Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 191/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 508/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr 3063-ILPB2.4510.177.2016.10.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 508/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. Spółki z o.o. w M. (dalej też: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 15 listopada 2016 r. Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie skutków podatkowych wyrównania marży operacyjnej netto.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka zaprezentowała się jako osoba prawna z siedzibą na terytorium Polski, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynny podatnik podatku od towarów i usług, należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadząca działalność w zakresie handlu hurtowego towarów. Opisała, że od stycznia 2016 r. jedynym dostawcą sprzedawanych przez skarżącą towarów jest "K." B.V. (dalej: "dostawca").

Sprzedaż towarów stanowi główną działalność Wnioskodawczyni, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem są traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Wskazany dostawca jest głównym udziałowcem skarżącej posiadającym w niej bezpośrednio 97,625% udziałów. Dostawca ten ma siedzibę w Holandii oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Grupa K. przeprowadziła reorganizację i wdrożyła scentralizowany model biznesowy, zakładający sprzedaż towarów poprzez zależne od dostawy spółki działające na terenie różnych państw (dystrybutorów). Skarżąca Spółka jest jedynym dystrybutorem towarów w Polsce.

Dostawca zawarł ze skarżącą umowę dotyczącą dystrybucji produktów dostawcy na rynku polskim. Umowa o dystrybucji obowiązuje od 1 styczna 2016 r. i została zawarta na czas określony – jeden rok. Umowa podlega przedłużeniu na kolejny rok, o ile żadna ze stron nie wypowie jej na piśmie.

W ramach tak ukształtowanego modelu:

- dostawca stał się właścicielem oferowanych do sprzedaży towarów;

- europejskie (lokalne) spółki z grupy, w tym Skarżąca, zostały zintegrowane w ramach scentralizowanego modelu i prowadzą działalność w charakterze dystrybutorów towarów dostawcy, z ograniczonym ryzykiem prowadzonej działalności;

- dostawca sprzedaje swoje produkty do swoich lokalnych dystrybutorów w poszczególnych państwach;

- dystrybutorzy pobierają towary z magazynu dostawcy i odsprzedają te produkty do końcowych odbiorców;

- dostawca pozostaje właścicielem towarów, podczas gdy znajdują się one w magazynie, a Skarżąca, jako dystrybutor nabywa prawo własności towarów od dostawcy z chwilą dostawy produktów do końcowych odbiorców;

- dostawca traktuje sprzedaż jako sprzedaż krajową i wystawia na rzecz Skarżącej fakturę, zawierającą VAT według właściwej stawki;

- Skarżąca zajmuje się też obsługą towarów dostawcy w magazynie, świadcząc na jego rzecz kompleksową usługę logistyczną, a także obsługę sprzedaży oraz procesu zakupu towarów.

- świadczenia dostawcy na rzecz dystrybutora obejmują nadto pomoc w wykonaniu obowiązków wynikających z umowy, udzielenie ograniczonego prawa do korzystania ze znaku towarowego, odkupienie pełnowartościowych produktów sprzedanych przez dystrybutora, a zwróconych przez klientów.

Co istotne, strony w umowie ustaliły, że rozliczenie pomiędzy nimi nastąpi na zasadzie wyrównania dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto, co ma zapewnić osiągnięcie odpowiedniego poziomu marż i zysków w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych środków i ponoszonych ryzyk. Jeżeli marża operacyjna faktycznie osiągnięta przez dystrybutora w danym okresie jest mniejsza lub większa niż jego wynagrodzenie, strony umowy o dystrybucji mogą dokonać wyrównania wysokości ceny nabycia w celu osiągnięcia zakładanego poziomu marży operacyjnej netto.

Definicja marży operacyjnej netto jest równa definicji EBIT , która obejmuje: przychody netto ze sprzedaży zewnętrznej, koszty sprzedaży oraz wszystkie koszty operacyjne. EBIT nie obejmuje: odsetek otrzymanych i zapłaconych: kosztów bankowych: przychodów/kosztów nadzwyczajnych, zdefiniowanych jako przychody lub wydatki związane z innymi niż operacyjne przychody i wydatki. Zgodnie z założeniami umowy o dystrybucji, uzyskana po zakończeniu roku przez skarżącą marża operacyjna netto (EBIT) została, co do zasady ustalona na poziomie 4,5% za 2016 r. oraz 3,5% za 2017 r. przychodów z zewnętrznej sprzedaży produktów, po odjęciu bonusów i zniżek, które sama udzieli klientom oraz dodatkowego wynagrodzenia w wysokości koszt plus 7% całkowitych kosztów logistycznych, jako wynagrodzenia za usługi logistyczne. Powyższe wskaźniki procentowe mogą ulec zmianie. Poziom osiągniętego wskaźnika marży operacyjnej netto zależy nie tylko od poziomu kosztów nabywanych towarów, ale też od całokształtu okoliczności prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów osobowych i administracyjnych oraz kosztów ogólnego zarządu.

Korekta rozliczeń polegająca na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu marży operacyjnej netto dokonywana będzie za okresy roczne po zakończeniu każdego roku obrotowego, zgodnego z rokiem kalendarzowym. Pierwsze rozliczenie dokonane będzie za 2016 r. i nastąpi po jego zakończeniu. W odniesieniu do skarżącej nie została wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Wyrównanie marży nie będzie odnosić się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na marżę operacyjną netto skarżącej, jakie będą miały miejsce po jej stronie w danym roku. Korekta będzie dokonywana na podstawie wewnętrznych dokumentów, w których nastąpi wyliczenie faktycznego poziomu marży. Wyrównanie marży operacyjnej netto wiąże się z przepływem pieniężnym lub inną formą uregulowania zobowiązań/należności. Sposób rozliczania marży jest zgodny z rolą, jaką pełnią strony umowy.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy kwota wyrównania marży operacyjnej netto w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odpowiednio koszt uzyskania przychodów bądź przychód podatkowy dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania?

2) W którym okresie rozliczeniowym (w razie pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań) należy uwzględnić powstały koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy?

W ocenie Skarżącej należy udzielić pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez nią pytań. Koszty uzyskania przychodu bądź przychody podatkowe powinny zostać zaś rozliczone w okresie, w którym został wystawiony dokument księgowy będący podstawą korekt.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z postawionych pytań wnioskodawczyni powołała się m.in. na postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."), definiujące pojęcie przychodu, kosztu jego uzyskania oraz precyzujące moment powstania kosztów uzyskania przychodów. Zwiększenie poziomu marży operacyjnej netto do marży o charakterze rynkowym zwiększy zasoby finansowe skarżącej. Z kolei wydatek z tytułu wyrównania tej marży obciąży zasoby majątkowe i nie zostanie w jakikolwiek sposób zwrócony. W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań wnioskodawczyni powołała się na art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.p.

Po uchyleniu postanowienia organu interpretacyjnego odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji (wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 710/17), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2018 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i momentu rozpoznania przychodu podatkowego oraz za prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego.

Uzasadniając swoje interpretację najpierw omówił pojęcie kosztów uzyskania przychodów a następnie , na tym tle wyraził opinię, że zobowiązanie skarżącej do zapłaty na rzecz dostawcy nie będzie kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Podkreślił, że nie można racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami skarżącej bądź ich zachowaniem lub zabezpieczeniem. Poniesienie tego wydatku przez skarżącą ma za zadanie wyrównanie określonego poziomu dochodowości, rozliczenie ustalonych zasad wynikających z umowy, a nie uzyskanie przychodów. Zdaniem organu w opisanym o zdarzeniu przyszłym nie można wywieść związku między ewentualnie zapłaconym zobowiązaniem a powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W skardze na ww. interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do opisanych w treści wniosku o interpretację indywidualną zdarzeń przyszłych, co skutkowało uznaniem przez organ, że płatności z tytułu korekty dochodowości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.p. poprzez brak wskazania przez organ momentu poniesienia kosztu w związku z płatnościami dokonywanymi przez skarżącą z tytułu korekty dochodowości, a także poprzez błędną wykładnię w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu korekty dochodowości;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2a O.p. – poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy zachodziły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

2) art. 121 § 1 O.p. – poprzez brak uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;

3) art. 14b § 1 O.p. – poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, mimo złożenia ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Oddalając wniesioną skargę WSA w Poznaniu przychylił się do stanowiska zajętego przez organ w wydanej interpretacji.

Po omówieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydatek z tytułu wyrównania marży operacyjnej do założonego poziomu nie będzie wydatkiem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez skarżącą przychodami. Ponosząc wydatek związany z wyrównaniem marży operacyjnej w dół do przewidzianego wcześniej poziomu, Skarżąca nie działa w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lecz jedynie z zamiarem wyrównania marży do uzgodnionego wcześniej poziomu. Wydatku z omawianego tytułu nie sposób powiązać z jakimkolwiek potencjalnym przychodem. Sąd podzielił pogląd organu, że zobowiązanie z tytułu korekty dochodowości nie ma związku z przychodami, bowiem nie wiąże się z transakcjami handlowymi. Uregulowanie przez skarżącą kwoty mającej za zadanie wyrównanie poziomu dochodowości ma na celu rozliczenie według ustalonych zasad wynikających z umowy stron, a nie uzyskanie przychodów.

W konsekwencji WSA w Poznaniu za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jak również zarzuty naruszenia art. 15 ust. 4, 4b i 4c tej ustawy precyzujących moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4i u.p.d.p. Podkreślono, że ostatni z wymienionych przepisów reguluje moment korekty rozpoznanego wcześniej kosztu uzyskania przychodu, co w opisanym zdarzeniu nie może mieć miejsca.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3j u.p.d.p. wedle którego, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, Sąd stwierdził, że organ zasadnie przyjął, iż w sprawie nie można mówić o korekcie uzyskanego przychodu. Skarżąca nie koryguje bowiem przychodów z tytułu dokonanej przez nią sprzedaży towarów nabytych uprzednio od dostawcy. Ewentualne przysporzenie z tytułu wyrównania marży do przewidzianego poziomu jest wynikiem innych okoliczności przewidzianych w umowie o dystrybucji, takich jak osiągnięcie innego niż założony poziomu dochodowości. Zdarzenie stanowiące przyczynę wyrównania marży do założonej wcześniej wysokości nie wynika w żadnej mierze z niewłaściwego rozpoznania wysokości wcześniej osiągniętego przychodu.

Sąd za bezzasadne uznał też podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 2a, art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, Spółka – żądając jego uchylenia oraz uwzględnienia skargi, a ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła wyrokowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię skutkującą ich niewłaściwym zastosowaniem w odniesieniu do opisanych w treści wniosku o interpretację zdarzeń przyszłych, co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd stanowiska organu, że płatności z tytułu korekty dochodowości na rzecz K. B.V. ("Dostawca") nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;

b) art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą zaakceptowaniem zaniechania organu polegającego na braku wykazania przezeń momentu poniesienia kosztu w związku z płatnościami dokonywanymi przez Skarżącą z tytułu korekty dochodowości, a także poprzez błędną wykładnię w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu korekty dochodowości;

` 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaakceptowanie niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organ i w konsekwencji nieuchylenie interpretacji mimo istnienia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji, mimo faktu, że decyzja nie zawierała wyjaśnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez nieuchylenie interpretacji pomimo niedokonania przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Analizowany w sprawie problem prawny wiąże się ze skorzystaniem przez skarżącą Spółkę z mechanizmu stosowanego w praktyce gospodarczej, w rozliczeniach w grupach kapitałowych, określanego, jako korekta cen transferowych (ang. "compensating adjustment"). Najogólniej rzecz biorąc mechanizm ten polega na korekcie ceny między dostawcą, a dystrybutorem w górę (true-up) albo w dół (true down), w zależności czy ten ostatni uzyska przychód ze sprzedaży na rzecz osób trzecich, przekraczający marżę ustaloną w umowie między tymi podmiotami albo mniejszy. W rozpatrywanej sprawie sedno sporu dotyczy skutków podatkowych, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, związanych z wyrównaniem marży operacyjnej netto w dół (true down), w ramach umowy zawartej przez Skarżącą ze spółką kontrolującą (dostawcą). Oznacza to dokonanie przez Skarżącą (dystrybutora) na rzecz dostawcy transferu środków finansowych, w wysokości odpowiadającej nadwyżce ponad marżę ustaloną w zawartej uprzednio przez te podmioty w umowie. Nie ma wątpliwości, że podmioty te (dostawca i dystrybutor) stanowią spółki powiązane w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Jednakowoż w analizowanej sprawie sporny problem nie dotyczy oceny, czy rozliczenia między dostawcą, a dystrybutorem odpowiadają zasadom arm’s of lengh ustalonym w obowiązującym w dacie wydania interpretacji art. 11 u.p.d.o.p., ile ustalenie czy opisana we wniosku operacja wyrównania marży operacyjnej w dół może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponieważ definicja legalna kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny, każdorazowy koszt (w tym wydatek) poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie, pod kątem zbadania istnienia związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania. Wyjątki – zarówno pozytywne, jak i negatywne - mogą zostać oczywiście przewidziane przez ustawodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, jest jednakże zdania, że poniesiony przez Skarżącą transfer pieniężny na rzecz dostawcy nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. brak było w ustawie podatkowej szczególnego przepisu umożliwiającego kosztowe rozliczenie korekty cen transferowych.

Istotne znaczenie dla oceny skutków prawnopodatkowych opisanej operacji ma zaprezentowany schemat transakcyjny, w których występują trzy podmioty: dostawca - dystrybutor - klient (spółka spoza grupy). Dostawca sprzedaje towary dystrybutorowi (Skarżącej) za określoną cenę, która niewątpliwie dla tego drugiego stanowi koszt uzyskania przychodu. Z kolei dystrybutor uzyskuje przychód ze zbycia towaru klientowi. Z przychodu tego dystrybutor odprowadza część na rzecz dostawcy, jeżeli przekroczony został ustalony z nim poziom marży. Jeżeli natomiast poziom ten nie został osiągnięty, dystrybutor uzyskuje stosowną "dopłatę" od dostawcy.

Natomiast, w stanie prawnym obowiązującym przed 2019 r., typowy układ związany ze stosowaniem cen transferowych, dotyczył rozliczeń między firmami powiązanymi z tytułu bezpośredniej dostawy towarów bądź usług. Dla porządku przypomnieć wypada, że do końca 2018 r. ustawodawca, zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawie o podatku od towarów i usług nie używał określenia "ceny transferowe", lecz posługiwał pojęciem "ceny transakcyjne". Zwrot "ceny transferowe" powszechnie funkcjonował natomiast w judykaturze oraz piśmiennictwie i nie budzi wątpliwości, że oba te pojęcia dotyczą tej samej materii. Pojęcie "ceny transakcyjnej" zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). W myśl tej regulacji przez cenę transakcyjną należało rozumieć cenę przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W opisanym we wniosku schemacie dystrybutor uzyskuje przychód ze sprzedaży towarów klientowi (podmiot trzeci). Z kolei wyrównanie marży w dół, w istocie oznacza "podzielenie" się dochodem uzyskanym z tej sprzedaży z dostawcą.

W konsekwencji, w stanie prawnym sprzed 2019 r., wyrównanie marży, oznaczające w istocie korektę dochodowości Spółki, dokonywaną na podstawie przyjętej polityki cen transferowych, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przesłanki najważniejszej, czyli związku z przychodem. Sama natura korekty dochodowości wyklucza, że jest to opłata z tytułu usług świadczonych przez dostawcę na rzecz dystrybutora.

Zarysowany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji schemat biznesowy nie mieści się też w pojęciu ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 10 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Operacja ta nie mogła być zatem oceniania jako objęta szczególną regulacją ustawy podatkowej, przewidującą możliwość kosztowego kwalifikowania dokonanej korekty kosztów.

Niejako na marginesie zwrócić wypada uwagę, że kwestie dotyczące skutków podatkowych korekty cen transferowych pojawiły się i zostały rozwinięte w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ostatnia wersja z 2017 r. - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterproses and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paryż, https://doi.org/10/1787/tpg-2017-en). Wprawdzie rozwiązania zawarte w ww. Wytycznych uwzględniano przy redagowaniu i dokonywaniu nowelizacji m.in. art. 11 u.p.d.o.p., to jednak w orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika. Oczywiście ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por. też: wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1808/17, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019).

Sytuacja zasadniczo zmieniła się z dniem 1 stycznia 2019 r., w związku dokonaną z tym dniem nowelizacją m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 11a ust. 1 pkt 1 została ustalona definicja ceny transferowej (ujęcie szersze zakresowo niż pojęcie ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 3 pkt 10 O.p.), a w art. 11e u.p.d.o.p. określone możliwości i zasady dokonywania korekty cen transferowych. Rozważania w tym zakresie wykraczają jednakże poza granice niniejszej sprawy.

Zaprezentowanej oceny zabrakło wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to jednak za prawidłowy uznać należy sposób rozstrzygnięcia sprawy przez oddalenie skargi. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zresztą strona w podstawach skargi kasacyjnej nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez który mogłaby podważać stronę formalną uzasadnienia wyroku.

Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym orzeczeniem Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, w stopniu umożliwiającym wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.