Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 375/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 pkt 6, art. 17a, art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 86
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 11 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą w K przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia: oleju napędowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę – jest nieprawidłowe; oleju bazowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 września 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (dalej również jako: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oleju smarowego. Działalność ta polega m.in. na "usługowej" produkcji oleju smarowego dla innego podmiotu, który ma siedzibę na terytorium Bułgarii (zwany dalej podmiotem zlecającym usługę). Podmiot ten zawarł z Wnioskodawczynią umowę o usługowy przerób oleju bazowego, oleju napędowego oraz innych komponentów na olej smarowy. W ramach tej umowy podmiot zlecający nabywa olej bazowy oraz olej napędowy znajdujący się w składzie podatkowym zlokalizowanym na terytorium Niemiec, który w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 2 do tego aktu jest wyrobem energetycznym. Ani przywożone ze składu podatkowego surowce w postaci oleju bazowego i oleju napędowego, ani też powstały produkt gotowy nie są przeznaczone, ani też wykorzystywane do celów napędowych.

Następnie, po wytworzeniu oleju smarowego jest on wywożony na terytorium Niemiec i zbywany jest przez zlecającego usługę różnym podmiotom zagranicznym jako olej smarowy, a tym samym nie jest również oferowany jako przeznaczony do celów napędowych.

W piśmie z dnia 20 września 2016 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

1) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2) jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy w rozumieniu art. 2 pkt 35 ustawy o podatku od towarów i usług(dalej jako: ustawa o VAT);

3) nie jest zarejestrowanym odbiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy o VAT

4) towar przemieszczany na terytorium Polski, o którym mowa w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, jest przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy;

5) przemieszczanie na terytorium Polski oleju napędowego oraz oleju bazowego w celu wytworzenia oleju smarowego przez Wnioskodawczynię odbywa się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;

6) podmiot zlecający wykonanie Wnioskodawczyni usługi przetworzenia oleju bazowego oraz oleju napędowego na olej smarowy:

• nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą,

• jest właścicielem oleju bazowego oraz oleju napędowego,

• nie posiada w Polsce ani siedziby, ani też miejsca zamieszkania, a związku z tym nie nabywa oleju bazowego ani oleju napędowego na potrzeby działalności prowadzonej w kraju,

• nie posiada w Polsce oddziału w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a związku z tym nie nabywa oleju bazowego ani oleju napędowego na potrzeby działalności prowadzonej w kraju,

• zlecający usługę przetworzenia oleju bazowego i oleju napędowego nie przekazuje Wnioskodawczyni numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL na potrzeby związane z podatkiem od towarów i usług;

7) kody oleju napędowego według nomenklatury scalonej to CN 27101941 do 43, zaś kody oleju bazowego według nomenklatury scalonej to CN 27101999.

8) działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawczynię nie wymaga uzyskania koncesji wydawanej na podstawie Prawa energetycznego, gdyż nie wykonuje żadnej działalności, która byłaby objęta tą ustawą; natomiast art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy Prawo energetyczne stanowi, że uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie: • wytwarzania paliw lub energii, • obrotu paliwami lub energią; natomiast w świetle art. 3 pkt 3-3b, paliwami są wszelkie produkty będące nośnikami energii, w tym olej napędowy i olej bazowy; to zaś oznacza, że ich wytwarzanie lub obrót wymaga uzyskania koncesji;

9) własność surowców w postaci oleju napędowego i oleju bazowego nie przechodzi na Wnioskodawczynię, lecz przez cały czas te surowce pozostają własnością zlecającego, który pozostaje również właścicielem wytworzonego z nich towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na mocy art. 17a ustawy o VAT na Wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek płatnika podatku od towarów i usług, od nabywanego dla innego podmiotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego oraz oleju bazowego, które będą przeznaczone do produkcji oleju smarowego, a następnie po wytworzeniu wyrobu gotowego zostanie wywieziony za granicę i tam wydany podmiotowi zlecającemu usługę?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie miał do niej zastosowania art. 17a ustawy o VAT, a tym samym nie będzie ona płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dla innego podmiotu oleju napędowego oraz oleju bazowego, który będzie przeznaczony do produkcji oleju smarowego.

Zdaniem Spółki stanowisko to jest uzasadnione poniższymi argumentami.

Przepis art. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Przywołany przepis art. 17a ustawy o VAT dotyczy towarów wskazanych w art. 103 ust. 5a tej ustawy. Natomiast przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT stanowi, że: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym".

W ocenie Wnioskodawczyni, z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że podmiot prowadzący skład podatkowy będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy będą spełnione następujące warunki:

1) podmiot ten dokona na rzecz innego podmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych towarów, na które to nabycie zezwala art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, a które zostaną przez niego wprowadzone do składu podatkowego;

2) towarami tymi będą paliwa silnikowe wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Z drugiego ze wskazanych wyżej warunków wynika, że prowadzący skład podatkowy będzie płatnikiem podatku, gdy nabywane na rzecz innego podmiotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazane wyżej paliwa będą spełniały jeszcze jeden warunek, tzn. będą paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Sam załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje jednak, które z wymienionych w nim produktów energetycznych są paliwami. Natomiast legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

3) jest używany do napędu silników spalinowych.

Zdaniem Wnioskodawczym, jeśli produkt energetyczny nie spełnia tych warunków, nie może on być uznany za paliwo silnikowe. Po uwzględnieniu definicji paliwa silnikowego należy stwierdzić, że drugi z przywołanych warunków, od którego jest uzależnione stosowanie przepisu art. 17a ustawy o VAT, należy rozumieć w ten sposób, że nabywany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrób ma być produktem energetycznym objętym załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle art. 86 ust. 2 ustawy jest jednocześnie paliwem silnikowym.

W konsekwencji, w ocenie Spółki należy uznać, że tylko wtedy znajdzie zastosowanie przepis art. 17a ustawy o VAT, zaś dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które właściciel zamierza oferować na rynku lub zużyć jako paliwa silnikowe. Natomiast, gdy ich przeznaczenie jest inne, nie może znaleźć zastosowania przepis art. 17a ustawy o VAT, bowiem w takim wypadku produkty energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie są paliwami silnikowymi. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że w wypadku, gdy prowadzący skład podatkowy dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym dla innego podmiotu, jednakże ten ostatni podmiot nie zamierza oferować ich jako paliwa silnikowe, lecz przeznacza te produkty do przerobu na produkt niebędący paliwem, prowadzący skład podatkowy nie staje się płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 17a ustawy o VAT.

Skoro zaś Wnioskodawczyni nabywa wewnątrzwspólnotowo dla innego podmiotu olej bazowy oraz olej silnikowy, które nie są paliwami silnikowymi, gdyż nie spełniają definicji paliwa silnikowego określonego w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, to nie staje się płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 17a tej ustawy.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia:

• oleju napędowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę – uznał za nieprawidłowe,

• oleju bazowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę – uznał za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na treść art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) i dodał, iż z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052).

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.). Skład podatkowy to - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie do art. 17a ustawy, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W świetle natomiast art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast przez wyroby akcyzowe - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5b ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 103 ust. 5c ustawy, przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego (art. 103 ust. 5d ustawy).

Według art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W świetle art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki:

1) posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą;

2) jest właścicielem nabywanych paliw;

3) posiada:

a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo

b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział;

4) przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw.

Z kolei zgodnie z art. 59 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowany odbiorca może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki:

1) posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą;

2) jest właścicielem nabywanych paliw;

3) posiada:

a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo

b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział;

4) przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw.

Z koeli w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wymienione zostały wyroby energetyczne w rozumieniu ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.).

Przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy - Prawo energetyczne, wskazuje jaka działalność gospodarcza wymaga uzyskania koncesji. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo energetyczne zdefiniowane zostało pojęcie "paliwo".

Następnie wskazano, że wątpliwości Spółki dotyczą kwestii uznania jej za płatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 17a ustawy, od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego oraz oleju bazowego, które pozostają własnością podmiotu zlecającego usługę.

Odnosząc się do okoliczności sprawy należy wskazać, że warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wywóz z terytorium kraju towaru z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia. Zatem towar nie może zostać skonsumowany w Polsce. Tymczasem Wnioskodawczym w opisie stanu faktycznego wskazała, że przemieszczany na terytorium kraju olej bazowy oraz olej napędowy stanowi surowiec do wytworzenia oleju smarowego, a więc zupełnie innego towaru, posiadającego inne właściwości i zastosowanie oraz odrębne kody klasyfikacji statystycznej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wykonaniem prac na danym towarze, w tym przypadku na oleju bazowym oraz napędowym, lecz z zużyciem ww. wyrobów w procesie produkcji oleju smarowego. W konsekwencji, nie ma możliwości, aby sprowadzony do Polski towar klasyfikowany jako "olej bazowy" oraz "olej napędowy" został z terytorium kraju wywieziony do kraju jego pochodzenia. Tożsamość towaru nie jest w tym przypadku zachowana, tym samym przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy nie obejmuje swoim zakresem analizowanej sytuacji.

Podniesiono, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 marca 2014 r. w sprawach połączonych C-606/12 i C-607/12 Dresser-Rand SA. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2016, s. 1, z późn. zm.), należy interpretować w ten sposób, że aby wysyłka lub transport towaru nie zostały uznane za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego, towar ten po dokonaniu względem niego prac w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu rzeczonego towaru musi być odesłany z powrotem do podatnika w państwie członkowskim, z którego został pierwotnie wysłany lub przetransportowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy. W ramach zawartej przez Wnioskodawczynię umowy o usługowy przerób oleju, ze składu podatkowego w Niemczech przemieszczany jest do składu podatkowego na terytorium Polski olej bazowy sklasyfikowany przez Spółkę według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101999 jak również olej napędowy sklasyfikowany według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101941 do 43.

W odniesieniu do oleju bazowego sklasyfikowanego przez Spółkę według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101999 wskazano, że ww. olej bazowy nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym uznano, iż przedmiotowy towar nie jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzono, że skoro - jak wyżej wskazano - olej bazowy nie jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, to z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju bazowego Wnioskodawczyni nie jest płatnikiem, o którym mowa w art. 17a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie nieuznania jej za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju bazowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę, jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast oleju napędowego przemieszczanego ze składu podatkowego w Niemczech do składu podatkowego na terytorium Polski, sklasyfikowanego przez Wnioskodawczynię według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101941 do 43 wskazano, że - wbrew temu co twierdzi Spółka - ww. olej napędowy jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są bowiem wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Wśród paliw silnikowych znajdują się wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje generalnie o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Jednakże wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych.

Podkreślono, że powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa wart. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy, uzależnione jest od samego faktu dokonania, przez podatnika prowadzącego skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne. Zatem decydująca jest w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego), nie zaś faktyczne przeznaczenie oleju napędowego nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika prowadzącego skład podatkowy.

A zatem powoływanie się przez Wnioskodawczynię na okoliczność, iż olej napędowy wykorzystywany jest do wytworzenia innego wyrobu nieprzeznaczonego do napędu, zdaniem organu, nie może stanowić przesłanki do wyłączenia stosowania art. 17a ustawy.

Jak wskazała Spółka - podmiot zlecający wykonanie Wnioskodawczyni usługi przetworzenia oleju napędowego, przemieszczanego ze składu podatkowego w Niemczech do składu podatkowego na terytorium Polski:

• nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą,

• jest właścicielem oleju napędowego,

• nie posiada w Polsce ani siedziby, ani też miejsca zamieszkania, a w związku z tym nie nabywa oleju napędowego na potrzeby działalności prowadzonej w kraju,

• nie posiada w Polsce oddziału w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w związku z tym nie nabywa oleju napędowego na potrzeby działalności prowadzonej w kraju,

• nie przekazuje Wnioskodawczyni numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL na potrzeby związane z podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanego wcześniej przepisu art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu są paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne, to podmiot, na rzecz którego nabywane są paliwa silnikowe powinien spełnić łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie, w tym posiadać koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ).

Dla zastosowania art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym kluczowe znaczenie ma to, czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest paliwo silnikowe, którego wytwarzanie lub którym obrót wymaga uzyskania koncesji w myśl przepisów prawa energetycznego, a nie fakt czy w związku z konkretnym nabyciem wewnątrzwspólnotowym podmiot, na rzecz którego ma nastąpić to nabycie lub podmiot dokonujący tego nabycia będzie dokonywał koncesjonowanego obrotu paliwem ciekłym i czy będzie miał obowiązek posiadania koncesji. Przyjmuje się tu zatem kryterium przedmiotowe - jeżeli na paliwo silnikowe jest wymagana koncesja, czy to na wytwarzanie czy na obrót, to przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego paliwa przez podmiot prowadzący skład podatkowy na rzecz innego podmiotu, podmiot ten musi posiadać koncesję OPZ. W związku z powyższym, w sytuacji gdy określony podmiot nie posiada koncesji OPZ, ponieważ nie dokonuje obrotu w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, to podmiot prowadzący skład podatkowy nie może dokonać na jego rzecz nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, którego wytwarzanie lub którym obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne. Dokonanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy takiego nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi naruszenie przez ten podmiot obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym wyjaśniono, że fakt, iż podmiot zagraniczny, na rzecz którego podmiot prowadzący skład podatkowy nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, nie spełnia warunków określonych w art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie może jednak świadczyć o tym, że podmiot prowadzący skład podatkowy nie dokonuje na rzecz tego podmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiło bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju), a nabycia tego dokonuje podmiot prowadzący skład podatkowy na rzecz innego podmiotu, który obowiązany jest spełnić wszystkie wymagane warunki określone w art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli podmiot, na rzecz którego podmiot prowadzący skład podatkowy nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne, nie spełnia tych warunków (A Spółka z o.o. spełnia jedynie przesłankę odnośnie prawa własności przemieszczanych paliw) - podmiot prowadzący skład podatkowy nie może dokonać na rzecz tego podmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. paliw. Jak wspomniano jednak powyżej, pomimo naruszenia warunków ustawowych analizowana czynność stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Dalej podniesiono, że zawarte w art. 17a ustawy pojęcie "podmiot, o którym mowa w art. 48 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym", odnosi się ogólnie do wskazanych w art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym "innych podmiotów", na rzecz których podmioty prowadzące składy podatkowe dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami prawa energetycznego. Regulacji art. 17a ustawy nie należy zawężać wyłącznie do podmiotów, które spełniają wszystkie warunki, o których mowa w cyt. regulacji, ponieważ określają one dopuszczalność nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa przez skład podatkowy na rzecz innego podmiotu, a nie zakres obowiązków podatkowych w VAT. Przyjęcie odmiennego stanowiska stawiałoby poza tym w uprzywilejowanej pozycji tych płatników, którzy w niedozwolony sposób dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Naruszenie prawa przez płatnika nie może prowadzić do osiągnięcia dodatkowych korzyści podatkowych.

Wobec powyższego stwierdzono, że w okolicznościach niniejszej sprawy w przypadku dokonania na rzecz podmiotu z siedzibą w Bułgarii nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, który został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz - jak wskazała Wnioskodawczyni - wytwarzanie oleju napędowego lub obrót nim wymaga uzyskania koncesji, na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie nieuznania jej za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę, uznano je za nieprawidłowe.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa A Spółka z o.o. wniosła na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w części w jakiej uznano w niej, że stanowisko Spółki w części odnoszącej się do nieuznania jej za płatnika podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego skarżącej usługowy przerób tego oleju, jest nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

• art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię interpretowanego przepisu, przejawiającą się w dodawaniu warunków zwolnienia podatkowego, których przepis ten w żadnej mierze nie przewiduje,

• art. 17a w zw. z art. art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie wskazanej interpretacji w zaskarżonej części i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i podniosła, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż z przywiezionego na terytorium Polski na terytorium Polski oleju napędowego ma powstać olej smarowy, będący mieszaniną, której składnikiem będzie właśnie wwieziony uprzednio olej napędowy. Zatem, jeśli zostanie wywieziony z terytorium Polski olej smarowy, którego składnikiem będzie olej napędowy, to również zostanie wywieziony z Polski ten olej napędowy, który był uprzednio wwieziony do Polski. Skarżąca wskazuje, iż Minister Rozwoju i Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe m.in. z tej przyczyny, że do przemieszczanego oleju napędowego nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, gdyż przepis ten zakłada, że dla jego zastosowania konieczne jest, aby po przemieszczeniu przez podmiot mający siedzibę w innym państwie członkowskim towaru do przerobu na terytorium Polski, został z terytorium Polski wywieziony po przerobie ten sam towar.

Zdaniem strony, skoro Minister Rozwoju i Finansów uważa, że w przedstawionej sytuacji faktycznej, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, to musi przyjmować, że przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie wtedy, gdy towar wwieziony do Polski w celu poddania go przerobowi zostanie wywieziony z Polski w stanie nieprzerobionym. Taki sposób rozumienia tego przepisu jest zupełnie nielogiczny. Ponadto wprowadza do analizowanego przepisu warunek, którego ten przepis nie przewiduje, a nawet jest sprzeczny z jego brzmieniem. Na poparcie swojego stanowiska strona powołuje treść ww. przepisu.

Według skarżącej przepis ten wprost zakłada, że wwiezione towary mają zostać poddane pracom. Przy tym, przepis ten nie określa, jakie to mają być prace. W tym stanie, nie można przyjmować, że mogą to być jakieś prace, które nie będą ingerowały we wwieziony towar, albo też nie będą prowadziły do jego przekształcenia.

W konsekwencji, w opinii Strony, przyjęta w interpretacji wykładnia narusza art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że organ jako jedyny argument przemawiający za przedstawionym przez siebie rozumieniem art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 marca 2014 r. w sprawach połączonych C-606/12 i C- 607/12. Przy tym przytoczono jedynie sentencję tego wyroku, pomijając natomiast fakt, że jest to odpowiedź na określone pytanie zadane przez sąd krajowy i nie stanowi pełnej wykładni tego przepisu. Tymczasem, zdaniem strony, cała treść wyroku, w szczególności stan faktyczny, na tle którego zapadł wskazany wyrok przemawia przeciw wykładni art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jaką dokonał organ. Zatem, również ten wyrok, który został przywołany przez sam organ podatkowy potwierdza, iż wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów jest błędna.

Strona uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 17a w zw. z art. art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. z art. 86 ust. 2 i załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazuje, że fragment uzasadnienia interpretacji dotyczący uznania oleju silnikowego przemieszczanego z Niemiec przez kontrahenta Spółki za paliwo silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jest trudny do zrozumienia. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwem silnikowym jest wyrób energetyczny - a więc wyrób wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy - przeznaczony do ściśle określonych celów wymienionych w ustawie, tj.:

a) przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych,

b) oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych,

c) używane do napędu silników spalinowych.

Zdaniem skarżącej, przepis ten nie stanowi, by paliwem silnikowym był wyrób energetyczny wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy służący innym celom. Stąd też nie jest zrozumiałe, z jakiego przepisu Minister Rozwoju i Finansów wyprowadził konkluzję, że wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają być wykorzystywane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych, nie zaś w celach określonych w przepisie definiującym paliwa silnikowe.

Konkluzja ta w ocenie strony, stoi wręcz w jawnej sprzeczności z jasną treścią tego przepisu. Stoi ona również w sprzeczności z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia [....]r. (sygn. I GSK [...]) uznał, że tylko wtedy produkt energetyczny może zostać uznany za paliwo, gdy:

1) jest przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych, albo

2) jest oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

3) jest używane do napędu silników spalinowych.

Jeśli produkt energetyczny nie spełnia tych warunków, nie może on być uznany za paliwo silnikowe.

Według strony, powyższe uzasadnia wniosek, że interpretacja narusza przepis art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 17a w zw. z art. art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W załączniku do protokołu rozprawy strona skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym sformułowała następujące pytanie - czy na mocy art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług na wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek płatnika podatku od towarów i usług, od nabywanego dla innego podmiotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego oraz oleju bazowego, które będą przeznaczone do produkcji oleju smarowego, a następnie po wytworzeniu wyrobu gotowego zostanie wywieziony za granicę i tam wydany podmiotowi zlecającemu usługę?

Zdaniem strony skarżącej, wskazany przepis nie będzie miał do niej zastosowania, gdyż dokonana transakcja nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz z tego powodu, że dostawa nie dotyczy towarów wskazanych w art. 103 ust. 5a tej ustawy. W opinii skarżącej, tylko wtedy znajdzie zastosowanie przepis art. 17a ustawy o VAT, zaś dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które właściciel zamierza oferować na rynku lub zużyć jako paliwa silnikowe. Natomiast, gdy ich przeznaczenie jest inne, nie może znaleźć zastosowania przepis art. 17a ustawy o VAT, bowiem w takim wypadku produkty energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie są paliwami silnikowymi. W konsekwencji w wypadku, gdy prowadzący skład podatkowy dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym dla innego podmiotu, jednakże ten ostatni podmiot nie zamierza oferować ich jako paliwa silnikowe, lecz przeznacza te produkty do przerobu na produkt niebędący paliwem, prowadzący skład podatkowy nie staje się płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 17a ustawy o VAT.

Skoro zaś Wnioskodawczyni nabywa wewnątrzwspólnotowo dla innego podmiotu olej bazowy oraz olej silnikowy, które nie są paliwami silnikowymi, gdyż nie spełniają definicji paliwa silnikowego określonego w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, to nie staje się płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 17a tej ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT") przemieszczanie towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Podnoszony w skardze zarzut naruszenia powołanego przepisu nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 17a ustawy o VAT płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Ocena, czy sporna transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinna być więc dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dla tej oceny przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT nie miał zastosowania, tak więc zarzut jego naruszenia poprzez przyjęcie dodatkowych warunków zwolnienia podatkowego nie jest trafny.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w opisanym stanie faktycznym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego.

Trafny jest natomiast podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 17a w zw. z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 i załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (art. 103 ust. 5a ustawy o VAT). Olej napędowy przemieszczany na terytorium kraju ze składu podatkowego w Niemczech według Nomenklatury Scalonej jest kwalifikowany pod kodami CN 27101941 do 43, należy więc do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym pod pozycją 20. Jednak nie oznacza to jeszcze, że w każdym przypadku olej napędowy jest paliwem silnikowym. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "paliwa silnikowego", które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym przemieszczony do Polski olej napędowy jest poddawany przerobowi na olej smarowy. Nie jest więc on przeznaczony do użycia napędu silników spalinowych, oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, czy używany do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu, ale jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów (nie samą możliwość ich wykorzystania do tych celów) – zobacz wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1233/16. Nie można więc podzielić poglądu organu, że o zaliczeniu oleju napędowego do paliw silnikowych decyduje sama potencjalna możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych, bez względu na to, do czego olej taki został przeznaczony. Podobne stanowisko co do rozumienia pojęcia "paliwo silnikowe" zawarł też WSA w Szczecinie w wyroku z 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Sz 262/17 wskazując, że ustawodawca ograniczył regulacje z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużyłby się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne", bądź "oleje napędowe bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym lub tez pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne.

W zaskarżonej interpretacji dopuszczono się więc błędu wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej organ uwzględni zawartą w wyroku wykładnię przepisów prawa, a w szczególności fakt, że sporny olej napędowy przeznaczony do produkcji oleju smarowego nie jest paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe względy, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak sentencji wyroku.

P.C.