Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 973/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka z o. o. H. L., M. i A.S. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 55/11 w sprawie ze skargi N. Spółka z o. o. H. L., M. i A. S. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Spółka z o. o. H. L., M. i A. S. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 55/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. spółka z o.o. Hurtownia [...] w L. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą powyższego rozstrzygnięcia, Sąd I instancji wskazał, iż decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia N. spółka z o.o. Hurtownia [...] z siedzibą w L. (dalej powoływana jako "Spółka") w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowany przez Spółkę oraz naliczył odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2006 r. z tytułu dzierżawy i nabycia wartości niematerialnej know-how od N. B. C.. Organ stwierdził, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") nie definiuje pojęcia know-how, jednakże zagadnienie to reguluje rozporządzenie Komisji (WE) nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz.U. UE.L.123 z 27 kwietnia 2004 r.).

W ocenie organu, wytworzona przez B. C. w 2000 r. wiedza z dziedziny handlowej i organizacyjnej nie mogła być przydatna w działalności prowadzonej przez Spółkę w roku 2006. Organ uznał, że umowy zawarte pomiędzy Spółką i B. C. miały charakter pozorny, ponieważ ich zamiarem i celem nie było wykorzystywanie przedmiotu umów w działalności Spółki, lecz wygenerowanie zobowiązania wobec B. C., a w Spółce kosztów działalności. Tym samym organ przyjął, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na dzierżawę oraz nabycie know-how nie wykazywały związku z jej sprzedażą dokonywaną w 2006 r.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy o VAT a także art. 54 § 1, art. 121, art. 125 i art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.; zwana dalej "Ordynacja podatkowa").

Decyzją z dnia 18 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że Spółka nie wykazała, aby wartość niematerialna będąca przedmiotem umów: dzierżawy i nabycia, a w ocenie Spółki stanowiąca know-how została zidentyfikowana na jakimkolwiek nośniku. Tym bardziej, że z umowy dzierżawy z dnia 21.08.2003 r., jak i z umowy know-how z dnia 3.10.2006 r. nie wynika w jaki sposób wiedza know-how została zidentyfikowana i w jaki sposób miało się odbyć jej udostępnienie. Skoro Spółka nie wskazała informacji o sieci handlowej N., tj. wiedzy w dziedzinie handlowej i organizacyjnej (know-how) to organy podatkowe nie mogły ustalić, czy taka wiedza rzeczywiście istniała, czy jej nabycie miało związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w rezultacie nie mogły ocenić zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji o braku prawa Spółki do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu dzierżawy i umowy know-how.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzucono też naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego w tym art. 121 § 1, art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 311/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu, w sprawie nastąpiło zidentyfikowanie wiedzy know-how od N. B. C. w oparciu o przedstawione przez skarżącego dowody: umowy dzierżawy z dnia 21 sierpnia 2003 r., umowy know-how z dnia 3 października 2006 r. oraz obszerne wyjaśnienia B. C. złożone w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. wraz z załącznikami.

Tym samym, Sąd podzielił zarzut zawarty w skardze, że brak uwzględnienia przez organy podatkowe dowodów na poniesienie wydatków na dzierżawę oraz nabycie wartości niematerialnej know-how od N. B. C., wykazujący związek ze sprzedażą Spółki dokonywaną w 2006 r. doprowadził do naruszenia art. 180 oraz 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 202/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia know-how i dlatego należy powołać się na określenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. Urz. UE L 123, poz. 11). Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, dotyczący przyjęcia przez organy interpretacji pojęcia know-how z uwzględnieniem regulacji unijnych.

W ocenie Sądu ze znajdujących się w aktach sprawy umowy dzierżawy z 21 sierpnia 2003 r. i umowy know-how z 3 października 2006 r. nie wynika zidentyfikowanie wiedzy niematerialnej w postaci know-how. Treść § 1 umowy know-how odnosi się do "wiedzy w dziedzinie handlowej i organizacyjnej obejmującej informacje o 721 punktach handlowych z terenu L. i okolic - dokładnie opisane w dokumencie zwanym "Wycena punktów know-how "N." Hurtownia [...] ", jednakże w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania kontrolnego, skarżąca Spółka nie przedstawiła tegoż dokumentu. Zatem Sąd przyjął, iż organy słusznie uznały, iż skarżąca nie przedstawiła dowodu przekazania wiedzy, którą można byłoby określić mianem know-how.

Oceny tej nie zmieniły wyjaśnienia B. C. złożone w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. wraz z załącznikami, gdyż Sąd uznał, że opisano w nim jedynie na czym polegała wiedza z zakresu działalności handlowej i organizacyjnej, a bez wskazania wiarygodnych dowodów przekazania tejże wiedzy Spółce, nie można ustalić, czy powyższa wiedza rzeczywiście istniała a jeżeli tak, czy miała związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż zgromadzone w sprawie materiały dowodowe nie pozwoliły na przyjęcie, że skarżąca Spółka zasadnie obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż organy w trakcie postępowania podatkowego odniosły się do dowodów i twierdzeń przedstawionych przez skarżącą Spółkę. Sąd zaznaczył, iż organy podatkowe wielokrotnie zwracały się na piśmie do skarżącej Spółki o udostępnienie i udokumentowanie zidentyfikowanej wartości niematerialnej know-how, a Spółka wskazała, iż "nośnikiem informacji były bazy danych z programów komputerowych udostępnionych przez B. C.", ale jednocześnie odmówiła ich przedłożenia, gdyż nie byłoby to w interesie Spółki.

Za bezpodstawny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organy, że brak było podstaw nienaliczania odsetek za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że przedłużenie postępowania podatkowego przez organ I instancji było w pełni uzasadnione i związane z odmową przedłożenia przez skarżącą Spółkę udokumentowanej wiedzy know-how (np. w formie wydruku, dyskietki czy płycie CD). Dlatego Sąd przyjął, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, albowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się sama strona, odmawiając współpracy z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie.

Końcowo odnosząc się do pisma procesowego Spółki z dnia 21 lutego 2011 r. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, iż NSA zakwestionował jedynie prawidłowość uzasadnienia wyroku uznając, że rozstrzygnięcie merytoryczne było prawidłowe, bowiem NSA nie wypowiedział się co do meritum sprawy, pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia niezawisłemu składowi WSA w Białymstoku.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według

norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 1 "i" rozporządzenia Komisji (WE) nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień w sprawie technologii z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytej i dzierżawionej w działalności gospodarczej wiedzy know-how, ze względu na fakt, że wiedza ta nie została w odpowiedni sposób zidentyfikowana, więc poniesione z tego tytułu wydatki nie wykazują związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej polegającym na naruszeniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych i uznaniu, że istnienie know-how może być udowodnione tylko w szczególny sposób, tj. poprzez przedstawienie bliżej niezdefiniowanych pisemnych dokumentów,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu, że przedstawione w toku postępowania dowody, dokumenty i wyjaśnienia nie potwierdzają, że wiedza know-how faktycznie istniała i była przez Spółkę wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia,

4. art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę z pominięciem części dowodów znajdujących się w aktach sprawy,

5. art. 190 § 1 P.p.s.a., poprzez uznanie, że w wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 202/10 zawarta została "wykładnia prawa dokonana w tej sprawie", która wiązała WSA w Białymstoku podczas ponownego rozpoznawania sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, iż oparcie się organu odwoławczego o definicję know-how zawartą w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 1661/01 oraz wypracowaną przez Komisję Wspólnot Europejskich jest niezasadne. Pierwszeństwo stosowania ma wykładnia językowa, a słownikowa definicja know-how nie wymaga szczegółowego sformalizowania wiedzy za zdefiniowanym nośniku, jak przyjęły to organy podatkowe. Skarżąca spółka wskazała przy tym na rozbieżności orzecznictwa, dotyczące rozumienia pojęcia know-how.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej zawarto zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, umożliwia rozpoznanie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

W sprawie sporne jest czy w roku 2006 Spółka była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie i wydzierżawienie od N. B. C. wiedzy określonej jako know-how.

W zakresie zarzutów proceduralnych strona skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła, iż organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w oparciu o dowody faktycznie przez nią przedstawione, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku art. 180 Ordynacji podatkowej.

Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 180 § 2).

W odniesieniu do naruszenia cytowanego przepisu Spółka stwierdziła, że nie jest uzasadnione żądanie od Spółki określonych dowodów pisemnych i jednoczesne ignorowanie innych przedstawionych przez nią dowodów. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji nie powinien przyznawać szczególnej wagi środkom dowodowym utrwalonym na piśmie i ignorować takie dowody jak wyjaśnienia Spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia te nie są słuszne, gdyż ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie uchybiły normie art. 180 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podkreślić należy, iż żaden z przedstawionych przez Spółkę dowodów nie został przez organy pominięty lecz dokonano ich oceny na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy. Uwzględniono zarówno wyjaśnienie B. C. zawarte w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r., jak i wyjaśnienia oraz dowody składane przez Spółkę, jednak uznano, iż na ich podstawie nie można przyjąć za udowodnione, aby w roku 2006 doszło do nabycia i przekazania na rzecz skarżącej Spółki wiedzy know-how. Dowody te pozostawały bowiem w sprzeczności z pozostałym, obszernym materiałem dowodowym. Zatem nieuzasadnione są twierdzenia skargi kasacyjnej o przyznaniu szczególnej mocy dowodowej jednym dowodom i pominięciu innych dowodów, z naruszeniem zasad wynikających z art. 180 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też, aby doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonanie oceny przedstawionych przez Spółkę dowodów w sposób odmienny niż oczekiwała tego strona skarżąca – w sytuacji, gdy ocenia organu wsparta została przekonywującą argumentacją, znajdującą oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym - nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały podstawy domagać się przedstawienia przez Spółkę materialnych dowodów na istnienie i nabycie w roku 2006 wiedzy know-how. Jest bowiem oczywiste, że w przypadku zbycia wartości niematerialnych lub świadczenia usług o charakterze niematerialnym – np. w przypadku wiedzy know-how – muszą one znaleźć swój materialny wyraz np. w formie pisemnej czy poprzez umieszczenie na jakimkolwiek nośniku danych. Organy podatkowe oceniły wszystkie przedstawione przez Spółkę dowody świadczące w jej ocenie o istnieniu takiej wiedzy i zasadnie uznały, iż brak jest przekonywujących materialnych dowodów na istnienie i przekazanie w roku 2006 wiedzy know-how.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie został prawidłowo uzasadniony. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc nie tylko wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty wyeksponowany przez Sąd I instancji lecz musi również wykazać stosowną argumentacją, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając powyższy zarzut stwierdzono jedynie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie, bowiem brak jest wyjaśnienia przesłanek oddalenia skargi oraz wydania rozstrzygnięcia odmiennego niż w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 listopada 2009 r. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił przy tym szerzej tak postawionego zarzutu oraz nie wskazał jaki naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim Sąd I instancji uzasadnił prawidłowość ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i dokonanej przez te organy wykładni prawa materialnego, co w istocie stanowi wyjaśnienie przesłanek, z powodu których skarga została oddalona.

Z tych samych przyczyn nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W skardze kasacyjnej stwierdzono jedynie, że WSA pominął szereg materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, skupił się na nielicznych, wybranych dowodach i nie odniósł się do pozostałych, istotnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zbyt ogólne sformułowanie zarzutu i brak wskazania konkretnych dowodów wybiórczo ocenionych lub pominiętych przez Sąd I instancji powoduje, iż nie może on stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut stwierdził, że wyrok NSA nie zawierał wykładni prawa w przedmiotowej sprawie. W ocenie kasatora, NSA nie zarzucił, że rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku nie miało uzasadnionych podstaw czy też, że wyrok ten był nieprawidłowy pod względem merytorycznym. Zatem jego zdaniem, niezasadne było uznanie przez WSA w zaskarżonym wyroku, że związanie wykładnią NSA obligowało Sąd I instancji do całościowego zbadania sprawy jeszcze raz i stanowiło przesłankę, do rozstrzygnięcia jej w inny sposób.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę powyższe twierdzenia strony skarżącej nie znajdują potwierdzenia w treści wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 202/10.

W wyroku tym NSA stwierdził, iż Sąd I instancji nie odniósł się do stanowiska i argumentacji organów podatkowych. Jednocześnie podzielając stanowisko organów podatkowych w kwestii pojęcia "know-how", wywodzącego jego definicję z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozporządzenia Komisji (WE) nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz.Urz. UE L 123, poz. 11) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd I instancji zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. NSA zauważył, że w swych rozważaniach Sąd I instancji główny nacisk położył na wyjaśnienia B. C. w oderwaniu od pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, zwłaszcza umowy o dzierżawie i umowy o przekazaniu wiedzy know-how. Wobec tego NSA stwierdził uchybienie przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i za bezprzedmiotowe uznał zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, w tym zarzutem naruszenia prawa materialnego, gdyż taka ocena byłaby przedwczesna.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r. nie wypowiadał się czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 311/09 był merytorycznie prawidłowy, gdyż z uwagi na uchybienie przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a. i braki uzasadnienia nie mógł takiej oceny dokonać. Istotne jest jednak, że NSA zwrócił uwagę na to, iż Sąd I instancji skupił się na wyjaśnieniach B. C. w oderwaniu od pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. W tej sytuacji niewątpliwie konieczne było odniesienie się do dowodów wcześniej pominiętych, w tym umowy dzierżawy i umowy o przekazaniu wiedzy know-how oraz dokonanie ich oceny w kontekście innych dowodów, w tym także poprzednio nadmiernie eksponowanych wyjaśnień B. C.. Zatem wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Białymstoku był zobowiązany w całości zbadać sprawę, w wyniku czego możliwe było wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od poprzedniego.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, iż wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny przyjmuje stan faktyczny, zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 "i" rozporządzenia Komisji (WE) nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień w sprawie technologii z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Biorąc za podstawę przytoczony przepis ustawy o VAT, organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na dzierżawę oraz nabycie wiedzy określonej przez skarżącą jako know- how. Wydatki te wynikały z umów zwartych pomiędzy skarżącą Spółką a firmą N. B. C.: z umowy dzierżawy sieci handlowej zawartej w dniu 21 sierpnia 2003 r. oraz umowy know-how z dnia 3 października 2006 r., a także z faktury VAT nr 2/1/2006 z dnia 3 października 2006 r.

Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca Spółka podnosiła, iż funkcjonuje wiele różnych definicji know-how, ale jej zdaniem pojęcie to należy interpretować w oparciu o wykładnię językową. Odwołała się w tym zakresie do Słownika Wyrazów Obcych PWN, w którym know-how zdefiniowano jako sumę wiedzy technicznej i technologicznej koniecznej do wytwarzania określonego wyrobu, stanowiącą przedmiot obrotu międzynarodowego oraz do Słownika Języka Polskiego, gdzie pojęcie to określane jest, jako praktyczna umiejętność lub wiedza w zakresie technologii produkcji lub technik zarządzania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie przytoczone przez stronę definicje słownikowe nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Pierwsza z nich odczytywana literalnie odnosi się wyłącznie do działalności wytwórczej. Z kolei w drugiej definicji mowa jest o wiedzy w dziedzinie produkcji i zarządzania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie know-how miałoby dotyczyć wiedzy o kontaktach handlowych z producentami, o rynku, o opłacalnej ilości sprzętu chłodniczego, o produktach czy informacji w zakresie techniki obsługi rynku, czyli wiedzy w zakresie działalności handlowej, do której - co oczywiste - cytowane słownikowe definicje nie odnoszą się.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług definicji know-how, wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać poza tą ustawą, w tym również w prawie wspólnotowym. Sąd I instancji słusznie powołał określenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w myśl którego know-how obejmuje informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jednak zauważyć należy, iż w tej samej ustawie w art. 16b ust. 1 pkt 7 know-how określono jako informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. W taki sam sposób zdefiniowano know-how w art. 22b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Z powyższego wyraźnie wynika, że również w przepisach ustaw dotyczących podatków dochodowych pojęcie know-how nie zostało w sposób jednolity i dostatecznie jasny zdefiniowane. W komentarzach do art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (autorstwa A.Gomułowicza i J.Małeckiego oraz A.Bartosiewicza i R.Kubackiego) dla wyjaśnienia tego pojęcia wskazano na wykładnię zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 917/97 (publ. POP 2001, z. 2, poz. 42), z którego wynika, że J. Szwaja, W. Tabor i M. Du Val w opracowaniu "Reguły Konkurencji a licencje patentowe i know-how", Warszawa 1996, s. 124, wskazują, iż w ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich dotyczących tych reguł przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie.

Termin "poufny" oznacza, że pakiet know-how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Część jego wartości wyraża się w wyprzedzeniu konkurentów, które licencjobiorca (a w przypadku sprzedaży - kupujący) uzyskuje, gdy zostanie mu ono udostępnione. Know-how nie jest rozumiane wąsko; nie każdy jego pojedynczy element musi być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy.

Termin "istotny" oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części:

a) sposobu wytwarzania, lub

b) produktu i usługi, albo

c) dla rozwoju powyższych

i nie zawiera informacji banalnych.

Know-how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how.

Termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Do powyżej powołanej definicji know-how odwołał się NSA w wyroku z dnia 27 września 2001 r., sygn. akt I SA/Po 712/00 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/02 (publ. LEX nr 90438). Również w wyroku z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2077/04 (publ. Lex nr 523467) Naczelny Sąd Administracyjny pośrednio odniósł się do powyżej przedstawionej definicji know-how i ją zaakceptował.

W świetle powołanego wyżej piśmiennictwa oraz orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w okoliczności rozpoznawanej sprawy uzasadnione było powołanie się przez organy podatkowe na rozporządzenie Komisji (WE) nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. Urz. UE L 123, poz. 11) z dnia 27 kwietnia 2004 r., które w art. 1 "i" definiuje know-how jako: pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczeń i badań, które są: (1) niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne; (2) istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, oraz (3) zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można była sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Nie ma przy tym racji strona skarżąca twierdząc, iż nawet gdyby za prawidłową przyjąć powyższą definicję, to nabyte przez Spółkę know-how spełniałoby wszystkie wymagane w niej warunki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów pozwalających na zidentyfikowanie wiedzy know-how, a bez tego nie można było ocenić czy wiedza spełnia warunek poufności i istotności. Przede wszystkim, pomimo wezwań ze strony organów podatkowych skarżąca nie przekazała istniejących nośników w postaci bazy danych z programów komputerowych, które stanowiłyby potwierdzenie istnienia i przekazania wiedzy konow-how. Jak już wskazano powyżej w przypadku know-how, które ma charakter niematerialny konieczne jest nadanie mu materialnego wyrazu poprzez jego utrwalenie np. na nośniku danych. Przy tym istnienie takiego nośnika danych nie jest elementem definicji know-how lecz umożliwia jedynie weryfikację tego czy wymogi definicji zostały w danej sprawie spełnione.

Dowodu na istnienie takiej wiedzy wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie mogą stanowić ani umowa dzierżawy z dnia 21 sierpnia 2003 r. i umowa know-how z dnia 3 października 2006 r., ani wyjaśnienia złożone przez B. C. w piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. czy przez skarżącą Spółkę.

Przedłożona przez stronę umowa dzierżawy z dnia 21 sierpnia 2003 r. zastąpiła wcześniej obowiązującą umowę dzierżawy zawartą pomiędzy Spółką a B.C. w dniu 21 sierpnia 2000 r. Umowa dotyczyła sieci handlowej w L., B. i P. oraz ich okolic, opisanej w dokumencie "Wycena punktów know-how "N." Hurtownia [...] ".

Z kolei z umowy know-how z dnia 3 października 2006 r. wynika, że dotyczy ona udostępnienia wiedzy dziedziny handlowej z terenu L. i okolic, współpracującej z N., dokładnie opisanej w dokumencie "Wycena punktów know-how "N." Hurtownia [...] ". Przekazany organowi podatkowemu dokument wyceny zawiera zasady punktowania oraz wskazanie ilości placówek handlowych zbiorczo dla L., B., P. i D.. Przy czym z liczącego 81 stron dokumentu organowi udostępniono jedynie 4, twierdząc, iż pozostałe informacje są niejawne. Zatem na podstawie tak ogólnych informacji organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania ewentualnej wiedzy know-how, a tym samym nie miał podstaw do przyjęcia, że doszło do nabycia tej wiedzy przez Spółkę.

W swoich pisemnych wyjaśnieniach B. C. stwierdziła, że wiedza know-how powstawała w latach 1998-2000. Wskazała nadto, że przekazała Spółce wiedzę o: (1) kontaktach handlowych z producentami, zbudowanie więzi partnerskich, biznesowych, obopólnego zaufania; (2) rynku - współpracy z punktami handlowymi, wyposażonymi w sprzęt chłodniczy niezbędny do sprzedaży specyficznego produktu, jakim jest towar głęboko mrożony; (3) opłacalnej ilości sprzętu chłodniczego, przekazanego do punktu detalicznego lub gastronomicznego; (4) produktach (konkretny asortyment i marka produktu), nieodzownych na tymże rynku do zapewnienia bezpieczeństwa biznesowego obsługiwanych punktów detalicznych; (5) w zakresie techniki obsługi rynku, takie jak koszty, jakość, serwis, szybkość obsługi; (6) presailing - przedsprzedaż - rozdzielenie w miejscu i czasie zbierania zamówień i dostawy towaru - bardziej ekonomiczne wykorzystanie samochodów dostawczych, większą efektywność czasu pracy kierowców, wyższą jakość obsługi partnerów handlowych, czas pracy pracowników reprezentujących firmę w terenie, tj. handlowców i kierowców; (7) wiedzy o pozycji rynkowej dystrybutora, godnej zaufania, rzetelnej, uczciwej – wykorzystanie podobnie brzmiącej nazwy i zbliżonego kolorystycznie logo dystrybutora do pozytywnego kojarzenia korzyści ze współpracy i bezpieczeństwa biznesowego partnerów (handlowych) zarówno odbiorców, jak i dostawców. Jednak jako dowód istnienia tej wiedzy powołała jedynie dokument "Wycena punktów know-how "N." Hurtownia [...] " oraz umowę dzierżawy z 2000 r., a nie były to dokumenty nowe czy nieznane organom podatkowym.

A zatem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wyjaśnienia B. C. nie mogą stanowić dostatecznego dowodu na przekazanie Spółce w roku 2006 wiedzy know-how, gdyż poza wskazaniem na czym wiedza ta miałaby polegać, B. C. wskazała jedynie na dowody znane i ocenione przez organy podatkowe.

Z kolei w złożonych w dniu 9 czerwca 2008 r. wyjaśnieniach Spółka stwierdziła, że wiedza w dziedzinie handlowej była jej wcześniej udostępniona na podstawie umowy dzierżawy, a nośnikiem tej wiedzy były bazy danych z programów komputerowych przekazane przez N. B. C.. Jednak Spółka odmówiła przedłożenia organowi podatkowemu tej bazy danych.

W tym miejscu można wskazać na pogląd, iż know-how służy między innymi temu, aby nabywający je klient nie musiał samodzielnie dochodzić do informacji, których może mu dostarczyć podmiot już dysponujący w tym zakresie wiedzą i doświadczeniem (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 79/08, publ. Lex nr 468358). Skoro Spółka już w roku 2000 na podstawie umowy dzierżawy z N. B. C. uzyskała określoną wiedzę m.in. co do kontaktów handlowych, punktów i sposobu sprzedaży, to nie mogła niejako "na nowo" posiąść tej wiedzy poprzez zawarcie umowy know-how w roku 2006. Tym bardziej, że sama B. C. wyjaśniła, że zgromadziła swoją wiedzę do 2000 r., a zatem należy przyjąć, że po tej dacie nie została ona wzbogacona o żadne nowe elementy nie znane stronie skarżącej.

Wobec tego słusznie Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w toku postępowania skarżąca Spółka nie przedstawiła dostatecznych dowodów przekazania przez B. C. wiedzy know-how i niezasadne było obniżenie przez Spółkę w poszczególnym miesiącach 2006 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur odnoszących się do nabycia wiedzy know-how.

W świetle powyższej oceny nie może być skuteczny podnoszony w toku postępowania podatkowego oraz w skardze i skardze kasacyjnej argument o intensyfikacji przychodów skarżącej Spółki w latach 2000-2006 w związku z wykorzystywaniem wiedzy know-how. Jest bowiem oczywiste, że skoro Spółka uzyskała wiedzę know-how już w 2000 r. to uzasadniony był związany z wykorzystaniem tej wiedzy wzrost sprzedaży, nie uzasadnia to jednak twierdzenia, że w roku 2006 doszło do nabycia nowych, nieznanych wcześniej informacji handlowych.

Końcowo należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej wskazano na orzeczenia (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Po 1264/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 79/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 847/10), w których sądy administracyjne odwołują się do definicji know-how innej niż opracowana przez Komisję Wspólnot Europejskich. Z komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że know-how stanowi wszelkie nieujawnione informacje techniczne konieczne do przemysłowego odtworzenia produktu lub procesu w sposób bezpośredni i w tych samych warunkach, niezależnie od tego, czy informacja taka może podlegać ochronie patentowej, czy też nie; w zakresie, w jakim know-how jest wynikiem doświadczenia, przedstawia ono to, czego wytwórca nie jest w stanie się dowiedzieć jedynie na podstawie zbadania samego produktu lub jedynie dzięki znajomości postępu technicznego (definicja sformułowana przez Stowarzyszenie Biur Ochrony Własności Przemysłowej).

Niewątpliwie powyższe potwierdza argument strony skarżącej o tym, że wiedza know-how jest w różny sposób definiowana. Nie stanowi jednak dostatecznego argumentu za tezą, że zastosowanie przez organy podatkowe definicji wynikającej z art. 1 "i" rozporządzenia Komisji (WE) nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień w sprawie technologii z dnia 27 kwietnia 2004 r. było niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w pełni nieuprawnione było zastosowanie tej właśnie definicji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.