Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 190/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.122, art.187 par.1, art.180 par.1, art.188, art.191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...]; [...]; UNP [...], wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2c w związku z § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i 4, art. 30c ust. 1 i 2 art. 45 ust. 1, la pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. i Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. Ś. ("strona", "podatnik", "skarżący"), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] października 2019 r., nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. P. U. H. "M.-T." M. Ś.. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej było prowadzenie tartaku (sprzedaż drewna sosnowego, palet drewnianych, elementów drewnianych, zrzyn, trocin itp.). Dodatkowo strona świadczyła usługi w zakresie przeglądu wózków widłowych i instalacji gazowych.

Podatnikowi zakwestionowano [...] faktur zakupu VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., ul. [...], [...], dokumentujących zakup [...] litrów oleju napędowego w łącznej kwocie netto [...] zł.

W rezultacie, organ pierwszej instancji, w decyzji z [...] października 2019 r., wydanej na podstawie art. 22 ust 1 p.d.o.f. uznał, że podatnik ewidencjonując w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości wynikające z nierzetelnych faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. zawyżył ich wysokość o kwotę [...]zł i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że podatnik w prowadzonych księgach rachunkowych zaewidencjonował w ciężar kosztów uzyskania przychodów (na koncie 403 "zużycie paliw i innych płynów do środków transportowych") [...] nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., mających dokumentować zakup [...] litrów oleju napędowego o łącznej wartości [...] zł.

Faktury zostały wystawione przez J. A. (sprawującego funkcję prezesa zarządu spółki B.), który był również wystawcą dokumentów KP oraz osobą potwierdzającą z ramienia tej spółki otrzymanie gotówki.

Na ww. dokumentach brak jest informacji dotyczących osób, które w imieniu firmy "M.-T." M. Ś. odbierały faktury i regulowały zapłatę należności wynikających z przedmiotowych faktur. Z treści faktur nie wynikało również, kiedy i jakim środkiem transportu oraz do jakiego miejsca przeznaczenia dostarczone zostało paliwo zafakturowane jako olej napędowy.

W celu weryfikacji rzetelności transakcji dokumentujących nabycia oleju napędowego od B. sp. z o.o., organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych oraz włączył w poczet dowodów uwierzytelnione kserokopie wyciągów z dokumentów pochodzących z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. o sygnaturze akt [...] oraz dowody pochodzące z innych postępowań prowadzonych wobec strony i podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym.

Organ przesłuchał podatnika, który wskazał, że jedyną osobą z którą ustalał warunki transakcji z B. sp. z o.o. był R. K.. Strona nie zawarła pisemnej umowy ze spółką B., nie znała żadnej osoby reprezentującej tę spółkę, dokonywała płatności wyłącznie w formie gotówkowej, nie żądała certyfikatów jakościowych dla dostarczanego paliwa, nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących weryfikacji tego kontrahenta, ani podstawowej wiedzy w zakresie jego działalności. Istotne jest także, że podatnik nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy odnośnie źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Podatnik nie weryfikował również, czy jedyna osoba z którą kontaktował się w sprawie zamówienia paliwa (R. K.) reprezentowała B. sp. z o.o., bądź była uprawniona do odbioru gotówki w imieniu tej spółki. Podatnik wskazał, że jedyną czynnością jaką podjął było sprawdzenie czy B. sp. z o.o. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, na co jednak nie przedłożył, żadnego dowodu.

Organ przesłuchał również świadków, m.in. R. K. oraz pracowników strony.

R. K. wskazał, że pod tym samym adresem w W. przy

ul. [...], działały w porozumieniu ze sobą następujące spółki prowadzące działalność w zakresie handlu paliwami: U. sp. z o.o., E.-T.-P.

sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz D. sp. o.o. Sprzedaż paliwa dokonywana była według tzw. rozpiski dziennego zlecenia transportu paliwa, zawierającą zbiorczą sumę ilości "oleju napędowego", tankowanego przez świadka do cysterny z jednego dystrybutora paliwa. Po otrzymaniu od strony telefonicznego zamówienia świadek dopisywał je do "rozpiski". R. K. nie wiedział jednak, do której ze spółek należało rozwożone przez niego paliwo, a zlecenia transportu paliwa na rzecz ww. firm miał realizować na polecenie P. K. (prezesa E.-T.-P. sp. z o.o.). Ww. wyjaśnił również, że będąc zatrudnionym w E.-T.- P. sp. z o.o. wykonywał polecenia prezesa spółki U. i spółki B. oraz w ich imieniu przyjmował należności w gotówce za dostarczone do klientów paliwo, pomimo iż nie posiadał upoważnienia do odbioru gotówki.

Pracownicy strony przesłuchani w charakterze świadków wskazali natomiast, że paliwo przywożone było średnio raz/dwa razy w miesiącu cysterną marki M. . Żadna zatrudniona przez podatnika osoba, oprócz stwierdzenia, że dostawy paliwa miały miejsce, nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów spornych transakcji. Pracownicy strony nie posiadali jakiejkolwiek wiedzy na temat źródła pochodzenia paliwa (z jakiej bazy paliwowej było przywożone). Jedynie świadkowie K. Ś. (siostra strony) i T. Ł. wiedzieli, że osobą dostarczającą paliwo był R. K.. Ponadto, tylko siostra podatnika znała spółki B. i U., zaś żaden z pozostałych pracowników, pomimo uczestniczenia w dostawach oleju napędowego, nie słyszał o tych firmach. Nawet świadek T. Ł., który polecił stronie R. K., jako nowego dostawcę paliwa, nie wiedział, jaki podmiot gospodarczy on reprezentuje. Wskazał jedynie, że polecił R. K. z uwagi na to, że poprzedni dostawca dostarczał paliwo złej jakości, a cena paliwa zaproponowana przez R. K. była niższa o [...] groszy niż cena paliwa w spółce O. .

Z akt sprawy wynika, że [...] lutego 2018 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o włączeniu jako dowodów w sprawie następujących dokumentów: protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego S. A., postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. o uzupełnieniu zarzutów postawionych podejrzanemu S. A., protokołu przesłuchania J. A. w charakterze podejrzanego oraz postanowienia z dnia [...] lutego 2017 r. o postawieniu zarzutów podejrzanemu J. A..

S. A. podejmował wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia spółki B.. Z jego zeznań jednoznacznie wynikało, że sprzedaż w B. sp. z o.o. przebiegała dwutorowo - sprzedawano jako pełnowartościowy olej napędowy towar pochodzący z nielegalnych źródeł oraz wystawiano puste faktury. Wystawianiem pustych faktur VAT, za którymi nie było obrotu zajmował się wyłącznie S. A., dlatego też dobrze pamiętał podmioty, na które takie faktury były wystawiane. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2017 r. ww. załączył wydruk zawierający listę podatników, na które B. sp. z o.o. wystawiła wyłącznie puste faktury VAT, za co pobierał opłatę w wysokości od [...] do [...] groszy za litr wykazanego w fakturach paliwa. Wśród wymienionych podmiotów jest firma "M.-T." M. Ś..

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że Prokuratura Okręgowa w Z. G., postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., przedstawiła podejrzanemu J. A. zarzuty dotyczące m.in. tego, że w okresie od dnia [...] czerwca 2015 r. do dnia [...] grudnia 2016 r., pełniąc funkcję prezesa zarządu w spółce B., wykonując polecenia S. A. kierującego nieformalnie działalnością gospodarczą spółki, wystawił [...] faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (za którymi nie nastąpiła sprzedaż paliwa) na rzecz P. M. T.. Powyższe stanowi przestępstwo z art. 56 § 1 ustawy kodeks karny skarbowy (dalej "k.k.s.") w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 2, 3 i 5 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s.

Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Prokuratura Okręgowa w Z. G. przedstawiła podejrzanemu S. A. uzupełnione i zmienione zarzuty dotyczące m.in. tego, że w okresie od czerwca 2010 r. do grudnia 2016 r. w W., R., S., N. M. i innych miejscowościach na terenie kraju i poza jego granicami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a w okresie od marca 2015 r. do grudnia 2016 r. samodzielnie kierował grupą przestępczą, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, opłaty paliwowej, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach - fakturach oraz wprowadzaniu do obrotu odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, oleju formowego i czyściwa do rdzy (po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym) jako pełnowartościowego oleju napędowego, bez należnych opłat publicznoprawnych. Przy czym, rola podejrzanego S. A., jako prezesa D. sp. z o.o., sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej innej osoby, umożliwiając jej korzystanie z imienia, nazwiska i nazwy podmiotu oraz zatajenia rzeczywistych dochodów. Z kolei, w okresie od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. podejrzany S. A. założył i kierował grupą przestępczą zajmującą się wprowadzaniem do obrotu jako oleju napędowego oleju smarowego, oleju formowego i innych z nieustalonych źródeł. Poprzez zatajenie prowadzenia na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu podejrzany S. A. posłużył się osobą podstawioną i nadzorowaną przez niego, tj. prezesem zarządu spółki B. podejrzanym J. A., który prowadził działalność zarobkową na jego rzecz w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od płacenia należności publicznoprawnych, a przedmiotem była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw - oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn oraz produktów pochodnych. J. A. pełnił rolę "bufora" w łańcuchu transakcji i uczestniczył w łańcuchu fakturowania oleju napędowego w celu umożliwienia wprowadzania do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego: odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i] czyściwa do rdzy zmieszanego z olejem napędowym. Na podstawie nierzetelnych (pustych) faktur VAT pochodzących od spółek D. i B. podmioty gospodarcze obniżały podatek należny o kwotę podatku naliczonego pochodzącego z tych faktur.

Potwierdzeniem oceny spornych transakcji były również ustalenia, zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2018 r., nr [...], [...], wydanej wobec B. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu odwołania, w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że podatnik ewidencjonując w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości wynikające z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. zawyżył ich wysokość o kwotę [...]zł, gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czy też, jak twierdzi strona, transakcje faktycznie miały miejsce i olej napędowy został nabyty od B. sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, został uzupełniony przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszoinstancyjnego, że niezrozumiałe jest zachowanie podatnika w zakresie braku jakiejkolwiek weryfikacji spółki B., tj. podmiotu działającego na rynku paliw, mając zwłaszcza na względzie fakt, że jego poprzedni dostawca paliwa (B. D. O. & G. T. G. sp. z o.o.) okazał się nierzetelnym podmiotem dostarczającym złej jakości paliwo, co było powodem zakończenia z nim współpracy.

Organ odwoławczy nie kwestionował tego, że w kontrolowanym okresie R. K. przywoził podatnikowi paliwo, które było niezbędne do pracy maszyn i samochodów wykorzystywanych w prowadzonym przez niego tartaku, lecz stwierdził jedynie, że dostawcą tego paliwa nie była spółka B.

Organ odwoławczy, opierając się na treści zeznań świadków, nie dał wiary twierdzeniu strony, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika przez B. sp. z o.o. potwierdzały faktyczne dostawy oleju napędowego dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego, kluczowe znaczenie dla oceny spornych transakcji miały włączone do akt niniejszej sprawy dowody zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., a zwłaszcza wyjaśnienia podejrzanego S. A. - osoby faktycznie zarządzającej spółką B..

Dodatkowo, postanowieniem z [...] listopada 2020 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy protokół przesłuchania S. A. w charakterze podejrzanego z dnia [...] października 2017 r.

W wyniku dokonanej analizy zeznań J. A. i S. A., organ odwoławczy stwierdził, że są one po pierwsze spójne co do tego, że to S. A. faktycznie kierował spółką B., po drugie wynikał z nich brak podstawowej wiedzy J. A. na temat faktycznej działalności spółki B. oraz jej kontrahentów, których miał znać tylko i wyłącznie S. A.. Z. J. Adamczaka i S. A. jednoznacznie wskazywały, kto i w jaki sposób oraz na czyje polecenie i według czyich instrukcji wystawiał faktury w B. sp. z o.o. W działalności spółki B. osobą decyzyjną był S. A., jednak z uwagi na wcześniejszą działalność przestępczą w zakresie obrotu paliwami prowadzoną w ramach innych podmiotów i związane z tym postępowania i zobowiązania, nie chciał pełnić funkcji prezesa spółki B.. Z tego powodu o objęcie tej funkcji poprosił kuzyna J. A., który miał być osobą jedynie firmującą to stanowisko. Natomiast to S. A. podejmował wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia spółki B.. Sprzedaż w B.

sp. z o.o. przebiegała dwutorowo - sprzedawano jako pełnowartościowy olej napędowy towar pochodzący z nielegalnych źródeł oraz wystawiano puste faktury. Wystawianiem pustych faktur VAT, za którymi nie było obrotu zajmował się wyłącznie S. A., dlatego też dobrze pamiętał podmioty na które takie faktury były wystawiane, nadto przedłożył wydruk zawierający listę podatników, na które B. sp. z o.o. wystawiła wyłącznie puste faktury VAT, za co pobierał opłatę w wysokości od [...] do [...] groszy za litr wykazanego w fakturach paliwa. Wśród wymienionych podmiotów jest firma strony.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania S. A. dotyczące funkcjonowania B. Sp. z o. o. i wystawiania pustych faktur m.in. na rzecz strony były wiarygodne. Organ odwoławczy podkreślił, że S. A. był osobą, która faktycznie kierowała spółką B. i miała największą wiedzę odnośnie zawieranych transakcji, a wystawianiem pustych faktur zajmował się osobiście. Jego zeznania bezspornie świadczą o tym, że bez problemu był w stanie odróżnić podmioty, którym B. dostarczała paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł, od tych które żadnego paliwa nie otrzymywały. Dodatkowo za wiarygodnością zeznań S. A. przemawiał fakt, że spółka B. nie odwołała się od decyzji wydanej przez Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, że wystawione przez nią faktury VAT były puste (w tym faktury na rzecz firmy "M. T." M. Ś.), co skutkowało koniecznością określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy świadczył o tym, że B. sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, a jedynie wystawiła dla niego nierzetelne podmiotowo faktury, mające na celu legalizowanie nabycia przez stronę paliwa faktycznie pochodzącego z niewiadomego źródła. Działania spółki B. ograniczały się jedynie do wprowadzenia do obrotu prawnego faktur, mających zagwarantować podatnikowi możliwość zaksięgowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Efektem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów było zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, podatnik zaewidencjonował w księgach rachunkowych i wykazał w zeznaniu [...] za 2016 r. wartości wynikające z nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje spółka B.. Konsekwencją posłużenia się nierzetelnymi podmiotowo fakturami jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z tych faktur w łącznej kwocie [...]zł. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że faktury wystawione przez spółkę B. były nierzetelne podmiotowo, czyli nie dokumentowały dostaw oleju napędowego dokonywanych pomiędzy tą spółką a stroną.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, miał wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawców tych faktur, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających.

Zasadnie zatem wskazał organ I instancji, że to na podatniku spoczywał ciężar wykazania stosownymi dowodami, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik posiadał pełną wiedzę co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i to on powinien wskazać organowi podatkowemu dowody potwierdzające składane przez niego wyjaśnienia, zwłaszcza w kwestii dotyczącej zaliczonych przez niego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, wystawionymi przez podmiot, który sam się przyznał co do faktu wystawiania na rzecz podatnika "pustych faktur".

W świetle ustaleń faktycznych, zdaniem organu odwoławczego, wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dodał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, czy strona faktycznie nabywała towary wskazane w zakwestionowanych fakturach od innych podmiotów.

Organ II instancji wskazał, że nie zakwestionowano faktu nabycia przez stronę paliwa z nieustalonego źródła, lecz podważono fakt nabycia paliwa od spółki B. - podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych przez podatnika fakturach jako sprzedawca

Zdaniem organu odwoławczego, ustalone w sprawie okoliczności dostarczyły wystarczających podstaw do oceny, by istnienie po stronie podatnika dobrej wiary (czy też staranności kupieckiej) wykluczyć. R. K. nie wiedział czyje paliwo woził (B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E.-T.-P. sp. o.o., czy U. sp. z o.o.), nie kontrolował też tego, czy ilość paliwa z "rozpiski" jest zgodna z ilością na fakturze.

Podatnik nie zweryfikował też jakości nabywanego towaru. Nie sprawdził parametrów dostarczonego mu paliwa, nie podjął próby zbadania źródła jego pochodzenia, co przemawiało za tym, że strona nie przykładała żadnej wagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu, dbając jedynie o otrzymanie faktur od spółki B., w celu skorzystania z prawa odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody w zakresie transakcji przeprowadzonych przez stronę ze spółką B. jednoznacznie wskazywały, że podatnik nie posiadał podstawowej wiedzy w zakresie działania swojego kontrahenta, a przede wszystkim co najistotniejsze nie posiadał wiedzy w zakresie okoliczności związanych z przebiegiem tych transakcji.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że o braku dochowania należytej staranności w spornych transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz strony świadczył również gotówkowy sposób dokonywania rozliczeń z kontrahentem. Zapłata w gotówce każdorazowo przekazywana była przez stronę do rąk R. K., który nie był uprawniony do odbioru gotówki w imieniu spółki B.. Na potwierdzenie przekazania gotówki R. K., co jest niespotykane w rzetelnym obrocie gospodarczym, podatnik otrzymywał dowody KP podpisane przez nieznaną mu osobę - J. A.. Zdaniem organu odwoławczego, powinno to wzbudzić u podatnika uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności spornych transakcji.

Dalej organ II instancji wskazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że sporne transakcje wiązały się z nieprawidłowościami (przestępstwem) popełnionym przez jego rzekomego dostawcę oleju napędowego, tj. B. sp. z o.o. Tym samym, nie można było uznać, aby zarówno podejmując współpracę z tym kontrahentem, jak i kontynuując ją, podatnik pozostawał w tzw. "dobrej wierze".

Organ odwoławczy dodał, że dowodem znanym mu z urzędu jest to, że w dniu [...] października 2019 r. Prokuratura Okręgowa w Z. G. wszczęła śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. przez osoby działające w imieniu U. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. na rzecz firmy PPUH "M.-T." M. Ś. i podania nieprawdy w złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. deklaracjach [...], przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie organu ścigania, zebrany materiał dowodowy uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstw karnoskarbowych z art. 56 § 2k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. przez prowadzącego działalność gospodarczą stronę. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pismem z dnia [...] marca 2020 r., zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem [...] marca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r., ze względu na wszczęcie ww. śledztwa. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] kwietnia 2020 r.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że sporne faktury VAT były nierzetelne podmiotowo, transakcje związane były z oszustwem podatkowym, a strona nie dochowała w nich należytej staranności. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Dalej organ odwoławczy dodał, iż brak było jakichkolwiek podstaw prawnych dla przyjęcia stanowiska, jakoby organ I instancji zobowiązany był do oczekiwania z wydaniem decyzji w podatku dochodowym do czasu rozpatrzenia odwołania podatnika w sprawie dotyczącej innego tytułu podatkowego (podatku od towarów i usług), nawet jeśli rozstrzygnięcia obu tych spraw opierały się na tych samych okolicznościach faktycznych. Zatem, wbrew temu, co podnosił odwołujący, rozpatrzenie odwołania podatnika na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług nie miało w żadnej mierze wiążącego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku dochodowego. Tym samym zarzut strony o przedwczesnym wydaniu decyzji i naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych należało uznać jako bezzasadny.

Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w kwestii poważnego nadużycia przez organ I instancji zasady dotyczącej swobodnej oceny dowodów.

Dalej organ II instancji wskazał, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Organ I instancji zasadnie uznał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I instancji stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji są prawidłowe i nie budzą zastrzeżeń w kontekście stanu faktycznego sprawy i odnoszącego się do niej stanu prawnego, a decyzja odpowiada prawu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego:

1. naruszenie art. 180 § 1, 181, 188 i art. 216 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, ze względu na uznanie, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy umożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym w szczególności nierzetelność faktur VAT wystawionych przez spółkę B. sp. z o.o., co uniemożliwiło skarżącemu wykazanie przeciwieństwa tego, co ustalił na niekorzyść skarżącego organ pierwszej instancji,

2. sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym, i dowolną, subiektywną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającą na przyjęciu, że:

spółka B. sp. z .o.o. za pośrednictwem R. K. dostarczała skarżącemu tzw. puste faktury, za którymi nie szedł żaden towar,

skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje nabycia paliwa z spółki B. sp. z o.o. wiązały się z nieprawidłowościami (przestępstwem) popełnionymi przez wystawcę tych faktur, czyli spółkę B. sp. z o.o.,

podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikowaniu tego kontrahenta,

3. rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych dla ustalenia prawdziwego stanu faktycznego w sprawie, a przez to dokonanie ustaleń niekorzystnych dla podatnika wbrew zasadzie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, oraz stronniczą interpretację dowodów dokonaną z perspektywy ex post, opartej na wiedzy zgromadzonej przez organy ścigania,

4. naruszenie przepisów art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania, polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, stosując własne, niemożliwe do spełnienia standardy,

a w konsekwencji,

5. naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 1, 24a ust. 1 i 4, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, 1a, pkt 2, i ust. 6 p.d.o.f. poprzez dowolne zakwestionowanie zaewidencjonowania w ciężar uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez spółkę B. sp. z o.o.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie organu administracji kosztami postępowania w sprawie.

Nadto, na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, i w tym celu przeprowadzenie dowodów powołanych w niniejszej skardze dla uzasadnienia tego wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej nieuwzględnienie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] maja 2021 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuszczono dowód z dokumentów na wskazane we wniosku okoliczności i odmówiono dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na wskazane we wniosku okoliczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ podkreślić należy, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które zakwestionowane. Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem, wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się więc stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Dodać należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia, jeśli wystąpią, a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz zawyżenie ich wysokość o kwotę [...]zł, z uwagi na ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czy też, jak twierdzi skarżący, transakcje faktycznie miały miejsce i olej napędowy został nabyty od B. sp. z o.o.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny.

Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i innych postępowaniach, włączone jako dowody do niniejszego postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z, wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 121 O.p. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto, Sąd wskazuje, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Nie mogła zatem odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że stronie skarżącej dostarczono paliwo objęte spornymi fakturami, bowiem organ odwoławczy nie kwestionował tego, że w kontrolowanym okresie R. K. przywoził podatnikowi paliwo, które było niezbędne do pracy maszyn i samochodów wykorzystywanych w prowadzonym przez stronę tartaku, lecz stwierdził jedynie, że dostawcą tego paliwa nie była spółka B..

Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do gołosłownego kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do nich ponownie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do sformułowania zawartych w decyzjach ocen. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zarówno we własnym zakresie, jak i przez prawidłowe włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów uzyskanych również przez inne organy. Materiał ten potwierdza podstawową okoliczność, że podmiot wystawiający faktury stronie skarżącej nie wykonywał udokumentowanych spornymi fakturami dostaw paliwa, zaś jego działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której podmiot ten nie dokonywał. Wykazano bowiem niezbicie, że sprzedaż w B. sp. z o.o. przebiegała dwutorowo - sprzedawano jako pełnowartościowy olej napędowy towar pochodzący z nielegalnych źródeł oraz wystawiano puste faktury. Wystawianiem pustych faktur VAT, za którymi nie było obrotu zajmował się wyłącznie S. A.. Z jego wyjaśnień, złożonych w charakterze podejrzanego, w związku z prowadzoną sprawą karną, które to materiały włączono do akt niniejszej sprawy, wynika, że dobrze on pamiętał podmioty, na które faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były wystawiane. Do protokołu przesłuchania z [...] stycznia 2017 r. ww. załączył wydruk zawierający listę podatników, na które B. sp. z o.o. wystawiła wyłącznie puste faktury VAT, za co podejrzany pobierał opłatę w wysokości od [...] do [...] groszy za litr wykazanego w fakturach paliwa. Wśród wymienionych podmiotów znajdowała się firma "M.-T." M. Ś..

Nadto organy ustaliły, że Prokuratura Okręgowa w Z. G., przedstawiła podejrzanemu J. A. (kuzynowi S. A., który firmowała działalność B.) zarzuty dotyczące m.in. tego, że w okresie od dnia [...] czerwca 2015 r. do dnia [...] grudnia 2016 r., pełniąc funkcję prezesa zarządu w spółce B., wykonując polecenia S. A. kierującego nieformalnie działalnością gospodarczą spółki, wystawił [...] faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (za którymi nie nastąpiła sprzedaż paliwa) na rzecz Przedsiębiorstwo M. T.. Łączna kwota dokonanej na podstawie powyższych dokumentów fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego wyniosła [...] zł brutto. Podejrzany J. A., w składanych do organu podatkowego deklaracjach podawał nieprawdę, w związku z czym, w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstał obowiązek zapłaty należności w tym podatku o łącznej kwocie [...]zł, co stanowi przestępstwo z art. 56 § 1 ustawy kodeks karny skarbowy (dalej "k.k.s.") w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 2, 3 i 5 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s.

Z akt sprawy wynika także, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Prokuratura Okręgowa w Z. G. przedstawiła podejrzanemu S. A. uzupełnione i zmienione zarzuty dotyczące m.in. tego, że w okresie od czerwca 2010 r. do grudnia 2016 r. w W., R., S., N. M. i innych miejscowościach na terenie kraju i poza jego granicami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a w okresie od marca 2015 r. do grudnia 2016 r. samodzielnie kierował grupą przestępczą, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, opłaty paliwowej, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach - fakturach oraz wprowadzaniu do obrotu odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, oleju formowego i czyściwa do rdzy (po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym) jako pełnowartościowego oleju napędowego, bez należnych opłat publicznoprawnych. Przy czym, rola podejrzanego S. A., jako prezesa D. sp. z o.o., sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej innej osoby, umożliwiając jej korzystanie z imienia, nazwiska i nazwy podmiotu oraz zatajenia rzeczywistych dochodów. Z kolei, w okresie od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. podejrzany S. A. założył i kierował grupą przestępczą zajmującą się wprowadzaniem do obrotu jako oleju napędowego oleju smarowego, oleju formowego i innych z nieustalonych źródeł. Poprzez zatajenie prowadzenia na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu podejrzany S. A. posłużył się osobą podstawioną i nadzorowaną przez niego, tj. prezesem zarządu spółki B. podejrzanym J. A., który prowadził działalność zarobkową na jego rzecz w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od płacenia należności publicznoprawnych, a przedmiotem była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw - oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn oraz produktów pochodnych. N. J. Adamczak pełnił rolę "bufora" w łańcuchu transakcji i uczestniczył w łańcuchu fakturowania oleju napędowego w celu umożliwienia wprowadzania do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego: odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy zmieszanego z olejem napędowym. Na podstawie nierzetelnych (pustych) faktur VAT pochodzących od spółek D. i B. podmioty gospodarcze obniżały podatek należny o kwotę podatku naliczonego pochodzącego z tych faktur.

Potwierdzeniem, dokonanej przez organy podatkowej, oceny spornych transakcji były również ustalenia, zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2018 r. znak [...], [...] wydanej wobec B. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Z treści tej decyzji wynikało, że B. sp. z o.o. w latach 2015 - 2016 wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa. Spółka dokonała tego w celu umożliwienia [...] nabywcom, w tym podmiotowi P..P..H..U.. M. T. M. Ś., odliczenia, podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Do wystawionych przez nią faktur zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka B. nie złożyła odwołania, w związku z czym ww. decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Wskazać także należy, że z wyjaśnień skarżącego wynika, że jedyną osobą z którą ustalał on warunki transakcji z B. sp. z o.o. był R. K.. Strona nie zawarła pisemnej umowy ze spółką B., nie znała żadnej osoby reprezentującej tę spółkę, dokonywała płatności wyłącznie w formie gotówkowej, nie żądała certyfikatów jakościowych dla dostarczanego paliwa, nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących weryfikacji tego kontrahenta, ani podstawowej wiedzy w zakresie jego działalności. Skarżący nie posiadał także jakiejkolwiek wiedzy odnośnie źródła pochodzenia nabywanego paliwa, nie weryfikował również, czy jedyna osoba z którą kontaktował się w sprawie zamówienia paliwa (R. K.) reprezentowała B. sp. z o.o., bądź była uprawniona do odbioru gotówki w imieniu tej spółki. Podatnik wskazał, że jedyną czynnością jaką podjął było sprawdzenie czy B. sp. z o.o. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, lecz nie przedłożył na tę okoliczność żadnego dowodu.

R. K. zeznał natomiast, że pod tym samym adresem w W. przy

ul. [...], działały w porozumieniu ze sobą następujące spółki prowadzące działalność w zakresie handlu paliwami: U. sp. z o.o., E.-T.-P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz D. sp. o.o. Sprzedaż paliwa dokonywana była według tzw. rozpiski dziennego zlecenia transportu paliwa, zawierającą zbiorczą sumę ilości "oleju napędowego", tankowanego przez świadka do cysterny z jednego dystrybutora paliwa. Po otrzymaniu od strony telefonicznego zamówienia świadek dopisywał je do "rozpiski". R. K. nie wiedział jednak, czy paliwo które rozwoził do wskazanych mu klientów należało do U. sp. z o.o., czy do B. sp. z o.o., czy też może do D. sp. z o.o. lub E.-T.-P. sp. z o.o. Świadek nie był zatrudniony ani w U. sp. z o.o., ani w B. sp. z o.o., a zlecenia transportu paliwa na rzecz ww. firm miał realizować na polecenie P. K. (prezesa E.-T.-P. sp. z o.o.). Wyjaśnił również, że w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. woził do strony paliwo wyłącznie z bazy w W. przy ul. [...], natomiast z R. dostarczał jej tylko faktury. Nadto świadek zeznał, iż będąc zatrudnionym w E.-T.- P. sp. z o.o. wykonywał polecenia prezesa spółki U. i spółki B. oraz w ich imieniu przyjmował należności w gotówce za dostarczone do klientów paliwo, pomimo iż nie posiadał upoważnienia do odbioru gotówki. Z zeznań świadka nie wynikało też, żeby podatnik zwracał się do ww. o podanie numeru rachunku bankowego do zapłaty przelewem za faktury.

Z kolei, pracownicy strony przesłuchani w charakterze świadków wskazali, że podatnik nabywał olej napędowy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Paliwo przywożone było średnio raz/dwa razy w miesiącu cysterną marki Mercedes. Żadna zatrudniona przez podatnika osoba, oprócz stwierdzenia, że dostawy paliwa miały miejsce, nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów spornych transakcji. Pracownicy strony nie posiadali jakiejkolwiek wiedzy na temat źródła pochodzenia paliwa (z jakiej bazy paliwowej było przywożone paliwo). Nawet świadek T. Ł., który polecił stronie R. K., jako nowego dostawcę paliwa, nie wiedział jaki podmiot gospodarczy on reprezentuje. Wskazał jedynie, iż polecił R. K. z uwagi na to, iż po pierwsze poprzedni dostawca dostarczał paliwo złej jakości, a po drugie cena paliwa zaproponowana przez R. K. była niższa o [...] groszy niż cena paliwa w spółce [...].

Zeznania złożone w charakterze świadka przez R. K., w ocenie Sądu, są spójne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Z ich treści wynikało, że świadek ten dostarczał wyłącznie faktury, natomiast w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. z W. woził do strony paliwo. Jest to zgodne nie tylko z zeznaniami S. A., że w R. znajdowało się jedynie biuro spółki B. oraz, że B. sp. z o.o. wynajmowała zbiorniki na paliwo najpierw w Ś. Ś., a następnie w Nowej Wsi K., ale również z pozostałymi zeznaniami S. A., że wystawiał dla firmy strony jedynie tzw. puste faktury (za którymi nie było obrotu gospodarczego) oraz ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wyjaśnienia J. A. i S. A. są spójne i jednoznacznie wskazują, kto i w jaki sposób oraz na czyje polecenie i według czyich instrukcji wystawiał faktury w B. sp. z o.o. W działalności spółki B. osobą decyzyjną był S. A., jednak z uwagi na wcześniejszą działalność przestępczą w zakresie obrotu paliwami prowadzoną w ramach innych podmiotów i związane z tym postępowania i zobowiązania, nie chciał pełnić funkcji prezesa spółki B.. Z tego powodu o objęcie tej funkcji poprosił kuzyna - J. A., który miał być osobą jedynie firmującą to stanowisko. Wystawianiem pustych faktur VAT, za którymi nie było obrotu zajmował się wyłącznie S. A..

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy niewątpliwie świadczył o tym, że B. sp. z o.o. nie dokonała dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego, a jedynie wystawiła dla niego nierzetelne podmiotowo faktury, mające na celu legalizowanie nabycia przez stronę paliwa faktycznie pochodzącego z niewiadomego źródła. Działania spółki B. ograniczały się bowiem jedynie do wprowadzenia do obrotu prawnego faktur (za co S. A. otrzymywał stosowną zapłatę wynoszącą od [...] do [...] groszy za litr na fakturze), mających zagwarantować podatnikowi możliwość zaksięgowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Efektem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów było zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, podatnik zaewidencjonował w księgach rachunkowych i wykazał w zeznaniu [...] za 2016 r. wartości wynikające z nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje spółka B.. Konsekwencją posłużenia się nierzetelnymi podmiotowo fakturami jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z tych faktur w łącznej kwocie [...]zł.

Analizując powyższe ustalenia, odnotować należy, że notoryjnym faktem jest, że w branży zajmującej się handlem paliwami zdarzają się firmy, które jedynie firmują obrót tym towarem, w sytuacji, gdy faktyczny dostawca paliwa jest nieujawniony. Świadomość takiego zjawiska winna skutkować u odbiorców tych usług szczególnym sprawdzaniem rzetelności źródła dostaw paliwa, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostawy.

W sprawie poddanej osądowi, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla strony skarżącej stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącego przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Orzecznictwo NSA akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12). Organy podatkowe mają więc wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Działania organów podatkowych zmierzające do gromadzenia dowodów muszą być połączone z działaniami podatnika, jeśli to od jego wiedzy i wyjaśnień zależy ustalenie prawdy obiektywnej. Podkreślić również trzeba, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku nawet w przypadku braku dowodów, które je potwierdzają. Obciążanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika jest o tyle nieuzasadnione, gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wskazać, a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego z uwagi na fakt, że wie o nich tylko podatnik (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 264/14).

Prawidłowo organy wskazały, że nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą usług i towarów w nich wymienionych. Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie, że strony nie może jej obciążać nierzetelność kontrahenta. Istotne jest bowiem tylko to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast, jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów i usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu. Tego natomiast strona skarżąca w sprawie nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą paliw, opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do jednoznacznego w swojej wymowie, zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale kierując się również wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy, nie można racjonalnie przyjąć, że dostarczenie paliw objętych spornymi fakturami zostało dokonane przez podmiot, który je wystawił.

Organy ustaliły szereg okoliczności, które wskazują, że działalność wystawcy sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur", a ustaleń tych skarżący skutecznie nie podważył.

Wobec powyższych ustaleń, nie zasługują na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta nie jest w zasadzie poparta żadnym materiałem dowodowym, poza domaganiem się przeprowadzenia konfrontacji skarżącego ze S. A., kwestionowaniem wiarygodności jego wyjaśnień i zarzutom, że organy dążyły do udowodnienia z góry powziętej tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Polemika skarżącego z ustaleniami organów zawarta w skardze, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że decydującego znaczenia w sprawie nie mają takie okoliczności, jak brak wiedzy podatnika o numerze rejestracyjnym środka transportu przywożącego mu olej napędowy, czy też brak wskazania przez jednego ze świadków koloru tego pojazdu. Z pewnością okoliczności te nie są kluczowe w niniejszej sprawie, nie mniej skarżącemu nie udało się zakwestionować ww. ustaleń organów, które zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. wskazujących, że nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji B. sp. z o.o., nigdy nie był też w siedzibie ani miejscu prowadzenia działalności przez tego kontrahenta, a wszelkie transakcje z nim dokonywał poprzez kierowcę zatrudnionego w firmie E.-T.-P. sp. z o.o., wobec którego wykazał nadzwyczaj duże zaufanie. Nie dokonał sprawdzenia tak podstawowej kwestii jak miejsce zatrudnienia kierowcy przywożącego paliwo, pomimo że wyłącznie jemu dokonywał zapłaty należności za dostarczone paliwo. P. R. Koryckim dowożącym zamówione paliwo rzekomo w imieniu spółki B. (u którego też skarżący składał telefoniczne zamówienia na paliwo), nie znał przedstawicieli tej spółki, jak i nie kontaktował się z żadną z osób reprezentujących tę spółkę. Nie wiedział też kto jest prezesem zarządu w tej spółce. Poza sprawdzeniem, czy B. sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (nie posiadając jednak żadnego dowodu na potwierdzenie dokonania tych czynności), podatnik nie zweryfikował tego podmiotu w żaden inny sposób. Podejrzeń strony nie wzbudziła także zaoferowana przez R. K. cena paliwa, która była niższa od ceny rynkowej.

Podkreślić należy, że podatnik nie zweryfikował też jakości nabywanego towaru, nie sprawdził parametrów dostarczonego mu paliwa, nie podjął próby zbadania źródła jego pochodzenia.

Mając na uwadze powyższe zgodzić należy się z organem odwoławczym, że powyższe ustalenia przemawiają za tym, że strona nie przykładała wagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu, dbając jedynie o otrzymanie faktur od spółki B..

W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

Wbrew zarzutowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego, bowiem organy prawidłowo oceniły nie tylko tę część, która potwierdzała niekorzystne dla skarżącego stanowisko, ale również tę część, którą skarżący powoływał na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżący, podnosząc brak uwzględnienia części materiału dowodowego, nie wskazał w skardze żadnych konkretnych dowodów, które jego zdaniem organ pominął, poza podniesionymi w skardze argumentami co do braku wiarygodności przywołanych przez organ zeznań i wyjaśnień. W tym zakresie jednak Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że wszelkie wnioski dowodowe ukierunkowane na wykazanie, że objęte spornymi fakturami dostawy zostały zrealizowane, nie mogły mieć w niniejszej sprawie wpływu na jej rozstrzygnięcie. Dowody powyższe dotyczyły bowiem nie dostarczenia paliwa przez B., a faktu, że skarżący paliwem dysponował. Organ odwoławczy nie kwestionował tego, że w kontrolowanym okresie R. K. przywoził podatnikowi paliwo, które było niezbędne do pracy maszyn i samochodów wykorzystywanych w prowadzonym przez niego tartaku, lecz stwierdził, że dostawcą tego paliwa nie była spółka B., co wielokrotnie podkreślał.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia konfrontacji ze S. A., o co skarżący wnosił w trakcie postępowania, wyjaśnić należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p., realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, czy też dokonania konfrontacji z takim świadkiem, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 161/15).

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza więc, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody już zgromadzone (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

Zdaniem Sądu zatem, organy słusznie odmówiły przeprowadzenia konfrontacji skarżącego ze S. A. uznając, że dowód ten niczego do sprawy by nie wniósł.

Wobec powyżej wskazanej argumentacji, nie może być również mowy o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p., bowiem w przypadku zaewidencjonowania i uwzględnienia w rozliczeniu kosztów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwestia świadomości nieprawidłowego charakteru dokumentacji nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Powyższe nie zmienia prawidłowej oceny organów, że skarżący w swoich działaniach dopuścił się braku należytej staranności.

Zupełnie bezzasadny jest zarzut posłużenia się przez organy dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami może być materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem, organ wydając zaskarżoną decyzję miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek - kierując się zasadą prawdy materialnej statuowanej treścią art. 122 O.p. - uznać ww. zeznania jako dowody, a czynności tej nie stał na przeszkodzie fakt, że pozyskano je w ramach innego postępowania, ponieważ treść tych zeznań dotyczyła zdarzeń objętych kontrolą u skarżącego.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Oczywistym jest przy tym, że nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09).

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo dowiodły, że B. nie mogła dokonać dostaw paliw, gdyż skarżącemu dostarczała jedynie puste faktury.

Co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i in. u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z tymi przepisami kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika, w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Dla uznania, że nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku, jako kosztu podatkowego, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Niewystarczające dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki. To na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, np. przez podważenie prawidłowości ksiąg podatkowych, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez opisany wyżej podmiot, a w konsekwencji naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd uznaje go za chybiony, podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Podkreślić kolejny raz należy, że słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, że ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury, na których jako wystawca widnieje wskazany wyżej podmiot, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły, stosownie do ww. przepisów być podstawą zapisów w księgach podatkowych, z uwagi na to, że figurujący, jako wykonawca nie był rzeczywistym dostawą paliwa.

Wobec wielokrotnie artykułowanych twierdzeń skarżącego należy powtórzyć, że trafnie organy podatkowe wskazywały, że wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (por. wyroki: WSA w Łodzi z 16 lipca 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z 9 września 2015 r., sygn. akt: I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z 28 października 2015 r., sygn. akt: I SA/Lu 503/15).

Wobec fikcyjnego charakteru ww. faktur, brak jest w niniejszej sprawie konieczności badania związku poniesionych kosztów z przychodem w zakresie przedmiotowych wydatków, ponieważ te wydatki nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z uwagi na to, że zakup został zaewidencjonowany na podstawie faktur od podmiotu lub podmiotów, które w rzeczywistości nie dostarczyły towaru.

Ponownie podkreślić należy, że organ odwoławczy nie kwestionował tego, że w kontrolowanym okresie R. K. przywoził podatnikowi paliwo, które było niezbędne do pracy maszyn i samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, lecz stwierdził jedynie, że dostawcą tego paliwa nie była spółka B.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koniecznym warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Dowód wskazujący na poniesienie określonego wydatku powinien być rzetelny pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt: II FSK 291/12). Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji (por. wyrok NSA z 16 listopada 2017 r., sygn. akt: I FSK 742/16).

Wobec przedstawionych powyżej wywodów, zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał za niezasadne.

Reasumując należy zaznaczyć, że poddane kontroli sądowej decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji odpowiada również wymogom ustanowionym w art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania i prawa materialnego, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.

Jeżeli chodzi o wnioski dowodowe zawarte w piśmie skierowanym do tut. Sądu [...] kwietnia 2021 r. wyjaśnić należy, że Sąd dopuścił dowód z protokołu rozprawy głównej z [...] marca 2021 r. przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w Ś. Zamiejscowy Wydział Karny w S. w sprawie o sygnaturze [...]. Po zapoznaniu z ww. dowodem, Sąd stwierdził, że wybiórcze zakreślenie przez skarżącego fragmentów zeznań złożonych przez przez S. A., J. A. i R. K. w żaden sposób nie podważa całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i trafności wyciągniętych, na jego podstawie, przez organ wniosków. Podkreślić należy, że S. A., przesłuchiwany w charakterze świadka, a zatem pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, ponownie wskazał, że wie komu dawał puste faktury i jest pewien, że skarżący nigdy od niego nie otrzymał paliwa. Powyższe zeznania w sposób bezsporny wskazują zatem, że skarżący generował koszty na podstawie tzw. "pustych faktur". Mając to na uwadze jeszcze raz podkreślić należy, że o uznaniu określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje zgodne z przepisami i wiarygodne udokumentowanie tej transakcji. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji kosztu nie ma więc znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur, bo istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Fakt, który podkreśla skarżący, że świadek ten wskazał, że ktoś inny mógł dostarczać skarżącemu paliwo nie ma w sprawie żadnego znaczenia. W świetle powyższego nie zasługiwała na uwzględnienie obszerna argumentacja skarżącego na okoliczność zachowania przez niego należytej staranności, abstrahując od okoliczności sprawy z których wynika, że skarżący nie dochował jej w nawet minimalnym stopniu, bowiem w sprawie dotyczącej podatku dochodowego nie ma ona decydującego znaczenia.

Jako niedopuszczalny należy uznać także wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w toku niniejszego postępowania sądowego. Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że mając na uwadze treść art. 106 § 5 p.p.s.a. stwierdzić należy, że opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast, w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a ,przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczało by obejście prawa ze skutkiem nieważności. Stąd wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego podlegał oddaleniu.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.