Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 222/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2 art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającą J. S. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. obejmującą: sprzedaż detaliczną nawozów sztucznych, opału oraz usługi transportowe opodatkowane) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 51.341 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego za badany okres, Dyrektor UKS w Ł. stwierdził, iż dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów skarżący dokonywał następnie niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów, zaniżając tym samym przychód podlegający opodatkowaniu. Istotną okolicznością w sprawie był ujawniony "zeszyt dłużników", który zawiera m. in. obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów według asortymentu oraz dostawców, a także nazwiska dłużników w części zaznaczonej jako "kredyty", obejmuje wyodrębnione wpisy długów na przestrzeni wielu lat, w tym: datę, nazwisko i imię, miejscowość, sumę oraz zapis dotyczący oddania długu; w 2011 r. wpisano do "zeszytu dłużników" 375 dłużników, a wpisy dotyczące długów ujęte zostały chronologicznie; wysokość długów firm wpisanych do "zeszytu dłużników" potwierdzają wystawione przez skarżącego w danym okresie faktury VAT sprzedaży; prowadzona w zeszycie ewidencja osób i firm "dłużnych" jest czytelna i precyzyjna (o czym świadczą: odczytanie przez organ kontroli skarbowej danych personalnych osób i na tej podstawie wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków 140 osób (za 2012 r.), a także odczytanie za 2011 r. nazw wpisanych firm i osób fizycznych oraz konfrontacja takich zapisów z wystawionymi fakturami VAT sprzedaży); osiąganie w 2011 r. wyższych obrotów niż deklarowane.

Organ II instancji zauważył, że w 2011 r. kwoty wpisywane do "zeszytu dłużników" były dokonywane systematycznie i chronologicznie i przewyższają one wartości sprzedaży wykazanej przez skarżącego. Ponadto podkreślono, że przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że skarżący dokonywał zapisów w "jakimś zeszycie", np. za część zapłaty za towar, a po dokonaniu zapłaty za całość strona wykreślała takiego nabywcę. Zdaniem organu świadczy to o tym, że skarżący nie ewidencjonował całości swojej sprzedaży.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika w 2011 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz skorzystał z uprawnienia z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z: "zeszytu dłużników", w którym skarżący wpisywał przyjęcia towarów (nawozów i węgla), protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, informacji uzyskanych od kontrahentów, tj. od B. S.A. w K. oraz C. S.A. z B.. Niezaewidencjonowane koszty zakupów nawozów i węgla zostały pomniejszone o podatek VAT. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionych nawozów wyniosły 1.059.725,97 zł, zaś koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionego węgla 1.035.779,66 zł.

Natomiast w zakresie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, oszacowano ów przychód na podstawie art. 23 § 4 O.p. Przedstawiając stosowne wyliczenia, organ wskazał, że zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży nawozów w 2011 r. wyniosło 1.137.149,77 zł, natomiast zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży węgla w 2011 roku wyniosło 1.120.063,83 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionych nawozów wyniosły 1.059.725,97 zł, a z tytułu zakupionego węgla wyniosły 1.035.779,66 zł.

Na powyższą decyzję J. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nieprawidłowe określenie dochodu podatnika,

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów podatnika,

c) art. 3 pkt 4 O.p. poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe,

d) art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu;

2. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem,

b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. nr 89, poz. 555 z późn. zm.),

c) art. 217 § 4 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez brak pouczenia o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy,

d) art. 220 § 1, 2 i 3 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez niewystąpienie przez organ i niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd,

e) art. 229 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy,

f) art. 172 § 1 O.p. poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu,

g) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie,

h) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. j poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

j) art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wszystkich wniosków dowodowych o jakie wnosiła strona skarżąca,

k) art. 191 O.p. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegającej na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie,

l) art. 193 § 1 O.p. poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej,

m) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w toku kontroli podatkowej organ dokonał przeszukania, nieudokumentowanego protokołem oraz zażądał wydania dokumentów prywatnych niestanowiących dokumentacji księgowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1046/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika.

W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwu egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 172 § 1 O.p. Sąd uznał także, że organ miał prawo dokonać oględzin bez zgody prokuratora rejonowego, tj. oględzin, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 O.p. W tej sytuacji w myśl art. 288 § 3 O.p. postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin wymagane było tylko wobec braku zgody kontrolowanego. Tymczasem z protokołu oględzin z 28 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wyraził zgodę na oględziny, gdyż podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, chociaż w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do "zeszytu dłużników", Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, Kompanii Węglowej, czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego, naruszającego prawo.

Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budziła zastrzeżeń Sądu. Organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie stwierdziły, że 84 pozycji dotyczących nawozów i 91 pozycji dotyczących zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. Ponadto w odniesieniu do nawozów w 5 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętych towarów.

Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A. w zakresie 2011 r., jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce D., pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2011 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w E. S. J. i F. sp. z o.o.

Według Sądu podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do ewidencjonowania obrotu węglem w 2011 r. Z porównania zakupów węgla na podstawie faktur z danymi wynikającymi z zapisów znajdującymi się w "zeszycie dłużników" wynika, iż poza ewidencją księgową w 2011 r. przyjęto na stan magazynowy firmy A. 2.331,63 ton węgla. Węgiel ten był następnie sprzedawany również poza ewidencją, co w efekcie prowadziło do zaniżenia przez skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu w badanym roku. Dokonana przez organ analiza rozliczeń świadczy jednoznacznie o tym, że zapisywane w "zeszycie dłużników" w sposób systematyczny i z zachowaniem chronologii kwoty przewyższają w istocie wartość sprzedaży wykazanej przez skarżącego.

Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów Kompanii Węglowej na zlecenie firm: G. i H. sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W rozpatrywanej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy skorzystał z uprawnienia z art. 23 § 2 O.p. i nie dokonując szacowania, wyliczył je na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Za prawidłowe Sąd uznał natomiast oszacowanie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p. i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 893/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych było ogólnikowe (za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników"). Słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że motywy zaskarżonego wyroku zasadniczo ograniczone zostały do przytoczenia poglądów organów i nie zawierają przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy na tle obrotu węglem oraz nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności sformułowanego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepsiach art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a.

Zdaniem NSA nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przeprowadzonych przez organy czynności i w konsekwencji poczynionych przez nie ocen i finalnych ustaleń, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, nawiązujących do - zdaniem skarżącego - wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak w warstwie zebrania dowodów, jak i w sposobie ich oceny. Wątek zeszytu był wprawdzie mocno eksponowany w skardze, ale nie był jedynym elementem, co do którego skarżący zgłaszał konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagał zatem nie tylko ów zeszyt (czemu Sąd pierwszej instancji uczynił zadość), ale także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie wyjawił w uzasadnieniu z jakich konkretnie przyczyn argumentacja i zastrzeżenia skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, poprzestając na ogólnej akceptacji działań organów. Nadto NSA wskazał, że w skardze kasacyjnej skarżący powtórzył swoje motywy ze skargi na decyzję Dyrektora IS, dokonując ich rozwinięcia i uszczegółowienia w piśmie procesowym z 11 stycznia 2018 r. Jednak ocena zasadności tych wszystkich zapatrywań skarżącego, bez uprzedniego wyrażenia właściwego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa.

Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji oparto na krótkiej relacji podjętych przez organ czynności wraz z ogólnikową oceną, mogącą w zasadzie stanowić uniwersalną wypowiedź adekwatną do innych spraw podatkowych obejmujących kwestie dowodowe. Nie pozwoliło to na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne.

Za niezasadne natomiast NSA uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii zeszytu. Autor skargi próbował wykazać, że dowód ten - jako pozyskany według niego przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej.

Według NSA, w toku realizowanej kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzali przeszukania, co też słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji. Podnoszone w skardze kasacyjnej motywy o pozyskaniu zeszytu wbrew woli skarżącego nie przemawiają za uznaniem, iż dokument ten został zabezpieczony po uprzednim przeszukaniu jego biurka. Dostrzec bowiem należało, że organy mogły w toku kontroli podatkowej żądać wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.) Takim zaś niewątpliwie był ów zeszyt, co przyjął WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12, orzekając w sprawie o umożliwienie zapoznania się strony z tym dokumentem w ramach akt sprawy. Sąd uznał w podanym wyroku, że zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych, co jego zdaniem potwierdzało, iż dane w nim zawarte były bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżącego. Z kolei uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których to przepisach skarżący był pouczony.

W świetle przedstawionych uwag za bezpodstawny NSA uznał zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. (powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zatem 28 maja 2012 r. Zabezpieczenie zeszytu z odwołaniem się przez kontrolującego do tej podstawy prawnej nastąpiło w tym samym dniu. Chybione było więc stanowisko skarżącego o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej.

Nietrafne, zdaniem NSA, okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. Jak wyjaśniono, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny, niepodważonej skutecznie skargą kasacyjną, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem). Tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § 1 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 229/18 oddalił skargę podatnika. Sąd wyjaśnił, iż stosownie do postanowień art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 893/16. Według Sądu pierwszej instancji w wyroku tym NSA przesądził, iż ujawnienie dowodu – zeszytu dłużników - nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów nie naruszało art. 180 § 1 O.p. Sąd uznał, iż skoro NSA nie zakwestionował wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, to należy przyjąć, iż zaakceptował w tym zakresie stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Sądu akceptacja wywodów niezakwestionowanych przez NSA oznacza, że ustalenia organów, iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny - nie zostały skutecznie podważone.

Sąd uznał, iż zakres rozpoznania sprawy jest ograniczony zakresem rozpoznania sprawy przez NSA, zatem może odnieść się do tych kwestii, które nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA.

I tak w kwestii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż nawozów przez skarżącego Sąd stwierdził, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego. Odnośnie do udostępniania przez skarżącego powierzchni magazynowej spółce D. i S. J. prowadzącemu PHU E., Sąd za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu. Sąd podzielił stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżący dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3007/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazany wyrok w całości o przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że WSA w Łodzi nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 893/16. Uznał bowiem, iż z art. 190 P.p.s.a. wynika, że jeśli nawet Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował stanowiska wyrażonego w uchylonym przezeń wyroku, to i tak Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną w uchylonym wyroku w tej części jaka nie została zakwestionowana przez NSA.

W wyroku z 4 grudnia 2018 r. NSA zwrócił uwagę na przyczyny uchylenia poprzedniego wyroku WSA, wynikające z wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. NSA stwierdził w nim, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było ogólnikowe (za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników"). Zdaniem Sądu odwoławczego, słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że motywy zaskarżonego wyroku zasadniczo ograniczone zostały do przytoczenia poglądów organów i nie zawierają przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy na tle obrotu węglem oraz nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności. NSA stwierdził, że ubogie w swej treści i o wysokim stopniu ogólności uzasadnienie w zestawieniu z charakterem tej konkretnej sprawy, szczególnie z powodu obszernej płaszczyzny dowodowej, nie wypełniło kryteriów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazał, iż Sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, podczas gdy szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagał nie tylko zeszyt, ale także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy sprawy. Wyjaśnił, iż ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które co do zasady są powtórzeniem zarzutów postawionych w skardze do Sądu pierwszej, jest niemożliwa bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, które powinno wypełniać dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a.

W wyroku z 4 grudnia 2018 r. NSA stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. nie wypowiedział się odnośnie wiarygodności zeszytu dłużników, ani nie zaakceptował ustaleń organów podatkowych, "iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny". Sąd odwoławczy uznał, że w tym zakresie (podobnie jak i w pozostałym wskazanym w wyroku NSA) Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnikliwej kontroli, do jakiej był zobowiązany w ramach kryterium legalności sformułowanego w art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a.

Pismem procesowym z dnia 8 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego sformułował kolejne zarzuty, podniesione sygnalizacyjnie podczas rozprawy przed WSA w Łodzi w dniu 26 kwietnia 2019 r. W piśmie tym pełnomocnik wskazał po pierwsze, że nie zasadne jest twierdzenie organu, iż nie uznał tzw. "zeszytu dłużników" za księgę podatkową, a jedynie zasadniczy dowód w sprawie; a po drugie nawet jeśli organ dokonywał ustaleń w oparciu o zapisy "zeszytu", to ustaleń tych dokonywał sprzecznie z dowodami z dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem strony skarżącej przy zestawieniach dotyczących węgla w tzw. "zeszycie dłużników" organ pominął fakt adnotacji o treści: "157 kursów". Pełnomocnik argumentuje, że gdyby były to dostawy - zapewne skarżący w "zeszycie dłużników" nie określałby ich mianem "kursów", a mianem "dostaw", "zakupu" czy też "sprzedaży".

Pełnomocnik wskazał, że "zeszyt dłużników" zawiera również prywatne notatki podatnika. Ponadto firma skarżącego posiadała licencję na zarobkowy przewóz towarów, w tym przeznaczonych na potrzeby własne. Reasumując pełnomocnik stwierdził, że z zestawienia sporządzonego w formie tabeli jednoznacznie wynika, że odbiory dokonywane przez skarżącego z firmy C. S. A. następowały celem wykonania usług transportowych i odpowiadają wystawionym paragonom fiskalnym na zrealizowane usługi transportowe.

Natomiast w piśmie z dnia 30 maja 2019 r. (ustosunkowującym się do pisma strony skarżącej z dnia 8 maja 2019 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na wstępie odwołał się do wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., II FSK 2841/18, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 maja, I SA/Łd 206/18, oddalającego skargę J. S. w analogicznej sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ stwierdził ponadto, że nazwanie "zeszytu dłużników" "dodatkową ewidencją ściśle związaną z działalnością gospodarczą" nie oznacza uznania go za podatkową księgę przychodów i rozchodów, a jedynie za jeden z dowodów w sprawie, którego wiarygodność została sprawdzona w sposób bardzo skrupulatny w toku postępowania kontrolnego m. in. poprzez identyfikację kontrahentów skarżącego, weryfikację transakcji wynikających z tego zeszytu, zbieranie licznych dowodów w postaci zeznań świadków, pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów, a także dokonanie czynności sprawdzających u kontrahentów.

Organ wskazał, że analiza dostaw nawozów na plac skarżącego w powiązaniu z paragonami, na których rodzaj i ilość nawozów oraz daty są zbieżne - potwierdza, że ceny w "zeszycie" są wyższe od cen na paragonach, co świadczy o tym, że skarżący kupował nawozy na podstawie paragonów od spółki D. i doliczając koszty transportu, które skarżący ponosił dowożąc towar na swój plac, wpisywał do "zeszytu" cenę zakupu podwyższoną o koszty transportu. Zakupy te nie były ewidencjonowane w księdze podatkowej, a ich sprzedaż dokonywana była poza ewidencją. Przesłuchani świadkowie (140 osób) potwierdzili, że zakupów nawozów dokonywali w firmie skarżącego, że cenę negocjowali ze skarżącym, że płacili skarżącemu, lub jego żonie, a w sytuacji braku gotówki byli odnotowywani w "zeszycie dłużników" (72 osoby kupowały na kredyt). Żaden świadek nie potwierdził, że dostawcą towaru była inna firma, która miała przechowywać towar na placu skarżącego, czy też, że jeździli ze skarżącym do innych firm celem zapłaty za towar.

Natomiast za uznaniem zakupów węgla od firmy "C." na podstawie przesłanych dokumentów WZ świadczą zapisy w "zeszycie dłużników". Zakupy dokonane przez skarżącego od firmy "C." w kwietniu 2011 roku na podstawie 4 faktur odnotowano w "zeszycie" w tym miesiącu z dopiskiem "Baby". Adnotacja "Baby" znajduje się również przy zapisach w "zeszycie" w pozostałych miesiącach 2011 roku. Zapisy te dotyczą wszystkich wymienionych w dokumentach WZ danych (data wystawienia dokumentu WZ, nr dokumentu, rodzaj towaru, ilość towaru). Również adnotacje w "zeszycie" dotyczące dostaw, do których są faktury i te do których brak jest faktur (są dokumenty WZ) mają taki sam charakter. Organ wskazał na zeznania kierowcy skarżącego – I. M., który zeznał, że jeździł do miejscowości K. koło B. (do firmy "C."), odbierał węgiel, płacił gotówką i zawoził towar na plac skarżącego w B..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W omawianej sprawie wiążą dwa wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 893/16 i z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3007/18.

Związanie pierwszym z nich oznacza, że niezasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 11a pkt 2 u.k.s. oraz przepisów Kodeksu postępowania karnego, gdyż bazował na błędnym założeniu, że osoby kontrolujące podatnika (skarżącego) uzyskały zeszyt na skutek przeszukania.

Uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których to przepisach skarżący był pouczony. Za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zatem 28 maja 2012 r. Zabezpieczenie zeszytu z odwołaniem się przez kontrolującego do tej podstawy prawnej nastąpiło w tym samym dniu. Chybione było więc stanowisko stron skarżących o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej.

Nieuprawnione też są zarzuty uchybienia przepisom art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwu egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. Za niezasadne zatem należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. Czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła bowiem zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem). Tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało dyspozycji art. 180 § 1 O.p.

Z wiążącego w sprawie drugiego wyroku NSA (z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3007/18) wynika natomiast, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji (zawartym w uchylonym wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 maja 2018 r., I SA/Łd 206/18) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., nie wypowiedział się odnośnie wiarygodności zeszytu dłużników, ani nie zaakceptował ustaleń organów podatkowych, "iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny". Sąd odwoławczy uznał, że w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnikliwej kontroli, do jakiej był zobowiązany w ramach kryterium legalności sformułowanego w art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a.

Dokonując oceny w tym zakresie, Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym doszedł do przekonania, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że sporny "zeszyt dłużników" jest wiarygodny, a zatem pozwala na czynienie w powiązaniu z innymi dowodami trafnych ustaleń co do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Wyraz "wiarygodny" - według Słownika Języka Polskiego PWN pod redakcją prof. M. Szymczaka Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995 r. oznacza "godny wiary, zasługujący na zaufanie, pewny, rzetelny", natomiast "wiara" oznacza "przeświadczenie, przekonanie, pewność, że coś jest prawdą (...)". Jak ustaliły organy, co zyskało akceptację Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, tak rozumianą wiarygodność tego dokumentu zweryfikowano w oparciu o zeznania świadków zidentyfikowanych kontrahentów (nabywców towarów: nawozów oraz węgla), wyjaśnienia wielu podmiotów, producentów nawozów, Kompanii Węglowej czy też firm przewozowych świadczących usługi transportowe. Jego systematyczne prowadzenie od 2002 r. z podziałem na dane pozwalające w sposób niezwykle szczegółowy sprawdzić pochodzenie towaru (dostawca) jego zbycie (nabywca), sposób rozliczenia (faktura, zakup poza fakturą), informacje o zapłacie - stan rozliczenia (zapłacono, czy też kredytowano) potwierdza trafne przekonanie, że był to dokument istotny dla strony o zapisach zgodnych z rzeczywistością. Zaświadczają o tym także wpisy dotyczące rodzaju towaru, jego ilości oraz ceny. Czytelność i precyzyjność zawartych w nim adnotacji przejawiająca się odczytaniem danych personalnych osób, które następnie przesłuchano, potwierdza jego rzeczywisty charakter. Podobnie jak odczytanie nazw firm oraz możliwość konfrontacji tych wpisów z wystawionymi fakturami sprzedaży.

Podkreślić należy przy tym, że przedmiotowy zeszyt był tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń organów w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego. W rezultacie organy trafnie przyjęły, że skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów. Powyższe ustalenia wynikają bowiem z pełnoprawnego i legalnego dowodu w postaci tzw. "zeszytu dłużników" zawierającego dane dotyczące nabyć węgla i nawozów na podstawie faktur i nabyć niezaewidencjonowanych oraz zapisy dotyczące długów firm i osób fizycznych będących nabywcami węgla i nawozów od skarżącego. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele zawarte w decyzji organu I instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie, nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. W rezultacie trafnie organy podatkowe stwierdziły, że 84 pozycji dotyczących nawozów i 91 pozycji dotyczących zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 893/16 NSA stwierdził, że Sąd nie ustosunkował się do zarzutów skargi, a tym samym nie wyjawił w uzasadnieniu z jakich konkretnie przyczyn nie zasługiwały na uwzględnienie argumentacja i zastrzeżenia skarżących, zgodnie z którą:

- paragony fiskalne dokumentowały sprzedaż towarów zmagazynowanych na placu skarżącego;

- większość świadków zeznała, że otrzymywała od podatnika fakturę VAT lub paragon przy każdej transakcji, czemu organ nie dał wiary powołując się na akcję Ministerstwa Finansów "weź paragon", co świadczyło o absurdalnej argumentacji organu;

- organy nie uwzględniły faktu, że skarżący udostępniał powierzchnię magazynową firmom D. K.J. K. Sp. j. i PH E., opierając się na błędnie zrozumianej wypowiedzi świadka J. K.;

- z zeznań świadków oraz składanych wyjaśnień kontrahentów wynikało, że skarżący przyjmował towary innych podmiotów na przechowanie;

- S.J. oświadczył, iż zamówienie na towar przez rolnika składane było w uzgodnieniu z E., a dopiero później następował jego odbiór z placu w B..;

- z informacji od G. nie wynikało, odmiennie niż przyjęły organy, że rzeczywistym nabywcą węgla zakupionego od I. sp. z o.o. był skarżący, który świadczył jedynie usługi transportowe, na co przedstawiono dowody w postaci paragonów fiskalnych, którym organ odmówił mocy dowodowej z powodu ich wad formalnych.

Dokonując oceny w zakresie paragonów fiskalnych, należy wskazać, że zostały one złożone przez świadka J. K., udziałowca spółki D. i miały, według świadka, dokumentować sprzedaż jego nawozów pozostawionych u skarżącego jedynie na przechowanie. Teza ta jednak została obalona przez organy. Po dokonaniu wszechstronnej analizy przedmiotowych paragonów i ich porównaniu z zeznaniami świadka J. K. oraz danymi z zeszytu dłużników, organy trafnie wywiodły, że jeśli chodzi o część nawozów, tj.: wapno, potafoska, unifoska, saletra, superfosfat granulowany, salmag i tarnogran, to ich sprzedaż według paragonów była niższa niż dane ze sprzedaży wynikające z zeszytu dłużników. Nadwyżka powinna zatem zostać ujawniona w inwentaryzacji. Jednak inwentaryzacji takiej, dotyczącej tzw. "magazynu obcego" (tj. składu w B., stanowiącego własność skarżącego) świadek J. K. nie przedstawił. Zeznał za to, że żadnych zapasów na koniec roku nie było, gdyż rolnicy wszystko wykupywali. Zatem zeznania te pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników i złożonych paragonów fiskalnych. Odnośnie pozostałych nawozów odnotowanych na paragonach fiskalnych i w zeszycie dłużników - wartości uwidocznione na paragonach wskazują na sprzedaż większą niż wynika to z zeszytu dłużników. To z kolei pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadka J. K. co do tego, że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła jedynie nawozów dostarczonych do skarżącego w ramach wzajemnej pomocy. Wreszcie porównanie cen nawozów na paragonach i w zeszycie dłużników wskazuje, że ceny te kształtują się odmiennie, gdyż uwidocznione w zeszycie dłużników są wyższe od cen na paragonach.

Powyższe okoliczności ujawnione przez organ I instancji świadczą o braku wiarygodności przedstawionych środków dowodowych i trafności stanowiska organów podatkowych odmawiających mocy dowodowej i wiarygodności zarówno zeznaniom świadka J. K., jak i przedmiotowym paragonom fiskalnym. Wymowa tych okoliczności dowodzi, że trafna jest teza organu I instancji, iż skarżący kupował nawozy od spółki D. i doliczając koszty transportu wpisywał do zeszytu dłużników cenę powiększoną o poniesione koszty transportu. Teza ta jest w sposób należyty potwierdzona przykładami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji (s. 18-20), wobec czego należy uznać ja za uprawnioną. Teza ta, wskazująca na sprzedaż nawozów od spółki D. na rzecz skarżącego pozostaje także uprawniona w odniesieniu do S. J., właściciela PHU E.. Również i w tym przypadku przeanalizowano dostawy nawozy do skarżącego w kontekście treści paragonów fiskalnych przedstawionych przez świadka S. J. i dostrzeżono tę samą zależność, a mianowicie, iż ceny w zeszycie dłużników przewyższały ceny nawozów widniejące na paragonach fiskalnych. W tym przypadku potwierdzeniem stanowiska organu jest przykładowe porównanie cen zawarte w uzasadnieniu decyzji I instancji.

W skardze pełnomocnik skarżącego podnosi, że organ nie dał wiary paragonom fiskalnym dokumentującym sprzedaż towarów zmagazynowanych na placu należącym do J. S., powołując się na ich niezgodność z "zeszytem dłużników". Zdaniem skarżącego takie działanie organu przekracza granicę swobodnej oceny dowodów, gdyż zeszyt ten nie jest dokumentem korzystającym z domniemania prawidłowości. W tym kontekście skarżący doszedł do przekonania, że organy uznały "zeszyt dłużników" za księgi podatkowe, co prowadzi do naruszenie art. 3 pkt 4 O.p. Tezę tę pełnomocnik skarżącego powielił również w piśmie z dnia 8 maja 2019 r.

W myśl art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

W ocenie Sądu z podglądem skarżącego nie można się zgodzić. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że zeszyt dłużników stanowi księgę podatkową, a jedynie zasadnie wywiodły, że zapisy w nim zawarte wskazują na rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży skarżącego. W powyższych okolicznościach Sąd doszedł do przekonania, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że skarżący dokonał niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów.

Z kwestią paragonów fiskalnych nierozerwalnie wiąże się udowodnienie okoliczności udostępniania przez skarżącego powierzchni magazynowej spółce D. i S. J. prowadzącemu PHU E..

W skardze pełnomocnik wskazuje na zeznania świadków i samego skarżącego, z których wynika, że skarżący przyjmował towary innych podmiotów na przechowanie. Organy nie dały temu wiary i w ocenie Sądu uzasadniły to w sposób przekonujący. Pierwszym argumentem, na jaki wskazują organy jest brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni oraz brak jakichkolwiek innych namacalnych śladów tego rodzaju współpracy. Zważyć należy przy tym, że w żadnym z wymienionych podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można byłoby ustalić daty, wielkość i rodzaj nawozów przywiezionych do magazynu skarżącego. Nie wiadomo również, kiedy nastąpiła ich sprzedaż. Symptomatyczne jest ponadto, że w toku czynności sprawdzających poprzedzających postępowanie podatkowe, zarówno skarżący, jak i jego kontrahenci, nie powoływali się na korzystanie z należącego do skarżącego magazynu w B.. Nie bez znaczenia są również sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego kontrahentów co do tego, jaki był tryb załatwiania transakcji, kto decydował o cenie nawozów oraz komu klienci płacili cenę za nabyte nawozy. Należy też zwrócić uwagę, że odległości od zakładów azotowych do B. były większe niż odległości do miejscowości, w której siedziby mieli kontrahenci gospodarczy skarżącego. Fakt ten czyni nieracjonalną argumentację J. K., że jednym z argumentów przemawiających za korzystaniem z magazynu skarżącego był bliższy dystans od zakładów azotowych.

Powyższe okoliczności przemawiają wprost za uznaniem za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu. Zasadnie też oceniają organy zeznania i oświadczenia świadka S. J., dostrzegając ich wewnętrzną sprzeczność, jak również sprzeczność z zeznaniami skarżącego. W swych zeznaniach świadek podał, że nikt z klientów z B. (tj. siedziby składu należącego do skarżącego) nie przyjeżdżał do niego z zamówieniem. Z kolei w złożonym oświadczeniu S. J. wskazał, że zamówienie na towar było składane w jego firmie, gdzie ustalano cenę i przyjmowano płatność i dopiero następnie klient odbierał towar z firmy skarżącego. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że uzgadniał cenę z firmą świadka S. Jastrząbka, następnie wydawał towar, po czym jechał wraz z klientem do M. (ok. 60 km), aby dokonać zapłaty w siedzibie firmy wymienionego świadka. Wykazane sprzeczności wskazują jednoznacznie na trafność konkluzji organów podatkowych co do braku wiarygodności i mocy dowodowej powyższych zeznań.

W zakresie obrotu węglem podstawą ustaleń organów podatkowych również stały się zapisy "zeszytu dłużników" zobrazowane w decyzji organu I instancji za pomocą tabeli. Wynika z nich, że 91 pozycji z zeszytu dłużników nie znajduje pokrycia w ewidencji prowadzonej na podstawie faktur VAT.

W ocenie Sądu argument skargi, że skarżący świadczył jedynie usługi transportowe na rzecz rolników indywidualnych, dokumentowane paragonami fiskalnymi - zostało skutecznie obalone przez organy podatkowe. W szczególności paragony fiskalne nie są dokumentem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym zwłaszcza odbiorcy. Wykorzystywanie paragonów fiskalnych w działalności gospodarczej jest notoryjne i dozwolone, lecz nie pozwala na identyfikację transakcji. Dysponując jedynie paragonami fiskalnymi strona skarżąca, dla wykazania świadczenia usług transportu węgla, powinna była przedstawić inne dowody pozwalające wskazać konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone ilości węgla i wyrobów pochodnych pokrywające się z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników. Z braku takich danych organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że wszelkie zapisy zeszytu dłużników dotyczące przyjęcia węgla dotyczyły jego zakupu przez skarżącego. W szczególności istotna jest podnoszona wyżej skrupulatność skarżącego w prowadzeniu przedmiotowego zeszytu oraz swoisty kod używany przez niego pozwalający zidentyfikować datę transakcji, rodzaj towaru, jego wagę oraz dostawcę.

Kolejnym istotnym dowodem świadczącym o niezaewidencjonowanych zakupach węgla okazały się wyeksponowane przez organy podatkowe zeznania świadka I. M., jedynego kierowcy w firmie skarżącego, który w dniu 5 lutego 2013 r. zeznał, że węgiel woził wyłącznie do siedziby firmy, to jest do miejscowości B.. Faktem jest, że ów świadek w późniejszych oświadczeniach procesowych odwołał powyższe zeznania, lecz organy podatkowe miały prawo uznać je za wiarygodne odrzucając oświadczenia zmienione jako sporządzone na użytek przedmiotowego postępowania.

W odniesieniu do zakupu węgla pochodzącego od I. Sp. z o.o. zauważyć należy, że w związku z brakiem faktury dokumentującej tę transakcję organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że nabywcą tego towaru była strona skarżąca. Organ odniósł się do powyższej kwestii na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji. Gdyby, jak chce tego strona skarżąca, zapisy miały dotyczyć usługi transportowej wykonywanej na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, to czynność taka powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, a tej nie przedstawiono. Stąd też organy miały prawo przyjąć, że nabywcą tej partii węgla od I.. Sp. z o.o. był skarżący, który odsprzedał towar W. W. prowadzącemu firmę PHU G..

Z porównania zakupów węgla na podstawie faktur z danymi wynikającymi z zapisów znajdującymi się w "zeszycie dłużników" wynika, iż poza ewidencją księgową w 2011 r. przyjęto na stan magazynowy firmy E. 2.331,63 ton węgla. Węgiel ten był następnie sprzedawany również poza ewidencją, co w efekcie prowadziło do zaniżenia przez skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu w badanym roku, co precyzyjnie wyjaśnił organ w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji na s. 26-29 i 34. W ocenie Sądu analiza rozliczeń dokonana przez organy świadczy jednoznacznie o tym, że kwoty zapisywane w "zeszycie dłużników" w sposób systematyczny i z zachowaniem chronologii, przewyższają w istocie wartość sprzedaży wykazanej przez skarżącego. Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów Kompanii Węglowej na zlecenie firm: FHU G. i H. Sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M.. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym.

W ocenie Sądu kwestia ta została wyjaśniona w sposób wyczerpujący, organy dokonały oceny poszczególnych dowodów odrębnie, ale i we wzajemnej łączności, uzyskując klarowny punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu w tej kwestii nie zaistniały wątpliwości, które – jak podnosi skarżący w skardze – należało zinterpretować stosując zasadę in dubio pro tributario.

Przechodząc do zarzutów dotyczących prawa materialnego, za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera tzw. ogólną definicję dochodu podatkowego, która ma zastosowanie w zasadzie do dochodów z wszelkich źródeł przychodu, chyba że przepis szczególny będzie zawierał inne dyrektywy obliczania dochodu z danego źródła czy też danego rodzaju.

Natomiast z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W odniesieniu do podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, tj. z zastosowaniem art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zaś na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu ( § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie (gdy podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1 - § 5 O.p.). W takiej sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie analizowanego roku podatkowego w firmie skarżącego - PPHU E., jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce D., pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je natomiast w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w PH E. S. J. i F. sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i kierując się przepisami art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p., organ - w ocenie Sądu - zasadnie nie uznał za dowód prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Korzystając z uprawnienia z art. 23 § 2 O.p., organ dokonał określenia podstawy opodatkowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w postaci skrupulatnie prowadzonego przez stronę "zeszytu dłużników" (do którego wpisywane były przyjęcia towarów, tj. węgla i nawozów), a także protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego oraz informacji uzyskanych od tych podmiotów (B. S.A. oraz C. S.A.). Odnośnie natomiast przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, organ podatkowy oszacował ten przychód.

W art. 23 § 3 O.p. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla i nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania, została zamieszczona na str. 56 – 61 decyzji organu I instancji. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p. i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 31 – 34). Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 O.p. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro zatem, z podanych wyżej przyczyn, dowód w postaci "zeszytu dłużników" stanowił kompletne uzupełnienie danych, które powinny znajdować się w księgach podatkowych i pozwolić na ustalenie podstawy opodatkowania, to – zdaniem Sądu - nie popełniły błędu organy podatkowe i nie przekroczyły granic cytowanego przepisu, wykorzystując ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania.

Ustosunkowując się do pisma skarżącego z dnia 8 maja 2019 r., Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarte w piśmie z dnia 30 maja 2019 r. Argumentacja w tym zakresie w zasadzie została już przytoczona powyżej, niejako dla zaakcentowania należy wskazać, że w odniesieniu do dostaw nawozów – okoliczność, iż ceny w "zeszycie" są wyższe od cen na paragonach, świadczy o tym, że skarżący kupował nawozy na podstawie paragonów od spółki D. i doliczając koszty transportu, które ponosił dowożąc towar na swój plac, wpisywał do "zeszytu" cenę zakupu podwyższoną o koszty transportu. Zakupy te nie były ewidencjonowane w księdze podatkowej, a ich sprzedaż dokonywana była poza ewidencją. Przesłuchani świadkowie (140 osób) potwierdzili, że zakupów nawozów dokonywali w firmie skarżącego i z nim negocjowali cenę, płacąc skarżącemu lub jego żonie, a w sytuacji braku gotówki byli odnotowywani w "zeszycie dłużników" (72 osoby kupowały na kredyt). Żaden świadek nie powiedział, że dostawcą towaru była inna firma, która miała przechowywać towar na placu skarżącego, czy też, że jeździli ze skarżącym do innych firm celem zapłaty za towar.

Natomiast zakupy węgla dokonane przez skarżącego od firmy "C." w kwietniu 2011 r. na podstawie 4 faktur zostały odnotowane w "zeszycie" w tym miesiącu z dopiskiem "Baby". Adnotacja "Baby" znajduje się również przy zapisach w "zeszycie" w pozostałych miesiącach 2011 roku. Zapisy te dotyczą wszystkich danych wymienionych w dokumentach WZ (data wystawienia dokumentu WZ, nr dokumentu, rodzaj towaru, ilość towaru). Taki sam charakter mają również adnotacje w "zeszycie" dotyczące dostaw, do których są faktury i do których brak jest faktur, a są dokumenty WZ. Z zeznań kierowcy skarżącego – I, M, -wynika, że jeździł do miejscowości K, koło B,(do firmy "C."), odbierał węgiel, płacił gotówką i zawoził towar na plac skarżącego w B..

Sąd zaakceptował też ocenę organu, że nie mogą mieć przesądzającego znaczenia w sprawie zapiski na dokumentach WZ o treści "Odebrano do przewozu", oraz adnotacja w "zeszycie" o treści "157 kursów", czy też wskazywane przez pełnomocnika trudności na rynku węglowym w latach 2009-2011. Skarżący nie wskazał żadnych przekonujących dowodów świadczących o wykonywaniu przez niego jedynie usług transportowych polegających na odbiorze węgla z firmy "C." zakupionego przez inne podmioty. Nie potwierdził bowiem na czyją rzecz świadczyć miał te usługi, do kogo woził ten towar oraz dlaczego za niego płacił, skoro go tylko przewoził.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Organy nie uchybiły zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony, z wyjaśnieniem zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia zgromadzonym materiale dowodowym oraz obowiązujących przepisach prawnych.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa.

Odnośnie wniosków dowodowych złożonych w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., wskazać należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 tej ustawy - sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Dlatego postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem w zasadzie postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). W niniejszej sprawie wnioski dowodowe strony skarżącej zmierzały w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Celem natomiast postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, LEX nr 1657913).

Ustosunkowując się do "Załącznika do protokołu rozprawy" złożonego przez pełnomocniczkę skarżącego podczas rozprawy przed WSA w Łodzi w dniu 5 września 2019 r. oraz do odpowiedzi organu z dnia 11 września 2019 r. – na wstępie należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zobowiązał organu do zajęcia stanowiska w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 2468/18, lecz do ustosunkowania się do treści pisma skarżącego. Oczywistym jest, że powołany wyrok zapadł w innej sprawie (dotyczącej podatku od towarów i usług), chociaż w analogicznym stanie faktycznym. Oczywistym jest także, iż wyrok ten nie wiąże w rozpoznawanej sprawie. Jednakże powołując się na to rozstrzygnięcie, skarżący uwypuklił (przez podkreślenie) kwestię, która zaistniała również w omawianym przypadku, a została negatywnie oceniona przez NSA w wyroku z 15 maja 2019 r.

Poza wyżej wskazaną nieścisłością, Sąd podzielił stanowisko organu zaprezentowane w piśmie z dnia 11 września 2019 r. (pkt V), a wcześniej w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 lipca 2015 r. odmawiającym przeprowadzenia dowodu z zeznań M. U. na okoliczność współpracy z firmą P.P.H "E." S.J..

W tym kontekście należy zauważyć, że wniosek o przeprowadzenie tego dowodu został złożony w dniu 19 czerwca 2015 r., w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się strony w trybie art. 200 O.p. W piśmie tym skarżący zażądał również ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania I. M. na okoliczność świadczenia usług transportowych na rzecz firmy G.. Zdaniem strony skarżącej, w toku przesłuchania I. M. zadano mu nieprecyzyjne pytanie, przez co odpowiedział on na temat stanu faktycznego aktualnego w dniu przesłuchania w zakresie nabyć towarów, a nie w zakresie usług transportowych.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków, w tym S. J.– przełożonego M. U.. W piśnie z dnia 11 września 2019 r. organ zasadnie podnosi, że wnosząc o przesłuchanie M. U., strona skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności faktycznych lub sprzeczności w zeznaniach innych świadków, które wymagałyby wyjaśnienia lub potwierdzenia w wyniku przesłuchania tego świadka.

Sąd podzielił ocenę organu, że tak ogólnie sformułowany wniosek nie stanowił podstawy do jego uwzględnienia.

Odnośnie wniosku dotyczącego ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań I. M., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie zauważył w postanowieniu z dnia 15 lipca 2015 r., że przesłuchanie tego świadka odbyło się w obecności skarżącego i jego pełnomocnika, co w rezultacie oznacza, że mogli oni reagować na przebieg wydarzeń. Nie można uznać również, że świadek wypowiadał się na temat stanu faktycznego aktualnego w dniu przesłuchania, gdyż zadawane pytania dotyczyły lat 2009-2012 – co wynika z treści protokołu.

Sąd podzielił ocenę organu również w tym zakresie.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.