Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 28/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.na rzecz K. w L. kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wobec C. (dalej zwane: "C. ") przeprowadzono od [...] kwietnia do [...] lipca 2011r. kontrolę podatkową na terenie nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] , będącej w trwałym zarządzie C. (działka o nr ewidencyjnym [...] , z obrębu [...] ). Jej przedmiotem była zgodność i prawidłowość składanych przez Komendanta C. deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za okres 2006-2011, z uwzględnieniem realizacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 824, ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.").

2. Prezydent Miasta L. [...] października 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec C. i decyzją z [...] listopada 2011r. określił C. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2007r. w wysokości 496.102 zł, odwołując się do treści art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, 5 u.p.o.l.

W uzasadnieniu wskazał, że ww. kontrola podatkowa wykazała różnice między danymi deklarowanymi do opodatkowania w 2007r., a stanem faktycznym. C. zgłaszało do opodatkowania inną niż wykazała kontrola: powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, powierzchnię użytkową budynków pozostałych, powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię gruntów pozostałych. Nie zgłaszało też do opodatkowania budowli. Różnice te stanowiły podstawę do złożenia korekty deklaracji podatkowej na 2007r.

Prezydent podniósł, że podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowiły: dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków Miasta L. , protokół z kontroli podatkowej z [...] lipca 2011r., przepisy prawne oraz dokumenty przekazane przez C. w toku kontroli i postępowania podatkowego, potwierdzające istnienie zdarzeń mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Prezydenta zadeklarowaną przez C. powierzchnię budynków mieszkalnych należało wykazać jako powierzchnia budynków pozostałych, gdyż faktycznego wykorzystania budynków nie można przypisać do funkcji mieszkalnej. Budynki te są czasowo zajmowane przez osoby odbywające szkolenia zawodowe (słuchaczy), nie są ich stałym miejscem zamieszkania. Potwierdza to wyrok NSA z 22 września 2009r. sygn. akt II FSK 542/08. Słuchacze czy pracownicy C. nie są posiadaczami budynków na terenie nieruchomości przy ul. [...] w związku z czym nie mogą zaspokajać własnych potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie do uchwały NSA z 1 lipca 2002r. sygn. akt FPK 3/02 należało też uwzględnić, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca najniższą stawką, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkował budynki mieszkalne lub ich części, gdyż zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Stawką tą nie powinny być więc objęte budynki, które czasowo pełnią funkcję mieszkalną - okresowo zaspokajają potrzeby mieszkaniowe, związane ze stanowiskiem pracy czy szkoleniem zawodowym. Również do uchwały NSA z 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09, odnoszącej się do budynków koszarowych lub ich części położonych na terenach zamkniętych, wynika, że za budynek mieszkalny, opodatkowany stawką preferencyjną podatku od nieruchomości, można uznać tylko taki budynek, w którym osoba go zamieszkująca realizuje swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Budynki, w których zakwaterowani są słuchacze C. , mimo że spełniają wszystkie techniczne warunki budynku mieszkalnego i są okresowo zamieszkiwane przez ludzi, nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej – dla budynków mieszkalnych. Przepis przewidujący najniższą stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej; byłoby to odstępstwo od zasady sprawiedliwości i równego opodatkowania (uchwała NSA z 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09).

Prezydent podniósł ponadto, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego działki o nr ewid. [...] ustala przeznaczenie podstawowe – usługi specjalne IS (dla potrzeb [...] i [...] ), więc obszar ten jest wyłączony z planu zagospodarowania terenu i zasad zabudowy. Budynki zlokalizowane na tym terenie, pełniące funkcję zakwaterowania słuchaczy szkoły policyjnej, nie mogą być uznane za budynki mieszkalne, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Zgłoszone do opodatkowania składniki powinny też odpowiadać faktycznemu ich wykorzystaniu. Skoro celem C. jest szkolenie zawodowe [...] trudno znaleźć racjonalne powody do uznania, że budynki występujące na ww. nieruchomości są budynkami mieszkalnymi, w których właściciele koncentrują swe życiowe interesy.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane: "SKO") decyzją z [...] marca 2012r., uchyliło ww. decyzję Prezydenta w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że argumenty podniesione w odwołaniu częściowo zasługują na uwzględnienie.

SKO uznało, że jakkolwiek słusznie Prezydent wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości, uzasadnienie jego decyzji koncentruje się na wskazaniu dlaczego pomieszczenia zakwaterowania słuchaczy uznano za budynki pozostałe i opodatkowano wyższą stawką podatkową. Ponownie analizując sprawę Prezydent powinien odnieść się do przyjęcia innej powierzchni poszczególnych rodzajów gruntów i budynków (związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, związanych z działalnością gospodarczą, pozostałych), wyjaśniając podatnikowi podjętą decyzję.

SKO wskazało też, iż organ podatkowy w zakresie klasyfikacji budynków zakwaterowania słuchaczy związany jest danymi z ewidencji gruntów i budynków, jeżeli dany budynek figuruje w ewidencji gruntów i budynków. W takim przypadku organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować budynku (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej zwana: "P.g.k."). W ewidencji gruntów i budynków prowadzonej na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, dalej zwane: "rozp. z 29 marca 2001r.") powinny być zawarte dane niezbędne do określenia rodzaju budynku, w tym mieszkalnego (§ 29 i § 65 ust. 2).

SKO wskazało, że w aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki budynków z sierpnia 2011r., wskazujący, że wiele budynków na działce nr [...] ma funkcję mieszkalną. Brak jest informacji, że w 2007r. dane te były inne. Prezydent ma więc obowiązek uwzględnić zapisy z kartoteki budynków, przy klasyfikacji poszczególnych obiektów do stawek podatku od nieruchomości. Nie ma też kartoteki lokali więc w tym zakresie należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Gdyby okazało się, że w budynkach określonych w kartotece, jako mieszkalne są części (lokale) inaczej wykorzystywane, nie ma przeszkód by opodatkować je odpowiednimi stawkami. Przepisy podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.) dopuszczają bowiem możliwość opodatkowania według różnych stawek części budynków – garaż stanowiący odrębny przedmiot własności (uchwała NSA z 27 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 4/11).

4. Prezydent decyzją z [...] maja 2012r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił C. identyczną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007r., do określonej w swojej decyzji z [...] listopada 2011r. odwołując się do tych samych przepisów u.p.o.l. i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawę opodatkowania stanowiły: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 164 m² (zobowiązanie 108,24 zł); grunty pozostałe – 604.240 m² (zobowiązanie 108.763,20 zł); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (I-VII) – 712,23 m² (zobowiązanie 7.062,95 zł); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (VIII-IX) – 719,23 m² (zobowiązanie 2.037,82 zł); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (X-XI) – 719,35 m² (zobowiązanie 2.038,16 m²); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (XII) – 719,53 m² (zobowiązanie – 1.019, 33zł); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej od 1,40 do 2,20 m – 1,89 m² (zobowiązanie -32,13 zł); budynki pozostałe o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (I-VII) – 61.867,77 m² (zobowiązanie – 216.537,20zł); budynki pozostałe o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (VIII-IX) – 61.860,77 m² (zobowiązanie – 61.860,77zł); budynki pozostałe o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (X-XI) – 61.860,65 m² (zobowiązanie – 61.860,65zł); budynki pozostałe o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (XII) – 61.860,47 m² (zobowiązanie – 30.930,24zł); budynki pozostałe o powierzchni użytkowej o wysokości od 1,40 do 2,20 m – 611,58 m² (zobowiązanie – 3.669,48zł); budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o powierzchni użytkowej o wysokości powyżej 2,20 m – 37,19 m² (zobowiązanie – 130,17 zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.570zł – zobowiązanie 51,40 zł.

Prezydent wyjaśnił, że do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych przyjął różnicę powierzchni wszystkich budynków i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustaloną w trakcie kontroli podatkowej, zaś powierzchnię gruntów pozostałych jako różnicę powierzchni działki wynikającej z zapisów z ewidencji gruntów i powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Prezydent wskazał, że nie kwestionuje danych z ewidencji gruntów i budynków - zapisu funkcji mieszkalnej w kartotece budynków wprowadzono na podstawie ww. rozp. z 29 marca 2001r. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 23 grudnia 2010r.) Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Prezydent nie uwzględnił jednak do celów podatkowych danych zawartych ww. ewidencji, przyjmując zasadę prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). Zgodnie z art. 194 § 3 O.p. dopuszczalne jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów. Takim przeciwdowodem jest kontrola podatkowa i ustalenie stanu faktycznego wykorzystywania budynków C. . W u.p.o.l. brak jest wyraźnego odwołania do ewidencji gruntów i budynków, więc zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W tym zakresie odwołał się do wyroków WSA w: Krakowie z 27 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 85/12, w Gliwicach z 11 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Gl 687/11 i 688/11 i wskazał, że w polskim systemie prawa podatkowego przyznano preferencje budownictwu mieszkalnemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych."

Prezydent podkreślił, że kartoteka budynków zawiera wpisy dotyczące 17 budynków. Kontrola podatkowa przeprowadzona w 2011r. na terenie nieruchomości [...] potwierdziła, że na działce znajduje się [...] budynków. Gdyby organ podatkowy kierował się wyłącznie danymi z ewidencji gruntów, opodatkowałby tylko budynki, które zostały ujęte w ewidencji i pozbawiłby się dochodów. Prezydent jest więc uprawniony i zobowiązany do ustalenia charakteru budynku do celów podatkowych, na co zwrócił uwagę NSA w uchwale z 27 lutego 2012r. sygn. akt II FPS 4/11 - jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, u.p.o.l nie uzależnia bowiem obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji.

Prezydent wskazał, że zgłaszane do opodatkowania składniki powinny odpowiadać faktycznemu ich wykorzystaniu. Skoro celem działania C. jest szkolenie zawodowe policjantów, trudno znaleźć racjonalne powody uznania, iż na terenie ww. nieruchomości występują budynki mieszkalne, w których właściciele koncentrują swe życiowe interesy.

5. W odwołaniu C. wniosło o uchylenie ww. decyzji Prezydenta w części opodatkowania stawką, jak dla budynków pozostałych powierzchni budynków mieszkalnych, w których zakwaterowani są słuchacze, wykazanych w kartotece budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w L. jako budynki mieszkalne i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez niezastosowanie ww. przepisów i błędną wykładnię, 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, jako skutek wadliwej wykładni w stanie faktycznym, 3) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, 4) art. 194 O.p. przez błędną wykładnię i pominięcie dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej, przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiących dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Zdaniem C. Prezydent nie przeprowadził postępowania dowodowego, które skutkowałoby uzyskaniem nowych dowodów.; nie zastosował art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., uznając, że posiada legitymację do rozstrzygania o zaklasyfikowaniu danego obiektu do celów podatkowych; pominął, że budynki w ewidencji posiadają status mieszkalnych. Wprawdzie kwalifikacja budynków do określonej kategorii, w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania, wywołuje kontrowersje w doktrynie i w orzecznictwie, ale art. 5 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że przy określaniu stawek podatku od budynków lub ich części rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Organ podatkowy, mając na względzie art. 21 P.g.k. nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Tylko wówczas, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków Prezydent może dokonać jego samodzielnej klasyfikacji, ale na podstawie dokumentacji budowlanej (np. pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania). Najpierw należy ustalić, jaki charakter mają budynki w danych z ewidencji gruntów i budynków, a z niej wynika, iż sporne budynki figurują jako "mieszkalne", stosownie do rozp. z 29 marca 2001r. Błędne było więc przyjęcie podstawy ich opodatkowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

C. stwierdziło, że z orzecznictwa wynika, że w toku postępowania ustalenie, czy budynek może być i jest wykorzystywany do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właściciela, jest wręcz niedopuszczalne. Prezydent nie pozyskał też nowych dowodów, a jedynie konsekwentnie usiłował wykazać, iż może przeprowadzić przeciwdowód, negując zapisy w ewidencji gruntów. Ograniczył się wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem SKO.

6. SKO decyzją z [...] listopada 2012r. uchyliło w całości ww. decyzję Prezydenta z [...] maja 2012r. i określiło C. zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007r. w wysokości 382.074 zł.

W uzasadnieniu SKO po omówieniu w szczególności decyzji Prezydenta z [..] maja 2012r., stwierdziło, że Prezydent w ww. decyzji nie podzielił stanowiska SKO zawartego w decyzji z [...] marca 2012r. oraz ponownie wskazał, że deklarowana przez C. powierzchnia budynków mieszkalnych powinna być wykazana jako powierzchnia budynków pozostałych, gdyż nie można uznać, że faktyczne ich wykorzystanie ma funkcję mieszkaniową. Podtrzymał również argumentację, że budynki te są czasowo zajmowane przez osoby odbywające szkolenia zawodowe (słuchaczy), nie są ich stałym miejscem zamieszkania. Słuchacze czy pracownicy C. nie są posiadaczami budynków na nieruchomości przy ul. [...] , więc nie mogą zaspakajać własnych potrzeb mieszkaniowych. Budynki, w których są zakwaterowani, mimo iż spełniają techniczne warunki budynku mieszkalnego i są okresowo zamieszkiwane przez ludzi nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej ustawowo unormowanej dla budynków mieszkalnych, "przepis przewidujący najniższą, preferencyjną, jeśli chodzi o budynki, stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. Stanowisko to w zakresie opodatkowania budynków czasowo zamieszkiwanych potwierdzają orzeczenia sądów (wyrok NSA z 22 września 2009r. sygn. akt II FSK 542/08, uchwały NSA z: 1 lipca 2002r. sygn. akt FPK 3/02, z 27 kwietnia 2009r. II FPS 1/09). Dowolna interpretacja pojęcia "budynek mieszkalny" prowadziłaby do konieczności uznania za budynek mieszkalny wszelkich budynków nadających się do zamieszkania, a więc np. aresztów śledczych, więzień, hoteli, koszar wojskowych, domków letniskowych, działkowych.

SKO wskazało, że [...] października 2012r. przeprowadziło rozprawę, podczas której C. i Prezydent potwierdzili, że w ewidencji gruntów tylko 4 budynki wykazane są jako mieszkalne (w protokole kontroli oznaczone nr [...] , [...] , [...] , [...] ). Prezydent pisemnie przekazał wyjaśnienia, w tym dotyczące pomiarów budynków nr [...] ,[...] i [...] ([...] , [...] , [...] i [...] październik 2012r.), które w czasie kontroli podatkowej były w remoncie i wówczas powierzchnię użytkową przyjęto z przekazanej dokumentacji projektowej.

SKO uznając, że decyzja Prezydenta podlega uchyleniu podzieliło argumenty C. dotyczące związania organów podatkowych, na mocy na art. 21 P.g.k. i § 29 i 65 ust. 2 ww. rozp. z 29 marca 2001r., danymi z ewidencji gruntów i budynków. Przywołało pogląd L. Etela, że jeżeli dany budynek figuruje w ewidencji, łatwo można ustalić, jaki jest jego rodzaj, a nawet więcej, organ podatkowy nie może w takim przypadku klasyfikować samodzielnie budynku, tylko w razie wątpliwości powinien zasięgnąć stosownej informacji w organie prowadzącym ewidencję (Komentarz do art. 5 u.p.o.l.) Takie też jest stanowisko WSA w: Krakowie w wyroku z 18 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1445/10, LEX nr 749174, Poznaniu w wyroku z 17 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Po 559/10, LEX nr 757282). NSA w uchwale z 22 lutego 2012r. sygn. akt II FPS 4/11 wskazał, że ewidencje gruntów i budynków są podstawą wymiaru podatków. Przepisem znajdującym się poza zakresem u.p.o.l., a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości, jest art. 21 P.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek został określony jako mieszkalny. Z art. 20 ust. 1 pkt 3 P.g.k. wynika, że ewidencja ta obejmuje położenie lokali, funkcję użytkową i ogólne dane techniczne. Oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie miało istotne znaczenie dla określenia, czy lokal ma charakter mieszkalny, czy niemieszkalny. NSA wyroku z 14 września 2011r. sygn. akt II FSK 533/10, wskazał, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. Dopiero od dnia zmiany w ww. ewidencji grunty zmieniają swój charakter do celów podatkowych. Tak też wyroki WSA w: Szczecinie z 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Sz 570/08, Krakowie z 4 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1190/09.

W aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki budynków wskazujący, że cztery budynki na działce nr [...] mają funkcję mieszkalną. W postępowaniu ustalono, że są to tylko cztery budynki. Brak jest kartoteki lokali, która umożliwiłaby opodatkowanie części budynków - wyodrębnionych lokali kwaterowania słuchaczy - według stawek dla budynków pozostałych.

SKO nie podzieliło sugestii C. , że preferencyjnymi stawkami należy opodatkować inne budynki znajdujące się na ww. nieruchomości, które nie maja zapisu w ewidencji. W tym zakresie SKO podzieliło argumentację Prezydenta.

7. C. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2012r. wniosło o uchylenie ww. decyzji SKO w całości rozstrzygnięcia o wysokości ww. zobowiązania i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, 2) art. 194 O.p. przez błędną wykładnię i pominięcie w postępowaniu dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej, przez powołane organy władzy publicznej, stanowiących dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, 3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120, 121 i 122 i 124 O.p. - ze względu na niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego wobec budynków nr [...] , [...] , [...] , [...] , co skutkowało niezachowaniem zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez autonomicznej analizy dowodów, a szczególnie oparcia oceny materiału dowodowego wyłącznie o stanowisko wyrażone przez Prezydenta; 4) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie wobec budynków niewpisanych do ewidencji (nr 3, 40, 71, 72); jako skutek błędnej wykładni w stanie faktycznym.

W ocenie C. opodatkowanie budynku lub jego części stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został, jako mieszkalny. Organ podatkowy w myśl art. 21 ust. 1 P.g.k. nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, gdy istnieją odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Gdy brak tych danych przeznaczenie i funkcję użytkową budynku można wskazywać wszelkimi innymi dopuszczalnymi dowodami (uchwała NSA z 27 lutego 2012r. sygn. akt II FPS 4/11, z której wynika, iż organ podatkowy jest uprawniony, a zarazem zobowiązany do oceny charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków). Ocena charakteru budynku nie może się jednak odbywać w dowolnie przyjęty sposób. Określenie rodzaju budynku wymaga wiedzy technicznej, która jest niezbędna do podjęcia decyzji o prawidłowej stawce podatku od nieruchomości. Decydujące znaczenie ma dokumentacja architektoniczno-budowlana danego budynku. C. w postępowaniu przed SKO przedstawiło dokumentację budowlaną wskazując, że budynki nr [...] , [...] , [...] i [...] w myśl przepisów prawa budowlanego są budynkami mieszkalnymi.

Odnośnie budynku nr [...] – decyzję Wojewody M. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, zgodnie z którą celem inwestycji była przebudowa i remont budynku internatowego. Budynek ten już na etapie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, zgodnie z dokumentacją architektoniczno-budowlaną właściwe organy, posiadające wiedzę z zakresu budownictwa, uznały za budynek internatowy. Właściwym było więc zgłoszenie go do opodatkowania jako budynek mieszkalny.

Budynek nr [...] też zgłaszano jako mieszkalny, gdyż do 1994r. przeznaczony był na sale wykładowe i laboratoryjne W. ale został przeprojektowany i przekształcony na budynek internatowy. Zgłoszenia jako mieszkalny dokonano na mocy decyzji kierownika Inspektoratu Nadzoru Budowlanego MSWiA.

W odniesieniu do budynków nr [...] i [...] C. stwierdziło, że nie można im przypisać innej funkcji niż mieszkalna, ze względu na umowy na zakwaterowanie w bursie, na podstawie których [...] mieszkali w tych budynkach z rodzinami. Obiekty te przez lata służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych [...] . Na poparcie tej tezy wskazuje dokument urzędowy dotyczący budynku bliźniaczego - nr [...] , który do 2004r. spełniał tożsame funkcje co budynki nr [...] i [...] .

C. stwierdziło, że nie uchylało się od płacenia podatków od nieruchomości, zgłaszało do opodatkowania powierzchnie budynków mieszkalnych, na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, a w przypadku ich braku, stosownie do dokumentacji budowlanej (pozwolenie na budowę, decyzję o dopuszczeniu budynku do użytkowania, decyzję udzielająca pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania, dokumentację architektoniczno-budowlaną), w ostateczności ze względu na faktyczne przeznaczenie budynku.

8. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, stwierdza, że zaskarżona decyzja w szczególności narusza przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływa na wynik sprawy. W ocenie sadu na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim zarzut braku ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przedstawienia go w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

3.1. Zaskarżona do Sądu decyzja SKO, podobnie, jak uchylona przez nią decyzja Prezydenta z [...] maja 2012r. koncentrowały się głównie na wskazaniu argumentacji prawnej, z powodu której pomieszczenia zakwaterowania słuchaczy, znajdujące się w budynkach na nieruchomości o nr ewid. [...] zostały uznane za budynki pozostałe i opodatkowane wyższą stawką podatkową. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazano jednak, w jakich konkretnie budynkach znajdowały się pomieszczenia zakwaterowania słuchaczy ([...] ) w okresie objętym zaskarżoną decyzją – w 2007r.

Zdaniem Sądu wadliwości powyższe są o tyle istotne, że SKO uchylając po raz pierwszy decyzję Prezydenta z [...] listopada 2011r. zwróciło uwagę na te właśnie nieprawidłowości i uczyniło z nich podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym brak podjęcia starań przez samo SKO, służących naprawieniu ww. wadliwości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazuje, że organ odwoławczy po pierwsze nie szanuje własnych poglądów, które wyraził już w sprawie, a po drugie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w dyspozycji art. 121 § 1 O.p. powielając dawne błędy, w zakresie ustaleń faktycznych, które należy ocenić, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W zaskarżonej decyzji nie ustalono również, które z [...] budynków istniały na tej działce w 2007r. i czy już wówczas (w 2007r.) niektóre z tych budynków były umieszczone w ewidencji gruntów i budynków oraz zakwalifikowane w tej ewidencji jako budynki mieszkalne. Z protokołu kontroli znajdującego się w aktach wynika, że wprawdzie, że w czasie kontroli – od [...] kwietnia do [...] lipca 2011r. na ww. działce istniały ww. budynki, protokół ten nie stanowi jednak integralnej części zaskarżonej decyzji, jest jednym z dokumentów, który był i powinien być wzięty pod rozwagę, gdy SKO dokonywało ustalenia stanu faktycznego. Z protokołu tego wynika ponadto, że w trakcie 2007r. dochodziło do zmiany powierzchni użytkowej poszczególnych budynków (k. 305-305v).

W ocenie Sądu ustalenia dotyczące zmian powierzchni poszczególnych budynków dokonywane w 2007r. powinny znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której określono wysokość podatku od nieruchomości od poszczególnych składników majątkowych – przedmiotów opodatkowania – tak, aby umożliwić kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy. Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie powierzchnie mają poszczególne budynki i do jakich celów były wykorzystywane przez C. oraz kiedy i czy w ogóle zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków w 2007r. W zaskarżonej decyzji SKO podano łączne powierzchnie wszystkich znajdujących się na działce budynków, dzieląc je jedynie na budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, budynki pozostałe, budynki mieszkalne.

W tym miejscu warto wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji konsekwentnie we wszystkich znajdujących się w aktach sprawy decyzjach, a przede wszystkim w decyzji z [...] maja 2012r., którą SKO uchyliło (co do zasady nie kwestionując ustaleń Prezydenta w zakresie przedmiotu opodatkowania), opisał przedmiot opodatkowania jako:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 164 m² (zobowiązanie 108, 24 zł);

- grunty pozostałe – 604.240 m² (zobowiązanie 108.763,20 zł);

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (I-VII) – 712,23 m² (zobowiązanie 7.062,95 zł);

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (VIII-IX) – 719,23 m² zobowiązanie 2.037,82 zł);

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (X-XI) – 719,35 m² (zobowiązanie 2.038,16 m²);

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (XII) – 719,53 m² (zobowiązanie – 1.019, 33zł);

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej od 1,40 do 2,20 m – 1,89 m² (zobowiązanie -32,13 zł);

- budynki pozostałe o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (I-VII) – 61.867,77 m² (zobowiązanie – 216.537,20zł);

- budynki pozostałe o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (VIII-IX) – 61.860,77 m² (zobowiązanie – 61.860,77zł);

- budynki pozostałe o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (X-XI) – 61.860,65 m² (zobowiązanie – 61.860,65zł);

- budynki pozostałe o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (XII) – 61.860,47 m² (zobowiązanie – 30.930,24zł);

- budynki pozostałe o powierzchni użytkowej o wysokości od 1,40 do 2,20 m – 611,58 m² (zobowiązanie – 3.669,48zł);

- budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o powierzchni użytkowej o wysokości powyżej 2,20 m – 37,19 m² (zobowiązanie – 130,17 zł);

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.570zł – zobowiązanie 51,40 zł.

SKO uczyniło podobnie, z tym, że podało w odniesieniu do:

- budynków pozostałych o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (I-VII), że ich łączna powierzchnia wynosi 41.002,18 m² (zobowiązanie – 143.507,20zł);

- budynków pozostałych o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (VIII-IX) – 40.995,18 m² (zobowiązanie – 40.995,18zł);

- budynków pozostałych o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (X-XI) – 40.995,06 m² (zobowiązanie – 40.995,06zł);

- budynków pozostałych o powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m (XII) – 40.994,88m² (zobowiązanie – 20.497,44zł);

- budynków pozostałych o powierzchni użytkowej o wysokości od 1,40 do 2,20 m – 579,89 m² (zobowiązanie – 3.479,34zł).

SKO wskazało również w zaskarżonej decyzji, że łączna powierzchnia budynków mieszkalnych o wysokości powyżej 2,20 m – bez sprecyzowania o które konkretnie budynki chodzi – wynosi 20.600,17 m² (zobowiązanie – 11.330,09zł).

Ani z treści uchylonej przez SKO decyzji Prezydenta, ani z zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, w jaki sposób ustalono w sposób łączny powierzchnię budynków pozostałych, co brano pod uwagę sumując powierzchnię poszczególnych budynków oraz jakie budynki zostały uwzględnione w poszczególnych powierzchniach. Trudno zatem uznać na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co stanowiło przedmiot opodatkowania. Jedynie w uzasadnieniu prawnym, a nie faktycznym organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądowe, wskazuje ogólnikowo, że chodzi o budynki, które w ewidencji gruntów i budynków zostały ujęte jako mieszkalne.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której określono przecież na nowo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. nie wynika również, które z powyższych obliczeń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionowano oraz w jaki sposób do tego doszło. Takiego działania nie można uznać za prawidłowo, ani z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), ani z punktu widzenia zasady przekonywania (art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p.).

3.3. Sąd wskazuje także, że w aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki budynków na dzień [...] sierpnia 2011r. (k. 370-373 akt administracyjnych). W aktach tych nie ma natomiast kartoteki budynków, za rok 2007, którego dotyczy określony w zaskarżonej decyzji podatek od nieruchomości. Z protokołu kontroli z [...] lipca 2011r. wynika, że kartoteką budynków w ewidencji gruntów i budynków objęto 16 budynków (k. 306 akt administracyjnych), natomiast z uchylonej przez SKO decyzji Prezydenta z [...] maja 2012r. wynika, że kartoteka budynków zawiera wypisy dotyczące 17 budynków. SKO w żaden sposób nie wyjaśniło tych rozbieżności w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie poczyniło też własnych ustaleń faktycznych, które powinny znaleźć się w tej decyzji – stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; nie podało, jakie konkretnie budynki znajdowały się na działce w 2007r., którą władała strona skarżąca, jaka jest ich powierzchnia i w jakiej dacie oraz które z nich zostały wpisane do ewidencji gruntów i budynków.

Tym samym ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji – opierające się wyłącznie na wypisie z kartoteki budynków na dzień 24 sierpnia 2011r. nie może być uznane za prawidłowe – zgodne z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. i znajdującą konkretyzację w treści art. 187 § 1 O.p. Takie działanie SKO nie budzi też zaufania do organu podatkowego drugiej instancji, w rozumieniu art. 121 O.p.

3.4. Powyższe zasady narusza również brak odniesienia się i niewskazanie w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób doszło do określenia innej niż deklarowana przez Spółkę powierzchni poszczególnych rodzajów gruntów i budynków (użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostałych, mieszkalnych, gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gruntów pozostałych, gruntów mieszkalnych).

Warto zaznaczyć, że zaskarżona decyzja dotyczy 2007r. Należało zatem przy ustalaniu stanu faktycznego za 2007r. zastanowić się, jaka wówczas była powierzchnia ww. budynków, szczególnie, gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO dowiadujemy się, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w 2011r. budynki nr [...] , [...] , [...] były w remoncie, a ich powierzchnię przyjęto na podstawie dokumentacji projektowej. Nie wiadomo jednak z jakiego okresu była ta dokumentacja i czy uwzględniono w niej 2007r.

Sąd wskazuje ponadto, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano wyłącznie numery budynków [...] , [...] , [...] , [...] , [...] . SKO nie wskazało, na jakiej podstawie określona została powierzchnia budynków, podkreśliło jedynie, że organ podatkowy pisemnie przekazał wyjaśnienia dotyczące pomiarów budynków nr [...] , [...], [...] . SKO nie podało, na jaki dzień w postępowaniu podatkowym odwoławczym przyjęto powierzchnię ww. budynków oraz czy uczyniono to w odniesieniu do roku podatkowego – 2007r., za który określano podatek od nieruchomości.

Sąd wskazuje również, że dopiero z treści skargi, a nie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na etapie postępowania odwoławczego strona skarżąca przedłożyła dokumenty dotyczące budynków o nr [...] , [...] , [...] , [...] , które jej zdaniem powinny być zaklasyfikowane przez SKO, na podstawie dokumentacji sporządzanej przez odpowiednie organy administracyjne z zakresu prawa budowlanego, do budynków mieszkaniowych, objętych preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, już z powyższego wynika, że na podstawie treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób się zatem zorientować, które z [...] budynków znajdujących się na nieruchomości, którą władało C. , podlegały – zdaniem SKO - opodatkowaniu według stawek dla budynków mieszkalnych, a jakie według stawek dla budynków pozostałych, a jakie według stawek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należało więc uznać, że zaskarżona decyzja narusza zarówno art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., w kontekście przede wszystkim obowiązku, który ciąży na organie podatkowym odwoławczym - wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 O.p.), czemu należało dać wyraz w treści uzasadnienia decyzji, tak, aby wypełnić w sposób należyty zasadę przekonywania wyrażoną w treści art. 124 O.p.

3.5. SKO w zaskarżonej decyzji nie wskazano ponadto, które konkretnie przepisy u.p.o.l. zastosowało w odniesieniu do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania, co narusza art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p.

3.6. SKO nie podało również szczegółowych motywów, dlaczego nie uznało za zasadną argumentacji podatnika w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania, a w szczególności budynków nr [...] , [...] , [...] , [...] , znajdujących się na działce o nr ewid. [...] , którą władała strona skarżąca. Nie wyjaśniono też dlaczego konkretne dokumenty przedłożone przez podatnika w postępowaniu odwoławczym, nie mogą być uznana za zasadne przy określaniu prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości za 2007r. Nie ustosunkowało się do dokumentacji budowlanej przedstawionej przez stronę skarżącą w postępowaniu odwoławczym, a dotyczącej budynków nr [...] , [...] , [...] , [...] , znajdujących się na działce o nr ewid. [...].

Sąd zwraca uwagę, że strona skarżąca konsekwentnie w postępowaniu odwoławczym oraz w skardze eksponowała kwestię budynku internatowego (nr [...] ), powołując się na decyzję Wojewody M. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę Nr [...] , zgodnie z którą celem inwestycji była przebudowa i remont budynku internatowego nr [...] . Podkreślała, że budynek ten już na etapie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, zgodnie z dokumentacją architektoniczno-budowlaną właściwe organy, posiadające wiedzę z zakresu budownictwa, uznały za budynek internatowy.

Strona skarżąca wskazywała też, że budynek nr [...] był do 1994r. przeznaczony na sale wykładowe i laboratoryjne W. ., ale został przeprojektowany i przekształcony na budynek internatowy. Zgłoszenia tego budynku, jako mieszkalny dokonano zgodnie z decyzją Kierownika Inspektoratu Nadzoru Budowlanego MSWiA.

C. w odniesieniu do budynków nr [...] i [...] stwierdziło, że nie można im przypisać innej funkcji niż mieszkalna, załączając do akt sprawy umowy zawierane z policjantami na zakwaterowanie w bursie zarówno policjantów, jak i ich rodzin. Strona skarżąca podkreślała też, że obiekty te przez lata służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych policjantów. Na poparcie tej tezy wskazywała dokument urzędowy dotyczący budynku bliźniaczego - nr [...] , który do 2004r. spełniał tożsame funkcje co budynki oznaczone jako [...] i [...] .

4. Sąd stwierdza, że w sprawie, w której organy podatkowe zajmują się określeniem prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości oraz kwestionują prawidłowość stanowiska strony skarżącej, co do deklarowanych podstaw opodatkowania, szczególnie istotne jest wskazanie, jakie konkretnie wystąpiły przedmioty opodatkowania, które mają wpływ na wysokość stawek podatku od nieruchomości i samego podatku, w świetle obowiązujących w 2007r. przepisów u.p.lo. oraz z jakiego powodu nie uznają się za słuszne argumentów strony podnoszonych również w postępowaniu odwoławczym. W przeciwnym wypadku dochodzi do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. – przez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz brak ocen przydatności przedstawionych przez stronę skarżącą w postępowaniu odwoławczym dokumentów z zakresu prawa budowlanego oraz innych dowodów, które strona skarżąca uznała za istotne do rozpatrzenia sprawy.

4.1. Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązującego od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r. użyte w ustawie określenia oznaczają budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W świetle zatem ww. przepisu zasadnicze znaczenie przy określaniu zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku mają przepisy prawa budowlanego.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 ww. rozp. z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Ponadto § 65 ww. rozp. w ust. 1 wymienia 10 rodzajów budynków podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym między innymi budynki mieszkalne oraz inne budynki niemieszkalne. Stosownie do § 65 ust. 2 rozp. z 29 marca 2001r. przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm., dalej zwane: "rozp. KŚT"), wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Jak wynika z części III załącznika rozp. KŚT, w którym znajduje się szczegółowy podział środków trwałych, w grupie 1 – "Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego" - budynki mieszkalne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione także warunki określone przez prawo budowlane. Przeciwne stanowisko wiązałoby się z podważeniem zasady racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków i budowli) uznaje on za miarodajne przepisy prawa budowlanego, to tym bardziej przepisy te powinny znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji funkcji budynku pod kątem określenia właściwej stawki podatkowej.

NSA w uzasadnieniu uchwały z 27 kwietnia 2009r. sygn. akt. II FPS 1/09 wskazał, że skoro od 1 stycznia 2003r. u.p.o.l. odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. A zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych, czy też pozostałych, przesądzają kryteria prawne przyjęte w Prawie budowlanym. Punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę.

Z uzasadnienia tej uchwały wynika również, że biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 P.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, u.p.o.l. bowiem nie uzależnia obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji.

W przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in., jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przypadku braku dokumentacji budowlanej organ podatkowy może, zgodnie z art. 197 O.p., powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

NSA. mając na względzie powyższe, stwierdził, że jeżeli z dokumentacji budowlanej wynika, iż dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, należy opodatkować go podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków mieszkalnych lub ich części. Natomiast jeżeli z dokumentów urzędowych (przede wszystkim pozwolenia na budowę) nie wynika mieszkalny charakter budynku, budynek ten należy opodatkować podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków lub części budynków pozostałych.

4.2. Tym samym Sąd rozpoznający sprawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007r. poszczególnych składników znajdujących się na działce nr [...] uznaje, w świetle przywołanego wyżej uzasadnienia uchwały NSA z 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09, niewystarczające jest wskazanie przez SKO w treści zaskarżonej decyzji, że tylko 4 budynki na terenie działki mają w kartotece budynków określoną funkcję mieszkaniową.

4.3. Sąd zwraca ponadto uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, przy czym stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,57 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ww. ustawy uchwalone przez radę gminy stawki nie mogą przekroczyć rocznie od tzw. budynków pozostałych lub ich części - 6,23 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

U.p.o.l. zatem w istotny sposób różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku. Maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest prawie 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, iż dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika.

4.4. Strona skarżąca w toku postępowania odwoławczego oraz w skardze eksponowała kwestię uznania za budynki mieszkalne, znajdujących się na działce o nr ewid. [...] budynków nr [...] , [...] , [...] , [...] (burs, internatów), które nie zostały wpisane do ewidencji gruntów i budynków i których charakter w związku z tym powinny być oceniony przez organ podatkowy zajmujący się kwestią ustalenia prawidłowej stawki podatku od nieruchomości.

4.5. Skoro SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniosło się do ww. kwestii, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinno więc naprawić powyższą wadliwość natury procesowej, polegającą na nie ustosunkowaniu się do załączonych w postępowaniu odwoławczym przez stronę skarżącą dokumentów z uwzględnieniem w szczególności poglądów wyrażonych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09 oraz obowiązujących w 2007r. przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.o.l. i wiążących się z nimi przepisów ww. rozp. KŚT, tym bardziej, że SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w podstawie prawnej wskazało § 65 ust. 2 ww. rozp. z 29 marca 2001r.

SKO powinno więc ocenić czy w sprawie – w związku z załączonymi przez skarżącą dokumentami w odniesieniu do ww. budynków - mogą mieć zastosowanie przepisy grupy 1 części III załącznika do ww. rozp. KŚT, w których wyodrębniono podgrupę 10 "Budynki Niemieszkalne" oraz ich rodzaj 107 "Budynki oświaty i kultury oraz budynki sportowe", rodzaj 109 "Inne budynki niemieszkalne" jak również podgrupę 11 "Budynki Mieszkalne".

5. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy również naprawić wszelkie inne wadliwości natury procesowej wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, tak aby uczynić zadość w sposób dostateczny zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz zasadzie przekonywania wskazanej w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4,6 i § 4 O.p. w powiązaniu z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

6. Sąd w związku z uznaniem za zasadne ww. zarzutów natury procesowej uznał, że przedwczesne było wypowiadanie się co do zarzutów skargi o charakterze materialnoprawnym.

7. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.