Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1739/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 5, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 293 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania J. C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2488cm3, na kwotę [...] zł (słownie: siedem tysięcy trzysta jedenaście złotych).

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2012 r, poz. 749 ze zm. –dalej O.p.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 5, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.) i art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku, nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. otrzymał pismo Starostwa Powiatowego w K. wraz z dokumentacją dotyczącą rejestracji samochodu marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2488 cm 3, a w szczególności

- wniosek z dnia [...] r. o zarejestrowanie pojazdu,

- karta informacyjna Nr [...] ,

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r.,

- dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 17 marca 2008 r.,

- oświadczenie wprowadzającego pojazd, certyfikat Nr [...] ,

- fakturę VAT Nr [...] z dnia 1 lutego 2008 r.,

- niemiecki dowód rejestracyjny Nr [...] (Fahrzeugschein),

- niemiecką kartę pojazdu Nr [...] (Fahrzeugbrief),

Organ I instancji ustalił, że wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2488cm3. dokonał Pan J. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w T. .

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał J. C. do przedłożenia dokumentu na podstawie, którego dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] oraz do złożenia oświadczenia o dacie przekroczenia granicy kraju wskazanego samochodu. J. C. nie udzielił odpowiedzi.

Organ I instancji ustalił, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego pojazdu w Niemczech, nie złożono stosowanej deklaracji i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] roku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2488 cm3.

W dniu [...] r. przeprowadzono oględziny samochodu, które zostały zakończone sporządzeniem protokołu oględzin pojazdu samochodowego oraz dokumentacji fotograficznej.

W wyniku oględzin organ podatkowy ustalił, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2488cm 3., posiada:

- nadwozie typu Pickup, składające się z części osobowej (czterodrzwiowej) oraz z oddzielnej części bagażowej - otwartej,

- w części przedniej: dwa przednie fotele posiadają regulowane zagłówki oraz zamontowane pasy bezpieczeństwa, tapicerka siedzeń - tkanina koloru grafit, tapicerka drzwi - tworzywo sztuczne ze wstawkami z tkaniny - koloru szarego, podsufitkę jednolitą i zgodną w całej przestrzeni - tkanina koloru szarego, drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami, w drzwiach zamontowane głośniki, 6 poduszek bezpieczeństwa, klimatyzacja - climatronik, oświetlenie punktowe w części środkowej, radioodbiornik, uchwyt dla pasażera, wykładzinę podłogową koloru grafit,

- w części tylnej: tapicerka sufitu, bocznych ścian zgodną z częścią przednią, zamontowane siedzenia - jedno podwójne i jedno pojedyncze, dzielone z regulowanymi zagłówkami i zamontowanymi pasami bezpieczeństwa oraz otwierany podłokietnik w części środkowej, drzwi tylne z elektrycznie opuszczanymi szybami i tapicerkami z tworzywa sztucznego, w części tylnej od wewnątrz w drzwiach kratka z zamontowanymi głośnikami, uchwyty po obu stronach dla pasażera, oświetlenie w części środkowej,

Samochód posiadał rozstaw osi o długości 324 cm, natomiast długość skrzyni ładunkowej wynosiła 149 cm.

Według organu przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy.

Organ wyjaśnił też, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 marca 2008 r. tj. w dacie poddania pojazdu pierwszemu badaniu technicznemu na terytorium kraju.

J. C. w odwołaniu od powyższej decyzji nie zgodził się z ustaleniami organu i w konsekwencji z określeniem mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Żądał uchylenia zaskarżonej decyzji, jednocześnie zarzucając jej:

I. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia poprzez przyjęcie, iż będący przedmiotem postępowania podatkowego samochód marki [...] jest samochodem osobowym, podczas gdy odpowiada definicji samochodu ciężarowego,

II. błąd w ustaleniu podstawy wszczęcia postępowania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju gdy faktycznie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu co ma wpływ na datę powstania i wysokość wyliczonego przez organ celny zobowiązania podatkowego,

III. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) przepisu art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia

stanu faktycznego sprawy,

2) przepisu art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, w

szczególności poprzez nie odniesienie się do zawartych w złożonym odwołaniu zarzutów skarżącego wypływających z analizy przepisów akcyzowych,

3) przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparte zostało na części zgromadzonego materiału dowodowego, w głównej mierze najmniej korzystnego dla skarżącego przy całkowitym pominięciu dowodów przeciwnych,

4) przepisu art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie,

5) przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów przedstawionych przez skarżącego oraz dowodów świadczących na korzyść skarżącego oraz brak wskazania przyczyn, dla których dowody te nie zostały przez organ podatkowy rozpatrzone, co uniemożliwia ocenę prawidłowości wydanej decyzji.

IV. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) przepisu art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika Nr 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki [...] jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że samochód marki [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu marki [...] do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do kodu CN 8704.

W ocenie strony, sporny pojazd został zakupiony jako ciężarowy, a następnie sprzedany firmie [..] . Organ zaniechał ustalenia okoliczności sprowadzenia pojazdu z terenu Unii Europejskiej i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wyliczenia w oparciu o kwotę zakupu wewnątrzwspólnotowego, datę przekroczenia granicy i związany z tym kurs walutowy kwoty ewentualnego podatku akcyzowego i obliczył go na podstawie późniejszej faktury sprzedaży samochodu [...] w kraju. J. C. nie zgodził się z ustaleniami organu, iż zgodnie ustaleniami Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej samochód winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Podkreślił, że przy określeniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 najistotniejsze znaczenie ma ładowność pojazdu natomiast organ nie dokonał porównania ładowności części osobowej z częścią towarową pojazdu. Dalej zauważył, że z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w kraju wynika, że maksymalna ładowność wynosi 712 kg, a zatem ładowność części towarowej jest większa od części pasażerskiej co pozwala na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8704.

Natomiast odnosząc się do kryterium przeznaczenia pojazdu strona zaznaczyła, że pojazd składa się z dwóch odrębnych części - zamkniętej kabiny dla kierowcy i pasażerów z kierowcą, która jest oddzielona od otwartej platformy nie tylko ścianą kabiny ale również wzmocnionym panelem stalowym oddzielającym tę kabinę od części towarowej. W tylnej części pojazdu za platformą towarową znajduje się podniesienie (rampa) ułatwiającą załadunek, natomiast na ścianach bocznych skrzyni ładunkowej wzmocnionych i tłoczonych na bokach znajdują się uchwyty do kotwiczenia ładunków, a na podłodze znajdują się szyny wbudowane do kotwiczenia ładunków. Organ nie ocenił tych elementów.

Strona stwierdziła, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów.

Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu wynikało, że był to pojazd posiadający homologację ciężarową i opisany jako "samochód ciężarowy otwarta skrzynia". W pojeździe nie zostały wprowadzone zmiany konstrukcyjne, a organ nie dokonał oceny przeznaczenia pojazdu zgodnie z zamysłem producenta, który to zamysł, w uzasadnieniu decyzji organ określił jako znaczące kryterium oceny badanego pojazdu. Zdaniem strony organ mógł powołać biegłego lub zwrócić się do producenta, importera marki ISUZU czy sporny pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy i jaką posiada on homologację.

Strona stwierdziła nadto, iż system wyceny EUROTAXGLASS jest zbiorem ogólnych informacji, a zatem nie odnosi się do konkretnego VIN.

Zdaniem odwołującego została również naruszona zasada zaufania, gdy jeden organ rejestruje pojazd akceptując jego klasyfikację według jednego kodu CN, zaś organ podatkowy ten sam pojazd klasyfikuje według odmiennego kodu CN. Nadto ocena materiału dowodowego, w ocenie strony, nie była dokonana przez organ w sposób dowolny, a organ pominął treść dokumentów rejestracyjnych niemieckiego i polskiego oraz zaświadczenia o badaniu technicznym, które mają charakter urzędowy.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie jest samochód marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2488cm3.

Powołał w pierwszej kolejności znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawne, tj. art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. stanowiący, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowiący, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwpólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy stanowiący, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz art. 80 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ust. 2 pkt 2 ww. przepisu, iż podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 3 powołanego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ wyjaśnił następnie, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z póżn. zm.). Art 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w oparciu o załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Organ wyjaśnił, że reguły te stosuje się w kolejności ich występowania, a zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, nie zaś li tylko ze względu na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Istotne jest zakwalifikowanie do odpowiedniego kodu CN. Pod kodem CN 8703 wymienia się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób wraz z samochodami wyścigowymi, przy czym pozycja ta może obejmować pojazdy wielofunkcyjne przeznaczone do przewozu osób i towarów takie jak pojazdy typu pick-up , które również mogą być zakwalifikowane do kategorii 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub gdy posiadają więcej niż dwie osie kod 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu. Wyjaśniając bliżej zasady klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703 organ wskazał, że jest ona wyznaczana przez cechy następujące:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast według Noty Wyjaśniającej do pozycji 8704, klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób.

Różnica, jak wskazał organ, pomiędzy przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego, przy czym przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym, ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, ale o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji. Organ odwołał się również do orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji i Trybunału Sprawiedliwości, orzeczeń sądów administracyjnych, not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (HS) i not wyjaśniających Komisji Europejskiej dotyczących kodu CN 8703 i CN 8704, które doprowadziły do uszczegółowienia znaczenia "pojazd wielozadaniowy". Pomocne były również wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880). Podkreślił również, że za przyjęciem klasyfikacji samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób przemawia wygląd i ogół cech samochodu.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, organ wskazał, że nie pozostaje sporne, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód [...] mógł służyć zarówno do przewozu towarów jak i osób. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym należało przeanalizować, którą z funkcji uznaje się za dominującą z racji przeznaczenia tego pojazdu. Organ odwołał się w tym względzie do ustalonego stanu faktycznego dotyczącego stanu spornego pojazdu i wskazał, że samochód ten typu pick-up posiada osobną przestrzeń dla pasażerów i osobną do transportu towarów. Z oględzin dokonanych w dniu 14 czerwca 2013 r. i materiału zdjęciowego wynika, że w części przedniej znajdują się dwa fotele posiadające regulowane zagłówki oraz zamontowane pasy bezpieczeństwa, tapicerka siedzeń - tkanina koloru grafit, tapicerka drzwi - tworzywo sztuczne ze wstawkami z tkaniny - koloru szarego, podsufitka jednolita i zgodna w całej przestrzeni - tkanina koloru szarego, drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami, w drzwiach zamontowane głośniki, 6 poduszek bezpieczeństwa, klimatyzacja - climatronik, oświetlenie punktowe w części środkowej, radioodbiornik, uchwyt dla pasażera, wykładzina podłogowa koloru grafit. Natomiast w części tylnej tapicerka sufitu, bocznych ścian zgodna jest z częścią przednią, zamontowane siedzenia - jedno podwójne i jedno pojedyncze, dzielone z regulowanymi zagłówkami i zamontowanymi pasami bezpieczeństwa oraz otwierany podłokietnik w części środkowej, drzwi tylne z elektrycznie opuszczanymi szybami i tapicerkami z tworzywa sztucznego, w części tylnej od wewnątrz w drzwiach kratka z zamontowanymi głośnikami, uchwyty po obu stronach dla pasażera, oświetlenie w części środkowej. Zdaniem organu na podstawie wyżej wskazanego ogólnego wyglądu, ogółu cech wyposażenia kabiny pasażerskiej (sposobu jej wykończenia) przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. W związku z tym kryterium długość części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej znajduje w niniejszej sprawie moc obowiązującą i należy ją bezwzględnie stosować.

Ponadto prawidłowość przedmiotowej klasyfikacji pojazdu potwierdza Rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z dnia 01 kwietnia 2011 r.) wydane w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej. Organ podkreślił, że klasyfikacja celna nie pokrywa się z klasyfikacją samochodów w oparciu o przepisu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wskazał na liczne wyroku sądów administracyjnych i TSUE potwierdzające zasadność przyjętej klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 jako samochód osobowy.

W tym stanie rzeczy, jak podniósł organ, należało zbadać stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi spornego pojazdu, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50%, to w świetle Not wyjaśniających do kodu CN 8703 (uwzględniających zmianę opublikowaną w Dz. Urz. UE z dnia 31 marca 2007 r. Nr C 74, s. 1), pojazd typu pick-up podlegałby jednak klasyfikacji do pozycji 8704.

Samochód posiadał rozstaw osi o długości 324 cm, natomiast długość skrzyni ładunkowej wynosiła 149 cm.

Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu wynosił zatem mniej niż 50%.

Odnosząc się do akcentowanego przez podatnika kryterium ładowności, organ wyjaśnił, że ładowność pozostaje bez wpływu na klasyfikacje spornego pojazdu, wyjaśniając, że wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Organ zaznaczył też, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i pojazdów, w tym również typu pick-up.

Organ podkreślił, że dla celów prawidłowej klasyfikacji pojazdu istotne są jego cechy fizyczne, a nie opis zawarty w dokumentach takich jak dokumenty rejestracyjne, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydane na podstawie innych przepisów niż podatkowe.

Odnośnie zarzutu podatnika o nieprzeprowadzeniu dowodów (wystąpienie z zapytaniem do producenta/importera o fabryczne przeznaczenie pojazdu i oraz powołania biegłego), organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, a decyzja w sprawie zakwalifikowania samochodu do konkretnych pozycji leży w zakresie stosowania prawa.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji nie wyjaśnił kwestii przeznaczenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w jaki sposób stwierdzone podczas oględzin cechy pojazdu organ wskazał, że elementy konstrukcyjne wskazywane przez skarżącego świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla pojazdów o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie ustalono, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego uznano, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Jak zaznaczył przy tym organ oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych, uzupełniających funkcję podstawową.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania organ wyjaśnił, że mimo wezwania Strona nie przedłożyła dokumentów poświadczających przeniesienia własności (na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego) spornego samochodu na Stronę, jak również nie oświadczyła daty przekroczenia granicy. W związku z powyższym organ I instancji nie mógł określić podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. Zasadnym zatem było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego z wykorzystaniem programu "System wyceny wartości pojazdu EUROTAXGLASS", a wysokość zobowiązania podatkowego określona została w sposób prawidłowy. W rezultacie, biorąc za podstawę opodatkowania wartość pojazdu z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 17 marca 2008 r. - data zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i stawkę podatku 13,6 % dla pojazdów o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 organ odwoławczy stwierdził, że należny podatek akcyzowy został prawidłowo obliczony na kwotę 7.311zł.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ wyjaśnił, że w sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej.

W skardze na powyższą decyzję J. C. , wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych ewentualnie o uwzględnienie w całości wniesionej skargi przez organ podatkowy. Zarzucił:

I. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia poprzez przyjęcie, iż będący przedmiotem postępowania podatkowego samochód marki [...] jest samochodem osobowym, podczas gdy odpowiada definicji samochodu ciężarowego,

II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) przepisu art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia

stanu faktycznego sprawy,

2) przepisu art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, w

szczególności poprzez nie odniesienie się do zawartych w złożonym odwołaniu zarzutów skarżącego wypływających z analizy przepisów akcyzowych,

3) przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparte zostało na części zgromadzonego materiału dowodowego, w głównej mierze najmniej korzystnego dla skarżącego przy całkowitym pominięciu dowodów przeciwnych,

4) przepisu art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie,

5) przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów przedstawionych przez skarżącego oraz dowodów świadczących na korzyść skarżącego oraz brak wskazania przyczyn, dla których dowody te nie zostały przez organ podatkowy rozpatrzone, co uniemożliwia ocenę prawidłowości wydanej decyzji.

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) przepisu art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika Nr 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki [...] jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że samochód marki [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu marki [...] do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do kodu CN 8704.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są słuszne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym należy, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. 2012, poz. 749. j.t.) Ordynacja podatkowa - dalej O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art.181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, bowiem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2488cm3, będący pojazdem typu pick-up jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi Skarżący.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.- dalej u.pa.) - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy).

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje zatem okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). W tym miejscu wskazać należy, że jak zaznaczył TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. W orzecznictwie podnosi się, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). W tym kontekście zdaniem Sądu koniecznym jest odniesienie się do zamysłu producenta.

Organ zasadnie wyjaśnił, że w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703 sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1. typu pick-up, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Należy zatem stwierdzić, że Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, co pozwala przyjmować, że co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704.

Zatem, istotne z punktu widzenia przyporządkowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu będą miały znaczenie zarówno brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 (właściwej wg Skarżącego) "samochody przeznaczone do transportu towarów" oraz brzmienie wskazanych wyżej Not do tych pozycji. Zgodnie z regułą 1 ORINS, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi.

W sytuacji, gdy w/w cechy wskazują, że dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Z kolei, gdy głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w wydanej decyzji. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to są dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówkami, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W toku prowadzonego postępowania organy dokonały oględzin samochodu. Ustalając ogół cech właściwych temu pojazdowi, w tym ogólny wygląd pojazdu, jego wyposażenie, organy pominęły cechy projektowe przedmiotowego pojazdu wynikające z zamysłu producenta. Ustalono szczegółowe elementy wyposażenia pojazdu wywodząc z nich, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, że część pasażerska pojazdu skonstruowana dla pięciu osób pełni w pojeździe funkcję dominującą, co jednocześnie nie wyklucza możliwości przewozu towaru. Wprawdzie część ładunkowa samochodu jest krótsza od połowy rozstawu osi, jednakże jest to tylko jedna przesłanka wskazująca na przeznaczenie do przewozu osób i dlatego nie przesądza ona o przeznaczeniu pojazdu, które wynika z ogółu cech konstrukcyjnych przeanalizowanych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS i CN.

O ile takie cechy jak: masa całkowita pojazdu, moc silnika, dopuszczalna ładowność, rok produkcji, liczba miejsc, liczba osi wynika z karty pojazdu czy dokumentu identyfikacyjnego pojazdu (które to dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych), o tyle pozostałe cechy, które organ szczegółowo przeanalizował w kontekście brzmienia pozycji 8703 i 8704 oraz Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Słusznie organ zauważył, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Tak więc procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, objęty jest kodem 8704. Należy podkreślić, że stosownie do brzmienia art.180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć należy, że jeśli informacje zaczerpnięte przez organ w wyniku rozkodowania numeru VIN mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i służą ustaleniu istotnych ze względu na prowadzone postępowanie podatkowe cech pojazdu, to taki dowód winien być wykorzystany na potrzeby ustalenia stanu faktycznego. Brak takiego dokumentu godzi zarówno w zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., jak i art. 187 § 1 O.p. Mając na względzie te uchybienia uznać należy także, że organy dokonując oceny tak wadliwie zgromadzonego, niepełnego materiału dowodowego, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu (por. wyroki WSA: I SA/Kr 880/06; I SA/Kr 333/12; I SA/Rz 123/12). Natomiast w aktach sprawy nie ma dokumentu, który ten zamysł producenta by wskazywał.

Nadto, niezależnie od stwierdzonych uchybień wskazać należy, że organy w ogóle pominęły w rozstrzygnięciach okoliczność podnoszoną przez Skarżącego, że w tylnej części pojazdu za platformą towarową znajduje się podniesienie (rampa) ułatwiającą załadunek, natomiast na ścianach bocznych skrzyni ładunkowej wzmocnionych i tłoczonych na bokach znajdują się uchwyty do kotwiczenia ładunków, a na podłodze znajdują się szyny wbudowane do kotwiczenia ładunków.

Jednocześnie zauważyć należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na brak znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów akcyzowych, jak ten pojazd jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, nie ma żadnego znaczenia, a dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, co potwierdzają przywołane przez Dyrektora Izby Celnej wyroki sądów administracyjnych.

Także podnoszony przez Skarżacego argument dotyczący ładowności pojazdu nie może odnieść zamierzonego skutku albowiem, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat opub. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy ustalając ogół cech właściwych temu pojazdowi, w tym cechy projektowe, ogólny wygląd pojazdu, jego wyposażenie, zobowiązane są zgromadzić materiał dowodowy zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami, tak aby możliwe było zweryfikowanie poszczególnych cech pojazdu w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody i w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tejże ustawy określił, że nie może być ona wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.