Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 800/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 11 ust.1 pkt 3, art. 11 ust.4, ust.5a, art. 12 ust.1 pkt 2, art.15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 lutego 2019r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 800/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia "[...]" i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 60.244 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego za okres od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. ustalono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wydobycia i sprzedaży kruszywa na podstawie koncesji na wydobywanie piasku ze żwirem ze złoża W..

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji, decyzją z dnia "[...]", określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok w kwocie 63.795 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 16.438,64 zł. Naczelnik stwierdził następujące nieprawidłowości:

1) zaniżenie cen sprzedaży stosowanych wobec podmiotu powiązanego, tj. B. skutkujące zaniżeniem przychodów o kwotę 166.340,71 zł;

2) niewykazanie w przychodach podatkowych nieodpłatnych świadczeń związanych z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej gruntów niebędących własnością strony skutkujące zaniżeniem przychodów o kwotę 112.766,88 zł;

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez niezasadne zaliczenie w ich poczet wydatków z tytułu fikcyjnych zakupów paliwa w wysokości 71.640 zł netto od Spółki C.;

4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 554,76 zł z tytułu zakupu słodyczy dla dzieci pracowników Spółki;

5) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 898,33 zł poprzez zakwalifikowanie do tych kosztów usługi konsumpcji w lokalu gastronomicznym.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji ustalił przychody Spółki w 2012 r. w wysokości 1.457.492,75 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.121.730,71 zł, a dochód w wysokości 335.762,04 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 60.244 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał treść przepisów art. 11 ust.1, ust. 2, ust. 4, art. 12 ust.1 pkt 2, art. 12 ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 16 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r., nr 74 poz.397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", § 12 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r., nr 160, poz. 1268 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1-3 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. nr 163, poz. 981 ze zm.).

Powołując treść art. 11 u.p.d.o.p. organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik dokonuje transakcji na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu ich dokonywania; po trzecie, w wyniku tych powiązań i dokonania transakcji na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych transakcji nie odbiegały od warunków rynkowych.

W toku postępowania ustalono, że w badanym okresie Spółka sprzedawała pospółkę na rzecz dwóch grup kontrahentów krajowych:

- podmiotów niepowiązanych kapitałowo ani rodzinnie ze Spółką,

- podmiotu powiązanego - udziałowca Spółki, posiadającego 50% udziałów - M. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: B.

W dniu 2 stycznia 2012 r. strona zawarła z firmą B. (odbiorcą) umowę, w treści której firma B. zobowiązała się do zakupu pospółki oraz strony ustaliły cenę sprzedaży pospółki na potrzeby własne odbiorcy. Według postanowień § 2 umowy, cenę podstawową pospółki ustalono w kwocie 4,00 zł za tonę lub 4,25 zł za tonę. Cena wzrastała w zależności od cech jakościowych pospółki (tj. jej zaglinienia, zapylenia).

Organ I ustalił, że najniższa cena jednostkowa pospółki zbytej na rzecz: odbiorcy niezależnego wynosiła 6 zł za 1 tonę, przy czym ze tę cenę sprzedano 15,9 ton, natomiast najwyższa cena wynosiła 40 zł za 1 tonę, za tę cenę sprzedano 19,7 ton pospółki. Największą ilość pospółki (22.128,8 ton) Spółka sprzedała w cenie jednostkowej 8 zł za tonę. Wybrani, niepowiązani ze stroną odbiorcy pospółki poinformowali, że:

- cena pospółki sprzedanej przez stron różniła się między sobą kosztami transportu (pospółka w cenie 7 - 8 zł za tonę przewożona była własnym transportem odbiorcy, natomiast w odniesieniu do pospółki nabytej w cenie 17 - 20 zł za tonę transport zapewniała strona);

- materiał został wykorzystany przy inwestycjach budowlanych, drogowych;

- pospółka nie różniła się co do cech technicznych;

- cena pospółki dobrej jakości wynosiła 12 zł, cena pospółki gorszej jakości (gliniastej) wynosiła 7 zł bądź 8 zł (bez kosztów transportu).

W związku z tym, że transakcje zawarte w 2012r. pomiędzy Spółką, a B. przekroczyły wielkość powodującą powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art.9a u.p.d.o.p., Spółka sporządziła dokumentację podatkową transakcji z podmiotem powiązanym. Organ odwoławczy dokumentację tę uznał za niewiarygodną, gdyż była ona ogólnikowa, nie zawierała żadnych danych finansowych Spółki oraz wiarygodnych kalkulacji. Przedmiotowa dokumentacja wskazywała na współzależność podmiotów, brak było dominacji któregoś z nich. Jednocześnie nie wyszczególniła wszystkich zaangażowanych przez strony transakcji aktywów materialnych i niematerialnych, które wykorzystano w celu realizacji funkcji. Nie określiła również sposobu kalkulacji zysków. Z przedstawionej przykładowej kalkulacji cen pospółki dla podmiotów niezależnych wynikało, że Spółka wyceniła pospółkę na kwotę 3,80 zł za tonę, koszty załadunku na kwotę 1 zł oraz podała różne koszty transportu. W powyższej kalkulacji nie podano jakie składniki ani w jakiej wartości przyjęto do podstawy wyceny produktu. Przy czym dokonana w 2012 r. sprzedaż na rzecz odbiorców niezależnych wymienionych w dokumentacji podatkowej, stanowiła znikomy procent całej sprzedaży Spółki (ok. 2%). W żadnej z zawartych w 2012 r. transakcji sprzedaży na rzecz podmiotów niezależnych, cena pospółki nie spadła poniżej 6 zł za tonę.

Według strony określona w kalkulacji cena jednostkowa pospółki wynikała

z porównania z cenami podmiotów z lokalnego rynku. Do dokumentacji Spółka przedłożyła oferty trzech firm sprzedających pospółkę. Z uzyskanych informacji od wskazanych przez stronę podmiotów tj. D. Sp. z o.o. oraz P.H.U. E. wynikało, że ceny przedstawione w ofertach załączonych przez Spółkę do dokumentacji podatkowej, różniły się w sposób istotny od faktycznie stosowanych przez te podmioty cen sprzedaży, które były wyższe. W szczególności, cena pospółki nie była niższa niż 5 zł/tona.

Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji podatkowej wynikało, że obniżona cena sprzedaży pospółki na rzecz podmiotu powiązanego wynikała z używania przez odbiorcę od załadunku surowca własnej ładowarki wraz z osobą obsługującą oraz własnego transportu, a przez to obniżenia kosztów zakupu. Przy czym, koszt załadunku w niniejszej dokumentacji podatkowej Spółka wyceniła na kwotę 1 zł/tonę. Według strony, niższa cena wynikała również ze sprzedaży podmiotowi powiązanemu materiału zanieczyszczonego-odpadowego.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń, organ odwoławczy zaznaczył, że zarówno z umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2012 r. z podmiotem powiązanym, jak i z faktur sprzedaży nie wynikało, aby przedmiotem sprzedaży był materiał odpadowy. Strona sprzedawała na rzecz podmiotu powiązanego, podobnie jak innym kontrahentom, pospółkę i pospółkę gliniastą.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji oszacował dochód Spółki, stosując wynikającą z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Stosownie do § 12 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, organ zastosował metodę wewnętrznego porównania cen.

Organ odwoławczy dodał, że za cenę jednostkową 8 zł za tonę pospółki strona sprzedała 22.128,8 ton pospółki na rzecz podmiotów niezależnych, co stanowiło około 55% sprzedaży tego produktu na rzecz podmiotów niezależnych. Cena ta, nie zawierała kosztów transportu, których nie ponoszono również w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego. Zasadnie zatem, organ I instancji, do wyliczenia wartości rynkowej pospółki sprzedanej udziałowcowi przyjął cenę jednostkową sprzedaży na rzecz podmiotów niezależnych w wysokości 8 zł za tonę, zaś cenę jednostkowej sprzedaży pospółki podmiotowi powiązanemu określił w wysokości 7 zł za tonę (pomniejszając o koszty załadunku określone przez stronę na kwotę 1 zł za tonę).

W konsekwencji, zasadnie organ określił przychód z tytułu sprzedaży w 2012r. pospółki na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości 394.594,48 zł (56.370,64 ton sprzedanej pospółki x 7 zł), a w rezultacie stwierdził zaniżenie przychodu z tego tytułu o kwotę 166.340,71 zł (394.594,48 zł - 228.253,77 zł), co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p..

Następnie organ odwoławczy wskazał, że strona wydobywała kruszywo na podstawie koncesji ze złoża W., znajdującego się na działkach gruntu nr "[...]’, "[...]’ oraz "[...]’, obręb W., gm. J.. Działki nr: "[...]’ o powierzchni 3,0526 ha i "[...]’ o powierzchni 5,7596 ha stanowiły własność M. S., właścicielami działki nr "[...]’ o powierzchni 10,2748 ha byli: Spółka, K. S. oraz T. S. w udziałach po 2/6 części. W procesie koncesyjnym na eksploatację złoża W. właściciele działek gruntu nr "[...]’, "[...]’ i "[...]’, złożyli pisemne oświadczenia o wyrażeniu zgody na prowadzenie przez Spółkę eksploatacji na opisanych wyżej działkach. W toku postępowania strona wyjaśniła, że uzyskana koncesja uprawnia wyłącznie Spółkę do wydobywania piasku ze żwirem ze złoża, które następnie sprzedaje pod nazwą wyrobów identyfikowanych co do posiadanych cech, właściwości i stopnia przetworzenia. Według Spółki, właścicielem wydobytej kopaliny objętym koncesją jest przedsiębiorca posiadający koncesję i prawo do eksploatacji złoża. Nie są nimi natomiast właściciele gruntowi. Wskazała również, że tylko Spółka dokonywała wydobycia i sprzedaży kruszywa ze złoża w 2012r. Dodała, że właściciele gruntowi, inni niż strona, nie mieli prawnych możliwości eksploatacji przedmiotowego złoża. Wyjaśniła, że w 2012r. na potrzeby prowadzonej działalności użytkowała działki, na których znajduje się złoże na podstawie zawartych z właścicielami gruntowymi odpłatnych umów dzierżawy z 18 maja i 3 czerwca 2011 r.

W toku postępowania ustalono, że Spółka nie ewidencjonowała w księgach rachunkowych zdarzeń gospodarczych związanych z dzierżawą gruntów. Spółka podała, że zapłata czynszu za dzierżawę nie została dokonana w terminie i nadal jest wymagalna. Stwierdziła również, że nie ma informacji dotyczących umorzenia bądź odstąpienia od egzekwowania tych płatności. Ponadto, wyjaśniła, że wydzierżawiający nie kierowali do niej wezwań w zakresie spłaty długu, nie korzystali też z prawa do wypowiedzenia umów.

Z materiału dowodowego nie wynikało, aby M., T. i K. S. dokonywali w analizowanym okresie transakcji dotyczących sprzedaży kruszywa. Organ ustalił, że właściciele gruntów, na których znajduje się złoże, nie uwzględniali w rozliczeniach podatkowych przedłożonych w toku postępowania umów dzierżawy gruntów na rzecz Spółki. Wydzierżawiający nie otrzymali z tytułu umów dzierżawy żadnego wynagrodzenia i nie domagali się zapłaty należności wynikających z przedstawionych umów. Podatek od nieruchomości za działki nr "[...]’ i "[...]’ został uregulowany przez M. S., pomimo że z umowy dzierżawy z dnia 3 czerwca 2011r. wynikało, że Spółka jako dzierżawca zobowiązana była do ponoszenia wszelkich zobowiązań pieniężnych.

W konsekwencji organ uznał, że wydzierżawiający udostępnili Spółce na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej opisane wyżej działki gruntu bez wynagrodzenia, wobec czego Spółka uzyskała bez ekwiwalentu przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Dodatkowo organ wskazał, że w umowie Spółki nie zostały zawarte postanowienia w zakresie zobowiązania się wspólników (M.S. i T.S.) do realizacji nieodpłatnych świadczeń.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, organ I instancji określił wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanych z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej gruntów w oparciu o stawki ogłoszone przez Wójta Gminy J. w zarządzeniu nr "[...]" z dnia "[...]". w sprawie stawek czynszu za wynajem oraz za wydzierżawianie mienia komunalnego Gminy J. oraz przy uwzględnieniu rocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłaszanego przez GUS. Stawka jednostkowa czynszu dzierżawnego wyniosła 0,06 zł/m2 miesięcznie. Z kolei organ odwoławczy uwzględnił obowiązującą w 2012r. stawkę czynszu, wynikającą z zarządzenia Wójta Gminy J. nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu najmu za komunalne budynki i lokale użytkowe oraz grunty komunalne, która wyniosła 0,05 zł/m2 miesięcznie. W konsekwencji, ustalił wysokość przychodu Spółki z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z dzierżawionych gruntów w kwocie niższej i uznał, że Spółka z tytułu niewykazania spornych nieodpłatnych świadczeń zaniżyła w 2012 r. przychody o kwotę 93.972,24 zł.

Dalej organ wskazał, że Spółka w 2012 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zużycia paliwa w łącznej kwocie 448.191,30 zł.

Głównym dostawcą oleju napędowego była Spółka jawna F. K. C., R. M.. Strona nabyła od tego podmiotu 78.700 litrów paliwa o łącznej wartości 354.284 zł, przy czym jednorazowa dostawa wynosiła od 2.000 do 3.000 litrów oleju napędowego. Spółka F., na podstawie umowy użyczenia z dnia 27 lipca 2007r., oddała stronie do bezpłatnego używania zbiornik na olej napędowy o pojemności 3.000 l. wraz z osprzętem, tj. pompą paliwową, liczydłem, wężem paliwowym i pistoletem do dystrybutora o łącznej wartości 8.000 zł. Równocześnie strona, w myśl § 3 umowy użyczenia, zobowiązała się do zakupu oleju napędowego w ilości około 2.500 l. tygodniowo wyłącznie w tej Spółce, która zagwarantowała terminowe dostawy paliwa oraz jego jakość.

W analizowanym okresie, dostawcą paliwa na rzecz strony była także firma G. K. B., Stacja paliw H.. Strona zakupiła od tej firmy paliwo w łącznej ilości 4.786 litrów o wartości 22.267,30 zł, przy czym jednorazowe dostawy wynosiły około 300 litrów paliwa.

Spółka w kosztach uzyskania przychodów wykazała także 5 faktur VAT dotyczących zakupu 16.000 litrów oleju napędowego, wystawionych przez C. Sp. z o.o., o wartości netto 71.640,00 zł.

Za zasadne organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji co do nierzetelności ww. faktur, a tym samym pozbawienia Spółki prawa do ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę, że decyzją z dnia "[...]", wydaną w wyniku wznowienia postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce C. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż faktury sprzedaży wystawione przez ww. Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka ta, nie ubiegała się i nie posiadała stosownej koncesji uprawniającej do handlu paliwami, który stanowił główny przedmiot jej działalności.

Z włączonych do akt podatkowych dowodów, zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. w postępowaniu przeprowadzonym wobec C. w zakresie VAT za lata 2010-2012, wynikało, iż Spółka ta nie nabywała ani nie sprzedawała towarów wymienionych na fakturach VAT wprowadzonych do obrotu prawnego. Postępowanie kontrolne wykazało brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. Spółkę pod adresem wskazanym jako jej siedziba, brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego w postaci magazynów, zbiorników na paliwo oraz środków transportu umożliwiających dowóz towarów do kontrahentów. Materiał dowodowy wykluczył ponadto możliwość zakupu oleju napędowego u dystrybutorów zlokalizowanych na terenie województwa "[...]". Z zeznań prezesa Spółki C. J. K. wynikało, że nie zatrudniał pracowników najemnych, towar był przewożony transportem dostawców, a rozliczeń finansowych dokonywano gotówką. Nie podał przy tym żadnych szczegółowych informacji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazał źródeł pochodzenia nabywanych paliw podlegających dalszej odsprzedaży. Nie pamiętał komu sprzedawał towar, nie potrafił także wskazać, kto prowadził ewidencje księgowe Spółki ani osób sporządzających deklaracje podatkowe. Stwierdził, że nie dysponuje dokumentacją księgową Spółki, ponieważ sprzedał udziały w listopadzie 2012 r., a dokumentację księgową wraz z dokumentami organizacyjnymi przekazał nabywcy udziałów. Przesłuchany nabywca zeznał z kolei, że przed upływem 20 dni od daty nabycia sprzedał udziały Spółki kolejnej osobie, której przekazał otrzymane przy zakupie dokumenty związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz dokumenty organizacyjne. Przesłuchanie kolejnego nabywcy udziałów nie było możliwe wobec nieskuteczności doręczenia wezwania. W wyniku dokonanych w 2013 r. zmian w KRS C. odnośnie siedziby na S. ustalono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz fikcyjność zgłoszonej siedziby.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rozliczenia transakcji zakupu paliwa z C. następowały wyłącznie w gotówce, podczas gdy z głównym dostawcą Spółka rozliczała się za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto treść faktur VAT, wystawionych przez C. oprócz nazwy towaru, ilości, ceny paliwa i VAT nie zawierała żadnych dodatkowych informacji. W wyjaśnieniach z dnia 23 marca 2015 r. strona wskazała, iż w firmie C. paliwo było zamawiane telefonicznie, numer telefonu pochodził ze strony internetowej, zamówione paliwo było przywożone transportem tej Spółki i z cysterny wlewane do posiadanych przez stronę dystrybutorów paliwa, a transakcje były rozliczane gotówkowo - wraz z dostawą kierowca miał fakturę zakupu. Z zeznań E. R. - Prezes Zarządu Spółki wynikało, że zapłaty za paliwo dokonywano w biurze strony, jednakże nie pamiętała ona kto płacił ani nie potrafiła opisać pojazdów, którymi przywożono paliwo. Wyjaśniając powód zakupu oleju napędowego w C. zeznała natomiast, że prawdopodobnie chodziło o cenę za litr paliwa. Z kolei do protokołu kontroli z dnia 27 kwietnia 2015r. strona stwierdziła, że jedynym udogodnieniem było szybkie dostarczenie paliwa.

Organ II instancji odwołał się również do zeznań pracownicy Spółki G. R., zatrudnionej w charakterze wagowej. Świadek przyjmowała paliwo w 2012 r. Na żwirowni znajdował się stacjonarny zbiornik plastikowy na paliwo o pojemności 3.000 l. Sporadycznie przywożono więcej paliwa, które umieszczano w mniejszym zbiorniku o pojemności 1.000 l. Świadek nie miała wiedzy o źródłach dostaw, jak również nie znała firmy C.. Wskazała, że zbiornik 3.000 l czasami wystarczał na 2 tygodnie i na dłużej, jednak zależało to od ilości pracy na żwirowni. Podała, że zawiadamiała telefonicznie osoby pracujące w biurze o ilości przyjętego paliwa i nie odbierała żadnych dokumentów.

Dokonując zestawienia ilości paliwa nabywanego miesięcznie od Spółki F. oraz uwzględniając zeznania G. R. organ odwoławczy uznał, że dostawy oleju napędowego od Spółki F. zasadniczo pokrywały całe zapotrzebowanie strony na paliwo. W konsekwencji stwierdził, że sporne faktury, dotyczące zakupu paliwa od C. na łączną kwotę 71.640 zł netto, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów strony w 2012 roku.

Organ odwoławczy uznał również za zasadne stanowisko organu I instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów:

- o łączną kwotę 554,76 zł poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków poniesionych na zakup słodyczy do paczek świątecznych dla dzieci pracowników Spółki, gdyż nie wykazują one żadnego związku przyczynowego z przychodami tego roku ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu,

- o kwotę 898,33 zł, za usługę konsumpcji w lokalu gastronomicznym zakupioną na podstawie faktury z dnia 1 czerwca 2012 r. Według wyjaśnień strony, ww. faktura dotyczyła poczęstunku gości Spółki w celu nawiązania współpracy. W myśl zaś art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ustalenia w tym zakresie nie zostały zakwestionowane przez stronę.

W związku z ustaleniem przez organ odwoławczy niższej niż w decyzji organu I instancji wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z gruntów, organ ustalił przychody Spółki na 1.438.698,11 zł, koszty uzyskania przychodów na 1.121.730,71 zł oraz dochód na 316.697 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 4 i art. 15 u.p.d.o.p..

W opinii skarżącej, spór dotyczy trzech zagadnień:

- czy i ewentualnie w jakiej wielkości wystąpiły zaniżenia przychodów w 2012r. w związku ze sprzedażą do podmiotu powiązanego;

- czy i ewentualnie w jakiej wielkości wystąpiły w 2012r. przychody z nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania części nieruchomości gruntowej, której właścicielami są osoby fizyczne;

- czy i ewentualnie w jakiej wielkości wystąpiło w 2012r. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez: ujęcie do nich, wydatków na zakup paliwa od Spółki C.; ujęcie udokumentowanych wydatków na poczęstunku dla kontrahentów; jednorazowe kupno słodyczy dla dzieci pracowników w okresie świątecznym.

Zdaniem skarżącej, stosowana przez nią cena sprzedaży do podmiotu powiązanego w wysokości 4-4,25 zł za tonę była rynkowa i nie została w żaden sposób zaniżona. Rozpytywane osoby, które w tym czasie również sprzedawały kruszywo stosowały takie same ceny. Zarzuciła organowi, że tylko słownie, a nie w czynach uwzględnił okoliczność, że w przypadku B. nie ponosiła kosztów transportu i załadunku, co miało wpływ na niższą cenę.

Odnosząc się świadczeń od właścicieli nieruchomości w formie czynszowej skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił faktycznego areału działek, który był wyrobiskiem. Nie można przyjąć, że cała powierzchnia geodezyjna działek należąca do osób fizycznych stanowi podstawę do wyliczenia tych świadczeń. Strona nie zgodziła się też z przyjętą stawką przeliczeniową w wysokości 0,05 zł miesięcznie od każdego m2 działki. Jej zdaniem, organ winien przyjąć średnią cenę, a ta, zgodnie z uzyskanymi informacjami, była niższa od zastosowanej, ponieważ jedna w wysokości 0,05 zł/m2 odnosiła się do miesiąca (J.), a druga do roku (E.). Podkreśliła, że w przypadku przyjęcia średniej arytmetycznej, stawka wyniosłaby 0,0271 zł/m2 .

Zarzuciła także bezpodstawne "wyrzucenie" z kosztów wydatków poniesionych za zakup oleju napędowego od firmy C.. Jej zdaniem, żaden z dowodów nie świadczy o fikcyjnym zakupie. Zauważyła, że fakt, iż ww. Spółka nie rozliczała podatków nie świadczy automatycznie, że nie miała towaru, który od niej kupiono.

Według skarżącej, wydatek na poczęstunek dla kontrahentów był kosztem podatkowym, gdyż to dzięki nim uzyskiwała przychody. Odnośnie wydatku na zakup słodyczy dla dzieci pracowników wskazała, że organ winien uwzględnić takie okoliczności jak stan zatrudnienia i kwestie obowiązków świadczeń socjalnych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca oraz B. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p., a powiązania te mają charakter kapitałowy. M. S. posiada bowiem 50% udziałów w kapitale zakładowym skarżącej.

Zgodnie natomiast z art.11 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p., jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie zaś do ust. 4 art. 11 u.p.d.o.p. przepisy ust.1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Przy czym, art. 11 ust. 5a stanowi, że posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Spór w sprawie odnosi się w pierwszej kolejności do oceny słuszności stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, czy skarżąca oraz ww. firma – czyli podmioty powiązane, ułożyły swoje stosunki w taki sposób, że prowadziło to do ustalenia stawek za sprzedaż 1 tony pospółki w wysokościach znacząco odbiegających od obowiązujących, bieżących cen rynkowych, jakie stosowały wobec siebie podmioty niepowiązane.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca sprzedała w 2012r. na rzecz niezależnych odbiorców łącznie 40.370 ton pospółki, z czego największą ilość, tj. 22.128,8 ton pospółki i pospółki gliniastej, w cenie 8 zł za tonę. Cena ta nie obejmowała kosztów transportu - dotyczyła transakcji, w których występował własny transport odbiorcy. Natomiast na rzecz udziałowca sprzedała 45.285,8 ton pospółki w cenie 4 zł oraz 11.084,84 ton pospółki w cenie 4,25 zł. Łącznie sprzedaż pospółki na rzecz podmiotu powiązanego wyniosła 56.370,64 ton, co stanowiło 58,26% całkowitej sprzedaży pospółki.

W ocenie Sądu, organy dokonały w toku postępowania obszernej analizy i wnikliwej oceny okoliczności sprzedaży pospółki i jej ceny, w stosunku zarówno do podmiotów niepowiązanych kapitałowo i rodzinnie ze skarżącą, jak i z podmiotem powiązanym i zasadnie stwierdziły, że doszło do nieuzasadnionego zaniżenia ceny sprzedaży pospółki na rzecz podmiotu powiązanego, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej o 166.340,71 zł.

Za prawidłową uznać przede wszystkim należy dokonaną przez organy ocenę poszczególnych dowodów i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski dotyczące kształtowania się ceny jednostkowej pospółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania zweryfikowano bowiem cenę jednostkową pospółki stosowaną przez podmioty lokalne, która wykazana została przez skarżącą w dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art.9a) u.p.d.o.p.. W wyniku wystąpienia przez organ do wskazanych przez stronę w kalkulacji ceny pospółki podmiotów, uzyskano inne dane. Jeden z przedsiębiorców podał, że cena sprzedaży pospółki kształtowała się w granicach 10-15 zł/t, bez kosztów transportu, i zależała od jakości towaru, wielkości zamówienia i okresu współpracy. Druga z firm wskazała na cenę od 5 do 22 zł/t i zależała od jakości pospółki i wielkości zamówienia (średnia cena wynosiła 7,45 zł/t). Z trzecim podmiotem, organ nie mógł natomiast nawiązać kontaktu. Tym samym prawidłowo organ stwierdził, że przedstawiona przez stronę kalkulacja cen pospółki dla podmiotów niezależnych, gdzie cena pospółki wynosi 3,80 zł/t (bez kosztów załadunku i transportu) nie jest wiarygodna.

Nie znalazły również potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia strony, że sprzedawała ona na rzecz podmiotu powiązanego materiał odpadowy, niższej jakości. Spółka sprzedawała na rzecz tego kontrahenta, podobnie jak na rzecz innych kontrahentów, pospółkę i pospółkę gliniastą. Z umowy zawartej z B. wynika, że ustalono cenę pospółki na kwotę od 4,00 do 4,25 zł za tonę, w zależności od jej zaglinienia, zapylenia. Również z faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu i dokumentacji podatkowej sporządzonej przez skarżącą na podstawie art.9a) u.p.d.o.p. nie wynika, by przedmiotem sprzedaży była pospółka zanieczyszczono, odpadowa.

W związku z powyższym, zasadnie organy przyjęły do wyliczenia wartości rynkowej pospółki sprzedawanej udziałowcowi cenę jednostkową sprzedaży, na rzecz podmiotów niezależnych w wysokości 8 zł za tonę. Przy czym, cena ta nie zawierała kosztów transportu, których nie ponoszono również w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, powyższa cena została również pomniejszona o koszty załadunku, które sama skarżąca wyceniła na kwotę 1 zł/tonę. W konsekwencji, ustalenie ceny jednostkowej sprzedaży pospółki na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości 7 zł za tonę uznać należy za prawidłowe.

W ocenie Sądu, za zasadne uznać także należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarówno uzyskania przez skarżącą w 2012 r. przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z wykorzystywaniem gruntów niebędących jej własnością, jak i wysokości tego przychodu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że wydzierżawiający udostępnili skarżącej działki gruntu, na których znajduje się złoże "W." bez wynagrodzenia, wobec powyższego skarżąca uzyskała bez ekwiwalentu przysporzenie majątkowe stanowiące przychód, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p.. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, brak było podstaw do zastosowania niższych stawek czynszu stosowanych na terenie gminy E., gdyż ww. złoże znajduje się na terenie gminy J.. Z zawartych zaś umów dzierżawy wynikało, że odnosiły się one do całej powierzchni działek, a nie wyłącznie do obszaru wyrobiska. Słusznie zatem organ odwoławczy uwzględnił stawkę czynszu obowiązującą w 2012 r., wynikającą z zarządzenia Wójta Gminy J. z 2004 r. i ustalił niższą niż organ I instancji wysokość przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z gruntów.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasługuje także na uwzględnienie stanowisko organu odwoławczego, iż zakwestionowane przez organy faktury zakupu 16.000 l (jednorazowo od 4.000 do 3.000 l) oleju napędowego od Spółki C., na łączną kwotę 71.640 zł netto nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2012r., stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Badając zgodność tych faktur ze stanem faktycznym, organy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy ustaliły, że Spółka C. działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Okoliczności takie jak: brak zaplecza technicznego w postaci magazynów, zbiorników na paliwo, środków transportu, pracowników i koncesji na dostawę paliw, a także niewskazanie źródła pochodzenia paliwa, brak możliwości skontrolowania dokumentacji Spółki, częsta zmiana właścicieli udziałów i unikanie przez nich kontaktu z organami podatkowymi, wskazują, że w istocie Spółka nie dysponowała towarem handlowym. Dla powyższej oceny istotne są ustalenia wynikające z decyzji z dnia "[...]’, gdzie organ kontroli skarbowej określił ww. Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż wystawione przez nią faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest natomiast pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli poza fakturami i twierdzeniami strony brak jest dowodów na rzeczywiste dokonanie transakcji z kwestionowanych faktur, a także by transakcje te miały związek z działalnością strony, to faktury te nie uprawniają do zarachowania kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem podkreślić, że faktura w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego winna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2018 r., I SA/Wr 1052/17, wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r. II FSK 966/18, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 2818/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2017r., I SA/Gl 900/17; wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na aprobatę zasługuje przy tym ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski, że zasadniczo całe zapotrzebowanie skarżącej na paliwo zapewniały dostawy od Spółki F.. Na powyższe wskazywała nie tylko zawarta z ww. Spółką umowa użyczenia zbiornika na olej napędowy o pojemności 3.000 litrów wraz z osprzętem, w której to umowie skarżąca zobowiązała się do zakupu oleju napędowego w ilości około 2500 litrów tygodniowo lecz również rozliczanie się z tym kontrahentem za pośrednictwem rachunku bankowego oraz ilość zużywanego przez skarżącą paliwa. Od F. skarżąca nabyła łącznie w 2012r. 78.700 litrów oleju napędowego, jednorazowo od 2.000 do 3.000 l. Analiza faktur dokumentujących nabycie paliwa, ujętych przez stronę w rejestrze zakupów VAT wskazuje, że w niektórych przypadkach w tym samym dniu nabyła ona paliwo od F. i od C. (np. 19 września, 24 lipca). Nadto skarżąca nabywała olej napędowy od przedsiębiorstwa G., stacja paliw H.. Łącznie nabyła od tego kontrahenta w spornym roku 4.786 l, jednorazowo około 300 l, a płatności następowały w drodze przelewu bankowego. Nabyć tych organ nie kwestionował. Należy przy tym zauważyć, że rozliczenia transakcji zakupu paliwa ze Spółką C. następowały wyłącznie w gotówce, zaś zeznania świadków tj. prezesa zarządu skarżącej E. R. oraz pracownika G. R. nie potwierdziły, że do spornych transakcji dochodziło.

Sąd nie stwierdził również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków na usługę konsumpcji w lokalu gastronomicznym oraz na zakup słodyczy dla dzieci pracowników. W tym zakresie należy stwierdzić, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Należy podkreślić, że reprezentacja stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Zakwestionowane przez organ wydatki na usługę konsumpcji stanowią zatem koszty reprezentacji skarżącej.

Uwzględniając natomiast treść art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, trzeba podkreślić, że wydatki na zakup słodyczy dla dzieci pracowników nie wykazują związku przyczynowego z przychodami ani też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko taki, który pozostaje z nim w związku przyczynowo- skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie, wydatki na zakup słodyczy dla dzieci pracowników nie wykazują natomiast takiego związku przyczynowego lecz wynikają z wywiązywania się skarżącej ze świadczeń socjalnych.

Reasumując, z przedstawionych do kontroli Sądu materiałów sprawy wynika, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy oparto na kompletnym materiale dowodowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do wszystkich faktów, które uznał za udowodnione oraz wyjaśnił zastosowane w związku z ustalonymi nieprawidłowościami, przepisy prawne. Z wyżej opisanych względów stwierdzić należy, iż organ odwoławczy nie naruszył przepisów procesowych, jak i powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd skargę oddalił.