Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 345/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 665/11 w sprawie ze skargi J. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.F. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Po 665/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W dniu 10 maja 2010 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazał, że wraz z małżonką jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 10,32 ha. Zainteresowany oraz małżonka są rolnikami ryczałtowymi. Ziemie zakupili od upadającej Spółdzielni Rolniczej w R. w roku 1993. Aktualnie zainteresowany wraz z małżonką prowadzą produkcję rolno-sadowniczą. Wnioskodawca oraz jego małżonka otrzymują stały dochód w postaci wynagrodzenia otrzymywanego z zakładów pracy, w których są zatrudnieni. Posiadane gospodarstwo jest źródłem dodatkowych dochodów dla rodziny. Ziemia sąsiadująca z gospodarstwem została w ostatnich latach przekształcona w działki budowlane, skutkiem czego powstało wiele nowych domów. Prowadzenie produkcji w bezpośrednim sąsiedztwie nowopowstałych zabudowań jest bardzo utrudnione, a wręcz niekorzystne dla tych mieszkańców. Nie widząc możliwości dalszego rozwoju gospodarstwa, wnioskodawca zdecydował, by z części powierzchni wydzielić działki pod zabudowę mieszkaniową.

Dnia 30 czerwca 2010 r. zainteresowany uzupełnił powyższy wniosek poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że nigdy nie udostępniał za odpłatnością do użytku działek osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie dokonywał dostaw nieruchomości gruntowych zarówno o charakterze rolnym, jak i pod zabudowę. Wnioskodawca zbywał jedynie produkty hodowli roślinnej i sadowniczej. Zainteresowany nie odprowadzał podatku VAT w związku ze sprzedażą działek, ponieważ wcześniej nie sprzedawał żadnych działek gruntu. Z posiadanego gruntu wnioskodawca wydzielił osiem działek, które też zamierza zbyć. Zainteresowany planuje uzbroić wydzielone działki - aktualnie dotyczy to sieci wodnokanalizacyjnej. Ponadto, jak wskazał wnioskodawca, działki - w świetle zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - przeznaczone są pod budownictwo wielomieszkaniowe. Względem działek wydano także indywidualne decyzje o warunkach zabudowy.

W ocenie wnioskodawcy w związku z faktem, że przedmiotową nieruchomość nabył nie w celach handlowych, w konsekwencji brak zamiaru odsprzedaży gruntu w chwili jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że z tytułu przedmiotowych działek wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej.

2.2. W wydanej w dniu 28 lipca 2010 r. interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy uznał, że na gruncie przedstawionych we wniosku okoliczności dostawa w przeciągu roku przez wnioskodawcę ośmiu działek przeznaczonych pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT), lecz będzie opodatkowana 22% stawką podatku.

2.3. Podatnik, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT - poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż gruntu będącego składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach (jak w sprawie) mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Odnosząc zawarte w tych orzeczeniach uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, Sąd stwierdził, że opisana przez niego działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według Sądu skarżący zamierzając dokonać opisanej sprzedaży działek wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach o sygn. akt C-180/11 i C-181/10 o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zdaniem Sądu należało zwrócić uwagę, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Skoro zatem skarżący poza podziałem gruntu na działki, zamierza także dokonać jego uzbrojenia to jest to okoliczność, która stanowi o aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. W tej sytuacji czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, co czyni skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd dodał, za ETS, że okoliczność, iż skarżący jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit.d ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że opisana przez skarżącego działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nakreślony przez skarżącego stan faktyczny nie wskazuje na formy aktywności w zbywaniu nieruchomości, które wykraczałyby poza ramy czynność związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesioną przez pełnomocnika organu wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W sprawie kwestią sporną jest to, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w przedstawionym przez podatnika, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanie faktycznym sprawy, będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy dotyczył problematyki sprzedaży działek nieodzowne więc jest przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do tej kwestii.

W sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

TSUE podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

6.3. Po zapadłym wyroku TSUE w sprawach objętych sporną problematyką Naczelny Sąd Administracyjny wydał wiele orzeczeń. W jednym z nich, tj. wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, Sąd wyraził zdanie, a które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

6.4. W przywołanym wyżej wyroku TSUE wskazał również co należy zbadać w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. W tej sytuacji należy ustalić, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

6.5. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym - tak wskazano również w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1536/10.

6.6. Odnosząc poczynione uwagi do niniejszej sprawy za niezasadne należy uznać wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że: grunty zakupiono jako rolne; obecnie przeznaczenie działek według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego to budownictwo mieszkaniowe; z posiadanego gospodarstwa podatnik wydzielił osiem działek; co do nieruchomości wydano decyzje o warunkach zabudowy. Z podanego przez skarżącego stanu faktycznego wynika również, że zamierza dokonać uzbrojenia wyodrębnionych działek.

W tej sytuacji zgodzić się należało z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej wskazał na okoliczności, w świetle których, w jego ocenie, należałoby orzec inaczej, tj.: że podatnikowi przy nabyciu gruntów nie towarzyszył zamiar ich sprzedaży, że wystąpienie o uzbrojenie działek nie może stanowić przesłanki zawodowego charakteru działalności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny pełnomocnika strony. Całokształt okoliczności, tj. podział działek; wydanie w stosunku do nich decyzji o warunkach zabudowy; oraz zamiar ich uzbrojenia, wskazują na aktywne działania skarżącego zmierzające do sprzedaży działek. Tym samym przemawia to za uznaniem podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (w sposób profesjonalny). Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu właściwie uznał, że skarżący zamierzając dokonać opisanej sprzedaży działek wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

6.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.