Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 964/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant asystent sędziego Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S[...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/19 w sprawie ze skargi S[...] z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S[...] z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1328/19 w sprawie ze skargi S[...] z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca" lub "S[...]") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucają mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i uznanie, iż dokonywane przez Skarżącą wpłaty na rzecz Kasy [...] miały charakter obowiązkowych składek na fundusz promocyjno-reklamowy, podczas gdy z uwagi na uchylenie przez Sąd Apelacyjny statutu Kasy [...] będącej podstawą wpłat składek na poczet funduszu reklamowo-promocyjnego oraz zawarcie przez Skarżącą stosownego porozumienia z Kasą [...], brak jest uzasadnienia dla uznania dokonywanych przez Skarżącą płatności za obowiązkowe składki na fundusz promocyjno-reklamowy na rzecz Kasy [...]. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że dokonywane przez Skarżącą płatności stanowiły wpłaty, z których faktycznym dokonaniem wiązało się uzyskanie wzajemnych świadczeń od Kasy [...] w zakresie reklamy i promocji działalności prowadzonej przez Skarżącą skutkowałoby uznaniem, iż tak dokonane przez Skarżącą wpłaty stanowią koszty uzyskania przychodów Skarżącej.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

a) naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez Skarżącą na rzecz Kasy [...] tytułem świadczeń promocyjno-reklamowych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku z przychodem Skarżącej. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że sporne wydatki poniesione przez Skarżącą na rzecz Kasy [...] stanowią wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów a zatem z uwagi na fakt, że spełniają warunki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów Skarżącej;

b) będące efektem błędnej wykładni art. 15 ust. 1u.p.d.o.p. jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wydatki poniesione przez Skarżącą na rzecz Kasy [...] tytułem świadczeń promocyjno-reklamowych nie mieszczą się w katalogu kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w efekcie czego Sąd zakwestionował prawo Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą na rzecz Kasy [...]. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że sporne wydatki poniesione przez Skarżącą na rzecz Kasy [...] mające na celu osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów Skarżącej spełniają warunki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów Skarżącej.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, o następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Wobec tego z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ze wskazanych powyżej uregulowań wynika, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe.

3.3. Odnosząc się do podniesionych zarzutów procesowych należy przede wszystkim wskazać, że strona skarżąca nie wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym miałoby polegać naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych. Skarżąca poprzestaje jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że w wydanym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego w zakresie charakteru dokonywanych przez Skarżącą wpłat z pominięciem okoliczności, że wpłaty te zostały dokonane na rzecz Kasy [...], które zgodnie z orzeczeniem Sądu Apelacyjnego w G. z 7 października 2015 r. (sygn. akt [...]), zostały uznane za niezgodne z przepisami ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1450 ze zm.), w zakresie w jakim przewidywały obowiązek wnoszenia składek na rzecz Kasy [...]. Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odnosząc się do powyższej kwestii wskazał na trafność w tym zakresie argumentacji skargi. Do odmowy zaliczenia wydatków Skarżącej wynikających z postanowień § 52 ust. 2 pkt 3 i ust. 7 statutu Kasy [...] nie było wystarczające dla organów podatkowych sądowe orzeczenie o ich nieważności. Jak wskazał Sąd meriti z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne. Odrębną kwestią było zatem to czy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione ustawowe wymogi zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spór w sprawie dotyczy zatem wyłącznie zagadnień dotyczących wykładni i zastosowania prawa materialnego, gdyż ocena charakteru wpłat dokonanych przez Skarżącą na rzecz Kasy [...] nie dotyczyła oceny przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Wynika to zresztą z treści samego uzasadnienia skargi kasacyjnej w części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa procesowego, gdzie za kwestię dotycząca ustaleń faktycznych można uznać jedynie argumentację odnoszącą się do ewidencjonowania spornych wydatków na analitycznym koncie księgowym. Do zagadnienia tego nie odniósł się WSA w Gdańsku, lecz nie stanowi to o wadliwości wyroku w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, gdyż okoliczności faktyczne dotyczące zapisów na koncie księgowym nr [...] "reklama" były przedmiotem wypowiedzi organu odwoławczego, a zatem bezpodstawne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 i § 3 O.p. Wobec tego wszystkie zarzuty procesowe należy uznać za bezzasadne.

3.4. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd ten odniósł się do definicji kosztów uzyskania przychodów i wyjaśnił, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest z od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kategorii kosztów. Ponadto trafnie zwrócono uwagę na konieczność istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz jego właściwego udokumentowania, przy czym jak podkreślił Sąd wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, aby możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, czy też innej podstawy powodującej powstanie kosztu podatkowego. Wyraźnie należy wskazać, że do odmowy zaliczenia wydatków Skarżącej wynikających z postanowień § 52 ust. 2 pkt 3 i ust. 7 statutu Kasy [...] nie było zdaniem Sądu meriti, wystarczające sądowe orzeczenie o ich nieważności. Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wyraźnie wynika, że skoro przepis podatkowy nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną, a poniesienie tego wydatku spełnia przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria, zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów (przy braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 16 ust. 1) jest prawidłowe, pomimo że do jego powstania doszło w wyniku nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy. Stwierdzenie to uzasadnione jest tym, że nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do określonych zachowań, polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych. Wówczas czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne, którym na gruncie prawa podatkowego nie można odmówić określonych skutków. WSA w Gdańsku prawidłowo też wskazał, że z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Wynika to z tego, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek.

3.5. Za trafną należy wobec tego uznać argumentację Sądu pierwszej instancji, że w sprawie będącej przedmiotem skargi wydatki Skarżącej w 2015 r. nie wynikały z własnej decyzji o poniesieniu kosztów reklamy i promocji instytucji finansowej, ale wynikały ze statutowego obowiązku wpłat na fundusz reklamowo-promocyjny Kasy [...], która ze środków tych finansowała wybrane przez siebie aktywności nie dotyczące bezpośrednio reklamy i promocji Skarżącej. Kasa [...] przedstawiła umowy oraz faktury, których źródłem finansowania miały być wpłaty dokonane przez Skarżącą, w tym zawarte z M. S[...] Spółka z o.o. 2 stycznia 2009 r, umowy w zakresie określenia zasad współpracy świadczenia przez M. S[...] na rzecz Kasy [...] usług public relations oraz w zakresie określenia zasad współpracy w zakresie obsługi przez M. S[...] na zlecenie Kasy [...] budżetu reklamowo - promocyjnego Kasy [...]. Zgodnie z umową miało to polegać na: opracowaniu szczegółowego planu wydatkowania środków z budżetu na akcje reklamowo - promocyjne systemu S[...], wykonania zatwierdzonego przez Kasę [...] planu, dokumentowaniu wydatków planu. Kasa [...] przedłożyła również kopie faktur dokumentujących rozliczenie środków wpłaconych na fundusz reklamowo - promocyjny. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w 2015 r. Spółka M. S[...] wykonywała usługi zlecone przez Kasę [...] w ramach wspólnych działań reklamowych dla sektora S[...]. Jej działania obejmowały: 1) sponsoring filmu "B. w.", 2) promocja w prasie i Internecie - działania prasowe oparte na przekazie "P[...]", 3) zakup domen internetowych, 4) obsługa (strategia i realizacja) - w związku z utrzymywaniem stałej gotowości do prowadzenia działań reklamowo - promocyjnych na rzecz S[...], 5) ogólnopolska kampania prasowa w dziennikach i w tygodniku (F[...], S[...], R[...], W[...]), 6) sponsoring Kalendarza P. emitowanego przez T[...] N[...], 7) obsługa (strategia i realizacja) - w związku z utrzymywaniem stałej gotowości do prowadzenia działań reklamowo - promocyjnych na rzecz S[...], 8) realizacja kampanii w prasie i w Internecie, 9) realizacja materiału filmowego i dokumentacji fotograficznej podczas wydarzenia "S[...]" - festyn rodzinny z okazji [...] rocznicy powstania N[...] w dniu 29 sierpnia 2015 r. w G., 10) przygotowanie, produkcja oraz dystrybucja ulotki pamiątkowej promującej S[...] podczas [...] Pielgrzymki [...] na J., 11) sponsoring i obsługa (strategia i realizacja) w związku z utrzymywaniem stałej gotowości do prowadzenia działań reklamowo - promocyjnych na rzecz S[...], 12) emisja materiałów promocyjno-reklamowych w F[...], S[...], R[...], 13) partnerstwo akcji "N[...]" W[...], 14) partnerstwo "K[...]" W[...], 15) partnerstwo dodatku w postaci filmu "S.S." do K[...] T[...] N[...], 16) partnerstwo projektu "P. K.", 17) obsługa (strategia i realizacja) w związku z utrzymywaniem stałej gotowości do prowadzenia działań reklamowo - promocyjnych na rzecz S[...] (koszty bieżącej obsługi). Z powyższego wynika, że opisane usługi nie dotyczyły bezpośrednio Skarżącej, lecz całego sektora spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Co najistotniejsze w rzeczywistości to Kasa [...] zakupiła od M. S[...] spółka z o.o. usługi public relations oraz zleciła tej Spółce obsługę budżetu reklamowo - promocyjnego. Spółka ta natomiast z tytułu wykonania przedmiotowych umów wystawiła na rzecz Kasy [...] jako nabywcy usług faktury. Zatem przedmiotowe wydatki zostały faktycznie poniesione przez Kasę [...], a nie przez Skarżącą. Bez znaczenia pozostaje to z jakiego źródła Kasa [...] pokryła przedmiotowe wydatki, a więc, że na ich sfinansowanie przeznaczyła środki wpłacone przez kasy na fundusz reklamowo-promocyjny. Podkreślenia wymaga, że oprócz wskazanych powyżej usług na rzecz Kasy [...], Spółka M. S[...] w 2015 r. świadczyła usługi na rzecz Skarżącej na podstawie odrębnych umów, które faktycznie wiązały się z promocją i reklamą Skarżącej. W dniu 3 czerwca 2016 r. Kasa [...] oraz Skarżąca zawarły porozumienie, w którym wskazano, że Skarżąca będąc członkiem Kasy [...] oraz działając zgodnie z postanowieniami Statutu Kasy [...] opłacała składkę na fundusz reklamowo-promocyjny. Łączna kwota dokonanych wpłat w okresie od 27 października 2012 r. do 29 września 2015 r. wyniosła 15.822,523,97 zł. Bezpośrednie źródło finansowania działalności Kasy [...] stanowiły środki wpłacane przez S[...] na fundusz reklamowo - promocyjny. Kasa [...] wydatkowała środki wpłacone przez S[...] na fundusz reklamowo-promocyjny, działając na podstawie obowiązujących postanowień statutu. W dniu 7 października 2015 r. Sąd Apelacyjny w G. wydał wyrok w sprawie sygn. [...] w sprawie funduszu reklamowo - promocyjnego. S[...] oświadczył następnie, że uznaje za wykonane na jego rzecz przez Kasę [...] usługi w zakresie obsługi budżetu reklamowo - promocyjnego w okresie od 27 października 2012 r. do 29 września 2015 r. w kwocie 15.822.523,97 zł brutto. Następnie Kasa [...] wystawiła na rzecz S[...] faktury VAT. Wpłaty dokonane przez S[...] z tytułu składki na fundusz reklamowo - promocyjny w latach 2012-2015 zostały zaliczone na poczet należności z tytułu wykonywania przez Kasę [...] usług w zakresie obsługi budżetu reklamowo wystawionymi w 2016 r. fakturami. Wynika z tego, że pierwotnie zarówno Skarżąca jak i Kasa [...] kwalifikowały dokonywane przez Skarżącą w badanym roku podatkowym jako wpłaty z tytułu składek na fundusz reklamowo-promocyjny. Nie dotyczył on w ogóle Skarżącej jako odrębnego podmiotu objętego działaniami reklamowo-promocyjnymi. Dopiero w następstwie wydania przez Sąd Apelacyjny w G. wyroku, w którym Sąd ten orzekł, że Kasa [...] nie była uprawniona do utworzenia funduszu reklamowo-promocyjnego i narzucenia poszczególnym kasom obowiązku uiszczenia składek na ten fundusz wyłącznie na podstawie zapisów zawartych w swoim statucie, już po upływie roku podatkowego Kasa [...] wystawiła na rzecz Skarżącej faktury za obsługę budżetu reklamowo-promocyjnego. Wystawienie tych faktur oraz zawarcie porozumienia z 3 czerwca 2016 r. miało na celu z jednej strony zwolnienie Kasy [...] z obowiązku zwrotu Skarżącej nienależnie pobranych składek na fundusz reklamowo-promocyjny, a z drugiej umożliwienie zdaniem Skarżącej pozostawienie w jej kosztach uzyskania przychodów zaksięgowanych w 2015 r. kwot wpłaconych na ten fundusz składek, które jako nieobowiązkowe powinny podlegać wyłączeniu z tych kosztów. W istocie porozumienie stanowiło jedynie próbę legalizacji ex post wpłaconych składek na fundusz.

3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zasadnie wobec tego stwierdził, że zaliczenie wydatków na reklamę, promocję i reprezentację do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od zaistnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem czy źródłem przychodów podatnika. Reklama, promocja i reprezentacja musi odnosić się do konkretnego podatnika i mieć związek z prowadzoną przez niego działalnością. W sprawie niespornym było, że Kasa [...] wydatkując środki przekazane jej przez Skarżącą nie odnosiła się do jej działalności gospodarczej. W materiałach reklamowych, czy działalności sponsorskiej Kasa [...] nigdy nie zamieszczała informacji o Skarżącej. Istotą zaś działań reklamowych, których koszty podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jest odnoszenie ich do konkretnego podmiotu będącego podatnikiem. Skarżąca nie miała żadnego wpływu na wybór wykonawcy działań promocyjnych Kasy [...], na wielkość kosztów takich działań i na sam przedmiot akcji reklamowo-promocyjnych. W piśmie z dnia 8 września 2017 r. Skarżąca wprost wskazała, że nie miała wpływu na zamawiane przez Kasę [...] usługi, ani wiedzy na temat warunków tych kontraktów. Podkreślenia wymaga, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest określanie przez podatnika racjonalności podejmowanych działań przez pryzmat spodziewanych przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a co za tym idzie - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - bezpośredni wpływ na zamówienia i realizacje kampanii reklamowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów można uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3661/16 i przywołane w nim dalsze orzeczenia, publ. CBOSA). Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W rozpatrywanej sprawie wydatki ponoszone przez Skarżącą tego kryterium nie spełniają. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że w procesie interpretacji regulacji wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań konkretnego podatnika. Należy wobec tego wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków, choć poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym" w szeroko rozumianym interesie danej branży, czy sektorze usług. Za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem (por. np. wyroki NSA: z 31 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1798/01, publ. LEX nr 79306; z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1314/05 i z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3661/16, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał na konieczność ustalenia związku przyczynowego danego wydatku z osiąganymi przez podatnika przychodami lub zabezpieczeniem jego źródła. Zatem każdorazowo należy wypowiedzieć się w konkretnej sprawie dotyczącej danego okresu rozliczeniowego podatku w zakresie oceny istnienia lub braku związku wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Nie może być przy tym wątpliwości co do tego, że zarówno przychody, jak i koszty muszą być przychodami i kosztami konkretnego podatnika. Jak już wskazano podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Jednak tylko koszty poniesione przez danego podatnika w celu uzyskania przez niego przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Omawiane wydatki ponoszone były zaś na rzecz wszystkich Kas i zabezpieczały przychody wielu różnych przedsiębiorstw, będących odrębnymi podatnikami. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że poniesienie kosztów w odniesieniu do całego segmentu Kas stanowi koszt podatkowy strony, ponieważ ponoszenie kosztów za inne podmioty nie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że choć przedmiotowe koszty docelowo mogły generować również korzyści dla Skarżącej, to ze stanu faktycznego nie wynikało, aby ponoszone wydatki wyodrębnione zostały osobno na Skarżącą i osobno na poszczególne Kasy, w tym Kasę [...]. Brak było identyfikacji jakichkolwiek usług reklamowo-promocyjnych, które można byłoby powiązać z działaniami S[...] i uzyskiwanymi przez nią przychodami, co skutkuje brakiem związku przyczynowo-skutkowego. W procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., normatywny zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika. Zastosowanie znajduje tu maksyma: a verbis legis non est recedendum (należy trzymać się słów ustawy). Faktycznie więc przedmiotem oceny prawnej stają się działania podatnika kwalifikowane bądź to ze względu tylko na określoną normę prawną (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), bądź też kwalifikowane z uwagi na układ norm prawnych ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w zw. z art. 16 u.p.d.o.p.). Norma wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy wydatku ponoszonego w interesie podatnika przez inny podmiot. Potencjalna korzyść z działań podejmowanych przez innego podatnika nie jest wystarczająca dla zachowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym, czy nawet możliwym do uzyskania przychodem.

3.7. W świetle powyższych spostrzeżeń za słuszne należy przyjąć stwierdzenie Sądu meriti, że nie mogły być zaliczone do kosztów podatkowych w ramach konwersji czynności prawnej wydatki Kasy [...], których efekty w wątpliwym stopniu mogły pozostawać w związku z przychodami Skarżącej. Niesporne jest, że akcje reklamowe zamawiane przez Kasę [...]nie zawierały elementów reklamujących usługi Skarżącej ani nawet jej nazwy. Beneficjentami kampanii zlecanych przez Kasę [...] były wszystkie kasy spółdzielcze zrzeszone w Kasie [...], a skoro tak to oczywiste jest, że taki mechanizm nie ma nic wspólnego z zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów wydatkami na reklamę własnej działalności gospodarczej Skarżącej, która także była prowadzona. Stanowisko Skarżącej co do tego, że korzyści z akcji reklamowo-promocyjnej Kasy [...] odnosiły wszystkie zrzeszone w niej Kasy potwierdza, że nie dotyczyły one samego S[...] jak również oferowanych przez nią produktów, a jedynie całego systemu, czy "marki" kas.

3.8. Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej wątpliwości co do prawa Skarżącej do żądania zwrotu nienależnie uiszczonej składki Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skutkiem stwierdzenia przez sąd nieważności zapisów statutu Kasy [...] obligujących do wpłat składek na fundusz reklamowo-promocyjny było prawo do zwrotu nienależnych świadczeń. Uchwały organów spółdzielczych niezgodne z prawem są bezwzględnie nieważne (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I ACa 814/08, LEX nr 518072). Zatem Skarżącej przysługiwał zwrot nienależnie wpłaconych składek. Natomiast wskazywane w skardze kasacyjnej okoliczności związane z mogącymi mieć zastosowanie w ramach rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Kasą [...] przepisami art. 409 i art. 411 Kodeksu cywilnego nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. Kwestia rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Kasą [...] mogłaby odnieść skutki podatkowe po dokonaniu takich rozliczeń, co nie miało miejsca wobec przyjęcia koncepcji konwersji czynności prawnej. Zasadnie wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę na trafność stanowiska organu odwoławczego związanego z warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, jakim jest prawidłowe udokumentowanie wydatków. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) słusznie podkreślił, że Skarżąca w 2015 r. nie dokumentowała przedmiotowych wydatków fakturami, lecz zaksięgowała składki na rzecz funduszu Kasy [...]. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, natomiast sporne wydatki Skarżącej nie wypełniały podstawowych warunków pozwalających na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym okresie rozliczeniowym, który w przypadku Skarżącej pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Badaniu podlegają zatem wyłącznie przychody, koszty i dochody danego roku podatkowego (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3571/13, publ. CBOSA). Bez znaczenia było także na jakim koncie analitycznym zapisywane były w 2015 r. wydatki na rzecz Kasy [...]. Istotny był bowiem charakter tej składki, który nie dotyczył konkretnych działań reklamowych na rzecz S[...] jako odrębnego od Kasy [...] podmiotu i odrębnego podatnika. Zapis na koncie analitycznym oznacza wewnętrzną kwalifikację księgową danego wydatku i nie może zastąpić dokumentu potwierdzającego wykonanie określonej usługi na rzecz danego podatnika.

3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).