Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 106/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
*Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6  pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-III2003r., V-VII 2003r. oraz I-V 2004 r. i VII 2004 r., IX-X 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy I-III 2003 r. oraz V-VII 2003 r. II. oddala dalej idącą skargę; III. wstrzymuje wykonanie decyzji w części określonej w pkt. I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącego kwotę 4.380 (cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. ustalił, że A. C., dokonując rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" – A. C. (dalej powoływane również jako "PTB"), zaniżył obrót o kwotę 42.131,15 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...]. W dniu zbycia (2 kwietnia 2003 r.) samochód ten znajdował się w takim samym stanie technicznym, jak w dniu nabycia za granicą (25 marca 2003 r.), i nie było powodów znacznego obniżenia ceny do 80.000 zł (wobec zakupu – 143.646,06 zł). W konsekwencji organ uznał, że podatnik dokonał zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu na kwotę 9.267,85 zł.

W zakresie podatku należnego organ ustalił, że podatnik wykonywał na rzecz Starostwa Powiatowego w Z. usługi budowlane – udrożnienie koryta i remont muru na brzegu potoku C. w miejscowości R. – do których zastosował stawkę 7% podatku od towarów i usług. Jako podstawę zastosowania tej stawki podatku wskazał w fakturze [...] (związany z budownictwem mieszkaniowym) i podał, że dotyczy budowy muru oporowego przy budynku mieszkalnym). W ocenie organu skarżący powinien zastosować do wykonanej usługi stawkę 22%, gdyż nie była ona związana z budownictwem mieszkaniowym. Taka ocena wynikała z treści umowy o wykonanie usługi, wyjaśnień kierownika Zarządu Dróg w Z. oraz dokumentów przedłożonych przez Starostwo Powiatu Z.. W konsekwencji organ ustalił, że podatnik dokonał zaniżenia podatku o kwotę 13.562,03 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że podatnik dokonał zaniżenia podatku należnego z tytułu nie opodatkowania usług transportu i załadunku kamienia na rzecz "B" S.A. w C. na kwotę 16.541,21 zł. Przewóz kamienia dokumentowany był przez firmę PTB w każdym miesiącu jedną fakturą VAT na rzecz kopalni. Podstawą wystawienia były komputerowe wydruki zawierające dane dotyczące pracowników – kierowców dokonujących wywozu kruszywa oraz ilości tego materiału przewiezionego w danym miesiącu. Organ ustalił, że firma PTB nie wykazała sprzedaży tych usług, pomimo, że z zestawienia sporządzonego przez kopalnię wynikało, iż firma PTB faktycznie dokonała wywozu kamienia w okresie od 1 do 31.12.2004 r. w ilości 15.037,46 ton na rzecz kopalni, jak również nie przedłożyła faktury dokumentującej sprzedaż tej usługi w roku 2004 lub 2005.

W zakresie podatku naliczonego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował faktury, które – w jego ocenie – nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, tj.:

- cztery spośród pięciu faktur wstawionych przez Firmę Usługową "C" M. L. w Z.,

- sześć faktur wstawionych przez firmę "D" M. M. w Z.,

- dwanaście faktur wstawionych przez Zakład Ogólnobudowlany B. R. z siedzibą w Z.,

- siedemnaście faktur wystawionych przez J. K. właściciela firmy "E" z siedzibą w O.,

- osiemnaście faktur wystawionych przez Firmę Usługową H. R. w Z.,

- szesnaście faktur wystawionych przez firmę "F" R. A. w Z.,

- sześć faktur wystawionych przez "G" T. Z. z siedzibą w Z.,

- dziesięć faktur wystawionych przez S. K. właściciela "H" z siedzibą w Ł..

Ponadto organ stwierdził, że A. C. dokonał zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wskazanego w fakturach VAT wystawionych przez Stację Paliw nr [...] w Z. należącą do PKN ORLEN związane z zakupem paliw na kwotę 99.967,40 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił również, że A. C. odliczył w 2003 i 2004 r. podatek od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup benzyny do samochodów osobowych, a także faktury dotyczące innych podmiotów gospodarczych.

Organ stwierdził także zawyżenie podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Dotyczyło to faktury VAT nr [...] z dnia 30 października 2004 r. w wysokości netto 38.000 zł i VAT w kwocie 8.360 zł wystawionej przez Zakład Ogólnobudowlany B. R. na rzecz "A" sp. z o.o. . Kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury podatnik wykazał w deklaracji VAT – 7 za październik 2004 r. jako kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Organ ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony w kwocie 16.500 zł wynikający z faktur VAT z tytułu wydatków poniesionych na budowę obiektu położonego w Z. przy ul. S., a w księgach rachunkowych oraz ewidencji środków trwałych podatnik tej nieruchomości nie wprowadził do ewidencji środków trwałych. Nie stanowiła ona środka trwałego, lecz była prywatną własnością skarżącego i jego żony.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L. decyzją z dnia [...] 2009 r. określił A. C. zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług odmiennie od zadeklarowanego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2003 r. i marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na miesiąc następny za styczeń, luty, marzec, październik, listopad 2003 r. i styczeń, luty, kwiecień 2004 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi kontroli skarbowej wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie i naruszenie art. 120 – 124 w zw. z art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", a także art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Podniósł, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego była przeprowadzona w sposób dowolny i tendencyjny, sprzeczny z tym materiałem, co w szczególności dotyczyło bezpodstawnego odmówienia wiarygodności zeznaniom niektórych świadków oraz przedłożonym umowom. Zdaniem strony, organ pomimo nie posiadania wiadomości specjalnych wyrażał ocenę o procesach technologicznych i ekonomicznych, a także przystąpił do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bez uznania ksiąg za nierzetelne oraz dowolnie przyjął metodę szacowania.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniami z dnia 20 stycznia i 20 kwietnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i decyzją z dnia [...] 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz określił A. C. podatek od towarów i usług w niższej wysokości niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odmiennie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że A. C. nie zaniżył przychodu z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...]. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że zakwestionowane faktury dotyczą usług, które nie zostały wykonane lub towarów, których podatnik nie nabył.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy :I-III 2003 r., V-VII 2003 r. oraz I-V 2004 r. i VII 2004 r. oraz IX-X 2004 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Uzasadniając te zarzuty podatnik podniósł, że ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy była jednostronna i wybiórcza. W szczególności organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, korzystnym dla strony i jej wyjaśnieniom, z których wynikało, że zakwestionowane usługi zostały wykonane, a także że strona dokonała zakupu paliwa na stacji PKN ORLEN w Z.. Ponadto organ wyprowadzał niekorzystne dla strony wnioski z okoliczności związanych z zachowaniem jej kontrahentów np. z brakiem ewidencji, nie wywiązywaniem się przez nich zobowiązań, czy nie posiadaniem niezbędnego potencjału sprzętowego lub osobowego do wykonania zamówionych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1076/10 WSA we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania przez organy rzetelności faktur wystawionych przez "C" M. L. w Z., "D" M. M. w Z., Zakład Ogólnobudowlany B. R. z siedzibą w Z. , J. K. właściciela firmy "E" z siedzibą w O., Firmę Usługową H. R. w Z., firmę "F" R. A. w Z., "G" T. Z. oraz przez S. K. właściciela "H" z siedzibą w Ł.. Zdaniem sądu, w szczególności wystąpiły przesłanki do nie dania wiary zeznaniom niektórych świadków, a także wyjaśnieniom podatnika na temat rzekomej współpracy z wymienionymi wyżej wystawcami tych faktur w zakresie uwidocznionym na tych dokumentach.

Odnosząc się do kwestii związanej z fakturami wystawionymi przez PKN ORLEN Stacja Paliw nr [...] w Z., Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał dopuszczalnej a przy tym wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ustalając, że faktury wystawione przez Stację Paliw PKN ORLEN nr [...] w Z. nie dawały prawa do obniżenia podatku naliczonego, gdyż dokumentowały transakcje zawierane faktycznie przez inne osoby (zasadniczo podróżnych). Ocena organu wynikała m.in. z tego, że faktury obejmowały transakcje dokonywane nie tylko w dni powszednie ale i w soboty, niedziele, czy święta, zarówno w porze nocnej, jak i w ciągu dnia, zaś rozpiętość w czasie pomiędzy poszczególnymi paragonami wskazywała, że podatnik dokonywał w ciągu dnia wielokrotnych zakupów niewielkich ilości paliwa. Ponadto z inne drobne towary wyspecyfikowane na paragonach przemawiały za przyjęciem, że zakupy dokonywały osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Z tego względu, że w większości przypadków przedmiotem nabycia był olej napędowy organ zasadnie zwracał uwagę na faktyczne źródła zaopatrzenia firmy A. C. w to paliwo. Ponadto Sąd odnotował, że organ pierwszej instancji zauważył, że przypadki tego rodzaju fakturowania (szeregu dziennych transakcji dotyczących niewielkiej ilości paliwa) ustały w grudniu 2004 r., gdy zostały zwolnione z pracy osoby zatrudnione na stacji.

Ww. wyrok A. C. – reprezentowany przez doradcę podatkowego - w całości zaskarżył skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazał:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej: P.p.s.a. – poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisu art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie niejasnych, nielogicznych i sprzecznych motywów rozstrzygnięcia,

- art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię (tzn. wykładnię z pominięciem art. 2 Konstytucji RP).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn.. akt I FSK 1255/11 uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołał się skarżący w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych.

W związku z powyższym wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpatrywanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2008 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymienione w zaskarżonej decyzji miesiące 2003 r. i 2004 r. i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 r..

W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wymienionych w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. za usprawiedliwione. Podkreślił, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego dawał podstawę do ocen wyprowadzonych w zaskarżonej decyzji, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co do nierzetelności zakwestionowanych faktur.

W dniu 15 lutego 2013 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe Dyrektora izby Skarbowej we W. (wraz z załącznikami), w którym wskazuje, że A. C. został skutecznie poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed końcem 2008 r.

Strona skarżąca ustosunkowując się do ww. pisma organu podniosła, że skuteczne poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło dopiero 9 stycznia 2009 r. zatem zobowiązania za miesiące I-III i V-VII 2003 r. uległy przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył , co następuje :

Na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK1255/11 nie uznał zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wymienionych w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. za usprawiedliwione. Podkreślił, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego dawał podstawę do ocen wyprowadzonych w zaskarżonej decyzji, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co do nierzetelności zakwestionowanych faktur. W tym zatem zakresie sprawa została prawomocnie przesądzona.

Jedyną kwestią sporną na tym etapie pozostaje ocena czy nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań wskutek przedawnienia. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1164/12 co powoduje, że skarga w części okazała się uzasadniona, bowiem objęte nią rozstrzygnięcie narusza przepis prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z przepisami prawa procesowego tj. art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Na wstępie wskazać trzeba na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012), w którym odpowiadając na pytanie prawne przedstawione Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 525/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego) Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem także w dniu 14 października 2008 r. (tj. w dacie wydania postanowienia wszczynającego dochodzenie w niniejszej sprawie).

W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. (a zatem poza zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunalskim, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie istniały zatem podstawy do formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie po dniu 1 września 2005 r., w tym względzie Sąd winien dokonać prokonstytucyjnej wykładni ww. przepisu, stosownie do wskazań opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. Uzasadniając swoją kompetencję, poza przepisem art. 8 Konstytucji powołać trzeba uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, publ. ONSAiWSA 2007/1/3) stwierdzająca mi.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

W takim właśnie aspekcie należy ocenić zaistniały w sprawie stan faktyczny i podjęte przez organy podatkowe czynności, które w ich ocenie miały przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za objęte skargą okresy rozliczeniowe 2003 r. (I-III i V-VII).

Jak wynikało z niespornego między stronami stanu faktycznego, opisanego w treści zaskarżonej decyzji, nominalnie zobowiązanie podatkowe objęte wymiarem w zakresie rozliczenia I-III i V-VII 2003 r. przedawniłoby się w z końcem 2008 r., zaś za I-V, VII i IX-X 2004 r. z końcem 2009 r.

Uzasadniając prawo do wydania decyzji po ww. okresach tj. po 2008 i 2009 r. organ podatkowy w piśmie procesowym powołał się na art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wskazując na dokonaną w dniu 14 października 2008 r. czynność wszczęcia dochodzenia w sprawie posługiwania się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny w okresie od 4.01.2003 r. do 31.12.2003 r. W kontekście orzeczenia Trybunalskiego organ podatkowy wskazał zaś na fakt powiadomienia podatnika o prowadzonym dochodzeniu karnym skarbowym, co jego zdaniem nastąpiło w dniu 21 października 2008 r. tzn. w dniu podjęcia wezwania do osobistego stawiennictwa w dniu 30 października 2008 r. w charakterze podejrzanego. Kolejne wezwania są datowane są na 7 listopada 2008 r. i 8 grudnia 2008 r. Strona każdorazowo wnosiła o wyznaczenie nowego terminu z uwagi na chorobę. Zdaniem organu dodatkowo potwierdza to pismo podatnika w którym wnosi o wyznaczenie nowego terminu z uwagi na zwolnienie lekarskie a także pismo jego obrońcy – adwokata R. W. w którym także wnosi o zmianę terminu czynności. Zdaniem organu okoliczność, że dopiero w dniu 9 stycznia 2009 r. postanowieniem z dnia 2 stycznia 2009 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty posługiwania się nierzetelnymi fakturami w kontekście okoliczności sprawy i orzeczenia Trybunału nie wpływa na nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Oceniając opisane zdarzenia nie sposób podzielić opinii przyjętej przez organ podatkowy w treści zaskarżonego aktu oraz w składanych już po jego wydaniu pismach procesowych, że podjęte działania administracyjne doprowadziły do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za okres I-III i V-VII 2003 r. Zdaniem Sądu czynność wezwania podatnika do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego nie może być kwalifikowana jako opisywane przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. powiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, zawieszającym bieg terminu przedawnienia.

Oceniając tę czynność, w kontekście wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny zasad nie sposób przyjąć za organem podatkowym, że stanowi ona powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej w związku z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Z treści dokumentów znajdujących się w aktach sądowych sprawy (K-177, 182, 185) w żaden sposób nie można wyczytać wskazywanych przez organ podatkowy treści. Są to standardowe wezwania kierowane do osoby fizycznej obligujące ją do osobistego stawienia się w wyznaczonym miejscu w sprawie karnej skarbowej (o wskazanym numerze) o przestępstwo skarbowe z powołanych przepisów (art. 56 § 2, w zw. z art. 6 § 2 kks). W dalszej części zawarte jest pouczenie o obowiązkach wezwanego.

Z opisanej treści wezwania w żaden sposób nie można wyczytać, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. Wezwanie dotyczy osoby fizycznej i nie odwołuje się do żadnych konkretnych zdarzeń czy okoliczności mogących wskazywać na to, że podjęto działania wpływające na sytuację prawnopodatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. tym bardziej, że w stosunku do podatnika równolegle toczyło się postępowanie kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1000/10). Mogło się przecież także zdarzyć, że wezwanie A. C. związane byłoby np. z jego odpowiedzialnością jako członka zarządu. Treść omawianego pisma powołuje co prawda numer sprawy ale jest on nadany w postępowaniu karnym i nie jest w żaden sposób powiązany z numer spraw wymiarowych. Zresztą w opinii Sądu takie powiązanie nie stanowiłoby elementu decydującego o jego kwalifikacji jako informacji o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Podobnie ocenić trzeba fakt odwołania się w treści pisma do przepisów ustawy kks, ich treść w żaden sposób nie pozwala na identyfikację postępowania.

Nie sposób zatem przyjąć jak chce tego organ podatkowy, że ww. pisma stanowią informację o podjęciu przez organy podatkowe czynności wpływających na bieg terminu przedawnienia. Zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do naruszenia wskazywanej przez Trybunał Konstytucyjny zasady ochrony zaufania obywatela do państwa wymagającej od organów administracji państwowej działań transparentnych, zwłaszcza w obszarach niosących dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Na gruncie rozpoznawanego sporu wymaga to podjęcia przez organy podatkowe działań polegających na poinformowaniu podatnika, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie".

W świetle przywołanych twierdzeń – wyprowadzonych z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego – stwierdzić trzeba, że skierowanie podatnika wezwania do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego w charakterze podejrzanego w związku z popełnieniem bliżej nieokreślonego przestępstwa skarbowego nie spełnia wymogu poinformowania o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego konkretnego przestępstwa skarbowego, co rzutuje na bieg terminu przedawnienia.

Podjęte w rozpoznawanej sprawie działania organu podatkowego mogłyby zrodzić jedynie pewne podejrzenia u podatnika, że prowadzone jest postępowanie w sprawie dotyczącej jego zobowiązań z tytułu podatku VAT za 2003 r., ta jednak okoliczność wspiera się na domniemaniu a nie rzetelnej informacji, która w świetle przywołanego orzeczenia Trybunalskiego winna wypłynąć od organu podatkowego. Niewątpliwie cechy takie posiada postanowienie z dnia 2 stycznia 2009 r. tj. postanowienie o przedstawieniu skarżącemu w dniu 9 stycznia 2009 r. zarzutów (K-192 akt sądowych).

W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w związku z dokonanymi w 2008 r. wezwaniami do osobistego stawiennictwa, bowiem o ich podjęciu bądź skutkach strona nie została powiadomiona przed upływem przedawnienia, co skutkuje przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okres I-III i V-VII 2003 r.

Odmienna ocena dotyczy rozliczenia miesięcy I-V 2004 r., VII 2004 r. i IX-X 2004 r., które przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2009 r., ale przed tą datą organy podatkowe podjęły czynności zawieszające bieg przedawnienia, skutecznie informując o nich stronę co miało miejsce w dniu 9 stycznia 2009 r poprzez przedstawienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (przedstawione zarzuty dotyczyły bowiem także posługiwania się nierzetelnymi fakturami za poszczególne miesiące 2004 r.). Postępowanie karne skarbowe jak wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało zakończone.

Stwierdzenie to powoduje konieczność uchylenia na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia miesięcy I-III i V-VII 2003 r, a to z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W pozostałym zakresie z uwagi na dyspozycję art.190 P.p.s.a. skarga na podstawie art.151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Działając na podstawie art.206 P.p.s.a. z uwagi na okoliczność, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu Sąd zasądził od organu tylko część kosztów. Z uwagi na to, że wartość przedmiotu sporu wynosiła 1.439.693 zł., a w wyniku uwzględnienia skargi w części uwzględniono jedynie kwotę 76.105 zł. (5,3 % kwoty spornej) zatem w tej samej proporcji ustalono wartość podlegającego zwrotowi wpisu (763 zł.). Natomiast w odniesieniu do kosztów zastępstwa procesowego Sąd mając na uwadze kwotę uwzględnioną w wyniku wniesienia skargi na podstawie §2 ust.1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego ...(Dz.U. z 2003 r. Nr 212, poz.2075) ustalił ją na 3.600 zł. doliczając koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.