Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3197/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek B. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Bankiem") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank planuje świadczyć usługi polegające na udzieleniu finansowania klientowi, poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań, oraz wierzycielowi klienta, poprzez zaspokojenie wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Usługa ma polegać na tym, że klient Banku nabywa towary i usługi. Z tego tytułu dostawca towarów/usług (zwany dalej "Wierzycielem") wystawia na rzecz klienta Banku faktury z określonym terminem płatności. Klient zawiera z Bankiem umowę określającą warunki wstępowania przez Bank w prawa wierzyciela (zwaną dalej "Umową"). W ramach Umowy, Bank może tylko odraczać termin płatności zobowiązania przez klienta Banku (opcja 1), tylko zaspakajać Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (opcja 2) lub oferować usługę stanowiącą połączenie opcji 1 i opcji 2 (opcja 3). W sytuacji, w której klient nie wywiąże się z obowiązkowej spłaty wierzytelności w przewidzianym w Umowie terminie, zostanie obciążony przez Bank kosztem odsetek karnych.

W zakresie opcji 1 Bank wskazał, że na podstawie Umowy reguluje on zobowiązania Klienta udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wierzyciela i wchodzi w prawa Wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Spłata zobowiązania następuje w dniu jego wymagalności i jest dokonywana na wniosek klienta po uprzednim zaakceptowaniu przez Wierzyciela warunków wejścia przez Bank w jego prawa w związku ze spłatą wierzytelności. Klient Banku reguluje swoje zobowiązanie względem Banku w późniejszym terminie, uzgodnionym w Umowie. Bankowi przysługuje od klienta wynagrodzenie w postaci: 1) opłaty aranżacyjnej (jednorazowa opłata za umożliwienie korzystania z usług Banku na warunkach określonych w Umowie), która pobierana jest w związku z zawarciem Umowy - po jej zawarciu, 2) odsetek liczonych za okres od dnia następnego po dniu wymagalności przejętej wierzytelności do dnia zapłaty zobowiązania przez Klienta, 3) opłaty operacyjnej - za wstąpienie w prawa wierzyciela i udzielenie finansowania. Skarżąca odwołała się także do wyroku ETS w sprawie C-305/01.

W zakresie opcji 2 Bank wskazał, że na podstawie Umowy, na wniosek Wierzyciela, może zaspakajać wierzytelności przed datą ich wymagalności. Spłata zobowiązania przez klienta powinna w tym wariancie wystąpić w dniu wymagalności wierzytelności. Bankowi przysługuje od Wierzyciela wynagrodzenie w postaci opłaty operacyjnej oraz kwoty odsetek naliczonych za finansowanie w okresie między dniem zaspokojenia wierzytelności, a dniem jej wymagalności (Bank potrąci z kwoty spłacanej wierzytelności kwotę należnego Bankowi od Wierzyciela wynagrodzenia). Natomiast od klienta przysługuje Bankowi wynagrodzenie w postaci opłaty aranżacyjnej.

W zakresie opcji 3 Bank wskazał, ze na podstawie Umowy, na wniosek Wierzyciela, może zaspakajać wierzytelności przed datą ich wymagalności, a dodatkowo może udzielić klientowi odroczenia w spłacie zobowiązania do Banku. Bankowi przysługuje od Wierzyciela wynagrodzenie w postaci opłaty operacyjnej oraz kwoty odsetek naliczonych za finansowanie w okresie między dniem zaspokojenia wierzytelności, a dniem jej wymagalności (Bank potrąci z kwoty spłacanej wierzytelności kwotę należnego Bankowi od Wierzyciela wynagrodzenia). Natomiast od klienta przysługuje Bankowi wynagrodzenie w postaci opłaty aranżacyjnej oraz kwoty odsetek liczonych za okres od dnia następnego po dniu wymagalności przejętej wierzytelności do dnia zapłaty zobowiązania przez klienta.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy wynagrodzenia Banku należne od klienta za usługi świadczone na podstawie Umowy, i polegające w szczególności na udzieleniu finansowania klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań, podlegają opodatkowaniu VAT według stawki "zwolnione"?,

2) Czy wynagrodzenie Banku należne od Wierzyciela za świadczenie usług, polegających na zaspokojeniu Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (opcja 2 i opcja 3), podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?

W zakresie pytania nr 1, według Banku, jego wynagrodzenie należne od Klienta za ww. usługi podlega opodatkowaniu VAT według stawki "zwolnione", natomiast odsetki karne nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W ocenie Skarżącej usługa polegająca na udzieleniu finansowania Klientowi poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jej zobowiązań, stanowi usługę finansową, ale nie stanowi ona usługi ściągania długów czy faktoringu, gdyż nie jest świadczona na rzecz Wierzyciela, ale na rzecz dłużnika. Ponadto, w wyniku zawarcia Umowy występuje wprawdzie przejęcie wierzytelności przez Bank, ale jest ono konsekwencją porozumienia zawartego z dłużnikiem i ma na celu zapewnienie finansowania klienta będącego dłużnikiem. Istotnym przy tym jest, iż w sytuacji, w której wierzytelność zaspakajana jest w terminie zapadalności, spłata wierzytelności następuje na wniosek i dla zaspokojenia interesu ekonomicznego dłużnika, a Wierzyciel nie jest stroną Umowy. W konsekwencji nie można uznać, iż Bank świadczy w tym zakresie usługę na rzecz Wierzyciela. Co więcej - Bank nie nabywa wierzytelności na skutek umowy zawartej ze zbywcą (Wierzycielem), a jedynie akcesoryjnie wstępuje w prawa wierzyciela wskutek finansowania dłużnika.

Zdaniem Banku ww. usługa nie stanowi także usługi windykacyjnej, której przedmiotem jest wyegzekwowanie należności na rzecz innego podmiotu, a świadczący taką usługę wykonuje za wierzyciela wyłącznie czynności administracyjno-prawne prowadzące do uregulowania przez dłużnika zobowiązania w zamian za odpowiednie wynagrodzenie.

Zdaniem Banku również w sytuacji, gdyby Umowa przewidywała świadczenie usługi wyłącznie w opcji 2, opłata aranżacyjna należna od klienta (dłużnika) będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), jako wynagrodzenie za usługę dotyczącą długów.

W zakresie pytania nr 2, według Banku, wynagrodzenie należne od Wierzyciela za świadczenie usług, polegających na zaspokojeniu Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności (opcja 2 i opcja 3) podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. W ocenie Banku usługa, w wyniku której otrzymuje on wynagrodzenie z tytułu zaspokojenia Wierzyciela przed terminem wymagalności wierzytelności, będzie spełniała funkcję usługi, której celem jest uwolnienie wierzyciela od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zatem w takiej sytuacji należy uznać, iż stanowić to będzie usługę świadczoną na rzecz Wierzyciela, która nie korzysta ze zwolnienia lub opodatkowania według preferencyjnej stawki VAT i konsekwentnie należy uznać, że wynagrodzenie Banku należne za takie usługi podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Ministra usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu strony umowy czynią często szereg usług (czynności dodatkowe), jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Takie czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane. Ponadto usługa faktoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

Według Organu każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, zaś świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. W tym zakresie Organ odwołał się do wyroków ETS w sprawie C-349/96 oraz w sprawie C-41/04.

Zdaniem Ministra z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że zawierane przez Bank umowy to umowy faktoringu. Zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są zatem świadczone usługi faktoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy, i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również umowy w postaci odroczenia terminu płatności zobowiązania przez klienta Banku nie byłyby zawierane, gdyby nie doszło do wejścia Banku w prawa Wierzyciela oraz spłaty zobowiązań dokonywanych na wniosek klienta po uprzednim zaakceptowaniu przez Wierzyciela warunków wejścia przez Bank w jego prawa w związku ze spłatą wierzytelności. Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Bank z klientami.

W ocenie Organu, gdyby zasadniczym celem klienta Banku było pozyskanie kapitału w celu spłaty długu wobec swoich kontrahentów, to zostałaby zawarta umowa kredytu lub pożyczki z zabezpieczeniem spłaty w postaci cesji wierzytelności. Ponadto, jego zdaniem, zapewnienie finansowania klienta Banku poprzez udzielenie mu pożyczki upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi wynagrodzenia od klienta, jak i od Wierzyciela, w opcjach 1, 2 i 3, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu.

Według Ministra w przedstawionych przez Bank okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności, jest podziałem sztucznym. Usługi finansowania klienta nie stanowią bowiem usługi odrębnej od usługi faktoringu. W konsekwencji należne Bankowi wynagrodzenie, na które składają się wszystkie wymienione we wniosku opcje, stanowią wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi faktoringu, i podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Minister zwrócił uwagę na twierdzenie ETS, zawarte w wyroku C-305/11, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Należy to odnieść do wynagrodzenia jako całości, a nie do poszczególnych jego elementów.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 15 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię, 2) art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Bank podtrzymał w całości argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji, iż usługa polegająca na udzieleniu finansowania klientowi, poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań, stanowi usługę finansową. Nie stanowi ona zatem usługi ściągania długów, czy faktoringu, których celem jest uwolnienie wierzyciela od ciężaru egzekwowania wierzytelności - usługa taka nie jest bowiem świadczona na rzecz Wierzyciela, ale na rzecz dłużnika.

Bank odwołał się do wyroku ETS w sprawie C-305/01, i stwierdził, że dana usługa będzie traktowana jako faktoring, jeżeli jej przedmiotem będzie przelew wierzytelności (definitywny bądź nie) za wynagrodzeniem, dokonany przez dostawcę towarów/ usług (wierzyciela) oraz świadczenie dodatkowych usług przez faktoranta, które ma na celu wyręczenie wierzyciela z czynności zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności. Natomiast w wyniku zawarcia Umowy występuje wprawdzie przejęcie wierzytelności przez Bank, ale jest ono konsekwencją porozumienia zawartego z dłużnikiem, i ma na celu zapewnienie finansowania klienta będącego dłużnikiem (spłata wierzytelności następuje na wniosek i dla zaspokojenia interesu ekonomicznego dłużnika, a Wierzyciel nie jest stroną Umowy). W konsekwencji, zdaniem Banku, nie można uznać, iż świadczy on w tym zakresie usługę na rzecz Wierzyciela. Bank jedynie akcesoryjnie wstępuje w prawa wierzyciela wskutek finansowania dłużnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Na wstępie odnotować należy, że Minister Finansów skonstruował zaskarżoną interpretację wokół koncepcji jednorodności (kompleksowości) usługi faktoringu. Otóż na str. 12 zaskarżonej interpretacji uznał on, że udzielenie finansowania klientowi oraz zaspokojenie wierzyciela przed terminem stanowią części jednej, nierozerwalnej usługi, za którą płacić miałby klient oraz jego wierzyciel. Minister powołał się wcześniej na orzecznictwo ETS (C – 349/96 oraz C – 41/04), i próbę rozdzielenia tych świadczeń ocenił jako sztuczną. Zatem uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe stanowiło konsekwencję nie tyle odmiennego odczytania przez Ministra istoty usługi faktoringu, lecz raczej konsekwencję poglądu, że usługa faktoringu jest kompleksowa - składają się na nią różne czynności faktora, z których jedna bądź niektóre mają charakter wiodący, zaś inna (inne) tylko pomocniczy względem tej (tych) wiodących.

W tej sytuacji Sąd podkreślić musi okoliczności faktyczne zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku.

Otóż z wniosku wynikało po pierwsze, że klient oraz wierzyciel ponosić mają tylko taki ciężar świadczenia Banku, jaki skutkuje ich ekonomiczną korzyścią. Inaczej mówiąc klient płacić ma za udostępnienie mu (klientowi, czyli pierwotnemu dłużnikowi) usług Banku (opłata aranżacyjna, opłata operacyjna) oraz za udostępnienie kapitału na okres od daty pierwotnej wymagalności świadczenia pieniężnego aż do faktycznej zapłaty tego świadczenia (odsetki). Z kolei wierzyciel ponosić ma ciężar związany z udostępnieniem mu (wierzycielowi) usług Skarżącej (opłata operacyjna) oraz za udostępnienie kapitału za okres od daty faktycznego zaspokojenia wierzytelności aż do daty jej pierwotnej wymagalności (odsetki).

Po drugie z wniosku wynikało, że zapłata klienta (dłużnika) oraz wierzyciela ma następować niezależnie od siebie. Beneficjentów czynności Banku jest więc dwóch, każdy z nich płaci za swoją korzyść, czego nie zmienia fakt, że zaplanowane przedsięwzięcie opierać się ma na trójporozumieniu wszystkich stron omawianego stosunku prawnego – Banku, klienta i wierzyciela. To porozumienie wszystkich trzech stron stanowi bowiem tylko konieczny (albo tylko dopuszczalny) wymóg prawa cywilnego, natomiast z punktu widzenia ekonomicznego sensu omawianej transakcji płatność oraz korzyść klienta jest niezależna od płatności i korzyści wierzyciela. O ile zatem można mówić o świadczeniach Banku, to są to świadczenia na rzecz różnych podmiotów i za różne czynności, świadczenia niezależne od siebie i niezwiązane ze sobą węzłem prawnym ani ekonomicznym. Jedyne, co te świadczenia łączy, to podmiot je wykonujący (Bank), ale z tego tylko względu nie można upatrywać w opisanym we wniosku przedsięwzięciu usługi kompleksowej. Tak samo, jak nie można dwóch umów kredytowych zawartych przez ten sam bank, ale z różnymi podmiotami, potraktować jako jedno świadczenie złożone, tak samo w niniejszej sprawie nie można zespołu zachowań Banku na rzecz klienta (dłużnika) powiązać w jednorodną całość z zespołem zachowań Banku na rzecz wierzyciela.

Z uwagi na powyższe koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) nie może zostać zastosowana w niniejszej sprawie. W pełni trafnie akcentował Bank, że wydłużenie terminu płatności zobowiązań klienta jest czynnością podejmowaną na rzecz dłużnika, a nie wierzyciela. Już tylko ten fakt wykluczał w niniejszej sprawie objęcie stosunku prawnego pomiędzy Bankiem, a dłużnikiem, regulacją dotyczącą faktoringu. Z przywoływanych przez Strony orzeczeń ETS (TSUE) o sygn. C–305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring) oraz C-93/10 (GFKL Financial Services AG), a także Sądów krajowych (chodzi zwłaszcza o wyrok NSA o sygn. akt I FPS 5/11) wynika, że o umowie faktoringu można mówić tylko w relacji faktor – faktorant. W tej umowie faktor nabywa wierzytelność, faktorant ją zbywa, natomiast wynagrodzeniem faktora jest prowizja w formie dyskonta lub premii del credere. Nie są ponadto wykluczone inne formy wynagrodzenia – stosownie do zawartej w tym względzie umowy. W niniejszej sprawie relacja Skarżącej z klientem nie jest relacją faktora i faktoranta, lecz nowego wierzyciela oraz dłużnika.

Z powyższych względów konieczne było, w ocenie Sądu, dokonanie odrębnej analizy relacji umownej łączącej Bank oraz klienta. W skardze słusznie zatem akcentowano, że ta relacja cechuje się przede wszystkim udostępnieniem kapitału poprzez wydłużenie terminu płatności zobowiązań klienta. Ten element wysuwa się w tej relacji na plan pierwszy, i to zarówno w przedstawionej we wniosku opcji nr 1, jak i nr 3. W tym zakresie pomiędzy obydwoma opcjami nie ma żadnej istotnej różnicy. Minister trafnie skądinąd zauważył, że "...gdyby zasadniczym celem Klienta było pozyskanie kapitału w celu spłaty długu wobec swoich kontrahentów, to zostałaby zawarta umowa kredytu..." (str. 10 zaskarżonej interpretacji), lecz z tej trafnej uwagi nie wyciągnął koniecznego i logicznego wniosku, że taka umowa w istocie została zawarta. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje bowiem, że za zgodą klienta oraz wierzyciela (zgoda wierzyciela dotyczy spłaty długu przez Bank) Bank pozwoli temu klientowi nie płacić przez pewien czas swoich zobowiązań, za co otrzyma umówione opłaty oraz odsetki. Umowa kredytowa tym się natomiast właśnie charakteryzuje, że bank udostępnia kredytobiorcy kapitał, za co otrzymuje odsetki oraz różnego rodzaju opłaty manipulacyjne, aranżacyjne, administracyjne, operacyjne, czyli opłaty o charakterze zapłaty za zaangażowanie banku w proces zawarcia umowy. To, że w niniejszej sprawie następują pewne odrębności wobec "klasycznej" umowy kredytowej, polegające na tym, że udzielenie finansowania następuje przez spłatę poprzedniego, pierwotnego wierzyciela, nie może zmieniać istoty relacji, jaka łączy Bank i klienta. Powtórzyć należy, że ta relacja ma wszystkie cechy umowy kredytu. Takie zaś usługi, tj. usługi kredytowe, jak trafnie uznała Skarżąca, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnieniu z opodatkowania podlega też ta część pobieranej od klienta przez Bank opłaty, którą we wniosku nazwano "opłatą aranżacyjną". Bank podstawę zwolnienia upatrywał w tym przypadku w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy (usługa dotycząca długów), ale tę opłatę można też potraktować jako część należności za tę samą usługę finansową (kredytową). Niezależnie jednak od kwalifikacji tej opłaty z punktu 38, bądź z punktu 40 art. 43 ust. 1 ustawy, niewątpliwe jest zwolnienie jej z opodatkowania. Konsekwentnie uznać należy, że zwolnione z opodatkowania są odsetki karne, do zapłaty których zobowiązany będzie klient w razie uchybienia umówionego z Bankiem terminu spłaty udzielonego finansowania.

Jak wynika ze stanowiska Skarżącej, wcześniejsza spłata wierzyciela i wstąpienie w jego miejsce przez Bank (opcja 2 oraz 3 z wniosku), nosi wszelkie cechy faktoringu, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Tę ocenę podzielił też Minister, natomiast, jak wyżej Sąd wskazał, rozbieżność pomiędzy Stronami dotyczyła zakresu tego faktoringu (Organ rozciągał to pojęcie także na świadczenia i płatności, jakie następowały w relacji Bank – klient). Wobec powyżej zaprezentowanego poglądu Sądu przyjąć należy, iż - o ile relacja Banku i wierzyciela istotnie nosi, jak zgodnie uznały Strony, wymagane cechy opodatkowanego stawką podstawową faktoringu – to jednak nie wchodzi do podstawy opodatkowania suma płatności otrzymanych przez Skarżącą od klienta. Z wniosku o wydanie interpretacji oraz z samej skargi wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest właściwie wyłącznie prawne zakwalifikowanie tych właśnie świadczeń i należności, czyli świadczeń Banku na rzecz klienta oraz opłat klienta na rzecz Banku. Wobec zaprezentowanego we wniosku i skardze poglądu Banku, że jego wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego zaspokojenia wierzyciela stanowi należność za opodatkowaną (niezwolnioną) usługę faktoringu, gdyż jej beneficjentem jest wierzyciel, Sąd poglądu tego nie kwestionuje, a nadto nie czyni go przedmiotem dalszych, szczegółowych rozważań.

W dalszym postępowaniu Minister Finansów uwzględni zaprezentowaną wyżej przez Sąd wykładnię prawa materialnego, co skutkować powinno poglądem, iż prawidłowe jest stanowisko Banku, według którego jego wynagrodzenie należne od klienta podlega zwolnieniu z opodatkowania, zaś takiemu opodatkowaniu (stawką podstawową) podlega jedynie suma świadczeń otrzymanych od wierzyciela w zamian za usługę faktoringu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.