Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 226/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1 , art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 2 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2009r. ustalającą J.Z. za 2004 r. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 173.843,00 zł od przychodów w kwocie 231.790,14 zł, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Decyzję powyższą wydano po przeprowadzeniu postępowania o następującym przebiegu:

Postanowieniem z dnia 20.11.2008r. organ I instancji wszczął wobec J.Z. (dalej jako: podatnik lub skarżący) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r.

W ramach tego postępowania ustalono, że w 2004 r. podatnik, pozostający od 2001 r. w rozdzielności majątkowej ze swą żoną M.Z., poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.337.244,68 zł obejmującej: opłacone składki na ubezpieczenie społeczne (5.821,92 zł) i zdrowotne (1.952,80 zł); udzielone darowizny (350,00 zł); na utrzymanie rodziny (tj. podatnika oraz połowa wydatków na utrzymanie dzieci) ustalone na podstawie danych statystycznych (17.459,76 zł); poniesione w ramach prowadzonych w 2004r. działalności gospodarczych (ogółem 1.857.060,69 zł, w tym: "A" s.c. - 65 % udziałów - 1.159.340,65 zł, "B" s.c. - 50 % udziałów - 6.055,53 zł, "C" J.Z. - 691.664,51 zł); na zakup mieszkań oraz lokali użytkowych (324.126,90 zł); poniesione w związku z wynajmowanymi mieszkaniami

(16.648,00 zł); wpłaty na rzecz Komornika Sądowego w N. oraz komórki windykacyjnej Sądu Okręgowego w O. (1.834,32 zł); opłaty za paszport i wizę USA (415,00 zł); przyrost środków na rachunkach bankowych (25.713,55 zł); wpłaty na rachunki walutowe (12.241,67 zł); poniesione opłaty, prowizje, odsetki należne i podatek od oszczędności z tytułu prowadzenia rachunków bankowych (814,17 zł); wydatek z tytułu wydania karty VISA Classic (73,00 zł); spłata rat kapitałowych kredytu inwestycyjnego w WBK Bank Zachodni S.A. niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej "C" (69.120,00 zł); spłata kredytów hipotecznych w WBK Bank Zachodni S.A. (2.489,80 zł) oraz kredytu na zakup sprzętu AGD w Lukas Bank (1.123,10 zł).

Organ I instancji stwierdził, że w 2004r. podatnik uzyskał przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmu mieszkań oraz otrzymanego zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego - w łącznej kwocie 2.053.301,43 zł, na którą złożyły się faktycznie uzyskane przychody z tytułu: 65 % udziałów w zyskach i stratach "A" s.c., 50 % udziałów w "B" s.c. i z działalności gospodarczej prowadzonej osobiście pn. "C" w kwotach odpowiednio: 1.178.238,85 zł, 24.067,80 zł i 747.665,98 zł; z ujawnionego w toku postępowania przychodu z wynajmu lokali mieszkalnych (103.100,00 zł); z otrzymanego zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego (228.80 zł) i mieszkaniowych kredytów hipotecznych (45.043,20 zł). Do przychodów organ kontroli zaliczył też wypłaty środków w łącznej kwocie 6.613,12 zł oraz uzyskane oprocentowanie środków pieniężnych (496,79 zł).

Razem uzyskane przez podatnika w 2004r. przychody wyniosły 2.105.454,54 zł (1.178.238,85 zł + 24.067,80 zł + 747.665,98 zł + 103.100,00 zł + 228,80 zł + 45.043,20 zł + 6.613,12 zł + 496,79 zł).

W zakresie posiadanych przez podatnika na dzień 1.01.2004r. środków pieniężnych przyjęto stan środków posiadanych na dzień 31.12.2003 r. jedynie na rachunkach bankowych (złotówkowych i walutowych) w łącznej kwocie 114.428,22 zł, odwołując się w tym zakresie do ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.11.2009r. w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2003r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21.01.2011 r., w której stwierdzono niedobór środków pochodzących z legalnych źródeł na pokrycie poniesionych w tymże roku podatkowym wydatków. Organ I instancji nie uwzględnił twierdzeń strony o dysponowaniu w 2004 r. środkami pieniężnymi przechowywanymi poza systemem bankowym (w mieszkaniu matki w reklamówkach w szafie), w tym w kwocie 185.000 USD, wskazując na ustalenia wynikające z decyzji za 2003 r., w której ustalono m.in. stan środków pieniężnych na dzień 31.12.2003 r. (a tym samym na 1.01.2004 r.), jak też nade wszystko na decyzję z dnia 15.12.2008r. w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2002r., gdzie szczegółowo rozważono i oceniono - uznając je za niewiarygodne - podnoszone już w tamtym postępowaniu tożsame argumenty strony o zgromadzeniu i dysponowaniu, przed 1.01.2002 r., oszczędnościami w gotówce, w tym w w/w kwocie ok. 185.000 USD.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. ustalił, iż wydatki poniesione przez podatnika w 2004r. w wysokości 231.790,14 zł (2.337.244,68 zł - 2.105.454,54 zł) nie znalazły pokrycia w uzyskanych w tym roku dochodach, jak też we wcześniej zgromadzonych zasobach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co skutkowało ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 173.843,00 zł, obliczonej według stawki 75% określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz.176 ze zm.) dalej jako: [u.p.d.o.f.] od podstawy opodatkowania wynoszącej 231.790,14 zł.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła od wskazanej wyżej decyzji odwołanie, kwestionując w nim także rozstrzygnięcia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (Dyrektora UKS) w Opolu wydawane w związku z wniesionymi przez skarżącego sprzeciwami wobec czynności kontrolnych prowadzonych w ramach kontroli skarbowych za lata 2003 - 2004.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił nieważność postępowania opisaną w art. 247 § 1 pkt 3, 5 i 7 w zw. z art. 133 § 1 i art. 137 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], naruszenie art. 25 ust. 1, art. 14b ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) – dalej jako [u.k.s.] z powodu doręczenia ich pełnomocnikowi jako osobie nieupoważnionej do ich odbioru, gdyż pełnomocnictwa nie zawierały upoważnienia do występowania przed organem I instancji, czego miały dowodzić, zdaniem pełnomocnika, pisma GIKS i Ministra Finansów dotyczące postępowań związanych z rozstrzyganiem sprzeciwów strony na prowadzone postępowanie kontrolne.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwe przyjęcie, że do postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej I instancji nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. ) – dalej jako: [u.s.d.g.] oraz ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r. Nr 18 poz. 97) – dalej jako: [ustawa zmieniająca]. W jego ocenie doszło przez to do naruszenia art. 77 ust. 1 i 2, art. 84c, w tym ust. 5, 6, 9 i 12 u.s.d.g. oraz art. 64 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Na podstawie powyższych przepisów w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 i 1a, art. 6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. pełnomocnik wniósł o uznanie za zasadne sprzeciwów z dnia 8 i 11.05.2009r., o uznanie za niemogące stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy wszystkich dowodów przeprowadzonych w toku w/w kontroli skarbowych zakończonych wydaniem 4 zaskarżonych decyzji i w konsekwencji o protokolarne ich zniszczenie, wnosząc o uchylenie w całości wszystkich zaskarżonych decyzji i postanowień oraz o umorzenie wszystkich powyższych postępowań. Równocześnie wniósł o włączenie do akt wszystkich w/w postępowań odwoławczych i przeprowadzenie dowodu ze wszystkich akt w sprawie wniesionych sprzeciwów z dnia 8 i 11.05.2009r.

Podniesiono też zarzut dowolności ustaleń w zakresie: przychodów i kosztów uzyskania za 2004 r. oraz wolnych środków na ten rok; środków, którymi strona dysponowała w 2004r. na pokrycie poniesionych wydatków; trzykrotnego opodatkowania tych samych wydatków: pierwszy raz w roku 2002, drugi - w 2003r. i trzeci - w 2004r. z tytułu wydatków mieszkaniowych nierozliczonych w 2002 i 2003r. a rozliczonych w 2004r. - z powodu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów roku 2004 nieodliczonych w roku 2002 i 2003 wydatków mieszkaniowych, a następnie ustaleniem od tego samego wydatku zobowiązania podatkowego w 2004 r.; kwot z tytułu kaucji, jakimi strona dysponowała w 2004r.; braku dochodów uzyskanych w roku 2003 ze sprzedaży USD; wysokości wydatków z tytułu utrzymania strony i jej rodziny; nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę; niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; braku pełnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez niewskazanie przyczyn, dla których dowodom wskazywanym przez stronę odmówiono wiarygodności. Powyższe uchybienia doprowadziły zdaniem pełnomocnika do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Pełnomocnik wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków R.D. i Z.Z. na okoliczność, że widzieli oni i skupowali od strony w latach 2003-2004 dolary, których kwota w wysokości ponad 97.000 USD została ustalona przez organ odwoławczy w decyzji dotyczącej źródeł nieujawnionych za 2002r. jako legalne podatkowo i faktycznie zgromadzone przez stronę. Ponieważ pieniądze te nie służyły pokryciu wydatków do dnia 1.01.2003r., możliwe było pokrycie nimi wydatków poniesionych w latach 2003-2004.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz ich interpretacji, również w aspekcie rozkładu ciężaru dowodu, decyzją z dnia 2 maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie.

Oceniając w pierwszej kolejności kwestię zasobów finansowych zgromadzonych na dzień 1.01.2004r., pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, Dyrektor Izby powołał się na własną decyzję z dnia 17.09.2010r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r., w której ustalono i rozstrzygnięto ostatecznie kwestię ilości środków pieniężnych posiadanych przez podatnika na dzień 01.01.2002r. i dzień 31.12.2002r., w tym środków pieniężnych w gotówce przechowywanych - wg wyjaśnień strony - w domu, pochodzących ze wskazywanych źródeł przychodów z lat wcześniejszych. Decyzją tą, włączoną do akt sprawy zgodnie z wnioskiem strony postanowieniem z dnia 14.12.2010r., uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku w kwocie 6.541,00 zł i umorzono w tym zakresie postępowanie, utrzymując ją w mocy w części ustalającej podatek w kwocie 139.240,00 zł. Ponieważ kwestia zgromadzenia w latach wcześniejszych (tj. poczynając od lat 70-tych XX wieku) oszczędności w gotówce - w tym w dolarach USA i w Euro – i przechowywania ich w domu (w mieszkaniu matki) aż do 2003 r. była podnoszona w postępowaniu dotyczącym tamtego roku podatkowego, Dyrektor, nawiązując do podnoszonych w tamtym postępowaniu twierdzeń podatnika wskazał, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 15.12.2008r. w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2002 r. podatnik żądał uwzględnienia oszczędności posiadanych przez niego na dzień 1.01.2002r. i przechowywanych poza systemem bankowym, którymi według jego wyjaśnień dysponował jeszcze w 2003 i 2004r. :

- 185.000,00 USD (oszczędności z lat 1976-1989),

- 30.000,00 Euro (darowizna od teścia B.U.)

- 1.989.919,00 zł (45.000,00 zł - darowizna od rodziców; 8.500,00 zł - darowizna od teściowej S.D.; 987.960,00 zł - oszczędności z lat 1990-1991; 533.490,00 zł - oszczędności z lat 1993-2001; 414.969,00 zł - oszczędności z pracy za granicą w latach 1992-1997).

Jak wskazał organ, zagadnienia dotyczące tych gotówkowych oszczędności zostały szczegółowo rozważone i przeanalizowane w tamtym postępowaniu, zakończonym wydaniem w dniu 17.09.2010 r. decyzji w przedmiocie ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazano w niej na nieprzedstawienie przez stronę wiarygodnych dowodów potwierdzających dysponowanie na dzień 1.01.2002r. i 31.12.2002r. jakimikolwiek kwotami przechowywanymi w gotówce. I tak, jeśli chodzi o oszczędności w kwocie ok. 185 tys. USD, zgromadzone wg wyjaśnień strony do 1990r., to w ocenie organu przedłożony w postępowaniu odwoławczym dowód potwierdzający dysponowanie w 1990r. oszczędnościami w kwocie 96.765,00 USD pochodzącymi z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów nie mógł dowodzić, po pierwsze, istnienia wyższej (czyli we wskazywanej tu kwocie ok. 185 tys. USD), niż wynikająca z przedłożonego dowodu, kwoty oszczędności posiadanych w 1990r. z legalnych źródeł przychodów z lat 80-tych, a po wtóre tego, że oszczędnościami w tej kwocie (96.765,00 USD) podatnik dysponował 12-13 lat później, to jest w roku 2002 i w latach następnych.

Odnośnie wskazywanych przez stronę oszczędności z lat 1990-1991 w wysokości 987.960,00 zł organ odwoławczy – odwołując się do ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej 2002 r. - stwierdził, że zostały one przez nią wyliczone jako przychody potencjalnie możliwe do uzyskania, a nie faktycznie uzyskane na podstawie konkretnych dowodów, a przy tym nie przedstawiono żadnych materialnych dowodów potwierdzających istnienie tych oszczędności jeszcze w 2002r. Przedstawione przez stronę zaświadczenie z "H" nie mogło być zdaniem organu uznane za wiarygodne, a tym samym nie mogło potwierdzić uzyskania oszczędności z pracy za granicą w latach 1992-1994 i 1996-1997 (G., K., A.) z uwagi na jego sprzeczność z zeznaniami świadków, a dochód tam wykazany nie mógł być w przedmiotowym postępowaniu uwzględniony z powodu jego niewyjawienia, wbrew obowiązkowi, w zeznaniach podatkowych. Nie przedłożono też wiarygodnych dowodów potwierdzających przywóz dewiz do kraju.

Organ odwoławczy zgodził się też z dokonaną w postępowaniu dotyczącym 2002 r. negatywną oceną wyjaśnień dotyczących darowizn ślubnych stwierdzając, że faktu ich przekazania (w dniu 24.12.2001r. ani w jakimkolwiek innym terminie) - poza uznanymi za niewiarygodne zeznaniami świadków - nie potwierdzono żadnym materialnym dowodem. Nade wszystko zaś stwierdził, że przekazanie w dniu 24.12.2001r. darowizny w Euro (od teścia B.U., który według jego twierdzeń mógł przewozić dowolną walutę bez jakichkolwiek zgłoszeń i limitów celnych z uwagi na pełnienie przez niego ważnych i tajnych funkcji państwowych) nie było możliwe ze względu na wprowadzenie tej waluty (zwłaszcza w banknotach) do obiegu dopiero w dniu 1.01.2002r. Z kolei szczegółowe zestawienie uzyskanych przez podatnika w latach 1992-2001 dochodów/przychodów i poniesionych w tych latach, a znanych organowi wydatków, dało Dyrektorowi Izby podstawę do wysnucia wniosku o braku możliwości zgromadzenia przez skarżącego i dysponowania na początek 2002r. jakimikolwiek oszczędnościami pochodzącymi z lat wcześniejszych i przechowywanymi w gotówce poza systemem bankowym.

Podkreślono następnie, że w ramach postępowania dotyczącego 2002 r. nie było podstaw do uwzględnienia wskazywanych przez podatnika jako źródło pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny w 2002 r. oraz w latach następnych oszczędności małżonki podatnika M.Z. z jej pracy wykonywanej przed 2002r. w A. z uwagi na bezsporne ustalenie, iż pochodziły one z pracy świadczonej nielegalnie, przez co nie mogły być uznane za źródło pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W rezultacie stan zasobów pieniężnych podatnika na dzień 31.12.2002r. przyjęto jedynie w wysokości odpowiadającej kwocie zgromadzonej na rachunkach bankowych, co stanowiło zarazem stan oszczędności na 1.01.2003 r.

Powyższe ustalenia dotyczące oceny stanu oszczędności i zasobów pieniężnych w gotówce i na rachunkach bankowych, jakimi dysponował podatnik w 2002 r., zostały uwzględnione w rozliczeniu wydatków i przychodów za 2003 r., co znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Izby z dnia 21.01.2011 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 147.001,00 zł. Przyjęto w niej stan zasobów pieniężnych posiadanych przez podatnika na dzień 31.12.2003r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwotach zgromadzonych jedynie na rachunkach bankowych w łącznej wysokości 114.428,22 zł, 536,06 USD i 528,26 Euro. W konsekwencji taki stan oszczędności przyjęto na dzień 1.01.2004 r., i to z nich, zdaniem organu, mogły być finansowane wydatki ponoszone w 2004 r.

W rezultacie organ nie uwzględnił twierdzeń podatnika o dysponowaniu oszczędnościami w złotych polskich oraz w USD (według jej twierdzeń ok. 188.000 USD) przechowywanymi w domu, na co powoływał się on już w postępowaniu za 2002 r., a którymi (w przypadku dolarów - po ich uprzedniej sprzedaży w 2003 i 2004 r. za pośrednictwem świadków Z. Z. i R. D.) miał pokrywać wydatki w latach 2003-2004. Choć zdaniem strony istnienie tych oszczędności w dolarach w 2003 oraz w 2004r. mieli potwierdzić wnioskowani w postępowaniu odwoławczym świadkowie: R. D. oraz Z.Z. (przesłuchani uprzednio przez organ I instancji w dniach odpowiednio 19.05.2009 r. i 19.06.2009 r.), którzy mieli je widzieć oraz uczestniczyć w ich sprzedaży w latach 2003-2004, Dyrektor postanowieniem z dnia 14.12.2010 r. odmówił ponownego przesłuchania tych świadków jak też włączenia do akt sprawy i przeprowadzenia dowodu z całych akt postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2002r. (na okoliczność potwierdzenia, że strona uzyskała legalne podatkowo i faktycznie zgromadziła oszczędności w kwocie ok. 188 tys. USD, w tym m.in. ustaloną kwotę 97 tys. USD), mając na względzie istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji z dnia 17.09.2010r. i fakt uprzedniego przesłuchania świadków R.D. i Z.Z. przez organ I instancji w postępowaniu za 2003 i 2004 r. na okoliczność istnienia oszczędności w dolarach i ich sprzedaży w 2003r. Protokoły te stanowią dowody w sprawach za lata 2003-2004. Odmowa ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków, na te same okoliczności, znajdowała zdaniem organu dostateczne uzasadnienie w treści art. 188 O.p. czyniąc bezzasadnym zarzut strony o naruszeniu prawa do przeprowadzenia dowodu.

Zeznania wskazanych świadków o pośredniczeniu w 2003r. w sprzedaży około 60-65 tys. USD (ze wskazywanej kwoty 185 tys. USD), które podatnik miał uprzednio kupić w latach 80-tych od świadka R. D. z dochodów strony uzyskanych z jej działalności zarobkowej zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne, a przy tym niepotwierdzone jakimikolwiek innymi dowodami - umowami sprzedaży, pokwitowaniami, itp. Ocena ta dotyczyła również wskazywanego przez skarżącego faktu sprzedaży pozostałej kwoty dolarów w 2003r. w kantorach walutowych we W. (brak rachunków, pokwitowań, itp.).

Ponownie podkreślono, że kwestia zasobów gotówkowych istniejących na dzień 31.12.2002 r., z których miały być finansowane wydatki w 2003 i 2004 r. została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Dyrektora Izby z dnia 17.09.2010 r., przy czym – co nader istotne – podobnie jak w obecnym postępowaniu podatnik w sprawie za 2002 r. wskazywał na te same zasoby gotówkowe z lat wcześniejszych (w dolarach i złotówkach). Podzielając zatem dokonaną w decyzji dotyczącej 2002 r. bardzo obszerną i szczegółową ocenę tych twierdzeń oraz wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym wszystkich przesłuchanych w tamtej sprawie świadków i zgromadzonych dokumentów (co przenosiło się następnie na ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej podatku od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2003 r.) organ odwoławczy wskazał, że ocena ta odnosi się w całej rozciągłości do ustaleń dotyczących stanu zasobów majątkowych na dzień 1.01.2004 r.

W rezultacie uznano za bezzasadne wyjaśnienia i ponowione wnioski dowodowe strony (m.in. wniosek z dnia 25.02.2009r. o przeprowadzenie dowodu z odwołania z dnia 24.02.2009r. od decyzji organu I instancji w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2002r., z uzupełnienia z dnia 20.09.2009r. do odwołania od w/w decyzji, z przedłożonego przy piśmie z dnia 10.09.2009r oświadczenia teścia podatnika B. U. z dnia 8.09.2009r. o przewozie pieniędzy podatnika przez granicę; wniosek z dnia 11.09.2009r. o włączenie do akt pisma z dnia 4.11.2008r. zawierającego wniosek dowodowy o wystąpienie do IPN w celu potwierdzenia przywozu przez B. U. pieniędzy zarobionych przez podatnika za granicą w latach 1992-1997 i wniosek o włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania za 2002r. oraz realizację wniosków dowodowych składanych w tamtym postępowaniu do akt postępowania za 2004r.), jako że były one już ocenione w postępowaniu za 2002r. zakończonym ostateczną decyzją tego organu z dnia 17.09.2010r.

W zakresie uzyskanych w 2004 r. przychodów organ odwoławczy stwierdził, że ich źródłem była prowadzona przez podatnika (w różnych formach) działalność gospodarcza. I tak podatnik uzyskał przychody z tej działalności prowadzonej w ramach: "A" s.c. (65 % udziałów), "B" s.c. (50 % udziałów) oraz indywidualnie pod nazwą "C" – J. Z., opodatkowanych na zasadach ogólnych. Były one przedmiotem odrębnych postępowań kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r. (w ramach których przeprowadzono kontrolę podatkową), a wyniki kontroli z tychże postępowań kontrolnych postanowieniem z dnia 3.07.2009r. włączono do akt sprawy. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w spółkach cywilnych "A" i "B" nie stwierdzono nieprawidłowości. Natomiast w zakresie działalności gospodarczej "C" J. Z. organ I instancji ustalił zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tej działalności o kwotę 40.372,24 zł, co spowodowało wystąpienie straty podatkowej, a nie dochodu (wynik kontroli). W związku z tym podatnik złożył korektę zeznania rocznego za 2004r. uwzględniającą ujawnioną powyżej korektę dochodu (tj. o kwotę (-) 40.372,24 zł), jednakże wobec jej złożenia po upływie 14-dniowego terminu (art. 14c ust. 2 u.k.s.) nie wywołała ona skutków prawnych, skutkiem czego organ I instancji w dniu 30.11.2009 r. wydał decyzję określającą wysokość dochodu za 2004 r. (podatek za ten rok nie wystąpił). Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2010 r. utrzymano ją w mocy, a nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 12.10. 2011 r. w sprawie I SA/Op 75/11 skarga na nią została oddalona.

Na podstawie ustaleń wynikających z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym a następnie podatkowym w przedmiocie określenia wymiaru zobowiązania podatkowego za 2004 r. stwierdzono, że w ramach firm "A" s.c. (65 % udziałów) i "B" s.c. (50% udziałów) przychód brutto z tych działalności wyniósł odpowiednio: 1.178.238.85 zł (w przypadku A s.c. zwiększony o różnicę między zwrotami i wpłatami podatku VAT) i 24.067,80 zł ("B" s.c.).

Co do firmy "C" J. Z. przyjęto przychód brutto z działalności gospodarczej - 751.325,60 zł (646.129,81 zł [przychód netto ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów źródłowych] + 105.195,79 zł [podatek VAT należny w 2004r. ustalony na podstawie faktur sprzedaży ujętych w ewidencji sprzedaży VAT w powiązaniu z deklaracjami podatkowymi VAT-7], pomniejszony o przychód z tytułu różnicy należności (-) 3.659,62 zł. W tym zakresie skorygowano przychody wykazane w urządzeniach księgowych z uwagi na konieczność ich kasowego rozliczenia dla celów postępowania ze źródeł nieujawnionych zwiększając je o otrzymane od kontrahentów w 2004r. wpłaty za faktury sprzedaży z 2003r. w łącznej wysokości 10.457,78 zł (zapłacone przelewami bankowymi) i pomniejszając o wykazane w księgach, lecz otrzymane dopiero w 2005r. wpłaty za faktury sprzedaży z 2004r. w łącznej kwocie 14.117,40 zł (na rachunek bankowy). Obliczony w ten sposób przychód z tej działalności, uwzględniający istotne dla przedmiotowego postępowania rzeczywiste przepływy pieniężne, wyniósł kwotę 747.665,98 zł.

Po stronie przychodów uwzględniono także: uzyskany przez podatnika w 2004r. dochód netto z tytułu otrzymanego zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego w kwocie 228,80 zł, otrzymane w Banku Zachodnim WBK S.A. mieszkaniowe kredyty hipoteczne w łącznej kwocie 45.043,20 zł (uruchomione kwoty kredytów pomniejszono o prowizje i opłaty z tytułu ubezpieczenia kredytów), wypłaty środków z rachunków walutowych w łącznej kwocie 6.613,12 zł - po ich przeliczeniu według kursu kupna tej waluty z daty wypłaty publikowanego przez NBP (odpowiednio 2.011,77 zł i 4.601,35 zł) oraz uzyskane oprocentowanie środków pieniężnych w łącznej kwocie 496,79 zł.

W toku postępowania organy uwzględniły nadto niewykazany wcześniej w zeznaniu podatkowym za 2004 r. przychód podatnika z tytułu najmu lokali mieszkalnych, co do którego złożył on Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. korekty zeznań podatkowych za 2003 i 2004 r. z wyjaśnieniem, że wynikają one ze zwiększenia dochodu o dochód uzyskany z tytułu najmu lokali mieszkalnych, który wcześniej nie został zadeklarowany z powodu błędnego ustalenia wyniku finansowego dotyczącego najmu tych lokali. W ostatecznej korekcie złożonej w dniu 10.04.2009r. podatnik wykazał przychód z najmu w kwocie 103.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu z tego źródła w kwocie 30.748,00 zł oraz dochód w wysokości 72.252,00 zł. Na podstawie jedynych przedstawionych co do tego przychodu dowodów w postaci 12 umów najmu lokali mieszkalnych oraz ewidencji przychodów uzyskanych z tego źródła ustalono, że podatnik w 2004r. - stosownie do przedstawionych 12 umów - wynajmował 13 lokali mieszkalnych (jedna z umów dotyczyła wynajmu dwóch lokali).

W przypadku 2 umów najemcy - poza czynszem za wynajem - zobowiązani byli do ponoszenia kosztów elektrycznej, wody, wywozu śmieci; 6 umów - kosztów energii elektrycznej, wody i gazu; 1 umowy - energii elektrycznej; 3 umów - do ponoszenia wszelkich kosztów i świadczeń związanych z eksploatacją lokalu.

W przedstawionej kontrolującym ewidencji podatnik ujął przychód z tytułu najmu w wysokości 103.000,00 zł, natomiast na wskazane w niej koszty w wysokości 30.748,00 zł złożyły się: opłaty czynszowe - 16.648,00 zł, amortyzacja - 13.729,00 zł oraz odsetki od kredytu - 371,00 zł. Ujęty w ewidencji dochód z powyższego źródła wyniósł 72.252,00 zł.

Przedmiotowe lokale mieszkalne, z wynajmu których podatnik ujawnił przychód, nie stanowiły - według ustaleń kontroli działalności gospodarczej podatnika - składników majątku związanych z tą działalnością.

Na podstawie zeznań świadków ustalono okoliczności dotyczące płatności czynszu i opłat licznikowych; te ostatnie były płacone niezależnie od czynszu. Ponadto Dyrektor Izby wskazał na decyzję organu I instancji z dnia 30.11.2009r. (utrzymaną w mocy własną decyzją z dnia 30.11.2010r.) określającą wysokość dochodu za 2004r., w ramach której uwzględniono (obok przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej) przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (103.000,00zł), koszty uzyskania przychodów z tego źródła (stosownie do art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy – 30.748,00 zł obejmujące: opłaty czynszowe - 16.648,00 zł, amortyzację - 13.729,00 zł oraz odsetki od kredytu - 371,00 zł) oraz dochód wynikający z różnicy powyższych wartości (w myśl art. 9 ust. 2 ustawy) -72.252,00 zł. Wielkości te przyjęto w kwotach wykazanych przez podatnika w przedłożonej ewidencji.

Za prawidłowe uznał Dyrektor ustalenie organu I instancji o niewykazaniu przez podatnika faktu dysponowania w 2004 r. znacznymi środkami finansowymi z tytułu kaucji otrzymanych od najemców w/w lokali mieszkalnych w wysokości – według jego twierdzeń - nie mniejszej niż 40.000,00 zł, z których mógł finansować ponoszone przez siebie wydatki, uznając za uzasadnione uwzględnienie z tego tytułu jedynie kwoty 100,00 zł, co wynikało z treści jednej z umów najmu. Nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem dowolności ustaleń w tym zakresie z uwagi na ich sprzeczność (zdaniem strony) z zeznaniami świadków (najemców lokali mieszkalnych) stwierdzając, iż spośród przedłożonych przez podatnika 12 umów najmu za lata 2003-2004, jedynie w umowie z dnia 12.11.2004r., dotyczącej wynajmu w 2004r. mieszkania przy ul. C. [...] w N. wskazano, że zapłacono wynajmującemu kaucję zwrotną w wysokości 100,00 zł. Pozostałe umowy nie zawierały zapisów dotyczących kaucji, zaś podatnik i jego pełnomocnik obecni przy przesłuchaniach świadków - najemców w/w mieszkań, nie podnosili kwestii wpłaconych kaucji ani też podatnik nie powołał się na nie w odpowiedzi na wezwania organu kontroli do przedstawienia wszystkich dochodów i przychodów stanowiących pokrycie wydatków poniesionych w 2004r., odmawiając też w trakcie przesłuchania w dniu 11.08.2009 r. odpowiedzi na pytanie o wskazanie innych dochodów, niż wykazane w korektach zeznań uwzględniających przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych za lata 2003- 2004. Powołał je dopiero w piśmie z dnia 28.09.2009r. zawierającym uwagi do protokołu z postępowania kontrolnego. W ocenie Dyrektora zeznania świadka I.B. wynajmującej w 2004r. mieszkanie przy ul. K. nie potwierdziły bezspornie wysokości pobranej kwoty, co przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek zapisu co do jej wysokości w umowie najmu tego lokalu nie dało podstaw do uwzględnienia twierdzeń podatnika o dysponowaniu kwotą z tytułu kaucji w kwocie 40.000,00 zł. Podkreślono, że w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania strona nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów (dokumentów) potwierdzających fakt otrzymywania w 2004r. kaucji od najemców, wysokości tych kaucji oraz sposobu ich rozliczania. Dowodów takich nie przedłożono także przy odwołaniu, przez co z tytułu kaucji należało uwzględnić jedynie kwotę 100,00 zł. Łącznie zatem wysokość dochodu z tego źródła przychodu wyniosła 103.100 zł (103.000 zł otrzymane kwoty czynszu najmu +100 zł kwota kaucji).

Dyrektor Izby uznał za bezzasadne zarzuty podatnika o uzyskiwaniu z tytułu prowadzonych pozarolniczych działalności gospodarczych dochodów znacznie wyższych, niż to wynikało z akt postępowania wymiarowego i dotyczącego zryczałtowanego podatku ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., wskazując na brak sprecyzowania charakteru (rodzaju) tych dochodów oraz nieprzedłożenie jakichkolwiek dowodów w tym względzie. Wskazał na niepodnoszenie tego zarzutu w trakcie toczących się przed organem I instancji postępowań w zakresie działalności gospodarczej, gdzie strona nie kwestionowała ustaleń o wielkości przychodów uzyskanych z tego źródła oraz kosztach ich uzyskania, nie ujawniła też innych - niż wykazane w zeznaniu podatkowym za 2004r. w ewidencjach księgowych oraz dowodach źródłowych - przychodów (dochodów) z tego źródła. Przeciwnie, w związku z opisanymi w przywołanej decyzji organu I instancji z dnia 30.11.2009r. ustaleniami kontroli podatkowych poprzedzonymi protokołem kontroli w zakresie prowadzonych w 2004r. działalności gospodarczych, podatnik złożył w dniu 3.09.2008r. korektę zeznania podatkowego w całości uwzględniającego te ustalenia. Na dochody z działalności gospodarczej wyższe, niż wynika to z akt spraw, nie wskazywał też w postępowaniu zakończonym w/w decyzją organu I instancji określającą wysokość dochodu za 2004r. w kwocie 114.834,76 zł ani w odwołaniu od niej. To twierdzenie pojawiło się dopiero w końcowej fazie postępowania odwoławczego w zakresie wymiaru podatku za 2004 r., jednakże z uwagi na brak szczegółowych wyjaśnień i dowodów je potwierdzających organ odwoławczy go nie uwzględnił i postanowieniem z dnia 24.03.2011r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z czynności sprawdzających (art. 274c O.p.) u jej kontrahentów i dostawców na okoliczność uzyskiwania przychodów wyższych niż zadeklarowane.

Odnośnie poniesionych przez podatnika wydatków stwierdzono, że ich wysokość i fakt poniesienia nie budziły co do zasady wątpliwości, jako że zostały one ustalone na podstawie dokumentów i ostatecznych rozstrzygnięć. Koszty poniesione w ramach prowadzonych przez podatnika działalności gospodarczych zostały ustalone w oparciu o dokumenty źródłowe opisane w protokołach kontroli podatkowej, jako rzeczywiste przepływy pieniężne. Na faktycznie poniesione przez podatnika w 2004r. w ramach tych działalności wydatki złożyły się:

-w "A" s.c. (65% udziałów) - koszty brutto - 1.176.657,42 zł, skorygowane o: odpisy amortyzacyjne (-) 11.852,02 zł, wydatki z tytułu różnicy zobowiązań (-) 5.040,62 zł i różnicę (+) 10,83 zł pomiędzy kwotą pobranych przez płatnika zaliczek, o których mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d..f. w brzmieniu z 2004r., ujętych w kosztach uzyskania przychodów (z tytułu wynagrodzeń), a kwotą zaliczek faktycznie odprowadzonych do urzędu skarbowego (PIT-4). Razem wydatki w ramach tej działalności, stosownie do udziałów skarżącego, wyniosły 1.159.775,61 zł;

-w "B" s.c. (50 % udziałów) przyjęto: a) koszty brutto - 10.455,33 zł skorygowane o odpisy amortyzacyjne (-)8.734,80 zł, b) zapłacony podatek VAT z tej działalności - 4.335,00, co razem dało koszty z tej działalności, według wielkości udziału, 6.055,53 zł.

-w "C" J. Z. (protokół kontroli) ustalono koszty brutto 775.991,63 zł skorygowane o: a) odpisy amortyzacyjne (-)74.006,44 zł, b) rozliczone w czasie - poprzez zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodów 2004r. — poniesione w 2003r. wydatki na remont pomieszczeń (-)5.323,39 zł (1/5 z kwoty 26.616,97 zł), c) wydatki z tytułu różnicy zobowiązań (-)26.017,31 zł i d) różnicę pomiędzy kwotą pobranych przez płatnika zaliczek, o których mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2004r. ujętych w kosztach uzyskania przychodów (z tytułu wynagrodzeń), a kwotą zaliczek faktycznie odprowadzonych (-) 87,50 zł. Na koszty te złożyły się także wydatki na: podział działki - 1.000,00 zł, remont środka trwałego - 4.995,28 zł, spłata kredytu (kapitał) w ING Bank Śląski S.A. - 6.714,94 zł, różnica pomiędzy wpłatami i zwrotami podatku VAT - 8.388,30 zł. Łączne wydatki w ramach tej działalności, obliczone na podstawie przepływów kasowych (a zatem te które zostały faktycznie zapłacone, nawet jeśli były należne w innych latach) wyniosły kwotę 691.655.51 zł.

Na poniesione w 2004 r. wydatki złożyły się ponadto: opłacone składki na ubezpieczenie społeczne (5.821,92 zł) i zdrowotne (1.952,80 zł), udzielone darowizny (350,00 zł) oraz wydatki na zakup mieszkań oraz lokali użytkowych za środki pochodzące z majątku odrębnego w łącznej kwocie 324.126,90 zł wynikające ze zgromadzonych dowodów, co obejmowało:

- zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w N. [...] sek. [...] (akt notarialny z dnia 8.01.2004r. Rep. A nr [...]) - 43.415,84 zł;

- zakup lokalu mieszkalnego w N., ul. [...] (akt notarialny z dnia 13.09.2004r. Rep. A nr [...]) - 29.167,80 zł;

- zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w N., ul. [...](akt notarialny z dnia 27.09.2004r. Rep. A nr[...]) - 64.891,96 zł;

- zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w N., ul. [...](akt notarialny z dnia 6.09.2004r. Rep. A nr [...]) - 47.351.28 zł;

- zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w N., ul. [...] (akt notarialny z dnia 8.10.2004r. Rep. A nr [...]) - 51.570,96 zł;

- zakup lokalu użytkowego w N., ul. [...] (akt notarialny z dnia 20.10.2004r. Rep. A nr [...]) - 26.613,80;

- zakup lokalu użytkowego w N., ul. [...] (akt notarialny z dnia 20.10.2004r. Rep. A nr [...]) - 37.015.26 zł;

- zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w N., ul. [...] (faktura VAT z dnia 14.09.2004r. nr [...]) - 24.100,00 zł;

- wydatki poniesione w związku z wynajmowanymi mieszkaniami (wykazane jako koszty uzyskania przychodów w przedstawionej przez podatnika ewidencji przychodów z tytułu najmu mieszkań - wyciąg z ewidencji przychodów sporządzony w dniu 19.06.2009r.) - 16.648,00 zł. W tym zakresie organ przedstawił szczegółową analizę tych wydatków poniesionych w związku z każdym z użytkowanych mieszkań i przyjął je za wiarygodne, w ślad za ustaleniami wynikającymi także z decyzji wymiarowej za 2004 r., w której uwzględniono przychody z najmu oraz wydatki tam ustalone w powyższej kwocie 16.648,00 zł.

- wpłaty na rzecz Komornika Sądowego w N. (18,32 zł) oraz komórki windykacyjnej Sądu Rejonowego w N. (1.816,00 zł) – razem 1.834,32 zł;

- opłaty za paszport i wizę do USA - razem 415,00 zł;

- różnice sald (przyrost środków) na rachunkach bankowych stanowiących zgromadzone w kontrolowanym okresie zasoby majątkowe, powiększające kwotę poniesionych wydatków - 25.713,55 zł (ING Bank Śląski S.A. o/N., Bank Zachodni WBK S.A. o/P., Bank Ochrony Środowiska S.A.) – szczegółowo opisane na podstawie dokumentów źródłowych;

- wpłaty na rachunki walutowe na łączną kwotę 12.241,67 zł – szczegółowo opisane na podstawie dokumentów źródłowych (rachunki i informacje bankowe);

- poniesione opłaty, prowizje, odsetki należne i podatek od oszczędności z tytułu prowadzenia rachunków bankowych - 799,17 zł;

- wydatek z tytułu wydania karty VISA Classic BZ WBK - 73,00 zł;

- spłata rat kapitałowych kredytu inwestycyjnego niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej - 69.120,00 zł;

- spłata kredytów hipotecznych w Banku Zachodnim WBK S.A. - 2.489,80 zł na sfinansowanie zakupu spółdzielczego prawa do dwóch lokali mieszkalnych w N.

- spłata kredytu (kapitał i odsetki) w LUKAS Bank S.A. na zakup sprzętu AGD - 1.123,10 zł (wg wyjaśnień telewizora), co - jak przyjął Dyrektor odnosząc się do zarzutów odwołania - nie stanowiło podwójnego zarachowania tego wydatku (raz jako koszt związany z wynajmem i drugi raz jako odrębna pozycja), gdyż wydatki podatnika poniesione w związku z wynajmem lokali mieszkalnych w kwocie 16.648,00 zł obejmowały wyłącznie opłaty czynszowe, zaś prowizje i odsetki należne z tytułu prowadzenia rachunków bankowych przyjęto jako odrębną pozycję (nie ujęto w niej odsetek i prowizji od w/w kredytu w LUKAS Bank S.A.).

Jeśli chodzi o wydatki na utrzymanie rodziny, tj. podatnika oraz dzieci, przyjęto je na podstawie danych statystycznych w wys. 17.459,76 zł (w kwocie 727,49 zł miesięcznie na osobę - rocznie 8.729,88 zł/1 osobę). Mając przy tym na uwadze fakt, iż małżonkowie wspólnie łożyli na utrzymanie córki oraz syna (protokół przesłuchania M.Z.), organy przyjęły połowę obciążających podatnika wydatków statystycznych, tj. w kwocie 4.364,94 zł na każde dziecko, jak też w całości na jego własne utrzymanie. Dyrektor nie zgodził się z zarzutami odwołania o dowolności ustaleń w tym zakresie stwierdzając, że wobec istnienia rozdzielności majątkowej między małżonkami każdego z nich obciążają osobne wydatki, w tym ponoszone na utrzymanie rodziny. Sam podatnik ograniczył się do zakwestionowania prawidłowości ustaleń w tym zakresie, nie wskazując przy tym żadnej kwoty obciążających z tego tytułu wydatków; nie złożył przy tym oświadczenia o poniesionych wydatkach pomimo wezwań organu I instancji. Organ uznał za bezzasadne jego zarzuty o błędnym oparciu się na wydatkach statystycznych np. z tego powodu, że w rodzinie skarżącego nikt się leczył ani nie edukował, nie ponoszono też wydatków na używki ani także na utrzymanie mieszkania i energię z powodu zamieszkiwania u rodziców, jak też zarzut o pominięciu dochodów małżonki, które miały być przeznaczone w całości na utrzymanie rodziny.

W zakresie tej ostatniej kwestii wykluczył możliwość uwzględnienia zarobków M.Z. z pracy za granicą w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych wskazując na przyznaną przez żonę podatnika okoliczność uzyskiwania ich z pracy "na czarno". Podkreślił, że przeszkodę ku temu stanowią przesłanki opisane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. wymóg legalności przychodów, którymi mogą być pokryte wydatki danego roku podatkowego. Wskazał też na niezłożenie przez nią za 2004r. zeznania podatkowego, co dowodziło braku uzyskiwania w 2004 r. innych legalnych dochodów mogących stanowić źródło pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny także w tej części, która w zaskarżonej decyzji przypadła na podatnika. Również za poprzedni rok podatkowy wykazany przez nią w zeznaniu podatkowym dochód netto (PIT-37 za 2003r.) w wysokości 3.023,66 zł nie pozwalał na pokrywanie całości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny i w konsekwencji na poczynienie oszczędności na rok następny, co stwierdzono w ostatecznej decyzji z 21.01.2011 r. w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2003r. Organ nie uwzględnił też twierdzeń o nieponoszeniu kosztów utrzymania z uwagi na zamieszkiwanie z rodzicami, gdyż sprzeciwiały się temu zeznania samego podatnika (z dnia 15.05.2008r.) oraz jego małżonki (z dnia 12.06.2008r.) wskazujące, iż od 2002r. nie zamieszkiwali u rodziców. Za bezzasadne uznano twierdzenia o nieponoszeniu niektórych kosztów utrzymania (np. na edukację, leczenie) wyjaśniając, że statystyczne wydatki stanowią koszty uśrednione, szacunkowe. Zdaniem organu wobec niewskazania przez podatnika jakiejkolwiek kwoty ponoszonych przez niego wydatków na utrzymanie rodziny, dopuszczalne było w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów ustalenie wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych, bez uszczerbku dla zasad tego postępowania, co akceptowane jest w przykładowo przywołanych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 13.12.2005r. sygn. II FSK 89/2005; wyrok WSA w Łodzi z dnia 22.01.2010r. sygn. I SA/Łd 688/09, Lex nr 559665).

Jako chybiony ocenił Dyrektor Izby podniesiony w odwołaniu zarzut o opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym rozliczonych w zeznaniu podatkowym za 2004r. (PIT-36) wydatków mieszkaniowych poniesionych w latach poprzednich, albowiem z zestawienia poniesionych przez podatnika w 2004r. wydatków wynikało w sposób oczywisty, że nie uwzględniono wśród nich żadnych wydatków z powyższego tytułu. Jedynie w decyzji organu I instancji z dnia 30.11.2009r. określającej wysokość dochodu za 2004r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby z dnia 30.11.2010r. uwzględniono wydatki mieszkaniowe poniesione w roku poprzednim, ale tylko jako kontynuację odliczenia, co jednak nie miało żadnego wpływu na ustalenie wysokości faktycznie poniesionych w 2004r. przez podatnika wydatków w ramach postępowania ze źródeł nieujawnionych.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wskazał na szczególne reguły dowodzenia w postępowaniu opartym na treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi obowiązkiem organu jest ustalenie wysokości poniesionych przez podatnika wydatków i przyrównania ich do znanych organowi dochodów, i jeśli zestawienie to wskaże na nadwyżkę tych wydatków, wówczas na podatniku spoczywa ciężar wykazania innych, nieznanych organowi źródeł dochodów, co wynika z posiadania właśnie przez niego najlepszej wiedzy o ponoszonych wydatkach i źródłach ich finansowania.

Podkreślono też, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie uczestniczył aktywnie w prowadzonym postępowaniu, albowiem pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji o przedłożenie dowodów jak również złożenie wyjaśnień nie złożył oświadczeń o poniesionych w 2004r. wydatkach oraz o źródłach i wielkości uzyskanych w tym roku przychodach/dochodach; odmawiał udzielania odpowiedzi na pytania. W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę wyjaśnił, że wnioski dowodowe składane przez nią w postępowaniu pierwszoinstancyjnym za 2004r. dotyczyły potwierdzenia posiadania zasobów gotówkowych z lat poprzednich, przechowywanych w domu, mających - w ocenie strony - także znaczenie dla ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. (wniosek z dnia 25.02.2009r. o przeprowadzenie dowodu z odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2002r. i z uzupełnienia do tego odwołania; z oświadczenia B. U. z dnia 8.09.2009r. o przewozie pieniędzy J. Z. przez granicę, przedłożonego przy piśmie z dnia 10.09.2009r.; wniosek z dnia 11.09.2009r. o włączenie do akt pisma z dnia 4.11.2008r. zawierającego wniosek dowodowy o wystąpienie do IPN w celu potwierdzenia przywozu przez B. U. pieniędzy zarobionych przez J. Z. za granicą w latach 1992-1997; pismo z dnia 28.09.2009r. zawierające wniosek o włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania za 2002r. oraz realizację wniosków dowodowych składanych w tamtym postępowaniu). Przeprowadzenie tych dowodów w ramach przedmiotowego postępowania było zdaniem organu zbędne z uwagi na uprzednie ich składanie w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2002r., gdzie zostały wszechstronnie i wręcz drobiazgowo ocenione, a kwestia ilości środków pieniężnych posiadanych przez podatnika na dzień 31.12.2002r., w tym środków pieniężnych w gotówce przechowywanych w domu, pochodzących ze wskazywanych źródeł przychodów z lat wcześniejszych, została jednoznacznie ustalona i rozstrzygnięta w decyzji z dnia 17.09.2010r. dotyczącej przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. Uznano w niej za niewiarygodne twierdzenia podatnika o zgromadzeniu a następnie przechowywaniu w mieszkaniu matki w reklamówkach tak znacznych kwot w złotówkach i w walucie obcej, z równoczesnym wskazaniem na nieudowodnienie przez stronę, by pochodziły one z legalnych źródeł przychodów. Istotne było to, że w postępowaniu za 2002r. strona powoływała się na te same zasoby gotówkowe z lat wcześniejszych i kwestie te zostały rozstrzygnięte w w/w postępowaniu, co w pełni uzasadniało odmowę uwzględnienia w kolejnym postępowaniu za następne lata podatkowe (2003-2004) wskazanych wniosków dowodowych w świetle art. 188 O.p. Przedmiotowa decyzja za 2002r. stanowiła w tym zakresie dowód w toczących się przed organem odwoławczym postępowaniach odwoławczych w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2003 i 2004r.

Za bezzasadny uznał też organ zarzut o doręczeniu decyzji osobie nieupoważnionej do jej odbioru tj. pełnomocnikowi strony A.C., która przez to – zdaniem strony - nie weszła do obrotu prawnego. Odpierając ten zarzut stwierdzono, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 3.01.2009r. udzielone przez podatnika A. C. upoważniało pełnomocnika do działania przed organami podatkowymi I i II instancji, w tym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2007, w tym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za wskazane lata. W piśmie z dnia 14.01.2009r. oraz z dnia 26.01.2009r. podatnik wskazał, że korespondencję w sprawie kontroli za lata 2003/2004 należy kierować wyłącznie na adres pełnomocnika, jednakże w piśmie z dnia 15.05.2009r. kontrolowany poinformował organ kontroli, iż cofnął pełnomocnictwo A. C. w zakresie do odbioru korespondencji, za wyjątkiem korespondencji dotyczącej sprzeciwu. Już jednak w następnym piśmie z dnia 4.06.2009r. podatnik ponownie poinformował organ I instancji o ustanowieniu od dnia 15.06.2009r. pełnomocnikiem A. C. w zakresie odbioru pism organu w sprawie [...]. Stan ten nie zmienił się do momentu wydania i doręczenia przez organ I instancji zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zarówno korespondencję, jak i decyzję organu I instancji prawidłowo doręczono pełnomocnikowi.

Dyrektor Izby nie zgodził się z szeroko uzasadnianym przez pełnomocnika zarzutem naruszenia art. 77 ust. 1 i 2, art. 84c w tym ust. 5, 6, 9 i 12 u.s.d.g. oraz art. 64 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i 1a, art. 6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. motywowanym twierdzeniem, że organ bezzasadnie przyjął, iż do postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej I instancji nie stosuje się w/w przepisów. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego przez DUKS w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za te lata, wszczętego postanowieniem z dnia 20.11.2008r., pełnomocnik strony wniósł pismami z dnia 8.05.2009r. (wpływ 11.05.2009r.) oraz z dnia 11.05.2009r. (wpływ 13.05.2009r.) – z powołaniem się na art. 84c ust. 1, 2 i 4 u.s.d.g. w związku z art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy zmieniającej - sprzeciwy wobec wykonywania przez organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, kontroli skarbowej, kontroli podatkowej i wszystkich innych możliwych kontroli, czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 u.s.d.g.

W związku z tym zarzutem wyjaśnił organ II instancji, że Dyrektor UKS w Opolu decyzjami z dnia 13.05.2009r. i 15.05.2009r. umorzył - jako bezprzedmiotowe - postępowania w sprawie złożonych sprzeciwów uznając, iż przewidziana w art. 84c u.s.d.g. instytucja sprzeciwu w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym nie ma zastosowania, gdyż w jego ramach nie była prowadzona kontrola podatkowa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionych przez stronę od tych decyzji odwołań decyzją z dnia 6.10.2009r. uchylił je i umorzył postępowania pierwszej instancji wskazując, iż organ kontroli winien pisma z dnia 8 i 11.05.2009r. zatytułowane jako "sprzeciw" potraktować jako pisma procesowe złożone w toku trwającego postępowania kontrolnego, i poinformować podatnika o braku prawa do wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. Po rozpoznaniu skargi skarżącego na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 16.09.2010r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2195/09 uchylił ją z uwagi na niewyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym była prowadzona kontrola podatkowa, wyrażając przy tym pogląd, że tylko w tym ostatnim przypadku istnieją podstawy do stosowania przepisów u.s.d.g.

Analizując zarzuty naruszenia przepisów tej ustawy organ odwoławczy wskazał na przysługujące przedsiębiorcy, z mocy art. 84c ust. 1 u.s.d.g., prawo wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust.1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Powołując się na przytoczony wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.09.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2195/09 i zawartą tam argumentację stwierdził, że organy kontroli skarbowej realizują zadania kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym (art. 13 ust. 1 u.k.s.), które zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. jest odpowiednikiem postępowania podatkowego z działu IV Ordynacji podatkowej. Dopiero w jego ramach może być prowadzona kontrola podatkowa na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s.. Przepis art. 31 ust. 2 pkt 4 tejże ustawy także stanowi, że wyrażenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Stąd też dopiero w jej trakcie znajdą zastosowanie rygory ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczące kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, w tym prawo do wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c tejże ustawy. Wskazując na wynikający z akt sprawy przebieg postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 20.11.2008r. uznał Dyrektor, iż w przedmiotowej sprawie podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do złożenia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., albowiem w ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie wszczął i nie prowadził kontroli podatkowej. Owszem, taka kontrola podatkowa była prowadzona, ale we wcześniejszych postępowaniach w sprawie określenia prawidłowości rozliczeń w ramach poszczególnych działalności gospodarczych i zakończono ją w 2008r., tj. przed wniesieniem sprzeciwów z dnia 8 i 11.05.2009r. a zatem przed dniem wejścia w życie przepisów wprowadzających instytucję sprzeciwu (7.03.2009 r.). Wskutek powyższego nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania także art. 64 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie znowelizowanej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 1), a przy tym kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ust. 2). Organ odwoławczy uznał zatem za bezzasadne zarzuty o naruszeniu w/w przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy zmieniającej z dnia 19.12.2008r.

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że w 2004r. łączna kwota poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego na koniec 2004r. mienia ustalona w ramach postępowania odwoławczego wyniosła 2.337.655,64 zł, a więc o 410,96 zł więcej niż ustalona w decyzji organu I instancji. Jednak przyjęcie tej wyższej kwoty spowodowałoby naruszenie zawartego w art. 234 O.p. zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Zatem łączną kwotę poniesionych w 2004r. wydatków i wartości zgromadzonego mienia przyjęto w kwocie ustalonej przez organ I instancji, tj. w wysokości 2.337.244,68 zł. Wydatki te oraz wartość zgromadzonego na koniec 2004r. mienia w części dotyczącej kwoty 231.790,14 zł (2.337.244,68 zł - 2.105.454,54 zł) nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy spowodowało ustalenie od tak obliczonej podstawy należnego podatku dochodowego według stawki 75% , tj. w kwocie 173.843,00 zł.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania, jak też o uchylenie decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 13.05.2009 r. i z dnia 15.05.2009 r. w sprawie sprzeciwu na czynności kontrolne, zaskarżając przy tym wszystkie wydane w postępowaniu odwoławczym postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia przepisów art. 120, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 13 ust. 3 u.k.s. przez: pozbawienie skarżącej czynnego udziału w sprawie z powodu odmowy przez organy obu instancji przeprowadzenia żądanych przez nią dowodów; błędne ustalenie stanu oszczędności na dzień 1.01.2004 r.; pominięcie zeznań świadków Z. Z. i R. D. potwierdzających sprzedaż przez skarżącego w latach 2003-2004 dolarów USA na kwotę większą niż ustalony "niedobór" - zgromadzonych w 1990 r. na kwotę ok. 100.000 USD i pochodzących z opodatkowanych i legalnych źródeł, co stwierdzono w decyzji organu II instancji w sprawie I SA/Op 630/10; zaniżenie uzyskanego w 2004 r. dochodu co najmniej o kwotę 46.589,00 zł, w tym w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu o 16.648,00 zł, które ponosili najemcy a nie wynajmujący; pominięcie dochodów z kaucji za wcześniejsze rozwiązanie umowy w kwocie ok. 5.000 zł, z kar umownych za zniszczenie lokalu w kwocie ok. 4.000 zł, oraz środków z kaucji za wynajem lokali w kwocie ok. 40.000 zł, przeznaczonych na finansowanie wydatków skarżącego; zawyżenie kosztów utrzymania o kwotę 17.459,76 zł, których skarżący nie ponosił (ponosiła je żona); dowolne przyjęcie, że decyzja ustalająca zryczałtowany podatek za 2002 r. przesądziła o braku na koniec 2002 r. oszczędności przechowywanych w domu, podczas gdy oszczędności te nie brały udziału w pokrywaniu wydatków ponoszonych w 2002 r., a tylko pokrywały wydatki w 2004 r.

Pełnomocnik zarzucił nadto naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zastosowanie ich treści nieobowiązującej w 2004 r., ponieważ przepis ten w 2004 r. dotyczył tylko dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terytorium RP, oraz z powodu niewłaściwego ich zastosowania do wskazanych przez skarżącego w sprawie I SA/Op 630/10 dochodów: uzyskanych za granicą, w tym przez żonę skarżącego, w części przekraczającej kwotę zwolnioną z opodatkowania, zamiast wyłącznie do dochodów uzyskanych w kraju; zwolnionych z opodatkowania uzyskanych za granicą, w tym przez żonę skarżącego, w kwocie wolnej od opodatkowania; zwolnionych z opodatkowania uzyskanych przed 1992 r. czyli przed wejściem w życie u.p.d.o.f.; pozostałych zwolnionych z opodatkowania i opodatkowanych, uzyskanych w latach, za które obowiązek podatkowy przedawnił się; z ujawnionych źródeł mimo nieustalenia dochodów z konkretnych źródeł uzyskania przychodów oraz nieustalenia w sposób bezsporny, że skarżący nie uzyskał żadnych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Pełnomocnik podniósł zarzut nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oparty na twierdzeniu o rażącym naruszeniu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 64 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej poprzez niezakończenie kontroli skarbowej do dnia 6.05.2009 r. i wydaniu po tej dacie decyzji przez organ I instancji. W ocenie pełnomocnika bezzasadne było powoływanie się przez organ odwoławczy na treść nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 2195/09, na który skarżący wywiódł skargę kasacyjną. W tym zakresie zarzucił wadliwe przyjęcie przez organy, że do postępowania kontrolnego skarbowego prowadzonego przez organ I instancji nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g. i ustawy zmieniającej i że stosuje się je tylko do kontroli podatkowej. W jego ocenie prowadzono wobec podatnika kontrolę skarbową, tj. kontrolę, do której należało zastosować art. 64 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, co oznaczało obowiązek zakończenia wszystkich kontroli, w tym skarbowej, do dnia 7.05.2009 r. Jego zdaniem postępowanie kontrolne jest częścią kontroli skarbowej, do zakresu której zalicza się postępowanie kontrolne i prowadzoną w jego ramach kontrolę podatkową. Zatem kontrola skarbowa jest tą kontrolą, o której mowa w u.s.d.g. i ustawie zmieniającej. Ponieważ zakres kontroli skarbowej jest całościowo uregulowany w ustawie o kontroli skarbowej, do kontroli tej nie ma zastosowania art. 31 ust. 1 u.k.s., ani też do postępowania kontrolnego stanowiącego jej element. Zdaniem pełnomocnika organ kontroli błędnie uznał, że kontrola skarbowa jest tożsama z postępowaniem kontrolnym i poprzez odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 pkt 3 u.k.s. wadliwie przyjął, że kontrola skarbowa nie jest kontrolą. Następnie sformułował zarzuty skierowane przeciw decyzjom Dyrektora UKS w Opolu z dnia 13.05.2009 r. i z dnia 15.05.2009 r. wydanym w sprawie wniesionego przez stronę sprzeciwu na czynności kontrolne stwierdzając m.in., że w przypadku kontroli skarbowej wszczętej przed dniem 7.03.2009 r. i niezakończeniu jej do 7.05.2009 r., organ kontroli na podstawie art. 216 § 1 O.p. winien wydać postanowienie o naruszeniu art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej i na podstawie art. 207 § 1 i 2 O.p wydać decyzję o odstąpieniu od czynności kontrolnych i umorzeniu kontroli skarbowej, a przez to postępowania kontrolnego.

Zdaniem pełnomocnika wniesienie sprzeciwu dotyczącego postępowań kontrolnych za lata 2003-2004 nie było możliwe z uwagi na ich wszczęcie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej; w takim przypadku zgodnie z art. 64 ust. 1 tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe - te zaś nie przewidywały prawa wniesienia sprzeciwu. Wykluczało to możliwość rozpoznania przez organy złożonego przez podatnika sprzeciwu i wniesionego nań zażalenia. Dlatego wydane przez Dyrektora UKS i GIKS decyzje dotyczące tych sprzeciwów dotknięte są wadą nieważności, czego Dyrektor Izby z naruszeniem prawa nie dostrzegł. Z uwagi na powyższe, w ocenie pełnomocnika, dokonanie czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 i 2 u.s.d.g. oraz naruszenie art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej winno być poddane ocenie przez Dyrektora Izby przy rozpoznawaniu odwołania od wydania decyzji kończącej wadliwie przeprowadzone postępowanie kontrolne; to postępowanie powinno być zakończone wydaniem przez organ kontroli postanowienia na podstawie art. 123 § 1 i 2 K.p.a. i art. 216 § 1 i 2 O.p., niepodlegającego zaskarżeniu. Zarzucono nadto niewłaściwość organu rozstrzygającego zażalenie na rozstrzygnięcie w sprawie sprzeciwu (Dyrektor Izby zamiast GIKS) oraz niewłaściwą formę tego rozstrzygnięcia (decyzja zamiast postanowienia), co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji wydanych w związku z wniesionymi sprzeciwami. Natomiast wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2195/09, na który powoływał się Dyrektor Izby, został przez skarżącego zakwestionowany wniesieniem skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2011 r. wniesionym osobiście przez skarżącego sformułowano zarzut o bezprawnym oparciu się, przy wydawaniu skarżonej decyzji, na decyzji organu I instancji określającej wysokość dochodu za 2004 r. (sprawa I SA/Op 75/11 tut. Sądu), wydanej na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania bez formalnego wszczęcia kontroli podatkowej, choć faktycznie taka kontrola była prowadzona, co przejawiało się żądaniem dostarczenia przez przedsiębiorcę dokumentów do siedziby organu. Zdaniem skarżącego w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy znowelizowanej u.s.d.g., w tym jej art. 77 ust. 6. Powołano się na argumentację zawartą w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2.02.2011 r. I SA/Po 709/10.

W odpowiedzi na to pismo procesowe Dyrektor Izby uznał stanowisko skarżącego za bezzasadne podkreślając, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie odnosi się do postępowania podatkowego, a tym samym – do postępowania kontrolnego skarbowego (art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), a jedynie do kontroli podatkowej. Taka kontrola nie była prowadzona w przedmiotowej sprawie, a tylko w ramach odrębnych kontroli, które zostały zakończone w 2008 r. i dlatego przepisy znowelizowanej u.s.d.g. jak też ustawy zmieniającej nie mogły mieć do nich zastosowania. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego o faktycznym przeprowadzeniu kontroli podatkowej (mimo braku jej formalnego wszczęcia) mającym się przejawiać się w żądaniu dostarczenia przez przedsiębiorcę dokumentów do siedziby organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też Sąd stwierdza jej nieważność w razie naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Kontrolując przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia prawa się nie dopatrzył.

Wobec podniesionego w skardze zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, uzasadnianego twierdzeniem o wydaniu przez organ I instancji decyzji z rażącym naruszeniem art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej, który nakazywał zakończenie do dnia 7.05.2009 r. kontroli wszczętych przed dniem jej wejścia w życie (przed 7.03.2009 r.), należy w pierwszej kolejności odnieść się do niego, jako mogącego wywołać skutki najdalej idące.

Zarzut powyższy Sąd ocenia jako nietrafny. Jego uzasadnienie zdaje się wskazywać na odwołanie się do przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" polega na wykazaniu, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia wyklucza akceptowanie decyzji jako aktu funkcjonującego w obrocie prawnym. Nie każde jednak naruszenie prawa ma charakter rażący, a tylko takie, kiedy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność.

W kontrolowanej sprawie żadnej sprzeczności – ani zwykłej, ani tym bardziej rażącej - pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a treścią art. 64 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej dopatrzeć się nie można.

Zgodnie z powołanym art. 64 ust. 1, do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie ustawy (przed dniem 7.03.2009 r.), stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl zaś ust. 2 tego przepisu kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (zmieniającej) zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia jej wejścia w życie, a zatem do dnia 7 maja 2009 r.

Dla oceny, czy organ kontroli skarbowej istotnie w/w przepis naruszył, konieczne jest rozważenie, czy do wszczętego postanowieniem z dnia 20.11.2008 r. postępowania kontrolnego skarbowego miały zastosowanie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w konsekwencji przepisy ustawy zmieniającej, jak twierdzi podatnik, czy też ze względu na niewszczęcie, w ramach postępowania kontrolnego skarbowego, kontroli podatkowej, przepisy powyższe nie mogły być stosowane, jak wywodzi organ odwoławczy wskazując, iż przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie tylko do kontroli podatkowych. a więc tylko w sytuacji, gdy w ramach wszczętego postępowania kontrolnego przeprowadzono, na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s., kontrolę podatkową.

Rozważania powyższe należy jednak poprzedzić oceną, czy w ramach postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie skarżonej decyzji jak też decyzji określającej wysokość dochodu za 2004 r. (sprawa I SA/Op 75/11 tut. Sądu) została de facto wszczęta kontrola podatkowa, jak tego usiłuje dowodzić skarżący w swym piśmie z dnia 29.08.2011 r. wskazując na bezprawność takiego działania organu skutkującą zastosowaniem art. 77 ust. 6 u.s.d.g. W jego bowiem ocenie oparte na treści art. 155 O.p. żądanie organu kontroli skarbowej dostarczenia do siedziby UKS w Opolu określonych dokumentów wskazywało na prowadzenie bez podstawy prawnej kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, a potwierdzeniem tego jest brzmienie art. 80a ust. 1 u.s.d.g. i art. 285a § 1 O.p. (w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.), zgodnie z którymi kontrolę – co do zasady - przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej lub w innym miejscu przechowywania dokumentacji.

Powyższe stanowisko skarżącego jest całkowicie nieuzasadnione, jako pozostające w oczywistej sprzeczności z wynikającego z akt sprawy przebiegu postępowania. Sąd podziela w całości wywody Dyrektora Izby przedstawione w jego piśmie z dnia 7.10.2011 r. co do tego, iż nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej w ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego. Po pierwsze, art. 13 ust. 3 u.k.s. daje organowi kontroli jedynie możliwość wszczęcia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, a skorzystanie z niej jest zależne od okoliczności sprawy, w szczególności wówczas, gdy zachodzi potrzeba badania dokumentacji w siedzibie przedsiębiorcy. Takiej potrzeby w tym postępowaniu nie było, gdyż kontrole podatkowe, których przedmiotem była prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza, zostały wcześniej przeprowadzone (w 2008 r.) przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Jak przy tym stanowił art. 13 ust. 5 u.k.s. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wszczęcie kontroli podatkowej (w ramach postępowania kontrolnego) następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. W myśl art. 13 ust. 4 u.k.s. kontrola podatkowa w ramach postępowania kontrolnego jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli. W badanej sprawie takich upoważnień nie wydano i nie doręczono. Po drugie, wbrew twierdzeniom skargi ocenianym przez Sąd jako chybione, w ramach postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 20.11.2008 r. nie podejmowano działań noszących charakter kontroli podatkowej, a więc nie dokonywano sprawdzenia dokumentów dotyczących działalności gospodarczej skarżącego, takich jak: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, dokumentów źródłowych, inwentaryzacji, ewidencji środków trwałych. Natomiast wzywanie podatnika do przedłożenia oświadczeń i dokumentów nie dowodzi dokonywania czynności charakterystycznych wyłącznie dla kontroli podatkowej, skoro rozdział 11 Ordynacji zatytułowany "Dowody" zamieszczony jest w dziale IV "Postępowanie podatkowe", którego odpowiednikiem, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., jest postępowanie kontrolne. Weryfikacja powyżej wymienionych dokumentów nastąpiła – jak to słusznie wskazał organ odwoławczy - w toku wcześniej wszczętych i zakończonych w 2008 r. kontroli podatkowych dotyczących prowadzonych przez podatnika działalności gospodarczych, a sporządzone w ich ramach na podstawie art. 290 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. protokoły z tych kontroli oraz wyniki kontroli postanowieniem z dnia 3.07.2009 r. zostały włączone - na podstawie art. 180 § 1 O.p. - do akt omawianego tu postępowania kontrolnego. Dodać też należy, iż przytaczany przez skarżącego - jako koronny argument mający potwierdzić jego stanowisko - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2.02.2011 r. I SA/Po 709/10 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15.07.2011 r. I FSK 895/11, w którym nie podzielono argumentacji sądu I instancji o kwalifikacji opisanych tam działań organów skarbowych jako kontroli podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela wyrażone w tym wyroku stanowisko NSA, jak też całość przedstawionej tam argumentacji.

Uznawszy zatem, że w sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa w ramach wszczętego postanowieniem z dnia 20.11.2008 r. postępowania kontrolnego skarbowego istotną kwestią dla oceny, czy doszło do naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej, stało się wyjaśnienie, czy przepisy u.s.d.g. (i w konsekwencji ustawy zmieniającej) miały zastosowanie do tego postępowania kontrolnego.

Jak wynika z akt sprawy, wszczęte postanowieniem z dnia 20.11.2008 r. postępowanie kontrolne dotyczyło kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2004 r. Odnośnie 2004 r. zakończyło się ono wydaniem dwóch decyzji: z dnia 30.11.2009 r. określającej wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2010 r., na którą skargę oddalono nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 12.10.2011 r. w sprawie I SA/Op 75/10, oraz decyzji z dnia 30.11.2009 r. ustalającej podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 maja 2011 r., będącą przedmiotem rozpoznawanej skargi. Istotny dla rozważanego tu zagadnienia art. 77 u.s.d.g. w jego brzmieniu obowiązującym przed 7.03.2009 r. (zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy zmieniającej do postępowań wszczętych przed jej dniem wejścia w życie stosuje się przypisy dotychczasowe), zamieszczony w rozdziale 5 "Kontrola przedsiębiorcy" stanowił, że organy administracji publicznej kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych w niniejszej ustawie (ust. 1), w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się przepisy ustaw szczególnych (ust. 2), a zakres przedmiotowy kontroli działalności przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne przepisy (ust. 3). Jak z powyższego wynika, rozdział 5 w/w ustawy, a zwłaszcza jej art. 77 ust. 3, przesądza jednoznacznie, iż chodzi tu o kontrolę działalności przedsiębiorcy (a zatem ma ona dotyczyć przedsiębiorcy, a jej przedmiotem ma być działalność tego przedsiębiorcy). W literaturze przedmiotu i judykaturze tego rodzaju kontrolę postrzega się jako kontrolę w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, a więc jako te czynności organów kontroli, które prowadzone są u przedsiębiorcy w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie firmy (por. wyrok z dnia 27.01.2010 r. I SA/Ol 591/09).Tak rozumiana kontrola to czynności organów w siedzibie przedsiębiorstwa polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy i związane z tym zapoznanie się z dokumentacją, zabezpieczeniem dokumentów oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego, a przydatnych do ewentualnego dalszego postępowania. Uregulowania zawarte w u.s.d.g. mają m.in. na celu stworzenie gwarancji, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie będzie zakłócone wieloma różnorodnymi i długotrwałymi kontrolami prowadzonymi w ciągu jednego roku (tak wyrok NSA z dnia 18.03.2011 r. I GSK 142/10). Takie rozumienie kontroli podatkowej wynika z wykładni językowej art. 281 § 1 O.p., który wprost stanowi o przeprowadzeniu kontroli podatkowej "u podatnika". Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwie różne instytucje, co wynika z art. 1 O.p. określającego zakres przedmiotowy ustawy, a w którym wskazuje się odrębnie na postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową. Z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s. postępowanie kontrolne jest odpowiednikiem postępowania podatkowego uregulowanego w dziale IV O.p. (pkt 3), a kontrola podatkowa – odpowiednikiem kontroli podatkowej uregulowanej w dziale VI Ordynacji (pkt 4). Podobne rozróżnienie zawarł ustawodawca w ustawie o kontroli skarbowej, wprowadzając w art. 13 ust. 3 możliwość prowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. Zatem również z tego przepisu wynika, że kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne do dwie odrębne instytucje, aczkolwiek zgodnie z powołanym art. 13 ust. 3 u.k.s. musi toczyć się postępowanie kontrolne, aby możliwe było wszczęcie w jego ramach kontroli podatkowej (inaczej niż na gruncie Ordynacji podatkowej). Pomimo tej odrębności istota i charakter prowadzonej kontroli podatkowej w ramach wszczętego postępowania kontrolnego skarbowego jest taka sama, gdyż nadal chodzi w niej o przeprowadzenie czynności na miejscu w siedzibie przedsiębiorcy. Jest to więc tego rodzaju kontrola, o której mowa w art. 77 ust. 1 u.s.d.g. Skoro zatem postępowanie podatkowe (kontrolne skarbowe) nie jest i nie może być utożsamiane z kontrolą podatkową, to brak jest podstaw, by tego rodzaju rozróżnienie na gruncie u.s.d.g. ignorować.

Pogląd, iż w postępowaniu kontrolnym (podobnie jak w podatkowym), nie istnieje obowiązek stosowania przepisów u.s.d.g., dopóki nie zostanie wszczęta w ramach postępowania kontrolnego skarbowego kontrola podatkowa, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. D. Z., "Sprzeciw na czynności kontrolne w orzecznictwie sądów administracyjnych", ZNSA 2011/1/49-66). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie Ordynacji podatkowej (którego odpowiednikiem z mocy art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. jest postępowanie kontrolne) nie jest równoznaczne z kontrolą wszczętą na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcy (por. wyroki NSA z dnia 15.07.2011 r., I FSK 895/11 i z dnia 17.11.2011 r. II FSK 993/10). Kontrolą w rozumieniu u.s.d.g. nie jest postępowanie podatkowe ani stanowiące jego odpowiednik postępowanie kontrolne (por. wyrok NSA z dnia 18.03.2011 r. I GSK 142/10). Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej w ogóle nie dotyczy postępowania podatkowego (i zrównanego z nim postępowania kontrolnego skarbowego). Traktuje ona o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co wyraźnie wynika z jej art. 77 ust. 1 i 3. Przepisy tej ustawy mają zatem zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tegoż postępowania (por. wyrok z dnia 9.03.2011 r. III SA/Wa 1634/10; podobnie w wyroku z dnia 13.04.2011 r. III SA/Gl 1613/10). Poglądy te Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Mając na względzie powyższe rozważania nie sposób zaaprobować prezentowanego przez skarżącego stanowiska, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej i kontrola, o jakiej mowa w rozdziale 5 tej ustawy, dotyczy również postępowania podatkowego czy będącego jego odpowiednikiem postępowania kontrolnego.

Prawidłowe jest wobec tego stanowisko organu odwoławczego wyrażone w piśmie z dnia 2.10.2011 r. o braku podstaw do stosowania przepisów u.s.d.g. do postępowania kontrolnego skarbowego, podobnie jak do postępowania podatkowego, a w konsekwencji także przepisów ustawy zmieniającej. Przepisy obydwu tych ustaw w kontrolowanej sprawie nie znajdowały zastosowania, przez co zarzut skargi o rażącym naruszeniu art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej musi być uznany za chybiony. Nie doszło też do zwykłego naruszenia tego przepisu ani poprzez błędną jego wykładnię ani jego niewłaściwe zastosowanie, na co w sposób nieuprawniony wskazywał pełnomocnik skarżącego; organ przepisu tego przecież nie stosował, co w efekcie stało się przedmiotem zarzutu.

Za pozostające w oczywistej sprzeczności z treścią art. 31 ust. 2 u.k.s. uznać też należy twierdzenie pełnomocnika, iż zakres kontroli skarbowej został całościowo uregulowany w ustawie o kontroli skarbowej i dlatego nie stosuje się do niej art. 31 ust. 1 tej ustawy.

Na ocenę trafności stanowiska organu odwoławczego w omawianej tu kwestii nie może mieć wpływu uchylenie przez NSA wyrokiem z dnia 28.09.2012 r. II FSK 363/11 wyroku WSA w Warszawie z dnia 16.09.2010 r. III SA/Wa 2195/09 (wszystkie wyroki, także te dalej powoływane, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), na którego argumentację – jedynie jako wspierającą jego stanowisko - organ ten się powoływał.

Z przedstawionych powodów bezzasadne są dalsze zarzuty pełnomocnika o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów u.s.d.g. (w ich znowelizowanym brzmieniu), skoro z uwagi na nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 20.11.2008 r. przepisy tej ustawy w ogóle nie znajdowały w tej sprawie zastosowania. W innym miejscu skargi pełnomocnik sam to zresztą przyznaje wskazując, że prawo wniesienia sprzeciwu skarżącemu nie przysługiwało ze względu na brzmienie art. 64 ust. 1 ustawy zmieniającej. Treść podniesionych zarzutów dowodzi zatem wewnętrznej sprzeczności w prezentowanej argumentacji, na co zwrócił też uwagę NSA w wyroku z dnia 28.09.2012 r. II FSK 363/11. Stwierdzenie to należy także odnieść do zarzutów o wadliwej formie rozstrzygnięć w sprawie zarzutów (decyzje zamiast postanowienia) i o organie niewłaściwym do ich rozpatrzenia.

Przechodząc do oceny merytorycznej trafności rozstrzygnięcia Sąd uznaje je za prawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do art. 20 ust. 3 tej ustawy "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, gdyż te wielkości w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589).

Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności i pochodzić ze źródeł ujawnionych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141). Nadto – co nader istotne - podatnik musi nimi dysponować w roku ponoszenia wydatków.

Mając powyższe rozważania na względzie stwierdzić należy, że Dyrektor dokonał prawidłowej wykładni stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie doszło do zarzucanego w skardze zastosowania ich treści nieobowiązującej w 2004 r. wskutek tego, że w 2004 r. przepisy te dotyczyły tylko dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terytorium RP. Brak bowiem ustalenia w postępowaniu podatkowym źródła, z którego strona uzyskała zakwestionowane przychody (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, o czym poniżej), powoduje, że zachodzi podstawa faktyczna do opodatkowania ich na zasadzie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako dochodów uzyskanych na terytorium RP (tak NSA w wyroku z dnia 16.04.2010 r. II FSK 2084/08, ONSAiWSA 2012/3/50). Nie może też ulegać wątpliwości, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że środki pieniężne. jakie miały być przywiezione z zagranicy zostały tam opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania. Zasadne było wobec tego uznanie, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu analizowanego przepisu, co w konsekwencji pozwalało na opodatkowanie dochodu ustalonego na podstawie tego przepisu według stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1883/08). Nie został nadto wykazany jakimkolwiek dokumentem fakt ich przywozu do kraju (por. wyrok z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1317/10).

Podzielając te poglądy wskazać należy na trafną ocenę organów, wyprowadzoną z zebranego w sprawie materiału dowodowego i odwołującą się zwłaszcza do ustaleń wynikających z ostatecznej decyzji tego organu z dnia 17.09.2010 r. ustalającej podatek ze źródeł nieujawnionych za 2002 r., iż skarżący nie wykazał, aby ustalona przez organy nadwyżka wydatków nad znanymi i legalnymi dochodami została sfinansowana przychodami uzyskanymi ze źródeł przychodów położonych za granicą, a zatem z pracy w G., w K., w A. czy ze sprzedaży znaczków w RFN w latach 70-tych XX wieku. Należy podkreślić, że w dacie wydania skarżonej decyzji funkcjonowała w obiegu prawnym w/w decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17.09.2010 r. w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2002 r., na którą skargę oddalono nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 9.10.2012 r. sygn. akt I SA/Op 219/12 i w której zweryfikowano tożsame twierdzenia skarżącego (m.in. o dochodach uzyskanych z pracy za granicą) uznając, że ich wiarygodność nie została, po skonfrontowaniu z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, wykazana. Środki te nie zostały, co bezsporne, zgłoszone do opodatkowania ani też nie ujawniono ich wwozu do kraju, co wykluczało możliwość uwzględnienia zarzutu o nieobjęciu ich przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wskazać w związku z tym należy, że niewykazanie, iż środki pieniężne przywiezione z zagranicy zostały opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania oznacza, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co w konsekwencji pozwala na opodatkowanie dochodu ustalonego na podstawie tego przepisu według stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. 75 %.

Wbrew stanowisku pełnomocnika, wynikające z ostatecznej decyzji za 2002 r. ustalenia, które poprzedzone zostały nader wnikliwą, wręcz drobiazgową oceną zebranych w sprawie dowodów, zawierającą odniesienie się zarówno do twierdzeń podatnika jak i zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i zgromadzonych dokumentów i którą na wniosek pełnomocnika strony organ postanowieniem z dnia 14.12.2010 r. włączył do akt przedmiotowego postępowania, słusznie zostały uwzględnione w decyzji będącej przedmiotem niniejszej skargi. Było to uzasadnione tym bardziej, że w kontrolowanym tu postępowaniu podatnik powoływał te same twierdzenia na okoliczność zasobów (oszczędności) zgromadzonych przed 2002 r. z pracy za granicą przez niego i jego małżonkę przed 2002 r., które były już poddane analizie przez organ odwoławczy w postępowaniu dotyczącym przychodów nieujawnionych za 2002 r. W rozstrzygnięciu dotyczącym 2002 r. organ we wnikliwy i wszechstronny sposób rozprawił się z wszystkimi zarzutami skarżącego – zarówno w sferze ustaleń faktycznych jak i kwestiach materialnoprawnych - co w rezultacie doprowadziło go do stwierdzenia o braku podstaw do uznania za wiarygodne wskazywanych przez skarżącego źródeł przychodów, w tym z pracy za granicą, z których miał gromadzić oszczędności w dolarach i w euro a następnie przechowywać je przez okres kilkunastu lat w mieszkaniu matki w reklamówkach w szafie, z narażeniem się na ich utratę, i aby następnie – po ich sprzedaży – sfinansować nimi wydatki ponoszone w latach 2003-2004. Trafnie zatem organ posłużył się w tej sprawie ustaleniami zawartymi w w/w decyzji ostatecznej jak też w decyzji ustalającej podatek z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r.

W kontrolowanej sprawie skarżący żądał uwzględnienia, podobnie jak w sprawie dotyczącej podatku ze źródeł nieujawnionych za 2002 r., oszczędności posiadanych przez niego na dzień 1.01.2002r. i przechowywanych poza systemem bankowym, którymi według wyjaśnień dysponował jeszcze w 2003 i 2004r., tj:

- 185.000,00 USD (oszczędności z lat 1976-1989),

- 30.000,00 Euro (darowizna od teścia B.U.)

- 1.989.919,00 zł (45.000,00 zł - darowizna od rodziców; 8.500,00 zł - darowizna od teściowej S.D.; 987.960,00 zł - oszczędności z lat 1990-1991; 533.490,00 zł - oszczędności z lat 1993-2001; 414.969,00 zł - oszczędności z pracy za granicą w latach 1992-1997).

Jeśli chodzi o oszczędności w kwocie ok. 185 tys. USD, jakie miały być zgromadzone wg wyjaśnień strony do 1990r. (w latach 1976-1989), to w ocenie Sądu zasadnie organ wskazał, iż przedłożony w postępowaniu odwoławczym dowód potwierdzający dysponowanie w 1990r. oszczędnościami w kwocie 96.765,00 USD pochodzącymi z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów nie mógł dowodzić, po pierwsze, istnienia wyższej (czyli we wskazywanej tu kwocie ok. 185 tys. USD) niż wynikająca z przedłożonego dowodu kwoty oszczędności posiadanych w 1990r. z legalnych źródeł przychodów z lat 80-tych, a po wtóre tego, że oszczędnościami w tej kwocie (96.765,00 USD) podatnik dysponował 12-13 lat później (2002-2004), czyli w latach ponoszenia wydatków. Najbardziej istotny jest ten ostatni argument, gdyż nie wystarczy powoływać się na znaczne nawet dochody uzyskiwane w latach wcześniejszych (a w niniejszej sprawie były to lata odległe); konieczne jest wykazanie faktu dysponowania nimi w roku ponoszenia wydatku, czego skarżący w niniejszej sprawie nie uczynił. Zatem zaprezentowaną wyżej ocenę organu należy w pełni podzielić, jeśli się dodatkowo zważy, że podatnik zaciągał w tych samych latach, w tym także w 2004 r., kredyty inwestycyjne oraz na zakup mieszkań. Takie działanie, skutkujące przecież ponoszeniem znacznych kosztów związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytów, w sytuacji dysponowania oszczędnościami w gotówce, należy uznać za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Odmowa dania wiary opisanym wyżej twierdzeniom była zatem zdaniem Sądu w pełni uzasadniona.

Zgodzić się należy z negatywną oceną zeznań strony (protokół przesłuchania z dnia 15.05.2008r.) oraz świadków: M.Z. P.P., G.D. i S.D., włączonych postanowieniem z dnia 3.07.2009r. do akt postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2003 i 2004r. - co do istnienia wskazywanych oszczędności, co najmniej na dzień 1.01.2002r., na co miałaby wskazywać opisywana przez nich okoliczność okazania im przez J. Z. posiadanych oszczędności w złotych, Euro i USD podczas uroczystości chrztu jego syna we wrześniu 2003r. Zasadnie przyjęto, iż brak było dowodów na powiązanie opisywanych przez świadków oszczędności z tymi oszczędnościami, jakie miały być zgromadzone przez podatnika w latach 1990-1991, jak też na to, że pochodzą one z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, tym bardziej, że podatnik powoływał się również na oszczędności zgromadzone w latach 1992-2001, a które według ustaleń organu pochodziły z niezgłoszonych do opodatkowania dochodów.

Trafna jest także ocena organu odwoławczego o braku podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń o dysponowaniu przez skarżącego kwotą 30.000 Euro stanowiącą darowiznę od przebywającego w A. teścia B.U., jaka miała mu być przekazana w dniu 24.12.2001 r. z okazji ślubu. Słusznie podważono wiarygodność nie tylko zeznań strony, ale i przesłuchanych na tę okoliczność świadków, uczestników przyjęcia: S.D. (teściowej), M.Z. (matki), M.Z. (żony) i G.D. potwierdzających stanowczo fakt przekazania skarżącemu tej kwoty w banknotach 100-złotowych w dniu 24.12.2001 r. W tym względzie ustalone zostało w sposób niebudzący wątpliwości, że banknoty Euro zostały wprowadzone do obiegu dopiero w dniu 1.01.2002 r., co jednoznacznie podważało prawdziwość tych zeznań. Późniejsza próba ich zmiany i wskazywanie na pomyłkę co do świąt (według strony mogły to być Święta Wielkanocne) pozostaje w oczywistej sprzeczności z uprzednimi stanowczymi twierdzeniami strony i świadków, opisujących szczegóły charakterystyczne dla wigilii Bożego Narodzenia (rozpakowywanie prezentów, pasterka, choinka). Ponieważ żadnych innych materialnych dowodów dotyczących przekazania tej darowizny, jak też pozostałych darowizn ślubnych, w tym od matki M.Z. (20.000 zł), od ojca J. Z. (25.000 zł), od teściowej S. D. (8.500 zł) nie przedstawiono, słusznie darowizn tych organ nie uwzględnił. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, jeśli się weźmie pod uwagę słusznie zaakcentowane przez organ więzi pokrewieństwa i powinowactwa między świadkami a stroną jak też brak wiarygodności tych świadków w kontekście oczywistej nieprawdziwości ich zeznań o darowiźnie w Euro od teścia B. U. w dniu 24.12.2001 r.

Jako prawidłową należy też uznać ocenę o niewykazaniu przez skarżącego istnienia oszczędności z lat 1990 -1991 we wskazywanej kwocie 987.960,00 zł uzasadnianą przez organ odwoławczy twierdzeniem, że wyliczone zostały jako przychody potencjalnie możliwe do uzyskania, a nie faktycznie uzyskane na podstawie konkretnych dowodów. Ten osąd organu znajduje oparcie w utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądzie, iż w art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f. chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego mienia zostały sfinansowane wydatki (por. wyrok z dnia 15.09.2010 r., II FSK 673/09 a także z dnia 23.03.2010 r., II FSK 1857/10). W tym kontekście zwrócić należy uwagę na stopień ogólnikowości twierdzeń podatnika o sfinansowaniu wydatków środkami pochodzącymi z określonych źródeł; w skardze twierdzi on bowiem, że w latach 2003-2004 r. sprzedał dolary USA na kwotę większą niż określony "niedobór" finansowy, co w jego ocenie zostało potwierdzone przez świadków Z. Z. i R. D.. W świetle wyżej przytoczonego stanowiska NSA sama sprzedaż dolarów, nawet gdyby została udowodniona, nie może automatycznie dowodzić sfinansowania wydatków tymi (potencjalnymi) dochodami, tym bardziej, że musiałoby być wykazane ich opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania. Trzeba wobec tego podkreślić, iż świadkowie ci podali jedynie przybliżoną kwotę sprzedanych dolarów, skarżący zaś nigdy nie skonkretyzował, jaka część tej kwoty miała przypadać na wydatki poniesione w 2003r. a jaka – na wydatki poczynione w 2004 r. W sposób równie ogólnikowy powołał się też na sprzedaż dolarów w kantorach we W.. Te twierdzenia nie zostały przy tym poparte jakimikolwiek dowodami (pokwitowania, rachunki), przez co słusznie nie zostały przez organ uwzględnione.

Stwierdzenie to należy odnieść także do pozostałych wskazywanych przez podatnika źródeł przychodów, albowiem wszystkie powoływane przez niego kwoty zostały wyliczone jedynie jako potencjalnie możliwe do uzyskania. Co się zaś tyczy kwoty ok. 97.000 USD, jaką dysponował w 1990 r., to skarżący nie wykazał, iż wydatki poniesione w 2004 r. zostały faktycznie sfinansowane środkami pochodzącymi z tego właśnie źródła. Uwzględnieniu tej kwoty jako pokrywającej wydatki roku 2004 r. sprzeciwia się także i to, że podatnik nie zaoferował jakichkolwiek materialnych dowodów wskazujących na dysponowanie oszczędnościami jeszcze w latach 2002-2004 r.

Sąd podziela też ocenę organów dotyczącą wskazywanych przez skarżącego oszczędności w kwocie (w przeliczeniu na PLN) 414.969,00 zł z pracy za granicą w latach 1992-1997. Bardzo szczegółową argumentację w tej kwestii przedstawiono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z dnia 17.09.2010 r., w tym również co do rzekomych oszczędności z dochodów z pracy w A. w okresie od września 1992r. do czerwca 1993 r. (pierwotnie wskazana kwota to 14.700,00 Euro), w G. w okresie od lipca 1993 r. do grudnia 1994 r. (18.300 Euro) i w K. w okresie od kwietnia 1996 r. do listopada 1996 r. (18.800 USD). Skarżący w toku postępowania zmieniał kwoty tych dochodów, by w końcu przedłożyć zaświadczenie o zatrudnieniu wystawione przez "H: z siedzibą w H.. Słusznie zostało ono uznane za niewiarygodne z uwagi na jego niespójność z zeznaniami świadków (H. K. i R. S.), brak opatrzenia w datę, oraz wystawienie przez podmiot mający siedzibę w H. zaliczanym do tzw. rajów podatkowych, co wiązało się z brakiem możliwości jego weryfikacji w drodze wymiany informacji z administracją podatkową w H.. Nadto tak uzyskany dochód, wobec objęcia skarżącego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w stanie prawnym obowiązującym w tamtych latach (art. 3 u.p.d.o.f.) winien był być wykazany w złożonych zeznaniach podatkowych, a tych – co wynikało z przedłożonych przez niego rocznych zeznań podatkowych za lata 1993-1997 – podatnik nie ujawnił wbrew obowiązkowi. Nie przedłożył też wiarygodnych dowodów potwierdzających przywóz dewiz do kraju.

Zgodzić się należy z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceną zeznań R.D. oraz Z.Z. wskazujących na pośredniczenie w 2003r. w sprzedaży ok. 60-65 tys. USD (ze wskazywanej kwoty 185 tys. USD), jakie skarżący miał uprzednio kupić kupione jeszcze w latach 80-tych właśnie od świadka R. D. z dochodów uzyskanych z własnej działalności zarobkowej. Nie zostały one potwierdzone innymi wiarygodnymi dowodami, np. umowami sprzedaży, pokwitowaniami, itp. Z tych samych powodów słusznie organ uznał za nieudowodniony wskazywany przez skarżącego fakt sprzedaży pozostałej kwoty dolarów w 2003r. w kantorach walutowych we W.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej najważniejsze okoliczności, jakie legły u podstaw oceny organu o nieudowodnieniu przez skarżącego faktu dysponowania zasobami pieniężnymi z lat wcześniejszych, a które zostały drobiazgowo rozważone w decyzji ustalającej podatek ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. stanowiącej dowód w tym postępowaniu (te same okoliczności skarżący przywołuje w niniejszej sprawie), Sąd uznaje za trafną i odpowiadającą regułom dowodzenia w przedmiotowej sprawie końcową ocenę organu o niewykazaniu przez podatnika faktu dysponowania oszczędnościami w gotówce na dzień 1.01.2004 r. w podawanych przez niego kwotach. Podkreślić należy, że w toku postępowania, a także w skardze, nie sprecyzowano konkretnej kwoty oszczędności pozostającej w dyspozycji strony na ten dzień, ograniczając się do wskazania, iż były one "wystarczające na pokrycie ustalonego niedoboru". Ponadto samo uzyskiwanie znacznych nawet dochodów w odległych latach nie dowodzi faktu dysponowania nimi jeszcze w roku ponoszenia wydatku. Istotne jest bowiem to, czy oszczędnościami takimi podatnik dysponował w badanym roku podatkowym. Zgromadzone w latach poprzednich mienie – co wprost wynika z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - aby było źródłem pokrycia wydatków czynionych w następnych latach, musi istnieć w roku podatkowym, w którym były ponoszone wydatki. Tej okoliczności w ocenie Sądu skarżący nie wykazał mimo obciążającego go w tym zakresie ciężaru dowodu. Choć przy tym słusznie wskazuje skarżący na brak prawnego obowiązku przechowywania oszczędności w instytucjach finansowych (bankach), to jednak przechowywanie tak znacznych kwot w gotówce w mieszkaniu, bez zabezpieczenia przed ryzykiem ich utraty (w tym także w czasie wskazywanych zarobkowych wyjazdów za granicę), z dostępem osób postronnych i z narażeniem się na dewaluację ich wartości, naraża stronę na ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu faktycznego dysponowania tymi środkami. Przechowując tak znaczne środki w domu skarżący pozbawiał się przy tym prawa do odsetek. Uwzględnić też należy, przy ocenie wiarygodności twierdzeń strony w tym zakresie, słusznie zauważoną przez organ praktykę równoczesnego zaciągania kredytów na zakup mieszkań i kredytów inwestycyjnych. Takie działanie zostało trafnie ocenione jako sprzeczne z doświadczeniem życiowym, zasadami logiki oraz rachunkiem ekonomicznym, skoro zaciąganie i następnie spłata kredytów generowały dla skarżącego znaczne koszty, których mógł przecież uniknąć angażując na te cele gotówkowe oszczędności.

Trzeba wskazać, iż w sprawach takich jak przedmiotowa przy rozważaniu wiarygodności i mocy dowodu w postępowaniu podatkowym nierozłącznym czynnikiem pozostają zasady doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r. II FSK 1111/10). W realiach tej sprawy nie pozwalają one uznać za prawdziwe opisanych powyżej twierdzeń skarżącego. Tym samym słusznie organy uznały, że stan zasobów pieniężnych podatnika na dzień 31.12.2002r. należało przyjąć jedynie w kwocie zgromadzonej na rachunkach bankowych, co stanowiło zarazem stan oszczędności pozostających w jego dyspozycji na 1.01.2003r., natomiast stan zasobów pieniężnych na koniec 2003 r. został ustalony decyzją ostateczną Dyrektora Izby z dnia 21.01.2011 r. ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych za 2003r. w wysokości 147.001,00 zł. Przyjęto w niej stan oszczędności podatnika na dzień 31.12.2003r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwotach zgromadzonych jedynie na rachunkach bankowych w łącznej wysokości 114.428,22 zł, 536,06 USD i 528,26 Euro, a skargę na tę decyzję tut. Sąd oddalił wyrokiem z dnia 9.10.2012 r. w sprawie I SA/Op 225/12. W konsekwencji taki stan oszczędności przyjęto na dzień 1.01.2004 r., i to z nich, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, mogły być finansowane wydatki ponoszone w 2004 r.

W ocenie Sądu podatnik w toku postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że istniejąca nadwyżka poniesionych przez niego wydatków nad wykazanym za 2004 rok dochodem została pokryta z mienia pochodzącego z ujawnionych do opodatkowania w latach poprzednich dochodów lub też dochodów zwolnionych z opodatkowania. Nie można pomijać tego, że podatnik jest obowiązany do wykazania źródła sfinansowania wydatków, co nie może ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby te wydatki pokryć, lecz ciąży na nim obowiązek wykazania, że wydatki te zostały faktycznie sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł (por. wyrok z dnia 5.10.2011 r., II FSK 565/11).

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia przez organy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez opodatkowanie dochodów żony skarżącego uzyskanych z pracy "na czarno" w A.. Ta ostatnia okoliczność została przez nią przyznana, a przy tym dochody z tej pracy nie zostały przez nią ujawnione i zgłoszone do opodatkowania. Nie mogły być przez to uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego, że tylko przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogą być uznane za źródło pokrycia ustalonych przez organ wydatków. Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu – niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), wynikających z decyzji podatkowych, a także z dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach wystawione przez właściwe organy podatkowe tamtych państw (por. wyrok z dnia 15.09.2011 r., I SA/Rz 412/11). Zatem nie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa, podobnie jak w przypadku dalszego zarzutu skargi o bezpodstawnym zastosowaniu art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do dochodów zwolnionych z opodatkowania uzyskanych za granicą, w tym przez żonę skarżącego, w kwocie wolnej od opodatkowania. Skoro dochód do opodatkowania zgłoszony nie został, bezpodstawne jest żądanie ustalenia kwoty wolnej od opodatkowania jedynie dla potrzeb postępowania ze źródeł nieujawnionych. Jeśli zaś chodzi o dochody uzyskane przed 1992 r., kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obowiązywała, wskazać należy na zbędność czynienia w tym względzie jakichkolwiek ocen prawnych, skoro w odniesieniu do tych dochodów skarżący przede wszystkim nie wykazał faktu dysponowania nimi w latach ponoszenia wydatków, a zatem w świetle hipotezy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogły one mieć żadnego znaczenia.

Całkowicie nietrafne jest żądanie uwzględnienia jako legalnych tych przychodów, które były uzyskane w latach, za które obowiązek podatkowy przedawnił się. Stanowisko takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z ugruntowaną linią orzeczniczą, w której wskazuje się jednoznacznie, iż przedawnienie może zwolnić podatnika od obowiązku zapłaty od uzyskanego (kiedyś) dochodu, lecz nie zwalnia strony, która chce się uwolnić od obowiązku zapłaty podatku z nieujawnionych źródeł, od wykazania pokrycia posiadanych środków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody niezgłoszone do opodatkowania nie mogą być uznane za wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko dlatego, że wynikające z nich zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 29.09.2011 r. II FSK 1138/10, z dnia28.09.2010 r. II FSK 475/09, z dnia 26.09.2011 r. (POP 2012/1/47-52).Nie może być też w tej sprawie mowy o naruszeniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do dochodu z ujawnionych źródeł mimo nieustalenia dochodów z konkretnych źródeł przychodów. Stawianie tak sformułowanego zarzutu dowodzi niezrozumienia przez skarżącego istoty opodatkowania dochodu ze źródeł nieujawnionych. Nie jest bowiem rzeczą i obowiązkiem organów podatkowych ustalanie, z jakich konkretnych źródeł przychodów i w jakiej wysokości podatnik mógł kiedyś osiągnąć dochód, w sytuacji, gdy z zestawienia poniesionych w danym roku wydatków i znanych organom przychodów (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) wynika niedobór tych ostatnich.

Za słuszne i oparte na prawidłowo zgromadzonym i właściwie rozpatrzonym materiale dowodowym sprawy należy uznać ustalenia organów o rodzaju i wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków w kwocie 2.337.244,68 zł przyjętych za podstawę obliczenia podatku z nieujawnionych źródeł. Obejmowała ona m.in. wydatki ponoszone w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, w częściach przypadających na skarżącego stosownie do udziałów: "A" s.c.(1.159.775,61 zł), "B" s.c.(6.055,53 zł) i "C" J. Z. (691.655,51 zł). Oparto je na ustaleniach zawartych w protokołach z wcześniej przeprowadzonych kontroli podatkowych dotyczących tych działalności, przy czym w ramach niniejszego postępowania, adekwatnie do jego przedmiotu, wzięto pod uwagę rzeczywiste przepływy pieniężne, a zatem uwzględniono kwoty faktycznie zapłacone w 2004 r., nawet jeśli były należne w latach poprzednich lub dotyczyły następnych. Kwota tak ustalonych wydatków została nadto słusznie pomniejszona – w każdej z prowadzonych działalności - o odpisy amortyzacyjne, stanowiące jedynie koszt księgowy; skorygowano ją również o wydatki z tytułu różnicy zobowiązań oraz o różnicę między kwotą pobranych zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczek, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a kwotą zaliczek faktycznie odprowadzonych ("A" s.c.), zapłacony podatek VAT ("B" s.c.), rozliczone w czasie wydatki na remont pomieszczeń i z tytułu różnicy zobowiązań ("C" J. Z.). Wydatki te nie zostały w skardze zakwestionowane, podobnie jak dotyczące składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (5.821,92 zł +1.952,80 zł). Organ uwzględnił też darowiznę w kwocie 350,00 zł jako wykazaną w zeznaniu podatkowym; w związku z tym wydatkiem za bezzasadny należy uznać zarzut skargi o niezweryfikowaniu udzielonych w 2004 r. darowizn, jeśli weźmie się pod uwagę nieprzedłożenie przez skarżącego jakichkolwiek dowodów i nawet twierdzeń podważających zawarte w tym zeznaniu oświadczenie o udzieleniu darowizny w tej kwocie (załącznik PIT/O do zeznania podatkowego).

Nie może budzić zastrzeżeń prawidłowość ustaleń o wysokości wydatków: poniesionych na zakup lokali mieszkalnych i użytkowych (324.126,90 zł), jako że zostały one oparte na bezspornych i niepodważonych przez skarżącego dowodach w postaci aktów notarialnych i innych dokumentów (np. koszty wyceny); wpłat na rzecz komornika sądowego (1.834,32 zł) i za paszport i wizę (415 zł); przyrost środków na rachunkach bankowych (25.713,55 zł) i wpłaty na rachunki walutowe (12.241,67 zł); wydatek na wydanie karty Visa (73 zł); spłata rat kapitałowych kredytu inwestycyjnego niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej (69.120,00 zł); spłata kredytów hipotecznych w BZ WBK S.A. (2489,80 zł); spłata kredytu w Lukas Banku S.A. na zakup sprzętu AGD (1.123,10 zł). W tym ostatnim przypadku prawidłowo organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącego o błędnym uwzględnieniu tego wydatku (według wyjaśnień na zakup telewizora) motywowany twierdzeniem, że został on uwzględniony w kosztach najmu lokali mieszkalnych. Zasadnie w związku z tym stwierdził, że wydatki skarżącego związane z tym najmem, jakie przyjęły organy w kwocie 16.648,00 zł, obejmowały wyłącznie opłaty czynszowe, zaś prowizje i odsetki za prowadzenie rachunków bankowych stanowiły odrębną pozycję i nie obejmowały prowizji i odsetek z tytułu kredytu w Lukas Bank S.A.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut o zawyżeniu kosztów związanych z działalnością gospodarczą w kwocie co najmniej 46.589,00 zł, w odniesieniu do którego skarżący powołał się na argumentację zawartą w skardze na decyzję z dnia 30.11.2010 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2004 r. (sprawa I SA/Op 75/11 tut. Sądu). Kwestionowana kwota dotyczyła kosztów uzyskania przychodów z najmu: opłaty czynszowe (16.648,00 zł), amortyzacja (13.729,00 zł), odsetki od kredytu (371,00 zł) - razem 30.748,00 zł; wydatków mieszkaniowych nieznajdujących pokrycia w podatku za 2003 r.(15.491,00 zł) i darowizn (350 zł). Wskazać tu należy na szczegółową i prawidłową argumentację organu odwoławczego zawartą w zaskarżonej decyzji co do obliczenia należności związanych z wynajmowanymi w trakcie 2004 r. mieszkaniami, które ustalono w całkowitej kwocie 21.604,57 zł na podstawie dowodów dokumentujących te wydatki. Skorygowano je następnie do kwoty 16.648,00 zł wykazanej jako koszty uzyskania przychodów w przedstawionej przez skarżącego ewidencji przychodów z tytułu najmu tych mieszkań. Takie działanie pozostawało w zgodzie z zapisami zawartymi w umowach najmu o obowiązku ponoszenia przez najemców, w czasie trwania umowy, opłat eksploatacyjnych, z treścią zeznań świadków i stanowiskiem strony zawartym w piśmie jej pełnomocnika z dnia 28.09.2009 r. wskazującym, iż opłaty eksploatacyjne były ponoszone przez najemców.

Jako całkowicie błędny i niepoparty żadnymi dowodami należy ocenić zarzut o uwzględnieniu po stronie wydatków w 2004 r. kwoty odpisów amortyzacyjnych wykazanych w przedłożonej przez skarżącego ewidencji przychodów z tytułu wynajmu mieszkań (13.729,00 zł); pozostaje on w oczywistej sprzeczności z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż organ wielkości tej po stronie wydatków nie ujmował (patrz: tabelaryczne zestawienie przychodów i wydatków k. 33-35 zaskarżonej decyzji).

Wbrew zarzutom skargi, ograniczającej się do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów i pozostającej przy tym w sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami, jako prawidłowe należy też ocenić ustalenie o wydatkach skarżącego na utrzymanie w wysokości 17.459,76 zł, przyjęte w wielkościach statystycznych z uwagi na niezłożenie oświadczenia w tym przedmiocie - pomimo wielokrotnych wezwań organu. Skarżący odmówił też udzielenia w tej kwestii wyjaśnień w trakcie przesłuchania w charakterze strony. Uprawniało to organy, w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, do uwzględnienia danych statystycznych GUS (por. wyrok z dnia 13.12.2005 r. II FSK 89/2005). Na kwestionowaną kwotę składały się koszty utrzymania samego podatnika (między małżonkami istniała rozdzielność majątkowa) oraz połowa statystycznych wydatków na utrzymanie dwojga małoletnich dzieci, co organ odwoławczy szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podjęta w skardze próba podważenia tych ustaleń nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Słusznie przyjęto je we wskazanej wysokości mając na względzie brak dowodów przeciwnych, w tym nieskonkretyzowanie w postępowaniu kwoty faktycznie poniesionych wydatków. Prawidłowo organ ocenił jako bezzasadne twierdzenia o nieponoszeniu wydatków na utrzymanie z uwagi na zamieszkiwanie z rodzicami, skoro z zeznań małżonków złożonych w 2008 r. wynikało, iż już od 2002 r. zamieszkiwali oddzielnie. Twierdzenia o ponoszeniu przez małżonkę pełnych kosztów utrzymania rodziny, rzekomo z oszczędności z pracy w A. (w kwocie 29.000 zł i ok. 14.000 Euro), należy ocenić jako sprzeczne z doświadczeniem życiowym – w sytuacji, gdy skarżący uzyskiwał własne przychody ze znacznych rozmiarów działalności gospodarczej oraz z wynajmu mieszkań. Trafnie wykluczono przy tym możliwość pokrywania tych wydatków oszczędnościami M.Z. z pracy w A., jako że była ona wykonywana "na czarno", przez co dochody z niej uzyskane nie mogły zostać uznane, w świetle przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako źródło pokrycia wydatków. Prawidłowo organ odwołał się w tym względzie do faktu niezgłoszenia przez nią w 2004 r. do opodatkowania żadnych dochodów, jak też do znikomej kwoty uzyskanego dochodu w 2003 r. (ok. 3000 zł), wykluczającej możliwość poczynienia oszczędności na rok następny. Jako chybiony należało też uznać kolejny zarzut o nieadekwatności przyjętych kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych, uzasadniany nieponoszeniem w rodzinie skarżącego niektórych wydatków, np. na transport, łączność, edukację, zdrowie czy też używki takie jak alkohol i papierosy. Akceptując stanowisko organu, iż statystyczne wydatki na utrzymanie stanowią wielkość uśrednioną, w/w twierdzenia skarżącego należy ocenić jako gołosłowne a nadto sprzeczne z doświadczeniem życiowym; w wydatkach na edukację mieści się bowiem choćby zakup prasy czy zabawek dla dzieci, a trudno też przyjąć, by rodzice przez cały rok nie kupowali dla małoletnich dzieci jakichkolwiek witamin czy odżywek (wydatki na zdrowie).

Sąd w pełni podziela zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę argumentację organu odwoławczego o bezpodstawności zarzutu co do kilkukrotnego opodatkowania wydatków mieszkaniowych poniesionych w latach poprzednich. Z tabelarycznego zestawienia poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów na str. 33 zaskarżonej decyzji (kolumna "Poniesione wydatki oraz wpłaty na rachunki bankowe") jednoznacznie wynika, że taki wydatek dla potrzeb tego rozstrzygnięcia nie został uwzględniony.

Reasumując ten wątek rozważań Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów o wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, jako oparte na szczegółowej i wnikliwej ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym na protokołach kontroli podatkowych z lat wcześniejszych, na niepodważonych przez stronę dokumentach (aktach notarialnych, wycenach, dowodach bankowych), jak też na przedłożonej przez nią ewidencji rozliczenia wydatków i przychodów z najmu. Rozliczając przy tym źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy słusznie zaliczył wydatki rzeczywiście poniesione, a do przychodów- faktycznie uzyskane przychody z działalności gospodarczej (zasada kasowa – por. wyrok NSA z dnia 19.10.2010 r. II FSK 1167/10).

Tę samą ocenę odnieść należy do ustaleń dotyczących przychodów skarżącego, uznając tym samym za bezzasadne zarzuty o ich zaniżeniu. W 2004 r. źródłem tych przychodów była zasadniczo działalność gospodarcza. Również w tym przypadku oparto się na ustaleniach zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych w ramach odrębnych postępowań kontrolnych, których wyniki włączono do akt sprawy niniejszej postanowieniem z dnia 3.07.2009 r., prawidłowo stosując regułę rzeczywistych przepływów pieniężnych (uwzględniono otrzymane w 2004 r. należności z tytułu faktur wystawionych w 2003 r. i pomniejszono przychód o wykazane w ewidencji faktury za 2004r., za które zapłacono dopiero w 2005 r.). W zakresie przychodów z działalności "A" s.c. i "B" s.c. nie stwierdzono w trakcie w/w postępowań kontrolnych nieprawidłowości (przychód wyniósł odpowiednio: 1.178.238.85 zł i 24.067,80 zł), natomiast co do działalności pn. "C" J. Z. organ ustalił zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 40.372,24 zł, co spowodowało wystąpienie straty podatkowej, a nie dochodu. Przychód z tej działalności wyniósł 747.665,98 zł.

Zarzut o zaniżeniu uzyskanego z tej działalności w 2004 r. dochodu co najmniej o kwotę 46.589,00 zł jest całkowicie chybiony. Twierdzenie skargi o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z najmu o kwotę 16.648,00 zł z tego powodu, że opłaty związane z użytkowaniem lokalu płacili najemcy a nie wynajmujący, nie znajduje oparcia w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia; wynika z niego bowiem jasno, że organ uwzględnił fakt ponoszenia opłat eksploatacyjnych przez najemców w czasie trwania umów najmu (str. 22 zaskarżonej decyzji) pomniejszając ustalone przez siebie wydatki z tego tytułu w kwocie 21.604,57 zł do wykazanej przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodów z najmu kwoty 16.648,00 zł.

Stopień ogólnikowości zarzutów o zaniżeniu przychodu – także dotyczącego działalności gospodarczych – nie daje jakichkolwiek podstaw do podważenia prawidłowości ustaleń poczynionych w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że zawiera ona wyczerpującą i wiarygodną argumentację co do przyczyn pominięcia twierdzeń o zaniżeniu tego przychodu, które pojawiły się dopiero pod koniec postępowania odwoławczego w sprawie wymiarowej i nie zostały poparte żadnymi dowodami ani nawet przekonującymi wywodami. Gołosłowność tych zarzutów sprawia, że nie mogą one podważyć poczynionych przez organy ustaleń.

Twierdzenia skarżącego o uzyskaniu w 2004 r. wyższych przychodów (i mniejszych kosztów) nie mogły zostać uwzględnione także i z tego powodu, że taki przychód, niezgłoszony uprzednio do opodatkowania, nie miałby waloru legalności, nie spełniając przez to przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Czyniło to zbędnym przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego celem wykazania wyższych, niż ujawnione, przychodów i w pełni uzasadniało odmowę jego przeprowadzenia. Prawa skarżącego w żadnym razie nie zostały z tego powodu naruszone.

Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń co do pozostałych źródeł przychodu i określenia ich wysokości (dochód netto z zasiłku z ubezpieczenia społecznego, otrzymane mieszkaniowe kredyty hipoteczne, wypłaty środków z rachunków walutowych oraz uzyskane w bankach oprocentowanie środków pieniężnych). Organ słusznie uwzględnił także wskazany w toku postępowania przychód z najmu w kwocie wynikającej z ostatniej (z dnia 10.04.2009 r.) korekty zeznania podatkowego, tj.: przychód 103.000 zł, opierając się na tych dokumentach, które podatnik przedstawił (odmawiając zresztą zgody na sporządzenie ich kserokopii) oraz na zeznaniach tych świadków, których udało się przesłuchać.

Bezzasadny i niepoparty żadnymi dowodami jest zarzut skargi (ponowiony za odwołaniem) o pominięciu przychodów z kaucji z najmu lokali w kwocie co najmniej 40.000,00 zł. Nade wszystko - czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik skarżącego - dochód ten nie został wykazany w złożonej ostatecznie korekcie zeznania, w której ujęto dochody z najmu, a szczegółowa analiza umów najmu i zeznań świadków dała organom podstawy do uwzględnienia jedynie kwoty 100,00 zł z tego tytułu. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącą tego wątku sprawy należy w zupełności podzielić, gdyż jest ona oparta na regułach logicznego wnioskowania, uwzględniającego okoliczności tej spraw. Te same uwagi odnieść należy do zarzutu o pominięciu – po stronie przychodów – przychodów z tytułu kar umownych za zniszczenie lokali (ok. 4000 zł); jak trafnie podkreślił organ, obecny przy przesłuchaniu świadków- najemców lokali pełnomocnik na okoliczność tę nie wskazywał. Poza gołosłownymi twierdzeniami brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie tego rodzaju przychodu. Tak samo dowolny i stanowiący jedynie polemikę z ustaleniami organów jest kolejny zarzut skargi o pominięciu przychodu z tytułu pobranych od najemców i niezwróconych kaucji za przedterminowe rozwiązanie umów najmu (według pełnomocnika kwota ok. 5.000 zł.

Analiza akt sprawy jak też przedstawione powyżej wywody nie dają podstaw do akceptacji zarzutu naruszenia wymienionych w skardze przepisów procesowych, tj. ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz przepisów normujących gromadzenie materiału dowodowego i jego ocenę. Nie doszło w szczególności do pozbawienia strony skarżącej czynnego udziału w sprawie z powodu odmowy przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez nią dowodów, co miało skutkować błędnym ustaleniem stanu oszczędności na dzień 1.01.2004 r. wskutek pominięcia zeznań świadków Z. Z. i R. D. potwierdzających sprzedaż w latach 2003-2004 r. dolarów USA na kwotę większą niż ustalony w sprawie "niedobór" finansowy zgromadzonych w kwocie ok. 100.000 USD w 1990 r., pochodzących z legalnych i opodatkowanych źródeł). Dowód z zeznań tych świadków został przeprowadzony, a ich ocena uwzględnia nade wszystko zasady doświadczenia życiowego, jako ważkie kryterium oceny wiarygodności przeprowadzonego dowodu brane pod uwagę w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Poczynione przez organy ustalenia faktyczne Sąd ocenia jako prawidłowe. Materiał dowodowy należy uznać za kompletny, a odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony była uzasadniona brakiem znaczenia wnioskowanych dowodów dla materialno-prawnych przesłanek rozstrzygnięcia. Te zaś wynikały z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 188 O.p. wskazuje jednoznacznie, że wniosek dowodowy strony należy uwzględnić, ale tylko wówczas, jeśli ma on znaczenie dla przedmiotu postępowania. Trzeba wobec tego wskazać, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwala na uwzględnienie – jako źródła pokrycia wydatków – jedynie dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to zbędne było np. przeprowadzania dowodów na okoliczność wyższych dochodów z działalności gospodarczej niż zgłoszone do opodatkowania, czego domagał się skarżący.

W zupełności należy też podzielić stanowisko Dyrektora Izby zawarte w zaskarżonej decyzji o prawidłowym doręczeniu decyzji organu I instancji.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia w art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191 i art. 194 O.p.

W rezultacie za prawidłowe należy uznać ustalenie, iż skarżący poniósł w 2004 r. wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Całość zgromadzonych w sprawie dowodów wskazuje równocześnie, że skarżący nie wykazał w dostateczny sposób przychodu z legalnych źródeł przychodu (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu), co zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dawało podstawę do ustalenia wysokości tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkowania ich według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie w roku 2004. Dodatkowo wskazać należy, iż Sąd podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie, pomimo tego, iż skarga konstytucyjna, będąca powodem zawieszenia, nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny. Jednak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128, w którym Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych stwierdzono, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Takie stanowisko Trybunału pozwala, zdaniem Sądu, na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09. Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; zob. też wyrok WSA postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FZ 673/11).

Konkludując stwierdzić należy, iż skoro z przyczyn wyżej opisanych nie doszło w kontrolowanej sprawie do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego – w sposób, który w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 obligowałby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub do stwierdzenia jej nieważności - skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.