Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 638/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4apkt 35 lit. b) oraz art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 638/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 roku, sprawy ze skargi U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 17 czerwca 2024 roku Nr 0111-KDIB2-1.4010.157.2024.2.AR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Spółka U. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, zainteresowana, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach opisu zaistniałego stanu faktycznego zainteresowana wskazała, że jest spółką funkcjonującą w branży hotelarskiej a przeważającym przedmiotem jej działalności są hotele i podobne obiekty zakwaterowania – kod 55.10.Z

Prowadzone przez zainteresowaną hotele stanowią jej własność i środki trwałe, a ich wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł.

W budynkach zainteresowana świadczy: 1. usługi hotelarskie – zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem), 2. usługi gastronomiczne w prowadzonej przez Spółkę restauracji i barze, 3. kompleksowe usługi konferencyjne (organizacja wydarzenia), 4. usługi parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal itp., 5. inne usługi towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci).

Poza powyższym, wynajmuje pomieszczenia, w których świadczone są usługi fryzjerskie czy SPA (odrębne od wskazanych powyżej w pkt 5). Zainteresowana zaznaczyła jednak, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie obejmuje swym zakresem tych przypadków.

Spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność.

Po zakończeniu pobytu przez gościa hotelowego, zainteresowana wystawia fakturę zawierającą rodzaje usług, które były świadczone podczas jego pobytu.

Zasadniczo na fakturach wymienione są usługi hotelowe obejmujące nocleg wraz ze śniadaniem. Odrębne pozycje mają natomiast świadczenia obejmujące np. parking, SPA, basen, siłownię, wstęp do stref dla dzieci, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych.

Zdarza się jednak, że świadczone usługi są objęte jedną pozycją na fakturze, a następnie wydzielane w systemie operacyjnym spółki. Zainteresowana podkreśliła przy tym, że ma faktyczną możliwość dokonania takiego podziału. Może wyodrębnić poszczególne kategorie usług i podzielić przychody na: − związane z usługą hotelarską – zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem); − niezwiązane z usługą hotelarską – zakwaterowania, takie jak m.in. usługi gastronomiczne i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych).

W ramach usługi hotelarskiej zainteresowana spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. Spółka zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażenia ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie.

Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej.

Spółka świadczy również usługi związane z organizacją konferencji oraz innych eventów. Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość.

W ramach tego pakietu, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor, mikrofon), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana według zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy. Po wykonaniu usługi Spółka wystawia fakturę oznaczoną jako usługa konferencyjna.

Niezależnie od powyższego, istnieje również możliwość skorzystania z usług dodatkowych, np. strefy SPA, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych.

W ramach tak dokonanego opisu stanu faktycznego zainteresowana zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychody ze świadczenia usług oznaczonych w stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT?

2. Czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5)?

Zdaniem zainteresowanej:

• przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze;

jak również:

• dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, nie uwzględnia się części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5)

*

Po otrzymaniu wniosku organ wezwał zainteresowaną o doprecyzowanie opisu a w odpowiedzi na to wezwanie spółka podała, że:

• nie jest obowiązana do limitowania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

• podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

• rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a wniosek dotyczy okresu od 2021 r. oraz od 2019 r.,

• przy założeniu, że przychody uzyskane z usług oznaczonych w stanie faktycznym nr 1-5, stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze stanowiłyby co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki,

• 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekracza 10 000 000 zł.

• w zależności od wariantu usługa hotelarska stanowi ok 20% oferty, − udostępnienie sal konferencyjnych stanowi ok 16% oferty, − usługa gastronomiczna stanowi 64% oferty ewentualnie − udostępnienie stali stanowi 9% oferty, − usługa gastronomiczna stanowi 58% oferty, − pozostałe – 36% oferty.

*

W wydanej w dniu 17 czerwca 2024 roku interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-1.4010.157.2024.2.AR organ stwierdził, że stanowisko zainteresowanej spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu dominującym elementem umowy hotelowej (usługi hotelowej/umowy krótkotrwałego zakwaterowania), jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Umowa hotelowa/krótkotrwałego zakwaterowania ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. W sytuacji więc gdy świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał art. 659 §1 k.c. wywodząc, że jego zdaniem umowa hotelowa/krótkotrwałego zakwaterowania jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 – 852. Poza tym zdaniem organu na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje też definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1944).

Z kolei pozostałe wymienione przez zainteresowaną we wniosku usługi obejmujące usługi gastronomiczne w restauracji/barze hotelu, usługi parkingowe dla gości hotelu oraz pozostałe usługi towarzyszące, tj. SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci są zdaniem organu elementem świadczonej przez zainteresowaną usługi hotelarskiej. Ze świadczeń objętych tymi usługami korzystają bowiem goście zakwaterowani w hotelu, dodatkowo, przy okazji korzystania z noclegu (zakwaterowania) w pokoju hotelowym a zatem w związku z nabyciem podstawowej świadczonej przez zainteresowaną usługi hotelarskiej. Mają one zatem charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Zdaniem organu usług tych nie można traktować jako samodzielnych usług i to niezależnie od sposobu ujęcia przez zainteresowaną tych usług na wystawionej klientom fakturze.

Również wskazane przez zainteresowaną we wniosku kompleksowe usługi konferencyjne należy zdaniem organu zakwalifikować do usług wskazanych w art. 4a ust. 35 lit. b ustawy o CIT jako że głównym celem tej usługi jest wynajem sali konferencyjnej. Co jednak szczególnie istotne, w skład ww. usługi wchodzi świadczenie dotyczące zakwaterowania (noclegu) w hotelu a zatem podstawowa świadczona przez zainteresowaną usługa, tj. usługa hotelarska. Tym samym organ uznał, że głównym celem ww. kompleksowej usługi konferencyjnej jest najem nieruchomości, w postaci udostępnienia sali konferencyjnej oraz zakwaterowania uczestnikom konferencji, natomiast pozostałe świadczenia (w tym usługi gastronomiczne) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy.

Podsumowując organ uznał, że stanowisko zainteresowanej, zgodnie z którym, przychody ze świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług (1-5) , nie stanowią przychodów, o których mowa jest w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT jest nieprawidłowe i w konsekwencji stwierdził, że zainteresowana jako spółka nieruchomościowa jest adresatem normy prawnej z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, zobowiązanym do ograniczenia możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z tym przepisem.

Odnosząc się na natomiast do kwestii ustalenia czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi: hotelarskie, gastronomiczne, konferencyjne, parkingowe, towarzyszące organ wskazał, że skoro warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze to w sytuacji gdy jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności zainteresowanej jest głównie działalność noclegowa oparta na obiektach hotelowych w oparciu o umowę hotelową która ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu, spółka przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, powinna uwzględniać również tą część budynków, w których świadczone są usługi hotelarskie, gastronomiczne, konferencyjne, parkingowe, towarzyszące.

*

W skardze na powyższą interpretację indywidualną zainteresowana zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT") polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że do wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczać również przychody, które były przedmiotem Interpretacji, tj. przychody z usług hotelarskich, gastronomicznych, konferencyjnych, parkingowych oraz innych usług towarzyszących (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci), a w konsekwencji przyjęcie, że przy spełnieniu pozostałych warunków oznaczonych w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, Spółka jest adresatem normy prawnej z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, iż świadczone przez Spółkę usługi stanowią umowy o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy;

3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw.z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej jako: "o.p.") poprzez zaniechanie przez Organ wszechstronnej analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w szczególności nie odniesienie się przez Organ do okoliczności związanych z możliwością wyodrębnienia przez Spółkę osiąganych przychodów ze świadczenia usług będących przedmiotem Interpretacji;

4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 o.p. poprzez budowanie uzasadnienia prawnego w oparciu o wykreowany przez Organ stan faktyczny polegający na kwalifikacji różnych usług określonych w stanie faktycznym jako usługa kompleksowa,

5) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, gdyż mogło wynikać z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji i prowadzić do wydania błędnej interpretacji przez organ podatkowy;

6) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 o.p. - poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

7) naruszenie art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w której zaistniały przesłanki do odwołania się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnik

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

*

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 r.; dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383; dalej "O.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do tego czy wskazane przez Skarżącą we wniosku usługi: 1. hotelarskie – zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem), 2. gastronomiczne w prowadzonej przez Spółkę restauracji i barze, 3. kompleksowe konferencyjne (organizacja wydarzenia), 4. parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal itp., 5. inne usługi towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci) - mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, jako usługi z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Klasyfikacja wskazanych we wniosku usług umożliwi bowiem ustalenie, czy dla potrzeb stosowania opodatkowania, tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są te usługi

Zdaniem skarżącej – przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze albowiem istotą tych usług nie jest udostępnienie powierzchni. W konsekwencji – zdaniem skarżącej – dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się części budynków w których świadczone są te usługi.

Organ był przeciwnego zdania – jego zdaniem opisane we wniosku usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w pokoju hotelowym są usługą, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ głównym ich celem jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. Mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Zdaniem organu usług tych nie można traktować jako samodzielnych usług i to niezależnie od sposobu ujęcia tych usług na wystawionej klientom fakturze. Podobnie jak i wskazanych przez zainteresowaną we wniosku kompleksowych usług konferencyjnych. Głównym celem tej usługi jest bowiem niewątpliwie wynajem sali konferencyjnej, natomiast pozostałe świadczenia (w tym usługi gastronomiczne) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. W konsekwencji – zdaniem organu - przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynku skarżąca powinna uwzględniać również tą część budynków, w których świadczone są usługi hotelarskie, gastronomiczne, konferencyjne, parkingowe, towarzyszące.

Podobny problem jak ten, którego skarga dotyczy przewija się od pewnego czasu w orzecznictwie sądów administracyjnych Chodzi tu zarówno o wyroki przywołane przez skarżącą a więc: wyroki NSA z 4.07.2023 r. sygn. II FSK 71/21 i z 12.07.2023 r. sygn. II FSK 372/23 oraz wyrok WSA w Warszawie z 6.12.2023 r. sygn. III SA/Wa 2033/23 czy wyrok WSA w Gdańsku z 19.03.2024 r. sygn. I SA/Gd 43/24. Jak również o wyroki które przywołuje organ tj. : wyrok WSA w Gorzowie z 22.03.2017 r. sygn. II SA/Go 999/16, wyrok WSA w Warszawie z 11.12.2019 r. sygn. III SA/Wa 1293/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 7.04.2021 r. sygn. I SA/Bd 116/21, wyrok WSA w Poznaniu z 11.08.2020 r. I SA/Po 315/20, wyrok WSA w Krakowie z 28.01.2020 r. sygn. I SA/Kr 1304/19.

W tych dwóch rozbieżnych nurtach orzeczniczych sądy odmiennie rozkładają akcenty.

Rzeczywiście w wyrokach przywołanych przez skarżącą sądy zajęły stanowisko, że usługa hotelowa waloru podobieństwa do umowy najmu nie posiada gdyż: nie polega na oddaniu całości lub części budynku do używania, jest inaczej kwalifikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, różnice wyrażają się w zasadach ponoszenia opłat oraz kosztów drobnych napraw, inny jest cel usługi hotelowej (zaopiekowanie klientem) a najmem lokalu (do zamieszkania), inna jest istota (oddanie rzeczy), inne akty prawne regulują najem a inne usługę hotelową, inne są ograniczenia (np. ochrona praw lokatorów). Wypowiedziano tam również pogląd, że przychodów ze świadczenia usług, gastronomicznych czy rekreacyjnych nie można uznać za przychody z tytułów umów podobnych do najmu czy dzierżawy gdyż świadczenia takich usług nie można uznać za powiązane ze udostępnieniem powierzchni.

Z kolei w linii orzeczniczej na której organ opiera swoje stanowisko uwypukla się, że: dominującym elementem usługi hotelowej jest najem, między usługami hotelowymi/zakwaterowania a usługami świadczonymi w ramach umowy najmu lub dzierżawy jest podobieństwo, o podobieństwie usługi hotelowej do najmu przesądza fakt udostępnienia pokoi za odpłatnością.

Argumentacja skargi a wcześniej wniosku zainteresowanej ale również kontrolowanej interpretacji czerpią zresztą w szerokim zakresie inspirację z wywodów tam czynionych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę przychyla się do oceny prawnej jak również argumentacji zaprezentowanej w wyrokach przywołanych przez skarżącą dlatego też w dalszej części uzasadnienia skorzysta z argumentacji tam zaprezentowanej. Chociaż bowiem - jak trafnie (aczkolwiek niekonsekwentnie) organ zauważa w odpowiedzi na skargę, że orzeczenia sądów administracyjnych zgodnie z Konstytucją nie są źródłami prawa, to jednak niewątpliwie wyroki te stanowią źródło poznania prawa.

Przechodząc do sedna. W myśl art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U.2023.2805) zwaną dalej "ustawą o CIT" przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Odwołanie się przez ustawodawcę w tym przepisie do "innych umów o podobnym charakterze (jak najem, dzierżawa, leasing – przyp . aut.) lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości" stanowi przykład zastosowania klauzuli generalnej a skoro tak, to przy wykładni przepisu art. 4a pkt. 35 lit. b) ustawy o CIT pamiętać trzeba o zasadzie zaufania do państwa i stanowionego prawa, która wymaga stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla adresata pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na skutki prawne, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Ponadto należy mieć na względzie, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotem nieostrym znaczeniowo, to tym istotniejsza jest jedna z podstawowych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.

W sprawie niniejszej organ w uzasadnieniu interpretacji przywołał komentowany przepis a uznając wymienione przez skarżącą we wniosku usługi za wskazane w art. 4a pkt. 35 lit. b) ustawy o CIT stwierdził, że dominującym elementem umowy hotelowej (usługi hotelowej/umowy krótkotrwałego zakwaterowania) jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi jakim jest wynajem. Opierając się na przepisach art. 659 §1 k.c. oraz art. 846-852 k.c jak również art. 3 pkt. pkt. 8 ustawy o usługach hotelarskich doszedł też do konkluzji, że umowa hotelowa (krótkotrwałego zakwaterowania) ma charakter umowy mieszanej łączącej elementy takich umów jak umowa najmu, zlecenia, przechowania, sprzedaży przy czym dominującym w niej elementem jest najem natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi jakim jest wynajem. To zaś zdaniem organu oznacza, że do wymienionych w art. 4a pkt. 35 ustawy o CIT przychodów z najmu, podnajmu dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelowych/krótkotrwałego zakwaterowania.

Stanowisko to jest nieuzasadnione. Owszem, ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym "wynajmowaniu" (domów, mieszkań, pokoi etc.) lecz pogląd o podobieństwie działalności regulowanej tą ustawą z kodeksowym najmem dlatego tylko, że w użyto określenia "wynajmowanie" jest zbyt daleko idący.

Po pierwsze. Jak trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 70/21 i II FSK 71/21) i z 12 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 372/23) ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia »wynajem« z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania." Dalej zaś NSA wskazywało, że regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym, chociażby w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 734 z późn. zm.).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 z późn. zm.). Końcowo zaś składy NSA stwierdzały, że "Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.

Po drugie. Analiza umowy najmu do której odsyła art. 4a pkt. 35 lit. b) ustawy o CIT którą organ uznał za wzorzec wiodący w stanie faktycznym sprawy, prowadzi do wniosku, że w następstwie "oddania najemcy rzeczy" (art. 659 §1 k.c.) ów najemca staje się jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c. To z kolei oznacza, że przysługują mu środki ochrony posesoryjnej przewidziane w art. 344 §1 k.c. W przypadku gościa hotelowego, do takiego przejścia władztwa nad pokojem nie dochodzi. Gość nie uzyskuje posiadania zależnego. Owszem, gość korzysta z pokoju ale podlega regulaminowi i zasadom panującym w hotelu. To stawia gościa hotelowego bardziej w roli dzierżyciela w rozumieniu art. 338 k.c. aniżeli posiadacza zależnego. Gość korzysta bowiem z pokoju ale uznaje, że hotel ma pełną kontrolę i prawa do niego. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem dotyczy przy tym nie tylko stopnia kontroli nad rzeczą (tu pokojem) ale również intencji osoby korzystającej z rzeczy a więc tego jaką potrzebę chce zaspokoić. Najem zaspakaja potrzebę posiadania rzeczy i stąd w przepisie art. 659 §1 k.c. mowa jest o "oddaniu najemcy rzeczy" oraz wynikająca z art. 344 §1 k.c. ochrona posesoryjna. Natomiast usługa hotelarska zaspakaja potrzebę gościa skorzystania bardziej z hotelu aniżeli z pokoju, w określonym czasie, warunkach i w określony sposób, bez chęci posiadania udostępnionego mu pokoju lecz wygodzenia sobie, bo w istocie dla gościa liczy się szeroko pojęta obsługa jego pobytu ze strony hotelu w ramach zakupionej usługi hotelarskiej.

Po trzecie. O rozbieżności tego typu usług świadczy też ich kwalifikacja wynikająca z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania zostało bowiem oznaczone symbolem PKWiU 55, na który we wniosku o interpretację wskazała skarżąca. Natomiast oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU. Jednocześnie z przyczyn wskazanych powyżej trudno utożsamiać gościa hotelowego z najemcą, bo najzwyczajniej trudno wymagać od gościa hotelowego, by posprzątał po sobie pokój i wymienił pościel skoro stanowi to element kupowanej przez niego usługi.

Ponad powyższe rację należało przyznać skarżącej, że przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych, kompleksowych konferencyjnych, parkingowych, jak również wymienionych towarzyszących (SPA, usługi gabinetów masażu, kosmetycznych, basenu, siłowni, stref dla dzieci) także nie sposób przypisać do wymienionych w przepisie art. 4a pkt. 35 lit. b) ustawy o CIT przychodów.

W istocie celem usług gastronomicznych jest przygotowanie i podanie posiłku. Celem usług konferencyjnych, jest kompleksowa organizacja danego wydarzenia. Celem usług parkingowych, jest tymczasowe udostępnienie miejsca postojowego. Celem usług rekreacyjnych, jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki. W każdym z przypadków istota tych usług odbiega od najmu nieruchomości. Potwierdza to zresztą wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2033/23 w którym wyrażono pogląd, że przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych nie sposób przypisać do przychodów, które mogą wpłynąć na uznanie za spółkę nieruchomościową. (...) Celem usług gastronomicznych czy usług związanych z rekreacją nie jest udostępnianie powierzchni, tylko udostępnienie usług. W przypadku usług gastronomicznych istotą jest przygotowanie i podanie posiłku, natomiast w przypadku usług związanych z rekreacją istotą jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki." Również, usługa organizacji konferencji nie generuje przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Tym bardziej, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zakres tej usługi jest zdecydowanie szerzy niż samo udostępnienie sali konferencyjnej. Jak bowiem wskazano, w ramach tego pakietu, co do zasady, skarżąca zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą nie tylko na udostępnieniu sali bądź sali, ale również udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor, mikrofon), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników.

Wskazując na powyższe warto dodać, że w teorii zarządzania, wyróżnia się dwa składniki obrotu gospodarczego: dobra i usługi. Dobra to rzeczy istniejące materialnie. Służą do zaspakajania potrzeb ludzi, którzy je otrzymują. Można je gromadzić. Usługa również ma na celu zaspokojenie potrzeb ludzi różni ją od dobra jednak to, że jest czymś niematerialnym, co poprawia lub usprawnia życie. Usługi nie można gromadzić, bo to pewien proces gospodarczy. Przy takim podziale składników obrotu gospodarczego najem umiejscawia się po stronie "dobra", natomiast wymienione przez skarżącą we wniosku usługi: gastronomiczne, konferencyjne, parkingowe i towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu, kosmetycznych, basenu, siłowni, stref dla dzieci) to pewien zorganizowany proces gospodarczy. Skoro zaś najem i wymienione usługi to dwa różne składniki obrotu gospodarczego, które zaspakajają różne potrzeby, to przychodów ze świadczenia tych usług nie można utożsamiać z przychodami z najmu, gdyż źródłem przychodu z najmu są dobra. Natomiast w przypadku wymienionych usług źródłem przychodu jest zrealizowanie pewnego procesu gospodarczego.

Uwzględniając te wszystkie rozważania, za prawidłowe uznać należało stanowisko skarżącej, że przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (nr 1-5) tj. hotelarskich – zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem), gastronomicznych w prowadzonej przez spółkę restauracji i barze, kompleksowych usług konferencyjnych (organizacja wydarzenia), parkingowych dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal itp., oraz innych usług towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Zaprezentowana ocena prawna przesądzała zarazem o uznaniu za skuteczne podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, albowiem warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wobec tego, że zarzuty skargi okazały się zasadne Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną.

O kosztach postępowania sądowego (680 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).