Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1009/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 2010 par. 1 pkt 4 i 6, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 193 par. 1 par. 2 i par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 155
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez M. R. (dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2012 r., znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2011 r. znak:[...], [...] orzekającą o zabezpieczeniu na poczet zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę naliczone na dzień [...] listopada 2011r. w kwocie [...] zł oraz w podatku od towarów i usług za 2006 r. na łączną kwotę [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżący (dalej również jako: "Strona" lub "Podatnik") w 2006 r. prowadził działalność pod nazwą F. H.-U.-T. z siedzibą w miejscowości [...] [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. złożył wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Strony, w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2011 r., którego zakresem objęto zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. stwierdzono, że Strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń

– grudzień 2006r. o kwotę nie mniejszą niż [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę nie mniejszą niż [...] zł. Strona w kontrolowanym okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2011 r., znak:[...], [...], którą określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku ww. kwot wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika,

iż z uwagi na znaczną kwotę uszczupleń, a także należnych odsetek za zwłokę oraz fakt, że aktualna sytuacja finansowa Podatnika jest niewystarczająca do spłaty ww. zobowiązań, jak również to, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń

-listopad 2006 r. przedawnia się z dniem 1 stycznia 2012r., zachodzi konieczność zabezpieczenia interesów budżetu państwa poprzez dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Strony celem zapewnienia skutecznej egzekucji należnego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Strona zobowiązana będzie do uiszczenia podatku łącznie w kwocie [...] zł (kwota podana bez odsetek), natomiast obecna sytuacja finansowa Podatnika nie gwarantuje, że powyższą kwotę podatku będzie można w całości wyegzekwować przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania.

Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji,

w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła powyższej decyzji naruszenie następujących przepisów:

– art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.; ponadto nieprawidłowe ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne;

– art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż prowadzone postępowanie kontrolne stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika;

– art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w wydanej decyzji, podstawy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; nadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, tj. brak ustaleń w zakresie posiadanego przez Stronę majątku;

– art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, na czym polega uzasadniona obawa, że "podatnik nie wykona zobowiązania" oraz że "podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań podatkowych";

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne

i nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Po otrzymaniu akt sprawy i odwołania w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzupełnił materiał dowodowy o informacje dotyczące podstawy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz okoliczności faktycznych ujawnionych w czasie kontroli stanowiących podstawę zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto uzupełniono materiał dowodowy w zakresie aktualnej sytuacji majątkowej Strony i zaległości podatkowych.

Po rozpatrzeniu akt sprawy i argumentów podnoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zważył, co następuje:

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r., określonego zaskarżoną decyzją, którego termin przedawnienia mijał w dniu 31 grudnia 2011 r., przedstawił interpretację przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż postanowieniem

z dnia [...] listopada 2011r., znak:[...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego na podstawie art. 303 k.p.k i art.305 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s oraz art. 151 a § 2 k.k.s, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. dotyczących F. H.-U.-T. R. M. w M. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia od stycznia do grudnia 2006 roku z tytułu zakupów towarów w PPHU "[...]" K. C. w R., co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł oraz podaniu nieprawdy w złożonym w dniu [...] kwietnia 2007 roku w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006r. dotyczących F. H.-U.-T. R. M. w M., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów w PPHU "[...]" K. C. w R., co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie co najmniej [...] zł.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wszczęcie śledztwa w ww. sprawie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 z dniem 9.11.2011 r., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W efekcie w przedmiotowej sprawie w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Wobec powyższego możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie tych zobowiązań.

Organ wskazując na treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika w przyszłości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności egzekucji. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Dodatkowym warunkiem takiego zabezpieczenia jest to, że zabezpieczenie jest możliwe tylko w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc tylko przed wydaniem jednej z trzech decyzji określonych

w punktach od 1 do 3 art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia - uzasadniona obawa nie wywiązania się podatnika z obowiązku

- określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę.

Organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia może wskazać inne okoliczności uzasadniające, że istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie organu dowodami wskazującymi na istnienie obawy nie wywiązania się Strony z przyszłego zobowiązania jest fakt, iż pomimo wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 2005-2010 dochodów z działalności gospodarczej ([...] zł) przewyższających wartość przewidywanych zobowiązań podatkowych za 2006 r. ([...] zł) Strona przed i po wszczęciu postępowania kontrolnego wyzbywała się majątku dokonując zbycia nieruchomości w dniach [...] listopada 2011 r. i [...] grudnia

2011 r. oraz sprzedaży środków transportowych. Z akt sprawy wynika również, że Strona posiada zaległości w płatnościach : podatków dochodowego od osób fizycznych PPL za 2011 r. w kwocie [...] zł, PIT-4 za luty 2012 r. w kwocie [...] zł, od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres styczeń-maj 2012 r. w wysokości [...] zł, na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, na FP i FGŚP

w wysokości [...] zł. Nadto Strona zadeklarowała dochód z działalności gospodarczej za 2011 r. na kwotę [...] zł (w zeznaniu PIT-36L) i stratę w kwocie [...] zł (w zeznaniu PIT-38).

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania prawne i ustalony stan faktyczny w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Podatnik nie uregulował dobrowolnie w wymaganych terminach płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i nie reguluje obecnie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) i zatrudniania pracowników (PIT-4), VAT-u i podatku akcyzowego,

a także zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu własnych składek ubezpieczeniowych, wyzbył się majątku ruchomego (środki transportowe) wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jak i częściowo nieruchomego, które to okoliczności potwierdzają istnienie zagrożenia niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2006 r. oraz mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Odnosząc się do następnego zarzutu Strony dotyczącego nieokreślenia

w przedmiotowej decyzji podstawy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dyspozycja przepisu art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych. Organ podkreślił, że z przepisu tego nie wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do szczegółowego przedstawienia danych, mających wpływ na wysokość kwoty zobowiązania. Sporządzenie szczegółowego rozliczenia sprowadziłoby się do dokonania wymiaru podatku, co jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. W postępowaniu o zabezpieczeniu nie jest głównym celem toczenie sporów co do wysokości samego zobowiązania, ale rozstrzygnięcie o przesłankach jego dokonania. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podstawę wyliczeń dokonanych ustaleń zaniżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. stanowią kwoty wartości sprzedaży i podatku należnego, wynikające

z zakwestionowanych faktur wystawionych przez PPHU "[...]" K. C. za poszczególne miesiące 2006r., które to kwoty zostały sprecyzowane.

W przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu decyzji w oparciu o wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określono kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego

w poszczególnych okresach, natomiast nie wskazano szczegółowego wyliczenia podstawy opodatkowania. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił braki uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie, wskazując podstawę wyliczeń przyszłych zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które po analizie całego zebranego materiału dowodowego potwierdziło zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Podatnika jego przewidywanych zobowiązań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności obu decyzji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oraz podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2006r.; ponadto błędne przyjęcie przez organ, że prowadzone postępowanie kontrolne i stwierdzone w nim nieprawidłowości, uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego;

– art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż prowadzone postępowanie kontrolne stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika;

– art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania i uzasadnienia

w decyzji orzekającej o zabezpieczeniu, podstawy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

– art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; nadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy, tj. brak ustaleń w zakresie posiadanego przez Stronę majątku;

– art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy,

w szczególności niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, na czym polega uzasadniona obawa, że "podatnik nie wykona zobowiązania" oraz, że "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych";

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne;

– art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo stwierdzonych braków w zebranym materiale dowodowym;

– art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, albowiem w wyniku analizy akt sprawy

i stwierdzonych nieprawidłowości w zebranym przez organ I instancji materiale dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić przedmiotową decyzję

i przekazać sprawę do rozpatrzenia organowi I instancji;

– art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż

w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, albowiem przedawnienie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2011 r., tym samym kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego wskazana w przedmiotowej decyzji zabezpieczającej jest wysoce nieprawidłowa;

– art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku

z niewykonaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., w przypadku kiedy to treść postanowienia

o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona skarżącemu przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego - Inspektora Kontroli Skarbowej

w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] lutego 2012 r., co znajduje odzwierciedlenie w przedmiotowym akcie o przedstawieniu zarzutów,

i co jest sygnowane imieniem i nazwiskiem skarżącego, z datą [...] lutego 2012 r. Nadto, dopiero w ww. dniu – [...] lutego 2012 r. miało miejsce przesłuchanie skarżącego, co potwierdza również podpis osoby przesłuchującej na protokole przesłuchania - Inspektor J. G. Wskazać również należy, iż dopiero w dniu [...] lutego 2012 r. nastąpiło pouczenie skarżącego o prawach i obowiązkach podejrzanego w sprawie karnej skarbowej;

– art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem księgi rachunkowe skarżącego były prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, zatem organ winien uznać je za rzetelne, albowiem dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty;

– art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną we wskazanym przepisie, Dyrektor Izby Skarbowej

w W. winien interpretować jako zakaz określania przez organ

w postępowaniu podatkowym - w tym w postępowaniu zabezpieczającym, elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, tym samym brak było podstaw do wydawania decyzji zabezpieczającej;

– art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, albowiem organ w skarżonej decyzji nie wykazał, jaki dokument świadczy w jakim zakresie i dokładnie za jaki okres odmówiono wiarygodności księgom podatkowym skarżącego, tym samym brak jest podstaw do wydawania decyzji zabezpieczającej, wskazując tym samym znaczną kwotę zobowiązań podatkowych, w przypadku kiedy to istnieją dokumenty podatkowe świadczące o prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skargę w tak zakreślonych granicach rozpoznania Sąd uznał,

że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać bowiem należy, że zabezpieczenie określone w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze. zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej określa ogólnie warunki stosowania zabezpieczenia, nie precyzując wymogów co do fazy i rodzaju postępowań związanych z określaniem zobowiązań podatkowych i ich płatnością. Treść art. 33 § 2 wskazuje, iż zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji. Użycie słowa: "również" wskazuje, że przypadki stosowania zabezpieczenia nie mogą zostać ograniczone tylko do ściśle określonych bezpośrednio w Ordynacji podatkowej: postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Taka redakcja przepisu nie stoi na przeszkodzie do stosowania zabezpieczenia w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r., Nr 41 poz. 214 ze zmianami), zwłaszcza że zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy podatkowej, zaś postępowanie kontrolne, tak jak postępowanie podatkowe

z Ordynacji podatkowej może zmierzać do określenia zobowiązań podatkowych. Z tych względów nietrafny jest zarzut, iż prowadzone postępowanie kontrolne nie może stanowić przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

Co do zarzutu błędnej wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 33 § 1, należy zauważyć, iż wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował podstawowej przesłanki stosowania zabezpieczenia, to jest pojęcia: "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że przesłanki te zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich jednoznacznie, że chodzi zarówno o działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy zmniejszając ten majątek nie tylko przez zagrożenie udaremnienia egzekucji, ale i przez utrudnienie tej egzekucji, jak również trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Użyty

w powołanym przepisie zwrot: "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne niewymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności.

Nie ulega wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępny www. orzeczenia.nsa.gov.pl), zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem

do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli

z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić

w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje w pełni stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym wyroku. W związku z czym należy stwierdzić,

że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania

w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona

w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Przy takiej wykładni przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej,

w ocenie Sądu organy obu instancji miały prawo uznać kwestie zbywania majątku przez skarżącego, posiadanie zaległości w zobowiązaniach o charakterze publicznoprawnym, nie regulowanie takich zobowiązań dobrowolnie, przy jednoczesnym podejrzeniu

o zaniżeniu podstaw opodatkowania o znaczne kwoty - za stan uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Ze wskazanych w poprzednim akapicie przyczyn za niezasadne należy też uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, co do gromadzenia

i oceny materiału dowodowego oraz należytego wykazania tych kwestii w uzasadnieniu decyzji.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, polegający – zdaniem autora skargi – na braku wskazania podstawy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W sytuacji gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji

o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek

za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (vide: art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową, jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie w sprawie określenia jego wysokości, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy wykazały w wystarczający sposób wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania, która wraz z odsetkami znacznie przewyższa wysokość zadeklarowaną przez skarżącego w zeznaniu podatkowym. Skala stwierdzonych nieprawidłowości, wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych wskazują, iż sytuacja finansowa skarżącego uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych. Dodatkowo w trakcie postępowania ustalono, że Skarżący dokonywał czynności polegających na wyzbywaniu się posiadanego majątku. Już te okoliczności, samodzielnie mogły stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych.

Zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej należało uznać również za chybiony. Organy w swoich decyzjach powołały właściwe podstawy prawne, dokonały uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie i ich subsumpcji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, skoro decyzja organu pierwszej instancji pozbawiona była wad powodujących konieczność jej wyeliminowania z obrotu.

Brak jest także podstaw do podzielenia zarzutu skargi, naruszenia art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zabezpieczeniem, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia w dniu [...] listopada 2011 r. postępowania (nr [...]). Utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex 549500; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009, sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627). Jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848); publ. OTK-A 2012/7/81, Lex nr 1171372), art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym uznanie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na podstawie § 6 pkt 1 tego art. konieczne jest poinformowanie podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przekazanych przez organ do akt sądowych w dniu [...] stycznia 2013 roku kserokopii wezwań i potwierdzeń ich odbioru wynika, iż skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z wezwania sygn. akt [...] z dnia [...] listopada 2011 r. wynika bowiem, iż skarżący został za jego pośrednictwem wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2011 roku w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. ul. [...] w R.

w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 kks. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone w dniu [...] grudnia 2011 r. Z wezwania sygn. akt [...] z dnia [...] grudnia 2011 roku wynika natomiast, iż skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2011 roku w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 61 § 1 kks. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone w dniu [...] grudnia 2011 r. Tym samym ogłoszenie skarżącemu w dniu [...] lutego 2012 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów miało miejsce już po poinformowaniu o toczącym się postępowaniu poprzez doręczenie wskazanych wyżej wezwań i tym samym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za chybione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 193 § 2, 193 § 1 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wbrew tym zarzutom organ w zaskarżonej decyzji wykazał okres i przyczyny uznania ksiąg rachunkowych Podatnika za nierzetelne. W niebudzący wątpliwości sposób wskazano bowiem, iż w toku kontroli przeprowadzanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku ustalono, iż Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów firmy wydatki na zakup oleju napędowego, udokumentowane dowodami wystawionymi przez firmę PPHU "[...]" K. C. w R., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowe). Tym samym w przypadku, gdy według ustaleń organu, w księgach podatkowych Podatnika znalazły się zapisy nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych brak jest podstaw do uznania tych ksiąg za rzetelne. Z wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, iż zakwestionowany okres dotyczy 2006 r.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak

w sentencji wyroku.