Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 723/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1- 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 pkt 1, pkt 2, art. 4, art. 6 ust. 1, art. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1, ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 roku oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 roku oraz w miesiącach: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2008 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 roku; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 749) po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o. o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień październik i listopad 2008 r., w wysokości 2470 zł z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych Venol dodatek do oleju napędowego oraz Venol dodatek do benzyny oraz umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. oraz w miesiącach: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2008 r., wyrobów akcyzowych Venol dodatek do oleju napędowego oraz Venol dodatek do benzyny, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec spółki A postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania akcyzą sprzedaży na terytorium kraju, w okresie od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. następujących wyrobów akcyzowych: Venol dodatek do oleju napędowego (CN 3811, PKWiU 24.66.32-90 00) oraz Venol dodatek do benzyny (CN 3811, PKWiU 24.66.32-90 00).

Dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał decyzję nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień październik i listopad 2008 r., w łącznej kwocie 2470 zł z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych Venol dodatek do oleju napędowego oraz Venol dodatek do benzyny oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r., oraz w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2008 r., wyrobów akcyzowych Venol dodatek do oleju napędowego oraz Venol dodatek do benzyny.

Organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych Venol w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r., ponieważ za ten okres organ już wcześniej wydał decyzję nr [...] z dnia [...] Natomiast postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych Venol na terytorium kraju w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2008 r. zostało umorzone, ponieważ w tych miesiącach nie stwierdzono sprzedaży ww. wyrobów.

Od decyzji nr [...] z dnia [...] pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił organowi I instancji:

1/ zastosowanie błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że z brzmienia przepisu art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r., o podatku akcyzowym wynika, objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów w postaci dodatków do paliw silnikowych, które nie mają cech paliwa;

2/ zastosowanie błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że dodatki do paliw zostały zawarte w klasyfikacji wyrobów akcyzowych jako pozostałe wyroby wymienione w art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r., z uwagi na kryterium przeznaczenia i sposób użycia;

a/ niewłaściwe zastosowanie art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r., o podatku akcyzowym w związku z poz. 4 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegające na wadliwym uznaniu, że wyroby Venol są dodatkami do paliw w rozumieniu ww. przepisów i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.882 zł/1000 l.

b/ bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie bezpośrednio przepisy art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w swoim rozstrzygnięciu z dnia [...] podniósł, iż po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz przepisów prawa podatkowego mających w niej zastosowanie nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Wskazał, iż zgodnie z art. 154 ust. 4 - ustawy z dnia 6.12.2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z 2009 r., ze zm.) - jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie w sytuacjach innych niż wymienione w art. 154 ust. 1 - 3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Wobec tego, że w okresie kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień październik i listopad 2008 r., tj., w okresie kiedy podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowego towaru - w zakresie podatku akcyzowego - obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zastosowanie w sprawie znajdują przepisy tej ustawy.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż preparaty o nazwach handlowych Venol dodatek do oleju napędowego i Venol dodatek do benzyny podatnik klasyfikował do kodu CN 38119000 - co odpowiada klasyfikacji PKWiU 24.66.32. W taryfie celnej kod CN 381 190 obejmuje środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów co oleje mineralne.

Z treści Not Wyjaśniających do Taryfy Celnej wynika, że kod CN 381190 obejmuje dodatki do benzyny, olejów smarowych oraz do innych olejów mineralnych tj.:

•preparaty przeciwstukowe, które zwiększają odporność paliw na przedwczesny zapłon i zapobiegają stukowi, •inhibitory utleniania, •preparaty zapobiegające oblodzeniu, które dodaje się do benzyny, aby zapobiec tworzeniu się lodu w układzie paliwowym, •detergenty używane do utrzymywania w czystości gaźnika oraz wlotu i wylotu z cylindrów, •inhibitory tworzenia się żywic, które mają zapobiegać tworzeniu się żywic gum w gaźniku lub wlocie do silnika, •preparaty antykorozyjne, •pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną), •preparaty zapobiegające oblodzeniu, które przeciwdziałają tworzeniu się lodu w układzie paliwowym, •depresatory temperatury krzepnięcia, •środki przeciwrdzewne.

W ocenie organu odwoławczego oferowane na sprzedaż środki o nazwie handlowej Venol przeznaczone według spółki A do czyszczenia i konserwacji układów paliwowych i do utrzymania ich w czystości oraz zapobiegające korozji, klasyfikowane przez podatnika do kodu CN 3811900 - są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym pod poz. 6 zawarty jest bowiem zapis: "bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU" bez względu na kod CN "Pozostałe wyroby przeznaczone do użytku na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN". Taki wykaz, w ocenie organu, spełnia kryteria prawidłowego wskazania jako wyrobów akcyzowych produktów rafinacji ropy naftowej bez względu na symbol PKWiU i kod CN nie tylko przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, ale również z uwagi na sposób użycia takich wyrobów.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 - we wskazanym ustępie wymieniono wyroby energetyczne w oparciu o ich kody CN - wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętych dla równoważnego paliwa silnikowego.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ okoliczności, czy wyroby Venol dodatek do On i Venol dodatek do benzyny wchodzą w reakcję chemiczną z paliwem i jaki jest efekt końcowy tej reakcji dla pracy silnika i układu paliwowego oraz jakie jest przeznaczenie technologiczne i zastosowanie faktyczne wyrobów Venol zostały wyjaśnione w toku przesłuchania A. G. oraz dyrektora produkcji w Spółce "A" – A. P. Organ I instancji nie kwestionował natomiast składu chemicznego ww. wyrobów Venol, ani sposobu ich działania. Ponadto próbki ww. wyrobów sprzedawanych przez podatnika w 2008 r., nie zostały zabezpieczone.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka błędnie zaklasyfikowała ww. wyroby Venol do kodu CN 3811, co jest niezgodnie z cytowanymi wyżej przepisami prawa. Niezależnie od powyższego, brzmienie art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest jednoznaczne, co pozwala uznać, że wyroby przeznaczone do użycia lub oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN są w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym paliwem silnikowym. Organ podkreślił przy tym, że nie podważa twierdzenia strony, że produkowane przez nią wyroby nie mają właściwości pędnych. Jednak ta okoliczność nie ma, zdaniem organu, znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji tych wyrobów. Okoliczność, że produkty te nie posiadają właściwości pędnych nie zmienia faktu, że są one dodawane do paliwa silnikowego i wraz z nim spalane. Przeznaczenie i sposób użycia produkowanych przez skarżącą wyrobów potwierdzają ich klasyfikację jako paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dodatki do paliw silnikowych zostały więc zawarte w klasyfikacji wyrobów akcyzowych jako pozostałe wyroby wymienione w art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na kryterium przeznaczenia i nie chodzi o utożsamianie ich z paliwem silnikowym.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., w łącznej kwocie 2.470 zł, wyliczono w sposób następujący :

1/ za kwiecień 2008 r., (sprzedaż dla Spółki B - 170.80 l produktu Venol) 170.80 x 1.882 zł: 1000 = 321 zł

2/ za czerwiec 2008 r., (sprzedaż dla PPHU C) - 24 l dodatków do paliw) 24 x 1.882 zł: 1000 = 45 zł

3/ za sierpień 2008 r., (sprzedaż dla Spółki B - 1.084.99 l produktu Venol)) 1.0840,99 x 1.882 zł: 1000 = 2.042 zł

4/ za wrzesień 2008 r., (sprzedaż dla D - 5 l) 5 x 1.882 zł : 1000 = 9 zł

5/ za październik 2008 r., (sprzedaż firmie E- 24 l) 24 x 1.882 zł: 1000 = 45 zł

6/ za listopad 2008 r., (sprzedaż firmie F- 4 l) 4 x 1.882 zł: 1000 = 7,60 zł

Za chybiony i niemający zastosowania w oparciu o przepisy obowiązującego prawa organ odwoławczy uznał zarzut błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że z brzmienia przepisu art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym wynika, objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów w postaci dodatków do paliw silnikowych, które nie mają cech paliwa oraz zarzut błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że dodatki do paliw zostały zawarte w klasyfikacji wyrobów akcyzowych jako pozostałe wyroby wymienione w art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na kryterium przeznaczenia i sposób użycia.

Niezasadny jest również, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 4 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegające na wadliwym uznaniu, że wyroby Venol są dodatkami do paliw w rozumieniu ww. przepisów i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.882 zł/1000 l oraz zarzut bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie maja zastosowanie bezpośrednio przepisy art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. w łącznej kwocie 2.470,00 zł. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych Venol dodatek do oleju napędowego oraz Venol dodatek do benzyny, oraz umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz w miesiącach: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2008 r. wyrobów akcyzowych Venol dodatek do oleju napędowego oraz Venol dodatek do benzyny, w tej części ww. decyzji, która dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. w łącznej kwocie 2.470,00 zł. tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych Venol dodatek do oleju napędowego oraz Venol dodatek do benzyny, pełnomocnik spółki A zarzucił, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na:

1) zastosowaniu błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że z brzmienia przepisu art. 62 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29. poz. 257, ze zm.) wynika objęcie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobów w postaci dodatków do paliw silnikowych, które nie mają cech paliwa.

2) zastosowaniu błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że dodatki do paliw zostały zawarte w klasyfikacji wyrobów akcyzowych jako pozostałe wyroby wymienione w art. 62 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29. poz. 257, ze zm.) z uwagi na kryterium przeznaczenia i sposób użycia.

3) niewłaściwym zastosowaniu art. 62 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) w zw. z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) polegające na wadliwym uznaniu, że wyroby Venol są dodatkami do paliw w rozumieniu ww. przepisów i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.882 zł./1.000 I.

4) bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie niniejszej zastosowanie mają bezpośrednio przepisy art. 2 ust 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z 22 lutego 2013 r. sygn. III SA/Łd 980/12. Sąd wskazał, że stan faktyczny i prawny sprawy o sygn. III SA/Łd 723/15 jest identyczny jak w sprawie o sygn. III SA/Łd 980/12, która dotyczy wcześniejszych okresów podatkowych, zatem ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej zasadnym jest wstrzymanie się z rozstrzygnięciem sprawy do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. III SA/Łd 980/12.

Postanowieniem z dnia 22 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, z uwagi na wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 805/13.

Na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. pełnomocnik spółki A poparł skargę i załączył do akt postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14, jako mające zastosowanie do obliczenia wysokości stawek podatkowych w niniejszej sprawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i oświadczył, że znana jest mu treść postanowienia TSUE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje;

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z przytoczonych przepisów wynika, że sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy postępowanie, w wyniku którego wydany został zaskarżony akt przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami je regulującymi, czy ustalenia faktyczne mają oparcie w zebranym w sprawie materiale i czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisu powołanego przez organ jako podstawa prawna rozstrzygnięcia sprawy.Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego – poza wypadkami, kiedy przeprowadzenie dowodu z dokumentu uzna za służące wyjaśnieniu i przyspieszeniu rozpoznania sprawy – lecz orzeka na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy; nie będąc jednak, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedstawiona poniżej analiza obowiązujących przepisów wskazuje, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień październik i listopad 2008 r. z tytułu wyprodukowanych i sprzedanych przez spółkę A dodatków do paliw (benzyny i oleju napędowego), które zdaniem skarżącej spółki nie spełniają przesłanek z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy;

Jak wynika z art. 4 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uzależnione jest zatem od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego. Ten uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej podatku, zdarzenia które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. (por. wyrok WSA z dnia 27.06.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 164/2006, system LexPolonika nr 420013).

W niniejszej sparwie przedmiotem sporu jest w istocie kwestia czy wydana decyzja, została wystarczająco uzasadniona zgromadzonym materiałem, a następnie prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym tj. czy zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym czyli, czy produkowane przez skarżącą produkty, w świetle art. 62 ust. 1 ustawy, były wyrobem przeznaczonym do użycia jako paliwo silnikowe i wyrobem oferowanym do sprzedaży jako paliwo silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca konsekwentnie kwestionowała bowiem ustalenia organów podatkowych w tym zakresie twierdząc, że nigdy nie produkowała i nie oferowała do sprzedaży dodatków do paliw w rozumieniu art. 62 ust. 1 ustawy, bowiem produkowane przez nią wyroby nie posiadały właściwości pędnych, a ich dodawanie do paliwa przyczyniało się jedynie do czyszczenia pompy wtryskowej, końcówek wtryskiwaczy oraz wewnętrznej powierzchni przewodów paliwowych. Konieczne natomiast było ich wyprodukowanie na bazie komponentów mieszalnych z paliwem i wprowadzanie ich do paliwa, aby mogły dotrzeć do miejsc, które mają chronić. Skarżąca podnosiła, że proporcja w jakiej produkt jest dodawany do paliwa, jego cena, a przede wszystkim fakt, iż produkty nie posiadają żadnych właściwości pędnych jednoznacznie uzasadnia zarzut błędnej interpretacji przepisów dokonanej przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącej, ponieważ produkowane przez nią wyroby nie mają wypływu na parametry samego paliwa i przede wszystkim nie posiadają właściwości pędnych nie są dodatkami do paliwa w rozumieniu art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie sądu stanowisko spółki A w powyższym zakresie nie jest uzasadnione. Brzmienie art. 62 ust. 1 pkt 2 jest jednoznaczne, co pozwala uznać, że wyroby przeznaczone do użycia lub oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN są w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym paliwem silnikowym. Należy podkreślić, że ani organy ani sąd nie podważają twierdzenia, że produkowane przez skarżącą wyroby nie mają właściwości pędnych. Jednak ta okoliczność nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji tych wyrobów. W ocenie sądu wystarczającym jest fakt, że są to produkty dodawane do paliwa, czyli przeznaczone jako dodatek do paliwa. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawodawca nie wymaga bowiem, aby dodatki do paliw miały takie same cechy jak paliwo, były zamiennikiem paliwa, ale wystarczające jest ich dodawanie do paliwa, czyli użycie wraz z paliwem. Tego natomiast skarżąca nie kwestionuje. Wręcz wyjaśnia, że produkowane przez nią wyroby, muszą być dodawane do paliwa i spalać się razem z paliwem, aby mogły spełnić swoją rolę ochronną. Okoliczność, że produkty te nie posiadają właściwości pędnych nie zmienia faktu, że są one dodawane do paliwa silnikowego i wraz z nim spalane. Przeznaczenie i sposób użycia produkowanych przez skarżącą wyrobów potwierdzają ich klasyfikację jako paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dodatki do paliw silnikowych zostały więc zawarte w klasyfikacji wyrobów akcyzowych jako pozostałe wyroby wymienione w art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na kryterium przeznaczenia. Nie chodzi więc o utożsamianie dodatków i domieszek do paliw z paliwem silnikowym. Wyraźnie świadczy o tym stwierdzenie ustawodawcy, że pozostałe wyroby w tym domieszki i dodatki do paliw zalicza się do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy. Sąd zauważa, iż wprowadzenie do ustawodawstwa wspólnotowego oraz polskiego otwartej definicji paliw silnikowych i olejów opałowych (określanych w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. wyrobami energetycznymi) ma służyć możliwości opodatkowania akcyzą również tych wyrobów, które co do zasady paliwami silnikowymi nie są, ale są przeznaczone do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W takich sytuacjach obaj ustawodawcy wprowadzili obowiązek ich opodatkowania według stawek właściwych dla paliw silnikowych oraz olejów opałowych przeznaczonych odpowiednio na cele napędowe lub opałowe.

Z powyższych względów za chybiony i niemający zastosowania w oparciu o przepisy obowiązującego prawa należało więc uznać zarzut postawiony przez pełnomocnika skarżącej, naruszenia art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Szczegółowa analiza przepisu art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy, które niewątpliwie stanowią podgrupę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zalicza się poza wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy także inne wyroby służące jako dodatki czy też domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Gdy zastosujemy względem przepisu art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zasady wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z uwagi na implementację w ustawie o podatku akcyzowym przepisów Dyrektywy Rady, a w szczególności art. 2 ust. 1 i 3 tej Dyrektywy, to oczywistym jest, że przepis art. 62 ust. 1 jest w zasadzie odpowiednikiem przepisu art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE i należy go interpretować zgodnie z sensem i treścią przepisu Dyrektywy. Przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady zawiera wyjątek od zasady zamkniętego katalogu wyrobów energetycznych (czy też wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wg ustawy o podatku akcyzowym). Przepis Dyrektywy dopuszcza uznawanie za wyroby energetyczne także takich wyrobów, które nie są wymienione w katalogu zamieszczonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy (odpowiednio w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r., w sprawie I GSK 911/09.

Z uwagi na powyższe nie ulega wątpliwości, iż produkowane i oferowane do sprzedaży na terytorium kraju przez skarżącą wyroby o nazwie Venol dodatek do oleju napędowego oraz Venol dodatek do benzyny są wyrobami akcyzowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 805/13, którym oddalił skargę kasacyjną spółki A wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 lutego 2013 r. sygn. III SA/Łd 980/12.

Za zasadny sąd uznaje jednak zarzut, który podniesiony został przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 3 września 2015 r., iż mając na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14, organ nieprawidłowo określił w stosunku do ww. wyrobów stawkę podatku akcyzowego, z uwagi na zastosowanie stawki wynikającej z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zmianami) tj. 1.882 zł za 1000 I gotowego wyrobu. Organ uznał bowiem, że sporne wyroby wymienione zostały w poz. 4 w/w załącznika obejmującej bez względu na symbol PKWiU: "wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1 - 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00".

Wobec treści postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 wadliwość zastosowania powyższej stawki podatkowej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. W postanowieniu tym Trybunał zaznaczył, że produkty będące dodatkami objętymi kodem CN 3811 należy uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f/ dyrektywy 2003/06 (pkt 25). Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowania do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 i w tym zakresie odwołał się Trybunał do pkt 28 wyroku Afton Chemical C-517/07 (pkt 25 i 26). Tym samym produkty te, zdaniem Trybunału, podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, ofertowania na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego (pkt 27). W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Jednocześnie Trybunał przypomniał (pkt 33), że we wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C-6/90 i C-9/90, EU:C:1991:428, pkt 11; Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; a także Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 33). Następnie Trybunał stwierdził, że rozważany przepis dyrektywy 2003/96, w związku z wyszczególnieniem dodatków objętych kodem CN 3811, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek opodatkowania wszelkich produktów przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako dodatek do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, jest wystarczająco precyzyjny, jako że określa bez dwuznaczności zarówno produkty objęte podatkiem, jak i stawkę mającego zastosowanie opodatkowania (pkt 35). Ponadto rozważany przepis jest bezsprzecznie bezwarunkowy (pkt 36 i 37). W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

W świetle powyższych rozważań zarzuty strony skarżącej dotyczące zastosowania wobec wyrobów Venol dodatek do oleju napędowego oraz Venol dodatek do benzyny błędnej stawki podatku akcyzowego należało uznać za zasadne.

Warto zaznaczyć, że dyrektywa zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE należy do katalogu źródeł prawa wtórnego. Wobec treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego, przepisy dyrektywy mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym. To zaś oznacza, że sad administracyjny zobowiązany jest rozpoznawać sprawę przy uwzględnieniu wskazań wynikających z postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-275/14.

Należy przy tym wskazać, iż cytowane postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-275/14 odnosiło się do zapisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.), która nie stanowiła materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Mając jednak na uwadze, iż również zapisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825) przewidywały dla dodatków do paliw objętych kodem 3811 stawkę podatku akcyzowego inną (wyższą) niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane, to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE winno mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy niniejszej.

Organ zobowiązany zatem będzie do dokonania ponownego wyliczenia wysokości należnego podatku akcyzowego za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień październik i listopad 2008 r. z tytułu sprzedaży przez skarżącą spółkę na terytorium kraju wyrobów akcyzowych Venol dodatek do oleju napędowego oraz Venol dodatek do benzyny, przyjmując stawki podatku akcyzowego w stawce mającej zastosowanie do paliw silnikowych, do których dodatki te są dodawane.

Mając na względzie powyższe, sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień październik i listopad 2008 r., w wysokości 2470 zł z tytułu sprzedaży przez skarżącą na terytorium kraju wyrobów akcyzowych Venol dodatek do oleju napędowego oraz Venol dodatek do benzyny.

Na podstawie art. 151 ww. ustawy sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie, tzn. w odniesieniu do utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzji organu I instancji, co do umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przez skarżącą na terytorium kraju w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. oraz w miesiącach: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2008 r., wyrobów akcyzowych Venol dodatek do oleju napędowego oraz Venol dodatek do benzyny, nie znajdując podstaw do zakwestionowania tej części rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi nakierowana były, co prawda, na tę część decyzji z dnia 12 września 2013 r., która dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., jednak żądanie pełnomocnika spółki, zawarte w skardze oraz zgłoszone na rozprawie dotyczyło uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a zatem sąd zobowiązany był rozstrzygnąć, co do całości tego żądania.

O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony przez spółkę należny wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki, będącego adwokatem, ustalone zgodnie z § 6 pkt 3 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461), orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

d.j.