Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 939/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz(spr.) Asesor sądowy Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2006r. sprawy ze skargi Spółki "A" S. A. w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 45.006,40 zł (czterdzieści pięć tysięcy sześć złotych 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. określił Spółce Akcyjnej "A" w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości [...],- zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej, powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli, stwierdził, że Spółka zawyżyła przychody 1999 r. o [...] zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o [...] zł, a także zaniżyła dochód - podstawę opodatkowania o [...] zł i podatek dochodowy o [...] zł. Zawyżenie przychodu było następstwem nieprawidłowego rozliczenia nadwyżek inwentaryzacyjnych. Natomiast koszty uzyskania przychodu zawyżono, zdaniem organu kontroli skarbowej, w związku z nieprawidłowym zaliczeniem do niej wydatków w kwocie :

1) [...] zł na projekt techniczny szkoły podstawowej, który w związku z kontynuowaniem przez Spółkę w 1999 r. budowy tego obiektu winien być zaliczony jako wydatek inwestycyjny.

2) [...] zł za najem lokalu w P., w którym mieściła się siedziba Spółki B spółki z o.o. utworzonej przez SA "A".

3) [...] zł na płyty CD, kasety magnetofonowe, suplementy i strony działowe dołączone do czasopism (zafoliowanych). Wydatki na zakup tych towarów odpisywano w ciężar kosztów w miesiącu zakupu. Rozliczenie zużycia tych dodatków do czasopism dokumentowano dowodami wewnętrznymi UZ. Ze stanu magazynowego na dzień [...] grudnia 1999 r. wynikało, że część nakładu wydawnictw zawierających te dodatki pozostała w zapasie. Wycena zapasów nie uwzględniała wartości dodatków, które nie zostały też uwzględnione w odrębnej pozycji spisu zapasów na dzień [...] grudnia 1999 r. Nie dokonano również korekty kosztów uzyskania przychodu o wartość w/w dodatków wg stanu ich zapasów. Stwierdzono też, że Spółka w kilku przypadkach zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu większą ilość dodatków do czasopism niż wynosił ich nakład, rozchodowując je jako dodatki do czasopism dowodami wewnętrznymi UZ. Nadwyżka ilościowa w/w dodatków nad nakładami czasopism nie została sprzedana, ani wykazana jako zapas na stanie magazynowym na dzień [...] grudnia 1999 r. W tym świetle organ podatkowy uznał, że dodatki te nie wygenerowały przychodów, bowiem w 1999 r. nie nastąpiła ich sprzedaż, wobec czego zgodnie z art.15 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nie związane z uzyskaniem przychodu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Z łącznej kwoty [...] zł, kwota [...] zł dotyczy zakupu kaset magnetofonowych i płyt CD, a kwota [...] zł zakupu suplementów i stron działowych.

4) [...] zł na zakup [...] sztuk płyt CD określonych jako dodatek do czasopism [...] nr 10 i rozliczanych jako dodatek do czasopism. Z zakupionych [...] sztuk płyt pozostałe [...] szt. wykazano jako zapas magazynowy na dzień [...] grudnia 1999 r. Stwierdzono, że nakład w/w czasopism wynosił również [...] szt., z którego w 1999 r. sprzedano 4 egzemplarze, a 1996 zlikwidowano, wykazując zapas czasopisma MEE Nr 10 w ilości [...] egzemplarzy wartości [..] zł, tj. nie obejmującej nawet ceny zakupu dodatków w postaci płyt C D. Dodatek - płyty CD zaliczane zostały do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu zakupu. W związku z tym za koszt uzyskania przychodu nie uznano wydatku na zakup [...] płyt CD ([...] szt.) wartości [...] zł, zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

5) [...] zł na zakup płyt CD - dodatek do czasopisma [...] nr 1. Ustalono, że Spółka zakupiła [...] sztuk tych płyt za kwotę [...] zł netto i podatek VAT [...] zł, a wydatek ten zaksięgowała na koncie "Produkty". Po korekcie przez sprzedawcę faktur sprzedaży w/w płyt wartość jednostkowa płyty wyniosła [...] zł. Zakupione płyty rozchodowano w zakupionej ilości [...] szt. w dniu [...] kwietnia 1999 r., zaliczając do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie dowodu wewnętrznego, kwotę [...] zł i bez uwzględnienia korekty ceny dokonanej przez sprzedawcę (łącznie o [...] zł). Spółka ujawniła w spisie z natury z dnia [...] grudnia 1999 r. nadwyżkę inwentaryzacyjną w kwocie [...] zł, zwiększając o jej równowartość przychody. Dla ustalenia nadwyżki inwentaryzacyjnej uwzględniono stan wykazany w księgach rachunkowych, a więc m.in. na koncie "Produkty", na którym zaewidencjonowano faktury korygujące na [...] zł dotyczące zmniejszenia wartości w/w płyt CD. Tym samym koszty zawyżenia o [...] zł zostały zrównoważone przez przychody w wyniku odpisania na ich dobro równowartość nadwyżek inwentaryzacyjnych, co ma związek z korektą przychodów o kwotę [...] zł. Operacje te nie miały wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Zawyżono jednak koszty oraz przychody o kwotę [...] zł, wobec czego określono ich prawidłową wysokość.

6) [...] zł - za strony działowe do czasopisma [...] nr 7. W 1998 r. Spółka zakupiła [...] kompletów stron działowych do w/w czasopisma za kwotę [...] zł. Dodatki te stanowiły zapas magazynowy na dzień [...] grudnia 1998 r. i zostały ujęte w bilansie otwarcia pod datą [...] stycznia 1999 r. W dniu [...] lutego 1999 r. Spółka otrzymała od sprzedawcy stron fakturę korygującą, w której zmniejszono ich cenę netto o [...] zł. Fakturę te zaksięgowano na koncie "Produkty" nie uwzględniając różnicy ceny w/w towaru po korekcie w aspekcie kosztów uzyskania przychodu. Zawyżone koszty zostały zrównoważone poprzez przychody w wyniku odpisania na ich dobro równowartość nadwyżek inwentaryzacyjnych - co ma związek z korektą przychodów o kwotę [...] zł. Nakład czasopisma [...] nr 7 wyniósł [...] egzemplarzy. Na dzień [...] grudnia 1999 r. jego zapas wyniósł [...] egzemplarzy. Spółka odniosła zaś w koszty [...] zł jako równowartość [...] egzemplarzy. Uwzględniając korektę faktury wartość jednego egzemplarza stron działowych wyniosła [...] zł, wobec czego od [...] egzemplarzy kwota [...]zł dodana do kwoty korekty faktury [...] zł. (łącznie [...] zł) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art.15 ust.1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

7) [...] zł na zakup etui do kaset. Spółka odpisała w ciężar kosztów wydatki na zakup [...] szt. etui na kwotę [...] zł na podstawie dowodów wewnętrznych. Stwierdzono, że nakład czasopism, do których korekty miały stanowić dodatki, był większy od rozchodowanej ilości etui do kaset i że część nakładów (z wyjątkiem [...] nr 61) była w 1999 r. likwidowana oraz, że na dzień [...] grudnia 1999 r. pozostał zapas magazynowy tych czasopism. W związku z tym wyliczono, ze zapas etui wyniósł [....] szt., wartości [...] zł, która to kwota nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu ([...] za sztukę).

8) [...] zł dodatki do czasopism [...] nr 3 (kalendarz) i [...] nr 4 (maska). Wydatki na zakup tych dodatków po [...] sztuk w kwotach [...] zł i [...] zł odniesiono bezpośrednio w koszty. Nakłady obu czasopism wyniosły po [...] egzemplarzy, a ich zapas na dzień [...] grudnia 1999 r. wyniósł po [...] egzemplarzy. Wobec tego dodatki do niesprzedanych czasopism nie stanowiły, według Inspektora, kosztu uzyskania przychodu w myśl. art. 15 ust.1 i ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wg wyliczenia: [...] szt. masek x [...] zł. = [...] zł i [...] szt. kalendarzy x [...] zł = [...] zł).

9) [...] zł z tytułu wykonania zdjęć i opracowania czasopism, które nie były przedmiotem sprzedaży w roku 1999.

10) [...] zł na zakup importowanego papieru. Rozchód papieru Spółka odpisywała w koszty z tytułu sprzedaży na koncie "wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia" i z tytułu zużycia do działalności wydawniczej na koncie "rozliczenie zużytego papieru do produkcji prasy" oraz na podstawie dowodu wewnętrznego na koncie "protokoły likwidacyjne". Z analizy zużycia papieru wynika, że Spółka importowany papier wykorzystała przede wszystkim do działalności wydawniczej i przekazywała go bezpośrednio w depozyt drukarniom, z którymi współpracowała. Surowiec - papier rozliczany był bezpośrednio w koszty, w koszcie wytworzenia czasopism nie uwzględniono tym samym wydatków na papier do ich druku. Nie przedstawiono w toku kontroli pełnego rozliczenia zużycia papieru odniesionego w koszty roku 1999. Różnica między zużyciem papieru odpisanym przez Spółkę w ciężar kosztów, a zużyciem papieru do druku czasopism wynikającym z dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez drukarnie, pomniejszonym o zafakturowane ponadnormatywne zużycie wynosi [...] tony. Składa się na nią szereg różnic w poszczególnych klasach papieru, których cena była zbliżona i wynosi [...]zł. Tym samym wartość [...] ton wynosi [...] zł. Wobec nie udokumentowania ewidencją i dowodami obrotu magazynowego, rozliczeniami zużycia do produkcji poszczególnych klas papieru według numerów wydawanych czasopism kwota ta, zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodu.

11) [...] zł w związku z sprzedażą czasopism udokumentowana fakturami wystawionymi w 2000 r. W 1999 r. nie uwzględniono kosztu własnego z tytułu tej sprzedaży. Zgodnie z oświadczeniem Spółki koszt ten wynosił [...] zł. i nie podlegał on zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992 r. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2002 r. W sprawie [...] uchyliła zaskarżoną decyzje w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i określiła wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...]zł, zaległości podatkowej w w/w podatku w kwocie [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uznał jednak za uzasadnione argumenty odwołania co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wynajem lokalu w P. za miesiąc maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. tj. do czasu zarejestrowania cz. spółki, obniżając tym samym odpowiednio wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek.

Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą z dnia [...] października 2002 r. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji I instancji jako wydanych z naruszeniem:

- art. 15 ust.1 i ust. 4 oraz art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu kwestionując stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu określonych wydatków, skarżąca m.in. podniosła, że decydujący jest moment dokonania wydatku i względy celowości w aspekcie uzyskania przychodu, co uzasadniała stanowiskiem NSA wyrażonym w wyrokach sygn. akt I [...] i [...] oraz [...]. Spółka dokonując określonych wydatków kierowała się treścią art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i na przychód taki mogła liczyć. W związku z tym, zdaniem skarżącej, wydatki dotyczące dodatków do czasopism w łącznej wysokości [...] zł (tj. [...] zł - dodatki do czasopism, [...] zł - płyty CD dodatek do czasopisma [...] Nr 10,[...] zł zakup etui do kaset, wykonanie zdjęć w wysokości [...] zł.), winny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Również zdaniem skarżącej kwota [...] zł z tytułu zakwestionowanego kosztu zakupu papieru winna zostać uznana, a ponadto w tym zakresie Spółka wskazała na konieczność obniżenia tej kwoty o [...] zł z uwagi na popełnienie błędu rachunkowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia [...] 2005 r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę Spółki Akcyjnej "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Nie podzielając zarzutów oraz argumentacji Spółki służącej do ich uzasadnienia Sąd wskazał, że Skarżąca Spółka kwestionowała zasadność stanowiska organów podatkowych w zakresie dotyczącym nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na dodatki do czasopism, które nie zostały sprzedane w roku 1999 i stanowiły zapas magazynowy na dzień [...] grudnia tegoż roku lub też zostały zarachowane w nadmiernej w odniesieniu do liczby czasopism ilości. Zasadność poglądu na te kwestie należało rozpatrywać w aspekcie przepisu art.15 ust.1 i ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; dalej ustawy p.d.o.p.). Z treści art.15 ust.1 ustawy p.d.o.p. wynika konieczność istnienia związku przyczynowego między poniesieniem określonego wydatku, a osiągnięciem przychodu, bowiem kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W myśl art.7 ust.1 i 2 ustawy p.d.o.p. podatek dochodowy oraz dochód odnoszone są do określonego roku podatkowego. Skoro dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, tym samym uznać należy, że związek między tymi elementami kalkulacyjnymi podatku dochodowego, o czym stanowi ust. 2 art. 7, rozpatrywać należy w odniesieniu do tego samego roku podatkowego, co z kolei znajduje odzwierciedlenie w treści art.15 ust. 4 ustawy p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, z wyjątkiem sytuacji, gdy koszty poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczą przychodów tegoż roku na określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, zarachowane lecz jeszcze nie poniesione, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały sytuacje określone wyżej, stanowiące wyjątek od reguły, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, a więc w roku, w którym określone wydatki skutkowały uzyskanie przychodu. Podzielić należało, zdaniem Sądu, pogląd wyrażony w wyroku z dnia[...] maja 2000 r., sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 1996 r., sygn. akt [...], że "niedopuszczalne jest potrącenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych". Podobne stanowisko wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22/01. Stanowiące dodatki do czasopism płyty CD, kasety magnetofonowe, strony działowe i suplementy pozostałe jako zapas magazynowy na koniec 1999 r., mogą jedynie wiązać się z przychodem roku 2000 lub następnych lat, w związku z czym wydatki poniesione na ich nabycie zasadnie zostały - w świetle powołanych przepisów - uznane za nie związane z przychodami roku 1999 i tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w tymże roku. Sąd stwierdził, że w składzie orzekającym nie podziela poglądu prezentowanego w niektórych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu decyduje moment dokonania wydatku, a nie osiągnięcia przychodu. Stanowisko takie nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści powołanego wyżej przepisu art.15 ust.4 i art.7 ust.2 ustawy p.d.o.p., nie wiążąc zdarzeń ekonomicznych - w aspekcie ich przyczyn i skutków (wydatki i przychód) w ramach danego roku podatkowego. Brak także podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu kwot dotyczących dodatków do czasopism w przypadku, gdy Spółka dokonała nieuzasadnionego rozliczenia rozchodu dodatków do czasopism w ilości większej niż nakład czasopisma, do którego dołączony był dodatek. Nadwyżka dodatków nie została bowiem sprzedana, skoro nakład czasopisma był ilościowo mniejszy, nie została ona także wykazana jako zapas magazynowy na dzień [...] grudnia 1999 r. W związku z tym wartość tych dodatków nie może obciążać kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków na zdjęcia i opracowanie czasopism ([...] zł) Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że skoro na dzień [...] grudnia 1999 r. czasopisma, których wydatek ten dotyczy, stanowiły zapas magazynowy, bądź jeszcze nie zostały w 1999 r. wydrukowane, to tym samym brak podstaw do przyjęcia, że między wydatkiem tym, z przychodem roku 1999 istniał jakikolwiek związek przyczynowy. Wobec powyższego zasadnie, w świetle art. 15 ust.1 i ust. 4 ustawy p.d.o.p. nie uznano tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Również w zakresie papieru zużytego do działalności wydawniczej argumenty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Dokumentacja, jaka prowadziła Spółka "A" S.A. w zakresie gospodarki materiałowej dotyczącej papieru w obrocie z drukarnią "C" spółka z o.o. w P. nie pozwala na uznanie, że prawidłowy rozchód papieru był wyższy niż ustalono w toku kontroli i wobec tego zakwestionowana kwota kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu papieru winna wynosić [...] zł jak przyjął Inspektor Kontroli Skarbowej. Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na błąd rachunkowy w dokumentach księgowych tym bardziej, że ustalenia przeprowadzone w drukarni nie potwierdzają ponadnormatywnego zużycia przez nią tego surowca. Zauważono także, że skarżąca jako spółka prawa handlowego, zgodnie z art.2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości) obowiązana była prowadzić księgi rachunkowe, a więc księgowość w pełni szczegółową opartą na prawidłowych dokumentach. Wobec tego powoływanie się na błąd rachunkowy w dokumencie RW-P Prasa - 18/1999 nie może stanowić przeciwdowodu na treść tego dokumentu tym bardziej, że stanowisko strony skarżącej w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w innych dowodach, czy też w ustaleniach organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej z dnia [...] kwietnia 2005 r. wniesionej przez Spółkę "A" S.A. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji sformułowano obie podstawy kasacyjne wymienione w art.174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art.15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. wydatki poniesione w tym roku przez Spółkę na: (a) nabycie dodatków do czasopism w postaci płyt CD, kaset magnetofonowych, stron działowych i suplementów, które nie zostały sprzedane w 1999 r. i stanowiły zapas magazynowy na dzień [...] grudnia 1999 r. lub też zostały zarachowane w nadmiernej ilości w odniesieniu do liczby czasopism, (b) zdjęcia i opracowanie czasopism, skoro na dzień [...] grudnia 1999 r. czasopisma, których ten wydatek dotyczył, stanowiły zapas magazynowy bądź jeszcze nie zostały w 1999 r. wydrukowane; (2) naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art.2 ust.1 pkt.1 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że przepisy o rachunkowości mogą stanowić źródło rozstrzygnięć podatkowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: k.p.c.) w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału przejawiającej się w: (1) nieuwzględnieniu dowodu spisu z natury stanu zapasów rzeczowego majątku obrotowego Spółki na dzień [...] grudnia 1999 r., (2) nieuwzględnieniu dowodów: (a) dowodów RW wraz z podpiętą pod każdy dowód RW specyfikacją zużycia papieru na poszczególne tytuły, (b) dokumentu - zużycie papieru według RW 1999, (c) dokumentu - zużycie papieru według faktycznego zużycia 1999 r., odpisów faktur wystawionych przez spółkę "D " na rzecz Spółki wbrew obowiązkowi oceny całokształtu okoliczności sprawy. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że dla uznania określonego wydatku za koszty uzyskania przychodu, między takim wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy. Inaczej jednak, niż Sąd w zaskarżonym wyroku, Spółka wyraziła pogląd, że w art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. nie ma wyraźnie określonego warunku o istnieniu miedzy tymi kategoriami związku czasowego. Za taki warunek nie można uznać zwrotu "koszt dotyczący roku podatkowego", gdyż brak tu jednoczesnego i jednoznacznego sprecyzowania, że chodzi nie o poniesienie wydatku, ale o osiągnięcie przychodu w danym roku podatkowym. Taki warunek (osiągnięcia przychodu) postawiono dopiero w dalszej części przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i dotyczy on wydatków poniesionych w latach wcześniejszych, jeżeli nie zostały one zaliczone do kosztów w roku poniesienia. Podniesiono, że nie wiadomo, co oznacza w art.15 ust.4 u.p.d.o.p. zwrot "dotyczą roku", gdyż cytowany przepis tego nie wyjaśnia. Powszechnie uważa się, że chodzi o wydatki, o których mowa w dalszej części przepisu, tzn. o wydatki związane z osiągniętym w danym roku przychodem. Teoretycznie tak być powinno, ponieważ drugi człon zdania połączony jest z pierwszą jego częścią zwrotem "tj.", a więc zwrotem mającym na celu jej objaśnienie. Zaraz jednak po "tj." pojawia się zwrot "także" wykluczający wszelkie wyjaśnienia i definicje. Termin "także" może oznaczać tylko uzupełnienie katalogu sytuacji, w których można potrącić koszty (tak: S. Brzeszczyńska, "Rok, którego dotyczą koszty", "Monitor Podatkowy" 2002/4/9). Regulacja zawarta w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie przeczy zatem prawu Spółki do potrącenia wydatków na nabycie dodatków do wydawanych przez nią czasopism jako kosztów uzyskania przychodu w roku ich poniesienia.

Podobną argumentację Spółka zaprezentowała odnośnie wydatków na zdjęcia i opracowanie czasopism. Dodatkowo wskazano, że o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Spółka zleciła wykonanie zdjęć z zamiarem ich wykorzystania w czasopismach, które następnie miały być sprzedane. W momencie zlecenia ich wykonania, a nawet w momencie odbioru gotowych zdjęć i zapłaty wynagrodzenia za ich wykonanie, Spółka nie miała pewności, czy zdjęcia te zostaną wykorzystane w działalności gospodarczej. Prowadzenie każdego rodzaju działalności, a działalności wydawniczej w szczególności, jest procesem dynamicznym. W sytuacji, gdyby przedmiotowe zdjęcia nie zostały wykorzystane przez Spółkę, zapłacone za ich wykonanie wynagrodzenie byłoby kosztem uzyskania przychodu i to w roku poniesienia tego wydatku. Każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód. W świetle art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest istotne, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i na taki przychód Spółka miała uzasadnione podstawy liczyć. Ponadto stwierdzono, że gdyby przedmiotowe zdjęcia i opracowanie czasopism wykonane były przez pracowników Spółki i z tego tytułu wypłacone zostałoby wynagrodzenie, byłoby ono z pewnością kosztem uzyskania przychodów w 1999 r. Nie może być zatem tak, że zapłata za tę samą czynność raz będzie kosztem uzyskania przychodów w 1999 r., a innym razem nie będzie takim kosztem, gdy inny zostanie wskazany tytuł do zapłaty.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., podniesiono, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie uwzględnił dowodu - spisu z natury stanu zapasów rzeczowego majątku obrotowego Spółki na dzień [...] grudnia 1999 r. Pominięto w wyniku tego fakt, że jedynie część nakładu wydawnictw zawierającego ujęte w koszty wydatki na przedmiotowe dodatki pozostała w zapasie spółki na dzień bilansowy [...] grudnia 1999 r., a to oznacza nieuwzględnienie faktu, że pozostała część nakładu została sprzedana jeszcze w 1999 r. Oznacza to, że Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży części wydawnictw wraz z przedmiotowymi dodatkami jeszcze w 1999 r. Zdaniem Spółki, w celu uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu do danego roku podatkowego wystarczy ustalenie uzyskania jakiegokolwiek przychodu z nim związanego (np. sprzedaż w danym roku chociażby jednego egzemplarza czasopisma). Nie ma bowiem obowiązku "rozbijania" poniesionego wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów na wydatek związany z przychodami roku bieżącego (roku poniesienia wydatku) i przychodami roku przyszłego. Jeżeli w roku poniesienia wydatku podatnik osiąga jakikolwiek przychód związany z kosztami tego wydatku, do kosztów uzyskania przychodu tego roku podatnik ma prawo zaliczyć cały wydatek poniesiony w tym roku. Pominięcie powyższego dowodu przez Sąd ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rzekomy brak przychodu Spółki w 1999 r. stanowi podstawowy argument Sądu przemawiający za nie uznaniem wydatków na dodatki do czasopism za koszt uzyskania przychodu możliwy do uwzględnienia przez Spółkę jeszcze w 1999 r.

W części dotyczącej zawyżenia wartości papieru zużytego do działalności wydawniczej Spółka podniosła, że pominięto fakt, iż z dokumentów wynika jednoznacznie, jakie podmioty drukowały czasopisma wydawane przez Spółkę na potrzeby 1999 r. Przedłożone zaś zestawienie pokazuje, że zużycie papieru bilansuje się z wielkością produkcji, a ponadto wyjaśnia, że papier został wykorzystany zgodnie z produkcją czasopism w 1999 r. Tymczasem Sąd tych dowodów nie uwzględnił pomimo obowiązku oceny całokształtu okoliczności sprawy. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskazane przez Spółkę dowody przeczą twierdzeniom Sądu, że nie ma innych dowodów potwierdzających wielkość papieru wykorzystanego w 1999 r. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że przepisy o rachunkowości, dotyczące zasad księgowania, nie mogą stanowić źródła rozstrzygnięć podatkowych. Art.9 ust.1 u.p.d.o.p., nakładający na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, należy tak interpretować, że zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji mogą stanowić dowód uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, które podatnik uwzględnił przy ustalaniu dochodu, nie mogą natomiast rozstrzygać co i kiedy jest dochodem, przychodem i kosztem. W tym zakresie Spółka zgłosiła zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art.2 ust.1 pkt.1 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że przepisy o rachunkowości mogą stanowić źródło rozstrzygnięć podatkowych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia [....] 2006 r. sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygniecia podano, że skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 w.w. ustawy). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 w.w. ustawy), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Stwierdzono, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału, przejawiającej się w nieuwzględnieniu, wbrew obowiązkowi oceny całokształtu okoliczności sprawy: (1) dowodu spisu z natury stanu zapasów rzeczowego majątku obrotowego Spółki na dzień 31 grudnia 1999 r., (2) a także: (a) dowodów RW wraz z podpiętą pod każdy dowód RW specyfikacją zużycia papieru na poszczególne tytuły, (b) dokumentu -zużycie papieru według RW 1999, (c) dokumentu - zużycie papieru według faktycznego zużycia 1999 r., (d) odpisów faktur wystawionych przez spółkę "D " na rzecz skarżącej Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie przeprowadzał postępowania dowodowego, nie rozpatrywał również zgłoszonych wniosków dowodowych. Z tych względów nie mógł naruszyć art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c, zaś zarzutu naruszenia art.106 § 3 p.p.s.a. nie sformułowano. Nie zgłoszono również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: (1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, (2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi jedynie, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie zaś z art. 233 § 1 i 2 k.p.c, sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Sąd ocenia na tej samej podstawie, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu wbrew postanowieniu sądu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych. Nie sformułowała bowiem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi zaś podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. Zgodnie z postanowieniami art.141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy możliwe będzie wyrażenie przez Sąd stanowiska wobec zgłoszonych przez Spółkę dowodów, poprzez uwzględnienie lub nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych w trybie art.106 § 3 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro w skardze kasacyjnej nie powołano właściwej podstawy kasacyjnej z art.174 pkt.2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do podważenia oceny stanu faktycznego przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zwłaszcza odnośnie wydatków, jakie poniosła podatniczka w konkretnym roku podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. przez niewłaściwe zastosowanie art.2 ust.1 pkt.1 ustawy o rachunkowości stwierdzono, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z przepisu tego wynika, że "Przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek prawa handlowego i prawa cywilnego, z zastrzeżeniem pkt.2, oraz innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego". Trudno polemizować z twierdzeniem, że wobec skarżącej Spółki, będącej spółką akcyjną, mają zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości. Sposób sformułowania zarzutu wskazuje, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co wiąże się ze wspomnianym już brakiem zarzutu procesowego z art.141 § 4 p.p.s.a. Jest faktem bowiem, że w tym zakresie podstawa prawna i jej wyjaśnienie zawarte w zaskarżonym wyroku były niewystarczające, lecz przy ponownym rozpatrzeniu sprawy możliwe jest jej uzupełnienie.

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy naruszenia przez błędną wykładnię art.15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając ten zarzut, wyraził pogląd, że dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, winno się rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. Należy przy tym pamiętać, że Spółka nie sformułowała w tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ani zarzutu niewłaściwego zastosowania (lub niezastosowania) takich przepisów. Odnotowano, że w konkretnej sprawie (wg nie podważonych ustaleń Sądu zawartych w zaskarżonym wyroku) kwestionowane koszty są związane z wydatkami poniesionymi w 1999 r. przez Spółkę: (a) na nabycie dodatków do czasopism w postaci płyt CD, kaset magnetofonowych, stron działowych i suplementów, które nie zostały sprzedane w 1999 r. i stanowiły zapas magazynowy na dzień [...] grudnia 1999 r. lub też zostały zarachowane w większej ilości w odniesieniu do liczby czasopism, (b) na zdjęcia i opracowanie czasopism, mimo, że na dzień [...] grudnia 1999 r. czasopisma, których ten wydatek dotyczył, stanowiły zapas magazynowy bądź jeszcze nie zostały w 1999 r. wydrukowane. Według art.15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje natomiast w sposób ogólny art.7 ust.2 u.p.d.o.p., według którego "dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art.10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą". Art.7 ust.2 u.p.do.p. stanowi więc, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach, jak i kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym". Z przepisu art.15 ust.4 u.p.d.o.p. wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. Art.15 ust.4 u.p.do.p. nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów (art.15 ust.4 u.p.do.p. in fine). Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie.

Na rozprawie dnia [...] listopada 2006 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do pism procesowych z [...] stycznia 2003 r. i z [..] lutego 2003 r. znajdujących się na odpowiednich kartach akt sądowych.

Pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim za trafny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, a w szczególności przepisów art.15 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.p. Przepisy te stanowiły w 1999 r., że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów (ust.1). Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (ust.4). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że kwestionowane przez Skarżącą w skardze wydatki związane z dodatkami do czasopism w kwotach [...] zł poniesione na płyty CD, kasety magnetofonowe, suplementy i strony działowe, [...] zł poniesione na płyty CD określone jako dodatek do [...] nr 10 i [...] zł poniesione na zakup etui do kaset jako koszty związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, a tym samym wykluczenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia.

Identyczny pogląd należy wyrazić w odniesieniu do wydatków w kwocie [...] zł na wykonanie zdjęć i opracowanie czasopism. Jak trafnie bowiem wskazywała skarżąca Spółka nie można na etapie ich ponoszenia przewidzieć czy w ogóle wydatki te będą związane z konkretnie wskazanymi przychodami, a jeżeli tak w jakim okresie i w jakiej wysokości. W takim stanie rzeczy doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę na co wskazał w uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto wymaga podkreślenia, że z mocy art.190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można także oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w konsekwencji powoduje związanie oceną prawną zawartą w wyroku kasacyjnym także stron postępowania sądowoadministracyjnego.

Nadal zaś otwartą kwestią pozostają zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki w kwocie [...] zł na zakup papieru. Strona skarżąca domagała się na okoliczność tych wydatków dokonania przez Sąd dowodu z dokumentów przedkładanych w toku postępowania. Tymi dowodami miały być dokumenty określane jako "Rozchody wewnętrzne" i dołączone do nich "specyfikacje zużycia papieru na poszczególne tytuły". Wymaga zatem podkreślenia, że rozchody wewnętrzne były dokumentami, które podlegały rozpatrzeniu przez organy podatkowe i znajdują się w aktach administracyjnych na kartach [...] do [...] w [...] Tomie. Dołączone zaś na etapie postępowania sądowego specyfikacje w istocie rzeczy sprowadzają się do nowych, kolejnych twierdzeń strony co do zużycia papieru. Taki walor specyfikacji został zresztą potwierdzony na rozprawie w dniu [...] listopada 2006 r. przez pełnomocnika Skarżącej Spółki. Ponadto przedłożono Sądowi jako nowe dowody także faktury wystawione w 1999 r. przez firmę "D" s.c. w I. i dokumenty księgowe zakupu/przyjęcia określane jako "PRASA". Dokumenty te nie zostały ujęte w aktach administracyjnych. Jednocześnie w piśmie z dnia [...] lutego 2003 r. strona skarżąca podniosła zupełnie nową, nie podnoszoną w postępowaniu administracyjnym okoliczność, iż część papieru z drukarni "C" sp. z o.o. w P. była odbierana bezpośrednio przez drukarnię "D" s.c. z I., a kontrolujący nie uwzględnił zużycia papieru przez tą drukarnię. Wymaga jednakże w tym miejscu podkreślenia, że okoliczność ta nie była przez Skarżącą Spółkę podnoszona w żadnym piśmie, oświadczeniu ani też w odwołaniu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Należy zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego. Kognicja Sądu ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art 3 § 2 p.p.s.a. akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do Sądu. W przeciwnym wypadku Sąd musiałby przyjąć na siebie rolę organu rozstrzygającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest kompetentny z tego powodu do prowadzenia postępowania dowodowego i czynienia samodzielnych ustaleń i samodzielnej oceny dowodów w szczególności w oparciu o przepis art.233 § 1 k.p.c., na co wskazywał także w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny.

Okoliczności te, dowody, a także twierdzenia strony skarżącej w zakresie tego wydatku będą jednak mogły być przedmiotem ustaleń i oceny organu podatkowego z uwagi na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec konieczności dokonania w tym zakresie ponownie nowych ustaleń i konieczności ponownej oceny materiału dowodowego, Sąd nie może w chwili obecnej rozpoznać zarzutu dotyczącego naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności wskazywanego naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę kompletności materiału dowodowego, w sytuacji gdy w określonym zakresie nie wypowiedział się organ podatkowy, co do nowych twierdzeń i dowodów na ich poparcie zgłoszonych dopiero w ramach postępowania sądowego. Nie mogąc się zatem wypowiedzieć się ad meritum podniesionego w tym zakresie rozstrzygnięcia, Sąd pozostawia tą kwestię do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, który z wykorzystaniem art.229 Ordynacji podatkowej uprawiony jest do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez oran podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a), b) i c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości 37.806,40 zł oraz oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 7.200,- zł.

/-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz