Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2708/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53, art. 76 a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1750/19 w sprawie ze skargi M.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. na poczet zaległości w tym podatku za wybrane miesiące 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2020 r., I SA/Gl 1750/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2019 r. w przedmiocie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości w tym podatku za wybrane miesiące 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie

1) art. 57 § 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "K.p.a.") poprzez pominięcie a to poprzez uznanie, iż termin do wniesienia wniosku o przerachowanie nie został dotrzymany przez stronę albowiem decydująca o dacie złożenia wniosku jest data wpływu pisma do organu podczas, gdy prawidłowa wykładnia nakazuje uznanie iż termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 2 listopada 2012 r. Prawo pocztowe,

2) art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez pominięcie naruszenia zasady, iż opodatkowaniu podlegają rzeczywiste dochody osiągnięte przez podatnika,

3) art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą wykładnię a to poprzez uznanie, iż zaliczka na podatek stanowi samodzielne zobowiązanie podatkowe podczas, gdy nie stanowi ona samoistnego zobowiązania i nie może być postrzegana w oderwaniu od faktu istnienia należności której stanowi integralną cześć (podatku),

4) art. 51 § 2 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wadliwą wykładnię, a to poprzez uznanie, iż pod dyspozycją przepisu o objęciu zaliczki na podatek pojęciem "zaległości" tworzy z zaliczki na podatek samodzielne zobowiązanie możliwe do dochodzenia bez względu na istnienie zobowiązania głównego, którego zaliczka jest częścią, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu nakazuje uznanie, iż zaliczka na podatek może stać się zaległością podatkową jako część zobowiązania podatkowego, ale dla istnienia prawa do odsetek od tej zaległości musi istnieć formalnie samo zobowiązanie w postaci należnego podatku,

5) art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: "K. c.") poprzez pominięcie a to poprzez uznanie, iż można żądać spełnienia odsetek od świadczenia nieistniejącego,

6) art. 359 § 1 K.c. poprzez pomięcie a to poprzez uznanie, iż można domagać się odsetek od nieistniejącego zobowiązania w drodze analogii a nie na podstawie zasady określonej wprost w normie prawnej,

7) art. 62 § 1 o.p. zdanie pierwsze poprzez pominięcie a to poprzez uznanie iż nietrafny jest zarzut podatnika, że dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika.

Skarżący wniósł w związku z tym o zmianę wyroku, uwzględnienie skargi strony oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

Strona skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła zarzuty naruszenia wybranych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Kodeksu cywilnego. Przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Niezależnie od tego, konstruując skargę kasacyjną strona zobowiązania była do wskazania naruszenia odpowiednich przepisów Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), których to przepisów nie wskazano.

Do skutecznego skonstruowania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest przede wszystkim wskazanie jako naruszonych odpowiednich przepisów Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiących podstawę do przeprowadzania kontroli przez wojewódzkie sądy administracyjne w powiązaniu z wadliwie ocenionymi przepisami odpowiednich procedur stosowanych przez organy, najczęściej zawartymi w Kodeksie postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo..., 2009, komentarz do art. 174).

Z treści art. 76a § 1 o.p. wynika, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, przepisy art. 55 § 1 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią wyżej przywołanego art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zaliczenie nadpłaty winno się odbywać w dniu, w którym podatnik składa deklarację wykazującą nadpłatę podatku. Jeżeli kwota nadpłaty nie pokrywa całej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, nadpłata ta jest zaliczana proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 53 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast zgodnie z art. 51 § 2 za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Zgodnie zaś z art. 53 § 4 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Słusznie zatem Sąd I instancji, odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa, stwierdził, że zaliczka jest zobowiązaniowym stosunkiem prawnopodatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. Po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, ponieważ zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek. Niemniej odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zadeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek nie są powiązane ze zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, ale wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania podatkowego. Są to różne zobowiązaniowe stosunki prawne o różnym przedmiocie. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.

Nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Tym niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc ''należnością", która gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości, spowoduje naliczenie odsetek. Odsetki od zaliczek nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy. Pomimo, że ustał byt prawny zaliczek, a zatem przestała istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienił się charakter odsetek naliczonych od zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej , jako że zgodnie z art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Bezspornym jest, że skarżący nie uiścił wymaganych zaliczek. Dlatego za prawidłowe należy uznać naliczenie przez organ odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (art. 76a o.p.) przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Skarżący pismem z 26 lutego 2019 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w T. wniósł o przerachowanie nadpłat na poczet podatku VAT za listopad 2018 r. Jednakże wniosek skarżącego wpłynął do organu podatkowego 2 dni po złożeniu zeznania, z którego wynikała nadpłata (26 lutego 2019 r.). Nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstała dnia 26 lutego 2019 r.

Sąd I instancji słusznie uznał, przyjmując za wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 11 kwietnia 2006 r., że w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W sytuacji więc, gdy dokonana wpłata nie pokrywa wszystkich zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku, może on określić na które z nich zalicza się wpłatę. Zaliczenie to dokonywane jest przede wszystkim zgodnie ze wskazaniem podatnika, jeżeli podatnik w tej kwestii się wypowiedział. Wskazanie takie może nastąpić równocześnie z wpłatą albo wcześniej, jako zapowiedź przyszłego trybu zaliczania wpłat. Wskazanie późniejsze jest bezskuteczne ponieważ, wobec nieistnienia wypowiedzi podatnika w tej kwestii, zaliczenie z mocy prawa odpowiadać powinno zasadzie opisanej w pierwszym fragmencie art. 62 § 1 ustawy, a więc wpłata zaliczana jest na zobowiązania według kolejności terminów płatności.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.