Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1897/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1897/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007r., sprawy ze skarg M. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 10 października 2006r. nr od [...] do [...], w przedmiocie podatku dochodowego od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005r,, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w N. u podatnika M. K. stwierdzono, że prowadząc od maja do października 2005 roku działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży serów "oscypków" nie wykonywał obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT i nie prowadził żadnej ewidencji na podstawie której można byłoby ustalić podstawę opodatkowania i należny podatek. W związku z powyższym przychód za okres prowadzonej działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił na podstawie art.23 Ordynacji podatkowej tj, w drodze oszacowania. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał w dniu [...] lipca 2006 roku decyzje: Nr [...], Nr [...], z, Nr [...], Nr [...], Nr [...], którymi określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj , czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005r. w łącznej wysokości w kwocie [...] zł.

Od powyższych decyzji pełnomocnik M. K. wniósł odwołania wnioskując o uchylenie powyższych decyzji w całości jako bezzasadnych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art.109,113 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art.23 Ordynacji podatkowej jak również przepisów ustawy z dnia 15.11.1984r. o podatku rolnym jak i ustawy o działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołań wskazał , że M. K. był rolnikiem dokonującym dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, któremu jako spełniającemu definicję "rolnika ryczałtowego", w świetle przepisów ustawy o podatku VAT przysługuje zwolnienie z podatku VAT bez względu na wysokość uzyskanych przychodów z tej działalności. Podniesiono także, iż jeżeli podatnik sam nie dokona rezygnacji z przysługującego mu prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jako rolnikowi ryczałtowemu, nie jest on obowiązany do prowadzenia zakresie tej działalności ewidencji VAT oraz rozliczania jej w deklaracjach VAT-7.

W ocenie pełnomocnika M. K. wykonując czynności polegające na wyrobie produktów typowo rolnych nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej lecz działalność rolniczą i w pełni spełniał warunki z ustawy o podatku rolnym. Przez własną działalność rolniczą należy bowiem rozumieć pracę, z którą ktoś jest emocjonalnie związany a słowo "własnej" nie oznacza posiadania jakiejś ilości bydła, żywego inwentarza lub konkretnej ilości posiadanej ziemi , tylko prace z własnego wyrobu, własnej inwencji własnymi rękami przy pomocy własnych narzędzi. Ponadto podniesiono, iż oszacowanie przychodu jakiego dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. było niezgodne z literą prawa. Szacowanie bowiem występuje w przypadku braku ksiąg podatkowych, do których prowadzenia zobowiązują przepisy. Zatem gdy nie istnieje obowiązek ich prowadzenia , nie można oszacować podstawy opodatkowania. M. K. jako rolnik prowadzący gospodarstwo rolne miałby obowiązek zaprowadzenia ksiąg handlowych dopiero po przekroczeniu kwoty przychodów wysokości 800.000 EUR , a kwoty tej w 2005r. nie osiągnął. Tak więc wyliczenie jakiego dokonano w skarżonych decyzjach było pozbawione podstaw prawnych.

W końcowej części odwołania pełnomocnik podał, że w decyzji zakwalifikowano uzyskane przez podatnika przychody jako opodatkowane stawką podstawową 22% podczas gdy według przepisu zawartego w pozycji 22 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT do wyrobów mlecznych winno się zastosować stawkę 7%.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołań wydał w dniu 10 października 2006r. decyzje od Nr [...] do Nr [...] którymi utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N..

W uzasadnieniach decyzji organ II instancji między innymi wskazał, iż jak wynika z protokołu kontroli M. K. był rolnikiem posiadającym gospodarstwo rolne o powierzchni 2,20 ha ziemi , ale sam nie hodował krów. Mleko do produkcji serów "oscypków" kupował od innych rolników , sam dokonywał ich produkcji , a następnie sprzedaży wytworzonych produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym sprzedaż ta nie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art.43 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Ponadto wskazano, iż przepisy art.113 ust.1 i 9 w/w ustawy dają podatnikom, których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro oraz podatnikom rozpoczynającym wykonywanie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży w/w kwoty, możliwość skorzystania z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Jednakże zgodnie z treścią art.109 ust.1 podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku zaś stwierdzenia, iż podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego , o którym mowa w art.86 w/w ustawy ( art.109 ust.2 w/w ustawy).

W przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż podatnik nie prowadził żadnej ewidencji, w związku z powyższym organ I instancji postąpił zgodnie z treścią art.109 ust.2 ustawy określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalając podatek VAT przy zastosowaniu stawki 22%. Do oszacowania podstawy opodatkowania za okres od 10 maja do 31 października organ podatkowy zastosował metodę produkcyjną (art.23 § 3 pkt 4 - Ordynacji podatkowej) polegającej na zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Szacunku tego dokonano w oparciu o złożone przez podatnika do protokołu kontroli wyjaśnienia z dnia [...].12.2005r. i z dnia [...].07.2005r.

Na powyższe decyzje zostały złożone skargi , w których skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. W szczególności zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego a to: art. 109,113 i ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług , ustawy z dnia 15.11. 1984 r. o podatku rolnym , przepisów ustawy o działalności gospodarczej oraz art.2 ustawy zasadniczej

- naruszenie przepisów postępowania tj. art.23 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg pełnomocnik podatnika podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, iż "oscypek nie jest produktem rolnym ale towarem wytworzonym z produktu rolnego tj. mleka" dokonał autorytatywnego podziału na produkty rolne i na towary (jako te nierolne), nie podając jakiejkolwiek podstawy prawnej merytorycznej takiego rozgraniczenia. Zdaniem pełnomocnika wychwycenie różnicy między produktem a towarem nie jest proste. Produkt to każdy obiekt rynkowej wymiany oraz wszystko co może być oferowane na rynku. Produktem może być dobro materialne, usługa, miejsce, organizacja bądź idea. Towarem natomiast można nazwać artykuły (dobra materialne) przeznaczone na sprzedaż. Według pełnomocnika podatnika skoro Dyrektor Izby Skarbowej me wątpliwości co do faktu, że Pan M. K. jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne, to w powiązaniu tych faktów z przepisami art.2 ust. 15 , art. 16 i 19 i art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż skarżący będący rolnikiem i wytwarzający produkty rolne ma pełne prawo do skorzystania ze zwolnienia w podatku VAT. Oscypek jest rodzajem sera produkowanego z mleka owczego (czasem krowiego). Zaliczany do serów dojrzewających, podpuszczkowych, twardych, podwędzanych. Wykonując czynności polegające na wyrobie produktów typowo rolnych (nikt inny prócz rolników na Podhalu procederem wyrobu "oscypków" się nie zajmuje. Jego produkcja ma charakter chałupniczy, w pełni spełnia warunki ustawy o podatku rolnym, nie zaś w rozumieniu przepisów wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podniesiono, iż bezzasadne jest więc twierdzenie wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, iż strona prowadzi działalność gospodarczą, oraz że w związku z przekroczeniem limitu uprawniającego do zwolnienia, utraciła przedmiotowe zwolnienie w podatku VAT. W przekonaniu skarżącego prowadził on działalność rolniczą a nie pozarolniczą działalność gospodarczą. Przesłanką do takiego twierdzenia oraz wskazówką, iż nie została złamana litera prawa są fakty jakie można wysnuć po lekturze stosownych ustaw, a w szczególności ustawy o podatku rolnym.

Ponadto pełnomocnik podatnika zarzucił, że decyzje obu instancji naruszają zapisy art. 2 ustawy zasadniczej w myśl której Polska jest państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej na zasadzie pomocniczości umacniającej uprawnienia obywateli. Uzasadniając swój zarzut pełnomocnik stwierdził, że przez kilka lat prowadzenia przez M. K. gospodarstwa rolnego i wytwarzania "oscypków" organy skarbowe nie miały żadnych wątpliwości co do oczywistego zwolnienia działalności rolniczej z podatku VAT. Było to przedmiotem wielu ustnych pytań skarżącego , a odpowiedzi udzielane przez zatrudnione w Urzędzie Skarbowym kierownictwo odpowiednich resortów potwierdzały możliwość zwolnienia rolników i wykonywania tego rodzaju usług z podatku VAT.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowiska przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skargi nie zasługują na uwzględnienie .

Bezspornym w sprawach było, iż M. K. był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni około 2,20ha. W okresie od maja do października 2005 roku produkował z mleka krowiego sery "oscypki" , a następnie je sprzedawał. Mleko do produkcji serów kupował od innych rolników za cenę 0,70 gr za litr, z uwagi na to, iż w swoim gospodarstwie nie hodował krów. W jednym miesiącu jak wynika z wyjaśnień skarżącego M. K. przerób mleka wynosił około 2500 litrów. Do produkcji serów zużywał także kupowany w ilości ok. 0,5 kg miesięcznie enzym do koagulacji mleka oraz 50 kg soli. Średni przychód uzyskiwany ze sprzedaży serów miesięcznie wynosił około [...] zł.

Skarżący nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej. Nie prowadził także żadnej ewidencji (protokół kontroli z dnia [...].12.2005r. k 5- 8 akt). W 2005 roku zostały wystawione przez nabywcę oscypków - P.H.U.P. B. M. Faktury VAT RR, w których łączna wartość sprzedaży brutto wyniosła [...] zł w tym 5 % VAT w kwocie [...] zł (faktury VAT RR k. 32 -39 akt).

Istota sporu w przedmiotowych sprawach sprowadzała się do ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym M. K. posiadał status "rolnika ryczałtowego" w rozumieniu art.2 pkt.16 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art.43 ust.1 pkt 3 w/w ustawy, czy też prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawach materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, iż M. K. prowadził w okresie od maja do października działalność gospodarczą w zakresie produkcji, a następnie sprzedaży oscypków.

Zgodnie bowiem z treścią art.2 pkt 19 w/w ustawy o VAT za rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przez produkty rolne rozumie się przez to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Tak więc zgodnie z art.43 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Zdaniem Sądu treść powyższych przepisów nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, tak jak to zostało przedstawione w skardze przez skarżącego. Skarżący jak sam wyjaśnił nie prowadził działalności rolniczej polegającej na hodowli krów , a więc nie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art.43 ust.1 pkt 3 w/w ustawy. Do produkcji serów używał bowiem wyłącznie mleka zakupionego od innych rolników. Tak więc wyprodukowany oscypek nie był towarem wytworzonym z produktu rolnego pochodzącego z własnej działalności rolniczej skarżącego. W związku z powyższym działalność skarżącego w ocenie Sądu nie jest działalnością rolniczą.

Organy podatkowe słusznie zdaniem Sądu odwołały się do definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż to właśnie te przepisy wskazują i wyjaśniają kogo należy uznać za osobę prowadzącą działalność gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 2.ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 e zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Sądu działalność wykonywana przez skarżącego M. K. spełnia w/w przesłanki. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tym miejscu należy wskazać, iż Sąd nie miał możliwości szczegółowiej odnieść się do wskazanego zarzutu .albowiem strona skarżąca nie wskazała na czym to naruszenie polegało tym bardziej, iż powołała się w skardze ogólnie na przepisy nieobowiązującej ustawy o działalności gospodarczej.

Organy podatkowe dokonały więc prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i ich właściwej subsumcji. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż przepisy art. 113 ust.1 i 9 cyt. ustawy dają podatnikom, których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro oraz podatnikom rozpoczynającym wykonywanie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży ww. kwoty możliwość skorzystania z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art.113 ust. l i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 , lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art.86 (art. 109 ust.2 ustawy).

W niniejszej sprawie stwierdzono, że podatnik nie prowadził żadnej ewidencji w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postąpił zgodnie z wym. art.109 ust.2 ustawy określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalając podatek VAT przy zastosowaniu stawki 22%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podstawę opodatkowania ustalił w drodze oszacowania na podstawie art.23 § l Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wym. przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

W związku z powyższym Sąd uznał także zarzut naruszenia art.23 Ordynacji podatkowej za pozbawiony podstaw prawnych.

Reasumując Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30.08.2002r. - Dz.U nr 153, poz.1270 ze zm.) ani przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 lit.a), ani też przepisów dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.