Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 124/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 89 ust 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 447/14 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz K. Z. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2012r. w wysokości 2.186 zł.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu przeprowadził 15 marca 2012r. kontrolę w przedsiębiorstwie skarżącej PPUH "A" prowadzącym obrót paliwami ciekłymi. Po przeprowadzeniu badania laboratoryjnego próbki pobranej ze zbiornika zawierającego 1.200 litrów oleju napędowego stwierdzono, że paliwo nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221 poz. 1441) ze względu na zawyżoną zawartość siarki. W badanej próbce stwierdzono obecność znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Red 19. Badanie przeprowadzono w akredytowanym Laboratorium Celnym Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Ustalono w toku kontroli, że dostawcą oleju napędowego dla skarżącej była firma A J. K.

Wobec powyższych ustaleń kontroli, wszczęto postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca posiadała faktury od dostawcy oraz orzeczenia laboratorium i atesty co do jakości dostarczanego przez A oleju napędowego. Z tych orzeczeń i atestów wynikało, że dostarczany skarżącej olej napędowy miał zawartość siarki od 3,4 mg/kg do 8,6 mg/kg, podczas gdy zawartość siarki w zakwestionowanym paliwie wynosiła 23,6 mg/kg. Ponadto zakwestionowane paliwo zawierało barwnik i znacznik charakterystyczne dla oleju opałowego. Organ I instancji zauważył też, że paliwo dostarczane skarżącej przez dostawcę przy każdej dostawie było wlewane do obu jej zbiorników, podczas gdy zakwestionowano paliwo tylko w jednym z nich. Wykluczało to zatem sytuację, by to dostawca skarżącej dostarczał paliwo inne, niż określone w dostarczanych przez niego fakturach i atestach. Ustalenia te oparto na przeprowadzonych dowodach z dokumentów, jak też na podstawie zeznań świadków – dostawcy i kierowcy dostarczającego paliwo skarżącej. W toku postępowania skarżąca kwestionowała sposób pobrania próbek, to jest brak przebadania próbek na miejscu ich pobrania na obecność barwnika i znacznika oraz pobranie do badania zbyt małej próbki. Podnosiła też, że w ogóle nie obracała olejem opałowym. Wobec tych ustaleń organ I instancji uznał, że zakwestionowany olej nie był olejem napędowym, nie był też olejem napędowym pochodzącym ze wskazywanych przez skarżącą dostaw, zatem był olejem napędowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. W takiej sytuacji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej: "u.p.a." skarżąca jako posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zakwestionowane paliwo jako niespełniające wymagań przewidzianych cyt. rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. dla oleju napędowego, pozwalających na zakwalifikowanie do kodu CN 2710 19 41 (ze względu na wysoką zawartość siarki i zawartość znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Red 19), powinno być traktowane jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako domieszki do paliw silnikowych. Za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania takiego wyrobu akcyzowego przyjęto stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a. datę przeprowadzenia badań próbki oleju napędowego. Stawkę opodatkowania przyjęto na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. na 1.822 zł/1000 litrów.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy dokonując własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że skarżąca nie przedstawiła dowodu zakupu zakwestionowanego u niej paliwa o zawartości siarki 23,6 mg/kg, a cechy tego paliwa powodowały zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że skarżąca przedstawiła dowody zakupu paliwa, z których wynikało, że zakupiła olej napędowy o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg. Organ odwoławczy zauważył że nieznaczna zawartość barwników używanych do oznaczania dla oleju opałowego nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Podniósł też, że zakwestionowano tylko paliwo z jednego z dwóch zbiorników na olej napędowy, a wobec tego, że wskazywany przez skarżącą dostawca dokonywał każdorazowo dostaw do obu zbiorników, to nie jest możliwe, by zawierające nadmierną zawartość siarki paliwo dostarczane było przez niego. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że istota sporu i zarzutów skargi, mimo wskazania w niej również zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego ( art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ), sprowadza się do prawidłowości ustaleń faktycznych, co do posiadania przez skarżącą paliwa o cechach powodujących naliczenie od niego stawki opodatkowania określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., od którego to paliwa na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona należna akcyza.

Sąd podkreślił, że badanie zawartości paliwa było przeprowadzone przez wyspecjalizowaną, powołaną do tego instytucję, zatem brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości jej ustaleń. Kontrolujący, próbki pobrali zgodnie z polską normą PN_EN 14275:2005, przy udziale przedstawiciela skarżącej. Do protokołu kontroli z 15 marca 2012r. nie były składane zastrzeżenia mimo pouczenia o takiej możliwości. Zarzuty nie zastosowania się do sposobu pobierania próbek paliw ciekłych zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych nie mają znaczenia, bowiem jest to rozporządzenia wykonawcze do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. nr 169 poz. 1200). Celem tej ustawy, co wynika z treści jej art. 1, jest ograniczenie negatywnych skutków oddziaływania paliw na środowisko oraz zdrowie ludzi. Nie jest więc ona źródłem obowiązujących procedur w zakresie obowiązków organów dokonujących kontroli pod względem wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego. Brak spełnienia wymogów tej ustawy nie stanowi zatem o naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 191 O.p. Pobranie próbek odbyło się na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o służbie celnej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1404) zgodnie z normą PN-EN 14275-2005.

Sąd zauważył, że gdyby zakwestionowane paliwo pochodziło od dostawcy skarżącej, to wobec jednoczesnego dokonywania dostaw do obu zbiorników normy zasiarczenia powinny być przekroczone w obu, a nie tylko w jednym z nich. Również nie da się wytłumaczyć zanieczyszczeniami, czy pozostałościami resztek innych paliw, sposobem transportu, sposobem tankowania, mieszaniem paliw u dostawcy, znacznego przekroczenia dopuszczalnej normy zawartości siarki. Dlatego za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność, a także art. 122 O.p. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla przekonywającego ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności. Dokonywanie u dostawców skarżącej – jak tego oczekiwała skarżąca – następczej kontroli, czy nie dokonywali oni dostaw dla skarżącej paliw nie spełniających wymagań jakościowych na podstawie innej niż dokumenty, które wszak były przedmiotem analizy organów, nie mogłoby być oparte na analizie rzeczowej paliwa w kilka miesięcy po dokonaniu dostaw. Niecelowa była też analiza ilościowo-wartościowa obrotu paliwem na stacji paliw skarżącej w odniesieniu do jej obrotów (nabycia, zbycia i zapasów), skoro nie powoływała się na inne dostawy, niż od wskazywanych i analizowanych dostawców. W niniejszej sprawie nie zarzucano skarżącej, że prowadziła nieewidencjonowaną sprzedaż oleju napędowego, lecz że posiadała paliwo nie spełniające norm oleju napędowego, co do którego nie udało się ustalić, że została uiszczona należna akcyza. Nietrafny, w ocenie Sądu, był też zarzut nie włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków zgromadzonych w sprawie karnej, albowiem materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być wprawdzie dowodami w sprawie podatkowej, jednak organ podatkowy może dokonywać własnych ustaleń i nie jest zobowiązany opierać się na ustaleniach dokonywanych w postępowaniu karnym czy karnoskarbowym. W ocenie Sądu, jednoznaczność ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym czyniła zbędnym sięganie do postępowania karnego.

Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej również nie mógł doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd zauważył, że naruszenia przepisów postępowania mogą prowadzić do uchylenia decyzji tylko wtedy, gdy naruszenia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do wniosku, że skarżąca posiadała wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie wykazano zapłacenia akcyzy w należnej wysokości, pozwalała na obciążenie jej akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia tego przepisu. Zastosowano przy tym prawidłową stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. wobec ustalenia przez wyspecjalizowane laboratorium cech paliwa. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się uchybień wymienionych w skardze i za nietrafne uznał pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w niej wskazane.

W złożonej skardze kasacyjnej K. Z. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. wyrażające się w akceptacji nie podjęcia przez organy celne wszelkich niezbędnych działań dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego "sprawy, a mianowicie zaniechania dalszych, następczych kontroli u dostawcy oleju napędowego przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o z siedzibą w R. celem ustalenia czy w okresie marca 2012r. podmiot ten dostarczył skarżącej olej napędowy spełniający wymagania jakościowe;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. wyrażające się w akceptacji zaniechania zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci wykonania analizy ilościowo - wartościowej obrotu paliwem na stacji paliw skarżącej, w odniesieniu do ilości posiadanego paliwa w zbiornikach przed 05 marca 2012r., ilości oleju napędowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo A, ilości oleju napędowego sprzedanego przez skarżącą w w/w okresie odbiorcom detalicznym na podstawie dokumentów księgowych i danych fiskalno - informatycznych stacji paliw "S." i ustalenia, czy ewentualne różnice w obrocie mogą uzasadniać tezę o nabyciu przez skarżącą oleju napędowego nie spełniającego norm jakościowych od nieustalonego dostawcy;

- art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wyrażający się w niezasadnym przyznaniu braku celowości przeprowadzenia przez organa celne dowodu z opinii biegłego z zakresu badania jakości paliw płynnych, celem wykluczenia sytuacji, w której czynniki obiektywne (np. sposób transportu, sposób tankowania paliwa, mieszanie paliw u dostawcy, zmieszanie olejów napędowych z różnych dostaw o różnych wskaźnikach zawartości siarki) miały wpływ na zawyżoną zawartość siarki w próbkach oleju napędowego;

- art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. wyrażające się w bezzasadnym uznaniu za prawidłowe ustaleń faktycznych, wskazujących na dokonanie przez skarżącą zakupu oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 10 mg/kg od w/w dostawców, w sytuacji, gdzie zgromadzony przez organ celny materiał dowodowy, oceniony zgodnie z zasadami logicznego rozumowania wyklucza taką ocenę, a nadto przez bezkrytyczne obdarzenie wiarygodnością wyników kontroli jakości paliwa dokonanej u skarżącej w dniu 15 marca 2012r. przez funkcjonariusza Służby Celnej pod kątem zawyżonej zawartości siarki, w sytuacji naruszenia przez kontrolującego normy PN_EN14275:2005, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi na przedmiotową decyzję, dokonanego w wyniku chybionej oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne co do okoliczności posiadania przez skarżącą wyrobu akcyzowego tj. paliwa o cechach powodujących konieczność jego opodatkowania podatkiem akcyzowym, podczas gdy analiza stanu faktycznego dokonana z zasadami logicznego rozumowania nie pozwala na jednoznaczne i nie budzące jakichkolwiek wątpliwości ustalenie, że skarżąca posiadała w dniu 15 marca 2012r. w zbiornikach swojej stacji paliw przedmiotowy wyrób akcyzowy w ilości określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu, z uwagi na nie udowodnienie przez organy celne okoliczności jego pochodzenia, co powoduje, że w sprawie nie wyjaśniono dostatecznie mechanizmu zasiarczenia zakwestionowanej partii paliwa.

Mając na uwadze wskazane zarzuty, skarżąca kasacyjnie w oparciu o treść art. 176 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Skarżąca wskazała, że prawdą jest, iż paliwa były wlewane do obu zbiorników, ale nie jednocześnie. Pojęcie "jednoczesności" tankowania obu komór zbiornika w realiach sprawy niniejszej jest na tyle subtelne, że nie może każdorazowo automatycznie generować poglądu jakoby obie komory zbiornika były tankowane przez tę samą cysternę w tym samym czasie. Jest to bowiem technicznie niemożliwe, a właśnie tę okoliczność Sąd uznał za kluczową dla ustalenia posiadania przez skarżącą wyrobu akcyzowego, od którego nie wykazano zapłacenia akcyzy w należnej wysokości. W tej sytuacji należało poddać analizie tok rozumowania organów celnych i ustalić, czy najpierw był tankowany pierwszy zbiornik, a potem drugi. Przeprowadzenia takiej analizy zaniechano, stwierdzono bowiem, że "gdyby zakwestionowane paliwo pochodziło od dostawcy skarżącej to normy zasiarczenia winny być przekroczone w obu zbiornikach, a nie w jednym z nich". Skarżąca wskazała, że cysterny przeznaczone do transportu paliwa mają wielokomorowe zbiorniki. Wszystkie w/w kwestie powodują powstanie wrażenia, że okoliczności związane z transportem paliwa i sposobem jego tankowania, nieprawidłowościami związanymi z przechowywaniem paliwa u dostawcy zostały w toku przewodu sądowego całkowicie zignorowane, a wręcz zostały z niewiadomych przyczyn potraktowane jako niemożliwe do zaistnienia w kontekście znacznego przekroczenia dopuszczalnej zawartości siarki. Mają one w sprawie o tyle niebagatelne znaczenie, że przedsiębiorstwo A zajmowało się w przedmiotowym czasie dystrybucją również oleju opałowego (oleju napędowego o zawyżonej zawartości siarki), który był dostarczany do innych przedsiębiorstw tymi samymi środkami transportu bez ich czyszczenia po każdorazowej zmianie zawartości cysterny. Biorąc pod uwagę zatem grawitacyjny system tankowania zbiorników paliwa, istnieje realna możliwość zatankowania resztki paliwa o zawyżonej zawartości siarki znajdującej się w zaworze lub wężu cysterny do jednego zbiornika, a następnie zatankowanie paliwa o właściwych parametrach jakościowych do drugiego.

Ustosunkowując się do nieuwzględnienia zarzutu dotyczącego gromadzenia materiału dowodowego i nakazu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skarżąca zauważyła, że skoro zarzucono jej, że posiadała olej napędowy nie spełniający norm jakościowych, to zasadnym było dokonanie przez organy celne następczej kontroli paliwa u dostawcy, bezpośrednio i niezwłocznie - a nie jak zauważa Sąd po kilku miesiącach -celem ustalenia czy dostawca niezależnie od swojej woli czy wiedzy dostarczył paliwo nie spełniające norm jakościowych i nie odpowiadające wartościom wskazanym w dokumentacji. Gdyby takiej kontroli dokonano, niewątpliwie dałaby ona odpowiedź na pochodzenie zakwestionowanej przez urząd celny partii paliwa. Przedsiębiorstwo A nie było producentem paliwa, a jedynie jego pośrednikiem w obrocie, co w sposób znaczący niweczy wiarygodność dokumentów potwierdzających jakość paliwa. Certyfikat jakości paliwa jest dokumentem wystawianym przez producenta paliwa, a następnie jego kopia przekazywana jest każdorazowo pośrednikowi w obrocie tym towarem.

Zdaniem skarżącej, argumentacja Sądu w odniesieniu do niecelowości przeprowadzenia w sprawie analizy ilościowo - wartościowej obrotu paliwem nie może się ostać, a to z tego powodu, że organ celny jedynie sugeruje, a nie udowadnia, że paliwo niespełniające norm jakościowych zostało nabyte przez skarżącą od nieustalonego dostawcy (bowiem wszelkie dostawy pochodzące z przedsiębiorstwa A miały być właściwe) i dowodem mogącym obalić z powodzeniem tę tezę byłoby dokonanie takiej analizy. Ilość paliwa kupowanego od przedsiębiorstwa A, ilość paliwa zbytego odbiorcom detalicznym, dane fiskalno-informatyczne stacji paliw skarżącej z łatwością pozwoliłyby ustalić czy, a jeżeli tak, to w jakiej ilości w zbiornikach przedsiębiorstwa S. znajduje się olej napędowy nie zakupiony od firmy A. Innymi słowy, ewentualny zakup paliwa poza ewidencją, a następnie dolanie do zbiornika ilości 1200l zasiarczonego oleju napędowego, a potem jego sprzedaż odbiorcom detalicznym nie pozostaje bez wpływu na wyniki fiskalne obrotu stacji paliw skarżącej za dany okres. W sytuacji nieprzeprowadzenia takiej analizy, ustalenia organów celnych można traktować jedynie w kategorii domniemań i hipotez.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skargę kasacyjną, jak stanowi o tym art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, a zatem niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Także druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wymienionej w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w oparciu o który sformułowano zarzuty istotnego naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. Kasator wskazał na naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 197 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów doprowadziło do niezasadnego zdaniem kasatora oddalenia skargi, dokonanego w wyniku chybionej oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne co do okoliczności posiadania przez skarżącą wyrobu akcyzowego, tj. paliwa o cechach powodujących konieczność jego opodatkowania podatkiem akcyzowym, podczas gdy analiza stanu faktycznego dokonana z zasadami logicznego rozumowania, nie pozwala na jednoznaczne i nie budzące jakichkolwiek wątpliwości ustalenie, że skarżąca posiadała w dniu 15 marca 2012r. w zbiornikach swojej stacji paliw przedmiotowy wyrób akcyzowy w ilości określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu, z uwagi na nieudowodnienie przez organy celne okoliczności jego pochodzenia, co powoduje, że w sprawie nie wyjaśniono dostatecznie mechanizmu zasiarczenia zakwestionowanej partii paliwa.

W ramach podniesionych zarzutów, skarżący kasacyjnie w pierwszej kolejności odniósł się krytycznie do akceptacji przez Sąd I Instancji nie podjęcia przez organy celne wszelkich niezbędnych działań dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a mianowicie zaniechania dalszych, następczych kontroli u dostawcy oleju napędowego, celem ustalenia, czy w okresie marca 2012r. podmiot ten dostarczył skarżącej olej napędowy spełniający wymagania jakościowe. Z tym zarzutem, wiąże się bezzasadne zdaniem skarżącego kasacyjnie uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych, wskazujących na dokonanie przez skarżącą zakupu oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 10 mg/kg od dostawcy, a także bezkrytyczne obdarzenie wiarygodnością wyników kontroli jakości paliwa pod kątem zawyżonej zawartości siarki, w sytuacji naruszenia przez kontrolującego normy PN_14275:2005. Sąd I instancji niezasadnie zaakceptował również zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci wykonania analizy ilościowo-wartościowej obrotu paliwem na stacji paliw skarżącej i ustalenia, czy ewentualne różnice w obrocie mogą uzasadniać tezę o nabyciu oleju napędowego nie spełniającego norm jakościowych od nieustalonego dostawcy. Kasator uznał również za niezasadne przyznanie przez Sąd I instancji braku celowości przeprowadzenia przez organy celne dowodu z opinii biegłego z zakresu badania jakości paliw płynnych, celem wykluczenia sytuacji, w której czynniki obiektywne ( np. sposób transportu, sposób tankowania paliwa, mieszanie paliw u dostawcy, zmieszanie olejów napędowych z różnych dostaw o różnych wskaźnikach zawartości siarki ) miały wpływ na zawyżoną zawartość siarki w próbkach oleju napędowego.

II. Przed odniesieniem się do przedstawionych zagadnień należy podkreślić, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a ogranicza się jedynie do kwestii podanych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Z nakreślonego i przyjętego przez Sąd I instancji do wyrokowania stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu przeprowadził 15 marca 2012 r. kontrolę w przedsiębiorstwie PPUH S. K. Z., prowadzącym obrót paliwami ciekłymi. Po przeprowadzeniu badania laboratoryjnego próbki pobranej ze zbiornika zawierającego 1.200 litrów oleju napędowego stwierdzono, że paliwo nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221 poz. 1441) ze względu na zawyżoną zawartość siarki. Ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania z badań laboratoryjnych z dnia 2 maja 2012r. sporządzonego przez akredytowane Laboratorium Celne Izby Celnej w Białej Podlaskiej wynika, że przekazana próbka oleju napędowego pobranego do badań w dniu 15 marca 2012r. zawiera stężenie siarki wynoszące 23,6 mg/kg, przy dopuszczalnej normie wynoszącej max. 10mg/kg, określonej w Załącznikach do powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W badanej próbce stwierdzono także obecność znacznika Solvent Yellow 124 w ilości 0,2 mg/l i barwnika Solvent Red 19 w ilości < 0,4 mg/l.

W toku kontroli ustalono, że dostawcą oleju napędowego dla skarżącej była firma A J. K., który jest jednocześnie prezesem firmy "A" Sp. z o.o. Firma PPUH S." K. Z. wraz z fakturami zakupu otrzymywała również od dostawcy orzeczenia laboratorium i atesty co do jakości dostarczanego oleju napędowego. Z dokumentów tych wynikało, że dostarczany skarżącej olej napędowy miał zawartość siarki od 3,4 mg/kg do 9,0 mg/kg, podczas gdy zawartość siarki w zakwestionowanym paliwie wynosiła 23,6 mg/kg. Ustalono również, że paliwo dostarczane skarżącej przez dostawcę przy każdej dostawie było wlewane do dwóch zbiorników, podczas gdy zakwestionowano paliwo tylko w jednym z nich. Olej napędowy znajdujący się w drugim zbiorniku spełniał wymagania jakościowe. Wykluczało to zdaniem organów i Sądu I instancji sytuację, by to dostawca skarżącej dostarczał paliwo inne, niż określone w przekazanych przez niego fakturach i atestach.

Wobec tych ustaleń organ uznał, że podatnik posiadał wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono by podatek od tego wyrobu został zapłacony. W takiej sytuacji, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. skarżąca jako posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego. Zakwestionowane paliwo, jako niespełniające wymagań przewidzianych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych - dla oleju napędowego pozwalających na zakwalifikowanie do kodu CN 2710 19 41 (ze względu na wysoką zawartość siarki ) powinno być traktowane jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako domieszki do paliw silnikowych. Za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania takiego wyrobu akcyzowego przyjęto, stosownie do art. 12 u.p.a., datę przeprowadzenia badań próbki oleju napędowego. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. zastosowano stawkę opodatkowania jak dla pozostałych paliw silnikowych, wynoszącą 1.822 zł/1000 litrów.

III. Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych oraz ich uzasadnienie wskazuje, że istota sporu w sprawie w jego zasadniczej warstwie dotyczy kwestii prawidłowości przeprowadzenia przez organy celne postępowania dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych, w oparciu o które organy przyjęły, że skarżąca kasacyjnie posiada wyrób akcyzowy o parametrach nie spełniających wymagań jakościowych w zakresie zawartości siarki, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona należna akcyza.

Organy celne prezentując poczynione w sprawie ustalenia, odwołały się do sprawozdania z badań laboratoryjnych z dnia 2 maja 2012r. w którego podsumowaniu stwierdzono, że w zakresie zawartości siarki ( wynoszącej 23,6 mg/kg ) próbka pobranego towaru nie spełnia wymagań jakościowych, zawartych w powyższym rozporządzeniu Ministra Gospodarki. Podano, że w badanej próbce stwierdzono także obecność znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Red 19. Podano także, iż można stwierdzić, że próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(e) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikacje w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Wskazano w nim również, że z uwagi na obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych ( FAME ) oraz zawartość siarki, należy rozpatrzyć klasyfikację do kodu CN 2710 20 17.

W oparciu o wyniki badań organ przyjął, ze posiadany wyrób akcyzowy należało zakwalifikować jako pozostałe paliwa silnikowe, bez względu na kod CN i opodatkować według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., wynoszącej 1.822,00 zł/1.000 litrów. Natomiast odnośnie wykrytej w pobranej próbce wyrobu obecności znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Red 19 ostatecznie uznano, że były to ilości nieznaczne i ich obecność nie miała wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Innymi słowy, określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w rozpoznawanej sprawie, wiązało się z posiadaniem i oferowaniem do sprzedaży wyrobu akcyzowego z przekroczoną, dopuszczalną ilością siarki, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Wiodące przesłanki, które zdaniem organów celnych umożliwiły dokonanie takiej oceny, opierały się na następujących ustaleniach:

- w jednym z dwóch zbiorników przeznaczonych do przechowywania oleju napędowego stwierdzono poprzez badanie pobranych próbek w akredytowanym laboratorium Izby Celnej w Białej Podlaskiej występowanie paliwa o parametrach nie odpowiadających olejowi napędowemu ze względu na znacznie przekroczoną w stosunku do normy zawartość siarki,

- wskazywany przez skarżącą jako jedyny w tym okresie dostawca oleju napędowego dokonywał jednocześnie dostaw do obu zbiorników,

- dostawca skarżącej dokumentował dostawy fakturami i świadectwami wskazującymi na to, że dostarcza olej napędowy o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg.

Organy celne, a w ślad za nimi Sąd I instancji, opierając się na ustaleniu, że z dwóch poddanych analizie próbek pobranych z obu zbiorników, w których znajdował się olej napędowy, tylko w jednym z nich stwierdzono przekroczoną zawartość siarki, przyjęły, że gdyby zakwestionowane paliwo pochodziło od dostawcy skarżącej, to wobec jednoczesnego dokonywania dostaw do obu zbiorników, normy zasiarczenia powinny być przekroczone w obu, a nie tylko w jednym z nich.

Skarżąca kasacyjnie, przyjętych w punkcie wyjścia ustaleń faktycznych nie kwestionuje, natomiast zwalcza ustalenia organów, że jedyny dostawca oleju napędowego, przedsiębiorstwo A dostarczyło skarżącej kasacyjnie olej napędowy spełniający wymagania jakościowe, a tym samym, że od tego podmiotu dokonała zakupu oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 10 mg/kg. W tym zakresie wskazuje, że przedsiębiorstwo A zajmowało się w tym czasie dystrybucją również oleju opałowego ( oleju napędowego o zawyżonej zawartości siarki), który był dostarczany do innych przedsiębiorstw tymi samymi środkami transportu, bez ich czyszczenia po każdorazowej zmianie zawartości cysterny. Biorąc pod uwagę grawitacyjny system tankowania zbiorników paliwa, istnieje realna możliwość zatankowania resztki paliwa o zawyżonej zawartości siarki znajdującej się w zaworze lub wężu cysterny do jednego zbiornika, a następnie, zatankowanie paliwa o właściwych parametrach jakościowych do drugiego. Odwołując się do opinii biegłego, powołanego w sprawie prowadzonego przeciwko skarżącej postępowania karnego, kasator podał, że z opinii tej wynika w sposób niewątpliwy, że do ilości 1200 l oleju napędowego, aby osiągnąć wynik zawartości siarki 23,6 mg/kg, należałoby dolać jedynie 15,81 l oleju opałowego, zaś pojemność węża cysterny używanej przez przedsiębiorstwo A wynosiła 34,02 l.

W tym kontekście, skarżąca kasacyjnie kontestuje również, nieprawidłową jej zdaniem argumentację organów i Sądu I instancji, że "gdyby zakwestionowane paliwo pochodziło od dostawcy skarżącej to normy zasiarczenia winny być przekroczone w obu zbiornikach, a nie w jednym z nich". Istotne jest to, że paliwa były wlewane do obu zbiorników, ale nie jednocześnie, bowiem jest to technicznie niemożliwe.

IV. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma uzasadnionych podstaw, aby kwestionować wyniki badań wykonanych przez akredytowane Laboratorium Celne, z których sporządzone sprawozdanie, stanowi pełnoprawny dowód podlegający ocenie w postępowaniu podatkowym. Akredytacja, jest bowiem formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Przeprowadzające badanie Laboratorium Celne nie zakwestionowało formy oraz ilości przekazanych do badań próbek, które zostały wykorzystane przez jednostkę badawczą w całości.

W aspekcie zatem niepodważalnej, formalnej i merytorycznej poprawności przeprowadzonych badań i jej wyników, przy jednoczesnym braku innych, konkurencyjnych z podanymi przez organ wyników badań, zawartych w sprawozdaniu Laboratorium Celnego z dnia 2 maja 2012r., a także, wobec niezgłoszenia zastrzeżeń do sporządzonego protokołu z czynności kontrolnych, w ramach których pobrano materiał do badań, kwestionowanie prawidłowości pobrania próbek paliwa, z możliwym naruszeniem normy PN_EN 14275:2005, nie znajduje uzasadnienia.

Wobec tego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawidłowe było ustalenie, że w pobranej do badań laboratoryjnych ze zbiornika nr 3 próbce oleju napędowego zawartość siarki wynosiła 23,6 mg/kg, przy dopuszczalnej normie wynoszącej 10 mg/kg, co oznacza, że nie spełniała ona wymagań jakościowych, zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Należy jednak podkreślić, że był to jedyny, istotny w sprawie element, w oparciu o który organy przyjęły, że skarżąca posiadała wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą, który nie mógł zostać nabyty od firmy A, bowiem ta, dostarczając paliwo do skarżącej, dokumentowała dostawy fakturami i świadectwami wskazującymi, że dostarcza olej napędowy o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla wykazania zasadności tej argumentacji, organ powinien był, po pierwsze wyjaśnić czy i dlaczego przekroczenie normy jakościowej oleju napędowego było na tyle istotne i znaczne, że dyskwalifikowało możliwość uznania go za wyrób dostarczony przez jedynego dostawcę skarżącej, firmę A. Jest to o tyle konieczne, że wyższa zawartość siarki w oleju napędowym, mogła być spowodowana czynnikami niezależnymi od nabywcy, a leżącymi po stronie dostawcy towaru. Fakt posiadania atestów jakościowych uzyskanych od producenta, takiej możliwości nie wyklucza.

Z akt sprawy, w tym protokołów przesłuchań świadków J. K. – prezesa firmy A oraz A. R. – kierowcy zatrudnionego w tej firmie wynika, że firma handluje olejem napędowym, olejem opałowym i benzyną, a do ich przewozu służą autocysterny. A. R. zeznał również, że cysterna, którą dostarczał paliwo do stacji firmy "S." zasadniczo przewoziła olej napędowy i benzynę, sporadycznie przewożono tą cysterną także olej opałowy. W sprawie, bez właściwych ustaleń i argumentacji ze strony organu celnego, nie można było zatem wykluczyć tego, że nalewane z cysterny bezpośrednio do pierwszego zbiornika paliwo zawierało resztki oleju opałowego bądź benzyny, zalegające np. w zaworze lub wężu, w ilości wystarczającej do podwyższenia zawartości siarki i uzyskania w ten sposób parametrów zbliżonych do poziomu podanego przez Laboratorium Celne w sprawozdaniu z badań pobranej z tego zbiornika próbki oleju napędowego. To również, mogło uzasadniać prawidłowy poziom zawartości siarki w oleju napędowym znajdującym się w kolejnym, tankowanym z tej samej autocysterny zbiorniku.

Wobec tego, w tej sytuacji, organ powinien był albo wykazać, że w przypadku wykorzystywanych do dostaw paliwa autocystern ze względów technicznych bądź konstrukcyjnych nie ma możliwości wprowadzenia do napełnianego zbiornika z olejem napędowym jakichkolwiek pozostałości np. po benzynie lub oleju opałowym, podając stosowną dla tego argumentację, albo wykazać i wyjaśnić, że przekroczenie normy zawartości siarki było na tyle wysokie, że okoliczności związane z transportem i przeładowaniem paliwa, sposobem jego tankowania itp., nie mogły wpłynąć na ostateczne wnioski i inną od przyjętej, kwalifikację spornego wyrobu akcyzowego.

Ustalenia organów celnych w tym zakresie są niewystarczające, a w wydanych decyzjach, brak jest istotnych w kontekście tej sprawy, rozważań w tym przedmiocie. Ten stan błędnie zaakceptował Sąd I instancji, powielając argumentację organów, że gdyby zakwestionowane paliwo pochodziło od dostawcy skarżącej, to wobec jednoczesnego dokonywania dostaw do obu zbiorników normy zasiarczenia powinny być przekroczone w obu, a nie tylko w jednym z nich. Tymczasem możliwa jest również przeciwna argumentacja, której organ nie brał w ogóle pod uwagę, że do pierwszego z tankowanych zbiorników wprowadzone zostały resztki zalegającego w zaworze lub wężu np. oleju opalowego, co wpłynęło na ustalony, zawyżony tylko w tym zbiorniku poziom siarki, w znajdującym się w nim oleju napędowym. Równie powierzchowna i nieprzekonująca jest przy tym argumentacja Sądu, sprowadzająca się do stwierdzenia, że nie da się wytłumaczyć zanieczyszczeniami, czy pozostałościami resztek innych paliw, sposobem transportu, sposobem tankowania, mieszaniem paliw u dostawcy, znacznego przekroczenia dopuszczalnej normy zawartości siarki.

V. Warte podkreślenia jest przy tym, na co uwagę zwróciła również skarżąca kasacyjnie, że akceptując ustalenia organu i formułując zbliżone oceny prawne Sąd I instancji nie jest w tym konsekwentny. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znany jest fakt, że w sprawie o zbliżonym przedmiocie sporu, o sygn. akt VIII SA/Wa 448/14, którą WSA w Warszawie rozpoznawał łącznie ze sprawą obecnie rozpatrywaną, mimo oczywiście pewnych odmienności jak chodzi chociażby o ilość przeprowadzonych badań i uzyskane wyniki zawartości siarki, których przekroczenie zostało uznane za "nieznaczne", bo wynoszące 12,5 mg/kg i 13,4 mg/kg, uchylając decyzje organów celnych, WSA argumentował m.in., że "Nie przeprowadzono żadnej analizy dotyczącej tego, czy dostawcy mogli dostarczyć paliwa z zawartością siarki wyższą niż wskazywana w dostarczonych przez nich świadectwach jakościowych, mimo że takie sugestie zawarte były w odwołaniu".

W dalszej części WSA stwierdził, że "organy obu instancji nie dokonały więc należytego zebrania i oceny materiału dowodowego w sposób pozwalający na obiektywne ustalenie istotnych dla spraw okoliczności faktycznych, to jest czy stwierdzona nieco zawyżona zawartość siarki w zakwestionowanym paliwie wykluczała, by wynikało to ze zmieszania z nadmiernie zasiarczonym paliwem stwierdzonym 15 marca 2012 r. bądź z dostarczeniem przez dostawców skarżącej paliwa o większym zasiarczeniu, niż wynikające z przedkładanych dokumentów. Takie wadliwe działania organów naruszały przepisy postępowania dotyczące obowiązków organów podatkowych co do ustalania prawdy obiektywnej w oparciu o wyczerpująco zebrany i oceniony materiał dowodowy, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wpływały na ustalenie najistotniejszych dla sprawy okoliczności faktycznych" .

Formułując zalecenia dla organów celnych WSA wskazał, że "organy będą zobowiązane dokonać ustaleń faktycznych unikając uchybień, które stały się podstawą uchylenia ich decyzji w sprawie niniejszej. W szczególności powinny przeanalizować możliwość pozostawania w zbiorniku skarżącej paliwa o stwierdzonym zasiarczeniu na skutek zmieszania z paliwem o zasiarczeniu 23,6 mg/kg stwierdzonym 15 marca 2012r. oraz możliwość dostarczania przez dostawców skarżącej paliwa o zasiarczeniu wyższym, niż wynikające z przedkładanych przez nich świadectw".

Z przytoczonych motywów uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 448/14 wynika zatem, że po pierwsze Sąd dopuścił możliwość zmiany parametrów jakościowych paliwa, bądź to na skutek wcześniejszych jego zanieczyszczeń, bądź na skutek dostarczenia zanieczyszczonego paliwa przez dostawcę oleju napędowego. Po drugie, brak ustaleń w tym zakresie, przejawiający się w nie dokonaniu należytego zebrania i oceny materiału dowodowego, Sąd uznał jako naruszający przepisy postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wpływały na ustalenie najistotniejszych dla sprawy okoliczności faktycznych. Z podanych wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny powodów, podobnej analizy i oceny prawnej, należało dokonać również w rozpoznawanej obecnie sprawie, a zapatrywania tego nie zmienia inny, wyższy wskaźnik zanieczyszczenia siarką badanego oleju napędowego, ustalony na poziomie 23,6 mg/kg. Samo stwierdzenie, że posiadany i oferowany przez skarżącą do sprzedaży olej napędowy, jako przekraczający dopuszczalną wysokość siarki nie pochodził z dostaw od firmy A udokumentowanych fakturami wraz ze świadectwami jakości oraz, że w konsekwencji podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony, należy uznać za oparte na hipotezach i domniemaniach, a nie ustaleniach wynikających z wyczerpująco zebranego materiału dowodowego.

W realiach rozpoznawanej sprawy wynik badania laboratoryjnego paliwa może stanowić dowód na okoliczność posiadania wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą, pod warunkiem jednak, że ma on oparcie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, poddanych rzetelnej ocenie. Przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych, a dokonane na ich podstawie ustalenia, muszą być weryfikowalne.

Wynik badania laboratoryjnego nie był jedynym dowodem w sprawie, co wymagało, zgodnie z art. 191 o.p., dokonania ich łącznej oceny z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym zeznaniami świadków, w szczególności, w kontekście podnoszonych przez stronę okoliczności, które jej zdaniem zadecydowały o jakości paliwa, jak chociażby zanieczyszczenie cystern zalegającymi resztkami np. oleju opałowego i możliwość wprowadzenia do pierwszego z tankowanych zbiorników jego pozostałości. Co przy tym istotne, organ nie podjął nawet próby wyjaśnienia czy taka sytuacja jest możliwa, a jeśli tak, to czy ewentualne wprowadzenie pozostałości innego wyrobu, mogło spowodować zasiarczenie oleju napędowego do ustalonego poziomu 23,6 mg/kg, przy zachowaniu pozostałych parametrów na dopuszczalnym poziomie.

Z tych względów, za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w bezzasadnym uznaniu za prawidłowe ustaleń faktycznych, wskazujących na dokonanie przez skarżącą zakupu oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 10 mg/kg. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji wskazanych naruszeń przepisów prawa procesowego, obligowało Sąd kasacyjny do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w którym Sąd I instancji dokona pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mając na uwadze wyrażone w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne.

VI. Naczelny Sąd Administracyjny otwartą pozostawia kwestię możliwości skorzystania przez organ z dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym, w tym z opinii biegłego. Możliwość taką stwarza art. 181 O.p., dopuszczający w postępowaniu podatkowym jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. Z art. 191 O.p. wynika, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Regulacja ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Organ prowadzący postępowanie dokonuje własnych ustaleń i sam ocenia czy i jakie dowody są niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotu postępowania.

Także kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została swobodnej ocenie organu podatkowego, co wynika bezpośrednio z art. 197 § 1 O.p. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, z niej bowiem wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie, w której stan faktyczny można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami ( np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wówczas, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08, publ.: CBOSA). Należy również mieć na uwadze, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy mając na uwadze przedstawione powyżej oceny prawne oraz przebieg sprawy ocenią zasadność skorzystania z dowodu z opinii biegłego. Z tych względów, podniesiony w punkcie 3/ skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Podobnie należało ocenić zarzut sformułowany w pkt 2/ skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 O.p., wyrażający się w akceptacji zaniechania zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci wykonania analizy ilościowo - wartościowej obrotu paliwem na stacji paliw skarżącej, w odniesieniu do ilości posiadanego paliwa w zbiornikach przed 05 marca 2012r., ilości oleju napędowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo A, ilości oleju napędowego sprzedanego przez skarżącą w w/w okresie odbiorcom detalicznym na podstawie dokumentów księgowych i danych fiskalno - informatycznych stacji paliw "S." i ustalenia czy ewentualne różnice w obrocie mogą uzasadniać tezę o nabyciu przez skarżącą oleju napędowego nie spełniającego norm jakościowych od nieustalonego dostawcy. Ewentualne przeprowadzenie takiej analizy może być uzasadnione dalszym przebiegiem sprawy, w szczególności, w sytuacji ustalenia, że skarżąca posiadała olej napędowy o wskazanych parametrach, z nieustalonego w postępowaniu podatkowym źródła.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p. wyrażający się w akceptacji zaniechania dalszych, następczych kontroli u dostawcy oleju napędowego przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o z siedzibą w R. celem ustalenia czy w okresie marca 2012 podmiot ten dostarczył skarżącej olej napędowy spełniający wymagania jakościowe. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, skoro zarzucono jej, że posiadała olej napędowy nie spełniający norm jakościowych, to zasadnym było dokonanie przez organy celne następczej kontroli paliwa u dostawcy, bezpośrednio i niezwłocznie - a nie jak zauważa Sąd po kilku miesiącach -celem ustalenia czy dostawca niezależnie od swojej woli czy wiedzy dostarczył paliwo nie spełniające norm jakościowych i nie odpowiadające wartościom wskazanym w dokumentacji. Przedsiębiorstwo A nie było producentem paliwa, a jedynie jego pośrednikiem w obrocie, co w sposób znaczący niweczy wiarygodność dokumentów potwierdzających jakość paliwa. Certyfikat jakości paliwa jest dokumentem wystawianym przez producenta paliwa, a następnie jego kopia przekazywana jest każdorazowo pośrednikowi w obrocie tym towarem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można się zgodzić z tezą, że skoro certyfikat jakości paliwa jest dokumentem wystawianym przez producenta paliwa, którym następnie posługuje się pośrednik obracający tym towarem, to dokument ten nie musi być dowodem należytej jakości paliwa dostarczonego przez pośrednika. Nie mniej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skoro skarżącej zarzucono, iż posiadała olej napędowy nie spełniający norm jakościowych, to konieczne było dokonanie przez organy celne następczej kontroli paliwa u dostawcy, bezpośrednio i niezwłocznie. Samo pobranie próbek paliwa i przekazanie do analizy nie musi oznaczać, że nie spełnia ono norm jakościowych. Organ dokonując tych czynności, nie miał wiedzy co do późniejszych rezultatów przeprowadzonych badań, a na etapie pobrania próbek nie było innych przesłanek, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia niezwłocznej kontroli u dostawcy paliwa. Natomiast uzyskanie miarodajnych wyników badań jakości paliwa, powinno inicjować dalsze, a w okolicznościach tej sprawy konieczne działania organu, wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.