Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1099/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 pkt 6, art.233 par 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1099/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r., sprawy ze skargi "S" Spółka z o.o. w W.( następca prawny "S"Spółka z o.o. w T.), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.117 zł ( cztery tysiące sto siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 9 maja 2012r. nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S.p. z o.o. w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z 31 sierpnia 2011r. nr (...) w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2005r.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że S. . Sp. z o.o. w W. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 355.092,00 zł wynikający z faktur VAT wystawionych we wrześniu 2005r. przez następujące firmy: Firma Handlowa S.J. G., Firma Handlowa "K." K.S. a, "A.-M." Skup A. M., "M." K. Ł., S. M. S., "C." W. K., które to faktury nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez te podmioty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że ww. wystawcy w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej tylko firmowali działalność wykonywaną przez inne osoby.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.decyzją z 31 sierpnia 2011r. nr .(...), w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie o 969.223,00 zł niższej niż zadeklarowana.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 70§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej-O.p.), przez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.), poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz bezzasadne przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury VATdokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 15 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez całkowicie błędne ustalenie, że wskazani w decyzji kontrahenci spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie firmowali czynności wykonywane przez inne osoby,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie istotnego dla niniejszej sprawy faktu, że spółka dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i nie wiedziała, że uczestniczy w nadużyciu(oszustwie) podatkowym, a podatnikowi w takim przypadku przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT,

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących zebranego materiału dowodowego na niekorzyść spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia, stwierdzając, że złożone w toku kontroli podatkowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, zostało dołączone do śledztwa o sygn. akt: VI Ds. 28/06/S, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. W postanowieniu z 26 czerwca 2007r. przedłużającym okres śledztwa wskazano, że zakresem śledztwa objęto wątki związane z generowaniem nienależnych zwrotów podatkowych przez spółkę S. A.. Następnie Prokuratura Okręgowa w K. ze sprawy sygn. akt: VI Ds. 28/06/S wyłączyła materiały w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 spółki S. A., tj. o przestępstwo z art. 56§1 kks i inne przestępstwa i zarejestrowano sprawę pod sygn. akt: V Ds. 64/10//S. Nowe postępowanie zostało umorzone postanowieniem z 4 sierpnia 2010r., które stało się prawomocne z dniem 11 sierpnia 2010r.Choć nie wydano odrębnego postanowienia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie z zawiadomienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K., to rozszerzenie zakresu prowadzonego postępowania o dany czyn poprzez wydanie postanowienia z 26 czerwca 2007r. jest równoznaczne z wszczęciem postępowania karno -skarbowego odnośnie tego czynu.

Z uchwały NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt:I FPS 9/08 wynika, że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W niniejszej sprawie, w dniu 10 stycznia 2006r. wpłynęła korekta deklaracji podatkowej za wrzesień 2005r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 528.799,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni. Złożenie korekty deklaracji zastępuje deklarację podatkową złożoną pierwotnie, termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zaczął biec od 1 stycznia 2007r., zgodnie ze złożoną deklaracją korygującą. Jednocześnie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem26 czerwca 2007r. wskutek rozszerzenia zakresu prowadzonego postępowania karnego o czyn pozostający w związku z wykazywaniem przez Spółkę nienależnych zwrotów podatku VAT, który ma również charakter karnoskarbowy. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem, które stało się prawomocne z dniem 11 sierpnia 2010r. Z tym zatem dniem bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej i biegnie nadal.

Z powyższego wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług określona zaskarżoną decyzją nie uległa przedawnieniu i możliwe było wydanie w dniu 31 sierpnia 2011r. decyzji przez organ I instancji, a także możliwe jest merytoryczne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..Następnie stwierdzono, że organ I instancji słusznie odmówił odliczenia podatku naliczonego, gdyż firmy, które wystawiły zakwestionowane faktury nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zostały one założone na osoby podstawione, tj. osoby, które zgodziły się udostępnić swoje dane osobowe do zarejestrowania na nie działalności gospodarczej. Choć w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, podejmowały czynności stwarzające pozór, że w istocie prowadzą ją na własny rachunek.

W odniesieniu do firm F.H. S. G., F.H. K. K.S. oraz F.H. A.-M.S M.K.A.M. ustalono, że firmy te powstały w celu ukrycia nielegalnych dostaw złomu dokonywanych faktycznie przez osoby trzecie tj. A. W. oraz G. Ż.. Osoby, które użyczyły swoich danych w celu rejestracji w/w firm przyznały w złożonych zeznaniach, że nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w ramach tych firm. Na polecenie osób odbierały złom w wyznaczonych miejscach i przekazywały jego dostawcom pieniądze tytułem zapłaty, dostarczały złom pod wskazane adresy nabywców i odbierały od nich pieniądze za sprzedany złom, a następnie przekazywały pieniądze A. W. lub G.Ż., wystawiały faktury sprzedaży zgodnie z danymi otrzymanymi od firmowanych, podpisywały wypełnione rozliczenia podatkowe i przekazywały je do właściwych urzędów skarbowych. Założone firmy nie posiadały żadnego zaplecza materialnego i finansowego służącego do skupu i sprzedaży złomu. Stąd do wykonania zleconych przez A. W. lub G. Ż. czynności przewozu złomu z miejsca jego odbioru do ostatecznego nabywcy służyły samochody należące do wyżej wymienionych lub przez nich wynajęte. Od nich również pochodziły pieniądze przekazywane tytułem zapłaty za dostarczony złom nieznanego pochodzenia. Za wykonanie czynności zleconych przez firmowanych, S. G., K. S. i A. M. otrzymywali od nich określoną zapłatę, która była niewspółmiernie niska w stosunku do wartości sprzedaży złomu firmowanych przez ich firm. S.G., K. S. i A.M. w zeznaniach przyznali, że złom, który był przedmiotem sprzedaży w ramach utworzonych przez nich firm pochodził z nieznanych źródeł. Jego zakupów zatem nie potwierdzały żadne faktury, bądź dokumentowały je faktury lecz wymieniające jako dostawców fikcyjne firmy (m.in. D., I., S.-M.). Fakt pozyskiwania złomu z nielegalnych źródeł z przeznaczeniem do sprzedaży z wykorzystywaniem ww. firm został potwierdzony przez firmowanego A. W., A. M.. Co istotne, przeciwko A. W. i A.M.sporządzono akt oskarżenia o popełnienie opisanych powyżej czynów. Za niewiarygodne uznano natomiast zeznania G. Ż.. Do firmowania działalności A. W.przyznali się również S.G. i K. S., przeciwko której także wniesiono akt oskarżenia

Co do firmy M.ustalono zaś, że została założona przez K. Ł. w celu firmowania faktycznej sprzedaży złomu nieznanego pochodzenia przez T. G.. Przesłuchany wielokrotnie w charakterze świadka K.Ł. potwierdził powyższe okoliczności. Zeznał, że faktury wystawione przez niego w ramach firmy M. stwierdzały fikcyjną sprzedaż złomu, gdyż faktycznie sprzedaży tej dokonywał T. G.. Do faktur sprzedaży wystawionych przez firmę M. T. G. dopasowywał pod względem ilości i wartości sprzedanego złomu faktury jego zakupu, w których jako sprzedawców wymieniał fikcyjne firmy K. P. Sp. z o.o., V. oraz Z. należące do M. W.. Fikcyjną działalność tych firm, jak również nierzetelność pochodzących od tych firm faktur sprzedaży złomu polegającą na dokumentowaniu w nich niedokonanych w rzeczywistości transakcji sprzedaży, potwierdził w złożonych zeznaniach M. W.i. Zeznania K. Ł. oraz M. W. znalazły potwierdzenie w zeznaniach również innych świadków, tj. A. M., J.L., M. N., K. C., M. M., R.W., P. D., P. F., E. Ł., E. W., I..j J . K. H., W. K. i K.K.. Wiarygodność powyższych zeznań potwierdza dodatkowo sprawozdanie z badań dokumentów sporządzone przez biegłego J. B., decyzja w zakresie podatku VAT w stosunku do K. Ł. za miesiące od listopada 2004r. do lipca 2006r. oraz akt oskarżenia przeciwko K. Ł..

Organy podatkowe stwierdziły następnie, że firma S. została założona przez M.S. w celu firmowania dostaw złomu faktycznie dokonywanych przez T.G. i M.G.. Działalność powyższej firmy miała zatem charakter fikcyjny. Fakt zarejestrowania firmy S. został wykorzystany przez M. G. do stworzenia pozoru legalnej działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem stanowiącej przykrywkę dla dostaw złomu pochodzącego z nielegalnych źródeł. Nazwa firmy S. posłużyła M.G. do wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży złomu, w których powyższa firma została wymieniona jako dostawca złomu, mimo że faktycznie opisanych w fakturach dostaw złomu nie dokonała. Okoliczności powyższe zostały potwierdzone w zeznaniu złożonym przez M. S., założyciela firmy S., a także w sporządzonym przeciwko niemu akcie oskarżenia.

W odniesieniu do firmy C. ustalono, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lecz została zarejestrowana w celu firmowania nielegalnych dostaw złomu przez M. K.. Dane firmy C.posłużyły M.K. do wystawienia na rzecz strony skarżącej faktur stwierdzających sprzedaż złomu, która nie została dokonana przez powyższą firmę wskazaną w nierzetelnych fakturach jako ich wystawca. Złom, którego faktycznym dostawcą na rzecz strony skarżącej był M.K. pochodził z nieujawnionych źródeł, gdyż faktury dokumentujące jego zakup przez firmę C. zostały wystawione przez fikcyjną firmę J. założoną przez J.S. w celu firmowania nielegalnych dostaw złomu przez T. G.Okoliczności powyższe zostały potwierdzone zeznaniami W.K., które znalazły potwierdzenie w decyzji w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2005r., akcie oskarżenia przeciwko W. K.oraz J. S., zeznaniach J. S. oraz ustaleniach dotyczących dostawcy firmy C.-firmy J. Jak ustalono, firma J. została założona przez J. S. z inicjatywy i za pomocą T.G., któremu następnie przekazywane były wszystkie pieniądze, które wpłynęły na rachunek bankowy firmy, a J. S. otrzymywał tygodniowe wynagrodzenie w wysokości od 250 zł do 300 zł. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za wiarygodne zeznań W. K. do protokołu przesłuchania w charakterze strony, w charakterze świadka z 25 lipca 2006r. oraz w charakterze podejrzanego z 27 marca 2007r. gdyż W.K. do protokołu przesłuchania z 30 marca 2007r. wyjaśnił, iż poprzednie jego zeznania nie były prawdziwe, a ponadto zeznania te są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym.Organ odwoławczy nie dał wiary również zeznaniom K. K. z powodu ich nielogiczności i niespójności. Z jednej strony stwierdziła ona, że była z W. K. kilka razy w banku ale nie pamięta czy pomagała mu w zakładaniu rachunku bankowego. Przyznała, że przekazywała pieniądze M.K. od W.K. ale jednocześnie zeznała, że nie wie jakie to były kwoty i z jakiego tytułu. K. K.potwierdziła, że była z W. K. w biurze rachunkowym ale jednocześnie wyjaśniła, że wynikało to z faktu, iż współpracowała z.właścicielką biura. Przyznała, że była z W. K. w Urzędzie Skarbowym ale nie pamiętała czy pojechała tam specjalnie by w czymś mu pomóc, czy była tam razem z w/wymienionym przypadkowo.Natomiast zeznaniom M. K. odmówiono wiarygodności z tego powodu, że świadek zeznał, iż nie był pracownikiem firmy C. a za swoją pomoc świadczoną na rzecz firmy otrzymywał 1.500,00 do 2.000,00 zł. Jednocześnie był bardzo dobrze zorientowany w działalności firmy. Skontaktował W. K. ze S.M., który miał transportować jego złom. Pomagał mu w znalezieniu odbiorców złomu. Polecił W. K. biuro rachunkowe pani K. i przekazywał jej dokumenty otrzymane od W. K. celem ich zaksięgowania. Był obecny przy zakładaniu rachunków bankowych firmy C. i reprezentował firmę podczas kontroli skarbowej. Był obecny przy wszystkich czynnościach związanych z rejestracją działalności oraz przy uzgadnianiu warunków współpracy z nabywcami. Dodatkowo zaangażował swoją dziewczynę K.K., przyznał bowiem, że jego narzeczona była z W. K. kilka razy w banku. Porównując zeznania W. K. i M. K. nasuwa się wniosek, ze M. K. jest bardziej zorientowany w prowadzonej działalności firmy "C." niż właściciel firmy W. K..Zakres pomocy udzielanej przez M. K. był bardzo obszerny i sprowadzał się de facto do zajmowania się na równi sprawami firmy z właścicielem. Trudno jego działanie uznać za pomoc i jego zeznaniom dać wiarę.

W toku przeprowadzonej w dniu 21 grudnia 2011r. rozprawy administracyjnej przesłuchano M. S., który pełnił funkcję prezesa spółki S. (poprzednia nazwa spółki S. sp. z o.o.). Świadek ten przedstawił zasady współpracy spółki z dostawcami, którzy zobligowani byli do przedstawienia dokumentacji firmy. Świadek wyjaśnił, że ceny zakupionych towarów od zakwestionowanych firm nie odbiegały od cen rynkowych, a gdyby transakcje te wzbudziły jakiekolwiek podejrzenia, to współpraca byłaby natychmiast skończona. Za materiał dostarczony przez stronę do dużych odbiorców przemysłowych w 100% nastąpiła zapłata za towar, co świadczy o tym, że towar ten istniał. Choć zeznania te zostały ocenione przez organ odwoławczy jako wiarygodne stwierdzono, że nie mają one znaczenia w ustaleniu kluczowej kwestii, tj. kto w rzeczywistości sprzedawał złom na rzecz spółki.

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do zasad odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wskazano, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. au.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego również art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie zgodzono się z twierdzeniem, że skoro zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i faktyczną dostawę złomu, to spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sprawie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wynikało z faktu, że towar (złom) nie został dostarczony do spółki ale z faktu, iż kontrahenci wskazani jako dostawcy na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie posiadali złomu i nie mogli rozporządzać nim jak właściciele. Tym samym nie mogli dokonać dostawy tego towaru.Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że wykazani na fakturach kontrahenci w rzeczywistości firmowali działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby. Jeszcze raz podkreślono, że osoby firmowane prowadziły wcześniej działalność gospodarczą i w odróżnieniu od firmujących były dobrze zorientowane w realiach obrotu złomem. O ile znani są nabywcy złomu, to pochodzenie towaru nie zostało ustalone, osoby firmujące wiedzy takiej bowiem nie posiadały.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 15 u.p.t.u., bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego w fakturach przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Prawo to nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT jedynie dla pozoru prowadzenia działalności gospodarczej. Błędne jest twierdzenie spółki, że zakwestionowane podmioty faktycznie prowadziły działalność gospodarczą. Istotnie prowadząc działalność gospodarczą właściciel firmy (osoba fizyczna), tak jak to podnosi spółka w odwołaniu, może korzystać z pomocy innych osób (np. pełnomocników, prokurentów, zatrudnionych pracowników, doradców). Jednak oczywiste jest, że nawet jeżeli właściciel firmy osobiście nie wykonuje wszystkich czynności, to i tak to on podejmuje ostateczne decyzje w firmie, dysponuje majątkiem firmy, który stanowi jego własność (w różnej postaci), rozporządza nim, na jego polecenie dokonywane są płatności oraz przyjmowane płatności za towary i usługi. W rezultacie to on ponosi finansowe konsekwencje swojej działalności, tj. osiąga zyski lub ponosi straty. W niniejszej sprawie tak nie było.Również wskazane przez spółkę czynności podejmowane przez osoby firmujące nie potwierdzają, że osoby te prowadziły w rzeczywistości działalność gospodarczą. Podejmowanie działań, które na zewnątrz, w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, że firmujący prowadzi działalność gospodarczą stanowi istotę firmanctwa

W odwołaniu podniesiono również brak świadomości spółki, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, a podatnicy, którzy nie są świadomi wad dokonywanych transakcji, nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych. Skoro w ślad za fakturami następowało przekazanie towaru, spółka uznała, że transakcje nie wzbudzały podejrzeń, jak chodzi o legalność i uczciwość kontrahenta. Na poparcie swoich racji wskazywano ponadto, że w postępowaniu karnym nie postawiono zarzutów żadnym osobom ze spółki, że brali udział w przestępstwie. Odnosząc się do tego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że powołane przez spółkę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczyły spraw o innych stanach faktycznych. co następuje. Podtrzymano natomiast twierdzenie, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury VAT, co do podmiotu realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. Z żadnego też przepisu u.p.t.u. ani także z orzecznictwa Trybunału, nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006r. (sprawa C-255/02) stwierdził bowiem, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie. Podsumowując stwierdzono, że w sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy dowiedziono, iż podmioty wykazane w fakturach (z których Spółka czerpie prawo do odliczenia) jako sprzedawcy towarów nie byli nimi w rzeczywistości-prawo do odliczenia nie może być przyznane ze względów obiektywnych. Okoliczność zaś, czy nabywca wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji będącej oszustwem jest bez znaczenia dla oceny prawa do odliczenia.

Organ odwoławczy zarzucił spółce, że ta nie podjęła żadnych działań mających na celu sprawdzenie kontrahentów, poprzestając na przedłożonych kopiach dokumentów. Brak więc było konkretnej wiedzy choćby co do faktycznego miejsca siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności, warunków technicznych umożliwiających tym firmom handel złomem. Ponadto z zeznań świadków nie wynika, aby żądano od dostawców dokumentów rejestracyjnych. Tylko w przypadku zeznania jednego świadka potwierdził on, że przedłożył dokumenty rejestracyjne firmy przed rozpoczęciem dostaw złomu do spółki. Wątpliwości wśród pracowników spółki nie wzbudził fakt, że dostawcy nie umieli wystawić faktury i proszona o to była pracownica punktu skupu spółki, czy też fakt, iż od różnych firm złom dostarczany był tymi samymi samochodami. Zarząd zabronił pracownikom wystawiania faktur za sprzedawców ale również po ujawnieniu tego procederu nie podjęto żadnych działań sprawdzających co do tych kontrahentów. Okoliczności sprawy wskazują więc, że spółka o ile nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, to nie wykazała, zachowania należytej staranności kupieckiej przy tym obrocie, wykluczającej możliwość stwierdzenia, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie złomem - w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 122 i 187 O.p. W sposób wyczerpujący zebrano bowiem i rozpatrzono cały materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wszyscy kontrahenci spółki, którzy wystawili zakwestionowane faktury VAT, za wyjątkiem A. M. zostali przesłuchani w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki, a we wszystkich przesłuchaniach uczestniczył pełnomocnik spółki. Wyjaśniono też, że A. M. nie został przesłuchany z przyczyn niezależnych od organu.W ocenie organu odwoławczego, nie została naruszona również zasada in dubio pro tributario, ani wyrażonaw art. 121 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyniku przeprowadzonego zgodnie z powołanymi zasadami postępowania dowodowego organ I instancji ustalił stan faktyczny sprawy, który nie budzi żadnych wątpliwości. To, że spółka nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonanego przez organ I instancji nie oznacza, że w sprawie została naruszona w/w zasada.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby złożyła Spółka domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

- art. 70§1 O.p., przez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez nieuwzględnienie istotnego faktu, że spółka dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu (oszustwie) podatkowym i w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. zart. 15 u.p.t.u. przez całkowicie błędne uznanie, że wskazani w decyzji kontrahenci spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie firmowali czynności wykonywane przez inne osoby.

W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70§1 O.p.Skarżąca podniosła, że określone przez organy podatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010r. Bieg terminu przedawnienia powyższego zobowiązania nie uległ bowiem zawieszeniu, gdyż postanowieniem o wszczęciu śledztwa o sygn. akt: VI Ds. 28/06/S w sprawie dotyczącej nielegalnego handlu złomem, Prokuratura Okręgowa w K. nie objęła działalności Skarżącej polegającej na skupie i sprzedaży złomu. Zatem data wydania postanowienia o wszczęciu powyższego śledztwa nie może być uznana za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczące Skarżącej skutkującego w myśl art. 70§6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza tym strona skarżąca uważa, że w myśl powyższego przepisu podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe, musi wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego przez konkretnego podatnika. Na potwierdzenie takiego stanowiska Skarżąca przytacza wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 1303/09. Tymczasem wszczęcie śledztwa, które w niniejszej sprawie zostało uznane za zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczyło kontrahentów Skarżącej, którym zarzucono niezapłacenie podatku VAT należnego od sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej. Zatem nie dotyczyło ono przestępstw skarbowych lub wykroczeń skarbowych, których podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Ponadto zarzuciła organom podatkowym, że powołując się na powyższą okoliczność jako zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych. Natomiast prowadząc postępowanie przez okres pięciu lat naruszyły zasadę szybkości postępowania.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.zwrócono uwagę na znaczne trudności w wykryciu procederu handlu złomem nieznanego pochodzenia ze względu na skomplikowaną strukturę organizacyjną takiego handlu. Tworzy ją bowiem szereg tzw. firm "słupów" działających w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. W związku z tym skarżąca spółka dokonując zakupu złomu od kontrahentów tkwiących w powyższej strukturze nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zatem pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi zakupami jest bezprawne i niezgodne z prawem wspólnotowym, z prawem krajowym, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych. Skarżąca powołała się na list otwarty do Prezesa Rady Ministrów, w którym Izba Gospodarcza Metali Nieżelaznych i Recyklingu apeluje o reakcję wobec szkodliwych działań urzędników, polegających na kwestionowaniu przez organy podatkowe u podatników z branży złomowej prawa do odliczenia bez badania czy wiedzieli lub mogli wiedzieć, że uczestniczą w transakcji z nieuczciwym kontrahentem.

Według Skarżącej z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że kupując złom nieuczciwych dostawców mogła podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach, których celem nadużycia podatkowe. Dokonana przez Skarżącą weryfikacją kontrahentów wskazuje na wysoką staranność przy ich doborze. Zdaniem Skarżącej niedorzeczny jest zarzut, że nie posiadała wiedzy co do faktycznego miejsca siedziby czy prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, a także co do warunków technicznych umożliwiających im handel złomem. Taka wiedza nie była jej bowiem potrzebna z tego względu, że złom był dostarczany do prowadzonego przez nią punktu skupu, a do handlowania złomem nie jest potrzebny magazyn czy plac, gdyż złom może być przez pośrednika odbierany od sprzedawcy i bezpośrednio przewożony do ostatecznego odbiorcy. Podejrzeń co do legalności zakupu nie wzbudziła również cena złomu, gdyż nie odbiegała ona od cen rynkowych. Zatem w ocenie Skarżącej organy podatkowe nie wykazały, że ze względu na obiektywne okoliczności towarzyszące zakupom złomu Skarżąca mogła przewidzieć, że transakcja, w której bierze udział stanowi nadużycie prawa. Tym samym wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od powyższych zakupów jest w ocenie Skarżącej niezgodne z prawem wspólnotowym, krajowym oraz krajowym orzecznictwem sądowym i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W oparciu o wyrok Trybunału w sprawie C-384/04 Federation of TechnologicalIndustriesoraz wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2011r. sygn. akt: I SA/Wr 600/10 Skarżąca stwierdziła, że niedopuszczalne jest ograniczenie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego od transakcji przez sprzedawcę w związku z popełnieniem przez niego oszustwa podatkowego, jeśli nabywca o tym nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

Tymczasem w opinii spółki działała ona w dobrej wierze i z należytą starannością. Świadczy o tym weryfikacja dokumentacji wszystkich dostawców i ujawnienie numerów rejestracyjnych samochodów przywożących złom na dokumentach odbioru złomu. Dostarczony złom był ważony, segregowany i opatrzony kwitem wagowym podpisanym przez pracownika skarżącej i kierowcę lub pracownika dostawcy. Transakcje kończyło dostarczenie faktury przez sprzedawcę i zapłata za dostarczony złom. Ponadto wysoka częstotliwość zakwestionowanych dostaw ani cena złomu nieróżniąca się od cen rynkowych nie wskazywały na podejrzany charakter transakcji.

Na końcu, w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie ustaliły, iż firmy dostarczające złom skarżącej nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Z prowadzonej działalności dostawcy w sposób ciągły uzyskiwali dochody, a zatem ich działalność gospodarcza odpowiadała definicji tej działalności zawartej w u.p.t.u. Ponadto fakt, że prokuratura postawiła dostawcom zarzuty związane z prowadzoną przez działalnością gospodarczą oznacza, że działalność taka była przez nich faktycznie prowadzona, tyle że służyła nadużyciom podatkowym. Nielegalny charakter tej działalności nie ma natomiast żadnego znaczenia dla skorzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia. Skarżąca uważa ponadto, że stwierdzenie firmanctwanie znajduje uzasadnienia w zebranych dowodach. Działalność gospodarcza nie musi być bowiem wykonywana osobiście przez przedsiębiorcę, a osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w praktyce korzystają z pomocy innych co nie oznacza, że nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej. Poza tym rzeczywisty charakter zakupów złomu potwierdza dokumentacja w postaci protokołu komisji inwentaryzacyjnej, zestawienia zakupów i sprzedaży, faktur VAT, kwitów wagowych, dokumentów PZ, dowodów płatności. Z dokumentów tych wynika, że zakupiony przez Skarżącą złom podlegał dalszemu zbyciu lub był magazynowany. Sprzedaż złomu przez Skarżącą natomiast udokumentowana została fakturami, dokumentami PZ oraz kwitami wagowymi. Dokumenty powyższe nie zostały podważone przez organy podatkowe i zostały przez nie pominięte na etapie rozstrzygania sprawy. Natomiast w sprawie nie zostały zebrane dowody wskazujące, że złom nie został Skarżącej faktycznie dostarczony. Skarżąca zwróciła również uwagę, że w związku z zakupem złomu nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych, gdyż podatek, który odliczyła od zakupu złomu uprzednio zapłaciła w cenie jego sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia za bezpodstawne uznano twierdzenie, że skoro w ramach wszczętego śledztwa nie zarzucono spółce niewykonania zobowiązania podatkowego, to wszczęcie tego postępowania nie zwiesiło biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego. Nie zgodzono się również z argumentem, ze śledztwo nie dotyczyło strony skarżącej, bowiem zakres śledztwa został poszerzony o podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa m.in. z art. 56§1 Kodeksu karnego skarbowego. Rozszerzenie śledztwa jest natomiast równoznaczne z wszczęciem postępowania. Skoro w stosunku do strony skarżącej postępowanie zostało umorzone, to wcześniej musiało być wszczęte.

Zdaniem Dyrektora również twierdzenie o dobrej wierze Skarżącej nie jest uzasadnione. W szerokim uzasadnieniu przedstawiono okoliczności, które wskazywały na nietypowy charakter zakwestionowanych transakcji. Oceny tej dokonuje się na podstawie obiektywnych okoliczności, subiektywne nastawienie podatnika nie ma bowiem w tym zakresie znaczenia. Skarżąca nie podjęła wszelkich działań w celu sprawdzenia wiarygodności dostawców i rzetelności realizowanych przez nich dostaw, pomimo, że były one częstotliwe i dotyczyły znacznych ilości złomu. Zbadanie dokumentów rejestracyjnych nie można bowiem uznać za wystarczające. Tymczasem wątpliwości co do uczciwości kontrahentów powinien wzbudzić fakt, że nawiązanie kontaktu handlowego następowało nie w drodze bezpośredniego spotkania z właścicielami firm lecz za pośrednictwem nie umocowanych osób trzecich, dostarczanie do skupu złomu od różnych firm przez te same osoby, fakturowanie sprzedaży przez firmę, która nie dokonała dostawy, a także podejrzenia pracowników Skarżącej co do wykorzystywania przez T. G. z firmy G. innych firm do dokonywania dostaw złomu na rzecz skarżącej, który w rzeczywistości należał do T. G., nieumiejętność wystawiania faktur przez dostarczających złom właścicieli.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły fakt, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowali tę działalność w celu firmowania nielegalnych dostaw złomu niewiadomego pochodzenia. Postawienie przez prokuraturę zarzutu prowadzenia nielegalnej działalności nie może zostać odczytane jako potwierdzenie faktu prowadzenia przez te firmy rzeczywistej działalności gospodarczej. Działalność nielegalna bowiem ze względu na swój przestępczy charakter nie spełnia ustawowej definicji działalności gospodarczej. Nieuzasadnione jest również twierdzenie, że spółce niepotrzebna była wiedza co do faktycznego miejsca prowadzenia działalności jej dostawców, gdyż złom był również odbierany samochodami skarżącej. W konsekwencji organ podtrzymał stanowisko odmawiające stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Pismem z 5 listopada 2011r. Skarżąca wniosła w uzupełnieniu o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa wspólnotowego:

1.Czy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatnik (nabywca towaru) może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT, mimo, że działał w dobrej wierze, dokonał weryfikacji swojego dostawcy w zakresie rejestracji i relacji z dostawcą wynika, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że są one wykorzystywane przez dostawcę do wyłudzenia podatku VAT?

2.W związku z powyższym, czy przepisy cyt. Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że fakt popełnienia przez dostawcę podatnika przestępstwa (oszustwa) podatkowego, nieodprowadzenia przez niego podatku VAT z transakcji przeprowadzonej z podatnikiem lub brak udokumentowania przez niego pochodzenia towaru pozbawia automatycznie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

W piśmie procesowym z tego samego dnia powołano się ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (sygn. akt: akt P 30/11), którego treść uzasadnia argumentację zaprezentowana przez Skarżącą w przedmiocie przedawnienia oraz na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z którego w opinii strony skarżącej wynika, że podatnikowi nie wolno odmówić prawa do odliczenia podatku VAT z powodu nieprawidłowości jakich dopuścił się usługodawca. Wyjątek w tym zakresie stanowi sytuacja, w której podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Do akt sprawy dołączono także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 27 września 2012r. nr PT-2/4407-633/11/MB za grudzień 2005r. w której uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie w oparciu o art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. z uwagi na przedawnienie o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. bowiem Skarżąca nie została zawiadomiona o wszczęciu śledztwa w sprawie sygn. akt: VI Ds. 28/06/S jak również nie była stroną postępowania prowadzonego w sprawie sygn. akt: V Ds. 64/10/S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012r. poz.848), w którym orzeczono, że art. 70§6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy-O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r. jednak trzeba podkreślić, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70§6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel-podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, iż art. 70§6 pkt 1 O.p. także w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (zob. Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej-Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 s.835-853 ).

Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005r. jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu-ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010r.

Decyzja organu I instancji została wydana 31 sierpnia 2011r. a zaskarżona decyzja w dniu 9 maja 2012r.

Jak wynika z akt sprawy ( na które składają się zarówno akta administracyjne jak i akta sądowe), Skarżąca nie była zawiadamiana przez prokuratora o wszczęciu śledztwa w sprawie sygn. akt: VI Ds. 28/06/S o wyłączeniu z niego materiałów w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę S.A. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 k.k.s. oraz o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt: V Ds. 64/10/S. Oznacza to zatem, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jak również nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70§4 O.p. W sprawie nie prowadzono również postępowania egzekucyjnego.

W świetle naprowadzonych uwag, organ odwoławczy winien zastosować art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. tj. uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie czego nie uczynił naruszając tym samym art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W związku z tym, że najdalej idącym zarzutem skargi było naruszenie art. 70§6 pkt 1 O.p. który to zarzut okazał się zasadny, zbędnym jest analizowanie pozostałych zarzutów skargi. Tym samym wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE uznano za niezasadny.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z 31 sierpnia 2011r. wydaną przez organ I instancji. Art. 135 p.p.s.a. uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania, orzeczono stosownie do zasady sformułowanej w art. 200 p.p.s.a.