Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 5616/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędziowie NSA Andrzej Skoczylas Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 52/16 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 5.160 (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 52/16 uchylił Decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] października 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z [...] lipca 2015 r. nr o nałożeniu na J. W. (dalej: skarżący) kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach do gier hazardowych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2015 poz. 612, dalej: u.g.h.).

Sąd I instancji wydał wyrok w oparciu o następujący stan sprawy:

[...] kwietnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Krakowie przeprowadzili kontrolę w prowadzonym przez skarżącego sklepie przy ul. Z. w miejscowości G. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, gdzie stwierdzono dwa włączone i gotowe do gry automaty: Hot Spot – bez numeru i Magic Games – bez numeru. Skarżący okazał kontrolującym umowę najmu z września 2014 r. powierzchni 2 m2 pod instalację urządzeń zabawowych/zręcznościowych w lokalu, którą zawarł jako wynajmujący za wynagrodzeniem w stałej kwocie płatnej miesięcznie z najemcą – A. sp. z o.o. w K., będącym dysponentem kontrolowanych automatów.

W wyniku tej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie stwierdził, że za urządzającego nielegalne gry uznać należy także skarżącego, który "umożliwił udostępnienie automatów w lokalu i czerpał z tego tytułu korzyści" i w związku z tym decyzją z 14 lipca 2015 r. nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzją z dnia [...] października listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, który wykazał, że w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Odniósł się też do argumentacji dotyczącej braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej uznając, że nie stoi to na przeszkodzie stosowaniu ustawy o grach hazardowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718, dalej: p.p.s.a.). W ocenie WSA nie został jednoznacznie wyjaśniony stan faktyczny.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku możliwości stosowania ustawy o grach hazardowych WSA uznał je za niezasadne powołując się na uchwałę II GPS 1/16 Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r.

Sąd I instancji stwierdził też, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. P 32/12, że organy administracyjne nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 w zw. z art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 kks w związku z art. 24 kks.

Odnośnie zarzutu związanego z dowodem w postaci eksperymentu – gry kontrolnej – Sąd I instancji uznał, że przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajduje podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2015 poz. 990), nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów ani ustawy o grach hazardowych, ani ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm.). Dowody z eksperymentów były w ocenie WSA miarodajne i wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii prawnych i opinii biegłych sądowych - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów, oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty, które to dokumenty zostały sporządzone przed włączeniem tych automatów do eksploatacji i odnosiły się do analogicznych automatów, a nie do konkretnych automatów badanych w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji uznał jednak za w pełni uzasadniony zarzut braku podstawy prawnej do wielokrotnego karania różnych podmiotów za to samo zdarzenie faktyczne, oceniane na tle tego samego stanu prawnego. Przytaczając treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. WSA zauważył, że ustawodawca nie podał w ustawie o grach hazardowych definicji legalnej pojęcia "urządzający gry". Zauważył, że ustawodawca w tej ustawie w inny sposób uściśla pojęcie podmiotu "urządzającego grę" sprowadzając go do tego podmiotu, od którego - w przypadku gry legalnej - oczekiwałby poniesienia na rzecz Skarbu Państwa stosownych opłat (art. 68 ust. 1, art. 71 ust. 2 u.g.h.). W ocenie WSA również z treści art. 3 u.g.h. wynika, że ustawodawca w sposób zamierzony odróżnił "urządzanie" od "prowadzenia działalności" w zakresie gier na automatach. Dalej Sąd I instancji wywodził, że do "urządzającego grę" kierowane są m.in. przepisy art. 2 u.g.h. dotyczące oferowania wygranych, chociaż w przypadku gry na automatach grający może nie mieć możliwości uzyskania wygranej, a do uznania za grę hazardową wystarczy stwierdzenie, że gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Także do podmiotów "urządzających grę" kierowane są m.in. przepisy art. 14 ust. 1 (określający m.in. legalne miejsce urządzania gier na automatach), art. 19 ust. 3 (obowiązek wypłaty wygranej i możliwości wstrzymania wygranej przez urządzającego grę) i ust. 5 (warunki braku roszczeń do urządzającego grę o wypłatę wygranej), art. 20 (wystawianie zaświadczeń o wygranej), art. 22 ust. 3 (utrzymywanie automatów) itp. Z kolei do podmiotów urządzających i jednocześnie prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych ustawodawca skierował np. przepis art. 27 ust. 3 ustawy dotyczący umieszczenia w widocznym miejscu informacji o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 lat.

Z przywołanych przepisów WSA wywiódł wniosek, że pojęcie "urządzania gier hazardowych" ma zakres węższy niż pojęcie "prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych", a zatem podmiot "urządzający gry hazardowe" to podmiot koncentrujący się na urządzaniu samej gry (dysponent automatu do gry, zlecający ewentualną wypłatę wygranej, czy dysponujący dochodami z tej gry), a w przypadku legalnej gry na automatach – także podmiot zobowiązany do ponoszenia na rzecz Skarbu Państwa opłat i podatków od gry. Sąd I instancji zauważył też, że ustawodawca oprócz pieniężnej kary administracyjnej, którą nakłada na podmiot "urządzający gry na automatach" ustanowił kary przewidziane w przepisach Kodeksu karnego skarbowego, przy czym tym karom karnym podlega "urządzający gry" lub "prowadzący gry".

W ocenie Sądu I instancji kara administracyjna nie może być w jakikolwiek sposób "rozszerzana" na inne podmioty i może być nałożona tylko i wyłącznie na te, które grę na automacie poza kasynem gry urządzają. Oznacza to, że nie można podmiotów domniemywać i nie można kary 12 tys. zł od każdego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty 12 tys. zł, a taka sytuacja może mieć miejsce w niniejszej sprawie. Oprócz bowiem nałożenia kary 24 tys. zł - po 12 tys. zł od każdego automatu – na spółkę A. Sp. z o.o. w Katowicach - dysponenta kontrolowanych automatów i najemcę powierzchni 2 m² w lokalu - jako urządzającego gry hazardowe w tym lokalu, co stwierdzono w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 15 kwietnia 2015 r., taką samą karę 24 tys. zł – po kolejne 12 tys. zł od każdego automatu - nałożono na skarżącego– dysponenta lokalu, za urządzanie tych samych gier na tych samych automatach, a to jest niedopuszczalne.

Dalej WSA wywodził, że dla nałożenia kary administracyjnej nie ma znaczenia, czy umowa najmu powierzchni opiewała na czynsz w stałej kwocie, czy też stanowiła procent od obrotu (od gier). W obu przypadkach jest to czerpanie zysku z nielegalnej działalności urządzania gier poza kasynem gry. Nie ma też znaczenia dla nałożenia administracyjnej kary pieniężnej większa czy mniejsza aktywność wynajmującego powierzchnię, korzystanie z większych obrotów lokalu będące w jakimkolwiek związku z nielegalną działalnością hazardową, umieszczanie reklamy, czy wreszcie praca na zlecenie podmiotu urządzającego gry hazardowe (włączanie i wyłączanie automatu, dokonywanie faktyczne wypłat wygranych itp.). WSA uznał też, że podlegającym karze może być osoba fizyczna. WSA zaznaczył, że nie jest wykluczone nałożenie kary administracyjnej solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry, bowiem solidarną odpowiedzialność przewidują przepisy mającej zastosowanie ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd I instancji uznał, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne orzeczenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na przyjęciu, iż oddanie lokalu lub jego części nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej, podobnie jak związany z tym udział w nielegalnym prowadzeniu gier. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że karze podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem gry, a współdziała z innymi osobami w celu nielegalnego prowadzenia gier hazardowych i osiąga z tego tytułu korzyści. Zdaniem Sądu nieistotny jest również udział wynajmującego lokal lub jego część w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier, nawet gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Sąd stwierdził, że skarżący może zwolnić się z kary, gdy wykaże, że inny podmiot jest urządzającym te gry. Powyższe spowodowało stwierdzenie przez WSA, że nałożenie kary pieniężnej określonej w powyższym przepisie (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.) nastąpiło na podmiot, który nie był "urządzającym gry na automatach".

W sytuacji, gdy należało przyjąć, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stosownie do której "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu tego przepisu jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, a zatem nałożenie przez organy celne przedmiotowej kary na skarżącego było zasadne. Wbrew zatem ocenie WSA wykładnia dokonana przez organy celne nie może być uznana za rozszerzającą, gdyż organy te nie uznały skarżącego za urządzającą gry tylko z tego względu, iż wynajmowała część powierzchni lokalu pod automaty do gry, wykazano bowiem szereg dodatkowych przesłanek jego odpowiedzialności, związanych z aktywnym uczestnictwem w urządzaniu gier w tym m.in. fakt dbania skarżącego o prawidłowość i ciągłość gier.

2. Art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm. - dalej op) polegającą na przyjęciu, iż możliwe jest nałożenie kary administracyjnej solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry hazardowe, czyli że jest możliwe nałożenie kary administracyjnej solidarnie na różne podmioty, które wspólnie urządzają gry.

W sytuacji, gdy należało przyjąć, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 u.g.h. w związku z art. 91 op, stosownie do której "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu tego przepisu jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści i nie ma możliwości nałożenia kary administracyjnej solidarnie na różne podmioty, które wspólnie urządzają gry, a zatem nałożenie przez organy celne przedmiotowej kary na skarżącego było zasadne. Wbrew ocenie WSA odpowiedzialność ta jest indywidualna, ponieważ w każdej sprawie indywidualnie rozważana jest rola i zaangażowanie każdego konkretnego podmiotu w urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

3. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na przyjęciu, iż nie można przyjąć, że karze przewidzianej w cytowanym przepisie podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem gry. Zdaniem Sądu podmiotem urządzającym gry hazardowe na konkretnych automatach może być nie więcej niż jeden podmiot. Zdaniem Sądu kara z art. 89 u.g.h. nie może być w jakikolwiek sposób "rozszerzana" na inne podmioty i może być nałożona tylko i wyłącznie na te, które grę na automacie poza kasynem gry urządzają i nie można podmiotów domniemywać i nie można kary (12 tys. zł) od każdego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty. W sytuacji, gdy należało przyjąć, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stosownie do której "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu tego przepisu jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, a zatem nałożenie przez organy celne przedmiotowej kary na skarżącego było zasadne. Wbrew zatem ocenie WSA przepisy prawa nie zawierają ograniczenia polegającego na tym, że karę można wymierzyć tylko i wyłącznie jednemu podmiotowi, a karze będzie podlegał każdy podmiot, który urządzał gry na automacie poza kasynem gry i nawet w razie ukarania za ten sam czyn innego podmiotu urządzającego grę na automacie. Tym bardziej, że inna interpretacja wskazanych przepisów prawa prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednych podmiotów względem drugich, a urządzającym gry będzie każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów i umożliwia grę.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 2 p.p.s.a.:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 91 op przez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów i uchylenie zaskarżonych decyzji mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.. Zdaniem organu zostały spełnione przesłanki wymienione we wskazanych przepisach do tego aby ukarać skarżącego karą pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry, a dokonana przez organy wykładnia i zastosowanie wspomnianych przepisów była prawidłowa. Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, że w przedmiotowej sprawie skarżący był "urządzającym gry", ponadto błędnie uznał, że nie istnieje możliwość karania na podstawie cytowanych przepisów różnych podmiotów wielokrotnie za to samo zdarzenie, jak również, że na podstawie wskazanych przepisów możliwe jest nałożenie kary solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry hazardowe.

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 91 op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu:

- iż oddanie lokalu lub jego części nie może być uznane za wystarczającą przesłankę kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej, podobnie jak związany z tym udział w nielegalnym prowadzeniu gier. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że karze podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem gry, a współdziała z innymi osobami w celu nielegalnego prowadzenia gier hazardowych i osiąga z tego tytułu korzyści. Zdaniem Sądu nieistotny jest również udział wynajmującego lokal lub jego część w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier, nawet gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Sąd stwierdził, że skarżący może zwolnić się z kary, gdy wykaże, że inny podmiot jest urządzającym te gry. Powyższe spowodowało stwierdzenie przez WSA, że nałożenie kary pieniężnej określonej w powyższym przepisie (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.) nastąpiło na podmiot, który nie był "urządzającym gry na automatach";

- że możliwe jest nałożenie kary administracyjnej solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry hazardowe, czyli że jest możliwe nałożenie kary administracyjnej solidarnie na różne podmioty, które wspólnie urządzają gry;

- że nie można przyjąć, że karze przewidzianej w cytowanym przepisie podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem gry. Zdaniem Sądu podmiotem urządzającym gry hazardowe na konkretnych automatach może być nie więcej niż jeden podmiot. Zdaniem Sądu kara z art. 89 u.g.h. nie może być w jakikolwiek sposób "rozszerzana" na inne podmioty i może być nałożona tylko i wyłącznie na te, które grę na automacie poza kasynem gry urządzają i nie można podmiotów domniemywać i nie można kary (12 tys. zł) od każdego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty.

3. Art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz 187 op w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy u.g.h. i ordynacji podatkowej i tym samym nie mogły zostać przez Sąd I instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd I instancji prawidłowo ocenił decyzje organu podatkowego pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje jak to uczynił.

4. Art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 i 187 op poprzez przyjęcie, iż ustalenia organów celnych, iż skarżący był zaangażowany w nadzór i zapewnienie ciągłości gier są dowolne i sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również że materiał dowodowy nie jest kompletny i wyczerpująco rozpatrzony.

5. Art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 i 187 op w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych bez naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wyniku błędnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego polegającej na uznaniu, że nie zostały spełnione warunki i przesłanki wymienione we wskazanych przepisach do tego, aby ukarać skarżącego karą pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry, a dokonana przez organy wykładnia i zastosowanie wspomnianych przepisów była prawidłowa.

6. Art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej w Krakowie. Brak szczegółowej oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i jego oceny oraz brak odniesienia przepisów prawa do konkretnego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną przedmiotowego wyroku i rzeczowe odniesienie się oraz sformułowanie zarzutów kasacyjnych do niniejszego wyroku. Ponadto, poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie braku wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie. Ponadto, poprzez brak przedstawienia przez WSA w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania, czy Sąd I instancji przyjmuje, czy neguje, w całości lub części, ustalony przez organy stan faktyczny.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, to jest w granicach przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Zobowiązany jest też z urzędu wziąć pod rozwagę nieważność postępowania, jednak okoliczności powodujących taką nieważność nie stwierdził.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że choć zwykle celowe jest na wstępie odniesienie się do zarzutów naruszenia postępowania, to jednak biorąc pod uwagę sformułowanie zarzutów i stwierdzone uchybienia w kontrolowanym wyroku celowe jest odniesienie się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały sformułowane niepoprawnie, bo autor skargi nie wskazał jednoznacznie, zgodnie z wymogami art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czy chodzi mu o naruszenie wskazanych przepisów praw materialnego przez ich błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Sformułowanie wszystkich trzech zarzutów i ich uzasadnienie pozwala jednak przyjąć jednoznacznie, że na pierwszy plan zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wysuwa się zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h..

Zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (podniesiony w pkt I.1., I.2. i I.3. petitum skargi kasacyjnej) jest trafny o tyle, o ile zmierza do wykazania, że WSA naruszył ten przepis twierdząc, że tylko jeden podmiot może być podmiotem urządzającym grę podlegającym karze na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. i "nie można kary 12 000 zł od jednego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty".

Zarzut ten został sformułowany w pkt I.3 i częściowo w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej. Jednak zawarte w pkt I.2. twierdzenie skarżącego kasacyjnie, że "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnienie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści" nie zasługuje na aprobatę. Takie stwierdzenie jest zbyt uogólnione. Nie zawsze udostępniający część powierzchni lokalu może być traktowany jako urządzający gry na automatach, jeśli np. tylko udostępnia lokal na zwykłych warunkach umowy najmu za stały rynkowy czynsz, nie angażując się w żadnym stopniu w obsługę urządzenia, kontrolę jego działania, instruowanie grających czy udzielanie im jakiejkolwiek pomocy w prowadzeniu gier, czy inne podobne czynności obsługowe, jak też gdy umieszczenie automatu co do zasady nie wpływa na zwiększenie jego obrotów z podstawowej działalności w lokalu, którego część udostępnia urządzającym gry na automatach, i nie powoduje zwiększenia intensywności udostępnienia lokalu przeznaczonego dla zasadniczo innej działalności (np. wydłużenia godzin otwarcia lokalu).

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przyjmuje, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w organizowaniu działalności hazardowej. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Zarzut podniesiony w pkt 1.2. petitum skargi kasacyjnej dotyczący kwestionowania uznanej przez Sąd I instancji możliwości nałożenia kary solidarnie na współwłaściciela miejsca lub automatu jest nieuzasadniony. WSA stwierdził wprawdzie, że "nie jest wykluczone nałożenie kary administracyjnej solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry hazardowe, albowiem należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ustawy o grach hazardowych." Teoretycznie jest to możliwe, gdy przepisy Ordynacji podatkowej mające odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 91 u.g.h. przewidują solidarną odpowiedzialność w sytuacjach, które mogłyby być odpowiednio stosowane do odpowiedzialności za urządzanie gier hazardowych. Jednak w realiach przedmiotowej sprawy o takiej solidarności nie może być mowy, bowiem nie wskazano żadnych powiązań między skarżącym i ewentualnie innymi osobami (którym możny przypisać urządzanie gier), które mogłyby wskazywać na zastosowanie solidarnej odpowiedzialności w sytuacjach przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię za uzasadniony, mimo że nie cała wspierająca ten zarzut argumentacja jest trafna. WSA nie wykazał więc wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit a) p.p.s.a. Sąd I instancji skupił się jedynie na tym, że w jego ocenie organ nie mógł nałożyć kar pieniężnych za te same automaty na dwa podmioty: skarżącego i dysponenta automatów. Wynikało to z wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, co wyżej wskazano. Sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie tego, czy organy prawidłowo uznały skarżącego za urządzającego gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1pkt 2 u.g.h. W tej sytuacji przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji przyjmie, że jest dopuszczalne nałożenie kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. osobno na więcej niż jeden podmiot i dokona, przyjmując przedstawioną wyżej wykładnię pojęcia urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem stwierdzenia, czy organy zasadnie uznały skarżącego za urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h..

Biorąc to wszytko pod uwagę należało uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.