Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1242/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. GmbH & CO KG w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.197.2023.1.RM UNP: 1988306 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 5 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.197.2023.1.RM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko M GMBH & CO KG w W. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:

Spółka posiada siedzibę na terenie Austrii. Nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Spółka prowadzi działalność na obszarze handlu e-commerce. Sprzedaje m.in. przy pomocy platformy internetowej Amazon w państwach członkowskich Unii Europejskiej i państwach trzecich. W związku ze sprzedażą prowadzoną przez platformę Amazon, Wnioskodawca korzysta z opcji tzw. FBA, tj. umożliwią platformie Amazon magazynowanie towaru należącego do Spółki w magazynach platformy Amazon zlokalizowanych w różnych krajach Unii Europejskiej, m.in. w Polsce i Hiszpanii.

Spółka rozlicza sprzedaż internetową co do zasady wg następujących zasad: 1) Sprzedaż dokonywaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zlokalizowanych w państwie unijnym innych niż państwo wysyłki Wnioskodawca rozlicza jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość w ramach procedury unijnej OSS dla sprzedaży e-commerce w Austrii.

2) Sprzedaż dokonywaną na rzecz przedsiębiorców zlokalizowanych w państwie unijnym innym niż państwo wysyłki Wnioskodawca rozlicza jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) w ramach deklaracji VAT składanej w tym państwie, z którego towar jest wysyłany.

3) Sprzedaż dokonywaną na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zlokalizowanych w tym samym państwie unijnym, z którego towar jest wysyłany, Wnioskodawca rozlicza jako sprzedaż krajową w ramach deklaracji VAT składanej w tym państwie, z którego towar jest wysyłany.

4) Sprzedaż dokonywaną na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zlokalizowanych w państwie trzecim Wnioskodawca rozlicza jako eksport w ramach deklaracji VAT składanej w tym państwie, z którego towar jest wysyłany.

Zatem Spółka realizuje transakcje stanowiące sprzedaż opodatkowaną na terenie Polski. Ponadto w ramach działalności handlowej na platformie Amazon, uwzględnia w deklaracjach VAT przemieszczenia towaru, które dokonuje Amazon pomiędzy swoimi magazynami położonymi w różnych państwach europejskich.

Przemieszczenia te Spółka rozlicza następująco:

1) Wnioskodawca rozpoznaje nietransakcyjne WDT w państwie wysyłki i rozliczają je w ramach deklaracji VAT składanej w tym państwie, z którego towar jest wysyłany.

2) Wnioskodawca rozpoznaje nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów [dalej: WNT] w państwie dostarczenia i rozliczają je w ramach deklaracji VAT składanej w tym państwie, do którego towar jest dostarczony.

Spółka jest zarejestrowana do VAT w Polsce i kilku innych państwach europejskich. Spółka posiada również ważne numery VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: numer VAT UE) w Polsce i kilku innych państwach europejskich. W odniesieniu do Hiszpanii, posiada jedynie rejestrację do VAT w tym kraju, nie dysponuje natomiast hiszpańskim numerem VAT UE.

Z wyjaśnień otrzymanych od dostawcy usług rozliczeń VAT w Hiszpanii wynika, że istnieją trudności w uzyskaniu numeru VAT UE w Hiszpanii. Ponadto nie Spółka nie dysponowała przez pewien czas ważnym włoskim numerem VAT UE.

Spółka dokonuje przemieszczeń towarów własnych m.in. z Polski do Hiszpanii i Włoch. Przemieszczany towar następnie jest bądź sprzedawany z terenu Hiszpanii lub Włoch, bądź przemieszczany z magazynu położonego w tym kraju do magazynu Amazon w jednym z innych państw europejskich. VAT z tytułu sprzedaży z terenu Hiszpanii i Włoch jest rozliczany wg opisanych wyżej zasad.

W związku z wdrożeniem pakietu "Quick Fixes" warunkiem zastosowania stawki 0% dla WDT jest posiadanie ważnego numeru VAT UE w kraju dostarczenia. Spółka, w deklaracjach VAT składanych na bieżąco w okresach przeszłych wykazywali przemieszczenia towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich, w których nie dysponowali aktywnym numerem VAT UE, jako WDT podlegające opodatkowaniu stawką 0%. Nie wystawiała faktur wewnętrznych do przedmiotowych przemieszczeń z wykazanym VAT należnym. Następnie, częściowo skorygowała przedmiotowe deklaracje, wykazując te transakcje jako podlegające opodatkowaniu stawką 23%.

Spółka rozważa obecnie możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu nietransakcyjnych WDT opodatkowanych stawką 23%.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka może odliczyć VAT naliczony z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich, które zostały opodatkowane stawką krajową ze względu na brak posiadania przez nią aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia?

2) Czy kwotę podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym stanowi kwota podatku należnego z tytułu WDT?

3) Czy Spółka może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do przemieszczeń powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowego przemieszczenia, nawet jeśli nie wystawiła faktury z tytułu przemieszczenia z wykazanym podatkiem VAT, bądź też wystawili ją z opóźnieniem?

Zdaniem Spółki:

Ad 1 W opisanym stanie faktycznym może odliczyć VAT naliczony z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich, które zostały opodatkowane stawką krajową ze względu na brak posiadania przez Państwa aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia.

Ad 2 Kwotę podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym stanowi kwota podatku należnego z tytułu WDT.

Ad 3 Może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do przemieszczonych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tego przemieszczenia w deklaracji podatkowej, w której jesteście zobowiązani rozliczyć ten podatek, a brak bądź późniejsze wystawienie faktury wewnętrznej z wykazanym podatkiem VAT należnym nie wpływa na moment powstania prawa do odliczenia.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał na art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej jako Dyrektywa VATi stwierdził, że drugi z wymienionych w tym przepisie warunków został włączony do Dyrektywy VAT przez art. 1 pkt 3 lit. a Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej z dniem 1 stycznia 2020 r. dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 311, str. 3), należącą do tzw. pakietu "Quick Fixes". W świetle powyższej zmiany, dokonanie dostawy na rzecz odbiorcy posiadającego ważny numer VAT UE w państwie stało się materialnym warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to duża zmiana normatywna w odniesieniu do przyjmowanego wcześniej rozwiązania, zgodnie z którym dostawa na rzecz przedsiębiorcy znajdującego się w innym kraju UE co do zasady podlegała zwolnieniu z VAT. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: Trybunał), w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r. braki formalne nie mogą być podstawą do zakwestionowania stosowania zwolnienia dla WDT jeśli przesłanki materialne zostały spełnione oraz ‒ nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa oraz ‒ naruszenie warunków formalnych nie uniemożliwia udowodnienia, że zostały spełnione przesłanki materialne (por. wyroki Trybunału: z dnia 20 października 2016 r., w sprawie Josef Plockl, sygn. C-24/15; z dnia 27 września 2012 r., w sprawie VSTR, sygn. C-587/10). W kontekście analizowanej sprawy na uwagę zasługuje w szczególności wyrok Trybunału z dnia 20 października 2016 r. w sprawie Josef Plockl, sygn. C-24/15, w którym Trybunał odniósł się możliwości zastosowania zwolnienia w bardzo podobnej sprawie, tj. dla nietransakcyjnego WDT w sytuacji, gdy wskutek omyłki przedsiębiorca nie posiada aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia. Trybunał jasno stwierdził, że skoro spełnione są warunki materialne dla zastosowania zwolnienia, a możliwość popełnienia oszustwa podatkowego została wykluczona, to nie można kwestionować stosowania zwolnienia na tej tylko podstawie, że podatnik nie dysponuje aktywnym numerem VAT w państwie dostarczenia (pkt 55 ww. wyroku). Trybunał wskazywał w szczególności, że kwestionowanie zastosowania zwolnienia w takiej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT (pkt 39 ww. wyroku). Na bazie zatem poprzedniego stanu prawnego, przemieszczenia towarów własnych z Polski do innych krajów europejskich mogły korzystać z opodatkowania stawką 0% dla WDT, nawet jeśli przedsiębiorca nie dysponował aktywnym numerem VAT UE w kraju dostarczenia, o ile zostały spełnione warunki materialnoprawne dla zastosowania stawki 0%, wykluczona została możliwość popełnienia oszustwa podatkowego, a naruszenie warunków formalnych nie uniemożliwiało udowodnienia, że zostały spełnione warunki materialnoprawne dla zastosowania stawki 0%. Pakiet "Quick Fixes" diametralnie zmienił dotychczasowe podejście. Warunek formalny posiadania aktywnego numeru VAT w kraju dostarczenia został uznany za warunek niezbędny do zastosowania zwolnienia dla WDT. W świetle znowelizowanego przepisu, dostawa towarów do innego państwa unijnego na rzecz przedsiębiorcy, który nie posiada aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia, nie może podlegać zwolnieniu, nawet jeżeli nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa. Posiadanie aktywnego numeru VAT UE przez nabywcę stało się bowiem warunkiem materialnoprawnym dla zastosowania zwolnienia dla WDT. W efekcie nowelizacji można zatem uznać, że wprowadzono nowy typ WDT: obok "klasycznego" WDT korzystającego ze zwolnienia z VAT w praktyce gospodarczej mogą wystąpić WDT opodatkowane wg właściwej stawki w kraju wysyłki ze względu na brak aktywnego numeru VAT UE nabywcy. Przy czym należy podkreślić, że opodatkowanie WDT stawką krajową w takiej sytuacji nie jest uwarunkowane udziałem w oszustwie czy nadużyciem prawa - będzie miała ona zastosowanie w każdej sytuacji, gdy z różnorakich względów odbiorca nie będzie dysponował aktywnym numerem VAT UE w państwie dostarczenia. Na tym miejscu warto podkreślić, że państwa członkowskie mają dużą swobodę w określaniu zasad wydawania bądź unieważniania numerów VAT UE. Polski fiskus może np. wykreślić podatnika z rejestru VAT i tym samym unieważnić numer VAT UE np. w sytuacji gdy podatnik nie stawia się na wezwania organu podatkowego (co może się przecież wynikać przecież z tak błahego powodu jak zaniedbane zgłoszenie zmiany adresu korespondencyjnego) bez obowiązku zawiadamiania podatnika - por. art. 96 ust. 7 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Podatnik może więc długi czas prowadzić działalność bez otrzymania żadnej informacji od organu o wykreśleniu z rejestru VAT UE. Należy mieć na uwadze, że ustawodawcy zagraniczni mogli wprowadzić podobnie restrykcyjne regulacje dotyczące wydawania bądź unieważnienia numerów VAT UE. Opodatkowanie WDT może być zatem wynikać z braku wiedzy bądź uchybień mniejszej wagi, skutkujących wykreśleniem podatnika z rejestru aktywnych podatników VAT UE. Po wprowadzeniu pakietu "Quick fixes" pojawiła się zatem w obszarze rozliczeń VAT nowa pokaźna grupa transakcji - WDT opodatkowane stawką krajową. W tym kontekście powstaje pytanie, w jaki sposób w przypadku takich sytuacji powinna zostać zachowana zasada neutralności podatku VAT.

Następnie Spółka odwołała się do zasad neutralności VAT uznając, że zasada ta jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych VAT. Mechanizm, który pozwala podmiotom gospodarczym na osiągnięcie neutralności VAT, został wyrażony w drugim akapicie art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. Pozwala on na obciążenie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu. Podmiot zobowiązany do zapłaty podatku na danym etapie obrotu ma bowiem prawo do odliczenia uprzednio zapłaconego podatku od wartości dodanej (w poprzednich fazach obrotu) od podatku należnego. W konsekwencji, podatek obciąża jedynie ostatecznego konsumenta, który z uwagi na brak dalszego obrotu, nie jest już uprawniony do jego odliczenia. Ponosi on w całości ekonomiczne konsekwencje podatku VAT naliczonego we wszystkich fazach obrotu. Konstrukcja odliczenia podatku powinna zatem zwalniać przedsiębiorcę od obciążenia podatkiem od wartości dodanej. Jak wskazuje Karwat (P. Karwat w: Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 482), dyrektywa VAT używa terminu "neutralność" w przynajmniej dwóch znaczeniach: ‒ konstrukcja VAT powinna dawać podatnikowi prawną możliwość przerzucenia ciężaru podatku na nabywcę. ‒ VAT nie powinien wpływać na warunki konkurencji na danym rynku. Zasada neutralności na gruncie VAT w pierwszym znaczeniu przejawia się w całkowitym uwolnieniu podatników od ekonomicznego ciężaru tego podatku, w szczególności poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego (S. Adamczyk-Kaczmara, Nadużycie prawa a zasada neutralności VAT, Warszawa 2022, str. 47; P. Karwat w: Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 482). Prawo do odliczenia Prawo do odliczenia podatku naliczonego na gruncie dyrektywy VAT regulują przepisy art. 167 i nast. Dyrektywy VAT. Na gruncie uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy zasada neutralności podatkowej realizowanej poprzez prawo do odliczenia wynikała z art. 17 ust. 2 tej dyrektywy. W Orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że prawo do odliczenia to jedna z najważniejszych i fundamentalnych cech podatku. Przykładowo w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie Alicja Sosnowska, sygn. C-25/07, Trybunał wskazał w pkt 14 i 15: 14. W tym zakresie należy przypomnieć od razu, że zagwarantowane w art. 17 szóstej dyrektywy prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in, Rec. s. I-7281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 28). 15. Jak Trybunał już wielokrotnie podkreślał, wynika z tego, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I-12327, pkt 31). Na zasadę tę wskazywał Trybunał w wielu innych orzeczeniach (por. wyroki Trybunału z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie A., sygn. C-859/19, pkt. 32; z dnia 15 września 2016 r. w sprawie Senatex, sygn.C-518/14, pkt 26). Jak wskazał Rzecznik Generalny G. Mengozzi w opinii z 22.12.2008 w sprawie Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien, C515/07, pkt 20, przypis 7: Objęcie należnym podatkiem VAT bez możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT doprowadziłoby do wprowadzenia systemu podatkowego opartego na kaskadowej kumulacji, którego zniesienie było właśnie jednym z celów wspólnego systemu podatku VAT Opodatkowanie konsumpcji Jak wskazano wyżej, podatek od wartości dodanej charakteryzuje się neutralnością na wszystkich etapach produkcji i sprzedaży. Zgodnie z zasadą neutralności dana osoba powinna ponosić ciężar VAT tylko wtedy, gdy dotyczy on towarów lub usług, których osoba ta używa do swojej prywatnej konsumpcji, a nie do podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału z dnia z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie HE, sygn. C-25/03, pkt. 43 i cytowane tam orzecznictwo). Jak wskazał Rzecznik Generalny G. Mengozzi w opinii z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-515/07, pkt 21: Podatek VAT charakteryzuje się neutralnością na wszystkich etapach produkcji i sprzedaży. Zgodnie z zasadą neutralności dana osoba powinna ponosić ciężar podatku VAT tylko wtedy, gdy dotyczy on towarów lub usług, których osoba ta używa do swej prywatnej konsumpcji, a nie do podlegającej opodatkowaniu działalności zawodowej. Zatem, jeżeli dane dobro nie jest używane do celów działalności gospodarczej podatnika, lecz podatnik używa go do prywatnych celów, prawo do odliczenia w ogóle nie może powstać. Uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT Celem systemu odliczeń jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. System podatku od wartości dodanej gwarantuje neutralność każdej działalności gospodarczej pod warunkiem, że co do zasady sama ona podlega opodatkowaniu VAT. Na powyższą zasadę wskazał Trybunał w wyroku z dnia z dnia 21 kwietnia 2005 r., Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE, C-25/03 w pkt 70: 70. Żądanie H. E. zmierzające do uzyskania całości podatku VAT naliczonego od tego biura powinno być w tych warunkach uznane za zgodne z systemem odliczeń, który ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 38). Na zasadę tę wskazywał Trybunał w wielu innych orzeczeniach (por. wyroki Trybunału z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie A., sygn. C-859/19, pkt. 33; z dnia 15 września 2016 r. w sprawie Senatex, sygn.C-518/14, pkt 27; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, sygn. C-408/98, pkt 24; z dnia 6 marca 2008 r., w sprawie Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S, sygn. C-98/07, pkt 19). Z powyższej zasady wynika, że, aby odliczenie podatku naliczonego było dopuszczalne, czynności powodujące naliczenie podatku winny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym. Natomiast jeśli towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku lub nienależących do zakresu stosowania podatku od wartości dodanej, nie może dojść do odliczenia podatku naliczonego (S. Adamczyk-Kaczmara, Nadużycie prawa a zasada neutralności VAT, Warszawa 2022, str. 70-71). Ograniczenie prawa do odliczenia W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w Dyrektywie VAT (wcześniej VI dyrektywie) (por wyroki Trybunału: z dnia 8 stycznia 2022 r. w sprawie Metropol i Stadler, sygn., C-409/99, pkt 42; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie PARAT Automotive Cabrio Textiltetoket Gyartó, sygn. C-74/08, pkt 18; z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora, sygn. C-414/07, pkt 28; z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych Ampafrance, sygn.C-177/99 i Sanofi Synthelabo, sygn. C-181/99, pkt 34; z dnia 6 lipca 1995 r., w sprawie BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki EmporikiViomichaniki kai Antiprossopeion, sygn., C-62/93, pkt 18). Ponadto w świetle orzecznictwa Trybunału ograniczenie prawa do odliczenia może mieć miejsce w sytuacji powoływania się bezprawnie na zasadę neutralności przez podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie (tzw. wyłączenie prawa do odliczenia z uwagi na brak dobrej wiary) bądź wystąpienia nadużycia prawa (por. wyroki Trybunału: z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben, sygn. C-80/11, i Peter David, sygn. C-142/11, pkt 42; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, sygn. C-439/04 oraz Recolta Recycling SPRL, sygn. C-440/04, pkt 55; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie I/S Fini H, sygn. C-32/03, pkt 17).

W świetle powyższych rozważań na temat zasady neutralności VAT, zdaniem skarżącej, powstaje pytanie, jak powinny wyglądać rozliczenia VAT w sytuacji wystąpienia WDT opodatkowanego stawką krajową tak, aby zostały spełnione założenia tej zasady. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2020 r. transakcje WDT co do zasady nie podlegały opodatkowaniu, a zatem nie powstawało pytanie o prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Do dnia 1 stycznia 2020 r. WDT mogło być opodatkowane tylko w sytuacji zaistnienia poszlaki wskazującej na popełnienie oszustwa (co wykluczało możliwość powołania się na zasadę neutralności) bądź ze względu na naruszenie warunków formalnych uniemożliwiających udowodnienie, że zostały spełnione przesłanki materialne - przy czym ze względu na sankcyjny charakter takiego opodatkowania i długość postępowań podatkowych w praktyce nie były poruszane problemy odliczenia naliczonego w takich sytuacjach podatku VAT. Nowy typ WDT opodatkowanego stawką krajową wymaga jednakże odpowiedzi na pytanie o możliwość odliczenia naliczonego z tego tytułu podatku VAT. VAT naliczony przy WDT podlegającego opodatkowaniu stawką krajową nie ma bowiem obecnie charakteru sankcyjnego. Podatek VAT w takich sytuacjach powinien zostać naliczony przez przedsiębiorcę już w momencie wystawiania faktury VAT - weryfikacja aktualności numeru VAT UE odbiorcy w bazie VIES jest bowiem prostą czynnością techniczną i może być z łatwością wykonana w dowolnym momencie. Brak możliwości odliczenia VAT przez nabywcę prowadziłby niewątpliwie do poważnego naruszenia zasady neutralności. Nabywca zostałby bowiem obciążony podatkiem VAT, którego nie mógłby odliczyć. Zostałaby złamana zasada wielofazowości VAT, zgodnie z którym podatek pobierany jest tylko od wartości dodanej - podatnik musiałby bowiem podwójnie zapłacić podatek, tj. z tytułu nabycia unijnego, stanowiącego WDT opodatkowane stawką krajową w państwie wysyłki, oraz z tytułu dalszej sprzedaży. Złamana zostałaby zasada opodatkowania wyłącznie ostatecznej konsumpcji, gdyż to nabywca poniósłby ciężar ekonomiczny podatku VAT, którego nie może odliczyć. Przedsiębiorca zostałby obciążony podatkiem VAT nawet w sytuacji, gdy zamierza wykorzystać nabyty towar w państwie dostarczenia do wykonywania czynności opodatkowanych (do czego w żadnym wypadku nie potrzebuje aktywnego w tym państwie numeru VAT UE) w sytuacji, gdy fundamentem systemu VAT jest zapewnienie neutralności każdej działalności gospodarczej pod warunkiem, że podlega ona VAT. Przyjęcie, że nabywca nie posiada prawa do odliczenia VAT w takiej sytuacji prowadziłoby zatem do naruszenia szeregu podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT:

- Zasady opodatkowania konsumpcji,

- Zasady neutralności,

- Zasady unikania podwójnego opodatkowania i braku opodatkowania,

- Zasady unikania zakłócenia warunków konkurencji,

- Zasady wielofazowości.

Warunkowi formalnemu (posiadanie aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia) nowelizacja Dyrektywy nadała rangę warunku materialnego tylko w odniesieniu do możliwości zastosowania stawki zwolnienia do WDT. W kontekście prawa do odliczenia VAT aktualność zachowuje bogate orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych (por. wyroki Trybunału: z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean, sygn. C-183/14, pkt 58; z dnia 11 grudnia 2014 r., w sprawie Idexx Laboratories Italia, sygn. C-590/13, pkt 38; z dnia 21 października 2010 r., w sprawie Nidera Handelscompagnie, sygn. C-385/09, pkt 42; z dnia 30 września 2010 r., w sprawie Uszodaepito, sygn. C-392/09, pkt 39; z dnia 8 maja 2008 r., w sprawach połączonych Ecotrade SpA, sygn. C-95/07 oraz C-96/07). Dyrektywa VAT nie uzależnia prawa do odliczenia od posiadania aktywnego numeru VAT UE. Fakt, że nabywca nie dysponuje ważnym numerem VAT UE w momencie dokonania nabycia, z pewnością nie może zatem skutkować utratą prawa do odliczenia do VAT. Do kwestii możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu WDT odniósł się Komitet ds. VAT Komisji Europejskiej w pkt. 3.3.1 Dokumentu Roboczego nr 986 komentującego pakiet Quick Fixes (Value Added Tax Committee (Article 398 Of Directive 2006/112/Ec) Working Paper No 968, 15.09.2019, taxud.c.1(2019)3533969 – EN, Implementation of the Quick Fixes Package: Council Directive (EU) 2018/1910 and Council Implementing Regulation (EU) 2018/1912). Komitet ds. VAT w tym dokumencie przedstawia rozważania dotyczące relacji pomiędzy opodatkowanym WDT a Dyrektywą Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 44, str. 23 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2008/9/WE). Komitet ds. VAT analizuje zagadnienie, czy nabywcy w takiej sytuacji będzie przysługiwać prawo do zwrotu VAT w procedurze zwrotu VAT dla podmiotów z innych państw europejskich. Wątpliwości budzi w szczególności art. 4 pkt b) Dyrektywy 2008/9/WE, zgodnie z którym dyrektywa ta nie ma zastosowania do kwot VAT zafakturowanych w odniesieniu do towarów, których dostawa jest, lub może być, zwolniona na mocy m.in. art. 138 (tj. WDT) Dyrektywy VAT. Spółka przedstawiła rozważania Komisji na ten temat w całości zawarte w pkt 3.3.1. oraz tłumaczenia własne powyższego fragmentu: "Wzajemne relacje z Dyrektywą dot. zwrotu VAT Jak wyjaśniono w sekcji 3 Dokumentu Roboczego GFP nr 085, zmiana Artykułu 138(1) Dyrektywy VAT polega na dodaniu istotnego warunku zastosowania zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ten warunek znajduje się w punkcie (b). Dodanie istotnego warunku zakłada, że w przypadku, gdy nabywca nie wskazuje ważnego numeru identyfikacyjnego VAT dostawcy, lub jeżeli wskazany numer identyfikacyjny VAT został wystawiony przez państwo członkowskiego, z którego towary są wysyłane lub transportowane, warunki do zastosowania zwolnienia z Artykułu 138 są niespełnione i dostawca nie ma innego wyboru niż naliczenia VAT. Z drugiej strony Artykuł 4 Dyrektywy dot. zwrotu VAT [Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE. L. Nr 44, 20.2.2008, str. 23)] stwierdza, że Dyrektywa nie ma zastosowania do kwot VAT, które zostały zafakturowane w odniesieniu do dostaw, które są lub mogą być zwolnione na podstawie Artykułu 138. Z dyskusji na zebraniu GFV wynika, że Artykuł 4 Dyrektyw dot. zwrotu VAT odnosi się do przypadków, w których faktura oryginalna może jeszcze być skorygowana. To w szczególności jest przypadek, gdy nabywca początkowo, z niedbałości bądź niewiedzy, nie przedstawił swojego numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy, który z tego względu nie miał innego wyboru niż zafakturowanie VAT. Z drugiej strony, jeśli dostawca zafakturował VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tego względu, że nabywca nie wskazał mu numeru identyfikacyjnego VAT, oraz nie ma możliwości skorygowania faktury później, lub też korekta faktury staje się nadmiernie utrudniona, Artykuł 4 Dyrektywy dot. zwrotu VAT nie ma zastosowania. Nabywca, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny, może wnioskować o zwrot VAT zapłaconego do dostawcy, o ile warunki wskazane w Dyrektywie dot. zwrotu VAT są spełnione. Zastosowanie wyłączenia z Artykułu 4 tej Dyrektywy w takich przypadkach wpłynęłoby na neutralność podatku".

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika zatem, że w świetle stanowiska Komisji ds. VAT opodatkowanie WDT ze względu na brak ważnego numeru VAT UE nabywcy nie może prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Komisja wskazuje na dwie możliwości zachowania neutralności podatku VAT w takich sytuacjach:

- Jeżeli możliwa jest korekta faktury, powinna zostać ona dokonana.

- Jeżeli korekta faktury nie jest możliwa lub jest nadmiernie utrudniona, nabywca powinien mieć zagwarantowane prawo wnioskowania o zwrot VAT w procedurze zwrotu VAT dla podmiotów z innych państw europejskich, o ile spełnione są warunki do jej zastosowania.

W świetle stanowiska Komisji ds. VAT, VAT z tytułu WDT opodatkowanego stawką krajową powinien być co do zasady odliczalny dla nabywcy. Komisja ds. VAT wskazuje na zwrot poprzez unijną procedurę zwrotu dla podatników zagranicznych określoną w Dyrektywie 2008/9/WE, tym niemniej trzeba mieć na uwadze, że dyrektywa ta nie zawsze ma zastosowanie. W świetle art. 3 lit. b) Dyrektywy 2008/9/WE nie ma ona zastosowania, gdy podczas okresu zwrotu podatnik ten dostarczał towary lub świadczył usługi uważane za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu (z wyjątkami).

W polskim porządku prawnym przedmiotowe ograniczenie dla zastosowania procedury zwrotu zostało przewidziane w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. poz. 1860). W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca dostarcza towary w Polsce, tj:

1. na rzecz przedsiębiorców zlokalizowanych w państwie unijnym innym niż Polska.

2. na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zlokalizowanych w Polsce.

3. na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zlokalizowanych w państwie trzecim.

4. dokonuje przemieszczeń towarów własnych z magazynów zlokalizowanych w Polsce do magazynów zlokalizowanych w innych państwach europejskich.

Co do zasady nie ma zatem możliwości zastosowania unijnej procedury zwrotu dla podatników zagranicznych ze względu na fakt dokonywania sprzedaży na terytorium Polski. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a odliczenie VAT z tytułu nietransakcyjnego WDT opodatkowanego stawką krajową powinno być dokonane w deklaracji VAT składanej przez Spółkę w Polsce. Zatem Spółka powinna naliczyć VAT z tytułu nietransakcyjnego WDT oraz ma prawo do odliczenia VAT z tego tytułu w ramach składanej deklaracji VAT.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka stoi na stanowisku, że kwotę podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym stanowi kwota podatku należnego z tytułu WDT. Art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wyszczególnia, co stanowi kwotę podatku naliczonego przy poszczególnych typach transakcji. Regulacja ta nie wyszczególnia jednak opodatkowanego nietransakcyjnego WDT. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, WDT podlegające opodatkowaniu stawką krajową stanowi nowy typ transakcji podlegających opodatkowaniu, wprowadzony pakietem unijnym "Quick Fixes". Ze względu na brak szczegółowych regulacji dot. konstrukcji podatku w odniesieniu do tego typu transakcji, należy je zrekonstruować na podstawie ogólnych zasad podatku VAT lub poprzez analogię do zasad obowiązujących w odniesieniu do innych transakcji. Niewątpliwie w przypadku transakcyjnego WDT pomiędzy dwoma podatnikami, kwotę podatku naliczonego należałoby ustalić w oparciu o art. 86 ust. 1 pkt 1) lit a) u.p.t.u., tj. jako sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Transakcyjne WDT stanowi bowiem dla odbiorcy nabycie towarów. Regulacja ta nie może mieć jednak zastosowania do nietransakcyjnego WDT, gdyż w przypadku tego typu czynności dochodzi tylko do przemieszczenia towaru, a nie do nabycia. W szczególności należy zaznaczyć, że, aczkolwiek art. 13 ust. 3 u.p.t.u. rozszerza pojęcie WDT o nietransakcyjne przemieszczenie towaru, nie ma jednak żadnego przepisu, który rozszerzałby pojęcie nabycia o tego typu przypadki. Art. 86 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. nie ma zatem zastosowania do przypadku nietransakcyjnego WDT podlegającego opodatkowaniu stawką krajową. Pozostałe punkty tego ustępu odnoszą się natomiast do innych przypadków. Biorąc pod uwagę, że w przypadku nietransakcyjnego WDT, opodatkowanie VAT i odliczenie VAT przypomina mechanizm reverse charge, kwotę podatku naliczonego należy określić w analogii do art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., tj. w kwocie podatku należnego z tytułu WDT.

W odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca uważa, że może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do przemieszczonych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tego przemieszczenia w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, a brak bądź późniejsze wystawienie faktury wewnętrznej w wykazanym podatkiem VAT należnym nie wpływa na moment powstania prawa do odliczenia. Art. 86 ust. 10b i nast. u.p.t.u. wyszczególniają, kiedy powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w określonych przypadkach. Przepis art. 86 ust. 10b tej ustawy odsyła do przypadków wyszczególnionych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., z których żaden, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania drugiego, nie odnosi się do przypadku nietransakcyjnego WDT podlegającego opodatkowaniu stawką krajową. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, WDT podlegające opodatkowaniu stawką krajową stanowi nowy typ transakcji podlegających opodatkowaniu, wprowadzony pakietem unijnym "Quick Fixes". Ze względu na brak wprowadzenia szczegółowych regulacji dot. konstrukcji podatku w odniesieniu tego typu transakcji, należy je zrekonstruować na podstawie ogólnych zasad podatku VAT lub poprzez analogię do zasad obowiązujących w odniesieniu do innych transakcji. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki warunkujące odliczenie, tj. towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie A., sygn. C-895/19, pkt.40; z dnia 15 września 2016 r. w sprawie Sanatex, pkt 35; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, pkt 34). Posiadania prawidłowo sporządzonej faktury jest w świetle orzecznictwa TSUE nieodzowne do skorzystania z prawa do odliczenia. Tym niemniej, w przypadku transakcji rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia TSUE zajmuje odmienne stanowisko. W przypadku usług rozliczanych na zasadzie reverse charge, podatnik nie ma obowiązku posiadania faktury wystawionej zgodnie z formalnymi warunkami dyrektywy VAT, by móc skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia, i powinien tylko spełniać wymogi formalne ustanowione przez dane państwo członkowskie zgodnie z art. 178 lit. f) Dyrektywy VAT, przy czym wymogi formalne ustanowione w ten sposób przez odnośne państwo członkowskie, które powinien spełnić podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, nie mogą wychodzić poza to, co jest ściśle konieczne dla kontroli prawidłowego stosowania procedury odwrotnego obciążenia i zapewnienia poboru podatku VAT (wyrok Trybunału z 6 lutego 2014 r. w sprawie S.C. Fatorie, sygn. C-424/12, pkt 33-34). Dla niniejszej sprawy szczególne znaczenie ma orzecznictwo TSUE w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w świetle art. 178 lit. c) Dyrektywy VAT. Przepis ten bowiem, podobnie jak art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT odnoszący się do prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, uzależnia możliwość skorzystania z prawa do odliczenia od posiadania faktury. Jednak w odróżnieniu do restrykcyjnej wykładni Trybunału w odniesieniu do dostaw towarów i usług, uzależniającej możliwość odliczenia od spełnienia formalnego warunku posiadania faktury, w odniesieniu do WNT Trybunał zajmuje znacznie bardziej liberalne stanowisko. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., A., sygn. C-895/19, pkt 45: W tym względzie, po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się 16/31 uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. W ww. wyroku TSUE zatem orzekł, że dla skorzystania z prawa do odliczenia z tytułu WNT wystarczające jest spełnienie warunków materialnych, a nie od warunków formalnych, również tych wyszczególnionych w art. 178 lit. c) Dyrektywy, tj. warunku posiadania faktury VAT. W dalszej części wyroku Trybunał wyjaśnia, dlaczego w przypadku WNT pozyskanie faktury jest zbędne. Zgodnie z art. 49 ww. wyroku: Sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej, że - jak wynika z pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia. W świetle powyższego wyroku wynika, że w przypadku, gdy dana transakcja jest co do zasady rozliczana poprzez mechanizm jednoczesnego naliczenia i odliczenia, tj. co do zasady nie wynika z niej kwota podatku do zapłaty, prawo do odliczenia VAT nie może być uzależnione od posiadania faktury VAT. Zdaniem skarżącej, prawo do skorzystania z odliczenia VAT w przypadku nietransakcyjnego WDT powstaje na zasadzie analogicznej jak w przypadku nietransakcyjnego WNT, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do przemieszczonych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tego przemieszczenia w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko, które przedstawiła Spółka we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, ze z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. Przy czym, według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy: Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...). Następnie wskazano na treść art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Kolejno organ interpretacyjny przytoczył art. 11 ust. 1 ww. ustawy stwierdzając, że przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie – dokonywane przez ten sam podmiot. Analizując treść art. 13 ust. 1-2 i ust. 6 u.p.t.u. stwierdzono, że przepisy te stanowią, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji dostawy (sprzedaży) z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel - to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 u.p.t.u., rozszerzono pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Kolejno organ interpretacyjny zacytował art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 1a i stwierdził, że warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany).

Dalej wskazano na art. 42 ust. 2-3 i ust. 14 u.p.t.u. i stwierdzono, że brzmienie art. 42 ww. ustawy, w tym wynikający z niego wymóg podania przez nabywcę dwuliterowego kodu stosowanego dla podatku od wartości dodanej nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz obowiązek wykazania transakcji w informacji podsumowującej, jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi. Zgodnie z punktem 7 preambuły do ww. Dyrektywy: Jeżeli chodzi o numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do zwolnienia dostawy towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, proponuje się, żeby włączenie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów do systemu wymiany informacji o VAT (zwanego dalej "VIES"), nadanego 21/31 przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia transportu towarów stało się, oprócz warunku transportu towarów poza państwo członkowskie dostawy, przesłanką materialną zastosowania zwolnienia, a nie wymogiem formalnym. Wpis do VIES ma ponadto zasadnicze znaczenie dla informowania państwa członkowskiego przybycia o obecności towarów na jego terytorium, a tym samym odgrywa kluczową rolę w walce z oszustwami w Unii. Z tego względu państwa członkowskie powinny zapewnić, aby – w przypadku gdy dostawca nie spełnia obowiązków w zakresie wpisu do VIES – zwolnienie nie miało zastosowania, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawca działa w dobrej wierze, to znaczy w przypadku, gdy może on należycie uzasadnić przed właściwymi organami podatkowymi wszelkie uchybienia związane z informacją podsumowującą, co mogłyby również obejmować w tym czasie dostarczenie przez dostawcę prawidłowych informacji wymaganych na podstawie art. 264 VAT.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że dostawa towarów do nabywcy z innego kraju członkowskiego, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, nie może podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%. Wspomniana Dyrektywa 2018/1910 wprowadziła zmianę w art. 138 Dyrektywy VAT. Zmiana dokonana Dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 dodała istotny warunek materialny zastosowania zwolnienia w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powoduje on, że w sytuacji gdy nabywca towarów nie poda dostawcy swojego numeru VAT UE lub jeżeli podany numer identyfikacyjny VAT nadano w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, warunki dotyczące stosowania zwolnienia określone w art. 138 Dyrektywy VAT należy uznać za niespełnione i w konsekwencji dostawca musi naliczyć podatek VAT.

Kolejno organ odwołał się do art. 99 ust. 1 i ust. 7c, art. 100 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Deklaracja podatkowa odzwierciedla sumę zdarzeń, za dany okres rozliczeniowy, które to zdarzenia - na gruncie podatku VAT - co do zasady, są dokumentowane fakturami. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Zdaniem organu interpretacyjnego z opisu wynika, że nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do opodatkowania dokonanego przemieszczenia towarów stawką VAT 0%.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych (przemieszczeń towarów własnych z Polski do innego kraju członkowskiego UE, tj. do Włoch i Hiszpanii), Spółka nie posiadała ważnego hiszpańskiego i włoskiego numeru identyfikacyjnego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Natomiast obowiązek posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Hiszpanii i Włoszech wynika wprost z cytowanego przepisu. W związku z tym brak hiszpańskiego i włoskiego numeru identyfikacyjnego VAT UE powoduje, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla dokonanych dostaw towarów (przemieszczeń towarów własnych) z Polski do Hiszpanii i do Włoch. Powołany art. 42 ust. 14 u.p.t.u. wskazuje bowiem jednoznacznie, że warunki wskazane w art. 42 ust. 1-4 ustawy stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Zatem, skoro z uwagi na brak hiszpańskiego i włoskiego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nie został spełniony warunek materialny wymieniony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy dla zastosowania do opisanej transakcji stawki VAT w wysokości 0%, Spółka powinna przemieszczenie towarów własnych z Polski do Włoch i Hiszpanii opodatkować w Polsce jako dostawę krajową z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przemieszczonych towarów i rozliczyć podatek VAT z tego tytułu. Tym samym, powinna skorygować uprzednio wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną wg stawki VAT 0% i opodatkować dokonane przemieszczenie towarów własnych z Polski do Hiszpanii oraz do Włoch z zastosowaniem stawki właściwej dla dostawy krajowej. Jak wynika z treści wniosku częściowo Wnioskodawca skorygował przedmiotowe deklaracje, wykazując te transakcje jako podlegające opodatkowaniu stawką 23%.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazano na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. i stwierdzono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo to jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Jest to tzw. zasada neutralności, która jest podstawową zasadą VAT wynikającą z charakteru podatku konsumpcyjnego. Aby jednak powstało prawo do odliczenia podatku VAT musi być zrealizowana transakcja gospodarcza, w której podatek VAT jest naliczany. Zwrócono uwagę, że w odniesieniu do nabycia towarów przez polskiego nabywcę prowadzącego działalność gospodarczą, w dużym uproszczeniu, może mieć miejsce nabycie krajowe, kiedy to dostawca jest polskim podatnikiem podatku VAT oraz towary znajdują się w momencie dostawy na terytorium Polski jak również nabycie wewnątrzunijne, kiedy to towary sprzedawane są przez podatnika z innego kraju UE oraz w momencie dostawy towary znajdują się w innym niż Polska kraju członkowskim, z którego to kraju są przemieszczane do Polski. Istnieją jeszcze transakcje związane z eksportem i importem, jednakże w analizowanej sprawie nie występują. Prawidłowe określenie charakteru przeprowadzanej transakcji ma wpływ na rozliczenie podatku VAT zarówno należnego jak i naliczonego. W przypadku tzw. dostaw krajowych, polski nabywca (podatnik VAT) otrzymuje od sprzedawcy fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT obliczoną wg właściwej stawki obowiązującej w Polsce a następnie kwotę tę traktuje, co do zasady, jako kwotę podatku podlegającą odliczeniu. Inaczej jest, gdy transakcja ma charakter wewnątrzwspólnotowy a polski podatnik VAT dokonuje nabycia towarów, które w wyniku dostawy dokonanej na jego rzecz są transportowane z innego kraju unijnego do Polski. Wówczas mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. W takim przypadku to polski nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z przeprowadzanej transakcji, przy czym kwota podatku należnego jest równa kwocie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku gdy nabywane towary służą polskiemu podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie organu interpretacyjnego, nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że przemieszczenia towarów własnych z Polski do Włoch i Hiszpanii dokonywane w czasie gdy Wnioskodawca nie posiadał hiszpańskiego i włoskiego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, powinien on opodatkować w Polsce jako dostawę krajową, z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku VAT. Podatek VAT jaki Spółka powinna zapłacić z tytułu ww. transakcji nie jest więc podatkiem naliczonym, który podlega odliczeniu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby Spółce wówczas gdyby dokonała zakupów towarów lub usług od polskiego dostawcy/usługodawcy, jako zarejestrowany podatnik VAT w Polsce - otrzymałaby fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT a nabyte towary/usługi byłyby przez Wnioskodawcę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W analizowanej sprawie natomiast podatek VAT jaki powinien być przez Spółkę zapłacony z tytułu przemieszczenia towarów własnych z Polski do ww. państw członkowskich UE (Hiszpania, Włochy) nie jest podatkiem naliczonym, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., lecz jest podatkiem należnym od sprzedaży. Przepis ten wskazuje jednoznacznie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, co nie ma miejsca w analizowanej sprawie. W analizowanej sprawie nie znajduje również zastosowania powołany art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d) ww. ustawy, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy. Podatnik, który nabywa towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju musi z tego tytułu rozliczyć podatek VAT w Polsce. Wobec powyższego, ma on obowiązek dokonania samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu i wykazania go w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W takim przypadku kwota VAT należnego wykazana przez podatnika jest jednocześnie kwotą VAT naliczonego podlegającą odliczeniu (z uwzględnieniem wyłączeń ustawowych), na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d) u.p.t.u. Zatem ani jedna ani druga regulacja ustawy nie ma zastosowania w opisanej przez Spółkę sytuacji, gdyż jak zostało wskazane zarówno przez Państwa jak i w drodze niniejszej interpretacji mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a nie z nabyciem krajowym czy wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Zdaniem organu interpretacyjnego, niesłusznie Wnioskodawca powołuje się na art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. ponieważ nie ma on zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji. Bowiem, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Przy czym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy - musi uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz sprzedała towar. Zatem nie można zgodzić się, że Spółka może odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. Tym samym, w świetle obowiązujących przepisów prawa organ interpretacyjny uznał, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do Hiszpanii i do Włoch, które ze względu na brak aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia zostały opodatkowane stawką krajową, ani do jego zwrotu.

Odnosząc się do argumentacji Spółki przedstawionej we własnym stanowisku w sprawie - w kontekście naruszenia zasady neutralności - wyjaśniono, że w myśl art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według właściwej stawki jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. W sytuacji, gdy podatnik, który nie spełnia określonych warunków (w tym przypadku warunków materialnych a nie formalnych) nie ma możliwości skorzystać z preferencyjnej stawki 0% VAT niezależnie od tego czy przemieszcza towary własne, ani czy w jaki sposób obciążany jest podatkiem w kraju docelowym. Zasadą jest, że stosowanie stawki 0% przy WDT jest obwarowane wieloma warunkami, które w Państwa sytuacji nie zostały spełnione. Okoliczność, że z uwagi na brak hiszpańskiego i włoskiego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, Spółka nie może zastosować stawki VAT 0% nie powoduje naruszenia zasady neutralności. Skoro, nie spełnia przesłanek wynikających z przepisów prawa, to w konsekwencji jest obciążona podatkiem VAT.

Odnosząc się do argumentacji związanej ze zmianami w przepisach prawa wynikającymi z pakietu "Quick Fixes" wskazano, że wraz z wprowadzeniem do unijnego i polskiego porządku prawnego pakietu zmian "Quick Fixes" warunek posiadania numeru VAT UE nabywcy (w opisanym przypadku Spółki, która przemieszczała towary własne) towarów stał się warunkiem materialnym (do momentu zmian był to warunek formalny). Tym samym, spełnienie tego warunku jest niezbędne do opodatkowania WDT stawką VAT w wysokości 0%. Zatem stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT naliczonego z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich, które zostały opodatkowane stawką krajową ze względu na brak posiadania przez Spółkę aktywnego numeru VAT-UE w państwie dostarczenia.

2) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 Dyrektywy VAT poprzez brak akceptacji stanowiska Spółki, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT).

3) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 Dyrektywy VAT poprzez brak akceptacji stanowiska Spółki, zgodnie z którym może ona skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do przemieszczonych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że Spółka uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tego przemieszczenia w deklaracji podatkowej, w której jest ona zobowiązana rozliczyć ten podatek, a brak bądź późniejsze wystawienie faktury wewnętrznej w wykazanym podatkiem VAT należnym nie wpływa na moment powstania prawa do odliczenia.

Wniesiono zatem o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto wniesiono o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z zapytaniem prejudycjalnym w trybie art. 267 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z póżn. zm., dalej: TFUE): "Czy przepis art. 167 Dyrektywy VAT należy intepretować w taki sposób, że sprzeciwiają się uregulowaniu i praktyce państwa członkowskiego, odmawiającej podatnikowi prawa odliczenia VAT naliczonego przy przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym towarów własnych do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w sytuacji gdy konieczność naliczenia VAT wynika z niedochowania warunku określonego w art. 138 ust. 1 pkt b) Dyrektywy VAT, tj. braku aktywnego numeru VAT do celów transakcji unijnych w państwie dostarczenia, a jednocześnie spełnione są pozostałe warunki materialne dla zastosowania zwolnienia oraz wykluczona została możliwość popełnienia oszustwa podatkowego?".

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca powieliła argumentację zawartą we wniosku dotyczącą wprowadzenia zmian w art. 138 Dyrektywy VAT w ramach pakietu Quick Fixes, a także zasady neutralności podatku VAT. Podkreśliła, że Jest to duża zmiana normatywna w odniesieniu do przyjmowanego wcześniej rozwiązania, zgodnie z którym dostawa na rzecz przedsiębiorcy znajdującego się w innym kraju UE co do zasady podlegała zwolnieniu z VAT. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: Trybunał), w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r. braki formalne nie mogą być podstawą do zakwestionowania stosowania zwolnienia dla WDT jeśli przesłanki materialne zostały spełnione oraz

• nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa oraz

• naruszenie warunków formalnych nie uniemożliwia udowodnienia, że zostały spełnione przesłanki materialne.

Zdaniem skarżącej, w kontekście analizowanej sprawy na uwagę zasługuje w szczególności wyrok Trybunału z dn. 20 października 2016 r. w sprawie Josef Płocki, sygn. C-24/15, w którym Trybunał odniósł się możliwości zastosowania zwolnienia w bardzo podobnej sprawie. Na bazie zatem poprzedniego stanu prawnego, przemieszczenia towarów własnych z Polski do innych krajów europejskich mogły korzystać z opodatkowania stawką 0% dla WDT, nawet jeśli przedsiębiorca nie dysponował aktywnym numerem VAT UE w kraju dostarczenia, o ile zostały spełnione warunki materialnoprawne dla zastosowania stawki 0%, wykluczona została możliwość popełnienia oszustwa podatkowego, a naruszenie warunków formalnych nie uniemożliwiało udowodnienia, że zostały spełnione warunki materialnoprawne dla zastosowania stawki 0%.

Pakiet "Quick Fixes" diametralnie zmienił dotychczasowe podejście. Warunek formalny posiadania aktywnego numeru VAT w kraju dostarczenia został uznany za warunek niezbędny do zastosowania zwolnienia dla WDT. W świetle znowelizowanego przepisu, dostawa towarów do innego państwa unijnego na rzecz przedsiębiorcy, który nie posiada aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia, nie może podlegać zwolnieniu, nawet jeżeli nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa. Posiadanie aktywnego numeru VAT-UE przez nabywcę stało się bowiem warunkiem materialnoprawnym dla zastosowania zwolnienia dla WDT. W efekcie nowelizacji można zatem uznać, że wprowadzono nowy typ WDT: obok "klasycznego" WDT korzystającego ze zwolnienia z VAT w praktyce gospodarczej mogą wystąpić WDT opodatkowane wg właściwej stawki w kraju wysyłki ze względu na brak aktjrwnego numeru VAT UE nabywcy. Przy czym należy podkreślić, że opodatkowanie WDT stawką krajową w takiej sytuacji nie jest uwarunkowane udziałem w oszustwie czy nadużyciem prawa - będzie miała ona zastosowanie w każdej sytuacji, gdy z różnorakich względów odbiorca nie będzie dysponował aktywnym numerem VAT UE w państwie dostarczenia.

Na tym miejscu warto podkreślić, że państwa członkowskie mają dużą swobodę w określaniu zasad wydawania bądź unieważniania numerów VAT-UE. Polski fiskus może np. wykreślić podatnika z rejestru VAT i tym samym unieważnić numer VAT-UE np. w sytuacji gdy podatnik nie stawia się na wezwania organu podatkowego (co może się przecież wynikać przecież z tak błahego powodu jak zaniedbane zgłoszenie zmiany adresu korespondencyjnego) bez obowiązku zawiadamiania podatnika - por. art. 96 ust. 7 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Podatnik może więc długi czas prowadzić działalność bez otrzymania żadnej informacji od organu o wykreśleniu z rejestru VAT-UE. Należy mieć na uwadze, że ustawodawcy zagraniczni mogli wprowadzić podobnie restrykcyjne regulacje dotyczące wydawania bądź unieważnienia numerów VAT-UE. Opodatkowanie WDT może być zatem wynikać z braku wiedzy bądź uchybień mniejszej wagi, skutkujących wykreśleniem podatnika z rejestru aktywnych podatników VAT UE. Po wprowadzeniu pakietu "Quick fixes" pojawiła się zatem w obszarze rozliczeń VAT nowa pokaźna grupa transakcji — WDT opodatkowane stawką krajową. W tym kontekście powstaje pytanie, w jaki sposób w przypadku takich sytuacji powinna zostać zachowana zasada neutralności podatku VAT. Zwrócono także uwagę, że podatek od wartości dodanej charakteryzuje się neutralnością na wszystkich etapach produkcji i sprzedaży. Zgodnie z zasadą neutralności dana osoba powinna ponosić ciężar VAT tylko wtedy, gdy dotyczy on towarów lub usług, których osoba ta używa do swojej prywatnej konsumpcji, a nie do podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej. Celem systemu odliczeń jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. System podatku od wartości dodanej gwarantuje neutralność każdej działalności gospodarczej pod warunkiem, że co do zasady sama ona podlega opodatkowaniu VAT. Nowy typ WDT opodatkowanego stawką krajową wymaga jednakże odpowiedzi na pytanie o możliwość odliczenia naliczonego z tego tytułu podatku YAT. YAT naliczony przy WDT podlegającego opodatkowaniu stawką ki-ajową nie ma bowiem obecnie charakteru sankcyjnego. Podatek YAT w takich sytuacjach powinien zostać naliczony przez przedsiębiorcę już w momencie wystawiania faktury YAT - weryfikacja aktualności numeru YAT UE odbiorcy w bazie YIES jest bowiem prostą czyrmością techniczną i może być z łatwością wykonana w dowolnym momencie.

Brak możliwości odliczenia YAT przez nabywcę prowadziłby niewątpliwie do poważnego naruszenia zasady neutralności. Nabywca zostałby bowiem obciążony podatkiem YAT, którego nie mógłby odliczyć. Zostałaby złamana zasada wielofazowości VAT, zgodnie z którym podatek pobierany jest tylko od wartości dodanej - podatnik musiałby bowiem podwójnie zapłacić podatek, tj. z tytułu nabycia unijnego, stanowiącego WDT opodatkowane stawką krajową w państwie wysyłki, oraz z tytułu dalszej sprzedaży. Złamana zostałaby zasada opodatkowania wyłącznie ostatecznej konsumpcji, gdyż to nabywca poniósłby ciężar ekonomiczny podatku VAT, którego nie może odliczyć. Przedsiębiorca zostałby obciążony podatkiem VAT nawet w sytuacji, gdy zamierza wykorzystać nabyty towar w państwie dostarczenia do wykonywania czynności opodatkowanych (do czego w żadnym wypadku nie potrzebuje aktywnego w tym państwie numeru VAT UE) w sytuacji, gdy fundamentem systemu VAT jest zapewnienie neutralności każdej działalności gospodarczej pod warunkiem, że podlega ona VAT. Warunkowi formalnemu (posiadanie aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia) nowelizacja Dyrektywy nadała rangę warunku materialnego tylko w odniesieniu do możliwości zastosowania stawki zwolnienia do WDT. W kontekście prawa do odliczenia VAT aktualność zachowuje bogate orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Dyrektywa VAT nie uzależnia prawa do odliczenia od posiadania aktywnego numeru VAT UE. Fakt, że nabywca nie dysponuje ważnym numerem VAT-UE w momencie dokonania nabycia, z pewnością nie może zatem skutkować utratą prawa do odliczenia do VAT. Skarżąca ponownie odwołała się do dokumentu roboczego nr 986 Komitetu ds. VAT w zakresie wskazanym w pkt 3.1.1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter fundamentalny i ustanawia ogólną zasadę prawa do odliczenia YAT. Art. 86 ust. 2 u.p.t.u. ma w odniesieniu do art. 86 ust. 1 tej ustawy charakter podrzędny i techniczny, tj. określający zasady korzystania z prawa do odliczenia. Błąd legislacyjny, polegający na nieuwzględnieniu jednego z typów transakcji w przepisie wyszczególniającym, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu, nie może z całą pewnością stanowić podstawy do kwestionowania prawa do odliczenia w ogóle. Fakt, że art. 86 ust. 2 u.p.t.u. nie rozstrzyga, w jakiej kwocie podatnik może odliczyć podatek naliczony w przypadku WDT nietransakcyjnego, nie może przesądzać o tym, że podatnik z takiego prawa w ogóle nie może skorzystać. Podkreślono, że VAT z tytułu WDT stanowi w konstrukcji podatku od wartości dodanej novum, i tym samym nie może dziwić fakt, że praktyka gospodarcza stosowania tego nowego przepisu obnaża również niedociągnięcia legislacyjne (tj. fakt, że ustawodawca wprowadzając opodatkowanie WDT, nie doprecyzował przepisów określających zasady odliczenia). Z pewnością braki te powinny podlegać naprawie w dalszym procesie legislacyjnym. Tym niemniej obecnie istniejące luki w systemie prawa, które w przypadku wyłącznie ściśle językowej interpretacji prowadziły do wykładni sprzecznej z fundamentalnymi zasadami opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, powinny być korygowane w procesie stosowania prawa przez wykładnię systemową i celowościową. Spółka ponownie stanęła na stanowisku, że kwotę podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym stanowi kwota podatku należnego z tytułu WDT oraz że prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do przemieszczonych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że Spółka uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tego przemieszczenia w deklaracji podatkowej, w której jest ona zobowiązana rozliczyć ten podatek, a brak bądź późniejsze wystawienie faktury wewnętrznej w wykazanym podatkiem VAT należnym nie wpływa na moment powstania prawa do odliczenia.

Uzasadniając wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym wskazała, że zalecenia Komitetu ds. VAT nie mają charakteru wiążącego dla państw unijnych, a ustawodawca unijny, wprowadzając Pakiet Quick Fixes, nie zdecydował się klarownie odnieść do kwestii możliwości odliczenia VAT w takich sytuacjach. Jednocześnie omawiana problematyka dotyka olbrzymią liczbę przedsiębiorców, zwłaszcza z branży e-commerce, handlujących na portalu Amazon. Przedsiębiorcy ci udzielają bowiem Amazonowi prawa do przemieszczania swojego towaru pomiędzy magazynami Amazona położonymi w różnych krajach. Należy również zaznaczyć, że sprzedawcami Amazona są nie tylko duże podmioty, ale częstokroć niewielkie firmy bądź jednoosobowe działalności gospodarcze. Wraz ze wzrostem roli e-handlu w gospodarce europejskiej, to właśnie te niewielkie firmy w związku z uczestnictwem w paneuropejskim programie Amazona stają się zobowiązane do rejestracji do YAT w wielu państwach europejskich. Firmy te zazwyczaj nie dysponują wykwalifikowanymi międzynarodowymi kadrami podatkowymi, umożliwiającymi w pełni profesjonalną obsługę rozliczeń VAT w tak wielu krajach. W efekcie często dochodzi do zaniedbań, tj. wskutek nieuwagi bądź braku wiedzy przedsiębiorca wyraża zgodę za to, aby Amazon przemieszczał jego towaru również do tych krajów, w których nie posiada aktywnego numeru VAT-UE. W takiej sytuacji wszystkie te przemieszczenia muszą zostać opodatkowane stawką krajową w państwie wyjścia - i po raz kolejny przy sprzedaży. W konsekwencji dochodzi na masową skalę do podwójnego opodatkowania. Przedstawiony w niniejszej skardze wniosek o pytanie prejudycjalne ma na celu zwrócenie uwagi europejskiego legislatora na omawiane zagadnienia. Wskazano ponadto, że omawiane zagadnienie nie dotyczy wyłącznie polskich przepisów. Zagadnienie możliwości odliczenia YAT naliczonego w wyniku dokonania WDT nietransakcyjnego jest bowiem palącym problemem w każdym z państw europejskich po wdrożeniu pakietu "Quick Fixes". Przedstawiony problem był przykładowo przedmiotem rozważań Forum ds. VAT Unii Europejskiej po wdrożeniu Pakietu "Quick Fixes". Unijne Forum VAT dostrzega i podkreśla zagrożenie, jakie stanowi Pakiet "Quick Fixes" dla zasady neutralności VAT. Uwzględniając olbrzymie skutki podwójnego opodatkowania, jaki na ten moment ponoszą przedsiębiorcy z branży e-commerce w Europie oraz niepewność prawną wokół tego zagadnienia, rozstrzygnięcie poprzez wyrok TSUE miałoby istotne znaczenie dla całej branży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 Dyrektywy VAT w zakresie w jakim uznano, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT naliczonego z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich, które zostały opodatkowane stawką krajową ze względu na brak posiadania przez Spółkę aktywnego numeru VAT-UE w państwie dostarczenia, brak akceptacji stanowiska Spółki, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym stanowi kwota podatku należnego z tytułu WDT oraz może ona skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do przemieszczonych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że Spółka uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tego przemieszczenia w deklaracji podatkowej, w której jest ona zobowiązana rozliczyć ten podatek, a brak bądź późniejsze wystawienie faktury wewnętrznej w wykazanym podatkiem VAT należnym nie wpływa na moment powstania prawa do odliczenia.

Sąd w tym miejscu przypomina, że godnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W niniejszej sprawie granice rozpoznania sprawy skarżąca ograniczyła do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 167 Dyrektywy VAT w zakresie ich błędnej wykładni.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5) (uchylony);

6) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2;

7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Jak stanowi art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym nie ma sporu co do tego, że podatek od towarów i usług opiera się na zasadzie neutralności podatkowej, a zatem opodatkowania konsumpcyjnego. Przejawia się ona w tym, że podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Regulację w tym zakresie polski ustawodawca zawarł w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Jednakże przepis ten stanowi implementację art. 168 Dyrektywy VAT stanowiącego, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Zatem ustawodawca unijny zdecydował, że rozliczenie to następuje w ramach deklaracji kraju przeznaczenia, tj. na etapie WNT, nie zaś WDT.

Przypomnieć wypada, że Dyrektywa VAT została zmieniona dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4.12.2018 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (t.j. Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 311/3). Zgodnie z pkt 7 Preambuły tej dyrektywy "Jeżeli chodzi o numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do zwolnienia dostawy towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, proponuje się, żeby włączenie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów do systemu wymiany informacji o VAT (zwanego dalej "VIES"), nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia transportu towarów stało się, oprócz warunku transportu towarów poza państwo członkowskie dostawy, przesłanką materialną zastosowania zwolnienia, a nie wymogiem formalnym. Wpis do VIES ma ponadto zasadnicze znaczenie dla informowania państwa członkowskiego przybycia o obecności towarów na jego terytorium, a tym samym odgrywa kluczową rolę w walce z oszustwami w Unii. Z tego względu państwa członkowskie powinny zapewnić, aby - w przypadku gdy dostawca nie spełnia obowiązków w zakresie wpisu do VIES - zwolnienie nie miało zastosowania, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawca działa w dobrej wierze, to znaczy w przypadku gdy może on należycie uzasadnić przed właściwymi organami podatkowymi wszelkie uchybienia związane z informacją podsumowującą, co mogłyby również obejmować w tym czasie dostarczenie przez dostawcę prawidłowych informacji wymaganych na podstawie art. 264 dyrektywy 2006/112/WE".

Zatem to ustawodawca unijny zdecydował, że przesłanką materialnoprawną rozliczeń w podatku od wartości dodanej jest posiadanie ważnego numeru UE VAT. Brak takiego numeru w kraju przeznaczenia rodzi zatem ten skutek, że transakcja w kraju "wyjścia" towarów jest opodatkowana właściwa stawką.

Zaznaczenia wymaga, że zmiana Dyrektywy VAT dokonana tzw. pakietem "Qiuck Fixes" dotyczyła transakcji łańcuchowych oraz przemieszczeń towarów w ramach magazynu typu call-off stock. Zgodnie z pkt 5 Dyrektywy zmieniającej "(5) Magazyn typu call-off stock odnosi się do sytuacji, w której w chwili transportu towarów do innego państwa członkowskiego dostawca zna już tożsamość osoby nabywającej towary, której zostaną one dostarczone na późniejszym etapie i po ich przybyciu do państwa członkowskiego przeznaczenia. Obecnie prowadzi to do zaistnienia zdarzenia uznanego za dostawę (w państwie członkowskim wyjścia towarów) oraz zdarzenia uznanego za wewnątrzwspólnotowe nabycie (w państwie członkowskim przybycia towarów), a następnie "krajowej" dostawy w państwie członkowskim przybycia, oraz wymaga od dostawcy identyfikacji do celów VAT w tym państwie członkowskim. Aby tego uniknąć, takie transakcje - w przypadku gdy dochodzi do nich między dwoma podatnikami - należy pod pewnymi warunkami uznawać za powodujące jedną dostawę zwolnioną w państwie członkowskim wyjścia i jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie członkowskim przybycia. Natomiast jak wskazano w pkt 6 tej dyrektywy transakcje łańcuchowe odnoszą się do kolejnych dostaw towarów, które są przedmiotem pojedynczego wewnątrzwspólnotowego transportu. Wewnątrzwspólnotowy przepływ towarów powinien być przypisany tylko jednej z dostaw i wyłącznie ta dostawa powinna być objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Pozostałe dostawy w łańcuchu powinny być opodatkowane i mogłyby wymagać identyfikacji VAT dostawcy w państwie członkowskim dostawy. Aby uniknąć stosowania przez państwa członkowskie różnych podejść, co mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania, a także w celu zwiększenia pewności prawa dla podmiotów gospodarczych, należy ustanowić wspólną zasadę, zgodnie z którą, o ile spełnione są określone warunki, transport towarów należy przypisać jednej dostawie w ramach łańcucha transakcji.

Sąd zauważa także, że na tle nowego brzmienia Dyrektywy wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "Artykuł 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT (podatku od wartości dodanej) nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku". Zatem przyznał prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej błędnie zakwalifikowanego jako transakcja krajowa przez podatników, którzy w transakcjach łańcuchowych podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego skarżąca dokonuje przemieszczeń towarów własnych m.in. z Polski do Hiszpanii i Włoch, w których to krajach skarżąca nie posiada (bądź nie posiadała ważnego numeru UE VAT). Przemieszczany towar następnie jest bądź sprzedawany z terenu Hiszpanii lub Włoch, bądź przemieszczany z magazynu położonego w tym kraju do magazynu Amazon w jednym z innych państw europejskich. W ramach działalności handlowej na platformie Amazon, skarżąca uwzględnia w deklaracjach VAT przemieszczenia towaru, które dokonuje Amazon pomiędzy swoimi magazynami położonymi w różnych państwach europejskich. Skarżąca rozlicza przy tym przemieszczenia w ten sposób, że

1) rozpoznaje nietransakcyjne WDT w państwie wysyłki i rozlicza je w ramach

deklaracji VAT składanej w tym państwie, z którego towar jest wysyłany.

2) rozpoznaje nietransakcyjne WNT w państwie dostarczenia i rozlicza je w ramach deklaracji VAT składanej w tym państwie, do którego towar jest dostarczony.

Zatem słusznie organ uznał, że na etapie składania deklaracji VAT w Polsce skarżąca wykazuje podatek należny z tytułu sprzedaży. Na etapie przemieszczenia towarów z Polski do Hiszpani i Włoch nie jest znany ostatni nabywca.

Uwzględniając zatem powyższe, zdaniem Sądu, jedynie przy rozliczeniu WNT ustawodawca unijny dopuścił odliczenie podatku od wartości dodanej z tytułu sprzedaży, a zatem rozliczenie to następuje w państwie identyfikacji nabywcy. Nie jest zatem możliwe, tak jak chce tego skarżąca, by podatek należny został potraktowany na zasadzie analogii do sytuacji określonej w art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. i w oparciu o treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 167 Dyrektywy VAT przyznanie jej tego odliczenia. Wprowadzając bowiem zmiany do Dyrektywy VAT na mocy ww. Dyrektywy ustawodawca unijny nie zdecydował się na zmianę treści art. 167 Dyrektywy VAT. A to właśnie ten przepis został powołany przez skarżącą w zarzutach, czym Sąd był związany.

Odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie tego, że nie tylko skarżąca ma problem z uzyskaniem numeru UE VAT w Hiszpani, Sąd wskazuje, że organy polskie nie mają kompetencji do oceny działalności organów innych państw, ani też do oceny "dobrej wiary" o jakiej mowa w pkt 7 preambuły Dyrektywy zmieniającej w postępowaniu dotyczącym uzyskiwania tego numeru w innym państwie członkowskim. Kontrola działalności organów innych państw członkowskich należy tylko do tych państw. Brak uzyskania numeru UE VAT w państwie dostawy towarów, jako warunek materialny zwolnienia m.in. nietransakcyjnego WDT, powoduje, że jest on naliczany w stawce właściwej dla danej transakcji, co wynika zarówno z przepisów u.p.t.u., jak i Dyrektywy VAT. Zmiana jej treści należy zaś do wyłącznej kompetencji prawodawcy Unijnego. Jeżeli zaś na Forum VAT, bądź w ramach prac Komitetu ds. VAT dostrzegany jest problem związany z możliwością podwójnego opodatkowania przy braku numeru VAT UE, problemach związanych z nadawaniem tego numeru w części państw członkowskich to zwłaszcza Komitet ds. VAT może podjąć działania zmierzające do zmiany treści Dyrektywy, w tym wprowadzenia rozwiązań związanych z możliwością składania wstecznego uzyskiwania zwolnienia – poprzez korekty właściwych deklaracji VAT, za okres od dnia złożenia wniosku o nadanie numeru VAT UE do dnia jego wydania w państwie członkowskim identyfikacji w ramach WNT.

Odnosząc się do wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, Sąd w świetle powyższego, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W ocenie Sądu, zarówno z Dyrektywy VAT, jak i wskazanego wyroku TSUE wynika, że kwestia rozliczania podatku należnego odbywa się w ramach WNT, nie zaś WDT, tak jak to ma miejsce w opisie stanu faktycznego podanego we wniosku.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.