Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2178/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art. 123, art. 144 par. 3, art. 152 par. 3, art. 162 par. 1, art. 152a par. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 16
journal: Dz.U. 2018 poz 180
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz  udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 428/19 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i dalsze pisma procesowe

1.1. H. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 428/19.

Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 marca 2019 r., którym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 listopada 2018 r., nr 1007-SPV.4103.6.2018.30, w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem uznał ustalenia i oceny prawne Dyrektora IAS, że: - decyzja Naczelnika US została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem platformy ePUAP na podany przez niego adres elektroniczny w dniu 29 listopada 2018 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (dalej: UPD) wskazującym na taką datę odbioru przesyłki zawierającej decyzję, co u Sądu nie budzi wątpliwości, chociaż sam pełnomocnik podnosi brak dostępu do treści decyzji w tym dniu powołując się na wadliwe funkcjonowanie platformy ePUAP; - wniesienie odwołania nastąpiło z przekroczeniem 14 dniowego terminu (ten upływał w dniu 13 grudnia 2018 r.) co zostało wyartykułowane w wydanym przez Dyrektora IAS postanowieniu z dnia 24 stycznia 2019 r.; - w opisanych okolicznościach istniały podstawy do prowadzenia rozważań w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu odwoławczego; - okoliczności przywołane we wniosku Spółki nie świadczyły jednak o braku winy w nieterminowym złożeniu odwołania, a podnoszone "problemy techniczne" były wysoce nieusprawiedliwiające to zdarzenie.

1.3. Skargą kasacyjną z dnia 3 października 2019 r., sporządzoną przez zawodowego pełnomocnika (adwokata reprezentującego Spółkę również w postępowaniu podatkowym), Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.4. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IAS mimo, że organ uchylał się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 O.p. przez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IAS mimo, że organ uniemożliwił stronie czynny udział w postepowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a w szczególności złożenia wniosków dowodowych na poparcie przytoczonych we wniosku okoliczności;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 144 § 3 O.p. przez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IAS mimo, że organ nie zastosował tego przepisu w sytuacji, gdy w wyniku problemów technicznych serwisu ePUAP decyzja została stronie faktycznie udostępniona dopiero dzień po wypełnieniu UPD;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 152 § 3 O.p. przez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IAS mimo, że organ niewłaściwie zastosował ten przepis i uznał, że doręczenie decyzji jest skuteczne w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości zapoznania się z treścią decyzji tego samego dnia, w którym zostało podpisane UPD;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IAS mimo, że strona nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, gdyż decyzja została jej faktycznie doręczona dzień po podpisaniu UPD;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z § 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180, z późn. zm.; dalej: rozporządzenia w sprawie dokumentów elektronicznych) przez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IAS mimo, że organ niewłaściwie zastosował ten przepis i uznał, że organy podatkowe nie mają obowiązku udostępniania decyzji podatkowej w tym samym dniu, w którym zostało podpisane UPD, i w konsekwencji przyjęcie, że udostępnienie tego dokumentu [decyzji - przyp. NSA] może nastąpić w każdym dowolnym momencie, również po upływie 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania, co w efekcie pozbawia stronę czasu do merytorycznego zapoznania się z decyzją oraz sporządzenia stosowanego środka zaskarżenia w terminie wynikającym z art. 223 § 2 O.p.;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 152a § 6 O.p. w związku z § 14 i § 15 rozporządzenia w sprawie dokumentów elektronicznych w związku z art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570, z późn. zm.; dalej: u.i.dz.p.) przez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IAS mimo, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie UPD, podczas gdy ten dokument jest wynikiem wadliwego doręczenia za pośrednictwem systemu ePUAP, albowiem doręczenie to nie spełnia wymogów określonych w powołanych przepisach, wobec czego nie sposób uznać prawidłowości doręczenia;

8) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie od kompleksowej oceny legalności postanowienia Dyrektora IAS w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi.

1.5. Dyrektor IAS pismem z dnia 5 listopada 2019 r. (ta sama data złożenia bezpośrednio w Sądzie) złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Wniósł w niej o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

1.6. Pismem procesowym z dnia 25 października 2022 r. Skarżąca podtrzymała złożoną skargę kasacyjną wnosząc o jej uwzględnienie. Uzupełniająco przywołała kilka orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących problematyki doręczeń za pośrednictwem platformy ePUAP, eksponując występowanie problemów w korzystaniu z tej platformy, w tym m.in. niemożność zapoznania się z przesyłanym dokumentem, jak w jej przypadku.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 8 września 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników (Spółka drogą pocztową w dniu 15 września 2022 r., organ drogą ePUAP w dniu 12 września 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania Skarżąca złożyła dodatkowe pismo procesowe z dnia 25 października 2022 r. (patrz pkt 1.6 niniejszego uzasadnienia).

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. Mając jednak na uwadze wypowiedzi Dyrektora IAS, Sądu pierwszej instancji oraz Skarżącej, które prezentowane były w niniejszej sprawie w sposób częściowo wykraczający poza granice możliwych w niej samodzielnych rozważań, w pierwszej kolejności należało poczynić istotne uwagi porządkujące.

2.5.1. Formułując ocenę o niezasadności skargi kasacyjnej przypomnieć zatem trzeba było, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w niniejszej sprawie (I SA/Łd 428/19) kontrolował wyłącznie postanowienie ostateczne wydane przez Dyrektora IAS, które rozstrzygało o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US określającej Spółce podatek od towarów i usług. Granice tej sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczał zatem akt objęty skargą Skarżącej, czyli postanowienie Dyrektora IAS z dnia 15 marca 2019 r., które następnie poddane zostało sądowej kontroli pod względem jego legalności.

Podkreślić jednocześnie należało, że kwestia dotycząca uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od przywołanej decyzji Naczelnika US została już wcześniej rozstrzygnięta innym postanowieniem Dyrektora IAS, a mianowicie postanowieniem z dnia 24 stycznia 2019 r., które stwierdzało wystąpienie takiego uchybienia. Postanowienie to było przedmiotem równolegle prowadzonej kontroli sądowej w ramach sprawy o sygn. akt I SA/Łd 274/19 zakończonej oddaleniem skargi Spółki, co nastąpiło wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi także z dnia 2 sierpnia 2019 r. (Sąd pierwszej instancji zachowując odrębne wyrokowanie łącznie bowiem rozpoznawał na rozprawie sprawy Spółki prowadzone pod sygn. akt: I SA/Łd 274/19 - w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz I SA/Łd 428/19 - w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania). Skarga kasacyjna Spółki wniesiona od wyroku w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2177/18. W niej zatem poddano ocenie sądowej elementy niezbędne do zidentyfikowania stanu świadczącego o niedochowaniu terminu odwoławczego, w tym zwłaszcza obejmujące zagadnienie prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia 16 listopada 2018 r. z wykorzystaniem platformy ePUAP.

2.5.2. Wobec powyższego te z zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie oraz towarzyszących im motywów, które wprost lub pośrednio zmierzały do wykazania wadliwości doręczenia decyzji Naczelnika US, tudzież uznania daty 30, a nie 29 listopada 2018 r. za dzień jej skutecznego doręczenia i tym samym sprowadzające się nawet do negowania wystąpienia stanu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez wzgląd na jego złożenie w dniu 14 grudnia 2018 r., nie mogły i nie powinny być ponownie i samodzielnie rozważane w sprawie o przywrócenie terminu odwoławczego.

2.5.3. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem zatem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest ustalenie w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Obie te kwestie są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie powinno budzić wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym. Jeśli więc przy składaniu - z tzw. ostrożności procesowej - wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołania towarzyszącego takiemu wnioskowi, podatnik wchodzi w spór na tle prawidłowości doręczenia decyzji objętej tymi środkami, to nie może on być rozstrzygany w ramach instytucji przywrócenia terminu ujętej w art. 162 O.p.

Szeroko na temat zależności między rozstrzygnięciami z art. 228 § 1 pkt 2 oraz z art. 162 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1446/11, dokonując przeglądu zastanego wówczas orzecznictwa. Wynika z niego, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedotrzymanie terminu, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby skorzystać z instytucji przywrócenia terminu na wniosek, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu; umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów mających uzasadniać przywrócenie terminu jako niezawinionych przez stronę. Przywrócenie terminu jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu ponowne badanie okoliczności, czy w ogóle doszło do uchybienia terminu, jako że ta kwestia jest "załatwiona" postanowieniem o stwierdzeniu takiego stanu rzeczy.

W podsumowaniu sprawy o sygn. akt I FSK 1446/11, Sąd stwierdził, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po uchybieniu terminu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu i to właśnie ono daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek procesowego stwierdzania uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenie daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenie daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni dla nich wyraz procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie kluczowej dla tego wniosku, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne z punktu widzenia przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w ramach przesłanek wyrażonych przepisami art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.

2.5.4. W konsekwencji przywołane w pkt 2.5.2 niniejszego uzasadniania elementy skargi kasacyjnej, w tym podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie streszczone w pkt 1.4 ppkt 1-4 i 6-8 uzasadnienia, jako takie traciły przymiot istotności z punktu widzenia wyniku niniejszej sprawy. Wynik ten - w okolicznościach także rozważanych przez Sąd pierwszej instancji - zależał zatem nie od kwestii już odrębnie przesądzonej skuteczności doręczenia decyzji i daty jej doręczenia (tkwiących w rozstrzygnięciu stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania), lecz wyłącznie od tego, czy Spółka składając wniosek uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu owego terminu. Samo bowiem wystąpienie stanu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wynikało już i miało potwierdzenie procesowe w tej sprawie sądowoadministracyjnej, która zakończyła się prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 2177/19.

Natomiast terminowość oraz kompletność złożonego przez Spółkę wniosku o przywrócenie terminu odwoławczego nie były sporne w niniejszej sprawie.

2.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również na tym ostatnim polu rozważań chybiony okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p.

2.6.1. Według Skarżącej brak zawinienia w terminowym wniesieniu odwołania miał tkwić w tym, że w gruncie rzeczy uchybienie nie miało miejsca, gdyż decyzja została jej faktycznie doręczona dzień po podpisaniu UPD.

W podsumowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej Spółka wywodziła, że "bez wątpienia uprawdopodobniła okoliczność, iż uchybienie terminu miało miejsce bez jej winy, a było wynikiem niewłaściwego działania platformy ePUAP. (...) okoliczności i dowody podawane przez stronę zarówno w toku postępowania podatkowego jak i przed WSA w Łodzi z pewnością uprawdopodabniają fakt, że strona faktycznie nie otrzymała decyzji w dniu podpisania UPD.".

Na takim również zapatrywaniu zbudowany został charakterystyczny w swej wymowie "Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania", wyrażony pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. Spółka podkreślała w nim konsekwentnie do treści wcześniejszego swojego pisma z dnia 22 stycznia 2019 r. (będącego "Odpowiedzią na stanowisko w sprawie odwołania"), że decyzję otrzymała w dniu 30 listopada 2018 r., a odwołanie nadała przez operatora pocztowego w ostatnim dniu terminu odwoławczego, bo 14 grudnia 2018 r. Takie przyczyny sprawiły, że ów wniosek złożyła - jak to ujęła - "z daleko posuniętej ostrożności procesowej".

2.6.2. Gdyby rzeczywiście było tak, jak prezentowała to Spółka w swoim stanowisku, czyli że doręczenie decyzji Naczelnika US - rozumiane w tym zakresie jako faktyczna możliwość jej elektronicznego pobrania przez odbiorcę - na skutek wadliwego działania platformy ePUAP mogło mieć miejsce nie w dniu podpisania UPD, lecz w dniu następnym, to złożony wniosek byłby bezprzedmiotowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem poglądu zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że "zarówno brak możliwości odbioru pisma z platformy ePUAP, jak i brak możliwości odczytu pisma na tej platformie, mogą być uznane za okoliczności świadczące o braku winy w uchybieniu terminu, jednakże należy uprawdopodobnić wystąpienie tych okoliczności" (za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 869/16).

Jeśli adresat korespondencji elektronicznej związanej z podpisanym przez niego UPD z przyczyn leżących po stronie platformy ePUAP nie ma możliwości pobrania z tej platformy dokumentu, którego odbiór potwierdził, albo nie może odczytać pobranego dokumentu także z powodu wadliwej pracy tej platformy, to nie można uznać, że w dniu podpisania UPD doszło do doręczenia przesyłanego dokumentu. Skutek doręczenia wiązany z podpisaniem UPD występuje wtedy, gdy towarzyszy mu czasowo zbieżne, czyli przy normalnych uwarunkowaniach technicznych działającego poprawnie systemu elektronicznych doręczeń, udostępnienie możliwego do pobrania i odczytania doręczanego dokumentu elektronicznego.

2.6.3. W niniejszej sprawie bezprzedmiotowość wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jednak nie wystąpiła, gdyż wniosek został rozpoznany merytorycznie przez organ odwoławczy, czego nie negował Sąd pierwszej instancji.

Przypomnieć zatem trzeba było jeszcze raz, że kwestia skutecznego doręczenia decyzji w dniu 29 listopada 2018 r. i związana z tym możliwość zapoznania się tego samego dnia z jej treścią przez adresata, były przedmiotem ustaleń i wiążących ocen sądowych w sprawie dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jako takie nie mogły zatem stać się przedmiotem ponownego, samodzielnego badania w sprawie przywrócenia terminu, lecz musiały zostać uwzględnione jako wiążące przy jej rozpoznawaniu.

Powyższe prowadziło do wniosku, że koncepcja Spółki oparta na próbie wykazania braku zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w sposób wyżej przywołany, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu kasacyjnego zbudowanego na przepisie art. 162 § 1 O.p. powiązanym z brakiem uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Organ odwoławczy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, trafnie bowiem przyjął, że Spółka nie wykazała braku zawinienia w uchybieniu terminowi podnosząc tego rodzaju okoliczności.

2.6.4. Wspomnieć ubocznie wypadało, że jeśli Spółka zdecydowała się na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to powinna budować jego warstwę argumentacyjną nie na negacji doręczenia. Takie podejście nie daje się logicznie i prawnie powiązać z możliwością uwzględnienia wniosku. Należało skupić się na uprawdopodobnieniu braku zawinienia, ale w kontekście tej przyczyny, która rzeczywiście spowodowała niedochowanie terminu przewidzianego dla danej czynności procesowej (tu: wniesienia odwołania), a po odpadnięciu której możliwe stało się już dopełnienie tej czynności.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.8. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Spółki w sprawie, która objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H.Sęk s. NSA M. Kołaczek