Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1515/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. R. W. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 68/20 w sprawie ze skargi G. R. W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na rzecz G. R. W. Sp. z o.o. w W. 10 855 (dziesięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., I SA/Ol 68/20 oddalił skargę G. A. B. S. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Z akt sprawy wynika, że 10 marca 2018 r. w prowadzonej przez G. A. B. S. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: skarżącej, spółki lub podatnika - w systemie magazynu zamkniętego G. w T. doszło do awarii w postaci nieszczelności aparatury produkcyjnej skutkującej przelaniem się alkoholu etylowego ze zbiornika pośredniczącego do okalającego go otwartego zbiornika. W wyniku wycieku zniszczeniu uległo 93,08 hl alkoholu etylowego 100% vol, co spowodowało zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Naczelnik Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Olsztynie decyzją z [...] czerwca 2019 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec w wysokości 530.928 złotych.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Naczelnik Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Olsztynie decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy o wyjaśnienia strony dotyczące prac naprawczych przeprowadzonych w listopadzie 2016 r., gdy zamontowana została obejma DSK. Ponadto ponownie przesłuchano kierownika g. oraz pracowników. Zebrano także dowody w postaci dokumentów przekazanych przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu dotyczące urzędowych sprawdzeń przeprowadzonych w składzie podatkowym G. W.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zwracał się kilkakrotnie do strony o przedłożenie dokumentacji dotyczącej zakupu części i materiałów użytych do wykonania prac naprawczych i modernizacyjnych w listopadzie 2016 r., a także o wykazanie ujęcia ich w księgach podatkowych. Strona zaś wyjaśniła, że dokumentacji nie posiada, zaś prace wykonano z materiałów zapasowych, nabytych wcześniej niż okres przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej.

Według NUCS doszło do użycia materiałów po upływie terminu gwarancji, zaś naprawa była nieskuteczna z uwagi na pozostawienie odcinka połączenia, w którym stykała się przecięta część łączonej rury z przeciętą częścią uszczelki, co nie jest uszczelnieniem bezpiecznym i trwałym.

Na wezwanie organu odwoławczego pisemne wyjaśnienia złożył biegły T. L. Wyjaśnił, że obejma DSK została zainstalowana w 2016 r., zaś po 10 marca 2018 r. został zainstalowany wąż PCV z obejmami na obu końcach. Obie naprawy zostały dokonane zgodnie ze sztuką. Opinia została sporządzona na podstawie informacji z podanych w piśmie stron internetowych. Analizie nie została poddana obejma DSK, gdyż nie zachowała się po awarii w marcu 2018 r.

Organ odwoławczy uznał, że wpisy w księdze kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego nie były dokonywane według zasad określonych w rozporządzeniu, tj. codziennie. Organ podkreślił sprzeczność między zeznaniami kierownika g. (że zarówno w dzień poprzedzający awarię jak i w dniu wejścia z funkcjonariuszami w dniu awarii posadzka była sucha), a zapisami protokołu z czynności kontrolnych, w którym stwierdzono zawilgocenie posadzki. W przeszłości, tj. w listopadzie 2016 r. doszło do przerwania połączenia rurowego. Natomiast na przełomie marca i kwietnia 2018 r. doszło do wymiany całego rurociągu, co zdaniem organu, należało uczynić już po awarii w 2016 r.

NUCS w oparciu o zeznania P. M. i T. K. uznał, że możliwe było sprawdzenie przez okno stanu instalacji i posadzki w pomieszczeniu odbieralnika. Nie dał wiary twierdzeniom kierownika g. co do ścisłego przestrzegania przez pracowników g. obowiązkowych procedur przepompowywania raz na zmianę (co 12 godzin) całości wyprodukowanego alkoholu z odbieralnika do magazynu oraz codziennych oględzin posadzki w pomieszczeniu odbieralnika przez specjalnie do tego celu przeznaczone okienka, skoro doszło do wycieku i utraty 9,3 hl alkoholu etylowego. Faktyczna dobowa produkcja spirytusu wynosiła ok. 3 hl, zatem wyciek związany z awarią z marca 2018 r., musiał trwać niezauważony kilka dni.

Ostatecznie NUCS uznał, że w pierwszej kolejności doszło do przepełnienia wanny, w której znajdował się alkohol, a następnie, po kilku dniach, do jej przepełnienia i dalszego wycieku alkoholu, który wsiąkł do gleby pod posadzką. To wskazuje na niedopełnienie przez pracowników g. obowiązku codziennej kontroli stanu instalacji i pomieszczeń odbieralnika, prowadzące do wycieku znacznej ilości alkoholu poza system zbiorników odbieralnika.

Organ odwoławczy uznał za działanie zmierzające do zyskania czasu na przygotowanie do kontroli dokumentów oraz do złożenia wyjaśnień – niepowiadomienie o awarii organu celno-skarbowego natychmiast po jej stwierdzeniu, tj. przed zakończeniem zmiany o 7.00 rano, lecz dopiero o 10.15, chociaż jak wynika z zeznań pracowników sprzecznych z zeznaniami kierownika g., był on cały czas obecny na miejscu i wiedział o zdarzeniu. Żaden ze świadków nie potrafił wyjaśnić, czy możliwy był wyciek alkoholu w sposób niezauważony, przy zachowaniu obowiązującej procedury (dwukrotnego w ciągu doby przepompowywania wyprodukowanego alkoholu, codziennego rzetelnego kontrolowania przez okienko stanu instalacji i posadzki w pomieszczeniu odbieralnika oraz należytego zabezpieczenia szczelności posadzki w tym pomieszczeniu). Według organu, wyciek był skutkiem braku kontroli.

Organ odwoławczy poddał ocenie prawidłowość dokonanej w listopadzie 2017 r. naprawy polegającej na przywróceniu za pomocą obejmy naprawczej DSK z uszczelką kauczukową EPDM, połączenia rurowego doprowadzającego alkohol z przyrządu mierniczego do odbieralnika po jego planowym, technologicznym przerwaniu (przecięciu). Element ten nie zachował się po awarii z 10 marca 2018 r. Według organu obejma z uszczelką mogły zostać wykorzystane jedynie do celów doraźnych, a nie długotrwale, co wynika z upływu terminów rękojmi lub gwarancji, a także z tego, że zostały wykorzystane do połączenia dwóch całkowicie rozłącznych odcinków rury (przeciętej na całym obwodzie), wobec czego istniał taki odcinek połączenia, w którym stykała się przecięta część łączonej rury z przeciętą częścią uszczelki, co według organu nie wskazuje na bezpieczne i trwałe połączenie. W odniesieniu do przedstawionej przez stronę opinii technicznej NUCS wskazał, że wynika z niej, że z uwagi na zniszczenie obejmy DSK nie poddał jej analizie, zaś opinię wydał na podstawie przekazanych przez stronę informacji o rodzaju użytej obejmy naprawczej oraz na informacjach dostępnych w Internecie.

Zdaniem NUCS, strona już jesienią 2016 r. powinna dokonać całościowej wymiany całego rurociągu. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrane dowody wskazują na ewidentne zaniedbania i zaniechania strony w utrzymaniu właściwego stanu technicznego instalacji i pomieszczenia odbieralnika w G. w T., a także na niedopełnienie należytej staranności w sprawowanej przez pracowników bieżącej kontroli procesów produkcyjnych, w tym nierzetelne wykonywanie obowiązkowych procedur z tym związanych. Skutkowało to z jednej strony niezapobieżeniem samemu wyciekowi alkoholu etylowego w instalacji odbieralnika, a z drugiej - niedostatecznym zabezpieczeniem się podmiotu przynajmniej przed jego rozmiarami.

NUCS nie podzielił stanowiska strony w kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do straty wyrobów akcyzowych powstałej wskutek wykazanego przez podatnika wystąpienia zdarzenia losowego lub siły wyższej. Wyjaśnił, że siła wyższa czy też zdarzenie losowe wymaga wykazania braku zawinienia lub niedbalstwa podmiotu, zaś niedochowanie należytej staranności wyklucza wystąpienie siły wyższej lub zdarzenia losowego. Taka sytuacja, zdaniem NUCS, występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż stronę obciąża cały szereg zaniedbań i zaniechań prowadzących do wycieku alkoholu etylowego, co w szczególności dotyczy:

- nieutrzymywania właściwego stanu technicznego instalacji i pomieszczenia odbieralnika w G. z uwagi na zastosowanie niewłaściwego rodzaju łącznika do połączenia całkowicie przerwanego (przeciętego) rurociągu prowadzącego z przepływomierza do zbiornika magazynowego odbieralnika, oraz przyjęcie rozwiązania "łącznikowego" nie za doraźne, ale za trwałe, niedokonania w najszybszym możliwym terminie (bezpośrednio po zakończeniu nastawionych odpędów alkoholu etylowego) wymiany całego tego rurociągu na nowy po jego przecięciu oraz niedostatecznego uszczelnienia posadzki pomieszczenia odbieralnika;

- niedopełnienia należytej staranności w sprawowanej przez pracowników spółki bieżącej kontroli procesów produkcyjnych, w tym nierzetelne wykonywanie obowiązkowych procedur z tym związanych w zakresie przepompowywania raz na zmianę (co 12 godzin) całości wyprodukowanego alkoholu z odbieralnika do magazynu oraz codziennych oględzin posadzki w pomieszczeniu odbieralnika przez specjalnie do tego celu przeznaczone okienka;

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Olsztynie podkreślił, że przedmiotem sporu jest kwestia zwolnienia z podatku akcyzowego z uwagi na całkowite zniszczenie alkoholu etylowego, powstałe wskutek zdarzenia losowego.

Sąd I instancji podkreślił, że skarżący prowadzi g., zatem jest producentem wyrobów alkoholowych. Całkowite zniszczenie alkoholu etylowego w ilości 93,08 hl jest bezsporne. Sporne jest natomiast, czy do zniszczenia doszło wskutek zdarzenia losowego, na co powołuje się skarżąca, czy okoliczność taką należy wykluczyć, jak przyjął organ.

W ocenie Sądu zdarzenie losowe to zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku. Jest więc to zdarzenie przyszłe i niepewne, zależne od losu. Może być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody, ale też działaniami ludzkimi, o ile mają one charakter losowy, tj. cechują się nieprzewidywalnością i niezależnością od woli człowieka, a więc nie można ich uniknąć, pomimo zachowania wszelkiej staranności.

W ocenie Sądu zgromadzone dowody wskazują, że całkowite zniszczenie wyrobu akcyzowego jest skutkiem dwóch okoliczności, a mianowicie tego, że doszło do opisanej w decyzji awarii, w wyniku której nastąpił wyciek alkoholu oraz tego, że wyciek ten przez pewien czas nie został zauważony.

Zdaniem WSA dyskusyjne może być to, czy w 2016 r. zamontowano obejmę z właściwego materiału oraz czy prawidłowo wykonano wówczas prace naprawcze, to wątpliwości Sądu nie budzi, że z przyczyn leżących po stronie skarżącej nie od razu stwierdzono awarię i to właśnie doprowadziło do całkowitego zniszczenia wyrobu.

Sąd I instancji podał, że przerwanie obejmy może zostać uznane za zdarzenie niezależne od skarżącej. To nie skarżąca bowiem wyprodukowała ten element, lecz nabyła go i wykorzystała zgodnie z przeznaczeniem. To, że upłynął już okres rękojmi lub gwarancji, nie stanowi dowodu na wadliwość tego elementu. Gdyby przyjąć stanowisko organu, to skarżąca powinna co 2 lata wymieniać każdy element rurociągu z uwagi na upływ określonego w Kodeksie cywilnym terminu rękojmi, aby nie ponosić ryzyka związanego z wystąpieniem awarii.

WSA stwierdził, że skarżąca była zobowiązana tak zorganizować pracę G., aby wszelkie zmiany w ilości wyprodukowanego alkoholu (zmniejszenie jego ilości) były jak najszybciej zauważone, aby przeciwdziałać utracie alkoholu. Gdyby skarżąca zadbała o taką organizację pracy, to o ile nie mogła uniknąć samej awarii, z pewnością mogła uniknąć jej dalszego ciągu, tj. kilkudniowego wylewania się alkoholu. Przepompowywania całości wyprodukowanego alkoholu z odbieralnika do magazynu nie zawsze dokonywano raz na zmianę, tj. co 12 godzin, oraz że nie zawsze dokonywano codziennych oględzin posadzki w pomieszczeniu odbieralnika, co w szczególności dotyczy okresu 7-10 marca 2018 r., przy czym posadzka w tym pomieszczeniu nie była szczelna (niesporne). Fakt ujawnienia wycieku dopiero po kilku dniach upoważniał organ celno-skarbowy do wyrażenia oceny, że to nie zdarzenie losowe, lecz działanie skarżącej, a właściwie – ich brak, są przyczyną całkowitego zniszczenia alkoholu, który prawdopodobnie wsiąkł w podłogę. Możliwe było uniknięcie tego skutku, gdyby skarżąca ściśle przestrzegała procedur kontroli produkcji alkoholu. Wówczas nie można by przypisać skarżącej uchybień w stosowaniu procedury kontroli produkcji alkoholu, a tym samym mogłaby obronić się jej teza o losowym charakterze zdarzenia skutkującego całkowitym zniszczeniem wyrobu akcyzowego.

Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja nie narusza art.122 i art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p."). Materiał dowodowy, potwierdza niedochowanie przez skarżącą staranności nad procesem produkcji alkoholu. Nie zasługuje na uznanie argumentacja skarżącej, że skoro były przeprowadzane bieżące kontrole, to funkcjonariusze celno-skarbowi odpowiadają za poprawność napraw dokonywanych wcześniej w ich obecności G. Obecność funkcjonariuszy przy czynnościach podejmowanych w G. wynika z przepisów prawa, skarżąca miała obowiązek dokonywać czynności w ich obecności, jednak za prawidłowy stan urządzeń G., tj. ich stan techniczny, odpowiada skarżąca.

WSA zauważył, że z zapisów księgi kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego wynika, że nie codziennie były dokonywane wymagane wpisy. Organ celno-skarbowy prawidłowo wskazał wadliwość zapisów tej księgi. W szczególności dotyczy to zapisów w dniach poprzedzających awarię, gdzie dokonano zbiorczego wpisu za 7- 9 marca 2018 r., gdy przepisy wymagały wpisów codziennych.

Sąd I instancji podniósł, że skarżąca zarzuca błędne określenie podstawy opodatkowania tj. niepobranie próbki alkoholu etylowego z rynny wychwytowej otaczającej odbieralnik alkoholu etylowego celem określenia jego mocy, lecz błędne oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie mocy alkoholu etylowego, który znajdował się w zbiorniku magazynowym wyrobu gotowego. Opodatkowaniu podlegał alkohol, który uległ utracie. Nie było zatem możliwości dokonania pomiaru jego ilości i jakości. Dane te, dla ustalenia podstawy opodatkowania, zostały ustalone w drodze czynności kontrolnych w dniu zgłoszenia awarii (10 marzec 2018 r.), kontroli z 12 marca 2018 r., wskazań przyrządu kontrolno-mierniczego oraz rewizji magazynu. Wyliczenia ilości utraconego alkoholu zostały dokonane z przyjęciem temperatury 20 stopni Celsjusza, a ponadto, jak wynika z ww. protokołów, przyjęto moc alkoholu pobranego z rynny otaczającej odbieralnik.

W ocenie Sądu, brak fizycznej możliwości zmierzenia ilości utraconego alkoholu upoważniał organ do dokonania wyliczeń, zaś przedstawiona metoda poddaje się ocenie z punktu widzenia logiki. Przyjęta metoda jest bardziej pewna niż proponowane przez skarżącą pobranie próbki z rynny wychwytowej otaczającej odbieralnik alkoholu etylowego i określenie jego mocy.

G. A. B. Sp. z o. o. w W. wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 8 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późń. zm., dalej jako: "ustawa o podatku akcyzowym") poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uznanie, iż Spółka jest zobligowana do zapłacenia należności podatkowych, wynikających ze zniszczenia alkoholu etylowego w ilości 93,08 hl, będącego skutkiem powstałej awarii w g prowadzonej przez Spółkę;

b. art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie tj. uznanie, iż wyciek alkoholu w składzie podatkowym w systemie magazynu zamkniętego, nie stanowi zdarzenia losowego, uzasadniającego zastosowanie zwolnienia od akcyzy dla całkowicie zniszczonego wyrobu akcyzowego i w konsekwencji na błędnej odmowie zastosowania zwolnienia, mimo iż w toku postępowania Spółka wykazała istnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia;

c. art. 45 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie tj. uznanie, iż wskutek całkowitego zniszczenia alkoholu etylowego, do którego doszło w wyniku awarii instalacji produkcyjnej, nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji na błędnym uznaniu, iż w stosunku do zniszczonego alkoholu etylowego powstało zobowiązanie podatkowe, w sytuacji, w której zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie od podatku akcyzowego, bowiem do całkowitego zniszczenia alkoholu etylowego doszło na skutek zdarzenia losowego tj. awarii;

II. Przepisów prawa procesowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019. 2325 t.j., dalej: "p.p.s.a") w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późń. zm., dalej: "o.p.") poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a także uznanie za prawidłowe ustalenia Organu w przedmiocie stwierdzenia, iż w Spółce nie zostały dochowane standardy należytej staranności i wewnętrzne procedury, mające na celu zminimalizowanie ryzyka powstania awarii;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, a także art. 93 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, tj. niepobranie próbki alkoholu etylowego z rynny wychwytowej otaczającej odbieralnik alkoholu etylowego, celem określenia jego mocy, lecz błędne oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie mocy alkoholu etylowego, który znajdował się w zbiorniku magazynowym wyrobu gotowego;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji mimo stwierdzenia naruszenia art. 187 oraz 191 o.p., w sytuacji w której naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku przyjęcia, że do awarii doszło w skutek działania siły wyższej, ilość alkoholu podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powinna być wyliczona z uwzględnieniem tej okoliczności.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelnik Warmińsko Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie. 10 marca 2018 r. w g. w T. prowadzonej przez G. A. B S. z o.o. w W. nastąpiła awaria w postaci nieszczelności aparatury produkcyjnej, skutkującej przelaniem się alkoholu etylowego ze zbiornika pośredniczącego do okalającego go otwartego zbiornika, w wyniku wycieku zniszczeniu uległo 93,08 hl alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze odniesienia 20°C. Alkohol etylowy uległ całkowitemu zniszczeniu w wyniku wycieku i wniknięcia do gruntu poprzez nieszczelną posadzkę pomieszczenia odbieralnika. Spółka wniosła o zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 30 ust. 3 upa (Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia) stwierdzając, że wyciek alkoholu był zdarzeniem nadzwyczajnym, którego nie można było przewidzieć. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przyjął, że całkowite zniszczenie alkoholu etylowego nie nastąpiło wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. To stanowisko zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w chwili całkowitego zniszczenia alkoholu etylowego przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 20) lit. a) tej ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych. W załączniku nr 2 Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG pozycja 17 Kod CN 2207 obejmuje: Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Według art. 8 ust. 3 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

W sprawie bezspornym jest, że wyrób akcyzowy został nieodwracalnie utracony (ubytek), ponieważ przestał istnieć fizycznie, nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym, powinna być pobierana w sytuacjach, w których dochodzi do efektywnej konsumpcji wyrobów akcyzowych. Jeśli dany wyrób akcyzowy ulega zniszczeniu, to nie może zostać faktycznie skonsumowany, nie powinien zatem podlegać opodatkowaniu akcyzą. Chodzi tutaj o sytuację faktycznej, nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, a nie o sytuację pozorną będącą nadużyciem. Zgodnie z preambułą do dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone (motyw 9). W Artykule 1 ust. 1 wskazanej dyrektywy zawarto bezpośrednie odwołanie się do konsumpcji: Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" (...). Rozwinięciem tej zasady jest art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE, który stanowi, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub z działania siły wyższej, lub z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek tej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - organom państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Artykuł 7 ust. 5 dyrektywy Rady 2008/118/WE stanowi, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4.

Natomiast, według art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE, na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Wynika z tego, że akcyza staje się wymagalna zarówno w związku z legalnym wyprowadzeniem wyrobu akcyzowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jak i z wyprowadzeniem nielegalnym.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 i 5 upa, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

W rozumieniu dyrektywy Rady 2008/118/WE zwolnienie to nie dotyczy wypadku "dopuszczenia do konsumpcji" przez opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezgodnie z przepisami. Utrata lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych wynikające z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub z działania siły wyższej może być również wyprowadzeniem nielegalnym. Należy przyjąć, że nielegalne wyprowadzenie wyrobu akcyzowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o jakim mowa w art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE zachodzi wówczas, kiedy wyrób akcyzowy tak wyprowadzony podlega rzeczywistej konsumpcji w państwie członkowskim, zostaje wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii. Tak wyprowadzony z procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrób akcyzowy fizycznie istnieje i może zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy, ponieważ posiada wszystkie właściwości fizyko-chemiczne charakterystyczne dla tego konkretnego wyrobu, jako wyrobu akcyzowego.

Z przepisów dyrektywy jednoznacznie wynika, że akcyza ściśle powiązana jest z zasadą konsumpcyjności, jeżeli do faktycznej konsumpcji nie dochodzi, to podatnik nie powinien być zobowiązany do zapłaty akcyzy. Zasadę konsumpcyjności należy uwzględniać już na etapie ustalania okoliczności faktycznych danego przypadku oraz na etapie subsumpcji przepisów krajowego prawa podatkowego do ustalonych okoliczności całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych wynikających z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych może również wynikać z działania siły wyższej lub z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych, to ubytki wyrobów akcyzowych, czyli ich fizyczny brak. Natomiast, wyrób akcyzowy całkowicie zniszczony to wyrób, który nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych następuje w sytuacji, kiedy wyrób akcyzowy utracił wszystkie swoje właściwości fizyko-chemiczne charakterystyczne dla tego konkretnego wyrobu, jako wyrobu akcyzowego. Inaczej mówiąc, utrata wyrobów akcyzowych (ubytki) to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, ich fizyczny brak - będące skutkiem działania sił przyrody lub skutkiem działania lub zaniechania człowieka (czyn). Natomiast, całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych ma miejsce wówczas, kiedy wyrób akcyzowy fizycznie istnieje, lecz bezpowrotnie utracił charakterystyczne dla niego właściwości fizyko-chemiczne z powodu działania sił przyrody, albo z powodu działania lub zaniechania człowieka (czyn).

Dokonując wykładni przepisów art. 30 ust. 3 i 5 upa należy uwzględnić to, że polski ustawodawca posłużył się zwrotami: "(...) ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych (...) powstałe wskutek zdarzenia losowego (...)"; "(...) ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu", natomiast w dyrektywie Rady 2008/118/WE prawodawca unijny posługuje się zwrotami: "(...) nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych (...); zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności (...)". W obu tych regulacjach posłużono się zwrotem: "siła wyższa." Należy podkreślić, że dyrektywa Rady 2008/118/WE stanowi, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej. Ustanawiając własne zasady i warunki ustalania faktycznych okoliczności całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych ustawodawca krajowy przy zachowaniu pełnej swobody winien w tych regulacjach uwzględnić podstawowe cele dyrektywy Rady 2008/118/WE określone w jej preambule, w tym (9): Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone. Przepisy krajowe regulujące zasady i warunki ustalania faktycznych okoliczności całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, to przepisy postępowania podatkowego oraz przepisy materialnego prawa podatkowego: ustawa Ordynacja podatkowa oraz ustawa o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze wskazane regulacje dyrektywy Rady 2008/118/WE należy przyjąć, że została ona prawidłowo wdrożona do porządku krajowego. Oznacza to, że krajowe pojęcie "ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej" nie może być wykładane inaczej niż unijne pojęcie "całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych (...), jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub z działania siły wyższej." Skoro prawodawca unijny posłużył się zwrotem "nieprzewidziane okoliczności" bez odwołania się do kryterium losowości, to krajowe pojęcie "zdarzenie losowe" należy interpretować bez odwołania się do kryterium losowości, z odwołaniem się do unijnego kryterium nieprzewidywalności. Tylko i wyłącznie stosowanie takiej wykładni omawianych pojęć uzasadni stwierdzenie, że dyrektywa Rady 2008/118/WE została prawidłowo, a nie wadliwie wdrożona do porządku krajowego. Zgodnie z podstawową zasadą techniki prawodawczej tj. zasadą konsekwencji terminologicznej, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Z tej zasady wynika, że unijne określenia: wynikają z właściwości tych wyrobów; nieprzewidzianych okoliczności; z działania siły wyższej - nie są pojęciami tożsamymi podobnie, jak krajowe określenia: zdarzenie losowe; siła wyższa.

W ramach odesłania dyrektywy, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej ustawodawca krajowy zakreślił granicę zastosowania zwolnienia, o jakim mowa: zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku ubytków (ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych) lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu. W rozumieniu art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady2008/118/WE jest to opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezgodne z przepisami, wyprowadzenie nielegalne. Tylko w przypadku popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu przez podatnika będącego osobą fizyczną w ramach sprawstwa lub współsprawstwa, a także w przypadku kiedy podatnik będący osobą fizyczną kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu (sprawstwo kierownicze) zwolnienie z art. 30 ust. 3 upa nie ma zastosowania.

Mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Rzeczami są tylko przedmioty materialne. Przestępstwo przeciwko mieniu to czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Czyn zabroniony uważa się za popełniony w czasie, w którym sprawca działał lub zaniechał działania, do którego był obowiązany. Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skutkowe popełnione przez zaniechanie podlega ten tylko, na kim ciążył prawny, szczególny obowiązek zapobiegnięcia skutkowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć. Wyrok skazujący powinien zawierać dokładne określenie przypisanego oskarżonemu czynu oraz jego kwalifikację prawną. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Skutek w postaci ubytku (straty) wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych może wynikać z popełnienia przestępstw przeciwko mieniu: kradzieży (art. 278 § 1 Kodeksu karnego; zniszczenia rzeczy, jej uszkodzenia, uczynienia niezdatną do użytku (art. 288 § 1 Kodeksu karnego), ewentualnie przywłaszczenia (art. 284 § 1 Kodeksu karnego). Wszystkie te przestępstwa można popełnić tylko umyślnie, oraz kiedy sprawcy czynu zabronionego można przypisać winę w czasie popełnienia czynu. Winę sprawcy ustala się wtedy, gdy można mu zarzucić, że w czasie swego bezprawnego, karalnego i karygodnego czynu nie dał posłuchu normie prawnej, chociaż można było od niego wymagać podporządkowania się normie prawnej. Wszystkie przestępstwa stypizowane w Rozdziale XXXV Przestępstwa przeciwko mieniu Kodeksu karnego sprawca może popełnić tylko umyślnie, w tym katalogu nie ma przestępstwa skutkowego popełnionego przez zaniechanie, które może popełnić ten tylko, na kim ciążył prawny, szczególny obowiązek zapobiegnięcia skutkowi.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, odpowiedzialności karnej za przestępstwo skutkowe popełnione przez zaniechanie podlega ten tylko, na kim ciążył prawny, szczególny obowiązek zapobiegnięcia skutkowi. Regulacja ta dotyczy przestępstwa skutkowego z zaniechania (przestępstwo materialne z zaniechania). Do karalności czynu nie wystarczy, że zachowanie jest sprzeczne z zakazem lub nakazem normy sankcjonowanej, ta zasada wymaga, aby zachowanie jako karalne było opisane w ustawie karnej. Obiektywne przypisanie skutku w przypadku zaniechania opiera się na ustaleniu, że gdyby zobowiązany do działania podjął nakazane czynności, to skutek by nie nastąpił. Może to być skutek w postaci zmiany materialnej i funkcjonalnej np. w postaci zniszczenia (uszkodzenia) mienia; uczynienia mienia niezdatnym do użytku. Za przestępstwo skutkowe z zaniechania może odpowiadać tylko ten, kto pełni funkcje gwaranta ochrony danego dobra, kogo obciąża obowiązek prawny, a nie tylko obowiązek społeczny czy moralno-obyczajowy, więc ten kto ma pozycję gwaranta zapobiegnięcia skutkowi. Odpowiedzialność karna gwaranta opiera się na teście warunku właściwego z odwołaniem do praw przyrody, właściwości dobra chronionego. Ustala się hipotetyczne powiązanie kauzalne pomiędzy alternatywnym (nakazanym) zachowaniem osoby zobowiązanej a zapobiegnięciem skutkowi, ustalenie to jest zawsze oparte na prawdopodobieństwie, a nie na pewności.

Unijne pojęcie "nieprzewidziane okoliczności" (krajowe: zdarzenie losowe) nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym. Pojęcie to jest oderwane od zachowania się człowieka w postaci jego działania lub zaniechania (czyn). Ubytki wyrobów akcyzowych (wszelkie straty wyrobów akcyzowych) lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych powstałe wskutek nieprzewidzianych okoliczności (zdarzenia losowego) nie są wynikiem umyślnego działania lub zaniechania człowieka, wynikiem jego czynu. "Podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia" oznacza, że w postępowaniu podatkowym o przyznanie zwolnienia podatkowego ciężar dowodu został przerzucony na podatnika, ciężar wykazania że ubytki wyrobów akcyzowych (straty) lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych powstały wskutek nieprzewidzianych okoliczności (zdarzenia losowego) oraz, że nie były wynikiem popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu, czyli wynikiem zawinionego czynu zabronionego popełnionego przez człowieka. Chodzi o wykazanie związku przyczynowego pomiędzy nieprzewidzianymi okolicznościami, a skutkiem w postaci całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia w trybie ustalonych przez państwo członkowskie własnych zasad i warunków ustalania strat.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 1) ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa o KAS), kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast, według art. 84 ust. 1 pkt 1), ust. 2, ust. 4 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia, oraz w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych kończy się protokołem. Protokół zawiera w szczególności: określenie przedmiotu i zakresu kontroli celno-skarbowej; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się (...) wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Według art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową (...). Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe następuje w trybie art. 83 ust. 1 pkt 1) wskazanej ustawy: W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Wynik kontroli jest dokumentem o zwiększonej mocy dowodowej, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Takim dowodem w tej sprawie jest wynik kontroli z 25 kwietnia 2018 roku.

W wyroku z 18 grudnia 2007 r., C-314/06 (ZOTSiS 2007/12C/I-12273) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził:

1. Pojęcie 'siła wyższa' w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy Rady 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej przez dyrektywę 94/74, obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności.

2. Ubytków dotyczących części produktów, które wyciekły z rurociągu, wynikających ze stanu ciekłego tych produktów oraz z właściwości podłoża, na które wyciekły, które to okoliczności przeszkodziły ich odzyskaniu, nie można uznać za 'ubytki powstałe wskutek właściwości produktów' w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej przez dyrektywę 94/74. (...).

Należy podkreślić, że wyrok ten dotyczy ubytków "węglowodoru, który wyciekł z rurociągu, za pośrednictwem którego był transportowany w ramach zawieszenia poboru podatku akcyzowego, w następstwie przecieków, i następnie pęknięcia tego rurociągu." Definiując pojęcie siły wyższej TSUE posługuje się pojęciem należytej staranności: "(...) siła wyższa nie ogranicza się do absolutnej niemożliwości, lecz powinna być rozumiana jako okoliczności niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności. Pkt 31 sentencji wyroku TSUE: W związku z tym przyjęta przez Trybunał w innych sektorach prawa wspólnotowego wykładnia pojęcia siły wyższej przypomniana w pkt 23 niniejszego wyroku (siła wyższa nie ogranicza się do absolutnej niemożliwości, lecz powinna być rozumiana jako okoliczności niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności) powinna również znaleźć zastosowanie w ramach art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12. Uprawniony właściciel składu tylko wówczas może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności. Pkt 37 sentencji wyroku TSUE: Aczkolwiek przestrzeganie norm technicznych dotyczących jakości, konstrukcji, utrzymania i eksploatacji rurociągu można uznać za konieczny warunek, aby można było stwierdzić staranne zachowanie, to jednak owo przestrzeganie jako takie nie jest decydujące. W rzeczywistości bowiem należyta staranność oznacza ponadto ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń.

Skoro wyrok ten dotyczy unijnego i krajowego określenia siły wyższej, to może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do tego pojęcia, a nie do pojęcia nieprzewidzianych okoliczności, a tym bardziej do krajowego pojęcia zdarzenia losowego. Ponadto, wyrok dotyczy Artykułu 14 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w którym prawodawca unijny posłużył się zwrotami: czynnikom losowym lub sile wyższej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził: "W realiach rozpoznawanej sprawy należy więc odpowiedzieć na dwa pytania: co było przyczyną całkowitego zniszczenia alkoholu etylowego oraz czy przyczyna ta ma charakter losowy. W ocenie Sądu zgromadzone dowody wskazują, że całkowite zniszczenie wyrobu akcyzowego jest skutkiem dwóch okoliczności, a mianowicie tego, że doszło do opisanej w decyzji awarii, w wyniku której nastąpił wyciek alkoholu oraz tego, że wyciek ten przez pewien czas nie został zauważony. O ile dyskusyjne może być to, czy w 2016 r. zamontowano obejmę z właściwego materiału oraz czy prawidłowo wykonano wówczas prace naprawcze, to wątpliwości Sądu nie budzi, że z przyczyn leżących po stronie skarżącej nie od razu stwierdzono awarię i to właśnie doprowadziło do całkowitego zniszczenia wyrobu. Zdaniem Sądu, opisane w decyzji przerwanie obejmy może zostać uznane za zdarzenie niezależne od skarżącej. To nie skarżąca bowiem wyprodukowała ten element, lecz nabyła go i wykorzystała zgodnie z przeznaczeniem. To, że upłynął już okres rękojmi lub gwarancji, nie stanowi dowodu na wadliwość tego elementu. Gdyby przyjąć stanowisko organu, to skarżąca powinna co 2 lata wymieniać każdy element rurociągu z uwagi na upływ określonego w Kodeksie cywilnym terminu rękojmi, aby nie ponosić ryzyka związanego z wystąpieniem awarii. (...) Opinia techniczna T. L. zawiera pewne wady, opisane w decyzji, niemniej jednak wynika z niej prawidłowy wniosek, że zniszczenie obejmy DSK mogło świadczyć o losowym charakterze awarii. (...) Na podstawie przytoczonych przepisów oraz przytoczonego słownikowego rozumienia pojęcia zdarzenia losowego jako cechującego się nieprzewidywalnością i niezależnością od woli człowieka, tj. zdarzenia, którego nie można było ich uniknąć, pomimo zachowania wszelkiej staranności, należy stwierdzić, że skarżąca była zobowiązana tak zorganizować pracę, aby wszelkie zmiany w ilości wyprodukowanego alkoholu (zmniejszenie jego ilości) były jak najszybciej zauważone, aby przeciwdziałać utracie alkoholu. Gdyby skarżąca zadbała o taką organizację pracy, to o ile nie mogła uniknąć samej awarii, z pewnością mogła uniknąć jej dalszego ciągu, tj. kilkudniowego wylewania się alkoholu.(...) Fakt ujawnienia wycieku dopiero po kilku dniach upoważniał organ celno-skarbowy do wyrażenia oceny, że to nie zdarzenie losowe, lecz działanie skarżącej, a właściwie - ich brak, są przyczyną całkowitego zniszczenia alkoholu, który prawdopodobnie wsiąkł w podłogę. Zdaniem Sądu możliwe było uniknięcie tego skutku, gdyby skarżąca ściśle przestrzegała procedur kontroli produkcji alkoholu. Wówczas nie można by przypisać skarżącej uchybień w stosowaniu procedury kontroli produkcji alkoholu, a tym samym mogłaby obronić się jej teza o losowym charakterze zdarzenia skutkującego całkowitym zniszczeniem wyrobu akcyzowego. Stwierdzenie nieprzestrzegania przez skarżącą procedur obowiązujących przy produkcji wyrobów akcyzowych wyklucza uznanie wycieku alkoholu za zdarzenie losowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uzasadniając swoje stanowisko powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2010 r., I GSK 1005/09 (LEX nr 694334): "(...) wyprowadzić można wspólny wniosek, że w znaczeniu określonym językiem prawnym element losowy występuje wtedy, gdy określony skutek jest następstwem zdarzenia niezależnego od woli podmiotu, którego dotyczy regulacja odwołująca się do tego pojęcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynnik losowy nie występuje również wtedy, gdy skutek powstaje jako bezpośredni wynik działań lub zaniechań osób, za które określony podmiot ponosi odpowiedzialność z mocy prawa. W takich sytuacjach na pewno nie występuje przypadkowość zdarzenia a wola osoby, za którą podmiot ponosi odpowiedzialność odpowiada jego woli."

Należy podkreślić, że wskazany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2010 r. dotyczył zwolnienia z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego: Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przepis ten implementował do porządku krajowego regulację z Artykułu 14 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania: Uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego.

Dyrektywa Rady 92/12/EWG posługuje się dwoma pojęciami "czynnikom losowym lub sile wyższej", natomiast rozporządzenie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. pojęciami: zdarzenie losowe; siła wyższa lub inne zdarzenie wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Odmienne są pojęcia mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w art. 30 ust. 3, ust. 5 upa: ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej; zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu. Pojęcia dyrektywy Rady 2008/118/WE: całkowite zniszczenie; nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych; właściwości wyrobów akcyzowych; nieprzewidziane okoliczności; działanie siły wyższej; zezwolenie udzielone przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Należy jeszcze raz podkreślić, że dyrektywa Rady 2008/118/WE posługuje się pojęciem "nieprzewidziane okoliczności", a w art. 30 ust. 3 upa użyto pojęcia "zdarzenie losowe", zatem dokonując wykładni przepisu krajowego należy uwzględnić ten fakt. Unijne pojęcie "nieprzewidziane okoliczności" nie nawiązuje do kryterium losowości, jak to miało miejsce w dyrektywie Rady 92/12/EWG - "czynnikom losowym", gdzie mowa jest o "ubytkach", a także o "sile wyższej." W dyrektywie Rady 2008/118/WE nie użyto pojęcia "ubytki", które zastąpił zwrot "całkowite zniszczenie; nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych", w art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE posłużono się pojęciem "działanie siły wyższej", podobnie jak w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonując wykładni pojęcia "zdarzenie losowe" z art. 30 ust. 3 upa w ogóle nie uwzględnił dyrektywy Rady 2008/118/WE w zakresie pojęcia "nieprzewidziane okoliczności", jak również pominął w swoich rozważaniach art. 30 ust. 5 upa.

"Ponadto motyw 8 dyrektywy 2008/118 podkreśla, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego warunki wymagalności akcyzy powinny być takie same we wszystkich państwach członkowskich. W związku z tym art. 7 tej dyrektywy definiuje moment dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Tymczasem w zakresie, w jakim zakres pojęć 'nieprzewidzianych okoliczności' i 'siły wyższej' może mieć wpływ na wymagalność podatku akcyzowego, pojęcia te z konieczności mają charakter autonomiczny i należy zapewnić jednolitość ich wykładni we wszystkich państwach członkowskich" (punkt 41 uzasadnienia wyroku TSUE z 18 kwietnia 2024 r., C-509/22; www.eur-lex.europa.eu). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawił następującą wykładnię pojęcia "nieprzewidzianych okoliczności powodujących straty w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy":

1. Art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "nieprzewidzianych okoliczności" w rozumieniu tego przepisu, podobnie jak pojęcie "siły wyższej", należy rozumieć jako obejmujące nadzwyczajne i nieprzewidywalne okoliczności, niezależne od powołującego się na nie podmiotu, których następstw nie można było uniknąć mimo zachowania należytej staranności.

2. Art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego należy interpretować w ten sposób, że uznanie istnienia "nieprzewidzianych okoliczności" w rozumieniu tego przepisu wymaga, po pierwsze, aby całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych były spowodowane nadzwyczajnymi, nieprzewidywalnymi i niezależnymi od danego podmiotu okolicznościami, co jest wykluczone, gdy ponosi on odpowiedzialność za zaistnienie tych okoliczności, a po drugie, aby podmiot ten wykazał się starannością zwykle wymaganą w ramach swojej działalności w celu zabezpieczenia się przed skutkami takiego zdarzenia.

3. Art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego państwa członkowskiego, zgodnie z którym okoliczności stanowiące zachowanie zawinione w stopniu innym niż poważny, które można przypisać odnośnej osobie zobowiązanej do zapłaty podatku, zrównuje się w każdym przypadku z nieprzewidzianymi okolicznościami i działaniem siły wyższej. Jednakże, w sytuacji gdy okoliczności stanowiące zachowanie zawinione w stopniu innym niż poważny, prowadzące do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobu akcyzowego miały miejsce w ramach skażania alkoholu, na które właściwe organy krajowe uprzednio udzieliły zezwolenia, należy uznać, że to zniszczenie lub ta utrata wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy danego państwa członkowskiego, co oznacza, iż wspomnianego zniszczenia lub wspomnianej utraty nie można uznać za dopuszczenie do konsumpcji w rozumieniu art. 7 dyrektywy 2008/118.

4. Art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego należy interpretować w ten sposób, że zawarty w akapicie pierwszym tego przepisu zwrot "wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego" nie może być rozumiane jako umożliwiające państwom członkowskim przewidzenie w sposób ogólny, że całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie stanowi dopuszczenia do konsumpcji, jeżeli jest wynikiem zachowania zawinionego w stopniu innym niż poważny.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnienia wskazanego wyroku z 18 kwietnia 2024 r. (C-509/22) w punktach 43, 59, 60, 64, 68 przedstawił następującą argumentację:

"Dokonując wykładni pojęcia 'nieprzewidzianych okoliczności' w rozumieniu art. 206 ust. 1 kodeksu celnego, Trybunał uznał, że podobnie jak pojęcie 'siły wyższej' obejmuje ono element obiektywny dotyczący nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych i niezależnych od zainteresowanego okoliczności oraz element subiektywny, polegający na obowiązku zabezpieczenia się przez zainteresowanego przed skutkami odnośnego zdarzenia poprzez przedsięwzięcie odpowiednich środków bez konieczności nadmiernych poświęceń.

Wynika stąd, że w przypadku gdy za okoliczności, które doprowadziły do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych odpowiedzialność ponosi uprawniony właściciel składu, przesłanka dotycząca istnienia okoliczności niezależnych od danego podmiotu nie jest spełniona, a zatem brak jest obiektywnego elementu koniecznego do wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, co tym samym uniemożliwia stwierdzenie wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności.

Otóż nieodwracalna utrata wyrobu akcyzowego w postaci płynu, spowodowana wyciekiem wynikającym z kolei z nieuwagi pracownika, który nie zamknął zaworu zbiornika w następstwie przelewania tego płynu, nie może zostać uznana za okoliczność nienormalną lub niezależną od podmiotu, którego działalność polega na skażeniu alkoholu etylowego. Przeciwnie, należy uznać, że odpowiedzialność za taką utratę ponosi ten podmiot i że jest ona konsekwencją niezachowania staranności zwykle wymaganej w ramach działalności tego podmiotu, w związku z czym w takich okolicznościach brak jest zarówno elementu obiektywnego, jak i elementu subiektywnego charakteryzującego pojęcie 'nieprzewidzianych okoliczności' w rozumieniu art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118.Tymczasem zachowanie zawinione również w stopniu innym niż poważny, popełnione przez pracownika danego podmiotu, za które ten ostatni ponosi odpowiedzialność i stanowiące niedochowanie staranności zwykle wymaganej w ramach jego działalności, wyklucza możliwość uznania istnienia nieprzewidzianych okoliczności w rozumieniu art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118.

Z pkt 65-67 niniejszego wyroku wynika, że przepisu tego nie można interpretować w ten sposób, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć, że podatek akcyzowy nie jest wymagalny w okolicznościach innych niż wymienione w tym przepisie, w szczególności gdy utrata lub zniszczenie wyrobu akcyzowego wynika z zachowania zawinionego w stopniu innym niż poważny, popełnionego przez pracownika danego podmiotu."

Reasumując, w wyroku z 18 grudnia 2007 r. (C-314/06) dotyczącym siły wyższej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawił definicję dochowania wszystkich środków należytej staranności: "W rzeczywistości bowiem należyta staranność oznacza ponadto ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń."

Natomiast, w wyroku z 18 kwietnia 2024 r. (C-509/22) dotyczącym nieprzewidzianych okoliczności Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołał i podtrzymał dotychczasowe orzecznictwo TSUE dotyczące siły wyższej, aby od punktu 49 analizować zakres pojęcia nieprzewidziane okoliczności: "Co się tyczy w drugiej kolejności pojęcia 'nieprzewidzianych okoliczności', pojęcie to, podobnie jak pojęcie 'siły wyższej', niekoniecznie ma taką samą treść w różnych dziedzinach stosowania prawa Unii, w związku z czym jego znaczenie również powinno zostać ustalone w oparciu o ramy prawne, w których ma wywierać skutki." Następnie, TSUE stwierdził: "(...) co jest wykluczone, gdy ponosi on odpowiedzialność za zaistnienie tych okoliczności, a po drugie, aby podmiot ten wykazał się starannością zwykle wymaganą w ramach swojej działalności w celu zabezpieczenia się przed skutkami takiego zdarzenia. (...) stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego państwa członkowskiego, zgodnie z którym okoliczności stanowiące zachowanie zawinione w stopniu innym niż poważny, które można przypisać odnośnej osobie zobowiązanej do zapłaty podatku, zrównuje się w każdym przypadku z nieprzewidzianymi okolicznościami i działaniem siły wyższej.(...) całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie stanowi dopuszczenia do konsumpcji, jeżeli jest wynikiem zachowania zawinionego w stopniu innym niż poważny."

Wyrok ten wprost operuje pojęciem winy (zachowanie zawinione w stopniu innym niż poważny; jeżeli jest wynikiem zachowania zawinionego w stopniu innym niż poważny), które nie jest zdefiniowane w prawie UE, jak również definicja taka nie wynika z orzecznictwa TSUE.

W Kodeksie karnym nie zdefiniowano winy ani też w żaden inny sposób nie określono, na czym ona polega. Przyjmuje się, że wina jest określoną relacją zachodzącą między sprawcą i jego czynem. Sprawca czynu zabronionego może być uwolniony od odpowiedzialności karnej, kiedy niedanie posłuchu normie prawnej jest wybaczalne (usprawiedliwione), bo przekraczało indywidualne możliwości sprawcy. Ustawodawca stypizował w Kodeksie karnym okoliczności wyłączającej winę: stan wyższej konieczności; błąd co do okoliczności stanowiącej znamię czynu zabronionego; błąd co do okoliczności wyłączającej odpowiedzialność; nieświadomość bezprawności; niepoczytalność.

Problematyka winy została również uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w Tytule VI Czyny niedozwolone, wprost w art. 415 i art. 416. Wina, podobnie jak bezprawność nie ma swej ustawowej definicji. Wina oznacza możność postawienia danej osobie zarzutu, że nie zachowała się prawidłowo (czyli zgodnie z prawem) chociaż mogła i powinna tak się zachować. Wyodrębnia się dwa rodzaje winy: wina umyślna; wina nieumyślna (niedbalstwo), która oznacza niezachowanie należytej staranności i zachodzi zarówno wtedy, gdy sprawca miał świadomość, że jego zachowanie może okazać się bezprawne, ale lekkomyślnie przypuszczał, że żadna szkoda z tego zachowania nie wyniknie, jak i wówczas, gdy sprawca nie miał takiej świadomości, choć ją mieć powinien. Okolicznościami wyłączającymi bezprawność czynu są: działanie sprawcy w obronie koniecznej, w stanie wyższej konieczności lub w warunkach dozwolonej samopomocy. Okolicznościami wyłączającymi winę są niepoczytalność i nieukończenie 13 roku życia. Ocena bezprawności zaniechania zachodzi wówczas, kiedy przepisy prawa nakładają na określone osoby obowiązek działania.

Kodeks cywilny (prawo prywatne) reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, które są równorzędne wobec siebie. Natomiast, prawo publiczne reguluje stosunki między jednostkami a państwem oraz wewnątrz organów państwowych, obejmuje ono prawo podatkowe. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się do podatków (...); spraw z zakresu prawa podatkowego (...). Przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych. W art. 162 § 1 O.p. (przesłanki przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym) znajduje się zwrot: "uchybienie nastąpiło bez jego winy". Natomiast, według art. 135 O.p., zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Przepis art. 30 ust. 5 upa przez zwrot "wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu" odwołuje się pośrednio do ustawy Kodeks karny oraz ustawy Kodeks postępowania karnego, ponieważ tylko w trybie tych przepisów rozstrzyga się o odpowiedzialności karnej człowieka, który popełnia czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Prawomocne skazanie za przestępstwo przeciwko mieniu oznacza przypisanie sprawcy winy. Natomiast, żaden przepis prawa podatkowego regulujący akcyzę nie odsyła przy jego stosowaniu do przepisów Kodeksu cywilnego (prawo prywatne). Takie odesłanie wynikało z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego: Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe (...) wskutek (...) innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Należy podkreślić, że ustawodawca krajowy w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (utraciło moc 1 maja 2009 r.) wprost odwołał się do przepisów prawa cywilnego. Natomiast, według art. 30 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (od 1 marca 2009 r.): Zwolnienie (...) nie ma zastosowania w przypadku ubytków powstałych w wyniku popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu. Skoro racjonalny ustawodawca najpierw odwołał się do prawa cywilnego, a potem pośrednio do prawa karnego, to nie był to zabieg przypadkowy. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że jej celem jest umieszczenie w ustawie obligatoryjnych zwolnień od akcyzy wynikających z przepisów wspólnotowych. Takim zwolnieniem jest to, uregulowane w art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE (obowiązującej od 15 stycznia 2009 r.). Przepis art. 30 ust. 5 upa wdraża do porządku krajowego art. 7 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE: dopuszczenie do konsumpcji oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku opuszczenia niezgodnego z prawem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. W porządku krajowym, owa niezgodność z prawem polega na naruszeniu przepisów prawa podatkowego, a także na kwalifikowanym naruszeniu przepisów prawa podatkowego będącym skutkiem popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów (art. 177 Konstytucji RP). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, sądami powszechnymi są sądy rejonowe, sądy okręgowe oraz sądy apelacyjne. Sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie nienależącym do sądów administracyjnych, sądów wojskowych oraz Sądu Najwyższego.

Z tych regulacji wynika, że organ podatkowy nie ma instrumentów prawnych, do ustalania winy podatnika w postępowaniu podatkowym, w którym mają zastosowanie przepisy prawa materialnego dotyczące akcyzy. Regulacja szczególna (przepis postępowania podatkowego) zawarta w art. 162 § 1 O.p., nie upoważnia organu podatkowego do ustalania winy podatnika, organ podatkowy ocenia jedynie czy zainteresowany uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Sądy administracyjne, które sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem nie ustalają winy podatnika, jak również nie oceniają ustaleń w zakresie winy, których organ podatkowy dokonywać nie może bez wyraźnego upoważnienia ustawowego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że zwolnienie dla ubytków wynikających z przypadków siły wyższej stanowi wyjątek od zasady ogólnej, który w związku z tym powinien być interpretowany w sposób ścisły (wyrok z 18 grudnia 2007 r., C-314/06), również pojęcia siły wyższej i nieprzewidzianych okoliczności należy interpretować w sposób ścisły. To oznacza, że w sposób ścisły należy również wykładać przepisy krajowe wydane z upoważnienia dyrektywy Rady 2008/118/WE (Każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa), zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej. Przepis art. 30 ust. 5 upa, chociaż nie wprost odwołuje się do ustawy Kodeks karny oraz ustawy Kodeks postępowania karnego, a nie do prawa cywilnego.

Mając na uwadze powyższe, skoro prawo administracyjne (podatkowe) nie zajmuje się zagadnieniem winy, to nie jest takie oczywiste, że należy korzystać w tym zakresie z dorobku prawa cywilnego, podobnie jak i z dorobku prawa karnego. Bez wyraźnego odesłania wynikającego z przepisów prawa podatkowego sięganie do instytucji prawa karnego, albo prawa cywilnego nie ma umocowania prawnego. Zgodnie z art. 262 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawartym w Rozdziale 22 Kary porządkowe, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: nie stawili się osobiście (...); bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie (...); bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili (...); bez zezwolenia tego organu opuścili (...) mogą zostać ukarani karą porządkową do (...) złotych. Regulacja ta ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego, aby zrealizowana została zasada szybkości postępowania podatkowego. W przypadku administracyjnych kar porządkowych uregulowanych przepisami prawa administracyjnego materialnego, ustawa określa przesłanki nałożenia kary za niedopełnienie obowiązków wynikających z konkretnych przepisów prawa; katalog kar; wysokość kary pieniężnej; możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w Dziale VIb Przepisy o karach pieniężnych zawiera katalog zaniechań podlegających karze pieniężnej oraz zasady wymiaru tych kar, ustawodawca uregulował instytucję odstąpienia od nałożenia kary oraz przedawnienie.

Odmowa zastosowania zwolnienia podatkowego nie jest sankcją stosowaną wobec podatnika, kiedy nie są spełnione wszystkie przesłanki zastosowania takiego zwolnienia. Odmowa powoduje, że podatnik znajduje się w takiej samej sytuacji, jak każdy inny podatnik, który nie spełnia wymogów zastosowania zwolnienia. Odmowa zastosowania zwolnienia nie jest sankcją, którą może stosować organ podatkowy w ramach nieprzyznanego mu ustawowo uznania administracyjnego. Organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego nie jest uprawniony do oceny bezprawności zaniechania podatnika, jeśli nałożony obowiązek działania nie wynika wprost z przepisu prawa podatkowego. Inaczej mówiąc, organ podatkowy może ustalać w postępowaniu podatkowym bezprawność zaniechania podatnika, tylko i wyłącznie kiedy skonkretyzowany przepis prawa podatkowego nakłada na podatnika obowiązek działania i zaistniał bezpośredni materialny skutek tego zaniechania (związek przyczynowy). Podatnik odpowiada wówczas za zaniechanie obowiązku prawnego, szczególnego zapobiegnięcia skutkowi. Natomiast, jeśli obowiązek działania wynika z innych przepisów prawa, to bezprawność zaniechania może być wykazywana przez powoda w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym. Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia (czyn niedozwolony). Zgodnie z art. 6 Kodeksu cywilnego, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Według art. 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, strony i uczestnicy postępowania obowiązani są (...) oraz przedstawiać dowody. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 365 § 1 kpc).

Zwolnienie z art. 30 ust. 3 upa ma zastosowanie wówczas, kiedy wyroby akcyzowe opuściły procedurę zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ zostały całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, przez co nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe, a całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego, i podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest wykazanie, że opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie było niezgodne z przepisami oraz, że całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych nie wynikały z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu, którego popełnienie stwierdza sąd prawomocnym wyrokiem skazującym. W rozumieniu art. 7 ust. 2 lit a) dyrektywy Rady 2008/118/WE, opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezgodne z przepisami (nielegalne wyprowadzenie) zachodzi wówczas, kiedy wyrób akcyzowy tak wyprowadzony podlega rzeczywistej konsumpcji w państwie członkowskim, zostaje wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii. Tak wyprowadzony wyrób akcyzowy fizycznie istnieje i może zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy, ponieważ posiada wszystkie właściwości fizyko-chemiczne charakterystyczne dla tego konkretnego wyrobu, jako wyrobu akcyzowego. Podatek akcyzowy staje się wówczas wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji: opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezgodne z przepisami.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 kwietnia 2024 r., C-509/22 posługuje się pojęciami: (...) odpowiedzialność ponosi uprawniony właściciel składu; (...) spowodowana wyciekiem wynikającym z kolei z nieuwagi pracownika (...) odpowiedzialność za taką utratę ponosi ten podmiot i że jest ona konsekwencją niezachowania staranności zwykle wymaganej w ramach działalności tego podmiotu; (...) zachowanie zawinione również w stopniu innym niż poważny, popełnione przez pracownika danego podmiotu, za które ten ostatni ponosi odpowiedzialność i stanowiące niedochowanie staranności zwykle wymaganej w ramach jego działalności, wyklucza możliwość uznania istnienia nieprzewidzianych okoliczności; (...) w szczególności gdy utrata lub zniszczenie wyrobu akcyzowego wynika z zachowania zawinionego w stopniu innym niż poważny, popełnionego przez pracownika danego podmiotu.

Są to pojęcia z zakresu problematyki winy, skoro zaś TSUE nie rozwinął i nie wyjaśnił tego zagadnienia, to problem winy należy rozważać na gruncie przepisów państwa członkowskiego z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Dorobek prawny wynikający z zasad i celów określonych w traktatach określa się mianem prawa wtórnego, które obejmuje rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Każde państwo członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wszystkie te elementy tworzące prawounijne, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa TSUE. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

Skarga kasacyjna ma uzasadnioną podstawę z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. (lit. a petitum skargi kasacyjnej), ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył prawo materialne - art. 30 ust. 3 upa przez niewłaściwe jego zastosowanie, co było konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu oraz braku wykładni przepisu art. 30 ust. 5 upa oraz przez pominięcie przy dokonywaniu wykładni art. 30 ust. 3 upa regulacji prawnych z art. 7 dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. § 2 pkt 7) w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).