Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1552/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. skargi kasacyjnej A S.A. w K. (poprzednio: A’ S.A. w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 743/12 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wyroki zapadły w następującym stanie sprawy:

A’ S.A. w T., jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, w tym w zakresie produkcji i sprzedaży [...], złożyła za czerwiec 2006 r. deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania 21.367.309 kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy w kwocie [...]zł. Jednocześnie spółka oświadczyła, że dla celów produkcji [...] i [...], a także podtrzymania procesów produkcji, zużyła 3.069.424 kWh energii, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72, poz. 500 ze zm.). Spółka dokonała zapłaty podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. w kwocie [...]zł, uiszczając dodatkowo, w związku z nieterminową wpłatą, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (wpłata ogółem: [...]zł).

Wnioskiem z dnia 2 lutego 2007 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...]zł, składając wraz z wnioskiem skorygowane zeznanie (deklarację) dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz informację o tym podatku od [...] AKC-3H, deklarując zobowiązanie w wysokości 0 zł.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. uchylił w/w rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania wymiarowego, tj. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r., niezależnie od postępowania nadpłatowego wywołanego wnioskiem strony.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym od [...] za miesiąc czerwiec 2006 r. Organ przeprowadził także kontrolę podatkową w spółce, której ustalenia opisał w protokole dnia 15 czerwca 2011 r.

W efekcie podjętych czynności organ ustalił, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, a kwota podatku akcyzowego do zapłaty za czerwiec 2006 r. została prawidłowo wykazana w złożonej przez spółkę pierwotnej deklaracji. Jednakże, ponieważ skorygowana deklaracja za czerwiec 2006r. złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zastąpiła – jak wskazał organ – deklarację pierwotną, organ I instancji decyzją z dnia [...]r. określił spółce kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...]zł, tj. takiej samej jak pierwotnie deklarowana. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji dostrzegł, że zasady opodatkowania akcyzą [...] określa Dyrektywa Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów [...] i [...] (Dz.U. UE L 03.283.51 ze zm.). W myśl art. 18a ust. 9 tej dyrektywy, Polska mogła stosować okres przejściowy w dostosowaniu swojego systemu opodatkowania [...] do ram wspólnotowych do – 1 stycznia 2006 r. Terminu tego Polska jednak nie dochowała, co stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 i skutki tego wyroku powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Trybunał stwierdził bowiem, że: "Poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów [...] i [...], zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od [...] staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy". W konsekwencji tego orzeczenia, w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest [...], za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę [...] przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy [...] przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) [...] nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Nie mniej jednak organ uznał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wprawdzie podatek zapłacony na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej, to z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie podatnika istnieje powinność zapłaty podatku wynikającego z ustawy, szczególnie, że mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie ustawa o podatku akcyzowym nie została uchylona przez Trybunał Konstytucyjny w żadnej części. W tej sytuacji organ przyjął, że strona była podatnikiem podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r., zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 18 i art. 19 oraz art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004r. o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem art. 23 ust. 3 ustawy w powiązaniu z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72, poz. 500 ze zm.). W efekcie, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił spółce podatek akcyzowy w kwocie [...]zł przyjmując, że spółka wyprodukowała 24.436.733 kWh [...], z tego: do opodatkowania 21.367.309 kWh [...] sprzedanej na terytorium kraju i 3.069.424 kWh [...], która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wykorzystana dla celów produkcji [...] i [...], a także podtrzymania procesów produkcji).

W odwołaniu, żądając uchylenia w/w decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, strona zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie i kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów [...] i [...]; art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta [...], nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej [...], a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na [...] powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa [...] przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem strony obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od [...] sprzedawanej przez spółkę jako jej producenta, nie odbiorcom końcowym lecz dystrybutorowi, nie wystąpił.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że – wbrew zarzutom odwołania - zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym. W świetle art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 tej ustawy, strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji.

Dalej organ argumentował, że stosownie do art. 21 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje m.in. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, w realiach przedmiotowej sprawy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjęty za podstawę decyzji organu I instancji, nie mógł mieć zastosowania. Skoro bowiem organ zanegował korektę deklaracji złożoną w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. – jej załączenie jest jedynie wypełnieniem warunku formalnego wniosku) stwierdzając, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, to nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego z decyzji w stosunku do zobowiązania z tejże pierwotnej deklaracji, a zatem brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej. W konsekwencji organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podkreślił, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za czerwiec 2006 r. jest zobowiązanie prawidłowo wykazane w deklaracji pierwotnej za ten okres rozliczeniowy i zapłacone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, strona zarzuciła naruszenie:

- art. 81 w zw. z art. 75 § 3 i art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialno-prawnego;

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów [...] i [...], w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta [...], nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej [...], a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na [...] powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa [...] przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zdaniem strony Dyrektor Izby Celnej w wydanej decyzji błędnie zaakceptował stanowisko organu I instancji, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za miesiąc czerwiec 2006 r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego pierwotnej deklaracji i zapłacone, a korekta złożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie spowodowała automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., natomiast jej załączenie do wniosku o nadpłatę było wypełnieniem warunku formalnego, a nie skuteczną korektą wysokości zobowiązania. Dodał, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do wysokości zobowiązania podatkowego wykorzystywane są w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w celu wykazania, że skorygowane zeznanie jest nieprawidłowe, zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej, a zatem nadpłata podatku nie powstała. Zdaniem skarżącej prawdziwym powodem decyzji organu odwoławczego o takiej treści była okoliczność, że określenie przez ten organ zobowiązania podatkowego w wysokości takiej jak w deklaracji pierwotnej byłoby wprost sprzeczne z orzecznictwem ETS i sądów administracyjnych i to dlatego organ nie wydał decyzji wymiarowej. W istocie jednak, zobowiązanie podatkowe spółki powinno wynosić 0 zł, zgodnie ze skorygowaną deklaracją, co potwierdza wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07. W efekcie tego wyroku przepis art. 21 ust. 5 w/w dyrektywy winien być bezpośrednio stosowany, z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2012 r. Spółka poinformowała o połączeniu z A S.A., która to spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GI 743/12, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji, przypominając, że sprawa wymiaru podatku została wywołana wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, według której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży [...] w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zdaniem WSA uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku.

Dalej Sąd wskazał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie ustaliły, że uiszczona przez spółkę kwota podatku akcyzowego jest tożsama z kwotą wykazaną w pierwotnej deklaracji i kwotą należną. Sąd dodał, że negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez skarżącą w pierwotnej deklaracji i nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a zatem brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej - w świetle przepisów art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego (np. w postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone). Zasadne też jest wskazanie rozróżnienia na bezprzedmiotowość materialną i bezprzedmiotowość proceduralną. Proceduralna - zachodzi wtedy, gdy podatnik dokonał samowymiaru. Bezprzedmiotowość postępowania w sensie proceduralnym nie oznacza jednak bezprzedmiotowości materialnej w takim znaczeniu, że nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Oznaczać może co najwyżej, że w sprawie zobowiązania, którego ewentualnie miałoby dotyczyć postępowanie i decyzja, istnieje już rozstrzygnięcie o charakterze samowymiaru, nie wymagające decyzji, czyli jego korekty. Takie rozwiązanie wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej. Mianowicie nie wydaje się decyzji, gdy zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które zostało wyznaczone przez podatnika w deklaracji podatkowej mającej charakter aktu stosowania prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa. Złożenie bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną korektą deklaracji – nie niweluje automatycznie bytu prawnego deklaracji pierwotnej; nie ma bowiem skutku materialno-prawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań. Natomiast stwierdzenie bezpodstawności takiego wniosku, wobec prawidłowości pierwotnego rozliczenia i złożonej deklaracji, skutkuje umorzeniem postępowania wymiarowego.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, tj. zawarcie w uzasadnieniu wyroku wywodów nie związanych z przedmiotem postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja oraz poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a także poprzez nie zajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i brak uzasadnienia twierdzenia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego;

b) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i nierozważnie, czy zachodzi naruszenie prawa materialnego wskazane w tych zarzutach, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek uzasadnienia twierdzenia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 2, art. 21 § 3, art. 75 § 3 i art. 81 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego oraz wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, iż w takiej skorygowanej deklaracji błędnie określono, że zobowiązanie podatkowe nie powstało (kwota podatku wynosi 0 zł), postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może zostać uznane za bezprzedmiotowe;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy postępowanie nie mogło być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż organy podatkowe zakwestionowały w tym postępowaniu wysokość zobowiązania podatkowego wykazaną w skorygowanej deklaracji podatkowej, dotyczącej całości tego zobowiązania.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten może być podstawą orzekania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i ma w postępowaniu w tej sprawie "przesądzające znaczenie" oraz poprzez jego zastosowanie w postępowaniu, którego przedmiotem jest skarga na decyzję wydaną w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

b) art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania [...] i [...], w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, że producenta [...], nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej [...], a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na [...] powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa [...] przez dystrybutora lub redystrybutora.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 770/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd II instancji uwzględnił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznając, że jest on usprawiedliwiony. Wskazał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy: 1) uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, 2) uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. NSA zaznaczył, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne. Strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodziłoby to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów środka prawnego, ale także - sprzecznie z intencją ustawodawcy - ograniczałoby możliwość orzekania reformatoryjnego. Powołując uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 Sąd II instancji wskazał, że ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych - to ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej, w tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego.

W realiach stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy NSA zauważył, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wskazany w powołanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w K., którą uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji określające kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i umorzono postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia wyroku nie wynika jednak, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody prawne dot. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wywody prawne odnoszące się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży [...]. Dla wykazania bezzasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym Sąd przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, jako mającą "w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie". Tymczasem przedmiotem postępowania wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego było określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od [...], a nie stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, stąd wszelkie rozważania na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostawały bez związku z postępowaniem, szczególnie, że wcześniej toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, ale decyzja organu I instancji została uchylona przez organ II instancji ze wskazaniem na potrzebę wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, oprócz uwag wyrażonych w wyroku, należy wziąć pod uwagę uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań NSA co do dalszego postępowania. Ze sformułowania "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Ponadto związanie wykładnią dokonaną przez NSA dotyczy wykładni prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych, konkretnych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw.

W czerwcu 2006 r. w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym [...] obowiązywały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku [...] obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania a podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przepisów tych wynikało, że podatnikami akcyzy były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży [...], a momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień jej wydania, co oznaczało, że w przypadku producenta [...] - to on w chwili jej sprzedaży podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy uiszczany miał być bowiem na pierwszym etapie obrotu [...].

Skarżąca, będąca wytwórcą [...] dokonując sprzedaży [...] w czerwcu 2006 r., uiściła zatem podatek akcyzowy zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Jednakże dla stosowania obowiązujących wówczas przepisów prawnych istotne znaczenie miał art. 18a ust. 9 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów [...] i [...] (Dz.U. UE. L 2003.283.51 - dalej zwana: Dyrektywa energetyczna), zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania [...] do ram wspólnotowych.

Polska nie wywiązała się z obowiązku dostosowania w terminie do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania [...] do ram wspólnotowych, co potwierdził wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej.

W tej sytuacji organy podatkowe uznały, że podstawę wydanych przez nie rozstrzygnięć powinny jednak stanowić przepisy prawa krajowego, gdyż przepisy dyrektyw unijnych (wspólnotowych) nie znajdowały, w ich ocenie, bezpośredniego zastosowania, z uwagi na to, że przepisy krajowe nie zostały uchylone w żadnej części przez Trybunał Konstytucyjny. Zajęcie takiego stanowiska spowodowało, że poprzez zastosowanie przepisów krajowych to producent [...] mógł zostać z tytułu jej sprzedaży podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a.

Wskazać trzeba, że pogląd taki wyraża uchwała całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 w której wskazano, że po 1 stycznia 2006 r. producenci [...] byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i ciążył na nich obowiązek podatkowy. "Obowiązek taki bowiem - również po 1 stycznia 2006 r. - wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej."

Zaakcentować trzeba, że powołana uchwała NSA ma moc wiążącą na podstawie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

W tej sytuacji przypomnieć należy, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r. w tej samej wysokości jak w deklaracji pierwotnej wskazując, że strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji, a korekta tej deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołała skutków prawnych.

Wobec powyższego zwrócić trzeba uwagę na treść kolejnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w której poszerzony skład NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W uzasadnieniu motywując zaprezentowany pogląd NSA powołał sytuacje, w których organ podatkowy nie ma obowiązku wszczynania postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał, że wystąpienie o zwrot nadpłaty i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Jednakże, jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Uchwała ta ma moc wiążącą na podstawie art. 269 p.p.s.a.

Z przywołanej uchwały wynika zatem jednoznacznie, że w przypadku skorygowania zobowiązania w całości lub znacznej części należy wszcząć postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podatnik dokonał całkowitej korekty zobowiązania podatkowego. Spółka skorygowała bowiem podatek akcyzowy do zera. Pomimo tego organ odwoławczy uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia i odpowiedzi na merytoryczne zarzuty odwołania, poprzestając na argumentach formalnych odnoszących się do przyczyn umorzenia postępowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy, w ramach ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności zająć jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 120, art. 122 art. 181 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania odwoławczego była decyzja organu I instancji określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji zawarł wywody dotyczące zarówno określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak i odnoszące się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży [...] (str. 4-5 decyzji) wskazując, że "istotą sporu w niniejszej sprawie między stroną a organami podatkowymi nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia bądź nie nadpłaty" (str. 5). Tymczasem przedmiotem postępowania wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego było określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od [...], a nie stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Powyższe, a także pozostałe uwagi zawarte wyżej, organ winien uwzględnić, w tym dokonać oceny prawidłowości (zasadności) zobowiązania podatkowego deklarowanego przez stronę, rozstrzygając uprzednio, czy spółka powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią dystrybutorowi [...], a nadto – w przypadku odpowiedzi twierdzącej – jaki wpływ na postępowanie miały przesłanki określone w art. 70 O.p., a mianowicie, czy przedmiotowe zobowiązanie za czerwiec 2006 r. uległo przedawnieniu. Powinno to znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającej w tym zakresie stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, po myśli art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Uwzględniając, że – jak wynika z akt administracyjnych – postępowanie wymiarowe było następstwem wystąpienia przez spółkę o zwrot nadpłaty (do wniosku złożono korektę deklaracji podatkowej), pomocne w rozstrzygnięciu sprawy będą przywołane wyżej uchwały NSA.

Mając na uwadze powyższe orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., natomiast o kosztach - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.