Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1310/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 130 par. 1 pkt 3, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1203
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1310/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "I" Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 maja 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 maja 2014 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa I. sp. z o.o. w T., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej postępowanie kontrolne w spółce wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez nią podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Stwierdzono, iż dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za ww. miesiące w łącznej kwocie 503.602 zł wynikający z faktur VAT, które nie potwierdzają czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawców. Organ zakwestionował 26 faktur szczegółowo wyspecyfikowanych w treści decyzji na łączną kwotę netto 2.006.600 zł i podatek VAT 441.452 zł, a wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "A" A.P. w T. za wykonanie robót budowlanych zgodnie z umową nr 1/12/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. oraz 6 faktur, których wystawcą była Firma Remontowo-Budowlana K. W.Ł. ze S. na łączną kwotę netto 282.500 zł i podatek VAT 62.150 zł za wykonanie odbudowy chodnika wraz z podbudową na dwóch tarnowskich osiedlach – K. i Z..

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 20 czerwca 2013 r. o nr [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny niż uczynił to podatnik w składanych przez siebie deklaracjach.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, a zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. nie uległo przedawnieniu;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne odmówienie spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach, które w ocenie organu rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy wykonanie usług miało miejsce oraz poprzez obciążenie spółkę odpowiedzialnością za ewentualne negatywne działania jego kontrahentów;

- art. 180 § 1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, dokumentów oraz poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że prace odtworzeniowe nie zostały wykonane przez wskazanych przez kontrolowanego podwykonawców, a także przyjęcie jako podstawę ustawę dowodów z innych postępowań kontrolnych, bez stworzenia spółce możliwości ich weryfikacji, poprzez dołączanie protokołów przesłuchań świadków i odpisów wydanych decyzji w innych postępowaniach;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na potwierdzenie przedstawionych przez spółkę nią faktów co do ustalenia konkretnych pracowników wykonujących prace odtworzeniowe na rzecz firm "A" A.P. oraz "K" W Ł.;

- art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie spółki o terminie przesłuchania świadka E.Z., choć z informacji posiadanych przez nią świadek ten posiadał wiedzę ze względu na zajmowaną funkcję - kierownika robót drogowych, na temat podwykonawców spółki w zakresie robót odtworzeniowych. Kontrolowana spółka nie mogła zadawać świadkowi pytań, które pozwoliłyby ustalić rzeczywisty stan faktyczny (wątpliwości budzi stwierdzenie, że nie bywał na budowie, choć m.in. pracownicy Inżyniera Kontraktu widywali go podczas prac);

- art. 2, art. 7 oraz art. 37 Konstytucji i art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie tożsamej kontroli przez dwa różne organy podatkowe, pierwszej w 2009 r. (MUS w K.) oraz drugiej od 2011 r. do 2013 r. (UKS w K.), w sytuacji gdy kontrola dotyczyła tych samych okoliczności, zgromadzono takie same dowody oraz w czasie obydwu kontroli przeprowadzono kontrolę krzyżową między innymi z A.P. oraz W.Ł.

Ponadto spółka wniosła o sprawdzenie, czy postanowienie dotyczące odmowy wyłączenia pracownika M.M. od prowadzenia sprawy było prawidłowe, gdyż jak wynika z przedstawionych przez spółkę argumentów, koneksje rodzinne tego pracownika z W. Ł. powodują, że spółka miała uzasadnione obawy co do jego bezstronności (naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej).

Na wstępie rozważań Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, cytując brzmienie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (publ. ONSAiWSA 5/32/2009 poz. 87) stwierdzającej, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym organ poddał ocenie kwestię przedawnienia za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wskazując, że z uwagi na termin płatności podatku VAT termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2007r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. - w dniu 31 grudnia 2013 r. Omawiając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wskazał na przesłankę zawieszenia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt: P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że nie poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Odnosząc się ściśle do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że w dniu 24 października 2012 r. inspektor kontroli skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. [...] w sprawie złożenia przez Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych I. sp. z o.o. w T. deklaracji VAT-7, a następnie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego o łączną kwotę 503.602 zł, w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową A. Usługi Ogólnobudowlane A.P. i Firmę Remontowo-Budowlaną "K" W.Ł., dokumentujących czynności w zakresie wykonywania usług budowlanych (odtworzeniowych), które nie zostały przez te firmy faktycznie wykonane, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, narażając na uszczuplenie podatek od towarów za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 503.602 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. Dalej wskazano, że pismem z dnia 7 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. został zawieszony w dniu 24 października 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Pismo to zostało doręczone spółce, jak również jej pełnomocnikowi. Ponadto jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2014 r. przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, znajduje się w fazie postępowania przygotowawczego, a więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal. Zaistniała zatem podstawa do wydania decyzji przez organ I instancji, a także podstawa do rozpatrzenia merytorycznego przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy.

Najpierw organ scharakteryzował okoliczności faktyczne związane z wystawieniem przedmiotowych faktur. Wskazał, że w dniu 20 grudnia 2006 r. spółka zawarła z firmą "A" A.P. umowę nr [...], zaś w dniu 4 czerwca 2007 r. z firmą "K" W. Ł. umowę bez numeru. W obu przypadkach Spółkę "I" reprezentował J.T., a wykonawców właściciele ww. podmiotów gospodarczych. Obie umowy (składające się z trzech stron) w § 1 zawierały przedmiot umowy określony następująco:

1. "A" - zadanie pod nazwą: Roboty towarzyszące przy realizacji sieci kanalizacyjnej na terenie miasta T. w zakresie:

- wykopy liniowe,

- rozebranie chodników,

- wykonanie nowej podbudowy pod chodniki,

- wykonanie podbudowy pod drogi asfaltowe,

- ułożenie chodnika,

- ułożenie nowych nawierzchni asfaltowych.

K.- wykonanie odbudowy chodnika wraz z podbudową na zadaniu "Budowa kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy Miasta T.".

Żadna z powyższych umów nie precyzuje w bardziej szczegółowy sposób zakresu wykonanych robót, ani szczegółowego miejsca ich wykonania. Organ wskazał, że dopiero przy przesłuchaniu w dniu 6 września 2012 r. prezes zarządu spółki "I". J.N. dołączył oferty, które miały złożyć przed podpisaniem umów – "A" – oferta z dnia 15 grudnia 2006 r. wraz z wykazem cen i "K"– oferta z dnia 1 czerwca 2007 r. wraz z rozliczeniami robót z dnia 6 grudnia 2007 r. i 28 grudnia 2007 r. Przy czym oferta firmy "A" zawiera taki sam jak w umowie zakres robót, natomiast wykaz cen zawierał następujące roboty:

- wykonanie podbudowy pod drogi po trasie wykonywanej kanalizacji przy założeniu 1,5 m szerokości i grubości 0,40 m bez wartości materiału - 60 zł/m2

- wykonanie podbudowy pod drogi po trasie wykonywanej kanalizacji przy założeniu 1,5 m szerokości wraz z wartością materiału - 120 zł/m2

- rozebranie i odtworzenie chodników wraz z podbudową bez cen materiału przy założeniu szerokości ok. 2 m - 110zł/m2,

- rozebranie i odtworzenie chodników na wjazdach na posesje (przyłącza) - 500 zł/kpl

- ułożenie nowych nawierzchni asfaltowych bez materiału - 60 zł/m2.

W zakresie robót do poszczególnych pozycji przykładowo przy wykonaniu podbudowy pod drogi podano, że na te prace ma się składać: wykop liniowy, wybranie zasypu, zagęszczenie warstwami, ponowne zasypanie pod asfalt lub do równej wysokości przy drogach żwirowych. Brak było danych, na podstawie których można by jednak ustalić jakiego obszaru te prace mają dotyczyć. W wykazie podano alternatywne ceny w zależności od tego, czy usługi miały by być wykonane z materiału własnego wykonawcy czy nie. Oferta "K" natomiast zawierała jedynie zdanie wskazujące na to, że zakres robót ustalonych na budowie zgodnie z projektem proponuje wykonanie odbudowy chodnika wraz z podbudową na terenie dzielnic Z. oraz osiedle K. za ryczałtową kwotę zgodną z umową.

W paragrafie drugim obu umów określono wynagrodzenie:

- "A" - 2.000.000 zł netto - dodatkowo zapisano, iż roboty zgodnie z projektem dołączonym do realizacji, fakturowanie częściowe stosownie do wykonanych robót,

- "K"- 282.500 zł netto - dodatkowo zapisano, iż zapłata na podstawie faktur,

kwota umowna ostateczna.

W obu umowach nie podano terminów płatności, natomiast znalazł się zapis, iż w przypadku opóźnienia w zapłacie faktury wykonawca będzie uprawniony do naliczania odsetek. Terminy rozpoczęcia i zakończenia robót określono odpowiednio:

- "A"- 3 stycznia 2007 r. – 30 grudnia 2007r.

- "K"5 czerwca 2007r. – 31 grudnia 2007r.

Umowy dotyczyły robót wykonanych przez "A" i "K" jako podwykonawców spółki "I", przy realizacji kontraktu z Wodociągami sp. z o.o. w T.. Spółka działała jako pełnomocnik konsorcjum następujących firm:

- Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych "I" Sp. z o.o., 33-100 T., ul. P. ,

- Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "W" E.W., , ul. T.,

- P. Sp. z o.o., ul. B.,

- E, ul. K..

W dniu 20 grudnia 2005 r. zawarła z T. Sp. z o. o. w T. kontrakt nr [...] pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy Miasto T. oraz modernizacja rurociągów magistralnych, Część 1 - Projektowanie i realizacja sieci kanalizacyjnej". Zatwierdzona kwota kontraktowa włącznie z VAT wyniosła 9.407.223,08 EURO, w tym VAT 1.696.384,49 EURO. Przedmiot kontraktu obejmował zaprojektowanie i wykonanie kompletnej kanalizacji sanitarnej w dzielnicach: Z., Ś., S., na osiedlu K. i C., na ulicach G. i S. oraz ulicy H.. Datę rozpoczęcia robót ustalono na dzień 19 stycznia 2006 r., a na ukończenie na dzień 19 lipca 2008 r. Okres zgłaszania wad określono na 36 miesięcy od zakończenia robót. W roku 2007 spółka wystawiła na rzecz T. Wodociągów jedenaście faktur VAT z tytułu realizacji robót objętych powyższym kontraktem. Łączna wartość netto wynikająca z tych faktur wyniosła 17.503.199,31 zł (4.632.643,12 EURO) i podatek VAT 3.850.703,79 zł (1.019.181,47 EURO). Z przeprowadzonych czynności sprawdzających wynikło, że w T. Wodociągach obowiązki Inżyniera Kontraktu od stycznia do marca 2007 r. pełnił A.H., a w pozostałych miesiącach 2007 r. M.M., działający z ramienia konsorcjum C. S.A. K. i W. Sp. z o.o. W., dla wszystkich etapów robót prowadzonych w 2007 r. obowiązki kierownika budowy pełnił J.T., a dla części etapów utworzono stanowisko kierownika robót, którym był W.P., obowiązki inspektora nadzoru pełnili: w zakresie robót sanitarnych G.F., w zakresie robót kanalizacyjnych R.M., w zakresie robót elektrycznych R.P., całością prac wyszczególnionych w kontrakcie zajmował się Inżynier Kontraktu, który za pośrednictwem własnych służb przydzielał wykonawcy w danym okresie odcinki robót do realizacji, jak również dokonywał ich odbioru, Inżynier Kontraktu organizował comiesięczne narady koordynacyjne, w których uczestniczyli wykonawcy, przedstawiciele beneficjenta kontraktu oraz pracownicy Inżyniera Kontraktu (inspektorzy nadzoru, kosztorysanci, projektanci itp.), polecenie wykonania kolejnego odcinka robót wydawał Inżynier Kontraktu po otrzymaniu niezbędnych dokumentów (projektu, planu BIOZ). Raporty miesięczne wykonawcy w pkt 2.1.5 zawierały zapis "Podwykonawstwo Wykonawcy: Nie dotyczy", co oznaczało, że spółka "I" nie angażowała podwykonawców na zasadach określonych w kontrakcie.

Do protokołu z czynności sprawdzających załączono m. inn. plany bezpieczeństwa i ochrony zdrowia na budowie sporządzone przez A.S., sprawdzone pod względem bhp przez M.S., zatwierdzone przez kierownika budowy J.T. i przekazane Przedstawicielowi Inżyniera Kontraktu. Plany te zostały opracowane dla poszczególnych dzielnic (Z., S., rejon ulic G., S. i W.) oraz dla poszczególnych etapów robót. Zawierają dane odnośnie do zespołów roboczych (od 3 do 5 osób) wraz z imiennym wyszczególnieniem mistrzów/brygadzistów.

Natomiast załączone raporty miesięczne wskazują m. inn. na postęp robót w zakresie kanalizacji grawitacyjnej, ciśnieniowej, przepompowni ścieków oraz przyłączy, zasoby ludzkie Wykonawcy oraz podstawowy sprzęt wykonawcy. Ponadto ilość osób zaangażowanych w wykonywane roboty, używany sprzęt i zrealizowane roboty zostały wykazane w dziennikach robót/dziennych raportach. Natomiast użyte przez spółkę materiały budowlane do realizacji zadań objętych kontraktem musiały zostać zaaprobowane przez Inspektora Nadzoru i Inżyniera Kontraktu, o czym świadczą kserokopie akceptacji materiałów (dostaw).

Zgodnie z przedłożoną dokumentacją Inżynierem Kontraktu było konsorcjum C. S.A. K. i A Polska Sp. z o.o. W. Ta ostatnia spółka w piśmie z dnia 15 lutego 2012 r. poinformowała, że jako Partner Konsorcjum pełniła w zespole Inżyniera Kontraktu rolę pomocniczą w formie wspierania pracy dwóch ekspertów kluczowych na etapie projektowania inwestycji. Funkcję inspektorów nadzoru inwestorskiego na etapie wykonawstwa pełnił personel Lidera Konsorcjum, tj. C. S.A. (obecnie T. S.A.), dlatego też całość dokumentacji znajduje się w jego posiadaniu.

Z kolei spółka T. złożyła wyjaśnienia na piśmie (z dnia 20 lutego 2012 r.), z których wynikało, że Inżynier Kontraktu nie powoływał asystentów, funkcję Przedstawiciela Wykonawcy pełnił W.G.. Wykonawca mógł wprowadzić do realizacji robót podwykonawców, ale za uprzednią pisemną zgodą Zamawiającego. Taki wymóg znalazł się w Klauzuli 4.4 Podwykonawcy, Warunków Szczególnych. Spółka "I" działała w ramach powołanego w celu realizacji inwestycji konsorcjum złożonego z P.I.S. "I", PPHU "W", "P" sp. z o.o. i "E", które własnymi siłami realizowały roboty wraz z projektowaniem. Miesięczne raporty Wykonawcy o postępie robót były sporządzane na podstawie dokonywanych obmiarów robót, w tym na podstawie inwentaryzacji geodezyjnych przedstawianych w postaci obrazowania zaangażowania sił produkcyjnych i nie stanowiły szczególnego przedmiotu kontroli przez Inżyniera, gdyż nie miały żadnego wpływu na rozliczenie robót. Stanowiły one natomiast materiał analityczny używany w momencie badania zachwiania postępu robót w stosunku do przyjętego harmonogramu.

Odnośnie do sformułowania "nie dotyczy" zawartego w pkt. 2.1.5 – Podwykonawstwo Wykonawcy – w miesięcznych raportach Wykonawcy spółka wyjaśniła, że należało je rozumieć jako stwierdzenie, że realizacji robót nie powierzono żadnemu podwykonawcy. Wskazała dalej, że kadra robotnicza nie była zgłaszana z imienia i nazwiska, na placu budowy istniała potencjalna możliwość przebywania osób postronnych, a jedynym zabezpieczeniem były tablice ostrzegawcze oraz stosowanie tymczasowych wygrodzeń terenu prowadzenia prac. Prace odtworzeniowe nie stanowiły elementu robót stałych, a ich koszt mieścił się w cenie wykonania zamówionej ilości kanałów sanitarnych, nie podlegały obmiarom, nie były wyszczególnione w wykazie cen. Nie wykazywano też oddzielnie w dziennych raportach postępu robót. Odbiory odtworzenia infrastruktury drogowej dokonywane były w trakcie odbioru końcowego części robót dokonywanego dla poszczególnych dzielnic.

Spółka "I" wyjaśniła natomiast w piśmie z dnia 20 lutego 2012 r., że funkcje Przedstawiciela Wykonawcy pełnił W.G., zaś asystentem Przedstawiciela Wykonawcy była A.Ś.. Spółka nie korzystała z możliwości zgłoszenia podwykonawców zgodnie z klauzulą 4.4, ale korzystała z pomocy innych firm geodezyjnych, elektrycznych, drogowych czy dostawców pompowni, niemniej uważała, że zgłoszenie każdej mnożyłoby dodatkowa procedurę, której przygotowanie uniemożliwiałoby zakończenie kontraktu w terminie. Podzlecane roboty nie były robotami wiodącymi. Odbiór prac odtworzeniowych odbywał się na koniec inwestycji i stanowił element końcowy. Podstawowe materiały dostarczała na plac budowy skarżąca spółka, a "A" korzystała z tych materiałów. Udział procentowy w stosunku do całości materiałów zakupionych przez "A" był na tyle znikomy, że spółka nie widziała potrzeby akceptacji dodatkowego producenta/dostawcy. Specyfikacja prac wykonanych przez "A" wykazana została w ich ofercie sporządzonej przed podpisaniem umowy. Odbiór prac odtworzeniowych odbył się na koniec inwestycji, stanowiąc element końcowy. Przy odbiorze tym byli obecni przedstawiciele zainteresowanych stron. Ze względu na ryczałtowe rozliczanie kontraktu roboty te jako towarzyszące nie były osobno wykazywane w części "Zadanie/Zrealizowane Roboty" dziennego raportu postępu robót – dziennik robót. Zawierały się one odpowiednio w pozycjach takich jak wykonanie sieci kanalizacji grawitacyjnej, bądź wykonanie przyłączy.

Do pisma spółka dołączyła prawdopodobną imienną listę jej pracowników z uwzględnieniem stanowisk, na jakich byli zatrudnieni w trakcie realizacji kontraktu.

Organ kontroli skarbowej na podstawie przeprowadzonych dowodów ustalił jednak, że spółka, realizując kontrakt podzlecała wykonywanie różnych robót innym firmom, pomimo że nie zgłosiła tego faktu zamawiającemu, do czego zobowiązywały ją zapisy kontraktu (pkt. 4.4). Podwykonawcami w zakresie prac odtworzeniowych miały być m. inn. właśnie firmy A.P. oraz W.Ł..

Organ kontrolny prowadząc postępowanie w tym zakresie włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec firm A.P. i W.Ł., a także z postępowań karnych i postępowań prowadzonych w stosunku do innych firm, jak również przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe w ramach spółki "I". Materiał ten zawiera m.in.:

- protokoły przesłuchań A.P. - z dnia 29 marca 2010 r., 23 kwietnia 2010 r., 27 stycznia 2012 r. i 1 czerwca 2012 r.,

- protokół przesłuchania W.Ł. - z dnia 31 maja 2012 r.,

- protokoły przesłuchań osób związanych ze spółką "I", to jest członków zarządu i pracowników spółki: J.N. - będącego prezesem zarządu zarówno w 2007 r., jak i w momencie kontroli ( protokół z dnia 6 września 2012 r.), J.T. - będącego wiceprezesem spółki w 2007 r. i kierownikiem budowy (protokół z dnia 24 listopada 2011 r.), C.T. - będącego wiceprezesem spółki na moment kontroli ( protokoły z dnia 2 lutego 2011 r., 5 października 2011 r., 16 kwietnia 2012 r., 5 października 2012 r.), W.G. - Przedstawiciela Wykonawcy (protokoły z dnia 23 marca 2012 r., 4 października 2011 r. i z dnia 30 maja 2012 r.), W.P. - kierownika robót (protokół z dnia 23 marca 2012 r.), T.W. - kierownika robót ( protokół z dnia 29 maja 2012 r.), A.S. - Asystenta Przedstawiciela Wykonawcy (protokół z dnia 30 maja 2012 r.), M.S. - odpowiedzialnego za BHP (protokół z dnia 30 maja 2012 r.), W.D-P - głównej księgowej spółki (protokół z dnia 4 września 2012 r.), L. M. - pracownika księgowości (protokół z dnia 31 maja 2012 r.), J.K., W.H., J.K., B.G., R.K., M.N. – brygadzistów

- protokoły przesłuchań osób, które miały być podwykonawcami dla firmy A.P.: M. Z. (protokół z dnia 20 lutego 2012 r.) i D.K. (protokoły z dnia 25 marca 2012 r. i 3 kwietnia 2013 r.),

- protokół przesłuchania przedstawiciela Inżyniera Kontraktu, inspektora nadzoru w zakresie robót sanitarnych – G.F. (protokół z dnia 4 października 2012 r.)

- protokoły przesłuchania inspektorów nadzoru na ww. kontrakcie: R. M. - w zakresie robót sanitarnych (protokół z dnia 4 października 2012 r.), R.P. - w zakresie robót elektrycznych i automatyki przemysłowej (protokół z dnia 4 października 2012 r.), S.D. - w zakresie robót drogowych (protokół z dnia 19 października 2012 r.),

- protokoły przesłuchań pracowników i osób pomagających w działalności W. Ł. (E.L., J.C., E. Ł., W. B., M. Z., Z. G.),

- protokoły przesłuchań pracowników i osób pomagających w działalności A.P. ( E.L., E.K., M.S., P.D., J.Ł., K.F., P.D., P.F., M.L., B.F., B.D., E.S.),

- protokół przesłuchania E.Z. - kierownika budowy i kosztorysanta z firmy W. (protokół z dnia 21 grudnia 2012 r.),

- ostateczne decyzje wydane względem A.P. i W.Ł.

W postępowaniu odwoławczym uzupełniono ten materiał dowodowy o prawomocne wyroki skazujące A. P. i W.Ł.

W oparciu o ten bogaty, szczegółowo wyspecyfikowany w decyzji materiał dowodowy dokonano ustaleń, z których wynikało, że w 2007 r. firma "A" wystawiła na rzecz spółki 26 faktur, podpisanych przez właściciela firmy A.P. oraz C.T. jako przedstawiciela spółki "I". W kilku przypadkach widnieje podpis C.T., w kilku tylko nieczytelna parafa, albo brak jest podpisu. Jako forma zapłaty wskazany jest przelew z podanym terminem płatności. Na części faktur jako oznaczenie wykonanej usługi wpisano "roboty budowlane zgodnie z umową nr 1/12/2006 z dnia 20.12.2006 r.", część zawiera jedynie określenie "roboty budowlane". Do każdej faktury dołączono protokoły odbioru wykonanych robót, z których wynika, że przedstawicielami stron byli A.P. oraz C.T.. Na podstawie dokumentów ustalono, że podwykonawcami A.P. miały być formy "T" K M.Z.oraz "D" D.K.. W 2007 r. A.P. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgłosił do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego 12 pracowników, natomiast sam zgłosił się do ubezpieczenia zdrowotnego. Z kolei w wykazie pracowników zatrudnionych w F.H.U. "A" w 2007 r. wyszczególniono 11 pracowników, w tym jednego pracownika administracji i radcę prawnego, pozostali to pracownicy budowlani.

Organ wskazał, że A. P. był kilkukrotnie przesłuchiwany. Podczas tych przesłuchań zeznał m. inn., że jego podwykonawcami miała być firma T., której właścicielem był M. Z. oraz niejaki K., przy czym nie pamiętał imienia tej osoby, ani nazwy firmy, której była właścicielem. W dniu 1 czerwca 2012 r. odmówił odpowiedzi na pytania związane z jego współpracą z firmą T. i firmą D. K. oraz z pracami realizowanymi przez te firmy na zadaniach zleconych mu przez "I". Natomiast przesłuchiwany w charakterze świadka przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. w dniu 29 marca 2010 r., w postępowaniu prowadzonym wobec M. Zbytniewskiego w dniu 23 kwietnia 2010 r., i w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec D. K. w dniu 27 stycznia 2012 r. zeznał, że kontakty z firmą T. M. Z. nawiązał poprzez przedstawiciela o nieznanym mu nazwisku, który zjawił się w biurze "A". Przedstawił on dokumenty dotyczące T. w postaci wpisu do rejestru działalności gospodarczej oraz deklaracji VAT. Z dokumentów tych wynikało jaką działalność prowadzi ta firma i gdzie ma siedzibę, ale nie można było wywnioskować jaka duża jest ta firma i ilu zatrudnia pracowników. Przedstawiciel ten nie okazał pełnomocnictwa do występowania w imieniu firmy T.. Przez cały okres współpracy z T. nie miał do czynienia z M. Z. Zakres prac budowlanych, które miały być wykonane A. P.wskazywał przedstawicielowi firmy T., od którego również odbierał te prace. Nigdy nie był na miejscu, kiedy T. wykonywała prace budowlane. Nie znał osób, ani nazwisk pracowników firmy T., którzy mieli wykonywać roboty drogowe. Prace te były realizowane w ramach inwestycji zleconej przez firmę "I". Kontakty z firmą "D" D.K. nawiązał przez tego samego co poprzednio mężczyznę. Nigdy nie miał do czynienia z właścicielem D.K. Z tego co pamiętał, była sporządzona umowa z nim na roboty, gdyż "A" miał podstawową umowę z firmą "I" i oni robili duże zadanie budowlane w różnych miejscach T.

Natomiast M. Z. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu wobec A. P. w dniu 20 lutego 2012 r. nie wiedział jakiego rodzaju usługi budowlane były przedmiotem współpracy i na jaką kwotę. Roboty wykonywać mieli jego podwykonawcy. Nie pamiętał kto pokazywał mu prace do wykonania i kto wskazywał mu miejsce robót. Kwoty wskazane na fakturach uzgadniał z A. P. Transakcje zawierał osobiście. Nie miał pełnomocnika i nikogo nie upoważniał do reprezentowania go przed kontrahentami. Pieniądze odbierał od A. P.

Z kolei D.K. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu wobec A. P. w dniu 25 marca 2012r. oraz w postępowaniu przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w T. w dniu 3 kwietnia 2013 r. zeznał, że nie zna firmy "A" i A. P, nigdy nie podejmował się wykonania robót drogowych. Wskazana w umowie kwota 1.000.000 zł jest według niego niewyobrażalna i nie do wykonania przez niego. Nie miał możliwości wykonania takich robót, gdyż nie posiadał ani ludzi, ani sprzętu, nie korzystał też z żadnych firm podwykonawczych, nikogo do tego typu prac nie angażował.

Organ ustalił ponadto, że robót odtworzeniowych na rzecz skarżącej spółki nie mogli wykonywać pracownicy firmy A. P. Przesłuchani w toku postępowania prowadzonego wobec A. P. pracownicy jego firmy "A" wykonujący prace budowlane E. L., E. K., M. S., P.D., J. Ł., K. F., P. D. i P. F. zeznali, że na budowach robili stany surowe, przykładowo salę gimnastyczną. Natomiast nie wykonywali żadnych robót związanych z pracami wodnokanalizacyjnymi, czy też z odtwarzaniem dróg czy chodników po wykopach. Nie kojarzyli, by firma "A" miała firmy podwykonawcze. Nie znali firm: "I", T. czy D. i osób z nimi związanych.

Natomiast pracownicy administracyjni firmy "A" – M.L. i B.F. - przesłuchani w charakterze świadka nie potrafili nic powiedzieć na temat robot świadczonych przez "A" na rzecz skarżącej spółki. Z ich zeznań wynika, że podwykonawców kojarzyli jedynie z nagłówków faktur VAT. B.F. kojarzyła jedynie C.T. z firmy "I", który często przyjeżdżał do firmy, jednak nie uczestniczyła w spotkaniach z nim i nie była na żadnej budowie realizowanej dla skarżącej.

Faktu wykonywania robót na rzecz skarżącej spółki przez firmę "A" nie potwierdzili również pracownicy firmy L. – B.D. i E.S., którzy pracowali na rzecz A. P.

W stosunku do A. P. została wydana w dniu 26 lipca 2012 r. decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W decyzji tej stwierdzono, że prace zlecone przez "I" firmie "A" nie zostały wykonane przez pracowników "A" i nie zostały też wykonane przez wskazanych podwykonawców – firmy T. M. Z. i "D" D.K.. Natomiast sam fakt wystawienia przez A. P fikcyjnych faktur na rzecz "I" spowodował powstanie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Wskazano również, że faktury wystawione na "A" A. P. przez "T" M. Z. i "D" D.K. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. W konsekwencji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Decyzja jest ostateczna. Organ zaznaczył, że ustalenia te są tożsame z prowadzonym postępowaniem karnym, w ramach którego zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. Wydział II Karny z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt II K 450/13. Decyzjami zakończyły się również postępowania prowadzone w stosunku do "kontrahentów" A. P.

Odnośnie "K" ustalone zostało, że nie dysponował on pracownikami, którzy mogliby wykonać roboty zlecone przez skarżącą spółkę. Żadna z pracujących dla niego osób, to jest E.L., J.C., i W. B. nie potwierdziła wykonania robót na terenie Miasta T. na rzecz skarżącej spółki. Jako miejsca swoich prac wskazywali oni różne budowy poza T. lub na terenie T., ale nie prace brukarskie na os. K. i os. Z.

E. Ł. - żona W. Ł., w ramach zeznania z dnia 12 września 2011 r. wskazała, że roboty nie były wykonane dla firmy "I", gdyż "K" nie miała tylu pracowników budowlanych, aby mogły zostać wykonane te prace. Nie była w stanie dokładnie powiedzieć ilu pracowników było zatrudnionych w firmie "K" w 2007r., ogólnie podając, że z rotacją było 5-6 osób.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 8 czerwca 2012r. decyzję wobec W.Ł. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w roku 2007. W decyzji tej stwierdzono, że W.Ł. nie dysponował pracownikami, którzy mogliby wykonać roboty zlecone przez spółkę "I", gdyż żaden z pracowników zatrudnionych w "K" ani W.B. nie wykonywali robót zleconych przez tę Spółkę, a W.Ł. nie podał danych żadnej osoby, która miałaby te roboty wykonywać. Zeznał, że rzadko angażował się sam bezpośrednio w roboty, co najwyżej w prace porządkowe przed odbiorem robót. W decyzji tej organ kontrolny stwierdził, że zebrany dowodowy nie potwierdza, a w części wprost wyklucza, aby firma "K" wykonywała prace wymienione w wystawionych fakturach na rzecz spółki "I", także zeznania przedstawicieli Spółki o wykonaniu prac przez tę firmę nie znalazły potwierdzenia w ustalonych okolicznościach sprawy, a zatem nie mogły one stanowić wiarygodnego dowodu, że wystawione faktury dokumentują czynności rzeczywiście przez firmę "K" wykonane. Decyzja ta jest ostateczna.

Ustalenia te są tożsame z prowadzonym postępowaniem karnym, w ramach którego zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. Wydział II Karny z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt [...].

Faktu wykonywania robót odtworzeniowych na terenie Miasta T. przez W.Ł. nie potwierdził także świadek wskazany przez skarżącą spółkę we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. o przesłuchanie Z.G. i Ł.T. ujawnionych po przesłaniu informacji o kontroli przez Państwową Inspekcję Pracy - na okoliczność świadczonych prac na rzecz firmy W.Ł. i ewentualnego udziału świadków w pracach wykonywanych na rzecz spółki "I".

W sprawie zgromadzono również materiał dowodowy w postaci przesłuchania osób związanych ze skarżąca spółką, tj.:

- C.T. - wiceprezesa zarządu Spółki "I",

- J.T. - zastępcy prezesa zarządu Spółki "I",

- J.N. - prezesa zarządu Spółki "I",

- W.G. - pełniącego podczas realizowanego kontraktu funkcję przedstawiciela wykonawcy,

- W.p. - pracownika I pełniącego funkcję kierownika robót przy realizacji kontraktu,

- T.W. – pracownika "I" pełniącego funkcję kierownika robot przy realizacji kontraktu,

- A.S. –pełniącą funkcję Asystenta przedstawiciela wykonawcy,

- M. S. – obsługującego "I" z zakresu BHP,

- L. M. – pracującą w księgowości "I".

Z zeznań tych wynika, że przy realizacji przedmiotowego kontraktu spółka korzystała z firm podwykonawczych, pomimo, że fakt ten nie był zgłaszany T. Wodociągom Sp. z o.o. Świadczą o tym również zgromadzone w aktach sprawy faktury wystawione przez rożne firmy. Decyzje odnośnie do angażowania podwykonawców podejmował ówczesny zarząd skarżącej spółki, to jest J.N. i C. T. Podwykonawcami w zakresie robót odtworzeniowych miały być między innymi "A" A. P.i "K" W. Ł. Warunki umowy z firmą "A" miał negocjować C. T.. Zakres i wartość robót zleconych W. Ł. również ustalał C. T.. To on miał wskazywać tym firmom prac oraz nadzorować ich wykonanie. Nie wiedział jednak czy roboty te wykonywali pracownicy tych firm, czy też były zlecane podwykonawcom. Z wykonania prac sporządzane były protokoły odbioru robót.

W.G., W. P. oraz T. W. jako osoby związane bezpośrednio z realizacją Kontraktu nie znali "K" ani osoby W. Ł. Nazwę "A" słyszeli, ale nie kojarzyli osoby A. P., ani jego firmy z przedmiotowym kontraktem. Natomiast nie znali firm T. M. Z. i D. D.K.. Z kolei jako firmy podwykonawcze wskazywali: P. zajmującą się asfaltowaniem i firmę osoby o nazwisku M. zajmującą się robotami liniowymi (kanalizacją) czy M.

L.M. sporządzała protokoły odbioru robót dołączone do faktur wystawionych przez "K" W.Ł., ale nie ona decydowała o ich treści.

Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy skarżącej spółki zatrudnieni na stanowisku brygadzisty J.K., W.H., J.K., B.G. i R.K. zeznali, że praca ich brygad polegała na ściągnięciu nawierzchni, zrobieniu wykopów, ułożeniu rur, podsypki, zasypaniu i doprowadzeniu terenu do przejezdności. Prace do wykonania wskazywał im kierownik – W.G.. Po doprowadzeniu terenu do stanu przejezdności pracę odbierał kierownik i brygada była przenoszona na następny odcinek. Prace te wykonywały tylko ich brygady. Nie zajmowali się natomiast pracami odtworzeniowymi to jest doprowadzeniem ulic, przejazdów, chodników do stanu pierwotnego i nie wiedzieli ko te prace wykonywał. Wskazali, że roboty te wykonywali podwykonawcy i mogli również pracownicy skarżącej spółki. Nie znali osób ani firm "A" A. P, T. M. Z., "D" D.K., czy "K" W. Ł. Wyjaśnili również, że pracownicy skarżącej spółki mieli odzież roboczą z nadrukiem "I". Firm tych nie znał także J.G. – pracownik skarżącej spółki będący kierownikiem robót na zadaniu realizowanym przez nią w roku 2007 na terenie Gminy D. i P..

Zeznania te są zbieżne z zeznaniami świadków przesłuchanych na wniosek skarżącej spółki:

- W. D.-P. - głównej księgowej "I",

- G.F. - pracującego w firmie C. S.A., z ramienia której był inspektorem nadzoru w zakresie robót sanitarnych,

- R.M. - na przedmiotowym kontrakcie pełnił funkcję nadzoru w zakresie robót sanitarnych,

- R.P. - na przedmiotowym kontrakcie pełnił funkcję inspektora zakresie robót elektrycznych i automatyki przemysłowej,

- S.D. - na przedmiotowym kontrakcie pełnił funkcję nadzoru nad robotami drogowymi,

- M. N - montera instalacji sanitarnych w Spółce "I", pełniącego funkcję brygadzisty,

- E.Z. - pracującego w firmie W. na stanowisku kierownika budowy i kosztorysant.

Przesłuchany inspektor nadzoru nad robotami drogowymi (S.D.) zeznał, że skarżąca spółka nie dysponowała specjalistycznym sprzętem ani wiedzą fachową do wykonania robót drogowych, zwłaszcza bitumicznych, gdzie obowiązują określone reżimy technologiczne. Pracami takimi i na tym zadaniu zajmowały się firmy P., D. B. Z uwagi i ogrom prac wiadomym również było według świadka, że skarżąca spółka nie będzie wykonywać prac związanych z odtworzeniem chodników. Pamiętał, że pracami odtworzeniowymi - chodników i podjazdów zajmowała się firma osoby o nazwisku R. z T. Przypomniał sobie też, że pracowała tam osoba o nazwisku M. E.Z. zeznał, że zajmował się przygotowywaniem oferty przetargowej, nie uczestniczył w realizacji robót objętych kontraktem, nie nadzorował żadnych prac, także odtworzeniowych i nie wiedział jakimi siłami skarżąca spółka wykonywała te prace. Nie znał też jej podwykonawców.

Organ wskazał w dalszej części, że z części opisowej z przetargowej dokumentacji technicznej dla przedmiotowego zadania włączonej do akt sprawy w toku postępowania odwoławczego wynika, że został w niej szczegółowo określony między innymi zakres prac realizowanych w ramach robót drogowych – nawierzchni, ogólne wymagania dotyczące materiałów, sprzętu, wykonania tych robót oraz kontroli jakości robót i materiałów.

Zaznaczono przy tym, że roboty drogowe-nawierzchnie realizowane w ramach tego kontraktu nie są rozliczane na podstawie obmiaru. Żadna z części robót drogowych nie będzie płatna stosownie do ilości wykonanej pracy, lecz na zasadzie ryczałtu. W tym świetle cena wykonania robót drogowych w zakresie nawierzchni będzie zawarta w scalonych cenach ryczałtowych lub cenach kompletu (pompowni i przyłącza) według Wykazu Cen i będzie podlegała korektom zgodnie z kontraktem. Do robót drogowych nie wprowadzono w kontrakcie odrębnej jednostki obmiarowej. Dlatego też w przejściowych świadectwach płatności za poszczególne miesiące 2007., które były wskazane w treści faktur wystawionych przez skarżąca spółkę na rzecz T. Wodociągów Sp. z o.o., nie zostały wykazane wartości robót odtworzeniowych. Podobnie w sporządzanych przez skarżącą spółkę i podpisywanych przez W.G. i J. T. "dziennikach robót/raporty dzienne" brak jest pozycji "roboty drogowo-powierzchniowe" lub "roboty odtworzeniowe". Natomiast z opisanych w zaskarżonej decyzji zeznań świadków i strony wynika, iż pracownicy podwykonawców, którzy mieli wykonywać takie roboty, nie byli wykazywani w dziennych raportach. Z tego wynika, iż w raportach tych wykazywano tylko pracowników skarżącej oraz wykorzystywany sprzęt do realizowanych przez nich robót kanalizacyjnych (roboty ziemno-montażowe).

Skarżąca spółka dołączyła również dokumentację projektową dla przedmiotowego kontraktu zawierającą szczegółowe mapki - "koncepcja kanalizacji sanitarnej" dla poszczególnych dzielnic i ulic T. Na podstawie tych mapek organ ustalił obszar, na którym miała zostać wykonana kompletna kanalizacja na terenie Gminy Miasta T.. Natomiast jak organ wskazał, dowody przedłożone przez skarżącą odnośnie prac, które miały wykonać firmy "A" i "K" zawierają tylko ogólne sformułowania.

W załączonych przez J.N. dokumentach dotyczących oferty "A" również nie zawarto informacji jakiego obszaru miałyby dotyczyć prace w niej wykazane, czy odnosi się ona do całego terenu Miasta T. objętym przedmiotowym kontraktem, czy też do jakiś konkretnych dzielnic lub ulic. Tym bardziej, że w ofercie przedstawiono cenę ryczałtową dla całości zadania i jednocześnie sporządzono wykaz cen jednostkowych dla poszczególnych prac. Organ zwrócił uwagę, że podwykonawca, ustalając ogólną cenę ryczałtową powinien zatem posiadać wiedzę o ilości włazów czy długości odcinków, które ma wykonać, tak, aby stosowane przez niego ceny jednostkowe dla określonych prac nie odbiegały znacząco od ustalonej zryczałtowanej ceny dla całego zadania. Jednocześnie z dołączonych przez skarżącą spółkę nielicznych rozliczeń robót wynika, że cena wykazana na fakturze miała być ustalona w oparciu o ilość wykonanych robót i cen jednostkowych.

Ponadto, organ podniósł, że jak wskazuje tytuł oferty złożonej przez firmę "A", miała ona dotyczyć prac odtworzeniowych. Natomiast z zeznań świadków (pracowników skarżącej wykonujących roboty na tym zadaniu) i strony wynika, że brygady skarżącej spółki wykonywały prace związane z ściągnięciem nawierzchni, zrobieniem wykopu, ułożeniem rur i doprowadzeniem terenu do stanu przejezdności. Z kolei roboty odtworzeniowe miały być wykonywane przez podwykonawców (ewentualnie w niewielkim, zakresie przez pracowników skarżącej). Niezrozumiałe jest zatem wedle organu wykazanie w złożonej przez firmę "A" ofercie i następnie w umowie z tą firmą prac w zakresie wykopów liniowych i rozebraniu chodników, gdyż prac tych nie można zaliczyć do odtworzeniowych.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że protokoły odbioru robót, na podstawie których wystawiane przez ww. podwykonawców faktury nie zawierają żadnych danych wskazujących na ilość i wartość wykonanych prac. Ich treść jest bardzo krótka i sprowadza się do sformułowania "wykonanie robót budowlanych zgodnie z umową", jakość wykonanych prac "dobra" i wpisano wartość. Przy czym nie wiadomo na jakiej podstawie została ona ustalona, gdyż nie do wszystkich protokołów dołączono rozliczenia.

Z akt sprawy wynika, iż skarżąca, realizując zadanie na rzecz T. Wodociągów pomimo, iż nie zgłosiła tego faktu, korzystała z usług podwykonawców. Nie była w stanie wykonać go sama w całości. Nie zatrudniała bowiem odpowiednich fachowców, ani też nie dysponowała odpowiednim sprzętem. Stąd też do niektórych prac, w tym także do odtworzenia nawierzchni dróg zatrudniała inne firmy. Pracownicy skarżącej spółki mogli jedynie zajmować się pracami pomocniczymi przy tego typu robotach. Przesłuchiwani w charakterze strony J.N. i C. T. również zeznali, iż po wygraniu przetargu wiedzieli, że we własnym zakresie nie będą mogli wykonać robót odtworzeniowych (J.N.). Skarżąca spółka zajmuje się pracami instalacyjnymi, stąd do wszystkich innych prac angażowali podwykonawców (C. T.). Potwierdzeniem tego jest umowa zawarta w dniu 5 maja 2007r. przez skarżącą spółkę z P. W umowie tej, w odróżnieniu od umów podpisanych z "A" i K., został szczegółowo określony przedmiot zlecenia wraz z dokładnym kosztorysem ofertowym. Ponadto do wystawionych przez P. faktur zostały dołączone protokoły końcowego odbioru technicznego i przekazanie obiektu w użytkowanie. Ich treść wskazuje na zakres wykonanych robót (rozbiórka i wykonanie nawierzchni w m2) i rodzaj materiału, z którego została wykonana nawierzchnia. Natomiast w skład komisji oceniającej prace wchodzili przedstawiciele Spółki P. oraz W.G. ze Spółki "I" i S.D. inspektor nadzoru nad robotami drogowymi. Dodatkowo został sporządzony szczegółowy kosztorys powykonawczy. Organ wskazał przy tym, że S.D., którego podpis widnieje na protokołach odbioru robót ze Spółką P., nie uczestniczył w odbiorach prac w przypadku firmy "A" i K..

Ponadto organ wskazał, że z uwagi na rozmiar zadania i ograniczony czas prace odtworzeniowe musiały być przeprowadzane sprawnie i przede wszystkim poprawnie, gdyż na zakończenie były one odbierane przez Zarząd Dróg Miejskich. Ponadto skarżąca spółka odpowiadała za jakość wykonanych robót i dawała gwarancje ich wykonania. Stąd właściwe byłoby takie szczegółowe określenie zakresu robót, aby w przyszłości było wiadomo kto, jakie wykonał i gdzie. W przypadku podwykonawców opisanych na stronach 51-53 zaskarżonej decyzji, już z samej treści faktur można odczytać gdzie prace zostały wykonane, natomiast w przypadku firmy "A" nie ma takich wskazań. Podobnie przy "K" jest podana tylko nazwa osiedla, przy czym firma W. O. (wskazana jako podwykonawca w zakresie układania kostki przez A.S.) również miała wykonywać na tych samych dzielnicach co W.Ł..

Zwrócił też organ uwagę, że osoby które były bezpośrednio związane z zadaniem o nazwiskach G., D., W. i M. jako firmę zajmującą się asfaltowaniem wskazali Spółkę P. Natomiast firmy i nazwiska "A" A. P.i "K" W. Ł. nie były świadkom zaznane, albo A. P. kojarzył się, ale z innymi robotami, a nie robotami na terenie Miasta T. w roku 2007, bądź z obecności w biurze. Jedynymi osobami, które miały mieć kontakt z A. P. W. Ł. był C. T. i J.N.. Przy czym to C. T. miał wskazywać zakres prac do wykonania, nadzorować wykonywanie robót, a następnie je odbierać. Wskazał organ przy tym, że w przypadku Spółki P. protokoły odbioru robót były podpisywane również przez S.D., a w przypadku "A" i K., nie uczestniczył on w tych odbiorach. Natomiast przedłożone przez Spółkę "I" protokoły odbioru przez Zarząd Dróg Miejskich, jako dowód na wykonanie prac przez "A" i "K" w żaden sposób nie mogą tego faktu potwierdzić. Sporządzono je bowiem po ostatecznym zakończeniu robót przez przedstawicieli T. i "I" (J. T. i W. G.). Stwierdzono w nich, że dokonano komisyjnego odbioru zajętego pasa drogowego poszczególnych ulic. Odnośnie do ewentualnych wad wskazano jak należy je usnąć. Natomiast z treści tych protokołów w żaden sposób nie wynika, kto faktycznie wykonywał poszczególne zakresy robót. Faktury wystawione przez rożnych podwykonawców na wykonanie nawierzchni asfaltowej lub kostki brukowej potwierdzają, że prace te wykonywano na większej powierzchni terenu, tak jak to zeznawali świadkowie, a nie po wykonaniu przez pracowników Spółki "I" kanalizacji danego odcinaka i doprowadzeniu go do stanu przejezdności.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r. przez FHU "A" A. P.i K. W. Ł. nie dokumentują czynności, które zostały przez te podmioty wykonane. Konsekwencją ustalonego stanu faktycznego jest pozbawienie skarżącej spółki prawa do a podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, na których jako wystawcy widnieją wyżej wskazane podmioty.

Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy). W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej transakcji gospodarczej i jaka to była transakcja. Faktura musi bowiem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towaru lub świadczenia usługi pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa.

W niniejszej sprawie podatek wykazany na fakturach, na których jako wystawca widnieje FHU "A" A. P. oraz "K" W. Ł. nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT.

Kwota wykazana na tych fakturach jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Powyższe zostało potwierdzone w decyzjach wydanych w stosunku do wyżej wymienionych wystawców zakwestionowanych faktur wskazujących na obowiązek odprowadzenia tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc jedynie z tego tytułu, że w fakturach tych wykazano podatek VAT.

Organ odwołał się ponadto do regulacji unijnych, wskazując, że ustanawiają brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. W myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeżeli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Natomiast w myśl art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy) w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z odpowiednimi wymogami Dyrektyw. Zgodnie zaś z tymi regulacjami każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i świadczenia usług innemu podatnikowi. Organ podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (organ odwołał się w tym względzie do wyroków z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem wniosek jest tego rodzaju, że organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (również odwołano się do wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. s. 1-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Mając to na uwadze za bezpodstawny uznał organ podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniu spółki sama okoliczność, że roboty zostały faktycznie wykonane nie świadczy jeszcze o prawie do odliczenia podatku. Muszą one bowiem być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących ich wykonanie. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalono, że opisane w spornych fakturach roboty odtworzeniowe nie zostały wykonane przez podmioty je wystawiające, lecz przez innych podwykonawców i samą spółkę. Jak organ wskazał, z obszernego materiału dowodowego wynika, że rozmiar i wartość zleceń wykonywanych na rzecz spółki przez firmy "A" i "K" znacznie przekraczały ich możliwości, ponieważ nie zatrudniały one odpowiedniej liczby pracowników i do tego ze szczególnymi uprawnieniami, ani nie dysponowały odpowiednim sprzętem do położenia nawierzchni asfaltowej. Ponadto nie mogły one korzystać z usług podwykonawców. Zeznania pracowników tych firm wskazują, że nie wykonywali oni robót odtworzeniowych w T. na rzecz spółki, ale pracowali na zupełnie innych obiektach budowlanych poza T. Ponadto organ zauważył, że protokoły odbioru robót jak i umowy o podwykonawstwo oraz opis robót na fakturach jest bardzo ogólnikowy. Na ich podstawie nie można ustalić jakie prace i na jakim obszarze mieli wykonywać wskazani podwykonawcy. W przypadku firmy "A" zakres robót wymieniony w umowie obejmuje prace od wykopów po ułożenie chodnika i nawierzchni asfaltowych, nie wskazując dzielnic czy ulic, na których mają być wykonane. Natomiast umowa z "K" określa bardzo ogólnie przedmiot umowy "wykonanie odbudowy chodnika wraz z podbudową na zdaniu "Budowa kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy Miasta T". Umowy te znacznie różniły się od umowy zawartej np. z firmą P., w której wymieniono nazwy ulic Miasta T., gdzie miały zostać wykonane prace, okres gwarancji wynoszący 36 miesięcy, a także dołączono kosztorys ofertowy.

Organ zwrócił uwagę, iż w sytuacji kiedy spółka miała korzystać z usług rożnych podwykonawców, brak w umowach tak podstawowych informacji uniemożliwia ustalenie np. odpowiedzialności gwarancyjnej podwykonawcy. Tym bardziej, że spółka przy realizacji kontraktu dysponowała szczegółowymi mapkami zawierającymi zakres realizowanych prac a wartość robót była znaczna. Żaden z pracowników spółki nie potrafił potwierdzić faktu wykonania robót odtworzeniowych przez wystawców spornych faktur. Natomiast jedyną osobą, która z ramienia spółki miała kontaktować się z firmami "A" i "K" był C. T.. Miał on bezpośrednio nadzorować prace tych podwykonawców, jednak nie potrafił wskazać kto i gdzie wykonywał te prace uznając, że skoro na danym odcinku pracowali jacyś ludzie to znaczy, że musieli być z firmy K.. Nie miało dla niego znaczenia tak naprawdę kto tam pracował, Jak zeznał, nie weryfikował on możliwości wykonania prac przez A. P. nie wiedział czy prace miał wykonywać swoimi pracownikami czy też podwykonawcami. Wskazał przy tym organ na sprzeczne zeznania W.Ł i J T.. Pierwszy zeznał, że z J. T. znał się od ok. 15 lat, natomiast J. T. zeznał, że wcześniej nie słyszał o firmie K., a W. Ł. poznał na tej budowie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że odliczenie podatku VAT związanego z transakcjami przeprowadzonymi w celach wyłudzenia podatku VAT jest uzależnione od tego czy nabywca wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie mógł zorientować się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz podjął działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, stwierdzić należy co następuje – organ podniósł, że powołane przez spółkę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczą innych stanów faktycznych, tzw. karuzeli podatkowej. Niemniej jednak, jak wykazano powyżej, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że spółka należytej staranności kupieckiej nie dochowała. Jak bowiem wyżej wykazano do prac odtworzeniowych zatrudniano innych podwykonawców, a pracownicy spółki pomimo, iż wartość robót innych podwykonawców była znacznie mniejsza, to właśnie ich wskazywali jako podwykonawców tych prac, a nie firmy A. P. i W. Ł. (których wartość brutto robót według faktur miała wynosić odpowiednio 2.448.052 zł i 344.650 zł ). Z doświadczenia życiowego wynika, na co zwrócił organ uwagę, że pracownicy posiadają wiedzę o największych, a nie drobnych podwykonawcach. Ponadto co wskazano już wyżej, z umów zawartych przez Spółkę z A. P. i W. Ł. nie wynika jakiego zakresu robót mają dotyczyć. W ocenie organu podatkowego spółka wiedziała zatem, że prace przez kwestionowane firmy rzeczywiście nie zostały wykonane.

Odnosząc się do zarzutu spółki związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, organ wyjaśnił bliżej, że bezspornym pozostaje, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej termin przedawnienia w sprawie uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Nawiązując do wykładni tych przepisów dokonanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 organ sprecyzował, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie następuję z chwilą postawienia zarzutów podatnikowi, ale z chwilą wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, co w sprawie tej miało miejsce. Organ zwrócił uwagę, że zmiana Ordynacji podatkowej po cytowanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła dopiero wprowadzona ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z dnia 30 września 2013 r.) i weszła w życie od dnia 15 października 2013r. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do art. 70c cyt. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zatem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. w roku 2012 przepisy powyższe nie obowiązywały. Tym niemniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając w oparciu o przepis art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej skierował do spółki zawiadomienie, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie z dnia 24 października 2012r., którym wszczęte zostało śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenia należności Skarbu Państwa m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i z art. 61 §1 kks i z art. 62 §2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W konsekwencji powyższego spółka wiedziała o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007r. Pismo zostało doręczone w dniu 27 listopada 2012r. C. T. - członkowi zarządu Spółki oraz J.R. - pełnomocnikowi Spółki. Według organu spółka nieprawidłowo powiązała kwestię wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i postawienia konkretnej osobie zarzutów z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie zgodził się organ z twierdzeniem spółki, iż nie została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż C. T., któremu doręczono stosowne zawiadomienie nie był w tym okresie członkiem zarządu Spółki, a pełnomocnik nie był uprawniony do odbioru przesyłki dotyczącej domniemanego postępowania karnoskarbowego. Organ odniósł się do tego argumentu w ten sposób, że z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż C. T. został wpisany do tego rejestru jako zastępca prezesa zarządu w dniu 4 września 2009r., a wykreślenie nastąpiło w dniu 12 lutego 2013r. Przy czym od tego dnia został wpisany jako prokurent Spółki. Z powyższego wynika, że w dniu 27 listopada 2012 r., kiedy to potwierdził odbiór zawiadomienia informującego o przesłance zawieszającej bieg terminu przedawnienia, tj. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego - pełnił funkcję zastępcy prezesa zarządu spółki. Jak organ wskazał, zgodnie z art. 201 §1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z treści art. 205 §1 w/w ustawy wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W myśl natomiast art. 203 § 2 tejże ustawy, oświadczenie składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Z kolei z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika następujący sposób reprezentacji Spółki "I": podpis w imieniu spółki samodzielnie jednoosobowo przez prezesa zarządu lub zastępcę prezesa. Do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki upoważniony jest każdy członek zarządu samodzielnie, z tym, że przy czynnościach rozporządzających prawem lub zaciągania zobowiązań do świadczeń przekraczających kwotę 20 mln zł wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu. Zwrócił też organ uwagę na to, że Ordynacja podatkowa wprowadza własne zasady odnoszące się do sposobu doręczeń w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem, jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym. Z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika dla niego szereg uprawnień i obowiązków. Ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje zatem organ podatkowy do doręczania przede wszystkim jemu pism kierowanych do strony.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ stwierdził, że z treści udzielonego i złożonego do akt sprawy w dniu 18 maja 2012 r. pełnomocnictwa wynika, że J.R.został ustanowiony pełnomocnikiem spółki w postępowaniu przed wszystkimi sądami powszechnymi i szczególnymi oraz w postępowaniu egzekucyjnym, a także przed innymi organami w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego przed Urzędem Kontroli Skarbowej znak sprawy: [...]. Oznacza to, że od dnia złożenia niniejszego pełnomocnictwa do akt sprawy organ kontrolny obowiązany był do doręczania wszelkich pism dotyczących prowadzonego postępowania właśnie pełnomocnikowi. Organ nie zgodził się ze spółką, że pełnomocnik nie był uprawniony do odebrania korespondencji nie dotyczących bezpośrednio kontroli, a taką wiadomością jest informacja o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie związane było z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, bowiem z jego treści wynikało, że następstwem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczyło prowadzone postępowanie kontrolne. Organ kontrolny również informacyjnie skierował takie samo zawiadomienie do samej spółki. Zawiadomienie to w siedzibie spółki zostało odebrane przez C. T. - zastępcę prezesa zarządu spółki. Doręczenie to było więc prawidłowe zarówno w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, jak i Ordynacji podatkowej. Z art. 151 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że osobom prawnym pisma doręcza się m.in. w lokalu ich siedziby osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczenie więc pisma zastępcy prezesa zarządu spółki w lokalu siedziby spółki jest również skuteczne.

W świetle powyższego uznać należy, iż spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodził się jedynie organ z okolicznością, że nie dołączono do akt sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Na etapie postępowania odwoławczego uzupełniono jednak materiał dowodowy o ten dowód. Wyjaśniono jednocześnie, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia koniecznym warunkiem jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik dowie się przed upływem terminu przedawnienia. Zatem skoro z akt sprawy wynika, że wszczęcie takie nastąpiło, brak tego dokumentu w aktach organu I instancji pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Z podanych wyżej względów organ zakwestionował wniosek spółki zawarty w piśmie z dnia 23 maja 2014 r. o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez

zwrócenie się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czy sprawa o sygn. akt [...] (śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenia należności Skarbu Państwa m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. wykazanego w złożonych przez P.I.S. "I" Sp. z o.o. deklaracjach VAT-7) toczy się w sprawie, czy też przeciwko konkretnym osobom, jeśli tak to przeciwko komu i kiedy przedstawiono podejrzanemu zarzuty karnoskarbowe i o jakiej treści.

Wypowiadając się w kwestii podniesionego w odwołaniu naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że uwzględnił część zgłoszonych wniosków dowodowych, a pozostałych odmówił uwzględnienia z uwagi na to, że miałyby dotyczyć okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Organ wskazał, że zgromadzono w sprawie obszerny materiał dowodowy, który wskazuje, że wystawcy zakwestionowanych faktur A. P.i W. Ł. w rzeczywistości nie wykonali robót odtworzeniowych na rzecz spółki. W stosunku do ww. podmiotów zostały przeprowadzone odrębne postępowania kontrolne zakończone ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w których określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz spółki nie dokumentują czynności rzeczywiście przez nie wykonanych. W stosunku do A. P ustalono, że prace zlecone przez spółkę firmie "A" nie zostały wykonane przez jej pracowników, jak również nie zostały wykonane przez wskazanych podwykonawców, tj. firmy T. M. Z. i "D"D.K..

Natomiast w stosunku do W.Ł. wykazano, że nie dysponował on pracownikami, którzy mogliby wykonać roboty zlecone przez spółkę. Żaden z jego pracowników nie wykonywał tych robót, jak również W.Ł. nie był w stanie wykonać ich samodzielnie, gdyż jak twierdził rzadko angażował się bezpośrednio w roboty, a zakres tych prac wskazuje na brak możliwości ich wykonania przez jedną osobę. Ponadto jak wynika z akt sprawy, zarówno A. P .jak i W.Ł. zostali oskarżeni m.in. o wystawianie w roku 2007 w sposób nierzetelny faktur VAT dla spółki "I", za co zostali skazani prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w T.. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec spółki "I" również nie wykazało, aby podmioty te mogły wykonać roboty odtworzeniowe. Potwierdzeniem wykonania robót mają być jedynie protokoły z odbioru wykonanych robót sporządzane przez L. M. - pracującą w dziale księgowości spółki na prośbę W.Ł. lub prezesa spółki, a zawierające bardzo skromną informację. Z pracowników spółki jedynie C. T. i J.N. mieli mieć kontakt z tymi podmiotami. C. T. miał osobiście nadzorować prace, ale i tak nie interesowało go czy mają one być wykonywane przez podwykonawców, czy też przez same te firmy. Natomiast żaden inny pracownik spółki nie potrafił powiązać wykonania robót odtworzeniowych z firmami "A" i "K". Fakt ten jest o tyle dla organu wątpliwy, że prace te miały być wykonywane przez dłuższy czas ("A" przez rok, a "K" przez 6 miesięcy). Nawet W.G., pełniący funkcję Przedstawiciela Wykonawcy na tym kontrakcie, nie znał takich podwykonawców. Pomimo, że jak zeznał, nie zajmował się robotami odtworzeniowymi, a decyzje co do podwykonawców podejmował zarząd, to jednak wskazał, że pamięta firmę P. zajmującą się asfaltowaniem oraz firmę Maślanki, a wymienionych na spornych fakturach firm nie znał.

Natomiast organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów, które dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Zauważył, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez stronę przeciwną w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Odnośnie do kwestii przesłuchania J. T. w charakterze strony, organ stwierdził, iż był on trzykrotnie wzywany na przesłuchanie jednak jego nieobecność usprawiedliwiana była stosownymi zaświadczeniami lekarskimi. Ponadto zły stan zdrowia J. T. nie pozwalający na uczestniczenie w czynnościach kontrolnych znany jest organowi kontrolnemu z urzędu jak i stronie postępowania. Przy czym do akt sprawy został włączony protokół przesłuchania J. T. w charakterze świadka przeprowadzonego w toku postępowania toczącego się wobec W.Ł. Zeznał on wtedy, że zajmował się współpracą z biurem projektowym, z przedsiębiorstwem geodezyjnym i inwestorem. Natomiast nie zajmował się organizacją pracy na budowie, gdyż to należało do obowiązków C. T. i W.G.. Organ uznał te wyjaśnienia za wystarczające i w związku z tym nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami spółki.

Omawiając kwestię włączenia do akt niniejszej sprawy dowodów zebranych w toku innych postępowań, organ wyjaśnił, że z żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 §1 i art. 188 nie wynika, aby organy podatkowe miały obowiązek powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że spółka stosownie do art. 123 Ordynacji podatkowej miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać według organu za nieuzasadniony. Organ wyjaśnił też, że nie ma uprawnienia do oceny przebiegu i zakończenia innych postępowań, nawiązując do włączenia w tok niniejszego postępowania materiału zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec A. P. i W. Ł. wraz z decyzjami kończącymi te postępowania. Pozyskane w ten sposób dowody mają równą moc środków dowodowych, a wprowadzanie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne. Nie można więc co do zasady odmówić mocy dowodowej innym dokumentom, w tym dokumentom urzędowym. Ponadto, co istotne, ustalenia zawarte w decyzjach wydanych wobec A. P. oraz W.Ł. znajdują potwierdzenie w wydanych w stosunku do tych osób prawomocnych wyrokach Sądu Rejonowego w T..

Zwracając uwagę na znaczenie zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność został udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Jak zaznaczył, w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że firmy "A" A. P.i "K" W. Ł. nie wykonały robót odtworzeniowych. Przy czym, zgodnie z powyższą zasadą, ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E.Z. bez informowania spółki o tym fakcie, organ przedstawił wyjaśnienia tego rodzaju, że z pisma Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego W. E.W. (uczestnika konsorcjum dla wykonania przedmiotowego kontraktu) z dnia 20 listopada 2012 r. wynika, iż E.Z. w okresie realizacji zadania wykonywanego dla Wodociągów Sp. z o.o. był zatrudniony w tym przedsiębiorstwie na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierownik budowy i kosztorysant. Na wymienionym zadaniu został on uwzględniony w składzie osobowym kadry przewidzianej do kierowania robotami budowlanymi jako przedstawiciel wykonawcy na etapie sporządzenia oferty przetargowej w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, a następnie nie pełnił żadnej funkcji w realizacji zadania. Nie miał on obowiązku obecności na terenie prowadzenia robót. Był on dwukrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań. W pierwszym terminie świadek nie stawił się na przesłuchanie usprawiedliwiając swoją nieobecność zaświadczeniem lekarskim. Zawiadomienie o ponownym terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań E.Z. skierowane na pełnomocnika spółki J.R. nie zostało podjęte w terminie. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa z dnia 12 grudnia 2012 r., w której stwierdzono, że inspektor kontroli skarbowej przeprowadził z pełnomocnikiem rozmowę telefoniczną, z której wynika że J.R. może uczestniczyć w czynności przesłuchania świadka w wyznaczonym dniu 21 grudnia 2012 r. o godz. 9.00 oraz że w dniu 12 grudnia 2012 r. będzie przebywał w swojej kancelarii i odbierze stosowne zawiadomienie. Natomiast z notatki służbowej z dnia 13 grudnia 2012 r. wynika, iż pomimo wcześniejszych ustaleń J.R. był nieobecny pod wskazanym adresem i zawiadomienie nie mogło zostać doręczone mu osobiście. Dlatego organ ekspediował zawiadomienie pocztą. E.Z. został więc przesłuchany w dniu 21 grudnia 2012 r. bez udziału pełnomocnika spółki. Swoim zeznaniem potwierdził, iż z ramienia firmy W. zajmował się przygotowaniem oferty przetargowej, a w szczególności wyceną całego kontraktu. Natomiast w trakcie realizacji prac objętych kontraktem nie przypominał sobie, aby przebywał na budowie. Nie uczestniczył w realizacji robót i nie nadzorował żadnych prac w tym także prac odtworzeniowych. Nie wiedział jakimi siłami spółka "I" wykonywała te prace, nie znał żadnych jej podwykonawców, ani także nie kojarzył firm "A" i K..

Z uwagi zatem na fakt, iż świadek ten nie uczestniczył w realizacji przedmiotowego kontraktu i nie posiadał wiedzy na temat tego jakimi siłami i w jaki sposób spółka wykonywała roboty odtworzeniowe, powyższe uchybienie dotyczące doręczenia zawiadomienia pozostaje zdaniem organu bez wpływu na wynik sprawy.

Odnośnie do prowadzenia równolegle dwóch kontroli organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne to dwie różne instytucje unormowane odpowiednio w Ordynacji podatkowej (dział VI) i ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 281 Ordynacji podatkowej celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przebieg kontroli podatkowej dokumentuje się w sporządzonym protokole. Jednak protokół ten nie jest wiążący w sprawie, gdyż ustalenia w nim zawarte mogą być modyfikowane na etapie postępowania podatkowego. W protokole kontroli nie określa się zobowiązania podatkowego, które przewidziane jest dla decyzji. Dopiero zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Dlatego też dopiero decyzja ostateczna ma moc wiążącą. Natomiast protokół kontroli nie rodzi zakazu prowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego przewidzianego w ustawie o kontroli skarbowej rozdział 3. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej nie wszczął postępowania podatkowego i nie wydał decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był związany żadną decyzją i mógł wszcząć postępowanie kontrolne, a następnie wydać decyzję w niniejszej sprawie. Tym samym działanie takie nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy działały zatem zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i rozwiniętą w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie takie zgodne jest również z art. 2 Konstytucji RP, w myśl którego Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Za błędne należy zatem uznać twierdzenie spółki, że organy naruszyły konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz zasadę demokratycznego państwa prawa.

Wyjaśniając kwestię powiązań pracownika organu kontrolnego M.M. z W.Ł. i ewentualnego wpływu tych powiązań na wynik sprawy, organ przedstawił szerokie wyjaśnienia, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 17 marca 2013 r. spółka wniosła o wyjaśnienie czy M.M. pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej jest powinowatym w stosunku do W.Ł., a w przypadku potwierdzenia tej okoliczności spółka wniosła o wyłączenie tego pracownika od udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w związku z powstałymi wątpliwościami co do jego bezstronności. Spółka powołała się przy tym na informacje przekazane jej w dniu 15 marca 2013 r. przez W.Ł., że M.M. jest bratem męża jego córki.

Pismem z dnia 27 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował spółkę, że M.M. starszy komisarz skarbowy jest bratem żony syna W.Ł. i nie jest powinowatym W.Ł. w rozumieniu art. 618 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Wyjaśniono przy tym, że M.M. nie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W.Ł. zakończonym decyzjami ostatecznymi. Uczestniczy natomiast w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki "I", w toku którego m. in. W.Ł. został przesłuchany w charakterze świadka. W przesłuchaniu tym przeprowadzonym w dniu 31 maja 2012 r. M. M. nie uczestniczył, ponieważ został skierowany do wykonania innych czynności związanych z prowadzonymi równolegle postępowaniami. Do czynności przesłuchania W.Ł. została wyznaczona B.L., także upoważniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do prowadzenia tego postępowania. Wobec wykluczenia powinowactwa pomiędzy W. Ł. a M. M. wezwano spółkę do sprecyzowania swoich wątpliwości co do bezstronności tego pracownika i wskazania na czym miałby polegać brak jego obiektywizmu i jaki miałby być jego wpływ na ustalenia względem spółki "I". W odpowiedzi spółka w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. podtrzymała wniosek o wyłączenie M M. od prowadzenia sprawy kontrolowanego oraz o ponowne przeprowadzenie czynności, w których uczestniczył. W uzasadnieniu spółka powołując się na przepis art. 618 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego sprecyzowała, że M.M. jest powinowaty z synem W. Ł., a jego siostra jest powinowatą pierwszego stopnia z W.Ł., co wobec konfliktów w rodzinie państwa Ł. mogło mieć wpływ na ocenę, jakiej dokonał organ w stosunku do prac wykonywanych w 2007r. przez pracowników W.Ł.. na rzecz spółki, a także na rzecz innych podmiotów. Brak bezstronności M.M. oraz jego wpływ na zbieranie dowodów, ich ocenę i ostatecznie na decyzję organu kontroli skarbowej spółka upatrywała w odmowie przeprowadzenia przesłuchania E.Ł. (małżonki W.Ł), będącej teściową siostry M.M.. Odmowa ta zdaniem spółki rodzi wątpliwości co do jej przyczyn, a w szczególności wpływu M.M. na taką decyzję. Spółka powołując się na art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że "okoliczności rodzinne pracownika organu oraz konfliktów między mężem siostry pracownika z jej ojcem uzasadniają przypuszczenie, że kontrolowany ma uzasadnione wątpliwości co do bezstronności pracownika oraz do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie." W dniu 24 kwietnia 2013 r. M.M. złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że nie utrzymywał oraz nie utrzymuje żadnych kontaktów z W.Ł., nie posiada wiedzy na temat konfliktów w rodzinie W.Ł., podczas rozmów z siostrą, czy też ze szwagrem (P.Ł.) nigdy nie poruszano tematów dotyczących jego rodziny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r. odmówił wyłączenia pracownika M.M. od udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż ustalenie więzów łączących M.M. z rodziną W.Ł. oraz konfliktów, które miały w niej panować ewoluowało w trakcie wyjaśnień składanych przez spółkę, chociaż źródłem informacji dla spółki miał być sam W.Ł. Wyjaśniono ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodów przesłuchania świadków, w tym E.Ł., szeroko omawiając dowody pozostające w jego dyspozycji, w tym także protokół z przesłuchania E.Ł. z innego postępowania oraz uzasadnił motywy, którymi kierował się wydając takie postanowienie. W konsekwencji stwierdzono, że z powołanych przez spółkę okoliczności - nieokreślonych i umiejscawianych w zależności od potrzeb konfliktów w rodzinie Ł. - nie wynika, aby mogły mieć wpływ na bezstronność M.M. w prowadzonym postępowaniu wobec spółki "I".

Organ podsumował, że skoro spółka nie uprawdopodobniła istnienia wymienionych w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, brak jest podstaw do wyłączenia M.M. od udziału w prowadzonym postępowaniu.

Organ przywołał treść art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Z przepisu tego wynika, że wystąpienie okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1 ww. ustawy winno nastąpić łącznie z uprawdopodobnieniem tego, że okoliczności te mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Dalej zauważono, że aby zaistniała podstawa z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej strona winna co najmniej uprawdopodobnić istnienie okoliczności wewnętrznych czy zewnętrznych leżących po stronie pracownika i mających wpływ na obiektywizm jego działania, które także w zewnętrznym (obiektywnym) obserwatorze mogą budzić wątpliwości, czy aby rozstrzygnięcie danej sprawy nie będzie zależne od tych właśnie okoliczności. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z osobistymi stosunkami istniejącymi między pracownikiem a stroną czy jej przedstawicielem, bądź stosunkami ekonomicznymi. Jak ustalono, M.M. nie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W.Ł., a w którym badano transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez niego na rzecz spółki "I". Materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu, w tym także protokół przesłuchania świadka E.Ł., wraz z decyzją ostateczną został włączony postanowieniem do akt postępowania prowadzonego wobec spółki. Odmowa ponownego przesłuchania E.Ł. nie stanowiła naruszenia przepisów proceduralnych. W toku postępowania podatkowego nie istnieje prawny nakaz, aby koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Z uwagi na powyższe za nieuzasadniony organ uznał zarzut, iż odmowa przesłuchania E.Ł. wskazuje na brak bezstronności M.M..

Organ zaznaczył na koniec, że na odmienną ocenę tego postępowania nie ma wpływu dołączone przez spółkę do odwołania rodzinne zdjęcie z komunii syna siostry M.M. (którego dziadkiem jest W. Ł.), na którym to jest zarówno M. M., jak i W.Ł. Zdjęcie to w żaden sposób nie uprawdopodabnia, iż M.M. może być nieobiektywny w postępowaniu prowadzonym wobec spółki, w którym kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W.Ł..

Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo "I" Sp. z o.o. w T. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze znalazły się zarzuty naruszenia:

1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. nie uległo przedawnieniu, pomimo braku zawiadomienia spółki o wszczęciu postępowania karnoskarbowego lub wykroczeniowego dotyczącego niewywiązania się z obowiązku podatkowego za rok 2007;

2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towaru i usług poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach, które w ocenie organu rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy wykonanie usług miało miejsce oraz poprzez obciążenie odwołującego się odpowiedzialnością za ewentualne negatywne działania jego kontrahentów;

3. art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, dokumentów oraz poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego poprzez:

- pominięcie przez organ faktu, że wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili, że prace odtworzeniowe podczas wykonywania inwestycji w T. wykonywali podwykonawcy, a spółka w związku z głównym profilem działalności (roboty inżynieryjne) nie posiadała ani wykwalifikowanych pracowników w zakresie robót odtworzeniowych, ani niezbędnego do wykonania tego zadania sprzętu, jak również odpowiedniej ilości pracowników, aby móc wykonać te prace w roku 2007;

- nie odniesienie się przez organ do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał znaczny potencjał gospodarczy W.Ł. w 2007 r. W.Ł. w tym roku wykonywał szereg prac, które świadczą o tym, iż posiadał zasoby kadrowe, sprzętowe i ekonomiczne, aby wykonać zlecenie na rzecz skarżącej spółki;

- odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków:

A. K - co uniemożliwiło kontrolowanemu ustalenie pracowników W.Ł;

S.S. i B.S. zamieszkałych w Ł. oraz M.S. zamieszkałego w S. na okoliczność wykonywanych prac odtworzeniowych przez W. Ł. i A. P na rzecz kontrolowanego w roku 2007 , choć skarżąca spółka ustaliła, że osoby te pracowały na budowie wykonywanej przez W. Ł. i A. P. na jego rzecz - a więc faktów istotnych dla rozstrzygnięcia postępowania;

R.B. oraz G.B. - osób pracujących na rzecz W.Ł.. Organ nie przeprowadził dowodu z zeznań tych świadków, bezpodstawnie uznając, że nie mają one wiedzy na tematy związane z pracami wykonywanymi przez nich na rzecz W.Ł. i ich wiedzy na temat prac odtworzeniowych wykonywanych na rzecz odwołującego się przez W. Ł.. Organ nie może antycypować zeznań świadka. To czy świadek posiada daną wiedzę jest przedmiotem dowodu, który organ powinien przeprowadzić;

P.F., J.N. oraz pozostałych pracowników odwołującego się na okoliczność zakresu prac brukarskich wykonanych przez niego oraz okresu, w jakim wykonywał te prace w T. w 2007 r. podczas realizacji prac Wodociągów sp. z o.o.;

E.B., która nadzorowała wykonanie prac odtworzeniowych oraz była obecna przy odbiorach; jak również M.C. inspektora nadzoru ds. utrzymania ulic - osoby, która dokonywała odbiorów robót odtworzeniowych oraz nadzorowała jakość prac odtworzeniowych na okoliczność wykonywania prac odtworzeniowych przez A..P. oraz W. Ł;

J. T. - kierownika budowy w roku 2007 na inwestycji wykonywanej na rzecz Wodociągów sp. z o.o. na okoliczność wykonywania prac odtworzeniowych na rzecz odwołującego się przez W. Ł. oraz A. P;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że prace odtworzeniowe nie zostały wykonane przez wskazanych przez kontrolowanego podwykonawców; uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że całość prac odtworzeniowych wykonywała skarżąca spółka samodzielnie lub też przez innych niezakwestionowanych podwykonawców, choć zakres robót oraz wartości prac dla podwykonawców są nieadekwatne do wielkości zadania, wpisy w protokołach odbiorów niezakwestionowanych podwykonawców wskazują miejsca ich prac i zakres ten nie wyczerpuje całości robót wykonanych w roku 2007;

5. przyjęcie jako podstawę ustaleń dowodów z innych postępowań kontrolnych, bez stworzenia skarżącemu możliwości ich weryfikacji, poprzez dołączanie protokołów przesłuchań świadków, odpisów wydanych decyzji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, które to dowody w ocenie organu odnoszą się do podwykonawców W. Ł. i A. P.;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób, które nie zapewniło spółce pełnego udziału w przeprowadzeniu dowodów na potwierdzenie przedstawianych przez nią faktów ustalenia konkretnych pracowników wykonujących prace odtworzeniowe na rzecz firm "A" A. P.oraz "K" W.Ł.;

- art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 i 148 tej ustawy poprzez nie poinformowanie spółki o terminie przesłuchania świadka E.Z., choć z informacji posiadanych przez spółkę świadek ten posiadał wiedzę ze względu na zajmowaną funkcję - kierownik robót drogowych - na temat podwykonawców w zakresie robót odtworzeniowych. Kontrolowany nie mógł zadawać świadkowi pytań, które pozwoliłyby ustalić rzeczywisty stan faktyczny (wątpliwości budzi stwierdzenie, że nie bywał na budowie, choć m. inn. pracownicy Inżyniera Kontraktu widywali go podczas prac) oraz uznanie, że organ może zawiadomić stronę w sposób inny niż wskazany w Ordynacji podatkowej;

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem zarzutów odwoławczych;

- art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji oraz art. 37 Konstytucji i art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli przez dwa różne organy podatkowe, w jednej i tej samej sprawie u kontrolowanego, pierwszej w 2009 r. (MUS w K.) oraz drugiej w latach od 2011 do 2013 r. (UKS w K.), w sytuacji, gdy kontrola dotyczyła tych samych okoliczności, zgromadzono takie same dowody oraz w czasie obydwu kontroli przeprowadzono kontrolę krzyżową między innymi z A. P. oraz W. Ł. Spółka zwróciła tu uwagę, że w pierwszym postępowaniu podatkowym organ nie zakwestionował wykonywania przez wskazane podmioty robót odtworzeniowych a spółka, korzystając z pouczeń zawartych w protokole badania ksiąg, skorzystała z możliwości korekty deklaracji.

Wobec treści powołanych zarzutów spółka wniosła o umorzenie postępowania dotyczącego naliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. z powodu przedawnienia, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wniosła ponadto o sprawdzenie, czy postanowienie organu z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt: [...] dotyczące odmowy wyłączenia pracownika M.M. od prowadzenia sprawy było prawidłowe, gdyż koneksje rodzinne pracownika organu z W. Ł. powodują, że spółka ma uzasadnione obawy co do jego bezstronności, z czym wiąże się naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej i o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozwijając zarzuty skargi, w pierwszej kolejności spółka odniosła się szeroko do kwestii przedawnienia, zarzucając organowi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia związał jedynie z faktem wszczęcia śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, który wymaga dodatkowo dla zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia skutecznego poinformowania kontrolowanego o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Spółka zastrzegła, że w aktach sprawy brak jest dowodu na doręczenie spółce tego rodzaju zawiadomienia. W aktach znajdują się dwie zwrotki: jedna z nich odebrana przez prezesa Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "I" Sp. z o.o. w T. C. T. (nie jest to skarżąca spółka) oraz druga odebrana przez pełnomocnika skarżącej. Wyjaśniono, że C. T. od października 2012 r. przestał pełnić funkcję zastępcy prezesa skarżącej, nie pełnił też funkcji prokurenta. Na tę okoliczność na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. przedłożono wraz z załącznikiem do protokołu odpis protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2 listopada 2012 r. o odwołaniu C. T. z funkcji zastępcy prezesa zarządu spółki. Uściślono, że C. T. zajmował się w tym czasie zarządem Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "I" Sp. z o.o. z siedzibą w T.. Poczta Polska omyłkowo przekazała awizo do spółki PRI "I" Sp. z o.o., i w konsekwencji przesyłka została odebrana przez prezesa tej spółki w placówce pocztowej. Spółka wskazała dalej, że pełnomocnik strony nie był upoważniony do odbioru korespondencji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Nie jest to bowiem czynność kontrolna, dowodowa czy inna wspomina ustawą Ordynacja podatkowa. W rozumieniu spółki skoro Dyrektor Kontroli Skarbowej nie wydaje postanowienia o przedstawieniu zarzutów czy wszczęciu postanowienia karnoskarbowego, informacja taka powinna zostać przekazana bezpośrednio spółce, gdyż dotyczy jej praw i interesów, a nie pełnomocnikowi spółki powołanego do innej sprawy. Uściślając, zawiadomienia tego rodzaju nie dokonuje się w ramach postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Poza tym spółka wskazała, że treść przedmiotowego zawiadomienia nie spełnia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wynika z zawiadomienia jakich należności podatkowych dotyczy prowadzone śledztwo i czy jest związane z kontrolą podatkową. Spółka zarzuciła organowi, że mimo stosownego wniosku ten nie dołączył do akt sprawy żadnych dokumentów w sprawie toczącego się śledztwa o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego, jak również potwierdzenia, że skarżąca została poinformowana o toczącym się śledztwie. Informacje te znalazły się w aktach dopiero w roku 2014. Odnosząc się do stanu prawnego, do którego nawiązywał wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, spółka podniosła, że istotne w sprawie jest to, że rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Zaznaczyła jednak spółka, że treść normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie po części wstępnej jednostki redakcyjnej mówiącej o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2007 r., zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł zostać zawieszony jedynie w przypadku, gdyby strona została poinformowana o wszczęciu wobec niej postępowania karnoskarbowego, czyli o przedstawieniu konkretnym osobom zarzutów w sprawie, co jak spółka zauważyła, do dzisiejszego dnia nie miało miejsca. Wobec tego według spółki z dniem 31 grudnia 2012 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń – listopada 2007 r. a za grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Ponadto spółka podniosła, że nie przedstawiono jakichkolwiek obiektywnych informacji o toczącej się sprawie karnoskarbowej poza lakoniczną informacją, że w związku z postępowaniem odwoławczym sprawa ciągle jest w fazie ad rem. Brak jest danych w aktach sprawy, że postępowanie skarbowe toczy się w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz okolicznościami wskazującymi na to, że zapłata ewentualnego zobowiązania podatkowego jest w jakikolwiek sposób zagrożona. Wskazano też, że z treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wynika okoliczność, iż istnieje jedynie podejrzenie narażenia na uszczuplenie należności podatkowej, a więc faza usiłowania, a nie dokonania przestępstwa czyli uszczuplenie należności podatkowej, co znaczy, że organ nie wszczął postępowania odnośnie niewykonania obowiązku podatkowego, co dopiero skutkowałoby przerwaniem biegu przedawnienia. Jak spółka wyjaśniła, wszczęcie postępowania przygotowawczego nie świadczy o tym, że podatnik popełnił przestępstwo czy wykroczenie skarbowe. Skutek przerwania biegu przedawnienia zobowiązania ma jedynie skuteczne poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i przedstawienie zarzutów, a takie zdarzenia nie miały miejsca.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej spółka wskazała, że wbrew twierdzeniom organu dowiedzione zostało, że W. Ł. i A. P.w ramach działalności gospodarczej wykonali zlecone prace przez spółkę "I" polegające na wykonaniu prac odtworzeniowych, regulacji studzienek i innych. Obydwaj od dłuższego czasu działali na rynku budowlanym i posiadali dobrą renomę. Posiadali odpowiedni sprzęt oraz pracowników.

Spółka wywiodła dalej, że z jednej strony organ wymaga, by to ona udowodniła, że W. Ł. i A. P. wykonywali prace odtworzeniowe, a z drugiej strony wnioski dowodowe, które spółka na tę okoliczność przedstawia, nie są przez organ przyjęte z uwagi na jednoznaczne stwierdzenie, że okoliczności, o których mają świadczyć są już udowodnione. Według spółki organ naruszył zasadę prawdy materialnej, gdyż nie dysponował niezbędnym materiałem dowodowym, mającym znaczenie dla sprawy, a w ramach tego, którym dysponował, popełnił szereg błędów rozumowania i dopuścił się szeregu nieścisłości. Wskazała, w nawiązaniu do decyzji wydanych wobec W. Ł. i A. P., że organ w niniejszym postępowaniu podporządkowuje postępowanie wnioskom wysuniętym w odrębnych postępowaniach wobec tych osób. Nie zgodziła się z wnioskami wynikającymi z protokołu kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym zaprzecza się, aby doszło do świadczenia usług przez W. Ł. na rzecz spółki. Wskazano bowiem, że "K"nie dysponował odpowiednim potencjałem, aby móc zrealizować kwestionowane prace brukarskie oraz odtworzeniowe. Jednak według spółki organ kontrolujący, wydając decyzję w stosunku do W. Ł. nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego mimo, że dysponował materiałem dowodowym wskazującym na odmienne wnioski niż poczynione. Kontrolujący przyjął bowiem, że W. Ł. wykonał prace w roku 2007 w postaci remontu balkonu na os. W. w T., budowa hali w T., wykonanie podestów w Zakładach w T. oraz budowy domu jednorodzinnego w T.. Pozostałe prace objęte przedmiotowymi fakturami VAT wystawionymi przez tę osobę zakwestionował. Z materiału dowodowego wynika jednak, że zakres prac wykonywanych przez W. Ł. w roku 2007 r. był dużo większy. Niemniej organ nie podjął się czynności wyjaśniających, by ustalić istotne dla sprawy okoliczności jak dokładna liczba pracowników W. Ł.. Spółka zarzuciła, że organ rozstrzygał kwestie sporne na niekorzyść podatnika, podpierając się dodatkowo wyrokami sądów, co do których brak jest informacji, czy są one prawomocne. Według spółki nie dochowano należytej staranności czy zasad logicznego rozumowania, skoro pominięto zeznania stron, świadków i dokumentację finansową na okoliczność zatrudniania przez W. Ł. pracowników w sposób nieformalny. Niezasadnie według spółki ograniczono postępowanie dowodowe do przesłuchania W. Ł., jego małżonki i zarządu "I". Tymczasem już z ustaleń kontrolnych wynikało, że zatrudniał nieformalnie pracowników. Ponadto spółka zarzuciła organowi, że zbyt późno dołączył do akt sprawy materiał dowodowy odnoszący się do działalności firmy tej osoby, gdyż miało to miejsce już po przesłuchaniu W.Ł., co utrudniło odniesienie się spółce do wielu kwestii związanych z formami zatrudnienia, działalności W. Ł. i jego relacji małżeńskich. Spółka podniosła ponadto okoliczność, że na etapie postępowania odwoławczego Państwowa Inspekcja Pracy przekazała istotna dla sprawy informację, że prowadziła kontrolę u W.Ł. i ustaliła, że liczba zatrudnionych pracowników jest większa niż ustalił to organ, a ponadto ustalone zostało, że W. Ł. wykonywał prace na zakwestionowanych budowach. Organ z jednej strony pominął te okoliczności w ustaleniach, a z drugiej wysunął niekorzystne dla spółki wnioski z zeznań jednej osoby – J. C. o niemożności wskazania przez niego z nazwiska osób, z którymi w ramach działalności W.Ł. współpracował. Spółka wskazała następnie na nielogiczność wniosków organu, który z jednej strony ustalił, że W. Ł. wykonywał remont balkonów na os. W. w T., budowę hali w T. i wykonanie podestów Zakładów Azotowych w T. oraz budowę domu jednorodzinnego w T. – a z drugiej przyjął, że wykonywał te prace za pomocą dwóch czy trzech pracowników. Niezasadnie zdaniem spółki organ dał wiarę w tym zakresie jedynie zeznaniom żony W. Ł., pomijając relacje w ich rodzinie. Według spółki nie nadał też organ odpowiedniego znaczenia zeznaniom E. L., który zeznając o liczbie pracowników W.Ł. używał liczby mnogiej, zeznał, że W. Ł. pracował w grupach od 3 do 5 osób i że w firmie W.Ł. zatrudnionych było wiele osób. Z zeznań J.C.wynikało z kolei, że W. Ł. zatrudniał pracowników "na czarno", a żona W.Ł. twierdziła, że w firmie jej męża było wiele osób młodych i mąż dysponował sprzętem typu zagęszczarka, betoniarka, łopaty, kilofy i wiadra. Według spółki jej zeznania nie są sprzeczne z zeznaniami J. T. C. T. i W.G.. E. Ł. nie uczestniczyła w pracach, nie nadzorowała ich, natomiast wiedziała jakim sprzętem dysponował mąż i ile miał pracowników, nie wiedziała jedynie gdzie prace były wykonywane, ale to stwierdzili inni świadkowie. Generalnie spółka zarzuciła, że organ zbyt dużą wagę przywiązał do zeznań E. Ł., potraktował je na tle innych wybiórczo, podczas gdy to nie ona uczestniczyła w pracach budowlanych, a uczestniczyli W.B. i J.C.. Zeznania E. Ł. są uzupełniane przez zeznania tych osób. Spółka wywodziła, że z okoliczności zakupu w 2007 r. zagęszczarki przez W.Ł. należało wysnuć wniosek, iż wykonywał prace brukarskie, a z zeznań pracowników legalnie zatrudnionych przez W.Ł. o tym, że w kontrolowanym okresie wykonywali prace związane z ich zawodem nie można z kolei zdaniem spółki wywodzić tezy, że W. Ł. nie wykonywał prac brukarskich. Również sam przepływ gotówki na kontach wskazuje, wbrew twierdzeniom organu, że W. Ł. musiał pobierać ją w celach wynagrodzenia za pracę osobom nie zatrudnionym legalnie. Ustaleniom organu odwoławczego skarżąca spółka w szczególności zarzuciła, że bezrefleksyjnie powtarza ustalenia organu I instancji i nie odnosi się w żaden sposób do zarzutów odwołania. Wskazała, że organ winien dokonać przesłuchań pracowników firm podwykonawczych, wobec których organ doszedł do wniosku, że wykonywali pracę w tym samym czasie, w którym mieli według zeznań wykonywać prace pracownicy A. P. i W.Ł.. Zabrakło według spółki również przesłuchania synów W.B., którzy mieli pracować bezumownie dla W.Ł.. W dalszym ciągu spółka zakwestionowała ocenę zeznań C T. i J. T.. Zeznania te według spółki były spójne, a nieliczne różnice, które się ujawniły powinny być rozpatrzone przez organ w kontekście czasu, który upłynął od zdarzenia ok. 5 lat. Spółka wskazała, że świadkowie ci w sposób spójny zeznali, że prace wykonywał W. Ł. własnymi siłami, a pracowało dla niego od 4 do 5 osób i mieli niezbędny sprzęt do wykonania prac. Nadzorował prace C. T., który spotykał się z W. Ł. na terenie budowy, przekazywał mu teren, gdzie ten miał wykonywać roboty odtworzeniowe, a po zakończeniu prac wspólnie dokonywali obmiarów. Spisywano następnie protokół odbioru robot i W. Ł. wystawiał fakturę. Bezpośredni nadzór z ramienia Zarządu Dróg Miejskich w T. sprawowali E.B. i M.C., których organ odmówił przesłuchania, w ten sposób naruszając według spółki zasady ustalania prawdy obiektywnej. Nie zgadzając się z dokonaną przez organ oceną zeznań L. M., która przygotowywała protokoły odbioru prac, spółka wskazała, że protokoły sporządzone były w sposób rzetelny, jako że stanowią one podstawę do wystawienia faktur VAT i stwierdzają obok map inwentaryzacyjnych zakres wykonanych robót.

Spółka nie zgodziła się także z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego w sprawie wykonywanych usług przez A. P.. W jej ocenie osoba ta w sposób niepozostawiający wątpliwości wykazała, że wykonała prace odtworzeniowe, które zostały przyjęte, a także ponownie zwróciła uwagę na osoby, które miały o tych okolicznościach wiedzę, zwłaszcza na E.B. J.N., C. T., A. P., S.D. i A.S.. A. P. rozliczał się ze spółką "I" miesięcznie, miał wysoki potencjał gospodarczy, dysponując samochodami i sprzętem budowlanym. Wykonywał prace typu budowa parkingów, jezdni z kostki brukowej czy bloków. W szczególności spółka odwołała się do zeznań B.F., która zeznała, ze w roku 2007 C. T. wielokrotnie pojawiał sie w biurze A. P. i następnie obaj wychodzili na plac budowy.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej spółka nie przyjęła wyjaśnień organu jakoby z uwagi na nie zastanie pełnomocnika spółki w kancelarii nie doręczono mu na czas zawiadomienia o planowanym przesłuchaniu E.Z.. Uznała, że doręczenie mu zawiadomienia dzień po przesłuchaniu stanowi rażące naruszenie prawa do obrony spółki zwłaszcza, że świadek ten zeznawał w sposób odmienny od pozostałych świadków i spółka poprzez zadawanie mu pytań mogła wyjaśnić wątpliwości.

Podnosząc z kolei zarzut naruszenia równości wobec prawa spółka po raz kolejny zakwestionowała podstawy przeprowadzenia u niej drugiego postępowania kontrolnego, podczas gdy kontrola z roku 2009 nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości i zakończyła się ostatecznym protokołem, niekwestionowanym przez żadną ze stron.

W dalszym ciągu spółka wykazywała, że pracownik organu M.M. jako powinowaty W.Ł. winien być wyłączony od podejmowania czynności w sprawie spółki, a uzasadnienie postanowienia z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie wyłączenia tego pracownika spółka uznała za niespójne, skoro z jednej strony organ odmawia wyłączenia, a z drugiej twierdzi, że pracownik ten nie miał żadnego udziału w prowadzonym wobec spółki postępowaniu.

Rozważając kwestię uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu usługi związanej z prowadzoną działalnością, spółka w szczególności oparła się o wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL ETS, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja wykorzystywana jest dla celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odbierać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. W sprawie jak spółka zaznaczyła, niewątpliwym jest, że roboty odtworzeniowe zostały wykonane przez pracowników spółki. W momencie zawierania umów z A. P. i W. Ł podmioty te działały na rynku budowlanym od wielu lat, a spółka nie miała wiedzy że A. P.miał zaewidencjonowane faktury VAT dotyczące prowadzonych prac odtworzeniowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. A. P. nie informował spółki, że korzysta z usług podwykonawców, raczej twierdził, że to jego ludzie prowadzą prace. Zachowanie tej osoby według spółki nie może wpłynąć negatywnie na obowiązki skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego instytucję prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 cytowanej ustawy). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie zatem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżone decyzje dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., zatem pierwotny termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2012 r. (w stosunku do należności od stycznia do listopada 2007 r.) i z dniem 31 grudnia 2013 r. (w stosunku do zobowiązania za grudzień 2007 r.), o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 24 października 2012 r., kiedy to UKS w K. wydał postanowienie o sygn. akt [...] (k. 57 tomu I akt odwoławczych) o wszczęciu śledztwa w zakresie m. inn. złożenia przez skarżącą spółkę organowi podatkowemu deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w których podano nieprawdę, gdyż ujęte w rozliczeniu faktury od firm "A" i "K" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się w inny sposób o tym fakcie, np. z akt czy też z okoliczności sprawy (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 517/12, wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12). Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i jego skutkach. Na gruncie stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r. nie było więc istotne, czy podatnik zostanie o tym fakcie poinformowany przez organ, czy też dowie się o nim we własnym zakresie. Z akt sprawy musi jedynie wynikać, by strona miała świadomość wszczęcia śledztwa bądź dochodzenia karnoskarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązania, będącego przedmiotem postępowania podatkowego.

Przy czym obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów, czyli wszczęcia postępowania karnoskarbowego ad personam. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12: "(...) w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie musi być przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a zatem wszczęcie postępowania ad personam. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania istotna jest bowiem data wszczęcia postępowania w sprawie związanej z niewykonaniem tego zobowiązania i to z tym dniem następuje skutek określony w ww. przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania może nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem powzięcia przez podatnika informacji w tym zakresie. Stosownie bowiem do art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie takie nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Co więcej, postępowanie to nie jest jawne dla podatnika. Tak więc, jeśli chodzi o ten rodzaj postępowania, podatnik nie jest o jego wszczęciu powiadamiany (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1469/12, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl)." Inna interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej abstrahowałaby całkowicie od jego literalnej treści, nie znajduje też oparcia – wbrew przekonaniu skarżącej spółki – w wywodach uzasadnienia orzeczenia TK.

W orzecznictwie sądowym ukształtował się również pogląd, że wystarczające dla skutecznego poinformowania podatnika będącego osobą prawną jest powiadomienie członka zarządu spółki. W zakresie tej problematyki wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1470/12). Powołując się na treść art. 201 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) doszedł do trafnego przekonania, że "skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu". Na gruncie niniejszej sprawy skierowane zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do spółki stosowne zawiadomienie, sporządzone jeszcze w trybie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (art. 70c zaczął bowiem obowiązywać dopiero od dnia 15 października 2013 r.) o tym, że w dniu 24 października 2012 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie, którym wszczęte zostało śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa m. inn. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Okoliczności te przeczą zatem zarzutom skargi, że organ nie spełnił wymagania ustawy, albowiem informacja zawarta w treści tego pisma wskazuje jedynie, że zostało wszczęte jakieś niezidentyfikowane postępowanie karnoskarbowe, nie wiadomo jednak czego ma dotyczyć to postępowanie, w szczególności jakich dotyczy należności podatkowych. Skarżąca spółka zarzuca również, że nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jednakże zarzut ten jest bezzasadny z uwagi na fakt, że organy nie mają obowiązku doręczania podatnikowi takiego postanowienia w postępowaniu podatkowym, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik ma jedynie uzyskać wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i jego zakresie. Tym bardziej, że jak wskazano wyżej, takiego postanowienia nie doręcza się także w postępowaniu karnym, gdyż na etapie postępowania in rem podatnik nie jest stroną tego postępowania. Z akt sprawy jednak wynika ponad wszelką wątpliwość, że w dniu 24 października 2012 r. doszło do wszczęcia śledztwa w zakresie m. inn. złożenia organowi podatkowemu nieprawdziwych deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w rozliczeniu których ujęto faktury od firm "K" i "A", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej włączył odpis tego postanowienia w poczet materiału dowodowego.

Wskazane wyżej zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym odebrał osobiście C. T., który w dacie doręczenia pisma ujawniony był w Krajowym Rejestrze Sądowym jako zastępca prezesa zarządu skarżącej spółki. Z rejestru tego (k. 71 i nast. tomu I akt odwoławczych) wynika, że wykreślony z niego został z dniem 12 lutego 2013 r. Przy czym od tego dnia został wpisany jako prokurent skarżącej spółki.

Co do zasady rację ma pełnomocnik strony skarżącej, że sam wpis do KRS osób wchodzących w skład zarządu ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny (postanowienie sądu rejestrowego stwierdza jedynie fakt powołania danej osoby, które jest ważne już w momencie podjęcia uchwały o powołaniu tej osoby do zarządu). Podobnie wygląda to w przypadku odwołania członka zarządu. Słusznie podkreślił to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt. V CK 839/04: "z mocy wyraźnego przepisu art. 201 § 4 k.s.h. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników; wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny. Domniemywa się, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym jest prawdziwy lecz jest to domniemanie wzruszalne." W innym wyroku SN z dnia 5 grudnia 2002 r. (sygn. akt I PKN 619/01) sformułowana została natomiast teza, że "odwołanie oraz wybór członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonywania odpowiedniego wpisu w rejestrze KRS. Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. W odniesieniu do odwołania i powołania członków zarządu decydujące znaczenia ma uchwała o ich powołaniu (odwołaniu)".

Niemniej jednak nie należy lekceważyć praktycznego znaczenia faktu ujawnienia danej osoby w rejestrze. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 z późn. zm.) domniemywa się, że zawarte w nim dane są prawdziwe. Z kolei z art. 14 tej ustawy wynika, że podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CSK 361/13: "Celem m.in. przepisów art. 14 i art. 17 u.k.r.s. jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoby prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu, nie może być skutecznie podważona."

Na gruncie niniejszej sprawy organ działał w zaufaniu do wpisów znajdujących się w KRS, z których wynikało, że w dniu 27 listopada 2012 r., kiedy C. T. pokwitował odbiór zawiadomienia informującego o przesłance zawieszającej bieg terminu przedawnienia, pełnił funkcję zastępcy prezesa zarządu skarżącej spółki. Wprawdzie w odwołaniu spółka wskazała, że w tym czasie nie pełnił u niej żadnej funkcji, jednakże oświadczenie to nie zostało poparte żadnym dowodem, nie wskazano też na okoliczność odwołania C. T. z funkcji zastępcy prezesa zarządu, nie określono kiedy ewentualnie i na jakiej podstawie miałoby to nastąpić. Naturalnie strona ma prawo obalać domniemania wynikające z rejestru, a rolą organu jest wówczas przeprowadzenie stosownych, wnioskowanych przez stronę dowodów, jednakże na etapie postępowania podatkowego skarżąca spółka nie przedłożyła uchwały o zmianie sposobu reprezentacji, czy kopii wniosku o wpis do rejestru. Organ nie miał więc żadnych dowodów na to, że zapisy w KRS nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji faktycznej. Przedłożenie kserokopii Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P.I.S. "I" sp. z o.o. z dnia 2 listopada 2012 r. na etapie postępowania sądowego jest działaniem spóźnionym i nie może odnieść zamierzonego skutku. Kompetencje Sądu są bowiem ograniczone do dokonania kontroli legalności działania organu podatkowego, Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie ustala własnego stanu faktycznego. Zatem, skoro skarżąca spółka nie przedłożyła powyższego dokumentu w toku postępowania podatkowego i co za tym idzie nie obaliła skutecznie domniemania wynikającego z art. 17 ustawy o KRS, to obecnie nie może tego czynić przed sądem administracyjnym.

Uznać więc należy, że doręczając pismo C. T. organ skutecznie zawiadomił spółkę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 24 października 2012 r. Nie jest w tym momencie istotny fakt, że C. T. opatrzył zwrotne potwierdzenie odbioru ww. pisma pieczątką innej, choć podobnie brzmiącej firmy (Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "I" sp. z o.o.), nie jest również istotna kwestia gdzie dokonano doręczenia (zwłaszcza, że siedziba skarżącej spółki mieści się w tym samym miejscu, co siedziba P.R.I. "I", tj. przy ul. P. w T.), skoro nie ulega wątpliwości, że nastąpiło ono bezpośrednio do rąk C. T., który w dacie doręczenia figurował w KRS jako pełniący funkcję zastępcy prezesa zarządu skarżącej spółki.

Niezależnie od powyższego, z pola widzenia nie może umknąć fakt, że pismo o identycznej treści doręczono również pełnomocnikowi skarżącej spółki adwokatowi J.R.. Nieprawidłowe są twierdzenia zawarte w skardze, że pełnomocnik nie był upoważniony do odbioru korespondencji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Kwestia doręczania pism w toku postępowania podatkowego została uregulowana w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Doręczenia". Z art. 145 § 2 tej ustawy wynika jednoznacznie, że jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przywołany przepis prawa statuuje obowiązek po stronie organu doręczania pism pełnomocnikowi i tym samym zakaz ich doręczania stronie, skoro ta działa przez pełnomocnika. W przypadku ustanowienia pełnomocnika, przepisy nie dają organowi możliwości wyboru, komu doręczyć korespondencję. Skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem, obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w dniu 18 maja 2012 r. złożone zostało pełnomocnictwo, z którego wynika, że J.R.został ustanowiony m. inn. do występowania w postępowaniu kontrolnym, zatem wszelkie pisma kierowane do spółki w ramach tego postępowania winny być doręczane na ręce pełnomocnika. Nie sposób przyjąć, jak chce tego strona skarżąca, że pełnomocnik nie był uprawniony do odebrania korespondencji niedotyczącej bezpośrednio kontroli, zaś taką wiadomością jest informacja o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie związane było ściśle z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, bowiem z jego treści wynikało, że następstwem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było zwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczyło prowadzone postępowanie kontrolne.

Na podstawie tych okoliczności sprawy należy więc przyjąć, że spółka uzyskała wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz jego przyczynie przed 31 grudnia 2012 r., a zatem przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy, że bardzo istotną kwestią na gruncie niniejszej sprawy jest okoliczność, że w stosunku do W.Ł. oraz A. P. zapadły przed Sądem Rejonowym w T. karne wyroki skazujące m. inn. za wystawianie na rzecz skarżącej spółki nierzetelnych faktur, przy czym chodzi konkretnie o te faktury, które zostały zakwestionowane przez organy w toku niniejszego postępowania podatkowego. Obydwa wyroki, odpowiednio z dnia 7 maja 2013 r. o sygn. akt II K 316/13 oraz z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt II K 450/13 miały walor prawomocności w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Tymczasem, zgodnie z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie podnosi się, że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (m. inn. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10, LEX nr 989885; wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 560/08, LEX nr 596513; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 666/09, LEX nr 570736; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 91/10, LEX nr 673069). Zwrócić uwagę należy również na to, że wyżej wskazane związanie odnosi się jedynie do skazującego prawomocnego wyroku karnego w zakresie jego sentencji (por. postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 790/10, LEX nr 786062; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 611/10, LEX nr 747026). Chodzi bowiem o stwierdzenie faktu popełnienia przestępstwa. Związanie dotyczy sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Innymi słowy związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy (ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem przypisanego sprawcy czynu) – tak: wyrok NSA z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 355/08, LEX nr 530047; wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1598/07, LEX nr 486228.

Przepis art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozumieć należy więc w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego – wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 727/08, LEX nr 515971. Skoro zatem z przedmiotowych prawomocnych wyroków skazujących wynika jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego toczącego się względem skarżącej spółki faktury wystawione na jej rzecz przez firmy W.Ł. oraz A. P. (26 faktur wystawionych przez "A" i 7 faktur wystawionych przez K.) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organy podatkowe nie mogły przyjąć ustaleń odmiennych, nie jest też możliwa polemika z powyższymi ustaleniami zawartymi w wyrokach karnych.

Niemniej jednak wskazać należy, iż organy w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że Firma Handlowo-Usługowa "A" A. P.oraz Firma Remontowo-Budowlana "K"W.Ł., którym skarżąca spółka miała podzlecić wykonanie robót odtworzeniowych przy realizacji kontraktu na rzecz Wodociągów, nie mogły wykonać rzeczonych robót, za które wystawiły zakwestionowane faktury. Roboty te wykonane zostały przez innych podwykonawców i samą skarżącą. Analiza zarzutów skarg sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca spółka polemizuje szeroko z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W tym miejscu wskazać należy, że ocena dowodów poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Z uwagi na niezwykle drobiazgowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której szczegółowo opisano dowody i argumenty przemawiające za tym, że firmy "A" i "K"nie wykonały opisanych w zakwestionowanych fakturach robót odtworzeniowych, a z którymi to ustaleniami Sąd w pełni się zgadza, nie ma konieczności przytaczania całości tej argumentacji. W tym miejscu należy jedynie podnieść, że z akt sprawy wynika, iż A. P. w składanych przez siebie zeznaniach podtrzymywał twierdzenie, jakoby prace zlecone jego formie przez "I" wykonywali podwykonawcy, tj. T. M. Zbytniewskiego oraz D. D. K.. Jeśli chodzi o D. K., to stanowczo oświadczył, że nie zna ani firmy "A", ani też A.P., nigdy nie podejmował się wykonania robót drogowych, bowiem nie posiadał ani ludzi, ani też stosownego sprzętu, nie korzystał nadto z żadnych firm podwykonawczych i nikogo do tego typu prac nie angażował. Jeśli natomiast chodzi o współpracę z firmą T., to A. P. nie był w stanie podać żadnych weryfikowalnych szczegółów – nie znał osobiście właściciela tej firmy M. Z., kontaktować się miał jedynie z pełnomocnikiem firmy, jednakże nie potrafił podać nazwiska tej osoby, nie wiedział jak duża jest firma i ilu zatrudnia pracowników, nigdy nie był na miejscu, kiedy T. wykonywała prace, nie znał żadnych danych osobowych pracowników rzekomo wykonujących prace z ramienia T.-u. Zeznania te pozostają w jawnej sprzeczności z twierdzeniami M. Z., który zaprzeczył, żeby upoważniał kogokolwiek do reprezentowania go przed kontrahentami, oświadczył natomiast, że sam kontaktował się z A. P., nie był w stanie jednak podać jakiego rodzaju roboty budowlane miała wykonywać na rzecz "A"-u jego firma, ani na jaką kwotę. Prace mieli wykonywać jego podwykonawcy, jednak nie wskazał ich danych, nie potrafił również powiedzieć kto pokazywał mu prace do wykonania i kto wskazywał miejsce robót.

Trudno w takiej sytuacji nie przyznać racji organom, które w obliczu powyższych dowodów uznały, że firmy T. i D. nie mogły być podwykonawcami "A"-u. Sam A. P.nie posiadał natomiast wystarczających sił i środków, by wykonać zlecone na taką skalę roboty odtworzeniowe w ramach swojej firmy. Okoliczność tę potwierdzili pracownicy A.P., jak również pracownicy firmy L., współpracującej z "A".

Z kolei w stosunku do firmy W.Ł. organy ustaliły, że nie posiadał on pracowników, którzy mogliby wykonać roboty zlecone przez spółkę "I". Pracownicy firmy – E L, J C, W B oświadczyli, że nie wykonywali żadnych prac brukarskich na terenie osiedla K i Z. Również żona W.Ł. stwierdziła, że "K"w 2007 r. zatrudniał od 5 do 6 pracowników. Sam W. Ł. nie podał natomiast danych choćby jednej osoby, która miałaby wykonywać te roboty.

Ponadto protokoły odbioru robót, jak i umowy o podwykonawstwo oraz opis robót na fakturach jest bardzo ogólnikowy. Na ich podstawie nie można ustalić jakie prace i na jakim obszarze mieli wykonywać wskazani podwykonawcy. W przypadku "A" zakres robót wymieniony w umowie obejmuje prace od wykopów po ułożenie chodnika i nawierzchni asfaltowych, nie wskazując dzielnic czy ulic, na których mają być wykonane. Natomiast umowa z "K"określa bardzo ogólnie przedmiot umowy jako "wykonanie odbudowy chodnika wraz z podbudową" i "Budowa kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy Miasta T". Umowy te znacznie różniły się od umowy zawartej np. z P. (jednym z faktycznych podwykonawców skarżącej spółki), w której wymieniono nazwy ulic T., gdzie miały zostać wykonane prace, okres gwarancji wynoszący 36 miesięcy, a także dołączono kosztorys ofertowy.

Słusznie też zauważył organ, że w sytuacji kiedy skarżąca miała korzystać z usług rożnych podwykonawców, brak w umowach tak podstawowych informacji uniemożliwia ustalenie np. odpowiedzialności gwarancyjnej podwykonawcy. Tym bardziej, że skarżąca przy realizacji dysponowała szczegółowymi mapkami zawierającymi zakres realizowanych prac, a wartość robót była znaczna. Żaden z pracowników skarżącej nie potrafił potwierdzić faktu wykonania robót odtworzeniowych przez wystawców spornych faktur. Natomiast jedyną osobą, która z ramienia skarżącej miała się kontaktować się z firmami "A" i "K" był C. T.. Miał on bezpośrednio nadzorować prace tych podwykonawców, jednak faktycznie nie potrafił wskazać kto i gdzie wykonywał te prace, uznając, że skoro na danym odcinku pracowali jacyś ludzie to znaczy, że musieli być z firmy K.. Nie miało dla niego znaczenia tak naprawdę kto tam pracował. Jak zeznał, nie weryfikował on możliwości wykonania prac przez A.P., nie wiedział czy prace miał wykonywać swoimi pracownikami, czy też podwykonawcami.

Osoby bezpośrednio związane z realizacją kontraktu (W.G., W.P. i T. W.) nie znały ani firmy K., ani W.Ł.. O firmie "A" słyszeli, ale nie kojarzyli osoby A. P., nie znali nadto firm T. i D.. Również szereg innych świadków, w tym osób odpowiedzialnych za realizację inwestycji, pracowników skarżącej spółki, podmiotów biorących udział w wykonaniu inwestycji nie potwierdziło udziału wskazanych firm w odtworzeniowych robotach budowlanych.

Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez stronę skarżącą dowodów, to wskazać należy, że organ w swoich postanowieniach o oddaleniu dowodów wypowiedział się wyczerpująco w tej materii i niezwykle szeroko, wręcz drobiazgowo uargumentował swoją decyzję. W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej ). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) cyt.: "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne". Zdaniem Sądu , dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W tym miejscu trzeba jeszcze podnieść, że nie ma również racji skarżąca spółka kontestując fakt włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach kontrolnych lub karnych nie odnoszących się bezpośrednio do spółki, ale jej rzekomych kontrahentów. Możliwość taka wynika wprost z treści art. 180 § 1, w którym wskazano, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada ta uszczegółowiona została w art. 181 cytowanej ustawy, gdzie mówi się, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie pełnomocnika skarżącej spółki o przesłuchaniu świadka E.Z. należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Z przepisu tego wynika m. inn., że obowiązkiem organu jest zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przynajmniej na 7 dni przed planowanym terminem. Ordynacja podatkowa jednak nie wskazuje w jakiej formie obowiązek ten ma być zrealizowany. Za akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej strony został zawiadomiony o terminie i miejscu przesłuchania E.Z. w formie telefonicznej w dniu 12 grudnia 2012 r., co zostało udokumentowane stosowną notatką urzędową sporządzoną przez inspektora kontroli skarbowej. Skoro Ordynacja podatkowa dozwala na telefoniczne wezwanie świadka, czy strony do udzielenia wyjaśnień lub osobistego stawiennictwa przed organem (art. 160 cytowanej ustawy), to w opinii Sądu nie ma przeszkód, aby również o czynności przesłuchania świadka zawiadomić stronę w takiej formie. Dodatkowo wskazać należy, że podczas tej rozmowy pełnomocnik skarżącej spółki oświadczył, że nie ma przeszkód, by uczestniczył w czynności przesłuchania świadka w planowanym terminie, tj. w dniu 21 grudnia 2012 r. o godz. 9.00 w siedzibie organu. Z notatki urzędowej wynika również, że w dniu rozmowy telefonicznej oświadczył, że będzie obecny w kancelarii i odbierze stosowne zawiadomienie na piśmie. Pomimo ustaleń w tym zakresie z pracownikiem organu, J.R. nie był obecny pod wskazanym adresem, dlatego zawiadomienie pisemne nie mogło mu być doręczone osobiście. Stąd organ zmuszony był wyekspediować je za pośrednictwem placówki pocztowej, jednakże z akt sprawy wynika, że pełnomocnik nie podjął przesyłki w terminie. Dlatego należy uznać, że przesłuchanie E.Z. bez jego udziału nie zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania. Zresztą wbrew przekonaniu strony skarżącej, świadek ten nie dysponował wiedzą przypisywaną mu przez spółkę, gdyż jak zeznał nie uczestniczył w realizacji kontraktu (z ramienia firmy W. zajmował się wyłącznie przygotowaniem oferty przetargowej, a w szczególności wyceną całego kontraktu), nie przebywał na budowie, nie nadzorował żadnych prac, nie posiadał w konsekwencji wiedzy na temat tego jakimi siłami i w jaki sposób skarżąca spółka wykonywała roboty odtworzeniowe. Okoliczności te wynikają zresztą nie tylko z jego zeznań, ale potwierdzone również zostały w piśmie Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego W. z dnia 20 listopada 2012 r., w którym E.Z. był zatrudniony.

Zatem, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od stycznia do grudnia 2007 r., a zatem wyartykułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu należy wskazać, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". Na gruncie niniejszej sprawy organy wskazały, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, wiedziała zatem, że prace przez kwestionowane firmy rzeczywiście nie zostały wykonane.

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz strony skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że usługi w nich opisane nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego.

Nie może zostać nadto uwzględniony zarzut skarżącej spółki dotyczący naruszenia art. 2, art. 7, art. 37 Konstytucji RP w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie tożsamej kontroli przez dwa różne organy podatkowe. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne to dwie różne instytucje unormowane odpowiednio w Dziale VI Ordynacji podatkowej oraz w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Przebieg kontroli podatkowej dokumentowany jest w protokole kontroli, który jednak nie jest decyzją, nie rodzi stanu powagi rzeczy osądzonej, a co za tym idzie nie powoduje zakazu prowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego przewidzianego w ustawie o kontroli skarbowej. Ponieważ na gruncie niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzonej kontroli nie wszczął postępowania podatkowego i nie wydał decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., przeto Dyrektor UKS nie będąc związany żadną decyzją mógł wszcząć postępowanie kontrolne, by następnie wydać swoją decyzję w niniejszej sprawie. Nie można zatem uznać, by takie działanie organów uchybiało zasadzie demokratycznego państwa prawa i zasadzie równości wobec prawa.

Odnosząc się końcowo do podnoszonej w skardze kwestii prawidłowości postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia od prowadzenia sprawy pracownika (starszego komisarza skarbowego) UKS M.M.stwierdzić należy, że było ono prawidłowe. Powołując się na fakt pozostawania przez tego pracownika w stosunku powinowactwa do W.Ł. oraz na okoliczność konfliktów w łonie rodziny Ł., skarżąca spółka sama nie potrafiła do końca sprecyzować charakteru tychże związków. W zależności od ustaleń organów raz twierdziła, że M.M. jest bratem męża córki W.Ł., potem że bratem żony jego syna, ewoluowało również jej stanowisko odnośnie do osób, które miały być objęte konfliktem rodzinnym, co słusznie organy uznały za mało wiarygodne, zwłaszcza, że źródłem informacji dla skarżącej strony miał być sam W. Ł.. Braku bezstronności M.M. spółka upatrywała w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań żony W.Ł. – E. Ł.. Abstrahując jednak od tego, że w podawanych przez spółkę konfiguracjach osobowych i rodzinnych M.M. nie mógł zostać uznany za powinowatego W.Ł. w rozumieniu art. 618 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do którego to pojęcia odsyła się w podstawie wyłączenia zawartej w art. 130 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to fakt odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka nie może być uznany na gruncie tej konkretnej sprawy za okoliczność świadczącą o braku bezstronności pracownika. E. Ł. została bowiem przesłuchana w postępowaniu kontrolnym dotyczącym W.Ł., w którym M. M. nie brał udziału, a protokół z jej przesłuchania organ włączył oficjalnie do niniejszego postępowania w poczet materiału dowodowego, do czego był uprawniony zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ, nie ma obowiązku powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona domagając się ponownego przeprowadzenia dowodu nie wskazuje na inne okoliczności, na które dowód ten miałby być przeprowadzony. Istotne jest również to, że M.M. w pisemnym oświadczeniu wskazał, iż nie utrzymywał i nie utrzymuje z W. Ł. żadnych kontaktów, nie posiada wiedzy na temat rzekomych konfliktów w rodzinie Ł., a podczas rozmów z siostrą i szwagrem (P.Ł..) nigdy nie poruszano tematów dotyczących jego rodziny. Również fakt, że przesłuchania W.Ł. dokonał inny upoważniony do prowadzenia postępowania pracownik w żadnym razie nie świadczy o braku bezstronności M. M.. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w swoim postanowieniu odniósł się także do kwestii zdjęcia z przyjęcia komunijnego, fakt dokonania jego oceny w odmienny sposób, niż tego oczekiwała strona nie świadczy natomiast o wadliwości tegoż postanowienia.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).