Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 929/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, ust. 4 pkt 2, ust. 9 pkt 2, ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 784/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. sp. k. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.477.2019.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 784/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą

w S. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, podając we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie telekomunikacji przewodowej. Od dnia 22 czerwca 2016 r. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów

i usług. Dnia 6 sierpnia 2018 r. zakupiła środek trwały, tj. samochód ciężarowy marki [...]. Zakup został udokumentowany fakturą VAT z wykazaną wartością netto 44.000 zł, podatkiem VAT 10.120 zł. Spółka odliczyła 100% wartości podatku VAT z faktury dotyczącej zakupu samochodu, mając na uwadze, że jego cechy konstrukcyjne spełniają wymogi określone w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej - "u.p.t.u.").

We wniosku wyjaśniono, że zakupiony samochód jest pojazdem wielozadaniowym, wywrotką do przewozu materiałów sypkich. Z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, dotyczących opisanego samochodu, wynika liczba miejsc siedzących, łącznie z miejscem dla kierowcy oraz dopuszczalna ładowność samochodu. Jest to samochód o ładowności 3.500 kg,

z jednym rzędem siedzeń, a przestrzeń ładunkowa jest trwale odgrodzona od kabiny. Konstrukcja samochodu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych

z działalnością gospodarczą. Wskazano również, że od dnia zakupu przedmiotowy pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi wszystkie wydatki związane z pojazdem, tj. naprawy, akcesoria i materiały eksploatacyjne oraz paliwo. Wydatki te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto we wniosku wskazano, że 22 marca 2019 r. wnioskodawca przeprowadził dla przedmiotowego samochodu dodatkowe badanie techniczne, potwierdzające spełnienie wymagań dla pojazdów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie: Czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego?

Zdaniem wnioskodawcy, wykonanie badania technicznego, o którym mowa wyżej, z opóźnieniem, nie skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków na zakup samochodu oraz wydatków związanych z jego eksploatacją.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w art. 86a ust. 10 u.p.t.u. wyraźnie uregulowano, iż spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika,

w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. W przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego do czasu złożenia deklaracji VAT za okres,

w którym nastąpi bądź nastąpiło nabycie pojazdów, uznaje się, że pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z art 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wykonanie badania technicznego dotyczącego samochodu ciężarowego marki [...] z opóźnieniem, skutkuje po stronie wnioskodawcy utratą prawa do pełnego odliczania VAT od wydatków na zakup tego pojazdu oraz wydatków związanych z jego eksploatacją do czasu wykonania ww. badania.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przytoczył istotne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u. oraz decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 186 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013 r.). Następnie, odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16, stwierdził, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Zdaniem Sądu, przyjęcie, że niedopełnienie obowiązku dokonania badania technicznego skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy pojazd posiada cechy konstrukcyjne uprawniające do pełnego odliczenia, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności i wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013 r.

Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 i w związku z art. 86a ust. 9 pkt 2 oraz art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, przez Sąd, że błędne są poglądy organu: - iż wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.,

- iż niedopełnienie obowiązku dokonania badania technicznego skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy pojazd posiada cechy konstrukcyjne uprawniające do pełnego odliczenia, co prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności.

Skarżący organ zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 2 i art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowej - niewłaściwej oceny ich zastosowania (w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego - opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że dla uznania pojazdu samochodowego za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika - w przypadku pojazdu samochodowego, innego niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków, jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu - nie jest koniczne stwierdzenie tego faktu przez dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz wpisem w dowodzie rejestracyjnym pojazdu zawierającym odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów.

Przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u. wprowadza zasadę odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu samochodowego (bądź z tytułu innych wymienionych wydatków związanych z tymi pojazdami). Na mocy art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., ograniczenie owo nie znajduje zastosowania do pojazdów samochodowych w dwóch przypadkach, a w tym jeżeli pojazd samochodowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (lit. a)). Dalej ustawa określa, kiedy pojazd samochodowy uznawany jest za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 4 u.p.t.u.), zaliczając tu (między innymi) przypadek, gdy konstrukcja pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (pkt 2).

W skardze kasacyjnej organ przyznaje, że pojazd samochodowy, o którym była mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, zalicza się do pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., pozwalającym uznać za pojazdy konstrukcyjnie nieprzydatne do innych celów niż działalność gospodarcza – pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rządem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków, jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Natomiast organ podważa stanowisko, że przewiedziane w art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. stwierdzenie spełnienia wymagań, o których mowa, następujące po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, na podstawie zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz potwierdzone stosownym wpisem dokonanym przez tę stację w dowodzie rejestracyjnym, nie ma przesadzającego znaczenia dla możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku odnosił się do stanu faktycznego (przedstawionego przez wnioskodawcę), w którym spółka uzyskała zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, która to stacja po dodatkowym badaniu stwierdziła wymagane cechy konstrukcyjne pojazdu i dała temu wyraz również w odpowiednim wpisie dokonanym w dowodzie rejestracyjnym. W istocie zatem, chodziło w sprawie sądowej o rozstrzygniecie, czy zasadne było stanowisko organu, co do tego, że spółka będzie mogła dokonać pełnego 100% odliczenia podatku naliczonego dopiero od momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Według organu, za okres poprzedzający uzyskanie zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym, podatnik dokonuje odliczenia na zasadach ogólnych, a gdy zastosował ograniczenie w odliczeniu podatku, to w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu będzie mógł dokonać korekty w proporcji do pozostałego okresu 60 miesięcznej (bądź 12 miesięcznej) korekty, uznając, że nastąpiła zmiana przeznaczenia pojazdu samochodowego od chwili uzyskania potwierdzenia okręgowej stacji kontroli pojazdów. Natomiast pozostałe wydatki (na nabycie paliwa, eksploatacyjne), jako rozliczane na bieżąco, podlegają pełnemu odliczeniu od zmiany przeznaczenia pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, odwołujące się do wypowiedzi NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne, to wymóg formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia.

Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane w orzecznictwie NSA, czemu dano wyraz w wyrokach NSA: z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17, z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 882/19 oraz z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 337/20, jak również aprobuje je skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie ma przeto racji organ podatkowy, utrzymując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przewidziane w art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.: przeprowadzenie badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, wydanie stosownego zaświadczenia i dokonanie wpisu w dowodzie rejestracyjnym o występowaniu właściwych cech konstrukcyjnych, ma charakter konstytutywny.

W powyższych orzeczeniach słusznie zwraca się uwagę na sposób sformułowania przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., gdzie mowa jest o stwierdzeniu spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9, co wskazuje na deklaratywny charakter rzeczonego wymogu ("stwierdzenie"), zaś samo potwierdzenie przez stację kontroli pojazdów, nie kreuje określonych cech konstrukcyjnych pojazdów.

Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 882/19, za powyższym rozumieniem wymogu potwierdzenia posiadania cech konstrukcyjnych pojazdu przez okręgową stację kontroli pojazdów (jako wymogu deklaratywnego) przemawia okoliczność, że w odniesieniu do innego przypadku, a mianowicie wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej i obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, ustawa wyraźnie w ust. 13 art. 86a u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku niezłożenia organowi wymaganej informacji, uważa się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany do działalności gospodarczej dopiero od dnia jej złożenia. Tymczasem w przypadku rozważanym w niniejszej sprawie, to jest pojazdu samochodowego posiadającego określone cechy konstrukcyjne, wykluczające jego użytek do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą, brak jest analogicznego rozwiązania, to jest normatywnego określenia, że w przypadku braku potwierdzenia cech konstrukcyjnych przez stację kontroli pojazdów, uważać się będzie, że pojazd wykorzystywany jest do działalności gospodarczej dopiero od uzyskania takiego potwierdzenia.

Z powyżej przedstawionych względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA