Postanowienie WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 707/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 21 marca 2023r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w likwidacji w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 0401-IOV1.4103.20.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. oraz poszczególne miesiące od kwietnia 2016r. do grudnia 2016r. postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz A. Sp. z o.o. w likwidacji w T. kwotę 5580 zł (pięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt) tytułem uiszczonego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. orzekł dla skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2014 r. oraz od kwietnia do grudnia 2016 r.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz rozliczeń kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń 2014 r. - upływałby z dniem [...] grudnia 2019 r., od kwietnia 2016 r. do listopada 2016 r. - z [...] grudnia 2021 r., za grudzień 2016 r. - z [...] grudnia 2022 r. Organ wskazał, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] października 2019 r., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) zawiadomił spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2014 r. oraz sierpień 2016 r., uległ zawieszeniu

z dniem [...] września 2019 r. na skutek wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego

w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.). Powołane zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] października 2019 r. Dyrektor podniósł, że w związku

z prowadzonym przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w T. dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, organ podjął szereg czynności procesowych mających na celu wykrycie przestępstwa skarbowego pozostającego w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego wynikającego

z zaskarżonej decyzji. Organ za nieuzasadnione uznał stanowisko spółki, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem bieg terminu przedawnienia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. określony w zaskarżonej decyzji uległ zawieszeniu.

Organ podał, że przedmiotem działalności spółki A. była sprzedaż detaliczna pojazdów mechanicznych, obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych, jak również wynajem nieruchomości i samochodów osobowych. W dniu [...] lipca 2013 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęto uchwałę w sprawie rozwiązania spółki i otwarcia jej likwidacji oraz powołano A. O. na likwidatora spółki. A. O. przed postawieniem spółki w stan likwidacji był jej wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu spółki. Na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w K. IX Wydział Gospodarczy z dnia [...] października 2019 r. sygn. akt [...] do reprezentowania A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. powołany został kurator w osobie B. C..

Dyrektor podniósł, że spór sprowadza się do ustalenia zasadności: 1) pozbawienia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) zawartego w wystawionej w dniu [...] stycznia 2014 r. fakturze VAT nr [...] przez M. M. sp. z o.o. w K., wykazującej dostawę towarów na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; 2) zapłaty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, wynikającego z wystawionej przez spółkę faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. dla A. T. sp. z o.o.

w K., wykazującej dostawę towarów na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; 3) zaniżenia podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł, podatku należnego w wysokości [...] zł, w wyniku dokonania sprzedaży nieruchomości na rzecz firmy A. D. sp. z o.o. w W., na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r., w której wartość nieruchomości określona została w kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł. Powołując się na art. 2 pkt 27b lit. b oraz art. 32 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że zaniżenie podstawy opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości w miesiącu kwietniu 2016 r. spowodowało zaniżenie podatku należnego w kwocie [...]zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionej w dniu [...] stycznia 2014 r. fakturze VAT nr [...] przez M. M. sp. z o.o. Organ dokonując w oceny rzekomej transakcji dostawy wyposażenia: H. S. S., F. A. R. S. S. i wyposażenia S. wykazanego

w fakturze VAT z [...] stycznia 2014 r. nr [...], na której jako wystawca widnieje M. M. sp. z o.o., stwierdził, że udowodniono, iż przedmiotowa transakcja nie miała w rzeczywistości miejsca. O fikcyjności dokonanej dostawy świadczy materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową w K.. Z materiału dowodowego wynika, że wystawiona została faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., która wskazuje, że A.-B. sp. z o.o. dokonała zbycia na rzecz M. M. sp. z o.o. wyposażenia salonu i serwisu H. zgodnie

z załączoną specyfikacją, wyposażenia salonu i serwisu F. A. R. zgodnie

z załączoną specyfikacją oraz wyposażenia S. zgodnie

z załączoną specyfikacją. W trakcie prowadzonego postępowania ujawniono, że

w dokumentach Spółki V. S.A. znajduje się wystawiona przez ten podmiot w dniu [...] grudnia 2013 r. faktura nr [...] na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W., wykazująca dostawę wyposażenia tożsamego towaru wyszczególnionego w ww. fakturze VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Z powyższego wynika, że dwukrotnie sprzedano to samo wyposażenie salonu serwisowego: H., F. A. R. oraz wyposażenie S. zgodne ze specyfikacją. Prokuratura Okręgowa w K. natomiast ustaliła, że właścicielem ruchomości wymienionych

w spornej fakturze jest spółka V. S.A. Z treści dokonanych ustaleń przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że sprzedaż wyposażenia na rzecz M. M. S.A. przez A.-B. sp. z o.o. nie mogła mieć miejsca, ponieważ pierwsza sprzedaż ruchomości dokonana przez V. S.A. nastąpiła w dniu [...] grudnia 2013 r. na rzecz firmy O.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że wykazana sprzedaż na rzecz M. M. sp. z o.o. przez A.-B. sp. z o.o. - wyposażenia salonu serwisowego: H., F. A. R. oraz wyposażenia S. , nie miała w rzeczywistości miejsca. Spółka w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji jak również w postępowaniu odwoławczym, oprócz zakwestionowanej faktury zakupu nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. i sprzedaży towarów na podstawie faktury wystawionej w dniu [...] sierpnia 2016 r. nr [...] dla A. T. sp. z o.o. w K., nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających nabycia wyszczególnionych towarów.

O fikcyjności dokonanych dostaw wyposażenia salonu serwisowego: H., F. A. R. oraz wyposażenia S. przez M. M. na rzecz spółki A. w likwidacji świadczą złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. zeznania Prezesa Zarządu spółki M. M. - T. K. oraz Prezesa Zarządu A. T. K. - Ł. B..

Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do faktycznego obrotu towarami, a jedynie do wystawienia pustych faktur oraz przekazywania pieniędzy za pośrednictwem przelewów bankowych w celu uwiarygodnienia tych transakcji. W trakcie prowadzonego postępowania żaden z ww. podmiotów dokonujących rzekomej dostawy i nabycia towarów wyszczególnionych

w spornych fakturach nie posiadał żadnych innych dokumentów (poza fakturą

i przelewem) potwierdzających rzeczywiste wydanie towarów, takich jak: dokument magazynowy WZ, specyfikacja wydanych towarów lub dokumenty dotyczące ubezpieczenia towaru w transporcie. Z akt sprawy wynika również, że A.

w likwidacji oraz A. T. w K., w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie świadczyły usług serwisowych, napraw samochodów na podstawie wykazanych w spornej fakturze "nabytych salonów serwisowych H. i F. A. R. oraz usług blacharsko-lakierniczych."

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkie wykazane

w zakwestionowanej fakturze VAT transakcje wykazujące rzekomą dostawę towarów między M. M. sp. z o.o. a A. sp. z o. o. w likwidacji nie miały w rzeczywistości miejsca. Skoro zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zostało bowiem udowodnione, że posiadana przez A. sp. z o.o. w likwidacji faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem Dyrektora z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Natomiast kwestia świadomości uczestniczenia spółki A. w likwidacji w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości organu, ponieważ z materiału dowodowego wynika, że spółka świadomie przyjęła pustą fakturę.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również ustalono, że faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu [...] sierpnia 2016 r. przez A. sp. z o.o.

w likwidacji na rzecz firmy A. T. sp. z o.o. w K. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Spółka A. T. - według zeznań jej prezesa Ł. B., odnoszącego się do wykazanego na zakwestionowanej fakturze wyposażenia (...), "miała zgodnie z poleceniem Pana Pawła C. kupić tylko fakturowo na chwilę, a potem odsprzedać" wyposażenie. Biorąc pod uwagę fakt, że spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016r., w której wykazała sprzedaż towarów, a dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, poczynione ustalenia uzasadniają zastosowanie

w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do ww. faktury VAT nr [...], wystawionej na rzecz Spółki A. T. sp. z o.o.

Odnosząc się do kwestii sprzedaży nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] organ wskazał, że ustalono, iż nieruchomość była przedmiotem sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi w następstwie czego zakwestionowana została wartość nieruchomości określonej w akcie notarialnym z dnia [...] kwietnia 2016 r. Organ podał, że P. C. jako Prezes Zarządu Spółki A. I. P. w dniu

[...] sierpnia 2013 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] nabył przedmiotową nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...] - działka nr [...] o obszarze [...] ha, księga wieczysta nr [...] od Spółki A. F. za kwotę brutto [...] zł. Następnie nieruchomość ta na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] grudnia 2013 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] pomiędzy A. I. P. sp. z o.o. reprezentowaną przez Pawła P. C. a A. sp. z o.o. w likwidacji - reprezentowaną przez A. O., została sprzedana przez spółkę A. I. P. za kwotę [...]zł (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Następnie A. sp. z o.o. w likwidacji wystawiła na rzecz firmy A. D. sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. Przedmiotem transakcji była sprzedaż nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2016 r. Repertorium A nr [...]. Nieruchomość została sprzedana za kwotę [...]zł (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Jako przedmiot transakcji wskazana została ww. opisana nieruchomość położona w Z., która została nabyta od spółki A. I. P. za kwotę [...]zł. Spółka A. w likwidacji sprzedała przedmiotową nieruchomość za kwotę około dziesięciokrotnie niższą niż ta, za którą została zakupiona.

Organ dokonał analizy zapisów dotyczących wpisów hipoteki ww. nieruchomości na moment jej zakupu oraz na moment sprzedaży. Z treści powołanych aktów notarialnych wynika, że zarówno w chwili nabycia przez spółkę A. w likwidacji nieruchomości w dniu [...] grudnia 2013 r. i w dniu jej sprzedaży - [...] kwietnia 2016 r., na nieruchomości zostały ustanowione hipoteki umowne kaucyjne i zwykłe na rzecz: banku [...] [...] S.A. z/s w W. I Oddział w Z., banku [...] [...] S.A. z/s w W. L. C. K. w L., banku [...] [...] S.A. z/s w W. oraz hipoteka przymusowa na rzecz miasta Z. - zabezpieczająca należności z tytułu podatku od nieruchomości. Ustalono, że przedmiot sprzedaży nie został zmieniony - powierzchnia, budynki, także wpisy hipoteczne, zostały w takiej samej, niezmienionej formie w obu aktach, tj. przy zakupie, jak i przy sprzedaży nieruchomości. Skoro wpisane hipoteki nie miały wpływu na wartość nieruchomości

w momencie jej nabycia przez Spółkę A. w likwidacji, to tym samym nie powinny mieć wpływu na cenę sprzedaży tej nieruchomości.

Organ na podstawie wpisów dokonanych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że: A. I. P. Sp. z o.o. (reprezentowana przez Pawła C.) sprzedająca ww. nieruchomość na rzecz A. sp. z o.o.

w likwidacji (reprezentowana przez A. O.), jak również kupująca od spółki A. w likwidacji firma A. D. sp. z o.o. (reprezentowana przez A. D.) - są podmiotami powiązanymi ze sobą. Ponadto z pisma z [...] stycznia 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że nabycie nieruchomości położonej w Z. przez A. D. sp. z o.o. było jedyną transakcją wykazaną przez kupującą w rozliczeniu za kwiecień 2016 r. W deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2016 r. firma A. D. sp. z o.o. nie wykazała już żadnych dostaw i nabyć. Spółka została utworzona wyłącznie dla jednej transakcji. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik od towarów i usług dnia [...] kwietnia 2016 r. (jeden dzień przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości), a wykreślona

z rejestru z urzędu dnia [...] lipca 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora mając na uwadze schemat powiązań Pawła C. ze spółkami, w których piastował funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zasadne jest uznanie, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 32 ust. 1 u.p.t.u., które miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości w zaniżonej wartości. W związku z naruszeniem art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zasadne uznano, że spółka dopuściła się nadużycia prawa przez zaniżenie wartości sprzedanej nieruchomości, przez co osiągnęła korzyść podatkową polegającą na zaniżeniu w miesiącu kwietniu 2016 r. podatku należnego o kwotę [...]zł.

W skardze spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji i umorzenie postępowania podatkowego organów obu instancji, ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2021 r., a także o zwrot kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 138a § 1 i 2 w zw. z art. 138c, 138i § 2 i 138o O.p. przez brak prawidłowej weryfikacji umocowania pełnomocnika skarżącej, tj. doradcy podatkowego K. K., podczas gdy pełnomocnictwo zostało udzielone przez osobę niemającą prawa do reprezentowania skarżącej, co doprowadziło do reprezentowania skarżącej

w toku postępowania podatkowego przez osobę nieupoważnioną, a w konsekwencji: do braku udziału w postępowaniu przez skarżącą bez jej własnej winy, do wydania decyzji

z rażącym naruszeniem prawa, do skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną

w sprawie;

2) art. 138m O.p. przez jego niezastosowanie i zaniechanie wyznaczenia dla skarżącej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, w sytuacji w której skarżąca była pozbawiona osób uprawnionych do jej reprezentacji w toku postępowania podatkowego;

3) art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, co z kolei spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208

§ 1 O.p., a w konsekwencji pozwoliło organowi pierwszej instancji na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że stan faktyczny został należycie wyjaśniony, podczas gdy w sprawie nie został ustalony rzeczywisty przebieg transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości oraz wyposażenia serwisu, a także nie zostały ustalone uzgodnienia stron transakcji w tym zakresie, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny;

5) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i nie powołanie biegłego z zakresu wyceny nieruchomości w celu wydania opinii na okoliczność wartości nieruchomości położonej w Z. z chwili jej nabycia ([...] grudnia 2013 r.) i dostawy ([...] kwietnia 2016 r.) przez skarżącą, wskutek czego organ bezpodstawnie uznał, że transakcja zbycia nieruchomości nie miała ekonomicznego uzasadnienia, a w konsekwencji transakcja ta miała na celu obejście u.p.t.u.;

6) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej.

9) art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 27b u.p.t.u. przez jego zastosowanie i uznanie, że sprzedaż nieruchomości położonej w Z. była przedmiotem sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi w następstwie czego organ zakwestionował wartość nieruchomości określoną w akcie notarialnym z [...] kwietnia 2016 r.

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie i uznanie, że faktury dokumentujące nabycie wyposażenia salonu i serwisu samochodowego potwierdzają czynności, które nie miały miejsca, podczas gdy organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia w tym zakresie na błędnie ustalonym stanie faktycznym, wskutek czego organ drugiej instancji zastosował ten przepis bezpodstawnie i zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur;

8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w sytuacji, w której powinny były zostać zastosowane, bowiem skarżąca spełniła przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, wskutek czego organ drugiej instancji pozbawił skarżącą tego prawa, opierając się na błędnie ustalonym stanie faktycznym oraz nieprawidłowej interpretacji stosunków prawnych zawieranych przez skarżącą dokonanej przez organ pierwszej instancji;

9) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i uznanie, że skarżąca powinna zapłacić podatek należny wynikający z faktury o numerze [...], gdyż dokumentuje ona czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy organ drugiej instancji oparł swoje ustalenia w tym zakresie na błędnie ustalonym stanie faktycznym wskutek czego nałożył na skarżącą obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego z faktury.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2022 r. skarżąca ustosunkowała się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zawartą w skardze.

W piśmie z dnia [...] lipca 2022 r. organ odniósł się do argumentacji skarżącej wnosząc o oddalenie skargi. Organ podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

Następnie tut. Sąd kierował wezwania, na które Pełnomocnik udzielał odpowiedzi i sukcesywnie załączał kopie dokumentów, tj.:

- pismo z dnia [...] sierpnia 2022 r. (k. 100-101, t. I akt sądowych),

- pismo z dnia [...] września 2022 r. wraz z załącznikami (k. 108-109, t. I akt sądowych),

- pismo z dnia [...] października 2022 r. zawierające wniosek o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów (k. 125, t. I akt sądowych),

- pismo z dnia [...] października 2022 r. wraz z załącznikami (k. 129-134, t. I akt sądowych),

- pismo z dnia [...] grudnia 2022 r. wraz z załącznikami, zawierający wniosek

o wyznaczenie dodatkowego terminu (k. 154-179, t. I akt sądowych),

- pismo z dnia [...] lutego 2023 r. (k. 192-194, t. I akt sądowych).

Odpisy ww. pism tut. Sąd przekazywał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, który zajmował stanowisko w pismach:

- z dnia [...] października 2022 r. (k. 116-117, t. II akt sądowych),

- z dnia [...] listopada 2022 r. (k. 143-144, t. I akt sądowych).

Tut. Sąd skierował także pismo do Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, przekazując jednocześnie kserokopie otrzymanych od Pełnomocnika spółki dokumentów (k. 185-186, t. I akt sądowych). W odpowiedzi na powyższe, Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego udzielił odpowiedzi pismem z dnia [...] stycznia 2022 r. (k. 188, t. I akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skargę należało odrzucić.

W pierwszej kolejności tut. Sąd ocenił kwestię związaną z obowiązkiem wykazania przez Pełnomocnika upoważnienia do reprezentowania Spółki na podstawie przedłożonego pełnomocnictwa w niniejszej sprawie. W tym zakresie należy podać, że stosownie do art. 37 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, rzecznik patentowy, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Sąd może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

W przedmiotowej sprawie zostało złożone pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu P. T. (k. 39, t. I akt sądowych). Przy czym Sąd ustalił, że zachodziła rozbieżność między wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki a osobą udzielającą pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed sądem administracyjnym.

W tym kontekście podać należy, że w KRS na dzień wniesienia skargi nadal i obecnie wpisany jest A. O. (likwidator), natomiast pełnomocnictwo zostało podpisane przez B. C. (podpis nieczytelny), co potwierdził Pełnomocnik m.in.

w pismach z dnia [...] sierpnia 2022 r. i [...] września 2022 r. (k. 100-101, k.108, t. I akt sądowych).

Powyższe zobowiązywało tut. Sąd do skierowania do Pełnomocnika wezwań celem wyjaśnienia tych rozbieżności. Na tę kwestię w odpowiedzi na skargę zasadnie wskazywał także Organ. W związku z tym działania tut. Sądu były konieczne, aby ustalić, czy pełnomocnictwo jest udzielone przez podmiot uprawniony do reprezentacji spółki. Przy czym zauważyć należy, że pierwsze wezwanie w tym zakresie tut. Sąd skierował do Pełnomocnika już [...] lipca 2022 r. (k. 95, t. I akt sądowych), a zatem ponad 7 miesięcy temu. Pełnomocnik wprawdzie udzielał odpowiedzi, jednakże dokumenty przedkładał sukcesywnie i występował o przedłużenie terminu do ich złożenia. W związku z tym, tut. Sąd kierował również pisma do organu oraz do Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2023 r. tego Sądu Rejestrowego wynika, że nadal w Krajowym Rejestrze Sądowym jako likwidator spółki jest wpisany A. O. i brak jest dokumentu w postaci rezygnacji złożonej przez tego likwidatora (k. 188, t. I akt sądowych).

Z kolei Pełnomocnik na okoliczność, że pełnomocnictwo zostało mu udzielone przez osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki (tj. B. C.) przedstawił potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie m.in. następujących dokumentów:

- protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. sp. z o.o.

w likwidacji z siedzibą w T. z dnia [...] września 2021 r. wraz z listą obecności wspólników i uchwałę nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. sp. z o.o. w likwidacji z dnia [...] września 2021 r. w sprawie powołania B. C. "na funkcję likwidatora Spółki" (k. 34-38, t. I akt sądowych);

- umowę sprzedaży zawartą w dniu [...] lipca 2017 r. między T. I. O. sp. z o.o. w W. a A. Spółka z o.o. z likwidacji z/s w T., wpisanej do KRS pod numerem [...] (k. 156-160, t. I akt sądowych);

- umowę sprzedaży udziałów zawartą w dniu [...] czerwca 2016 r. między P. F. I. z siedzibą w USA a A. D. Sp. z o.o. w likwidacji z/s w T. wpisanej do KRS pod [...] – ten sam numer, jak wyżej (k. 169-172, t. I akt sądowych).

Z dokumentów tych wynika, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. Sp. z o.o. w likwidacji z dnia [...] września 2021 r. na funkcję likwidatora został powołany od dnia [...] września 2021 r. B. C.. Przy czym w Walnym Zgromadzeniu brał udział tylko reprezentant D. H. Spółka z o.o., czyli przedstawiciel jednego wspólnika, pomimo że z KRS wynika, iż wspólnikiem Skarżącej A. jest także P. F. I.. Pełnomocnik w tym zakresie podnosi, że skarżąca Spółka nabyła udziały od P. F. I. i od T. I. O. sp. z o.o. Na tę okoliczność, jak wyżej wskazano, Pełnomocnik radca prawny P. T. przedłożył kserokopie ww. umów. Umowy te zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika radcę prawnego P. T..

W konsekwencji Sąd uznał, że Pełnomocnik w osobie radcy prawnego P. T. przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w przedmiotowej sprawie (skarga z dnia [...] września 2021 r.) i obecnie nie ma podstaw do kwestionowania legitymacji Pełnomocnika skarżącej do reprezentowania jej w rozpoznawanej sprawie. Przy czym Sąd nie ocenia ważności tych umów, uchwał i protokołów. Właśnie to mając na uwadze, tut. Sąd skierował także pismo do Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, jednocześnie przekazując - na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.

z 2022 r., poz. 1683 ze zm.) - kserokopie otrzymanych od Pełnomocnika spółki dokumentów.

Sąd jednak doszedł do przekonania, że skarga podlega odrzuceniu, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2021 r. nie została prawidłowo doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Z kolei dopiero prawidłowe doręczenie decyzji otwiera termin na wniesienie skargi. W takich okolicznościach niniejszą skargę należało uznać za przedwczesną. Zgodnie z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Stosownie zaś do treści art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę w sytuacji gdy wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1-5a wskazanego przepisu.

Należy zatem mieć na względzie art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Oznacza to, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego w dacie jej skutecznego doręczenia. W toku postępowania sądowoadministracyjnego stwierdzono natomiast, że z odpisu pełnego KRS Spółki wynika, że na dzień wydania i doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpisany był jako likwidator A. O.. Z informacji Sądu Rejonowego VII Wydział Gospodarczy KRS wynika, że jest on nadal likwidatorem spółki. Jednakże organ odwoławczy prowadził postępowanie i doręczył zaskarżoną decyzję doradcy podatkowemu K. K. (k. 167-178 i 180, t. III/IV akt administracyjnych). Przy czym z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2013 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęto uchwałę w sprawie rozwiązania Spółki z o.o. A. i otwarcia jej likwidacji (Repertorium A nr [...]) oraz powołania A. O. na likwidatora skarżącej (k. 23, t. II/IV akt administracyjnych). A. O. przed postawieniem skarżącej w stan likwidacji był jej wspólnikiem oraz prezesem zarządu spółki. Organ podnosi, że do protokołu sporządzonego przez pracowników Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego

w B. w dniu [...] października 2020 r. A. O. oświadczył, że nie posiada umocowania i nie może zapoznać się z aktami sprawy, gdyż uchwałą wspólników został odwołany z funkcji likwidatora spółki w 2019 r., jednakże zmiana ta nie została odnotowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (k. 27, t. II/IV). W związku z powyższym organ uwzględnił wpis zawarty w Krajowym Rejestrze Sądowym, że w dniu [...] października 2019 r. powołano kuratora w osobie B. C.. Następnie pismami z dnia [...] listopada 2020 r. oraz [...] stycznia 2021 r. wezwał B. C. do przedłożenia kserokopii postanowienia Sądu Okręgowego w K. IX Wydział Gospodarczy z dnia [...] października 2019 r. sygn. akt [...] oraz złożenia wyjaśnień, czy "postanowienie sądu wyposażyło Kuratora w kompetencje do reprezentowania A. Sp. z o.o. w likwidacji również w sprawach podatkowych" (k. 41 i 45, t. II/IV jak wyżej). Na powyższe wezwanie odpowiedział ww. doradca podatkowy K. K., który pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. zgłosił swoje pełnomocnictwo do działania w imieniu skarżącej Spółki udzielone przez B. C.. Do pisma załączył postanowienie Sądu Okręgowego w K. IX Wydział Gospodarczy z dnia [...] października 2019 r. sygn. akt [...], z którego wynika, iż do reprezentowania A. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. powołany został na podstawie art. 69 § 1 zd. 2 i 3 ustawy Kodeks postępowania cywilnego kurator w osobie B. C. (k. 52-57, t. II/IV). W ww. piśmie doradca podatkowy K. K. wskazał, że Skarżąca "otrzymała wyłącznie wskazane postanowienie, w którym nie wskazano granic prowadzenia jej spraw, wobec czego należy stwierdzić w nawiązaniu do treści art. 42 § 1 KC, iż Pan B. C. jest uprawniony do reprezentowanie A. Sp. z o.o. również w sprawach podatkowych".

Organ w odpowiedzi na skargę podniósł, że od chwili ustanowienia tego pełnomocnika - K. K. występował w imieniu skarżącej i nie kwestionował swojego udziału jako profesjonalny pełnomocnik w sprawie, a zarzut ten podniesiono dopiero na etapie skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. zauważył, że P. T. występuje w przedmiotowej sprawie

w ramach firmy T. K. i Wspólnicy Sp.k. (w KRS firma widnieje pod nazwą: E. T. Ż. K. i Wspólnicy Sp.k.), której jednym z właścicieli jest pełnomocnik działający na etapie odwołania K. K. (w odwołaniu wskazano, że skarżącą reprezentuje doradca podatkowy K. K. E. T. Ż. K. i Wspólnicy Sp.k.).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, kurator ustanowiony na podstawie art. 69 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, może na gruncie obecnie obowiązujących przepisów bez przeszkód występować za stronę

w sposób stały, aż do powołania nowych członków organu uprawnionych do reprezentacji (lub do czasu powołania kuratora na podstawie art. 42 § 1 ustawy Kodeks cywilny, które skutkować powinno odwołaniem kuratora procesowego na podstawie art. 69 § 4 ustawy Kodeks postępowania cywilnego). Przeciwne stanowisko w tym zakresie zajmuje strona skarżąca podnosząc, że B. C. pełnił funkcję kuratora jedynie

w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Okręgowy w K. o sygn. akt [...], nie jest to kurator ustanowiony do prowadzenia wszystkich spraw spółki i jej ogólnego reprezentowania, tym bardziej nie jest to likwidator spółki upoważniony do jej reprezentowania na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych. Tym samym pełnomocnictwo przed organem podatkowym zostało udzielone przez osobę, która nie miała do tego prawa, a w konsekwencji należy uznać, że pełnomocnictwa nie udzieliła spółka. Wobec tego w skardze podniesiono, że doradca podatkowy K. K. nie mógł skutecznie reprezentować spółki w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem tut. Sądu, mając na uwadze powyższe należało przyjąć, że spółka pozbawiona była organów uprawnionych do jej reprezentowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. Okoliczność ta zdaje się nie jest kwestionowana przez Dyrektora, bowiem decyzja została skierowana wprawdzie do spółki, jednakże reprezentowanej przez doradcę podatkowego K. K. powołującego się na pełnomocnictwo udzielone przez B. C. będącego kuratorem ustanowionym na "zasadzie art. 69 §1 zd. 2 i 3 k.p.c."

Zauważyć należy, że na podstawie art. 69 k.p.c.

"§ 1. Sąd orzekający, na wniosek strony przeciwnej, ustanawia kuratora dla strony niemającej zdolności procesowej, która nie ma przedstawiciela ustawowego, dla strony będącej osobą prawną, gdy w jej organie zachodzą braki uniemożliwiające jej reprezentację, albo dla strony będącej jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 64 § 11, gdy brak jest osób uprawnionych do jej reprezentowania. W toku postępowania sąd orzekający w uzasadnionych przypadkach może z urzędu ustanowić kuratora dla osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o której mowa w art. 64 § 11.

§ 2. Sąd niezwłocznie zawiadamia właściwy sąd rejestrowy o ustanowieniu kuratora dla strony wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego.

§ 3. Kurator ustanowiony na podstawie § 1 jest umocowany do dokonywania wszystkich czynności łączących się ze sprawą.

§ 4. Po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 603 § 5, sąd orzekający odwołuje kuratora ustanowionego na podstawie § 1. W miejsce odwołanego kuratora wstępuje kurator ustanowiony na podstawie art. 42 § 1 Kodeksu cywilnego. Czynności odwołanego kuratora pozostają w mocy.

§ 5. Czynności, o których mowa w § 1 i 4, mogą być wykonywane przez referendarza sądowego."

Mając na uwadze powyższą regulację prawną podnieść należy, że kurator procesowy na podstawie art. 69 k.p.c. umocowany jest do dokonywania wszystkich czynności, jednakże łączących się ze sprawą, dla której został ustanowiony. Kuratela wygasa z chwilą prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie, w której został ustanowiony kurator, a wcześniej – z chwilą uchylenia postanowienia o ustanowieniu kuratora lub jego odwołania (zob. Wiśniewski Tadeusz (red.), Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom I. Artykuły 1–366, LEX).

W konsekwencji nie można wywodzić, że kurator ustanowiony na podstawie art. 69 § 1 k.p.c. przez Sąd Okręgowy w K. w sprawie z powództwa Syndyka Masy Upadłości "A.-S." spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej przeciwko m.in. A. Spółka z o.o. w likwidacji o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną, był uprawniony także do udzielenia pełnomocnictwa w zaskarżonej sprawie podatkowej.

Nie jest sporne, że Spółka nie posiadała organów uprawnionych do reprezentacji, a taka sytuacja stanowi brak w składzie organu uniemożliwiający działanie jednostki organizacyjnej, jaką jest osoba prawna. Osoba prawna działa bowiem przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (art. 38 k.c.). Jeżeli osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to mimo, że nadal istnieje w obrocie prawnym, a co za tym idzie ma zdolność sądową, nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I CSK 224/06, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II PZ 15/10). Spółka nie mając organu powołanego do reprezentacji nie może w takiej sytuacji w stosunku do swego pełnomocnika wypełniać funkcji mocodawcy. Działanie przez pełnomocnika może bowiem dotyczyć strony, która sama ma możliwość działania. Brak organów uprawnionych do reprezentacji osoby prawnej oznacza tym samym, że działanie Spółki jest uniemożliwione (zob. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2012/21).

Zdaniem tut. Sądu, organ podatkowy po powzięciu informacji o braku organów uprawnionych do reprezentowania skarżącej spółki powinien na podstawie art. 138 § 3 O.p. złożyć do sądu powszechnego wniosek o wyznaczenie kuratora lub skorzystać z art. 138m O.p. (do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd powszechny). Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 154 § 1 O.p., pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Powyższy przepis odnosi się do szczególnej sytuacji, w jakiej znajdują się osoby prawne nieposiadające reprezentujących je organów. W przypadku spółki z o.o. wynikać to może np. z odwołania dotychczasowego zarządu i niepowołania nowego. Tego rodzaju adresaci, zgodnie art. 331 i art. 38 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 135 O.p., w postępowaniu podatkowym działają przez swoje organy. Jeżeli wystąpi taka sytuacja, np. w wyniku odwołania organów i niepowołania nowych, pisma skutecznie doręcza się kuratorowi powołanemu przez sąd. Zgodnie z art. 138 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, jeżeli osoba jest niezdolna do czynności prawnych, a taki skutek wywołuje w przypadku osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej brak organów, przez które te jednostki mogą działać (por. B. Dauter (w:)

S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 1000). Do osób prawnych odwołuje się zresztą wprost art. 138 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

Zestawiając treść art. 138 § 3 i art. 154 § 1 O.p. należy uznać, że brak kuratora

w przypadku spółki pozbawionej organów do jej reprezentacji, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności, uniemożliwia tak wszczęcie postępowania, jego prowadzenie jak i zakończenie postępowania wydaniem decyzji. Żadne z pism organu (w tym decyzja) nie może zostać bowiem skutecznie doręczone.

W konsekwencji dokonanie doręczenia decyzji z naruszeniem art. 154 § 1 O.p., doprowadziło do wady tej czynności, a w konsekwencji nie wejścia decyzji podatkowej do obrotu prawnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że termin do wniesienia skargi nie rozpoczął jeszcze swojego biegu. Z tego powodu złożoną skargę należy uznać za niedopuszczalną. Po uprawomocnieniu się postanowienia, obowiązkiem organu będzie jeszcze raz rozpoznać odwołanie, ocenić czy jest ono dopuszczalne, czy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego i dopiero dokonać doręczenia orzeczenia w sposób prawidłowy (zob. postanowienia: WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2012/21, WSA w Opolu z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 11/21, WSA w Olsztynie z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 547/21).

W związku z powyższym, skarga na wydaną, lecz niedoręczoną skutecznie stronie decyzję jest przedwczesna i podlega odrzuceniu przez Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. jako niedopuszczalna. O zwrocie uiszczonego wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.