Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2963/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 244/17 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 6 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w G. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji lub NUS) z 16 sierpnia 2016 r. odmawiającą T. M. (dalej: Skarżący) ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako WSA lub Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 244/17, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, podobniej jak i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS lub Dyrektor IAS), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu przez Sąd decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w tym naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy; sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, będącego podstawą rozstrzygnięcia

w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok (art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a Op w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 poz. 680) poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu II instancji nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nie naruszenia wskazanych przepisów przez organ. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny legalności decyzji, musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a Op w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji oraz art. 27g

ust. 2 updof w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (Dz. U.

z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") poprzez to, że Sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, to jest de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie prawnym

i faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a Op w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji;

2) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej wykładni (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 27g ust. 1 i 2 updof w zw. z art. 22 § 2a Op i art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji przyjmując, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czyli skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g updof), a nie wystąpienie różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 updof);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie

że dyspozycja art. 27g ust. 2 updof powinna być również zastosowania przez organy podatkowe, gdy Podatnik jest zwolniony z płacenia podatku w Norwegii z tytułu zatrudnienia na statku norweskim, w tym także przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co w konsekwencji sprowadza się do bezpodstawnego, całkowitego zwolnienia tej grupy podatników ze zobowiązania podatkowego w tym tytule i tym samym naruszenia art. 34 ust. 1 Konstytucji RP.

Autor skargi kasacyjnej wystąpił o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł

o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując na niezasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit d Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku, czyli uwzględniającym zmiany dokonane zapisami Protokołu, a w konsekwencji skarżący nabył prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w przepisach art. 27g

ust. 1 i 2 w związku z przepisami art. 27 ust. 9 i 9a updof oraz art. 22 § 2a Op. Uprawdopodobnił bowiem, że spełnił przesłanki przewidziane w ww. przepisach. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś podnoszenie na statku bandery Malty.

Dyrektor IAS postawił w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu przesłankach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują jednak na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym, podziela bowiem argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2574/17, który

w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, nie podzielił zarzutów i argumentacji skargi. Stanowisko wyrażone w tym wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjmuje za własne. Różnice w argumentacji dotyczą odmiennego sformułowania przez kasatora zarzutów z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

3.2. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem

na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji

i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone,

na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania

i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

3.3. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Dyrektor IAS formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, również

w niniejszej sprawie skupił się w istocie na naruszeniu przepisów prawa materialnego, gdyż sposób skonstruowania tych zarzutów wskazuje, że powołane przepisy postępowania miały zostać naruszone z powodu błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Powołany przez Dyrektora IAS, jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., jest przepisem

o charakterze wynikowym, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny go zastosował mimo niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, albo go nie zastosował mimo stwierdzenia, że prawo materialnego zostało naruszone i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszone zostały przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 82/17).

O zasadności tego zarzutu można by zatem w realiach rozpatrywanej sprawy mówić, gdyby Dyrektor IAS wykazał, że WSA w Gdańsku dostrzegł uchybienia

w prowadzonym postępowaniu podatkowym i uchylił zaskarżoną decyzję, choć uchybień takich nie było, bądź też Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony wytknął organom podatkowym dokonanie błędnej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

4.1. Pierwszy zarzut, postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z bezpodstawnym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zarzut ten jest chybiony, gdyż Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację prawną dotyczącą mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 27g ust. 1 i 2 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a updof. Wskazał, z jakich względów przyjął, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Konwencji. Stwierdził nadto, że rozstrzyganie przez polski organ podatkowy zasadniczej kwestii dotyczącej wyłączenia stosowania przepisów Konwencji na podstawie wewnętrznych przepisów norweskich, których analizy nie dokonał Dyrektor IS, narusza art. 121 § 1 Op, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych. Uznał zatem za nieistotną okoliczność, że statek, na którym wykonywał pracę skarżący, podnosił banderę Malty. Sąd pierwszej instancji powołał się nadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 227/15, potwierdzający zasadność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji odpowiada co do zasady wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 Ppsa, zwłaszcza w odniesieniu do wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Z tym zastrzeżeniem, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji. Okoliczność, że Dyrektor IAS nie podziela oceny dokonanej przez Sąd I instancji w powyższym zakresie, nie świadczy o tym,

że doszło do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 Ppsa.

4.2. Drugi zarzut postawiony w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 Ppsa, dotyczący naruszenia tym razem art. 145 § 1 pkt 1 lit a Ppsa, został powiązany przez autora skargi kasacyjnej z przepisami prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a Op w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji. Należy zatem przyjąć, że istota tego zarzutu dotyczy podstawy z art. 174 pkt 1 Ppsa. Zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne, o czym mowa niżej, przez co za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Ppsa (ostatnio wymieniony przepis został powołany przez kasatora w związku z argumentacją dotyczącą obowiązku oddalenia skargi, któremu rzekomo uchybił Sąd pierwszej instancji).

4.3. Trzeci zarzut natury procesowej, dotyczący naruszenia tym razem art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który daje podstawę do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Dyrektor IAS powiązał z naruszeniem art. 22 § 2a Op, art. 14 ust. 3 Konwencji, art. 27g ust. 2 updof w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof oraz art. 32 Konstytucji RP. Przepisy te mają jednak charakter materialnoprawny i zostały w dalszej części zarzutów powołane (z wyjątkiem art. 32 Konstytucji RP), jako naruszenie prawa materialnego i jako takie zostaną rozpoznane. Na marginesie należy wskazać, że prawidłowo zarzut naruszenia tych przepisów, powiązany winien zostać z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Dyrektor IAS formułując wyżej opisany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., powiązał go dodatkowo z naruszeniem art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Niemniej jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie podał, w czym upatruje naruszenia tych przepisów (za wyjątkiem, o którym mowa w pkt 4.1.). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do zarzutu ich naruszenia odnieść. Podobnie nie może odnieść się do postawionych zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, gdyż także i w tym przypadku Dyrektor IS zarzutów tych nie uzasadnił.

4.4. Kolejny zarzut (czwarty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i przyjęcie przez Sąd, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek, również został powiązany z przepisami prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a Op w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji. Do zarzutów materialnoprawnych Sąd odniesie się odrębnie. W tym miejscu należy zaś wskazać, że z uwagi na lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnośnie do wpływu na wynik sprawy wewnętrznych przepisów prawa norweskiego, tj. na możliwość stosowania przepisów Konwencji, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że skarżący uprawdopodobnił, iż spełnił przesłanki do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. art. 27g ust. 2 updof. Dyrektor IAS nie wykazał bowiem, że wewnętrzne przepisy prawa norweskiego ograniczają możliwość stosowania w Polsce tzw. ulgi abolicyjnej w związku z postanowieniami Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (po zmianach wprowadzonych Protokołem).

5.1. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać w pierwszej kolejności należy, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzone zostało w sposób niezwykle chaotyczny z oderwanymi od siebie sformułowaniami, bez logicznego ciągu myślowego. Utrudnia to w sposób istotny poznanie toku rozumowania Dyrektora IAS.

5.2. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że zasadniczymi zarzutami w niej sformułowanymi, są te dotyczące naruszenia art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji. Zdaniem Dyrektora IAS, nie można jednoznacznie stwierdzić, gdzie znajduje się siedziba podmiotu, który faktycznie eksploatuje statek i czerpie z tego tytułu korzyści. Istnieją zatem wątpliwości, czy podmiotem eksploatującym statek na którym pływał Skarżący, jest przedsiębiorstwo norweskie, gdyż – jak można wywnioskować

z twierdzeń Dyrektora – statek podnosi banderę Malty. Jednak w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS nie kwestionował eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Z akt sprawy wynika zaś, że pracodawca skarżącego ma siedzibę w Norwegii (B., zob. k. 1 – 2 akt podatkowych). Samo podnoszenie bandery Malty, nie zmienia zatem faktu, że przedsiębiorstwo eksploatujące statek ma siedzibę w Norwegii. Dyrektor IS (DIAS) wskazuje zaś na występujące w jego ocenie wątpliwości, ale ich nie rozwiewa. Rozstrzyga wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

5.3. Ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do dochodów Skarżącego, uzyskanych z tytułu pracy najemnej na statku morskim podnoszącym banderę Malty, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, zastosowanie znajdzie art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

5.4. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji, a także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (DIAS) zaprezentował pogląd, że art. 27g u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania

w niniejszej sprawie, albowiem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek umożliwiających podatnikowi skorzystanie z uregulowanej w tym przepisie "abolicji podatkowej", a Skarżący nie wykazał, że podatek taki będzie zobowiązany zapłacić od dochodów uzyskanych za granicą.

6.1. Choć uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało sformułowane w sposób chaotyczny, odbiegający od argumentacji prawniczej, to wynika z niego, iż zasadniczym jej motywem jest okoliczność dotycząca niezaewidencjonowania statku w norweskich rejestrach (NIS lub NOR), czego konsekwencją jest brak możliwości zastosowania

w sprawie przepisów Konwencji (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) z uwagi

na wewnętrzne przepisy prawa norweskiego, których analizy nie dokonał organ odwoławczy. Drugą zaś przeszkodą do przyznania skarżącemu prawa do tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g ust. 2 updof jest brak zapłaty w Norwegii zaliczek

na podatek od dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu świadczenia pracy

na statku morskim podnoszącym banderę Malty. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia zasadności omawianych zarzutów postawionych przez kasatora, jest odpowiedź

na pytanie, czy w stosunku do Skarżącego zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji.

6.2. Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku

z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane

w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko

w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa

w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie;

i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej

na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane

w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie,

w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

6.3. Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii, nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (N.I.S.), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), choć statek ten podnosi banderę innego państwa.

6.4. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód

z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada

na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania

lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

6.5. Zdaniem Dyrektora, skoro dochód Skarżącego, zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego w ogóle nie podlega opodatkowaniu – brak jest obowiązku podatkowego – to Konwencja ta nie ma do Skarżącego zastosowania

i wynika to bezpośrednio z art. 22 ust. 1 lit. d). Słusznie jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, że stanowisko Dyrektora IS, iż Konwencja nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, nie zostało udowodnione i uzasadnione. Dyrektor IS nie dysponował bowiem tekstem norweskiego prawa podatkowego, a rozstrzyganie tak podstawowej kwestii bez znajomości przepisów norweskiej ustawy podatkowej (przy znajomości jednego artykułu) narusza zasadę zaufania do organów podatkowych przewidzianą

w art. 121 § 1 Op. W skardze kasacyjnej brak jest rozważań w powyższym zakresie oraz powołania dowodów potwierdzających zasadność stanowiska kasatora.

7.1. Kwestia zatem w jaki sposób norweskie prawo podatkowe reguluje opodatkowanie marynarzy, którzy świadczą pracę na statkach, które nie są wpisane

do właściwego rejestru tego kraju, pozostaje otwarta, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z prawa obcego, do czego były zobowiązane. Wywodzą one bowiem z treści obcego prawa skutki niekorzystne dla podatnika. Dowód z brzmienia oraz praktyki stosowania prawa obcego jest dopuszczalny i zarazem konieczny. Nie można bowiem wymagać od organów stosujących prawo krajowe (oraz unijne), aby znały prawo obce. W takim przypadku zmuszone są one do skorzystania z informacji uprawnionego podmiotu, który wskaże treść prawa obcego, zaś w razie konieczności wyjaśni, w jaki sposób regulacje prawa obcego powinny być stosowane w określonym stanie faktycznym.

7.2. Dodatkowo należy wskazać, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowej wykładni przepisów Konwencji z uwzględnieniem wykładni historycznej

i funkcjonalnej. Przed podpisaniem Protokołu do Konwencji art. 14 ust. 3 odnosił się jedynie do marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do N.I.S. Po zmianie, przepis ten odnosi się również do marynarzy zatrudnionych na jakichkolwiek statkach, czyli również pływających pod obcą banderą. Koniecznym jest jedynie, aby statek taki był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo. Zmiana tego przepisu miała zatem na celu rozszerzenie zakresu stosowania Konwencji.

Nie można przy tym pominąć zmiany dokonanej w art. 22 Konwencji i dodaniu

do ust. 1 lit. d). Według tego dodanego przepisu, warunkiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania jest uzyskiwanie dochodu, który może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Przyjęcie za prawidłowy poglądu wyrażonego przez Dyrektora, zmierzającego

do wykazania, że zwolniony z podatku jest jedynie dochód marynarzy pływających

na statkach wpisanych do N.I.S. (z wyjątkami, które nie mają w sprawie zastosowania), powoduje, że w przypadku polskiego marynarza, warunkiem zastosowania Konwencji wynikającej z tego przepisu, jest wpisanie statku do N.I.S. Taki pogląd musi prowadzić do daleko idących wątpliwości odnośnie do właściwego odczytania dokonanych Protokołem zmian w Konwencji. Skoro bowiem strony Konwencji zmieniając art. 14

ust. 3 zamierzały rozszerzyć jej stosowanie o statki nie wpisane do N.I.S., to nie mogły poprzez wprowadzenie do art. 22 ust. 1 dodatkowo lit. d), jednocześnie ograniczyć jej stosowanie do statków wpisanych do N.I.S. Kwestia ta wymaga zatem dokładnego rozważenia, również przy uwzględnieniu motywów, jakie przyświecały dokonanej zmianie, czyli poprzez przeprowadzenie wykładni funkcjonalnej.

7.3. Zwrócić w tym kontekście należy uwagę na dokument pt. "Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012r.", druk sejmowy VII, nr 818 (dostępny na stronie: http://sejm.gov.pl).

W pkt III uzasadnienia tego projektu wskazano, że "W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d) brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia.

Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce.

Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie

z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie uwarunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską".

7.4. Wskazać również należy na projekt Królewskiego Ministerstwa Finansów "Prop.145 S" składany do Parlamentu i związany ze zgodą "na wejście w życie protokołu zmieniającego umowę podatkową pomiędzy Norwegią i Polską z dnia 9 września 2009r., podpisanego w Oslo 5 lipca 2012r.". Wskazano w nim między innymi, że w zakresie art. 22 Konwencji "Z podpunktu d) wynika, że metodą stosowaną

w przypadkach, gdy osoba zamieszkała w Polsce posiada dochód, który może być opodatkowany w Polsce, ale który zwolniony jest z opodatkowania w Norwegii, zgodnie z norweskim wewnętrznym prawodawstwem, będzie metoda kredytu podatkowego.

Jako że dochód jest zwolniony z opodatkowania w Norwegii, nie będzie żadnego podatku zapłaconego w Norwegii, który mógłby zostać odliczony w Polsce, na czym zwykle polega metoda kredytu podatkowego. Udziela się w związku z tym ulgi, która wynika z polskich wewnętrznych zasad. Ulga ta oznacza, że w przypadku, gdy osoba zamieszkała w Polsce posiada dochód pochodzący ze źródeł poza Polską, obciążenie podatkowe takiej osoby będzie zerowe. Pomimo, że celem protokołu pierwotnie była zmiana opodatkowania polskich marynarzy na statkach NIS, artykuł 14, punkt 3

w porównaniu z podpunktem d) artykułu 22 punkt 1 będzie dotyczył również polskich marynarzy pracujących na statkach norweskich armatorów, które zarejestrowane są pod zagranicznymi banderami. Umowa podatkowa będzie zatem neutralna we wszystkich przypadkach, kiedy Norwegia, zgodnie z umową, ma prawo opodatkować dochody polskich marynarzy z tytułu pracy wykonywanej na statkach norweskich armatorów, jednak dochód taki nie jest opodatkowany w Norwegii, ponieważ nie ma ku temu podstawy prawnej w norweskim wewnętrznym prawie".

Uwierzytelnione tłumaczenie powyższego dokumentu zostało przedstawione przez stronę skarżącą w sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2574/17. Bezpośrednio z dokumentu tego wynikało,

że art. 22 ust. 1 pkt d), znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Powyższą kwestię należy zatem rozstrzygnąć poprzez uzupełnienie materiału dowodowego, z udziałem władz norweskich.

7.5. Ponadto wskazać należy, że do prawidłowego odczytania art. 22 ust. 1 lit. d), koniecznym jest również pozyskanie informacji, w jaki sposób Norwegia rozumie użyty zwrot "zwolniony z podatku". Zwrot ten użyty w polskim tłumaczeniu i w rozumieniu polskich przepisów oznacza bowiem sytuację, kiedy dana osoba podlega obowiązkowi podatkowemu, jednak ustawodawca decyduje się zwolnić taki dochód z opodatkowania.

Skoro jednak omawiany przepis odnosi się do prawa norweskiego i prawo wewnętrzne tego kraju ma znaczenie dla ustalenia, czy w stosunku do marynarza pływającego na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo – choć nie wpisanym do norweskiego rejestru – Konwencja znajduje zastosowanie, organy podatkowe powinny uzyskać interpretację tego zwrotu od władz norweskich. Będzie to dotyczyło ustalenia, czy użyty w wersji polskiej zwrot "zwolniony z podatku", oznacza

w prawie norweskim dochód podlegający opodatkowaniu, lecz zwolniony od podatku, czy też dochód, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu, czy też obejmuje obydwie sytuacje. Dopiero wówczas Dyrektor będzie mógł sformułować stanowczy pogląd, odnośnie możliwości zastosowania Konwencji do polskiego marynarza świadczącego pracę dla norweskiego przedsiębiorcy na statku morskim, który nie został wpisany

do odpowiedniego rejestru statków, prowadzonego w Norwegii.

8.1. Wobec powyższego zarzuty naruszenia omawianych wyżej przepisów

art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Dodać należy, że dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek

w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16; z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1880/17).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których zapłata podatku za granicą w przypadku podatnika wykonującego pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w międzynarodowym transporcie przez przedsiębiorstwo z Norwegii, wobec treści postanowień Konwencji, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z wniosku podatnika o ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zob. np. wyroki NSA z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1626/17; z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1939/17).

Inaczej mówiąc, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska kasatora (organu podatkowego) uzależniającego powstanie przesłanki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., od spełnienia warunku zapłaty podatku za granicą również w przypadkach, gdy zastosowanie znajdują uzgodnienia ww. Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. W sytuacji polskich marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast treść art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji odnosi się do sytuacji gdy dochód ten jest zwolniony w Norwegii z opodatkowania i przewiduje w takim przypadku zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia. Zatem w samej Konwencji zawarto jednoznaczny przepis przewidujący zastosowanie określonej metody unikania podwójnego opodatkowania (tj. metody proporcjonalnego zaliczenia)

w sytuacji zwolnienia z opodatkowania dochodu w Norwegii.

Nie można zatem zgodzić się z tezą, że również w powyższej sytuacji zapłata podatku w drugim państwie (Norwegii) jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana Konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie, wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia Konwencji.

8.2. Za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Skarżący powołując się bowiem na przysługujące mu prawo do skorzystania z "ulgi abolicyjnej" zmierzał

do wykazania niewspółmierności wysokości zaliczek do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że art. 27g u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Przepis ten ma jednak znaczenie odnośnie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji określenia relacji między wysokością zaliczek a wysokością podatku.

Nadto jakkolwiek zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą jego upływu - kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy - wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, to fakt niezapłacenia zaliczek

w terminie nie jest prawnie obojętny, choćby z uwagi na możliwość wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę od tych zaliczek.

Organy podatkowe powinny zająć merytoryczne stanowisko w sprawie wniosku Skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. (por. wyrok NSA z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1678/17). Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 § 2a Op oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i ust. 7 u.p.d.o.f.

8.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się kompleksowo do zarzutów naruszenia art. 32 ust. 1 oraz art. 34 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż Dyrektor IS nie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w czym upatruje ich naruszenia. Chybionym jest jednak argument Dyrektora IAS, że brak opodatkowania Skarżącego prowadziłby do naruszenia zasady równości opodatkowania wskazanej w treści art. 32 Konstytucji RP czy konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wymienionej w art. 84 Konstytucji RP. Takie stanowisko przeczy istocie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy takie mają bowiem na celu wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, tj. sytuacji, gdy ten sam podmiot podlega dwa razy opodatkowaniu w różnych jurysdykcjach, z tego samego tytułu - raz

w państwie siedziby, czyli tzw. rezydencji, a drugi raz w państwie miejsca uzyskiwania dochodu, czyli tzw. państwie źródła. Umowy te określają, w którym państwie dochody będą opodatkowane i jaka metoda będzie służyć do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, lecz nie oznacza to, że gdy inne niż Polska państwo zdecyduje się zwolnić określony dochód to automatycznie Polska powinna taki dochód opodatkować w imię szeroko rozumianych ww. zasad podatkowych. Nie sposób zatem jest skutecznie wywodzić naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji, gdy dwa umawiające się państwa podpisują umowę międzynarodową, w której zakładają przyjęcie określonych rozwiązań prawnych.

8.4. Z kolei ulga wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek

dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi. Stosując art. 27g u.p.d.o.f. w tej sprawie pamiętać należy o przepisach Konwencji.

9.1. Konkludując, rację przyznać należy Sądowi I instancji, że stanowisko zajęte przez Dyrektora IAS jest w świetle uzgodnień Konwencji sprzeczne z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W efekcie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 27g

ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f, a także art. 14 ust. 3 Konwencji. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął bowiem sprawę nie wykraczając poza jej granice, dokonując przy tym analizy mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zawartych zarówno w u.p.d.o.f., jak

i Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega wad formalnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiających mu dokonanie kontroli kasacyjnej tego orzeczenia. Organ podatkowy nie wyjaśnił nadto, na czym miałoby polegać naruszenie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a.

9.2. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zatem o oddaleniu skargi kasacyjnej organu jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś

na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a

w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).