Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 827/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, 4, 6 pkt 2 i § 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a pkt 12a
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 47 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 9
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E.K. i W. K. kwotę 5599 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Państwo W. i E. K. w dniu 9 marca 2004 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] PIT-37 [tom I k. 12/2-5], w którym wykazali dochód Pana W. K. z tytułu emerytury – renty krajowej w wysokości 6 787,16 zł oraz dochód Pani E. K. z tytułu emerytury – renty krajowej w kwocie 5 490,52 zł. Podstawę opodatkowania stanowił dochód w łącznej kwocie 12 277,68 zł, od którego obliczony podatek według obowiązującej w 2003 r. skali podatkowej wyniósł 1 272,66 zł. Podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 526,04 zł [Pan W. K.] i 425,50 zł [Pani E. K.] oraz odliczeń wykazanych w załączniku PIT/D [1 433,47 zł], został wykazany w wysokości 0,00 zł.

Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącym – małżonkom W. i E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 30 535,00 zł [tom II k. 11/1-29 akt postępowania podatkowego].

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący, W. K. nie wykazał w zeznaniu rocznym dochodu w wysokości 123 361,34 zł i nie wpłacił należnego podatku dochodowego za 2003 r. Podatnik nie wykazał bowiem przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Firmy "A." Sprzedaż Tarcicy – zarejestrowanej przez Pana A. K. [syna kontrolowanego], który świadomie wyrażał zgodę na posługiwanie się przez W. K. firmą zarejestrowaną na jego nazwisko. Ustalono, że Pana W. K. w dniu 5 lutego 1994 r. zarejestrował działalność o nazwie "S.", która nie została wyrejestrowana, a w okresie od 30 stycznia 1996 r. do 1 czerwca 1997 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "U.". Od 1994 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Z." pod adresem swego zamieszkania w T., gm. P. W 2003 r. zakład ten pod nazwą "A." Sprzedaż Tarcicy był zarejestrowany na syna A K. Faktycznie W. K. nie zaprzestał jednak działalności gospodarczej z wykorzystaniem Firmy "A." Sprzedaż Tarcicy – formalnie zarejestrowanej przez syna A. K. W trakcie kontroli skarbowej wykorzystano m.in. dokumentację księgową firmy "A." A. K. [zabezpieczoną w śledztwie [...] prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B. nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w B.], a także protokoły przesłuchania świadków sporządzone w trakcie tego śledztwa. Z ww. materiału dowodowego wynikało, że W. K. nabywał osobiście w Gospodarstwie Pomocniczym przy B.w B. drewno na nazwiska innych osób [wskazanych w asygnatach i fakturach VAT], po czym po obróbce tego drewna w tartaku [zarejestrowanym na syna] dokonywał jego sprzedaży, nie dokumentując tego faktu stosownymi dokumentami.

2. Decyzja organu pierwszej instancji utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] [tom II, k. 27/1-10 akt postępowania administracyjnego].

3. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 937/09 uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. [tom I, k. I 29/1-7 akt postępowania administracyjnego]. Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący, a przez to również nie rozpatrzył, całego materiału dowodowego. W celu pełnego zebrania materiału dowodowego Sąd zalecił ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym dla określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu, jak również podjęcie próby przesłuchania Skarżącego i jego syna oraz osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drewna w B. na okoliczność ustalenia relacji tych osób ze Skarżącym, przyczyn akceptowania faktur, form i zakresu uzyskiwania ewentualnego wynagrodzenia przez Skarżącego za dokonywane czynności faktyczne.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] [tom II, k. 33/1-6 akt postępowania administracyjnego], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu, z dodatkowym zaleceniem przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy A., a także sąsiadów Państwa K.

5. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] [tom III, k. 10/1-13 akt postępowania administracyjnego], określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 26 069,00 zł. Jak wynikało z uzasadnienia podjętej decyzji, w związku z ustalonym stanem faktycznym organ pierwszej instancji stwierdził, że czynność sprzedaży tarcicy w tartaku A. przez Pana A. K. winna być zakwalifikowana jako firmanctwo, określone w art. 113 Ordynacji podatkowej, dla ukrycia działalności gospodarczej Pana W. K., który faktycznie nabywał drewno i był właścicielem wyprodukowanej tarcicy. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z regulacją zawartą w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej odstępując od metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy. Po uwzględnieniu ustaleń zawartych w decyzji, organ kontroli skarbowej określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 26 069,00 zł.

6. Kwestionując ustalenia zawarte w powyższe decyzji, Strona, pismem z 22 czerwca 2012 r. [tom III, k. 12/1-15 akt postępowania administracyjnego] odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] [tom III, k. 26/1-10 akt postępowania administracyjnego] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

7. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została uchylona w całości przez wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1779/13 [tom III, k. 29/2-8 akt postępowania administracyjnego]. Sąd potwierdził, że stan faktyczny przyjęty w kwestii dotyczącej stosunku firmanctwa łączącego Skarżącego i Pana A. K. jest taki, jak ustalony został przez organy podatkowe. Sąd potwierdził również, iż racjonalne jest wnioskowanie organów podatkowych, że Strona w ramach prowadzonej działalności nabywała surowiec w B., posługując się danymi osób, które następnie kupowały od Strony przetarte drewno. Przyczyną uchylenia decyzji stał się sposób obliczenia podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku, że w ustalonych w sprawie okolicznościach istnieje podstawa faktyczna jak i prawna do szacowania przychodów Skarżącego za 2003 r. Jednakże uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu, który ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w § 3. W każdym takim wypadku organ podatkowy [organ kontroli skarbowej] uzasadniając wybór metody musi wykazać powyższe okoliczności, w tym niemożność zastosowania metod wymienionych w katalogu z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej [art. 23 § 5 zd. 2]. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wykazano, by nie można było zastosować żadnej z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie organ winien obliczyć podstawę opodatkowania [dochód] z uwzględnieniem postanowień art. 23 § 3-5 Ordynacji podatkowej oraz wskazań Sądu.

8. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...] [tom III, k. 32/1-8 akt postępowania administracyjnego] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wskazując, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontroli skarbowej określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania winien uzasadnić wybór metody oszacowania, a wysokość podstawy określić w wysokości zbliżonej do rzeczywistej z uwzględnieniem charakteru prowadzonej przez Pana W. K. działalności.

9. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [tom IV k. 16/1-9] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił za 2003 r. Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 26 069,00 zł. Jak wynikało z uzasadnienia podjętej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że czynność sprzedaży tarcicy w tartaku A. przez Pana A. K. winna być zakwalifikowana jako firmanctwo, określone w art. 113 Ordynacji podatkowej, dla ukrycia działalności gospodarczej Pana W. K., który faktycznie nabywał drewno i był właścicielem wyprodukowanej tarcicy. Organ wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Pan W. K. w 2003 r. dokonywał zakupu drewna w B., a następnie dokonywał sprzedaży tarcicy nie ewidencjonując powyższych transakcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A. za 2003 r. Wybierając natomiast metodę szacunku podstawy opodatkowania, po wykonaniu zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1779/13, organ kontroli skarbowej uznał, iż żadna z metod przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowania i zgodnie z § 4 tego przepisu oszacował ją w inny sposób. W ocenie organu kontroli skarbowej, w przedmiotowej sprawie, metodą prowadzącą do określenia podstawy opodatkowania w granicach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistości jest zwiększenie zaewidencjonowanych w ewidencji podatkowej A. przychodów [obrotów] o przychody [obroty] niezaewidencjonowane w tej ewidencji w miesiącach od marca do października 2003 r., w związku z zakupem surowca drzewnego w B.– wyliczone z zastosowaniem marży, jaką uzyskiwała A. przy sprzedaży zaewidencjonowanej tarcicy z uwzględnieniem poniesionych wydatków. W ocenie organu kontroli skarbowej tak przyjęta metoda szacowania przychodu oparta jest na uzyskiwanej przez kontrolowany podmiot marży w tym samym okresie w odniesieniu do transakcji zaewidencjonowanych. Jest to zatem metoda szacowania przychodów najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Przyjmując powyższą metodę, organ kontroli skarbowej ustalił, iż Pan W. K. nie wykazał dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 108 475,44 zł.

10. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy [tom IV k. 24/2-8]. Decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w W. została doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 11 stycznia 2016 r. [tom IV, k. 24/1 akt postępowania administracyjnego].

11. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 10 lutego 2016 r. Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 i art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.];

2. przepisów postępowania podatkowego, tzn. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

13. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. Skarżący rozszerzyli zarzuty podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego [art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

14. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.]. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

15. Skarga okazała się zasadna.

16. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r.

17. Sąd orzekał w warunkach związania go oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jakie zapadły w tej sprawie – w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 937/09 oraz z dnia z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1779/13.

Ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wynikające z tych wyroków należało mieć na względzie przy wyznaczeniu zakresu związaniu Sądu w sprawie rozpoznanej, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia kwestii przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. Powstaje bowiem pytanie, czy sporna w sprawie okoliczność przerwy biegu przedawniania, która zdaniem organu zaistniała dwukrotnie – w 2008 r. i 2009 r. – mogła być analizowana przez Sąd w postępowaniu zakończonym niniejszym wyrokiem, skoro istniała ona w dacie wydania wcześniejszego orzeczenia Sądu z dnia 10 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 1779/13, a Sąd się co do niej nie wypowiedział, formułując w wyroku uchylającym wskazania dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego i dalszego procedowania przez organy w postępowaniu.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznanej sprawie, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego wynika, że sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania "wyrażonymi w orzeczeniu sądu". Oznacza to, że brak wyraźniej wypowiedzi na ten temat w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1779/13 [zresztą, zarzut taki w złożonej wówczas skardze nie był podnoszony] sprawia, że Sąd orzekając w tej sprawie ponownie mógł kwestię tę poddać stosownej analizie bez ryzyka narażenia się na zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

18. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z literalnej wykładni przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Katalog środków egzekucyjnych zawarty jest natomiast w art. 1a pkt 12a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [tj. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.] i obejmuje w postępowaniu egzekucyjnym między innymi egzekucję ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, jak również z innych wierzytelności pieniężnych.

Jak podkreślał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z [...] stycznia 2016 r. - do przerwy biegu przedawnienia, który upłynąłby 31 grudnia 2009 r., doszło dwukrotnie: raz za sprawą zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, co nastąpiło 21 listopada 2008 r. oraz drugi raz na skutek zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w W., doręczonego 22 grudnia 2009 r. [Skarżącemu 5 stycznia 2010 r.].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w dniu 19 listopada 2008 r. wystosował zawiadomienie nr [...] do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w W. [tom II akt egzekucyjnych – przy sprawie III SA/Wa 825/16 i 826/16] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone do organu rentowego w dniu 21 listopada 2008 r. Pan W. K. odmówił przyjęcia przedmiotowego zawiadomienia. W świetle art. 47 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego pismo, którego przyjęcia adresat odmówił, uznaje się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, tj. w tym przypadku w dniu 21 listopada 2008 r.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] grudnia 2009 r. wystosował zawiadomienie nr [...] tom II akt egzekucyjnych – przy sprawie III SA/Wa 825/16 i 826/16] do Dyrektora Izby Skarbowej w W. [dłużnik zajętej wierzytelności] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w dniu 22 grudnia 2009 r., a Panu W. K. w dniu 5 stycznia 2010 r.

Zastosowane wobec Pana W. K. środki egzekucyjne miały na celu wyegzekwowanie należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2003 r., objętych tytułem wykonawczym z dnia 12 listopada 2008 r. o nr [...] [tom II akt egzekucyjnych – przy sprawie III SA/Wa 825/16 i 826/16]. Z tytułu tego wynika, że podstawą jego wystawienia była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2008 r. nr [...] określająca Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 30 535,00 zł a także 18 103,90 zł odsetek, a więc pierwotnie wydana decyzja wymiarowa [utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. nr [...], którą następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił pierwszym wydanym w sprawie wyrokiem z 27 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 937/09.

Wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie tej decyzji i prowadzenie egzekucji objętych nią należności było w 2008 r. możliwe, bo wówczas nie obowiązywały jeszcze przepisy Ordynacji podatkowej o wykonywaniu decyzji ostatecznych. Rozdział 16 zatytułowany "wykonanie decyzji" wprowadzono do działu IV Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 209, poz. 1318] z mocą od 1 stycznia 2009 r. W art. 9 ustawy nowelizującej przewidziano, że do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 [czyli Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji] w brzmieniu obowiązującymi przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

Egzekucja decyzji nieostatecznej była zatem dopuszczalna do chwili wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym [[...] marca 2009 r.], a także później – wobec utrzymania tej decyzji w mocy. Swój byt prawny utraciła ona dopiero z chwilą uchylenia jej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2010 r., wydaną w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. wyrokiem tut. Sąd z dnia 24 listopada 2009 r. III SA/Wa 937/09.

Uchylenie tej decyzji oznaczało, że postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego [wyżej wymienionego] na podstawie tej decyzji wystawionego i dokonane w jego ramach zajęcia egzekucyjne utraciły swą podstawę prawną i musiały zostać uznane za niebyłe. Dotyczy to również materialnoprawnych skutków zajęcia w postaci przerwy biegu przedawnienia.

Wynika to z wydanej wprawdzie w nowym stanie prawnym, ale w pełni aktualnej również na gruncie rozpoznanej sprawy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 [CBOSA], z tezą: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.] postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.]".

Na gruncie niniejszej sprawy, z powyższej uchwały płynie wniosek, że również uchylenie decyzji, która nie wymagała opatrzenia jej rygorem natychmiastowej wykonalności, niweczy skutki materialnoprawne postępowania egzekucyjnego uruchomionego na jej podstawie – i to niezależnie od formalnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten znajduje zresztą potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądowym [zob. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2016 r., II FSK 235/14, z tezą: "Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone", CBOSA, na ten temat zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2016 r., I FSK 117/15, CBOSA].

Tym samym ani w 2008 r. ani w 2009 r. nie doszło do przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących.

Termin ten uległ wprawdzie zawieszeniu w związku ze skargą sądową Skarżących, ale pozostawało to bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej decyzji wymiarowej i obowiązuje do dziś, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Według § 7 pkt 2 tego artkułu, po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. wniesiono w dniu 28 kwietnia 2009 r. [akta sprawy sądowej III SA/Wa 937/09]. W tym dniu uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Odpis prawomocnego wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. III SA/Wa 937/09 organ odwoławczy otrzymał w dniu 3 marca 2010 r. [tom II, k. 29/1 akt postępowania administracyjnego], a więc od 4 marca 2010 r. termin przedawnienia biegł dalej. Okres między wpływem skargi a doręczeniem organowi odpisu prawomocnego orzeczenia sądowego [28 kwietnia 2009 r. – 3 marca 2010 r.] obejmował 291 dni i na ten czas został zawieszony bieg terminu przedawnienia.

Zatem termin przedawnienia, który upłynąłby zasadniczo 31 grudnia 2009 r. został przesunięty o 291 dni – do 18 listopada 2011 r. Tylko do tego czasu mogła być wydana kolejna decyzja w sprawie, co jednak nie nastąpiło, bo po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zapadła dopiero [...] maja 2012 r.

Dalsze decyzje w sprawie nie powinny już więc być wydane z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Dotyczy to także decyzji zaskarżonej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego – art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi], a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję organu pierwszej instancji [art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania podatkowego [prowadzenie dalszego postępowania po wyroku tut. Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia], Sąd umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe [art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej].

19. Sąd zauważa, że w analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym następnego roku podatkowego [2004 r.] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. w spr. III SA/Wa 825/16 dokonał takiej samej oceny prawnej, związanej z przedawnieniem zobowiązania Skarżących za 2004 r.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego [art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. poz. 1804].