Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1193/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.32.2022.9/GK UNP: 2401-22-177193 w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.142 (dwa tysiące sto czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. K. (dalej "Podatniczka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 19 lutego 2009 r. Podatniczka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. rozliczenie roczne PIT-37 za rok 2008 z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 7.809,00 zł wraz z załącznikiem PIT/0 uwzględniającym odliczenie z tytułu ulgi rehabilitacyjnej na niepełnosprawnego syna.

Decyzją z 6 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej również "organ pierwszej instancji" lub "Naczelnik") uznał przedmiotowe odliczenie za nienależne i określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 14.005,00 zł, z kwotą nadpłaty do zwrotu w wysokości 1.879,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") po rozpoznaniu odwołania Podatniczki, decyzją z 3 lutego 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika z 6 listopada 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z 22 lipca 2010 r. Naczelnik po przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym uznał odliczenie wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne syna Podatniczki za nienależne i określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 15.784,00 zł z kwotą nadpłaty w wysokości 150,00 zł.

Decyzją z 26 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z kwoty 15.784,00 zł do kwoty 15.638,00 zł.

2. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt SK 13/16 w sprawie zainicjowanej przez Podatniczkę orzekł, że art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, po. 1956), w zakresie w jakim do dochodu, o którym mowa w przepisie wlicza się alimenty otrzymywane na niepełnosprawne dziecko od rodzica, jest niezgodny z art. 71 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Orzeczenie to było powodem złożenia przez Podatniczkę skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 979/14, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną Podatniczki od wyroku WSA w Gliwicach z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1271/13 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2010 r., w której organ ten uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 lipca 2010 r. w części i obniżył Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z kwoty 15.784,00 zł do kwoty 15.638,00 zł.

3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1304/19 uchylił w całości: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 979/1, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1271/13 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 października 2010 r.

4. Decyzją z 18 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 22 lipca 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Na decyzję tę Podatniczka nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzja ta stała się ostateczna, a w jej wykonaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. 30 marca 2020 r. zwrócił na rachunek bankowy Podatniczki nadpłatę wynikającą z rozliczenia rocznego PIT-37 za rok 2008 w kwocie 7.809,00 zł.

5. W dniu 1 kwietnia 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło pismo Podatniczki z 30 marca 2020 r., zatytułowane cyt.: "Wezwanie do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem", w którym Podatniczka, w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2020 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 lipca 2010 r. i umarzającą postępowanie w sprawie, wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do zwrotu w terminie do dnia 17 kwietnia 2020 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w części niezwróconej dnia 30 marca 2020r., tj. w kwocie 4.077,38 zł, zwrotu oprocentowania nadpłaty obliczonego za okres od 19 lutego 2009 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. w części niezwróconej dnia 30 czerwca 2020r., tj. w kwocie 3.731,62 zł wraz z oprocentowaniem kwoty nadpłaty pozostałej do zwrotu (4.077,38 zł) za okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia jej zwrotu.

Pismem z 1 kwietnia 2020 r. Podatniczka skorygowała pismo z 30 marca 2020 r. w zakresie błędnie wpisanych dat "31.06.2020 r." i "30.06.2020 r." na prawidłowe 31.03.2020 r. i 30.03.2020 r.

6. Decyzją z 17 sierpnia 2020 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), organ pierwszej instancji odmówił Podatniczce dokonania zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 jako nienależnego.

7. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 5 i art. 73 § 2 pkt 1 O.p. - poprzez niezastosowanie tych przepisów i przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że Podatniczce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

Podatniczka podkreśliła, że należna nadpłata wynika wyłącznie z pobrania zaliczek na podatek dochodowy w 2008 r. w wysokości większej niż wysokość należnego podatku wykazana w zeznaniu rocznym PIT-37. Nadpłata powstała więc wyłącznie wskutek złożenia przez nią zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w dniu 19 lutego 2009 r.

8. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania Podatniczki od ww. decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z 14 maja 2021 r. uchylił ją i umorzył postępowanie w sprawie.

9. Po rozpoznaniu sprawy ze skargi Podatniczki wniesionej na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 14 maja 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach wyrokiem z 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/21 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

10. Organ odwoławczy decyzją z 4 sierpnia 2022 r., wydaną na podstawie m.in. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że WSA w prawomocnym wyroku z 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/21 uznał, że nadpłata w rozpoznawanej sprawie powstała na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a nie jak sugeruje Podatniczka - na podstawie art. 73 § 2 pkt 1 O.p. wskutek złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w dniu 19 lutego 2009 r.

Powyższa kwalifikacja nadpłaty dokonana przez WSA skutkuje koniecznością zastosowania w tym przypadku przepisu art. 77 § 1 pkt 3 ww. ustawy, w myśl którego nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, iż bezsporną okolicznością jest wydanie przez organ odwoławczy 18 marca 2020 r. decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji z 22 lipca 2010 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie. Niekwestionowany jest również fakt zwrócenia Podatniczce w dniu 30 marca 2020 r. nadpłaty w kwocie 7.809,00 zł, tj. przed upływem 30 dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 3 O.p.

Jak wskazał WSA nadpłata powstała zatem w związku z wydaniem wskazanej decyzji. Zatem kwestią podlegającą rozważeniu pozostaje jedynie okoliczność, czy organ podatkowy pierwszej instancji "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji".

Organ odwoławczy zaznaczył, że przyczyną uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 22 lipca 2010 r. określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., stało się przedawnienie zobowiązania podatkowego w tym podatku, a nie wady decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż przesłanką uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie była jej wadliwość, a fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p., Podatniczce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., gdyż nadpłata została zwrócona 30 marca 2020 r., tj. przed upływem 30 dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., a organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Organ odwoławczy argumentował, że wskazane przez Podatniczkę w odwołaniu przepisy, tj. art. 78 § 3 pkt 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 5 i art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nie mają bowiem zastosowania w rozpatrywanej sprawie i dlatego nie doszło do ich naruszenia przez organ pierwszej instancji.

11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucają naruszenie:

1) art. 77 § 1 pkt 5 i art. 73 § 2 pkt 1 O.p. przez ich niezastosowanie poprzez przyjęcie, że Podatniczce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.,

2) naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 powstała w związku z uchyleniem decyzji, a nie w związku ze złożeniem zeznania rocznego oraz, że do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji nie przyczynił się organ podatkowy,

3) naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Skarżąca, relacjonując przebieg postępowania, wskazała, że w związku z umorzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został zrealizowany obowiązek zwrotu nadpłaty w tym podatku wynikającej z zeznania rocznego PIT-37 za rok 2008 złożonego przez Skarżącą (tzn. w kwocie 7.809 zł), która została zwrócona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu 30 marca 2020 r. bez oprocentowania, dlatego Skarżąca zażądała zwrotu oprocentowania nadpłaty.

Skarżąca argumentowała, że brak jest przepisów, które jednoznacznie odnoszą się do stanu faktycznego jaki istnieje w niniejszej sprawie, tzn. sytuacji kiedy podatnik złożył zeznanie roczne, w którym wykazał nadpłatę w związku z zastosowaniem ulgi podatkowej, nadpłata wynikająca z tej deklaracji nie została zwrócona, gdyż organy podatkowe zakwestionowały prawo do zastosowania tej ulgi i określiły zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikało ono z deklaracji, Trybunał Konstytucyjny uznał (na podstawie skargi konstytucyjnej wniesionej w tej sprawie przez podatnika), że organy podatkowe nadały przepisom prawa podatkowego treść powodująca ich niezgodność z Konstytucją, w związku z czym wszystkie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego (z których nigdy nie wynikał podatek do zapłaty lecz nadpłata w wysokość niższej niż zadeklarowana przez podatnika) zostały uchylone, postępowanie w sprawie zostało umorzone, a w konsekwencji złożone pierwotnie roczne zeznanie podatkowe "przywrócone do życia" (tzn. zeznanie to odzyskało skuteczność prawną wynikającą z art. 21 § 2 o.p.).

W ocenie Skarżącej, co do oprocentowania nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego, trzeba zastosować (chociażby poprzez analogię legis) jakieś przepisy Ordynacji podatkowej, lecz na pewno nie te, które zastosował organ (tzn. nie art. 78 § 1 pkt 1 O.p.). Z decyzji organu pierwszej instancji po pierwsze nie wynikał żaden podatek do zapłaty ale nadpłata, a w związku z tym żaden podatek na podstawie tej decyzji nie został zapłacony, a pod drugie została ona uchylona już w 2010 r., gdyż zobowiązanie podatkowe zostało w niej określone w błędnej wysokości. Nadpłata podatku nie powstała w związku z uchyleniem tej decyzji.

Natomiast należna Skarżącej nadpłata wynika wyłącznie z pobrania zaliczek na podatek dochodowy w roku 2008 w wysokości większej niż wysokość należnego podatku wykazana w zeznaniu rocznym PIT-37 za ten rok. Nadpłata ta powstała więc wyłącznie wskutek złożenia przez Podatniczkę zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, tj. 1 lutego 2009 r., czyli zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p.

Skarżąca stwierdziła, że złożenie w trybie art. 73 § 2 pkt 1 O.p. zeznania rocznego w podatku dochodowym, z którego wynika nadpłata podatku, implicite zawiera w sobie wniosek o zwrot tej nadpłaty na podstawie art. 77 § 1 pkt 5 O.p. W związku z tym stan ten jest analogiczny jak sytuacja, kiedy wniosek o zwrot nadpłaty został przez podatnika złożony przed terminem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a której mówi art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Również zgodnie z tym przepisem nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu.

Podsumowując, Skarżąca wskazała, że w stanie faktycznym, który istnieje w niniejszej sprawie, prawidłowo zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłaty muszą doprowadzić do wniosku, że nadpłata wynikająca ze złożonego przez Skarżącą zeznania rocznego podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (tzn. od dnia złożenia tego zeznania) do dnia jej zwrotu.

Nawet gdyby stosować w sprawie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. to twierdzenie organów, że w niniejszej sprawie "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" jest całkowicie błędne.

Skarżąca argumentowała:

Pojęcie przyczynienia się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za zastosowanie przepisów w konkretnej sprawie. Tym samym, zwrot: "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy interpretować jako nieprzyczynienie się w jakimkolwiek zakresie.

Organy podatkowe odwołują się wyłącznie do faktu, iż przesłanką wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 marca 2020 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 22 lipca 2010 r. i umarzającej postępowanie w sprawie był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc okoliczność o charakterze obiektywnym.

Organy podatkowe pomijają jednak zupełnie fakt, że decyzja ta (niezależnie od późniejszego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) i tak była wadliwa, gdyż została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 26 października 2010 r. Decyzja ta od tego dnia w ogóle nie znajdowała się w obrocie prawnym, aż do 22 października 2019 r. (czyli prawie 9 lat), kiedy to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem NSA. Oczywiście decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona, gdyż również była wadliwa - oparta na wykładni przepisów prowadzącej do ich niezgodności z Konstytucją. Inna, prokonstytucyjna wykładnia tych przepisów była możliwa i stała się podstawą pierwszego wyroku WSA wydanego w niniejszej sprawie z 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1366/10. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 kwietnia 2019, sygn. akt 13/16, przepisy te - w praktyce swego zastosowania - nabrały niekonstytucyjnej treści, co spowodowało, że Trybunał wydał wyrok zakresowy o ich niezgodności z Konstytucją.

Tylko w wyniku uchylenia wadliwej, niezgodnej z prawem (Konstytucją RP), decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaszła konieczność ponownego rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji Naczelnika US w C. z 22 lipca 2022 r. i ponownego uchylenia tej decyzji, już raz uchylonej prawie 10 lat wcześniej. Gdyby zobowiązanie podatkowe nie zdążyło się w międzyczasie przedawnić, decyzja ta musiałaby być uchylona, nie tylko ze względu na niekonstytucyjne rozumienie przepisów stanowiące podstawę jej wydania, ale również ze względu na inne wady, na podstawie których była już raz uchylona.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym oczywistym jest, że ciąg zdarzeń, który w konsekwencji doprowadził do uchylenia wszystkich decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania został zainicjowany poprzez wadliwość decyzji organów obu instancji, w tym przede wszystkim poprzez przyjęcie w tych decyzjach takiego rozumienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nadało tym przepisom w praktyce ich stosowania treść niezgodną z Konstytucją RP. Zatem zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, każdy organ w swoim zakresie, przyczyniły się od powstania przesłanek, które doprowadziły do uchylenia wszystkich wydanych przez te organy decyzji.

12. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że Sąd, rozstrzygając sprawę, związany jest oceną prawną i wskazaniami WSA w Gliwicach zawartymi w wyroku z 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/21, którym uchylono wydaną uprzednio decyzję organu odwoławczego z 14 maja 2021 r. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej:" p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. m.in. wyroki NSA z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1531//21 oraz III FSK 1540/21, z 27 czerwca 2022 r., II OSK 1102/21, czy z 1 czerwca 2022 r., III OSK 5044/21). W konsekwencji sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której wypowiedział się na jej wcześniejszym etapie sąd administracyjny, jest związany oceną prawną wynikającą z tego wcześniejszego orzeczenia, o ile nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego lub prawnego sprawy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 24 października 2022 r., I OSK 2101/21).

W wyroku z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/21 WSA wskazał: "(...) w rozpoznawanej sprawie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i wniosku o zwrot nadpłaty (nadpłata nie powstała wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego). Złożyła pismo, które organy tak zakwalifikowały. Natomiast nadpłata powstała na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji z 18 marca 2020 r. nr 2401-IOD2_.4102.60.2019.22, którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika z 22 lipca 2010 r. nr [...], określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 15.784,00 zł z kwotą nadpłaty w wysokości 150,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta stała się ostateczna i w jej wykonaniu Naczelnik w dniu 30 marca 2020 r. zwrócił skarżącej nadpłatę wynikającą z rozliczenia PIT-37 za 2008 r. w kwocie 7.809,00 zł.

Zatem przepis art. 79 § 2 O.p., na który powołuje się organ odwoławczy, dotyczy terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 75 O.p. oraz wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. Natomiast skarżąca nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani wniosku o zwrot nadpłaty. Złożyła jedynie pismo, którym wezwała organ pierwszej instancji o zwrot nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem.

Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do treści art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu (odnoszącego się do nadpłat, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika więc, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 pkt 3, a więc również w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Tylko bowiem w tym przypadku oprocentowania nadpłaty, ze względu na treść powoływanych przepisów, liczone jest od dnia powstania nadpłaty.

Oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego (por. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470).

Reasumując w rozpoznawanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 79 § 2 O.p. Na skutek błędnego zastosowania tego przepisu wadliwe stało się uzasadnienie prawne wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Nadpłata, która powstaje na podstawie art. 73 § 1 O.p. podlega zwrotowi z urzędu zgodnie z art. 76 § 1 O.p., bez konieczności składania jakichkolwiek wniosków. Prawo do złożenia wniosku nie mogło więc wygasnąć wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy również zaznaczyć, że w dniu 30 marca 2020 r. zwrócono skarżącej kwotę nadpłaty wynikającą z zeznania rocznego PIT-37, bez jej oprocentowania."

Należy zatem uznać, iż WSA w ww. wyroku przesądził, że nadpłata w rozpoznawanej sprawie powstała na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a nie jak twierdzi Skarżąca na podstawie art. 73 § 2 pkt 1 O.p. wskutek złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w dniu 19 lutego 2009 r.

Powyższa kwalifikacja nadpłaty dokonana przez WSA skutkuje koniecznością zastosowania w tym przypadku przepisu art. 77 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Decyzją z 18 marca 2020 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 22 lipca 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Na decyzję tę nie wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzja ta stała się ostateczna i w jej wykonaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. 30 marca 2020 r. zwrócił na rachunek bankowy Skarżącej nadpłatę wynikającą z rozliczenia rocznego PIT-37 za rok 2008 w kwocie 7.809,00 zł.

Ponieważ Skarżąca żąda oprocentowania nadpłaty, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy organ podatkowy pierwszej instancji "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji", gdyż w myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Sąd podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone w wyroku z 8 marca 2022 r., II GSK 1680/18, CBOSA), w którym NSA, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z: 6 marca 2002 r., P 7/00 oraz 10 marca 2009 r. P 80/08, z 21 lipca 2010 r., SK 21/08), wskazał, że celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podmiotom (podatnikowi, przedsiębiorcy), którzy wskutek wadliwych działań organów władzy publicznej zostali pozbawieni możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych, które musiały zostać przez nich wpłacone na poczet nienależnej daniny publicznej. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się istniejący, ale w mniejszym zakresie, przedsiębiorca mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód.

Użyte w Konstytucji pojęcie szkody, stanowiącej przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej oznacza uszczerbek o charakterze majątkowym, który może mieć postać dwojaką:

a) obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy, niż był dotychczas; jest to tzw. damnum emergens (niekiedy dla tego rodzaju uszczerbku używane jest określenie "szkoda rzeczywista");

b) obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się, mógł go oczekiwać - jest to tzw. lucrum cessans.

Oprocentowanie nadpłaty daniny publicznej stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans), co - w założeniu ustawodawcy - ma zniwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami.

W ocenie NSA, nie powinno budzić większych wątpliwości, że podatnik, który jest obowiązany do wykonania daniny publicznej na podstawie prawnej, która okazuje się wadliwa, ponosi szkodę majątkową. Polega ona na pozbawieniu go środków finansowych, z których mógłby w tym czasie swobodnie korzystać, dążąc do powiększenia swojego majątku czy osiągania dochodu (m.in. prowadząc działalność gospodarczą). Mamy tu do czynienia ze szkodą w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans), powstałą na skutek zapłaty nienależnego świadczenia.

Z perspektywy ustawy zasadniczej NSA zauważył, że oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak sama nadpłata podatku, jest prawem majątkowym, podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji. Trybunał przyjął, że ustawodawca nie ma nieograniczonej swobody w precyzowaniu zakresu zwrotu podatnikowi nienależnie pobranego świadczenia oraz procedury tego zwrotu. Musi on bowiem uwzględnić szereg uwarunkowań konstytucyjnych, w tym nie tylko te wynikające z powyższego przepisu, ale także postanowienia art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 1, art. 190 ust. 4 oraz art. 217 ustawy zasadniczej. Dodatkowe ograniczenia dla ustawodawcy w procesie stanowienia reguł związanych z nadpłatą oraz odsetkami dla organów stosujących te unormowania tworzą postanowienia art. 2 Konstytucji.

NSA zauważył, że ograniczenie prawa do oprocentowania nadpłaty godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzoną z niej ochronę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji). Fundamentalna dla całego systemu prawnego zasada zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia temu, kosztem kogo wzbogacenie nastąpiło, nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej i towarzyszącym jej uprawnieniem domagania się oprocentowania (por. wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/00).

NSA stwierdził, że państwo prawne to nie tylko państwo, w którym organy przestrzegają prawa, ale także państwo, w którym regulacje prawne zabezpieczają obywateli przed działaniami niezgodnymi z prawem, zakazując czerpania korzyści z takich działań. Nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której w wyniku bezprawnego działania organów państwo dysponowało nienależnymi środkami finansowymi obywateli. Dlatego sprzeczna z zasadą legalizmu byłaby sytuacja, w której zwrot tych kwot następowałby bez przyznania podatnikowi/przedsiębiorcy zwrotu nadpłaty bez oprocentowania. Państwo nie może czerpać korzyści z bezprawnego działania swoich organów, a obywatel w sytuacji poniesienia szkody w wyniku wadliwych decyzji organów powinien mieć możliwość żądania jej naprawienia. Art. 77 ust. 1 Konstytucji ustanawia zasadę wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Ustrojodawca wyraził w nim ogólną myśl, że każde bezprawne wyrządzenie szkody przez władzę publiczną daje prawo do odszkodowania (por. wyrok TK z 23 września 2003 r., K 20/02). Celem tego przepisu jest kompensacja, polegająca na wyrównaniu uszczerbku doznanego w prawnie chronionych dobrach jednostki, przy czym dopuszczalne jest wprowadzenie w drodze ustawy mechanizmów miarkowania odszkodowania, o ile jednocześnie jest respektowany system zasad i wartości konstytucyjnych.

W demokratycznym państwie prawa źródłem ograniczenia prawa majątkowego może być wyłącznie wyraźny przepis ustawy (art. 31 ust. 3 Konstytucji), a nie oparta na niejasnych kryteriach interpretacja przepisów stosowana przez organy podatkowe i sądy. Natomiast w sytuacji, w której zachodzi konieczność wykładni przepisów regulujących nadpłatę i jej oprocentowanie, organy stosujące prawo powinny interpretować je zgodnie z podstawowymi regułami konstytucyjnymi wynikającymi przede wszystkim z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 77 ust. 1 Konstytucji. Organy w żadnej mierze nie powinny niweczyć restytucyjnej funkcji nadpłaty wraz z odsetkami i tym samym utrudniać jednostce realizacji należnego jej podmiotowego prawa konstytucyjnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż wydane w sprawie decyzje, poprzedzające decyzję organu odwoławczego z 18 marca 2020 r., były wadliwe, co przyznaje sam organ w tej decyzji. Zatem słusznie Skarżąca dostrzegła, że gdyby nie przedawnienie, to i tak decyzje odmawiające zwrotu nadpłaty musiałyby zostać uchylone.

W ocenie Sądu, odpowiedzialność organu za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2022 r., I SA/Gl 613/22; wyrok WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2022 r., I SA/Sz 103/22). W przypadku tejże odpowiedzialności, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., chodzi więc nie tylko o przypadki, gdy organ podatkowy przyczynił się lub nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, w tym znaczeniu, że działał nieaktywnie, opieszale, przewlekle itp., ale też o takie przypadki, gdy organ dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów prawa, także wskutek ich błędnej wykładni, gdy to potwierdził, jak w tej sprawie, Trybunał Konstytucyjny późniejszym orzeczeniem. Innymi słowy, uchybienie przepisom postępowania podatkowego oraz prawa materialnego w toku rozpatrywania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego to także "przyczynienie się", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Skoro Skarżącej odmówiono zwrotu nadpłaty i określono zobowiązanie podatkowe z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa i w efekcie wieloletniego postępowania, w trakcie którego organy podatkowe wydały wadliwe decyzje, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., to brak jest podstaw do obciążania Skarżącej negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji w postaci odmowy oprocentowania nadpłaty. W granicach art. 78 O.p. ryzyko następczej wadliwości decyzji ciąży na organie, a nie na Skarżącej.

W sprawie zatem doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż błędne jest stanowisko organów o braku przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Mając na uwadze powyższe, rozpatrując sprawę ponownie, organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 2.142,00 zł zł obejmującą uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie radcy prawnego.