Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1189/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 § 1a pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7, art. 7a, art. 13
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt VII SA/Wa 415/22 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2021 r. nr PR4.8011.65.2020.GOX w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2022 r., sygn. akt VII SA/Wa 415/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. Spółka Akcyjna z siedzibą we W. (dalej Spółka, Skarżąca) oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2021 r., znak: PR4.8011.65.2020.GOX w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Spółka wystąpiła z wnioskiem do Wojewody D. o umorzenie opłaty legalizacyjnej w całości, ustalonej postanowieniem Powiatowego Nadzoru Budowlanego z dnia 22 stycznia 2020 r. w wysokości 200 000 zł. Opłata dotyczyła legalizacji budowy fragmentu napowietrznej linii elektroenergetycznej 110 kV od istniejącego słupa na działce nr (...) obręb (...) R., do istniejącego słupa na działce nr (...) obręb (...). Spółka wskazała, że inwestor – T. D. S.A. w K., podjął w 2018 r. kroki zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę, a przyczyną powstania samowoli budowlanej był fakt, że prace budowlane mogły zostać przeprowadzone wyłącznie w okresie przerwy w pracy H. C., która ma miejsce nie częściej niż raz do roku.

Organ decyzją z dnia 1 września 2020 r. odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej.

Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej decyzją z dnia 1 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody D. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 maja 2021 r., sygn. akt: VII SA/Wa 164/21, uchylił powyższą decyzję Ministra Finansów.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów decyzją z dnia 27 grudnia 2021 r. uchylił w całości decyzję Wojewody D. z 1 września 2020 r. i umorzył opłatę legalizacyjną w części, tj. w kwocie 50.000,00 zł. Organ wskazał, że uwzględnienie okoliczności na które zwrócił uwagę Sąd doprowadziło do stwierdzenia przez organ, że umorzenie opłaty legalizacyjnej jest możliwe z uwagi na przesłankę interesu publicznego. Organ wziął pod uwagę w tym kontekście okoliczności, w jakich doszło do realizacji fragmentu napowietrznej linii elektroenergetycznej (wykonanie przedmiotowych prac wymagało wyłączenia dwóch kluczowych dla realizacji zasilania całego regionu, w tym zapewnienia pewności zasilania hut i kopalń K. S.A. zgodnie z odrębnymi przepisami prawa górniczego, linii 110 kV, co jest zadaniem bardzo trudnym i możliwym zazwyczaj tylko raz w roku w okresie zmniejszonej produkcji lub przestojów technologicznych w hutach i kopalniach), a także jej znaczenie dla interesu publicznego (inwestycja miała znaczenia dla rozwoju północno-zachodniego regionu województwa d., jak również dla ościennych powiatów województw: l. i w.). Co ważne, organ uwzględnił w ten sposób na korzyść skarżącej wszystkie podniesione przez nią okoliczności.

Oddalając skargę w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzja zawiera pełną, czytelną i przekonującą analizę, uwzględniającą wszystkie argumenty ważne dla skarżącej, nadto – ważne dla organu dokonującego następnie (wobec stwierdzenia wystąpienia przesłanki, od której ustawodawca uzależnił możliwość udzielenia ulgi) wyboru rozstrzygnięcia. Nie sposób zarzucić jej wydania z naruszeniem art. 7, art. 77, art. 80, czy art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 67a § 1 i art. 67b Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od wyroku wniosła Spółka. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zmianę zaskarżonego wyroku poprzez umorzenie opłaty legalizacyjnej, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 67 § 1a pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że należało umorzyć zaległość podatkową tylko w części oraz, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności naruszenie art. 7, art. 7a kodeksu postępowania administracyjnego, a także art. 13 tegoż kodeksu, z uwagi na fakt, że strona skarżąca podjęła liczne próby polubownego rozwiązania sporu, które to nie zostały przez organ administracji uwzględnione.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., oraz zarządzenia Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej: P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na naruszeniu przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), oraz przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z zm., dalej jako: O.p.)

W ocenie Skarżącej nie można się zgodzić z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że nie miało miejsce naruszenie ważnego interesu podatnika. Wykonanie bowiem projektu, to kontrakt za około 60 tysięcy złotych. Projekt wymagał bardzo szybkich działań związanych z koniecznością wyłączenia dwóch kluczowych zasilań dla całego regionu. Przy braku możliwości szybkiego uzyskania pozwolenia na budowę, Spółka zdecydowała się zaryzykować podjęcie spornego działania, mając na uwadze interes publiczny. W związku z brakiem zrozumienia interesu publicznego poniesie stratę w wysokości 150.000 zł. Co jest bardzo wysoką kwotą i oznacza stratę tej kwoty mimo wykonania pracy, której cel jest słuszny z punktu widzenia interesu publicznego.

Sąd pierwszej instancji natomiast wskazał, że sytuacja finansowa Spółki pozwala na jednorazowe uiszczenie wymaganej opłaty legalizacyjnej i zastosowanie w takim przypadku ulgi w pełnej wysokości, stanowiłoby wyraz niezgodności z zasadą sprawiedliwości społecznej, definiowaną m.in. jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli (art. 2 Konstytucji RP).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie wskazać należy, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił art. 67a O.p.. Przepis ten przewiduje możliwość umorzenia w całości lub w części przez organ zaległości podatkowej (odpowiednio opłaty legalizacyjnej), jeżeli przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Decyzja w tym zakresie ma charakter decyzji uznaniowej. Jeżeli spełnione zostaną przesłanki zastosowania ulgi, do organów należy wybór konsekwencji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Z przyznanej im kompetencji organy nie mogą korzystać w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 14 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2427/14 i z dnia 2 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2474/15). Użyte w art. 67a § 1 O.p. przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, a z mocy art. 49c ust. 1 Prawa budowlanego - także opłaty legalizacyjnej, zwroty normatywne "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1339/12 i z dnia 15 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 1765/17). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 168/16). Stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak – to w jakiej części" (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., II FSK 3103/15).

W niniejszej sprawie organ przyjął, że wystąpił interes publiczny i częściowo przyznał ulgę – umorzył opłatę legalizacyjną w części. Strona natomiast domaga się umorzenia opłaty legalizacyjnej w całości. Skarżąca pomija jednak okoliczność, że spółka rozpoczynając samowolne prace i nie uzyskując pozwolenia na budowę, musiała liczyć się z konsekwencjami prawnymi, które są wynikiem nieprzestrzegania przepisów prawa, jak sama wskazała podjęła ryzyko. Ponadto, podkreślić należy, co również wskazał Sąd pierwszej instancji, że uzyskanie ulgi jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy decyzji indywidualnej zobowiązany zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia z całości bądź części wynikającego z ustawy. Sytuacja finansowa Skarżącej jest na tyle dobra, że pozwala na wypracowanie zysku. Nie sposób w takich okolicznościach uznać, że wystąpił ważny interes podatnika, tym bardziej że opłata o umorzenie której Spółka wnosi dotyczy podmiotu, który z brakiem poszanowania prawa rozpoczął proces inwestycyjny, mając tego pełną świadomość.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 z zm. dalej jako: K.p.a.), polegający na oddaleniu skargi pomimo, że Skarżąca wykazała, iż postępowanie organu było dotknięte wadami, co w konsekwencji uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Jednak Skarżąca nie wskazała, jakie czynności procesowe lub nieprocesowe miałby wykonać jeszcze organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając niniejszą sprawę organy prawidłowo wskazały na sytuację majątkową Skarżącej. Analiza sprawozdania finansowego za lata 2019 i 2020 wskazuje, że w 2020 r. Skarżąca osiągnęła zysk netto w kwocie 13.520.259,23 zł i w porównaniu do roku 2019, gdzie została poniesiona strata w kwocie 14.297.988,36 zł, nastąpiła poprawa jej sytuacji finansowej. Sytuacja ta w istocie pozwala na uregulowanie w całości wymaganej opłaty legalizacyjnej i słusznie organ przyjął, iż w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy i Sąd pierwszej instancji dokonali prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przesłanki określone w tym przepisie zostały należycie rozważone przez organy i Sąd. Zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zatem należy uznać za niezasadny. W związku z tym zarzut art. 7a K.p.a., który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ (...), również należy uznać za nietrafiony. W sprawie bowiem nie wystąpiły wątpliwości co do normy prawnej. Ponadto sprawa dotyczyła przyznania Stronie ulgi – umorzenia opłaty legalizacyjnej (która wymierzana jest za realizację inwestycji w ramach samowoli budowlanej). W takiej sytuacji nie sposób uznać, że przedmiotem postępowania było "nałożenie obowiązku" bądź "ograniczenia lub odebrania stronie uprawnień". Brak jest podstaw by uznać, że podmiotowi gospodarczemu, który świadomie podejmuje działanie bez wymaganych pozwoleń, przysługuje ulga, która co do zasady powinna być przyznana w szczególnych okolicznościach. Skarżąca uzyskała w części ulgę, a odmowa umorzenia w całości opłaty legalizacyjnej nie oznacza, że pozbawiono ją jakiś uprawnień.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 13 K.p.a. Z przepisu wynika zasada polubownego załatwiania spraw w postępowaniu administracyjnym. Wskazania, by organy zmierzały do ugodowego załatwienia spraw, w których występują między stronami kwestie sporne, mają na celu bardziej efektywne załatwienie sprawy. Natomiast ani organ, ani strona nie może wywierać presji by ugoda została zawarta. W sprawie organ wskazał, że na mocy postanowienia z dnia 8 maja 2020 r. Wojewoda D. skierował sprawę wszczętą z wniosku Skarżącej do mediacji, która nie zakończyła się polubownym załatwieniem sprawy. Zatem organ podjął działania zmierzające do wypełnia dyrektywa ww. przepisu i fakt nie zawarcia ugody nie może być uznane za naruszenie art. 13 K.p.a.

Biorąc zatem pod uwagę, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Koszty te wynoszą 240 zł i obejmują wynagrodzenie dla pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA (del.) |

|Dominik Gajewski |Sławomir Presnarowicz |Anna Juszczyk-Wiśniewska |