Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2850/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 15 ust. 1 i 2 art. 6 pkt 2 art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 2 art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2014 r. określił M. J. (zwanemu dalej "Skarżącym", "Podatnikiem" lub "Stroną") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postanowieniem z 3 lipca 2013 r., zostało wszczęte wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. W toku kontroli ustalono, że w 2010 r. Strona: nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług i nie prowadziła ewidencji dla potrzeb tego podatku; prowadziła sprzedaż kont oraz kart wirtualnych postaci i akcesoriów do gier on-line w systemie wysyłkowym z pośrednictwem portalu aukcyjnego ALLEGRO używając nicku "C.".

Organ ustalił ponadto, że z w/w nicku, zarejestrowanego na nazwisko Strony korzystał także S. M. z N.. Ponieważ żadna z osób korzystających z konta nie wskazała, iż dokonywały one między sobą rozliczeń w ramach prowadzonej z jednego konta sprzedaży za pośrednictwem portalu ALLEGRO, wielkość sprzedaży Strony ustalono na podstawie wpłat dokonywanych na jego prywatne konto bankowe w związku z transakcjami dokonywanymi na w/w koncie na portalu Allegro..

Mając na uwadze również okoliczności sprzedaży dokonywanej przez Stronę w 2010 r., tj. 1.675 transakcji, w tym wiele dokonywanych w ciągu jednego dnia, dokonywanie sprzedaży na wielu aukcjach w sposób ciągły, oferowanie wirtualnych przedmiotów w różnych cenach i ich sprzedaż różnym nabywcom, zarobkowy charakter sprzedaży (Strona otrzymywała zapłatę przekazywaną przez nabywców na swój rachunek bankowy), prowadzenie sprzedaży w sposób zorganizowany (produkty były oferowane na ogólnopolskim portalu internetowym oraz istniały stałe procedury kontaktów z klientami), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał wykonywane przez Stronę czynności za wyczerpujące opisane w przepisach prawa przesłanki do uznania ich za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaż w sposób częstotliwy i samodzielny) i określił Stronie zobowiązania za okresy od maja do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 54.652 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił:

– naruszenie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011, Nr 41, poz 214, z późn. zm.) zwanej dalej "u.k.s.", przez wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w sytuacji gdy organem właściwym miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania kontrolowanego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.;

– art. 188 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p.", przez odmowę uwzględnienia wniosków o przesłuchanie pracowników portalu Allegro oraz nabywców akcesoriów do gier online na okoliczność ustalenia faktycznego sprzedawcy tych przedmiotów w systemie wysyłkowym za pośrednictwem w/w portalu aukcyjnego w sytuacji, gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności kluczowe dla sprawy (tj. ustalenie faktycznego sprzedawcy z konta "C."), które nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

– art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia, kto był faktycznym sprzedawcą z konta "C.";

– art. 122 O.p., przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności tego, kto był faktycznym sprzedawcą z konta "C." przy ograniczeniu się do pustego stwierdzenia, iż "faktycznym sprzedawcą w/w akcesoriów jest osoba, na którą dokonywane były płatności z tytułu ich sprzedaży" i przy zaniechaniu poczynienia jakichkolwiek ustaleń, kto wykonywał całokształt czynności prawnych i faktycznych związanych z tego typu działalnością, takich jak wystawianie ofert, aukcji, ustalanie cen, prowadzenie negocjacji z kupującym, negocjowanie warunków dostawy i płatności, wysyłanie towaru (czy usługi), obsługę reklamacji i zwrotów;

– art. 122 O.p. przez brak ustalenia, do kogo należał adres poczty elektronicznej przypisany do konta "C.", oraz do kogo należał numer telefonu podany w danych kontaktowych konta;

– art. 122 O.p. w związku z art. 191 § 1 i art. 210 § 4 O.p. tej ustawy, przez ustalenie, iż Strona nie tyko nie zwracała wpłacanych na Jej rachunek środków pieniężnych, a wręcz przeciwnie, dysponowała nimi oraz korzystała w celach prywatnych przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek uzasadnienia tej tezy, w szczególności wskazaniu na podstawie jakich dokumentów bankowych organ wysnuwa taki wniosek, na czym polegała owo "dysponowanie środkami pieniężnymi" i dlaczego rzekome korzystanie z nich miało charakter korzystania "w celach prywatnych";

– art. 210 § 4 O.p. przez fragmentaryczne i szczątkowe odniesienie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do argumentów podnoszonych w toku kontroli, w szczególności faktu, iż czynności w postaci sprzedaży wirtualnych przedmiotów i postaci nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - przez lakoniczne stwierdzenie iż tak nie jest, ponieważ mają charakter odpłatny i wzajemny;

– art. 15 ust. 1 i 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", przez uznanie Strony za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wirtualnych przedmiotów i postaci z konta "C.", w sytuacji kiedy nie dokonywała Ona żadnych czynności mogących podpadać pod pojęcie "prowadzenia sprzedaży";

– art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 254 i 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 212) zwanej dalej "k.c.", przez zastosowanie przepisów ustawy o VAT do czynności sprzedaży wirtualnych przedmiotów i postaci, które jako czynności bezwzględnie nieważne (sprzedaż użytkowania) nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym nie podlegały opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczenie usług należy rozumieć jako każde dokonane świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wśród tych świadczeń wymieniono także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z przepisami ogólnymi w/w ustawy przez usługi elektroniczne należy rozumieć usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.). Wedle tego przepisu do usług świadczonych drogą elektroniczną należą świadczenia dokonywane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, które muszą spełniać następujące warunki:

- mieć charakter zautomatyzowany,

- wymagać minimalnego udziału człowieka,

- ich wykonanie byłoby niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej.

Usługi elektroniczne obejmują w szczególności (art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia):

- ogólne dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami,

- usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa,

- usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę,

- odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online,

- pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny,

- usługi wyszczególnione w załączniku I rozporządzenia.

Zgodnie z powyższym świadczenie usług wspomnianych na wstępie, za które sprzedający otrzymuje wynagrodzenie definiuje go jako podatnika VAT. Co za tym idzie sprzedający powinien taką sprzedaż opodatkować. Ustawodawca natomiast nie przewidział dla usług elektronicznych ani stawki obniżonej, ani zwolnienia z opodatkowania. Zatem jeżeli transakcja będzie miała miejsce na terytorium kraju, należy ją opodatkować według stawki standardowej 22 %.

Organ, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, tj. ustalenie, że w 2010 r. Strona osiągnęła wpływy ze sprzedaży poprzez nick "C." w serwisie internetowym ALLEGRO w wysokości 403.061.61 zł, które dotyczyły ok. 1600 transakcji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całym 2010 r. Strona prowadziła działalność mającą wszystkie wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT cechy pozwalające za uznanie jej za działalność gospodarczą, a Stronę za podatnika prowadzącego taką działalność.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł takich naruszeń prawa procesowego, które uzasadniałyby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następne O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 tej ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż to Strona zarejestrowała i aktywowała konto z którego dokonywano transakcji. Rejestracja nastąpiła 20 grudnia 2001 r., a kod aktywacyjny został wysłany na adres Strony w dniu 27 grudnia 2001 r. W kontekście powyższego trudno zdaniem organu II instancji uznać, że Strona nie była osobą faktycznie prowadzącą sprzedaży z tego konta i że wpłaty na rachunek bankowy Strony o numerze [...] mogły być dokonywane bez jej wiedzy i zgody. Oznaczałyby one bowiem, że ktoś zdobył dane adresowe Strony wraz z numerem rachunku bankowego, zarejestrował i aktywował konto na portalu, dokonywał transakcji z ok. 1.600 osób, które następnie dokonały przelewów środków pieniężnych, których Strona rzekomo nie zauważyła i nie podjęła żadnych prób wyjaśnienia tej kwestii. Niewiarygodne jest również zdaniem Organu to, iż Strona była jedynie "pośrednikiem" w przyjmowaniu pieniędzy uzyskiwanych ze sprzedaży wirtualnych postaci i przedmiotów do gier na portalu Allegro.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na rozliczenie podatku od towarów i usług za badane okresy i niezgromadzenie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się w tym, iż:

– część ustaleń faktycznych decyzji organu pierwszej instancji odnosi się do innej osoby niż Podatnik;

– brak jest analizy wpływów na rachunek bankowy Podatnika (organ bezzasadnie utożsamia wszystkie wpływy na ten rachunek z obrotem ze sprzedaży);

– zachodzi rażąca sprzeczność pomiędzy treścią uzasadnienia decyzji a ustaleniami protokołu kontroli (w protokole kontroli organ skarbowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną określoną w art. 23 § 4 O.p., a w uzasadnieniu decyzji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z rachunków pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania);

Skarżący wskazał również na brak wyczerpujących ustaleń faktycznych co do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: kto był faktycznym sprzedawcą z konta "C." (M. J. czy S. M.); do kogo należał adres poczty elektronicznej c.; do kogo należał numer telefonu podany w danych kontaktowych konta Allegro; kto wykonywał całokształt czynności prawnych i faktycznych związanych z tego typu działalnością, takich jak wystawianie ofert aukcji, ustalenie cen, prowadzenie negocjacji z kupującymi, negocjowanie warunków dostawy i płatności, wysyłanie towaru (czy usługi), obsługa reklamacji i zwrotów i kto ponosił koszty prowizji z tytułu dokonanej sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro.

Ponadto, Skarżący zwrócił uwagę na brak jego przesłuchania oraz S. M. na okoliczność prowadzenia transakcji na portalu aukcyjnym Allegro w kontrolowanym okresie oraz niewłaściwe przytoczenie treści wyjaśnień Podatnika oraz S. M.;

2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do większości zarzutów podniesionych przez Skarżącego;

3. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez utożsamianie wartości wszystkich wpływów pieniężnych na rachunek bankowy Podatnika z obrotem (kwotą należną z tytułu sprzedaży).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2890/14 uchylił zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu wyroku Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na oparcie ich na niepełnym materiale dowodowym, co

Skarżący postrzegał jako naruszenie art. 120, art. 121,art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd uznał, że organy prawidłowo stwierdziły w rozpoznanej sprawie, że Skarżący dokonując sprzedaży na portalu Allegro postaci i akcesoriów do gier wykonywał działalność gospodarczą. W ramach tej działalności Skarżący wykonywał odpłatnie usługi podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżący dokonywał w sposób systematyczny i ciągły i według oceny organu, mający charakter działalności handlowej. Sąd wskazał, że wobec braku ksiąg podatkowych oraz innych dowodów źródłowych zasadnie przy ustaleniu tego stanu faktycznego posłużono się zgromadzonymi dokumentami w postaci historii konta na portalu Allegro i wydruków rachunków bankowych, na które wpływały należności za zrealizowane transakcje. Ich wiarygodność nie została skutecznie podważona. Zdaniem Sądu niezasadny był podnoszony w skardze zarzut nieprzesłuchania w postępowaniu podatkowym Podatnika oraz S. M. na okoliczność przeprowadzonych transakcji na Portalu aukcyjnym Allegro w kontrolowanym okresie.

Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze norm prawa procesowego stwierdził , że trafnie zakwalifikowano dokonywane przez Skarżącego czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a w konsekwencji uznano go za podatnika tego podatku.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu niezastosowania w sprawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, Sąd wskazał, że przepis ten pozwala na niestosowanie przepisów ustawy o VAT do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd uznał, że wyłączenie to nie mogło mieć zastosowani w rozpoznanej sprawie, gdyż Skarżący wykonywał czynności, które mogły być przedmiotem obrotu na rynku. Sąd wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie stoi na stanowisku, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86). Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością opodatkowana była czynność polegająca na świadczeniu usług - sprzedaży kont i wirtualnych asesorów do gier. Takie usługi mogą być i są dostępne na rynku, a ich świadczenie nie jest zakazane przez prawo. Oznacza to, że jeśli usługa taka w sensie ekonomicznym została faktycznie wyświadczona - to nawet w przypadku cywilnoprawnej nieważności umowy będącej jej podstawą - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to bowiem czynność wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ naruszony został art. 23 § 2 O.p. dotyczący oszacowania. Organ pierwszej jak i drugiej instancji uznały, że w stanie faktycznym występującym w sprawie zachodzi podstawa do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Przepis ten stanowił, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji podatkowej były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 322/06). Sąd uznał, że nastąpiło w sprawie naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. gdyż Skarżący nie prowadził w przedmiotowym okresie żadnych ksiąg podatkowych. Zestawienia transakcji na portalu Allegro z konta "C." i analizy operacji bankowych na rachunku Skarżącego w żadnej mierze nie można było uznać za księgę podatkową. To pojęcie bowiem zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 4 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Sąd uznał, że brak ksiąg podatkowych stanowił nieusuwalną przeszkodę do odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Reasumując ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku Sąd stwierdził, że Organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z omówionym wyrokiem WSA w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] marca 2016 r. którą określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r. w takiej samej wysokości jak wysokość zobowiązań za te same okresy określonych decyzją tego organu z dnia [...] marca 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, na te same okoliczności faktyczne, które były wskazane w decyzji z dnia [...] marca 2014 r. Organ decyzję oparł na tym samym materiale dowodowym, który posłużył do wydania decyzji z dnia [...] marca 2014 r. W decyzji dokonano takiej samej oceny prawnopodatkowej działalność Skarżącego jakiej dokonano w decyzji z [...] marca 2014 r. Organ nie oszacował podstawy opodatkowania z powodu nowego brzmienia przepisu art. 23 § 2 pkt 1 O.p. W decyzji wskazano, że przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Organ wskazał, że przepis art. 23 § 2 pkt 1 O.p. od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że "Organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania." W decyzji organ wskazał, że dane uzyskane w toku postępowania o obrotach i transakcjach na rachunkach bankowych Skarżącego pozwalały ustalić wysokość obrotów uzyskiwanych przez niego ze sprzedaży prowadzonej w intrenecie.

Od decyzji organu kontroli skarbowej Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 15 ust. 1 i 2 i art. 6 pkt 2 przez uznanie, że Skarżący wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016 r. Organ drugiej instancji w całości zgodził się z oceną prawna zawartą w decyzji organu pierwszej instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, przez bezzasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 O.p., który to wszedł w życie 1 stycznia 2016 r" tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie i nie miał w niej zastosowania. Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja naruszała:

- art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2015 poz. 1649) dalej powoływanej, jako "ustawa zmieniająca" w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej powoływanej jako "P.p.s.a." przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania przez organ w drodze oszacowania, mimo iż przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. i nie może mieć zastosowania do postępowań kontrolnych wszczętych przed wejściem w życie tego przepisu;

- art. 23 §1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 153 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na odstąpieniu przez organ podatkowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2890/14,

- art. 153 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na zignorowaniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA z 29 maja 2015 r. uchylającym poprzednie decyzje i bezpodstawne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo iż zmiana stanu prawnego (nowelizacja Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r.) nie miała zastosowania w niniejszej sprawie).

Skarżący podniósł, że te naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT została określona w oparciu o błędnie określoną podstawę opodatkowania, którą to określono z zaniechaniem dokonania obligatoryjnego oszacowania.

W razie uznania przez Sąd, że postępowanie pod dniu 1 stycznia 2016 r. mogło toczyć się już według nowych przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2016 r. a zmiana stanu prawnego pozwala na odstąpienie od wynikającego z art. 153 p.p.s.a. związania oceną pawaną zawartą w z dnia 29 maja 2015 r., Skarżący - wobec identycznej treści uzasadnienia skarżonej decyzji z treścią decyzji wydanych w toku poprzedniego postępowania podniósł zarzuty podniesione w skardze z dnia 19 sierpnia 2014 r. tj. zarzuty naruszenia:

- art. 122, 187 §1 i 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych wpływających na rozliczenie podatku VAT za badane okresy rozliczeniowe i niezgromadzenie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; Skarżący podniósł, że w skutek naruszenia tych przepisów w sprawie brak było dowodów pozwalających na przypisanie mu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu;

- art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do większości zarzutów podniesionych przez Skarżącego; przeważająca część uzasadnienia decyzji koncentruje się na streszczeniu sprawy, odwołania i stawianych tam zarzutów oraz rozważań na temat definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc kwestiach zasadniczo niespornych oraz na rozważaniach doktrynalnych dotyczących poszczególnych przepisów O.p.(art. 122, 187 §1, 191 O.p.), oraz ustawy o VAT. bez jakiegokolwiek odniesienia ich do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do tego, iż organ w ogóle nie rozpatrzył znacznej części zarzutów stawianych przez Skarżącego i nie dostrzegł błędów w decyzji organu I instancji.

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez utożsamienie wartości wszystkich wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego z obrotem (kwotą należną z tytułu sprzedaży).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2890/14. W wyroku tym zawarta została ocena prawna stanowiska organów podatkowych, według których Skarżący prowadząc sprzedaż kont, kart wirtualnych postaci i akcesoriów do gier Internecie prowadził działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu. W wyroku tym Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska organów, że Skarżący dokonując tej sprzedaży działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że sprzedaż ta stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie była objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W powołanym wyroku zawarto także ocenę prawną stosowania przez organy przepisów Ordynacji podatkowej przy zbieraniu materiału dowodowego i przy jego ocenie. Sąd stwierdził, że w sprawie zebrano pełny materiał dowodowy, pozwalający na ocenę materialnoprawną działalności Skarżącego na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 29 ust. 1 i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd nie zgodził się z zarzutami naruszenia w postępowaniu podatkowym przy zbieraniu i ocenie materiału dowodowego art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd rozpoznając sprawę na obecnym etapie postępowania był na podstawie art. 153 P.p.s.a. związany oceną prawna zawartą w powołanym wyroku. Ocena ta stosownie do treści powołanego przepisu była wiążąca także dla organów podatkowych rozpoznających sprawę ponownie po wyroku. Ocena prawna zawarta w wyroku wiąże Sąd oraz organy. Wyjątek od bezwzględnego związania oceną prawną w wyroku stanowi zmiana przepisów prawa po wydaniu wyroku, ustalenie po wyroku istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz uchylenie wyroku w przewidziany do tego trybie (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi Komentarz, Kraków 2005, s. 347).

W rozpoznanej sprawie po wydaniu wyroku stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie. Nie został też wzruszony wyrok z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2890/14. W rozpoznanej sprawie po wydaniu powołanego wyroku uległa zmianie treść art. 23 § 2 O.p. Zmiana ta spowodowała, że ocena prawna zawarta w powołanym wyroku w zakresie w jakim dotyczyła prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 2 O.p., utraciła moc wiążącą. Oznacza to, że organy stosując ten przepis przy ponownym rozpoznaniu sprawy po wyroku miały obowiązek stosować go według własnego uznania i przekonania zgodnie z jego treścią obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. W pozostałym zakresie, w jakim ocena prawna zawarta w powołanym wyroku nie była oparta na art. 23 § 2 O.p. nadal była ona wiążąca dla organów i Sądu rozpoznającego sprawę obecnie, gdyż stan prawny na podstawie, którego ocenę tę sformułowano nie uległ zmianie. Dlatego Sąd rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. będąc związany oceną prawna zawartą w powołanym wyroku uznał, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie prawidłowo zebrały materiał dowodowy w sprawie i dokonały prawidłowej oceny tego materiału. Z oceny tej wynika, że Skarżący z tytułu sprzedaży prowadzonej w Internecie był podatnikiem podatku od towarów i usług i miał obowiązek rozliczać i wpłacać podatek od towarów i usług od daty utraty zwolnienia podmiotowego w roku 2010 za miesiące od maja do grudnia. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz bez naruszenia art. 6 pkt 2, art. 8 ust. 1 pkt 1, art.15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpoznanej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 23 § 2 O.p., który uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. Przepis ten w nowym brzmieniu art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy brak było ksiąg zezwalał na ustalenie podstawy opodatkowania bez oszacowania na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu, jeżeli dane wynikające z tych dowodów pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania.

Prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż dokonywana przy pomocy konta Skarżącego na portalu Allegro dokonywana była na rachunek Skarżącego. Organ prawidłowo uznał, że skoro Skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego, że dokonywał rozliczeń pieniężnych ze S. M., to cała sprzedaż zrealizowana przy pomocy tego konta (także transakcje zrealizowane przez S. M.) stanowiła sprzedaż prowadzoną na rachunek Skarżącego. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Sąd w wyroku z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2890/14, zatem w tej kwestii także występowało związanie wyrokiem Sądu, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a.

Sąd rozpoznając sprawę obecnie uznał, że w rozpoznanej sprawie organy prawidłowo zastosowały przepis art. 23 § 2 pkt 1 O.p. i w prawidłowej wysokości określiły wysokość obrotów uzyskiwanych przez Skarżącego ze sprzedaży akcesoriów do gier. W rozpoznanej sprawie organy uznały, że dane wynikające z informacji o transakcjach na rachunku bankowym Skarżącego pozwalają na dokładne ustalenie podstawy opodatkowania. To stanowisko było prawidłowe, gdyż z zapisów na znajdującej się w aktach sprawy płycie CD, dotyczących transakcji na koncie bankowym Skarżącego w [...] Banku wynika w sposób jasny, że wpływające na to konto kwoty stanowiły zapłatę za sprzedane przez Skarżącego wirtualne postacie, konta i akcesoria do gier. Kwoty te są powiązane z operacjami dokonanymi na portalu Allegro. Zatem ich charakter, jako zapłata za dokonaną przez Skarżącego sprzedaż nie może budzić wątpliwości. Sąd w powołanym wyroku na stronie 8 stwierdził, że powiązanie przez organ pierwszej instancji transakcji dokonanych przez Skarżącego na portalu Allegro z zapisami na koncie bankowym było prawidłowe oraz nie zostało podważone skutecznie przez Skarżącego. Zatem i w tej kwestii na podstawie art. 153 P.p.s.a. występowało związanie oceną prawną Sądu wyrażoną w powołanym wyroku. W tym stanie rzeczy zawarte w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji określenie wysokości podstawy opodatkowania za miesiące od maja do grudnia 2010 r. było prawidłowe.

Niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez jego zastosowanie. Tak samo Sąd ocenił podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 23 §1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 153 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Oba te zarzuty oparte są o treść art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej. Przepis art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi "Postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Skarżący uważa, że na podstawie tego przepisu należało postępowania w nim wskazane prowadzić na podstawie przepisów O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. co oznacza, że organ w rozpoznej sprawie nie miał prawa określić podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Oceniając ten zarzut należało wskazać, że art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej związany jest ze zmianami dokonanymi przez ustawę zmieniającą w art. 3 ustawy o VAT, który regulował właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług. Na mocy art. 10 pkt 1 ustawy zmieniającej w art. 3 ustawy o VAT skreślono: ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, ust. 3a. ust. 4 i ust. 5. W wyniku tego w zakresie podatku od towarów i usług zaczęła obowiązywać właściwość organów podatkowych wynikająca z art. 17 § 1 O.p.

Przepis art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej należny odczytywać w ten sposób, że na jego podstawie postępowania wskazane w tym przepisie prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w sprawie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2016 r., podlegały prowadzeniu przez te organy do ich zakończenia. Z art. 10 pkt 1 i art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że regulacje dotyczące właściwości organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie miały w postępowaniach wszczętych od tej daty, natomiast postępowania wszczęte przed tą datą prowadzone były nadal przez organy właściwe przed tą datą na podstawie przepisów art. 3 ustawy o VAT. Zawarte w tym przepisie wskazanie jako podstawy prawnej przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej odnosi się do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Gdyby wskazanie tej podstawy prawnej dotyczyć miało podstaw prawnych całego postępowania to nie byłoby potrzeby wskazywania w tym przepisie, że jego zakresem są objęte postępowania prowadzone przez naczelników właściwych urzędów skarbowych. Wówczas wystarczyłoby wskazanie samych postępowań prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać, że w roku 2015 i 2016 w zakresie podatku od towarów i usług organami właściwymi w zakresie podatku od towarów i usług byli też Dyrektorzy Urzędów Kontroli Skarbowej. Zatem gdyby uznać za prawidłową wykładnię art. 27 ust. 1 ustawy zamieniającej zaprezentowaną przez Skarżącego w skardze to trzeba byłoby uznać, że na podstawie tego przepisu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług wszczęte przed dniem 1 stycznia 2016 r. przez naczelników urzędów skarbowych prowadzone byłyby na podstawie przepisów O.p. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2016 r., natomiast postępowania wszczęte w zakresie podatku od towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2016 r. przez organy kontroli skarbowej prowadzone byłyby na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. Wniosek ten byłby nie do przyjęcia z uwagi na postulaty płynące z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa.

Dodatkowo należy wskazać, że gdyby rozumowanie Skarżącego dotyczące wykładni art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej uznać za prawidłowe to, przepis ten w rozumieniu zaprezentowanym w Skardze nie mógłby mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż przepis ten odnosiłby się tylko do postępowań wszczętych przed 1 stycznia 2016 r. przez naczelników urzędów skarbowych, natomiast w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Co więcej należy wskazać, że z treści przepisu art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w swym rzeczywistym brzmieniu normuje on postępowania prowadzone przez naczelników urzędów skarbowych, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie w niniejszej sprawie wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

W świetle powyższych konstatacji Sąd uznał, że błędne było stanowisko Skarżącego, według którego przepis art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej regulował kwestie intertemporalne związane z art. 23 § 2 O.p.

Bezzasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do większości zarzutów podniesionych przez Skarżącego oraz do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Sąd nie uwzględnił tego zarzutu, gdyż w zaskarżonej decyzji wskazano i rozważono okoliczności faktyczne, które na podstawie prawa materialnego skutkowały uznaniem działalności Skarżącego za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. W decyzji wskazano też pozostałe okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i poddano je ocenie prawnej, w szczególności wysokość osiąganych przez Skarżącego obrotów ze sprzedaży na portalu Allegro oraz datę utraty przez niego zwolnienia podmiotowego. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył przepisy prawa materialnego na podstawie, których ustalono skutki podatkowe działalności Skarżącego oraz wyjaśniono ich znaczenie.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że skarga w całości była bezzasadna na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.