Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1008/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 70/22 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.442.2021.2.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2022 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 70/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.422.2021.2.JKU, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), które przewidują ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z nabyciem określonych usług od podmiotów powiązanych.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez przyjęcie jakoby organ naruszył zasady naczelne postępowania z powodu wady w postaci braku prawidłowego uzasadnienia, co uzasadniać ma uchylenie zaskarżonej interpretacji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie, przyjęcie błędnych przesłanek, niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia i sposobu dojścia do przyjętych ocen, przez co także wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono też naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że koszty nabycia opisanych usług organizacji zakupów nie stanowią usług podobnych i nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie;

- art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez WSA, że koszty zakupu nabywanych usług stanowią koszty bezpośrednio związane z czynnością nabycia towarów przez skarżącą, a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

3.1. Jak wynika z akt sprawy spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na usługi organizacji zakupu, od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodu. Spółka działa na rynku producentów materiałów budowlanych, dostarczając rozwiązania dla budownictwa przemysłowego, mieszkaniowego i rolnictwa. Jest producentem płyt warstwowych, blachodachówek, termoizolacji, profili zimnogiętych, orynnowania i blach konstrukcyjnych. Strona należy do międzynarodowej grupy K., której siedziba mieści się w Irlandii i w ramach której spółka dominująca jest notowana na giełdzie. Grupa jest wiodącym światowym dostawcą technologii izolacyjnych i kompletnych systemowych rozwiązań dla budynków o wysokiej wydajności energetycznej i niskiej emisji CO2. W ramach grupy w spółce K. ([...]) (dalej jako: "usługodawca"), utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów, których zadaniem jest negocjowanie gwarantowanych i konkurencyjnych cenowo umów o zaopatrzenie w stal i chemikalia. Realizacja umowy o świadczenie usług organizacji zakupu polega na: negocjowaniu warunków umów z dostawcami, bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych, opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej grupy dotyczącej kluczowych surowców, identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników (m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje), monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie "na czas" (just-in-time basis), kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji, udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu spółki w ramach umów o zaopatrzenie, przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami, kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez usługodawcę istotnego sporu upoważnia spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem oraz monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów. Zgodnie z umową spółka płaci usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania powyższych usług, które jest skalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez usługodawcę.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy koszty nabycia opisanych powyżej usług organizacji zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko strona uznała, że sporne usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wymienione we wniosku czynności wchodzące w skład usług organizacji zakupów mają charakter podobny do usług zarządzania, kontroli i badania rynku, a w związku z tym stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W motywach interpretacji uznano, że głównym elementem świadczonych usług jest zarządzanie organizacją zakupów, które polega m.in. na negocjowaniu warunków umów z dostawcami, opracowywaniu, zarządzaniu i realizacji strategii zakupowej, monitorowaniu dostaw, kontrolowaniu surowców pod kątem wymaganych standardów produkcyjnych, czy kierowaniu zarządzaniem ewentualnymi sporami spółki z dostawcami. Opisane powyżej czynności, zdaniem organu interpretacyjnego, polegają w głównej mierze na kierowaniu oraz administrowaniu procesami organizacji zakupów z elementem zarządczym, co determinuje główny i zasadniczy charakter spornych usług. Jednocześnie koszty ponoszone przez stronę na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego sporne usługi mają charakter kosztów ogólnych, związanych z działalnością spółki i nie są "inkorporowane" w jej produktach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego i zwrócił uwagę, że usługi organizacji zakupów nie tylko nie stanowią expresis verbis usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ale i nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania, kontroli i badania rynku. Organ interpretacyjny nie wskazał na charakterystyczne cechy dla tego rodzaju świadczeń i nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie swojego stanowiska.

3.2. Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Analizowany przepis - wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest wyjątkiem od ogólnej zasady potrącalności kosztów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze), poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

3.3. Dokonując wykładni powołanych przepisów Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:

1) stanowią koszty uzyskania przychodów i

2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Warunki te muszą być spełnione łącznie i pierwszy z tych warunków nie budzi wątpliwości stron niniejszego postępowania. Sporne natomiast pozostaje rozumienie drugiego koniecznego warunku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, iż wykładnia językowa powołanych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (por. podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach z dnia: 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 1369/20; 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1750/19; 26 sierpnia 2020 r., o sygn. akt: II FSK 2606/19, II FSK 2608/19 i II FSK 2818/19). Wynik dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ. Co istotne konkluzje przedstawione przez organ interpretacyjny nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania spornych wydatków z ceną towarów wytwarzanych przez skarżącą. Wskazanie na istnienie jakiegokolwiek związku "inkorporowania", podlegających ograniczeniu wyłączenia limitu wydatków na opłaty z tytułu korzystania z usług organizacji zakupów z ceną pojedynczo wytworzonego produktu, nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jest jednoznaczna. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu (w sposobie kalkulacji ceny). Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest jednoznaczne i znajduje uzasadnienie w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych. Potwierdzając słuszność oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyjaśnić należy, że na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy, odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, lit. b i lit. c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredni". Innymi słowy wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

3.4. Przedstawiona powyżej wykładnia omawianych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku o ich prawidłowym odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy ocenie, czy dany koszt usług organizacji zakupów może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Niekiedy związek wydatków z tytułu korzystania z usług organizacji zakupów dla spółki a produkcją większości towarów polega na samej możliwości prowadzenia działalności i produkcji danego towaru. Wątpliwym jest, czy gdyby skarżąca spółka nie korzystała z wyspecjalizowanych usług organizacji zakupów, czy byłaby w stanie prowadzić działalność związaną z produkcją płyt warstwowych, blachodachówek, termoizolacji, profili zimnogiętych, orynnowania i blach konstrukcyjnych. Zasadny jest zatem wniosek, że koszty poniesione na nabycie usług organizacji zakupów warunkują w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia przez skarżącą towarów o charakterze premium, a korzystanie z tych usług pozostaje w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z dostawą technologii izolacyjnych i kompletnych systemowych rozwiązań dla budynków o wysokiej wydajności energetycznej i niskiej emisji CO2.

Wobec powyższego za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do tak przyjętego stanu faktycznego. Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia opisanego we wniosku bezpośredniego związku korzystania z usług organizacji zakupów z produkcją przez spółkę towarów o charakterze premium. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważył zatem skutecznie stanowiska WSA co do wykładni prawa materialnego.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że ocena zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wymagała przedstawienia szerszego procesu rozumowania, odnoszącego się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do stanowiska spółki. Poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. To właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie. Rolą organu interpretacyjnego jest zatem dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał na szerokie rozumienie pojęcia "zarządzanie" i "usług doradczych" ujętych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ale nie przedstawił takich elementów charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie, które przeważałyby nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim nie wymienionych. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest argumentów uzasadniających twierdzenie, że konkretne czynności składające się na kompleksową usługę organizacji zakupów (np. negocjowanie warunków umów z dostawcami, bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych, opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej grupy dotyczącej kluczowych surowców, identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, monitorowanie dostaw, kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji, udzielanie dostawcom gwarancji, przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie, kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami spółki z dostawcami oraz monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów) stanowią usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Posługiwanie się pojęciem doradzania czy zarządzania w taki sposób jak zaprezentował to organ, zasadnie zostało uznane za niepełne w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wynik dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ. Tym bardziej, że wnioski organu interpretacyjnego nie mają oparcia w treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na elementy zarządzania i doradzania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie może pomijać okoliczności faktycznych, które świadczą o rzeczywistym zakresie czynności wykonywanych na rzecz skarżącej przez usługodawcę. Stąd zasadny jest wniosek WSA, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest niepełne i ogólnikowe. Wobec powyższego za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h O.p.

3.6. Brzmienie przytoczonego powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uprawnia do sformułowania tezy, że koszty usług niewymienionych w tym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie tego przepisu, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług w nim wskazanych. Za świadczenia o podobnym charakterze można uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych w tym przepisie. W wyroku NSA z dnia 8 października 2021 r., o sygn. akt II FSK 763/21, słusznie wskazano, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem powyższej regulacji pomocne może być sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się z zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Obie normy prawne obejmują świadczenia doradztwa i zarządzania, a także usługi o charakterze podobnym do usług w nich wymienionych. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyrokach NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2369/15 i z dnia 1 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FSK 364/21. Z orzeczeń tych wynika, że prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli (...). Aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Biorąc pod uwagę powyższe, przy analizie czy sporne świadczenie organizacji zakupów jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, choć nie jest w nim wprost wymienione, należałoby w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych i zidentyfikować elementy przeważające, czego nie uczynił skarżący kasacyjnie organ.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku i w tym zakresie nie stwierdzono uchybień. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego uchylił interpretację, przytaczając dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wyjaśniono w nim w niezbędnym zakresie podstawę rozstrzygnięcia i przedstawiono sposób rozumowania, co oznacza, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Skoro zatem WSA stwierdził, że kwestionowana interpretacja narusza prawo materialne i procesowe, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. zastosować adekwatny środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 in fine P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz spółki orzeczono, w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

M. Bejgerowska J. Płusa A. Dumas