Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 807/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 188 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 191,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3071/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr 1401/PT-3/4213-49/15/ZJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do maja 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do maja 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczenia skarżącej w VAT było uznanie przez organy, że spółka przyjęła i rozliczyła faktury wystawione przez S. sp. z o.o. (dalej: kontrahent), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organów kontrahent nie dysponował sprzedawanym towarem, czyli faktury nie są rzetelne od strony podmiotowej, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Według organów spółka i kontrahent uczestniczyli w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów mających na celu wprowadzenie do obrotu artykułów w większości pochodzenia chińskiego od nieznanego dostawcy. Organy stwierdziły przy tym, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w zakresie nabywania towarów od kontrahenta, tj. spółka wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła się łatwo dowiedzieć, że towary, których dostawcą miał być kontrahent, w rzeczywistości pochodziły od innych, nieznanych dostawców.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, gdyż nie stwierdził wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), a zarzuty skargi uznał za bezzasadne.

1.4. W pierwszej kolejności sąd odniósł się do prawidłowości wszczęcia i przebiegu postępowania kontrolnego, uznając zarzuty spółki w tym względzie za bezpodstawne, w tym zwłaszcza podkreślając zapewnienie skarżącej możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu.

1.5. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał dokonane przez organy ustalenia, stwierdzając, że konkluzja o nieodzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych transakcji znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest kompletny i stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w sprawie. Zdaniem sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy (w tym podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu spornych zdarzeń gospodarczych), a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego.

1.6. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), podkreślając, że o naruszeniu tego przepisu nie świadczy wywiedzenie ze zgromadzonych dowodów wniosków niezgodnych z oczekiwaniem spółki.

Według spółki organy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. M., sąd pierwszej instancji podzielił jednak stanowisko organu, że dowód ten nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnej dla prowadzonego postępowania, tj. tego, czy kontrahent dokonał rzeczywistych dostaw towaru na rzecz spółki. Celem skarżącej było wykazanie za pomocą wnioskowanego dowodu, że jej kontrahent uzyskał towar od innego podmiotu niż ten, który został przez tego kontrahenta wskazany (i którego działalność była przedmiotem analizy organów w sprawie), towar ten w ramach rzeczywistych transakcji sprzedając skarżącej. Sąd szeroko odniósł się do stanowiska spółki w tym względzie w kontekście dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, również biorąc pod uwagę treść innych zeznań i wyjaśnień S. M. (składanych w charakterze świadka i podejrzanego), które były analizowane w sprawie (pkt 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd zaznaczył, że organy dysponowały ponad dziesięcioma protokołami z przesłuchania tej osoby, co stanowi wystarczający materiał do stwierdzenia okoliczności istotnych dla sprawy. Sąd uznał, że kolejne przesłuchanie nie wniosłoby nic do sprawy, a w szczególności nie potwierdziłoby, że kontrahent dokonywał na rzecz skarżącej rzeczywistych dostaw - z materiału dowodowego wynika, że dostawca kontrahenta, tj. L. sp. z o.o., spornym towarem nie dysponowała, a oświadczenie S. M., że kontrahent nabył towar od innego podmiotu, byłoby sprzeczne z ewidencją księgową kontrahenta i oświadczeniami jego przedstawicieli, wskazującymi, że w kontrolowanym okresie (do maja 2013 r.) nie korzystano z innych dostawców niż L. sp. z o.o.

Również inne przedłożone przez skarżącą dowody (protokoły przesłuchania świadków świadczących usługi transportu dla C.1 sp. z o.o.) nie potwierdzają tezy, że kontrahent w kontrolowanym czasie nabywał towary od innych podmiotów.

1.7. Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarczył podstaw do uznania, że skarżąca nie nabyła spornych towarów od kontrahenta, gdyż kontrahent nie wykonał dostaw określonych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. W tym względzie sąd odwołał się do dokumentacji skarżącej, przesłuchania jej przedstawicieli i pracowników, a także materiałów z czynności sprawdzających wobec kontrahenta (w tym przesłuchania prezesa tego podmiotu), jak i wobec dostawcy kontrahenta (w tym przesłuchania prezesa tego podmiotu). Sąd podkreślił, że organy przeprowadziły szereg dowodów, sięgnęły do materiałów z innych postępowań, przesłuchały świadków i podejmowały starania o przesłuchanie innych osób, których związek z operacjami gospodarczymi dotyczącymi spornych faktur dał się uchwycić. Sąd zauważył równocześnie, że skarżąca nie przedstawiła żadnego weryfikowalnego dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia były nieprawidłowe.

1.8. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 121 o.p., zaznaczając, że wskazane przez spółkę dokumenty zostały ocenione łącznie z innymi dowodami i okazały się niewystarczające dla stwierdzenia, że kontrahent dokonał spornych dostaw.

1.9. Na uwzględnienie zdaniem sądu nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Sąd uznał, że w świetle zgromadzonych dowodów skarżąca nie dołożyła wystarczającej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta i musiała mieć świadomość, że posługuje się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wbrew twierdzeniom skarżącej przy tym organy nie uznały, że skarżąca uczestniczyła w zamkniętym kręgu odbiorców i dostawców towarów.

Sąd zaznaczył, że w badanym okresie skarżąca nabywała towary tylko od kontrahenta, który z kolei też miał tylko jednego dostawcę. Inne podmioty (na które wskazuje spółka), jeśli były dostawcami kontrahenta, to w późniejszym czasie. Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami wskazują, że skarżąca miała świadomość, że kontrahent nie dokonywał zafakturowanych dostaw, a faktury służyły do wprowadzenia do obrotu w kraju towarów pochodzących od innego nieustalonego dostawcy. Zdaniem sądu brak u kontrahenta niezbędnej infrastruktury do prowadzenia działalności, w tym magazynowania nawet na krótki czas towarów powinien wywołać u skarżącej wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżąca natomiast posiadała niewielką wiedzę co do źródła pochodzenia towaru, sposobu jego transportu czy magazynowania, nie była też w stanie podać, w jaki sposób i na którym etapie produkcji/obrotu dochodzi do opatrzenia towaru logo, pod którym spółka funkcjonuje.

1.10. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 o.p., podkreślając, że brak satysfakcji skarżącej z wyniku oceny dowodów dokonanej przez organy nie oznacza, że organy uchybiły wskazanym przepisom postępowania.

1.11. Zdaniem sądu nie doszło też do naruszenia prawa przez oparcie materiału dowodowego o materiały uzyskane w innych postępowaniach (dotyczących dostawców skarżącej), nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W tym względzie sąd zwrócił zwłaszcza uwagę na treść art. 181 o.p., który umożliwia odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i podkreślił, że skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do materiałów pochodzących z innych postępowań.

1.12. Rozważając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem materialnym sąd dokonał analizy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym w kontekście orzecznictwa krajowego i unijnego, uznając, że na tle okoliczności faktycznych sprawy nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Materiał dowodowy (w tym m.in. ustalenia dotyczące kontrahenta i jedynego dostawcy kontrahenta, jak i dowody bezpośrednio dotyczące relacji spółki z kontrahentem) potwierdza wniosek organu, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez kontrahenta, a zatem skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Przywołując dowody i ustalenia organów, w tym obejmujące kwestie okoliczności towarzyszących relacjom z kontrahentem i dostawom towaru do spółki (np. magazynowanie, transport, wiedza przedstawicieli skarżącej na temat kontrahenta czy opatrywania towaru metką z logo skarżącej), sąd stwierdził, że spółka i kontrahent uczestniczyli w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów mających na celu wprowadzenie do obrotu artykułów w większości pochodzenia chińskiego od innego podmiotu niż wystawca faktury. Sąd dokonał też analizy przesłanki działania skarżącej w tzw. dobrej wierze, uznając, że spółka nie dołożyła staranności w doborze kontrahenta i sprawdzenia rzetelności transakcji. W tym względzie sąd odwołał się zwłaszcza do znikomej wiedzy prezesa zarządu spółki na temat kontrahenta i spornych transakcji (w tym przede wszystkim sposobu opatrywania towaru logo spółki). Zdaniem sądu sprawdzenie numerów KRS, REGON, a także zdanie się na wieloletnią znajomość z prezesem kontrahenta, ogólnie dobrą reputację kontrahenta jako dostawcy taniego towaru, czy fakt występowania prezesa kontrahenta w wyszukiwarce internetowej, nie stanowią wystarczającego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta.

Sąd stwierdził, że w świetle dokonanych ustaleń zasadne było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie zmienia tego powołany przez spółkę art. 7 ust. 8 u.p.t.u., nie sposób bowiem mówić o dostawie towarów przez każdego z uczestników ciągu transakcji, skoro podmioty mające dostarczać towar kontrahentowi w istocie tym towarem nie dysponowali (transakcje miały charakter fikcyjny).

1.13. W podsumowaniu swego stanowiska sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezzasadnie. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który poddano wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ podatkowy:

a) art. 188 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika spółki w zakresie transakcji z kontrahentem, co spowodowało wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

b) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że skarżąca działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z kontrahentem, którego działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

c) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez uznanie, że skarżąca uczestniczyła w zamkniętym i ograniczonym kręgu dostawców i odbiorców, a także przez wybiórcze potraktowanie zeznań świadków w ten sposób, że zarówno sąd, jak i organ odwoławczy przytaczają tylko te fragmenty, z których mogą wywieść korzystne dla organu wnioski, co świadczy o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu,

d) art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne oraz oparte na wadliwych i niewyczerpujących ustaleniach założenie, że skarżąca uczestniczyła w procesie zakupywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego,

e) art. 122 w zw. z art. 191 o.p. przez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ, który zobligowany jest do wszechstronnej, dokładnej, a przede wszystkim obiektywnej oceny materiału dowodowego, niezasadnie uznał, że skarżąca nie dochowała dobrej wiary w relacjach z kontrahentem,

f) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 o.p. przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść,

g) art. 120 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 o.p. przez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawców skarżącej, i przez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości; działaniem tym organ pierwszej instancji, nie mając do tego żadnych uprawnień wynikających z przepisów prawa materialnego oraz prawa formalnego, przekroczył swoje uprawnienia wydając decyzję bez podstawy prawnej, czym naruszył art. 11 oraz 24 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 210 o.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który nie reguluje kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie innych postępowań, co organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne w innej zapadłej w podobnym stanie faktycznym,

h) art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez spółkę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania,

i) art. 210 § 4 o.p. przez niepodanie przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uwzględniającego wszystkie zebrane dowody, wręcz celowe pominięcie weryfikacji dowodów, które bezsprzecznie świadczyły na korzyść spółki,

j) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) przez brak udowodnienia spółce, że transakcje z kontrahentem, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy kontrahenta nie wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej sprawy i pominięcie obowiązku analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy faktycznego dostarczenia towarów przez kontrahenta; skarżone orzeczenie pomija te dowody i wnioski dowodowe, które prowadziły do ustalenia, że sprzedaż towarów faktycznie miała miejsce, a zeznania świadków w innych postępowaniach, bezpośrednio odpowiedzialnych za zaistniałą w sprawie sytuację, mogły służyć jedynie ochronie ich przed negatywnymi skutkami podatkowymi i odpowiedzialnością za naruszenie prawa w tym zakresie;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na:

a) niewyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez spółkę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego organ nie uczynił mimo istnienia sprzeczności w zeznaniach osób, na które powołuje się organ i sąd; w uzasadnieniu wyroku skarżąca nie była w stanie rozpoznać przyczyn pominięcia podnoszonych okoliczności zmiany zeznań przesłuchiwanych osób i całkowitego pominięcia dowodów świadczących o faktycznej dostawie towarów przez kontrahenta na rzecz spółki; zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p.,

b) wydaniu rozstrzygnięcia, mimo że postępowanie prowadzone wobec kontrahenta nie zostało jeszcze zakończone, a w zgromadzonym materiale dowodowym nie było ostatecznej decyzji, z której wynikałoby, że kontrahent nie dokonał dostaw na rzecz swoich odbiorców;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię tego przepisu tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania strony, świadków oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do okoliczności stanu faktycznego sprawy,

3) art. 7 ust. 8 u.p.t.u., przez jego pominięcie w sprawie oraz błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej uznał, że w związku z faktem nieposiadania przez wystawcę faktury VAT magazynu, bądź posiadaniem magazynu "doraźnego", transakcja nie mogła dojść do skutku oraz w sposób nieuzasadniony, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy uznał, że transakcje między kontrahentem a skarżącą posiadają znamiona karuzeli podatkowej, niedopuszczanej przepisami prawa, bez wskazania jednakże podstawy prawnej, która by zabraniała tego rodzaju czynności obrotu gospodarczego, a co za tym idzie, organ procesowy przekroczył swoje uprawnienia uregulowane w art. 11 oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 o.p.,

4) art. 13 ust. 1 w z w. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u., przez jego pominięcie polegające na uznaniu, że w transakcjach między skarżącą a kontrahentem nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 31 maja 2022 r. pełnomocnik spółki wskazał dodatkowo na wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/17, i z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/17, wydane w sprawach kontrahenta. Wyrokami tymi sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone przez kontrahenta decyzje, przy czym z pierwszego z tych orzeczeń (wyrok dotyczył VAT kontrahenta za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013 r.) wynika, że przyczyną uchylenia było stwierdzenie konieczności poczynienia dodatkowych ustaleń m.in. w zakresie transakcji kontrahenta ze skarżącą. Zdaniem spółki wskazane orzeczenia, choć nieprawomocne, wyznaczają kierunek rozstrzygnięcia oraz wskazują na liczne braki w materiale dowodowym, który posłużył organom do zakwestionowania transakcji między kontrahentem a spółką. Skarżąca zaznaczyła, że również w niniejszej sprawie zakwestionowanie nabycia towarów zostało uzasadnione wyłącznie tym, że na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw mogło dojść do nieprawidłowości, a zatem powyższe wyroki znajdują przełożenie na sprawę spółki. Skoro nie została zakwestionowana sprzedaż towarów przez kontrahenta do skarżącej, przedwczesne jest odmawianie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Nadto pełnomocnik spółki przedstawił dodatkową argumentację mającą świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz podniósł, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw.

4.2. W toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż:

- skarżąca ignoruje lub bagatelizuje argumentację sądu, z którą się nie zgadza, wielokrotnie pomijając te ustalenia, dowody i okoliczności, które są dla niej niekorzystne,

- wywody skargi kasacyjnej są w wielu miejscach ogólnikowe i sprowadzają się do przedstawiania własnej – subiektywnej – oceny stanu faktycznego, a nie precyzyjnego i wewnętrznie spójnego podważenia stanowiska przedstawionego przez sąd,

- zarzuty kasacyjne stanowią w większości (z trzema wyjątkami) powtórzenie zarzutów skargi, podobnie jak znacząca część uzasadnienia środka zaskarżenia (przedstawienie stanowiska spółki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, mimo jego obszerności, nie zawiera ani jednego całkowicie oryginalnego akapitu), co nie pozostaje bez wpływu na jakość przedstawianej argumentacji, gdyż powielone zostały fragmenty skargi, do których odniósł się sąd pierwszej instancji, bez uwzględnienia tego, że konieczne jest w takim przypadku zakwestionowanie meritum stanowiska sądu w tym względzie (dotyczy to np. jednoznacznego zaprzeczenia przez sąd, że organy stwierdziły wystąpienie w sprawie "karuzeli podatkowej", czy że skarżąca uczestniczyła w "zamkniętym kręgu odbiorców i dostawców towarów"),

- spółka zarzuca naruszenie wielu przepisów (prawa procesowego i materialnego), niedostatecznie uzasadniając część z tych zarzutów, tj. nie odnosząc się do treści tych przepisów w ogóle (np. do wskazanego w petitum środka zaskarżenia art. 13 ust. 1 czy art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., które dotyczą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a więc rodzaju dostawy, który nie był kwestionowany w stanie faktycznym sprawy) lub robiąc to niezwykle zdawkowo (np. kwestie dotyczące przepisów ustawy o rachunkowości czy ustawy o kontroli skarbowej).

Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej przyczyniają się do jej bezzasadności, autor środka zaskarżenia niewystarczająco uwzględnił bowiem to, że zaskarżonym rozstrzygnięciem jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie bezpośrednio decyzje organów podatkowych, jak też nie dostrzegł tego, że wymogi skargi kasacyjnej i związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tej skargi zobowiązują go do przedstawienia i precyzyjnego uzasadnienia konkretnych zarzutów wobec zaskarżonego orzeczenia.

7. Przechodząc do oceny poszczególnych podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących sposobu rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, niedokonanie bowiem pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza nieodniesienie się do istotnych zarzutów podnoszonych przez skarżącą, mogłoby wymagać uchylenia orzeczenia niezależnie od prawidłowości merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd co do kwestii, które objął on swymi rozważaniami.

Podniesione przez spółkę zarzuty w badanym zakresie to zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

8. Zdaniem spółki sąd naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż nie dokonał w pełnym zakresie kontroli sądowej, pomijając obowiązek analizy zebranych dowodów wskazujących na faktyczne dostarczenie spornych towarów przez kontrahenta. Według skarżącej sąd pominął te dowody i wnioski dowodowe, które prowadziły do ustalenia, że sprzedaż towarów miała miejsce, nie uwzględnił też tego, że zeznania świadków mogły być podyktowane chęcią ochrony przed negatywnymi skutkami podatkowymi i odpowiedzialnością za naruszenie prawa. W ramach tego zarzutu skarżąca kwestionuje zatem zupełność materiału dowodowego i jego ocenę, co nie świadczy o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem bowiem sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to przepis nie znajduje zastosowania w sprawie). Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby podnieść np. wtedy, gdyby sąd, mimo takiego obowiązku, nie wyszedł poza granice skargi, lub gdyby sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, tymczasem ani jedno ani drugie nie jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzucane. Ogólnikowe odwołanie się do wymogu dokonania kontroli sądowej w pełnym zakresie nie jest w tym względzie wystarczające. Brak jednoznacznej korelacji uzasadnienia (niezwykle skąpego zresztą) zarzutu z treścią przepisu, którego naruszenie podnosi skarżąca, jest wadliwością niepodlegającą sanacji, stąd zarzut nie może zostać uwzględniony.

9. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. spółka zarzuca, że sąd nie wyjaśnił przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów spółki, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca podnosi, że nie była w stanie rozpoznać przyczyn pominięcia okoliczności zmiany zeznań przesłuchiwanych osób i całkowitego pominięcia dowodów świadczących o faktycznej dostawie towarów przez kontrahenta na rzecz spółki. Zatem skarżąca uważa, że sąd niedostatecznie wyjaśnił, dlaczego nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że sąd:

- nie uzasadnił poglądu, że skarżąca miała świadomość, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym,

- nie odniósł się do fragmentów zeznań świadków w zakresie transportu towaru, na które wskazuje spółka, akcentując jedynie, że zeznania te dotyczą późniejszego okresu niż te, w których zaszły sporne transakcje,

- nie odniósł się do argumentu, że organy podatkowe zakwestionowały faktury od kontrahenta z uwagi na ustalenia postępowania karnego, które było prowadzone niemal dwa lata po spornych wydarzeniach – okoliczności wynikające z tych ustaleń nie były spółce znane w czasie dokonywania transakcji z kontrahentem,

- nie odniósł się do argumentu spółki, zgodnie z którym wiedza o szczegółach transportu czy przyjmowania towaru przedstawiają się podobnie u skarżącej (w przypadku transakcji z kontrahentem), jak u dalszego nabywcy (transakcji odsprzedaży przez spółkę nabytego towaru), a w tym drugim przypadku realność transakcji nie była kwestionowana (według spółki świadczy to o tym, że "wiedza o transporcie" nie jest warunkiem sine qua non poprawności transakcji),

- nie odniósł się szerzej do argumentacji skargi opartej na orzecznictwie krajowym i unijnym.

W piśmie z dnia 31 maja 2022 r. z kolei pełnomocnik spółki wskazał, że sąd:

- bezrefleksyjnie powielił stanowisko organu odwoławczego i uznał to stanowisko za prawidłowe na podstawie ogólnych stwierdzeń,

- nie wskazał stanu faktycznego, który uznał za miarodajny, niewystarczające bowiem w tym względzie jest wskazanie na pełne podzielenie i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy oraz uzasadnienie tego poprzez powtórzenie ustaleń poczynionych przez inne organy wobec dalszych dostawców kontrahenta,

- nie rozważył należycie wielu występujących w sprawie kwestii spornych i ograniczył się do akceptacji konkluzji organów co do niektórych z tych kwestii,

- przedstawiając przebieg postępowania przed organami podatkowymi nie wskazał dowodów, na których oparły się organy i oceny tych dowodów dokonanej przez organy,

-pominął stanowisko spółki dotyczące świadomości udziału w karuzeli podatkowej, koncentrując się na udziale w łańcuchu transakcji innych podmiotów (i dokonanych względem nich ustaleniach), a ponieważ w tym względzie sąd powielił stanowisko organu, bez najmniejszej analizy stanowiska spółki, nie jest znana operacja logiczna, która doprowadziła sąd do takiej właśnie konkluzji,

- nie wskazał przepisów prawa, które wziął pod uwagę przy kwalifikacji prawnej wskazanych okoliczności (brak dobrej wiary spółki).

Tak sformułowany zarzut i powołana w związku z nim argumentacja nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji uznał za miarodajny i na jakiej podstawie doszedł do przedstawionych przez siebie konkluzji. To, że jest to stan faktyczny tożsamy z tym ustalonym przez organy podatkowe, nie oznacza, że zapoznanie się z rozważaniami merytorycznymi wyroku nie umożliwia poznania toku rozumowania sądu w tym względzie. Nadto niewątpliwie sąd odniósł się do zarzutów spółki, wskazując, dlaczego jej argumenty są niezasadne. Dotyczy to również zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Ponieważ w petitum skargi kasacyjnej (gdzie spółka podnosi nierozważenie tych zarzutów) skarżąca wskazuje tylko dwie kwestie, które w jej ocenie nie zostały wystarczająco wyjaśnione przez sąd, należy zwrócić uwagę, że zagadnienia te nie są sprecyzowane w stopniu wymaganym do merytorycznego zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości ich wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji. W tym względzie spółka wskazuje mianowicie, że "nie była w stanie rozpoznać" przyczyn pominięcia okoliczności zmiany zeznań przesłuchiwanych osób (spółka nie sprecyzowała o czyje zeznania i jakie zmiany w tych zeznaniach chodzi), a także całkowitego pominięcia dowodów świadczących o faktycznej dostawie towarów przez kontrahenta na rzecz spółki (zarzut ten jest rażąco ogólnikowy, nie wiadomo, jakie konkretnie dowody ma skarżąca na myśli). Luki w wywodzie spółki nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełnione.

Przechodząc do zagadnień wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy wskazać, że również one nie przekonują o istotnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd wskazał powody, dla których uznał, że spółka miała świadomość nierzetelności spornych transakcji – to, że skarżąca się z tymi powodami nie zgadza, czy uważa, że nie są one wystarczające do konkluzji o braku dobrej wiary po jej stronie, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku jest obarczone wadą w tym względzie.

Argument spółki o nieodniesieniu się przez sąd do fragmentów zeznań, na które wskazała skarżąca (poza stwierdzeniem, że zeznania dotyczą późniejszego okresu niż te kontrolowane w sprawie) jest z kolei mało precyzyjny. Stwierdzenie to kończy akapit, w którym jedynym świadkiem wymienionym z imienia i nazwiska jest D. W., tylko jego zeznania są też przywołane (a raczej jedno zdanie z tych zeznań) przez spółkę. Poza tym skarżąca tłumaczy brak wiedzy lub pamięci świadków na temat szczegółów dotyczących transportu spornych towarów, podkreślając logikę nieprzywiązywania wagi do takich szczegółów i w istocie brak ich znaczenia. Zdanie bezpośrednio poprzedzające zarzut o nieodniesieniu się przez sąd do fragmentów zeznań brzmi: "Zeznania wszystkich świadków oraz strony są również spójne i jednakie, szczególnie w kontekście transportu towarów, przyjmowanych dostaw oraz dostarczania towarów do odbiorców". Trudno w takiej sytuacji - bez niedopuszczalnego uzupełnienia wywodu spółki przez Naczelny Sąd Administracyjny - dostrzec, o które fragmenty zeznań których świadków chodzi. Nie należy do Naczelnego Sądu Administracyjnego przeglądanie całości akt administracyjnych w poszukiwaniu zeznań "wszystkich świadków" dotyczących określonego wycinka stanu faktycznego przed oceną, czy odniesienie się do tych zeznań przez sąd pierwszej instancji było niezbędne z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Również nieodniesienie się do argumentu o wpływie ustaleń postępowania karnego na zakwestionowanie spornych w sprawie faktur nie może być uznane za istotne uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. - z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wiedza przedstawicieli i pracowników spółki na temat transakcji z kontrahentem i zachowanie spółki pod względem zaistnienia przesłanki działania w dobrej wierze, były badane i oceniane na czas, w którym dochodziło do tych transakcji. Należy zwrócić uwagę, że należyta staranność podatnika badana jest na podstawie okoliczności transakcji na moment ich przeprowadzania, to bowiem sytuacja, w jakiej znajdował się podatnik pozwala ocenić, czy mógł on podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości w działaniach swoich kontrahentów, nie generalne obiektywne wystąpienie tych nieprawidłowości. Bez znaczenia w tym względzie jest to, czy i kiedy organy ścigania (czy organy podatkowe) wykryły te nieprawidłowości. Działania organów mające na celu ustalenie stanu faktycznego prowadzone są post factum i z perspektywy zewnętrznej wobec wszystkich podmiotów biorących udział w potencjalnie podejrzanych transakcjach, stąd nie sposób uznać, że sama w sobie okoliczność zakwestionowania rzetelności faktur na skutek czynności przeprowadzonych wobec innych podmiotów przez organy ścigania jest istotna dla rozstrzygnięcia, czy zakwestionowanie faktur było prawidłowe. Skoro przedmiotem oceny sądu były okoliczności występujące w czasie, w którym miało dochodzić do spornych transakcji skarżącej z kontrahentem, nieodniesienie się do omawianego argumentu spółki należy uznać za pozostające bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Podobnie należy ocenić kwestię nieodniesienia się przez sąd do argumentu o nieistotności "wiedzy o transporcie" dla stwierdzenia poprawności transakcji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że konstatacja o nierzetelności spornych faktur zakupowych i niedochowaniu przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentem była konsekwencją kompleksowej analizy szeregu dowodów i okoliczności, z których "wiedza o transporcie" była tylko jedną. Skarżąca nie dostrzega też różnic między swoją sytuacją a sytuacją odbiorców sprzedawanych przez siebie towarów (duże sieci handlowe, hurtownie) - niewątpliwie inaczej należy oceniać wiedzę na temat okoliczności transportu i przyjmowania towarów w przypadku, gdy chodzi o głównego dostawcę (jak w przypadku transakcji z kontrahentem u spółki), a inaczej, gdy jest to tylko jeden z wielu dostawców podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na dużą skalę (jak w przypadku transakcji skarżącej z dalszymi odbiorcami towaru). Brak szerszej analizy tego zagadnienia przez sąd pierwszej instancji nie stanowi w takiej sytuacji istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji niewątpliwie uwzględnił w swym wywodzie orzecznictwo krajowe i unijne - to, że analiza tego orzecznictwa doprowadziła sąd do odmiennych wniosków w zakresie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie oznacza, że doszło w tym względzie do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto należy zauważyć, że spółka podnosi jedynie, że powołała się na "liczne wyroki" przy argumentowaniu o słuszności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Takie stanowisko jest mało precyzyjne i nie pozwala na stwierdzenie, do czego konkretnie powinien "szerzej" odnieść się sąd pierwszej instancji.

Przechodząc do argumentów zawartych w piśmie z dnia 31 maja 2022 r. należy stwierdzić, że również one nie wskazują na uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Ponownie należy podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, nie tylko to, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji uznał za miarodajny, ale i przyczyny, dla których uznał stanowisko organu za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z poglądem, że sąd bezrefleksyjnie powielił stanowisko organu odwoławczego i uznał to stanowisko za prawidłowe na podstawie ogólnych stwierdzeń. Samo w sobie podzielenie stanowiska organu odwoławczego, czy przywołanie fragmentów decyzji, nie świadczy o bezrefleksyjności takiego działania sądu. Wywód sądu jest spójny i wystarczający do jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym wiadomo, które przepisy prawa materialnego były podstawą prawną rozważań sądu.

Zarzut, że sąd nie rozważył należycie "wielu występujących w sprawie kwestii spornych" i ograniczył się do akceptacji konkluzji organów "odnośnie do niektórych kwestii spornych" jest rażąco ogólnikowy (nie wiadomo o jakie kwestie skarżącej chodzi), co przesądza o jego bezzasadności. Nawet w jedynym zakresie, w którym skarżąca (w piśmie z dnia 31 maja 2022 r.) podjęła wysiłek sprecyzowania zagadnienia, do którego sąd miał się nie odnieść, tj. pominięcia stanowiska spółki dotyczącego świadomości udziału w karuzeli podatkowej, zarzut nie został wystarczająco sprecyzowany, by możliwa była jego kontrola merytoryczna. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień ani obowiązku sięgania do skargi w celu poszukiwania argumentacji, która ewentualnie mogła być przez sąd pierwszej instancji pominięta, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę to, że skarżąca nie wykazała, że nieodniesienie się do tej argumentacji przez sąd mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Stąd tylko powtórzenia wymaga, że sąd odniósł się do kwestii świadomości skarżącej co do jej udziału w oszukańczych transakcjach, w tym wprost stwierdził (pkt 24), że "nie podzielił zarzutu skarżącej co do braku świadomości udziału w fikcyjnych transakcjach".

Z kolei co do zarzutu, zgodnie z którym sąd przedstawiając przebieg postępowania przed organami podatkowymi nie wskazał dowodów, na których oparły się organy i oceny tych dowodów dokonanej przez organy, należy stwierdzić, że spółka nie wskazała, by ewentualne braki uzasadnienia wyroku w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Należy podkreślić, że tzw. część historyczna uzasadnienia orzeczenia powinna zawierać "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", czyli art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wymaga, by sąd wymieniał wszystkie dowody zebrane przez organy podatkowe i opisywał ich ocenę, dokonaną przez te organy.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że skarżąca nie wykazała, by w sprawie - w powyższym zakresie - doszło do potencjalnie istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

10. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. spółka wskazuje też na wydanie wyroku mimo niezakończenia postępowania prowadzonego wobec kontrahenta (w piśmie z dnia 31 maja 2022 r. z kolei podnoszona jest okoliczność uchylenia przez WSA w Warszawie decyzji wydanych wobec kontrahenta). Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim podkreślić, że nie wiadomo, dlaczego takie działanie sądu miałoby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., który dotyczy wymogów uzasadnienia, a nie ewentualnej konieczności oczekiwania z rozstrzygnięciem sprawy na wynik innego postępowania administracyjnego lub sądowego. Już to przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. również w tym zakresie.

Mając jednak na względzie to, że kwestia ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta (i stanowiska sądu pierwszej instancji w sprawach tej spółki) mogłaby być podniesiona w ramach innych zarzutów (np. art. 191 o.p.), krótko warto stwierdzić, że brak jest prawnego obowiązku wydania najpierw decyzji wobec dostawcy (na podstawie art. 108 u.p.t.u.) przed wydaniem decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego odbiorcy fikcyjnej faktury (w sprawie: skarżącej). Organy podatkowe mają obowiązek dokonania stosownych ustaleń faktycznych w każdej sprawie i zgodność tych ustaleń z prawem jest badana w każdej sprawie odrębnie. Decyzja wydana wobec dostawcy nie ma charakteru prejudycjalnego - jak próbuje sugerować spółka - stąd ani jej późniejsze (względem zaskarżonej w sprawie decyzji) wydanie, ani jej uchylenie przez WSA w Warszawie (wyrok nieprawomocny) nie może przesądzać o losie decyzji wydanych wobec skarżącej. Nadmienić jeszcze warto, że powodem uchylenia decyzji w sprawach kontrahenta było niedokonanie ustaleń m.in. w zakresie przebiegu transakcji między kontrahentem a skarżącą i oparcie się w tym zakresie na dokumentach z przeprowadzonych wobec skarżącej czynności sprawdzających, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

11. W podsumowaniu dotychczasowych rozważań należy uznać, że spółka nie wykazała, by sposób prowadzenia kontroli sądowej przez sąd pierwszej instancji i przebieg wyrokowania były obarczone wadliwościami wymagającymi uchylenia z tego względu zaskarżonego orzeczenia.

12. Zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe dotyczą przede wszystkim dokonanej przez te organy oceny dowodów, z którą skarżąca się nie zgadza. Przed odniesieniem się do tej części wywodu skargi kasacyjnej należy zbadać zasadność zarzutu nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopiero bowiem po zebraniu materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy możliwe jest dokonanie zgodnej z art. 191 o.p. oceny tegoż materiału.

13. Mimo kwestionowania zupełności materiału dowodowego zebranego w sprawie spółka nie wskazała, jakie okoliczności nie zostały wystarczająco wyjaśnione, czy wymagały dalszych ustaleń. Spółka ogólnikowo zwróciła też uwagę na obowiązek dwukrotnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, choć z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, by organ odwoławczy miał ogólny obowiązek powtarzania przeprowadzonych już dowodów. Z uwagi na ogólnikowość zarzutu zbędne jest szersze odnoszenie się do tej kwestii.

Właściwie jedyny konkretny, wskazany w skardze kasacyjnej dowód, którego przeprowadzenie jest według spółki niezbędne, to ponowne przesłuchanie w charakterze świadka S. M. Odnosząc się do tej kwestii należy zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji uargumentował swoje stanowisko o braku konieczności przeprowadzenia tego dowodu, w tym nie tylko w kontekście innych zeznań/wyjaśnień tej osoby (jak robi to skarżąca), ale też w powiązaniu z innymi dowodami i ustaleniami sprawy. Według sądu całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że dodatkowe przesłuchanie S. M. nie wniosłoby nic do sprawy, gdyż nie potwierdziłoby dokonania przez kontrahenta dostaw na rzecz skarżącej. Chcąc zakwestionować ten pogląd sądu skarżąca powinna była zatem odnieść się kompleksowo do tego stanowiska, w tym przede wszystkim wskazać, dlaczego sąd błędnie uznał, że przesłuchanie świadka nie mogłoby zmienić konstatacji o niedokonaniu spornych dostaw przez kontrahenta. Takiego wywodu w skardze kasacyjnej zabrakło, skarżąca nie wykazała zatem, by pogląd sądu był błędny i naruszał prawo.

14. Analizując argumentację skarżącej pod kątem wykazania wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów należy mieć na względzie, że zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy dokonywaniu tej oceny organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów czy okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W badanej skardze kasacyjnej spółka prezentuje tymczasem wybiórczą i fragmentaryczną ocenę zebranych dowodów i dokonanych ustaleń, wyłącznie korzystną dla siebie, ignorując potrzebę dokonania kompleksowej oceny materiału dowodowego w jego całokształcie i przy wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Skarżąca podkreśla np. fakt otrzymania towarów i ich dalszej odsprzedaży, bagatelizując to, że próba ustalenia drogi, którą towar miał przebyć wcześniej (magazynowanie, transport) okazała się nieskuteczna, w tym np. zeznania i wyjaśnienia dotyczące transportu towaru (przy czym brak było dokumentacji, która pozwoliłaby na ich weryfikację) były wysoce niespójne. Podkreślanie, że zgromadzone dowody wskazują na rzeczywistość transakcji i dobrą wiarę spółki jest subiektywną oceną spółką i nie zostało powiązane z wywodem precyzyjnie podważającym argumentację organów i sądu dotyczącą oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Spółka wskazuje, że dowody były pomijane lub oceniane wybiórczo, jej wywód w tym względzie jednak cechuje się ogólnikowością, której Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie usunąć (np. wskazanie na nieuwzględnienie "niezmiernie istotnych dokumentów", ignorowanie "twierdzeń strony" czy "niejednokrotnie wskazywanych dowodów świadczących o rzetelności spółki").

Przed odniesieniem się do poszczególnych argumentów skarżącej w zakresie błędnej oceny dowodów należy jeszcze odróżnić dwie grupy ustaleń poczynionych w sprawie, tj. ustalenie, że sporne w sprawie faktury nie dokumentują dostaw faktycznie wykonanych przez wystawcę tych faktur (kontrahenta) i ustalenie, że spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze w relacjach z kontrahentem, tj. że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że kontrahent nie jest rzeczywistym dostawcą towaru, a konsekwencji, że bierze ona udział w transakcjach oszukańczych i przyjmuje oraz rozlicza faktury fikcyjne. Niewątpliwie w pierwszej kolejności przesądzenia wymaga, czy dostawy zostały rzeczywiście wykonane przez kontrahenta, dopiero bowiem negatywna odpowiedź w tym zakresie skutkuje wymogiem zbadania, czy skarżąca miała (lub powinna mieć) świadomość swego udziału w oszustwie podatkowym. Dla porządku warto jeszcze dodać, że z uwagi na niekwestionowanie w sprawie dysponowania przez skarżącą spornym towarem i odsprzedaży tego towaru na rzecz dalszych odbiorców, nie mamy do czynienia z fakturami stricte pustymi, a zatem z sytuacją umożliwiającą odstąpienie od badania przesłanki działania spółki w dobrej wierze (byłoby to usprawiedliwione wtedy, gdyby obrót był wyłącznie fakturowy, nie wiązał się z żadnym realnie istniejącym towarem).

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest w wielu miejscach czytelnego rozdzielenia argumentacji odnoszącej się do kwestionowania ustaleń o fikcyjności transakcji i kwestionowania ustaleń o braku dobrej wiary skarżącej, co należy ocenić negatywnie. Skarżąca np. w jednym akapicie przechodzi od stwierdzenia, że nie miała wystarczających przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, poprzez wskazanie, że organ nie udowodnił wiedzy spółki w tym zakresie, do konkluzji, że argumentacja organu w tym względzie nie przesądza, że sporne transakcje nie miały miejsca (por. s. 17 skargi kasacyjnej). W innym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej spółka wskazuje (s. 28), że zweryfikowała kontrahenta pod względem formalnym, nie można więc kwestionować pozostawania przez nią w dobrej wierze przy dokonywaniu transakcji z kontrahentem, a w konsekwencji bezzasadne stają się rozważania organu o rzekomym fikcyjnym łańcuchu transakcji oraz wywodzenie stąd, że spółka brała udział w pustych transakcjach. Tak formułowane stanowisko świadczy o braku logicznego ciągu w prezentowanym toku rozumowania, co nie pozostaje bez wpływu na analizę zasadności poglądów spółki z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Konsekwencją tej zasady jest m.in. niemożność wyciągania z dowodów wniosków, które z nich nie wynikają, tymczasem tak w istocie postępuje skarżąca, próbując z okoliczności dokonania weryfikacji kontrahenta wnioskować nie tylko o swojej dobrej wierze, ale także o realności spornych transakcji.

Mając powyższe na względzie należy przejść do analizy poszczególnych argumentów spółki w zakresie dokonania błędnych ustaleń przez organy z uwagi na dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego.

15. Jeśli chodzi o to, czy sporne w sprawie dostawy zostały faktycznie wykonane, a zatem faktury odzwierciedlają realne zdarzenia gospodarcze, za trafne i zgodne z prawem należy uznać zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z fakturami fikcyjnymi, gdyż to nie kontrahent dostarczył spółce zafakturowany przez siebie towar.

W badanej skardze kasacyjnej spółka polemizuje z tym ustaleniem, jednak warto zaznaczyć, że jej stanowisko w tym zakresie sprowadza się w dużej mierze do zaprzeczania stanowisku organów i sądu, które nie jest wsparte odpowiednim wywodem mogącym wskazywać na realność spornych transakcji (poza twierdzeniem, że konkluzja organów i sądu w tym względzie była przedwczesna z uwagi na niezakończenie postępowania wobec kontrahenta). Przede wszystkim skarżąca w skardze kasacyjnej zdaje się nie bronić już tezy, że kontrahent miał innego dostawcę niż L. Porzucenie dotychczas prezentowanego w tym względzie stanowiska prowadzi do braku pełnej spójności wywodu skargi kasacyjnej, spółka bowiem nadal twierdzi, że w okolicznościach sprawy wystąpiła dopuszczalna przez prawo dostawa łańcuchowa z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co ma tłumaczyć braki infrastruktury po stronie kontrahenta (magazyny, środki transportu), choć nie twierdzi już - przynajmniej nie wprost - że towar mógł pochodzić od innego dostawcy kontrahenta niż L., a równocześnie nie podważa stanowiska sądu o braku realności transakcji między tymi dwoma podmiotami. Spółka podkreśla, że:

1) ten sam towar otrzymała i sprzedała,

2) obie strony transakcji "potwierdzają bezsprzecznie", że transakcje miały miejsce, nie ma żadnych błędów ani wątpliwości od strony formalnej, nie ma różnic w ilościach i rodzaju nabywanego towaru, świadkowie zgodnie potwierdzają zaistnienie spornych transakcji,

3) bez znaczenia jest, że: a) organ nie może nawiązać kontaktu z podmiotami z początku łańcucha dostaw (nie oznacza to, że nie prowadziły one działalności w kontrolowanym okresie) - ustalenia dotyczące wskazanych przez organ "znikających podatników" nie mają znaczenia, bo skarżąca nie dokonywała z nimi transakcji i nie miała wiedzy o ich działalności, b) świadkowie nie podają szczegółów dotyczących transportu towaru (ważniejsze od tego, jak był dostarczany towar jest to, by zgadzała się ilość towaru i by był prawidłowy obieg dokumentów), c) kontrahent nie miał magazynów (zwłaszcza że od stycznia 2013 r. kontrahent posiadał magazyny), d) skarżąca nie wiedziała kto i kiedy opatruje zamawiany towar logo spółki, bowiem nie musiała mieć takiej wiedzy;

4) strony mają prawo swobodnie kształtować zasady własnej współpracy - to do organów podatkowych należało przedstawienie przekonujących dowodów, z których wynika pozorność/nieważność czynności, i dopiero na tej podstawie kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca; w sprawie wnioski organu nie są jednak przekonujące i rzetelne, nie można więc na ich podstawie kwestionować prawdziwego przebiegu transakcji,

5) towar został kupującemu wydany, co zostało udokumentowane fakturą i dokumentami magazynowymi, a za każdą fakturą szła płatność do kontrahenta, nie jest więc możliwe, by spółka kupowała towar od innych, nieujawnionych podmiotów (nie miałaby środków, by płacić i faktycznemu dostawcy i kontrahentowi),

6) organ nie wskazał ani jednego dowodu potwierdzającego, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych,

7) organ rażąco naruszył art. 191 o.p., gdyż przy dokonywaniu oceny dowodów nie uwzględnił całego materiału dowodowego, nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, nie uwzględnił wskazanych w toku postępowania niezmiernie istotnych dokumentów,

8) zebrane dowody traktowano w sposób wybiórczy w celu uzasadnienia przyjętych a priori koncepcji,

9) organ na podstawie własnego widzimisię ustalił, że spółka nie dokonała rzeczywistych transakcji z kontrahentem - organ twierdzi, że wskazane w decyzji podmioty tworzyły ograniczony krąg podmiotów, co jest nieprawdą,

10) spółka prawidłowo ewidencjonowała i rozliczała podatek ze spornych transakcji, podobnie jak kontrahent,

11) wszystkie zeznania świadków, dokumenty i wyjaśnienia przeczą wnioskom organu co do przebiegu transakcji i transportu towarów,

12) zeznania świadków (m.in. prezesa kontrahenta, magazyniera zatrudnionego u kontrahenta, pracowników spółki), jak i obecność zafakturowanego przez kontrahenta towaru w magazynach spółki (protokół oględzin z dnia 31 stycznia 2014 r. i z dnia 12 lutego 2014 r.) są zbieżne w zakresie okoliczności transportu (zarówno samochodami skarżącej, jak i kontrahenta) i przechowywania towaru; potwierdzona jest przy tym okoliczność posiadania przez skarżącą dwóch samochodów transportowych (bez znaczenia jest to, że skarżąca nie ujmowała w ewidencji kosztów z tytułu eksploatacji pojazdów),

13) organy wprowadzają niezrozumiały dualizm przy analizie takich samych okoliczności dotyczących skarżącej i jej odbiorców, którzy również nie byli w stanie podać szczegółów dotyczących transportu,

14) forma działalności kontrahenta sprowadzała się do dropshippingu (transport obciążał wcześniejszego dostawcę), a organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do narzucania podatnikom form działalności gospodarczej,

15) materiał dowodowy, tj. sporne faktury VAT, umowy między stronami, dokumenty PZ i WZ, zeznania stron i świadków, wskazują, że skarżąca dokonała rzeczywistych, należycie udokumentowanych transakcji z istniejącym i legalnie działającym na rynku podmiotem (kontrahentem).

Odnosząc się do tych twierdzeń skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że:

ad 1) To, że skarżąca towar otrzymała i sprzedała dalszemu odbiorcy nie świadczy o tym, że otrzymała towar od konkretnego podmiotu, tj. od wystawcy spornych faktur.

ad 2) Samo w sobie "potwierdzenie" spornych transakcji przez strony czy świadków, czy brak błędów formalnych w wystawianiu i rozliczaniu faktur nie świadczy o realności transakcji, jeśli inne zgromadzone w sprawie dowody takiej realności przeczą.

ad 3 a) Dokonanie ustaleń dotyczących działalności podmiotów, które miały - na wcześniejszych etapach obrotu - dysponować towarem zakupionym przez spółkę i ewentualne wykluczenie możliwości przekazania przez te podmioty towaru dalszym nabywcom jest istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, prowadzi bowiem do wniosków dotyczących odzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych transakcji (jeśli dostawca kontrahenta nie przekazał towaru kontrahentowi - a był to jego jedyny dostawca - pod znakiem zapytania stoi realność transakcji między kontrahentem a skarżącą). Dokonanie tych ustaleń jest tym bardziej istotne, jeśli wziąć pod uwagę to, że każdy z podmiotów, który miał dokonywać sprzedaży spornego towaru wskazywał (choć też niekonsekwentnie) na swojego dostawcę jako dokonującego transportu.

ad 3 b) Występujące w sprawie wątpliwości co do transportu towaru wynikają nie tylko z braku szczegółowej wiedzy niektórych świadków w tym względzie, ale również z szeregu wysoce niespójnych zeznań i oświadczeń, a także braku możliwości ich weryfikacji w postaci dokumentów, itp. Ponieważ spółka nie odnosi się do obszernych wywodów sądu pierwszej instancji w tym zakresie (np. zeznań prezesa kontrahenta i prezesa L., działań organów w celu ustalenia, czy transport był wykonywany przez podmioty zewnętrzne, itp.), szersze odnoszenie się tego argumentu spółki jest zbędne. Warto jedynie zwrócić uwagę, że kwestie dotyczące transportu stanowiły tylko wycinek ustaleń w sprawie i powinny być oceniane na tle całokształtu zgromadzonych dowodów, a nie wyodrębnione i - w rezultacie takiego wyodrębnienia - uznane za nieistotne.

ad 3 c) Kwestię możliwości magazynowania przez kontrahenta towaru również należy oceniać w kontekście całości materiału dowodowego, jako świadczącą o braku u kontrahenta infrastruktury pozwalającej na prowadzenie działalności na skalę zobrazowaną wystawianymi przez ten podmiot fakturami (warto też dodać, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wynajmowany przez kontrahenta od stycznia 2013 r. magazyn był niewielki, czego skarżąca nie podważa).

ad 3 d) Skarżąca podnosi, że to do kontrahenta należało dostarczenie towaru z logo spółki, jeśli takie było zamówienie, i skarżąca nie musiała mieć wiedzy na temat tego, kiedy i w jaki sposób dochodziło do opatrywania towaru logo. Spółka w tym względzie poprzestaje w istocie na odwołaniu się do tajemnicy przedsiębiorstwa kontrahenta. Skarżąca ignoruje w związku z tym stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym: z zeznań prezes spółki wynika, że miała ona wiedzę na temat procesu produkcji towaru i wpływ na ten proces, a zatem musiała mieć wiedzę co do pochodzenia towaru, a ponieważ większość towarów była oznaczona marką, pod którą funkcjonuje spółka (tj. nie zajmowała się ona sprzedażą jakiegokolwiek towaru, jaki udało się jej uzyskać na rynku), jej wiedza powinna też dotyczyć sposobu oznaczania towaru metką i znakiem towarowym; mimo to i skarżąca i jej kontrahent podali, że nie znają źródła pochodzenia towaru, a dostawca kontrahenta nawet nie kojarzył nazwy spółki; prezes skarżącej wskazała, że umieszczenie logo uzależnione było od woli klienta i w razie zamówienia logo było umieszczane, lecz żaden z kolejnych dostawców nie był zorientowany co do tego, w jaki sposób logo trafia na towar, a opis składania i realizacji zamówień przez kontrahenta i jego dostawcę (opisany szczegółowo w pkt 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie wskazuje na zlecanie umieszczenia logo na tych etapach obiegu towarem (gdyby tak było, byłaby to okoliczność uwzględniana w zeznaniach i wyjaśnieniach). Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok rozumowania wskazuje, z jakich względów okoliczność umieszczenia na zakupionym towarze logo spółki jest istotna, podane przez sąd argumenty w tym względzie zostały jednak przez skarżącą pominięte. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie podziela stanowiska spółki co do braku znaczenia tej kwestii dla rozstrzygnięcia, ale i zauważa, że brak kompleksowego odniesienia się do wywodu sądu w tym względzie powoduje, że meritum stanowiska sądu pozostało niezakwestionowane.

ad 4) Stwierdzenie, że odmowa skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało od organów podatkowych uprzedniego dowiedzenia pozorności (nieważności) czynności między kontrahentem a skarżącą nie znajduje potwierdzenia w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który to przepis był podstawą takiej odmowy w niniejszej sprawie. O potwierdzeniu w fakturach czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c. (dotyczące czynności nieważnych i pozornych), mowa w innym przepisie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., jednak - skoro przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie - organy podatkowe nie miały obowiązku dowodzenia przesłanek z niego wynikających.

ad 5 i 10) Wydanie towaru skarżącej nie oznacza, że został on dostarczony przez wystawcę faktur dokumentujących sprzedaż tego towaru. Podobnie wystawienie faktury i jej otrzymanie, a także zaewidencjonowanie i rozliczenie, nie świadczy o realności opisanego w niej zdarzenia gospodarczego. Wskazując na dokonanie zapłaty skarżąca nie komentuje z kolei stwierdzenia sądu, że przelewy z rachunku skarżącej na rzecz kontrahenta opiewały na kwotę niższą niż wynikająca z faktur (pkt 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), czy tego, że większość faktur była opłacana po sprzedaży towarów, a prezes spółki nie potrafiła podać choćby ogólnych okoliczności związanych z płatnościami.

ad 6) To, że dowody, na podstawie których organy uznały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji - które to stanowisko zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji - nie przekonują skarżącej, nie oznacza, że wskazane ustalenie zostało dokonane bez wsparcia jakimkolwiek dowodem.

ad 7-8, 11, 15) Argumenty spółki z uwagi na ich nader ogólnikowy charakter uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego;

ad 9) Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że "organy w rozpoznawanej sprawie nie uznały, że skarżąca uczestniczyła w zamkniętym kręgu odbiorców i dostawców towarów, lecz że posłużyła się fakturami nabycia towarów (...) co do których miała świadomość, że nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji", stąd ponowne odwołanie się do tych twierdzeń bez zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być skuteczne.

ad 12 i 14) Spółka wskazuje na zbieżność zeznań świadków w zakresie transportu i przechowywania towarów, jednak Naczelny Sąd Administracyjny takiej zbieżności (przynajmniej w stopniu wskazującym na faktyczne wystąpienie zdarzeń gospodarczych ujętych w spornych fakturach) nie dostrzega - nawet w samej skardze kasacyjnej spółka prezentuje co najmniej dwie wersje wydarzeń dotyczących transportu - z jednej strony argumentuje, że za transport nie odpowiadał kontrahent, lecz jego dostawca (czego ustalenia dotyczące tegoż dostawcy zresztą nie potwierdziły), z drugiej strony domaga się przyjęcia, że towar był transportowany (bez jakiejkolwiek dokumentacji to potwierdzającej) samochodami kontrahenta i skarżącej (spółka bagatelizuje przy tym zeznanie swojego pracownika w zakresie, w jakim stwierdził on, że odbiór towaru transportem własnym spółki miał miejsce w rzadkich przypadkach dotyczących niewielkich ilości towaru). Okoliczność przechowywania zafakturowanego przez kontrahenta towaru w magazynie spółki w styczniu i lutym 2014 r. nie świadczy o tym, że towar ten istotnie pochodził od tego podmiotu (warto przypomnieć, że dysponowanie przez skarżącą towarem i jego dalsza odsprzedaż nie były kwestionowane).

ad 13) Do zagadnienia "niezrozumiałego dualizmu" organów odniesiono się już wyżej, przy analizie zarzutu nieodniesienia się do tej kwestii przez sąd pierwszej instancji (pkt 9 uzasadnienia).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że żaden z argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej nie świadczy o tym, że w sprawie doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy - a niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji - naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami.

16. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska spółki w zakresie, w jakim podnosi ona, że działała w dobrej wierze. Argumentacja skarżącej w tym zakresie sprowadza się do zwrócenia uwagi na formalne zweryfikowanie kontrahenta, brak możliwości ingerencji w sposób realizacji przez kontrahenta zamówień i brak możliwości (i obowiązku) sprawdzania dalszych kontrahentów. Jednak analiza okoliczności sprawy pod kątem oceny zachowania przez spółkę należytej staranności nie pozwala na stwierdzenie, że przebieg transakcji był standardowy i nie mógł budzić jakichkolwiek podejrzeń co do rzetelności kontrahenta. Wręcz przeciwnie, dokonane w sprawie ustalenia wskazują na to, że prezes spółki posiadała znikomą orientację w sprawach spółki i przebiegu spornych transakcji Mimo że w badanym okresie kontrahent był głównym dostawcą spółki, a wartość transakcji była znaczna, prezes zarządu spółki nie pamiętała, w jakich okolicznościach poznała prezesa kontrahenta, ani ona ani żaden z pracowników spółki nigdy nie był też w siedzibie kontrahenta. Weryfikacja kontrahenta sprowadzała się do sprawdzenia okazanych dokumentów (KRS, REGON, NIP) i zdania się na "dobrą opinię na rynku". Trafnie też sąd również w tym względzie zwrócił uwagę na opatrywanie sprzedawanych przez skarżącą towarów logo spółki i to, że skarżąca nie miała wiedzy na ten temat mimo równoczesnego akcentowania przez prezes spółki, że miała ona wiedzę na temat fabryki, w której produkowany był towar, a nawet aktualny prezes spółki jeździ do tej fabryki i sprawuje pieczę nad jakością towaru. Spółka nie wskazała, na jakim etapie obrotu dochodziło do zlecenia umieszczenia znaku towarowego, a mimo to takie logo było na towarze umieszczane, podczas gdy kwestia ta nie była wyjaśniona przez kontrahenta (i jego dostawcę), a opisany przez nich przebieg realizacji zamówień nie nawiązywał do tego - istotnego - elementu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób mówić o działaniu spółki w dobrej wierze, gdy nie przejawiała ona żadnego zainteresowania kontrahentem, tj. swoim głównym dostawcą, przy przeprowadzeniu z tym podmiotem transakcji, których wartość w badanym okresie przekroczyła 51 mln zł brutto, mimo że dostarczany przez ten podmiot towar miał być (w większości) "markowym" towarem skarżącej. Należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że w takiej sytuacji sprawdzenie formalne kontrahenta (KRS, REGON, NIP), czy zdanie się na wieloletnią znajomość i "dobrą reputację" jako dostawcy taniego towaru (co - jak trafnie wskazał organ odwoławczy - budzi wątpliwości w sytuacji, gdy obroty kontrahenta były generowane przede wszystkim w wyniku jego transakcji ze skarżącą, a jego wcześniejsze obroty były żadne lub stosunkowo nieznaczne) nie może być uznane za wystarczające sprawdzenie wiarygodności kontrahenta.

17. Kończąc wywód w zakresie prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych należy się odnieść do pisma z dnia 31 maja 2022 r., w którym - prócz poszerzonej argumentacji dotyczącej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku - skarżąca podniosła zarzut, że organy zakwestionowały jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od kontrahenta, za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjmując ustalenia poczynione wobec kontrahenta i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, a nie została zakwestionowana sprzedaż towarów przez kontrahenta do spółki (organ przyjął, że fikcyjność zakupu przez kontrahenta oznacza, że kontrahent nie mógł dokonać dostaw na rzecz spółki). Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe bezsprzecznie gromadziły i oceniały dowody dotyczące bezpośrednio przebiegu transakcji kontrahenta ze spółką (m.in. przesłuchały prezesa spółki i jej pracowników), a nie oparły się wyłącznie – jak sugeruje spółka – na ustaleniach dotyczących wcześniejszych etapów obrotu towarem. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że sąd (czy wcześniej organy) zastosowały wobec skarżącej "odpowiedzialność zbiorową", skoro organy i sąd analizowały nie tylko okoliczności dotyczące przebiegu transakcji, których stroną była spółka, ale także oceniały je pod kątem wystąpienia przesłanki działania spółki w dobrej wierze. To, że spółka nie zgadza się z wynikiem tej analizy, podkreślając prawidłowość swoich zachowań i brak wymogów szerszej weryfikacji kontrahenta i jego dostawców, nie oznacza, że kwestia ta była przez sąd pominięta. Wbrew stanowisku spółki sąd nie ograniczył się przy tym w tym względzie do "zwykłej negacji" jej działań, wskazując - jak już zaznaczono wyżej - na znikomą wiedzę prezesa zarządu spółki na temat kontrahenta i samych transakcji (w tym brak wiedzy na temat etapu, na którym towar opatrywany był logo spółki).

18 . W podsumowaniu przedstawionych rozważań należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w sposób nienaruszający art. 191 o.p. uznał za trafne i zgodne z tym przepisem ustalenia organów, że otrzymany i odsprzedany przez spółkę towar nie pochodzi od kontrahenta (a zatem faktury dokumentujące dostawę towarów przez ten podmiot są fikcyjne podmiotowo), a skarżąca nie działała w dobrej wierze w relacjach z tym podmiotem. Fragmentaryczne odniesienie się przez spółkę do stanowiska sądu w tym względzie nie podważyło go w sposób wystarczający do stwierdzenia jego niezgodności z prawem.

19. Z podanych względów za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 oraz art. 191 o.p., spółka nie wykazała bowiem, by doszło do istotnego naruszenia tych przepisów w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

20. Końcowo odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów procedury należy wskazać, że:

- skarżąca nie wskazała, jakie wątpliwości zostały rozpatrzone na jej niekorzyść,

- ponieważ zarzut, że organ oparł całość ustaleń w sprawie na materiale dowodowym z innych postępowań nie jest zasadny, bezpodstawne jest też oparte na tym zarzucie twierdzenie spółki, że organ przekroczył swoje uprawnienia i wydał decyzję bez podstawy prawnej,

- ponieważ ustalenia dokonane przez organy - i niepodważone skutecznie w postępowaniu kasacyjnym przez spółkę - wskazują na zaewidencjonowanie przez nią faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nierzetelnych, nie doszło do naruszenia przez organy art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości,

- zarzut naruszenia art 210 § 4 o.p. nie jest wystarczająco precyzyjny, spółka nie wskazuje bowiem, jakich dowodów dotyczy zarzut niepodania przyczyn odmowy wiarygodności; zagadnienia takie jak "brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uwzględniającego wszystkie zebrane dowody, wręcz celowe pominięcie weryfikacji dowodów, które bezsprzecznie świadczyły na korzyść spółki" nie powinny być podnoszone w ramach zarzutu dotyczącego elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, stanowią bowiem merytoryczne kwestionowanie stanowiska organu, a nie zarzut niepełnego wyrażenia tego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (niezależnie od tego - również w tym zakresie zarzut jest mocno ogólnikowy),

- zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, nie powinien być podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który dotyczy niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji istotnych uchybień proceduralnych - podniesienie przez skarżącą w tym względzie zarzutu braku udowodnienia spółce, że transakcje z kontrahentem faktycznie nie miały miejsca oraz że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy kontrahenta nie wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych, jest bezpodstawne, za pomocą bowiem zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie.

21. Mając powyższe na względzie należy uznać, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i braku działania skarżącej w z należytą starannością w relacjach z kontrahentem.

22. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca przede wszystkim ponownie kwestionuje stan faktyczny, co jest niedopuszczalne, zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Powyższe dotyczy zarówno twierdzeń o spełnieniu przesłanek z art. 86 ust. 1 i art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia towarów od ich wystawcy (jak i brak należytej staranności po stronie skarżącej), co z kolei świadczy o prawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i niemożności uznania, że doszło do legalnej transakcji o charakterze łańcuchowym (warto też zaznaczyć, że spółka zignorowała wywód sądu pierwszej instancji dotyczący art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a zatem go nie podważyła), jak i twierdzeń o naruszeniu art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez uznanie, że w transakcjach między skarżącą a kontrahentem nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. jest niezrozumiały, przedmiotem badania w sprawie nie były bowiem wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, których dotyczą te przepisy.

Z tych to względów na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1 w z w. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. Z tych samych powodów nie zostały też naruszone powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy Dyrektywy 112, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226.

23. W uzupełnieniu powyższego warto zauważyć, że wobec kontrahenta skarżącej zostały wydane nie tylko decyzje dotyczące VAT (obecnie uchylone przez WSA w Warszawie nieprawomocnymi orzeczeniami w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2911/17 i III SA/Wa 1177/17), lecz również decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Kontrahent zaskarżył tę decyzję, a WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3457/17, skargę oddalił, wskazując m.in., że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że doszło do zawyżenia przychodów kontrahenta, m.in. z tytułu faktur wystawionych dla skarżącej, a to z tego względu, że "nie mogła mieć miejsca sprzedaż, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury, lecz był to fikcyjny obrót fakturami". Stwierdzenie to dotyczy również transakcji między kontrahentem a spółką. W przeciwieństwie do spraw z zakresu VAT, orzeczenie wydane w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3457/17 jest prawomocne.

24. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

25. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ryszard Pęk Sylwester Marciniak Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

25