Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1332/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1, 2 i 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 171/07 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie Interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od B.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

uUZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 171/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 sierpnia 2005 r. ... w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 21 czerwca 2005 r. nr ... oraz zasądził koszty postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 10 maja 2005 r. B. i T. W. złożyli wniosek dotyczący udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, iż skarżący z żoną dokonali "odrolnienia" części gruntów rolnych nabytych w 1975 r. i podziału na działki budowlane, w tym 10 działek przeznaczono do sprzedaży, z czego 4 sprzedano w latach 2004 – 2005. Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż tych działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedający nie są podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami (grunty nie były zakupione w celu odsprzedaży). Sprzedaż przedmiotowych działek miała jedynie charakter wyprzedaży posiadanego majątku. Natomiast zbywanie gruntu w formie wydzielonych działek jest niezbędne, gdyż brak jest nabywców chętnych do zakupu gruntu w całości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 21 czerwca 2005 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (dla T. W. organ wydał odrębne postanowienie), wskazując, że dostawa gruntu budowlanego jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i uznając, że działania skarżącego są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), bowiem dostawa przedmiotowych działek ma charakter częstotliwy, zaplanowany, cykliczny. Wnioskodawca przekwalifikował grunt rolny na budowlany oraz dokonał jego podziału w celu sprzedaży. Powyższe czynności dowodzą, iż wnioskodawca miał zamiar sprzedać 10 działek.

Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wskazując na inne interpretacje w podobnych sprawach wydane na korzyść podatników i podnosząc argumenty jak we wniosku. Podkreślił także, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, bowiem dla jej prowadzenia kluczowe znaczenie ma zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, a nie sama częstotliwość.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 sierpnia 2005 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, uznając twierdzenia w nim zawarte za prawidłowe.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na konieczność brania pod uwagę w odniesieniu do podatku VAT zarówno jego aspektu podmiotowego, jak i przedmiotowego, jak również konieczność uwzględniania przepisów polskich jednocześnie z europejskimi, w tym zwłaszcza VI Dyrektywy Rady Unii z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1), a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L347/1). Z porównania regulacji krajowych i unijnych wynika zdaniem WSA, że polska ustawa o VAT stanowi "prawie" dosłowne powielenie wymienionych Dyrektyw, uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności". Zgodnie zaś z art. 2(1) VI Dyrektywy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika występującego w takim charakterze (tego doprecyzowania zabrakło już w polskiej ustawie). Natomiast zgodnie z art. 4(3) VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą rozszerzyć krąg podatników o osoby, które okazjonalnie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4(2), w szczególności: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawy terenu budowlanego. Jako sporadyczną dostawę nieruchomości należy rozumieć czynności dokonywane nie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy. Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji dostaw nieruchomości, nie będących działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie WSA organy podatkowe błędnie przyjęły, że fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. z zamiarem ich kilkukrotnego wykonywania po 1 maja 2004 r., nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, pomijając, że musi on działać w charakterze podatnika, a ze sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" można budować samodzielną definicję działalności gospodarczej i w konsekwencji uznawać, że podmiot wykonujący czynności w takich okolicznościach niejako automatycznie "występuje w charakterze podatnika". Zdaniem Sądu fakt, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi on działać w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika. Ponadto nawet kilkukrotna sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Odrolnienie i podział ograniczonej powierzchni gruntu nie oznacza zdaniem WSA, że strona ma zamiar dokonywać czynności sprzedaży gruntu w sposób ciągły i profesjonalny, a strona nie wskazuje, aby miała zamiar nabywać kolejne grunty i dokonywać ich odsprzedaży. Nie ma również znaczenia, że w katalogu podatników podatku VAT znajdują się rolnicy, są oni bowiem podatnikami w zakresie sprzedaży produktów rolnych, a nie obrotu nieruchomościami. Nałożenie obowiązku zapłaty podatku VAT w takim przypadku niewątpliwie naruszałoby zasadę neutralności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy dokonały błędnej subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 w związku z ust. 1 u.p.t.u., co skutkowało naruszeniem art. 14 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) i spowodowało uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, iż w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonywały wykładni prawa materialnego, a jedynie prawidłowo zastosowały go do ustalonego bezspornie stanu faktycznego;

4) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, i uznanie przez sąd, iż sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego: 1) nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; 2) polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie miała zatem charakteru handlowego, podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem, a ich sprzedaż nie jest sprzedażą majątku osobistego;

5) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi;

6) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., pomimo iż w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki jego zastosowania, bowiem organy wykazały, iż skarżący spełnia kryteria pozwalające na uznanie go za podmiot określony tym przepisem.

Zdaniem organu WSA błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy i w konsekwencji uznał, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy wykładnia tego przepisu nie budziła wątpliwości organów i prawidłowo zastosowały go do bezspornego stanu faktycznego. Naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. spowodowało brak zastosowania przez ten Sąd art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ma to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby WSA prawidłowo ustalił stan faktyczny, nie uchyliłby rozstrzygnięć organów podatkowych.

Wg organu konstrukcja art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazuje, że jej celem było objęcie definicją jak najszerszego zakresu form działalności gospodarczej tak, by uniknąć ryzyka zaburzenia konkurencji. Wg tego organu ocena, czy w konkretnym przypadku można mówić o zamiarze wykonania czynności sprzedaży wielokrotnie zależy od okoliczności danej sprawy. W ocenie organu takimi okolicznościami są: odrolnienie gruntu i podział gruntu na mniejsze działki. Wskazują one bowiem na powzięty zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Okoliczności stwierdzone w niniejszej sprawie wprost dowodzą zdaniem organu, że zachowanie skarżącego wskazywało na zamiar wykonania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy, zatem spełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym.

W ocenie organu nawet jeśli handel oznacza pozyskiwanie towarów w celu ich odsprzedaży, to sam powód nabycia towaru nie może być czynnikiem decydującym o późniejszym jego przeznaczeniu, a podjęte przez stronę czynności, polegające na podziale gruntu rolnego, wskazują na zamiar zwiększenia wartości posiadanego gruntu w celu jego sprzedaży, co mieści się w pojęciu "wszelkiej działalności handlowców".

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z uznaniem wydzielonych z gruntu działek budowlanych za składniki majątku osobistego, nie należały one bowiem do gruntu bezpośrednio zaspokajającego osobiste potrzeby właściciela. Podzielenie gruntu rolnego na działki budowlane, a następnie przeprowadzenie działań w celu dokonania ich dostawy nie mieści się w potocznym pojęciu użytku osobistego. Ponadto skoro zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podatnikiem podatku VAT jest także rolnik, a skarżący użytkował grunt rolniczo, to przedmiotem sprzedaży jest składnik majątku związany z prowadzoną działalnością.

W ocenie organu WSA wadliwie wykonał kontrolę decyzji pod względem jej zgodności z prawem i wydał wyrok niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego.

Przedmiotem tej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego postępowania, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona składająca wniosek. Ze względu bowiem na treść art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Postanowienie organu w tym postępowaniu powinno stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Przedmiotem pytania w tej sprawie jest to, czy sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego będzie podlegać opodatkowania podatkiem VAT, a więc czy osoba taka jest podatnikiem tego podatku, czy też nie. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przedmiotowej sprawie chodzi o sprzedaż majątku prywatnego, a wobec tego sama ilość transakcji nie może przesądzać o tym, że czynności te mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8, w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Według tego Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania – lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot.

Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i uznania działalności rolnika za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu podniósł jednocześnie, że nie zawsze grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny.

Z wyroku tego wynika więc, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Generalnie więc wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji pokrywa się z wykładnią tych przepisów zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie poszerzonym. Wykładnię tę Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę w pełni podziela.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednak, że Sąd ten przyjmując, że przedmiotem sprzedaży w tym przypadku jest majątek prywatny, oparł się na stwierdzeniu podatnika, uznając tę okoliczność za element stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, który w postępowaniu dotyczącym udzielania wiążących interpretacji organ kwestionować nie może. Wbrew jednak temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, stwierdzenie, czy przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest konsekwencją oceny prawnej, a nie elementem stanu faktycznego. Przyjęcie zatem w zaskarżonym wyroku, że organ nie ma możliwości w tej sytuacji kwestionowania stwierdzenia strony, że sprzedaż dotyczyła majątku prywatnego, jest niczym nieuzasadnione.

Zarówno polska ustawa (art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ), jak i VI Dyrektywa (art. 4 ust. 2) za działalność gospodarczą uznają również działalność rolniczą. Z art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy wynika możliwość zastosowania przez Państwa Członkowskie do rozliczania rolników, zryczałtowanego systemu opodatkowania, jeżeli rozliczanie działalności rolniczej według ogólnych zasad podatku od wartości dodanej lub zasad uproszczonych przewidzianych w art. 24 mogłoby powodować trudności. Co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają więc przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu według zryczałtowanego systemu, czy też według zasad ogólnych. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu u.p.t.u. Często bowiem, ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego, wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu u.p.t.u., czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej. W sprawie tej strona wskazywała na to, że dokonała odrolnienia gruntów, nie wskazując jednak bliżej, jakie działania zostały w tym przypadku podjęte, nie wiadomo więc, czy grunty te nie są nadal wykorzystywane w działalności rolnej, czy też z tej działalności zostały wycofane, ten ostatni przypadek należałoby też ocenić pod kątem dyspozycji art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Wobec powyższego za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wobec niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek świadczących o tym, że przedmiotowe działki nie są składnikiem majątku związanego z działalnością rolniczą.

Trudno natomiast ocenić zasadność zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w pkt 1 i 2. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tych zarzutów, a z samej treści zarzutów nie można wywnioskować, jaki materiał dowodowy został w tej sprawie pominięty. Tym bardziej zarzut ten jest niezrozumiały, jeśli weźmie się pod uwagę to, że w postępowaniu tym organy nie prowadzą postępowania dowodowego, a opierają się na przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Nie wiadomo też, jakie działania Sądu autor skargi kasacyjnej ma na myśli twierdząc, że Sąd ten wykroczył poza zakres sprawy administracyjnej.

Wobec powyższego uznając, że uchybienia wskazane w pkt 4 skargi kasacyjnej mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.