Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 640/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust 1 pkt 2, ust 3 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 20 ust 1 i 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [... ] r. o nr [... ] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania S. M. , prowadzącego działalność gospodarczą jako ""A" " w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r. o nr [...] , wydanej po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w marcu 2009r. dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, którym organ:

1) uchylił w części własną decyzję z [...] r. nr [...] uznającą kwotę akcyzy do zwrotu w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa;

2) odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w tej samej wysokości;

3) orzekł, podlegającą zwrotowi, kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczane od dnia zwrotu podatku, tj. od [...] r., do dnia wznowienia postępowania, tj. do [...] .

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 §1,§ 3 i § 5 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7, art. 55 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 6, art. 14 ust. 9, art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 - 3 i ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną. Podkreślono, że decyzją z [...] r. nr [...] organ I instancji - po uprzednim wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] uznającą kwotę akcyzy do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa:

- uchylił tę decyzję w części, w której uznano zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w kwocie [...] zł;

- odmówił zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł;

- orzekł podlegającą zwrotowi kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego w wysokości [...] zł i wezwał do jej zapłaty wraz z należnymi odsetkami.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż przeprowadził czynności sprawdzające mające na celu ustalenie czy wyroby akcyzowe z tytułu dostaw, z których dokonano zwrotu akcyzy zostały rzeczywiście dostarczone wewnątrzwspólnotowo oraz czy została od nich zapłacona akcyza na terytorium państwa członkowskiego tj. Republiki Czeskiej. W wyniku tych czynności stwierdził, iż właściwe władze administracyjne nie potwierdziły ujęcia wyrobów akcyzowych w rejestrze odbiorcy, nie potwierdziły ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, jak również nie potwierdziły zapłaty akcyzy za przedmiotowe wyroby.

Powyższe skutkowało zatem wznowieniem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W trakcie prowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, organ dopuścił jako dowód w sprawie:

- materiały przekazane przez KGP CBŚ Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej, tj. protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków,

- materiały przekazane przez KGP CBŚ Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej, tj. kserokopie materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w O. wraz z tłumaczeniem,

- analizę kryminalną z [...]r., wykonaną w ramach śledztwa [...] przekazaną przez KGP CBŚ Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej.

W wyniku analizy powyższych dowodów organ I instancji ustalił, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium Czech, a podatek akcyzowy od przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie został uiszczony, ani zabezpieczony, a także, że pieczęć UC Opawa była fałszywa, a J. A. (rzekomy nabywca towaru akcyzowego) nie posiadał rachunku w [...] S.A., z którego miałby dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach, a przede wszystkim, że załączone przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy dokumenty (UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty w Czechach) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, iż informacje przekazane za dokumentem MVS zostały potwierdzone.

Wskazał również, powołując się na art. 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. z dnia 23 marca 1992r.), że nawet gdyby podatek akcyzowy został uiszczony w Czechach to akcyza byłaby należna w Polsce, gdyż wykluczono fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Czech, jak również, że 3 letni termin do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy wskazany w art. 20 ust. 4 Dyrektywy nie ma zastosowania w sprawie, gdyż podatek akcyzowy nie został pobrany w innym państwie członkowskim UE niż Polska.

Powyższe ustalenia skutkowały uznaniem, że stronie nie przysługiwał zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie zostały spełnione warunki do zwrotu akcyzy określone w art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, jako że nie została potwierdzona dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych oraz zapłata podatku akcyzowego od przedmiotowych wyrobów a przedłożone wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy dokumenty nie potwierdzają zaistniałego stanu faktycznego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r . w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych i niewłaściwe zakwalifikowanie dokonanej przez nią dostawy, a zwłaszcza naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 23 marca 1992r.) poprzez jego błędną interpretację. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 tej Dyrektywy w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą o akcyzie, w trakcie przemieszczania wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie członkowskim, w którym przestępstwo (nieprawidłowość) popełniono - w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości zostały popełnione na terytorium Republiki Czeskiej i dlatego też podatek akcyzowy powinien zostać wymierzony w Czechach, a nie w Polsce.

II. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 210 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w tej sprawie materiałem dowodowym, bezpodstawną odmowę wiary dowodom przestawionym przez odwołującego oraz selektywną ocenę materiału dowodowego poprzez niewyjaśnienie w sprawie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności nie ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości w przedmiotowej sprawie, które pozwoliłyby na wyjaśnienie tej istotnej dla sprawy okoliczności determinującej fundamentalne w sprawie zagadnienie, a mianowicie, w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza,

2) art. 210 §4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez to, że organ I instancji nie wskazał dlaczego odmówił wiarygodności dokumentowi UDT i CMR, w szczególności Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie zweryfikował tych dokumentów, nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, nie ustosunkował się do zeznań organizatorów grupy przestępczej, właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawę, a jedynie stwierdził, iż opiera się na informacjach i materiałach dostarczonych z Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz na pismach Prokuratury Okręgowej z O. ,

3) art. 122, art. 123, art. 187 w zw. z art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie przez organ I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie prawdziwości danych objętych treścią faktur [...] oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony poprzez zaniechanie przesłuchania świadków, tj. organizatorów nielegalnego obrotu piwem, tj. P.R., D. W., D.G., P. B. i kierowców, którzy dostarczali wyroby akcyzowe do miejscowości O. w Czechach, a oparcie się w tym względzie jedynie na informacjach i materiałach dostarczonych z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz na pismach z Prokuratury Okręgowej z P. i z Prokuratury Okręgowej z O. , które mają wyłącznie charakter informujący o ustaleniach innego organu prowadzącego postępowanie karne i nie są dowodem bezpośrednim, w skutek czego uniemożliwiono odwołującemu się wzięcie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym na każdym jego etapie.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż przepisem prawa materialnego istotnym dla sprawy jest art. 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. mimo, iż utraciła ona moc ze skutkiem od 1 kwietnia 2010r., bowiem przemieszczenia wyrobów akcyzowych rozpoczęte przed dniem 1 kwietnia 2010r. (jak w przedmiotowej sprawie) są przeprowadzane i zamykane zgodnie z przepisami tej dyrektywy, co wprost wynika z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 14 stycznia 2009r.). Zatem w pierwszej kolejności należałoby ustalić miejsce popełnienia przestępstwa lub nieprawidłowości, a dopiero w przypadku braku możliwości stwierdzenia gdzie doszło do popełnienia przestępstwa lub nieprawidłowości, o tym w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza decyduje miejsce wykrycia czynu.

Zdaniem strony, analizowany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, iż towar opuścił terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i wywieziono go na teren Unii Europejskiej, został odebrany przez kontrahenta J. A. i tenże uiścił zabezpieczenie przesyłki piwa z Polski. Jednocześnie czeskie organy celne w wyniku przeprowadzonej weryfikacji powiadomiły Naczelnika Urzędu Celnego w B. , że nie potwierdzają ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, nie potwierdzają otrzymanej ilości, a także nie potwierdzają płatności akcyzy.

W tej sytuacji, w opinii strony, jednoznaczne ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości i podmiotu, który się go dopuścił jest okolicznością decydującą w niniejszej sprawie i jako mająca istotny wpływ na wynik sprawy powinna być wszechstronnie zbadana przez organ. W przypadku bowiem uznania prawidłowego działania po stronie odwołującego się podatek akcyzowy powinien być wymierzony w Czechach, a nie Polsce. Strona powołała się również na wyrok NSA z 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 741/09, w którym Sąd wskazał, że przepisy art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG mają na względzie przeciwdziałanie sytuacji stosowania podwójnego opodatkowania za to samo zdarzenie. Toteż w przepisach art. 20 ust. 2-4 tej Dyrektywy przywiązano duże znaczenie dla precyzyjnego uregulowania wszystkich istotnych kwestii, aby nie doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania. W opinii strony, treść art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG nie pozostawia wątpliwości, co do tego, iż w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczania, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą o akcyzie zostało popełnione.

Strona odniosła się również do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG, która wprowadziła szczegółowe zasady postępowania w przypadku nieprawidłowości, jakie mogą wystąpić w momencie przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej oraz do przepisów art. 82 ust. 2a-2g oraz ust. 4a ustawy akcyzowej, które implementowały zasady postępowania organów podatkowych w sytuacji, gdy nieprawidłowości powstaną na terenie Polski lub też zostaną stwierdzone w Polsce. Również przepisy powołanej ustawy o podatku akcyzowym w art. 82 zawierają regulacje, które zobowiązują naczelnika urzędu celnego do ustawowo określonego działania w przypadku, gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą powstała nieprawidłowość na terytorium kraju lub nie można ustalić miejsca, gdzie powstała nieprawidłowość, a powstanie tej nieprawidłowości zostanie stwierdzone na terytorium kraju.

Przepis ten, pomimo jego brzmienia wskazującego na brak rozliczenia akcyzy zgodnie z przepisami krajowymi, należy interpretować w kontekście wspólnotowego systemu akcyzowego.

Jeżeli więc akcyza zostanie rozliczona zgodnie z przepisami akcyzowymi państwa członkowskiego przeznaczenia, tj. Republice Czeskiej, jakiekolwiek nieprawidłowości przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą jakie wystąpiły na terenie kraju, nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami. Dopiero w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości w przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na terytorium Polski właściwy organ byłby zobowiązany do pobrania akcyzy, pod warunkiem, iż nieprawidłowość powstałaby na terenie Polski lub też nie można byłoby ustalić miejsca, gdzie powstała nieprawidłowość, albo powstanie tej nieprawidłowości zostałoby stwierdzone na terytorium Polski. Natomiast organ I instancji stwierdził, iż "w stosunku do przemieszczanych przez terytorium UE wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą nastąpiła nieprawidłowość. Nieprawidłowość ta powstała poza terytorium RP", dlatego też odwołujący nie może ponosić negatywnych konsekwencji w postaci zwrotu akcyzy, jeżeli do nieprawidłowości doszło na terenie Republiki Czeskiej, gdyż to na terytorium Republiki Czeskiej nie został uiszczony podatek akcyzowy, a od tego zależy właściwość Państwa Członkowskiego i tym samym wynik rozpatrywanej sprawy.

Jednocześnie, zdaniem odwołującego się, ocena wiarygodności twierdzeń organu I instancji, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów akcyzowych z zapłaconą akcyzą odbywała się do Republiki Czeskiej jedynie poprzez przepływ dokumentów powinna być dokonywana w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie jedynie poprzez ogólnikowe odniesienie się w uzasadnieniu decyzji, iż podstawą jej wydania były informacje i materiały dostarczone z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBS KGP oraz z Prokuratury Okręgowej w P. i O. . Brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zebranych w sprawie dowodów m. in. do zeznań organizatorów grupy przestępczej, właścicieli i kierowców firm transportowych, a przede wszystkim właścicieli hurtowni organizujących dostawy (w tym do wyjaśnień S. M.) stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Dalej strona podkreśliła, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie przepisów art. 121 §1, 180 §1, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał selektywnej oceny materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności dołączenia przez odwołującego się do wniosku o zwrot akcyzy dokumentu potwierdzającego zabezpieczenie akcyzy w państwie członkowskim (Republika Czeska), które tym samym prawidłowo potwierdzają zapłatę akcyzy w państwie członkowskim UE oraz nie uwzględnił przy wyjaśnianiu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przedłożonych przez stronę UDT oraz CMR, które potwierdzają fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych wyrobów akcyzowych.

Ponadto zaznacza, iż organ podatkowy nie może z jednej strony uznawać dokumentów za wiarygodne, a z drugiej strony podważać je na mocy kolejnej decyzji uchylającej w całości pierwotną decyzję organu podatkowego, co stanowi naruszenie przepisu art. 210 §4 w zw. z art. 191 oraz art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Naczelnik nie wskazał przyczyn, dla których potwierdzeniu wykonania płatności akcyzy w państwie członkowskim (Republice Czeskiej) oraz dokumentowi UDT i CMR, odmówił wiarygodności.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 i art. 190 O.p. w zakresie nie przeprowadzenia przez organ podatkowy uzupełniającego postępowania dowodowego oraz naruszenia zasady udziału strony w trakcie ustalania stanu faktycznego wskazuje, iż naruszenie to polegało na zaniechaniu przesłuchania jako świadków kierowców, którzy dostarczali wyroby akcyzowe do miejscowości O. w Czechach oraz przesłuchania organizatorów nielegalnego obrotu piwem, tj. P. R., D. W., D. G. i P. B., w obecności odwołującego się i jego pełnomocnika tak, aby umożliwić mu wzięcie udziału w sprawie na jej każdym etapie i by miał on prawo zadawać im pytania, składać oświadczenia i stosowne wnioski dowodowe.

Oparcia decyzji jedynie na informacjach i materiałach dostarczonych z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBS KGP oraz na pismach z Prokuratury Okręgowej z P. i O., nie przytaczając nawet ich treści w uzasadnieniu decyzji nie można w żaden sposób uznać jako zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Strona podniosła również, iż zgodnie z orzecznictwem TS, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Owszem, nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. S. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamase Oliemaatchappij, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 25). Jednak w niniejszym stanie faktycznym nie może budzić wątpliwości, iż odwołujący podjął wszelkie wymagane prawem działania, aby otrzymać zwrot należnego mu podatku akcyzowego, co też potwierdza pierwotna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. Natomiast niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, jest sankcjonowanie odwołującego, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym (podobnie ww. wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60).

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". W przedmiotowej sprawnie zaistniała przesłanka wymieniona w powołanym przepisie, albowiem wyszły na jaw nowe okoliczności wskazujące, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa zgodnie z dokumentami przedłożonymi przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy, co oznacza, iż można było uchylić decyzję dotychczasową z [...] r., uznającą kwotę akcyzy do zwrotu w wysokości [...] zł.

Następnie przedstawiając wykładnię art. 1 ust. 1 i art. 82 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wskazał, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Wskazuje, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, stronie dokonującej dostawy przysługuje zwrot podatku akcyzowego na wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Opierając się na art. 82 ust. 3 u.p.a. podkreślono, iż podatnik lub podmiot występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego szereg dokumentów związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych i dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Dlatego też – jak zaznaczył organ odwoławczy - Naczelnik Urzędu Celnego w B. mając na uwadze powyższe przepisy i dokumenty złożone przez stronę wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy zwrócił podatek od piwa, które – jak wynikało z dokumentów - strona dostarczyła wewnątrzwspólnotowo do innego kraju członkowskiego Wspólnoty, gdyż przedmiotowe piwo zostało zakupione w kraju od producenta – "A" S.A., która dokonała zapłaty podatku akcyzowego (co zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym), a dodatkowo strona przedstawiła kopię dokumentu potwierdzającego zabezpieczenie akcyzy w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, to jest Republice Czeskiej wraz z tłumaczeniem na język polski.

Natomiast ze zgromadzonych organ I instancji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających dowodów wynika, że czeskie władze celne nie potwierdzają ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, nie potwierdzają otrzymanej ilości, nie potwierdzają płatności akcyzy.

Dodatkowo wskazują (Pole - Uwagi), iż "Towar nie dostarczony do O., akcyza nie została zapłacona. Pieczęć nie jest pieczęcią UC O., jest prawdopodobnie sfałszowana".

Powyższe – zdaniem organu - skutkowało stwierdzeniem braku dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego piwa oraz braku zapłaty akcyzy od przedmiotowych wyrobów i w konsekwencji brak podstaw do zwrotu akcyzy.

Na ww. decyzję ostateczną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania i powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego zarzuciła - podobnie jak w odwołaniu - naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania przez ich błędną interpretację, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że podatek winien być wymierzony w Czechach. Ponadto podniosła naruszenie przepisów postępowania, co nastąpiło poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym, niewyjaśnienie stanu faktycznego a w szczególności nieustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości, co pozwoliłoby na ustalenie w jakim państwie członkowskim należna jest akcyza. Zarzuciła także błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, że to skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw piwa, a więc uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, podczas gdy orzecznictwo TSUE zabrania sankcjonowania podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa. Strona zakwestionowała także fakt nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie prawdziwości danych objętych treścią faktur i naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zaniechanie przesłuchania świadków – organizatorów nielegalnego obrotu piwem, a oparcie się na materiałach otrzymanych z CBŚ i uzyskanych z Wielkiej Brytanii, które nie są dowodami bezpośrednimi, wskutek czego uniemożliwiono skarżącemu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym na każdym jego etapie.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwana dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem w rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającej go decyzji pierwszoinstancyjnej.

Podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne (karty 83-106 akt administracyjnych), podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Podziela również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w analogicznych sprawach skarżącego, będących przedmiotem rozpoznania w wyrokach o sygn. akt III SA/Po288/13 i III SA/Po 360/13.

Na wstępie wskazać trzeba, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia i ich wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał [...] r. decyzję orzekającą zwrot skarżącemu zapłaconego na terenie kraju podatku akcyzowego uwzględniając w całości wniosek podatnika.

Dopiero po wydaniu powyższej decyzji organ I instancji powziął informacje co do nieprawidłowości występujących w zakresie dokonywanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech. Dlatego też postanowieniem z [...]r . wznowił z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

c) nie były znane organowi, który wydał decyzję,

d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającej zwrotowi.

W myśl art. 82 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz.11 ze zm.), w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, podatnicy, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, mogą złożyć pisemny wniosek o zwrot akcyzy wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty występujące o zwrot akcyzy są obowiązane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu organowi celnemu :

- dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych,

- potwierdzenie otrzymania tych wyrobów przez odbiorcę w państwie członkowskim UE na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego wskazanego w art. 77 ust. 2 ustawy, lub na dokumencie wskazanym w art. 47 ust. 5 ustawy,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim UE lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Organ I instancji po wydaniu decyzji orzekającej o zwrocie stronie podatku akcyzowego otrzymał informacje od czeskich władz celnych, uzyskał dowody zgromadzone przez CBŚ KBP w P. w związku z postępowaniem [...] i analizę kryminalną, z których wynika, że powyższy zwrot podatku był niezasadny, gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren Czech, wobec czego nie zaistniała przesłanka zwrotu podatku w postaci dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu UDT z [...] .

Z akt administracyjnych sprawy wynika nadto, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego.

Organ I instancji wystąpił bowiem w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych wynikających z dokumentu UDT z [...] . (w zakresie potwierdzenia otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach). W odpowiedzi czeskie władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższego dokumentu, a tym samym nie potwierdziły dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa. Odpowiedź organu czeskiego była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego.

Polskie organy podatkowe dokonywały jednak jeszcze dalszych ustaleń faktycznych, mających wskazać precyzyjnie na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt [...] i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...] . W ramach tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – P. R., D. W., P. B. , właścicieli i kierowców firm transportowych, w których zawarto opis procederu zakupu piwa w hurtowniach na terenie Wielkopolski i dalszy wywóz do Anglii przy posłużeniu się danymi czeskich i angielskich podmiotów gospodarczych. Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, SIP LEX 2013). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, SIP LEX 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 377583 ).

W rozpoznawanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Czechach z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym. Firmę zorganizował w Czechach J. A. , współpracujący z D. W. , organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii, potwierdziły to bezpośrednio zeznania P.R., D. W. i P.B. . Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów do Anglii lub na terenie Polski. Potwierdzili to właściciele firm transportowych oraz kierowcy i ich inni pracownicy – P. Z., B. B., S.W., S. P., H.K., W. P., J. S. . Z zeznań tych wynika m. in., że wykonanie przewozu piwa odbywało się na podstawie zlecenia D.W. , a płatność była dokonywana gotówką. Kierowcy firm przewozowych i sam P.Z. potwierdzili wykonywanie transportu towarów na liniach krajowych, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika więc spójny i jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech.

Schemat działalności zorganizowanej grupy przestępczej, która dokonała wielu wyłudzeń podatku akcyzowego w latach 2008-2009 z tytułu rzekomych dostaw piwa do Czech został szczegółowo opisany w analizie kryminalnej z 7 sierpnia 2013r., wykonanej w ramach śledztwa [...] , której fragmenty przytoczono na str. 100-102 akt administracyjnych.

W świetle zebranego materiału dowodowego niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe własnego postępowania dowodowego i oparcia się jedynie na danych uzyskanych od organów czeskich i polskich organów ścigania. W odwołaniu i w skardze strona zarzucała organom podatkowym naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, polegające na odmowie powtórzenia w tym postępowaniu zeznań świadków. Zarówno jednak w odwołaniu, jak i skardze strona nie uzasadniła w żaden sposób zasadności powtórzenia zeznań tych świadków złożonych uprzednio w postępowaniu karnym. Nie wskazano w szczególności na konkretne istotne okoliczności faktyczne, które nie zostały jeszcze wyjaśnione lub na sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie uzasadnił merytorycznie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z postępowania karnego, w szczególności nie uczynił tego po wezwaniu jego przez organ I i II instancji do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Z tego względu brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do uznania, że oparcie się wyłącznie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym prowadziło do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Niezasadny okazał się także zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę (dokument CMR, UDT z [...] r. i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez J. A. ). Organy uzasadniły bowiem swoje stanowisko w wyczerpujący i przekonujący sposób. Prokuratura Czeska udzieliła też informacji o nieistnieniu w [...] rachunku J. A. , z którego miałby on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, że organy podatkowe tak I jak i II instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez czeskie organy celne oraz polskie organy ścigania. W tym stanie rzeczy uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokument UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego w Czechach). Organy szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że zeznania (wyjaśnienia) D.W., P. R. i P. B. dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech były spójne i wzajemnie się uzupełniały oraz zostały potwierdzone przez właścicieli i kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów. Ocena dowodów dokonana przez organy nie miała cech dowolności, zgromadzony materiał dowodowy Sąd ocenił jako kompletny. W tym stanie rzeczy nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia prawa procesowego, wskazane w punkcie II. skargi.

Zachowano także zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, gdyż skarżący mógł wypowiadać się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie zarówno w postępowaniu przez organem I, jak i II instancji.

Ostatecznie organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku (3 lutego 2010 r.) i nieznane organowi I instancji w tej dacie.

Wskazać należy ponadto, że niezasadny był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. (poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy).

Zgodnie z art. 20 ust.1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1), w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego.

W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. Sformułowanie dot. nieprawidłowości w trakcie przemieszczania, wymagających nałożenia podatku akcyzowego wskazuje, że chodzi tu o sytuację, gdy wyroby akcyzowe są przemieszczane, ale podatek akcyzowy nie został dotąd uiszczony, czyli o przemieszczanie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto przepis ten mówi o osobie, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, a który z kolei stanowi o "gwarancji przewidzianej przez uprawnionego właściciela składu (podatkowego – przyp. Sądu) wysyłki (...) lub, w razie konieczności, gwarancji zobowiązującej solidarnie nadawcę i przewoźnika", co potwierdza powyższy wniosek, że przepis ten dotyczy przewozu towarów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż to tam znajduje zastosowanie zabezpieczenie akcyzowe. Gdy towar został dopuszczony do swobodnego obrotu jest to równoznaczne z tym, że należna akcyza została już od niego zapłacona, nie ma więc podstaw do stosowania zabezpieczeń akcyzowych. Podobnie wypowiedział się WSA w Poznzniu w wyroku o sygn. akt III SA/Po 40/14 stwierdzając, że art. 20 Dyrektywy "odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. (...). Przepis art. 20 dyrektywy dotyczy natomiast tylko sytuacji, gdy na wyroby akcyzowe w trakcie przemieszczania nie został jeszcze nałożony podatek akcyzowy i dopiero stwierdzenie nieprawidłowości lub przestępstwa powoduje konieczność nałożenia tego podatku przez dane państwo członkowskie."

Również wyrok Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-374/06 z 13 grudnia 2007 w sprawie BATIG GesellschaftfürBeteiligungenmbH v. Hauptzollamt Bielefeld (orzeczenie wstępne) wskazuje, że "Kradzież wyrobów tytoniowych, które przekazywane są w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, stanowi odstępstwo od systemu zawieszenia podatku w rozumieniu art. 6 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, co powoduje, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w państwie członkowskim, w którym kradzież miała miejsce, zgodnie z art. 20 ust. 1 tej dyrektywy."

Dlatego też Sąd uznał, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, zawarty w punkcie I. skargi.

Odnośnie świadomości skarżącego co do nierzetelnego charakteru transakcji, w ocenie Sądu skarżący miał tę świadomość. P. B. [...] . zeznał do protokołu przesłuchania, że "w mojej ocenie hurtownie piwa w Polsce posiadały wiedzę w zakresie faktu, że piwo u nich zakupione nie jest wożone do Czech, tylko jedzie do Anglii. Po pierwsze, Czesi i rynek czeski nie jest zainteresowany zakupem polskiego piwa, gdyż sami są potęgą w produkcji piwa i jest ono o wiele tańsze od tego z Polski. Tak więc zbyt polskiego piwa w Czechach jest bardzo trudny. O tym fakcie wiedzą wszystkie firmy zajmujące się branżą piwną." (karta 96 akt administracyjnych). Zaś D. W. przytaczając wypowiedź K. stwierdził, że "H.M. wie od B. , którym też sprzedaje piwo, że piwo zakupione przeze mnie nie jedzie d Czech tylko do bezpośrednio do Anglii." Opisuje też jak dokonał zapłaty za pierwszy transport na kwotę [...] zł gotówką w kasie firmy H. M. . Opisuje obiad ze skarżącym i jego ojcem, na którym oświadczył on, że odzyskał akcyzę z Urzędu Celnego, zatem może kupować u niego tyle piwa, ile zechce. (Karta 94 akt administracyjnych). D.G.. zeznał zaś, że w jego ocenie H. M. i jego pracownicy doskonale wiedzieli, że zakupione przez nich piwo w ich hurtowni jest przemycane do Anglii oraz, że właściciel i pracownicy Firmy "A" wiedzieli o charakterze ich działalności (karta 97akt administracyjnych). Faktem jest, że ostatnie powołane wypowiedzi dotyczą H. M. czyli ojca skarżącego, tym niemniej uwzględniając powiązania rodzinne należy założyć, że jeśli jedna z tych osób wiedziała o okolicznościach transakcji, wiedziała o nich także druga z nich, która zresztą także brała udział we wspomnianym wyżej obiedzie.

Na świadomość udziału skarżącego i jego ojca w nielegalnym procederze wskazują także autorzy analizy kryminalnej, w której wskazują, że " Hurtownie i firmy transportowe działając wspólnie i w porozumieniu brały czynny udział w wyłudzaniu zwrotu podatku akcyzowego oraz zyskiwanie "ulgi" w podatku VAT w związku ze sprzedażą piwa poza teren Polski. Hurtownie zyskiwały na kwocie zwrotu akcyzy i podatku VAT, a firmy transportowe zyskiwały zamówienia. Nie jest wykluczone, że firmy transportowe mogły otrzymywać jakiś procent od odzyskanej akcyzy i VAT w zamian za pomocnictwo (potwierdzanie nieprawdy w dokumentach przewozowych). W powyższy proceder najbardziej zaangażowane były hurtownie "A" , "B" . Z firm transportowych najbardziej zaangażowani przewoźnicy to "C" , "D" i "E" ." (Karta 100-102akt administracyjnych).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i fakt, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.