Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 388/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13, art. 85
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: §1
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
article: §1
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1253
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A Zakłady Produkcyjne Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] Sp. z o.o. w O., obecnie [...] sp. z o.o. w O., w dniu 22.01.2001 r. dokonała zgłoszenia celnego towarów importowanych z Holandii opisanych w polu 31 SAD jako "[...]" (zwany dalej jako [...]) oraz [...]" (zwany dalej jako [...]) klasyfikując je odpowiednio do kodu PCN 300450100 i PCN 300490990 – oba produkty ze stawką cła 0%, i wniosła o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia strona dołączyła m.in. specyfikację towarów, fakturę handlową, świadectwa rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej (MZiOS), certyfikaty producenta oraz dokument przewozowy CMR

Po przyjęciu zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu postanowieniem z dnia 08.12.2003 r. wszczął postępowanie celne i podatkowe w celu weryfikacji – na podstawie art. 83 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) - dalej jako: [K.cel]) powyższego zgłoszenia celnego. Na żądanie organu o dostarczenie dokumentów dotyczących składu, procesu technologicznego i innych danych dotyczących sprowadzonych towarów strona wskazała na dokumenty wcześniej złożone w ramach innych postępowań celnych.

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym wyżej wskazanych dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego a nadto złożonej przez stronę opinii biegłych z Instytutu Centrum Zdrowia Dziecka w Warszawie, analizy składu chemicznego, tekstów etykiet, ulotek informacyjnych, opisów procesu produkcji Naczelnik decyzją z dnia 21 stycznia 2004 r. wskazał jako odpowiedni dla sprowadzonych towarów kod PCN 210690980 ze stawką cła 25%, określił kwotę wynikającą z długu celnego i objął towary procedurą dopuszczenia do obrotu. Wskazał, że zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119 poz. 1253) – [dalej jako: Taryfa celna] oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830) – dalej jako: Wyjaśnienia) pozycja 3004 nie obejmuje produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia produktowi lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej, lub odżywczej, jednak bez odbierania produktowi jego spożywczego charakteru, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Zdaniem organu preparaty odżywcze stosowane jako diety specjalne, niezawierające w swym składzie mleka, winny być klasyfikowane do pozycji 2106 Taryfy celnej. Mimo że zostały wpisane na listę leków, dla potrzeb Taryfy celnej winny być rozpatrywane jako kompletna dieta do żywienia niemowląt, a nie jako lek wspomagający tę dietę. Zdaniem organu preparat [...] ze względu na skład, sposób użycia wykazuje znaczące podobieństwa do [...] – oba są produktami hipoalergenowymi i monomerycznymi (zastąpienie pełnych cząsteczek białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów monomerami aminokwasów; produkt wyjściowy poddano częściowej eliminacji laktozy zastępując ją polimerami glukozy) nie wywołującymi alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego w stanach chorobowych przewodu pokarmowego. Odwołując się do przedłożonych analiz składu chemicznego wskazał, że w skład [...] i [...] wchodzą białka pochodzące z hydrolizy białka serwatkowego, w toku której długołańcuchowe peptydy przekształciły się w krótkie łańcuchy peptydów i wolne aminokwasy, co dowodzi procesu bardziej złożonej modyfikacji składu mleka krowiego niż tylko wzbogacenia produktu w witaminy, sole mineralne itp. W skład obydwu towarów wchodzi zatem zmodyfikowane białko serwatkowe. Modyfikacja białka pochodzącego z serwatki wynikała z procesu bardziej złożonego niż dopuszczają to wyjaśnienia do Taryfy celnej dla pozycji 1901 dotyczące odżywek dla dzieci. [...] dodatkowo zawiera trójglicerydy średniołańcuchowe MCT i jest stosowany w zaburzeniach trawienia i wchłaniania. Obydwa te preparaty zdaniem organu winny zostać zaklasyfikowane do pozycji 2106, gdyż z opisu producenta wynikało, że są one pokarmem dla niemowląt. Dlatego należało je wyłączyć z działu 30 Taryfy celnej i zaklasyfikować do pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani nie włączone". Dodatkowo zwrócono uwagę, że z dokumentów wywozowych kraju eksportu – Holandia wynika, że producent preparatu klasyfikował go do kodu PCN 210690980. O odsetkach wyrównawczych organ orzekł na podstawie § 3, § 4 ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 5, § 5 ust. 3 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.20003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155 poz. 1515) stwierdzając zarazem, że dłużnik nie udowodnił, aby podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W zakresie podatku od towarów i usług orzeczono na podstawie art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 i 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], przy zastosowaniu stawki podatku VAT 7% zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 111 poz. 1290).

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła od niej odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. poprzez ich błędną wykładnię, bądź pominięcie, a zwłaszcza wadliwą wykładnię i niezastosowanie: pozycji 3004 w związku z regułą 1 ORINS, uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, pozycji 2106 i reguł ORINS, niezastosowanie w sprawie uwagi 1(f) do działu 21 Taryfy celnej , pozycji 1901 a zwłaszcza podpozycji 190110000 oraz pozycji 3504 a zwłaszcza podpozycji 350400000 oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego.

Decyzją z dnia 31 marca 2004 r. Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia co do składu, zastosowania i taryfikacji celnej importowanych towarów oraz w konsekwencji o zaklasyfikowaniu ich do pozycji 2106.

Po rozpoznaniu skargi strony na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy do rozpoznania skargi w związku z przeprowadzoną reformą sądownictwa administracyjnego, wyrokiem z dnia 26.04.2006 r. decyzję tę uchylił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd, powołując wskazane powyżej regulacje prawne odpowiednie do stanu prawnego właściwego do daty zgłoszenia celnego wskazał, że włączone jako dowód w sprawie świadectwa rejestracji, wydane dla przedmiotowych towarów na podstawie ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych stanowią dowód tego, że towary spełniają cel terapeutyczny i/lub profilaktyczny, co wynika z brzmienia art. 2 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Podobne jest brzmienie pozycji 3004 Taryfy celnej. Generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów objętych pozycją 3003, 3005, 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. W obu tych przypadkach istotny był cel stosowania preparatu – terapia lub zapobieganie chorobom. Jednakże, jak podkreślił Sąd, zaklasyfikowanie towaru do 3004 okaże się właściwe dopiero wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej opisanych) wyłączonym z tej pozycji. Wykładnia materialnoprawnych norm (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej, oraz uwagi 1a) do działu 30 Taryfy celnej) doprowadziła Sąd do wniosku, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz produkty objęte wyłączeniami z tego działu i pozycji nie mogą być, co do zasady utożsamiane, czyniłby zbędnym wyłączenia z pozycji 3004 zawarte w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy jak i w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Z Wyjaśnień tych wynika, że nie są objęte tą pozycją takie produkty (leki), jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Sąd podkreślił, że sformułowanie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Wyjaśnienia te wskazują, że w cytowanym wyłączeniu chodzi w zasadzie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze sam prawodawca w komentarzu zawartym w Wyjaśnieniach do pozycji 3004 wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto przypisuje pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków przewidzianych dla pozycji 3004 wynikających z brzmienia tej pozycji (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Sąd wskazał ponadto na pozostałe wyłączenia z pozycji 3004 ujęte w Wyjaśnieniach do tej pozycji, a więc: również takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego, a nadto dodatki żywnościowe zawierające witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Według Sądu nawet jeśli sporny preparat jest lekiem w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 (cel terapeutyczny i/lub profilaktyczny) i z uwagi na posiadanie świadectwa rejestracji, to może być jednocześnie jednym z tych preparatów żywnościowych, które podlegają wyłączeniu na mocy uwagi 1a) i komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach. Sąd wskazał, iż organy celne nie przeprowadziły ustaleń faktycznych co do okoliczności powodujących wyłączenie produktów z zakresu pozycji 3004, a więc czy towary zawierają wyłącznie substancje odżywcze, oraz, jakie znaczenie (odżywcze lub inne) mają zawarte w nich witaminy, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie pozbawiło produktów charakteru spożywczego, jaki jest cel użycia składników i przez to zasadniczy charakter produktów.

WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny zobowiązany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004, zgodnie z przedstawioną przez Sąd wykładnią brzmienia tej pozycji i wyjaśnień do niej, co należy uczynić przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po wykluczeniu towarów z pozycji 3004 zajdzie konieczność rozważenia prawidłowości proponowanych przez stronę klasyfikacji i ustalenia właściwej taryfikacji.

Sąd zwrócił też uwagę na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 24 czerwca 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 Taryfy celnej oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych: z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A.S. i z zakresu technologii żywności i żywienia - dr inż. W.K.. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych (Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego, Instytut Żywności i Żywienia w Warszawie) organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatów [...] i [...], a więc okoliczności decydujące o stanie towaru.

[...]: jest modyfikowanym mlekiem w proszku, mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w leczeniu alergii pokarmowych na białka oraz w zaburzeniach trawienia i wchłaniania, bezglutenowym, normokalorycznym i normobiałkowym, ubogolaktozowym. Jest dietą eliminacyjną, w której pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów i dzięki temu jest hipoalergiczne (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego).

Przeznaczony jest dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny, jest stosowany pod nadzorem lekarza, wyłącznie w tych jednostkach chorobowych, w których jest zalecany. W przypadku [...] stosowanego w stanach upośledzonego trawienia/wchłaniania tłuszczów eliminacyjny charakter tego preparatu wyraża się w wyeliminowaniu typowych, normalnych tłuszczów stanowiących trójglicerydy długołańcuchowe (LCT) i zastąpieniu ich tłuszczami zmodyfikowanymi (trójglicerydy średniołańcuchowe MCT), które są znacznie łatwiej i szybciej wchłaniane i trawione.

[...] są to odżywki o specjalnym przeznaczeniu medycznym, normokaloryczne, łatwowchłanialne, bezresztkowe, zasadniczo wolne od cukru mlecznego –laktozy (zasadnicze źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny i syrop glukozowy), bezglutenowe, niskotłuszczowe (tłuszcz jest obecny jako mieszanina oleju roślinnego i średniołańcuchowych triglicerydów MCT). Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia (dieta kompletna) lub jako uzupełnienie diety (jako oddzielny posiłek lub jako zbilansowany dodatek odżywczy do pokarmów tolerowanych przez pacjenta). Są sprowadzane i sprzedawane w saszetkach, przeznaczone do spożycia dla osób dorosłych oraz starszych dzieci. Zasadniczo powinny być stosowane doustnie, ale mogą być także podawane przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie mogą być podawane dożylnie. Obydwa preparaty zostały wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych, są przeznaczone dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny i stosuje się je zgodnie z zaleceniem lekarza, wyłącznie u osób chorych na jednostki chorobowe, w których są zalecane.

Znajdują zastosowanie:

[...]: w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób z zaburzeniami trawienia i wchłaniania białka, tłuszczów i dwucukrów, którzy mogą przyjmować pokarmy płynne lub muszą być żywieniu przez zgłębnik z powodu chorób z palnych jelit, zespołu krótkiego jelita, niewydolności trzustki, operacji na przewodzie pokarmowym. Według biegłego A. S. nie mają one właściwości zwalczania konkretnych chorób, są przede wszystkim produktami o charakterze żywnościowym, dostarczają wszystkich niezbędnych składników odżywczych niezbędnych do funkcjonowania wszystkich organów; poprawiają rokowania, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia. Zdaniem biegłego preparat leczy dzięki temu, ze zapewnia odpowiedni sposób odżywiania, a mianowicie zapobiega powikłaniom u pacjentów z chorobami przewodu pokarmowego, wystąpienia objawów chorób – głownie upośledzonemu stanowi odżywienia lub wyniszczenia powstałemu w wyniku chorób, zwalczają też skutki (i wynikające stąd objawy) które może wywołać niedostateczne lub nieodpowiednie żywienie pacjentów chorych. Zasadniczo są zatem podawane w celu żywienia osoby chorej, dostarczenia jej organizmowi wszystkich składników odżywczych. Są lekami wyłączenie w rozumieniu leczenia żywieniowego. Uzasadnione jest również określanie tych preparatów mianem diety specjalnej, jak też mianem preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności o funkcjach leczniczych i profilaktycznych.

[...]: jest stosowany w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), zaburzeniach trawienia (wchłaniania) białek, tłuszczów i węglowodanów, niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), stolców tłuszczowych (zaburzenia trawienia i wchłaniania tłuszczów), mukowiscydozy, hipoproteinemii (zaawansowane niedobory bialkowo-energetyczne), a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych, przy przejściu z żywienia parenteralnego na dietę naturalną, przed i po zabiegach operacyjnych przewodu pokarmowego a także u noworodków z niską masą urodzeniową. Dodatkowo działanie lecznicze tych preparatów pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu (opinia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 01.03.2000 r.). W opinii biegłego A. S. preparaty pełnią zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkty te stanowią wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparaty określić należy jako dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym preparaty są nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Mają działanie lecznicze i zapobiegające chorobom, mogą być stosowane w diagnostyce. Według biegłego A. S. określenie preparatów jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. w sprawie wykazu leków podstawowych i uzupełniających oraz wysokości odpłatności za leki uzupełniające (Dz. U. nr 156 poz. 1029) było pewnym "skrótem myślowym", choć oddawało również charakter żywnościowy preparatu zaliczonego do tej grupy leków. Opisując funkcję leczniczą biegły A. S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu, a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Działanie lecznicze takiej diety, czyli stosowanie omawianych preparatów, dotyczy całego organizmu (alergia pokarmowa) jak i konkretnych organów (układ pokarmowy). Również zmodyfikowany składnik tłuszczowy (MCT) zawarty w [...] działa zarówno objawowo (ustąpienie biegunki) jak i przyczynowo (poprzez odmienne wchłanianie, metabolizm zawartych w nim składników wywiera odległy efekt terapeutyczny taki jak poprawa i normalizacja stanu odżywienia, ustąpienie objawów uszkodzenia wielonarządowego w chorobach metabolicznych- galaktozemia – poprzez działalnie przyczynowe). Oprócz wielu zastosowań leczniczych jest on także stosowany w hipoproteinemii oraz przed i po zabiegach przewodu pokarmowego (jako dieta bezresztkowa). Nie można też, zdaniem biegłego przyjąć, iż preparaty są jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Biegły zwrócił uwagę, że inna jest ocena leczniczych właściwości całego preparatu (z uwagi na usunięcie szkodliwego składnika i zastąpienie go pełnowartościowym substytutem), a inna zawartych w nim substancji, których leczniczy charakter sprowadza się do braku właściwości szkodzących organizmowi. Zastosowane preparaty powodują całkowite ustąpienie objawów chorobowych bez konieczności wspomagającego leczenia, pozwalają wyleczyć przewlekły stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe. Oznacza to zdaniem biegłego, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że preparaty nie leczą, a jedynie wywołuje efekt terapeutyczny z powodu braku w nich pewnych szkodliwych składników. Biegły wskazał również, iż dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Zdaniem biegłego preparaty nie są też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż ich funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparaty mogą stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełniają funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatów osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. W przypadku preparatu [...] leczenie przy jego użyciu dla wielu chorych jest jedyną formą leczenia (terapii) i profilaktyki. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie preparatów do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowią one dietę kompletną. Nie są też lekami wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego (wyżej zdefiniowanego).

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że preparaty zostały uznane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych na podstawie art. 6 ust. 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych. Są przeznaczone do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Preparaty są dostępne w aptekach na receptę. Organ wskazał przy tym (odwołując się do opinii biegłego A.S. i SGGW z dnia 17.02.2006r.), że preparaty, mimo iż oficjalnie zarejestrowane są jako leki, posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz. U. Nr 104 poz. 1094). Posiadają także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Jednak preparaty na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżniają się tym, że są zasadniczym i jedynym środkiem stosowanym w leczeniu wybranych stanów chorobowych. Nadto zostały zarejestrowane jako leki. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły A. S., jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wbrew wymogom ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych wydane dla preparatów świadectwa rejestracji nie zawierają dawki substancji czynnej, podobnie brak ten występuje na etykietach opakowań produktu i w ulotkach. Jednak według biegłego A. S. wynika to z zastosowania preparatu w leczeniu żywieniowym, a w odniesieniu do substancji takich jak witaminy, sole mineralne, cholina, karnityna (które same w sobie są czynne leczniczo w określonych dawkach), wynika to ze zbyt niskich dawek tych substancji w preparatach. Przy czym w odniesieniu do braku tych informacji na ulotkach i etykietach biegły stwierdził, że zawarte w sprowadzonych preparatach substancje powszechnie uznane za czynne leczniczo w określonej dawce (witaminy, cholina itp.), występują w nich w dawce odpowiadającej normom żywieniowym dla dzieci zdrowych, a substancje decydujące o działaniu leczniczym (zmodyfikowany składnik białkowy i węglowodanowy) nie mają z kolei określonych dawek leczniczych, mają natomiast charakter odżywczy, a sposób ich dawkowania określony jest wartością energetyczną.

Opierając się na opinii biegłego K. organ przedstawił etapy procesu technologicznego prowadzącego do powstania omawianych preparatów (str. 15 uzasadnienia decyzji), w tym przygotowanie hydrolizatu białkowego i podkreślił, iż proces technologiczny ujmowany jest jako szereg modyfikacji względem wzorcowego produktu, (mleka krowiego) przy czym są to modyfikacje jakościowe (obróbka chemiczna białek poprzez hydrolizę, wprowadzenie tłuszczu roślinnego, polimerów glukozy, karnityny) oraz ilościowe (obniżenie zawartości laktozy i zastąpienie syropem glukozowym) – opinia Instytutu "Pomnik- Centrum Zdrowia Dziecka" i H. Szajewskiej.

W dalszej kolejności organ wskazał na skład preparatów:

[...]: syrop glukozowy DE, oleje roślinne, w tym olej MCT, sojowy, kukurydziany, hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza (poniżej 1%), emulgator, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające, (inozytol, tauryna, cholina, L-karnityna).

[...]: maltodekstryny i syrop glukozowy, hydrolizat białka serwatkowego, tłuszcz – w tym olej sojowy, laktoza, składniki mineralne, emulgatory, witaminy i substancje wzbogacające.

Według biegłego A.S. preparaty nie zawierają ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, ale jego zdaniem –co wielokrotnie w opinii z dnia 16.07.20007 r. podkreśla - nie jest to dowód na to, że preparaty nie są lekami. Obydwa produkty swój leczniczy efekt zawdzięczają unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nich zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Tak dobrany skład z jednej strony eliminuje wszystkie szkodliwe składniki, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, które pozbawione są szkodliwego oddziaływania, a z drugiej strony stanowi produkt pełny pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem preparaty jako całość są aktywne i mają działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął Instytut "Pomnik –Centrum Zdrowia Dziecka" wskazując, że działanie terapeutyczne (lecznicze i profilaktyczne) jest efektem stosowania preparatu [...] jako całości. Z kolei Instytut Matki i Dziecka w opiniach z dnia 23 sierpnia 1999 oraz z dnia 15.05.2000r. wskazał, iż substancją czynną leczniczo jest hydrolizat białkowy. Zdaniem organu odwoławczego to stwierdzenie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Na poparcie takiego stanowiska organ przytoczył jednocześnie opinię dr H. Szajewskiej, zgodnie z którą działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze – ale w odniesieniu do poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatu (a nie - preparatu jako całości) są nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (hydrolizat białkowy), chociaż ważny jest też jego charakter odżywczy, a część – jak składnik węglowodanowy- ma przede wszystkim charakter odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., iż trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, gdyż zasadnicze właściwości preparatu wynikają z unikatowego doboru wszystkich składników i sposobu ich przygotowania, a ponadto podaje, że zawarte w preparacie substancje (hydrolizat, syrop glukozowy, mieszanina tłuszczy, laktoza) oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywny jest bowiem cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa w nim hydrolizat białkowy. W odniesieniu do [...] organ, powołując się na wypowiedź I Katedry Pediatrii AM w Warszawie wskazał, że modyfikacja składu tłuszczu (50% tłuszczu i 50% MCT) powoduje, że lek ten ma zastosowanie u chorych z najcięższymi uszkodzeniami jelit, patologią wątroby i trzustki. Ustąpienie objawów choroby jest wynikiem usunięcia z preparatu źle tolerowanych składników i wprowadzenia składnika modyfikującego pracę przewodu pokarmowego – MCT.

Obydwa preparaty – co wynika z opinii A. S.– zawierają dwie kategorie substancji: pierwsza to pochodne białek, węglowodany i substancje tłuszczowe, do drugiej należą: witaminy, minerały, mikroelementy oraz tauryna, karnityna, cholina i inozytol. Ta druga grupa produktów spełnia ze swej istoty funkcje lecznicze, lecz w odpowiednio wysokich dawkach; jednak w zalecanej dawce dobowej odpowiedniej dla danej grupy wiekowej składniki te spełniają normy żywieniowe dla ludzi zdrowych, zatem to nie one nadają produktom walor leczniczy. Z drugiej strony, zdaniem biegłego S.spełniają one funkcję leczniczą w tym sensie, że w przypadku preparatu [...] realizuje się ona w tym znaczeniu, że poprzez dostarczenie wszystkich składników odżywczych w odpowiednim składzie i proporcjach, w tym witamin i minerałów, umożliwiają one prawidłowe funkcjonowanie procesów metabolicznych u osób chorych i tym samym leczą zapobiegając wystąpieniu lub powodując ustąpienie powstałych już powikłań związanych z niedożywieniem. W tym znaczeniu witaminy i minerały zostały użyte w celach leczniczych. W przypadku [...] witaminy, minerały i mikroelementy nie wywierają działalna leczniczego sensu stricte, ale dzięki zbilansowaniu wszystkich składników w preparacie wykazują działalnie lecznicze w takim sensie, w jakim prawidłowe żywienie, zapewniające podaż tych substancji w ilości odpowiadającej normom żywieniowym, wspomaga proces leczenia. Ponadto te witaminy i minerały zostały użyte w celu zapobiegania niedoborom tych substancji w organizmie oraz powikłaniom niedożywienia u ludzi chorych. Przez to dodatek tych substancji ma działanie profilaktyczne. Jednocześnie biegły podkreślił, że witaminy, minerały, cholina, inozytol, mają moc leczniczą (ale tylko w bardzo wysokich dawkach), natomiast pozostałe substancje, rozpatrywane oddzielnie, mają tylko charakter odżywczy.

Dalej organ wskazał, w ślad za biegłym S., że z perspektywy leczenia żywieniowego wszystkie składniki zastosowane w preparacie [...], w tym białka, węglowodany i tłuszcze, mają podwójny charakter substancji odżywczo-leczniczych, przy czym trudno jest oddzielić funkcje lecznicze od odżywczych, jako że są one ze sobą połączone. Podobnie jest w przypadku [...], gdzie węglowodany, białka i tłuszcze są substancjami o podwójnym charakterze: odżywczo-leczniczym.

W opinii biegłego K. z dnia 25.03.2007 r. (uzupełnionej dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008 r.), zasadniczy charakter nadaje [...] hydrolizat białka serwatkowego, dzięki któremu preparat jest łatwo strawny, łatwo przyswajalny i hipoalergiczny. Hydrolizat w nich zawarty składa się z mieszaniny wolnych aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów (tzw. oligopeptydów) pochodzących z hydrolizy enzymatycznej białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego. Nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki według przepisów celnych (dział 4 Taryfy celnej), nie jest naturalnym składnikiem mleka ani sam nie zawiera naturalnych składników mlecznych (naturalnych białek serwatkowych). Powstaje w procesie hydrolizy, która polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipeptydowych łańcuchów naturalnego białka na fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy), co nadaje produktom większą przyswajalność i zmniejsza ich alergenność. Zdaniem biegłego W.K., hydrolizat jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Jak wskazał organ, w opinii tego biegłego hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Oznacza to, że nie zawiera on naturalnych białek serwatkowych.

Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły ten pierwotnie (w opinii z dnia 30.01.2007 r.) stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach (z dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008 r.) biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy (który należy traktować jako półprodukt – ogniwo pośrednie), lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że [...] stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkty te stanowią przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.

Biegły A.S. wskazał z kolei, iż poprzez odpowiedni proces technologiczny polegający na hydrolizie białek serwatkowych następuje wyodrębnienie z nich składników o ściśle określonych proporcjach (dotyczy to m.in. długości łańcuchów peptydowych, składu aminokwasowego), a powstały preparat wykazuje funkcję leczniczą i profilaktyczną.

Podsumowując tę część ustaleń organ wskazał, że obaj biegli stwierdzili, iż w terminologii stosowanej w dietetyce oraz leczeniu żywieniowym hydrolizaty białkowe odpowiadają pojęciu białka (protein), albowiem mają taką samą ilość i proporcje aminokwasów jak białko niezhydrolizowane. Jedynie w ujęciu biochemicznym hydrolizat nie jest białkiem, gdyż utracił typową dla białka strukturę polipeptydową. Zatem hydrolizaty nie mają jedynie chemicznej struktury naturalnego białka (długie łańcuchy polipeptydowe zostały pocięte na mniejsze fragmenty), mają natomiast taki sam skład i proporcje zawartych składników, taką samą wartość odżywczą, spełniają te same funkcje fizjologiczne dostarczając tych samych składników, z których organizm syntetyzuje białko. Dyrektor podkreślił przy tym, iż w toku hydrolizy, jak i procesu odbywającego się w przewodzie pokarmowym człowieka następuje rozbicie białka na krótkie łańcuchy, a następnie na aminokwasy. Na tym polega przyswajanie białka. Hydroliza zastosowana przy otrzymywaniu [...] zastępuje organizm człowieka w procesie naturalnej hydrolizy. Zastosowany hydrolizat ma skład aminokwasowy zbliżony do składu mleka kobiecego. Podanie pacjentom hydrolizatu białkowego zamiast pełnego białka wynika z nietolerancji przez organizm pełnego białka, a po rozbiciu białka na mniejsze fragmenty pozwala uniknąć reakcji niepożądanych ze strony organizmu. Hydroliza w świetle uzyskanych opinii, zdaniem Dyrektora, nie ma wpływu na wartość odżywczą białka i nie odbiera mu funkcji, jakie pełni ono w diecie. Natomiast pozbawia go właściwości szkodliwych dla pacjenta związanych z reakcją alergiczną na pełne białko.

Nadto Dyrektor zwrócił uwagę, iż zawarte w [...] tłuszcze występują jako mieszaniny MCT (50%) oraz olejów roślinnych ( palmowy, rzepakowy, kokosowy, kukurydziany) i w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na nienasycone kwasy tłuszczowe. W [...] tłuszcze również występują w postaci mieszaniny MCT 50% oraz oleju roślinnego (sojowego). Zdaniem obydwu biegłych trójglicerydy średniołańcuchowe (MCT) mieszczą się w pojęciu tłuszczu, mając tę samą wartość odżywczą, funkcję (dostarczają do organizmu kwasy tłuszczowe) oraz strukturę chemiczną właściwą tłuszczom. Ich rola w diecie polega na tym, że ich wchłanianie przebiega znacznie szybciej i sprawniej niż długołańcuchowych kwasów tłuszczowych (LCT), a ponadto są one bezpośrednio wykorzystywane jako źródło energii, bez odkładania w strukturę tkanki tłuszczowej. W związku z tym stosuje się je w stanach upośledzenia trawienia tłuszczy, takich jak zespół złego wchłaniania, niewydolność trzustki, obniżone stężenie kwasów żółciowych.

Z kolei węglowodany występują w [...] w postaci łatwo przyswajalnego syropu glukozowego 30 DE i laktozy. Laktoza, czyli cukier pochodzenia mlecznego występuje w tym preparacie w ilości poniżej 1% i nie jest dodawana jako osobny składnik recepturowy; jej źródłem jest zhydrolizowana serwatka. Laktoza była więc jedynie zawarta w koncentracie białkowym, którego użyto do produkcji hydrolizatu, przy czym nie została w całości z tego hydrolizatu odciągnięta. W [...] węglowodany występują pod postacią łatwo przyswajalnych maltodekstryn i syropu glukozowego, dzięki którym preparat jest dietą bezresztkową i może być stosowany w przypadku zaburzeń trawienia i wchłaniania węglowodanów. Laktoza (poniżej 1%) ma za swe źródło zhydrolizowaną serwatkę – w znaczeniu takim jak w [...]

Zawarte w preparatach maltodekstryny i syrop glukozowy nie stanowią skrobi nieprzetworzonej ani wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej, przez co nie mogą być uznane za skrobię w rozumieniu Wyjaśnień do pozycji 1901 Taryfy celnej, które na użytek tej pozycji za skrobię uznają skrobię nieprzetworzoną lub wstępnie przetworzoną lub zżelowaną (Wyjaśnienia do pozycji 1901 tom I str. 179); nie mieszczą się tu maltodekstryny, które, podobnie jak syrop glukozowy, powstały w procesie hydrolizy kwasowej. Dlatego gotowe produkty nie mogą być zdaniem organu uznane za przetwór skrobi, a tylko za przetwór m.in. z syropu glukozowego (maltodekstryn). Oba preparaty nie zawierają skrobi ani nie mogą być uznane za bezpośrednie przetwory skrobi.

Preparaty nie zawierają naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego, natomiast laktoza (naturalny cukier mleczny) znajduje się w nich w śladowych ilościach.

Przed przystąpieniem do klasyfikacji taryfowej Dyrektor wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji (reguły 1-6 ORINS) i omówił wynikające z nich zasady.

Następnie mając na uwadze powyższe ustalenia wskazujące na stan towaru z daty przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego) Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie omawianych produktów do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 98 0).

Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej, organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu i stwierdził, że oba produkty ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego (co odpowiada opisowi pozycji 3004 i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są lekiem. Potwierdza to również jednoznacznie opinia biegłego A. S. wykazująca leczniczy charakter preparatów, czego organ w dalszych rozważaniach nie kwestionował. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparat jest lekiem i ma przeznaczenie terapeutyczne oraz profilaktyczne, to podlega klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1(a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków wynikających z brzmienia pozycji 3004.

Wskazując zatem na związanie oceną prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu w połączeniu z posiadaniem świadectwa rejestracji jako leku organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparaty odpowiadają opisowi samej pozycji 3004 ze względu na ich niewątpliwe właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z opinii biegłego A. S. oraz ze świadectwa rejestracji. Z tego punktu widzenia preparaty są lekami. Jednak nie jest to wystarczające dla jego taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż – również zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu – konieczne jest zbadanie, czy preparaty z pozycji tej nie są wyłączone. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka, węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianym preparacie, co wynika z opinii biegłego S. ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, samodzielnym leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do przedmiotowych preparatów nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A. S. cały produkt, mimo zawartych w nim witaminom i hydrolizatowi, nie utracił żywnościowego charakteru. Każdy z produktów nadal jest bowiem pełnowartościową, kompletną dietą. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych (co wynika z zawartej z Wyjaśnieniach ogólnej uwagi, że mają one być tylko środkiem wspierającym, słodzącym lub zaróbką). W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu Dyrektor stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. W przypadku spornych preparatów tak jednak nie jest, gdyż zachowały one charakter diet kompletnych.

Mając więc na uwadze to, iż obydwa preparaty to diety kompletne, eliminacyjne, zawierające jako składniki zasadnicze: proteiny (zgodnie z opiniami obu biegłych A. S. i W. K. w pełni uprawnione jest określanie mianem protein zawartego w produkcie hydrolizatu białkowego), węglowodany (syrop glukozowy, laktoza) i tłuszcze (tłuszcze roślinne) oraz witaminy, sole mineralne i substancje wzbogacające, jednocześnie niezawierające żadnej dodanej substancji (czyli składnika preparatu) o działaniu leczniczym, a swoje działanie lecznicze i profilaktyczne zawdzięczające całemu specyficznemu składowi, z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż preparaty nie mogą zostać zaliczone do pozycji 3004. W żadnym przypadku nie straciły one charakteru żywnościowego. Co więcej, posiadają charakter żywnościowy w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Ponownie Dyrektor podkreślił, iż zarówno biegły A.S. jak i biegły W.K. jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w produktach hydrolizat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach powinien być – w rozumieniu przepisów celnych -traktowany jako substancja odżywcza, niezależnie od pełnionych funkcji leczniczych, którym nie sposób zaprzeczyć. Przy czym Dyrektor zauważył, iż nawet gdyby uznać hydrolizat białkowy za substancję leczniczą w rozumieniu komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, to równocześnie będąc białkiem z całą pewnością, z mocy samej definicji, jest zarazem substancją odżywczą.

Dalej Dyrektor wskazał, iż komentarz do pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Preparaty, zdaniem Dyrektora z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, a do najważniejszych składników odżywczych zawartych w produkcie należą proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze – a zatem nie w każdym przypadku – mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne) oraz drugi (produkty spożywcze i napoje zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - bez odbierania jednak tym produktom charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć charakter wyłącznie odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami (słowo "wyłącznie" dotyczy wyłącznej zawartości substancji tego rodzaju substancji, a nie – wyłącznie odżywczego ich charakteru). Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną. Do takich wniosków skłania wykładnia gramatyczna tej części komentarza. Ponieważ dla wykluczenia towaru z pozycji 3004 wystarczające jest objęcie towaru jedną z uwag wyłączających, Dyrektor uznał, iż zasadniczo rozważanie drugiego przypadku nie jest konieczne, niemniej jednak poddał analizie również przesłanki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004. Stwierdził, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornego towaru do pozycji 3004, skoro zachował on charakter spożywczy, a zawarte w nich składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę dobową odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie pierwiastki śladowe czy cholina, mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby. Bezspornym jest, że wskutek zawartości tych witamin i soli mineralnych nie został produktom odebrany charakter żywnościowy, gdyż są nadal pełnowartościową kompletną dietą. Zatem stwierdzenie tej przesłanki jest podstawą do objęcia produktów również drugą uwagą wyłączającą opisaną w komentarzu do pozycji 3004.

Podsumowując Dyrektor wskazał, iż odmowa klasyfikacji [...] i [...] do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby do odwoływania się do pozostałych reguł ORINS.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania rozważył również relację między uwagami do poszczególnych działów sekcji IV a uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i wywiódł, ze na mocy tych uwag wyłączających (uwaga 1(f) do działu 21, 1(c) do działu 19, 1 do działu 18, 1(c) do działu 17 i 1(e) do działu 22) wyłączono z działów "żywnościowych" tylko te leki, które są objęte działem 30 albo ewentualnie te leki, które są objęte poszczególnymi pozycjami z działu 30. Z tego wynika, że jeśli lek nie jest objęty działem 30 lub poszczególnymi jego pozycjami (np. 3003 lub 3004- a tak jest w przedmiotowej sprawie), może być klasyfikowany w jednym ze wskazanych działów sekcji IV.

Dodatkowo Dyrektor przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracyjnego dla przyjętej klasyfikacji taryfowej, także w kontekście komentarza do pozycji 3003 i odwołując się do opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień odnośnie towaru guma nicorette wskazał, że wpis do rejestru leków nie przesądza o ostatecznej klasyfikacji w dziale 30. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych.

Nadto podkreślił, iż w przypadku, gdy lek składa się z mieszanin różnych substancji, to obie pozycje (3003 i 3004) odwołują się do tego samego zbioru towarów (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002,3005,3006). Różnica między nimi dotyczy jedynie aspektu ilościowego i zależy od tego czy towar został podzielony na określone dawki lub opakowania detaliczne – towary te nie przestają być lekami złożonymi z dwóch lub więcej składników, które zmieszano dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Oznacza to, że jeżeli towar klasyfikowany pod pozycją 3003 zostanie przedstawiony do odprawy celnej w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to automatycznie musi być klasyfikowany pod pozycją 3004. Mając na względzie te okoliczności organ doszedł do przekonania, że względy wykładni celowościowej, w tym zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej i Handlu Zagranicznego nakazują stosowanie do leków zmieszanych objętych pozycją 3004, zapisów dotyczących pozycji 3003, natomiast w przypadku powielenia tych zapisów w pozycji 3004 mają one zastosowanie zarówno do leków zmieszanych, jaki i do leków niezmieszanych.

W dalszej części rozważań organ II instancji odniósł także do definicji pojęć, które obowiązywały/obowiązują na gruncie regulacji prawnych w zakresie żywności i żywienia (obowiązująca w dacie odprawy celnej ustawa z dnia 15 listopada 1970 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia [Dz. U. nr 29, poz. 245)], oraz obowiązująca obecnie ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia), zastrzegając jednocześnie, że definicje te nie mogą być stosowane w sposób sprzeczny z prawem celnym. Odwołując się do opinii biegłego A.S. organ wskazał, iż [...] i [...] spełniają wszelkie warunki konieczne dla uznania ich za "dietetyczne środki spożywcze" oraz "dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego", a tym samym za "odżywki dietetyczne", o których mowa w uwadze 1(a) do działu 30. Jedyną cechą, która wyłącza je poza zakres tych pojęć, jest fakt, iż na skutek wpisania ich do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych, zyskały one urzędowy atrybut leku. Podobne stanowisko zajęła Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego z Warszawy (pismo z dn. 17.07.2006) Jednocześnie organ zauważył, że wprawdzie na gruncie przepisów z zakresu żywności i żywienia oraz prawa farmaceutycznego granicę pomiędzy "odżywkami dietetycznymi", a lekami wyznacza jedynie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne przeznaczenie preparatu (wbrew opinii biegłego z treści cytowanych przepisów nie wynika, iż ma to być przeznaczenie główne) potwierdzone wpisem do urzędowego rejestru leków (z chwilą spełnienia tych warunków produkt staje się lekiem i nie ma podstaw prawnych do orzekania, czy jest on czy też nie "odżywką dietetyczną"), to jednak w przepisach celnych jest odwrotnie. Nawet, jeśli produkt ma przeznaczenie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne i także wtedy, gdy zostało ono potwierdzone wpisem do rejestru leków, może on być jako "odżywka dietetyczna" - wyłączony z działu 30 na mocy uwagi 1(a) do tego działu, co szczegółowo wykazano powyżej.

Równocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem biegłego S. wyrażonym w opinii z dnia 16.07.2007 r. sprowadzającym się do twierdzenia, że towary objęte uwagą 1(a) do działu 30 to produkty, których zasadniczym głównym przeznaczeniem jest żywienie, a nie leczenie, podczas gdy [...] zasadniczo służy leczeniu. Zdaniem organu biegły wywodzi nadrzędność funkcji leczniczej preparatu z jego statusu formalno-prawnego (świadectwo rejestracji), lecz ten fakt (nadrzędna funkcja lecznicza) wcale nie wynika z powyższych świadectw, a w postępowaniu celnym ten dokument może stanowić dowód tylko okoliczności w nim stwierdzonych. Urzędowo zatwierdzone przez Ministra Zdrowia etykiety tych produktów jednoznacznie wskazują, że są to preparaty dietetyczno-lecznicze, co oznacza równorzędność obu tych funkcji. Istotne dla sprawy przepisy celne jednoznacznie wskazują, że w świetle komentarza zawartego w Wyjaśnieniach (t. II str. 607-608), do pozycji 3004 będą klasyfikowane tylko te leki, w których funkcje odżywcze zostały zmarginalizowane. Dla objęcia produktu tą pozycją niezbędne jest, aby substancje odżywcze w nim zawarte były drugorzędne wobec funkcji leczniczej (były tylko zaróbką, środkiem wspierającym, środkiem słodzącym). Lek klasyfikowany do tej pozycji, nawet jeśli jest lekiem w innym rozumieniu, ma tylko leczyć, a nie – zarazem leczyć i żywić chorego.

Zatem mając na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż sprowadzone preparaty są jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatów, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor doszedł do przekonania, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Ponadto, co istotne, w skład preparatów wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej.

Odnosząc się z kolei do argumentów strony wskazujących na podobieństwo [...] do preparatów [...], [...] czy [...], organ wskazał, iż przepisy prawa celnego nie uzależniają taryfikacji produktu od sposobu podawania (przez zgłębnik), czy stosowania w lecznictwie zamkniętym i nawet, jeżeli dotychczasowa praktyka organów celnych przypisywała te towary do kodu PCN 3004, to jako błędna nie może być powielana i nie może mieć przełożenia na inne towary. Nadto organ wskazał, iż inne administracje celne Unii Europejskiej klasyfikują wskazane preparaty do pozycji 2106 i powołał się na wydane w takich sprawach Wiążące Informacje Taryfowe.

W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatów pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III). Ich klasyfikacja do pozycji 1901 jedynie na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, ponieważ nie są one niewątpliwie przetworami wytworzonymi wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (są dodatkowo przetworem z olejów roślinnych oraz z syropu glukozowego, który nie mieści się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla potrzeb pozycji 1901 -według Wyjaśnień do Taryfy celnej tom I str. 179 – skrobia "obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny"; syrop glukozowy jako powstały w procesie hydrolizy, podobnie jak maltodekstryna, jest "bardziej przetworzony"). Dyrektor wskazał, iż pomimo tego, że preparat [...] spełnia wymogi komentarza do pozycji 1901 (tom I str. 180: "przetwory objęte tą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mlecznych zawierają inne składniki niedozwolone w pozycjach od 0401 do 0404"), to nie można go sklasyfikować pod pozycją 1901 i to niezależnie od tego, czy uznaje się go za przetwór hydrolizatu białkowego, czy za przetwór koncentratu białek serwatkowych, a więc serwatki zmodyfikowanej w rozumieniu przepisów celnych. Należy bowiem uwzględnić wynikające z brzmienia pozycji 1901 zastrzeżenie "(...) gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Zatem nawet mimo tego, że odpowiada powołanej wyżej uwadze komentarza, proces klasyfikacji nie może się na tym etapie zakończyć, gdyż należy zbadać, czy towar nie został gdzie indziej wymieniony lub włączony. W procesie tym należy uwzględniać reguły ORINS.

Reguła 1 wykluczyła taką taryfikację, zatem dla rozszerzenia pozycji 1901 na produkty, które zostały wyprodukowane nie tylko z surowców wymienionych w jej brzmieniu, lecz również innych - takich jak tłuszcze roślinne, syrop glukozowy, konieczne było zastosowanie reguły 2b ORINS. Mimo tego nie można go zaliczyć do pozycji 1901 również na podstawie reguły 2b ORINS, albowiem ostatnie zdanie tej reguły nakazuje, aby klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3. Nie można zaliczyć towaru do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Nie jest też możliwe uznanie towaru jako przetworu spożywczego z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż naruszałoby to zdanie drugie reguły 3a (istnieją tu co najmniej dwie pozycje odnoszące się do części materiałów lub substancji zawartych w produkcie: pozycja 1901 w związku z niewielką ilością laktozy niehandlowej i pozycja 3504 – hydrolizat); obie wskazane pozycje są równorzędne, a więc należy zastosować regułę 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy mieszczący się w pozycji 3504 obejmującej peptony, to jednak nie może on być przyjęty, gdyż taryfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Wykluczenie wszystkich pozycji możliwych do zastosowania prowadzi do objęcia towaru pozycją 2106.

Organ odwoławczy wykluczył również postulowaną przez stronę możliwość taryfikacji preparatu do pozycji 1901 rozważając szczegółowo uwagi do poszczególnych grup produktów nią objętych, a to w związku z komentarzem do pozycji 1901 zawartym w części (II) - przetwory z mąki, mączki, skrobi, i.t.d.) oraz w części (III) –przetwory z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Organ wyjaśnił, że preparat nie jest przetworem ze skrobi ani z mączki (II) a choć zawiera niewielkie ilości naturalnych składników mlecznych (III) i dopuszczone tym komentarzem inne składniki nie dozwolone w produktach objętych pozycjami od 0401 do 0404, to dla klasyfikacji pod tą pozycją nie jest to wystarczające, bowiem koniecznym jest, by nadawały one produktowi zasadniczy charakter, co wynika z reguł ORINS. Nie odpowiada on żadnemu przykładowi, który przytoczono w części (III) komentarza do pozycji 1901 (tom I str. 180-181). Dyrektor nie znalazł też podstaw do zastosowania omawianej klasyfikacji na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego (przy czym zwrot "na bazie" czegoś zinterpretował według definicji językowej jako: "główny składnik tego"), w których dokonano zmiany składu mleka krowiego polegających m.in. na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu. Organ przeprowadzając szczegółowy wywód wskazał, że opinia ta nie może mieć zastosowania do spornych produktów, w których ilość naturalnej laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto produkty nie są preparatami "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy stanowi jego główny składnik; ponadto istota procesu technologicznego w spornych preparatach jest całkowicie odmienna od technologii wytwarzania produktu ujętego w powołanej opinii. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka, a tak nie jest w przypadku omawianych preparatów.

Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania towarów (jako całości) pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć kwalifikacja hydrolizatu białkowego (będącego jednak tylko składnikiem preparatu) jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach - tom II str. 686 i opinią biegłego K.), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS), gdyż nie są substancją białkową. Substancją jest bowiem jednorodna materia, natomiast preparaty należą do mieszanin. Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych. Mogą być mieszaninami białek z innymi substancjami, ale tylko wówczas, gdy jako całość zachowają charakter substancji białkowej. Tymczasem taryfikowane produkty stanowią mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej niż 50%, a więc produkty nie mają cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie są surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek tych innych substancji odbiera towarom charakter wymieniony w pozycji 3504.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że za zaklasyfikowaniem produktów do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie są one przetworem spożywczym, nie są wymienione ani włączone do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i mogą podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towarów do pozycji 2106 odpowiada więc ich zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony ani nie włączony. Zdaniem organu komentarz zawarty w Wyjaśnieniach (str. 208 pkt 16) wskazujący na klasyfikację w dziale 30 preparatów uzupełniających dietę (food suplements) nie ma zastosowania do omawianych preparatów, które mając charakter diet kompletnych radykalnie różnią się od suplementów diety.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w części dotyczącej [...], domagając się uchylenia tej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego - w zaskarżonej części. W skardze spółka podniosła zarzuty:

- naruszenia art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 ORINS, uwagi 1(a) do działu 30, uwagi 1(f) do działu 21 oraz uwagi 1(c) do działu 19 Taryfy celnej;

- naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

- naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

- naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez niezastosowanie się do oceny prawnej sądu i wskazówek co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie, w której postępowanie dowodowe organu odwoławczego było długotrwałe i bardzo intensywne.

Dalej zarzucono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanego towaru.. Z uwagi na fakt, iż są one lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinny być klasyfikowane w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. O "przeznaczeniu" towaru w rozumieniu Taryfy celnej decyduje jego przeznaczenie nadane przez producenta, który w tym przypadku jednoznacznie podał, że celem preparatów jest leczenie chorób u dzieci. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Zarzuciła pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego A.S. zawartego w opinii z dnia 16.07.2007 r., iż sporny preparat ma charakter leku ze względu na spełnianie funkcji terapeutycznej, ma zdolność zwalczania konkretnych chorób, nie może być stosowany w celach innych niż lecznicze i profilaktyczne, funkcja lecznicza i profilaktyczna jest jego najistotniejszą cechą, nie jest lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego. Zdaniem spółki nie mieści się on w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, oraz nie spełnia przesłanek wyłączających zawartych w komentarzu do pozycji 3004. Odmienna ocena organu pozostaje w wyraźnej sprzeczności z opinią biegłego S. co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych) oraz stwierdziła, że importowany towar powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 zgodnie z regułą 1 ORINS. Zarzuciła, że wyłączenie zawarte w uwadze 1(a) do działu 30 nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", co znajduje uzasadnienie w uwagach do poszczególnych działów sekcji IV, m.in. uwadze 1(f) do działu 21, uwadze 1(c) do działu 17, uwadze 1(c) do działu 19. Nadto zwróciła uwagę na sprzeczne z wyrokiem WSA we Wrocławiu rozumienie przez organ uwag dotyczących wyłączeń z pozycji 3004. Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że preparat na podstawie reguły 2b mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze składniki [...] tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi i są jednocześnie odżywkami dla niemowląt. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że preparaty stanowią przetwory z serwatki zmodyfikowanej, a zatem na podstawie reguły 1 ORINS mogą być objęte pozycją 1901. Stanowisko organu, iż każdy z towarów nie może być klasyfikowany do pozycji 1901, gdyż nie jest wyłącznie przetworem surowców wymienionych w tej pozycji, nie znajduje zdaniem skarżącej uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Skarżąca podkreśliła przy tym, że biegły W.K. jednoznacznie w wydanej opinii zajął stanowisko, iż oba preparaty stanowią przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym, a to w pełni uzasadnia jego taryfikację (w przypadku pominięcia pozycji 3004) do pozycji 1901. Postulowane zaliczenie towarów do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja - mająca zastosowanie na postawie reguły 3(b) ORINS winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Dodatkowo wskazała też, iż organ pominął zupełnie i nie odniósł się w swoich rozważaniach do pozytywnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2354 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej.

Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym jak wskazał Dyrektor, sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia opinii biegłego A. S. przy dokonywaniu taryfikacji organ wskazał, że jej nie pominął, natomiast uwzględnił ją w takich granicach, w jakich pozwalało na to prawo celne oraz ocena prawna dokonana w wyroku przez WSA we Wrocławiu, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił przy tym, że fakt powołania biegłego, zgodnie z zaleceniem WSA we Wrocławiu nie oznacza, że to biegły wydając opinię posiada kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem opinia jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuprawnionego stosowania do pozycji 3004 wyjaśnień dotyczących pozycji 3003, organ wskazał, iż w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a) do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 (dotyczy gumy nicorette). Organ na podstawie tych opinii wywiódł m.in., że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej. Odnosząc się do powołanej w skardze opinii klasyfikacyjnej, na którą powołała się strona, organ wskazał, że preparaty, których ona dotyczy, nie są nawet podobne do spornych produktów i należą do zupełnie innej grupy towarowej. Dodatkowo Dyrektor, w kontekście przypadków wyłączenia leków z pozycji 3004 wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż w przypadku preparatów spożywczych i napojów, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, w Wyjaśnieniach zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. W ocenie organu pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej (bo wszak działającej leczniczo), której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Jednocześnie z cytowanego fragmentu wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Nie można zatem przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jest także oczywiste, że dla celów klasyfikacji taryfowej za "substancje o działaniu leczniczym" można uznać jedynie substancje inne niż te o wartości odżywczej, w szczególności zaś inne niż proteiny, węglowodany, tłuszcze, które dla prawodawcy są jednoznacznie (w każdym przypadku) odżywcze, a ich wyłączna zawartość w preparacie jest wystarczająca do wykluczenia go z pozycji 3004. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że klasyfikacja pod pozycją 3004 została przez WSA we Wrocławiu uzależniona od tego czy na skutek dodania substancji leczniczej preparat utracił, czy też mimo to nadal posiada charakter spożywczy. Dopiero pozbawienie go tego spożywczego charakteru da podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, iż wyłączenie zawarte w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami (ze względu na brzmienie uwag do poszczególnych działów sekcji IV) organ stwierdził, że do produktów wyłączonych z działu 30 na mocy uwagi 1a) nie mają zastosowania poszczególne uwagi wyłączające w tej sekcji (1c do działu 17, 1 do działu 18, 1c do działu 19, 1f do działu 21 i 1e do działu 2), albowiem stanowią one o wyłączeniu z tych działów nie wszystkich leków, ale wyłącznie leków objętych działem 30. Oznacza to, że leki wyłączone z działu 30 na mocy uwagi 1a) do tego działu nie mogą być – jako już z tego działu wyłączone – przedmiotem wyłączenia z poszczególnych działów sekcji IV, a więc nie ma przeszkód, aby je tam zaklasyfikować.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 06.01.2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów prywatnych zawierających opinie uzupełniające wydane przez biegłych. Sąd wniosek dowodowy oddalił. Nadto zarzucił naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, gdyż należało stosować przepisy właściwe dla stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji – art. 222 § 4 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na etapie postępowania sądowego spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie [...], które zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinny być klasyfikowane do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901 lub 3504, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie ich do kodu 210690980. Taryfikacja [...] nie została zakwestionowana.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia wskazywały, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane towary do kodu PCN 300450100. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji deklarowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wszystkie wnioski dowodowe strony były uwzględniane. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny: oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA we Wrocławiu stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 §2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zasadniczy materiał dowodowy został zatem zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie (dotyczącym uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznej pod względem przebiegu postępowania sprawie z udziałem skarżącej sygn. akt I GSK 246/09 w wyroku z dnia 20.10.2009 r. (internetowa baza orzeczeń NSA i WSA www.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny.

Za chybiony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu i wskazówek co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził, że produkty w nim wskazane są lekiem ze względu na ich terapeutyczne i profilaktyczne przeznaczenie oraz z uwagi na posiadane świadectwo rejestracji, co jednak nie oznacza automatycznie, że mogą być taryfikowane do pozycji 3004. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A. S. oraz dr inż. W. K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru. Bezzasadnie przy tym skarżąca twierdzi, iż WSA nakazał klasyfikację towaru do pozycji 3004, gdyż jednoznacznie nakazał organowi zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające przewidziane uwagą 1(a) wraz z komentarzem do pozycji 3004.

Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów. Następnie tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1(a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ wielokrotnie odwoływał się do wypowiedzi biegłego A. S., nie kwestionując akcentowanej przez tego biegłego leczniczej i profilaktycznej funkcji preparatu (opinia z dnia 16.07.2007 r.). To zostało ustalone już przez WSA we Wrocławiu, który dodatkowo podkreślił znaczenie rejestracji preparatu jako leku. W kontrolowanej sprawie wymagała natomiast rozstrzygnięcia kwestia, czy preparat nie jest równocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji, a zatem czy odpowiada przesłankom wyłączającym zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarzu do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach. Gdyby tak było, preparat mimo że odpowiadałby opisowi pozycji 3004 nie mógłby być do niej zaklasyfikowany. Konieczność zbadania tych przesłanek wyłączających jednoznacznie wynika z wyroku WSA i z tego powodu próba negowania celowości tych ustaleń podjęta w skardze musi być uznana za bezskuteczną. Ze wskazań WSA we Wrocławiu jasno wynikało, że dany produkt może być klasyfikowany do pozycji 3004 jedynie wówczas, gdy będąc lekiem nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy).

Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie- w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119 poz. 1253) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830).

Szeroko opisany w uzasadnieniu stan towaru (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej opinii. Sąd te ustalenia akceptuje. Dotyczy to w szczególności tego, że [...] to preparat mlekozastępczy, dietetyczno-leczniczy, hipoalergiczny, stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka a równocześnie dieta w proszku gotowa do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletny pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylny, monomeryczny, bezglutenowy, normokaloryczny i normobiałkowy, ubogolaktozowy. Ma charakter diety eliminacyjnej, w której pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne zostało zastąpione mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Za biegłym S.należy przyjąć, że pełni on zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne, nadrzędne. Tego organ nie kwestionował, akceptując ustalenia biegłego S. Jednocześnie stanowi on wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Ze względu na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób, może być stosowany w diagnostyce, stąd określenie preparatów jako "odżywek" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Lecząc alergię pokarmową usuwa przyczynę, przez co jest dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Za biegłym S. organ przyjął, że preparat nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Zatem bezzasadnie skarżąca zarzuca, iż organ nie uwzględnił tych stwierdzeń biegłego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy (por. str. 5-6 skargi). Leczniczo-profikatyczne przeznaczenie preparatu nie było przez organ kwestionowane. Jednakże z wypowiedzi biegłego wynika, że choć jest on zarejestrowany jako lek, to nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo. Efekt leczniczy osiąga dzięki unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nich witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (str. 12 i 25 opinii z dnia 16.07.2005 r.) Preparaty jako całość są aktywne i mają działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe).

Wypowiadając się na temat właściwości leczniczych poszczególnych składników biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, tym niemniej podkreślił, iż hydrolizat białkowy odgrywa w preparacie dominującą rolę. O zasadniczym charakterze hydrolizatu wypowiada się w swoich opiniach także biegły W.K. wskazując, że składnik ten powoduje, iż preparat jest łatwostrawny, łatwoprzyswajalny i hipoalergiczny. Zdaniem biegłego W.K. to dzięki hydrolizatowi produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera jego naturalnych składników. Preparat nie zawiera także naturalnych białek serwatkowych. Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły pierwotnie stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy, lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że [...] stanowią przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkty stanowią przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.

Oprócz hydrolizatu w skład preparatu wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (MCT, sojowy, rzepakowy i kukurydziany), laktoza, emulgator E572C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karynityna, inozytol), oraz bardzo niewielka ilość laktozy (poniżej 1%), pochodząca ze zhydrolizowanej serwatki jako pozostałość po procesie technologicznym. Ta część, stosownie do wydanych opinii, nie ma charakteru laktozy handlowej czy czystej. Pochodzi z koncentratu białkowego, który także nie ma takiego charakteru. Z kolei syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Organ, powołując się na wypowiedź I Katedry Pediatrii AM w Warszawie wskazał, że modyfikacja składu tłuszczu (50% tłuszczu i 50% MCT) powoduje, że lek ten ma zastosowanie u chorych z najcięższymi uszkodzeniami jelit, patologią wątroby i trzustki. Ustąpienie objawów choroby jest wynikiem usunięcia z preparatu źle tolerowanych składników i wprowadzenia składnika modyfikującego pracę przewodu pokarmowego – MCT.

Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 3004. Podzielając to stanowisko podkreślić należy, iż punktem wyjścia do rozważań taryfikacyjnych jest ocena prawna wyrażona przez WSA we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie w wyroku. Jak już wspomniano wcześniej zarówno organ, jak i sąd rozstrzygający tę sprawę związani są tą oceną. Sąd tu orzekający zauważa, że jeżeli strona z oceną tą nie zgadzała się, winna skarżyć ten wyrok.

Z powołanego wyroku bezspornie wynika, że co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 (str. 7 uzasadnienia wyroku). Podobnie na str. 8 tego uzasadnienia WSA we Wrocławiu stwierdził, że "dowody sprawy potwierdzają jedynie, iż importowane preparaty służą celom terapeutycznym i/lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tychże specyfików do pozycji 3004". Powtórzyć należy, że zgodnie z tym wyrokiem organ w toku ponownego rozpoznania sprawy zobowiązany był ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane wyłączenia importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004, zgodnie z przedstawioną przez ten Sąd wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej (str. 11 uzasadnienia tego wyroku), w myśl której "zaklasyfikowanie towarów do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji" (str. 9 uzasadnienia). Zatem zarzuty skargi zwalczające taką wykładnię i taki kierunek ustaleń organu odwoławczego, jako pozostające w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a., są całkowicie chybione.

Przytoczony powyżej jednoznaczny wywód WSA we Wrocławiu, że istnieją produkty i napoje, które nawet gdy są lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i /lub profilaktycznym oraz nawet jeśli spełniają dalsze warunki przewidziane dla pozycji 3004 (dotyczące prawem przewidzianych dawek, opakowań, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów) – to są z tej pozycji wyłączone (cztery przypadki wyszczególnione w komentarzu do tej pozycji) – stał się podstawą dalszych rozważań taryfikacyjnych.

Zgodnie ze wskazaniami tego Sądu organ odwoławczy dokonał analizy tych wyłączeń w odniesieniu do spornego preparatu. W uwadze (akapicie) pierwszej wskazano, że chodzi tu generalnie o produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Zgodnie z dalszymi uwagami zawartymi w Wyjaśnieniach do tej pozycji nie obejmuje ona także: 2) preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego; 3) produktów składających się z roślin lub z części roślin o cechach tam wymienionych; 4) dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Dodatkowo Wyjaśnienia wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania).

Jak z powyższego wynika, klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest nie tylko od leczniczo-terapeutycznego przeznaczenia produktu, ale również od niespełnienia powyższych uwag wyłączających. Sąd podkreśla, że ta leczniczo-profilaktyczna funkcja preparatu jest bezsporna, została przyjęta przez organ w ramach ustaleń faktycznych w ślad za opinią biegłego S. z dnia 16.07.2007 r. Przyjął ją również – jako niekwestionowany element stanu faktycznego- już WSA we Wrocławiu. Z tego powodu zarzuty skarżącej odwołujące się do treści tej opinii (pkt II ppkt 2 uzasadnienia skargi) – ze wskazaniem na jej przesądzające znaczenie dla uznania preparatu za lek podlegający klasyfikacji do pozycji 3004- nie mogą wywrzeć oczekiwanego skutku, skoro ta funkcja preparatu (lek zwalczający konkretne jednostki chorobowe, pełniący też funkcje profilaktyczne) nie była sporna, lecz zarazem nie była wystarczająca dla taryfikacji produktu pod pozycją 3004. Na ten aspekt zagadnienia wyraźnie wskazuje wiążące zarówno organ jak i tut. Sąd stanowisko WSA we Wrocławiu uznającego tożsamy zarzut skarżącej za chybiony (str. 10 uzasadnienia tego wyroku). Należy bowiem podkreślić, że dla celów prawnych klasyfikację towarową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów Taryfy celnej, a także zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji nomenklatury scalonej, a także z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (por. wyrok NSA z dnia 02.10.2007 r. I GSK 2328/06).

Omawiając poszczególne wyłączenia z tej pozycji zawarte w komentarzu (Wyjaśnienia) organ prawidłowo wskazał, że dla omawianego przypadku zasadnicze znaczenie ma rozważenie kategorii wyłączeń wymienionych w pkt 1) i 2). Przypadki trzeci i czwarty, jako dotyczące herbatek ziołowych i suplementów diety (preparaty nie są suplementami dietami, są pełnowartościowymi, kompletnymi dietami), nie mają w niniejszym przypadku zastosowania. Rozważając ów przypadek pierwszy, według którego wyłączeniem z pozycji 3004 są objęte "produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne", organ zdaniem Sądu wyprowadził z opinii biegłego A. S. prawidłowy wniosek, że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, mieszanina tłuszczy, węglowodany) ma wartość odżywczą. Skoro sam prawodawca uznał te składniki, w tym hydrolizat, za substancje odżywcze, to nie ma podstaw, aby w świetle przepisów celnych nadawać mu funkcję leczniczą, choć biegli podkreślali jego podwójny leczniczo-żywieniowy charakter. Takie jednoznaczne stanowisko zawarł też WSA we Wrocławiu stwierdzając, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej proteiny, węglowodany i tłuszcze są substancjami o wartości odżywczej. Hydrolizat niewątpliwie należy do protein, gdyż obaj biegli stwierdzili, iż zmienił on jedynie strukturę chemiczną białka, lecz w pełni zachował jego właściwości. Zatem nie ma w preparatach takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej. Każda z nich ma wartość odżywczą. Jak słusznie podkreślił organ dokonując wykładni omawianej tu uwagi, nie chodzi tu o wyłączenie z niej preparatów zawierających składniki o wartości wyłącznie odżywczej, lecz takich, w których skład wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Przy takim brzmieniu rozważanego wyłączenia nie ma przeszkód, aby substancja wchodząca w skład produktu miała, oprócz wartości odżywczej, także wartość inną, np. leczniczą lub profilaktyczną. Tę wykładnię Sąd uznaje za prawidłową, zgodną literalnym brzmieniem przepisu. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że zawarte w produkcie witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają dobowego zapotrzebowania, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo (str. 12, 25 opinii z dnia 16.07.2007 r.). Mają zatem "pewne znaczenie odżywcze". Zwrócił na to uwagę WSA we Wrocławiu wskazując, że rola witamin i soli mineralnych w preparacie (lecznicza lub odżywcza) może być zależna od zastosowanej dawki. Ponadto, co istotne dla omawianej kwestii, dla klasyfikacji produktu pod pozycją 3004 koniecznym jest, aby substancje odżywcze w nim zawarte miały jedynie charakter zaróbki, środka wspierającego, środka słodzącego (tom II str. 608 Wyjaśnień), a więc – substancje odżywcze w lekach mogą pełnić jedynie funkcje marginalne, drugorzędne. W spornym preparacie tak jednak nie jest, skoro jest on pełnowartościową, kompletną dietą.

Brzmienie powyższego komentarza do pozycji 3004 pozwala stwierdzić, że spełnienie warunków jednej z uwag wyłączających do tej pozycji zawartych w Wyjaśnieniach daje wystarczającą podstawę do wykluczenia produktu z wnioskowanej przez stronę pozycji. Do takiego wniosku skłania również wykładnia analizowanych wyłączeń zawarta w dotyczącym strony skarżącej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21.11.2005 r. 3 I SA/Wr 3425/03. Skoro zatem zostało wykazane, że preparat mieści się w omówionej powyżej uwadze wyłączającej do pozycji 3004, już z tego tylko powodu jego klasyfikacja do tej pozycji nie była możliwa.

Rozważając jednak znaczenie także drugiej uwagi wyłączającej z Wyjaśnień do omawianej pozycji ("preparaty spożywcze i napoje, zawierające substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku; dodanie tych substancji nie może jednak pozbawić produktu charakteru spożywczego") zaakceptować należy stanowisko Dyrektora, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporny preparat takich substancji nie zawiera, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach uznane za substancje odżywcze, a po drugie – użyte tu pojęcie "działanie" musi być pojmowane jako aktywne oddziaływanie na stan zdrowia chorego, samodzielne zwalczanie chorób i/lub zapobiegania im. Taką wykładnię należy zaaprobować. Jak wynika z opinii A. S. walor leczniczy ma cały preparat dzięki unikatowemu składowi, przy czym zasadniczy charakter nadaje mu hydrolizat białkowy, natomiast żaden ze składników traktowany osobno nie ma właściwości działania leczniczego. Przy czym hydrolizat białkowy z uwagi na swoją budowę (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy) jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Każdy ze składników (hydrolizat, syrop glukozowy, tłuszcze, witaminy i minerały w dawkach odpowiadających normom żywieniowym, a nie leczniczym) ma wartość odżywczą, gdyż sam przepis prawa nakazuje je oceniać jako substancje o wartości odżywczej (proteiny, węglowodany i tłuszcze są składnikami odżywczymi według komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach). Witaminy i sole mineralne nie pełnią w produkcie roli leczniczej (samodzielnie nie oddziałują leczniczo). Istotne znaczenie ma też to, że produkt nie został pozbawiony charakteru żywnościowego, a dopiero pozbawienie go tego spożywczego charakteru dawałoby podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004. Z opracowanych w sprawie opinii organ odwoławczy wyprowadził prawidłowy wniosek, że preparat zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Oznacza to bezsprzecznie, iż każda substancja w preparacie, jak i cały preparat mają wartość odżywczą i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Równocześnie preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo. Wprawdzie biegły S. (str. 25 i 29 opinii z dnia 16.07.2007 r.) wskazywał, brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku, jednakże na gruncie taryfikacji celnej jest to okoliczność istotna z punktu widzenia rozpatrywanych wyłączeń z pozycji 3004 i dlatego musiała być brana pod uwagę w rozważaniach taryfikacyjnych. Równocześnie substancje odżywcze w nich zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004). Omawiane preparaty odpowiadają tym kryteriom, skoro – będąc lekiem – niezaprzeczalnie są równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej (biegły A.S. przyznaje, że nie zawierają one konkretnej substancji czynnej leczniczo, gdyż aktywny leczniczo jest cały preparat ze względu na swój unikatowy skład).

Nie budzi zatem wątpliwości, że preparaty służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Ich przeznaczenie jest nie tylko lecznicze, lecz dietetyczno-lecznicze. Do takich wniosków skłania m.in. opinia A.S. w której biegły wskazuje, iż preparaty są jedyną formą leczenia alergii pokarmowych, kompletną dietą, a więc i jedynym pełnowartościowym sposobem odżywiania. W tym kontekście ich funkcję żywieniową niewątpliwie należy traktować jako funkcję doniosłą, co nie umniejsza znaczenia preparatów w leczeniu i profilaktyce. Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń Sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparaty bowiem pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełnią także funkcję żywieniową.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że sporne preparaty podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatu, podkreślana przez biegłego S., bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkt zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej (uwaga pierwsza komentarza do pozycji 3004), a nadto ustalenie, że produkt nie jest oparty na substancjach innych niż te, które w rozumieniu Taryfy celnej muszą być uznane za żywnościowe (proteiny, węglowodany, tłuszcze), zawarte w nich witaminy i sole mineralne pojawiają się w ilościach niezbędnych dla zapewnienia optymalnej równowagi żywieniowej, a na skutek ich dodania produkt nie utracił charakteru żywnościowego.

Zatem z uwagi na ustalony powyżej charakter substancji zawartych w preparacie zasadnym był wniosek organu, że preparat nie może być klasyfikowany w pozycji 3004 z uwagi na objęcie go uwagami wyłączającymi (przypadek pierwszy i drugi) z komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do pozycji 3004.

Nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut, iż uwaga 1(a) dotyczy wyłącznie żywności niebędącej jednocześnie lekami. Jest on przede wszystkim sprzeczny z oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu a nadto, jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby, uwagi wyłączające do poszczególnych działów sekcji IV, na które wskazuje skarżąca, stanowią o wyłączeniu z tych działów nie wszystkich leków, ale tylko tych, które są objęte działem 30. W przypadku takim jak przedmiotowy, importowane preparaty nie mieszczą się w dziale 30, zatem nie mogą się do nich odnosić uwagi wymienione w pkt III. 7 uzasadnienia skargi. Dalej należy wskazać, że organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo (patrz np. str.10-16, 18-22 uzasadnienia decyzji), prawidłowy wniosek, że towar do pozycji 3004 taryfikowany być nie może. Wbrew zarzutom skargi taka wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a. ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu, stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004, a istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe.

Organ zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu ustalił również, przy pomocy biegłego S. zasadniczy charakter produktu oraz cel użycia poszczególnych składników w preparacie. Jednakże ustalenie tego zasadniczego charakteru produktu nie było w ocenie tego Sądu okolicznością przesądzającą o końcowej klasyfikacji – wbrew temu, co twierdzi skarżąca. Istotne dla taryfikacji było bowiem to, czy ze względu na zastosowane w preparacie substancje (lecznicze) nie odebrały mu one charakteru spożywczego. Określenie celu użycia składników ("wskazanie do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób" w przypadku dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne) wystąpiło także w czwartym przypadku wyłączającym wymienionym w komentarzu, jednakże przypadek ten nie ma w odniesieniu do spornych preparatów zastosowania, gdyż nie są one dodatkami żywnościowymi.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia jednoznacznego wywodu biegłego A.S. iż sporne preparaty nie mieszczą się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co zdaniem skarżącej, wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu, wskazać należy po pierwsze, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Wreszcie w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną - jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o nieobjęciu spornego produktu uwagą 1(a) do Taryfy celnej.

Organ odwoławczy postąpił, zdaniem Sądu prawidłowo, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporne preparaty, będące lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne są zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie są więc suplementem diety) i opinia bezspornie potwierdziła podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatów, wskazując, że nie utraciły one charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Wniosku powyższego nie podważa ten fragment wypowiedzi biegłego, w którym istotną rolę dla klasyfikacji preparatu jako leku w pozycji 3004 przypisuje on faktowi wydawania leku wyłącznie na receptę. Jednakże ta okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatu do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie – podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji pod pozycją 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną.

Podobnie wbrew zarzutom skargi bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, ewentualnie czy wskutek dodania substancji aktywnej stracił charakter żywnościowy a ponadto, czy jest on odpowiedni tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych wskazań biegłego, że preparaty będąc lekiem są równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc że ich żywnościowa funkcja nie została im odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), preparaty są objęte wyłączeniem zawartym w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej. Mieszczą się one w katalogu tej żywności, o której mowa w tej uwadze oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Będąc lekiem są zarazem dietą kompletną, nie straciły więc charakteru żywnościowego i nie służą wyłącznie leczeniu.

Ustalenia powyższe, uwzględniające dokonaną przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego S, bezspornie prowadzą do wyłączenia spornego preparatu z pozycji 3004. Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi powyżej ustaleniami i nie może wywołać zamierzonego skutku. Zupełnie chybiony jest w związku z tym również kolejny zarzut skargi, iż bezsporna leczniczo/profilaktyczna funkcja preparatu, oznaczająca zgodność z brzmieniem pozycji 3004, czyni niedopuszczalnym dalsze badanie przesłanek pozytywnych i wykluczanie przesłanek negatywnych co do tego, czy preparat może być taryfikowany do pozycji 3004.

Za bezzasadne należy uznać zawarte w skardze zarzuty o pominięciu stwierdzeń biegłego A. S. zawartych w opinii z dnia 16.07.2007 r. co do tego, że preparat jest lekiem (pkt II ppkt 2 uzasadnienia skargi). Organ nie kwestionował bowiem wywodów zawartych w tej opinii (str. 5-13 opinii znajdującej się k. 248-299 t.III), a mianowicie tego, że preparat spełnia funkcję terapeutyczną lecząc konkretne schorzenia (alergia pokarmowa, przewlekłe biegunki i inne), że ze względu na unikatowy skład preparatu (odpowiednio dobrane składniki) ma zdolność zwalczania konkretnych chorób, że nie jest przeznaczony i nie powinien być podawany w celach innych niż wymienione przez biegłego (a zatem tylko w celach leczniczych lub profilaktycznych), gdyż istnieją przeciwwskazania zdrowotne dla podawania go ludziom zdrowym, a przy tym nie powinny być stosowane dla dostarczenia ludziom zdrowym wszystkich składników odżywczych niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania, zapewnienia energii, dobrego samopoczucia, że ograniczenie roli preparatu do funkcji tylko odżywczej nie oddaje w pełni istoty preparatu jako pełniącego istotne funkcje lecznicze, że nie można uznać, że są one lekami tylko w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż spełniają również funkcję profilaktyczną, że funkcja lecznicza i profilaktyczna omawianych preparatów jest ich doniosłą cechą, że są przeznaczone tylko dla ściśle określonej grupy chorych niemowląt i małych dzieci. Tych wniosków biegłego, jak też i tego, że działanie preparatu nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, organ nie podważał, czego dowodem jest obszerne przytaczanie jego stwierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak zresztą słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, już WSA we Wrocławiu uznał, że lek ma właściwości lecznicze i terapeutyczne. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających.

Sąd wskazuje, że wywód biegłego o leczniczo-profilaktycznym i diagnostycznym przeznaczeniu preparatu, jak też bezsporna okoliczność, że jest on dostępny tylko na receptę, nie pozostaje w sprzeczności z końcowym wnioskiem organu o wykluczeniu preparatu z taryfikowania go pod pozycją 3004.

Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważa, iż WSA we Wrocławiu nie wypowiadał się w zakresie taryfikowania towaru do pozycji wskazywanych przez stronę (1901, 3504) lub ustalonych przez organy celne (2106), zatem te ustalenia nie mogą być oceniane przez pryzmat art. 153 p.p.s.a.

W nadzwyczaj obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0, pozycja 3504 i kod PCN 35040000 ) oraz reguły 3(b) ORINS wskutek uznania preparatu za niepodlegający klasyfikacji do pozycji 1901 jak też do pozycji 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone (III)". Preparat nie jest na pewno ekstraktem słodowym ani też nie jest przetworem ze skrobi w rozumieniu pozycji 1901 (według Wyjaśnień do Taryfy celnej jest nią tylko skrobia nieprzetworzona lub o niskim stopniu przetworzenia-tom I str. 179, co nie dotyczy procesu hydrolizy, w wyniku której powstaje syrop glukozowy - por. uwagę B do tej pozycji ze wskazaniem na maltodekstryny). Natomiast skarżąca wskazywała na podstawy zaliczenia go do pozycji 1901 wynikające z faktu, że jest on przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 Taryfy celnej odwołując się w tym zakresie do opinii biegłego W. K., który określił preparat jako przetwór serwatki (w rozumieniu prawa celnego) i innych surowców uzupełniających. Skarżąca wywodziła, że skoro serwatka i serwatka zmodyfikowana objęte są pozycją 0404, a ponadto preparat zawiera szereg innych składników, które są niedozwolone w pozycjach od 0401 do 0401, to spełnia on wymogi komentarza do pozycji 1901 (Tom I str. 150 "przetwory objęte tą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych mlecznych składników zawierają inne składniki nie dozwolone w produktach objętych tymi pozycjami"), to towary te winny być zaklasyfikowane do pozycji 1901 stosownie do brzmienia reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W jej ocenie taka klasyfikacja winna nastąpić z całą pewnością na podstawie reguły 3(b) ORINS, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że [...] nie może być zaklasyfikowany do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie jest on przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (zawiera np. tłuszcze roślinne), ponadto zgodnie z brzmieniem tej pozycji należy uwzględnić dwukrotnie tutaj powtórzone zastrzeżenie "...gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Zatem jeśli towar nawet odpowiada opisowi pozycji 1901, taryfikacja do tej pozycji jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy się stwierdzi brak innych pozycji wymieniających lub włączających dany towar. Niezachowanie tej kolejności przy ustalaniu prawidłowej taryfikacji pozostawałoby w jawnej sprzeczności z brzmieniem omawianej pozycji i tym samym godziłoby w regułę 1 ORINS. Zatem, nawet jeśli sporne produkty odpowiadałyby opisowi zawartemu w Wyjaśnieniach do pozycji 1901 pkt III "przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, ze oprócz naturalnych mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych ww. pozycjami – wraz z powołanymi tam przykładami, np. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży),czy tez produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi składnikami (np. tłuszczami oleinowymi)", to nie przesądza to o ich taryfikacji do pozycji 1901 bez wcześniejszych ustaleń, czy nie zostały one wymienione lub włączone do innych pozycji Taryfy celnej. (por. dotyczący strony skarżącej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.11.2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3425/03). Nie został on wymieniony w brzmieniu żadnej innej pozycji, nie odnosi się też do niego jakakolwiek uwaga do sekcji lub działu. Ustalenie, czy nie nastąpiło jego "włączenie" do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej musiało zatem nastąpić przy uwzględnieniu kolejnych reguł ORINS. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowego preparatu, jako mieszaniny, należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowy preparat powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowym produkcie, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (hydrolizat białek serwatki), pozycja 1702 (syrop glukozowy i laktoza handlowa) oraz pozycje działu 15 – tłuszcze roślinne.). Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Zasadniczy charakter towarowi nadaje hydrolizat (pozycja 3504) ale sporny towar nie może być do niej zaklasyfikowany, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem pozycji (reguła 1 ORINS). Skoro zatem charakter całego towaru wywodzi się z syropu glukozowego (pozycja 1702 – Wyjaśnienia str. 167) i przetworów serwatki zmodyfikowanej (wymienionych w pozycji 3504), to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu serwatki zmodyfikowanej. Towar został zatem włączony do pozycji 2106, gdyż poza tą pozycją nie ma pozycji możliwych do zastosowania.

Wskazać też należy, że NSA wyrokach z dnia 20, 27 i 28 października 2009 r. I GSK 379/09, I GSK 470/09 i I GSK 394/09 zaakceptował powyższy tok rozważań taryfikacyjnych w odniesieniu do towarów o nazwie handlowej [...] i [...] które ze względu na swój skład były znacznie bliższe przetworom objętym pozycją 1901.

Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że importowany towar nie może być taryfikowany do pozycji 1901. Organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość taryfikacji produktu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w V tomie Wyjaśnień na str. 2294. Słusznie w związku z tym stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania. Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, iż Sąd nie podzielił zarzutu o bezpodstawnym powołaniu się przez organ na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i zastosowania ich do pozycji 3004. Jak wskazał bowiem organ w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 ( zawarty w t.II na str.604 – dotyczy gumy nicorette). Wywiedzione na ich podstawie stanowisko, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu co do klasyfikacji taryfowej było prawidłowe. Nadto, co należy podkreślić, także WSA we Wrocławiu, wyraził taki pogląd w powołanym wcześniej wyroku. Sąd podziela również stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż opinia klasyfikacyjna, na którą powołała się strona w skardze, dotyczy preparatów w ogóle niepodobnych do spornych produktów i należących do zupełnie innej grupy towarowej jak też stanowisko odnoszące się do zarzutu strony o dopuszczalności taryfikacji preparatu do pozycji 1901 wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS w związku z komentarzem do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach (tom I str. 180), że przetwory objęte tą pozycją "mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mlecznych zawierają inne składniki nie dozwolone w produktach objętych ww. pozycjami". Należy bowiem mieć na względzie brzmienie pozycji 1901 w tym jej fragmencie, w którym wskazuje na możność taryfikacji do tej pozycji produktów, w niej opisanych, ale tylko "gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych".

Bezzasadne są również zarzuty skargi o bezpodstawnym wykluczeniu importowanego towaru z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Skarżąca zarzuca, że przedmiotowy preparat winien być zaklasyfikowany do tej pozycji zgodnie z regułą 3(b) ORINS, bowiem komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są peptony (tutaj: hydrolizat białek), choć towar poza peptonami posiada także inne składniki. Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. W skład importowanego towaru wchodzi bezspornie hydrolizat białek serwatkowych, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (przy czym substancja musi być rozumiana jako jednorodny rodzaj materii); jest bowiem mieszaniną białek z innymi z substancjami, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504.

Wbrew zarzutom skargi reguła 3b nie została tu naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości (hydrolizat białkowy ok. 17,1%), to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw.

Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...).

Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0.

Konsekwencją zwiększenia stawki celnej było zwiększenie podstawy opodatkowania w zakresie podatku VAT, albowiem w myśl art. 15 ust. 4 i 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Ponieważ towar został wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111 poz. 1290), należało zastosować 7% stawkę podatku.

Za bezzasadny należy również uznać zawarty w piśmie procesowym skarżącej z dnia 04.01.2010 r. zarzut o naruszeniu art. 222 § 4 Kodeksu celnego w związku powołanymi jako podstawa prawna w decyzji organu I instancji § 1 ust. 3 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 143 poz. 958 ze zm.), ze wskazaniem na rozporządzenie tego Ministra właściwe według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji przez organ I instancji. Wbrew postawionemu tu zarzutowi organ I instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek wyrównawczych powołał § 3, § 4 ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 5, § 5 ust. 3 i § 6 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155 poz. 1515) oraz wskazał zarówno na przesłanki pozytywne wynikające z zastosowania tych przepisów, jak też przesłanki pozwalające na odstąpienie od orzekania o tych odsetkach, wyprowadzając z tych przepisów prawidłowy wniosek, że skarżąca nie udowodniła, wbrew obciążającemu ją ciężarowi dowodu, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych zostało spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, zwłaszcza w sytuacji, gdy eksporter podawał kod odmienny niż deklarowany przez stronę, przy braku jakichkolwiek działań z jej strony, które w jakikolwiek sposób zmieniałyby stan towaru. Organ I instancji przytoczył, że uszczuplenie kwoty długu celnego zostało spowodowane podaniem przez dłużnika nieprawidłowych danych (nieprawidłowego kodu PCN). Wbrew jej zarzutom, ciężar wykazania tych okoliczności obciąża dłużnika, co jednoznacznie wynika z przepisów powołanego rozporządzenia, a żadna próba wykazania okoliczności zwalniających nie została przez skarżącą w toku postępowania podjęta (por. wyrok z dnia 20.09.2005 r. V SA/Wa 1013/05).

Odnosząc się natomiast do odmowy dopuszczenia przez Sąd na etapie postępowania sądowego przedłożonych przez skarżącą, dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A. S. oraz W. K. sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego, trzeba zwrócić uwagę , iż przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego ( por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.10.2008r. sygn. II SA/Lu 527/08 - LEX nr 499789)

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny , że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego (por. wyr. siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1).

Wprawdzie do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. ( Komentarz do art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Niewątpliwie też , na co zwrócili uwagę komentatorzy prywatne opinie sporządzane najczęściej przez pracowników nauki mogą często okazać się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, jednakże w ocenie Sądu orzekającego , takie opinie mogą dotyczyć nowych istotnych okoliczności i sprawy. Zaś przedłożone dowody z prywatnych opinii biegłych, miały stanowić w ocenie skarżącej uzupełnienie ich własnych opinii wydawanych już uprzednio na etapie postępowania przed organami i to w sytuacji, gdy strona miała w pełni zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu i wielokrotnie korzystała ze swojego uprawnienia, także w ramach opinii uzupełniających tych samych biegłych.

W ocenie Sądu możliwość dopuszczenia na etapie postępowania sądowego dowodów dodatkowych ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przepis ten nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza.

Z przedstawionych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.