Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 942/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 197par 1, art. 187, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, , Protokolant specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi I.K.-I.G. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz I.K.-I.G. w J. kwotę 509 (pięćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga I.K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą I.G. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca, Importer) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] wydanej w sprawie orzeczenia o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła z tytułu importu wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2008r. w wysokości [...] ,-zł oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu ww. importu w wysokości [...] ,-zł i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu w wysokości [...] ,-zł.

Zaskarżone decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] lutego 2008r. I.K., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą I.G. z siedzibą w J., dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego z USA samochodu osobowego marki [...] wyprodukowanego w 2005r., nr nadwozia [...], o poj. [...] cm3 procedurą dopuszczenia do obrotu (SAD nr [...] ). Do zgłoszenia celnego Skarżąca załączyła min. fakturę z dnia [...] sierpnia 2007r. określającą cenę zakupionego samochodu na kwotę [...] ,- USD.

Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i stosownie do postanowień art. 63 WKC zostało przyjęte przez organ celny. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury po uprzednim zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych, na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Następnie w trybie art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organ celny przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego. W wyniku kontroli stwierdzono, iż zadeklarowana wartość celna używanego samochodu jest zaniżona.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] lutego 2008r. w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego i należnych podatków, a następnie decyzją (o takim samym numerze) z dnia [...] grudnia 2010r. orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła z tytułu importu wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2008r. w wysokości [...] ,-zł, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu importu w wysokości [...] ,-zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości [...] ,-zł, a następnie wezwał I.K. I.G. do wpłaty różnicy kwoty cła w wysokości [...] ,-zł, różnicy podatku akcyzowego w kwocie [...],-zł oraz do wpłaty różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...],-zł wraz z odsetkami.

Pismem z dnia [...] stycznia 2011r. I.K. I.G. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przyjęcie wartości pojazdu zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym zgodnie z załączonymi do niego dokumentami.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zażądała prawidłowego zastosowania przepisów prawa i ponownego uznania i przyjęcia wartości samochodu osobowego [...] [...] określonej w dokumencie nabycia ([...] USD + koszt transportu [...] USD). Wskazała, że kwota [...] USD stanowi całkowitą wynegocjowaną i faktycznie zapłaconą cenę za towar w postaci uszkodzonego samochodu osobowego marki [...] i jest to wartość transakcyjna stosownie do art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, potwierdzona fakturą zakupu, dokonanym przelewem za przedmiotowy samochód zgodnie z dyspozycją strony amerykańskiej oraz złożonym oświadczeniem, które to dokumenty zostały załączone do zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] lutego 2008r.

Skarżąca podniosła w odwołaniu, że wszystkie dokumenty w dniu dokonania odprawy były weryfikowane, analizowane i w efekcie przeprowadzonej weryfikacji uznane przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. jako wiarygodne i zgodne. Weryfikowana była również wartość celna pojazdu, która została uznana i zaakceptowana jako zgodna z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2010r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 WKC stwierdzono, że zadeklarowana wartość celna używanego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] ,- USD została zaniżona. Do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej importowanego samochodu organ I instancji wykorzystał opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] lutego 2008r. załączoną przez Stronę skarżącą do zgłoszenia celnego. Cena rynkowa importowanego pojazdu przedstawiona w ww. opinii sporządzonej w oparciu o materiał porównawczy z kraju rynku eksportu, w znaczącym stopniu odbiegała od ceny zadeklarowanej przez Skarżącą.

Biorąc pod uwagę załączone do opinii nr [...] z dnia [...] lutego 2008r. oferty cenowe z rynku amerykańskiego pojazdów [...] uznano, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowiła całkowitą płatność za importowany towar.

Tym samym organ stwierdził, że istniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu. Jednocześnie podkreślono, że odpowiednio sporządzona opinia rzeczoznawcy samochodowego, z której wynikają ceny określonego modelu samochodu na ryku kraju eksportu, wskazująca podstawy, w oparciu o które została sformułowana, daje podstawy do odstąpienia od zasady ustalania wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną.

Wskazano, że porównanie ceny przedstawionej w opinii rzeczoznawcy z wartością pojazdu zadeklarowaną przez Skarżącą w oczywisty sposób uzasadniało wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanej wartości pojazdu i w świetle art. 181 Rozporządzenia Wykonawczego stanowiło podstawy do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej. Organ podkreślił również, że posługiwanie się przez organy celne analizą cen pojazdów kształtujących się na rynku kraju eksportu przy kwestionowaniu wartości transakcyjnej towaru jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym , powołując się m. in. na wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 16.09.2010 r. - sygn. akt I SA/Rz 381/10, z dnia 11.05.2010 r. sygn. akt I SA/Rz 120/10, z dnia 11.05.2010 r. - sygn. akt I SA/Rz 177/10.

Wskazano ponadto, że rezultat badania wiarygodności ceny zadeklarowanej przez Skarżącą i wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą Strona skarżąca zapłaciła. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, że jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalania wartości celnej. Ustalenie innej wartości celnej niż wartość transakcyjna nie jest zatem tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez Skarżącą cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła.

Dyrektor Izby ostatecznie stwierdził, że konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z załączonej do zgłoszenia celnego faktury była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC – wskazując metodę "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC).

Organ wskazał, że przedmiotem zgłoszenia celnego nr [...] był importowany z USA samochód marki [...] o pojemności silnika [...] cm3, wyprodukowany w 2005r., pochodzący ze S.. W przypadku samochodów wyprodukowanych w Unii Europejskiej Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO w Studium 1.1 zaleca zastosowanie (w ramach metody "ostatniej szansy") metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych w oparciu o samochody wyprodukowane w innych krajach. Dopuszczalne jest w tym wypadku zastosowanie zalecanych przez WCO sposobów ustalenia wartości celnej używanych samochodów, polegających na jednoczesnym zastosowaniu, w celu ustalenia wartości celnej, katalogów zawierających ceny samochodów na rynku Wspólnoty i metod wartości transakcyjnej towarów podobnych.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., biorąc pod uwagę art. 31 ust. 2 pkt. a WKC, dokonał ustalenia wartości celnej importowanego samochodu marki [...] w oparciu o wartość pojazdu podobnego wyprodukowanego poza Wspólnotą, uwzględniając takie kryteria jak klasa samochodu, rocznik, pojemność silnika.

W trakcie postępowania organ I instancji prawidłowo postanowił przyjąć za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu marki [...] wartość samochodu podobnego tj. wyprodukowanego w J. marki N.P. z katalogu EurotaxGlass's 2/08 w wersji elektronicznej CARWERT w wysokości [...],-zł. oraz opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego D.K. nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r., którą Skarżąca załączyła do zgłoszenia celnego. Przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wartości celnej importowanego samochodu w oparciu o cenę samochodu podobnego poprzedzone było analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku której organ I instancji zakwalifikował samochód marki [...] do klasy średniej, segment D. Organ przeprowadził porównanie importowanego pojazdu z innymi samochodami o podobnych parametrach, posługując się przy tym katalogiem EurotaxGlass's 1/08 oraz wydrukami ze stron internetowych. W konsekwencji do porównania posłużył samochód marki N.P., należący do klasy średniej samochodów, wyprodukowany w 2005 r. o nadwoziu kombi i pojemności silnika [...] cm3, wyposażony w manualną skrzynię biegów.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że przy ustalaniu wartości celnej samochodu osobowego marki [...] organ celny uwzględnił opinię rzeczoznawcy nr [...] sporządzoną dla określenia wartości rynkowej pojazdu w stanie uszkodzonym przez rzeczoznawcę samochodowego D.K.. Opinia biegłego odnosi się do pojedynczego pojazdu, dotyczy indywidualnych cech i parametrów wycenianego samochodu, w tym przypadku samochodu osobowego [...] [...] i nie należy do kategorii danych ogólnie dostępnych, co pozwoliło organowi celnemu w celu określenia wartości celnej towaru przy pomocy metody "ostatniej szansy" wykorzystać ustalone przez rzeczoznawcę korekty z tytułu koniecznych napraw pojazdu oraz korektę za ogumienie, ustalone właśnie dla tego pojazdu.

Wartość bazową importowanego przez Stronę skarżącą pojazdu rzeczoznawca ustalił na kwotę [...],-PLN, natomiast wartość rynkowa brutto ww. pojazdu została określona na dzień wykonania opinii w wysokości [...],- PLN na podstawie uśrednionych notowań pojazdów używanych z kraju eksportu ww. pojazdu zweryfikowanych przez wykonawcę opinii oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Zauważono przy tym, że zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. c) WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem metody "ostatniej szansy" nie może być określona na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Z tego też powodu wartość bazowa wskazana przez rzeczoznawcę w opinii nie mogła zostać wykorzystana przez organ celny na etapie określenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu.

Dyrektor Izby stwierdził zatem, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prawidłowo postanowił przyjąć za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu osobowego marki [...] , dopuszczonego do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. , wartość samochodu podobnego marki N.P., wyprodukowanego w J. tj., notowanie wg katalogu EurotaxGlass's 2/08 w wersji elektronicznej, w systemie CARWERT w wysokości [...],-PLN oraz ocenę techniczną wydaną przez rzeczoznawcę samochodowego D.K. nr [...] z dnia [...] lutego 2008r. w zakresie korekt z tytułu różnicy przebiegu a także z tytułu szacunkowego kosztu naprawy importowanego pojazdu.

Przyjętą z katalogu Eurotax cenę w wysokości [...],-PLN Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powiększył o korektę z tytułu różnicy przebiegu ([...]+ [...] = [...],-PLN). Następnie tę wartość pomniejszono o następujące czynniki:

- 46,9% szacunkowy koszt naprawy określony przez rzeczoznawcę w opinii nr [...] z dnia [...]2008 r. ([...])

a następnie uwzględniono:

- 10% marży [...] -zł

- 10% cło [...],-zł

- 13,6% podatku akcyzowego [...],-zł

- 22% podatku VAT [...],-zł.

Przy ustalaniu wartości celnej towaru uwzględniono wynikającą z oceny technicznej nr [...] korektę z tytułu konieczności wykonania napraw (46,9%), nie uwzględniono natomiast korekty dotyczącej aktualności badań technicznych (4%) oraz korekty ze względu na serwisowanie pojazdu (5%), korekty te nie są bowiem bezpośrednio związane z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC, a stanowią jedynie element wtórny dokonanego importu. Stwierdzono, że mają one charakter automatyczny, a nie indywidualny, odzwierciedlający rzeczywisty stan towaru, jedynie korekty określone przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej (Studium 1.1 "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych") jako rozsądna elastyczność są możliwe do zastosowania w przypadku stosowania metody zawartej w art. 31 WKC.

Wskazano ponadto, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, (art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Dodatkowo analogicznie zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Organ celny może określić kwotę podatku akcyzowego i kwotę podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych.

Organ stwierdził tym samym, że w sytuacji, gdy stwierdzono, iż wartość celna towaru oraz należności celne zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy z prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości.

Na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniosła I.K., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. dotyczącej określenia nowej wartości celnej samochodu osobowego marki [...] nr [...] oraz w związku z tym określającej nowe należności przywozowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że jako podmiot gospodarczy prowadzący legalną działalność gospodarczą prowadzi księgowość i wydane decyzje przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz Dyrektora Izby Celnej w W. uważa za wadliwe i krzywdzące dla Skarżącej i jej firmy.

Podniesiono ponadto, że Dyrektor Izby Celnej w W. w sposób pobieżny zapoznał się z dokumentacją sprawy, pomijając wiele istotnych jej elementów. Nie odniósł się do weryfikacji wartości celnej samochodu w dniu dokonania odprawy, bagatelizując te czynności do czynności materialno - technicznej. Skarżąca stwierdziła, że samo przyjęcie zgłoszenia celnego jeżeli załączono do niego wszystkie wymagane dokumenty, jest czynnością materialno - techniczną. Natomiast nie można mówić o czynności materialno - technicznej w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego, badania zgodności i wiarygodności załączonych do niego dokumentów oraz badania i weryfikacji wartości celnej towaru zgłoszonego do konkretnej procedury. Organ celny nie musi dokonywać weryfikacji zgłoszenia w dniu jego przyjęcia, natomiast ma taką możliwość, z której w dniu dokonania zgłoszenia skorzystał i w oparciu o przeprowadzone postępowanie weryfikacyjne i dowodowe uznał zgłoszenie i wartość samochodu jako prawidłową i zgodną, zwalniając samochód od procedury.

Wskazano, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. jak i Dyrektor Izby Celnej w W. w prowadzonych postępowaniach dopuścili się naruszenia przepisu i procedury określonej w art. 181 a RWKC bezpodstawnie negując wiarygodność autentycznych dowodów zakupu pojazdów i nie podejmując wymaganych w tym przypadku czynności i procedur. Wskazano również, że jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. jak i Dyrektor Izby Celnej w W. naruszyli dodatkowo przepis art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92) określający możliwości kontroli transakcji po zwolnieniu towarów do procedury.

Skarżąca nie może się również zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej w W., że organ I instancji działał zgodnie z przepisami prawa i dołożył starań do wyjaśnienia stanu faktycznego prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa. W jej opinii zarówno Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. jak i Dyrektor Izby Celnej w przedmiotowych postępowaniach nie dołożyli żadnych starań dla właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjmując za punkt wyjścia bezwarunkową konieczność podwyższenia wartości celnej samochodu w oparciu o niepotwierdzone i nieuzasadnione przypuszczenia funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Wewnętrznej oraz katalog EUROTAX czyli nieprawidłowy materiał dowodowy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w wydanych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 - dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (ustawa - Kodeks celny z 9 stycznia 1997 r. - Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z p. zm.), orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni zaakceptowało uprawnienie organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (rachunku, faktury) załączanych do zgłoszenia celnego tj. ceny towaru.

M.in. w wyroku z dnia 12 grudnia 2002r., sygn. akt V SA 1802/02 (LEX nr 142190) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (podobnie w wyrokach WSA w W.: z dnia 24 listopada 2004r. , sygn. akt V SA 3951/03 i z dnia 8 sierpnia 2004r., sygn. akt V SA 3659/03).

Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie są w pełni aktualne pod rządami obecnie obowiązujących przepisów : Wspólnotowy Kodeks Celny - Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. z p. zm.), rozporządzenie wykonawcze do WKC - rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993r. z p. zm.), ustawa z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z p. zm.).

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi, Sąd w podziela stanowisko organów celnych zaprezentowane w decyzjach, iż organy celne miały podstawę do zakwestionowania wskazanej przez Skarżącą wartości celnej samochodu. Pogląd, że w toku postępowania weryfikacyjnego może być badana nie tylko autentyczność formalna przedłożonego dowodu zakupu tzn. czy nie jest sfałszowany, ale także jego autentyczność materialna, jest powszechnie akceptowany (patrz wyżej wskazane orzecznictwo). Przytoczone przez organy celne obu instancji argumenty przemawiające za zakwestionowaniem ceny transakcyjnej wynikającej z przedłożonego dowodu zakupu nie budzą zastrzeżeń zarówno co do wskazanej podstawy prawnej, jak i faktycznej.

Podstawę prawną do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej stanowi art. 181a RWKC, który stanowi, iż w wypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Zgodzić się należy z organem, że badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru (w tym innych świadczeń, które z mocy prawa podlegają uwzględnieniu w wartości celnej towaru) oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie (np. w odniesieniu do "atrakcyjnych warunków transakcji" ). Sam fakt, że cena wskazana w dokumentach zakupu odbiega od cen innych towarów identycznych lub podobnych sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty nie może być podstawą do automatycznego odrzucenia tej ceny. Jest to jednak wówczas przesłanka do przeprowadzenia postępowania i zażądania od zgłaszającego przedstawienia uzupełniających informacji, np. dlaczego cena w konkretnym przypadku odbiega od cen innych porównywalnych towarów.

W ocenie Sądu organy celne mogły mieć podstawę do zakwestionowania wiarygodności ceny podanej w fakturze, za jaką ostatecznie pojazd sprzedano.

Odrzucenie wartości transakcyjnej powoduje konieczność ustalenia wartości celnej na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 30-31 WKC. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wyłączono możliwość ustalenia wartości celnej przez porównanie z cenami towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC). W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. został wyrażony pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że nie jest możliwe znalezienie materiału porównawczego dla ustalenia wartości celnej towarów używanych. Jak wyżej wspomniano, powyższe poglądy prezentowane w obowiązującym poprzednio stanie prawnym (ustawa Kodeks celny z dnia 9.01.1997 – Dz. U. Nr 75 z 2001 r. poz. 802 ze zm.) są w pełni aktualne pod rządami obecnie obowiązujących przepisów. Zatem wartość celna używanych samochodów powinna być ustalana według metody przewidzianej w art. 31 WKC.

Zastosowanie przez organy orzekające tzw. metody "ostatniej szansy", określonej w art. 31 WKC, jest w tej sytuacji trafne co do zasady, jak również sposobu ustalenia wartości celnej towaru. Metoda ta nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej. Jak wynika bowiem z uwag interpretacyjnych do art. 7 Porozumienia o stosowaniu art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik 1 do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15.04.1994 r. (Dz. U. Nr 98 z 1995 r., poz. 483), wartość celna ustalona powyższą metodą powinna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania i wymaga w każdym wypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że organy celne nie ustaliły w prawidłowy sposób wartości celnej przedmiotowego pojazdu na podstawie metody "ostatniej szansy", albowiem dokonały jej naruszając zasadę prawdy obiektywnej – wynikającej z art. 122 O.p. oraz zasadę prawdy materialnej - wynikającej z art. 187 § 1 O.p. w zw. z treścią art. 197 § 1 O.p.

Istota sporu w podlegającej kontroli Sądu sprawie sprowadza się w zasadniczej części do ustalenia, czy organ prawidłowo dokonał ustalenia wartości pojazdu, będącej podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług oraz wysokości cła.

Niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji.

Podkreślenia także wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (patrz: wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95, niepubl.). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Należy zatem pamiętać, że podatnik, chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek, powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym.

W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Zgodnie z treścią tego przepisu kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (patrz: wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010r., sygn. akt I GSK 1082/09, LEX nr 585921).

Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (patrz: wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08, LEX nr 481555; podobnie : P. Pietrasz, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe ustalając wartość rynkową sprowadzonego z zagranicy samochodu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stwierdziły, bazując na załączonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy samochodowego, że przy ustalaniu wartości pojazdu nie mogą być brane pod uwagę korekty dot. aktualności badań technicznych i ze względu na serwisowanie pojazdu. Jednocześnie przyjęły na podstawie przedłożonej opinii część obniżek z tytułu stanu opon oraz koniecznych napraw pojazdu.

Organy ponadto ustaliły – podejmując swoją decyzję w oparciu o strony internetowe typu Wikipedia, iż dla ustalenia wartości pojazdu marki [...], wyprodukowanego w S. na rynek a. należy przyjąć za podstawę wartość samochodu podobnego – wskazując na markę N.P., wyprodukowanego w J..

Wiadomości z branży samochodowej dotyczącej współczynników obniżających wartość uszkodzonego samochodu a także ustalenia, jaki samochód (jakiej marki) można stosować zamiennie (porównawczo) z samochodem wycenianym należą - zdaniem Sądu - do wiedzy specjalistycznej i jako takie powinny być przedmiotem rozważań dokonywanych przez osobę dysponującą odpowiednią wiedzą na ten temat, zważywszy również na fakt podważenia opinii, sporządzonej przez rzeczoznawcę na rzecz Skarżącej i przedłożonej przez nią.

Reasumując powyższe skonstatować wypada, że ustalenie wartości samochodu uszkodzonego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wymaga wiadomości specjalnych, w ramach tego ustalenia mieści się zarówno ocena zastosowanych przez rzeczoznawcę samochodowego - powołanego przez podatnika - współczynników korygujących wartość sprowadzonego z zagranicy samochodu, jak – co przede wszystkim kwestionuje Skarżąca - ocena, z jakim samochodem porównanie sprowadzonego pojazdu jest miarodajne i wiarygodne (o ile nie byłoby możliwe ustalenie wartości pojazdów tej samej marki i wersji).

Trudno jest ustalić, zdaniem Sądu, bez wiedzy specjalistycznej, jakie elementy składają się na wskazane współczynniki, jaka jest ich wielkość oraz w konsekwencji, w jakim zakresie winny być uwzględnione przy ustaleniu wartości rynkowej sprowadzonego samochodu. Wielkości współczynników obniżających wartość pojazdu - zdaniem Sądu - niewątpliwie mieszczą się w zakresie wiedzy specjalistycznej, tak samo jak i odpowiednie ustalenie wartości samochodu nieuszkodzonego, która stanowiłaby podstawę do dokonania obliczenia ostatecznej wartości wycenianego pojazdu (patrz: wyroki WSA Bydgoszczy z dnia 17 maja 2010r., sygn. akt I SA/BD 106/10, z dnia 19 maja 2010r., sygn. akt I SA/Bd 144/10, WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2007r., sygn. akt III SA/Gl 639/07, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008r., sygn. akt I GSK 12/08, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy się przy tym zgodzić z organem, że przedstawionej przez stronę opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego nie można nadać statusu opinii biegłego i należy ją traktować jako dokument prywatny, którego treść i wnioski podlegają ocenie wedle ogólnych zasad dowodowych, tym niemniej ocena powinna zostać przeprowadzona właśnie zgodnie z tymi zasadami.

Jak to wynika z orzecznictwa i doktryny opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu ww. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (patrz: wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Opiniom takim przydaje się też walor dokumentów prywatnych (patrz: wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. sygn. akt V SA 602/98), w odróżnieniu od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje bowiem na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności (patrz: wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 847/08, LEX nr 594683).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wiadomości odnoszące się do wiarygodnego ustalenia wartości początkowej (wyjściowej) samochodu nieuszkodzonego oraz powołanych współczynników przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, organ chcąc zakwestionować przedstawiony przez stronę dowód powinien powołać - w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - biegłego, gdyż w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne, organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Właśnie z uwagi na wskazane fakty, uwzględniając przy tym twierdzenia Strony skarżącej oparte na opinii rzeczoznawcy samochodowego, w szczególności argument, iż brak było podstaw do ustalenia wartości pojazdu w oparciu o wartość samochodu innej marki i innego producenta, niż wynikająca z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę wybranego przez Skarżącą, organ winien powołać w sprawie biegłego.

We wskazanym przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 listopada 2010r. (sygn. akt I GSK 390/09, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd jednoznacznie stwierdził, że jest możliwe określenie wartości pojazdu na podstawie podobieństwa pojazdów, jednakże musi to wynikać z treści opinii biegłego, który w wyczerpujący sposób uzasadni, dlaczego jako pojazd podobny do będącego przedmiotem postępowania można wskazać właśnie ten, a nie inny.

W innym wyroku Sąd ten stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, brak bowiem fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii, ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazywania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (patrz: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008r., sygn. akt I GSK 12/08, LEX nr 542520).

Należy również wskazać w tym miejscu, iż sądy administracyjne stoją na stanowisku, że w sprawach tego typu nie można pominąć istotnego aspektu, który związany jest w zupełnie naturalny sposób z uwarunkowaniami rynku, na którym zakupiony został przedmiotowy samochód osobowy (rynek a.).

Zagadnienie to, na tle spraw tego samego (i podobnego) rodzaju, jako istotne dla oceny o prawidłowości/nieprawidłowości podejmowanych w nich rozstrzygnięć, było dostrzegane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a prezentowane na jego gruncie uniwersalne podejście do tego zagadnienia, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w pełni podziela. W tej mierze Sądy zwracały szczególną uwagę na to, że "podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone traktuje się jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej." (patrz: wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 691/09; wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie przesądza, czy ustalona przez Skarżącą zadeklarowana podstawa opodatkowania jest prawidłowa, bądź zaniżona - w świetle przepisów prawa - wskazuje jednak, że zagadnienie to wymaga dalszego wyjaśnienia z uwzględnieniem wiedzy specjalistycznej oraz zawartych w wyroku wytycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania zawarte w art. 122, art. 187, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji wpływa na ocenę legalności zastosowanych przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach - art. 200 powołanej wyżej ustawy.