Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3171/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Miar
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skarg Z. Sp. z o.o. [...] z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu nieuiszczenia części opłaty za legalizację pierwotną 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 2 880 zł (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] września 2005 r. nr [...], [...], [...],[...] Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar w W., po rozpatrzeniu odwołań "Z." sp. z o.o. (dalej - skarżąca spółka), na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a." oraz art. 21 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), uchylił decyzje z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. oraz określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania z tytułu nie uiszczonej opłaty na kwotę 3.000 zł.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji określił skarżącej spółce wysokość zobowiązań z tytułu nie uiszczonych opłat za legalizację pierwotną wodomierzy w kwotach 5.000 zł.

W złożonych odwołaniach skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie opłat", poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie niewłaściwych stawek opłaty, przewyższających kwotę 1 zł za legalizację jednego przyrządu pomiarowego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca spółka wnioskami złożonymi w dniach: 30 maja 2005 r., 3 czerwca 2005 r., 8 czerwca 2005 r. oraz 17 czerwca 2005r., zgłosiła do legalizacji pierwotnej po 2.000 szt. wodomierzy, dla których stawka za legalizację określona jest w tabeli III załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat. Stosownie do pkt 10 lit. b), przy ilości legalizowanych wodomierzy od 5.001 do 50.000 szt., stawka ta wynosi 2,50 zł za sztukę, co przy ilości 2.000 szt. zgłoszonych w poszczególnych wnioskach dawało kwoty 5.000 zł.

Skarżąca spółka w dołączonych do wniosków formularzach błędnie podała stawkę jednostkową za legalizację jednego wodomierza w wysokości 1 zł.

Organ odwoławczy rozpoznając odwołania stwierdził, że skarżąca spółka uiściła tylko część należnych opłat w wysokości 2.000 zł. W związku z tym, z uwagi konieczność uwzględnienia przy rozpatrywaniu odwołań stanu faktycznego i prawnego w dniu wydawania decyzji odwoławczych, należało uchylić decyzje organu pierwszej instancji określające wysokość zobowiązań z tytułu opłat za legalizację w wysokości 5.000 zł i określić prawidłową wysokość tych zobowiązań w kwocie 3.000 zł.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż przyjęcie za podstawę do wyliczenia należnych opłat, stawki w wysokości 2,50 zł, uzasadnione było tym, iż w dniach złożenia wniosków o legalizację, nie został przekroczony II próg zalegalizowanych wodomierzy w ilości 50.000 szt. rocznie.

W skargach skarżąca spółka, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P., zarzuciła tym decyzjom błędną interpretację przepisów dotyczących opłat za legalizację, zawartych w szczególności w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat.

W uzasadnieniach skarg skarżąca spółka powołała się na spotkanie, które zorganizowane zostało przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P., podczas którego omawiane były procedury dotyczące obliczania opłat za legalizację urządzeń, w związku z wejściem w życie od dnia 1 listopada 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat. Wskazała, że zajmuje się produkcją urządzeń wymagających legalizacji od wielu lat. Roczna ilość legalizowanych przez nią wodomierzy wynosi ok. 150.000 szt., co poparte jest dokumentami legalizacyjnymi z poprzednich lat. Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat określa, że opłata za legalizację urządzeń uzależniona jest od ilości legalizowanych urządzeń rocznie. Jest to okoliczność bezsporna i wynika jednoznacznie z treści tego załącznika. Potwierdza to także obowiązek deklarowania na początku każdego roku kalendarzowego rocznej ilości legalizowanych urządzeń. W związku z zadeklarowaniem produkcji wodomierzy w ilości przekraczającej 150.000 szt. rocznie, skarżąca spółka, stosownie do treści § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat, ustaliła, że zgodnie z punktem 10 lit. d) w części III załącznika do rozporządzenia, będzie uiszczała opłatę w wysokości 1 zł za każdą sztukę wodomierzy przy legalizacji pierwotnej oraz zapłaciła, wyliczone według tej stawki, kwoty należności, tj. 2000 zł od każdego wniosku obejmującego legalizację 2.000 szt. urządzeń.

Według organów administracji miar, opłaty wymienione w załączniku ustalane są progowo, co oznacza, iż przyjęły, że od zalegalizowania urządzeń do pięciotysięcznej sztuki rocznie pobiera się opłatę w wysokości 3 zł za sztukę, od zalegalizowania pięciotysięcznej pierwszej sztuki do pięćdziesięciotysięcznej sztuki rocznie - 2,50 zł, od pięćdziesięciotysięcznej pierwszej do stupięćdziesięciotysięcznej - 1,50 zł i od stupiędziesięciotysięcznej pierwszej - 1 zł. W ocenie skarżącej spółki, taka interpretacja przepisów załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat, nie ma żadnego prawnego, logicznego i językowego uzasadnienia. Przede wszystkim nigdzie w rozporządzeniu nie jest napisane, że stawki opłat za legalizację urządzeń ustanowione są progowo, wręcz przeciwnie intencją ustawodawcy było określenie ilości urządzeń przedstawionych do legalizacji w skali roku, dlatego posłużono się słowem "rocznie".

Wskazany w zaskarżonej decyzji zapis fragmentu załącznika odnoszący się do punktu 10 lit. d) nie ma nic wspólnego z dosłownym zapisem tego załącznika. Nieuprawnioną nadinterpretacją jest traktowanie liczebników 50.001 i 150.000 oraz skrótów "szt." w sposób przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustawowy zapis to "powyżej 150.000 szt. rocznie", a nie "od 150.001 sztuki rocznie", jak wskazuje zaskarżona decyzja.

Deklaracje składane przez wnioskodawców są akceptowane przez organ po to, aby zobowiązany mógł samodzielnie, w oparciu o własne wiążące oświadczenie, ustalać i uiszczać wysokość opłat legalizacyjnych. Nie zachodzi przy tym niebezpieczeństwo zawyżenia ilości deklarowanych urządzeń do legalizacji w okresie roku kalendarzowego i stosowanie przez producenta niższych, niż obowiązujące stawek opłat, gdyż urząd zawsze, na koniec danego roku kalendarzowego, może dokonać zestawienia faktycznie dokonywanych legalizacji z deklarowanym i w razie konieczności, ustalić inną opłatę za legalizację w oparciu o faktyczną ilość urządzeń przedstawionych do legalizacji. Łączyłoby się to wówczas z wydaniem takich decyzji, jak obecnie zaskarżane.

Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca spółka przytoczyła również zasady pisowni w języku polskim liczebników porządkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar w W., wnosząc o oddalenie skargi, uznał zarzuty skarżącej spółki za nieuzasadnione i bezpodstawne. Wskazał, iż zasady przeprowadzania legalizacji pierwotnej oraz pobierania opłat za legalizację przyrządów pomiarowych, w tym wodomierzy, uregulowane są w art. 8j - 8n, art. 24 i art. 25 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.). Legalizację pierwotną przyrządu pomiarowego przeprowadza organ administracji miar na wniosek, m.in. producenta. Z uwagi na to, że czynności legalizacyjne polegają na sprawdzeniu przyrządu pomiarowego pod względem zgodności z wymaganiami, dlatego też we wniosku wskazuje się tylko te przyrządy, które zostały już wyprodukowane i które mogą być fizycznie przedstawione organowi miar do legalizacji. Z norm zawartych w art. 24a ust. 2 ustawy Prawo o miarach oraz w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat jednoznacznie wynika, że w formularzu wnioskodawca oblicza wysokość opłaty tylko za wyprodukowane i przedstawione do legalizacji urządzenia pomiarowe, określone we wniosku, do którego jest dołączony. Ani wniosek, ani formularz nie są sprawdzane pod względem merytorycznym w momencie ich przyjęcia. Za ustalenie wysokości opłaty odpowiedzialność ponosi jedynie wnioskodawca. Z uwagi na to, że do opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w przypadku ustalenia przez wnioskodawcę opłaty w nieprawidłowej wysokości lub z zastosowaniem nieprawidłowych stawek powstaje zobowiązanie podatkowe, którego wysokość na podstawie art. 24 § 4 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej, określa w drodze decyzji organ administracji miar. Natomiast osoba przyjmująca wniosek i formularz nie może odmówić ich przyjęcia, bądź żądać ich poprawienia. Zarówno przepisy dotyczące opłat, jak i składane przez wnioskodawcę wniosek i formularz nie zawierają żadnej wzmianki o podawaniu przez wnioskodawcę przewidywanej produkcji urządzeń pomiarowych w roku kalendarzowym, bądź produkcji za rok ubiegły, a tym bardziej nie nakładają na niego takiego obowiązku. Deklarowanie przez skarżącą spółkę przewidywanej ilości legalizowanych wodomierzy w ciągu roku może mieć znaczenie tylko dla usprawnienia pracy organu i zapewnienia właściwej liczby pracowników wykonujących czynności urzędowe, nie ma natomiast znaczenia dla wysokości pobieranej opłaty, z uwagi na brak podstawy prawnej takiego ustalania opłaty. Przedstawiony przez skarżącą spółkę sposób wyliczenia opłat nie znajduje zatem potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Stawki za legalizacje pierwotną wodomierzy ustalone zostały w tabeli III pkt 10 lit. a), 10 lit. b), 10 lit. c) i 10 lit. d) załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat, w sposób progowy, co oznacza, m.in., iż za legalizację od 5001 sztuki do 50.000 szt. rocznie pobiera się opłatę w wysokości 2,50 zł za sztukę. Za przedstawioną wyżej interpretacją przemawia również brak przepisów, które umożliwiałyby korektę wysokości opłat po upływie roku, gdyby były one uzależnione od deklarowanej wielkości rocznej produkcji, a produkcja tej wielkości nie zostałaby zrealizowana. Opłatę w prawidłowej wysokości wnioskodawca jest obowiązany uiścić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jeżeli tego nie uczyni organ pobiera odsetki za zwłokę na podstawie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, skarżąca spółka niesłusznie interpretuje użyty w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat, wyraz "rocznie", jako odnoszący się do roku kalendarzowego. Jednakże w załączniku tym nie było mowy o "roku kalendarzowym", w związku z tym okres roczny powinien być liczony od dnia złożenia pierwszego wniosku przez danego producenta wodomierzy, po dacie wejścia w życie powyższego rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) zważył, co następuje.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w nich wskazane.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanych sprawach jest kwestia dotycząca zasad stosowania stawek opłat za legalizację pierwotną wodomierzy zgłoszonych przez skarżącą spółkę do tej legalizacji czterema wnioskami złożonymi w dniach - 30 maja 2005 r., 3 czerwca 2005 r., 8 czerwca 2005 r. oraz 17 czerwca 2005 r. Uwzględniając parametry techniczne zgłoszonych urządzeń, zastosowanie znajdowały stawki zawarte w części III, pkt 10 tabeli opłat, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat. Zdaniem organów administracji miar, stawki te zostały określone w sposób progowy, co oznacza , iż przewidziana w tabeli opłat degresja tych stawek odnosiła się tylko do tej ilości zgłaszanych w rocznym okresie rozliczeniowym przez danego wnioskodawcę urządzeń, która przekraczała wyznaczone wielkości progowe. Uwzględniając powyższy sposób stosowania stawek opłat oraz biorąc pod uwagę dotychczasową ilość zgłoszonych do legalizacji przez skarżącą spółkę urządzeń, należało zastosować stawkę określoną w części III tabeli opłat w pkt 10 lit. b), tj. w wysokości 2,50 zł za sztukę. Natomiast w ocenie skarżącej spółki, z konstrukcji tych stawek oraz sposobu ich opisu, jednoznacznie wynika, że dla zastosowania prawidłowej stawki miarodajna była zadeklarowana przez nią ilość mających być wyprodukowanych i zgłoszonych do legalizacji wodomierzy w okresie roku kalendarzowego, która przekraczała 150.000 szt. i w związku z tym właściwą stawką opłat w stosunku do wszystkich zgłaszanych przez nią urządzeń w rocznym okresie rozliczeniowym powinna być stawka określona w części III tabeli opłat w pkt 10 lit. d)., tj. w wysokości 1zł za sztukę. Gdyby natomiast rzeczywiście zgłoszona przez nią do legalizacji liczba urządzeń nie odpowiadała liczbie zadeklarowanej, organy administracji miar mogłyby w takiej sytuacji wydać decyzje określające wysokość opłat za legalizację w prawidłowej wysokości.

Dokonując oceny tego sporu, zdaniem Sądu, rację należy w nim przyznać organom administracji miar, które prawidłowo zinterpretowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat.

Obowiązek poboru przez organy administracji miar, opłat za wydanie dowodu legalizacji, ustanowiony został w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o miarach. Stosownie do art. 24a ust. 2 tej ustawy wysokość należnych opłat, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 i 4-7, ustala we własnym zakresie wnioskodawca na podstawie obowiązujących stawek. Z kolei z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat wynika, iż do ustalenia wysokości tej opłaty wnioskodawca przyjmuje iloczyn stawki opłaty za legalizację danego rodzaju przyrządów pomiarowych i liczby przyrządów pomiarowych zgłoszonych do legalizacji. Wysokość należnej opłaty wnioskodawca ustala na formularzu, który składa, wraz z wnioskiem o przeprowadzenie legalizacji, we właściwym urzędzie miar. Natomiast art. 24a ust. 3 ustawy Prawo o miarach stanowi, iż wnioskodawca uiszcza opłaty, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 i 7, a więc także opłatę za legalizację, w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku, w odróżnieniu np. od opłat, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 4-6, które należy uiszczać w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zestawiając powyższe uregulowania normujące tryb określania wysokości i poboru opłat za legalizację z przepisami działu III Ordynacji podatkowej, których odpowiednie stosowanie przy ponoszeniu opłat, nakazuje art. 24 ust. 6 ustawy Prawo o miarach, należy dojść do wniosku, iż zobowiązanie z tytułu opłat za legalizację, jest tego rodzaju zobowiązaniem, jak zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1, czyli powstające poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takich przypadkach pobór należnych podatków, w tym przypadku opłat, następuje na zasadzie samoobliczenia przez zobowiązanego i wpłaty ustalonej przez niego kwoty na odpowiedni rachunek. Rolą organu podatkowego jest jedynie możliwość oceny prawidłowości działań podatnika, zaś w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, o których mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji o charakterze deklaratoryjnym, określającej wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast działanie zobowiązanego było prawidłowe, a wysokość wpłacanych kwot odpowiada przepisom kreującym dany rodzaj zobowiązania, do wydanie decyzji w ogóle nie dochodzi. Oczywistym jest, że przypadku tego rodzaju zobowiązań, przepisy powinny zawierać wszystkie istotne elementy konstrukcyjne, niezbędne do określenia wysokości zobowiązania i to najpóźniej w chwili upływu terminu jego wymagalności, czyli terminu płatności podatku. Do elementów tych niewątpliwie należy również wysokość stawki podatkowej. Jest to istotne zarówno z punktu widzenia zobowiązanego, który musi wiedzieć jaką kwotę należy uiścić, jak również organu podatkowego, który powinien mieć możliwość oceny, czy działanie zobowiązanego było prawidłowe. Poważne konsekwencje i to dla obu stron podatkowego stosunku zobowiązaniowego wiążą się tu również, bądź z koniecznością uiszczania odsetek od zaległości podatkowych w przypadku nieterminowej wpłaty podatku przez zobowiązanego lub też dokonania wpłaty w zaniżonej kwocie, a z drugiej strony w przypadku dokonania zawyżonej wpłaty z koniecznością potraktowania jej w kategoriach nadpłaty, co łączy się również z koniecznością naliczenia stosownego oprocentowania. Na tle powyższych przepisów dotyczących samej konstrukcji zobowiązania z tytułu opłat za legalizację i trybu poboru wynikających stąd należności, nie sposób przypisać racjonalnemu prawodawcy ustanowienie obowiązku ponoszenia opłat, bez definitywnego określenia ich wysokości, która znana byłaby w chwili nadejścia terminu ich płatności. Z przepisów ustawy Prawo o miarach, ani też z wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat, w żaden sposób też nie wynika, aby obowiązek ponoszenia opłat za legalizację urządzeń miał charakter zaliczkowy i podlegał ostatecznemu rozliczeniu po upływie rocznego okresu rozliczeniowego. Zobowiązanie z tytułu opłat za legalizację urządzeń nie ma bowiem charakteru zobowiązania rocznego, lecz powstaje ono każdorazowo w związku ze złożeniem wniosku o legalizację danej liczby objętych nim urządzeń oraz wydaniem dowodu legalizacji.

Czynności legalizacyjne polegają na sprawdzeniu urządzeń pomiarowych pod względem zgodności z określonymi wymaganiami, a ich efektem jest wydanie dowodów legalizacji. Ekwiwalentem za wykonanie tych czynności jest obowiązek uiszczenia opłaty. Nie ma przekonywujących argumentów, aby przyjąć, iż stawki opłat za te czynności uzależnione są od zdarzeń przyszłych i niepewnych, jakimi są deklarowane przez producentów lub importerów, wielkości przewidywanej produkcji lub importu. Tym bardziej, iż jak podkreślono w odpowiedzi na skargę, ani przepisy dotyczące opłat, ani składane przez wnioskodawcę wniosek i formularz nie zawierają żadnej wzmianki o podawaniu przez wnioskodawcę przewidywanej produkcji urządzeń pomiarowych w roku kalendarzowym, bądź produkcji za rok ubiegły, a tym bardziej nie nakładają na niego takiego obowiązku. Nie ma żadnych przesłanek i nie wynika to również z treści przepisów ustanawiających wysokość poszczególnych stawek, aby przyjąć postulowany przez skarżąca spółkę sposób stosowania tych stawek, który w istocie rzeczy oznacza, iż wnoszone w ustawowym terminie opłaty za legalizację miałyby jedynie charakter prowizoryczny podlegający ostatecznemu określeniu po upływie rocznego okresu rozliczeniowego. Poza wskazywanymi już wyżej konsekwencjami dotyczącymi odsetek, czego jak można przyjąć skarżąca spółka nie bierze pod uwagę oraz konicznością wydawania decyzji określających prawidłową wysokość opłat w odniesieniu do każdego wniosku z osobna, system taki po prostu nie ma odzwierciedlenia i uzasadnienia w obowiązujących w tej mierze przepisach. Ponadto obok sygnalizowanego w odpowiedzi na skargę problemu dotyczącego niedyskryminacji mniejszych producentów, dodać jeszcze należy, iż interpretując sporne przepisy dotyczące stawek opłat za legalizację wodomierzy, nie sposób przypisać racjonalnemu pracodawcy ustanowienie systemu stawek opłat, z którego wynikałoby, iż producent lub importer, który zgłosił do legalizacji w danym okresie rozliczeniowym 50.000 szt. urządzeń byłby zobowiązany do ponoszenia większej opłaty z tego tytułu, niż producent lub importer, którzy zgłosił w tym samym okresie 80.000 szt. urządzeń, tak byłoby bowiem, gdyby uznać za prawidłowy sposób interpretacji stawek opłat prezentowany przez skarżącą spółkę. W pierwszym przypadku byłaby to kwota 125.000 zł wynikająca z przemnożenia liczby 50.000 przez stawkę w wysokości 2,50 zł, natomiast w drugim przypadku kwota 120.000 zł wynikająca przemnożenia liczby 80.000 przez stawkę 1,50 zł.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, uprawnione jest zatem stanowisko organów administracji miar, że określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie opłat stawki opłat za pierwotną legalizację wodomierzy są stawkami progowymi, a więc ich wysokość jest jednakowa dla wszystkich producentów i importerów wnioskujących o legalizację wodomierzy w ilościach określonych w poszczególnych progach (przedziałach). Tym samym należy uznać, że zmiany jakie nastąpiły w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat, w zakresie odnoszącym się do stawek opłat za legalizację wodomierzy i które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2006 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 182, poz. 1530) nie zmieniały istoty konstrukcji tych stawek i zasad ich stosowania, lecz miały charakter uściślający i precyzujący, tak aby nie dochodziło do powstania wątpliwości interpretacyjnych i sporów na tym tle, czego przykładem jest rozpatrywana sprawa.

Natomiast Sąd dopatrzył się naruszenia zaskarżonymi decyzjami przepisów Ordynacji podatkowej. Należy tu wskazać, iż organy administracji miar nie wyjaśniły z jakich powodów włączyły do podstawy prawnej art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi o odpowiednim stosowaniu § 3 tego artykułu oraz art. 53a w przypadku, gdy podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat, wysokość należnej opłaty wnioskodawca ustala na formularzu, który składa wraz z wnioskiem o przeprowadzenie legalizacji we właściwym urzędzie miar. Wprawdzie wzór tego formularza nie został określony w przepisach powszechnie obowiązujących, niemniej biorąc pod uwagę wynikający z powyższego przepisu rozporządzenia obowiązek ustalenia na tym formularzu przez wnioskodawcę wysokości należnej opłaty i złożenia go wraz z wnioskiem, istnieją podstawy, aby przyjąć, iż formularz ten może być uważany za deklarację, o której mowa w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym przywołanie w podstawie prawnej tego przepisu było zbędne, zaś wystarczającym byłoby wskazanie jako proceduralnej podstawy prawnej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zbędne jest również wyznaczanie w sentencji decyzji czternastodniowego terminu do uiszczenia należnej kwoty, albowiem, o czym była już mowa wcześniej, termin płatności opłaty za legalizację i to w odniesieniu do całej należnej kwoty, wynika z art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy Prawo o miarach i wynosi 7 dni od dnia złożenia wniosku o legalizację, natomiast po upływie tego terminu zaczynają swój bieg odsetki za zwłokę liczone jak od zaległości podatkowych.

Najistotniejsze jest jednak, iż organ odwoławczy błędnie zinterpretował przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji niewłaściwie go zastosował. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i nadanym mu przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. W przeciwieństwie do kształtu tego przepisu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., wówczas była bowiem w nim mowa o określeniu wysokości zaległości podatkowej, przepis ten w obecnym brzmieniu stanowić może podstawę prawną wyłącznie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za legalizację urządzeń objętych danym wnioskiem. Natomiast wszystkie kwestie związane z wykonaniem obowiązku zapłaty, w całości czy w części opłaty, istnienia czy też nie istnienia zaległości z tego tytułu, nie należą do przedmiotu rozstrzygnięcia, które może być wydane na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Uchylenie zatem przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W. decyzji Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. i określenie w miejsce wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nieuiszczonej części opłaty, tj. zaległości w tej opłacie, nastąpiło z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

.