Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2548/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 §1 pkt 1-2 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 938/19 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2019 r., nr 1401-IEW1.4123.24.2018.EW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15.01.2020 r. o sygn. III SA/Wa 938/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30.01.2019 r., nr 1401-IEW1.4123.24.2018.EW, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która działając na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1 i art. 177 p.p.s.a. wiosła skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie. Powyższy wyrok zaskarżyła w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Wniosła także o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 § 2, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do jej uwzględnienia w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 116 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), polegające na nieuwzględnieniu, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej, albowiem ta pozostawała w usprawiedliwionym przekonaniu, że spółka nie może zaciągać zobowiązań o dużej wartości; ponadto nie uwzględniono innych okoliczności odnoszących się do faktycznej niemożliwości (utrudnianiu przez prezesa zarządu) pełnienia funkcji przez członka zarządu;

2. art. 3 § 2 pkt, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, wynikające z naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego oraz dotyczących uzasadnienia, tj. art. 121 § 1, art. 123, art. 122, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 o.p. przez nieuwzględnienie, iż faktyczne działania spółki były przez skarżącą, jako członkiem zarządu, celowo ukrywane oraz stwarzano przed nim pozory działalności zgodnej z prawem oraz ustaleniami;

3. art. 125 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2, również w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niezawieszenie postępowania sądowego wobec ujawnienia się czynu, objętego śledztwem prokuratorskim na skutek zawiadomienia przez skarżącą; wynik takiego śledztwa mógłby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bowiem znaczyłby, że skarżąca była pozbawiona możliwości podejmowania decyzji w spółce na skutek bezprawnych działań innych osób; przez błędne uzasadnienie, że brak zawieszenia postępowania wynika z etapu, na którym się znajduje.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 116 §1 pkt 1-2 i § 2 w związku z art. 123 § 1 i § 2 o.p., art. 2, art. 21 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2, art. 77 ust. 2 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) oraz art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C 2010 Nr 83, str. 389) w związku z art. 193, art. 203 oraz art. 167 i art. 168 lit. a-e Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1), przez wykładnię pozwalającą na orzeczenie odpowiedzialności wobec skarżącej (byłego członka zarządu), która była pozbawiona realnej możliwości kwestionowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki - nie będąc wtedy stroną tego postępowania, ani reprezentantem strony, ani jej pełnomocnikiem, ponadto nie wiedząc o toku postępowania;

2. art. 116 § 1 pkt 1-2 i § 2 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) przez nieuprawnione uwzględnienie zobowiązań z art. 108 ustawy z 11.03. 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przy określaniu przesłanek z art. 11 ust. 1 p.u.n.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 12.04.2024 r. pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Analizując zarzuty kasacyjne skarżącej należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie wskazała konkretnych uzasadnień naruszeń poszczególnych ww. przepisów przez WSA w Warszawie. Trudno natomiast przyjąć, że kilkanaście przepisów różnych aktów prawnych wymienionych w danym zarzucie kasacyjnym zostało naruszonych w identyczny sposób. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oraz uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną określony reżim związany z konstrukcją skargi kasacyjnej i budową zarzutów.

Po pierwsze, obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej.

Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wielości zarzutów i rozbudowanego pod względem objętości uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek (zob. wyrok NSA z 14.09.2021 r., I OSK 3779/18).

W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – zob. np. wyrok NSA z 20.01.2022 r., III FSK 2147/21, a także wyrok NSA z 19.12.2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej, a także dyrektywy Rady 2006/112/WE, Karty Praw Podstawowych oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego i materialnego.

Powołanie przez wnoszącą skargę kasacyjną skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu organu egzekucyjnego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Wnosząca ją skarżąca ograniczyła się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jej motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania.

3.2. Skarżąca formułując zarzuty naruszenia art. 3 § 2, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do jej uwzględnienia w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 116 § 1 o.p., a także naruszenie art. 3 § 2 pkt, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, wynikające z naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego oraz dotyczących uzasadnienia, tj. art. 121 § 1, art. 123, art. 122, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 o.p., zarzuciła, że nie można jej przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, motywując to tym, że faktycznie nie zarządzała spółką, zobowiązania wynikłe z wystawiania tzw. pustych faktur są skutkiem przekroczenia uprawnień przez innego członka zarządu, transakcje oraz ich wartość i natura były zatajane przed skarżącą, finansami spółki zajmował się inny członek zarządu, zaś skarżąca nie miała dostępu do ksiąg rachunkowych oraz rachunków bankowych spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne nieregulowanie przez spółkę zaległości podatkowych. W rezultacie skarżąca mogłaby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazała, że przy dochowaniu należytej staranności nie miała wpływu na podane wyżej nieprawidłowości.

Podkreślenia wymaga, co również akcentuje Sąd pierwszej instancji, że w okresie, gdy przypadał termin obciążających ją obecnie zaległości podatkowych, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Skarżąca nie podnosiła, aby została zmuszona do pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Nie wykazała też, że ktoś ją bezprawnie powstrzymywał od wcześniejszej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Pełniąc tę funkcję, na którą się zgodziła, miała prawo, a zarazem obowiązek prowadzenia jej spraw. Biorąc pod uwagę niezakwestionowany skutecznie przez skarżącą stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy za podstawę orzekania, podkreślić trzeba, że dobrowolne pozbycie się przez skarżącą wpływu na prowadzenie spraw spółki, uznać należy za daleko idącą lekkomyślność. Ewentualny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu jest kwestią wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki oraz zaufania do innych osób (tu - drugiego członka zarządu) i nie wyłącza jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przepisy prawa nie wymagają żadnych umiejętności ani kierunkowego wykształcenia do zarządzania spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ani nawet nie wskazują jakiegokolwiek, nawet minimalnego poziomu wykształcenia. Zupełnie bez znaczenia więc jest to, jakie skarżąca ma wykształcenie i czy była w jakikolwiek sposób edukowana do zarządzania spółką kapitałową i czy ma "umiejętności księgowe".

Brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżąca podjęła próbę złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Skarżąca nie przedstawiła również przekonujących dowodów mogących świadczyć o tym, że nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. O braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miała, jednak z niej nie skorzystała, powierzając faktyczne prowadzenie spraw spółki innym osobom. Argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do zobrazowania skarżącej jako figuranta w zarządzie spółki. Nie ma jednak dowodów, że objęcie funkcji w zarządzie stało się pod przymusem lub pod wpływem gróźb. Nie ma też dowodu, że ktoś bezprawnie uniemożliwiał skarżącej prowadzenie spraw spółki, a skarżąca podejmowała przewidziane prawem działania, aby takiemu zachowaniu przeciwdziałać. Zebrane dowody wskazują, że skarżąca objęła i pełniła funkcję dobrowolnie. To, że skarżąca osobiście nie interesowała się sprawami spółki, cedując to na innego członka zarządu, którego obecnie obwinia o podejmowanie czynności nieautoryzowanych przez wspólników (z przekroczeniem uprawnień), nie może obecnie uwalniać jej od odpowiedzialności podatkowej. Przekładając to na wymogi art. 116 o.p., nie stanowi to o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Zupełnie chybionym jest argument skarżącej, że faktycznie funkcji członka zarządu nie pełniła z racji odległości (mieszka bowiem w K. na P., a zakład spółki znajdował się w K.), a więc nie miała bezpośredniego wglądu w dokumentację źródłową i opierała się na wiedzy pozyskanej od innych osób. Skarżąca przyjmując funkcję zarządu musiała mieć tak podstawowe informacje o spółce, jak to gdzie prowadzi ona działalność i jak spółka jest zorganizowana. Mimo opisanej niedogodności lokalizacyjnej spółki przyjęła funkcję w zarządzie i ją przez pewien czas pełniła.

Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych.

W rozpatrywanej sprawie tak jednak nie było, brak u skarżącej informacji o finansach spółki i działaniach jej zarządu jest wynikiem tego, że tymi sprawami się nie interesowała, chociaż mogła i powinna była się nimi interesować. Skarżąca twierdzi, że czynności innego członka zarządu przekraczały jego formalne umocowanie (limit kwotowy), co do czynności wyznaczających zwykły zarząd. Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej jest jednak odpowiedzialnością solidarną. Nie jest to odpowiedzialność skierowana wobec tylko tych członków zarządu, którzy osobiście podejmowali lub autoryzowali w spółce czynności, będące następnie przedmiotem negatywnej oceny przez organy podatkowe. Rzeczą obojętną z punktu widzenia odpowiedzialności określonej w art. 116 o.p. jest to, czy skarżąca swoje obowiązki w rzeczywistości wykonywała, czy też pozostawała bierną, godząc się na konsekwencje takiego postępowania. Jedynie zaistnienie zdarzeń losowych, nadzwyczajnych, pozbawiających członka zarządu możliwości zajmowania się sprawami spółki w sposób nagły, mogłoby uzasadniać uznanie, iż nie ze swej winy nie złożył on stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż wystąpiły ku temu przesłanki. Skarżąca nie wskazała jednak na żadne tego rodzaju zdarzenia. W toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji skarżaca nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jej winy. Biorąc powyższe pod uwagę, zarzut naruszenia art. 116 o.p. oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania co do oceny braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość należy uznać za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 p.p.s.a. również w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niezawieszenie postępowania sądowego wobec ujawnienia się czynu objętego śledztwem prokuratorskim na skutek zawiadomienia przez skarżącą (jak wskazała skarżąca, wynik takiego śledztwa mógłby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bowiem znaczyłby, że skarżąca była pozbawiona możliwości podejmowania decyzji w spółce na skutek bezprawnych działań innych osób) przez błędne uzasadnienie, że brak zawieszenia postępowania wynika z etapu, na którym się znajduje, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskie (pkt 1) j; jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej (pkt 2). Inne przesłanki zawieszenia pozostają bez związku z niniejszą sprawą.

Skarżąca wskazuje, że 24.10.2018 r. zawiadomiła Prokuratora o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wraz z wnioskiem o ściganie J. R. (drugiego członka zarządu spółki), tj. działanie z zamiarem nadużycia uprawnień lub niedopełnienia obowiązków, w efekcie czego podejrzana spowodowała skutek w postaci znacznej szkody majątkowej zarządzanej przez podejrzaną spółki. Trafnie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania z powodu złożenia w organach ścigania wskazanego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena legalności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Wskazane zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa podnosi nadużycie uprawnień lub niedopełnienie obowiązku ciążącego na drugim członku zarządu (tj. czyn opisany w art. 296 k.k.). Skarżąca godzi tym samym w istnienie tytułu prawnego do wystawienia faktur przez spółkę, które następnie zostały przez organ podatkowy zakwalifikowane jako tzw. puste faktury. Podkreślić jednak należy, że kwalifikacja prawna spornych faktur, wystawianych zdaniem skarżącej z przekroczeniem uprawnień, jest przedmiotem decyzji określającej spółce podatek do zapłaty z tych faktur. Decyzja o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej nie zajmuje się już kwestiami materialno-prawnymi określenia obowiązania spółki.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1-2 i § 2 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. przez nieuprawnione uwzględnienie zobowiązań z art. 108 u.p.t.u. przy określaniu przesłanek z art. 11 ust. 1 p.u.n., Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki, w tym podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 o.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 p.u.n., należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. Także nieskładanie przez spółkę sprawozdań finansowych uniemożliwiłaby dowodzenie przez organ przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. Nawet gdyby wszystkie sprawozdania finansowe były składane przez spółkę, to w obliczu zastosowania wobec spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc wykazania jej wprowadzania do obrotu pustych faktur, treść sprawozdania finansowego i powiązanej z nim dokumentacji, nie mogłaby zostać uznana za wiarygodny punkt odniesienia do oceny zastosowania art. 11 ust. 2 p.u.n. bo jest zbudowana na gospodarczej fikcji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz brak byłoby dostatecznych przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie zaniechać składania sprawozdań finansowych lub pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostało określone spółce i obowiązek jego zapłaty spoczywa na spółce. Nie jest to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na osobach faktycznie wystawiających tzw. puste faktury. Kwestia świadomości działania tych osób oraz ich ewentualnej odpowiedzialności karnej lub karnej-skarbowej za wprowadzanie do obrotu nierzetelnych dokumentów niczego w tej kwestii nie zmienia. Zaległości spółki wskazane w zaskarżonej decyzji mieszczą się zakresie odpowiedzialności skarżącej, niezależnie od tego, że decyzję określającą te zobowiązania doręczono spółce już po rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu.

3.4. W nawiązaniu do zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 116 §1 pkt 1-2 i § 2 w związku z art. 123 § 1 i 2 o.p., art. 2, art. 21 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 i art. 48 KPP w związku z art. 193, art. 203 oraz art. 167 i art. 168 lit. a-e dyrektywy Rady 2006/112/WE, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za niezasadny. Przepisy art. 47 i art. 48 KPP są zawarte w tytule VI "Wymiar sprawiedliwości". Art. 47 KPP reguluje prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu. Zgodnie z tym przepisem, każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości. Przepis art. 48 KPP stanowi o domniemaniu niewinności i prawa do obrony.

Wskazane przepisy Karty Praw Podstawowych państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązane stosować wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii Europejskiej (art. 51 ust. 1 KPP), Karta Praw Podstawowych nie rozszerza bowiem zakresu zastosowania prawa Unii Europejskiej poza kompetencje Unii Europejskiej, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii Europejskiej, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w traktatach (art. 51 ust. 2 KPP). Ograniczenia z art. 51 ust. 1 KPP nie zmieniło wejście w życie w dniu 1.12.2009 r. traktatu z Lizbony, od kiedy to na mocy nowego art. 6 ust. 1 KPP, Karta ma taką samą rangę prawną, jak traktaty. Przepis ten uściśla, że przepisy Karty Praw Podstawowych nie rozszerzają w żaden sposób kompetencji Unii Europejskiej określonych w traktatach. Poszanowanie praw podstawowych chronionych na mocy Karty Praw Podstawowych konieczne jest w sytuacji, gdy mające zastosowanie w sprawie przepisy mieszczą się w zakresie stosowania prawa Unii Europejskiej. Dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych niezbędne jest zatem wskazanie innych przepisów prawa unijnego, których naruszenie skutkowało naruszeniem przepisów Karty Praw Podstawowych.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wskazała innych, poza przepisami Karty Praw Podstawowych, przepisów unijnych, których naruszenia miałby dopuścić się organ podatkowy. Skarżąca w zarzutach skargi wskazuje wyłącznie przepisy krajowe, do których naruszenia doszło jej zdaniem w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie powołała jednak żadnego innego, poza przepisami Karty Praw Podstawowych, przepisu prawa unijnego. Podkreślić należy, że model postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nawet samo materialne istnienie takiej odpowiedzialności, nie jest przedmiotem harmonizacji w ramach prawa Unii Europejskiej. W szczególności przepisy prawa unijnego nie wymagają, żeby osoby trzecie (członkowie zarządu spółki kapitałowej) miały być stroną postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości podatku od towarów i usług wobec spółki kapitałowej.

Wskazywane przez skarżącą zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Tak wywodząc, skarżąca pomija, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 p.u.n. Natomiast w ust. 2 tego artykułu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 p.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem art. 11 ust. 1 p.u.n., lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów oraz Sądu pierwszej instancji, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o którym jest mowa w (art. 11 ust. 1 p.u.n.), był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Trafnie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu. Według art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dodać przy tym należy, że określone w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (w konkretnym przypadku spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie.

Prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest zatem niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia również jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Konkludując tę kwestię, należy uznać, że dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ocenę organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstała już w terminie 2 tygodni od objęcia funkcji w zarządzie, skarżąca objęła bowiem w spółce funkcję w zarządzie, gdy była ona już wcześniej dotknięta przesłanką niewypłacalności. Ten stan tylko się pogłębiał w czasie zarządzania spółką przez skarżącą, spółka zaprzestała wówczas regulowania swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług.

3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki