Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 389/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2, par. 3 , par. 5, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 18, art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016r. sprawy ze skargi D. V. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 306.610,00 zł.

Skarżący w 2008r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zespół Artystyczny "C. " D. S. z siedzibą w C.. Działalność ta podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych

w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. – dalej jako: "u.p.d.o.f."), tj. według skali podatkowej. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (druk PIT-36), wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 29.871,66 zł, dochód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 cyt. ustawy obliczony z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w kwocie 28.304,50 zł, odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 698,24 zł, składek na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 1.045,59 zł oraz podatek należny w kwocie 10.717,00 zł.

Weryfikacja przez organ podatkowy pierwszej instancji danych zadeklarowanych w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008r. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wykazała nieprawidłowe kwoty odliczeń. Kwota składek na ubezpieczenia społeczne podlegająca odliczeniu od dochodu została zawyżona o 433,21 zł, a kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu od podatku została zawyżona o 541,47 zł. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził liczne nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, skutkujące

zaniżeniem wysokości osiągniętego w 2008 r. dochodu z pozarolniczej działalności

gospodarczej o kwotę 719.758,57 zł oraz zaniżenie dochodu z praw autorskich i innych praw, o których mowa wart. 18 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę 25.200,00 zł.

Nieprawidłowości w ustalaniu wyniku finansowego działalności gospodarczej za

2008 r. wynikały z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej po stronie przychodów, zaniżonych o łączną kwotę 431.480,00 zł, których wysokość została ustalona w oparciu o dowody źródłowe, a w części określona w trybie oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Konfrontacja zgromadzonych dowodów i zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. wykazała także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 288.278,57 zł. Rozliczając wynik prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2008 organ kontroli skarbowej przyjął przychody w wysokości

1.220.480,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 470.849,77 zł, co pozwoliło na ustalenie dochodu z tego źródła w kwocie 749.630,23 zł.

Po uwzględnieniu skorygowanych odliczeń od dochodu z tytułu składek na

ubezpieczenie społeczne w kwocie 265,03 zł oraz odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 504,12 zł, należny podatek wyniósł 306.610,00 zł - zamiast zadeklarowanego w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008 rok w kwocie 10.717,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem (zawyżeniem) przychodów:

1. Nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w kwocie 10.000,00 zł wystawionej dla Hotelu "P. " Sp. j. ZPCH z T. Oddział w W. za koncert zespołu "C. G.". W księdze, w oparciu o tę fakturę, w pozycji 145 wpisano przychód w wysokości 1.000,00 zł. Na skutek tej nieprawidłowości wartość przychodu została zaniżona o 9.000,00 zł.

2. Niezaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w

kwocie 9.000,00 zł wystawionej dla Agencji Artystycznej "T. " z T.;

3. Zaniżenie przychodów uzyskanych z tytułu koncertów wykonanych dla P.

Spółka Jawna M. S. i Z. S. o kwotę 108.000,00 zł. Za wykonane koncerty dla kontrahenta zostało wystawionych 12 faktur VAT na łączną kwotę 195.000,00 zł, z czego w dwóch fakturach - dokumentujących sprzedaż 3 koncertów wykonanych w styczniu 2008 r. oraz 10 koncertów wykonanych w grudniu 2008 r. - jako sprzedawca figuruje W. G., a na pozostałych 10 fakturach VAT jako sprzedawcę wskazano skarżącego. W księdze wykazano z tego tytułu przychody w wysokości 87.000,00 zł, faktycznie zaś należność za koncerty wynosiła 195.000,00 zł i taka kwota wpłynęła na konta podatnika, stąd zaniżenie przychodów o 108.000,00 zł.

4. Niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w kwocie 6.000,00 zł wystawionej dla P. P. M. B. B. B. Sp. z o.o. za występ zespołu "C. G.", który odbył się w maju 2008 r. w Pałacu W. w P..

5. Niezaewidencjonowanie w księdze faktur VAT z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr

19/08/08 o wartości 12.700,00 zł i z dnia [...] września 2008 r. nr [...] o wartości

10.000,00 zł, wystawionych dla Agencji Koncertowej R. z Ł. za koncerty

wykonane w L. i W..

6. Niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] maja 2008 r. nr [...]

o wartości 12.000,00 zł wystawionej dla Polskiego Stowarzyszenia na Rzecz Osób z Upośledzeniem Umysłowym K. w P. za koncert, który miał miejsce w dniu [...] maja 2008 r. na pikniku integracyjnym.

7. Niesłuszne ujęcie w księdze faktur VAT z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] o wartości odpowiednio 2.000,00 zł i 3.000,00 zł wystawionych dla Impresariat "O. "- Art. z K., które wystawiono za występy zespołu "V. i C. G." w dniu [...] sierpnia 2008 r. na zamku K. .

8. Niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2008 r.

nr [...] na kwotę 12.000,00 zł wystawionej dla Miejskiego Domu Kultury

w P. Ś. za koncert Zespołu w dniu [...] kwietnia 2008 r. w P.

Ś..

9. Niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]

o wartości 11.000,00 zł wystawionej dla Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w Z. za koncert Zespołu w dniu [...] lipca 2008 r.

10. Niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] września 2008 r. nr [...] o wartości 4.000,00 zł wystawionej dla Fundacji S. z W. z tytułu udziału Zespołu Artystycznego "C. G." w koncercie benefis S. S. .

11. Niesłuszne zaewidencjonowanie w księdze faktury z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] o wartości 10.000,00 zł, wystawionej dla Gminnego Ośrodka Kultury, Sporu i Rekreacji w M., która dokumentuje sprzedaż koncertu zespołu "V. J. C. G." reprezentowanym przez W. D..

12. Niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] października 2008 r.

nr [...] o wartości 8.500,00 zł wystawionej dla Urzędu Gminy i M. S. za koncert Zespołu w S. w dniu13 września 2008 r.

13. Niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] maja 2008 r. nr [...]

o wartości 6.000,00 zł wystawionej dla M. Centrum P. Społecznej z W. za koncert, który odbył się w dniu [...] maja 2008 r.

14. Niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] o wartości 10.000,00 zł wystawionej dla Miejskiego Domu Kultury w M. za koncert Zespołu w dniu [...] sierpnia 2008 r. w M..

15. Niezaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] o wartości 10.000,00 zł wystawionej dla Gminnego Ośrodka Kultury w B. za koncert Zespołu Artystycznego "D. i C. G.".

16. Niezaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] o wartości 9.000,00 zł wystawionej dla Starostwa Powiatowego w N. T. za koncert Zespołu, który odbył się w czasie zorganizowanych w dniach 26 i [...] kwietnia 2008 r. Targów Ogrodniczo-Działkowych Powiatu N. w T..

17. Niezaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] września 2008 r. nr [...] o wartości 6.000,00 zł wystawionej dla Fundacji E. w P. za występ Zespołu, który odbył się w ramach obchodów Powiatowego

Dnia Osób Niepełnosprawnych w N. w dniu [...] września 2008 r.

18. Niezaewidencjonowanie w księdze faktur VAT z dnia [...] maja 2008 r. nr [...]

o wartości 8.000,00 zł i z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] o wartości

8.000,00 zł, wystawionych dla H. Studio Integracji Kulturalnej w Ł..

19. Niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] o wartości 11.000,00 zł wystawionej dla P. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w G. Oddział w S. za koncert Zespołu, który odbył się w dniu [...] czerwca 2008 r.

20. Niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] o wartości 8.500,00 zł wystawionej dla Agencji Promocyjno-Koncertowej S. z K. za koncert, który odbył się w dniu [...] lipca 2008 r. w M. .

21. Niezaewidencjonowanie w księdze 4 faktur VAT o łącznej wartości 24.000,00 zł

wystawionych dla Agencji Artystycznej B. . z K. za koncerty zespołu

"C. G." w L., S. i B. .

22. Niezaewidencjonowanie w księdze rachunku nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. o wartości 80.000,00 zł wystawionego dla Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. za wykonanie w dniach 18 i [...] lipca 2008 r. 6 koncertów w ramach XII Międzynarodowego Festiwalu Piosenki i Kultury Romów w G..

23. Zawyżenie kwoty przychodów uzyskanych w roku 2008 od Fundacji Rozwoju

Gminy G. z/s w G. o 80.000,00 zł, co wynika z dokumentacji

dotyczącej rozliczenia z Fundacją Rozwoju Gminy G. z tytułu organizacji imprezy artystycznej pod nazwą "XII Międzynarodowy Festiwal Romów-G. 2008".

24. Niewykazanie w księdze przychodu w kwocie 21.780,00 zł uzyskanego z tytułu koncertu, który miał miejsce w roku 2008 w podwarszawskiej posiadłości Pana A. G..

25. Niewykazanie w księdze przychodu w kwocie 10.000,00 zł stanowiącego

honorarium od G. S.A. za koncert, który miał miejsce w T. w dniu [...] stycznia 2008 r.

W wyniku opisanych wyżej nieprawidłowości przychody z działalności gospodarczej wykazane w księdze zostały zaniżone o 319.480,00 zł.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów na 13 koncertów Zespołu "C. G." zorganizowanych w C.. Stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., przychody te określono w drodze ich oszacowania w łącznej kwocie 37.700,00 zł.

Także w zakresie ujęcia w księdze kosztów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem (zawyżeniem) kosztów uzyskania przychodów, w tym m.in.:

- zawyżenie kosztów o 196.928,00 zł w wyniku ujęcia w księdze operacji gospodarczych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT stwierdzającymi nabycie usług od Zespołu Artystycznego "C. G." W. G.;

- zawyżenie kosztów o kwotę 25.625,68 zł na skutek niesłusznego ujęcia w księdze

kosztów związanych z nabyciem samochodu Mercedes Benz 211 2,2 CDI, takich jak

podatek akcyzowy, opłata recyklingowa i opłata rejestracyjna, w łącznej kwocie

4.665,00 zł oraz zawyżenia kwoty odpisów amortyzacyjnych od tego samochodu

o kwotę 20.960,68 zł.

- zawyżenie kosztów o kwotę 31.780,00 zł na skutek niesłusznego ujęcia w księdze

wydatków dotyczących nabycia samochodu osobowego Mercedes Benz S 320 w łącznej kwocie 16.780,00 zł oraz dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tego samochodu w kwocie 15.000,00 zł.

- zawyżenie kosztów o kwotę 52.000,00 zł na skutek niesłusznego ujęcia w księdze

wydatku z tytułu zakupu samochodu Mercedes Benz Sprinter 3100 na podstawie

umowy kupna - sprzedaży z dnia [...] listopada 2008 r. zawartej pomiędzy skarżącym i

A. W..

- zawyżenie kosztów o kwotę 1.091,84 zł na skutek ujęcia w księdze wydatku

udokumentowanego fakturą VAT wystawioną na inny podmiot, tj. S. R..

- zawyżenie kosztów o kwotę 200,01 zł poprzez wpisanie w księdze wydatku na zakup

paliwa, którego poniesienia nieudokumentowano. Wpis pod poz. 64 jest błędny i nie

poparty dowodem gdyż podany numer dowodu księgowego ,,11148/7085/" to numer

faktury VAT z dnia [...] czerwca 2008 r., która została ujęta w księdze pod pozycją [...].

- zawyżenie kosztów o kwotę 10.000,00 zł na skutek ujęcia w księdze kosztu poniesionego w roku 2009, który udokumentowano kserokopią rachunku numer [...] z dnia [...] lipca 2009 r. wystawionego przez Cygański Zespół B. T. T. , tytułem "Występ Zespołu B. T. T. R.".

- zawyżenie kosztów o kwotę 3.300,00 zł na skutek dwukrotnego ujęcia w księdze

podatkowej w pozycji 88 i 103 tego samego wydatku z tytułu pobytu w Gospodarstwie Agroturystycznym "U. " w dniach 17-20 lipca 2008 r.

- zawyżenie kosztów o 4.275 zł na skutek dwukrotnego ujęcia (raz w kolumnie dotyczącej wynagrodzeń, a drugi raz w kolumnie "wydatki (koszty) pozostałe") kosztów wynagrodzeń pracowników K. B., G. K., A. O., P. P. i H. Z. za październik, listopad i grudzień 2008 r.

- zawyżenie kosztów o kwotę 18.434,50 zł poprzez ujęcie w księdze kosztów

reprezentacji związanych z organizacją bankietu udokumentowanych fakturami VAT

z dnia [...] grudnia 2008 r. wystawionymi przez Restauracja-Hotel I. D.

B. z C.: numer [...] za usługi gastronomiczne o wartości brutto

10.634,50 zł i numer [...] za usługi hotelowe o wartości 7.800,00 zł.

- zawyżenie kosztów o wydatki w kwocie 4.183,13 zł poniesione z tytułu używania

dla potrzeb działalności gospodarczej nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych, których przebieg nie został udokumentowany w ewidencjach przebiegu pojazdu.

- zawyżenie kosztów o kwotę 10.736,00 zł na skutek ujęcia w księdze wydatku na

zakup nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych altany z płotem, udokumentowany fakturą VAT numer [...] z dnia [...] listopada 2008 r.

- zaniżenie kosztów o 8.100,00 zł poprzez nie ujęcie w księdze kosztów poniesionych na rzecz M. S., zam. w C..

- zawyżenie kosztów o 13.574,49 zł poprzez ujęcie w księdze kosztów zakupu

materiałów i usług budowlanych, dla których nie wykazano, że poniesione zostały

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz o 6.500,31 zł na skutek dwukrotnego ujęcia w księdze tego samego wydatku.

- zaniżenie kosztów o 3.836,86 zł na skutek nie ujęcia w podatkowej księdze

przychodów i rozchodów kosztów dotyczących funkcjonowania rachunków bankowych

związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

- zaniżenie kosztów o 2.600,00 zł na skutek nie ujęcia w podatkowej księdze

przychodów i rozchodów kosztów dotyczących wynagrodzeń autorskich poniesionych

na rzecz Stowarzyszenia Autorów ZAIKS z/s w W., które poniesiono zgodnie z

postanowieniami umowy licencyjnej na publiczne wykonywanie utworów z dnia 26

marca 2008 r. zawartej ze Stowarzyszeniem Autorów ZAiKS. Ustalono bowiem, że w

roku 2008 poniósł Pan koszty wynagrodzeń autorskich związane z organizacją 13

koncertów zespołu artystycznego "C. G.", które miały miejsce w

C.. Natomiast zgodnie z rozliczeniami imprez złożonymi do ZAiKS od każdego z koncertów opłata wynosiła 200,00 zł, czyli łącznie 2.600,00 zł. Koszty wynagrodzeń autorskich związane były z organizacją koncertów zespołu artystycznego "C. G.".

- zaniżenie kosztów o 1.000,00 zł na skutek ujęcia w księdze kosztów w kwotach niższych niż wynikają z dokumentu potwierdzającego ich poniesienie i zawyżenie kosztów o 3.300,00 zł na skutek dokonania w księdze wpisu dotyczącego kosztów opłat hotelowych, których poniesienia w sposób jednoznaczny nie udowodniono.

- zaniżenie kosztów o 3.500,00 zł na skutek nie ujęcia w podatkowej księdze

przychodów i rozchodów wydatku poniesionego na rzecz P. W.

z W. z tytułu usług stylistki. Z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, iż

Fundacja Rozwoju Gminy G. z G. dokonała - ze środków finansowych

należnych skarżacemu za organizację festiwalu w G. - płatności na rzecz jego

kontrahentów, między innymi w dniu [...] lipca 2008r. przekazała 3.500,00 zł na konto

P. W. z W. za usługi stylistki. Koszt zakupu usług

stylistki nie został uwzględniony przez skarżacego w księdze.

W wyniku opisanych w decyzji szczegółowo nieprawidłowości koszty uzyskania przychodów wykazane w księdze zostały zawyżone o 362.892,10 zł.

Organ stwierdził także, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36 podatnik nie wykazał dochodu w kwocie 25.000,00 zł, jaki uzyskał z umowy fonograficznej zawartej w dniu [...] listopada 2008r. Z Agencją Artystyczną M. T. B., M. P. S.. jawna z/s w W.. Ponadto stwierdzono, iż w roku 2008 skarżący uzyskał za

pośrednictwem płatnika dochód w wysokości 200 zł, którego nie wykazał w zeznaniu

podatkowym.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że to skarżący, a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których skarżący wraz z zespołem występował oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem skarżącego, choć W. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury;

- art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne oszacowanie dochodu z tytułu koncertów mających miejsce w C. w wyniku zawyżenia przychodów z tego tytułu i zaniżenia kosztów jego uzyskania;

- art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez skarżącego za różnorodne usługi świadczone przez W. G., które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż bezspornie wykonane usługi organizacji koncertów i festiwalu, które u skarżącego wygenerowały przychód do opodatkowania, zostały wykonane w sposób niskokosztowy;

- art. 9 ust. 1 i 2 cyt. u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez odpowiedniego uwzględnienia wydatków na ich osiągnięcie;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie , że skarżący nie

przekazał pozostałym artystom całości należnych im wynagrodzeń z tytułu udzielenia

licencji, co miało miejsce nie tylko w sposób jednorazowy, ale odbywało się sukcesywnie

poprzez pokrywanie przez podatnika ich bieżących kosztów utrzymania;

- art. 18 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że całość kwoty, którą zatrzymał skarżący dla siebie z tytułu wynagrodzenia ze spornej umowy stanowiło jego przychód z praw majątkowych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie darowizn otrzymanych przez skarżącego od pozostałych artystów w postaci zrzeczenia się z wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia licencji na przysługujące im prawa do artystycznych wykonań;

- art 26a § 1 O.p. poprzez obarczenie skarżącego pełną i wyłączną odpowiedzialnością podatkową za zaniżenie podstawy opodatkowania, pomimo niewykonania przez płatnika obowiązku poboru i przekazania zaliczki na podatek dochodowy;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć podatnik nie został prawidłowo i skutecznie o tym zawiadomiony, gdyż warunku tego nie wypełnia doręczenie pisma pełnomocnikowi umocowanemu jedynie do odbioru korespondencji procesowej w konkretnym postępowaniu.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ niesłusznie przypisał podatnikowi szereg przychodów z tytułu wykonania koncertów muzycznych, gdyż istnieją wątpliwości co do podmiotu, który dany koncert zorganizował, a w konsekwencji osiągnął przychód do opodatkowania.

Zdaniem podatnika organ niesłusznie stwierdził, że z otrzymanej kwoty łącznego wynagrodzenia w wysokości 65.000,00 zł z tytułu umowy fonograficznej z dnia [...] listopada 2008 r. zawartej z Agencją ArtystycznąM. T. B., M. P. spółka jawna. pozostawił sobie 50.000,00 zł, zaś pozostałą kwotę przekazał innym artystom - stronom przedmiotowej umowy. Skarżący zarzucił, że organ uwzględnił jedynie zdarzenia polegające na jednorazowym przekazaniu na rzecz pozostałych artystów - członków rodziny, kwot rzędu kilku tysięcy złotych. Strona podała, że przekazanie pozostałym artystom należnych im środków nie przybierało i wcale nie musiało przybierać, postaci jednorazowej, całościowej wypłaty. Skarżący na bieżąco ponosił koszty utrzymania członków rodziny, w tym artystów - wykonawców spornych utworów, lub przekazywał niewielkie kwoty na utrzymanie ich oraz ich dzieci. Należy uznać, że de facto zwracał im stopniowo i ratalnie należne im środki z tytułu

rozporządzenia ich prawami pokrewnymi, które wpłynęły uprzednio na jego konto.

Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał w tym zakresie, że zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik zostali skutecznie powiadomieni o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego o czyn z art. 56 § 2 kks, tj. o narażenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. na uszczuplenie.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie skarżącemu przypisano przychody z tych koncertów, w których wraz z zespołem "C. G." uczestniczył, będąc jego liderem i solistą. Fakt, iż faktury za koncerty wypisał i podpisał W. G., wskazując w jednym przypadku siebie jako sprzedawcę usługi (faktura wystawiona dla G. T. Sp. z o.o. i dwie faktury wystawione dla P. Sp. jawna) oraz że w przypadku zapłat gotówkowych ten ostatni potwierdzał odbiór pieniędzy, nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu. Z materiału dowodowego wynika, iż skarżący zlecił W. G. prowadzenie spraw finansowych swojej firmy, również tych związanych z podpisywaniem umów koncertowych, wystawianiem dokumentów potwierdzających sprzedaż usług i przyjmowaniem zapłat za te usługi. Nie ma natomiast żadnych dowodów

wskazujących na to, iż do udziału w koncertach organizowanych przez W. G. jako samodzielnego przedsiębiorcę skarżący był angażowany jako podwykonawca. Zdaniem organu odwoławczego istotną jest okoliczność, że skarżący nie wykazał przychodów uzyskanych rzekomo od W. G. ani w zeznaniu podatkowym, ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie przedłożył ównież żadnych dokumentów potwierdzających podwykonawstwo i rozliczenia z nim związane. Zasadnym zatem było przyjęcie, że usługi w postaci koncertów w istocie wykonywał skarżący.

Organ zauważył, że analiza materiałów dowodowych dotycząca ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, a przypisujących skarżącemu przychody z koncertów zespołu "C. G." potwierdza ich prawidłowość. Dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza tezę, iż skarżący był organizatorem koncertów Zespołu Artystycznego "C. G.". Ustalając stan faktyczny w tej kwestii organ pierwszej instancji oparł się nie tylko na zeznaniach świadków (H. Z. oraz członków zespołu), ale przede wszystkim na dowodach z dokumentów. W oparciu o dowody z dokumentów ustalono, iż skarżący rozliczył się ze Stowarzyszeniem ZAIKS z tytułu 13 koncertów zespołu artystycznego "C. G.", które miały miejsce w C. (kino C.) w dniach 12 i 30 kwietnia, 21 maja, 12 czerwca, 3 i 27 lipca, 19 sierpnia, 4 i 25 września, 16 października, 6 i 27 listopada oraz [...] grudnia 2008 r.

Ponadto organ zauważył, że podatnik w 2008r. wynajmował salę kina "Z. " i koszty wynajmu sali (na podstawie faktur VAT) ujął w swojej księdze przychodów i rozchodów. W księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował również jeden dokument, który dotyczy przychodów ze sprzedaży biletów na organizowane koncerty. W pozycji 225 ujęta została faktura VAT numer [...] z dnia z dnia [...] listopada 2008 r. o wartości 1.300,00 zł wstawiona dla Hotelu A. Sp. z o.o. z/s w C., potwierdzająca sprzedaż 52 biletów w cenie 25 zł na koncert zespołu "C. G..

W ocenie organu zebrana dokumentacja, w szczególności: umowa zawarta z ZAiKS-em i dowody związane z rozliczeniem należności z niej wynikających, faktury dokumentujące najem sali kina "Z.", faktura dokumentująca sprzedaż biletów oraz umowa zlecenia z dnia [...] stycznia 2008r. pozwalają na ustalenie, iż organizatorem koncertów w C. był skarżący. Zeznania skarżącego, iż zdarzało się, że musiał dopłacać do koncertów, stanowisko to potwierdza. W ocenie organu, fakt, że sprzedażą biletów na koncerty w C. zajmował się W. G. nie oznacza, iż to on w ramach własnej działalności organizował koncerty, tym bardziej, że z zeznań skarżącego oraz innych świadków wynika, iż w jego działalności szeregiem spraw finansowych i organizacyjnych zajmował się W. G..

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo określił przychody z koncertów w drodze ich oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, iż oszacowania przychodów ze sprzedaży biletów nie można było dokonać przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Określenia wysokości uzyskanych w roku 2008 przychodów ze sprzedaży biletów na koncerty w C. organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o zeznania podatnika, w których wskazał, że domyśla się, iż "z biletów mogło być ok. 3 tysięcy złotych za jeden koncert". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tylko taka metoda umożliwiła uzyskanie wyników zbliżonych do rzeczywistości. W. wynagrodzeń autorskich płaconych na rzecz ZAiKS-u nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z opłat ze wstęp na poszczególne koncerty, gdyż nie było bezpośredniego związku pomiędzy tymi wielkościami.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami odwołania odnośnie ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu koncertów i Festiwalu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do kosztów uzyskania przychodów zaliczono bowiem wszystkie wydatki, których poniesienie zostało udokumentowane rzetelnymi dowodami (za wyjątkiem wydatków podlegających wyłączeniu w oparciu o przepis art. 23 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu, nie zasługuje na akceptację stanowisko strony, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wszystkie koszty niezbędne dla osiągnięcia przychodów, niezależnie od tego na czyją rzecz zostały poniesione oraz czy i w jaki sposób je udokumentowano, co ma z kolei nakładać na organ obowiązek szacowania kosztów, które musiały zostać poniesione w celu wykonania usług generujących przychody, pomimo ich nieudokumentowania lub nierzetelnego udokumentowania.

Za chybiony organ uznał zarzut, że organ kontroli skarbowej ograniczył się wyłącznie do szacowania przychodów, ignorując całkowicie stronę kosztową, przyjmując nieuprawnione założenie, iż poza kosztem wynajmu sali, organizacja koncertu nie wymagała poniesienia żadnych innych kosztów. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania organ pierwszej instancji dostrzegł fakt, iż koszty uzyskania przychodów ujęte w księdze mogą być niekompletne. W związku z tym wielokrotnie wzywano podatnika do udzielenia informacji o niezaewidencjonowanych kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Podatnik nie podjął w tym zakresie żadnej współpracy z organem.

Odnosząc się do nieprawidłowości związanych z rozliczeniem dochodów z tytułu organizacji XIII Międzynarodowego Festiwalu Romów - G. 2008 organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania stwierdzono, iż w 2008r. z tytułu organizacji Festiwalu skarżący uzyskał przychód w wysokości 455.000,00 zł na który złożyła się kwota 370.000,00 zł uzyskana od Fundacji Rozwoju Gminy G. z/s w G. zgodnie z umową z dnia [...] stycznia 2008r. i aneksem z [...] lipca 2008r., 80.000,00 zł uzyskane od Województwa M. stosownie do umowy z dnia [...] lipca 2008 r. i 5.000,00 zł uzyskana od Telewizji Polskiej S.A. w W. zgodnie z umową z dnia [...] lipca 2008r. Natomiast skarżący wystawił w roku 2009 dla Fundacji trzy faktury VAT o łącznej wartości 450.000 zł. W oparciu o przedłożoną dokumentację stwierdzono, iż w księdze ujęto koszty bezpośrednio związane z organizacją tego Festiwalu w łącznej kwocie 490.462,00 zł.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż faktury VAT: nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. o wartości brutto 250.000,00 zł oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. o wartości brutto 130.000,00 zł, stwierdzające rzekome nabycia usług od W. G. w roku 2008 są nierzetelne, nie zostały wystawione przez tego podatnika i nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Za taką oceną przemawiają m.in. następujące okoliczności:

- faktury nie zostały podpisane przez W. G., a osoba, która podpisy na fakturach złożyła starała się naśladować jego podpis (próba naśladownictwa wzrokowego;

- przychody z działalności gospodarczej deklarowane przez W. G. za rok 2008 były znacznie niższe, niż przychody wynikające ze spornych faktur;

- brak jest dowodów, iż skarżący dysponował tymi fakturami w roku 2008 (zasadnym jest przyjęcie, iż wpisów w księdze dotyczących tych transakcji dokonano po [...] września 2011 r. tj., po dniu w którym funkcjonariusze ABW zabezpieczyli w biurze M. E. wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów);

- brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie świadczeń o takiej wartości oraz dokonanie zapłat kwot na wskazanych fakturach. Zeznania strony co do wypłat dokonanych na rzecz W. G. pozostają w wyraźnej sprzeczności z zeznaniami M. E.. Z jej zeznań jednoznacznie wynika, iż nie dokonywała żadnych wypłat na rzecz W. G..

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wydatki, których rzetelność została potwierdzona dowodami źródłowymi i zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczące organizacji Festiwalu zostały przez organ kontroli skarbowej uwzględnione. Stwierdzono, iż rzetelnymi dowodami udokumentowane zostały koszty w wysokości 228.362,00 zł. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczono koszty prowizyjnego wynagrodzenia W. G. z tytułu organizacji Festiwalu w wysokości 68.250,00 zł, stanowiącej 15% kwoty przychodów uzyskanych przez stronę z tego tytułu. Organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, iż niewystarczające jest zaliczenie przez organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów kwoty 183.072,00 zł obliczonej jako 15% prowizji W. G. od przychodu podatnika z tytułu organizacji koncertów i festiwalu bowiem istniały różne tytuły do wypłaty wynagrodzenia za poszczególne usługi świadczone przez W. G.. Zdaniem organu brak jest dowodów stanowisko to potwierdzających, a zeznania podatnika nie dają podstaw do przyjęcia, że poniósł na rzecz W. G. wyższe koszty. W ocenie organu odwoławczego uwzględniona przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwota prowizji za 2008r. obejmuje wszystkie świadczone przez niego usługi co potwierdza .

Rozpoznając dalsze zarzuty odwołania dotyczące ustaleń wyłączających z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów budowlanych i narzędzi organ podkreślił, że bezspornym jest, iż w roku 2008 podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 31 faktur VAT dokumentujących zakupy materiałów

budowlanych opisane najczęściej jako materiały do remontu. W ocenie organu skarżący nie wykazał jednak w sposób jednoznaczny, iż wydatki te poniesione zostały w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż obiekt budowlany w którym prowadzono remont to dom A. W. (córki podatnika), w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą i mieszkał z rodziną. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest dowodów pozwalających na ustalenie czy i ewentualnie które z wydatków ujętych w księdze wiązały się remontami pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, albowiem ani skarżący ani jego synowie nie potrafili wskazać, które z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace remontowe, prowadzone zarówno w domu, w którym mieszkał podatnik, jak również w mieszkaniu syna W. J. i na działce syna D. dotyczą poszczególnych zadań. Skarżący poza twierdzeniem o ponoszeniu kosztów i żądaniu ich uwzględnienia przez organ, żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne ich poniesienie nie przedłożył. Nieuzasadnione jest także żądanie strony dotyczące uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów badanego roku podatkowego stosownych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałych - w postaci rozbudowy domu pod adresem [...].

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż koszty bieżącego utrzymania

budynku położonego pod adresem [...], w części zajętej na prowadzenie dzielności gospodarczej, nie zostały uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania z uwagi na fakt, iż pomimo wielokrotnych wezwań podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że faktycznie w 2008 r. takie koszty poniósł. Za nieuzasadnioną uznał również organ sugestię, aby wszystkie wydatki strony poniesione na remonty i utrzymanie domu pod adresem [...] oraz bliżej nieokreślone koszty na utrzymanie córki, która jest właścicielem domu, miały stanowić koszty uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że skarżący mieszkał w przedmiotowym domu, więc koszty które ponosił na utrzymanie jego części zajętej na potrzeby mieszkaniowe, związane były z zaspokojeniem jego potrzeb osobistych.

W odniesieniu do zaniżenia dochodu o kwotę 25.000,00 zł, uzyskaną z umowy fonograficznej zawartej w dniu [...] listopada 2008r. z Agencją Artystyczną M. T. B., M. P. S.. jawna z/s w W. organ podał, że iż podziału wynagrodzenia wykazanego ww. w umowie dokonano w sposób zgodny

ze stanowiskiem podatnika prezentowanym w skardze z dnia [...] listopada 2014r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga dotyczyła co prawda przychodów uzyskanych z umowy licencyjnej zawartej w 2010r., ale z zeznań skarżącego jednoznacznie wynika, iż podział wynagrodzenia był taki sam w obu przypadkach. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż przypisanie skarżącemu tak znaczącej części wynagrodzenia uzasadnione jest przede wszystkim rolą jaką pełnił on przy dokonaniu nagrań będących przedmiotem umowy oraz jego dorobkiem artystycznym. Z zeznań świadków oraz skarżącego wynika, iż to on organizował i finansował nagranie utworów przekazanych wydawcy. W konsekwencji to jemu przysługiwały prawa producenta fonogramu do nagrań przekazanych

wydawcy. Wynagrodzenie należne stronie obejmowało zatem dwa rodzaje praw - prawa do artystycznych wykonań utworów wykonywanych przez skarżącego i prawa producenta fonogramu dotyczące wszystkich nagrań (utworów) przekazanych wydawcy. Z kolei pozostałym artystom przysługiwało jedynie wynagrodzenie za korzystanie z praw do artystycznych wykonań utworów wykonywanych przez każdego z nich. W ocenie organu odwoławczego stanowisko to znajduje poparcie w zeznaniach świadków.

Skoro, zdaniem skarżącego dokonanie nagrań (wyprodukowanie płyty) wiązało się z koniecznością poniesienia wydatków w wysokości około 30.00,000 zł, to zasadnym jest przyjęcie, iż wartość praw producenta fonogramu stanowiła znaczącą część wynagrodzenia wskazanego w umowie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej już choćby z tej przyczyny podział wynagrodzenia zaproponowany przez stronę w odwołaniu (proporcjonalnie do ilości wykonywanych piosenek) jest nieuzasadniony. Podział taki jest równie nie do zaakceptowania z takiej przyczyny, że wartość praw do artystycznych wykonań jest zależna przede wszystkim od popularności i klasy artystycznej wykonawcy. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że wartość praw wykonawczych artysty o ugruntowanej pozycji na rynku jest wyższa od wartość tych praw w przypadku artysty mniej znanego. Spośród artystów wykonawców, których prawa były przedmiotem umowy licencyjnej, skarżący był niewątpliwie artystą najbardziej znanym i posiadającym największy dorobek artystyczny, co musiało z kolei znaleźć odzwierciedlenie w kwestii wartości jego praw do artystycznych wykonań utworów objętych urnową. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezrozumiałe jest stanowisko prezentowane w odwołaniu, iż podział wynagrodzenia zaprezentowany w powołanej skardze, nie był opisem stanu faktycznego. Polemizując z podziałem wynagrodzenia przedstawionym w odwołaniu, organ podniósł ponadto, że nie znajduje on oparcia w zeznaniach świadków. Żaden ze świadków

nie wskazywał, aby należne mu wynagrodzenie było zbliżone lub przekraczało 10 tys. zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazany przez skarżącego w powołanej

skardze podział wynagrodzenia z umowy fonograficznej i przyjęty w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ I instancji zasadnie przyjął, iż przychód podatnika z tytułu umowy fonograficznej z dnia [...] listopada 2008 r. wynosi 50.000,00 zł. Do przychodów tych organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego

przychodu. Stąd dochód jaki uzyskał skarżący z powołanej umowy licencyjnej wynosi 25.000,00 zł. Odnosząc się do zarzutu obarczenia skarżącego pełną i wyłączną odpowiedzialnością podatkową za zaniżenie podstawy opodatkowania, pomimo niewykonania przez płatnika obowiązku poboru i przekazania zaliczki na podatek dochodowy organ podał, że w decyzji prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe skarżącego z uwzględnieniem pełnej kwoty dochodu uzyskanego z umowy fonograficznej. W treści decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo powołał przepis art. 26a Ordynacji podatkowej, w myśl którego podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa wart. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Nieprecyzyjne jest natomiast pouczenie. Z treści pouczenia powinno bowiem wynikać, że rozliczeniu z urzędem skarbowym podlega ta kwota zobowiązania podatkowego, za którą odpowiada podatnik. Nieprecyzyjne pouczenie nie stanowi jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ przyznał, że od wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umowy fonograficznej płatnik, tj. Agencja Artystyczna M. T. B., M. P. S.. jawna

z/s w W., nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy, do czego zobowiązywał

art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ dodał, że stosownie do art. 26a Ordynacji podatkowej skarżący nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Tak więc określona w rozstrzygnięciu decyzji kwota zobowiązania podatkowego za którą skarżący jest odpowiedzialny podlega rozliczeniu we właściwym dla niego urzędzie skarbowym.

W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że to skarżący, a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których skarżący i jego zespół występowali oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem skarżącego, choć W. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury;

2) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez skarżącego za różnorodne usługi świadczone przez W. G., które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ustalenia, iż skarżący nie przekazał pozostałym artystom całości należnych im wynagrodzeń z tytułu udzielenia licencji, co miało miejsce nie tylko w sposób jednorazowy, ale odbywało się sukcesywnie poprzez pokrywanie przez skarżącego ich bieżących kosztów utrzymania;

4) art. 18 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe uznanie, że całość kwoty, którą skarżący zatrzymał dla siebie z tytułu wynagrodzenia ze spornej umowy stanowiło przychód skarżącego z praw majątkowych;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie darowizn otrzymanych przez skarżącego od pozostałych artystów w postaci zrzeczenia się z wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia licencji na przysługujące im prawa do artystycznych wykonań;

6) art 26a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obarczenie skarżącego pełną i wyłączną odpowiedzialnością podatkową za zaniżenie podstawy opodatkowania, pomimo niewykonania przez płatnika obowiązku poboru i przekazania zaliczki na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe niesłusznie przypisały mu szereg przychodów z tytułu wykonania koncertów muzycznych, gdyż istnieją wątpliwości co do podmiotu, który dany koncert zorganizował, a w konsekwencji osiągnął przychód do opodatkowania. Niezależnie od sposobu określenia strony umowy na organizację poszczególnych koncertów, sposobu zapłaty, a nawet podmiotu, który wystawił fakturę, organy podatkowe przypisały skarżącemu wszystkie przychody, pomimo, iż równolegle tożsamą działalność w zakresie organizacji i wykonywania koncertów muzyki cygańskiej prowadził W. G. pod firmą: Zespół Artystyczny "C. G." W. G.. Zdaniem strony dodatkowe, potencjalne wątpliwości wprowadzają okoliczności posługiwania się skrótowym określeniem: Zespół Artystyczny "C. G." oraz pokrywanie się składu osobowego obu zespołów, w szczególności fakt udziału skarżącego w obu zespołach oraz umocowanie W. G. do prowadzenia spraw organizacyjnych i finansowych skarżącego. Fakt, iż sporne koncerty realizowali członkowie zespołu, jak również skarżący jako solista, nie oznacza jeszcze, że rzeczywistym ich organizatorem był zawsze skarżący, ani że to on osiągał cały przychód z tego tytułu.

Sam organ pierwszej instancji wskazał, bowiem iż treść umów dotyczących koncertów zespołu artystycznego "C. G.", które zostały podpisane przez W. G. nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy W. G. zawarł je we własnym imieniu, czy w imieniu skarżacego. Fakt, iż w dokumentacji podatnika panuje w tym zakresie pewien bałagan i niekonsekwencja nie przesądza jeszcze o tym, aby we wszystkich spornych i wątpliwych przypadkach przychód zaliczyć podatnikowi.

Przekonanie zleceniodawców, iż kontraktują zespół skarżącego było zgodne z prawdą, bowiem faktycznym wykonawcą i frontmanem był właśnie skarżący z zespołem. Podkreślono, iż skarżący nie występował jednak jako bezpośredni zleceniobiorca, ale jako dalszy zleceniobiorca, który rozliczał się z W. G.. Według Skarżącego powołane zastrzeżenia są tym bardziej uzasadnione w sytuacji przypisania Skarżącemu przychodów z tytułu 13 koncertów wykonanych dla firmy P. Sp. J. M. S., Z. S. z siedzibą w W., pomimo faktu zawarcia umowy oraz wystawienia faktur za te koncerty na firmę Pana W. G.. Powodem, dla którego organ I instancji przypisał Skarżącemu sporny przychód w wysokości 39.000,00 zł jest okoliczność, iż kwota ta została przelana na rachunek należący do skarżącego. Z samego faktu, że część zapłaty za wykonanie przedmiotowego koncertu została zgodnie z dyspozycją wystawcy faktury W. G. faktycznie przelana na konto bankowe skarżącego, nie można jeszcze wywodzić, że to skarżący wykonał usługę. Wskazanie rachunku bankowego skarżącego było bowiem jedynie elementem różnorodnych rozliczeń z W. G.. Dodatkowe zastrzeżenie w przedmiotowym zakresie ma budzić fakt, iż w przypadku umów podpisywanych przez M. S., na którego konto przekazywano część wynagrodzenia, organ kontroli skarbowej nie miał wątpliwości, iż przelewy środków pieniężnych były tylko elementem wewnętrznych rozliczeń, które nie czyniły M. S. stroną umowy i faktycznym wykonawcą usług.

Skarżący za nieuzasadnione uznał również przypisanie mu organizacji i osiągnięcia przychodu z tytułu koncertu, który odbył się w dniu [...] stycznia 2008 r. dla G. T. S.A.

Skarżący powołał się także na stwierdzenie organu kontroli skarbowej zawarte

w protokole z badania ksiąg, iż materiał dowodowy nie pozwala na podważenie rzetelności faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. o wartości brutto 100.000,00 zł oraz ustalenia tego organu, iż W. G. w latach 2008-2010 świadczył na rzecz skarzącego m.in. szeroki zakres prac i usług, za które skarżący mu płacił oraz że faktura ta może dotyczyć świadczeń (usług) wykonanych w dłuższym okresie, obejmującym również rok poprzedni, zaś w księdze podatkowej brak jest rzetelnych zapisów dotyczących kosztów związanych ze świadczeniami na rzecz skarżącego przez W. G.. Prace polegały na kierownictwie muzycznym festiwalu w G. w roku 2009, prowadzeniu spraw firmy skarżącego oraz występach w zespole skarżącego po dniu [...] maja 2009 r. Podkreślono, iż niezależnie od tego czy wymieniona faktura VAT została podpisana prawidłowo, organ kontroli

skarbowej potwierdził, iż W. G. wykonywał na rzecz skarżącego szeroki

i rozmaity zakres usług, które były odpłatne i powodowały po stronie skarżącego określone wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Skarżący podniósł ponadto, że faktura VAT wystawiona w dniu [...] maja 2009 r.

o wartości 100.000,00 zł brutto, choć miała zbiorczy charakter, to nie mogła dotyczyć usług wykonanych także w całym 2008 r., skoro w dniu [...] listopada 2008 r. taka zbiorcza faktura za rok 2008 została wystawiona odrębnie. W konsekwencji należy uznać, iż za wykonanie szerokiego wachlarza usług w całym roku 2008, a przynajmniej do [...] listopada 2008 r., kiedy to wystawiono sporną fakturę tytułem oprawy muzycznej koncertów za 2008 r. na kwotę 130.000,00 zł brutto, skarżący był faktycznie zobowiązany dodatkowo wynagrodzić W. G.. Strona wskazała przy tym na szeroki wachlarz i rozmaity zakres, świadczonych przez W. G. usług, który uzasadniał liczne tytuły do wypłaty wynagrodzenia oraz uzasadnia ich łączną wielkość, co w przypadku wykonywania poszczególnych funkcji przez oddzielne osoby nie rodziłoby zapewne podobnych wątpliwości.

Skoro jednak organ pierwszej instancji nie kwestionuje szerokiego i zróżnicowanego zakresu obowiązków W. G. oraz tego że zostały faktycznie odpłatnie wykonane w okresie pomiędzy [...] listopada 2008 r. a [...] maja 2009 r., to brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, iż w pozostałej części roku 2008 było inaczej, i to niezależnie od zgłaszanych wątpliwości odnośnie formalnej poprawności spornych faktur.

Za niewystarczające skarżący uznaje zaliczenie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów kwoty 183.072,00 zł obliczonej jako 15% prowizji W. G. od przychodu skarżącego z tytułu organizacji koncertów i festiwalu. Strona zarzuciła, że w ocenie i wyliczeniach wydatków poniesionych na rzecz W. G. organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do prowizji z tytułu organizacji koncertów, choć istniały różne tytuły do wypłaty wynagrodzenia za poszczególne usługi świadczone przez W. G.. Sam sposób opisu spornych faktur - oprawa muzyczna koncertów, oprawa artystyczna i muzyczna Festiwalu w G. w 2008 r. - wskazuje jednoznacznie, że dotyczą one zakresu usług, wykraczających poza samą organizację koncertów i festiwalu oraz prowizyjne wynagrodzenie z tego tytułu. W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej, należy uznać, że ustalenia w tej kwestii nie są kompletne i wszechstronne.

Skarżący zarzucił również nieuzasadnioną odmowę zaliczenia do kosztów

uzyskania przychodów jakichkolwiek kosztów prac budowlanych. Początkowo organ I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów część wydatków na nieruchomość, w której skarżący prowadził działalność gospodarczą, proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej na potrzeby tej działalności. Potem zmienił tę ocenę, pomimo tego, iż w stanie faktycznym sprawy nie zaszły żadne istotne zmiany, które by to uzasadniały. Skarżący powołał się także na zeznania A. W. z których wynika, iż skarżący ponosił wszelkie koszty utrzymania przedmiotowej nieruchomości, także te bieżące. Według skarżącego do kosztów uzyskania przychodów powinny być zaliczone w sposób proporcjonalny (32%) również koszty bieżącego utrzymania budynku, w którym prowadzona była działalność gospodarcza (media, podatek od nieruchomości, wywóz śmieci itp.) skoro były w całości przez niego pokrywane.

Skarżący stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie jest

sporne, że całość kwoty wynagrodzenia, tj. 65.000,00 zł z tytułu umowy fonograficznej

z dnia [...] listopada 2008 r. zawartej z Agencją Artystyczną M. T. B., M. P. spółka jawna - wpłynęła na rachunek bankowy skarżącego. Nie jest także sporne, szczególnie w świetle rozstrzygnięć WSA w Bydgoszczy za rok 2010 (I SA/Bd 1361/14), że nie wszystkie pieniądze z tej wypłaty były należne skarżącemu. Pod wpływem analizy materiału dowodowego, a w szczególności zeznań świadków i skarżącego, organ podatkowy doszedł do wniosku, że z otrzymanej kwoty Skarżący pozostawił sobie 50.000,00 zł, zaś pozostałą kwotę przekazał innym artystom - stronom przedmiotowej umowy. Zdaniem skarżącego ustalenie to nie jest precyzyjne i ostateczne. Uwzględnia bowiem jedynie zdarzenia polegające na jednorazowym

przekazaniu przez skarżącego na rzecz pozostałych artystów - członków rodziny skarżącego, kwot rzędu kilku tysięcy złotych. Skarżący zwraca uwagę, iż przekazanie pozostałym artystom należnych im środków nie przybierało i wcale nie musiało przybierać, postaci jednorazowej, całościowej wypłaty. Skarżący na bieżąco ponosił koszty utrzymania członków rodziny, w tym artystów - wykonawców spornych utworów, lub przekazywał niewielkie kwoty na utrzymanie ich oraz ich dzieci. W opinii Skarżącego należy zatem uznać, iż de facto Skarżący zwracał im stopniowo i ratalnie należne im środki z tytułu rozporządzenia ich prawami pokrewnymi, które wpłynęły uprzednio na konto skarżącego.

Skarżący podniósł, że przedstawione przez niego rozliczenie miało na celu wykazanie, że co najmniej kwota 15.000 zł trafiła do pozostałych wykonawców, a nie że była to tylko i dokładnie taka kwota. Ponadto przedstawiając przedmiotowe wyliczenie, jednocześnie wskazano na zasadność równego podziału otrzymanego wynagrodzenia pomiędzy 5 wykonawców, co dowodzi, że rozważania te były czynione w sposób alternatywny, a nie definitywny. W ocenie skarżącego nie można przyjąć, że całość z zatrzymanej kwoty wynagrodzenia stanowiła jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a tym bardziej przychód z praw majątkowych. Nie jest bowiem istotne ile faktycznie pieniędzy zatrzymał u siebie skarżący, ale ile z zatrzymanych środków przysługiwało mu z tytułu zbycia jego praw majątkowych. Skarżący twierdzi, iż nawet jeśli otrzymał pieniądze, które należne były także pozostałym artystom i środków tych nie przekazał tym artystom w pełnej przysługującej im kwocie, to nie można jeszcze automatycznie uznać, że całość zatrzymanych środków stanowiła przychód podatkowy z praw majątkowych skarżącego, ale należy stosownie zakwalifikować podatkowe skutki takiego stanu faktycznego. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest bowiem określenie wszelkich podatkowych skutków uzyskania przez skarżącego jakichkolwiek środków pieniężnych, ale opodatkowanie przychodów z konkretnego źródła. Z faktu, że skarżący pozostawił sobie ewentualnie więcej pieniędzy niż mu przysługiwało samodzielnie jako artyście wykonawcy wynikać musi, że część tych środków albo sobie przywłaszczył albo otrzymał nieodpłatnie za zgodą pozostałych artystów. W każdej z powyższych sytuacji niezasadnym jest twierdzenie, że skarżący osiągnął przychód w podatku dochodowym z praw majątkowych. Nawet gdyby bowiem przyjąć, że pozostali artyści zrzekli się na rzecz skarżącego wynagrodzenia za przysługujące im prawa pokrewne do wykonań, to konsekwencji podatkowych z tego tytułu można się ewentualnie doszukiwać na gruncie podatku od darowizn, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący twierdzi, iż rozdysponowanie środków pomiędzy pozostałych artystów - członków jego rodziny, było związane z szerszymi i bardziej skomplikowanymi rozliczeniami finansowymi wewnątrz rodziny. Strona podała, że zamiarem pozostałych artystów było nieodpłatne zrzeczenie się na rzecz skarżącego swych uprawnień majątkowych. Nie oczekiwali oni od niego żadnych pieniędzy, a przekazane środki traktowali jako nieoczekiwaną korzyść. Co prawda, świadkowie byli mylnie przekonani, że wcześniej przenieśli na skarżącego swoje prawa pokrewne, co jednak nie doszło do skutku, ale wynikało z ich niewiedzy na temat przedmiotu praw autorskich i pokrewnych i zasad skutecznego rozporządzania tym prawami. Niewątpliwie pozostałym artystom przyświecała wola przekazania skarżącemu finansowych efektów swych praw pokrewnych, która w niniejszej sprawie przybrała w konsekwencji postać braku dochodzenia od skarżącego przekazania im znacznej części należnego wynagrodzenia.

Ocenę tego, jaka część zbiorczego wynagrodzenia była należna skarżącemu za rozporządzenie własnymi prawami pokrewnymi organ winien w sposób najbardziej obiektywny oprzeć na treści załącznika do spornej umowy, skoro żadna ze stron tej umowy nie jest w stanie precyzyjnie tego wskazać. Skarżący stoi na stanowisku, że ponieważ z załącznika do umowy wynika, iż był on wykonawcą 15 utworów spośród 74 objętych umową, uzasadnione byłoby zastosowanie proporcji wynoszącej 15/74, co w przypadku wynagrodzenia w kwocie 65.000,00 zł stanowi kwotę 13.175,70 zł. Jednocześnie zdaniem skarżącego zupełnie bez znaczenia jest fakt, iż tytułem do zatrzymania przez skarżącego części kwoty była okoliczność uprzedniego poniesienia wydatków na nagranie utworów. Po pierwsze, nie do końca wiadomo, czy organy podatkowe uznają tą okoliczność za udowodnioną, czy też ją kwestionują. Po drugie, skoro podstawą do zatrzymania przez Skarżącego kwoty 30.000,00 zł był zwrot uprzednio poczynionych wydatków, to należy uznać, że wydatki te w znacznej części czynił skarżący w celu zbycia cudzych praw majątkowych oraz w celu osiągnięcia przychodów przez pozostałych artystów. Zatem zwrot tych wydatków, który nastąpił poprzez potrącenie z wynagrodzenia należnego tym artystom, nie był niewątpliwie przychodem z tytułu praw majątkowych. Nie ma zatem podstaw, aby zwiększał podstawę opodatkowania w ramach niniejszego postępowania.

Ponadto podniesiono, iż jakkolwiek w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji słusznie wskazuje, że Agencja Artystyczna M., pomimo posiadania statusu płatnika, nie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego, to i tak bezzasadnie przypisał skarżącemu pełną i wyłączną odpowiedzialność za zaniżenie podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W pierwszej kolejności, należało rozważyć podniesiony w skardze, najdalej idący w skutkach materialno-procesowych zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, podatnik nie został prawidłowo i skutecznie o tym zawiadomiony, gdyż warunku tego nie wypełnia skutecznie zawiadomienie poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K., który na skutek zmiany miejsca zamieszkania skarżącego przestał być organem właściwym miejscowo dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., a więc także nie był właściwy do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skoro zatem bieg terminu nie został przerwany, to upłynął w dniu [...] grudnia 2015r., co powinno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, stanowisko skarżącego w nakreślonej powyżej, spornej między stronami kwestii nie jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 upływałby, stosownie do tego przepisu, z dniem [...] grudnia 2015 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przepis art. 70c dodany został ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne ( Dz. U. 2013.1149). Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, że celem tej zmiany było dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Podjęty w takim kształcie wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest uznawany za tzw. orzeczenie interpretacyjne, które wydawane jest wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, natomiast budzi je możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s.6-7). Trybunał nie zakwestionował zasadności i dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Natomiast stwierdzona przez Trybunał wada normy prawnej, tkwi w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał wskazał również, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie.

We wskazanym wyroku, Trybunał odnosząc się do treści art. 113 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 313 i art. 314 ustawy Kodeksu postępowania karnego i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie podanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by zawiadomienie podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową. Nakaz poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje może nastąpić w różnych trybach i w ramach różnych postępowań. Obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym się łączy. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie ( np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13 oraz z 14 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1052/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jak wynika z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu tych postępowań przed upływem terminu przedawnienia. Skoro zatem w przepisie tym wskazano, że przyczyną zawieszenia terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a warunkiem zawieszenia terminu przedawnienia, jak wynika z tego przepisu, z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu tych postępowań przed upływem terminu przedawnienia, to wystosowane do skarżącego w dniu [...] października 2014r. i odebrane przez niego osobiście w dniu [...] października 2014r. zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c O.p. informujące, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powoduje, że istotnie taki skutek prawny nastąpił.

W ocenie składu orzekającego, w przedstawionym kontekście faktycznym i prawnym, zarzut dokonania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ niewłaściwy, nie ma znaczenia dla oceny wystąpienia skutków prawnych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, te bowiem, należy wiązać z samym faktem zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z właściwością miejscową organu.

W wyroku z dnia 3 czerwca 2016r., I FSK 2019/14 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, które skład orzekający w tej sprawie podziela, że w art. 70c O.p. ustawodawca wskazał w jakiej formie nastąpić ma zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro art. 70c O.p. określa jedynie formę zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to nie powinno budzić wątpliwości, że jest to przepis prawa formalnego, a nie przepis prawa materialnego. W takiej sytuacji istotne jest to, czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. przez niewłaściwy organ jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest to, by podatnik przed upływem terminu przedawnienia został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to fakt takiego zawiadomienia przez organ niewłaściwy (...) nie niweczy tego zawiadomienia, nie ma więc ma wpływu na jego skuteczność. W tej sytuacji trudno uznać, by wskazane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, skoro postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu [...] października 2014r. a zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. formuła zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 była poprawna, to należy przyjąć, że z tym dniem tj. [...] października 2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., skutkiem czego nie uległo ono przedawnieniu, a organy podatkowe był uprawnione do orzekania w sprawie tego zobowiązania.

III. Przechodząc do meritum sprawy i oceny podniesionych w skardze, związanych z tym zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kontestowanych przez stronę ustaleń organu, że to skarżący, a nie W. G. był organizatorem koncertów, na których występował skarżący i jego zespół oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem podatnika, choć W. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że D. S. w 2008 roku działalność gospodarczą wykonywał w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta [...] w R., dokonany w dniu [...] grudnia 2007 r. pod nazwą: Zespół Artystyczny "C. G." D. S.. Jako miejsce wykonywania działalności (siedzibę i adres głównego zakładu) wskazał: [...], 87-720 C.. Także W. G. zgłosił działalność gospodarczą pod nazwą: Zespół Artystyczny "C. G." W. G., [...], 87-720 C.. Na jego wniosek z dnia [...] marca 2009 r. we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej dokonano zmiany nazwy przedsiębiorcy na: Impresariat Artystyczny G. , adres j.w. Za rok 2008 i 2009 W. G. złożył zeznania PIT-36, w których zadeklarował przychody z działalności gospodarczej w wysokości odpowiednio 192 075 zł i 96 750 zł. Za rok 2010 nie złożył zeznania, ponieważ zmarł [...] grudnia 2010 r.

Przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2013r. w toku kontroli D. S. podał m.in., że W. G. grał w zespole skarżącego "C. G.", ponadto był kierownikiem muzycznym tego zespołu oraz zajmował się jego koncertami i zawieraniem umów na te koncerty. Zajmował się również pilnowaniem wszystkich spraw związanych z rachunkami, fakturami, rozliczeniami finansowymi za jego koncerty. Między skarżącym a W. G. nie zawarto żadnej pisemnej umowy. Skarżący nie pamiętał takiej umowy, choć zastrzegł, iż W. G. mógł "zrobić" taką umowę dla potrzeb swojej firmy oraz, że nie raz podpisywał mu jakieś papiery. W. G. zajmował się również pisaniem nut do piosenek skarżącego i zgłaszaniem ich do ZAIKS-u, nadzorował również prace w studiach nagrań, grał także na fortepianie. Skarżący wskazał również, że "jak ktoś chciał mieć koncert to dzwonił albo do mnie albo do W. G.. Mnie jako artyście nie wypada się targować o pieniądze za koncert dlatego odsyłałem zainteresowanych do W. G., dawałem im do niego nr telefonu ( t. 6/12, k. 1148-1157 akt administracyjnych ).

Na istotną rolę W. G. w działalności prowadzonej przez skarżącego wskazała również M. E., która zajmowała się prowadzeniem dla skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w latach 2008-2010. Przesłuchana w dniu [...] kwietnia 2014r. oświadczyła, że wie, iż W. G. odgrywał znaczną rolę w działalności skarżącego. Zajmował się organizacją Festiwali i koncertów różnego rodzaju. Według świadka był menagerem D. S.. Miał też zespół muzyczny, który brał udział w koncertach D. S. ( t. 8/12, k. 1506-1514 ).

Podobnie zeznała przesłuchana [...] lipca 2013r. H. Z., która od października 2008 do końca 2010r. była członkiem zespołu skarżącego "C. G.". Świadek podała, że W. G. zajmował się działalnością gospodarczą skarżącego, w tym koncertami, wypisywaniem faktur, sprawami ZAIKS-u, "był takim impresario i kierownikiem muzycznym zespołu C. G." ( t. 5/12, k. 966-970 ).

IV. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że W. G. pełnił istotną rolę w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Brak umów, z których wynikałby zakres oraz zasady współpracy, sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym umów dotyczących organizowanych koncertów, podpisanych przez W. G. oraz ich ewidencjonowania w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów niewątpliwie utrudnia jednoznaczne określenie roli, w jakiej występował W. G., zawierając stosowne umowy na organizacje koncertów D. V. S.. Na ten aspekt sprawy zwraca uwagę skarżący, podając w skardze, że fakt, iż w dokumentacji podatnika panuje pewien bałagan i niekonsekwencja nie przesądza jeszcze o tym, aby we wszystkich spornych i wątpliwych przypadkach przychód zaliczyć podatnikowi.

Nie mniej, w ocenie Sądu rację ma organ, że to skarżącemu należało przypisać przychody z tych koncertów, w których wraz z zespołem "C. G." uczestniczył występując w nich jako lider i jednocześnie solista. W złożonych zeznaniach skarżący zasadniczo tych okoliczności nie podważał, akcentując jedynie, że W. G. zajmował się jego sprawami od strony organizacyjnej i finansowej, w tym podpisywał umowy na wykonanie koncertów, sporządzał i podpisywał faktury, przyjmował zapłaty za wykonane koncerty, a także komponował utwory i występował w jego zespole. Na taką rolę W. G. w koncertach, w których uczestniczył skarżący i z których wpływy uznano za jego przychody z prowadzonej działalności gospodarczej wskazują również zeznania pozostałych, wskazanych w decyzji organów obu instancji świadków, w tym w szczególności przytoczone zeznania Małgorzaty E. i H. Z..

W tym zakresie organ ustalił również, że nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, iż do udziału w koncertach organizowanych przez W. G. jako samodzielnego przedsiębiorcę, skarżący byłby angażowany jako podwykonawca. Skarżący nie wykazał w tym zakresie żadnych przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie przedłożył również żadnych dokumentów i rozliczeń z tym związanych.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne potwierdzają uzyskanie przez skarżącego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - występującego jako lider i solista zespołu "C. G." – przychodów z koncertów, w których w takim charakterze uczestniczył. Skarżący, jak sam podał, wolał i faktycznie angażował się głównie w działania artystyczne, udzielając w sposób niesformalizowany, szerokich kompetencji W. G. do prowadzenia spraw o charakterze organizacyjno finansowym. Skarżący wynagradzał również W. G. za organizację koncertów, zawieranie umów, wystawianie faktur, nadzorowanie księgowej, za grę w zespole i kierownictwo muzyczne, pisanie nut do wykonywanych piosenek. Ze zgromadzonych dokumentów oraz składanych przez skarżącego zeznań nie wynika natomiast, aby w ustalonym zakresie uczestniczył jako podwykonawca w koncertach organizowanych przez W. G., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący poza samą polemiką z tymi ustaleniami, nie przedstawił konkretnej argumentacji bądź dokumentów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych.

W tej sytuacji, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że to skarżący, a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których występował Skarżący i jego zespół oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem podatnika, nie mógł zostać uwzględniony.

V. W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organu odnośnie organizowania przez skarżącego koncertów Zespołu Artystycznego "C. G." w C. oraz ustalonych w drodze oszacowania przychodów osiągniętych z tych koncertów. Za taką oceną przemawia szereg dowodów i okoliczności ustalonych w toku postępowania kontrolnego.

W tym zakresie ustalono, że skarżący w dniu [...] marca 2008 r. zawarł ze Stowarzyszeniem Autorów ZAiKS z/s w W. umowę licencyjną na publiczne wykonywanie utworów na organizowanych przez siebie imprezach. Zgodnie z umową, w 2009r. D. S. rozliczył się ze Stowarzyszeniem z tytułu 13 koncertów zespołu artystycznego "C. G.", które miały miejsce w C. (kino C.) w dniach 12 i 30 kwietnia, 21 maja, 12 czerwca, 3 i 27 lipca, 19 sierpnia, 4 i 25 września, 16 października, 6 i 27 listopada oraz [...] grudnia 2008 r. W rozliczeniach wykazał, iż wynagrodzenie autorskie należne Stowarzyszeniu wynosiło 200 zł od każdego koncertu.

Ustalono również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. skarżący ujął między innymi 2 faktury VAT dokumentujących zakup usług wynajmu sali kina "Z." od Miejskiego Centrum Kultury w C.. Z informacji uzyskanej od kontrahenta wynika, że D. S. wynajmował salę w celu organizacji koncertów. Sala liczyła 350 miejsc. Miejskie Centrum Kultury w C. nie posiada informacji dotyczącej ilości sprzedanych biletów ani ich cen, a jego pracownicy nie brali udziału w obsłudze koncertów.

Organizowanie i wykonywanie przez skarżącego koncertów w C. potwierdził również przesłuchany [...] grudnia 2014r. M. K.. Zeznał on, że bywał na koncertach D. S. organizowanych w latach 2008-2009 oraz, że pomagał przy organizacji koncertów zespołu "C. G." w C.. W dniu [...] września 2009 r. zawarta została umowa zlecenia, która określała wynagrodzenie przysługujące świadkowi w kwocie 400 zł brutto. W umowie tej zleceniodawca, którym zgodnie z jej treścią był skarżący, zlecił świadkowi do wykonania czynności określone jako "pomoc przy organizacji imprez artystycznych dla Zespołu Artystycznego "C. G.". M. K. otrzymał od płatnika (skarżącego) również informację PIT-11 i rozliczył się z uzyskanych dochodów z Urzędem Skarbowym w A. K. ( t. 10/12, k. 1955-1957 ).

Skarżący przesłuchany w dniu w dniu [...] sierpnia 2013 r. nie potrafił wyjaśnić dlaczego w jego księgach brak jest przychodów z koncertów organizowanych w C.. Wskazał, że sprawy związane z organizacją koncertów w C. załatwiał W. G. oraz że on płacił mu za koncerty. Za jeden koncert otrzymywał 200-300 zł, gdyż W. G. mówił mu, że tyle zostało po zapłaceniu wszystkiego. Dodał, że czasami zdarzało się, że dokładał do koncertów w C.. Było tak wtedy, gdy przyszło mało ludzi, a nie chciał zawieść kuracjuszy i odwoływać koncertu. Kontrolowany wskazał też, iż sprzedażą biletów na koncerty w C. zajmował się W. G. oraz że domyśla się, iż z biletów mogło być około 3 tysięcy złotych za jeden koncert ( t. 6/12, k. 1148-1157 akt administracyjnych ).

Fakt organizowania przez skarżącego koncertów w C. potwierdzają również zeznania przesłuchanej w dniu [...] lipca 2013r. H. Z.. Świadek zeznała, że w latach 2008-2010 D. S. organizował koncerty w C. w Teatrze Letnim i w Kinie C., nie pamiętała natomiast ile było tych koncertów i jaka była na nich frekwencja. Potwierdziła, iż przynajmniej w części tych koncertów brała udział. Zeznała ponadto, że sprawami biletów zajmował się W. G. ( t. 5/12, k. 966-970 ).

Uczestnictwo w koncertach Zespołu "C. G." organizowanych w C. potwierdzili również świadkowie Z. R. oraz P. P. (t. 10/12, k. 1948-1951 i k. 1982-1985). Także świadek K. B., przesłuchany [...] grudnia 2014r. zeznał, że brał udział w koncertach zespołu "C. G." w latach 2008-2009 w okresie, kiedy był zatrudniony u D. S. na umowę o pracę, tj. od [...] października 2008 do [...] marca 2009 r. oraz doraźnie (gościnnie) poza tym okresem. Brał też udział w koncertach zespołu "C. G." organizowanych w C., które były organizowane dość regularnie (z tego co pamiętał raz lub 2 razy w miesiącu) i odbywały w kinie "Z.". Frekwencja na koncertach była zawsze duża, zajęte były wszystkie miejsca siedzące albo znaczna ich część ( t. 10/12, k. 1944-1947 ).

W ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko organów, że analiza zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym: umowa zawarta z ZAiKS-em i dowody związane z rozliczeniem należności z niej wynikających, faktury dokumentujące najem sali kina "Z." oraz faktura za bilety na jeden z koncertów ujęta w księdze skarżącego, a także uzupełniające je zeznania świadków, pozwalają na ostatecznie trafną konkluzję, że organizatorem koncertów w C. był skarżący, a jego zeznanie, iż zdarzało się, że musiał dopłacać do koncertów, stanowisko to potwierdza. Także w przypadku tych koncertów, aktywność W. G. obejmowała sferę organizacyjną i finansową, co również potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie.

VI. Prawidłowo organy uznały również, że nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wynikająca z niezaewidencjonowania w niej przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów na koncerty zorganizowane w C. uprawniała organ do ich oszacowania. W myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Charakter i istota stwierdzonych nieprawidłowości, znajdujące wyraz w braku rzetelności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie dawał organowi możliwości odstąpienia od szacowania uzyskanych przez skarżącego przychodów, na podstawie art. 23 § 2 O.p. Organy prawidłowo również uzasadniły przyjętą metodę szacowania, kierując się przy tym dyrektywą zawartą w § 5 tego przepisu, w tym stanowiącą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Należy przy tym zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016r., na podstawie art. 1 pkt 34 lit. "b" i "c" ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2015 poz. 1649 ) - art. 23 § 3 O.p., w części wstępnej, zawierającej wprowadzenie do wyliczenia otrzymał brzmienie: "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:". Natomiast § 4 tego przepisu, stanowiący, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania - został uchylony.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej powyższy przepis wskazano, że przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej preferuje metody szacowania wymienione w tej ustawie. Zastosowanie metody szacowania spoza ustawowego katalogu wymaga nie tylko uzasadnienia zastosowania tej metody lecz także uzasadnienia przyczyn niezastosowania metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. To rozwiązanie powoduje nadmierne przedłużanie postępowań podatkowych, w których dochodzi do oszacowania podstawy opodatkowania. Powodem przedłużania postępowania nie jest uzasadnianie metody zastosowanej w wydanej decyzji ale przede wszystkim uzasadnienie powodów nie zastosowania innych, licznych metod. Uzasadnienie wyboru metody i uzasadnienie odrzucenia innych metod wymaga specjalistycznej wiedzy z kilku dziedzin np. ekonomika przedsiębiorstwa, zarządzanie, technologia produkcji. Stąd należy umożliwić organom podatkowym w szerszym zakresie, niż w aktualnym stanie prawnym korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w art. 23 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa (dodanie "w szczególności" w zdaniu wstępnym). Wymaga to rezygnacji z pierwszeństwa metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co wiąże się z uchyleniem art. 23 § 4 tej ustawy. Potrzeba proponowanych zmian wiąże się z różnorodnością stanów faktycznych. Zaakcentowania wymaga, że na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody. Konieczność uzasadnienia wyboru metody szacowania pozostaje tak jak dotychczas elementem każdej decyzji podatkowej, w której dokonano szacunku.

Dokonana zmiana przepisu art. 23 O.p. w podanym zakresie oznacza, że procedując po dniu 1 stycznia 2016r., organy podatkowe są uprawnione do wyboru innej metody szacowania, aniżeli wymienione w jego § 3, co w powiązaniu z uchyleniem § 4 tego przepisu powoduje, że organ nie musi uzasadniać odstąpienia od metod szacowania wskazanych w pkt 1-6 § 3 art. 23 O.p., a jedynie uzasadnia wybór metody szacowania. Wobec zmiany treści przepisu art. 24 § 3 O.p., poprzez użycie w nim zwrotu "w szczególności", wymienione w pkt 1-6 metody szacowania mają bowiem charakter przykładowy, równorzędny, a organ jest uprawniony do zastosowania innej metody szacowania podstawy opodatkowania oraz jej uzasadnienia.

VII. W rozpoznawanej sprawie organ uzasadnił jednakowoż przyczyny odstąpienia od metod szacowania określonych w 23 § 3 O.p. podając, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej (określenie wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów w roku 2008 na podstawie przychodów uzyskanych przez skarżącego z tego tytułu w latach poprzednich) nie było możliwe z uwagi na fakt, iż skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej [...] stycznia 2008 r. Uzależnienie wielkości przychodów osiąganych ze sprzedaży biletów przez różnych artystów (zespoły) od wielu niemożliwych do porównania czynników zależnych od ich klasy artystycznej, rozpoznawalności, popularności, wykluczyło zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Pozostałe metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogły mieć zastosowania ze względu na specyfikę szacowanych przychodów.

Organ dokonał wyboru innej metody szacowania przychodów, opierającej się m.in. na zeznaniach skarżącego, który podał, że domyśla się, iż "z biletów mogło być ok. 3 tysięcy złotych za jeden koncert". Organ podał, że wysokość wynagrodzeń autorskich płaconych na rzecz ZAiKS-u nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z opłat ze wstęp na poszczególne koncerty, gdyż nie było bezpośredniego związku pomiędzy tymi wielkościami. Od każdego koncertu płacono wynagrodzenia autorskie w tej samej wysokości, tj. 200 zł, a skarżący zeznał, iż tak uzgodniono z ZAiKS-em. To wskazuje, że wynagrodzenia autorskie płacone były według ryczałtu, co z kolei uzasadnia wniosek, iż ten sposób rozliczenia był najbardziej korzystny dla organizatora. Organ założył, że przychody ze sprzedaży biletów musiały być wyższe niż 2500 zł. Gdyby były niższe, korzystniejsze byłoby ustalenie wynagrodzenia autorskiego według innej, możliwej do zastosowania stawki, tj. 8% wpływów brutto z opłat za wstęp.

Kolejne, brane przez organ pod uwagę okoliczności, to zeznania świadków, m.in. P. P., Z. R. i K. B., z których wynika, że frekwencja na koncertach była wysoka i mieściła się w przedziale od 60 do 100%. Organ wskazał również, że z dokumentacji zebranej w spawie wynika, iż Hotel A. Sp. z o.o. kupiła bilety na koncert w dniu [...] listopada 2008 roku w cenie 25 zł za sztukę. Nie mniej, nie jest wiadomym czy takie same ceny biletów były na pozostałych koncertach oraz czy stosowano zniżki.

Z powyższych względów, opierając się na zeznaniach strony przyjęto, że przychód ze sprzedaży biletów na jeden koncert wynosił 3 000 zł. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że skarżący nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży biletów na koncerty zorganizowane w C. w dniach 12 i 30 kwietnia, 21 maja, 12 czerwca, 3 i 27 lipca, 19 sierpnia, 4 i 25 września, 16 października, 6 i 27 listopada oraz [...] grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 37.700 zł (według wyliczenia: 13 x 3.000 + -1.300 = 37.700 zł).

W zakresie szacowania przychodów wniesiona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, a w ocenie Sądu, organy prawidłowo i bez naruszenia art. 23 O.p. wykazały i uzasadniły zarówno przesłanki jak i wybraną metodę szacowania podstawy opodatkowania. Organy logicznie, spójnie i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko, a przyjęty sposób ustalenia wysokości uzyskanych w 2008r. przychodów z tytułu koncertów zorganizowanych przez skarżącego w C., był – w świetle przepisów art. 23 § 3 O.p. - dopuszczalny i pozwolił na określenie ich w wysokości zbliżonej do rzeczywiście uzyskanych.

VIII. W ocenie Sądu prawidłowe są również, niekwestionowane w skardze ustalenia organu w zakresie zaniżenia bądź zawyżenia pozostałych, wykazanych w decyzjach organów przychodów podatkowych. Stwierdzone uchybienia to:

- nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w kwocie 10.000,00 zł wystawionej dla Hotelu "P." Sp. j. ZPCH z T. Oddział w W. za koncert zespołu "C. G.". W księdze, w oparciu o tę fakturę, w pozycji 145 wpisano przychód w wysokości 1.000,00 zł. Na skutek tej nieprawidłowości wartość przychodu została zaniżona o 9.000,00 zł;

- niezaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w

kwocie 9.000,00 zł wystawionej dla Agencji Artystycznej "T." z T.;

- niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w kwocie 6.000,00 zł wystawionej dla P. P. M. B. B. B. Sp. z 0.0. za występ zespołu "C. G.", który odbył się w maju 2008 r. w Pałacu W. w P.;

- niezaewidencjonowanie w księdze faktur VAT z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr

19/08/08 o wartości 12.700,00 zł i z dnia [...] września 2008 r. nr [...] o wartości

10.000,00 zł, wystawionych dla Agencji Koncertowej R.-A. z Ł. za koncerty

wykonane w L. i W.;

- niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] maja 2008 r. nr [...]

o wartości 12.000,00 zł wystawionej dla Polskiego Stowarzyszenia na Rzecz Osób z Upośledzeniem Umysłowym K. w P. za koncert, który miał miejsce w dniu [...] maja 2008 r. na pikniku integracyjnym;

- niesłuszne ujęcie w księdze faktur VAT z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] o wartości odpowiednio 2.000,00 zł i 3.000,00 zł wystawionych dla Impresariat "O."- Art. z K., które wystawiono za występy zespołu "V. J. i C. G." w dniu [...] sierpnia 2008 r. na zamku K.;

- niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2008 r.

nr [...] na kwotę 12.000,00 zł wystawionej dla Miejskiego Domu Kultury

w P. Ś. za koncert Zespołu w dniu [...] kwietnia 2008 r. w P.

Ś.

- niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]

o wartości 11.000,00 zł wystawionej dla Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w Z. za koncert Zespołu w dniu [...] lipca 2008 r.;

- niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] września 2008 r. nr [...] o wartości 4.000,00 zł wystawionej dla Fundacji S. z W. z tytułu udziału Zespołu Artystycznego "C. G." w koncercie benefis S. S.;

- niesłuszne zaewidencjonowanie w księdze faktury z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] o wartości 10.000,00 zł, wystawionej dla Gminnego Ośrodka Kultury, Sporu i Rekreacji w M., która dokumentuje sprzedaż koncertu zespołu "V. J. C. G." reprezentowanym przez W. S.;

- niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] października 2008 r.

nr [...] o wartości 8.500,00 zł wystawionej dla Urzędu Gminy i M. S. za koncert Zespołu w S. w dniu13 września 2008 r.;

- niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] maja 2008 r. nr [...]

o wartości 6.000,00 zł wystawionej dla M. Centrum P. Społecznej z W. za koncert, który odbył się w dniu [...] maja 2008 r.;

- niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] o wartości 10.000,00 zł wystawionej dla Miejskiego Domu Kultury w M. za koncert Zespołu w dniu [...] sierpnia 2008 r. w M.;

- niezaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] o wartości 10.000,00 zł wystawionej dla Gminnego Ośrodka Kultury w B. za koncert Zespołu Artystycznego "D. V. i C. G.";

- niezaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] o wartości 9.000,00 zł wystawionej dla Starostwa Powiatowego w N. T. za koncert Zespołu, który odbył się w czasie zorganizowanych w dniach 26 i [...] kwietnia 2008 r. Targów Ogrodniczo-Działkowych Powiatu N. w T.;

- niezaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] września 2008 r. nr [...] o wartości 6.000,00 zł wystawionej dla Fundacji E. w P. za występ Zespołu, który odbył się w ramach obchodów Powiatowego Dnia Osób Niepełnosprawnych w N. w dniu [...] września 2008 r.;

- niezaewidencjonowanie w księdze faktur VAT z dnia [...] maja 2008 r. nr [...]

o wartości 8.000,00 zł i z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] o wartości

8.000,00 zł, wystawionych dla H. Studio Integracji Kulturalnej w Ł.;

- niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] o wartości 11.000,00 zł wystawionej dla P. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w G. Oddział w S. P. za koncert Zespołu, który odbył się w dniu [...] czerwca 2008 r.

- niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] o wartości 8.500,00 zł wystawionej dla Agencji Promocyjno-Koncertowej S. A. z K. za koncert, który odbył się w dniu [...] lipca 2008 r. w M.;

- niezaewidencjonowanie w księdze 4 faktur VAT o łącznej wartości 24.000,00 zł

wystawionych dla Agencji Artystycznej B.-A.. z K. za koncerty zespołu

"C. G." w L., S. i B.;

- niezaewidencjonowanie w księdze rachunku nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. o wartości 80.000,00 zł wystawionego dla Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. za wykonanie w dniach 18 i [...] lipca 2008 r. 6 koncertów w ramach XII Międzynarodowego Festiwalu Piosenki i Kultury Romów w G.;

- zawyżenie kwoty przychodów uzyskanych w roku 2008 od Fundacji Rozwoju

Gminy G. z/s w G. o 80.000,00 zł, co wynika z dokumentacji

dotyczącej rozliczenia z Fundacją Rozwoju Gminy G. z tytułu organizacji imprezy artystycznej pod nazwą "XII Międzynarodowy Festiwal Romów-Glinojeck 2008";

- niewykazanie w księdze przychodu w kwocie 21.780,00 zł uzyskanego z tytułu koncertu, który miał miejsce w roku 2008 w podwarszawskiej posiadłości A. G..

Zdaniem Sądu, niekwestionowane w skardze stanowisko organu w rozważanej kwestii jest prawidłowe, a przedstawiona argumentacja przekonująca, logiczna i znajdująca umocowanie w podanych przepisach prawa.

Zgodnie bowiem z art. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl natomiast przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy w drodze zamiany, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość rzeczy zbywanej w drodze zamiany.

IX. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, iż z wynagrodzenia uzyskanego z

umowy licencyjnej zawartej w dniu [...] listopada 2008r. z Agencją Artystyczną M. T. B., M. P. S.. jawna z/s w W. w wysokości 65.000,00 zł kwota 50.000,00 zł stanowi niezgłoszony przez skarżącego do opodatkowania przychód. W ocenie Sądu organ w prawidłowy sposób dokonał podziału tego wynagrodzenia.

Z zapisów umowy wynika, iż jej stronami były ww. Spółka (zwana w umowie wydawcą) oraz Zespół Artystyczny "C. G." działający w imieniu wykonawców o pseudonimach "L. ", "D. ", "V. J.", "E.", "D. V.", reprezentowany przez D. V. (zwany w umowie wykonawcą). Umowa określała zasady przeniesienia praw pokrewnych oraz sposób ich eksploatacji. Na mocy tej umowy wykonawca przeniósł na wydawcę niewyłączne prawa do artystycznych wykonań i prawa producenta fonogramu do przedmiotu umowy, tj. listy nagrań wymienionych w załączniku do umowy, z możliwością rozporządzania tymi prawami na wszystkich znanych polach eksploatacji. W załączniku do umowy wymieniono tytuły 74 utworów i przyporządkowano je poszczególnym wykonawcom. L. przypisano 15 utworów, 13 D., 15 V. J., 16 E. i 15 D. V.. Za przeniesienie ww. praw umowa przewidywała wynagrodzenie w wysokości 65000 zł. Dla kontrahenta wystawiona została w dniu [...] listopada 2008 r. faktura VAT na kwotę 65 000 zł o treści "Wynagrodzenie tytułem umowy fonograficznej z dnia [...] listopada 2008", w której jako sprzedawcę wskazano Zespół Artystyczny C. G. W. G.. W dniu

[...] listopada 2013 r. zapłata od Agencji Artystycznej M. w kwocie 65000 zł wpłynęła na rachunek skarżącego. Z jego zeznań, odnoszących się do przychodów uzyskanych tytułem ww. umowy, wynika, iż artyści wymienieni w umowie to on, jego dwaj synowie i ich żony. Między nim a pozostałymi artystami nie zawarto żadnych pisemnych umów dotyczących przeniesienia praw, których umowa dotyczy. Nie pamiętał

dokładnie jaki był ten podział. Podał, że sam na pewno wziął trochę więcej, bo jeździł do W., załatwiał te sprawy i poniósł koszty związane z nagraniem piosenek, tj. łacił za studio, muzykom i artystom za chóry, za ich hotele i jedzenie. Zainwestował w to przedsięwzięcie około 30 tysięcy złotych, a wziął sobie około 20 tysięcy złotych, resztę podzielił równo pomiędzy synów i synowe. Jednocześnie skarżący nie umiał wyjaśnić dlaczego na fakturze wystawionej dla Agencji Artystycznej M. w pozycji "Sprzedawca" widnieje pieczęć firmowa W. G.. Przyznał, że to on powinienem wystawić fakturę dla Agencji M..

Zdaniem Sądu organy prawidłowo dokonały podziału wynagrodzenia wykazanego w przedmiotowej umowie w sposób zgodny ze stanowiskiem skarżącego prezentowanym w skardze z dnia [...] listopada 2014r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt 1361/14. Skarga dotyczyła wprawdzie przychodów uzyskanych z umowy licencyjnej zawartej w 2010r. jednak skarżący zeznając podał, że podział wynagrodzenia był taki sam w obu przypadkach. Skarżący, podał, iż z ogólnej kwoty 65.000,00 zł przysługiwało mu 50.000,00 zł (w tym 30.000,00 zł jako pokrycie kosztów), zaś pozostała kwota, a więc 15.000,00 zł została rozdzielona pomiędzy pozostałych artystów (3.750,00 zł na jednego). Zdaniem skarżącego fakt ten potwierdzili przesłuchani świadkowie, którzy potwierdzili fakt otrzymania kwoty ok. 3.000,00 zł - Pani Dolińska oraz ok. 4.000,00 zł - Pan Doliński (8.000,00 zł z tytułu dwóch umów).

W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego nie można wnioskować, że podział wynagrodzenia był inny. Wskazać należy, że skarżący pomimo wezwań w toku ponownie prowadzonego postępowania nie wyjaśnił jaka część wynagrodzenia określonego w umowie licencyjnej stanowiła wynagrodzenie za korzystanie z jego praw pokrewnych.

Zgodzić należy się z organem, iż przypisanie skarżącemu znaczącej części wynagrodzenia uzasadnione jest przede wszystkim rolą jaką pełnił on przy

dokonaniu nagrań będących przedmiotem umowy. Z zeznań świadków i skarżącego wynika, iż to skarżący organizował i finansował nagranie utworów przekazanych licencjobiorcy.

W świetle powyższego i zapisów ww. umowy oraz mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późno zm.) (art. 85 ust. 1 i 2 , art. 94 ust. 1) logicznym jest wniosek organu iż wynagrodzenie należne skarżącemu wynikające z umowy licencyjnej obejmowało dwa rodzaje praw - prawa do artystycznych wykonań utworów wykonywanych przez niego i prawa producenta fonogramu dotyczące wszystkich nagrań (utworów) przekazanych wydawcy. Z kolei pozostałym artystom przysługiwało jedynie wynagrodzenie za korzystanie z praw do artystycznych wykonań utworów wykonywanych przez każdego z nich. Zważywszy, że jak podaje skarżący dokonanie nagrań (wyprodukowanie płyty) wiązało się z koniecznością poniesienia wydatków w wysokości około 30.00,000 zł, to zasadnie przyjęto, iż wartość praw producenta fonogramu stanowiła znaczącą część wynagrodzenia wskazanego w umowie.

Niekwestionowana przez stronę okoliczność, że to skarżący organizował i finansował nagranie utworów przekazanych licencjobiorcy, prowadzi do wniosku, iż podział wynagrodzenia zaproponowany przez skarżącego tj. proporcjonalnie do ilości wykonywanych piosenek jest nieuzasadniony. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że podział wynagrodzenia wskazanego w umowie proporcjonalnie do ilości utworów wykonywanych przez poszczególnych artystów jest nie do zaakceptowania również z takiej przyczyny, że wartość praw do artystycznych wykonań jest zależna przede wszystkim od popularności i klasy artystycznej wykonawcy. Słusznie organ podkreśla, że wartość praw wykonawczych artysty o ugruntowanej pozycji na rynku jest wyższa od wartość tych praw w przypadku artysty mniej znanego. Spośród artystów wykonawców, których prawa były przedmiotem umowy licencyjnej, skarżący był niewątpliwie artystą najbardziej znanym i posiadającym największy dorobek artystyczny, to musiało z kolei znaleźć odzwierciedlenie w kwestii wartości praw do artystycznych wykonań utworów skarżącego objętych umową.

W ocenie Sądu niezrozumiałe jest stanowisko prezentowane przez stronę, że podział wynagrodzenia zaprezentowany w pierwszej skardze dot. roku 2010, nie był opisem stanu faktycznego. Przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zeznania świadków.

W konsekwencji zasadnie organy, opierając się na oświadczeniu skarżącego zawartym w ww. skardze uznał, że uzyskał on w związku z zawarciem umowy fonograficznej z dnia [...] listopada 2008 r. przychód w wysokości 50 000 zł.

Wskazać przy tym należy, że przedmiotem umowy fonograficznej z dnia [...] listopada 2008 r. były prawa pokrewne, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. prawa do artystycznych wykonań utworów i prawa producenta fonogramów. Jednocześnie przychody uzyskane tytułem umowy fonograficznej z dnia [...] listopada 2009 r. należy klasyfikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 18 ustawy, do przychodów z praw majątkowych zalicza się również przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów.

W konsekwencji zasadnie też w ocenie do osiągniętego przychodu organy zastosowały przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Tym samy zasadnie uznano, że z tytułu przedmiotowej umowy skarżący uzyskał dochód w wysokości 25 000 zł.

Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., gdyż skarżący nie udowodnił, że poniósł koszty uzyskania przychodów wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów związanych z otrzymanym wynagrodzeniem z umowy licencyjnej z dnia [...] listopada 2008 r. Na nim ciąży też obowiązek należytego ewidencjonowania - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - wszystkich zdarzeń mających wpływ na obowiązki podatkowe. Stąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 10 u.p.d.f. Sąd uznał za chybiony.

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez opodatkowanie darowizn otrzymanych przez skarżącego od pozostałych artystów w postaci zrzeczenia się wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia licencji na przysługujące im prawa do artystycznych wykonań. W świetle powołanych zeznań R. D., V. D. i D. Szmidta o wysokości wynagrodzenia otrzymanego od skarżącego za udzielenie licencji na korzystanie z ich praw do artystycznych wykonań utworów (nagrań) twierdzenie o zrzeczeniu się przez nich wynagrodzenia, które miałoby stanowić dla strony darowiznę jest nieprawdziwe.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 26a O.p. wskazać należy, iż przepis ten określa zakres odpowiedzialności podatnika w przypadku pobierania zaliczek przez płatnika. Zaskarżona decyzja określa zaś skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., tj. zgodność danych wykazanych w zeznaniu podatkowym ze stanem faktycznym. Powołany przepis nie modyfikuje zatem wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie art. 26a O.p. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a O.p. powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu, (por. "Uchylenie odpowiedzialności podatnika na zaliczki pobrane przez płatnika". Agnieszka Olesińska, Prawo i Podatki, Czerwiec 2007, str. 20). W decyzji prawidłowo zatem określono zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem pełnej kwoty dochodu uzyskanego z umowy licencyjnej.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w treści decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo powołano przepis art. 26a O.p. a nieprecyzyjne było pouczenie. Z treści pouczenia powinno bowiem wynikać, że rozliczeniu z urzędem skarbowym podlega ta kwota zobowiązania podatkowego, za którą odpowiada podatnik. Nieprecyzyjne pouczenie, jak zasadnie wyjaśnił organ odwoławczy, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazać bowiem należy, iż stosownie do art. 9 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.f. podatnik zobowiązany jest do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów, niezależnie od faktu, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał, czy też tego obowiązku nie wypełnił. Skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż w złożonym zeznaniu skarżący nie wykazał dochodu w kwocie 25.000,00 zł uzyskanego z umowy licencyjnej zawartej w dniu [...] maja 2008 roku z Agencją Artystyczną M. T. B., M. P. spółka jawna z W. koniecznym było wydanie decyzji, w której organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Faktem jest, iż od wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umowy licencyjnej płatnik, tj. Agencja Artystyczna M. T. B., M. P. spółka jawna z W. nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy, do czego zobowiązywał go art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 26a O.p. skarżący nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż określona w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji kwota zobowiązania podatkowego za którą skarżący jest odpowiedzialny podlega rozliczeniu we właściwym urzędzie skarbowym.

X. Trafne w ocenie składu orzekającego są również ustalenia i konkluzje organu dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych wydatków, skutkujące zaniżeniem bądź zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p., poprzez błędne oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez Podatnika za różnorodne usługi świadczone przez W. G., które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu. Skarżący odnosząc się do największej pozycji z wyłączonych przez organy podatkowe kosztów uzysku, dotyczącej faktur wystawionych przez W. G., podkreślił, że ewentualne wątpliwości odnośnie formalnej strony wystawienia i ewidencjonowania spornych faktur nie mogą samodzielnie dowodzić braku faktycznego wykonania usług na rzecz Podatnika oraz poniesienia z tego tytułu wydatków. Wskazał, że faktura wystawiona w dniu [...] maja 2009r. o wartości 100.000 zł brutto, choć miała zbiorczy charakter, to nie mogła dotyczyć usług wykonanych także w całym 2008 r., skoro w dniu [...] listopada 2008 r. taka zbiorcza faktura za rok 2008 została wystawiona odrębnie.

XI. Odnosząc się do spornej kwestii należy wskazać, że z ustaleń organu wynika, że skarżący m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 196.928,00 zł, w wyniku ujęcia w księdze wartości zakupionych od W. G. usług, udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT. W księdze ujęto faktury VAT stwierdzające nabycia usług od Zespołu Artystycznego "C. G." W. G.:

- nr 2/07/08 z dnia [...] lipca 2008 r. o wartości brutto 250 000 zł, wystawioną za oprawę muzyczną koncertów,

- nr 1/07/2009 z dnia [...] lipca 2009 r. o wartości brutto 350 000 zł, wystawioną tytułem "opracowanie muzyczne i artystyczne Festiwalu w G. w 2008 r., ",

- nr 2/11/08 z dnia [...] listopada 2008 r. o wartości brutto 130 000 zł, wystawioną tytułem "oprawa muzyczna koncertów w 2008".

Także w księgach za 2009r. i 2010 r. skarżący ujął faktury VAT stwierdzające nabycia usług od W. G., w tym fakturę - nr 1/12/2010 z dnia [...] grudnia 2010 r. wystawioną na kwotę brutto 172 000 zł tytułem "oprawa muzyczna koncertów w 2010 r.", której data wystawienia jest późniejsza, niż data śmierci W. G., który zmarł [...] grudnia 2010r.

P. z dnia [...] grudnia 2012 r. i [...] stycznia 2013 r. wezwano skarżącego do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji udokumentowanych tymi fakturami. P. te pozostały bez odpowiedzi.

Z uwagi na to, że data ostatniej z wymienionych faktur jest późniejsza, niż data śmierci W. G., a podpisy złożone na wszystkich fakturach sugerują, iż podpisał je W. G. (podpisy w pozycji "podpis wystawcy faktury" są podobne do podpisów na złożonych przez W. G. zeznaniach podatkowych PIT-36, zgłoszeniu NIP-1), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. powołał biegłego w celu wydania opinii, której przedmiotem było ustalenie, czy podpisy na ww. fakturach VAT w polu "podpis wystawcy faktury" i na materiale porównawczym przekazanym biegłemu, zostały złożone przez tę samą osobę ( t. 4/12, k. 787-788 ).

Z opinii sporządzonej przez biegłego wynika, że podpisy złożone m.in. na fakturach numer [...] z dnia [...] lipca 2008r. i nr [...] z dnia [...] listopada 2008r. nie zostały nakreślone przez probanta, którego wzorce pisma zamieszczono w materiale porównawczym ( t. 5/12, k. 903-909 ). Zasadnie zatem organ uznał, że faktury te o wartościach brutto odpowiednio 250.000,00 zł i 130.00,00 zł, stwierdzające rzekome nabycia usług od W. G. w roku 2008 są nierzetelne, nie zostały wystawione przez tego podatnika i nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Nadto, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie świadczeń o takiej wartości oraz dokonanie zapłat kwot na wskazanych fakturach.

Organ ustalił również, że brak jest dowodów, iż skarżący dysponował tymi fakturami w roku 2008r. Zasadnym jest przyjęcie, że wpisów w księdze dotyczących tych transakcji dokonano po [...] września 2011 r. tj., po dniu w którym funkcjonariusze ABW zabezpieczyli w biurze M. E. wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zeznania M. E. (szczegółowo opisane na stronach 27-29 i 56-58 decyzji organu pierwszej instancji ), wyjaśniające rozbieżności pomiędzy ilością zapisów w księdze przedłożonej w toku postępowania kontrolnego (łącznie 266 pozycji), a księdze wydanej ABW (łącznie 194 pozycje), w ten sposób, że na potrzeby ABW sporządzono wersję księgi, która zawierała tylko zdarzenia gospodarcze dotyczące organizacji Festiwalu w G., są nieprzekonujące. Wbrew twierdzeniom świadka, w księdze zabezpieczonej przez ABW były wpisy dotyczące różnych zdarzeń gospodarczych, w większości niezwiązanych z Festiwalem w G.. Nie było w niej natomiast np. wpisu dokumentującego poniesienie kosztu udokumentowanego fakturą numer [...] z dnia [...] lipca 2008 r. o wartości brutto 250.000,00 zł, stwierdzającą nabycie usługi opisanej jako "oprawa artystyczna i muzyczna Festiwalu Romów w 2008".

XII. Istotne dla oceny powyższej kwestii, a także argumentacji skarżącego, że w 2008r. poniósł koszty wyższe od ustalonych przez organ, są sprzeczne zeznania skarżącego oraz M. E., odnośnie dokonywania wypłat na rzecz W. G..

Skarżący przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2013r. podał, że płacił W. G. za usługi, prace, świadczenia, które ten wykonywał, nie pamiętał jednak jakie to były kwoty. Za napisanie nut do kilkudziesięciu piosenek skarżący zapłacił mu ok. 10 tysięcy złotych. W. G. nadzorował również prace w studiach nagrań, grał także na fortepianie. Za jedną sesję nagraniową skarżący płacił mu ok. 5-10 tysięcy złotych, natomiast za pilnowanie spraw dotyczących koncertów, tj. ich organizację, zawieranie umów, pilnowanie wszystkich rachunków, faktur, nadzorowanie księgowej ok. 3 tysięcy zł miesięcznie, ale faktycznie W. G. "wyciągał" od niego więcej, tj. 5-7 tysięcy złotych. Część tych pieniędzy pożyczał i nie oddawał. Z zeznań wynika, że odrębne wynagrodzenie W. G. otrzymywał za grę w zespole i kierownictwo muzyczne. D. S. nie potrafi powiedzieć, jakie to były kwoty. Stwierdził: "płaciłem mu różnie". Najpierw sugerował, że dokumenty dotyczące wypłat W. G. są u księgowej, potem jednak wycofał się z tego i wyjaśnił, iż W. G. był jego przyjacielem (mieli do siebie zaufanie), wypłaty dla niego nie były dokumentowane, nie potwierdzał odbioru pieniędzy. Zaytany o faktury VAT potwierdzające transakcje z W. G., skarżący zeznał: "Od W. G. nie dostawałem żadnych faktur, ale wykonywał mi usługi. Może tam jakaś była. Jak na Festiwalu Romów w G. był kierownikiem muzycznym to dostawał duże pieniądze, ale faktur od niego nie dostawałem". Dalej wskazał, że za kierownictwo muzyczne na każdym z Festiwali w G. W. G. dostawał od niego od 20 do 50 tysięcy złotych. Po okazaniu faktur VAT nr [...] i 1/12/10 stwierdzających nabycia usług od W. G., skarżący podał, że wcześniej ich nie widział i zapytał: "Czy to znaczy, iż W. G. wziął od mojej firmy takie pieniądze". Potem dodał, że może się pomylił, a W. G. brał za Festiwale w G. nie po 20 tysięcy złotych, ale min. 200 tysięcy złotych. Nie potrafił powiedzieć w jaki sposób faktury stwierdzające transakcje z W. G. znalazły się u jego księgowej, nie mniej zaznaczył, że jak były u księgowej to musiało to być zrobione oficjalnie i legalnie. Zeznał też, że nie wypłacił kwot wykazanych na fakturach W. G.. Jego zdaniem musiała je wypłacić księgowa M. E. i odebrała te rachunki jako pokwitowanie. Wskazał, że księgowa jeździła na wszystkie Festiwale do G. i wypłacała pieniądze wszystkim artystom i obsłudze technicznej za wszystkie sprawy związane z Festiwalem. Pieniądze na wypłaty M. E. przynosił Burmistrz z ochroną do przyczepy kempingowej przy scenie. To były pieniądze, które miasto płaciło skarżącemu za Festiwal ( t. 6/12, k. 1148-1157 akt administracyjnych ).

Zeznania skarżącego potwierdzają, że nie miał żadnej wiedzy, jeśli chodzi o faktury wystawione przez W. G., nie wiedział jakie kwoty faktycznie były z tego tytułu wypłacane, wreszcie zakładał, że wypłat na ich podstawie dokonywała księgowa M. E..

Przesłuchana w dniu [...] września 2011r. M. E. zeznała, że w oparciu o ustną umowę prowadziła D. S. podatkowe księgi przychodów i rozchodów za lata 2008-2010. W ramach tej umowy wpisywała dokumenty do księgi przychodów i rozchodów, sporządzała zeznania podatkowe skarżącego, pomagała w małym zakresie przy obsłudze Festiwali w G.. Jej praca przy Festiwalach polegała tylko na tym, że wypłacała pieniądze występującym na nich artystom. Z dalszych zeznań M. E. wynika również, iż nie dokonywała w imieniu D. S. wypłat nie związanych z organizacją Festiwali, albo związanych z organizacją Festiwali, ale następujących wcześniej lub później niż w dniach, w których Festiwale miały miejsce. Pieniądze na wypłaty zawsze otrzymywała od pań, które pracowały w Urzędzie Gminy albo w Fundacji Rozwoju Gminy utworzonej przy Gminie. Nie pamiętała jednak dokładnie jakie to były kwoty Łącznie dla artystów i obsługi w każdym z lat wypłaciła takie kwoty pieniędzy jakie otrzymała od Pań z Gminy G., czyli w 2008 r. było to ok. 300.000,00 zł, w 2009 r. było to ok. 200.000,00 zł i w 2010 r. ok. 150,000,00 zł. Nie potrafiła podać danych osób i podmiotów, którym wypłacała pieniądze za obsługę Festiwali w latach 2008-2010. Podała, że niektórzy artyści biorący udział w Festiwalach otrzymywali zwrot kosztów podróży jednakże nie potrafiła powiedzieć jakiej wielkości, jakiego rzędu były to kwoty i od czego zależały. Na polecenie skarżącego niektórym artystom wypłacała pieniądze z tytułu zwrotu kosztów podróży. Zeznała też, że niektóre wypłaty dotyczące kosztów podróży w ogóle nie były dokumentowane. Świadek nie pamiętała, czy faktury VAT dokumentujące nabycia usług od W. G. otrzymała za pośrednictwem poczty, czy też przywiózł je Pan [...] oraz czy dotarły one do niej z opóźnieniem. Nie widziała, kto wypisał treść faktur, zeznała, że ona treści faktur nie wypisała. Nie wiedziała, czy należności wykazane na tych fakturach zostały W. G. wypłacone, natomiast ona mu pieniędzy nie wypłacała. Wie, że W. G. z tytułu organizacji Festiwali i koncertów otrzymywał jakieś wynagrodzenia od skarżącego, nie wiedziała natomiast, czy były to wynagrodzenia prowizyjne ( t. 8/12, k. 1506-1514 ).

Zeznania M. E. przeczą stanowisku skarżącego, że dokonywała ona wypłat na rzecz W. G. należności, w tym wykazanych na spornych fakturach. Jej zeznania nie pozwalają również na ustalenie jakie, niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, na czyją rzecz i w jakiej wysokości zostały poniesione na organizację Festiwali. Zeznania świadka są ogólnikowe, niejasne, nieprecyzyjne, nie dają rzetelnego obrazu operacji gospodarczych, osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, mimo wykonywania przez świadka na rzecz skarżącego czynności o charakterze księgowym, w tym prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Trafnie organ zwrócił również uwagę na rozbieżności w zeznaniach składanych przez M. E. w dniu [...] września 2011 r. podczas przesłuchania przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, z których wynikało m.in., że nie prowadziła ksiąg podatkowych skarżącego, natomiast przesłuchana w postępowaniu kontrolnym podała, ze księgi takie prowadziła. Nadto, [...] września 2011r. Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego zabezpieczyła u M. E. między innymi wydruki podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów D. S. za lata 2008-2011. Księga za rok 2009 wydana w toku tych czynności zawierała 150 pozycji, nie było w niej m.in. zapisów dotyczących transakcji zakupu usług od W. G., potwierdzonych opisanymi wyżej fakturami VAT.

XIII. W zakresie rozliczenia dochodów z tytułu organizacji "XII Międzynarodowego Festiwalu Piosenki i Kultury Romów - G. 2008" organ ustalił, że z tytułu organizacji Festiwalu skarżący uzyskał przychód w wysokości 455.000,00 zł. Na przychód ten złożyły się kwoty: 370.000,00 zł uzyskane od Fundacji Rozwoju Gminy G. z/s w G. zgodnie z umową z dnia [...] stycznia 2008 r., zmienioną aneksem z dnia [...] lipca 2008 r., 80.000 zł uzyskane od Województwa M. stosownie do umowy z dnia [...] lipca 2008r. i 5.000,00 zł uzyskane od Telewizji Polskiej S.A. z/s w W., zgodnie z umową z dnia [...] lipca 2008 r.

W oparciu o przedłożoną dokumentację stwierdzono, że w księdze ujęto koszty bezpośrednio związane z organizacją tego Festiwalu w łącznej kwocie 395.240,00 zł, które organ pierwszej instancji przedstawił tabelarycznie na stronie 52 decyzji.

W tej kwestii, niezależnie od okoliczności wynikających z przytoczonych już zeznań skarżącego i świadków, na podstawie umowy w sprawie organizacji imprezy artystycznej pod nazwą "XII Międzynarodowego Festiwalu Piosenki i Kultury Romów - G. 2008" zawartej z Fundacją Rozwoju Gminy G. z/s w G. oraz umowy pomiędzy skarżącym i Województwem M. z dnia [...] lipca 2008r. oraz Telewizją Polską S.A. zawartą w dniu [...] lipca 2009 r., organ ustalił zakres wzajemnych zobowiązań stron z tytułu zawartych umów.

W oparciu o pismo Telewizji Polskiej S.A. z dnia [...] kwietnia 2014r. oraz załączone zestawienie kosztów jakie Spółka poniosła w związku z organizacją festiwalu ustalono, że oprócz kosztów związanych wprost z przygotowaniem i wykonaniem audycji telewizyjnej pt. Festiwal Kultury Romów, na które złożyły się przede wszystkim koszty wynagrodzeń i składek ZUS pracowników i współpracowników Telewizji Polskiej S.A. oraz koszty wynajmu sprzętu niezbędnego do nagrania i emisji audycji, Telewizja poniosła również koszty związane z zakupem usług zewnętrznych, w tym m.in.: wykonaniem scenografii, montażem i demontażem dekoracji oraz obsługą podczas realizacji Festiwalu, wynajęciem kurtyny diodowej, przygotowaniem wizualizacji w technice animacji komputerowej i obsługą planu. Poniesione przez TP S.A. koszty przeczą twierdzeniu skarżącego, ze to na nim ciążył obowiązek i koszt zapewnienia m.in. profesjonalnej i zadaszonej sceny, oświetlenia, nagłośnienia, scenografii, co wymagało poniesienia szeregu znaczących wydatków.

Niezależnie od tego, z pisma Fundacji Rozwoju Gminy G. z dnia [...] maja 2014r. oraz załączonych do niego dokumentów wynika, że Fundacja, poza kosztami wynikającymi z umowy zawartej ze skarżącym, poniosła inne koszty organizacji Festiwalu, takie jak: zabezpieczenie imprezy (barierki zabezpieczające, ochrona, ubezpieczenie, sanitaria, opieka lekarska, koszty promocji i reklamy (ogłoszenia w prasie, druk plakatów i biletów, wynajem tablic reklamowych) - 17.887,14 zł, noclegi dla artystów, noclegi dla obsługi i gości festiwalowych, wynajem składanych krzeseł, kempingów, opłaty dla ZAIKS-u.

Burmistrz M. i Gminy G. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. poinformował organ kontroli skarbowej, że nie ma dokumentów związanych z organizowaniem festiwali w latach 2008-2010, które wskazywałyby na bezpośrednie finansowanie kosztów przez skarżącego. Burmistrz M. i Gminy G. wskazał, że gmina finansowała festiwale poprzez udzielanie dotacji bądź zlecenie promocji gminy F. R. M. i Gminy G.. Na konto Fundacji były przekazywane środki na finansowanie festiwali.

Z zeznań D. Szmidta złożonych w dniu [...] kwietnia 2014 r. m.in. na okoliczność występów na Festiwalach w G. w latach 2008-2010, wynika, że za konferansjerkę na jednym z tych Festiwali dostał pieniądze od Telewizji Polskiej. W pozostałych dwóch latach zawarto takie umowy, z których wynikało, że to skarżący ma płacić wynagrodzenie konferansjerom. Wtedy nie brał pieniędzy za swoje występy na Festiwalach w charakterze artysty gdyż w wielu sprawach skarżący pomagał jemu i jego bratu. Dlatego nie brali pieniędzy za występy na Festiwalach. Według świadka skarżący wypłacał jakieś wynagrodzenia artystom, którzy byli członkami zespołu świadka. Nie wiedział jednak jakie to były kwoty. Świadek wyjaśnił, iż część tych osób występowała na Festiwalach nieodpłatnie tak jak on, tylko dla przyjemności, część otrzymywała pieniądze od skarżącego, a pozostałym świadek płacił z własnych pieniędzy.. Według świadka, artyści biorący udział w Festiwalach otrzymywali pieniądze tytułem zwrotu wydatków za przejazd. Świadek nie miał jednak wiedzy jakie to były kwoty. Jeżeli w umowach mieli zapisany zwrot kosztów to go otrzymywali. Według świadka czasami zwracał Pan koszty podróży artystom, z którymi nie miał zawartych umów. Niektórzy artyści, którzy przyjeżdżali na Festiwal jako miłośnicy romskiej muzyki występowali na Festiwalach z czystej przyjemności nie chcąc brać ani wynagrodzenia ani zwrotu poniesionych kosztów podróży. Świadek nie widział umów jakie skarżący zawarł z artystamj występującymi na Festiwalach ( t. 8/12, k. 1516-1521).

Organ podjął również próby przesłuchania dwóch wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia [...] listopada 2015r. świadków E. K. i N. K., kierując wezwania na podane w nim adresy. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Młodzieżowy Dom Kultury w I. poinformował, że N. K. nie jest znana, nigdy nie świadczyła pracy na ich rzecz i nie podnajmuje pomieszczeń.

Natomiast przesłuchana w dniu [...] stycznia 2016 r. J. K. zeznała, że brała udział w Festiwalach w G. w latach 2008-2010 oraz że do niej należało przygotowanie choreografii dla baletu tanecznego. Świadek zeznała, że nie było żadnego wynagrodzenia, ani dla niej ani dla żadnego z członków Zespołu. Zwracane były jedynie koszty podróży i koszty śniadań oraz kolacji lecz nie na wszystkich Festiwalach. Na każdym z tych Festiwali świadek z własnych pieniędzy opłacała koszty podróży całego Zespołu oraz finansowała zakup posiłków tj. śniadań oraz kolacji. Koszty zakwaterowania i obiadów zapewniał w 2008 r. i 2009 r. organizator lecz świadek nie pamiętała jakie to były kwoty zeznając, że w granicach ok. 1.500,00 zł, które otrzymywała bez żadnych dokumentów. Pieniądze zwracał ktoś z organizatorów, którego nazwiska nie potrafiła wskazać. J. K. podała natomiast, że skarżący nie dokonywał zwrotu gotówki. Zeznała także, iż z własnych środków finansowała szycie strojów dla tancerek zespołu, których koszty po części pokrywał Dom Kultury w I.. Organizator Festiwali w G. nigdy tych kosztów nie zwracał. Świadek prowadząc Zespół Szag nie znała aktualnych adresów jej członków.

Zeznania J. K. nie dowodzą, że koszty na rzecz grupy tanecznej skarżący pokrył z własnych środków finansowych. Stwierdzenie świadka, iż koszty te zapewniał organizator, nie podważa dotychczasowych ustaleń, że koszty te pokrywała Fundacja Rozwoju Gminy G.. Zeznania świadka dowodzą natomiast, iż choreograf i członkowie zespołu Szag nie otrzymali od skarżącego żadnych wynagrodzeń.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że w związku z organizacją Festiwalu w G. skarżący mógł ponieść koszty, które nie zostały ujęte w księdze. Jednakże pomimo wielokrotnych wezwań w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nie ujętych w księdze kosztów, dotyczących występów artystycznych na Festiwalu w G., w tym ewentualnych wydatków poniesionych na rzecz występujących artystów oraz innych kosztów związanych z organizacją tego Festiwalu. W piśmie z dnia [...] października 2015 r. skarżący poinformował, że przekazał już posiadane informacje, nie dysponuje dodatkowymi wiadomościami i nie wyraża zgody na kolejne przesłuchanie.

XIV. W ocenie Sądu ustalenia organu i sformułowane konkluzje są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest odpowiednie jego udokumentowanie. Wykazanie poniesienia wydatku jak i jego celowości w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, jest obowiązkiem podatnika.

Wobec tego organy zasadnie przyjęły, że tylko wydatki, których rzetelność została potwierdzona dowodami źródłowymi i zgromadzonym materiałem dowodowym, dotyczące organizacji Festiwalu mogły zostać uwzględnione. Stwierdzono, że rzetelnymi dowodami udokumentowane zostały koszty w wysokości 228.362,00 zł.

Zdaniem składu orzekającego, nie sposób również zakwestionować, zaliczenia przez organ do kosztów uzyskania przychodów, ustalonych kosztów prowizyjnego wynagrodzenia W. G. z tytułu organizacji koncertów i Festiwalu w wysokości 183.072 zł, stanowiącej 15% kwoty przychodów uzyskanych przez skarżącego z tego tytułu. W tym zakresie organ uwzględniając stanowisko skarżącego przyjął, że W. G. zajmował się organizacją wszystkich koncertów skarżącego oraz organizacją festiwalu w G..

W ocenie Sądu, wykorzystanie przez organ niezakwestionowanych danych z części roku podatkowego, w tym dotyczących poniesionych na rzecz W. G. kosztów podatkowych i wyliczenie na tej podstawie kosztów uzyskania przychodów w pozostałej części roku podatkowego, było jedyną możliwą - wobec braku innych danych - formułą ustalenia wydatków poniesionych na rzecz W. G.. Skarżący w skardze polemizując z tymi ustaleniami, pozytywnie oceniając zasadność i kierunek wyliczeń, uznaje, że nie są one kompletne i wszechstronne. Jednocześnie jednak, poza teoretycznymi rozważaniami, wskazaniem, że istniały rozmaite tytuły do wypłaty wynagrodzenia za poszczególne usługi świadczone przez W. G. skarżący nie wykazał jakie konkretnie wydatki, na czyją rzecz i w jakiej wysokości powinny zostać uwzględnione. Należy przy tym dostrzec, że organ zasadniczo nie kwestionował tego, że skarżący mógł ponosić koszty niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z tym jak podał organ odwoławczy, wielokrotnie wzywano skarżącego do udzielenia informacji o niezaewidencjonowanych kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Żądano m.in. przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z występami artystów biorących udział w różnych koncertach organizowanych przez skarżącego, a także wszelkich, nie ujętych w księdze, kosztów związanych zorganizowaniem m. in koncertów w C.. W wezwaniach wskazywano również, że jeżeli w roku 2008 skarżący poniósł wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały udokumentowane, a dokumentów tych z różnych przyczyn nie posiada i nie może odtworzyć, należy wskazać szczegółowe dane kontrahentów (osób, firm), na rzecz których koszty zostały poniesione. Jednakże skarżący nie podjął w tym zakresie żadnej współpracy z organem.

Także organ pierwszej instancji wskazał, że trzykrotnie, pismami z dnia 30 czerwca, 17 lipca i [...] sierpnia 2015 roku, wzywano skarżącego do wskazania miejsc zamieszkania choreografki i tancerek, o przesłuchanie których wnosił. Innymi pismami z dnia 17 lipca i [...] sierpnia 2015 roku wezwano stronę do przedłożenia wykazu kosztów nie ujętych w księdze i dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz udzielenia wyjaśnień dotyczących robót budowlanych prowadzonych w budynku mieszkalnym położonym pod adresem [...].

Żądanych informacji i dokumentów skarżący także nie przedłożył, a na kolejne pisma z dnia [...] sierpnia 2015 r. w ogóle nie odpowiedział. Nie powiodła się również próba przesłuchania strony m.in. w celu ustalenia miejsc zamieszkania świadków, gdyż D. S. odmówił złożenia zeznań. W piśmie z dnia [...] października 2015 r. poinformował organ, że przekazał już posiadane informacje, nie dysponuje dodatkowymi wiadomościami w zakreślonych tematach i dlatego nie wyraża zgody na kolejne przesłuchanie w charakterze strony.

XV. W złożonej skardze skarżący kontestuje również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami budowlanymi.

W ocenie Sądu organ podjął wszelkie możliwe działania, celem wyjaśnienia charakteru i faktycznego przeznaczenia spornych wydatków, a dokonane ustalenia w tym zakresie są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym, możliwym do uzyskania w okolicznościach tej sprawy materiale dowodowym. W spornej kwestii ustalono, że skarżący w roku 2008 ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 31 faktur VAT dokumentujących zakupy materiałów budowlanych, o łącznej wartości 13 574,49 zł, których szczegółowe zestawienie zawarto na stronach 61-62 protokołu badania ksiąg.

Pismami z dnia 6 czerwca i [...] lipca 2013 r. organ kontroli wezwał skarżącego do wyjaśnienia m.in. w jakich obiektach budowlanych (lokalizacja, właściciel) prowadzone były remonty, jaki był ich zakres (jakie prace były wykonywane) oraz jaki jest związek obiektu z działalnością gospodarczą skarżącego. W przypadku, gdy remontowane obiekty nie były jego własnością proszono o wskazanie na podstawie jakich tytułów prawnych z nich korzystał oraz o przedłożenie dokumentów to potwierdzających. Jeżeli remonty dotyczyły budynku mieszkalnego wzywano do wyjaśniania, czy i ewentualnie w jakiej części budynek ten zajęty był na prowadzenie działalności gospodarczej. Na pisma te Kontrolowany nie odpowiedział.

Skarżący, przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2013r. podał, że remonty prowadzone były w budynku, w którym mieszka pod adresem [...] oraz w mieszkaniu syna W. J., które znajduje się w budynku wielorodzinnym położonym tuż obok. Część rachunków dotyczyła budowy sali na posesji syna D.. Właścicielem domu, w którym mieszka jest córka. Nie zawierał z nią żadnej umowy. Nie płaci za korzystanie z domu, ale jej pomaga co dużo drożej kosztuje. Nie pamięta jakie remonty, prace były robione w tym domu w latach 2008-2010. Wskazał, iż "cały czas coś tam jest robione, przebudowujemy i remontujemy go do dziś". Stronie okazano faktury VAT dokumentujące zakupy w 2008 roku 12 okien PCV, blach, 3 okien dachowych i trzech kołnierzy i proszono o wskazanie do jakich pomieszczeń zakupiono okna. Kontrolowany stwierdził, iż nie pamięta tego. Cały czas kupuje materiały budowlane. Nie jest w stanie odpowiedzieć na wszystkie pytania, bo choruje na cukrzyce i inne choroby i pamięć mu szwankuje. Nie potrafi powiedzieć w jakich pomieszczeniach zamontował okna. Oświadczył też, żeby nie okazywać mu również rachunków za kolejne lata dotyczących remontów, gdyż nie jest w stanie powiedzieć jakie konkretnie remonty były prowadzone i w jakich pomieszczeniach. Stwierdził, iż remonty robi do tej pory, u siebie, u synów, u brata i u siostry. Razem się składają i robią remonty, bo chcą tam mieszkać.

Podczas kolejnego przesłuchania w dniu [...] września 2013 r. skarżący potwierdził, że nie jest w stanie powiedzieć, które z faktur ujętych w jego księgach za lata 2008-2010 dotyczą remontów domu, w którym mieszka, a które remontów w mieszkaniu syna W. J. oraz budowy sali na działce syna D.. Wskazał przy tym, iż wszystkie te faktury potwierdzają, że kupił materiały budowlane w nich wykazane. Na pytanie, jakie prace, remonty były prowadzone w latach 2008-2010 w pomieszczeniach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (biuro, sala prób, studio nagrań, pokoje dla artystów) odpowiedział, że wymieniane były okna. W tych pomieszczeniach jest 10 okien, wszystkie wymienił. Zmieniał też podłogi. We wszystkich tych pomieszczeniach założył panele podłogowe. Robił też centralne ogrzewanie, wymienił grzejniki, rury i piec. Ten remont dotyczył całego domu. Na pewno też pomieszczenia były malowane, robił też łazienkę i ubikację, z których na co dzień korzystają.

Przesłuchany [...] kwietnia 2014r. D. Szmidt potwierdził, że w latach 2008-2010 na jego działce położonej w C. przy ul. [...] prowadzone były prace budowlane związane z budową ośrodka kultury romskiej, w którym miała być szkoła muzyczna. Większość wydatków związanych z tą inwestycją finansował ojciec świadka. D. Szmidt nie umiał powiedzieć kiedy budowa się rozpoczęła. Pamiętał natomiast, że była ona prowadzona przez kilka lat, potem był przestój około roku, i potem prace znowu były kontynuowane. Aktualnie prace są zawieszone. Świadkowi okazano ujęte w księgach Kontrolowanego faktury VAT dokumentujące zakup materiałów budowlanych, narzędzi i usług budowlanych w latach 2008-2010 i poproszono o wskazanie tych dokumentów, które dotyczą wydatków związanych z budową szkoły muzycznej. Świadek wyjaśnił, iż dużo z tych faktur jest mu znajomych. Podał, że nie jest w stanie określić, które z okazanych faktur dotyczyły budowy prowadzonej na jego działce, a które prac prowadzonych pod adresem [...]. W tym samym czasie prowadzone były prace budowlane w obu miejscach. Na posesji ojca prowadzone były różne remonty, budynek był remontowany, przerabiany dużo razy, były prowadzone też prace związane z ogrodem.

A. W., córka skarżącego i właścicielka nieruchomości pod adresem [...], 87-720 C., w piśmie z dnia [...] września 2013r. wskazała, że skarżący korzystał z nieruchomości na podstawie umowy ustnej, nie podała jednak jakie prace remontowe lub modernizacyjne były w latach 2008-2010 prowadzone oraz które z nich dotyczyły pomieszczeń zajętych wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ kontroli podjął również próbę przesłuchania W. D., na okoliczność wydatków poniesionych przez skarżącego na remont jego mieszkania, jednak świadek nie stawił się na żadne z trzech wysłanych do niego wezwań.

XVI. W zakresie spornych wydatków na zakup materiałów budowlanych i narzędzi, związanych z pracami o charakterze budowlano-remontowym, które prowadzone były zarówno w domu, w którym skarżący mieszkał, jak również w mieszkaniu syna W. D. i na działce syna D., gdzie budowano obiekt z przeznaczeniem na szkołę muzyczną, należy podzielić stanowisko organu, że skarżący nie wykazał, które z wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zarówno skarżący, jak i pozostałe, przesłuchane w sprawie osoby, nie potrafiły zakwalifikować poszczególnych wydatków (faktur) do konkretnych zamierzeń remontowych, budowlanych podejmowanych w tym okresie, ani wskazać, które z zakupionych materiałów, zostały wykorzystane do remontowania pomieszczeń zajętych wyłącznie na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej.

Rodzaj zakupionych w 2008 r. materiałów budowlanych, w powiązaniu z zeznaniami skarżącego oraz D. Szmidta wskazywałby, że wydatki w znacznej części dotyczyły budowy szkoły muzycznej na działce syna D.. Pośród kupowanych materiałów budowlanych są bowiem materiały typowe dla budowy (przebudowy) obiektów. D. Szmidt potwierdził przy tym, iż w latach 2008-2010 na jego działkach położonych w C. przy ul. [...] prowadzone były prace budowlane związane z rozbudową budynku, w którym miała być szkoła muzyczna oraz że większość wydatków związanych z tą inwestycją finansował D. S..

Skarżący nie udokumentował również, ani nie wykazał w inny sposób, jakie konkretnie wydatki i w jakiej wysokości poniósł na utrzymanie lokali, które wykorzystywał w ramach działalności gospodarczej. Ogólne stwierdzenie, że ponosił koszty związane z utrzymaniem nieruchomości stanowiącej własność córki, bez sprecyzowania i wykazania ( mimo wielokrotnych wezwań ), które z nich zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie pozwala - bez ich konkretyzacji co do rodzaju i kwot poniesionych wydatków oraz ich powiązania z wykonywaną działalnością gospodarczą - do zakwalifikowania ich jako kosztów uzyskania przychodu, w sposób zgodny z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

XVII. Nie było również możliwe uwzględnienie w kosztach podatkowych 2008r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych tj. rozbudowy domu mieszkalnego w C. pod adresem [...].

W szczególności jak ustalono na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od Starostwa Powiatowego w A. K., organ ten nie wydał decyzji o pozwoleniu na budowę, które zezwalałyby na prowadzenie w latach 2008-2010 prac budowlanych w zakresie rozbudowy czy przebudowy wymienionego budynku mieszkalnego. Ponadto, jak stanowi art. 22 ust. 8 cyt. u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22h u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy). W 2009r. jak i wcześniej, skarżący nie wprowadził do ewidencji, o której mowa żadnego, z wymienionych w skardze środków trwałych, którym zgodnie z przepisem art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. może być także inwestycja w obcym środku trwałym, co również wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych stosownych odpisów amortyzacyjnych.

Podobnie należy ocenić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę sali na działce syna D. Szmidta. W tym zakresie organ ustalił, że w dniu [...] listopada 2010 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego wydał decyzję wstrzymującą D. Szmidtowi rozbudowę budynku gospodarczego w C. przy ul. [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podczas czynności kontrolnych związanych z wykonywaniem uprawnień organu nadzoru budowlanego przeprowadzonych w dniu [...] października 2010 r. stwierdzono samowolne wykonanie rozbudowy parterowego budynku gospodarczego bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę. D. Szmidt przedłożył organowi nadzoru budowlanego decyzję Burmistrza M. C. z dnia [...] października 2008 r. o warunkach zabudowy na rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku gospodarczego. Nie przedłożył natomiast decyzji o pozwoleniu na budowę, dotyczącej tego zadania.

Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości, że do końca 2008r. rozbudowywany budynek nie został oddany do użytku. Ponieważ zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, a także w myśl ust. 2 pkt 1 i 2 tego przepisu przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, jest oczywiste, że w ustalonych okolicznościach brak jest podstaw do podatkowego rozliczenia poniesionych na budowę sali wydatków, poprzez odpisy amortyzacyjne.

XVIII. W ocenie Sądu, prawidłowe są również pozostałe, niezaskarżone ustalenia organu i sformułowane oceny, odnośnie zawyżenia ( zaniżenia ) kosztów uzyskania przychodów, w tym:

- zawyżenie kosztów o kwotę 25.625,68 zł na skutek niesłusznego ujęcia w księdze

kosztów związanych z nabyciem samochodu Mercedes Benz 211 2,2 CDI, takich jak

podatek akcyzowy, opłata recyklingowa i opłata rejestracyjna, w łącznej kwocie

4.665,00 zł oraz zawyżenia kwoty odpisów amortyzacyjnych od tego samochodu

o kwotę 20.960,68 zł;

- zawyżenie kosztów o kwotę 31.780,00 zł na skutek niesłusznego ujęcia w księdze

wydatków dotyczących nabycia samochodu osobowego Mercedes Benz S 320 w łącznej kwocie 16.780,00 zł oraz dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tego samochodu w kwocie 15.000,00 zł;

- zawyżenie kosztów o kwotę 52.000,00 zł na skutek niesłusznego ujęcia w księdze

wydatku z tytułu zakupu samochodu Mercedes Benz Sprinter 3100 na podstawie

umowy kupna - sprzedaży z dnia [...] listopada 2008 r. zawartej pomiędzy skarżącym i

A. W.;

- zawyżenie kosztów o kwotę 1.091,84 zł na skutek ujęcia w księdze wydatku

udokumentowanego fakturą VAT wystawioną na inny podmiot. W podatkowej

księdze przychodów i rozchodów w poz. 31 w kolumnie wydatki (koszty) pozostałe

zaewidencjonowano wydatek na naprawę samochodu w wysokości 1.091,84 zł, udokumentowany fakturą VAT nr [...]/SRV wystawioną w dniu [...] maja 2008 r. przez firmę S. Z. B. Sp. z o.o. z dla S. R.;

- zawyżenie kosztów o kwotę 200,01 zł poprzez wpisanie w księdze wydatku na zakup

paliwa, którego poniesienia nieudokumentowano. Wpis pod poz. 64 jest błędny i nie

poparty dowodem gdyż podany numer dowodu księgowego ,,11148/7085/" to numer

faktury VAT z dnia [...] czerwca 2008 r., która została ujęta w księdze pod pozycją [...];

- zawyżenie kosztów o kwotę 10.000,00 zł na skutek ujęcia w księdze kosztu poniesionego w roku 2009, który udokumentowano kserokopią rachunku numer [...] z dnia [...] lipca 2009 r. wystawionego przez Cygański Zespół B. T. T. R., tytułem "Występ Zespołu B. T. T. R.";

- zawyżenie kosztów o kwotę 3.300,00 zł na skutek dwukrotnego ujęcia w księdze

podatkowej w pozycji 88 i 103 tego samego wydatku z tytułu pobytu u A.

B. w Gospodarstwie Agroturystycznym "U."w dniach 17-20

lipca 2008 r.;

- zawyżenie kosztów o 4 275 zł na skutek dwukrotnego ujęcia (raz w kolumnie dotyczącej wynagrodzeń, a drugi raz w kolumnie "wydatki (koszty) pozostałe") kosztów wynagrodzeń pracowników K. B., G. K., A. O., P. P. i H. Z. za październik, listopad i grudzień 2008 r.;

- zawyżenie kosztów o kwotę 18.434,50 zł poprzez ujęcie w księdze kosztów

reprezentacji związanych z organizacją bankietu udokumentowanych fakturami VAT

z dnia [...] grudnia 2008 r. wystawionymi przez Restauracja-Hotel I. D.

B. z C.: numer [...] za usługi gastronomiczne o wartości brutto

10.634,50 zł i numer [...] za usługi hotelowe o wartości 7.800,00 zł;

- zawyżenie kosztów o wydatki w kwocie 4.183,13 zł poniesione z tytułu używania

dla potrzeb działalności gospodarczej nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych, których przebieg nie został udokumentowany w ewidencjach przebiegu pojazdu;

- zawyżenie kosztów o kwotę 10.736,00 zł na skutek ujęcia w księdze wydatku na

zakup nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych altany z płotem. Wydatek

udokumentowano fakturą VAT numer [...] z dnia [...] listopada 2008 r. wystawioną przez

"T.-D." Spółka z 0.0. z/s w C.;

- zaniżenie kosztów o 8.100,00 zł poprzez nie ujęcie w księdze kosztów poniesionych na rzecz M. S., zam. w C.;

- zaniżenie kosztów o 3.836,86 zł na skutek nie ujęcia w podatkowej księdze

przychodów i rozchodów kosztów dotyczących funkcjonowania rachunków bankowych

związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą;

- zaniżenie kosztów o 2.600,00 zł na skutek nie ujęcia w podatkowej księdze

przychodów i rozchodów kosztów dotyczących wynagrodzeń autorskich poniesionych

na rzecz Stowarzyszenia Autorów ZAIKS z/s w W., które poniesiono zgodnie z

postanowieniami umowy licencyjnej na publiczne wykonywanie utworów z dnia 26

marca 2008 r. zawartej ze Stowarzyszeniem Autorów ZAiKS. Ustalono bowiem, że w

roku 2008 skarżący poniósł koszty wynagrodzeń autorskich związane z organizacją 13

koncertów zespołu artystycznego "C. G.", które miały miejsce w

C.. Natomiast zgodnie z rozliczeniami imprez złożonymi do ZAiKS od każdego z koncertów opłata wynosiła 200,00 zł, czyli łącznie 2.600,00 zł. Koszty wynagrodzeń autorskich związane były z organizacją koncertów zespołu artystycznego "C. G.";

- zaniżenie kosztów o 1.000,00 zł na skutek ujęcia w księdze kosztów w kwotach niższych niż wynikają z dokumentu potwierdzającego ich poniesienie i zawyżenie kosztów o 3.300,00 zł na skutek dokonania w księdze wpisu dotyczącego kosztów opłat

hotelowych, których poniesienia w sposób jednoznaczny nie udowodniono;

- zaniżenie kosztów o 3.500,00 zł na skutek nie ujęcia w podatkowej księdze

przychodów i rozchodów wydatku poniesionego na rzecz P. W.

z W. z tytułu usług stylistki. Z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, iż

Fundacja Rozwoju Gminy G. z G. dokonała - ze środków finansowych

należnych skarżącemu za organizację festiwalu w G. - płatności na rzecz jego

kontrahentów, między innymi w dniu [...] lipca 2008r. przekazała 3.500,00 zł na konto

P. W. z W. za usługi stylistki. Koszt zakupu usług stylistki nie został uwzględniony przez skarżacgo w księdze.

XIX. Sąd podziela stanowisko organu, zarówno co do zawyżenia jak i zaniżenia wskazanych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło, a także wydatek, mieszczący się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.

Nadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11)".

W ocenie składu orzekającego, to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich konkretnie podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę dokonania wpisu w księdze, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ksiąg jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z ich prowadzeniem, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami, w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, dokonane przez organy ustalenia, w dostateczny sposób uzasadniają wadliwość i nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg, w zakresie wykazanych w nich, zakwestionowanych zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, co znalazło odzwierciedlenie w Protokole badania ksiąg, doręczonym skarżącemu w dniu [...] listopada 2013r. Jak stanowi o tym art. 193 § 1 O.p., tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( § 2 ). Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów

( § 3 ). W świetle powyższego, podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy ( § 4 ).

W ocenie Sądu, skoro skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, to prawem organu było przeprowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego, w celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Warty podkreślenia jest również prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia ( tak A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, skarżąca kontestując podejmowane przez organy czynności i formułowane przez nie oceny prawne, nie przedstawiła dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych.

W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, zdecydowanie nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art. 122 O.p.), zebrany, możliwy do uzyskania w realiach tej sprawy materiał dowodowy jest kompletny ( art. 187 § 1 O.p ), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa ( art. 191 O.p ).

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

Z tych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

I. Najda-Ossowska E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc