Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1561/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1561/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r., sprawy ze skargi G. i Z. O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 17 października 2005 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 754 zł (siedemset pięćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na mocy art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /tekst jednolity z 2005 roku Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity z 2000 roku Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm./, określił skarżącym G. i Z. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł ([...] zł). W uzasadnieniu powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Produkcyjno - Usługowo - Handlowym "O." prowadzonym przez panią G. O., obejmującej swym zakresem okres 2003 r., uzyskano materiał służący z podstawę do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...]. Decyzja ta została, na skutek rozpoznania odwołania złożonego przez państwa O., uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] i przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Urząd Skarbowy w G., rozpoznając sprawę ponownie, dokonał analizy prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów, analizy wyjaśnień pełnomocnika podatnika składanych w trakcie postępowania kontrolnego, w okresie przed wydaniem decyzji oraz analizy bieżących wyjaśnień pełnomocnika. Na podstawie powyższych materiałów, ustalono, że rozliczenie materiałowe z uwzględnieniem remanentów sporządzanych na początek i na koniec okresu sprawozdawczego wykazuje różnice w asortymencie wyrobów i surowca wskazujące na naruszeni art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze treść tych remanentów oraz wyjaśnienia pełnomocnika podatnika, organ pierwszej instancji przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania te właśnie dane, odstępując tym samym od jej ustalenia w drodze oszacowania.

W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia stwierdzonych różnic sprowadzając ustalone wielkości wyrobów do ilości potrzebnych do ich wyprodukowania surowców, uwzględniając częściowo w tym zakresie dane co do wydajności, jakości surowca podane przez pełnomocnika podatnika, częściowo zaś opierając się na danych uzyskanych w konkurencyjnych przedsiębiorstwach. Odnośnie cen surowca bukowego oraz iglastego przyjęto dane wskazywane przez pełnomocnika podatnika. Ostatecznie organ pierwszej instancji ustalił, iż niezaewidencjonowany przychód wyniósł: dla surowca bukowego kwotę [...] zł., dla surowca iglastego kwotę [...] zł., dla łat iglastych kwotę [...] zł, dla krawędziaków kwotę [...] zł.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik skarżących domagał się uchylania zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w tej sprawie, zarzucając naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania za 2003 rok, bezzasadny brak uznania wyjaśnień i wyliczeń skarżących odnośnie wykonania przez podatników przekładek i podkładów niezbędnych w procesie suszenia, ustalenie norm wydajności bez uwzględnienia specyfiki prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, brak uwzględnienia faktu dokonywania zakupów surowca od rolników indywidualnych, oparcie wyliczeń na wątpliwej wartości analizie porównawczej norm zużycia surowca drzewnego u innych podatników, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bezzasadny brak uwzględnienia protokołu przeklasyfikowania na opał zniszczonego w wyniku zalania parkietu dębowego oraz nieuwzględnienie jako dowodu przedstawionej w postępowaniu faktury i dowodu celnego dotyczących zakupu przekładek brzozowych od szwedzkiej firmy S.

W szczególności pełnomocnik skarżących podniósł, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w swoich wyliczeniach tego, że podkłady i przekładki niezbędne w procesie suszenia drewna ulegają w ok. 80% zniszczeniu w każdym cyklu suszenia. Zdaniem skarżących, organ pierwszej instancji pomimo ustalenia, że do wysuszenia tarcicy różnego typu należało zużyć 57,675m3 surowca nie uwzględnił tego, że część zakupionego przez podatników surowca została zużyta właśnie na te podkłady i przekładki. Ponadto wskazał, że przyjęte przez organ pierwszej instancji 16.200 przekładek brzozowych, jako używane w procesie suszenia tarcicy, nie było faktycznie użyte do tego celu, gdyż zabrania tego umowa z ich dostawcą - firma S. - zastrzegająca ich użycie wyłącznie w dostawach dla tej firmy. Takie dostawy nie były realizowane w 2003 roku, toteż przedmiotowe elementy nie były w tym okresie wykorzystywane.

Skarżący wskazali także, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w swoich wyliczeniach zjawiska tzw. "osuszki", które to zjawisko powoduje utratę masy suszonego drewna o 8-15%.

Odnośnie braku uwzględnienia protokołu przeklasyfikowania na opał zniszczonego w wyniku zalania parkietu dębowego, skarżący podnieśli, że sporządzony protokół spełnia wszelkie przesłanki konieczne do uznania go za dowód w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie skarżący powołali się na fakt występowania w prowadzonej działalności gospodarczej ryzyka związanego ze zdarzeniami losowymi, które mogą spowodować zniszczenie towaru lub zmniejszenie jego wartości (jak w tym przypadku), co może być według skarżących zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 października 2005 roku Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł. Na uzasadnienie swojej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że odnośnie stwierdzonych różnic materiałowych oraz ich wielkości pełnomocnik podatnika nie wnosił zastrzeżeń. Ponadto, organ pierwszej instancji uwzględnił większość wniosków i twierdzeń pełnomocnika skarżących a to: odnośnie protokołu przerobu tarcicy dębowej z dnia [...].06.2003r. (w zaskarżonej decyzji odstąpiono od określania niezaewidencjonwanej sprzedaży w tej grupie materiałowej); poziomu cen surowca bukowego oraz surowca iglastego; wydajności uzyskiwanej w przedsiębiorstwie podatnika, faktu nabywania surowca niższej jakości. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę fakt oparcia wyliczeń organu pierwszej instancji o dane podane przez pełnomocnika skarżących, zdaniem organu odwoławczego nie było potrzeby powoływania biegłego.

Odnośnie problemu przekładek i podkładów, organ odwoławczy stwierdził, że wyliczenia organu pierwszej instancji są prawidłowe, a nadto wobec sprzeczności oświadczeń podatnika i pełnomocnika podatnika składanych w trakcie kontroli, postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. i na etapie postępowania odwoławczego, należy oświadczeniom tym odmówić wiarygodności i pominąć je. Co do przekładek brzozowych dostarczonych przez firmę S., organ odwoławczy wskazał, iż Urząd Skarbowy nie brał pod uwagę przy wyliczaniu ilości surowca potrzebnego do sporządzenia odpowiedniej ilości podkładów i przekładek - surowca brzozowego.

Co do protokołu przeklasyfikowania zniszczonego parkietu dębowego na opał organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika, iż parkiet ten w ilości 332,41m2 został uwzględniony w protokole wyceny z dnia [...].12.2002 r. oraz remanencie z tego dnia natomiast nie ma go w remanencie z dnia [...].12.2003 r. Wobec tego. mając na uwadze uwagi pełnomocnika podatnika o wartości przekwalifikowanego parkietu, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił tą wartość. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że fakt zużycia przedmiotowego parkietu na opał nie został udokumentowany stosownym zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Za zasadny został natomiast uznany zarzut braku uwzględnienia zjawiska tzw. "osuszki". W konsekwencji obniżono ustaloną przez organ pierwszej instancji ilość surowca bukowego nie wykazaną w sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. i Z. O. domagali się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez nieuwzględnienie okoliczności korzystnych dla skarżących oraz rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżących niejasności i wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego, ponadto poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym bezzasadne zakwestionowanie prawidłowości wskazanej przez podatników podstawy opodatkowania za 2003 r., wreszcie naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania oraz brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w K. bezzasadnie nie uwzględnił dokumentów i wyjaśnień podatników co do protokołu przekwalifikowania zepsutego wskutek zalania parkietu dębowego pomimo, że czynności podatników były zgodne z urzędowymi interpretacjami wydawanymi w analogicznych sprawach przez Ministra Finansów. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono zdaniem skarżących ich wyjaśnień dotyczących niezbędności stosowania w procesie suszenia drewna podkładów i przekładek. W ocenie skarżących, podkłady i przekładki zużyte przez nich w 2003 roku były wykonane z surowca zakupionego w tym właśnie roku, czego organ drugiej instancji nie uwzględnił podważając powszechnie przyjęte normy technologii suszenia drewna. Zdaniem skarżących, wobec prowadzenia przez nich podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie pełnej rachunkowości, nie są oni zobowiązani ani nie mają możliwości dokładnego określenia ilości wyprodukowanych i zużytych materiałów pomocniczych, jak właśnie podkłady i przekładki.

Wreszcie zdaniem skarżących organy podatkowe winny wobec stopnia skomplikowania sprawy powołać biegłego, który dysponując specjalistyczną wiedzą z zakresu technologii produkcji drzewnej mógłby określić, ile podkładów i przekładek było koniecznych ze względu na wielkość produkcji w 2003 roku. ile potrzeba było surowca na ich produkowanie oraz innych kwestii związanych z procesem produkcji drzewnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na uzasadnienie swojego wniosku wskazał on, iż organy podatkowe słusznie kwestionowały protokół przekwalifikowania parkietu dębowego z dnia [...].12.2003 roku, bowiem przekwalifikowanie to nie zostało udokumentowane stosownym wpisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. narusza to przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w prawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Co do zarzutu nieuwzględnienia wyjaśnień podatników dotyczących konieczności stosowania przekładek i podkładów, organ drugiej instancji podnosi niesłuszność tego zarzutu. Wyjaśnienia podatników w tym względnie są bowiem sprzeczne i jako takie nie zostały uznane za wiarygodne. Podobnie ma się rzecz z podnoszonym przez podatników wykorzystywaniem na przekładki i podkłady drewna bukowego, co podatnicy podnieśli dopiero w postępowaniu odwoławczym. Co do zarzutu braku powołania biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec oparcia ustaleń faktycznych o wyjaśnienia podatników - prowadzących w sposób profesjonalny działalność gospodarczą - nie było takiej potrzeby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, również z innych powodów, niż podnoszone w skardze. Zgodnie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./, Sad rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy organy podatkowe dochowały wymaganej od nich przez przepisy prawa staranności w prowadzonym postępowaniu, w szczególności w zakresie jego legalności, w tym czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżona decyzja niezależnie od zarzutów skargi, winna zostać uchylona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak doręczenia przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Z akt sprawy, a także z oświadczeń pełnomocnika skarżących oraz pełnomocników Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożonych do protokołu rozprawy z dnia 20 kwietnia 2007 roku wynika, że pełnomocnictwo udzielone K. O. nie zostało odwołane.

Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Obowiązek ten istnieje od momentu wszczęcia postępowania. Czynny udział strony w postępowaniu wyraża się tym, że strona ma prawo nie tylko być obecna przy czynnościach dowodowych, ale również mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2001 roku sygn. akt III SA 1672/00, niepublikowany).

Decyzja Organu I instancji została doręczona prawidłowo pełnomocnikowi skarżących. Następnie jednak postanowienie wyznaczające skarżącym 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzja organu II instancji została doręczona wprost skarżącym, pomijając przy tym pełnomocnika stron, pomimo, iż nie zostało nigdzie przedłożone oświadczenie o odwołaniu pełnomocnictwa. Tymczasem zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w prowadzonym postępowaniu, ponieważ z momentem ustanowienia pełnomocnika, strona uzyskuje uprawnienia występowania przed organem podatkowym za jego pośrednictwem, bądź też łącznie z nim, zaś organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania z udziałem pełnomocnika strony i bez znaczenia jest fakt osobistego udziału strony w przeprowadzonej czynności, jeżeli nie mogła ona korzystać z pomocy swego pełnomocnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1987 roku sygn. akt SA/Wr 875/86 ONSA 1987, nr 1, poz. 13. Z kolei zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5. poz. 112, "ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa".

Natomiast co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko skarżących co do oceny zebranego i rozpatrzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie konieczności powołania w sprawie biegłego. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że choć powołanie biegłego ma charakter fakultatywny, to przesłanką jego powołania w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Powyższe okoliczności zdaniem orzekającego Sądu wystąpiły w przedmiotowej sprawie, trudno bowiem zakładać, iż pracownicy organów podatkowych posiadają wiedzę specjalistyczną z zakresu technologii produkcji drzewa. Stanowisko takie potwierdzają orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2003 r. Sygn. akt. II SA 1917/02, na które słusznie powołali się skarżący, a z którego wprost wynika, iż: jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy oraz wyrok WSA z dna 4 marca 2004 r., III SA 1917/02, Wspólnota 2004, nr 7, s. 56).

Faktem jest, iż organy podatkowe uznały większość zastrzeżeń skarżących, jednak wielu zastrzeżeń nie uwzględniono i w zasadzie nie wiadomo dlaczego. Trudno również sądowi kontrolować zasadność argumentów każdej ze stron, nie posiadając specjalistycznej wiedzy w dziedzinie, którą zajmują się skarżący i nie dysponując opinią biegłego, rzetelnie odniósłby się do przedmiotowych wyliczeń i wyjaśnień skarżących.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit b. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.