Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 40/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2021 r., nr 1601-IOV-2.4103.61.2021 w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej ponownego doręczenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług i umorzenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. ( dalej: Spółka, skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 02.12.2021 r., nr I601-I0V-2.4103.61.2021, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr 1671-SKP.4103.40.2020.14.SZD z dnia 08.07.2021 r., odmawiającą ponownego doręczenia decyzji nr 1671-SKP.4103.40.2020.1.SZD z dnia 12.11.2020 r., wydanej przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i umorzono postępowanie w sprawie.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2021 r. pełnomocnik strony zwrócił się do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu o doręczenie Spółce wydanej w stosunku do niej decyzji nr 1671-SKP.4103.40.2020.1.SZD z dnia 12.11.2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., gdyż jak wskazał w jego uzasadnieniu decyzja ta nie została skutecznie doręczona stronie. Jak bowiem zauważył, o prawidłowym jej doręczeniu nie może świadczyć znajdujące się w aktach sprawy pisemne potwierdzenie odbioru, na którym widnieje najprawdopodobniej podpis M. R., która nie była pracownikiem strony, ani osobą uprawnioną do odbioru w jej imieniu korespondencji.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku organ podatkowy I instancji, w dniu 08.07.2021 r. wydał decyzję nr 1671-SKP.4103.40.2020.14.SZD, którą odmówił Spółce ponownego doręczenia decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr 1671-SKP.4103.40.2020.1.SZD z dnia 12.11.2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r.

W jej uzasadnieniu wskazał, że decyzja o nr 1671-SKP.4103.40.2010.1.SZD z dnia 12.11.2020 r. została przesłana na adres strony: [...] O., ul. [...] [...] i zgodnie z informacją uzyskaną z Poczty Polskiej, została doręczona pod wskazanym adresem w dniu 16.11.2020 r., a jej odbiór pokwitował upoważniony pracownik sekretariatu firmy A. B. W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji uznał, że doszło już do skutecznego doręczenia Spółce przedmiotowej decyzji w dniu 16.11.2020 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony, w złożonym odwołaniu, wnosząc o jego uchylenie w całości i doręczenie Spółce decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr 1671-SKP.4103.40.2020.1.SZD z dnia 12.11.2020 r., względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 123 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 127 w zw. z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na uznaniu za skuteczne doręczenie stronie decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji, w sytuacji, gdy decyzja ta została odebrana przez osobę nieuprawnioną do odbioru w jej imieniu korespondencji. Tym samym ponieważ decyzja nie została doręczona stronie, została ona pozbawiona prawa do rozpoznania sprawy w drugiej instancji.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2.12.2021 r. uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie.

Według organu odwoławczego podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie , było dokonanie oceny, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa możliwe było wszczęcie postępowania w sprawie wniosku o ponowne doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji, w sytuacji kwestionowania przez stronę skuteczności jej doręczenia w postępowaniu podatkowym oraz, czy w ustalonym stanie faktycznym istnieje norma prawna dopuszczająca uwzględnienie wniosku strony złożonego w tym zakresie. Zatem istota sprawy koncentruje się na kwestii, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych, można prowadzić postępowanie w celu merytorycznego wyjaśnienia czy doszło do doręczenia decyzji.

Co przy tym istotne, jak dalej zauważono , samo złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie wynikającej z treści żądania nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 261/18).

W myśl art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej zwanej "op" ), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 - który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie - stosuje się odpowiednio.

Rozwiązanie takie podyktowane jest regułami ekonomiki postępowania, albowiem, gdy już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, niecelowym byłoby nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 op (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r." sygn. akt III FSK 3183/21). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został również pogląd według, którego dyspozycja art. 165a op , winna znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3830/18).

Zatem wszczęcie postępowania na żądanie strony może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu. Pogląd ten prezentowany jest również w doktrynie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być ono wszczęte. Jako przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte wskazuje się, m.in.: brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacje, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; przypadki gdy w sprawie zapadła już decyzja administracyjna ,również nieostateczna (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08; WSA w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Bk 707/15; WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 113/21).

Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończy się aktem formalnym, a nie merytorycznym. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie może dokonywać materialno-prawnej oceny żądania (zob. wyroki: NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 261/18 r.; WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/GI 454/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby stwierdził, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo uznał, że wniosek o doręczenie decyzji wszczyna postępowanie podatkowe, albowiem przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania w sprawie powtórnego doręczenia decyzji podatkowej. Brak było zatem w obowiązujących przepisach ww. ustawy, podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania wskazanego we wniosku strony z dnia 26 kwietnia 2021 r., gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wszczęcie kolejnego postępowania, w sytuacji gdy strona uważa, że doręczenie dokonane w postępowaniu podatkowym jest nieskuteczne. Jak wprost wynika z art. 212 op wydana decyzja wiąże organ w chwili jej doręczenia, przy czym data skutecznego doręczenia decyzji nie może być dowolnie określana przez organ ani przez stronę. Doręczenie decyzji w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, a skutki procesowe ustawa Ordynacja podatkowa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej. Co przy tym szczególnie istotne, kontrola skuteczności doręczenia decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym następuje zawsze po skorzystaniu przez stronę z przysługujących jej środków zaskarżenia decyzji, na przykład poprzez wniesienie odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też złożenie wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Kontrola ta następuje również w przypadku uruchomienia któregokolwiek z trybów nadzwyczajnych służących wzruszeniu decyzji ostatecznej pozostającej w obrocie prawnym. Doręczenie decyzji w postępowaniu podatkowym, nie pozostaje więc poza kontrolą instancyjną, jak i sądowo-administracyjną, ale kontrola ta może przebiegać tylko w trybie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej i związana jest ściśle z postępowaniem podatkowym, w którym doręczenie nastąpiło. Jest to pierwszy i zasadniczy element kontroli instancyjnej decyzji podatkowych, którą może uruchomić

strona korzystając ze środków zaskarżenia decyzji, ale nie wtedy, gdy domaga się ponownego doręczenia decyzji, kwestionując skuteczność doręczenia dokonanego w postępowaniu podatkowym, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie ma bowiem normy prawnej, która dopuszczałaby powtórne doręczenie decyzji w sytuacji, gdy została ona doręczona, ale strona kwestionuje skuteczność tego doręczenia. Brak takiej normy prawnej stanowi niewątpliwie inną przyczynę, z powodu wystąpienia, której postępowania w tym zakresie nie mogło być wszczęte, a organ podatkowy I instancji zobligowany był do wydania postanowienia na podstawie art. 165a op.

Organ odwoławczy w kontekście powyższych rozważań zauważył, że decyzja nr 1671-SKP.4103.40.2020.1.SZD z dnia 12.11.2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2019 r. została wysłana na adres siedziby spółki, tj. ul. [...] [...], [...] O. i zgodnie z informacją uzyskaną z Poczty Polskiej doszło do jej doręczenia pod wskazanym adresem siedziby Spółki w dniu 16.11.2020 r., do rąk upoważnionego pracownika sekretariatu znajdującego się pod tym adresem. Z okoliczności faktycznych wynika również, że Spółka podnajmuje od S. Sp. z o.o. lokal (pokój), pod ww. adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Prawo do korzystania z lokalu (podnajem) zostało uregulowane w umowie o współpracy w zakresie administracyjnej obsługi biura zawartej 20.11.2018 r. pomiędzy M. Sp. z o.o. (Usługobiorcą) i S. Sp. z o.o. (Usługodawcą). Usługodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz i zlecenie Usługobiorcy kompleksowych usług obsługi administracyjnej, w tym w szczególności związanych z obsługą biurową, sekretarską, itp.

W świetle powyższego, analizując zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby stwierdził, że ponieważ wniosek strony o ponowne doręczenie decyzji nie ma oparcia w przepisach prawa, należało uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji , a samo postępowanie w sprawie umorzyć.

Nie zgadzając się z tą decyzją, Spółka działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wnosząc na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako "ppsa") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 op, o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa ewentualnie, z ostrożności procesowej, o jej uchylenie wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji, podniosła zarzuty naruszenia przepisów procedury, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op - poprzez brak rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz błędną analizę okoliczności sprawy, wyrażającą się w założeniu, że skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o ponowne doręczenie decyzji podatkowej, podczas gdy z analizy dokumentów zebranych w sprawie wynika, że wystąpiono do organu z wnioskiem o pierwsze, prawidłowe doręczenie decyzji podatkowej, z uwagi na fakt braku skuteczności poprzedniej próby doręczenia decyzji;

b) art. 212 op - poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia, niezależnie od tego, czy doręczenie było skuteczne i czy decyzja dotarła do adresata; podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią przepisu organ podatkowy jest związany decyzją wyłącznie w przypadku skutecznego jej doręczenia;

c) art. 165a w zw. z art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op - poprzez brak przedstawienia znajdującego oparcie w przepisach prawa uzasadnienia swojego stanowiska odnośnie braku możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie doręczenie decyzji podatkowej;

d) art. 220 § 1 w zw. z art. 223 § 2 ust. 1 w zw. z art. 228 op - poprzez błędne uznanie, że stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania się od decyzji, która nie została stronie skutecznie doręczona;

e) art. 162 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 223 § 2 ust. 1 w zw. z art. 228 op - poprzez błędne uznanie, że stronie przysługuje prawo wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji, w sytuacji gdy decyzja nie została stronie skutecznie doręczona;

f) art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 1 op - poprzez błędne uznanie, że stronie przysługuje prawo wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej w przypadku braku, skutecznego doręczenia stronie tej decyzji;

g) art. 240 § 1 w zw. z art. 241 § 1 op - poprzez błędne uznanie, że stronie przysługuje prawo wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania w przypadku braku skutecznego doręczenia stronie decyzji podatkowej;

h) art. 123 op - poprzez pozbawienie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, polegające na braku doręczenia decyzji podatkowej, którą organ bezpodstawnie uznał za obowiązującą w obrocie prawnym przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącego możliwości weryfikacji skuteczności doręczenia decyzji podatkowej;

i) art. 127 op - poprzez pozbawienie skarżącej prawa do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach, polegające na braku rozpoznania przez organ całokształtu sprawy i braku odniesienia się do rzeczywistego żądania skarżącej;

j) art. 121 § 1 i 2 op - poprzez prowadzenie postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i zaniechanie udzielenia skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

k) art. 122 w zw. z art. 151 op - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania i bezpodstawne uznanie za skuteczne doręczenia skarżącej decyzji wydanej przez organ podatkowy w sytuacji, gdy decyzja ta została odebrana przez osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu Spółki i nigdy do niej nie dotarła;

I) art. 233 § 1 pkt 2 op - poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, podczas gdy organ powinien był uchylić decyzję organu I instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w celu doręczenia skarżącej decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, że zaistniały w sprawie stan faktyczny i prawny - wbrew stanowisku pełnomocnika - dawał podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o ww. art. 165a op, gdyż - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - brak jest podstaw prawnych do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie doręczenia decyzji w prowadzonym wcześniej postępowaniu wymiarowym. Ustawodawca nie stworzył bowiem specjalnego trybu właściwego dla odrębnego rozstrzygania kwestii wejścia decyzji do obrotu prawnego, a nieprawidłowe doręczenie decyzji może ewentualnie stanowić zarzut przeciwko samej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa.

Przedmiotem postępowania jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylająca decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr 1671-SKP.4103.40.2020.14.SZD z dnia 08.07.2021 r., odmawiającą ponownego doręczenia decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr 1671-SKP.4103.40.2020.1.SZD z dnia 12.11.2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i umarzająca postępowanie w sprawie.

Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op , zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W powyższym przepisie nie wprost, to jednak została określona przesłanka bezprzedmiotowości występująca wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego.

Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy i temu powinna służyć działalność orzecznicza organów administracji publicznej, zmierzająca do konkretyzacji praw i obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Jednak nie zawsze cel ten może zostać osiągnięty z różnych przyczyn. Gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op , to znaczy uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron oraz kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207 § 2 op w myśl którego decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie organ odwoławczy umarzając postępowanie w sprawie odmówił stronie prawa do wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wniosku o doręczenie decyzji wymiarowej organu I instancji w sytuacji kwestionowania przez nią skuteczności doręczenia tej decyzji w postępowaniu podatkowym oraz czy w ustalonym stanie faktycznym istnieje norma prawna dopuszczająca uwzględnienie wniosku strony.

W ocenie Sądu, w świetle obowiązujących przepisów prawa , w tym art. 165a § 1 op nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby o braku podstaw do wydania przez organ I instancji decyzji o odmowie doręczenia własnej decyzji , w sytuacji, gdy strona kwestionuje prawidłowość i skuteczność, już dokonanej czynności jej doręczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd według, którego dyspozycja art. 165a op winna znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie jej stan faktyczny i prawny, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, dawał podstawy do stwierdzenia braku podstaw wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a op, gdyż jak słusznie wskazał organ odwoławczy brak jest podstaw prawnych do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie doręczenia decyzji w prowadzonym wcześniej postępowaniu instancyjnym. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wszczęcia kolejnego postępowania, w sytuacji gdy strona uważa, że doręczenie decyzji dokonane w postępowaniu podatkowym jest nieskuteczne.

Zdaniem Sądu, stanowisko strony wynika przede wszystkim z błędnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż decyzja, jak wynika z art. 212 op , wiąże organ od chwili jej doręczenia. Data skutecznego doręczenia decyzji nie może być dowolnie określana przez organ ani przez stronę. Doręczenie decyzji w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, a skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej. Kontrola skuteczności doręczenia decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym następuje zawsze po skorzystaniu przez stronę z przysługujących się środków zaskarżenia decyzji, na przykład poprzez wniesienie odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji czy też złożenie wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Kontrola ta następuje również w przypadku uruchomienia któregokolwiek z trybów nadzwyczajnych służących wzruszeniu decyzji ostatecznej pozostającej w obrocie prawnym. Doręczenie decyzji w postępowaniu podatkowym, nie pozostaje więc poza kontrolą instancyjną, jak i sądowoadministracyjną, ale kontrola ta może przebiegać tylko w trybie przewidzianym w przepisach op i związana jest ściśle z postępowaniem podatkowym, w którym doręczenie nastąpiło. Jest to pierwszy i zasadniczy element kontroli instancyjnej decyzji podatkowych, którą może uruchomić strona korzystając ze środków zaskarżenia decyzji, ale nie wtedy, gdy domaga się ponownego doręczenia decyzji, kwestionując skuteczność już uprzednio dokonanego doręczenia w postępowaniu podatkowym, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. I to bez względu na to, czy w ocenie strony czynność ta była skuteczna czy tez dokonana wadliwie.

Użyty w art. 165a § 1 op zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć jako sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Dyspozycja normy wyrażonej w tym przepisie stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzyganie kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Innymi słowy, w sytuacji braku podstawy do wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty.

Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji , że nie ma normy prawnej, która dopuszczałaby powtórne - a zdaniem pełnomocnika pierwotne - doręczenie decyzji, w sytuacji gdy została ona doręczona, ale strona kwestionuje skuteczność tego doręczenia. Brak takiej normy prawnej stanowi niewątpliwie inną przyczynę, z powodu wystąpienia której postępowanie nie może być wszczęte. Strona, kwestionując skuteczność doręczenia dokonanego w postępowaniu podatkowym, wystąpiła o doręczenie decyzji organu I instancji uzasadniając wniosek brakiem umocowania osoby która podjęła skierowaną do Spółki korespondencję zawierająca decyzję, do działania w jej imieniu i na jej rzecz . W toku postępowania odwoławczego, jak i w skardze, gdzie strona powiela w znacznej części zarzuty odwołania, uzasadnienie strony zasadza się na podważeniu prawidłowości/ skuteczności samego doręczenia decyzji. Tego rodzaju argumenty i żądania nie mogły zostać uwzględnione przez organ podatkowy, jak i Sąd. Wniosek o doręczenie decyzji niewątpliwie nie ma oparcia w przepisach prawa, a dopuszczenie takiej instytucji byłoby co sprzeczne chociażby z art. 212 op, który przewiduje, iż decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia. Jak podniesiono powyżej, z doręczeniem decyzji ustawodawca wiąże określone następstwa prawne, których zaistnienie – jak rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania – wyklucza ponowne doręczenie, gdyż wprost prowadziłoby do naruszenia zasady zaufania stron do organów administracji publicznej, jak i zasady legalizmu. Trudno sobie też wyobrazić, iż organ podatkowy wydający i doręczający własną decyzje, sam decydowałby , wbrew regulacji art. 212 op, o swoim związaniu wydanym i doręczonym rozstrzygnięciem, w ramach własnej decyzji stwierdzającej prawidłowość lub nieprawidłowość ( skuteczność) dokonanego przez siebie jego doręczenia.

Jest to możliwe i na takie tylko przykładowe instytucje procesowe prawa podatkowego wskazał organ odwoławczy, kiedy to zagadnienie oceny prawidłowości doręczenia decyzji stanowi warunek sine qua non, do ich ewentualnego formalnego zastosowania ( terminowość środka zaskarżenia, przywrócenie terminu, stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania itp.). Trudno zatem czynić zarzut organowi odwoławczemu - co czyni to pełnomocnik w skardze - iż wskazując na określone sytuacje, gdy niezbędnym jest w pierwszym rzędzie odniesienie się do skuteczności wprowadzenia danej decyzji do obrotu prawnego, tym samym dopuścił się on naruszenia prawa ( zarzuty oznaczone w skardze lit.: d, e, f, g ).

Reasumując, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i obwiązującym stanie prawnym nie sposób doszukiwać się normy prawnej, w oparciu o którą organ I instancji mógłby wszcząć i następnie prowadzić postępowanie z wniosku strony o doręczenie własnej decyzji wymiarowej. W pełni zatem zasadne było rozstrzygnięcie organu odwoławczego o uchyleniu tej decyzji o odmowie ponownego doręczenia decyzji i umorzenie postępowania w tym przedmiocie, skoro w oparciu o art. 165a § 1 op , brak było normy prawnej stanowiącej podstawę do rozpatrzenia żądania skarżącej.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Pełnomocnik skarżącej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które organ z przedstawionych już względów nie stosował, a zatem nie sposób rozważać ich naruszenia. Również niezasadnym okazały się te zarzuty skargi które dotyczyły mającego mieć miejsce według pełnomocnika naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, czy też wadliwości samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji

W ocenie Sądu, postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanej przez stronę decyzji przeprowadzone zostało z zachowaniem zasad ogólnych kształtujących jego prawidłowy przebieg i nie narusza prawa, a tym samym niezasadnym było żądanie uchylenia zaskarżonego aktu, czy tez stwierdzenia jego nieważności.

W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy był w pełni umocowany, a wręcz zobligowany , do oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na regulacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 165a § 1 op, skoro brak było normy prawnej stanowiącej podstawę do rozpatrzenia żądania skarżącej. Zatem jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że brak było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego , to organ odwoławczy winien uchylić taką decyzję i umorzyć postępowanie. Należy jednakże w tym miejscy podkreślić iż, w tej sytuacji czynione przez organ I instancji, a przywołane w decyzji organu odwoławczego rozważania dotyczące, oceny samego doręczenia decyzji wymiarowej, nie mają znaczenia i mocy wiążącej, w sytuacji gdyby doszło ze strony Spółki do zainicjowania któregoś z trybów postępowania podatkowego, w którym to musiałaby zostać w pierwszym rzędzie dokonana kontrola samej prawidłowości doręczenia tej decyzji. Skoro bowiem brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie doręczenia decyzji, to tym bardziej brak było podstaw do czynienia na tym etapie sprawy jakichkolwiek wiążących ocen merytorycznych, co do samej skuteczności bądź nieskuteczności dokonanego już uprzednio doręczenia decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.