Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 318/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30c,  art. 30h
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 3 marca 2022 r. znak 0201-IOD3.4102.1.2022 w przedmiocie określenia daniny solidarnościowej w roku 2021 r. I. uchyla decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z 29 listopada 2021 r. znak 0207-SPV.4102.27.2021.7; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 727 zł (siedemset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi H. P. (dalej również: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 3 marca 2022 r. znak 0201-IOD3.4102.1.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ I instancji) z 29 listopada 2021 r. znak 0207-SPV.4102.27.2021.7 określającą daninę solidarnościową w roku 2021 r.

Postępowanie przed organami.

NUS wobec niezłożenia deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w 2021 r. postanowieniem z 21 października 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w 2020 r. strona osiągnęła dochody z działalności gospodarczej, z emerytury krajowej oraz umów zlecenia. Łączne dochody strony przekroczyły kwotę 1 000 000 zł, wobec czego była zobowiązana do złożenia deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej, czego strona nie dokonała.

Decyzją z 29 listopada 2021 r. organ I instancji określił stronie daninę solidarnościową za 2021 r.

Od powyższej decyzji pismem z 10 grudnia 2021 r. strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.; dalej również: uPIT) oraz ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 1787, ze zm.; dalej również: uFS) w szczególności poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej również: o.p.). Zdaniem strony ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej polega na zsumowaniu dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f uPIT, a dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 to dochód, od którego można odliczyć stratę.

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS podzielił stanowisko NUS i decyzją z 3 marca 2022 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że w jego ocenie przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 uPIT. Jak uznał DIAS, użycie w art. 30h pkt 2 uPIT sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30c oraz art. 30 f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c uPIT. Takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając:

I. rażące naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o Funduszu Solidarnościowym:

1. art. 30h ust. 2 i ust. 3 uPIT i art. 33 uFS, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów,

2. art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust 3 pkt 1 i 2 uPIT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.

II. Naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie:

1. art. 120 - stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania administracyjnego organu podatkowego, poprzez działanie organu podatkowego nie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, ale w oderwaniu od nich i stosowanie własnych interpretacji przepisów umożliwiających podjęcie negatywnej dla podatnika decyzji,

2. art. 121 - stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania administracyjnego organu podatkowego, poprzez naruszenie zaufania organu podatkowego w zakresie prowadzenie postępowania przez ten sam organ podatkowy, który dopuszcza się zbyt swobodnej oceny materiału dowodowego oraz zbyt swobodnej interpretacji "nieostrych" przepisów prawa.

Strona wniosła o:

– uchylenie zaskarżonej interpretacji,

– zasądzenie kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych,

– względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy I instancji swoją decyzję, osadził na wykreowanej przez siebie, na potrzeby prowadzonego postępowania, interpretacji art. 33 uFS przy uwzględnieniu naliczeń i odliczeń przewidzianych art 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f i art. 30h ust. 2 uPIT. Konieczność zapłaty daniny solidarnościowej organ argumentuje brakiem możliwości odliczenia straty za lata poprzednie przy uwzględnianiu podstawy opodatkowania. Taką samą linię interpretacyjną przyjął również organ II Instancji. Jak wskazał skarżący wydając zaskarżoną decyzję DIAS również odniósł swoje rozważania do dyspozycji art. 30h ust. 2 uPIT uznając, że przepis ten zawiera katalog zamknięty możliwych do zastosowania odliczeń od podatku dochodowego osób fizycznych, ignorując przy tym przywołane przez stronę skarżącą orzeczenie Sądu Administracyjnego jako nieprawomocne. Zdaniem Skarżącego, zignorowany przez organ odwoławczy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Go 398/20) wskazuje linię interpretacyjną w zakresie odliczenia straty od dochodu. Według skarżącego, ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej polega na zsumowaniu dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art 30b, art. 30c oraz art. 30f uPIT. Zatem dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c uPIT także stanowią sumę obliczenia daniny solidarnościowej. Skarżący podniósł, że w art. 30h ust. 2 uPIT ustawodawca zdecydował się na posłużenie sformułowaniem "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych". Odsyłając do konkretnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f), na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, ustawodawca zdecydował się, aby poszczególne jej elementy składowe były ustalane na zasadach dedykowanych tymże elementom składowym. Oznacza to, że danina solidarnościowa, której obliczenie przedstawia się organowi podatkowemu za pośrednictwem deklaracji DSF-1 podlega wyliczeniu w momencie wystąpienia, u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, nadwyżki ponad 1 000 000,00 złotych sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f, po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2. I tylko w przypadku wystąpienia obowiązku dokonania zapłaty daniny podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji.

W ocenie Skarżącego, istotne znaczenie ma także okoliczność, że w art. 30h ust. 2 uPIT ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej, co dodatkowo wzmacnia argumentację, że zasadne jest stosowanie całości zasad wynikających z art. 30b,art. 30c i art. 30f przy uwzględnieniu zmniejszeń wynikających z art, 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

DIAS wyjaśnił, że w jego ocenie przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 uPIT. Wobec tego skarżący nie mógł uwzględnić straty z działalności gospodarczej z lat ubiegłych na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w 2021 r. Tym samym skarżący miał obowiązek odprowadzenia do urzędu skarbowego daniny solidarnościowej.

Organ nie zgadza się z dokonaną przez skarżącego interpretacją przepisów w zakresie ustalenia dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych art 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f i art. 30h ust. 2 uPIT, pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie DIAS sugerowane przez skarżącego rozumienie przywołanych przepisów sprowadzałoby się do dwukrotnego pomniejszania dochodów o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a w kontekście brzmienia art. 30c ust. 2 i 3 oraz art. 30h ust. 2 pkt 1 uPIT.

Organ podkreślił, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stanowią przepisy szczególne określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie DIAS skoro ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2 uPIT, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5, to stanowiska skarżącego w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o podatkowe straty z lat ubiegłych nie można było uznać za zasadne. Uprawnienie takie nie wynika bowiem z treści przepisu art. 30h ust. 2 uPIT.

Jak wyjaśnił DIAS, wbrew zarzutom skargi, organ nie zignorował powołanego przez skarżącego wyroku WSA, lecz nie podzielił prezentowanego w nim stanowiska Sądu.

W ocenie organu z zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o Funduszu Solidarnościowym, a tym bardziej rażącego naruszenia, należy uznać za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 30h ust. 2 uPIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów.

Jak stanowi art. 30h ust. 3 uPIT, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

– których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Stosownie do art. 30c ust. 2 uPIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 2 uPIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 uPIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, czy przy ustalaniu daniny solidarnościowej można odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c uPIT stratę z działalności gospodarczej poniesioną w latach ubiegłych.

Sporne zagadnienie było przedmiotem rozważań i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 7 grudnia 2022 r., II FSK 1172/22; z 13 grudnia 2022 r., II FSK 1072/22; z 14 lutego 2022r., II FSK 1099/22 z 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22; wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu są publikowane w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) i można stwierdzić, że na tym tle kształtuje się jednolita linia orzecznicza.

Jak przesądził NSA w ww. wyroku z 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22 sposób sformułowania art. 30h ust. 2 uPIT wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c uPIT regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 uPIT traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.

W wyroku z 14 lutego 2022r., II FSK 1099/22 NSA wyjaśnił, że art. 30h ust. 2 uPIT nawiązuje do wymienionych w nim jednostek redakcyjnych jako do przepisów regulujących "zasady opodatkowania dochodu", nie zaś jako do przepisów definiujących sam dochód. Ustawowa formuła brzmi bowiem, że "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ...". Przepisy o daninie solidarnościowej nie definiują zatem podjęcia dochodu, zaś odwołują się nie tyle nawet do samego pojęcia dochodu, lecz do "dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w ...".

Wyżej powołany pogląd prezentowany w przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Wskazać należy, że w uzasadnieniu decyzji DIAS konstruuje wywód wyłącznie na podstawie art. 30h, pomijając stosowanie w sprawie art. 30c uPIT. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnia, że w jego ocenie zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stanowią przepisy szczególne określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednak wbrew przyjętemu poglądowi DIAS, a wcześniej NUS, przyjmuje do obliczenia podstawy daniny solidarnościowej dochód w podatku liniowym ustalony z uwzględnieniem art. 9 ust. 2 uPIT, tj. po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć więc należy, że do uwzględnia kosztów uzyskania przychodów w podatku liniowym uprawnia art. 30c ust. 2 uPIT, który odsyła przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem liniowym do ustalenia dochodu z zastosowaniem art. 9 ust. 2 uPIT.

Organ wywodzi więc, że w sprawie obliczenia, deklarowania i zapłaty daniny solidarnościowej zasady ustalania dochodu określone w art. 30c uPIT nie mają zastosowania, przy czym zasady te stosuje, tylko, że wybiórczo.

Przywołać należy brzmienie przepisu art. 30h ust. 2 uPIT, który stanowi że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f.

Odnotować trzeba, że do daniny solidarnościowej jako takiej przepisy art. 9 uPIT nie mają zastosowania, nie odsyła do nich żaden z przepisów zamieszczonych w rozdziale regulującym zasady jej obliczenia, deklarowania i zapłaty (Rozdział 6a). Jak stanowi art. 1 uPIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Mimo uregulowania w przepisach jednej ustawy i ścisłego związku między podatkiem dochodowym od osób fizycznych a daniną solidarnościową, daniny solidarnościowej nie można utożsamiać z podatkiem dochodowym od dochodów osób fizycznych. Danina solidarnościowa nie jest w ogóle podatkiem, nie wypełnia bowiem definicji podatku zawartej w art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Konkludując, podatek dochodowy od osób fizycznych oraz danina solidarnościowa są to odrębnymi instytucjami systemu podatkowego. W konsekwencji do daniny solidarnościowej stosuje się przepisy zawarte w Rozdziale 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a inne przepisy tej ustawy stosuje się w takim zakresie w jakim odsyłają do nich przepisy regulujące daninę solidarnościową.

Gdyby przyjąć - jak uważa organ - że ww. przepis art. 30h ust. 2 uPIT wskazuje tylko kategorie dochodów, które sumuje się dla ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, z pominięciem w szczególności przyjętych w art. 30c uPIT zasad ustalenia uregulowanego w tym artykule dochodu, to skutek byłby taki, że "dochód" podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c uPIT stanowiłaby w istocie suma przychodów z tego źródła, bez pomniejszenia ich o poniesione koszty uzyskania tych przychodów. Dostrzec bowiem trzeba, że - przy zaaprobowaniu rozumienia art. 30h ust. 2 uPIT prezentowanego przez organ - nie byłoby żadnej podstawy do zastosowania do dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c uPIT (przy przyjętym przez organ założeniu, że brzmienie zawartych w tym artykule przepisów należy w sprawie pominąć) art. 9 ust 2 uPIT, który stanowi, że co do zasady dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Należy przypomnieć, że jak stanowi art. 30c ust. 2 zdanie 1 uPIT podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o.

Do pomniejszenia przychodów do których odnosi się art. 30c uPIT o koszty ich uzyskania uprawnia podatnika art. 30c ust. 2 zdanie 1 uPIT, odsyłając do stosowania art. 9 ust. 2 uPIT przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu według zasad wynikających z tego artykułu. Ten sam ustęp odsyła do stosowania art. 9 ust. 3 uPIT uprawniającego do uwzględniania straty przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku opisanego w art. 30c uPIT Skoro więc organ przyjmuje – w ocenie Sądu słusznie - że do dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c uPIT, który podlega sumowaniu wraz z innymi dochodami przy obliczeniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, ma zastosowanie art. 9 ust. 2 uPIT, a wywodzić zastosowanie tego przepisu można wyłącznie z art. 30c ust. 2 zdanie 1 uPIT, to brak jest podstaw, aby wykluczyć w tym przypadku stosowanie art. 9 ust. 3 uPIT, do którego odesłanie zawarte jest w tym samym przepisie ustawy. Przy czym odnotować należy, że w art. 30h uPIT nie zamieszczono wyłączenia do stosowania art. 9 ust. 3 uPIT do daniny solidarnościowej.

W konsekwencji, skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów, w tym dochodu do którego odnosi się art. 30c uPIT, a nie przychodu do którego odnosi się ten artykuł, to przyjąć należy, że dochód ten ustalany jest z zastosowaniem wszelkich zasad regulujących sposób kalkulacji tego dochodu, w tym stanowiącymi o odliczeniu kosztów uzyskania przychodów oraz o obniżeniu dochodu o wysokość poniesionej straty.

W odniesieniu do formułowanego przez DIAS poglądu, że przyjęta wykładnia przepisów uprawniałaby do dwukrotnego pomniejszania dochodów o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a w kontekście brzmienia art. 30c ust. 2 i 3 oraz art. 30h ust. 2 pkt 1 uPIT, to w ocenie Sądu stanowisko organu nie jest prawidłowe. Wskazać bowiem należy, że organ niesłusznie utożsamia dochód podlegający opodatkowaniu (tj. dochód ustalony stosownie do art. 30c ust. 2 zdanie 1 uPIT, przed pomniejszeniem tego dochodu o składki wskazane w art. 30c ust. 2 zdanie 2 uPIT) z podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podstawą obliczenia podatku). Skoro w okolicznościach sprawy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi dochód ustalony zgodnie z regułami ustanowionymi w art. 30c uPIT (tj. dochód przed jego pomniejszeniem na zasadach, o których stanowi art. 30c ust. 2 zdanie 2 uPIT) to kwoty składek wymienione w art. 30h ust. 2 pkt 1 uPIT będą pomniejszały ten dochód jednokrotnie, tj. właśnie na podstawie art. 30h ust. 2 pkt 1 uPIT.

W świetle powyższego za zasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ wyda decyzję uwzględniającą ocenę prawną poczynioną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (727 zł).