Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 977/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 154 § 6
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 i 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.45.2022/JM-M UNP: 2401-23-109567 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.267 (piętnaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 12 maja 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.45.2022/JM-M UNP: 2401-23-109567, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) dalej: O.p., a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z

2022 r. poz. 931 z późn. zm.) dalej: u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika Z.O. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 28 stycznia 2022 r. nr [...] określającą:

- za grudzień 2013 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 398.338,00 zł,

- za styczeń 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 201.324,00 zł,

- za luty 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 126.564,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za marzec 2014 r kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 227.943,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za kwiecień 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 300.573,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za maj 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 188.256,00 zł,

- za czerwiec 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 200.168,00 zł,

- za lipiec 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 216.572,00 zł,

- za sierpień 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 151.111,00 zł,

- za wrzesień 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 222.826,00 zł,

- za październik 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 161.607,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za listopad 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 84.669,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za grudzień 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 219.645,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik złożył do organu pierwszej instancji deklaracje VAT-7 za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli z 2017 r., 2018 r. oraz 2019 r. została wobec podatnika przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 28 lutego 2019 r. Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi podatnika w dniu 21 października 2021 r.

Mając na uwadze wyniki kontroli podatkowej organ pierwszej instancji 28 stycznia 2022 r. po uprzednio wszczętym postępowaniu, wydał wobec podatnika decyzję wymiarową, którą zmienił dokonane - w ramach samoobliczenia podatku rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Nie zgadzając się z treścią decyzji, pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1. art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

2. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w sprawie oczywiste jest, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją,

3. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia 2 września 2019 r. pomimo, iż decyzja będąca podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia, została wyeliminowana z obiegu prawnego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21,

4. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia

2016 r. pomimo, iż wszczęcie śledztwa miało ewidentnie instrumentalny charakter, gdyż wszczęte zostało jeszcze przed zakończeniem kontroli podatkowej, a więc przed zebraniem i tak śladowego materiału dowodowego, a także uchylaniem się organu podatkowego od wskazania jakie czynności zostały podjęte w ramach tego śledztwa, co dodatkowo dowodzi jego instrumentalnego charakteru,

5. art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sprawie oczywistym jest, iż zobowiązania za okres objęty decyzją uległy przedawnieniu, wskutek czego organ podatkowy winien z urzędu umorzyć postępowanie w sprawie,

6. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanych na fakturach jego kontrahentów, podczas gdy wszystkie warunki odliczenia zostały wypełnione,

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy z ogółu zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawcy dopuszczają się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

8. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika podatnika, podczas gdy ich realizacja mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy bądź chociażby uzupełnienia szczątkowego materiału dowodowego, a tymczasem organ podatkowy nawet nie odnotował w decyzji faktu ich złożenia, a co dopiero merytorycznego odniesienia się do ich treści,

9. art. 121 § 1 ustawy O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na wydanie decyzji określającej w podatku od towarów i usług, mimo szeregu nieprawidłowości wskazywanych przez pełnomocników strony m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, czy też w stanowisku, co do zebranego przez organ materiału dowodowego,

10. art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się podatnikowi w ramach przesłuchania co do faktów znanych przez podatnika, pomimo wnioskowania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania, który organ bezpodstawnie odrzucił,

11. art. 120 O.p. poprzez działanie organu z rażącym naruszeniem prawa, o czym świadczy rzadko spotykana skala naruszeń zarówno przepisów materialnych jak i postępowania (wyżej wymienionych), których dopuścił się organ podatkowy w trakcie postępowania jak i poprzez wydanie decyzji,

12. art. 178 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikom strony zapoznanie się z treścią pism wysyłanych oraz otrzymanych od Delegatury [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., dotyczących zapytania o podejmowane czynności procesowe wraz z odpowiedzią, mimo iż pełnomocnicy wnioskowali o dostęp do tych dokumentów, a które mogą zawierać istotne informacje w kwestii zasadności zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. są kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją oraz ustalenia, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 i ich korektach, za w.w. okresy rozliczeniowe fakturach zakupu oraz fakturach sprzedaży, miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie:

- czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, na których jako wystawcy figurują firmy: M, G Sp. z o.o., P, M1 Sp. z o.o., N Sp. z o.o., T oraz F,

- czy podatnik miał prawo rozliczyć - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - faktury wystawione na rzecz G1 s.r.o. przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług przypada na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowej za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. najwcześniej upłynąłby 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. - 31 grudnia 2020 r.

W ocenie organu odwoławczego wystąpiły następujące przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia:

Decyzją z 26 lipca 2019 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od przybliżonych kwot zobowiązań za okres od grudnia 2013 r. do 2014 r. w wysokościach wskazanych w sentencji tejże decyzji i orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres.

Na podstawie tej decyzji, 12 sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji wystawił zarządzenia zabezpieczenia nr [...] do [...] obejmujące zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone podatnikowi 2 września 2019 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji z 26 lipca 2019 r. podatnik złożył odwołanie do organu odwoławczego, który decyzją z 8 stycznia 2020 r. nr 2401-IEW2.4253.58.2019.6 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 349/20 oddalił skargę podatnika złożoną 10 lutego 2020 r. na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również decyzję organu odwoławczego z 8 stycznia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej z 26 lipca 2019 r.

Odpis wyroku, za pośrednictwem platformy elektronicznej, wpłynął do organu odwoławczego 16 sierpnia 2021 r., a do organu pierwszej instancji został przekazany 19 sierpnia 2021 r.

Postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. nr [...], decyzji wymiarowej z 28 stycznia 2022 r. nr [...], nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi 29 czerwca 2022 r., a 14 lipca 2022 r. wystawiono tytuły wykonawcze.

Ponadto postanowieniem z 28 maja 2021 r., sygn. akt [...] Prokurator Rejonowy [...] w B. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r. Pismami z 6 lipca 2021 r. nr [...] oraz [...] organ pierwszej instancji, zawiadomił, w trybie art. 70c O.p. zarówno podatnika i jego pełnomocnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 maja

2021 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe.

W ocenie organu odwoławczego, biorąc powyższe pod uwagę, w niniejszej sprawie, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie do dnia wydania decyzji nie ustąpiło. Po pierwsze, wydanie w niniejszej sprawie 28 stycznia 2022 r. decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług - w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania prawomocnego orzeczenia sądowego, którym uchylono decyzję o zabezpieczeniu - sprawiło, że zajęcia zabezpieczające, wystawione na podstawie decyzji zabezpieczającej z 26 lipca 2019 r., pozostały w mocy, co miało bezpośredni wpływ na przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a więc skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w tej decyzji okresy. Po drugie, w sprawie zaistniała kolejna przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, w związku z wniesieniem 10 lutego 2020 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Po trzecie, nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które trwa do nadal.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednakże zdaniem organu odwoławczego mechanizm ten nie dotyczy niniejszej sprawy, ponieważ nie doszło do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p., albowiem przed wydaniem decyzji wymiarowej z 28 stycznia 2022 r., decyzja zabezpieczająca została uchylona w toku kontroli instancyjnej. Skoro ustawodawca nie uregulował w sposób tak wyraźny skutków uchylenia decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do wydanych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczających, jak w art. 33a § 2 O.p., to organ odwoławczy uważa, że odwołanie się na zasadzie analogii do regulacji zawartej w art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie narusza żadnych przepisów prawa.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 ustawy egzekucyjnej. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów O.p. dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 tej ustawy. Z art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 O.p., który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (nie zabiegom o jego wyegzekwowanie). Z kolei, zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 155a § 1 tej ustawy.

Regulacja art. 154 § 4-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odnosi się natomiast do instytucji przekształcenia, z mocy prawa, zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z chwilą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Warunkiem przekształcenia jest wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia bądź z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, o ile nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie. Natomiast w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Warunkiem przekształcenia jest wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego. Przekształcenie to ma charakter warunkowy, konieczne jest więc wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 154 § 4-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy sytuacji, w których nie ma możliwości przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w warunkach opisanych w art. 154 § 1 i 5 tej ustawy, ponieważ decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zostaje uchylona.

Organ odwoławczy uznał, że zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozostaje w mocy, pomimo uchylenia decyzji o zabezpieczeniu, o ile w terminie 6 miesięcy od dnia dręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, właściwy organ wyda nową decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W kontekście powyższego, ponieważ prawomocne doręczenie orzeczenia sądu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21), organ pierwszej instancji otrzymał 19 sierpnia 2022 r., oznacza to, że wydając 28 stycznia 2022 r. decyzję wymiarową w podatku do towarów i usług, organ dochował 6 miesięcznego terminu do wydania nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co spowodowało, że zajęcia zabezpieczające pozostały w mocy, a termin biegu terminu przedawniania został skutecznie zawieszony 2 września 2019 r. i trwał do 13 lipca 2022 r., tj. do dnia poprzedzającego dzień wystawienia tytułów wykonawczych.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie zabezpieczające zakończyło się w związku z przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, na skutek wystawienia tytułów wykonawczych w związku z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie wywołało to jednak skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż 28 maja 2021 r. Prokurator Rejonowy [...] w B. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r., o którym podatnik został powiadomiony zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 6 lipca 2021 r. Zawiadomienie to zostało doręczone zarówno podatnikowi jak i jego pełnomocnikowi.

Odnosząc poczynione ustalenia do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do twierdzeń o instrumentalności postępowania karnego skarbowego, gdyż z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że w sprawie podjęto szereg czynności procesowych, tj. między innymi przesłuchano świadków, pozyskano materiały i informacje ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. w zakresie faktur wystawionych przez P, otrzymano materiały ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L., pozyskano informacje z Urzędu Skarbowego w W. odnośnie M1 Sp. z o.o., pozyskano informacje z Urzędu Skarbowego w Z. odnośnie G Sp. z o.o. oraz M, przeprowadzono oględziny akt sprawy karnej [...] dotyczące M.C. i otrzymano wybrane dokumenty, pozyskano informacje i materiały z Urzędu Skarbowego P. odnośnie N Sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w B. śledztwo o sygn. akt [...] nie przekształciło się z fazy "in rem" do fazy "ad personam"" Na kolejny wniosek organu pierwszej instancji wszczęto drugie śledztwo [...] obejmujące swym zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 28 lutego 2019 r., które z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową zostało postanowieniem z 28 lutego 2022 r. połączone celem wspólnego prowadzenia pod sygnaturą [...]. W ramach połączonego śledztwa zebrano obszerny materiał dowodowy. Obecnie akta sprawy liczą 31 tomów. Zawarte w złożonym zawiadomieniu o przestępstwie skarbowym informacje i dowody dawały podstawę do stwierdzenia jego uzasadnionego podejrzenia. Nie stwierdzono przy tym występowania negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały dwie niezależne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pierwsza z nich wynika z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a druga z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. pozostaje zawieszony od 2 września 2019 r. do nadal.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne wskazując, że zgodnie z wpisem znajdującym się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającym przedmiotem działalności podatnika, w kontrolowany okresie, była wg PKD46.73.Z - sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, dał podstawy do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie:

1. zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu, w których jako wystawcy figurują:

- w zakresie obrotu folią stretch przez: M oraz G Sp. z o.o.,

- w zakresie obrotu paliwami, częściami do samochodów i innymi towarami przez: F, N Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., F1 oraz T,

2. zadeklarowanej przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w postaci folii stretch na rzecz G1 s.r.o.

Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące transakcji z firmami: M oraz G Sp. z o.o., F, N Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., F1 oraz T oraz G1 s.r.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatnik miał świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wystawcy zakwestionowanych faktur: M, G Sp. z o.o., M.C., N Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. oraz T nie dysponowali przedmiotowymi towarami jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na rzecz podatnika. Jednocześnie wśród zakwestionowanych transakcji rozróżnić należy te, które:

1. dotyczą obrotu folią stretch, fakturowo nabywaną od powiązanych osobowo przez K.G.: G Sp. z o.o., który w późniejszym okresie wszedł w miejsce M, które wpisują się w schemat transakcji o charakterze karuzelowym,

2. dotyczą obrotu częściami samochodowymi, fakturowo nabywanymi od M.C., które nie potwierdzają w ogóle realizacji jakiejkolwiek dostawy na rzecz podatnika,

3. dotyczą obrotu paliwem oraz polystyrenem, fakturowo nabywanym od N, M1 oraz T, które nie potwierdzają nabycia towarów od podmiotów widniejących na tych fakturach, gdyż firmy te nie miały możliwości faktycznej realizacji tych dostaw.

Zdaniem organu odwoławczego całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że transakcje opisane w posiadanych przez podatnika fakturach zakupu folii stretch [...], w których jako wystawcy figurują M oraz G Sp. z o.o., zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu karuzela podatkowa oraz znikający podatnik, docelowo zmierzającego do zmniejszenia zobowiązań z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz G1 s.r.o. W karuzeli podatkowej czy obrocie karuzelowym wykorzystuje się różne schematy, a jednym z nich jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, następnie wykorzystanie tzw. znikających podatników, ewentualnie wielu buforów w jego obrocie. Z zebranych dokumentów wynika, że towar opisany na fakturach - folia stretch [...] wystawionych na rzecz podatnika przez M oraz G Sp. z o.o. każdorazowo został zbyty na rzecz G1 s.r.o. Jednocześnie brak jest transakcji folią stretch z innymi podmiotami. Udzielone przez czeską administrację podatkową informacje wskazują, że towar jest następnie zbywany albo na rzecz I, a adresem dostawy są M. ul. [...], albo na rzecz D - towar jest dostarczany pod adres S. ul. [...] lub w ramach transakcji trójstronnych, przy czym trzecim podmiotem pozostaje I, oraz w jednym przypadku I1, jednak towar i tak zostaje dostarczony na adres M. ul. [...]. Według czeskiej administracji podatkowej, pomimo, iż dokumenty podatkowe są w porządku, to sposób nawiązania i późniejszy przebieg transakcji wskazują, że w transakcjach tych może dochodzić do oszustwa podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika ponadto, że zarówno K.G., w którego miejsce weszła następnie G Sp. z o.o., ale w której również udziałowcem był K.G. jedynie stwarzały "pozory" prowadzenia działalności. Firmy zostały wprowadzone do łańcucha dostaw w celu utrudnienia demaskacji nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług. K.G. nie nabywał bowiem towarów od swoich kontrahentów (E "znikający podatnik" /(D1 Sp. z o.o.), gdyż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Zresztą obydwie firmy zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Nie zawierano żadnych pisemnych umów handlowych pomiędzy kontrahentami, choć transakcje opiewają na milionowe kwoty, zarówno po stronie nabycia, jak i zbycia. K.G. nie posiadał magazynów, placów do przechowywania towarów handlowych, nie pamiętał gdzie towar był ładowany, ani gdzie i kto dokonywał jego rozładunku. Transakcje zawierane były w tym samym dniu, bądź z kilkudniowym opóźnieniem. Pozyskane dowody wskazują również, że firmy na rzecz, których G1 s.r.o., do której podatnik dokonał dostawy folii, zbywała fakturowo towary, w ogóle nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Zostały też wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług z uwagi na wątpliwe istnienie, a towar po wywiezieniu go poza granice kraju, z powrotem do niego wracał.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie kwestionował, że towaru w ogóle nie było, ale że celem zawartych transakcji było wykazanie ruchu towaru, który tylko z pozoru miał wyglądać na rzeczywisty obrót, zaś w istocie tworzył transakcje iluzoryczne. Stąd stwierdzenie, że przedłożone wydruki GPS, mające dokumentować przejazd i pobyt za granicą samochodów, nie świadczą o rzetelności zawartych transakcji. Analiza rachunków bankowych również wskazuje, że w większości przypadków należność za towar nabyty od M oraz G podatnik regulował dopiero po otrzymaniu zapłaty od G1 s.r.o., co jest cechą charakterystyczną dla transakcji karuzelowych. Nie ponosił też żadnego ryzyka gospodarczego i nie miał problemów ze zbyciem towarów, gdyż ich nabywca był podatnikowi od razu znany.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniały również przesłanki pozwalające uznać, iż fakturowane przez podatnika transakcje na rzecz G1 s.r.o były dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Z regulacji prawnych wynika, iż elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, jednak dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Do zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów konieczny jest więc wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Ponadto stosownie do art. 42 1 i 2 u.p.t.u., w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stosuje się stawkę 0% między innymi pod warunkiem posiadania odpowiednich dowodów, wskazujących w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy daje, wystarczające podstawy do stwierdzenia, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz G1 s.r.o. dokonane były w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego faktu dostawcę. Brak jest w sprawie dowodów, że towar nie został przetransportowany na teren Czech jednakże, jak wynika z udzielonych przez czeską administrację podatkową informacji, w każdym przypadku, został on na powrót sprzedany do polskich firm. Na dodatek w przypadku niektórych dostaw, ten sam kierowca transportował towar od K.G. do firmy podatnika, a następnie od G1 s.r.o. na rzecz I, tj. z powrotem na terytorium kraju, w ten sam dzień. I z pewnością fakt ten, wbrew argumentom podniesionym w odwołaniu, nie świadczy o braku świadomości w tym zakresie.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że analiza pozyskanych dokumentów świadczy ponadto, że zapłaty za rzekomą dostawę na rzecz G1 s.r.o. dokonywano w walucie polskiej, co jednak nie wzbudziło u podatnika żadnych wątpliwości. Świadczy natomiast o tym, że podatnik zdawał sobie sprawę, że towar z powrotem wróci na terytorium Polski. W walucie polskiej przeprowadzone są też dalsze transakcje. Natomiast podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających choćby minimalną weryfikację kontrahenta, a kontakt pozostawał telefoniczny, bez żadnych pisemnych umów o współpracę. Również ustalenia w zakresie transportu świadczą o braku rzetelności przeprowadzanych transakcji. W zakresie transportu, podatnik zeznawał i składał wyjaśnienia, że transakcja wyglądała tak, że towar przyjeżdżał do niego na hurtownię transportem organizowanym przez dostawcę towaru, czyli G. Tymczasem K.G., składając w Prokuraturze Regionalnej w L. wyjaśnienia wyjaśnił, że transport załatwiał sobie odbiorca.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że ustalenia w stosunku do pozostałych podmiotów, również wskazują, że zawarte transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:

M.C. - złożone zeznania wskazują, że w latach 2014-2016 nie dokonywała ona żadnych zakupów ani sprzedaży towarów. Z żadnym z kontrahentów nie miała też kontaktu, a dane osób wskazanych na fakturach, podawała jej osoba, która odbierała od niej później faktury. Za wystawianie zresztą faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyrokiem Sądu Rejonowego w C. została skazana i uznana za winną zarzucanych jej czynów.

N - przesłuchany w Prokuraturze Regionalnej w L., prezes zarządu tej firmy zeznał, że był typowym "słupem", który podpisywał podsuwane mu faktury i wykonywał polecenia osób trzecich. Spółka posiadała biuro wirtualne, bez zaplecza technicznego oraz personalnego umożliwiającego składowanie paliwa. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie mogła nabyć paliwa od swoich fakturowych dostawców, tj. T i K, a tym bardziej nie mogła dokonać dalszej jego odsprzedaży, gdyż firmy te nie posiadały samochodów do przewozu paliwa, nie dysponowały zapleczem magazynowym, nie zatrudniały pracowników, posiadały siedziby w wirtualnym biurze, sprzedawały paliwo poniżej ceny hurtowej paliwa. Podobnie zresztą jak M1, której jednym z dostawców była spółka N. Fakturowymi dostawcami do spółki, były podmioty nierzetelne, wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, których rejestracja do VAT, służyła jedynie pozorowaniu ich funkcjonowania. W rzeczywistości paliwo pochodziło z Litwy, Łotwy oraz Niemiec i transportowane było do finalnych miejsc przeznaczenia na terenie kraju.

T - wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z datą rozpoczęcia działalności 1 lipca 2008 r., z przeważającym przedmiotem działalności - transport drogowy towarów. Podatnik nie posiadał jednak licencji upoważniającej do prowadzenia transportu drogowego. Z dniem 1 maja 2015 r. działalność została zawieszona, a zawarta z wirtualnym biurem umowa najmu rozwiązana. Jako adres do doręczeń wskazano adres zamieszkania. Ujawnione w łańcuchu podmioty nie kupowały, ani nie sprzedawały żadnych towarów. Żaden z podmiotów w toku prowadzonych postępowań podatkowych nie uprawdopodobnił, że fakturowane towary rzeczywiście istniały i zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego. K.S. nigdy nie widział i nie dysponował towarem, wykazanym na fakturach zakupu, nie ponosił też żadnych kosztów transportu. Nie wiedział, gdzie towar był ładowany i gdzie był rozładowany. Po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy faktury płacił podmiotom, od których otrzymywał faktury. Dokumenty te były wystawiane w tym samym dniu.

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji uznał, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.S. na okoliczność współpracy z podatnikiem, zwłaszcza, że sam podatnik w tym zakresie nie udzielił żadnych wyjaśnień i nie przedłożył żadnych dokumentów.

Organ odwoławczy wskazał, że z powyższego wynika, że podatnik nie brał udziału w transakcjach zakupu na podstawie zakwestionowanych i opisanych w decyzji faktur VAT. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że wystawcy faktur nie realizowali funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych w zakresie handlu tymi wyrobami (nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a wobec czego nie mogli przenieść tego prawa na rzecz podatnika. Dostawy towaru na wcześniejszych etapach były bowiem realizowane przez firmy, które nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży tego typu towarami. Analiza zebranych materiałów wykazała dodatkowo, że w zasadzie na początku każdego "łańcucha" dostaw występował "znikający podatnik" (E, T, K).

Organ odwoławczy przedstawił również swoje stanowisko w zakresie dobrej wiary stwierdzając, że w niniejszej sprawie dobra wiara nie może być brana pod uwagę, ponieważ podatnik świadomie uczestniczył w zaplanowanym oszustwie podatkowym. Z tych względów uzupełnienie materiału dowodowego o protokoły przesłuchania świadków: K1.S. orz K.C. uznano za bezzasadne. W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to bowiem element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. W aktach sprawy brak natomiast jakichkolwiek dowodów, że podatnik weryfikował swoich dostawców, czy choćby występował w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do właściwych urzędów skarbowych celem sprawdzenia czy kontrahenci są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego podstawowe sprawdzenie kontrahentów pozwoliłoby ustalić choćby, że wirtualne siedziby mieli N i T. Żaden kontrahent dostarczający paliwo, czy części samochodowe jak w przypadku M.C. nie posiadał stacjonarnych magazynów do przechowywania tego typu towarów. Firmy nie dysponowały zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą oferowały.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w transakcjach dotyczących nabycia paliwa wymagana jest szczególna staranność nabywcy, której dochowanie pozwala na identyfikację nierzetelnego kontrahenta i niepodejmowanie z nim współpracy. Tak duży nabywca jak firma podatnika, w sytuacji powszechnych oszustw w tym segmencie rynku winien mieć pełną świadomość tego faktu i podjąć działania pozwalające wyeliminować podmioty, których działalność wzbudza jakiekolwiek wątpliwości. Zapoznanie się z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta (choć na to brak dowodów) jest daleko niewystarczające, gdyż firma uczestnicząca w przestępczym procederze jest z reguły zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada rejestrację REGON, wpis do Krajowego Rejestru Sądowego oraz koncesję URE. W przedmiotowej sprawie spółki, co do których podatnik wnosi o przeprowadzenie dowodu z posiadania przez nich koncesji, posiadały takie formalne wpisy do rejestrów, co faktycznie mogło wskazywać na legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże szczególna staranność nabywcy dokonującego hurtowych nabyć paliw polegać powinna także na posiadaniu wiedzy o źródłach pochodzenia kupowanych paliw, a tego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Podatnik nie posiadał również wiarygodnych dowodów, iż od nabytych wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Odnosząc się do wniosku w sprawie przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do Urzędu Regulacji Energetyki na okoliczność zweryfikowania, czy dostawcy paliwa - N oraz M1 posiadali w okresie dokonywania transakcji koncesje na obrót paliwami organ odwoławczy stwierdził, że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż mające znaczenie dla sprawy okoliczności, na które powyższy dowód miałby być przeprowadzony, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że co prawda sam fakt posiadania przez spółki koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie przesądza jeszcze, iż dokonywały one rzeczywistych dostaw paliwa, jednak podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o tym, że sprawdził, w swoim zakresie, dokumentacje spółek związaną z pozwoleniem na obrót paliwami płynnymi.

Ponadto organ odwoławczy powołał się na fakt, że zostały wydane w stosunku do M, M.C., N Sp. z o.o., (bezpośrednich kontrahentów) przez właściwe organy podatkowe, decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawionych faktur, w tym na rzecz podatnika. Skoro te firmy/spółki nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nabywanych towarów nie wykorzystywały do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie sprzedaż na kolejnych kontrahentów uprzednio nabytych towarów w rzeczywistości nie miała miejsca. Decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostały również wydane wobec wcześniejszych kontrahentów w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw.

Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia złożenia wyjaśnień w sprawie i żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny. Z akt sprawy wynika, że podatnik był wzywany dwukrotnie na przesłuchanie w charakterze strony. Wezwania zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi. W przypadku pierwszego wezwania, pełnomocnik wniósł o przesunięcie terminu przesłuchania, do czego organ pierwszej instancji przychylił się, wyznaczając zgodnie ze złożonym wnioskiem kolejny termin. Podatnik nie stawił się jednak w wyznaczonym terminie, w związku z tym zasadnie przyjęto, że nie stawiając się na przesłuchanie w charakterze strony, skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 199 O.p. i nie wyraził zgody na swoje przesłuchanie.

Organ odwoławczy zauważył, że jeżeli podatnik posiadał istotne dla sprawy dowody oraz chciał złożyć wyjaśnienia, to nic nie stało na przeszkodzie, aby z własnej inicjatywy zgłosił się do organu i je złożył. W każdym stadium postępowania, również toczącego się przez organem drugiej instancji podatnik miał bowiem zapewniony udział w postępowaniu i prawo to w żaden sposób nie zostało mu ograniczone, dlatego też niezasadny jest zarzut jakoby naruszone zostały w niniejszej sprawie przepisy art. 123 § 1 O.p. Zarzut odnośnie nie przesłuchania świadków wymienionych w piśmie z 9 marca 2018 r. również nie znajduje uzasadnienia. Jak wynika bowiem z analizy tegoż pisma, wyjaśnienie dotyczy transakcji zawieranych przez podatnika z M w okresie od stycznia do marca 2014 r. Nie jest sporne, że w punkcie 15 tegoż pisma podatnik wskazał osoby mające styczność z towarami zakupionymi od K.G.. Nawet jeżeli przyjąć, że te same osoby miały również styczność z towarami nabytymi fakturowo od G, tj. rozładowywały towar lub go ładowały na samochody ciężarowe, to po pierwsze, organ pierwszej instancji nie kwestionował, że towaru w ogóle nie było, a po drugie, co ważniejsze, żaden wniosek o przesłuchanie tych osób w piśmie tym nie został zawarty.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zobowiązania za okres objęty decyzją uległy przedawnieniu, wskutek czego organ podatkowy winien z urzędu umorzyć postępowanie w sprawie,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika podatnika, podczas gdy ich realizacja mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy bądź chociażby uzupełnienia szczątkowego materiału dowodowego,

3. art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się podatnikowi w ramach przesłuchania co do faktów znanych przez podatnika, pomimo wnioskowania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania, który organ bezpodstawnie odrzucił,

4. art. 120 O.p. poprzez działanie organu z rażącym naruszeniem prawa, o czym świadczy rzadko spotykania skala naruszeń zarówno przepisów materialnych jak i postępowania (wymienionych w zarzutach), których dopuściły się organy w trakcie postępowania jak i poprzez wydanie decyzji,

5. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w sprawie oczywiste jest, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją,

6. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w dniu 2 września 2019 r., pomimo iż decyzja będąca podstawą wydawania wskazanych zarządzeń zabezpieczenia została wyeliminowana z obiegu prawnego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 596/21,

7. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia

2016 r., pomimo iż wszczęcie śledztwa miało ewidentnie instrumentalny charakter, gdyż wszczęte zostało jeszcze przed zakończeniem kontroli podatkowej, a więc przed zebraniem i tak śladowego materiału dowodowego, a na dodatek wszczęte zostało już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją,

8. art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję o zabezpieczeniu z art. 33 O.p., podczas gdy do tego rodzaju decyzji wskazany przepis nie znajduje zastosowania,

9. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż z akt sprawy wynikają okoliczności wskazane w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika, z których ten dokonał odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tychże fakturach, podczas gdy uwzględniając ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób ustalić, iż okoliczności takie miały miejsce.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że już w treści złożonego odwołania wyczerpująco uzasadnił, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją uległo przedawnieniu. Zaznaczył przy tym, że organ odwoławczy poza przytoczeniem uzasadnienia skarżącego w sprawie przedawnienia na stronach od 5 do 9 decyzji, w zasadzie nie dokonał jakichkolwiek nowych ustaleń w tej kwestii twierdząc, za organem podatkowym pierwszej instancji, iż zobowiązanie za okresy objęte decyzją, na podstawie art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uległo przedawnieniu.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy, starając się uzasadnić swoje stanowisko, poczynił wywód odnośnie skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, dalej stwierdzając, iż w sprawie nie doszło do wygaśnięcia decyzji, tym sam popiera stwierdzenie, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to, dwie odrębne instytucje, przy czym przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 ustawy. Zatem organ odwoławczy jest świadomy faktu, że art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż decyzja o zabezpieczeniu z art. 33 O.p. jest przypadkiem szczególnym, uregulowanym w art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dalej pełnomocnik skarżącego zauważył, że ustawodawca, zgodnie z art. 33a § 2 O.p., skutek nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia przewidział tylko i wyłącznie w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Dokonując zatem wykładni a contratio, nie sposób dojść do innych wniosków jak jedynie takich, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu musi naruszać zarządzenia zabezpieczenia wydane na podstawie tejże decyzji. Trudno bowiem uzasadnić przeciwny pogląd, jakoby w drodze analogii, art. 33a § 2 O.p. należało stosować także do uchylenia decyzji o zabezpieczeniu. Gdyby ustawodawca chciał taki sam skutek przewidzieć dla uchylenia decyzji o zabezpieczeniu, z pewnością konstrukcja art. 33a § 2 O.p. przewidywałaby również skutki uchylenia decyzji o zabezpieczeniu (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 720/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 517/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/GI 173/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 276/17).

Dalej autor skargi wywodził, iż uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie może mieć wyłącznie wymiaru abstrakcyjnego, ale powinno niweczyć skutki dokonanych wcześniej przez organy państwowe, z naruszeniem przepisów prawa, czynności. W tym zakresie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11.

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że w orzecznictwie wypracowany został pogląd, iż skutkiem uchylenia zarówno decyzji jak i postanowień organów podatkowych musi być także unicestwienie skutków w postaci przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiste jest zatem, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Podobne bowiem twierdzenia odnoszone są do skutków uchylenia decyzji będącej podstawą dokonania zarządzenia zabezpieczenia. Tytułem przykładu wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 276/17.

Odnosząc się do treści art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, autor skargi zwrócił uwagę, przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1242/16, na charakter decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, iż zwrot "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" istotnie zmienia identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując, że wcześniej była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydano w określonym terminie. Tymczasem w sprawie pierwsza decyzja wymiarowa wydana została 28 stycznia 2022 r. co oznacza, iż art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może mieć zastosowania, gdyż ta decyzja nie zastąpiła poprzedniej decyzji wymiarowej, która w myśl art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powinna zostać uchylona, aby móc zastosować wskazaną regulację.

W ocenie pełnomocnika skarżącego nie zasługują na uwzględnienie także inne argumenty, mające świadczyć o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ w tym celu powołuje się na wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, który to argument ma świadczyć o tym, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art 70 § 6 pkt 1 O.p. Abstrahując od kwestii instrumentalności postępowania (wszczęcie postępowania miało miejsce ponad dwa lata temu i w tym czasie nadal nie postawiono nikomu zarzutu, ograniczono się jedynie do zebrania akt i przesłuchania kilku świadków), istotne jest, że zawiadomienie zostało doręczone w 2021 r. a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją.

Dalej autor skargi podniósł, że organ dopatruje się także zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Także w tym aspekcie organ nie ma racji. Po pierwsze, złożenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję o zabezpieczeniu za lata 2013-2014 miało miejsce w lutym 2020 r. a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata objęte decyzją. Po drugie, wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania w sprawie, bowiem decyzja o zabezpieczeniu z art. 33 O.p. nie jest decyzją dotyczącą zobowiązania, o której mowa w treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz doręczeniem decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Na podstawie art. 21 § 3 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje również w wyniku wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Aby zatem norma wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. mogła znaleźć zastosowanie w sprawie, organ wcześniej musiałby wydać decyzję określającą bądź ustalającą (w niniejszej sprawie wyłącznie tę pierwszą) wysokość zobowiązania podatkowego, aby podatnik mógł skutecznie, po wyczerpaniu ścieżki odwoławczej, ją zaskarżyć, co spowodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Natomiast jak wynika z treści art. 33 O.p. decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w celu zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed jego terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą trudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie natomiast z art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia można dokonać przed wydaniem decyzji między innymi ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzja o zabezpieczeniu z art. 33 O.p. nie jest decyzją dotyczącą zobowiązania, a jedynie mającą na celu zabezpieczenie wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które zostanie dopiero w przyszłości orzeczone w drodze decyzji określającej lub ustalającej. Z tym względów, wniesienie skargi na decyzję o zabezpieczeniu nie może wypełniać regulacji wskazanej w art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Na koniec pełnomocnik skarżącego odniósł się również do aspektów sprawy związanych z zakwestionowanymi transakcjami. I tak w kontekście transakcji z firmą M, pełnomocnik stwierdził, że nie można w sposób jednoznaczny przesądzić, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że zakup towarów wiąże się z oszustwem. Marża stosowana w transakcjach z kontrahentem była bowiem na znacznie wyższym poziomie niż pomiędzy innymi uczestnikami obrotu. Organy nie zakwestionowały także, że towar faktycznie docierał do podatnika. Wskazywanie takich aspektów sprawy jak szybkość obrotu towarem nie może być także przesadzający. Każdy przedsiębiorca ma na celu dokonanie transakcji jak najszybciej. Przetrzymywanie towarów w magazynie nie dość, że generuje koszty magazynowania to jeszcze zamraża środki finansowe, wpływając negatywnie na płynność finansową firmy, co może prowadzić do zmniejszenia zysków a nawet do jej likwidacji z powodu braku rentowności. W tym przedmiocie transakcje zawierane z M nie odstawały od warunków rynkowych.

Autor skargi nie zgodził się także z organem odwoławczym, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających chociażby minimalną weryfikację kontrahentów. Skarżący bowiem kilkukrotnie wnioskował o przesłuchanie go w charakterze strony na okoliczność potwierdzenia, że działał w dobrej wierze. Także na etapie postępowania odwoławczego skarżący wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego o protokół z przesłuchania w charakterze świadka pracowników P2: K1.S. i K.C., o których mowa w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego K. z 4 stycznia 2022 r. Te osoby były bowiem odpowiedzialne za wystawianie faktur, a także dokonywanie weryfikacji dokumentów kontrahentów.

Z kolei w kontekście transakcji z firmą M1 Sp. z o.o. pełnomocnik skarżącego zauważył, iż z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 22 września 2022 r. wynika, iż w aktach sprawy jest przesłuchanie członka zarządu spółki M1 który zeznał, iż spółka posiadała koncesję na obrót paliwami wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z 25 maja 2011 r. Spółka ta posiadała również międzynarodową licencję zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. W majątku spółki znajdowały się środki trwałe takie jak samochody, cysterny, spółka zatrudniała pracowników. Członek zarządu spółki zadeklarował, iż paliwa miały dokonywaną odprawę celną w momencie ich przywozu z Litwy i Łotwy. W tym aspekcie trudno zatem doszukać się braku zachowania należytej staranności za strony podatnika, skoro jego dostawca dysponował zapleczem umożliwiającym wykonywanie działalności polecającej na handlu paliwami, posiadał odpowiednie licencje i koncesje, dokonywał odpraw celnych przywożonego na teren Polski paliwa.

Podobne twierdzenia, według pełnomocnika skarżącego, można przenieść na grunt transakcji nabycia paliw od N Sp. z o.o. Jak wynika z wyżej przytoczonej decyzji w stosunku do spółki M1, również spółka N posiadała koncesję z 15 lutego 2013 r. uprawniającą ją do obrotu paliwami.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się także z organami podatkowymi w sprawie ustaleń dotyczących transakcji między skarżącym a firmą G Sp. z o.o. W stosunku do transakcji z G Sp. z o.o. organy bezpodstawnie przyjęły ustalenia dokonane w stosunku do M. Z odpisu pełnego spółki G Sp. z o.o., wynika, że K.G. nigdy nie był jej członkiem zarządu, ani nawet prokurentem. Nie sposób zatem dociec, dlaczego organy przenoszą ustalenia poczynione wobec M, a także wynikające z przesłuchania K.G. na grunt transakcji z G Sp. z o.o. Co więcej, przecież z materiału dowodowego, przytoczonego także w decyzji wynika, że K.G. przesłuchiwany 23 czerwca 2016 r. wskazał m.in., że założył spółkę o nazwie G z siedzibą w Z., ul. [...] w której był współwłaścicielem, a prezesem był M.J. W tym samym przesłuchaniu, K.G. dwukrotnie wskazuje, że o kwestie dotyczące transakcji należy pytać M.J., tak samo jak o kwestie dokumentów spółki G. Trudno się zatem nie dziwić, dlaczego organ w trakcie ustaleń dotyczących transakcji z G Sp. z o.o. wskazuje, że K.G. nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności spółki G, a następnie, na podstawie tak dokonanego twierdzenia, przenosi ustalenia dokonane co do transakcji z M również na grunt transakcji z G Sp. z o.o.

Autor skargi wskazał także, że w stosunku do transakcji z F aktualne pozostaje stanowisko skarżącego wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Natomiast odnosząc się do transakcji z K.S. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie kontrahenta celem ustalenia zasad współpracy z podatnikiem, co niewątpliwie pomogłoby wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Tymczasem organy wolały stwierdzić, iż z uwagi na prawomocną decyzję wydaną wobec K.S., podatnik nie zachował prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, wystawionych przez wskazanego kontrahenta.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, jest ustalenie, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 i ich korektach, za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie:

- czy skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, na których jako wystawcy figurują firmy: M, G Sp. z o.o., P, M1 Sp. z o.o., N Sp. z o.o., T oraz F,

- czy skarżący miał prawo rozliczyć - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - faktury wystawione na rzecz G1 s.r.o. przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia, którego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadałby:

- 31 grudnia 2019 r. (rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.),

- 31 grudnia 2020 r. (rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.).

Niespornym w sprawie jest, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21 uchylił wyrok tutejszego Sądu z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 349/20 oraz zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z 8 stycznia 2020 r. i poprzedzającą ją decyzję zabezpieczającą organu podatkowego z dnia 26 lipca 2019 r.

W ocenie Sądu doszło do przedawnienia zobowiązań podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. Zasadny okazał się w tym zakresie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Po pierwsze nie można się zgodzić z organami podatkowymi, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 154 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm.) dalej: u.p.e.a.

Rozważania należy więc rozpocząć od interpretacji art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

Wskazany przepis dodany został do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez art. 2 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2008 r., nr 209 poz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. Ówczesna zmiana przepisów miała charakter systemowy, dokonywała zmiany stanu prawnego z takiego, w którym wydana decyzja co do zasady podlegała wykonaniu (chyba, że organ podatkowy wstrzymał jej wykonanie) na system, w którym zasadą jest, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym (lub - z mocy odesłania na podstawie przepisów o kontroli skarbowej - w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej). W szczególnie uzasadnionych przypadkach organy podatkowe mogą nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Należy zauważyć, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 O.p., który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (nie zabiegom o jego wyegzekwowanie).

Zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim zawierają własne regulacje, bez potrzeby odwołania się do przepisów u.p.e.a. Zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1242/16 i z 22 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 816/20, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 8 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2780/19, w Poznaniu z 5 marca 2021 r., sygn. I SA/Po 693/20 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Rację należało więc przyznać stronie skarżącej, że instytucje zabezpieczenia z art. 33 O.p., jak i 154 u.p.e.a., to odrębne instytucje, zatem, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 154 § 6 u.p.e.a. Jak słusznie podniósł skarżący, do grupy decyzji objętych dyspozycją art. 154 § 6 u.p.e.a., należą wyłącznie decyzje wymiarowe (określające bądź ustalające zobowiązania podatkowe).

Sąd nie podzielił więc stanowiska organów podatkowych, iż wydanie w sprawie decyzji określającej wymiar podatku w terminie 6 miesięcy od uchylenia decyzji o zabezpieczeniu sprawiło, że zajęcie zabezpieczające pozostawało w mocy, co miało bezpośredni wpływ na przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organy podatkowe doszły w tym zakresie do błędnej konkluzji, że na podstawie wskazanego przepisu doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w tej decyzji okresy.

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 O.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 O.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22).

Reasumując, błędne jest stanowisko organów podatkowych w kwestii możliwości zastosowania art. 154 § 6 u.p.e.a. w kontekście uchylenia decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 O.p. Natomiast z dniem uchylenia decyzji zabezpieczającej, odpadła podstawa wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Ustawodawca w art. 33a § 2 O.p. przewidział, że jedynie wygaśnięcie decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem organy podatkowe próbują przenosić skutki związane z wygaśnięciem decyzji, poprzez analogię, na sytuację uchylenia decyzji zabezpieczającej. Wyłącznie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a O.p., nie narusza zarządzeń zabezpieczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 966/20). Każde inne wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, musi skutkować naruszeniem zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie uchylonej decyzji.

Niewłaściwa jest zatem konkluzja organów podatkowych, iż zajęcia zabezpieczające wydane na podstawie uchylonej przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji, mogły przekształcić się w zajęcia egzekucyjne. Do takich wniosków doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1473/23.

Natomiast Sąd uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., ale dotyczy ona jedynie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skarga została wniesiona do sądu administracyjnego

10 lutego 2020 r. na decyzję organu odwoławczego z 8 stycznia 2020 r., który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 26 lipca 2019 r.

W tej sytuacji kluczowe jest ustalenie, co należy rozumieć przez wyrażenie ustawowe mówiące o "decyzji dotyczącej tego zobowiązania". Podstawowe znaczenie przy wykładni tekstu prawnego ma jego warstwa językowa. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

Zasadnicze znaczenie ma zatem to co należy rozumieć przez decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego. Zgodnie z definicją słownikową "dotyczyć" oznacza "odnosić się do kogoś lub do czegoś, mieć z czymś związek" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. I, Wyd. PWN 1983, str. 441; podobnie w Słowniku języka polskiego PWN na stronie internetowej: www.sjp.pwn.pl: "odnosić się do kogoś lub do czegoś"). Wynika z tego, że decyzja dotycząca określonego zobowiązania podatkowego to decyzja, która odnosi się do tego zobowiązania lub ma z nią związek. Skoro decyzja utrzymująca w mocy decyzję zabezpieczającą dotyczyła zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. to należy uznać , że jest to decyzja dotyczącą tego zobowiązania.

Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie stanowi o decyzji w "przedmiocie zobowiązania", co uzasadniałoby przyjęcie, że dotyczy wyłącznie określenia (wymiaru) danego zobowiązania podatkowego.

Należy zatem przyjąć na gruncie językowym, że sprawa mająca za przedmiot zabezpieczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za tożsame okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. dotyczy tego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21 został doręczony organowi odwoławczemu 16 sierpnia 2021 r.

Reasumując organy podatkowe obu instancji wydały decyzje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za wyjątkiem zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W dniu 31 grudnia 2019 r. przedawniło się bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.

Natomiast Prokurator Rejonowy [...] w B. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r. dopiero postanowieniem z 28 maja

2021 r., sygn. akt [...].

Mając zatem na uwadze, że jedyny nieprzedawniony okres zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczy grudnia 2014 r. Sąd odniesie się jedynie do tego okresu. W pozostałym zakresie wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia podniesione zarzuty stały się bowiem bezprzedmiotowe.

W grudniu 2014 r. skarżący z tytułu nabycia wykazał 2 faktury od G Sp. z o.o. oraz 7 faktur od F. Ponadto w rejestrach sprzedaży skarżący wykazał jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów 2 faktury wystawione na rzecz G1 s.r.o. przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%.

Trzeba wskazać, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar opisany na fakturach - folia stretch [...] wystawionych na rzecz skarżącego przez G Sp. z o.o. każdorazowo został zbyty na rzecz G1 s.r.o. Jednocześnie brak było transakcji folią stretch z innymi podmiotami. Należy przyznać rację organom podatkowym, że zarówno K.G., w którego miejsce weszła następnie G Sp. z o.o., ale w której również udziałowcem był K.G. jedynie stwarzały "pozory" prowadzenia działalności. Ich schemat działania był identyczny, a firmy zostały wprowadzone do łańcucha dostaw w celu utrudnienia demaskacji nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług. K.G. nie nabywał bowiem towarów od swoich kontrahentów (E, D1 Sp. z o.o.), gdyż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Zresztą obydwie firmy zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Nie zawierano żadnych pisemnych umów handlowych pomiędzy kontrahentami, choć transakcje opiewają na milionowe kwoty, zarówno po stronie nabycia, jak i zbycia. G Sp. z o.o. nie posiadała magazynów, placów do przechowywania towarów handlowych. Transakcje zawierane były w tym samym dniu, bądź z kilkudniowym opóźnieniem. Natomiast G1 s.r.o., do której skarżący dokonywał dostawy folii, zbywała fakturowo towary, w ogóle nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Analiza rachunków bankowych również wskazuje, że w większości przypadków należność za towar nabyty od G regulowano dopiero po otrzymaniu zapłaty od G1 s.r.o., co jest cechą charakterystyczną dla transakcji karuzelowych. Po czym towar ten bezpośrednio od kontrahenta czeskiego bądź przy wykorzystaniu podmiotów słowackich wracał do kraju, do podmiotów noszących znamiona typowe dla tzw. "znikających podatników". Nie ponoszono też żadnego ryzyka gospodarczego i brak było problemów ze zbyciem towarów, gdyż ich nabywca byt skarżącemu od razu znany.

Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do stwierdzenia, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz G1 s.r.o. dokonane były w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego faktu dostawcę. Co więcej analiza pozyskanych przez organy dokumentów świadczyła, że zapłaty za rzekomą dostawę na rzecz G1 s.r.o. dokonywano w walucie polskiej, co jednak nie wzbudziło u skarżącego żadnych wątpliwości. Natomiast dodatkowo świadczy o tym, że skarżący zdawał sobie sprawę, że towar z powrotem wróci na terytorium Polski. W walucie polskiej przeprowadzone są też dalsze transakcje.

Ponadto skarżący, na co zwrócił także uwagę organ odwoławczy, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających choćby minimalną weryfikację kontrahenta, a kontakt pozostawał telefoniczny, bez żadnych pisemnych umów o współpracę.

Sąd nie podzielił także zarzutu strony skarżącej, iż organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w stosunku do G Sp. z o.o. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że:

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w którego właściwości miejscowej uprzednio znajdowała się G Sp. z o.o., podjął próbę przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce pod adresem wskazanym jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; w wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej; spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu 22 października 2015 r.; w urzędzie skarbowym odnotowano deklaracje VAT-7 za okres od marca 2014 r. do maja 2015, z niewielkimi kwotami podatku do zapłaty lub kwotami do przeniesienia,

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W1., we właściwości którego znalazła się spółka po zmianie adresu siedziby, także podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w G Sp. z o.o.; przeprowadzenie czynności okazało się jednak niemożliwe z uwagi na brak kontaktu ze spółką; korespondencja wysyłana na zmieniony adres siedziby G Sp. z o.o. wracała z adnotacją "adresat wyprowadził się"; G Sp. z o.o. nie została zaewidencjonowana w ewidencji podatników podatku od towarów i usług [...] Urzędu Skarbowego w W1.; osobą reprezentującą spółkę była osoba zagraniczna; do urzędu skarbowego spółka złożyła jedynie deklaracje PIT-4R za 2015 r.; pomimo otwartego obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych, spółka nie składała w urzędzie deklaracji z tego tytułu; pod wskazanym adresem zlokalizowano siedzibę wirtualnego biura,

- nie było możliwe ustalenie legalnego źródła pochodzenia towaru,

- do 1 września 2015 r. siedziba spółki G znajdowała się pod tym samym adresem, pod którym działalność gospodarczą prowadziła firma M, tj. Z. ul. [...],

- schemat działania zatem obu firm był taki sam.

Zgromadzony materiał dowodowy był także wystarczający do obiektywnego stwierdzenia, że firma F była firmą jedynie pozorującą działalność gospodarczą, a transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.C., które dotyczyły zakupu części samochodowych, nie miały w rzeczywistości miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził wobec M.C. kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzję z 23 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do września 2016 r. Wydana decyzja określa kwoty podatku podlegające wpłacie na rachunek bankowy z tytułu wystawienia faktur m.in. na rzecz skarżącego, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale w związku z wykazaniem na nich kwot podatku podlegają zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tym miejscu należy także wskazać, że wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] M.C. została skazana za to, że w okresie od 3 stycznia 2014 r. do 16 września 2016 r. w O. i w C., działając czynem ciągłym, jako właściciel F z siedzibą w O., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT wystawiła m.in. faktury VAT na rzecz P3 z/s w B., podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich zawartych, czym naruszyła przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., przy czym przyjęto, iż z popełnienia tegoż przestępstwa uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Wyrok jest prawomocny.

Zatem zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) dalej: P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a. zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 825/18; z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1875/17; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17; z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15.

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Istnienie takiego wyroku musi być więc odczytywane jako ograniczające (pośrednio) także i same organy administracyjne w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie było bowiem potrzeby dalszego przeprowadzania dowodów, zważywszy chociażby na ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] skazującym M.C.. Ponadto, co wymaga podkreślenia skarżący zarzuca organom podatkowym, że nie został przesłuchany w charakterze strony, a sam się dwukrotnie na wyznaczony termin przesłuchania nie stawił. Co więcej mógł też w każdym czasie złożyć wyjaśnienia na piśmie, czego także nie uczynił.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji wykazane przez skarżącego w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

Ponadto w sprawie nie zaistniały również przesłanki pozwalające uznać, iż fakturowane przez skarżącego transakcje na rzecz G1 s.r.o były dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Z regulacji prawnych wynika, iż elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, jednak dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Do zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów konieczny jest więc wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną tut. Sądu.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 15.267 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi - 250 zł (w pozostałej części skarżący został zwolniony), opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł.