Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 371/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 181,   art. 187 par. 1,  art. 188,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 6,
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", nr "[...]", którą określono Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące : kwiecień 2006r. na kwotę 17 940 zł, czerwiec 2006r. na kwotę 28987 zł, sierpień 2006r. na kwotę 28 980 zł, wrzesień 2006r. na kwotę 29 572 zł oraz umorzono postępowanie podatkowe za: styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2006 r.

Postanowieniem z dnia 6 września 2006r. Urząd Celny wszczął kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w okresie od 01.01.2006r. do 31.08.2006r. a w jej następstwie postępowanie podatkowe, celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r. Wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja z dnia "[...]", którą określono wysokość podatku akcyzowego za kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2006r. oraz umorzono postępowanie odnośnie m-cy od stycznia do marca została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

W decyzji z dnia "[...]" Organ I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz następujące ustalenia i wnioski : Spółdzielnia nabywała olej napędowy zużywany następnie na potrzeby działalności gospodarczej. Hurtowe ilości tego wyrobu magazynowane były na dwóch stacjach paliw - w K. i S. Olejem napędowym tankowane były środki transportu i maszyny, tj. ciągniki, samochody ciężarowe, kombajny. W wyniku sprawdzenia dokumentów księgowych Organ stwierdził, iż Spółdzielnia dokonywała zakupu oleju napędowego u dwóch kontrahentów - na stacji paliw "A", gdzie doraźnie tankowano użytkowane pojazdy oraz od "B" sp. z o.o., jako hurtowego dostawcy tego paliwa. W badanym okresie Spółdzielnia zakupiła od ww. Spółki olej napędowy w łącznej ilości 52 735 litrów. Wszystkie transakcje zostały udokumentowane fakturami z podpisem na pieczątce o treści – A. Z. Prezes Zarządu "B" sp. z o.o. W oparciu o dokumentację i protokół z czynności sprawdzających Organ I instancji ustalił, że "B" sp. z o.o. z siedzibą w S. w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie składała deklaracji VAT-7 i CIT-2; nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego jak i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Pod adresem: ul. B. w S., "B" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej od dnia 13.05.2003r. (w którym to dniu nastąpiła zmiana właścicieli udziałów Spółki oraz zarządu). Zmiana ta nie została zgłoszona do KRS. W/g uzyskanej dokumentacji właścicielem prawie wszystkich udziałów oraz członkiem zarządu stał się A. Z., właścicielem 1 udziału – Z. Ł. Spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami i nie zgłosiła także do KRS zmiany umowy Spółki, dokonanej w dniu 13.05.2003r. o rozszerzeniu działalności o obrót paliwami. Stwierdzono, że przy dostawach oleju napędowego dla podatnika obecni byli A. S. i D. Z., którzy – mimo stawianego zarzutu – jednak nie zostali uznani przez Sąd Rejonowy winnymi sfałszowania faktur VAT spółki z o.o. "B" wystawionych w okresie od lipca 2004r. do września 2006r. Organ wyjaśnił, iż kwestia podobieństwa podpisów na fakturach przy pieczęci "A. Z. Prezes Zarządu" i pokwitowania zapłaty była badana przez prokuraturę i sąd. Wskazał, że A.S. i D.Z. w ramach zarzucanych im czynów w postępowaniu karnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" zostali uznani za winnych tego, że w okresie od 23.07.2003r. do 13.09.2006r. w K. działając czynem ciągłym z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami posłużyli się jako autentycznymi 26 podrobionymi fakturami VAT Spółki z o.o. "B" potwierdzającymi sprzedaż paliwa ciekłego Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej.

Naczelnik Urzędu Celnego podał, iż na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej włączył jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań świadków: S. K. - Prezesa Zarządu RSP, I. M., M. S., E. Ł. - głównej księgowej Spółdzielni oraz A. S. sporządzone przez funkcjonariusza Policji Komendy Miejskiej, w ramach prowadzonego dochodzenia. Nadto na wniosek pełnomocnika skarżącej włączył do akt – akta sprawy o sygn. akt "[...]" Sądu Rejonowego w charakterze dowodu. Wskazał, że z zeznań S.K. wynikało, że Spółdzielnia od dwóch lat zaopatrywała się w olej napędowy w Spółce "B". Transakcji dokonywała zawsze za pośrednictwem A.S. Olej napędowy przywożony był za każdym razem w innej cysternie o różnej pojemności, kierowanej przez inną osobę. Płatności odbywały się zawsze gotówką w dniu dostawy, faktury natomiast przywoził ktoś inny, niż A.S., osoba ta nie była znana świadkowi. Organ podał, że w postępowaniu podatkowym ponownie została przesłuchana E.Ł. główna księgowa. Z jej zeznań wynikało, że nie sprawdzono, czy Spółka "B" posiada koncesję na hurtowy obrót paliwami. Przy nawiązaniu współpracy weryfikowano tylko wyciąg z KRS i decyzję o nadaniu NIP. Nieczytelne podpisy na odwrocie okazanych 9 faktur na zakup paliwa w okresie od kwietnia do sierpnia są podpisami świadka oraz Prezesa Spółdzielni. E.Ł. przedstawiła posiadane kserokopie dokumentacji o Spółce "B", które zostały jej przekazane przy nawiązaniu współpracy.

Organ podatkowy wskazał, że próby przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka A.S. okazały się bezskuteczne. W związku z powyższym organ przytoczył zeznania A.S. złożone na Komendzie Miejskiej Policji w dniu 11.12.2006r., dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z RSP, tj. byłym pracodawcą oraz jego udziału w dostawie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że A.S. i D.Z. pośredniczyli przy zakupach oleju napędowego, których dokonywał podatnik. Ich zadanie polegało na wykonaniu rozmowy telefonicznej z osobą o imieniu Zbigniew i zamówieniu żądanej ilości paliwa oraz na pobraniu należności za dostawę. Ponadto przedstawiali podatnikowi faktury VAT na dostawy paliwa, które to faktury faktycznie nie zostały wystawione przez "B" sp. z o.o. ul. B. w S. Spółka ta bowiem od kwietnia 2003r. nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej, Organ uznał także w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że wspólnicy A.Z. i Z.Ł. nie dokonywali obrotu handlowego paliwami płynnymi i nie wystawiali faktur VAT. Spółdzielnia dostawy paliwa otrzymywała regularnie. Ustalił, że A.Z. nikt z pracowników podatnika na miejscu odbioru nie widział, nikt się z nim sprawie dostaw nie kontaktował, a wg ich zeznań, to D.Z. podawał się za prezesa – A. Z.. Z.Ł. natomiast nie podejmował żadnych działań gospodarczych z "B" sp. z o.o. a od 29.05.2006r. do 14.12.2006r. przebywał w zakładzie karnym.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że "B" sp. z o.o. nie jest uprawniona do obrotu paliwami. Organ podatkowy wskazał, że podatnik nie zażądał wyciągu z KRS od swego dostawcy, nie sprawdzał danych osób, które mu dostarczały paliwo nie wie, kim byli kierowcy, nie zna numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczano paliwo. Skutkiem zaniechania tych działań przez podatnika był brak wiedzy w zakresie dostaw oleju napędowego. Podatnik w istocie nie zna podmiotu lub osoby, która sprzedawała mu olej napędowy.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółdzielnia, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zarzuciła jej naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie reguł procedury nastąpiło przez nie przesłuchanie w postępowaniu podatkowym jako świadków : D.Z., A.Z. i Z.Ł. a przede wszystkim A.S. Recypowanie ich zeznań z akt innych spraw uniemożliwiło stronie zadawanie świadkom pytań.

Organ błędnie ocenił materiał dowodowy, z którego wynika, że Spółka "B" z jej prezesem A.Z. oraz A.S. i D.Z. prowadzili przestępczą działalność gospodarczą. Zdaniem odwołującej się Spółdzielni, nabyła ona paliwo na podstawie prawidłowych faktur od Spółki "B", której prezesem był A.Z. Natomiast wydali i posiadali to paliwo A.S. i D.Z. W tej sytuacji Urząd Celny powinien również, czego nie uczynił, wszcząć postępowanie przeciwko tym osobom, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania. Uznał, że obowiązujące przepisy, tj. art. 1a ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 , art. 11, art. 18, art. 19 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) uzasadniają określenie Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w związku z dokonanymi zakupami oleju napędowego od firmy "B" Spółka z o.o.

Odnosząc się do zarzutu przerzucania inicjatywy w prowadzeniu postępowania podatkowego oraz ciężaru dowodzenia na podatnika, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ podatkowy zarówno w toku kontroli podatkowej, jak również w postępowaniu podatkowym wykonywał wszystkie czynności, do których był zobowiązany z urzędu m. in. na bieżąco zasięgał informacji o przebiegu spraw karnych. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego ustalając stan faktyczny oparł się na materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową w postępowaniu prowadzonym, z wniosku pokrzywdzonego RSP, w sprawie podrobienia faktur i obrotu paliwami niespełniającymi wymagań jakościowych pod nr "[...]" i następnie "[...]" - zakończonym aktem oskarżenia i wyrokiem Sądu Rejonowego sygn. akt "[...]". Wskazał, że materiały z postępowania karnego są, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej równoprawnymi środkami odwoławczymi.

Zdaniem organu odwoławczego z dowodów zgromadzonych w sprawie jasno wynika, że Spółka "B" nie uiściła wymaganych należności, gdyż w istocie jest podatnikiem nieistniejącym. Według obowiązujących przepisów warunkiem "uwolnienia" Spółdzielni od obowiązku zapłaty akcyzy byłoby ustalenie, że podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony.

Powoływanie się przez stronę na działanie w dobrej wierze nie jest uzasadnione. Niewystarczające jest bowiem założenie przy nabywaniu paliwa, iż podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Spółdzielnia nie udowodniła, że towar pochodził z wiarygodnego źródła.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zakupiony towar pochodził od nieistniejącej firmy, wystawiającej fikcyjne faktury, a strona nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia dostawcy. Dokonywała zapłaty wysokich sum pieniędzy w postaci gotówkowej bliżej nieznanej osobie. Ciężar dowodu w tym przypadku ciąży na podatniku. Przesłuchani w trakcie postępowania Prezes i główna księgowa Spółdzielni nie potrafili wskazać z imienia i nazwiska osoby przywożącej faktury. Spółdzielnia nie posiadała też żadnej pisemnej umowy na dostarczenie oleju ze Spółką "B". Prezes spółdzielni nie sprawdzał, czy ten podmiot posiada koncesję na obrót paliwem gdyż, jak zeznał, całkowicie polegał na informacjach byłego wieloletniego pracownika A.S. Organ odwoławczy przytoczył następnie kilka wyroków NSA, w których wyrażono pogląd, że ryzyko wyboru kontrahenta obciąża podatnika. Wskazał, że podatnik nabywający wyroby akcyzowe winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktur, że od zakupionych przez niego wyrobów został zapłacony podatek. Tylko w przypadku opłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, o której mowa w ust. 1-3 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. pobieżne wyjaśnienie stanu faktycznego tj. nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania istotnych w sprawie świadków: A. S., D. Z., A. Z. oraz Z. Ł. Do naruszenia art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej doszło wobec nie przymuszenia np. w formie grzywien, do złożenia wyjaśnień przez ww. osoby. Podniosła, że zeznania przestępców, którym organ podatkowy dał wiarę są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Stwierdziła, że przestępcza działalność A.Z. i jego Spółki "B" została ewidentnie zaplanowana, co wynika z faktu, iż w dniu 13 maja 2003 r. u notariusza zmieniono zakres działania Spółki na sprzedaż hurtową paliw i odwołano prezesa K.F., nadto w tym samym dniu u notariusza w R. K.F. sprzedał udziały A.Z., który został powołany na prezesa Spółki. O przestępczej działalności Spółki w ocenie skarżącej świadczą również deklaracje składane przez A.Z. w Urzędzie Skarbowym za kwiecień i maj 2003 r oraz deklaracje z 12.12.2003 r. W związku z powyższym w ocenie skarżącej nabyła ona paliwo na podstawie prawidłowo wystawionych faktur od Spółki "B". Podkreśliła, że przyjęcie przez organy podatkowe twierdzenia, że faktury Spółki "B" nie zostały sfałszowane winno prowadzić do stwierdzenia, że skarżąca przyjmowała za zakupiony towar faktury autentyczne, a tym samym uznanie, że Spółka "B" była firmą, która działała na rynku legalnie. Rolą organów podatkowych prowadzących postępowanie w tej sprawie było również wszczęcie postępowania w stosunku do A.S. i D.Z., nie podjęcie zaś takiego postępowania uniemożliwiło merytoryczne załatwienie przedmiotowej sprawy. Zdaniem skarżącej dostawcy wyrobów akcyzowych zostali ustaleni, a ich nabywca – Spółdzielnia działała w dobrej wierze i nie miała świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, zatem w sprawie nie było postaw do uznania, że nabyła je od nieustalonego nabywcy. Przyjęcie przez organ podatkowy, iż przy zachowaniu należytej staranności mogła ustalić, że Spółka "B" nie jest uprawniona do obrotu paliwami nie jest prawdziwe, gdyż treść rejestrów od 2003 do 2007 nie uległa zmianie. Natomiast Spółdzielnia w zakresie własnych możliwości sprawdziła wiarygodność Spółki tzn. zażądała dokumentów od sprzedawcy. A.S. dostarczył odpis z KRS firmy "B" oraz decyzję w sprawie przyznania NIP. W sytuacji zaś gdy odpis wzbudził w skarżącej wątpliwości, zostały one natychmiast rozwiane, gdyż przedstawił się jako dyrektor na teren w. Ponadto przy każdym zakupie paliwa była wystawiana faktura VAT z widniejącą pieczątką z napisem "Prezes Zarządu A. Z." z nieczytelnym podpisem. Ponadto A.S. i D.Z. dostarczając faktury, odbierali pieniądze za sprzedaż paliwa i kwitowali swoimi podpisami na odwrocie faktur albo na pokwitowaniu odbioru gotówki. Podkreśliła, że za ww. czyny obaj zostali uznani za winnych. Zatem pokrzywdzoną w przedmiotowej sprawie jest skarżąca, która została oszukana. Przyczyniło się do tego również nieprawidłowe działanie Sądu Rejestrowego, który nie kontrolował obowiązku składnia przez Spółkę corocznych sprawozdań, a także notariusza, który w akcie notarialnym potwierdził rodzaj prowadzonej działalności bez sprawdzenia, czy Spółka posiada koncesję.

Następnie skarżąca przytaczając szereg tez wyroków sądów administracyjnych i poglądów doktryny szeroko odniosła się do kwestii zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia materiału dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Podniosła, iż główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, które winny zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Polemizowała z dokonaną przez organy oceną materiału dowodowego.

Na koniec podniosła, iż obarczenie skarżącej opłatami akcyzy za paliwo sprzedane przez oszustów jest wysoce krzywdzące. Jest naganne i nietrafne w poczuciu sprawiedliwości społecznej uwalnianie oszusta od odpowiedzialności a obciążanie poszkodowanego niegodną karą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W związku z zarzutami oraz argumentacją skargi należy stwierdzić, że sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zasady i tryb tej kontroli regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Wynika z nich, że Sąd przy ocenie zaskarżonej decyzji (innego aktu) nie może się kierować zasadą "słuszności". Zasada ta, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP oznacza też na gruncie prawa podatkowego "prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", co nakazuje Sądowi sprawdzenie rzetelności tego postępowania, ale sama w sobie nie daje podstawy do uchylenia decyzji.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi :

– naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

– naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

– inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że skarżąca nie odnosi się w ogóle do materialnoprawnych podstaw zaskarżonej decyzji. Tymczasem jak wynika z wyżej przytoczonych reguł orzekania, naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy może stanowić podstawę uwzględnienia skargi przez Sąd gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie można stwierdzić tego rodzaju naruszeń.

Wyjaśnić należy, że w prawie podatkowym, co do zasady, zakres postępowania wyznaczają normy prawa materialnego stanowiące o obowiązku podatkowym w danym podatku i sposobie jego wykonywania przez podatników a także kontroli i nadzorze dokonywanym przez organy podatkowe.

Jak wskazał to Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), która reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym w art. 4 w sposób szeroki ujmuje czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to – w obrocie krajowym – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy :

– produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

– wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,

– sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Zauważyć przy tym należy, że w/g art. 4 ust. 2 za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju ustawodawca uznaje także szereg innych czynności, w tym nie powodujących przeniesienia własności jak : zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Natomiast w/g art. 4 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca jako podmiot gospodarczy nabywający i zużywający różne rodzaje paliw do celów prowadzonej działalności jest podatnikiem objętym szczególnym systemem kontroli odnoszącym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Do przyjęcia, że ciążył na niej obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano "B" Sp. Z o.o. wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

W kontekście powyższej normy nie przesłuchanie w toku postępowania podatkowego A.Z. i Z.Ł. a także A.S. i D.Z., a przytoczenie i ocena ich zeznań złożonych w toku postępowania karnego w sprawie zakończonej wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" nie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zawarto niewystarczający katalog środków dowodowych, stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego ... . Natomiast w/g art. 188, który służy urzeczywistnieniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym – żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Niezależnie od tego Sąd zauważa, że jak stwierdził to Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, żądania pełnomocnika strony co do dowodów w zasadzie zostały uwzględnione. Nie przesłuchanie A.S. nie nastąpiło na skutek odmowy ze strony organu a unikania przez tę osobę odbioru korespondencji z Urzędu Celnego. Z akt sprawy nie wynika, by w toku postępowania odwoławczego strona ponawiała żądanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

Podsumowując kwestię dowodów osobowych stwierdzić należy, że przesłuchanie wymienionych osób w charakterze świadków oraz ewentualna ocena, że w istocie prowadzili oni działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży oleju napędowego nie doprowadziłoby do innego wyniku sprawy.

Ponad wszelką wątpliwość ustalono bowiem, że ani Spółka "B", której prezesem formalnie był A.Z., ani D.Z., który w kontaktach ze Spółdzielnią przedstawiał się raz jako prezes Spółki a następnie jako przedstawiciel handlowy ani A.S. nie zapłacili akcyzy od sprzedanej Spółdzielni ilości paliwa.

Z ustalonych, na podstawie zeznań nie tylko wskazanych wyżej osób ale również prezesa i głównej księgowej oraz innych pracowników Spółdzielni okoliczności dostaw oleju napędowego jednoznacznie wynika, że w istocie zarówno Spółka (której prezesem był A.Z.) jak i A.S. i D.Z. byli jedynie pośrednikami a nie faktycznymi sprzedawcami. Nie dysponowali bowiem fizycznie paliwem (towarem oznaczonym co do gatunku), ani jakąkolwiek bazą materiałową do prowadzenia hurtowego obrotu tym wyrobem akcyzowym.

Spółdzielnia, która nie wykazała się wystarczającą przezornością przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z kimś oferującym paliwo po niższych cenach nie może oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania i przeprowadzania dowodów wykraczających poza dyspozycję normy prawnej wskazującej, że to na niej w ustalonych okolicznościach, ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony.

Z systematyki art. 4 ustawy w powiązaniu z uregulowaniem obowiązku podatkowego w art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z 92.76.1 ze zm.) oraz regulacji poszczególnych instytucji podatku akcyzowego wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego) gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy.

Wbrew więc poglądowi strony skarżącej, o ustalonym podmiocie od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych, w tym, w szczególności podmiot, który np. nieleganie mieszał paliwo a następnie je sprzedawał. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

W kwestii opodatkowania akcyzą posiadania wyrobów akcyzowych wypowiedział się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001r. w sprawie G van de Water v Staatsecretaris van Financien (C-325/99). ETS stwierdził, że posiadanie wyrobów akcyzowych podlegających akcyzie, od których akcyza nie została uiszczona może być traktowane jako dopuszczenie do obrotu w rozumieniu art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. ETS stwierdził, że jeżeli przedmiotowe wyroby znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powstaje obowiązek zapłaty od nich podatku akcyzowego.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie

art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.