Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 578/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,  art. 10 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie z dnia 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD2.4102.56.2020 w przedmiocie wysokości dochodu za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz S.B. kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem Skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, Organ odwoławczy, organ II Instancji) z 17.12.2020 r. nr 0201- IOD2.4102.56.2020 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej NUS, organ I Instancji) z 5.10.2020 r., znak sprawy: 0212-SPV.4102.142.2019.BK BA.68508/2020 określającą S. B. dalej Podatnik, Strona) wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2017 r. na kwotę 11.819,10 zł. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał z art. 233 § 1, art. 234, art. 21 § 3, art. 21b, art. 23 § 2 pkt 1, art. 24, art. 74a, art. 77 § 1 pkt2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) oraz art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 9a ust.1, art. 10 ust. 3 i pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust.1 , art. 45 ust.1 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.)

Podatnik w zeznaniu podatkowym złożonym za 2017 rok wykazał przychód z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy o dzieło i zlecenia) w kwocie 11.843,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.043,86 zł oraz dochód w kwocie 9.799,00 zł

W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec Podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2017 r. stwierdzono, iż w 2017 r. uzyskiwał on przychody z prowadzonej bez zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. W postępowaniu podatkowym wyjkazano, że w okresie od I 2015 r. do XII 2017 r. sprzedał 37 pojazdów, z tego w roku 2015 - 3 szt., w roku 2016 - 20 szt., a w roku 2017-14 szt., z tego 25 sprzedał z zyskiem, a 10 ze stratą. W tym samym okresie nabył 97 pojazdów, z tego w roku 2015 - 34 szt., w roku 2016 - 41 szt., w roku 2017-22 szt. Organ ustalił ponadto, że 6 sprzedanych przez Podatnika samochodów (z tego 1 w 2015 r., 4 w 2016 i 1 w 2017) zakupionych w latach 2010 i 2011, objętych było postępowaniem w toczącej się sprawie o podział majątku pomiędzy Podatnikiem a jego byłą żoną. Z informacji uzyskanych z Sądu Okręgowego w L. wynikało, że wskutek podziału majątku środki pochodzące ze sprzedaży wymienionych pojazdów zostały przyznane Podatnikowi. Takie też konkluzje w tej kwestii przyjął organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu.

Organ podatkowy stwierdził, że Podatnik wykorzystując swoje doświadczenie nabywał sprawne lub uszkodzone pojazdy, sprowadzał je z zagranicy swoimi lawetami, naprawiał je samodzielnie lub oddawał do naprawy, a następnie je sprzedawał. Ponadto organ stwierdził, że działalność tę prowadził we własnym imieniu, w sposób ciągły, powtarzalny, w celach zarobkowych, choć nie zawsze dokonywał sprzedaży pojazdów z zyskiem. Uznano, że działalność ta miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem przychody z tego tytułu należały do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegałv opodatowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Mimo braku prowadzonych ewidencji organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania uznając, że zgromadzone dokumenty, w tym m.in. umowy, faktury nabycia pojazdów, umowy sprzedaży, zeznania świadków pozwalają określić podstawę opodatkowania. Przychody ze sprzedaży w 2017 r. 13 pojazdów organ l instancji ustalił w kwocie 252.352,47 zł, którą wyliczył w oparciu o wartość umów dokumentujących sprzedaż oraz faktur VAT, pomniejszoną o podatek od towarów i usług określony decyzją z 25.03.2020 r. nr 0212- SPV.4103.17.2019.BK BA. 16702/2020. Koszty uzyskania przychodu ustalono w kwocie 240.533,37 zł uwzględniając wydatki poniesione na zakup sprzedanych pojazdów, ich obowiązkowe ubezpieczenie, opłatę recyklingową i opłaconą akcyzę. W związku z powyższym stwierdzono, iż Podatnik w 2017 r. uzyskał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 11.819,10 zł.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji obniżył uzyskany przez Podatnika w 2017 r. dochód o wysokość straty poniesionej z prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. określonej w decyzji z 5.10.2020 r. w kwocie 41.509,40 zł, z której do odliczenia w 2017 r. przypadła kwota odpowiadająca wysokości ustalonego dochodu w wysokości 11.819,10 zł.

Organ I instancji uznał też, że uzyskane przez Podatnika w 2017 r. dochody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, wykazane w złożonym zeznaniu podlegają opodatkowaniu łącznie z pozostałym przychodami uzyskanymi w 2017 r. według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. wyniósł 0 zł, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 5.10.2020 r. określił Podatnikowi wysokość dochodu niepowodującego powstanie zobowiązania podatkowego za 2017 r. w kwocie 11.819,10 zł.

Strona zaskarżyła Przedmiotową decyzję. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dla uznania konkretnej działalności jako działalności gospodarczej, bądź innej, nie ma znaczenia indywidualna ocena czy kwalifikacja przez wykonujący ją podmiot, lecz łączne wypełnienie zawartych w ustawie kryteriów: zarobkowy charakter, wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek a także niezaliczanie uzyskanych przychodów do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ustawie. Jako niewiarygodną i przeczącą logice i zdrowemu rozsądkowi organ uznał argumentację Strony dotyczącą nabywania pojazdów w ramach "hobby" wynikającego z zamiłowania do motoryzacji, oraz posiadanie samochodów w ilości 30 - 50 sztuk jako stanu normalnego, a także używania ich do celów prywatnych w zależności od wewnętrznej potrzeby. Organ odwoławczy, wskazując na zaplanowany i zorganizowany charakter działań prowadzonych przez Podatnika organ odwoławczy podtrzymał ocenę zawartą w weryfikowanej decyzji o prowadzeniu przez Podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, która nie zawsze musi się wiązać z uzyskaniem zysku. Zwrócono również uwagę, że taka kwalifikacja nie jest uzależniona od szybkości realizowanych transakcji.

W kwestii obowiązku spłaty przez Podatnika połowy środków uzyskanych ze sprzedaży 6 samochodów objętych postępowaniem w zakresie podziału majątku organ odwoławczy, mając na względzie zgromadzony materiał, w tym dokumenty uzyskane z Sądu, jak również ustalenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków Podatnika za 2017 r. W rozliczeniu tym uwzględniono przypadającą na Podatnika połowę przychodów i kosztów ich uzyskania w odniesieniu do sprzedanego w 2017 r. jednego z sześciu pojazdów objętych ustaleniami postępowania w zakresie podziału majątku. W wyniku tych wyliczeń stwierdzono różnicę pomiędzy ustalonymi kosztami uzyskania w kwocie 204.768,44 zł, a ustalonymi przychodami w kwocie 248.102,47 zł, która stanowiła o uzyskaniu dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 43.334,03 zł. Mając jednak na uwadze wynikające z art. 234 Ordynacji podatkowej ograniczenie w kwestii możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej, utrzymano ustalenia weryfikowanej decyzji organu I instancji, o czym organ odwoławczy orzekł w decyzji z 17.12.2020 r. nr 0201- IOD2.4102.56.2020.

Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości.

Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów;

- art. 3 pkt 4 i pkt 9, art. 21 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 pkt 1, art. 21 b oraz art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 2, art. 9 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1i, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 5a, ust. 5b, ust. 5c, ust. 6, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 1a pkt 2, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 24c ust. 4 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za rok 2017 w kwocie 11.819,10 zł, gdyż kontrolowany nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów, a kupowane przez niego samochody stanowią hobby skarżącego i nie są kupowane w celu osiągnięcia zysku o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Ponadto skarżący podniósł, że 50% kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodów kupionych w trakcie małżeństwa z A. T. w latach 2010-2011: Audi Q7 nr rej. [...] Audi A8 nr rej. [...], Mercedes Benz SL 63 AMG nr rej. [...], Volkswagen Kafer nr rej. [...], Mercedes Benz Sprinter CDI nr. rej. [...], Mercedes Benz Sprinter 215CDI nr. rej. [...], które otrzymał w wyniku podziału majątku wspólnego po rozwodzie z A. T., był zobowiązany zwrócić A. T. zgodnie z treścią Postanowienia końcowego w sprawie o podział majątku, a przede wszystkim, że ww. samochody nie stanowią podstawy do wyliczenia podatku dochodowego, gdyż były to samochody wykorzystywane do celów prywatnych małżonków.

W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano na zamiłowanie Skarżącego do samochodów i wynikający z tego fakt posiadania wielu (30-50) aut wykorzystywanych dla celów prywatnych, nie nabywanych dla osiągnięcia zysku. Zwrócono uwagę na zestawienie ilości samochodów nabywanych w kolejnych latach z ilością w tych samych latach sprzedanych, a także na fakt, iż ich znaczna część w chwili zakupu była uszkodzona. Ponadto podniesiono, że sprzedaż jakiej Skarżący dokonywał w kontrolowanym okresie nie odpowiada żadnemu modelowi prowadzonej działalności gospodarczej o czym świadczy treść decyzji organu I instancji. Uznanie przez organ podatkowy, że Strona sprzedaje samochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mającej cel zarobkowy stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Gdyby jego celem było osiągnięcie zysku wówczas sprzedaż następowałaby w bardzo krótkim okresie czasu od chwili zakupu, w roku ich zakupienia, aby nie traciły na wartości, ponadto auta nie byłyby rejestrowane na niego. Tymczasem z aut nabywanych w poszczególnych latach (2015, 2016, 2017), w tym samym roku sprzedał tylko po jednym. Pozostałe sprzedane w tym okresie samochody zostały kupione w latach wcześniejszych. Część z nich zostało sprzedanych ze stratą, część było uszkodzona i musiały być naprawione, a kwota uzyskana ze sprzedaży odpowiadała kosztom związanym z naprawami, Lo pojazdy nie były kupowane w celu osiągnięcia zysku. Podkreślono, że nie oferował aut do sprzedaży poprzez ogłaszanie informacji. Transakcje były zawierane po wielokroć przypadkowo tj. poprzez kontakt kupującego nawiązany przez osoby trzecie. Część aut to pojazdy 10-20-letnie ( ; mające dla Skarżącego wartość kolekcjonerską co zestawiono w tabeli w skardze. Znajdują się one w posiadaniu skarżącego i nie zostały kupione w celu sprzedaży z zyskiem. Zatem dokonana przez niego sprzedaż, także w latach 2015-2017 nie była nigdy prowadzona dla uzyskania zarobku.

Przedstawiona argumentacja w ocenie Podatnika wskazuje na błędne uznanie przez organ, iż prowadzi on działalność gospodarczą w celach zarobkowych. Tym samym nie zaistniało zdarzenie uzasadniające powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych, gdyż ww. samochody nie były towarem handlowym. Dodatkowo miał o tym świadczyć fakt, że Podatnik jeździł sprzedanymi samochodami, były one zarejestrowane na niego, a ich sprzedaż w przeważającej części odbywała się po co najmniej roku od zakupu, kiedy ich wartość spadała nawet poniżej ceny zakupu i remontu.

Ponadto Strona skarżąca zwróciła uwagę na błędne uznanie przez organ, że samochody nabyte w trakcie trwania małżeństwa również stanowią towar handlowy. Kwoty uzyskane z ich sprzedaży stanowią majątek wspólny byłych małżonków, a organ pominął, że zgodnie z postanowieniem /•■ końcowym Sądu Rejonowego był on zobowiązany do spłaty byłej małżonki. Zatem błędne było uznanie, że kwoty uzyskane ze sprzedaży tych samochodów stanowią jego przychód. Dodatkowo Podatnik wskazał na sytuacje, kiedy auto - Porsche Cayenne - nabyte w 2014 r. za kwotę 240.000 zł zostało w 2016 r. sprzedane za kwotę 145.000 zł, tj. nie wystąpił zysk i analogicznie samochód Audi A8 kupiony w 2011 r. za 118.00 zł, został sprzedany w 2016 za kwotę 65.000 zł, zatem także bez zysku.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Strona wniosła o uchylnie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 17 grudnia 2020 r. w całości, a ponadto o umorzenie postępowania podatkowego w zaskarżonym zakresie, oraz także o dopuszczenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność przeznaczenia samochodów kupowanych przez niego w okresie do 31.12.2016 i przyczyn ich sprzedaży. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, wnisó o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym orzeczeniu.

Strona dodatkowo przy piśmie z dnia 21 lipca 2021 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności zawarcia transakcji kupna – sprzedaży od skarżącego, źródła z którego świadek dowiedział się o możliwości zakupu pojazdu, sposobu ustalenia ceny oraz formy zapłaty a także na okoliczność miejsca, tj. gdzie doszło do zawarcia transakcji i czy w/w transakcja była dokonana z przedsiębiorcą czy tez osoba fizyczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór podatnika z organem koncertował się na kwestii czy transakcje nabywania i sprzedawania samochodów, dokonywane przez podatnika w latach 2015 do 2017, stanowiły działalność gospodarczą, zdefiniowaną na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., o której następnie mówi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymieniając źródła przychodów.

Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 11/21 oraz w wyroku z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn.. akt: I SA/Wr 134/21. Wyrażone w nich stanowisko Sąd w pełni podziela wskazując je w dalszej części uzasadnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który zalicza do tej sfery aktywności podatnika działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przyjmuje się, że dla rozpoznania działalności gospodarczej decydujące znaczenie będzie miało ustalenie czy określone czynności stanowią wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., według kolejności przyjętej przez ustawodawcę. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. II FSK 789/07 CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Wola uzyskania zysku, w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również motyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Trzeba jednak pamiętać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak już zaznaczono prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika co do tego, że nie prowadzi działalności gospodarczej, tylko zarobkuje w inny sposób czy "zarabia na sprzedaży własnych rzeczy" (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2096/12 CBOSA). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania. W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika, tj. zorganizowanie prawne, można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły, miały cel zarobkowy, prowadzone były we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 773/13 CBOSA). Z punktu widzenia faktycznego, istotnego dla rozpoznania działalności gospodarczej, pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej, które mogą polegać m.in. na przetworzeniu przedmiotu sprzedaży w celu zwiększenia jego wartości.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nie chodzi więc o częste sprzedaże dużej ilości samochodów, na dużą skalę. Działalność gospodarcza może przecież być prowadzona również w stosunkowo niewielkiej skali. Z punktu widzenia analizowanej ciągłości istotny jest przede wszystkim element powtarzalności określonych działań, które podatnik odpowiednio planuje, a następnie organizuje i przeprowadza. Jednak mogą być one rozłożone w czasie. Działania, jeśli mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, powinny być realizowane profesjonalnie, zawodowo, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane przez właściciela w ramach zwykłego zarządu składnikami jego prywatnego majątku, według powszechnie przyjętych zasad gospodarności.

Podsumowując, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. mówi o działaniach podatnika, podejmowanych w stosunku do składników jego majątku, cechujących się zorganizowaniem i ciągłością w powyższym rozumieniu, ukierunkowanych na stworzenie źródła zarobkowania, choćby czasowego.

Niewątpliwie proces sprzedaży przez skarżącego samochodów ujmować trzeba w jego kilkuletnim całokształcie gdyż tylko takie ujęcie pozwala zauważyć istotne jego cechy, czy był prowadzony jako proces ciągły i profesjonalny, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób częstotliwy.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżący na przestrzeni lat 2015 – 2017 nabył pojazdy samochodowe w ilości 97 sztuk oraz zbył 35 samochodów używanych (25 aut zbyto z zyskiem). Bezspornie zostało również ustalone, że skarżący posiadał stosowną wiedzę i umiejętności w zakresie handlu używanymi samochodami, która wynikała – co skarżący sam podkreślał – z zamiłowania do motoryzacji. Skarżący posiadał lawety umożliwiające sprowadzenie uszkodzonych pojazdów (co robił osobiście), umiejętności w zakresie naprawy samochodów (jedynie w pewnym stopniu zlecał naprawę mechanikom samochodowym), dopełniał wszelkich formalności związanych z transakcjami kupna – sprzedaży samochodów. Obszernie zgromadzony materiał aktowy z zakresu przesłuchania świadków (nabywców samochodów) jednoznacznie potwierdza, iż skarżący był polecany osobom poszukującym używanych samochodów. Rekomendowali stronę zarówno znajomi, jak i mechanicy samochodowi.

Tak ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny co do zasady pozwolił Sądowi zgodzić się z organem odwoławczym, iż przedstawiony model sprzedaży samochodów używanych charakteryzuje się ciągłością i zorganizowaniem oraz zmierza do uzyskania celu zarobkowego, a zatem stanowi działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami używanymi. Organy podatkowe przedstawiły konsekwentne, zorganizowane i logiczne działania skarżącego zmierzające do podniesienia atrakcyjności sprowadzonych samochodów w celu ich zbycia z perspektywą osiągnięcia zysku. Skarżący na dużą skalę dokonywał zakupu uszkodzonych najczęściej pojazdów a dysponując wiedzą w zakresie kształtowania się cen na rynku samochodowym oraz stanu technicznego samochodów był zdolny do oceny opłacalności takiego nabycia. Sąd nie kwestionuje podnoszonego przez skarżącego zamiłowania do motoryzacji jako czynnika inspirującego działalność strony, wskazując iż pasja w tym zakresie niewątpliwie sprzyjała i ułatwiała wykonywanie przedmiotowej działalności kształtując pozycję skarżącego na lokalnym rynku zbytu jako osoby kompetentnej i godnej polecenia. Z zeznań przesłuchanych przez organ pierwszej instancji świadków jednoznacznie wynika fakt dokonywania przez stronę licznych transakcji sprzedaży samochodów, które odbywały się w zbliżonych okolicznościach (z polecenia znajomych, najczęściej na terenie posesji skarżącego). Wiedza i umiejętności w zakresie handlu oraz naprawy samochodów skutkowały tym, iż z większości transakcji skarżący osiągnął zysk. Wskazane okoliczności uzasadniają zdaniem Sądu brak potrzeby korzystania przez skarżącego z instrumentów mających na celu pozyskanie klienta i reklamę towaru (tj. ogłoszeń, szyldów, reklam w mediach). Słusznie ponadto w ocenie Sądu nie dopatrzyły się organy podatkowe w sprawie znamion działalności kolekcjonerskiej, gdyż takich cech nie można przypisać – przynajmniej w większości – samochodom posiadanym przez podatnika. Przedmioty o wartości kolekcjonerskiej to w ocenie Sądu takie, które wyróżniają się ze względu na swoją wartość artystyczną, historyczną, naukową, sentymentalną bądź też inną indywidualną i wyróżniającą je cechę. Analiza zbytych przez skarżącego aut w latach 2015 – 2017 (jak i pozostałych samochodów, które pozostają własnością strony) wskazuje, że uzasadnienie przez skarżącego posiadania tak znacznej ilości aut pasją kolekcjonerską nie jest wiarygodne. Wiele z tych pojazdów to samochody dostawcze, w tym między innymi kilkanaście samochodów Renault Kangoo czy Mercedes – Benz Sprinter, pozostałe to w przeważającej większości samochody osobowe popularnych marek na rynku motoryzacyjnym. Nie przekonała Sądu ponadto argumentacja strony koncentrująca się wokół czasu jaki upływał od momentu zakupu samochodu do jego sprzedaży przez stronę, który wynosił od kilku miesięcy do nawet dwóch, trzech lat. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż sprzedawane przez stronę samochody to często pojazdy powypadkowe/uszkodzona a zatem takie, które wymagają niejednokrotnie czasochłonnej naprawy. Ponadto, co niebagatelne dla oceny zasadności sprzedaży samochodu w realiach sprawy po upływie znacznego odstępu czasu od nabycia, zdecydowana większość samochodów mimo upływu wskazanego czasu została sprzedana z zyskiem. Fakt ten jednoznacznie wskazuje, iż upływ czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem samochodu był uzasadniony okolicznościami. Wskazać również należy, że korzystanie przez podatnika z pojazdów w czasie pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą nie wyklucza sytuacji, że zakup został dokonany z intencją sprzedaży. Właśnie taka była praktyka skarżącego, że z handlu samochodami używanymi, które wcześniej naprawiał, uczynił źródło dochodu, przez pewien czas jednak korzystając jednocześnie z tych samochodów wedle potrzeby i uznania.

W ocenie Sądu zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego są ustalenia wskazujące, że wykonywane osobiście i na własny rachunek przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na zorganizowanie, częstotliwość oraz przedmiot transakcji, wykorzystywanie doświadczenia i praktyki, oraz osiąganie zysków na poszczególnych transakcjach, działalność gospodarczą i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie zarówno ilość zakupywanych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje w odniesieniu do większości transakcji, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika.

Jednakże, o czym była mowa powyżej, dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem trzeba ustalić czy wszystkie przychody uzyskane przez skarżącego stanowiły wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Istotnym jest, że trzeba oddzielić działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od jej spraw osobistych (prywatnych). Takich ustaleń, w ocenie Sądu ,zabrakło w działaniach organów podatkowych dotyczących ustalenia okoliczności zbycia sześciu samochodów, o których mowa w postanowieniu wstępnym Sądu Rejonowego w L. z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt [...] w sprawie toczącej się o podział majątku pomiędzy skarżącym a A. T. Samochody te zostały zaliczone przez Sąd do majątku wspólnego małżonków, a następnie zbyte w trakcie trwania postępowania o podział majątku, zaś uzyskane ze sprzedaży środki w postanowieniu końcowym Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 sierpnia 2018 r. w całości przyznane skarżącemu. Jednocześnie Sąd Rejonowy ustalił, iż udziały w majątku wspólnym małżonków były równe i zobowiązał skarżącego do spłaty udziałów A. T.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w ustaleniu stanu faktycznego odnośnie wskazanych pojazdów i z tych też względów niemożliwym jest ocena czy w związku ze sprzedażą przedmiotowych samochodów skarżący działał w ramach działalności gospodarczej czy też dokonywał on sprzedaży majątku prywatnego pozostającego w zarządzie małżonków. Wątpliwości Sądu wynikają przede wszystkim z faktu, iż wskazane samochody nabyte zostały w latach 2010 – 2011, a zatem były one własnością małżonków przez relatywnie długi okres czasu, którego to okresu nie sposób uzasadnić czasem naprawy uszkodzonego pojazdu lub poszukiwaniem klienta, jak i z tego że zostały one – w odróżnieniu od innych samochodów – nabyte do majątku wspólnego małżonków, co wskazuje iż mogły być użytkowane przez skarżącego i jego małżonkę do celów osobistych. Jednak okoliczność czy pojazdy te skarżący wraz z żoną (oraz być może z córką) wykorzystywali do celów osobistych nie została przez organy podatkowe ustalona, w trakcie przesłuchania nie zadano ani stronie ani świadkowi stosownych pytań w tym zakresie. W kwestii zaś sprzedaży przedmiotowych samochodów, należy zwrócić uwagę na moment ich zbycia, gdyż nastąpił on w trakcie trwania postępowania o podział majątku z czego można wywodzić, iż zasadniczym celem sprzedaży nie było osiągnięcie zysku lecz spieniężenie majątku rzeczowego w celu jego łatwiejszego podziału. Potwierdzeniem tego wydaje się być również fakt, iż samochody te zostały sprzedane ze stratą, znacznie poniżej ceny ich zakupu (z dziesięciu sprzedanych w kontrolowanym okresie samochodów z której to sprzedaży skarżący nie osiągnął zysku, sześć aut to pojazdy które obejmowało postępowanie podziałowe).

Wobec wskazanych powyżej wątpliwości przedwczesne w ocenie Sądu jest zakwalifikowanie sprzedaży samochodów nabytych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej jako sprzedanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi. Organ podatkowy odnośnie wymienionych pojazdów powinien w pierwszej kolejności ustalić czy nie stanowiły one majątku osobistego skarżącego, wykorzystywanego do celów prywatnych przez skarżącego i jego małżonkę, a następnie ocenić czy dokonując ich sprzedaży realizował ją w ramach działalności gospodarczej. W razie zakwalifikowania zbycia przedmiotowych samochodów do zarządu majątkiem prywatnym organ podatkowy winien również ocenić czy kwalifikacja ta może mieć ewentualny wpływ na ocenę całokształtu okoliczności związanych z oceną aktywności podatnika w obszarze handlu samochodami w poszczególnych latach podatkowych.

W tej sytuacji, z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w tym w szczególności art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do sprzedaży sześciu wymienionych w treści niniejszego uzasadnienia samochodów wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wskazać należy, że wniesione przez skarżącego wnioski dowodowe o przesłuchanie strony i świadków, należało oddalić, albowiem nie spełniają przesłanek o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wniosek o przesłuchanie świadka i Strony niewątpliwie nie stanowi dowodu z dokumentu, zatem nie był dopuszczalny.

Dodatkowo zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn.. akt: I SA/Wr 134/21 . sprawy ze skargi Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 0201-IOD2.4102.54.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Sąd uchylił przedmiotową decyzję co ma wpływ na wynik sprawy albowiem w zaskarżonej w przedmiotowym postepowaniu decyzji organ odliczył wysokość straty poniesionej w 2015 r. określając wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 500 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.)