Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 57/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi M. P. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] r. znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. znak: [...] określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 12 lipca 2012r. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...].

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Skarżący w dniu 19 kwietnia 2013 r., złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 roku, w którym nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008.

W dniu 3 września 2015 r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej wraz ze stosownym oświadczeniem i pismem Prezydenta Miasta G. z tego samego dnia, stanowiącym Zaświadczenie z rejestru mieszkańców o zameldowaniu w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w G. przy ul. [...], w okresie od dnia [...] 1979 r. do dnia [...] 2012 r.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do ulgi meldunkowej, wskazując, że termin przewidziany w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca) jest nieprzywracalny, zatem brak możliwości prowadzenia postępowania w celu jego przywrócenia.

DIAS postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy.

Skarga Strony wniesiona na powołane wyżej postanowienie, została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2016r., akt I SA/GI 146/16, a wniesiona od niego skarga kasacyjna Strony oddalona orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2017 r. II FSK 3431/16. Sądy obu instancji podzieliły stanowisko organów podatkowych co do materialnoprawnego charakteru terminu, wynikającego z ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176; ze zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., dalej: ustawa podatkowa).

2.2. Po zakończeniu postępowania sądowego, w opisanym zakresie, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego w 2012 r., które zakończono decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Nr pisma: [...], określającą zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

2.3. W odwołaniu od decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 800, dalej: O.p.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu, w sytuacji gdy art. 2a O.p. wskazuje na konieczność rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika

- art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, z uwagi na jego pominięcie w sprawie,

- art. 30e ust. 1 i 2 ustawy podatkowej w związku z art. 21 § 3 i art. 207 O.p. poprzez ich zastosowanie w rozpatrywanym przypadku,

- art. 121 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przy zaniechaniu udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

2.3. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, przywołał mające zastosowanie przepisy prawne oraz wskazał, iż spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący złożył w terminie wskazanym w przepisach prawa, oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Skarżący twierdzi, że w terminie ustawowym złożył w organie podatkowym dokumenty, wypełniające dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej.

Ustosunkowując się do tego twierdzenia DIAS podkreślił, że w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2016 r. akt I SA/Gl 146/16, oddalającym skargę Strony na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia, warunkującego tzw. ulgę meldunkową oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2017 r., II FSK 3431/16, którym oddalono skargę kasacyjną Strony przestawiono pogląd, według którego przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego, a złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia w terminie ustawowym, warunkiem koniecznym skorzystania ze zwolnienia, uznając ostatecznie, że sporny termin ma charakter materialny, niepodlegający przywróceniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym m.in. art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej uznał, że Skarżący uchybił terminowi do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a to implikowało utratę przez niego prawa do zwolnienia podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, odwołując się do brzmienia art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz.1302, dalej: p.p.s.a. ), że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, informując ponadto, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że w przypadku gdy sentencja wyroku nie zawiera wszystkich elementów, które w świetle postanowień art. 171 powołanej wyżej ustawy są niezbędne do zakreślenia granic powagi rzeczy osądzonej wyroku (treści rozstrzygnięcia), konieczne jest posłużenie się motywami rozstrzygnięcia zawartymi w uzasadnieniu wyroku. Takie stanowisko zaprezentowano również w wyroku z dnia 11 lipca 2008 r., Sygn. akt I OSK 1074/07 - LEX nr 483185, podkreślając, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 wskazują motywy wyroku (por. wyroki z dnia 4 grudnia 2014 r., III SA/Gl 889/14, LEX nr 1648429, z dnia 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12, LEX nr 1447198).

Organ podatkowy nie był zatem uprawniony do formułowania w niniejszej sprawie nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym wcześniej przez sądy w prawomocnych wyrokach, czego de facto domaga się Skarżący, lecz zobowiązany do podporządkowania się im w pełnym zakresie, bez względu na poglądy prawne wyrażane w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Pod pojęciem "oceny prawnej", pozwalającej na ustalenie, co wziął pod uwagę sąd, uwzględniając wniesioną skargę lub ją oddalając, rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą.

Przytoczone wyżej okoliczności prawne pozbawiły organ podatkowy możliwości dokonywania w niniejszej sprawie ponownych ustaleń, czy strona złożyła i w jakim terminie oświadczenie, warunkujące ulgę meldunkową. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w skardze, przeciwnego wyżej przedstawionemu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu.

Z przytoczonych wyżej powodów sformułowane w skardze zarzuty, odnoszące się do naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego, uznać należy za bezzasadne. W sprawie nie doszło także do wskazanych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania, w tym art. 229 O.p., poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym w skardze, zważywszy na ograniczony, bo wyznaczony prawomocnymi wyrokami sądów zakres prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego.

Organy podatkowe, zgodnie z nałożonym obowiązkiem i w zakresie nie wykraczającym poza ramy postępowania wyznaczonego normami art. 170 i 171 powołanej wyżej ustawy, podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego. Fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego - wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, 2) zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych, 3) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych w treści skargi na okoliczności tam wskazane, 4) zobowiązanie organ I instancji do przedłożenia zeznań podatkowych strony za lata 2007 i 2009 oraz wskazania dat złożenia przez niego rocznych zeznań podatkowych za lata 2007-2011, a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedmiotowych dokumentów na okoliczność zameldowania w spornym lokalu na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, tym samym i złożenia w terminie oświadczenia, o spełnianiu warunków zwolnienia, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 w związku z art. 191, a także art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 235 O.p., z uwagi na nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i prawidłowy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tzn. z pominięciem aktu notarialnego z dnia [...] r., Repertorium A nr [...] w zakresie, w jakim wynika z niego, że Skarżący w dniu 15 października 2007 r. był zameldowany na pobyt stały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym,

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 229 i art. 235 O.p., poprzez niedopuszczenie w sprawie, jako dowodów, wszystkich posiadanych przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. złożonych przez Skarżącego zeznań podatkowych za lata 2007-2012 wraz z informacją o terminie ich złożenia we właściwym urzędzie skarbowym, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych o niezłożeniu przez Skarżącego wymaganego przepisami oświadczenia, warunkującego skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej,

- art. 226 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo jej wydania z naruszeniem przepisów wskazanych w uzasadnieniu skargi;

2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c i art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona uzyskała dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegający opodatkowaniu.

W uzasadnieniu podkreślono, że w rozpoznawanym przypadku jest sporne, czy Skarżący nie spełnił drugiej z przesłanek zwolnienia, a więc czy złożył we właściwym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. W ocenie pełnomocnika stanowisko DIAS jest błędne, gdyż w dokumencie urzędowym, jakim jest akt notarialny z dnia [...] r., Rep. A nr [...] wskazano, że w dacie jego sporządzenia Skarżący zamieszkiwał w lokalu nr [...], położonym w G. przy ul. [...] nr [...].

Pełnomocnik argumentował, że w świetle art. 229 O.p. organ odwoławczy ma obowiązek dokonać oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ odwoławczy zaniechał dopuszczenia, jako dowód w sprawie złożonych przez Stronę w terminie ustawowym, zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2007-2012, które wskazują jako adres zamieszkania, (do roku 2012 tożsamy z adresem zameldowania), lokal nr [...] położony w G. przy ul. [...], a w zeznaniu podatkowym za 2012 rok, w którym doszło do odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w rubryce "Kwota do zapłaty/Nadpłata" nie rozliczono podatku od dochodu z odpłatnego zbycia tego prawa. Organ I instancji otrzymał zatem, w terminie określonym w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., oświadczenia Skarżącego o miejscu zameldowania.

Ponadto pełnomocnik wniósł o zobowiązanie organu pierwszej instancji do dostarczenia złożonych przez Stronę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2007 i 2009 oraz do wskazania dat złożenia przez niego zeznań podatkowych za lata 2007-2011.

W skardze odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczących tzw. ulgi meldunkowej, w których to stwierdzono, że brak miejsca w zeznaniu rocznym na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów regulujących to oświadczenie, pozwalając tym samym na przyjęcie, że podatnik może wyrazić swoją wolę co do skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania w samej treści zeznania rocznego, poprzez nieuwzględnienie tego podatku w rocznym zeznaniu podatkowym, a wykładnia przepisów warunkujących ulgę meldunkową musi uwzględniać ich cel, aby w jak najszerszym zakresie dopuścić możliwość zastąpienia oświadczenia innymi dokumentami.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Strony wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi, podobnie jak i wniosek o zobowiązanie organu I instancji do przekazania zeznań podatkowych, złożonych przez Stronę za lata 2007 i 2009 oraz informacji o datach złożenia prze niego zeznań podatkowych za lata 2007-2011, DIAS wskazał, iż nie zasługują na uwzględnienie (art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 170 i art. 171 p.p.s.a.) w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Zarówno DIAS jak i Skarżący trafnie wskazują, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący złożył w terminie wskazanym w przepisach prawa, oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga jednak w pierwszej kolejności przesądzenia kwestii związania w świetle art. 170 p.p.s.a. organu oraz Sądu w sprawie określenia zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia lokalu prawomocnymi wyrokami WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2016 r. akt I SA/Gl 146/16 oraz NSA z dnia 29 marca 2017 r., II FSK 3431/16 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać przyjdzie, że zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). W odniesieniu do sądów oznacza to, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2018r., I SA/Po 445/2018, LEX nr 2567038). W orzecznictwie podkreślono, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r. II FSK 2918/16 LEX nr 2582989).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018r., I FSK 1227/16, iż ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (LEX nr 2578035, por. także wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018r., II OSK 3352/17, LEX nr 2520092). Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 10 maja 2018r. II FSK 1365/16, LEX nr 2509469). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018r. II FSK 224/16, LEX nr 2465037). Pod pojęciem "oceny prawnej" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie oceną prawną odnosi się do określonych elementów uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej. Analiza treści uzasadnienia wyroku jest zatem kluczowa dla określenia zakresu przedmiotowego ferowanych przez sąd administracyjny ocen. Pozwala ona na ustalenie, co wziął sąd pod uwagę, uwzględniając wniesioną skargę lub ją oddalając (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2017r., VII SA/Wa 2898/16, LEX nr 2436130).

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że Sąd rozpoznane sprawę w przedmiocie określenia podatku z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu jest związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2016 r. akt I SA/Gl 146/16 oraz NSA z dnia 29 marca 2017 r., II FSK 3431/16 NSA tylko i wyłącznie w odniesieniu do kwestii charakteru terminu oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Skład orzekający tą ocenę prawną podziela i przyjmuje za własną. Natomiast w odniesieniu do samej okoliczności ustalenia czy oświadczenie zostało złożone w terminie bądź też po jego upływie, w ocenie Sądu, brak związania Okoliczność ta stanowi element stanu faktycznego, który nie był przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o przywrócenie terminu do niezłożenia oświadczenia co do zastosowania ulgi meldunkowej. W konsekwencji nie można przyjąć, że sądy administracyjne w przywołanych już wyrokach wyraziły w tej kwestii ocenę prawną. Zacytowane przez organ odwoławczy znajdujące się w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie NSA II FSK 3431/16 stanowi powtórzenie stanowiska Strony zajętego w tamtej sprawie i nie wynikało z oceny dokonanego przez organ podatkowy stanu faktycznego, albowiem kwestia terminowości złożenia oświadczenia w sprawie ulgi meldunkowej nie była w ogóle przedmiotem rozważań zarówno organów jak i sądów administracyjnych.

Do takiej konkluzji skłania analiza nie tylko powołanych wyżej orzeczeń sądów administracyjnych, ale również tych przywołanych przez DIAS.

Stanowisko składu orzekającego wspiera także inna argumentacja. Zdaniem Sądu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania z poszanowanie określonych w Ordynacji podatkowej zasad i procedury może być podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego i umożliwić Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji co do meritum. Tylko zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwala na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Wskazać także przyjdzie, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe powinny dokonać jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Podkreślić także należy, że na organach podatkowych spoczywa realizacja zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Tak poczynione ustalenia pozostają w zgodzie z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji powinno odpowiadać warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu przyjęcie stanowiska DIAS prowadziłoby do sytuacji, że kwestia złożenia ulgi meldunkowej w terminie nie byłaby w ogóle przedmiotem żadnego postępowania podatkowego oraz nie podlegałaby kontroli sądowej, co w świetle wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasadzie państwa jest nie do zaakceptowania. Przypomnieć także należy, iż zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powołany przepis zawiera zasadę legalizmu i praworządności, która jest równocześnie zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wynikająca z art. 120 O.p. zasada oznacza respektowanie określonej w przepisach procedury, w tym również w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy naruszył powołane wyżej przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji z uwagi na brak jakichkolwiek ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawie przesądzenie spornej kwestii tj. możliwości skorzystania przez Stronę z ulgi meldunkowej uznać należy za przedwczesne.

4.5. Rozpoznając sprawę ponownie DIAS, będąc związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, mając na względzie przepisy Ordynacji podatkowej przeprowadzi postępowanie mające na celu ustalenie czy Strona złożyła w terminie oświadczenie o skorzystaniu z tzw. ulgi mieszkaniowej. Realizując powyższe zalecenie organ zgromadzi cały materiał dowodowy, w tym załączone przy skardze dokumenty oraz dokona jego swobodnej oceny w świetle art. 191 O.p. uwzględniającej aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie ulgi podatkowej.

4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Obejmują one uiszczony wpis w wysokości, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego.