Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 897/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76 w zw. z art. 76b par. 1, art. 76a, art. 77b, art. 80, art. 306a par. 3, art. 306b par. 1, art. 216, art. 274b, art. 272, art. 281 par. 2, art. 274c par. 1, art. 275 par. 1-3, art. 276 par. 1,2 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 347 zł (słownie: trzysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia G. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. w kwocie 399.604 zł.

Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 20 sierpnia 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. złożona została przez Spółkę deklaracja VAT-7 za lipiec 2013r. z wykazaną kwotą w wysokości 399.604 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Wraz z ww. deklaracją Spółka złożyła wniosek z dnia 19 sierpnia 2013 r. o zaliczenie kwoty nadwyżki VAT wynikającej z tej deklaracji na poczet zaległości podatkowych oraz na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia ze względu na trwające czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji przez kontrahentów Spółki.

W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka utrzymywała, że brak jest faktycznych podstaw do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż nigdy o to nie wnioskowała. Spółka wnioskowała wyłącznie o zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Taki wniosek dla swej skuteczności wymaga formalnego zaznaczenia stosownej rubryki w deklaracji VAT-7 zawierającej opcję zwrotu. Jednakże mimo zaznaczenia tej rubryki w przypadku złożenia wniosku o zaliczenie, do zwrotu faktycznie nigdy nie dochodzi. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji jest bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Spółka zaznaczyła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że formularz deklaracji VAT-7 jest niedostosowany do treści art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późń. zm., dalej: "O.p.").

We wskazanym na wstępie postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 99 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") wynika zasada samoobliczania podatku przez podatnika oraz obowiązek składania przez podatnika deklaracji dla podatku VAT. Deklarację podatnik powinien wypełnić zgodnie z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394) oraz z objaśnieniami zawartymi na druku deklaracji. Jeśli więc u podatnika wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (poz. 50), to może zadysponować tą nadwyżką poprzez wykazanie jej jako kwoty do zwrotu (poz. 51) lub jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (poz. 55). Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 76 § 1 i art. 76b O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zadysponowanie zwrotem podatku wymaga zachowania określonej kolejności postępowania. Prawo podatnika do dysponowania kwotą zwrotu jest konsekwencją wyboru przez niego bezpośredniej formy zwrotu podatku, co dokonuje się poprzez wypełnienie odpowiednich pozycji w deklaracji VAT-7. Przed rozstrzygnięciem co do zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi zbadać zasadność deklarowania przez podatnika zwrotu, a w ramach tego - także poprawność wypełnienia deklaracji. Dopiero po stwierdzeniu zasadności dokonania zwrotu przez organ podatkowy istnieje możliwość skorzystania przez podatnika z regulacji zawartej w art. 76 -76b O.p. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się bowiem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe możliwe jest jedynie w przypadku wykazania zwrotu na rachunek bankowy, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przy czym zasadność tego zwrotu może podlegać sprawdzeniu w prowadzonym w stosunku do podatnika postępowaniu wyjaśniającym.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku ze względu na czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji przez kontrahentów Spółki. Nie zgodził się ze Spółką, iż postępowanie to jest bezprzedmiotowe.

W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 7, art. 76b § 1 O.p. polegające na:

- przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy Skarżąca nie wnioskowała o faktyczny zwrot nadwyżki na rachunek bankowy, lecz wnioskowała o zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych oraz na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych;

- niedostrzeżeniu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego jest prawem podatnika, które podatnik według własnego wyboru może zrealizować na dwa różne sposoby;

- niedostrzeżeniu, że w przypadku wyboru sposobu, o którym mowa w art. 76b § 1 O.p. nie dochodzi do faktycznego zwrotu konkretnej kwoty pieniędzy na rachunek bankowy, wobec czego odpada cel instytucji przedłużenia terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy o VAT, jakim jest ochrona interesu Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami.

Skarżąca utrzymywała, podobnie jak w zażaleniu, że nie występowała o zwrot nadwyżki podatku na rachunek bankowy, lecz występowała wyłącznie o zaliczenie zwrotu. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy. Ustawodawca przewidział dwa sposoby realizacji wyżej wymienionego prawa. Zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku wybór sposobu należy do podatnika.

Jednym ze sposobów rozliczenia zwrotu jest rzeczywisty zwrot na rachunek bankowy. Do tej sytuacji odnosi się art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Drugim sposobem rozliczenia zwrotu jest sposób przewidziany w art. 76b § 1 O.p. W tym przypadku nie następuje fizyczny zwrot na rachunek bankowy przez co Skarb Państwa nie może doznać uszczerbku majątkowego. Z tego to powodu ustawodawca w sytuacji opisanej w art. 76b § 1 O.p. przewidział, że zaliczenie zwrotu następuje z chwilą złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Ochrona interesu państwa nie wymagała 60 dniowego terminu zaliczenia zwrotu, ani też nie było potrzeby przedłużania terminu. W przypadku opisanym w art. 76b § 1 rozliczenie ma charakter wyłącznie formalny, dokonywane jest w ramach samoobliczenia podatku przez co przepływy gotówkowe nie występują. Właściwe organy nadal mogą prowadzić odrębne postępowanie w celu weryfikacji prawidłowości złożonego przez podatnika wniosku.

Zdaniem Skarżącej, stosowanie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do sytuacji określonej w art. 76b § 1O.p. jest wykładnią rozszerzającą, która nie znajduje podstaw w dosłownej treści obydwu przepisów.

Skarżąca podniosła, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie daje możliwości odpowiedniego stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VATw sytuacji, o której mowa w art. 76b § O.p. Jedyne odesłanie znajduje się w art. 3 pkt 7 O.p., lecz jest to odesłanie do art. 87 ust. 1, a nie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jest to więc odesłanie do prawa zwrotu, a nie do czynności zwrotu. Innymi słowy, odesłanie przewidziane w art. 3 pkt 7 O.p. jest odesłaniem do materialnoprawnej definicji zwrotu, a nie do trybu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy o VAT.

Resumując Skarżąca stwierdziła, że postanowienie organu o przedłużeniu terminu zwrotu jest postanowieniem bezprzedmiotowym, wydanym z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona, ale z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi oznacza m.in., że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, a podstawę orzekania przez sąd stanowi cały materiał zgromadzony przez organy administracji w toku całego prowadzonego w danej sprawie postępowania.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż w sytuacji, gdy podatnik wnioskuje o zaliczenie, w trybie art. 76 w związku z art. 76b § 1 O.p., na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, wówczas nie ma zastosowania art.87 ust. 2 ustawy o VAT.

Art. 76b § 1 stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Stosownie do postanowień art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei zgodnie z treścią art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Przepisy te, odczytywane łącznie, ustanawiają zasadę, iż zwrot podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Już literalna interpretacja tych przepisów pozwala na wniosek, że koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu. Jeśli kwota zwrotu obiektywnie nie istnieje, nie następuje jej zaliczenie na poczet zaległości, gdyż nie ma przedmiotu takiego zaliczenia. Zaakcentować też trzeba, że omawiane zaliczenie następuje z mocy prawa, czyli – jak wskazuje przywołany art. 76 § 1 O.p. ab initio – z urzędu. Wydawane na podstawie art. 76a O.p. postanowienie ma walor tylko deklaratoryjny – stwierdza to, co i tak nastąpiło samo, automatycznie, gdyż o takim automatyzmie przesądza sama norma art. 76 § 1.

Powyższa zasada, że deklaratoryjne postanowienie o zaliczeniu nie może być wydane w razie jakichkolwiek wątpliwości co do obiektywnego istnienia kwoty zwrotu, jest analogiczna do zasad wydawania zaświadczeń (art. 306a i następne Ordynacji podatkowej). Jeśli organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia, które ma potwierdzić pewien stan faktyczny lub prawny (art. 306a § 3, 306b § 1 O.p.), a odmowa wynika stąd, że organ nie dysponuje rejestrami, ewidencjami lub innymi danymi, które potwierdzałyby ten stan faktyczny lub prawny, to nie wynika jeszcze z tej odmowy, że stan faktyczny lub prawny, jakiego dotyczyło żądanie wydania zaświadczenia, jest obiektywnie inny. Z takiej odmowy wynika tylko tyle, że organ nie dysponuje danymi, jakie mogłyby potwierdzić stan oczekiwany. Tak samo więc odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu nie przesądza, że podatnik nie miał w danym okresie kwoty zwrotu, jaka i tak, z mocy prawa, uległa zaliczeniu na zaległość, jeśli kwota zwrotu obiektywnie istniała.

Jeśli organ podatkowy ma wątpliwości co do zasadności wykazanego w deklaracji VAT- 7 zwrotu podatku może podjąć działania przewidziane w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Rozważając występujący w niniejszej sprawie problem trzeba mieć na uwadze, że tryb zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został unormowany w ustawie o VAT, gdzie art. 87 ust. 1 przewiduje dwie formy zwrotu, tj. zwrot na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni) i obniżenie podatku należnego o kwotę nadwyżki w następnych okresach rozliczeniowych (zwrot pośredni). Regulacji zawartej w ustawie o VAT należy dać prymat przed regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Oczywiście przyznanie pierwszeństwa przepisom ustawy o VAT przed przepisami Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż przepisy tej ostatniej ustawy nie mogą być stosowane, a to chociażby przez wzgląd na treść art. 76b § 1 O.p. Niemniej jednak, art. 76b § 1 i art. 76 O.p. znajdą zastosowanie, gdy kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie będzie budziła wątpliwości. Wątpliwości te organ usuwa na skutek przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub skarbowej albo postępowania podatkowego. Co do zasady organ podatkowy powinien czynności te przeprowadzić do czasu upływu terminu do zwrotu podatku, tj. w ciągu 60 dni (art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT) od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeśli zaś zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (regulacja art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT). Regulacja ta wskazuje na dużą ostrożność ustawodawcy w przypadku zwrotu bezpośredniego. Zwrot podatku nie powinien budzić wątpliwości, stąd ustawodawca daje możliwość zastosowania szczególnej procedury umożliwiającej weryfikację wykazanego przez podatnika zwrotu podatku. Jeśli organ podatkowy w wyniku weryfikacji uzna, iż podatnik kwotę do zwrotu wykazał w prawidłowej wysokości, wówczas dokonuje zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub w sytuacji gdy podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, postępuje zgodnie z tym wnioskiem. Niemniej jednak, aby wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych mógł być uwzględniony, nadpłata powinna występować w sposób nie budzący wątpliwości.

Reasumując stwierdzić należy, iż art. 76 w związku z art. 76b § 1 O.p. nie wprowadza trzeciego trybu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak już to wykazano, tryb zwrotu ww. nadwyżki podatku został unormowany w ustawie o VAT. Regulacja zawarta w art. 76 O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy kwota zwrotu wykazana w deklaracji VAT-7 nie budzi wątpliwości.

Z powyżej wskazanych względów Sąd nie podzielił argumentów przedstawionych w skardze, zaś zarzuty w niej zawarte uznał za niezasadne.

Jednak Sąd z urzędu wziął pod uwagę inną nieprawidłowość, jakiej dopuściły się organy orzekające w niniejszej sprawie. Otóż Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. ze względu na trwające czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji przez kontrahentów Spółki. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane na podstawie art. 216, art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem do przedłużenia zwrotu podatku doszło w ramach czynności sprawdzających.

Jak już wcześniej podano, weryfikacja rozliczenia podatnika może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub skarbowej oraz postępowania podatkowego. Każdy z tych trybów jest realizowany w oparciu o inne regulacje prawne, różny jest ich cel i zakres weryfikacji.

Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej stosownie do art. 281 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX, jak wyżej s. 11).

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (vide Ordynacja podatkowa, UNIMEX, jak wyżej s. 1091).

Ponieważ jednym z określonych w Ordynacji podatkowej celów czynności sprawdzających jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, istotna jest ocena, jakie kompetencje ma organ dokonując w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W art. 274 § 2 O.p. ustawodawca przewidział uprawnienie dla organu podatkowego do wzywania składającego deklarację do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku powzięcia wątpliwości co do jej rzetelności. Przepis ten daje więc już uprawnienie organowi podatkowemu do wykroczenia poza formalną kontrolę poprawności deklaracji. Uprawnienie to jednak sprowadza się do wyjaśnień składanych przez podatnika i ewentualnego uzupełnienia deklaracji. Podobna sytuacja dotyczy kontroli prawidłowości skorzystania z ulg podatkowych. W myśl bowiem art. 275 § 1-3 O.p., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Organ może też w takiej sytuacji zażądać od banków, zakładów ubezpieczeń i funduszy inwestycyjnych, w zakresie prowadzonych indywidualnie kont emerytalnych oraz od domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską, towarzystw funduszy inwestycyjnych i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych sporządzenia i przekazania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych. W przypadku ulg mieszkaniowych i inwestycyjnych w art. 276 § 1, 2 i 5 O.p. w celu merytorycznej weryfikacji prawidłowości skorzystania z ulgi przewidziano w ramach czynności sprawdzających dokonanie oględzin lokalu lub jego części. Z art. 277 wynika, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Nie powinno budzić wątpliwości to, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających.

W zakresie tym nie mieszczą czynności mające na celu weryfikację prawidłowości i rzetelności rozliczenia kontrahentów podatnika. Wynika to nie tylko bowiem z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 O.p. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola kontrahentów podatnika dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Tym bardziej nie ma podstaw prawnych, by ramach czynności sprawdzających u podatnika prowadzić czynności mające na celu weryfikację prawidłowości i rzetelności rozliczenia kontrahentów podatnika.

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie uwzględniły charakteru czynności sprawdzających oraz wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, a także treści art. 274 c § 1 O.p. Pominęły też, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia taka może też prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Tę ostatnią okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 272 pkt 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Niedopuszczalne bowiem było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. ze względu na konieczność zweryfikowania w ramach czynności sprawdzających prowadzonych wobec Skarżącej, transakcji rozliczonych przez kontrahentów Skarżącej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.