Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 840/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]czerwca 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego P. K. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2018 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień 2016 r. (4.412 zł). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: "Op").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US wskazał, iż w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżący otrzymał decyzję Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W.. nr [...] z dnia [...] września 2016 r., w sprawie udzielenia wsparcia dla producentów owoców w związku z zakazem ich przewozu z UE do Federacji Rosyjskiej w łącznej kwocie [...] Euro, która została przeliczona na kwotę [...] zł. Kwota [...] Euro zawierała: [...] Euro - jabłka, [...] – transport; [...] Euro – sortowanie i pakowanie). Kontrolujący ustalili,

że podatnik otrzymanego wynagrodzenia z tytułu zakazu przywozu owoców i warzyw

z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej i ich przekazania do banków żywności

w wysokości brutto [...] zł (w tym netto [...] zł i podatek VAT w stawce 5% - [...] zł) nie uwzględnił w prowadzonej ewidencji dostaw za wrzesień 2016 r.

i nie wykazał w deklaracji VAT- 7 za ten miesiąc. Z uwagi na powyższe ustalenia i fakt nie złożenia przez podatnika prawidłowej korekty deklaracji po kontroli podatkowej Naczelnik wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w podatku VAT

za miesiąc wrzesień 2016 r. Naczelnik wskazał, iż kwotę dofinansowania podatnik otrzymał w dniu [...] września 2016 r. Podniósł, iż aby otrzymać przedmiotowe wsparcie, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2014 r., należy spełnić szereg warunków, m.in. należy owoce poddać sortowaniu, zapakowaniu w odpowiednie opakowania i opisaniu odpowiednimi adnotacjami i dostarczyć je do uprawnionych jednostek. Wysokość pomocy finansowej jaką można otrzymać została określona

w Rozporządzeniu Wykonawczym Komisji (UE) nr 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r.

i wynosi 16,98 Euro za 100 kg jabłek, a dopłata za sortowanie i pakowanie w wysokości 187,70 Euro za 1 tonę owoców. Naczelnik US przyjął zatem, że skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Podatnik przekazał bowiem uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Wypłacone skarżącemu świadczenie (wsparcie) stanowi wynagrodzenie za przekazane jabłka, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 5%, którego skarżący nie uwzględnił w prowadzonej ewidencji dostaw za wrzesień 2016r. i nie wykazał w deklaracji VAT-7 za ten okres. Z tej przyczyny, decyzją

z [...] czerwca 2018 r. organ ten określił skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, uznając jednocześnie za nienależnie otrzymany zwrot w kwocie [...] zł.

W odwołaniu, występując o uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania podatkowego, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu

I instancji, że otrzymane wsparcie stanowiło zapłatę za dostawę towarów, gdy dotyczyło ono wycofania z rynku towarów (jabłek) w związku z embargiem nałożonym przez Federację Rosyjską w odpowiedzi na politykę krajów UE. Konsekwencją powyższego założenia, w ocenie skarżącego było naruszenie art. 29a ust. 1 i 2 w związku z art.

7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, a także art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Skarżący postawił także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 Op polegające na nieuwzględnieniu przez organ I instancji prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 568/17, zapadłego w stanie faktycznym tożsamym ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że dotowane dostawy jabłek przez producentów rolnych, objętych rosyjskim embargiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług. Wskazał także na naruszenie art. 193 § 2 Op poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz na zarzuty naruszenia art. 79 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007

w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców

i warzyw poprzez błędne uznanie jakoby przekazane wsparcie finansowe stanowiło zapłatę za dokonaną dostawę.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] września 2019 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 5 decyzji DIAS). Przyjął następnie, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny, czy Naczelnik US zasadnie uznał, że otrzymana przez podatnika rekompensata pieniężna od wycofywanych z rynku owoców (w ramach tymczasowego nadzwyczajnego wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z tzw. embargiem rosyjskim), obejmująca owoce, ich transport, pakowanie oraz sortowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Akceptując zajęte w tym względzie stanowisko organu

I instancji DIAS wskazał, że z treści art. 29a ustawy o VAT wynika, iż elementem zasadniczym wpływającym na uznanie uzyskanej przez podatnika dotacji (wsparcia) za element podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług z czego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja (wsparcie) jest, czy nie jest opodatkowana, są jak słusznie zauważył organ I instancji w skarżonej decyzji szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zdaniem Dyrektora IAS, w realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że podatnik dostarczył do uprawnionych podmiotów jabłka w ilości wskazanej w powołanej wyżej decyzji Dyrektora Oddziału Agencji Rynku Rolnego, nie pobierając od tych podmiotów zapłaty. Z tego tytułu otrzymał wsparcie finansowe ([...] Euro,

tj. w przeliczeniu [...] zł), które zdaniem organów podatkowych stanowiło podstawę opodatkowania. Otrzymana rekompensata pieniężna w związku z wycofaniem przez skarżącego z rynku jego owoców podlegała bowiem opodatkowaniu VAT, gdyż stanowiła w istocie zapłatę za dokonaną przez skarżącego dostawę towarów (jabłek) wraz z ich sortowaniem, pakowaniem i transportem. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112. Podatnik przekazał bowiem uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Wprawdzie jednostki te dysponują otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), jednakże przekazujący je producent rolny swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru traci. Wsparcie jest bowiem obliczane w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów jest wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotów, które nie dokonują płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, że w świetle treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112 zapłata może pochodzić nie tylko od nabywców, ale również od osoby trzeciej (w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - Agencji Rynku Rolnego, przekazującej środki publiczne z zasobów Unii Europejskiej).

Do ww. dostaw nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, gdyż dotyczy ono wyłącznie nieodpłatnego przekazania (wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT) produktów spożywczych na rzecz organizacji pożytku publicznego na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. W realiach niniejszej sprawy dokonane przez skarżącego dostawy miały zaś charakter odpłatny, gdyż środki finansowe otrzymane z unijnego wsparcia należy uznać za wynagrodzenie za dokonane przez skarżącego dostawy towarów.

W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji nieodpłatnego przekazywania

w ramach operacji wycofania z rynku w celu bezpłatnej dystrybucji podmiotom (m.in. organizacjom charytatywnym) owoców przez producentów rolnych w zamian

za przyznaną rekompensatę, dochodzi do dostawy tych towarów. W takim przypadku otrzymaną kwotę wsparcia finansowego z tego tytułu należy uznać za formę wynagrodzenia za przekazane tym podmiotom towary. Przedmiotowe rekompensaty przybierają postać konkretnej kwoty za kilogram przekazanych wskazanym podmiotom owoców i warzyw, zatem jako takie stanowią wynagrodzenie za towary. Nie stanowią one zatem dopłat o charakterze ogólnym, które pozostawałyby poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Za niezasadne Dyrektor IAS uznał w konsekwencji zarzuty odwołania (zob. str. 10 – 13). Wskazał nadto, że nie podziela stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedłożonym przez pełnomocnika skarżącego wyroku

z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16. W ocenie organu odwoławczego bowiem podatnik przekazując nieodpłatnie owoce i warzywa na rzecz organizacji charytatywnych dokonuje odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 w zw. z art. 2a Op w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji niekorzystnej dla podatnika, gdy w sprawie pozostają wątpliwości

co do wykładni treści norm prawnych stosowanych przez organy administracji, a które to wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony, gdyż otrzymane wsparcie tymczasowe z tytułu wycofania z rynku owoców nie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów, ale wsparcie to zostało przyznane przez Agencję Rynku Rolnego w ramach mechanizmu finansowanego ze środków UE w związku z niemożliwością dokonania eksportu, wynikającą z nałożonego przez Federację Rosyjską embarga jako odpowiedź na politykę krajów UE, a tym samym środki przekazane przez ARR były przyznane nie za dostawę określonej ilości towarów, lecz za wycofanie ich z rynku,

co nie może być utożsamiane z transakcją handlową odpłatnej dostawy towarów

i powinno zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, za czym przemawia uzasadnienie i wykładnia tożsamych przepisów zastosowanych w sprawie skarżącego oraz w sprawie objętej wyrokiem NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt: I FSK 2057/16, który to wyrok został całkowicie pominięty przez organ II instancji;

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 191 w zw. z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i odstąpieniu

od umorzenia postępowania bowiem przekazanie przez podatnika owoców (jabłek)

do bezpłatnej dystrybucji na rzecz uprawnionej organizacji pożytku publicznego,

z przeznaczeniem na prowadzoną przez tę organizację działalność charytatywną,

nie może być uznane (utożsamiane) za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu

art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a wypłacona kompensata z tytułu wycofania towarów

z rynku, jaką podatnik otrzymał od ARR - na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych nie może być utożsamiana z zapłatą ceny za towar, skoro otrzymane przez podatnika środki w ramach tymczasowego nadzwyczajnego wsparcia, stanowiły jedynie rekompensatę za ponoszone przez producenta rolnego skutki polityki Rosji i UE wobec Rosji i przyznane były za samo wycofanie z rynku towaru o określonej jakości, a nie za dostawę towarów (której nie było) do organizacji pożytku publicznego, bądź jak błędnie sugeruje organ II instancji za przeniesienie własności towaru przez podatnika na organizację pożytku publicznego, gdy nie było żadnej dostawy

i przeniesienia własności towaru na ARR bądź organizacje pożytku publicznego na podstawie faktury VAT lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, czy też umowy stron;

c) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT polegające na uznaniu ksiąg podatnika za nierzetelne mimo, iż dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, wobec czego nie zachodzi stan nierzetelności ksiąg lecz odmiennej interpretacji przepisów dokonanej przez organ niż przez podatnika, zwłaszcza że organ II instancji nie uwzględnił wykładni przepisów stosowanych przez Naczelnika US, jak i we własnej kompetencji w sprawie niniejszej,

a dokonanej w powołanym wyżej wyroku NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt:

I FSK 2057/16, toteż w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy powyższy wyrok wprowadza jednolite stanowisko dotyczące podstawy naliczania VAT od towaru wycofanego w ramach programu rekompensat;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT polegające na błędnej jego wykładni, jakoby bezpłatne przekazanie przez podatnika owoców na rzecz organizacji pożytku publicznego miało nie podlegać zwolnieniu

od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu, z uwagi na uzyskanie przez podatnika pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym rzekomo odpłatny charakter tego przekazania, podczas gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do organizacji pożytku publicznego, zaś tymczasowe nadzwyczajne wsparcie z Agencji Rynku Rolnego stanowiło jedynie rekompensatę strat z tytułu niemożności zbycia towarów, a nie zapłatę za ich dostawę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2019, poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęte jest czy otrzymana przez skarżącego we wrześniu 2016 r. kwota wsparcia w wysokości [...] Euro ([...] zł) udzielonego skarżącemu decyzją Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z dnia 23 października 2014 r.") oraz od art. 1 do art. 5, art. 8 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) Nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE L 284, z 30.09.2014, str. 22 ze zm.; dalej: "rozporządzenie nr 1031/2014"), po rozpatrzeniu wniosku o przyznanie wsparcia w związku z działaniem polegającym na wycofaniu – bezpłatnej dystrybucji jabłek w łącznej ilości 154.980,00 kg, ich transportem, sortowaniem i pakowaniem, zwiększa podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Orzekające w sprawie organy uznały, że skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112. Podatnik przekazał bowiem uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Organy dostrzegły, iż jednostki te dysponowały otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), wskazały jednak, że skarżący jako przekazujący

je producent rolny, swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru utracił. Wsparcie zostało bowiem obliczone w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów została wprawdzie dokonana na rzecz podmiotów, które nie dokonują płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza

o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazała należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Organy uznały zatem, iż w sytuacji nieodpłatnego przekazywania w ramach operacji wycofania z rynku w celu bezpłatnej dystrybucji podmiotom (m.in. organizacjom charytatywnym) owoców przez producentów rolnych w zamian za przyznaną rekompensatę, dochodzi do dostawy tych towarów. Otrzymaną kwotę wsparcia finansowego z tego tytułu należy uznać za formę wynagrodzenia za przekazane tym podmiotom towary. Przedmiotowe rekompensaty przybierają postać konkretnej kwoty za kilogram przekazanych wskazanym podmiotom owoców i warzyw, zatem jako takie stanowią wynagrodzenie za towary. Nie stanowią one zatem dopłat o charakterze ogólnym, które pozostawałyby poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z uwagi na odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji, nie jest możliwe skorzystanie przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego otrzymane wsparcie z tytułu wycofania z rynku owoców nie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów, ale zostało przyznane przez Agencję Rynku Rolnego w ramach mechanizmu finansowego ze środków UE w związku

z niemożliwością dokonania eksportu, wynikającą z nałożonego przez Federację Rosyjską embarga jako odpowiedź na politykę krajów UE, a tym samym środki przekazane przez ARR były przyznane nie za dostawę określonej ilości towarów, lecz za wycofanie ich z rynku, co nie może być utożsamiane z transakcją handlową odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przekazanie owoców miało charakter nieodpłatny w stosunku do organizacji pożytku publicznego,

a tymczasowe wsparcie Agencji Rynku Rolnego stanowiło rekompensatę z tytułu niemożności zbycia towarów, a nie zapłatę za ich dostawę.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów

i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi

a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją

a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania ( vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF

v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu

w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide

A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt

I FSK 2057/16 (dostępny w Internecie).

Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. nr [...] z dnia [...] września 2016 r., wsparcie wskazane w tej decyzji zostało przyznane skarżącemu na podstawie § 7 w zw. z § 4

i § 8 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. oraz art. od 1 do 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia nr 1031/2014. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania

z rynku produktów w okresie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki w nim określone. Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia operacja wycofania z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r.

o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z 2012 r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662) lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), z tym że

w przypadku operacji wycofania z rynku produktów w celu innym niż bezpłatna dystrybucja, o której mowa w art. 34 ust. 4 rozporządzenia nr 1308/2013, produkty te mogą być przekazane wyłącznie: 1) z przeznaczeniem na pasze dla zwierząt, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie określenia sposobu zagospodarowania owoców i warzyw nieprzeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. z 2009 r. Nr 5, poz. 29), lub 2) podmiotowi prowadzącemu biogazownię z przeznaczeniem na cele energetyczne. W myśl § 8 ust.

1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2017 r.), Dyrektor oddziału terenowego Agencji, wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej odpowiednio w załączniku II do rozporządzenia nr 1031/2014 albo w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011, z tym że w przypadku pomidorów stosuje się maksymalną kwotę wsparcia określoną w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011 dotyczącą okresu od dnia 1 listopada do dnia 31 maja. Przy obliczaniu wysokości wsparcia uwzględnia się ilość produktów objętych operacją, nie większą jednak niż ilość produktów kwalifikująca się do objęcia tą operacją zgodnie odpowiednio z § 5 ust. 5, § 5a ust. 6 albo § 5b ust. 6 (ust. 2). W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia,

o którym mowa w przypadku operacji wycofania z rynku produktów przeprowadzonej przez podmioty, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, jeżeli wysokość wsparcia

w przeliczeniu na 1 ha upraw, z których pochodzą produkty objęte tą operacją, przekracza maksymalny poziom wsparcia określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia, wsparcie przysługuje w wysokości stanowiącej iloczyn maksymalnego poziomu wsparcia określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia i powierzchni tych upraw.

Z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w W. z dnia [...] września 2016 r. wynika, iż wycofanie jabłek miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji. Z decyzji tej, analizowanej w kontekście przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż skarżący otrzymał wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania jabłek z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane przepisami wskazanymi w tej decyzji. W sprawie nie jest sporne, że skarżący wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu, opakowaniu, własnym transportem dostarczył do uprawnionych jednostek, bez pobierania od nich zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazał tym jednostkom prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Otrzymana kwota wsparcia wypłacona przez Agencję Rynku Rolnego, obliczona w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) jest zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary i zwiększa podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 2057/16, iż: "Skoro wsparcie,

o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców

i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy."

Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających

w sprawie organów i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i z uwagi na odpłatność przekazania towarów zastosowania w sprawie nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia ww. przepisów ustawy

o VAT okazały się zasadne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2 i art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie

2 wyroku kwota [...]zł, obejmuje 177 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia adwokata oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.