Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1051/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący J. K., dalej również jako Strona lub Podatnik, złożył za pośrednictwem drogi elektronicznej zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-37.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS"), pismem z dnia 22 lipca 2015 r. wezwał Stronę do złożenia korekty deklaracji PIT-37.

Następnie NUS, decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał, że Stronie nie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) z tytułu wypłaconych przez P. świadczeń. NUS ustalił, że w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez Stronę do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. (dalej zwanym także Programem PDO) i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31 sierpnia 2014 r. oraz zawartym porozumieniem z Pracodawcą, zostały wypłacone następujące świadczenia, tj.:

1) odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości brutto [...] zł,

2) odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej także jako "ZUZP") z dnia 6 września 1999 r. w wysokości brutto [...] zł,

3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy w wysokości brutto [...] zł,

od których Pracodawca wykonując obowiązki płatnika, naliczył, pobrał i wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości (odpowiednio) [...] zł, [...] zł. [...] zł.

Skarżący, w odwołaniu z 28 października 2015r. wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną interpretację oraz wadliwą kwalifikację odprawy otrzymanej przez Podatnika, co spowodowało błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.,

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez Podatnika i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, co spowodowało błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2016 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako O.p.), utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wskazał, że w sprawie P., wykonując obowiązki płatnika określone w art. 8 Ordynacji podatkowej, naliczyło, pobrało i wpłaciło do Urzędu Skarbowego W. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie łącznej [...] zł, tj. od wypłaconych Stronie w 2014 r. świadczeń Odpraw i odszkodowania). Istotą sporu - jak wynika z okoliczności sprawy - jest to, czy odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. korzysta, jak twierdzi Strona, ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

DIS wskazał, że Strona, dowodząc, że sporne świadczenie wypłacone przez pracodawcę w 2014 r. mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oparła się właśnie na źródle określającym ich wysokość i zasady ustalania.tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. przez Naczelnego Dyrektora ww. Przedsiębiorstwa.

DIS zaznaczył, że Strona zawarła w dniu 6 czerwca 2014 r. porozumienie z Pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonym Zarządzeniem Nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w P. w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P. w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywała następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu):

1. odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.),

2. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r.,

3. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy.

4. nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych,

5. jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

Zdaniem DIS, chociaż wypłacone w 2014 r. świadczenia, spełniają przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, to wypłacone świadczenie nie wypełnia warunku zwolnienia od opodatkowania na podstawie przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., t.j., by otrzymane świadczenie miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Według DIS, odprawa pieniężna, nie ma charakteru odszkodowawczego. Nadto, Strona w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w P., składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 6 czerwca 2014 r. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 ww. Regulaminu "Uczestnictwo Uprawnionego Pracownika w PDO wymaga podjęcia następujących czynności:

1. wystąpienia Uprawnionego Pracownika z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie;

2. wyrażanie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika;

3. podpisanie przez strony szczegółowego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, określającego w szczególności termin rozwiązania umowy o pracę oraz kwestią uprawnień pracowniczych, związanych z rozwiązaniem umowy o pracą na podstawie PDO ".

W ocenie DIS, warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Nadto, Skarżący w § 2 ust. 2 podpisanego w dniu 6 czerwca 2014 r. Porozumienia oświadczył, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1, w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)" oraz. że "(...) w związku z podpisaniem niniejszego porozumienia nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń wzglądem Pracodawcy ". Dlatego, zdaniem DIS, Strona nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). W opinii DIS, postanowienia Regulaminu PDO jednoznacznie wskazują na dobrowolność. Dlatego, zdaniem DIS, wypłacone Podatnikowi w 2014 r. świadczenia w kwocie [...] zł (w tym [...] zł z tytułu odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.) w związku przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31.08.2014r. stanowią przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Strona, w skardze do Sądu na decyzję z dnia 25 stycznia 2016 r., zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.- poprzez jego błędną interpretację oraz wadliwą kwalifikację odprawy otrzymanej przez Podatnika, co spowodowało błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa,

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez wydanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu załączonego do skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Sąd, na rozprawie 6 kwietnia 2017 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "u.p.p.s.a."), dopuścił dowód z dokumentu dołączonego do skargi, tj. ze "Stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. z 1 grudnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Jako podstawę prawną skargi Podatnik wskazał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto zarzucił naruszenie prawa procesowego (art. 120, art. 121, art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.). Przy czym, z uwagi na konstrukcję i rozmiar uzasadnienia poświęcony konkretnym, domniemanym naruszeniom, zarzuty naruszenia procedury (zasad postępowania i reguł ustalania stanu faktycznego) są, w głównej mierze, następstwem niekorzystnego dla Skarżącego sposobu rozumienia instytucji "odprawy" i "odszkodowania" – a w konsekwencji sposobu zastosowania prawa materialnego.

P. bowiem, wykonując obowiązki płatnika naliczyło, pobrało i wpłaciło do Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie łącznej [...] zł, tj. od wypłaconych Stronie w 2014 r. świadczeń.

Niesporne jest, że świadczenia te spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Źródłem wypłaty były "postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy", do których – również wg Sądu - zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr 40. Spór w sprawie dotyczy natomiast tego, czy odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. korzysta, jak twierdzi Strona, ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, świadczenie otrzymane na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. jest zadośćuczynieniem w związku z utratą pracy oraz dochodów uzyskiwanych w wyniku jej świadczenia, spowodowanych restrukturyzacją i związanymi z nią zwolnieniami pracowników, łagodzącym skutki ekonomiczne niezbędnych zwolnień pracowniczych. Nadto w katalogu odszkodowań i zadośćuczynień mieszczą się również odprawy, na co wskazuje brzmienie 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c) u.p.d.o.f. Skoro zatem odprawa otrzymana przez Stronę nie mieści się w katalogu odpraw wyłączonych z katalogu odszkodowań i zadośćuczynień korzystających ze zwolnienia podatkowego wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c) u.p.d.o.f., to oznacza to że jest ona zwolniona z tego podatku.

W ocenie DIS natomiast otrzymana przez Skarżącego odprawa, wynikająca z powołanego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, nie ma charakteru odszkodowawczego, ponieważ Skarżący, decydując się na dobrowolne odejście z pracy na preferencyjnych warunkach, nie poniósł żadnej szkody, którą trzeba by było mu zrekompensować.

Rację w tym sporze, w zaistniałym stanie faktycznym, należy przyznać organowi podatkowemu.

Zdaniem Sądu "Stanowisko Zakładowych Związków Zawodowych" z 1 grudnia 2015 r. nie może mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ zawiera informacje, które wynikają z innych źródeł dowodowych, poddanych uprzednio analizie przez organy podatkowe.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że zarzuty naruszenia procedury podatkowej zostały uzasadnione w "szczątkowy" sposób, przede wszystkim we wstępie skargi. Sąd jednakże, działając z urzędu, nie dopatrzył się ani pominięcia istotnego dla sprawy materiału dowodowego, ani nierozpatrzenie istniejącego materiału, ani dowolności w ocenie sprawy, popełnionej na podstawie niepełnego materiału dowodowego. O poprawności działania DIS świadczą choćby wyniki uzupełniającego postępowania dowodowego i ich znaczenie dla wyniku sprawy, przeprowadzone na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. – o czym niżej. Dlatego Sąd uznał, że nie miało miejsca w sprawie naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, również zasady wynikające z art. 120, 121, 122 O.p. nie zostały naruszone. Przede wszystkim sposób rozumienia i stosowania przez organy podatkowe art. 21 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. uwzględnia wskazania wynikające z dorobku prawnego, w szczególności – z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Fakt, że DIS nie uwzględnił – w sposób oczekiwany przez Stronę - powołanych w skardze interpretacji indywidualnych nie jest wyrazem naruszenia "zasad ogólnych" postępowania, ponieważ interpretacje nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującym i zostały wydane w innych sprawach. Dlatego interpretacje podatkowe dotyczące innych podatników nie są wiążące dla organów interpretacyjnych.

Według Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, ani nie została popełniona błędna kwalifikacja odprawy otrzymanej przez Skarżącego, ani DIS nie dokonał błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – ze skutkiem dla prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Sąd, podejmując tę ocenę, uwzględnia zarówno stan faktyczny sprawy, treść przepisów, jak też ustalony dorobek prawny.

W ocenie Sądu, pogląd Skarżącego o zwolnieniu odprawy wynikającej ZUZP z dnia 6 września 1999 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu) nie był trafny, ponieważ organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Trafne bowiem jest rozróżnienie dokonane przez DIS odszkodowania od odprawy, ponieważ odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Sąd badający sprawę nie może pomijać dorobku prawnego dotyczącego spornej instytucji. W szczególności, Sądy od wielu lat przyjmują pogląd, zgodnie z którym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w L. z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w W. z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we W. z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Także Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pogląd ten, wyrażany w przywołanych powyżej orzeczeniach i przez organy władzy publicznej odpowiedzialne za wykładnię i stosowanie prawa, został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, podtrzymany następnie w wyrokach z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16, z 8 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16, CBOSA) z którego wynika, że świadczenia (odprawy) wypłacone stronie skarżącej na podstawie art. 245 ZUZP z 6 września 1999 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez P. nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA przesądził bowiem, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to mieści się w zakresie wyłączenia od zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.

Według Sadu, z tych powodów należy przyjąć, że zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16)

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że nie tylko NSA, SN i Minister Finansów, ale również Wojewódzkie Sądy Administracyjne wyrażają obecnie jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w W. z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w G. z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w L. z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w W. z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w K. z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w B. z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w S. z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16, CBOSA).

Dlatego, Sąd nie podziela poglądów Skarżącego, co do następstw dla niniejszej sprawy "kompensacyjnego charakteru otrzymanego świadczenia" (s.10 skargi, k 12 akt sądowych), i "podobieństwa do odprawy wypłacanej w związku z wcześniejszym zakończeniem stosunku pracy (s. 12 skargi, k 14 akt sądowych).

Fakt, na który powołuje się Skarżący na s. 6 skargi, że przystąpienie do Programu PDO było "dobrowolne tylko z nazwy" z uwagi na "presję psychiczną", ponieważ "Podatnik i tak straciłby zatrudnienie" nie może mieć znaczenia dla wyniku sprawy. Okoliczności tego rodzaju Skarżący mógł podnosić na administracyjnym etapie postępowania, względnie może wzruszać zawarty z Pracodawcą kontrakt powołując się na instytucję wad oświadczenia woli.

Z tych powodów Sąd nie mógł przychylić się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmowanego w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem przez Skarżącego.

Przypomnieć należy, iż zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:  a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b)odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; c)odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym; d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c; g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zdaniem Sądu, godna wzmianki jest uwaga DIS, zgodnie z którą do dnia 3 października 2014 r., tj. przed nowelizacją, na podstawie cytowanego wyżej przepisu zwolnione od podatku dochodowego były tylko "otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw" (z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu). W przepisie nie było zatem mowy o innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródłach prawa pracy, co powodowało, że nie korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikały z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy. Odnośnie powyższego zagadnienia wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. o sygn. akt S 2/13 wskazując,: "(...) nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej, która przekłada się na niewykonanie dyrektywy, wyrażonej - z jednej strony - w art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji, z drugiej zaś - w art. 9 i przepisach działu XI ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.)".

W następstwie tego, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328) uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem, którego treść należy uwzględniać, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z tych powodów, po zmianie przepisu, od dnia 1 stycznia 2014 r. ze zwolnienia korzystają – jednakże z istotnymi wyjątkami wynikającymi z treści przepisu - także, wyraźnie wskazane, odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane na podstawie układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z powyższych aktów.

W ocenie Sądu, uwaga poczyniona powyżej ma znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Skarżący, dowodząc, że sporne świadczenie wypłacone przez pracodawcę w 2014 r. mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., powoływał się właśnie na źródło określające ich wysokość i zasady ustalania, tj. na Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonym przywołanym wyżej Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Sąd bierze również pod rozwagę okoliczność, że Strona zawarła 6 czerwca 2014 r. porozumienie z Pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zarządzenie Nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. miało na celu złagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia oraz umożliwienie pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Dlatego też wprowadzono "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych", w którym przewidziano uprawnienie pracowników do składania (w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r.) wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron - w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i uzyskania przez nich wymienionych powyżej świadczeń (§ 6 Regulaminu).

Sąd zauważa, że podjęcie przez Skarżącego powyżej oznaczonych czynności (przystąpienie do PDO) skutkowało z jednej strony utratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem świadczeń (m.in. odpraw oraz odszkodowania), o których mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r., obowiązującego w P.", które, jak wskazano powyżej, nie ma cech odszkodowania uprawniającego do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd stoi jednak na stanowisku, że wypłacone sporne świadczenia, nie zostały objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca wśród wyjątków wymienionych w pkt 3 lit. a) - g) ww. przepisu, jako nieobjętych tym zwolnieniem, wprost wskazał pod lit. a) - określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę.

W ocenie Sądu, rację ma Skarżący powołujący się na potrzebę uwzględniania przez organy orzekające dorobku prawnego, choć obowiązek ten, zdaniem Sądu, wykracza poza powołane przez Skarżącego interpretacje podatkowe, jak też względy "celowościowe" (s. 9 skargi, k - 11 akt sądowych) ustanowienia spornej ulgi. W szczególności, Sąd zauważa, że (nawet) z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r. FPS 9/03, ONSA 2/2004, poz. 45 oraz z wyroku z 28 czerwca 2004 r. FSK 198/04 (ONSAiWSA nr 1/2005, poz. 16), wynika, że niedopuszczalna w prawie podatkowym jest wykładnia zawężająca i rozszerzająca przywilejów podatkowych.

Dlatego też Sąd nie przychylił się do wskazań z powołanych przez Skarżącego wyroków (z 27 stycznia 2016 r., I SA/Go 462/15; z 22 czerwca 2010 r., II FSK 292/09, I SA/Bd 538/08), ponieważ orzeczenia te dotyczą innych podatników i innego stanu prawnego oraz (nieco) innego stanu faktycznego. Orzeczenie I SA/Go 462/15 nie dość, że dotyczy innego podatnika, to nie ma przymiotu prawomocności. Stąd nie mogą zostać zastosowane w sprawie.

Według Sądu, należy rozróżnić wykładnię "rozszerzającą" lub "zawężającą" – niedopuszczalne, co do zasady, w prawie podatkowym - od wykładni ścisłej, tak pożądanej w przypadku wykładni ulg, czyli wyjątków od zasady opodatkowania. Z tego powodu nie sposób przychylić się do postulowanego przez Stronę sposobu interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. terminów, zwłaszcza zwrotu "odprawa"(np. s 14 i n. skargi). Sąd wskazuje, że ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustanowił ulgę podatkową, będącą wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego zwolnienia z podatku należy interpretować, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe: ani materialnego, ani przepisów proceduralnych.

Zdaniem Sądu, naruszenie zasady przekonywania, którego wyrazem zdaje się być skarga do Sądu z 25 lutego 2016 r., nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, natomiast organy podatkowe trafnie przywołały mające zastosowanie w sprawie przepisy, ich treść i usiłowały wyjaśnić Skarżącemu ich zakres znaczeniowy.

Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), należało orzec, jak w sentencji