Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 525/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.154.2021.2.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 marca 2021 r. Gmina B. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżąca lub Gmina) wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony 20 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina zamierza zrealizować projekt pn. "Wymiana źródeł ciepła na terenie gminy B." (dalej także: Projekt lub Zadanie). Zadanie zakłada wymianę 82 nieefektywnych źródeł ciepła opartych o paliwa stałe, na nowoczesne kotły grzewcze, w tym kotły na pellet, pompy ciepła gruntowe i powietrzne wraz z instalacjami fotowoltaicznymi oraz kotły na gaz (dalej także: Instalacje lub Instalacje OZE). Realizacja Projektu przewidziana jest na 2021 rok.

Instalacje zostaną zainstalowane na/w prywatnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy.

Przedsięwzięcie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020. Dofinansowanie ma charakter kosztowy, tj. dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na:

1. przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej,

2. roboty budowlane związane z montażem Instalacji,

3. nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,

4. działania promocyjne, etc. (dalej także: Wydatki).

Instalacje będą wytwarzać ciepło na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników Projektu, a także wytwarzać energię elektryczną na potrzeby zasilania źródeł ciepła w postaci pomp ciepła gruntowych i powietrznych.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożyli w Gminie stosowane deklaracje.

Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami Projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zostali zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację.

Ponadto, w grudniu 2020 r., Gmina wystawiła faktury zaliczkowe dla mieszkańców biorących udział w Projekcie, na poczet wykonywanych u nich usług stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości Projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości.

Budynki mieszkalne, na potrzeby których Gmina zamontuje Instalacje zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej także: ustawa o \/AT), budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie nr 1 zawarte w wezwaniu: "Czy realizacja projektu pn. "Wymiana źródeł ciepła na terenie gminy B." należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania." Wnioskodawca wskazał: "Realizacja projektu pn. "Wymiana źródeł ciepła na terenie gminy B." należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Przedmiotowy projekt jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 obejmują sprawy z zakresu m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej."

Na pytanie nr 2 wezwania: "Jaką część kosztów inwestycji w zakresie przedmiotowego projektu będzie dofinansowana ze środków UE (proszę wskazać procentowo)?" Wnioskodawca wskazał: "Udzielone dofinansowanie w ramach realizacji przedmiotowego projektu wyniesie 85% (kosztów kwalifikowalnych)."

Na pytanie nr 3 wezwania: "Czy Gmina wniesie swój wkład własny w finansowanie przedmiotowego projektu, objętego zakresem wniosku? Jeśli tak, to jaką część kosztów projektu pokryje wkład własny Gminy (proszę wskazać procentowo)?" Wnioskodawca wskazał: "Gmina zasadniczo nie wnosi swojego wkładu własnego w finansowanie przedmiotowego projektu. Ze swojej strony ponosi jedynie pewne wydatki ogólne projektu związane m.in. z kosztami inspektora nadzoru, promocją projektu, a także wynagrodzeniem personelu zaangażowanego w projekt. Wskazane wydatki nie stanowią jednak znaczącej kwoty w kontekście realizacji całego projektu (wyniosą ok 0,5% wszystkich kosztów)."

Na pytanie nr 4 wezwania: "Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania ww. projektu realizowanego przez Wnioskodawcę." Wnioskodawca wskazał: "Struktura źródeł finansowania przedmiotowego projektu zasadniczo wynosi:

- 85% kosztów kwalifikowalnych - środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020;

- 15% kosztów kwalifikowalnych - środki własne mieszkańców Gminy, ponadto mieszkańcy są zobowiązani pokryć należny podatek VAT.

Ponadto, Gmina podkreśla, tak jak wskazywała w odpowiedzi w pkt 3, że ze swojej strony również ponosi pewne wydatki w ramach realizacji niniejszego projektu, związane m.in. z nadzorem oraz promocją, jednak wydatki te nie stanowią znaczącej kwoty w kontekście realizacji całego projektu (wyniosą ok 0,5% wartości wszystkich kosztów)."

Na pytanie nr 5 wezwania: "Jaki będzie sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. projekt?" Wnioskodawca wskazał: "Kalkulacja dofinansowania uzależniona jest od ilości wymienianych urządzeń grzewczych oraz ich rodzaju (bowiem inny jest koszt kotła na pellet, inny kotła na gaz, a jeszcze inny pompy ciepła z instalacją fotowoltaiczną)."

Na pytanie nr 6 wezwania: "W jaki sposób otrzymana przez Gminę dotacja wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców będzie uwzględniać również otrzymane dofinasowanie?" Wnioskodawca wskazał: "Gmina pragnie wskazać, że gdyby wskazany we wniosku projekt nie był dofinansowany, Gmina w ogóle nie realizowałaby zadania. Ponadto, otrzymana przez Gminę B. dotacja w ramach projektu stanowi część realizacji kosztów wykonania montażu instalacji, a kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców będzie uwzględniała otrzymane dofinansowanie w ramach ww. projektu."

Na pytanie nr 7 wezwania: "W jaki sposób będzie określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług montażu Instalacji w zawieranych z mieszkańcami umowach?" Wnioskodawca wskazał: "Umowy zawarte przez Gminę z mieszkańcami określają, że wynagrodzenie mieszkańca biorącego udział w projekcie będzie stanowiło 15% wydatków kwalifikowalnych (wydatków netto) przedsięwzięcia obejmującego koszty zakupu i montażu instalacji oraz kosztów z tytułu należnego podatku VAT."

Na pytanie nr 8 wezwania: "Czy poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy przewidują pobieranie jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców?" Wnioskodawca wskazał: "Poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców."

Na pytanie nr 9 wezwania: "Czy warunki umowy na montaż przedmiotowych Instalacji będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?" Wnioskodawca wskazał: "Tak, warunki umowy na montaż przedmiotowych Instalacji będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców."

Na pytanie nr 10 wezwania: "Czy kwota wkładu własnego dla wszystkich mieszkańców będzie taka sama, jeśli nie, to od czego będzie uzależniona?" Wnioskodawca wskazał: "Kwota wkładu własnego dla wszystkich mieszkańców procentowo będzie taka sama."

Na pytanie nr 11 wezwania: "Czy realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanej dotacji?" Wnioskodawca wskazał: "Tak, realizacja przedmiotowego projektu będzie uzależniona od otrzymanej dotacji. Gmina raz jeszcze pragnie wskazać, że gdyby wskazany we wniosku projekt nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby zadania."

Na pytanie nr 12 wezwania: "Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości mieszkańców biorących udział w projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę?" Wnioskodawca wskazał: "Tak, wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości mieszkańców (na jednej nieruchomości będzie wymieniana jedna instalacja) biorących udział w projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę."

Na pytanie nr 13 wezwania: "Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?" Wnioskodawca wskazał: "W trakcie realizacji projektu oraz po jego zakończeniu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Rozliczenie nastąpi z instytucją finansującą - Urzędem Marszałkowskim Województwa Łódzkiego - na podstawie stosownych dokumentów (m.in. faktur VAT)."

Na pytanie nr 14 wezwania: "Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?" Wnioskodawca wskazał: "Gmina dokona rozliczenia z instytucją finansującą, w trakcie i po zakończeniu realizacji projektu. Powyższe oznacza, że gdyby Gmina z jakiegokolwiek powodu nie zdecydowała się przystąpić do realizacji Projektu, wówczas nie otrzymałaby żadnych środków pieniężnych."

Na pytanie nr 15 wezwania: "Czy Gmina będzie mogła przeznaczyć otrzymaną dotację na inny cel niż realizacja ww. projektu?" Wnioskodawca wskazał: "Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż realizacja ww. projektu."

Na pytanie nr 16 wezwania: "Na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu?" Wnioskodawca wskazał: "Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu będą wystawiane na Gminę B."

Na pytanie nr 17 wezwania: "Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?"

Wnioskodawca wskazał: "Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi w ramach realizacja projektu do świadczenia odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy stanowią usługę opodatkowaną VAT?

2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu?

4. Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wykonywane przez Gminę czynności, na rzecz mieszkańców, polegające na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy stanowią usługę opodatkowaną VAT.

2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego.

3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu.

4. Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 11 maja 2021 roku interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.154.2021.2.MH, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

1. Prawidłowe – w zakresie uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz

mieszkańców, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców za czynności opodatkowane podatkiem VAT;

2. Nieprawidłowe – w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych;

3. Prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu pn. "Wymiana źródeł ciepła na terenie gminy B.";

4. Prawidłowe – w zakresie braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Dyrektor KIS odnosząc się do pytania nr 1 wskazał, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu Instalacji kotłów grzewczych, w tym kotłów na pellet, pomp ciepła gruntowych i powietrznych wraz z instalacjami fotowoltaicznymi oraz kotłów na gaz, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę – wkład własny mieszkańca, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie będą pozostawały "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – będzie zachodził bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu ww. instalacji OZE). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Zauważył, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi dostawy i montażu instalacji kotłów grzewczych, w tym kotłów na pellet, pomp ciepła gruntowych i powietrznych wraz z instalacjami fotowoltaicznymi oraz kotłów na gaz, na/w prywatnych budynkach mieszkalnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

Dyrektor KIS odnosząc się do pytania nr 2 poddał analizie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o \/AT. Zauważył, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 na realizację projektu w zakresie objętym wnioskiem, który będzie polegał na montażu instalacji kotłów grzewczych, w tym kotłów na pellet, pomp ciepła gruntowych i powietrznych wraz z instalacjami fotowoltaicznymi oraz kotłów na gaz, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, podstawą opodatkowania dla usług montażu instalacji kotłów grzewczych, w tym kotłów na pellet, pomp ciepła gruntowych i powietrznych wraz z instalacjami fotowoltaicznymi oraz kotłów na gaz, świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy w ramach realizowanego ww. projektu, będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Dyrektor KIS odnosząc się do pytania nr 3 zauważył, że z opisu sprawy, wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego projektu na rzecz mieszkańców Gminy będą służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców Gminy będą służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Tym samym, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu pn. "Wymiana źródeł ciepła na terenie gminy B." na podstawie faktur wystawionych na Gminę. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Dyrektor KIS odnosząc się do pytania nr 4 wyjaśnił, że Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości Projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Umowy zawarte przez Gminę z mieszkańcami określają, że wynagrodzenie mieszkańca biorącego udział w projekcie będzie stanowiło 15% wydatków kwalifikowalnych (wydatków netto) przedsięwzięcia obejmującego koszty zakupu i montażu instalacji oraz kosztów z tytułu należnego podatku VAT. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Instalacji OZE, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umów.

Dyrektor KIS zatem uznał, że czynność przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowych usług, czynności przekazania przez Gminę Instalacji OZE do korzystania wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację indywidualną dnia 11 maja 2021 r. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na montażu Instalacji OZE opisanych we Wniosku obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego Projektu,

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 Wniosku oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na jej rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 6 października 2021 r., działając na podstawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na zbieżność kwestii spornej występującej w rozpoznawanej sprawie ze stanowiącą przedmiot zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 oraz pytań prejudycjalnych do TSUE.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie. Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi uznał, że skarga okazała się zasadna.

Gmina oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego. W jej opinii podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w Instalacje OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia (kwota wpłaty otrzymywana przez Gminę od mieszkańców) otrzymywana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o kwotę VAT należnego. W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 w zw. art. 29a ust. 6, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego, podstawą opodatkowania dla usług montażu instalacji kotłów grzewczych, w tym kotłów na pellet, pomp ciepła gruntowych i powietrznych wraz z instalacjami fotowoltaicznymi oraz kotłów na gaz, świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy w ramach realizowanego ww. projektu, będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Innymi słowy, Dyrektor KIS uznał, że wynagrodzenie otrzymane od mieszkańców oraz dofinansowanie na realizację projektu wchodzą do podstawy opodatkowania stanowiąc zapłatę za usługę świadczoną przez gminę (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), gdyż usługa ta jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej okolicznościach stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za niezgodne z prawem.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, czy też zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Z kolei z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach dyrektywy VAT z 2006 r. Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika VAT działającego w takim charakterze" (w angielskiej wersji dyrektywy: taxable person acting as such). Literalna wykładnia polskich przepisów VAT mogłaby wskazywać, że czynność wykonywana przez podatnika podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy występował on w tym charakterze, czy też nie. Tylko zatem u podatnika wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 5).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Polski ustawodawca określił w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem z samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności (zob. wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r., I FSK 617/19, LEX nr 3124520).

Aby odpowiedzieć na pytanie, o sposób ustalenia przez gminę wysokości podstawy opodatkowania w przypadku realizacji projektów w zakresie odnawialnych źródeł energii, należy wcześniej ustalić czy gmina, realizując inwestycje montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę na nieruchomościach należących do jej mieszkańców, działa w charakterze podatnika VAT.

W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 (dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie — podobnie jak w tej rozpoznawanej przez NSA — kwota dotacji została określona jako 85% wydatków netto inwestycji, co oznacza, że Skarżąca realizując projekt wymiany nieefektywnych źródeł ciepła opartych o paliwa stałe, na nowoczesne kotły grzewcze, w tym kotły na pellet, pompy ciepła gruntowe i powietrzne wraz z instalacjami fotowoltaicznymi oraz kotły na gaz na nieruchomościach należących do mieszkańców gminy, nie czyni tego w ramach działalności gospodarczej. Skoro zaś Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie ww. usług, bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczące tego co należy w przypadku ww. inwestycji do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Skoro nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w całości.

W świetle powyższego konieczne było uznanie, że doszło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS art. 29a u.p.t.u. ponieważ błędne jest stanowisko, że dotacja, o jakiej mowa, podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, ponieważ nie wykazuje ona bezpośredniego związku z ceną usługi wykonanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przede wszystkim jednak wadliwość stanowiska organu wynika z błędnego zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tego powodu, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii, współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023r. sygn. akt: I FSK 1454/18).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor KIS nie przyjął odmiennych założeń, niż wynikające z wniosku. Dokonał wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznając, że opisane dofinansowanie stanowić powinno część podstawy opodatkowania w kontekście wynagrodzenia płaconego przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Poprzez zaprezentowanie w interpretacji innego stanowiska, niż oczekiwane przez Gminę, nie naruszył organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Interpretacja zawiera niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c O.p.

Jak już wyżej wskazano art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w tym zakresie (zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania), lecz również musi zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców – mimo że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku uwzględnienia wniosków wynikających z przywołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21.

Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, to należy uwzględnić wiążący charakter orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54). Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. np. wyrok ETS z [...] września 2003 r., w sprawie C-224/01, EU:C:2003:513, pkt 56 i 57).

Nie ulega wątpliwości, że ww. rozstrzygnięcie TSUE dotyczy wykładni zastosowanych również w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z tym kwestii podstawy opodatkowania, stanowiącej istotę sporu pomiędzy Skarżącą gminą a organem.

Mając na względzie ww. rozstrzygnięcie TSUE i fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co skutkuje koniecznością konfrontacji przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając wniosek Gminy, Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).

lp