Postanowienie NSA, sygn. akt II GZ 348/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Umorzono postępowanie zażaleniowe
Powołane przepisy: article: art. 61 par. 3,  art. 161 par. 1 pkt 3 w zw. z  art. 193 oraz  art. 197 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia L. B. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt VI SA/Wa 2994/22 o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 5 września 2022 r. nr DP.4010.22.2022.AB.8 w przedmiocie skreślenia z listy firm audytorskich postanawia: umorzyć postępowanie zażaleniowe.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany "WSA" lub "Sądem I instancji"), postanowieniem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt VI SA/Wa 2994/22, odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z 5 września 2022 r., w przedmiocie skreślenia z listy firm audytorskich.

Sąd I instancji wskazał, że w skardze do WSA skarżąca zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że wykonanie zaskarżonej decyzji uniemożliwi jej prowadzenie działalności gospodarczej oraz spowoduje utratę klientów i dochodu.

Skarżąca podniosła, że w jej ocenie wysoce prawdopodobnym jest, że w toku postępowania sądowego dojdzie do umorzenia postępowania karnego będącego podstawą skarżonej decyzji, w związku z czym odpadnie okoliczność poddająca w wątpliwość jej nieposzlakowaną opinię.

Na okoliczność wniosku o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji do skargi nie zostały załączone żadne dokumenty. W uzupełnieniu skargi przedstawiono jednakże do akt m.in. księgę przychodów i rozchodów działalności gospodarczej skarżącej za okres od lutego do grudnia 2021 r. oraz zestawienie do zaliczki na rozliczenie roczne za sierpień 2022 r.

WSA w Warszawie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że żądaniem wstrzymania wykonania w tej sprawie została objęta decyzja, którą skreślono działalność gospodarczą skarżącej z listy firm audytorskich. Zdaniem Sądu skarżony akt jest rozstrzygnięciem posiadającym przymiot wykonalności, gdyż pozbawia Skarżącą uprawnienia do wykonywania działalności w zakresie audytu, co czyni, że podlega ona (skarżona decyzja) wykonaniu.

Sąd I instancji stwierdził, że w oparciu o uzasadnienie wniosku, a także akta sprawy, w tym dokumenty załączone do pisma z 28 grudnia 2022 r., jak również mając na uwadze wyjątkowość sytuacji, w których instytucja wstrzymania może zostać zastosowana, nie był w stanie ustalić czy i w jaki sposób/w jakim stopniu wykonanie zaskarżonej decyzji może wpłynąć na kondycję ekonomiczno-gospodarczą skarżącej. Czy sytuacja ta, w związku z wykreśleniem działalności gospodarczej z listy firm audytorskich, uprawdopodabnia powstanie po stronie skarżącej niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub/i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Sąd zaznaczył przy tym, że żądając wstrzymania wykonania decyzji nie można poprzestać na jego zgłoszeniu i wykazaniu logicznych następstw przedmiotu wniosku bez wykazania, że w razie wykonania rzeczywiście mogłoby to skarżącą/jej rodzinę narazić na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub/i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

WSA uznał, że z powodu nieprzedłożenia jakichkolwiek dokumentów/oświadczeń obrazujących aktualną kondycję finansową i sytuację rodzinną, nie ma możliwości analizy wpływu wykonania skarżonej decyzji na sytuację życiową skarżącej. Brak jest również jakichkolwiek dokumentów, które uprawdopodobniałyby oświadczenie o utrzymywaniu rodziny przez samą skarżącą oraz obrazujących z ilu osób owa rodzina się obecnie składa. Sąd zauważa, że ze znajdującej się w aktach karty zgłoszenia do Fundacji wynika, że Skarżąca ma dwójkę małoletnich dzieci, jednakże nie wiadomo czy wychowuje je sama, czy razem z ojcem dzieci. Nadto z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych, tj. z wydruku CEIDG wynika, że działalność gospodarcza skarżącej w zakresie audytu jest małżeńską wspólnością majątkową. Tym samym skarżąca pozostaje lub pozostawała w związku małżeńskim, co powoduje, że nie wiadomo jaka jest jej kondycja finansowa i jak brak zastosowania ochrony tymczasowej wpłynie na tą sytuację. W tym względzie Sąd zauważa także, że z akt administracyjnych (v. pismo z 27 sierpnia 2021 r.) wynika, że skarżąca od października 2020 r. prowadzi działalność gospodarczą także w formie spółki prawa handlowego, tj. B. sp. o.o. (KRS [...]). Fakt ten dodatkowo czyni niejasną sytuację finansowo-gospodarczą skarżącej w kontekście żądania ochrony tymczasowej przez pryzmat utrzymania rodziny.

Sąd uznał także, że powyższego stanowiska nie są w stanie zmienić dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów działalności gospodarczej skarżącej za okres od lutego do grudnia 2021 r. oraz z zestawienia do zaliczki na rozliczenie roczne za sierpień 2022 r. Jakkolwiek wynikają z nich dochód/przychód z 2021 r., to bez pełnej informacji o sytuacji finansowo-rodzinnej są one bez znaczenia, gdyż nie można ich odnieść do tej sytuacji i zbadać jaki będą miały/mają na nią wpływ, a w konsekwencji czy stanowią okoliczności warunkujące zadośćuczynienie żądaniu skarżącej.

W ocenie Sądu także konieczność zaprzestania prowadzenia wykreślonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji ewentualna utrata klientów, czy przyszłych dochodów, same w sobie nie uzasadniają wstrzymania wykonania skarżonej decyzji. Skarżąca prowadzi bowiem działalność gospodarczą także w formie sp. o.o. Z KRS tej spółki wynika, że jest to działalność z zakresu m.in. rachunkowości, księgowości, doradztwa podatkowego. Nadto ze sprawy wynika, że skarżąca jest biegłym rewidentem (nr [...]) - brak jest danych, aby ten status utraciła. Zatem ze sprawy nie wynika, że wykreślenie działalności gospodarczej wpisanej do CEIDG z listy firm audytorskich automatycznie wiązać się będzie z utratą klientów czy przyszłych dochodów.

Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła skarżąca zaskarżając je w całości i domagając się: zmiany zaskarżonego postanowienia i wstrzymanie wykonania w całości: a) decyzji Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z 23 grudnia 2021 r., b) decyzji Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z 5 września 2022 r. do czasu prawomocnego zakończenia niniejszego postępowania uchylenie wyżej opisanej decyzji w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Sądowi I instancji celem jej ponownego rozpoznania; zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych; dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do niniejszego zażalenia na okoliczność: rozdzielności majątkowej L. B. i męża K. B., sytuacji majątkowej L. B. oraz sytuacji majątkowej gospodarstwa domowego L. B., które prowadzi skarżąca, okoliczność że brak wstrzymania wykonania wyżej wymienionych decyzji spowoduje niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącej znacznej szkody, a nadto brak wstrzymania wykonania decyzji wywoła trudne do odwrócenia dla skarżącej skutki, okoliczność, że brak wstrzymania zaskarżonej decyzji będzie miał wpływ na sytuację życiową i finansową L. B.; przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z 5 września 2022 r., podczas gdy w realiach niniejszej sprawy zachodzi niebezpieczeństwo, że brak wstrzymania zaskarżonej decyzji wyrządzi skarżącej znaczną szkodę i wywoła ciężkie do odwrócenia skutki.

W uzasadnieniu wskazała, że jest osobą fizyczną i nie posiada znacznego majątku. Obecnie prowadzi działalność gospodarczą jako biegły rewident (pod nazwą B1.), ale nadal odczuwa negatywne skutki sytuacji ekonomicznej wywołanej pandemią COVID-19.

Skarżąca podkreśliła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza jest jedynym źródłem utrzymania dla skarżącej i rodziny. W skład gospodarstwa domowego wchodzi: skarżąca, mąż K. B. (z którym skarżąca pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej - dowód: umowa majątkowa małżeńska), 8 letnia córka J. B. oraz 11 letni syn M. B.. Syn skarżącej cierpi na cukrzycę insulinozależną. W związku z powyższym schorzeniem był kilkukrotnie hospitalizowany. Jako dowód za łączyła dokumentację medyczną. Syn ma orzeczoną niepełnosprawność a skarżąca musi ponosić koszty drogiego sprzętu medycznego oraz lekarstw (Dowód: orzeczenie o niepełnosprawności, dokumentacja kosztów ponoszonych przez skarżącą).

Skarżąca wskazała, że z uwagi na stan zdrowia syna, świadczona jest mu stała opieka przez męża skarżącej - K. B.. Zakres obowiązków związany z opieką uniemożliwia podjęcie zatrudnienia przez K. B.. Decyzja o świadczeniu opieki przez K. B. uzasadniona jest również z przyczyn ekonomicznych. Skarżąca uzyskiwała wyższe dochody niż mąż. Ponadto K. B. pobiera zasiłek pielęgnacyjny na [...], co z przyczyn formalnych uniemożliwia podjęcia zatrudnienia.

Skarżąca wskazała, że w związku z koniecznością specjalistycznego leczenia skarżąca nie posiada wystarczających środków finansowych niezbędnych celem sfinansowania zakupu sprzętu medycznego, który to nie jest refundowany w całości bądź w części przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Konieczny jest zakup m.in. pompy insulinowej. Celem sfinansowania sprzętu oraz leczenia Skarżąca zgłosiła się do Polskiej Fundacji Pomocy Dzieciom Niedosłyszącym z siedzibą w Warszawie. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez skarżącą, fundacja zorganizuje zbiórkę środków pieniężnych. Dowód: karta Zgłoszenia do Fundacji.

Wreszcie, skarżąca wraz z mężem opiekuje się jej ciężko chorą matką, która cierpi na reumatoidalne zapalenie stawów leczone przy użyciu chemioterapii.

Skarżącą dodała także, że działalność gospodarcza, którą prowadzi cechuje się brakiem równomierności dochodów osiąganych na przestrzeni każdego roku. Kumulacja dochodów następuje w miesiącach od kwietnia do czerwca, co wiąże się z obowiązkiem przeprowadzenia audytu finansowego. Okoliczność ta wynika z ustawy o rachunkowości oraz ustawy o biegłych rewidentach, w związku z czym dochody osiągane w tych miesiącach muszą niejednokrotnie wystarczyć na pokrycie kosztów powstałych w dalszej części roku.

Przedstawiła także miesięczne i roczne wydatki i koszty, które ponosi w związku z utrzymaniem gospodarstwa domowego i prowadzeniem działalności gospodarczej - na co załączyła dokumentację.

W odpowiedzi na zażalenie skarżącej organ wniósł o umorzenie postępowania zażaleniowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 i art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., ewentualnie o oddalenie zażalenia w całości jako nieuzasadnionego.

W uzasadnieniu organ wskazał m. in., że skarżąca nie wykazała, że przychody z tytułu wykonywanej działalności w całości są przychodami z czynności zastrzeżonych do wyłącznej właściwości firm audytorskich i nie mogą zostać uzyskane w ramach działalności gospodarczej wykonywanej poza wpisem. Wskazał, że zgodnie z danymi ujawnionymi na stronach internetowych Polskiej Izby Biegłych Rewidentów 8 lutego 2023 r. (a zatem dzień po wydaniu zaskarżonego postanowienia), biegły rewident L. B. (nr w rejestrze [...]) wykonywała zawód w trzech formach z czterech dopuszczonych przez art. 3 ust. 2 ustawy, tj. jako: osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, o której mowa w art. 46 pkt 1 (art. 3 ust. 2 pkt 1) - w tym zakresie odnosi się to do formy wykonywania zawodu, na którą powołuje się skarżąca jako jedyne źródło utrzymania; osoba fizyczna pozostająca w stosunku pracy z firmą audytorską, o której mowa w art. 46 (art. 3 ust. 2 pkt 3); osoba fizyczna, w tym osoba prowadząca działalność gospodarczą, inna niż osoba, o której mowa w art. 46 pkt 1, która zawarła umowę cywilnoprawną z firmą audytorską, o której mowa w art. 46 (art. 3 ust. 2 pkt 4).

Zdaniem organu, wobec okoliczności, że biegła rewident L. B. zgłosiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów trzy formy wykonywania zawodu (co może oznaczać trzy odrębne źródła dochodu), a jednocześnie widnieje jako biegły rewident powiązany z dwoma firmami audytorskimi (przy czym lista firm audytorskich nie precyzuje charakteru tych powiązań), co wynika z publicznie dostępnej listy firm audytorskich, które to dane winny być aktualizowane przez, odpowiednio, biegłą rewident L. B. (jeżeli chodzi o rejestr biegłych rewidentów) oraz firmy audytorskie (jeżeli chodzi o listę firm audytorskich) w terminie 30 dni od zaistnienia podstawy do zmiany danych objętych wpisem, należy wskazać, że rodzi to uzasadnione wątpliwości, czy działalność gospodarcza prowadzona pod firmą B1. pozostaje jedynym źródłem utrzymania skarżącej i jej rodziny. W ocenie organu skarżąca winna zatem te okoliczności, w sposób nie budzący tego rodzaju wątpliwości, wykazać.

W dniu 20 kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał w sprawie wyrok, którym oddalił skargę L. B. na ww. decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z 5 września 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 oraz art. 197 § 2 p.p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe.

Istotą ochrony tymczasowej udzielanej na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. jest zabezpieczenie interesów strony skarżącej przez wstrzymanie wykonalności aktu administracyjnego do czasu zakończenia postępowania przed sądem. Zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego przed sądem I instancji wydaniem wyroku lub postanowienia powoduje, że sąd ten nie ma już uprawnienia do udzielenia ochrony tymczasowej, a w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej kompetencja w tym zakresie przechodzi na Naczelny Sąd Administracyjny, co jednak wymaga złożenia przez stronę odrębnego wniosku.

Oznacza to, że po wydaniu przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji, bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie przez ten sąd wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest także rozpoznawanie zażalenia na postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania aktu lub czynności, a postępowanie zażalenie podlega umorzeniu (por. postanowienia NSA z dnia: 18 lipca 2018 r., sygn. akt II OZ 770/18; 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OZ 363/18; 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II OZ 1514/17).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 oraz art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

-----------------------

Sygn. akt II GZ 348/23

7