Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1267/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 54 poz. 254
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego.
Teza: Artykuł 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego /Dz.U. nr 54 poz. 254/ nie stwarza prawnego obowiązku poniesienia przez pracodawcę wydatków na rzecz pracowników, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

TEZY

Artykuł 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego /Dz.U. nr 54 poz. 254/ nie stwarza prawnego obowiązku poniesienia przez pracodawcę wydatków na rzecz pracowników, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy po wniesieniu przez T. w W. żądania rozpoznania sprawy na drodze postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, od wyniku kontroli z dnia 29 marca 1995 r., wydał decyzję z dnia 20 maja 1996 r. określającą zobowiązanie T. w W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. w wysokości 393.267.866 zł. Izba Skarbowa decyzję tę uchyliła w wyniku odwołania Spółki i określiła należny podatek na 388.915.878,80 zł. tj. o kwotę o 9.020.629,90 wyższą, od podatku deklarowanego przez podatnika. Korekta ta dotyczyła kilku czynników. Do spornych w toku postępowania sądowego należą zawyżone przez Spółkę, w ocenie organów administracji podatkowej, koszty uzyskania przychodów w dwóch pozycjach:

- Co do wartości wykupu prawa do korzystania z ulgowych przejazdów PKP w wysokości 2.012.593,76 ponieważ zdaniem Spółki uprawnienia wynikające z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego /Dz.U. nr 54 poz. 254/, przekazane ministrom do negocjacji ze związkami zawodowymi co do zasad i zakresu wykupu uprawnień zobowiązują do wykupu tych uprawnień a zatem obowiązek wykupu tych świadczeń wynika bezpośrednio z ustawy.

Odmienne stanowisko w tej sprawie ma Izba Skarbowa, której zdaniem uprawnienia do negocjacji w sprawie trybu i zasad wykupu nie są tożsame z obowiązkiem wykupu, tym bardziej, że w art. 7 ust. 1 tejże ustawy znosi się wszelkie uprawnienia do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu, a zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 35 ww. ustawy o podatku dochodowym wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

- Odsetek od kredytów finansujących realizację zadania nr 79 przez T. w E. w wysokości 643.700,00. Zdaniem Spółki odsetki te nie powinny podlegać opodatkowaniu ponieważ środki trwałe których sfinansowania dotyczył kredyt zostały oddane od użytkowania w roku 1992.

Izba Skarbowa nie uznała jednak wyjaśnień Spółki ponieważ jak wynika z materiałów kontrolnych oraz kserokopii załączonych dowodów z dnia 16 grudnia 1993 r. oraz z dnia 30 grudnia 1993 r. centrala E-10 i sieć miejscowa, na które Zakład pobrał kredyt oddawane były etapami zgodnie z zawarta umową i aneksem nr 1/93. Bank naliczał odsetki w okresach miesięcznych od wykorzystanego kredytu, którego ostatnia rata spłacona została 18 października 1993 r. Tak więc zgodnie z par. 30 ust. 2 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ odsetki od kredytu inwestycyjnego za okres realizacji winny być zaliczone do inwestycji i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego T. W decyzji tej zakwestionowała dwie omówione wyżej pozycje nieuwzględnionych kosztów uzyskania przychodów: 2.01.593,76 zł. z tytułu wykupionych biletów ulgowych PKP i 383.500 zł. z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego naliczanych po 15.03.1993 r. Odnośnie pierwszej pozycji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego /Dz.U. nr 54 poz. 254 ze zm./, a co do drugiej to podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie błędnie ustalonego, stanu faktycznego /naruszenie art. 7 Kpa/, iż inwestycja, na którą zaciągnięty został kredyt przekazana została do użytkowania w grudniu 1993 r. podczas gdy została oddana do użytku 16 marca 1993 r.

W piśmie procesowym z dnia 6 października 1997 r. strona skarżąca zmodyfikowała swoje stanowisko twierdząc, że inwestycja oddana została do eksploatacji 10 stycznia 1993 r. i z tego powodu odsetki od kredytu stanowiące koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynoszą 611.867 zł.

Korekta daty wynika z tego, iż w skardze mylnie przyjęto datę włączenia wybudowanej centrali do sieci podczas gdy zgodnie ze statystyką inwestycji GUS winna być tu uwzględniona data przekazania do eksploatacji.

W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup biletów ulgowych dla pracowników. Uznała natomiast za przekonywające wywody na temat zakwalifikowania odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 611.800 zł., jako kosztów uzyskania przychodu i wniosła o uchylenie decyzji w tej części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jest określenie wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1993. Z tego względu częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji, o co wnosiła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, możliwe byłoby tylko w przypadku gdyby niesporna była - pomiędzy stronami - kwota zobowiązania podatkowego za rok 1993 lub jej wyraźnie określona część. Nie jest wystarczającym, iż niesporna jest część kosztów uzyskania przychodów bez ich przełożenia na wymiar podatku. Przeliczenia takiego nie może dokonywać Sąd, którego funkcja, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, polega na sprawowaniu kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem.

Kompetencje o charakterze kasacyjnym wykluczają możliwość merytorycznego rozstrzygania przedmiotu sprawy administracyjnej gdyż należy to do organu administracji podatkowej.

Z tego względu zmiana stanowiska procesowego Izby Skarbowej w oparciu o wywód pisma procesowego strony skarżącej z dnia 6 października 1997 r. i dołączone do niego dowody stały się jedyną podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast za zasadne zarzutów skargi odnoszących się do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wykupu prawa do korzystania z ulgowych przejazdów na PKP, dla pracowników T. S.A.

Organy administracji podatkowej zasadnie wywodzą, iż wydatek ten był wydatkiem na rzecz pracowników dokonany z wolnej woli pracodawcy a nie w wykonaniu obowiązku wynikającego z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Nie jest to obowiązek wynikający z ustawy jak twierdzi strona skarżąca.

Nie można bowiem takiego zobligowania do wykupu uprawnień w zakresie ulgowych przejazdów kolejami wyprowadzić z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach (...) cyt. wyżej.

Przepis ten w ust. 1 obliguje jedynie do przeprowadzenia rokowań właściwych ministrów ze związkami zawodowymi co do zasad i zakresu wykupu uprawnień, które znosi się w ustawie z dnia 20 czerwca 1992 r. Pojęcie "zakres wykupu" nie zawiera w sobie nałożenia obowiązku do dokonania takiego wykupu co do zasady.

Zwrócić należy uwagę, iż uprawnienia znoszone w art. 7 ust. 1 ustawy były przywilejami nadanymi z mocy prawa. W sytuacji gdy uprawnienia te zastępuje się formą "wykupu" a więc formą zawarcia umowy cywilnoprawnej oczywistym jest, iż w ramach powszechnie obowiązującej zasady swobody zawierania umów nie może być mowy o przymusie jej zawarcia.

W końcu treść ust. 2 tego przepisu prowadzi do wniosku, iż rozwiązania prawne w zakresie zniesionych w ustawie uprawnień nie istnieją gdyż zobligowano Radę Ministrów do przedstawienia proponowanych rozwiązań prawnych w tym zakresie, będących, wynikiem rokowań ze związkami i to łącznie z projektem ustawy budżetowej. Gdyby natomiast istniał przymus prawny zawierania umów dotyczących zakupu uprawnień do przejazdów bezpłatnych i ulgowych dla pracowników to istniałoby już rozwiązanie prawne dotyczące owych uprawnień.

Z powyższego wynika jednoznacznie, iż art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego /Dz.U. nr 54 poz. 254/ nie stwarza prawnego obowiązku poniesienia przez pracodawcę wydatków na rzecz pracowników, które zgodnie z art. 16 pkt 30 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano art. 16 pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. "o podatku dochodowym od osób prawnych (...)" /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. 55 ust. 2 cyt. ustawy o NSA, gdyż od Izby Skarbowej zasądzono zwrot kosztów w części, w której skarga została uwzględniona.