Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2748/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: journal: M.P. 2013 poz 1024 art. 21 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 1
law: Uchwała Nr 221 Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w  zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014-2020
Teza: 1. Konsekwencją uchylenia  po wyroku Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 245 § 1 pkt 1  w związku z art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 77 § 1 pkt 1   ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie jest zwrot zapłaconego przez podatnika podatku, który stanowi nadpłatę.

2. Wydanie w tej sprawie odrębnej decyzji na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej nie mogło służyć wyłącznie stworzeniu podstaw do odmowy stronie wypłaty oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a tej ustawy.

TEZY

1. Konsekwencją uchylenia  po wyroku Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 245 § 1 pkt 1  w związku z art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 77 § 1 pkt 1   ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie jest zwrot zapłaconego przez podatnika podatku, który stanowi nadpłatę.

2. Wydanie w tej sprawie odrębnej decyzji na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej nie mogło służyć wyłącznie stworzeniu podstaw do odmowy stronie wypłaty oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 190/14 w sprawie ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 marca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz I. L. kwotę 7767 (słownie: siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 190/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. L. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 marca 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2009 r. ustalono skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 58 664 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 26 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy wskazaną decyzję. Powyższa kwota została wypłacona przez stronę na rachunek organu podatkowego w dniu 14 kwietnia 2009 r.

Następnie, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, decyzją z dnia 27 listopada 2013 r. Nr [...] uchylił w całości ww. własną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2009 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie.

W związku z wydaniem powyższej decyzji, po wszczęciu postępowania z urzędu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Z tą decyzją nie zgodziła się skarżąca i w złożonym odwołaniu zarzuciła m.in., że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zbędnie wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 r.

Decyzją z dnia 24 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostało dla skarżącej ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2009 r. i powstało z dniem jej doręczenia. Nie jest to zatem zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i nie ma do niego zastosowania tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nadpłata nie powstała z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji, tj. w przypadkach wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

3. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła m. in. naruszenie:

- art. 74a Ordynacji podatkowej polegające na wszczęciu oraz prowadzeniu postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w sytuacji, gdy nie istniał spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym co do wysokości żądanego zwrotu nadpłaty w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 27 listopada 2013 r. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2009 r.,

- art. 74a Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że organy podatkowe błędnie ustaliły, iż nadpłata z tytułu nienależnie zapłaconego podatku w kwocie 58 664 zł powstała 31 grudnia 2013 r., a nie 14 kwietnia 2009 r., w którym to zobowiązanie zostało wpłacone,

- art. 74a Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku stosownie do art. 78 §1 Ordynacji podatkowej nie ustalił należnego stronie oprocentowania nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego zobowiązania podatkowego w kwocie 58 664 zł za okres od 14 kwietnia 2009 r. do 3 grudnia 2013 r.,

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt wszczęcia z urzędu w dniu 18 grudnia 2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w zakresie określenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 74a Ordynacji podatkowej w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje sytuacje, w których nadpłata jest wynikiem konstrukcji podatku i złożenia odpowiedniego zeznania lub deklaracji na podatek, zaś art. 74 Ordynacji podatkowej sytuacji, w której nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zarówno art. 73 § 2 jak i art. 74 Ordynacji podatkowej odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), dlatego też nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W świetle powyższych rozważań, zdaniem sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nadpłata nie powstała w sytuacjach opisanych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w świetle art. 74a Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego było wszczęcie postępowania i wydanie decyzji w sprawie nadpłaty.

W uzasadnieniu wyroku wskazano także, że tryb wymieniony w art. 74a Ordynacji podatkowej, który przewiduje określenie nadpłaty przez organ podatkowy w drodze odrębnej decyzji jest jedynym, który w niniejszej sprawie mógł spowodować zwrot nadpłaty dla skarżącej, bowiem w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2009 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 31 marca 2009 r., w obrocie prawnym nie pozostawał żaden dokument (deklaracja, zeznanie roczne, decyzja lub postanowienie) z którego wynikałaby wysokość nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutów wadliwego oprocentowania nadpłaty sąd pierwszej instancji wyjaśnił skarżącej, że kwestia ta nie była przedmiotem orzekania w zaskarżonej decyzji. Zagadnienie oprocentowania nadpłaty zostało rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu i to w nim strona skarżąca powinna podnosić zarzuty dotyczące nieprawidłowego naliczenia oprocentowania.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 74a Ordynacji podatkowej polegającą na ustaleniu, iż w przypadku określenia nadpłaty powstałej wyniku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. nie spoczywa na organie podatkowym obowiązek ustalenia w niniejszej decyzji terminu powstania przedmiotowej nadpłaty,

2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnym, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 74a oraz art. 78 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej polegającym na nie uchyleniu przez sąd pierwszej instancji błędnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 marca 2014 r., w której to decyzji organ podatkowy nie ustalił od kiedy należy naliczać stronie należne oprocentowanie nadpłaty,

3) "wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie ustalenia czy zasadne jest odstąpienie przez organ podatkowy od nienaliczenia oprocentowania nadpłat z tytułu nienależnie przetrzymywanych pieniędzy podatniczki na podstawie"

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

6.1. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna strony oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a) oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 74a oraz art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej kwestionowano przede wszystkim ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do wydania w odrębnym postępowaniu wszczętym z urzędu przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty. W ocenie skarżącej istnienie nadpłaty oraz jej wysokość wynikały z wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 listopada 2013 r. Nr [...] uchylającej w całości zarówno własną decyzję w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2009 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie.

W sprawie nie było również przedmiotem sporu, że ustalone decyzją z dnia 31 marca 2009 r. zobowiązanie podatkowe w tym podatku zostało wypłacone przez stronę na rachunek organu podatkowego w dniu 14 kwietnia 2009 r.

6.3. Zgadzając się z zarzutami skargi kasacyjnej o braku uzasadnionych podstaw do wydania w rozpoznawanej sprawie decyzji stwierdzającej istnienie i wysokość nadpłaty należało przypomnieć, iż zdaniem sądu pierwszej instancji za wydaniem tej decyzji przemawiało to, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe względem skarżącej nie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz nadpłata nie powstała w sytuacjach opisanych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie sądu pierwszej instancji, w świetle art. 74a tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego było wszczęcie postępowania i określenie nadpłaty przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną oceny tej nie podziela. Nie podziela również oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że o braku podstaw do wszczęcia postępowania i konsekwencji wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty nie mogło stanowić to, że zarówno wysokość, jak i data powstania nadpłaty będącej wynikiem uchylenia decyzji wymiarowych organu była znana i nie była przedmiotem sporu na żadnym etapie postępowania.

6.4. Na wstępie wskazać należy, że z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa pod kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia.

Jak trafnie zauważył to sąd pierwszej instancji w polskim systemie podatkowym zobowiązania podatkowe powstają na dwa różne sposoby. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem z chwilą doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie.

Zgodnie natomiast z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie zaś do zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, tak jak w niniejszej sprawie. Tym samym, tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy zobowiązań powstających w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powołanych regulacji wynika jednoznacznie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

6.5. Przywołana konstrukcja w zakresie powstawania zobowiązań podatkowych oraz trybu stwierdzania nadpłat pozostaje w bezpośrednim związku z treścią przepisów regulujących tryb postępowania organów podatkowych w przypadkach, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej wskazano sytuacje, w których nadpłata jest wynikiem konstrukcji podatku i złożenia odpowiedniego zeznania lub deklaracji na podatek, zaś art. 74 tej ustawy sytuacji, w której nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zarówno art. 73 § 2 jak i art. 74 Ordynacji podatkowej odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1), dlatego też nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Przepisy art. 74 i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4, do którego znowu odwołuje się art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej są jedynymi przepisami tej ustawy, które wprost regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Swoim zakresem przedmiotowym obejmują jednak jedynie te przypadki, w których zobowiązanie powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W Ordynacji podatkowej brak jest natomiast analogicznej regulacji dotyczącej przypadków, w których zobowiązanie powstało na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). W konsekwencji przyjąć należy, że w tego typu sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji.

6.6. Nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w rozpoznawanej sprawie z dniem zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję wyroku ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985).

Nadpłata ta powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Skoro analizowana w niniejszej sprawie nadpłata nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie jest nadpłatą powstałą w skutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2).

Zatem zarówno istnienie tej nadpłaty, jak i jej wysokość wynikała bezpośrednio z decyzji właściwego organu podatkowego wydanej na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylającej decyzję w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, że kwestia ta nie pozostawała przedmiotem sporu nie istniała potrzeba wydania odrębnej decyzji powielającej treść tej decyzji.

6.7. Podany w podstawach prawnych zaskarżonej decyzji organu art. 74a Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, nie oznacza konieczności jego zastosowania w tego rodzaju sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Konsekwencją uchylenia – na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej – decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. oraz umorzenia postępowania podatkowego jest zwrot zapłaconego przez podatnika podatku, który stanowi nadpłatę. Wydanie decyzji na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej nie mogło służyć – tak jak to zrobiono w rozpoznawanej sprawie – wyłącznie stworzeniu podstaw do odmowy wypłaty stronie oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a tej ustawy. Przepis ten wiążąc oprocentowanie nadpłaty z wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej) nie mógł mieć zastosowania w sprawie. W rozpoznawanym stanie faktycznym data powstania nadpłaty wynika z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a jej zwrot powinien nastąpić w terminie wskazanym w art. 77 § 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w terminie 30 dni od wydania decyzji o uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości obejmuje swoim zakresem sytuację, która wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, tj. wydanie decyzji (w wyniku wznowienia postępowania) o uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowcze brzmienie tego przepisu potwierdza brak uzasadnienia wydawania w takiej sytuacji na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość nadpłaty. Skoro bowiem wynika z niego dla organu podatkowego obowiązek zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, trudno byłoby połączyć wykonanie tego obowiązku z przystąpieniem do procedury wydawania decyzji określającej wysokość nadpłaty.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt II FSK 3963/14 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ), że usunięcie z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a Ordynacji podatkowej i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem tej decyzji ostatecznej.

6.8. Mając na względzie podane powody, jako usprawiedliwiony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 74a Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Odrębnym zagadnieniem, nie należącym do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, jest określenie wysokości należnego stronie z tytułu tej nadpłaty oprocentowania. Zauważyć jedynie należy, że wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega co do zasady zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Co do zasadności podnoszonych w tym zakresie zarzutów naruszenia art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej jako wykraczających poza zakres rozpoznawanej sprawy należy odesłać do wyroku tego Sądu wydanego w tym samym składzie z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2749/14.

W skardze kasacyjnej pojawia się również wątek wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie ustalenia czy zasadne jest odstąpienie przez organ podatkowy od nienaliczenia oprocentowania nadpłat z tytułu nienależnie przetrzymywanych pieniędzy podatniczki. W tym zakresie należało wyjaśnić, że w myśl art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jednakże wątpliwości co do zgodności wskazanego aktu normatywnego z Konstytucją muszą być uzasadnione i muszą być wątpliwościami sądu, a nie strony postępowania. W niniejszej sprawie takich wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął, a ponadto przedstawienie pytania dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty wykraczało poza zakres tej sprawy.

6.9. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153, z późn. zm.).