Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 859/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 192, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2024 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2023 r. nr 1001-IEW-1.4264.15.2023.6.U18.MN w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi K. S. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych zawierającą należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 czerwca 2023 r. odmawiającą L. K. umorzenia w całości zaległości podatkowej w wysokości 432.594,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.564,00 zł, wynikającej z decyzji tego organu z dnia 24 marca 2023 r. nr 1018-SPO.4104.197.2021.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor – po przytoczeniu art. 67a § 1pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022r., poz. 2651 z póź. zm.), zwanej dalej o.p., oraz zinterpretowaniu przesłanek umorzenia zobowiązania podatkowego - stwierdził, że umorzenie zaległości może być wynikiem jedynie zaistnienia uzasadnionych okoliczności o charakterze obiektywnym i wyjątkowym, a umorzenie to pozostawione oparte jest na tzw. uznaniu administracyjnym. Podniósł nadto, że organ samorządu terytorialnego ma, w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2267), kompetencję wierzycielską w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, której realizacja następuje w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 tej ustawy). Naczelnik urzędu skarbowego może udzielać ulg w podatkach i opłatach stanowiących w całości dochod jednostek samorządu terytorialnego, jedynie po zapoznaniu się ze stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego i nie może postąpić niezgodnie z nim, jeśli jest ono negatywne. Takie stanowisko organu wykonawczego (np. prezydenta miasta) jest bowiem wiążące dla naczelnika urzędu skarbowego. Nie jest możliwe zatem udzielenie ulgi w zakresie większym niż zgoda organu opiniującego. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że wyrażenie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie rozstrzyga o uprawnieniach podatnika, do tych uprawnień odnosi się bowiem jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy. Do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczania poboru tych należności mają wszak – stosownie do ust. 1 tegoż przepisu - zastosowanie przepisy o.p., a więc w szczególności przepisy rozdziału 7a normującego przesłanki i zasady przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Dyrektor – oceniając na gruncie tej regulacji prawnej zasadność odmowy umorzenia wnioskowanej przez podatniczkę ulgi – wskazał, że w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże nie wystąpił obiektywnie rozumiany interes publiczny. To zaś wyklucza możliwość przyznania wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę zarówno w całości, jak i nawet w części, na co zgodę wyraził przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Sytuacja podatniczki jest – zdaniem Dyrektora - trudna wyłącznie w kontekście braku środków finansowych na jednorazowe uregulowanie zaległości w podatku od spadków i darowizn w obiektywnie dużej wysokości i aktualnej relacji bieżących dochodów do ponoszonych wydatków. W oświadczeniu majątkowym podatniczka nie wykazała wszak posiadania płynnych składników majątku, które umożliwiałyby "szybkie" wywiązanie się z obowiązku podatkowego. Wykazane przez podatniczkę wydatki są wyższe od uzyskiwanych dochodów, ponosi ona znaczne koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa i agroturystyki, spłaca zaciągnięte pożyczki i kredyty. Wydatki na jej utrzymanie oraz osób wspólnie tworzących gospodarstwo domowe mają typowy charakter i w tym zakresie jej sytuacja nie jest wyjątkowa na tle ogółu społeczeństwa. W toku postępowania podatniczka nie wykazała korzystania ze środków tzw. pomocy społecznej, co świadczyć mogłoby o realnym zagrożeniu jej egzystencji. Samo uznanie, że podatniczka nie posiada środków na jednorazową spłatę zadłużenia nie jest jednoznaczne z wystąpieniem ważnego interesu podatnika. Trudna sytuacja finansowa podatnika nie przesądza samoistnie i automatycznie o konieczności przyznania wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych. Brak dochodów lub majątku dostatecznych do uregulowania zaległości podatkowej nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku ulgowego. Dodatkowo istotna dysproporcja pomiędzy bieżącymi dochodami wnioskodawcy (utrzymującego inne osoby), a kwotą pozostałej do uiszczenia zaległości podatkowej nie musi być wystarczającym warunkiem uwzględnienia wniosku podatnika o przyznanie ulgi płatniczej.

Podatniczka dysponuje – jak argumentował Dyrektor - dochodem z agroturystyki w wysokości ponad 4.500 zł netto miesięcznie, a jej mama emeryturą, która jest świadczeniem stałym. Ponadto dwie z trzech osób - uchodźczyń z Ukrainy otrzymują zasiłki w wysokości po 1.200,00 zł, które stanowią w istocie pomoc państwa związaną z ich aktualną sytuacją życiową (pobytem w Polsce w związku z działaniami wojennymi w ojczyźnie). Partner podatniczki – M. C. jest osobą bezrobotną, nie osiąga dochodów i zajmuje się wraz z podatniczką agroturystyką. Biorąc pod uwagę jego wiek oraz brak jakichkolwiek ujawnionych organom podatkowym okoliczności związanych ze jego stanem zdrowia, Dyrektor przyjął, że nie istnieją żadne przeciwwskazania do podjęcia formalnej aktywności zawodowej opodatkowaniu dochodów, które poprawiłyby sytuację gospodarstwa domowego (w aspekcie dochodowym). Dyrektor podkreślił, że podatniczka jest osobą przedsiębiorczą, zaradną i komunikatywną (te jej cechy uwidaczniają się również w działalności pomocowej). Ponosi koszty poniesionych prac remontowych, co świadczy o tym, że świadomie inwestuje, podnosząc standard usług i oczekując większych przychodów w przyszłości. Podatniczka ma stałe miejsce zamieszkania, ma zapewnione warunki bytowe, które są na tyle dobre, że w związku z wybuchem wojny w Ukrainie jest ona w stanie zapewnić długotrwałe zakwaterowanie aż trzem osobom.

Zdaniem Dyrektora, przeciwko przyznaniu wnioskowanego umorzenia świadczą okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem. Przyjęcie spadku nie stanowi sytuacji nadzwyczajnej, losowej, niezależnej od podatnika. Spadkobierca dobrowolnie przyjmuje na siebie prawa i obowiązki wynikające ze spadkobrania, ma bez wątpienia wpływ na podjętą przez siebie w tym zakresie decyzję. Ponosi zatem za nią odpowiedzialność i ma obowiązek uwzględnić konsekwencje z niej płynące. Fakt przyjęcia spadku przez spadkobiercę pociąga za sobą obowiązek uiszczenia podatku od nabycia praw majątkowych, chyba że podlega zwolnieniu podatkowemu. Przyjęcie spadku stanowi zatem dodatkowe przysporzenie majątkowe, od którego spadkobierca zobowiązany jest do jednorazowego odprowadzenia podatku. Kwota podatku od spadków i darowizn stanowi jedynie ułamkową część wartości otrzymanego spadku, a spadkobierca powinien zdawać sobie sprawę z tego, że przyjmując wartość majątkową - przedmiot spadku - wchodzi nie tylko w określone z tego tytułu prawa, ale również w pewne ustalone obowiązki, których zmuszony jest dochować. Polskie ustawodawstwo nie nakłada na spadkobiercę obowiązku przyjęcia spadku, przewidując możliwość jego odrzucenia, w szczególności w przypadku, gdy nie ma on zdolności płatniczej, nie chce lub nie może nim rozporządzać. Kwota podatku od spadków i darowizn wynosząca 432.594,00 zł jest znaczna i przekracza możliwości finansowe, jednakże podatniczka odziedziczyła majątek o bardzo dużej wartości, bo prawie 6,2 min zł. Należne zobowiązanie stanowi zatem niecałe 7 % jej przysporzenia majątkowego. Natomiast okoliczności związane z niedokonaniem zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia spadku w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia sądu w tym zakresie nie uzasadniają przyznania wnioskowanego umorzenia. Działając w tym zakresie podatniczka winna w sposób szczególny zadbać o zabezpieczenie swoich interesów, tym bardziej, że przepisy prawa przewidywały możliwość zwolnienia od podatku. Na własne ryzyko nie załatwiła jednakże wymaganych formalności w terminie. Dyrektor zauważył, że śmierć bliskiego członka rodziny jest wydarzeniem bardzo przykrym i wysoce stresującym, zatem bez wątpienia wywiera wpływ na stan zdrowia psychicznego i codzienne funkcjonowanie. Jednakże w takiej sytuacji znajdują się również inni podatnicy podatku od spadków i darowizn, gdyż zobowiązanie to powstaje w takich samych trudnych okolicznościach życiowych. Również sytuacja zdrowotna członków gospodarstwa domowego nie skutkuje zatem wyjątkowo wysokimi na tle ogółu społeczeństwa wydatkami związanymi z ochroną zdrowia, leczeniem, wykupem leków.

W kontekście braku udokumentowania stanu zdrowia podatniczki Dyrektor nie zgodził się z argumentacją, że po śmierci ojca podatniczka doświadczała aż takich dolegliwości, że miała zaburzoną ocenę sytuacji oraz upływającego czasu (na dokonanie czynności zgłoszenia spadku w urzędzie skarbowym). W postępowaniu przed sądem o nabycie spadku, toczącym się - co podkreślił Dyrektor – zaledwie kilka miesięcy po śmierci ojca, pozytywnie oceniono możliwość złożenia przez podatniczkę oświadczenia o przyjęciu spadku. Ponadto w lutym 2020 r. podatniczka dokonała notarialnej czynności nabycia (wraz z partnerem) nieruchomości w F.. A zatem świadomie podejmowała decyzje i rozumiała skutki podejmowanych czynności prawnych. W przeciwnym wypadku notariusz, mając jakiekolwiek wątpliwości co do stanu psychofizycznego podatniczki odmówiłby sporządzenia aktu notarialnego.

Dyrektor podkreślił, że podatniczka nie udokumentowała również konfliktu z drugim spadkobiercą, żoną zmarłego (która według jej twierdzeń zainicjowała wiele przykrych sytuacji, które ją spotkały), mimo że podobnie jak w przypadku okoliczności związanych ze stanem zdrowia podatniczka wskazała, że dysponuje dowodami w tym zakresie. Okoliczności tego rodzaju mogły mieć miejsce, gdyż konflikty rodzinne o różnym natężeniu na tle finansowym istotnie się zdarzają. Jednakże badanie wzajemnych stosunków pomiędzy spadkobiercami (skutkujących zaangażowaniem w sprawę organów ścigania i sądów) wykracza poza zakres prowadzonego postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego,

mającego swoje podstawy prawne w o.p. Wniosek o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego złożony został przez podatniczkę kilka dni po upływie terminu płatności zobowiązania, wynikającego z decyzji ustalającej jego wysokość, czyli właściwie bez podjęcia próby uregulowania tego zadłużenia we własnym zakresie. W tej sytuacji nie znajdujemy uzasadnienia dla wnioskowanego umorzenia dochodu należnego jednostce samorządu terytorialnego. Wobec tego pozytywne rozpatrzenie wniosku (całkowite zwolnienie z uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę) byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Podatniczka posiada – jak argumentował Dyrektor – możliwości płatnicze, gdyż w wyniku spadkobrania uzyskała przysporzenie majątkowe (nieruchomości, ruchomości, środki na rachunku bankowym, wierzytelności) w wysokości prawie 6,2 mil. zł. Oprócz wątpliwej jej zdaniem wierzytelności od J Sp. z o.o. odziedziczyła udziały w nieruchomościach o łącznej wartości przekraczającej 2,5 mil. i środki pieniężne w wysokości 370.722,00 zł. Zatem możliwe jest uregulowanie przez niązaległości podatkowej w wysokości 432.594,00 zł. Ponadto jest ona współposiadaczem innych nieruchomości, niż wchodzące w skład spadku w szczególności lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. R. o pow. ok. 80 m2 wraz z garażem (udział podatniczki przed spadkobraniem 70/100 - wartość udziału w lokalu wgwyceny z decyzji z dnia 24 marca 2023 r. to ok. 325.000,00 zł; a w garażu ok. 33.500,00 zł). Nieruchomości te są wprawdzie obciążone hipoteką, ale na niewielką łączną kwotę ok. 12.000 zł. Zarazem wcześniejsze decyzje podatniczki dotyczące gospodarowania swoim majątkiem (przekazanie ojcu darowizny kilka lat przed jego śmiercią) nie mogą mieć znaczenia w sprawie. O zasadności umorzenia nie przesądza również to, że faktycznie cały czas prowadziła ona gospodarstwo i podejmowała związane z nim decyzje. Organ rozpatruje bowiem aktualną sytuację podatniczki i konsekwencje prawne spadkobrania z 2018 r., a nie przeszłe decyzje i działania. Dyrektor argumentował, że umorzenie ma trwały i nieodwracalny skutek. Ordynacja podatkowa przewidują również przyznanie innego rodzaju wsparcia (rozłożenie zadłużenia na raty, odroczenie zapłaty zaległości). Taka pomoc uwzględnia możliwości płatnicze wnioskodawcy (układ ratalny) czy przy odroczeniu zapłaty czas potrzebny - w przypadku podatniczki - na zakończenie sprawy o dział spadku i spieniężenie wybranych składników przydzielonego majątku celem uregulowania zaległości podatkowej.

Zdaniem Dyrektora, przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników oraz nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Dyrektor – oceniając w sposób obiektywny stan faktyczny sprawy i sposób postępowania podatniczki (nieuregulowanie zobowiązania wynikającego z decyzji) - stwierdził, że pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby niezasadne i nie do pogodzenia z interesem innych podatników, którym organy podatkowe wydały decyzje ustalające wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę stanowiłoby ponadto dla podatnika potwierdzenie, że nie spotkają go żadne negatywne konsekwencje, będące skutkiem jego zachowania. Ponadto interes budżetu jednostki samorządu terytorialnego wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach, a dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu lokalnego, które przeznaczane są w przypadku podatku od spadków i darowizn na zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. Każde zwolnienie z obowiązku uregulowania podatku wpływa negatywnie na kondycję finansów publicznych.

Polemika z wymiarem zobowiązania w podatku od spadków i darowizn pozostaje – jak wywodził Dyrektor - zatem poza zakresem prowadzonego postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, gdzie analizuje się przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zatem podatniczka nie może skutecznie kwestionować istnienia wierzytelności wobec J Sp. z o.o. w wysokości 3.150.000,00 zł, skoro taki składnik majątku został przyjęty w decyzji.

W skardze na tą decyzję L. K. podniosła, jak w toku postępowania administracyjnego, że dotychczas nie nabyła jeszcze spadku, macocha nie chce się podzielić z nią spadkiem, macocha codziennie utrudnia jej życie, zmuszona była zamieszkać w stajni, ma ograniczony wstęp na nieruchomość, za swoje czyny macocha została skazana, a następnie uniewinniona. Podała, że po tym jak ojciec trafił do więzienia, ona podarowała mu całe gospodarstwo, gospodarstwo to miał on jej zwrócić po wyjściu z więzienia, lecz zmarł. Jej sytuacja majątkowa pogorszyła się i pomimo sprzedania nieruchomości nie udało jej się uregulować zobowiązań. Zajmuje się działalnością charytatywną i pomaga Ukraińcom. Utrzymuje siebie i Ukraińców z działalności w agroturystyce, ale brakuje pieniędzy, dlatego ma zaciągnięte kredyty. Utrzymanie decyzji w mocy spowoduje utratę pracy i miejsca zamieszkania. Jej traumatyczne przeżycia kształtują jej obecne możliwości.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez L. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów o.p., które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z wyjątkiem niemających jednak zastosowania w tej sprawie sytuacji określonych w art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę promulgacyjną. Uregulowana w tym przepisie instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, interes publiczny zaś to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może bowiem być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny mieć na uwadze interes budżetu państwa, w sprzeczności z tym interesem zaś byłoby przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników. Nadmienić należy nadto, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena zasadności dokonanego wyboru rozstrzygnięcia sprawy w kontekście niedookreślonych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji), to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Zważywszy na powyższą regulację prawną – Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i wyjaśniające, a następnie, po zrelacjonowaniu aktualnej sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej skarżącej, wyciągnęły prawidłowe wnioski, na co wskazuje zarówno uzasadnienie decyzji obu instancji, jak i zgromadzony w sprawie z zachowaniem reguł postępowania kompletny materiał dowodowy. Przede wszystkim analiza akt administracyjnych nie pozwala postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie przepisów dotyczących zasad przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, wyrażonych w szczególności w art. 122, art. 187 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 o.p.

W ocenie Sądu, postępowanie to organy podatkowe przeprowadziły w sposób wszechstronny, nie tylko wyjaśniając podnoszone przez skarżącą okoliczności, ale także uwzględniając z urzędu znane im inne mające znaczenie dla wyniku sprawy okoliczności. Skarżąca miała także możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, a następnie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do tego materiału. Miała więc zapewnioną, stosownie do art. 123 § 1 o.p., możliwość skutecznej obrony jej interesów, od niej zatem zależało, w jaki sposób będzie tych interesów bronić, tj. czy przedstawi dowody na podnoszone przez nią okoliczności. W efekcie organy ustaliły też wszystkie relewantne prawnie okoliczności faktyczne tej sprawy, a co nie bez znaczenia odniosły się również do gołosłownych twierdzeń skarżącej co do jej trudnej sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i finansowej. Tym samym nie można przyjąć, iż skarżąca w pełni współpracowała z organami w wyjaśnieniu okoliczności sprawy, choć niewątpliwie było to w jej interesie. W sposób wybiórczy też traktowała określone okoliczności w kontekście ich udowodnienia. Istotnym jest bowiem, że skarżąca części swoich twierdzeń w ogólne nie udowodniła, a część z nich nie znajduje oparcia w logice lub jest sprzeczna z określonymi faktami. Organy zwracając na to uwagę słusznie nie dały wiary tym twierdzeniom. Wystarczy tytułem przykładu wskazać, że skarżąca powołując się z jednej strony na swój bardzo zły stan psychiczny i sugerowaną niemożność podejmowania działań i racjonalnych decyzji jednocześnie była w stanie w sposób skuteczny składać oświadczenia przed sądem spadku, jak i notariuszem podczas czynności zbycia nieruchomości. Ani sąd spadu, ani notariusz nie mieli też wątpliwości co do jej stanu psychicznego i możliwości podejmowania świadomych decyzji, gdyż w przeciwnym razie nie odebraliby od skarżącej stosownych oświadczeń. Zarazem, pomimo niewątpliwie trudnej sytuacji spowodowanej śmiercią ojca, skarżąca podejmuje wiele ważnych i zapewne trudnych decyzji w prowadzonej działalności gospodarczej, dodajmy dobrze prosperującej agroturystyce, przy tym organizując działania charytatywne i pomagając, zwłaszcza obywatelom Ukrainy. Te działania, w ocenie Sądu, wymagają dużego zaangażowania i operatywności, co z kolei przeczy twierdzeniom skarżącej o niemożności funkcjonowania z powodu stanu zdrowia, zwłaszcza psychicznego. Zapewne owo zaangażowanie, a i brak wiedzy o treści obowiązujących przepisów podatkowych spowodował, iż skarżąca w zakreślonym prawem terminie nie dokonała rozliczenia podatku od spadku, co uchroniłoby ją od obowiązku jego zapłaty, gdyż korzystałaby ze zwolnienia podatkowego. Jednakże, co Sąd szczególnie podkreśla, instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego jako najdalej idąca w skutkach ulga podatkowa nie może równoważyć czy rekompensować skutków zaniedbań samej skarżącej. Konsekwencje braku należytej staranności czy dbałości o prowadzenia własnych spraw nie mogą być bowiem przerzucane na organy państwa, zwłaszcza w tak trudnej wobec kolejnych kryzysów sytuacji finansów publicznych. Również okoliczność przyznania skarżącej prawa pomocy w pełnym zakresie nie może prowadzić do umorzenia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba, że inny jest cel i konstrukcja prawa pomocy i merytorycznego rozpoznania skargi. Prawo pomocy ma zagwarantować prawo do sądu skarżącemu, który w momencie wnoszenia skargi nie jest w stanie ponieść kosztów procesu sądowego bez uszczerbku koniecznego dla własnego utrzymania i rodziny. Merytoryczne rozpoznanie skargi ma zaś na celu zbadanie legalności zaskarżonego działania organów podatkowych, a okoliczności przyznania prawa pomocy nie są przesłankami oceny owej legalności, nawet wówczas gdy przedmiotem skargi jest przyznanie skarżącej ulgi podatkowej, również opartej na przesłankach dotyczących sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej. Ponadto każdorazowe przyznanie prawa pomocy, kierując się logiką skarżącej, musiałoby skutkować uwzględnieniem skargi, zwłaszcza gdy jej przedmiotem byłoby roszczenie majątkowe (pieniężne). Takie podejście do prawa pomocy musiałoby być tożsame z uwzględnieniem skargi, a w gruncie rzeczy poprzez uzyskanie prawa pomocy skarżąca uzyskiwałaby swoistego rodzaju przedsąd – promesę uwzględnienia skargi. Taka praktyka jest jednakże sprzeczna z ideą prawa pomocy i jego konstrukcją normatywną oraz konstrukcją normatywną skargi do sądu administracyjnego. Prezentowane przez skarżącą podejście do tej sprawy, oparte na wzbudzaniu litości, współczucia i przedstawiania siebie w roli osoby pokrzywdzonej, przy jednoczesnym wyłaniającym się z akt sprawy, w oparciu o obiektywne okoliczności wizerunku skarżącej jako osoby zaradnej i przedsiębiorczej, nie może zasługiwać na aprobatę.

W ocenie Sądu, dokonana przez Dyrektora, jak i organ pierwszej instancji, ocena okoliczności sprawy również nie budzi zastrzeżeń, stosownie bowiem do art. 191 o.p. organy te oceniły wszystkie okoliczności sprawy zarówno podniesione przez skarżącą, a także uwzględnione z urzędu, a ocena ta została dokonana na podstawie całego materiału dowodowego sprawy i jest prawidłowa, logiczna i konsekwentna. A zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja pierwszoinstancyjna zawiera elementy określone w art. 210 § 1 o.p., a w jej uzasadnieniu organ podatkowy, stosownie do § 4 tegoż przepisu, przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonał wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz analizy wszystkich okoliczności sprawy w świetle przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., ustosunkowując się, co wskazano wyżej, do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów, podnosząc nadto inne okoliczności sprawy znane organowi z urzędu oraz wskazując przesłanki i motywy odmownego rozpoznania żądania strony. Rozstrzygnięcie sprawy stanowi logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego ocenę w świetle obowiązujących przepisów prawnych.

Ponadto Sąd zauważa, że organy nie zanegowały trudnej sytuacji życiowej i osobistej skarżącej, wręcz wprost stwierdziły, że w tej sprawie zachodzi interes podatnika uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zobowiązania w podatku od spadku. Jednakże uznały, szczegółowo to uzasadniając, iż udzieleniu tej ulgi sprzeciwia się interes publiczny, a sytuacja skarżącej w porównaniu z innymi podatnikami nie jest szczególna, co uzasadniałoby udzielenie tej ulgi. W tym zakresie Sąd stwierdza, że obecna sytuacja finansów publicznych jest bardzo trudna, a udzielenie skarżącej wnioskowanej ulgi stawiałoby ją w uprzywilejowanej pozycji względem innych podatników, który znajdując się w równie trudnej sytuacji życiowej regulują swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Co więcej sytuacja majątkowa, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zagraża jej egzystencji. Skarżąca otrzymała wszak potężny spadek, wedle jej twierdzeń niewiele ponad 2 miliony, wedle ustaleń organów ponad 6 milionów, prowadzi działalność gospodarczą. Osiąga dochody, zaciąga kredyty i je spłaca, daje schronienie trzem osobom niespokrewnionym wobec niej oraz utrzymuje bezrobotnego partnera. Oznacza to, iż nie tylko posiada możliwości płatnicze, ale wręcz ma zdolność kredytową, skoro udzielono jej kredytów i co z tym się wiąże również je spłaca. A ponadto nie mając obowiązku alimentacyjnego utrzymuje, wedle jej twierdzeń, trzy dorosłe osoby, a także bezrobotnego partnera, który z uwagi na jego wiek i zdrowie mógłby podjąć zatrudnienie. Nie jest natomiast akceptowana sytuacja, w które podatnik przyznaje priorytet czy pierwszeństwo swoim zobowiązaniom prywatnym (cywilnoprawnym) przed zobowiązaniami publicznymi. Okoliczność zaciągnięcia kredytu i rosnących od tego kredytu ogromnych odsetek nie może być argumentem przemawiającym za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Każdy obowiązany jest bowiem ponosić ciężary i świadczenia publiczne. To, że obecnie skarżąca nie dysponuje gotówką na uiszczenia całej, dość dużej kwoty podatku od spadku, nie oznacza obiektywnego braku możliwości jego uiszczenia w późniejszym czasie. Bowiem skarżąca dysponuje ogromnym majątkiem, nie tylko uzyskanym w ramach spadku. A mimo to zawnioskowała o udzielenia najdalej idącej ulgi podatkowej, nie skorzystała z mniej inwazyjnych dla budżetu gminy ulgi o odroczenie terminu płatności do czasu zakończenia postępowania o dział spadku, czy nawet o rozłożenie zaległości na raty, co z kolei uchroniłoby ją od rosnących cały czas odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie. Sąd zwraca również uwagę na fakt, że wydatki skarżącej przewyższają jej deklarowane dochody, co musi oznaczać, iż nie ujawnia ona wszystkich swoich przychodów. W tym też kontekście nie sposób dać wiary argumentom podnoszonym przez skarżącą.

W postępowaniu w przedmiocie udzielanie ulgi nie są – co wymaga odrębnego rozważenia - badane okoliczności powstania zobowiązania podatkowego czy jego wysokość. Nie są to bowiem okoliczności prawnie relewantne w świetle normy art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z kolei podnoszony przed organami argument przedawnienia spornego zobowiązania nie może zostać uwzględniony, bowiem decyzje w przedmiocie ulgi podatkowej zapadły przed upływem okresu przedawnienia – decyzja odwoławcza w dniu 19 września 2023 r. Skarżąca zaś zeznanie w podatku od spadku złożyła w dniu 13 grudnia 2021 r. A ponadto Sąd zauważa, że przedmiotem ulgi podatkowej może być jedynie istniejące, nieprzedawnione zobowiązanie podatkowe. To zaś oznacza również nie konsekwencje działań skarżącej, która najpierw wnosi o przyznanie ulgi, a następnie wobec odmowy jej przyznania stawia w odwołaniu zarzut przedawnienia zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).

P.C.