Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 266/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7aa ust. 7, art. 28m ust. 1 pkt 3, art. 28m ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 266/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.811.2022.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia 1 kwietnia 2022r. Do tego czasu prowadził działalność w formie spółki jawnej. Przekształcenie w spółkę z o.o. nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Od kwietnia 2022r. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT estoński. W 2016r. ze spółki jawnej wystąpiło dwóch wspólników, poprzez wypowiedzenie udziału w spółce. Do dnia dzisiejszego nie doszło do pełnego rozliczenia z byłymi wspólnikami z tytułu ich wystąpienia ze spółki, ze względu na trwający w tym zakresie spór, co do oszacowania wartości zbywczej majątku spółki, na podstawie której powinno nastąpić rozliczenie. Jednakże w październiku 2022r. doszło do zawarcia z jednym z byłych wspólników ugody sądowej, na podstawie której Spółka zobowiązała się do wypłaty kwoty uzgodnionej w ugodzie na rzecz jednego z byłych wspólników. Jednocześnie Spółka zrzekła się wszelkich roszczeń jakie posiadała względem tego wspólnika, tj. roszczenia o zwrot pobranych zaliczek na poczet zysku w 2016r. (w roku jego wystąpienia ze spółki), za który to rok Spółka ostatecznie poniosła stratę. W tym zakresie powództwo zostało cofnięte przez Spółkę, a postępowanie umorzone przez sąd, zgodnie z ugodą. W stosunku do drugiego wspólnika sprawa jest w toku w sądzie I instancji.

Spółka podjęła wątpliwość, czy w przypadku wypłaty przez Spółkę byłemu wspólnikowi ustalonej w ugodzie kwoty w okresie objęcia spółki ryczałtem od dochodów spółek, wystąpi obowiązek opodatkowania tej wypłaty ryczałtem.

Spółka sformułowała następujące pytania:

Czy wypłata byłemu wspólnikowi kwoty wynikającej z zawartej ze Spółką ugody sądowej w okresie objęcia Spółki ryczałtem od dochodów Spółek podlega opodatkowaniu ryczałtem, jako przychód z ukrytych zysków, jako wydatek niezwiązany działalnością gospodarczą lub inny wskazany w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy kwota wypłaty została pokryta częściowo z zysków z lat ubiegłych, tj. okresu gdy Spółka nie była objęta ryczałtem, a częściowo z zysków bieżących wypracowanych w okresie objęcia Spółki ryczałtem?

Czy w przypadku stwierdzenia, że w przypadku opisanym w pkt 1 wystąpi podatek do zapłaty po stronie Spółki, to czy ten podatek wystąpi wyłącznie w zakresie kwoty wypłaconej z zysków bieżących, czy także od kwoty wypłaconej z zysków zgromadzonych przed objęciem Spółki ryczałtem?

Czy w przypadku umorzenia przez Spółkę należności względem jednego ze wspólników wynikających z pobranych przez niego zaliczek na poczet zysku w 2016 roku, po stronie Spółki powstanie konieczność zapłaty przez Spółkę podatku ryczałtowego, tj. CIT estońskiego?

Ad. 1 i 2 - zdaniem Wnioskodawcy wypłata byłemu wspólnikowi należnego mu udziału związanego z jego wystąpieniem ze Spółki, a określonego w ugodzie sądowej zawartej w toczącej się sprawie, nie spowoduje obowiązku zapłaty przez Spółkę ryczałtu od przychodów spółek, zarówno w przypadku, gdy wypłata zostanie dokonana z zysków z lat ubiegłych, jak i w przypadku gdy wypłata zostanie dokonana częściowo lub całkowicie z zysków bieżących.

W niniejszej sprawie wypłata należności dla byłego wspólnika, po pierwsze nie stanowi wypłaty związanej z prawem do udziału w zysku lecz jest związana z wystąpieniem wspólnika ze Spółki i koniecznością rozliczenia jego udziału w Spółce. Po drugie były wspólnik nie należy już do kategorii osób określonych w niniejszym przepisie, ponieważ nie jest wspólnikiem (jest byłym wspólnikiem), a także nie jest ze Spółką w żaden sposób powiązany, gdyż nie łączą go ze Spółką obecnie żadne stosunki gospodarcze, ani inne powiązania z obecnymi wspólnikami i Spółką. Wspólnik nie wystąpił bowiem ze Spółki w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem tylko znacznie wcześniej, bo w 2016r. i od tego czasu nie ma żadnych praw udziałowych w Spółce, ani nie prowadzi ze Spółką żadnych interesów.

Z tego też względu zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że przesłanki uznania wypłaty za ukryty zysk nie zostaną w tym przypadku spełnione. W ocenie Wnioskodawcy wypłatę z tytułu rozliczenia udziałów wspólnika w Spółce z tytułu jego

wystąpienia ze Spółki, które nastąpiło w okresie sprzed objęcia Spółki ryczałtem należy traktować analogicznie jak wypłatę zysku wypracowanego w okresie przed objęciem Spółki ryczałtem, a więc bez opodatkowania.

Ad. 3 - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż umorzenie należności względem byłego wspólnika nie stanowi przychodu w podatku CIT estońskim, w szczególności nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, gdyż umorzenie należności nie stanowi żadnego świadczenia na rzecz wspólnika, a ponadto przesłanka podmiotowa nie została spełniona, gdyż były wspólnik nie jest wspólnikiem, o którym mowa w przepisach art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2023r. znak: 0111-KDIB1- 2.4010.811.2022.1.ANK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku-Białej uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz, albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W analizowanej sprawie nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ponieważ wypłata kwoty wynikającej z zawartej ugody oraz umorzenie należności wynikających z pobranych zaliczek na poczet zysku nie są dokonywane na rzecz udziałowca, akcjonariusza, albo wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokonał już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 u.p.d.o.p. związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy organ stwierdził, że wypłata byłemu wspólnikowi kwoty wynikającej z zawartej ugody sądowej będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wydatek taki nie jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodu przez Spółkę, a ma na celu zakończenie sporu z byłym wspólnikiem.

Zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że wypłata byłemu wspólnikowi kwoty wynikającej z ugody sądowej będzie stanowić wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Natomiast dla celów ustalenia wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą oraz ukrytego zysku nie ma znaczenia źródło pochodzenia środków, z których dokonywana jest zapłata.

Wydatek polegający na zapłacie kwoty ugody, który ma miejsce w okresie opodatkowania ryczałtem, z uwagi na fakt, iż do wypływu środków oraz poniesienia wydatku dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem, będzie stanowił wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą niezależnie od faktu, z jakich środków zostanie on sfinansowany.

Przechodząc natomiast do kwestii umorzenia przez Spółkę należności względem byłego wspólnika z tytułu pobranych przez niego zaliczek na poczet zysku, organ stwierdził, że nie będzie to stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków, bowiem nie jest dokonywane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Nie będzie również stanowić pozostałych tytułów opodatkowania w ramach ryczałtu od dochodów spółek, w szczególności z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W związku z umorzeniem należności względem byłego wspólnika nie dochodzi po stronie Spółki do wydatku, wypływu środków czy wykonania świadczenia, zatem niezasadnym jest uznanie takiego zdarzenia za opodatkowane jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, mając na uwadze dokonaną powyżej wykładnię, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

wypłata byłemu wspólnikowi kwoty wynikającej z zawartej ze Spółką ugody sądowej w okresie objęcia Spółki ryczałtem od dochodów Spółek podlega opodatkowaniu ryczałtem, jako przychód z ukrytych zysków, jako wydatek niezwiązany działalnością gospodarczą lub inny wskazany w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy kwota wypłaty została pokryta częściowo z zysków z lat ubiegłych, tj. okresu gdy Spółka nie była objęta ryczałtem, a częściowo z zysków bieżących wypracowanych w okresie objęcia Spółki ryczałtem - jest nieprawidłowe,

w przypadku stwierdzenia, że w przypadku opisanym w pkt 1 wystąpi podatek do zapłaty po stronie Spółki, to czy ten podatek wystąpi wyłącznie w zakresie kwoty wypłaconej z zysków bieżących, czy także od kwoty wypłaconej z zysków zgromadzonych przed objęciem Spółki ryczałtem - jest nieprawidłowe,

w przypadku umorzenia przez Spółkę należności względem jednego ze wspólników wynikających z pobranych przez niego zaliczek na poczet zysku w 2016 roku, po Stronie Spółki powstanie konieczność zapłaty przez Spółkę podatku ryczałtowego, tj. CIT estońskiego - jest prawidłowe.

Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części, tj. w zakresie, w którym organ uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe (tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 1 i 2).

W skardze strona skarżąca zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego; tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2587 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pojęcie "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą" obejmuje swoim zakresem także wypłaty byłemu wspólnikowi kwoty wynikającej z zawartej ze Spółką ugody sądowej wynikającą z wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, która następnie została przekształcona w Podatnika bowiem mają one charakter sankcyjny i nie są związane z działalnością operacyjną Spółki, w sytuacji gdy wykładnia normy prawnej wywiedzionej z art 28m ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wydatkiem niezwiązanym z działalnością są wyłącznie te wydatki, które nie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w ogóle (z kolei wypłata środków byłemu wspólnikowi, jest związana z prowadzoną działalnością przez Spółkę i wynika z przepisów prawa, nie mając charakteru sankcyjnego, wbrew twierdzeniom organu), bez względu na to, z których zysków kwoty te zostaną wypłacone (nie ma znaczenia, czy kwoty wynikające z ugody zawartej z występującym wspólnikiem, zostaną wypłacone z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czy też z zysków wypracowanych w latach poprzednich, tj. przed wyborem opodatkowania tym ryczałtem).

niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że znajdzie on w sprawie zastosowanie. Zdaniem Spółki w analizowanej sprawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Zdaniem Spółki w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki, warunkujące powstanie po stronie Spółki dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Poniesienie wydatków na wypłatę kwot wynikających z ugody pozostaje w związku z prowadzoną działalnością i wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Nie ma też znaczenia, bez których zysków kwoty te zostaną wypłacone (nie ma znaczenia czy kwoty wynikające z ugody zawartej z występującym wspólnikiem, zostaną wypłacone z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czy też z zysków wypracowanych w latach poprzednich, tj. przed wyborem opodatkowania tym ryczałtem).

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której ją zaskarżono oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Powołując się na "Objaśnienia do ryczałtu od dochodów spółek’’ z 21 grudnia 2021 r. sporządzone przez Ministerstwo Finansów, Spółka podniosła, że pojęcie "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów". Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą, a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

W Objaśnieniach dodatkowo wskazano kolejną wskazówkę - "za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym. np. kary, grzywny, czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny nie są również poniesione w celu osiągnięcia zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów".

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 października 2022r. sygn. I SA/Gd 917/2, w którym wskazano, że istnieje różnica między "wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów" i "wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą". Wydatkami niezwiązanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą będą takie, które w ogóle nie mają związku z prowadzoną działalnością, ponieważ pozostają poza jej zakresem. Dodatkowo, w ocenie Spółki, nie ma przy tym zaznaczenia, czy wyplata tych środków następuje na podstawie ugody sądowej - ugoda jest wyłącznie wynikiem sporu pomiędzy spółką, a wspólnikiem co do wysokości przysługującego wspólnikowi wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku-Białej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony.

do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).

Organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że w okolicznościach tej sprawy nie powstanie przychód z tytułu ukrytych zysków z art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. bowiem wypłata kwoty wynikającej z zawartej ugody oraz umorzenie należności wynikających z pobranych zaliczek na poczet zysku nie są dokonywane na rzecz udziałowca, akcjonariusza, albo wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Należy przypomnieć, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdefiniował i nie wskazał przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia językowego tego pojęcia.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Jednakże istnieje różnica między "wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów" i "wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą". Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów to wydatki, które nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, np. wydatki na reprezentację. Wydatki te mimo, iż są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie są jednak wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów. Natomiast wydatkami niezwiązanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą będą takie, które w ogóle nie mają związku z prowadzoną działalnością, ponieważ pozostają poza jej zakresem.

Skarżąca Spółka zawarła z jednym ze wspólników ugodę sądową i na tej podstawie wypłaciła kwotę ustaloną w zawartej ugodzie. Wydatek, który niewątpliwie został poniesiony przez Spółkę nie wynikał z samej istoty działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, nie był też ponoszony w celu osiągnięcia przychodu przez Skarżącą, nie był w żaden sposób nakierowany na osiągnięcie przychodu przez Spółkę.

Należy zatem skonstatować, że organ interpretacyjny prawidłowo podał, że wypłata kwoty wynikającej z zawartej ugody winna być traktowana jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Kolejną kwestią stanowiącą przedmiot kontrowersji w sprawie jest z jakich zysków wypłacono wspólnikowi kwotę z ugody.

Odnosząc się do tego zagadnienia, Sąd zauważa, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, a nie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Rzeczywiście instytucja taka służy bowiem wyjaśnieniu wątpliwości co do tego, jakie normy prawne i w jaki sposób mają lub nie mają zastosowania do indywidualnego zdarzenia (już minionego lub przyszłego), w którym uczestniczy wnioskodawca. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydawał, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); wniosek o nią mógł dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b§1 i §2 O.p.). Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b§3 O.p.) Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego należy identyfikować poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. A zatem, to przez pryzmat wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych przez wnioskodawcę na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie winny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018r. sygn. akt: I FSK 498/16). Na gruncie art. 14b O.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To on nakreśla zatem problem podatkowy z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach jego wywołujących. Także i podanie tych okoliczności, czyli informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c o.p., leży w gestii wnioskodawcy. Aby możliwe było wydanie takiej interpretacji, co oczywiste, muszą zostać podane we wniosku wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (tkwiących w nich norm prawnych).

Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

Interpolując powyższe wywody na grunt sprawy poddanej osądowi, należy stwierdzić, że organ odnosząc się do kwestii wypłaty kwoty wynikającej z ugody z zysków osiągniętych przez Skarżącą zasadnie przyjął, że jest to bez znaczenia. Prawidłowo zaznaczył, że źródło pochodzenia środków z których dokonywana jest wypłata, istotne jest dla celów ustalenia dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat oraz dochodu z tytułu zysku netto, a ten problem jurydyczny nie wystąpił w sprawie.

Przypomnieć należy to, że sama Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, że wypracowane zyski z lata poprzednich zostały przeznaczone w całości na wypłaty wspólników ale nie zostały dokonane w całości. Spółka pisze, że podzielone lecz jeszcze nie wypłacone zyski Spółki z lat ubiegłych są prezentowane w bilansie Spółki jako zobowiązania wobec wspólników, (podkreślenie Sądu).

Spółka podała też, że podjęto uchwałę o dokonaniu zmiany uchwały o podziale zysków z lat ubiegłych i przeznaczeniu ich na częściową spłatę kwoty wynikającej z ugody, jak również zastosowano w sprawie art. 7aa ust. 7 u.p.d.o.p. Dla przypomnienia, podatnik i jego następcy prawni są obowiązani wykazywać wyodrębnienie zysków i strat, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty.

Jedynie na marginesie tej sprawy, należy podnieść, że jeżeli Spółka, zastosowała art. 7aa ust. 7 u.p.d.o.p. to dochodzi do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika i ustala się ten dochód w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty tego wydatku.

Dla ustalenia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (a taki przypadek zachodzi w tej sprawie) nie ma znaczenia źródło pochodzenia środków z których dokonywana jest zapłata.

Reasumując-Sąd będąc związany zarzutami sformułowany w skardze tj. zarzutem naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie podzielił argumentacji Spółki przedstawionej w skardze.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

-----------------------

2

15

ii