Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 50/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pan S. S. (dalej: Skarżący lub Strona) zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 23 listopada 2022 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz umarzającą (na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) postępowanie podatkowe za III kwartał 2014 r. w podatku od towarów i usług z uwagi na bezprzedmiotowość.

Przedmiotowa decyzja została wydana w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej WSA lub Sąd) z 12 sierpnia 2020r., sygn. akt VIII SA/Wa 83/20 uchylającym uprzednio wydane w sprawie decyzje organów podatkowych obydwu instancji, w następującym stanie sprawy.

Naczelnik US ustalił, że skarżący od 1990r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą S. S. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "[...]". Faktycznym przedmiotem działalności firmy jest prowadzenie restauracji, najem pomieszczeń na cele mieszkalne i usługowe oraz świadczenie usług budowlanych. Działalność prowadzona jest pod następującymi adresami: S., ul. Ż. [...] (najem mieszkań), S. ul. P. [...] (restauracja) oraz R. P. [...] [...] (działalność handlowa, wynajem lokali na działalność gospodarczą). Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem kontrolujących skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję zakupu VAT za III i IV kwartał 2014 r. oraz wszystkie kwartały 2015 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. L., faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów, faktur dotyczących odwrotnego obciążenia i faktury dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także w zakresie niezaewidencjonowania całości sprzedaży.

Decyzją z 24 czerwca 2019 r. Naczelnik US, z powodu dostrzeżonych nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wydał decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, korygując rozliczenie strony w tym zakresie oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił skarżącemu podatek do zapłaty w związku z wystawieniem faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu I instancji, w sprawie wykazane zostało, że B. L. wystawiał podatnikowi faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu luksusowymi autami sprowadzanymi z zagranicy, które następnie skarżący ujął w ewidencji zakupu zawyżając tym samym w deklaracjach VAT-7K podatek naliczony za III kwartał 2014 r. o kwotę 6.000 zł, za IV kwartał 2014 r. o kwotę 12,000 zł. Ponadto, w ocenie organu skarżący dopuścił się szeregu innych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe powodując zaniżenie obrotu i podatku należnego, jak również powstanie obowiązku z tytułu art. 108 § 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia 1 faktury (sprzedaż pojazdu marki [...]).

Decyzją z [...] listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję organu I instancji, podzielając tym samym stanowisko Naczelnika US w zakresie stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości, których dopuścił się skarżący. Organ odwoławczy przyjął zatem, że w sprawie wykazane zostało, że wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT przez [...] B. L. dokumentujące zakup luksusowych samochodów ([...], [...] oraz [...]) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdziła między innymi przeprowadzona u tego podmiotu kontrola. W toku tej kontroli ustalono, że ww. pozorował jedynie prowadzenie działalności jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek żadnych nabyć pojazdów w okresie 05/2014 r. - 12/2015 r. Nie mógł zatem tymi pojazdami rozporządzać jak właściciel i tym samym odsprzedawać ich kolejnym podmiotom, w tym skarżącemu. Świadczyły o tym następujące okoliczności: brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, od momentu otwarcia tej działalności uzyskiwanie wysokich obrotów sięgających kilkaset tysięcy złotych; brak zaplecza logistycznego i marketingowego; brak dokumentów potwierdzających fakt korzystania z kredytów bankowych, pożyczek na finasowanie działalności gospodarczej; dokonywanie płatności gotówkowych przy znacznych wartościach transakcji; brak dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów oraz faktur dotyczących sprzedaży samochodów; brak ewidencji nabyć i sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług; brak dokumentów uprawdopodobniających prowadzenie działalności gospodarczej, dowodów poniesionych wydatków na zakup np. materiałów firmowych, wynajmu pomieszczeń; wykorzystywanie osób trzecich do prowadzenia działalności gospodarczej, bez odpowiedniej dokumentacji; brak zgłoszenia rachunków bankowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej; brak zgłoszenia biura rachunkowego prowadzącego dokumentację podatkową oraz nie zgłoszenie się na przesłuchanie w toku kontroli, co pozbawiło organ podatkowy możliwości bezpośredniego wyjaśnienia faktu dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży. Jednocześnie zdaniem kontrolujących do faktury z 20 października 2014 r. dotyczącej sprzedaży dokonanej przez skarżącego na rzecz B. L. samochodu [...] miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Postępowanie wobec B. L. zostało zakończone decyzją ostateczną organu kontroli z 26 lipca 2019 r. określającą ww. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres II – IV kwartał 2014 r. i I - IV kwartał 2015 r. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem transakcji były pojazdy luksusowe o wysokiej wartości, a Pan B. L. nie przedłożył podczas kontroli podatkowej żadnych dowodów uprawdopodobniających prowadzenie działalności gospodarczej, dowodów poniesionych wydatków na zakup materiałów biurowych, usług księgowych, wynajmu pomieszczeń, opłat za przetłumaczenie zagranicznych dokumentów lub za przeprowadzenie badań technicznych pojazdów. Nie okazał też żadnych ewidencji nabyć i sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Dodatkowo jako osoba młoda ([...]) nie mógł mieć środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej tak znacznych rozmiarów. Na podobne okoliczności wskazywały zeznania świadków (M. S., syna podatnika oraz A. S.) wskazujące na brak wiedzy ww. o tym czy Pan B. L. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą i czy zatrudniał pracowników. W konsekwencji, w ocenie DIAS zasadnym było przyjęcie przez organ I instancji, że sporne faktury wystawione przez B. L. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich widniejącymi, lecz stwierdzały fikcyjne transakcje i są tzw. "pustymi fakturami". Postępowanie podatkowe dowiodło bowiem, że nie mógł on dokonać dostaw towarów (samochodów) na rzecz skarżącego, których sam wcześniej nie nabył. Wystąpiły zatem podstawy do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, zaś zarzuty naruszenia treści art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) oraz niewłaściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie czynności prawnych dotyczących kupna sprzedaży trzech samochodów jako czynności pozornej okazały się chybione. Skoro bowiem wystawca spornych faktur, tj. B. L. nie nabył na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego samochodów, to oczywistym jest, że nie mógł dokonać ich sprzedaży, m.in. podatnikowi. DIAS stwierdził przy tym, że przedstawione wyżej okoliczności uniemożliwiały przyjęcie dobrej wiary podatnika w transakcjach przeprowadzonych z firmą B. L.. Zdaniem Dyrektora IAS zakładając nawet, że podatnik nie był świadomy charakteru kwestionowanych transakcji (że nie dokonuje zakupu pojazdów opisanych na fakturach od tego podmiotu), to nie dołożył należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i sprawdzeniu jego wiarygodności. Okoliczność samego zaufania do swojego kontrahenta (mieszkali w tej samej miejscowości) zdaniem organu odwoławczego była niewystarczająca w tym zakresie. Istniało szereg wątpliwości w zakresie wiarygodności tych transakcji (młody wiek L., nagła poprawa statusu społecznego), które podważały jego wiarygodność i winny wzbudzić zainteresowanie skarżącego, który był przecież profesjonalistą (działalność gospodarczą prowadzi od lat 90-tych). Podatnik nie przedłożył nadto żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o odmienności ustalonego stanu faktycznego spornych transakcji, w tym nie udowodnił, że dokonał weryfikacji B. L. jako swojego nowego kontrahenta. Za takie działanie nie można bowiem uznać również samego faktu wynajmowania ww. placu i lokalu służących do prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora IAS również dokumenty właściwych organów rejestrujących sporne pojazdy nie mogły stanowić potwierdzenia rzetelności wystawionych z tego tytułu faktur VAT, gdyż kwestia ta pozostawała poza właściwością tych organów i nie mogła być badana w postępowaniu przed urzędami komunikacji (zob. str.14 -16 decyzji DIAS).

Reasumując, w ocenie DIAS skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur wystawionych przez B. L. dokumentujących zakup ww. samochodów, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz zassanie Naczelnik US określił skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawioną dla B. L. fakturą dotycząca pojazdu [...].

Z takim stanowiskiem organów podatkowych nie zgodził się WSA, który w wyniku rozpoznania skargi skarżącego, powołanym na wstępie prawomocnym wyrokiem z 12 sierpnia 2020r., sygn. akt VIII SA/Wa 83/20 uchylił decyzje organów podatkowych obydwu instancji z powodu stwierdzenia wydania tych decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Op i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, mogącym prowadzić do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT, to jest w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał, że w sprawie nie został w sposób kompletny ustalony stan faktyczny. Stąd przedwcześnie zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] B. L. oraz wadliwie określono kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za październik 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe oparły się przy tym głownie na ustaleniach dotyczących B. L. dokonanych w innym postępowaniu, prowadzonym wobec tego kontrahenta, w tym nie dokonały oceny co do możliwości dysponowania przez ww. samochodami jak właściciel w odniesieniu do samochodów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA nakazał w szczególności uzupełnienie materiału dowodowego o dowody, które dotychczas nie zostały włączone do akt sprawy, a stanowiące załączniki do protokołu kontroli prowadzonej wobec kontrahenta skarżącego, dokonanie ustaleń co do konkretnych transakcji kwestionowanych w niniejszej sprawie, zbadanie historii samochodów będących ich przedmiotem i w oparciu o ustalenia poczynione we współpracy z podmiotami, które dysponowały tymi samochodami jak właściciele/właścicielami, ewentualnie zależnie od ich treści dokonanie dalszych ustaleń, co do tego czy istotnie B. L. nie nabył prawa do dysponowania pojazdami, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, jak właściciel.

Jednocześnie, Sąd nie dopatrzył się uchybień co do pozostałych stwierdzonych

w postępowaniu nieprawidłowości i dokonanej w tym zakresie oceny.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami i wskazaniami wynikającymi z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (postanowienie z dnia [...].02.2021 r. nr [...] o włączeniu kopii dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w sprawie Pana B. L., postanowienie z dnia [...].05.2021 r. nr [...] włączeniu kopi dokumentów SCAC z ww. sprawy, zbadanie historii pojazdów w bazie CEPIK)) i dokonaniu jego oceny, decyzją 23 sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS lub organ I instancji)

określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 16.275,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. z uwagi na przedmiotowość (przedawnienie zobowiązania).

W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzuty naruszenia:

art. 121 § 1, art. 122 w z w. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op"), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie jego niewyjaśnienie w kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a nadto poprzez błędna ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że transakcje handlowe zawarte przez Skarżącego z B. L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione na rzecz Podatnika faktury VAT przez B. L. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na fakt, iż czynności objęte tymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawcę, a transakcje te były fikcyjne, w sytuacji, gdy materiał zgromadzony w aktach sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje na to, że transakcje handlowe zawarte przez Podatnika odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a Podatnik nabył pojazdy i je zarejestrował.

art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu tj. niepoinformowaniu Podatnika o czynnościach przesłuchania świadków, co z kolei skutkowało niemożliwością wzięcia udziału przez Podatnika w tych czynnościach i zadawaniu pytań przesłuchiwanym świadkom, a także organ podatkowy zaniechał przesłuchania wszystkich wskazanych świadków przez Podatnika w odwołaniu do protokołu kontroli skarbowej.

DIAS zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Dyrektor IAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Możliwość orzekania o zobowiązaniach strony za IV kwartał 2014r. co do zasady ustała bowiem z dniem 31 grudnia 2020r. w myśl zasady wyrażonej w treści art. 70 § 1 Op. Dodał, że z akt sprawy wynika, że za IV kwartał 2014 r., Podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Natomiast za III kwartał 2014 r. Podatnik nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia (tym samym uległoby ono przedawnieniu w dniu 31.12.2019 r.) i możliwość orzekania za ten okres ustała z dniem 13.12.2020 r., tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 7 pkt 2 Op). Z tej przyczyny w tym zakresie, w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 208 § 1 Op i NUS umorzył postępowanie podatkowe za III kwartał 2014 r. jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor IAS w kontekście uchwały NSA z dnia 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie doszło do sytuacji, w której czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu rozliczenia za IV kwartał 2014r. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wyprzedzało bowiem ustaleń dowodowych wobec Strony i jej kontrahenta, ale jest ich konsekwencją. W realiach niniejszej sprawy wszczęcie tego postępowania było działaniem następującym po podjętym niezwłocznie i aktywnym postępowaniu dowodowym organu pierwszej instancji, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Nie można uznać, że organ podatkowy zajął się sprawą zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowania postanowił sztucznie wydłużyć poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że w postępowaniu tym organ nie pozostawał w bezczynności. Jak wynika z przywołanych wyżej danych organ podjął szereg czynności procesowych, w konsekwencji czego przedstawił i ogłosił zarzuty Stronie.

Przechodząc do kwestii merytorycznych Dyrektor IAS przedstawił analizę przepisów prawa i orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie skutków prawno-podatkowych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził w konkluzji tych wywodów, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a zatem niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Dalej Dyrektor IAS szczegółowo przedstawił dowody, w tym włączone z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta strony B. L. zakończonego wydaniem wobec tego podmiotu decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również dokonał oceny tych dowodów w powiązaniu z innymi dowodami, na które powołał się w uzasadnieniu swojej decyzji. W szczególności z przesłuchania B. L. w charakterze świadka, w którym to przesłuchaniu uczestniczył skarżący, z analizy danych zawartych w CEPiK. W wyniku weryfikacji ww. danych nie potwierdzono, aby Pan B. L. nabył prawo do dysponowania pojazdami na terenie kraju, bowiem pierwszej rejestracji w kraju dokonywał skarżący. Nie ujawniono zatem podmiotów, które mogłyby dokonać sprzedaży pojazdów na terenie kraju na rzecz strony. DIAS uwzględnił nadto wniosek strony i przeprowadził dowód z przesłuchania wnioskowanych świadków, tj. A. S. i M. S., jak również dokonał szczegółowej analizy każdej z zakwestionowanej transakcji, w tym powołał się na odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych oraz przesłuchania świadków (rzekomych nabywców) pojazdów od B. L.. Zdaniem DIAS osoby te wiedzę o sprzedawcy pojazdów mieli wyłącznie z wystawionych na dane Pana L. faktur. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy skutecznie podważają wiarygodność działalności gospodarczej prowadzonej na dane B. L. oraz utworzonej na jego dane dokumentacji podatkowej.

Organ odwoławczy zajął nadto stanowisko w zakresie braku potencjalnych możliwości finansowych prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana L.. Reasumując wskazał, że w sprawie wykazane zostało skutecznie, że ww. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, o czym stanowiły następujące okoliczności:

- udział osób trzecich w transakcjach nabycia pojazdów poza terytorium kraju i posługiwanie się tam danymi Pana B. L.,

odbiór pojazdów za granicą przez osoby, które prowadziły działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami,

brak środków finansowych umożliwiających dokonywanie zakupu drogich samochodów za granicą - okazana umowa pożyczki, na której widnieje jedynie imię i nazwisko osoby nie figurującej w rejestrach w Polsce oraz adres nieruchomości należącej do Pana S. S. oraz wynikające z tej umowy gotówkowe rozliczenia nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu pozyskania środków pozwalających na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zafakturowanej skali,

nieokazanie dokumentacji podatkowej - zgłoszenie kradzieży nieokreślonego rodzaju dokumentów z samochodu i szybkie umorzenie śledztwa nie stanowi dowodu, że Pan B. L. utracił dokumenty i nie mógł ich okazać nie ze swojej winy; usunięcie faktur z systemu dodatkowo wskazuje na celowe działanie mające utrudnić weryfikację założonej działalności gospodarczej,

okazanie przez Pana B. L. wyłącznie faktur wystawionych dla Pana S. S. po Jego pisemnym wezwaniu - wg zeznań dokumenty pozyskano z systemu internetowego, z którego jednak zgodnie z posiadanymi informacjami zostały usunięte, a dodatkowo na jednej z faktur widnieją podpisy dostawcy i nabywcy,

usunięcie wszystkich dokumentów w systemie fakturownia.pl,

generowanie faktur w systemie fakturownia.pl na dane Pana B. L. z konta Pana M. S.,

płatności gotówkowe przy znacznych wartościach transakcji,

częste zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powodujące zmiany właściwości organów podatkowych co do rozliczenia podatku VAT,

zeznania Pana S. S. i Pana B. L., z których wynika, że działalność była prowadzona w S., ul. Z. [...], podczas gdy Pan L. nie zgłosił takiego adresu jako miejsca działalności, nie okazano także umowy najmu tej nieruchomości w 2014 r.,

zeznania Pana B. L., z których wynika, że wszelkie czynności w ramach zarejestrowanej działalności wykonywał sam, nikt mu nie pomagał i nie miał pełnomocników, co wyklucza prowadzenie działalności w zafakturowanej skali, dokonywanie nabycia pojazdów na terenie różnych krajów, ich sprzedaż w różnych miastach oraz jednoczesne prowadzenie działalności pod różnymi adresami,

nierozpoznanie Pana B. L. przez kontrahentów,

wskazywanie przez nabywców pojazdów różnych miejsc zawarcia transakcji, przy czyn nikt nie potwierdził zakupu lub oględzin pojazdu w S., ul. Z. [...], gdzie według zeznań Pana S. S. była prowadzona działalność i znajdowały się pojazdy,

wykorzystywanie adresów mailowych należących do innych podmiotów w kontaktach z kontrahentami,

deklarowanie transakcji z podmiotami, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej (Pan P. S. i Pan L. K.),

zeznania świadków, którzy zaprzeczyli wykonaniu usług transportu na rzecz Pana B. L.,

organ pierwszej instancji stwierdził, że Pan B. L. pozorował jedynie prowadzenie działalności jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie dokonywał żadnych nabyć pojazdów. Nie mógł nimi zatem rozporządzać jak właściciel w celu dalszej odsprzedaży kolejnym podmiotom, w tym Panu S. S.. Pan B. L. dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej i uzyskaniu stosownych dokumentów w celu uprawdopodobnienia prowadzenia tej działalności. W powyższym pomógł mu także Pan S. S. sporządzając umowę najmu placu. Tym samym odmówiono wiarygodności fakturom wystawionym przez Pana B. L. dla Pana S. S. w zakresie faktycznego dostawcy pojazdów.

Tym samym, [...] B. L. nie sprzedał pojazdów na rzecz Strony z uwagi na fakt, że Pan B. L. nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał zakupu i sprzedaży pojazdów, w związku z tym nie mógł przenieść na inne podmioty prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Faktury wystawione przez Pana B. L. na rzecz strony nie odzwierciedlały zatem faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich widniejącymi - stwierdzały fikcyjne transakcje i są tzw. "pustymi fakturami". Pan B. L. nie prowadził działalności gospodarczej, zatem nie mógł dokonać dostaw towarów na rzecz Strony. Organ pierwszej instancji nie dał wiary wystawionym fakturom, na których jako kontrahent Strony figuruje firma Pana B. L., jak również zeznaniom Pana S. S. i Pana B. L. w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że Pan S. S. kupił pojazdy zafakturowane przez Pana B. L. od nieujawnionych dostawców.

Jednocześnie mając na względzie wytyczne zawarte w wydanym w sprawie wyroku WSA organ odwoławczy wskazał, że włączył do akt niniejszego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Strony, dokonał jego analizy w powiązaniu z dowodami i ustaleniami dokonanymi w sprawie Strony i wysnuł określone wnioski, z których wynikało, że nie mógł on dostarczyć przedmiotu dostawy określonego na kwestionowanych fakturach.

Dodatkowo, w ocenie organu odwoławczego Podatnik nie uprawdopodobnił, że nie miał wiedzy co do rzetelności transakcji z B. L.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Podatnik miał świadomość, że Pan B. L. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podatnik znał prywatnie Pana B. L., a tym samym wiedział, że nie od Niego kupuje pojazdy. Ponadto Podatnik twierdził, że Pan B.j L. prowadził działalność na wynajętym od Niego placu, podczas gdy w tym okresie zgłaszał jako miejsca prowadzenia działalności inne adresy. Pan M. M. zeznał, że pojazd, który sprowadził z zagranicy na dane Pana B. L. przyprowadził na parking przy lokalu [...] należący do Pan S. S., żaden z nabywców pojazdów przesłuchanych w sprawie prowadzonej wobec Pana B. L. nie wskazał na miejsce zawierania transakcji w S., ul. Ż. [...], co potwierdza, że nie prowadził on tam działalności gospodarczej oraz podważa twierdzenia Strony, że widział w tym miejscu pojazdy i z uwagi na to dokonał ich nabycia. Ponadto Podatnik godząc się sporządzenie okazanej umowy najmu placu pomagał w uwiarygodnieniu działalności gospodarczej założonej na Pana B. L., w czym miał niewątpliwy interes, bowiem dokonał odliczenia z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Ponadto ustalono, że Pan M. S. prowadził działalność w zakresie sprzedaży pojazdów pod tym adresem. Faktury na dane Pana B. L. generowano w systemie z konta należącego do syna Podatnika - Pana M. S.. Pan M. S. uczestniczył w transakcjach nabycia pojazdów za granicą na dane Pana B. L.. Na okazanej umowie jako adres udzielającego pożyczki Panu B. L. wpisano miejsce, gdzie Pan S. S. wynajmuje lokale mieszkalne. Pan B. L. okazał faktury wystawione dla Pana S. S. dopiero na Jego pisemny wniosek. Ponadto pojazd [...] VIN [...] po zafakturowaniu na rzecz Pana B. L. był zarejestrowany na Pana S. S. przez dłuższy okres, a następnie po 6 miesiącach ponownie zafakturowany na Stronę. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana B. L. potwierdzili powołani przez Stronę świadkowie Pan M. S. - syn, który uczestniczył w transakcjach dokumentowanych na ten podmiot i generował faktury na Jego dane ze swojego konta oraz Pan A. S. - bratanek. Zeznania te jednak są niespójne z zeznaniami Pana B. L. w zakresie udziału innych osób w transakcjach. Bliski stopień pokrewieństwa Strony i powołanych świadków oraz opisane wcześniej nieścisłości czynią je niewiarygodnymi.

Materiał dowodowy potwierdza, że Podatnik podejmując współpracę z Panem B. L. oparł się wyłącznie na zaufaniu i przekonaniu do osoby, którą znał wcześniej, gdyż obaj byli mieszkańcami S. i mieszkali niedaleko siebie, i której to osobie wynajął plac. Jak Podatnik zeznał, w tamtym czasie zajmował się także handlem samochodami więc kupował od Pana L. auta także na handel. Z materiału dowodowego wynika także (decyzji określającej zobowiązanie Panu B. L., a także z zeznań świadków), że Podatnik nawet udostępniał swoje parkingi np. przy swoich restauracjach, dla sprowadzanych z zagranicy rzekomo przez Pana B. L. samochodów. Powyższe ustalenia pozostają w niezgodności z zeznaniami samego Podatnika, który do postępowania podatkowego zeznawał, że Pan B. L. używał dla sprowadzanych samochodów wyłącznie wynajmowanego placu położonego przy ul. Z. [...] w S..

Podatnik znał Pana B. L., gdyż obaj mieszkali w tej samej miejscowości niedaleko siebie, zatem Podatnik z pewnością wiedział, jaki poziom statusu społecznego i gospodarczego reprezentował do tej pory Pan B. L. tj., że wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał większych zasobów środków finansowych (Pan B. L. w zeznaniach podatkowych za 2012 r. i 2013 r. wykazywał minimalne kwoty dochodu). W oparciu o obiektywne przesłanki, ale także i doświadczenie życiowe, trudno jest nie zauważyć nagłego poprawienia się sytuacji finansowej wśród znajomych osób, w szczególności mieszkających w tej samej niezbyt dużej miejscowości. Pomimo, że tak młoda osoba jak Pan B. L. ([...] lat) prezentująca do tej pory dość niski status finansowy, nagle rozpoczęła działalność gospodarczą o tak szerokich rozmiarach i do tego wymagającą zainwestowania znacznych kwot na zakup luksusowych samochodów sprowadzanych z zagranicy, podatnik nie nabył w tej kwestii żadnych wątpliwości.

W opinii DIAS Podatnik bez wątpienia miał dostateczne podstawy by powziąć wątpliwości co do rzetelności działalności Pana B. L., jednak uczestniczył w tych transakcjach, mogąc mieć świadomość, że będzie czerpał korzyści płynące z wykorzystania w rozliczeniu podatkowym nierzetelnych faktur wystawionych przez Pana L., a mimo to zgodził się bezwarunkowo na to uczestnictwo.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji podatkowych organów obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

- art 121 § 1, art. 122 w zw., z art. 187 § 1 i 191 Op - przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie jego niewyjaśnienie w kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a nadto poprzez błędna ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że transakcje handlowe zawarte przez Skarżącego z B. L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art 108 ust. 1 wz. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze. zm., dalej: "u.p.tu.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury VAT przez B. L. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi, na fakt, iż czynność objęte tymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawcę, a transakcje te były fikcyjne, w sytuacji gdy materiał zgromadzony w aktach sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje na to, że transakcje handlowe zawarte przez Skarżącego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a Skarżący nabył pojazdy i je zarejestrował;

- art. 123 Op poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu tj. niepoinformowaniu Skarżącego o czynnościach przesłuchania świadków, co z kolei skutkowało niemożliwością przez Skarżącego wzięcia udziału w tych czynnościach i zadawaniu pytań przesłuchiwanym świadkom, a także organ podatkowy zaniechał przesłuchania wszystkich wskazanych świadków przez Skarżącego w odwołaniu do protokołu kontroli skarbowej;

- naruszenia art. 70 § 1 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wszczęcie postępowania karnegoskarbowego tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu wykrycia przestępstwa skarbowego, w sytuacji gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko przedstawione w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że zaskarżone decyzje zostały wydane w związku z prawomocnym wyrokiem WSA z 12 sierpnia 2020r., sygn. akt VIII SA/Wa 83/20 uchylającym uprzednio wydane w sprawie decyzje organów podatkowych obydwu instancji. A zatem zarówno Sąd, jak i organy podatkowe są związane wyrażoną w tym wyroku oceną prawną na podstawie art. 153 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, bowiem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przypomnieć zatem trzeba, że Sąd uznał wówczas, że organy dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Op i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, mogącym prowadzić do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT, to jest w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że nie został w sposób kompletny ustalony stan faktyczny. Stąd przedwcześnie zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez LUX CAR B. L. oraz wadliwie określono kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za październik 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe oparły się przy tym głownie na ustaleniach dotyczących B. L. dokonanych w innym postępowaniu, prowadzonym wobec tego kontrahenta, w tym nie dokonały oceny co do możliwości dysponowania przez ww. samochodami jak właściciel w odniesieniu do samochodów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Sąd nakazał w szczególności uzupełnienie materiału dowodowego o dowody, które dotychczas nie zostały włączone do akt sprawy, a stanowiące załączniki do protokołu kontroli prowadzonej wobec kontrahenta skarżącego, dokonanie ustaleń co do konkretnych transakcji kwestionowanych w niniejszej sprawie, zbadanie historii samochodów będących ich przedmiotem i w oparciu o ustalenia poczynione we współpracy z podmiotami, które dysponowały tymi samochodami jak właściciele/właścicielami, ewentualnie zależnie od ich treści dokonanie dalszych ustaleń, co do tego czy istotnie B. L. nie nabył prawa do dysponowania pojazdami, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, jak właściciel.

W tym względzie zaznaczyć trzeba, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji zastosował w sprawie treść art. 208 § 1 Op i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia strony za III kwartał 2014r. z powodu przedawnienia. Rozliczenie to dotyczyło także wystawienia faktury w warunkach wymienionych w treści art. 108 § 1 ustawy o VAT. A zatem wymieniony przepis nie znajdował zastosowania w niniejszym postępowaniu. Tym samym zarzut skargi w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się natomiast do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań za pozostałe okresy rozliczeniowe (IV kwartał 2014r.) Sąd podziela wyrażoną w tym względzie ocenę DIAS. Wbrew zarzutom skargi - we wskazanych okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o tym, że postępowanie karnoskarbowe przeciwko Skarżącemu zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Wszczęcie tego postępowania było dokonane w oparciu o przeprowadzoną już (i zakończoną doręczonym Skarżącemu protokołem) kontrolę podatkową i prowadzonym od marca 2019 r. postępowaniem podatkowym. Postepowanie w sprawie przestępstw skarbowych skończyło się przedstawieniem skarżącemu zarzutów. Nadto zostało wszczęte na 12 m-cy przed upływem terminu przedawnienia, zatem nie można uznać, że miało ono wyłącznie charakter instrumentalny, służący tylko zawieszeniu biegu przedawnienia.

Zdaniem Sądu pozostałe zarzuty skargi również nie zasługują na uwzględnienie. Przechodząc do meritum porządkowo przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur dotyczących zakupu luksusowych samochodów osobowych wystawionych dla skarżącego przez [...] B. L., które zdaniem organów sprawie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Istotne było, zgodnie z oceną prawą WSA uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane przez Sąd dowody i jego ponowna ocena. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe sprostały tym obowiązkom. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...].02.2021 r. nr [...] włączono kopię dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w sprawie Pana B. L., zaś postanowieniem z dnia [...].05.2021 r. nr [...] kopie dokumentów SCAC z ww. sprawy celem zbadania historii pojazdów w bazie CEPIK). Na podstawie analizy tych dowodów słusznie wywiedziono, że Pan B. L. nie dysponował spornymi pojazdami jak właściciel. Nie budzi nadto wątpliwości Sądu, że w sprawie wykazano, że ww. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś dokonaną w tym względzie ocenę Sąd uznaje za słuszną i zgodną z treścią art. 191 Op. Organy podatkowe przedstawiły również okoliczności świadomego udziału skarżącego w pozornych transakcjach, których skarżący w realiach tej sprawy nie podważył. Tym samym nie dochował należytej staranności zawierając zakwestionowane transakcje. Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta.

W ocenie Sądu niewątpliwe zakwestionowane faktury były nierzetelne. Nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą i odbiorcą wskazanymi na fakturach. Organy w oparciu o rzetelnie zebrany i wnikliwie rozpatrzony materiał dowodowy ustaliły, że B. L. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Miały przy tym prawo prowadzić postępowanie również w oparciu prawidłowo włączone do akt sprawy dowody z innego postępowania. W szczególności decyzja podatkowa wydana w stosunku do B. L. na podstawie art. 108 ustawy VAT potwierdzała wystawianie przez ten podmiot faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym służących Skarżącemu do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego. Potwierdziła, że B. L. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, o czym świadczyły okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji, tj.: udział osób trzecich w transakcjach nabycia pojazdów poza terytorium kraju i posługiwanie się tam danymi Pana B. L., odbiór pojazdów za granicą przez osoby, które prowadziły działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami, brak środków finansowych umożliwiających dokonywanie zakupu drogich samochodów za granicą - okazana umowa pożyczki, na której widnieje jedynie imię i nazwisko osoby nie figurującej w rejestrach w Polsce oraz adres nieruchomości należącej do Pana S. S. oraz wynikające z tej umowy gotówkowe rozliczenia nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu pozyskania środków pozwalających na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zafakturowanej skali, nieokazanie dokumentacji podatkowej - zgłoszenie kradzieży nieokreślonego rodzaju dokumentów z samochodu i szybkie umorzenie śledztwa nie stanowi dowodu, że Pan B. L. utracił dokumenty i nie mógł ich okazać nie ze swojej winy; usunięcie faktur z systemu dodatkowo wskazuje na celowe działanie mające utrudnić weryfikację założonej działalności gospodarczej, okazanie przez Pana B. L. wyłącznie faktur wystawionych dla Pana S. S. po Jego pisemnym wezwaniu - wg zeznań dokumenty pozyskano z systemu internetowego, z którego jednak zgodnie z posiadanymi informacjami zostały usunięte, a dodatkowo na jednej z faktur widnieją podpisy dostawcy i nabywcy, usunięcie wszystkich dokumentów w systemie fakturownia.pl, generowanie faktur w systemie fakturownia.pl na dane Pana B. L. z konta Pana M. S., płatności gotówkowe przy znacznych wartościach transakcji, częste zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powodujące zmiany właściwości organów podatkowych co do rozliczenia podatku VAT, zeznania Pana S. S. i Pana B. L., z których wynika, że działalność była prowadzona w S., ul. Ż. [...], podczas gdy Pan L. nie zgłosił takiego adresu jako miejsca działalności, nie okazano także umowy najmu tej nieruchomości w 2014 r., zeznania Pana B. L., z których wynika, że wszelkie czynności w ramach zarejestrowanej działalności wykonywał sam, nikt mu nie pomagał i nie miał pełnomocników, co wyklucza prowadzenie działalności w zafakturowanej skali, dokonywanie nabycia pojazdów na terenie różnych krajów, ich sprzedaż w różnych miastach oraz jednoczesne prowadzenie działalności pod różnymi adresami, nierozpoznanie Pana B. L. przez kontrahentów, wskazywanie przez nabywców pojazdów różnych miejsc zawarcia transakcji, przy czyn nikt nie potwierdził zakupu lub oględzin pojazdu w S., ul. Ż. [...], gdzie według zeznań Pana S. S. była prowadzona działalność i znajdowały się pojazdy, wykorzystywanie adresów mailowych należących do innych podmiotów w kontaktach z kontrahentami, deklarowanie transakcji z podmiotami, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej (Pan P. S. i Pan L. K.), zeznania świadków, którzy zaprzeczyli wykonaniu usług transportu na rzecz Pana B. L..

Sąd podziela stanowisko, że B. L. pozorował jedynie prowadzenie działalności jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie dokonywał żadnych nabyć pojazdów. Nie mógł nimi zatem rozporządzać jak właściciel w celu dalszej odsprzedaży kolejnym podmiotom, w tym skarżącemu. Pan B. L. dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej i uzyskaniu stosownych dokumentów w celu uprawdopodobnienia prowadzenia tej działalności. W powyższym pomógł mu także podatnik sporządzając umowę najmu placu. Tym samym, Sąd za uprawniony uznaje wniosek, że [...] B. L. nie sprzedał pojazdów na rzecz Strony z uwagi na fakt, że Pan B. L. nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał zakupu i sprzedaży pojazdów, w związku z tym nie mógł przenieść na inne podmioty prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Faktury wystawione przez Pana B. L. na rzecz strony nie odzwierciedlały zatem faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich widniejącymi - stwierdzały fikcyjne transakcje i są tzw. "pustymi fakturami". Pan B. L. nie prowadził działalności gospodarczej, zatem nie mógł dokonać dostaw towarów na rzecz Strony. Organ pierwszej instancji nie dał wiary wystawionym fakturom, na których jako kontrahent Strony figuruje firma Pana B. L., jak również zeznaniom Pana S. S. i Pana B. L. w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że Pan S. S. kupił pojazdy zafakturowane przez Pana B. L. od nieujawnionych dostawców.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa krajowego i TSUE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W tym względzie należy więc też podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie stwierdzić trzeba, że istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. W tym względzie podkreślenia bowiem wymaga, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Okoliczności dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy takiej jak niniejsza, tj. w sprawie, gdzie nie jest przez żadną ze stron kwestionowane, że określony w fakturach towar (luksusowe pojazdy) był przedmiotem dostawy do strony, lecz nie wykluczone, iż z zatajeniem wobec niej prawdziwego pochodzenia towaru, miała istotne znaczenie.

Ponieważ organy podatkowe słusznie uznały faktury wystawione przez B. L. za nierzetelne, w konsekwencji trafnie słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawęziły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącego w tzw. "dobrej wierze". W tym wyartykułował, że podatnik znał Pana B. L., gdyż obaj mieszkali w tej samej miejscowości niedaleko siebie, zatem Podatnik z pewnością wiedział, jaki poziom statusu społecznego i gospodarczego reprezentował do tej pory Pan B. L. tj., że wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał większych zasobów środków finansowych (Pan B. L. w zeznaniach podatkowych za 2012 r. i 2013 r. wykazywał minimalne kwoty dochodu). W oparciu o obiektywne przesłanki, ale także i doświadczenie życiowe, trudno jest nie zauważyć nagłego poprawienia się sytuacji finansowej wśród znajomych osób, w szczególności mieszkających w tej samej niezbyt dużej miejscowości. Pomimo, że tak młoda osoba jak Pan B. L. ([...] lat) prezentująca do tej pory dość niski status finansowy, nagle rozpoczęła działalność gospodarczą o tak szerokich rozmiarach i do tego wymagającą zainwestowania znacznych kwot na zakup luksusowych samochodów sprowadzanych z zagranicy, podatnik nie nabył w tej kwestii żadnych wątpliwości.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że ustalenia co do tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez B. L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszały przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ar. 188, art. 191 i art. 129 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przedstawiły bowiem logiczną i spójną argumentację, świadczącą o tym, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Tym samym prawidłowy jest wyprowadzony przez te organy wniosek, że w przypadku Skarżącego nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej.

Pokreślić należy, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za to z kim prowadzi współpracę. Jeśli nie podejmuje najprostszych czynności weryfikacyjnych dostawcy paliwa to sam naraża się na możliwość zakwestionowania faktur zakupu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały z poszanowaniem regulacji prawnych z art. 120 Op, a więc zgodnie z zasadą legalizmu (na podstawie prawa i w granicach prawa), zasadą prawdy obiektywnej albowiem podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uprawnia również do stwierdzenia, że postępowały zgodnie z zasadą z art. 121 § 1 Op, a więc prowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zaufania do organów podatkowych. Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 Op, wedle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 Op żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego, czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało fakturze, ale które nie mogło zostać faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w dobrej wierze. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie, czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15). W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, bowiem organy miały prawo do nieprzeprowadzenia części wskazanych przez stronę dowodów, na okoliczność czego przedstawiły stosowną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu dowodowym. W ocenie Sądu wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający innymi dowodami.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Opp. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahenta Skarżącej). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy (nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań) zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Oceny tej Skarżący nie zdołał podważyć.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było zgodne z prawem, zatem nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności podatek VAT naliczony w zakwestionowanych fakturach stwierdzający czynności, które nie zostały dokonane, nie mógł zostać odliczony zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a więc zasadnie organy podatkowe zastosowały ten przepis i odmówiły Skarżącemu do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT. W konsekwencji prawidłowo zgodnie z art. 99 ust. 12 określono zobowiązanie w podatku VAT w decyzji. W sprawie, jak Sąd wskazał powyżej nie doszło również do naruszenia treści art. 153 ppsa.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku i skargę oddalił.