Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 351/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24d ust. 4, art. 24e ust. 1 pkt 2-5
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B sp. z o.o. z siedzibą w A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 295/23 w sprawie ze skargi B sp. z o.o. z siedzibą w A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.38.2023.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B sp. z o.o. z siedzibą w A na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2023 r. sygn. I SA/Sz 295/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B spółka z o.o. w A (dalej zwana także: podatnik, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o interpretację podatnik podał, że w ramach prowadzonej działalności opracowuje stanowiące nowość na rynku międzynarodowym zaawansowane narzędzia informatyczne ułatwiające przedsiębiorcom prowadzenie biznesu oraz kontakt z klientami (oprogramowanie dla sektora e-commerce). Produkty IT sprzedawane są za pośrednictwem spółki zależnej (z siedzibą w USA) należącej do wnioskodawcy, na podstawie zawartej umowy. Podatnik prowadzi ewidencję rachunkową, która umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i odpowiednio dochodu/straty związanych z poszczególnymi produktami IT, w tym kosztów obejmujących kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: KPWI). Wnioskodawca wskazał, że do końca 2022 r. dokonywał zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z wszystkich KPWI, z uwagi na ograniczenia w posiadanym systemie rachunkowo-księgowym. Obecnie prowadzi odrębną ewidencję rachunkową w której wyodrębnia na bieżąco przychody i koszty uzyskania przychodów związane z KPWI, co pozwala na obliczenie dochodów (straty) przypadających na każde KPWI. Wszystkie produkty IT powstały w ramach działalności badawczo-rozwojowej spółki, o której mowa w art. 4a pkt 26 - 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.- dalej zwana: u.p.d.o.p.).

W tym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał pytania:

1) czy rozwijane i ulepszane przez spółkę poszczególne produkty IT stanowią samoistne KPWI (IP Box), a w konsekwencji dochody z poszczególnych produktów IT wynikające z umowy mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% ?

2) czy spółka prawidłowo kwalifikuje/ będzie kwalifikować koszty bezpośrednio związane z KPWI do poszczególnych liter wchodzących w skład tzw. współczynnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p.?

Według podatnika odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca, co umotywował przedstawiając metodologię przyporządkowania poszczególnych kosztów do kolejnych pozycji wzoru wskaźnika Nexus. W uzupełniającym wniosek piśmie z 28 marca 2023 r. spółka podała, że odrębna ewidencja rachunkowa, o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p., jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do rozwinięcia lub ulepszenia KPWI. Jednakże od początku prowadzenia przez spółkę tej działalności do końca 2022 r. nie było możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., stąd spełniała ona warunek z art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Spółka sprostowała też, że wniosek dotyczy wykładni art. 24e ust. 1 pkt 5, a nie art. 24e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Odnosząc przepisy art. 24d ust. 1, 3-5, 7 i 8 oraz art. 24e u.p.d.o.p. do opisu sprawy stwierdził, że obowiązkiem spółki, która chciała czerpać korzyści z preferencyjnego opodatkowania, było spełnienie warunków ustawowych i to od początku korzystania z preferencji IP BOX. Skoro spółka nie prowadziła do końca 2022 r. ewidencji spełniającej ustawowe kryteria, to nie mogła korzystać z preferencji, co do zdarzeń tego okresu. Możliwość korzystania z preferencji IP BOX wnioskodawca ma zatem dopiero od momentu dostosowania ewidencji tak, aby spełniała warunki wskazane w art. 24e ust. 1 pkt 2 - 3 u.p.d.o.p., czyli -jak wskazał podatnik we wniosku - od 1 stycznia 2023 r. W efekcie, odnośnie pytania pierwszego, opodatkowanie preferencyjną stawką 5% w okresie, gdy wnioskodawca nie prowadził ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p., tj. do 31 grudnia 2022 r., nie było możliwe. Natomiast było możliwe od czasu, gdy prowadzi ewidencję spełniającą te kryteria, tj. od 1 stycznia 2023 r.

W odniesieniu do pytania nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z rozwojem i udoskonaleniem KPWI do poszczególnych pozycji wzoru Nexus.

Podatnik wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną w zakresie, w którym uznano jego stanowisko za nieprawidłowe, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił. Sąd ten, przyjmując za organem stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że wprowadzona od 2019 r. dla IP Box preferencyjna 5% stawka podatku dochodowego znajduje zastosowanie na warunkach przewidzianych m.in. w art. 24d i art. 24e u.p.d.o.p. W szczególności podatnik musi prowadzić stosowną ewidencję, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów i dochodu (straty) przypadających na każde KPWI. Przepisy u.p.d.o.p. regulujące kwestie preferencji IP Box nie narzucają konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń związanych z celem jej stosowania, jednak określają dane, które w ewidencji tej powinny zostać wykazane przez podatnika aby skorzystać z preferencji (art. 24e ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p.). W tej sprawie brak było możliwości zastosowania preferencji za okres do końca 2022 r. z uwagi na to, że spółka nie prowadziła ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p. Nie zaistniała przy tym okoliczność, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy, stąd brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska spółki w tym zakresie. Mianowicie wskazywane przez spółkę ograniczenia w prowadzeniu ewidencji rachunkowej (do 31 grudnia 2022 r.) spowodowane były brakiem modernizacji systemu rachunkowo-księgowo i nie mogą zostać potraktowane jako obiektywnie uniemożliwiające wyodrębnienie przychodów, kosztów i dochodów w sposób wskazany w art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p. Skoro strona dostosowała ewidencję do wymogów określonych w tych przepisach od 1 stycznia 2023 r., to od tej daty ma możliwość skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik podatnika, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację oraz pominięcie okoliczności wynikających z opisu tego stanu, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Mianowicie Sąd I instancji w sposób nieuprawniony uznał, że: "Ograniczenia ewidencji rachunkowej (w okresie do 31 grudnia 2022 r.), spowodowane brakiem modernizacji wykorzystywanego systemu rachunkowo–księgowo-raportowego", nie mogą zostać potraktowane jako uniemożliwiające wyodrębnienie przychodów, kosztów i dochodów w sposób wskazany w art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy skarżąca zarówno w treści wniosku jak i w jego uzupełnieniu z 28 marca 2023 r. jednoznacznie wskazała, że od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej nie było możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ich rezultacie Sąd I instancji podzielił błędne stanowisko organu, iż skarżąca nie mogła korzystać z reżimu IP BOX w okresie do 31 grudnia 2022 r.;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której Sąd I instancji powinien uchylić interpretację z uwagi na to, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego wskazanych przez skarżącą, tj. okoliczności związanych z brakiem możliwości prowadzenia przez skarżącą ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez Dyrektora KIS, że skarżąca nie mogła korzystać z reżimu IP BOX w okresie do 31 grudnia 2022 r.;

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym odniesienie się przez Sąd I instancji w sposób lakoniczny do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że prowadzona przez skarżącą ewidencja rachunkowa w okresie do 31 grudnia 2022 r. uniemożliwiała opodatkowanie dochodów na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p., podczas gdy ewidencja w tym okresie umożliwiała opodatkowanie dochodów na ww. zasadach.

W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a nadto zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 141 § 4, a w konsekwencji art. 133 § 1, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. Naruszenie to, według kasatora, jest efektem błędnego zaakceptowania przez Sąd I instancji nieprawidłowo przyjętego przez organ za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z wniosku o interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela trafności powyższych zarzutów.

Zgodzić się trzeba z pełnomocnikiem spółki, że opis zawarty we wniosku o interpretację przedstawia stan, według którego wnioskodawca do końca 2022 r. dokonywał zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z uwagi na ograniczenia w posiadanym systemie rachunkowo-księgowym niepozwalające na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających odrębnie na każde KPWI, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Spółka, z uwagi na te ograniczenia, spełniała warunek, o którym mowa w art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutom kasatora zarówno organ, jak i Sąd I instancji ten, a nie inny, stan sprawy przyjęły za podlegający subsumpcji. O ile jednak przedstawiony we wniosku stan sprawy (art. 14b § 3 O.p.) jest wiążący dla organu podatkowego oraz Sądu, to nie jest wiążące własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawione przez wnioskodawcę. Ocena tego stanowiska i wypowiedź co do jego prawidłowości są właśnie przedmiotem rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego. Organ ten może odstąpić od uzasadnienia prawnego jedynie wówczas, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W każdym innym przypadku interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W tym stanie rzeczy, gdy wnioskodawca przedstawił w swoim wniosku fakty, w tym podał, że do końca 2022 roku nie prowadził ewidencji w sposób wymagany przepisami art. 24e ust. 1 pkt 2-4 u.p.d.o.p. z uwagi na ograniczenia spowodowane brakiem modernizacji wykorzystywanego systemu rachunkowo-księgowo-raportowego, to elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku nie jest pogląd, według którego niemożliwe było spełnienie warunków określonych w ww. przepisach i zastosowanie znajdował art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Takie zapatrywanie (tj. akceptacja, że spełnione zostały warunki z art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.), wbrew oczekiwaniom kasatora, wykracza poza sferę faktów i oznacza ich subsumpcję, a zatem element stanowiska prawnego, które wszak podlega ocenie organu interpretacyjnego i Sądu. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił słuszności zarzutów naruszenia art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art, 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c §1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w tym kontekście także zarzutu naruszenia przepisów art. 141 § 4 w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd kasacyjny stoi na stanowisku, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Natomiast brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni prawa, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Zatem fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez kasatora nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną (zob. wyroki NSA z: 10 października 2023 r. sygn. II FSK 1283/21, 13 października 2023 r. sygn. I OSK 2659/20). Rację ma skarżący, że Sąd I instancji lakonicznie i zdawkowo odniósł się do formułowanego już wówczas zarzutu błędnie przyjętego przez organ za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego opisanego we wniosku. Takie uchybienie nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do uchylenia wyroku, gdy orzeczenie odpowiada prawu mimo niepełnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że sentencja nie uległaby zmianie (zob. wyroku NSA z 12 października 2022 r. sygn. III FSK 1626/21, z 26 stycznia 2023 r. sygn. III OSK 6620/21). Innymi słowy, w przypadku naruszenia przepisu o charakterze proceduralnym, a do takich należy art. 141 § 4 p.p.s.a., należy wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak stosownego rozwinięcia i uzasadnienia omawianego zarzutu sprawia, iż nie poddaje się on kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego i w rezultacie zarzut jest nieskuteczny. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. uznać należało za niezasadne. Chybione okazały się w związku z tym także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć trzeba, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności stanowiska organu, co do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania 5% stawki opodatkowania dochodu osiągniętego z KPWI z uwagi na niespełnienie w okresie do końca 2022 roku wymogu prowadzenia odrębnej i szczegółowej ewidencji zapewniającej wyodrębnienie poszczególnych KPWI oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde KPWI. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ przepisów art. 24e ust. 1 pkt 2 -3 oraz art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, według którego obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. możliwość preferencyjnego opodatkowania tzw. IP Box podatkiem dochodowym od osób prawnych wymaga spełnienia warunków określonych w ustawie, w tym:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą KPWI – 5% stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.p., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów i dochodu (straty) przypadających na każde KPWI - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu do którego zastosuje się 5% stawkę.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował możliwość zastosowania wskazanej stawki z uwagi na to, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 24e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Trafnie wskazał Sąd I instancji, że przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencyjnej stawki. Jednak dla obliczenia dochodu z KPWI istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Jak wynika z ust. 1 art. 24e u.p.d.o.p., ta odrębna ewidencja powinna być sporządzana wyłącznie w celu skorzystania z preferencji IP Box i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5% stawki.

W złożonym wniosku o interpretację wnioskodawca sam wskazał, że do końca 2022 roku dokonywał zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z uwagi na ograniczenia w posiadanym systemie rachunkowo-księgowym. Dopiero od 2023 roku prowadzi odrębną ewidencję rachunkową w której wyodrębnia na bieżąco przychody i koszty uzyskania przychodów związane z KPWI, co pozwala na obliczenie dochodu (straty) przypadających na każde KPWI. Nie jest zatem sporne, że od początku prowadzenia przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej do końca 2022 roku nie było możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki, pomimo że w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie było możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4 art. 24e, spełniała ona warunek o którym mowa w ww. art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość dokonywania zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej na zasadach określonych w art. 24e ust. 1pkt 5 ustawy aktualizuje się dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4 art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym niemożność prowadzenia ewidencji w sposób określony w art. 24e ust. 1 pkt 2-4 u.p.d.o.p. musi mieć charakter obiektywny, niezależny od podatnika, trudny do przezwyciężenia przy dochowaniu należytej staranności jakiej można od niego obiektywnie wymagać. W realiach przedstawionych we wniosku o interpretację oraz piśmie uzupełniającym, spółka w okresie do 31 grudnia 2022 r. nie prowadziła ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p. z uwagi na nieprzeprowadzoną modernizację wykorzystywanego systemu rachunkowo-księgowego. Prowadzona do tego czasu ewidencja nie pozwalała na wyodrębnienie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów w sposób wskazany w art. 24e ust. 1 pkt 2-4 u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2023 r. spółka zmodernizowała i dostosowała ewidencję do wymogów art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p. Z opisu spółki wynika więc, że to zaniechanie przeprowadzenia modernizacji stosowanego systemu przed 2023 rokiem, a nie obiektywnie trudne do przezwyciężenia i niezależne od podatnika względy przy dochowaniu należytej staranności, były przyczyną niewypełnienia warunków określonych w art. 24e ust. 1 pkt 2-4 u.p.d.o.p. Ta zaś przesłanka nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy, jak trafnie wskazał Sąd I instancji. Tym samym nietrafne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).