Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 187/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 zd. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 53, art. 54
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2024 r., nr 2801-IOD.4104.46.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 20 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") na podstawie art. 207 §1 oraz art. 21 §1 pkt 2 i §5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1, 3 oraz art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644, ze zm.), dalej jako: "u.p.s.d.", ustalił A. K. (dalej jako: "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.918,00 zł.

Jak wynika z przekazanych wraz ze skargą akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia ww. decyzji, postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym 13 kwietnia 2018 r. M. K. (dalej również: "spadkodawca") zostało wszczęte 9 sierpnia 2023 r. poprzez złożenie przez stronę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w B., I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z 22 czerwca 2018 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 13 lipca 2018 r. (dalej jako: "postanowienie z 22 czerwca 2018 r."). Zgodnie z jego treścią spadek po zmarłym ojcu nabyła w całości skarżąca jako córka. Strona w okresie preferencyjnym podatkowo, wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (...) w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a więc od 13 lipca 2018 r. do 13 stycznia 2019 r. - nie złożyła zgłoszenia SD-Z2. Z tego powodu organ I instancji ustalił stronie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d., tj. według zasad określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Naczelnik US ustalił, że w wyniku spadkobrania skarżąca nabyła:

- gospodarstwo rolne składające się z działek gruntu nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 9,3742 ha, w tym działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 104 m2 oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni zabudowy 26 m2 położone w S. gmina B., dla którego Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgi wieczyste nr [...] oraz nr [...] - wartość nabytego udziału 1/1 to 400.000,00zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym wynosi 125.000,00 zł,

- nieruchomość gruntową nr [...] stanowiącą nieużytki (staw/wodopój) o powierzchni 0,49 ha położoną w S., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr [...] - wartość nabytego udziału 1/1 to 11.000,00 zł,

- nieruchomość gruntową nr [...] oraz nr [...] stanowiącą lasy o powierzchni 0,9144 ha położoną w S., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr [...] - wartość nabytego udziału 1/1 to 19.020,00 zł,

- udział w wysokości 1/6 części w nieruchomości gruntowej nr [...] o powierzchni 0,06 ha zabudowanej trzema budynkami gospodarczymi o powierzchni zabudowy 16 m2, 17 m2 oraz 56 m2 położonej w S., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr [...] - wartość nabytego udziału 1/6 (1/1 z 1/6) to 1.500,00 zł,

- udział w wysokości 14/100 części w nieruchomości gruntowej nr [...] o powierzchni 0,24 ha zabudowanej budynkiem gospodarczym o powierzchni zabudowy 145 m2 położonej w S., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr [...] - wartość nabytego udziału 14/100 (1/1 z 14/100) to 1.000,00 zł,

- samochód osobowy marki [...] rok produkcji [...] - wartość nabytego udziału 1/1 to 5.000,00 zł,

- ciągnik [...] - wartość nabytego udziału 1/1 to 10.000,00 zł,

- przyczepka lekka [...] - wartość nabytego udziału 1/1 to 1.500,00 zł,

- środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 10.737,00 zł.

W związku z powyższym organ I instancji ustalił, że łączna wartość nabytego udziału tytułem dziedziczenia i praw majątkowych wyniosła 459.757,00 zł.

W wyniku analizy kształtowania się cen nieruchomości położonych na terenie gminy B. oraz ruchomości o podobnych parametrach, Naczelnik US uznał, że wartość nieruchomości i ruchomości wykazanych przez stronę odpowiada ich wartościom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 13 lipca 2018 r.

Zgodnie z tym, co zostało wykazane przez stronę w zeznaniu SD-3 organ I instancji nie stwierdził darowizn otrzymanych od spadkodawcy na jej rzecz w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Z kolei w zeznaniu tym strona wykazała długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe w łącznej wysokości 3.200,00 zł, tj. koszt nagrobka na podstawie paragonu fiskalnego i umowy zawartej 20 września 2019 r. z zakładem kamieniarskim. Na tej podstawie wartość długów i ciężarów przypadających na udział podatnika określono na kwotę 3.200,00 zł (tj. całość łącznej wartości długów i ciężarów).

Organ I instancji wyjaśnił, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania z podstawy wyłączono kwotę wolną od podatku stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.s.d., tj. w przypadku osoby zaliczanej do I grupy podatkowej kwotę 9.637,00zł.

Ponadto w stosunku do budynku mieszkalnego położonego w S. zastosowano podatkową ulgę mieszkaniową przewidzianą w treści art. 16 u.p.s.d. w kwocie 125.000,00 zł.

Odnosząc się do wniesionej 11 sierpnia 2023 r. oraz 14 września 2023 r. przez stronę skargi uzupełnianej pismami wysyłanymi drogą elektroniczną, w której podniosła ona zarzut uniemożliwienia na przełomie 2018 i 2019 r. skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn po zmarłym ojcu (nieprzyjęcie dokumentów) Naczelnik US wyjaśnił, że z uwagi na znaczny upływ czasu, rotację na stanowiskach obsługi i brak wskazania konkretnego pracownika (pracowników) obsługującego stronę, trudno jest odtworzyć przebieg zdarzeń. Pracownicy obecnie zajmujący się obsługą klientów nie przypominają sobie takiej sytuacji, pomimo tego, że jak wynika z opisu wizyty, ta przebiegała burzliwie i mogła zostać zapamiętana.

Jeżeli chodzi o zarzut naniesienia poprawek w zgłoszeniu SD-Z2, które skarżąca zamierzała złożyć według jej oświadczenia na przełomie 2018 r. i 2019 r., to organ I instancji poinformował, że z pewnością zostały one naniesione w dobrej wierze, tak aby strona dobrze wypełniła zgłoszenie, zaś organ podatkowy wydał prawidłowe zaświadczenie dla notariusza.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 15 kwietnia 2024 r. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.833,00 zł.

Na wstępie rozważań organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy bezspornie wynika, że w okresie preferencyjnym podatkowo dla zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., a więc od 13 lipca 2018 r. do 13 stycznia 2019 r. strona nie złożyła zgłoszenia SD-Z2. Powyższego ustalenia nie zmienia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że pracownik Urzędu Skarbowego w B. odmówił przyjęcia zgłoszenia SD-Z2. W tym zakresie organ ten zwrócił uwagę, że zarówno w odwołaniu, jak i pismach z: 11 sierpnia 2023 r., 7 i 14 września 2023 r. strona wskazuje rozbieżne daty stawiennictwa w ww. Urzędzie. W odwołaniu oraz piśmie z 7 września 2023 r., oznaczyła sporne zdarzenie datą 18 grudnia 2018 r., natomiast w piśmie z 14 września 2023 r. przedstawiła już datę 14 grudnia 2018 r., zaś w piśmie z 11 sierpnia 2023 r., zadeklarowała okres "w grudniu 2018 r. i styczniu 2019 r.". Ponadto organ II instancji odwoławczy zaakcentował brak dowodów potwierdzających, że skarżąca była w Urzędzie Skarbowym i podjęła próbę zgłoszenia nabycia spadku. Przedłożona do akt sprawy kopia zgłoszenia SD-Z2, nie zawiera bowiem daty potwierdzającej niniejszą wizytę, natomiast dokonane skreślenia nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że uczynił je pracownik Urzędu Skarbowego. Gdyby jednak przyjąć, że naniesienia poprawek i skreśleń dokonał pracownik organu podatkowego, to zdaniem organu odwoławczego ich wykonanie nie dowodzi odmowy przyjęcia zgłoszenia SD-Z2. Zgodził się on bowiem z Naczelnikiem US, że zostały one uczynione w dobrej wierze, aby strona prawidłowo wypełniła formularz zgłoszenia. Jednocześnie DIAS zauważył, że po ewentualnym wskazaniu błędnie wypełnionych pozycji przez pracownika Urzędu Skarbowego strona miała czas na dokonanie terminowego zgłoszenia do 13 stycznia 2019 r., czego jednak nie dopełniła.

Z uwagi na powyższe w ocenie organu II instancji twierdzenia o błędzie pracownika i odmowie przyjęcia formularza zgłoszenia SD-Z2, nie posiadają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Skorzystanie ze zwolnienia zależy bowiem od woli podatnika i to na nim ciąży obowiązek spełnienia przesłanek, które warunkują skorzystanie z ulgi. Oceny tej nie zmienia również okoliczność sporządzenia przez Starostwo Powiatowe w B. wypisów z kartoteki budynków oraz z rejestru gruntów w dniu 6 grudnia 2018 r., a więc w okresie preferencyjnym podatkowo. Warunkiem skorzystania z ulgi jest bowiem terminowe zgłoszenie faktu nabycia, czego w kontekście norm art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie można utożsamiać ze sporządzeniem dokumentów potwierdzających stan poszczególnych rzeczy i praw majątkowych.

Następnie DIAS wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym według stanu z dnia nabycia, a także ich wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, bowiem w odwołaniu strona kwestionuje stan techniczny budynków gospodarczych, a także fakt posiadania przez spadkodawcę w dniu śmierci (13 kwietnia 2018 r.) udziału w wysokości 14/100 części do prawa własności budynku gospodarczego o powierzchni zabudowy 145 m2, położonego na nieruchomości gruntowej nr [...].

Organ odwoławczy nadmienił, że w toku całego postępowania podatkowego strona nie udzieliła wymaganych przez Naczelnika US informacji, tym samym organ ten na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.s.d. przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez stronę wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku, po uprzednim zweryfikowaniu, że odpowiada ona wartości rynkowej. Ponadto ustalił, że powierzchnia ww. gospodarstwa rolnego wynosi 9,3742 ha, a nie jak wskazano w zeznaniu SD-3 9,3544ha. Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że strona nabyła udział w wysokości 1/6 części do prawa własności nieruchomości gruntowej nr [...], zabudowanej trzema budynkami gospodarczymi, a nie wyłącznie udział do budynków gospodarczych. Jednocześnie ustalił, że poza działką nr [...], zalesiona jest również działka nr [...], wskutek czego wartość rynkową wskazanych nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni 0,9144 ha organ I instancji ustalił przy zastosowaniu przyjętej przez stronę w zeznaniu SD-3 wyceny (2,08 zł za 1 m2 lasu). Zadeklarowana przez stronę wartość 10.000,00 zł dotyczyła bowiem wyłącznie działki nr [...] o pow. 0,48 ha, natomiast nie obejmowała już działki nr [...] o powierzchni 0,4344 ha, w związku z czym uwzględniając wskazaną przez stronę wartość 1 m2 lasu (10.000,00 zł : 0,48 ha = 2,08 zł) przyjął kwotę 19.020,00 zł jako wartość rynkową obu ww. działek (tj. wartość rynkowa działki nr [...] wynosi 10.000,00 zł, zaś działki nr [...] wynosi 9.020,00 zł).

Organ odwoławczy potwierdził przy tym, że powyższe nie jest kwestionowane w odwołaniu, zaś w wezwaniu z 6 października 2023 r. pouczono stronę, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień organ I instancji ustali wartość rynkową obu zalesionych działek przy zastosowaniu wyceny przedstawionej w zeznaniu.

Następnie DIAS ustosunkował się do twierdzeń strony, że spadkodawca w dniu śmierci (13 kwietnia 2018 r.) nie posiadał udziału w wysokości 14/100 części do prawa własności budynku gospodarczego o powierzchni zabudowy 145 m2, gdyż ww. budynek został jeszcze przed jego śmiercią rozebrany, zaś inny jego współwłaściciel M. S. wybudował na przedmiotowej działce własny budynek gospodarczy (garaż), posiadający indywidualny numer ewidencyjny podkreślając, że są one nieuzasadnione i nie znajdują potwierdzenia w treści księgi wieczystej nr [...] oraz wypisie z kartoteki budynków. Zarówno z treści ww. księgi wieczystej, jak również z uproszczonego wypisu z rejestru gruntów, a także wypisu z kartoteki budynków sporządzonych według stanu na dzień 13 kwietnia 2018 r. wynika bowiem, że spadkodawca w dniu śmierci dysponował udziałem do powyższej nieruchomości. Z kolei sporny budynek gospodarczy nie stanowił odrębnego od gruntu przedmiotu własności, wskutek czego spadkodawca był współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, posiadając udział w wysokości 14/100 części zarówno do gruntu o powierzchni 0,24 ha (171,42 m2), jak również do budynku gospodarczego o powierzchni zabudowy 145 m2 (10,35 m2). Zgodnie bowiem z zasadą superficies solo cedit, wynikającą z art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), dalej jako: "k.c.", wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Organ II instancji podniósł ponadto, że w dniu otwarcia spadku M. S. nie był jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości, gdyż było ich wówczas 9, w tym spadkodawca, który nabył udział w wysokości 14/100 części na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z 15 lutego 1988 r. (treść wpisu nr 9 do powyższej księgi wieczystej). Tak więc, nawet jeśli wyżej wskazany faktycznie wybudował na przedmiotowej działce budynek gospodarczy (garaż), to i tak pozostali współwłaściciele, w tym spadkodawca, dysponowali prawem własności tegoż budynku w udziałach odpowiadających wielkości ich udziałów w gruncie. Poza tym, brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących, że ww. budynek gospodarczy stał się odrębnym od gruntu przedmiotem własności należącym wyłącznie do M. S. W okresie od dnia założenia księgi wieczystej dla ww. nieruchomości w Dziale II każdorazowo występowało bowiem 9 współwłaścicieli ze spadkodawcą włącznie. Tym samym w ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przyjął zadeklarowaną przez stronę wartość przedmiotowego prawa majątkowego, tj. udziału do prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem gospodarczym, w kwocie 1.000,00 zł za odpowiadającą wartości rynkowej. Załączone do akt niniejszej sprawy zdjęcia spornego budynku gospodarczego dokumentują bowiem jego dobry stan techniczny.

Z kolei w kontekście twierdzeń strony dotyczących złego stanu technicznego budynku gospodarczego o pow. zabudowy 26 m2 organ odwoławczy podkreślił, że budynek ten posadowiony jest na działce nr [...] wchodzącej w skład ww. gospodarstwa rolnego, którego wartość strona zadeklarowała w zeznaniu SD-3 w kwocie 400.000,00 zł, a organ I instancji przyjął, że wskazana wartość gospodarstwa rolnego odpowiada wartości rynkowej i nie dokonał odrębnej wyceny powyższego budynku gospodarczego. Z tego powodu w ocenie DIAS wyrażone w odwołaniu twierdzenia o złym stanie technicznym spornego budynku pozostają bez wpływu na wartość rynkową ww. gospodarstwa rolnego.

W odniesieniu do stanowiska strony co do złego stanu technicznego pozostałych budynków gospodarczych organ II instancji podkreślił, że w zeznaniu SD-3, zadeklarowała ona wartość udziału w wysokości 1/6 do trzech budynków gospodarczych o pow. zabudowy: 16 m2, 17 m2, 56 m2 w kwocie 1.500,00 zł. Wezwaniami z: 11 i 21 września 2023 r., 6 października 2023 r. i 8 lutego 2024 r., organy podatkowe zwracały się do strony o wskazanie wartości ww. budynków gospodarczych. Natomiast w piśmie z 2 października 2023 r. strona wskazała, że nie wie, jaka jest wartość rynkowa ww. budynków gospodarczych, ponieważ nadają się one wyłącznie do rozbiórki. Dodatkowo w piśmie z 19 lutego 2024 r. strona potwierdziła ich zły stan techniczny, jednocześnie przedkładając zdjęcia działki nr [...] oraz spornych budynków gospodarczych. Naczelnik US uznał, że wartość wskazana przez stronę w zeznaniu SD-3 w kwocie 1.500,00 zł odpowiada wartości rynkowej udziału w przedmiotowej działce zabudowanej budynkami gospodarczymi. Natomiast w ocenie DIAS nabyty przez stronę udział w wysokości 1/6 części do prawa własności nieruchomości gruntowej nr [...], o powierzchni 0,06 ha stanowiącej użytki rolne powinien zostać zakwalifikowany jako nabycie udziału w niezabudowanej działce gruntu, z uwagi na udokumentowany zły stan techniczny trzech budynków gospodarczych. Tym samym według organu odwoławczego wartość rynkowa ww. udziału wynosi 293,00 zł (2,93 zł x 100 m2), nie zaś 1.500,00 zł, jak przyjął organ I instancji.

Końcowo DIAS wskazał, że badana decyzja odpowiada wymogom podatkowego prawa materialnego i procesowego. Naczelnik US uznał zadeklarowane przez stronę w zeznaniu SD-3 wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu za odpowiadające wartości rynkowej. Tylko i wyłącznie w stosunku do zalesionej nieruchomości gruntowej nr [...], o powierzchni 0,4344 ha ustalił jej wartość rynkową, zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu z 6 października 2023 r., a więc przy zastosowaniu przyjętej przez stronę wyceny (2,08 zł za 1 m2 lasu). Strona nie wykazała jej bowiem w ogóle w zeznaniu SD-3. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego konieczne było również uwzględnienie podnoszonych przez stronę wielokrotnie twierdzeń dotyczących złego stanu technicznego budynków gospodarczych potwierdzonych dokumentacją fotograficzną.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżając decyzję organu II instancji strona podała, że 18 grudnia 2018 r. złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD- Z2, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku od spadku wraz z kompletem dokumentów, w tym wypisy ze starostwa wszystkich dziedziczonych gruntów i budynków z Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w B. Tego dnia na przygotowanym przez stronę zeznaniu podatkowym pracownica Urzędu Skarbowego w B. zaczęła skreślać w niektórych punktach nazwy, które były przez skarżącą naniesione według dokumentów ze starostwa oraz stwierdziła, że nie przyjmie od strony kopii tych oryginalnych wypisów gruntów i budynków, ponieważ według nich to skarżąca była już właścicielem, a nie jej zmarły ojciec i dlatego nie potwierdzały, że strona nabyła je w spadku, choć dołączone były także kopie aktów notarialnych. Pracownica Urzędu Skarbowego oddała skarżącej pokreślone zeznanie podatkowe i kopie oryginalnych dokumentów z powrotem mówiąc, że ona ich nie przyjmuje, ponieważ urzędnicy, którzy bezpośrednio zajmują się opodatkowaniem spadków i darowizn w Urzędzie Skarbowym też ich nie przyjmą.

Zważywszy na ww. okoliczności i brak należytych kompetencji pracownika skarżąca zarzuciła Urzędowi Skarbowemu zablokowanie jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z płacenia podatku od spadków i darowizn w ciągu sześciu miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia sądu.

Skarżąca wskazała ponadto na "problematyczną" kwestię odnośnie działki nr [...], w której ma 14/100 udziału jako spadkobierca, a DIAS błędnie interpretuje własność znajdującego się tam obecnie budynku. Wyjaśniła, że na tej działce znajdowała się wiele lat temu poniemiecka stodoła o powierzchni 145 m2, która była własnością sześciu rodzin. M. S. i jego ojciec mieli największy udział, bo 16/100 w tymże budynku, więc za zgodą innych współwłaścicieli działki, na której stała obora, wybudowali obok swojej części swój własny budynek, który nie został zgłoszony do ewidencji, więc fizycznie przez pewien czas na działce nr [...] stały dwa budynki gospodarcze. Z czasem wspólny budynek zawalił się i został rozebrany, ale żaden ze współwłaścicieli nie zgłosił tego w ewidencji, więc mylnie na wypisie budynków ze starostwa jest on utożsamiany z obecnym budynkiem gospodarczym M. S. i urzędy przypisują w nim współudział innych osób. Strona nadmieniała, że jako spadkobierca nie miała żadnego wpływu na obecny stan rzeczywisty działki nr [...], ponieważ zarówno powstanie po części na niej nowego budynku M. S., jak i rozbiórka poprzedniego i zgłoszenie tego w ewidencji powinno być załatwione przez spadkodawcę i innych współwłaścicieli bezpośrednio po tym, gdy zdarzenia te miały miejsce. Skarżąca wskazała, że pozostali współwłaściciele mogą potwierdzić, że budynku o pow. 145 m2 faktycznie już nie ma, a wybudowany na niej po części, ale dużo mniejszy budynek gospodarczy M. S. ma jednak mniejszą powierzchnię niż ten nadal widniejący w rejestrze, co także można zobaczyć na mapie satelitarnej, na której są niekiedy widoczne jeszcze ślady po zburzonej oborze.

Skarżąca wniosła o zaliczenie terminu zgłoszenia nabycia spadku w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 grudnia 2018 r. lub pokrycie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.833,00 zł przez Urząd Skarbowy w B. oraz wstrzymanie naliczania odsetek za niezapłacony podatek, ewentualnie wypłacenie skarżącej odszkodowania w tej wysokości. Do skargi załączono jednocześnie kopie: deklaracji SD-Z2, wypisów z rejestru gruntów i budynków, zdjęcia satelitarnego działki nr [...] w miejscowości S., mapy ewidencyjnej i starej mapy analogowej działki nr [...].

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, a także o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie procesowym z 13 czerwca 2024 r. skarżąca zażądała przeprowadzenia rozprawy. Podtrzymując dotychczasowe twierdzenia dodatkowo zarzuciła, że organy obu instancji nie wzięły pod uwagę treści:

- aktu notarialnego z 15 lutego 1988 r. dotyczącego przekazania gospodarstwa rolnego ojcu skarżącej przez jego matkę, który wyraźnie mówi o tym, że umowa przekazania gospodarstwa rolnego określa lasy, to znaczy jako działkę nr [...] ([...]) o powierzchni 0,4344 ha oraz działkę nr [...] o łącznej powierzchni 9,12 ha, z której 0,48 ha stanowią lasy, a resztę pastwiska trwałe i grunty orne według wypisów z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w B., w obrębie miejscowości S. jako jego część, to znaczy, że ich powierzchnia jest wliczana w łączną powierzchnię tegoż gospodarstwa rolnego zabudowanego budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 104 m2, nr KW [...]. Strona nie ukryła więc przed organem podatkowym posiadania tychże lasów w grudniu 2018 r. ani w sierpniu 2023 r., co jej zarzucono,

- umowy sprzedaży działki nr [...] w S. o pow. 0,4900 ha przez Wójta Gminy B. ojcu strony zawartej przed notariuszem 20 stycznia 2016 r., której treść wyraźnie wskazuje na to, że pow. 0,4900 ha dotyczy całej działki nr [...], a nie dotyczy tylko i wyłącznie stawu (wody), ale w ewidencji jest sklasyfikowana jako nieużytki, a dokładnie jako wodopój. Co zdaniem skarżącej oznacza, że wbrew twierdzeniom pracownika Urzędu Skarbowego, nie popełniła błędu w zeznaniu SD-Z2 z 18 grudnia 2018 r.

Skarżąca ponownie poruszyła problem działki nr [...] w obrębie miejscowości S. Ponadto zaznaczyła, że budynek gospodarczy o nr ewidencyjnym [...] jest budynkiem wliczanym w wartość budynku mieszkalnego o nr ewidencyjnym [...], ponieważ są położone na jednej działce nr [...] o łącznej pow. 0,22 ha, co stanowi grunty rolne zabudowane, czyli tym samym w łączną wartość gospodarstwa rolnego. Tak samo budynki [...] i [...] położone na działce nr [...] w miejscowości S. Zarówno części budynków, jak i część gruntu tej działki zostały przekazane ojcu skarżącej w umowie przekazania gospodarstwa rolnego, o czym stanowi akt notarialny z 1988 roku. Strona uważa więc, że niczego nie zataiła przed organem podatkowym.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej twierdzeń strony, w piśmie z 1 lipca 2024 r. DIAS podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację oraz wniosek o oddalenie skargi i nie przychylił się do stanowiska skarżącej. W kontekście twierdzeń dotyczących gospodarstwa rolnego położonego w S. organ odwoławczy zaznaczył, że powierzchnia wszystkich nieruchomości została ustalona na podstawie danych zawartych w dokumentach urzędowych, a więc zarówno w ewidencji gruntów i kartotece budynków, jak i w księgach wieczystych. Odnośnie do powierzchni ww. gospodarstwa rolnego DIAS podkreślił, że nieruchomości gruntowe nr [...] i nr [...] stanowiące lasy o łącznej powierzchni 0,9144 ha, a także staw/wodopój o powierzchni 0,49 ha, usytuowany na działce nr [...] nie wchodzą w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego. Zaznaczył, że nabyte przez skarżącą tytułem dziedziczenia udziały w wysokości 1/6 części do nieruchomości gruntowej nr [...] o powierzchni 0,06 ha, a także w wysokości 14/100 części do działki nr [...] o powierzchni 0,24 ha, przynależą do powyższego gospodarstwa rolnego. Równocześnie DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie zarzucały skarżącej niewykazania w zeznaniu SD-3 zalesionej nieruchomości gruntowej nr [...] czy też ukrycia rzeczy/prawa majątkowego przed opodatkowaniem. Poza tym nie kwestionują powierzchni oraz przeznaczenia działki nr [...].

W kolejnym piśmie procesowym z 7 lipca 2024 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 167 k.p.k. dowodu z wymienionych w piśmie i załączonych do niego dokumentów, tj.:

- kopii mapy ewidencyjnej 1:1000 ze Starostwa Powiatowego w B., gdzie budynek na działce nr [...] ma zaznaczony nr ewidencyjny [...],

- zdjęcia budynku o nr ewidencyjnym [...], którego wygląd pokazuje jasno, że to nie jest budynek powstały przed II wojną światową,

- wypisów z rejestru budynków, gdzie zburzony budynek gospodarczy miał nr ewidencyjny [...], budynki o nr ewidencyjnym [...] i [...] widnieją na jednym wypisie i dla obydwu budynków jest wyodrębniony jeden udział 1/1 we własności,

- fragmentu treści pisma Naczelnika US do strony z 13 grudnia 2023 r. i wiadomość pani I. S. do porównania - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. twierdzi, że budynek na działce nr [...] o nr ewidencyjnym [...] to wyremontowana przybudówka, która pozostała po zburzeniu budynku o nr [...], natomiast żona pana M. S. w bezpośredniej wiadomości do strony opisuje, że ona i jej mąż wybudowali swój garaż bez dokumentów, tylko ich sąsiadka M. S. wyraziła na to zgodę, a oni urzędnikom Urzędu Skarbowego w B. dali pisemne orzeczenie,

- kopii wypisu aktu notarialnego z 1988 r. przekazania gospodarstwa rolnego, zgodnie z którym lasy były i są częścią całkowitej powierzchni tego gospodarstwa,

- kopii zaświadczenia Wójta Gminy Ba., że strona jest właścicielką gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 9,4178 ha użytków rolnych stanowiących 10,3483 ha przeliczeniowych,

- kopii umowy dzierżawy z lipca 2014 r., w której ojciec strony oddał w dzierżawę gospodarstwo rolne na okres 10 lat S. A.,

- kopii wypisu aktu notarialnego z 2016 r. sprzedaży działki nr [...] ojcu strony, zgodnie z którym powierzchnia 0,49 ha dotyczy całej działki, na której znajduje się także grunt i nigdy nie była ona częścią gospodarstwa rolnego,

- kopii informacji Krajowej Administracji Skarbowej o tym, co należy dołączyć do zeznania SD-3/SD-Z2 - dla porównania z tym, czego wymagają urzędnicy z Urzędu Skarbowego w B., i że wymagane są kopie wypisów aktów notarialnych,

- kopii zupełnego wypisu księgi wieczystej,

- kopii aktu zgonu spadkodawcy i postanowienia sądu, zgodnie z którym skarżąca jest jedyną spadkobierczynią, a cały czas napotyka na biurokrację i opieszałość pracowników Urzędu Skarbowego w B.,

- nakazu podatkowego z Urzędu Gminy B. z grudnia 2018 r., którego ojciec strony w 2018 r. w ogóle go nie zapłacił,

- wyciągu bankowego z konta strony z dokładną kwotą, która wpłynęła po złożeniu wniosku.

Skarżąca nadmieniła, że ma prawo czuć się poszkodowana w zaistniałej sytuacji, ponieważ przy zgłaszaniu nabycia spadku dopełniła wszelkich formalności, uważa że doszło do zaniedbań ze strony pracowników Urzędu Skarbowego.

W wiadomości e-mail z 16 lipca 2024 r. skarżąca podała ponadto, że z lasów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego czerpie drzewo, las ten nie służy do celów rekreacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a.".

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.918,00 zł.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.

Według art. 5 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast z art. 6 ust. 4 zd. 1 ww. ustawy wnika, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (...) w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z kolei przepis art. 4a ust. 3 u.p.s.d. stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do grupy I podatkowej.

Z przedłożonych sądowi akt wynika, że strona nabyła spadek po zmarłym w dniu 13 kwietnia 2018 r. ojcu. Następnie postanowieniem sądu z 22 czerwca 2018 r. stwierdzono nabycie ww. spadku w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Przedmiotowe rozstrzygnięcie uprawomocniło się w dniu 13 lipca 2018 r., powodując po stronie skarżącej obowiązek jego zgłoszenia na formularzu SD-Z2 (celem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d.) w zakreślonym przez prawo terminie, tj. nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Okres preferencyjny przypadał więc od 13 lipca 2018 r. do 13 stycznia 2019 r. W tym okresie strona ww. formularza nie złożyła, zaś zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 zostało wniesione dopiero 9 sierpnia 2023 r. Brak terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 spowodowało, że organ I instancji był zobowiązany do opodatkowania nabytego spadku na zasadach ogólnych, określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Na wstępie wymaga wskazania, że strona zarówno w skardze, jak i dwóch pismach procesowych z 13 czerwca i 7 lipca 2024 r. nie wskazała przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, których naruszenia miałby się dopuścić organ odwoławczy.

Odnosząc się natomiast do sfery zarzutów, sąd nie dał wiary pierwszemu z nich (wokół którego ogniskuje się cały spór w przedmiotowej sprawie), że w okresie preferencyjnym, czyli pomiędzy 13 lipca 2018 r. a 13 stycznia 2019 r. pracownik Urzędu Skarbowego w B. odmówił przyjęcia zgłoszenia SD-Z2. Skarżąca nie przedłożył bowiem żadnego dowodu, który potwierdziłby, że takie zdarzenie miało miejsce w rzeczywistości. Takim dowodem z pewnością nie jest zgłoszenie SD-Z2 z 18 grudnia 2018 r., na którym jak twierdzi strona znajdują się poprawki, stanowiące powód jego nieprzyjęcia w okresie preferencyjnym (k. 29-30 akt odwoławczych). Nie ma na nim bowiem potwierdzenia jego przyjęcia. Nie przedstawiła ona również dowodu jego nadania w placówce Poczty Polskiej. Do akt sprawy strona nie przedłożyła też innego dowodu, że faktycznie miało miejsce przedmiotowe zdarzenie. W tych okolicznościach samo tylko twierdzenie strony, niepoparte żadnym dowodem wskazującym na jego wystąpienie jest niewystarczające. Organ zwrócił również uwagę na to, że skarżąca w trakcie toczącego się postępowania wskazywała na różne daty kiedy miałoby mieć miejsce to zdarzenie (nieprzyjęcia zgłoszenia SD-Z2 przez pracownika Urzędu Skarbowego). W odwołaniu (k. 37 akt odwoławczych) oraz piśmie z 7 września 2023 r. (k. 102 akt I instancji) skarżąca wskazuje jako datę stawiennictwa w urzędzie 18 grudnia 2018 r. (tak jak w ww. zeznaniu). Natomiast w piśmie z 14 września 2023 r. był to 14 grudnia 2018 r. (k. 120 akt I instancji), zaś w piśmie z 11 sierpnia 2023 r. wskazano na grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. (k. 80 akt I instancji). Jednocześnie należy zauważyć (zważywszy na wskazane przez stronę daty i jeśli takie zdarzenie miało rzeczywiście miejsce, choć w żaden sposób tego nie wykazano), że skarżąca miała jeszcze możliwość czasową złożenia stosownego formularza, gdyż okres preferencyjny mijał dopiero 13 stycznia 2019 r. Trzeba też mieć na uwadze to, że okres 6 miesięczny jest wystarczająco długim okresem na dokonanie stosownego zgłoszenia. Ponadto jego dokonanie jest możliwe nie tylko bezpośrednio w urzędzie, ale również za pośrednictwem operatora pocztowego.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów, że zmarły w dniu 13 kwietnia 2018 r. spadkodawca nie posiadał udziału w wysokości 14/100 części do prawa własności budynku gospodarczego (oznaczonego nr [...]) o powierzchni zabudowy 145 m2 (zlokalizowanego na działce nr [...]), gdyż budynek ten został przed jego śmiercią rozebrany, zaś inny jego współwłaściciel (M. S.) wybudował na przedmiotowej działce własny budynek gospodarczy (garaż), posiadający indywidualny numer ewidencyjny, to również i on nie zasługiwał na akceptację sądu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się stosowna dokumentacja (wypis z kartoteki budynków z 4 września 2023 r. zawierający dane z 13 kwietnia 2018 r. - k. 93 i 99 akt I instancji oraz księga wieczysta nr [...] - k. 30-35 akt I instancji), która potwierdza, że na ww. działce znajduje się wskazany i opisany wyżej budynek oraz to, że spadkodawca posiadał udział w wysokości 14/100 części do prawa własności do prawa własności nieruchomości gruntowej nr [...], zabudowanej budynkiem gospodarczym o pow. zabudowy 145 m2, którą nabył na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z 15 lutego 1988 r. (treść wpisu nr 9 do ww. KW). Należy przy tym pamiętać, że wpisy w księdze wieczystej korzystają z domniemania prawdziwości. Oznacza to, że przyjmuje się, że to co jest w księdze wieczystej wpisane jest zgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Należy też pamiętać, że ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 §1 o.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Organy podatkowe, co do zasady nie mogą zatem kwestionować danych wynikających z zapisów ewidencji gruntów i budynków, w myśl zasady związania tymi danymi, zgodnie z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1752, ze zm.). Z przepisu tego wynika bowiem, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a także orzeczenia sądów administracyjnych, organ I instancji wskazał, że ustalenia w zakresie podstawy i przedmiotów opodatkowania znajdujących się w 2018 r. w posiadaniu strony oparto o treść zapisów widniejących w ewidencji gruntów i budynków. Jak zauważył też WSA w Łodzi w wyroku z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 584/23: "Zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, których zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania. Do tej kategorii należy zaliczyć dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków.". Oczywiście zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 stwierdził bowiem, że wskazana wyżej reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Niemniej jednak, w ocenie sądu strona nie podważyła na etapie postępowania podatkowego ustaleń organów poczynionych w tym zakresie. Nie przedłożyła bowiem przeciwdowodów wykazujących, że dane zawarte w ewidencji oraz księdze wieczystej są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Należy przy tym zauważyć, że podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych (wyrok WSA w Kielcach z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 288/23). Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na to, że sporny budynek gospodarczy stał się odrębnym od gruntu przedmiotem własności należącym wyłącznie do M. S. Tym bardziej, że zgodnie z art. 48 k.c. wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4696/21). Co istotne też strona w trakcie toczącego się postępowania, pomimo że w wezwaniach organ I instancji zwracał się o wyjaśnienie kwestii ilości oraz wartości budynków gospodarczych położonych min. na działce nr [...] (k. 105, ale przede wszystkim k. 139, 163 akt I instancji) wskazywała jedynie, że nie ma żadnych praw do przedmiotowego budynku i że należałoby przesłuchać w tym zakresie M. S. oraz innych współwłaścicieli (k. 159, 166-168 verte akt I instancji). Równocześnie należy zauważyć, że z wyjaśnień wyżej wskazanego wynika, że zmiany budynkowe miały miejsce w 2003 r. i 2005 r., czyli jeszcze za życia spadkodawcy i na długo przed jego śmiercią, tj. 13 kwietnia 2018 r. Ponadto (jak zauważył DIAS) sama skarżąca zadeklarowała (korzystając, jak wynika z treści skargi z ewidencji gruntów i budynków), że nabyła w drodze spadku 14/100 części do prawa własności budynku gospodarczego posadowionego na działce nr [...] o wartości rynkowej 1.000,00 zł, którą to wartość organy podatkowe przyjęły (k. 1 akt I instancji). Wobec powyższego zgodzić się należy z organem II instancji, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wzruszenia domniemania wynikającego z regulacji art. 194 §1 o.p. oraz uznania, że zachodzi konieczność zweryfikowania faktów z nich wynikających. Wspomniana wcześniej dokumentacja, która była w posiadaniu organów podatkowych spełniała wymagania domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą, gdyż została wystawiona/opublikowana przez organy władzy publicznej. Trudno zatem wymagać (wobec faktu, że skarżąca w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnej dokumentacji, w tym mapy analogowej miejscowości S. ujętej dopiero przy skardze na etapie postępowania sądowego) - aby w trakcie postępowania wymiarowego zachodziła potrzeba szczegółowego wyjaśniania przez organy podatkowe spornych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 7 września 2023 r. sygn. akt I FSK 946/19). Ponadto, jak wspomniano już wcześniej mapa analogowa nie stanowi dokumentu urzędowego (na co również zwrócił uwagę DIAS), gdzie jednocześnie pozostałe dowody z dnia śmierci spadkodawcy, mające walor dokumentów urzędowych wskazują wyłącznie jeden budynek, o powierzchni zabudowy 145 m2 (zlokalizowany na działce nr [...]). Co istotne również, strona sama podniosła w skardze oraz w piśmie procesowym z 13 czerwca 2024 r., że rzekome zmiany na działce nr [...] (okoliczność rozebrania obory oraz budowy garażu przez M. S.) nie zostały zgłoszone organom władzy publicznej (tym samym nie znajdują odzwierciedlenia w ww. dokumentach urzędowych).

Za bezpodstawny należało uznać również zarzut skarżącej podniesiony w treści pisma procesowego z 13 czerwca 2024 r. (k. 38 akt sądowych), że udział w wysokości 14/100 części do prawa własności dotyczy tylko budynku, a nie działki nr [...] (jak przyjęły organy podatkowe). Przeczą temu bowiem dokumenty urzędowe zgromadzone w aktach sprawy (k. 30-35 i k. 94 akt I instancji), z których jasno wynika, że spadkodawca posiadał również wskazany na wstępie udział odnoszący się do działki nr [...], a nie tylko posadowionego na niej budynku gospodarczego, o czym próbuje przekonać strona.

Jeśli natomiast chodzi o zastrzeżenia skarżącej (podnoszone w pismach procesowych z 13 czerwca i 7 lipca 2024 r.) dotyczące stanu technicznego budynku gospodarczego o pow. zabudowy 26 m2, (posadowionego na działce nr [...]) oraz trzech budynków o pow. zabudowy: 16 m2, 17 m2, 56 m2, znajdujących się na działce nr [...] - to również i ich sąd nie uwzględnił. Jeśli chodzi o pierwszy z budynków, to z analizy zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy przyjął (za Naczelnikiem US), że wartość 1 m2 gospodarstwa rolnego (w tym przedmiotowej działki, na której posadowiony jest sporny budynek) wynosi 2,93 zł/1 m2. Ustalając więc jej wartość rynkową zakwalifikował jej powierzchnię jako użytki rolne niezabudowane a nie użytki rolne zabudowane, gdzie wartość 1 m2 wzrosłaby do kwoty 82,37 zł/1 m2. Nie dokonał zatem odrębnej wyceny ww. budynku gospodarczego. Organy przyjęły zatem korzystne podatkowo rozwiązanie dla strony. Słusznie zatem przyjęto, że twierdzenia o złym stanie technicznym spornego budynku pozostają bez wpływu na ustalony wymiar podatkowy w zaskarżonej decyzji. W przypadku zaś złego stanu technicznego pozostałych budynków gospodarczych, posadowionych na działce nr [...] to wskazać należy, że organ obu instancji wezwaniami z: 11 i 21 września 2023 r., 6 października 2023 r. i 8 lutego 2024 r. zwracały się do strony o wskazanie wartości ww. budynków gospodarczych. W pismach z 2 października 2023 r. i 19 lutego 2024 r. strona podniosła, że nie zna wartości rynkowej tych budynków gospodarczych, z uwagi na to, że nadają się one wyłącznie do rozbiórki. Organ I instancji przyjął deklarowaną wartość w kwocie 1.500,00 zł (jako odpowiadającą wartości rynkowej udziału w przedmiotowej działce zabudowanej budynkami gospodarczymi). Natomiast organ odwoławczy skorygował na korzyść skarżącej stanowisko w tej kwestii (co było podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia I instancyjnego), stwierdzając, że nabyty udział powinien zostać zakwalifikowany jako nabycie udziału w niezabudowanej działce gruntu z uwagi na udokumentowany zły stan techniczny ww. budynków gospodarczych (przyjmując wartość rynkową udziału w wysokości 293,00 zł (2,93 zł x 100 m2), nie zaś 1.500,00 zł, jak przyjął organ I instancji). W kontekście zatem przedmiotu niniejszej sprawy trudno uznać takie działania za naruszające prawo. Wskazać również wymaga to, że zarzuty, czy raczej wątpliwości wyrażane przez stronę w tym zakresie mają charakter ogólnikowy, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w treści skargi zarzutów. Słusznie też przyjęły organy obu instancji, że w skład masy spadkowej wchodził udział w wysokości 1/6 części do prawa własności nieruchomości gruntowej nr [...] (zabudowanej trzema budynkami gospodarczymi), a nie wyłącznie udział do budynków gospodarczych, na co wskazuje wyraźnie treść księgi wieczystej nr [...] (k. 23-26 akt I instancji).

Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony (i zarzutów z tym związanych) dotyczących niewłaściwej powierzchni nieruchomości gruntowych objętych spadkiem, to również i one nie podlegały uwzględnieniu przez sąd. Przedmiotowa powierzchnia została bowiem ustalona na podstawie danych zawartych w dokumentach urzędowych (ewidencji gruntów i kartotece budynków sporządzonych przez Starostwo Powiatowe w B., jak również w księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w B. V Wydział Ksiąg Wieczystych). Dla poszczególnych działek przyjęto następujące powierzchnie: nr [...] – 0,01 ha stanowiącą 1/6 części do prawa udziału własności tej nieruchomości o pow. 0,06 ha (k. 8 i k. 23-26 akt I instancji), nr [...] – 0,4344 ha stanowiącą lasy (k. 3 i k. 27-29 akt I instancji), nr [...] – 0,22 ha (k. 3 i k. 27-29 akt I instancji), nr [...] – 0,49 ha stanowiącą wodopój/staw (k. 9 i k. 21-22 akt I instancji), nr [...] – 0,5142 ha (k. 2 i k. 36-38 akt I instancji), nr [...] – 9,12 ha z czego lasy stanowiły 0,48 ha (k. 3 i k. 27-29 akt I instancji) i nr [...] – 0,0336 ha stanowiącą 14/100 części do prawa udziału własności tej nieruchomości o pow. 0,24 ha (k. 30-35 i k. 94 akt I instancji) – przyjmując łączną ich wartość 9,4178 ha. Wynikała ona z faktu, że organy odliczyły powierzchnię 1,4044 ha (na którą składały się działki zalesione i z wodopojem/stawem: nr [...] – 0,4344 ha, nr [...] – 0,49 ha i część działki nr [...] – 0,48 ha) wskazując (10,8222 ha – 1,4044 ha = 9,4178 ha). Należy jednocześnie zauważyć, że skarżąca przedmiotową kwestię zaczęła podnosić dopiero na etapie postępowania sądowego (nie podnosząc jej, jak zauważył w piśmie procesowym z 1 lipca 2024 r. organ odwoławczy w toku całego postępowania podatkowego). Słusznie zatem przyjęto, że nie można kwestionować ww. dokumentów urzędowych bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 §1 o.p. Nie jest też tak jak twierdzi strona, że przyjęta przez organy wartość była inna niż wskazana w zaświadczeniu Wójta Gminy B. z 31 marca 2021 r. (k. 115 akt I instancji). Organ ten wskazał bowiem, że skarżąca jest właścicielką gospodarstwa rolnego (według stanu na dzień 31 marca 2021 r.) o łącznej powierzchni 9,4178 ha użytków rolnych (dokładnie odpowiadała więc przyjętej przez organy podatkowe). Trudno więc nie przyznać racji organowi II instancji, że w zaistniałym stanie faktycznym brak było konieczności uwzględnienia innych dokumentów, w tym aktu notarialnego umowy przekazania gospodarstwa rolnego, a także umowy dzierżawy z 16 lipca 2014 r., na które powołuje się strona na etapie postępowania sądowego. Jednocześnie (mając na względzie ww. ustalenia), jak wskazał DIAS (co stanowi również przedmiot zarzutów zawartych w pismach procesowych z 13 czerwca i 7 lipca 2024 r.), że nie zarzucał skarżącej nie wykazania w zeznaniu SD-3 zalesionej nieruchomości gruntowej nr [...], czy też ukrycia rzeczy/prawa majątkowego przed opodatkowaniem. Nie zakwestionował również powierzchni oraz przeznaczenia działki nr [...], gdzie znajduje się wodopój/staw. Odnosząc się zaś do okoliczność zawarcia umowy dzierżawy (w kontekście działki nr [...]), to słusznie zauważył organ, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na fakt, że w dniu śmierci (tj. 13 kwietnia 2018 r.) spadkodawca był jej właścicielem, a w świetle art. 693 i art. 694 k.c. dzierżawa gruntu jest wyłącznie formą czasowego przekazania nieruchomości innej osobie, bez utraty prawa własności (wskutek czego znajdują do niej zastosowanie przepisy o najmie). Trudno zatem nie zgodzić się z DIAS, że przedmiotowa nieruchomość prawidłowo została włączona w skład masy spadkowej.

Zarówno akta sprawy, jak i treść decyzji przyjętych w obu instancjach nie potwierdza również sformułowanego w pkt 8 pisma z 7 lipca 2024 r. zarzutu, że bliżej nieokreślony pracownik urzędu skarbowego w dniu 17 marca 2023 r. wskazał inną kwotę odziedziczonych środków pieniężnych po zmarłym ojcu. Organy podatkowe przyjęły bowiem kwotę zgromadzoną w banku w wysokości 10.737,00 zł, co potwierdza pismo z banku z 24 lipca 2018 r. (co jest także zgodne z zadeklarowaną przez stronę kwotą). Jak zauważył też organ II instancji przedmiotowe środki zostały wypłacone w związku z nabyciem w całości przez skarżącą (na podstawie postanowienia sądu z 22 lipca 2018 r.) spadku po zmarłym ojcu.

Odnosząc się natomiast do wniosku strony o wstrzymanie naliczania odsetek za niezapłacenie zobowiązania podatkowego, to wskazać należy, że jego rozstrzygnięcie (uwzględniając treść art. 53 i art. 54 o.p.) nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Rolą sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy zaskarżony akt lub czynność organu podatkowego jest zgodna z prawem (por. wyrok NSA z 6 marca 2009 roku, sygn. akt II FSK 1716/07), a nie jego zastępowanie w zakresie rozpatrywania i rozstrzygania danej sprawy, w tym przedmiotowego wniosku.

Jednocześnie sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony zawartego w piśmie procesowym z 7 lipca 2024 r. Zgodnie z art. 106 §3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wniosek zawiera zdjęcia i nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów. W orzecznictwie uznaje się natomiast, że kopie dokumentu są uznawane za dowód wyłącznie wtedy, gdy są uwierzytelnione. Przy czym należy podkreślić, że status dokumentów mają jedynie ich oryginały i to one stanowią właściwy środek dowodowy (por. uchwała SN z 29 marca 1994 r., sygn.. akt III CZP 37/94; wyrok NSA z 21 września 1999 r., sygn. akt III SA 7375/98, czy też wyroku WSA w Krakowie: z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 784/21; z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/21, z 10 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Kr 540/24. Ponadto przedłożone dokumenty muszą mieć walor dowodów uzupełniających i przy założeniu, że są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednocześnie zakres oraz ilość przedłożonych dowodów powodowałby de facto, że sąd musiałby zastąpić organy podatkowe w procedowaniu przedmiotowej sprawy. Tymczasem sąd nie zastępuje organów podatkowych w prowadzeniu postępowania i rozstrzyganiu danej sprawy, a tego typu dowody winny być przedkładane na etapie toczącego się postępowania podatkowego a nie postępowania sądowego. Trzeba też pamiętać, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 §3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie może też zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe.

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.