Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1157/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1  i  par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

D.W., zwany dalej Skarżącym, złożył skargę od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dalej Dyrektor, z dnia [...] roku znak: [...], która utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dalej organ pierwszej instancji, z dnia [...] roku znak: [...]. Decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Stan sprawy

Decyzją z dnia [...] roku znak: [...] organ pierwszej instancji określił Skarżącemu:

- przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2016 roku w wysokości [...] zł.,

- przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od w/w zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. wyliczonych na dzień wydania decyzji włącznie, tj. na dzień [...]r. w kwocie: [...] zł.

- przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł.

- przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od w/w zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016r. wyliczonych na dzień wydania decyzji włącznie, tj. na dzień [...]r. w kwocie: [...] zł.

W powyższej decyzji orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie: [...] zł. wraz z przybliżoną kwotą należnych odsetek za zwłokę od w/w zobowiązania wyliczoną na dzień wydania decyzji włącznie, w kwocie: [...] zł. – przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Organ pierwszej instancji orzekł ponadto o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2016r. w kwocie: [...] zł. wraz z przybliżoną kwotą należnych odsetek za zwłokę od w/w zobowiązania wyliczoną na dzień wydania decyzji włącznie, w kwocie: [...] zł. – przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

Podano, iż zabezpieczenie nastąpi w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1996 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427).

W uzasadnieniu do decyzji podano, iż w toku czynności kontrolnych wszczętych przez organ pierwszej instancji w dniu [...] roku za luty i marzec 2016 roku wobec Skarżącego stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą dokonywał on nabycia folii strech od firmy A sp. z o.o. SK w G. Podkreślono, iż z materiału dowodowego przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przy piśmie z dnia 30 marca 2018 roku znak: [...] wynika, że podmiot A sp. z o.o. SK w G. jest podmiotem nierzetelnym a transakcje wykonywane przez niego są transakcjami fikcyjnymi. Wyjaśniono, iż w toku prowadzonych czynności kontrolnych wobec B D.W. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie charakteru zawartych transakcji z A Sp. z o.o. Jak podano w decyzji suma okoliczności transakcji zawartych pomiędzy A sp. z o.o. SK w G. a Skarżącym wykazuje wiele cech, które są charakterystyczne dla procederu oszustwa "karuzelowego" VAT.

Organ pierwszej instancji prowadząc kontrole podatkową ustalił, iż

- ma miejsce obrót o znacznej wartości - przedmiotem obrotu była folia stretch a każda transakcja obejmowała dostawę o wartości powyżej [...] zł.

- transakcje przeprowadzone były w krótkim czasie – fakturowo towar przechodził przez kontrahentów w jeden dzień, a płatność za niego następowała natychmiast,

- bardzo szybkie płatności – zapłaty dokonywane były w formie szybkich przelewów bankowych,

- źródło finansowania "zakupu" towarów stanowiły środki od nabywcy,

- nieznany producent,

- brak kontroli towarów – towar nie był identyfikowany, brak atestów, certyfikatów, brak dokumentów dotyczących pochodzenia towaru,

- uczestnictwo wielu podmiotów – pośredników (skomplikowanie obrotu poprzez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców w celu ukrycia fikcyjności transakcji),

- brak umów handlowych,

- charakter międzynarodowy – towar wożony był z państwa członkowskiego – wewnątrzwspólnotowe nabycie folii stretch,

- szczególny charakter dostawy towaru – uwarunkowany wcześniejszą płatnością za towar.

W decyzji stwierdzono, iż suma okoliczności transakcji z A sp. z o.o. SK wskazuje, że zaszły przesłanki, które mogą świadczyć o tym, że obrót towarem (folią stretch) posiada cechy zorganizowanego oszustwa podatkowego wykorzystującego schemat tzw. "karuzeli podatkowej", a okoliczności te są poddawane weryfikacji w toku kontroli podatkowej.

Jak podano w decyzji, w toku czynności kontrolnych organ stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą Skarżący dokonał nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r., gdyż dokonał odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu folii stretch wystawionych przez A Sp. z o.o. SK w G., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, iż Skarżący nie dokonał należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, co może świadczyć o świadomym udziale w łańcuchu dostaw w schemacie "karuzeli podatkowej". Faktury te, zdaniem organu, nie potwierdzają faktycznego nabycia towarów tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j,.Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm.), dalej u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z decyzji wynikało, iż Skarżący złożył w dniu 18 grudnia 2019 roku oświadczenie, zgodnie z którym na dzień 17 grudnia 2019 roku posiadał zapasy o wartości ok. [...] zł. posiadał także udziały w firmach B sp. z o.o. – ok.[...] zł., wg Krajowego Rejestru Sądowego wartość kapitału to [...] zł., w B sp. z o.o. SP.K. – ok [...] zł., wg Krajowego Rejestru Sądowego wartość wniesionych wkładów to [...] zł. oraz w firmie C sp. z o.o. – ok [...] zł, wg Krajowego Rejestru Sądowego wartość kapitału to [...] zł z czego 80 % stanowi udział Skarżącego. Ponadto z oświadczenia wynikało, iż posiadał środki trwałe o łącznej wartości szacunkowej [...] zł. W decyzji podkreślono, iż wartość zapasów w wysokości ok [...] zł. jest wartością, która mogłaby pokryć zobowiązanie podatkowe określone omawianą decyzją, jednak jest to tylko oświadczenie podatnika niczym nie potwierdzone, a brak informacji w jakiej formie podatnik posiada takie zapasy oraz, co wchodzi w ich skład.

Jak wyjaśniono w decyzji, organ podatkowy ustalił, iż w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych Skarżący nie figuruje jako właściciel nieruchomości, natomiast z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że Skarżący posiada 2 samochody: jeden o wartości szacunkowej od [...] zł. do [...] zł., a drugi o wartości szacunkowej [...] zł. W decyzji stwierdzono, że choć wartość tych pojazdów umożliwia dokonanie zastawu skarbowego, to jednak ich wartość nie pozwala na pokrycie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami.

Na podstawie złożonych przez Skarżącego zeznań ustalono, iż osiągnął on za 2018 rok dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, natomiast za 2019 osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Jednocześnie, jak podano w decyzji, wobec Skarżącego postanowieniem z dnia [...] roku znak: [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015r. Ponadto wobec Skarżącego prowadzone było również postępowanie zabezpieczające poprzez wydanie decyzji zabezpieczającą z dnia [...] roku znak: [...] na łączną kwotę zabezpieczenia [...] zł.

Wskazano, iż Skarżący w ostatnich latach zmieniał adresy rejestracyjne i prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało dla Skarżącego zmianami organów podatkowych właściwych do rozliczenia dla Skarżącego.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 roku nie zostaną wykonane. Ponieważ z dużym prawdopodobieństwem Skarżący świadomie brał udział w obrocie karuzelowym, implikuje to, zdaniem organu pierwszej instancji, zwiększone ryzyko ukrywania majątku, który w przypadku wykrycia takiego procederu mógłby podlegać zabezpieczeniu na poczet m. in. zaniżonych zobowiązań podatkowych.

W dniu 12 października 2020 roku Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Dyrektora za pośrednictwem organu I instancji odwołanie od powyższej decyzji.

W odwołaniu zaskarżono decyzję w całości zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, błędne jego rozpatrzenie oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów. Zarzucono ponadto naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario. Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 oraz art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika. Według Skarżącego organ dopuścił się błędnej wykładni oraz niewłaściwie zastosował art. 33 § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki zabezpieczenia opisane w tym przepisie. Jak podniósł Skarżący, organ nie wykazał, iż podatnik nie uregulował swoich zobowiązań, że wyzbywał się majątku oraz, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu wyjaśniono, że tylko za rok 2018 oraz 2019 dochód osiągnięty z działalności gospodarczej Skarżącego wyniósł [...] zł., co stanowi dowód pomnażania majątku, a nie wyzbywania się go. Dodano, iż sytuacja finansowa Skarżącego od dnia wszczęcia kontroli nie uległa zmianie na gorsze, a wręcz odwrotnie – jest dużo lepsza. Średniomiesięczne wpływy i rozchody na koncie Skarżącego w okresie od kwietnia 2020 roku – 30 września 2020 roku kształtowały się na poziomie ponad [...] złotych, natomiast szacunkowa wartość środków trwałych wyniosła prawie [...] tyś., wartość zapasów na dzień 30.09.2020 r. wyniosła [...] zł. Wskazano, iż wszystkie podatki, w tym dochodowy oraz VAT oraz inne należności publicznoprawne płacone były w terminie.

Zdaniem Skarżącego organ nie wskazał na jakich dowodach się oparł, a jakim dowodom nie dał wiary, w szczególności zakwestionowane zostały wszystkie transakcje zawarte przez Skarżącego z A sp. z o.o. SK pomimo istnienia towaru, a każda faktura odzwierciedlała faktyczną transakcję. W odniesieniu do zawartej w decyzji tezy o częstej zmianie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżący podkreślił, iż zmiana miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest w systemie prawnym RP w jakikolwiek sposób ograniczana. W odwołaniu wyrażono pogląd, iż sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego oraz podatkowego wobec podatnika, a nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości podatkowej, nie stanowi samo przez się okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika, a może być jedynie przesłanką do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Konkludując Skarżący stwierdził, że w prowadzonym postepowaniu organ nie wykazał zaistnienia przesłanki zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a wysoka kwota przewidywanej zaległości podatkowej, nie stanowi samo przez się okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] roku.

W uzasadnieniu do decyzji Dyrektor podkreślił, iż wydanie decyzji zabezpieczającej ma związek z przeprowadzoną u Skarżącego kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatków od towarów i usług w okresie luty – marzec 2016 roku. Wyjaśniono, iż z uwagi na niezakończenie kontroli, badając sprawę organ oparł się na danych zawartych w: analizie do protokołu kontroli, karcie weryfikacji zasadności wystąpienia z wnioskiem o zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w toku kontroli podatkowej, karcie podjęcia decyzji w zakresie zasadności zastosowania zabezpieczenia na majątku podmiotu oraz dokumentach zebranych w prowadzonym postępowaniu.

W uzasadnieniu powołano pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 marca 2018 roku znak: [...] oraz na przesłany przez ten organ protokół z którego wynikało, że A sp. z o.o. SK w okresie luty i marzec 2016 roku ujęła w rejestrach zakupu VAT m. in. faktury dotyczące zakupu folii stretch tylko od jednego kontrahenta, tj. D sp. z o.o., a na podstawie zebranych dokumentów i przesłuchania świadków, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, iż D Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co wywiedziono z okoliczności, iż Spółka ta:

- nie przedłożyła dokumentów zakupu i sprzedaży, umów na dostawę towarów, zamówień, dokumentów przewozowych, korespondencji handlowej,

- nie rozliczyła deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2016 r., oraz nie rozliczyła podatku VAT,

- nie dokonała żadnych płatności wskazujących na nabycie środków trwałych, towarów, usług transportowych,

Dyrektor powołując się na protokół podniósł, iż wspomniana Spółka w okresie luty-marzec 2016 wystawiła na rzecz B D.W. 35 faktur VAT, które zostały wykazane przez tę firmę w zestawieniu transakcji – zapisy w rejestrze zakupów za luty, marzec 2016 przekazanym przez Prokuraturę Regionalną w W.

W wyniku dokonanych ustaleń uznano, iż działalność A sp. z o.o. opierała się na przyjmowaniu, wystawianiu i rozliczaniu faktur, realizacji i otrzymywaniu płatności za rzekomy obrót m. in. folią stretch. W przekonaniu organu zgromadzone dowody jednoznacznie wskazywały na fakt pełnienia przez A sp. z o.o. SK roli bufora oraz pozorowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu w/w towarem. W rezultacie zakwalifikowano wystawione przez A sp. z o.o. SK faktury VAT jako tzw. "puste".

Konsekwencją powyższego było wydanie [...] roku przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzji znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r.

Z decyzji Dyrektora wynikało, że w trakcie kontroli pracownicy Urzędu Celno-Skarbowego w C. uznali, iż okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy A sp. z o.o. SK a B D.W. wskazywały na przesłanki świadczące, iż obrót folią stretch posiada cechy charakterystyczne dla procederu tzw. "karuzeli podatkowej".

W decyzji podkreślono, iż poczynione ustalenia dały podstawę do uznania, iż wystawione przez A sp. z o.o. SK faktury, ujęte przez Skarżącego w ewidencjach zakupu VAT za luty i marzec 2016, nie dokumentują stanu rzeczywistego, tj. faktycznych transakcji zakupu folii stretch pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach. W konsekwencji organ doszedł do wniosku, iż Skarżący nieprawidłowo określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych za luty i za marzec 2016 r. w związku z odliczeniem podatku naliczonego od faktur zakupu filii stretch wystawionych przez A sp. z o.o. SK, które nie potwierdzały faktycznego przebiegu transakcji. W wyniku tego ustalenia organ uznał, że ewidencje zakupu VAT służące rozliczeniu podatkowemu były prowadzone nierzetelnie.

Dyrektor podzielił zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko zgodnie z którym ujawnienie w kontroli okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcie, że Skarżący rozliczając podatek VAT w okresie objętym kontrolą podatkowa dopuścił się nieprawidłowości poprze uszczuplenie zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, iż w związku z wydanym w dniu [...] roku zarządzeniami zabezpieczenia zostały zajęte ruchomości Skarżącego: tj. tulejka 12 taśmowa, samochody: MAZDA 2 Hatchback z 2016 r. oraz Mercedes – Benz ACTROS, tulejka taśmowa, wózek widłowy Toyota 02-8FGF18. Jednocześnie 16 grudnia 2020 roku Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o przyjęcie kaucji na konto organu egzekucyjnego w kwocie [...] zł., na poczet zabezpieczenia. Organ stwierdził, iż powstaje wątpliwość dlaczego, pomimo deklarowanych dochodów w zeznaniach podatkowych, Skarżący zwrócił się o przyjęcie kaucji jedynie w wysokości [...] zł.

Dyrektor uznał, że w rezultacie dokonanych czynności w ramach zabezpieczenia majątek Skarżącego nie pozwolił na zabezpieczenie wskazanych w zaskarżonej decyzji należności w pełnej wysokości. Podkreślono, iż Skarżący często zmieniał adresy prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor dodał, powołując się na dane z bazy P2BPLUS, że wobec Skarżącego prowadzone było również postępowanie zabezpieczające przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który wydał decyzję zabezpieczającą z [...] roku znak: [...] na łączną kwotę zabezpieczenia [...] zł. dotycząca podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 roku. Decyzja ta – co wynika z danych organu odwoławczego – została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Jednocześnie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 roku zostało wszczęte postanowieniem z [...] roku przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., a [...] roku organ ten wydał decyzje określającą zobowiązanie w tym zakresie. W decyzji wyjaśniono, iż organ dokonujący zabezpieczenia, w świetle konstrukcji art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, może w każdy sposób wykazać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę w tym przepisie. Natomiast w postępowaniu o charakterze zabezpieczającym stosowanie przepisów dotyczących konieczności udowodnienia faktów ograniczone jest przez przyzwolenie przez ustawodawcę na uzasadnienie obawy, co do niewykonania przyszłego zobowiązania w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie. W przekonaniu organu decyzja wydana w takim trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej, gdyż nie rozstrzyga sprawy.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 14 lipca 2021 roku Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że hipotetyczne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas, gdy z akt sprawy wynika że:

1) sytuacja finansowa skarżącego jest dobra i z roku na rok jest coraz lepsza, a

2) Skarżący posiada środki na zapłatę zobowiązania podatkowego, które może w przyszłości wyniknąć z decyzji, a zatem nie istnieje ryzyko, a tym bardziej uzasadniona obawa, że oszacowana kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zostanie uregulowana.

Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasadzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jak podano w skardze, z wyjaśnień Skarżącego wynika, że cały surowiec zakupiony od kontrahenta który okazał się być nierzetelnym podatnikiem został wykorzystany do wyprodukowania produktu sprzedanego przez Skarżącego klientom detalicznym, natomiast ilość sprzedanego produktu, która jest również przez organy podatkowe niekwestionowana, odpowiada wartości zakupionego surowca. Z powyższych argumentów, zdaniem Skarżącego, wynika, że zarzut uczestnictwa w karuzeli podatkowej jest chybiony. Jednocześnie, jak podano w skardze, w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód wskazujący na wiedzę Skarżącego o nierzetelności jego kontrahenta. Skarżący zwrócił uwagę, iż liczni podatnicy zawierali rzeczywiste transakcje gospodarcze w rynkowych okolicznościach z kontrahentami, którzy później okazali się być nierzetelnymi podatnikami, a organy podatkowe zarzucają im świadomy udział w procederze dokonywanym przez ich kontrahentów lub brak należytej staranności, co jednak rzadko znajduje oparcie w dowodach.

Skarżący podkreślił, że zabezpieczona kwota wynosi około [...] zł, natomiast dowodami uprawdopodobniajacymi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mają być niskie dochody podatnika, które w latach 2018 – 2020 wynosiły blisko [...].zł. Jest to, jak podkreślił Skarżący – prawie czterokrotnie więcej niż wynosi kwota hipotetycznego zobowiązania podatkowego. W opinii Skarżącego powyższe fakty całkowicie podważają istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, trudno uznać, że wywiązywanie się z obowiązków rejestracyjnych stanowi jakąś okoliczność inkryminującą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieś istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z dnia [...] roku utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] roku wydaną w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Kwestią sporną było rozstrzygnięcie czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania w tym podatku za okres luty – marzec 2016 roku oraz czy organy prawidłowo uznał, iż istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania za wskazany powyżej okres.

Stosowanie do postanowień art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z brzmieniem § 2 w/w artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2. określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

3. określającej wysokość zwrotu podatku.

W trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczenie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania lub wysokość zwrotu podatku. W takich przypadkach nie jest jeszcze znana ani kwota zobowiązania ani też kwota zwrotu podatku. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Zabezpieczenie obu rodzajów zobowiązań dokonywane jest na podstawie tej samej przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zasadniczą przesłanką zabezpieczenia, dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dodatkowym warunkiem takiego zabezpieczenia jest to, że zabezpieczenie jest możliwe tylko w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Podstawowa przesłanka zabezpieczenia – uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku – jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę.

Ustawodawca przybliżył pojęcie "uzasadniona obawa niewywiązania się zobowiązania podatkowego" dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia ma miejsce. Jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 marca 2013 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 761/12. Stosowanie do zaprezentowanej tam tezy, przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość tego zobowiązania została określona.

Zaskarżona decyzja Dyrektora czyni zadość powyższym wymogom.

Jak słusznie podkreślił Dyrektor, w toku czynności kontrolnych wszczętych przez organ I instancji w dniu [...] roku za luty i marzec 2016 roku wobec Skarżącego, stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą dokonywał nabycia folii stretch od firmy A sp. z o.o. SK w G. Podkreślono, iż z materiału dowodowego przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przy piśmie z dnia 30 marca 2018 roku znak: [...] wynika, że podmiot A sp. z o.o. SK w G. jest podmiotem nierzetelnym a transakcje wykonywane przez niego są transakcjami fikcyjnymi. Wyjaśniono, iż w toku prowadzonych czynności kontrolnych wobec B D.W. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie charakteru zawartych transakcji z A Sp. z o.o. Jak podano w decyzji, suma okoliczności transakcji z A sp. z o.o. SK w G. a Skarżącym wykazuje wiele cech, które są charakterystyczne dla procederu oszustwa "karuzelowego" VAT. Organ I instancji prowadząc kontrolę podatkową ustalił, iż

- ma miejsce obrót o znacznej wartości - przedmiotem obrotu była folia strech a każda transakcja obejmowała dostawę o wartości powyżej [...] zł.

- transakcje przeprowadzone były w krótkim czasie – fakturowo towar przechodził przez kontrahentów w jeden dzień, a płatność za niego następowała natychmiast,

- bardzo szybkie płatności – zapłaty dokonywane były w formie szybkich przelewów bankowych,

- źródło finansowania "zakupu" towarów stanowiły środki od nabywcy,

- nieznany producent,

- brak kontroli towarów – towar nie był identyfikowany, brak atestów, certyfikatów`, brak dokumentów dotyczących pochodzenia towaru,

- uczestnictwo wielu podmiotów – pośredników (skomplikowanie obrotu poprzez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców w celu ukrycia fikcyjności transakcji),

- brak umów handlowych,

- charakter międzynarodowy – towar wożony był z państwa członkowskiego – wewnątrzwspólnotowe nabycie folii strech,

- szczególny charakter dostawy towaru – uwarunkowany wcześniejszą płatnością za towar.

Ujawnione w postępowaniu kontrolnym w przedmiotowej sprawie okoliczności prowadzą do wniosku, że zaszły przesłanki, które mogą świadczyć o tym, że obrót towarem (folią stretch) posiada cechy zorganizowanego oszustwa podatkowego wykorzystującego schemat tzw. "karuzeli podatkowej". Z ujawnionego w toku postępowania pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] roku znak: [...] oraz z przesłanego przez ten organ protokołu, wynika, że A sp. z o.o. SK w okresie luty i marzec 2016 roku ujęła w rejestrach zakupu VAT m. in. faktury dotyczące zakupu folii stretch tylko od jednego kontrahenta, tj. D sp. z o.o., a na podstawie zebranych dokumentów i przesłuchania świadków, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, iż D Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co wywiedziono z okoliczności, iż Spółka ta:

- nie przedłożyła dokumentów zakupu i sprzedaży, umów na dostawę towarów, zamówień, dokumentów przewozowych, korespondencji handlowej,

- nie rozliczyła deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2016 r., oraz nie rozliczyła podatku VAT,

- nie dokonała żadnych płatności wskazujących na nabycie środków trwałych, towarów, usług transportowych,

- nie angażowała w transakcje własne środków pieniężnych, całość finansowana była przelewami dokonanymi m. in. A sp. z o.o, SK.

Z treści protokołu wynika ustalenie zgodnie z którym powyższa Spółka w okresie luty-marzec 2016 wystawiła na rzecz B D.W. 35 faktur VAT, które zostały wykazane przez te firmę w zestawieniu transakcji – zapisy w rejestrze zakupów za luty, marzec 2016 przekazanym przez Prokuraturę Regionalną w W.

Podkreślić należy, iż w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15).

Przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, co oznacza brak całkowitej pewności, co do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej. W przekonaniu Sądu dokonana w zaskarżonej decyzji ocena, co do istnienia tej obawy, w tym istnienia zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej w szacunkowej wysokości jest rzetelna i spójna, czyni zadość wymogom zawartym w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak zasadnie przyjął Dyrektor, poczynione ustalenia dały podstawę do uznania, iż wystawione przez A sp. z o.o. SK faktury, ujęte przez Skarżącego w ewidencjach zakupu VAT za luty i marzec 2016, nie dokumentują stanu rzeczywistego, tj. faktycznych transakcji zakupu folii stretch pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach. W konsekwencji organ doszedł do prawidłowego wniosku, iż Skarżący nieprawidłowo określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych za luty i za marzec 2016 r. w związku z odliczeniem podatku naliczonego od faktur zakupu filii stretch wystawionych przez A sp. z o.o. SK, które nie potwierdzały faktycznego przebiegu transakcji. W wyniku tego ustalenia organ zasadnie uznał, że ewidencja zakupu VAT służące rozliczeniu podatkowemu były prowadzone nierzetelnie.

Należy podkreślić, iż uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wykazuje już sama okoliczność nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu VAT służąca rozliczeniu podatkowemu. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. W zaskarżonej decyzji przedstawiono szereg okoliczności faktycznych wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący złożył w dniu 18 grudnia 2019 roku oświadczenie, zgodnie z którym na dzień 17 grudnia 2019 roku posiadał zapasy o wartości ok. [...] zł, posiadał także udziały w firmach B Sp. z o.o. – ok. [...] zł., wg Krajowego Rejestru Sądowego wartość kapitału to [...] zł., w B Sp. z o.o. SP.K. – ok [...] zł., wg Krajowego Rejestru Sądowego wartość wniesionych wkładów to [...] zł. oraz w firmie C sp. z o.o. – ok [...] zł, wg Krajowego Rejestru Sądowego wartość kapitału to [...] zł z czego 80 % stanowi udział Skarżącego. Ponadto z oświadczenia wynikało, iż posiadał środki trwałe o łącznej wartości szacunkowej [...] zł.

Dyrektor doszedł do słusznego wniosku, że wartość zapasów w wysokości ok [...] zł. jest, co prawda wartością, która mogłaby pokryć zobowiązanie podatkowe określone decyzją, jednak jest to tylko oświadczenie podatnika niczym nie potwierdzone, a brak informacji w jakiej formie podatnik posiada takie zapasy oraz, co wchodzi w ich skład. Dodatkowo Dyrektor wskazał, iż w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych Skarżący nie figuruje jako właściciel nieruchomości, natomiast z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że Skarżący posiada 2 samochody: jeden o wartości szacunkowej od [...] zł. do [...] zł., a drugi o wartości szacunkowej [...] zł.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora, że choć wartość tych pojazdów umożliwia dokonanie zastawu skarbowego, to jednak ich wartość nie pozwala na pokrycie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Na podstawie złożonych przez podatnika zeznań ustalono, iż Skarżący osiągnął za 2018 rok dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, natomiast za 2019 osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Powyższe okoliczności, jak słusznie uznano, należy odczytywać w kontekście pozostałych informacji zebranych przez organ.

Ustalono bowiem, że wobec Skarżącego postanowieniem z dnia [...] roku znak: [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. Jednocześnie ustalono, że wobec podatnika prowadzone było również postępowanie zabezpieczające poprzez wydanie decyzji zabezpieczającą z dnia [...] roku znak: [...] na łączną kwotę zabezpieczenia [...] zł.

Stosownie do danych z bazy P2BPLUS, wobec Skarżącego prowadzone było również postępowanie zabezpieczające przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który wydał decyzję zabezpieczającą z [...] roku znak: [...] na łączną kwotę zabezpieczenia [...] zł. dotycząca podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 roku. Decyzja ta – co wynika z danych organu odwoławczego – została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Jednocześnie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 roku zostało wszczęte postanowieniem z [...] roku przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., a [...] roku organ ten wydał decyzje określającą zobowiązanie w tym zakresie.

Powyższe prowadzi zdaniem Sądu, do wniosku, iż sytuacja majątkowa Skarżącego nie daje podstaw do twierdzenia, iż posiadany przez niego majątek wyklucza obawę, że zaległości podatkowe zostaną nie zaspokojone. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa. Wskazać także należy, iż działając w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej organy nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia.

Warto w tym miejscu podkreślić, że, jak podał Dyrektor, w związku z wydanymi w dniu [...] roku zarządzeniami zabezpieczenia zostały zajęte ruchomości Skarżącego: tj. tulejka 12 taśmowa, samochody: MAZDA 2 Hatchback z 2016 r. oraz Mercedes – Benz ACTROS, tulejka taśmowa, wózek widłowy Toyota 02-8FGF18. Jednocześnie 16 grudnia 2020 roku Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o przyjęcie kaucji na konto organu egzekucyjnego w kwocie [...] zł., na poczet zabezpieczenia. Okoliczność ta, jak zasadnie uznał organ, również wpływa na powstanie obawy, co do realizacji zobowiązań, skoro pomimo deklarowania dochodów w zeznaniach podatkowych zwrócono się o przyjęcie kaucji jedynie w wysokości [...] zł.

W konsekwencji nie były uzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc po uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.