Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 373/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.393.2022.4.MK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji z dnia 20 stycznia 2023 r.

Gmina W. wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, celem uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące m.in. podlegania opodatkowaniu VAT czynności udostępnienia przez Gminę Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o. (dalej: Spółka) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, tj. kwestii rozstrzygnięcia czy odpłatne udostępnienie Spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez nią na realizację inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Inwestycje).

W opisie wskazano, że gmina jest jedynym udziałowcem Spółki.

Z tytułu świadczenia usług dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w efekcie inwestycji, Gmina pobiera/będzie pobierała od Spółki czynsz dzierżawny, udokumentowany wystawianymi na Spółkę fakturami VAT oraz rozlicza/będzie rozliczać VAT należny z tego tytułu. Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy określana będzie na podstawie łącznie dwóch składowych: a) wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę ze środków własnych wydatków na realizację Inwestycji oraz b) wysokości przyjętych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, ustalonych z uwzględnieniem okresu zużycia danego środka trwałego. Gmina zaznaczyła, że przez poniesione przez nią wydatki rozumie wartość nakładów inwestycyjnych jakie Gmina ponosi i finansuje ze środków własnych. W wartości tej nie uwzględnia podatku od towarów i usług - w zakresie w jakim podlega on odliczeniu oraz pozyskanej kwoty dofinansowania ze źródeł zewnętrznych w formie bezzwrotnej tj. w formie dotacji. Ustalenie wysokości czynszu dzierżawy w oparciu o stosowane stawki amortyzacyjne i wartość nakładów poniesionych przez Gminę ze środków własnych dla danego majątku będącego przedmiotem dzierżawy jest według Gminy szczególnie uzasadnione - jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Stąd też Gmina uważa za zasadne ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na wskazanych zasadach. Ponadto strona wskazała, iż dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina przyjmuje obniżoną stawkę amortyzacji, tj. odpowiednio:

• 1,2% wartości początkowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (wartość netto nakładów inwestycyjnych) w okresie obowiązywania gwarancji na tę infrastrukturę,

• 1% wartości początkowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (wartość netto nakładów inwestycyjnych) po okresie obowiązywania gwarancji na tę infrastrukturę, gdy koszty ewentualnych napraw środków trwałych będzie zobowiązana już ponosić Spółka.

Standardowy okres gwarancji w zależności od rodzaju infrastruktury wynosi od 5 do 8 lat. Gmina wyjaśniła, iż w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przyjmuje ona niższą niż standardowa stawka amortyzacji dla budowli wynosząca 4,5% z uwagi na przewidywany dłuższy okres użytkowania tej infrastruktury niż wynikający z zastosowania stawki podstawowej 4,5%. Na terenie Gminy bowiem funkcjonuje nadal infrastruktura wodociągowa, oddana do użytkowania w 1940 r., która nie wymaga na ten moment wymiany ani istotnych remontów. Gmina nie planuje w najbliższych latach poniesienia nakładów inwestycyjnych na tę infrastrukturę. Gmina zaznaczyła również, iż uwzględnia, że w latach 1995-1996 zmieniła się technologia instalacji i od tego czasu stosuje się rury wykonane z PCV lub PE, których zakładany okres użytkowania jest dłuższy od materiałów stosowanych w przeszłości. Strona wskazała, iż nie wyklucza zatem, że okres użytkowania obecnie budowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej może przekroczyć nawet 100 lat. Uwzględniając specyfikę tego majątku i dotychczasowe doświadczenia w zakresie wymaganych nakładów do poniesienia przez Gminę na tę infrastrukturę, Gmina przewiduje możliwość ponoszenia wydatków na remonty poszczególnych odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej, jednakże nie zakłada konieczności likwidacji funkcjonującej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i wymiany jej na nowe obiekty. Zdaniem strony, wysokość czynszu dzierżawnego jest w ten sposób ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Gmina funkcjonuje. Podkreśliła przy tym, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Gmina wskazała również iż jej celem jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od Spółki w związku z odpłatnym udostępnieniem majątku na podstawie umowy dzierżawy licząc od zakończenia poszczególnych inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę wydatki na realizację inwestycji – tj. suma czynszów, które Gmina pobierze, zwróci jej poniesione na inwestycje nakłady w okresie amortyzacji tych środków trwałych.

W odpowiedzi na pytanie Dyrektora zadane w otrzymanym przez Gminę w dniu 13 września 2022 r. wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Gmina dodatkowo wyjaśniła, że obrót z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest i będzie znaczący dla jej budżetu. Po zrealizowaniu wskazanych we wniosku planowanych inwestycji na 2022 r. i 2023 r. i ich wydzierżawieniu Spółce, miesięczny czynsz dzierżawny będzie kształtował się na poziomie ok. 32.000 zł. Roczny czynsz dzierżawny wyniesie zatem ok. 384.000 zł netto. Przyjmując wartość (wg planu na dzień 30 czerwca 2022 r.) rocznych dochodów własnych Gminy na poziomie 82.908.138 zł i dochodów ogółem na poziomie 151.480.128,84, dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury w skali roku w stosunku do dochodów ogółem i dochodów własnych będą kształtować się na poziomie odpowiednio ok.:

• 0,46% w stosunku do dochodów własnych

• 0,25% w stosunku do dochodów ogółem.

Gmina zwróciła przy tym uwagę, iż umowa dzierżawy jest umową długoterminową i czynsz dzierżawny będzie stałym, pewnym dochodem Gminy w okresie obowiązywania tej umowy.

Wielkość udziału rocznego czynszu dzierżawy w stosunku do całkowitej wartości nakładów zaplanowanych do realizacji w 2022 r. wyniesie ok. 3,97%. Natomiast udział rocznego czynszu dzierżawy w stosunku do wartości nakładów zaplanowanych przez Gminę do poniesienia w 2023 r. wyniesie ok. 30,76%. Z kolei udział rocznego czynszu dzierżawy do wartości wszystkich inwestycji oddanych w dzierżawę Spółce wyniesie ok. 1,11%. Gmina zaznaczyła ponadto, iż jak wskazuje przykładowo porównanie wskaźników za 2022 r. i 2023 r., wysokość tego udziału jest zależna od wysokości poniesionych nakładów inwestycyjnych w danym okresie. Możliwa jest taka sytuacja, że strona w danym roku w ogóle nie poniesie wydatków inwestycyjnych, a mimo wszystko w tym okresie zrealizuje dochód z tytułu pobranego od Spółki czynszu dzierżawnego.

Gmina wskazała również, że biorąc pod uwagę wskazaną wartość infrastruktury już funkcjonującej i wydzierżawionej Spółce - 23.436.668,77 zł oraz wartość wydatków zaplanowanych do zrealizowania w 2022 r. i 2023 r. w łącznej wysokości 10.899.475,30 zł (sfinansowanych zarówno ze środków własnych jak i środków pozyskanych z zewnątrz), czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych przez Gminę w okresie ok. 89 lat.

Przy tak zakreślonym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, strona sformułowała dwa pytania:

• Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

• Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji?

Dnia 20 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że w przypadku udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy wynagrodzenie za to udostępnienie nie zostało skalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest w tym przypadku uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Okoliczności te wskazują na schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W powyższym postanowieniu organ uwypuklił również kwestię niewspółmierności nakładów/wydatków na budowę Infrastruktury do planowanych przez Gminę przychodów z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki oraz sztuczność planowanego przedsięwzięcia.

Podniósł, iż ustalona wartość kwoty wynagrodzenia uzyskanego z tytułu udostępnienia Infrastruktury nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. Działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. Powyższe potwierdza argumentacja, że wartość wydatków zaplanowanych do zrealizowania w 2022 r. i 2023 r. w łącznej wysokości 10.899.475,30 zł (sfinansowanych zarówno ze środków własnych jak i środków pozyskanych z zewnątrz) przy rocznym czynszu dzierżawnym w wysokości ok. 384.000 zł netto umożliwi zwrot wydatków poniesionych przez Gminę w okresie ok. 89 lat.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej podzielił opinię Dyrektora KIS o istnieniu w przedmiotowej sprawie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2023 r., po rozpatrzeniu zażalenia strony na postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 20 stycznia 2023 r.

Ponieważ strona nadal nie podzielała stanowiska organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której postanowieniu z dnia 20 stycznia 2023 r. zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "o.p.") - poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Gminę nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie,

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 o.p. - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT"), a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 o.p. - poprzez uznanie, iż przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o VAT i wymaga opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż wniosek spełnia przesłanki obligujące Dyrektora do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b o.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy,

- art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p. - poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony w nim opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o VAT, podczas gdy wskazane przez Gminę okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez inne jednostki samorządu terytorialnego rozwiązaniami, w odniesieniu do których Dyrektor KIS niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 o.p. - poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Gminę postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie znajdując podstaw prawnych do jego zmiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 o.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku Rozpoznając skargę, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną rozstrzygnięcia oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z treścią art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "o.p."), zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest zatem przez przepisy art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 niniejszej ustawy interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Na tle przywołanych regulacji należy wskazać, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, iż organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak NSA w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13, orzeczenie to, podobnie jak wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie przytoczone powyżej regulacje prawne oraz treść złożonej skargi, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnieniu, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej (art. 14b § 5 o.p.), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy stronie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanego przez nią we wniosku interpretacyjnym projektu.

Kluczowe dla niniejszej sprawy jest kompleksowe przedstawienie istoty i sposobu zastosowania art. 14b § 5b o.p., stanowiącego wyjątek od zasady wymienionej w § 1 tego przepisu, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z omawianym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem at. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Art. 14b § 5b o.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a - 119zf o.p.), w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w przypadkach podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia podatków, a to ze względu na nieracjonalność udzielania ochrony nieuczciwym podmiotom w postaci zastosowania się przez nie do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Omawiana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio, dochodzi albo może w przyszłości dojść, do unikania opodatkowania - art. 14b § 5c o.p. (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14(b) ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Zasadnicza dla prawidłowego zastosowania spornej regulacji jest prawidłowa wykładnia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W literaturze, jak i orzecznictwie dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania, wykształciły się stanowiska, które w sposób odmienny kształtują rozumienie tego wyrażenia. Należy podnieść, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest konieczne zaistnienie wszystkich warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a o.p.), a jedynie wskazanie na pewne elementy potencjalnie świadczące o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 726/17; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze wskazuje się również na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. "Uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Zasadność przypuszczenia wydania takiej decyzji nie może być zatem oceniana inaczej, niż przez odwołanie się do przepisów art. 119c i art. 119d o.p.; argumentacja organu odnośnie do możliwości wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia" powinna być przekonująca (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 780/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 796/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 październik 2017 r., sygn. I SA/Sz 506/17).

Zatem rozumienie "uzasadnionego przypuszczenia" należałoby przyjąć nie jako pewności co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., ale uzasadnionego, czyli opartego na obiektywnych racjach i rzetelnie uargumentowanego, przeświadczenia o możliwości jej wydania.

Powyższe rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia nadużycia prawa w myśl art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Według przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, wobec podatku od towarów i usług nie mają bowiem zastosowania przepisy wyrażające klauzulę mającą zapobiegać unikaniu opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa, która również pozwala organom podatkowym w sposób bezpośredni pomijać skutki prawne transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ocenie organów podatkowych podatnik poprzez dokonanie takich transakcji nadużył prawa.

Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o VAT - VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Budowaną w taki właśnie sposób definicję oparto na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 (HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni) TSUE wyraźnie wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Podkreślenia wymaga, iż dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02 Halifax; C425/06 Part Service Srl; C-277/09 RBS Deutschland Holdings GmbH). Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ten został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob.: B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, WKP 2018 i powołane tam orzeczenia).

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymaga przy tym podkreślenia, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na wnioskodawcy spoczywa obowiązek określenia granic, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów. Organ natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji.

Odnosząc się do istoty sporu, skład orzekający stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

We Wniosku Gmina wskazała, że wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (u.s.g.), należą zadania w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Zadania własne z zakresu wodociągów i kanalizacji Gmina realizuje za pośrednictwem Spółki, której jest jedynym udziałowcem.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.s.g. zadania gminy mogą być wykonywane przez utworzone w tym celu jednostki organizacyjne - w realiach niniejszej sprawy jest nią Spółka. Wykonywana przez Skarżącą działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowi odpłatną działalność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym generuje ona prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, będące istotą tej konstrukcji.

Skład orzekający nie stwierdził w omawianej sprawie nadużyciu prawa, gdyż uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. "Nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy strona nie osiągnęłaby takiej korzyści, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie organu wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i odliczenie może nastąpić w jego ramach. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby jej niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem Spółki.

Pomimo tego, że jedna z dwóch kumulatywnych przesłanek, została skutecznie zakwestionowana, sąd za zasadne uznaje odniesienie się także do drugiej z nich w kontekście omawianej sprawy.

Skład orzekający nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że ustalona wartość czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem byłby, w realiach rozpatrywanej sprawy, "właściwy" poziom czynszu dzierżawnego, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez stronę na opisaną inwestycję.

W opinii sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystania z zasady odliczalności. Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie sądu, należy zgodzić się z argumentacją skarżącej, że sama kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Strona wskazała jaka jest sytuacja na danym terenie oraz opisała stan dotychczasowej (przestarzałej) infrastruktury wodno – kanalizacyjnej. Należy więc stwierdzić, że dokonała wszelkich niezbędnych czynności ku termu, by przyjęta wysokość czynszu była odzwierciedleniem panujących na obszarze Gminy uwarunkowań gospodarczych i negowanie przez organ jego wysokości jest nieusprawiedliwione.

Gmina posiada 100% udziałów Spółki, toteż oczywiste wydaje się być, że zależy jej na jak najlepszym wyniku finansowym Spółki i jej rentowności. Na aprobatę zasługuje również argumentacja strony dotycząca zasadności samego oddania infrastruktury do używania wyspecjalizowanej Spółce. Działanie takie ma uzasadnienie prawne (możliwość taka wynika z art. 9 ust. 1 u.s.g.), organizacyjne (czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej świadczy wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot), praktyczne (Spółka posiada odpowiednie zasoby do prowadzenia w obrębie Gminy tych zadań) i ekonomiczne (działanie to pozwala na wykonywanie omawianych zadań w najtańszy sposób, przy jednoczesnym zwrocie nakładów inwestycyjnych w związku z otrzymywanym czynszem dzierżawnym).

Sąd pragnie podkreślić, że działania podjęte przez stronę nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi czy nieuzasadnionymi gospodarczo. Wręcz przeciwnie, prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z uwagi na to, sąd nie widzi uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby Gmina stosowała określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Należy również zaznaczyć, że organ nie przedstawił skrupulatnego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 136/18, w którym sąd wskazał, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa (wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18). Przytoczenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS, która zdaniem organu może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań strony jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE, organ w istocie nie wskazuje, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia.

Znaczące przy tym jest, że organ swoje stanowisko w sprawie w znakomitej większości opiera właśnie na opinii Szefa KAS i, zdaniem organu, wynikającej z niej analogii do rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Organ, w zaskarżonym postanowienie powołał również szereg interpretacji a także postanowień wydanych po analizie podobnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Jednakże, sąd pragnie wskazać, że organ nie jest związany rozstrzygnięciami wydanymi w innych sprawach, choćby nawet podobnych. Mają one bowiem charakter indywidualny i znajdują zastosowanie w konkretnych sprawach i wobec konkretnych podmiotów, które o ich wydanie wnioskowały. Organ nie ma również obowiązku jakiegokolwiek odniesienia się w wydanym postanowieniu do innych, powołanych przez wnioskodawcę rozstrzygnięć tego typu czy podejmowania z nimi polemiki.

Podkreślenia wymaga kwestia, na którą sąd zwracał już uwagę, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację, co organ podatkowy może ustalić w postępowaniu podatkowym, to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Bezsporne jest bowiem, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego.

Nie można oczywiście wykluczyć, że celem gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, jednakże okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

arz