Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 783/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 174, art. 176, art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 § 1 pkt 2, art. 77, art. 80
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 17/07 w sprawie ze skargi R. W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.W.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 17/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 13 listopada 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 11 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2003 r. W wyniku postępowania kontrolnego organ stwierdził bowiem, iż podatnik będąc współwłaścicielem G. s.c. z siedzibą w B., prowadził dodatkowo niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek (sprzedaż sprzętu elektronicznego i akcesoriów do telefonów komórkowych w internetowym serwisie aukcyjnym). W okresie tym nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji związanych z tą działalnością. R. M. nie ponosił kosztów wysyłki sprzedawanych towarów, bowiem zostały one przerzucone na spółkę. Powyższe organ ustalił na podstawie wpłat, jakie miały miejsce na konto podatnika. Stwierdzono, że w związku z tą działalnością skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skoro podatnik nie prowadził w okresie objętym kontrolą ewidencji VAT, nie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Podstawę opodatkowania ustalono w tym przypadku poprzez oszacowanie.

Podatnik odwołał się od tej decyzji, kwestionując ją w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2003 r. i zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez sprawdzenie kwestii związanej z wysyłaniem przez firmę G. firmie R. W. – R. materiałów reklamowych oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie skuteczności i istnienia umów pożyczek łączących R. M. i R. W..

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję w zaskarżonej części. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż w 2003 r. R. W. przekazał na osobisty rachunek bankowy podatnika - w 5 terminach - 55 040 zł. Zdaniem organu kwota ta stanowiła zapłatę za przesłane akcesoria GSM, o czym świadczą kserokopie listów przewozowych dokumentujące wysyłkę towaru do firmy R. W ewidencji księgowej spółki cywilnej nie została wykazana sprzedaż akcesoriów GSM wysłanych R. W. za pośrednictwem "S.", a zatem, skoro z zeznań podatnika wynika, że wysyłka jego towarów odbywała się za pośrednictwem tej firmy i na koszt spółki, należy przyjąć, że paczki te zawierały należące do podatnika akcesoria GSM, tym bardziej, że nie przedstawiono dowodów, jakoby paczki te zawierały materiały reklamowe.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, by środki od R. W. stanowiły zwrot pożyczki. Forma pożyczki wg tego organu jest co prawda dowolna, jednakże zgodnie z art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki, której wartość przenosi 500 zł powinna być stwierdzona pismem dla celów dowodowych. Podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających udzielenie pożyczki, zaś z jego zeznań wynika, że nie pamięta, kiedy i jakie kwoty pożyczał ani skąd podejmował gotówkę. Również z wyciągów bankowych nie wynika, że wpłaty dokonywane przez R. W. dotyczyły zaciągniętej pożyczki.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organom podatkowym: naruszenie art. 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, jak również art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę. Zarzucono także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie skuteczności i istnienia umów pożyczek, pomimo zgodnego w tym zakresie oświadczenia obu kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzje prawidłowo zastosował prawo materialne i nie naruszył przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów K.p.a., WSA podkreślił, iż są one niezasadne, bowiem przepisy te nie miały zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi. Nie zgodził się także z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 187, art. 191 § 1, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło do ich naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

Zdaniem tego Sądu z listów przewozowych firmy "S." wynika, że G. s.c w 2003 r. wysłała do firmy R. 12 paczek z akcesoriami GSM, podczas gdy w 2003 r. spółka wystawiła tylko jedną fakturę na rzecz R. W urządzeniach księgowych spółki nie została wykazana sprzedaż akcesoriów GSM, wobec których zostało wystawionych 12 listów przewozowych przez firmę "S." W dokumentacji firmy R. również nie zaewidencjonowano transakcji handlowych wynikających z powyższych listów przewozowych. Sąd ten uznał, że dowody te wskazują, że skarżącego z R. W. łączyła współpraca gospodarcza, zaś akcesoria GSM przekazane za pośrednictwem firmy "S." stanowiły przedmiot sprzedaży, za który R. M. otrzymał kwotę 55040 zł.

Nie budzi wątpliwości wg Sądu pierwszej ocena organów, że wpłaty na konto skarżącego nie były zwrotem udzielonej pożyczki. Skarżący nie był w stanie wskazać, kiedy i w jakich kwotach przekazywał R. W. pieniądze ani czy rzekomo pożyczane pieniądze wypłacał z konta, czy też posiadał je w mieszkaniu. Sąd wskazał również na rozbieżności w zeznaniach R. M. i R. W.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikają wątpliwości dotyczące charakteru wpłat R. W. na konto skarżącego było zgodne z tym materiałem.

Skarżący złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 77 i 80 K.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy i jego dowolną ocenę, w szczególności:

- twierdzeń R. M. potwierdzonych zeznaniami R. W. odnoszących się do udzielanych przez skarżącego pożyczek i niedanie wiary tym zeznaniom, pomimo braku dostatecznych dowodów potwierdzających ustalenia organów podatkowych opartych jedynie na przypuszczeniach;

- tego, iż R. M. nie może ponosić żadnych ujemnych konsekwencji działania podejmowanego ewentualnie przez wspólników firmy G. w okresie objętym niniejszym postępowaniem i wysyłania przez nich paczek do firmy R., co narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto bezpodstawne niedanie wiary zeznaniom R. M., w których twierdził, iż do firmy R. wysyłane były materiały reklamowe dotyczące akcesoriów, dostarczane przez przedstawicieli operatorów sieci komórkowych;

- niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie rozbieżności między datami wysyłek paczek do firmy R., które w większości miały miejsce już po fakcie wpłacenia przez R. W. pieniędzy na konto R. M. co w braku innych okoliczności powinno skutkować dokładniejszym wyjaśnieniem tej kwestii, tym bardziej, iż w przypadku S. W., co do którego R. M. nie kwestionował, że dokonywał na jego rzecz sprzedaży, wpłaty poszczególnych kwot na konto skarżącego i wysyłki przez niego paczek do S. W. odbywały się regularnie w odstępie jednego dnia, a nadto sprzecznym z logiką postępowania byłoby płacenie przez R. W. za towar na kilka miesięcy przed jego otrzymaniem i "zamrożenie" w ten sposób pieniędzy, które mogłyby być zainwestowane w zamian za niezwłoczne dostarczenie towaru;

- dowolne, bezpodstawne kwestionowanie podawanych przez R. M. twierdzeń, że w czasie objętym kontrolą trzymał on część gotówki w domu i mógł ją pożyczyć R. W. bez pobierania jej z banku;

- pominięcie faktu, iż pieniądze pożyczane były kilka miesięcy przed datami przekazywania akcesoriów GSM, co czyni wbrew twierdzeniom Sądu niemożliwym jednoczesne ich dostarczanie R. W. przez R .M.;

- niewzięcie pod uwagę wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie R.;

2. naruszenie prawa materialnego: art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie skuteczności i istnienia umów pożyczek łączących R. M. i R. W., pomimo zgodnego w tym zakresie oświadczenia obu kontrahentów, a nadto braku wystarczających podstaw do tego wynikających z materiału dowodowego i oparcie się w tym zakresie jedynie na mało wiarygodnych i przekonujących poszlakach, gdyż fakt niezawarcia umowy na piśmie nie może wywierać ujemnych konsekwencji, skoro forma tej czynności nie została w prawie zastrzeżona ani dla skutków jej ważności, ani skuteczności, a więc ustna umowa stron w przypadku zgodnego ich oświadczenia w tym zakresie, winna być przez organy podatkowe sankcjonowana.

W uzasadnieniu podniesiono, że WSA niesłusznie przyjął, że organy podatkowe, czyniąc ustalenia dotyczące określenia zobowiązań podatkowych, mogły w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oprzeć się na niepotwierdzonych żadnymi dowodami przypuszczeniach oraz zanegować jednoznaczne i spójne twierdzenia w zakresie stosunku prawnego łączącego skarżącego i R. W. Zdaniem organów przesądzającym dowodem podważającym twierdzenia R. M. i R. W. jest ilość i waga wysyłanych przez firmę G. paczek do firmy R. W przypadku wpłat dokonywanych przez R. W. na konto R. M. nie sposób doszukać się jakiejkolwiek prawidłowości między tymi wpłatami, a wysyłką paczek. Powyższe okoliczności winny zostać należycie i wyczerpująco wyjaśnione, gdyż zarówno R. M., jak i R. W. kwestionowali okoliczności jakiejkolwiek sprzedaży lub zakupu towaru, a twierdzili, iż wpłaty tych kwot związane są z pożyczką, a strony umowy korzystają z zasady autonomii woli przy zawieraniu umów.

Zdaniem skarżącego nie może stanowić uzasadnienia stanowiska WSA fakt, iż R. M. nie mógł mieć pieniędzy w domu, skoro posługiwał się kartami kredytowymi, gdyż twierdzenie takie stanowi jawne nadużycie nie mające nic wspólnego z realiami obecnego codziennego życia. Wiążę się to ze specyfiką działalności R. M., który dosyć często wyjeżdżał za wschodnią granicę i musiał dysponować gotówką, chociażby na zakup waluty. Poza tym żaden dowód w sprawie nie wskazuje jednoznacznie na nieprawdziwość twierdzeń R. M., iż zawsze trzymał część gotówki w domu.

Skarżący podniósł także, iż WSA nie wziął pod uwagę, że kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie R. wykazała, iż dokumentacja księgowa prowadzona jest rzetelnie i nie ustalono zakupu lub handlu towarami poza ewidencją księgową, co nie pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określa art. 3 p.p.s.a. Zestawienie obu wskazanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, a dokonują kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich legalności.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi – oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.:

- naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

- naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne – vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania wskazał na art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 77 i 80 k.p.a. Te ostatnie przepisy nie mają jednak zastosowania w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V, i VII, dotyczących udziału prokuratora, sporów o właściwość - dział ten zresztą został skreślony ustawą z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), oraz wydawania zaświadczeń. Art. 77 i 80 k.p.a. znajdują się w Dziale II zatytułowanym "Postępowanie". Przepisy tego działu nie są objęte wyjątkiem, o którym mowa w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., nie mają więc zastosowania w postępowaniu podatkowym, które regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawa ta normuje postępowanie podatkowe. Jako niemające zastosowania w postępowaniu podatkowym przepisy art. 77 i 80 k.p.a. nie mogły więc być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem naruszone.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w dowolnej zdaniem skarżącego ocenie ponoszenia przez skarżącego ujemnych konsekwencji działań podejmowanych ewentualnie przez wspólników firmy G. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość, czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (vide wyrok NSA z 7 grudnia 2984 r. III SA 729/84, ONSA 1984/2/ 117). Stawiając zarzut naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna w istocie polemizuje z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, kwestionuje bowiem przyjęcie, że kwoty przekazane na konto skarżącego przez R. W. były zapłatą za dostarczony przez skarżącego towar. Skarga kasacyjna nie wskazuje przy tym na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej określającego zasadę swobodnej oceny dowodów. W razie kwestionowania dokonanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest wystarczające wskazanie na art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem przy tym też powołać się na przepis art. 191 Ordynacji podatkowej mówiący wg jakich zasad powinna być dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewskazanie w skardze kasacyjnej przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej powoduje, że nie została zakwestionowana ocena co do tego, że wpłaty na konto skarżącego dotyczyły zapłaty za dostarczony przez skarżącego R. W. towar.

Naruszenie prawa materialnego zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło w związku z naruszeniem art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zakwestionowanie istnienia umów pożyczek. W myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten zawiera podobne unormowanie jak art. 65 § 2 k.c. W obu tych przepisach wskazuje się, co powinno się uwzględniać przy ustaleniu treści czynności prawnej . Z kolei przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej mówi o skutkach podatkowych pozornej czynności. Nie powinno być wątpliwości co do tego, że ten ostatni przepis ma charakter materialnoprawny, skoro określone zostały w nim skutki podatkowe zawarcia pozornej czynności. Z kolei § 1 art. 199a ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter mieszany. Samo ustalenie oświadczeń woli należy do ustaleń faktycznych, wykładnia ustalonych przez organ podatkowy oświadczeń woli stron umowy należy do kwestii prawnych. Ze sformułowanego w tej mierze zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną dokonaną w tej sprawie co do charakteru stosunku prawnego łączącego go z R. W. Wobec jednak braku zarzutów w skardze kasacyjnej w zakresie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i oceny tego stanu faktycznego trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 1i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.