Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 996/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c par. 1, art. 165a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1b
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Paweł Kornacki, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1pkt 1 i art. 239 w związku z art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w B. (dalej wnioskodawca, strona lub podatnik) na własne postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku strony z dnia 30 grudnia 2016 r. (uzupełniony 10 stycznia i 7 marca 2017 r.), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przedstawił stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, m.in. w zakresie kwestii technicznych związanych z podziałem kosztów zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz w celu wykonywania czynności innego rodzaju (pytanie nr 3 i 5), z którego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju, współpracując w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi oraz podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie m.in. techniki i technologii, które nie posiadają statusu jednostek naukowych. Ponadto kupuje badania, analizy, opinie i ekspertyzy, które wpływają na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych. Współpracuje z osobami z tytułem naukowym, które zatrudnia m.in. na podstawie umowy o dzieło lub innych umów cywilnoprawnych. Część pracowników wnioskodawcy wykonuje prace w ramach działań badawczo-rozwojowych, część zaś pracowników jedynie częściowo wykonują czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowych przy czym pracownicy wykonujący te działania wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością wnioskodawcy. W przyszłości Prezes Zarządu będzie wydawał na początku danego roku podatkowego zarządzenie, w którym będzie powoływał zespół pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w danym roku podatkowym. Zarządzenie będzie imiennie określać pracowników powołanych do zespołu. W przypadku zmian w zespole w trakcie roku, Prezes Zarządu będzie wydawał nowe zarządzenie w tym zakresie powołując lub odwołując odpowiednie osoby z zespołu. Wnioskodawca zamierza korzystać z ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową w związku z prowadzeniem przez siebie takiej działalności.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) w razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty ich zatrudnienia mogą zostać rozliczone proporcjonalnie (procentowo) w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie prowadzonej przez stronę ewidencji czasu pracy pracowników przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej,

2) czy koszty zatrudnienia osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności, wyodrębnione na podstawie ewidencji godzinowej czasu pracy, z której będzie wynikać, ile czasu pracownik w czasie swojej pracy przeznacza na działalność badawczo-rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2016. 1888 ze zm., dalej ustawa podatkowa), które mogą zostać rozliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, w ocenie strony, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej należy zaliczyć koszty zatrudnienia pracownika proporcjonalnie (procentowo), w części jaką stanowią czynności pracownika wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy. Wskazał, że art. 18d ustawy podatkowej ani inne przepisy regulujące ulgę na działalność badawczo-rozwojową, nie precyzują i nie wymagają dokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ani wydzielania czasu poświęconego na czynności badawczo-rozwojowe, a przez to pozwalają, aby wnioskodawca wyliczył procentowy udział pracownika w działalności badawczo-rozwojowej na podstawie zapisów w prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej (projektów badawczo-rozwojowych, w których taki pracownik uczestniczył) i na tej podstawie zaliczał koszty zatrudnienia pracownika do kosztów kwalifikowanych określonych art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Powyższe stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [....] r. o sygn. [...] (winno być: [...]).

Wnioskodawca w zakresie pytania nr 2 podniósł, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w głównej mierze w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej, np. do produkcji, którzy jedynie sporadycznie uczestniczą w czynnościach składających się na realizację działalności badawczo-rozwojowej, do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, można zaliczyć koszty ich zatrudnienia na podstawie ewidencji czasu pracy przeznaczonego na realizację prac badawczo-rozwojowych, tj. proporcjonalnie, tylko w części, w jakiej pracownik ten wykonuje działalność badawczo-rozwojową. W tym zakresie są bowiem zatrudnieniu w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a zatem spełniona jest przesłanka zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Dodał, że do tej pory podstawą przy identyfikowaniu działalności badawczo-rozwojowej (dla wnioskodawcy) były informacje wydawane przez Główny Urząd Statystyczny i związane z drukami PNT-01 oraz PNT-02. Wnioskodawca traktuje wytyczne tego urzędu jako pomocne (zawierają one bardzo dużo szczegółowych wytycznych, które pomagają w interpretacji istniejących przepisów).

Zdaniem wnioskodawcy, cały personel zatrudniony w celu realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest niezbędną częścią składową projektu badawczo-rozwojowego. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy działalność taką wykonują jedynie sporadycznie, ale jako część niezbędną do realizacji projektu badawczo-rozwojowego, można uwzględnić w kosztach kwalifikowanych. Wnioskodawca jest w stanie wykazać poprzez dokumentację projektów badawczo-rozwojowych, że omawiani pracownicy istotnie realizowali działalność badawczo-rozwojową. Są oni zatrudniani zatem m.in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku działalności, która w ocenie strony spełnia definicje prac badawczo-rozwojowych wyszczególnić należy kilka etapów procesu, niezbędnych do pełnej realizacji założonego projektu badawczo-rozwojowego. W pierwszej kolejności jest to zbieranie wymagań techniczno-technologicznych czy prowadzenie badań rynku w celu zidentyfikowania potrzeb klientów prowadzone przez dział handlowy czy E-commerce. Następnie, prace wykonywane na etapie np. produkcji (takie jak fizyczne wyprodukowanie prototypu, przetestowanie nowego rozwiązania technologicznego skracającego pracochłonność produkcji wyrobu), czy kontroli jakości (walidacji prototypu lub partii produkcyjnej w laboratorium, określenia wymagań technicznych dla inżyniera, który ma zaproponować rozwiązanie problemu itp.), które są koniecznym elementem prac badawczo-rozwojowych, określonych w art. 4a pkt 26-28 ustawy podatkowej. Wskazał, że bez tych czynności pracownika zatrudnionego do sporadycznego wykonywania działalności badawczo-rozwojowej niemożliwe byłoby zrealizowanie zaplanowanej działalności badawczo-rozwojowej. Etap wytwarzania prototypu, który zostanie poddany walidacji, stanowi bowiem źródło wiedzy na temat praktycznych problemów i zagadnień, które mają być rozwiązywane i udoskonalane w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Z tego też względu zadania wykonywane przez tego pracownika są niezbędnych elementem prac badawczo-rozwojowych, co w ocenie wnioskodawcy umożliwia uwzględnienie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową kosztów określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, związanych z opisanymi wyżej pracami takiego pracownika. Podsumowując podatnik stwierdził, że koszty osobowe pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej z uwagi na określone sytuacje wynikające z potrzeby prowadzonych przez wnioskodawcę projektów badawczo-rozwojowych (podział zadań w ramach realizacji projektów), mogą zostać częściowo (proporcjonalnie) rozliczone w ramach ulgi, na podstawie ewidencji tych pracowników, biorąc pod uwagę ilość czasu, jaką poświęcali na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej strony.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W zażaleniu na to postanowienie zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

a) art. 165 a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2a w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte, ponieważ zakres wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej (pytanie nr 3 i 5) nie mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, a w konsekwencji poprzez odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań 3 i 5 zawartych we wniosku o interpretację, podczas gdy zakres wniosku mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, o czym świadczą chociażby interpretacje innych Izb Skarbowych wydawane w odniesieniu do takich samych pytań, a podatnik pyta o wykładnię przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 ustawy podatkowej, który niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i nie jest przepisem regulującym właściwość lub uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, lecz przepisem regulującym prawa podatnika.

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na wezwanie do uiszczenia uzupełniającej opłaty od wniosku od każdego z pytań ze wskazaniem, że w razie nieuiszczenia płaty organ rozpozna wniosek w zakresie pytań od 1 do 7, a następnie odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytań 3, 4 i 5, mimo uzupełnienia przez podatnika wniosku zgodnie z wezwaniem organu,

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 oraz art. 14b § 1 i 2a O.p., poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się przyjęciu, że odpowiedź na pytania nr 3 i 5 zawarte we wniosku w kontekście stanu faktycznego przedstawiającego zakres kosztów jakie strona uznaje za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, nie mieści się w zakresie wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego regulujących sferę odpowiedzialności podatkowej podatnika, gdyż w ocenie organu przepisy ustawy podatkowej, ani akty i przepisy wykonawcze nie regulują zasad wyodrębnienia kosztów zatrudnienia pracownika w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, podczas gdy kwestia ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych jest kwestią wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie przepisów proceduralnych, ponieważ ma to znaczenie dla wysokości ulgi w podatku i tym samym dla odpowiedzialności podatkowej strony, nawet zatem gdyby istniały bardziej szczegółowe przepisy regulujące sposób określenia zakresu kosztów kwalifikowanych, to również miałyby one charakter materialny i mogłyby podlegać interpretacji na podstawie art. 14b O.p., natomiast z uwagi na brak takich przepisów, zakres kosztów kwalifikowanych należy ustalać w oparciu o wykładnię przepisu art. 18d ustawy podatkowej, który jest przepisem materialnego prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ wskazał na treść art. 165a § 1, art. 14h, art. 14b § 1, § 2 i § 2a oraz art. 3 pkt 1 i 2 stwierdzając, że zakres pytań (nr 3 i nr 5 wniosku) sugerował, że wątpliwości strony dotyczyły kwestii technicznych związanych z wyodrębnieniem kosztów zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz w celu wykonywania czynności innego rodzaju, które nie są regulowane przepisami ustawy podatkowej lub wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych (np. rozporządzenia). Następnie przywołał art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, by stwierdzić, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

- koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,

- koszty te musza dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

- koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Organ zauważył, że analiza zagadnienia przedłożonego do rozstrzygnięcia, w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 i 5, w kontekście zasad postępowania interpretacyjnego prowadziła do wniosku, że treść tych pytań nie dotyczyła kwestii regulowanych przez wskazane przepisy ustawy podatkowej i norm prawnych w nich zawartych, czyli kwalifikacji kosztów zatrudnienia pracownika do kosztów kwalifikowanych w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, ale sposobu obliczenia wysokości tych kosztów, w sytuacji gdy pracownik oprócz czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, wykonuje również inne czynności, nie objęte przedmiotową ulgą. Podniósł, że kwestia sposobu proporcjonalnego podziału kosztów zatrudnienia pracownika na koszty związane z zatrudnieniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej oraz pozostałej działalności w celu obliczenia ulgi pisanej w art. 18d ustawy podatkowej nie została uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Przepisy powołane przez stronę – art. 18d, art. 4a pkt 26-28 ustawy podatkowej nie odnoszą się do sposobów podziału takich kosztów. Zdaniem organu, wskazane powyżej przepisy, jak i pozostałe przepisy ustawy podatkowej ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają regulacji dotyczących zasad proporcjonalnego podziału (wyodrębnienia) kosztów zatrudnienia pracownika w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.

Kwestie proporcjonalnego rozliczania kosztów pracowniczych w celu przypisania odpowiedniej ich części do wykonywanych przez pracownika zadań w ramach działalności badawczo-rozwojowej na podstawie ewidencji godzinowej czasu pracy, z której będzie wynikać, ile czasu pracownik w ciągu swojej pracy przeznacza na działalność badawczo-rozwojową – nie są regulowane przepisami ustawy podatkowej lub wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych (np. rozporządzenia), w szczególności nie precyzuje tego art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Nie można więc zgodzić się ze stroną, która twierdzi, że z uwagi na brak przepisów, które bardziej szczegółowo regulowałyby sposób określenia zakresu kosztów kwalifikowanych, zakres tych kosztów należy ustalać w oparciu o wykładnię art. 18d ustawy podatkowej. Wydana w oczekiwanym przez stronę zakresie interpretacja nie stanowiłaby więc wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się wnioskodawcy w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny. Oceny takiej z kolei dokonać może jedynie właściwy dla strony organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Tylko bowiem on ma możliwość analizy i oceny okoliczności faktycznych składających się na sposób wykonania przez wnioskodawcę nałożonych na niego – jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – obowiązków. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, do czego stosownie z obecnie obowiązującymi przepisami organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie mają umocowania. Reasumując, w ocenie organu, złożony wniosek o wydanie interpretacji we wskazanym zakresie objętym pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 3 i 5, nie spełniał warunków, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, ze względów wskazanych powyżej. Taki stan rzeczy, obligował organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a O.p.

Wydając przedmiotowe postanowienie organ nie naruszył zasad postępowania, bowiem odmienna ocena prawna stanowiska pytającego – w tym przypadku wydana w formie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pozbawione podstaw okazały się, zdaniem organu, zarzuty naruszenia art. 165 a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2a w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 tej ustawy, a także art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 oraz art. 14b § 1 i 2a O.p.

W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień organu i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów tożsamych co w zażaleniu i ze wskazaniem tych samych okoliczności ich naruszenia. Dodatkowo jako uzasadnienie naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca wskazała na to, że organ wezwał ją do wskazania, czy w umowach o pracę pracowników zostały zawarte odpowiednie postanowienia o zatrudnieniu pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a następnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji w zakresie możliwości proporcjonalnego zaliczenia kosztów do kosztów kwalifikowanych na podstawie ewidencji czasu pracy, z której wynikałoby, że pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową i w jakim zakresie, a zatem odmówił oceny, czy o zatrudnieniu w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej może świadczyć treść dokumentu w postaci ewidencji czasu pracy, podczas gdy sam organ wezwał do wskazania treści dokumentu, jakim jest umowa o pracę.

Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, że przedmiotowy wniosek dotyczył tego, czy opisane tam koszty, we wskazanym zakresie, spełniają kryterium należności pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (ewidencja czasu pracy) i w konsekwencji, czy stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, który jest przepisem materialnym prawa podatkowego. Zauważyła, że prawidłowe ustalenie zakresu kosztów, które można uznać za koszty kwalifikowane niewątpliwie rodzi skutki podatkowe, gdyż ma wpływ na ustalenie wysokości ulgi podatkowej, a tym samym na wysokość podatku. Niezrozumiałym dla skarżącej było, dlaczego organ uznał, że może wydać interpretację w zakresie spełnienia przesłanki zatrudnienia pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na podstawie treści umowy o pracę, a nie może wydać interpretacji co do spełnienia tej przesłanki w oparciu o treść innego dokumentu, tj. ewidencji czasu pracy, z której wynika, że pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową i w jakim zakresie. Stwierdzenie, że podatnik nieprawidłowo wyodrębnia koszty kwalifikowane (określa ich zakres) niewątpliwie będzie rodziło odpowiedzialność podatkową. Skoro kwestia ta może być oceniana na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i ust. 1 ustawy podatkowej przez właściwy organ podatkowy, to tak samo kompetencje do udzielenia interpretacji w tym zakresie miał organ.

Według skarżącej pytanie nie dotyczyło sposobu postępowania organu podatkowego lecz zachowania strony (ustalenie zakresu kosztów kwalifikowanych przez podatnika na potrzeby skorzystania z ulgi). Dla oceny tego zachowania potrzebna jest wyłącznie ocena przepisów ustawy podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że organ wydał interpretacje w zakresie wskazanym we wniosku i pytaniach (podając daty wydania interpretacji i ich sygnatury), co czyni niezrozumiałym postępowanie organu w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącej organ mógł w zakresie pyt. nr 5 ocenić, czy w przypadku takich pracowników jest spełniona przesłanka "zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej", w zakresie w jakim faktycznie realizują tę działalność oraz wydać interpretację w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzenia chorobowego i za czas urlopu takich pracowników.

Skarżąca podniosła, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej nie powinien być przez organ interpretacyjny w drodze zaskarżonych postanowień, co organ uczynił w postanowieniu z dnia [...] r. Wskazał na stanowisko doktryny co do wykazywania kosztów pracowniczych, na sprzeczność skarżonego postanowienia z prounijnym charakterem ulgi i ograniczenie przedsiębiorcom możliwości korzystania z ulgi. Wskazała na inicjatywę ustawodawczą zmierzającą do zmiany powołanego przepisu celem jego doprecyzowania z uwagi na wątpliwości interpretacyjne. Działania podjęte w kierunku nowelizacji wskazują na to, że organ w nieuprawniony sposób nie odniósł się do kwestii zaliczenia kosztów pracowniczych, opisanych we wniosku, do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy podatkowej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że dotyczyło ono odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego co do możliwości i sposobu rozliczenia kosztów zatrudnienia pracowników realizujących w całości lub w części działalność badawczo-rozwojową, w tym na podstawie ewidencji czasu pracy.

Organ wskazał, że wnioskowana interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny zachowania podatnika w ramach określonych procedur, tym samym zinterpretowany zostałby nie przepis prawa lecz stan faktyczny, zaś podatnik twierdził, że z uwagi na brak przepisów regulujących sposób określenia zakresu spornych kosztów należy ustalić je w oparciu o wykładnię przepisu art. 18d ustawy podatkowej, który jest przepisem materialnego prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a O.p.). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 O.p.). W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165 a O.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Powyższe oznacza, że odmowa wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" może nastąpić m.in. w przypadku, gdy wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących "właściwość" oraz "uprawnienia i obowiązki organów podatkowych". Przepisami prawa regulującymi takie uprawienia i obowiązki są m.in. przepisy ordynacji podatkowej i innych ustaw (rozporządzeń) podatkowych. Odmowa wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" może dotyczyć również sytuacji, w której wniosek nie odnosi się do przepisu podatkowego prawa materialnego lecz jedynie przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego co do ustaleń stanu faktycznego sprawy. Należy przy tym wskazać, że "Istotą interpretacji jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wtedy, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/15). "Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1672/15).

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy podatkowej "od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwaną dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Tytuły, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy, zaś należności to m.in. wynagrodzenie zasadnicze. Ustawa podatkowa definiuje pojęcie działalności badawczo-rozwojowej jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 4a pkt 26 ustawy podatkowej). Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej "Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)". Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (art. 9 ust. 1b ustawy podatkowej). "Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania dochodu" (tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1603/15). Dlatego sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania, warunkując możliwość pomniejszenia jej o koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ustawy podatkowej. "Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego" (tak wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 475/15). Skoro z art. 9 ust. 1b ustawy podatkowej wynika obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej przez podatników prowadzących taką działalność, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, zaś wyodrębnienie to ma nastąpić w ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, to organ interpretacyjny powinien dokonać wykładni tych przepisów w zakresie jaki mają one wpływ na interpretacje przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ ten musi dokonać interpretacji art. 9 ust. 1b w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w zakresie w jakim "koszty kwalifikowane" mogą podlegać odliczeniu o którym mowa w art. 18 d ust. 1 tej ustawy. Oznacza to obowiązek wydania indywidualnej interpretacji w przedmiocie zakresu czy rozliczenia spornych kosztów oraz sposobu ich udokumentowania w ramach nałożonej prawem konieczności "ich wyodrębnienia". Oczywiście wyodrębnienie to pozostaje w ścisłym związku z treścią art. 18 d ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, dlatego też – w ramach wykładni tego przepisu – organ powinien wskazać podatnikowi w jaki sposób i czy w ogóle, w przestawionych przez podatnika we wniosku okolicznościach, należy tego rodzaju "koszty kwalifikowane" wyodrębnić. Powołany przepis wbrew twierdzeniu organu reguluje prawa i obowiązki podatnika, a nie organu podatkowego.

Odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego w tych warunkach naruszała przepis art. 14b § 1, art. 14b § 2 a oraz art. 165 a w związku z art. 14h O.p.

Na marginesie należy zauważyć, że odmawiając wszczęcia przedmiotowego postępowania w zakresie pytania nr 3 wniosku organ, nie wskazał jakiej treści interpretacji udzielił w przypadku pytania nr 2 tego wniosku, w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie 3 była uzależniona od odpowiedzi na pytanie 2. Ponadto organ nie odniósł się w żaden sposób co do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzenia chorobowego i za czas urlopu. Nie ocenił również tego, że w innych wydanych przez organ interpretacjach o podobnych lub tożsamych okolicznościach, organ nie odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego i orzekał co do istoty sprawy. Nastąpiło to ostatnio w piśmie z dnia [...]r. Nr [...] czy z dnia [...]r. Nr [...]. Fakt odmowy wydania interpretacji w sytuacji, gdy w podobnych lub tożsamych sprawach takiej interpretacji udzielono narusza przepis art. 121 § 1 O.p., podobnie jak domaganie uzupełnienia wniosku w określonym zakresie, a następnie pomimo spełnienia żądania uchylenie się od udzielenia interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej uwagi i oceny prawne co do możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy.

Z tych przyczyn Sąd wobec stwierdzenia wskazanego wyżej naruszenia prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.) z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz. U. 2015. 1804 ze zm.) orzekł jak w wyroku.

ec