikacyjnej, to słuszne jest stanowisko organów podatkowych co do objęcia opodatkowaniem tych linii mając na uwadze, że sieci techniczne zostały wprost wymienione przez ustawodawcę jako przykład budowli.

W kolejnych fragmentach zaskarżonej decyzji Kolegium odniosło się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z opodatkowaniem jako budowli kabin i półkabin telefonicznych, deklarowanych przez stronę (w związku z zaklasyfikowaniem ich w PKOB do budynków łączności, dworców i terminali) jako budynki. Zarzut ten strona poparła treścią wyjaśnień Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych zawartych w piśmie z dnia 29 października 2009 r., w których stwierdzono, że wolnostojące budki telefoniczne oraz półkabiny telefoniczne montowane na słupku są obiektami małej architektury, natomiast półkabiny telefoniczne montowane na ścianie budynku stanowią urządzenia techniczne.

Na wstępie tych rozważań organ II instancji przywołał art. 1a ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W kontekście tej definicji Kolegium zauważyło, że ustalenie przez organ I instancji, iż wspomniane obiekty nie posiadają fundamentów, a w przypadku półkabin telefonicznych także przegród budowlanych, o których mowa w definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyłącza możliwość opodatkowania tych obiektów jako budynków. Nie jest także możliwe zakwalifikowanie kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 4) ustawy Prawo budowlane przez obiekty małej architektury należy bowiem rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Przywołana definicja jest wprawdzie – jak zauważył organ II instancji - definicją otwartą zawierającą wyliczenie przykładowych obiektów będących obiektami małej architektury. Trudno jednak uznać kabiny i półkabiny telefoniczne za mieszczące się w tej kategorii obiektów budowlanych skoro nie spełniają żadnej z wprost wymienionych w art. 4 pkt 4 Prawa budowlanego ani podobnej funkcji (w szczególności nie są obiektem kultu religijnego, nie należą do architektury ogrodowej, nie służą rekreacji ani utrzymaniu porządku). Definicja ustawowa obiektu małej architektury wskazuje, jako istotny jego element, nie tylko niewielki rozmiar obiektu, ale i jego przeznaczenie.

Kontynuując te rozważania organ odwoławczy wskazał na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 606/03, w którym stwierdzono, że "półkabina telefoniczna jest niewątpliwie obiektem użytkowym, nie służy jednak rekreacji ani utrzymaniu porządku, lecz jako element sieci telekomunikacyjnej pozwala na jej gospodarcze wykorzystywanie". Zdaniem Kolegium kabiny i półkabiny telefoniczne wraz z kanalizacją kablową, a także wieloma innymi obiektami i urządzeniami stanowią sieć techniczną. Będąc elementem całości techniczno-użytkowej obiekty te podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przechodząc do zagadnienia podstawy opodatkowania kanalizacji kablowej organ odwoławczy przywołał na wstępie treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z powyższego przepisu wynika, że ustalanie wartości budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy zatem w pierwszej kolejności ustalać w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość dokonania ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania dla budowli w oparciu o deklaracje podatkowe dotyczące poprzednich lat podatkowych, co uważa się za usprawiedliwione wówczas, gdy strona nie współdziałała z organem przy wyjaśnianiu sprawy i nie wykazała jednoznacznie, że stan i wartość należących do niej obiektów uległy zmianie (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 554/10, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10).

Nadto – w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego - organom podatkowym nie można przypisywać nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, a z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne (por. m.in. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, LEX nr 38711 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1672/09, LEX nr 559635).

W świetle powyższych konstatacji Kolegium stwierdziło, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie starania mające na celu ustalenie wartości wyłączonych przez stronę z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Tymczasem Spółka, wzywana w toku postępowania odwoławczego do udostępnienia danych, konsekwentnie czyniła niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych. Wobec niezłożenia przez Spółkę wyjaśnień w tym zakresie organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia wartości spornych kabli w oparciu o inne dowody. Dowodami tymi w szczególności były: deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. i oświadczenie podatnika o przyczynach zmniejszenia wartości budowli w 2008 r. Dowodu w sprawie nie mógł natomiast stanowić przesłany przez stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych obejmujący obszar kilkudziesięciu gmin, bowiem na jego podstawie nie można ustalić w sposób kompletny obiektów usytuowanych na terenie W. .

Kolegium opierając swoje rozstrzygnięcie na wskazanych dowodach miało na uwadze brak współdziałania podatnika w ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz to, że podatnik nie wykazał, że wartość spornych linii kablowych w 2008 r. była inna aniżeli w 2007 r. Pomimo wezwania organu odwoławczego, podatnik nie przedstawił dowodów dotyczących likwidacji, nabycia bądź wytworzenia środków trwałych. Skoro Spółka nie wykazała konkretnie i jednoznacznie, że wartość ta w 2008 r. była inna, Kolegium uznało, że spór w sprawie nie dotyczył ilości i wartości poszczególnych obiektów budowlanych (budowli), lecz wyłącznie interpretacji przepisów prawa (rozstrzygnięcie takie znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, II FSK 866/09, II FSK 1982/09, II FSK 1066/09, odnoszących się do spraw, w których organy podatkowe ustaliły wartość budowli w danym roku podatkowym w oparciu o deklarację złożoną przez A S.A. za rok poprzedni).

W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Wobec postawy strony, która kwestionując wielokrotnie w toku postępowania przyjęte ustalenia dotyczące wartości opodatkowanych budowli, nie podjęła nawet prób określenia wskazania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, organ uprawniony był (ze względu na treść art. 180 § 1 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej) do wykorzystania danych z deklaracji za poprzedni rok.

Negując zasadność zarzutu nieustalenia stanu faktycznego w zakresie przysługującego Spółce prawa własności budowli niezadeklarowanych do opodatkowania Kolegium stwierdziło, że kwestie te nie wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego. Okoliczność tę uznać należy za bezsporną, zważywszy, że strona, podtrzymując swoje stanowisko co do zasadności wyłączenia linii z opodatkowania, nie wykazała by stan posiadanych linii w 2008 r. uległ zmianie.

Nie wymagało również przeprowadzania postępowania dowodowego stwierdzenie, że linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych stanowią budowle. Spór w tym zakresie dotyczył bowiem nie faktów (umieszczenia linii kablowych w kanalizacji), lecz kwalifikacji prawnej tych faktów z punktu widzenia przepisów prawa. Umieszczenie przewodów w kanalizacji i brak ich fizycznego powiązania z kanalizacją, co w ocenie strony, ma istotne znaczenie dla ich uznania za budowlę nie jest sporny między stronami, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej. Przeprowadzanie postępowania dowodowego na tę okoliczność nie byłoby celowe i prowadziłoby do potwierdzenia tego czego ani strona ani organy nie kwestionują.

W konkluzji rozważań Kolegium stwierdziło, że w świetle orzecznictwa przyjąć należy w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych, że budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego słowa znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania, a sporne linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli, wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z tą kanalizacją.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że:

- Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była je zadeklarować,

- należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

- brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

- wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy

- brak ustalenia opisanego w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania.

Autor skargi wskazał także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, gdyż podatkiem od nieruchomości obciążono linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Wobec powyższych zarzutów autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...]r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki wskazał, że organy podatkowe ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., jednakże nie przedstawiły dowodów, "z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego". Zdaniem autora skargi skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne (co wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Należało ustalić, czy Spółka istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. Wymagało to ustalenia:

- o jakie konkretnie obiekty chodzi,

- czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

- jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - pod warunkiem jednoznacznych ustaleń w zakresie okoliczności opisanych w pkt 1 i pkt 2.

Tymczasem postępowanie w opisanym powyżej zakresie nie zostało w ogóle przeprowadzone. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wynika, jakich konkretnie obiektów Spółka nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była to uczynić. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony wskazał, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1471/06 (dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji bazowej telefonii komórkowej) - "to, czy stacja bazowa umieszczona na innym obiekcie budowlanym jest czy też nie jest budowlą (...) pozostaje elementem prawidłowej kwalifikacji prawnej dokonanych ustaleń faktycznych". NSA uznał zatem, że na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, co jest niezbędnym elementem stosowania prawa, poprzedzającym kolejny etap, jakim jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej.

Na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w tym również w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej) zwrócono również uwagę w uchwale 5 sędziów NSA z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 8/01, w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08, WSA w Kielcach z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 432/10 oraz I SA/Ke 435/10 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 991/08 oraz I SA/Wr 992/08 (od których skargi kasacyjne organu odwoławczego zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481/09 i II FSK 482/09).

Zdaniem pełnomocnika strony organ I instancji oraz Kolegium nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani organ I instancji ani Kolegium nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli", które stanowią własność A S.A. Nie ustaliły zatem podstawy opodatkowania budowli za rok 2008. Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego.

W ocenie pełnomocnika skarżącej dane zawarte w złożonej pierwotnie deklaracji podatkowej za 2007 r. nie mogą stanowić podstawy wyliczenia wartości opodatkowanych budowli. Dane takie nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje deklaracji podatkowych, a zatem nie stanowią one dowodu tego, co z nich wynika. Nadto, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za 2007 r. były poprawne, to nie są one aktualne w kolejnym roku podatkowym – chociażby z tego powodu, że z stanie środków trwałych skarżącej następują ciągłe zmiany wynikające zarówno z likwidacji, jak i wytworzenia czy też nabycia. Źródłem ustalenia wartości budowli może być wyłącznie ewidencja środków trwałych, w związku z czym Spółka przedłożyła organowi podatkowemu płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT – dla obszaru, w obrębie którego położony jest W. . Dane tam zapisane pozwalają na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ I instancji opodatkował jako budowle. W oparciu o te dane organ I instancji powinien dokładnie wskazać przedmioty podlegające opodatkowaniu i wskazać ich wartość, a nie powoływać się na dane z deklaracji podatkowej dotyczącej 2007 r.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09, który zapadł w sprawie (zbliżonej do niniejszej), w której rozstrzygnięcie wymiarowe ograniczono do przedstawienia uzasadnienia prawnego w kontekście przepisów określających budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości, pomijając dokonanie ustaleń faktycznych. Sąd II instancji podkreślił w nim, że "tylko prawidłowy stan faktyczny daje podstawę do jego analizy prawnej i oceny w świetle kryteriów stawianych obiektom budowlanym", wyjaśniając następnie, że "w konsekwencji trudno przyjąć, aby w ten sposób (tj. bez ustalenia stanu faktycznego) prawidłowo określona została wartość budowli". Wskazał również jednoznacznie, że "postępowanie podatkowe nie przewiduje uproszczonego trybu postępowania, toteż określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o skrócone i zebrane w latach poprzednich dane - jest wadliwe. (...) Wartość tą bowiem obliczono na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i to w kwocie wyższej od zdeklarowanej przez skarżącą w deklaracji korygującej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, nie zostały zweryfikowane przez organ, przy czym kilkakrotnie ulegały zmianie wskutek korekt dokonywanych przez podatnika". Tym samym NSA podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej jest oparcie wymiaru na niezweryfikowanej przez organ podatkowy, a następnie skorygowanej przez samego podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości.

Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 16 f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) autor skargi wskazał, że wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie jest wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Przywołując treść wspomnianego przepisu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że podstawą opodatkowania budowli jest wartość początkowa środka trwałego stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji "ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego", a nie (jak przyjęły organy podatkowe) wartość określona przez stronę w deklaracji podatkowej.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołano wyroki NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09 (a także wyrok z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 oraz z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09). w których Sąd w podobnych sprawach stwierdził, że "organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. autor skargi stwierdził, że linie kablowe nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Przywołał treść wspomnianych regulacji, a następnie wskazał na niekonstytucyjność "definicji" budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która odwołuje się do kategorii obiektu budowlanego, definiowanego z kolei przez pojęcie budowli. W ocenie pełnomocnika strony konstrukcja, w ramach której znaczenie pojęcia obiekt budowlany określa się poprzez wyliczenie trzech jego kategorii (budynek, budowla, obiekt małej architektury), z których definiuje się tylko dwa (budynek oraz obiekt małej architektury), a trzeci (budowla) określa się jako obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury, oznacza w istocie, że niezdefiniowane pozostaje na gruncie ustawy - Prawo budowlane pojęcie obiektu budowlanego i pojęcie budowli. Opisany powyżej sposób zdefiniowania pojęć określany mianem "idem per idem" stanowi jeden z podstawowych błędów popełnianych przez ustawodawcę w definiowaniu pojęć.

Z powyższych względów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujący budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budzi istotne wątpliwości w zakresie jego zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP, co należy uwzględnić przy wykładni tego przepisu.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że organy podatkowe przyjmując, że sporne linie kablowe składają się - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową nie uwzględniły tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Jak słusznie zostało wskazane w publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), "Prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż "jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa "budowlane". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu" wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne".

Przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Tymczasem organ odwoławczy nie uwzględnił, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji - jak słusznie uznali autorzy cytowanej już powyżej publikacji - "częścią budowlaną infrastruktury [telekomunikacyjnej] byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą".

Linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04, "przyjęcie, że całość techniczno-użytkową stanowi kanalizacja z instalacją wykluczałoby (...) możliwość opodatkowania kanalizacji niewykorzystywanej, bez instalacji, ale sprawnej technicznie i pozostającej własnością lub pozostającej w samoistnym posiadaniu podmiotu gospodarczego. Jednak "kanalizacje takie [tj. kanalizacje kablowe] podlegają (...) opodatkowaniu bez względu na to czy znajdują się w nich urządzenia techniczne pozwalające na wykorzystanie kanalizacji w działalności gospodarczej czy nie, albowiem całość techniczno-użytkową stanowi nawet nie wykorzystywana kanalizacja bez instalacji, której sprawność techniczna jest niewątpliwa.". Nie ma zatem wątpliwości, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całość techniczno-użytkowa, niezbędna do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału (...) Nie ma uzasadnienia prawnego do uznania przewodów za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Sąd uznał zatem za zasadną "skargę w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewodów składających się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej. Sąd wyjaśnił dodatkowo, że "nie może być prawnie sankcjonowana sytuacja, w której wartość wskazanych przewodów będących własnością (pozostających w samoistnym posiadaniu) właściciela kanalizacji byłaby zaliczona do podstawy opodatkowania budowli jaką jest niewątpliwie kanalizacja, a w przypadku dzierżawienia kanalizacji wartości takich samych przewodów nie zaliczałoby się do podstawy opodatkowania budowli".

Błędne jest zatem stanowisko Kolegium, że linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową.

Dodatkowym potwierdzeniem tej konstatacji są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Z treści wspomnianego rozporządzenia jednoznacznie wynika więc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, które stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w ustawie - Prawo budowlane.

Zarówno ustawa Prawo budowlane, jak i wykonawcze rozporządzenie Ministra Infrastruktury zawierają przepisy, które są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w u.p.o.l., w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Tak więc dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów u.p.o.l., w związku z czym linii kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem słusznie podnieśli autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. W. Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), s. 102-103, "siatka pojęciowa, na której opiera się rozporządzenie, wskazuje na pewną "logikę prawa budowlanego", które "ma za zadanie (...) zrealizowanie dwóch głównych celów: (...) zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikom obiektów budowlanych (...) [oraz] zapewnienie minimum estetyki i ładu w działalności budowlanej". Autorzy tej publikacji wykazali, że realizacja tych celów wymaga, aby wymogami prawa budowlanego objąć ułożenie linii kablowych bezpośrednio w ziemi (w związku z czym w tym przypadku linie kablowe są obiektem budowlanym) oraz budowę samej kanalizacji (która również jest niewątpliwie obiektem budowlanym). "Żaden z tych powodów nie występuje w wypadku zakładania kabla telekomunikacyjnego w kanalizacji kablowej", logiczne jest zatem, że rozporządzenie ministra infrastruktury nie wymienia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, gdyż - biorąc pod uwagę cele prawa budowlanego - nie są one obiektem budowlanym w rozumieniu tej gałęzi prawa.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej A S.A. dotyczącej zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP (postępowanie zainicjowane tą skargą zostało umorzone postanowieniem TK z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12).

Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę, podkreślając, że organ odwoławczy (z naruszeniem art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) nie ustosunkował się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Zakwestionował także opodatkowanie kabin i półkabin telefonicznych jako budowli i wskazał, że są one urządzeniami służącymi do ochrony aparatu telefonicznego albo obiektami małej architektury. Zarzuty te rozwinięto w złożonym na rozprawie "Załączniku do protokołu rozprawy", w którym wskazano także (powołując się na złożone na rozprawie pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 października 2009 r.), że wolno stojące kabiny telefoniczne trwale związane z gruntem oraz półkabiny montowane na słupku stanowią obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a półkabiny będące zamontowaną na ścianie osłoną aparatu telefonicznego są urządzeniami technicznymi. Pełnomocnik skarżącej złożył także sporządzoną na zlecenie Spółki opinię rzeczoznawcy majątkowego G. W. z dnia 8 czerwca 2006 r., w której konkluzji wskazano, że kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają kryteriów budynków i budowli i stanowią obiekty małej architektury.

Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie rozprawy, nie był obecny na posiedzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...]r., którą określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową.

Wskazana materia była już przedmiotem licznych orzeczeń WSA w Gliwicach (w tym m.in. z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/13 i I SA/Gl 921/13 oraz z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/ 13). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Rozpatrujący przedmiotową sprawę skład orzekający WSA podziela w tej mierze stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (dostępne: www.nsa.orzecznia.gov.pl) w tym także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał, że "w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów u.p.b. oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów u.p.b., ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - u.p.b. - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (publ.: www.nsa.orzeczenia.gov.pl) – pojęcie "budowli" zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M.Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego - błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. uznać zatem należy za bezzasadny. Za niemający usprawiedliwionych podstaw należy tym samym uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów i zasadność oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 P.b. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa".

Reasumując stwierdzić zatem należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. (por. również wyroki NSA z: 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2167/08; 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09; 13 maja 2010 r., sygn. akt 2168/08; 27 maja 2010, sygn. akt II FSK 2051/09).

Jak więc wykazano powyżej organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały sporny przedmiot opodatkowania. Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca im nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wskazanej w deklaracji za 2007 r. wartości budowli stanowiących linie kablowe, które strona pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania w 2007 r., a następnie – ze względu na powyższą argumentację – pominęła w deklaracji za 2008 r.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także dotycząca innych lat podatkowych) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania, a w niniejszej sprawie – ze względu na postawę podatniczki – było to w zasadzie jedyne źródło tych danych. Zaakcentować trzeba, że w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r. Kolegium precyzyjnie wezwało skarżącą do podania jakie składniki majątkowe należące do Spółki położone na terenie W. i jakiej wartości zadeklarowane w 2007 r. jako budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą zostały zbyte lub zlikwidowane w 2008 r. oraz kiedy nastąpiło zbycie lub likwidacja konkretnego składnika oraz czy miało miejsce nabycie, wytworzenie linii uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. W piśmie tym zobowiązano stronę do przedłożenia dowodów dokumentujących te zdarzenia oraz wyciągu z ewidencji środków trwałych z podaną wartością linii kablowych położonych w kanalizacji na 1 stycznia lub na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wezwania o podanie wartości linii kablowych i wyjaśnienie różnic w deklaracjach dotyczących budowli kierował do strony także organ I instancji (m.in. pismo z dnia 5 stycznia 2009 r.).

Wniosek dowodowy skarżącej (którego pominięcie niesłusznie zarzuca się organowi odwoławczemu w skardze) zawarty w piśmie z dnia 10 maja 2012 r. był dopiero reakcją na wezwanie z dnia 11 kwietnia 2012 r. Strona (która wcześniej twierdziła, że jej obowiązkiem jest jedynie złożenie deklaracji podatkowej, a ustalenie podstawy opodatkowania leży wyłącznie po stronie organów podatkowych) złożyła płytę CD, zastrzegając, że nie dysponuje danymi o wartości obiektów niepodlegających opodatkowaniu (które – co należy podkreślić w 2007 r. sama deklarowała do opodatkowania). W piśmie tym oraz w piśmie z dnia 29 maja 2012 r. strona wyjaśniła ponadto, że ustalenie podstawy opodatkowania jest możliwe jedynie w oparciu o przekazany organowi podatkowemu wyciąg z ewidencji środków trwałych, a także na podstawie ewidencji środków trwałych prowadzonej w formie elektronicznej z wykorzystaniem oprogramowania zainstalowanego w siedzibie Spółki w Warszawie i wymaga analizy całej kolumny "OPIS ŚRODKA" dla ustalenia położenia danego środka trwałego (a więc wyodrębnienia budowli położonych na terenie W. ).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał jednoznacznej oceny zaoferowanego przez Spółkę materiału dowodowego i wskazał, iż "nie mógł stanowić dowodu w sprawie przesłany przez stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych obejmujący obszar kilkudziesięciu gmin, bowiem na jego podstawie nie można ustalić w sposób kompletny obiektów usytuowanych na terenie miasta W. ". Nadto powołał się na kierowane do strony wezwania, pomimo których podatnik "konsekwentnie czynił niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych" i - w tym stanie rzeczy – uznał, że uprawnione było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o deklarację podatkową za 2007 r. i oświadczenie podatnika o przyczynach zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 r.

Jak z powyższego wynika, wniosek dowodowy strony nie został przez organ odwoławczy pominięty, a jedynie odmowa (a raczej niemożność) wykorzystania danych ujętych zbiorczo na płycie CD wyrażona została w treści zaskarżonej decyzji, a nie w odrębnym postanowieniu, co jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Reasumując tę część rozważań zaaprobować należy w świetle powyższych okoliczności wartość, jaką organy podatkowe przyjęły w 2008 r. jako podstawę opodatkowania budowli stanowiących linie kablowe, której strona (mimo zagwarantowanego czynnego udziału w sprawie oraz licznych precyzyjnych wezwań) skutecznie nie zanegowała.

Skład orzekający nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zgłoszonych na rozprawie zarzutów dotyczących opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych, co do których skarżąca (odmiennie jak w niektórych innych sprawach rozpatrywanych przez WSA w Gliwicach) podniosła, że jako obiekty małej architektury nie są objęte podatkiem od nieruchomości. Niektóre ze wspomnianych kabin zostały przez skarżącą (a konkretnie jednostkę organizacyjną - Departament Usługi Automat Telefoniczny) zadeklarowane do opodatkowania, z tym, że zakwalifikowano je do budynków. Dopiero w odwołaniu Spółka, poza wskazywaniem na niekonstytucyjność definiowania budowli poprzez określenie, że nie jest ona ani budynkiem ani obiektem małej architektury, powołała się na (niestanowiące interpretacji przepisów prawa podatkowego) pismo Ministerstwa Finansów z 2009 r. Rozszerzając natomiast na rozprawie skargę o kwestię związaną z opodatkowaniem kabin i półkabin telefonicznych posłużyła się opinią rzeczoznawcy majątkowego uzyskaną na zlecenie Spółki już w 2006 r. Jak z powyższego wynika strona w ostatnich latach nie była jednoznacznie przekonana, że wszelkie kabiny należy traktować jako obiekty małej architektury, a więc składniki majątku skarżącej nie objęte podatkiem od nieruchomości.

Art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane definiuje obiekty małej architektury jako obiekty niewielkie i stanowi, że są nimi w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z przytoczonego przepisu, określającego otwarty katalog obiektów uznawanych za obiekty małej architektury wynikają dwa kryteria – niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 11/10, LEX nr 619957). Przykładowe wyliczenie zawarte w omawianym przepisie wyznacza zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia. Oznacza to, że do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 126/09, LEX nr 558376). Kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają – jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji – żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego funkcji ani też funkcji do nich podobnej. Zarówno kabiny, jak i półkabiny, mimo oczywistych odmienności konstrukcyjnych stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować bez kabiny.

Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury zaaprobować należy opodatkowanie ich jako budowli. Skoro bowiem – jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – kabiny telefoniczne nie posiadają fundamentów, to nie spełniają podstawowego wymogu zawartego w art. 1 a ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Okoliczności tej przedstawiciel strony nie podważał w trakcie odbytych z jego udziałem w dniu 15 lipca 2010 r. oględzin, podczas których sporządzono dokumentację fotograficzną. Brak fundamentów w kabinach telefonicznych potwierdzono także – co należy podkreślić - w złożonej przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie opinii sporządzonej na zlecenie Spółki, w której rzeczoznawca majątkowy G. W. stwierdził jednoznacznie, że w przypadku kabin brak jest fundamentów, a posadowienie bez fundamentów zagłębionych poniżej strefy zamarzania odbywa się na istniejącym już pod obiektem obszarze np. chodniku, utwardzonym placu, posadowienie bez fundamentów zagłębionych poniżej strefy zamarzania (opinia dotyczy kabin i półkabin usytuowanych w Świnoujściu, jednakże z uwagi na powtarzalność modeli kabin wykorzystywanych na obszarze całego kraju ma odniesienie uniwersalne).

Nie może także budzić wątpliwości, że półkabiny telefoniczne nie spełniają wymogów budynku, choćby warunku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Z powyższego wynika zatem, że zarówno kabiny, jak i półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem ani obiektem małej architektury. Konstatacji tej nie można podważać w oparciu o Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005 r., Nr 219, poz. 1864 ze zm.), na które powołano się we wspomnianej powyżej opinii rzeczoznawcy majątkowego ani też w oparciu o wskazywane przez stronę w toku postępowania podatkowego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), skoro przedmiot opodatkowania może być zdefiniowany wyłącznie w ustawie.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od budowli (w tym kanalizacji kablowej oraz kabin i półkabin telefonicznych, w odniesieniu do których uwzględniono dokonaną w październiku 2008 r. likwidację 14 z nich, a także zweryfikowano obowiązek podatkowy od gruntów zajętych pod kabiny) określono w prawidłowej wysokości. Organy podatkowe w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania nie naruszyły ani art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ani też art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji, w której prawidłowo określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r., nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.