Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2689/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W.-K. i Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 587/12 w sprawie ze skargi J. W.-K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W.-K. i Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 8 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 587/12) oddalił skargę J. W. – K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją nr [...] z dnia 21 grudnia 2006 r. określił stronom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie

139 574 zł. W postępowaniu zakończonym tą decyzją zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Decyzja stała się ostateczną. W dniu 18 listopada 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wpłynął wniosek stron o stwierdzenie nieważności tej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając wniosek strony wskazały, że w sprawie podatkowej zakończonej tą decyzją organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność ich ksiąg podatkowych, nie sporządzając jednakże protokołu z badania ksiąg. Ponieważ odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, a ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym, organ miał obowiązek sporządzić protokół z badania ksiąg. Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego. Do momentu obalenia rzetelności księgi, księgi te korzystają z domniemania prawdziwości. Strony wywiodły, że ponieważ organ pierwszej instancji nie podważył mocy dowodowej ich księgi podatkowej, to nie mógł skutecznie kwestionować prawdziwości uwidocznionych w niej przychodów i rozchodów, a księga korzysta nadal z domniemania prawdziwości. Z tego względu decyzja organu pierwszej instancji wydana bez przeprowadzenia opisanej procedury, z pominięciem obowiązku wynikającego z art. 193 § 6 O.p., jest dotknięta rażącym naruszeniem prawa. W piśmie, które wpłynęło do organu wyższego stopnia w dniu 19 grudnia

2011 r. strona podniosła dodatkowo, że protokół z badania ksiąg z dnia 1 grudnia

2006 r. został doręczony nieprawidłowo podatniczce, tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w osobie M. S. Wskazała, że z uwagi na tę nieprawidłowość czynność ta nie może zostać uznana za skuteczną. Decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 21 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu przedstawił regulację prawną instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz przebieg postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowy protokół z badania ksiąg podatkowych składa się na akta sprawy, został podpisany przez podatniczkę w dniu

1 grudnia 2006 r., zawiadomienie o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym doręczono podatniczce w dniu 1 grudnia 2006 r., zaś pełnomocnikowi podatnika za pośrednictwem poczty w dniu 6 grudnia 2006 r. Ponadto protokół z badania ksiąg został przesłany na adres pełnomocnika podatnika tj. na adres M. S., która potwierdziła odbiór dokumentu 8 grudnia 2006 r. Zacytował następnie fragmenty protokołu z badania ksiąg podatkowych, dotyczące stwierdzenia nieprawidłowości podczas badania ksiąg. Stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając decyzję i opierając się na protokole badania ksiąg, jako podstawę prawną w osnowie wydanej decyzji powołał między innymi art. 193 § 4 O. p. Organ wyższego stopnia wskazał także, że z treści uzasadnienia decyzji zamieszczonej na str. 8 wynika wprost, że w trakcie prowadzonego postępowania protokół z badania ksiąg został sporządzony.

Podkreślił, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie podatnika zostało udokumentowane protokołem z kontroli w którym stosownie do unormowań zawartych w art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 290 § 5 O.p. zakwestionowano rzetelność prowadzonych ksiąg, a ponadto w toku prowadzonego postępowania sporządzono również odrębny protokół z badania ksiąg w którym stwierdzono, że księgi są nierzetelne, nie mają zatem mocy dowodowej. Ponadto powołał się na pismo pełnomocnika, które wpłynęło do organu w dniu 19 grudnia 2011 r., z którego wprost wynika, że protokół z badania ksiąg istnieje. Nie zgodził się z kolejnym zarzutem zamieszczonym w tym piśmie, że protokół został doręczony nieprawidłowo podatniczce, tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w osobie M. S. Wskazał, że pełnomocnik osobiście potwierdziła odbiór protokołu w dniu 8 grudnia 2011 r. W konsekwencji uznał, że postawiony zarzut nie znajduje uzasadnienia i jest sprzeczny z przytoczonymi faktami. W złożonym odwołaniu, pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie za skuteczne nieprawidłowego doręczenia podatnikom protokołu z badania ksiąg i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z 15 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 29 grudnia 2011 r. Podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji nie naruszono prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, ponieważ nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa ze względu na zarzucone naruszenie art. 193 O.p. Zaakcentował, że organ pierwszej instancji nie uchybił normie art. 196 § 6 (winno być: 193 § 6) O.p. i żadnego naruszenia prawa (a tym bardziej rażącego) nie można mu zarzucić. Organ wyższego stopnia wskazał, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie za skuteczne nieprawidłowego doręczenia protokołu z badania ksiąg podatnikom i w konsekwencji pośrednią (poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszo-instancyjnej) odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) uchylenie się przez organ odwoławczy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia prawidłowej daty doręczenia protokołu z badania ksiąg; 2) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 3) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed Sądem I instancji do protokołu pełnomocnik Strony podniósł również, że doręczenie protokołu pokontrolnego pełnomocnikowi skarżącego nastąpiło w dniu 8 grudnia 2006 r., zaś decyzja w tej sprawie została wydana w dniu 21 grudnia 2006 r., a więc przed upływem terminu do zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu.

Wyrokiem z 8 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 587/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżących. W części wstępnej uzasadnienia Sąd omówił istotę postępowania nadzwyczajnego – w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu opisał specyfikę i zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia oparte na stwierdzeniu, że decyzja z dnia 21 grudnia 2006 r. nie została dotknięta wadą kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa i nie ma podstaw do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, w wyniku postępowania w trybie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Odnosząc się do pierwszego zarzutu, WSA podkreślił, że organ wyższego stopnia jednoznacznie wykazał, że protokół z badania ksiąg został sporządzony. Protokół niewątpliwie istnieje i stanowi element akt sprawy (tom 2, poz. 123 , str.

1-13 ). Fakt istnienia protokołu pośrednio potwierdziły również strony, formułując kolejne wersje zarzutu rażącego naruszenia prawa. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez nieprawidłowe doręczenie podatniczce protokołu z badania ksiąg, zaznaczył, że nie budzi wątpliwości, iż protokół z badania ksiąg został przesłany na adres pełnomocnika podatnika tj. na adres M. S., która potwierdziła odbiór dokumentu 8 grudnia 2006 r. ( akta - poz. 130 ). Także wbrew przekonaniu strony, w ocenie Sądu przepisy prawne nie wymagają doręczenia protokołu pełnomocnikowi odrębnie co do każdego z mocodawców. Prawidłowe - w rozumieniu art. 193 § 7 w związku z art. 145 § 2 O.p. - jednorazowe doręczenie protokołu pełnomocnikowi, wypełnia wymóg skutecznego doręczenia, w stosunku do każdej ze stron, będącej mocodawcą tego pełnomocnika. Wskazane przepisy mają funkcję ochronną. Ich celem jest umożliwienie pełnomocnikowi należytej obrony interesów stron w postępowaniu, poprzez udostępnienie temu pełnomocnikowi informacji umożliwiających wypełnienie tej roli. Doręczony pełnomocnikowi protokół badania ksiąg umożliwia podjęcie działań mających na celu obronę interesów wszystkich reprezentowanych stron, dostarczając niezbędnej wiedzy dotyczącej uznania przez organ ksiąg za nierzetelne czy wadliwe. Zdaniem Sądu I instancji, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji przed upływem terminu do zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu tj. przed 22 grudnia 2006 r. niewątpliwie naruszyło art. 193 § 8 O.p., ponieważ jednak zarzuty wniesione przez pełnomocnika wpłynęły do organu po dniu 21 grudnia 2006 r., wskazane naruszenie prawa Sąd zakwalifikował jako naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd stwierdził, że to naruszenie nie wywołało skutku w postaci wydania decyzji z dnia 21 grudnia 2006 r. z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. I choć podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być również rażące naruszenie przepisu prawa procesowego, to wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Odnosząc się do zarzutów wskazanych w zastrzeżeniach w stosunku do protokołu badania ksiąg, których organ I instancji nie wziął pod uwagę, WSA stwierdził, że są to zarzuty, które strony mogły podnosić w postępowaniu odwoławczym ewentualnie wskazywać jako przesłanki wznowieniowe. Nie ma natomiast podstaw do twierdzenia, że brak możliwości odniesienia się przez organ do tych zarzutów, związany z wydaniem decyzji przed terminowym wniesieniem zarzutów, spowodował wydanie decyzji dotkniętej rażącym naruszeniem prawa. Nie rozpatrzenie zarzutów, podobnie jak ich wadliwe rozpatrzenie nie daje podstaw do twierdzenia o automatycznej bezskuteczności obalenia domniemania prawdziwości ksiąg, a w konsekwencji wydania decyzji opartej na oszacowaniu z rażącym naruszeniem prawa. Zasada trwałości decyzji ostatecznej wynikająca z zasady pewności prawa oraz dyrektywy wykładni systemowej nie pozwalają na usunięcie z obrotu prawnego, w trybie nadzwyczajnym, decyzji podatkowej - co do meritum odpowiadającej prawu – dotkniętej istotnymi uchybieniami proceduralnymi, jeżeli nawet w przypadku wyeliminowania tych uchybień decyzja nie mogłaby być inna. Wskazał, że charakter zarzutów wniesionych w stosunku do protokołu badania ksiąg wskazuje, że ich pominięcie nie spowodowało wydania decyzji rażąco naruszającej prawo. Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego w procedurze obalenia domniemania prawdziwości ksiąg organ pierwszej instancji oparł się w znacznej mierze na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Kaliszu z dnia 28 grudnia 2005 r. sygn. akt IIK 1082/03, z którego wynika, że działalność gospodarcza w firmie "D." E. M. w 2000 r. miała charakter fikcyjny, następował przepływ dokumentów, natomiast faktyczne transakcje kupna-sprzedaży nie miały miejsca. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku WSA w Gliwicach skarżący wniósł o jego uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż niezastosowanie przez organ podatkowy art. 193 § 8 ustawy ordynacja podatkowa, a w szczególności wydanie przez organ podatkowy decyzji przed upływem 14 dni od dnia doręczenia stronie protokołu z badania ksiąg podatkowych i nie rozpatrzenie złożonych przez stronę zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa powyższym przepisie, podczas, gdy prawidłowa interpretacja treści art. 247 § 1 pkt.3) prowadzi do wniosku przeciwnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący kasacyjnie upatrują rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 grudnia 2006 r. w tym, że decyzja została wydana przed upływem terminu do zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu. Strona w skardze kasacyjnej wskazuje, że uchybienie to skutkowało brakiem obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Jako rażące naruszenie prawa wskazuje dokonanie wymiaru podatku dochodowego dla Skarżących w drodze oszacowania z pominięciem rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych.

Przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych, strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu należy przypomnieć, że przedmiotem niniejszej sprawy był wniosek o stwierdzenie nieważności kwestionowanej przez Stronę decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia jej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób za 2000 r. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była, zatem wydana w trybie nadzwyczajnym decyzja odmawiająca stwierdzenia jej nieważności. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty ale ustalenie czy wystąpiła jedna z enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek nieważności postępowania. Nie może ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badane są na nowo wszystkie zarzuty strony. Występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych, także w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej. Tymczasem zarówno z treści wniosku o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji, jak i odwołania oraz skargi w sposób jednoznaczny wynika, że skarżąca domaga się ponownej merytorycznej kontroli tejże decyzji a to w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalne. Uwaga ta odnosi się także do skargi kasacyjnej. Postawione w niej zarzuty nie odnoszą się w istocie do przedmiotu niniejszej sprawy, a więc prawidłowości dokonanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, ale wadliwości tej właśnie decyzji wymiarowej, a w zasadzie wadliwości postępowania związanego z wydaniem tej decyzji wymiarowej.

Zgodnie z treścią art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód (...) ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie natomiast z § 8 powołanego przepisu – strona w terminie 14 dni od doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2006 r. organ stwierdził, że księga przychodów i rozchodów nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym z uwagi na stwierdzoną nierzetelność na podstawie art. 193 § 4 O.p. w części dotyczącej ewidencjonowania zakupów benzyny i oleju napędowego, a także oleju przepracowanego i w części ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży oleju opałowego.

Niewątpliwie wydanie decyzji przed upływem terminu do zgłoszenia zastrzeżeń stanowi uchybienie procesowe. Jednak naruszenie to nie jest równoznaczne z tym, że nieskutecznie obalono domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych. Z akt wynika, że Strona uchybiła terminowi do złożenia odwołania od decyzji. Z uwagi na to, że decyzja I instancji stała się ostateczna, Strona wykorzystując tryb nadzwyczajny podnosi zarzuty które mogłyby być zasadne przy badaniu decyzji w zwykłym trybie – trybie odwoławczym od decyzji wymiarowej. Zarzut wydania decyzji wymiarowej przed upływem terminu do zgłoszenia zarzutów do protokołu podniesiony został dopiero na rozprawie przed Sądem I instancji. Sąd oddalając skargę odniósł się na str. 11-14 uzasadnienia wyroku co do charakteru wniesionych zarzutów do protokołu oraz dlaczego uznał, że naruszenie to nie zawiera cech rażącego naruszenia prawa. Strona oceny tej nie zakwestionowała. Strona w zgłoszonych zarzutach nie przedstawiła dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że przytoczone zarzuty to zarzuty które strony mogły podnosić w postępowaniu odwoławczym ewentualnie wskazywać jako przesłanki wznowienia. Nie ma natomiast podstaw do twierdzenia o automatycznej bezskuteczności obalenia prawdziwości ksiąg.

W niezasadny jest pogląd Strony, że nie obalono domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych z tego powodu, że wydano decyzję przed upływem 14 dni od doręczenia stronie protokołu z badania ksiąg podatkowych i nie rozpatrzono złożonych przez stronę zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole.

Podsumowując, Skarżący kasacyjnie nie zakwestionował skutecznie poglądu Sądu I instancji, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż decyzja ostateczna z dnia 21 grudnia 2006 r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów stanowiących podstawę prawną jej wydania. Prawidłowe jest stanowisko Sądu, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, ale naruszenie to nie miało charakteru rażącego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Kancelaria Adwokacka

6

1

#