Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1609/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 zzr
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. sp. j. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 października 2023 r. nr SKO.FP/4.14/406/2023/17280 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 30 czerwca 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. sp. z o.o. sp.j. w Z. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z 5 października 2023 r. nr SKO.FP/4.14/406/2023/17280 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. Prezydent Miasta Z. (dalej: organ pierwszej instancji) odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 39.913 zł.

2.2. Od tej decyzji odwołał się podatnik, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie do istoty. Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) w zw. z art. 15zzr ustawy dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. - ustawa covidowa) i uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a) uznaniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. uległego przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r., podczas gdy uchwała nie ma zastosowania w sprawach wszczętych na podstawie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty i w rezultacie zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 12 marca 2023 r.,

b) a w konsekwencji przyjęcie, w sprzeczności z zasadą in dubia pro tributario, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty za 2017 r. z dnia 10 marca 2023 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wskazało, że w dniu 10 marca 2023 r. skarżąca wniosła o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości między innymi za 2017 r. wraz z korektą deklaracji za niniejszy rok, z której wynika nadpłata podatkowa w wysokości 37.777 zł.

Kolegium podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony po terminie. Zdaniem Kolegium treść uchwały NSA i jej skutki prawne są jasne i nie budzą wątpliwości, co uzasadniałoby zastosowanie art. 2a o.p. Wbrew twierdzeniem podatnika uchwała NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 nie ma zastosowania tylko do postępowań ustalających lub określających zobowiązanie, lecz także do postępowania zabezpieczającego i wszelkich innych postępowań, ponieważ uchwała dotyczy wspólnej im kwestii materialnoprawnej. Nie jest przy tym właściwe i dopuszczalne tworzenie na potrzeby różnych sytuacji i różnych postępowań odmiennych terminów przedawnienia tego samego zobowiązania. Zauważyć trzeba, że uchwała rozstrzygała rozbieżności, które pojawiły się właśnie przy ocenie stosowania przepisów anty-covidowych do różnych postępowań. Natomiast wbrew treści pytania prawnego (pkt 2), NSA nie uznał za właściwe potwierdzenia, że "art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników". Brak objęcia treścią uchwały tego zagadnienia jasno wskazuje na intencję uchwały NSA do uniwersalnego rozstrzygnięcia omawianego problemu poprzez przyjęcie szerokiego zakresu jej stosowania, bez wprowadzania żadnych wyjątków.

W dotychczasowym orzecznictwie NSA wskazywano, że "Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 o.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić, uwzględniając art. 165a § 1 o.p., wszczęcia postępowania podatkowego" - wyrok NSA z 16 marca 2023 r., II FSK 2749/20. Zgodnie z powyższym wyrokiem Kolegium stwierdziło, że termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 79 § 2 o.p. ma charakter materialny i formalny, zatem jego przekroczenie powinno skutkować odmową wszczęcia postępowania, a nie odmową stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten nie mógł więc skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania. Jednakże, skoro organ prowadził postępowanie i zakończył merytoryczną decyzją o odmowie stwierdzenia nadpłaty, to postępowanie należy uznać za wadliwie, lecz jednak wszczęte. W konsekwencji należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć prowadzone postępowanie jako bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 15zzr ustawy covidowej i uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22

- poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. z dniem 31 grudnia 2022 r., tj. przed dniem wniesienia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy uchwała nie ma zastosowania w sprawach wszczętych na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty i w konsekwencji na moment złożenia wniosku zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu (zobowiązanie przedawniło się z dniem 12 marca 2023 r. z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia na 71 dni),

- poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, podczas gdy z uchwały wynika wymóg wzięcia pod uwagę zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przy wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie przez Kolegium przy jednoczesnym uchyleniu decyzji prezydenta w całości, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, podczas gdy organ drugiej instancji, uchylając tę decyzję w całości powinien w tym zakresie orzec co do istoty sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Kolegium oraz o zasądzenie na rzecz spółki od organu drugiej instancji zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2024 r. skarżąca uzupełniła dotychczas prezentowane stanowisko o najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, które wprost odnosi się do istoty przedmiotowego sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Sąd uznał, że w nn. sprawie doszło do naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe uprawnione były uznać w oparciu o art. 79 § 2 o.p., że złożenie w dniu 10 marca 2023 r. wniosku przez skarżącą o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem czy prawo do złożenia takiego wniosku wygasło, co w konsekwencji skutkowało brakiem merytorycznego rozpoznania wniosku i umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego.

W szczególności zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma stwierdzenie, czy regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej, znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5. Przystępując do rozstrzygnięcia tego zagadnienia wskazać należało, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, zgodnie z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres – stał się przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22.

W sentencji uchwały wyrażono pogląd, że: "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Wskazać należy, że uchwała w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 została podjęta w związku z postanowieniem składu orzekającego NSA z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21, wydanego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – p.p.s.a.), z uwagi na wyłonienie się na tle okoliczności rozpoznawanej przez ten skład orzekający sprawy ze skargi kasacyjnej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

Wspomniane zagadnienie NSA ujął w postaci dwóch pytań, w tym jednego warunkowego, a więc uzależnionego od pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze. Zagadnienia objęte pytaniami prawnymi składu orzekającego NSA były następujące:

1) Czy art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, z późn. zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?

Sprawa, na której tle stwierdzono konieczności przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA wspomnianego zagadnienia prawnego dotyczyła określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku VAT z powołaniem się na dopuszczalność wydania decyzji w takim właśnie przedmiocie z uwagi na art. 15 zzr ust. 1 ustawy cividowej. Zarówno WSA w Łodzi, jak i wcześniej, orzekając w obu instancjach, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zajęli stanowisko, że użyte we wprowadzeniu do wyliczenia w art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" odnosi się również do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że zestawienie okoliczności właściwych rozpoznawanej sprawie oraz okoliczności sprawy, w której zainicjowano postępowanie uchwałodawcze, pozwalało zatem stwierdzić, że były one odmienne. W tej ostatniej sprawie (na tle której podjęto uchwałę) stosunek prawnopodatkowy dotyczył działania organu podatkowego z urzędu zwieńczonego wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w sprawie niniejszej stosunek ten dotyczył działania podatnika, który wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Należało zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie ziściły się przesłanki do automatycznego (a więc abstrahującego od właściwych tej sprawie okoliczności faktycznych) uwzględnienia mocy wiążącej uchwały o sygn. akt I FPS 2/22.

Wskazać należy, że powyższa kwestia, na tle zbliżonego stanu faktycznego była przedmiotem orzekania przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/22 czy też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 931/23 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Sądy w powołanych wyrokach podkreślając, że uchwała ta zapadła na tle konkretnego pytania prawnego związanego z postępowaniem prowadzonym w przedmiocie określenia z urzędu zobowiązania podatkowego uznały, że nie ziściły się przesłanki do automatycznego zastosowania tej uchwały na tle rozpoznawanej sprawy, dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach, dlatego w uzasadnianiu posłuży się argumentacją z nich zawartą.

Formułując powyższe stanowisko wskazać należało, że uchwała w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 jest tzw. uchwałą konkretną. Została bowiem podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. ściśle związanego ze sprawą ze skargi kasacyjnej rozpoznawaną przez skład orzekający NSA.

Kompetencje do wydawania tego rodzaju uchwał zawiera art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., stanowiąc, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Istotną cechą uchwały konkretnej, a zarazem jedną z dwóch przesłanek warunkujących dopuszczalność jej podjęcia jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym, a rozpatrywaną przez NSA sprawą sądowoadministracyjną, a więc okolicznościami składającymi się na jej tło faktyczne.

Doniosłość powyższej przesłanki skutecznego uruchomienia postępowania uchwałodawczego podkreślano już w orzecznictwie sądowym wielokrotnie. Tytułem przykładu przywołać można postanowienie NSA z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt I FPS 3/20, w którego uzasadnieniu podniesiono: "Z art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 p.p.s.a. wynika, że musi istnieć związek przedstawionego zagadnienia z konkretną sprawą sądowoadministracyjną. Rozstrzygnięcie owego zagadnienia prawnego musi być niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Nie może to być więc wystąpienie o charakterze abstrakcyjnym" (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72, z glosą aprobującą A. Kabata, Prokuratura i Prawo 2006, nr 5, s. 30). Z prawidłowej wykładni art. 187 § 1 p.p.s.a. wynika, że wyłączona jest możliwość podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości prawnych, które wprawdzie zaistniały w konkretnej sprawie, jednak nie mają dla niej rozstrzygającego znaczenia (postanowienie NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II GPS 2/08). W konsekwencji pytanie skierowane do składu poszerzonego musi być osadzone w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy (zob. postanowienie NSA z 9 października 2017 r., sygn. akt I OPS 2/17).

Na tej podstawie należało przyjąć, że ustalenie zakresu mocy wiążącej uchwały konkretnej powinno odbywać się przy uwzględnieniu okoliczności składających się na tę sprawę, w której skład orzekający przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Jednocześnie nie stanowi to podstawy do odrzucenia, czy też dezawuowania utrwalonego i słusznego zapatrywania orzeczniczego, że moc wiążąca uchwały wynika zasadniczo z jej sentencji, a nie uzasadnienia.

Potwierdzenie dla zajętego wyżej stanowiska w zakresie dopuszczalności, a niekiedy wręcz konieczności odczytywania zakresu związania uchwałą z uwzględnieniem okoliczności sprawy towarzyszącej jej podjęciu, można odnaleźć także w orzecznictwie NSA.

W wyroku z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 49/21, na tle zagadnienia ogólnej mocy wiążącej uchwał konkretnych i art. 269 p.p.s.a., NSA stwierdził, że: "Ta słuszna co do istoty zasada, nie może jednak abstrahować od treści art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który wskazuje, że konkretna uchwała NSA rozstrzyga wątpliwości "w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej", a więc na tle konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego, i w związku z tym, zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. ma charakter wiążący "w danej sprawie". Dalej zaś skład orzekający wyjaśnił, że związanie na podstawie art. 187 § 2 p.p.s.a. sądu administracyjnego konkretną uchwałą NSA "w danej sprawie" obejmuje sprawy dotyczące stosunku (...) objętego przedmiotem takiej uchwały.

W kontekście powyższego zauważenia wymagało, że na tle rozwiązań prawnych wynikających z przepisów p.p.s.a., celem szeroko rozumianej procedury uchwałodawczej (a więc niezależnie od trybu w jakim została ona uruchomiona) zwieńczonej podjęciem uchwały nie jest zastąpienie składu orzekającego w rozstrzygnięciu sprawy. Z natury rzeczy dana sprawa sądowoadministracyjna jest bowiem osadzona w ściśle określonych i zindywidualizowanych okolicznościach. Mogą wystąpić zatem sprawy, których szczególne okoliczności faktyczne nie pozwolą na automatyczne zastosowanie się do stanowiska zajętego w uchwale. W odniesieniu do takich spraw, jednostkowe (na zasadzie ad casum) swoiste "wyłączenie ogólnej mocy wiążącej uchwały" ma jednak swoje źródło nie tyle w braku zgody na stanowisko wyrażone w sentencji uchwały, lecz przede wszystkim w braku możliwości zastosowania się do tego stanowiska przez wzgląd na owe szczególne okoliczności, które tylko sąd rozstrzygający daną sprawę ma prawo i obowiązek ocenić przy wyrokowaniu.

Przedstawiona powyżej uwaga nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 269 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że: Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Skład orzekający w nn. sprawie nie stwierdził jednak ziszczenia się przesłanki przewidzianej w tym przepisie.

Sąd podziela bowiem takie rozumienie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, które czyni niedopuszczalnym ingerowanie w bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych polegające na określeniu zobowiązania podatkowego na skutek działania organu podatkowego z urzędu. Do tego zaś sprowadza się istota uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 przy jej odczytaniu według przedstawionych powyżej jako usprawiedliwionych i prawnie dopuszczalnych reguł, a więc z uwzględnieniem okoliczności sprawy, na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Co więcej, na tle niniejszej sprawy należało podzielić także jeden z zasadniczych motywów przedstawionych w uzasadnieniu uchwały (mający przemawiać za jej podjęciem), że przy rozstrzyganiu przedstawionego zagadnienia prawnego konieczne jest sięgnięcie do art. 2a o.p. i wynikającej z tego przepisu zasady in dubio tributario (zob. 7.3. uzasadnienia uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/22), o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia.

Z tych zasadniczych powodów, zdaniem Sądu, uruchomienie trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. nie było możliwe.

6. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należało, że jego podstawę prawną stanowił m.in. art. 79 § 2 o.p.

Zgodnie z tym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Sama w sobie treść cytowanego przepisu nie budziła zasadniczych wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości co do jego wykładni i stosowania pojawiły się w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.

Przywołany akt ustawodawczy w założeniu miał stanowić przejaw lojalności państwa wobec jednostki w związku z wystąpieniem COVID-19 i wywołanej nim epidemii (pandemii), co skutkowało m.in. zamknięciem bądź istotnym ograniczeniem działalności organów administracji publicznej, ograniczeniem praw jednostki do swobodnego poruszania się, prowadzenia działalności gospodarczej itp. To wobec występujących w praktyce trudności w terminowym załatwianiu i prowadzeniu przez jednostkę jej własnych spraw ustawodawca przyjął m.in. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. Niemniej odnotowania wymagało, że tok prac legislacyjnych nad ta ustawą – z uwagi na szczególne uwarunkowania – był specyficzny, a więc pozbawiony typowego procesu uzgodnień, wypowiedzi ekspertów itd. Nie powstały wówczas ogólnodostępne materiały legislacyjne pozwalające na rozstrzyganie dylematów wykładni prawa, w tym adekwatne do skali i skomplikowania regulowanych materii uzasadnienie projektu ustawy.

W tych uwarunkowaniach wejście w życie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej doprowadziło do stanu niepewności co do zakresu jego stosowania bądź niestosowania w sprawach pomiędzy administracją skarbową a podatnikami.

Potwierdzeniem występujących poważnych wątpliwości mających swoje źródło w odmiennej interpretacji przepisów ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w odniesieniu do spraw podatkowych były wypowiedzi przedstawicieli organów i instytucji państwowych (zob. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 1 maja 2020 r., nr SP5.055.2.2020, stanowiące odpowiedź na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 15 kwietnia 2020 r. o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy – Prawo przedsiębiorców). Na powyższe różnice interpretacyjne pojęcia "przepisy prawa administracyjnego’" zawartego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej wskazywały orzeczenia sądów administracyjnych oraz przedstawiciele doktryny i piśmiennictwa (zob. wyroki oraz piśmiennictwo przywołane w pkt 5 uzasadnienia uchwały NSA I FPS 2/22).

Przy czym warto zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważał pogląd uznający prawo podatkowe za część prawa administracyjnego. Podkreślano w nich, że w sytuacjach, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia działało na korzyść podatnika, oprócz argumentów natury systemowej, konieczność wykorzystania przy interpretowaniu art. 15zzr ust. 1 covidowej, wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii ( por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21; z dnia 2 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4321/21; z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4834/21; z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21; z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 5032/21, CBOSA).

Mając na uwadze niejednolitość poglądów prezentowanych zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie w powyższej kwestii należy stwierdzić, że covidowa nie tylko mogła, ale wręcz rzutowała na postrzeganie zagadnienia biegu terminu przedawnienia wśród podatników. Bezspornie bowiem w dłuższej perspektywie czasowej podatnik nawet sięgając do dorobku doktryny jak i orzecznictwa nie mógł uzyskać jednolitego wskazania co do możliwych konsekwencji swoich działań/zaniechań.

Należy również zauważyć, że Minister Finansów nie wydał też dotychczas ani interpretacji ogólnej ani objaśnień podatkowych art. 79 § 2 o.p, jak też art. 70 § 1 oraz innych przepisów o.p. normatywnie opartych o bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (np. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) – w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy.

Powyższe pozwalało stwierdzić, że wątpliwości interpretacyjne w sferze podatkowej związane z wejściem w życie ustawy covidowej, które przełożyły się na niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia należy postrzegać w kategoriach naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (dalej: zasada zaufania), odzwierciedla bowiem adresowany do wszystkich organów państwa zakaz naruszania usprawiedliwionych przewidywań podmiotu prawnego co do swojej sytuacji prawnej (zob. Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, red. M. Florczak-Wątor, A. Grabowski, Kraków 2021, s. 224).

W płaszczyźnie aksjologicznej zasada ta jest odbiciem wartości pewności i bezpieczeństwa prawnego. Sprawiedliwą i uczciwą może być uznana wyłącznie taka decyzja (legislacyjna / administracyjna), którą adresaci przewidywali i na podstawie tego podejmowali swoje decyzje (zob. Argumenty..., op. cit., s. 227).

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w sferze stanowienia prawa zasada zaufania oznacza m.in. zakaz przerzucania negatywnych konsekwencji wadliwie ukształtowanych przepisów na ich adresatów (wyroki TK z dnia: 18 grudnia 2002 r., K 43/01; 26 stycznia 2010 r., K 9/08), czy też zakaz wprowadzanie rozwiązań, które stają się pułapką dla jednostki (wyroki TK z dnia: 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04; 30 maja 2005 r., sygn. akt P 7/04; 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt SK 19/06). Stanowisko to – co należało przypomnieć – znajduje potwierdzenie także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia: 29 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 2247/19, 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2302/20).

Z kolei w płaszczyźnie stosowania prawa utrwalił się pogląd, że ochronie konstytucyjnej podlegać musi nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale także uzasadnionego sposobu jego interpretacji, przyjmowanego podczas stosowania prawa przez organy państwa (wyroki TK z dnia: 27 listopada 1997 r., sygn. akt U 11/97, 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00; 6 marca 2007 r., sygn. akt SK 54/06; 3 czerwca 2008 r., sygn. akt K 42/07).

W tym miejscu należy odnotować, że tak pojmowanym organem państwa jest także sąd administracyjny, który może stosować bezpośrednio przepisy Konstytucji RP (szerzej zob. M. Masternak-Kubiak, Bezpośrednie stosowanie konstytucji przez sądy administracyjne, Studia Prawnicze nr 2 z 2022 r., s. 133-161).

Nałożenie się obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 i dotychczasowych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym jej art. 79 § 2 o.p., wywołało stan uniemożliwiający jasne przewidzenie skutków wprowadzonych ekstraordynaryjnie przepisów i rzutowało na podejmowane przez podatników decyzje przy prowadzeniu ich własnych spraw.

Dlatego tez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd NSA zawarty w uchwale I FPS 2/22, zgodnie z którym: "Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a o.p. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika (...) zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a o.p. jest usprawiedliwione.",

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu w niniejszej sprawie, również należy odwołać się do zasady in dubio pro tributario i uznać że regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, będzie miała wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uwzględniając powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa, że przedstawioną kwestię sporną należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej.

W ocenie Sądu trudno przytoczyć bardziej adekwatne okoliczności realnie zaistniałe, mające wpływ na funkcjonowanie zarówno obywateli jak i organów państwa, niż te jakie miały miejsce w okresie wywołanej stanem zagrożenia epidemicznego czy epidemii (pandemii), przy jednoczesnych istniejących wątpliwościach interpretacyjnych stanowionego prawa odnoszącego się do zaistniałych sytuacji kryzysowych.

Dlatego też mając na uwadze wskazane powyżej wątpliwości interpretacyjne, dotyczące przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, w odniesieniu do przepisu art. 79 § 2 o.p. w rozstrzyganej sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzasadnia zastosowanie zasady in dubio pro tributario.

W związku z powyższym w realiach niniejszej sprawy skarżąca zasadnie przyjęła i – w ocenie Sądu miała do tego prawo – że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 10 marca 2023 r. będzie prawnie skuteczne.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega pewien rodzaj asymetrii w podejściu do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą można wykazać zestawiając in abstracto stanowisko przyjęte w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 i stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie. Uznaje natomiast za właściwe rozstrzygnięcie spornej kwestii na korzyść skarżącej w sprawie nadpłatowej (na gruncie art. 79 § 2 o.p.), jak też możliwe rozstrzyganie na korzyść podatnika w sprawach wymiarowych na gruncie art. 70 § 1 o.p., co z kolei wynika z uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/22.

W tym miejscu zasadne jest powołanie stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11 (CBOSA). NSA wyraził pogląd, że przyjmowany w naszej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (a wynikającej z unormowań Konstytucji).

W związku z tym zdaniem Sądu, korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadnią tego, aby zakwestionować tak jak miało miejsce w niniejszej sprawie prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, poprzez pominięcie korzystnych skutków dla podatnika, wynikających z regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej.

Zasada in dubio pro tributario wymaga stosowania i oceny korzyści z perspektywy konkretnej sytuacji podatnika, a nie formułowania oceny horyzontalnej i kierunkowej dla wszystkich podatników, w oderwaniu od ich zindywidualizowanej sytuacji prawno-faktycznej.

W związku z powyższym zdaniem Sądu, art. 2a o.p. znajduje zastosowanie do art. 79 § 2 o.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej.

Zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję organu pierwszej instancji, należało uznać za naruszające zasadę zaufania wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a mającą swoje odzwierciedlenie w sprawach podatkowych w art. 121 § 1 o.p.

W konsekwencji organy obu instancji naruszyły art. 79 § 2 o.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej w zw. z art. 2a i 121 o.p. Powyższe doprowadziło również do naruszenia przez Kolegium art. 208 § 1 o.p., poprzez umorzenie postępowania podatkowego z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

7. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

8. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz skarżącej kwotę 997 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłata skarbowa (17 zł).