Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 686/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.303.2024.2.WK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. Sp. z o. o. w B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2024 r. wpłynął do organu wniosek [...] Sp. z o.o. siedzibą w B. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") z [...] maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku podano, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się realizacją na potrzeby inwestorów budowy elektrowni fotowoltaicznych. Spółka współpracuje na podstawie umowy zlecenia bądź zatrudnia: zespół specjalistów, techników oraz pracowników fizycznych, którzy posiadają doświadczenie w tworzeniu systemów fotowoltaicznych i wykonują usługi instalacji i montażu fotowoltaiki w wybranych lokalizacjach na terenie kraju. W związku z realizacją przez Spółkę usług w różnych lokalizacjach na terenie kraju, oraz realizacją projektów, które mogą trwać od kilku dni do kilku tygodni czy nawet miesięcy, Spółka ponosi regularnie wydatki na wynajem mieszkań dla pracowników, którzy są w nich lokowani na czas realizacji i montażu paneli fotowoltaicznych w wybranych lokalizacjach w Polsce, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem (dalej także jako: "Usługi udostępniania lokali"). Wydatki ponoszone na najem mieszkań (na ogół właścicieli prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT), są efektywnie niższe od wydatków, które Spółka musiałaby ponieść na wynajem miejsc noclegowych w hotelach lub pensjonatach. Dodatkowo, kryterium wyboru kwater (mieszkań) wynika również z bliższej lokalizacji miejsc noclegowych względem prowadzonych inwestycji przez Spółkę, co również redukuje częściowo potencjalne koszty dla Spółki. Wydatki, które Spółka ponosi w związku z powyższym są na ogół dokumentowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą fakturą zawierającą efektywną stawkę podatku VAT – tj. 23% lub 8%, w zależności od klasyfikacji usługi przez wystawcę faktury i obejmują wybrany okres czasu, najczęściej od 1-2 do kilku tygodni. Podmioty wystawiające na rzecz Spółki faktury dokumentujące Usługi udostępniania lokali posiadają status czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. Nabywane przez Spółkę Usługi udostępniania lokali, polegają na udostępnieniu Spółce lokali o charakterze mieszkalnym, które to Spółka następnie udostępnia swoim pracownikom. Celem zapewnienia miejsca pracownikom Spółki nie jest chęć zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz jedynie bezwzględna potrzeba zapewnienia Spółce osób do pracy, które nie mają własnego miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zleconych przez Spółkę prac, zakładając, że w przypadku braku zapewnienia zakwaterowania pracownikom, Spółka w ogóle nie mogłaby zrekrutować pracowników do prowadzonej inwestycji. Spółka zatrudnia wyłącznie pracowników spoza UE i w sytuacji braku zapewnienia im zakwaterowania, Spółka w ogóle nie mogłaby osiągać przychodów i prowadzić działalności gospodarczej. To z kolei uniemożliwiłoby Spółce wykonywanie czynności opodatkowanych VAT i osiąganie przychodów (czynności opodatkowanych VAT) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka powzięła wątpliwość czy w związku z rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 281/23, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług udostępniania lokali.

W uzupełnieniu wniosku (na wezwanie organu) Spółka dodała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako strona umów najmu kwater (mieszkań) z podmiotami wynajmującymi zawsze występuje Spółka. Obecnie pracownicy wykonujący budowę farm mieszkają w dwudziestu lokalizacjach na terenie całego kraju. Bywa również tak, że brygady współpracowników w różnych lokalizacjach są mobilne w zależności od bieżącego postępu prac lub przerwy w pracach w poszczególnych lokalizacjach. Spółka zatrudnia pracownika, który koordynuje dyslokację współpracowników i zamawia miejsca noclegowe w wybranych lokalizacjach w zależności od potrzeb Spółki w konkretnym okresie. Mieszkanie jest udostępniane nieodpłatnie, gdyż jest to niezbędne do tego, aby Spółka wybudowała farmę fotowoltaiczną w konkretnej lokalizacji, zatem koszt zakwaterowania jest de facto wliczony w koszt prowadzenia konkretnej inwestycji, a więc w czynności opodatkowane VAT. W związku z opłacaniem lokali mieszkalnych (kwater, hosteli, mieszkań prywatnych) Spółka otrzymuje świadczenie, w wyniku którego jest w stanie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czynności polegające na budowie farm fotowoltaicznych na zlecenie konkretnego inwestora. Spółka podkreśliła, że ponoszone wydatki na udostępnianie lokali pracownikom (współpracownikom), mają związek z jej czynnościami opodatkowanymi. Spółka ponosi je celem stworzenia warunków zatrudnienia pracownikom (współpracownikom). Co prawda ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę obrotach opodatkowanych VAT, to jednak poniesienie tych wydatków warunkuje uzyskanie takiego obrotu opodatkowanego VAT należnego, poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu (obrotu), co powoduje, że Spółka wykorzystuje nabywane przez siebie Usługi udostępniania kwater do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług udostępniania lokali?

W opinii Spółki przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług udostępniania lokali.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że nieodpłatne udostępnianie lokali pracownikom Spółki, związane z zakwaterowaniem na czas realizacji usług budowania i stawiania farm fotowoltaicznych przez Spółkę w pobliżu miejsca świadczenia pracy, stanowi nieodpłatne świadczenie usług. W normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach (Zleceniobiorcy pracują w lokalizacjach odległych zarówno od siedziby Spółki, jak i od swojego miejsca zamieszkania), wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej także jako: "ustawa o VAT"). Jak bowiem wskazano we wniosku, mieszkanie jest udostępniane nieodpłatnie, gdyż jest to niezbędne do tego, aby Spółka wybudowała farmę fotowoltaiczną w konkretnej lokalizacji. W związku z opłacaniem lokali mieszkalnych (kwater, hosteli, mieszkań prywatnych) Spółka otrzymuje świadczenie, w wyniku którego jest w stanie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czynności polegające na budowie farm fotowoltaicznych na zlecenie konkretnego inwestora.

Podsumowując, nieodpłatne udostępnianie lokali pracownikom przez Spółkę, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Spółki, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem lokali mieszkalnych, które następnie Spółka udostępnia nieodpłatnie pracownikom organ stwierdził, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zdaniem DKIS w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, co prawda ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę obrotach opodatkowanych VAT, to jednak poniesienie tych wydatków warunkuje uzyskanie takiego obrotu opodatkowanego VAT należnego, poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu (obrotu), co powoduje, że Spółka wykorzystuje nabywane przez siebie Usługi udostępniania kwater do czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem organu obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W sytuacji nieodpłatnego świadczenia usług udostępniania lokali pracownikom w tych miejscach, które są bliskie miejscu wykonywania przez nich pracy wydatki dokonywane przez Spółkę będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na nieodpłatnym udostępnianiu lokali pracownikom, a ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). W konsekwencji, w takim przypadku, prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało Spółce w ogóle, ponieważ wydatki te nie będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ww. wydatki służą bowiem bezpośrednio do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez dopuszczenie się błędu wykładni cyt. przepisu, polegające na błędnym przyjęciu, że przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na zakwaterowanie pracowników na czynności opodatkowane świadczone przez Spółkę, jeżeli możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Skarżącą (niepodlegających opodatkowaniu VAT), co doprowadziło do sformułowania twierdzenia przez organ, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu nieruchomości w celu nieodpłatnego ich użyczenia pracownikom, podczas gdy prawidłowa wykładnia ustawy o VAT winna prowadzić do wniosku, iż istnienie każdego istotnego (pośredniego) związku z działalnością opodatkowaną jest wystarczające do ustalenia prawa do odliczenia VAT,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez dopuszczenie się błędu wykładni cyt. przepisu, polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w związku z nieprawidłowym przyporządkowaniem prawa do odliczenia VAT z czynnością nieopodatkowaną, podczas gdy poniesiony wydatek na nabycie usługi najmu nieruchomości służy - co najmniej pośrednio – działalności opodatkowanej VAT Skarżącej,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegające na odmowie prawa do odliczenia VAT z uwagi na nieodpłatne użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom, podczas gdy Skarżąca wykazała – co najmniej pośredni – związek poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT, a nieodpłatne użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom ma jedynie charakter uboczny pozyskania pracowników w konkretnej lokalizacji, w której Skarżąca wykonuje swoje usługi,

- art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. przez nieuwzględnienie zasadniczego celu wydatków ponoszonych przez Skarżącą na lokale mieszkalne w celu zakwaterowania pracowników i błędne przypisanie tych wydatków do związanych z czynnościami nieopodatkowanymi, podczas gdy należało je powiązać z podstawową działalnością opodatkowaną Skarżącej, co doprowadziło do błędnej oceny stanowiska Spółki i zawarcia wadliwego uzasadnienia prawnego w skarżonej interpretacji,

- art. 14c §1 i 2 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.") przez brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji do orzecznictwa sądów administracyjnych, szeroko powołanego przez Skarżącą, dotyczącego analogicznych stanów faktycznych do okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację i potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącej, co w rezultacie przyczyniło się do naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy w dniu [...] listopada 2024 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznał sprawę na rozprawie.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi są trafne. Organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji dokonał bowiem błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku Skarżącej.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wyrażonego pytaniem interpretacyjnym zagadnienia, czy w przedstawionym stanie faktycznym (w sytuacji gdy wnioskująca Spółka nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników) to przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług najmu.

Prezentując w tym zakresie swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, że nabywane usługi najmu są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem jest ona uprawiona do odliczenia VAT z tego tytułu. Głównym celem najmu nieruchomości mieszkalnych jest bowiem wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę (realizacji inwestycji fotowoltaicznych w różnych lokalizacjach), a nie chęć zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników. Skarżąca wskazała na bezwzględną potrzebę zapewnienia Spółce osób do pracy, które nie mają własnego miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zleconych przez Spółkę prac, przy założeniu, że w przypadku braku zapewnienia zakwaterowania pracownikom, Spółka w ogóle nie mogłaby zrekrutować pracowników do prowadzonej inwestycji.

Nie podzielając tego stanowiska organ interpretacyjny stwierdził, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmem mieszkań, tj. z tytułu usług najmu, ponieważ wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonywane przez Spółkę wydatki będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Wydatki poniesione przez Spółkę na wynajem mieszkań związane będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT – udostępnieniem lokali pracownikom. Pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane nie ma znaczenia, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez spółkę (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Rozpoznając tak zarysowany spór Sąd zauważa, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi – jak zauważa judykatura - do wniosku, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zważywszy na powyższą regulację prawną nie można uznać za słuszną tezę organu interpretacyjnego, że wskazane we wniosku interpretacyjnym czynności najmu lokali celem ich nieodpłatnego udostępnienia pracownikom Skarżącej nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim błędnie organ interpretacyjny powiązał wydatki na najem lokali z czynnościami polegającymi na nieodpłatnym udostępnianiu lokali pracownikom Spółki, które to nie skutkują powstaniem podatku należnego. Z wniosku jednoznacznie wynika, iż wynajęte przez Spółkę lokale mieszkalne będą następnie udostępniane pracownikom nie posiadającym miejsca zamieszkania w pobliżu lokalizacji inwestycji prowadzonej przez Spółkę. Skarżąca zaznaczyła, iż pracownicy ci to specjaliści, technicy oraz pracownicy fizyczni, którzy posiadają doświadczenie w tworzeniu systemów fotowoltaicznych i wykonują usługi instalacji i montażu fotowoltaiki. Z opisu przedstawionego przez Spółkę wynika, że pracownicy ci posiadają umiejętności, doświadczenie zawodowe i profesjonalną wiedzę potrzebną dla celów wykonywania określonych zadań związanych z działalnością Spółki. Sporne wydatki na najem lokali należy zatem powiązać z opodatkowaną działalnością Spółki, nie zaś – jak to uczynił organ interpretacyjny – z dalszą czynnością udostępnienia lokali pracownikom. Nie jest bowiem sporne to, iż gdyby nie konieczność zatrudnienia pracowników zamieszkujących w miejscowościach odległych od siedziby Spółki i miejsc realizacji inwestycji to nie zachodziłaby potrzeba wynajęcia lokali mieszkalnych w celu zapewnienia im miejsca czasowego zamieszkania – na czas wykonywania czynności na rzecz Spółki. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, by Skarżąca prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. Spółka podnosi natomiast we wniosku, że korzystanie z pracy pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami w miejscu prowadzenia inwestycji jest konieczne do wykonywania działalności Spółki. Celem zasadniczym nieodpłatnego użyczenia lokali tym pracownikom jest prowadzenie działalności gospodarczej, będącej działalnością opodatkowaną VAT (realizacja inwestycji fotowoltaicznych w różnych częściach kraju), a czynność nieodpłatnego udostępnienia ma charakter uboczny pozyskania pracowników w konkretnej lokalizacji. Zasadnie argumentuje w skardze Spółka, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał uproszczenia twierdząc, że skoro wydatki na najem lokali nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych a tylko do nieodpłatnego użyczenia tych lokali swoim pracownikom, to w takiej sytuacji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych usług. Skarżąca nie godzi się w związku z tym ze wskazaniem DKIS, że w spornym zagadnieniu kluczowy jest aspekt braku bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi generującymi VAT należny, a sam pośredni wpływ takich wydatków na czynności opodatkowane nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich (wydatków) do konkretnych czynności wykonywanych przez Spółkę.

Sąd przyznaje rację Skarżącej, która dostrzega pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jej działalności opodatkowanej. Podać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2012 r., I FSK 870/10; z 13 stycznia 2015 r., I FSK 2001/13; z 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13; z 9 kwietnia 2015 r., I FSK 346/14). Niemniej jednak w judykaturze ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 marca 2011 r., I FSK 571/10; z 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13). W tym kontekście Sąd stwierdza, że wynajęte lokale przez Spółkę niewątpliwie będą służyć niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącą, skoro dla zrealizowania tego celu potrzebni są pracownicy o specjalistycznych kwalifikacjach i doświadczeniu. Ich dostępność na lokalnym (dla wykonywanej inwestycji) rynku pracy może być niewielka zatem konieczne może okazać się korzystanie z wykwalifikowanych i doświadczonych pracowników mieszkających w znacznej odległości od miejsca wykonywania prac. Spółka podała we wniosku, iż korzysta z pracy pracowników spoza UE. W tych okolicznościach zagwarantowanie mieszkania przez Spółkę może stanowić decydujący czynnik (zachętę) zdecydowania się przez pracownika na podjęcie pracy dla Skarżącej w oddaleniu od miejsca stanowiącego centrum życiowe pracownika. Jakkolwiek więc opisane wydatki na najem lokali nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Podatnik winien mieć, na podstawie art. 86 ust. 1 VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

Sąd nie podziela zarzutów procesowych w zakresie pominięcia przywołanych przez Skarżącą orzeczeń sądowych (potwierdzających stanowisko Spółki), co jednakże nie ma wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W tym zakresie podzielić należy obszerne wywody organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Istotnie bowiem organ interpretacyjny nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Choć rozbieżność interpretacyjna nie jest pożądana, to jednakże najistotniejsze jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w konkretnej sprawie. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że wykładnia operatywna prawa dokonywana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Interpretacje podatkowe wydawane na wniosek innych podatników, jak również dokonana względem nich ocena przez sądy administracyjne, nie pozbawiają organów interpretacyjnych prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawie konkretnego wnioskodawcy. Organ interpretacyjny obowiązany jest bowiem odnieść obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania podatkowego, obejmujących wpis od skargi w kwocie [...]zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł, orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek T. Wójcik L. Kleczkowski