Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 496/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej E. W. kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 25 maja 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ interpretacyjny"), udzielił E.W.(dalej także: "skarżąca", "Wnioskodawczyni") interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 2647 ze zm.; dalej: "updof").

Skarżąca, we wniosku z 18 marca 2023r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym na wezwanie organu, przedstawiła następujący stan faktyczny:

W dniu 29 kwietnia 2013 r. rada nadzorcza R. Spółdzielni Mieszkaniowej w R. po ogłoszonym ogólnopolskim konkursie na stanowisko prezesa zarządu, dokonała wyboru Wnioskodawczyni, uchwałą nr {...], na stanowisko prezesa zarządu R. Spółdzielni Mieszkaniowej w R.. W dniu 15 maja 2013 r. R. Spółdzielnia Mieszkaniowa zawarła z Wnioskodawczynią umowę o pracę na czas nieokreślony, na podstawie ustawy Prawo spółdzielcze - art. 52 § 1. W dniu 19 maja 2018 r. w R. Spółdzielni Mieszkaniowej odbyło się walne zgromadzenie członków spółdzielni, na którym doszło do wyboru nowych członków rady nadzorczej Spółdzielni.

Nowa rada nadzorcza, 3 października 2018 r. podjęła uchwałę nr [...]

o odwołaniu z dniem podjęcia uchwały z funkcji prezesa zarządu Wnioskodawczyni oraz rozwiązanie z nią z chwilą odwołania umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy pomimo tego, że była w okresie chronionym, podlegała szczególnej ochronie wynikającej z art. 39 Kodeksu pracy. Wnioskodawczyni brakował 1 rok i 1 miesiąc do nabycia zasłużonej emerytury po 45 latach pracy. Zgodnie z art. 52 § 2 Prawa spółdzielczego, odwołanie członka zarządu lub zawieszenie w czynnościach nie narusza jego uprawnień wynikających ze stosunku pracy lub innego stosunku pokrewnego, którego przedmiotem jest świadczenie pracy na podstawie umowy

o pracę. W dniu 12 października 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała oświadczenie R. Spółdzielni Mieszkaniowej w R. o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy.

Nie zgadzając się na kłamliwe i wymyślone zarzuty zwolnienia dyscyplinarnego oraz nierespektowanie przez R. Spółdzielnię Mieszkaniową Kodeksu pracy

w kwestii ochrony przedemerytalnej Wnioskodawczyni złożyła odwołanie do Sądu Rejonowego Wydział IV Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w R. - pozew

o przywrócenie do pracy i wypłatę za czas pozostawania bez pracy.

W dniu 25 sierpnia 2021 r. Sąd Rejonowy w R. IV Wydział Pracy

i Ubezpieczeń Społecznych wydał wyrok w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej, sygn. akt [...], w którym orzekł o przywróceniu skarżącej do pracy w R. Spółdzielni Mieszkaniowej w R. (pkt 1), zasądził od R. Spółdzielni Mieszkaniowej na rzecz skarżącej kwotę 247 552 zł brutto tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy pod warunkiem podjęcia pracy w terminie 7 dni od uprawomocnienia się wyroku (pkt 2) oraz kwotę 12 280 zł tytułem zwrotu kosztów procesu (pkt 3), jak również nakazał pobrać od R. Spółdzielni Mieszkaniowej na rzecz Skarbu Państwa - Sądu Rejonowego w R. kwotę 13 898 zł tytułem nieuiszczenia opłaty od pozwu (pkt 4).

Sąd Rejonowy wskazał w uzasadnieniu, że podstawą prawną roszczenia skarżącej jest przepis art. 57 § 2 Kodeksu pracy, zgodnie z którym, jeżeli

z pracownikiem rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie

o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowanie. Sąd uznał jednocześnie, że podane przez stronę przyczyny rozwiązania umowy są nieuzasadnione oraz że nie naruszyła ona obowiązków pracowniczych w sposób ciężki, zaś działanie pracodawcy było pozbawione uzasadnionych podstaw faktycznych oraz prawnych i, że pracodawca wykreował sytuację, w której pracownik w okresie chronionym, a więc takim w którym najciężej znaleźć nowe zatrudnienie był pozbawiony możliwości zarobkowania.

Od ww. wyroku R. Spółdzielnia Mieszkaniowa odwołała się do Sądu Okręgowego w R. składając apelację. W dniu 30 czerwca 2022 r. Sąd Okręgowy w R. wyrokiem, sygn. akt [...] apelację oddalił i zasądził od R. Spółdzielni Mieszkaniowej w R. na rzecz skarżącej kwotę 4 170 zł tytułem zwrotu kosztów procesu. Sąd mając na względzie rozważania Sądu Rejonowego uznał, że podane skarżącej przyczyny rozwiązania umowy o pracę są nieuzasadnione. Podzielił przy tym pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 24 stycznia 2019 r.

(I PK 9/18), że nie jest dopuszczalne pozbawienie pracownika w oparciu o art. 8 Kodeksu pracy, zagwarantowanych przepisami prawa roszczeń w sytuacji, gdy rozwiązanie umowy o pracę nie tylko dokonano z naruszeniem prawa, ale także przy braku przyczyny uzasadniającej rozwiązanie. Zatem osoba, która dochodzi przed Sądem takiego wynagrodzenia, a więc podstawowego świadczenia przysługującego

z nieprawidłowo rozwiązanego stosunku pracy, nie nadużywa swoich praw podmiotowych. Za przyznaniem tych świadczeń przemawiają zasady słuszności

i sprawiedliwości.

Wskazał, że skarżąca w chwili rozwiązania umowy o pracę była w okresie chronionym. Z utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że w takiej sytuacji Sąd nie może nie uwzględnić żądania przywrócenia do pracy, gdyż sankcjonowałby tym możliwość ominięcia przepisów art. 39 Kodeksu pracy, które mają charakter norm bezwzględnie wiążących. Niezależnie więc od podnoszonych okoliczności, że został już wybrany Prezes spółdzielni, powódka ma prawo żądać przywrócenia jej do pracy, choć nie na stanowisko prezesa, ale stanowisko, na którym będzie miała takie porównywalne warunki pracy i płacy i żądanie to nie narusza

w żaden sposób zasad współżycia społecznego. Skarżąca ponad 30 lat przepracowała w spółdzielczości zajmując stanowiska w administracji, kadrach, windykacji i stanowisko kasjera. Sąd wskazał, iż obowiązkiem pozwanego po powrocie skarżącej do pracy będzie ustalenie dla niej stanowiska pracy odpowiadającego jej kwalifikacjom zawodowym oraz innych istotnych warunków pracy i płacy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 56 § 2 Kodeksu pracy w zw. z art. 45 § 3 Kodeksu pracy przywrócił skarżącą do pracy w R. Spółdzielni Mieszkaniowej w R..

W konsekwencji, na podstawie art. 56 § 2 Kodeksu pracy w związku z art. 45 § 3 Kodeksu pracy Sąd przywrócił skarżącą do pracy.

Sąd wskazał, że uwzględniając roszczenia pracownika o przywrócenie do pracy w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy nie oznacza w tym przypadku, że pracownik zostaje przywrócony do funkcji prezesa zarządu. Przez przywrócenie do pracy należy zatem rozumieć umożliwienie pracownikowi powrotu na stanowisko, w którym będzie miał zapewnione podobne warunki pracy i płacy jak przed zwolnieniem. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 385 Kodeksu postępowania cywilnego Sąd oddalił apelację pozwanej R. Spółdzielni Mieszkaniowej w R. jako bezzasadną.

Wnioskodawczyni, pismem z 30 czerwca 2022 r. zgłosiła u pracodawcy R. Spółdzielni Mieszkaniowej w R. swoją gotowość do pracy zgodnie

z wyrokiem sądowym. W dniu 1 lipca 2022 r. została skierowana na badania lekarskie. W dniu 5 lipca 2022 r. dostarczyła zaś orzeczenie lekarskie zezwalające na podjęcie pracy.

W dniu 6 lipca 2022 r. zarząd R. Spółdzielni Mieszkaniowej pismem nr [...] czasowo powierzył Wnioskodawczyni inną pracę działając na podstawie art. 42 § 4 Kodeksu pracy w dziale organizacyjno-prawnym od dnia 6 lipca 2022 r. do 15 lipca 2022 r.

R. Spółdzielnia Mieszkaniowa w R. 13 lipca 2022 r. dokonała wpłaty na konto bankowe Wnioskodawczyni kwoty 247 552 zł zgodnie z wyrokiem sądu, sygn. akt [...].

W dniu 14 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni złożyła wezwanie do pracodawcy R. Spółdzielni Mieszkaniowej o zapłatę kwoty 116 563,33 zł tytułem pozostawania bez pracy od dnia 17 czerwca 2021 r. do 30 czerwca 2022 r.

W dniu 15 lipca 2022 r. zarząd R. Spółdzielni Mieszkaniowej po raz drugi złożył Wnioskodawczyni oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem z zachowaniem trzymiesięcznego wypowiedzenia wraz ze zwolnieniem od świadczenia pracy, który upłynął 31 października 2022 r. W dniu 21 lipca 2022 r. R. Spółdzielnia Mieszkaniowa w R. dokonała przelewu na konto bankowe Wnioskodawczyni kwoty 79 460,07 zł bez żadnej informacji.

Po pisemnych interwencjach Wnioskodawczyni dopiero 23 sierpnia 2022 r. R. Spółdzielnia Mieszkaniowa poinformowała, że w oparciu o otrzymaną interpretację z ZUS potrąciła należne składki z kwoty 116 563,33 zł.

Kilkukrotne pisemne prośby o przedstawienie interpretacji ZUS dotyczącej Wnioskodawczyni zostały zlekceważone przez pracodawcę - R. Spółdzielnię Mieszkaniową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wypłaty wynagrodzenia zasądzone na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof:

wynagrodzenie w kwocie 247 552 zł przyznane w dniu 25 sierpnia 2021 r. przez Sąd Rejonowy w R. IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt [...], za okres od dnia 16 marca 2019 r. do 16 czerwca 2021 r. tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy pod warunkiem podjęcia pracy

w terminie 7 dni od uprawomocnienia się wyroku; wypłacone w 100 % w dniu 13 lipca 2022 r.,

wynagrodzenie należne w kwocie 116 563,33 zł za okres od dnia 17 czerwca 2021 r. do 30 czerwca 2022 r. tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, w związku z oddaleniem apelacji przez Sąd Okręgowy w R. VI Wydział Pracy

i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt [...]; wypłacone w dniu 21 lipca 2022 r.

w kwocie 79 460,07 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasądzone wyrokiem sądu wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy jest de facto odszkodowaniem. Zostało wypłacone na podstawie Kodeksu pracy, a jego wysokość wynika wprost z art. 57 i stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne jest od podatku dochodowego, bowiem jego wysokość oraz zasady ustalania wynikają wprost

z przepisów odrębnych ustaw, tj. na gruncie przedstawionej sprawy z przepisów Kodeksu pracy. Dlatego świadczenie pieniężne z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, którego zasady ustalania wynikały wprost z przepisów Kodeksu pracy, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżąca powołała sygnatury interpretacji indywidualnych DKIS w podobnych stanach faktycznych, jak również wyroków sądów administracyjnych (np. WSA w Warszawie z 20.10.2020r., sygn. akt III SA/Wa 295/21 oraz wyroki NSA z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3420/18 i z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 982/21). Wskazała nadto na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I PZP 2/09 i wyrok SN

z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II PK 117/08 oraz na wyrok TK z 22 maja 2013 r., nr

P 46/11.OTK-A 2013/4.

Dyrektor KIS wydając zaskarżony akt, stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretacyjny powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 updof wskazując, że użyty w treści art. 12 ust. 1 updof zwrot

"w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika

z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Wskazał nadto na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 updof normującego zakres zwolnienia przedmiotowego stanowiącego przedmiot wniosku skarżącej, odwołując się przy tym do treści art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

W świetle tych przepisów wywiódł następnie, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały

w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy

z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego DKIS stwierdził, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek, jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno

o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

Dodał, że w Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie

z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a więc jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie (art. 300 Kodeksu pracy).

Powyższe, zdaniem organu interpretacyjnego oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy. Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 45, art. 56, art. 99 Kodeksu pracy).

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego DKIS wskazał, że wątpliwości skarżącej budzi kwestia czy otrzymane przez nią wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Wskazał, że kwestie zasad i podstawy do wypłaty odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę reguluje Kodeks pracy. Przywołał następnie art. 52 § 1, art. 45 § 1 - § 3, art. 39, art. 47, art. 471, art. 56 § 1, art. 57 § 1 Kodeksu pracy.

Z powyższych regulacji, w ocenie DKIS wynika, że zgodnie z art. 57 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenia tego nie można traktować jako odszkodowania za bezprawne rozwiązanie stosunku pracy przysługującego na podstawie art. 56 § 1 Kodeksu pracy. Kodeks pracy wprowadza wyraźne rozgraniczenie pomiędzy wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy,

a odszkodowaniem. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy przysługuje wówczas, gdy orzeczono o przywróceniu do pracy (art. 57 § 1 Kodeksu pracy), natomiast o odszkodowaniu można mówić w sytuacji, gdy rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z naruszeniem przepisów, a pracownik nie żąda przywrócenia do pracy (art. 56 § 1 Kodeksu pracy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wypłacone skarżącej kwoty nie były odszkodowaniem, a wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy. Tym samym wynagrodzenie takie jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny uznał, że za takim stanowiskiem przemawiają wyroki WSA w Warszawie z 21 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2029/07; NSA z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/08; NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt

II FSK 3966/13.

Reasumując stwierdził, że wypłacone skarżącej wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, w związku z przywróceniem jej do pracy, nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia

z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego skarżąca działaniem pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłacone skarżącej odszkodowanie za czas pozostawania bez pracy nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji w której:

zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane roszczenie ma charakter odszkodowawczy i stanowi swoistą rekompensatę finansową z tytułu bezprawnego działania względem pracownika, a tym samym jest zwolnione z opodatkowania;

wykładnia w/w przepisu jasno wskazuje wyłączenia jego stosowania i nie dotyczą one zasądzonych wyrokiem sądowym odszkodowań orzeczonych na gruncie kodeksu pracy, a organy podatkowe nie powinny traktować zamkniętego katalogu wyjątków

- w sposób rozszerzający;

art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy jako świadczenia związanego bezpośrednio ze stosunkiem pracy i potraktowanie jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

art. 57 § 2 Kodeksu pracy, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie że, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy dla pracownika objętego ochroną przedemerytalną, nie jest odszkodowaniem ani świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, podczas gdy jest to wykładnia niezgodna z prezentowaną od lat przez Sąd Najwyższy, a także przez Trybunał Konstytucyjny;

art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji w której ocena stanu faktycznego sprawy i wykładni przepisów Kodeksu pracy, powinna być rozstrzygana na korzyść skarżącej;

naruszenie zasady jednolitości interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących zwolnień z opodatkowania zasądzonego wyrokiem sądu wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy oraz stosowanie odmiennej kwalifikacji powyższego wynagrodzenia w wydawanych interpretacjach przez Dyrektora KIS - w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2020 r. Nr [...] Dyrektor KIS uznał, że przyznane na podstawie wyroku sądu świadczenie pieniężne (wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy) jako odszkodowanie z tytułu niezgodnego prawem rozwiązania umowy o pracę, którego zasady ustalania wynikały wprost z przepisów Kodeksu pracy, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, natomiast w przypadku skarżącej w takim samym stanie faktycznym i prawnym wydając interpretację indywidualną stwierdził, że wypłacone świadczenie pieniężne- nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ani pkt 3b updof, gdyż nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, będąc związanym zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęte jest czy wypłacone skarżącej wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy zasądzone przez sąd powszechny na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca wskazuje, iż zasądzone wyrokami Sądu Rejonowego w R. IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w R. oraz Sądu Okręgowego

w R. VI Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy jest odszkodowaniem, jego wysokość wynika wprost z art. 57 Kodeksu pracy i stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 3 updof jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie organu interpretacyjnego wypłacone skarżącej wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w związku z przywróceniem do pracy, nie jest odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia

z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r., poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zatem zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, objęte są odszkodowania lub zadośćuczynienia, w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów; lub też jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost

z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, obejmuje zatem swym zakresem odszkodowania lub zadośćuczynienia przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Przy czym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wyłączone są świadczenia otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres tego zwolnienia obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowanie

z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "przywrócenie do pracy" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 45, art. 56 Kodeksu pracy).

Stosownie do art. 39 Kodeksu pracy, pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku.

W myśl zaś art. 45 § 1 Kodeksu pracy, w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy – stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Na podstawie art. 45 § 2 ww. ustawy, sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

W myśl natomiast art. 47 Kodeksu pracy, pracownikowi, który podjął pracę

w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił

3 miesiące - nie więcej niż za 1 miesiąc. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano

z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży oraz

w okresie urlopu macierzyńskiego lub od dnia złożenia przez pracownika wniosku

o udzielenie urlopu macierzyńskiego albo jego części - do dnia zakończenia tego urlopu, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Stosownie do art. 47¹ Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas określony, której termin, do którego umowa ta miała trwać, określony w umowie upłynął przed wydaniem orzeczenia przez sąd pracy, lub gdy przywrócenie do pracy byłoby niewskazane ze względu na krótki okres, jaki pozostał do upływu tego terminu, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do upływu którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres 3 miesięcy.

Zgodnie z art. 56 § 1 ww. ustawy, pracownikowi, z którym rozwiązano umowę

o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. W myśl art. 56 § 2 Kodeksu pracy przepisy art. 45 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie zaś art. 57 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi, który podjął pracę

w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Według art. 57 § 2 ww. ustawy, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży oraz w okresie urlopu macierzyńskiego lub od dnia złożenia przez pracownika wniosku o udzielenie urlopu macierzyńskiego albo jego części - do dnia zakończenia tego urlopu, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Przedstawiając ramy materialnoprawne sporu, wskazać należy - korzystając

z argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 982/21 - że w orzecznictwie sądowym

w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens)

i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo, że powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim

z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc uniknięcie sytuacji,

w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku

w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógłby wiązać się

z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym uznać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. To ostatnie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 13 września 2018 r.,

o sygn. akt I ACa 207/18, LEX nr 2574966 i wyrok NSA z 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2517/16).

Z kolei w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "innych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach",

a mianowicie, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której - co do zasady - stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r.,

o sygn. akt II FPS 2/10).

W powyższej uchwale NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności

z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Tak więc inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują każde odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Pojęcie "innych odszkodowań lub zadośćuczynień" należy rozumieć jako odszkodowania lub zadośćuczynienia niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych

i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte

w Kodeksie cywilnym.

Organ w niniejszej sprawie przyjął, że wypłacone skarżącej wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko NSA wyrażone w powołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 982/21, zgodnie z którym, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, ale rzeczywisty charakter świadczenia.

Sąd przychyla się do prezentowanego przez skarżącą poglądu, że ocenę charakteru wypłaconego jej spornego świadczenia należy rozważyć z uwzględnieniem orzecznictwa Sądu Najwyższego. Jak wspomniano, podstawowymi warunkami zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b updof, winien być jego odszkodowawczy charakter oraz to, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zdaniem Sądu założenia wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 updof zostały

w warunkach niniejszej sprawy zrealizowane.

Źródłem wypłaty zasądzonego przez Sąd Rejonowy w R. IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w sprawie sygn. akt [...] oraz przez Sąd Okręgowy w R. VI Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych sygn. akt [...] świadczenia był art. 57 § 2 Kodeksu pracy. Świadczenie to zostało określone jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.

Powyżej już przytoczono, że w myśl art. 56 § 1 ww. ustawy, pracownikowi,

z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów

o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Na podstawie zaś art. 57 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące

i nie mniej niż za 1 miesiąc. Zgodnie zaś z art. 57 § 2 ww. ustawy, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży oraz w okresie urlopu macierzyńskiego lub od dnia złożenia przez pracownika wniosku o udzielenie urlopu macierzyńskiego albo jego części - do dnia zakończenia tego urlopu, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Co do zasady, odszkodowanie wypłacone pracownikowi jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów Kodeksu pracy. Dodać należy, iż zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2017 r. poz. 927) przy ustalaniu wynagrodzenia:

1) za czas pozostawania bez pracy, przysługującego pracownikowi przywróconemu do pracy (art. 47 i 57 § 1 i 2 Kodeksu pracy),

2) za czas do rozwiązania umowy o pracę, jeżeli został zastosowany okres wypowiedzenia krótszy od wymaganego (art. 49 Kodeksu pracy),

3) za okres wypowiedzenia lub za okres równy okresowi wypowiedzenia, przysługującego pracownikowi odwołanemu ze stanowiska (art. 70 § 2 i art. 72 § 2 Kodeksu pracy)

stosuje się zasady obowiązujące przy ustalaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop.

Przepisy § 14-19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. Nr 2, poz. 14 ze zm.) stanowią natomiast podstawę określenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy,

a więc w konsekwencji wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy należnego pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy.

W ocenie Sądu, wskazane przepisy Kodeksu pracy i aktów wykonawczych do tej ustawy powinny być uznane za przepisy odrębnych ustaw i aktów wykonawczych,

o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jako wprost określające zasady ustalania odszkodowania. Tym samym korzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego w art. 57 Kodeksu pracy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, co wynika z jednolitego orzecznictwa Sądu Najwyższego. Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konsekwencją tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej "odszkodowania", którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b updof. I tak, Sąd Najwyższy w wyroku z 25 października 2007 r., o sygn. akt II BP 11/07 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych), powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest tu odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy. Orzekając

o przywróceniu do pracy, sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy.

W wyroku z 6 stycznia 2009 r., o sygn. akt II PK 117/08 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych) Sąd Najwyższy, stwierdził, m.in.,

w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy wyjaśnił, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie za pracę, ani majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się

w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 i art. 57 Kodeksu pracy - jest

w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 i art. 57 Kodeksu pracy), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej,

w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku

z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie z tytułu wadliwego (niezgodnego z prawem) rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych powinny być

w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy.

Pogląd, że określone w art. 47 i art. 57 Kodeksu pracy wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy bywa powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2009 r., o sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze, m in., stwierdzono, że pełniło ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy o pracę. W orzeczeniu z 10 marca 2010 r., o sygn. akt II PK 265/09, Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych swoich orzeczeń oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (z art. 47 i art. 57 Kodeksu pracy) ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Wynagrodzenie to (czyli odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia. Wynagrodzenie należne na podstawie przepisów Kodeksu pracy nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy, zatrudnienie

u innego pracodawcy.

Także w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego mowa jest

o odszkodowaniu, z powołaniem na art. 56 i art. 58 Kodeksu pracy, które przysługuje

w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Zasądzenie odszkodowania zwolnionemu pracownikowi w żadnym razie nie reaktywuje stosunku pracy. W tym wypadku naruszenie prawa jest dla pracownika zrekompensowane wymierną wartością finansową, a dla pracodawcy stanowi sankcję za podjęcie czynności naruszającej prawo. Ustawodawca stanowczo nie przewidział by sytuacja zasądzenia odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów wpływała na byt prawny już zakończonego stosunku pracy. Zasądzenie takiego odszkodowania nie powoduje przedłużenia czasu trwania stosunku pracy

o okres, za który zostało ono przyznane (por. wyrok SN z 14 marca 2017 r., o sygn. akt II PK 5/16 – dostępny w LEX nr 2284186). Sąd Najwyższy wyraził także pogląd, że

z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 Kodeksu pracy należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony. Właściwości te wzmacniają sytuację prawną zatrudnionego. Przyjmuje się, że wynagrodzenie to służy naprawieniu szkody, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty zarobku wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. Oznacza to, że wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 Kodeksu pracy jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym, którego specyfika wyraża się w tym, że choć stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek bezprawnego pozbawienia zatrudnienia, to jednak samo świadczenie w istocie jest oderwane od poniesionej straty. W rezultacie, poza funkcją kompensacyjno-odszkodowawczą wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy pełni też rolę sankcji wobec pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy oraz funkcję profilaktyczną (por. postanowienie SN z 25 czerwca 2019 r., o sygn. akt II PK 170/18 – dostępne LEX nr 2685572). Reasumując, zdaniem Sądu Najwyższego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy posiada właściwości odszkodowawcze i pełni rolę kompensacyjną względem utraty wynagrodzenia w rezultacie niemożności wykonywania pracy wskutek wadliwego lub bezprawnego rozwiązania stosunku pracy. Jest to zatem wynagrodzenie zasądzane za czas niewykonywania pracy, w którym pracownik mógłby ją świadczyć, tyle że doznał przeszkód wskutek bezprawnych działań pracodawcy. Z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 Kodeksu pracy należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony (por. wyrok SN z 15 stycznia 2019 r., o sygn. akt II PK 254/17 – dostępne LEX nr 2605577).

Powyższe przykłady orzeczeń i wyrażonych w nich poglądów Sądu Najwyższego potwierdzają jednoznacznie tezę o odszkodowawczym charakterze świadczenia

z 57 Kodeksu pracy.

Końcowo stwierdzić należy, że analizowanego świadczenia bez wątpienia nie można zaliczyć do wyjątków wskazanych w lit. a-f art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

W kontekście całokształtu zaprezentowanych powyżej motywów Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, a także art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 tej ustawy. Organ interpretacyjny błędnie bowiem uznał, że świadczenie zasądzone na rzecz skarżącej nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

W konsekwencji uznania, że świadczenie to podlegało zwolnieniu w oparciu

o wskazany wyżej przepis, nie ma już potrzeby analizy w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, jak również odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Ponownie rozpoznający sprawę organ interpretacyjny będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 ppsa w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje wpis sądowy 200 zł, koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.