Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 63/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 16 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] nr [...] uznającą B. F. jako wspólnika A Sp. z o.o. odpowiedzialną za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r.

W uzasadnieniu decyzji, powołując art. 332 Ordynacji podatkowej, zauważył, iż do odpowiedzialności osób trzecich, o której mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika regulowały art. 40-48 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, zaś zgodnie z art. 47 ust. 2 ww. ustawy wspólnik spółki z o.o. odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysków. Wyjaśnił nadto, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych, odmiennie niż art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przewidywała przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a przepis art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazywał jedynie 5 – letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś orzecznictwo sądowe przyjmowało, że dopóki nie upłynął termin przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, dopóty można było wydać decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 167/04; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2594/04).

Według organu odwoławczego, instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter materialnoprawny i uregulowana jest przez przepisy prawa materialnego, ocena zdarzeń takich jak zawieszenie, przerwanie biegu terminu przedawnienia czy też rozpoczęcie jego ponownego biegu musi, zatem nastąpić w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zajścia ocenianego zdarzenia. W zaistniałym stanie faktycznym kluczowym czynnikiem decydującym o nie przedawnieniu zobowiązania podatkowego był, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., fakt doręczenia stronie w dniu 06 czerwca 2001r. kopii tytułu wykonawczego. Powołując wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1534/04, zauważył, że "(...) skutki czynności w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia powodujące, że zaczął on biec na nowo, oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego (...)". Ocena prawna dokonanej przez organ egzekucyjny w dniu 06 czerwca 2001r. czynności powinna, zatem nastąpić w oparciu o obowiązujący w tym dniu art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Biorąc pod uwagę ówczesny przepis art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej zauważył, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Powołując wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999r., sygn. akt III SA 5420/98, wskazał, że samo doręczenie tytułu wykonawczego stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 z póżn. zm.). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok został, więc skutecznie przerwany przez doręczenie podatnikowi w dniu 06 czerwca 2001r. kopii tytułu wykonawczego, a sam termin przedawnienia - wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony - nie upłynął z dniem 31 grudnia 2002 roku. Zauważył, że przerwanie biegu przedawnienia przez czynność egzekucyjną, gdyby nie nastąpiło wyegzekwowanie należności, powoduje, że przedawnienie rozpoczyna na nowo swój pięcioletni bieg. A zatem w ustalonych okolicznościach sprawy - upływ biegu przedawnienia nastąpiłby dopiero 06 czerwca 2006r. Rozważania te Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał jednak za bezprzedmiotowe, skoro cała należność w pdop za 1996 rok w kwocie 771.40 zł została, co potwierdza informacja przekazana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w piśmie z dnia 25 października 2006r., przez B. F. uregulowana w maju 2005 roku. Zauważył, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Nie ma przy tym znaczenia, że zapłata zaległego podatku nie była dobrowolna, lecz nastąpiła w drodze egzekucji (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003r., sygn. akt l SA/Gd 637/02: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003r., sygn. akt SA/Gd 637/02; wyrok NSA z dnia 22 października 2004r., sygn. akt FSK 694/04). Wskazał nadto, iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już biec nie może, a podatkowy organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, nie może on jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty -zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (wyrok SN z dnia 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 76/01; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 200/04; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 364/04; wyrok NSA z dnia 10 maja 2006r., sygn. akt 313/06). W przedmiotowej sprawie nie upłynął termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności B. F., wspólnika A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok. Nie uległo również przedawnieniu samo zobowiązanie podatkowe.

W podnoszonej przez stronę, a budzącej kontrowersje, kwestii zbycia w dniu 26 marca 2002r. udziałów należących do B. F. w Spółce z o.o. A S. K. podniósł istotne okoliczności, tj. zbycie udziałów w tym samym dniu, w którym nastąpiło rozpoznanie skargi Spółki A. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2002r., sygn. akt l SA/Łd 659/01 oddalający skargę); zbycie udziałów w Spółce o wartości 8.200 zł za kwotę 820 zł; nie dokonanie przez zarząd Spółki zgłoszenia faktu zbycia udziałów w Sądzie Rejestrowym, mimo obowiązku wynikającego z art. 168 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (tj. Dz. U z 2000r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) oraz art. 22 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 17. poz. 209 z późn. zm.) oraz nie dokonanie przez zarząd Spółki w osobie prezesa A. F. zmian w księdze udziałów i nie złożenie do sądu nowej listy wspólników, mimo, że obowiązek takich działań wynika z art. 188 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych.

Podkreślił również, iż niezależnie od tego organy podatkowe w celu wyjaśnienia niniejszej sprawy dokonały, przy współpracy z władzami podatkowymi Ukrainy, przesłuchania S. K. Analizując uwierzytelnione tłumaczenie wyjaśnień złożonych w dniu 08 lipca 2003r. przez S. K. doszedł do wniosku, iż K. nie był świadomy dokonanej w dniu 26 marca 2002r. czynności prawnej ze względu na to, że umowa zawarta w biurze F. w dniu 26 marca 2002r. dotyczyć miała sprzedaży kwasku cytrynowego na Ukrainę, a rolą świadka miało być pośrednictwo w tej sprzedaży; umowa została sporządzona bez udziału świadka; treści podpisanej umowy świadek nie czytał i jej nie zna, ponieważ językiem polskim posługuje się jedynie w mowie (czytać i pisać po polsku nie potrafi), a kopii ww. umowy nie otrzymał, zaś o akcjach firmy A. Sp. z o.o. świadek nic nie wiedział, a o fakcie bycia ich właścicielem dowiedział się od milicji podatkowej miasta D. na Ukrainie, nigdy nie prowadził też rozmów na temat kupna jakiejkolwiek firmy oraz nie przeprowadzał z A. F. żadnych operacji podatkowych.

Stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który zwrócił uwagę na niedostatecznie wnikliwe, dokładne i wszechstronne przesłuchanie świadka K., organ odwoławczy, celem wypełnienia normy zawartej w art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonał - za pośrednictwem administracji podatkowej Ukrainy - ponownego przesłuchania K. Ze złożonych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że K. nie zna notariusza R. K., żadnych akcji A. Sp. z o.o. nie kupował, a z B. F. nie utrzymywał żadnych relacji finansowych. Nie stawiał również stempli dotyczących nabycia akcji i nie wiedział o złożeniu oficjalnych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył również, iż zeznania złożone w dniu 15 marca 2004r. przez notariusza R. K. nie stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami S. K. - co zdaje się, sugerować pełnomocnik strony, a miejsce (Kancelaria Notarialna R. K. w Ł., ul. K.), w którym ww. notariusz poświadczył podpisy stron umowy sprzedaży udziałów, nie jest kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia sprawy, zważywszy, że S. K. nie wie gdzie się ono znajduje, a nie znając dostatecznie dobrze języka polskiego mógł odnieść mylne wrażenie, iż znajduje się w biurze A. F.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się także z twierdzeniem pełnomocnika strony, iż tylko S. K. jest bezpośrednio zainteresowany w zaprzeczeniu faktowi nabycia udziałów Spółki A z uwagi na związane z tym konsekwencje. Nie znalazł również podstaw, aby uznać zeznania obywatela Ukrainy za niewiarygodne. Uwolnienie się od zobowiązań podatkowych A Sp. z o.o. leży przede wszystkim w interesie B. F., a logika gospodarowania nakazuje rozważenie kupna udziałów w firmie, na której ciążą zobowiązania wobec budżetu, oraz wobec której w trakcie realizacji umowy toczyło się postępowanie przed NSA. Z ekonomicznego punktu widzenia wątpliwość Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. budzi również sprzedaż udziałów za cenę dziesięciokrotnie niższą od jej wartości rzeczywistej.

Zauważył, iż organy podatkowe dokonały ponownie - zgodnie ze wskazaniami WSA - oceny prawnej umowy z dnia 26 marca 2002r. Doszedł do wniosku, że S. K. w momencie zakupu udziałów Spółki A. został wprowadzony w błąd co do treści podpisywanego dokumentu (umowy sprzedaży udziałów) skoro podpisując umowę zbycia udziałów przekonany był, iż dotyczy ona jedynie jego pośrednictwa w nawiązaniu współpracy gospodarczej pomiędzy firmą polską i ukraińską w zakresie dostawy kwasku cytrynowego, za które to pośrednictwo spodziewał się otrzymać wynagrodzenie od obu przedsiębiorstw; nie potrafi pisać ani czytać po polsku, a więc nie był w stanie zapoznać się z treścią sporządzonej bez jego udziału umowy; nie miał świadomości wykonywanych przez notariusza czynności urzędowych; jest przekonany, iż nie nabywał udziałów żadnego przedsiębiorstwa.

Odwołując się do art. 84 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż w razie błędu co do czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli, z tym że można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny). W świetle tego błąd jest wadą oświadczenia woli powodującą nieważność czynności prawnej, czyli jej wzruszalność. Tym samym kierując się ww. okolicznościami uznał umowę sprzedaży udziałów S. K. przez B. F. z dnia 26 marca 2002r. za bezskuteczną. W związku z powyższym B. F. jest w dalszym ciągu udziałowcem A Sp. z oo i jest osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe tego przedsiębiorstwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku, tj. w 2,19%, co daje kwotę 771,40 zł (35.222,00 zł x 2,19% = 771,40 zł).

Mając na uwadze treść art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak również bogate orzecznictwo sądowe, podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi jednak sytuacja szczególna, umowa sprzedaży udziałów w A. Sp. z o.o. stała się, bowiem z racji błędu w oświadczeniu woli kupującego bezskuteczna. Tym samym nie można przyjąć, iż po dacie 26 marca 2002r. wygasły podstawy prawne do orzeczenia o odpowiedzialności B. F., jako wciąż aktualnego wspólnika A Sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe tegoż podmiotu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wszystkie istotne uchybienia, których dopuścił się organ I instancji w toku postępowania podatkowego zostały naprawione przez organ podatkowy na etapie postępowania odwoławczego bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, a ponowna ocena materiału dowodowego dokonana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] nr [...] przyczyniła się niewątpliwie do usunięcia wad prowadzonego wcześniej postępowania, na które wskazał WSA w wyroku z dnia 01 marca 2005r. (sygn. akt I SA/Łd 575/04). Organ I instancji uwzględnił, bowiem w ww. decyzji uwagi wniesione przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2002r., ustosunkował się do kwestii upływu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej za 1996 rok oraz problemu przedawnienia powyższych zobowiązań.

Przechodząc z kolei do naruszenia obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a w szczególności do uzupełnienia zeznań świadka S. K., organ odwoławczy zauważył, iż S. K. jest obywatelem Ukrainy, procedura uzyskania stosownych wyjaśnień odbywa się przy współpracy z administracją podatkową Ukrainy i trwa od 6 do 12 miesięcy, a wymiana informacji z zagranicą odbywa się za pośrednictwem Ministerstwa Finansów na prośbę organu odwoławczego, a nie organu l instancji. Stąd też ponowne przesłuchanie świadka zostało przeprowadzone dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Nie zgodził się nadto z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 190 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, gdyż ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu. Podkreślił, że dowód z przesłuchania S. K. został przeprowadzony przy udziale ukraińskich władz podatkowych poza granicami kraju, gdzie nie obowiązują przepisy wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, organy podatkowe nie ograniczyły zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniły podnoszone przez podatnika kluczowe dla sprawy kwestie. Zauważył, iż organ odwoławczy w piśmie z dnia 28 lutego 2003r. nr [...] podjął próbę wyjaśnienia bardzo istotnych dla sprawy okoliczności. W nadesłanej odpowiedzi z dnia 04 marca 2003r. pełnomocnik B. F. ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "okoliczności do których wykazania i wyjaśnienia wzywa Izba Skarbowa nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem toczącego się postępowania, a decydujące znaczenie ma fakt i data zbycia udziałów, które wynikają z umowy sprzedaży z podpisami notarialnie poświadczonymi". Nie zgodził się, zatem z zarzutem skarżącego, że podatnik pozbawiony został czynnego udziału w postępowaniu, ze zgromadzonych dokumentów jednoznacznie wynika, że strona z własnej woli z tego prawa nie korzystała, na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła też żadnych dowodów uzasadniających zmianę podjętego przez organ l instancji rozstrzygnięcia.

Zauważył, iż pismem z dnia 05 października 2006r. strona została powiadomiona, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Pismem z dnia 12 października 2006r. pełnomocnik strony podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko, w tym zarzuty zgłoszone w trakcie postępowania.

W skardze na powyższą decyzję B. F. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej osoby, która w chwili wydania decyzji nie była już udziałowcem Spółki, oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania oraz oceny prawnej dokonanej w sprawie przez WSA, co stanowi naruszenie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także istotne naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 187, art. 190 oraz art. 210 § 4 i art. 118 w zw. z art. 332 Ordynacji podatkowej, nakładających na organy podatkowe obowiązki dotyczące postępowania w sposób zgodny z ogólnymi zasadami postępowania, mającymi gwarancyjne znaczenie dla podatnika, a polegające na wydaniu decyzji, pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez danie wiary zeznaniom osoby, która bezsprzecznie zainteresowana jest wynikiem toczącego się postępowania i pominięcie dokumentów przedstawionych przez podatnika, w tym dokumentów mających rangę dokumentów urzędowych, nadto pozbawienie podatnika prawa do dwuinstancyjnego postępowania poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części dopiero w postępowaniu toczącym się przed organem drugiej instancji oraz pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez przeprowadzenie dowodu bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie jego przeprowadzenia.

W uzasadnieniu skargi, powołując uchwałę NSA z dnia 9 września 1996r., FPS 3/96 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997, z.1) stwierdziła, iż decyzja rozstrzygająca na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dotycząca ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatków nie może być skierowana do osoby, która przed wydaniem tej decyzji zbyła swoje udziały w spółce. Zauważyła, iż organy podatkowe wyrokiem WSA z dnia 1 marca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 574/04 zostały zobowiązane do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki A. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, z tym, że przepis art. 332 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów dotyczących zasad tej odpowiedzialności, przepisami procesowymi mającymi zastosowanie w tej sprawie są zaś, zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów prawnych, przepisy Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała przepisów proceduralnych. Za przepis proceduralny, zdaniem skarżącej, uznawany jest art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący swoiste przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W myśl tego przepisu nie można wydać tej decyzji, jeśli do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Skoro, zatem w niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała w 1997r., to przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002r.

W ocenie skarżącej, organy nie przedstawiły dostatecznych dowodów na okoliczność upływu terminu przedawnienia, zaś organ pierwszej instancji, wbrew zaleceniom wyroku WSA, ogranicza się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń, bez przytaczania żadnej argumentacji czy też dowodów na ich poparcie. Wbrew wytycznym WSA, pozbawiło skarżącą także prawa do dwuinstancyjności postępowania.

Zakwestionowanie przedłożonych przez skarżącą dowodów na okoliczność skutecznego przeniesienia udziałów na rzecz S. K. i powołanie się przez organy na wyrok sądu cywilnego orzekający o bezskuteczności umowy w stosunku do Skarbu Państwa bez żadnych dowodów na poparcie tego stanowiska, także stanowi, zdaniem skarżącej, niezastosowanie się do wiążących wytycznych wyroku WSA z dnia 1 marca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 574/04. Nadto za nieprawidłowe uznała ocenę skuteczności umowy wyłącznie w oparciu o zeznania jednej strony, tj. S. K. i nie danie wiary oświadczeniom skarżącej, co oznacza przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnienia S. K. są niewystarczające do stwierdzenia, iż działał on pod wpływem błędu, skoro jest on osobą zainteresowaną rozstrzygnięciem w sprawie. Takie działanie oznacza dokonanie hierarchizacji dowodów w sprawie i stawianie na pierwszym miejscu zeznań S. K. Narusza to także zasadę równorzędności dowodów, "o czym świadczy fakt, iż organ podatkowy apriorycznie dokonał oceny wiarygodności przeprowadzonego dowodu, negując tym samym prawdziwość dowodów przedstawionych przez skarżącą. Zdaniem skarżącej, zeznania S. K. zmierzają do uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, tym bardziej, że jest on uczestnikiem profesjonalnego obrotu gospodarczego, na którym ciąży obowiązek dochowania szczególnej staranności w stosunkach z innymi jego uczestnikami. Istotne znaczenie, według skarżącej, ma nadto okoliczność, iż S. K. porozumiewa się w języku polskim, a to oznacza, iż był świadom dokonywanych czynności, które odbywały się przed notariuszem. Podniosła również, iż ponowne przesłuchanie S. K. zostało dokonane w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji, zaś Naczelnik US ograniczył się tylko do ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, nie podjął żadnych czynności dowodowych, na co wskazał uprzednio WSA.

Zauważyła, iż organy, wbrew art. 190 Ordynacji podatkowej, nie zawiadomiły strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań S. K.. Przesłuchanie to zaś jest immanentną częścią postępowania toczącego się przed polskim organem podatkowym i według polskiego prawa podatkowego i powinno być przeprowadzone z zachowaniem tychże reguł, tym bardziej, że przesłuchanie nastąpiło z inicjatywy polskiego organu podatkowego, a władze ukraińskie jedynie pośredniczyły w tym przesłuchaniu. Na tej podstawie wywiodła, iż polskie władze musiały wiedzieć o terminie i miejscu owego przesłuchania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważył, iż uzyskanie wyjaśnień od obywatela Ukrainy odbyło się przy współpracy z administracją podatkową Ukrainy na mocy art. 27 konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, a polskie organy podatkowe nie biorą udziału w procesie pozyskiwania stosownych informacji, nie mają też wpływu na ich kształt i formę. Nadto podniósł, iż Ordynacja podatkowa nie obowiązuje na Ukrainie, a ukraińska administracja podatkowa nie informuje polskich organów podatkowych o podjętych działaniach, a jedynie przysyła ich gotowy rezultat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez B. F. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja jest kolejną decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych poprzednia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US Ł.-Ś. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności B. F., wspólnika A Spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r., została wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 1 marca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 575/04, uchylona, zaś decyzja Naczelnika wskazanego Urzędu uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...] nr [...], a sprawa przekazana Naczelnikowi celem ponownego rozpoznania zgodnie z wytycznymi WSA z dnia 1 marca 2005r. Podnieść nadto należy, iż w uzasadnieniu tego wyroku Sąd zalecił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. zbadanie w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowego Spółki, wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez ponowne przesłuchanie S. K. na okoliczność zawarcia umowy zbycia udziałów i wyjaśnienie, czy skarżąca w chwili wydawania decyzji o odpowiedzialności była wspólnikiem Spółki, a także zalecił przeprowadzenie postępowania dowodowego przez dwie instancje w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania.

Okoliczność wykonania przez organy podatkowe powyższych zaleceń w toku ponownego prowadzenia postępowania, a także zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu stanowi źródło sporu między stronami w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii, tj. do kwestii upływu terminu do wydania przez organy podatkowe decyzji o odpowiedzialności B. F. jako wspólnika Spółki A za zobowiązania podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r., zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia do wydania wskazanej decyzji jest ściśle powiązany z terminem przedawnienia samego zobowiązania Spółki. Stosownie, bowiem do przepisu art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, o odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na mocy przepisu art. 47 ust. 2 zd. pierwsze ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz.U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), zwanej dalej uzp, zaś komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 uzp, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Analiza wskazanych przepisów dowodzi, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych, odmiennie niż przepis art. 118 § 1 Op., nie przewidywała terminu przedawnienie prawa organu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a jedynie 5 – letni termin przedawnienia samego zobowiązania podatkowego podatnika. Nie oznacza to jednak, iż uprawnienia organów podatkowych do orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie były ograniczone w czasie. W praktyce orzeczniczej przyjmowano, bowiem, iż dopóki nie upłynął termin przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, dopóty możliwe było wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2004r., III SA 1507/02, LEX nr 166841 czy wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2000r., SA/Bk 923/99, LEX nr 44733).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki. Z załączonych akt administracyjnych wynika, bowiem, iż w dniu 6 czerwca 2001r. doręczono Spółce A. tytuł wykonawczy. Zgodnie zaś z obowiązującym w tej dacie przepisem art. 70 § 3 i § 4 Op, bieg terminu przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Na gruncie powołanego wyżej przepisu art. 70 § 4 Op we wskazanym brzmieniu, doręczenie tytułu wykonawczego podatnikowi uznawane było za czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 ze zm. (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999r., III SA 5420/98, ONSA 2000/4/145). A zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 1996r., a w konsekwencji i prawa do wydania zakwestionowanej przez skarżącą decyzji, zakończyłby się, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w dniu 6 czerwca 2006r. Wobec jednak wygaśnięcia tego zobowiązania przed upływem tej daty poprzez zapłatę przez skarżącą zobowiązania w dniu 11 maja 2005r. (pismo Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]. nr [...]) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego już nie biegnął. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest, bowiem pogląd, wedle, którego zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia obowiązku podatkowego w jednej i tej samej sprawie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2005r., III SA/Wa 232/04, M.Podat. 2005/8/43, wyrok NSA z dnia 10 maja 2006r., II FSK 313/06, LEX nr 198804, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004r., FSK 732/04, M.Podat. 2005/7/43,wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4 wraz z glosą B. Brzezińskiego, OSP 2005/3/34, R. Mastalskiego, OSP 2005/3/34 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 364/04, LEX nr 158241). Ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się, co należy podkreślić, w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 OrdPU)- wyrok NSA z dnia 22 października 2004r., FSK 649/04, M.Podat. 2005/3/45.

W świetle powyższego w sprawie nie ma, wbrew twierdzeniom skargi, zastosowanie art. 118 § 1 pkt 1 Op, stanowiący, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przepis ten, choć jest zawarty w ustawie procesowej, nie ma też, jak sądzi skarżąca, charakteru procesowego. Nie budzi, bowiem wątpliwości, iż przepis ten określa jeden z istotnych elementów odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług, zaś sama instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., ma charakter materialny i uregulowana jest przez przepisy prawa materialnego, co oznacza, że ocena zdarzeń tj. zawieszenie, przerwanie biegu terminu przedawnienia czy też rozpoczęcie jego ponownego biegu musi następować, co wskazano wyżej, w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w dacie zajścia zdarzenia, którym w niniejszej sprawie był fakt doręczenia Spółce w dniu 6 czerwca 2001r. kopii tytułu wykonawczego.

W kolejnej spornej kwestii, Sąd również podzielił pogląd uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wedle, którego zawarta w dniu 26 marca 2002r. przez skarżącą i S. K. umowa zbycia należących do skarżącej udziałów Spółki jest bezskuteczna z uwagi na błąd oświadczenia woli nabywcy, a skarżąca należy do kręgu osób odpowiedzialnych za zobowiązania tej Spółki w podatku od osób prawnych za 1996r. Okoliczność ta wynika z zeznań S. K. przesłuchanego, stosownie do zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 1 marca 2006r. I tak, świadek ten zeznał, co wynika z przesłanych przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie przy piśmie z dnia 1 sierpnia 2006r. znak DV/9139-15-4/AK/2006/2798 przetłumaczonych przez biegłego wyjaśnień S. K. złożonych w dniu 25 maja 2006r. przed Kierownikiem PIP w Dzielnicy D., iż żadnych relacji finansowych z A. F. i B. F. nie miał; spotkał się z A. F. w przedmiocie dostawy kwasu cytrynowego w biurze; żadnych akcji A Spółki z o.o. nie kupował; adwokata z Kancelarii Notarialnej R. K. nie zna; nie stawiał żadnych stempli dotyczących nabycia akcji i nie wiedział o złożeniu oficjalnych dokumentów; nie wie gdzie znajduje się Al. K.; nie pamięta, czy był w Łodzi w dniu 26 marca 2002r. Zauważyć również należy, iż świadek ten w dniu 8 lipca 2003r., co wynika z przedłożonego tłumaczenia nadesłanego przez Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich przy piśmie z dnia 7 stycznia 2004r. znak: PB-7/9129-111-837/Ukraina/IK/03, wyjaśnił, iż starał się znaleźć pracę w Polsce w zakresie pośrednictwa; pracował też u prywatnych osób przy pracach remontowych; w marcu 2002r. w kawiarence internetowej w Łodzi znalazł ogłoszenie "Kardinale-Farm" i zainteresował się propozycją sprzedaży kwasu cytrynowego, ponieważ w tym czasie kwas cytrynowy cieszył się na Ukrainie dużym popytem; zamierzał ustalić wszystkie okoliczności tej propozycji i znaleźć firmę ukraińską do współpracy; za to że skontaktował ze sobą te firmy spodziewał się otrzymać prowizje z obu firm; spotkał się z A. F., który zaproponował mu współpracę w zakresie sprzedaży produkcji, a miało to miejsce po raz pierwszy w sklepie-galerii w centrum Łodzi i umówili się na podpisanie umowy; oddał A. F. swój paszport dla sporządzenia umowy; tego samego dnia spotkali się w jego biurze i podpisali umowę na dostawę kwasu cytrynowego na Ukrainę, w umowie występował jako pośrednik i złożył swój podpis w prawym dolnym rogu druku; językiem polskim posługuje się w mowie, czytać i pisać nie umie; tłumacza przy rozmowach nie było; po podpisaniu umowy zwrócono mu paszport; do umówionego spotkania następnego dnia nie doszło, gdyż A. F. wyjechał z miasta; dzwonił dziesiątki razy do biura A. F., lecz ten nie odpowiadał; o akcjach A. nic nie wiedział; o tym, że jest właścicielem dowiedział się w milicji podatkowej m. D. żadnych operacji podatkowych z A. F. nie prowadził; rachunków walutowych za granicą nie posiada; z nikim i nigdy nie prowadził rozmów na temat kupna jakiejkolwiek firmy; treść podpisanej ugody nie jest mu znana, ponieważ jej nie czytał, a kopii nie otrzymał; teraz rozumie, że mogli go oszukać; przy podpisaniu umowy była obecna kobieta ok.40 lat, na podstawie słów A. F. była to sekretarka, oraz dwóch mężczyzn, których nie zna.

Z zeznań tych wynika, iż S. K., składając na umowie potwierdzony notarialnie podpis, działał pod wpływem błędu, nie był, bowiem świadom dokonywanej w dniu 26 marca 2002r. przez notariusza czynności prawnej, sądził, że podpisuje umowę pośrednictwa w sprzedaży kwasu cytrynowego oraz że znajduje się w biurze A. F. nie zaś w Kancelarii Notarialnej, tym bardziej, że nie potrafi usytuować Al. K. w Łodzi, zaś językiem polskim posługuje się tylko w mowie, nie umie pisać i czytać, co oznacza, iż z pewnością nie mógł odczytać treści podpisywanego dokumentu i zapoznać się z jego treścią. Nie miał też wiedzy na temat działalności polskiej Spółki. Zauważyć nadto należy, iż S. K. jest przekonany, że nie nabywał żadnych udziałów, a z A. F. spotkał się celem podpisania umowy pośrednictwa w nawiązywaniu współpracy gospodarczej pomiędzy firmą polską i ukraińską na dostawy kwasu cytrynowego, za które to pośrednictwo spodziewał się otrzymać wynagrodzenie od obu przedsiębiorstw. Istotne znaczenie ma też okoliczność, że zeznania S. K. zarówno z dnia 8 lipca 2003r., jak i z dnia 25 maja 2006r. uzupełniają się, co do istotnych dla sprawy okoliczności są stabilne, a nadto nie pozostają, wbrew zarzutom skargi, w kolizji z zeznaniami notariusza R. K. z dnia 15 marca 2004r. Świadek ten zeznał, iż uczestniczył w poświadczeniu podpisu na umowie; nie ingeruje w treść umowy sprzedaży udziału spółki; nie pamięta, czy umowa była przyniesiona jako gotowa, czy podyktowana w Kancelarii przez klienta; generalnie klienci przynoszą umowy gotowe; nie pamiętał transakcji, gdyż trwa ona krótko; osoby składają podpisy przy mnie; sprawdza dowody tożsamości; nie pamięta wyglądu osoby kupującej; może podać jedynie dane wynikające z zapisu w Repertorium; nie jest to akt notarialny, nie wymaga się, więc odczytania umowy, to jest poświadczenie podpisu na dokumencie znanym stronom; nie ma podstaw, zgodnie z prawem o notariacie, do odmówienia czynności poświadczenia podpisu na umowie sprzedaży udziałów spółki; nie pamięta, czy S. K. mówił po polsku. Z zeznań notariusza wynika jedynie, iż strony stawiły się w Kancelarii Notarialnej i zostały poświadczone notarialnie podpisy stron spornej umowy oraz że notariusz nie ingeruje w treść umowy. Natomiast, co do tak istotnych okoliczności, jak to czy umowa była odczytywana przed podpisaniem, czy była przyniesiona jako gotowa czy sporządzana w Kancelarii oraz jaka była jej treść notariusz nie był w stanie udzielić odpowiedzi z uwagi na to, że czynność poświadczenia podpisów trwa krótko, a nadto miała ona miejsce jakiś czas temu. Dowód z zeznań notariusza nie potwierdził, zatem powoływanej przez skarżącą okoliczności zbycia udziałów Spółki na rzecz S. K.

Argumentu pozwalającego uznać zeznania S. K. za wiarygodne dostarczają także obiektywne dowody zebrane w sprawie przez organy podatkowe. Zwrócić uwagę należy chociażby na uzasadnienie postanowienia SR dla Łodzi – Śródmieście w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2002r., sygn. akt LDXX NS-REJ.KRS/9794/1/842, a więc podjętego po sporządzeniu w dniu 26 marca 2002r. umowy zbycia udziałów Spółki, z którego wynika, iż Spółka ta została przerejestrowana z dotychczasowego rejestru handlowego do KRS, a we wniosku o przerejestrowanie zażądano m.in. wpisania dwóch wspólników w osobach A.F. i B. F., do Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnika wpisano jednak jedynie A. F., odmówiono natomiast ujawnienia w KRS wspólnika Spółki B. F. z uwagi na to, że jej dane nie podlegały wpisowi do KRS. Istotne znaczenie w sprawie ma też wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi II Wydział Cywilny z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt II C 771/03, uznający umowę z dnia 26 marca 2002r. za bezskuteczną wobec Skarbu Państwa. Wprawdzie wyrok ten dotyczył umowy zawartej między A. F. i S. K. niemniej jednak w tej samej dacie, o takich samych skutkach prawnych została zawarta umowa z B. F., różniąca się, co wynika z porównania obu umów z dnia 26 marca 2002r., jedynie, co do osoby sprzedawcy i wielkości udziałów Spółki, będących przedmiotem sprzedaży. Skoro, zatem sąd uznał umowę zawartą przez A. F. za bezskuteczną, to i druga analogiczna umowa zawarta przez B. F. może być również uznana za bezskuteczną, tym bardziej, że Naczelnik US Ł. – Ś. wystąpił także z pozwem o uznanie za bezskuteczną wobec Skarbu Państwa zawartej w dniu 26 marca 2002r. umowy sprzedaży przysługujących B. F. udziałów S. K. (sygn. akt I C 559/03), a cofnięcie tego pozwu nastąpiło, co potwierdza pismo US Ł.- Ś. z dnia 14 października 2005r. oraz tłumaczenie zaświadczenia Biura Adresów WSW w obwodzie Lwowskim z dnia 24 czerwca 2005r., z uwagi na niemożność ustalenia aktualnego adresu nabywcy, przebywającego poza granicami Ukrainy.

Istotne znaczenie dla oceny analizowanej kwestii ma też, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, okoliczność zawarcia tej umowy w dacie rozpoznania przez NSA sprawy ze skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za rok 1996, co miało miejsce w dniu 26 marca 2002r., i podjęcia wyroku w tej sprawie w dniu 23 kwietnia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 659/01 oddalającego skargę Spółki na tą decyzję; sprzedaż wartych 8.200zł udziałów za kwotę 820 zł; nie zgłoszenie, pomimo obowiązku, wynikającego z art. 168 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001r., Nr 17, poz. 209 ze zm.), w Sądzie Rejestrowym faktu zbycia udziałów oraz nie złożenie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 188 § 2 KSH, nowej listy wspólników. Potwierdza to chociażby wypis z KRS z dnia [...] oraz wskazane wyżej postanowienia SR dla Łodzi –Śródmieścia z dnia 9 kwietnia 2002r., z których wynika, iż nadal ujawnionym w KRS wspólnikiem Spółki jest A. F. Nie sposób nie zwrócić uwagi też na to, że fakt zawarcia spornej umowy został przez skarżącą ujawniony dopiero w toku prowadzonego postępowania, a mianowicie w piśmie z dnia 17 grudnia 2002r. zatytułowanym zastrzeżenia, złożonym w dniu 19 grudnia 2002r., po zapoznaniu się pełnomocnika skarżącej z projektem decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości Spółki na skarżącą, zaś kopie spornych umów, pomimo ich wymienienia w tym piśmie jako złącznik, a następnie nadania na poczcie w dniu 30 grudnia 2002r. odwołania od decyzji, zastały złożone dopiero w dniu 10 stycznia 2003r. Nie bez znaczenia dla oceny analizowanej okoliczności ma też fakt, iż pomimo zawartego w piśmie Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2003r., doręczonego pełnomocnikowi prezesa Spółki - A. F. i B. F. w dniu 4 marca 2003r., wezwania do podania okoliczności sprzedaży udziałów, w szczególności, czy ogłaszano publicznie o zamiarze sprzedaży udziałów Spółki, czy kupujący był znany osobiście, w jakim języku strony umowy porozumiewały się i czy negocjacje odbywały się z udziałem tłumacza, jakie sporządzono dokumenty co do majątku nabywanego, czy sporządzono bilans Spółki, czy nabywca został poinformowany o zadłużeniu wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r., wskazania przyczyn nie zgłoszenia zmian do KRS oraz charakteru występowania A. F. w Spółce po 26 marca 2002r., nie wyjaśniono wskazanych okoliczności. W odpowiedzi na to wezwanie zawartej w piśmie z dnia 4 lutego 2003r., pełnomocnik stwierdził jedynie, iż "okoliczności do których wykazania i wyjaśnienia wzywa Izba Skarbowa w Ł. nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem toczącego się postępowania. Decydujące znaczenie ma fakt i data zbycia udziałów, które wynikają z umowy sprzedaży z podpisami notarialnie poświadczonymi. Podtrzymuję dotychczasowe stanowisko w sprawie". Wskazanych okoliczności, choć to bez wątpienia leżało w interesie udziałowców Spółki, nie wyjaśniono nawet w skardze do sądu administracyjnego.

W świetle powyższych okoliczności dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zebranych w sprawie dowodów uznać należy za prawidłową, mieszczącą się, wbrew twierdzeniom skargi, w granicach swobodnej oceny dowodów, a wywody organów za logiczne, zgodne z wiedzą oraz doświadczeniem życiowym. Zasadnie też organ ten dał wiarę zeznaniom świadka S. K., zaś dowodom złożonym przez skarżącą, zainteresowaną uwolnieniem się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, odmówił wiarygodności. Błędne jest także stanowisko skarżącej, wedle, którego oceny okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności zbycia udziałów Spółki, oparto wyłącznie na zeznaniach S. K. i dokonano w sprawie hierarchizacji dowodów. Jak bowiem wskazano wyżej ocenę tą dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym także w oparciu o orzeczenie Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2004r. Uznanie przedłożonych przez skarżącą dowodów za niewiarygodne nie oznacza, jak twierdzi skarżąca, że dowody te organ pominął w sprawie. Wręcz przeciwnie, wziął je pod uwagę, dokonał ich analizy i porównania z innym dowodami, a następnie uznał, że w świetle innych zgromadzonych w sprawie dowodów, nie zasługują one na uwzględnienie. Wskazał też, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przyczyny przyjętej oceny poszczególnych dowodów. Z uwagi na powołane wyżej okoliczności podzielić należy także stanowisko tego organu co do tego, że S. K. został wprowadzony w błąd co do treści podpisywanego dokumentu, gdyby, bowiem składając oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i ocenił sytuację rozsądnie z pewnością nie złożyłby oświadczenia, skutkiem którego stałby się wspólnikiem Spółki, a w konsekwencji i osobą odpowiedzialną za zobowiązania tej Spółki w łącznej wysokości 35.707 zł.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił też stanowiska skargi w ostatniej ze spornych kwestii, tj. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i pozbawienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż organ pierwszej instancji dokonał ponownej, tym razem jednoznacznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ze szczególnym wskazaniem na okoliczności zbycia udziałów Spółki przez skarżącą i przyjął, iż nabywca działał pod wpływem błędu, a umowę zbycia udziałów uznał za bezskuteczną. Przypomnieć należy, iż pierwotnie umowę tą uznał jako zawartą pod wpływem błędu oraz dla pozoru, zastosował, więc dwie nie tożsame instytucje, co zasugerował WSA we wskazanym wyroku. Nadto, wbrew twierdzeniom skargi, zgromadził w sprawie nowe dowody w postaci powołanego już wielokrotnie wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2004r. W toku postępowania odwoławczego dodatkowo zostały zaś nadesłane przez administrację podatkową Ukrainy wyjaśnienia S. K. z dnia 25 maja 2006r., zgodnie z zaleceniami wyroku WSA w Łodzi z dnia 1 marca 2005r. Wprawdzie zeznania te nie były przedmiotem analizy i oceny organu pierwszej instancji, okoliczność ta nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a przeprowadzenie dowodu z tych zeznań dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie oznacza, jak twierdzi skarżąca, przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Większość z powołanych w tych zeznaniach okoliczności wynika również z zeznań tego świadka z 8 lipca 2003r. Okoliczność zawarcia przez S. K. umowy zbycia udziałów pod wpływem błędu wynika, co wskazano wyżej, także z innych zebranych w sprawie dowodów, które z całą pewnością były przedmiotem oceny organu pierwszej instancji. To zaś oznacza, iż treść zeznań z dnia 25 maja 2006r. dostarczyła jedynie kolejnego argumentu na potwierdzenie oceny okoliczności zawarcia spornej umowy. Nadto wskazane uchybienie zostało usunięte przez organ odwoławczy. Nie było, więc w sprawie podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Op, tj. podjęcia decyzji kasacyjnej, mającej wyjątkowy charakter.

Podnieść nadto należy, iż skarżąca nie została wprawdzie zawiadomiona o terminie i miejscu ponownego przesłuchania S. K., wobec jednak dokonywania tegoż przesłuchania przez administrację podatkową Ukrainy poza terytorium Polski i nadesłania przez tą administrację wyłącznie rezultatu tego przesłuchania uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Polska Ordynacja podatkowa, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, nie ma zastosowania na terytorium Ukrainy do obywatela Ukrainy. W tych okolicznościach skarżąca nie miałaby potencjalnej możliwości czynnego udziału w przesłuchaniu S. K. i zadawania pytań. Mogła natomiast ustosunkować się do treści spornych zeznań, z możliwości tej, pomimo zawiadomienia jej pismem z dnia 15 października 2006r. znak: PB/II-2/4218-51/US/05/AB, jednak nie skorzystała, ograniczając się w piśmie z dnia 12 października 2006r. jedynie do stwierdzenia, iż podtrzymuje prezentowane w sprawie stanowisko, w tym zarzuty zgłoszone w toku postępowania". Nie bez znaczenia ma też okoliczność, iż nawet polskie organy podatkowe nie zostały zawiadomione o terminie i miejscu przesłuchania tego świadka, a skarżąca nie kwestionuje przeprowadzonego w tym samym trybie przesłuchania tego świadka w dniu 8 lipca 2003r., sposobu przesłuchania, który nie został zakwestionowany w wiążącym te organy wyroku WSA w Łodzi z dnia 1 marca 2005r.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

M. St.