Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 62/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 i art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W., M. P. (obecnie W.) I. s. c. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 377/07 w sprawie ze skargi W. W., M. P. (obecnie W.) I. s. c. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W., M. P. (obecnie W.) I. s. c. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. W., M. P. I. s. c. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2001 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce kwotę podatku należnego, podatku naliczonego do odliczenia, kwotę zwrotu i zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż to wynikało ze złożonej przez stronę deklaracji. W związku z powyższym ustalone zostało również dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powodem takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie prawa do odliczenia z pięciu faktur dokumentujących zakup usług badania rynku, wystawionych przez firmy S. sp. z o.o. z/s w W. i S. A. S. c. z/s w W. W uzasadnieniu organ podniósł, iż zajmująca się produkcją odzieży, uszlachetnianiem tkanin oraz eksportem i importem w powyższym zakresie skarżąca nie wykazała związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami. Ponadto w trakcie trwania postępowania strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenia badań rynku w Polsce i na Ukrainie.

W odwołaniu spółka podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz pominięcie w postępowaniu zgłaszanych wniosków dowodowych. Ponadto stwierdziła, iż niedopuszczalnym było dokonywanie jakichkolwiek ustaleń w kwestii podatku od towarów i usług bez uprzedniego zakwestionowania jej wspólnikom prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2001 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż argumentacja strony w kwestii pominięcia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego była jak najbardziej zasadna. Nie mniej jednak decyzją z 20 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W pisemnych motywach organ odwoławczy wskazał, iż 27 września 2006 r. wydane zostały wobec wspólników spółki decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., w których skorygowana została wysokość kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach I. s.c. Z powołanych rozstrzygnięć wynikało analogiczne uzasadnienie jakie organ pierwszej instancji przedstawił kwestionując prawo do odliczenia z faktur dokumentujących zakup usług badania rynku.

W złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz.176 ze zm.). Następnie zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 188, art. 187, art. 210 § 4, art. 193, art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP. Dodatkowo z uzasadnienia skargi wynikało, iż skarżąca podniosła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. Ponadto na przeprowadzonej 28 sierpnia 2007 r. rozprawie pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia M. S. C., o treści, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez S. A. s.c. zostały faktycznie wykonane zgodnie z zakresem określonym umową. Sąd pierwszej instancji postanowił przeprowadzić dowód z tego dokumentu.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, iż decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu i tym samym nie może zostać uchylona. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe zebrany i rozpatrzony kompletnie i w sposób nie budzący wątpliwości. Organy nie wykroczyły ponadto poza granicę swobodnej oceny dowodów. Odniesienie się do argumentów strony było logicznie i przekonywająco uzasadnione. Nie pominięto żadnego materiału dowodowego i nie odmówiono przeprowadzenia żadnego dowodu. Natomiast stanowisko strony w tym zakresie sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z dokonanymi ustaleniami. W uzasadnieniach decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W dalszej części Sąd pierwszej instancji podniósł, że tam gdzie podatnik zmierzał do uzyskania korzyści podatkowej, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywał na podatniku. Wskazano także na powinność przyczynienia się strony postępowania podatkowego do zebrania materiału dowodowego. Nie przeprowadzenie w takich okolicznościach dowodu przez podatnika oznacza w takiej sytuacji nie wykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową a w konsekwencji nie osiągnięcie tej korzyści. Powołując się na reguły logiki formalnej podkreślono, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. W interesie zatem podatnika było, aby sporne faktury wystawiane przez firmy "S." sp. z o.o. i "S. A." s.c. dotyczące usług badania rynku (ukraińskiego i polskiego) znalazły swój materialny substrat jeżeli podatnik chciał się powoływać na okoliczność ich związku z osiąganymi przychodami. W odniesieniu do przedłożonego na rozprawie oświadczenia M. S. C. stwierdzono, iż dokument prywatny nie mógł stanowić podstawy do jakichkolwiek ustaleń własnych dokonywanych przez Sąd w niniejszej sprawie. Co więcej podkreślono, iż istotą sporu nie byto wykonanie prac i wystawienie faktury, lecz związek wykonanej usługi z celem osiągnięcia przychodu. Nie doszło także, zdaniem składu orzekającego, do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji należało uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Nie uwzględniono również zarzutu związanego z naruszeniem art.193 Ordynacji podatkowej, gdyż strona skarżąca nie wskazała w skardze, która z jednostek redakcyjnych tego przepisu została naruszona. Ze stwierdzenia jednakże, iż "orzekanie wbrew rzetelnej księdze stanowi rażące naruszenie art. 193 ordynacji" Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż autor skargi upatrywał naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie uznano, iż stanowisko strony nie jest zasadne bowiem organy podatkowe nie przyjęły, iż transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a faktury dokumentowały czynności fikcyjne, lecz to, iż brak było związku tych wydatków z celem osiągnięcia przychodu. Brak było również przesłanek do przyjęcia zarzutu rażącego naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie od strony dokumentów, których posiadania nie wymagają ustawy podatkowe. Skarżąca Spółka nie mogła także zasadnie twierdzić, że nie miała obowiązku przechowywania dokumentów innych niż księgowe przez okres 5 lat od daty ich wystawienia. Zakupując bowiem usługi niematerialne wspólnicy I. s.c. chcąc dokonać potrącenia od przychodu kosztów jego uzyskania w 2001 r. jako podatnicy zobowiązani byli do posiadania właśnie w tym roku dowodów zarówno na potwierdzenie ich poniesienia, jak również ich związku z osiąganymi przychodami. Rzeczą strony skarżącej było zatem posiadanie dokumentów w 2001 r. i przez pięć kolejnych lat kiedy to organy podatkowe posiadają kompetencje do kontroli prawidłowości rozliczeń podatników m.in. z tytułu podatku od towarów i usług. Analogicznie za niezasadny uznano zarzuty błędnej, niedopuszczalnej i zawężającej interpretacji wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. W tej kwestii Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że kryterium zaliczania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest cel, w jakim wydatek ten został poniesiony, a także kryterium jego związku z prowadzona działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Co więcej nie można w sposób abstrakcyjny i oderwany od materiału dowodowego twierdzić, iż zawsze usługi o charakterze marketingowym, promocyjnym, czy doradczym będą stanowiły w prowadzonej działalności gospodarczej koszt, czy to bezpośredni, czy pośredni nie związany z konkretnie wskazaną inwestycją. Podkreślono również, że skoro ustawodawca w sposób wyraźny wiązał te koszty z celem osiągnięcia przychodu to cel ten musiał być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej poniesionych kosztów postępowania.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

- naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez co podatnik nie mógł zastosować obniżenia należnego podatku od towarów i usług;

- naruszenie przepisów postępowania, polegające na:

1) mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania (art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej).

2) naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającym na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

3) naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przytoczenie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprzecznych ustaleń.

W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do rzeczywistego poniesienia wydatków. Ich poniesienie zostało należycie udokumentowane umowami, fakturami i innymi dokumentami wystawionymi przez kontrahentów spółki. Wydatki poniesione na wykonanie badań rynku miały na celu ustalenie możliwości przeniesienia, choćby części produkcji, na rynek ukraiński, celem obniżenia kosztów produkcji, miały być również próbą nawiązania kontaktów z dystrybutorami odzieży na rynku ukraińskim oraz z przedsiębiorstwem T. M. w P. Ten zamiar podatnika poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu przesądzał w ocenie autora skargi kasacyjnej o zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W tej kwestii podkreślono również, że nie należy do kompetencji sądów oceniać celowości suwerennych decyzji przedsiębiorców odnośnie ponoszonych wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszej części autor skargi kasacyjnej odniósł się do kwestii nie przedstawienia przez spółkę dokumentów wykazujących związek poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem. W tym zakresie stwierdził, iż obowiązek dokumentacyjny dotyczył poniesienia wydatku, natomiast nie dotyczy on dokumentowania samego wykonania określonej usługi. Rozszerzenie tego obowiązku na dokumentowanie wykonania usług można było rozciągnąć jedynie na podstawie wyraźnego przepisu ustawy. Tak więc stawianie wysokich wymogów w zakresie dokumentowania wykonanych usług nie znajdowało dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do postawionych zarzutów naruszenia prawa procesowego powołano okoliczności wskazujące na pogwałcenie zasady prawdy materialnej i wynikającego z niej obowiązku zupełnego zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co skutkowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powinien był utrzymywać w mocy decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania dowodowego. Co więcej w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu usankcjonował decyzje organów podatkowych, które przerzucając ciężar dowodu na stronę nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym dopuściły się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Postępowanie dowodowe prowadzone było wadliwie i rodziło wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co w następstwie doprowadziło do trudności oceny właściwego stosowania normy prawa materialnego. Wskazano również na fakt całkowitego pominięcia dowodu z oświadczenia Pana M. S. C., które stwierdzało istotne okoliczności z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odniósł się do postawionych zarzutów i uznając je za nieuzasadnione podtrzymał dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wymóg określenia podstaw kasacji z ich uzasadnieniem obejmuje wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony. Istotne ponadto jest, aby skarżący zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez sąd pierwszej instancji w procesie orzekania. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa, czyli nie ustala konsekwencji prawnych wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Jego rolą jest sprawowanie kontroli nad działalnością organów administracji, pod względem jej zgodności z prawem.

Powyższe uwagi należy odpowiednio odnieść do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarcza zatem samo powołanie w skardze kasacyjnej przepisu administracyjnego prawa materialnego. Konieczne jest wykazanie, że sąd nie wykonał prawidłowo kontroli czynności organu. Polega to na ocenie, czy organ wydając rozstrzygnięcie nie naruszył przepisów prawa obowiązującego w dacie orzekania.

Należyte sformułowanie zarzutów składających się na podstawy kasacyjne ma istotne znaczenie, ponieważ wyznaczają one granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Strona podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zmierzają one do podważenia stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W tym zakresie Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo poważnych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skupił się jednak na wskazaniu uchybień w postępowaniu podatkowym. Tymczasem skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Motywując ją strona powinna zatem skupić się przede wszystkim na wykazaniu, na czym konkretnie polegało naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W tym zakresie w badanej skardze Strona skarżąca ograniczyła się jedynie do stwierdzeń, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i oparł się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Zarzut ten jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób spójny i logiczny, odwołując się do zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, wskazał przyczyny, dla których uznał, że nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Uzasadnienie wyroku jest szczegółowe i obszerne, zgodne z wymogami wynikającymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., należało zatem odwołując się do niego wskazać konkretne uchybienia, jakich Sąd ten miał się dopuścić. Strona ograniczyła się zaś tylko do ogólnikowych zarzutów, bez odwołania się do konkretnych faktów czy dowodów. Zauważyć przy tym należy, iż stawiając organom podatkowym zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, jednocześnie wskazała, że przedstawiła im wszystkie posiadane przez siebie dowody na okoliczności związane ze spornymi wydatkami. Trudno, zatem stwierdzić jakie jeszcze dowody organy mogłyby przeprowadzić. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wykazywały one też inicjatywę dowodową poszukując u kontrahenta spółki dowodów potwierdzających wykonanie usługi.

Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym. Strona skarżąca, również w żaden sposób nie wyjaśniła, w jaki sposób Sąd mógł naruszyć przepis określający wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie we wskazany przez nią sposób. Uzasadnienie, jak podkreślono wyżej, jest dokładne i obszerne, zawiera wszystkie elementy wymagane prawem.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie dowodu przedstawionego w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Jego niezasadność potwierdza choćby treść uzasadnienia skargi, Strona skarżąca cytuje bowiem część wypowiedzi Sądu, odnoszącej się do oświadczenia M. C. Sąd pierwszej instancji, jak wynika z akt sprawy dopuścił i przeprowadził ten dowód oraz ocenił go jako mogący potwierdzić tylko fakt wykonania umowy. Wyjaśnił też, dlaczego nie może on stanowić podstawy do dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest przed sądami administracyjnymi wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i ogranicza się do dowodów z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Ma ono, zatem jedynie umożliwić kontrolę legalności zaskarżonego aktu lub czynności, a nie dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy podatkowej. W tym przypadku dowód ten nie mógł służyć wskazanemu wyżej celowi, nie mógł on bowiem wnieść nic nowego do sprawy (nie istniał nawet w dacie wydawania zaskarżonej decyzji). Ponadto Strona skarżąca w istocie kwestionuje prawidłowość oceny tego dowodu. Do oceny dowodów odnosi się zaś art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca zaś nie podniosła.

Nie wiadomo też, na czym polegać miałaby wskazana w skardze kasacyjnej "rozbieżność argumentów", skoro Sąd wskazywał konsekwentnie (przedstawiając swój tok rozumowania w rozważaniach) na konieczność wykazania nie tylko faktu wykonania usługi, ale przede wszystkim na konieczność wykazania związku jej wykonania z przychodem. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie można w sposób abstrakcyjny i oderwany od materiału dowodowego, twierdzić, że zawsze usługi o charakterze marketingowym, promocyjnym czy doradczym będą stanowiły w prowadzonej działalności gospodarczej koszt nie związany z konkretną inwestycją. Podstawowym kryterium pozwalającym na zaliczenie danego wydatku w skład kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie w celu uzyskania przychodu.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego w rzeczywistości odnoszą się do błędnych ustaleń stanu faktycznego, który jak wskazano wyżej, nie został skutecznie podważony. W ocenie Strony skarżącej dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczy sam "zamiar podatnika". Zgadzając się ze Skarżącą, że sądy administracyjne nie są powołane do oceny celowości suwerennych decyzji przedsiębiorców odnośnie ponoszonych wydatków, zauważyć należy, iż dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych obowiązane są one dokonać oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji tych wydatków. Odróżnić trzeba bowiem prawo przedsiębiorcy do dysponowania własnymi środkami finansowymi, od prawa organów podatkowych do oceny podatkowych skutków tych wydatków. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo i obszernie wyjaśnił przyczyny uznania dokonanej przez organy kwalifikacji wydatków za prawidłową i zgodną z prawem, wskazując w szczególności na brak właściwego ich udokumentowania. Niepodważenie tych ustaleń w ramach zarzutów objętych podstawą kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. czyni zbędnym szersze odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niego niewłaściwe zastosowanie.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.