Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4053/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 67 a par 1 pkt 3, art. 121 par 1, art. 187 par 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1   lit. a)  i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego A.K., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ("Naczelnik US") i umorzył należne odsetki za zwłokę w kwocie 31.094,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 21 kwietnia 2017r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika US z prośbą o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, tj. o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 64.125,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 31.094,00 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku położonym w Z. i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku położonym w W.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący wyjaśnił, że środki z odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku po zmarłej J.K. składników majątku, w całości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup udziału 2/5 części we współwłasności budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 100m2 w O. wraz z działką o pow. 853 m2, pozostając tym samym w przekonaniu, że będzie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Ponadto Skarżący powołał się na trudną sytuację zdrowotną spowodowaną [...]. Skarżący nadmienił, że z racji niewysokich przychodów 2.100,00 zł brutto, nie posiada żadnych oszczędności, które mógłby przeznaczyć na uregulowanie zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Naczelnik US decyzją z [...] maja 2017r. odmówił Skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz odsetkami.

Zdaniem Naczelnika US, całość zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumenty podniesione przez Skarżącego we wniosku nie wskazują na występowanie w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej :O.p.), będącego podstawą do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył Skarżący wnosząc o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że jego sytuacja jest wyjątkowa, został wyprowadzony w błąd przez notariuszy – osoby zaufania publicznego, którzy poinformowali go w 2011r., że jeśli w ciągu dwóch lat wyda pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabyte w drodze spadku na własne cele mieszkaniowe, to nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Skarżący wskazał, że składał zeznania spadkowe po nabyciu prawa do spadku w Urzędzie Skarbowym W. Datę powstania obowiązku podatkowego wpisał 28 kwietnia 2011r. zgodnie z datą uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku. Nikt tego nie zakwestionował. Nabycie spadku było zwolnione z podatku spadkowego. Skarżący podał, że pytał się w Urzędzie Skarbowym, czy jeśli sprzeda spadek przed upływem 5 lat i przeznaczy środki na własne cele mieszkaniowe to będzie zwolniony z podatku. Uzyskał odpowiedź twierdzącą i o żadnej uldze "meldunkowej" nikt go nie poinformował. Skarżący zaznaczył, że o tym, iż został wprowadzony w błąd, dowiedział się w grudniu 2016r.

Skarżący podał, że sprzedaż majątku spadkowego nastąpiła w okresie, kiedy był osobą bezrobotną (2008-2012), a pieniądze uzyskane ze sprzedaży wydał w całości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, aby zapewnić sobie choć minimalne warunki bytowe i możliwość godnego zamieszkania. Jednocześnie wyjaśnił, że jest w drugim związku małżeńskim. Z pierwszego małżeństwa wyszedł z kredytem i z długami. Ma 53 lata i jest przewlekle chory i nie mógł narażać się na ponowne przeżywanie takiej samej historii. Dlatego też moje prawo do domu, w którym mieszka z żoną jest prawem własności, a nie prawem wynikającym z zameldowania, które jest prawem ewidencyjnym. Oboje z żoną mają odrębne historie życia i podjęte decyzje dotyczące całkowitej rozdzielności majątkowej, jak też przeniesienie własności nieruchomości, wynikają z przeżytych traumatycznych doświadczeń, na które nie było miejsca w wypełnianym kwestionariuszu i nikt się nad tym nie zastanawiał podejmując decyzję o odmowie umorzenia.

Ponadto Skarżący podniósł, że nie może zapłacić podatku bez uszczerbku dla koniecznego utrzymania. Wskazał, że żona pomimo rozdzielności pomaga jemu. Spłaca częściowo jego kredyt (ok. 40 tys. zł), który zaciągnął będąc w pierwszym związku. Na jego utrzymanie w okresie kiedy pozostawał bez pracy (2008-2012) wydała około 60 tys. zł. Na stałe opłaty związane z nieruchomościami spadkowymi w okresie od października 2008r. do dnia sprzedaży wydała ok. 25 tys. zł. Spłaciła też jego prywatne długi, które były sprawą honorową oraz dług w firmie [...] w wysokości około 50 tys. zł. Przed sprzedażą za remont mieszkania w W. zapłaciła około 30 tys. zł. Na większość tych wydatków żona zaciągała kredyty i pożyczki. Pozostała kwotę uzyskaną ze sprzedaży żona wydała na remont domu, który jest naszą własnością w częściach ułamkowych i nie był remontowany od prawie 20 lat.

Skarżący podkreślił, że żona cały czas mu pomagała, jednak obecnie jest przewlekle chora i od stycznia 2017r. jest na zwolnieniu lekarskim i sama wymaga pomocy. W dalszym ciągu spłaca kredyty i ponosi główny ciężar utrzymania rodziny.

Skarżący wskazał, ze niestety nie jest w stanie zapłacić należnego podatku. Działając zgodnie z pouczeniem całe środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na własne cele mieszkaniowe. W trakcie dokonywania sprzedaży obu lokali był bezrobotny (od 2008r.), zaś od dnia 1 grudnia 2012r. jest zatrudniony w Starostwie Powiatowym w O. jako dozorca, z wynagrodzeniem nieznacznie przekraczającym minimalną pensję krajową. Z racji niewysokich przychodów nie posiada żadnych oszczędności. Zaznaczył też, że jest przewlekle chory i nie jest w stanie podjąć dodatkowej pracy zarobkowej.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2017r. Dyrektor IAS uchylił w części decyzję Naczelnika US i umorzył należne odsetki za zwłokę w kwocie 31.094,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Dyrektor IAS wskazał, że podejmując rozstrzygnięcie rozważył okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz dokonał analizy sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącego.

Podał, że generalną zasadą jest, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, co normuje przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Na mocy art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209. poz. 1316 – dalej: "ustawa zmieniająca") do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

- lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym wyżej na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., celem skorzystania ze zwolnienia od podatku, zobowiązani są złożyć - oświadczenie w tym zakresie w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Dyrektor IAS podkreślił, że zwolnienie dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w latach 2007-2008 uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W ocenie Dyrektora IAS, ustalony stan faktyczny sprawy potwierdza, że odpłatne zbycie w dniu 21 czerwca 2011r. lokalu mieszkalnego położonego w Z. i w dniu 4 października 2011r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W., nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. W żadnej ze zbytych nieruchomości Skarżący nie był zameldowany, a zatem nie mógł skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej" obowiązującej w latach 2007-2008. W związku z powyższym dokonane zbycie nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowej sprzedaży nieruchomości Skarżący jednak nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2011r. celem obliczenia należnego podatku.

Dopiero w wyniku czynności sprawdzających podjętych przez Urząd Skarbowy w O. Skarżący w dniu 21 kwietnia 2017r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2011r., w której oprócz przychodu z działalności wykonywanej osobiście wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 64.125.00 zł, jednocześnie występując o umorzenie wykazanego podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor IAS podkreślił, że z treści aktów notarialnych (Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A. nr [...]) wynika, iż Skarżący został pouczony o obowiązujących przepisach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zatem w celu uzyskania informacji co do tego, czy w okolicznościach danej sprawy rzeczywiście ciąży na nim obowiązek podatkowy, powinien zapoznać się z obowiązującymi przepisami bądź zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego celem uzyskania wiążącej informacji. Dyrektor IAS wskazał ponadto, że przepisy podatkowe są ogólnie dostępne, a ponadto istnieją instrumenty umożliwiające podatnikowi w przypadku braku dostatecznej znajomości czy rozumienia przepisów uzyskanie niezbędnych informacji w przedmiocie zasad opodatkowania i ewentualne zminimalizowanie ryzyka wystąpienia nieprawidłowości, jak np. instytucja interpretacji podatkowej. Zatem zarówno niewiedza, nieznajomość przepisów prawa podatkowego, jak również opieranie się na błędnych przekonaniach, nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych i nie można ich zakwalifikować jako okoliczność, która uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że dopuszczając nawet możliwość powoływania się podatnika na okoliczność uzyskania ustnej informacji od pracownika organu podatkowego, to brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających pewnie przyjąć, jakiej konkretnej treści pytanie zadał podatnik, czy było ono dostatecznie precyzyjne i jaka była odpowiedź pracownika. Z uwagi na okoliczność, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie zostały w żaden sposób udokumentowane, Dyrektor IAS uznał je za nieuzasadnione.

W ocenie Dyrektora IAS zaległość nie powstała wskutek nadzwyczajnych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które Skarżący nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu postępowania. Ogólna dostępność informacji pochodzących od organów podatkowych (telefon, Internet, punkt informacyjny w urzędzie), umożliwiały Skarżącemu uzyskanie niezbędnych informacji w przedmiocie zasad rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i ewentualne zminimalizowanie ryzyka wystąpienia nieprawidłowości. Skarżący mógł również skorzystać z instytucji interpretacji indywidualnej. Sposób uzyskania tego przychodu pozwalał na uregulowanie należności podatkowej i nie mógł powodować zagrożenia egzystencji, ponieważ nie był to podatek pobierany z bieżących środków przeznaczonych na utrzymanie. W pojęciu ważnego interesu podatnika nie mieści się sytuacja, w której nie zachował staranności w dopełnieniu obowiązku wynikającego z transakcji zbycia nieruchomości, z którą związany był obowiązek podatkowy, w tym spełnienia wymogów formalno-prawnych, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Dyrektor IAS wskazał nadto, że w oświadczeniu z 5 maja 2017r. o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej Skarżący wskazał, że jest zatrudniony na czas nieokreślony, na stanowisku dozorcy, w Starostwie Powiatowym w O. Średnie miesięczne wynagrodzenie z ostatnich trzech miesięcy wynosi 2.473,34 zł brutto. Zgodnie z listą płac wynagrodzenie netto za marzec 2017r. wyniosło 1.521,02 zł. Wspólne gospodarstwo domowe Skarżący prowadzi z żoną, która z tytułu zatrudnienia uzyskuje dochód w wysokości 3.487,28 zł netto miesięcznie. Łączny dochód wynosi zatem 5.008,30 zł netto miesięcznie, natomiast wydatki 6.088,00 zł miesięcznie i składają się na nie koszty związane z eksploatacją mieszkania w kwocie 800,00 zł, telefon i opłaty abonamentowe w kwocie 300,00 zł. Spłata kredytów w kwocie 3.988,00 zł oraz inne (wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości) w kwocie 1.000,00 zł. Na dzień złożenia oświadczenia w budżecie domowym występuje deficyt w wysokości 1.079,70 zł, który jest finansowany z pożyczki, którą Skarżący otrzymał z M. w O., w kwocie 12.000,00 zł. Ponadto z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że w latach 2014-2016 dochody Skarżącego kształtowały się odpowiednio: 29.990,76 zł, 30.591,42 zł, 30.841,97 zł. Natomiast dochody żony Skarżącego w ww. latach wynosiły odpowiednio: 93.879,13 zł; 104.950,32 zł; 96.335,00 zł.

Organ odwoławczy podał też, że w zakresie stanu majątkowego, na podstawie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ustalono, iż Skarżący jest właścicielem udziału 2/5 części w zabudowanej nieruchomości w O. o szacunkowej wartości 490.000,00 zł. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką umowną zwykłą w kwocie 154.875,00 zł i hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 77.440,00 zł oraz hipoteką umowną do kwoty 157.980,00 zł, z terminem spłaty 1 września 2035r. Wierzytelności zabezpieczone hipoteką zostały zaciągnięte przez żonę L.S. i M.S. (córkę żony). Ponadto, do akt sprawy Skarżący złożył zaświadczenia lekarskie potwierdzające problemy zdrowotne. Zgodnie z ich treścią Skarżący pozostaje pod stałą opieką medyczną, wymaga oszczędzającego trybu życia, unikania wysiłku fizycznego, stałego przyjmowania wielu leków oraz cyklicznych wizyt kontrolnych.

Dyrektor IAS podniósł również, że w toku prowadzonego postępowania wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących aktualnej sytuacji finansowej i zdrowotnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie L.S. przesłała za pośrednictwem poczty elektronicznej wyjaśnienia wskazując, iż Skarżący przebywa od 5 września 2017r. w szpitalu i jest po operacji zaćmy w prawym oku. Ponadto wskazała, że sytuacja finansowa Skarżącego nie uległa zmianie (uzyskiwane dochody i ponoszone wydatki nie uległy zmianie).

Zdaniem Dyrektora IAS, analiza sytuacji finansowej i życiowej Skarżącego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że w sprawie występuje przesłanka interesu publicznego, w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę od należności głównej czyli uwzględnienia wniosku Skarżącego w części. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że weryfikacji obciążeń Skarżącego związanych ze skutkami niewłaściwego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. dokonano po upływie ok. 4 lat, co spowodowało znaczny wzrost odsetek za zwłokę. Wskazał, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje terminu, w którym należy przeprowadzić czynności sprawdzające mające na celu merytoryczną weryfikację rozliczeń podatnika, niemniej jednak termin podejmowania przez urzędy czynności weryfikacyjnych ma istotne znaczenie, i to zarówno z punktu widzenia zapewnienia pewności wpływów budżetowych, jak i obciążeń podatnika związanych ze skutkami niewłaściwego rozliczenia. W niniejszej sprawie podjęcie przez organ podatkowy czynności sprawdzających przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. ze znacznym opóźnieniem w stosunku do daty zawarcia transakcji i terminu płatności podatku, spowodowało naliczenie odsetek sięgających 50% należności głównej.

W stosunku do wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że argumenty Skarżącego nie wypełniają przesłanki z art. 67a O.p. Ponadto, aktualna sytuacja finansowa Skarżącego nie jest na tyle trudna, by uniemożliwiała uregulowanie zaległości podatkowej. Skarżący posiada zabezpieczenie finansowe w postaci stałych miesięcznych dochodów, pozostaje w gospodarstwie domowym z żoną, która jest osobą czynną zawodowo. Sumaryczny dochód pozwala na regulowanie opłat związanych z eksploatacją domu, spłatę zobowiązania kredytowego, zaspokojenie potrzeb egzystencjalnych (wyżywienie, odzież, leki).

Organ odwoławczy dodał, że nie kwestionuje problemów zdrowotnych Skarżącego, bowiem zostały udokumentowane aktualnymi zaświadczeniami lekarskimi, jednakże z żadnych zapisów zawartych w złożonych zaświadczeniach nie wynika, by posiadane schorzenia stanowiły przeszkodę do aktywności zawodowej, jak również ograniczały charakter wykonywanej pracy. Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżący jest osobą czynną zawodowo, nie posiada orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z powodu problemów zdrowotnych. Skarżący korzysta z pomocy medycznej w ramach ubezpieczenia w NFZ, pozostaje pod stałą opieką i kontrolą specjalistycznych poradni i lekarzy. Choroba, choć niewątpliwie jest istotnym zdarzeniem w życiu Skarżącego, to jednak nie stanowi samoistnej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, zgodnie z jego oczekiwaniem.

Ustalenia dotyczące sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącego pozwoliły zdaniem Dyrektora IAS na sformułowanie tezy, że istotnie wysokość jego dochodów nie stanowi zabezpieczenia jednorazowej spłaty zaległości podatkowej, jednak jego stały charakter pozwala na spłatę zaległości podatkowej np. w ratach.

Dyrektor IAS uznał, że weryfikacja samoopodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. została dokonana przez organ podatkowy po upływie ok. 4 lat, co spowodowało znaczny wzrost odsetek za zwłokę, tym samym Dyrektor IAS dostrzegł w rozpatrywanej sprawie okoliczności interesu publicznego, uzasadniające zastosowanie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w części, tj. w formie umorzenia należnych odsetek za zwłokę w kwocie 31.094,00 zł (liczonych na dzień złożenia wniosku), natomiast mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy nie stwierdził występowania przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Skarżący, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie całego zobowiązania podatkowego, a nie tylko odsetek obliczonych na dzień złożenia wniosku.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że Dyrektor IAS dokonał wykładni obowiązujących przepisów i podstawy umorzenia, którą w tym przypadku jest ważny interes podatnika, ale nie uwzględnił przy ocenie przedstawionych dowodów. Skarżący podniósł, że przy ocenie ważnego interesu podatnika należy uwzględnić życie i zdrowie ludzkie, a także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny, co potwierdzają w jego przypadku przedłożone zaświadczenia lekarskie. Z zaświadczeń tych wynika, że jest przewlekle chory, ma [...]. W zaświadczeniu lekarskim jest napisane m.in. "Pacjent wymaga stałej opieki lekarza [...]. Przeciwskazana praca ze znacznym obciążeniem fizycznym. Wskazane dostosowanie warunków mieszkaniowych do postępującego ograniczenia w funkcji narządu ruchu". Skarżący wskazał, że nie jest to stan przejściowy i będzie tylko gorzej. Skarżący nie ma możliwości "dorobienia", aby spłacić zobowiązania podatkowe.

Skarżący podniósł, że szczegółowo pytał notariuszy o jego obowiązki podatkowe i usłyszał od dwóch różnych notariuszy, że ma 2 lata na to, żeby uzyskane środki ze sprzedaży przeznaczyć na własne potrzeby mieszkaniowe. Takie informacje od osób zaufania publicznego jakimi są notariusze nie mogły i nie wzbudzały żadnych wątpliwości Skarżącego. Nie można mu więc zarzucić braku staranności, tym bardziej, że jak składał zeznania spadkowe po nabyciu prawa do spadku w Urzędzie Skarbowym W. i datę powstania obowiązku podatkowego wpisał 28 kwietnia 2011r., nikt tego nie zakwestionował. Nabycie spadku było zwolnione z podatku spadkowego. Skarżący wskazał, że pytał się w tym Urzędzie Skarbowym, czy jeśli sprzeda spadek przed upływem 5 lat i przeznaczy środki na własne cele mieszkaniowe to będzie zwolniony z podatku. Uzyskał odpowiedź twierdzącą i o żadnej uldze "meldunkowej" nikt go nie poinformował. Skarżący dodał, że przy wszystkich czynnościach notarialnych była obecna jego żona. Oboje są ludźmi z wyższym wykształceniem i nie mają trudności w zrozumieniu tego co się do nich mówi. Skarżący wskazał, że nie wystąpił o wydanie interpretacji, bo nie miał żadnych wątpliwości co do swoich obowiązków podatkowych. Gdyby od któregokolwiek notariusza lub urzędniczki usłyszał, że ma obowiązek podatkowy, to zapłaciłby należne zobowiązanie.

Skarżący zaznaczył, że od momentu sprzedaży upłynęło 6 lat i jego stan zdrowia się znacznie pogorszył. Także żona Skarżącego jest przewlekle chora i od stycznia 2017r. jest na zwolnieniu lekarskim i sama wymaga pomocy. Otrzymywała zasiłek chorobowy w wysokości 80% poborów. Będąc na zwolnieniu nie ma premii, nadgodzin i nie może dorobić. Od lipca jest na świadczeniu rehabilitacyjnym. Skarżący dodał, że w zimie wystąpił w pracy o pożyczkę bo nie mieli pieniędzy, aby zapłacić za ogrzewanie. Składając wniosek o umorzenie nie wiedział, że jego sytuacja się pogorszy w odniesieniu do możliwości zarobkowych i majątkowych, a także, że pogorszy się stan zdrowia jego i żony. Skarżący wskazał, że nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego bez uszczerbku dla koniecznego utrzymania, które i tak jest na poziomie minimum.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie w dniu 21 września 2018r. Skarżący wskazał, że jego stan zdrowia uległ pogorszeniu. Podał, że w styczniu 2018r. żona utraciła pracę. Nadto komornik skarbowy dokonał zajęcia jego wynagrodzenia z pracę. Jako załącznik do protokołu dołączył orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z 13 marca 2018r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zwrócić jednocześnie należy uwagę, że chociaż Sąd kontroluje wydaną w sprawie decyzję pod względem jej legalności, to nie jest jednak władny do rozstrzygnięcia merytorycznego danej sprawy, nie może zastąpić organu administracji, w szczególności w sytuacji kiedy decyzja ma charakter uznaniowy (art. 145a § 1 P.p.s.a). Co ważne, Sąd nie dokonuje ustaleń za organ administracji, jego kontrola ma charakter niejako wtóry wobec działań organów administracji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 29 marca 2017r., II SA/Gl 1073/16; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Rozważając zasadność skargi, sąd bada przestrzeganie przepisów przez organ w zakresie prowadzenia postępowania zwieńczonego decyzją. Rozstrzyga, czy wydanie decyzji było następstwem prawidłowego przeprowadzenia postępowania przez organ, w szczególności pełnego i prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych będących postawą rozstrzygnięcia organu. Sąd administracyjny rozstrzyga o słuszności merytorycznego rozstrzygnięcia poprzez kontrolę przestrzegania przez organ przepisów prawa.

Kontroli Sądu poddano decyzję umarzającą odsetki za zwłokę oraz odmawiającą Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podstawą materialną wydanej w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W uzupełnieniu powyższego unormowania § 2 art. 67a O.p. stanowi, że umorzenie zaległości dodatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15; CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Owszem, to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018r., II FSK 2634/17; CBOSA).

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Przy czym organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15; CBOSA). Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006r., II FSK 493/05; CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a O.p., przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2017r., II FSK 4126/14, z 18 października 2016r., II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016r., II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016r. II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14, z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie też wskazywano, jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na przykład w wyroku z 12 lutego 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy. Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013r. (II FSK 1351/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego" jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468; zob. też wyrok NSA z 15 lutego 2018r., II FSK 1765/17; CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2634/17 istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013r., II FSK 1351/11). Tak więc odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., I SA/Sz 667/09; CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Uwzględnienie wniosku podatnika nie jest więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

W orzecznictwie wskazuje się również, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016r., II FSK 2747/15, CBOSA). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Podkreślenia wymaga, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia organu nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru w danym stanie faktycznym sprawy. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (tak trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 czerwca 2015r., I SA/Go 211/15, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 64.125,00 zł, gdyż w jego ocenie nie wystąpiły pozytywne przesłanki przemawiające za zastosowaniem wobec Skarżącego ulgi podatkowej z uwagi na braku interesu publicznego jak i ważnego interesu strony.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z dokonaną przez organ analizą sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego i wnioskami jakie na jej podstawie poczynił. Organ z jednej strony przyznaje, że sytuacja Skarżącego jest trudna, jednakże nie bierze w zasadzie pod uwagę, że wysokość zaległości podatkowej (64.125,00 zł), powstałej w związku ze sprzedażą odziedziczonych lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność Skarżącego, wielokrotnie przewyższa aktualne na dzień wydania decyzji dochody Skarżącego i jego małżonki pozostającej w rozdzielności majątkowej (1.521,02 zł oraz 3.487,28 zł netto). Biorąc pod uwagę dochody Skarżącego oraz fakt, że ze względów zdrowotnych nie może on podjąć dodatkowej pracy, a także mając na względzie wysokość zaległości podatkowej, nie sposób uznać za zasadną argumentację organu o możliwości realizacji należności przysługujących Skarbowi Państwa w postaci uregulowania zobowiązania w układzie ratalnym. Zauważyć przy tym wymaga, że podnosząc ten argument organ nie wskazał, z czego wywodzi, iż Skarżący ma możliwość spłaty przedmiotowej zaległości w ratach bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. Nie wskazał też z czego wywodzi, że rozłożenie na raty spłaty tej zaległości, da Skarżącemu realną możliwość jej spłacenia, bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. Sam fakt, że wysokość dochodów ma charakter stały, nie daje podstaw do przyjęcia, iż Skarżący ma możliwość spłaty przedmiotowej zaległości w ratach bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. Zatem argumentację organu w tym zakresie uznać należy za gołosłowną. Dodać należy, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie wynika, aby obecnie Skarżący posiadał np. oszczędności, które pozwalałyby na zapłatę tej zaległości. Wręcz przeciwnie z ustaleń organu wynika, że celem pokrycia bieżących wydatków Skarżący zaciąga pożyczki m.in. u swojego pracodawcy. Z kolei podnoszona przez organ okoliczność, że Skarżący dysponował należnościami z tytułu sprzedaży odziedziczonych lokali mieszkalnych odnosiła się do czasu przeszłego, a nie aktualnej sytuacji finansowej Skarżącego. Organ całkowicie pominął, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę Skarżący przeznaczył na zabezpieczenie własnych potrzeb mieszkaniowych oraz podnoszoną przez Skarżącego okoliczność, że w okresie gdy zbywał przedmiotowe nieruchomości pozostawał bez pracy, a obecnie zarówno on jak i jego żona ciężko chorują, co niewątpliwie wiąże się ze znacznymi wydatkami choćby na leki. Tak więc z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżący kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkań wydatkował na rzeczy nieistotne, zbyteczne czy luksusowe. Dodać należy, że okoliczność, iż Skarżący nabył udział w domu stanowiącym własność jego obecnej żony, nie zmienia faktu, że w ten sposób zabezpieczył on swoje potrzeby mieszkaniowe na czas obecny i na przyszłość, biorąc pod uwagę sytuację rodzinną Skarżącego, jak też jego małżonki.

W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor IAS w niewystarczającym stopniu rozważył istnienie ważnego interesu podatnika w umorzeniu Skarżącemu zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy skupił się bowiem w zasadzie jedynie na kryterium majątkowym, opierając się przede wszystkim na osiągnięciu przez Skarżącego w 2011r. dochodu z tytułu sprzedaży mieszkań i wysokości osiąganych dochodów ze stosunku pracy oraz fakcie posiadania udziału w wysokości 2/5 w domu położonym w O. Dodać należy, że fakt posiadania majątku w postaci udziału w domu, do tego obciążonym hipotecznie, w żaden sposób nie świadczy o możliwości spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ nie dokonał natomiast całościowej rzetelnej analizy aktualnej sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącego i jego żony, w tym kwestii związanych z utrzymaniem oraz finansowaniem leczenia i brakiem możliwości podjęcia dodatkowego zatrudnienia. Nie zbadał czy obecnie istnieje realna możliwość uregulowania tej zaległości przez Skarżącego, bez uszczerbku koniecznego utrzymania Skarżącego i jego żony.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że za brakiem istnienia przesłanek z art. 67a O.p. przemawia okoliczność, iż żona Skarżącego jest osobą czynną zawodowo. Organ całkowicie pomija, że w odwołaniu z 26 czerwca 2017r. Skarżący wskazał, iż jego żona jest przewlekle chora i od stycznia 2017r. pozostaje na zwolnieniu lekarskim i wymaga pomocy. Z powyższego oświadczenia jednoznacznie wynika, że żona Skarżącego z powodu przewlekłej choroby pomimo pozostawania w stosunku pracy nie świadczy pracy, a skutkiem przecież długotrwałej choroby może być brak prawa do wynagrodzenia ze stosunku pracy. Przedłożone przez Skarżącego zaświadczenia potwierdzają zaś, że Skarżący cierpi na liczne schorzenia, które niewątpliwie ograniczają również jego możliwości zarobkowe, a rodzaj schorzeń wskazuje na brak możliwości poprawy sytuacji w tym względzie na przyszłość. Tym samym sytuacja Skarżącego wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie. Ponadto perspektywa finansowa Skarżącego przy tak dużym zobowiązaniu podatkowym sprawi, że będzie on odczuwać skutki spłaty tego zobowiązania przez co najmniej kilka lat, przy założeniu, że nie dojdzie do utraty płynności finansowej w wyniku regulowania posiadanych zobowiązań, czy też utraty pracy czy to przez Skarżącego czy przez jego żonę. Za niezrozumiałą należy również uznać argumentację organu o nieposiadaniu przez Skarżącego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z powodu problemów zdrowotnych. Należy podkreślić, że Skarżący przedłożył zaświadczenia, w których wskazano rodzaje schorzeń, na które cierpi oraz zalecono oszczędzający tryb życia, unikanie wysiłku fizycznego, cykliczne wizyty kontrolne i stałe pilne przyjmowanie wielu leków oraz dostosowanie warunków mieszkaniowych do postępującego ograniczenia funkcji narządu ruchu (k. 18-20 akt podatkowych). Zaświadczenia te potwierdzają zatem, że posiadane przez Skarżącego schorzenia niewątpliwie mają wpływ na jego możliwości zarobkowe. Wymaganie od Skarżącego, aby dla wykazania okoliczności, iż posiadane przez niego schorzenia ograniczają charakter wykonywanej pracy, konieczne było uzyskanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, uznać należy za nieuzasadnione. Orzeczenie o stopniu niepełnosprawności jest niezbędne do ubiegania się o różne formy wsparcia dla osób niepełnosprawnych przewidzianych w ustawie o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a nie w ramach ulgi podatkowej uregulowanej w art. 67a O.p.

Wskazać również należy, że poza sytuacją finansową, majątkową i zdrowotną podatnika i członków jego rodziny, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest przyczyna ich powstania. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że nie bez znaczenia dla oceny przyznania ulgi podatkowej pozostają okoliczności związane z powstaniem danej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek np. celowych działań podejmowanych przez podatnika zmierzających do zmniejszenia obciążeń podatkowych w sposób sprzeczny z prawem, czy też na skutek, np. klęski żywiołowej, ma także znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 marca 2012r. I SA/Bd 851/11, CBOSA).

W ocenie Sądu, okoliczności rozpoznanej sprawy stanowią podstawę do wniosku, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek celowych sprzecznych z prawem działań Skarżącego zmierzających do niezapłacenia należności podatkowych.

Bezspornym w sprawie jest, że Skarżący w 2011r. sprzedał należące do jego majątku odrębnego: lokal mieszkalny położony w W. oraz lokal mieszkalny położony w Z. Lokale te Skarżący nabył w wyniku nabycia po zmarłej w 2008r. J.K. spadku na podstawie testamentu, przy czym w związku z kwestionowaniem testamentu, sprawa spadkowa zakończyła się postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] kwietnia 2011r. o sygn. akt [...].

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że obowiązujące w 2011r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczały możliwość zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.). Natomiast do 31 grudnia 2008r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywały możliwość zwolnienia przedmiotowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na postawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w ramach tzw. ulgi meldunkowej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy nie sposób nie zauważyć, że w momencie nabycia przez Skarżącego spadku, w skład którego wchodziły dwa lokale mieszkalne obowiązywały przepisy zupełnie inne niż w momencie ostatecznego zakończenie sporu w sprawie spadku po zmarłej J.K. oraz w momencie zbycia tych lokali.

W momencie uzyskania orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz w momencie sprzedaży nieruchomości (2011r.) mogły być stosowane zarówno przepisy regulujące zwolnienie z tytułu tzw. ulgi meldunkowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.), jak i tzw. ulgi mieszkaniowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.), w zależności od tego kiedy nastąpiło nabycie sprzedawanych nieruchomości. Z uwagi na datę nabycia spadku, w skład którego wchodziły przedmiotowe nieruchomości (2008r.) do dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu zbycia tych nieruchomości zastosowanie miały przepisy przewidujące ulgę meldunkową.

Należy jednakże zauważyć, że Skarżący w momencie nabycia spadku, tj. w 2008r. nie mógł swobodnie dysponować przedmiotowymi lokalami mieszkalnymi i zameldować się na pobyt stały w jednym z tych lokali, albowiem orzeczenie o stwierdzeniu nabycia spadku uzyskał dopiero w 2011r. Przy czym uzyskanie orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku dopiero w 2011r. nie było uzależnione od działań Skarżącego, ale od działań osób trzecich kwestionujących testament, na mocy którego nabył on spadek po zmarłej J.K. (kwestia takiego sporu jednoznacznie wynika z treści postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] kwietnia 2011r. o sygn. akt [...]; k. 43 akt podatkowych). Dopóki Skarżący nie dysponował prawomocnym orzeczeniem o stwierdzeniu nabycia spadku nie miał dokumentu potwierdzającego jego prawo własności do tych lokali, a tym samym nie mógł się w żadnym z tych lokali zameldować, ani też rozporządzać tymi lokalami w jakikolwiek sposób. Jednocześnie chcąc uniknąć problemów związanych z zaległościami choćby z tytułu czynszu rozsądnym było ponoszenie kosztów związanych z tymi lokalami, jak wyjaśnił Skarżący w odwołaniu, w związku z tym, że on był bez pracy koszty te ponosiła jego obecna żona.

W związku z brakiem możliwości zameldowania się w tych lokalach w okresie od 27 września 2008r. (data nabycia spadku) do 29 kwietnia 2011r. (data uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku) oraz w związku z tym, że sprzedaży tych lokali mieszkalnych Skarżący dokonał w tym samym roku, w którym uzyskał orzeczenie o stwierdzeniu nabycia spadku, Skarżący nie mógł spełnić warunku umożliwiającego skorzystanie z ulgi meldunkowej. Przy czym jak wynika z wyjaśnień Skarżącego podejmując decyzję o sprzedaży tych mieszkań w 2011r. był przekonany, że może skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Nie miał natomiast wiedzy, że z ulgi mieszkaniowej nie może skorzystać, a ma możliwość uzyskania ulgi meldunkowej, co wiązało się z koniecznością zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym na okres 12 miesięcy przed dokonaniem sprzedaży, co z kolei oznaczało konieczność wstrzymania się z dokonaniem sprzedaży tych mieszkań. W ocenie Sądu, okoliczność uzyskania przez Skarżącego – w związku ze składaniem stosownej deklaracji z tytułu nabycia spadku – błędnej informacji od urzędnika Urzędu Skarbowego W. o przysługującej jemu uldze mieszkaniowej, wbrew twierdzeniu organu, została uprawdopodobniona. Pomimo bowiem złożenia przez Skarżącego w dniu 17 maja 2011r. deklaracji z tytułu nabycia spadku (ze wskazaniem daty nabycia spadku – 27 września 2008r. oraz daty powstania obowiązku podatkowego – 28 kwietnia 2011r. oraz dokładnych adresów położenia dwóch odziedziczonych lokali mieszkalnych) i posiadania przez organy podatkowe odpisów aktów notarialnych (patrz też wydruk "Wykaz informacji o czynnościach majątkowych" – k. 74 akt podatkowych), nawet dokonując w 2016r. czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 10 listopada 2016r. wzywał Skarżącego do osobistego stawienia się celem przedłożenia oryginałów i kserokopii dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2011r. na własne cele mieszkaniowe (k. 116 akt podatkowych). Za uprawdopodobnione należy też uznać twierdzenie Skarżącego, że przy dokonywaniu sprzedaży lokali mieszkalnych został on utwierdzony przez notariuszy w przekonaniu, iż owszem dochód ze sprzedaży tych mieszkań podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jednakże może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, co oznacza przeznaczenie tego dochodu w okresie dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Potwierdzają to działania Skarżącego, który nie wycofał się ze sprzedaży żadnego z tych mieszkań, a cały uzyskany dochód ze sprzedaży przeznaczył na cel mieszkaniowy – zakup udziału w domu i działce gruntu, co było warunkiem do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej od 1 stycznia 2009r.

Należy również w tym miejscu wskazać, że obowiązujące w 2011r. przepisy odnoszące się do zwolnień z tytułu zbycia nieruchomości z uwagi na zawiłość i odnoszenie się do kilku stanów faktycznych niewątpliwie mogły być różnie interpretowane tak przez organy podatkowe i pracowników urzędów skarbowych, jak i przez osoby zaufania publicznego jakimi są notariusze. Przepisy te niewątpliwie stanowiły dla podatników swoistą pułapkę. Zwłaszcza w takiej sytuacji, w jakiej znalazł się Skarżący, tj. nabycia w 2008r. spadku obejmującego nieruchomości, które to nabycie było kwestionowane i uzyskanie w związku z tym dokumentu potwierdzającego w sposób pewny tytuł własności do tych nieruchomości, nastąpiło dopiero w 2011r. Z tych też względów powyższe należy również wziąć pod uwagę przy rozważaniu istnienia interesu publicznego. Dodać należy, że zawiłość przepisów prawa podatkowego nie może być powodem wpędzania podatników w ciężary podatkowe, z których – mając na uwadze ich wielkość oraz sytuację majątkową podatnika – musiałby on z trudem wywiązywać się do końca życia, jednocześnie żywiąc w sobie poczucie niesprawiedliwości i krzywdy wyrządzonej przez własne Państwo.

Tymczasem rozważając istnienie interesu publicznego, organ nie wziął pod uwagę sytuacji Skarżącego i wskazanych powyżej okoliczności. Organ nie wziął też pod uwagę, że działanie Skarżącego w postępowaniu przed organem podatkowym nie nosiło znamion uchylania się od zapłaty zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie – wezwany przez organ, gdy wykazano, że nie przysługuje jemu ani ulga meldunkowa, ani ulga mieszkaniowa (pomimo wydatkowania uzyskanego dochodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży) złożył w dniu 21 kwietnia 2017r. korektę deklaracji za 2011r., w której wykazał przedmiotową zaległość (pomimo, że do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania brakowało tylko kilku miesięcy). Natomiast ze względu na swoją sytuację osobistą, rodzinną, finansową oraz zdrowotną swoją i żony, zwrócił się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia tej zaległości podatkowej. Nie budzi więc wątpliwości, że zaległość powstała wyłącznie z braku należytej wiedzy Skarżącego. Zobowiązanie to powstało nie dlatego, że Skarżący uchylał się od opodatkowania dochodów, czy zatajał przychody, itp. Jedynym błędem Skarżącego był brak dostatecznej wiedzy o właściwej wykładni zawiłych przepisów prawa podatkowego. Przy czym jak już wskazano uprawdopodobnione zostało, że brak tej dostatecznej wiedzy wynikał też z błędnych informacji pozyskanych od pracownika organu podatkowego oraz notariuszy, a więc od osób zaufania publicznego.

Zauważyć też należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powoływał się na okoliczność, iż umorzenie zobowiązania uszczupli budżet Państwa. Organ przyjął niejako automatycznie, że przy umorzeniu zaległości podatkowej Skarżącego dochodzi do uszczuplenia wpływów do budżetu Państwa. Nie wziął natomiast pod uwagę, że przepisy obowiązujące w dacie dokonania sprzedaży przedmiotowych lokali przewidywały prawo do ulgi mieszkaniowej i Skarżący spełnił warunki do skorzystania z tej ulgi (tj. wydatkował osiągnięty dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych na własne potrzeby mieszkaniowe), a ustawodawca dostrzegł wadliwość ulgi meldunkowej zmieniając od 1 stycznia 2009r. przepisy i wprowadzając ulgę mieszkaniową bardziej służącą nadrzędnemu celowi jakim jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Z kolei wprowadzając przepis przejściowy o stosowaniu ulgi meldunkowej do spraw, w których nabycie lokali nastąpiło w latach 2007-2008 niewątpliwie ustawodawca miał na celu ochronę praw nabytych (wartość chronioną konstytucyjnie). Skarżący nie nabył jednakże (nie z własnej winy) w okresie od nabycia lokali mieszkalnych do dnia ich sprzedaży praw do ulgi meldunkowej.

Dodać należy, że podnoszona przez organ odwoławczy argumentacja, o powszechności dostępu do przepisów prawa podatkowego oraz możliwości uzyskania na pisemny wniosek indywidualnej interpretacji podatkowej, również nie mogła zostać zaakceptowana. W odniesieniu do obywatela nie obeznanego z przepisami prawa, trudno mówić o powszechnym dostępie do przepisów prawa w szczególności podatkowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę wielość i częstotliwość zmian tego prawa w krótkich okresach czasu, a przez to jego niestabilność, a także brak jasności i przejrzystości tych przepisów. Ponadto dodać należy, że w zasadzie brak jest edukacji społeczeństwa w zakresie podstawowej wiedzy z zakresu prawa. Z kolei aby wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną podatnik musi mieć już rozeznanie w przepisach prawa podatkowego. Ponadto wymaganie aby podatnik za każdym razem gdy zamierza dokonać jakiejś transakcji występował o wydanie interpretacji indywidualnej, prowadziłoby do tego, że sparaliżowane zostałyby te jednostki organizacyjne administracji podatkowej, do których zadań należy wydawanie interpretacji indywidualnych.

Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stosownie do normy art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trudno sobie wyobrazić sytuację, gdy każdy podatnik zamiast zasięgać informacji w urzędzie skarbowym w każdej sprawie zwracałby się o wydanie indywidualnej interpretacji. To oznaczałoby, że podatnicy nie mieliby żadnego zaufania do organów podatkowych. Możliwość uzyskania informacji w siedzibie urzędu skarbowego od pracownika organu skarbowego jest jednym z przejawów realizacji zasady określonej w art. 121 O.p. Przy czym negatywne skutki działania organu, a więc także i jego pracownika, nie mogą obciążać podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2014r. II FSK 2166/12, CBOSA).

Niewłaściwym także było oczekiwanie organu od Skarżącego szczególnej staranności w poznawaniu obowiązujących przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że Skarżący jest osobą fizyczną, a zaległość podatkowa nie powstała w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, która obligowałaby jego do tak znacznej dbałości o zaznajamianie się z bieżącymi przepisami. Skarżący tylko sprzedał dwa mieszkania nabyte w wyniku spadkobrania. Poza tym niczym innym, jak brakiem wiedzy, nie można wytłumaczyć tego, że Skarżący nie przedsięwziął kroków celem skorzystania z ulgi meldunkowej, ale zastosował się do wymagań warunkujących skorzystanie z ulgi mieszkaniowej.

Tak więc organ w niewystarczającym stopniu rozważył istnienie interesu publicznego w umorzeniu Skarżącemu zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak już podniesiono przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Słowo "publiczny" oznacza dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, s. 1074). Pojęcie "interesu publicznego" nie jest definiowane wprost. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania praw. "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98, LexPolonica nr 339790, POP 2000, nr 6, poz. 168). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., III SA 181/99, Lex Polonica nr 350461). W pojęciu "interes publiczny" mieści się również wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji RP, polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym (wyrok NSA z 16 stycznia 2007r., I FSK 477/2006, Lex Polonica nr 1861727, ONSA i WSA 2008, nr 2, poz. 32).

Wprawdzie zaległość podatkowa stanowi skutek naruszenia przepisów podatkowych, bez względu czy naruszenie to było zawinione czy też nie (por. uchwałę NSA z 14 grudnia 2015r., sygn. akt II FPS 4/15), to jednak aspekt ten (np. swoisty stopień "zawinienia" podatnika w wypełnieniu obowiązku samoobliczenia podatku, ewentualne przyczynienie się organu do powstania lub zwiększenia zadłużenia) winien być brany pod uwagę przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego się prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie go w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych. Niewątpliwie wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z 6 marca 2018r., II FSK 541/16; CBOSA).

Wskazać ponadto należy, że skoro ustawodawca przewidział, iż w interesie publicznym może by zastosowanie ulgi, to nie można tego interesu w aspekcie art. 67a O.p. upatrywać w zapłacie podatku w związku z tym, że Skarżący osiąga stały dochód. Kwestię interesu publicznego i kwestię obowiązku zapłaty podatku, należało zatem rozważyć szerzej i wziąć pod uwagę negatywne skutki egzekucji zaległości podatkowej dla Skarżącego oraz jego żony, a te mogą okazać się daleko idące, w tym spowodować brak środków na pokrycie wydatków związanych z ich utrzymaniem oraz leczeniem, które pomimo możliwości korzystania z publicznej służby zdrowia są w Polsce bardzo wysokie, co wynika z wysokich cen leków, a w przypadku wielu chorób również konieczności korzystania z usług prywatnych przychodni i specjalistów w nich zatrudnionych, choćby z powodu skrócenia okresu oczekiwania na wizytę u specjalisty czy wykonania niezbędnych badań, należy mieć bowiem na względzie, że w wielu schorzeniach istotny jest czas. W tych okolicznościach wysoce prawdopodobnym jest, że wyegzekwowanie należności spowoduje stałą konieczność korzystania przez Skarżącego z pomocy Państwa, zwłaszcza że już korzystał z różnych form dofinansowania oferowanego przez jego pracodawcę, celem zapewnienia sobie środków niezbędnych na utrzymanie oraz leczenie siebie i żony. Zatem nie można uznać, że w interesie publicznym jest odebranie Skarżącemu środków finansowych, wystarczających na bieżące funkcjonowanie i leczenie. Organ powinien rozważyć czy w związku z zastosowaniem ulgi, Skarżący wraz z żoną będą mogli normalnie żyć, zachować środki finansowe konieczne na ich funkcjonowanie oraz leczenie i uniknie konieczności korzystania z opieki społecznej, co jest niewątpliwie w interesie publicznym.

Mając na uwadze zasady określone w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a tej ustawy, organ odwoławczy ponownie powinien zbadać istnienie ważnego interesu Skarżącego oraz interesu publicznego, a w przypadku uznania, że któryś lub oba wystąpiły, rozważyć zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Organ będzie obwiązany dokonać tej oceny ponownie biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotowe zobowiązanie powstało wyłącznie z braku należytej wiedzy Skarżącego, na co niewątpliwie wpływ miała zawiłość przepisów prawa oraz błędna informacja uzyskana od pracownika organu podatkowego oraz notariuszy. Skarżący nie uchylał się od płacenia podatku, złożył korektę zeznania (kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego), spełnił formalnie warunki do uzyskania ulgi mieszkaniowej realizując nadrzędny cel przyświecający ustawodawcy przy wprowadzaniu tej ulgi, tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ weźmie też pod uwagę aktualną sytuację majątkową, finansową, rodzinną, osobistą i zdrowotną Skarżącego, uwzględniając jego dochody i wysokość stałych miesięcznych wydatków koniecznych do zapewnienia utrzymania rodziny oraz leczenia siebie i żony.

Wobec tego, że organ odwoławczy w niewystarczającym stopniu rozważył ważny interes podatnika oraz interes publiczny, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Rozstrzygnięcie Dyrektora IAS wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, tj. w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie odnoszącym się do umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości, tj. w zakresie korzystnego rozstrzygnięcia dla Skarżącego.

Na wniosek Skarżącego Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądził na jego rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (obejmującą wpis sądowy od skargi).