Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 319/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 grudnia 2018 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie zmiany podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2018 rok uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej "u.p.o.l."), art. 1, art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.), art. 1, art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm., dalej "u.p.g.k."), po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Wójta Gminy (dalej jako "Wójt Gminy") z dnia 10 września 2018 r. w sprawie zmiany wymiaru podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 10 października 2017 r. stwierdził, że Skarżąca przez zasiedzenie nabyła własność nieruchomości - działki nr [...] o pow. 600 m². Postanowienie stało się prawomocne z dniem 24 listopada 2017 r.

Decyzją z dnia 12 lutego 2018 r. Wójt Gminy ustalił Skarżącej wymiar podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2018 r. na kwotę 477 zł.

W dniu 5 lipca 2018 r. Skarżąca wydzierżawiła grunty rolne stanowiące działki nr [...], [...] i [...] o pow. 7,34 ha.

Decyzją z dnia 10 września 2018 r. Wójt Gminy zmienił wymiar podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2018 r. na kwotę 409 zł.

2.2. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej od w/w decyzji, SKO decyzją z dnia 27 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia opodatkowania działki nr [...] stanowiącej w 2018 r. własność Skarżącej. W związku z nabyciem prawa własności do tej działki na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w 2018 r. Działka ta została opodatkowania w tej samej wysokości w decyzji z dnia 12 lutego 2018 r. jak i w decyzji z dnia 10 września 2018 r., czyli w obydwu decyzjach podatek od tej działki wyniósł 150 zł. Zaskarżona została jednak tylko decyzja z dnia 10 września 2018 r.

Przywołując treść art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. SKO wskazało, że aby opodatkować dany grunt podatkiem od nieruchomości, trzeba najpierw ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Zgodnie z art. 21 u.p.g.k. podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Ewidencja gruntów i budynków jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu. Nie jest istotne jego rzeczywiste przeznaczenie, lecz sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Dane wynikające z ewidencji gruntów lub budynków mogą być oczywiście zakwestionowane, a wynikające z nich domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy może być obalone. Jednakże weryfikacja tych danych nie może być przeprowadzona przez organy podatkowe, gdyż nie posiadają one takich kompetencji. Organy właściwe do prowadzenia ewidencji i sposób korygowania danych w nich zawartych zostały określone w u.p.g.k. Jeżeli więc skarżący kwestionują zgodność danych wynikających z ewidencji gruntów ze stanem faktycznym, to powinni najpierw wystąpić o ich korektę, w trybie określonym w powołanym akcie prawnym, a następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji - wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych w oparciu o ewidencję gruntów i budynków.

Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji i czynionych w niej zapisów reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 ze zm.). § 67 rozporządzenia dzieli wykazywane w ewidencji użytki gruntowe na grupy, w których wyróżnia między innymi: użytki rolne, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, grunty zabudowane i zurbanizowane, nieużytki. W § 68 ust. 3 rozporządzenia wyspecyfikowane są grunty zabudowane i zurbanizowane. Wśród nich są m.in.: tereny komunikacyjne oznaczone symbolem dr: drogi.

SKO stwierdziło, że zakwalifikowanie przedmiotowych działek w ewidencji gruntów jako dr, czyli jako drogi powoduje, że stosownie do ww. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., właściwym jest opodatkowanie takiego gruntu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym.

W ocenie SKO, organ I instancji zastosował właściwą wysokość stawki podatku od nieruchomości, tj. 0,25 zł od 1m2 powierzchni, czyli stawkę właściwą dla gruntów pozostałych. Podatek wyniósł zatem 150 zł (600m2 x 0,25 zł).

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis obejmuje dwie kategorie przedmiotów opodatkowania: grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w pasach drogowych budowle.

SKO zauważyło, że opodatkowany grunt stanowi drogę stanowiącą własność podatników, a więc nie może stanowić drogi publicznej. Grunt stanowiący własność osób fizycznych nie może być drogą publiczną. Tym samym nie podpada pod zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie SKO, Wójt Gminy prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. za działkę nr [...], która w ewidencji gruntów została sklasyfikowana jako dr (drogi) o pow. 600 m2.

SKO stwierdziło, że pozostałe przedmioty opodatkowania, czyli budynek, grunty rolne oraz leśne zostały prawidłowo opodatkowane.

Wysokość podatku w porównaniu do decyzji z dnia 12 lutego 2018 r. uległa obniżeniu z kwoty 477 zł na kwotę 409 zł z powodu zawarcia umowy dzierżawy gruntów stanowiących działki nr [...], [...] i [...] o pow. 7,34 ha.

SKO stwierdziło, że zmiana decyzji podatkowej nastąpiła zgodnie z przepisem art. 254 O.p. stanowiącym, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Taką zmianą okoliczności faktycznych mającą wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego była umowa dzierżawy z dnia 5 lipca 2018 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zasiedziała drogę Skarbu Państwa (działkę nr [...]). Droga ta powstała nieprawnie, od czego Skarżąca się odwołała do Wojewody. Skarżąca myślała, że po zasiedzeniu będzie to grunt rolny zabudowany. Jednakże organ – niezasadnie w ocenie Skarżącej – obciążył ją podatkiem od nieruchomości (drogi).

Przydzielony Skarżącej z urzędu pełnomocnik podtrzymał wniesioną skargę, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 § 3 w zw. z art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, na których się oparł.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Kwestią sporną jest w niniejszej sprawie prawidłowość objęcia podatkiem od nieruchomości działki nr [...], której właścicielem jest Skarżąca. Zdaniem SKO, grunt ten – z uwagi na jego oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" – stanowi drogę będącą własnością podatnika, a więc nie może stanowić drogi publicznej, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca, nie zgadzając się z organem podatkowym, wskazała na toczące się postępowanie dotyczące aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków w przedmiocie zmiany oznaczenia użytku gruntowego dla przedmiotowej działki.

5.4. Na wstępie należy zauważyć, że u.p.o.l. nawiązuje do ewidencji gruntów i budynków w art. 1a ust. 3, a także w art. 7a ust. 2. Pierwszy z wymienionych przepisów nakazuje dokonywać kwalifikacji funkcji użytkowych gruntów w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z tym przepisem przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei w art. 7a ust. 2 u.p.o.l. określono sposób budowy ewidencji podatkowej w systemie informatycznym, z uwzględnieniem m.in. danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Regulacja zawarta w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez odesłanie do art. 21 ust.1 u.p.g.k. wskazuje, że wyszczególnione w ewidencji gruntów i budynków cechy użytkowe gruntów są przy wymiarze podatków dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące, co więcej przesądzają także o rodzaju mającego zastosowanie – w odniesieniu do określonego gruntu – podatku od nieruchomości, zaś o związaniu tym jest mowa wprost z ustawie podatkowej (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2).

Konieczne jest w związku z tym wskazanie, jakie to inne informacje zawiera ewidencja gruntów i budynków. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: (1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; (2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; (3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. W myśl natomiast art. 20 ust. 2 u.p.g.k., w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: (1) właścicieli nieruchomości, a w przypadku: (a) nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego - oprócz właścicieli inne podmioty, w których władaniu lub gospodarowaniu, w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami Skarbu Państwa, znajdują się te nieruchomości, (b) gruntów, dla których ze względu na brak księgi wieczystej, zbioru dokumentów albo innych dokumentów nie można ustalić ich właścicieli - osoby lub inne podmioty, które władają tymi gruntami na zasadach samoistnego posiadania.

Zamiarem ustawodawcy przy wprowadzaniu w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ogólnej klauzuli związania danymi ewidencyjnymi, m.in. przy wymiarze podatków, było uporządkowanie, ujednolicenie sposobu postrzegania szeregu istotnych parametrów nieruchomości i to w ogólnym kontekście (wymiaru podatków, statystyki, planowania przestrzennego, prowadzenia ksiąg wieczystych itd.).

W praktyce podatkowej wątpliwości co do zakresu związania najczęściej powstają w przypadku kolizji między stanem faktycznym nieruchomości, a informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W ten tok rozumowania wpisuje się również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, w którym zaakcentowano, że w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu, odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

Uwzględniając zatem kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2838/15.

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei: (-) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem geodezyjnym (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), (-) czy też np. informacje dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12 ).

Podzielić należy, przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż dane wynikające z ewidencji gruntów lub budynków mogą być zakwestionowane, a wynikające z nich domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy może być obalone. Jednakże weryfikacja tych danych nie może być przeprowadzona przez organy podatkowe, gdyż nie posiadają one takich kompetencji. Organy właściwe do prowadzenia ewidencji i sposób korygowania danych w nich zawartych zostały określone w u.p.g.k. Jeżeli więc podatnicy kwestionują zgodność danych wynikających z ewidencji gruntów ze stanem faktycznym, to powinni najpierw wystąpić o ich korektę, w trybie określonym w powołanym akcie prawnym, a następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji - wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych w oparciu o ewidencję gruntów i budynków.

5.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawę prawną ustalenia podatku od nieruchomości od przedmiotowej działki stanowiły przepisy prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5 u.p.o.l. oraz uchwała Rady Gminy z dnia 30 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ( z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2018 r.), które określają zakres przedmiotowy, zakres podmiotowy, podstawę opodatkowania oraz stawki podatku.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Natomiast droga to budowla wraz z obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 ww. ustawy). Przytoczone definicje legalne mające zastosowanie dla wyjaśnienia omawianego wyłączenia w podatku od nieruchomości oznaczają, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wyłączeniem objęty został grunt zajęty pod pas drogowy i to niezależnie od tego czy wybudowano na nim już drogę (budowlę). Warunkiem jest jednak to, że ma być to pas drogowy drogi publicznej. Również zatem w tym przypadku należało odwołać się do legalnej definicji drogi publicznej (art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych).

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ze względu na funkcje w sieci drogowej dzieli drogi publiczne na określone kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne.

Wyłącznie drogi zaliczone do jednej z tych kategorii i spełniające opisane w art. 1 funkcje mogą zostać zaliczone do dróg publicznych. Równocześnie drogi zaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych stanowią własność albo Skarbu Państwa (drogi krajowe), albo właściwego samorządu (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Stanowi o tym przepis art. 2a ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych, zaś zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 i 1a ustawy o drogach publicznych, drogami wewnętrznymi są drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg. Podjęcie przez radę gminy uchwały w sprawie nadania nazwy drodze wewnętrznej wymaga uzyskania pisemnej zgody właścicieli terenów, na których jest ona zlokalizowana.

5.6. Jak już wyżej zostało wskazane dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.l., w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji stanowią podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości.

Ze znajdującego się w aktach sprawy raportu z internetowego rejestru gruntów sporządzonego dnia 24 września 2018 r. według stanu aktualnego (k. 3 akt organu I instancji) wynika, że nieruchomość ta została sklasyfikowana jako droga (dr).

W związku z powyższym, organ podatkowy, mając na uwadze fakt, iż właścicielem przedmiotowej działki jest Skarżąca, uznał, że nieruchomość ta – jako niestanowiąca drogi publicznej – podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca natomiast podważa swój obowiązek podatkowy wskazując, że przedmiotowa działka została nieprawidłowo oznaczona w ewidencji gruntów i budynków. Do wniesionego odwołania Skarżąca załączyła (wydane w wyniku wniesionego przez Skarżącą ponaglenia) postanowienie Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 7 września 2018 r., w którym wskazano, że Starosta dopuścił się bezczynności przy rozpoznaniu sprawy dotyczącej aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków w przedmiocie zmiany oznaczenia użytku gruntowego dla działki nr [...] oraz został zobowiązany do załatwienia sprawy w terminie 30 dni od daty doręczenia postanowienia (k. 7 akt organu II instancji).

Skoro zatem organ odwoławczy dysponował informacją, iż na dzień 7 września 2018 r. toczyła się sprawa aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków w przedmiocie zmiany oznaczenia użytku gruntowego dla przedmiotowej spornej działki, winien był odnieść się do tej okoliczności faktycznej, przede wszystkim ustalając sposób zakończenia tegoż postępowania i wpływ treści wydanego w tymże postępowaniu orzeczenia na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Skoro bowiem wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł się o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to niewątpliwie sposób zakończenia postępowania w przedmiocie zmiany oznaczenia użytku gruntowego w tejże ewidencji dla spornej działki mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia rozpatrywanej przez SKO sprawy.

Organ odwoławczy nie powziął inicjatywy w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie sprawdzenia, czy i w jaki sposób została zakończona procedura dotycząca aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących spornej działki.

Wskazać bowiem należy, że znajdujące się w aktach organu I instancji wydruki z internetowej ewidencji gruntów i budynków opatrzone zostały datą 24-25 września 2018 r., a zatem pobrane były przed upływem wskazanego przez Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego 30-dniowego terminu do załatwienia przez Starostę sprawy dotyczącej aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków w przedmiocie zmiany oznaczenia użytku gruntowego dla działki nr [...]. Termin ten bowiem najwcześniej mógł upłynąć dnia 7 października 2018 r. W związku z powyższym ewentualna zmiana oznaczenia użytku gruntowego dla przedmiotowej działki mogła nastąpić już po dniu pobrania przez organ wydruków z internetowej ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć przy tym wypada, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została dopiero w dniu 27 grudnia 2018 r., a zatem nic nie stało na przeszkodzie temu, aby dokonać weryfikacji, czy wszczęta przez Skarżącą procedura zmiany oznaczenia przedmiotowej działki doprowadziła do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków.

5.7. W związku z powyższym kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie będzie miało ustalenie, czy i w jaki sposób zostało zakończone postępowanie w sprawie aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków poprzez zmianę oznaczenia użytku gruntowego dla działki nr [...]. Dopiero dysponując powyższą informacją organ podatkowy władny będzie przyjąć ujawnione w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie przedmiotowej działki jak podstawę do oceny, czy jest ona objęta opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Do podnoszonej przez Skarżącą, już na etapie wniesionego odwołania, kwestii toczącego się postępowania w sprawie aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków poprzez zmianę oznaczenia użytku gruntowego dla działki nr [...], SKO w żaden sposób nie odniosło się, naruszając tym samym obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 O.p.) oraz zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) poprzez brak ponownego, całościowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w tym odniesienia się do zarzutów odwołania.

Dokumentu pozwalającego stwierdzić, czy i w jaki sposób zakończono postępowanie w sprawie zmiany oznaczenia przedmiotowej działki w ewidencji gruntów i budynków, nie ma w aktach sprawy przedłożonych Sądowi. Ustalenie zaś, iż w wyniku zakończenia postępowania w sprawie aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków doszło do zmiany oznaczenia użytku gruntowego dla działki nr [...], może mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przeprowadzone na etapie postępowania drugoinstancyjnego, pomimo podniesienia tychże okoliczności już w odwołaniu. Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

5.8. Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie może ocenić aktualności ustaleń faktycznych przyjętych przez organ odwoławczy, bowiem nie wynikają one jednoznacznie z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

W związku z powyższym, Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ II instancji ograniczył się wyłącznie do analizy danych wynikających z wydruku internetowej ewidencji gruntów i budynków, a pominął przytoczone przez Skarżącą okoliczności faktyczne (dotyczące toczącego się postępowania w sprawie zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków), które nie były w ogóle przedmiotem zainteresowania w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, a które mogły doprowadzić organ do podjęcia rozstrzygnięcia o treści odmiennej aniżeli przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy de facto zignorował zarzut Skarżącej, która w odwołaniu wskazywała na podważające ustalenia organu podatkowego I instancji okoliczności.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co naruszył powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, konieczne jest ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy II instancji postępowania mającego na celu pełne i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopiero tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy będzie mógł poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić, czy i w jakim zakresie przedmiotowa działka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Na marginesie Sąd wskazuje, iż zarzucone przez pełnomocnika Skarżącej naruszenie art. 107 § 3 w zw. z art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, na których się oparł, nie mogło zostać uwzględnione, bowiem przepisy tejże ustawy nie stanowiły podstawy prawnej procedowania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie.

5.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję SKO.