Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2357/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2094/20 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r. nr 1401-IOV-4.4103.223.2019.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 5 października 2021 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/20.

1.2. Przywołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę W. W. (dalej: Strona lub Skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

2. Relacja ze stanu sprawy.

2.1. Z akt sprawy wynikało w szczególności, że: - Strona (jako Zakład [...] W. W.) w 2014 r. prowadziła działalność w zakresie handlu artykułami elektrycznymi, wykonywania usług instalacji elektrycznych i elektroenergetycznych oraz innych towarzyszących im prac; - Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu CeIno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik UCS) decyzją z dnia 23 września 2019 r. określił Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. oraz podatek do wpłaty z tytułu wystawiania faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) za lipiec i sierpień 2014 r.; - u podstaw tej decyzji legło zakwestionowanie Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku z nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, których wystawcami było 5 podmiotów ([...] M. M., W. B., W. B., H. sp. k. w E. i E. P.) oraz wystawienie przez Skarżącego faktur niedokumentujących odpłatnej dostawy towarów na rzecz spółki H. oraz E. M.; - Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UCS przyjął, że zobowiązania nią objęte nie uległy przedawnieniu, ponieważ nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej O.p.); - w dniu 6 listopada 2019 r. Naczelnik UCS wszczął bowiem postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 17 października 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.; dalej: K.k.s.), o czym działająca przez pełnomocnika Strona została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z dnia 21 listopada 2019 r. (pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 26 listopada 2019 r.).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oceniając skargę jako zasadną Sąd ustalił i przyjął w szczególności, że: - co do zasady zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. ulegałyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r.; - po tych datach organ nie mógł wydać decyzji określającej te zobowiązania, przy czym dotyczy to zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i w drugiej instancji; - decyzja Naczelnika UCS została wydana w dniu 23 września 2019 r., a decyzja Dyrektora IAS w dniu 28 sierpnia 2020 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia [liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - dop. NSA]; - wobec jednak powołania się przez Dyrektora IAS na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. [przed jego upływem] Sąd obowiązany był do uwzględnienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21; - w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karny skarbowy; - powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ podatkowy musi zatem każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełniony przez nie czyn; - odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. i nie można ich zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę; - zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem przywołanej uchwały, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; - zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne; - podane argumenty wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze, gdyż ich omawianie byłoby przedwczesne; - dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie mógł) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych; - w ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z kontrolowaną sprawą podatkową; - w szczególności powinien wskazać jakie czynności zostały w nim przeprowadzone, jak i kiedy się ono zakończyło i w konsekwencji rozważyć czy można w tej sprawie skutecznie podnosić zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą o takim charakterze tego postępowania świadczyć; - w zależności od podjętych ustaleń i ocen organ wyda decyzję o określonej treści.

4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ w jej uzasadnieniu nie zawarto oceny kwestii instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego, a zdaniem Sądu brak oceny tej kwestii (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) stanowi o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy według Dyrektora IAS, zgodnie z prawidłowym rozumieniem uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, oraz wymienionych przepisów, uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego tylko w wyjątkowych, wątpliwych sytuacjach, gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie takie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to stan w tej sprawie nie zachodził;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. przez niezasadne uznanie związania wspomnianą uchwałą również w kwestii rozważań na temat wymogu zawarcia w uzasadnieniu decyzji argumentacji wskazującej, że postępowanie karne nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Sąd nie był związany zawartymi w uzasadnieniu uchwały rozważaniami w tym przedmiocie, gdyż był związany jedynie jej sentencją, w której NSA nie sformułował żadnych wymogów, co do koniecznych elementów uzasadnienia decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez całkowity brak wskazania powodów uchylenia decyzji Dyrektora IAS także w części dotyczącej grudnia 2014 r., w sytuacji gdy (co przyznał Sąd) decyzja organu odwoławczego została doręczona przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, a z uzasadnienia wyroku nie wynika żaden inny - poza wątpliwościami związanymi z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych - powód uchylenia zaskarżonej decyzji;

- w zakresie przepisów prawa materialnego

4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną wątpliwość, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy w toku tegoż postępowania karnego skarbowego podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej, co jednoznacznie wykluczało możliwość uznania, że w okolicznościach analizowanej sprawy postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.3. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów w postaci: pisma Naczelnika UCS z dnia 15 września 2021 r., [...], postanowienia Naczelnika UCS z dnia 6 listopada 2019 r. o wszczęciu dochodzenia, postanowienia Naczelnika UCS z dnia 17 września 2020 r. o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu oraz protokołu przesłuchania Skarżącego jako podejrzanego z dnia 4 stycznia 2021 r.:

- na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowej sprawie postępowania karnego oraz na okoliczność wykazania że analizowana sprawa nie należy do "przypadków wątpliwych", w których zdaniem NSA (wyrażonym w uchwale) wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 10 listopada 2021 r. Skarżący (reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika) wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

4.5. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy Skarżącego o sygn. akt: I FSK 1834/19 (dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r.), I FSK 118/20 (dotycząca podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2013 r.) oraz I FSK 2357/21 (dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r.).

Wydanym na rozprawie postanowieniem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika Dyrektora IAS zawarty w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

5.3. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) nie mogła doprowadzić do oczekiwanego przez Dyrektora IAS skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku i dlatego podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do oddalenia skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach, a mianowicie jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stanowi o tym odpowiednio art. 184 ab initio i in fine P.p.s.a.

5.4. Wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty były związane bezpośrednio lub pośrednio z zagadnieniem przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ramach zarzutów o charakterze procesowym Dyrektor IAS dążył do podważenia zaskarżonego wyroku z uwagi na przyjęty w nim sposób (kierunek) wyrokowania (rozstrzygnięcia) podnosząc trzy następujące kwestie.

Po pierwsze, zdaniem Dyrektora IAS, według prawidłowego rozumienia uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie decyzji podatkowej - odmiennie niż przyjął to Sąd - powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego tylko w wyjątkowych sytuacjach, gdy okoliczności danej sprawy czynią to prawdopodobnym, a tego rodzaju stan w tym przypadku nie miał miejsca.

W powiązaniu z powyższym, i to po drugie, Dyrektor IAS zarzucił niezasadne przyjęcie w motywach wyrokowania, że Sąd jest związany na zasadzie art. 269 § 1 P.p.s.a. powyższą uchwałą również w kwestii rozważań na temat wymogu przedstawienia w uzasadnieniu decyzji podatkowej argumentacji wykluczającej instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wreszcie po trzecie, zdaniem Dyrektora IAS, Sąd naruszył przepisy dotyczące wyrokowania (i uzasadnienia wyroku) przez całkowity brak wskazania powodów uchylenia zaskarżonej decyzji także w części dotyczącej grudnia 2014 r., w sytuacji gdy sam Sąd ustalił, że decyzja została doręczona przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wadliwego niezastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na liczne czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego, które wykluczały uznanie że zostało one wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.5. Zidentyfikowana w taki sposób istota zastrzeżeń kasacyjnych nie mogła przyczynić się do uchylenia zaskarżenia wyroku.

Natomiast trafnie w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na brak wykazania w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji powodów uchylenia zaskarżonej decyzji także w części dotyczącej grudnia 2014 r. Uchylenie decyzji w tej części nastąpiło bowiem przy jednoczesnym ustaleniu przez Sąd, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została doręczona przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy.

W odniesieniu do grudnia 2014 r. przyjąć jednak należało, że zaskarżony wyrok odpowiadał prawu mimo częściowo błędnego (i deficytowego) uzasadnienia. Formułując taką ocenę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości, a więc również co do grudnia 2014 r., jawiło się jako nieodzowne z innej przyczyny niż ta wadliwie przyjęta przez Sąd pierwszej instancji.

Mianowicie taki sposób wyrokowania był usprawiedliwiony tym, że wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. wiązała się bezpośrednio z wysokością nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r. Organy podatkowe wyliczając kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. przyjęły przecież wartość nadwyżki podatku naliczonego z listopada 2014 r. Uchylenie zatem decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za listopad 2014 r. w oczywisty sposób rzutowało na wynik rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r.

Uwzględniając powyższą zależność, uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zaskarżonej decyzji również w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. nie mogło stanowić o naruszeniu wskazanego przepisu. W takim ujęciu wskazane związkowo przez autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogło mieć istotnego wpływu na sposób wyrokowania. To zaś stanowiło niezbędny warunek skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów procesowych w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Tym samym zarzut z pkt 4.2 ppkt 3 tego uzasadnienia, mimo jego zasadności per se, nie mógł doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku, bo wynikające z tego orzeczenia rozstrzygnięcie było prawidłowe.

5.6. Zarzut przedstawiony w pkt 4.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia okazał się merytorycznie nietrafny.

W tym aspekcie sprawy odnotować wypadało, że skuteczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należało oceniać tak, jak nakreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że przy powołaniu się na przesłankę, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie można "pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.".

Przenosząc powyższe zapatrywania na grunt rozpoznanej sprawy skonstatować wypadało, że w decyzji Dyrektora IAS - jak celnie zauważył Sąd - zabrakło rozważań odpowiadających standardom z zacytowanej uchwały. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że w zaskarżonej decyzji powołano się w istocie wyłącznie na okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w ślad za tym na zawiadomienie pełnomocnika Skarżącego w trybie art. 70c O.p. (zob. pkt 2.1 in fine tego uzasadnienia).

Autor skargi kasacyjnej nadmierną wagę przyłożył do tego cytowanego fragmentu uchwały, w którym NSA w składzie siedmiu sędziów wskazał na tzw. "przypadki wątpliwe". Umknęło zaś jego (pełnomocnika Dyrektora IAS) uwadze, że wypowiedź NSA w tym zakresie stanowiła część większej całości, w której dostatecznie jasno wyartykułowano obowiązki organów podatkowych powołujących się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.

W uchwale wyraźnie wskazano bowiem, że dokonanie oceny czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" należy w pierwszej kolejności do organu podatkowego, jak również i to, że w tym obszarze nie można "pomijać zagadnienia merytorycznego" na tle okoliczności danej sprawy. W tym stanie rzeczy jako oczywista jawiła się konkluzja, że tego rodzaju ocena powinna stanowić integralną część uzasadnienia decyzji, a nie np. odpowiedzi na skargę, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Wyrażenie takiej oceny przez organ podatkowy powinno być zasadą, a nie wyjątkiem.

W okolicznościach stanowiących podstawę faktyczną wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności zważywszy na motywy zaskarżonej decyzji będącej przedmiotem skargi, ocenę prawną tego Sądu wskazującą na naruszenie przepisów postępowania w związku z brakiem wyjaśnienia ważkich dla sprawy zagadnień związanych z powołaniem się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało uznać za dopuszczalną i usprawiedliwioną.

W takim zatem ujęciu zarzut z pkt 4.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia okazał się niezasadny.

5.7. Nie sposób było zgodzić się także z autorem skargi kasacyjnej w tym aspekcie zastrzeżeń, w którym Sądowi przypisano bezpodstawne powołanie się na związanie uzasadnieniem uchwały o sygn. akt I FPS 1/21.

W kontekście powyższego należało zgodzić się z zapatrywaniem, że w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. jedynie sentencja uchwały ma charakter wiążący inne składy orzekające sądów administracyjnych.

Natomiast z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji przedstawił w tym zakresie odmienne stanowisko. Sąd ten zwrócił jedynie uwagę, że podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały co do treści decyzji podatkowej w przypadku powołania się przez organy podatkowe na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie - jak sugerował Dyrektor IAS - że jest tym zapatrywaniem związany w rozumieniu art. 269 § 1 P.p.s.a.

Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji odwołał się do motywów (uzasadnienia) uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, jednak nie na takiej zasadzie jakiej dopatrzył się Dyrektor IAS stawiając analizowany zarzut. Odwołanie to miało bowiem przede wszystkim na celu wzmocnienie sfery argumentacyjnej zaskarżonego wyroku, a nie jego legitymizację na zasadzie wiążącego charakteru uchwał NSA. Z tej zasadniczej przyczyny zarzut ten należało ocenić jako chybiony.

5.8. Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Został on zbudowany na wadliwym założeniu, tj. założeniu nieuwzględniającym wyłożonych powyżej motywów uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, z którymi skład orzekający NSA w niniejszej sprawie się identyfikuje.

W obszarze analizowanego zarzutu Dyrektor IAS wyraził nieuprawnione oczekiwanie dokonania w ramach sądowej kontroli instancyjnej oceny prawidłowości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na tle szeregu czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, które nie były (chociaż powinny były być) przedmiotem ustaleń i rozważań w decyzji podatkowej, jak również nie były (bo zasadniczo nie mogły być) przedmiotem wypowiedzi ad meritum Sądu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy na tle uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, raz jeszcze przypomnieć należało, że zagadnieniu tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ podatkowy powinien dać wyraz przede wszystkim w decyzji, bo to ona rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika i jest przedmiotem kontroli sądowej. Zasadą powinno być zatem, że wszystko co ważkie w tym elemencie sprawy podatkowej zostaje ujawnione w kończącej taką sprawę decyzji podatkowej, a nie dopiero w twierdzeniach i dokumentach składanych po raz pierwszy w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

5.9. Z powodów wyżej naświetlonych NSA na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. oddalił wniosek dowodowy Dyrektora IAS zawarty w skardze kasacyjnej.

Wnioskowane dowody nie mogły być bowiem uznane za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości tkwiących w tej sprawie (a to zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi przesłankę sine qua non dla przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek uzupełniającego postępowania dowodowego w przewodzie sądowym przed sądem administracyjnym), lecz miały na celu "wykreowanie" nowej podstawy faktycznej decyzji podatkowej, a następnie jej skonfrontowanie z prawnym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Ta w istocie nowa podstawa faktyczna decyzji podatkowej, jako uprzednio w sposób prawem przewidziany nieujawniona, nie była i nie powinna być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie dalej idących wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

5.11. W zakresie rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł organ, a Skarżący złożył na nią odpowiedź, którą sporządził doradca podatkowy prowadzący sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej Dyrektora IAS rozpoznano na rozprawie, oddalając tę skargę; - na rozprawie Skarżący był reprezentowana przez tego samego doradcę podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać wypadało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 10.800 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g przywołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 tego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych przepisów, zasądzając od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).

s. WSA (del.) A. Nita s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki