Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 618/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 37j ust. 1 pkt 4, aer. 37h ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 12, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1,§ 4, § 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia WSA del. Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 5/17 w sprawie ze skarg J. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2016 r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA) wyrokiem z 30 marca 2017 r. I SA/Ke 5/17, oddalił skargi J. M. (dalej: skarżący) na jedenaście decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. (Dyrektor IC) z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie określenia opłaty paliwowej.

W motywach wyroku WSA podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. jedenastoma decyzjami z [...] września 2016 r. określił skarżącemu wysokość opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia za okres od stycznia do listopada 2011 r. w łącznej wysokości 661.894,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie E. prowadzonym przez skarżącego. W trakcie kontroli ustalono, że w 2011 r. skarżący dokonywał obrotu paliwami przez stację paliw w Stąporkowie i w ramach umowy przedstawicielstwa handlowego z A. L. prowadzącym Przedsiębiorstwo Handlowe J. we W. Paliwo kupował m.in. od: Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego E. we W., F. sp. z o.o. we W., K. sp. z o.o. w C., Firmy Wielobranżowej C. s.c. w C. Ustalono, że za okres objęty kontrolą skarżący nie składał informacji w zakresie opłaty paliwowej i nie dokonywał wpłat z tego tytułu.

Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora IC decyzjami z [...] listopada 2016 r. W ich uzasadnieniu wyjaśniono, że wobec skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a w konsekwencji określenie wysokości opłaty paliwowej. Organ ustalił, że skarżący nabywał, posiadał i sprzedawał olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Dyrektor IC wskazał, że główni dostawcy oleju napędowego do firmy E. byli podmiotami pozornie działającymi, wystawiającymi fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego.

Dyrektor IC wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) i powołał jej przepisy: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1. Następnie powołał przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej: uap): art. 37h ust. 1, 2 i 3, art. 37j ust. 1 pkt 4 i ust. 3, art. 37k ust. 1, art. 37n, art. 37l ust. 1, art. 37o. Organ dokonał wyliczenia należnej opłaty paliwowej, stosując za okres od 1 stycznia do 17 listopada 2011 r. stawkę 239,84 zł za 1000 I. i od 18 listopada 2011 r. do 30 listopada 2011 r. stawkę 122,82 zł za 1000 kg paliwa.

WSA skargi na decyzje Dyrektora IC, w oparciu o art. 111 § 2 ppsa, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie zaskarżonym wyrokiem orzekł o ich oddaleniu.

W uzasadnieniu wyroku WSA wyjaśnił, że przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie. Przy czym WSA zaznaczył, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2011 r. było przedmiotem odrębnych postępowań, które zakończyły się wydaniem przez Dyrektora IC decyzji z [...] listopada 2016 r., utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika UC z [...] września 2016 r. określające skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2011 r. Obowiązek podatkowy powstał w związku z ustaleniami organu o wprowadzeniu w tych miesiącach oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co do którego brak dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. WSA podkreślił, że wyrokiem z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 16/17, oddalił skargi na powyższe decyzje Dyrektora IC. Konsekwencją zaś istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, a ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego, w świetle których skarżący nabył i posiadał olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, dają podstawę do stwierdzenia również obowiązku w zakresie opłaty paliwowej. Obowiązek w opłacie paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego i wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 uap.

WSA stwierdził, że określenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, będące następstwem stwierdzonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, mogło zatem nastąpić bez konieczności dokonywania w toku odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Tego rodzaju ustalenia były już bowiem przedmiotem postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie zakończone.

Odnosząc się do zarzutów skargi, WSA wskazał na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu wyrobem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Z kolei w przypadku, gdy podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu spoczywa na nabywcy. W przeciwnym razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż zarówno skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika (sprzedawcę).

W efekcie WSA uznał za niezasadne zarzuty skarg i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) oddalił je.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, wnosząc o jego uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: op), poprzez:

a) zaakceptowanie wadliwej oceny zebranych dowodów prowadzącej do przyjęcia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, polegające na tym, że:

- skarżący posiadał paliwo bez zapłaconego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, mimo iż rzetelnie i obiektywnie przeprowadzone postępowanie dowodowe, mogło doprowadzić do potwierdzenia, że od całości posiadanego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa;

- organy przeprowadziły rzetelnie kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, na podstawie których to postępowań uznano, że podatku akcyzowego nie zapłacono od nabytego przez podatnika paliwa, mimo iż prawidłowe postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do przyjęcia, iż podatek akcyzowy był opłacany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez zarejestrowanych odbiorców na terenie kraju;

b) uznaniu, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego, mimo iż znani byli dostawcy paliwa i to oni powinni być uznani za podatników podatku akcyzowego, a nie skarżący, w sytuacji przyjęcia przez organy podatkowe, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa nie zostały zapłacone;

c) zaakceptowanie wybiórczej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenie rzetelnego sprawdzenia pochodzenia paliwa posiadanego przez skarżącego, w szczególności, że inne organy państwowe ustaliły wiele istotnych faktów, nieznanych organowi podatkowemu rozpatrującemu sprawę, tj. że F. wykorzystywała do sprowadzenia paliwa składy podatkowe i zarejestrowanych odbiorców, które w ich imieniu odprowadzały należną akcyzę i opłatę paliwową;

d) nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności niesprawdzenia kont bankowych F., K., które to podmioty dokonywały wpłat podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz podmiotów "odprawiających" paliwo na ich rzecz;

f) pominięcie, co eksponowano w skardze do WSA, że Dyrektor UKS dysponuje znacznie szerszym materiałem dowodowym co do firm F. i K., a organ podatkowy spełniając obowiązek zebrania całego dostępnego materiału dowodowego, powinny ten materiał dowodowy uzyskać;

g) nieprawidłową ocenę skutków nieobalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego i przyjęcie, że niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy mogło wymusić na organach podatkowych poszerzenie zakresu postępowania dowodowego, co mogło zmienić ustalenia faktyczne.

Nieprawidłowości te doprowadziły do naliczenia podatku akcyzowego, co skutkowało przyjęciem, że i opłata paliwowa nie została zapłacona.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa w zw. z naruszeniem art. 37h ust. 1 i 37j ust. 1 pkt 4 uap, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe rzetelnie ustaliły, iż podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa od wyrobów nabywanych przez mojego klienta nie zostały zapłacone, mimo iż istniejące wątpliwości nie uzasadniały zastosowania tych przepisów oraz polegające na tym, że sposób stosowania tych przepisów, nie może być oderwany od zasad prawa, tj. zasady równości obywateli wobec prawa, zasady proporcjonalności oraz działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie;

- niewłaściwe zastosowanie 37j ust. 1 pkt 4, art. 371 ust. 1 i art. 37m ust. 1 pkt 2 uap, poprzez przyjęcie że powinny mieć one zastosowanie w sprawie, mimo iż organy podatkowe wadliwie ustaliły iż podatek akcyzowy do posiadanych przez podatnika wyrobów nie został zapłacony, a w związku z tym opłata paliwowa nie została również zapłacona i należy ja podatnikowi naliczyć;

- niewłaściwą wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 upa w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz punktem 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, polegającą na pominięciu konieczności uwzględnienia zasady proporcjonalności, która to zasada jest naruszona, jeśli znany jest dostawca wyrobu akcyzowego, wprowadza on w błąd nabywcę, że akcyza od tego wyrobu jest zapłacona, a organ podatkowy ma prawo wg własnego uznania naliczyć podatek akcyzowy obu podmiotom, co prowadzi do naliczenia opłaty paliwowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Oznacza to, że NSA jako Sąd II instancji związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w środku prawnym.

Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa obydwu podstawach kasacyjnych.

Jako pierwszy należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który nie jest zarzutem trafnym.

Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie, w szczególności w zakresie w jakim odnosi się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, ze niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w sprawie nie występuje. WSA odniósł się merytorycznie do zarzutów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym umożliwiając kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nieodniesienie się do każdego z argumentów skargi może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy takie uchybienie mogło mieć istotny (a nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy, a więc ewentualne uwzględnienie pominiętych zarzutów mogłoby doprowadzić do innej treści orzeczenia sądu I instancji. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są w istocie powtórzeniem zarzutów i uzasadnienia skargi do WSA. Zarzuty te dotyczą kwestionowania ustalonego przez organy stan faktyczny w postępowaniach prowadzonych w sprawach zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym, kompletności materiału dowodowego, a także prawidłowości dokonanej oceny prawnej.

Wskazane w środku prawnym przepisy stosowanej przez organy podczas procedowania Ordynacji podatkowej, nie zostały naruszone.

Istotą sprawy jest zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, którym okazało się paliwo niewiadomego pochodzenia. W postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą stwierdzenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym.

Taki tryb postępowania wynika z norm prawa materialnego, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, które wskazują, że stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bezpośrednio "przekłada się" na stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej.

Tym samym brak było podstaw do powtarzania ustaleń z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, co – jak wyżej podkreślono – prowadziłoby do pozbawionej podstawy prawnej oceny poszczególnych dowodów i okoliczności, w tym weryfikowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego.

Skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mógł zgłaszać zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych i z czego skorzystał. Wyczerpał administracyjny tok instancji w odniesieniu do decyzji wymiarowych Dyrektora IC w K. z [...] listopada 2016 r., utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika UC z [...] września 2016 r. określających skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2011 r. Następnie decyzje Dyrektora IC, w wyniku złożenia skarg, podlegały kontroli sądowej, w wyniku której WSA wyrokiem z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 16/17 oddalił skargi, a skarga kasacyjna skarżącego od tego wyroku została oddalona mocą wyroku NSA z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I GSK 619/17. Tak więc postępowanie wszczęte w związku ze stwierdzeniem posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym, zostało ostatecznie zakończone, a jego wyniki stały się wiążące dla organu w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. W postępowaniu tym skarżący nie wykazał, że dokonał wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, bądź że została ona uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Jako profesjonalny przedsiębiorca skarżący powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Skarżący nie sprawdził, czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądał dokumentów, z których wynikałoby, że dostawcy składali deklaracje podatkowe, oraz dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu.

Podkreślić należy, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty skarżącego kasacyjnie dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że rzeczywiście posiadał olej napędowy z niewiadomego źródła, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Ustalenia te były podstawą określenia skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym. Te dokonane w sposób nienaruszający przepisów wskazanych w zarzutach środka prawnego ustalenia pozwalały na jednoznaczną konstatację, że skarżący jako posiadacz paliwa niewiadomego pochodzenia był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek akcyzowy został od tego paliwa zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy trafnie zatem uznano, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący kasacyjnie, który nabył i posiadał olej napędowy od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. Miało to swoje dalsze konsekwencje w postaci wymiaru opłaty paliwowej za sporny okres.

Tak jak już wskazano wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 619/17 oddalił skargę kasacyjną strony na wyrok WSA w Kielcach oddalający skargi podatnika na decyzje dotyczące podatku akcyzowego za tożsamy towar i okresy podatkowe co w niniejszej sprawie. Nie budzi w tej sytuacji w okolicznościach faktycznych sprawy żadnych wątpliwości zasadność uznania, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz przyjęcia, że przedmiotowe paliwo pochodziło z nieznanego źródła.

W tej sytuacji za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty materialne dotyczące naruszenia: art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2 uap oraz art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE i pkt 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 37h ust. 1 uap, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów (...), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów (...), podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h uap). Stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 uap obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 uap). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest zaś ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 uap). Przy czym, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową terminach przewidzianych w ustawie (art. 37o ust. 1 uap).

Z powyższych unormowań wynika, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa.

Z treści tych przepisów w niebudzący wątpliwości sposób wynika, że podmiot zobowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej oraz moment powstania obowiązku zapłaty są wyznaczane niejako przez przepisy w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (v. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15; z 12 stycznia 2017 r.; sygn. akt I GSK 967/16 z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15; z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2227/15; dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawidłowo zatem WSA przyjął, że z przepisów ustawy o autostradach płatnych wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z powstałym z mocy prawa obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być dokonane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego za ten sam okres, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Jeżeli zaś chodzi o naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz pkt 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE przez ich niewłaściwą wykładnię to wskazać należy, że taki zarzut został sformułowany w skardze do WSA. Odnosząc się do tego zarzutu WSA wskazał, że "skarżący nie wskazał, które przepisy organ poddał niewłaściwej interpretacji, co uniemożliwia odniesienie się do tej kwestii. Można tylko nadmienić, że Sąd w całości podziela dokonaną przez organ wykładnię wszystkich mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów. Skarżący nie wyjaśnił również na czym polegało przekroczenie przez organy zasady proporcjonalności wyrażonej w punkcie 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE. Odnosząc się do tej kwestii nadmienienia wymaga, że zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, zgodnie z założeniem, że przyjęte środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zastosowane przez organy w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego pozostają w pełnej zgodności z tą zasadą".

Z powyższego wynika, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów, podzielając w tym zakresie zapatrywania organów podatkowych. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono zaś na czym polegała błędna wykładnia wskazanych unormowań dyrektyw. Taki sposób uzasadnienia tego zarzutu nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Jeżeli zaś chodzi o sposób wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, to w tym zakresie przywołać należy utrwalone już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołując się przykładowo do wyroku NSA z 21 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 744/17 wskazać należy, że "aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, LEX nr 1772977, POP 2015/3/270-273). Okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16, LEX nr 2190069). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy albo posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 908/17, LEX nr 2401212)." Tak więc interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4 upa dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez WSA była w pełni prawidłowa.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).