Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1072/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 2 i 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1324/18 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 października 2018 r. nr SKO.F/41.4/974/2018/7466 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od J. M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r. I SA/Gl 1324/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 października 2018 r. nr SKO.F/41.4/974/2018/7466 w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję, oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd podał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do przesądzenia czy wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15 uzasadnia - w rozpoznawanej sprawie - żądanie uchylenia w trybie wznowienia ostatecznej decyzji Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., a w konsekwencji czy zasadnie Kolegium odmówiło uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w powołanym wyżej zakresie wskazać przyjdzie, że zarówno organ I jak i II instancji pominął zupełnie kwestię weryfikacji wniosku o wznowienie postępowania pod kątem terminowości jego złożenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. zwaną dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez błędne przyjęcie, że w okolicznościach konkretnej sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stanowi przesłankę do wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji;

2) art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę uchylenia decyzji ostatecznej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi wobec nieuzasadnionego przypisania organowi odwoławczemu naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 245 § 1 pkt 2 O.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 1 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1445 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. akt SK 13/15 nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia dotychczasowej decyzji organu I instancji w całości lub w części; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji polegające na przyjęciu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 13/15 nie ma zastosowania w sprawie

Mając na uwadze powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Kolegium, względnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej (Kolegium) kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 26 września 2022 r. skarżąca uzupełniła argumentację uzasadniającą oddalenie skargi kasacyjnej. Złożyła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodów z załączonych nakazów płatniczych, które jej zdaniem wykazywały błędy w decyzji wymiarowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2022 r., wyznaczającego posiedzenie na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), o czym poinformowano strony oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Co się tyczy wniosku skarżącej złożonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z wnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów, należy wskazać, że możliwość przeprowadzenia dowodów w tym postępowaniu zależy od tego, czy są one niezbędne do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sądowego. Nie należą do nich dowody nakierowane na zmianę podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, bowiem skuteczne podważenie tej podstawy prowadzi do uchylenia rozstrzygnięcia podatkowego i nakazania uzupełnienia jego podstawy faktycznej przez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, ale przez organ podatkowy, a nie Sąd administracyjny. Ponownie należy przypomnieć, że dowody oceniają i ustalenia faktyczne czynią organy podatkowe, a nie Sąd administracyjny, którego rolą jest zbadanie, czy odbywa się to w sposób zgodny z prawem, w tym z przestrzeganiem właściwych przepisów postepowania. Skarżąca oczekuje by załączone nakazy płatnicze, które jej zdaniem wykazywały błędy w decyzji wymiarowej, posłużyły merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy administracyjnej. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzają bowiem organy administracji. Wskazany w art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątek dotyczy jedynie możliwości uzupełniającego dowodu z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i to pod warunkiem, że nie przedłuży nadmiernie postępowania w sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w skardze kasacyjnej uznając, że dowody, o których przeprowadzenie wnosiła skarżąca, nie były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 128 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie stanowił przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji oraz art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Błędnym według niego była ocena ustaleń faktycznych, czy w okolicznościach sprawy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę uchylenia decyzji ostateczne. W konsekwencji zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi wobec nieuzasadnionego przypisania organowi odwoławczemu naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rację ma organ wskazując na pominięcie tego, że art. 245 § 1 pkt 2 O.p. nie stanowił podstawy do uznania, że wyrok Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. akt SK 13/15 pozwalał na uchylenie dotychczasowej decyzji organu I instancji w całości lub w części.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że bez znaczenia dla zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. ma charakter zakresowy, interpretacyjny powołanego wyżej wyroku. W jego ocenie wyroki Trybunału Konstytucyjnego, o ile stwierdzają niezgodność przepisu prawa podatkowego z normami konstytucyjnymi, stanowią podstawę wznowienia postępowania bez względu na ich charakter, co wynika z postanowień art. 190 ust. 4 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. Zdaniem Sądu, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji było wadliwe, ponieważ wyrokiem w sprawie SK 13/15 TK stwierdził niekonstytucyjność przepisów, na podstawie których została wydana kontrolowana decyzja w ramach postępowania nadzwyczajnego. Na poparcie przytoczył pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne zatem jest ustalenie, w okolicznościach konkretnej sprawy, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyznał przy ty, że wyrok ten nie odnosi się do sytuacji, gdy posiadaczem nieruchomości jest wyłącznie osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, jednakże oparł się na jego uzasadnieniu, gdzie wskazano na konieczność uwzględnienia przy wykładni powołanego przepisu tego, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli – jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Jak wskazał ustalenie, czy na będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza w sytuacji, gdy jej posiadaczem jest osoba fizyczna, jest okolicznością istotną w kontekście jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przesądzenie, że nieruchomość związana jest z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, pozwala na ustalenie wyższej stawki opodatkowania. Według Sądu organ powinien ustalić czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonując tych ustaleń SKO powinno mieć na uwadze, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Jest to stanowisko błędne, na co słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, ponieważ stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Należy zwrócić uwagę, że gdy orzeczenie zostało ogłoszone po dacie wydania decyzji ostatecznej, daje to podstawę do wznowienia postępowania. W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że tak określona podstawa wznowienia postępowania może nasuwać wątpliwości interpretacyjne co do objęcia tą podstawą orzeczeń interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego, a zagadnienie to było przedmiotem uchwały Sądu Najwyższego z 17 grudnia 2009 r. (III PZP 2/09; OSNC 2010, Nr 7-8, poz. 97), w której przyjęto: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania przewidzianej w art. 400 ze z. 1 k.p.c.". Ten kierunek wykładni ma umocowanie w zasadzie trwałości decyzji (art. 128 O.p.), która wyłącza dopuszczalność wykładni rozszerzającej podstaw weryfikacji decyzji w nadzwyczajnych trybach postępowania. Konstrukcja prawna podstawy wznowienia postępowania wyliczona w art. 240 § 1 pkt 8 wymaga rozważenia podstaw prawnych decyzji. Podstawą prawną wydania decyzji są przepisy ustaw materialnoprawnych. (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1413).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Przy czym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. Żadne z postępowań nadzwyczajnych nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. Jednocześnie dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego analizowany w sprawie jako zakresowy, nie wywołuje skutku określonego w art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, tj. utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego, a rodzi obowiązek prokonstytucyjnej wykładni tej regulacji tak, aby rezultat tej wykładni nie był sprzeczny ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Trybunału, nawet takiego, który nie wywołał bezpośredniego skutku w zakresie powszechnego obowiązywania analizowanej normy prawnej. Ponadto skoro Trybunał nie jest ustawodawcą pozytywnym, co wynika wprost z art. 188 ust. 1 Konstytucji, jego wyrok nie stanowi źródła prawa. Wyrok TK o sygn. akt SK 13/15, który odnosił się do konstytucyjności przepisów u.p.o.l. w swej sentencji stwierdzał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w sprawie niepodważoną była okoliczność, że decyzja ostateczna ustalała podatek od nieruchomości będących wyłączną własnością skarżącej. We wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz wskazany wyrok i wyjaśniano, że decyzja obejmowała nieruchomości związane i niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak sformułowany wniosek wiązał organ co do ustaleń w zakresie przesłanek art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zatem w sprawie stwierdzenie niekonstytucyjności części przepisu w wyroku TK wywołało domniemanie niekonstytucyjności tej zakwestionowanej części, ale nie może być wątpliwości, że art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. pozostawał w mocy obowiązującej, a zmianie uległa jego wykładnia, która odnosiła się do okoliczności nie mającej miejsca w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca na żadnym etapie postepowania nie wykazuje, by była współposiadaczem opodatkowanych nieruchomości. Pozytywne załatwienie wniosku w jego części dotyczącej zmiany dotychczasowej decyzji ostatecznej wiąże się z badaniem prawidłowości ustaleń i oceny stanu faktycznego pod kątem związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, w sytuacji, jaka nie została objęta przez orzeczenie TK. To oznacza, że wbrew temu, co uznał WSA, na podstawie art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., nie było podstaw do prowadzenia ponownego postępowania zakończonego decyzją ostateczną w zakresie ustaleń faktycznych, w ramach art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego też uwzględniając skargę kasacyjną, NSA uchylił zaskarżone orzeczenie w całości (pkt 1 wyroku).

Mając na uwadze art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi stwierdza, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 października 2018 r. była prawidłowa w świetle prawa. Organ utrzymując na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w mocy decyzję odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej stosownie do art. 245 § 1 pkt 2 O.p. po przeprowadzeniu zgodnie z art. 243 § 2 O.p. postępowania co do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., prawidłowo orzekł, że ta nie występuje. Trafnie ocenił orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego pod względem niezgodności przepisu, na podstawie którego wydano decyzję ostateczną. Rację należy mu przyznać co do oceny, że w ramach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i wyroku TK nie można w przypadku skarżącej będącej jedynym właścicielem opodatkowanych nieruchomości, ponownie weryfikować decyzji ostatecznej w zakresie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwie prawidłowo dostrzega rolę zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Bezspornie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W szczególności nie ma sporu co do treści wniosku, jaki złożono o wznowienie postępowania. Zatem WSA błędnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w pkt. 2 wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Wojciech Stachurski Dominik Gajewski