Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 257/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: Art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 1-10 i ust. 5, art. 11 ust.1, ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1, ust. 1 a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B. P." Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Po 412/09 w sprawie ze skargi "B. P." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "B. P." Spółki z o.o. w Poznaniu na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. o sygn. akt III SA/Po 412/09 oddalił skargę B. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia 6 listopada 2008 roku,

określił B. P. Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe obejmujące:

• czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październiki, listopad i grudzień 2005 roku,

• styczeń luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 roku,

• marzec i kwiecień 2007 roku,

na kwotę 48.467.176,00zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe obejmujące: styczeń 2005 roku, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 roku oraz styczeń 2007 roku.

Organ I instancji wydał tę decyzję w oparciu o następujące ustalenia faktyczne. B. P. Sp. z o.o. (zarejestrowany handlowiec uprawniony do korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie decyzji z dnia 11 czerwca 2004 roku; zezwolenie cofnięto decyzją z dnia 7 sierpnia 2006 roku) w okresie od 1 stycznia 2005 roku do dnia 21 grudnia 2005 roku nabywał olej grzewczy, który w dokumentacji spółki ujawniał pod nazwą handlową Tixotropic. Od dnia 20 czerwca 2005 roku nabywany wewnątrzwspólnotowo olej grzewczy oznaczany był nazwą handlową Tixotropic 2.

Nabywany przez Spółkę olej Tixotropic (sprzedawany w kraju w okresie od dnia 3 stycznia 2005 roku do dnia 15 maja 2006 roku) destylował przy temperaturze 350°C w zakresie poniżej 50%, a powyżej 30% objętościowo, posiadał gęstość poniżej 890kg/m³, zawierał poniżej 1% wagowo siarki i był klasyfikowany do kodu 2710 19 61 00. Natomiast olej opałowy Tixotropic 2 (sprzedawany w kraju w okresie od 6 lipca 2005 roku do dnia 30 kwietnia 2007 roku) destylował przy temperaturze 350°C w zakresie poniżej 30%, posiadał gęstość poniżej 890kg/m³, zawierała poniżej 1% wagowo siarki oraz był klasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 00.

Ponadto 2006 r. w dniu 14 lutego (30,399m³), 20 marca (14945 litry) oraz 25 kwietnia (15072 litry) Spółka nabyła na terytorium kraju olej opałowy lekki Ekoterm Plus, który następnie odsprzedała firmie R. Sp. z o.o. Oświadczenie nabywcy, że zakupiony lekki olej opałowy przeznaczony zostanie na cele opałowe, bądź odsprzedany na cele opałowe zostało dołączone jedynie do faktury sprzedaży z dnia 07 marca 2006 roku.

Z kolei w dniu 21 października 2005 roku Spółka nabyła (faktura z dnia 15 października 2005 roku) od firmy "E." S. z Ł., poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, 109,237 ton oleju o kodzie CN 2710 19 99 00. Jednakże po dokonaniu pomiarów cystern (raport z dnia 03 kwietnia 2006 roku) przyjęła 100,676 ton oleju. W deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrz wspólnotowego zakupiony olej został zadeklarowany jako "pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe". Jako podstawę obliczenia podatku Spółka wykazała 100,676 ton oleju, a do wyliczenia podatku zastosowała stawkę 60zł/1000kg. Spółka uiściła podatek wraz z odsetkami od nieterminowej wpłaty (6.041,00zł). Następnie w dniu 24 kwietnia 2006 roku 100,676 ton przedmiotowego oleju odsprzedała firmie "E." S.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przepisów prawnych obowiązujących w okresie od dnia 1 stycznia 2005 roku do dnia 30 kwietnia 2007 roku organ wyjaśnił, że oleje opałowe Tixotropic oraz Tixotropic 2 klasyfikowane do kodu CN 2710 19 61 00 nabywane wewnątrzwspólnotowo nie podlegały obowiązkowi znakowania i barwienia w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich nabycia. Natomiast sprzedaż niezabarwionego oraz nieoznaczonego oleju Tixotropic (w okresie od dnia 17 czerwca 2005 roku do dnia 15 maja 2006 roku) oraz oleju Tixotropic 2 (w okresie od dnia 22 grudnia 2005 roku do dnia 30 kwietnia 2007 roku) skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że z chwilą wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815) strona miała obowiązek, z uwagi na cechy wyrobu akcyzowego, dokonywać znakowania i barwienia sprzedawanego oleju Tixotropic oraz Tixotropic 2. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 18 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Po 167/06. Natomiast Spółka sprzedawała olej niezabarwiony i nieoznaczony, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W związku z powyższym sprzedaż oleju opałowego o nazwie handlowej Tixotropic w okresie od 17 czerwca 2005 roku do dnia 14 września 2005 roku podlegała opodatkowaniu według stawki 1180,00zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatkowych w brzmieniu ustalonym na dzień dokonania sprzedaży).

Mając na uwadze zmiany przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także wejście w życie z dniem 24 sierpnia 2005 roku art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że sprzedaż oleju opałowego Tixotropic (po 15 września 2005 roku) oraz sprzedaż oleju Tixotropic 2 (po 22 grudnia 2005 roku), a nadto sprzedaż oleju opałowego lekkiego Ekoterm Plus, podlegała podatkowi akcyzowemu według stawki 2000zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Powstanie obowiązku podatkowego od sprzedaży wyrobów akcyzowych było konsekwencją braku oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego (w przypadku oleju opałowego lekkiego Ekoterm Plus) oraz sprzedaż nieoznaczonego i niezabarwionego wyrobu akcyzowego (w odniesieniu do oleju opałowego Tixotropic i Tixotropic 2).

Organ I instancji stwierdził również, że podatnik zastosował błędną stawkę akcyzy do nabycia wewnątrzwspólnotowego z Ł. 100,667 ton oleju o kodzie CN 2710 19 99 00. Zgodnie z treścią poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dla wyrobu akcyzowego, który nie był smarem plastycznym należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180zł/1000 litrów gotowego wyrobu, a nie jak zadeklarowała strona 60zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Organ uznał, że w tym zakresie obowiązek podatkowy powstał z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dniu 21 października 2005 roku.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w P. podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu I instancji i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ II instancji uznał za prawidłowe zastosowanie powyższej stawki, gdyż strona sprzedawała olej opałowy Tixotropic i Tixotropic 2, a także olej opałowy lekki Ekoterm Plus, bez uzyskania stosowanych oświadczeń nabywców, a w przypadku oleju Tixotropic i Tixotropic 2 także z tego względu, że sprzedawany olej nie został zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem.

Organ II instancji wyjaśnił, że w kwestii prawidłowości określania podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ilość litrów sprzedanych wyrobów akcyzowych została ustalona na podstawie danych o gęstości oleju zawartych w świadectwach analiz. Brak jest dowodów na to, aby stwierdzić, że przedmiotowe oleje były poddawane czynnościom przerobu, które mogły mieć wpływ na zmianę gęstości. Spółka nie deklarowała takich czynności. Natomiast dowodem stanowiącym podstawę dla ustalenia ilości itrów sprzedanego wyrobu o kodzie CN 2710 19 99 00 był raport pomiaru cysterny, w którym wykazano ilość 100.676kg, a nie jak twierdzi Strona w odwołaniu 116.480 litrów.

Na tę ostateczną decyzję B. P. Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.

Sąd I instancji stwierdził że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy, nie wiązały powstania obowiązku podatkowego z niezabarwieniem czy nieoznaczeniem oleju opałowego. Z treści uzasadnień wydanych decyzji jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstał wskutek wykonania sprzedaży oleju opałowego, który nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach w zakresie jego prawidłowego znakowania i barwienia. Bezzasadność stawianego zarzutu najlepiej obrazuje fakt, że określenie zobowiązania podatkowego dokonane zostało na dzień sprzedaży wyrobu akcyzowego. Gdyby było tak jak twierdzi Skarżąca, to zobowiązanie podatkowe byłoby określone na datę wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu.

W ocenie Sądu I instancji nieuprawnione jest doszukiwanie się w przepisie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ograniczenia kompetencji prawodawczych wynikających z art. 66 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powołany przepis nie wprowadza, adresowanego do prawodawcy, zakazu dokonywania zmian przepisów dotyczących kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi oraz warunków korzystania z obniżonych stawek podatkowych.

Według Sądu I instancji norma zawarta w art. 4 ust. 5 powołanej ustawy nie zwalnia podmiotów dokonujących obrotu wyrobami akcyzowymi z obowiązku podporządkowania się aktualnym wymogom obrotu tymi wyrobami, dlatego że przedmiotowe wymogi zostały ustanowione (weszły w życie) po dokonaniu pierwszej czynności rodzącej obowiązek podatkowy, ale przed dokonaniem kolejnej czynności stanowiącej obrót wyrobem akcyzowym. Jeżeli prawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie, to zastosowanie znajduje prawo obowiązujące w dniu dokonywania obrotu wyrobem akcyzowym. Zakresem zastosowania normy zakodowanej w art. 66 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym objęty jest wskazany w rozporządzeniu wyrób akcyzowy pozostający w obrocie. Adresatem obowiązku znakowania i barwienia jest każdy, kto dokonuje obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi (art. 66 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Zdaniem Sądu I instancji art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie uchyla obowiązków podatnika i organu celnego wynikających z podległości kompetencji prawodawczej (art. 65 ust. 2 i 66 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), czyli obowiązku przestrzegania obowiązującego prawa. Stąd ochrona płynąca z zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą w konfrontacji z realizacją upoważnienia z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym sprowadza się do tego, że obowiązek podatkowy nie powstaje, jeśli dalszy obrót wyrobem akcyzowym odbywa się z poszanowaniem "nowych" warunków stosowania obniżonych stawek podatkowych. W takim przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje, albowiem obciążenie podatkowe akcyzą na warunkach preferencyjnych zostało skonsumowane we wcześniejszej fazie obrotu; podatek należny według zasad dla obniżonej stawki podatkowej został już uiszczony.

Sąd I instancji zaznaczył, że jeśli kolejnej czynności obrotu wyrobem akcyzowym dokonano z naruszeniem "nowych" warunków to w takiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy. Podatek należny na zasadach preferencyjnych nie jest tożsamy z ciężarem podatkowym ustalanym poza obrotem preferencyjnym. Zasadę jednokrotności opodatkowania należy rozumieć w ten sposób, że wyłącza ona powstanie tylko takiego obowiązku podatkowego, który jest identyczny (tożsamy) z obowiązkiem powstałym na gruncie dotychczasowej regulacji prawnej.

Sąd I instancji podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał wskutek sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem przez Spółkę regulacji prawnej w zakresie kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi i warunków korzystania z obniżonych stawek podatkowych. Wobec naruszenia tych zasad Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na ochronę płynącą z zasady jednokrotności opodatkowania, albowiem kwota akcyzy należna z tytułu opodatkowania preferencyjnego, nie jest kwotą akcyzy należną z tytułu czynności dokonanej poza obrotem preferencyjnym.

Jeżeli powstał kolejny obowiązek podatkowy, to kształt tego obowiązku określają przepisy obowiązujące w dniu dokonania czynności kreującej obowiązek podatkowy, chyba, że z przepisu prawa wynika coś innego. Zatem określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje według stawki podatkowej z dnia wykonania czynności podlegającej akcyzie.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego. Organy uwzględniając zmiany przepisów w zakresie wysokości stawek podatkowych zastosowały stawki podatkowe obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego od sprzedaży oleju opałowego po 15 września 2005 roku należało dokonać według stawki podatkowej 2000zł/1000l - art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341).

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, wypracowane na podstawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 czerwca 2008 roku (sygn. akt I SA/Wr 1495/07, Lex nr 485323), sprowadzające się do twierdzenia, że pojęcie "użycia" oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju opałowego, w tym jego sprzedaż.

Sąd I instancji stwierdził, że w świetle wykładani językowej i celowościowej art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym brak jest podstaw do ograniczania przesłanki "użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia" do sprzedaży rozumianej jedynie jako zużycie oleju opałowego niezgodne z jego przeznaczeniem (art. 14 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem słusznie zobowiązanie podatkowe od sprzedaży oleju opałowego dokonywanej po 15 września 2005 roku określono według stawki 2000zł/1000l gotowego wyrobu

Sąd I instancji uznał również, że prawidłową stawkę zastosowano w odniesieniu do zakupionego przez Skarżącą (w dniu 21 października 2005 roku) wyrobu o kodzie CN 2710 19 99 niebędącego smarem plastycznym. Sprawa zakresu i zastosowania prawa podatkowego odnośnie stawki podatku akcyzowego dla produktu oznaczonego kodem CN 2710 19 99 niebędącego smarem plastycznym została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem WSA w P. z dnia 25 stycznia 2007 roku (sygn. akt I SA/Po 628/06).

W skardze kasacyjnej B. Spółka z o.o. zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

-§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu przez przyjęcie, iż istniał obowiązek zabarwienia oleju opałowego należącego do strony,

- art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż stawka 2.000,00 złotych od 1.000,00 l gotowego wyrobu znajduje zastosowanie do sprzedaży olejów opałowych nie spełniających warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia,

-poz. 2 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, iż stawka podatku akcyzowego od wyrobu o kodzie CN 2710 19 99 nie będącego smarem plastycznym wynosi 1.180, 00 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.

-art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż powstał obowiązek z tytułu sprzedaży przez stronę oleju opałowego.

b) naruszenie przepisów postępowania:

-art. 187 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, ze organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu w ten sposób, że doszło do :

-błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcie, iż gęstość oleju opałowego Tixotropic wynosiła 0,8454 kg/m3 a oleju opałowego Toxitropic 2 wynosiła 0, 8586 kg/m 3 ,

-nieustalenia rzeczywistej gęstości olejów opałowych sprzedawanych przez stronę oraz ilości litrów olejów opałowych sprzedanych przez stronę,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w wyroku jakiejkolwiek argumentacji dotyczącej opodatkowania stawką przyjętą przez organy celne wyrobów akcyzowych oznaczonych kodem CN27 10 19 99.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organ nie dokonał ustalenia gęstości oleju sprzedawanego przez skarżącą a tym samym nie był w stanie ustalić podstawy opodatkowania. Organ sam bowiem przyznał, że nie udało mu się ustalić ilości litrów i gęstości sprzedawanego oleju Tixotropic i Tixotropic 2 a dla potrzeb przeliczenia na litry sprzedawanego oleju, przyjęto, iż olej Tixotropic posiada gęstość 0,8454 kg/m 3 a Tixotropic 2 gęstość 0, 8586 kg/ m 3. Takie postępowanie organu jest zdaniem strony skarżącej sprzeczne z regułami dowodowymi określonymi przepisach Ordynacji podatkowej. Organ przyjął bowiem założenie co do gęstości olejów nie podejmując próby określenia ich gęstości. Zdaniem skarżącej organ nie miał prawa przyjąć gęstości z daty nabycia, gdyż gęstość oleju ulega zmianie a winna być brana pod uwagę gęstość z daty powstania obowiązku podatkowego, który zdaniem organu wystąpił podczas sprzedaży produktu.

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie można podzielić poglądu Sądu I instancji, że warunkiem zastosowania art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest przestrzeganie przy dokonywaniu kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązujących przepisów. Warunek taki nie wynika bowiem z żadnego przepisu. Art. 4 ust. 5 ustawy stanowi jednoznacznie, iż jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zdaniem Skarżącego błędna jest również koncepcja Sądu I instancji, iż zasadę jednokrotności opodatkowania należy rozumieć tak, że wyłącza ona powstanie tylko takiego obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem podatkowym na gruncie dotychczasowej regulacji prawnej. Takie stanowisko według Skarżącego prowadzi do błędnego wniosku polegającego na tym, że wszelkie zmiany stawek podatkowych powodują wyłączenie zasady jednokrotności opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie jest zasadna ani w zakresie sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania ani w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wnikliwie i starannie przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, jednoznacznie podzielił zasadnicze ustalenia organów administracji i odniósł się argumentacyjnie do zasadniczych kwestii, na gruncie których wyprowadził swoją ocenę co do zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt.2 p.p.s.a. należy przypomnieć, że stosownie do treści tegoż przepisu prawa, jedynie naruszenie przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia może odnieść zamierzony skutek. Oznacza to, że uzasadniając naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach wskazanej wyżej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała na naruszenie przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji jakiejkolwiek argumentacji dotyczącej opodatkowania stawką przyjętą przez organy celne wyrobów akcyzowych oznaczonych kodem CN 27101990. W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do treści art.141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Biorąc pod uwagę konstrukcję opisanego wyżej zarzutu naruszenia przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. oraz uwzględniając treść przywołanego wyżej przepisu prawa należy podkreślić, iż mimo pewnej ułomności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazany wyżej zarzut naruszenia przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przez Sąd I instancji obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także obowiązku wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarówno w orzecznictwie NSA, jak również w doktrynie wskazuje się, że w ustawowym pojęciu obowiązku przedstawienia stanu sprawy mieści się także obowiązek do przedstawienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (vide J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 s.329-330, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r II FPS 8/10 ONSAiWSA 2010/3/30).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji w zakresie objętym omawianym zarzutem skargi kasacyjnej dokonał oceny ustaleń zawartych w stanie faktycznym i wskazał jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd administracyjny. W tym miejscu należy podkreślić, że zasadnie Sąd I instancji ocenił, iż w omawianym zakresie organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy podzielić stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim odnośnie stawki podatku akcyzowego dla produktu oznaczonego kodem CN 27101990, który nie jest smarem plastycznym, odwołuje się do stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2007 roku, sygnatura akt I SA/Po 628/06. Poza sporem pozostaje okoliczność, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera omówienie stanowiska i argumentacji zawartej w przywołanym wyroku sądu administracyjnego oraz wskazuje na jednoznaczną akceptację tegoż stanowiska przez Sąd I instancji. Przytaczając stanowisko i argumentację zawartą w/w prawomocnym wyroku, Sąd I instancji uznał za zasadne stanowisko organów w zakresie zastosowania do wyrobu nie będącego smarem plastycznym a zaliczonego do kodu CN 27101990 stawki podatku akcyzowego 1180zł/1000 litrów. Trafnie także Sąd I instancji uznał, że z towarów objętych kodem CN 27101990 wyłączeniu spod opodatkowania stawką określoną w pozycji 2 załącznika numer 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podlega towar w postaci smarów plastycznych. W kolumnie 2 załącznika numer 2 do w/w rozporządzenia wskazano zakres przedmiotowy towarów objęty kodem CN od 27101971 do 27101990. Wskazana w kolumnie 4, pozycji 2 załącznika numer 2 do rozporządzenia stawka podatku akcyzowego odnosi się do całego zakresu przedmiotowego opisanego w w/w kolumnie 2 załącznika. Wyłączenia w zakresie przedmiotowym określonym przez kod CN 27101985 oraz kod CN 27101990 zostały wymienione w kolumnie 3, wśród których brak jest towaru objętego tym postępowaniem, a więc jest on objęty stawką podatku akcyzowego właściwą dla pozostałych towarów objętych kodem CN 27101990. Oznacza to, że opisany wyżej zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na pominięcie w wyroku jakiejkolwiek argumentacji dotyczącej opodatkowania stawką przyjętą przez organy wyrobu akcyzowego oznaczonego kodem CN 27101990, należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do drugiego zarzutu zgłoszonego w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, że strona wnosząca skargę kasacyjną konstruuje ten zarzut wskazując, iż Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy celne przepisu art.187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenia faktyczne odnoszące się do właściwości fizyko-chemicznych oleju opałowego Tixotropic i Tixotropic 2 oraz ilości litrów sprzedawanego przez stronę skarżącą oleju opałowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podnosząc opisany wyżej zarzut autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby wymienione wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też nie powiązał naruszenia wskazanego wyżej przepisu ordynacji podatkowej z naruszeniem przez Sąd I instancji odpowiednich przepisów ustawy p.p.s.a. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wojewódzkie sądy administracyjne prowadzą postępowanie na podstawie przepisów p.p.s.a., a nie w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jednak uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Pełnym Składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1) należy uznać, że brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów ordynacji podatkowej z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów.

W związku z powyższym podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli działania organów celnych w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Przypomnieć więc należy, że z akt sprawy wynika, iż organy celne ustaliły parametry oleju o nazwie Tixotropic i Tixotropic 2 w zakresie dotyczącym gęstości oleju opałowego w temperaturze 15 stopni Celsjusza, a także procentową zawartość siarki i procentową objętość składu frakcyjnego, która destyluje przy temperaturze 350 stopni Celsjusza oraz ilość litrów sprzedawanego oleju w oparciu o świadectwa analiz tych olejów. Twierdzenia strony wnoszącej skargę kasacyjną odnoszące się do innych parametrów oleju opałowego a także innej jego ilości nie zostały poparte żadnym materiałem dowodowym. W tym miejscu należy także przypomnieć, że stosownie do treści art.187 Ordynacji podatkowej na organie spoczywa obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, który nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. W orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Oczywiście okoliczność ta pozostaje w związku z zagadnieniem dotyczącym ciężaru dowodzenia. Niewątpliwie na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej realizowana jest zasada, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Dotyczy to w szczególności takich okoliczności faktycznych, które są znane lub powinny być znane stronie postępowania. W takich bowiem okolicznościach proces dowodzenia polega na wykazaniu określonego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia (vide wyrok NSA z 17.08.2001 r. III SA 1826/2000, wyrok NSA z 25.09.2009 r. II FSK 638/08 niepublikowane).

Z tych względów w sytuacji, gdy strona kwestionuje określone ustalenia faktyczne, dokonane w oparciu o konkretne dowody winna wykazać (przejawiając w tym zakresie inicjatywę dowodową), iż ustalenia te są wadliwe. W rozpatrywanej sprawie takich dowodów nie przeprowadzono, a tym samym brak jest podstaw do skutecznego stawiania zarzutu naruszenia przepisów postępowania w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej.

Ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne do rozważań dotyczących zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. przyjąć należy stan faktyczny ustalony przez organ i zaakceptowany przez Sąd I instancji.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w punkcie a petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, iż stosownie do treści art.11 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu (ust.1), jak również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust.2 pkt 1). Jednocześnie z treści art.4 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlegają określone w pkt 1-5 czynności, w tym między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3), przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważane są również czynności wymienione w art.4 ust.2 pkt 1-10, w tym zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (pkt 10). Należy także podkreślić, że pojęcie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie jest ograniczone do przedmiotu opodatkowania, ale obejmuje również podstawę opodatkowania, stawki podatku, ulgi i zwolnienia, a więc zadeklarowana kwota akcyzy w należnej wysokości, o jakiej mowa w art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku.

Z akt sprawy wynika, że spółka "B P" dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego o nazwie handlowej Tixotropic. Nabycie wewnątrzwspólnotowe w/w oleju następowało w okresie od 3 stycznia 2005 roku do 16 czerwca 2005 roku. Olej ten był następnie sprzedawany pod tą samą nazwą handlową w okresie od 3 stycznia 2005 roku do 15 maja 2006 roku. Olej opałowy Tixotropic destylował przy temperaturze 350 stopni Celsjusza w zakresie poniżej 50%, a powyżej 30% objętościowo, posiadał gęstość poniżej 890 kg/m ³, zawierał poniżej 1% siarki i był klasyfikowany do kodu CN 2710196100. Ponadto w okresie od 28 czerwca 2005 roku do 21 grudnia 2005 roku spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego o nazwie handlowej Tixotropic 2, który był sprzedawany pod ta samą nazwą handlową w okresie od 6 lipca 2005 roku do 30 kwietnia 2007 roku. Olej opałowy Tixotropic 2 destylował przy temperaturze 350 stopni Celsjusza w zakresie poniżej 30%, posiadał gęstość poniżej 890kg/m ³ , zawierał poniżej 1% wagowo siarki i był klasyfikowany do kodu CN 2710196100.

W związku z powyższym podkreślić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. zmierzają do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji wskazującego, że sprzedaż opisanych wyżej wyrobów akcyzowych niezabarwionych oraz nieoznaczonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a także wskazującego, iż stawka podatku akcyzowego określona w art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie do sprzedaży olejów opałowych nie spełniających warunków określonych w odrębnych przepisach.

Stosownie do treści art.65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 złote od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast zgodnie z ust.1a pkt 1 w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe-2000 złotych od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art.65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym zawarte zostało ustawowe upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia w drodze rozporządzenia, między innymi stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów, w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. Zgodnie z § 4 ust.1 pkt 1 i 2 oraz ust.2 rozporządzenia każdy podatnik sprzedający olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe.

W okolicznościach faktycznych sprawy, za prawidłową należy uznać ocenę Sądu I instancji wskazującą, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżąca spółka jako podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki (obniżonej), staje się podatnikiem, o którym mowa w art.11 ustawy, na którym ciąży obowiązek przestrzegania zasad określonych w odrębnych przepisach, w tym także w rozporządzeniu Ministra Finansów z 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Oznacza to, że sprzedaż oleju opałowego na terenie kraju na cele opałowe byłaby objęta nadal preferencyjną stawką podatku akcyzowego w sytuacji, gdyby sprzedawca (podatnik) zastosował się do warunków określonych w odrębnych przepisach, o których mowa w art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym. W istocie w stanie faktycznym w niniejszej sprawie strona skarżąca dokonała odsprzedaży zakupionego wcześniej oleju opałowego (nabycie wewnątrzwspólnotowe) z obniżoną stawką podatku akcyzowego bez zachowania warunków wymaganych w odrębnych przepisach. Poza sporem pozostaje okoliczność, że opisany wyżej olej opałowy sprzedawany był bez zachowania wymogów w zakresie znakowania i barwienia, o których mowa w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. W tym stanie podatek akcyzowy uiszczony według preferencyjnej stawki od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego nie może być uznany za uiszczony w należnej wysokości w sytuacji dokonywania dalszej odsprzedaży tego wyrobu akcyzowego bez zachowania warunków wymaganych przy sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych. Jednocześnie należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w tym składzie podziela stanowisko Sądu I instancji wskazujące na to, że zastosowane przez ustawodawcę w art.65 ust.1a pojęcie "użycie olejów" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym również jako sprzedaż. W tym stanie rzeczy należy uznać, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym. Z przyczyn, o których była wcześniej mowa, stanowisko przedstawione przez Sąd I instancji nie stoi w sprzeczności z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, bowiem realizacja tej zasady nie może służyć uiszczaniu podatku akcyzowego w niewłaściwej wysokości przy stosowaniu preferencyjnych stawek w odniesieniu do czynności dokonywanych z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.