Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 848/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędziowie Czesława Socha (spr.) NSA Jan Grabowski Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 584/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r. o sygnaturze I SA/Sz 584/05 – oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2002 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] stycznia 2002 r.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę w związku z zaleceniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2005 r. o sygnaturze I GSK 255/05 (uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2004 r. o sygnaturze SA/Sz 2652/02 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Poznaniu na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi) przyjął, że organy celne obu instancji prawidłowo zakwalifikowały objęty procedurą dopuszczenia do obrotu tłuszcz roślinny uwodorniony o nazwie handlowej [...] do pozycji 1517 90 93 0 zamiast do pozycji 1516 20 98 0, jak wskazał importer. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok wskazał, że chodzi o uzupełnienie postępowania w zakresie oceny danych zawartych w certyfikacie producenta wystawionego przez firmę [...] AB ze Szwecji, skoro skład tłuszczu i zastosowane przy jego wytworzeniu procesy produkcyjne były znane. Ocena ta dopiero pozwoliłaby na określenie cech tłuszczu a następnie na klasyfikację przedmiotu sporu w sposób usystematyzowany w przepisach.

Sąd I instancji stwierdził, że informacja producenta wskazuje na tłuszcz roślinny składający się z oleju sojowego (41,5%), oleiny palmowej (49%), oleju rzepakowego (7,5%) i oleju palmowego (2%), poddanym rafinacji w celu obniżenia kwasowości, wybieleniu, uwodornieniu, frakcjonowaniu i dezodoryzacji. Oznacza to, że towar ten należało zakwalifikować do pozycji 1517, skoro pozycja ta dotyczy następujących towarów: "margaryny, jadalnych mieszanin lub wyrobów z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, innych niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Z Wyjaśnień to Taryfy celnej wynika, że grupa ta, to są zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej, wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Pozycja zaś 1516 zgodnie z wyjaśnieniami obejmuje natomiast tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej, ściśle określonej przez treść pozycji, transformacji chemicznej, takiej jak uwodornienie, estryfikacja wewnętrzna, reestryfikacja lub eladynizacja, ale dalej nieprzetworzone. Pozycja ta nie obejmuje natomiast uwodornionych tłuszczów zwierzęcych i olejów oraz ich frakcji, które poddane zostały dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych oraz mieszanin i produktów wykonanych z różnych tłuszczy lub olejów roślinnych. Wykładnia językowa obu pozycji Taryfy celnej wskazuje, że do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów. Pojęcie zaś "mieszaniny", jako niezdefiniowane w Taryfie celnej, należy traktować autonomicznie, a nie jedynie przez pryzmat definicji z zakresu chemii czy technologii. Do pozycji zatem 1516 klasyfikowane są pojedyncze oleje. Oznacza to, że jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch lub więcej olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, to nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Nie pozwala na to sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej, skoro usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. Produkt objemy działem 15 Taryfy celnej poddawany dalszemu przetworzeniu zawsze będzie klasyfikowany do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do pozycji poprzedniej.

Tak więc, mimo że [...] jest nowym tłuszczem, którego nie można rozdzielić na wyjściowe składniki, powstał w wyniku poddania stosownym procesom mieszanki tłuszczów roślinnych, a to oznacza, że w rozumieniu Taryfy celnej stanowi mieszaninę. O jego klasyfikacji do pozycji nie niższej niż 1517 przesądza fakt, że produkty, z których został wytworzony klasyfikowane są do pozycji niższej. Pozycja ta wskazuje także na kryterium jadalności. Wykorzystywanie tego tłuszczu w produkcji przetworów czekoladowych potwierdza właśnie kryterium jadalności. Fakt braku bezpośredniego spożycia nie przesądza o jego niejadalności. Powyższa ocena została potwierdzona przez dr inż. Stanisława Ptasznika z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie. Klasyfikacja powyższa potwierdzona została także w decyzji Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego na posiedzeniu nr 33 z maja 2004 r.

Sąd podzielił ocenę organów, że opinia klasyfikacyjna WCO nie mogła wpłynąć na inną ocenę, skoro dotyczy innych tłuszczów niż przedmiotowy, a nadto nie ma charakteru wiążącego dla państw – członków WTO (Światowej Organizacji Handlu). Opinia ta, jako jeden z dowodów została oceniona w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej. Wskazuje też na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 przez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej dotyczących tworzenia pozycji 1517. Historia sformułowania pozycji 1517 przez Komitet Zharmonizowanego Systemu wskazuje, że wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów powinny być zaklasyfikowane do tej właśnie pozycji, a nie do pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Linia podziału pomiędzy produktami ujętymi w pozycji 1516 i 1517 jest tak określona, że pozycja 1517 dotyczy wszystkich jadalnych mieszanek lub preparatów ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów. Obejmuje nadto jadalne preparaty wytworzone z pojedynczego tłuszczu lub oleju, czy jego frakcji niezależnie od tego, czy jest on uwodorniony, czy też nie, który został poddany obróbce poprzez emulsyfikację, zmaślanie, upostaciowienie itp.

W ocenie Sądu I instancji przy ocenie słusznie uznano pominięcie wiążącej informacji taryfowej wydanej przez administrację celną Wielkiej Brytanii. Dokumenty te zostały wydane wobec firmy ze Szwecji. Informacje te nie są normą prawną. Zgodnie z przepisem art. 5 Kodeksu celnego (odpowiednik art. 12 Kodeksu celnego Wspólnot Europejskich) informacja ta jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie i wiąże organy celne oraz stronę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Oznacza to, że jest wiążąca wobec podmiotu, któremu została udzielona. Organy celne państw – członków Unii Europejskiej nie mają obowiązku stosowania ustalonej w WIT klasyfikacji taryfowej, jeśli stroną postępowania jest inny podmiot niż jej adresat. Polska administracja celna jest zobowiązana uwzględniać je z chwilą przystąpienia Polski do Unii lecz wyłącznie w stosunku do podmiotów, dla których zostały wydane.

Sąd nie podzielił też zarzutu niezastosowania się do pisma Prezesa GUC z dnia 2 lutego 1995 r., skoro informacja ta nie miała charakteru wiążącej decyzji. Chodzi więc o informacje wydane przed wejściem w życie przepisów Kodeksu celnego, gdy nie obowiązywały jeszcze Wyjaśnienia do Taryfy celnej, wprowadzone na podstawie aktu wykonawczego do tego Kodeksu.

Nie dopatrzył się też Sąd I instancji naruszenia w sprawie przez organy celne przepisów proceduralnych, przepisów Kodeksu celnego, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i Układu Europejskiego.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Poznaniu zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego. Chodzi o naruszenie przepisów Taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 107, poz. 1217), reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej, "Wyjaśnień do Taryfy celnej" (załącznik do Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830), art. 13 § 7 Kodeksu celnego (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) poprzez błędne przyjęcie, że mieszaniny tłuszczów należy klasyfikować do kodu Taryfy celnej 1517 oraz że tłuszcz [...] jest tłuszczem jadalnym. Wskazując na powyższe, domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podała, że błędnie zaliczono sprowadzoną mieszaninę tłuszczów do kodu Taryfy celnej 1517, oceniając przy tym, że jest to tłuszcz jadalny. Powyższej ocenie przeczy pozycja Taryfy celnej 1516 i 1517 oraz Wyjaśnienia do tych podpozycji. Za taką oceną przemawia wykładnia językowa z pozycji 1516, która obejmuje tłuszcze poddane określonym procesom chemicznym ale dalej nie zostały przetworzone. Z wyjaśnień zaś do Taryfy celnej wynika, że stopień transformacji chemicznej tłuszczu ma tu decydujący wpływ na klasyfikację. Kwestionowanie tej zasady jest bezpodstawne i sprzeczne z powołanymi przepisami materialnymi. W pozycji 1517 nie ma żadnego stwierdzenia, które uprawniałoby do przyjęcia, że obejmuje mieszaniny tłuszczów. Wprawdzie z wyjaśnień wynika, że są to "zazwyczaj mieszaniny" ale pozycja ta obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju. Oznacza to, że ustawodawca wprost przyjął, że pozycja 1517 obejmuje także tłuszcze pojedyncze ale poddane procesom transformacji chemicznej właściwym dla tej pozycji. Z wyjaśnień wynika, że ten proces jest główną przesłanką klasyfikacyjną obok "jadalności" tłuszczów, skoro obejmuje tłuszcze "jadalne". Porównanie obu pozycji prowadzi do wniosku, że o pozycji decyduje stopień jego przetworzenia oraz jadalność. Pozycja 1517 obejmuje tłuszcze dalej przetwarzane, zaś 1516 tłuszcze poddane procesom chemicznym ale dalej nieprzetwarzane. Sprowadzony tłuszcz jest uzyskany przez rafinowanie, frakcjonowanie i uwodornienie i nie jest dalej przetwarzany. Wynika to z opisu procesu produkcyjnego producenta. Takim procesom nie są poddawane tłuszcze z taryfy 1517. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany tłuszcz jest wykonany z pojedynczego tłuszczu, czy też jest mieszaniną. Sporny tłuszcz został uzyskany w wyniku uwodornienia i rafinowania, jest mieszaniną składników (olej sojowy, rzepakowy i palmowy) i stanowi nowy tłuszcz o zupełnie nowych właściwościach. Zmieszanie zaś tylko tłuszczu bez modyfikacji, to istotnie prowadzi do zaliczenia do kodu 1517. W sytuacji gdy pozycja 1517 obejmuje tłuszcze jadalne a 1516 też jadalne jak i niejadalne, to [...] bez dalszego przetworzenia nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji. Przesłanki powyższe w pełni przesądzają o błędnej klasyfikacji towaru. Złożone także brytyjskiej wiążącej informacji taryfowej w pełni przesądza o takim oznaczeniu. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej obliguje organy celne także do ujednolicenia prawa.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że wydany wyrok jest zgodny z prawem a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Skarżąca powołując naruszenie prawa materialnego, zarzut sprowadza do błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że mieszaniny tłuszczów należy klasyfikować do kodu Taryfy celnej 1517 oraz że tłuszcz "[...]" jest tłuszczem jadalnym. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga ocena charakteru zarzutu, skoro zarzut naruszenia prawa materialnego może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do określonego ustalonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, jak już wyżej podano, że w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje danej sprawy po raz drugi od początku do końca. Ocenia sprawę jedynie w granicach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej. Chodzi wówczas o wykazanie naruszenia prawa przez Sąd, czyli przepisów postępowania sądowego a nie od decyzji administracyjnej.

Skarga kasacyjna w sprawie nie powołuje żadnych przepisów proceduralnych a które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 174 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy, będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Uzasadniał wobec tego przyjętą przez organy celne i Sąd podstawę do zastosowania prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny. Poza sporem pozostaje okoliczność, jakie przepisy prawa materialnego miały w sprawie zastosowanie. Przy braku zarzutów procesowych problem w sprawie w istocie sprowadza się do oceny – czy prawidłowo zaklasyfikowano towar, skoro przyjęto, że jest to jadalna mieszanina tłuszczów.

Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej twierdzeniu nie można przyjąć, by wyróżnikiem decydującym o zaliczeniu towaru do pozycji 1517 Taryfy celnej było poddanie wymienionych w nim tłuszczów i olejów procesom chemicznym dalej idącym niż te, o jakich mowa w pozycji 1516.

W wyjaśnieniach do pozycji 1517 dopuszczono jako nieobligatoryjne formy przetworzenia towaru, pewne procesy nie wpływające na klasyfikację do tej pozycji. Okoliczność, czy importowany tłuszcz lub olej nie został poddany tym procesom, pozostaje bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Z treści samej pozycji 1517 Taryfy celnej wynika jednoznacznie, że należy do niej klasyfikować nieobjęte pozycją 1516 mieszaniny jadalne lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów. Nie są więc klasyfikowane do tej pozycji wymienione w pozycji 1516 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone. Treść wyjaśnień do pozycji 1517 wskazuje, że warunkiem klasyfikacji do tej pozycji jadalnych preparatów wykonanych z pojedynczych tłuszczów lub olejów względnie ich frakcji, uwodornionych lub nie, jest ich przetwarzanie przez emulgację, zmaślanie, teksturowanie itd. Jak z tego wynika, poddanie tłuszczów lub olejów ostatnio wymienionym procesowym nie jest przesłanką zaliczenia do pozycji 1517 jadalnych mieszanin. Z wyjaśnień do tej pozycji Taryfy celnej nie wynika też, że klasyfikacja jednakowych mieszanin nie jest zależna od poddania produktów wyjściowych, względnie wytworzonych mieszanin, innym niż samo mieszanie procesom, zwłaszcza chemicznym.

Trafnie Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie importowany produkt o nazwie handlowej "[...]", składający się z tłuszczu roślinnego o 41,5% oleju sojowego, 49% oleiny palmowej, 7,5% oleju rzepakowego i 2% oleju palmowego poddanym rafinacji w celu obniżenia kwasowości, wybieleniu, uwodornieniu, frakcjonowaniu i dezodoryzacji, jest mieszaniną o jakiej mowa w pozycji 1517. Tym samym należy przyjąć, że do pozycji 1517 Taryfy celnej zalicza się wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z ich frakcji z pozycji 1516.

Jak już wspomniano, klasyfikacja do pozycji 1516 możliwa jest tylko wobec tych olejów lub tłuszczów, które poza określonymi w tej pozycji procesami nie zostały podane dalszemu przetworzeniu. Nic nie wskazuje, by wolą prawodawcy było ograniczenie pojęcia przetwarzania do procesów o charakterze chemicznym, czy głównie chemicznym. Widoczna jest natomiast wola prawodawcy, by klasyfikacja do pozycji 1517 a nie 1516 zależna była od tego, czy doszło do przetworzenia ustanawiającego nową jakość, to jest powstania towaru o innych cechach od produktów wyjściowych, zaliczanych do pozycji 1516 lub innych pozycji Działu 15 Taryfy celnej.

Według ustaleń organów celnych, zaakceptowanych przez wojewódzki sąd administracyjny, stanowiące produkt wyjściowy oleje poddane zostały procesowi zmieszania w odpowiedniej proporcji i stosownie do żądanych parametrów technologicznych celem uzyskania w efekcie końcowym jadalnej mieszaniny. W ten sposób powstał towar o cechach odmiennych od produktów wyjściowych i to o ściśle określonym przeznaczeniu, występujący w obrocie pod odrębną nazwą handlową. Tego rodzaju proces odpowiada więc pojęciu dalszego przetworzenia, o jakim mowa w pozycji 1516 Taryfy celnej.

Kwestionowane kryterium jadalności produktu nie jest także uzasadnione, skoro z informacji przekazanej przez skarżącą wynika, że "[...]" jest tłuszczem wykorzystywanym w produkcji produktów czekoladowych. Trafnie zatem przyjęto, że choć tłuszcz ten nie nadaje się do bezpośredniego spożycia, niewątpliwie stanowi produkt jadalny. Jadalność tego tłuszczu uzasadniała także przyporządkowanie tego towaru do pozycji 1517 Taryfy celnej. Jadalność tłuszczu to kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517. Wynika też z klasyfikacji Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego oraz Komitetu Nomenklatury. Ocena powyższa jest niezależna od tego – czy jest to preparat wytworzony z pojedynczego tłuszczu lub oleju, czy jego frakcji i czy jest on uwodorniony, czy też nie. O ile mają zastosowanie przy produkcji artykułów spożywczych przez ludzi, cecha jadalności jest im przypisana.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią uwagi B do działu 15 Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycje od 1507 do 1515 tego działu obejmują pojedyncze nielotne tłuszcze i oleje roślinne wymienione w tych pozycjach łącznie z ich frakcjami, rafinowane lub nie ale nie modyfikowane chemicznie. Brzmienie powyższej uwagi nie uzasadnia stanowiska, że jedynie pozycje od 1507 do 1515 działu 15 Taryfy celnej obejmują swym zakresem tłuszcze pojedyncze, niezmieszane. Pozycje od 1507 do 1515 nie obejmują swym zakresem treściowym tłuszczy i olei roślinnych lub ich frakcji, które zostały podane jednemu z procesów przetworzenia wymienionych w pozycji 1516 Taryfy celnej. Za nieprawidłowe należało więc uznać odwoływanie się do wyjaśnień odnoszących się do pozycji 1515 Taryfy celnej przy dokonywaniu wyjaśnień pozycji 1516.

Nie można też przyjąć, że zostały naruszone przepisy art. 68 i 69 Układu Europejskiego, jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie nie tylko stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, ale również przed datą akcesji wydana została decyzja ostateczna (2002 r.). W sprawie występuje zatem sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Sądy administracyjne zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że chodzi o kontrolę stanu całkowicie ukształtowanego przed akcesją i o kontrolę, czy decyzja była zgodna z prawem w dacie jej wydania. W art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 z późn. zm.), określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski z Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym. Chodziło o zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03 (OTK-A 4/2004, poz. 31) wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania się przez polskie organy do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstaje z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji).

Nie ma zatem podstaw do zarzucania Sądowi naruszenia tych przepisów. Kodeks celny obowiązujący w Polsce do dnia akcesji uwzględnił w swoich przepisach zadanie "zbliżania" do przepisów wspólnotowych i był aktem prawnym wiążącym polskie organy i sądy. Był aktem prawa krajowego i nie można pominąć tej okoliczności, że zasady (unormowania prawne i ich wykładnia) obowiązujące Państwa Członkowskie w ramach wspólnego rynku, wspólnej polityki celnej itd. są jednak odmienne niż zasady obowiązujące w państwie, które znajdowało się dopiero na etapie stowarzyszenia ze Wspólnotą i podejmowało działania mające doprowadzić do akcesji do Wspólnoty. Stosowanie wykładni przepisów krajowych obowiązujących w Polsce w okresie przedakcesyjnym – stowarzyszeniowym w sposób przyjęty w praktyce wspólnotowej, traktowane jako obowiązek polskich organów i sądów, oznaczałoby w istocie przyznanie mocy obowiązującej całego dorobku prawa Wspólnoty, a takiego rozwiązania nie przyjął ani Układ Europejski ani Akt Akcesyjny.

Odwoływanie się skarżącej do zapadłych wyroków w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Poznaniu nie mogło wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Sprawy te dotyczą innych tłuszczy, zaś w sprawie III SA/Po 415/05 wprawdzie jest także mowa o tłuszczu "[...]", ale wyrok jest nieprawomocny a wytyczne Sądu I instancji wskazują na konieczność szczegółowego badania cech i właściwości tegoż produktu z rozważeniem powołania biegłego.

Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.