Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 643/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 121, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2194/15 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2194/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 17 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.093.291 zł. Dyrektor UKS uznał, że spółka, obciążając koszty uzyskania przychodów wydatkami w kwocie ogółem 83.242 zł, dotyczącymi transakcji, które nie zostały zrealizowane naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.o.d.p).

2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że kwestią sporną w sprawie było zawyżenie przez spółkę w 2009 r. kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej wysokości 83.242.00 zł, wynikające z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. (po zmianie nazwy: I. sp. z o.o.): z dnia 28 września 2009 r., nr [...] oraz z dnia 30 października 2009 r., nr [...]. Organ drugiej instancji zauważył, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajdują się dokumenty, które postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2014 r., Dyrektor UKS włączył do akt sprawy (pozyskane z Prokuratury Okręgowej w L.).

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy jest wyczerpujący i stanowi logiczną i spójną całość. Zdaniem organu drugiej instancji, według akt sprawy w łańcuchu dostaw: [...]- skarżąca - nie dochodziło do transakcji kupna-sprzedaży, a wymienione operacje gospodarcze zawarto dla pozoru. Wobec powyższego Dyrektor IS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. m.in. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. W konsekwencji organ podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p., wyeliminował sporne faktury z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że Dyrektor UKS miał prawo wykorzystać w niniejszej sprawie dowody zgromadzone w trakcie śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. oraz decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia 26 marca 2014 r. wydanej dla K. sp. z o.o.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.); (2) art. 191 w związku z art. 155 § 1 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione przez spółkę I. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a posłużyły jedynie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji do zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za zasadne uznał uwzględnienie przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 marca 2014 r., wydanej dla K. sp. z o.o. Według tej decyzji, spółka ta 2009 r. wystawiła faktury na rzecz podmiotów, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane a także nie dokonywała zakupu i sprzedaży towarów. Spółka nie wskazała źródła nabycia towarów, w związku z czym nie mogła przenieść na podmioty, będące rzekomymi odbiorcami towarów, prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że I. sp. z o.o. nie dokonała zakupu od F.H.U. . a ta z kolei firma nie nabyła towarów od PHU O., a zatem I. sp. z o.o. nie mogła dokonać dalszej dostawy towaru na rzecz skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Dlatego jako zasadne uznał włączenie przez organ do akt sprawy m.in. dokumentów przekazanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. [...]), obejmujących wyciągi protokołów przesłuchań podejrzanych [...] oraz I. sp. z o.o., wyciągi z rejestru sprzedaży oraz rejestru zakupu VAT spółki I., wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B.z dnia 28 listopada 2014 r. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy dokumentami. Wyciągi te pomimo ich fragmentaryczności i anonimizacji, są czytelne i pozwalają poznać zasady organizacji procederu wystawiania pustych faktur, w którym uczestniczyła także spółka wystawiająca faktury na rzecz skarżącej. Ponadto organy obu instancji umożliwiły skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na wyjaśnieniach [...]. Oprócz ww. wskazanych dowodów wzięły pod uwagę dokumenty źródłowe, wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 28 listopada 2014 r., a także wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków [...].

Za niezasadny WSA w Warszawie uznał zarzut spółki, że organ pierwszej instancji zaniechał poczynienia ustaleń w zakresie pisemnych wyjaśnień członków zarządu spółki odnośnie wykorzystania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach przy realizacji centrów handlowych w K. i W.. Według zgromadzonego materiału, towary nie mogły być zakupione od I. sp. z o. o., gdyż kontrahent nie dysponował towarem, nie dokonał bowiem jego zakupu na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego.

W ocenie WSA w Warszawie, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, swoje stanowisko odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiła w pismach z dnia 27 sierpnia 2014 r. oraz 26 stycznia 2015 r. Ustalenia w sprawie poczyniono w oparciu o przedstawione przez skarżącą księgi handlowe, dokumenty źródłowe w postaci faktur oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L., a oceny pozyskanych dowodów dokonano w ich wzajemnej łączności, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego zgodnie z art. 191 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w warunkach, w których skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na istotne naruszenia przepisów postępowania, popełnione przez organ II instancji, a w szczególności: (1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a w szczególności: (a) dokonanie ustaleń stanu faktycznego przede wszystkim w oparciu o pośrednie źródła dowodowe, tj. materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. [...]), w tym protokoły wyjaśnień [...] złożonych bez rygoru odpowiedzialności karnej za zeznawanie nieprawdy, w warunkach realizacji przysługującego podejrzanym prawa do obrony; (b) uznanie, że przedstawiciele skarżącej działali w stanie wyłączającym dobrą wiarę, oraz że mieli świadomość braku podstaw do zaliczenia kwot uwidocznionych na fakturach od I. sp. z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodu; (c) nieuwzględnienie zeznań przedstawicieli skarżącej o wykorzystaniu towarów zakupionych od I. sp. z o.o. przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. W.; (2) art. 123 § 1 o.p. przez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, w ten sposób, że Dyrektor IS zamiast przeprowadzić dowód ze świadków, postanowił oprzeć się na ich wyjaśnieniach złożonych w równoległym postępowaniu karnym, uniemożliwiając tym samym zadanie tym osobom jakichkolwiek pytań przez przedstawicieli skarżącej oraz udowodnienie, że dostawy od I. sp. z o.o. rzeczywiście miały miejsce, zapewniając skarżącej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania; (3) art. 191 w związku z art. 155 § 1 o.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i uznanie faktu braku dostawy towarów za udowodniony, w warunkach, w których rozbieżności w zebranym materiale dowodowym przemawiały za uchyleniem decyzji organu drugiej instancji oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania celem dokonania dodatkowych czynności i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

5.2. Dyrektor IS, w przewidzianym prawie terminie, nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie prawnym, w sprawie tej samej spółki zakończonej wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r. o sygn. II FSK 941/17, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tego wyroku.

6.2. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Co do zasady, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa zatem na organie podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, w zdecydowanej większości ograniczają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów, tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p., wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z takich dowodów, jak materiał dowodowy zebrany w śledztwie nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L., w którym [...] przyznali się do wystawiania i przyjmowania "pustych faktur" VAT, a Sąd Okręgowy w B. Wydział Karny wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. [...] skazał [...] m.in. za czyny polegające na podrobieniu przez sporządzenie w celu użycia jako autentyczne faktur VAT.

Nieuprawniona jest argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy oparł się na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Wskazane wyżej osoby zostały bowiem prawomocnie skazane za popełnienie zarzucanych im czynów. Nadto okolicznością potwierdzającą fikcyjność działalności ww. podmiotów, co prawidłowo podniósł WSA w Warszawie, jest stwierdzenie, że [...] w 2010 r. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług ani nie złożył zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2010. Prawidłowo zatem WSA w Warszawie ocenił, że w tak ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym zarzuty dotyczące przyjęcia w postępowaniu podatkowym zeznań [...] (złożonych przez niego w postępowaniu karnym) nie mogły być uznane za zasadne, gdyż sąd jest związany prawomocnym wyrokiem karnym skazującym za przestępstwo wystawiania i posługiwania się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, na podstawie art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustalenia przyjęte w postępowaniu podatkowym, poczynione zostały zatem nie tylko na podstawie ww. dokumentów z postępowania karnego (prawidłowo włączonych do akt sprawy postanowieniem organu kontroli skarbowej na podstawie art. 180 i art. 181 § 1 o.p.), oparto je bowiem także na podstawie przesłuchań członków zarządu skarżącej, dokumentacji spółki oraz dokumentacji jej kontrahentów.

Nadto wskazać należy, że - zgodnie z art. 181 o.p. - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 o.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W tej sytuacji, nieuprawniony jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 155 § 1 o.p. przez zaniechanie wezwania osób, które były przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych i mogły w swoich wyjaśnieniach mówić nieprawdę - na co zezwalają im przepisy Kodeksu postępowania karnego - w celu ich przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym (z pouczeniem o odpowiedzialności karnej), gdyż tylko wyjątkowe okoliczności mogłyby stanowić o konieczności dokonania takiej czynności. Jednak skarżąca nie wskazała żadnej takiej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z ww. prawomocnie skazanych osób mogła odmiennie, niż w postępowaniu karnym, zeznać w postępowaniu podatkowym. Nie było zatem podstaw, aby w oparciu o art. 155 § 1 o.p. przesłuchać wskazane osoby w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, co do których osoby te złożyły już wyjaśnienia w postępowaniu karnym.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie tak zgromadzonych dowodów, organy podatkowe i WSA w Warszawie dokonały ich wszechstronnej oceny, w szczególności oceniły wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym przez osoby uczestniczące w popełnieniu przestępstwa, jak też wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym, po czym skonfrontowały ich treść we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustaliły w sposób, który strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, jakie wydatki i z jakich przyczyn nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powody, dla których nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą są zasadnicze. Faktury VAT, na podstawie których zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie od spółki I. towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, nie są rzetelne gdyż obejmują towar, którego skarżącej nie mogła sprzedać spółka I., ponieważ nim nie dysponowała.

W tym kontekście nieuprawniona jest także argumentacja, że organy podatkowe i WSA w Warszawie pominęły zeznania złożone przez przedstawicieli spółki 18 grudnia 2014 r. Organ kontroli skarbowej przeanalizował zeznania złożone w tym dniu przez [...] w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową i odniósł się do nich obszernie w uzasadnieniu decyzji. Uczynił to także organ odwoławczy. Jednak zeznania tych osób nie mogły wywrzeć wpływu na zmianę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. [...] był pracownikiem zatrudnionym na stanowisku kierownika produktu klimatyzatorów i pomp cieplnych, a [...] na stanowisku dyrektora handlowego (później członka zarządu spółki). W swoich zeznaniach stwierdzili jednak, że nie mają jakichkolwiek informacji na temat funkcjonowania spółki I..

Powyższe okoliczności nie dają także podstaw do uwzględnienia zarzutu, że organy podatkowe i WSA w Warszawie nie uwzględniły zapewnień przedstawicieli spółki na temat wykorzystania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach przy budowie centrów handlowych [...]. Skoro spółka I. nie dysponowała towarem, to skarżąca nie mogła dokonać jego zakupu. Skarżąca, oprócz faktur, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów uwiarygodniających zakup materiałów zużytych przy wskazanych inwestycjach, a prowadząc polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ podatkowy, nie poparła jej żadnymi wiarygodnymi dowodami. Nadto podnoszony argument, że zakwestionowane faktury w kontekście szeroko zakrojonej działalności skarżącej stanowią znikomy udział w jej przychodach, wydatkach i dochodach roku 2009, jest bez znaczenia w sprawie, bowiem ta relacja nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonania oceny podważającej rzetelność faktur zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego, skutki nieprawidłowości prowadzące do zaniżenia należności publicznoprawnej są takie same nawet w razie ustalenia, że podatnik w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków nie naruszył prawa. Uprawniona była zatem ocena, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie mógł dysponować tym towarem.

W tej sytuacji prawidłowo również WSA w Warszawie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towaru określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca w kosztach uzyskania przychodu uwzględniła konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretny towar, który miał być dostarczony przez ten jeden konkretny podmiot. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują jednak, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane bowiem były na towar, którym nie dysponował ich wystawca.

Nadto, przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych.

Co się zaś tyczy braku winy, czy świadomości strony skarżącej co do nieprawidłowości istniejących u jej kontrahenta - jak prawidłowo wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji - okoliczność, że strona działa w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona współuczestniczyła w nierzetelnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki udokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie możliwości uznania/zanegowania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury nie może mieć zatem zastosowania w sprawie, której przedmiot dotyczy krajowego podatku dochodowego od osób fizycznych.

6.3. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.