Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1330/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 81 par. 1 , art. 3 pkt. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Ministra Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...] r. nr [...], a która została wydana w następstwie złożenia przez Gminę S, w imieniu której działał pełnomocnik, doradca podatkowy G.P. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania.

Rozstrzygnięcie stanowiące przedmiot zaskarżenia zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] r. do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie stwierdzenia:

- czy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tak Gminę jak i Urząd Miasta należałoby uznać za odrębnych podatników VAT, czy też podatnikiem w zakresie całej działalności (zarówno Gminy jak i Urzędu) jest wyłącznie Gmina,

- czy Gmina powinna dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, skutkiem którego, urząd skarbowy dokona zmiany nazwy podatnika z Urzędu Miasta na Gminę.

Wniosek został następnie uzupełniony na wezwanie organu nr [...] z dnia [...]r. pismem z [...] r. oraz pismami z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na wniosek Urzędu Miasta, Urząd Skarbowy nadał w dniu [...]r. Numer Identyfikacji Podatnika (NIP) dla Urzędu Miasta. Urząd, jako czynny i zarejestrowany podatnik rozlicza podatek VAT. Gmina posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina, jako osoba prawna nie ma własnych struktur organizacyjnych. Urząd Miasta wykonując czynności związane z realizacją zadań publicznych Gminy zawiera umowy cywilnoprawne, gdzie stroną umowy jest Gmina reprezentowana przez Prezydenta Miasta. Nabywcą wskazanym w fakturach jest Gmina, która nie posiada odrębnego numeru identyfikacji podatkowej i rozlicza się pod numerem NIP nadanym Urzędowi Miasta.

Gmina S. realizuje inwestycję polegającą na budowie kolektora sanitarnego i modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków na mocy Porozumienia o realizacji Projektu Funduszu Spójności "Gospodarka ściekowa w S." zawartego [...]r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a Gminą S. Inwestycja finansowana jest głównie ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności, pozostałe środki pochodzą z budżetu Gminy S. oraz w niewielkim stopniu z Gminy K. i M. W związku z tym, iż z tego tytułu Gmina ponosi koszty, w których zawarty jest podatek VAT, zamierza wystąpić do Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki tego podatku, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. Zważywszy na powszechnie znane, ogólnopolskie wątpliwości interpretacyjne związane ze statusem gmin i urzędów je obsługujących, jako podatników VAT, Gmina S. zamierza wystąpić do Urzędu Skarbowego, albo z aktualizacją dokonanego zgłoszenia rejestracyjnego w celu dokonania zmiany nazwy podatnika z Urzędu Miasta na Gminę, albo z nowym zgłoszeniem rejestracyjnym Gminy w podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- czy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tak Gminę jak i Urząd Miasta należałoby uznać za odrębnych podatników VAT, czy też podatnikiem w zakresie całej działalności (zarówno Gminy jak i Urzędu) jest wyłącznie Gmina,

- czy Gmina powinna dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, skutkiem którego, urząd skarbowy dokona zmiany nazwy podatnika z Urzędu Miasta na Gminę.

Zdaniem wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie Gmina jest podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tak więc to Gmina spełnia wszelkie kryteria pozwalające uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto w zakresie, w jakim Gmina pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem tym nie może być Urząd Miasta, jako jednostka powołana do obsługi organu Gminy. Uznanie Urzędu Miasta za podatnika podatku od towarów i usług musiałoby się wiązać z ustaleniem wobec tej jednostki spełnienia kryteriów wymaganych dla uzyskania statusu podatnika, określonych w ustawie podatkowej. Tymczasem oprócz tego, że jest to jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a zatem jeden z rodzajów podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT to zasadniczo brak jest powodów do stwierdzenia dalszych przesłanek, w tym samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Urząd stanowi administracyjny aparat o charakterze pomocniczym, przy pomocy którego jednostki samorządu terytorialnego realizują swoje zdania. Nie może być zatem stroną postępowania podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Gminę, a nie Urząd Miasta, należy uznać jako podatnika VAT w zakresie całej działalności (zarówno Gminy, jak i Urzędu).

Skoro podatnikiem VAT na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest jedynie Gmina to mimo, iż jako zarejestrowany podatnik VAT widnieje w rejestrze Urząd Miasta, zgłoszenie rejestracyjne należy uznać za dokonane w imieniu Gminy. Tym samym Gmina jest uprawniona do dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, skutkiem którego Urząd Skarbowy winien dokonać zmiany nazwy podatnika z Urzędu Miasta na Gminę. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż Urząd Miasta nie jest, bo być nie może, podatnikiem VAT.

Zgodnie przedstawionym stanem faktycznym Urząd Miasta dokonał zgłoszenia rejestracyjnego oznaczając siebie, jako podatnika VAT. Skoro jednak Urząd Miasta, zgodnie z przepisami podatkowymi, podatnikiem VAT nie jest, to taka rejestracja była prawnie bezskuteczna, a zgłoszenie rejestracyjne Urzędu Miasta zostało dokonane w imieniu Gminy.

Logicznym rozwiązaniem tej sytuacji wydaje się być, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT poprzez zmianę oznaczenia podatnika z "Urzędu Miasta" na "Gminę". Pełnomocnik podatnika stwierdza, że w takim przypadku nastąpiłoby wystąpienie Urzędu Miasta o nadanie mu numeru NIP, jako płatnikowi. Numer NIP, którym się dotychczas posługiwał, należałoby konsekwentnie uznać za nr NIP nadany Gminie.

W podsumowaniu Wnioskodawca stwierdził, że skoro Urząd Miasta nie jest podatnikiem VAT i w związku z tym błędnie widnieje w rejestrze jako taki podatnik, to należy uznać, iż rejestracja dokonana była w imieniu Gminy i należy ją zmienić. Gmina powinna więc dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego skutkiem której, urząd skarbowy dokonałby zmiany nazwy podatnika z Urzędu Miasta na Gminę.

Zdaniem organu wydającego interpretację, Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, póz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Urząd Gminy jest jednostką służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej Gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe Gminy i Urzędu Gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd Miejski (Gminy) nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, póz. 1020, ze zm.) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne. Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności Gminy i Urzędu jest wyłącznie Gmina, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo organ wskazał, że w interpretacji indywidualnej znak: [...]z dnia [...] r. wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie rejestracji Gminy dla potrzeb podatku VAT oraz nadania Gminie nowego numeru identyfikacji podatkowej, tut. organ stwierdził, że Urząd Gminy jest zakładem pracy dla pracowników samorządowych i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne, w związku z tym Urząd jako płatnik winien na potrzeby tych rozliczeń posiadać swój odrębny NIP i nie może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej Gminy.

Dodatkowo organ wyjaśnił, iż jeżeli dotychczasowy numer identyfikacji podatkowej został nadany Urzędowi Gminy i zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT zostało złożone przez Urząd Gminy, to zarejestrowanie Gminy jako

podatnika podatku VAT musi nastąpić poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przez Gminę (która winna uzyskać dla siebie odrębny NIP), a nie poprzez aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego Urzędu Gminy. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina może dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT Urzędu Miasta, skutkiem którego, urząd skarbowy dokona zmiany nazwy podatnika z Urzędu Miasta na Gminę należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnym uznaniu, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w we wniosku z [...] r. jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. pismem z [...] r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w udzielonej interpretacji indywidualnej stwierdzając brak podstaw do jej zmiany.

Wobec powyższego, Gmina S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła:

- 1/ niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nieprawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy, bowiem bezpodstawnie uznano stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego za nieprawidłowe,

- 2/ wadliwe zastosowanie art. 14a w związku z art. 14b oraz art. 120, art. 121§ 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, wskutek dokonania wykładni prawa podatkowego w oderwaniu od istotnych okoliczności faktycznych opisanych przez Wnioskodawcę. Nie badając wystarczająco wnikliwie przedstawionego stanu faktycznego organ błędnie uznał, że opisane we wniosku interpretacyjnym zgłoszenie rejestracyjne złożył Urząd Miasta w imieniu własnym, a nie Gminy S. a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w opisanym stanie sprawy indywidualnej.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy w świetle zgłoszenia rejestracyjnego Urzędu Miasta z [...] r., dokonanego – jak wskazuje Wnioskodawca - w istocie na rzecz Gminy, bo tylko ona, a nie Urząd Miasta mogła uzyskać status podatnika podatku VAT, Gmina S.jako podatnik tego podatku winna obecnie dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, zmieniającego podmiot, któremu nadano numer NIP z Urzędu Miasta na Gminę S. – jak wskazuje Wnioskodawca, czy też Gmina winna dokonać nowej rejestracji, skutkiem czego zostanie jej nadany inny numer NIP, a numer nadany w roku [...] zostanie numerem przypisanym Urzędowi Miejskiemu jako płatnikowi podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym przez niego osobom i składek na ubezpieczenie społeczne – jak twierdzi organ.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Takiej kontroli sądowej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Oznacza, to że akt administracyjny stanowiący interpretację podatkową, badany przez Sąd może zostać uchylony, gdy narusza prawo.

Właściwość miejscowa tutejszego Sądu do rozpoznania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wynika z obowiązującego od dnia 11 października 2008 r. przepisu § 1 pkt 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wydanego na podstawie delegacji wynikającej z 13 § 3 p.p.s.a.) oraz faktu, że siedziba strony skarżącej znajduje się na terenie działania tutejszego Sądu.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd rozpoznający skargę Gminy S. jako pierwszy winien przeanalizować zarzut wskazany w punkcie 2. skargi, gdyż dopiero uznanie, że organ nie dopuścił się w toku postępowania naruszeń proceduralnych będzie czyniło zasadnym dokonanie analizy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu wskazane w punkcie 2. skargi jako naruszone przepisy O.p. dot. działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, działania wnikliwego i szybkiego oraz niezwłocznego załatwiania spraw nie wymagających zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień nie zostały naruszone przez organ interpretacyjny. W uzasadnieniu tego zarzutu strona podnosi, że organ nie dość wnikliwie zbadał stan faktyczny sprawy i dlatego błędnie uznał, że zgłoszenie rejestracyjne złożył Urząd Miasta a nie Gmina S., który to zarzut jest niezasadny. Zważyć bowiem należy, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej organ nie dokonuje badania stanu faktycznego we własnym zakresie, lecz ocenia jedynie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym, a organ ma prawo do dokonania jego własnej oceny; w innym przypadku jego rola sprowadzałaby się do potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy, co w oczywisty sposób wypaczałoby cel i sens tej instytucji.

Wobec powyższego ustalenia, Sąd mógł przejść do badania zarzutu wskazanego w punkcie 1 i także uznał, że nie jest on zasadny. Od interpretacji indywidualnej wymaga się bowiem jedynie sformułowania oceny co do stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Jest ona nieprawidłowa, jeżeli którykolwiek ze składających się na nią elementów jest wadliwy, tj. zawiera informacje oparte na treści przepisu, który nie ma zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, czy też wyraża stanowisko będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 2 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Status urzędu gminy (miasta) wynika z art. 33 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd gminy jest zatem wyłącznie aparatem pomocniczym gminy, jednostką zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza). Jest to zorganizowana struktura, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań gminy. Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wskazywano, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie urząd gminy (np. wyroki NSA: z 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, CBOSA, z 28 kwietnia 2009 r., I FSK 263/08, M.Podat. 2009/9/39, z 3 stycznia 2008 r., I FSK 117/07, CBOSA).

Mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Finansów przy wydawaniu pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uregulowań prawnych powołanych jako uzasadnienie dla wniesienia przedmiotowej skargi.

W stanowisku organu jak i Wnioskodawcy istnieje zgodność, co do tego, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina i z tego powodu winna ona dysponować nadanym jej numerem NIP. Posiada ona bowiem cechy podatnika tego podatku określone w art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.), zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a stosownie do art. 96 ust.1 podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Rozbieżność stanowisk między organem interpretacyjnym a Wnioskodawcą sprowadza się do ustalenia właściwego trybu uzyskania dla Gminy numeru NIP: bądź w drodze aktualizacji numeru, którym posługuje się Urząd Miejski i przypisania go Gminie, bądź w trybie nadania Gminie nowego numeru. Zdaniem Sądu ocena organu, że nie jest możliwe dokonanie tego w trybie zgłoszenia aktualizacyjnego odpowiada prawu. To stanowisko organu uznać należy za prawidłowe zarówno w świetle art. 96 ust.12 ustawy o VAT, którego naruszenie zarzucono w skardze, jak również w świetle art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, jako że nie temu celowi służy aktualizacja.

Zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy o VAT jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie (podkr. Sądu), podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, z późn. zm.). Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego. Z powyższego a contrario wynika, że w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu nie zmieniają się, nie ma także podstawy prawnej do dokonania jej zgłoszenia naczelnikowi Urzędu Skarbowego w trybie w/cyt. przepisu, a z taką wszak sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stan faktyczny od dnia dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie uległ bowiem żadnej zmianie – osobowość prawną posiada Gmina i ona jest podatnikiem podatku od towarów i usług a Urząd Miejski jest jednostką służącą do wykonywania zadań gminy w aspekcie jej obsługi techniczno – organizacyjnej. Nie zaszły więc żadne zmiany, które uzasadniłyby zgłoszenie ich w powyższym trybie.

Omawiana zmiana w zakresie podmiotu, któremu przypisano dany numer NIP nie jest dopuszczalna także w świetle art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wskazuje on bowiem różne terminy, w jakich należy dokonać aktualizacji w przypadku szczegółowo w tym przepisie wskazanych zmiany danych (podkr. Sądu). Ponadto jak wynika z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2009 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 161, poz.1282) określonego jako NIP-2 – Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem, a w szczególności objaśnień do części A "Cel i miejsce złożenia" zgłoszenie aktualizacyjne jest składane w przypadku zmiany danych objętych zgłoszeniem, tzn. zmiany danych składającego lub Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego w/s ewidencji lub zaistnienia nowych okoliczności. Opis formularza zawarty w części B "Dane składającego" wskazuje pola właściwe do zaznaczenia, gdy składający zgłasza zmianę nazwy, nr REGON, dane o rejestracji w KRS lub innym rejestrze. Dalej w treści druku NIP – 2 zawarte są rubryki dla dokonania zmiany numeru rachunku bankowego czy adresu prowadzonej działalności. Tak więc przesłanką do złożenia omawianego formularza jest zmiana danych, która – jak to wyżej uzasadniono – nie nastąpiła.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, to w ocenie Sądu jest on niezrozumiały na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zauważyć bowiem należy, że przyczyny złożenia korekty deklaracji są zupełnie inne niż dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego. W pierwszym bowiem przypadku – najogólniej mówiąc - chodzi o poprawę danych od początku wykazanych błędnie, tzn. niezgodnie z obiektywnym stanem rzeczy. Drugi zaś odnosi się do sytuacji, gdy na skutek zmiany okoliczności faktycznych stan ujawniony we właściwych rejestrach nie odpowiada stanowi faktycznie istniejącemu. Skoro skarżący wywodzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawnie możliwe jest dokonanie aktualizacji (czyli dostosowania stanu ewidencyjnego do zmienionego stanu faktycznego, który – w ocenie Sądu - de facto się nie zmienił, bo zarówno w dacie zgłoszenia rejestracyjnego jak i obecnie istniał i Urząd Miejski i Gmina i obydwa te podmioty winny posiadać odrębne numery NIP), to tym samym nie znajdują tu zastosowania przepisy dot. korekty, które z założenia odnoszą się do sytuacji, gdy jakieś dane były ujawnione niezgodne z obiektywnym stanem rzeczy.

Marginalnie Sąd podnosi, iż nawet gdyby tę argumentację uznać za chybioną, zauważyć należy, że z godnie z powołanym wyżej przepisem, korekta może dotyczyć deklaracji. Definicję legalną deklaracji zawiera art. 3 pkt 5 O.p. Stosownie do tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach — rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jak wskazuje R. Mastalski w komentarzu do tego przepisu, definicja deklaracji –ma ma charakter zakresowy. W literaturze jako zeznanie rozumie się jako wniosek podatnika co do istnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu oraz jego rozmiarów i wiąże się z sytuacją, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy decyzji organu podatkowego. Dotyczy odtworzenia przebiegu określonych sytuacji faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Deklaracja odnosi się zaś do sytuacji, gdy podatnik nie tylko przedstawia stan faktyczny podlegający opodatkowaniu lecz ma obowiązek ustalenia – w oparciu o ten stan – istnienia obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Ma tu miejsce wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w postaci obliczenia należności podatkowej przez podatnika (samoobliczenie podatkowe) albo też płatnika (obliczenie podatku). Wykaz wiąże się z podatkiem od nieruchomości, jako że stosownie do przepisów regulujących ten podatek, osoby fizyczne obowiązane są do składania wykazu nieruchomości właściwemu organowi gminy. Informacje natomiast składają podatnicy podatku rolnego lub leśnego. (Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, Unimex).

Tak więc zgodnie ze stanowiskiem doktryny- które Sąd orzekający podziela – zgłoszenie rejestracyjne nie stanowi deklaracji w rozumieniu przepisów O.p., a więc nie może podlegać korekcie w trybie określonym w art. 81 § 1 O.p.

Wobec powyższego ustalenia, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów wskazanych w punkcie 1. skargi uznać należy za nietrafny.

Końcowo Sąd wskazuje, iż dokonywał także analizy odpuszczalności zmiany podmiotowej zgłoszenia rejestracyjnego w świetle art. 12 ust.1 i 1a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, choć takiego wniosku czy zarzutu w stosunku do udzielonej interpretacji skarżący nie formułował. Stosownie do art. 12 ust.1 i 1a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;

2) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Ponadto do celów identyfikacji podatkowej za przekształcenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się również wpis spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z 2001 r. Nr 102, poz. 1117 oraz z 2003 r. Nr 49, poz. 408 i Nr 229, poz. 2276).

A contrario oznacza to, że jedyny zakres dopuszczalnych zmian podmiotowych wskazuje art. 12 ust.1 i 1a ustawy, a skoro omawiana – sugerowana przez stronę - zmiana w nim się nie zawiera, to, nie jest prawnie możliwe dokonanie aktualizacji tej treści. Tym samym prawidłowy jest wniosek, że zmiana w zakresie podmiotu zarejestrowanego ewidencji i identyfikacji podatników i płatników – inna niż wskazana w art. 12 ust.1 i 1a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - nie jest prawnie możliwa, gdyż naruszałoby to powołany wyżej art. 12 ust.1 i 1a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, który w sposób kompletny i wyczerpujący wskazuje sytuacje, gdy zmiana podmiotowa w zakresie numeru NIP jest dopuszczalna. Tak więc ocena dokonana w przedmiocie niedopuszczalności zmiany w zakresie podmiotu, któremu numer NIP jest przypisany przy założeniu, że winien go posiadać zarówno Urząd Miejski, jak i Gmina prowadzi do wniosku, że musi ona dokonać nowego zgłoszenia rejestracyjnego we własnym imieniu.

Skoro więc jedna z jednostek, których – nawet pośrednio, jak to jest w przypadku Urzędu Miejskiego - dotyczy interpretacja numer ten już ma, to brak jest podstawy prawnej i trybu przewidzianego przepisami prawa do "przeniesienia go" czy "przypisania" innej jednostce.

Odnośnie stwierdzenia Wnioskodawcy, że "Urząd Miasta nie mógł skutecznie w swoim imieniu złożyć zgłoszenia rejestracyjnego VAT-2" ani skutecznie uzyskać numeru identyfikacyjnego NIP, bo nie był podatnikiem podatku VAT wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując rejestracji obowiązany jest analizować formalną poprawność zgłoszenia, nie jest natomiast ani zobowiązany ani uprawniony do wyjaśniania, w związku z jakimi czynnościami strona składa zgłoszenie i czy w istocie będzie wykonywać czynności skutkujące uzyskaniem statusu podatnika podatku VAT. To na składającym zgłoszenie ciąży obowiązek złożenia go w sposób prawidłowy stosownie do okoliczności faktycznych sprawy. Skoro Urząd Miejski złożył formalnie poprawne zgłoszenie rejestracyjne, został zarejestrowany a organ podatkowy nadał mu numer NIP.

Reasumując, stanowisko strony w zakresie podniesionych zarzutów nie jest zgodne z powołanymi w uzasadnieniu przepisami, dlatego też interpretacja Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznająca stanowisko podatnika za nieprawidłowe jest zgodna z prawem, a tym samym skarga nie jest zasadna.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił przedmiotową skargę.