Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1758/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5, art. 12, art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 172/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. w P. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010r., sygn.akt I SA/Po 172/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "P." S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 30 października 2009r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Dnia 7 sierpnia 2009r. "P." S.A. w P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej. We wniosku podała, że jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zamierza je wnieść aportem do spółki komandytowej, w której zostanie komandytariuszem. Tym wkładem niepieniężnym /w postaci nieruchomości/ zamierza pokryć udziały w spółce, przy czym wartość nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa niż ich aktualna wartość rynkowa w dniu wniesienia wkładu. Drugi wspólnik /komplementariusz/ tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach i stratach spółki komandytowej zostanie określone w umowie spółki komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników. W przyszłości spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionych aportem przez Spółkę. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, za porozumieniem z drugim wspólnikiem spółka komandytowa może zostać zlikwidowana. Wszelka działalność operacyjna /również zysk na sprzedaży składników majątku/ spółki komandytowej będzie opodatkowywany na bieżąco, na poziomie wspólników. Przed ewentualną likwidacją spółki komandytowej zostałyby spłacone wszelkie zobowiązania spółki. Zostałyby również pozostawione odpowiednie kwoty na pokrycie ewentualnych zobowiązań niewymagalnych lub spornych. W momencie likwidacji spółki komandytowej jej majątek obejmowałby jedynie środki pieniężne. Powyższy majątek zostałby podzielony między wspólników proporcjonalnie do posiadanych praw udziałowych. Wypłata na rzecz Spółki /jako komandytariusza/ spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej nastąpi w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu /tj. wartości nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej/ i niewypłaconych zysków spółki komandytowej /opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej/. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka sformułowała pytanie, czy środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu na poziomie Spółki w momencie likwidacji? Jednocześnie przedstawiła stanowisko, że środki, o których mowa, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem opodatkowaniu takiemu nie podlega wypłata na rzecz Spółki /jako komandytariusza/ spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu /tj. wartości nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej/ ani wypłata niewypłaconych zysków spółki /opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej/.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu przytoczył, między innymi, treść art.5, art.7 ust.1, art.12 ust.1 pkt 1, art.12 ust.3a, art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.p.", i stwierdził, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej przychód podatkowy Spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej /opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach/, natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku /przedmiotowych nieruchomości/ wniesionych aportem do spółki komandytowej pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez Spółkę. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie – w myśl art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. - dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa "P." S.A. w P. wniosła na powyższą interpretacje skargę, w której zarzuciła jej wydanie z naruszeniem prawa: art.15 ust.1 w związku z art.5 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. /przez przyjęcie, iż dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku likwidacji spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodów będzie koszt "historyczny", tj. wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości wniesionych aportem, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę/, art.120 w związku z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", art.121 § 1 w związku z art.14h i art.14e § 1 O.p., art.14c § 1 i 2 O.p., art.14b § 6 O.p. w związku z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Stwierdzając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego, sąd I instancji wskazał na treść art.14c § 1 i 2 O.p. i wyjaśnił, że z przepisów tych wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy musi zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Sąd podkreślił, że w wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, a jednocześnie organ jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez stronę. Za nieuzasadnione uznał zatem zarzuty naruszenia art.14c § 1 i 2 O.p., a także art.120 w związku z art.14h O.p. oraz art.7 Konstytucji RP.

Dalej sąd I instancji stwierdził, iż dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo wskazał, że sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art.5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art.1 ust.3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z art.5 ust.2 u.p.d.o.p. zasady wyrażone w ust.1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu, ustala się stosownie do posiadanego udziału. Sąd zauważył, że spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów /podatnikami/ są poszczególni wspólnicy. Z tego też względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Jednocześnie stwierdził, że organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, iż przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki i wypłaty majątku polikwidacyjnego temu wspólnikowi, w związku z czym w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przychód Spółka zobowiązana będzie więc ustalić stosownie do art.12 u.p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe zgodnie z art.15 u.p.d.o.p.

Przytoczywszy regulacje zawarte w art.12 ust.1 pkt 1, ust.3 i 3a u.p.d.o.p. sąd stwierdził, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą są zarówno przychody należne, jak i faktycznie otrzymane pieniądze. Zatem wykazane przez podatnika przychody /przychody należne/ nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów sąd odniósł się do treści art.15 ust.1 u.p.d.o.p. i stwierdził, iż wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością /tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów/. Wyjaśnił, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, iż do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione /memoriałowo lub kasowo/, organ zaś podkreślił, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej.

Sąd I instancji stwierdził, iż akceptuje wyrażony przez organ pogląd, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie i wytworzenie wnoszonych aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków. Zatem, te z wykazanych wcześniej przychodów i kosztów Spółki z udziału w spółce komandytowej, które zostały już u niej zakwalifikowane do przychodów i kosztów na podstawie art.5 u.p.d.o.p., lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółce dochodach z tytułu udziału w spółce komandytowej, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podatkowego dochodu Spółki w momencie likwidacji spółki komandytowej.

Następnie sąd podkreślił, iż w przypadku likwidacji spółek osobowych z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, a dopiero pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W ich braku spłaca się wspólnikom udziały, a nadwyżkę dzieli między nich w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku /art.82 § 1 i 2 w związku z art.103 K.s.h./ Zwrot udziałów oznacza zatem zwrot wartości rzeczywiście wniesionych do spółki jako wkłady /wpłaconych na akcje/. Dopiero po ich rozliczeniu następuje kolejny podział nadwyżki majątku. Nie jest on jednak równoznaczny ze zwrotem wkładów, czyli wartości faktycznie wniesionych do spółki przy jej założeniu bądź przystąpieniu do niej. Wielkość udziałów decyduje jedynie o proporcji podziału nadwyżki.

Zdaniem sądu, w świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.5 ust.1 u.p.d.o.p.

Dalej sąd wyraził pogląd, iż przyrost majątku spółki, następujący w trakcie jej trwania w wyniku przekazywania wypracowanego zysku na powiększenie jej majątku, zostałby wcześniej opodatkowany stosownie do art.5 u.p.d.o.p., zatem nie może być opodatkowany powtórnie w przypadku jej likwidacji. W przypadku przyrostu wartości składników majątku w okresie trwania spółki osobowej w stosunku do ich wartości na dzień wniesienia, nadwyżka - dotychczas nieopodatkowana - powinna być stosownie do art.5 u.p.d.o.p. rozliczona proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zyski wcześniej opodatkowane zgodnie z art.5 ust.1 u.p.d.o.p., powstałe w czasie jej trwania, nie mogą być ponownie opodatkowane w momencie zwrotu wkładu .

Nadto sąd stwierdził, że prawidłowo organ przyjął, iż zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki, dotychczas nieopodatkowana stosownie do art.5 ust.1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika.

Jako prawidłowe sąd ocenił także stanowisko organu stwierdzające, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej przychód podatkowy Spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej /opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach/. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku /przedmiotowych nieruchomości/ wniesionych aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez Spółkę. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie - w myśl art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. - dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie sąd wyraził pogląd, że opodatkowanie dotyczyć może jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą Spółce w związku z likwidacją podmiotu a wartością wkładu spółki do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, powiększoną o opodatkowany udział w zyskach osób prawnych /związany z działalnością spółki komandytowej/. Zdaniem sądu, kwota taka, co do zasady, nie powinna w praktyce wystąpić /w związku z opodatkowaniem zysków spółki komandytowej na poziomie wspólników/. Wartość wkładów wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie będzie stanowiła więc dla Spółki przychodu podatkowego.

Uwzględniając powyższe sąd I instancji za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art.15 ust.1 w związku z art.5 ust.1 i 2 u.p.d.o.p.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.".

"P." S.A. w P., działająca przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła jego wydanie z naruszeniem:

- przepisów prawa materialnego, tj. art.15 ust.1 w związku z art.5 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w przypadku likwidacji spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodów Spółki będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wniesionych aportem do spółki komandytowej pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez Spółkę;

- przepisów postępowania, tj.:

1/ art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. polegającym na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo jej wydania z naruszeniem:

a/ art.14c O.p. polegającym na niedostatecznym uzasadnieniu interpretacji i braku odniesienia się do stanowiska strony,

b/ art.121 O.p. polegającym na działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych,

c/ art.120 w związku z art.14h O.p. polegającym na uchybieniu regule nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

d/ art.14e § 1 O.p. polegającym na nieuwzględnieniu przez organ ocen prawnych zawartych w orzecznictwie, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia art.121 w związku z art.14h O.p.,

e/ art.14b § 6 O.p. w związku z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakazujących organowi zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych,

2/ art.141 § 4 p.p.s.a. polegającym na sporządzeniu uzasadnienia wyroku niespełniającego ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów strony,

3/ art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art.32 ust.1 zdanie pierwsze i art.178 ust.1 Konstytucji RP polegającym na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, co spowodowało, iż naruszone zostało prawo Spółki do równego traktowania przez władze publiczne,

4/ art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. polegającym na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, w myśl zasady in dubio pro tributario, pomimo niejasności stanu prawnego w analizowanym w sprawie zakresie.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że nie budzi w sprawie wątpliwości, iż u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów regulujących skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej, tj. sposób ustalania dochodu /zarówno przychodu, jak i kosztu jego uzyskania/ z tytułu tego rodzaju operacji. W tej sytuacji należy, zdaniem strony, odnieść się do tzw. "głębokiej struktury podatku dochodowego", jako punktu wyjścia wykładni systemowej i przyjąć, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowania na imię tej samej osoby. W konsekwencji za uprawnione uznać należy twierdzenie, iż wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem spółki osobowej i majątkiem wspólnika, w tym polegające na podziale i wypłacie wspólnikowi zysku osiągniętego przez spółkę osobową w danym roku obrotowym lub na podziale pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji spółki osobowej, powinny być neutralne pod względem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie można zatem uznać za prawidłowy poglądu, że kosztem uzyskania przychodu przy likwidacji spółki komandytowej powinien być koszt "historyczny" – wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie i wytworzenie wniesionych aportem nieruchomości. W przypadku likwidacji spółki komandytowej opodatkowaniu winna podlegać jedynie kwota odpowiadająca przyrostowi wartości majątku wypracowanego wskutek prowadzenia przez wspólników działalności gospodarczej; wartość wkłady niepieniężnego /określona w umowie spółki/ winna być wyłączona z podstawy opodatkowania, podobnie jak przekraczająca tę wartość kwota dochodu, który był już w opodatkowany jako przypadający na wspólnika zysk z bieżącej działalności spółki osobowej. Dlatego, zgodnie z ogólna regułą wskazaną w art.5 ust.1 i 2 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu do opodatkowania przy likwidacji spółki osobowej Spółka powinna mieć prawo do pomniejszenia przychodu z tytułu otrzymanego majątku polikwidacyjnego o wartość wkładu ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą od jego wartości rynkowej z dnia jego wniesienia.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nieścisłości i nie w pełni koresponduje z materiałem sprawy, co mogło prowadzić do nieprawidłowego określenia przez sąd I instancji prawnych następstw przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazano bowiem jednoznacznie, że majątek likwidacyjny będzie obejmował wyłącznie składniki pieniężne i nie można do niego zastosować w praktyce twierdzeń sądu I instancji odnośnie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu likwidacji spółki komandytowej dotyczącego wyłącznie sytuacji, gdy w skład majątku likwidacyjnego wchodzą składniki majątkowe. Tezy zaprezentowane przez sąd I instancji abstrahują od przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, nie odnosząc się w sposób dostatecznie jasny i bezpośredni do sytuacji wskazanej przez Spółkę. Przy tym niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozostają ze sobą w wewnętrznej sprzeczności, w związku z czym nie sposób wywieść, jakie faktycznie stanowisko zajął sąd I instancji. W szczególności sąd, w ślad za organem interpretacyjnym, stwierdził, że /.../ koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt "historyczny" /.../, a jednocześnie doszedł do wniosku, iż "opodatkowanie dotyczyć może jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą Spółce w związku z likwidacją podmiotu a wartością wkładu Spółki do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, powiększoną o opodatkowany udział w zyskach osób prawnych /związany z działalnością spółki komandytowej/. Kwota ta co do zasady nie powinna w praktyce wystąpić /w związku z opodatkowaniem zysków spółki komandytowej na poziomie wspólników/. Wartość wkładów wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie będzie stanowiła więc dla Spółki przychodu podatkowego". Przyjęcie poglądu o uwzględnieniu dla potrzeb określenia dochodu podatkowego z tytułu likwidacji spółki komandytowej wartości wniesionego aportu z dnia wniesienia oznaczałoby przychylenie się przez sąd do stanowiska Spółki, nie zaś do poglądów organu interpretacyjnego. Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem Spółki sąd I instancji stwierdził, że "Przyrost majątku spółki, następujący w trakcie jej trwania w wyniku przekazywania wypracowanego zysku na powiększenie jej majątku, zostałby wcześniej opodatkowany stosownie do art.5 u.p.d.o.p., zatem nie może być opodatkowany powtórnie w przypadku jej likwidacji. W przypadku przyrostu wartości składników majątku w okresie trwania spółki osobowej w stosunku do ich wartości na dzień wniesienia nadwyżka, dotychczas nieopodatkowana, powinna być stosownie do art.5 u.p.d.o.p., rozliczona proporcjonalnie do posiadanego udziału". Jednocześnie niezgodnie ze stanem sprawy sąd I instancji przyjął, że zdaniem organu "zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być najwyżej nadwyżka majątku istniejąca w momencie likwidacji spółki, dotychczas nieopodatkowana stosownie do art.5 ust.1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika", gdyż pogląd taki nie został przez organ wyrażony. W istocie nie sposób ocenić, jakie stanowisko jest w ocenie sądu I instancji uznawane za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej zarzucił, że – wbrew poglądowi sądu I instancji – zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów art.14c, art.14e § 1 i art.14b § 6 O.p., gdyż nie zawiera dostatecznych argumentów podważających stanowisko strony, wystarczających argumentów natury prawnej uzasadniających przyjęte w niej stanowisko organu interpretacyjnego, ani odniesienia się do powołanych przez stronę poglądów sądów administracyjnych, a nadto jest sprzeczna z wcześniejszymi interpretacjami wydanymi w analogicznych sprawach. Świadczy to o dowolności i arbitralności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego. Skoro przy tym wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w analizowanym zakresie nasuwa wątpliwości, to winny być one rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co jednak nie zostało uwzględnione. Podobnie arbitralnie organ interpretacyjny odniósł się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, do czego sąd I instancji w żaden sposób się nie odniósł.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.141 § 4 p.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przez stan sprawy, o którym mowa, należy przy tym rozumieć nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd, natomiast podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Należy przy tym pamiętać, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Z jednej strony ujawnienia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej, a powinno czynić to w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Z drugiej strony ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby uzasadnienie skutecznie spełniało te funkcje, powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art.141 § 4 p.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby elementy te tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu i daje rękojmię, iż przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia sąd administracyjny dołożył należytej staranności. Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby jasno i jednoznacznie wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt lub czynność za zgodne lub niezgodne z prawem.

W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono, iż w stanie niniejszej sprawy sąd I instancji nie sprostał wynikającym z art.141 § 4 p.p.s.a. wymogom.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawnej, czy w sytuacji dokonywania rozliczeń w związku z likwidacją spółki komandytowej podlega opodatkowaniu otrzymana przez /byłego/ komandytariusza kwota odpowiadająca wartości wniesionego przez niego aportu. Przy tym, najkrócej rzecz ujmując, zdaniem strony wyrażonym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, kwota ta nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie stanowi przychodu podatkowego zwrot wartości wkładu wniesionego do spółki osobowej – zarówno wniesienie wkładu, o jakim mowa, jak i jego zwrot są neutralne podatkowo, i odnosi się to do wartości wkładu określonego w umowie spółki. Natomiast zdaniem organu, wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przychód podatkowy stanowi cała kwota otrzymana w związku z likwidacją spółki komandytowej pomniejszona o wykazane już wcześniej do opodatkowania, lecz niewypłacone, kwoty dochodu z udziału w spółce komandytowej, kosztami uzyskania tego przychodu są zaś wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych aportem pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez Spółkę. Nie budzi zatem wątpliwości, ze poglądy prawne strony i organu są nie tylko co do zasady rozbieżne, ale także prowadzą, a co najmniej mogą prowadzić, do różnego wyniku w zakresie wielkości dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd I instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego co do wykładni i sposobu zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. w odniesieniu do skutków podatkowych rozliczenia wspólnika spółki komandytowej w związku z likwidacją tej spółki /str.8 i 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Stwierdził przy tym, między innymi, że organ prawidłowo wskazał na art.5 u.p.d.o.p., jako regulujący sposób opodatkowania przychodów w spółce niebędącej osoba prawną, oraz na art.12 i art.15 u.p.d.o.p., jako stanowiące podstawę ustalenia przychodu osoby prawnej uzyskanego w związku z likwidacją spółki komandytowej oraz kosztów jego uzyskania /str.6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/ oraz zaakceptował, w szczególności, stanowisko organu, że koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, który podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej. Wyraził pogląd, że te z wykazanych wcześniej przychodów i kosztów Spółki z udziału w spółce komandytowej, które zostały już u niej zakwalifikowane do przychodów i kosztów na podstawie art.5 u.p.d.o.p., lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółce dochodach z tytułu udziału w spółce komandytowej, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podatkowego dochodu Spółki w momencie likwidacji spółki komandytowej /str.8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Jako prawidłowe ocenił też stanowisko organu, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej przychód podatkowy Spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej /opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach/. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku /przedmiotowych nieruchomości/ wniesionych aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez Spółkę /str.9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/.

Jednocześnie sąd stwierdził, że opodatkowanie dotyczyć może jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą Spółce w związku z likwidacją podmiotu a wartością wkładu Spółki do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, powiększoną o opodatkowany udział w zyskach osób prawnych /związany z działalnością spółki komandytowej/, że kwota taka, co do zasady, nie powinna w praktyce wystąpić /w związku z opodatkowaniem zysków spółki komandytowej na poziomie wspólników/ oraz że wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego /str.10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. W istocie zatem sąd podzielił pogląd skarżącej.

Ma również rację autor skargi kasacyjnej, gdy podnosi, że podzielając poglądy organu interpretacyjnego, o których mowa wyżej, sąd I instancji stwierdził nadto, że prawidłowe jest także stanowisko, iż "zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu /.../", przypisując je organowi interpretacyjnemu /str.9 uzasadnienia wyroku/, gdy takiego ani równoważnego poglądu prawnego organ interpretacyjny w zaskarżonej decyzji nie wyraził. Pogląd ten, przynajmniej co do zasady, zbieżny jest natomiast z poglądem Spółki.

W świetle powyższego nie sposób stwierdzić, jaki pogląd prawny i ze względu na jakie istotne prawnie powody jest, zdaniem sądu I instancji, uzasadniony, a w konsekwencji, dlaczego sąd rozstrzygnął o oddaleniu skargi, nie zaś o jej uwzględnieniu.

Nie można wykluczyć, że – na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej - jednym z powodów niejednoznaczności motywów rozstrzygnięcia sądu I instancji może być prowadzenie wywodu prawnego nazbyt abstrakcyjnego, niedostatecznie uwzględniającego okoliczności sprawy, w tym szczegóły stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podano w nim bowiem, w szczególności, że w momencie likwidacji spółki komandytowej jej majątek będzie obejmował wyłącznie środki pieniężne oraz że będące konsekwencją likwidacji tej spółki rozliczenie między wspólnikami również przybierze formę wyłącznie pieniężną, podkreślono nadto, że udział wspólników w zyskach i stratach spółki komandytowej będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez nich wkładów. Natomiast w rozważaniach prawnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku /str.9/ sąd zawarł wywód, iż zwrot udziałów /w związku z likwidacją spółki osobowej/ oznacza zwrot wartości rzeczywiście wniesionych do spółki jako wkład, a dopiero po ich rozliczeniu następuje kolejny podział nadwyżki majątku, który nie jest równoznaczny ze zwrotem wkładów, czyli wartości faktycznie wniesionych do spółki przy przystąpieniu do niej. Dodał, że wielkość udziału decyduje jedynie o proporcji podziału nadwyżki. Nie jest jasne, jakie znaczenie dla wyniku sprawy przypisał sąd I instancji tym konstatacjom, co do których można jedynie domniemywać, że wywiedzione zostały z treści, w szczególności, art.82 § 2 i art.50 § 1 w związku z art.103 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm./.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok wydany został z opisanym naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiającym jego kontrolę instancyjną, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe.

Rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji winien wywieść jego rozstrzygnięcie z przesłanek prawnych odnoszących się do stanu sprawy, z uwzględnieniem przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okoliczności stanu faktycznego oraz istoty poglądów prawnych prezentowanych przez Spółkę i organ interpretacyjny w zakresie spornym w sprawie, które powinien jednoznacznie przedstawić w uzasadnieniu wyroku odpowiadającym wymogom art.141 § 4 p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.203 pkt 1 i art.205 § 2-4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust.2 pkt 2 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. Nr 31, poz.153/.