Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 821/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, 122, 187 par. 1, 188, 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi V. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2022 r. nr 1001-IOA.4103.6.2022.18.U14.BN w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołania V. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 14 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r. oraz orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT za miesiące od stycznia do maja 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonej wobec V. B. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres styczeń - maj 2016 r., postanowieniem z 4.11.2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydał decyzję z 14 grudnia 2021 r., którą określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj 2016 r. w wysokości 0,00 zł oraz orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT.

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w odwołaniu wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz nakazanie organowi wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz o bezzwłoczne cofnięcie blokady rachunku bankowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa, tj.: - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 19 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzione na ich podstawie stanowisko organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję z dnia 14 grudnia 2021 r.

Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatkowych VAT-7 za okres styczeń - maj 2016 r. rozpoczął swój bieg z dniem 01.01.2017 r. i upływał w dniu 31.12.2021 r. Następnie wyjaśnił, że w dniu 30.09.2020 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, powziętym w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną wobec V. B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do maja 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 w związku z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew zawiadomieniem z 13.10.2020 r. poinformował podatnika, że 30.09.2020 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okres z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało podjęte przez stronę 19.10.2020 r. Wobec powyższego strona została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor IAS ocenił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru i było zasadne, gdyż zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez V. B.. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Data wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była zatem bliska dacie przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powyższe okoliczności wskazują, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21.

Organ odwoławczy uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W toku postępowania ustalono, że V. B. prowadzi od 2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą A. zarejestrowaną w CEDiG w przeważającej działalności wg kodu PKD 46.41.Z, tj. sprzedaż hurtową wyrobów tekstylnych. W kontrolowanym okresie, tj. styczeń-maj 2016 r. w ramach prowadzonej działalności firma nabywała tkaniny na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca figuruje podmiot B. A. W. Ponadto w kontrolowanym okresie V. B. wykazał fakturową sprzedaż towarów na rzecz następujących podmiotów: C.; D. W. S.; E. J. W.; F. A. G.; G.P. M.; H. J.J.; I. Firma; Firma J.. A. Z.; K. Sp. z o.o.; L. M. G.; M. M. B.; PPHU D. N.; N. P. H.; O. M. P.; P. K. S.; R..; Krawiectwo Lekkie A. N.W.; P. P. K.; S. R.; PPHU D. J.; T. G. J.; U. P. J.; PPHU W. M. W..

Przechodząc do oceny prawidłowości poczynionych przez organ I instancji ustaleń w zakresie dokonanego przez podatnika rozliczenia w okresie styczeń-maj 2016 r. podatku naliczonego w związku z nabyciem tkanin i dzianin z faktur VAT wystawionych przez B. A. W. – G., DIAS stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcia powyższej kwestii dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Wynika z niego, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez firmę B. A.W.-G. na rzecz A. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach. Przedmiotem sprzedaży określonym w spornych fakturach były tkaniny i dzianiny. W toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dokonano weryfikacji transakcji podatnika z ww. kontrahentem na podstawie obszernego materiału dowodowego stanowiącego, m.in.: - protokół przesłuchania V. B. (protokół z 16.04.2019 r.), w którym podatnik przedstawił sposób funkcjonowania firmy, którą prowadził, - wyjaśnienia J. S. - pracownika magazynowego w firmie A. (pismo z 25.06.2020 r.), - protokół przesłuchania A. N. właścicielki nieruchomości w W. ul. [...] 178, która w 2015 r. i 2016 r. wynajmowała powierzchnię magazynową firmie A. (protokół z 25.03.2019 r.), - przesłuchanie W. G. - właściciela budynku w W. przy ul. [...] 11, który od kwietnia 2015 r. do końca 2015 r. wynajmował lokal na piętrze o powierzchni 77m2 Firmie B. A. W.-G. (protokół przesłuchania z 17.04.2018 r.), - zeznania A. G. W. - pracownika firmy PPHU W. G. W. ul. [...] 11 (protokół przesłuchania z 26.04.2018 r.), - wydruk z KRS nr [...] dla podmiotu N.Sp. z o.o., - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 26 lutego 2021 r. określająca A. W.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres kwiecień-grudzień 2013 r. oraz orzekająca o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w wystawionych fakturach VAT w okresie kwiecień-grudzień 2013 r., - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 18 czerwca 2021 r. określająca A. W.-G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres lipiec-sierpień 2014 r. oraz orzekająca o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w wystawionych fakturach VAT w okresie lipiec-sierpień 2014 r., - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 18 czerwca 2021 r. określająca A. W.-G. w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0,00 zł, - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 11 lutego 2021 r. określająca A. W.-G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i październik 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. oraz orzekająca o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego wystawionych fakturach VAT, - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 24 maja 2018 r. A. W.-G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

Zdaniem DIAS, przedstawione w powyższych decyzjach okoliczności i fakty dotyczące zachowania firmy B. prowadzonej przez A. W.-G. na przestrzeni kilku lat obrazują schemat pozorności prowadzonej przez nią działalności również w innych okresach nie objętych wydanymi decyzjami i mają przełożenie również na ocenę podejmowanych czynności w okresie styczeń-maj 2016 r., tj. w okresie kiedy podmiot ten był jedynym dostawcą towarów handlowych dla V. B.. Proceder wprowadzania przez ww. kontrahenta do obrotu fikcyjnych faktur, pojawił się w każdym kontrolowanym okresie, w każdym z prowadzonych wobec ww. podmiotu postępowań podatkowych za lata 2013-2015 oraz styczeń 2016r. Podmiot nie posiadał żadnych zasobów osobowych i rzeczowych zapewniających prowadzenie działalności w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur (w 2015 r. nastąpił pięciokrotny wzrost przychodów). Funkcjonowanie firmy B. miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 2013 r. i całym późniejszym okresie, aż do jej likwidacji 30.06.2016 r. W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że firma B. A.W.-G. nie posiadała faktycznie towarów handlowych, nie dysponowała nimi jak właściciel, tym samym towar ten nie mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez ten podmiot. Z postępowań prowadzonych wobec A. W.-G. wynika, że nie jest w posiadaniu żadnych wiarygodnych dokumentów, które uprawdopodobniłyby nabycie przez firmę B. towarów handlowych mających być przedmiotem dalszej sprzedaży.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona nie zachowała zasad należytej staranności kupieckiej. Weryfikacja firmy B. A. W.- G. dokonywana przez podatnika ograniczała się jedynie do zapoznania się z dokumentami przedłożonymi przez kontrahenta. Podatnik sam nie weryfikował w urzędzie skarbowym, czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT. Podkreślono, że organy podatkowe nie zarzucają podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym, ale brak staranności i przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahenta. Wystawienie przez kontrahenta faktur VAT to za mało, by uznać, że zasady staranności kupieckiej zostały przez skarżącego dochowane. Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest więc o tyle istotne, że w określonych przypadkach może stanowić podstawę do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej podatnika, który choć uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych, nie miał tego świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności.

W oparciu o przywoływane okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że kwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT były nierzetelne od strony podmiotowej, a strona nie zachowała zasad należytej staranności kupieckiej. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem prawidłowe było, zdaniem DIAS, ustalenie poczynione przez organ pierwszej instancji, że firma A. nie nabyła prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. A. W.-G. na łączną kwotę netto 466.907,12 zł i VAT 115.471,00 zł, gdyż faktury te nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

Dalej wskazano, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowana została dostawa towarów lub świadczenie usług i który wiedział/albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, żeby przypuszczać, że transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, to okazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Skoro zatem faktury wystawione przez podatnika w okresie styczeń - maj 2016 r. na rzecz odbiorców wymienionych na fakturach VAT były objęte hipotezą art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z prawem należało je wyeliminować z rozliczenia dokonanego przez skarżącego za ww. okres 2016 r. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie ww. przepisu, skoro bowiem podatnik wystawił w okresie styczeń-maj 2016 r. faktury VAT, w których wykazał kwotę podatku, następnie takie faktury wprowadził do obrotu prawnego, obowiązany był do zapłaty podatku wykazanego w nich w kwotach wykazanych w sentencji zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 115.471,00 zł.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wykazując ich niezasadność. Podtrzymując ocenę w tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy w sposób rzetelny i wyczerpujący uzasadnia wywiedzione przez organ stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2022 r. naruszenie przepisów: art. 2a, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 200a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik podatnika wskazał, że uzasadnienia wydanych decyzji opracowano w oparciu o fałszywe przesłanki wynikające z nadużycia uprawnień przez organy podatkowe, polegające na nadinterpretacji prawa podatkowego, co stanowi obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej. Działania organów podatkowych, a w szczególności organu I instancji, na których oparł się organ odwoławczy, wynikały z nieudolności i powierzchownej interpretacji zdarzeń i ustalonych faktów oraz odrzuceniem zasad wynikających z treści wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, jak również zasady interpretacji wątpliwości faktycznych na rzecz strony postępowania. W ocenie pełnomocnika, wątpliwości nie mogą budzić przedłożone przez stronę i wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowody, na to, że kwestionowane transakcje faktycznie się odbyły. Tym bardziej, że przedłożona dokumentacja podatkowa, w myśl obowiązujących przepisów jest kompletna i pełna. Zatem stanowi ona materialne świadectwo przeprowadzonych transakcji, a nie domniemania i przypuszczenia, na których oparły swoje poglądy organy podatkowe. Co więcej, organ I instancji udowodnił w materiale dowodowym, że w czasie dokonywania transakcji, wszystkie podmioty, z którymi podatnik przeprowadzał transakcje, były zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT oraz legitymowały się aktualnymi wpisami w stosownych rejestrach przedsiębiorców czynnych. Potwierdza to również analiza systemu VIES oraz tzw. "biała lista". Ewentualne późniejsze wykreślenie tych podmiotów z rejestrów nie ma żadnego wpływu na ważność i skuteczność transakcji, które miały miejsce przed ich wykreśleniem. Ponadto organy podatkowe zlekceważyły dowody w postaci zeznań strony i pracownika skarżącego, przyjmując za wiarygodne zeznania innych świadków, które były mętne i niespójne, a w wielu elementach potwierdzały zeznania strony. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, do rozstrzygania w tym zakresie uprawnione są tylko i wyłącznie sądy powszechne, na co wskazuje art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem przepis ten nie zostawia organom żadnej dowolności. Końcowo pełnomocnik podniósł, że organ I instancji bez rzeczowego uzasadnienia wszczął wobec strony postępowanie karnoskarbowe, tylko z pobudek partykularnych, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Było to skutkiem nieudolności organów podatkowych w prowadzonym przewlekle postępowaniu, co urąga zasadzie określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej i stanowi obrazę art. 120 i art. 121 tej ustawy. Wobec przedstawionych argumentów obalających rzetelność, bezstronność i obiektywizm zaskarżonej decyzji - w ocenie pełnomocnika - postawione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W konkluzji wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia postępowania w myśl art. 200a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa; obciążenie kosztami postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122-125, art. 180, art. 181, art. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, że nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że nie zapewniły stronie czynnego udziału w każdym stadium postepowania, że nie działały wnikliwie, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy, a jednocześnie ze swej strony strona nie przedstawia dodatkowych, potencjalnie pominiętych przez organ, dowodów. W okolicznościach niniejszej sprawy strona skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje firma B. A. W.-G..

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei zgodnie z art. 70c ww. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że 30.09.2020 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, powziętym w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do maja 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 w związku z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew zawiadomieniem z 13.10.2020 r. poinformował podatnika, że 30.09.2020 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okres z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało podjęte przez stronę 19.10.2020 r. Wobec powyższego uznać należy, że strona została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie również wywiedziono w zaskarżonej decyzji na stronach 3-7, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, gdyż zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez podatnika, co zostało wywiedzione w zaskarżonej decyzji w oparciu o obszerny materiał dowodowy, w szczególności - decyzje wydane wobec jedynego dostawcy, tj. firmy B. A. W.-G.. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem data jego wszczęcia nie była bliska dacie przedawnienia zobowiązania. Należy w tym miejscu podkreślić, że, proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn zabroniony, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj 2016 r. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii obowiązku wykazania przez organy podatkowe czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale tej Sąd wywiódł: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w ort. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania kornego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, o tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w ort. 70 § 6 pkt 1w zw. z art 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art 2 i art. 7 ustawy zasadniczej". Mając na uwadze tezy zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, zdaniem Sądu organ odwoławczy wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż w następstwie zakończonej kontroli, w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew postępowania podatkowego, 30.09.2020 r., w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, powziętym po kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do maja 2016 r. postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z 30.09.2020 r. nr RKS 800.2020.368000.CZS-1.WŁ wszczęto na podstawie art. 303 kpk, art. 305 § 1 kpk, w związku z art. 113 § 1 kks oraz art. 118 § 1 pkt 2 kks postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o to, że w okresie od stycznia 2015 r. do maja 2016 r. w T., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A. nierzetelnie prowadzono ewidencję zakupów i sprzedaży VAT za ww. okres, w tym m.in. ewidencjonowano zakupy towarów od B. A. W.-G. oraz sprzedaż z firmy A. na podstawie faktur wystawianych od 8 stycznia 2015 r. do 30 maja 2016 r., podczas gdy takie zakupy i sprzedaż nie miały miejsca. Następnie postanowieniem z 3.11.2020 r. nr RKS 800.2020.368000.CZS-1.WŁ postawiono podatnikowi zarzuty, że w okresie od stycznia 2015 r. do maja 2016 r., w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A. nierzetelnie prowadzono ewidencję zakupów i sprzedaży VAT za ww. okres przez to, że ewidencjonowano zakupy towarów m.in. z B. A. W.-G. oraz sprzedaż z firmy A. na podstawie faktur VAT podczas gdy takie zakupy i sprzedaż nie miały miejsca, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks. Podstawą wszczęcia dochodzenia lub śledztwa jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Takie określenie tej przesłanki wskazuje, że nie jest wymagana pewność organu procesowego co do zaistnienia przestępstwa skarbowego. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi kierując się przepisem art. 297 kpk w związku z art. 113 § 1 kks podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy rzeczywiście miał miejsce czyn zabroniony i kogo można pociągnąć za niego do odpowiedzialności. Postanowieniem z 18.02.2021 r. na podstawie art. 114a kks sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku uszczuplonego przez V.B., które następnie zostało podjęte do prowadzenia 29.08.2022 r. Powyżej wskazane okoliczności wskazują, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że stronie skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę B. A. W.-G.. Faktury te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wykazały i tę ocenę prawną Sąd podziela i przyjmuje w sprawie, że skarżący towaru nie nabywał od fakturowego dostawcy, o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów i ich weryfikacji, mógł i powinien się dowiedzieć. Wskazują na to, poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Fakturowy dostawca strony, opisany wyczerpująco przez organ, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorował prowadzenie działalności. Ustalenia organów podatkowych objęły w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośredniego dostawcy strony. Zdaniem Sądu z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że dostawca strony skarżącej, tj. firma B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko ją pozorowała, a faktury wystawione przez nią stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wnioski swe organy wywiodły po analizie materiału dowodowego obejmującego m.in. pięć decyzji wydanych wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2013 r. do stycznia 2016 r., w tym o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawionymi przez ten podmiot fakturami VAT. Z decyzji tych wynika, że nie pozyskano żadnych dokumentów, które uprawdopodobniłyby nabycie przez firmę B. tkanin i dzianin, mających być przedmiotem dalszej sprzedaży, przez co nie udowodniono nabycia towarów. Przedstawione w powyższych decyzjach okoliczności i fakty dotyczące zachowania firmy B. prowadzonej przez A. W.-G. na przestrzeni kilku lat, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, pokazują schemat pozorności prowadzonej przez nią działalności również w innych okresach nieobjętych wydanymi decyzjami i mają przełożenie również na ocenę podejmowanych czynności w okresie luty-maj 2016 r., tj. w okresie kiedy podmiot ten był jedynym dostawcą towarów handlowych dla skarżącego. Firma B. nie posiadała żadnych zasobów osobowych i rzeczowych zapewniających prowadzenie działalności w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Jakkolwiek ustalenia dotyczące sposobu działalności firmy B. A. W.-G. obejmują okres od kwietnia 2013 r. do stycznia 2016 r., to zasadnie przyjęto, że również w kolejnych miesiącach 2016 r. działalność tego podmiotu polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, gdyż firma ta nie posiadała faktycznie towarów handlowych i nie dysponowała tym towarem jak właściciel, a zatem towar ten nie mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży. W podsumowaniu decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 24 maja 2018 r. określającej A. W.-G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., wykazano m.in., że skarżący okazał do czynności sprawdzających faktury sprzedaży wystawione przez B. A. W.-G. z lutego, marca, kwietnia i maja 2016 r., natomiast z deklaracji VAT-7 złożonych przez A. W.-G. za ww. miesiące wynika, że nie występowała dostawa towarów, tj. sprzedaż wynosiła "0". Ponadto w toku postępowania nie pozyskano od A. W.-G. żadnych dokumentów, które uprawdopodobniłyby chociaż nabycie przez firmę B. tkanin i dzianin, mających być przedmiotem dalszej sprzedaży. W podsumowaniu ww. decyzji organ podatkowy wywiódł, że A. W.-G. nie prowadziła faktycznej działalności, nie nabywała towarów i usług, a wykazane w ewidencji nabyć faktury były fakturami fikcyjnymi, wystawionymi przez nierzetelne podmioty. Brak dowodów nabyć towaru, który miał być następnie rzekomo sprzedany, potwierdza tylko brak jego dalszej odsprzedaży, bowiem nie można dokonać dostaw towaru, którego się nie nabyło. Organ w ww. decyzji stwierdził, że A. W.-G. wprowadziła do obrotu "puste faktury". Natomiast wskazanie w części wystawionych przez siebie faktur płatności na rachunek bankowy, miało jedynie uprawdopodobnić istnienie obrotu gospodarczego (kwoty wypłacane tego samego bądź następnego dnia) i wobec tego nie stanowiły w rzeczywistości uregulowania faktycznych zobowiązań i należności. Funkcjonowanie B. miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia przez A. W.-G. działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych rozważań ustalenia wobec dostawcy towarów do firmy A. nie wynikały jedynie z domniemań niepopartych żadnymi dowodami - jak twierdzi strona skarżąca, wynikały z informacji przekazanych przez właściwe organy podatkowe oraz z decyzji wydanych wobec dostawcy tkanin, tj. firmy B. A. W.-G.. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy uwzględniły całość materiału dowodowego, w tym włączony do akt materiał zebrany w toku postępowania, co dotyczy np. decyzji wydanych wobec dostawcy towarów firmy B. A. W.-G.. Organy dokonały również oceny zeznań przesłuchanych świadków. I tak zeznania W. G.- właściciela budynku w W. przy ul. [...] 11, który od kwietnia do końca 2015 r. wynajmował lokal na piętrze o powierzchni 77m2 firmie B. A. W.-G. oraz A. G.-W. - pracownika firmy PPHU W. G. nie potwierdzają, że w tej lokalizacji A. W.-G. prowadziła działalność w zakresie handlu tekstyliami. W. G. oświadczył, że A. W.-G. wynajmowała lokal tylko do końca 2015 r. i w tym czasie nie korzystała z żadnych mediów; "liczniki wskazywały, że nie korzystała z prądu, wody i telefonu", nie przebywała w wynajmowanym magazynie "widziałem ją tylko jeden raz - przy podpisywaniu umowy'". Z kolei drugi świadek A. G. W potwierdziła, że widywała czasami A. W.-G. jak kręciła się po placu "czasami tam bywała na przykład przy dostawie towaru, ale nie wiem czy to była jej dostawa czy firmy A.Sp. z o.o."

Jak więc wykazano działalność A. W.-G. sprowadzała się jedynie do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, tj. wystawiania "pustych faktur" z tytułu rzekomej sprzedaży towarów na rzecz firmy A., co prowadzi do stwierdzenia, że wystawione w okresie styczeń-maj 2016 r. faktury, na których jako wystawca figuruje firma B. A. W.-G. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży przez ten podmiot, a jedynie pozoruje istnienie takich czynności, zatem nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Jak również ustalono, wszystkie płatności na rzecz firmy B. A. W.-G. za nabyty towar dokonywane były w formie gotówkowej.

Brak jest innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji, np. dowodów kasowych KW, specyfikacji materiałowej, dowodów przyjęcia na magazyn, co nie daje zakwestionowanym transakcjom wiarygodności. Jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, płatności gotówkowe wynikające z faktur wystawionych przez firmę B. A. W.-G. w kwotach do 43.759,55 zł rodzą uzasadnione przypuszczenie co do rzetelności takiej transakcji, szczególnie gdy brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać wykonanie czynności opisanych tym dokumentem. Gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano. Zasadą jest bowiem, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem firmowego rachunku bankowego. Stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Co prawda obowiązek dokonywania płatności poprzez rachunek bankowy przedsiębiorcy nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie podczas, gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

Stwierdzić również należy, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest zobowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Weryfikacja firmy B. A. W.-G.. dokonywana przez skarżącego ograniczała się jedynie do zapoznania się z dokumentami przedłożonymi przez kontrahenta "ona pokazywała mi SAD-y... Pokazywała mi różne dokumenty". Skarżący nie weryfikował w urzędzie skarbowym, czy dostawca jest czynnym podatnikiem VAT. Powyższe nie było wystarczające do wykazania dopełnienia wymaganych od racjonalnego przedsiębiorcy aktów staranności. Takich aktów staranności nie podejmują za przedsiębiorcę instytucje w tym organy podatkowe, bowiem ryzyko działań i zaniechań w tym względzie obciąża wyłącznie przedsiębiorcę. Podobnie rzecz się ma z decyzjami o odformalizowaniu czynności np. rezygnacji z zawierania umów na piśmie, czy płatnościami w formie gotówkowej. Ponadto skarżący nie prowadził z kontrahentem żadnej korespondencji handlowej za pośrednictwem poczty lub poczty elektronicznej. Powyższe potwierdzają zeznania skarżącego (protokoły z 16.04.2019 r. i z 20.03.2018 r): "Ja nie sprawdzałem. Ona jak oferowała mi towar to pokazywało mi w internecie, że figuruje jako firma. (...) Ona pokazywała mi SAD-y, miała bardzo dużo różnego towaru, dała mi propozycję na polary, pokazywała mi różne dokumenty". Oświadczył też, że nie wie skąd pochodziły towary, które nabywał od firmy B. A. W.-G..

Dokonując obiektywnej oceny okoliczności mających towarzyszyć dostawom towarów udokumentowanych spornymi fakturami, w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że firma A. w kontaktach z B. A. W.-G. nie dochowała minimum należytej staranności, której przeczy odformalizowanie transakcji (brak zamówień towarów, gotówkowe płatności za nabyty towar). Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że firma A. nie nabyła prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. A, W.-G., gdyż faktury te nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności decyzje wydane w zakresie podatku od towarów i usług wobec dostawcy towarów, tj. firmy B. A. W.-G., należy stwierdzić, że nie wystąpił rzeczywisty obrót towarem. W wydanych na rzecz tego podmiotu decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że celem działania ww. firmy było pozorowanie obrotem towarem, poprzez wystawianie "pustych faktur", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlegają obowiązkowi zapłaty podatku w nich wykazanego. W zakończonym postępowaniu organy podatkowe wykazały, że faktycznym dostawcą towarów handlowych zakupionych przez skarżącego nie był podmiot wymieniony w fakturach VAT jako dostawca, tj. B. A. W.-G.. Dysponowanie przez skarżącego fakturami wystawionymi przez tego dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia wskazanych ww. fakturach kwot podatku naliczonego, który nie stanowi wyłącznego uprawnienia do odliczenia tego podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (dostawy towarów) rodzącej po stronie wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Każda bowiem czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi posiadać "stronę materialną" oraz "stronę formalną". Jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej przez wystawcę faktury na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącej u dostawcy powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast jak wykazało prowadzone postępowanie faktury zaewidencjonowane przez stronę w rejestrach zakupu nie posiadają strony materialnej bowiem towary widniejące na fakturach \/AT wystawionych przez ww. podmiot nie zostały przez tego wystawcę sprzedane.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności sprawy podatnikowi zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę B. A. W.-G.. W prowadzonym postępowaniu zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który zawiera ustalenia, co do faktycznego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę B. A. W.-G., jedynego dostawcę tekstyliów do podatnika i pozwala stwierdzić, że zawierane pomiędzy tymi podmiotami transakcje handlowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz nie potwierdzają rzeczywistych dostaw towarów przez podmiot wskazany na fakturach VAT jako wystawca tych faktur. Natomiast sama strona nie próbowała wyjaśnić wszystkich wątpliwości dotyczących transakcji przeprowadzonych z ww. dostawcą towarów, jak i przedłożyć dowodów potwierdzających sposób weryfikowania tego kontrahenta, odnosząc się jedynie do tego lakonicznie w składanych zeznaniach. Biorąc pod uwagę fakt, że firma B. A. W.-G. była w kontrolowanym okresie jedynym dostawcą tkanin i dzianin do podatnika oraz fakt, że to wyłącznie skarżący posiada wiedzę o całokształcie zawieranych transakcji (sposobie weryfikacji wiarygodności kontrahenta, warunkach transakcji, dokonywanych płatnościach), wyjaśnienie ww. kwestii miałoby kluczowe znaczenie dla ustalenia wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy i wykazania, że działał on w dobrej wierze w kontaktach z tym kontrahentem. Strona jednak nie skorzystała z możliwości złożenia szczegółowych wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu. W tym miejscu należy podkreślić, że to na prowadzącym działalność ciąży obowiązek wykazania szczególnej staranności w doborze kontrahentów i podejmowanie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego. Jeżeli jednak podatnik nie podejmuje starań temu właściwych, to sam nijako pozbawia się prawa do odliczenia z uwagi na brak zgodności faktury z rzeczywistością.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ograniczone działania w zakresie weryfikacji kontrahentów, lub ich całkowity brak, nie wpisują się w obraz przezornego przedsiębiorcy, który podjął wszelkie możliwe czynności w celu upewnienia się co do rzetelności wystawcy faktur. W ocenie Sądu, okoliczności przeprowadzonych w okresie styczeń-maj 2016 r. przez skarżącego transakcji zakupu towarów handlowych na podstawie zakwestionowanych faktur wskazują, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu w zakresie podatku od towarów i usług poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, o czym świadczą powyżej przywołane okoliczności, m.in. odformalizowanie transakcji. Choć żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w jego interesie jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób profesjonalny oraz podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to on ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Tymczasem okoliczności ustalone w niniejszej sprawie a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz sposobu dokonywania wzajemnych rozliczeń finansowych w formie gotówkowej wskazują, że transakcje dostawy towarów mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT dokonywane mogą być z podmiotem nierozliczającym się z podatku od towarów i usług, niebędącym właścicielem sprzedawanych towarów.

Jeśli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia, musi mieć poza fakturami VAT dowody na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji, jak i przedstawić szczegółowy przebieg przeprowadzonych transakcji. Należy podkreślić, że organy podatkowe w tej prawie nie wymagały od skarżącego nadzwyczajnych, ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych, ale jedynie upewnienia się w miarę możliwości, że skarżący ma do czynienia z uczciwym kontrahentem. Organy podatkowe nie zarzucają podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym, ale brak staranności i przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahenta. Wystawienie przez dostawcę faktury VAT to za mało, by uznać, że zasady staranności kupieckiej zostały przez skarżącego dochowane.

Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie opisanych dowodów zgromadzonych jak chociażby decyzji wydanych w stosunku do fakturowego dostawcy. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzony dowód przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą tej decyzji wykaże okoliczności przeciwne. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17).

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Sądu, poczynione ustalenia organów podatkowych uzasadniają ocenę, iż kontrahent skarżącego pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tychże faktur.

Ponadto stwierdzić trzeba, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowana została dostawa towarów lub świadczenie usług i który wiedział/albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, żeby przypuszczać, że transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, to wskazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem faktury wystawione przez skarżącego w okresie styczeń - maj 2016 r. na rzecz odbiorców wymienionych na fakturach VAT były objęte hipotezą art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z prawem należało je wyeliminować z rozliczenia dokonanego przez skarżącego za ww. okres 2016 r. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Zatem do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy lub powinien być świadomy, jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Zakresem podmiotowym przywołanego przepisu zostały objęte wszystkie podmioty, a więc nie tylko podatnicy podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Pod pojęciem wystawienia faktury, należy rozumieć wprowadzenie jej do obrotu prawnego, tj. przekazanie jej innemu podmiotowi. Zatem wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku na niej wykazanego również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, a także wówczas gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Określenie "podatek" użyty w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z podatkiem należnym, o którym mowa w ww. ustawie i nie podlega on rozliczeniu w deklaracji podatkowej. Na każdym wystawcy pustej faktury ciąży obowiązek zapłaty kwoty podatku wskazanego na niej. Skoro zatem podatnik wystawił w okresie styczeń-maj 2016 r. faktury VAT, w których wykazał kwotę podatku, następnie takie faktury wprowadził do obrotu prawnego, obowiązany był do zapłaty podatku wykazanego w nich w kwotach wykazanych w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakazującego organom wystąpienie do sądu, który dokona oceny rzetelności przeprowadzonych przez podatnika transakcji, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji skarżącego, a także ich kwalifikacji pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje zakupu tkanin i dzianin nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, co wynika z oceny całego zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. To, czy doszło do realnego dokonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, tj. to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, stanowi sferę ustaleń faktycznych, która nie podlega regulacji przewidzianej w art. 199a § 3 O.p. Zatem brak jest podstaw, aby w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej występować w tym zakresie do sądu powszechnego.

Co do zarzutu skargi, że organ podatkowy nie skorzystał z posiadanych środków przymusu przy wzywaniu świadków i nie podjęto starań w celu ustalenia aktualnych adresów podmiotów (bez wskazania danych podmiotów), pomimo że organ dysponuje środami prawnymi w tym zakresie, należy stwierdzić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy mogą czynić ustalenia w sprawie, na podstawie dowodów ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, decydują o zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, co oznacza, że nie ma przymusu prowadzenia tego postępowania, gdy całokształt okoliczności ujawnionych wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że okoliczności stanu faktycznego tej sprawy zostały ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa, a ponadto organy nie miały żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Analiza przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia wszelkich okoliczności w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego są niezasadne.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

AKE.