Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 447/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2, art. 62 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87, art. 230 ust. 2, art. 272 ust. 1, art. 342
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez "A" spółkę z o.o. w W. w kwocie 3.625,60 zł w dniu 18 kwietnia 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2010 r. w wysokości 3.334,42 zł i odsetek za zwłokę liczonych za okres od 21 lipca 2010 r. do 18 kwietnia 2011 r. w wysokości 282,38 zł.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że [...] r. została ogłoszona upadłość układowa spółki. W dniu 4 lutego 2011 r. spółka złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za 2010 r., w której wykazała należną do zapłaty kwotę m.in. za czerwiec 2010 r. w wysokości 31.359 zł. Na zaległość zaliczono zwrot VAT za styczeń 2010 r. w kwocie 17.834,60 zł oraz 1.251,80 zł na poczet odsetek. Ponadto 29 marca 2011 r. zaliczono zwrot VAT za luty 2011 r. w kwocie 10.181,80 zł oraz 791,20 zł na poczet odsetek. W dniu 18 kwietnia 2011 r. spółka dokonała wpłaty 3.625,60 zł.

Postanowieniem z [...] r. został zmieniony sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego.

Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył wpłatę z 18 kwietnia 2011 r. na poczet: zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2010 r. w wysokości 3.334,42 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 282,38 zł.

Syndyk masy upadłości spółki, działając przez pełnomocnika, złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 342 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1112; dalej "p.u.n.") i wnosząc o jego zmianę poprzez zaliczenie całej wpłaty na poczet zaległości w podatku od osób fizycznych i dokonanie zwrotu ewentualnej nadpłaty.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik wskazał, że zgodnie z treścią przywołanego przepisu Prawa upadłościowego, podatki i inne daniny publiczne przypadające za okres po ogłoszeniu upadłości zalicza się do I kategorii zaspokojenia. Zauważył przy tym, że odsetki od zaległości podatkowych stanowią charakter uboczny względem wierzytelności głównej i zaliczone zostały do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia. Wskazał ponadto, iż o kolejności realizacji należności podatkowych, w tym odsetek, podlegających zaspokojeniu z funduszów masy upadłości, stanowią przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Podniósł także, że w toku postępowania upadłościowego obowiązek zaspokojenia zobowiązań (zaległości) podatkowych upadłego należy do syndyka, zarządcy lub upadłego (jeżeli pozostawiono mu zarząd własny), a nie organu podatkowego. Ogłoszenie upadłości wyłącza uprawnienie organu podatkowego do zadysponowania w taki sposób dokonaną wpłatą. Wskazał przy tym, iż pogląd ten jest tym bardziej aktualny, jeżeli postanowienie o zaliczeniu wpłaty zostaje wydane po zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z upadłości układowej, na upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 62 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "OP"), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Stosownie zaś do § 4 ww. przepisu, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2.

Stosownie do art. 55 § 2 OP, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Odpowiadając na zarzut, iż wpłata winna zostać zrealizowana i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, tj. zostać zaliczona jedynie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dacie zaliczenia podatnik pozostawał w upadłości z możliwością zawarcia układu.

Podkreślił, iż ogłoszenie upadłości podatnika nie powoduje zmiany podatnika i nie ma wpływu na powstanie nowego okresu rozliczeniowego, a więc na zarządcy spoczywa obowiązek dokonywania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków. Powyższa ustawa nie zmienia bowiem pojęcia podatnika przyjętego na gruncie ustawy podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/G1 662/10).

W ocenie organu podatkowego istotą upadłości z możliwością zawarcia układu jest restrukturyzacja zobowiązań upadłego w drodze układu. Stąd też, z chwilą wszczęcia tego postępowania, istnieje zakaz spełniania świadczeń wynikających ze zobowiązań objętych układem. Dlatego też organ podatkowy przyjął, że art. 77 p.u.n., nie dotyczy kwestii związanych z przedmiotowym rozliczeniem podatkowym. Rozliczeń podatkowych nie dotyczy także art. 87 p.u.n., zgodnie z którym od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Przy czym wierzytelności, z mocy prawa objęte układem, wymienia art. 272 p.u.n. Zgodnie z tym przepisem, układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Zaległości będące przedmiotem zaliczenia powstały w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez upadłego w upadłości z możliwością zawarcia układu. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie zostały one objęte układem, a więc nie stanowią wierzytelności, o której mowa w art. 87 p.u.n. (por. wyroki WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/01 761/11 i w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. syn. akt I SA/Po 179/12).

Organ odwoławczy wskazał, że upadłość likwidacyjna spółki została ogłoszona 29 kwietnia 2011 r. Obowiązujące przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie regulują kwestii zaliczania zwrotów i nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają przepisów wyłączających możliwości wydania postanowienia w tym zakresie co do nadpłat (wierzytelności) powstałych i wygasłych przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc nie wchodzących w skład masy upadłości likwidacyjnej, nieistniejących w dniu jej ogłoszenia. (...) Twierdzenie, że przepisy ww. ustawy, stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowej znajduje uzasadnienie tylko w zakresie, w jakim przewiduje to pierwsza z powołanych ustaw (art. 1 p.u.n.). Wydanie postanowienia o zaliczeniu powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości nadpłaty (zwrotu) upadłego podatnika na jego zaległości istniejące w tej dacie, już po jej ogłoszeniu jest dopuszczalne, gdyż tego rodzaju czynność nie została wyłączona przepisami prawa upadłościowego i naprawczego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/G1 1361/10 i we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 507/11).

Odnosząc się natomiast do momentu dokonania ww. zaliczenia organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, iż zostało ono dokonane z dniem wpłaty, tj. z dniem 18 kwietnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż orzeczenie w przedmiocie zaliczenia wpłaty jest wydawane dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty wpłaty na dane zobowiązanie podatkowe, ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje. Organ podatkowy wyjaśnił przy tym, iż zaliczenie wpłaty podatku na poczet zobowiązania podatkowego jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 OP, jest warunkiem formalnym zaliczenia wpłaty na poczet tego zobowiązania. Dla skutecznego zaliczenia wpłaty istotne jest to, aby zobowiązanie, na poczet którego ma zostać zarachowana istniało w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w ww. art. 62 § 4 OP nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne w tym sensie, iż na dzień zaliczenia wpłaty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe. Zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, jednakże dzień wydania postanowienia, jak również data jego doręczenia stronie nie jest dniem dokonania zaliczenia wpłaty. Zaliczenie nastąpiło bowiem z dniem dokonania wpłaty.

Na wyżej opisane postanowienie, w części dotyczącej zaliczenia wpłaty dokonanej 18 kwietnia 2011 r. na poczet odsetek od zaległości podatkowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył pełnomocnik Syndyka.

Rozstrzygnięciu temu zarzucił:

1. naruszenie art. 62 § 4 OP poprzez uznanie, że zaliczenie wpłaty jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego oraz przez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia części wpłaty na poczet odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy wobec dłużnika ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika,

2. naruszenie art. 55 § 2 OP w związku z art. 342 ust. 1 p.u.n przez zaliczenie części wpłaty z 18 kwietnia 2011 r. na odsetki od zaległości podatkowej wbrew kolejności zaspakajania określonej w art. 342 ust. 1 p.u.n w sytuacji, w której wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika.

Podnosząc te zarzuty pełnomocnik Syndyka wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że błędnym jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej (i odsetek) jest czynnością materialno-techniczną. W ocenie pełnomocnika skarżącego dopiero wydanie postanowienia jest podstawą do dokonania księgowej operacji zarachowania wierzytelności na poczet długu. Podkreślił przy tym, że o ile pogląd organu odwoławczego można byłoby uznać za uprawniony na gruncie nieobowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, o tyle po wejściu w życie przepisów Ordynacji Podatkowej nie znajduje on oparcia w przepisach prawach. Po wejściu w życie tej ustawy (art. 273 § 1 pkt 2 lit. b; art. 76a § 1 od dnia 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca wprowadził zasadę, że zaliczenie wpłaty następuje w formie postanowienia i do czasu jego wydania niedopuszczalne jest zarachowanie wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. w sprawie I SA/Wr 1210/07, zgodnie z którym, skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o zaliczeniu wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego. Takie postanowienie wiąże organ podatkowy od chwili jego doręczenia, a zatem przedmiotowe zaliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w dniu, od którego rozstrzygnięciem tym będzie związany organ podatkowy. Szczególne regulacje odnoszące się do daty, z którą następuje zaliczenie, wywołują jedynie skutki w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczanych od zaległego zobowiązania i są uzasadnione faktem pozostawania tych kwot na rachunku podatkowego bez tytułu prawnego.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że [...]r. doszło do zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika. W tym stanie rzeczy, zaliczenie części wpłaty na poczet odsetek było niedopuszczalne w świetle art. 342 p.u.n. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że zgodnie z tym przepisem, podatki i inne daniny publiczne przypadające za okres po ogłoszeniu upadłości zalicza się do pierwszej kategorii zaspokojenia, zaś odsetki do trzeciej. Brak jest uzasadnienia, aby, podatki należące do pierwszej lub drugiej kategorii zaspakajania wierzytelności były realizowane wspólnie z odsetkami. Na podstawie art. 342 ust. 1 pkt 4 p.u.n. odsetki, pomimo ich ubocznego charakteru, nie dzielą losu należności głównej albowiem z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy należą do innej, niższej kategorii zaspakajania. W związku z powyższym bezpodstawnie zastosowano art. 55 § 2 OP, którego treść w przywołanym zakresie nie tworzy regulacji prawnej i do prawa upadłościowego w żadne sposób nie odwołuje się. Z uwagi na powyższe pełnomocnik stwierdził, że o kolejności, zasadach i warunkach realizacji należności podatkowych, w tym odsetek za zwłokę, podlegających zaspokojeniu z funduszów masy upadłości, stanowią regulacje zawarte w prawie upadłościowym i naprawczym, a przepisy Ordynacji Podatkowej nie mają zastosowania. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że wpłata została dokonana przed datą zmiany sposobu prowadzenia postępowania, ponieważ zgodnie z art. 61 p.u.n., majątek upadłego od 3 listopada 2009 r. stanowił masę upadłości, która może być rozdysponowana tylko na zasadach wynikających z art. 342 i art. 343 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 51 § 1 OP zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 OP).

Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 (bez znaczenia dla sprawy ) naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 OP).

Jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 OP. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 1, 2 i 4 OP).

Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeśli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek na zwłokę (art. 55 § 1 i 2 OP).

Przed dalszymi rozważaniami należy przypomnieć niesporną sekwencję zdarzeń:

W dniu 3 listopada 2009 r. ogłoszona została upadłość układowa spółki z o.o. "A".

"A" spółka z o.o. w upadłości układowej w dniu 4 lutego 2011 r. złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, w której między innymi za miesiąc czerwiec 2010 r. wykazała kwotę należną do wpłaty w wysokości 31.359 złotych.

Na zaległość zaliczono zwrot VAT za styczeń 2010 r. w kwocie 17.834,60 zł oraz 1.251,80 zł na poczet odsetek. W dniu 29 marca 2011 r. zaliczono zwrot VAT za luty 2011 r. w kwocie 10.181,80 zł oraz 791,20 zł na poczet odsetek.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. spółka dokonała wpłaty 3.625,60 zł.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. doszło do zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego, na upadłość likwidacyjną.

W dniu [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył opisaną wyżej wpłatę na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2010 r. w kwocie 3.625,60 złotych oraz odsetek za zwłokę liczonych od 21 lipca 2010 r. do 18 kwietnia 2011 r. w kwocie 282,38 złotych.

Z opisanej chronologii zdarzeń wynika, że zaległość podatkowa dotyczyła należności powstałej już w okresie, kiedy spółka "A" znajdowała się w upadłości układowej. Wtedy też dokonana została wpłata, natomiast postanowienie o zaliczeniu zostało wydane już po zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego, na upadłość likwidacyjną "A".

Jak się wydaje kluczowymi zagadnieniami dla rozstrzygnięcia tej sprawy są: 1. wyjaśnienie w jakiej dacie następuje zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek (zdaniem skarżącego zaliczenie następuje dopiero z chwilą doręczenia postanowienia o zaliczeniu, zdaniem organów – w chwilą dokonania wpłaty),

2. czy zaliczenie dokonanej przez upadłego wpłaty także na poczet odsetek jest zgodne z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem skarżącego nie jest zgodne, bowiem przepisy tej ustawy stanowią lex specialis wobec Ordynacji Podatkowej i wykluczają możliwość zaliczenia wpłaty na poczet odsetek; organy podatkowe są przeciwnego zdania.

Racje w tym sporze mają organy podatkowe.

Co do pierwszej z kwestii, to należy wskazać, że powszechnie w doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, że postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 OP ma charakter formalny, informujący jedynie o sposobie zaliczenia wpłaty stosowanie do art. 62 OP (Ordynacja Podatkowa Komentarz; Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hausner, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka Medek, LexisNexis Polska, Warszawa 2011 r., teza 5 do art. 62 str.360, H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2008, C.H.Beck, Nb 6 do art. 62, str. 430, I GSK 1162/11, I SA/Wr 1661/11, I SA/Wa 1836/11, I SA 1251/11 ). Z tym poglądem zgadza się skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na który powołał się pełnomocnik Syndyka w skardze (I SA/Wr 1210/07), został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1744/08. Za przyjęciem tego stanowiska za prawidłowe (postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma charakter formalny, materialno-techniczny, deklaratoryjny) przemawia przede wszystkim to, że zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma istotne dla podatnika znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa bowiem zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 OP), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 OP) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania. Przyjęcie poglądu odmiennego (zaliczenie następuje z chwilą doręczenia postanowienia, o którym mowa w art. 62 § 4 OP) oznaczałoby, że zwolnienie z długu (ze wszystkimi tego wyżej opisanymi konsekwencjami) następowałoby często po upływie długiego okresu od faktycznego dokonania wpłaty.

Skoro więc postanowienie z 14 września 2011 r. nie ma charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego), tylko deklaratoryjny, czy materialno-techniczny (w taki sposób sądy administracyjne definiują jego charakter ), to należy uznać, że zaliczenie wpłaty dokonanej 18 kwietnia 2011 r. na poczet zaległości i odsetek nastąpiło w tej dacie, a więc jeszcze wówczas, kiedy spółka z o.o. "A" była w upadłości układowej. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, że postanowienie o zaliczeniu wydane zostało już po tym, jak zmieniono wobec tego podmiotu sposób prowadzenia postępowania upadłościowego na upadłość likwidacyjną.

Co do drugiej ze spornych kwestii to należy wskazać, że zgodnie z art. 272 ust. 1 p.u.n. układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszeniem upadłości. Zatem wierzytelność (zaległość podatkowa z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego) nie jest objęta układem, a tym samym nie ma do niej zastosowania art. 87 p.u.n. - od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem; a contrario - skoro upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń objętych układem, to znaczy, że mogą spełniać inne świadczenia. Błędne jest twierdzenie skarżącego, że przedmiotowa wierzytelność (z tytułu zaległości podatkowej powstałej po ogłoszeniu upadłości) weszła w skład masy upadłości. Zgodnie z art. 61 p.u.n. z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, art. 62 tej ustawy stanowi, że w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67. Skoro masa upadłości z założenia służyć ma zaspokojeniu w maksymalnym stopniu wierzycieli upadłego, to pojęcie "majątek" dotyczy wyłącznie aktywów - (Komentarz do art. 61 i art. 62 p.u.n. Feliks Zedler LEX 2011 r.). Z punktu widzenia Prawa upadłościowego i naprawczego należności z tytułu podatków przypadające na czas po ogłoszeniu upadłości stanowią koszty postępowania upadłościowego (art. 230 ust. 2 p.u.n.) i należą do kategorii pierwszej zaspokajania z masy upadłości (art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n.).

Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, że upadły (w ramach upadłości układowej) zachowuje prawo spełniania świadczeń – zaspakajania wierzytelności powstałych po ogłoszeniu takiej upadłości, nie wchodzą one bowiem do układu, ani też nie są składnikiem masy upadłości. Dotyczy to także zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości układowej, wynikających z bieżącej działalności. Skoro tak, to nie sposób jest uznać, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek stopniu pozostają w kolizji z przepisami Ordynacji Podatkowej, a w szczególności z art. 55 § 2 tej ustawy. W tej sprawie – jak już wyżej podniesiono - zaliczenie wpłaty nastąpiło z chwilą jej dokonania, to jest w dniu 18 kwietnia 2011 r., a więc wówczas kiedy wobec Spółki nie była jeszcze ogłoszona upadłość likwidacyjna. W związku z tym art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n. w ogóle nie miał zastosowania, dotyczy on bowiem kolejności zaspokajania wierzycieli w ramach upadłości likwidacyjnej. Reasumując Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., wydając postanowienie z [...] r. nie naruszył ani przepisów Ordynacji podatkowej, ani też przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a sposób prawidłowy zastosował art. 55 § 2 OP zaliczając wpłatę dokonana w dniu 18 kwietnia 2011 r. na poczet zaległości i odsetek.

Powołane przez skarżącego orzeczenia ( II FSK 1078/07, I SA/Po 76/08, I FSK 1833/07, I FSK 752/05, I SA/Gl 706/09, III SA/Wa 364/10 ) zapadły w innym stanie faktycznym, niż istniejący w tej sprawie, dotyczyły one mianowicie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych i odsetek wpłat dokonanych po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. W istocie rzeczy stan faktyczny zaistniały w tych sprawach odpowiadał opisanemu w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., w sprawie II FPS 6/06.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późniejszymi zmianami) należało skargę oddalić.

AK.