Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 875/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (zwany dalej: "organem odwoławczym") zaskarżoną decyzją z dnia 1 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 30 czerwca 2014 r., znak: [...] określającą D spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C, dalej "spółka", w podatku od towarów i usług za:

1) czerwiec 2010 r.

– wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

– wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł;

2) lipiec 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł;

3) sierpień 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł;

4) wrzesień 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł;

5) październik 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł;

6) listopad 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł;

7) grudzień 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów

i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. organ I instancji przeanalizował deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., a szczegółowe wyniki poczynionych ustaleń przedstawił w decyzji w tabelkach. Organ wskazał, że spółka, która była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli i elementów do mebli, głównie na rzecz odbiorcy S P sp. z o.o. z siedzibą w G. Działalność spółki prowadzona była w hali produkcyjnej w C przy ul. D. Jak wynikało z przedłożonych przez pełnomocnika spółki dokumentów, w tym list płac, spółka w 2010 r. zatrudniała około 30-40 pracowników.

Jednymi z większych pod względem wykazywanych obrotów dostawców spółki w 2010 r. byli: F.H.U. A AG, G P.P.H.U. K Gi, PHU B AS.

Organ I instancji ustalił, że sumy wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za miesiące czerwiec - grudzień 2010 r. mają odzwierciedlenie w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące lub ich korektach.

W dniu 28 maja 2014 r. sporządzono protokół badania ksiąg, którego odpis doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 30 maja 2014 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. ewidencje zakupu należy uznać za nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT, w których jako wystawcy wskazani zostali J sp. z o.o. i R sp. z o.o. Wobec powyższego uznał, że spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez J sp. z o.o. i R sp. z o.o., a tym samym zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług:

– za czerwiec 2010 r. o kwotę [...] zł,

– za lipiec 2010 r. o kwotę [...] zł,

– za sierpień 2010 r. o kwotę [...] zł,

– za wrzesień 2010 r. o kwotę [...] zł,

– za październik 2010 r. o kwotę [...] zł,

– za listopad 2010 r. o kwotę [...] zł,

– za grudzień 2010 r. o kwotę [...] zł.

W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", organ uznał, że przedmiotowe rejestry zakupu VAT nie mogły w tej części stanowić dowodu w sprawie. W pozostałym zakresie nie stwierdził podstaw do uznania ksiąg rachunkowych - ewidencji VAT za nierzetelne.

Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg za 2010 r.

Odnosząc się do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które byłyby podstawą do zmiany stanowiska wyrażonego w tymże protokole.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 17 czerwca 2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, wskazując, że okoliczności dotyczące transakcji spółki z J sp. z o.o. zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym prawomocną decyzją z dnia 8 listopada 2013 r., znak: [...] wydaną wobec sp. z o.o. J.

W piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r. spółka podała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził stanu określonego przez organ I instancji w protokole badania ksiąg. Jej zdaniem, organ nie wyjaśnił wystarczająco podstaw nieuznania stanu faktycznego wynikającego z ksiąg spółki, a zebrany z naruszeniem prawa, w tym art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, materiał nie mógł stanowić podstawy do oceny nierzetelności ksiąg. Zdaniem spółki, organ kontroli skarbowej nie ustosunkował się w pełni do zastrzeżeń strony wniesionych do protokołu badania ksiąg.

Organ kontroli skarbowej ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez spółkę.

W dniu 30 czerwca 2014 r. organ I instancji wydał decyzję, z którą spółka się nie zgodziła i od której wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

– 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania

do organów podatkowych,

– art. 122 o.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

– art. 124 o.p. przez nie wyjaśnienie stronie przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia,

– art. 181 o.p. przez posłużenie się dowodem z protokołu z innego postępowania na okoliczność treści zeznań świadków w sytuacji, gdy należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków,

– art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zebranych dowodów.

Organ odwoławczy wydał w dniu 1 czerwca 2015 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 . o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", szczegółowo omawiając przytoczone przepisy. Następnie wskazał, że spółka ujęła w rejestrach zakupów faktury VAT wystawione na jej rzecz za miesiące:

- od czerwca do grudnia 2010 r. przez J spółkę z o.o.,

- od października do grudnia 2010 r. przez R spółkę z o.o.,

oraz rozliczyła je deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy (organ ww. faktury

za poszczególne miesiące przedstawił w tabelach). Jednakże w ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Wynikało to z ustaleń w zakresie transakcji

z J sp. z o.o., m.in. przeprowadzonych na podstawie włączonych do postępowania dokumentów z akt sprawy dotyczącej firmy Jak-MIR.

Organ przytoczył zeznania złożone w charakterze świadka oraz

w charakterze strony przez M O - prezesa zarządu spółki – na okoliczność kontaktów spółki ze spółką J oraz usług wykonanych przez drugą z wymienionych spółek, transportu towaru, płatności. Następnie organ przytoczył zeznania A K (wspólnika M O) na okoliczność jego kontaktów z A S, który pracował w 2010 r.

w spółce J oraz co do sposobu nawiązania współpracy przez spółkę z firmą J, opisał na czym ta współpraca polegała, do kiedy trwała a także wskazał usługi wykonane przez ostatnią spółkę.

Odnosząc się do złożonych zeznań, organ odwoławczy wskazał, że jedną

z okoliczności, które podważają wiarygodność złożonych przez członków zarządu spółki jest to, że wobec konieczności zgłoszenia przyjazdu do siedziby spółki, wydania towarów, następnie ich sprawdzeniu po przyjeździe, przesłuchani M O i A K nie byli w stanie wskazać jakichkolwiek bezpośrednich świadków (osób uczestniczących w tych czynnościach) fakturowanych prac. Ponadto brak było jakiejkolwiek dokumentacji przewozowej, która mogłaby potwierdzić transport materiałów oraz gotowych wyrobów.

Również wykluczające się zeznania ówczesnego prezesa firmy J M W i prokurenta tej spółki - A B w zakresie osoby odpowiedzialnej za wyszukiwanie podwykonawców do prac, świadczyły o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę J. Z zeznań tych wynikało, że prezes tej spółki - M W nie zajmował się w spółce J żadnymi czynnościami, a spółka ta faktycznie prowadzona była przez prokurenta, tj. A B. Zarazem nie można było uznać za wiarygodne tego, co zeznała wyżej wymieniona w zakresie zapewnienia podwykonawców przez M W. Zeznania te służyły wyłącznie przeniesieniu odpowiedzialności w tej materii na byłego prezesa spółki J. W ocenie organu, nie było również możliwe, by osoba faktycznie prowadząca czynności spółki, tj. A B-, co wynikało z wszystkich zeznań złożonych przez świadków, nie miała pojęcia o podwykonawcach, którzy mieli wykonywać usługi na rzecz spółki i to nie tylko polegające na składaniu elementów mebli, ale również, m.in. dotyczące naprawy dachu hali produkcyjnej spółki.

Według organu, nie zasługiwało również na uwzględnienie zeznanie M R, który podał, że "w hali na P przy M podwykonawcy zajmowali się nóżkami do mebli", wskazał, że "nie wiem, kto to był", a jako osoba odpowiedzialna za sprawy budowlane nie wspomniał w ogóle o naprawie dachu na rzecz spółki.

Organ odwoławczy powołując się na art. 180 § 1, art. 194, art. 212 o.p., wskazał, że skoro w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją stwierdzono, że spółka J nie wykonała prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, przez co faktury wystawione przez ten podmiot nie odpowiadały rzeczywistości, to w istocie brak było podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony.

W ocenie organu, również treść zeznań członków zarządu spółki

w powiązaniu z brakiem zaplecza techniczno-administracyjnego do wykonywania zakwestionowanych robót oraz zeznania pracowników spółki J świadczyły o tym, że spółka ta nie wykonała prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Nie było możliwe, by osoby odpowiedzialne za wykonanie prac w J nie miały żadnej wiedzy na temat, kto je faktycznie mógł wykonywać i pod czyim nadzorem. W decyzji wydanej wobec spółki J stwierdzono, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz spółki nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. W trakcie prowadzonego wobec firmy J postępowania kontrolnego, spółka ta nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej badanego okresu. Osoby zarządzające spółką do momentu sprzedaży udziałów nowemu właścicielowi konsekwentnie unikały kontaktu z prowadzącymi postępowanie kontrolne. Prezes zarządu spółki J M W oraz prokurent spółki A B- złożyli zeznania znacząco różniące się od siebie w kwestii przechowywania ksiąg podatkowych jak i przedmiotu działalności spółki. Złożyli również zupełnie sprzeczne zeznania odnośnie tego, kto faktycznie kierował działalnością gospodarczą spółki. Prezes tej spółki nie potrafił wskazać żadnych kontrahentów, z którymi spółka zawierała transakcje, ani innych istotnych szczegółów dotyczących funkcjonowania spółki. Biorąc powyższe pod uwagę w powiązaniu z informacją o pozbawieniu go wolności w okresie od 16 marca 2010 r. do 5 grudnia 2011 r. wykluczono jego osobę, jako kierującą w badanym okresie działalnością spółki i mającą wpływ na jej funkcjonowanie. Większość kontrahentów oraz pracowników spółki J, potwierdziło te ustalenia, oświadczając, że nie znają M W i nigdy nie mieli z nim kontaktu. Wszyscy przesłuchani pracownicy spółki zeznali, że zatrudniała ich A B-, ona również wydawała im polecenia oraz wypłacała pieniądze za wykonywaną pracę. Na umowach handlowych J sp. z o.o. jak i na wystawionych fakturach znajdują się jej podpisy. Nie było więc wątpliwości, że to A B- podejmowała wszelkie czynności dotyczące funkcjonowania spółki, a dane osobowe M W zostały jedynie wykorzystane do tego, by J sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie organu, istotne było to, że A B- nie potrafiła się ustosunkować do pobytu MW w Zakładzie Karnym w G w okresie, gdy J sp. z o.o. wystawiała faktury VAT. W świetle wcześniejszych jej zeznań, że podwykonawcy do robót jakoby wykonywanych przez J sp. z o.o. byli pozyskiwani przez M W, organ uznał te zeznania za całkowicie niewiarygodne. Również analiza rachunku bankowego spółki J nie wykazała przepływów pieniężnych do jakichkolwiek podwykonawców J lub też dotyczących zakupów materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Uznał więc, że J sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zapewnienia innym podmiotom prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez wystawienie tzw. pustych faktur. Uznano też, iż tylko w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej spółka zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz składała kwartalne deklaracje VAT-7K, deklarując w nich za każdym razem kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i tym samym uniknęła konieczności zapłaty podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki M W nie miał żadnego wpływu na działalność spółki (co również wynika z jego zeznań). Organ zauważył również, że stwierdzono, iż A B- nie była zatrudniona w spółce. W zakresie udzielonej prokury mogła więc reprezentować spółkę J w zakresie ograniczonym, jednak celem jej ustanowienia, a więc reprezentacji spółki (zarządu). Ponieważ zarząd spółki J żadnych czynności nie wykonywał i nie prowadził spraw spółki, do czego był zobowiązany, to w kontekście zebranego materiału dowodowego, ewentualne czynności firmowane nazwą spółki J mogły być wyłącznie działaniem prokurenta z przekroczeniem prokury. Pośrednio potwierdził to również pełnomocnik strony, który w odwołaniu (wskazując, że naturalne jest, że M W nie może posiadać szczegółowej wiedzy na temat stanu faktycznego transakcji, które miały miejsce w tym czasie). Potwierdzeniem powyższej tezy były zeznania większości kontrahentów i pracowników firmy J, którzy oświadczyli, że nie znają M W i nigdy nie mieli z nim kontaktu. O świadomości prokurenta o przekroczeniu zakresu prokury świadczą również jej zeznania wskazujące, jakoby to M W pozyskiwał podwykonawców do robót wykonywanych przez spółkę, co w kontekście jego przebywania w areszcie oraz jego zeznania, podważa jakąkolwiek wiarygodność zeznań prokurenta. Powoływanie się przez pełnomocnika spółki na to, że rozbieżności w zeznaniach A B mogły wynikać z chęci niewykazania zaangażowania jej byłego męża w zarządzaniu pracami spółki w czasie nieobecności prezesa M W pozostawał, zdaniem organu, bez wpływu na ocenę transakcji z tego względu, że nie mógł on być uznany

w żaden sposób za osobę uprawnioną do tych działań w imieniu firmy J.

W ocenie organu odwoławczego, na fikcyjność transakcji ze spółką J wskazywała także stosowana, akceptowana wycena przez spółkę prac fakturowanych przez J. W trakcie przesłuchania w charakterze strony A K wskazał, że prace te miały charakter prymitywny. Biorąc pod uwagę fakturowaną przez J sp. z o.o. wycenę na poziomie [...] zł netto za sztukę wyrobu (szlifowanie, szpachlowanie i naprawa, wkręcanie nóżek, lakierowanie i matowanie nóżek), tj. przykładowo [...] zł netto za 30.000 sztuk wyrobu (np. faktura VAT nr [...]), przy czym dwóch ludzi dobrze wprawionych jest w stanie zrobić ok. 3000 sztuk w ciągu 8 godzin, organ wskazał, że wycena ta była nierealna, bowiem według przykładowych list płac, pracownicy fizyczni zatrudnieni w spółce zarabiali około [...] zł netto. Porównując te wartości, uznał, że przy faktycznych transakcjach brak byłoby ekonomicznego uzasadnienia dla ponoszenia takich kosztów przez niezidentyfikowanych i nienadzorowanych podwykonawców dla prac, które dwóch wprawionych pracowników spółki mogłoby wykonać w przeciągu np. 10 dni.

Organ odwoławczy odniósł się również do podniesionego w odwołaniu zarzutu

co do wyceny zastosowanej przy transakcjach z J, w kontekście zeznania A K, jak również powoływania się przez pełnomocnika spółki na niską rentowność w branży w badanym roku i zauważył, że z przesłuchania wyżej wymienionego w żaden sposób nie wynikało, by zeznawał on o samym procesie lakierowania, jak to wskazywał pełnomocnik strony. Skoro zatem, jak podał pełnomocnik spółki, w I półroczu 2010 r. rentowność w branży wynosiła jedynie 1,1 %, to uzasadnienie ekonomiczne dla takiej wyceny transakcji, niezależnie od ograniczeń technicznych, nie było w żaden sposób wiarygodne. Aspekty techniczne mogą być przyczyną konieczności korzystania z podwykonawców, jednakże to na spółce ciążył obowiązek wiarygodnego dokumentowania takich transakcji i posługiwania się fakturami, prawidłowymi pod względem materialnym w sensie podmiotowym i przedmiotowym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Na fikcyjność transakcji pomiędzy spółką i firmą J wskazywał również wyłącznie gotówkowy charakter rozliczeń i nieścisłości zeznań A K w powiązaniu z dokumentacją dotyczącą zapłat. Z przedmiotowej dokumentacji wynikało bowiem, że gotówkę odbierała A B-. Powyższe stało w sprzeczności z tym, co zeznał A K, który wskazał, że faktury otrzymywał i rozliczał z A S.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że transakcje pomiędzy spółką a firmą J miały charakter fikcyjny, w tym znaczeniu, że udokumentowane w nich usługi i za wiedzą zarządu spółki, nie pochodziły od spółki J, wobec czego kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez spółkę za okresy rozliczeniowe od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r., wynikające z faktur VAT zakupu od J sp. z o.o. nie podlegały odliczeniu w określonych miesiącach 2010 r. i wartościach wskazanych w decyzji.

Organ wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ przedstawił ustalenia w zakresie transakcji spółki z R sp. z o.o. z siedzibą w S, wskazując, że w toku postępowania kontrolnego strona nie przedłożyła żądanych dokumentów (umów, zamówień, dowodów PZ, faktur, informacji i dowodów na temat organizacji transportu, e-maili). Na podstawie otrzymanych od strony rejestrów VAT i kartoteki konta rozrachunkowego, jak również na podstawie wykonanych w biurze rachunkowym obsługującym spółkę fotokopii faktur VAT dotyczących transakcji ze spółką R,

z analityki konta rozrachunkowego [...] "R sp. z o.o." oraz z wyciągów bankowych wynika, że wszystkie faktury (wymienione w decyzji) opłacone zostały przelewami bankowymi.

Z akt rejestrowych spółki R wynikało, m.in. że spółka w latach 2010-2011 prowadziła działalność polegającą na świadczeniu różnych usług z przewagą usług budowlanych i nie zatrudniała pracowników. Ponadto, w wyniku umów zbycia udziałów w dniu 28 stycznia 2014 r. jedynym wspólnikiem spółki R został J K. Siedziba spółki przeniesiona została do W, a funkcję prezesa spółki objął R G. Ustalono również, że zgromadzenie wspólników, reprezentowane przez jedynego wspólnika - J K, w dniu 28 stycznia 2014 r. udzieliło pełnomocnictwa I W do reprezentowania R spółki z o.o. we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem spółki, przed organami administracji państwowej i samorządowej, władzami oraz urzędami, w tym urzędem skarbowym.

Organ odwoławczy wskazał, że podjęte w toku postępowania kontrolnego próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w R sp. z o.o. zarówno z udziałem prokurenta spółki I W, jak i nowego prezesa R G okazały się bezskuteczne. Przesłuchany w charakterze świadka I W zeznał m.in., że zna R G od paru lat i prowadził z nim wcześniej jakieś interesy, a obecnie nie łączą ich żadne relacje. W odniesieniu do wskazanego pełnomocnictwa do reprezentowania spółki zeznał, że z niego nie skorzystał oraz że zostało mu zakomunikowane, że pełnomocnictwo zostało odwołane, przy czym nie potrafił wskazać, kto mu to zakomunikował, ani dokładnie kiedy. Zeznał, że idea tego pełnomocnictwa była taka, że gdyby były zobowiązania lub roszczenia dotyczące spółki, to on mógłby mieć największą wiedzę. Jednakże w odniesieniu do żądania organu do przedłożenia rejestrów spółki R zeznał, że uważa, iż nie był już wtedy pełnomocnikiem.

W odniesieniu do działalności spółki R w latach 2010-2011 zeznał,

że w celu utrzymania się na rynku spółka prowadziła działalność handlową i usługowo-budowlaną. Handlowała materiałem drewnianym, płytą drewnianą i drewnem klejonym (klejonką). W tamtym okresie towary te sprzedawano do spółki, natomiast nabywano je od kilku dostawców. Wiodącym dostawcą była spółka D

- [...] firma prowadząca działalność w zakresie usług budowlanych. Świadek potwierdził, że we wszystkich sprawach handlowych i usługowych decydował sam.

W zakresie współpracy ze spółką zeznał, że firmę tę poznał "na któryś targach, chyba w Poznaniu", gdzie wymienił się swoim portfolio o działalności. A K poznał na targach budowlanych, lecz nie pamiętał kiedy to było, jednakże jego zdaniem, był to relatywnie krótki okres czasu. W czasie gdy się poznali, nic nie ustalili, po jakimś czasie od tej rozmowy zadzwonili się ale nie wie, kto wystąpił z propozycją współpracy, było to działanie obopólne.

Organ odwoławczy przytoczył również opisane przez ww. świadka okoliczności transakcji zawieranych przez spółkę R ze spółką, które

to okoliczności dotyczyły organizacji transportu towaru za pośrednictwem firmy D, ustalania cen towaru, dokonywania płatności za towar, sposobu i miejsca przekazywania faktur. Następnie organ przytoczył zeznania A K w zakresie transakcji spółki z firmą R, a tyczące się m.in. kontaktów świadka z I W, nawiązaniem współpracy ze firmą R, która dostarczała materiał sosnowy i bukowy w różnej fazie przetworzenia, sposobu przekazywania faktur. W ocenie organu, jedną z okoliczności, które podważyły wiarygodność złożonych przez ww. zeznań było to, iż przesłuchani I W oraz A K, wobec konieczności składania zamówień, uzgodnienia cen, przygotowania towaru, jego załadunku i rozładunku, wydania towarów, udokumentowania odbioru, następnie ich sprawdzeniu po przyjeździe, nie byli w stanie wskazać jakichkolwiek bezpośrednich świadków fakturowanych dostaw ze strony R na rzecz spółki.

Organ ustalił ponadto, że prezes zarządu spółki R R G w dniu 3 marca 2014 r. wypowiedział umowę na prowadzenie obsługi rachunkowej spółki przez A sp. z o.o. i jednocześnie odwołał udzielone pełnomocnictwo do reprezentowania spółki m.in. przed organami podatkowymi. W dniu 10 marca 2014 r. całość dokumentacji księgowej spółki została przekazana prezesowi zarządu R G.

W wyniku analizy wydruków kopii zapasowych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za 2010 r. dotyczących spółki z o.o. R (zgromadzonych w siedzibie spółki A) organ ustalił, że:

– faktury wystawione w 2010 r. na rzecz spółki zostały w nich zaewidencjonowane,

– źródłem nabycia towarów sprzedawanych przez R sp. z o.o. na rzecz spółki, mogła być D sp. z o.o. z siedzibą w W, której faktury znajdują się w rejestrach zakupu spółki za IV kwartał 2010 r.

Organ podał, że nieskuteczne okazały się próby ustalenia ewentualnego źródła nabycia towarów przez R sp. z o.o. przez wezwanie na przesłuchanie J I - prezesa D sp. z o.o. w okresie od września 2010 r. - do połowy 2012 r. oraz P S - obecnego prezesa spółki D.

Na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy uznał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki przez R nie zostały wykonane przez tą firmę. Świadczyły o tym przytoczone w decyzji przez organ fakty.

Organ odwoławczy, na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że transakcje pomiędzy spółką a firmą R miały charakter fikcyjny, w tym sensie, że udokumentowane w nich dostawy towarów z pewnością i za wiedzą zarządu spółki, nie pochodziły od spółki R. W związku z tym kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez spółkę za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2010 r., wynikające z faktur VAT zakupu od spółki R, stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. nie podlegały odliczeniu w określonych miesiącach 2010 r. oraz wysokościach wskazanych w decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, w toku postpowania nie naruszono przepisów prawa procesowego ani materialnego. Organ odwoławczy uznał zarzuty spółki za niezasadne i przedstawił argumentację swoich twierdzeń.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania:

– art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

– art. 122 o.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

– art. 123 o.p. w zw. z art. 159 § 1 pkt 3 oraz 187 § 3 op. przez niespełnienie wymogu podania we wezwaniach strony i świadków w jakiej sprawie oraz

w jakim celu osoba ta zostaje wezwana,

– art. 181 o.p. przez posłużenie się dowodem z protokołu z innego postępowania oraz okoliczność powołania treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie oraz posłużenie się wydaną przez organ I instancji decyzją zawierającą rażące wady, którą organ wydał przy całkowitej bezczynności strony tamtego postępowania,

– art. 187 o.p. przez błędne i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w celowym, wybiórczym zbieraniu dowodów niekorzystnych dla skarżącej, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony,

– art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się w ocenie tylko treści przemawiających na korzyść organu, zupełnie pomijając te potwierdzające wersję skarżącej. Proces dowodzenia organu rażąco przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów.

– art. 210 § 4 o.p. przez niepodanie przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uwzględniającego wszystkie zebrane dowody, wręcz celowe pominięcie weryfikacji dowodów, które bezsprzecznie świadczyły na korzyść strony,

– art. 127 o.p. przez naruszenie zasady instancyjności przez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji,

2. przepisów materialnych:

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odebranie stronie prawa do odliczenia podatku VAT

w sytuacji, gdy nie został podważony fakt nabycia i wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych,

– art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w związku z art. 108 u.p.t.u. przez uznanie, iż sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane mimo,

iż w uzasadnieniu decyzji zarówno organ I i II instancji uznał, iż transakcje miały charakter fikcyjny w takim sensie, że udokumentowane w nich dostawy towarów nie pochodziły od R.

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie.

Skarżąca spółka zarzuciła również błędną ocenę oraz nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dobrej wiary oraz należytej staranności nabywcy towarów (usług), a dotyczących fundamentalnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i orzeczenie co do istoty sprawy. Względnie wniosła

o przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Po przeprowadzeniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał,

że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego (w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy) lub przepisów postępowania (w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył tego czy w sposób uprawniony organy podatkowe uznały, że strona skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych przez organ fakturach, które zostały wystawione przez spółkę J i R.

Według Sądu, przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei kształtuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania bowiem, określając, m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 o.p.). Obowiązkiem organów jest zebranie pełnego, wszechstronnego materiału dowodowego, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz

w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.

Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, m.in. zasad postępowania dowodowego z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188

i art. 191 o.p. W ocenie skarżącej, naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że usługi opisane

w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały wykonane przez wystawców faktur.

Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte było na stwierdzeniu skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów (m.in. przesłuchania w charakterze świadka A S) i nie rozważyły

w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano wykonanie przedmiotowych transakcji, stwierdzając ich fikcyjność.

Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego, ani zasad dotyczących gromadzenia i przeprowadzenia dowodów. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącą spółkę i materiał zgromadzony w toku postępowań sprawdzających u podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach – dokumentach dotyczących transakcji spółki D ze spółką J, decyzji z dnia 8 listopada 2013 r. skierowanej do spółki J, oraz zeznań świadków i kopii zapasowych rejestrów VAT spółki R. Organ wyjaśnił, że w przypadku niektórych osób nie można było ich przesłuchać w charakterze świadka z uwagi na brak możliwości ustalenia ich aktualnego miejsca pobytu. Ponadto z zeznań byłej żony A. S wynikało, że przebywa on stale zza granicą i brak jest z nim kontaktu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. Zauważyć należy, że żądanie dowodowe strony organ ocenił

z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów.

Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Ponadto nie obowiązuje bezwzględnie zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Nie ma więc bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji co do zasady, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać przepisów o.p. Nie było więc niczym niewłaściwym sięgnięcie do zeznań świadków złożonych na tożsame okoliczności w innym postępowaniu, zwłaszcza gdy są one wcześniejsze i bliższe opisywanym zdarzeniom.

Nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenie kwestionujące ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, uprawnione było działanie organu, który włączył w poczet materiału dowodowego wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 listopada 2013 r., której adresatem była spółka J. Zgodnie bowiem

z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się

do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu, prawidłowo organ podatkowy włączył do akt sprawy podatkowej dokumenty, które miały związek ze sprawą. Podkreślić należy, że ww. decyzja została przez organ oceniona w kontekście pozostałych ww. materiałów zebranych w sprawie. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, ww. decyzja jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.). Zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem uprawnione było stwierdzenie organu, który uznał, że skoro w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. skierowaną do spółki J stwierdzono, że firma ta nie wykonała prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, przez co faktury te nie odpowiadają rzeczywistości, to nie ma podstaw do odmiennej oceny tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec niniejszej spółki.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który był kompletny i wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, ponadto w przekonujący sposób odniosły się do zebranych dowodów. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego zarówno w zakresie podatku VAT,

w tym dokumentacji udostępnionej przez skarżącą. Skarżąca miała

też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Organ zawiadomił stronę o prawie

do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego oraz o możliwości skorygowania deklaracji podatkowej. Skarżąca mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Przedstawiciele strony skarżącej byli przesłuchiwani, spółka mogła składać pisma, ustosunkowujące się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnieść się do zebranych dowodów. W tym miejscu zauważyć należy, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 w zw. z art. 123 o.p. przez brak wyczerpującego wskazania w jakiej sprawie oraz w jakim celu dana osoba została wezwana do stawienia się na przesłuchanie. Dla spełnienia warunków stawianych prawidłowemu wezwaniu wystarczające jest wskazanie we wezwaniu, że wzywa się do stawiennictwa w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym o danym numerze. Skoro, jak twierdziła skarżąca, świadek z powodu braku przedstawienia przez organ wyczerpujących informacji odnośnie sprawy, na okoliczność której miał złożyć zeznania, nie mógł się odpowiednio przygotować, to mógł to uczynić składając ponownie zeznania w terminie późniejszym. Skarżąca mogła wnioskować o ponowne przesłuchanie swoich przedstawicieli. Ponadto, zauważyć należy, że skarżąca w toku postępowania reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, który uczestniczył w przesłuchaniach lub był o nich zawiadamiany. Pełnomocnik miał możliwość składania stosownych wniosków, w tym wniosków o włączenie w poczet materiału dowodowego odpowiednich dokumentów, które zostałyby przedłożone przez stronę w terminie późniejszym.

Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 121 o.p. oraz art. 123 o.p., jak słusznie zauważył organ, zawiadomieniem z dnia 15 października 2013 r., organ kontroli skarbowej poinformował spółkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, taki właśnie był rzeczywisty cel wszczęcia postępowania. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stronie dwukrotnie w toku postępowania udostępniono do wglądu akta sprawy, co udokumentowano protokołami z dnia 8 kwietnia 2014 r. i z dnia 23 czerwca 2014 r.

Słusznie organ podatkowy I instancji nie żądał od spółki dowodów zawarcia transakcji ze spółką J (a o co się zwrócił w przypadku spółki R), gdyż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki J, skarżąca spółka odpowiadając na wezwanie organu, nadesłała kserokopie faktur VAT wystawionych przez J wraz z kserokopiami przelewów bankowych, a także wydruk analityczny konta rozrachunkowego z powyższym kontrahentem. Skoro zatem organ posiadał już dokumenty dotyczące współpracy spółki z firmą J, to słusznie uznał za zbyteczne żądanie tych samych dokumentów ponownie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki.

Według Sądu, organ nie naruszył także zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ II instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, w toku postępowania odwoławczego nie ograniczył się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Wyrażona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany w pierwszej kolejności do ponownego rozparzenia sprawy, a następnie odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Istotą tej zasady jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W ocenie Sądu, organu odwoławczy w rozpoznawanej sprawie nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, bowiem po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał merytoryczne rozstrzygnięcie. Organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zbadaniu całego materiału dowodowego w sprawie, ponownie rozstrzygnął sprawę, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Zaaprobowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu niższej instancji, nie oznaczało, że organ ten "skopiował argumentację" organu I instancji, bez przeprowadzenie wnikliwej analizy zebranych dowodów, zastosowanych przepisów prawa i podjętego rozstrzygnięcia.

Reasumując, wskazać należy, że organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich. Zauważyć należy, że wszystkie transakcje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT organ analizował na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie (zeznaniami świadków, szeroko rozumianej dokumentacji księgowej – w tym faktur).

W ocenie Sądu, organ, wskazując w decyzji i w sposób jasny oraz obszerny wyjaśniając podstawę prawną, a także odnosząc się do wszystkich zgromadzonych

w sprawie dowodów dał wyraz zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. Ponadto wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala

na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Okoliczność, że ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca wywiodła inne wnioski niż organ, nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów procesowych.

Sąd za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i zajęte w sprawie stanowisko.

Odnosząc się zatem w drugiej kolejności do stanu prawnego sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. ustawodawca wyjaśnił co należy rozumieć przez kwotę podatku naliczonego, a mianowicie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca zastrzegł, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane.

W rozpoznawanej sprawie, kwestia świadomości skarżącej co do tego,

czy dane transakcje stanowią nadużycie miała istotne znaczenie dla oceny, czy spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

na podstawie ww. faktur.

Przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...]

i C-643/11 [...], z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11

i C-142/11 [...] oraz [...], z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 [...], z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 [...]. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...], a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 42; w sprawie C-285/11 [...], pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...] i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych [...], pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 47; w sprawie C-285/11 [...], pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit.a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem,

że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie

od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu,

u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13.

Powracając do krajowych regulacji prawnych, wskazać należy, że w cytowanym art. 5 u.p.t.u. ustawodawca uregulował przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Katalog czynności i zdarzeń podlegających opodatkowaniu jest wyczerpujący. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że podstawowymi czynnościami, które podlegają opodatkowaniu na terenie kraju są: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem dostawy jest towar. Usługą zaś jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów.

Obie wymienione czynności muszą mieć charakter odpłatny. Zgodnie

ze słownikiem języka "odpłatność" oznacza "obowiązek zwrotu kosztów, obowiązek zapłacenia", natomiast odpłatny to jest taki, za "który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny" (Słownik języka polskiego PWN L-P, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa1996, s. 448, podobnie: Uniwersalny słownik języka polskiego PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza K-Ó, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, s. 1163).

Przede wszystkim należy wskazać, że pomiędzy otrzymaną zapłatą

a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (A. Bartosiewicz, VAT 9. Wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, Warszawa 2015, Wolters Kluwer SA, s. 108).

W przytoczonym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustanowiono prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest ono fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Są to zatem wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy).

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w takim zakresie, w jakim wykorzystują nabyte towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W tym przypadku nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. ustawodawca wprowadził definicję podatku naliczonego, zgodnie z którą podatkiem tym jest suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast ustawodawca w art. 88 u.p.t.u. wyłączył we wskazanych w nim przypadkach możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, między innymi gdy w fakturach (faktury korygujące, duplikaty faktur) stwierdzono czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Przy czym, zakaz odliczania dotyczy tylko tej części podatku, która dotyczy czynności niedozwolonych (jeśli jedną fakturą udokumentowano kilka czynności, z których tylko niektóre nie zostały wykonane).

Zaznaczyć należy, że sama faktura nie tworzy kosztów. Zatem kwoty podane

na fakturze same w sobie nie są kosztami. Ma to istotne znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości.

Zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby faktura dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. O rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym – jak słusznie zauważył organ – można mówić wtedy, gdy czynność (zdarzenie) zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze oraz o ile rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że stanowisko organów było prawidłowe, bowiem skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się

z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury wystawione przez spółki: J i R nie dawały jej prawa do skorzystania

z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Świadczyły o tym takie fakty (na które wskazały organy), jak:

– w przypadku transakcji spółki ze spółką J niedochowanie staranności przy kontaktach z kontrahentami, np. poprzez zawiązanie współpracy z firmą spoza branży poprzez znajomość A K z A S, w sytuacji, gdy A K nie był pewien,

czy A S był upoważniony do występowania w imieniu ww. spółki,

– M O i A K nie potrafili wskazać bezpośrednich świadków (pracowników), którzy uczestniczyli w odbiorze przez spółkę J materiałów od spółki, jak i w odbiorze gotowych produktów przywiezionych do spółki przez firmę J,

– w zakresie współpracy ze spółką J - brak dokumentacji przewozowej, która mogłaby potwierdzić transport materiałów oraz gotowych wyrobów,

– wyłącznie gotówkowy charakter rozliczeń z J i nieścisłości zeznań A K w powiązaniu z dokumentacją dotyczącą zapłat z tą spółką, z dokumentacji wynika bowiem, że gotówkę odbierała A B-, czemu zaprzeczył w zeznaniach A K, który wskazał, że faktury otrzymywał i rozliczał z A S,

– brak zaplecza techniczno-administracyjnego (w tym odpowiedniej hali przeznczonej na składowaniem mebli) zarówno po stronie skarżącej spółki oraz J,

– brak jakichkolwiek działań wskazujących na należytą staranność skarżącej spółki w kontaktach ze spółkami J i R, w zakresie uwiarygodnienia rzetelności tych podmiotów, np. ze względu na to, że ze sprawozdania z działalności zarządu spółki R za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wynikało, że spółka nie zatrudniała pracowników oraz że w latach 2011-2012 rotacja zatrudnienia w spółce R była duża - pracownicy odchodzili po 3-5 dni pracy oraz że R korzystała na nieznanych warunkach ze środków transportowych należących do firmy B,

– brak świadków mogących potwierdzić faktyczne wykonanie dostaw towarów

i świadczenie usług przez R na rzecz spółki, w tym nieuczestniczenie przez I W bezpośrednio w tych transakcjach (przyjmowanie zamówień na telefon i telefoniczne ustalanie rzekomej dostawy z podwykonawcą),

– okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazujące, że spółka zadbała jedynie o posiadanie zakwestionowanych faktur,

– pracownicy i kontrahenci J zeznali, że nie mieli kontaktu z prezesem tej spółki, nie znali jej prezesa – M W, który to miał pozyskiwać podwykonawców do robót wykonywanych przez tę spółkę,

– brak przedłożenia przez spółkę R jakichkolwiek dowodów zawarcia transakcji,

– zeznania I W jako osoby, która o wszystkim decydowała samodzielnie, wskazujące na brak jakiejkolwiek wiedzy odnośnie tego kto, czym

i jaki towar miał zawozić,

– fakturowanie przez R polegające na wypisywaniu treści faktury na zlecenie otrzymywane głównie telefonicznie od A K,

– zeznania I W, z których wynika, że terminowo regulowano należności wykazane na fakturach podczas gdy z rozrachunków spółki wynika, że zadłużenie od połowy 2011 r. stale rosło sięgając blisko 1 min zł na koniec 2011 r., o czym wyżej wymieniony nie wiedział, co jest niewiarygodne w rzeczywistym obrocie gospodarczym, zwłaszcza, że skarżąca spółka miała być największym kontrahentem,

– nagłe podjęcie współpracy handlowej między firmami na dużą skalę w niejasnych okolicznościach, po kilku latach od poznania się na targach, jak również stosunkowo szybkie zakończenie współpracy ze spółką R,

– nagłe podjęcie współpracy handlowej przez R z firmą powiązaną,

tj. spółką D,

– brak jakiegokolwiek kontaktu ze strony organów podatkowych/skarbowych

ze spółką D, a także sprzedaż i zmiana siedziby tej spółki,

– brak kontaktu z aktualnym zarządem spółki R,

– okoliczności sprzedaży i zmiany siedziby spółki R, w odniesieniu do powiązań z osobami znanymi I W (R G, G J, R J),

– powiązania o charakterze rodzinnym pomiędzy spółkami R i DD, tj. G J (który w latach 2010-2011 był wspólnikiem oraz wiceprezesem, a następnie w czwartym kwartale 2010 r. prezesem spółki R) i R J (który w okresie od czwartego kwartału 2010 r. do połowy 2012 r. był jedynym wspólnikiem spółki D),

– brak zaplecza i magazynu w spółce R, brak fizycznego posiadania towaru, niewiarygodne okoliczności przekazywania niezidentyfikowanej osobie ze spółki D ciągnika, w zależności od wskazania dostawcy,

– niewiarygodny sposób fakturowania przez I W, który wypisywał faktury na podstawie danych przekazywanych mu telefonicznie przez A K (sam nie miał pojęcia o ilości i rodzaju towaru),

– brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zamówień, dokumentacji przewozowej,

– brak kontroli ze strony sprzedawcy ilości, rodzaju i parametrów sprzedawanego towaru,

– brak dokumentacji dotyczącej zamówień, w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi zarówno przez J, jak i R.

Sąd zgodził się z organem, że okoliczności w postaci braku współpracy spółki R z organem kontroli skarbowej przez niepodejmowanie wezwań kierowanych do spółki oraz nieudzielenie odpowiedzi na podjęte pismo z dnia 28 kwietnia 2014 r., a także przeniesienie siedziby spółki do wirtualnego biura w W przy ul. O pozwoliły uznać spółkę R za niewiarygodnego kontrahenta.

Słusznie także zauważył organ, że kwestionowane faktury zakupu zawierają wprawdzie informacje na temat stron transakcji, jednakże w zakresie dotyczącym sprzedawcy dane wynikające z faktur nie są zgodne z rzeczywistością, ponieważ wymieniony sprzedawca nie wykonał czynności wymienionych w fakturach. W sprawie nie miało znaczenia, kto był faktycznym dostawcą, istotne było, że w odniesieniu do wskazanych transakcji nie był to podmiot wskazany na fakturach jako dostawca. O niewiarygodności firmy R, zdaniem Sądu, świadczyły zeznania I W, który stwierdził, że o wszystkim decydował sam, a jednocześnie nie był w stanie wskazać nikogo, kto mógłby ze strony spółki R czy spółki D potwierdzić dokonywanie dostaw towarów do niniejszej spółki. Biorąc pod uwagę fakt, że transakcje pomiędzy spółką a R rozpoczęły się w tym samym momencie co transakcje spółki R z D oraz mając na względzie powiązania osobowe G i R J pomiędzy ww. spółkami i znajomość tych osób z I W, nie sposób dać wiary, że osoba ta, w przypadku rzeczywistych transakcji, nie byłaby w stanie podać lub ustalić jakichkolwiek bezpośrednich świadków dostaw. Powołanie się w toku przesłuchania przez I W na poważne problemy zdrowotne pod koniec 2010 r., tym bardziej czyni niewiarygodnym fakt, by samodzielnie mógł w tym czasie zarządzać spółką R. Wskazać należy, że organ kontroli skarbowej był zainteresowany wszelkimi bezpośrednimi dowodami i okolicznościami na potwierdzenie transakcji spółki

z firmą R, a dowodów takich od strony nie uzyskał. Wielkość spółki

nie miała znaczenia, gdyż w małym przedsiębiorstwie, gdzie zarząd bezpośrednio jest zaangażowany w procesy transakcyjne, nie powinno być problemu z ustaleniem świadków cyklicznych zdarzeń, które miały odbywać się w ciągu dwóch lat na dość dużą skalę (kilka milionów złotych obrotu). Takich bezpośrednich świadków transakcji dostawy towarów, zarówno ze strony spółki, jak i R, mimo prób organu, nie udało się ustalić. Jak zeznał I W, faktury wypełniał według zlecenia, które otrzymywał najczęściej telefonicznie od A K, a sam również telefonicznie ustalał warunki z J I. Powyższe stwierdzenie wskazywało, że osoba ta, pomimo swej roli w spółce R, nie była fizycznie świadkiem dostaw, nie wskazała bezpośrednich świadków, ponadto jak wynika z zeznania, nie prowadziła magazynu towarów przeznaczonych do sprzedaży. W tym sensie ustalenie przez spółkę najmowania przez spółkę R części hali produkcyjnej od innej firmy pozostawało bez znaczenia dla postępowania wobec niniejszej spółki. Zebranie informacji o majątku czy pracownikach dostawców nie jest celem postępowania w przypadku, gdy strony transakcji bezpośrednio nie wskazują osób mogących potwierdzić faktyczne dokonywanie transakcji. Mając na uwadze brak bezpośrednich świadków, nawiązanie i rozwój współpracy z firmą bez doświadczenia w branży handlu elementami z drewna, pojawienie się zupełnie nowego i powiązanego ze spółką R poddostawcy, tj. D sp. z o.o., następnie brak kontaktu z obiema spółkami i ich przeniesienie do W, zmiany wspólników i zarządów, wskazywało na fikcyjny charakter transakcji między spółką a firmą R. Sąd podzielił stanowisko organu co do fikcyjności transakcji między spółką a firmą R, również ze względu na brak wiedzy prokurenta I W w kwestii bardzo wysokiego zadłużenia spółki wobec spółki R w 2011 roku (zadłużenie rzędu [...] tys. zł czy miliona). Jak słusznie zauważył organ saldo zadłużenia (czy jak twierdzi skarżąca - zobowiązań) rosło już od kwietnia 2011 r., więc nie jest możliwe, aby dotyczyło - jak twierdziła skarżąca - faktur wystawionych dopiero w listopadzie i grudniu 2011 r. Podkreślić należy, że organ podjął czynności w celu przesłuchania obecnego kierownictwa spółki R, lecz nie odniosły one skutku. Sąd zgodził się z organem, że przesłuchanie J K nie mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału, nawet gdyby świadek ten potwierdziłby fakt dokonania spornych transakcji. Obecny jedyny wspólnik spółki R - J K - nie był świadkiem zdarzeń w latach 2010 - 2011, ponadto spółka ta na wysłane wezwanie nie udzieliła żadnej odpowiedzi. I W był bowiem prezesem R w latach 2006-2010, a następnie prokurentem tej spółki w latach 2010-2011.

Wskazać należy, że protokół badania ksiąg, w którym zakwestionowano, m.in. te transakcje, nie kończył postępowania kontrolnego, gdyż zgodnie z treścią art. 24 § 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kończy postępowanie decyzją lub wynikiem kontroli, wobec czego pomimo określenia w protokole za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg podatnika za dowód, organ podjął czynności mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka J I (prezesa spółki D w okresie, w którym występowały transakcje) oraz zmierzające do pozyskania od spółki D wszelkich istniejących dowodów transakcji. W toku postępowania kontrolnego nie uzyskano od spółki D żadnych dowodów, co również zdaniem Sądu potwierdziło prawidłowość dokonanej w decyzji oceny zebranego materiału dowodowego.

Odnośnie powołanych przez skarżącą w skardze wyroków WSA w Szczecinie z 5 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1378/14 i z dnia 1 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1379/14 dotyczących firmy R, stwierdzić należy, że dotyczyły one podatku od towarów i usług za rok 2009. Sprawy te nie dotyczyły współpracy oraz rozliczeń pomiędzy firmą R a spółką J czy też skarżącą. Powyższe orzeczenia nie miały wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy.

Odnośnie firmy J, zdaniem Sądu, istotny, co do oceny wiarygodności działalności ww. spółki, był także fakt, że w okresie jej funkcjonowania, tj. od 16 marca 2010 r. do 5 grudnia 2011 r. M W przebywał w zakładzie karnym, co pozbawiało go możliwości kierowania działalnością spółki. Taki stan rzeczy potwierdzili też pracownicy ww. firmy, którzy zeznali, że nie znają M W i nigdy nie mieli z nim kontaktu. Z zeznań pracowników wynikało, że zostali zatrudnieni przez A B-, która również wydawała im polecenia oraz wypłacała pieniądze za wykonaną pracę. W świetle powyższego oraz faktu, że prokurent spółki nie potrafiła ustosunkować się do pobytu M W w zakładzie karnym, w okresie gdy ww. firma wystawiała faktury, jak również wcześniejszych jej zeznań, jakoby podwykonawcy robót byli pozyskiwani przez M W, organ zasadnie odrzucił te zeznania jako niewiarygodne. Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynikało, że w badanym okresie ww. firma zatrudniała 9 osób. Kontrolujący dokonali przesłuchania siedmiu z nich. W przypadku dwóch pracowników mimo podjętych prób nie udało się przeprowadzić dowodów. Nie przesłuchano między innymi byłego męża A B, natomiast w przypadku jednego pracownika A B- oświadczyła, że zajmował się on jedynie drukowaniem i kopertowaniem materiałów reklamowych. Pozostali przesłuchani pracownicy nie posiadali wiedzy na temat czynności wykazanych na fakturach. Złożone przez nich zeznania były spójne i przedstawiały logiczny obraz funkcjonowania spółki. Osoby te zeznały bowiem, że wykonywane przez nich czynności ograniczały się jedynie do wykonywania telefonów z biura bądź kserowania bliżej nieokreślonych materiałów reklamowych. Pracę wykonywały wyłącznie w biurze rachunkowym albo we własnym domu. Bez wątpienia stanowiło to potwierdzenie, że pracownicy nigdy nie wykonywali czynności wykazanych na wystawionych przez firmę J fakturach. Zatrudnione w ww. spółce osoby nie potrafiły wskazać profilu działalności spółki, jak również nie były w stanie udzielić podstawowych informacji dotyczących jej funkcjonowania, tj. ilości zatrudnionych osób, podmiotów współpracujących, czy też posiadanych środków trwałych. Świadkowie natomiast zgodnie zeznali, że byli zatrudniani przez A B w okolicznościach towarzyskich lub znali się z nią wcześniej.

Bezspornym było także, że firma J M nie posiadała zaplecza administracyjno-technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu czynności wykazanych na wystawionych fakturach, nie dysponowała również żadnymi środkami trwałymi umożliwiającymi wykonywanie czynności wykazanych na fakturach, tj. usług budowlanych. W toku postępowania kontrolnego dokonano także analizy rachunku bankowego firmy J, w wyniku której stwierdzono brak jakichkolwiek przepływów do innych podmiotów gospodarczych za nabyte usługi czy też materiały niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na marginesie wskazać należy, że kwestia wystawiania przez firmę J tzw. "pustych faktur" była badana przez WSA w Szczecinie w toku postępowań sądowych co do innych podmiotów (wyroki z dnia 22 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 554/15 i 555/15, dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie znajdując w tych okolicznościach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, względnie że wydana została z mającym, co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.