Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2034/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1463/22 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.252.2021/MF UNP: 2401-22-191897 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1463/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Strona lub Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.252.2021/MF, w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2. Stan sprawy

2.1. Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT złożyła w organie podatkowym: - 23 lutego 2017 r. deklarację VAT-7K za styczeń 2017 r.; - 31 marca 2017 r. deklarację VAT-7K za luty 2017 r.; - 24 kwietnia 2017 r. deklarację VAT-7K za marzec 2017 r.

W celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia organ podatkowy wszczął w stosunku do Strony kontrolę podatkową. W wyniku podjętych czynności ustalono, iż:

- w rozliczeniu za grudzień 2016 r. Spółka zadeklarowała błędną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 358.101,00 zł, która winna wynosić 4.066,00 zł,

- w rozliczeniu za styczeń 2017 r. w wyniku błędnego przeniesienia do deklaracji danych wynikających z zaprowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrów zaniżono wartość netto sprzedaży o kwotę 179.216,00 zł i podatek należny o kwotę 33.512,00 zł,

- w rozliczeniu za luty 2017 r. w wyniku błędnego przeniesienia do deklaracji danych wynikających z prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrów zaniżono wartość netto sprzedaży o kwotę 109.090,00 zł, natomiast podatek należny o kwotę 20.399,00 zł,

- w rozliczeniu za marzec 2017 r. w wyniku błędnego przeniesienia do deklaracji danych wynikających z prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrów zaniżono wartość netto sprzedaży o kwotę 11.075,00 zł, natomiast podatek należny o kwotę 2.071,00 zł.

Powyższe nieprawidłowości skutkowały:

- zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

o kwotę 33.512,00 zł,

- zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 20.399,00 zł,

- zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 2.071,00 zł.

Kontrola zakończona została w dniu doręczenia protokołów kontroli, tj. 6 grudnia 2018 r. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej przesyłając 20 grudnia 2018 r. zastrzeżenia do protokołów kontroli.

2.2. Postanowieniami z 4 marca 2019 r. organ podatkowy wszczął w stosunku do Strony postępowanie podatkowe, które zakończone zostały wydaniem 31 października 2019 r. decyzji znak 2429-SPV-2.4103.65-75.2019 określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy m.in. od grudnia 2016 r. do marca 2017 r.

2.3. W dniu 31 października 2019 r. organ podatkowy wydał także decyzję – nr 2429-SPV-2.4103.76-78.2019, w której ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2017 r.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączające zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, bowiem Strona nie złożyła deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2017 r. wykazujące prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego przez wszczęciem postępowania kontrolnego, a także stwierdzone nieprawidłowości nie wiązały się z błędami rachunkowymi lub oczywistą pomyłką. Nie wystąpiły również okoliczności z art. 112b ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor IAS uznał, że organ podatkowy prawidłowo decyzją z 31 października 2019 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2017 r. w wysokości odpowiednio 10.054,00 zł, 6.120,00 zł i 621,00 zł. Przy czym jak Dyrektor IAS zaznaczył, że w deklaracji za styczeń 2017 r. Strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 358.101,00 zł, zamiast prawidłowej wysokości w kwocie 4.066,00 zł. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), która wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. przepis art. 112b ustawy o VAT, art. 112b ww. ustawy nie stosuje się do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. Zatem kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za grudzień 2016 r. nie uwzględniono w obliczeniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., ani w dalszych rozliczeniach za luty i marzec 2017 r.

2.4. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia prawa - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że art. 112b ustawy o VAT nie powinien być stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Nie mniej jednak, w niniejszej sprawie Skarżąca pomijała, że zasadniczym celem zakwestionowanych w decyzji wymiarowej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, dla którego realizacji stworzono sztuczną strukturę (złożoną, dla skomplikowania obrazu sprawy), a Skarżąca niewątpliwie świadomie uczestniczyła w tym procederze. Sam prokurent Spółki na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. oświadczył, że był pomysłodawcą zawieranych transakcji, a co więcej mechanizm tych transakcji był konsultowany "z podatkowcami". Sąd zastrzegł, że sam fakt konsultacji nie jest prawnie zabroniony, jednakże w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1462/22 wykazane zostało przez organy podatkowe, że zakwestionowane transakcje sprzedaży E. oraz kodów aktywacyjnych do gier [...] były w rzeczywistości sprzedawane na terenie RP, pomimo, że Skarżąca wykazywała sprzedaż B. z siedzibą w [...] w Stanach Zjednoczonych (podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Gdyni) oraz T. GmbH z siedzibą w miejscowości B. (podmiot założony na potrzeby transakcji przez prokurenta Spółki) i T. GmbH z siedzibą w miejscowości [...] w Szwajcarii (podmiot powstały z przekształcenia (....). Rację miał zatem, według Sądu, organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie można było uznać, aby Skarżąca popełniła błąd co do rozliczeń, lecz naruszenie przepisów ustawy o VAT ma znamiona oszustwa, a ponadto nieprawidłowości te skutkują uszczupleniem należności budżetowych.

Ponadto – jak wskazał Sąd - decyzja organu podatkowego z 31 października 2019 r. znak: 2429-SPV-2.4103.65-75.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres m.in. od stycznia do marca 2017 r. wydana została w tym samym dniu co decyzja organu podatkowego w niniejszej sprawie. Obie weszły do obrotu prawnego w skutek ich doręczenia w listopadzie 2019 r. (okoliczność nie sporna). Jednocześnie decyzja wymiarowa nie została uchylona a tym samym organ podatkowy był zobowiązany przyjąć ustalenia w niej zawarte za wiążące.

3. Skarga kasacyjna Skarżącej

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w aspekcie pominięcia zasady proporcjonalności poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie skutkującym nie dokonaniem wyjaśnienia przyczyn, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych i brakiem oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych,

2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127 O.p. poprzez:

a) błędne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie nieprawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 października 2019 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 25 sierpnia 2022 r.,

b) błędne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wyliczonej przez organ wbrew deklaracji VAT-7K Spółki i wbrew decyzji znak 2429-SPV-2.4103.65-75.2019 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu określającej wysokość podatku od towarów i usług;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. na przyjęciu przez Sąd, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu przez organy podatkowe i sąd, że zasadniczym celem zakwestionowanych w decyzji wymiarowej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, dla którego realizacji stworzono sztuczną strukturę (złożoną, dla skomplikowania obrazu sprawy), a Skarżąca niewątpliwie świadomie uczestniczyła w tym procederze;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. na przyjęciu przez Sąd, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu (w zasadzie wobec braku zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe i sąd), że w sprawie o sygn. akt I SA/GI 1462/22 wykazane zostało przez organy podatkowe, że zakwestionowane transakcje sprzedaży E. oraz kodów aktywacyjnych do gier [...] były w rzeczywistości sprzedawane na terenie RP;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi D. poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia, co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją, podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na akceptację tego rodzaju stanowiska i wskazują na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności w zakresie kodów aktywacyjnych do gier [...].

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Należy odnotować bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sprawach polskich.

W wyroku TSUE wyrok TS w sprawie K-1, C-502/07 (ECLI:EU:C:2009:11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zastosowanie sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania przez sąd krajowy oceny, czy jej zastosowanie nie narusza zasady proporcjonalności.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazano, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Poza tym uznano, że przepisy takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku.

Nie jest to jedyna wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości odnośnie sankcji w sprawach polskich. W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-188/09 (ECLI:EU:C:2010:454) Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku [...], dotyczących kas fiskalnych TSUE stanął na stanowisku, że wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem, że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że jeśli chodzi o konkretne stosowanie zasady proporcjonalności, to ocena zgodności środków krajowych z prawem Unii jest zadaniem sądu krajowego; Trybunał jest właściwy tylko do przedstawienia sądowi krajowemu wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą umożliwić wspomnianemu sądowi dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyrok z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Gebhard, Rec. s. I-4165; oraz ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 49; – teza 36 wyroku). Co więcej, skoro sankcja ta nie ma na celu usuwania błędów rachunkowych, lecz zapobieganie im, to jej ryczałtowy charakter, wynikający ze stosowania stałej 30-procentowej stawki, oraz w konsekwencji brak związku pomiędzy wysokością sankcji a ewentualnymi błędami popełnionymi przez podatnika, nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie proporcjonalności sankcji. Ponadto brak kas rejestrujących stanowi właśnie przeszkodę dla dokładnego określenia wartości dokonanej sprzedaży, a zatem uniemożliwia jakąkolwiek ocenę, czy sankcja jest odpowiednia do rozmiarów ewentualnych błędów rachunkowych (teza 37 wyroku). Ponadto w odniesieniu do przywołanych przez Komisję wypadków, w których niestosowanie kas rejestrujących wynika z okoliczności niedotyczących podatnika, zadaniem sądu krajowego jest uwzględnienie tego rodzaju okoliczności – o ile zostały one prawidłowo ustalone zgodnie z krajowymi zasadami proceduralnymi i dowodowymi – w celu zbadania, w świetle wszystkich elementów danej sprawy, czy sankcja podatkowa winna jednak zostać zastosowana, a jeśli tak – czy nie jest ona nieproporcjonalna (teza 38 wyroku).

Jednym z najnowszych wyroków z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C- 935/19 w sprawie Grupy Warzywnej sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2021/217/14, LEX nr 3160548) TSUE uznał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo - teza 25 uzasadnienia).

Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo – teza 26 uzasadnienia). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 – teza 27 uzasadnienia). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (teza 32 uzasadnienia).

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wymierzając, w realiach sprawy, dodatkowe zobowiązanie nie naruszyły zasady proporcjonalności.

Według R. Aleksego zasada proporcjonalności opisywana jest jako relacja (stosowanego) środka do (zamierzonego) celu. Przy czym stosunek ten powinien odpowiadać trzem pod - zasadom. Do kryteriów tych, które można uznać za swoisty rodzaj testu należy:

1. kryterium przydatności,

2. kryterium konieczności,

3. proporcjonalność sensu stricto (R. Aley, A Theory of Constitution Rights, 2002, s. 66).

Podatnik składając deklaracje podatkowe, które miały doprowadzić do uszczuplenia w podatku od towarów i usług dał postawę organom podatkowym do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy o VAT. Z kolei wykładnia zawarta w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19 w sprawie Grupy Warzywnej sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie może mieć zastosowanie, bo dotyczy innego stanu faktycznego.

5.4. W konsekwencji i zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zasad postępowania podatkowego nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.5. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną uznał za nieuzasadnioną i ją oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA M. Chodacka s. NSA M. Niezgódka - Medek s. NSA A. Mudrecki