Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 362/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 b par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1 U Z A S A D N I E N I E

Pismem z 2 stycznia 2019 r. P.sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z[...] listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę departamentu w następstwie podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością wydzielanego majątku spółki kapitałowej a wartością emisyjną udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom spółki kapitałowej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania departamentu, który zostanie przeniesiony do spółki przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz związanych z podziałem spółki skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka kapitałowa (dalej: "Spółka Kapitałowa") jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne. Usługi telekomunikacyjne są świadczone przez Spółkę Kapitałową m.in. z wykorzystaniem jednego z brandów (dalej: "Brand").

W przedsiębiorstwie Spółki Kapitałowej został wyodrębniony departament (dalej: "Departament") zajmujący się sprzedażą usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem Brandu, w tym usług powiązanych z Brandem.

Wspólnicy Wnioskodawcy zawarli ze Spółką Kapitałową umowę inwestycyjną, na podstawie której m.in. działalność prowadzona z wykorzystaniem Brandu wraz z usługami powiązanymi z Brandem miała zostać przeniesiona do Wnioskodawcy.

W wykonaniu umowy inwestycyjnej, wspólnicy Spółki Kapitałowej planują dokonać podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie do Wnioskodawcy departamentu. Podział przez wydzielenie Spółki Kapitałowej zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: "K.s.h."). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Spółki Kapitałowej otrzymają udziały Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę departamentu w następstwie podziału przez wydzielenie Spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością wydzielanego majątku Spółki Kapitałowej a wartością emisyjną udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom Spółki Kapitałowej?

1.2. Postanowieniem z[...] listopada 2018 r. Dyrektor KIS odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie. W przedmiotowym postanowieniu Dyrektor KIS stwierdził, że oceny przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie sposób jest dokonać w oderwaniu od treści innych wniosków, złożonych w zbliżonym okresie przez pozostałe podmioty, zaangażowane w opisane powyżej działania.

Zdaniem Dyrektora KIS, łącznie oceniane wnioski zawierają szerszy opis czynności, które mogą być uznane za elementy schematu optymalizacyjnego, do którego zastosowania dąży Wnioskodawca oraz jego kontrahenci. Dyrektor KIS zwrócił w szczególności uwagę na okoliczność, że stosownie do informacji zawartych we wniosku przez Wnioskodawcę oraz w pozostałych wnioskach:

- ze Spółki Kapitałowej (Spółki Dzielonej) zostanie wyodrębniony departament, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a następnie zostanie on wniesiony do Wnioskodawcy, po dokonaniu podziału przez wydzielenie. Wnioskodawca będzie zobowiązany zawrzeć ze Spółką Kapitałową umowy dotyczące:

- usług dostępu do sieci komórkowej operatora (udostępniania usług telekomunikacyjnych na warunkach hurtowych) dla przedsiębiorców telekomunikacyjnych nieposiadających własnej sieci telekomunikacyjnej (MVNO), wraz z umowami dodatkowymi takimi jak: kompleksowa obsługa platformy billingowo-rozliczeniowej, korzystanie z aplikacji systemowych Spółki Dzielonej, stosowanych dla szerszego zakresu usług (np. system do zarządzania usługami świadczonymi dla klienta), przetwarzanie danych osobowych użytkowników, usług udostępnienia numeracji (w szczególności numerów MSISDN przypisanych do abonentów sieci komórkowej), usług wsparcia w rozwoju i realizacji usług (w tym produkcji kart SIM);

- zapewnienia kanałów doładowań konta przypisanego do danego numeru klienta, w celu realizacji usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym - kompleksowa obsługa doładowań w celu zachowania ciągłości i dostępności doładowań;

- zapewnienia kanałów do rejestracji klientów;

- outsourcingu innych usług i funkcji (np. obsługi prawnej, podatkowej, itp.) niezbędnych do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w zakresie świadczenia usług z wykorzystaniem Brandu (do czasu podpisania własnych umów i zleceń z podmiotami świadczącymi poszczególne usługi);

- pracownicy Spółki Kapitałowej będą wykonywać pracę na rzecz wydzielonego do Wnioskodawcy departamentu w ramach usług świadczonych przez Spółkę dzieloną,

Jak dodał Dyrektor KIS, z wnioskami wystąpiła także Spółka Dzielona w zakresie powstania przychodu w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie oraz w zakresie określenia momentu zakończenia roku podatkowego. Wnioski złożyły także inne spółki z grupy kapitałowej. Jednocześnie do Dyrektora KIS wpłynęły dwa wnioski ORD-IN w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych innego udziałowca Spółki Dzielonej. Pierwszy z wniosków dotyczy także powstania przychodu w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, drugi wniosek dotyczy wykorzystania kapitału zapasowego do przeprowadzenia transakcji podziału przez wydzielenie. Dlatego też, zdaniem Dyrektora KIS, istnieje duże prawdopodobieństwo, że złożone wnioski ORD-IN są częścią i elementem schematu optymalizacyjnego.

1.3. W związku z powyższym, Dyrektor KIS pismem z 7 listopada 2018 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.").

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z 23 listopada 2018 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef KAS podzielił argumentację Dyrektora KIS przedstawioną w wystąpieniu z 7 listopada 2018 r.

1.4. Dyrektor KIS, oceniając całokształt okoliczności związanych z planowanym przeniesieniem działalności związanej z Brandem do Wnioskodawcy (oraz uwzględniając informacje zawarte w pozostałych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej), wskazał, że czynność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma znamiona konstrukcji sztucznej i prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Co prawda samo dokonanie ww. operacji przez Wnioskodawcę nie przesądza – zdaniem Dyrektora KIS – o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu.

W kontekście analizy przedmiotowego wniosku o interpretację oraz pozostałych wniosków, Dyrektor KIS skonstatował, że o potencjalnej sztuczności działania planowanego przez Wnioskodawcę może świadczyć okoliczność, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie, przewidywana jest bliska współpraca między Wnioskodawcą a Spółką Kapitałową, z której zostanie wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa (Brand). Szeroki zakres przedmiotowy planowanej współpracy, w tym w szczególności bazowanie na usługach wykonywanych przez Spółkę Dzieloną w zakresie czynności, które można uznać za kluczowe i niezbędne dla świadczenia usług telekomunikacyjnych, może świadczyć o tym, że planowana reorganizacja może mieć charakter wyłącznie formalny, a jej celem może być sztuczne generowanie kosztów podatkowych u podmiotów zaangażowanych w transakcję.

W ocenie Dyrektora KIS, w przypadku rozsądnie działającego podmiotu, kierującego się ekonomicznie uzasadnionymi i zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, planowane działania reorganizacyjne, skutkowałyby umożliwieniem samodzielnego wykonywania działalności przez departament, bądź też pozwalałyby na sprawną działalność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu środków (w tym składników majątkowych, zasobów pracowniczych, czy rozwiązań technologicznych), będących w dyspozycji Spółki Przejmującej.

Co więcej, zdaniem Dyrektora KIS, gdyby nie perspektywa odniesienia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot planowałby przekształcenie działalności, w sposób pozwalający na uzyskanie przez wniesiony do Spółki Przejmującej Brand samodzielności organizacyjnej. O takiej niezależności nie sposób zaś mówić, w sytuacji, w której z góry założono, że część istotnych spraw, związanych z funkcjonowaniem Brandu, jako operatora sieci telekomunikacyjnej, zostanie odpłatnie powierzona Spółce Kapitałowej, od której Wnioskodawca przyjął Brand. Większość kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności telekomunikacyjnej czynności, stanowiących wręcz nieodłączne elementy, konieczne dla tego rodzaju usług, wykonywane będą na rzecz przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę Dzieloną. Do tego rodzaju czynności z pewnością można zaliczyć opisane wyżej usługi, mające stać się przedmiotem umowy, do której zawarcia ze Spółka Dzieloną, zobowiązany będzie Wnioskodawca, po dokonaniu podziału.

Ponadto, o potencjalnej sztuczności planowanego działania może świadczyć – zdaniem Dyrektora KIS – również fakt, że po dokonaniu podziału, pracownicy Spółki Kapitałowej będą wykonywać pracę na rzecz wydzielonego do Wnioskodawcy departamentu w ramach usług świadczonych przez Spółkę Dzieloną. Okoliczność, że Wnioskodawca dopuszcza możliwość faktycznego świadczenia przez część pracowników pracy na rzecz dwóch podmiotów (tj. na rzecz Spółki Kapitałowej i Wnioskodawcy) może wskazywać na fakt, że podział ten będzie jedynie podziałem umownym, nieznajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Przechodząc do kwestii skutków podatkowych planowanego działania, Dyrektor KIS stwierdził, że transakcja przejęcia przez Wnioskodawcę wyodrębnionego ze Spółki Kapitałowej departamentu, może spowodować powstanie przychodu u Wnioskodawcy jedynie w przypadku, gdy wartość przejętego majątku była wyższa od wartości udziałów Wnioskodawcy, wydanych wspólnikom Spółki Kapitałowej, w zamian za wniesiony departament (przy założeniu, że działalność prowadzona przez część przedsiębiorstwa wykorzystująca Brand będzie w istocie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Z uwagi jednak na fakt, że w opisanej we wniosku sprawie po dokonaniu podziału dojdzie do zawarcia między Spółką Kapitałową, a Wnioskodawcą umów, na podstawie których Spółka Kapitałowa będzie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy szereg usług, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych. Tym samym możliwe stanie się manewrowanie wysokością podstawy opodatkowania w Spółce oraz u Wnioskodawcy, co skutkować może zmniejszeniem zobowiązania podatkowego u każdego z tych podmiotów.

Co podkreślił również Dyrektor KIS, elementem schematu optymalizacyjnego, do którego zastosowania dążą podmioty zaangażowane w omawiane czynności, może być wykorzystanie do przeprowadzenia transakcji podziału przez wydzielenie kapitału zapasowego, który jak wskazano we wnioskach pochodzi m.in. z wypracowanych zysków z lat ubiegłych. Nie można jednak wykluczyć, że kapitał ten pochodzi także z innego typu transakcji, takich jak nadwyżka obejmowanych udziałów powyżej ich wartości nominalnej, czy też różnice pomiędzy wynagrodzeniem za umorzone udziały a ich wartością nominalną. Niewykluczone jest więc, że przeprowadzana transakcja podziału przez wydzielenie stanowi dalszy ciąg transakcji dokonywanych przez spółki i jest ukierunkowana wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej. W takim przypadku, efektem planowanych działań może być definitywne uniknięcie opodatkowania przychodów, które wcześniej zostały warunkowo zwolnione z opodatkowania.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a i lit b O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.;

2. art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności;

3. art. 14b § 5b w zw. 14k § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że Skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem przez Organ przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zostało dostatecznie wykazane uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p., w tym czy wymaga to szczegółowej identyfikacji wszystkich przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. oraz wykazania braku przesłanki negatywnej z art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

5. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Organ w sposób wystarczający wykazał uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Wskazano na potencjalne korzyści podatkowe oraz sztuczność działania. Nie było konieczne ustalanie w postępowaniu interpretacyjnym, czy potencjalna korzyść podatkowa przekroczyłaby 100.000 zł.

6. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają rozwiązania wprowadzone w ustawie nowelizującej O.p. z dnia 13 maja 2016 r. W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a–119f O.p.) jednocześnie wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania wynika z tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c).

7. 1. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd dostrzega, że organ interpretacyjny wyszedł poza opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Opis planowanych zdarzeń organ rekonstruował także w oparciu o wniosek Spółki Dzielonej oraz innych spółek z grupy kapitałowej, w tym udziałowca Spółki Dzielonej. Organ przyjął, że jest duże prawdopodobieństwo, że złożone wnioski są częścią jednego schematu optymalizacyjnego.

7.2. Autonomia każdej sprawy interpretacyjnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c O.p. Zaznaczyć należy, że wskazane przepisy znajdują się w ramach jednego artykułu tj. art. 14b, a więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3. Opiniowane, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Organowi jednak umknęło, że pojęcie "czynności" wynikające z art. 119f § 1 O.p. dotyczy tylko "niniejszego działu" (ab initio art. 119f § 1 O.p.), a więc działu IIIa O.p. Nie ma podstaw, aby to pojęcie rozciągać na przepisy rozdziału 1a w dziale II O.p., regulującym instytucję interpretacji podatkowych. Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może działać jak organ uprawniony do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ustalając stan faktyczny sprawy interpretacyjnej tak jakby to była sprawa wymiaru podatku w oparciu o art. 119a O.p.

W ocenie Sądu, wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania skarżonego postanowienia, nie było uzasadnienia do tworzenia na gruncie postępowania interpretacyjnego powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku.

Wbrew wywodom organu, z brzmienia art. 14b § 5b O.p. powiązanego z § 1 -3 art. 14b O.p. wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji nie może powziąć uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy w oparciu o okoliczności przedstawione w innych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sprawa interpretacyjna nie zmienia swojego charakteru i zakresu tylko dlatego, że zastosowano w jej toku art. 14b § 5b i § 5c O.p. Jest to nadal ta sama indywidualna sprawa o stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) limitowanym treścią jednego, konkretnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opiniowanie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p. nie może przecież doprowadzić do swoistego rozciągnięcia, rozbudowania tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ponadto, co podaje sam wnioskodawca. Opiniowane we wskazanym trybie mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dla potrzeb zasięgnięcia opinii w tym trybie organ interpretacyjny nie jest umocowany do ustalenia stanu faktycznego (ustalania prawdy obiektywnej) potencjalnej sprawy wymiarowej, o której mowa w art. 119a i następnych O.p.

"Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b O.p. mogą wynikać jedynie z tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. Może to być całość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., albo tylko jego część (elementy). "Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b O.p. nie mogą być jednak treściowo szersze niż stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p.

7.3. Organ interpretacyjny naruszył, obowiązujące w dacie wydania postanowienia, wskazane przepisy prawa w ten sposób, że do postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań. Organ interpretacyjny wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania dokonał ustalenia zdarzenia przyszłego na podstawie okoliczności nieujawnionych w ramach postępowania, nie mając po temu podstawy prawnej.

Sąd stwierdza więc, że organ naruszył art. 14b § 5b w związku z § 3 oraz w związku z art. 119a O.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych w innych wnioskach, nie zaś wyłącznie we wniosku, którego dotyczyło postępowanie.

Tym samym, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach (nieprawomocnych) tutejszego Sądu z 18 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 1498/17, 1499/17 i 1500/17 oraz z 23 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1511/17, 1512/17 i 1534/17, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 836/18.

7.4. W przekonaniu Sądu, stwierdzone wyżej naruszenie przepisów procesowych nie było jednak wystarczające do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Naruszenie przepisów procesowych, na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., prowadzi bowiem do uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając ten warunek trzeba mieć na względzie zmianę stanu prawnego dotykającą wprost przedmiotu sporu. Z dniem 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 14b § 5d O.p., który stanowi, że powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Przepis art. 14b § 5d O.p. należy uznać za przepis procesowy, tak jak i inne paragrafy tego artykułu. Ten przepis wskazuje sposób procedowania wniosku o interpretację indywidualną. Znacząco różni się od np. art. 14k-n O.p. regulujących zasadę nieszkodzenia, które mają charakter materialnoprawny. Taki charakter art. 14b § 5d O.p. potwierdzają też regulacje intertemporalne dotyczące zmian w instytucji interpretacji indywidualnych, jakie dokonały się ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). Brak jest przepisu przejściowego dotyczącego dodawanego art. 14b § 5d O.p. Jest natomiast bardzo rozbudowana regulacja przejściowa (art. 33 ustawy nowelizującej) dotycząca zmienionej zasady nieszkodzenia.

Z uwagi na procesowy charakter przepisu art. 14b § 5d O.p. oraz brak jakichkolwiek regulacji przejściowych przepis ten może być stosowany także do wniosków złożonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. A skoro tak, to w razie uchylenia skarżonego postanowienia, ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny musiałby wziąć pod uwagę treść obowiązującego już art. 14b § 5d O.p. Nie ma żadnych przesłanek wskazujących, że rozstrzygnięcie mogłoby być inne niż rozstrzygnięcie obecnie skarżone, a więc postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej. Sąd nie mógłby w zaleceniach, formułowanych na postawie art. 153 P.p.s.a., abstrahować do nowego stanu prawnego.

Zdaniem Sądu, łączne ujęcie stanów faktycznych z wniosku Skarżącej oraz z innych wniosków, które organ uznał za prawdopodobną część jednego schematu optymalizacyjnego musi doprowadzić do twierdzenia, że istnieje uzasadnienie przypuszczenie wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Nie jest nawet prawdopodobne, że ponowne rozstrzygnięcie organu mogłoby być inne niż obecnie skarżone.

8. 1. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17, że: "Na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a tej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Jednakże przypuszczenie to musi być uzasadnione, to znaczy - obiektywnie – musi mieć uzasadnienie w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie chodzi o pewność, że decyzja oparta na art. 119a O.p. będzie wydana ani, że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione". W pełni należy podzielić pogląd NSA wypowiedziany w cytowanym wyroku, że "do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania".

Zgodzić się należy z organem, że z uwagi na brak w przepisach O.p. ustawowej definicji pojęcia "uzasadnione przypuszczenie", należy odwołać się do definicji słownikowej tego pojęcia w języku polskim, gdzie pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Podkreślić należy, że art. 14b § 5b O.p. nie stanowi o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia "będą" przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., ale że "mogą być" przedmiotem takiej decyzji.

8.2. Organ interpretacyjny wskazał w zaskarżonym postanowieniu opis czynności, które mogą być uznane za elementy schematu optymalizacyjnego (strona 5 uzasadnienia postanowienia). Zidentyfikowano znamiona sztuczności konstrukcji prawnej. Jakkolwiek rekonstruowana przez organ operacja restrukturyzacyjna oparta o podział spółki kapitałowej przez wydzielenie nie jest zdarzeniem wyjątkowym w obrocie gospodarczym to jednak organ uwypuklił takie okoliczności towarzyszące tej operacji, które w sposób przekonujący wskazują na jej sztuczność. Podział przez wydzielenie wiąże się z bliską współpracą ze Spółką Dzieloną, a wręcz w dalszym ciągu zamierza się bazować na jej usługach, które będą kluczowe i niezbędne dla świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zdaniem Sądu, Organ miał podstawy przyjąć, że reorganizacja może mieć jedynie formalny charakter. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która ma przejść na Skarżącą nie będzie samodzielna organizacyjnie. Część istotnych spraw związanych z funkcjonowaniem Brandu Skarżącej zostanie pozostawiona i powierzona Spółce Dzielonej.

Oceniając planowaną reorganizację z perspektywy kadrowej także należy przyznać rację organowi. Pracownicy Spółki Dzielonej, po podziale, mają wykonywać pracę na rzecz wydzielonego Departamentu w ramach usług świadczonych przez Spółkę Dzieloną. Pracownicy będą wykonywać zadania dla dwóch podmiotów jednocześnie.

Organ wskazując na możliwość sztucznego wygenerowania kosztów podatkowych nie wywodzi, że musi to nastąpić u Skarżącej. "Manewrowanie" wysokością podstawy opodatkowania może skutkować zmniejszeniem podstawy opodatkowania w Spółce Dzielonej lub u Skarżącej. Organ ma też na względzie wydzielanie kapitału zapasowego, które także stanowi element całej konstrukcji reorganizacji. Słusznie organ przyjmuje, że może to prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej. Punkt widzenia organu musi być szerszy niż tylko punkt widzenia Skarżącej, co znajduje uzasadnienie w treści art. 119f § 1 O.p

Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny nie musiał mieć pewności, że istnieją podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Wystarczające jest jedynie przypuszczenie, o ile jest ono obiektywnie uzasadnione. Wywody organu są wynikiem logicznego i racjonalnego wnioskowania co do możliwych skutków podatkowych działań opisywanych we wnioskach o interpretacje indywidualne. Podstawę takiego wnioskowania dają informacje ujawnione we wnioskach o interpretacje. Nie można zasadnie twierdzić, że są to jedynie hipotezy i subiektywne przypuszczenia organu interpretacyjnego. Skarżąca zresztą sama przyznaje, że przesłanki sztuczności operacji można uznać za trafne jednak zastrzega, że tylko na płaszczyźnie teoretycznej. Otóż organ interpretacyjny procedując wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej porusza się właśnie na płaszczyźnie teoretycznej, bo nie ma kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego, a zatem nie może przejść na grunt stwierdzonych faktów.

8.3. Zapewnienia Skarżącej, że jej zamiary mają uzasadnienie gospodarcze (osiągnięcie efektu synergii) nie podważają dotychczasowych ustaleń organu, że istnieją znamiona sztuczności jej działania uzasadniające przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Nie można wykluczyć, że w razie realizacji planowanego przedsięwzięcia i wszczęcia postępowania klauzulowego te zapewnienia Strony mogłyby okazać się przekonujące dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe na gruncie art. 119d O.p. Tak samo możliwe jest, że argumentacja strony okazałaby się przekonująca w toku postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, która ze swej istoty musi wchodzić głębiej, we wszystkie aspekty stosowania art. 119a O.p., w tym kategorie ekonomiczne. Właśnie dlatego organ właściwy w sprawie opinii zabezpieczających ma pewne kompetencje dowodowe, których to pozbawiony jest organ interpretacyjny. Uzasadnienie gospodarcze dla opisanej konstrukcji prawnej może ewentualnie potwierdzić prowadzone postępowanie dowodowe a nie same zapewnienia Strony składane w toku postępowania interpretacyjnego oraz w treści skargi.

9. Skarżąca nie może zasadnie oczekiwać, że organ interpretacyjny zachowa się jak organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

Wbrew wywodom skargi, organ interpretacyjny nie musi udowadniać, że wysokość potencjalnej korzyści podatkowej przekroczy limit kwotowy wskazany w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., stanowiący negatywną przesłankę wydania decyzji na podstawie na podstawie art. 119a O.p. Tak samo zainteresowany wydaniem interpretacji nie musi oświadczać co do wysokości możliwej korzyści podatkowej. Oczekiwanie przez Skarżącą, że organ będzie dociekał w postępowaniu interpretacyjnym dokładnej kwoty możliwej korzyści podatkowej, stawiając tezę o istnieniu formalnego braku wniosku i żądając jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 O.p. nie ma oparcia w przepisach. Niepodanie kwoty możliwej korzyści podatkowej nie jest wadą formalną wniosku, bo żaden przepis nie wymaga jej podawania we wniosku o interpretację indywidualną. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 listopada 2017 r., I SA/Łd 780/17, afirmowany w tej kwestii przez Skarżącą został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2019 r., II FSK 765/18. Inny wyrok wspierający stanowisko Skarżącej, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 września 2017 r., I SA/Gl 497/17 jest nieprawomocny, a nadto Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie z wyżej wskazanych powodów nie podziela poglądu w nim wyrażonego, że: "prawidłowa wykładnia (...) wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p."

Zdaniem Sądu, organ nie miał podstaw do wzywania Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego w przedmiocie wysokości możliwej korzyści podatkowej. Nie został więc naruszony art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 oraz w związku z art. 14b § 5b O.p. Skarżąca bezzasadnie zakłada, że jej swobodne i niepoddające się jakiejkolwiek weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym oświadczenie, o tym że nie uzyska korzyści podatkowej, albo uzyska ją w wysokości mniejszej niż 100.000 zł znosiłoby możliwość powzięcia przez organ uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Przyjęcie poglądu Skarżącej w praktyce prowadziłoby do obejścia przepisu art. 14b § 5b O.p., którego organ interpretacyjny nie mógłby zastosować w każdym przypadku wskazania przez wnioskodawcę, w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, okoliczności uzyskania w przyszłości korzyści podatkowej nie przekraczającej 100.000 zł.

Dedykowaną dla ustalenia kwestii wysokości możliwej korzyści podatkowej jest procedura opinii zabezpieczających. Z tego względu odmiennie niż w przypadku wniosku o interpretację indywidualną wniosek o opinię zabezpieczają musi, w myśl art. 119x § 1 pkt 6 O.p. określać korzyści podatkowe będące rezultatem czynności objętych wnioskiem, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

10. Z podanych wyżej powodów należało stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c oraz w związku z art. 119a i art. 119b O.p. Organ prawidłowo rozumie wskazane przepisy i prawidłowo zastosował je w niniejszej sprawie wykazując uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ przekonująco uzasadnił swój pogląd o sztuczności planowanych działań, co obala zarzut naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 119c O.p.

Skoro istniała negatywna przesłanka do wydania interpretacji indywidualnej to chybionym staje się zarzut pozbawienia Skarżącej ochrony interpretacyjnej. Nie doszło więc do naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 14k § 1 O.p. Ten zarzut Sąd traktuje bardziej jako zarzut akcesoryjny wobec wyżej wskazanych zarzutów.

Zdaniem Sądu wydanie interpretacji indywidualnej, w realiach niniejszej sprawy, wiązałoby się z wkroczeniem organu interpretacyjnego w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Tymczasem procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą w stosunku do tej, która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych.

11. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

11.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.