Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 712/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi O. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.29.2024.1.KS UNP: 2249283 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 17 kwietnia 2024 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.29.2024.1.KS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko O z siedzibą w B. (dalej jako Fundusz, wnioskodawca, skarżący) w zakresie oceny podatkowej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

G S.A. (dalej: "G Polska" lub "Spółka") jest podmiotem notowanym na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym dla celów tego podatku w Polsce, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., po. 2805 - dalej jako ustawa o CIT, updop). Głównym akcjonariuszem G Polska jest Grupa O2.

W ramach grupy O2, akcjonariuszami G Polska są G1 (dalej: G1 Węgry lub węgierska spółka) z siedzibą na Węgrzech posiadająca bezpośrednio około 4% akcji G Polska oraz G2 (dalej: "G2 Holandia") posiadająca bezpośrednio około 43% akcji G Polska.

Udziałowcami G1 Węgry są dwa węgierskie fundusze, tj. O1 posiadający ok. 89% udziałów w G1 Węgry oraz O posiadający ok. 11% udziałów w G1 Węgry. Fundusze są instytucjami wspólnego inwestowania utworzonymi zgodnie z prawem węgierskim, zostały utworzone i funkcjonują w oparciu o węgierską ustawę XVI z 2014 r. o funduszach zbiorowego inwestowania i ich zarządzających oraz o zmianie przepisów finansowych (dalej: "Ustawa o Funduszach"). Wnioskodawca jest węgierskim zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który został powołany do realizacji i wsparcia celów Fundacji P.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do uproszczenia struktury kapitałowej Grupy O2, w ramach której może dojść np. do połączenia G1 Węgry z G2 Holandia oraz z bezpośrednim i pośrednim udziałowcem G2 Holandia (tj. ze spółką matką G2 Holandia i spółką babką G2 Holandia). W konsekwencji, w przyszłości G1 Węgry może posiadać powyżej 10% akcji G Polska, a Fundusze będą nadal posiadały łącznie 100% udziałów G1 Węgry.

Wnioskodawca został zarejestrowany w dniu 4 sierpnia 2020 r., w wyniku postępowania zainicjowanego przez O3 (dalej: "Zarządzający"), decyzją Narodowego Banku Węgier (organ nadzoru finansowego na Węgrzech). Fundusz został wpisany do rejestru funduszy jako zamknięty fundusz utworzony poprzez emisję jednostek inwestycyjnych oferowanych inwestorom w trybie niepublicznym. Celem Funduszu jest uzyskanie ekspozycji na rynku nieruchomości położonych na terytorium Węgier lub innych krajów EOG, za pośrednictwem spółek posiadających nieruchomości (bezpośrednio lub pośrednio), zarówno notowanych, jak i nienotowanych na giełdzie papierów wartościowych.

W myśl Ustawy o Funduszach, Fundusz posiada osobowość prawną oraz jest prawnym i ekonomicznym właścicielem aktywów, w które inwestuje. Postanowienia dotyczące funduszy zbiorowego inwestowania, rozdział X, 27. Rejestracja funduszy inwestycyjnych, sekcja 65:

"(1) Fundusze inwestycyjne są uznawane za osoby prawne i uważa się je za utworzone z chwilą zarejestrowania przez Urząd i uważa się za rozwiązane z chwilą wykreślenia z rejestru"

Fundusz, zgodnie z prawem węgierskim, został zarejestrowany we właściwych rejestrach podatkowych jako podatnik posiadający węgierską rezydencję podatkową, co potwierdza wydany przez węgierskie organy podatkowe certyfikat rezydencji. Zgodnie z tym dokumentem Fundusz posiada węgierski numer podatkowy.

Zgodnie z węgierskimi przepisami podatkowymi, Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Do końca 2023 roku Fundusz był natomiast opodatkowany specjalnym podatkiem sektorowym, którego wysokość uzależniona była od aktywów netto Funduszu. Podstawą opodatkowania była średnia wartość aktywów netto, a roczna stawka podatku wynosiła 0,05%. Podatek był płatny proporcjonalnie, po każdym kwartale. Od 2024 r. Fundusz nie będzie już jednak podatnikiem tego podatku.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że Fundusz posiada bank-depozytariusza. Depozytariusz jest odpowiedzialny za weryfikację działań i operacji Funduszu. W przypadku, gdy depozytariusz zidentyfikuje jakiekolwiek nieprawidłowości, jest zobowiązany do zgłoszenia ich do Narodowego Banku Węgier, który jest organem odpowiedzialnym za nadzór nad węgierskim rynkiem finansowym.

Do głównych obowiązków depozytariusza należą:

- monitorowanie środków pieniężnych;

- monitorowanie przepływów pieniężnych;

- obowiązki dotyczące subskrypcji i umorzeń;

- przechowywanie instrumentów finansowych;

- obowiązki w zakresie przechowywania aktywów w depozycie;

- obowiązki w zakresie przechowywania w odniesieniu do weryfikacji własności i prowadzenia dokumentacji;

- obowiązki sprawozdawcze prime brokerów;

- obowiązki nadzorcze;

- obowiązki dotyczące wyceny akcji/jednostek uczestnictwa;

- obowiązki dotyczące wykonywania instrukcji Funduszy;

- obowiązki dotyczące terminowego rozliczania transakcji;

- obowiązki związane z dystrybucją dochodów Funduszy.

Jednocześnie, Ustawa o Funduszach przewiduje, że fundusze mogą być zarządzane wyłącznie przez zarządzających funduszami inwestycyjnymi, którzy są uprawnieni na podstawie Ustawy o Funduszach do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Zgodnie z częścią trzecią Postanowienia dotyczące funduszy zbiorowego inwestowania, rozdział X, 27. Rejestracja funduszy inwestycyjnych, sekcja 66:

"O ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, fundusze inwestycyjne mogą być zarządzane wyłącznie przez zarządzających funduszami inwestycyjnymi uprawnionych na podstawie niniejszej Ustawy do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi."

Zatem na podstawie węgierskich regulacji prawnych, Fundusze są zarządzane przez odrębny podmiot zarządzający, tj. jak wspomniano powyżej, O3.

Spółka dokonała w 2022 oraz 2023 r. wypłaty dywidend na rzecz swoich akcjonariuszy. Wartość dywidend wypłaconej zarówno 2022 r. jak i 2023 r. do G1 Węgry przekroczyła 2.000.000 zł w ciągu roku podatkowego. Spółka planuje dokonywać również wypłat dywidendy na rzecz swoich akcjonariuszy w przyszłości. W związku z tym, że Spółka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych wypłaty dywidend dokonywane są co do zasady za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze (dalej: Biuro Maklerskie). Mogą się zdarzyć również sytuacje, że dywidendy będą wypłacane bezpośrednio przez Spółkę (tj. bez pośrednictwa Biura Maklerskiego), w przypadku gdy takie będą ustalenia komercyjne.

Co do zasady, formalnie dywidendy są/ będą wypłacane przez Spółkę na rzecz bezpośrednich akcjonariuszy Spółki (tj. w analizowanej sytuacji G1 Węgry).

Po przeprowadzonej analizie przepisów prawa i projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. (dalej: Objaśnienia Ministra Finansów lub Objaśnienia), stwierdzono, że G1 Węgry nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i ustalone zostało, że G1 Węgry nie będzie faktycznie uprawnione do rozporządzania otrzymaną dywidendą ani nie będzie mógł decydować o jej przeznaczeniu. W konsekwencji G1 Węgry nie będzie rzeczywistym właścicielem otrzymanych od Spółki dywidend.

Jednocześnie w odniesieniu do dywidendy wypłacanej przez Spółkę do G1 Węgry to Fundusze będą rzeczywistymi właścicielami tych dywidend, ponieważ otrzymają dywidendy dla własnych korzyści i będą uprawnione do decydowaniu o przeznaczeniu otrzymanej dywidendy (nawet w przypadku, gdy w grupie O2 nastąpią w przyszłości zmiany w strukturze grupy). W stosunku do wypłaconych przez Spółkę do G1 Węgry dywidend to Fundusze spełnią definicję "rzeczywistego właściciela" zawartą w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, zgodnie z którą rzeczywistym właścicielem jest podmiot po pierwsze otrzymujący należność dla własnej korzyści, po drugie nie będący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi, po trzecie prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby (w przypadku Funduszu są to Węgry), jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Wnioskodawca zaznaczył, że w odniesieniu do dywidendy otrzymywanej pośrednio od Spółki, Fundusze wystąpiły z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 26b Ustawy o CIT. W dniu 24 maja 2023 r. Fundusz otrzymał ww. zakresie opinię potwierdzającą zastosowanie mechanizmu "look-through approach" oraz możliwości zastosowania 10% stawki podatku wynikającej z art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Jako że wypłata dywidendy w 2022 r. została dokonana przed otrzymaniem opinii o stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to płatnik (np. Biuro Maklerskie) pobrał podatek od wypłaconej dywidendy w ustawowej wysokości 19%. W 2023 r. płatnik pobrał podatek od wypłaconej dywidendy w ustawowej wysokości 10%.

Przedmiotem wniosku jest stan faktyczny i zdarzenie przyszłe polegające na wypłacie dywidendy na rzecz G1 Węgry, w odniesieniu do których rzeczywistym właścicielem jest Fundusz. Konsekwencje podatkowe wypłaty dywidendy na rzecz G1 Węgry, w odniesieniu do których rzeczywistym właścicielem jest drugi z wymienionych wyżej Funduszy, są przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że kwestia statusu Funduszu jako rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych przez Spółkę nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku.

Na gruncie tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

- Czy przychody (dochody) uzyskiwane przez Fundusz z dywidend wypłacanych przez Spółkę mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno w roku 2023 i latach wcześniejszych, jak i w roku 2024 i latach późniejszych?

- Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 2, z uwagi na zastosowanie koncepcji look-through, to Fundusz będzie uprawniony do otrzymania nadpłaty podatku pobranego przez płatnika (np. Biuro Maklerskie) od dywidend wypłaconych przez Spółkę na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (dla części należności nieprzekraczającej 2.000.000 zł) oraz będzie uprawniony na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o CIT do otrzymania zwrotu podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT (tj. dla części należności przekraczającej 2 000 000 złotych)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca na tak postawione pytania udzielił odpowiedzi pozytywnej.

Wnioskodawca przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, poddał analizie warunki zwolnienia wynikającego z tego przepisu i podniósł, że wszystkie te warunki spełnia, ponieważ:

- stanowi instytucję wspólnego inwestowania, która prowadzi swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego;

- podlega w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (w ocenie wnioskodawcy posiada on rezydencję podatkową oraz numer podatkowy na Węgrzech, co potwierdza wydany przez węgierskie organy podatkowe certyfikat rezydencji. Zgodnie z interpretacją ogólną nr DD5/033/4/12/RDX/DD-363 Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r.: "Warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, niemający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez podatnika, a także przyznawania przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych);

- jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę;

- posiada depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji;

- Fundusz posiada bank-depozytariusza;

- zarządzany jest przez podmiot, który prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę;

- wyłącznym przedmiotem jego działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe;

- prowadzenie przez niego działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę;

- istnieje podstawa prawna wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (art. 27 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Węgrami a Rzeczpospolitą Polską);

- przychody (dochody) osiągane przez Fundusz nie będą wyłączone na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 Ustawy o CIT.

W ocenie wnioskodawcy, spełnia wszystkie przesłanki wymagane przepisami prawa do zastosowania w stosunku do niego zwolnienia przedmiotowego wynikającego z ustawy CIT, zatem przychody (dochody) uzyskiwane przez Fundusz z dywidend wypłacanych przez Spółkę korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 2, z uwagi na zastosowanie koncepcji look-through, to Fundusz będzie uprawniony do otrzymania nadpłaty podatku pobranego przez płatnika (np. Biuro Maklerskie) od dywidend wypłaconych przez Spółkę na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (dla części należności nieprzekraczającej 2.000.000 zł) oraz będzie uprawniony na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o CIT do otrzymania zwrotu podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT (tj. dla części należności przekraczającej 2 000 000 złotych).

Zdaniem wnioskodawcy miała miejsce oraz możliwa będzie sytuacja, w której płatnik na podstawie art. 26 ust. 2c Ustawy o CIT, przy dokonywaniu wypłaty dywidendy na rzecz G1 Węgry pobierze podatek u źródła i wpłaci go do urzędu skarbowego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wnioskodawca jest/ będzie uprawniony do decydowania o przeznaczeniu tej dywidendy wypłaconej przez Spółkę. Zatem to wnioskodawca poniesie ponosi ekonomiczny ciężar podatku. Jednakże dochody (przychody) Funduszu korzystają ze zwolnienia z podatku CIT. Zatem Fundusz stoi na stanowisku, że zwolnienie to obejmuje również dochody/przychody, które zostały wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (np. dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych), od których podatek pobierany jest przez płatnika (tzw. podatek u źródła).

Zatem, w ocenie wnioskodawcy, zostały spełnione wszelkie warunki do zwolnienia z opodatkowania z CIT dochodów osiąganych przez Fundusz z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę do G1 Węgry i w konsekwencji do braku obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 22 ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z takim stanowiskiem stwierdzając, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie osoby podatnika. Ze zwolnienia może bowiem skorzystać instytucja wspólnego inwestowania, która jest podatnikiem CIT. Nie ulega wątpliwości, że dywidendy wypłacane przez Spółkę są dochodami (przychodami) wymienionymi w art. 22 ust. 1, jednakże w analizowanej sprawie należy również mieć na względzie, że wypłaty dokonywane są/będą na rzecz bezpośredniego akcjonariusza Spółki czyli G1 Węgry.

W konsekwencji w dniu dokonania wypłaty, zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązek podatkowy wobec węgierskiej spółki G1 jako podatnika. Mając na uwadze powyższe zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie może mieć zastosowania względem wnioskodawcy, ponieważ w przedstawionej sprawie nie posiada on statusu podatnika podatku dochodowego. Nie ma przy tym znaczenia, że Fundusz będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy, ponieważ o statusie podatnika decyduje fakt uzyskiwania przychodów (dochodów) a nie posiadanie statusu beneficial owner.

W tym przypadku podatnikiem jest węgierska spółka G1, gdyż to jej jest wypłacana dywidenda jako akcjonariuszowi polskiej spółki G Polska. Zatem jedynie wobec węgierskiej spółki G1 jako podatnika możliwe mogłoby być rozpatrywanie zasad opodatkowania/zwolnienia wypłacanej dywidendy. Z kolei wnioskodawca, jako fundusz inwestycyjny nie posiadający statusu podatnika względem wypłacanej dywidendy nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 roku dotyczącym poboru podatku u źródła. Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji "look-through approach" (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania tej koncepcji.

Organ zwrócił uwagę, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji look through approach zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie Objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 roku dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności (m. in. z tytułu dywidendy) mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

W związku z tym DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego, czego konsekwencją było odstąpienie od odpowiedzi na drugie spośród postawionych pytań.

Z tą interpretacją nie zgodził się wnioskodawca wnosząc skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 58 updop w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d Ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do braku możliwości zastosowania w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, polegającą na uznaniu, że z uwagi na fakt, iż należności dywidendowe są wypłacane do Funduszu za pośrednictwem G1 Węgry, to Fundusz nie posiada statusu podatnika w rozumieniu Ustawy o CIT, a co za tym idzie, art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie może mieć względem niego zastosowania, podczas gdy Fundusz powinien zostać uznany za podatnika w związku z wypłatą przedmiotowych należności, gdyż Fundusz posiada rezydencję podatkową na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz jest beneficjentem rzeczywistym tych należności, wobec czego spełnione będą wszystkie przesłanki wymagane przepisami prawa do zastosowania w stosunku do niego zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT;

- art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT w zw. z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do braku możliwości zastosowania i uznanie, że Fundusz nie jest podatnikiem w rozumieniu Ustawy o CIT z uwagi na fakt, iż należności dywidendowe są wypłacane do Funduszu za pośrednictwem G1 Węgry, podczas gdy Fundusz jest rzeczywistym właścicielem tych dywidend, a więc przy zastosowaniu koncepcji look-through approach powinien być uznany za podatnika z tego tytułu;

- art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, OP) w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez DKIS interpretacji indywidualnej, w której odstąpiono od rozpatrywania zagadnienia objętego pytaniem nr 2, uzasadniając to faktem, iż odpowiedź na to pytanie uzależniona była od potwierdzenia, że przychody Funduszu korzystają ze zwolnienia w podatku CIT, a w ocenie organu w stosunku do wskazanych przychodów nie istnieje możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, podczas gdy stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przedstawionego stanowiska wynika, że Fundusz spełniał wszystkie warunki zastosowania zwolnienia, w szczególności spełnienie warunku posiadania przez Fundusz statusu podatnika, a więc odmowa wydania stanowiska w zakresie pytania 2 nie miała podstaw;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 1 Ustawy o CIT poprzez wydanie przez DKIS interpretacji indywidualnej wskazującej na nieposiadanie przez Fundusz statusu podatnika podatku dochodowego sprzecznej z treścią uzyskanych przez Fundusz opinii o stosowaniu preferencji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako Naczelnik L.), w których Fundusz został uznany za podatnika w rozumieniu przepisów o podatku u źródła, co doprowadziło do zaistnienia w obrocie prawnym aktów administracyjnych wydanych przez organy podatkowe zawierających wzajemnie wykluczające się stanowiska co do statusu podatnika posiadanego przez Fundusz;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez oparcie stanowiska co do braku posiadania przez Fundusz statusu podatnika o projekt Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 roku dotyczących poboru podatku u źródła w sposób wybiórczy, pomijający fakt, iż objaśnienia wskazywały przesłanki, w których zastosowanie koncepcji look- through approach może mieć miejsce.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Wniósł nadto o dopuszczenie dowodów z dwóch opinii o stosowaniu preferencji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 15 maja i 17 lipca 2023 r. celem potwierdzenia, że skarżący posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając skargę skarżący wywiódł, że instytucje wspólnego inwestowania, dla skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 updop powinny m.in. podlegać w państwie, w którym mają siedzibę opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powołując się na interpretację ogólną wskazywaną już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wywiódł, że w przypadku posiadania przez skarżącego rezydencji podatkowej w państwie członkowskim Unii Europejskiej, warunek ten jest spełniony. Nie ma zatem racji DKIS pozbawiając skarżącego statusu podatnika CIT. Wynika ten fakt zresztą z wydanych opiniach o stosowaniu preferencji.

W ocenie skarżącego bez znaczenia pozostaje i ten fakt, że dywidendy są bezpośrednio wypłacane węgierskiej spółce, ponieważ to skarżący jest ich rzeczywistym beneficjentem. Należności z tytułu dywidendy są przychodem w rozumieniu cytowanych w skardze przepisów ustawy o CIT, a zatem nierezydent otrzymujący takie należności powinien być uznawany za podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 2 tej ustawy.

Dalej skarżący wywiódł, że nie powinno budzić wątpliwości, że jest podatnikiem, w rozumieniu Ustawy o CIT, ze względu na fakt, że to skarżący jest beneficjentem rzeczywistym wypłaconych dywidend. Koncepcja look-trough approach była przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-115/16, C-118/16, C- 119/16 oraz C-299/16. Jak wskazał TSUE: sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje odsetki w państwie członkowskim, nie jest ich rzeczywistym właścicielem, nie musi oznaczać, że przewidziane w Dyrektywie odsetkowej zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłania ustanowione w Dyrektywie odsetkowej dla skorzystania z takiego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 14 listopada 2024 r., skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 26 września 2024 r., w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku celem potwierdzenia statusu skarżącego jako podatnika CIT. Powołał się nadto na orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczające stosowanie koncepcji look-through approach.

Nadto już po zamknięciu rozprawy, jako załącznik do protokołu skarżący złożył pismo procesowe z 25 listopada 2024 r., w którym wskazał, że nie tylko był podatnikiem podatku sektorowego w 2023 r., lecz jest nim nadal.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.

Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku.

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18).

Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Poczynienie tych rozważań ma znaczenie w niniejszej sprawie z uwagi na dwie istotne dla sprawy okoliczności. Po pierwsze, wpływa na ocenę zgłoszonych w skardze i w piśmie procesowym wniosków dowodowych, a po drugie, wpływa na dopuszczalność modyfikowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego już po wydaniu zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazać należy, że skarżący w skardze złożył wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z opinii o stosowaniu preferencji, zaś w późniejszym piśmie procesowym złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z decyzji stwierdzających nadpłatę w podatku dochodowym. Wniosek dowodowy korespondował ze zgłoszonym w sprawie zarzutem naruszenia przepisów postępowania, które miało polegać m.in. na tym, że pomiędzy stanowiskiem DKIS zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej a stanowiskiem NUS zawartym w powołanych decyzjach i opiniach zaszła rozbieżność co do uznania, bądź nieuznania skarżącego za podatnika CIT. W ocenie Sądu jednak dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji stwierdzającej nadpłatę nie mogło mieć miejsca, a to z przyczyn już wyżej wskazanych – związania organu i Sądu opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Związanie opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabiera w sprawie istotnego znaczenia i z tego powodu, że we wniosku tym skarżący podał, że w 2023 r. był podatnikiem specjalnego podatku sektorowego, natomiast począwszy od 2024 r. takiemu podatkowi już nie będzie podlegał. W załączniku do protokołu rozprawy datowanym na 25 listopada 2024 r. podniósł zaś, że nadal w 2024 r. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem sektorowym. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, modyfikowanie elementu opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest bezskuteczne. Sąd nie może bowiem przyjąć stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego innego niż ten, który był przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że Sąd w ślad za DKIS przyjął, że od 2024 r. skarżący nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju rezydencji podatkowej. W 2023 r. zaś podlegał wyłącznie podatkowi od części swoich dochodów, a nie podlegał podatkowi dochodowemu.

Rację ma organ twierdząc, że w sprawie istotne znacznie ma przede wszystkim art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ustawy podatkowej. Zgodnie z jej art. 3 ust. 2, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", tj. tam gdzie znajduje się źródło przychodów. Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Analiza treści art. 3 ust. 2 updop przeczy tezie eksponowanej przez stronę skarżącą, jakoby ustawodawca uzależnił obowiązek podatkowy podmiotu zagranicznego od istnienia jakichkolwiek innych przesłanek, poza tą, że podatnikiem jest podmiot, który na terenie Polski uzyskuje dochód (przychód). Ustawodawca przyjął zatem, że jeżeli podmiot zagraniczny uzyskuje na terytorium Rzeczypospolitej dochód, to tym samym przysługuje mu przymiot podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tego dochodu (tak również WSA w Gliwicach w wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 727/19, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 598/20).

W niniejszej sprawie, jak już wyżej wskazano, bezpośrednia wypłata dywidendy odbywała się i będzie się odbywać na rzecz spółki węgierskiej, a nie skarżącego. Podmiot zagraniczny uzyskał zatem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dochód, a to w świetle art. 3 ust. 2 updop oznacza, że stał się podatnikiem od uzyskanego dochodu. O tym, czy węgierska spółka jest podatnikiem decyduje fakt uzyskiwania przez nią przychodów z tytułu dywidendy, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficial owner wobec tej należności. Podatnikiem jest ten podmiot, który uzyskuje przychód z tego tytułu, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem należności. W konsekwencji słuszne jest stanowisko organu co do tego, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 58 updop, rozpatrywać należy w odniesieniu do spółki węgierskiej, a nie skarżącego funduszu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 221 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 i 5 updop.

Nie było przedmiotem sporu to, że rzeczywistym beneficjentem dywidendy jest skarżący. Istota koncepcja beneficial owner wyraża się w tym, że celem wprowadzenia tego pojęcia do Modelu Konwencji ORECD było wyeliminowanie niektórych form unikania opodatkowania, które polegają na podstawieniu takiego odbiorcy w umawiającym się państwie, który jest zobowiązany do przekazania jej komuś innemu (tak H. Litwińczuk, Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa 2022, s. 282).

Skarżący zaś z faktu, że to on jest rzeczywistym beneficjentem dywidendy wyprowadził wniosek, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie winna znaleźć koncepcja look-through approach. W doktrynie zauważa się, że koncepcja ta polega na pominięciu istnienia jakiegoś podmiotu prawnego i przypisaniu zysków osiąganych przez ten podmiot innemu podmiotowi, który "stoi za nim". Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 29 października 2024 r., sygn. akt I SA/Po 472/24, koncepcję look through approach w połączeniu z koncepcją beneficial owner należy postrzegać w kontekście dwóch zasadniczych celów umów w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania. Zastosowanie koncepcji beneficial owner pozwala na zapobieganie unikaniu opodatkowania. Połączenie tej koncepcji z rozwiązaniem look through approach pozwala przy tym na zastosowanie przywileju wynikającego z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji gdy osoba rzeczywiście uprawniona do dywidendy, tzw. beneficial onwer spełnia warunki dla zastosowania obniżonej stawki podatku bądź też niepobrania podatku. W konsekwencji zdaniem skarżącego, z faktu, że jest on rzeczywistym beneficjentem dywidendy, koncepcja look-through approach winna pozwolić mu na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanej ostatecznie dywidendy wypłacanej przez polską spółkę spółce węgierskiej.

Sąd jednak tego stanowiska nie podziela z trzech przyczyn.

Po pierwsze, jak słusznie jednak podkreślił DKIS, koncepcja look-through approach wynika wyłącznie z orzecznictwa i nie jest uregulowana w polskich ustawach podatkowych (tak również M. Boniecka, "Look through approach" w kontekście nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego, nr 3/2020, str. 22 i 24; I. Krzemińska, Zastosowanie tzw. koncepcji look through approach w płatnościach transgranicznych, Kazus podatkowy, styczeń 2020, str. 34, WSA w Lublinie w wyroku z 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 332/24). Nie ma zatem wyrażonego wprost obowiązku zastosowania tej koncepcji do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Po drugie, w ocenie Sądu istotne znaczenie ma wyjaśniona już wyżej kwestia spółki węgierskiej, której bezpośrednio jest wypłacana dywidenda.

Po trzecie wreszcie odnieść się należy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W opisie tym skarżący pominął sytuację podatkową G1 Węgry. Stwierdził jedynie, że podmiot ten nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, a jego rola ogranicza się do przekazania dywidendy otrzymanej od polskiej spółki, na rzecz skarżącego funduszu. Idąc dalej, przekazanie dywidendy wypłaconej przez polską spółkę trafia ostatecznie do skarżącego funduszu, który nie spełnia warunku wynikającego z powołanego na wstępie art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a updop. Skarżący bowiem w 2023 r. podlegał podatkowi sektorowemu, zatem nie spełniał wymogu podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Sąd nie zgadza się z twierdzeniem skargi, że wystarczającym dla spełnienia tego warunku jest wyłącznie fakt rezydencji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że literalne brzmienie ustawy podatkowej prowadzi do wniosku o konieczności opodatkowania podatkiem całości dochodów. Tymczasem, choć skarżący podlega węgierskiej jurysdykcji podatkowej, nie uiszcza podatku dochodowego. Brak takiego opodatkowania prowadzi zatem do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochód z tytułu wypłaconej dywidendy nie jest opodatkowywany na żadnym etapie jego przekazywania.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a-g.

W myśl z kolei art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które m.in. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ocenie Sądu "podlega opodatkowaniu" należy rozumień nie tylko jako podleganie rezydencji podatkowej, lecz pozostawanie podatnikiem danego podatku. Tymczasem jak wprost wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Skoro zatem skarżący nie jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to nie został spełniony warunek wynikający z cytowanego wyżej art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Opodatkowanie podatkiem sektorowym w 2023 r., ani podleganie rezydencji podatkowej, nie świadczy o spełnieniu warunku wynikającego z powołanego przepisu.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego słusznie przyjął organ, że to węgierska spółka, do której wypłacana jest dywidenda jest podatnikiem podatku dochodowego. Nawet, gdyby odwołać się do koncepcji look-through approach to i tak nie została spełniona przesłanka jej zastosowania. Przyjęcie koncepcji forsowanej przez skarżącą prowadziłoby do nieopodatkowania wypłaty dywidendy na żadnym etapie jej przekazywania.

Oceny tej nie zmienia powołany w piśmie procesowym skarżącego wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20. Sprawa ta bowiem dotyczyła prawa do zwolnienia dywidendy wypłacanej na rzecz udziałowca z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 updop i związanych z tym obowiązków weryfikacyjnych rzeczywistego właściciela dywidendy. Nie dotyczyła koncepcji look-through approach jako takiej. NSA odniósł się w tamtej sprawie do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (tzw. wyroków duńskich). Wskazać bowiem należy, że z wyroków tych wynika nie tylko to, że mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, mechanizmy, na które powołuje się skarżący nie mogą prowadzić do tego, że dochód z dywidendy nie będzie w ogóle opodatkowany na terenie Unii Europejskiej. Jakkolwiek w tamtej sprawie NSA dopuścił stosowanie koncepcji look-through approach, to jednak skupił się nie na samej koncepcji, lecz na obowiązkach weryfikacyjnych rzeczywistego beneficjenta dywidendy i ciążącej na nim należytej staranności weryfikacji tego właściciela.

Nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Rację ma organ podatkowy stwierdzając, że brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58 updop wyklucza stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Rozważenie kwestii nadpłaty, jak sam skarżący wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, było uzależnione od pozytywnej odpowiedzi na pierwsze spośród postawionych pytań. W konsekwencji brak możliwości zwolnienia z podatku wynikającego z powołanego przepisu wykluczał możliwość oceny kwestii nadpłaty.

Nie mają bezpośredniego wpływu na ocenę zasadności stanowiska DKIS wydane wobec skarżącego opinie o stosowaniu preferencji. W opinii o stosowaniu preferencji organ nie skupiał się wprost na statusie podatnika, lecz odniósł się do stosowania konkretnej stawki podatkowej. Odmiennie niż w niniejszej sprawie, w której dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania kwestia ustalenia podatnika podatku dochodowego ma istotne znaczenie.

Wbrew stanowisku skargi organ nie oparł swojego stanowiska na wybranych fragmentach projektu objaśnień podatkowych. W ocenie Sądu organ dokonał wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie mającym dla sprawy istotne znaczenie i na tej podstawie odmówił skarżącemu statusu podatnika CIT. Fakt, że przywołał w interpretacji fragment projektu objaśnień podatkowych nie czyni tej interpretacji wadliwą.

Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa.