Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1242/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, maj, czerwiec, lipiec 2011 r., kwoty podatku do zwrotu za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 21.551 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy pięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., określił T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą", "Strona" lub "Spółka") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec 2011 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r., oraz kwotę podatku do zwrotu za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2011 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej u Skarżącej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. Ponadto za kwiecień 2011 r. wydany został wynik kontroli. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi, żelazokrzemem, maszynami do cięcia blachy, stołami ekshaustorowymi, elementami ogrodzeń, środkami chemicznymi. Sprzedaż powyższych towarów odbywała się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") na teren Czech. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, zakwestionowano faktury zakupu wystawione przez N. sp. z o.o. dotyczące zakupu wyrobów stalowych i żelazokrzemu, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych, elementów ogrodzeń oraz środka [...] mających jednocześnie stanowić przedmiot WDT. Zdaniem organu faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych, a tylko taka czynność spowodować może powstanie obowiązku podatkowego. Powyższe implikuje stwierdzenie, iż skoro obowiązek podatkowy co do czynności określonej w takiej fakturze nie powstaje zgodnie z przepisami prawa, wykazany w niej podatek naliczony nic podlega odliczeniu. Ujmując zatem w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez N. sp. z o.o. Strona naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej "u.p.t.u.". W konsekwencji Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Z przeprowadzonych w spółce N. sp. z o.o. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Stroną wynikało, iż dostawcami wyrobów stalowych i żelazokrzemu nabywanych przez Skarżącą była firma D. D. S.. Natomiast dostawcą dla tego ostatniego podmiotu był FHU E. J. M.. Organ pierwszej instancji wskazał, iż D. S. potwierdził okoliczności dotyczące transakcji z N. sp. z o.o., w świetle których jako pośrednik nie posiada magazynów, a towar odbierany był przez odbiorców bezpośrednio z magazynu dostawcy (FHU E. J. M.). Organ kontroli skarbowej zwrócił jednocześnie uwagę, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego FHU E. J. M. nie posiadał magazynu. Organ kontroli skarbowej uznał, iż towar zbywany przez T. sp. z o.o. w momencie tejże właśnie transakcji dostarczany przez S. K. S. znajdował się już załadowany na samochodzie. Tym samym nie dano wiary zeznaniom K. S. jakoby załadunek towarów sprzedawanych przez Spółkę miał miejsce najczęściej w S., na ul. [...]. Także w zakresie źródła pochodzenia towaru Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie dał wiary wyjaśnieniom P. K. - Prezesa spółki T. sp. z o.o., jakoby sprawdzał towar, gdyż musiałby natknąć się na informacje o producencie, a co za tym idzie byłby w stanie samodzielnie wskazać źródła jego pochodzenia, a nie opierać swojej wiedzy na ten temat na wyjaśnieniach złożonych spółce T. sp. z o.o. przez FHU E. J. M.. W zakresie finalnych odbiorców wyrobów hutniczych i żelazokrzemu organ pierwszej instancji ustalił, iż K. P. wskazał, że jakoby w okresach kiedy związany był ze spółkami W. i T. głównym dostawcą towarów był podmiot A. s.r.o. (także w przypadku wyrobów hutniczych) natomiast głównym odbiorcą PHU H. J. K. (także w przypadku wyrobów hutniczych), a działalność obu spółek ograniczała się do pośrednictwa i niezwłocznej sprzedaży nabytego przez spółki towaru. Ustalono także, iż część towarów ze spółek W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. trafiała w toku łańcucha transakcji do T. sp. z o.o. W toku wymiany informacji z administracją czeską ustalono, iż w przypadku wyrobów hutniczych będących przedmiotem WDT realizowanych przez Spółkę na rzecz A. s.r.o. były one następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć spółek W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Zatem w dokumentacji źródłowej PHU H. J. K. zarówno wśród dokumentów zakupu, jak i sprzedaży powinien znajdować się dwukrotnie ten sam towar także w przypadku towarów będących przedmiotem obrotu spółki T. sp. z o.o. Jak zauważył organ pierwszej instancji taki stan rzeczy nie znalazł odzwierciedlenia w okazanej przez PHU H. dokumentacji źródłowej. W konsekwencji spółki T. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. nie mając praktycznie innych odbiorców poza PHU H. powinny posiadać zdaniem organu powyższy towar w magazynie, jednakże z zeznań składanych przez K. P. wynika, iż spółki te nie dysponowały takimi pomieszczeniami. Powyższe zdaniem organu pierwszej instancji dowodzi, iż spółki W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. nie mogły dokonać faktycznej sprzedaży towarów, co stanowi potwierdzenie nierzetelności przedmiotowych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. skonstatował, iż spółki W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. w toku transakcji z podmiotem A. s.r.o. nabywały ponownie towar, które same uprzednio wprowadziły do obrotu. Organ ocenił także zeznania E. S., J. K. i P. K. oraz wyjaśnienia E. sp. z o.o. i podsumowując, wskazał, iż ww. transakcje nie mogły mieć charakteru rzeczywistego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej: "O.p." poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą, bezzasadną odmowę uznania za wiarygodne dowodów przedstawianych w trakcie postępowania, nieprawidłową, niespójną i nieopartą na jego całokształcie ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (nieustalenie prawdy materialnej), a w konsekwencji jego niewyjaśnianie i bezzasadne uznanie, że Spółka nie dokonywała obrotu towarami udokumentowanymi na fakturach zakupu od N. sp. z o.o. oraz fakturami sprzedaży na rzecz A. s.r.o. oraz F. S.r.o., a także, że nie dołożyła należytej staranności w zakresie nabywania towarów od N. sp. z o.o. oraz w ramach dokonywania WDT do Czech. Zarzuciła także naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od N. sp. z o.o. z tytułu nabycia towarów, gdyż faktury te rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych przez Spółkę czynności oraz zakwestionowanie prawa Spółki do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z powyższych faktur, czym naruszono również zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, proporcjonalności oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego i uzyskania zwrotu różnicy podatku. Jednocześnie, na podstawie art. 237 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm.) Strona zaskarżyła: postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2013 r., którym organ postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego o dokonanie niezbędnych czynności celem ustalenia osób przyjmujących dostawy towarów w A., a podpisanych na dokumentach CMR i przesłuchanie powyższych osób na okoliczność odbierania towarów wysyłanych przez Spółkę, wcześniej nabywanych od N., zgłoszonego w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 29 maja 2013 r.; postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2013 r., którym organ postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego Spółki o ponowne przesłuchanie K. S. i zatrudnionych przez niego kierowców na okoliczność miejsca załadunku w Sosnowcu, a także przesłuchania właścicieli i pracowników A. s.r.o'; na okoliczność miejsca położenia magazynów i biura, z których korzystała A., zgłoszonych w piśmie Spółki z dnia 11 czerwca 2013 r.; postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2013 r., którym organ postanowił nic uwzględnić wniosków dowodowych Spółki zawartych w wypowiedzeniu w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego z dnia 20 czerwca 2013 r. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania pism.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwietnia 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony materiał dowodowy, w tym rozbieżne zeznania świadków w zakresie posiadania magazynów, nawiązania współpracy, możliwości produkcyjnych kontrahentów stanowią obiektywne okoliczności potwierdzające, że faktycznie obrót tymi towarami nie miał miejsca, a tym samym transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez N. sp. z o.o. na rzecz Strony nie miały charakteru rzeczywistego. Zważywszy na powyższe, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organ powołał się także na Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. akt C- 255/02, w którym stwierdzono, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Odnosząc przedmiotowe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, iż rozbieżne zeznania świadków dotyczące stanu faktycznego zaistniałego w łańcuchu dostaw stanowią obiektywne okoliczności potwierdzające, iż faktycznie obrót tymi towarami nie miał miejsca, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje, a następnie zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług w ramach dokonywanej WDT do Czech tych samych towarów stanowi nadużycie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy kontrahentami nie jest jeszcze wystarczającym dowodem na dokonanie transakcji pomiędzy stronami umowy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarcie przedmiotowych umów tylko uprawdopodabniało faktyczną dostawę towarów pomiędzy kontrahentami, w efekcie faktyczne nabycie ww. towarów przez Stronę. Rzeczywistość przedmiotowych transakcji należy natomiast ocenić w oparciu o całokształt okoliczności transakcji zwartych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Zdaniem zaś Dyrektora Izby Skarbowej w W., przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie. Jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że Spółka prowadząc działalność nie zachowała pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. Działania weryfikacyjne polegające jedynie na badaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta Strony, były niewystarczające do uznania, iż T. sp. z o.o. w prowadzonej przez siebie działalności zachował należytą staranność. Strona dopuściła się zatem winy w zakresie doboru kontrahenta i sposobu nawiązania z nim współpracy. Całość okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom świadczą bowiem o tym, iż celem łańcucha dostaw było uzyskanie korzyści podatkowej przez Stronę - brak bowiem wykazania przez Stronę innego celu finansowego, ekonomicznego.

Kontrahenci dokonywali z góry zaplanowanych transakcji, które jako całość stanowią nadużycie prawa podatkowego. Realizacja z góry zaplanowanych zdarzeń gospodarczych prowadzących do niezasadnego skorzystania przez Stronę z uprawnienia określonego w treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest typowym przykładem zastosowania schematu, w którym każda z czynności, pozornie odrębna, jako całość stanowi nadużycie podatkowe. W konsekwencji Strona wiedząc, iż brała udział w mechanizmie służącym wyłudzeniu kwot podatku naliczonego bezzasadnie odliczyła kwoty podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, a także bezzasadnie wykazała WDT na teren Czech.

Odnosząc się do zarzutów postępowania zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu weryfikacji prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienia w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Co prawda z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie uwzględnił zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, jednak w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczyły one okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy lub okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które zostały wykazane innymi dowodami w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego określenia w decyzji kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2011, zdaniem organu odwoławczego określenie nadwyżki za kwiecień 2007r. stanowiło oczywistą omyłkę. Tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy w ogóle nie istniały podstawy do orzekania za ten miesiąc, skoro organ nie kwestionował kwoty wykazanej przez Spółkę w deklaracji za kwiecień 2011r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając jej naruszenie:

- art. 52 § 1 pkt 2 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez T. Sp. z o.o., bezzasadną odmowę uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych w trakcie postępowania przez Skarżącą, nieprawidłową, niespójną i nieopartą na jego całokształcie ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (nieustalenie prawdy materialnej) a w konsekwencji jego niewyjaśnienie i bezzasadne uznanie, że Skarżąca nie dokonywała obrotu towarami udokumentowanymi przez Spółkę fakturami zakupu od N. Sp. z o.o. oraz fakturami sprzedaży na rzecz A. s.r.o. oraz F. s.r.o., a także że nie dołożyła należytej staranności w zakresie nabywania towarów od N. Sp. z o.o. oraz w ramach dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Czech i w konsekwencji powyższego uniemożliwienie Skarżącej wykazania istotnych w sprawie okoliczności i nieprawidłowe utrzymanie w mocy w nieuchylonym zakresie decyzji organu pierwszej instancji zamiast uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, ze Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od N. Sp. z o.o. z tytułu nabycia towarów, gdyż faktury te rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistości dokonanych przez Skarżącą czynności oraz zakwestionowanie prawa Skarżącej do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającego z powyższych faktur, czym naruszono również zasadę neutralności podatku od towarów i usług, proporcjonalności oraz prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego i uznania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wskazała, że organy nie zgromadziły żadnych bezpośrednich dowodów z udziałem osób związanych ze spółką N. sprzedającą Skarżącej towary. Odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów w tym zakresie a dowodem świadczącym o prawidłowym ustaleniu, że otrzymane i wystawione przez Spółkę faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, odmawiały wiarygodności. Skarżąca podkreśliła, że została pozbawiona możliwości obrony praw i wykazania, że faktyczny obrót towarami wymienionymi w kwestionowanych fakturach miał miejsce, bowiem dokonywała ona nabycia towarów od firm i osób, które zostały przykładowo przez organy przesłuchane, lecz od spółki N., z której udziałem organ nie przeprowadził żadnej czynności, ani nawet nie wystąpił do niej bezpośrednio o złożenie wyjaśnień na piśmie.

Strona wskazała także, ze organ jednakowo traktuje wszystkie rodzaje towarów, którymi Spółka obracała, aby stworzyć wrażenie, że kwestia rzeczywistej produkcji odnosi się również do prętów stalowych, elementów ogrodzeń, czy żelazokrzemu, gdy tymczasem kwestionuje jedynie rzeczywistą produkcję maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych, co w świetle informacji zawartych na stronie internetowej PHU E. i zdjęć maszyn oraz bigbagów zawierających żelazokrzem, czy pojemników zawierających płyn [...] przekazanych przez Spółkę i włączonych do akt postępowania jest nie do obrony.

Spółka podkreślała także, że uzasadnieniem ekonomicznym do pośrednictwa w obrocie towarami między N. a kontrahentem czeskim była realizowana dzięki tym transakcjom dodatnia marża. Z tytułu tych transakcji Skarżąca uzyskała przychód opodatkowany podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 13 października 2014r. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wskazała, że rola N. sp. z o.o. ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, zwłaszcza biorąc pod uwagę stanowisko organów w zakresie działania Skarżącej w dobrej wierze, braku świadomości istnienia nieprawidłowości, jakie mogły mieć miejsce na innych szczeblach obrotu. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów w postaci : informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców N. oraz informacji z Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej RP dot. P. E. L. na okoliczność rzetelności i wiarygodności bezpośredniego dostawcy Skarżącej, a także z przykładowej korespondencji e-mailowej p. L. z p. A. D. (pracownikiem Skarżącej) na okoliczność dokonywania załadunku towarów oraz obecności Prezesa zarządu-P. K. na miejscu dokonywania załadunku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, 122, 187,188, 191 O.p.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r. Organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części dotyczącej kwietnia 2011r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe zakwestionowały faktury zakupu prętów żebrowanych, blachy, żelazokrzemu, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych, środków uzdatniania wody, w których jako wystawca widnieje N. sp. z o.o. Zdaniem organów ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupów wskazanych wyżej wyrobów, mających jednocześnie stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji

Skarżąca podważała natomiast prawidłowość powyższych ustaleń.

Ustalenia te organy oparły na zebranym materiale dowodowym. Powoływały się przy tym na rozbieżności w zeznaniach świadków w zakresie miejsc magazynowania towarów, okoliczności nawiązania współpracy przez podmioty ustalone przez organ pierwszej instancji, jako kontrahenci jej bezpośredniego dostawcy, czy możliwości produkcyjne tych podmiotów (w zakresie maszyn wypalających i stołów ekshautsorowych). Organy wskazywały, że Skarżąca nie była w stanie udowodnić tak dużej ilości pośredników występujących w sprzedaży towarów.

Bez wątpienia okoliczności powyższe mogą budzić wątpliwości, co do rzetelności zakwestionowanych faktur.

Jednakże materiał dowodowy nie jest tak jednoznaczny, jak przedstawiały to organy. Zeznania części świadków, zwłaszcza kierowców transportujących towary oraz właściciela firmy transportowej- K. S., zeznania prezesa Zarządu Skarżącej P. K. oraz pracownika A. S., oferta zamieszczona na stronie internetowej J. M. dotycząca sprzedaży towarów takich, jak pręty żebrowane, produkty stalowe, dokumentacja zdjęciowa stanowią dowody na okoliczność istnienia towarów będących przedmiotem obrotu.

Organ podnosił, że Strona nie wykazała ekonomicznego uzasadnienia w strukturze transakcji, w której uczestniczyło tak wiele podmiotów. Spółka wyjaśniała, że uzasadnieniem ekonomicznym do pośrednictwa w obrocie towarami między N. a kontrahentem czeskim była realizowana dzięki tym transakcjom dodatnia marża, co znajduje potwierdzenie w fakturach nabycia towarów od N. oraz fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przez Skarżącą. Z tytułu tych transakcji Skarżąca uzyskiwała przychód opodatkowany podatkiem dochodowym. Do tych kwestii organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji.

Znamiennym jest przy tym, co trafnie zarzuca Skarżąca, że ustalenia faktyczne organy oparły na dowodach dotyczących podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej.

Zbierając materiał dowodowy nie przeprowadzono niezbędnych przesłuchań osób reprezentujących bezpośrednich kontrahentów Spółki, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych w tym zakresie dowodów. Wystawcą zakwestionowanych przez organy faktur była N., z której udziałem organ nie przeprowadził żadnej czynności dowodowej. Jedynym bezpośrednim dowodem związanym w w/w. kontrahentem Skarżącej jest protokół z czynności sprawdzających, którego treść potwierdza, że w okresie od stycznia do lipca 2011r. N. sp. z o.o. dokonała na rzecz T. sprzedaży maszyn wypalających, produktu do uzdatniania wody, stołów ekshaostorowych, prętów żebrowanych, blachy, żelazokrzemu, elementów metalowych. Nie wyjaśniono, czy wobec N. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, czy wydano rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT. Zdaniem Sądu trudno określić działanie organów jako konsekwentne i jednoznaczne, w sytuacji, w której przedstawia się pewien schemat działań mających na celu nadużycie podatkowe, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby wobec kontrahentów, w tym bezpośredniego dostawcy Skarżącej prowadzone były jakiekolwiek postępowania w zakresie stwierdzonych naruszeń. Co istotne, z powołanego wyżej protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce N. nie wynika, aby stwierdzono jakiekolwiek nieprawidłowości w ewidencjach podatkowych bezpośredniego kontrahenta Spółki. Nadto dokonane przez organy w niniejszej sprawie ustalenia stoją w sprzeczności wobec powoływanej przez Stronę okoliczności zwrotu podatku VAT za styczeń 2011r.

Przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi, przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z powyższych regulacji nie wynika, aby obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego były nieograniczone. Organy podatkowe są obowiązane jednak dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że konieczne było podjęcie działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił, naruszając tym samym przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność ta nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy podatnik zgłaszał wnioski dowodowe, z których w zasadzie żaden nie został przez organ uwzględniony. W szczególności ( a więc nie tylko) nie była zdaniem Sądu uzasadniona odmowa przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących bezpośrednich kontrahentów Spółki. Strona wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków E. L. oraz I. N. – odpowiednio prezesa zarządu oraz prokurenta N. sp. z o.o. przede wszystkim na okoliczność faktycznego obrotu towarem, kontaktów z P. K. w sprawie dostaw towarów, obecności przy pierwszej dostawie maszyny M., obecności podczas dostaw środka [...] – okoliczności niewątpliwie istotnych dla sprawy. Podobnie należy ocenić wniosek o przesłuchanie V. C. oraz M. M. z A. oraz R. V. z F. na okoliczność realizowania przez T. rzeczywistych dostaw towarów.

Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania.

Na uwzględnienie zasługiwały także wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców (P. S., L. B.) na okoliczność faktycznego świadczenia usług transportowych, a tym samym fizycznego istnienia towaru, będącego przedmiotem transport, a w konsekwencji rzeczywistego obrotu tym towarem.

Niezasadna była także odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M. na okoliczność obecności przy dostawie T. pierwszej maszyny wypalającej M., a także faktu magazynowania towarów S. przy ul [...]. Niewątpliwie wniosek ten dotyczył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Organ kwestionował fakt, że załadunek towarów odbywał się najczęściej w S. przy ul. [...]. Powoływał się przy tym na rozbieżności w zeznaniach świadków. Opierając się na wyjaśnieniach w zasadzie jednego świadka E S. i uznając te wyjaśnienia za wiarygodne, nie dał wiary wyjaśnieniom J. M., prokurenta N. – I. N., a także zeznaniom K. S., nie uzasadniając swojego stanowiska w tym zakresie. Zdaniem Sądu taka ocena dowodów narusza dyspozycję art. 191 O.p. Obowiązkiem organu jest zgromadzenie w sposób kompleksowy materiału dowodowego sprawy i na tej podstawie dokonanie wszechstronnej jego oceny, a następnie w sposób logiczny uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy. Organ winien dokonać konfrontacyjnego przesłuchania J. M. oraz E. S. działającej " w imieniu" J. M. , w związku z rozbieżnościami w ich wyjaśnieniach.

Stanowisko przedstawione wyżej jest tym bardziej zasadne, jeśli wziąć pod uwagę, że Skarżąca powołując wyroki NSA : I FSK 1479/12 i I FSK 1480/12 wydane w sprawach ze skarg kasacyjnych T. sp. z o.o. na wyroki WSA w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty i marzec 2011r. tj. za okresy objęte zaskarżoną decyzja podnosiła, iż włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów PHU E. J. M. oraz PHU H. J. K. nie mogą zostać zaliczone w poczet materiału dowodowego oraz stanowić podstawy prawnej dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Sąd w składzie orzekającym stanowisko to w pełni podziela. Jak wskazał bowiem NSA w powołanych orzeczeniach przepis art. 474c O.p. nie upoważniał organu podatkowego prowadzącego czynności sprawdzające w Spółce, do wystąpienia do innych organów podatkowych z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u bezpośrednich oraz dalszych kontrahentów jej bezpośrednich dostawców. NSA wskazał, że informacje te były zbierane bez podstawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie podnosi się w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie, sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym oraz prawem procesowym. (por. wyrok NSA I FSK 1389/10).

Nawiązując do tej części sporu, którego istotę stanowiła kwestia "dobrej wiary" w rozliczeniach podatku VAT, przypomnienia wymagało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, co wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót.

Na podstawie powyższego przyjąć można, że w konkretnej sprawie, a więc także takiej jak niniejsza, należy jednoznacznie ocenić, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

W realiach niniejszej sprawy - na co słusznie zwrócono uwagę w skardze - jednoznacznej identyfikacji, w tym zakresie, w odniesieniu do każdego z rodzajów towaru będącego przedmiotem obrotu - zabrakło.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił jednak dość obszerną argumentację na okoliczność stanu świadomości Spółki i dochowania przez nią należytej staranności.

Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby organ w stosunku do kwestionowanych transakcji w sposób jednoznaczny, na podstawie obiektywnych przesłanek wykazał, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym na poprzednich szczeblach obrotu.

Po pierwsze zgodzić należy się ze Spółką, że w tym zakresie rola N., jako bezpośredniego dostawcy Skarżącej ma doniosłe znaczenie. Tym bardziej niezrozumiałe jest nieprzeprowadzenie żadnych, poza dokonaniem czynności sprawdzających, czynności dowodowych z udziałem tego jedynego, w badanym okresie, bezpośredniego dostawcy Skarżącej.

Spółka wyjaśniała okoliczności i przyczyny, dla których doszło do nawiązania współpracy z N.. Skarżąca na etapie nawiązania współpracy żądała i otrzymała od swoich bezpośrednich kontrahentów dokumenty świadczące o zarejestrowaniu tych podmiotów w rejestrach handlowych oraz posiadaniu statusu czynnych podatników podatku VAT. Niezależnie, od tego, że w ugruntowanym orzecznictwie TSUE potwierdzono, ze organy nie mogą wymagać podejmowania przez podatnika czynności "sprawdzających" swoich kontrahentów, Spółka uzyskała od N. potwierdzenie o niezaleganiu w podatkach. Skarżąca miała zawarte umowy ramowe, na podstawie, których ustalone były warunki poszczególnych transakcji, a wszelkie płatności dokonywane przez oraz na rzecz Skarżącej realizowane były w formie bezgotówkowej, z użyciem rachunków bankowych. Wbrew twierdzeniom organu Skarżąca podnosiła, że kontakt ze sprzedawcą utrzymywany był nie tylko drogą mailową lub telefoniczną. Wskazywała, że Prezes zarządu Spółki spotykał się wielokrotnie w Prezesem zarządu oraz prokurentem N., na które to okoliczności składała stosowne wnioski dowodowe (o przesłuchanie tych osób), które nie zostały uwzględnione.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną ocenę prawną. Organ mając na uwadze zalecenia Sądu oraz przedstawioną wykładnię przepisu art. 188 O.p. ponownie rozpozna zgłoszone przez Stronę w odwołaniu wnioski dowodowe, i przeprowadzi w tym zakresie dodatkowe postepowanie celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Następnie, dysponując kompletnym materiałem dowodowym, ustali, czy w niniejszej sprawie doszło do wystawienia pustych faktu. W zależności zaś od zajętego stanowiska w tej kwestii organ podatkowy powinien ocenić znaczenie dobrej wiary w realiach niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012r. poz. 270 ze zm.). W oparciu o przepis art.152 w/w ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 w/w. ustawy.