Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 987/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 110/17 w sprawach ze skarg M. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2016 r. nr : [...], nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 34 i 39-47v akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 110/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargi M. F. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i październik 2011 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w ocenie organów skarżący i jego żona byli podatnikami VAT z tytułu dokonywanych sprzedaży działek stanowiących grunt pod zabudowę jednorodzinną budynkiem mieszkalnym. Zdaniem organów dokonane ustalenia pozwoliły na wniosek, że w celu dokonania tych sprzedaży małżonkowie podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). W ocenie organów wniosek taki uzasadniało podjęcie przez małżonków w latach 2005-2011 szeregu czynności administracyjno-sądowych i marketingowych, które miały na celu wyodrębnienie działek budowlanych i ich sprzedaż przyszłym inwestorom. Małżonkowie nie tylko dokonywali podziału działek, ale zmienili przeznaczenie gruntów oraz występowali do organów samorządowych i innych podmiotów jako przyszli inwestorzy budowy osiedli domów jednorodzinnych, uzyskali niezbędne pozwolenia i decyzje oraz sporządzili mapy geodezyjne przyszłych osiedli, wyodrębnili drogi wewnętrzne i zadbali, by przyszli nabywcy mieli dostęp do mediów oraz dróg ogólnodostępnych, podjęli szerokie działania marketingowe (ogłoszenia prasowe). Małżonkowie zaangażowali znaczne środki finansowe (koszty założenia ksiąg wieczystych, sporządzenia map geodezyjnych, ogłoszeń prasowych, podziału działek, wyodrębnienia dróg wewnętrznych itp.), a transakcje sprzedaży dokonywane były stosownie do aktualnego zapotrzebowania i poprzedzone były badaniem rynku w tym zakresie. Wskazane czynności były powtarzane w okresie kilku lat, będąc źródłem dochodu. Na przestrzeni 5 lat dokonano wielokrotnego podziału nieruchomości, a w okresie niecałego 1,5 roku małżonkowie otrzymali warunki zabudowy dla 14 budynków mieszkalnych. Zdaniem organów czynności te wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i pozwalają na ich zakwalifikowanie do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Bez znaczenia dla tej konstatacji było w ocenie organów to, że nieruchomości zostały przez małżonków nabyte wcześniej w celach innych niż gospodarcze i stanowiły ich majątek prywatny, gdyż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami zamiar częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży nie musi być ujawniony w momencie ich nabycia.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd zaznaczył przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, stąd ustalenia te jako niewątpliwe zasługują na podzielenie.

1.4. Odwołując się do definicji podatnika VAT z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i art. 9 Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (połączone sprawy C-180/10 i C-181/10) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok w sprawie I FPS 3/07) sąd pierwszej instancji wskazał, że dla ustalenia, czy małżonkowie dokonując sprzedaży nieruchomości działali w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą, czy też wykonywali jedynie zarząd majątkiem prywatnym, konieczne było stwierdzenie, czy ich działalność przybierała formę zawodową (profesjonalną), charakteryzującą się powtarzalnością czynności z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sąd podkreślił, że istotny w tym względzie jest stopień aktywności sprzedawcy w zakresie obrotu nieruchomościami, przy czym ocena taka musi się każdorazowo odnosić do okoliczności faktycznych sprawy.

Biorąc pod uwagę kryteria rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że dokonane przez małżonków w 2011 r. transakcje sprzedaży, poprzedzone dwoma analogicznymi transakcjami w 2009 r. oraz siedmioma w 2010 r., nosiły znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegał opodatkowaniu VAT.

Zdaniem sądu uzyskanie w krótkim czasie (maj 2008 r. - październik 2009 r.) dla zbywanych działek decyzji o warunkach zabudowy, wydzielenie dróg, uzyskanie zapewnienia dostawy energii elektrycznej są działaniem świadczącym o aktywności małżonków w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponoszenie kosztów usług biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych wskazuje, że małżonkowie, działając w warunkach ryzyka gospodarczego, angażowali znaczne środki finansowe, podobne do wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności. Chronologia podejmowanych działań - zainicjowanie zmiany przeznaczenia gruntów z gruntów wykorzystywanych na sadownictwo na działki budowlane i uzyskanie warunków zabudowy dla przedsięwzięć polegających na budowie czterech budynków mieszkalnych (decyzja z dnia 7 maja 2008 r.), następnie uzyskanie warunków zabudowy dla dziesięciu budynków (decyzja z dnia 28 października 2009 r.), dokonywanie podziałów i wydzielanie działek budowlanych, wraz z drogami dojazdowymi i wjazdami do wydzielanych działek, uzyskanie oświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej do projektowanych budynków mieszkalnych, ogłoszenia, sprzedaż - świadczy o kompleksowym, zamierzonym działaniu, nastawionym na poprawienie atrakcyjności działek, a w konsekwencji uzyskanie przy ich sprzedaży jak najwyższej ceny, czyli ich nakierowanie na osiągnięcie największego zysku. Podjęte działania, w zestawieniu z aktywną, sukcesywną sprzedażą działek (11 transakcji od dnia 4 marca 2009 r. do dnia 25 października 2011 r.) świadczą o ciągłości czynności w zakresie obrotu nieruchomościami i uzasadniają tezę organu, że wykraczają one poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Skala aktywności, oceniana w jej całokształcie, przez pryzmat poszczególnych elementów na nią się składających, jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Sąd podkreślił, że zmiana przeznaczenia gruntu (zainicjowanie postępowania w przedmiocie uzyskania warunków zabudowy z poniesieniem w tym celu kosztów) nastąpiła z inicjatywy małżonków, a okoliczność ta w świetle orzecznictwa - w połączeniu z innymi działaniami charakterystycznymi dla profesjonalnego obrotu - może świadczyć o spełnieniu warunków z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd zaznaczył też, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, wcześniej nabyty w celach innych niż gospodarcze.

Odnosząc się do zarzutu, że emisji ogłoszeń w nieprofesjonalnym tygodniku nie można uznać za działania marketingowe, sąd zwrócił uwagę, że forma ogłoszenia nie ma decydującego znaczenia, a istotne jest to, że ogłoszenia były zamieszczane w sposób będący powszechnie stosowaną formą reklamy adresowaną do określonego odbiorcy. Sąd podkreślił, że ogłoszenie zamieszczane było kilkadziesiąt razy w ciągu trzech lat, co można uznać za "środek podobny" do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców (w rozumieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 i C-181/10). Posłużenie się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, oznacza, że brak identyczności ogłoszeń małżonków z tymi emitowanymi przez profesjonalną agencję obrotu nieruchomościami, nie może w sposób decydujący wpływać na ocenę, czy sprzedaż działek mieści się w zakresie działalności gospodarczej. Dla ustalenia faktu podejmowania działań marketingowych nie ma też znaczenia ich skuteczność, w tym brak związku między zamieszczonymi ogłoszeniami a zawartymi transakcjami. W przypadku prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami nie ma istotnego znaczenia tryb, w jakim potencjalny nabywca dowiaduje się o ofercie, istotne jest to, że system ogłoszeń jest typowym sposobem dla przekazania potencjalnym klientom informacji.

Za nieskuteczny uznany został zarzut dotyczący wieku skarżącego i jego stanu zdrowia. Sąd wskazał, że podatnicy prowadzą działalność w różnym stanie zdrowia oraz wieku, często po osiągnięciu wieku emerytalnego. Bez znaczenia jest też to, że żona skarżącego był jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez skarżącego, nie wyłącza jej to bowiem z grona podatników VAT, zwłaszcza że była ona stroną transakcji sprzedaży działki, która była objętą wspólnością ustawową. Zasadnie przy tym organ wydał odrębne decyzje dla każdego z małżonków, określając zobowiązania podatkowe w równych kwotach z tytułu sprzedaży działek objętych wspólnością ustawową, a w przypadku sprzedaży działek stanowiących odrębną własność skarżącego jako podstawę opodatkowania przyjmując cały obrót z transakcji.

1.5. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), a uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.

1.6. Zaznaczając, że zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p. nie został uzasadniony, sąd zwrócił uwagę, że organ nie podważał treści umów zawartych przez małżonków z nabywcami nieruchomości, a jedynie ocenił, że działalność małżonków związana ze sprzedażą działek przybrała formę zawodową (profesjonalną).

2. Skarga kasacyjna (k. 52-62)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 i art. 113 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), co miało miejsce w związku z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p.,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie skargi mimo wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 tir. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1 Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych rozpatrywanego środka odwoławczego należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej wywody mają charakter w dużej mierze ogólnikowy i nieodnoszący się w sposób kompleksowy do kluczowych argumentów podniesionych przez sąd pierwszej instancji. Skarżący kwestionuje stan faktyczny sprawy, jednak robi to w sposób niekompletny, przy czym nie podejmuje próby wykazania, że doszło do naruszenia np. art. 120, art. 122 czy art. 210 § 1 pkt 6 o.p. (zarzuty kasacyjne w tym względzie nie zostały uzasadnione). Brak jest również jakiegokolwiek uzasadnienia znacznej części zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 i art. 113 u.p.t.u.). Skarżący pomija też istotne dla rozstrzygnięcia kwestie, jak na przykład to, że orzecznictwo dotyczące opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek gruntowych przez osoby fizyczne ewoluowało na przestrzeni lat i nie wszystkie z poglądów prezentowanych w skardze kasacyjnej spotykają się obecnie z aprobatą sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości. Nie wystarczy w takim przypadku proste odwołanie się do nieaktualnego orzecznictwa, konieczne jest bowiem kompleksowe podważenie poglądów prezentowanych w orzecznictwie, na które powołał się sąd pierwszej instancji. Dotyczy to kwestii bardzo podkreślanej przez skarżącego, tj. nabycia nieruchomości nie w celu jej odsprzedaży, a do majątku prywatnego. Nadto, domagając się prowadzenia dowodów w zakresie okoliczności nabycia działek i przeznaczenia środków uzyskanych z ich sprzedaży skarżący nie dostrzega, że zagadnienia te nie tylko nie są sporne (ani organy ani sąd pierwszej instancji nie próbowały argumentować, że małżonkowie nabywali nieruchomości w celu ich odsprzedaży, czy że środki finansowe uzyskane w ten sposób były przeznaczane np. na zakup dalszych działek, z zamiarem powiększenia ich wartości i kolejnej odsprzedaży), ale i nie mają w świetle prawa materialnego wpływu na uzyskanie przez małżonków statusu podatników VAT z tytułu spornych transakcji. Nadmienić też warto, że domagając się prowadzenia dalszych czynności dowodowych skarżący nie wskazał, jakie dowody powinny zostać przeprowadzone.

Kończąc wątek wadliwości skargi kasacyjnej należy podkreślić, że poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje kwestia niepełności czy braku jasności zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodów sądu pierwszej instancji. Należy podkreślić, że skarżący swych twierdzeń w tym względzie nie skorelował z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną, którą w omawianym zakresie byłby zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak tego zarzutu nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny usunięty, jakiekolwiek działanie Sądu w tym zakresie skutkowałoby bowiem przekroczeniem granic skargi kasacyjnej. Powoduje to, że bez odniesienia się należy pozostawić argumenty skarżącego, zgodnie z którymi:

- sąd nie wyjaśnił, na czym polegają różnice pomiędzy prywatnym ogłaszaniem zamiaru zbycia składników majątku a działaniami marketingowymi przesądzającymi o prowadzeniu działalności gospodarczej,

- nieuprawnione i nieobiektywne jest powtarzanie przez sąd, że argumenty skarżącego nie mają "istotnego znaczenia" w sytuacji, gdy sąd nie wykazał różnic między działaniami mieszczącymi się w grupie ukierunkowanych na zbycie majątku prywatnego a tymi, które takie granice przekraczają,

- sąd nie wykazał źródeł, z których czerpie swoją wiedzę na temat typowych zachowań związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami,

- sąd nie dokonał weryfikacji przyczyn i następstw działań skarżącego,

- sąd powinien był wyjaśnić, jak "sprzedaż wpływa na zmianę przeznaczenia".

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Jak już wskazano wyżej, skarżący kwestionuje kompletność materiału dowodowego zebranego w sprawie (wskazuje okoliczności, które w jego ocenie powinny być przez organy ustalone), jednak czyni to w sposób niewystarczająco precyzyjny do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w tym względzie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Z tego już tylko względu zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. trzeba uznać za bezzasadne Należy też przypomnieć, że z powodu braku jakiegokolwiek uzasadnienia nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

7. Za podstawowy zarzut proceduralny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 o.p., nie ulega bowiem wątpliwości, że główną kwestią podnoszoną przez skarżącego jest błędne uznanie na podstawie okoliczności sprawy, że sporne transakcje sprzedaży działek gruntowych dokonywane były w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wymaga podkreślenia przy tym, że o ile skarżący twierdził, że również inne, poza ustalonymi, okoliczności winny być przedmiotem ustaleń (ze wskazanych wyżej względów zarzuty powoływane w tym zakresie okazały się bezzasadne), o tyle okoliczności przez organy ustalone nie były kwestionowane. Skarżący nie usiłuje w żaden sposób wykazać, że organy w sposób nieprawidłowy ustaliły zakres czynności podejmowanych przez małżonków w związku z planowaną sprzedażą, ograniczając się do próby pomniejszenia znaczenia poszczególnych zachowań z punktu widzenia możliwości scharakteryzowania ich jako "środków podobnych" do tych wykorzystywanych przez handlowców. Warto też zaznaczyć, że nie wszystkie działania małżonków są w skardze kasacyjnej analizowane i oceniane w sposób odmienny od oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Skarżący ogólnie wskazuje, że podjęte przez małżonków działania zmierzające do uzyskania jak najlepszej ceny sprzedaży nie są charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, lecz "raczej" są działaniami typowymi dla każdego sprzedawcy (co znamienne, krytykując niesprecyzowanie przez sąd, co można określić mianem typowych zachowań związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, skarżący nie próbuje nawet przedstawić argumentów mających wskazywać na "typowość" zachowań małżonków dla "każdego sprzedawcy"), kwestionując konkretnie stanowisko sądu w zakresie oceny ustalonych okoliczności jedynie w odniesieniu do kilku z tych działań. Całkowicie pominięte w skardze kasacyjne zostały niezwykle istotne z punktu widzenia wywodów sądu pierwszej instancji okoliczności, np. podjęcie szeregu działań administracyjno-sądowych (nie tylko wspomniany przez skarżącego podział działek na mniejsze, ale i uzyskanie warunków zabudowy dla budynków mieszkalnych, w których budowę małżonkowie nie mieli zamiaru osobiście inwestować, czy składanie wniosków o założenie ksiąg wieczystych), jak i ponoszenie w związku z tym znacznych nakładów finansowych na zwiększenie atrakcyjności sprzedawanego towaru.

Zdaniem skarżącego ustalenia organów nie mogą zostać uznane za obiektywne, a ocena ich znaczenia nie może być zaaprobowana, jednak stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 skarżący wskazał na niemożność uznania, że sprzedaż dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej na podstawie takich elementów jak dokonanie podziału gruntu na działki, długość okresu, w jakim następowały transakcje, wysokość osiągniętych przychodów.

Zdaniem skarżącego jego działania, zmierzające do uzyskania jak najkorzystniejszej ceny, nosiły znamiona definitywnego, jednorazowego rozporządzenia majątkiem prywatnym, za istotne przy tym skarżący uznał to, że małżonkowie po zbyciu działek nie dokonywali zakupu kolejnych, lecz uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyli na cele prywatne (m.in. darowizny dla członków rodziny). Skarżący wskazał, że w okolicznościach sprawy pełne odzwierciedlenie znajdują wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku wydanego w sprawie I FPS 3/07, skarżący nabył bowiem majątek na cele prywatne i w taki sam sposób nim rozporządził, a tym samym nie może być uznany za podatnika VAT. W tym względzie skarżący podkreślił zwłaszcza to, że majątek nie został nabyty w celu odsprzedaży. Dodatkowo skarżący wskazał, że jego działania nie noszą znamion z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż ograniczają się do: ogłaszania zamiaru sprzedaży w nieprofesjonalnym lokalnym tygodniku, podziału działek, uzyskania informacji o możliwości dokonywania do wydzielonych działek dostaw energii elektrycznej czy gazu. Za istotną kwestię skarżący uznał też to, że te zachowania małżonków nie doprowadziły do sprzedaży, których powodów skarżący upatruje w położeniu działek (na terenie niezagrożonym powodzią w sytuacji, gdy miasto, w którym działki się znajdują, dotknięte było tym żywiołem w 2010 r.).

Analiza argumentacji skarżącego wskazuje jednoznacznie, że przedstawia on w niezwykle wybiórczy sposób działania, które zostały podjęte w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości sprzedawanych działek. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że działania małżonków muszą być oceniane w ich całokształcie, nie w wybranej przez małżonków części. Nie można zatem, przy ocenie, czy doszło do niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 o.p., pomijać tego, że sąd brał pod uwagę szerszy zakres zachowań małżonków niż wskazywany w skardze kasacyjnej. Nie jest możliwe skuteczne podważenie oceny dowodów dokonanej w sprawie, jeśli skarżący - przy własnej ocenie okoliczności sprawy - ignoruje ustalenia uznane za istotne dla rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji. Wystarczy wskazać, że w zaskarżonym wyroku sąd stwierdził, że nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, świadcząc o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez przedsiębiorców, takie działania (ciąg działań) jak np.:

- wydzielenie dróg wewnętrznych,

- działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,

- uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

W okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że małżonkowie zarówno występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (dla kilkunastu domów jednorodzinnych), jak i - planując powstanie na należącym do nich terenie osiedla domów jednorodzinnych - zadbali o wydzielenie dróg wewnętrznych. Okoliczności te nie tylko nie są w rozpatrywanej skardze kasacyjnej kwestionowane, ale i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia (uznania, że małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą) nie jest podważane. Koncentrując się na okolicznościach drugorzędnych, przez sąd niekwestionowanych, jak osobiste względy prowadzące do podjęcia decyzji o sprzedaży działek (wiek, stan zdrowia), przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży (na cele prywatne), nieprofesjonalny charakter periodyku, w którym publikowane były ogłoszenia, realny wpływ podjętych działań marketingowych na doprowadzenie do sprzedaży, itp., skarżący pominął zatem ustalenia niezwykle istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Bez komentarza skarżącego pozostał też ważki argument sądu, że ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych, wskazują na działanie małżonków w warunkach ryzyka gospodarczego i angażowanie w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży znacznych środków finansowych, w ocenie sądu podobnych do tych wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności.

Skoro ani rodzaj podjętych działań, ani ich skala, ani wreszcie stopień ich zorganizowania, złożoność, ciągłość, czy związane z nimi ryzyko gospodarcze, nie są w rozpatrywanej skardze kasacyjnej kwestionowane, nie można uznać, że skarżący wykazał, że dokonana przez organy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji ocena dowodów zebranych w sprawie jest dowolna i przekracza granice z art. 191 o.p., prowadząc do ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego.

W myśl bowiem zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe mają obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, a dokonana ocena musi być zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie jedynie wybranych okoliczności w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wymaga podkreślenia, że zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego i całokształtu ustalonych faktów. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej prezentacji okoliczności, pomijając te ich elementy, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Pominięcie w skardze kasacyjnej znacznej części argumentów przedstawionych przez sąd pierwszej instancji, a przemawiających na niekorzyść skarżącego, oznacza, że argumenty te nie zostały zakwestionowane, w konsekwencji pozostając poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy rozpatrywaniu zatem kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska sądu pierwszej instancji. Skoro zatem skarżący nie kwestionuje, że o aktywnym zaangażowaniu przez małżonków środków podobnych do tych wykorzystywanych przez przedsiębiorców świadczy szereg okoliczności uznanych za istotne w tym względzie przez sąd, nie ma potrzeby szczegółowego odnoszenia się do drugorzędnych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej. Przykładowo, nawet gdyby się zgodzić ze skarżącym, że nieprofesjonalny charakter tygodnika, w którym małżonkowie zamieszczali ogłoszenia o sprzedaży działek, uniemożliwia stwierdzenie, że działania marketingowe małżonków były porównywalne do tych prowadzonych przez agencje obrotu nieruchomościami, nie zmienia to oceny pozostałych okoliczności faktycznych, które sąd pierwszej instancji doprowadziły do wniosku o angażowaniu przez małżonków środków podobnych do tych wykorzystywanych przez handlowców.

O naruszeniu art. 191 o.p. nie może też świadczyć gołosłowne powtarzanie przez autora skargi kasacyjnej, że kwestionowane transakcje sprzedaży stanowiły zbycie majątku prywatnego i niezrozumienie, że "wykorzystanie majątku prywatnego do działalności gospodarczej" może oznaczać również przeznaczenie go do działalności handlowej, tj. zbycia jako towaru handlowego.

8. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Dla rozstrzygnięcia kluczowe jest zwłaszcza ustalenie, że całość podjętych przez małżonków działań, w tym ich skala, stopień zorganizowania, złożoność, chronologia, ciągłość, jak i związane z zachowaniami małżonków nakłady i ponoszone przez nich ryzyko gospodarcze, świadczą o zaangażowaniu przez małżonków podobnych środków do tych wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

9. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że powołane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 i art. 113 u.p.t.u. nie zostały w ogóle uzasadnione. Skarżący nie odnosi się do treści tych przepisów, nie próbuje nawet sprecyzować, w jaki sposób w jego ocenie konkretnie te przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji zarzuty sformułowane w tym względzie należy uznać za bezzasadne bez szerszego odnoszenia się do nich, Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może bowiem uzasadniać zarzutów za stronę wnoszącą środek odwoławczy.

Najistotniejszym przepisem prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia jest bowiem to, czy skarżącemu można przypisać działanie w charakterze podatnika VAT w transakcjach sprzedaży spornych działek.

Analiza skargi kasacyjnej wskazuje na to, że głównym zagadnieniem z zakresu art. 15 u.p.t.u., który budzi wątpliwości skarżącego, jest to, czy można mówić o dokonywaniu czynności w ramach działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jeśli towar ani nie został nabyty w celu jego odsprzedaży ani środki z jego sprzedaży nie zostały przeznaczone na zakup następnego towaru w celu jego odsprzedaży, lecz zostały spożytkowane na potrzeby prywatne sprzedawców (należy przypomnieć, że okoliczności te były w sprawie niesporne). W pozostałych aspektach art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowisko skarżącego jest w istocie zbieżne z tym przedstawionym przez sąd pierwszej instancji (zwłaszcza co do tego, że jest możliwe przypisanie sprzedawcy statusu podatnika VAT w przypadku wykazania przez tego sprzedawcę aktywności w działaniu w zakresie obrotu nieruchomościami oraz angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców - w tym względzie kwestionowana jest ocena okoliczności faktycznych sprawy, nie wykładnia prawa materialnego).

Wbrew ocenie skarżącego dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot nabywając i następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym.

Warto zaznaczyć, że na bezzasadność twierdzeń skarżącego wskazuje już argumentacja zawarta w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (stąd bez znaczenia jest odwoływanie się w skardze kasacyjnej do wcześniej wydanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/07). Rozważania Trybunału Sprawiedliwości wskazują mianowicie na to, że nawet w sytuacji, gdy zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości nie miał nic wspólnego z jej odsprzedażą (w sprawach rozstrzyganych przez Trybunał nabywcy gruntów użytkowali je po zakupie przez kilka-kilkanaście lat na potrzeby działalności rolniczej), należy zbadać, czy w celu dokonania sprzedaży osoba fizyczna podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Taka też interpretacja ugruntowała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości - por. np. wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości [skarżący] działał (...) wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania"; wyrok z dnia 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13, gdzie wskazano, że "sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży"; wyrok z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13, gdzie Sąd stwierdził, że "podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem (...) nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty"; wyrok z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, z którego wynika, że: "Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma (...) wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży".

Stanowisko z wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10 zostało przez Trybunał Sprawiedliwości powtórzone w wyroku w sprawie C-263/11. W orzeczeniu tym nadto Trybunał wskazał m.in. wprost, że "okoliczność, iż skarżący w postępowaniu krajowym nabył omawiany majątek rzeczowy na własne potrzeby (...) nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT" (pkt 39).

Rozważania zawarte w wyroku w sprawie C-263/11 są też przydatne dla oceny drugiego z argumentów skarżącego, tj. że nie prowadził on działalności gospodarczej, bo środki ze sprzedaży działek przeznaczone zostały na cele prywatne (np. darowizny dla członków rodziny), a nie na zakup kolejnych działek (przeznaczonych następnie do odsprzedaży). W wyroku C-263/11 Trybunał podkreślił, że jeżeli chodzi o pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma ono obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑223/03, pkt 47, 48 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 28). W konsekwencji okoliczność, iż dostawy zostały dokonane po to, by złagodzić skutki działania siły wyższej, a więc okoliczność związana z celem zrealizowanych transakcji, nie ma wpływu na to, czy dostawy te należy kwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 29). Trybunał dodał, że sama okoliczność, że dostaw drewna dokonano w celu złagodzenia konsekwencji działania siły wyższej, nie może prowadzić do wniosku, iż dostaw tych dokonano okazjonalnie, a nie "w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 37). Co więcej, jakkolwiek same kryteria dotyczące rezultatów danej działalności nie pozwalają na ustalenie, czy działalność jest wykonywana w celu uzyskiwania stałego dochodu, to długość okresu, w którym dokonywano dostaw (...), ilość klientów i kwota dochodów stanowią czynniki, które jako część okoliczności sprawy mogą być uwzględnione wraz z innymi podczas tego badania (pkt 38).

Odnosząc powyższe do sprawy należy stwierdzić, że organy bezsprzecznie ustaliły, że działania małżonków charakteryzuje ciągłość i uzyskiwanie dochodów w okresie kilkuletnim (pierwszy podział działek w 2005 r., sprzedaż od 2009 r. do co najmniej 2011 r.). Przeznaczenie tych dochodów nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, w tym zwłaszcza nie niweluje znaczenia stopnia aktywności małżonków w działaniu w zakresie obrotu nieruchomościami oraz angażowania przez nich środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Wymaga przy tym podkreślenia, że dla przyjęcia, że mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie jest konieczne założenie braku limitu czasowego tej działalności (kontynuowanie jej przez np. dokupywanie kolejnych nieruchomości gruntowych).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by w okolicznościach sprawy doszło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

10. Skoro skarżący nie wykazał, by organy naruszyły czy to przepisy procedury, czy przepisy prawa materialnego, nie sposób uznać, że sąd pierwszej instancji miał obowiązek uwzględnienia skargi i zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c (skarżący błędnie wskazuje na tirety a i c, gdyż takie jednostki redakcyjne nie istnieją) p.p.s.a.

11. Końcowo warto zaznaczyć, że wobec obojga małżonków wydane zostały prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych stwierdzające zgodność z prawem decyzji potwierdzających - w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych - prowadzenie przez małżonków działalności gospodarczej w zakresie obrotu działkami budowlanymi za poszczególne miesiące 2010 r. (wyroki WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Ke 678/15 i I SA/Ke 679/15, od których małżonkowie wnieśli skargi kasacyjne, oddalone wyrokami NSA z dnia 14 marca 2018 r., I FSK 771/16 i I FSK 671/16).

12. Ponieważ podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

-----------------------

1