Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 203/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22 , art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b § 3, art. 14c, art. 14h, art. 187 § 1 , art. 191 w zw. z art. 122
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 710,  art. 713
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
article: art. 19
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: Specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek V. P. (dalej: "Spółka", "[...]", "Wnioskodawca" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku naliczenia podatku VAT z tytułu udostępnienia operatorowi wyposażenia stołówek/kuchni. Wniosek został uzupełniony pismem z 10 stycznia 2024 r., które wpłynęło do organu 15 stycznia 2024 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowego koncernu V. . Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja samochodów i części do produkcji samochodów. Zakłady Spółki mają charakter zamknięty co oznacza, że ścisłej kontroli podlegają osoby wchodzące na teren tych zakładów. Zakłady pracują w systemie zmianowym, a pracownicy wykonujący pracę przy liniach produkcyjnych mają ściśle określone przerwy na spożycie posiłków. Zgodnie z Rozdziałem 5 "Jadalnie" Załącznika Nr 3 do rozporządzenia Ministra Pracy i P. Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy: § 29. 1. Pracodawca zatrudniający powyżej dwudziestu pracowników na jednej zmianie powinien zapewnić pracownikom pomieszczenie do spożywania posiłków, zwane dalej "jadalnią". Opisany wyżej obowiązek z zakresu B. i H. P., Spółka wykonuje m.in. poprzez organizowanie stołówek zakładowych, zlokalizowanych na terenie zakładów produkcyjnych. Dostęp do tych stołówek mają pracownicy Spółki oraz inne osoby uprawnione do przebywania na terenie zakładów V. P.. W stołówkach tych sprzedawane są posiłki i artykuły spożywcze. W pomieszczeniach tych stołówek pracownicy mogą też spożywać własne posiłki. Stołówki te organizowane są w taki sposób, że Spółka przygotowuje w pełni wyposażone pomieszczenia jadalni i kuchni, a następnie w drodze przetargu wyłania operatora tych stołówek, czyli podmiot, który z własnych artykułów spożywczych i przy zaangażowaniu własnych pracowników będzie, w ustalonym w umowie zawartej w wyniku przetargu, okresie przygotowywał posiłki i sprzedawał je pracownikom lub gościom Spółki. Spółka nie zamierza pobierać od operatora stołówek opłat za korzystanie ze sprzętu i wyposażenia stołówek, które należy do Spółki. Co więcej Spółka będzie płacić operatorowi stołówek za utrzymywanie cen posiłków dla pracowników na możliwym najniższym, stabilnym poziomie. Operator/operatorzy stołówek i Spółka nie są i nie będą podmiotami powiązanymi.

Spółka doprecyzowała, że udostępniając wyposażenie kuchni operatorowi dąży do maksymalnego obniżenia cen posiłków oferowanych pracownikom i współpracownikom przez operatorów, którzy zmieniają się co kilka lat; jeżeli chodzi o wyposażenie stołówki - sal jadalni, to sale te udostępniane są do spożywania posiłków nabywanych od operatora jak i posiłków własnych przygotowywanych przez pracowników - celem jest udostępnienie pracownikom zabezpieczonych pod względem higieny i estetycznych miejsc spożywania posiłków w trakcie dnia pracy. Udostępnienie operatorowi wyposażenia kuchni i stołówek wywiera wpływ na cenę posiłków oferowanych pracownikom i współpracownikom, którzy płacą za posiłki. Nie ma natomiast wpływu na rozliczenie pomiędzy Spółką a operatorem stołówki. Organizacja stołówki ma ścisły związek z prowadzoną działalnością. Pracodawca zatrudniający powyżej 20 pracowników ma obowiązek zapewnić pracownikom pomieszczenie do spożywania posiłków. W sytuacji zakładów zamkniętych takich jak zakłady prowadzone przez Spółkę nie ma możliwości zamawiania posiłków z zewnątrz do miejsca pracy. Zamówione na zewnątrz posiłki dostarczane byłyby do portierni, a to jest zabronione, ponieważ zadaniem portierni zlokalizowanej przy bramach wjazdowych jest obsługa ruchu do i z zakładu, a nie przyjmowanie zamówień z żywnością od kurierów i poszukiwanie osób, które tego typu zamówienia złożyły. Tym samym, Spółka zapewniając pracownikom dobre i komfortowe warunki pracy organizuje stołówki, gdzie w przerwach pracownicy mogą nabywać gorące, zbilansowane i zdrowe posiłki. Stołówki Spółka organizuje jako pracodawca zobowiązany do zapewnienia pracownikom jadalni; Spółka swobodnie decyduje o tym jaki typ jadalni zorganizuje. Wnioskodawca poinformował ponadto, że odliczył podatek naliczony VAT nabywając wyposażenie kuchni i stołówek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy V. P. zobowiązany jest naliczać podatek od towarów i usług z tytułu udostępnienia operatorowi wyposażenia stołówek/kuchni celem przygotowywania posiłków dla pracowników i współpracowników Spółki?

Zdaniem Spółki praktyka polegająca na udostępnianiu wyłonionemu w przetargu operatorowi stołówek pomieszczeń jadalni i kuchni celem umożliwienia mu przygotowywania posiłków dla pracowników i współpracowników Spółki nie rodzi żadnych skutków w zakresie podatku od towarów i usług. V. P. udostępnia operatorowi pomieszczenia kuchni i jadalni wraz z wyposażeniem, celem wykonania obowiązków wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy - zapewnienia dostępu do jadalni/stołówki, gdzie pracownicy mogą nie tylko spożyć własne posiłki, ale też nabyć gotowe posiłki przygotowywane przez operatora stołówki. Jest to zatem w ocenie Spółki wykorzystanie powierzchni i sprzętu na cele działalności opodatkowanej Spółki - podatnika/pracodawcy, który zgodnie z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy obowiązany jest zapewnić pracownikom dostęp do jadalni i stołówek.

Operator/operatorzy stołówek i Spółka nie są podmiotami powiązanymi co oznacza, że nie znajduje w tym stanie faktycznym zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.")

Zastosowanie zatem znajdzie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z tym przepisem Spółka, nie otrzymując zapłaty stanowiącej podstawę opodatkowania, nie zamierza opodatkowywać czynności udostępnienia jadalni i stołówek podmiotom wyłonionym w drodze przetargów na operatów tych usług podatkiem od towarów i usług.

W dniu 1 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu Spółka zobowiązana jest naliczać podatek od towarów i usług z tytułu udostępnienia operatorowi wyposażenia stołówek/kuchni celem przygotowania posiłków dla pracowników i współpracowników Spółki. Przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Zdaniem organu warunek ten został spełniony. W ramach stosunku łączącego Spółkę z operatorem można wyodrębnić świadczenia wzajemne, tj. udostępnienie wyposażenia stołówek/kuchni na rzecz operatora w zamian za przejęcie przez operatora obowiązków wynikających z prowadzenia jadalni/stołówek oraz obniżenie ceny usługi świadczonej przez operatora. Zatem w tej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem polegającym na udostępnieniu wyposażenia stołówek/kuchni na rzecz operatora, lecz z czynnością odpłatną. Czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., i ze względu na ich odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W konsekwencji udostępnienie przez Spółkę wyposażenia stołówek/kuchni w sposób opisany w opisie stanu faktycznego na rzecz operatora stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ wyjaśnił, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i aspekty gospodarcze transakcji organ uznał, że udostępnianie wyposażenia stołówek/kuchni operatorowi ma charakter odpłatny. W okolicznościach sprawy można bowiem wyodrębnić świadczenia wzajemne w ramach tzw. wymiany barterowej. Spółka udostępnia należący do niej majątek w zamian za przejęcie obowiązków Spółki wynikających z prowadzenia jadalni/stołówki. Zatem, wyłonienie operatora na podstawie przetargu, a w konsekwencji zawarcie umowy w celu zapewnienia właściwej obsługi wraz z zakupami produktów spożywczych, aby przygotować posiłki w określonym okresie, jednoznacznie przesądza o zobowiązaniu się operatora do świadczeń na rzecz Spółki. Tak skonstruowana transakcja pozwoli Spółce uniknąć ponoszenia kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników, czy też zakupem artykułów spożywczych. Ponadto Spółka sama wskazała, że będzie płacić operatorowi za utrzymywanie cen posiłków dla pracowników na możliwym, najniższym stabilnym poziomie, a udostępnienie operatorowi wyposażenia kuchni i stołówek wywiera wpływ na cenę posiłków oferowanych pracownikom i współpracownikom. Tym samym w ocenie organu, pewnym jest że Spółka jako podmiot, który postępuje w sposób racjonalny i ekonomiczny, tak skonstruował transakcję, że zapewnił obniżenie ceny usługi świadczonej przez operatora.

Ponadto organ podkreślił, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie organ stwierdził, że przedstawione w opisie stanu faktycznego udostępnienie wyposażenia stołówek/kuchni nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku.

Pismem z 26 lutego 2024 r., pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

1. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez nierozpatrzenie całości przedstawionego przez Spółkę stanowiska i pominięcie przy wydaniu interpretacji wskazywanego przez Spółkę celu zorganizowania w jadalni bufetu, w którym pracownicy mogą nabyć posiłki;

2. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z Rozdziałem 5 "Jadalnie" Załącznika Nr 3 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w opisanym stanie faktycznym można wyodrębnić świadczenia wzajemne, tj. udostępnienie wyposażenia stołówek/kuchni na rzecz operatora w zamian za przejęcie przez operatora obowiązków wynikających z prowadzenia jadalni/stołówek, co prowadzi do błędnego wniosku, że czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług.

Mając powyższe na względzie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka podniosła, że organ skoncentrował się jedynie nad czynnością "udostępnienia w pełni wyposażonej jadalni oraz kuchni operatorowi" nie biorąc pod uwagę jej celu. Operator działa komercyjnie na rzecz pracowników Spółki. Pracownicy mogą kupić ciepły posiłek, jeżeli go zapomną bądź nie będą chętni do przygotowania go w domu. Operator nie żywi Spółki, a jedynie dostarcza pracownikowi opcję: gotujesz lub kupujesz. Operator nie zdejmuje ze skarżącej obowiązku prowadzenia jadalni, gdyż obowiązkiem jest jedynie posiadanie przestrzeni do spożywania posiłków przez pracowników, a nie prowadzenie bufetu. Operator działa we własnym imieniu, na udostępnionej nieodpłatnie przestrzeni i pobiera od klientów (będących pracownikami skarżącej) opłatę za przygotowywane posiłki. V. P. jako podmiot gospodarczy nie ma z tego tytułu żadnej korzyści. Nie można mówić o świadczeniu wzajemnym, ponieważ:

1. Obowiązkiem Spółki nie jest zapewnienie posiłków jej pracownikom, a jedynie posiadanie przestrzeni do spożywania posiłków, która nie zależy od usług świadczonych przez Operatora.

2. Spółka nie pobiera od Operatora opłat za usługi świadczone na rzecz pracowników, a wręcz ponosi z tego tytułu koszty. V. P. jako podmiot gospodarczy nie ma z tego tytułu żadnej korzyści.

W ocenie skarżącej, udostępnienie operatorowi wyposażenia stołówek/kuchni celem przygotowywania posiłków dla pracowników i współpracowników stanowi czynność nieodpłatną gdyż nie występuje świadczenie wzajemne, wobec czego V. P. nie jest zobowiązany do naliczenia podatku od towarów i usług od udostępnienia przestrzeni.

W załączniku do protokołu przedłożonego Sądowi na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. Spółka podkreśliła, że Operator stołówki świadczy usługi gastronomiczne na rzecz pracowników Spółki, ale nie na rzecz Spółki, która jest osobą prawną. Zdaniem Spółki zwolnienie z obowiązku nie jest w tym stanie faktycznym usługą jaką operator świadczy na rzecz Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towaru oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zatem jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej u.p.t.u. pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Dodatkowo zauważyć należy, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że nie każde działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Zatem usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dla uznania, czy świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z wyżej powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć T. S. U. E..

Przykładowo, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Ponadto, pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a nie wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje też orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (H. ), gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Analiza powyższych orzeczeń prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pod pojęciem odpłatności przy świadczeniu usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednak wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Podkreślić należy, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty.

Mając na uwadze powyższe słusznie organ w zaskarżonej interpretacji dokonał analizy czy opisana we wniosku czynność polegająca na udostępnieniu operatorowi wyposażenia stołówek/kuchni jest de facto świadczeniem nieodpłatnym, czy też będzie odpowiadała umowie użyczenia.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok umowy najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno użyczającego, jak i biorącego w użyczenie - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. – dalej "Kodeks cywilny") - użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Na podstawie art. 713 Kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów u.p.t.u. umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Na gruncie przepisów u.p.t.u. nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile pobrano za nie wynagrodzenie.

Potwierdzeniem tej tezy jest stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Rikssatteverket, gdzie wskazano, że według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też ich część nie oznacza, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

W Kodeksie cywilnym określona została zasada swobody umów, w świetle której, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jak wskazała strona w opisie sprawy udostępnienie operatorowi wyposażenia kuchni i stołówek wywiera wpływ na cenę posiłków oferowanych pracownikom i współpracownikom, którzy płacą za posiłki. Co więcej Spółka będzie płacić operatorowi stołówek za utrzymywanie cen posiłków dla pracowników na możliwym najniższym, stabilnym poziomie.

Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Ponadto wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Zatem słusznie organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do transakcji barterowych.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w krajowym prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę lub usługa za towar.

Jak już wyżej wskazano wartość usługi skarżącej polegającej na udostępnieniu operatorowi wyposażenia stołówek/kuchni będzie miała wpływ na cenę po jakiej dostawcy realizować będą dostawy towarów lub usług (obniżą odpowiednio tę cenę).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ skarżąca zna wartość swojej usługi polegającej na udostępnieniu swoim dostawcom wyposażenia stołówek/kuchni oraz jednocześnie obniża o tę wartość cenę usług świadczonych przez operatora.

Wskazuje na to zwłaszcza informacja, że Spółka będzie płacić operatorowi stołówek za utrzymywanie cen posiłków dla pracowników na możliwym najniższym, stabilnym poziomie. Zatem, wyłonienie operatora na podstawie przetargu, a w konsekwencji zawarcie umowy w celu zapewnienia właściwej obsługi wraz z zakupami produktów spożywczych, aby przygotować posiłki w określonym okresie czasu, jednoznacznie przesądza o zobowiązaniu się operatora do świadczeń na rzecz skarżącej.

Bez znaczenia dla sprawy jest sposób w jaki zostanie oszacowana wartość ww. usługi i jaki ostatecznie będzie to miało wpływ na cenę nabywanych usług. Ważny jest natomiast fakt, że wartość usługi strony obniży cenę po jakiej pracownicy będą mogli zakupić posiłki w siedzibie skarżącej.

Tak skonstruowana transakcja pozwoli uniknąć Spółce ponoszenia kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników, czy też zakupem artykułów spożywczych. Skarżąca wskazała również, że będzie płacić operatorowi za utrzymywanie cen posiłków dla pracowników na możliwym, najniższym stabilnym poziomie, a udostępnienie operatorowi wyposażenia kuchni i stołówek wywiera wpływ na cenę posiłków oferowanych pracownikom i współpracownikom. Tym samym, Spółka jako podmiot, który postępuje w sposób racjonalny i ekonomiczny, tak skonstruowała transakcję, że zapewniła obniżenie ceny usługi świadczonej przez operatora.

Trudno zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że organ "wyrażając swoje stanowisko skoncentrował się na obowiązku pracodawców do stworzenia pracownikom jadalni, której pojęcie zrównał z pojęciem stołówki, co spowodowało wysnucie błędnych wniosków".

Wbrew temu twierdzeniu, organ zauważył również, że w treści wniosku wskazała ona również na aspekt jadalni. Przy czym - w kontekście wątpliwości skarżącej - nie ma znaczenia rodzaj udostępnionego obiektu (lokalu). Istotne jest to, że operator "wszedł" niejako w rolę skarżącej Spółki zastępując ją w wykonywaniu obowiązków.

Przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten w tym przypadku jest spełniony. W ramach stosunków łączących stronę z operatorem skarżąca udostępnia wyposażenie stołówek/kuchni na rzecz operatora w zamian za prowadzenie stołówki dla jej pracowników, w której ceny posiłków są obniżone i utrzymywane na możliwie najniższym, stabilnym poziomie. Organizacja stołówki ma ścisły związek z działalnością prowadzoną przez skarżącą. W sytuacji zakładów zamkniętych takich jak zakłady prowadzone przez Spółkę nie ma możliwości zamawiania posiłków z zewnątrz do miejsca pracy. Zamówione na zewnątrz posiłki dostarczane byłyby do portierni, a to jest zabronione, ponieważ zadaniem portierni zlokalizowanej przy bramach wjazdowych jest obsługa ruchu do i z zakładu, a nie przyjmowanie zamówień z żywnością od kurierów i poszukiwanie osób, które tego typu zamówienia złożyły. Tym samym, Spółka zapewniając pracownikom dobre i komfortowe warunki pracy organizuje stołówki, gdzie w przerwach pracownicy mogą nabywać gorące, zbilansowane i zdrowe posiłki.

Zatem zapłatę (wynagrodzeniem) dla skarżącej stanowi właśnie prowadzenie stołówki w której ceny posiłków dla jej pracowników utrzymywane będą na możliwie najniższym poziomie. Udostępnienie operatorowi wyposażenia kuchni i stołówek wywiera bowiem wpływ na cenę posiłków oferowanych pracownikom i współpracownikom, którzy płacą za posiłki. Co więcej Spółka aby utrzymać powyższy poziom cen będzie dodatkowo płacić operatorowi stołówek. Z powyższego wynika, że skoro udostępnienie kuchni i stołówek wywiera wpływ na cenę posiłków, to niejako wcześniej musi być ta usługa wyceniona, żeby strony wiedziały o ile cena posiłków, może zostać obniżona ewentualnie ile trzeba dopłacić, aby cena ta była utrzymana na satysfakcjonującym dla obu stron poziomie. W tej sytuacji - jak słusznie organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji - nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, lecz z czynnością odpłatną.

W świetle powyższego prawidłowo w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Spełnione są bowiem wszystkie warunki pozwalające na takie stwierdzenie, tj. można określić bezpośredniego beneficjenta tej czynności oraz występuje związek pomiędzy otrzymywaną płatnością (tutaj w postaci prowadzenia stołówki i obniżenia ceny posiłków), a świadczeniem (tutaj polegającym na udostępnieniu wyposażenia stołówek/kuchni, ewentualnie dopłatami do posiłków, żeby utrzymać je na właściwym poziomie) na rzecz dokonującego płatności (tutaj dostawcy skarżącej) i ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W konsekwencji należy uznać, że odpłatne udostępnienie wyposażenia stołówek/kuchni przez skarżącą na rzecz dostawców stanowi po jej stronie czynność podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zarzut wskazany w punkcie 2 skargi, nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi przy wydaniu interpretacji organ interpretacyjny nie naruszył także przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 , art. 191 w zw. z art. 122 o.p.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu IV.

Tym samym art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 o.p. nie mają zastosowania w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji zarzut naruszenia tych przepisów uznać należało za bezpodstawny.

Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 o.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV o.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów o.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację (wyrok NSA z 07.03.2024 r., II FSK 746/21, LEX nr 3700210).

Z art. 121 § 1 o.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c o.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zaskarżona interpretacja zawiera.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), oddalił skargę.