Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1244/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.33a § 1, art.150 § 2, art.146 § 1, art.147 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Lidia Ciechomska – Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/11 w sprawie ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

H. D., dalej jako strona, złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/11. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 stycznia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zaskarżony wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia 6 października 2010 r. [...] określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 146.638,00 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 93.950,00 zł zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę na majątku strony. Zdaniem organu podatkowego wydanie decyzji zabezpieczającej było konieczne ponieważ, strona nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2004 r. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej pomimo wezwania do dokonania korekty w tym zakresie, w szczególności nie wykazała przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z położonym na tym gruncie budynkiem wykorzystywanym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie obliczyła od tego przychodu i nie wpłaciła stosownej kwoty zobowiązania podatkowego. Ponadto odmówiła złożenia korekty zeznania podatkowego za 2004 r., uchylała się również od obowiązku zapłaty innych zobowiązań podatkowych z tytułu dokonania transakcji związanych z opisaną wyżej nieruchomością. Jako kolejny powód powzięcia obawy niewykonania przez stronę przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji podał jego znaczną wysokość.

W odwołaniu strona zarzuciła pominięcie ustanowionego przez nią pełnomocnika zarówno przy prowadzonym postępowaniu, jak i przy wydaniu decyzji. Zarzuciła, że decyzja została skierowana bezpośrednio do strony, mimo że udzieliła pełnomocnictwa W. W. w dniu 10 czerwca 2010 r. i złożyła je w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 11 czerwca 2010 r. Zdaniem strony, żadna z przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodziła w sprawie, ponieważ nie dokonywała ona zubożenia własnego majątku, nie dokonywała sprzedaży nieruchomości ani też nie obciążała własnego majątku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. [...], określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 146.638,00 zł. Decyzja ta została jej doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 17 grudnia 2010 r.

W związku ze złożonym odwołaniem od decyzji z dnia 6 października 2010 r. [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W., umorzył decyzją postępowanie odwoławcze w sprawie, stwierdzając, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 października 2010 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. zabezpieczająca to zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę na majątku strony, wygasła z dniem 20 grudnia 2010 r.

W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła: - naruszenie art. 147 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzja z dnia 3 grudnia 2010 roku została doręczona w dniu 17 grudnia 2010 roku, co miało spowodować, że zaskarżona decyzja z dnia 6 października 2010 roku wygasła w dniu 17 grudnia 2010 roku. W ocenie strony, z uwagi na treść art. 147 § 4 Ordynacji podatkowej, nie doręczono jej decyzji z dnia 3 grudnia 2010 roku, a zatem podstawa umorzenia postępowania odwoławczego - wygaśnięcie decyzji z dnia 6 października 2010 roku wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.- nie zaistniało;

- naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 2 tej ustawy. Organ drugiej instancji zignorował bowiem fakt, że organ pierwszej instancji pominął pełnomocnika przy doręczeniu zaskarżonej decyzji i doręczył zaskarżoną decyzję bezpośrednio stronie, co jest ciężkim naruszeniem prawa uregulowanym w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i skutkować powinno bezwzględnym uchyleniem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji;

- naruszenie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie strony możliwości kontroli wydanej decyzji o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji;

- naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak istnienia podstaw faktycznych i przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W decyzji o zabezpieczeniu wskazano, że jedyną faktyczną i prawdziwą podstawą do jej wydania jest przesłanka w postaci osiągania przez stronę niskich dochodów. Zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady praworządności, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów podatkowych, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed wydaniem decyzji;

- naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy, które nakazują organom podatkowym zebranie całego materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, w szczególności dotyczy to obowiązku organu wykazania podstaw faktycznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci zubożenia własnego majątku, trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, etc;

- naruszenie art. 18 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Z 2005 roku, Nr 143, poz. 1199) w związku z art. 33 § 1 i art. 33c Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. w wydanej decyzji o umorzeniu postępowania pominął, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w 2010 r. zostało dokonane bez podstawy prawnej, gdyż, jako podstawę zabezpieczenia zastosowano przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2010.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 20 lipca 2011r zawiesił postępowanie ze względu na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny składowi siedmiu sędziów rozstrzygniecie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. podjął zawieszone postępowanie. Po rozpoznaniu sprawy Sąd skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że spór dotyczy prawa i sprowadza się do określenia konsekwencji prawnych użytego przez ustawodawcę w art. 33a Ordynacji podatkowej sformułowania "decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego". Sąd powołał przepis art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Istotą zabezpieczenia jest bowiem zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne (uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011 sygn. akt I FPS 1/11 (LEX nr 964562). Sąd uznał nadto, że "moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować." (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21.04.2009 sygn. akt I SA/Bd 130/09 LEX nr 497541). Sąd zauważył nadto, że wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie mógł dokonać jej kontroli bez względu na charakter zarzucanych jej wad. Na obecnym etapie, kontroli sądowo administracyjnej podlega decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego, co sprawia, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty dotyczące podstaw faktycznych i prawnych decyzji o zabezpieczeniu. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 147 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 4 listopada strona poinformowała organ podatkowy o wyjeździe za granicę na okres ok. 4 tygodni, prosząc o niekierowanie do niej w tym okresie korespondencji. Ponieważ okres pobytu za granicą był krótszy niż określony w art. 147 § 1, przepis ten nie miał do strony zastosowania. Zdaniem Sądu, z przepisu tego w żaden sposób nie wynika, aby krótszy pobyt strony za granicą w jakkolwiek sposób tamował prowadzenie postępowania. Nadto każdy wyjazd podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy był on w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji wezwany do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nakłada na niego obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu (por. wyrok NSA z dnia 26.06.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 912/01 LEX nr 72020). Zgodnie zaś z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej "W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy." Skoro, więc strona nie wskazała organowi innego adresu niż dotychczasowy, zasadnym było uznanie, że ze względu na nieobecność w miejscu zamieszkania decyzja doręczona została w trybie przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe doręczenie decyzji wymiarowej powoduje skutek w postacie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu.

W skardze kasacyjnej z dnia 16 marca 2012 r. strona działająca przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zakwestionowała w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami sporządzenia skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 147 § 1 i 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art.146 § 1 i 2, w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, dokonanie błędnej wykładni art. 147 § 1 i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to artykuł, zdaniem Sądu, nie ma zastosowania w sprawie z powodu nieobecności strony w Polsce poniżej 2 miesięcy, oraz nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 150 § 2 tej ustawy w sytuacji, gdy organy podatkowe zostały trzykrotnie powiadomione przez stronę o jej przebywaniu poza granicami Polski.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 150 § 2 tej ustawy, w związku z art. 147 § 1 i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez Sąd w sytuacji, gdy organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły za skuteczne doręczenie decyzji w czasie nieobecności strony w Polsce, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi przez WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Prawidłowe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 147 § 1 i 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uznaniem przez Sąd, że decyzja zabezpieczająca nie została stronie skutecznie doręczona i uwzględnieniem skargi.

3. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi przez Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., w sytuacji kiedy organ podatkowy pierwszej instancji dostarczył decyzję zabezpieczającą bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika. Doręczenie decyzji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika stanowi kwalifikowane naruszenie procedury podatkowej skutkujące wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

4. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 18 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 roku, Nr, 143, poz. 1199.) w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, kiedy organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję zabezpieczającą z rażącym naruszeniem prawa. Kiedy Sąd stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie decyzji zabezpieczającej z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz z pominięciem art. 18 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, powinien stwierdzić nieważność decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a .

5. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi przez WSA na podstawie, art. 151 p.p.s.a., w sytuacji kiedy organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych m.in. poprzez dostarczenie decyzji zabezpieczającej bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika, co skutkowało wygaśnięciem decyzji na podstawie art. 33 a § 1 pkt 1

6. art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 lit. c), art. 1 ust. 3, art. 2 ust 1 lit a) i art. 17 ust. 1 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 roku (Dz.U. Z 1998 roku, Nr 141, poz. 913), poprzez oddalenie skargi i niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, przez Sąd w sytuacji, gdy organy podatkowe i Sąd przy rozpatrywaniu sprawy pominęły przepisy powołanej Konwencji, które dawały organowi podatkowemu prawo do żądania doręczenia decyzji podatkowej stronie przebywającej na terytorium Francji przez władze Francji. Organy podatkowe znały adres pod jakim przebywa strona we Francji z pisma poleconego wysłanego z terytorium Francji przez stronę. Uznanie przez WSA, że w sprawie winny zostać zastosowane przepisy powołanej Konwencji, dotyczącej doręczania pism w sprawach podatkowych niewątpliwie miałoby wpływ na ocenę czy decyzja zabezpieczająca wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z przyjętym domniemaniem doręczenia decyzji podatkowej stronie.

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 154a § 1 tej ustawy, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez Sąd w sytuacji, gdy organy podatkowe pominęły art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej, który daje możliwość polskim organom podatkowym doręczenia przesyłki w kraju członkowskim Unii Europejskiej - w tym także we Francji. Sąd winien był uznać w oparciu o przepis art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej, że w czasie przebywania strony we Francji, polskie organy podatkowe winny doręczyć jej decyzję podatkową za pośrednictwem władz francuskich. Uznanie przez WSA, że w sprawie powinien być zastosowany art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący doręczania pism organów podatkowych w krajach członkowskich Unii Europejskiej niewątpliwie miałby wpływ na ocenę czy decyzja podatkowa została stronie skutecznie doręczona, co ma związek z wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej

8. art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, oraz niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo istniejącego w sprawie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, który to organ podatkowy pomimo wiedzy o przebywaniu strony we Francji nadal przesyłał na jej adres domowy pisma i decyzje, pomimo że znał adres strony we Francji i nie podjął próby doręczenia stronie decyzji we Francji. Organ ten, dopiero w sytuacji gdy się zbliżał koniec roku i możliwe przedawnienie zobowiązania podatkowego dokonał zabezpieczenia majątku z pogwałceniem szeregu przepisów, jak też wydał decyzję pomimo przebywania strony poza granicami Polski i przesłał ją na adres domowy strony wiedząc o tym, że strona będzie nieobecna pod tym adresem przez okres jeszcze miesiąca.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należy oddalić.

Wywiedziona przez pełnomocnika strony skarga kasacyjna opiera się na dwóch zarzutach sformułowanych w kilku wariantach w ramach jednej podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pierwszy zarzut dotyczy nieskutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za 2004 r. oraz zabezpieczenia tego zobowiązania. Drugi zarzut dotyczy nieważności tej decyzji z uwagi na brak podstawy prawnej do jej wydania. Podniesione zarzuty są nietrafne, a wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Istotne jest także to, że przedstawione zarzuty oraz ich uzasadnienie nie wskazuje wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. Uprawniony jest natomiast pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11. Zgodnie z powołaną uchwałą decyzja o zabezpieczeniu wygasa w trybie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego spór w sprawie dotyczy tego, czy i kiedy doręczono stronie decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Skuteczne doręczenie stronie deklaratoryjnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć w konsekwencji znaczenie dla rozstrzygnięcia o wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej) i umorzeniu postępowania odwoławczego. Pełnomocnik strony próbuje podważyć skutek procesowy doręczenia zarówno decyzji o zabezpieczeniu jak i decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tj. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, dopuszczalność, a w konsekwencji podstawy umorzenia postępowania odwoławczego. Zarówno zgłoszone zarzuty jak i ich uzasadnienie jest nietrafne. Z akt sprawy wynika, że strona udzieliła W. W. pełnomocnictwa w dniu 10 czerwca 2010 r. Zarazem w aktach sprawy znajduje się oświadczenie pełnomocnika z 3 listopada 2010 r. o tym, że H. D. odwołała udzielone mu pełnomocnictwo w dniu 25 października 2010 r. (k 51 oraz karta 143). Do akt zostało dołączone oświadczenie o odwołaniu pełnomocnictwa. W aktach znajduje się także zawiadomienie przez stronę o tym, że przez okres ok. 4 tygodni będzie przebywać we Francji wraz z prośbą o nie kierowanie do niej przez ten czas korespondencji (pismo z 2 listopada 2010 r. karta 145). Decyzja z dnia 3 grudnia 2010 r. Nr [...] o określeniu dla strony zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. została doręczona na adres strony (H. D.) w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej dnia 17 grudnia 2010 r. (k 166). Strona bezpodstawnie uznaje, że powiadomienie organu podatkowego o wyjeździe za granicę na okres krótszy niż dwumiesięczny stanowi zmianę adresu zamieszkania, które obliguje do stosowania regulacji zawartej w art. 147 Ordynacji podatkowej. Jednak zarówno w literaturze prawa jak i w orzecznictwie sądowo administracyjnym przyjmuje się jednolicie, że w przypadku osób fizycznych czasowy wyjazd zagranicę, który nie przekracza dwóch miesięcy pobytu nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, zawiadomienie organu podatkowego o czasowym wyjeździe zagranicę, krótszym niż dwa miesiące, ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji długotrwałego wyjazdu zagranicę, ponad dwa miesiące, nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń (art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika dla doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej czyli w drodze fikcji doręczenia. Z zestawienia dat nadania decyzji z dnia 3 grudnia 2010 r. (karta 166) i daty deklaracji strony ze wskazaniem okresu przebywania poza granicami kraju (2 listopada 2010r) wynika, że organy podatkowe w swoim działaniu respektowały prawo strony do zapoznania się z decyzją poprzez uwzględnienie wskazanego przez nią okresu przebywania poza miejscem zamieszkania. Zawiadomienie organu, iż w określonym czasie adresat nie będzie przebywał w miejscu zamieszkania wyłącza uprawnienie do doręczania zastępczego (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 1992r., SA/Wr 19/92). Zdaniem Sądu odwoławczego, teza ta jednakże wymaga odniesienia się do okoliczności sprawy, w tym do analizy okresu deklarowanej nieobecności i daty wysłania przesyłki przez organ podatkowy. W zakresie kompetencji organu, a także kontroli sądowo administracyjnej, leży możliwość oceny zachowania strony, w kontekście okoliczności, w jakich zostało ono złożone. Ustanowione w przepisach Ordynacji podatkowej gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na pozbawianie skuteczności działań organów. Powyższa uwaga nie pozbawia Sądu obowiązku poinformowania autora skargi kasacyjnej, że to na stronie ciąży obowiązek zapewnienia adresu korespondencyjnego, na który przesyłki będą efektywnie dostarczane, co wynika wprost z art. 146 Ordynacji podatkowej. W razie zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem (Piotr Pietrasz, Komentarz do art.146 ustawy - Ordynacja podatkowa, program Lex; np. wyrok z 15 grudnia 2010 r. II FSK 1318/10 CBOSA). W szczególności, strony nie mogą poprzez wyjazd uniemożliwiać doręczenie decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do korzystnych dla siebie skutków prawnych (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998 r., s. 143; a także wyroki NSA z 6 grudnia 1995 r., SA/Ka 2251/94; z 28 maja 1997 r., I SA/Gd 1871/96, i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 178/08). Wobec tego, że strona nie ustanowiła pełnomocnika ( odwołała udzielone pełnomocnictwo), organ podatkowy miał prawo dokonać doręczenia w sposób wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej i doręczenie to, jest skuteczne. Nieuzasadnione są oczekiwania strony, według których organy podatkowe powinny zastosować wobec niej regulacje Konwencji o pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu 25 stycznia 1988 r., skoro organy podatkowe dokonały doręczenia zgodnie z precyzyjnymi wskazaniami strony, uwiecznionymi na piśmie, dołączonym do akt sprawy. Pomoc administracyjna na podstawie Konwencji obejmuje wprawdzie dostarczanie dokumentów (art. 1 ust. 2 lit c), jednakże z uwagi na precyzyjne wskazanie okresu przebywania za granicą oraz brak podania adresu zagranicą, pomoc prawna przewidziana w konwencji nie miała zastosowania w sprawie.

Podsumowując, zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i § 2, art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, jak też wskazanych powyżej przepisów Konwencji oraz art. 154a § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej będące następstwem faktu doręczenia zastępczego zakwestionowanej decyzji, należało uznać za nieuzasadnione. Także Naczelny Sąd Administracyjny zwracał wielokrotnie uwagę na to, że przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej o doręczeniach (art. 144-154) gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów (wyrok z 24 maja 2004r. w sprawie sygn. akt FSK 40/04). Takie zdarzenia jak wyjazd, zamknięcie lokalu lub też czasowa likwidacja organu uprawnionego do reprezentowania może uniemożliwiać skuteczne doręczenie decyzji i procesowanie, dlatego strona powinna dochować należytej staranności w zachowaniu środków skutecznej z nią komunikacji. Niedochowanie staranności w tym względzie, wobec jednoznacznej treści przywołanych regulacji, zawsze będzie obciążać stronę.

Zarzuty dotyczące wadliwości doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji zabezpieczającej (naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit b), art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 18 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa) nie mogły zostać uznane za skuteczne, wobec nieistnienia już w obrocie prawnym (wygaśnięcia) decyzji organu pierwszej instancji, w stosunku do której strona kwestionuje prawidłowość doręczenia. Stąd nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii pogląd Sądu Odwoławczego, zgodnie z którym złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet, gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (wyrok z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2173/11; z 16 maja 2013 II FSK 1601/11, II FSK 1602/11 CBOSA). W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika oświadczenie strony o otrzymaniu decyzji z 6 października 2010 r. (karta 1-3). Wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie mógł dokonać kontroli decyzji o zabezpieczeniu bez względu na charakter zarzucanych jej wad. Również Sąd administracyjny dokonując kontroli sądowo

administracyjnej prawidłowości decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie mógł uwzględnić zarzutów dotyczących podstaw faktycznych i prawnych wydania decyzji o zabezpieczeniu, która w obrocie prawnym już nie istniała.

Dodatkowo należy zauważyć, że w wyroku Sądu pierwszej instancji błędnie został określony przedmiot sprawy jako "podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Wobec tego, na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny sprostował z urzędu wyrok Sądu pierwszej instancji określając prawidłowy przedmiot sprawy, którym jest umorzenie postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie określenia i dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zarówno więc sprawa jak i skarga strony nie dotyczyły decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., lecz umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490 ze zm.).