Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 727/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b w zw. z  art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko Z. D. przedstawione we o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki na podwyższenie wartości udziałów – jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] 2009r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki na podwyższenie wartości udziałów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem Spółki z o.o. Zamierzone jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki. W Spółce, zgodnie z art. 153 zdanie 2 Kodeksu spółek handlowych istnieje system równych i niepodzielnych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane w ten sposób, że zgodnie z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych nastąpi podwyższenie wartości nominalnej wszystkich istniejących udziałów, w tym również tych należących do wnioskodawcy, ilość ich zaś nie ulegnie zmianie. Obecnie kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł., na który składa się 200 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. Pokrycie podwyższonego w ww. sposób kapitału zakładowego Spółki nastąpi poprzez wniesienie przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. /t. j. z dnia 31 stycznia2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm./ w postaci części nieruchomości, którą wnioskodawca zamierza nabyć dla powyższego celu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy, a zatem czy w podanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w podanym zdarzeniu przyszłym nie zaktualizuje się dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie powstanie po stronie wnioskodawcy przychód. Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której powstaje przychód w wyniku objęcia udziałów spółki mającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowana część (które to korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawa Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) rozróżnia w art. 258 § 2 dwie sytuacje: objęcia nowego udziału bądź objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału. Co do objęcia nowego udziału należy zauważyć, że zgodnie z normatywną konstrukcją spółki z o. o. objęcie udziału ma charakter pierwotny i nierozerwalnie związane jest z utworzeniem danego udziału w takiej spółce. Wszelkie dalsze zmiany przedmiotowo – podmiotowe następujące po objęciu udziału (np. na skutek zwiększenia jego wartości nominalnej) nie prowadzą do ponownego "objęcia" udziału. Zdaniem wnioskodawcy należy zatem przyjąć, że przychodem będzie jedynie pierwotne nabycie udziału za aport, następujące po jego utworzeniu

Powołując się na ugruntowane poglądy doktryny oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskodawca zaakcentował konieczność ścisłego interpretowania przepisów podatkowych jako nakładających obowiązki na obywateli, bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. Tym samym – jak podniósł wnioskodawca – wszelkie zastosowanie analogii w wykładni tych przepisów nie jest dopuszczalne. Powszechnie przyjętą w polskim systemie prawa finansowego jest zasada nullum tributum sine lege wynikająca z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP l997r. Jedynie wyraźnie wskazane w ustawie obowiązki uiszczania danin publicznych są, jako odpowiadające wyżej wymienionej zasadzie, zgodne z Konstytucją. Wnioskodawca wskazał także, że zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje posługiwanie się językiem prawnym tj. językiem aktów normatywnych. Zgodnie z przyjętymi dyrektywami interpretacji ustawodawca dla tych samych desygnatów nazw języka prawnego stosuje w systemie prawa te same nazwy zapewniając jego komplementarność. Nie ma wątpliwości, że pojęcie "objęcia udziałów" jest pojęciem z zakresu języka prawnego, a sformułowanie to w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych obejmuje wyłącznie pierwotne ich nabycie. W przypadku zmian przedmiotowo – podmiotowych w zakresie udziałów w spółce z o. o. k.s.h. stosuje inne określenia, np.: "zbycie", "umorzenie", "zastawienie", "podwyższenie" wartości nominalnej", "objęcie podwyższenia wartości" itd. Skoro zatem ustawodawca w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się sformułowaniem "udziałów (...) objętych za wkład niepieniężny" to może mieć na myśli jedynie pierwotne nabycie udziałów w postaci ich objęcia. Kontynuując, strona wskazała na prymat stosowania wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, odwołując się w tym przedmiocie do licznego orzecznictwa sądowo – administracyjnego. Co do stosowania tego rodzajów wykładni przyjmuje się zazwyczaj następujące zasady (usystematyzowane przez Lecha Morawskiego "Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 s. 165-166):

a. wszystkie przepisy prawa powinny być interpretowane literalnie, chyba, że istnieją ważne racje, by nadać im interpretacje rozszerzającą lub zwężającą;

b. nakaz wykładni literalnej przepisów prawa karnego;

c. nakaz stosowania wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego;

d. zakaz stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa karnego, jeżeli wykładnia taka miałaby prowadzić do rozszerzenia odpowiedzialności karnej oskarżonego, a to ze względu na zasadę nullum crimen, nulla poena sine lege;

e. zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu należności podatkowych, a to ze względu na zasadę nullum tributum sine lege;

f. zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków" (exceptiones non sunt extendendae – przykładem zastosowania tej reguły może być orzeczenie NSA z 1992r., w którym dochodzi Sąd do konkluzji, iż przepisy wprowadzające przywileje podatkowe mają charakter wyjątkowy i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej);

g. zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawnych, które stanowią lex specialis, zakaz wykładni rozszerzającej przepisów upoważniających,

h. wolności i uprawnienia mogą być interpretowane rozszerzająco.

Wskazując na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartą w piśmie z dnia [...] 2004r. znak [...] , strona wskazała, że "art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy określa, że przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji). Wobec powyższego, opierając się przede wszystkim na literalnej wykładni przepisów prawa oraz opiniach prawnych przedstawicieli doktryny, w tym konkretnym przypadku należałoby uznać, że podwyższenie wartości posiadanego udziału nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Takie samo stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia [...] 2007r.

W związku z powyższym, uznanie objęcia podwyższonej wartości nominalnej istniejących udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. za przychód nie znajduje podstaw na gruncie art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mieści się w zakresie jego dyspozycji. Z tego powodu objęcie podwyższenia wartości nominalnej udziałów, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym nie będzie przychodem wspólnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wywoła żadnych konsekwencji podatkowych do stronie wnioskodawcy.

Odnosząc się do tak zaprezentowanego poglądu, organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za i przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych. Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym. Zgodnie natomiast z art. 258 ust. 8 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika spółki z o. o. o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Z wyżej wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika bezpośrednio, że w przypadku kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkład niepieniężny (w tym przypadku w postaci nieruchomości), to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich "objęcia" przez tego wspólnika. Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia. Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1 a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust 1 pkt 9 ww. ustawy. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o. o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zestawiając ww. przepisy należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji), w obu przypadkach powstaje przychód do opodatkowania. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu wartość nominalna udziałów ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem z tytułu objęcia udziałów objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust 1 e. Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. W myśl art. 22 ust. 1 e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 i ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1 e.

Zatem jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa składników majątku trwałego – zaktualizowana zgodnie z przepisami o amortyzacji – pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto wartość początkową należy również pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne, które zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, jeżeli w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) wnioskodawca poniósł związane z ich objęciem, ww. koszty uzyskania przychodów, mogą zostać powiększone o te wydatki.

Reasumując, organ uznał, że pokrycie przez wnioskodawcę – jako wspólnika spółki z o.o. aportem (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o. o. poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (nieruchomość) spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń oraz interpretacji – zgodnych z poglądem podatnika – organ stwierdził, że nie przeczy, iż w orzeczeniach tych zawarto odmienne rozstrzygnięcia niż w niniejszej interpretacji. Jednocześnie jednak wyjaśnił, że powołane orzeczenia zostały wydane w trybie przepisów art. 14a-14b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła.

Pismem z dnia [...] 2010r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] 2010r. Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na ww. wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

a. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca I991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz .U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i przyjęcia, że w zakresie dyspozycji tego przepisu mieści się także objęcie podwyższenia wartości udziałów;

b. przepisów art. 257 § 2 i 258 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej "ks.h."), poprzez błędną wykładnię w postaci przyjęcia, że niezależnie od faktu czy obejmowane są nowe udziały czy też ich podwyższona wartość dochodzi do "objęcia udziałów";

c. przepisu art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja") poprzez wykładanie przepisów prawa podatkowego za pomocą pozagramatycznych reguł wykładni na niekorzyść podatnika.

II. Naruszenie przepisów prawa formalnego, w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm. dalej:"Ordynacja), poprzez naruszenie zaufania od organów podatkowych polegające na nierównym traktowaniu podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

Uzasadniając skargę, strona Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania interpretacyjnego oraz podniosła, że organ błędnie zinterpretował art. 258 § 2 w zw. z art. 257 § 2 k.s.h., gdyż do objęcia udziałów dochodzi jedynie w drodze utworzenia nowych udziałów. W przypadku zaś podwyższenia ich wartości dojdzie jedynie do objęcia podwyższenia ich wartości. Podział ten wynika jednoznacznie z brzmienia art. 258 § 2 k.s.h. Skarżący stwierdził, że pogląd organu nie znajduje uzasadnienia w normatywnej konstrukcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów nie dochodzi do ich powtórnego objęcia. Obejmuje się udziały bowiem tylko raz, po ich utworzeniu. Dla podwyższenia wartości udziałów ustawodawca przewiduje oddzielną kategorię w postaci "objęcia podwyższenia wartości udziałów". Jest to zupełne inna czynność niż objęte nowoutworzonego udziału. Jak twierdzą A. Szajkowski i M. Tarska: "w razie podwyższenia wartości nominalnej udziałów dotychczasowych wspólników (...) nie ma obowiązku składania oświadczeń o objęciu udziałów ponieważ nie dochodzi w takim przypadku do utworzenia nowych udziałów. W wyniku podwyższenia zwiększa się jedynie wartość nominalna udziałów, które wcześniej zostały objęte przez wspólników" ( S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja Komentarz, KSH, t. II, wyd. 2, Warszawa 2005 s. 763). Nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia w przepisach k.s.h. pogląd organu, że również przy podwyższeniu wartości nominalnej istniejących udziałów dochodzi do ich objęcia. Niezrozumiała jest także konkluzja organu, w której podnosi on, że z przepisów k.s.h. nie wynika, że mogą być obejmowane jedynie nowoutworzone udziały i to w całości. Dokładnie tak właśnie jest. W przypadku objęcia udziałów są to udziały nowoutworzone (nabycie pierwotne) muszą one być objęte w całości. Jeżeli zaś podwyższa się wartość udziałów, dochodzi do objęcia podwyższenia wartości udziałów, a nie zaś do objęcia udziałów.

Zdaniem strony skarżącej, organ dopuścił się również naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof poprzez przyjęcie jego rozszerzającej wykładni niekorzystnej dla podatnika, co uznać należy za niedopuszczalne i sprzeczne z naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Zgodnie z treścią powyższego przepisu "za przychody z kapitałów pienionych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Stwierdzić jednoznacznie należy, że w przepisie tym mowa jest o nominalnej wartości objętych udziałów, nie zaś o objętej wartości nominalnej udziałów. Różnica ta ma znaczenie fundamentalne, bowiem prawo handlowe rozróżnia w art. 258 § 2 k.s.h. dwa pojęcia: objęcia udziałów oraz objęcia podwyższenia wartości normalnej udziałów. Jeżeli więc ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof mówi o wartości objętych udziałów to ma na myśli objęcie udziałów, nie zaś objęcie podwyższenia wartości udziałów. Bezspornym jest więc, że z treści przepisu wynika jedynie, że przychód powstaje przy objęciu udziałów, nie zaś przy objęciu podwyższonej ich wartości. Kontynuując, strona Skarżąca powołując się na poglądy doktryny, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakcentowała że powszechnie przyjętą w polskim prawie podatkowym jest zasada in dubio pro tributario. Wynika ona jednoznacznie z konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich, a w szczególności z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji ) zasady ponoszenia ciężarów publicznych (art. 84 Konstytucji) oraz zasady nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji). Skarżący, zaznaczył, że treść aktu prawnego prawa podatkowego nie może być uzupełniana poprzez kreatywną wykładnię systemową, celowościową czy funkcjonalną czynioną na niekorzyść podatnika, gdyż narusza to gwarantowane Konstytucją prawa obywatelskie. Podatnik nie może ponosić żadnych negatywnych konsekwencji spowodowanych choćby nieprecyzyjnym, bądź błędnym sformułowaniem aktu prawnego. Drugą ważną kwestią przy interpretacji tekstów ustaw podatkowych jest domniemanie, że ustawa posługuje się językiem potocznym chyba, że stosuje zwroty zaczerpnięte z języka prawnego.

Skarżący zauważył ponadto, że organ nie odniósł się do podnoszonych we wniosku poglądów, nie podejmując polemiki, lecz arbitralnie stwierdzając, że przychód powstaje niezależnie od tego czy obejmowane są udziały czy też ich nominalna wartość. Za nie do końca zgodny z rzeczywistością uznał autor skargi pogląd organu, iż "ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 9’’, gdyż jak podniósł, zgodnie z w/w przepisem przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów. W wyniku tego przeoczenia organ doszedł do mylnych wniosków, że "nie ma znaczenia czy podwyższanie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższania wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji)". Ponadto organ zauważył, że z treści art. 17 ust. 1 a pkt 2 updof wynika, że przychód określony w art. 17 ust 1 pkt 9 updof powstaje w dniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru. Stwierdzenie to jest oczywiście trafne aczkolwiek organ nie napisał dlaczego miałoby ono mieć znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Można jedynie snuć domysły, że organ próbował z normy art. 17 ust 1 a pkt 2 wysnuć, ze skoro podwyższenie kapitału następuje w wyniku wyemitowania nowych udziałów lub podwyższenia wartości istniejących udziałów to z artykułu tego wynika, że w art., 17 ust. 1 pkt 9 updof dotyczy obydwu wymienionych sytuacji (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 577/08). Należy jednoznacznie stwierdzić, ze taki sposób myślenia i wykładania tych dwóch przedstawionych wyżej przepisów jest obarczony poważnym błędem logicznym. Jest to błąd petito principi polegający na przyjęciu, że skutek danego zdarzenia uznaje się za przesłankę jego aktualizacji z pomięciem jeszcze innych istotnych przesłanek. To, że przychód powstaje w dniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru a Kodeks spółek handlowych zna dwie możliwości podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o. o. nie prowadzi do konkluzji, że obydwa sposoby podwyższenia kapitału powodują powstanie przychodu. Pominięto we wnioskowaniu, że art. 17 ust. 1 pkt 9 stanowi dodatkową przesłankę, która musi zostać spełniona ażeby zaistniał przychód. Najpierw więc należy stwierdzić, że przychód powstaje, by móc ustalić z jaką chwilą to następuje. Próby wnioskowania w innej kolejności, lub pomięciem pewnych istotnych przesłanek, należy uznać za nieprawidłowe. Organ przedstawił wyjaśnienia dotyczące sposobu obliczania dochodu w przypadku zbycia udziałów, zgodnie z art. 30b updof. Przepis ten posługuje się – jak zauważył Skarżący – także pojęciem "objęcia udziałów" a nie "objęcia podwyższonej wartości udziałów". Przepis ten – zdaniem autora skargi – potwierdza tylko i wyłącznie nietrafną wykładnię przepisów ustawy przyjętą przez organ interpretacyjny, pozostającą w całkowitej sprzeczności z literalną ich wykładnią.

W dalszej kolejności, cytując fragmenty uzasadnień interpretacji spornego przepisu dokonanej m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U., strona podniosła, że od 2005 r. przepis ten nie uległ zmianie, a zatem zgodnie z zasadą zaufania do działań organów podatkowych zmienność rozstrzygnięć wydawanych w takich samych stanach stanowi jej naruszenie. Strona wskazała, że stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji stanowi nieuzasadnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Tym samym organ wydając kwestionowaną interpretację indywidualną naszył przepis art. 32 Konstytucji, poprzez nierówne potraktowanie podatnika wobec prawa, którego nie usprawiedliwia żaden przepis prawa i żadna przyczyna.

Naruszeniem tej zasady było także posłużenie się wykładnią niezgodną z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Jak ustalono w orzecznictwie sądów administracyjnych "w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco" (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1562/08 opubl. Legalis). Postępowanie takie jest niezgodne obowiązującymi naczelnymi zasadami procedury podatkowej znajdującymi zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Końcowo, strona Skarżąca podniosła, że także odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – z uwagi na swą lakoniczność – nie spełniała standardów, o których mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. (przesłanym faksem w dniu rozprawy) pełnomocnik podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, podnosząc, że słuszność i zasadność rozumowania strony Skarżącej została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 578/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa" ), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż w niej wskazanych.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Wychodząc poza te granice należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14h. Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Z kolei art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż gdy "żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania".

W badanej sprawie stwierdzono, że w dniu [...] 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynęły dwa wnioski Skarżącego – Z. D., o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki na podwyższenie wartości udziałów.

W obydwu wnioskach zostało przedstawione identyczne zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem Spółki z o.o. Zamierzone jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki. W Spółce, zgodnie z art. 153 zdanie 2 Kodeksu spółek handlowych istnieje system równych i niepodzielnych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane w ten sposób, że zgodnie z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych nastąpi podwyższenie wartości nominalnej wszystkich istniejących udziałów, w tym również tych należących do wnioskodawcy, ilość ich zaś nie ulegnie zmianie. Obecnie kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł., na który składa się 200 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. Pokrycie podwyższonego w ww. sposób kapitału zakładowego Spółki nastąpi poprzez wniesienie przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. /t. j. z dnia 31 stycznia2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm./ w postaci części nieruchomości, którą wnioskodawca zamierza nabyć dla powyższego celu. Także treść zadanych pytań oraz ocena prawna przedstawiona przez Wnioskodawcę w obydwu wnioskach była identyczna.

Organ interpretacyjny poszczególnym wnioskom nadał odpowiednio numery [...] i [...] oraz wydał dwie jednobrzmiące interpretacje indywidualne odpowiadające w/w numerom ewidencyjnym.

Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 tej ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, skoro na podstawie art. 14 h Ordynacji podatkowej, przepis art. 165 a ma odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawie udzielania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie, to takiej samej ocenia podlega wniosek o jej udzielenie.

Użyty w komentowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123).

Artykuł 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165, przez osobę niebędącą stroną. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Komentowany przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Dlatego w świetle art. 14h Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który bądź to wszczął postępowanie interpretacyjne w odniesieniu do tego samego podatnika w identycznego stanie faktycznym i identycznej jego prawnej ocenie, bądź też już raz wypowiedział się w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które podatnik ten ponownie przedstawia do interpretacji, powinien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, uwzględniając dyspozycję art. 165a Ordynacji podatkowej.

W badanej sprawie, organ interpretacyjny wydał w dniu [...] 2010 r. interpretację o numerze [...] w sytuacji, gdy w tym samym w dniu, w stosunku do tego samego wnioskodawcy, wydał w tożsamym stanie faktycznym – przedstawionym we wniosku – interpretację identycznej treści.

W ocenie składu orzekającego w takiej sytuacji organ w odniesieniu do drugiego z identycznie brzmiących wniosków winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165 a §1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14 h tej Ordynacji. Nie wydając takiego postanowienia oraz dokonując prawnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a więc wydając interpretację indywidualną organ naruszył w/w przepisy, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Czym innym jest bowiem rozstrzygnięcie typu proceduralnego, a czym innym merytoryczne rozpoznanie już raz rozpoznanego zagadnienia i wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie podatkowej – w odniesieniu do tego samego wnioskodawcy, w stanie faktycznym już ocenionym poprzez wydanie interpretacji ( w badanej sprawie interpretacji z dnia [...] 2010r. o numerze [...]).

Z uwagi na ww. okoliczności Sąd nie mógł wypowiedzieć się w sprawie merytorycznego stanowiska organu przedstawionego w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił zatem wydaną w sprawie interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi, Sąd zasądza od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.