Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1043/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 15 par. 1, art. 17 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go 176/12 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 176/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. M. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 kwietnia 2007 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 2.214,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów skarbowych zapadły na postawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 2 maja 2006 r. skarżąca złożyła zeznanie roczne PIT-37 za rok 2005, w którym wykazała: dochód z tyt. wynagrodzenia – 30.044,53 zł, składki na ubezpieczenia społeczne – 5.031,55 zł, odliczenie odsetek od kredytu mieszkaniowego - 3510,66 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 2.008,25 zł, odliczenie od podatku wydatków mieszkaniowych – 1.547,05 zł, podatek po odliczeniach - 0 zł.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2006 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

W toku postępowania skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na prowadzone postępowania przed Sądem Rejonowym w Szczecinie Wydział I Cywilny, przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie oraz przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim, których to wyniki miałyby wpływ na określenie zobowiązania podatkowego za rok 2005.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania, a decyzją z 6 kwietnia 2007 r. organ określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 2.214,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca nienależnie dokonała odliczenia od dochodu odsetek od kredytu oraz odliczenia od podatku wydatków poniesionych na adaptację powierzchni strychowej na cele mieszkalne, gdyż nie dokonywała remontu lub modernizacji na cele mieszkalne istniejącej substancji mieszkaniowej, lecz substancja ta była dopiero tworzona.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie.

Postanowieniem z dnia 20 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił postanowienie z dnia 20 czerwca 2007 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania z dnia 5 maja 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 kwietnia 2007 r. i zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji wymagało rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd.

W związku z tym, że w dniu 12 października 2011 r. wpłynął do organu drugiej prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II Ca 1202/10, który rozstrzygnął zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 4 listopada 2011 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 kwietnia 2007 r.

Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji w całości, poprzez uznanie, że w pełni uzasadnione faktycznie i prawnie jest stwierdzenie, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego i innym naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zachodzą ku temu przyczyny określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa,

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 3 w zbiegu z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy,

3) z ostrożności procesowej, na wypadek nie uwzględnienia przez Sąd ww. wniosku w przedmiocie merytorycznego orzeczenia w sprawie co do istoty, wniosła na podstawie art.145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 3 w zbiegu z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 b) ord. pod. o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu I instancji, w związku z wydaniem postanowień dotkniętych wadą nieważności z naruszeniem przepisów o właściwości,

4) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c), pkt 2 oraz pkt 3 w zbiegu z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji, z uwagi na fakt, że zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości,

5) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 3 w zbiegu z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 229 ord. pod. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jeżeli podczas rozpatrywania skargi pojawi się takowa konieczność w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości,

6) na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 152 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji w całości, gdyż uzasadnione to jest ważnym interesem strony, a także interesem publicznym, bowiem wydanie, bądź wykonanie decyzji tak rażąco naruszających powszechnie obowiązujący prządek prawny godzi w podstawowe zasady postępowania podatkowego, m. in. zasadę ogólnego pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), a nie zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności albo, gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania, a ze względu na powszechnie stosowaną praktykę przez organy podatkowe, zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków oraz w związku z powyższym w razie uwzględnienia skargi bezwzględnego określenia przez Sąd w wyroku, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane,

7) na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych w zakresie niezbędnym do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu stałego od skargi, o którym mowa w art. 230 p.p.s.a. i § 2 ust 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. nr 221, poz. 2193).

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, do którego doszło przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."),

- art. 26 b ust. 1 u.p.d.o.f. dodanego na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, póz. 1509) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.)

Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj.:

- brak podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej określonych w art. 210 § 1 ord. pod.,

- brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania dowodowego określonej w art. 180 ord. pod.,

- niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego określonego wart. 187 § 1 ord. pod.,

- wydanie skarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, tj. art. 17 § 1 ord. pod., skutkujące koniecznością stwierdzenia ich nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.), co godzi w podstawowy obowiązek urzędowy organów podatkowych, wynikający z art. 15 § 1 ord. pod., przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu,

- ponadto poprzez rozpatrywanie sprawy przez organ niewłaściwy znajdujący się w znacznej odległości od faktycznego miejsca zamieszkania podatnika i jego pobytu, naruszenie realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w rozdz. 1 działu IV Ordynacji podatkowej, takich jak: zasada legalizmu i praworządności art. 120 (ord. pod.), zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), zasada udzielania informacji (art. 121 § 2 ord. pod.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.), zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 ord. pod.), zasada przekonywania (art. 124 ord. pod.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że informację o okolicznościach uzasadniających zmianę właściwości organu podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał dopiero w dniu 3 stycznia 2007 r., to jest w dniu wpływu wniosku skarżącej o przekazanie sprawy do [...] Urzędu Skarbowego w S.

Sąd stwierdził, że ponieważ wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 30 listopada 2006 r., czyli w dniu doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu, a o zdarzeniu powodującym ewentualną zmianę właściwości skarżąca zawiadomiła organ dopiero w dniu 3 stycznia 2007 r. w sprawie organem właściwym pozostawał stosownie do art. 18b ord. pod. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.

Sprawa właściwości organu była przedmiotem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 kwietnia 2007 r. W decyzji tej organ w sposób bardzo precyzyjny wskazał i wyjaśnił wszelkie okoliczności przemawiające za właściwością wskazanego organu.

Powołując się na art. 26b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a także na art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 202 póz. 1956) WSA stwierdził, że skarżąca dokonała w złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym za 2005 r. odliczeń z tytułu ulgi odsetkowej i remontowo-modernizacyjnej. W ramach ulgi odsetkowej odliczyła wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego, natomiast w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej wydatków poniesionych w związku z adaptacją i przystosowaniem poddasza na cele mieszkalne.

Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że dniu 11 grudnia 2003 r. skarżąca zawarła umowę przedwstępną dotyczącą zobowiązania do odstąpienia prawa do adaptacji powierzchni strychowej na cele mieszkalne. Strona umowy – K. M. zgodnie z Uchwałą z dnia 14 kwietnia 2000 r. nr [...] Wspólnoty mieszkaniowej, uzyskała zgodę na powiększenie pomieszczeń strychu na lokal mieszkalny. Umowa przedwstępna dotyczy zobowiązania do odstąpienia prawa do adaptacji powierzchni strychowej na cele mieszkalne. W dniu 17 czerwca 2004 r. uchwałą nr [...] skarżąca uzyskała zezwolenie na adaptację strychu na lokal mieszkalny i zawarła umowę na dokonanie takiej adaptacji ze Wspólnotą Mieszkaniową.

W ocenie WSA, prawidłowo wskazał organ, że do skorzystania z odliczenia od podatku wydatków w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej konieczne jest łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Odliczeniu podlegają zatem wydatki, które: zostały dokonane na własne potrzeby mieszkaniowe, były przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, podatnik posiadał tytuł prawny do budynku lub lokalu mieszkalnego, którego wydatki dotyczą.

Sąd podniósł, że zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r nr 106, poz. 1126 ze zm.) pod pojęciem "remont" należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użytych w stanie pierwotnym.

Z kolei pojęcie "modernizacji" użyte w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posiada w prawie budowlanym swojej definicji legalnej, co pozwala przyjąć organom podatkowym jego rozumienia zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym. Powszechne znaczenie tego wyrazu oznacza zaś trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego już budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji.

Powołując się na art. 54, art. 55 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego WSA wskazał, że z prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że skarżąca w dniu 14 lipca 2005 r. zgłosiła do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S. zakończenie inwestycji przebudowy powierzchni strychowej na lokal mieszkalny. Z wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II Ca 1202/10 wynika, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w S. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, na skutek którego ustalił, że inwestycja została zrealizowana z istotnym odstępstwem od zatwierdzonego projektu budowlanego udzielonego pozwolenia, polegającym na podłączeniu się do istniejących przewodów spalinowych i wentylacyjnych, zamiast wybudowania nowych przewodów kominowych. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w S. decyzją z dnia 15 września 2005 r., zgłosił sprzeciw w sprawie zakończenia przedmiotowej budowy. Następnie Zachodniopomorski Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. uchylił ww. decyzję Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S. z uwagi na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia zawiadomienia o zakończeniu robót. Jednocześnie sprawę przekazano Powiatowemu Inspektoratowi Nadzoru Budowlanego w S. do ponownego rozpoznania, ustalając istnienie istotnego odstępstwa od projektu budowlanego. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2006 r. nakazano skarżącej wykonanie czynności mających na celu przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez przedłożenie projektu budowlanego zamiennego. Od ww. decyzji skarżąca nie wniosła skutecznie odwołania. Zachodniopomorski Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2008 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 18 kwietnia 2006 r. Postanowienie to skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II SA/Sz 288/08 oddalił skargę, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 22/09 oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

Z prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika również, że w dniu 16 kwietnia 2010 r. Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum w Szczecinie I Wydział Cywilny wyrokiem w sprawie z powództwa skarżącej przeciwko Wspólnocie Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. Z. [...] w S., sygn. akt I C 148/09 w przedmiocie przeniesienia własności zaadaptowanej powierzchni strychowej lokalu, oddalił powództwo. Od wyroku skarżąca wniosła apelację, którą Sąd Okręgowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II Ca 1202/10 oddalił. Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził m. in., że uchwały z dnia 29 lipca 2004r. nr [...] nie można uznać za umowę przedwstępną, czy też inną czynność zobowiązującą do przeniesienia własności. Sąd wskazał, że umowa w przeciwieństwie do jednostronnych czynności prawnych dochodzi do skutku i wywołuje określone w nich konsekwencje prawne dopiero w następstwie złożenia zgodnych oświadczeń woli wszystkich stron. Protokół z zebrania sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia 29 lipca 2004 r. stanowił czynność prawną podjętą wyłącznie przez Wspólnotę. Powódka w żaden sposób nie była stroną tej czynności, w związku z tym nie można przyjąć, że do zawarcia jakiejkolwiek umowy pomiędzy powódką a Wspólnotą wówczas doszło. Podjęte uchwały o wyrażeniu zgody na ustanowienie odrębnej własności lokalu, który powstanie w wyniku adaptacji strychu i sprzedaż tego lokalu na rzecz strony, w tym zawarcia umowy przedwstępnej przez Zarząd z powódką, dopiero kreowało uprawnienie Zarządu do dokonania czynności, o której stanowiła uchwała.

W ocenie Sądu, z zaprezentowanych ustaleń organy podatkowe wyprowadziły prawidłowy i logiczny wniosek, że skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do strychu, na którym dokonywała prac adaptacyjnych. Nie doszło bowiem do zawarcia pomiędzy nią a wspólnotą żadnych umów, które ustanawiałyby taki tytuł. Tytuł prawny do strychu nie powstał również w wyniku uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej.

W konsekwencji, prawidłowe było ustalenie organu, że skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej, ponieważ nie posiadała tytułu prawnego do adaptowanego poddasza oraz poniesione przez nią wydatki nie były związane z remontem ani modernizacją. Skarżąca dokonała jedynie prac i poniosła wydatki związane z adaptacją poddasza na cele mieszkalne. Nie można zatem mówić o remoncie, bądź modernizacji lokalu mieszkalnego. W momencie ponoszenia wydatków adaptacja poddasza nie była jeszcze zakończona. Nie istniał zatem lokal mieszkamy, w którym można by było dokonywać prac. Ustawodawca powiązał rodzaj robót - remont lub modernizację - z rodzajem lokalu (budynku) jako mieszkalnego. Tym samym ulga przysługuje tylko tym podatnikom, którzy dokonali remontu lub modernizacji lokalu (budynku) pod warunkiem, że jest to lokal (budynek) mieszkalny. Odliczenie dotyczy lokalu mieszkalnego, nie zaś lokalu podlegającego procesowi adaptacji.

Tym samym niezasadny okazał się zarzut, że decyzje organów podatkowych zostały wydane na postawie błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwej wykładni obowiązującego przepisu art. 27a ww. ustawy.

Również za prawidłowe WSA uznał stanowisko organu w zakresie dokonanych przez skarżącą odliczeń na spłatę kredytu hipotecznego. Wskazując na art. 26b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd podniósł, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że w sprawie nie miało miejsca skuteczne z punktu widzenia prawa zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu robót. Mimo że skarżąca poniosła wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie może skorzystać z tego odliczenia jeżeli inwestycja nie została zakończona w roku podatkowym 2005. Powyższe odliczenie może być dokonane dopiero najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona inwestycja, z zastrzeżeniem warunku zakończenia inwestycji przed upływem trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na przebudowę (przystosowanie) pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne.

Zasadnie zatem uznały organy, że brak jest podstawy prawnej dla dokonania przez skarżącą, odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego skarżącej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ w roku 2005 nie nastąpiło zakończenie przebudowy powierzchni strychowej, z uwagi na nieskuteczne zawiadomienie o zakończeniu robót.

Niezasadne okazało się również stanowisko skarżącej w zakresie tzw. dużej ulgi budowlanej. Przepisy ustanawiające tę ulgę obowiązywały do końca roku 2001. Aby skorzystać z tzw. dużej ulgi budowlanej należało nabyć do niej prawo w latach 1997-2001. Tzw. duża ulga budowlana była uregulowana w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r.

Z dniem 1 stycznia 2002 r., w związku ze zmianą ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzoną przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, duża ulga budowlana została zniesiona. Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługiwało, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ inwestycja polegająca na przebudowie poddasza została rozpoczęta przez skarżącą w 2004 r. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że poprzedni inwestor nabył prawo do adaptacji powierzchni strychowej na mocy Uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej nr 6/2000 jeszcze w czasie obowiązywania tzw. dużej ulgi budowlanej. Prawo do ulgi musiało bowiem przysługiwać skarżącej, a nie osobie, która odstąpiła jej prawo do adaptacji powierzchni strychowej na cele mieszkalne. Z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie można wywodzić możliwości nabywania przez podatnika prawa do ulgi, w ramach kontynuacji, przez sam zakup lokalu od osoby, która prawo do takiej ulgi nabyła. Prawo do ulgi jest bowiem związane z podatnikiem, podmiotowo, a nie z nieruchomością, przedmiotowo. Sąd podkreślił, że skarżąca nie nabyła od poprzedniego inwestora prawa do strychu, ponieważ przedmiotem umowy było jedynie prawo do adaptacji.

Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 ord. pod., gdyż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. W toku postępowania organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy uznać należy za spójne i logiczne. Organy podatkowe w żadnej mierze nie uchybiły zasadom ogólnym postępowania podatkowego. W szczególności nie naruszyły wynikającej z art. 191 ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego w kwestii oceny zarzutu przedwczesnego podjęcia zawieszonego postępowania. Powołując się na art. 205a § 1 pkt 4 ord. pod. stwierdził, że podjęcie zawieszonego postępowania następuje, gdy organ jest w posiadaniu informacji o prawomocności orzeczenia, które kończy postępowanie w sprawie dotyczącej zagadnienia wstępnego.

Z akt postępowania wynika, że wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt II Ca 1202/10 został wydany w drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zwykłego środka zaskarżenia, tj. apelacji od wyroku Sądu Rejonowego Szczecin - Centrum z dnia 16 kwietnia 2010r. Sygn. akt I C 148/09. Ponieważ ustawodawca nie przewidział w Kodeksie postępowania cywilnego środków odwoławczych od wyroków wydanych w drugiej instancji, na wyrok ten nie przysługuje zwykły środek zaskarżenia, a w konsekwencji od chwili wydania jest on prawomocnym orzeczeniem, które rozstrzygnęło zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie. Konstatacji tej nie zmienia okoliczność wniesienia przez skarżącą od ww. wyroku skargi kasacyjnej.

Również za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu dotyczące nie uwzględnienia wniosku skarżącej dotyczącego "czasowego" przesłania akt sprawy do organu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania skarżącej. Przepisy art. 156 i art. 157 ord. pod. nie dotyczą uprawnienia strony wynikającego z art. 200 ord. pod. Stawiennictwo celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie jest bowiem uprawnieniem strony, a nie jej obowiązkiem.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego wyroku w całości, poprzez uznanie, że w pełni uzasadnione faktycznie i prawnie jest stwierdzenie, iż został wydany z naruszeniem prawa materialnego, gdyż zachodzą ku temu przyczyny określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i rozpoznanie skarg na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ewentualnie wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego wyroku w całości, poprzez uznanie, że w pełni uzasadnione faktycznie i prawnie jest stwierdzenie, iż został wydany z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, gdyż zachodzą ku temu przyczyny określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Skarżąca wniosła także o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji w całości, jak również o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania przed Sądem I instancji i postępowania kasacyjnego według norm przypisanych w zakresie niezbędnym do celowego dochodzenia praw.

Z ostrożności procesowej, na wypadek oddalenia skargi, skarżąca, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., wniosła o zastosowanie wobec niej zasady słuszności, gdyby w postępowaniu kasacyjnym uzyskała niekorzystny dla siebie wynik i odstąpienia w całości od zasądzenia zwrotu kosztów niniejszego postępowania kasacyjnego zważywszy na istotną okoliczność, że sposób ustawodawczego sformułowania i przekazania przepisów materialnego prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie mógł spowodować znaczące trudności w ich interpretacji, a więc i przestrzeganiu przez występującą w charakterze strony podatniczkę, poprzez uwzględnienie całokształt okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę zarówno fakty związane z przebiegiem postępowania, jak i fakty spoza postępowania, w szczególności odnoszące się do stanu majątkowego i sytuacji życiowej strony.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, do którego doszło w dwojaki sposób: przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- z naruszeniem prawa materialnego, w sposób o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegającym na błędnej jego wykładni, czyli błędnym pojmowaniu treści i znaczenia przepisu oraz błędnych ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, poprzez niezasadne i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, iż nie zachodzą okoliczności i warunki określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przemawiające za pełną możliwością jego zastosowania, bowiem stosownie do poglądów doktryny i judykatury oraz powszechnie obowiązującego pionu orzecznictwa sądownictwa administracyjnego w tej materii, jeżeli tylko przytoczone w przedmiotowym artykule warunki zostaną spełnione łącznie, podatnikowi przysługuje pełne i niczym nie obwarowane prawo do odliczeń od podatku na zasadach określonych w art. 27 a ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 5, ust. 10 oraz ust. 15 ww. ustawy,

- z naruszeniem prawa materialnego, w sposób o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na błędnej jego wykładni, czyli błędnym pojmowaniu treści i znaczenia przepisu oraz błędnych ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, poprzez niezasadne i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, iż nie zachodzą okoliczności określone w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., polegające na przyjęciu, że uregulowanie zawarte w Kodeksie cywilnym pozwalające na dokonywanie skutecznego prawnie przeniesienia ograniczonych praw rzeczowych i ekspektatyw tych praw nie uprawnia do stwierdzenia, że skarżąca nabyła, poprzez przeniesienie na nią praw do przebudowy poddasza, przymiot podatnika, o którym mowa w pierwszej części art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym przysługuje jej prawo do ulgi, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., w sytuacji, kiedy prawo do ulgi powstało 14 kwietnia 2000 r. i zostało przeniesione w drodze sukcesji w dniu 11 grudnia 2003 r., a wydatki poniesione na tę inwestycję były kontynuowane, a powołany art. 4 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy nie uzależnia możliwości kontynuowania odliczeń od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe z tego samego tytułu i wprowadza jedynie warunek "kontynuowania danej inwestycji", z czego jednoznacznie wynika, iż ustawodawca nie ogranicza prawa do odliczania od podatku dalszych wydatków do określonych tytułów, tylko odnosi do inwestycji, w związku z którą wydatki były odliczane, co powoduje, iż niczym nie uprawnione jest zakwestionowanie tychże wydatków przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy ulga dotyczyła tego samego poddasza, którego przebudowa jest kontynuowana na podstawie tego samego pozwolenia na jego budowę, co daje skarżącej pełne prawo do ulgi z tytułu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe i wbrew twierdzeniem zawartym w skarżonym wyroku, w pełni możliwa i dopuszczalna jest zmiana w zakresie podmiotu uprawnionego do ulgi, a tym samym nabycie praw wynikających z dużej ulgi budowlanej przez skarżącą. Jeżeli bowiem tylko obowiązujące przepisy prawa przewidują skuteczne prawnie przeniesienie uprawnień, w tym przypadku było to przewidziane w Kodeksie cywilnym przeniesienie ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest prawo do adaptacji poddasza i towarzysząca mu ekspektatywa nabycia jego własności, przy czym do skutecznego przeniesienia praw i obowiązków wystarczające są złożone w odpowiedniej i dostosowanej do formy czynności prawnej oświadczenia osób, których one dotyczą, które same w sobie uprawniają do stwierdzenia, poprzez przeniesienie tychże praw, iż strona tego stosunku prawnego nabywa przymiot podatnika, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym z tą też datą nabywa ona prawo do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji każdorazowo, jeżeli odrębne przepisy dopuszczają możliwość przeniesienia konkretnych praw i obowiązków należy stwierdzić, że brak jest podstaw do odmowy tym osobom prawa do ulgi, a tym samym przymiotu podatnika,

- art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. dodanego na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2002 r.,

oraz z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego, a która to podstawa kasacyjna ma ściśle określony zakres i samodzielny byt, bowiem jeżeli Sąd pierwszej instancji naruszył procedurę, co mogło - jak przewidział to ustawodawca w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to stwierdzenie takiej wadliwości, zwłaszcza w świetle dokonanej następnie przez Sąd pierwszej instancji subsumcji stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej, również może być dotknięte wadliwością.

- z naruszeniem przepisów proceduralnych, w sposób o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powodującym błędy postępowania (errores in iudicando) powstające w związku z działalnością Sądu sprzeczną z przepisami poprzedzającymi wydanie orzeczenia, jednakże w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, które nastąpiło głównie poprzez:

- nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, tj.: naruszenia skarżoną decyzją m. in. art. 15 § 1 i 17 § 1 ord. pod. i art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), które to stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2 b) ord. pod. winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w całości i przekazaniem sprawy do rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu stosownej instancji, w związku z wydaniem decyzji dotkniętej wadą nieważności z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, tj. art. 17 § 1 ord. pod., skutkującego koniecznością stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt. 1 ord. pod.), co godzi w podstawowy obowiązek urzędowy organów podatkowych, wynikający z art. 15 § 1 ord. pod., przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu.

- nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, tj.: rażącego naruszenia skarżoną decyzją przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj.:

- brak podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej określonych w art. 210 § 3-5 ord. pod., tj.: wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

- brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania dowodowego określonej w art. 180 ord. pod.,

- niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego określonego w art. 187 § 1 ord. pod., zgodnie z treścią którego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko zebrać, ale i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

- ponadto, poprzez rozpatrywanie sprawy przez organ niewłaściwy znajdujący się w tak znacznej odległości od faktycznego miejsca zamieszkiwania podatnika i jego pobytu doszło do naruszenia realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w rozdz. 1 działu IV Ordynacji podatkowej, takich jak:

- zasada legalizmu i praworządności (art. 120 ord. pod.),

- zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

(art. 121 § 1 ord. pod.),

- zasada udzielania informacji (art. 121 § 2 ord. pod.),

- zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.),

- zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 ord. pod.),

- zasada przekonywania (art. 124 ord. pod.).

Do których to naruszeń doszło poza okolicznościami szczegółowo wskazanymi w uzasadnieniu niniejszej skargi, poprzez nieuwzględnienie zawartych w piśmie podatniczki z dnia 30 grudnia 2011 r. wniosków dowodowych o:

1) dopuszczenie na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod. dowodu z całości akt sprawy cywilnej sygn. akt I C 148/09, II Ca 1202/10, toczącej się przed Sądem Rejonowym Szczecin - Centrum w Szczecinie, Sądem Okręgowym w Szczecinie, a obecnie przed Sądem Najwyższym w Warszawie, poprzez wystąpienie o ich udostępnienie przez ww. Sąd na czas trwania postępowania podatkowego, albowiem zawarte w nich materiały oraz dowody zarówno z osobowym źródeł dowodowych w postaci protokołów przesłuchań stron i świadków, a także dokumentów urzędowych i prywatnych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin dotyczące kwestii przeniesienia na skarżącą własności zaadaptowanej powierzchni strychowej będącej przedmiotem postępowania, mogą w sposób istotny przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i mają zasadnicze znaczenie dla możliwości wydania poprawnego prawnie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, gdyż to właśnie wydatki poniesione podczas przedmiotowej adaptacji stanowiły podstawę skorzystania z ulg budowlanych i remontowo-modernizacyjnych, a kwestie rozpatrywane przez Sąd mają zasadnicze znaczenie dla sprawy i uzasadnienia zasadności skorzystania z przedmiotowych ulg, co z mocy prawa przesądza o potrzebie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, zaś oddalenie powództwa, a co za tym idzie apelacji od wyroku Sądu Rejonowego nastąpiło nie z powodu jego bezzasadności, czy też niesłuszności co do zasady, a jedynie ograniczeń i obostrzeń natury proceduralnej i formalnej,

2) czasowe przesłanie akt niniejszej sprawy do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatniczki, tj. [...] Urzędu Skarbowego w S. i zawiadomienie tejże o tym fakcie oraz czasokresie znajdowania się tychże akt w siedzibie organu podatkowego w sposób umożliwiający rzeczywiste skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia, albowiem prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy tak dalece oddalony od miejsca zamieszkania podatnika całkowicie to uniemożliwia, gdyż wiązałoby się z koniecznością czasochłonnych, kosztownych podróży, na trasie S. – Z. – S., na które podatniczka nie mogła sobie pozwolić, z uwagi na swoją ciężką sytuację materialną, zdrowotną i osobistą oraz charakter wykonywanej pracy zawodowej, a także okoliczność, że cały urlop wypoczynkowy jaki jej pozostał w obecnym roku oraz cały bieżący urlop wypoczynkowy należny jej w następnym roku była zmuszona wykorzystać w sposób ciągły w okresie od marca do kwietnia 2012 r. celem przygotowania się do egzaminu potwierdzającego jej kwalifikacje zawodowe, który jest dla niej szczególnie istotny, gdyż tylko uzyskanie pozytywnego wyniku z tegoż egzaminu będzie dawało jej gwarancję ciągłości zatrudnienia i stabilności dalszego bytu i egzystencji. Uwzględnienie tegoż wniosku było zaś niezbędne, aby prawo do wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, a zatem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sposób umożliwiający wypowiedzenie się w sprawie tegoż w sposób należyty i wyczerpujący miało charakter realny i rzeczywisty, a nie było jedynie iluzorycznym proceduralnym wymogiem realizowanym poprzez doręczenie zawiadomienia o takiej możliwości przed wydaniem decyzji.

A także poprzez przedwczesne podjęcie zawieszonego postępowania postanowieniem z dnia 4 listopada 2011 r., podczas gdy nieprawdą jest jakoby wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2011. r., sygn. akt II Ca 1202/10 oddalający apelację wywiedzioną w stosunku do wyroku Sądu Rejonowego Szczecin - Centrum w Szczecinie, I Wydział Cywilny z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I C 148/09 w sprawie z powództwa strony przeciwko Wspólnocie Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul.: Z. [...] w S. w przedmiocie przeniesienia własności zaadaptowanej powierzchni strychowej był orzeczeniem prawomocnym, od którego nie przysługuje środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia, które rozstrzygnęłoby zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie. Przedmiotowy wyrok bowiem w dniu 9 maja 2011 r. został zaskarżony skargą kasacyjną wywiedzioną do Sądu Najwyższego w Warszawie. Wprawdzie postanowieniem z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II WSC 24/11 Sąd Okręgowy w Szczecinie, Wydział II Cywilny Odwoławczy odrzucił skargę kasacyjną, jednak postanowienie to zostało zaskarżone do Sądu Najwyższego w Warszawie zażaleniem z dnia 20 czerwca 2011 r. Zażalenie to nie zostało jeszcze rozpoznane przez Sąd Najwyższy, zatem kwestia zagadnienia prejudycjalnego, które stanowiło podstawę zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego' w S. z dnia 6 kwietnia 2007 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie została jeszcze rozstrzygnięta, zaś jak wskazano w postanowieniu w przedmiocie zawieszenia postępowania "rozstrzygnięcie sporu, który toczy się przed Sądem Cywilnym w kwestii przeniesienia własności zaadaptowanej powierzchni strychowej będzie mieć również znaczenie dla uwzględnienia odliczeń z tytułu remontu za 2005 r. lokalu mieszkalnego". W związku z powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż postanowienie z dnia 4 listopada 2011 r. jest postanowieniem, na które nie służy zażalenie podatniczka wniosła o uwzględnienie wyżej opisanych okoliczności i uchylenie tegoż postanowienia z urzędu, albowiem przyczyny, które stanowiły podstawę zawieszenia postępowania odwoławczego, nadal nie ustały.

- naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, a zatem pomimo wystąpienia uchybień proceduralnych mających miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem naruszenia w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., podczas gdy postępowanie przed organami podatkowymi obu instancji przeprowadzone zostało z naruszeniem reguł zawartych w ww. przepisach, zaś z norm zawartych w art. 145-151 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt lub czynność naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich eliminację z obrotu prawnego, a oddalić ją jedynie w sytuacji, gdy zaskarżone działania lub bezczynność organu pozostają w zgodzie z obowiązującym prawem, czego w niniejszej sprawie, w żaden sposób stwierdzić nie można.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nieuwzględnienie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211 , wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA").

Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć jako "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225). Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to "błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej" (por. ibidem, s. 225 i 226). Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie.

Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2005, s. 405).

Dla dopełnienia warunku przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie wystarcza zamieszczenie w skardze kasacyjnej wywodów, które każą Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jedynie domyślać się, które przepisy prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie.

W pierwszej kolejności jednakże zauważyć należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji dalece wymagań tych nie spełniają. Choć skarga kasacyjna zawiera 78 stron uzasadnienia, to w rzeczywistości zarzuty w niej skonstruowane zostały na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Mając właśnie na uwadze tak obszerną treść skargi kasacyjnej, nie można pominąć, że jej autor wielokrotnie powiela zawartą w niej argumentację. I tak, np. argumentacja dotycząca naruszenia art. 27a ust.1 pkt u.p.d.o.f. zawarta na str. 3 znalazła swoje odbicie m.in. na str. 14, argumentacja dotycząca naruszenia art. 15 § 1 i art. 17 §1 ord. pod. znalazła odzwierciedlenie na str. 35 i następnych, etc.

Przedstawiając natomiast zarzut naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy o zryczałtowanym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oparł go na błędnej wykładni "oraz błędnych ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez niezasadne i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, iż nie zachodzą okoliczności i warunki określone" w tym przepisie. (s. 3 i 4).

Przy tak przedstawionych zarzutach należy stwierdzić, że uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię nie może stanowić podważania w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem tego rodzaju rezultat może być ewentualnie osiągnięty wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04).

Z kolei wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych powiązała z nierozpoznaniem wszystkich zarzutów skargi, tj. naruszeniem art. 15 § 1 i art. 17 §1 ord. pod., co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 ord. pod. oraz art. 210 § 3-5 ord. pod. Natomiast, w ocenie autora skargi kasacyjnej, niedopuszczenie dowodu z całości sprawy cywilnej sygn. akt I C 148/09, II Ca 1202/10 toczącej się obecnie przed Sądem Najwyższym, poprzez nie wystąpienie o ich udostępnienie stanowi naruszenia art. 180 §1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod.

Podkreślić należy, że za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. nie uznaje się zawarcia w niej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego.

W konsekwencji trzeba przyjąć, że nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

W ustosunkowaniu się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 15 § 1 i art. 17 § 1 ord. pod. w związku z art. 25 kc. podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej zarzut ten uzasadnił wskazując, iż we wniosku z dnia 2 stycznia 2007 r. skarżąca wyjaśniła, że zeznania podatkowe za lata 2001 – 2005 składała w Urzędzie Skarbowym w S. z uwagi na "mylne przekonanie, iż urzędem skarbowym właściwym dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest urząd skarbowy właściwy wg miejsca zameldowania" (s. 33 i nast.).

Przedstawiona argumentacja nie mogła zostać uwzględniona.

Stosownie bowiem do art. 17 § 1 ord. pod., właściwym miejscowo w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych jest organ podatkowy właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika. Miejsce to ustala się stosownie do urzędowych danych wynikających z Krajowej ewidencji podatników (art. 14 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681). Organ wszczynający postępowanie podatkowe nie ma uprawnień do weryfikacji miejsca zamieszkania podatnika w oparciu o kryteria określone w art. 25 kc. To na podatniku – stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy z 13.10.1995 r. - ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym (w tym danych dot. miejsca zamieszkania). Właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego organ pozostaje właściwy w sprawie, której dotyczy to postępowania, chociażby w trakcie postępowania nastąpiło zdarzenia powodujące zmianę właściwości.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem NUS w S. z dnia 27 listopada 2006 r. wszczęte zostało z urzędu, wobec podatniczki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. Postanowienie doręczone zostało w dniu 30 listopada 2006 r. Ze sporządzonego w dniu 31 października 2006 r. protokołu z czynności sprawdzających nie wynika, aby skarżąca wskazała okoliczności uzasadniające zmianę właściwości organu podatkowego. W protokole podano adres zamieszkania skarżącej w Rzepinie. Informację o okolicznościach uzasadniających zmianę właściwości organu podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał dopiero w dniu 3 stycznia 2007 r., to jest w dniu wpływu wniosku skarżącej o przekazanie sprawy do Urzędu Skarbowego w S. W myśl art. 18b ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., czyli w dacie wszczęcia postępowania, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Skoro wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 30 listopada 2006 r., czyli w dniu doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu, a o zdarzeniu powodującym ewentualną zmianę właściwości skarżąca zawiadomiła organ podatkowy w dniu 3 stycznia 2007 r., to w sprawie organem właściwym pozostawał stosownie do art. 18b ord. pod. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.

Bezzasadny jest wobec tego zarzut wskazanych przepisów oraz powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 , art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 ord. pod., ze szczególnym uwzględnieniem art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod., bowiem organy podatkowe stosownie do treści art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., zobowiązane są do zgromadzenia i oceny całego materiału dowodowego, do którego nie można przecież zaliczyć jako dowodu "przekonania strony", jak mylnie sądzi autor skargi kasacyjnej.

NSA podziela także w pełni stanowisko oraz ocenę prawną (s. 30 i nast.) Sądu I instancji w kwestii odmowy uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie akt sprawy cywilnej II Ca 1220/10, co skutkuje brakiem obowiązku przedstawienia własnej oceny prawnej i jednocześnie uzasadnia brak możliwości uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Na poparcie nie zasługują także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i nie zakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2005 r. dochodu odliczyła wydatki z tytułu dokonanych wydatków mieszkaniowych - zgodnie z dołączoną do zeznania rocznego informacją (PIT-D) w wysokości 1547,05 zł. Zdaniem organów podatkowych i WSA, podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczeń z tytułu ulgi odsetkowej na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego i remontowo modernizacyjnej dotyczących wydatków poniesionych w związku z adaptacją i przystosowaniem poddasza na cele mieszkaniowe. Uznały bowiem, że nie zachodziła przesłanka zastosowania ulgi wymieniona w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis ten uprawniał do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby - na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Inwestycja prowadzona przez skarżącą nie spełniała warunku pozwalającego na dokonanie odliczenia, ponieważ z przedstawionych dokumentów wynikało, że dokonała ona odliczenia wydatków związanych z adaptacją poddasza na cele mieszkaniowe, których celem nie był remont ani modernizacja już istniejącego lokalu mieszkalnego, lecz utworzenie takiego lokalu. Wydatki takie mogły zostać odliczone w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", tzn. ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. Skorzystanie z niej warunkowało jednak nabycie prawa do ulgi w latach 1997 - 2001.

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509) stanowi, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Z brzmienia powołanego przepisu nie wynika aby możliwa była sytuacja, że podatnik nabywa prawo do ulgi nie poprzez poniesienie wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) przed 1 stycznia 2002 r. i ich odliczenie we własnym zeznaniu podatkowym, ale poprzez zakup lokalu, w związku z adaptacją którego na cele mieszkaniowe, wydatki poniosła osoba trzecia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc od dnia 1 stycznia 2002 r., nie mógł ulec zmianie żaden z elementów stanu faktycznego uprawniającego do ulgi. Oznacza to, że w latach 2002-2004 z prawa do kontynuacji ulgi korzystać mogli wyłącznie ci podatnicy, którzy takie prawo nabyli przed 1 stycznia 2002 r. i wyłącznie z tytułu, z którego takie prawo w odniesieniu do danej inwestycji nabyli. W konsekwencji uznać należy, że ustalenie, czy podatniczka nabyła prawo do ulgi według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2002 r. jest bez znaczenia. Warunkiem korzystania z odliczeń w ramach kontynuacji tzw. "dużej ulgi budowlanej" jest to, aby to podatnik nabył uprawnienie do odliczeń. Dla skarżącej rok 2004 był rokiem rozpoczęcia ponoszenia wydatków na przebudowę i adaptację strychu - tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 4 ust. 2 ustawy. Bez znaczenia jest także okoliczność, a na co wskazał w motywach uzasadnienia WSA, że poprzedni inwestor nabył prawo do adaptacji powierzchni strychowej na mocy Uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej z 2000 r., a więc w czasie obowiązywania tej ulgi mieszkaniowej, gdyż, wbrew temu ci sądzi autor skargi kasacyjnej, nie ma żadnej podstawy prawnej - za taką przecież nie można uznać jego wywodów - potwierdzającej jej stanowisko, że "prawo to zostało przeniesione w drodze sukcesji w dniu 11 grudnia 2003 r." (s. 4).

Sąd pierwszej instancji ocenił również (s. 33 uzasadnienia) zarzut naruszenia art. 210 ord. pod. uznając, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Wskazał również przyczyny podjęcia zawieszonego postępowania. Z wywodami WSA Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza.

Nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 p.p.s.a., gdyż w sprawie prawidłowo zastawano art. 151 p.p.s.a., na podstawie którego oddalono skargę jako bezzasadną.

Uznając skargę kasacyjną za nieusprawiedliwioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]