Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2136/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania N. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") z 23 grudnia 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w wysokości 519.848 zł.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2010r. w dniu [...] lipca 2010r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. przez Spółkę.

W toku kontroli stwierdzono, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów o kwotę 558.556,46 zł w związku z błędnym ujęciem w nich pozycji dotyczących straty na sprzedaży środków trwałych. Protokół kontroli został doręczony Spółce 12 maja 2011r. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2010 r., w dniu 13 maja 2011 r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., w której w całości uwzględniła ustalenia zawarte w protokole kontroli z 12 maja 2011 r. W ww. korekcie wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 202.491.562,03 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 206.229.775,99 zł, stratę w wysokości 3.738.213,96 zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dokonał kolejnych ustaleń. W wyniku badania ksiąg rachunkowych Spółki stwierdzono, że księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: "O.p."), nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części ewidencjonowania w księgach zdarzeń dotyczących strat na sprzedaży środków trwałych, różnic kursowych od linii pożyczkowej z 15 września 2004 r., ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej oraz wydatków na reprezentację i reklamę. W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka:

- zaniżyła przychody podatkowe 2006 roku o kwotę 25.925,00 zł z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych zaewidencjonowanych na koncie 66600002,

- zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 777.901,74 zł z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych zaewidencjonowanych na koncie 66600001,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.396,39 zł z tytułu wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.214.930,85 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych naliczonych w związku z umową linii pożyczkowej z dnia 14.09.2004 r. ujętych w rozliczeniu zeznania rocznego,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.840,39 zł oraz kwotę 8.447,14 zł stanowiących koszty polisy ubezpieczeniowej, którą objęte są osoby pełniące w organach stanowiących Spółki w zakresie OC tych osób, związanej z faktycznym lub zarzucanym uchybieniem zawodowym w trakcie pełnienia przez nich ww. funkcji.

W związku z powyższym, w dniu 20 września 2011 r. Spółka złożyła kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok. W ww. korekcie zeznania Spółka uwzględniła część ustaleń zawartych w protokole uzupełniającym z kontroli z 5 września 2011 r. poprzez:

a) wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów:

- kwoty 7.214.930,85 zł dotyczącej różnic kursowych od Umowy Linii Pożyczkowej z dnia 15.09.2004r.

- kwoty 7.840,39 zł oraz kwoty 8.447,14 zł stanowiących koszty polisy ubezpieczeniowej zarządzających,

b) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

- kwoty 1.396,39 zł z tytułu wydatków na reprezentację i reklamę stanowiących koszty uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz.U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku.

Jednocześnie w przedmiotowej korekcie zeznania Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę 4.060.948,48 zł dotyczącą różnic kursowych od Umowy Linii Pożyczkowej z 15 września 2004 r. W korekcie tej Strona zadeklarowała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 202.491.562,03, koszty uzyskania przychodów w wysokości 203.060.902,48 zł, stratę w wysokości 569.340,45 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej także jako "Dyrektor UKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w następujący sposób: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP – w wysokości 201.739.585,29 zł, koszty uzyskania przychodów – w wysokości 198.199.954,00 zł, dochód – w wysokości 2.739.631,29 zł, podstawa opodatkowania - 2.739.631,00 zł, podatek należny – w wysokości 520.530,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w złożonej 20 września 2011 r. korekcie zeznania Spółka:

- zaniżyła przychody podatkowe 2006 roku o kwotę 25.925,00 zł z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych zaewidencjonowanych na koncie 66600002,

- zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 777.901,74 zł z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych zaewidencjonowanych na koncie 66600001,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.060.948,48 zł z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych ujętych w rozliczeniu sporządzonym do zeznania rocznego,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.396,39 zł z tytułu wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w latach 2003 i 2004 Spółka (pożyczkodawca) zawarła ze spółką powiązaną A B.V. (pożyczkobiorca) następujące umowy:

1) umowa pożyczki z 29 października 2003 r., na mocy której A B.V. otrzymała pożyczkę w wysokości 4.000.000 EUR z terminem spłaty do 31 grudnia 2003r.,

2) umowa z 31 grudnia 2003 r. zmieniająca ww. umowę pożyczki, na mocy której podniesiono kwotę pożyczki do 4.021.478,68 FUR oraz wydłużono termin spłaty pożyczki do dnia 30.06.2004 r.,

3) umowa ramowa linii pożyczkowej z 17 lutego 2004 r., na mocy której A B.V. otrzymała linię kredytową na kwotę 20.000.000 EUR z terminem spłaty do 31 grudnia 2005 r.,

4) umowa z 30 czerwca 2004 r. zmieniająca ww. umowę kredytową, na mocy której jej termin spłaty wydłużony został do 31 grudnia 2008 r. oraz podwyższono kwotę pożyczki do wysokości 2.752.927,68 EUR.

Następnie, 15 września 2004r. pomiędzy Spółką a A B.V. zawarta została Umowa Linii Pożyczkowej. Zgodnie z treścią pkt 9 ww. umowy, jej celem było zastąpienie wszelkich sprzecznych postanowień umów pożyczek wskazanych w pkt 1-4 powyżej. Na mocy postanowień ww. umowy z 15 września 2004 r. Spółka zobowiązała się udostępnić A B.V. linię pożyczkową na zdefiniowany w niej okres, z zastrzeżeniem, że maksymalna łączna kwota kapitału wypłat pozostałych do spłaty nie przekroczy nigdy i w żadnym wypadku kwoty 95.000.000 zł (zwany także "limitem linii pożyczkowej"). W treści pkt 1 umowy wskazano, że:

- wszelkie wypłaty dokonywane na podstawie umowy traktuje się jako pożyczki udzielane pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę, które podlegają spłacie wraz z wszelkimi odsetkami z tytułu wypłaconych kwot;

- pożyczkobiorca może wnioskować o wypłaty w dowolnym terminie i kwotach przez niego wymaganych, a pożyczkodawca zatwierdza takie wnioski pod warunkiem, że posiada dostępną nadwyżkę środków pieniężnych;

- wypłat należy dokonywać w walucie lokalnej lub, jeżeli i w zakresie, w jakim pożyczkodawca je posiada, w euro;

- pożyczkobiorca może złożyć wniosek o wypłatę w euro, jednak, jeżeli pożyczkodawca nie posiada tej waluty lub posiada ją w niewystarczającej kwocie, wnioskowana kwota euro zostaje przeliczona na walutę lokalną po kursie średnim ogłoszonym w "Financial Times" w dniu złożenia wniosku, a wypłata zostaje zrealizowana w walucie lokalnej.

- wypłaty podlegają spłacie przez pożyczkobiorcę w kwocie i walucie, w jakiej zostały pierwotnie dokonane przez pożyczkodawcę, a wszelkie koszty lub straty z tytułu przeliczenia z euro na walutę lokalną ponosi pożyczkobiorca.

Strony postanowiły ponadto, że z tytułu wypłacanych kwot pożyczkobiorca płaci pożyczkodawcy odsetki na zasadach określonych w pkt 4 umowy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 roku Spółka rozpoznała różnice kursowe z tytułu udzielenia ww. pożyczki. W toku postępowania kontrolnego Strona wyjaśniła, że do spłat kapitału pożyczki dokonanych w euro, stosowała kurs kupna waluty banku, z którego usług korzystała z dnia dokonania spłaty. W związku z tym, że na jedną kwotę spłat kapitału mogło przypadać kilka ciągnięć pożyczki, do kwoty spłaty przyporządkowywano ciągnięcia pożyczki. Następnie dla dat poszczególnych ciągnięć określano kursy sprzedaży waluty banku, z którego usług Spółka korzystała i wyliczano średnią z kursów walut określonych dla poszczególnych kursów pożyczki. Wyliczoną średnią kursu sprzedaży mnożono przez wartość spłaconego kapitału pożyczki, w wyniku czego uzyskiwano wycenę spłaconego kapitału na dzień ciągnięcia. Różnica pomiędzy wartością spłaconego kapitału pożyczki wycenionego na dzień spłaty oraz na dni ciągnięć, stanowiła dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Organ pierwszej ustalił, że w 2006 roku Spółka zaewidencjonowała następujące kwoty różnic kursowych:

- konto [...] "zrealizowane dodatnie różnice kursowe" - kwota 777.901,74 zł,

- konto [...] "zrealizowane ujemne różnice kursowe" - kwota 25.925,00 zł,

- ujemne różnice kursowe ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych sporządzonym do zeznania z dnia 12.05.2012 r. - kwota 7.214.930,85 zł.

Dyrektor UKS stwierdził, że różnice kursowe wyliczone przez Spółkę z tytułu Umowy linii pożyczkowej z 15 września 2004 r., nie mogą stanowić przychodów ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Zdaniem organu I instancji, udzielenie i zwrot pożyczki nie jest przychodem ani kosztem wyrażonym w walucie obcej określonym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, w związku z udzieleniem i zwrotem pożyczki nie powstają różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych w rozumieniu art. 12 ust. 2a oraz 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji wskazał, że udzielenie i spłata pożyczki są zdarzeniami neutralnymi podatkowo, więc tytuł naliczonych różnic kursowych, nie uprawnia do zaliczenia ww. kwot odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka przed udzieleniem pożyczki oraz po jej spłacie była w posiadaniu takiej samej kwoty waluty. Poprzez wyliczenie różnic kursowych Spółka dokonała więc wyceny posiadanej kwoty waluty na dzień udzielenia pożyczki i na dzień jej spłaty. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji, w przypadku udzielenia przedmiotowej pożyczki do obrotu, tj. do faktycznego nabycia i zbycia waluty nie dochodziło, ponieważ Strona udzieliła pożyczki w tej samej kwocie w jakiej ją przy spłacie otrzymała. W związku z tym, Spółka nie otrzymała faktycznych przychodów ani faktycznych kosztów, wynikających z realizacji umowy linii pożyczkowej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że naliczone różnice kursowe są jedynie statystyczną różnicą wyceny posiadanej waluty na dzień udzielenia i spłaty pożyczki, co nie daje podstaw do zaliczenia ich do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Dyrektor UKS uznał, że Strona z tego tytułu:

- zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 777.901,74 zł,

- zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 25.925,00 zł oraz

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.060.948,48 zł (kwota ujemnych różnic kursowych ujęta w kosztach uzyskania przychodów wykazanych w korekcie zeznania złożonej w dniu 20 września 2011 r.).

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że zmniejszona została kwota przychodu dla celów wyliczenia limitu reprezentacji i reklamy. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, tj. w kwocie 1.396,39 zł.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 520 530,00 zł.

Pismem z 23 grudnia 2011 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku - poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła przychody oraz koszty uzyskania przychodów dokując zaliczenia do nich dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych z tytułu spłaty udzielonych przez Spółkę pożyczek walutowych,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania.

Zdaniem Strony, kwestia opodatkowania różnic kursowych od pożyczek walutowych nie była przedmiotem żadnych wątpliwości na gruncie obowiązujących do końca 2006 roku przepisów. W ocenie Spółki, zmiana polegająca na wprowadzeniu do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 a w zakresie, w jakim przewiduje on możliwość zaliczenia do przychodów oraz kosztów podatkowych odpowiednio dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych powstałych w przypadku udzielenia/otrzymania pożyczki (kredytu) walutowego, ma charakter porządkujący. Zadaniem Strony, za prawidłowością takiego stanowiska przemawia jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą różnice kursowe z tytułu pożyczki udzielonej w walucie obcej podlegały rozliczeniu w podatku dochodowym od osób prawnych na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2006 roku.

Spółka zarzuciła również, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji świadomie pominął stanowisko doktryny i orzecznictwa potwierdzające prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie różnic kursowych, a także pisma interpretacyjne Ministra Finansów odnoszące się do ww. kwestii co powoduje, organ pierwszej instancji naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W piśmie z 5 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Strony rozszerzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sprawie, tj.: niezebranie dowodów potwierdzających rzeczywistą spłatę pożyczki oraz nieuwzględnienie przedłożonych przez Stronę wyciągów bankowych potwierdzających udzielenie i spłatę pożyczki,

b) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez:

- niewyjaśnienie rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie udzielenia i spłaty pożyczki,

- brak uwzględnienia na korzyść Spółki jej stanowiska przedstawionego w piśmie z dnia 26 kwietnia 2011 r. oraz w piśmie z dnia 14 października 2011 r., przy którym Spółka przedłożyła wyciągi bankowe, wydruki z kont różnic kursowych oraz zestawienie wyliczenia różnic kursowych,

c) art. 191 O.p. poprzez brak oceny organu I instancji w oparciu o cały materiał dowodowy, czy dana okoliczność została udowodniona tj.:

- nieuwzględnienie dowodów wskazujących, że w zakres kosztów związanych z realizacją umowy pożyczki, którymi zgodnie z jej postanowieniami obciąża się pożyczkobiorcę, nie wchodzą różnice kursowe,

- dowolną ocenę materiału dowodowego dotyczącą przebiegu samej transakcji walutowej, jak również selektywną analizę stanowisk doktryny, judykatury oraz samych organów skarbowych w analogicznych stanach faktycznych,

- błędną interpretację postanowień umowy linii pożyczkowej z dnia 15.09.2004 r. i dowolne uznanie przez organ 1 instancji, że udzielona przez Spółkę pożyczka została zawarta w walucie polskiej,

d) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji poprzez pominięcie istotnych faktów przytoczonych przez Stronę w zakresie realizacji transakcji i powstałych w związku z tym różnic kursowych oraz pozostawienie poza rozważaniami argumentów podnoszonych przez Stronę,

e) art. 120 O.p. poprzez wykroczenie przez organ I instancji w zakresie podejmowanych działań poza ramy przepisów prawa i naruszenie ww. przepisów O.p.,

f) art. 199 a O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ I instancji zgodnego zamiaru stron i celu czynności jakim było zawarcie umowy pożyczki w euro a nie w walucie polskiej,

g) art. 121 § 1 O.p. poprzez przekazanie Stronie protokołu z kontroli z dnia 12 maja 2011 r., na podstawie którego Strona dokonała korekty zeznania za 2006 rok, a następnie przekazanie protokołu uzupełniającego z kontroli z dnia 5 września 2011 r., który zmienił stanowisko organu przedstawione w protokole z dnia 12 maja 2011 r.

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 1 a u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację, iż przedmiotowe przepisy nie mają zastosowania do przypadku przekazania środków w walucie obcej tytułem udzielenia pożyczki na rzecz podmiotu trzeciego oraz ich późniejszego zwrotu przez podmiot trzeci tytułem spłaty pożyczki, tj. nieuznania, iż dochodzi do realizacji różnic kursowych stanowiących odpowiednio koszty uzyskania przychodów i przychody podatkowe.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 519.848,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że przez pojęcie różnic kursowych rozumie się zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotych kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złote w różnych momentach innych kursów walut. Różnice kursowe mogą być zrealizowane lub tylko naliczone. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku, wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego mogły mieć, co do zasady, tylko zrealizowane różnice kursowe. Podatkowe traktowanie różnic kursowych uregulowane było - w zakresie przychodów podatkowych - w przepisach art. 12 ust. 2a i 3 u.p.d.o.p. oraz - w zakresie kosztów uzyskania przychodów - w przepisach art. 15 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. W celu stwierdzenia, czy różnice kursowe powstałe w związku z realizacją umowy linii pożyczkowej z 15 września 2004 r. stanowiły przychód lub koszt podatkowy, konieczna jest analiza przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących w tej materii w 2006 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że w treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano wprost, że do przychodów podatkowych zalicza się w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. W art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p. zdefiniowano różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych, natomiast w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. różnice kursowe związane z przychodami wyrażonymi walutach obcych. Stosownie do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W sytuacji kiedy przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu (art. 12 ust. 3 zd. 2 u.p.d.o.p). Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p., przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Organ odwoławczy wskazał, że analogicznie w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wskazał na istnienie podatkowych różnic kursowych jako kategorii związanej z kosztami wyrażonymi w walutach obcych (art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.p. ) oraz różnic od własnych środków lub wartości pieniężnych (art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Natomiast koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p.)

Organ podatkowany wskazał, że powyższe regulacje dotyczące przychodów i kosztów podatkowych ustanawiały następujące zasady rozliczania różnic kursowych:

- zastosowanie różnych kursów walut do przeliczenia przychodu bądź kosztu w walucie obcej powodowało modyfikację wartości tego przychodu lub kosztu (in plus albo in minus) w zależności od zmiany kursu (art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.),

- zastosowanie różnych kursów walut do przeliczenia na złote środków własnych w walucie obcej powodowało powstanie przychodu lub kosztu z tytułu różnic kursowych (art. 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p.).

Zatem system podatkowych różnic kursowych obowiązujący do końca 2006 roku przewidywał:

- różnice kursowe powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika, stanowiących jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów (faktycznie i prawnie związane z wyrażonymi w walutach obcych przychodami i kosztami uzyskania przychodów, które są od nich pochodne i o które podwyższa się lub obniża przychody lub koszty),

- różnice kursowe powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnymi w walutach obcych (różnice od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, które mogą być różnicami dodatnimi i tym samym stanowić przychody albo różnicami ujemnymi i tym samym stanowić koszty).

Organ podatkowy podkreślił, że o tym kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują wyłącznie przepisy podatkowe , tj. odpowiednio regulacje art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a tej ustawy. Zatem tylko i wyłącznie różnice kursowe powstałe w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny w sprawie stwierdził, że zasadność zaliczenia różnic kursowych naliczonych w związku z realizacją umowy linii pożyczkowej do przychodów i kosztów podatkowych Spółki, w istocie zależy od tego, czy różnice te powstały w sposób uregulowany w przepisach u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. W takim przypadku różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą zadłużenia z tytułu realizacji linii pożyczkowej, musiałyby należeć do jednej z dwóch wyżej wskazanych kategorii różnic, tj.:

- faktycznie i prawnie związanych z wyrażonymi w walutach obcych przychodami lub kosztami uzyskania przychodów ( art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p),

- różnic od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (art. 12 ust. 2a oraz 15 ust. 1a u.p.d.o.p.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej także jako "DIS w W."), w świetle obowiązujących w tym zakresie w 2006 roku przepisów u.p.d.o.p., Strona nie była uprawniona do ujęcia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. rok różnic kursowych wyliczonych w związku z realizacją umowy linii pożyczkowej z 15 września 2004 r. Różnice kursowe ustalone przez Spółkę nie miały bowiem ani charakteru różnic związanych z wyrażonymi w walutach obcych przychodami lub kosztami uzyskania przychodów, ani różnic od własnych środków lub wartości pieniężnych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku.

W pierwszym z tych przypadków, różnice kursowe dzieliły "los podatkowy" kategorii, z których wynikały i które odpowiednio korygowały in plus bądź in minus (art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skutki podatkowe wywoływałyby więc różnice kursowe w sytuacji, gdy odpowiednio:

- przychody związane z działalnością gospodarczą wyrażone zostały w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania (dniem, w którym były należne) i dniem ich faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, co prowadzi do podwyższenia lub obniżenia przychodów o ustalone różnice kursowe,

- koszty uzyskania przychodów wyrażone zostały w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania (dniem, w którym stały się należne), a dniem ich zapłaty występują różne kursy walut, co prowadzi do podwyższenia lub obniżenia kosztów o ustalone różnice kursowe.

DIS w W. podkreślił, że różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Organ odwoławczy wskazał, że uzyskanie i zwrot pożyczki nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Spłaty pożyczki dokonane na rzecz Spółki w 2006 roku nie stanowią więc dla niej przychodów podatkowych. W konsekwencji nie można uznać, że Strona otrzymała przychody wyrażone w walutach obcych, a więc nie mogła rozpoznać różnic kursowych zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 zd. drugie u.p.d.o.p. Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje wprost na kategorię "przychodu wyrażonego w walucie obcej". Poza tym dla celów wyliczenia różnic kursowych ustawodawca wskazuje na kurs waluty z dnia "faktycznego otrzymania przychodu" oraz z dnia "uzyskania przychodu". Różnice kursowe w rozumieniu ww. regulacji powstają więc tylko w przypadku otrzymania/uzyskania przychodu. Skoro otrzymana lub zwrócona pożyczka nie jest przychodem, nie mogą być więc przychodem różnice kursowe powstałe w sytuacji kiedy środki przekazane tytułem pożyczki wyrażone zostały w walucie obcej. Przychodem Spółki są bowiem tylko skapitalizowane odsetki od tej pożyczki. Analogicznie nie można uznać, że Spółka jako pożyczkodawca ponosi w związku ze zwrotem udzielonej pożyczki koszt podatkowy. W niniejszej sprawie nie ma więc również zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe jest dopuszczalne w razie spełnienia wszystkich określonych w art. 15 ust. 1 zd. 1, zd. 2 i zd. 3 wymogów. Organ podatkowy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie to Strona jest podmiotem udzielającym pożyczki, na rzecz którego dokonywane są spłaty. Nie można zatem mówić, aby ponosiła ona wydatek i dokonywała faktycznej zapłaty. Brak jest więc kosztu wyrażonego w walucie obcej, a tym samym nie ma możliwości jego zwiększenia lub zmniejszenia o różnice kursowe.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że w sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p. oraz 15 ust. 1 a u.p.d.o.p.

Powyższe regulacje dotyczą różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych powstających w wyniku wahań kursu waluty pomiędzy "faktycznym otrzymaniem przychodu" (art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p) lub "dniem faktycznej zapłaty" (art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p.), a momentem nabycia walut lub ich otrzymaniem. Różnice kursowe z tytułu własnych środków w walutach obcych ustalane są jako różnica w wycenie środków w momencie ich wydatkowania lub zbycia oraz momencie nabycia/otrzymania. Nie można zatem wyliczyć w oparciu o ww. regulacje różnic kursowych powstałych od momentu udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę do momentu jej zwrotu na jego rzecz. Różnice takie nie powstają bowiem w okresie dysponowania walutą. W przedmiotowej sprawie Strona w momencie wypłaty kwot pożyczki na rzecz A B.V. przeniosła na niego własność posiadanych przez siebie środków w walucie. Późniejsza spłata takiej samej kwoty w walucie obcej, nawet przy zmianie jej kursu, nie skutkuje więc powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 12 ust. 2 a i 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. Powyższe przepisy znajdują zastosowanie w przypadku faktycznego otrzymania przychodu lub faktycznej zapłaty zobowiązania. Różnice kursowe od własnych środków trwałych powstałyby więc tylko w przypadku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnymi np. w przypadku późniejszego wydatkowania zwróconych środków na wybrany cel, czy odsprzedaży własnych walut.

W świetle przedstawionej argumentacji, DIS w W. stwierdził, iż Spółka niezasadnie zaliczyła do przychodów i kosztów podatkowych 2006 roku różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą przez pożyczkodawcę udzielonych uprzednio kwot pożyczek. W obowiązującym w 2006 roku stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, brak było bowiem regulacji, na podstawie których Spółka mogłaby rozliczyć w podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe powstałe w związku z udzieleniem i zwrotem pożyczki

Nawet w przypadku, kiedy Spółka udzieliła, a następnie otrzymała zwrot pożyczki w walutach obcych nie było podstaw prawnych do podatkowej kwalifikacji różnic kursowych powstałych z tego tytułu w związku z wahaniem kursów walut.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 15a, dodanego przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwia podatnikom dokonywanie zaliczeń do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w ten sposób. Wynika to z konstytucyjnej zasady nie działania prawa wstecz, co powoduje, że brak jest podstaw do stosowania obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów do stanu faktycznego podlegającego przepisom obowiązującym w 2006r. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy wprowadzające ww. ustawę zmieniającą nie zawierają żadnych rozwiązań dopuszczających jej stosowanie do rozliczeń dotyczących wcześniejszych lat podatkowych. Niedopuszczalne jest więc wywodzenie skutków podatkowych dla celów rozliczenia podatku dochodowego za 2006 rok, z nowelizacji przepisu ustawy podatkowej, która weszła w życie po zakończeniu ww. roku podatkowego.

Organ wskazał również, że ww. zmiana nie miała charakteru porządkującego, lecz normatywny. Na taki charakter wskazuje również treść uzasadnienia projektu przedmiotowej nowelizacji, w którym podano, że "podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a u.p.d.o.p, według nowej formuły, zgodnie z którą "dodatnie" różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a "ujemne" (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe. W uzasadnieniu ww. projektu nowelizacji podkreślono także, iż "dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, związanych z poszczególnymi zdarzeniami gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom na pełne zastosowanie przepisów podatkowych". Powyższe wskazuje wprost na normatywny charakter wprowadzonych zmian. Pogląd taki jest również prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1543/09, wyrok WSA z dnia 05.11.2007 r., sygn. akt 229/07).

Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że kwota 751.976,74 zł oraz kwota 4.060.948,48 zł z tytułu różnic kursowych naliczonych w związku z realizacją umowy linii pożyczkowej z 15 września2004 r. nie stanowią dla Strony odpowiednio przychodów i kosztów podatkowych. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1 a u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka niezasadnie podnosi także, że zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, różnice kursowe powstałe w przypadku udzielenia/ otrzymania kredytu (pożyczki) walutowego podlegały rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. W powołanych orzeczeniach akcentuje się, że tylko przy spłacie kredytów dewizowych, w przypadku wahań kursu waluty i zmiany kwoty do zwrotu pożyczkodawcy w porównaniu do kwoty otrzymanej, możliwe jest podatkowe rozliczenie różnic kursowych z tego tytułu. Pogląd taki uzasadniano wskazując, że przy spłacie kredytu/pożyczki dewizowej podatnik niewątpliwie reguluje swoje zobowiązania w walucie obcej, bądź też akcentując wzrost jego obciążeń z tytułu spłaty kredytu w związku z wahaniem kursu waluty.

W przedmiotowej sprawie mamy odmienną sytuację, gdyż Spółka jako podmiot udzielający kredytu nie regulowała swoich zobowiązań, nie ponosiła żadnych realnych wydatków oraz nie dokonywała faktycznej zapłaty, jak również nie otrzymywała z tego tytułu przychodu, co jest warunkiem koniecznym rozpoznania różnic kursowych w związku ze spłatą kredytów walutowych.

Zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzja Dyrektora UKS zawiera kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające ww. kryteriom.

DIS w W. stwierdził ponadto, że wbrew zarzutowi Spółki, organ pierwszej instancji, po doręczeniu protokołu kontroli z 12 maja 2011 r. miał prawo do dokonania dalszych ustalenia w toku trwającego postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie prowadzone było postępowanie kontrolne, jak i kontrola podatkowa.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji przy wyliczeniu limitu wydatków na reprezentację i reklamę nie uwzględnił wszystkich ustaleń dokonanych w toku toczącego się postępowania kontrolnego i nie przyjął za podstawę do wyliczenia ww. limitu prawidłowej kwoty przychodów podatkowych 2006 roku.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Brzmienie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że koszty reklamy nie prowadzonej publicznie łącznie z kosztami na reprezentację, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów tylko do określonej w jego treści granicy. Kwotowa wysokość limitu determinowana jest przez kwotę przychodów, do których stosowany jest wskaźnik 0,25%. Jednocześnie z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie wynika, że wskaźnik ten odnosi się do konkretnego źródła przychodów, ustawodawca posługuje się bowiem tylko sformułowaniem "0,25% przychodów".

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej Strona poniosła faktyczne wydatki z tytułu reprezentacji i reklamy w kwocie 1.797.394,94 zł, a więc miała prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych 2006 roku części ww. wydatków nieprzekraczającej 0,25% przychodów, a więc 504.348,96 zł. Różnica pomiędzy ww. kwotą limitu (504.348,96 zł) a kwotą ustaloną przez organ pierwszej instancji (kwota 500.734,18 zł) w wysokości 3.614,78 zł stanowi więc dla Spółki koszt uzyskania przychodów 2006 roku, co należało uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za ww. rok. W związku z tym koszty uzyskania przychodów Spółki powinny zostać określone w kwocie o 3.614,78 zł.

Pismem z 12 czerwca 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której z jednej strony organ podatkowy wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 i ust. u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem różnic kursowych takich ja te rozliczone przez Skarżącą, z drugiej zaś nie zakwestionował prawidłowości wykładni u.p.d.o.p. (w związku z czym można uznać, iż potwierdził jej prawidłowość) odnoszącej się do uznania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki lub kredytu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skoro organ odwoławczy uznał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki lub kredytu, winien także dostrzec możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem spłaty udzielonej pożyczki lub kredytu;

2. przepisu art. 14 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której Spółka zastosowała się do interpretacji podatkowej właściwych w sprawie przepisów ustawy o CIT dokonanej przez Ministra Finansów, w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony do określenia Skarżącej ww. zobowiązania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ odwoławczy określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe pomimo zakazu takiego działania z uwagi na fakt, iż Spółka zastosowała się do interpretacji przepisów u.p.d.o.p. wydanej przez Ministra Finansów, w konsekwencji czego, gdyby Dyrektor IS w prawidłowy sposób zastosował ww. przepis Ordynacji podatkowej uchyliłby decyzję Dyrektora UKS i umorzył postępowanie w sprawie;

3. przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powołane przepisy nie dotyczą różnic kursowych takich jak rozliczone przez Spółkę w niniejszej sprawie, tj. związanych z otrzymaniem spłaty udzielonej pożyczki lub kredytu;

4. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy ustawy o CIT budzą wątpliwości interpretacyjne, które to wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario,

5. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy ustawy o CIT naruszają nakaz prawidłowej (przyzwoitej) legislacji wynikający z zasady demokratycznego państwa prawnego, z uwagi na co organy państwa stosujące prawo nie powinny interpretować przepisów ustawy o CIT w sposób sankcyjny, ale zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wyjaśniać wątpliwości na korzyść podatnika,

6. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy ustawy o CIT były przedmiotem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów, do której to interpretacji zastosowała się Spółka, w związku z czym Skarżąca winna korzystać z ochrony wynikającej z konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, zgodnie z którym w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany. Spółka podniosła, że dokonując zaliczenia do przychodów i kosztów podatkowych 2006 roku różnic kursowych powstałych w związku z udzieleniem kontrahentowi pożyczki w walucie obcej, opierała się m.in. na interpretacji przepisów u.p.d.o.p. dokonanej przez Ministra Finansów dokonanej w pismach: z dnia [...] stycznia 1994 r. nr [...]; z dnia [...] maja 1995 r. nr [...] oraz z dnia [...] lutego 1996 r. nr [...]., z których jednoznacznie wynika, że w przypadku faktycznego transferu środków pieniężnych związanych z rozliczeniem udzielonej pożyczki (kredytu) w walucie obcej może dojść do powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych.

Skarżąca zakwestionowała także stanowisko DIS w W., zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2006 roku. w u.p.d.o.p. brak było przepisów pozwalających na podatkową kwalifikację przez pożyczkodawcę różnic kursowych wynikających ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem udzielenia pożyczki, a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcy. Zdaniem Strony, DIS w W. naruszył tym samym przepis art. 15 ust. 1 i ust. 1 a u.p.d.o.p.

Podobnie jak w odwołaniu, Skarżąca podniosła również, że wprowadzenie na mocy ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1589 - dalej ustawa zmieniająca) przepisu art. 15 a u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przewiduje możliwość zaliczenia różnic kursowych od pożyczek i kredytów do przychodów i kosztów podatkowych, miało charakter porządkujący i potwierdzający dorobek doktryny i orzecznictwa. W ocenie Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku istniały zatem przepisy, które umożliwiały rozliczenie różnic kursowych wynikających ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem spłaty pożyczki, a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę.

Wydając zaskarżoną decyzję organ drugiej instancji naruszył również przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Skarżąca wskazuje ponadto, że obowiązujące do końca 2006 roku przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. nie były jednoznaczne i budziły wątpliwości interpretacyjne, zatem organ II instancji wydając rozstrzygnięcie powinien zastosować zasadę in dubio pro trubutario. Zdaniem Spółki ww. przepisy u.p.d.o.p. naruszały zasady prawidłowej legislacji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nawet w przypadku niepodzielenia stanowiska Skarżącej powinien był zatem wydać decyzję odmienną kierunkowo. Powyższe przesądza, zdaniem Skarżącej, o naruszeniu 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 28 sierpnia 2012 r. Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Skarżąca ustosunkowała się do argumentów organu podatkowego twierdząc, że trudno zaakceptować interpretację przepisów prezentowaną przez organ podatkowy bowiem pozostaje ona w sprzeczności z koncepcją racjonalnego ustawodawcy.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym w szczególności przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutu przedawnienia do sprawy III SA/Wa 2137/12, podkreślając, że w jego ocenie organ nie wypełnił wymogów właściwego zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym albowiem informacje w tym zakresie skierowano nie do zarządu, a do pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania spółki wyłącznie w toku postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że nie jest ona zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie, w jej zasadniczej części, sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiazującym w 2006r. Skarżąca Spółka, jako pożyczkodawca, zasadnie zaliczyła do przychodów i kosztów podatkowych 2006 roku różnice kursowe związane z realizacją umowy linii pożyczkowej z dnia 15 września 2004 r., wynikające ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem ciągnięć a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę.

Jednocześnie Skarżąca podkreśla, że niezależnie od rozstrzygnięcia powyższej kwestii, zaskarżona decyzja winna zostać uchylona "z uwagi na uchybienia proceduralne popełnione przez Dyrektora Izby Skarbowej", gdyż organ ten pominął fakt zastosowania się przez Skarżącą do intepretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w sprawie różnic kursowych od kredytów (pożyczek) w walutach obcych, a zatem działanie Spółki winno być objęte ochroną prawną wynikającą z dyspozycji art. 14 § 3 O.p., który w praktyce oznacza, że zastosowanie się przez podatnika do intepretacji podatkowej, o której mowa w § 1 pkt 2 wym. art. 14 O.p., nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji i w związku z powyższym organy nie były uprawnione do określenia Spółce zobowiazania podatkowego. Zarzut powyższy Skarżąca łączy także z naruszeneim art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p., które stanowią normatywny wyraz zasady zaufania obywatela (podatnika) do państwa w sprawach podatkowych.

W związku z tak zakreślonymi zarzutami, Sąd w pierwszej kolejności zbadał czy w sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia zarzutu Skarżącej w zakresie naruszenia przez organ podatkowy wskazywanej w skardze zasady wyrażonej w art. 14 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku), która stanowi, że - po pierwsze - "zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może im szkodzić" oraz - po drugie - że "w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także:

1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się;

3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.".

Odnosząc się do powyższej problematyki podkreślić należy, że aby podatnik mógł skutecznie powoływać się na wymieniony wyżej mechanizm ochronny wynikający z zastosowania się do interpretacji przepisów podatkowych dokonanych przez Ministra Finansów (tj. wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowanego do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczącego problemów prawa podatkowego – por. § 1 pkt 2), powołane przez podatnika pisma (interpretacje) Ministerstwa Finansów muszą odpowiadać w aspekcie problematyki prawnej zaistniałemu zdarzeniu faktycznemu. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3217/06, publ. LEX nr 416737), że - co do zasady - interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Tymczasem w stanie faktycznym sprawy powołane przez Skarżącą pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 1994r. (nr [...]), z dnia [...] maja 1995r.(nr [...]) oraz z dnia [...] lutego 1996r. (nr [...]) nie odnoszą się do kwestii kwalifikacji do przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki w przypadku, kiedy podatnikiem jest pożyczkodawca i dlatego, w ocenie Sądu, nie mają w realiach rozstrzyganej sprawy zastosowania. Inaczej mówiąc, z przywołanych pism nie wynika, że w świetle obowiązujących do końca 2006 roku przepisów Spółka, jako pożyczkodawca, miała prawo takie różnice rozpoznać.

Zauważyć również należy, że pisma na które powołuje się Skarżąca, wydane zostały przez Ministerstwo Finansów na przestrzeni lat 1994, 1995 i 1996, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym przypomnieć trzeba, iż skutki prawne zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego uległy zasadniczej zmianie po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2005 roku na podstawie ustawy z 2 lipca 2004 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U.Nr 173,poz 1808 ), która między innymi dokonała zmiany przepisów art. 14 - 14 c). Jak słusznie podniósł w swoim wyroku z dnia 16 maja 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1673/06), przepisy art. 14 można uznać za swego rodzaju pomoc prawną, którą minister udziela organom podatkowym i podatnikom w procesie stosowania skomplikowanych przepisów prawa podatkowego (J.Brolik, Kontrowersyjne kompetencje Ministra Finansów w dziedzinie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, Nr 7 , str . 6 ) W sytuacji zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji nie może jemu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz 2002 , UNIMEX ,str. 102 ). Zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji może być natomiast podstawą do wystąpienia o przyznanie "ulgi podatkowej". Jednakże ta kwestia nie może być przedmiotem oceny i nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie.

Niezależnie od powyższych wywodów podnieść należy, że Sąd rozpoznając skargę w sprawie podatkowej za każdym razem powinien rozważyć zgodność decyzji podatkowej z prawem, a nie z interpretacją (por. R. Wiatrowski - art. "Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych" - ZNSA 2010/2/64).

Rekapitulując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 14 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) jest chybiony.

W następstwie powyższej konstatacji uznać również należy, że w sprawie nie naruszono tym samym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), ani zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Przechodząc do kwestii zasadniczej, Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że Skarżąca jako pożyczkodawca niezasadnie zaliczyła do przychodów i kosztów podatkowych 2006 roku różnice kursowe związane z realizacją umowy linii pożyczkowej z dnia 15 września 2004 r., wynikające ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem ciągnięć a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę. Tylko bowiem i wyłącznie różnice kursowe powstałe w sposób uregulowany przepisami u.p.d.o.p. wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, w ocenie Sądu, prowadzi do nie budzącego wątpliwości wniosku, że w świetle art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a nie było podstaw do ujęcia w przychodach i kosztach podatkowych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą na rzecz Skarżącej pożyczki realizowanej na podstawie umowy linii pożyczkowej z dnia 15 września 2004 r. albowiem różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą zadłużenia z tytułu realizacji linii pożyczkowej, nie należały do żadnej z dwóch kategorii różnic, tj.:

- faktycznie i prawnie związanych z wyrażonymi w walutach obcych przychodami lub kosztami uzyskania przychodów ( art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p),

- różnic od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (art. 12 ust. 2a oraz 15 ust. 1a u.p.d.o.p.).

Organy podatkowe obu instancji zasadnie więc uznały, że uzyskanie i zwrot pożyczki nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym.

Skoro bowiem Skarżąca nie otrzymała w związku ze spłatą pożyczki przychodu wyrażonego w walutach obcych, to nie mogła rozpoznać różnic kursowych zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 zd. drugie u.p.d.o.p.

Analogicznie, nie można uznać, że Skarżąca jako pożyczkodawca ponosi w związku ze zwrotem udzielonej pożyczki koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, nie ma więc podstaw do kwalifikacji podatkowej powstałych w związku z tym różnic kursowych.

Sąd orzekający akceptuje wyrażony przez organy pogląd, poparty zresztą orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Uzyskanie i zwrot pożyczki nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Spłaty pożyczki dokonane na rzecz Spółki w 2006 roku nie stanowią więc dla niej przychodów podatkowych.

W konsekwencji nie można uznać, że Strona otrzymała przychody wyrażone w walutach obcych, a więc nie mogła rozpoznać różnic kursowych zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 zd. drugie u.p.d.o.p. Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje wprost na kategorię "przychodu wyrażonego w walucie obcej".

Poza tym dla celów wyliczenia różnic kursowych ustawodawca wskazuje na kurs waluty z dnia "faktycznego otrzymania przychodu" oraz z dnia "uzyskania przychodu". Różnice kursowe w rozumieniu ww. regulacji powstają więc tylko w przypadku otrzymania/uzyskania przychodu.

Skoro otrzymana lub zwrócona pożyczka nie jest przychodem, nie mogą być więc przychodem różnice kursowe powstałe w sytuacji kiedy środki przekazane tytułem pożyczki wyrażone zostały w walucie obcej. Przychodem Spółki są bowiem tylko skapitalizowane odsetki od tej pożyczki. Analogicznie nie można uznać, że Spółka jako pożyczkodawca ponosi w związku ze zwrotem udzielonej pożyczki koszt podatkowy. W niniejszej sprawie nie ma więc również zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe jest dopuszczalne w razie spełnienia wszystkich określonych w art. 15 ust. 1 zd. 1, zd. 2 i zd. 3 wymogów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 05.11.2007 r., sygn. akt I SA/G1 229/07).

Jak to już podkreślono, w rozponawanej sprawie to Skarżąca jest podmiotem udzielającym pożyczki, na rzecz którego dokonywane są spłaty i w związku z tym nie można twierdzić aby ponosiła ona wydatek i dokonywała faktycznej zapłaty. Brak jest więc kosztu wyrażonego w walucie obcej, a tym samym nie ma możliwości jego zwiększenia lub zmniejszenia o różnice kursowe.

W ocenie Sądu, w sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p. oraz 15 ust. 1 a u.p.d.o.p.

Powyższe regulacje dotyczą różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych, powstających w wyniku wahań kursu waluty pomiędzy "faktycznym otrzymaniem przychodu" (art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p) lub "dniem faktycznej zapłaty" (art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p.), a momentem nabycia walut lub ich otrzymaniem. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w badanej sprawie.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.05.2010 r., (sygn. akt II FSK 2064/08, dostępny w bazie CBOIS), w obowiązującym w 2006 roku stanie prawnym, brak było regulacji, na podstawie których Spółka mogłaby rozliczyć podatkowo różnice kursowe powstałe w związku z udzieleniem i zwrotem pożyczki.

Dopiero od 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p. nowego art. 15a, ustawodawca dał wyraźną ku temu podstawę prawną. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można podzielić wyrażonego w skardze poglądu, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, a jedynie doprecyzowujący, jak chce tego Skarżąca, gdyż podważałoby to sens działań ustawodawcy.

Zdaniem Sądu, Skarżąca błędnie wskazuje, iż zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, różnice kursowe powstałe w przypadku udzielenia/otrzymania kredytu (pożyczki) walutowego podlegały rozliczeniu w podatku dochodowego od osób prawnych. W tym miejscu przypomnienia i ponownego podkreślenia wymaga, że powołane przez Skarżącą w skardze pisma Ministra Finansów i orzeczenia sądów dotyczyły sytuacji, kiedy to pożyczkobiorca (kredytobiorca) rozpoznawał różnice kursowe z tytułu dokonywanych spłat pożyczek w walutach obcych oraz w większości odnosiły się jednocześnie do problematyki różnic pomiędzy tzw. kredytami dewizowymi i denominowanymi. Wobec tego przedmiotem sporu w ww. sprawach była kwestia rozróżnienia rodzaju zaciągniętego kredytu (pożyczki). Wskazywano przy tym, co potwierdza Skarżąca w uzasadnieniu skargi, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko i wyłącznie różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu dewizowego. Uzasadniając dopuszczalność zaliczenia takich różnic do kosztów podatkowych, podkreślano jednocześnie spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. związek zaciągniętego kredytu (pożyczki) z prowadzoną działalnością oraz poniesienie wydatku na kredyt (pożyczkę) w celu osiągnięcia przychodu.

Tymczasem, jak już to wielokrotnie podkreślono wcześniej, w rozpoznawanej sprawie to Skarżąca jest podmiotem udzielającym pożyczki, na rzecz którego dokonywane są spłaty. Sytuacja jest więc odmienna i dlatego nieuprawnione jest twierdzenie, że powinna zaliczyć sporne kwoty różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą pożyczki na jej rzecz do kosztów podatkowych. W realiach sprawy nie zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Analogicznie należy ocenić powoływane przez Skarżącą poglądy doktryny, które mają stanowić wsparcie argumentacji skargi. I tak: w cytowanym przez Skarżącą fragmencie publikacji (str. 17 skargi) wskazano, że "różnice kursowe z wyceny zobowiązań spłaty kredytu podlegają rozliczeniu jako przychód/koszt podatkowy. Należy przy tym zaznaczyć, że jakkolwiek podejście takie nie jest uregulowane w wyraźnym przepisie ustawy (jest wynikiem wykładni celowościowej), to jednak jest stosunkowo powszechne i znajduje aprobatę administracji podatkowej". Z przedstwionego poglądu wynika więc, że podatkowa kwalifikacja różnic kursowych nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa, co jest także zgodne z przywołanym wcześniej orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącej, że skoro obowiązujące do końca 2006 roku przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. nie były jednoznaczne i budziły wątpliwości interpretacyjne, to organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie powinien zastosować zasadę in dubio pro trubutario.

Sąd wskazuje, że literalna wykładnia obowiązujących w 2006 roku przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku kiedy Skarżąca udzieliła, a następnie otrzymała zwrot pożyczki w walutach obcych, nie było podstaw prawnych do podatkowej kwalifikacji różnic kursowych powstałych z tego tytułu w związku z wahaniem kursów walut. W związku z tym nie można zastosować wnioskowanej przez Spółkę reguły in dubio pro trubutario.

W tym miejscu podkreślić należy, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze prezentowany jest pogląd, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można zatem dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem (por. R. Mastalski Prawo podatkowe I - cześć ogólna str.87, Warszawa 1998r.).Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej (por. wyroki NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 595/99; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04).

Dlatego też organy prawidłowo przyjęły, że o tym kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują wyłącznie przepisy podatkowe, tj. odpowiednio regulacje art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. la tej ustawy. Zatem tylko i wyłącznie różnice kursowe powstałe w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 06.10.2004 r., sygn. akt FSK 283/04).

Nadmienić przy tym należy, że na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, iż treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 15a u.p.d.o.p., dodanego przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwia podatnikom dokonywanie zaliczeń do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w ten sposób. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej, jak już to wyjaśniono wcześniej, wprowadzona zmiana nie miała charakteru porządkującego, lecz normatywny. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd wyrażony na pozwyższą okoliczność w wyroku NSA z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1543/09.

Reasumując, analiza przepisów u.p.d.o.p. wskazuje, że brak było podstaw do podatkowej kwalifikacji różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą na rzecz Skarżącej z tytułu pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 15 września 2004 r.

W następstwie, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., jak również art. 12 ust. 2a i ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd ubocznie zauważa, że gdyby podzielić zapatrywania Skarżącej, to w konsekwencji, w niektórych sytuacjach w zależności od obowiązującego przy spłacie pożyczki kursu walut, mogłoby potencjalnie dojść do zwiększenia obciążeń podatnika.

W ocenie Sądu, nieuzasadnione jest również stanowisko Skarżącej, że wobec wątpliwości interpretacyjnych co do stosowania art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., organy podatkowe powinny rozstrzygnąć sprawę na korzyść podatnika i umorzyć postępowanie.

Przedstawiony w związku z tym zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP jest w rzeczywistości wyrazem dezaprobaty dla przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej przepis art. 15 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne i narusza zasady prawidłowej legislacji, ponieważ istnieją odmienne orzeczenia zapadłe na jego podstawie.

Sąd zauważa, że przyjęcie przedstawionej w tym zakresie argumentacji Strony prowadziłoby w rzeczywistości do niemożności wydania jakiejkolwiek decyzji sprzecznej ze stanowiskiem podatnika w postępowaniu podatkowym. W każdej spornej sprawie, w przypadku "odmiennych orzeczeń sądowych", należałoby więc wydać rozstrzygnięcie zgodne ze stanowiskiem podatnika.

Sąd nie podzielił także zarzutu Skarżącej, że organy podatkowe, a zwłaszcza organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w W., pominął przytaczone przez nią na poparcie swoich racji orzecznictwo sądowoadministracyjne, w czym upatruje naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zarzuty powyższe są chybione, gdyż – jak to już wyjaśniono wcześniej – organy wydając zaskarżone decyzje kierowały sie obowiazującymi przepisami prawa, zaś wskazane przez Skarżącą wyroki odnoszą się do innych stanów faktycznych i prawnych.

Jednocześnie Sąd zauważa, że brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Tym samym za bezpodstawny należy ocenić również zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

W ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny oraz dokonały wykładni przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja zawiera również kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiadające kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodniom dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W treści zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, jakie okoliczności uznano za udowodnione i na jakiej podstawie. Organy wyjaśniły również przesłanki, jakimi kierowały się wydając swoje rozstrzygnięcie, zaś organ odwoławczy rozpoznał ponownie sprawę merytorycznie oraz odniósł sie do wszystkich zarzutów odwołania.

Fakt, że zaskarżone decyzje nie są przekonywujące dla Skarżącej, która w tej kwestii ma odmienny pogląd, również nie przesądza o naruszeniu art. 210 § 4 pkt 6 O.p.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.