Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 355/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust, 1 pkt 6, ust. 2, art. 11, art. 12, art,. 13 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 2a, ust. 2b
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 18, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1059
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 zzr ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. sp.j. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP-3.4105.27.2021.9 w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2021 r. T. Spółka z o.o. na podstawie art. 88 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta o wynikach kontroli legalności poboru energii elektrycznej dokonanej 28 stycznia 2016 r. w Spółce jawnej K. W wyniku tej kontroli stwierdzono i udokumentowano fakt nielegalnego poboru przez Spółkę energii eklektycznej, której ilość oszacowano na 3751,871 MWh. W załączeniu do zawiadomienia przesłano m.in. kopie protokołu ww. kontroli nr [...], ekspertyzy kryminalistycznej nr [...] zabezpieczonego licznika energii elektrycznej oraz dokumentu obciążeniowego nr [...] wystawione na Spółkę na kwotę 1.889.187,53 zł z informacją, że należność ta została przez Spółkę uregulowana w całości 18 sierpnia 2021 r.

Postanowieniem z dnia 6 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta wszczął z urzędu postępowanie wobec spółki K. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. Bezpośrednią przyczyną wszczęcia postępowania był fakt niezłożenia deklaracji AKC-4 dla podatku akcyzowego oraz niezapłacenia należnego podatku akcyzowego z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej w ww. wysokości.

W efekcie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta wydał w dniu 22 września 2021 r. decyzję nr 1209-SPA-2.4105.365.2021, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. w wysokości 75.037 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta K. spółka jawna wniosła o jej uchylenie. Decyzji organu I instancji odwołująca Spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 187 § 1 in medio w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, sprowadzającego się do uznania, że wyrok Sądu Okręgowego w K., Wydział [...] z dnia 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt [...] - mimo, iż jest nieprawomocny, a Spółka dokonała jego zaskarżenia apelacją ze względu na szereg wad, którymi jest on obarczony - stanowi dowód tego, iż doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej przez Spółkę;

– art. 201 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 187 § 1 in fine w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i niebudzący zaufania strony do organu, sprowadzający się do dokonywania wybiórczej i niezobiektywizowanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nakierowanych wyłącznie na próbę wykazania rzekomego dokonania przez Spółkę nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP-3.4105.27.2021.9 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 22 września 2021 r. nr 1209-SPA-2.4105.365.2021. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1 pkt 6, ust. 2, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2a, art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy faktyczne i prawne do obciążenia odwołującej Spółki podatkiem akcyzowym za nielegalny pobór energii elektrycznej. Zdaniem organu II instancji, potwierdzają to jednoznacznie zebrane w tej sprawie dowody, tj. protokół z przeprowadzonej w Spółce w dniu 28 stycznia 2016 r. kontroli przez upoważnionych przedstawicieli T.1 S. A. oraz wynik ekspertyzy kryminalistycznej plomby monterskiej licznika energii elektrycznej z dnia 7 marca 2016 r, wykonanej przez Biuro Usług Kryminalnych Ekspert zgodnie z umową zawartą z T.2 Sp. z o.o. z dnia 23 grudnia 2014 r. Na podstawie przeprowadzonych badań mechanoskopijnych stwierdzono m.in., że: "Plomba z oznaczeniem "T.3 [...]" na elementach zewnętrznych i na elementach wewnętrznych nosi ślady demontowania i ponownego montowania przez osoby trzecie".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że przedsiębiorstwo energetyczne, mające kompetencje do sprawdzania tego rodzaju urządzeń pomiarowych, stwierdziło na tej podstawie, że w spółce K. doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej. Spółka T. 1 oszacowała wielkość nielegalnie pobranej energii elektrycznej na 3751,871 MWh i 23 czerwca 2016 r. wystawiła na rzecz spółki K. dokument obciążeniowy na kwotę 1.889.187, 53 zł. Należność ta została uregulowana przez Spółkę 18 sierpnia 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego, ww. fakt uiszczenia tej należności stanowi kolejny dowód, na okoliczność prawidłowego wskazania spółki K. jako podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej.

W opinii organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zatem uznał, że w kontrolowanym punkcie odbioru nastąpiło nielegalne zużycie energii elektrycznej, od której nie zapłacono akcyzy i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii. W efekcie, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta stwierdził, że spółka K. jest podatnikiem podatku akcyzowego od 3751,871 MWh nielegalnie zużytej energii elektrycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności zebranych w tej sprawie dowodów, tym bardziej, że zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji jak też na etapie postępowania odwoławczego Spółka nie podjęła żadnej próby ich podważenia. Zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji jak również na etapie postępowania odwoławczego Spółka nie wykorzystała też przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Do zebranych dowodów w tej sprawie Spółka nie odniosła się również w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie organu II instancji, sformułowane w odwołaniu zarzuty mają ogólnikowy charakter, skoncentrowany na omawianiu treści norm prawnych zawartych w powołanych w nim przepisach Ordynacji podatkowej. Wbrew zawartej w odwołaniu informacji, odwołanie Spółki nie zawiera też załączników.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Dlatego też szczególnie w sytuacji, gdy postępowanie może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony również ona powinna podjąć w tej sprawie inicjatywę dowodową. Tymczasem Spółka, poprzestając w odwołaniu na ogólnikowych zarzutach, nie wskazała, jakie konkretnie dowody zastały ocenione wadliwie przez organ I instancji.

Odnosząc się do zawartej w odwołaniu uwagi dotyczącej wyroku Sądu Okręgowego w K., Wydziału [...] z dnia 13 sierpnia 2021 r. sygn. akt [...] organ odwoławczy podkreślił, że podstawę wymiaru akcyzy z tytułu nielegalnego poboru i zużycia energii elektrycznej przez Spółkę były wyłącznie wyżej wskazane dowody, zebrane na etapie postępowania podatkowego. Organ II instancji powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 211/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 870/13, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności karnej, czy też odpowiedzialności cywilnej, nie stanowi prejudykatu dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia. W sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, oparty wyłącznie na wynikach obiektywnej i profesjonalnej kontroli licznika energii elektrycznej, przekazanych przez kompetentne w tym zakresie przedsiębiorstwo energetyczne. Materiał ten poddany został rzetelnej analizie i ocenie, skutkiem czego przedstawione zostały logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Podsumowując organ II instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, jednoznacznie wskazuje, że na spółce K. ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za nielegalny pobór energii elektrycznej, którą określono szacunkowo na 3751,871 MWh, a wysokość należnego podatku akcyzowego z tego tytułu wyniosła 75.037 zł.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodziła się K. spółka jawna w J. i pismem z dnia 31 stycznia 2022 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 187 § 1 in medio w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, sprowadzającego się do uznania, że wyrok Sądu Okręgowego w K., Wydziału [...] z dnia 13 sierpnia 2021 r. sygn. akt. [...] - mimo, iż jest nieprawomocny, a Spółka dokonała jego zaskarżenia apelacją ze względu na szereg wad, którymi jest on obarczony - stanowi dowód tego, iż doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej przez Spółkę;

b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 187 § 1 in fine w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i niebudzący zaufania strony do organu, sprowadzający się do dokonywania wybiórczej i niezobiektywizowanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nakierowanej wyłącznie na próbę wykazania rzekomego dokonania przez Spółkę nielegalnego poboru energii elektrycznej;

c) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawieszenia postępowania mimo, że zawieszenie takie było obligatoryjne, gdyż wydanie w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcia zależy od uprzedniego zakończenia sprawy, w której wydano wyrok Sądu Okręgowego, jako sprawy, której przedmiotem jest kwestia nielegalnego poboru przez Spółkę energii elektrycznej mającej być podstawą ustalenia wartości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

2) przepisów prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie przedmiotu opodatkowania w sytuacji, w której Spółka nie była "nabywcą końcowym", gdyż nie dokonała nabycia energii elektrycznej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie została jej skutecznie doręczona, gdyż mimo ustanowienia przez nią pełnomocnika, organ doręczył decyzję bezpośrednio podatnikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do wspomnianego powyżej ust. 3 omawianego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania (skarżącej Spółki - na ręce jej pełnomocnika oraz organu) o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Pełnomocnik organu w piśmie z dnia 15 kwietnia 2022 r. podał adres elektroniczny na platformie ePUAP oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej. Natomiast pełnomocnik strony skarżącej nie udzielił odpowiedzi na wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Zastępca Przewodniczącego Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 9 września 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że ani zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy do takiego nielegalnego poboru energii elektrycznej doszło oraz czy skarżąca Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., zwanej dalej jako u.p.a.), podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne (...). Na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.a., za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie. Moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie ustawodawca określił w art. 11 u.p.a. Równocześnie w art. 12 u.p.a. określił datę powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. Za datę powstania obowiązku podatkowego we wskazanym przypadku uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Przepis art. 88 ust. 2a u.p.a. stanowi, że w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Definicję nielegalnego pobrania energii elektrycznej zawarto w art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) i oznacza pobieranie bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, upoważnieni przedstawiciele przedsiębiorstwa energetycznego, zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii wykonują kontrole układów pomiarowych, dotrzymania zawartych umów i prawidłowości rozliczeń.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 2b u.p.a., podmiot który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Przepis ten nie określa tylko obowiązków informacyjnych przedsiębiorstwa energetycznego w stosunku do naczelnika urzędu celnego, ale wyznacza tę jednostkę jako właściwą do określania pobranej energii jako nielegalnej. Ustaleniami takiego podmiotu, zawartymi w dokumentacji włączonej do akt sprawy podatkowej i poddanej stosownej analizie, organ nie jest wprawdzie związany (wyrok NSA z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I GSK 92/14), jednak dołączone do akt podatkowych: ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badań mechanoskopijnych z dnia 7 marca 2016 r. (k. 3-9 akt administracyjnych), ekspertyza licznika energii elektrycznej z dnia 1 marca 2016 r. (k. 10-11 akt administracyjnych), protokół kontroli nr [...] (k. 12 akt administracyjnych), dokument obciążeniowy z dnia 23 czerwca 2016 r. (k. 13 akt administracyjnych) oraz powiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 23 sierpnia 2021 r. (k. 15 akt administracyjnych), są pełnowartościowym materiałem dowodowym, podlegającym ocenie organu i stanowiącym – razem z innymi dowodami – podstawę ustalenia, u kogo nastąpił nielegalny pobór energii elektrycznej oraz w jakiej ilości pobrano nielegalnie energię elektryczną. Istotną dla oceny sprawy była przy tym postawa samego podatnika, który nie tylko podpisał bez zastrzeżeń protokół kontroli, ale również uregulował w całości kwotę wynikającą z noty obciążeniowej.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym wystarczającą podstawę do uznania, że zostały spełnione przesłanki z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w związku z art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne, a zatem że doszło do zużycia energii elektrycznej w sposób w tych przepisach opisany. W niniejszej sprawie, co wynika z zebranych dowodów, bezspornie nastąpiła ingerencja w układ pomiarowo-rozliczeniowy, która miała wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez ten układ pomiarowy. Jak bowiem wynika z ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań mechanoskopijnych z dnia 7 marca 2016 r. plomba monterska z oznaczeniem "T.3 [...]" z licznika energii elektrycznej na elementach zewnętrznych i na elementach wewnętrznych nosiła ślady demontowania i ponownego montowania przez osoby trzecie. Zdaniem Sądu, działanie przejawiające się naruszaniem plomb stanowi ingerencję w układ pomiarowy mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów.

Za niezasadny należy zatem uznać podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że w sprawie nie doszło do nabycia przez nią energii elektrycznej, gdyż żadne przedsiębiorstwo energetyczne jej nie zbyło, a zatem nie może być ona nabywcą końcowym. Analiza treści powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne wskazuje bowiem, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego (art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), czyli podmiot nabywający energię elektryczną (art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a.). Przy czym zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl) przez nabycie należy również rozumieć zyskanie czegoś lub zdobycie. A zatem nielegalne pobranie przez stronę skarżącą energii elektrycznej (w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne) należy uznać za nabycie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W niniejszej sprawie doszło zatem do zużycia energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 u.p.a., co stwierdził uprawniony podmiot kontrolny, a nabywcą końcowym była skarżąca Spółka, która tą energię zużyła w należącym do niej budynku przy ul. [...] w J. Prawidłowo więc organy podatkowe obu instancji określiły stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 187 § 1 in medio w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wyrok Sądu Okręgowego w K., Wydział [...] z dnia 13 sierpnia 2021 r. sygn. akt. [...] nie stanowił dowodu tego, iż doszło do nielegalnego poboru przez Spółkę energii elektrycznej. Dowód taki stanowiły wymienione już powyżej: ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badań mechanoskopijnych z dnia 7 marca 2016 r., ekspertyza licznika energii elektrycznej z dnia 1 marca 2016 r., protokół kontroli nr [...], dokument obciążeniowy z dnia 23 czerwca 2016 r., czy też powiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 23 sierpnia 2021 r. Po drugie, postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym ma charakter samodzielny, a kwestia ustaleń stanu faktycznego nie stanowi zagadnienia wstępnego i prejudykatu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślić także należy, że ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo - rozliczeniowego (por. wyroki Sąd Najwyższego z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I CKN 252/01 oraz z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 489/07). Sam fakt prowadzenia sprawy przed sądem powszechnym nie niweczy zatem podstawy do orzekania o zobowiązaniu w podatku akcyzowym. Ewentualne rozstrzygnięcie zatem sądu powszechnego może być ewentualnie rozważane pod kątem wznowienia postępowania podatkowego, o ile oczywiście spełnione zostaną przesłanki warunkujące jego wszczęcie i prowadzenie.

Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 6 O.p. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że strona skarżąca błędnie wskazała pkt 6 tego przepisu zamiast pkt 9. To bowiem w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. jest mowa o tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając zatem na uwadze treść tego przepisu oraz art. 12 u.p.a. stwierdzić należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie powinno co do zasady nastąpić w dniu 31 grudnia 2021 r. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej Spółki do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło.

Sąd wskazuje bowiem, że w okresie biegu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. wystąpiła przyczyna zawieszenia jego biegu, o której mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. W związku z zaistniałą sytuacją epidemiczną, w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została wymieniona ostatnio ustawa, która weszła w życie 8 marca 2020r. Natomiast ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), dodano do ustawy o COVID-19 przepis art. 15zzr (art. 1 pkt 14 ww. ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, wobec powyższego przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1194/21 i powołane tam orzecznictwo).

Wyjaśnić przy tym również trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu m.in. przedawnienia, zarówno w odniesieniu do uchylonego w dacie wejścia przepisu stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19 (por. postanowienie NSA z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20; postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20).

Stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został od dnia 14 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 433) i obowiązywał do dnia 20 marca 2020 r., kiedy to został uchylony, a rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii został wprowadzony stan epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 492).

Przepis art. 15zzr ustawy o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z dnia 14 maja 2020 r. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r., tj. w następnym dniu po jej ogłoszeniu. Zatem, dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej i jednocześnie dniem, od którego ponownie po zawieszeniu biegnie termin przedawnienia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego spoczywał (był zawieszony) przez okres 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. (od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego) do dnia 23 maja 2020 r. (do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy z dnia 14 maja 2020 r.).

Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie upływał z dniem 31 grudnia 2022r., lecz dopiero z dniem 12 marca 2022 r., a więc już po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 187 § 1 in fine w zw. z art. 121 § 1 O.p. Ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały bowiem adekwatny materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowych i kompletnych uzasadnień faktycznym zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła również, że zaskarżona decyzja nie została jej skutecznie doręczona, gdyż organ II instancji doręczył ją bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi. Należy zauważyć, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 21 grudnia 2021 r., w aktach sprawy brak było prawidłowego pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę jej pełnomocnikowi. Takie pełnomocnictwo wpłynęło do organu II instancji dopiero w dniu 30 grudnia 2021 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy doręczył zaskarżoną decyzję bezpośrednio Spółce.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją wydana w I instancji decyzja, są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.