Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1565/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 306a , art. 306b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19 ust. 6, art. 3 pkt 1, art. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia z tytułu nabycia spadku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.G. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.C. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2021 r., w którym na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 306c i 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2021 r., odmawiające wydania zaświadczenia z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] kwietnia 2000 r. R.D., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: w dniu 25 stycznia 2021 r. został złożony przez radcę prawnego K.M. w imieniu M.G. wniosek o wydanie zaświadczenia z tytułu nabycia majątku na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn po zmarłej R.D.. Do wniosku został dołączony "Dokument na potwierdzenie oczywistego stanu prawnego" Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. sporządzony przez notariusza D.D. wraz z tłumaczeniem przysięgłym z języka francuskiego.

W związku z brakiem wydania polskiego postanowienia sądu (co zostało ustalone podczas rozmowy telefonicznej z pełnomocnikiem Strony) w zakresie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] kwietnia 2000 r. R.D. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lutego 2021 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie zaświadczenia, że przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, względnie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po R.D. wygasło wskutek przedawnienia.

Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 306a § 3 w zw. z 306b § 1 o.p. w zw. z art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813; dalej: u.p.s.d.) poprzez odmowę wydania zaświadczenia z tytułu nabycia spadku, podczas gdy organ dysponował odpowiednimi informacjami i powinien wydać zaświadczenie, że przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej wielkość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn,

2. art. 11071 k.p.c. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy w skład spadku po R.D. nie wchodziła nieruchomość ani prawo rzeczowe do niej, a jedynie roszczenie o uznanie, że dana nieruchomość nie podpadała pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. z 1945 r., Nr 3, poz. 13 ze zm.; dalej: dekret), a zatem sprawa spadkowa nie podlegała wyłącznej jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej,

3. art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie i niezbadanie przez organ posiadanych dokumentów, w szczególności aktu notarialnego z dnia [...] 08.2007 r. sporządzonego w Belgii przez uprawnionego notariusza D.D., a znajdującego się w posiadaniu organu od 2014 r.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony wskazała, iż organ podatkowy bezzasadnie odmówił wydania zaświadczenia, stwierdzając, iż w związku z brakiem postanowienia polskiego sądu w zakresie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej R.D. w zakresie praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia tychże praw w drodze dziedziczenia nie powstał. Organ dysponował opatrzonym apostille aktem notarialnym z [...] 08.2007 r. sporządzonym w Belgii przez notariusza D.D. stwierdzającym m.in., że spadek po zmarłej nabył wnioskodawca oraz jego rodzeństwo wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym, jak również dysponował informacją, że zarówno spadkodawczyni, jak i spadkobierca nie byli obywatelami Polski. Co więcej, dokument, o którym mowa, był w posiadaniu organu od 2014 r., kiedy to został tam złożony przez M.G. ubiegającego się o zaświadczenie z tytułu nabycia spadku po F.D. przez swoją matkę R.D., (zaświadczenie z [...] maja 2015 r.).

W ocenie pełnomocnika, nie jest trafne stanowisko organu, jakoby zastosowanie w niniejszej sprawie miał art. 1107 (a raczej art. 11071 k.p.c. bądź art. 11102 k.p.c.). W skład spadku nie wchodziły bowiem prawa rzeczowe do nieruchomości, a jedynie roszczenie o uznanie, że nieruchomość nie podpadała pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu.

Spadkobierca domagał się wydania zaświadczenia z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce, które miało być przedłożone notariuszowi w celu zbycia przysługującego mu udziału w nieruchomości będącej uprzednio własnością jego dziadka. Należąca do dziadka wnioskodawcy F.D. nieruchomość (zespół pałacowo-parkowy) została odebrana na mocy dekretu i zajęta na rzecz Skarbu Państwa. Jako jeden ze spadkobierców po matce, która zmarła w 2000 r., będącej z kolei spadkobierczynią F.D., wnioskodawca wraz z członkami rodziny ubiegał się o przywrócenie prawa własności wskazanej nieruchomości w drodze postępowania administracyjnego. W dniu [...] października 2012 r. wnioskodawca otrzymał decyzję Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, w której znalazło się stwierdzenie o nieważności zajęcia na rzecz Skarbu Państwa zespołu parkowo-pałacowego (niepodpadanie pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu). Decyzja potwierdza prawa ówczesnego właściciela do przedmiotowej nieruchomości, a w konsekwencji jego spadkobierców. Na mocy powyższej decyzji oraz aktu notarialnego z [...] sierpnia 2007 r. zostały dokonane w dniu [...] maja 2014 r. stosowne wpisy w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości o nr [...].

W ocenie pełnomocnika, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał z tytułu dziedziczenia prawa majątkowego i powstał w dniu 22 kwietnia 1960 r., kiedy zgodnie z obowiązującym w Belgii Kodeksem Cywilnym (Loi du 21 MARS 1804 - Code Civil) M.G. wszedł w ogół praw i obowiązków spadkodawcy. Z kolei stwierdzenie nabycia przez wnioskodawcę spadku po matce nastąpiło na mocy aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] sierpnia 2007 r. Odpis tego aktu został złożony w organie jeszcze w 2014 r. przez M.G., ubiegającego się o zaświadczenie z tytułu nabycia spadku po F.D. przez swoją matkę R.D.. Z chwilą sporządzenia przedmiotowego aktu doszło do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ust. 1 u.p.s.d. Na podstawie art. 68 § 1 o.p. prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem pełnomocnika, niezależnie od sposobu liczenia tegoż terminu, czy będzie to dzień sporządzenia aktu notarialnego stwierdzającego nabycie spadku, czy też dzień, w którym akt ten wpłynął do organu, prawo do wydania decyzji na tej podstawie prawnej uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, tj. 10 lutego 2021 r. organ podatkowy nie dysponował żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić, iż M.G. nabył po zmarłej w dniu [...] kwietnia 2000 r. R.D. prawo majątkowe, które miało być wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, takim dokumentem nie jest zagraniczny dokument sporządzony w Belgii przez notariusza D.D. w dniu [...] sierpnia 2007 r. Także uregulowanie przez spadkobierców własności nieruchomości, poprzez uzyskanie w dniu [...] października 2012 r. decyzji Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi stwierdzającej o nieważności zajęcia na rzecz Skarbu Państwa zespołu parkowo-pałacowego (niepodpadanie pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu) nie upoważnia organów podatkowych do samodzielnego rozstrzygania o nabyciu spadku przez poszczególnych spadkobierców.

Organ wskazał, że ustalenie kręgu spadkobierców oraz udziałów spadkowych następuje w drodze postanowienia sądu, co wynika z art. 1025 § 1 k.c. lub z aktu poświadczenia dziedziczenia. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do stwierdzania kręgu spadkobierców ani też ustalania, w jakim udziale poszczególnym osobom przypadła scheda spadkowa. Ponadto, zdaniem organu, prawo "o przywrócenie prawa własności wskazanej powyższej nieruchomości w drodze postępowania administracyjnego" jest niczym innym, jak prawem majątkowym związanym z nieruchomością położoną w Polsce. Zgodnie natomiast z art. 1108 § 1 i 2 k.p.c. do jurysdykcji krajowej należą sprawy spadkowe, jeżeli spadkodawca w chwili śmierci był obywatelem polskim lub miał miejsce zamieszkania bądź miejsce zwykłego pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej jak również sprawy spadkowe, jeżeli majątek spadkowy albo jego znaczna część znajduje się w Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast konieczność uzyskania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przed sądem polskim wynika z art. 11071, który stanowi, iż do wyłącznej jurysdykcji krajowej należą sprawy o prawa rzeczowe na nieruchomości i o posiadanie nieruchomości położonej w Rzeczypospolitej Polskiej. Krajowe normy jurysdykcyjne mają charakter norm jednostronnych, to znaczy wyznaczają okoliczności, w których właściwe są sądy polskie. Normy te zawarte są w księdze pierwszej części IV k.p.c. "Przepisy z zakresu międzynarodowego postępowania cywilnego", zatytułowanej "Jurysdykcja krajowa". Niezależnie od tego, w jakim trybie będzie się toczyć sprawa spadkowa, sąd polski ma jurysdykcję, i to wyłączną, w odniesieniu do nieruchomości położonych w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 11071 k.p.c. rozpoznawane w postępowaniu nieprocesowym sprawy o prawa rzeczowe na nieruchomości i o posiadanie nieruchomości położonych w Polsce należą do wyłącznej jurysdykcji sądów polskich. Uzupełnieniem tego przepisu jest art. 11102 k.p.c., zgodnie z którym jurysdykcja krajowa jest wyłączna także w innych sprawach, w których rozstrzygnięcie dotyczy praw rzeczowych na nieruchomości lub posiadania nieruchomości położonej w Polsce. Odpowiednikiem powyższych przepisów, dla spraw rozpoznawanych w procesie, jest art. 11038 § 1 i 2 k.p.c. Przez "prawa rzeczowe", o których mowa w art. 1102 k.p.c., należy rozumieć zarówno własność, jak i inne prawa rzeczowe, w tym i ograniczone. Sprawa spadkowa dotycząca majątku nieruchomego położonego w Polsce, niezależnie od tego, w jakim trybie się toczy, należy zatem do wyłącznej jurysdykcji krajowej sądów polskich. Powyższy wniosek uzasadniony jest zasadą zwierzchnictwa terytorialnego państwa, na którego obszarze położona jest spadkowa nieruchomość.

Dlatego też, słusznie uznał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., iż wobec braku postanowienia polskiego sądu stwierdzającego nabycie spadku w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn jeszcze nie powstał (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Skoro zarówno spadkodawczyni jak i spadkobierca w dacie nabycia spadku nie posiadali obywatelstwa polskiego, natomiast majątek spadkowy położony jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to stwierdzenie praw do spadku po R.D. wymaga wydania orzeczenia w tym zakresie przez polski sąd lub też uzyskania przez spadkobierców aktu poświadczenia dziedziczenia. Tym samym wobec braku dokumentu, którego wynikałoby prawo dziedziczenia przez M.G. masy spadkowej pozostawionej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez R.D., jak również braku powstania obowiązku podatkowego, organ podatkowy I instancji był zobligowany odmówić wydania zaświadczenia stwierdzającego urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego wymaganego przez przepisy prawa. Prawo dziedziczenia przez Stronę majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie wynika z żadnych ewidencji, rejestrów czy innych danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego.

Skargę od powyższego postanowienia wywiódł skarżący zarzucając mu naruszenie:

1. art. 191 i art. 194 o.p. w zw. z art. 1138 k.p.c. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuznanie stwierdzonego dokumentem urzędowym - aktem notarialnym sporządzonym w Belgii przez notariusza uprawnionego D.D. z dnia [...] sierpnia 2007 r. - faktu, że M.G. nabył po zmarłej w dniu [...] kwietnia 2000 r. R.D. spadek, w skład którego wchodziło również prawo majątkowe, które miało być wykonywane na terenie Polski,

2. art 11071 k.p.c. i art. 11102 k.p.c. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy w skład spadku po R.D. nie wchodziła nieruchomość, ani prawo rzeczowe do niej, a jedynie roszczenie o uznanie, że dana nieruchomość nie podpadała pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. z 1945 r., Nr 3, poz. 13 zezm.), a zatem sprawa spadkowa nie podlegała wyłącznej jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej,

3. art. 306a § 3 o.p. w zw. z art. 306b § 1 o.p. w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę wydania zaświadczenia z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] kwietnia 2000 r. R.D., podczas gdy organ dysponował odpowiednimi informacjami i powinien wydać zaświadczenie, że przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej wielkość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej R.D..

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2021 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dnia [...] lutego 2021 r., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy możliwości wydania przez organ podatkowy na rzecz skarżącego zaświadczenia z tytułu nabycia spadku po matce skarżącego – R.D.. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, zgodnie z którym nie jest możliwe wydanie skarżącemu stosownego zaświadczenia, bowiem z uwagi na brak postanowienia polskiego sądu o stwierdzeniu nabycia spadku obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn jeszcze nie powstał. Organy uważają, że sprawa spadkowa dotycząca majątku nieruchomego położonego w Polsce, niezależnie od tego, w jakim trybie się toczy, należy do wyłącznej jurysdykcji krajowej sądów polskich. W ich ocenie, konieczność uzyskania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przed sądem polskim wynika z art. 11071, który stanowi, iż do wyłącznej jurysdykcji krajowej należą sprawy o prawa rzeczowe na nieruchomości i o posiadanie nieruchomości położonej w Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro majątek spadkowy położony jest na terytorium RP, to stwierdzenie praw do spadku po zmarłej [...] kwietnia 2000 r. R.D. wymaga w tym zakresie orzeczenia wydanego przez polski sąd lub uzyskania przez spadkobierców aktu poświadczenia dziedziczenia.

W ocenie Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tej sprawie jest błędne i to z kilku powodów.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Zaświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, wydawane jest w trybie art. 306a o.p., który stanowi, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

§ 3. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.

§ 4. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 306b o.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Na podstawie § 2 tego przepisu organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Bez wątpienia postępowanie zainicjowane wnioskiem o wydanie zaświadczenia różni się swym zakresem od innych postępowań prowadzonych na podstawie przepisów ordynacji. Co do zasady, w postępowaniu tym organy opierają się bowiem na tych danych, którymi dysponują, a które wynikają przede wszystkim z prowadzonych przez te organy ewidencji i rejestrów. W postępowaniu tym nie jest jednak wykluczone prowadzenie postępowania wyjaśniającego, co wprost wynika z art. 306b § 2 o.p. W ocenie Sądu, w szczególności w przypadku zaświadczeń wydawanych w związku z treścią art. 19 ust. 6 u.p.s.d., często będzie istniała konieczność przeprowadzenia postępowań wyjaśniających w mniejszym bądź większym zakresie. Treścią zaświadczenia wydanego w związku z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jest bowiem między innymi zwolnienie od podatku czy fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Ustalenie okoliczności istotnych dla stwierdzenia czy to zwolnienia od podatku, czy zaistnienia przedawnienia, może wymagać podjęcia działań wyjaśniających, a samo oparcie się na ewidencjach nie będzie dla zrealizowania obowiązku wydania zaświadczenia wystarczające. Podkreślić należy przy tym, że skoro ustawodawca w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. wymaga od podmiotu, który chce dysponować mieniem nabytym w spadku, stosownego zaświadczenia, to organ podatkowy nie może odmówić jego wydania zasłaniając się faktem, że okoliczności istotne dla stwierdzenia faktów wymaganych przez art. 19 ust. 6 u.p.s.d. nie wynikają z rejestrów prowadzonych przez organ. Właśnie w odniesieniu do takich sytuacji ordynacja przewiduje możliwość przeprowadzenia w stosownym zakresie postępowania wyjaśniającego. Inna wykładnia analizowanych przepisów prowadziłaby do niczym nieuzasadnionego ograniczenia przez organy podatkowe prawa do dysponowania przez właściciela jego majątkiem.

Należy ponadto zaznaczyć, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2013 r., II FSK 2164/11 określenie użyte w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn o treści "zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia" obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań. W ocenie Sądu, analogicznie należy wyłożyć pojęcie "nabycie jest zwolnione od podatku", co będzie oznaczać, że przepis ten dotyczy także wyłączeń z opodatkowania. Ponadto, bez wątpienia, uzyskanie zaświadczenia o wyłączeniu danego prawa z opodatkowania będzie uzasadnione interesem prawnym strony, zgodnie z art. 306a § 2 pkt 2 o.p.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy po pierwsze, że jak wynika z akt sprawy, w skład spadku po R.D. nie wchodziła nieruchomość. Z akt tych wynika, iż spadkobiercy nabyli jedynie roszczenie o uznanie, że nieruchomość nie podpadała pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu, a okoliczność ta nie jest między stronami sporna. Skarżący swoje twierdzenie dotyczące przedmiotu dziedziczenia opiera na otrzymanej w dniu [...] października 2012 r. decyzji Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, w której miało znaleźć się stwierdzenie o nieważności zajęcia na rzecz Skarbu Państwa zespołu parkowo-pałacowego (niepodpadanie pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN). W ocenie Sądu, dokument ten powinien znaleźć się w aktach sprawy, bowiem pozwoli on na jednoznaczną ocenę tego, co było przedmiotem dziedziczenia. Jeśli okoliczności dotyczące przedmiotu dziedziczenia potwierdzą się, to w ocenie Sądu, tego rodzaju roszczenie nie stanowi prawa rzeczowego na nieruchomości (oraz, co oczywiste, roszczenia o posiadanie tej nieruchomości); katalog praw rzeczowych jest w Polsce zamknięty i bez wątpienia nie zawiera tego rodzaju "roszczeń". Roszczenie to natomiast można rozpatrywać jako prawo majątkowe, które miało zostać wykonane na terytorium Polski. Z tego też powodu, zdaniem Sądu, nie jest zasadne stanowisko organu, jakoby sprawa spadkowa w związku z takim roszczeniem należała do wyłącznej jurysdykcji sądów polskich.

W zakresie jurysdykcji krajowej w cywilnych postępowaniach nieprocesowych wskazać należy, że w przypadku spadków otwartych przed 17 sierpnia 2015 r. (kiedy to weszło w życie Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 650/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie jurysdykcji, prawa właściwego, uznawania i wykonywania orzeczeń, przyjmowania i wykonywania dokumentów urzędowych dotyczących dziedziczenia oraz w sprawie ustanowienia europejskiego poświadczenia spadkowego; Dz. Urz. UE L 201/107; akt ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na otwarcie spadku w 2000 r.) sądem właściwym do rozpoznania sprawy spadkowej będzie sąd polski pod warunkiem, że spadkodawca w chwili śmierci był obywatelem polskim lub miał w Polsce miejsce zamieszkania lub stałego pobytu. Ponadto – nawet jeżeli nie był obywatelem polskim ani nie mieszkał w Polsce – to w sytuacji, gdy majątek spadkowy lub znaczna jego część (np. wchodzące w skład spadku nieruchomości) znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, sądy polskie również będą posiadały kompetencję do przeprowadzenia postępowania spadkowego.

Dla spadków otwartych przed 17 sierpnia 2015 roku właściwym prawem materialnym jest natomiast prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci, co w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy wynika z art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 46, poz. 290).

Z uwagi na treść art. 11071 k.p.c. istotnie więc jurysdykcję wyłączną ma sąd polski w sprawach o prawa rzeczowe na nieruchomości i o posiadanie nieruchomości położonej w Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, w skład spadku nie wchodziło żadne prawo rzeczowe na nieruchomości. Skarżący dysponował z tytułu dziedziczenia jedynie prawem do wystąpienia do polskiej administracji z żądaniem stwierdzenia, że nieruchomość nie podpadała pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu. Innymi słowy, w skład spadku wchodziło jedynie roszczenie, co do którego nie było żadnej pewności, iż zostanie ono uwzględnione w postępowaniu administracyjnym.

W ocenie Sądu, wyłącznej jurysdykcji sądów krajowych nie uzasadniała również treść art. 1108 k.p.c., zgodnie z którym do jurysdykcji krajowej należą sprawy spadkowe, jeżeli spadkodawca w chwili śmierci był obywatelem polskim lub miał miejsce zamieszkania bądź miejsce zwykłego pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej (§ 1). Do jurysdykcji krajowej należą również sprawy spadkowe, jeżeli majątek spadkowy albo jego znaczna część znajduje się w Rzeczypospolitej Polskiej (§ 2).

Jak wskazuje się w doktrynie "Jurysdykcja uregulowana omawianym przepisem nie ma charakteru jurysdykcji wyłącznej. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 11102 jurysdykcja krajowa w sprawach rozpoznawanych w postępowaniu nieprocesowym jest wyłączna w zakresie, w którym rozstrzygnięcie dotyczy praw rzeczowych na nieruchomości lub posiadania nieruchomości położonej w Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że sprawy o stwierdzenie nabycia spadku w zakresie wchodzących do spadku praw rzeczowych na terenie Polski podlegają wyłącznej jurysdykcji sądów polskich (por. postanowienia SN: z 9.08.2000 r., I CKN 804/00, LEX nr 51836, oraz z 22.02.1966 r., III CR 395/65, LEX nr 420)" (P. Pruś [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom II. Art. 478-1217, wyd. IV, red. M. Manowska, Warszawa 2021, art. 1108.).

Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 9 sierpnia 2000 r., sygn. akt I CKN 804/00, w judykaturze przyjęto powszechnie taką wykładnię art. 1102 § 1 zdanie 2 k.p.c. (obecnie art. 11102 k.p.c.; przyp. WSA), wedle której przepis ten może mieć znaczenie dla oceny wyłącznej jurysdykcji krajowej w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po cudzoziemcu, jeżeli postępowanie to dotyczy majątku nieruchomego położonego w Polsce. Wskazując na ścisły związek pomiędzy art. 1102 § 1 i art. 1108 § 1 k.p.c. Sąd Najwyższy uznawał też, że postępowanie spadkowe po cudzoziemcu w zakresie wchodzących do spadku praw rzeczowych na terenie Polski podlega wyłącznej jurysdykcji sądów polskich. Wykładnia zaś zwrotu "sprawa o prawa rzeczowe" wskazuje na objęcie nim zarówno własności, jak i innych praw rzeczowych, w tym także i ograniczonych [zob. np. postanowienia SN: z 22.II.1966 r., III CRN 395/65 (OSNCP 1966, nr 11, poz. 197; PiP 1967, nr 1, s. 152), z 13.X.1986 r., I CR 272/86 (OSNCP 1987, nr 12, poz. 213), z 24.VI.1999 r., III CRN 377/99 (Prok. i Pr. 2000, nr 1, poz. 40). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela tę wykładnię.

Jak wskazano jednak wcześniej, wskazane "roszczenie" o stwierdzenie nieważności zajęcia nacjonalizacyjnego na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości na mocy przepisów dekretu nie stanowi ani prawa rzeczowego, ani roszczenia o posiadanie nieruchomości. W konsekwencji, w ocenie Sądu, błędny jest pogląd organów, jakoby wyłącznie właściwy do stwierdzenia nabycia spadku w tym zakresie był sąd polski (podobnie: WSA w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wa 1923/20; WSA w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2019 r., I SA/Wa 2205/18; SN w postanowieniu z 9 sierpnia 2000 r., sygn. akt I CKN 804/00).

Sąd zwraca uwagę, że poświadczenie dziedziczenia z [...] sierpnia 2007 r. sporządzone w Belgii przez notariusza uprawnionego D.D., opatrzone stosownym apostille, przedłożone przez skarżącego w tej sprawie, jest w rozumieniu art. 1138 k.p.c. zagranicznym dokumentem urzędowym, który ma moc dowodową równą polskim dokumentom urzędowym. Czynności notarialne, a taką jest m.in. akt poświadczenia dziedziczenia, mają charakter dokumentu urzędowego (art. 2 § 2 w zw. z art. 79 pkt 1a Pr. o notariacie). Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Nr 181, poz. 1287), instytucja pozasądowego poświadczenia praw do spadku, w tym poświadczenia dokonywanego przez notariuszy, występuje w porządkach prawnych państw europejskich. Akty te są dokumentami urzędowymi, poświadczającymi, że dana osoba jest spadkobiercą.

Na mocy konwencji haskiej sporządzonej w dniu 5 października 1961 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 112, poz. 938), znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych (w tym aktów notarialnych), której Belgia i Rzeczpospolita Polska są stronami, poświadczenie dziedziczenia zaopatrzone w klauzulę "apostille" ma w postępowaniu administracyjnym rangę równą polskim dokumentom urzędowym. Z przepisu art. 76 k.p.a. (194 o.p.) wynika, że dokumenty urzędowe korzystają z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego jest możliwe tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu (art. 76 § 3 k.p.a., art. 194 § 3 o.p.). Jeżeli natomiast domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego nie zostanie obalone poprzez przeprowadzenie dowodu przeciwnego, wówczas organ administracji publicznej jest obowiązany uznać za udowodnione fakty, których istnienie zostało stwierdzone w tym dokumencie.

W konsekwencji tutejszy Sąd, przy założeniu co do tego, że w skład spadku nie wchodziła nieruchomość, lecz jedynie opisane roszczenie, nie podziela stanowiska organu podatkowego, jakoby w niniejszej sprawie brak było dokumentu, który potwierdzałby fakt dziedziczenia przez skarżącego po zmarłej R.D.. W ocenie Sądu, nie ma podstawy prawnej oczekiwanie organu, by skarżący przedłożył w tym zakresie postanowienie polskiego sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Stanowisko Sądu potwierdza pośrednio także treść księgi wieczystej o numerze [...], w której m.in. na podstawie aktu z [...] sierpnia 2007 r. sporządzonego w Belgii przez notariusza uprawnionego D.D., opatrzonego stosownym apostille, Sąd Wieczystoksięgowy ujawnił spadkobierców w księdze wieczystej nieruchomości jako jej właścicieli. Skoro sąd ten nie kwestionował praw spadkobierców do nieruchomości, której odzyskanie przez nich nastąpiło w wyniku realizacji roszczenia będącego przedmiotem dziedziczenia, i oparł się w tym zakresie na dokumentach, które są przedłożone w tej sprawie - dotyczącej przecież nie ustalania praw właścicielskich czy kręgu spadkobierców i ich udziałów spadkowych - to organ podatkowy nie ma żadnych podstaw, by prawa spadkobierców w tym zakresie kwestionować i stwierdzać, że przedłożony akt notarialny nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym fakt dziedziczenia.

Z dotychczasowych rozważań wynikają dwa wnioski: po pierwsze, roszczenie o stwierdzenie nieważności zajęcia nacjonalizacyjnego nie stanowi ani prawa rzeczowego ani roszczenia o posiadanie nieruchomości. Ponadto, w ocenie Sądu, skarżący przedłożył stosowny dokument urzędowy, tj. akt notarialny z [...] sierpnia 2007 r. sporządzony w Belgii przez notariusza uprawnionego D.D., opatrzony apostille, w którym poświadczono dziedziczenie przez skarżącego po zmarłej matce. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w powyższym zakresie przez tutejszy Sąd.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącego Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej. Ocena w tym zakresie byłaby bowiem przedwczesna.

W tym kontekście należy wskazać na treść art. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Na mocy art. 3 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi nie podlega jednak nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika więc, że przedmiotowym wyłączeniem nie jest objęte tylko i wyłącznie nabycie nieruchomości. Nabycie jakichkolwiek rzeczy ruchomych, a także praw majątkowych, w tym ograniczonych praw rzeczowych, podlega analizowanemu wyłączeniu.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów, w ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy analizowane nabycie prawa majątkowego w ogóle podlegało opodatkowaniu. W treści zaskarżonego postanowienia znalazło się bowiem twierdzenie, iż ani spadkodawczyni, ani spadkobierca w dacie nabycia spadku nie posiadali obywatelstwa polskiego. Organ co prawda nie wyjaśnił, na czym opiera swoje stanowisko w tym zakresie, jednakże jeśli rzeczywiście tak jest, to istnieje istotne prawdopodobieństwo, że rzeczone nabycie spadku w ogóle nie podlegało opodatkowaniu, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 3 pkt 1 u.p.s.d. W ocenie Sądu, okoliczność ta powinna zostać w niniejszej sprawie wyjaśniona w pierwszej kolejności; jeśli bowiem rzeczywiście spadkodawczyni i spadkobierca nie byli obywatelami Polski w dniu nabycia spadku, to w odniesieniu do analizowanego roszczenia stosować się będzie wyłączenie, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.s.d. Wynika to z faktu, iż przedmiotem nabycia w drodze dziedziczenia nie była nieruchomość ani prawo rzeczowe (według stanu faktycznego wynikającego obecnie z akt sprawy), lecz było nim roszczenie, któremu można przypisać cechy prawa majątkowego.

Końcowo wskazać należy, że jeśli się okaże, że w odniesieniu do skarżącego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.s.d., to nie zasługuje na aprobatę wyrażone w zaskarżonym i poprzedzającym je postanowieniu stanowisko organów, jakoby "obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn jeszcze nie powstał". Organy dokonując wykładni przepisów u.p.s.d. w tym zakresie powołują się wyłącznie na treść art. 6 ust. 4 tej ustawy, pomijając całkowicie treść art. 6 ust. 1 pkt 1. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Skoro w analizowanej sprawie przedłożono akt poświadczenia dziedziczenia, w którym potwierdzono fakt dziedziczenia po zmarłej przez skarżącego, to nie można twierdzić, iż obowiązek podatkowy nie powstał. Z przepisu tego wynika bowiem, że pierwotnym terminem powstania obowiązku podatkowego jest przyjęcie spadku. Artykuł 6 ust. 4 u.p.s.d. będzie miał natomiast zastosowanie tylko wówczas, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem. Wówczas nastąpi odnowienie obowiązku podatkowego, który powstanie z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W analizowanej sprawie, jak wynika z akt, skarżący już w 2014 r. przedłożył w urzędzie skarbowym pismo (akt notarialny), w którym stwierdzono nabycie spadku po R.D..

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Sąd uznał, że zarówno zaskarżone jak i poprzedzające je postanowienie nie odpowiadają prawu, co uzasadnia wyeliminowanie ich z obrotu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a także art. 135 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni akta sprawy o kopię wskazanej przez pełnomocnika skarżącego decyzji celem potwierdzenia przedmiotu dziedziczenia. Jeśli potwierdzi się, że w skład spadku wchodziło wyżej opisane roszczenie, to organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu i przyjmie, że skarżący przedłożył dokument będący poświadczeniem dziedziczenia, a w skład spadku po R.D. nie wchodziła nieruchomość ani prawo rzeczowe. Organ w ramach postępowania wyjaśniającego prowadzonego na podstawie art. 306b § 2 o.p. ustali, czy rzeczywiście ani skarżący, ani jego zmarła matka, w chwili nabycia spadku nie posiadali obywatelstwa polskiego. Jeśli informacje te potwierdzą się, wówczas organ będzie musiał przyjąć, że w odniesieniu do spadku po R.D. zastosowanie ma wyłączenie, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.s.d. Jeśli natomiast informacje dotyczące obywatelstwa nie zostaną potwierdzone, organ przyjmie, że już w 2014 r. był w posiadaniu aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. aktu notarialnego Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. sporządzonego przez notariusza D.D..

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.