Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1613/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1613/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi Grupy "I" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 czerwca 2012 r. Nr [...], oraz sprawy ze skargi Grupy "I" Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Grupa "I" Sp. z o.o. w K. oraz "I" Sp. z o.o. w K. zwróciły się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku wygenerowanego w roku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

"I" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka I.) jest spółką prawa polskiego, której siedziba oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziałowcami Spółki I. są:

▪ Grupa I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: Grupa I. sp.k.) oraz

▪ Grupa "I" Sp. z o.o. (dalej: Grupa I. sp. z o.o.).

Z kolei w Grupie I. sp. k. (będącej udziałowcem Spółki I.) wspólnikami są:

▪ komandytariusz: B., spółka kapitałowa prawa niemieckiego i niemiecki rezydent podatkowy,

▪ komplementariusz: Grupa I. sp. z o.o.

W dalszej części Grupa I. sp.k., Grupa I. sp. z o.o. oraz B. nazywani są łącznie: Wspólnikami. Zarówno Spółka I., jak i Wspólnicy, należą do międzynarodowej grupy spółek zależnych od niemieckiej Grupy B. Obecnie Spółka I. przygotowuje się do przekształcenia formy prawnej ze spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa). Wynika to z faktu, że międzynarodowa struktura Grupy B. generalnie oparta jest na spółkach działających w formie spółek komandytowych. Przekształcenie formy prawnej Spółki I. zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: "k.s.h."). Zgodnie z przepisami k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy Spółki I. podjęli już uchwałę o przekształceniu i złożyli wniosek do sądu rejestrowego o wpis przekształcenia. Jednocześnie Spółka I. zwróciła się z prośbą do sądu rejestrowego o rejestrację przekształcenia na dzień X (dalej: "Dzień X" lub "Dzień Przekształcenia"). Spółka I. zakłada, że zgodnie z jej prośbą, przekształcenie zostanie zarejestrowane na Dzień X. W oparciu o art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości Spółka I. będąca jeszcze spółką kapitałową zamknie księgi na dzień poprzedzający przekształcenie (Dzień X-l), a co za tym idzie na koniec tego dnia sporządzi również sprawozdanie finansowe, gdyż dzień poprzedzający zmianę formy prawnej kończy rok obrotowy. W Dniu Przekształcenia jeszcze przed wpisem przekształcenia w KRS, odbędzie się zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki I. w związku z zakończeniem roku obrotowego, na którym m.in. zatwierdzone zostanie sprawozdanie finansowe za zakończony rok obrotowy i podjęta zostanie uchwała o podziale zysku i jego przeznaczeniu na kapitał zapasowy. Zgodnie z przepisami prawnymi Spółka I. w formie spółki kapitałowej będzie istniała aż do momentu wykreślenia z rejestru. W konsekwencji z uwagi na zamknięcie roku obrotowego oraz powziętą uchwałę o podziale zysku poprzez jego przeznaczenie na kapitał zapasowy, Spółka I. będąca jeszcze spółką kapitałową zobowiązana jest zaksięgować taką operację jeszcze w księgach spółki kapitałowej. Następnie przekształcenie zostanie zarejestrowane w KRS - spółka kapitałowa przestanie istnieć, a Spółka Komandytowa rozpocznie byt prawny.

Zgodnie z opisaną powyżej sekwencją zdarzeń/czynności, zyski netto wypracowane przez Spółkę I. będącą jeszcze spółką kapitałową do momentu, w którym nastąpi przekształcenie w Spółkę Komandytową - ich wysokość nie jest dokładnie znana, ale prawdopodobnie wystąpią - zostaną podzielone poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy uchwałą walnego zgromadzenia udziałowców Spółki I. i zaksięgowane na kapitale zapasowym przed przekształceniem.

W związku z tym w Dniu Przekształcenia, w momencie przekształcenia, Spółka I. nie będzie posiadała zysków niepodzielonych.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostało zadane następujące pytanie:

Czy w razie przekształcenia Spółki I. w Spółkę Komandytową kapitał zapasowy Spółki I. utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia Spółki I. ze spółki kapitałowej w Spółkę Komandytową nie będzie stanowić dla Grupy I. sp. z o.o. (Wspólników) przychodu w części odpowiadającej jej udziałowi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji po stronie Spółki I. nie wystąpi obowiązek poboru podatku?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawach wnioskodawcy podali, że kapitał zapasowy Spółki I. utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia Spółki I. ze spółki kapitałowej w Spółkę Komandytową nie będzie stanowić dla Grupy I. sp. z o.o. (Wspólników) przychodu w części odpowiadającej jej udziałowi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po stronie Spółki I. nie wystąpi więc obowiązek poboru podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Natomiast art. 26 u.p.d.o.p. nakłada na przekształconą spółkę obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest zobowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę podatku.

Podczas tzw. zwyczajnego zgromadzenia wspólników, zgodnie z art. 231 k.s.h., które odbędzie się w Dniu Przekształcenia (bezpośrednio po zakończeniu roku obrotowego poprzedzającego przekształcenie), Spóła I. będąca jeszcze spółką kapitałową zamierza w drodze uchwały Wspólników dokonać podziału zysku netto wygenerowanego w trakcie roku obrotowego zakończonego w dniu poprzedzającym przekształcenie poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy Spółki I. będącej jeszcze spółką kapitałową. Uchwała Wspólników podlegać będzie zaksięgowaniu przez Spółkę I. będącą jeszcze spółką kapitałową - tak więc na dzień przekształcenia Spółka I. będąca jeszcze spółką kapitałową nie będzie dysponowała zyskiem niepodzielonym, lecz wyłącznie kapitałem zapasowym.

Zdaniem wnioskodawców, jeśli wypracowywany przez Spółkę I. zysk zostanie uchwałą Wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki I. będącej jeszcze spółką kapitałową oznacza to jego podzielenie - a więc brak możliwości uznania za zysk niepodzielony. Ponieważ ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy odwołać się w tym zakresie do uregulowań innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników przedmiotem obrad może być miedzy innymi powzięcie uchwały o podziale zysku. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto rozporządzenie czystym zyskiem, które prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do wypłaty wspólnikom. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe. Zatem jeśli wspólnicy zdecydują, że zysk ma nie być wypłacany w formie dywidendy, ale ma zostać przekazany na kapitał spółki, inny niż zakładowy (w danym przypadku na kapitał zapasowy), to tym samym podejmują oni decyzję co do podziału takiego zysku i od tej chwili w spółce nie występują już niepodzielone zyski. Wnioskodawcy wskazali, że ich stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), wydany na gruncie analogicznie brzmiących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym Sąd stwierdził, że "skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h. według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f."

W wydanych w dniu 26 czerwca 2012 r., nr [...] i [..], interpretacjach indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach organ przytoczył regulacje k.s.h. dotyczące przekształcenia spółek i wskazał, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Organ zacytował także treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i wskazał, że wprost z tego przepisu wynika, że przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. W przedstawionym we wnioskach zdarzeniu przyszłym istotną kwestią jest czy zyski Spółki I. wygenerowane w roku przekształcenia, które decyzją Wspólników przed przekształceniem w Spółkę Komandytową zostaną przekazane na kapitał zapasowy Spółki I., w razie jej przekształcenia - stanowią dla Wspólników (w tym Grupy I. sp. z o.o.) niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co również obligowałoby Spółkę I. do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Organ wydający interpretacje stwierdził, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku przekształcenia do momentu, w którym nastąpi przekształcenie w spółkę komandytową, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy przed przekształceniem. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Niezasadnym jest zatem, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej , twierdzenie wnioskodawców, że "zyskami niepodzielonymi" w rozumieniu ww. przepisu nie są zyski, które na mocy uchwały wspólników przed przekształceniem zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki przekształcanej, co oznacza, że zostały podzielone. Organ zauważył, że wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości. W konsekwencji organ stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Skoro zysk ten został zatrzymany w Spółce I. jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki, to w razie przekształcenia Spółki I. w Spółkę Komandytową będzie stanowił "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany — z założenia — podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych, nakazując w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowanie niepodzielonych zysków – niepodzielonych w każdy sposób. Jak już wskazano ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Zatem zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy wygenerowanego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu, a tym samym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej. Obowiązek pobory zryczałtowanego podatku dochodowego ciążył będzie na spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ wydający interpretacje zaznaczył także, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu celu nowelizacji wprowadzającej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca zapisem tym rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wykładnia odmienna od dokonanej przez organ powodowałaby zatem zupełny brak uzasadnienia dla dokonanej nowelizacji i zupełną jej nieprzydatność. Ustawodawca nie miał potrzeby rozstrzygania o zyskach innych niż niepodzielone, gdyż o tych już rozstrzygnął stanowiąc o obowiązku opodatkowania dywidendy ze spółki mającej osobowość prawną, a więc o zysku podzielonym. Skoro zyski mogą być podzielone albo niepodzielone, a jednocześnie każde z nich podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to nie miałoby racji bytu dowodzenie, że ustawodawca miał w zamiarze część zysków wyłączyć z opodatkowania poprzez wątpliwy zabieg interpretacyjny. Gdyby termin: "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że trudno dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a nadto wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie terminu: "zysk niepodzielony" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend.

Reasumując organ stwierdził, że wypracowany w roku przekształcenia Spółki I. w Spółkę Komandytową zysk, przekazany na kapitał zapasowy Spółki I. odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tak więc u wspólnika Spółki I. w przypadku przekształcenia Spółki I. (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem stanowić będzie dochód, o którym mowa w ww. przepisie. Tym samym spółka osobowa (Spółka Komandytowa) – a nie Spółka I. – będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powołanych przez wnioskodawców wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotowe interpretacje. W orzecznictwie poza tym, ukształtowała się również odmienna linia interpretacyjna, potwierdzająca prawidłowość stanowiska organu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Grupa "I".pl Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dawniej "I" Sp. z o.o.) oraz Grupa "I" Sp. z o.o. wnieśli skargi do WSA w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonych interpretacji indywidualnych i zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. – poprzez błędne uznanie, że wypracowany w roku przekształcenia spółki kapitałowej - Spółki I. w spółkę komandytową zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki I. przed przekształceniem stanowi zysk niepodzielony podlegający opodatkowaniu u wspólnika spółki w momencie przekształcenia i od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 14c§2, art. 14e oraz art. 121§1 O.p. – poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., która to linia potwierdza w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawców.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Spór, zainicjowany wnioskami skarżących Spółek o wydanie indywidualnych interpretacji, dotyczył wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawa nakazuje zatem uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1 ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Organ wydający interpretacje stoi na stanowisku, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. A zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (czyli zyski zatrzymane przez spółkę kapitałową) odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w ww. przepisie. Skarżące Spółki stoją natomiast na stanowisku, że zyskami niepodzielonymi nie są zyski, które na mocy uchwały wspólników przed przekształceniem zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Oznacza to bowiem podjęcie decyzji co do podziału zysku. Sąd podziela stanowisko Spółek w zakresie rozumienia wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych.

W orzecznictwie sądowym (wydanym także na gruncie analogicznie brzmiącego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dominuje pogląd, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. (zob. dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10; z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, którym uchylono wskazywany na poparcie swojego stanowiska przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09). Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z 29 listopada 2011 r., że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

W związku z tym Sąd nie podziela stanowiska organu o nierównym traktowaniu wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Sytuacja tych wspólników od strony podatkowej będzie różna, jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu prawa materialnego. Za niecelowe w związku z tym uznać należy także odwoływanie się do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu.

Podsumowując Sąd stwierdza, że w opisanym we wnioskach o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały przez wspólników w sprawie podziału zysku poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oznacza, że w podlegającej przekształceniu spółce z o.o. nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co skutkuje brakiem konsekwencji podatkowych dla skarżących Spółek.

Ponownie wydając interpretacje indywidualne Minister Finansów uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Mają powyższe na uwadze, działając na zasadzie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne oraz na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że nie mogą one być wykonane do chwili prawomocności wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący w każdej ze spraw: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) ustalone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).

Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Grupy "I" Sp. z o.o. w K. i Grupy "I" Sp. z o.o. Sp. komandytowej w K. na indywidualne interpretacje w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sprawy te pozostawały bowiem w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.