Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 692/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 3 pkt 8, art. 47 ust. 1 pkt 1, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 15
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 6
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent stażysta Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" sp. z.o.o. w [...] (dalej jako: "Wnioskodawca, Spółka, Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] w przedmiocie możliwości produkcji preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 poza składem podatkowym.

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, "A" w dniu 11 maja 2021 r. wystąpiła do Organu z Wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z 9 lipca 2021 r., w zakresie możliwości skorzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie produkcji preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji opon i dętek z gumy, w tym bieżnikowaniu i regeneracji opon z gumy. W ramach swojej działalności biznesowej Spółka zajmuje się również produkcją preparatów smarowych o kodzie CN 3403. Skarżąca nie posiada składu podatkowego.

Surowce do produkcji preparatów smarowych o kodzie CN 3403 Wnioskodawca nabywa w kraju oraz wewnątrzwspólnotowo. Zasadniczo surowce zużywane do produkcji preparatów smarowych można podzielić na dwie kategorie - wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodów CN 2207, 2710, 2905, 3403 i 3811 oraz wyroby nieakcyzowe. Część z surowców będących wyrobami akcyzowymi nabywana jest od dostawców krajowych jako wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Natomiast, nabywany alkohol etylowy jest całkowicie skażony, w związku z czym, korzysta ze zwolnienia przewidzianego wart. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Niektóre surowce nabywane są wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z regułą przewidzianą wart. 78 ustawy o podatku akcyzowym. Od nabyć wewnątrzwspólnotowych Wnioskodawca płaci należny podatek akcyzowy. Pozostałe surowce nabywane są od dostawcy krajowego z akcyzą uwzględnioną w cenie zakupu. Wyroby nieakcyzowe natomiast, Wnioskodawca nabywa zarówno od dostawców krajowych oraz w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Produkcja preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 prowadzona jest w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych oraz wyrobów nieakcyzowych. Podczas etapu produkcji, określone surowce, zgodnie z wcześniej ustaloną przez laboratorium recepturą są ze sobą mieszane do momentu uzyskania jednolitej konsystencji. Przygotowana w ten sposób mieszanka nie jest poddawana obróbce cieplnej (podgrzewanie, gotowanie, schładzanie) na żadnym etapie produkcji. Gotowy wyrób, z uwagi na swoje właściwości fizykochemiczne klasyfikowany jest jako preparat smarowy o kodzie CN 3403. W następnym etapie, otrzymane w wyniku mieszania surowców preparaty smarowe są rozlewane do opakowań jednostkowych o różnych pojemnościach. Po zakończonym etapie produkcji, do gotowego wyrobu nie jest dodawana jakakolwiek substancja chemiczna.

W zależności od rodzaju oraz proporcji użytych surowców, gotowy wyrób może być klasyfikowany do jednego z poniższych kodów CN: 3403 9900; 3403 1980; 3403 1910. Wyrób końcowy nie jest smarem plastycznym. Gotowy wyrób stanowi mieszaninę wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą i wyrobów nieakcyzowych w różnych proporcjach.

Część wyprodukowanych przez Wnioskodawcę preparatów smarowych zużywana jest na potrzeby własne jako środek pomocniczy przy produkcji opon. W szczególności gotowy wyrób zużywany jest jako różnego rodzaju środki smarne do wytłaczarek gumy, jako odrdzewiacze oraz preparaty uszczelniające do maszyn mieszających. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wyprodukowane przez Spółkę preparaty smarowe nie są zużywane jako składnik mieszanek.

Wyroby te sprzedawane są również w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz w ramach eksportu z przeznaczeniem do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Z uwagi na powyższe, wyprodukowane przez Spółkę wyroby sprzedawane są z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Jednocześnie, Skarżąca wskazała, że zwolnienie powinno w tym przypadku mieć zastosowanie z uwagi na przeznaczenie do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Skarżąca wskazała jednak, że przesłanki o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 oraz ust. 5 nie muszą być spełnione z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 47 ust. 1 ustawy akcyzowej. Pozostałe warunki do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie są spełnione, według najlepszej wiedzy Skarżącej.

Podsumowując stan faktyczny, Skarżąca wskazała, że Spółka produkuje wyroby akcyzowe o kodzie CN 3403 z wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu, z wyrobów od których Spółka zapłaciła należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyrobów zwolnionych z opodatkowania akcyzą oraz wyrobów nieakcyzowych. Produkowane wyroby CN 3403 są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z wyłączenia przewidzianego wart. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie produkcji wyrobów o kodzie CN 34037

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie produkcji wyrobów o kodzie CN 3403.

W ocenie Wnioskodawcy przesłanki wyłączenia z obowiązku produkcji preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 będą w przypadku Spółki spełnione. Spółka wykorzystuje do produkcji wyroby akcyzowe od których akcyza została zapłacona, wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz wyroby nieakcyzowe. Wyprodukowane przez Wnioskodawcę wyroby wykorzystywane są do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Co więcej, kwota akcyzy przypadająca do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 nie jest pobierana z uwagi na sprzedaż z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy, w związku z czym, kwota akcyzy zapłaconej od zużytych wyrobów akcyzowych wykorzystanych do ich produkcji jest wyższa niż kwota akcyzy przypadającej do zapłaty. Wobec tego, Wnioskodawca nie jest obowiązany do produkcji preparatów smarowych w składzie podatkowym.

Uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późno zm.; zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym"). przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy. Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403. Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych - art. 87 ust. 1 ustawy. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z włączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją - 1180,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy). Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W myśl § 6 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 2525 z późno zm.) obowiązującego do 30 czerwca 2021 r., zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, oleje smarowe o kodzie CN 2710 20 90 oraz preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa wart. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy. Z dniem 1 lipca 2021 r. ww. rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178), przy czym treść aktualnie obowiązującego § 6 pkt 2 rozporządzenia, odpowiada treści poprzednio odwiązująco przepisu.

Organ przytoczył następnie treść art. 32 ustawy o podatku akcyzowym. W kontekście treści przywoływanych regulacji Organ zaznaczył, że wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 3403 nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Oznacza to, że wyroby te nie są objęte harmonizacją (objęte Dyrektywą Rady 2008/118/WE) na poziome europejskim, a ich opodatkowanie akcyzą na terytorium kraju (wraz z towarzyszącymi temu opodatkowaniu procedurami i obowiązkami), podobnie jak w przypadku olejów smarowych, leży w gestii i swobodzie krajowego ustawodawcy. Przepisy unijne zezwalają bowiem na objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych innych niż objętych Dyrektywą Rady 2008/118/WE. Preparaty smarowe o kodzie CN 3403 należą do wyrobów opodatkowanych w Polsce, lecz nie są wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym we wszystkich państwach członkowskich UE. Dyrektywa daje jednak państwom członkowskim możliwość objęcia podatkiem akcyzowym także innych wyrobów, o ile nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Wskazać również należy, że na terytorium Polski preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 z wyłączeniem smarów plastycznych, podlegają opodatkowaniu efektywną stawką podatku akcyzowego (inną niż zerowa), a ich produkcja co do zasady powinna odbywać się w składzie podatkowym. Ustawodawca przewidział co prawda dwa wyjątki od tej zasady, przy czym wyjątek określony w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, będący przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, w ocenie Organu nie znajdował w sprawie zastosowania. Natomiast drugi z wyjątków - możliwość produkcji z wykorzystaniem instytucji przedpłaty - nie był przedmiotem wniosku. Zdaniem Organu literalna treść art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotowe wyroby powinny być produkowane w składzie podatkowym. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że produkowany przez Wnioskodawcę wyrób stanowi mieszaninę wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą i wyrobów nie akcyzowych w różnych proporcjach. Z uwagi na powyższe Organ przyjął, że opisana we wniosku sytuacja nie daje podstawy do zastosowania wyłączenia z obowiązku produkcji tych wyrobów w składzie podatkowym, o którym mowa w treść art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazał Dyrektor KIS, zgodnie z treścią art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W przypadku zatem wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (co wynika ze sprawy), wspomniane wyłączenie znajdzie zastosowanie w dwóch przypadkach. Pierwszy przypadek dotyczy produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Drugi natomiast przypadek dotyczy produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Jak wywiódł Organ, w treści analizowanego przepisu, pomiędzy wskazanymi przypadkami, ustawodawca użył spójnika "albo", wyrażającego alternatywę rozłączną, która wyłącza możliwość połączenia tych dwóch sytuacji, tj. możliwości produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, z łącznym wykorzystaniem wyrobów od których akcyza została zapłacona i wyrobów zwolnionych. Ponadto Organ podkreślił, że w treści analizowanego przepisu ustawodawca w każdym z ww. przypadków użył sformułowania "wyłącznie". Zastrzegł tym samym w sposób jeszcze bardziej widoczny, możliwość wspomnianego wyłączenia do jedynie wybranego przypadku.

Mając na uwadze powyższe Organ stwierdził, że w świetle obowiązującego art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady nie istnieje możliwość produkcji poza składem wyrobów akcyzowych będących mieszaniną wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą. Równocześnie zdaniem Organu przepisy te w żaden sposób nie są sprzeczne z regulacjami unijnymi, powołanymi przez Wnioskodawcę. Organ przytoczył w tym kontekście treść art. 15 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 2009 r. Nr 9, str. 12 z późno zm.). W opinii Organu przywołane przepisy wskazują w sposób jednoznaczny, że państwa członkowskie mają daleko idącą swobodę w kształtowaniu zarówno podatkowych, jak i niepodatkowych reguł wytwarzania, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych. Co więcej treść art. 21 ust. 6 Dyrektywy 2003/96/WE potwierdza prezentowane stanowisko Organu.

Organ wskazał, że z treści tego przepisu, wynika że Państwa Członkowskie nie muszą traktować opisanych w tym przepisie zdarzeń jako produkcji produktów (wyrobów) energetycznych. Unijny prawodawca daje zatem w treści przepisu swobodę krajowemu ustawodawcy co do uznania, bądź też nie, danych zdarzeń jako produkcji. Po drugie, oddziela dwie kategorie wyrobów akcyzowych, tych z zapłaconą akcyzą od tych zwolnionych. Po trzecie wskazuje pewne wyłączenie (które nie jest obowiązkowe), że produkcją nie będzie mieszanie produktów energetycznych z innymi produktami energetycznymi lub innymi materiałami, poza zakładem produkcyjnym lub składem podatkowym z zastrzeżeniem, że mieszanka jest zwolniona do szczególnego zastosowania. W opinii Organu w analizowanej sprawie nie budził wątpliwości fakt, że objęta wnioskiem działalność Wnioskodawcy jest produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, do uznania której za taką czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, krajowy ustawodawca miał swobodę, zwłaszcza w przypadku wyrobów nieobjętych Dyrektywą Rady 2008/118/WE. W przypadku przedmiotowych wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 3403, zwolnienie dla tych wyrobów przewidziano w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od akcyzy preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa wart. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy. Co kluczowe, prawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od ww. warunków. Brak zatem spełnienia, któregokolwiek z warunków uniemożliwia zastosowanie zwolnienia. Warunki te można podzielić na trzy zasadnicze kategorie. Pierwsza kategoria warunków odwołuje się do przeznaczenia. Druga do warunków formalnych o których mowa wart. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy. Kolejna kategoria warunków, najistotniejsza w badanej sprawie, nawiązuje do przypadków nabycia wyrobów, określonych enumeratywnie w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy. Tymi przypadkami są: dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub importu przez podmiot pośredniczący, lub importu przez podmiot zużywający, lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Jak podkreślił Organ w analizowanym stanie faktycznym, żaden z tych przypadków nie będzie miał miejsca. Nawet gdyby przyjąć wbrew treści art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, że produkcja objętych wnioskiem smarów plastycznych klasyfikowanych do kodu CN 3403 nie musi dobywać się w składzie podatkowym (z czym Organ się nie zgadza) to w sprawie nie znalazło by zastosowanie zwolnienie na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Aby bowiem Wnioskodawca mógł zastosować zwolnienie względem wyprodukowanych przez siebie preparatów smarowych, musiałby posiadać skład podatkowy. Tylko w tej sytuacji, mógłby zastosować zwolnienie w przypadku zużycia tych wyrobów do własnej produkcji (art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy). Ponadto zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W tych przypadkach co do zasady od preparatów smarowych należna będzie akcyza, a po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, Wnioskodawcy przysługiwałby zwrot podatku na zasadach określonych wart. 82 ustawy. Innymi słowy, w przedstawionym stanie faktycznym, bez posiadania składu podatkowego, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia względem przedmiotowych wyrobów, a w konsekwencji spełnienie podnoszonego przez Wnioskodawcę wyłączenia o którym mowa wart. 21 ust. 6 Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

W podsumowaniu organ wskazał, że, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie z obowiązku produkcji przedmiotowych wyrobów w składzie podatkowym przewidziane wart. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła jej naruszenie:

- art. 47 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez jego błędną wykładnię, w świetle której wyłączeniu od wymogu produkcji w składzie podatkowym nie podlegają wyroby stanowiące mieszaninę wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych z wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie - która to wykładnia prowadziłaby do naruszenia art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej,

- art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy względem wyprodukowanych poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych muszą być spełnione przesłanki określone wart. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o podatku akcyzowym, co oznaczałoby, że zastosowanie wyłączenia z wymogu produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie byłoby możliwe, gdyż produkcja w składzie podatkowym jest warunkiem zwolnienia.

W ocenie strony w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do oceny, czy Skarżąca może produkować preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 poza składem podatkowym. Odmienne jest bowiem stanowisko Skarżącej i Organu co do uznania, że produkcja polegająca na zmieszaniu wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą i wyrobów nieakcyzowych w różnych proporcjach może odbywać się poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności Spółka stoi na stanowisku, iż produkowane przez nią preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, podczas gdy Dyrektor prezentuje odmienne stanowisko w tym przedmiocie - uznając, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia względem wyprodukowanych wyrobów poprzez brak spełnienia warunków o których mowa wart. 32 ust. 5,6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wywiodła Strona przedstawiona przez Dyrektora wykładnia art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w świetle której nie znajduje on zastosowania do mieszania produktów energetycznych z innymi materiałami (np. wyrobami nie będącymi wyrobami akcyzowymi) w przypadku, w którym finalny wyrób jest mieszanką zwolnioną do szczególnego zastosowania, prowadziłaby więc do naruszenia art. 21 ust. 6 Dyrektywy Energetycznej. Różnicowanie sytuacji, gdy wyroby produkowane są wyłącznie z wyrobów z kategorii zwolnionych lub z zapłaconą akcyzą od produkcji z mieszaniny tych wyrobów, skutkujące opodatkowaniem wyrobu w tym drugim przypadku jest niezgodne z celami Dyrektywy Energetycznej. Celem art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej było bowiem wyłączenie spod akcyzy efektów takiej produkcji. Jak podkreśliła strona zaakceptowanie wykładni dokonanej przez Dyrektora oznaczałoby, że spełnienie normy art. 47 ust. 1 pkt 1 byłoby w rzeczywistości gospodarczej bardzo rzadko spotykane. W praktyce bowiem produkcja wyrobów akcyzowych dokonywana jest z surowców o różnym statusie akcyzowym (tak jak ma to miejsce w przypadku Skarżącej), a nie wyłącznie z wyrobów zwolnionych albo wyłącznie z wyrobów od których akcyza została zapłacona. Przykładowo, możliwość produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych (nalewek) polegającą na łączeniu wyrobów z zapłaconą akcyzą (alkoholu etylowego) z wyrobami nieakcyzowymi (owocami) została potwierdzona w powoływanej przez Skarżącą w postępowaniu interpretacyjnym interpretacji z dnia 8 kwietnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.40 13. 12.2020. l. PK. Dokonując wykładni przepisów krajowych, Dyrektor zobowiązany był do ich interpretacji zapewniającej zgodność z regulacjami Unii Europejskiej w zakresie stosowania wyłączenia z obowiązku produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Jak wywiodła spółka, w tym zakresie należało pominąć przepisy krajowe, a w ich miejsce zastosować odpowiednie przepisy Dyrektywy Energetycznej. Przepisy przedmiotowej dyrektywy stanowią bowiem tzw. acquis communautaire, którym Polska wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej została związana, co oznacza m.in., że instytucje stosujące prawo w Polsce (np. organy podatkowe) zobowiązane są do respektowania prawa Unii Europejskiej - poprzez stosowanie prawa krajowego zgodnie z obowiązującym prawem unijnym (tzw. wykładnia prowspólnotowa). W przypadku stwierdzenia nieusuwalnej w drodze wykładni niezgodności prawa krajowego powinny natomiast pominąć normę prawa krajowego i oprzeć rozstrzygnięcie bezpośrednio na normie prawa Unii Europejskiej. Powyższe jest konsekwencją bezpośredniego skutku dyrektyw, tj. możliwości powoływania przez jednostki przepisów dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi (w tym również organami podatkowymi) oraz zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, odzwierciedlonej wart. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny. W myśl z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018r. poz.1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przypomnieć należy również, że organ dokonujący interpretacji jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym (w tym jego uzupełnieniem) oraz treścią postawionego pytania. Nie jest natomiast związany stanowiskiem wnioskodawcy, które podlega ocenie w trakcie postępowania interpretacyjnego. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych. Jest to stosowania prawa o charakterze podwójnie konkretnym dotyczy zindywidualizowanego adresata i konkretnej zindywidualizowanej sprawy. Ocena prawna dokonywana przez Organ odnosi się zatem do zindywidualizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które jest przedstawiane przez zainteresowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Jest to zatem stanowisko organu dotyczące prawidłowości lub nieprawidłowości przedstawionej przez wnioskodawcę propozycji subsumpcji normy prawnej w określonych realiach faktycznych. Rolą Organu jest zatem dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego wskazanych przez zainteresowanego i wskazanie dokładnych motywów, którymi organ kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia, wyjaśnienie podstawy prawnej, przedstawienie stanowiska z zaprezentowaniem argumentacji prawnej przemawiającej za jego trafnością.

Z powyższego wynika, że w skardze dotyczącej interpretacji indywidualnej zakres kognicji sądu podlega podwójnemu ograniczeniu. Z jednej strony wyznacza ją ramy sprawy administracyjnej, tj. przedmiot, zakres zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej z drugiej zaś treść zarzutów skargi. Z powyższego wywieść należy również, że zarzuty skargi, musza pozostawać w granicach wyznaczonych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Podnoszenie kwestii wykraczających poza te granice nie może stanowić skutecznej podstawy zarzutów. Organ wypowiada się bowiem co do zindywidualizowanego wnioskiem o interpretacje stanu i ewentualne rozszerzenie pola analizy prawnej na etapie postepowania przed sądem administracyjnymi nie jest możliwe. Stanowiło by bowiem wyjście poza granice sprawy administracyjnej.

Podkreślenia wymaga również, że organ wydając interpretację indywidualną związany jest wynikającą z art. 7 Konstytucji zasadą praworządności. Ma zatem obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa.

Zagadnieniem kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie czy produkcja opisanych we wniosku preparatów smarowych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę i wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, jest możliwa poza składem podatkowym, w oparciu o przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. To zagadnienie wyznaczało granice działania organu oraz ramy sprawy administracyjnej objętej kontrolą sądu administracyjnego. Poza zakresem niniejszej sprawy pozostaje zaś kwestia ewentualnej niezgodności krajowych przepisów względem przepisów unijnych lub konieczności pominięcia krajowych uregulowań z uwagi na ich niezgodność z przepisami wspólnotowymi. Wnioskodawca wyraźnie bowiem zaznaczył, że jego intencją było dokonanie interpretacji art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym określił on wiążące organ granice rozpoznawania wniosku o interpretację indywidualną.

Podkreślić należy zatem, że podatek akcyzowy, jest podatkiem selektywnym obciążającym wyłącznie niektóre towary. Wspólny system podatku akcyzowego w UE obejmuje regulacje, które dotyczą wyrobów akcyzowych, takich jak: niektóre wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Równocześnie opodatkowanie akcyzą innych wyrobów, np. samochodów osobowych, suszu tytoniowego, płynu do papierosów elektronicznych, wyrobów nowatorskich, olejów smarowych czy też jak w niniejszej spawie preparatów smarowych, leży w gestii państw członkowskich - z zastrzeżeniem, że podatki te nie mogą spowodować zwiększenia formalności w obrocie handlowym, związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi, za które rozumie się faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności i obowiązki, do których wykonania zobowiązane są podmioty, będące następstwem istnienia podatku (por. wyrok NSA z 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 583/15, uchwała NSA z 29 października 2010 r. I GPS 1/12).

Co istotne w niniejszej sprawie, objęte wnioskiem preparaty smarowe, to wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 3403, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Oznacza to, że wyroby te nie są objęte harmonizacją (objęte Dyrektywą Rady 2008/118/WE) na poziome europejskim, a ich opodatkowanie akcyzą na terytorium kraju (wraz z towarzyszącymi temu opodatkowaniu procedurami i obowiązkami) zależne jest od krajowych regulacji.

Wskazać również należy, że na terytorium Polski preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych, podlegają opodatkowaniu efektywną stawką podatku akcyzowego (inną niż zerowa), a ich produkcja, zgodnie z przepisami krajowymi co do zasady powinna odbywać się w składzie podatkowym. Aby móc zgodnie z obowiązującym prawem zastosować zwolnienie, należy wypełnić ustanowione przez ustawodawcę warunki do jego zastosowania. Podobnie by móc zgodnie z obowiązującym prawem dokonywać produkcji wyrobów energetycznych, tj. wyrobów akcyzowych podlegających szczególnemu nadzorowi, także należy spełnić warunki wymagane przez prawo. Ustawodawca przewidział w art. 47 ust. 1 pkt.1 taką możliwość.

Podkreślenia wymaga, że zasadą prawa podatkowego jest preferencja wykładni literalnej przepisów, co skutkować ma zwiększeniem tzw. pewności prawa. Prymat wykładni literalnej determinuje zatem sposób interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ogranicza możliwość przyjęcia celowościowych dyrektyw wykładni.

Sąd podziela stanowisko Organu, że treść art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, analizowana w kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, nie daje podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe wyroby akcyzowe - preparaty smarowe mogą być produkowane poza składem podatkowym. Spółka jednoznacznie wskazała, że produkowane wyroby – smary - stanowią mieszaninę wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą i wyrobów nieakcyzowych w różnych proporcjach.

Powyższy stan faktyczny nie mieści się w granicach wyłączenia o którym mowa w treść art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podkreślić należy przy tym, że wskazany wyżej przepis stanowi wyjątek. Jego interpretacja winna być zatem ścisła. Zgodnie z treścią art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W treści analizowanego przepisu, pomiędzy wskazanymi przypadkami, ustawodawca użył spójnika "albo", wyrażającego alternatywę rozłączną, która wyłącza możliwość połączenia tych dwóch sytuacji, tj. możliwości produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, z łącznym wykorzystaniem wyrobów od których akcyza została zapłacona i wyrobów zwolnionych. Ustawodawca sformułował zatem dwa odrębne wyłączenia konieczności produkcji w ramach składu podatkowego. Zastosowane w ich ramach przesłanki nie mogą być jednak stasowane zamiennie. Są to dwa odrębne zestawy warunków odnoszących się do niezależnych od siebie uwarunkowań skutkujących możliwością złagodzenia ogólnych przewidzianych ustaw obostrzeń w zakresie produkcji towarów akcyzowych.

Słusznie Organ zwrócił uwagę, że w treści analizowanego przepisu ustawodawca użył sformułowania "wyłącznie". Zastrzegł tym samym możliwość stosowania wspomnianego wyłączenia do jedynie wybranego przypadku, tj. produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych (i ewentualnie wyrobów nieakcyzowych), od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych albo produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie (i ewentualnie wyrobów nieakcyzowych), pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W świetle zatem obowiązującego art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady nie istnieje możliwość produkcji poza składem wyrobów akcyzowych będących mieszaniną wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą.

W kontekście wykładni wskazanego wyżej przepisu w relacji do regulacji wspólnotowych wskazać należy po pierwsze, że podnoszona przez Spółkę konieczność bezpośredniego stosowania norm wspólnotowych wykracza poza granice wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wprost wskazała w skardze Spółka: "Dokonując wykładni przepisów krajowych, Dyrektor zobowiązany był do ich interpretacji zapewniającej zgodność z regulacjami Unii Europejskiej w zakresie stosowania wyłączenia z obowiązku produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. W tym zakresie należy pominąć przepisy krajowe, a w ich miejsce zastosować odpowiednie przepisy Dyrektywy Energetycznej." Kwestia niezgodności przepisów prawa krajowego i konieczności stosowania wprost przepisów wspólnotowych, wykraczała jednak poza ramy wniosku o interpretację indywidualną. Na etapie wniosku Spółka ograniczyła się do kwestii interpretacji art. 47 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie kwestionowała ona przy tym prawidłowości implementacji żadnych przepisów wspólnotowych.

Zaznaczenia wymaga również, że rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego (które w przypadku art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy nie występują), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. K 18/04 OTK-A 2005/5/49).

W kontekście wpływu prawa wspólnotowego na stanowisko zawarte w kwestionowanej przez organ interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że słusznie organ zwrócił uwagę że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE, dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywą 2003/96/WE. Przy czym wspomniana dyrektywa 2003/96/WE w art. 20, wymieniającego produkty energetyczne, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG, nie wymienia zarówno preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 jak i olejów smarowych. Równocześnie wyłączenia przewidziane w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy 2003/96/WE określonych wyrobów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego. W konsekwencji opodatkowanie wyrobów i ustanowienie własnych reguł w zakresie takich wyrobów na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, tak długo jak długo nie zwiększa to formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (wyrok NSA z 10 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1093/13 i poprzedzający to orzeczenie wyrok WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1225/12).

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 21 ust. 6 Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 283, str. 51 z późn. zm.) Państwa Członkowskie nie muszą traktować następujących zdarzeń jako "wytwarzania produktów energetycznych":

a) zdarzenia, podczas których jako produkt uboczny pozyskiwane są małe ilości produktów energetycznych;

b) zdarzenia, przez które podmiot wykorzystujący produkt energetyczny umożliwia jego ponowne użycie w jego własnym przedsiębiorstwie, pod warunkiem że kwota podatków już uiszczonych od takiego produktu nie jest mniejsza niż kwota podatków, które byłyby należne, gdyby ponownie użyty produkt energetyczny podlegał znowu opodatkowaniu;

c) zdarzenie polegające na mieszaniu produktów energetycznych z innymi produktami energetycznymi lub innymi materiałami, poza zakładem produkcyjnym lub składem podatkowym, pod warunkiem że:

i) podatki od części składowych zostały wcześniej zapłacone; i

ii) zapłacona kwota nie jest niższa od kwoty podatku, który byłby wymagalny od mieszanki.

Warunek podany w ppkt i) nie ma zastosowania w przypadku gdy mieszanka jest zwolniona do szczególnego zastosowania.

Z treści tego przepisu, wynika że Państwa Członkowskie nie muszą traktować wskazanych w tym przepisie zdarzeń jako produkcji produktów (wyrobów) energetycznych. Unijny prawodawca daje zatem w treści przepisu swobodę krajowemu ustawodawcy co do uznania, bądź też nie, danych zdarzeń jako produkcji. Ustawodawca europejski oddziela również dwie kategorie wyrobów akcyzowych, tych z zapłacona akcyzą od tych zwolnionych.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że objęta wnioskiem działalność Spółki jest produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy jak i w rozumieniu dyrektywy, do uznania której za taką czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, krajowy ustawodawca miał swobodę, zwłaszcza w przypadku wyrobów nieobjętych Dyrektywą Rady 2008/U8/WE o czym wspomniano wyżej. Co więcej, sama Strona nie zaprzecza, że do produkcji dochodzi. Tym samym nie sposób stwierdzić, jak zostało wskazane w skardze, że zdarzenie objęte wnioskiem nie stanowi wytwarzania wyrobu akcyzowego oraz, że i w tym zakresie przepisy krajowe są sprzeczne z przepisami dyrektywy.

W przypadku przedmiotowych wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 3403, zwolnienie dla tych wyrobów przewidziano w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od akcyzy preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa wart. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa wart. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy. Prawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od ww. warunków. Brak zatem spełnienia, któregokolwiek z warunków uniemożliwia zastosowanie zwolnienia. Warunki te można podzielić na trzy zasadnicze kategorie. Pierwsza kategoria warunków odwołuje się do przeznaczenia. Druga do warunków formalnych o których mowa wart. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy. Kolejna kategoria warunków, najistotniejsza w sprawie, nawiązuje do przypadków nabycia wyrobów, określonych enumeratywnie wart. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy. Tymi przypadkami są: dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub importu przez podmiot pośredniczący, lub importu przez podmiot zużywający, lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Słusznie organ zauważył, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który determinuje granice orzekania organu, żaden z przypadków nie miał miejsca. Aby bowiem Spółka mogła zastosować zwolnienie względem wyprodukowanych przez siebie preparatów smarowych, musiałby posiadać skład podatkowy. Tylko w tej sytuacji, mogłaby zastosować zwolnienie w przypadku zużycia tych wyrobów do własnej produkcji (art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy). Ponadto zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, z uwagi na brak możliwości wypełniania warunków zwolnienia. W tych przypadkach co do zasady od preparatów smarowych należna będzie akcyza, a po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, Stronie przysługiwałby zwrot podatku na zasadach określonych wart. 82 ustawy.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujące przedstawienie stanowiska wnioskodawcy oraz analizę przepisów znajdujących zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższy, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe względy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.