Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1265/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 888 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 128 i art. 135
journal: Dz.U. 2015 poz 583
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1473/15 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn.akt I SA/Gd 1473/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2015 r. o w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Sąd podał, że decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust.4 art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm. – dalej: u.p.s.d.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 marca 2015 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.020 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 4 lipca 2013 r. Skarżący, w odpowiedzi na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 czerwca 2013 r., w toku czynności sprawdzających w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008, złożył pisemne wyjaśnienia wskazując, że wydatki na zakupy dokonane w latach 2008 i 2009 były sfinansowane ze środków finansowych otrzymanych od jego rodziców Z. i M. B. Kwoty te nie stanowiły darowizn ani przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem były wypełnieniem obowiązku alimentacyjnego w rozumieniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 kwietnia 2014 r. Skarżący przedłożył kserokopie wyciągów bankowych dokumentujących wpłaty dokonane przez Z. B. (matka Skarżącego) za działki: nr [...] B., nr [...] G., nr [...] O., nr [...] R. Z przedłożonych poleceń przelewu wynika, iż matka Skarżącego przekazała na rzecz syna m.in. w dniu 10 listopada 2008 r. kwotę 10.100 zł w dwóch transzach: 4.620 zł tytułem "[...] wadium 4.620,00 [...]". 5.480,00 zł tytułem "[...] wadium 5480,00 [...]".

W związku z informacjami powziętymi w toku czynności sprawdzających w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008, Naczelnik US postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w dniu 10 listopada 2008 r. kwoty 10.100 zł od matki. W toku postępowania stwierdzono, że rodzice wraz z synem ustalili, że w celu zapewnienia startu w samodzielne życie poniosą wydatki na nabycie przez niego nieruchomości rolnych, aby w przyszłości po zakończeniu studiów mógł prowadzić tam działalność agroturystyczną i rolną. W zamian za przekazanie wymienionych kwot w 2008 r. rodzice oczekiwali od syna pozytywnych wyników w nauce i ukończenia studiów. Rodzice ponosili wydatki na utrzymanie syna, w tym także w okresie studiów na czesne, czynsz za kwaterę oraz na wyżywienie i codzienne potrzeby. W 2008 r. skarżący nie był w stanie sam się utrzymać - studiował na studiach dziennych. Nie prowadził samodzielnego gospodarstwa domowego i mieszkał z rodzicami.

Decyzją z dnia 5 marca 2015 r. Naczelnik US ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.020 zł z tytułu nabycia darowizny od matki dokonanej w dniu 10 listopada 2008 r. o wartości 10.100 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że moment powstania obowiązku podatkowego przyjęty został w kontekście art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W przedmiotowej sprawie "powołanie się" miało miejsce 4 lipca 2013 r. Naczelnik US uznał, że otrzymane przysporzenie nie ma charakteru świadczenia alimentacyjnego, bowiem wykracza poza ramy wynikające z art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, zatem można do niego zaliczyć także drobne prezenty. Jednak względy doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że nie należą do nich znaczne kwoty świadczone jednorazowo. Mając na uwadze fakt, iż darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania w ustawowym terminie jednego miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego, a należny podatek nie został zapłacony, w wydanej decyzji uwzględniona została 20% stawka podatkowa, której kryteria zastosowania wynikają z treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., oraz art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. – dalej jako "K.c.") oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1035/10, zaaprobowany przez NSA w orzeczeniu z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1125/11, stwierdził, że przedmiotem darowizny może być także zapłata lub przejęcie przez darczyńcę długu obdarowanego względem osoby trzeciej. Organ stanął na stanowisku, że darowizna jest zdarzeniem prawnym ujętym w zamkniętym katalogu tytułów prawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. i polega na bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, bez względu na przyczynę dokonania tego świadczenia. Podobnym w skutkach jest świadczenie alimentacyjne przewidziane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 – dalej jako "K.r.i.o."). Wskazując na treść art. 128, art. 133 § 1, art. 135 § 1 i 2 K.r.i.o. organ wyjaśnił, że zakres obowiązku alimentacyjnego obejmuje usprawiedliwione potrzeby uprawnionego oraz zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego. Są to wprawdzie pojęcia nieostre, gdyż nie ma jednego i stałego kryterium odniesienia przy ich określaniu, obejmuje jednak obowiązek zapewnienia podstawowych warunków egzystencji, a więc wyżywienia, ubrania, higieny osobistej, leczenia, a więc zaspokojenia potrzeb fizycznych, jak również dostarczenia rozrywek, wypoczynku, wykształcenia tak ogólnego, jak i zawodowego (uchwała SN z dnia 16 grudnia 1987, MP 1988, Nr 6, poz. 60). Skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to można do niego zaliczyć także i drobne prezenty. Jednak względy doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że nie należą do nich znaczne kwoty świadczone jednorazowo. Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 11/07 stwierdził, że obowiązek alimentacyjny nie może objąć obowiązku czynienia darowizn. Matka Skarżącego oprócz kwoty będącej przedmiotem decyzji (10.100 zł), zapłaciła również za inne nieruchomości zakupione przez syna, a łączna kwota wydatkowa przez matkę skarżącego na poczet zobowiązań syna wyniosła 152.020 zł.

Zdaniem organu, świadczenie w kwocie 10.100 zł nie mieści się w ramach obowiązku alimentacyjnego, gdyż nie służyło do zaspokojenia podstawowych, bieżących potrzeb życiowych Skarżącego. Inwestowanie w nieruchomości nabywane przez syna wykracza poza istotę alimentacji. Spowodowało utworzenie majątku odrębnego Skarżącego, którego rodzaj - gospodarstwo rolne - i fakt samego posiadania daje dodatkowe profity w postaci dopłat bezpośrednich, liczonych w oparciu o kryterium areału gruntu rolnego. Taka forma świadczenia na rzecz dziecka nie oznacza także pomocy związanej z niedostatkiem, skoro zmierzała do pozyskania środków finansowych pochodzących z funduszy unijnych. Dawała więc gwarancję dobrego, pewnego startu życiowego. Zdaniem organu, zdarzenie prawne mające miejsce 10 listopada 2008 r. odpowiada definicji zawartej w art. 888 § 1 K.c., zgodnie z którym bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku oznacza darowiznę. Obowiązek alimentacyjny obejmuje dostarczenie środków utrzymania i w miarę potrzeby środków wychowania, ale nie mieści się w nim obowiązek dawania darowizn. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 133 § 1 K.r.i.o. rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący prowadził w 2008 r. gospodarstwo rolne, uzyskując z tego tytułu dotacje w łącznej kwocie 50.193,34 zł, a zatem przewyższającej przeciętne wynagrodzenie, które wynosiło 35.326.56 zł (2.943,88 zł x 12). Z obiektywnego punktu widzenia nie można więc przyjąć, że Skarżący nie mógł utrzymać się samodzielnie i na rodzicach ciążył obowiązek alimentacyjny. Powołując się na orzecznictwo sądów admiistracyjnych organ stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów i w wypadku, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Zdaniem organu nie jest zasadny zarzut, że przekazanie środków pieniężnych nie nastąpiło w ramach umowy darowizny, a stanowiło wykonanie obowiązku alimentacyjnego rodziców względem syna. Podobnie jak twierdzenie, że matka Skarżącego stała się jego wierzycielem na podstawie art. 518 K. c., spłacając jego długi. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy, w tym oświadczenia Skarżącego i jego matki, potwierdza, że zamiarem matki Skarżącego było sfinansowanie zakupu nieruchomości dokonanego przez syna, a nie wejście w rolę wierzyciela.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art.128 i 133 K.r.i.o. oraz art. 888 § 1 i art.518 K. c. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącego, z akt sprawy wynika, że zapłata zobowiązań miała zapewnić Skarżącemu start w dorosłe samodzielne życie, a więc bezpodstawne i niczym nie poparte jest twierdzenie organu pierwszej instancji o nieusprawiedliwionym wydatku, tym bardziej, że w zgodnie z treścią art.518 K.c. wierzytelność istnieje nadal i nie nastąpiło zwolnienie z długu. Może być egzekwowana na mocy wyroku lub ugody przed sądem powszechnym. Skarżący zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie art.888 K.c. w taki sposób, że uznał zapłatę przez matkę długu Skarżącego za nieruchomość jako darowiznę wiedząc, że nie zachodzą przesłanki opisane w tym artykule.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że ten rodzaj nabycia pieniędzy, do jakiego doszło w okolicznościach rozpoznanej sprawy, odpowiada definicji zawartej w art. 888 § 1 K.c. zgodnie z którym bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku oznacza darowiznę. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że wskazane kwoty darowizn mieściły się w obowiązku alimentacyjnym rodziców wobec syna i z takim zamiarem były realizowane. Zdaniem Sądu, argumentacja taka nie jest prawidłowa, gdyż nie rozróżnia tych pojęć, a wręcz je utożsamia. Czym innym jest bowiem "obowiązek", a czym innym "prawo". Ten pierwszy jest niewątpliwie obowiązkiem alimentacyjnym, a to drugie tylko możnością określonego postępowania. Obowiązek alimentacyjny nie może wiec objąć obowiązku czynienia darowizn. Obowiązek alimentacyjny obejmuje dostarczenie środków utrzymania i w miarę potrzeby środków wychowania, ale nie mieści się w nim obowiązek dawania darowizn. Sąd podkreślił, że z regulacji zawartej w k.r.i.o. wynika, że o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. Pojęcia usprawiedliwionych potrzeb nie można jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. W każdym razie rodzice w zależności od swych możliwości są obowiązani zapewnić dziecku środki do zaspokojenia zarówno jego potrzeb fizycznych (wyżywienia, mieszkania, odzieży, higieny osobistej, leczenia w razie choroby), jak i duchowych (kulturalnych), a także środki wychowania (kształcenia ogólnego, zawodowego) według zdolności, dostarczania rozrywek i wypoczynku. Przy ocenie, które z potrzeb uprawnionego powinny być uznane za potrzeby usprawiedliwione, należy z jednej strony brać pod uwagę możliwości zobowiązanego, z drugiej zaś zakres i rodzaj potrzeb (por. uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej SN z dnia 16 grudnia 1987 r., M.P. z 1988 r. Nr 6, poz. 60.). Skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to można do niego zaliczyć także i drobne prezenty. Jednak względy doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że nie należą do nich znaczne kwoty świadczone jednorazowo. Brak jest zatem podstaw do uznania, że przekazane środki mają charakter świadczenia alimentacyjnego, bowiem wykraczają poza ramy wynikające z art. 135 k.r.i.o. Potraktowanie zatem tej kwoty przez organy podatkowe, jako darowizny dokonanej na rzecz Skarżącego i opodatkowanie jej podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowi wbrew twierdzeniom skargi naruszenia art. 128 i 135 k.r.i.o. Również nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej wskazująca, że wpłaty dokonywane przez matkę Skarżącego stanowią przejęcie długu w rozumieniu art. 518 K.c. Stanowisko to przeczy wcześniejszej argumentacji strony wskazującej na charakter alimentacyjny dokonywanych wpłat.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparł na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego w postaci:

1) art. 888 § 1 k.c. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której skarżący nie otrzymał pieniędzy;

2) art. 128 i 135 k.r.i.o. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy te zostały przekroczone przez rodziców skarżącego

które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA).

Działając w tak zakreślonych granicach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.

Niezasadny był zarzut naruszenia przepisów materialnego prawa cywilnego (art. 888 § 1 k.c. i art. 128 oraz art. 135 k.r.i.o.) przez błędną ich wykładnię, co – jak podkreślał autor skargi kasacyjnej – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Już z tego sformułowania wynika, że skarżący nie dostrzega różnicy między wymienionymi w art. 174 p.p.s.a. podstawami kasacyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, skargę kasacyjna można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołanie się w skardze kasacyjnej na istotny wpływ na wynik sprawy dotyczy zarzutów naruszenia prawa procesowego i nie ma znaczenia dla oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Te ostatnie, jak zaznaczono, mogą być naruszone przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżący twierdził, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów, jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że chodziło mu o zarzut niewłaściwego ich zastosowania. Jak bowiem wskazał, Sąd I instancji "nie wziął pod uwagę faktu, że skarżący (wbrew twierdzeniom organów podatkowych) nie nabył kwoty 10.100 zł, lecz nabył nieruchomość. Kwotę tę otrzymał zbywca nieruchomości, a nie skarżący. Skarżący najpierw zaciągnął zobowiązanie i powstał dług, a potem dług ten został spłacony przez matkę skarżącego. W takiej sytuacji nie można mówić, że wystąpiła darowizna opisana w art. 888 § 1 k.c." (s. 2 skargi kasacyjnej). Dalej wskazał, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że kwota 10.100 zł zapłacona przez matkę skarżącego nie mieści się w obowiązku alimentacyjnym, bowiem Sąd nie podał kwoty, która jest znaczna i nie wziął pod uwagę dużych możliwości finansowych rodziców skarżącego oraz prawa matki do żądania od syna zwrotu zapłaconych przez nią długów (s. 2 skargi kasacyjnej).

Jak z tego wynika, skarżący wskazywał, że powołane przepisy art. 888 § 1 k.c. i art. 128 oraz art. 135 k.r.i.o. nie przystają do stanu faktycznego w rozpoznanej sprawie, a więc w istocie zarzucał Sądowi I instancji ich niewłaściwe zastosowanie, a nie błędną wykładnię (na temat różnic między błędną wykładnią a niewłaściwym zastosowaniem zob. M. Niezgódka-Medek, w: B. Dauter, A. Kabat M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, lex/el 2016). Skoro tak, aktualny w rozpoznanej sprawie jest ugruntowany w orzecznictwie NSA pogląd, że niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi sprawy, a to oznacza, że bez skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych nie jest możliwe skuteczne powoływanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., I GSK 18/13, CBOSA). Przy czym ustalenia faktyczne można podważyć jedynie za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, nie można tego czynić przy użyciu zarzutów naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 września 2014 r., II FSK 2327/12, CBOSA). W obu przypadkach konieczne jest powiązanie zarzucanych naruszeń ze stosownymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej – zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, a zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a (wyrok NSA z 24 marca 2006 r., II FSK 477/05, CBOSA).

W skardze kasacyjnej inicjującej postępowanie w rozpoznanej sprawie tego nie uczyniono, nie dochowano też pozostałych, wskazanych wyżej warunków, przez co uniemożliwiono Sądowi kasacyjnemu merytoryczną wypowiedź co do zasadności podniesionych zarzutów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).