Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 524/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, 121 i 124, art. 281 par. 1, art. 272, art. 286 - 288, aty. 274c pa1, art. 210 par. 1 pkr 6, art. 219, art. 217 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1, 2, art. 86 ust. 2, art. 87,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA w K. na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. przedłużył spółce I.Sp. z o.o. SKA ("skarżąca", "Spółka") termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. w kwocie 5 043 945 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W rozstrzygnięciu tym organ wyjaśnił, że 25 kwietnia 2014 r. otrzymał deklarację VAT-7 Spółki za marzec 2014 r., w której wykazano kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy wskazany w upoważnieniu

z 25 kwietnia 2014 r. w terminie 60 dni, w wysokości 5 043 945 zł. Następnie – przytaczając treść przepisu art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") - wskazał, że w dniu 15 maja 2014 r. w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, wszczęto w Spółce kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia

24 czerwca 2014 r. W związku z tym 24 czerwca 2014 r. organ postanowił

o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednocześnie organ nadmienił, że kwota 1 130 287 zł, jako bezsporna na dzień wydania postanowienia, została zwrócona na rachunek banku wskazanego w upoważnieniu z 25 kwietnia 2014 r. Termin zwrotu pozostałej kwoty

(3 913 658 zł) został natomiast przedłużony.

W dniu 9 lipca 2014 r. Spółka wezwała Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez uchylenie ww. postanowienia.

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. podtrzymał dotychczasową argumentację oraz odmówił uchylenia własnego postanowienia z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. Powołując się na treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dodał, że w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu wynikają z ustaleń dokonanych przed terminem zwrotu w toku kontroli podatkowej. W trakcie kontroli ujawniono bowiem, że Spółka dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla kontrahentów z Włoch oraz Holandii. Na podstawie indywidualnych numerów IMEI stwierdzono, że telefony te były również przedmiotem innych transakcji wewnątrzwspólnotowych

w niewielkich odstępach czasowych. Zakupione przez Spółkę telefony były w tym samym dniu sprzedawane dla podmiotów zagranicznych, które podejrzane są

o oszustwa typu "znikający podatnik". W celu potwierdzenia dokonanych dostaw do ww. kontrahentów Spółki, wysłano wnioski (SCAC) do holenderskiej oraz włoskiej administracji w trybie pilnym. Wysłano również wnioski do Naczelników Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie kontroli doraźnych w zakresie pochodzenia zakupionych towarów przez Spółkę. Do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec

2014 r. odpowiedzi na ww. wnioski nie zostały udzielone.

Zdaniem organu nie narusza prawa niewskazanie kalendarzowej daty końcowej przedłużenia zwrotu, gdyż terminy i konsekwencje ich naruszenia przewiduje przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro przedłużenie zwrotu następuje na czas przeprowadzenia weryfikacji, która ma się dokonać w trakcie wszczętej kontroli podatkowej, to tym samym okres tej kontroli, którego nie można precyzyjnie określić, wyznacza okres przedłużenia zwrotu. Zgodnie zaś z zawiadomieniem z 30 lipca 2014 r. kontrola została przedłużona do 31 października 2014 r.

Na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego

w K. z [...] r. I. Sp. z o.o. SKA wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając:

A) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a to

art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, mimo ustawowego obowiązku,

B) naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj.:

1) art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów strony, wskazują na zasadność wniosku strony o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku,

2) art. 120, 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu zwrotu VAT za marzec 2014 r., pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argumenty konieczność weryfikacji innych transakcji niedotyczących Spółki, w stosunku do których zostało przeprowadzone postępowanie potwierdzające zasadność zwrotu VAT,

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ podatkowy wydając ww. postanowienie winien w nim zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano żadnego dowodu wskazującego na udział Spółki

w przestępstwie podatkowym, jak też dowodu na udział w takim przestępstwie podmiotów trzecich.

Spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w całości

i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Motywując zarzuty wskazała, że w sprawie nie zachodzą merytoryczne przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ponieważ kontrola podatkowa dokonana w Spółce nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Wykrycie zaś jakichkolwiek dodatkowych dokumentów pochodzących od podmiotów trzecich, na których treść podatnik nie miał wpływu, nie może wywierać wpływu na sytuację prawną podatnika. Zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy naruszył więc art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że podstawę do dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku może stanowić dokumentacja oraz sposób działania podmiotów trzecich,

a w konsekwencji faktyczne umożliwienie organowi podatkowemu przedłużania terminu załatwienia sprawy bez wyraźnej granicy z uwagi na permanentną weryfikację podmiotów trzecich, w tym zagranicznych. Organ przedłużając termin zwrotu podatku nie wykazał nadto, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Treść postanowienia sprawia więc, że nieznane są motywy, którymi organ się kierował uznając za konieczną dodatkową weryfikację zasadności zwrotu VAT w stosunku do skarżącej. Tymczasem postanowienie to winno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Skarżone postanowienie narusza zatem zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Spółka dodała przy tym, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku,

w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stawiać podatnika w sytuacji niepewności.

Skarżąca podniosła, że przepisy u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie - w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności - mogą, poza obowiązkami wymienionymi

w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, ale nie może być stosowana w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku.

Ponadto Spółka – powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE - podniosła, że prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie może ucierpieć z tego powodu, że w łańcuchu dostaw występują transakcje oszukańcze,

o których podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Stwierdzenie to odniosła do siebie, wskazując, że w transakcjach objętych postępowaniem działała w dobrej wierze. Dodała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być rozpatrywane indywidualnie, w oderwaniu od szerszego kontekstu, jakim jest popełniane w sposób zorganizowany przestępstwo. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał takiego podejścia. Spółka wskazała przy tym, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy wywiązuje się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych czy późniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego

w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodał, że objęte skargą postanowienie z [...] r. nie rozstrzygało

w sprawie wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r., ale stanowiło odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W związku z tym nie powinno podlegać zaskarżeniu. Odnosząc się do zarzutów skargi organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, że kontrola podatkowa dokonywana w Spółce nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Kontrola ta wzbudziła bowiem podejrzenia co do nietypowości transakcji w obrocie telefonami komórkowymi i trwa nadal, ponieważ koniecznym okazało się ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji. W związku z obowiązkiem dokładnego oraz rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ zdecydował, że weryfikacji podlegać będą nie tylko dokumenty dotyczące podatnika ubiegającego się o zwrot, ale także kontrahenci i przewoźnicy uczestniczący w łańcuchu transakcji. Organ zauważył przy tym, że uprawnienie podatnika do otrzymania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie przedmiotem oceny po zebraniu materiału potrzebnego do zweryfikowania rozliczeń podatnika w ramach wspomnianej kontroli. Postępowanie w sprawie terminu zwrotu nie jest bowiem postępowaniem tożsamym z kontrolą podatkową, w ramach której sprawdzana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych.

Organ - nie zgadzając się z zarzutami dotyczącymi pozorowania przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu m.in. przez przywołanie konieczności weryfikacji innych transakcji niedotyczących Spółki - podkreślił, że to właśnie działania mające na celu zgromadzenie możliwie jak najpełniejszego materiału dowodowego (m.in. współpraca z organami podatkowymi w kraju oraz w innych państwach członkowskich) wpłynęły na dalsze postępowanie organu. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego podkreślił przy tym, że przywołany przez skarżącą art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż przepisy przywołane w art. 219 Ordynacji podatkowej nie wskazują na art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. Jednocześnie powoływany przez Spółkę art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma odzwierciedlenia w przepisach Ordynacji podatkowej, a art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w ocenie organu jest bez znaczenia dla sprawy.

Pismem z 4 listopada 2014 r. pełnomocnik Spółki sprecyzował, że

w przedmiotowej sprawie skargą objęte jest postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], mimo że w treści skargi wskazano na postanowienie z [...] r. nr [...] Wyjaśnił przy tym, że powyższa omyłka spowodowana została przez zastosowanie przez organ podatkowy błędnej formy odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa (postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie

z 24 czerwca 2014 r.), która to forma wprowadziła niereprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika Spółkę w błąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane w związku

z prowadzoną kontrolą podatkową postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ocenę prawną takiego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanych z dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi – zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. – orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach kontroli podatkowej jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem podatnik prawidłowo przed jej wniesieniem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a skargę złożył

w terminie 30 dni od dnia otrzymania postanowienia Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 sierpnia 2014 r. stanowiącego odpowiedź na powyższe wezwanie. Jakkolwiek podatnik składając skargę wskazał, że jej przedmiotem jest postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego

z [...] r., to jednak pismem z dnia 4 listopada 2014 r. samodzielnie ten błąd skorygował, stwierdzając, że jego zamiarem było zaskarżenie postanowienia wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która - bez względu na to, jaką formę przybiera - nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków podatnika. Zasadnie przy tym podniósł, że do powstania wspomnianej pomyłki przyczynił się sam organ, który zastosował niewłaściwą formę odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wobec tego, że z treści skargi można odczytać zamiar zaskarżenia postanowienia

o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu, a zamiar ten podatnik potwierdził

w toku postępowania sądowoadministracyjnego, uznać należało, że samo wskazanie w treści skargi błędnej daty i znaku skarżonego aktu nie skutkowało brakiem podstaw do rozpoznania skargi.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była odpowiedź na pytanie czy Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgodnego

z prawem przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Spółki organ, wydając w tym przedmiocie postanowienie, w sposób dowolny przyjął, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania złożonego przez nią rozliczenia, podczas gdy zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku. Natomiast w ocenie organu, konieczność dalszej weryfikacji powziętej podczas kontroli podatkowej wątpliwości co do zasadności zwrotu uprawniała do przedłużenia terminu tego zwrotu.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści

art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje

w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przepis art. 87 u.p.t.u. wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to zasady dokonania tego zwrotu określa m.in. przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazuje on termin, w którym ma zostać dokonany zwrot (60 dni) oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia), co może nastąpić w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Celem weryfikacji, o jakiej mowa wyżej jest zbadanie czy deklaracja VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast maksymalnym terminem, do którego organ może przedłużyć dokonanie zwrotu jest moment zakończenia wspomnianej weryfikacji. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa

i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

W przedmiotowej sprawie podatnik w dniu 25 kwietnia 2014 r. złożył deklarację VAT-7 za marzec 2014 r. wykazując do zwrotu kwotę 5 043 945 zł. W celu zbadania zasadności jej zwrotu Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego

w K. wszczął w Spółce w dniu 15 maja 2014 r. kontrolę podatkową, co było jego uprawnieniem wynikającym z art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnym dla sprawy jest przy tym fakt, że organ - dokonując weryfikacji zasadności zwrotu - nie korzystał z czynności sprawdzających, które ze względu na swój charakter dają możliwość weryfikacji jedynie w zakresie wskazanym w art. 272 Ordynacji podatkowej, ale właśnie z instytucji kontroli podatkowej, która upoważnia do podejmowania szerszego zakresu czynności, określonego w art. 286 – 288 Ordynacji podatkowej, jak również kontroli krzyżowych, o czym stanowi przepis art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z niezakończeniem weryfikacji dokonywanej we wspomnianej formie do dnia, w którym upływał sześćdziesięciodniowy termin zwrotu nadwyżki podatku, organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W ocenie Sądu działanie to było zgodne

z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż niezakończenie przed wydaniem skarżonego postanowienia działań podjętych w toku kontroli, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości co do merytorycznej poprawności zwrotu wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa

w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"). W związku z tym nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że

w przedmiotowej sprawie doszło od naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wspomnianego przepisu oraz zaniechanie – mimo ustawowego obowiązku – zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. przepisu art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Regulacja ta nie miała bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście wyjaśnić należy, że zarówno w deklaracji VAT-7 (pole nr 53) jak i w piśmie z dnia 25 kwietnia 2014 r. stanowiącym upoważnienie do zwrotu VAT na rachunek banku, jako zabezpieczenie udzielonego przez ten bank kredytu skarżąca powoływała się na podstawowy tryb zwrotu podatku wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wraz z deklaracją podatkową VAT-7 za marzec 2014 r. nie wpłynął natomiast wniosek o dokonanie zwrotu w trybie unormowanym w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., który to wniosek – jak wskazuje treść art. 87 ust. 6 u.p.t.u. – jest warunkiem działania organu w oparciu o ten przepis.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, że organ dokonał dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo że materiał dowodowy zgromadzony do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym potwierdzał zasadność dokonania zwrotu. Jak bowiem wynika z akt sprawy (pismo z dnia 24 czerwca 2014 r. nr KP/520-6/14) organ jeszcze przed wydaniem skarżonego postanowienia dysponował informacją, że zakupione przez Spółkę telefony komórkowe były w tym samym dniu sprzedawane dla takich podmiotów zagranicznych (INCOPARTS B.V., Solid Storage Solutions B.V. i T.S.D. Group SRL), które są podejrzane o uwikłanie w oszustwo typu "znikający podatnik". Poza tym wiedział, że zakupiony przez Spółkę sprzęt elektroniczny był już wcześniej sprzedawany przez inne podmioty krajowe do innych niż ustalono w toku kontroli kontrahentów zagranicznych. Takie dane mogły wywołać konieczne do zweryfikowania wątpliwości na temat tego czy wykazany w deklaracji zwrot podatku jest zasadny. Mogły bowiem rzutować na wiarygodność rozliczenia zadeklarowanego przez Spółkę w kontekście podejrzenia o uczestnictwo w tzw. "transakcjach karuzelowych". Jak wynika z akt sprawy, w celu weryfikacji wspomnianych wątpliwości organ wysłał wnioski SCAC do zagranicznych administracji podatkowych o sprawdzenie transakcji dokonanych przez I. Sp. z o.o. SKA ze wskazanymi wyżej podmiotami zagranicznymi oraz wnioski do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli doraźnych w zakresie pochodzenia zakupionych przez Spółkę towarów. Organ podjął zatem takie czynności, które – jak już wspomniano wyżej – mogą być podejmowane w toku kontroli podatkowej.

Z uwagi zaś na brak odpowiedzi w powyższym zakresie przed dniem kończącym okres zwrotu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., koniecznym było przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż powstałe wątpliwości co do zasadności zwrotu nie zostały w pełni wyjaśnione. Oznacza powyższe, że postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie było podjęte na skutek dowolnej oceny zaistniałej sytuacji, lecz było poprzedzone analizą wyników dotychczasowego postępowania i stwierdzeniem konieczności oczekiwania na pochodzące od innych organów materiały mogące wyjaśnić charakter transakcji, w których uczestniczyła Spółka. Skarżone postanowienie nie naruszało zatem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi wskazującego na naruszenie

art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe umotywowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2014 r., wyjaśnić należy, że przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a tę przesłankę organ wykazał, powołując się na nieukończenie w terminie do dokonania zwrotu takich czynności podjętych w toku kontroli podatkowej, które miały na celu zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Dodać przy tym należy, że organ – wbrew twierdzeniom skargi mającym uzasadniać wspomniany zarzut – nie powoływał w skarżonym postanowieniu potrzeby zbadania transakcji nie dotyczących skarżącej Spółki.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że odnoszący się do postanowień organów podatkowych przepis art. 219 Ordynacji podatkowej, wprowadza obowiązek odpowiedniego stosowania wobec tej formy rozstrzygnięć określonych przepisów Ordynacji podatkowej. Wśród nich nie wskazano jednak art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o obowiązku zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Analogicznym przepisem wobec postanowień jest natomiast art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Odnosząc się do tak sprecyzowanego zarzutu, który zmierzał do wykazania, że organ nie wskazał w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia żadnego dowodu potwierdzającego udział Spółki w przestępstwie podatkowym, stwierdzić należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, to znaczy to, że na tamten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć udziałowi Spółki w przestępczym procederze (tzw. "karuzeli podatkowej") - jedynie miał w tym zakresie wątpliwości. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej i – w zależności od wynikających z posiadanego materiału dowodowego wniosków – do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonej kontroli podatkowej przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1214/13, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza powyższe, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu podatnika wskazującego na nieprzedstawienie w skarżonym postanowieniu dowodów na wystąpienie okoliczności uzasadniających częściowe zakwestionowanie Spółce prawa do zwrotu podatku. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy – jak odczytuje to skarżąca – zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. Spółka zatem w sposób nieuprawniony oczekuje, że uzasadnienie skarżonego postanowienia odpowiadać będzie treścią motywom decyzji zmieniającej wynikające z deklaracji rozliczenie podatku od towarów i usług.

W skardze podatnik podniósł ponadto, że organ skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku w sposób, który prowadzi do "systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku VAT".

Z zarzutem tym jednak nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzoną u podatnika kontrolą podatkową,

a zatem postępowaniem o charakterze sformalizowanym, którego ramy prawne wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej, tworząc gwarancje ochrony interesów kontrolowanych (m.in. zapewniają, by termin zwrotu nie był przedłużany w związku

z takimi czynnościami, jakie nie mogą być podejmowane w ramach kontroli podatkowej). O braku nadmiernej ingerencji w prawo do odliczenia podatku VAT świadczy również fakt, że przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem – datą zakończenia dokonywanej w ramach prowadzonej kontroli podatkowej weryfikacji rozliczenia za marzec 2014 r. Gwarancję dla Spółki stanowi również przepis art. 87 ust. 2 in fine u.p.t.u., który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami

w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni bowiem rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podsumowując, stwierdzić należy, że organ nie dokonał niezgodnego

z prawem zaniechania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Brak dokonania tego zwrotu w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. wynikał natomiast z zastosowania przez organ mającej oparcie w przepisach prawa instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Przedłużenie to nastąpiło w związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji celowości zwrotu, a postanowienie, które je wprowadzało było wydane z zachowaniem odpowiednich wymogów proceduralnych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.