Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2248/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: NSA Sławomir Kozik NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2248/02

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 20 września 2002 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania B. L. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2001 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła odsetki za zwłokę z kwoty 22.237,90 zł do kwoty 20.018,90 zł, w pozostałej zaś części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętego w 1998 r. B. L. wykazała dochód w wysokości 546.069,09 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 132.200,90 zł. Wysokość należnego podatku podatniczka ustaliła z uwzględnieniem odliczeń od dochodu: darowizn w kwocie 1.456 zł, składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 23.504,22 zł, rent i innych trwałych ciężarów w kwocie 44.000,00 zł, wydatków mieszkaniowych w kwocie 7.189,54 zł oraz ulg inwestycyjnych tj. wydatków inwestycyjnych w kwocie 93.062,10 zł, premii inwestycyjnej w kwocie 25.942,81 zł.

Decyzją z dnia 23 października 2001 r. [...] Urząd Skarbowy określił B. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 154.493,30 zł, zaległość podatkową w kwocie 19.811,20 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 22.237,90 zł.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego z kosztów uzyskania przychodu spółki "A" wyłączono wydatek w kwocie 7.500 zł na zakup kalendarzy. W zakresie odliczeń od dochodu Urząd skorygował wysokość odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych. Ponadto z kategorii odliczeń od dochodu Urząd wyłączył wartość rent cywilnych ustanowionych na rzecz A. K. oraz K. G. .

Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego B. L. odwołała się do Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej nie uznania odliczenia od dochodu ustanowionych rent na rzecz A. K. oraz K. G. .

Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne i mało wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zastosowanie środków dowodowych, o których mowa w art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem podatniczki dla oceny, czy zawarte umowy uprawniają, zgodnie z treścią art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do obniżenia podstawy opodatkowania, należy weryfikować je w kontekście zgodności z przepisami prawa cywilnego. Podatniczka podniosła, że w sprawie spełniony został wynikający z treści art. 890 § l k.c. wymóg spełnienia świadczenia, który w przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego stanowi o jej ważności. Wskazała również, iż o ważności umowy renty nie rozstrzyga czas na jaki została zawarta (określony, bądź nieokreślony), przywołując w tej kwestii fragment wyroku NSA z dnia 7 lipca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1977/98. Podatniczka oświadczyła, iż ustanowione świadczenia miały przyczynę (causę) ponieważ były świadczeniami wspomagającymi.

Podatniczka stwierdziła także, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z uchybieniem przepisów proceduralnych, naruszając w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołujących się - w sprawie nie zostały bowiem w pełni wykorzystane środki dowodowe, o których mowa w art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2002 r. Izba Skarbowa zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie istnienia przyczyn ustanowienia kwestionowanych rent.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego uznała za słuszne rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w zakresie wyłączenia z odliczeń od dochodu ustanowionych przez B. L. rent cywilnych na rzecz A. K. oraz K. G.. Organ odwoławczy przywołując treść 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określił, iż ustawodawca nie zawarł w żadnym z przepisów wskazanej ustawy definicji darowizny. Jednakże, zdaniem organu podatkowego - jest to czynność prawna zdefiniowana w Kodeksie cywilnym i tylko w tym znaczeniu może być stosowana w prawie podatkowym. Przywołując tym samym pojęcie renty określone w art. 903 Kodeksu cywilnego Izba wskazała, iż istotną cechą cywilnoprawnej umowy renty jest okresowość spełnianych świadczeń: przy czym przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia umowy o rentę. Wyznacznikiem terminów spełniania świadczeń jest cel renty (causa). Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na ważność umowy renty. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż cel ustanowienia renty może się wiązać z zapewnieniem pełnego utrzymania, albo świadczeń o charakterze wspomagającym, np. do świadczeń na cele lecznicze i pielęgnacji w chorobie. Takie rozumienie pojęcia "renta" znajduje swoje odzwierciedlenie także w języku potocznym oraz w literaturze przedmiotu, gdzie przyjmuje się, iż umowa renty z reguły spełnia funkcje alimentacyjną, wspomagająca. Jest bowiem świadczeniem pieniężnym mającym na celu zapewnienie podmiotom uprawnionym środków utrzymania. Organ wskazał nadto, iż umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym na okres życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Do renty zawartej pod tytułem nieodpłatnym stosuje się przepisy o darowiźnie (art.906 § 2 kc) i w konsekwencji oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § l kc), której niezachowanie powoduje nieważność umowy (art.73 § 2 kc). Jednak w przypadku spełnienia przyrzeczonego świadczenia kwot renty - umowa renty zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego jest ważna (art. 890 § l zdanie drugie kc). W takich przypadkach o ważności umowy decyduje nie forma umowy renty, lecz jej rzeczywista treść i wykonanie.

Reasumując powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, że warunkiem uznania renty, jako odliczenia od dochodu konieczne jest, aby umowa renty zawarta została zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Izba Skarbowa stwierdziła, iż brak jest podstaw do uznania odliczenia od dochodu wartości rent ustanowionych przez B. L. na rzecz A. K. o oraz K. G. .

Zdaniem Izby Skarbowej renty te nie czyniły zadość warunkom umowy renty wynikającym z przepisów prawa cywilnego, bowiem dla oceny, czy ustanowione świadczenie jest w istocie umową renty decydujące znaczenie ma causa, czyli cel prawny przysporzenia. Izba wskazała, iż zgodnie z wyjaśnieniami B. L. ustanowione świadczenia były świadczeniami o charakterze wspomagającym, a o zasadności ich ustanowienia świadczyły trudności finansowe rentobiorców.

Izba podkreśliła, iż w literaturze przedmiotu - wspomagający charakter renty (na który jako przyczynę jej ustanowienia wskazuje także podatniczka w odwołaniu) - dotyczy wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, na przykład w zakresie leczenia i pielęgnacji. W tym natomiast przypadku, zdaniem organu odwoławczego nie było konieczności wspomożenia trudnej sytuacji finansowej.

Zdaniem Izby niespornym jest, iż poziom dochodów K. G., jako pozostającego w 1998 r. w związku małżeńskim ([...] A. G., poprzednio L.) rozpatrywać należy w kontekście dochodów osiąganych przez małżonków.W zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego za 1998 r. A. G. wykazała dochód w kwocie 24.642,44 zł (miesięcznie 2.053,53 zł brutto). Natomiast K. G. do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 9 lipca 2001 r. zeznał, iż do miesiąca maja 1998 r. uzyskiwał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy na poziomie 1.200 zł (w zeznaniu podatkowym wykazał z tego tytułu dochód roczny w kwocie 5.507,45 zł). Łączny dochód małżonków wyniósł zatem 30.149,89 zł, tj. 2.512,50 zł/m-c. Izba zauważyła przy tym, że od 27 lutego 1998 r. K. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo - budowlanych (rozliczając się w formie ryczałtu ewidencjonowanego). Dochody z tego tytułu nie zostały zatem wykazane w złożonym przez pana K. G. zeznaniu PIT-30.

Tym samym Izba stanęła na stanowisku, iż świadczenia ustanowionego przez B. L. na rzecz K. G. - zięcia nie można uznać za świadczenie, którego celem a zarazem i przyczyną jego ustanowienia było wspomożenie osoby, który wymagała pomocy w zakresie dostarczania niezbędnych środków na utrzymanie z uwagi na fakt, iż znalazł się on w trudnej sytuacji materialnej lub życiowej.

Istotnym było również, iż wskazując jako przyczynę ustanowienia renty K. G. wskazał niskie dochody (dochody rodziców) oraz wysokie wydatki związane ze szkołą, to składając dalsze wyjaśnienia oświadczył, iż na wydatki związane ze szkołą posiadał pieniądze. Okoliczności te potwierdziła także A. G. w piśmie z dnia 3 kwietnia 2002 r.

Jednocześnie Izba Skarbowa zważyła jednak, że w kontekście istnienia pomiędzy małżonkami ustawowej współwłasności majątkowej niezrozumiałe są zawarte w odwołaniu z dnia 10 listopada 2001 r. stwierdzenia, iż "pieniądze na szkołę K. G. posiadał od [...]". Ponadto określając poziom wydatków miesięcznych córki i zięcia (czyli [...] G.) na kwotę 1200 zł – B. L. stwierdziła, iż w zakres tych wydatków wchodziły wydatki na czynsz, prąd i szkołę. A. G. do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 11 lipca 2001 r. miesięczny poziom wydatków stałych (z uwzględnieniem wydatków na szkołę męża) określiła zaś na poziomie 960 zł. Na jeszcze inny poziom wydatków wskazał jeszcze K. G. w piśmie z dnia 20 września 2001 r., w którym wydatki z tytułu uczęszczania do "B" w K. określił na poziomie 841,67 zł na miesiąc.

Mając na względzie treść powyższych orzeczeń, Izba Skarbowa stwierdziła, że sytuacja finansowa K. G. nie uzasadniała konieczności wsparcia go przez B. L., w związku z czym nie istniała przyczyna ustanowionego na jego rzecz świadczenia. Izba Skarbowa stwierdza ponadto, iż dla wyjaśnienia sprawy nie jest istotny poziom dochodów osiąganych przez rodziców K. G., który K. G. wskazał do protokołu przesłuchania z dnia 9 lipca 2001 r. jako okoliczność uzasadniającą ustanowienie na jego rzecz renty.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie stanowi także, zdaniem Izby Skarbowej podstawy do uznania, iż istniała causa ustanowienia renty na rzecz A. K.. Izba Skarbowa wskazała bowiem na ewidentną sprzeczność składanych w tym zakresie wyjaśnień. Pomimo bowiem iż A. K. do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 12 lipca 2001 r. zeznał, iż osiągał w 1997 r. miesięczne wynagrodzenie netto (w związku z zatrudnieniem w firmie "C") w wysokości ok. 500 zł miesięcznie, to poziom swoich wydatków miesięcznych w tym okresie określił na ok. 700 zł. Przy czym do wydatków, do których ponoszenia był zobowiązany zaliczył także wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, w którym zamieszkiwał wspólnie z rodzicami (opłaty związane z eksploatacją mieszkania: czynsz, energia, gaz, telefon). Z treści wyjaśnień z dnia 20 września 2002 r. wynika z kolei, iż był on w stanie samodzielnie się utrzymywać, co więcej pomimo niskich dochodów alimentował matkę w jej trudnej sytuacji.

Tym samym Izba stanęła na stanowisku, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przyczyną ustanowienia renty była ciężka sytuacja materialna A. K.. Na uwzględnienie nie zasługiwały także wyjaśnienia dotyczące ponoszenia wysokich kosztów związanych z rehabilitacją po urazie kręgosłupa. Fakt ponoszenia wydatków tego typu nie został w żaden sposób udokumentowany. Co więcej pomimo, iż A. K. twierdził, iż kontuzja związana z wypadkiem, którego doznał ok. 1995 r. odnowiła się po ponownym wypadku w 1997 r., z przedłożonej przy piśmie z dnia 29 maja 2002 r. historii choroby nie wynika, aby sytuacja taka miała miejsce. Ostatni zapis dotyczący leczenia w poradni ortopedycznej dokonany został w dniu 28 listopada 1994r. Jednocześnie Izba zauważyła, że sytuacji wystąpienia usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego, a za takie uznać należy rehabilitację powypadkową, to na rodzicach (z którymi A. K. zamieszkiwał) ciążył obowiązek alimentacyjny. Dlatego też w tym względzie ocena sytuacji materialnej rodziców A. K. jest w pełni zasadna.

Izba Skarbowa konkludując stwierdziła, iż sam fakt spełnienia świadczeń przez odwołujących się, jest niewystarczający do uznania, że pomiędzy stronami zawiązany został zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego i art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istniały bowiem przyczyny prawne ustanowienia rent.

Izba Skarbowa obniżyła natomiast wysokość należnych odsetek za zwłokę do kwoty 20.018,90 złotych.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżąca B. L. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, iż przepis ten wyklucza możliwość odliczenia od dochodu świadczenia z tytułu renty cywilnej ustanowionej w celu wspomożenia osoby fizycznej, która nie znajduje się w niedostatku oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż Izba Skarbowa bezzasadnie przyjęła, iż podstawą do zawarcia umowy renty stanowić może jedynie trudna sytuacja rentobiorcy. Wymóg taki nie wynika bowiem z przepisów kodeksu cywilnego, gdyż umowę renty ustanowić także można w celu wsparcia rentobiorcy w określonym zakresie. W tym zakresie zaś rentobiorców wspomożono głównie w zakresie edukacji i rehabilitacji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, choć nie bezpośrednio z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Otóż zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Instytucja prawna renty uregulowana jest w przepisach art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Jak trafnie podkreśla Izba umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe.

Istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych. Również należy podzielić pogląd Izby, iż dla określenia świadczenia jako okresowego nie wystarcza samo kryterium czasu. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić wiele świadczeń jednorazowych, a nadto każde z tych świadczeń jest świadczeniem samoistnym i nie uznaje się ich za jedną całość.

Elementy te pozwalają odróżnić świadczenia okresowe od świadczenia jednorazowego podzielnego spełnianego częściami – np. w ratach.

Otóż z akt sprawy wynika, że skarżąca zawarła dniu 3 października 1998 r. umowy renty z:

- panem A. K. ([...]K.) – 19.000 zł (wysokość renty ustalono w kwocie 5.100 zł, po czym aneksem z dnia 3 listopada 1998 r. jej wartość podwyższono do kwoty 19.000 zł),

- panem K. G. ([...]) – 25.000 zł (wysokość renty ustalono w kwocie 5.100 zł, po czym aneksem z dnia 3 listopada 1998 r. jej wartość podwyższono do kwoty 25.000 zł).

Zgodnie z w/w umowami renta miała być płatna w trzech ratach, a po aneksie w dwóch ratach.

W tak ustalonym stanie faktycznym stwierdzić należy, iż treść przedłożonych umów nie daje podstaw do stwierdzenia, iż świadczenia z nich wynikające mają charakter świadczeń okresowych.

W ramach powstałych w wyniku zawartych umów stosunków obligacyjnych skarżący nie spełnili bowiem wielu samoistnych świadczeń jednorazowych, lecz świadczenia jednorazowe, które z uwagi na podzielność zostało spełnione w kilku ratach.

W konsekwencji tego typu umowy spełniają warunki umowy darowizny – a te w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. – nie podlegały odliczeniu.

Wreszcie załączone do akt sprawy umowy nie spełniają kolejnego warunku umowy renty.

Umowa renty, jako czynność przysparzająca ma charakter czynności kauzalnej. Istnienie przyczyny zawarcia umowy, uzasadniające ustalenie – z jednej strony obowiązku, z drugiej – uprawnienia do świadczeń okresowych danego rodzaju i w określonej wysokości, wywiera decydujący wpływ na ocenę, czy umowa renty odpowiada cechom tej umowy, określonym w Kodeksie cywilnym.

Z przedmiotowych umów w ogóle nie wynika cel ich zawarcia.

Reasumując całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności treść umów nazwanych umowami renty dowodzi, że umowy te nie spełniają warunków umowy renty określonej w Kodekcie cywilnym (a spełniają warunki umowy darowizny), zatem zasadnie nie uwzględniono, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za 1997 r. odliczeń na podstawie zakwestionowanych umów. W konsekwencji nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok podatkowy.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.

MK