Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3163/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 122, 187, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Andrzej Grzelak Sędziowie: S. WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi P. Ś. i I. W. - Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora izby Skarbowej we W. na rzecz strony Skarżącej P. Ś. i I. W. Ś. kwotę 2.715 zł (dwa tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. określił małżonkom I. W. Ś. i P. Ś. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., kwotę zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę. Podstawą określenia zobowiązania w kwocie odmiennej od deklarowanej przez podatników we wspólnym rozliczeniu podatkowy były ustalenia dotyczące zawyżenia przez małżonków prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A s. c. kosztów uzyskania przychodów oraz nie zadeklarowanego do opodatkowanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Po stronie przychodu Inspektor przyjął, iż Skarżący uzyskali w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń na łączną kwotę [...]. Czynności kontrolne ujawniły, iż s. c. A na mocy umowy z dnia [...] zawartej z Fabryką B Sp. z o.o. (...) zobowiązała się do świadczenia na jej rzecz usług związanych z produkcją stolarki okiennej tj.:

1. przygotowanie materiałów technicznych do produkcji,

* opracowanie zestawień profili

* opracowanie zestawień szyb

* odpowiedni dobór okuć

* wykonanie niezbędnych obliczeń statystycznych dla stolarki

* opracowanie zestawień kosztów zamówienia

* opracowanie inwentaryzacji materiałowej

* świadczenie usług marketingowych

2. prowadzenie obsługi technologii produkcji - obsługa maszyn technologicznych B.

Za świadczone usługi spółka cywilna otrzymała wynagrodzenie w wysokości [...] (netto).

Jednocześnie Fabryka B zapewniała nieodpłatnie swobodny dostęp do maszyn i urządzeń znajdujących się w hali produkcyjnej w dni powszednie oraz soboty, w godz. od 6 -22. Jak ustalił Inspektor Fabryka B powstała w dniu 19.02.1998 r., jej udziałowcem i członkiem zarządu był P. Ś.

Przesłuchany w charakterze świadka Skarżący zeznał, iż maszyny zajmowały ok. 25 m pow. z czego ok. 14 była wykorzystywana na bieżąco, na hali były także dodatkowe pomieszczenia wykorzystywane przez Spółkę z o.o., która hale wykorzystywała w całości dla własnych potrzeb, (hala ta była z kolei dzierżawiona przez Fabrykę B od Spółki C S.A ).

W celu weryfikacji powyższych stwierdzeń Inspektor zwrócił się do Państwowej Inspekcji Pracy o udzielenie informacji czy maszyny i urządzenia dla ich bezpiecznej eksploatacji mogły w 1998 r. zajmować 25 m przy opisanym profilu produkcji. W odpowiedzi na pismo Państwowa Inspekcja Pracy wskazała, iż jest to niemożliwe, wyliczając bezpieczną powierzchnię pracy dla pracownika w wymiarze 13 m wolnej objętości pomieszczenia oraz co najmniej 2 m wolnej podłogi (nie zajętej pod maszyny). W tym czasie spółka cywilna zatrudniała 8 pracowników. Należy także dodać powierzchnię na bezpieczne przejścia. Już same gabaryty maszyn posiadanych przez Spółkę z o.o. nie pozwalały na ich pomieszczenie na powierzchni 25 m. Informacje powyższe Inspektor pozyskał z dokumentacji zakupu ww. urządzeń od firmy D. W oparciu o powyższe dowody organ ustalił wymiary niektórych urządzeń i stwierdził, iż tyko kilka zajmuje łącznie pow. 25 ni. Organ I instancji ustalił ponadto, iż Spółka z o.o. nie zatrudniała w tym czasie żadnych pracowników, nastąpiło to dopiero od 08.1999 r., co dodatkowo potwierdza, iż hala w całości była zajmowana przez spółkę cywilną.

Wobec zarzutów i sprzeciwu Skarżących organ przesłuchał P. Ś., który jednak nie wskazał na wiarygodne dowody dotyczące wykorzystywanej przez spółkę cywilną powierzchni, w związku z tym przyjęto, iż spółka korzystała z całej hali produkcyjnej w P. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono na podstawie ceny jaką Spółka z o. o. płaciła wydzierżawiającemu tj. Spółce C. S.A. .

Dokonując kwalifikacji powyższego świadczenia powołał się organ na art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po stronie kosztów organ zakwestionował wydatki z tytułu zakupów paliwa do samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Czynności kontrolne ujawniły, iż Skarżący prowadząc spółkę cywilną nie posiadali także umowy użyczenia (lub innego tytułu prawnego do korzystania z ww. pojazdu.) W związku z powyższym wyłączono z kosztów kwotę [...]. Zakwestionował Inspektor także wydatki na przegląd techniczny samochodu Opel Vectra o nr rej. [...] dokumentowane rachunkiem wystawionym dla innego podmiotu oraz koszty rozmów służbowych z telefonu prywatnego. Z dokumentacji posiadanej przez spółkę nie wynikało kto jest właścicielem telefonu i na czyją rzecz dokonano wypłaty.

Wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ww. ustawy organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] na którą składają się opłaty i czynsze poniesione w 1998 r. w związku z realizacją 3 umów leasingu. W ocenie Inspektora zawarte umowy mają charakter umów sprzedaży na raty, a zatem odnoszenie bezpośrednio w ciężar kosztów wydatków na ich nabycie narusza wskazany powyżej przepis. Swoje stanowisko organ oparł na analizie zawartych umów i czynnościach zaistniałych po ich zakończeniu.

W roku 1998 spółka zaliczała w ciężar kosztów opłaty i raty z tytułu umowy leasingu operacyjnego zawartych z D. Towarzystwem Leasingowym S.A. we W. dotyczących samochodów i sprzętu komputerowego. W dniu [...] spółka zawarła umowę leasingu dot. samochodu marki Chrysler Voyager. Wartość przedmiotu leasingu wynosiła [...], suma opłat leasingowych wynosiła [...]. Zgodnie z protokołem zdawczym sporządzonym w dniu [...] samochód został zwrócony leasingodawcy z pełnym wyposażeniem fabrycznym i w stanie odpowiadającym normalnemu zużyciu, o czym świadczy fakt niepowołania biegłego, tak jak tego wymaga umowa w przypadku gdy przedmiot umowy wykracza poza powyższe standardy. W tym samym dniu samochód został nabyty za cenę [...] stanowiącą 5 % - 5,4 % jego wartości rynkowej -przez A. Ś. - ojca wspólnika spółki. Wg ustaleń Inspektora roczna stawka amortyzacyjna wynosi dla tego urządzenia 17-20 % czyli okres eksploatacji wynosi ok. 5 lat. Przyjmując okres faktycznej eksploatacji łączna wartość opłat leasingowych winna zamykać się w kwocie [...], zaś spółka poniosła wydatek w kwocie [...]. W toku postępowania spółka załączyła operat szacunkowy i opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę inż. A. Ś. stwierdzające, iż w chwili zakupu pojazd był wart [...] i wymagał napraw na kwotę [...].

Inspektor przyjął powyższe dokumenty w poczet dowodów jednakże nie dał im wiary wskazując, iż zostały sporządzone dla potrzeb postępowania podatkowego, bowiem w chwili oddawania pojazdu nie został powołany biegły ze strony leasingodawcy, czego wymagały zapisy umowy. Inspektor ustalił także, iż rynkowa cena zakupu samochodu tej samej marki i o tych samych danych technicznych wynosi [...] dla samochodu osobowego i [...] dla samochodu ciężarowego. Odnosząc powyższe wartości do ceny zakupu leasingowanego samochodu stwierdził Inspektor, iż został on nabyty za 1,5 % wartości opłat ponoszonych przez leasingobiorcę.

Analizując strukturę wpłat Inspektor podzielił poniesione przez spółkę wydatki na wartość spłaconego samochodu oraz wartość odsetek wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wartość spłaty pojazdu.

Druga umowa dotycząca leasingu samochodu została zawarta w dniu [...]. Wg jej zapisów wartość przedmiotu leasingu strony określiły na [...]. Łącznie tytułem opłat leasingowych Strona uiściła [...]. Podobnie jak w ww. opisanej umowie również i w tym przypadku zastrzeżono obecność biegłego rzeczoznawcy przy zwrocie pojazdu jeśli byłby on zużyty w ponadnormatywnym zakresie. Po zakończeniu umowy leasingu samochód został sprzedany A. Ś. i J. Ś. za cenę [...] stanowiącą ok. 5,7 % jego wartości rynkowej. Spółka przedłożyła operat oraz opinię biegłego, że w chwili odbioru jego wartość z uwagi na stan techniczny (konieczność dokonania napraw na kwotę bez mała [...]) szacuje się na [...]. Podobnie jak w poprzednim przypadku nie został powołany biegły rzeczoznawca ze strony leasingodawcy. Wg ustaleń Inspektora wartość rynkowa samochodu Opel Vectra Combi kształtowała się na poziomie 42.400 zł - 42.500 zł. Również i w tym przypadku Inspektor dokonał analizy struktury wpłat i podzielił poniesione przez spółkę wydatki na wartość spłaconego samochodu oraz wartość odsetek wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wartość spłaty samochodu.

Ostania z umów dotyczyła leasingu sprzętu komputerowego (notebook ARISTO 9000 FT; drukarka Epson Stylu Color; torba na notebook) i została zawarta w dniu [...], jej wartość wynosiła [...]. Tytułem opłat leasingowych spółka wpłaciła [...]. Po zakończeniu umowy sprzęt został zakupiony przez spółkę oraz P. Ś. za cenę [...] ([...] i [...]), co stanowi 0,84 % jego wartości rynkowej. Inspektor ustalił, iż roczna stawka amortyzacyjna ww. urządzenia wynosi 30 % czyli okres eksploatacji wynosi 40 miesięcy. Spółka w ciągu roku użytkowania ww. urządzeń - opłacając raty spłaciła leasingobiorcy 100 % wartości przedmiotu umowy.

Oceniając powyższe umowy Inspektor uznał, iż pomimo nazwania ich umowami leasingu operacyjnego i spełniania warunków wymienionych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 26, po. 129), stanowią one w istocie umowę sprzedaży na raty. Wskazuje na to wysokość opłat leasingowych nie odpowiadająca w ogóle ekonomicznemu zużywaniu się przedmiotu umowy, oraz cena za jaką zostały następnie nabyte ww. przedmioty przez samą spółkę, jej wspólników bądź przez najbliższych krewnych wspólników. W związku z powyższym Inspektor stwierdził, iż umowy mają charakter pozorny, zaś zamiarem stron było zawarcie umowy sprzedaży na raty, skoro tak to na mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki ponoszone z tytułu opłat leasingowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji małżonkowie wnieśli, odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 19 ustawy o kontroli skarbowej; art. 14 ust. 2 pkt. 8, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 1 ust. 2 pkt 1, § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 26, poz. 129).

W uzasadnieniu Strona w zakresie dotyczącym nieodpłatnych świadczeń domagała się odtworzenia zdarzeń 1998 r., ustalenia stanu faktycznego co do istoty sprawy, dokonania ponownej weryfikacji zajętego stanowiska.

Pisma Państwowej Inspekcji Pracy nie mogą stanowić jedynej podstawy do wydania decyzji i jedynego wiarygodnego dowodu. Istotą wykonanej usługi nie był obsługa maszyn, z umowy wynikało, że spółka cywilna ma w określonym czasie dostęp do maszyn, co nie może być utożsamiane z pełnym wykorzystaniem obiektu. Ponadto załączony do pisma Państwowej Inspekcji Pracy opis i rysunek obiektu został sporządzony w 2001 r. i nie może mieć wpływu na rozliczenia 1998 r., a ponadto potwierdza oświadczenie strony, iż maszyny mogły zajmować 25 m. Bezpodstawnie w ocenie Skarżących odrzucono wyjaśnienia Strony, iż pracownicy wykorzystywali tylko niektóre urządzenia i że w hali magazynowano towary stanowiące własność Spółki z o.o. Nie zbadano także wykorzystania hali przez inne podmioty.

Teorii Inspektora nie potwierdza także pismo od Spółki D - sprzedawcy urządzeń, bowiem stanowi ono, że maszyny mogą być używane w dowolnych miejscach hali. Ponadto w przypadku przyjęcia tych wyjaśnień należałoby uzupełnić je o informacje dotyczące rodzaju produkcji, długości serii i innych parametrach stanowiących podstawę ewidencji stanu używania maszyn, zaś Inspektor nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń.

W odniesieniu do umów leasingu Skarżący podnosili, iż organ w decyzji powołał i to wybiórczo tylko niektóre zapisy umowy, co nie może stanowić podstawy do wnioskowania o ich pozorności. Niezasadne jest także opisywanie poszczególnych rozdziałów umów bez wskazania, że zapisy te wyrażają wolę obejścia prawa. Wszystkie czynności kontrolne dokonywane były w siedzibie urzędu bez udziału strony, która bezskutecznie zwracała się do Inspektora o podanie nieprawidłowości w zakresie stosowania prawa, jednakże poza stwierdzeniem, że umowy są umowami sprzedaży na raty nie uzyskała żadnej odpowiedzi. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w protokole przesłuchania strony. Takie zachowanie organów uniemożliwiło Stronie czyny udział i zgłaszanie istotnych dowodów czy wyjaśnień.

Ponadto dokonana przez Inspektora analiza umów odbiega od stanu faktycznego i zawiera błędy merytoryczne. Np. czynsz inicjalny nigdy nie był kaucją, a zatem wszelkie ustalenia w tej materii i tak są z góry przesądzone i nie można w oparciu o takie dowody wysuwać wniosków powołanych w decyzji. Również błędne są ustalenia dotyczące zmian rat czynszu bez zmiany wartości umowy czy też ustalenia w zakresie zużycia ekonomicznego przedmiotu leasingu - w tym zakresie przywołują Skarżący stanowisko Ministerstwa Finansów. O tym jak kwalifikować wydatki ponoszone w związku z umową leasingu stanowi powołane wyżej rozporządzenie i tylko jego przepisy są w tym zakresie miarodajnym wyznacznikiem, nie zaś analiza zdarzeń późniejszych. Ustalenia organu I instancji w zakresie cen samochodów w chwili ich sprzedaży na rzecz rodziny wspólników w jednym przypadku nie odnosi się do samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu - ocenia pojazd wyprodukowany w 1997 r. a nie w 1996 r., po drugie nie uwzględnia przedłożonej wyceny rzeczoznawcy. Na dowód określenia właściwej daty produkcji samochodu Skarżący przedkładają oświadczenie E Oddział W.

Bezpodstawne są wnioski Organu I instancji wyprowadzone z faktu rezygnacji z zakupu ww. pojazdów. Spółka właśnie po dokonaniu dogłębnej analizy zysków i strat podjęła taką decyzję inna byłaby nieopłacalna. Skarżący nie potrzebowali już takich pojazdów dla potrzeb działalności, samochody były mocno zużyte i wymagały zasadniczych napraw. Niezrozumiałym jest dla Strony nie danie wiary opinii rzeczoznawcy, jeśli organ uznał, iż został on stworzony na potrzeby postępowania podatkowego to winien zgodnie z żądaniem Strony przeprowadzić dowód ze świadków.

Odnosząc się do wniosków zawartych w decyzji, iż o dobrym stanie technicznym pojazdu świadczyć miałaby okoliczność niepowołania przez leasingodawcę biegłego Skarżący przywołują zapisy umów wywodząc z ich, iż biegły winien być powołany jedynie wówczas gdy straty powstały w związku z użytkowaniem samochodu niezgodnie z instrukcją. Skarżący wskazywali także na pisma Ministra Finansów, który wskazywał, iż zakup przedmiotu umowy przez osobę trzecią powoduje, iż nie można mówić o pozorności takiej umowy, w takim przypadku winno się skorygować przychód stosownie do wartości rynkowej przedmiotu umowy. Nieprawidłowo także wykazano w decyzji wielkość rat leasingowych, nie dokonano podziału na raty kapitałowe i finansowe.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i utrzymała w mocy orzeczenie Inspektora. W uzasadnieniu powołała się na autonomię prawa podatkowego i możliwość oceny skutków podatkowych umów zawieranych pomiędzy podatnikami. Dokonując ponownie takiej analizy organ odwoławczy stwierdził, iż pod pozorem umów leasingu zostały zawarte umowy sprzedaży na raty pięciu środków trwałych. Wysokość opłat leasingowych we wszystkich umowach przekraczała ich wartość co wskazuje, że raty były ekonomicznie nieuzasadnione, a zatem zamiarem stron była sprzedaż, a nie okresowe przeniesienie posiadania. Już w chwili podpisania umowy strony nosiły się z zamiarem przeniesienia własności środków trwałych za korzystnie ustaloną cenę. Nabywcami ww. środków była spółka, wspólnicy lub członkowie najbliższej rodziny, co potwierdza stanowisko organów o próbie obejścia przepisów prawa. Powołał się organ także na orzecznictwo NSA. Odpowiadając na twierdzenie podatników zawarte w skardze, iż samochody były im zbędne organ wskazał, iż z akt spółki wynika, że po oddaniu pojazdów ewidencjonowała ona wydatki na zakup paliwa do samochodu Opel Vectra, co wskazuje na to, iż pomimo sprzedaży pojazdu Skarżący nadal używali samochodu dla potrzeb spółki.

Organ dokonał także analizy ceny zakupu urządzeń po zakończeniu leasingu i stwierdził, iż wszystkie urządzenia zostały zakupione po bardzo korzystnej cenie odbiegającej od cen rynkowych, ponadto z treści faktury sprzedaży samochodu na rzecz A. Ś. wynika, że jest ona ściśle związana z umową leasingu, do niej bowiem odwołuje się faktura. Potwierdziła Izba, iż w odniesieniu do samochodów obowiązywała szczególna procedura ich oddania, przy udziale biegłego, jeśli pojazd posiadłby stwierdzone uszkodzenia, był nadmiernie zużyty w stosunku do czasu używania lub też dokonano wymiany części podzespołów niezgodnych z instrukcją. Z protokołów odbioru wynikało, że oba samochody zwrócono z pełnym wyposażeniem fabrycznym przy braku jakichkolwiek uwag o złym stanie technicznym. Ponadto w dokumentach spółki znajdowały się rachunki świadczące o dokonywanych przeglądach i wymianie części, co świadczy o utrzymywaniu pojazdów w dobrym stanie technicznym. Powyższe potwierdza stanowisko Inspektora, iż operaty techniczne zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia roku produkcji jednego z pojazdów, organ wskazała, iż powyższe dane były oparte na piśmie Urzędu Miejskiego Wydziału Komunikacji, a więc podmiotu wiarygodnego. Wobec przedłożonego oświadczenia Izba wskazała, iż rok produkcji pozostaje bez znaczenia dla określanych w decyzji wielkości.

Końcowo Izba powołała się na art. 83 § 1 k.c. oraz art. 65 § 2 k. c wskazując, iż okres amortyzacji nabytych przez Skarżących urządzeń byłby dużo dłuższy, zawierając ww. umowy dokonali oni w krótkim czasie pełnej amortyzacji ww. środków trwałych. Celem ww. umów było bezpośrednie zaliczenie w koszty ceny ich nabycia, co nie miałoby miejsca przy umowie sprzedaży zawartej wprost. W konsekwencji uszczuplono należności podatkowe poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Podział także organ odwoławczy stanowisko Inspektora w zakresie ustalenia nieodpłatnego świadczenia.

W złożonej skardze Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 19 ustawy o kontroli skarbowej; art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 1 ust. 2 pkt 1, § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 26, po. 129).

Powielił Skarżący wcześniej już formułowane zarzuty wskazując, że usługa była tak kalkulowana, aby zawierała w sobie również koszt najmu hali i maszyn, do czego organy się nie doniosły. Podnosił także, iż pismo Państwowej Inspekcji Pracy nie przesadza, że spółka cywilna korzystała z całej powierzchni hali, ponadto jej pracownicy nie korzystali z całej powierzchni bowiem Spółka z o.o. miała tam magazyny.

Odnosząc się do pozycji kosztowej Skarżący podnosili, iż zawarte umowy są umowami leasingu bowiem spełniają kryteria wymienione w ww. rozporządzeniu, a odmienna ocena organów wynika z nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nie zbadano, wbrew twierdzeniom Strony, wartości przedmiotu sprzedaży, organ I instancji ograniczył się do zapytania Urzędu Skarbowego o wartość rynkową pojazdów, podając przy tym nieprawidłowa nazwę (jako samochód terenowy Jeep a nie transportowy) oraz rok produkcji. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego rok produkcji pojazdu ma istotne znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej pojazdu, a w konsekwencji dla oceny umów. Wskazuje Skarżący na niekonsekwencję, z jednej strony organ odwołuje się do wartość opłat, a z drugiej strony do wartości rynkowej. Podtrzymała Strona twierdzenie, iż pojazd był wyprodukowany w 1996 r. Istotną okolicznością jest także wskazanie stanu licznika pojazdu, czego nie podano ustalając wartość rynkową.

Nie przeprowadzono także, bez podania przyczyn, wnioskowanych przez Skarżących dowodów na okoliczność podnoszoną wyżej dotyczącą wartości rynkowej pojazdów, zbadania profilu działania Spółki w 2000 r. i latach następnych, pod katem przydatności ww. samochodów. Pominął także organ, z przyczyn dla Spółki niezrozumiałych, operat szacunkowy ustalający wartość pojazdów w chwili ich oddania leasingodawcy. Kwestionuje także Strona stanowisko organów, iż z pkt 6.2 OWUL można wyprowadzić informacje o cenie rynkowej pojazdu, nie zawiera on bowiem wskazań odnoszących się do licznika przebiegu pojazdu, uczestniczenia w kolizjach, co przecież wpływa na jego wartość. Podnosi ponadto, iż obecność biegłego dotyczy sytuacji gdy pojazd był eksploatowany niezgodnie z instrukcją. O stanie pojazdu, a w konsekwencji o jego wartości nie mogą przesądzać także dokonywane naprawy czy przeglądy, gdyż obowiązek ich czynienia wynika z umowy. Nie podziela Skarżący twierdzenia, iż jedyną okolicznością decydująca o przyjętej przez organy kwalifikacji ww. umów jest wygórowana wartość opłat, gdyż organ nie wskazał jaka byłaby gospodarczo uzasadniona.

Nie przeprowadzono także analizy faktury sprzedaży bowiem błędnie organ określił zbywcę pojazdu, ponadto odwołanie się do umowy leasingu nie stanowi o związku sprzedaży z umową, jest to adnotacja na fakturze stosowana przez zbywcę w celach ewidencjonowana środków trwałych. Odnosząc się natomiast do argumentów, iż po oddaniu samochodu w ewidencji były faktury na paliwo do samochodu Opel Vectra Skarżący wskazali, iż samochód Chrysler napędzany jest ropą w związku z czym nie może brany pod uwagę, natomiast Opel był już w tym czasie zarejestrowany pod innym numerem.

Podnosiła Strona, iż była pozbawiona czynnego udziału w sprawie, bowiem jak to już podnosiła w odwołaniu, wszystkie czynności były dokonywane w urzędzie bez jej udziału. Niejednokrotnie Strona występowała do organu z wnioskiem o podanie nieprawidłowości jednakże jej pisma pozostawały bez odpowiedzi, (dowód z przesłuchania świadka z [...]). Powyższa postawa organu podatkowego uniemożliwiła merytoryczna polemikę i zmusiła do inicjatywy dowodowej Stronę. Końcowo Skarżący powołali się na treść art. 353 k.c. stanowiącą o swobodzie umów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z argumentacją powołaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków podatkowych umów leasingu zawartych przez Skarżących z D. Towarzystwem Leasingowym. Organy podatkowe uznały bowiem, iż jakkolwiek Strony posłużyły się nazwą leasing, to w ocenie organów podatkowych zawarte porozumienia zawierają cechy umów sprzedaży na raty. Stanowisko swoje organy oparły na wysokości rat, czasie trwania umowy oraz późniejszym zachowaniu stron.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście powyżej przyznanych uprawnień stwierdzić należy, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykracza poza zakreślone ramami ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) granice swobodnej oceny dowodów.

Dowolność oceny zgromadzonych dowodów szczególnie widoczna jest przy analizie umów leasingu samochodów Chrysler Voyager i Opel Vectra, które jak wynika z materiału dowodowego zostały nabyte przez osobę trzecią. Pomimo tego organy uznały, iż umowy leasingu odnoszące się do pojazdów mają charakter pozorny i zostały zawarte w celu ukrycia rzeczywistej intencji stron.

Nie ulega wątpliwości, iż w dacie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie istniał przepis przyznający organom uprawnienia do oceny skutków podatkowych zawieranych pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych, nie ulega także wątpliwości, że takie uprawnienie można było wyprowadzić z przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a zaaprobowało je liczne w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

,, Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej cytowanej w skrócie jako Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materiałnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie wdając się w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady (wystarczające jest odesłanie do poglądów doktryny: np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 376-378), należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych", (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00)

Stąd podnoszony w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zarzut niekonstytucyjności zapisów Ordynacji nie może być w tym zakresie uznany za słuszny, w tym kontekście Sąd stwierdza, iż organy były uprawnione do oceny zawartych pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych. Natomiast z faktu braku regulacji normatywnej odnoszącej się do prawa oceny umów wypływają inne wnioski. Po pierwsze ocena powyższa winna być dokonana w sposób jak najbardziej rzetelny i dogłębny w oparciu o niezbite dowody, których ciężarem jest bezwzględnie obarczony organ. Oznacza to także, że przyjęta ocena nie może opierać się na jakichkolwiek domniemaniach prawnych, jak również takie domniemania nie mogą być przenoszone z instytucji prawnych funkcjonujących na gruncie odrębnych gałęzi prawna (np. art. 527 § 3 k. c). Po drugie, jeśli organ podatkowy dokonując oceny skutków zawartych czynności cywilnoprawnych stwierdzi, iż mają one charakter pozorny lub zmierzają do obejścia prawa winien wskazać, w pierwszym przypadku w jakim celu zastały zawarte, odwołując się istotnych przedmiotowo elementów takiej umowy, w drugim przypadku wskazać w jaki sposób i jakie przepisy zostały naruszone. Dopiero taka dogłębna analiza poparta dowodami może stanowić podstawę do powoływania się na skutek w postaci pozorności lub obejścia prawa.

Przekładając powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy trzeba stwierdzić, iż podjęte przez organy podatkowe działania nie odpowiadają przyjętym wzorcom. Wniosek o pozorności umowy leasingu ukrywającej umowę sprzedaży nie jest poparty żadnymi wiarygodnymi dowodami. Z akt sprawy wynika, iż samochody zostały zakupione przez inne podmioty niż leasingobiorca to, iż pozostawały one w bliskich stosunkach nie przesądza jeszcze o pozorności umowy leasingu. W efekcie zostały zawarte dwa odrębne porozumienia, umowa leasingu i umowa sprzedaży pojazdu, organ uznał, iż pozorna jest tylko umowa leasingu nie wypowiedział się natomiast wprost co do umowy sprzedaży. Z całokształtu przyjętego wnioskowania organów należałoby domniemywać, że i tę umowę organy kwestionują, ale nie zostało to wprost w zaskarżonej decyzji wyartykułowane, co niewątpliwe narusza wskazane powyżej zasady.

Pomijając nawet powyższe uchybienie to i tak nie można przyjąć przyjętego w decyzji wnioskowania, bowiem nie zostało ono poparte żadnymi dowodami. Organ przyjął jak to już wskazano, iż samo pokrewieństwo stanowi podstawę do uznania czynności za pozorną, Izba Skarbowa natomiast w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdziła, iż w dokumentach Spółki zaewidencjonowane zostały faktury na paliwo do jednego z uprzednio sprzedanych pojazdów, co świadczy o jego dalszym używaniu dla potrzeb prowadzonej działalności, a tym samym potwierdza tezę o pozorności. Nie uwzględniły natomiast organy, co wynika także z pism pochodzących z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta, faktu przerejestrowania ww. pojazdów. Tak więc w dacie kiedy zaewidencjonowano rachunek pojazd o takich numerach i takiej marce nie istniał. Tym samym powołane przez organy podatkowe fakty nie znalazły odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zarzut ten podnosiła Strona w złożonej skardze, jednakże organ nie odniósł się do powyższych kwestii.

W związku z powyższym brak podstaw, aby podzielić pogląd organów podatkowych, iż w istocie wskazane umowy miały charakter umów sprzedaży na raty.

Pozostając w kręgu rozważań dotyczących umowy leasingu samochodów odnieść należy się jeszcze do zarzutów podnoszonych przez Stronę, a dotyczących określenia wartości ww. pojazdów. Otóż racje ma Strona, iż istotnie na wartość pojazdu wpływa rocznik samochodu, stan licznika oraz stan techniczny pojazdu. Z treści zgromadzonych dokumentów wynika, iż i w tym zakresie również nie ustrzeżono się błędów, organy bowiem ustaliły cenę rynkową innego pojazdu (modelu), nie ustalono także w sposób nie budzący wątpliwości faktycznej daty produkcji samochodu jak również nie dokonano analizy wartości pojazdów pod względem liczby przejechanych kilometrów, co czyni zarzuty Skargi trafnymi. Nie można natomiast podzielić poglądu Skarżących, iż organ niewłaściwe ocenił stan techniczny pojazdu. Skoro bowiem zgodnie z zapisami umowy w przypadku ponadnormatywnego zużycia pojazdu jego zwrot winien nastąpić przy udziale biegłego rzeczoznawcy, to niezachowanie tego wymogu, przy braku jakiejkolwiek uwag ze strony leasingodawcy nie daje podstaw do twierdzeń, iż stan ten odbiegał od normalnego, w przyjętych zwyczajach. Bezpodstawne są uwagi Skrzącego, iż tylko eksploatacja pojazdu niezgodnie z instrukcja rodzi obowiązek powołania biegłego przy zwrocie pojazdu leasingodawcy. Co innego wynika z cytowanego przez Stronę zapisu pkt 6.2 OWUL. Za uprawniona należy także uznać ocenę organów odnoszącą się do przedłożonych przez Stronę opinii rzeczoznawców, w tym zakresie organ nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów.

Z uwagi jednak na podważenie przez Sąd charakteru oceny zawartych umów powyższe stwierdzenia nie ma już istotnego znaczenia dla podejmowanego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych nie odpowiadają prawu z uwagi na jeszcze inne okoliczności, i ten zarzut odnosi się do wszystkich zawartych umów leasingu (również tych mających za przedmiot samochody). Otóż jak należy domniemywać kierując się treścią powołanej już wyżej uchwały organy uznały, iż w istocie zamiarem stron było zawarcie umowy sprzedaży na raty, i wg. kryteriów powyższej umowy wywiodły skutki podatkowe. Pominęły jednak w swej ocenie istotne elementy umowy sprzedaży na raty, zgodnie z treścią art. 583 k.c. ten rodzaj sprzedaży dotyczy wyłącznie osoby fizycznej, zaś zgodnie z regulacją art. 587 k.c. przepisów rozdziału dotyczącego sprzedały na raty nie stosuje się jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym w rozpatrywanym stanie faktycznym taka kwalifikacja nie znajduje uzasadnienia. Wynika to z faktu, iż organ nie dokonał analizy postanowień zawartych umów w celu zbadania jaki mają one w istocie charakter, przyjmując, iż z pewnością nie są one umowami leasingu, o czym ma świadczyć wysokość czynszu i opłat leasingowych oraz późniejsze zachowanie się stron umowy. Sięgając po raz kolejny po argumentację zawartą w uchwale 7 sędziów NSA wskazać należy, iż Sąd zawarł w niej istotne wskazówki stwierdzając, iż: "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing" powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod wzglądem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k .c). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży (...) albo umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa. "

W tym miejscu wskazać należy, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę (art.535 k. c). Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły (art. 155 k. c). Odnosząc powyższe elementy do postanowień będących istotą sporu umów trudno uznać, iż są one zrealizowane. Stąd przyjęcie tezy, iż pod pozorem umów leasingu zawarto umowy sprzedaży jest nieuprawnione. W chwili zawarcia umów Strona nie miała prawa do dysponowania przedmiotem umowy jak właściciel, przepisy OWUL np. nakazywały informowanie leasingodawcę o zmianie miejsca lokalizacji przedmiotu leasingu, zastrzegały leasingodawcy prawo kontroli sposobu korzystania z przedmiotu leasingu. Wobec takich zapisów trudno uznać, iż Skarżący stali się właścicielami rzeczy.

"Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej, lub obchodzenie przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art. 65 § 2 K .c i art. 191 k.c.) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postawień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2001 r. sygn. akt I S.A. /Wr 46/02)

Organy podatkowe winny zatem dokonać analizy postanowień zawartych umów, z uwzględnieniem wskazanych powyżej zasad, kierując się przy tym przewidzianymi w przepisach ordynacji podatkowej przepisami art. 122 i art. 191.

Nie można podzielić ustaleń organów podatkowych także w odniesieniu do oceny umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy Fabryką B Spółka z o.o. w J. G. a Spółką A s. c. Pomimo wielokrotnego przywoływania, zarówno w treści protokołu jak i w decyzji, poszczególnych zapisów ww. umowy, organy podatkowe nie oparły się na jej treści, formułując wnioski nieadekwatne do jej zapisów. Przedmiotem usługi świadczonej przez spółkę cywilną było przygotowanie materiałów technicznych do produkcji oraz prowadzenie obsługi technologii produkcji, co polegało na obsłudze maszyn technologicznych usługobiorcy. Organy na żadnym etapie nie kwestionowały zakresu świadczonych usług, przyjmując go zgodnie z ww. zapisami umowy. Z wyjaśnień Skarżącego (nie kwestionowanych w tym zakresie przez organy) wynikało, iż pierwsza cześć usług była świadczona w siedzibie spółki cywilnej oraz w terenie, zaś druga cześć w magazynie usługodawcy - Fabryki B. Z powyższych zapisów wynika zatem, iż przedmiotem usługi wykonywanej u usługodawcy była czynność polegająca na obsłudze maszyn kontrahenta, a więc usługa tzw. robocizny, potwierdza to także treść wystawionych faktur (których nota bene nie ma w aktach sprawy - ich treść przywołano jedynie w protokołach sporządzonych przez Inspektora), oraz wyjaśnienia Skarżącego. Trudno zatem przyjąć za prawidłowy wniosek wyprowadzony przez organy podatkowe, iż w takim wypadku świadcząc tę usługę u właściciela maszyn i posiadacza hali, w której te maszyny się znajdują spółka cywilna powinna płacić za ich udostępnienie. Podobnie rzecz się ma np. przy usługach zbioru owoców, trudno uznać, iż firma wysyłająca pracowników do zbioru owoców winna ponosić koszt wynajmu sadu - taki wniosek jest zupełnie nieuprawniony. Podstawa obciążania spółki kosztami wynajmu hali i maszyn istniałby wówczas gdyby produkowała ona towary i następnie odprzedawała je osobom trzecim w tym także Spółce z o.o. (przy czym w tym ostatnim przypadku wniosek taki byłby uprawniony gdyby cena nie odbiegała od rynkowej, a więc zawierała koszty wytworzenia towaru m.in. koszt utrzymania maszyn i hali). W analizowanym przypadku organy podatkowe nie kwestionowały jednak zakresu czy też charakteru świadczonych usług, koncentrując się na ustaleniu powierzchni jaką zajmowały maszyny, pomimo, iż Strona w toku postępowania wskazywała na charakter świadczonych usług.

Niewątpliwe kontrakty zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo czy też kapitałowo winny podlegać szczególnej ocenie ze strony organów podatkowych jednak ocena taka musi być dokonywana w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanym przypadku organy pominęły zupełnie aspekt istnienia powiązań kapitałowych i ich wpływu na wzajemne rozliczenia, koncentrując się na ustaleniach nieznajdujących uzasadnienia w zawartych kontraktach.

Dokonując ponownej oceny zebranego materiału organy winny zatem ustalić czy cena przyjęta przez spółkę cywilna odpowiadała realiom rynkowym i czy zakres świadczonych przez spółkę usług był zgodny z zapisami łączącej strony umowy.

Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do umów leasingu i umowy z dnia [...], jak również nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej i obowiązkiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego wyartykułowanymi w przepisach art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej i jako wpływające w istotny sposób na wynik sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.