Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 108/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1113/21 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2021 r. nr 1401-IEW1.603.14.2020.9.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi M. D. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 7 maja 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. w kwocie 1.395.569,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 540.104,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 31.785,20 zł. Decyzja została doręczona w dniu 4 czerwca 2019r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."). Od decyzji tej Skarżący nie wniósł odwołania w terminie ustawowym.

Pismem z 27 stycznia 2020 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 7 maja 2019 r., powołując się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że kierowana do niego korespondencja nie została mu skutecznie doręczona, była kierowana na adres, który nie był faktycznym miejscem jego zamieszkania ani zameldowania w czasie prowadzenia postępowania zakończonego ww. decyzją.

Naczelnik US postanowieniem z 27 lutego 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 7 maja 2019 r. Decyzją z 14 lipca 2020 r. Naczelnik US orzekł o odmowie uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej z 7 maja 2019 r. Decyzją z 26 lutego 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 14 lipca 2020 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora IAS z 26 lutego 2021 r. skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji uznał, że Naczelnik US w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. prawidłowo kierował korespondencję adresowaną do skarżącego na adres: ul. [...], [...] G.. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo również uznały, że zostały spełnione przesłanki do uznania za skutecznie doręczoną skarżącemu przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika US z 7 maja 2019r. w trybie art. 150 § 4 o.p.

Zauważono jednakże, że dokonując oceny czy zaszła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., organy podatkowe pominęły, że skarżącemu nie zostało skutecznie doręczone postanowienie Naczelnika US z 13 lutego 2019 r. o wszczęciu postępowania wobec skarżącego w sprawie jego solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Tryb doręczenia zastępczego, tj. na zasadzie fikcji prawnej przewidziany w art. 150 § 4 o.p. - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia.

Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy (błędny) adres albo gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: - przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; - czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; - czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

Z treści zapisów i adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynikało, że postanowienie Naczelnika US z 13 lutego 2019 r. zostało wysłane do skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej na właściwy adres skarżącego, tj. na adres: ul. [...], [...] G..

Brak skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika US z 13 lutego 2019 r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności jako członka zarządu, ze względu na wskazane przyczyny oznacza, że skarżący nie uczestniczył w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji, a nieuczestniczenie nastąpiło bez jego winy. Brak uczestnictwa skarżącego w postępowaniu był wynikiem błędu organu. W konsekwencji uchylono zaskarżoną decyzję.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 150 § 2,3 i 4 oraz art. 121 § 1 o.p. przez uznanie, że nie zostało doręczone stronie w trybie zastępczym postanowienie o wszczęciu postepowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółki z uwagi na brak prawidłowego uzupełnienia przez Pocztę Polska zwrotnego potwierdzenia odbioru w części dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomienia i możliwości odbioru pisma w placówce pocztowej, w sytuacji gdy prawidłowa analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru prowadzi do wniosku, że listonosz pozostawił zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w placówce pocztowej pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na co wskazuje odpowiednie podkreślenie dokonane przez Pocztę Polską, co powinno skutkować uznaniem, że postanowienie to zostało prawidłowo uznane za doręczone skarżącemu w trybie zastępczym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). Przepis art. 150 § 3 o.p. przewiduje, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

Analogiczny zapis znajduje się w § 34 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1026). Zgodnie z nim: jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową.

3.4. W orzecznictwie przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja/postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 o.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 o.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (tak wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

3.5. W przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika US z 13 lutego 2019 r. zostało wysłane do skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej na właściwy adres skarżącego, tj. na adres: ul. [...], [...] G.. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 o.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 o.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu 22 lutego 2019 r., co wynika z treści adnotacji na potwierdzeniu odbioru oraz adnotacji na kopercie o awizowaniu przesyłki w dniu 22 lutego 2019 r. Powtórnej awizacji dokonano 4 marca 2019 r., co wynika z adnotacji zamieszczonej na kopercie. Tożsama data powtórnego awizo widnieje też na potwierdzeniu odbioru, choć błędnie wpisana została w punkcie 4 (dot. doręczania przesyłki na adres skrytki pocztowej) zamiast w punkcie 3. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu /budynku lub dozorcy") – "pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej "L." w dniu 22.02.19r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej [...] umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej; na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe; w widocznym miejscu przy wejściu na posesję])" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono jedynie słowo: "umieszczono"). Wypełniono też punkt 5 potwierdzenia odbioru o zwrocie w dniu 11 marca 2019 r. pisma nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma. Tożsama adnotacja widnieje też na kopercie.

O ile więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., jak też dokonane przez doręczyciela adnotacje wskazują, że przesyłka była dwukrotnie awizowana (w dniach 22 lutego 2019 r. oraz 4 marca 2019r.) i została zwrócona do nadawcy 11 marca 2019 r., to jednakże formularz potwierdzenia odbioru nie zawiera informacji w jakim miejscu doręczyciel pozostawił zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym. Adnotacji w tym zakresie brak też na kopercie (k. 32-33 akt adm.).

3.6. Z uwagi na skutki, jakie wiążą się z faktem doręczenia przesyłki zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia, a tym samym zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Procesowa instytucja doręczenia zastępczego polega nie tyle na domniemaniu, ile oparta jest na konstrukcji fikcji prawnej poprzez uznanie, że nastąpiło doręczenie pisma, które de facto nie miało miejsca. Warunkiem przyjęcia przez organ takiej fikcji prawnej, tj. uznania, że nastąpiło doręczenie zastępcze, jest dysponowanie przez ten organ niebudzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym, że przesłanki określone w art. 150 o.p. zostały spełnione. Dowodem na to jest dokument urzędowy w postaci prawidłowo wypełnionego zwrotnego potwierdzenia odbioru – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 150 § 2,3 i 4 oraz art. 121 § 1 o.p. za bezzasadny.

3.7. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak Anna Dalkowska