Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 323/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi "P." sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] 2005r. Nr [...] odmawiającą - ze względu na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji - uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997 r. nr [...] uchylającej w części decyzję [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 1997 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok w kwocie 90.456,00 zł, w tym do przypisu 55.226,00 zł, i orzekającej, iż należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 rok wynosi 83.889,20 zł w tym do przypisu 48.659 zł

W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] 1997 r. nr [...] Urząd Skarbowy w T. określił należny od Spółki z o.o. "P." w T. podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 90.456,00 zł, w tym do przypisu 55.226,00 zł.

Rozpatrując wniesione odwołanie od tej decyzji Izba Skarbowa w T. decyzją ostateczną z dnia [...] 1997 r. nr [...] uchyliła w części zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekła, iż należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. wynosi 83.889,20 zł. Tym samym podatek ten został określony w kwocie o 48.659,20 zł wyższej od deklarowanego przez Spółkę w zeznaniu rocznym .

Wyrokiem z dnia 17 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1866/976 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 1997 r. nr [...] .

Pismem z dnia [..] 2005 r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., Spółka z o.o. "P." wniosła o "wznowienie postępowania podatkowego za rok 1995 co w konsekwencji doprowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji [...] i zwrotu nienależnie pobranego podatku". Wniosek ten został przekazany Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., tj. organowi właściwemu do ewentualnego wznowienia postępowania zakończonego tym rozstrzygnięciem lub też do stwierdzenia jego nieważności.

Pismem z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wezwał Spółkę do sprecyzowania treści żądania wyjaśniając, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Wyjaśnił, iż wznowienie postępowania oraz stwierdzenie nieważności decyzji są odmiennymi instytucjami prawa, natomiast treść pisma Strony nie pozwala jednoznacznie zakwalifikować go, jako żądanie wszczęcia jednego z tych trybów.

W odpowiedzi Spółka pismem z dnia [...] 2005r. poinformowała, że w sprawie wystąpił ciąg zdarzeń (decyzji) zmienianych przez organy skarbowe, tj. Izbę Skarbową i Ministerstwo Finansów oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA 1343-1344/99 (z dnia 10 maja 2000 r.), a jej złożoność została w sposób przemyślany wywołana już w trakcie rozprawy przed NSA w Gdańsku dnia 17 marca 1999r. W wyroku, który powinien rozstrzygnąć wszystkie wady decyzji Izby Skarbowej nr [...] - Sąd, jak twierdzi Strona, wyłączył kwestie umów najmu do wewnętrznej weryfikacji, która trwała do 2001 r. i zakończyła się podjęciem na skutek wyroku NSA w Warszawie (III SA 1343-1344/99) ostatecznych decyzji Ministra Finansów [...] i [...].

Decyzje te, zdaniem Spółki, mają istotne znaczenie dla treści podważanej decyzji Izby Skarbowej nr [...], która powinna wymierzyć inny wymiar podatku, uwzględniając treść decyzji Ministra Finansów i wyroku NSA w Warszawie z dnia 10 maja 2000 r. oraz zmienić uzasadnienie, w tym ponownie rozpatrzyć zgłaszane wcześniej dowody i wnioski. Spółka twierdzi, że okoliczności te wyczerpują przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] 2005 r. wznowił postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997 r. nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. nr [...], wobec wniosku z dnia [...] 2005 r. uzupełnionego pismem z dnia [...] 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. dopuścił Stowarzyszenie [...] z siedzibą w T. do udziału w toczącym się postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997 r.

W dniu [...] 2005 r. Spółka "P." przekazała do Izby Skarbowej kserokopię fragmentu nr 18 czasopisma "Monitor księgowego" z 2005r. z publikacją w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków dotyczących delegacji prezesa spółki z o.o. niezatrudnionego na umowę o pracę i nie pobierającego żadnego wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997r. nr [...], wobec nie stwierdzenia zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] 2005r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając organowi pominięcie zapisów art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, w sprawie wyszły na jaw nie znane lub pominięte przez Izbę Skarbową dowody w postaci:

- pisma Ministerstwa Finansów nr PO 4/N-802-201/97 definiującego pojęcie świadczenia nieodpłatnego,

- wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2000r. sygn. akt III SA 1343-1344/99 (w odwołaniu wskazano datę 28.04.1999r.),

- zapisu: "umowy bezpłatnego używania nie są przedmiotem opłaty skarbowej", który znajduje się na drugiej stronie pisma Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1998 r. nr skierowanego

do Ministerstwa Finansów,

- artykułu w "Rzeczpospolitej" z dnia 16 czerwca 1995r., którym, w związku z brakiem jednoznacznego zapisu w ustawie, posiłkował się "P." i który, wg informacji z redakcji, nie został sprostowany stanowiskiem Ministerstwa Finansów.

Natomiast obarczenie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] 1997 r. nr [...] wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zdaniem Spółki, wynika z faktu, iż decyzja ta zakwalifikowała umowy najmu aut i baraków jako świadczenie nieodpłatne przed zakończeniem wewnętrznego postępowania o co, jej zdaniem, Izba Skarbowa wystąpiła do NSA w Gdańsku - tym samym NSA jak i WSA w Warszawie nie wypowiedziały się, co do cywilnego charakteru przedmiotowych umów. Decyzje Izby Skarbowej były kilkakrotnie zmieniane przez Ministra Finansów zanim stały się ostateczne w 2001r. Spółka zarzuciła także, iż "w procesie decyzyjnym IS w T. miało miejsce pominięcie P. w postępowaniu podatkowym tak przez II US jak i IS".

Niezależnie od tych argumentów Spółka wniosła w złożonym piśmie o wyłączenie od udziału w toczącym się postępowaniu Naczelnika Wydziału kierującego Ośrodkiem Zamiejscowym w T. Izby Skarbowej w B.

Pismem z dnia [...] 2005 r. Stowarzyszenie [...] w T. również złożyło odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub merytoryczne orzeczenie w przedmiocie unieważnienia decyzji ostatecznej.

W związku ze złożonym wnioskiem o wyłączenie od udziału w toczącym się postępowaniu Naczelnika Wydziału kierującego Ośrodkiem Zamiejscowym w T. Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po jego rozpatrzeniu postanowieniem z dnia [...] 2005 r. nr [...] odmówił uwzględnienia w tym zakresie przedstawionego żądania.

Do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym sprawy z dnia [...] 2006r. Strona wniosła uwagę dotyczącą odmowy jego podpisania ze względu na "nie wymienienie wszystkich dokumentów w sprawie", natomiast Stowarzyszenie podtrzymało jej stanowisko.

Do kolejnego protokołu sporządzonego w dniu [...] 2006 r. Strona wniosła o ustosunkowanie się do stanowiących załączniki do pism, artykułu zamieszczonego w "Rzeczpospolitej" z dnia 16 czerwca 1995 r. oraz pisma Ministra Finansów nr [...] definiującego pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Natomiast działające na prawach strony Stowarzyszenie [...] wystosowało skargę na sposób prowadzenia postępowania oraz złożyło wniosek o udzielenie pisemnych wyjaśnień w kwestiach braku poinformowania o przebiegu postępowania dotyczącego wyłączenia pracownika Izby Skarbowej w B. oraz zarzucanego naruszenia art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji polegającego na braku "ustosunkowania się do zarzutów" stron. Ponadto Stowarzyszenie zarzuciło rażące naruszenia: art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażające się brakiem dokonania czynności prowadzących do całościowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w tym sporządzania mylących dla Strony protokołów oraz odmowę zainteresowania się postępowaniami karnymi Spółki "P."; art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez "świadome i celowe "nie powiadomienie Strony o wyniku postępowania w sprawie wyłączenia funkcjonariuszy";art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przyczyn uwzględnienia w materiale dowodowym sprawy dokumentów z 1990 r.; art. 125 Ordynacji podatkowej polegające na braku działania zmierzającego do ustalenia kompletności materiału dowodowego; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wykorzystania przez organ dominującej pozycji w postępowaniu podatkowym i ignorowanie ustnych wniosków dowodowych Strony; art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na wskazane zarzuty. Dodatkowo Stowarzyszenie poinformowało o rozszerzeniu o powyższe wniesionego odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z dnia [...] 2006 r. udzielił odpowiedzi na wniesioną skargę jednocześnie wzywając Stowarzyszenie (wezwanie z dnia [...] 2006 r. nr [...]) do przedstawienia dowodów i okoliczności mających znaczenie dla prowadzonego postępowania w tym dotyczących kompletności materiału dowodowego sprawy oraz określenia wymagających przeprowadzenia wniosków dowodowych.

Niezależnie od powyższego Strona postępowania pismem z dnia [...] 2006 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym zarzucając objęciem tym materiałem dokumentów "z 1990 r. oraz z okresu nie objętego zakresem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej", a także na okoliczność, iż "szczegółowy protokół z kontroli UKS podpisany przez Spółkę nie wymienia wśród dokumentów poddanych kontroli ich istnienia". Ponadto zarzuciła, iż "w każdym a było ich 5 zapoznawaniu się z dokumentami wśród zebranych" znajdowały się "nieznane wcześniej (głównie w latach 1997 i 1998 w trakcie postępowania podatkowego) pisma opatrzone gryfem TAJEMNICA SKARBOWA". W związku z powyższym poprosiła o wyjaśnienie "czy w sprawie są jeszcze jakieś utajnione dokumenty, oraz czy objęcie postępowania podatkowego P. Sp. z o.o. było zgodne z prawem uniemożliwiając podatnikowi wgląd we wszystkie zebrane materiały i dokumenty. art. 121 i 123 OP" Dodatkowo wskazała, iż "w ww. materiale brak jest całości dokumentów dotyczących skargi do Ministra Finansów, w tym poprzedzających wydanie decyzji nr [...]. podpisanej przez Wicedyrektora. Przy czym "ww. Decyzja powtarza za Pismem II US kłamstwa stwierdzające iż w 1997r. P. odblokowano środki na realizację kontraktu w wysokości 4800 USD. str. 11 wiersz 19 ww. decyzji".

Wnioskowała także o "zaprezentowanie stanowiska IS odnoszącego się do pisma MF [...] podającego definicję świadczenia nieodpłatnego, oraz artykuł w Rzeczpospolitej z dnia 16.06.95 r. dotyczącego wykładni pojęcia utraty udziałów w kontekście obowiązującego prawa".

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę i uczestnika postępowania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wznowienia postępowania wyłącznie w sytuacji łącznego wystąpienia dwóch przesłanek, tj. rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia jednej z wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 podstaw prawnych wznowienia postępowania. Niedopuszczalne jest wznowienie postępowania w oparciu o jakąkolwiek inną okoliczność niż wymieniona w powołanym przepisie. Ze względu na ogólną zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, przesłanki wznowienia postępowania muszą być interpretowane ściśle.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 pozwala na wznowienie postępowania, gdy będą spełnione kumulatywnie następujące warunki:

l) ujawnią się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) istniejące w dniu wydania decyzji (ostatecznej),

3) istotne dla sprawy

4) nieznane organowi, który wydał tę decyzję.

Konfrontując omawiany przepis Ordynacji podatkowej z argumentami Strony, tj. podniesionymi we wniosku wznowieniowym odnoszącymi się do decyzji Ministra Finansów o numerach [...] i [...] z dnia [...] 2001 r. oraz w złożonym przez Stronę odwołaniu dotyczącymi wyroku NSA z dnia 10 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1343-1344/99 – organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te nie mogą być uznane za tożsame z okolicznościami i dowodami, o których mowa w powołanym przepisie art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chociażby z tego powodu, że nie istniały w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej w T. nr [...] ( w dniu [...] 1997 r). Uwagi te odnoszą się również do powołanego w treści odwołania pisma Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1998 r. nr [...]. Ponadto wszystkie opisane dokumenty nie dotyczą dowodów lub okoliczności, które istniejąc w dniu wydania wskazanej decyzji ostatecznej, nie były znane organowi, który wydał tę decyzję. Minister Finansów wymienionymi ostatecznymi decyzjami z dnia [...] 2001 r. utrzymał w mocy decyzje Izby Skarbowej w T. z dnia [..] 1998r. o numerach, odpowiednio, [...] i [...] umarzające na podstawie szczególnego przepisu art. 338 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 1995 r. o numerach, odpowiednio, [...] i [...] określających wysokość opłat skarbowych wraz z odsetkami od zawartych w [...] 1995r. umów dotyczących oddania w bezpłatne używanie Spółce w latach 1995 - 1996 samochodów, odpowiednio, NISSAN PATROL oraz AUDI 80. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż właśnie z faktu umorzenia, wszczętych z urzędu, postępowań dotyczących stwierdzenia nieważności tych decyzji, Spółka wywodzi istnienie omawianej przesłanki wznowienia postępowania. Jednak w ślad za organem I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż również w powyższych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że wypełniają dyspozycję cytowanego art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Fakt dokonania wymiaru przez [...] Urząd Skarbowy w T. (decyzjami z dnia [...] 1995r. o numerach [...] i [...]) opłat skarbowych od umów użyczenia samochodów z dnia 1 września 1995r. znany był organowi podatkowemu wydającemu kwestionowaną ostateczną decyzję z dnia [...] 1997 r. nr [...]. Ponadto na brak związku między ewentualnym pobraniem od rzeczonych umów opłaty skarbowej, a rozstrzygnięciem będącym przedmiotem tej decyzji wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 17 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1866/97 oddalającym skargę Spółki na tę decyzję.

Prawidłowo również organ pierwszej instancji ocenił, w aspekcie powyższej podstawy okoliczności, iż zaliczając do kosztów uzyskania przychodów stratę udziałów (w spółce z 0.0. "W."), która następnie w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] 1997 r. została z tych kosztów wyłączona Spółka kierowała się interpretacją przepisu zawartą w artykule "Co jest kosztem uzyskania przychodu", opublikowanym w gazecie Rzeczpospolita z dnia 16 czerwca 1995r. Artykuł ten nie był wprawdzie objęty zakresem materiału dowodowego sprawy rozstrzygniętej decyzją z dnia [...] 1997r. nr [..] choć istniał w dniu jej wydania - podobnie jak powołane w treści pism Spółki wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w piśmie nr [...]. Jednak zgodnie z powołanym przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nowy dowód może być podstawą wznowienia postępowania tylko wówczas, gdy ma na tyle istotne znaczenie prawne, że prowadzi do zmiany decyzji ostatecznej. Odmienna od wyrażonej w tej decyzji interpretacja przepisów prawa, w tym także opinie prezentowane w artykułach prasowych, a nawet stanowiące treść wyjaśnień Ministra Finansów - takiego przymiotu nie posiadają. Takie samo znaczenie prawne z punktu widzenia rozpatrywanych przepisów prawa mają pozostałe dołączone przez Stronę w toku postępowania publikacje. Przy czym organ podkreślił, że równolegle nie spełniają one innego warunku określonego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z z opinią organu I instancji, że nie można też zarzucić decyzji ostatecznej z dnia [...] 1997 r., że została wydana z wadą,o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Określoną w tym przepisie przesłanką wznowienia postępowania pozostaje fakt wydania decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Przepis ten sankcjonuje niewłaściwą realizację art. 209 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli norma prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenie opinii lub zgody albo wyrażenie stanowiska w innej formie decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Zatem naruszenie obowiązku współdziałania z innym organem w procesie wydawania decyzji, obowiązku wynikającego na wprost z przepisów prawa, pociąga za sobą sankcję w postaci uprawnienia do wznowienia wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wobec tego, że Spółka nie wskazała jaki konkretnie przepis prawa został naruszony (w związku z wymogiem art. 209 Ordynacji podatkowej) przy wydawaniu decyzji ostatecznej z dnia 08 października 1997 r. brak jest , w ocenie organu odwoławczego, podstaw do twierdzenia, iż w omawianej sprawie zaszły okoliczności przewidziane w art. 240 § 1 pkt 6 tej ustawy. Można jedynie domniemywać, że Spółka upatruje wystąpienie tego naruszenia w okoliczności wydania kwestionowanej decyzji ostatecznej określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. przed zakończeniem postępowania sądowego w przedmiocie opłaty skarbowej; w stanach faktycznych analizowanych postępowań występowały te same umowy zawarte przez Spółkę w dniu 1 września 1995r. Jednak okoliczność ta, nie stanowi o naruszeniu omówionej normy prawnej wyrażonej wart. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Podstawą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] 1997 r. nr [...] nie może być również podniesiony na etapie odwołania od decyzji z dnia [...] 2005 r. argument o naruszeniu w toku postępowania zasady czynnego udziału w nim Spółki ("pominięcie Polonez w postępowaniu podatkowym tak przez [...]US jak i IS"). W myśl bowiem art. 242 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku zaistnienia okoliczności, o której mowa wart. 240 § 1 pkt 4, podanie o wznowienie postępowania składa się w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Podanie złożone po upływie terminu określonego w § 1 nie podlega rozpatrzeniu (§ 2). W analizowanej sprawie ostateczna decyzja została doręczona w dniu [...] 1997 r. i należy przyjąć, że w tym dniu Strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji. Stąd termin dla skutecznego podniesienia zarzutu niedopuszczenia Spółki do udziału w postępowaniu upłynął w dniu [...] 1997 r., a zatem podniesiony w tym względzie zarzut nie może być w ogóle rozpatrywany.

Odnosząc się natomiast do argumentów zawartych w piśmie Strony z dnia [...] 2006 r. dotyczących nieprawidłowości mających mieć miejsce w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby skarbowej w B. wyjaśnił, iż w kwestii wystąpienia w materiale dowodowym tego postępowania "pism z 1990 r. oraz okresu nie objętego kontrolą UKS", które nie zostały wymienione w protokole z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej , iż w treści protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] 1997 r. (podpisanego przez prezesa Spółki z o.o. "P." p. Jerzego Ż. oraz kontrolującego - inspektora kontroli skarbowej Ryszarda K. wymieniona została uchwała Rady Miasta T. nr [...] z dnia [...] 1990 r. w sprawie stawek czynszowych za lokale użytkowe (...) wraz z aktualizującymi ją uchwałami Zarządu Miasta za lata 1991-1993 (str. 10 protokołu, str. 12, str. 17). Natomiast pochodzące z lat 1988-1995 dokumenty dotyczące transakcji zawieranych pomiędzy R. Ż. a "A." sp. z o.o. i ZWCh "E." – stanowiły . załączniki do tego protokołu. Zostały one szczegółowo opisane w adnotacji z dnia 12 marca 1997 r. z rozpatrzenia wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu. Odbiór adnotacji w dniu [...] 1997 r. skwitował Ryszard Ż. - wiceprezes Spółka O wszystkich tych dokumentach jest mowa w wyniku kontroli z dnia [...] 1997 r. (str. 9-12). Inne pisma z tego okresu dołączone zostały przez spółkę "P." w toku postępowania podatkowego prowadzonego w 1997 r. w celu określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. (vide protokół z zapoznania z materiałem dowodowym z [...] 2006 r. pkt 19 tiret 24). Zatem zarzut Spółki jest nieporozumieniem.

W zakresie dotyczącym występowania w materiale dokumentów z lat 1997-1998 opatrzonych klauzulą "Tajemnica skarbowa" organ wyjaśnił, iż w tamtych latach w praktyce organów stosowano ww. klauzulę na pismach wydawanych w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej przekazujących akta spraw przez organy I instancji wraz z odniesieniem do zarzutów podatnika. Stąd taką klauzulą opatrzono m.in. pismo [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 1997 r. nr [...], którego kopię wydano Stronie w dniu [...] 2006 r. (protokół zapoznania z materiałem dowodowym - adnotacja). Jednak wbrew twierdzeniom Spółki treść tego rodzaju pism była jawna dla stron postępowania i stanowiła element materiału dowodowego. Dlatego też w obecnym postępowaniu np. ww. pismo znajdowało się w aktach sprawy i nie było żadnych przeszkód, by Strona mogła zapoznać się z jego treścią .

Natomiast brak w tym materiale dokumentów dotyczących "... skargi (Spółki) wniesionej do Ministra Finansów, w tym poprzedzających wydanie decyzji nr [...] podpisanej przez wicedyrektora Izby Skarbowej" organ uznał za w pełni zasadny. Wydanie ww. decyzji z dnia [...] 2004 r. odmawiającej orzeczenia odszkodowania zakończyło postępowanie wszczęte na wniosek jednostki dotyczące roszczeń odszkodowawczych - naprawienia szkody powstałej wskutek dokonania wymiaru opłaty skarbowej od trzech umów użyczenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż niniejsze postępowanie prowadzone jest w zupełnie innym zakresie, tzn. żądanego przez Stronę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej określającej Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. z powodu zarzucanej wadliwości postępowania uzasadniającej jego wznowienie. Argument, iż w treści decyzji odmawiającej orzeczenia odszkodowania zawarto niezgodną z prawdą informację dotyczącą odblokowania Spółce w 1997 r. środków dewizowych na realizację kontraktu - nie pozostaje w żadnym związku z ustawowymi przesłankami prowadzenia niniejszego postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. materiał dowodowy niniejszej sprawy zasadnie obejmuje m.in. dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w latach 1996-1997 stanowiące podstawę do wydania obecnie kwestionowanej decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997 r. Z akt sprawy nie wynika również uzasadnienie do stawiania zarzutu uniemożliwiania Spółce wglądu do wszystkich zebranych materiałów i dowodów.

W przedmiocie wniosku Spółki o zaprezentowanie stanowiska odnoszącego się do pisma Ministra Finansów nr [...] podającego definicję nieodpłatnego świadczenia oraz artykułu opublikowanego w Rzeczpospolitej z dnia 16 czerwca 1995 r. "dotyczącego wykładni pojęcia utraty udziałów" w kontekście obowiązującego prawa organ drugiej instancji wyjaśnił, iż niniejsze postępowanie jest prowadzone w celu weryfikacji poprawności decyzji wydanej w dniu [...] 2005r. nr [...] odmawiającej,z powodu nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1997 r. w przedmiocie należnego od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. W tym kontekście stwierdzono, iż żądane przez Spółkę zajęcie stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wyjaśnień Ministra Finansów z 1997 r. oraz artykułu prasowego z 1995 r. pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zatem spełnienie żądania Spółki jest niecelowe, a argumentacja Strony wskazująca na "zainteresowanie się redakcji (tzn. gazety Rzeczpospolitej) konsekwencjami ich publikacji" oceny tej nie może zmienić. Równie za niecelowe w niniejszym postępowaniu organ uznał odniesienie się do treści pisma Ministra Finansów nr [..] albowiem interpretacja przepisów prawa nie stanowi przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania i prowadzącej do zmiany decyzji ostatecznej.

W odniesieniu do skargi Stowarzyszenia wniesionej do protokołu z zapoznania z materiałem dowodowym sprawy wskazano iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z dnia [...] 2006 r. nr [..] udzielił na nią odpowiedzi.

Pismem z dnia [..] 2006r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podtrzymując żądanie wznowienia postępowania podatkowego za 1995r.

W uzasadnieniu skarżąca podnosi bezsporny fakt wznowienia postępowania na podstawie postanowienia z dnia [...] 2005r. W dokumencie tym jako podstawę wznowienia przywołano art. 243 § 1 i 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie decyzją z dnia [...] 2005r. Izba Skarbowa odmawia wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji (rozdział 18 Ordynacji). Powyższą decyzję utrzymuje w mocy Izba Skarbowa powołując jako podstawę prawną art. 233 § 1 i 249 § 1 pkt 1. Dla skarżącej wydaje się co najmniej dziwne, że wznawia się postępowanie aby po paru tygodniach odmówić wszczęcia postępowania z powodu przedawnienia- przecież wszystkie fakty dotyczące tej sprawy były znane Izbie w dniu wydania postanowienia z dnia [...] 2005r. a art. 243 § 1 przywołany w postanowieniu wyraźnie mówi: "w razie dopuszczalności wznowienia ...". W ocenie skarżącej powyższe traktowanie stanowi lekceważenie podatnika.

Dalej skarżąca podkreśla, iż na żądanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej [..] otrzymuje decyzję Izby z dnia [..] 2005r. odmawiającej uchylenia decyzji na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji. W ocenie strony powyższe fakty upoważniają do stwierdzenia, iż rażąco naruszono prawo i nie podano właściwej podstawy prawnej , czym naruszono też art.121 § 1 Ordynacji. Zdaniem skarżącej Izba w celu zagmatwania sprawy sama pogubiła się w swych rozważaniach.

Spółka podtrzymuje swoje argumenty dotyczące zasadności wznowienia postępowania w oparciu o twierdzenia , iż są fakty dające zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 i 6. Dołączone w trakcie postępowania dowodowego materiały Izba nie poddała ocenie merytorycznej stwierdzając arbitralnie ich nieistotność. Do dziś a jak podkreśla skarżący minęło blisko 10 lat od ich opublikowania skarżąca nie wie czy zawarte w nich treści były obowiązujące i właściwe interpretowały ówcześnie obowiązujące nieprecyzyjne prawo podatkowe.

W ocenie strony decyzja [..] została podjęta przed zakończeniem wewnętrznego postępowania w sprawie istotnych dla wymiaru podatku za rok 1995 decyzji [...] zakończonych decyzjami Ministerstwa Finansów z dnia [..] 2001r. oraz wyrokiem NSA z dnia [...] 2000r. Ponadto Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję pominęła w dniu jej wydania zawarte w pismach interpretacje :

- z dnia 16 czerwca 1995r. Rzeczpospolita nr 138,

- pismo MF z dnia 1 kwietnia 1997r. ,

Strona podkreśla, iż pisma te zostały uznane przez UKS i odstąpiono od ukarania prezesa Ż. podczas procesu karno-skarbowego.

Ponadto organy naruszyły zasadę reformations in peius podczas odrębnego postępowania prowadzonego w przedmiocie opłaty skarbowej. Skarżącą dodatkowo wskakuje na nie kwestionowaną przez organy skarbowe umowę z dnia [...] 1992r. zawartą pomiędzy spółką a panią K.

Wskazane powyżej dowody w ocenie spółki wyczerpują art. 240 § 1 pkt 5 i 6 .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu [..] 2006r. wpłynęło do sądu pismo procesowe skarżącej, w której podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Zanim Sąd przejdzie do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności wyjaśnić trzeba pewne kwestie porządkowe. Skarżącą stawia zarzut naruszenia przez organy art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez brak w zaskarżonych rozstrzygnięciach właściwej podstawy prawnej. Na poparcie tych zarzutów podnosi, iż złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczna decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] 1997r. i jednocześnie o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Następnie otrzymała w dniu [...] postanowienie o wznowieniu postępowania po czym organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z powodu przedawnienia.

Otóż należy wyraźnie podkreślić , iż wniosek skarżącej z dnia [...] 2005r. uzupełniony następnie pismem z dnia [...] 2005 dotyczył dwóch odrębnych trybów nadzwyczajnych mających na celu wzruszenie decyzji ostatecznej tj. wznowienie postępowania (rozdział 17 art. 240-246 cyt. ustawy) i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (rozdział 18 art. 247-252 cyt. ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej prowadził zatem dwa postępowania. W zakresie wznowienia postępowania mimo, iż następuje ono na wniosek strony to na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej organ w razie dopuszczalności wznowienia musi wydać postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast jeśli chodzi o postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności to dniem wszczęcia tego postępowania na żądanie strony (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (zasady ogólne prowadzenia postępowania art. 165 § 3 cyt. ustawy) bez konieczności wydawania postanowienia w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo prowadził postępowania wszczęte wnioskiem skarżącej z dnia [...] 2005r. Wydawane w obu postępowaniach rozstrzygnięcia zawierały właściwe podstawy prawne wobec czego postawiony w tym kontekście zarzut rażącego naruszenia prawa jest niezasadny. Skarżącą uruchamiając swoim wnioskiem z dnia [..] dwa tryby nadzwyczajne myli je i miesza rozstrzygnięcia zapadłe w odrębnych postępowaniach.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy w kwestii wznowienia postępowania wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postępowanie to nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

W rozpoznawanej sprawie podstawę wznowienia, na jaką powołuje się skarżąca, stanowi art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 cyt. ustawy wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję".

Należy podkreślić, że nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Komentowany przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania, tylko wtedy gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, a więc prawdopodobni w sprawie zapadłaby decyzja, co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35).

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy okoliczności i dowody, na które powołuje się strona skarżąca są nowymi i istotnymi, które w chwili wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r. istniały, ale nie były znane organowi podatkowemu.

W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie wyszły na jaw nie znane lub pominięte przez Izbę Skarbową dowody w postaci:

- pisma Ministerstwa Finansów nr [..] z dnia 01 kwietnia 1997r. definiującego pojęcie świadczenia nieodpłatnego,

- wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2000r. sygn. akt III SA 1343-1344/99 ,

- zapisu: "umowy bezpłatnego używania nie są przedmiotem opłaty skarbowej", który znajduje się na drugiej stronie pisma Izby Skarbowej w T. z dnia [...] 1998 r.

nr [...] skierowanego do Ministerstwa Finansów,

- artykułu w "Rzeczpospolitej" z dnia 16 czerwca 1995r., którym, w związku z brakiem jednoznacznego zapisu w ustawie, posiłkowała się skarżąca i który, wg informacji

z redakcji, nie został sprostowany stanowiskiem Ministerstwa Finansów.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazuje, iż wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie zapadł w dniu 10 maja 2000r. natomiast pismo Izby Skarbowej które powołuje skarżąca datowane jest na dzień [...] 1998r. a zatem okoliczności te i dokumenty nie stanowią okoliczności i dowodów o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 już z tego powodu , że nie istniały w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej tj. w dniu [...] 1997r.

Odnosząc się natomiast do artykułu w "Rzeczypospolitej" z dnia 16 czerwca 1995r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 01 kwietnia 1997r. organ odwoławczy wskazał, iż istniały one w dniu wydania decyzji lecz faktycznie nie były objęte zakresem materiału dowodowego. Nie mniej zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 nowy dowód może być podstawą wznowienia postępowania wtedy, gdy jest dla sprawy istotny tzn. mający wpływ na zmianę decyzji. Wskazane przez stronę pismo oraz artykuł prasowy stanowią jedynie interpretację przepisów prawa dokonaną przez ministerstwo oraz dziennikarzy. Zasadnie zatem organy podkreśliły , iż odmienna interpretacja przepisów nie stanowi podstawy do zmiany decyzji a zatem nie jest to przesłanka istotna dla sprawy. Stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2003r. sygn. akt III SA 1463/01 Biul. Skarb.2004/1/21, wyrok NSA z dnia 09 kwietnia 2003r. sygn. akt III SA 1970/01 LEX 146110, wyrok WSA w Warszawie z dnia 08 czerwca 2004r. sygn. akt III SA 275/03 LEX 160671).

Skarżąca powołała się również na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa tj. fakt wydania decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Brak przed wydaniem decyzji stanowiska innego organu jest przesłanką do wznowienia postępowania, jeżeli takiego stanowiska wymaga obowiązujący przepis prawa. Strona nie wskazała stanowisko jakiego organu powinno być uzyskane przed wydaniem decyzji z dnia [...] 1997r. oraz na podstawie jakiego przepisu prawa. Nie mniej mając na uwadze argumentacje spółki organy przyjęły, iż chodzi tu o wydanie wskazanej decyzji przed zakończeniem postępowania sądowo - administracyjnego w przedmiocie opłaty skarbowej. Podkreślić bowiem należy, iż w stanach faktycznych obu postępowań występowały zawarte przez spółkę umowy z dnia [...] 1995r. Skarżąca pomija jednak fakt, iż żaden przepis prawa nie nakazywał organ podatkowym wydającym decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r. uzyskać stanowisko innego organu w przedmiocie opłaty skarbowej od umów z dnia [..] 1995r. A tylko fakt naruszenia normy prawnej , która taki nakaz by zawierała uzasadniałby istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż Naczelny Sad Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1866/97 oddalającym skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 08 października 1997r. wskazał na brak związku pomiędzy pobraniem opłaty od przedmiotowych umów a rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji ( TOM II zał. 28 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając brak przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, których istnienie stanowiłyby podstawę do uchylenia decyzji z dnia [...] 1997r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.