Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1117/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Teza: W świetle art. 506 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459) z chwilą zawarcia umowy nowacji umorzeniu podlega dotychczasowe nienależne świadczenie a dłużnik ma spełnić nowe świadczenie wskazane w umowie. Oznacza to, że świadczenie pierwotne/nienależne świadczenie, które zwiększało uprzednio dochód opodatkowany – nigdy nie zostanie spełnione, a to z kolei oznacza, że w dacie zawarcia umowy nowacji obejmującej nienależne świadczenie uprzednio zwiększające dochód podlegający opodatkowaniu nie doszło do jego zwrotu, a ta okoliczność wyłącza zastosowanie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.).

TEZY

W świetle art. 506 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459) z chwilą zawarcia umowy nowacji umorzeniu podlega dotychczasowe nienależne świadczenie a dłużnik ma spełnić nowe świadczenie wskazane w umowie. Oznacza to, że świadczenie pierwotne/nienależne świadczenie, które zwiększało uprzednio dochód opodatkowany – nigdy nie zostanie spełnione, a to z kolei oznacza, że w dacie zawarcia umowy nowacji obejmującej nienależne świadczenie uprzednio zwiększające dochód podlegający opodatkowaniu nie doszło do jego zwrotu, a ta okoliczność wyłącza zastosowanie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. – dalej określany też DIAS – decyzją z dnia [...], nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej określanej zamiennie O.p./ w związku z art. 213 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej /Dz.U. z 2016 r., poz. 1949 z późn. zm./ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2013 r., A.Z. – dalej określanemu zamiennie "podatnik", "wnioskodawca" lub "skarżący".

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik wnioskiem z dnia [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. m.in. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Do wniosku dołączył korektę zeznania o wysokości uzyskanego w roku podatkowym dochodu/poniesionej straty /PIT-37/ wraz z załącznikiem PIT/O, tj. informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku, w którym wykazano odliczenie od dochodu z tytułu dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń w kwocie [...] zł.

W celu weryfikacji zasadności dokonanego odliczenia organ wezwał zarówno wnioskodawcę, jak i płatnika do złożenia wyjaśnień oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z wykazanej ulgi.

W odpowiedzi z dnia [...] podatnik wskazał, że:

• jego przychód w 2011 r. wyniósł łącznie [...] zł, a nie jak pierwotnie wykazano w informacji PIT-11 - [...] zł,

• zwrot zobowiązania z tytułu nienależnie wypłaconego wynagrodzenia został przez płatnika odliczony w informacji PIT-11,

• zwrot wypłat dokonanych w 2011 roku tytułem zaliczek na poczet wynagrodzenia wnioskodawcy, został dokonany w drodze zaliczenia kwot roszczeń o zwrot nienależnie wypłaconego wynagrodzenia na poczet kwoty pożyczki udzielonej w formie aktu notarialnego w dniu [...]. Oznacza to, że zwrot nienależnie pobranego wynagrodzenia nastąpił w drodze konwersji zobowiązania z tego tytułu na zobowiązanie z tytułu pożyczki zdefiniowanej ww. umową.

Identycznej treści wyjaśnienia przesłała A Sp. z o.o. Do wyjaśnień tych zarówno podatnik, jak i spółka dołączyli korektę informacji PIT-11 za 2011 r., z której wynikały: przychód i dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł oraz zaliczka na podatek pobrana przez płatnika w kwocie [...] zł.

Z kolei przy piśmie z [...] spółka przedłożyła protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia [...], z którego wynika, że jednostka, uchwalą nr [...] podjętą w tym samym dniu, przyznała na 2011 r. Prezesowi Zarządu, którym był podatnik, wynagrodzenie z tytułu pełnienia tej funkcji w kwocie miesięcznej netto [...] zł. przy czym kwota [...] zł stanowiła część stałą i gwarantowaną, a kwota [...] zł miała być wypłacana zaliczkowo i warunkowo. Zgodnie z treścią tej uchwały część wypłacona warunkowo i zaliczkowo podlegać będzie zwrotowi, jeżeli wynik finansowy brutto za 2011 r. będzie niższy od wyniku finansowego za 2010 r.

Ponadto, przy piśmie z [...] wnioskodawca przesłał kserokopię aktu notarialnego z dnia [...]. Repertorium A nr [...]. Wynikało z niego, że stronami umowy odnowienia i pożyczki byli A Sp. z o.o. /pożyczkodawca/ oraz podatnik /pożyczkobiorca/. Przedmiotem umowy jest rozliczenie stron z tytułu kwot należnych pożyczkodawcy przez udzielenie pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie [...] zł. Jednocześnie, § 3 umowy stanowi, że do dnia zawarcia tej umowy pożyczkodawca wypłacił pożyczkobiorcy łącznie kwotę [...] zł. Całość pożyczki miała natomiast zostać wypłacona w terminie do dnia [...]. Zarazem, pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pożyczki w terminie do dnia [...] wraz z wynagrodzeniem należnym pożyczkodawcy.

Jak podkreślił organ pierwszej instancji, zarówno podatnik, jak i spółka A w kierowanej do organu korespondencji wskazały, że jedyną formą zwrotu nienależnego wynagrodzenia wypłaconego w 2011 r. była konwersja zobowiązania z tego tytułu na poczet pożyczki udzielonej w dniu [...].

W takich okolicznościach, wobec nieprzedłożenia przez stronę żadnych innych dowodów, które by świadczyły o zwrocie w 2012 r. pobranego rok wcześniej wynagrodzenia, decyzją z dnia [...], znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

W wyniku odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Kontynuując postępowanie organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie sprawozdań finansowych A Sp. z o.o. za 2010 r. i 2011 r. Z przesłanych dokumentów wynikało, że wynik finansowy brutto Spółki wynosił odpowiednio: za 2010 r. - [...] zł, a za 2011 r. - [...] zł. Na tej podstawie organ przyjął, że warunek zwrotu przez podatnika części wynagrodzenia pobranego w 2011 r. został spełniony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się, zarówno do wnioskodawcy jak i do A Sp. z o.o., o udzielenie wyjaśnień wraz z kopią stosownych dokumentów dotyczących zwrotu nienależnego wynagrodzenia, dat i wysokości spłat przedmiotowej pożyczki, a także czy zwrot świadczenia nie został potrącony przez płatnika. Równolegle, organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w A Sp. z o.o. celem ustalenia m.in., w jakiej wysokości zostało wypłacone wynagrodzenie w 2011 r., a także w jakiej wysokości został pobrany i odprowadzony podatek oraz, czy płatnik w 2013 r. nie dokonał odliczeń od wynagrodzenia strony z tytułu nienależnie pobranych świadczeń. Nadto, organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie informacji o wysokości wpłaconego podatku dochodowego za 2011 r. z tytułu PIT-4 oraz PIT8AR.

Odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji wnioskodawca poinformował m.in., że dalsze transze pożyczki były wypłacane w okresie pomiędzy [...], a [...]., a także, iż pożyczka została zwrócona częściowo i że zadłużenie na dzień 31 grudnia 2015 r. wynosiło [...] zł oraz, że zwrot zobowiązania z tytułu nienależnie wypłaconego wynagrodzenia nie został odliczony przez płatnika w informacji PIT-11.

Natomiast z informacji udzielonej organowi pierwszej instancji przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że Spółka A od wypłacanego podatnikowi w 2011 r. wynagrodzenia pobierała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł miesięcznie. Podatek ten został pierwotnie wykazany w deklaracji rocznej PIT-8AR w pozycji "należności osób zagranicznych". Następnie, wskutek złożonych korekt deklaracji, podatek ten został ostatecznie przez Spółkę wykazany w deklaracji PIT-4R w rubryce "zaliczki na podatek pobrany od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy".

Ponadto w toku przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej w A Sp. z o.o. ustalono, że w 2011 r. wynagrodzenie podatnika było wypłacane zarówno przelewami bankowymi, jak i w formie gotówkowej. Wypłaty wynagrodzenia były księgowane na koncie 249/88/RYC "Pozostałe rozrachunki krajowe - [...]". Łączna kwota pobranego w 2011 r. przez płatnika podatku to [...] zł. Powyższa kwota została odprowadzona na rachunek bankowy Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.

Natomiast, odnośnie zweryfikowania wykonania zapisów zawartych w akcie notarialnym z dnia [...]., Rep. A nr [...] w zakresie: udzielonych dalszych transz pożyczki, zapłaty odsetek oraz spłaty części zobowiązania, w toku kontroli podatkowej ustalono, że:

- w okresie od [...] do [...] Spółka wypłaciła podatnikowi tytułem dalszych transz pożyczki łącznie kwotę [...] zł;

- dnia [...] został dokonany przelew bankowy na kwotę [...] zł na rachunek bankowy A Sp. z o.o. opisany jako "[...]". Zgodnie z zapisami księgowymi, powyższa wpłata została zaliczona na spłatę kapitału w wysokości [...] zł oraz odsetek w wysokości [...] zł. Przelew ten pochodził z innego rachunku bankowego prowadzonego również dla A Sp. z o.o. Dnia [...] została zawarta umowa przejęcia długu pomiędzy B k.s. a wnioskodawcą, która obejmowała m.in. przejęcie długu wnioskodawcy wobec A Sp. z o.o. z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie [...] zł, z czego na spłatę kapitału przypadała kwota [...] zł, a na odsetki kwota [...] zł.

Oceniając materiał dowodowy, w szczególności akt notarialny z dnia [...]., Rep. A nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. skonstatował, że pomimo zatytułowania przedmiotowego aktu sformułowaniem "umowa odnowienia i pożyczki", strony tej umowy nie określiły w sposób wyraźny zamiaru odnowienia dotychczasowego, istniejącego pomiędzy nimi zobowiązania. Zdaniem organu pierwszej instancji dosłowne brzmienie tej umowy nie pozwala rozstrzygnąć, że na jej podstawie doszło do zobowiązania się dłużnika do spełnienia innego świadczenia albo tego samego świadczenia, ale z innej podstawy prawnej, w celu umorzenia istniejącego zobowiązania. W umowie nie wskazano bowiem zarówno woli umorzenia zobowiązania, jak i samego zobowiązania, które podlegać będzie umorzeniu. Tym bardziej, z treści przedmiotowego aktu notarialnego nie wynika, by wolą stron było umorzenie dotychczasowego zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnego wynagrodzenia za 2011 r.

Jednocześnie, kierując się treścią wyjaśnień złożonych przez stronę, jak i płatnika, a także ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej w A Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że w zaistniałych okolicznościach można przyjąć, że zamiar stron, dotyczący nowacji zobowiązania można uznać za zgodny. Nadto, mając na uwadze, że wypłaty zaliczkowe wynagrodzeń w wysokości [...] zł przekształciły się w księgach spółki w zobowiązanie podatnika wobec spółki z tytułu zaliczek na pożyczkę", organ pierwszej instancji, kierując się przede wszystkim treścią art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, przyjął, że opisany powyżej akt notarialny z dnia [...]. stanowi odnowienie zobowiązania z tytułu zwrotu wynagrodzenia w wysokości [...] zł.

Przechodząc do analizy spełnienia warunków uprawniających do odliczenia od dochodu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, wynikających z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm./, organ pierwszej instancji stwierdził, że na trzy wymienione w tym przepisie warunki spełnione zostały jedynie dwa: przedmiotowe świadczenie zwiększało uprzednio dochód podlegający opodatkowaniu, a jego zwrot nie spowodował potrącenia przez płatnika pobranego uprzednio podatku. Jednocześnie, w ocenie organu poczynione ustalenia dały podstawę do twierdzenia, że wnioskodawca nie dokonał w 2013 r. zwrotu nienależnie pobranego świadczenia. Organ nie podzielił przy tym twierdzenia strony, że wskutek zawartej w dniu [...]. "umowy odnowienia i pożyczki" doszło do zwrotu wynagrodzenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wygaśnięcie zobowiązania poprzez jego nowację nie jest tożsame z pojęciem "zwrotu", o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., który to należy postrzegać jako "oddanie", a nie wygaśnięcie zobowiązania w dowolny sposób. Jak wskazał organ pierwszej instancji, w latach 2012 – 2013 r. wnioskodawca nie dokonał spłaty przedmiotowego zobowiązania.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił organowi I instancji:

- naruszenie przepisów postępowania, tj., art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony wskazał, że kwestią sporną pozostaje kwalifikacja sposobu zwrotu /nowacji/ nienależnego wnioskodawcy wynagrodzenia poprzez potrącenie z kwotą pożyczki. Autor odwołania zwrócił uwagę, że strony umowy z dnia [...] mogły dokonać wzajemnego rozliczenia poprzez, z jednej strony faktyczny zwrot wynagrodzenia, a z drugiej, wypłaty pożyczki, to jednak zabieg taki pozbawiony byłby sensu. Stąd też wybrano formę rozliczenia poprzez konwersję zobowiązania do zwrotu Spółce A wynagrodzenia pobranego w 2011 r. przez stronę na pożyczkę. Zdaniem pełnomocnika strony cywilistyczna ocena tej konwersji nie nastręcza wątpliwości i pozwala wywieść skutek jak przy tradycyjnej zapłacie. Dlatego też prawnopodatkowa ocena wyżej opisanych skutków umowy z dnia [...] nie powinna czynić rozróżnień.

Kwestionując argumentację organu pierwszej instancji pełnomocnik podniósł, że w jego ocenie, brzmienie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego nie pozostawia wątpliwości, że jeżeli za zgodą wierzyciela dłużnik zobowiązuje się do spełnienia innego świadczenia lub nawet do tego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej, to dotychczasowe zobowiązanie wygasa. W stanie faktycznym sprawy oznacza to, że zobowiązanie wnioskodawcy do zwrotu nienależnie wypłaconego wynagrodzenia wygasło z chwilą uzgodnienia takiego sposobu zwrotu należnej kwoty. To z kolei, zdaniem autora odwołania, prowadzi do wniosku, że nastąpił zwrot tej należności, a nowe zobowiązanie, wynikające z innego tytułu prawnego, nie może być utożsamiane ze zobowiązaniem dotychczasowym, co wynika wprost z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego.

Również, zdaniem autora odwołania, argumenty natury systemowej przemawiają za tym, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej w związku z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Jak podniósł pełnomocnik rozumienie pojęcia "uregulowanie zobowiązania" – przy przyjęciu wykładni literalnej, systemowej i celowościowej – wskazują, że forma zaspokojenia wierzyciela jest bez znaczenia, o ile dojdzie do wygaśnięcia długu. Na potwierdzenie tej części wywodu pełnomocnik skazał, że również wydawane w tym przedmiocie interpretacje przepisów potwierdzają, że w przypadku konwersji zobowiązania do zapłaty na zobowiązanie wekslowe dochodzi do uregulowania, w myśl art. 24d u.p.d.o.f. oraz art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązania generującego koszt podatkowy.

Z powyższego wynika, że również nowacja zobowiązania winna być traktowana na równi z zapłatą, co oznacza, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie ma przeszkód by dokonać jej odmiennej oceny.

Kontynuując, pełnomocnik strony przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 120/14, z którego wywiódł, że wobec braku ustawowej definicji pojęcia "zwrotu" nienależnie pobranych świadczeń, jak również określenia w jaki sposób i przez kogo zwrot ma być dokonany, przyjąć należy uniezależnienie zapłaty od faktycznego przepływu gotówki. Zwrot należy rozumieć jako "oddanie z powrotem, zwrócenie", przy czym "osiągnięcie takiego skutku może nastąpić w każdej przewidzianej prawem, formie".

Konkludując pełnomocnik przyjął, że w wyniku spłaty pożyczki zaciągniętej umową z dnia [...] w kwocie [...] zł nastąpił również faktyczny zwrot wynagrodzenia za 2011 r. Ta okoliczność z kolei sprawia, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uznać należało za uzasadniony.

Organ odwoławczy uznając za niezasadne argumenty odwołania, w pierwszej kolejności wskazał, że uzupełniony materiał dowodowy, czyni zadość wymogom, o których mowa wart. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i daje tym samym rzetelny obraz stanu faktycznego sprawy.

Jak podkreślił DIAS istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiające skorzystanie przez podatnika z postulowanego odliczenia. Jak stanowi przedmiotowy przepis, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu m.in. kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. A zatem, przede wszystkim musi nastąpić w danym roku podatkowym zwrot pobranego wcześniej świadczenia. Okoliczność tę należy postrzegać jako warunek konieczny do odliczenia zwróconej kwoty od dochodu. Ponadto, by skorzystanie z odliczenia było możliwe, należność podlegająca zwrotowi winna była: zwiększać uprzednio dochód podlegający opodatkowanie, zawierać również potrącony uprzednio przez płatnika podatek oraz nie może być potrącona przez płatnika.

Odnosząc przytoczony przepis do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie postulowanego zwrotu nienależnie pobranego w 2011 r. świadczenia w kwocie [...] zł spełnione zostały trzy wyżej wymienione warunki. Powyższa kwota zwiększała dochód podlegający opodatkowaniu, nie została potrącona przez płatnika oraz zawierała się w niej również kwota potrąconego przez płatnika podatku. Osią sporu natomiast jest to, czy w istocie doszło do zwrotu nienależnie pobranego przez podatnika świadczenia. Strona stoi na stanowisku, że do zwrotu doszło w wyniku zawartej w dniu [...]. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], umowy "odnowienia pożyczki". Zdaniem strony przedmiotowa umowa, na mocy art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego doprowadziła do odnowienia, a w istocie do zastąpienia zobowiązania wnioskodawcy do zwrotu kwoty [...] zł z tytułu nienależnie pobranej w 2011 r. części wynagrodzenia, zobowiązaniem do zwrotu udzielonej przez A Sp: z o.o. pożyczki. Operacja ta, w ocenie podatnika, miała skutkować wygaśnięciem zobowiązania do zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, co, w świetle regulacji art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy utożsamiać ze zwrotem tego wynagrodzenia spółce.

Zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa /odnowienie/. Natomiast § 2 tego samego artykułu stanowi, że w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Instytucję odnowienia, nazywaną również nowacją, będącą w swej istocie czynnością prawną o charakterze dwustronnym, zalicza się do grupy zdarzeń prawnych powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które należy postrzegać jako wolę stron umowy odnowienia, jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania, które wchodzi w miejsce zobowiązania dotychczasowego. Jednocześnie, co do czego nie ma sporu w doktrynie, aby skutek w postaci umorzenia dotychczasowego zobowiązania zaistniał, konieczne jest wyrażenie takiego zamiaru /tzw. animus novandi/ przez strony w zawartej umowie. Co istotne, a co również podkreślił organ pierwszej instancji, zamiaru takiego nie można domniemywać, co wynika wprost, z przywołanego powyżej art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego. Zamiar ten niekoniecznie musi być wyraźny, może być dorozumiany, jednak na tyle dostatecznie uzewnętrzniony, by nie powstała wątpliwość, czy w ogóle zaistniał. Animus novandi powinien wynikać z wyraźnego oświadczenia stron lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy.

Reasumując, nowacja jest umową, na podstawie której strony na nowo układają istniejący między sobą stosunek zobowiązaniowy. By można było dokonać odnowienia, spełnione muszą być trzy przesłanki:

a) istnienie ważnego zobowiązania.

b) ważne zaciągnięcie nowego zobowiązania.

c) zamiar stron umorzenia dawnego zobowiązania przez zawarcie nowego.

Zaciągnięcie nowego zobowiązania przez dłużnika musi nastąpić za zgodą wierzyciela, co wynika expressis verbis z art. 506 § 1 k.c. Przedmiotem tej umowy będzie treść nowego zobowiązania oraz cel zaciągnięcia tego zobowiązania. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że najbardziej charakterystyczną przesłanką, jednocześnie stanowiącą istotę nowacji, jest zamiar odnowienia. Celem tej czynności prawnej musi być zamiar wygaszenia /umorzenie/ zobowiązania poprzez zaciągnięcie nowego /animus novandi/. Wola stron dokonania odnowienia nie musi być w żaden sposób sformalizowana, choć powinna być na tyle uzewnętrzniona, by można było jej dowieść. Zamiar stron zawarcia umowy o odnowienie nie musi być także wyraźny, może być dorozumiany i wynikać z okoliczności, musi być jednak dostatecznie uzewnętrzniony - co wywodzi się z art. 60 Kodeksu cywilnego.

Dokonując oceny umowy z dnia [...] nazwanej umową "odnowienia i pożyczki" Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., po przeprowadzeniu stosownego wywodu, skonstatował, że wola umorzenia dotychczasowego zobowiązania z tytułu "zwrotu nienależnego wynagrodzenia za 2011 r." nie została w ogóle ujawniona w jej treści. Jednocześnie, uwzględniając wyjaśnienia podatnika i płatnika składane w toku postępowania podatkowego, jak również ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce A, posiłkując się przy tzw. kombinowaną metodą wykładni oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, organ ten uznał, że wyżej opisana umowa z dnia [...] "stanowi odnowienie zobowiązania z tytułu zwrotu wynagrodzenia w wysokości [...] zł".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ta konstatacja organu I instancji jest zbyt daleko idąca, a wręcz nieuprawniona. Przyjął przy tym, że, w świetle brzmienia regulacji zawartej w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, że zamiar stron - wierzyciela i dłużnika - odnośnie umorzenia dotychczasowego zobowiązania poprzez zaciągnięcie nowego wynikać powinien, czy to expressis verbis, czy w sposób dorozumiany, z kreującej dany stosunek umowy. To umowa bowiem jest tym dokumentem, który stanowi podstawę zaciągnięcia nowego zobowiązania w miejsce starego. Dlatego też już zapisy samej umowy winny, po pierwsze wymieniać istniejące, podlegające umorzeniu dotychczasowe zobowiązanie, które winno zostać opisane w taki sposób, by nie było wątpliwości, jakiej należności/kwoty dotyczy oraz, po drugie, zawierać stwierdzenie, że wskutek zawarcia nowego, również określonego w przedmiotowej umowie, zobowiązania dochodzi do umorzenia/wygaśnięcia dotychczasowego. Analiza sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowy z dnia [...] prowadzi do wniosku, że brak w niej informacji zarówno o istnieniu zobowiązania wnioskodawcy do zwrotu nienależnie pobranego w 2011 r. wynagrodzenia, jak też o jego kwocie. Tym samym brak też informacji o skutku zaciągnięcia nowego zobowiązania w postaci pożyczki, który miałby polegać na umorzeniu zobowiązania podatnika do zwrotu ww. wynagrodzenia. W § 2 umowy zapisano jedynie, że jej przedmiotem jest rozliczenie stron z tytułu kwot należnych Pożyczkodawcy od Pożyczkobiorcy, poprzez udzielenie Pożyczkobiorcy przez Pożyczkodawcę pożyczki w łącznej kwocie [...] zł. Dalej, w § 3 ust. 1 strony umowy jedynie oświadczają, że Pożyczkodawca wypłacił do dnia zawarcia /.../ umowy Pożyczkobiorcy kwotę łącznie [...] zł". Jednak kluczowe jest, w kontekście powyższego wywodu, brzmienie § 4 ust. 3 umowy, zgodnie z którym "Strony oświadczają, że pierwszą transzę stanowi kwota [...] zł /.../ będąca już w posiadaniu Pożyczkobiorcy, a kwota ta stanowi część udzielonej Pożyczkobiorcy przez Pożyczkodawcę pożyczki".

Z przytoczonych zapisów wynika, że w akcie notarialnym jest mowa jedynie o rozliczeniu stron z tytułu kwot należnych Pożyczkodawcy od Pożyczkobiorcy, poprzez udzielenie pożyczki w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, z treści zapisów umowy, odczytywanych również przez pryzmat art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, nie sposób wywieść, że na jej podstawie doszło do zobowiązania się przez dłużnika, za zgodą wierzyciela, do spełnienia innego świadczenia, co miałoby skutkować wygaśnięciem dotychczasowego zobowiązania. Z pewnością nie może o tym przesądzać zatytułowanie umowy umową ,,odnowienia i pożyczki" skoro jej treść o odnowieniu zobowiązania w ogóle nie wspomina.

Powyższe okoliczności, w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą do jednoznacznego wniosku, że nie został spełniony kluczowy warunek opisany w tym przepisie, mianowicie, nie nastąpił w 2013 r. zwrot nienależnie pobranego w 2011 r. wynagrodzenia. A zatem już tylko ta okoliczność skutkować musi brakiem możliwości skorzystania przez podatnika z postulowanego odliczenia od dochodu kwoty [...] zł stanowiącej równowartość przedmiotowego wynagrodzenia.

Odnosząc się do wywodu kwestionującego stanowisko organu pierwszej instancji w aspekcie tego, czy wygaśnięcie zobowiązania do zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia wskutek jego nowacji na zobowiązanie z tytułu pożyczki /skutkującej umorzeniem zobowiązania do zwrotu/ można postrzegać jako formę zwrotu, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał za zasadne, by odnieść się również do tej kwestii. Nie ulega wątpliwości, gdyż wynika to wprost z ww. przepisu, że odliczeniu od dochodu podlegają kwoty "dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń". Wobec braku ustawowej definicji kluczowego w przedmiotowej sprawie terminu "zwrot", organ odwoławczy posłużył się jego słownikowym odpowiednikiem. W "Słowniku języka polskiego" pod redakcją Witolda Doroszewskiego jednym ze znaczeń słowa "zwracać" jest "oddawać czyją własność; także: przekazywać sumę należną komu za co, płacić". W świetle przytoczonej definicji jest rzeczą oczywistą, że ze zwrotem, w tym wypadku nienależnie pobranego wynagrodzenia, nierozerwalnie związany musi być przepływ środków pieniężnych lub innych aktywów /o ile wierzyciel wyrazi na to zgodę/, które skutkować będą zmniejszeniem stanu aktywów majątkowych u dłużnika i analogicznym zwiększeniem u wierzyciela. Skutku takiego z pewnością nie wywarła umowa "odnowienia i pożyczki" z dnia [...]. Jej zawarcie nie doprowadziło do oddania przez wnioskodawcę A.Z. Spółce A nienależnie pobieranego w 2011 r. wynagrodzenia, lecz spowodowało jedynie zastąpienie zobowiązania do dokonania tego zwrotu zobowiązaniem do zwrotu pożyczki. Organ uznał przy tym, że z punktu widzenia Spółki i przy założeniu, że w istocie intencją stron ww. urnowy była nowacja, postrzegać można jako uzasadnioną, skoro nieoprocentowane zobowiązanie do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia zamieniono na oprocentowane zobowiązanie do zwrotu zaciągniętej pożyczki. Nie zmienia to jednak kluczowego, ustalonego w toku postępowania podatkowego w sposób niebudzący wątpliwości faktu, że w 2012 r. ani w latach następnych podatnik nie dokonał na rzecz A Sp. z o.o. zwrotu zarówno nienależnie pobranego wynagrodzenia, jak i zaciągniętej w dniu [...] pożyczki.

W tym też kontekście organ odwoławczy nie zaaprobował wywodu autora odwołania w przedmiocie "uregulowania zobowiązania" oraz jego braku w kontekście uprawnienia do skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że "Słownik języka polskiego" pojęcie "uregulować'' definiuje m.in. jako "zapłacić. uiścić należność, dług". A zatem, w kontekście rozpatrywanej sprawy, pojęcia "zwracać" i "uregulować" postrzegać można jako tożsame. W obu wypadkach, aby zaistniał ich skutek, dojść musi do, tak jak to argumentuje strona, "dokonania zapłaty (gotówkowej lub bezgotówkowej) danej transakcji". Nieuprawnione i nieuzasadnione jednak jest zrównywanie umowy nowacji, jaka według strony zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie zobowiązanie do zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia zostać miało zastąpione zobowiązaniem do zwrotu pożyczki, z sytuacją opisanej w odwołaniu konwersji zobowiązania do zapłaty na zobowiązanie wekslowe. Weksel jest papierem wartościowym. W sytuacji, gdy dłużnik, zamiast uiścić zobowiązanie wystawia na rzecz wierzyciela weksel, to tym samym przekazuje wierzycielowi konkretny składnik aktywów w postaci takiego papieru wartościowego. Zatem sytuacji takiej nie można odnosić do stanu faktycznego sprawy.

Końcowo, organ podniósł, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/GI 120/14 pojęcie "zwrot" zostało w zdefiniowane przez Sąd analogicznie, jak przyjęto w niniejszej sprawie - jako "oddanie z powrotem, zwrócenie". Osiągnięcie takiego skutku może nastąpić "w każdej, przewidzianej prawem, formie". Jednak w niniejszej sprawie – jak podkreślił organ odwoławczy – nie doszło do zwrotu nienależnie pobranego w 2011 r. wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie. Tym samym zobowiązanie to, wskutek zawartej umowy, nie wygasło ani też nie zostało zwrócone w jakiejkolwiek innej formie. Opisana w końcowej części odwołania okoliczność, że w wyniku spłaty części pożyczki /w łącznej kwocie [...] zł/ zaciągniętej w miejsce obowiązku zwrotu wynagrodzenia nastąpił również faktyczny zwrot wynagrodzenia za 2011 r. nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. W konsekwencji nie został spełniony konieczny, opisany w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, co z kolei musiało skutkować odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzucił organom podatkowym:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

— art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 oraz 122 O.p., poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zawartej w formie aktu notarialnego umowy odnowienia i pożyczki z dnia [...] rep. A nr [...];

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

— art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 2032 z późn. zm.) w zw. z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017, poz. 459 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że wygaśnięcie zobowiązania poprzez zastosowanie nowacji (odnowienia) nie uzasadnia twierdzenia, że doszło do zwrotu nienależnie pobranych świadczeń.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi stwierdzając, że organy te naruszyły zasadę prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, głównie zaś umowy zawartej w formie aktu notarialnego [...]. Odwołując się do § 2 umowy podniósł, że przepis ten dotyczył nienależnie pobranego wynagrodzenia, gdyż w chwili zawarcia umowy tylko takie zobowiązanie istniało między stronami. Pełnomocni za wewnętrznie sprzeczne uznał uzasadnienie decyzji, podnosząc, że określając cel umowy organ jednocześnie zignorował jej treść.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik posłużył się argumentacją zawartą w odwołaniu, która została przedstawiona we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia [...] znak [...] oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] znak [...];

2. zasądzenie zwrotu kosztów procesowych według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów sformułowanych w skardze należy wskazać, że Sąd orzekał w odniesieniu do trzech decyzji odmawiających skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 – 2014, w oparciu o tożsamy stan faktyczny i jego prawną kwalifikację. Z tego też powodu uzasadnienia w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1116/17 – I SA/Gl 1118/17 będą identycznej treści.

Spór w sprawie dotyczy w istocie dwóch zagadnień, a to:

- w warstwie ustaleń faktycznych, czy umowa zawarta w formie aktu notarialnego w dniu [...], dotyczyła nowacji nienależnie pobranego w 2011 r. wynagrodzenia przez skarżącego w spółce A Sp. z o.o.;

- w warstwie prawnej, czy nowacja wierzytelności z tytułu nienależnie pobranego wynagrodzenia, stanowi zwrot tego świadczenia w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowej oceny umowy zawartej przez skarżącego w dniu [...] ze spółką A Sp. z o.o. przyjdzie wskazać, że jakkolwiek umowa ta została nazwana "umowa odnowienia i pożyczki" to poza sporem pozostaje fakt, że w umowie tej nie zawarto żadnych uregulowań dotyczących wierzytelności z tytułu nienależnie pobranego przez skarżącego wynagrodzenia w 2011 r. Wszystkie regulacje tej umowy dotyczyły rozliczenia stron /skarżącego i spółki/ z tytułu kwot należnych pożyczkobiorcy od pożyczkobiorcy. Wymaga wskazania, że zarówno spółka/pożyczkodawca, jak i skarżący/pożyczkobiorca wskazywali w korespondencji, że wierzytelność z tytułu nienależnie pobranego wynagrodzenia została umorzona w wyniku zawarcia w/w umowy.

Rozstrzygnięcie tak zaistniałego sporu uzasadnia odwołania się do instytucji odnowienia uregulowanej w art. 506 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W sensie cywilistycznym odnowienie, o jakim mowa w art. 506 k.c., nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Prezentowany pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem piśmiennictwa - warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania (A. Olejniczak, Z. Radwański, Zobowiązania, Warszawa 2008, s. 348), zatem wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (por. wyrok SN z 30 listopada 2006 r., I CSK 256/06). Skutkiem odnowienia jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania w całości lub części objętej tą umową i powstanie zamiast niego nowego stosunku zobowiązaniowego. O wystąpieniu tego skutku, w braku odmiennych ustaleń stron, decyduje chwila zawarcia umowy o odnowieniu zobowiązania lub ziszczenie się warunku zawieszającego albo nadejścia zastrzeżonego terminu. Skutki odnowienia powstają z mocą ex nunc, tj. na przyszłość (L. Stecki (w:) J. Winiarz, Komentarz, t. I, 1989, s. 519; A. Szpunar, Kilka uwag o odnowieniu, PPH 1997, nr 12, s. 10 i n.; K. Gandor (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 888; M. Pyziak-Szafnicka (w:) System prawa prywatnego, t. 6, s. 1181).

Odnowienie jest umową podobną do świadczenia w miejsce wypełnienia (art. 453 k.c.) (datio in solutum), gdyż obie umowy prowadzą do podobnego skutku prawnego polegającego na wygaśnięciu dotychczasowego zobowiązania. Jednakże w przypadku odnowienia wspomniany skutek następuje zasadniczo w chwili zawarcia umowy odnowienia, podczas gdy w przypadku świadczenia w miejsce wypełnienia zobowiązanie wygasa dopiero wskutek spełnienia nowego świadczenia. Zgodnie z dyrektywą wyrażoną w art. 506 § 2 k.c., w razie wątpliwości zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia (wyrok SN z dnia 20 lutego 2008 r., II CSK 458/07, LEX nr 461729).

Przenosząc te ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy przyjdzie zaakcentować, że w umowie z dnia [...]. – wbrew dyrektywie wynikającej z art. 506 § 1 k.c. – nie zawarto uregulowań dotyczących nienależnie pobranego przez skarżącego wynagrodzenia. Nawet, gdyby przyjąć, że umorzenie dotychczasowego świadczenia następuje "automatycznie" przez zawarcie umowy nowacji to – zdaniem Sądu – nie jest możliwe (jak tego chce strona skarżąca) domniemywanie post factum, jakiego świadczenia dotyczyła nowacja. Ujmując rzecz inaczej, żeby można było przyjąć, że dana umowa nowacji dotyczy określonego świadczenia warunkiem niezbędnym jest określenie tego świadczenia oraz wskazanie świadczenia, które będzie wykonane zamiast świadczenia dotychczasowego. Nowacji się nie domniemywa, co wynika z art. 506 § 2 k.c. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w treści umowy z [...] nie zawarto żadnego oświadczenia dotyczącego nienależnie pobranego przez skarżącego wynagrodzenia w 2011 r., to nie można zasadnie twierdzić, że organ w sposób nieprawidłowy ocenił tę umowę.

Odnosząc się do sformułowanego na rozprawie twierdzenia pełnomocnika, że organ przy ocenie umowy z dnia [...], nie uwzględnił treści art. 65 § 1 kc, przyjdzie wskazać, że zgodnie z tym przepisem, oświadczenie woli należy tłumaczyć tak jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Pojęcie okoliczności złożenia oświadczenia woli obejmuje faktyczne okoliczności jego złożenia, okoliczności dotyczące osoby składającego, bądź odbierającego oświadczenie w aspekcie podmiotowo - prawnym, kontakty stron poprzedzające złożenie interpretowanego oświadczenia, np. przebieg negocjacji. Przy wykładni umów art. 65 § 2 k.c. przyznaje pierwszeństwo kryteriom zamiaru stron i celu jaki strony chciały osiągnąć zawierając umowę. W świetle zacytowanych regulacji zasadny jest wniosek, że oświadczenie woli aby mogło podlegać ocenie musi być zawarte w umowie. Nie jest bowiem możliwa ocena oświadczenia woli, które nie znalazło się w jej treści. Sugestię pełnomocnika w tym przedmiocie Sąd uznaje za pozbawioną podstaw prawnych. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest pogląd, że w drodze różnorodnych zabiegów dochodzi nie do tłumaczenia oświadczenia woli ale de facto do jego wprowadzenia do umowy. Zgoda na tego rodzaju zabiegi "interpretacyjne" prowadziłaby do sytuacji, że "tłumaczone" byłyby oświadczenia, które nie były zawarte w umowie, a takie działanie na pewno nie służyłoby uzgodnieniu zamiaru stron w chwili zawarcia umowy.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę na dwie dodatkowe okoliczności, które – zdaniem Sądu – są istotne i potwierdzają prawidłowość dokonanej oceny. Pierwsza z nich to fakt, że skarżący zawarł w dniu [...] umowę cesji z B k.s. (której podobnie jak w A Sp. z o.o., był jedynym udziałowcem) przedmiotem której było przejęcie długu skarżącego wobec A Sp. z o.o. w wysokości [...], obejmującej pożyczki w kwotach [...] i [...] zł oraz nienależne świadczenie z tytułu wynagrodzenia w łącznej kwocie [...] zł.. Dokonanie w 2014 r. cesji wierzytelności z tytułu nienależnie pobranego wynagrodzenia oznacza, że nie doszło do umorzenia tej wierzytelności, gdyż nie można było przekazać świadczenia w 2014 r., które nie istniało, gdyż wygasło w 2012 r. w wyniku jego umorzenia w drodze nowacji.

Druga okoliczność, to taka, że – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – wierzytelność z tytułu nienależnie pobranego wynagrodzenia nie była jedyną wierzytelnością, która przysługiwała spółce na dzień [...], gdyż w aktach sprawy (karta nr – 696 - segregator) znajduje się umowa pożyczki z dnia [...], na kwotę [...] zł.

Reasumując należy uznać, że ocena umowy z dnia [...] zawartej między skarżącym i spółką A Sp. z o.o. została prawidłowo dokonana przez organy podatkowe, a wywiedziony wniosek, że umowa ta nie dotyczyła nienależnie pobranego przez skarżącego wynagrodzenia w 2011 r. znajduje wyraz zarówno w jej treści, jak i następczych działaniach skarżącego.

W warstwie prawnej spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie umowy nowacji na podstawie art. 506 § 1 kc spełnia przesłankę "zwrotu nienależnie pobranego świadczenia" określonego w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., uprawniającego do dokonania odliczenia określonego w tym przepisie.

Jak wynika z treści art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Analiza treści tego przepisu wskazuje, że odliczenie od podstawy opodatkowania uzależnione jest od:

- po pierwsze, zwrotu nienależnie pobranych świadczeń w danym roku podatkowym (podkreślenie Sądu);

- po drugie, uprzednim zwiększaniem przez nie dochodu podlegającego opodatkowaniu;

- po trzecie, nie dokonaniem potrącenia przez płatnika.

W realiach niniejszej sprawy pozostaje do oceny pierwsza z wymienionych przesłanek, a to z tej przyczyny, że nie ma sporu, co do istnienia pozostałych.

W ocenie strony skarżącej w dniu zawarcia umowy nowacji dochodzi do "zwrotu" nienależnego świadczenia, a to oznacza, że podatnik uzyskuje prawo do odliczenia go od podstawy opodatkowania. Sąd nie aprobuje takiej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż w sytuacji zawarcia umowy nowacji nie dochodzi do "zwrotu nienależnego świadczenia" ale do jego umorzenia. Umorzenie natomiast świadczenia oznacza, że nie doszło do jego "zwrotu". Nie do zaakceptowania jest pogląd, który stara się forsować pełnomocnik skarżącego, że bez względu na przyczynę wygaśnięcia świadczenia/zobowiązania zastosowanie ma art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Regulacja ta ma zastosowanie – w ocenie Sądu – tylko wtedy, gdy dochodzi do zaspokojenia wierzyciela/uregulowania nienależnego świadczenia, przy czym rację ma pełnomocnik – że forma tego zaspokojenia może być różna. Nie jest jednak możliwe rozszerzenie zastosowania tej normy do sytuacji, gdy wierzytelność zostaje umorzona, gdyż to oznacza, że nie doszło do zaspokojenia wierzyciela z tytułu nienależnego świadczenia, które uprzednio zwiększało dochód podlegający opodatkowaniu.

W opisanej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że w świetle art. 506 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459) z chwilą zawarcia umowy nowacji umorzeniu podlega dotychczasowe nienależne świadczenie a dłużnik ma spełnić nowe świadczenie wskazane w umowie. Oznacza to, że świadczenie pierwotne/nienależne świadczenie, które zwiększało uprzednio dochód opodatkowany – nigdy nie zostanie spełnione, a to z kolei oznacza, że w dacie zawarcia umowy nowacji obejmującej nienależne świadczenie uprzednio zwiększające dochód podlegający opodatkowaniu nie doszło do jego zwrotu, a ta okoliczność wyłącza zastosowanie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.).

Z przyczyn powyżej wskazanych, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.