Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 761/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust 2, art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1691/21 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1691/21, w sprawie ze skargi M. M. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (daje: "DKIS") z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 13 sierpnia 2021 r.

2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

l na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art.169 § 1w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA w Gliwicach, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wniosek o wydanie interpretacji zawierał wyczerpujące dane do przeprowadzenia merytorycznej oceny i w zaskarżonym postanowieniu organ nie wykazał, że wniosek Skarżącego wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. W ocenie organu przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, a co za tym idzie zaniechanie przez Skarżącego jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uzasadniało ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia zgodnie z art. 14g § 1 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia będące konsekwencją uznania, że organ nie miał podstaw do wezwania Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ w oparciu o art. 30ca ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U z 2020 r., poz. 1426 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") powinien wydać interpretację indywidualną. W ocenie organu Sąd l instancji powinien uznać, że koniecznym w sprawie było doprecyzowanie charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego, a w związku z brakiem odpowiedzi w tym zakresie nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O. p. poprzez błędne uznania przez Sąd l instancji, że organ winien dokonać na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego kwalifikacji prawnej pod kątem oceny czy działalność prowadzona przez Skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz.478 i 619 ze zm.). W ocenie organu zdefiniowanie tych instytucji w przepisach odrębnej ustawy nie stanowiącej ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. powinna prowadzić, w oparciu o art. 14b § 1 O.p. do stwierdzenia, iż określenie tej okoliczności stanowi element stanu faktycznego zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który organ interpretacyjny przyjmuje do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wiedza specjalistyczna powinna być elementem stanu faktycznego zdarzenia przyszłego nie zaś być odkodowywana z tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez organ w ramach postępowania uregulowanego w art. 14b O.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co powoduje, że wydany wyrok nie jest umotywowany w świetle sporządzonego uzasadnienia, bowiem nie zawiera wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również brak wyjaśnienia przez Sąd - oprócz aprobaty stanowiska Skarżącego – jakimi przesłankami organ powinien kierować się przy dokonaniu oceny czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, w tym czy obejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przy uwzględnieniu wynikającego z ordynacji podatkowej zakresu kompetencji organu interpretacyjnego, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania;

Il na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego. tj. art. 14h § 1w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze okoliczność, iż przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w części, w jakiej dotyczą zdefiniowania działalności polegającej na prowadzeniu badań naukowych lub prac rozwojowych, mimo iż zostały umieszczone w ustawie nie mającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przepisy te pomimo, iż nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu ordynacji podatkowej, mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej. W ocenie organu przyjęcie, że organ interpretacyjny mógłby w interpretacji prawa podatkowego dokonywać przesądzenia innych niż podatkowe kwestii (lub zagadnień nie związanych ściśle z podatkowymi z mocy ustaw podatkowych) czyniłoby z tej instytucji narzędzie do wyjaśnienia wszystkich instytucji prawnych byłoby to sprzeczne zarówno z celem instytucji interpretacji oraz niedopuszczalne ze względu na rzeczową właściwość organów podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie a w przypadku uznania przez NSA, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania Skarżącego przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia. Ponadto rozstrzygnięcia wymaga, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżący pomimo wezwania nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono go bez rozpatrzenia. Zagadnie o podobnym charakterze było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21 oraz z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 207/22 (publ. CBOSA). Rozważania w nich zawarte skład orzekający rozpoznawaną sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

3.3. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i proponowana ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.

3.4. W rozpatrywanej sprawie DKIS uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Przepis art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego rozumienia i zastosowania odnosi się wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji mówi o autorskim prawie do programu komputerowego, jako kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Jest to więc pojęcie z zakresu prawa podatkowego, którego wykładni musi dokonać organ. Nawet jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać także na gruncie innych regulacji, chociażby Prawa o szkolnictwie wyższym, to nie zwalnia to organu z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego. Jak już wskazano ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie kluczowe dla sprawy jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

3.5. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż w jej realiach brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie. Zasadne było zatem żądanie Skarżącego o wydanie interpretacji dotyczącej tego, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o braku odpowiedzi Skarżącego odnoszącej się do pytania, na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowani się przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnionego przez Skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Wobec tego domaganie się przez organ podatkowy zakwalifikowania przez Skarżącego swoich badań do badań wg ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym było nieprawidłowe i pozostające w sprzeczności z ideą wydawania intestacji podatkowych.

3.6. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności Skarżącego, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych dla dokonania oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu I instancji. Wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące precyzyjnego podania stanu faktycznego są ogólne i odnoszą się jedynie do obowiązku jego przedstawienia przez wnioskodawcę w sposób precyzyjny.

3.7. Trzeba zwrócić uwagę że Skarżący wyczerpująco udzielił odpowiedzi na każde zadane przez organ pytanie, wskazując również swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji swojej działalności jako B+R. Żądanie organu do wskazania czy Skarżący prowadzi badania naukowe (jeżeli tak - to jakie?) lub prace rozwojowe de facto uczyniłoby cały wniosek niezasadnym, ponieważ to Skarżący sam sobie odpowiedziałaby wówczas na zadane pytanie. Jednoznaczne stwierdzenie, że prowadzi prace rozwojowe, równie jednoznacznie oznacza, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Błędne przyjęcie przez organ, że prace rozwojowe oraz badania naukowe nie mogą być przez niego rozpatrywane ze względu na ich pozapodatkowy charakter, doprowadziło do niewłaściwego uznania, że samookreślenie przez Skarżącego rodzaju prowadzonej przez niego działalności stanowi niezbędny element stanu faktycznego. Skarżący wskazał na cechy prowadzonej oraz planowanej przez niego działalności z zakresu wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, opisał poszczególne etapy podejmowanych działań oraz przedstawił założenia realizowanych w ramach działalności prac. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie przez Skarżącego, że z pewnością prowadzi działania z zakresu badań naukowych lub prac rozwojowych, dokonałaby tym samym samokwalifikacji prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, a tym samym pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 1 byłoby bezprzedmiotowe. Argumentacja autora skargi kasacyjnej w dużej mierze polemizuje jedynie z argumentacją zaskarżonego wyroku nie dając jednak rzeczowej argumentacji mogącej uzasadniać stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego. Nie uwzględnia także utrwalonego już w zakresie przedmiotowym rozpatrywanej sprawy utrwalonego dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzenie czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, zobowiązanej jedynie do wskazania własnego stanowiska i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego kwestii należących w rzeczywistości do sfery prawnej, a więc takiej, w przypadku której aktualizują się obowiązki interpretacyjne organu. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistą koniecznością przy dokonywaniu jego interpretacji było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów wskazanej tam ustawy.

3.8. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd I instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

3.9. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, spełnia bowiem wystarczająco wymogi i standardy wynikające z przywołanych przepisów. Sąd I instancji w sposób jasny przedstawił też argumenty świadczące jego zdaniem o tym, że w sprawie należało wyeliminować zaskarżone postanowienie z obrotu prawnego. Sąd meriti w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie można domagać się zastąpienia organu interpretacyjnego w dokonaniu wykładni przepisów, co do których podatnik ubiega się o wydanie interpretacji indywidualnej. WSA w Gliwicach kontrolował jedynie postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie był zaś uprawiony do zastępowania organu i rozstrzygania sprawy interpretacyjnej co do meritum, gdyż do tego sprowadza się ten zarzut organu interpretacyjnego. W skardze kasacyjnej pominięto istotę rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji i rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).