Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 868/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13  § 2a, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.217.2023.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek (uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2023 r.) złożony przez E. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy otrzymywanie przez Wnioskodawcę kwot od poszczególnych Podmiotów Zależnych w celu pokrycia składki ubezpieczeniowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, korzystającą ze zwolnienia od podatku.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka jest podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej E. (dalej: "Grupa"), będącej jednym z liderów na rynku energii elektrycznej w Polsce, której zakres podstawowej działalności obejmuje m.in. wytwarzanie, dystrybucję i sprzedaż energii elektrycznej.

Mając na uwadze pozycję rynkową Spółki oraz jej rolę pełnioną w Grupie, Wnioskodawca podjął się negocjacji umowy ubezpieczenia dla siebie i swoich Podmiotów Zależnych, z uwagi na większą siłę przetargową i w konsekwencji uzyskanie korzystniejszych ofert niż w przypadku, gdyby Spółka i każdy z jej Podmiotów Zależnych zawierał odrębne umowy w tym zakresie.

Spółka zawarła w 2020 r. z T. (dalej: "Ubezpieczyciel"), przy udziale brokera ubezpieczeniowego, umowę generalną na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności i posiadanego mienia dla spółek z Grupy (dalej: "Umowa OC"). Zgodnie z adnotacją w komparycji Umowy OC, Wnioskodawca działa w niej w imieniu własnym i na własną rzecz oraz - jako ubezpieczający - na rzecz kilkudziesięciu podmiotów z Grupy (dalej: "Ubezpieczeni" lub "Podmioty Zależne").

Umowa OC obowiązuje od 1 lipca 2020 r. do 30 czerwca 2023 r., przy czym ustalono trzy roczne okresy polisowe - rozliczeniowe. W Umowie OC wymieniono szereg Podmiotów Zależnych, którym udzielona zostaje ochrona ubezpieczeniowa, wskazując jednocześnie, że Umowa OC obejmuje automatycznie ochroną nowo utworzone, zakupione lub połączone spółki Grupy, pod warunkiem, że profil ich działalności jest zbieżny z działalnością aktualnie prowadzoną przez Grupę.

Na podstawie Umowy OC Ubezpieczyciel udzielił Spółce i Ubezpieczonym ochrony w zakresie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i posiadania oraz użytkowania mienia. Ponadto, na rzecz jednego z Podmiotów Zależnych Ubezpieczyciel udzielił dodatkowej ochrony z tytułu obowiązkowego oraz dobrowolnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej został objęty każdy rodzaj działalności, w tym taki, który zgodnie z umową Spółki lub wpisem w KRS mogą prowadzić Spółka lub Ubezpieczeni, a także działalność inwestycyjna oraz każda inna, która została określona w odpowiednich załącznikach, w tym działalność podwykonawców świadczących usługi w imieniu i na rzecz Spółki lub Ubezpieczonych.

Dla każdego okresu rozliczeniowego jest wystawiana odrębna polisa ubezpieczeniowa, która uwzględnia uzgodnione warunki ubezpieczenia oraz parametry indywidualne, właściwe dla okresu ubezpieczenia, m.in. (odnowione) sumy gwarancyjne, terminy płatności składek dla każdego z okresów oraz ich wysokość. Dla Ubezpieczonych wydawane są indywidualne certyfikaty potwierdzające ochronę.

Umowa OC definiuje rodzaje szkód objętych ochroną, czasowy i terytorialny zakres odpowiedzialności Ubezpieczyciela oraz wysokości limitów odpowiedzialności i franszyz redukcyjnych dla poszczególnych zakresów ubezpieczenia. Umowa OC odwołuje się także do stosownych przepisów prawa oraz ogólnych warunków ubezpieczenia określonych przez Ubezpieczyciela. Ochrona obejmuje także szkody wyrządzone podmiotom tworzącym Grupę oraz w których podmioty z Grupy posiadają udziały lub akcje. Ponadto, w Umowie OC wprowadzono szereg dodatkowych klauzul modyfikujących (rozszerzających) standardowy zakres ochrony.

Zgodnie z Umową OC, Spółka jako ubezpieczający zobowiązała się doręczyć wszystkim Ubezpieczonym warunki Umowy OC przed wyrażeniem zgody na finansowanie kosztu składki ubezpieczeniowej. W razie ziszczenia się ubezpieczonego ryzyka, Spółka nie uczestniczy w procesach likwidacji szkód Podmiotów Zależnych.

W ramach odrębnych umów z Ubezpieczycielem (dalej: "Umowy D&O") Spółka organizuje dla siebie i Podmiotów Zależnych ubezpieczenie D&O, chroniące interesy Spółki, np. w związku z roszczeniami z tytułu papierów wartościowych, nowych emisji papierów wartościowych czy ze zdarzeniami związanymi z nieprawidłowym działaniem członków jej władz oraz osoby fizyczne zajmujące w nich stanowiska kierownicze, przed odpowiedzialnością za szkody wyrządzone osobom trzecim (w tym Spółce lub Podmiotom Zależnym) będące konsekwencją ich niewłaściwych decyzji. Nie jest to ochrona imienna wskazanych osób fizycznych, lecz wszelkich piastunów ww. stanowisk w okresie objętym ochroną ubezpieczeniową, pod warunkiem utrzymania ciągłości ubezpieczenia (obowiązuje tu data retroaktywna). Umowy D&O obejmują ochronę w zakresach i limitach wskazanych w wystawionych przez Ubezpieczyciela polisach - odrębnej dla ubezpieczenia podstawowego i dla ubezpieczenia nadwyżkowego. Umowy D&O zawarte zostały na okres roczny przypadający od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. Załącznikami do Umów D&O są szczególne warunki ubezpieczenia określone przez Ubezpieczyciela. Ponadto, w Umowach D&O wprowadzono szereg dodatkowych klauzul ("warunków szczególnych") modyfikujących (rozszerzających) zakres ochrony.

Należne Ubezpieczycielowi składki z tytułu Umowy OC i Umów D&O uiściła Spółka. Jednakże, w stosunku do swoich Podmiotów Zależnych Wnioskodawca występował przy Umowie OC i Umowach D&O w charakterze ubezpieczającego, tzn. organizował ubezpieczenie na rachunek Podmiotów Zależnych jako ubezpieczonych. Tym samym, Podmioty Zależne były zobowiązane do przekazania Spółce części kwoty całkowitej składki zapłaconej Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę. W zawartych umowach ustalone limity odpowiedzialności są wspólne dla Spółki i wszystkich Ubezpieczonych i możliwe do skonsumowania przez każdą ze spółek - na równych zasadach, warunkiem pozostaje wystąpienie zdarzenia objętego ochroną. Parametrami podstawowymi dla ustalenia części składki odpowiadającej zakresowi ubezpieczenia uzyskanego przez dany z Podmiotów Zależnych pozostaje zatem wyłącznie ocena możliwości wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego oraz jego możliwych skutków.

Celem dokonania tego rozliczenia, ustalono i zatwierdzono podział całkowitej składki z uwzględnieniem rozmiarów i różnych rodzajów ryzyk towarzyszących działalności poszczególnych Podmiotów Zależnych - przez co Ubezpieczeni pokrywali części składki o różnej wysokości (w polisie wystawionej do Umowy OC, na wniosek ubezpieczającego, Ubezpieczyciel samodzielnie określił, jaka część całkowitej składki dotyczy ochrony udzielonej jedynie jednemu z Ubezpieczonych). Następnie Spółka wystawiała faktury na poszczególne Podmioty Zależne, na których wykazano część całkowitej składki, przypadającą na dany z Podmiotów Zależnych bez kwoty VAT należnego (zastosowano zwolnienie z VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Spółka rozpoznała w swoich rozliczeniach VAT obrót zwolniony z powyższego tytułu i uwzględniła go przy kalkulacji swojej proporcji sprzedaży. Do części całkowitej składki przypadającej na dany z Podmiotów Zależnych Spółka nie doliczała jakiejkolwiek marży, prowizji ani innych opłat. Wnioskodawca nie pobierał też odrębnego wynagrodzenia za organizację ubezpieczeń objętych Umową OC oraz Umowami D&O ani od Ubezpieczyciela, ani od Podmiotów Zależnych a część składki przypisana dla Spółki została ustalona na równych zasadach z pozostałymi uczestnikami umowy ubezpieczenia.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że stroną umowy zawartej z Ubezpieczycielem jest wyłącznie Wnioskodawca (jako ubezpieczający działający w imieniu własnym i na własną rzecz oraz na rzecz Podmiotów Zależnych, które na mocy umowy stały się ubezpieczonymi). Wnioskodawca jest obowiązany do uiszczenia łącznej kwoty składek ubezpieczeniowych wynikającej z umowy - kwota ta nie jest przez Ubezpieczyciela przypisywana poszczególnym Spółkom Zależnym jako ubezpieczonym (z jednym wyjątkiem). Z uwagi na fakt, że Spółka w ramach umów działała także w charakterze ubezpieczającego, tj. organizowała ubezpieczenie na rzecz Podmiotów Zależnych jako ubezpieczonych, Spółki te powinny ponieść stosowny koszt uzyskanej ochrony ubezpieczeniowej. Sama możliwość pełnienia przez Wnioskodawcę roli ubezpieczającego w stosunku do Podmiotów Zależnych wynika z pełnomocnictw udzielonych przez nie Wnioskodawcy. Pełnomocnictwa te uprawniają Spółkę do dokonywania w imieniu Podmiotów Zależnych wszelkich czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczeniowych, organizowanych przez Wnioskodawcę w drodze postępowania dla spółek należących do Grupy, a także zawarcia takich umów w imieniu i na rachunek Podmiotów Zależnych (w tym do ich zmiany i wypowiedzenia). Umowy z Ubezpieczycielem nie regulują zasad przekazywania przez Podmioty Zależne Spółce części kwoty całkowitej składki zapłaconej Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę.

W Grupie wprowadzona została Polityka ubezpieczeniowa, zgodnie z którą podmioty należące do grupy mają obowiązek zabezpieczania ryzyk związanych z ich działalnością odpowiednim ubezpieczeniem. Zgodnie z Polityką ubezpieczeniową, Podmioty Zależne samodzielnie decydują o sposobie zapewnienia sobie tego ubezpieczenia - mogą zawrzeć umowę bezpośrednio z zakładem ubezpieczeń (organizując dla siebie ubezpieczenie we własnym imieniu i na własną rzecz) albo zostać objęte umową "grupową" w charakterze ubezpieczonych. Spółka jako podmiot dominujący w grupie podejmuje się negocjacji "grupowych" umów ubezpieczenia, korzystając przy tym z usług wsparcia profesjonalnego brokera ubezpieczeniowego (podmiot nienależący do grupy). Proces analizy ofert zakładów ubezpieczeń i negocjacji "grupowych" umów ubezpieczenia odbywa się przy udziale przedstawicieli zainteresowanych Podmiotów Zależnych. Negocjacje są prowadzone w ramach jednego procesu na rzecz wszystkich podmiotów zainteresowanych ubezpieczeniem (nawet jeśli pewien zakres takiego wspólnego ubezpieczenia będzie dotyczyć ryzyk, które mogą się zmaterializować u tylko jednego z Podmiotów Zależnych).

Ubezpieczyciel samodzielnie określił jaka część całkowitej składki dotyczy ochrony udzielonej jedynie jednemu z Podmiotów Zależnych. W pozostałym zakresie Ubezpieczyciel dokonuje łącznej oceny ryzyka i kalkulacji należnej składki, bez wyszczególniania, jaka jej część powinna być przypisana poszczególnym ubezpieczonym. Z uwagi na to, że w zawartych umowach ustalone limity odpowiedzialności Ubezpieczyciela są wspólne dla Spółki i wszystkich Podmiotów Zależnych, Wnioskodawca zaproponował podział wyliczonej przez Ubezpieczyciela całkowitej składki na poszczególnych ubezpieczonych (z uwzględnieniem Spółki na równych zasadach z Podmiotami Zależnymi). Zaproponowany podział uwzględniał rozmiary działalności każdego z podmiotów objętych ubezpieczeniem oraz różne rodzaje ryzyk towarzyszących ich działalności (w tym ocenę możliwości wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego i jego możliwych skutków). Zaproponowany podział podlegał następnie wewnętrznym uzgodnieniom z Podmiotami Zależnymi.

Wnioskodawca nie dolicza żadnych dodatkowych opłat (marży lub prowizji) obciążających Podmioty Zależne. Suma części składki otrzymanych od poszczególnych Podmiotów Zależnych oraz części składki przypisanej bezpośrednio Wnioskodawcy wynosi równowartość całkowitej kwoty składki zapłaconej Ubezpieczycielowi.

Towarzystwo ubezpieczeniowe nie jest zobowiązane do wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie pobierał odrębnego wynagrodzenia za organizację ubezpieczeń - ani od Ubezpieczyciela, ani od Podmiotów Zależnych. Spółka w ramach kontaktu z Ubezpieczycielem nie działa w charakterze pośrednika ubezpieczeniowego, jest natomiast jednym z podmiotów bezpośrednio zainteresowanych ochroną ubezpieczeniową oraz podmiotem zobowiązanym na gruncie wewnętrznych regulacji do zapewnienia takiej ochrony w ramach całej grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych Podmiotów Zależnych - celem pokrycia części składki należnej Ubezpieczycielowi z tytułu ochrony ubezpieczeniowej udzielonej tym Podmiotom Zależnym na podstawie Umowy OC i Umów D&O - stanowią wynagrodzenie za czynność Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT (i objętą zwolnieniem od opodatkowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy: ww. kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych Podmiotów Zależnych nie stanowią wynagrodzenia za czynność Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT (objętą zwolnieniem od opodatkowania). Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że udzielając na podstawie Umowy OC i Umów D&O ochrony ubezpieczeniowej Podmiotom Zależnym Ubezpieczyciel świadczy dla celów VAT usługę ubezpieczenia bezpośrednio na ich rzecz. To bowiem ryzyka związane z działalnością tych Podmiotów Zależnych są zabezpieczane przez Ubezpieczyciela i to szkody wynikające z ich działalności są likwidowane przez Ubezpieczyciela w zamian za odpowiednią część całkowitej składki wyliczonej dla Umowy OC i Umów D&O. Tym samym, w opisanym zakresie "konsumpcja" usługi ubezpieczeniowej odbywa się po stronie poszczególnych Podmiotów Zależnych, a zatem to te Podmioty Zależne uznać należy za nabywców usługi świadczonej przez Ubezpieczyciela, za którą wnoszą do niego odpowiednią płatność.

Zdaniem Spółki, w sprawie nie zachodzą przy tym przesłanki zastosowania fikcji wynikającej z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Skoro bowiem od samego początku "konsumentami" usługi ubezpieczeniowej są Ubezpieczeni, a pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem – w zakresie, w jakim ubezpieczenie dotyczy innych podmiotów niż Wnioskodawca - nie zostaje nawiązany stosunek ubezpieczenia, to w tym zakresie pomiędzy Ubezpieczycielem a Wnioskodawcą nie jest świadczona żadna usługa ubezpieczeniowa, której odsprzedaży Spółka mogłaby następnie dokonać na rzecz danego z Podmiotów Zależnych. W szczególności, w razie ziszczenia się ubezpieczonego ryzyka, Podmioty Zależne nie będą występowały z wnioskiem o likwidację szkody do Spółki, lecz bezpośrednio do Ubezpieczyciela. Podobnie, każdy z Podmiotów Zależnych jest uprawniony do samodzielnego składania reklamacji do Ubezpieczyciela w zakresie posiadanego ubezpieczenia. Również, w razie gdyby Ubezpieczyciel odmówił likwidacji szkody wyrządzonej przez dany z Podmiotów Zależnych, ewentualny spór w tym zakresie wywiązany zostałby pomiędzy Ubezpieczycielem a danym Podmiotów Zależnych, a nie pomiędzy Wnioskodawcą i danym z Podmiotów Zależnych. Pomimo zawarcia przez Spółkę Umowy OC i Umów D&O we własnym imieniu, w zakresie, w jakim ubezpieczeniem objęte są Podmioty Zależne, a nie sama Spółka, Wnioskodawca nie będzie więc odbiorcą usług ubezpieczeniowych, "odsprzedającym", "refakturującym" je dalej do Ubezpieczonych.

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższą ocenę nie ma wpływu sposób dokonania płatności składki ubezpieczeniowej, polegający na tym, że to Wnioskodawca najpierw uiszcza całość wyliczonej składki na rzecz Ubezpieczyciela, a dopiero potem Podmioty Zależne przekazują do Spółki określoną kwotę tytułem pokrycia części składki należnej Ubezpieczycielowi od udzielonej im ochrony ubezpieczeniowej. Należy bowiem mieć na uwadze specyficzny sposób cywilnoprawnego uregulowania umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, skutkujący tym, że Ubezpieczyciel ma roszczenie o zapłatę składki wobec Spółki jako strony umowy (a nie bezpośrednio wobec Ubezpieczonych). To Ubezpieczeni ponoszą ekonomiczny ciężar składki ubezpieczeniowej w zakresie uzyskanej przez nich ochrony. Z tej perspektywy, zdaniem Spółki, zasadne jest określenie roli Spółki jako swoistego "inkasenta", "przekaziciela" składek od poszczególnych Podmiotów Zależnych do uprawnionego do nich Ubezpieczyciela. Kwoty otrzymane przez Spółkę z tego tytułu nigdy nie były (nie są) jej należne jako wynagrodzenie przekazywane w zamian za określone świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz Podmiotów Zależnych.

Powyższe podejście w odniesieniu do umów ubezpieczenia zawieranych na cudzy rachunek - w sprawach dotyczących braku obrotu zwolnionego z VAT po stronie pracodawców z tytułu usług ubezpieczeniowych zapewnianych na rzecz ich pracowników w ramach umów ubezpieczenia grupowego zawieranych pomiędzy pracodawcą a zakładem ubezpieczeń - potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora KIS (np. z dnia 16 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.753.2019.1.EK, z dnia 28 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.210.2020.2.RG, z dnia 10 lutego 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.538.2020.1.HW), który potwierdził, że pracodawcy zawierający umowy ubezpieczenia na rachunek pracowników lub członków ich rodzin i przekazujący do ubezpieczyciela składki, nie dokonują świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz tych pracowników lub członków ich rodzin, a więc nie powinni wykazywać obrotu zwolnionego z VAT z tego tytułu. Rola pracodawców w takich przypadkach (jako ubezpieczających) sprowadza się jedynie do umożliwienia pracownikom skorzystania z ubezpieczenia oraz pobrania składki od ubezpieczonych i przekazania jej na konto ubezpieczyciela - a powyższe czynności nie są stanowią samodzielnego świadczenia usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jakkolwiek interpretacje te dotyczą nieco innej relacji umownej (pracodawca - pracownik), z perspektywy systemu VAT i podstawowych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług, sytuacja będąca udziałem Spółki i Podmiotów Zależnych jest analogiczna.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez niego kwoty od Podmiotów Zależnych - celem pokrycia części składki należnej Ubezpieczycielowi z tytułu ochrony ubezpieczeniowej udzielonej tym Podmiotom Zależnym na podstawie Umowy OC i Umów D&O - nie stanowią wynagrodzenia za czynność Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT (jako zwolniona). Spółka nie powinna uwzględniać tych kwot w swoich rozliczeniach VAT (tj. w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT) i nie powinna uwzględniać tychże kwot przy kalkulacji swojej proporcji sprzedaży.

Dyrektor KIS wydał w dniu 18 lipca 2023 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 22, art. 8 ust. 1 i 2a u.p.t.u. oraz opis sprawy, wskazał, że Spółka nabywa usługi ubezpieczeniowe we własnym imieniu, które następnie w części odsprzedaje na rzecz Podmiotów Zależnych, występując w charakterze ubezpieczającego. Ponadto Podmioty Zależne zobowiązane były do przekazania części kwoty całkowitej składki zapłaconej Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę. Przy czym - co istotne - Wnioskodawca zaproponował podział wyliczonej przez Ubezpieczyciela całkowitej składki na poszczególnych ubezpieczonych. Zaproponowany podział uwzględniał rozmiary działalności każdego z podmiotów objętych ubezpieczeniem oraz różne rodzaje ryzyk towarzyszących ich działalności (w tym ocenę możliwości wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego i jego możliwych skutków). Zaproponowany podział podlegał następnie wewnętrznym uzgodnieniom z Podmiotami Zależnymi.

Z powyższego – zdaniem organu – wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie dochodzi wyłącznie do pobrania i przekazania składek ubezpieczeniowych od Podmiotów Zależnych do Towarzystwa ubezpieczeniowego, ale do odsprzedaży usług.

Dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w rozpatrywanej sprawie przekazanie części kwoty całkowitej składki zapłaconej Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę w zamian za odsprzedaż usług stanowi – w ocenie organu – wynagrodzenie za te usługi. W analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi ubezpieczenia na rzecz Podmiotów Zależnych, które stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Spółka – nabywając usługi ubezpieczeniowe, działa we własnym imieniu, ale w części na rzecz Podmiotów Zależnych, faktycznie korzystających z usług ubezpieczeniowych – najpierw będzie występować jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług. Zastosowanie zatem znajdzie przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Przytaczając treść art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 15 u.p.t.u. oraz art. 805 § 1, art. 808 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej "k.c."), organ wskazał, że w sprawie znaczenie ma ustalenie, czy Spółka jest podmiotem zawierającym umowy ubezpieczenia, na cudzy rachunek, a zatem czy spełni kryterium podmiotowe wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Zwolnieniem objęte są m.in. usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Aby zwolnione były usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej - ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia. Zatem organ uznał, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) działa w swoim imieniu, ale na rzecz Podmiotów Zależnych (dzięki efektowi synergii oferta ubezpieczenia obejmująca ochronę dla Spółki i kilkudziesięciu jej Podmiotów Zależnych jest zwykle korzystniejsza niż oferta uzyskiwana indywidualnie przez poszczególne spółki). Celem dokonania tego rozliczenia, ustalono i zatwierdzono podział całkowitej składki z uwzględnieniem rozmiarów i różnych rodzajów ryzyk towarzyszących działalności poszczególnych Podmiotów Zależnych - przez co Ubezpieczeni pokrywali części składki o różnej wysokości (w polisie wystawionej do Umowy OC, na wniosek ubezpieczającego, Ubezpieczyciel samodzielnie określił, jaka część całkowitej składki dotyczy ochrony udzielonej jedynie jednemu z Ubezpieczonych).

Z powyższego wynika, iż wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługi w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Powyższe czynności należy uznać za czynności związane z zawieraną przez Wnioskodawcę, jako podmiotem ubezpieczającym, umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, bowiem powyższe czynności są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a do ich wykonania zobowiązany jest Wnioskodawca nie zaś inny podmiot. Organ zatem uznał, że Wnioskodawca wykonuje czynności, które mieszczą się w zakresie "zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek".

Zatem, czynności wykonane przez Spółkę na podstawie zawartej umowy będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Organ podsumował, że kwoty otrzymywane przez Spółkę od poszczególnych Podmiotów Zależnych - celem pokrycia części składki należnej Ubezpieczycielowi z tytułu ochrony ubezpieczeniowej udzielonej tym Podmiotom Zależnym na podstawie Umowy OC i Umów D&O - stanowią wynagrodzenie za czynności (usługi) świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe uznanie, że w stanie faktycznym sprawy Spółka nabywa usługi ubezpieczeniowe i następnie odsprzedaje je na rzecz Podmiotów Zależnych, podczas gdy Spółka działa jedynie w charakterze ubezpieczającego, nie świadczy żadnych dodatkowych usług związanych z umową ubezpieczenia; z kolei usługa ubezpieczenia skierowana jest bezpośrednio do Podmiotów Zależnych jako ubezpieczonych i od samego początku obowiązywania umowy ubezpieczyciel jest zobligowany do realizacji świadczenia bezpośrednio na rzecz Podmiotów Zależnych; Spółka nie może więc "odsprzedać" ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z zawartej umowy, bowiem nie jest odbiorcą tej usługi, ochrona ubezpieczeniowa jest od samego początku przypisana ubezpieczonym i w rzeczywistości to Podmioty Zależne są podmiotami umowy ubezpieczenia;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Spółka jako ubezpieczający świadczy na rzecz Podmiotów Zależnych usługi ubezpieczenia i otrzymywane od Podmiotów Zależnych kwoty tytułem zwrotu składki ubezpieczeniowej podlegają opodatkowaniu VAT, podczas gdy Spółka nie realizuje w żaden sposób usługi ubezpieczenia, nie wykonuje żadnych dodatkowych świadczeń, nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia za pełnioną funkcję, występuje jedynie w charakterze ubezpieczającego i uiszcza składkę ubezpieczeniową na rzecz ubezpieczyciela w imieniu Podmiotów Zależnych korzystających z ubezpieczenia; skoro kwoty finansowanych składek ubezpieczeniowych są zapłatą dla ubezpieczyciela, to suma składek ubezpieczeniowych zwróconych Spółce nie stanowi jej należności; nie można więc rozpoznać w działaniu Spółki żadnej formy odpłatnego świadczenia usług, a pobranie przez Spółkę jako ubezpieczającego składek ubezpieczeniowych nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Spółka miałaby realizować czynności, które stanowią zwolnione z VAT usługi ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, podczas gdy Spółka nie realizuje żadnej usługi, która mogłaby stanowić przedmiot VAT i jej działanie nie mieści się w katalogu zdarzeń podlegających opodatkowaniu; samo zawarcie umowy ubezpieczenia w charakterze ubezpieczającego i negocjowanie jej warunków nie świadczy o tym, że ubezpieczający realizuje usługę na rzecz ubezpieczonego; jednocześnie stanowisko Organu zawiera istotną wewnętrzną sprzeczność, bowiem twierdzi on, że Spółka w swoim działaniu jednocześnie występuje jako usługobiorca usług ubezpieczeniowych a następnie działa jako usługodawca tych samych usług wykonując refakturę, a przy tym miałaby świadczyć samodzielnie usługi w charakterze ubezpieczającego;

- art. 805 § 1 w zw. z art. 808 § 1 i § 2 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka jako ubezpieczający może "odsprzedawać" na rzecz Podmiotów Zależnych usługi ubezpieczenia i otrzymywane od Podmiotów Zależnych kwoty tytułem zwrotu składki ubezpieczeniowej podlegają opodatkowaniu, pomimo faktu, iż opisany we Wniosku stan faktyczny odpowiada wprost wynikającemu z Kodeksu cywilnego trójstronnemu stosunkowi ubezpieczenia, a w konsekwencji Spółka pomimo bycia stroną umowy ubezpieczenia nie nabywa usługi ubezpieczenia, którą mogłaby później "odsprzedać", bowiem usługa ubezpieczenia jest nabyta już bezpośrednio na mocy umowy ubezpieczenia przez Podmioty Zależne od ubezpieczyciela;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej "O.p." poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym pominięciu interpretacji podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS, gdzie w analogicznych stanach faktycznych i tym samym stanie prawnym Organ uznawał za prawidłowe stanowisko zbieżne z tym, które w sprawie przedstawia Skarżąca; Dyrektor KIS bez uzasadnionej przyczyny odstąpił tym samym od ugruntowanej wykładni analizowanych przepisów u.p.t.u. i wydając negatywne rozstrzygnięcie w sprawie Spółki niezasadnie ukształtował jej sytuację prawną w sposób mniej korzystny niż czynił to wobec innych podmiotów, które wnioskowały o ochronę interpretacyjną dla analogicznych stanów faktycznych;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niezaprezentowanie w Interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, tj. niewystarczające uzasadnienie stanowiska prawnego z uwagi na: pominięcie kwestii braku możliwości nabycia przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej, która nabywana jest na mocy umowy ubezpieczenia przez Podmioty Zależne bezpośrednio od ubezpieczyciela; szczątkowe i nieprzekonujące argumentowanie, że Spółka miałaby świadczyć usługi jako ubezpieczający; odstąpienie od analizy wskazywanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydawanych przez Organ w analogicznych stanach faktycznych, a tym samym przedstawiona przez Organ ocena prawna stanowiska Skarżącej jest lakoniczna, niespójna i nie pozwala na poznanie toku rozumowania Dyrektora KIS.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że z trójstronnej natury stosunku ubezpieczenia, określonej w przepisach Kodeksu cywilnego, wynika, że Podmioty Zależne na mocy Umowy OC i Umowy O&D nawiązały bezpośrednio z ubezpieczycielem stosunek ubezpieczenia i to właśnie Podmioty Zależne są nabywcami usługi ubezpieczenia. Spółka nie mogła nabyć więc usługi ubezpieczenia, jako że od samego początku jej odbiorcami były Podmioty Zależne. Zwrot składek na rzecz Skarżącej nie stanowi więc czynności, która mogłaby być przedmiotem VAT. Powyższy wniosek może być wsparty również charakterem Ubezpieczenia OC i O&D, które dotyczy bezpośrednio ochrony ryzyk związanych stricte z działalnością odrębnych podmiotów prawa, tj. Podmiotów Zależnych. W zakresie, w jakim ubezpieczone zostały ryzyka Podmiotów Zależnych, nie można mówić więc o wystąpieniu świadczenia wzajemnego, co zostało w całości pominięte przez Organ w uzasadnieniu Interpretacji. Nie sposób również uznać, że Skarżąca wyświadczyła na rzecz Podmiotów Zależnych jakiekolwiek usługi - jej rola ogranicza się do pobrania i wpłacenia Ubezpieczycielowi środków tytułem składki ubezpieczeniowej. W przypadku środków, jakie Spółka otrzymuje od Podmiotów Zależnych, nie jest również spełniona przesłanka wzajemności świadczenia, zatem Organ błędnie uznaje, jakoby kwoty otrzymywane przez Spółkę od Podmiotów Zależnych mogły być opodatkowane VAT. Skoro więc Spółka nie nabyła usługi ubezpieczenia, to nie mogła jej również refakturować w rozumieniu art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Organ błędnie zastosował więc ów przepis w sprawie. Dyrektor KIS uzasadnił ponadto swoje stanowisko w sposób niepełny i lakoniczny. Organ zignorował ocenę prawną prezentowaną dotychczas w analogicznych interpretacjach indywidualnych, która to ocena jest zbieżna ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym we Wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę jej wydania albo stwierdza bezskuteczność czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę jej wydania może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. oraz art. 805 § 1 w zw. z art. 808 § 1 i 2 k.c., a także naruszenia przez organ przepisów procesowych wskutek uchybienia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną jest prawidłowość stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że kwoty otrzymane przez Skarżącą od poszczególnych Podmiotów Zależnych, celem pokrycia kosztów części składki należnej Ubezpieczycielowi z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, stanowią wynagrodzenie za odsprzedaż usługi ubezpieczenia, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., przy czym czynności wykonane przez Skarżącą na podstawie zawartych umów ubezpieczenia będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej natomiast, nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u., bowiem pomiędzy Ubezpieczycielem a Spółką nie jest świadczona żadna usługa ubezpieczeniowa, która mogłaby być następnie odsprzedana na rzecz Podmiotu Zależnego, a kwoty otrzymane przez Spółkę są jedynie zwrotem kosztu, a nie wynagrodzeniem za określone świadczenie wykonane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Zależnego.

W ocenie Sądu, w sporze tym w sporze tym rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w powyższym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odnosząc się do stanowiącej podstawę rozbieżności w stanowiskach organu oraz Skarżącego kwestii możliwości zastosowania określonej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. instytucji refakturowania, wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacja ta stanowi dokładne powtórzenie art. 28 Dyrektywy 112. Zbliżone brzmienie miała również poprzednio obowiązująca w tym zakresie norma prawa wspólnotowego zawarta w art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC): "W przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik nabył i wyświadczył te usługi."

Zdaniem Sądu, przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, w których spełnione są jednocześnie następujące przesłanki: a) podatnik bierze udział w świadczeniu usług; b) podatnik działa we własnym imieniu; c) podatnik działa na rzecz osoby trzeciej. Dodatkowo należy podkreślić, że w przepisie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. użyto określenia "brania udziału w świadczeniu usług", a nie "brania udziału w korzystaniu z usług" przez pośrednika. Zatem nietrafne są zarzuty Skarżącej, że nie jest odbiorcą nabywanej usługi, a zatem nie może jej odsprzedać, gdyż usługi świadczone są na rzecz Podmiotów Zależnych, które są podmiotami zawieranych umów ubezpieczenia. Zdaniem Sądu pojęcie osób "biorących udział w świadczeniu usług" jest znacznie szersze od pojęcia "strony" czynności.

Regulacje w zakresie podatku od towarów i usług (zarówno polskie jak i unijne) nie definiują pojęcia "refakturowanie", to jednak nie ulega wątpliwości, że w praktyce obrotu gospodarczego "refakturowanie" było i jest stosowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany był pogląd, że "refakturowanie" usług oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. "Refakturowanie" jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1926/19, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy wskazać, że "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" ani "odsprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet "wyłożenie") przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy.

Norma zawarta w tych przepisach służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika, lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Z tego względu do zastosowania tej normy prawnej (w tym zawartej w aktualnym stanie prawnym w art. 8 ust. 2a u.p.t.u.) nie jest istotny rodzaj usługi, jeśli jest ona objęta podatkiem od wartości dodanej (w Polsce - podatkiem od towarów i usług), w świadczeniu, której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów tego podatku przyjmuje się na podstawie analizowanej normy prawnej, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Z tego względu w piśmiennictwie tę instytucję określa się jako tzw. odsprzedaż lub komis usług (zob. P. Skorupa w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 s. 226 – 227, także M. Militz, Zawiłości refakturowania usług, Przegląd podatkowy z 2012 r. nr 2, s. 6).

Przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. tworzy swoistą fikcję prawną, w ramach której za usługobiorcę nabywającego usługi podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również pośredników, którzy nabywają usługi we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Inaczej mówiąc, biorąc udział w świadczeniu usług przez jeden podmiot na rzecz rzeczywistego beneficjenta usług, pośrednicy działają w relacjach z pierwotnym usługodawcą we własnym imieniu, tj. pod własną firmą, ale na rzecz osoby trzeciej. Zasadniczo to właśnie osoba trzecia pełni rolę beneficjenta usługi, odnoszącego korzyści z jej wykonania. Chociaż pośrednik nie konsumuje bezpośrednio przedmiotowej usługi, to w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przypisuje mu się jednocześnie rolę zarówno nabywcy, jak i dostawcy usługi, w świadczeniu której brał udział.

Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u. (art. 28 Dyrektywy 112) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę ("refakturuje" usługę). Z punktu widzenia zastosowania art. 8 ust.2a u.p.t.u. nie jest natomiast istotne, czy podatnik ma własny interes prawny w korzystaniu z usługi, która następnie podlega refakturowaniu.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca Spółka zawiera umowy ubezpieczenia z Ubezpieczycielem, od którego, działając w imieniu własnym lecz na rzecz Podmiotów Zależnych, nabywa usługi ubezpieczenia, ponosząc ich koszty (uiszczając wynagrodzenie na rzecz Ubezpieczyciela w imieniu wszystkich podmiotów z Grupy), które następnie przenosi na Podmioty Zależne.

Wobec powyższego należy przyjąć, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, będącej przedmiotem oceny w niniejszym wyroku, kwalifikuje się do objęcia go hipotezą art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Z tego względu zarzut wadliwego przyjęcia przez organ interpretacyjny, że dochodzi do tzw. refakturowania usług jest niezasadny. Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2a u.p.t.u.

Skarżąca jest bowiem podatnikiem, który nabywając usługi ubezpieczenia od Ubezpieczyciela, winien następnie refakturować koszty ich nabycia, zaś Podmioty Zależne są podmiotami, na rzecz których Skarżąca dokonuje zawarcia umów ubezpieczenia i na które winny być refakturowane te koszty. Przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe są bowiem traktowane jako nabywane – w ramach przyjętej fikcji prawnej – przez Podmioty Zależne od Skarżącej, a koszty wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług ubezpieczeniowych są uiszczane przez Podmioty Zależne na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie Skarżącą należy uznać zatem jednocześnie za odbiorcę usług ubezpieczenia od Ubezpieczyciela oraz ich dostawcę na rzecz podmiotu trzeciego, czyli Podmiotów Zależnych. Wynika z tego, że Podmioty Zależne nabywają przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe bezpośrednio od Skarżącej, a więc ponoszą omawiane koszty również bezpośrednio na rzecz tego podmiotu (Skarżącej).

Reasumując, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na podmiot trzeci winno być zatem potraktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie, czego konsekwencją jest wystawienie faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi przez podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego tę usługę. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą - w ramach przyjętej fikcji prawnej - otrzymał (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1911/13).

W świetle powyższych ustaleń prawidłowym było zatem uznanie przez organ interpretacyjny, że w rozpatrywanej sprawie czynności wykonywane przez Skarżącą na podstawie zawieranych umów ubezpieczenia będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Wbrew wywodom Skarżącej, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nie jest tożsamy (ani analogiczny) z tym zaistniałym w przywołanych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS w zakresie zawierania umów ubezpieczenia grupowego przez pracodawców na rzecz pracowników lub członków ich rodzin oraz przekazywania z tego tytułu składek do ubezpieczyciela. Podkreślenia wymaga bowiem, że pracownicy oraz członkowie ich rodzin (osoby trzecie, na rzecz których zawierane są umowy ubezpieczenia) nie są podatnikami podatku od towarów i usług, jak ma to miejsce w odniesieniu do wskazanych we wniosku Podmiotów Zależnych. Łączący pracodawcę i pracownika stosunek prawny jest zgoła odmienny od tego łączącego Spółkę oraz Podmioty Zależne w ramach Grupy Kapitałowej. Tym samym przywołane interpretacje indywidualne nie mogły być podstawą rozstrzygania przez organ w niniejszej sprawie, co czyni bezzasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich pominięcie.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze w oparciu o przepisy art. 805 § 1 i art. 808 § 1 i 2 k.c. zarzutów pominięcia trójstronnego charakteru stosunku ubezpieczenia, Sąd wskazuje, że przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca pomija w istocie szczególny, autonomiczny charakter podatku od towarów i usług, w którym wypracowano odrębne definicje i instytucje prawne, mające służyć tej daninie w sposób jednolity w ramach unijnego porządku prawnego. Z tego względu odwoływanie się do cywilistycznego sposobu rozumienia świadczenia usług w porządku krajowym nie jest adekwatne do interpretowania przepisów stanowiących implementację prawa unijnego.

W ocenie Sądu nie miało miejsca również naruszenie przepisów postępowania. Wydając przedmiotową interpretację indywidualną organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Przepisy odnoszące się do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione. Podkreślenia wymaga fakt, iż odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie od oczekiwań Skarżącej nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu stanowisko organu zostało przedstawione w sposób kompletny, odnoszący się nie tylko do znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów, lecz również do argumentacji strony zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym organ wypełnił dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. wskazując w wydanej interpretacji indywidualnej wyczerpujący opis stanu faktycznego, ocenę stanowiska Skarżącej, a także prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię lub nieprawidłowe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa przez organ interpretacyjny. Nie miało również miejsca naruszenie przepisów postępowania, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów odnosząc je do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.