Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 263/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że wymieniona w pkt. I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W ( dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]r., nr [...] wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., ustalającą M. T (dalej: "skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 158.743 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wszczęto w związku z ustaleniem, że podatnik w dniu 23 lutego 2007 r. nabył od T. B. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w Ś za kwotę 200.000 zł i poniósł w związku z tym wydatki (koszty sporządzenia aktu notarialnego) w wysokości 6.676,60 zł. W toku postępowania podatnik oświadczył, że przed nabyciem ww. nieruchomości posiadał oszczędności w wysokości 250.000 zł, które zgromadził z pracy zarobkowej – przed 2001 r. w Polsce, a następnie za granicą. Poza tym część środków uzyskał w wyniku podziału po rozwodzie majątku pochodzącego z małżeństwa. Środki były przesyłane w formie przekazów żonie, a pochodziły z pieniędzy zarobionych przez podatnika w USA, gdzie podatnik przebywał w latach 2002-2006 i pracował "na czarno", na podstawie ustnej umowy z tamtejszym pracodawcą. Praca związana była z montażem konstrukcji budynków. Stawka godzinowa wynosiła od 18 do 20 USD, podatnik zaś pracował 55-60 godzin tygodniowo. Wskazał, że w formie przelewów przekazał żonie około 40.000 USD, zaś pozostała zarobiona kwota 120.000 USD niemal w całości została przywieziona do Polski. Pobyt w USA potwierdzili świadkowie, T. B. i B. K., przy czym organ podatkowy zwrócił uwagę, że ich wiedza na ten temat pochodziła od samego podatnika. Organ stwierdził, że w żaden sposób nie została potwierdzona wskazana wyżej kwota 120.000 USD – zeznaniami świadków, oświadczeniami podatnika ani dokumentami. Z kolei dowodem na to, że dochody te były opodatkowane, nie mogła być wiza, czy dokument nadania numeru identyfikacji podatkowej w USA.

W trakcie postępowania przedłożone zostały natomiast dokumenty potwierdzające przekazanie żonie podatnika kwoty 40.500 USD. Organ podatkowy zauważył, iż w tym czasie żona prowadziła działalność gospodarczą ([...]zatem miała możliwość zgromadzenia oszczędności z otrzymanych pieniędzy. Tym samym mogła dysponować środkami w wysokości 50.000 zł, które przekazała podatnikowi w rezultacie podziału majątku małżeńskiego po rozwodzie. Jednakże z uwagi na ich pochodzenie i brak potwierdzenia, że były opodatkowane lub wolne od podatku, nie zostały one uwzględnione. Żona podatnika odmówiła w sprawie złożenia zeznań w charakterze świadka. Organ podatkowy wskazał, że podatnik, pomimo wezwań, nie potwierdził żadnymi dokumentami wyjaśnień, zgodnie z którymi posiadał oszczędności z dochodów pozyskanych z jego aktywności zawodowej, w szczególności z pracy w Polsce do 2001 r. W związku z tym ustalił wysokość przychodów podatnika za lata 1995-2002 oraz wartość obciążeń i wydatków w przeciętnym gospodarstwie domowym na podstawie zeznań podatkowych oraz danych GUS. W postępowaniu podatkowym ustalono też, że w 2007 r. podatnik uzyskiwał przychody ze stosunku pracy w A Sp. z o.o. w Ś. oraz w związku z oddelegowaniem przez pracodawcę do prac na terenie Niemiec w okresie od 6 sierpnia do 30 września 2007 r. Wynagrodzenie było wypłacane od 10 września 2007 r., a jego łączna wartość wynosiła 10.219,30 zł. Powyższe zostało ustalone w oparciu o informację PIT-11, oświadczenie świadka, prezesa ww. spółki – J. U. oraz informacje udzielone przez Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ podatkowy jednocześnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, że pracował on w Niemczech od 6 sierpnia do 31 grudnia 2007 r. i tam też znajdowało się jego centrum interesów osobistych i gospodarczych. Zwrócił uwagę, iż podatnik w tym czasie miał w Polsce rodzinę, przebywał w kraju – jak oświadczył – ponad pół roku, gdzie był zatrudniony u polskiego pracodawcy i zameldowany był w Ś. Okresu pracy w Niemczech nie potwierdzały również inne dowody. W rezultacie nie dano też wiary, aby do czasu zatrudnienia w A podatnik przebywał w 2007 r. w Wielkiej Brytanii. Nie przedłożył w tym względzie żadnych dokumentów ani innych dowodów, które by ten fakt potwierdzały. Organ pierwszej instancji, ustalając wysokość wydatków w 2007 r., poza zakupem nieruchomości, przyjął rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki za media, odprowadzone składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy oraz odliczenia od wypłat dokonanych za granicą.

Na podstawie powyższych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że wartość wydatków poniesionych w 2007 r., które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, wynosi 211.656,60 zł. Kwota ta stała się podstawą opodatkowania według stawki 75%, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IS dodatkowo zwrócił się do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji co do okoliczności uzyskiwania dochodów przez podatnika w USA w latach 2002-2006, ich wysokości oraz opodatkowania. W odpowiedzi uzyskano informację o braku danych o osobie z podanym imieniem i nazwiskiem oraz datą urodzenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść wyjaśnień strony złożonych w postępowaniu podatkowym i zeznań świadka (B. K.) odnośnie pobytu w Polsce, w Niemczech i w Wielkiej Brytanii. Podatnik bowiem wskazywał dwukrotnie, że w Polsce przebywał od 1 stycznia do 5 sierpnia 2007 r., następnie od 6 sierpnia do 31 grudnia był w Niemczech. Przed wyjazdem do Niemiec był w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z zeznaniami świadka, pobyt w tym ostatnim kraju był krótki. Organ odwoławczy podkreślił, że pobytu w Wielkiej Brytanii od marca do sierpnia 2007 r., jak twierdził podatnik, nie dowodzi przedłożony dokument [...]o tymczasowym numerze identyfikacji podatkowej, z ważnością od marca 2007 r. do marca 2008 r. Dokument ten jedynie potwierdzał, że podatnik mógł ewentualnie w tym czasie przebywać na terenie Wielkiej Brytanii, ale nie dawał podstaw do takiego twierdzenia w sposób jednoznaczny. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie okoliczności, że przebywał w Niemczech od 6 sierpnia do 31 grudnia 2007 r. Przedłożony dokument w języku niemieckim, który według wyjaśnień podatnika był kartą dotyczącą ubezpieczenia w Niemczech, jak wskazuje na nim zapis "[...]", został wydany w kwietniu 2009 r. Co do środków pieniężnych pozyskanych z pracy w USA, organ odwoławczy wskazał, iż fakt posiadania numeru identyfikacji podatkowej nie może dowodzić, że dochody te zostały na terenie Stanów Zjednoczonych opodatkowane. Powołując się na zapisy umowy z dnia 8 października 1974 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, regulującej kwestie podwójnego opodatkowania, organ podatkowy zauważył, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce (w rozumieniu art. 3 u.p.d.o.f.) z tytułu zatrudnienia w USA podlega opodatkowaniu w obu krajach. Organ odwoławczy powołał przy tym przepisy regulujące rozumienie pojęcia "miejsca zamieszkania" i wywiódł, iż podatnik wyjechał do USA na podstawie wizy B-2, która nie jest wizą emigracyjną, w Polsce mieszkała cała jego rodzina, miał też w kraju mieszkanie i był zameldowany na pobyt stały. Ponadto z informacji udzielonej przez amerykańską administrację podatkową wynika, że jego dochody uzyskane w USA nie były opodatkowane. Wywiódł stąd, iż nawet zakładając, że podatnik faktycznie dysponował kwotą 120.000 USD, to na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogła być ona uwzględniona jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." przez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji i dopowiadanie w uzasadnieniu, co zamierzał powołać organ pierwszej instancji, mimo że wprost tego nie powołał;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 oraz w związku z art. 192 O.p., przez przesłuchanie przez organ pierwszej instancji świadka – J. U. – bez powiadomienia o tym strony i w związku z tym pozbawienie strony obrony swoich praw;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnych ustaleń nieznajdujących poparcia w materiale dowodowym, oraz uznanie, że [...]nie jest dowodem na to, że skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, mimo że dowód ten miał na celu wykazanie okoliczności odmiennej od ustalonej przez organ;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i dowolną ocenę materiału dowodowego;

- art. 10 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez wadliwe zastosowanie tych przepisów w sprawie;

- art. 25 Kodeksu cywilnego w związku z art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., przez uznanie, że centrum interesów osobistych podatnik miał w Polsce, na podstawie faktu posiadania w kraju rodziców, siostry, mienia oraz na podstawie siedziby pracodawcy mimo, że przez pięć lat przebywał w USA.

Końcowo zarzucono niepełne ustalenie stanu faktycznego polegające na ustaleniu, że przychód nieznajdujący pokrycia w 2007 r. po uwzględnieniu dochodu z lat poprzednich wynosi 211.656, 60 zł, mimo iż skarżący wykazał wyższy dochód z lat poprzednich niż to organ uwzględnił. Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe angielskiego dokumentu nadania tymczasowego numeru identyfikacji podatkowej ([...]jako potwierdzającego pobyt w Wielkiej Brytanii. Dokument ten bowiem wydany na okres jednego roku miał datę ważności do marca 2008 r. Potwierdza to zatem wprost, że skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii w marcu 2007 r. Fakt ten został potwierdzony przez jego własne oświadczenie oraz zeznaniami świadka B. K. Skarżący zwrócił uwagę, że informacje pochodzące z dokumentów Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie potwierdzają tego, że w listopadzie i październiku 2007 r. przebywał w kraju, ale że w okresie od sierpnia do grudnia pracował poza jego granicami. Uznał, iż organy podatkowe po raz kolejny w sposób dowolny przyjęły, że dowody te nie potwierdzają, iż podatnik pracował, ale jedynie że mógł pracować w tym okresie poza granicami Polski. Odnośnie przesłuchania świadka, J. U., bez udziału strony, skarżący zauważył, iż nie można uznać, że sporządzenie protokołu z czynności odebrania wyjaśnień, zgodnie z art. 172 O.p., może zastąpić dowód z przesłuchania świadka. Jednocześnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, T. D..

Co do miejsca zamieszkania w Polsce, skarżący podniósł, że o centrum interesów życiowych nie może decydować miejsce pobytu rodziny, czy siedziby pracodawcy. Skarżący poczynił także wyliczenia, że z zarobku w USA, po odliczeniu kosztów utrzymania, wydatków na zakup dwóch samochodów oraz pieniędzy przekazanych żonie, oszczędności mogły wynieść około 156.650 USD. Przy uwzględnieniu innych wydatków, np. biletów lotniczych, kwota ta mogła wynieść 120.000 USD. Odnośnie oceny zeznań świadków i wyjaśnień podatnika w tym zakresie, skarżący zwrócił uwagę, iż zeznaniom świadków nie można odmówić wiarygodności tylko dlatego, że nie byli w USA, nie mieli wiedzy na temat pracy podatnika i nie byli obecni w momencie przywozu pieniędzy do kraju. Skarżący podniósł, iż nie zostało wyjaśnione, dlaczego organ podatkowy wyliczając kwotę, którą mógł podatnik posiadać przy zakupie nieruchomości, przyjął kurs dolara z dnia 23 lutego 2007 r. Wyjaśnił też, że wyrażenie praca "na czarno", jak to określił w postępowaniu podatkowym, oznaczało, że pracował bez wizy. Jednakże fakt posiadania numeru identyfikacji podatkowej oznaczał, że skarżący musiał rozliczać się z tytułu osiąganych dochodów. Zwrócił końcowo uwagę, że organ pominął kwotę 50.000 zł, otrzymaną od żony uznając, że pochodzi z pieniędzy zarobionych przez podatnika w USA i pomijając, iż żona prowadziła działalność gospodarczą, a przekazane 40.000 USD nie jest równe kwocie 50.000 zł.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 94/13 oddalił skargę. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej zarobków skarżącego uzyskanych z pracy w USA. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że pozyskane w ten sposób środki nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatku na zakup nieruchomości od T. B. Przede wszystkim o braku możliwości podjęcia legalnej pracy zarobkowej wskazuje rodzaj posiadanej przez skarżącego wizy i okres, na który została wydana. Otrzymał bowiem wizę typu B-2, a więc turystyczną, która nie daje uprawnień do legalnego zatrudnienia. Poza tym, okres jej ważności był wyznaczony pomiędzy datami 5 lutego 2002 r. i 4 lutego 2003 r., czyli tylko na rok. Zaś zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, które zostały potwierdzone zeznaniami świadków, przebywał on i pracował w USA przez 5 lat, do 2006 r. Zdaniem składu orzekającego w sprawie o legalnym zarobkowaniu i opodatkowaniu wynagrodzenia nie mógł świadczyć fakt nadania amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej. Również sam skarżący w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że pracował "na czarno", na podstawie jedynie ustnej umowy z pracodawcą. Nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt legalnej pracy zarobkowej w USA w latach 2003-2006. Z kolei dopiero na etapie skargi zostało wskazane, że wyrażenie "na czarno" oznaczało, że skarżący pracował bez wizy, przy czym podatnik w toku postępowania podatkowego nie podejmował prób wyjaśnienia użytego wyrażenia, mimo że zwrócił na to uwagę już organ pierwszej instancji, a ponadto takie stwierdzenie potwierdza tylko, że uzyskane w ten sposób pieniądze nie były opodatkowane. W rezultacie nawet uznając, iż skarżący pracował w USA w latach 2002-2006 i zgromadził środki finansowe przeznaczone następnie na zakup nieruchomości, to jednak w żaden sposób nie zostało udowodnione, że były to środki objęte opodatkowaniem lub zwolnieniem. Tym samym, w ocenie WSA, bez znaczenia pozostawały wywody skargi co do wyliczeń wartości zarobionych pieniędzy w tym czasie, a także zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Świadek, o przesłuchanie którego podatnik wnosił na etapie postępowania odwoławczego, zgodnie z treścią wniosku dowodowego, miał potwierdzić jedynie okoliczności pracy w USA i stawki godzinowe zarobków oraz to, że zarobione pieniądze zostały przywiezione do Polski. Z powyższych względów nie uznano również kwoty 50.000 zł, którą skarżący otrzymał od żony po rozwodzie, tytułem spłaty za mieszkanie. Jak sam bowiem wskazał, źródłem pochodzenia tych środków były pieniądze zarobione w USA i regularnie przesyłane żonie. Powyższe zostało w postępowaniu podatkowym udokumentowane przekazami na łączną kwotę 40.500 USD, organ podatkowy ustalił też, że żona była w stanie poczynić z tych pieniędzy oszczędności, gdyż sama utrzymywała się z działalności gospodarczej, prowadząc zakład [...]. Jednakże, co ponownie podkreślono, środki te nie były w żaden sposób opodatkowane, czy też zwolnione. Odnosząc się do kwestii miejsca zamieszkania skarżącego Sąd pierwszej instancji wskazał, iż rozważania organów w tym zakresie zmierzały jedynie do ustalenia właściwego miejsca (kraju) opodatkowania dochodów uzyskanych w USA. W konsekwencji nie zaaprobowano zarzutu naruszenia art. 25 k.c. oraz art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie miał także możliwości zgromadzenia środków na zakup nieruchomości w 2007 r. przed wyjazdem do USA, w latach 1995-2001 – opierając się w tym zakresie na dostępnej dokumentacji, to jest złożonych przez podatnika za poszczególne lata zeznaniach podatkowych oraz danych GUS. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał również podstawy do oceny, iż skarżący nie zgromadził mienia na pokrycie kosztu nabycia nieruchomości w 2007 r., czyli w roku poczynienia tego wydatku. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym, w 2007 r. skarżący uzyskiwał dochody opodatkowane z tytułu umowy o pracę w A Sp. z o.o., w okresie od 6 sierpnia do 31 grudnia. Ustalając wysokość tych dochodów, organy podatkowe uwzględniły wszystkie zarobki, które zostały udokumentowane – wydrukami przedłożonymi przez pracodawcę (J. U), znajdującymi potwierdzenie w informacjach pozyskanych z ZUS. Wartości te obejmowały zarówno wynagrodzenie wypłacone w PLN, jak i w euro. Zatem jedynie te kwoty mogły brać udział w rozliczeniu dochodu z nieujawnionych źródeł za 2006 r. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które by potwierdziły fakt legalnego zarobkowania w Niemczech w okresie, na który wskazuje w treści skargi, to jest w listopadzie i grudniu 2007 r. W istocie, skarżący przedłożył dokument potwierdzający objęcie ubezpieczeniem w Niemczech, jednak – jak słusznie zauważyły organy podatkowe – zapisy na tym dokumencie wskazywały na datę wydania w kwietniu 2009 r. Z takiego dokumentu nie wynikają ponadto jakiekolwiek kwoty zarobków uzyskanych w Niemczech w 2007 r. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał informację od niemieckiej administracji podatkowej, że skarżący mieszka w Niemczech od 23 lipca 2008 r. Tym samym nie było możliwości pozyskania danych na temat przychodów uzyskanych przez niego w latach 2001-2007.

Jako chybione Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 192 O.p. przez przesłuchanie świadka, J. U, z pominięciem strony. Jak bowiem wynika z akt sprawy do czynności przesłuchania świadka w ogóle nie doszło. W związku z pozyskaniem informacji o planowanym wyjeździe świadka za granicę organ podatkowy odstąpił od jego przesłuchania, odbierając jedynie od niego stosowne oświadczenie do protokołu, sporządzonego na podstawie art. 172 O.p. W tych okolicznościach nie istniała możliwość powiadomienia strony lub jej pełnomocnika we właściwym czasie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka. Wyjaśnienia J. U.znalazły potwierdzenie w innych dokumentach zebranych w sprawie.

Odnośnie kwestii zarobkowania w Wielkiej Brytanii Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w toku całego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby potwierdzić czas pobytu, podjęcie pracy i wysokość dochodów tam uzyskanych. Jeśli chodzi o dokument o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej i zeznania świadka – dowody te wskazują jedynie, że skarżący w istocie był w tym kraju w 2007 r. Na ich podstawie nie było jednak możliwe, w ocenie składu orzekającego w sprawie, jednoznaczne stwierdzenie, że podjął pracę w Wielkiej Brytanii i uzyskiwał z niej dochody, które były opodatkowane (bądź zwolnione z podatku). W żadnym ze składanych wyjaśnień podatnik nie podał konkretnych faktów, które miałyby znaczenie w niniejszej sprawie, nie udzielił żadnych informacji co do okresu pobytu, rodzaju pracy, co do pracodawcy ani wysokości zarobków. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w sprawie, zasadnie przyjął organ podatkowy, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że w 2007 r. przebywała poza granicami kraju ponad pól roku. Ponadto sama w toku postępowania wyjaśniała, że jej pobyt w Polsce w 2007 r. przekraczał pół roku – od stycznia do 5 sierpnia 2007 r. Wobec tego wszelkie zarzuty podnoszone w skardze w tym zakresie oceniono jako nieuzasadnione, podobnie jak zarzut naruszenia art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Sądu na aprobatę nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T D - jak wynika z akt wskazywany świadek miał być przesłuchany na okoliczność potwierdzającą zarobkowanie strony w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Tymczasem organ podatkowy faktu tego nie negował.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2606/14 uchylił wyrok Sadu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, żezaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., w związku z niedostrzeżeniem przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i 191 O.p., a w konsekwencji ( z uwagi na wadliwość ustaleń faktycznych) doszło do niewłaściwego zastosowania art. 10 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zdaniem NSA błędy co do ustaleń faktycznych dotyczyły pominięcia przez organy podatkowe, przy badaniu kwestii miejsca zamieszkania skarżącego w latach 2002-2006 szeregu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że faktycznie zamieszkiwał on w tym czasie na terenie USA, a także na niedopuszczeniu dowodów (przesłuchanie świadka) na okoliczność zarobkowania skarżącego w Stanach Zjednoczonych. Nie uznał natomiast NSA za zasadne pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w tym odnoszących się do naruszenia w toku postepowania podatkowego przepisów procesowych - w szczególności w kwestii ustaleń co do pobytu skarżącego w badanym roku podatkowym w Wielkiej Brytanii i w Niemczech oraz pozbawienia skarżącego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka J U. Nie stwierdził także NSA naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 190 P.p.s.a., sąd któremu sprawa został przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tak określonym zakresie kognicji Sądu, skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie, podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od1 stycznia 2007 r.

Na wstępie należy zatem, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052) orzekł, o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (pkt 1. wyroku), jednocześnie orzekł o utracie jego mocy obowiązującej z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (pkt 2. wyroku), co nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Oznacza to, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., utraci moc obowiązującą 6 lutego 2016 r. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 1069/10), zatem nieuwzględnienie daty utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (tj. pkt 2. wyroku) stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.(w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), stwierdzającego, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz wskazówkami wynikającymi z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13.Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko, zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, mimo orzeczenia o niezgodności z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, obecnie nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy.

Jak słusznie wskazał NSA, stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art.2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. należy zatem uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten wskazuje normatywny sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a także stanowi w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego w normowanym zakresie.

Powołany wyżej przepis, jak zauważył NSA, nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art.122 O.p. organ ma obowiązek określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone na wskazane wyżej okoliczności, a następnie przeprowadzić te dowody. Później musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art.188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art.200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na załatwienie sprawy na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 O.p.).

Wskazane przez NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r. naruszenie przez organy przepisów postępowania dotyczyło ustaleń i oceny odnośnie pobytu skarżącego w Stanach Zjednoczonych i możliwości zgromadzenia oszczędności z wykonywanej tam pracy.

Pierwszorzędne znaczenie w tym zakresie należy przypisać ustaleniu miejsca zamieszkania skarżącego w latach 2002-2006, tj w czasie który skarżący wskazuje jako okres w którym uzyskiwał dochody ze stosunku pracy łączącego go z amerykańskim pracodawcą ma w tej sprawie istotne znaczenie. Art.20 ust.3 u.p.d.o.f. stanowiący, że źródłem pokrycia wydatków mogą być wyłącznie przychody uprzednio opodatkowane bądź wolne od opodatkowania jest bowiem częścią ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, której zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art.1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że pojęcie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania należy odnosić wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody, kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art.2 ust.1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.- przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Podatkiem tym od całości swoich dochodów, niezależnie od położenia źródła przychodów, opodatkowane są osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (art.3 ust.1 u.p.d.o.f.). Osoby, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art.3 ust.2a u.p.d.o.f.).

Z powyższego NSA trafnie więc wywiódł, że jeżeli skarżący nie byłby w okresie pobytu w USA polskim rezydentem, to dochody osiągane przez niego w tym państwie byłyby dochodami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zostały one zgłoszone do opodatkowania w USA.

W rozpoznawanej sprawie okolicznościami na które powoływały się organy podatkowe, mającymi świadczyć o zamieszkaniu podatnika w Polsce był fakt, że skarżący wyjechał na podstawie wizy, która nie była wizą emigracyjną, że w Polsce pozostała jego rodzina (rodzice, siostra i żona), że posiadał w Polsce mieszkanie oraz że był w Polsce zameldowany na pobyt stały. Tym niemniej, biorąc pod uwagę, że kryterium służącym ustaleniu miejsca zamieszkania było w tym wypadku ustalenie centrum osobistych interesów skarżącego, organy bezzasadnie pominęły przy ocenie przesłanki miejsca zamieszkania wyjaśnienia skarżącego, że podejmował on próby zalegalizowania swojego pobytu w USA, że uzyskał tam numer identyfikacji podatkowej, mieszkał tam i pracował. Ustalając centrum osobistych interesów skarżącego nie wzięły pod uwagę wynikającego z akt sprawy faktu, że wkrótce po powrocie ze Stanów Zjednoczonych małżonkowie T. rozwiedli się. Okoliczność ta winna być uwzględniona w kontekście oceny wiarygodności wyjaśnień skarżącego o zamiarze zalegalizowania swojego pobytu i pozostania na stałe w USA. Wskazując na posiadanie mieszkania w Polsce organy nie wzięły pod uwagę, że w Polsce pozostała ówczesna małżonka skarżącego i to ona zajmowała (także po powrocie skarżącego z USA) mieszkanie, stanowiące współwłasność małżonków T. Oceniając powiązania osobiste skarżącego z Polską z uwagi na miejsce zamieszkania jego bliskich (rodziców, siostry), należało zwrócić uwagę na to, że wkrótce po powrocie ze Stanów Zjednoczonych skarżący wyjechał do Niemiec (niemiecka administracja podatkowa potwierdziła, że mieszka tam od 23 lipca 2008r.) Pominięcie tych okoliczności przy badaniu miejsca zamieszkania skarżącego w latach 2002-2006 stanowiło, jak wskazał NSA, naruszenie art.187 § 1 i art.191 O.p.

Jako naruszenie art.188 i art.122 O.p należało ocenić także odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań świadka T. D. Jak bowiem wskazał NSA, skoro nie ustalono w sposób niewątpliwy miejsca zamieszkania skarżącego w latach 2002-2006, to dowód na wysokość osiąganych w Stanach Zjednoczonych był dowodem istotnym. Nie można było uznać, że sprawa ta została dostatecznie wyjaśniona, skoro nie ustalono, czy i ile skarżący mógł zarobić podczas pobytu w tym kraju, a zeznania pozostałych świadków na tę okoliczność organy uznały za niespójne. Przed przesądzeniem, czy skarżący był rezydentem polskim w okresie pobytu w USA, przedwczesne było zatem uznanie dowodu z zeznań świadka T. D za nieistotne. Powyższe naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego, bowiem mogło prowadzić do odmiennych, niż przyjęte przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości zgromadzenia przez skarżącego i przywiezienia do Polski kwot na które się powoływał, pochodzących z pracy zarobkowej na terenie USA.

Mając na uwadze powyższe, w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien dokonać ponownie zbadania i oceny okoliczności dotyczących miejsca zamieszkania skarżącego w latach 2002-2006 oraz wartości kwot, jakie skarżący mógł ewentualnie zgromadzić z tytułu pracy zarobkowej na terenie USA, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 2007 r. W tym zakresie organ powinien również skorzystać z możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. D.

Za niezasadne należało natomiast uznać pozostałe zarzuty skargi. W wiążącym Sąd w niniejszej sprawie wyroku z dnia 12 grudnia 2014r, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów postepowania w zakresie poczynionych przez organy ustaleń co do pobytu skarżącego w Wielkiej Brytanii. Przedstawiony przez skarżącego dokument w postaci [...]nie potwierdzał bowiem okresu, w jakim skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii, a jedynie fakt, że w badanym roku tam był. Znaczenie dla ustalenia rezydencji podatkowej strony skarżącej miała zaś długość pobytu poza granicami kraju i miejsce zamieszkania, a nie tylko potwierdzenie, że skarżący przebywał kiedykolwiek w tym państwie. Nadto w okresie ważności tego dokumentu skarżący przebywał pewien okres czasu w Niemczech, wykonując pracę na rzecz polskiego pracodawcy. NSA nie stwierdził także naruszenie przepisów postepowania w przypadku przesłuchania J. U. Nieobecność pełnomocnika strony w czasie odebrania wyjaśnień od J. U nie doprowadziła do naruszenia praw strony, skoro wyjaśnienia te były zgodne z innymi dowodami w sprawie (dowodami z dokumentów), a strona mogła ponadto zapoznać się z tymi wyjaśnieniami i odnieść do nich w toku postępowania, skoro znajdowały się one w aktach sprawy. Nie była w związku z tym pozbawiona możliwości obrony swoich praw.

Jako bezzasadne należało ocenić także zarzuty naruszenia art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wskazane w art. 201 § 4 wymogi stawiane uzasadnieniu decyzji administracyjnej spełnia zarówno decyzja zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, a orzeczenie w zakresie wykonalności decyzji art. 152 wymienionej wyżej ustawy