Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 394/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151, ART. 134 PAR 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: ART. 145 PAR 2, ART. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r . sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący P.R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2017r. dotyczącą zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 111.872,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Decyzją z [...] kwietnia 2017r. organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 33 § 1, § 2, pkt 1, § 4 pkt 2, art. 33d, art. 207, art. 210 §1 i 2a oraz art. 239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 111.872,00 zł oraz ustalił przybliżone zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie 111.872,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] grudnia 2016 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W ramach weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych ustalono, że podatnik w latach 2002 – 2013 r. nie składał zeznań podatkowych, z wyjątkiem roku 2007, w którym wykazał przychód w wysokości 6.943,15 zł. Organ ustalił również, że skarżący poniósł wydatki m.in. na zakup lokalu mieszkalnego położonego w [...] w wysokości 128.553,62 zł (akt notarialny z [...] lutego 2012 r.) oraz lokalu mieszkalnego położonego w [...] w wysokości 126.508,70 zł. Nadto z uzyskanych przez organ informacji wynikało, że skarżący nabył w latach 2009 – 2013 cztery samochody osobowe. Z oświadczeń skarżącego wynikało nadto, że wydatki pokrył środkami pochodzącymi z darowizny w kwocie 200.000,00 zł udzielonej przez matkę w 2010 r. W roku 2012 skarżący zbył 2 samochody, a środki uzyskane z ich sprzedaży zostały zaliczone przez organ do źródeł pokrycia wydatków w kontrolowanym okresie. Organ pierwszej instancji uwzględniając brak zeznań podatkowych (z wyjątkiem roku 2007), dysponując danymi w zakresie udokumentowanych źródeł przychodu (darowizna środków pieniężnych, przychód ze sprzedaży samochodów), udokumentowanymi wydatkami (zakup nieruchomości, zakup samochodów), oraz średniego statystycznego kosztu utrzymania gospodarstwa domowego w kolejnych latach podatkowych, ustalił kwotę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2010 – 2013 (szczegółowe wyliczenia zawarte zostały w tabeli zawartej na str. 3 i 4 decyzji organu pierwszej instancji). Z ustaleń organu wynikało, że przypuszczalna kwota dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosi 149.162,00 zł. Uwzględniając art. 25e ustawy o podatku od osób fizycznych zryczałtowany podatek za 2013 r. wyniósł 111.872,00 zł.

Organ podatkowy podkreślił, że zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonując oceny, czy obawa taka istnieje wziął pod uwagę całokształt działalności podatnika, jego kondycję finansową a także dotychczasowe wywiązywanie się ze zobowiązań publicznoprawnych. Według organu charakter ustalonych nieprawidłowości (zryczałtowany podatek z nieujawnionych źródeł przychodu) powoduje obawę niewykonania przyszłego zobowiązania. Podkreślono, że uzyskiwane przez skarżącego dochody są zbyt niskie, aby nie budziły obawy o wykonanie decyzji. W latach 2014 – 2016 skarżący uzyskiwał dochód w następujących wysokościach: 2014 – 5.000,00 zł, 2015 – 13.200,00 zł, 2016 – 11.760,00 zł.

U ustaleń organu wynikało również, że skarżący jest właścicielem trzech nieruchomości oraz dwóch samochodów ([...], rok produkcji 2005, [...], rok produkcji 2002). Organ podkreślił, że choć skarżący nie posiada wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym podlegających egzekucji oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, to jednak dochody wykazane w ostatnich trzech latach mogą być niewystarczające do zaspokojenia przyszłego zobowiązania. Nadto sam fakt posiadania przez podatnika nieruchomości nie gwarantuje, że wierzyciel nie będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia, bowiem podatnik musiałby sprzedać posiadane nieruchomości, co w praktyce pozbawiłoby go przychodów z tytułu najmu tych nieruchomości, czyli jedynego źródła dochodu.

Od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie:

- naruszenie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy nie istnieje zagrożenie wykonania tego zobowiązania,

- naruszenie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o dane dotyczące lat 2010-2012,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że dokonanie zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika może mieć miejsce jedynie w przypadku wystąpienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności, gdy zachodzą przesłanki art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub też dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub też udaremnić egzekucję.

W ocenie skarżącego organ nie wykazał przesłanek określonych w ww. przepisie a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w dużej mierze oparł się jedynie w sposób uznaniowy i nieuprawdopodobniony na samym stwierdzeniu o trudnościach w zaspokojeniu swojego roszczenia - pomimo posiadania przez podatnika majątku nieruchomego o znacznej wartości, przekraczającej wysokość przyszłego zobowiązania. Zdaniem strony organ podatkowy nie uzasadnił w decyzji, że zakładane przez organ trudności w zbyciu nieruchomości faktycznie istnieją i że mogą one świadczyć o trudnościach w zaspokojeniu przyszłego roszczenia lub niewykonania go w ogóle, pomimo iż wskazane w decyzji księgi wieczyste ustanowione dla nieruchomości nie są obciążone wpisem na hipotekę. Ponadto w ocenie skarżącego postępowanie zabezpieczające winno być prowadzone przez organ podatkowy wyłącznie za 2013 r., gdyż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w celu ustalenia zobowiązania podatkowego za lata 2010, 2011, 2012. Zatem postępowanie zabezpieczające winno było być rozpatrywane wyłącznie do ustalonej prognozy zobowiązania podatkowego za rok 2013 "w wysokości 75 % dochodu nie mającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2013 r".

Decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy przez organ i wbrew posiadanym przez organ informacjom o istnieniu majątku nieruchomego o znacznej wartości, który w pełni zabezpiecza wykonanie prognozowanego zobowiązania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, że uwzględniając cel, jakiemu ma służyć zabezpieczenie zobowiązań podatkowych o konieczności dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego, świadczyła nie tylko wysoka przewidywana wartość zobowiązania podatkowego w stosunku do nieznacznych dochodów uzyskiwanych w ostatnich trzech latach podatkowych z wynajmu lokali mieszkalnych, ale także ogólna sytuacja finansowa skarżącego, gdyż dochody uzyskiwane z wynajmu lokali będących w jego posiadaniu stanowią jedyne źródło dochodu. Nie może zatem budzić wątpliwości to, że wielkość osiąganych przez podatnika dochodów w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania wskazuje na to, iż podatnik nie posiada dostatecznych środków finansowych na uiszczenie kwoty tego zobowiązania.

Nadto w ocenie organu odwoławczego, pomimo posiadania przez skarżącego majątku o znacznej wartości, istnieją realne obawy, że powstaną trudności w wyegzekwowaniu w przyszłości ustalonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego za 2013r, gdyż podatnik przez wiele lat wykazywała negatywne zachowania w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa, poprzez nie ujawnianie osiąganych przez te lata dochodów i nie odprowadzanie z tego tytułu danin publicznych do Skarbu Państwa. Również charakter zabezpieczonego zobowiązania, rodzi uzasadnione obawy wierzyciela, co do wykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania, gdyż postępowanie w tym zakresie wykazuje, że podatnik uchyla się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych. Zatem dokonanie zabezpieczenia w postaci wpisu hipoteki na nieruchomości, wobec okoliczności wynikających wprost z akt postępowania podatkowego, iż podatnik pomimo niskich deklarowanych przychodów nabywa nieruchomości, stanowi jedyną gwarancję realizacji w przyszłości wykonania przez podatnika obowiązku nałożonego decyzją podatkową. Organ podkreślił, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności pozwalające na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji, a do takiego negatywnego działania ze strony skarżącego w ocenie organu niewątpliwie doszło.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 33 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w sytuacji gdy nie istnieje zagrożenie, iż może ono zostać niewykonane;

- art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w oparciu o dane dotyczące lat 2010 – 2012;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę podniósł, że w toku postepowania podatkowego wskazywał na dodatkowe źródła dochodów (umowa darowizny oraz pożyczki), które to źródła nie zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu prognozowanego zobowiązania. Organ podatkowy nie wskazał żadnych argumentów, z powodu których wskazane źródła nie zostały uwzględnione. Z decyzji nie wynika aby skarżący trwale nie uiszczał zobowiązań podatkowych. Nie podejmował on również czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Choć decyzja o dokonaniu zabezpieczenia przyszłego zobowiązania ma charakter uznaniowy, to powinna być bardzo starannie i przekonywująco uzasadniona. Organ nie powinien mieć uzasadnionych obaw, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane, ponieważ skarżący dysponuje majątkiem, który w pełni zabezpiecza wykonanie zobowiązania. Wartość posiadanych nieruchomości (458.000,00 zł), czterokrotnie przekracza wartość prognozowanego zobowiązania podatkowego za 2013 r. Posiadane przez skarżącego nieruchomości nie są obciążone prawami rzeczowymi, a sprzedaż jednej z nich, nie pozbawi podatnika przychodów z tytułu najmu.

W piśmie procesowym z [...] marca 2018 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2017 r. funkcjonuje w obrocie prawnym, pomimo że decyzja ta została doręczona z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W związku z powyższym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 33 Ordynacji podatkowej – dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego oraz ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać, jako najdalej idący, zarzut naruszenia art. 145 § 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2017 r. funkcjonuje w obrocie prawnym, mimo że decyzja została doręczona skarżącemu a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] marca 2017 r. doradca podatkowy K.K. zgłosiła swój udział w toczącym się postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego za 2013 r., przedkładając odpis udzielonego pełnomocnictwa. Rację ma skarżący, iż stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu (pełnoletniemu domownikowi). Zasadnie zatem skarżący twierdzi, że doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 145 § Ordynacji podatkowej.

Sąd inaczej jednak ocenia skutki naruszenia wskazanego przepisu. W zakresie owych skutków skarżący powołał się na wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, w którym sformułowano następującą tezę:" Decyzja, która wbrew art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.)".

Zauważyć jednak należy, że do wskazanego wyroku formułowano zdanie odrębne, z którego tezami Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości się zgadza. Autor zdania odrębnego wskazał, że celem regulacji zawartej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa może być narażona na skutki niewłaściwego działania czy zaniechania w postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że jak zauważył to już Sąd Najwyższy ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r., w sprawie sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112).

Tym samym nie może być wątpliwości, że brak doręczenia aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) zamiast do rąk pełnomocnika bezpośrednio stronie nie może wywołać skutków prawnych, jeżeli miałoby to narazić stronę na negatywne konsekwencje działania organu podatkowego. W szczególności będzie to sytuacja, kiedy odwołanie, czy zażalenie nie zostanie wniesione we właściwym terminie i w konsekwencji strona mogłaby utracić prawo do dalszej ochrony swych interesów.

Jednak w ocenie autora zdania odrębnego odmiennie należy postrzegać sytuację, która jak w rozpatrywanej sprawie, nie ma wpływu na terminowe wniesienie środka zaskarżania do organu wyższej instancji. W odniesieniu do takiego stanu faktycznego rygorystyczne stanowisko, że w każdym przypadku brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi niweczy skutek doręczenia pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji lepszym rozwiązaniem będzie pozostawienie samej stronie, jakie skutki zamierza wywieść z doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Przy oczywistym założeniu, że strona nie może ponosić ujemnych skutków braku wniesienia środka zaskarżania, w przewidzianym w przepisach prawa, terminie. Podkreślono przy tym, że należy się odwołać do celu jakiemu służy ustanowienie pełnomocnictwa, czyli ochrony przed skutkami nieznajomości prawa i ochrony interesów strony . To strona decyduje, czy powołać pełnomocnika i kiedy takie pełnomocnictwo odwołać. To do strony powinno należeć ostatecznie, czy pominięcie decyzji przez pełnomocnika będzie naruszało jej interesy. W tym bowiem przypadku, kiedy strona, jak w rozpatrywanej sprawie, otrzyma decyzję bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika (tak jak w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd) może ona nie wnieść w terminie środka zaskarżania, przyjmując, że nie ma interesu w sanowaniu uchybień organu podatkowego. Nie zawsze jednak w interesie strony będzie przedłużanie postępowania podatkowego. Strona zainteresowana szybkim załatwieniem sprawy podatkowej może, korzystając również z pośrednictwa zawodowego pełnomocnika, wnieść terminowo środek zaskarżania i wówczas uchybienie organu nie będzie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W zdaniu odrębnym wskazano również, że uznanie doręczenia decyzji za skuteczne, w takim przypadku, w którym strona zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia pomimo doręczenia jej decyzji z pominięciem pełnomocnika, nie stanowi również o naruszeniu zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Trudno bowiem mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli wybór, czy pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji wnieść środek zaskarżenia w przewidzianym w przepisach prawa terminie, należy właśnie do strony, która w podjęciu tej decyzji może korzystać z pomocy zawodowego pełnomocnika.

Autor zdania odrębnego podkreślił, że w jego ocenie sąd administracyjny w każdym przypadku indywidualnie powinien rozważać, czy pominięcie, w doręczeniu aktu administracyjnego, ustanowionego pełnomocnika, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie w sposób jednolity przyjmuje się, że to na wnoszącym skargę kasacyjną spoczywa obowiązek wykazania, że ewentualne uchybienie przepisom prawa podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., I GSK 165/15, dostępny w Internecie na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA).

Skarżący w żadnej mierze nie wykazał w skardze, że uchybienie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przyczyn wskazanych powyżej Sąd nie znalazł zatem podstaw do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wato w tym miejscu odwołać się raz jeszcze do zdania odrębnego do wyroku I FSK 1453/15, gdzie wskazano, że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażany był pogląd, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98, z 19 lutego 2008r., I FSK 282/07; z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14, z dnia 11 października 2016r. II FSK 2225/14, z 11 października 2016r., II FSK 2364/14; wszystkie dostępne w CBOSA).

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że również one okazały się niezasadne.

Jak już to wyżej wskazano spór w sprawie sprowadza się do pytania czy w sprawie wystąpiły przesłanki niezbędne do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika. Zdaniem organu, przesłanki te wystąpiły w sprawie. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, podnosząc przy tym naruszenie przez organ art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007). Głównym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z powyższych regulacji wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, jak również tych, które powstają w wyniku ustalenia ich wysokości przez organ podatkowy w decyzji ale jeszcze nie wydano decyzji w zakresie wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Przesłanką zabezpieczenia jest zatem "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą tworzyć uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim o zbywanie majątku. Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, dostępne w CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, dostępne w CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zarzut skargi niezgodnego z prawem dokonania zabezpieczenia jest bezzasadny. W ocenie Sądu organy podatkowe uzasadniły w wystarczający sposób przesłanki, które legły u podstaw obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w jego ocenie uzyskiwane przez skarżącego w ostatnich trzech latach dochody mogą być niewystarczające do zaspokojenia przyszłego zobowiązania. Kwota przyszłego zobowiązania znacząco przewyższa kwoty dochodu osiągane z działalności gospodarczej przez skarżącego, wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 2014- 2016. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że sam fakt posiadania przez skarżącego nieruchomości nie jest gwarancją tego, iż wierzyciel nie będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia, i że będą warunki do skutecznego wyegzekwowania tak wysokiej kwoty zobowiązania, ponieważ aby pokryć powstałe zobowiązanie podatnik musiałby sprzedać posiadane nieruchomości , co w praktyce pozbawiłoby podatnika przychodów z tytułu najmu i dzierżawy. Argumentacja ta została podzielona przez organ odwoławczy, który dodatkowo wskazał, odnosząc się do obawy nie uiszczenia zobowiązania, na negatywne zachowanie skarżącego w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa, poprzez nie ujawnianie osiąganych przez lata dochodów i nie odprowadzania z tego tytułu podatków. "Tak więc dokonanie zabezpieczenia w postaci wpisu hipoteki na nieruchomości, wobec okoliczności wynikających wprost z akt postępowania podatkowego, że podatnik pomimo niskich deklarowanych przychodów nabywa nieruchomości, stanowi jedyną gwarancję realizacji w przyszłości wykonania przez podatnika obowiązku nałożonego decyzją...".

Podkreślić należy, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić. W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy, organy podatkowe w wystarczający i przekonywujący sposób okoliczności te uzasadniły.

Skarżący zarzucił organom podatkowym obrazę art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w oparciu o dane dotyczące lat 2010 – 2012. Również tez zarzut okazał się bezpodstawny. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji w tabeli na stronach 3 i 4 uzasadnienia decyzji, w szczegółowy sposób przedstawił zestawienie przychodów skarżącego w latach 2010 – 2013. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze, zestawienie to uwzględnia przychód z darowizny w wysokości 200.000,00 zł. Również wbrew twierdzeniu skarżącego zestawienie to nie oznacza, że organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za lata wcześniejsze. Zestawienie służyć miało bowiem tylko zobrazowaniu uzyskiwanych przez skarżącego przychodów i poniesionych w różnych okresach wydatkach. Nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzuty, iż w celu określenia wartości możliwości zgromadzenia w określonym czasie mienia (środków pieniężnych) dokonuje analizy tych możliwości w latach wcześniejszych.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.