Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 378/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.156.2021.3.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 1; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2021 r. stwierdził, że stanowisko Gminy C. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2021 r. i jego uzupełnieniu w przedmiocie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) – dalej: "ustawa o VAT", w zakresie:

1) braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania do projektu pn. "Energia przyjazna środowisku w Gminie [...]" - jest nieprawidłowe,

2) braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości inwestycji - jest prawidłowe,

3) prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu "Energia przyjazna środowisku w Gminie [...]" w części dotyczącej:

- wydatków w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz pieców na biomasę na rzecz mieszkańców - jest prawidłowe,

- wydatków w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w C. - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W dniu 20 maja 2020 r. zawarła z Województwem Lubelskim umowę o dofinansowanie projektu "Energia przyjazna środowisku w Gminie [...]" (dalej: "Projekt") w ramach osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Podatek VAT stanowi wydatki niekwalifikowalne i dofinansowanie, które Gmina otrzyma go nie obejmuje. Wysokość dofinansowania jakie otrzyma wyniesie nie więcej niż 54,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Gmina jest zobowiązana zapewnić wkład własny w wysokości nie mniej niż 45,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Na pokrycie wkładu własnego uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości po zawarciu umów cywilnoprawnych. Udział mieszkańców w projekcie jest dobrowolny. Wpłaty będą dokonywane po wyborze wykonawcy zadania, będą miały charakter obowiązkowy dla mieszkańców biorących udział w projekcie.

Zakres rzeczowy projektu realizowanego w ramach zadania własnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm., dalej: "u.s.g.") polega na montażu łącznie 232 instalacji fotowoltaicznych, w tym 185 o mocy 3,2 kwp, 41 o mocy 2,56 kwp, 6 o mocy 1,92 kwp, 18 instalacji solarnych - dalej: "OZE". Instalacje zostaną zamontowane na budynkach lub na gruncie mieszkańców Gminy.

W ramach projektu zostanie też zamontowanych 17 sztuk pieców na biomasę w budynkach mieszkańców Gminy oraz 2 piece na biomasę w Zespole Szkół w C. . Koszty projektu OZE obejmują również studium wykonalności, dokumentację techniczną, inspektora nadzoru, promocję projektu, serwis [...] stanowiący usługę informatyczną. Gmina zawrze umowę z wykonawcą wybranym w przetargu. Po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat i rozpoczyna swój bieg od dnia dokonania ostatniej płatności dofinansowania, OZE będą stanowiły własność Gminy. Po upływie 5 lat Gmina przekaże je na własność właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego, bez żadnych innych kosztów.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina będzie nabywała towary i usługi, będą na nią wystawiane faktury VAT, które nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Piece na biomasę zainstalowane w Zespole Szkół będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na dostarczaniu energii cieplnej (ogrzewanie, ciepła woda) do lokali mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Ponadto Gmina na żądanie organu interpretacyjnego wskazała, że:

1. Zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości w celu realizacji projektu.

2. Udział mieszkańca w projekcie będzie stanowił różnicę pomiędzy otrzymaną kwotą dofinansowania przypadającą na część projektu realizowaną na nieruchomości mieszkańca a łączną kwotą wartości części projektu realizowaną na jego nieruchomości.

3. Wkład mieszkańca może być różny, a będzie to uzależnione od rodzaju inwestycji (instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, piece na biomasę), wielkości instalacji i kotłów na biomasę.

4. Zgodnie z projektem umowy określającym prawa i obowiązki (Gminy, mieszkańców), stronom umowy, w tym mieszkańcom, przysługuje prawo odstąpienia od umowy w innych przypadkach wskazanych w k.c.

5. Zgodnie z projektem umowy, w przypadku opóźnienia przez mieszkańca w zapłacie ponad 30 dni, Gmina ma prawo odstąpić od umowy, odstąpienie od umowy oznacza w szczególności pozbawienie właściciela nieruchomości udziału w projekcie. Gmina może odstąpić od umowy w terminie 60 dni od powzięcia informacji o przesłankach odstąpienia. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy wymaga zachowanie formy pisemnej, pod rygorem nieważności. W przypadku ziszczenia się przesłanki odstąpienia w postaci opóźnienia przez mieszkańca w zapłacie ponad 30 dni, nie jest to równoznaczne z rezygnacją przez mieszkańca z udziału w projekcie, umowa nie ulega automatycznie rozwiązaniu. Gmina może, ale nie jest bezwzględnie zobowiązana do odstąpienia od umowy,

6. Nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu.

7. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od liczby zamontowanych instalacji OZE, a więc także od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, dofinansowanie będzie proporcjonalnie zmniejszone w przypadku niewykonania wszystkich instalacji.

8. Zgodnie z umową o dofinansowanie, płatności ze środków europejskich są przekazywane w formie refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych na realizację projektu w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej; warunkiem ich przekazania jest złożenie spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i finansowe wniosku o płatność z określonymi załącznikami,

9. w przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania,

10. w przypadku, gdyby nie otrzymała dofinansowania, nie przystąpiłaby do realizacji projektu.

11. Zespół Szkół jest jednostką organizacyjną Gminy, a w jego skład wchodzą: Szkoła Podstawowa w C. i Przedszkole w C. , które są jednostkami budżetowymi (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych Dz. U. z 2020 r., poz. 2029, z późn. zm.).

12. Nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Piece na biomasę zainstalowane w Zespole Szkół będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na dostarczaniu energii cieplnej (ogrzewanie, ciepła woda) do lokali mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Gmina wskazała, że w Zespole Szkół będą zainstalowane dwa piece na biomasę do ogrzewania budynków. Nie będzie natomiast zamontowana instalacja fotowoltaiczna i instalacja solarna. Z pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół będzie ogrzewanych 8 mieszkań (odrębnych lokali mieszkalnych) stanowiących własność osób fizycznych. Dostarczanie energii cieplnej do wskazanych mieszkań miało miejsce jeszcze przed wyodrębnieniem odrębnej własności lokali, kiedy osoby te były najemcami mieszkań, wynajmowanych przez Gminę. Mieszkania znajdowały się w tzw. domu nauczyciela. Ogrzewanie budynków Zespołu Szkół i ww. mieszkań było ze sobą powiązane, następowało z jednego źródła. Mieszkania nie miały i nie mają własnych źródeł ogrzewania. Taka sytuacja trwa obecnie po ustanowieniu odrębnej własności lokali (po sprzedaży lokali mieszkalnych). Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej do lokali mieszkalnych, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług - za centralne ogrzewanie. Efekty realizowanego projektu w pozostałym zakresie nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Piece na biomasę zainstalowane w Zespole Szkół będą własnością Gminy, nie staną się własnością osób fizycznych i nie będą one wnosiły z tego tytułu wkładu własnego.

13. Zakres pytania nr 3 wniosku dotyczy prawa odliczenia podatku naliczonego w zakresie wszystkich wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu, tj. wydatków dotyczących OZE oraz montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania.

1) Czy dofinansowanie ze środków europejskich będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy czynność przeniesienia na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu dotyczącego pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół, jak również wydatki poniesione na realizację projektu, w sytuacji kiedy po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat instalacje OZE będą stanowiły jej własność, a po upływie tego okresu zostanie ona przeniesiona na rzecz właścicieli nieruchomości?

Zdaniem Gminy:

Ad. 1) dofinansowanie ze środków europejskich, które otrzyma nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT, gdyż nie będzie miał zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będącego odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") prowadzi do wniosku, iż w opisanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez nią usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, natomiast środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie będą podlegać opodatkowaniu. W świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi (wyrok w sprawie C-184/00).

Zdaniem Gminy, jakkolwiek dofinansowanie wpływa na wysokość wpłat mieszkańców (im wyższe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców), to jednak procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu fotowoltaicznego, solarnego i pieca. Skoro, instalacje OZE w okresie 5 lat będą stanowiły własność Gminy, a po upływie tego okresu ich własność zostanie przeniesiona na rzecz właścicieli nieruchomości, nie można wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na szereg interpretacji indywidualnych wydanych na tle tożsamych stanów faktycznych, a także na poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19, 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18, 11 sierpnia 2020 r., I FSK 412/18).

Ad. 2) Czynność przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy braku dodatkowego wynagrodzenia, wpłaty dokonane przez mieszkańców na poczet inwestycji należy traktować jako całość wynagrodzenia należnego Gminie w związku z realizacją inwestycji.

Ad. 3) Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu, w sytuacji kiedy po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat, OZE będą stanowiły jej własność. Warunki do odliczenia podatku zostaną spełnione, gdyż Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, zaś wydatki na realizację projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Gmina będzie też miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół.

Organ interpretacyjny, po przytoczeniu treści przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a także: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. wskazał, że w myśl art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, krajowe, regionalne I lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie będzie montaż instalacji OZE, na poczet którego będzie pobierała wpłatę wskazaną w zawartej z nimi umowie, to wpłaty te nie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę, gdyż zachodzi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańca, które ma zostać wykonane. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcą robót realizujących inwestycję oraz z mieszkańcem wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na ich rzecz. Gmina w tym zakresie nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT. W związku z powyższym świadczenia polegające na montażu OZE będą stanowiły odpłatne świadczenia usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Gmina wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

W odniesieniu do montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół, który stanowi jednostkę organizacyjną Gminy, organ interpretacyjny zauważył, że nie będzie ona świadczyć usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym ww. czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT.

W zakresie regulacji wynikającej z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, dotyczącej podstawy opodatkowania wywiódł, że istotnym dla wykładni tego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie: "KNW"). W ich kontekście wyraził pogląd, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

W rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do realizacji na rzecz właściciela montażu instalacji OZE, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność, a mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), którzy zobowiążą się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Organ interpretacyjny pokreślił, że źródłem finansowania projektu będzie dofinansowanie w wysokości nie więcej niż 54,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Gmina jest zobowiązana zapewnić wkład własny w wysokości nie mniej niż 45,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Na pokrycie wkładu własnego Gmina uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości po zawarciu umów cywilnoprawnych. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy dla mieszkańców biorących udział w projekcie. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji OZE, jak również wpłaty od mieszkańców będą stanowiły zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało je zdaniem organu interpretacyjnego uznać za nieprawidłowe, w tym także w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół. Jakkolwiek Gmina wywiodła w tym przedmiocie prawidłowy skutek prawny, jednakże oparła swoje stanowisko na innej argumentacji.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności OZE po upływie okresu trwałości projektu, organ interpretacyjny wskazał, że czynność użyczenia mieszkańcom przedmiotowych instalacji OZE po zakończeniu realizacji projektu oraz czynność przekazania prawa ich własności nie będzie stanowiła odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako element całościowej usługi świadczonej na rzecz mieszkańców. Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu organ interpretacyjny wyjaśnił, że z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, zaś w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W konsekwencji, w odniesieniu do realizacji przez Gminę Projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie w ww. zakresie będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku. Będzie miała też prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją Projektu, o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do realizacji przez Gminę Projektu w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół, organ interpretacyjny wskazał, że piece na biomasę będą wykorzystywane do ogrzewania budynków Zespołu Szkół, w tym - 8 odrębnych lokali mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych. Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej (ogrzewanie, ciepła woda) do lokali mieszkalnych. Czynność ta - jak wskazała Gmina - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Efekty realizowanego Projektu w pozostałym zakresie nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług. Będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gminie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej efekty Projektu związane będą z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w celu realizacji inwestycji dotyczącej budynków Zespołu Szkół zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), w sytuacji gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem przepisów

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.). Tym samym stanowisko Gminy, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej wydatków w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz pieców na biomasę na rzecz mieszkańców uznano za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej wydatków w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół - za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu, Gmina zarzucając błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że otrzymana przez nią dotacja zwiększa podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę oraz stanowi podstawę opodatkowania, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, że udzielone dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazał w uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny - dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Wbrew tym twierdzeniom, dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu, gdyż kluczowe dla jej opodatkowania jest bezpośrednie powiązanie z konkretną czynnością opodatkowaną.

Gmina argumentowała, że organ interpretacyjny objął zakresem stosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT sytuację, w której dotacja stanowi dofinansowanie do określonych zakupów w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego, mimo iż nie jest wynagrodzeniem za jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią tego przepisu.

Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-184/00, a także, między innymi na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 412/18, w którym stwierdzono, że dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 9 września 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego w sprawie I FPS 4/20 (zagadnienie prawne przedstawiono w sprawie I FSK 1454/18), w której następnie postanowieniem z 24 maja 2021 r. postępowanie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

W związku z tym, że w dniu 5 czerwca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a".) w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie, na etapie skargi sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich (pytanie 1).

Odnotować na wstępie wypada, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ? ".

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FPS 4/20, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Uwzględniając skargę kasacyjną Gminy, w wyroku w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania ww. dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31). Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uznał, że za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i, że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21).

TSUE, odnośnie ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w przedstawionym stanie faktycznym można było uznać, że gmina mogłaby taką działalność wykonywać. Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:

- Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21),

- dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak już wyżej podniesiono wynika, że: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W dniu 20 maja 2020 r. zawarła umowę o ww. dofinansowanie projektu dotyczącego OZE. Wysokość dofinansowania jakie otrzyma wyniesie nie więcej niż 54,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Gmina jest zobowiązana zapewnić wkład własny w wysokości nie mniej niż 45,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Na pokrycie wkładu własnego uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości po zawarciu umów cywilnoprawnych. Udział mieszkańców w projekcie jest dobrowolny. Wpłaty będą dokonywane po wyborze wykonawcy zadania, będą miały charakter obowiązkowy dla mieszkańców biorących udział w projekcie.

Zakres rzeczowy projektu realizowanego w ramach zadania własnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g." polega na montażu łącznie 232 instalacji fotowoltaicznych, 18 instalacji solarnych i 17 sztuk pieców na biomasę w budynkach mieszkańców Gminy oraz 2 piece na biomasę w Zespole Szkół. Koszty projektu OZE obejmują również studium wykonalności, dokumentację techniczną, inspektora nadzoru, promocję projektu, serwis [...] stanowiący usługę informatyczną. Gmina zawrze umowę z wykonawcą wybranym w przetargu.

Po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat i rozpoczyna swój bieg od dnia dokonania ostatniej płatności dofinansowania, zamontowane na nieruchomościach mieszkańców lub na budynkach i w budynkach mieszkańców OZE będą stanowiły własność Gminy. Po upływie 5 lat Gmina przekaże je na własność właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego bez żadnych innych kosztów.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina będzie nabywała towary i usługi, będą na nią wystawiane faktury VAT. Towary i usługi nabywane przez Gminę nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Piece na biomasę zainstalowane w Zespole Szkół będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na dostarczaniu energii cieplnej (ogrzewanie, ciepła woda) do lokali mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny za TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 54,50% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, instalując OZE wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza zatem zarzut naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię i zastosowanie.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).