Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 493/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 7, art. 72 par. 1 i 2,art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 157 poz 1053
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych
article: art. 82 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 3, ust. 6a
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. S.A. w D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 659/14 w sprawie ze skargi A. P. S.A. w D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 659/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji, WSA w Gliwicach) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. P. S.A. w D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął nastepujące ustalenia:

Skarżąca Spółka w lutym 2011 r. dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej benzolu surowego koksowniczego. Towar – wyrób akcyzowy o kodzie CN 2707 10 90 – umieszczony w 7 cysternach, został wyprowadzony ze składu podatkowego Spółki [...] lutego 2011 r. i w tym dniu zrealizowano dostawę, co potwierdziło poświadczenie nr [...] i list przewozowy CIM nr [...].

W dniu 9 lutego 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w O. przeprowadzili kontrolę w Spółce ustalając w jej trakcie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przed wygenerowaniem wymaganego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dokumentu e-AD w systemie EMCS. Podatnik wskazał, że błąd ujawniono [...] lutego 2011 r. i poinformowano o tym organ podatkowy. W dniu [...] lutego 2011 r. utworzono ten dokument.

W dniu [...] marca 2012 r. na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach skarżąca Spółka złożyła korektę deklaracji i zapłaciła podatek w wysokości 728.800 zł wraz z odsetkami – łącznie 828.666 zł, a dzień później złożyła wniosek o zwrot akcyzy z uwagi na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy benzolu surowego. Do wniosku dołączono dowód zapłaty podatku akcyzowego, korektę deklaracji AKC-4 za luty 2011 r., list przewozowy CIM nr [...] fakturę VAT z dnia [...] lutego 2011 r. z wykazaną w niej datą sprzedaży w dniu [...] lutego 2011 r., potwierdzenie odbioru towaru przez czeskiego kontrahenta, umowę z kontrahentem wraz z wydrukiem konta rozrachunków z nim oraz zawiadomienie Naczelnika UC w O. nr[...].

Ponadto Spółka została wezwana do uzupełnienia wniosku o dokument potwierdzający zpłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim; lub złożenie zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w państwie członkowskim nie jest wymagana. W odpowiedzi skarżąca przedłożyła oświadczenie odbiorcy wyrobów, że na terenie Republiki Czeskiej benzol surowy przeznaczony do produkcji benzolu jest zwolniony z akcycy.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Naczelnik UC odmówił zwrotu akcyzy w kwocie 728.800 zł. Uznał bowiem, że Spółka nie spełniła wymogów o jakich mowa w art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 252, dalej: u.p.a.) bowiem najpierw wywiozła towar do Czech, a dopiero później zapłaciła akcyzę.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor IC uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o zwrocie akcyzy w kwocie 728.800 zł, zapłaconej na terytorium kraju, z tytułu dokonanej przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej beznzolu surowego koksowniczego. W wyniku przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania odwoławczego czeskie władze celne w swoim komunikacie potwierdziły odebranie towaru – benzolu surowego przez [...] "w zwolnieniu". Towar nie został przyjęty do obrotu, akcyza nie była wymagana.

Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. Spółka zażądała informacji o terminie zwrotu odsetek od dokonanego zwrotu. Jako podstawę prawną swojego żądania wskazała art. 82 ust. 6a u.p.a. w związku z art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 78 oraz 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Żądaniem objęto także kwotę odsetek zapłaconych przez Spółkę z tytułu powstania zaległości podatkowej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] października 2013 r. nr [...] odmawiającą skarżącej zwrotu odsetek od kwoty podatku akcyzowego zwróconego decyzją Dyrektora IC z dnia [...] lipca 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 6a u.p.a. podatnik, który złożył wniosek o zwrot akcyzy, a zwrot ten nastąpił po terminie ustalonym w przepisie wykonawczym otrzyma również odsetki z tytułu opóźnienia w zwrocie akcyzy. Zatem wniosek Spółki o zwrot akcyzy na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a. należało rozpatrzyć w terminach ściśle określonych w § 2 ust. 1 lub ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 157, poz. 1053) tj. w terminie 30 lub 90 dni (jeżeli wymaga dodatkowego sprawdzenia) od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3 - 4a u.p.a. Zwrócona kwota akcyzy po upływie terminów określonych przepisami podlega oprocentowaniu ale tylko wtedy, gdy został złożony wniosek ze wszystkimi wymaganymi dokumentami.

Biorąc pod uwagę powyższe organ zaznaczył, że zwrotu podatku akcyzowego dokonano w terminie. Po uzyskaniu dowodów na podstawie których uznano prawo Spółki do zwrotu zapłaconej akcyzy, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor IC orzekł o zwrocie podatku akcyzowego. Nie jest jednak możliwym traktowanie zwróconej kwoty akcyzy jako zwrotu dokonanego z opóźnieniem w sytuacji, gdy zwrot ten w myśl przepisów nie był należny w chwili złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego bez kompletu wymaganych dokumentów. Uznanie, iż stronie przysługuje prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy wymagało dodatkowego postępowania w związku z brakiem dokumentów (np. UDT), które na mocy przepisów prawa są warunkiem tego zwrotu. Organ odwoławczy z własnej inicjatywy podjął czynności mające na celu zweryfikowanie przemieszczenia przesyłek wyrobów akcyzowych. Dopiero po pozytywnej weryfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez czeskie władze celne organ uznał prawo spółki do wystąpienia z żądaniem zwrotu akcyzy oraz uznał zasadność tego żądania.

Odnosząc się do żądania strony dotyczącego zwrotu oprocentowania uiszczonego wraz z zaległością podatkową Dyrektor IC podzielił stanowisko organu I instancji, co do bezprzedmiotowości takiego wniosku. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w dniu, w którym doszło do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. w dniu [...] lutego 2011 r. Zapłacony przez Spółkę w dnu [...] marca 2012 r. podatek akcyzowy był więc podatkiem należnym, który w związku z brakiem zapłaty w ustawowym terminie stał się zaległością podatkową. Na mocy art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zwrot podatku akcyzowego w trybie art. 82 u.p.a. nie uzasadnia zwrotu odsetek zasadnie obranych z powodu powstania zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę wniesioną przez A. P.S.A. w D. G.

Sąd I instancji wskazał, że w myśl art. 82 ust. 1 u.p.a., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy podmiotom, o których mowa w pkt 1 i 2 ust. 1 tego artykułu, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Artykuł 82 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż podmioty występujące z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu organowi celnemu dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3-4a, które to dokumenty, w myśl art. 82 ust. 6 ustawy podlegają weryfikacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. Zatem stronie dokonującej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowym, przysługuje zwrot akcyzy, przy czym zwrotowi podlega kwota akcyzy zapłacona przez podatnika od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przypadku zaś gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania zwrotu akcyzy, na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania zwrotu akcyzy w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku podlegającego weryfikacji w trybie art. 82 ust. 6 u.p.a. Przeprowadzenie jednak dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy pozwala organowi podatkowemu, przy pozytywnym wyniku tego sprawdzenia, na zwrot akcyzy w terminie 90 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku.

Skarżąca złożyła wniosek wraz z opisanymi w decyzji załącznikami w dniu [...] marca 2012 r. Następnie na wezwanie organu przedłożyła w dniu 16 maja 2012 r. (wpływ do organu) oświadczenie czeskiego kontrahenta stwierdzające, że wyrób akcyzowy będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z [...] lutego 2011 r. z uwagi na jego przeznaczenie do produkcji, na terenie Czech zwolniony jest z akcyzy. Zgodnie z art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a. do wniosku o zwrot akcyzy należy także dołączyć dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Dopiero w tym momencie wniosek strony, w ocenie Sądu, stał się kompletny i można było rozważać kwestie zwrotu akcyzy. Z uwagi na naruszenie zasad prcedury zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji nie utworzenia przez skarżącą dokumentu UDT wymaganego w procedurze przemieszczania wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą, zapłaty kwoty należnego podatku po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, organy podatkowe miały prawo dokonać czynności sprawdzających. Stąd terminem do zwortu akcyzy był termin 90 – dniowy liczony od dnia uzupełnienia wniosku o wymagany dokument potwierdzjący zwolnienie z akcyzy benzolu wykorzystywanego do produkcji innego wyrobu.

Wobec faktu, że oświadczenie odbiorcy wyrobu akcyzowego jest dokumentem prywatnym, organ podatkowy miał podstawy do sprawdzenia w trybie udzielenia pomocy administracyjnej czy, kiedy towar dotarł do odbiorcy, został u niego wykazany w ewidencjach i czy rzeczywiście był zwolniony z akcyzy w państwie odbioru. Dokonanie czynności sprawdzających dopiero w postępowaniu odwoławczym, w sprawie zwrotu akcyzy dokonanej przez skarżącą w dniu [...] lutego 2011 r. nie uzasadnia, ani nie powoduje wydłużenia 90 – dniowego terminu zwrotu. W ocenie Sądu zwrot powinien był być dokonany w terminie 90 dniowym liczonym od [...] maja 2012 r., tj. od dnia, w którym strona skompletowała wniosek o wymagane wskazanymi przepisami dokumenty.

W myśl art. 82 ust. 6a u.p.a. w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie także do zwrotu akcyzy która nie została zwrócona do końca 2012 r. Zatem ma zastosowanie w niniejszej sprawie. To zaś oznacza, że na podstawie tych przepisów skarżącej przysługuje oprocentowanie zwróconej akcyzy za okres od upływu 90 – dniowego terminu liczonego od [...] maja 2012 r. do dnia faktycznego zwrotu.

Za częściowo zasadny Sąd I instancji uznał zarzut błędnej oceny ustalonego w sprawie i w istocie niespornego stanu faktycznego i uznanie, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego zostały spełnione przesłanki warunkujące zwrot akcyzy.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 78a O.p. Sąd I instancji wskazał, że skoro kwotę akcyzy zwracaną po terminie traktuje się jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, to także kwestię zaliczania zwrotu na poczet należności głównej i odsetek należy powiązać z oprocentowaniem samego zwrotu.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji złożyła skarżąca Spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.)- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

błędną wykładnię art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że wpłacone odsetki od zaległości w podatku akcyzowym podlegać mogą zwrotowi jedynie w trybie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. i nie podlegają zwrotowi wraz ze zwrotem akcyzy w rozumieniu art. 82 ust. 1 u.p.a.;

niewłaściwe zastosowanie art. 82 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 O.p., jak również w związku z art. 165b § 1 i § 3 O.p. oraz art. 52 ustawy o Służbie Celnej poprzez brak zastosowania art. 82 ust. 1 u.p.a. do kwoty wpłaconych odsetek od zaległości w podatku akcyzowym w sytuacji późniejszego zwrotu podatku akcyzowego wpłaconego z opóźnieniem z uwagi na działanie Spółki w zaufaniu do stanowiska wyrażonego w protokole kontroli Naczelnika UC w Opolu oraz gdy wpłata ta wynikała ze skierowanego wobec Spółki wezwania wydanego z naruszeniem 6-miesięcznego terminu gwarancyjnego liczonego od dnia zakończenia kontroli przez Naczelnika UC;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

naruszenie art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez przyjęcie za faktyczną nieznajdującej odzwierciedlenia w aktach sprawy okoliczności, jakoby Skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy z opóźnieniem w wyniku rozbieżnych stanowisk dwóch organów podatkowych;

naruszenie art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora IC i powtórzenie za tym organem, iż do spełnienia warunków formalnych wniosku o zwrot podatku akcyzowego niezbędne było przedłożenie oświadczenia nabywcy, iż wyrób akcyzowy będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy był zwolniony w państwie nabywcy, podczas gdy uzyskanie takiego dowodu w sprawie Skarżącej w istocie nie było konieczne, stanowiło dowód o treści prawa obcego oraz dodatkowo było uzależnione od działania osoby trzeciej (nabywcy), za której działanie lub zaniechanie Skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności;

• naruszenie § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora IC i uznanie za prawidłowe niewłaściwego zastosowania § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w zakresie 90-dniowego terminu zwrotu zamiast § 2 ust, 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy przewidującego 30-dniowy termin zwrotu.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna A.P. S.A. została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 659/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach. Spółka w lutym 2011 roku dokonała na podstawie wiążącej ją z czeskim odbiorcą umowy dostawy wewnątrzwspólnotowej benzolu surowego koksowniczego. Wyrób akcyzowy o kodzie CN 2707 10 90 został wyprowadzony ze składu podatkowego Spółki [...] lutego 2011 r. i w tym dniu zrealizowano dostawę. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w O. ustalili, że dostawa wewnątrzwspólnotowa z [...] lutego 2011 r. została dokonana przed wygenerowaniem wymaganego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dokumentu e-AD w systemie EMCS. [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji AKC 3/D za luty 2011 r. i do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka [...] marca 2012 r. złożyła korektę deklaracji i zapłaciła podatek wraz z odsetkami, a dzień później złożyła wniosek o zwrot akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy benzolu surowego. Do wniosku dołączono dowód zapłaty podatku akcyzowego, korektę deklaracji AKC-4 za luty 2011 r., list przewozowy CIM , fakturę VAT z wykazaną w niej datą sprzedaży [...] lutego 2011 r., potwierdzenie odbioru towaru przez czeskiego kontrahenta, umowę z kontrahentem wraz z wydrukiem konta rozrachunków z nim oraz zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. Pismem z 30 kwietnia 2012 r. Spółka została wezwana do uzupełnienia wniosku o dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim; lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w państwie członkowskim nie jest wymagana. W odpowiedzi 16 maja 2012 r. Spółka przedłożyła oświadczenie odbiorcy wyrobów, że na terenie Republiki Czeskiej benzol surowy przeznaczony do produkcji benzenu jest zwolniony z akcyzy. Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Katowicach odmówił zwrotu akcyzy uznając, że Spółka nie spełniła wymogów o jakich mowa w art. 82 u.p.a., ponieważ najpierw wywiozła towar do Czech, a dopiero później zapłaciła akcyzę. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zwrócił się pismem z 14 stycznia 2013 r. o udzielnie pomocy administracyjnej na podstawie art. 8 rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. Urz. L z 2012 r. nr 121 str. 1) i zweryfikowanie przez czeskie władze celne przemieszczania wyroby akcyzowego. W związku z tym przedłużył termin załatwienia sprawy na podstawie art. 140 O.p. Czeskie władze celne w swoim komunikacie potwierdziły odebranie towaru – benzolu surowego, towar nie został przyjęty do obrotu, akcyza niebyła wymagana. Decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o zwrocie akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, z tytułu dokonanej przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawy benzolu surowego koksowniczego. Zwracana kwota wpłynęła na rachunek Spółki [...] lipca 2013 r. Pismem z [...] lipca 2013 r. Spółka zażądała informacji o terminie zwrotu odsetek od dokonanego zwrotu. Decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach odmówił zwrotu odsetek. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Skarga kasacyjna nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami, ponieważ stawiając Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., kasator nie wskazał na czym polegało naruszenie tego przepisu oraz, jaki powinien być w jego ocenie inny wynik sprawy. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów skargi kasacyjnej podniesionych w ramach omawianej podstawy kasacyjnej.

Na wstępie należy podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., który stanowi: Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji uznał za częściowo uzasadniony podniesiony w skardze zarzut błędnej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w istocie niespornego, powołując jako naruszone przez organ administracji publicznej przepisy art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sprawując kontrolę administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd I instancji oddalił skargę pomimo stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pkt 2. petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy, że [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji AKC 3/D za luty 2011 r. i do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz, że spółka 21 marca 2012 r. złożyła korektę deklaracji i zapłaciła podatek wraz z odsetkami nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Podniesiony zarzut jest bezzasadny już tylko z tego powodu, że został sformułowany w oderwaniu od stanu sprawy. Na str. 15 uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku znajduje się bowiem zapis: "W ocenie skarżącej zapłaciła ona podatek z opóźnieniem w wyniku rozbieżnych stanowisk dwóch organów podatkowych (...)", z którego to nie wynika, aby Sąd I instancji "przyjął za faktyczną nie znajdującą odzwierciedlenia w aktach sprawy okoliczność jakoby Skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy z opóźnieniem w wyniku rozbieżnych stanowisk dwóch organów podatkowych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych w omawianym zakresie powołując jedynie stanowisko strony prezentowane w postępowaniu podatkowym. Zatem zarzut ten jest chybiony.

W ramach omawianej podstawy kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono również naruszenie art. 82 ust. 3 pkt 3) u.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP "poprzez niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach i powtórzenie za tym organem, iż do spełnienia warunków formalnych wniosku o zwrot podatku akcyzowego niezbędne było przedłożenie oświadczenia nabywcy (...)". Podniesiony zarzut jest bezzasadny z tego powodu, że został sformułowany w oderwaniu od stanu sprawy. Na str. 17 uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku znajduje się bowiem zapis: "Następnie na wezwanie organu przedłożyła 16 maja 2012 r. (wpływ do organu) oświadczenie czeskiego kontrahenta stwierdzające, że wyrób akcyzowy będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z 4 lutego 2011 r. – benzol surowy koksowniczy – z uwagi na jego przeznaczenie do produkcji, na terenie Czech zwolniony jest z akcyzy." natomiast na str. 18 zapis: "Zgodnie z art. 82 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym do wniosku o zwrot akcyzy należy także dołączyć dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Dopiero w tym momencie wniosek strony, w ocenie Sądu, stał się kompletny i można było rozważać kwestię zwrotu akcyzy." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołując art. 82 ust. 3 pkt 3) u.p.a. nie stwierdził, że "niezbędne było przedłożenie oświadczenia nabywcy", tylko wskazał dokumenty wymagane ustawą, które podatnik musi przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy. Takim dokumentem jest również dokument potwierdzający, że akcyza w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej nie jest wymagana. Sąd I instancji nie naruszył art. 82 ust. 3 pkt 3) u.p.a. korzystającego z domniemania konstytucyjności, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, zważywszy na uzasadnienie powołanej już wyżej uchwały Pełnego Składu NSA sygn. akt I OPS 10/09, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie prowadzone przed organami administracji publicznej, w tym wypadku przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. To, że z art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wynika jakie dokumenty należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy nie oznacza, że zostały naruszone bliżej niesprecyzowane przepisy postępowania.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych powiązany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. "poprzez niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach i uznanie za prawidłowe niewłaściwego zastosowania § 2 ust. 2 rozporządzenia (...)". Przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia to przepis określający termin w jakim organ ma dokonać zwrotu akcyzy. Nie jest uchybieniem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. to, że organ naruszył jeden z terminów wskazanych w § 2 ust. 2 rozporządzenia. Sąd I instancji natomiast trafnie uznał zważywszy na przebieg działania skarżącej i organu związanych z weryfikacją wniosku o zwrot akcyzy i złożonych w związku z tym dokumentów, że zwrot ten powinien być dokonany w terminie 90 dniowym liczonym od momentu skompletowania przez spółkę wniosku o wymagane przepisami prawa dokumenty.

Wbrew zarzutom skarżącej Sąd I instancji w sposób dostatecznie precyzyjny wyjaśnił wraz ze stosowną argumentacją prawną dlaczego organy podatkowe miały prawo dokonać czynności sprawdzających, a także z jakich powodów termin do zwrotu akcyzy w okolicznościach faktycznych tej sprawy był terminem 90-dniowym liczonym od dnia uzupełnienia wniosku o wymagany przez art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.a. dokument potwierdzający zwolnienie z akcyzy benzolu wykorzystywanego do produkcji innego wyrobu. Skarżąca w uzasadnieniu powyższego zrzutu nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów a jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji.

Nie wskazano też ani w petitum ocenianego zarzutu, ani w jego uzasadnieniu żadnej normy prawnej o charakterze procesowym, której naruszenia dopuścił się organ nie komunikując strony o przedłużeniu terminu do weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, ani nie uprawdopodobniając ewentualnego istotnego wpływu tego rodzaju naruszenia na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów zarzuty sformułowane o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne.

Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie stwierdzając naruszenie prawa materialnego przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji trafnie podkreślił, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest oprocentowanie zwrotu akcyzy, która została zwrócona z mocy decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lipca 2013 r.

Podstawą prawną decyzji ostatecznej odmawiającej zwrotu odsetek jest obowiązujący od 1 stycznia 2013 r. art. 82 ust. 6a u.p.a.: "W przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach poprzez jednoznaczne twierdzenia sformułowane w sposób jasny wyraził następującą ocenę prawną: "Procedura w sprawie zwrotu akcyzy oparta na sformalizowanym wniosku nie wymaga od organów podatkowych prowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego, a jedynie obliguje je do sprawdzenia prawidłowości dokumentów i ich weryfikacji, do przeprowadzenia ewentualnych czynności sprawdzających. Rzeczywiste dokonanie czynności sprawdzających dopiero w postępowaniu odwoławczym, tak jak to miało miejsce w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez skarżącą 4 lutego 2011 r. nie uzasadnia, ani nie powoduje wydłużenia 90 – dniowego terminu zwrotu. W ocenie Sądu zwrot powinien był być dokonany w terminie 90 dni liczonym od 16 maja 2012 r., tj. od dnia, w którym strona skompletowała wniosek o wymagane wyżej wskazanymi przepisami dokumenty."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył przepisów prawa wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., ponieważ nie miały one zastosowania w sprawie oprocentowania zwrotu akcyzy dokonanej w trybie art. 82 ust. 1 pkt 1) u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych. Jest to regulacja prawna, o jakiej mowa w art. 3 pkt 7) O.p. (zwrot podatku) dotycząca zwrotu akcyzy na podstawie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Skoro w art. 82 ust. 1 u.p.a. mowa jest o akcyzie zapłaconej na terytorium kraju, to niewątpliwie chodzi o zapłatę akcyzy w prawidłowej wysokości tj. obliczonej przez podatnika, zadeklarowanej i zapłaconej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Do wniosku o zwrot akcyzy należy bowiem dołączyć dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Oprocentowanie zwrotu akcyzy, powstaje z mocy prawa w przypadku wskazanym w art. 82 ust. 6a u.p.a. i jest niezależne od wydania decyzji. Oprocentowanie zwrotu akcyzy jest rodzajem rekompensaty za niedokonanie zwrotu akcyzy w terminie, przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zachowania się podatnika oraz naczelnika urzędu celnego.

Istota zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. sprowadza się do twierdzenia, że Sąd i instancji błędnie uznał, że zapłacone odsetki od zaległości w podatku akcyzowym podlegać mogą zarzutowi jedynie w trybie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., a nie w trybie zwrotu akcyzy w oparciu o art. 82 ust. 1 u.p.a. W ocenie skarżącej argumentacją na poparcie powyższego zarzutu powinna być specyficzna sytuacja jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie i fakt, że w regulacji zawartej w art. 82 ust. 6a u.p.a. zwrot akcyzy po terminie jest traktowany jako nadpłata podatku.

Tego rodzaju argumentacja nie jest zasadna. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowany pogląd, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuując nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które wyraźnie określają cechy szczególne. Zwrot akcyzy jest wyraźnie uregulowany odrębnie w ustawie o podatku akcyzowym, natomiast instytucja nadpłaty jest uregulowana w art. 72 i następnych przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku o towarów lub usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast nadpłata podatku w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. następuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wnikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone). W art. 72 § 2 o.p. wskazano jakie wpłaty, czy też nienależnie zapłacone zaległości, odsetki i opłaty prolongacyjne traktuje się na równi z nadpłatą. Zatem o tym czy odsetki od zapłaconego podatku z uwagi na opóźnienie powinny być oprocentowane organ mógłby rozstrzygnąć jedynie w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie w sprawie zwrotu podatku. Taki też pogląd wyraził Sąd I instancji. Trafny jest zatem pogląd WSA w Gliwicach, że skoro strona nie wszczęła postępowania podatkowego w trybie stwierdzenia nadpłaty to nie może skutecznie domagać się w ramach innego postępowania podatkowego zwrotu części wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, traktowanej na równi z nadpłatą.

Skoro zarzut błędnej wykładni okazał się chybiony to bezzasadny jest też zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów wskazanych w podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (zarzut z pkt 1 ustęp 2).

Zarzut błędnej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. należy również uznać za chybiony, ponieważ Sąd I instancji trafnie wyjaśnił jak należy przepis ten interpretować. Istotne jest to, że zwrot podatku i nadpłata to dwie różne instytucje. Jak już wyżej wskazano zwrot podatku reguluje art. 3 pkt 7 O.p., natomiast nadpłatę art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Gdyby skarżąca złożyła w trybie art. 75 § 1 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty zamiast wniosku o zwrot podatku akcyzowego to w tym trybie rozstrzygniętoby również o odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowej. Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.).

Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. W innym wypadku, zwrot nadpłaty następuje po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty.

Skoro skarżąca wystąpiła o zwrot akcyzy w trybie art. 82 ust. 1 u.p.a., to tym samym uznała, że akcyza była należna w zapłaconej kwocie. Wobec tego, że akcyza nie została zapłacona w terminie płatności powstała zaległość podatkowa (art. 51 § 1 O.p.), od której nalicza się odsetki za zwłokę. W art. 82 ust. 1 u.p.a. uregulowano zwrot akcyzy, zwrot podatku zapłaconego na terytorium kraju. Wskazany przepis oraz przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych nie regulują zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej - akcyzy niezapłaconej w terminie płatności.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.