Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 324/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 3,  art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121 par  1, art. 14h, art. 169 par 1, art. 2a, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1717/19 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 324/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jego ojciec prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w warunkach ustawowej wspólności majątkowej z jego matką. Dnia 6.12.2017 r. zmarł, spadek po nim odziedziczyli w częściach równych: żona (matka skarżącego) oraz troje jego dzieci (w tym skarżący). Na mocy zawartych w dniach 5. i 8.01.2018 r. umów o dział spadku oraz podział majątku wspólnego skarżący nabył, bez spłat i dopłat, wchodzące w skład prowadzonego wcześniej przez zmarłego przedsiębiorstwa prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z własnością budynków, budowli i urządzeń. Wymienione składniki majątku są wykorzystywane przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej w kontynuacji działalności prowadzonej przez zmarłego ojca i od dnia 8.01.2018 r. wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa należącego do skarżącego. Wartość majątku otrzymanego w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego przekracza wartość udziału skarżącego otrzymanego w spadku, a nabycie spadku zostało zgłoszone w urzędzie skarbowym i objęte jest zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn.

Skarżący zadał pytanie, od jakiego momentu, w jakiej proporcji i w jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową podlegających amortyzacji środków trwałych oraz czy dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne będą stanowiły dla skarżącego koszty uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) jest on uprawniony do ustalenia ich wartości początkowej w odniesieniu do całości, według wartości rynkowej z dnia nabycia, począwszy od dnia ujawnienia ich w ewidencji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 13.05.2019 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że mogą stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego odpisy amortyzacyjne od tej części majątku przedsiębiorstwa, którą nabył w drodze spadku i stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w proporcji odzwierciedlającej ten udział wprowadził do ewidencji środków trwałych według wartości rynkowej z daty nabycia spadku; środki trwałe powinny być wprowadzone do ewidencji najpóźniej w dniu przyjęcia ich do używania. Natomiast na mocy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, którą skarżący nabył nieodpłatnie w drodze działu spadku ponad swój udział spadkowy.

W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., podnosząc, że późniejszy dział spadku nie powoduje, że nabycie środków trwałych nie nastąpiło w drodze spadku oraz naruszenie art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. wskutek braku uznania, że skarżący nabył środki trwałe w drodze darowizny i w warunkach kontynuowania amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę. Ponadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 169 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) przez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i prowadzenia sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a także zaniechanie wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku w zakresie otrzymania darowizny; zarzucił też naruszenie art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika ewentualnych wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że tylko wartość otrzymanych przez skarżącego aktywów przedsiębiorstwa odpowiadająca jego udziałowi w spadku została przez niego nabyta w drodze spadku, natomiast wartość aktywów przedsiębiorstwa przewyższająca wartość udziału w spadku została nabyta w drodze działu spadku i podziału majątku wspólnego. Dział spadku jest odmienną formą nabycia, jeżeli w jego wyniku podatnik uzyskuje większą część wartości spadku, niż ta, którą odpowiada jego udziałowi w spadku. Wartość początkową aktywów nabytych w drodze spadku należało zatem określić na dzień otwarcia spadku, w takiej proporcji, w jakiej udział ten pozostawał do wartości całego spadku (art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f.). Ponieważ środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w części nabytej na podstawie działu spadku skarżący wprowadził do ewidencji już w 2018 r., ma do nich zastosowanie obowiązujący od dnia 1.01.2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., wykluczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie, a taki właśnie charakter miało ich nabycie przez skarżącego w tej części; nie ma tu zastosowania wyjątek dotyczący nabycia amortyzowanych środków w drodze darowizny i kontynuowania amortyzacji przez obdarowanego (art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f.), ponieważ skarżący nie otrzymał darowizny od zmarłego ojca i stosowanej przez niego amortyzacji nie kontynuował. W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 2a O.p., gdyż nie wystąpiły w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawnych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku skarżący powinien określić w takiej proporcji do ich wartości, w jakiej pozostawał "odziedziczony" przez niego udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, a co za tym idzie nie jest uprawniony do ustalenia wartości początkowej tych środków od pełnej wartości tych składników majątkowych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje przyjąć, że na skutek późniejszego działu spadku doszło do nabycia środków trwałych ponad "odziedziczony" udział, to także takie nabycie nastąpiło w drodze spadku;

2. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych (w ocenie organu interpretacyjnego i Sadu) nieodpłatnie, co stanowiło konsekwencję dokonania wadliwej wykładni wyrażenia "w drodze spadku", podczas gdy w świetle wymienionego przepisu nabycie środków trwałych nastąpiło "w drodze spadku";

3. art. 23 ust. 9 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze darowizny, pomimo kontynuacji przez niego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

4. art. 151 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny:

- art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p., polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości, do rozstrzygnięcia których konieczne jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario, w sytuacji, gdy wątpliwości takie pojawiają się przy interpretacji pojęcia "w drodze spadku", a które zostały potwierdzone przez pojawienie się dwóch rozbieżnych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., polegające na braku wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego skutkującego uznaniem, że skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku, co pozostaje w opozycji do dyrektywy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 169 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku, w sytuacji, gdy organ interpretacyjny powziął wątpliwości odnośnie zasad amortyzacji środków trwałych w zakresie darowizny;

5. art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. przez nieuzasadnione pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, prezentującego pogląd odmienny od przyjętego przez Sąd, co doprowadziło w konsekwencji do przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości, do których rozstrzygnięcia konieczne jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono grupę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (w sprawach o sygn.. akt: II FSK 476 i 483/04, 187/06, 1276/07, 500/10, 282/14), w których to orzeczeniach wyrażono pogląd, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. pojęcie "w drodze spadku" obejmuje także nabycie nieruchomości ponad udział spadkowy w drodze działu spadku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena, czy zastosowany w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. zwrot normatywny "nabycie w drodze spadku" odnosi się tylko do udziału spadkobiercy w masie spadkowej, czy też także do nabycia przez spadkobiercę w wyniku działu spadku udziału w masie spadkowej przewyższającego udział pierwotny, w tym nabycia całej masy spadkowej. W kontekście tej kontrowersji skarżący odwołuje się do niejednolitego orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego rozumienia zwrotu "nabycie w drodze spadku" w prawie podatkowym, a w szczególności na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, skupiając się wszelako na judykatach wydanych na tle definiowania źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., względnie zakresu nieistniejącego już zwolnienia podatkowego, określonego w uchylonym art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Należy w związku z tym zauważyć, że jakkolwiek niewątpliwie pożądana jest jednolitość ocen prawnych odnoszących się do określonego zagadnienia prawnego, w tym dotycząca rozumienia określonego zwrotu normatywnego, niemniej nie zawsze uzasadnione jest automatyczne odnoszenie wyników zabiegów interpretacyjnych przeprowadzanych w określonym kontekście normatywnym (jak definiowanie źródła przychodów) do wykładni podobnego lub nawet tego samego zwrotu użytego w odmiennym kontekście normatywnym (jak w zawierającym swoiste regulacje dziale dotyczącym amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych). Niezależnie jednak od powyższego należy podkreślić, że wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do rozumienia omawianego obecnie zwrotu "nabycie w drodze spadku" mają już charakter raczej historyczny, bowiem zdecydowanie przeważają oceny, iż nabycie w drodze spadku nie jest równoważne pojęciowo z nabyciem w drodze działu spadku, jeżeli następstwem przeprowadzonego działu jest uzyskanie przez spadkobiercę udziału w majątku spadkowym przewyższającego jego pierwotny udział wynikający z porządku dziedziczenia. Jk ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.04.2023 r. (II FSK 1370/22), dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest nową – w stosunku do nabycia w drodze spadku – podstawą nabycia, wówczas, gdy w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Ten judykat, wydany na tle sporu o powstanie przychodu podatkowego w następstwie zbycia nieruchomości przed upływem określonego terminu od jej nabycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) oraz odwołujący się do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 3.04.2014 r., II FSK 984/12 i z dnia 4.12.2014 r., II FSK 3034/12), a także znajdujący potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2022 r. (II FSK1227/19), klasyfikuje uznaną linię orzeczniczą w omawianej kwestii, którą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, podkreślając, że skoro skutkiem przeprowadzenia działu spadku jest niewątpliwe powiększenie majątku tego spadkobiercy, który uzyskał majątek ponad swój udział w spadku wynikający z porządku dziedziczenia, dział spadku jest odrębnym od nabycia spadku tytułem (zdarzeniem prawnym) nabycia udziałów w masie spadkowej; sytuacja majątkowa spadkobiercy przed dokonaniem działu spadku jest bowiem odmienna od sytuacji powstałej w wyniku przeprowadzenia działu. Wskazana linia orzecznicza znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach wprost odnoszących się do wykładni tego zwrotu w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., czego przykładem może być prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.03.2022 r. (III SA/Wa 1352/20).

Nie może więc być uznany za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku skarżący powinien określić w takiej proporcji do ich wartości, w jakiej pozostawał "odziedziczony" przez niego udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, a co za tym idzie nie jest uprawniony do ustalenia wartości początkowej tych środków od pełnej wartości tych składników, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje przyjąć, że na skutek późniejszego działu spadku doszło do nabycia środków trwałych ponad "odziedziczony" udział, to także takie nabycie nastąpiło w drodze spadku. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, nabycie przez skarżącego w drodze działu spadku udziału w majątku spadkowym przekraczającego jego udział w spadku, nie jest nabyciem w drodze spadku w rozumieniu wymienionego przepisu, co oznacza, że tylko część wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych odpowiadająca udziałowi wynikającemu z dziedziczenia winna być określona według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku.

Z tożsamych względów nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych (w ocenie organu interpretacyjnego i Sadu) nieodpłatnie, co stanowiło konsekwencję dokonania wadliwej wykładni wyrażenia "w drodze spadku", podczas gdy w świetle wymienionego przepisu nabycie środków trwałych nastąpiło "w drodze spadku". Wbrew twierdzeniom skarżącego w drodze spadku (w rozumieniu interpretowanego przepisu) nabył on tylko określony udział w podlegających amortyzacji środkach trwałych, toteż nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych; w części przekraczającej jego udział w spadku udział w wymienionych środkach trwałych nabył on bowiem nieodpłatnie – w drodze działu spadku bez spłat i dopłat, a to na mocy wymienionego przepisu wyklucza możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci takich odpisów amortyzacyjnych.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 23 ust. 9 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze darowizny, pomimo kontynuacji przez niego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę. Po pierwsze, skarżący nie otrzymał wymienionych składników majątkowych w drodze darowizny, ale w drodze działu spadku: umowa darowizny jest jedną z umów nazwanych Kodeksu cywilnego i nie jest tożsama z nieodpłatnym działem spadku. Po drugie, istotą wymienionego przepisu jest kontynuowanie amortyzacji jako następstwo zawartej umowy darowizny, podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono inny ciąg zdarzeń prawnych i kontynuacja amortyzacji nie występuje. Można dodać na marginesie, że upatrywanie darowizny w zrzeczeniu się spłat przez pozostałych spadkobierców (jakkolwiek pogląd taki byłby prawnie niezasadny) byłoby równoznaczne z uwzględnieniem przerwy w amortyzowaniu środków trwałych w okresie pomiędzy otwarciem spadku a działem spadku (rzekomą darowizną).

Niezasadne są także podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Nietrafny jest bowiem zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p., polegający na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości, do rozstrzygnięcia których konieczne jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario, w sytuacji, gdy wątpliwości takie pojawiają się przy interpretacji pojęcia "w drodze spadku", a które zostały potwierdzone przez pojawienie się dwóch rozbieżnych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż zastosowanie skodyfikowanej w art. 2a O.p. reguły tłumaczenia na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego uzależnione jest od wystąpienia wątpliwości niedających się usunąć. Jak określił to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15) chodzi tu o przypadki tak zwanego impasu interpretacyjnego, to jest utrwalonej sytuacji, w której nawet zastosowanie wszelkich reguł i metod wykładni nie doprowadza do jednoznacznego wyniku interpretacyjnego. Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy prowadzony jest dyskurs interpretacyjny, przejawiający się w formułowaniu niejednolitych wniosków w zakresie rozumienia określonego przepisu prawa podatkowego – także w orzeczeniach sądów administracyjnych. Takie rozbieżności mogą być bowiem usuwane, czy to w drodze uchwał podejmowanych przez poszerzone składy sądów kasacyjnych, czy to (częściej) w następstwie krystalizowania się ocen prawnych w toku wzbogacania dorobku orzeczniczego. Zagadnienie prawne stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie rzeczywiście budziło wątpliwości interpretacyjne, które mają już jednak raczej historyczne znaczenie i nigdy nie doprowadziły do powstania impasu interpretacyjnego, o którym wspomina Trybunał Konstytucyjny. W rezultacie nie sposób przyjąć, by w tym wypadku mogła mieć zastosowanie reguła określona w art. 2a O.p., skoro znaczeniowe różnicowanie pojęć "nabycie w drodze spadku" i "nabycie w drodze działu spadku", uzupełniane o istotne zastrzeżenie warunkowe dotyczące otrzymania części schedy spadkowej ponad udział wynikający z porządku dziedziczenia, jest już szeroko aprobowane. Niezastosowanie w sprawie art. 2a O.p. nie można więc wiązać z naruszeniem ustanowionej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., polegającego na braku wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego, skutkującego uznaniem, że skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku, co pozostaje w opozycji do dyrektywy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten jest oczywiście niezasadny, bowiem organ interpretacyjny wszechstronnie rozważył stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym, a nieporozumieniem jest traktowanie wyprowadzenia przez ten organ odmiennych wniosków, niż oczekiwał skarżący, w kontekście naruszenia art. 121 § 1 O.p., skoro istotą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przeprowadzenie oceny stanowiska wnioskodawcy, co implikuje albo możliwość uznania jego prawidłowości, albo jego zanegowanie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku, w sytuacji, gdy organ interpretacyjny powziął wątpliwości odnośnie zasad amortyzacji środków trwałych w zakresie darowizny. Z wyczerpującego opisu stanu faktycznego wprost bowiem wynika, że skarżący nabył środki trwałe po części wskutek nieodpłatnego działu spadku, a nie darowizny, toteż domaganie się przez organ interpretacyjny wyjaśnień na temat zdarzeń prawnych, które nie wystąpiły w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, byłoby nieracjonalne i nieuprawnione.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielając podniesionych przez skarżącego zarzutów co do naruszenia omówionych przepisów postępowania zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. oraz nie zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. przez nieuzasadnione pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, prezentującego pogląd odmienny od przyjętego przez Sąd, co doprowadziło w konsekwencji do przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości, do których rozstrzygnięcia konieczne jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario, należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście nie odniósł się szczegółowo do argumentacji skarżącego odwołującej się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego wspierającego jego twierdzenia. Z drugiej jednak strony uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera pełną ocenę prawną spornego zagadnienia oraz umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Nie stanowi więc takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del) SNSA SNSA

Krzysztof Kandut Tomasz Zborzyński (spr.) Małgorzata Wolf-Kalamala