Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SAB/Gl 5/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139, art. 140
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 I 2, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. M. S., A. K. w S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. "A" z siedzibą w złożyła do Urzędu Skarbowego w S. deklarację VAT-7D za drugi kwartał 2011 r. w której zadeklarowano kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Następnie wraz z pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7D za ww. okres z powodu - jak podano - korekty transakcji związanej z importem usług, kwota zwrotu nie uległa zmianie.

W dniu [...]r. na podstawie upoważnienia Nr [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podjęto czynności kontrolne w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r., które zakończono w dniu 21 września 2011 r. z wynikiem pozytywnym.

W dniu [...]r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7D za II kwartał 2011 r. Wobec tego w dniu [...]r. na podstawie upoważnienia Nr [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , podjęto dalsze czynności kontrolne w zakresie rzetelności ujawnionych już wcześniej transakcji wewnątrzwspólnotowych przeprowadzonych w II kwartale 2011 r. Kontrola doraźna w powyższym zakresie została zakończona w dniu [...]r.

W toku czynności kontrolnych ustalono, iż przedmiotem działalności gospodarczej "A" jest sprzedaż hurtowa metali i rud metali, odlewnictwo pozostałych metali, usługi budowlane, usługi transportowe. Sprzedaż towarów i usług dokonywana była na rzecz jednostek gospodarczych krajowych oraz z terenu Unii Europejskiej.

Wg okazanych kopii faktur VAT dla odbiorców krajowych przedmiotem sprzedaży w drugim kwartale 2011 r. były głównie wyroby stalowe, płaskowniki, pręty okrągłe, żebrowane, profile, blachy. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były również pręty walcowane ogółem w drugim kwartale na kwotę [...]zł.

W trakcie czynności kontrolnych organ podatkowy wystąpił do właściwych dla kontrahentów podatnika naczelników urzędów skarbowych z wnioskami o przeprowadzenia czynności sprawdzających rzetelność transakcji. I tak w odniesieniu do dostawców ;

- "B" SA wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "C" wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "D" sp. zo.o wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "E" S.A. wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "F" S.A. wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [... ] r.,

- "G" S.A. wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "H" sp. z o.o. wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "I" wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "J" wniosek wystosowano [... ] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "K" sp.j. wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "L" wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "M" S.A. wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "N" sp. z o.o. wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "O" wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [... ] r.,

- "E" S.A. wniosek wystosowano [... ] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "I1" wniosek wystosowano [... ] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "P" wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.,

- "R" sp. z o.o. wniosek wystosowano [...] r., a odpowiedź uzyskano [...] r.

Z kolei głównymi odbiorcami stali w okresie objętym kontrolą byli odbiorcy krajowi: "S" z K. , S. sp. z o. o. z M. , "T" S.A. z K. , "U" sp. z o. o. z P. oraz "V" sp. z o. o. z T.

Natomiast zagranicznymi odbiorcami stali byli m. in.: "W" s.r.o CZ z P., "X" , "Y" z [...] , "Z" , "A1".

W dniu [...] r. "A" złożyła do urzędu skarbowego deklarację VAT-7D za trzeci kwartał 2011 r. w której zadeklarowano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. na podstawie upoważnienia Nr [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podjęto czynności kontrolne w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. zakończone pozytywnym wynikiem w dniu [...] wynikiem pozytywnym.

Podobnie, jak w odniesieniu do weryfikacji deklaracji za II kwartał 2011 r. w trakcie czynności kontrolnych także wystąpiono z wnioskami do właściwych urzędów skarbowych o sprawdzenie rzetelności zawartych transakcji. Poza kontrahentami ujętymi w zestawieniu za II kwartał, dodatkowo wnioski o czynności sprawdzające wystosowano w odniesieniu do następujących podmiotów:

- "C" wniosek wystosowano [...] r. a odpowiedź otrzymano [...] r.,

- "B1" S.A. wniosek wystosowano [...] r. a odpowiedź otrzymano [...] r.,

- "C1" S.A. wniosek wystosowano [...] r. a odpowiedź otrzymano [...] r.,

- "D1" s.c. wniosek wystosowano [...] r. a odpowiedź otrzymano [...] r.

Również, tak jak w przypadku II kwartału ustalono, że dostawy wewnątrzwspólnotowe były wykonywane na rzecz spółki "W" z C. . Obroty z tym podmiotem stanowiły 69 %, w drugim kwartale i 52 % w trzecim kwartale ogólnej wartości sprzedaży wyrobów stalowych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto w stosunku do przedmiotowego kontrahenta zaistniało podejrzenie udziału w karuzelowym obrocie stalą.

W dniu [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. przesłuchał B. K. , który zeznał, że od miesiąca lipca 2011 r. jest głównym udziałowcem i prezesem "W" i "E1" , jednak nie prowadzi działalności gospodarczej pod ww. firmami. Jedynie na prośbę T. W. i I. L. zarejestrował firmę "W" s.r.o. W decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dnia [...] r. ujęto zapis (...) kontynuując swoje zeznania w dniu [...] r. Pan B. K. zeznał, że to T. W. był pomysłodawcą założenia firm w C. o nazwach "W" s.r.o. i "E1" pod tym samym adresem [... ]. W rzeczywistości ww. firmy zostały zakupione [...] r. od obywatela C. M. C.. Z zeznań B. K. wynika, że nie był świadomy, że uczestniczył w kupowaniu firm a nie ich zakładaniu. W ramach własnej firmy "F1"nie prowadził żadnych transakcji handlowych, nie wystawiał faktur VAT, dokumentacji CMR, nie dokonywał transakcji finansowych, potwierdzając fikcyjne transakcje z wymienionymi firmami.

W dniu [...] r. wystosowano wniosek SCAC 2004 dot. wymiany informacji na podstawie art. 5 Rozporządzenia 1798/2003/WE celem sprawdzenia transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych do "W" s.r.o. w szczególności sprawdzenia faktu przekroczenia przez towar przekroczył granicy Polski i dostarczenia go odbiorcy.

Na podstawie czeskiego rejestru [...] ustalono, że "W" s.r.o. została założona przez Pana M. C. , który zakłada wiele spółek, oferując ich sprzedaż "E1" na portalu internetowym. Z odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację wynika, że podatnik nie zgłasza się na wezwania, a z dniem [...] r. "W" odwołała porozumienie o ustaleniu siedziby i świadczeniu usług. Tamtejszy organ wszczął dochodzenie dot. przyjętych zobowiązań w C. oraz podjęto kroki w sprawie odwołania rejestracji dla celów podatku VAT.

Postanowieniem z dnia [...] r. przedłużono termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia czynności wyjaśniających.

Wraz z pismami z dnia [...] r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT 7 za II i III kwartał 2011 r. w których podano, że korekty dotyczą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w których podano kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za II kwartał w kwocie [...] zł.,

- za III kwartał w kwocie [...] zł.

Postanowieniami z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług nr [...] za II kwartał 2011 r. i nr [...] za III kwartał 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączono do materiału dowodowego prowadzonych postępowań podatkowych wyciągi z protokołów przesłuchań B. K. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. odpowiedź, na wniosek SCAC nadesłany przez czeską administrację oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. o przeprowadzenie kontroli w firmach "N" , "K" , "O" S. i "G1" .

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączono do materiału dowodowego protokoły kontroli podatkowej w firmach: "N" , "O" "G1" .

Kolejnymi pismami z dnia [...] r. ( a pismem z dnia [...] r. w sprawie "H1" sp. z o] T. ), zwrócono się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o podanie informacji w niżej wymienionych firmach prowadzone były dodatkowo czynności kontrolne, czynni sprawdzające, czy wydano decyzje wymiarowe za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

W dniu [...] r. Nr [...] oraz ponownie pismem z dnia [...] r. Nr [...] zwrócono się do Naczelnika Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o podanie informacji czy tamtejszy Urząd jest w posiadaniu informacji i dowodów świadczących o uczestnictwie firmy "A" spółka jawna w procederze fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi mającymi na celu wyłudzenie zwrotów podatku VAT, które można włączyć do prowadzonego postępowania wobec ww. jednostki.

Do dnia wniesienia skargi nie udzielono odpowiedzi.

Pismem z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] zwrócono się do Prokuratury Okręgowej w K. między innymi o podanie informacji czy wobec podatnika toczy się śledztwo dotyczące obrotu stalą wyrobami stalowymi ewentualnie, czy podmiot pojawia się w roli kontrahenta podmiotu przeciwko któremu takie postępowanie jest prowadzone. Pismem z dnia [...] r. sygn.. Akt [...] Prokuratura Okręgowa w K. podała, że "A" spółka jawna nie pojawia się jako kontrahent osób przeciwko którym toczy się ww. postępowanie.

W dniu [...] r. Nr [...] zwrócono się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przesłuchanie M. M. w celu ustalenia przebiegu świadczonych przez jej firmę usług transportowych dla "W" s.r.o. i sprawdzenia czy firma przewoziła i faktycznie dokonała wywozu prętów do C. . W odpowiedzi przesłano uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli i uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania M. M. oraz faktury VAT do których dołączono międzynarodowe listy przewozowe CMR.

Wśród informacji zawartych w protokole kontroli znalazły się nazwiska i adresy kierowców zatrudnionych przez ww. w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r. Przesłuchano ich w charakterze świadków, w Urzędzie Skarbowym w S. w dniach: [...] r.

W dniach [...] r. pracownicy organu podatkowego dokonali wglądu do akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. , skserowali dokumenty, w ich ocenie mogące mieć znaczenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W dniu [...] r. organ podatkowy otrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] , określającą B. Korusowi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r.

Pismem z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] zwrócono się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli doraźnej u podatnika "G1" . Protokół z kontroli przesłano [...] r.

W skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. "A" zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2012 r. poz.749 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.) poprzez naruszenie terminów do załatwienia sprawy domagała się:

- zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 30 dni od dnia doręczenia akt organowi,

- wymierzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. grzywny w wysokości określonej w art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..

- zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając zarzut skargi stwierdziła, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. wykazała kwotę do zwrotu. Jednak z uwagi na wielkość zadeklarowanych kwoty pracownicy Urzędu Skarbowego w S. na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową w Spółce zakończoną w dniu [...] r. wynikiem pozytywnym.

Następnie przeprowadzili kontrolę doraźną w związku ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji, zakończoną w dniu [...] r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. po zakończonych kontrolach, a przed terminem zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia czynności wyjaśniających.

Z uwagi na bliżej nieokreślony czas oczekiwania przez Spółkę na zwrot podatku Spółka złożyła deklaracje korygujące, ostatnią dnia [... ] r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W związku z wszczętymi w [...] r. postępowaniami niezwłocznie w dniu [...] r. Spółka złożyła dokumenty potwierdzające, iż transakcje z jej kontrahentem, tj. czeską spółką "W" s.r.o., faktycznie miały miejsce. Dokumenty te składały się z wystawionych faktur oraz dołączonej do każdej faktury specyfikacji towaru (packing list), CMR, faktury zakupu sprzedawanego towaru, dokument WZ, protokół wagowy, potwierdzenie zapłaty, upoważnienie odbioru oraz zamówienie. Dodatkowo Spółka złożyła kopie dokumentów rejestrowych czeskiej Spółki wraz z polskim tłumaczeniem przysięgłym, potwierdzenie sald dla spółki "E1", wyciągi bankowe potwierdzające transakcje z tym konrahentem oraz potwierdzenie zidentyfikowania tego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-ID) aktualne w czasie przeprowadzania transakcji.

W dniu [...] r. został przesłuchany w charakterze świadka kierowca dostarczający towary sprzedawane przez Spółkę do firmy "W" Pan K. B. . Natomiast w dniu [...] r. został przesłuchany w charakterze świadka drugi kierowca dostarczający towary sprzedawane przez Spółkę do firmy "W" M. H. .

Pomimo wskazanych wyjaśnień (m.in. udokumentowanie źródła pochodzenia towarów) postępowania podatkowe wskazane powyżej są wielokrotnie przedłużane m.in. postanowieniem z dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] r. oraz ostatnio wydanym postanowieniem z dnia [...] r. do dnia [...] r. Jako powód braku załatwienia sprawy w terminie każdorazowo wskazuje się "złożoność sprawy i konieczność przeanalizowania zebranego materiału dowodowego".

W dniu [...] r. pełnomocnik Spółki złożył ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . W złożonym ponagleniu zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. m.in. że:

- przedłużając termin prowadzenia postępowania podatkowego nie wyjaśnia przesłanek, jakimi się kieruje zasłaniając się każdorazowo "złożonością sprawy i koniecznością przeanalizowania zebranego materiału dowodowego",

- zdecydowana większość podejmowanych przez Organ działań w ogóle nie dotyczy działalności Spółki,

- fakt przesłuchania w charakterze świadka kierowców dostarczających towaru sprzedawane przez Spółkę do firmy "W" (których rzetelność Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. weryfikuje) miał miejsce po upływie prawie czternastu miesięcy od dnia wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego,

Skarżąca zarzuciła dalej, że organ nie wyjaśnia, jakie czynności jeszcze planuje przedsięwziąć, aby zakończyć prowadzone postępowania, nie wyjaśnia dokonanych ustaleń i powodów, dla których ustalenia te budzą w jego ocenie poważne wątpliwości - w konsekwencji nie wiadomo kiedy i czy w ogóle faktycznie zostaną (wreszcie) zakończone prowadzone postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] uznał złożone ponaglenie za bezzasadne. Należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanym postanowieniu odniósł się wbrew żądaniu złożonemu w ponagleniu wyłącznie do sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. pomijając przy tym rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r.

W wydawanych postanowieniach o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania oraz w wydanym postanowieniu o uznaniu ponaglenia za nie uzasadnione Organy posługują się ogólnymi pojęciami nie mającymi większej treści jak i złożonością sprawy i koniecznością przeanalizowania zebranego materiału dowodowego". W szczególności w wydanych postanowieniach brakuje precyzji jakie okoliczności czynią sprawę złożoną i wymagają dalszej analizy. Jest jednocześnie oczywiste, że dokonywanie analizy zebranego materiału dowodowego przez okres od sierpnia 2012 r. do stycznia 2014 r. jak wskazał organ podatkowy jest rażącym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zdaniem skarżącej nie ma przy tym podstaw aby uznać, że działania podejmowane przez organ podatkowy niedługo doprowadzą do zakończenia prowadzonych postępowań. Dlatego wskazała na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. art. 140 § 1 O.p. W szczególności okoliczność mechanicznego przedłużania terminu zakończenia prowadzonych postępowań w terminach określonych w Ordynacji podatkowej nie może chronić Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przed powyższym zarzutem.

Jednocześnie zaznaczyła, że organ podatkowy nie wydał nowego postanowienia wskazującego kolejny termin zakończenia prowadzonych postępowań. W ostatnio wydanym postanowieniem z dnia [...] r. wskazano jako termin do zakończenia prowadzonych postępowań dzień [...] r.

Dalej skarżąca stwierdziła, że skoro wątpliwości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , o jakich mowa także w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. , budzi sprawa rzetelności transakcji obrotu wyrobami stalowymi w szczególności w zakresie transakcji z firmą "W" s.r.o., że uzależniony jest od działań organów podatników właściwych dla tego kontrahenta oraz pozostałych kontrahentów to nie powinien dublować swoich działań tylko zawiesić prowadzone postępowania. Nie może "chronić" Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wielokrotnie wyznaczanie przez niego nowych terminów dla załatwienia sprawy, nawet jeżeli przed upływem każdego z nich zawiadamiał skarżącą o ich przedłużeniu. W sytuacji gdy uważał, że nie można było zakończyć postępowań podatkowych, ponieważ uzależniał wydanie rozstrzygnięcia od zakończenia kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącej, to w takiej sytuacji powinien zawiesić postępowanie podatkowe, czego nie uczynił.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. sprawa jest wbrew twierdzeniom tego organu nieskomplikowana. Już [...] r. Spółka przedstawiła posiadane dowody, które jednoznacznie potwierdzają rzetelność transakcji z firmą "W" s.r.o.

Okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał przesłuchania w charakterze świadka kierowców dostarczających towaru sprzedawane przez Spółkę do firmy "W" miał miejsce po upływie prawie czternastu miesięcy od dnia wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego świadczy o nieefektywnym prowadzeniu przez niego postępowania o mnożeniu czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy.

Podkreśliła, że do czasu zakończenia prowadzonych postępowań podatkowych Spółka jest zmuszona ograniczyć swoje plany inwestycyjne, gdyż mimo przedstawienia posiadanych dokumentów i aktywnej współpracy z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. postępowanie podatkowe nie zostało zakończone.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wniósł o oddalenia skargi.

W uzasadnieniu zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania, a w odnosząc się do prezentowanych przez skarżącą argumentów organ podatkowy wyjaśnił, że w jego ocenie zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie poważnych wątpliwości dotyczące rzetelności i faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży stali, a tym samym zasadności zastosowania przez spółkę stawki podatku 0%. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego możliwym jest bowiem, że transakcje odpowiadają schematowi transakcji w zakresie karuzeli podatkowej, a faktury wystawione dla "W" s.r.o. dokumentują fikcyjne transakcje. Dlatego tak istotne jest szczegółowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym charakteru udziału w w/w transakcjach skarżącej spółki. Powyższe ma bowiem istotne skutki dla oceny prawidłowości rozliczeń skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług. Wnikliwe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego transakcji skarżącej spółki z czeskim kontrahentem stało się zatem niezbędne dla oceny prawidłowości rozliczeń spółki za II i III kwartał 2011 r.

Ponadto w związku z podejrzeniami udziału ww. spółki w karuzelowym obrocie stalą zwrócono się do Naczelnika Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbów p w K. ( pismo z dnia [...] .) i Prokuratury Okręgowej w K. ( pismo z dnia [...] r. ) o podanie informacji, czy wobec ww. jednostki toczy się postępowanie. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę nie udzielono oczekiwanych odpowiedzi. Odnosząc się zatem do sformułowanych wobec tut. organu administracji zarzutów stwierdzić należy, że nie mają one uzasadnienia w rzeczywistości.

Poza sporem jest, że czas trwania postępowania podatkowego w zakresie podatku za II i III kwartał 2011 r. przekroczył terminy wymienione w art. 139 § 1 O.p. Fakt ten nie wywołuje jednak samoistnie skutku w postaci możliwości skutecznej! sformułowania zarzutu opieszałości postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 140 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Tut organ podatkowy podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14.12.2012 r. I SAB/Kr 9/12, iż postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powinno wskazywać rzeczywistą uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym termie. Tylko i wyłącznie takie zawiadomienie i wskazanie nowego terminu może być uznane prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 140 O.p. Stanowi ono bowiem zobowiązania organu i gwarancję zachowania nowego, wyznaczonego terminu załatwić sprawy."

Jednakże wbrew twierdzeniu skarżącej spółki brak jest unormowania wskazującego, że owa rzeczywista przyczyna musi być sprecyzowana w postanowieniu organu podatkowego poprzez konkretne wskazanie zamierzonej w przyszłości czynności procesowej, czy wyjaśnianie stronie złożoności prowadzonego wobec niej postępowania i powzięcia wątpliwościach. W świetle powyższego w ocenie tut. organu wydawane w niniejszej sprawie postanowienia w trybie art. 140 § 1 O.p. spełniają prawidłowo ustawowe kryteria: przedstawiają uzasadnioną przesłankę przesunięcia terminu, wskazują nowy termin załatwienia sprawy i zostały prawidłowo doręczone.

Za nietrafny uznał również zarzut braku wydania przez organ nowego postanowienia po postanowieniu z dnia [...] r. Tymczasem postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] zawiadomił pełnomocnika o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do [...] r. Pismo zarejestrowane w książce nadawczej pod nr [...] data wydruku [...] r., zostało skierowane do pełnomocnik doradcy podatkowego Prof. dr hab. W.M. ( dowód: karta nr [...] wg załączonego spisu spraw ).

Załączone akta sprawy i przedstawiony tok postępowania wskazują jasno, iż na bieżąco zostały sporządzone i przesłane do właściwych organów podatkowych wnioski o przeprowadzenie dodatkowych czynności, które są niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych będących podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług i podstawą żądania zwrotu podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Skarżąca wniosła do sadu administracyjnego skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. . Zatem na wstępie należy wyjaśnić, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, wyd. 5, Warszawa 2012 r., str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011 r., str. 69-70), jak również upływ kilku terminów załatwienia sprawy, opieszałość w wyznaczaniu i przeprowadzaniu czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 238). W świetle powyższego należy przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (vide n.p. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233717).

Ponadto w piśmiennictwie zwraca się uwagę również uwagę na to, że celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania przed organem administracji publicznej w sprawach indywidulanych było zdyscyplinowanie organów administracji w celu nadawania sprawnego biegu sprawom, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok VII nr 5 (38)/2011 r., s. 48).

Zważywszy na przedmiot skargi wskazania wymaga, że przepis art. 139 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania (art. 139 § 3 O.p.). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § O.p. ). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 140 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Dotyczy to także przyczyny zwłoki z przyczyn niezależnych od organu.

Wskazać również należy na zasadę ogólną szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., której realizacja zagwarantowana jest ww. przepisami określającymi terminy załatwienia sprawy. Zgodnie tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z powyższej zasady wypływa dla organów administracji publicznej obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, że nie można zarzucić im zbędnej zwłoki, opieszałości w podejmowanych czynnościach postępowania.

Organ podatkowy trwające ponad dwa lata procedowanie w sprawie dotyczącej zwrotu podatku VAT za II i III kwartał 2011 r. tłumaczy zawiłością sprawy i podejrzeniem uczestniczenia przez skarżącą w tzw. transakcjach karuzelowych.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu 2. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wskazać przy tym należy, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( publ. www.eur-lex.europa.eu).

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, www.eur-lex.europa.eu). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, www.eur-lex.europa.eu, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11).

Ponadto w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2011 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE.

Wreszcie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjną – wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu").

Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże to, by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za II i III kwartał 2011 r. w sytuacji, gdy powzięły wątpliwości co do przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącą z różnymi kontrahentami, w tym z terenu Unii Europejskiej.

Pamiętać także należy, że stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z drugiej strony, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy.

Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT. wynika, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym.

Z akt administracyjnych wynika, że co do jednego z nich – spółki "W" z C. podejrzenie, że był to nierzetelny partner nie jest pozbawione podstaw w świetle informacji przesłanych przez czeskie służby podatkowe. Podejrzenie to zostało wzmocnione włączonymi do akt sprawy protokołami przesłuchania prezesa, a zarazem udziałowca tej spółki B. K., który przyznał, że tak naprawdę nie zajmował się sprawami spółki, a udziały ostatecznie nabył na prośbę osoby trzeciej.

Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować wielokrotne przedłużanie przez organ terminów do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie wyjaśniające w ramach przysługujących mu kompetencji, służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Z drugiej strony organ podatkowy, kwestionując przede wszystkim okoliczności dokonania przez skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów stalowych winien swoje działania skupić przede wszystkim na transakcjach i w świetle powołanego postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. na tych okolicznościach sprawy, które pozwolą rozstrzygnąć, czy skarżąca faktycznie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, a zwłaszcza czy miała lub mogła mieć świadomość uczestniczenia w takich transakcjach.

Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Sądu Najwyższego z orzeczenia z 18 stycznia 2005 r. WK 22/04 (OSNKW 2005/3/29), zgodnie z którym art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji takiego organu i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej skomplikowany charakter, czynności podejmowane systematycznie, w miarę uzyskiwania nowych dokumentów, przez organ celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności w sposób obiektywny wpłynęły na czasokres prowadzonego postępowania, a w konsekwencji nie można uznać, aby postępowanie to nosiło znamiona przewlekłości. Nie zwalania to jednak organu od rozważenia, czy już zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest w istocie wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Celem bowiem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej podatnika, którego to postępowanie dotyczy, a nie innych podmiotów.

Wobec powyższego skargą, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalono.