Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1268/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1 art. 17 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2011 r. Skarżąca, Spółka pod firmą F. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) korektę zeznania CIT-8 za 2008 rok wraz z wyjaśnieniem oraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 4.207.732,00 zł ( w tym nadpłacony podatek w wysokości 3.021.889,00 zł i nadpłacone odsetki w wysokości 1.185.843,00 zł).

We wcześniejszej korekcie zeznania CIT-8 za 2008r. złożonej w dniu 16.05.2011 r. Skarżąca zadeklarowała kwotę dopłat otrzymanych w dniu 17.01.2008r. jako przychody podatkowe, mając na uwadze fakt, że kwota dopłat przewyższała limit określony w akcie założycielskim. W korekcie zeznania CIT-8 za 2008 r. złożonej w dniu 23.11.2011 r. Skarżąca wycofała się z tego stanowiska.

NUS po przeprowadzeniu w kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2008r. - 31.12.2008r., zakończonej w dniu 13.02.2012r. doręczeniem protokołu kontroli, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...].04.2012r., decyzją z [...] sierpnia 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 3.221.542,00 zł., uznając że Skarżąca zaniżyła przychody o 17.268.960 złotych, i niezadanie doliczyła do przychodów podatkowych kwotę 1.364.280 złotych, co spowodowało zaniżenie przychodów podatkowych za wskazany okres o kwotę 15.904.680 złotych.

Następnie decyzją z [...] sierpnia 2012 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 4.207.732 złotych, wskazując, że zgodnie z art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek cytowanego przepisu nie wystąpiła. NUS wyjaśnił, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok powstało zobowiązanie podatkowe, które zostało określone decyzją z dnia 9 sierpnia 2012r., wobec czego zapłacony przez Spółkę podatek był należny wraz z odsetkami

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła zarzut naruszenia :

- art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż przychodem Spółki jest kwota otrzymanych dopłat przewyższających kwotę dopłat przewidzianych w akcie założycielskim Spółki;

- art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez niezastosowanie, podczas gdy wyżej opisane przysporzenie nie miało charakteru trwałego ani definitywnego, lecz stanowiło określone w w.w. przepisie nieodpłatne świadczenie, którego wartość należało ustalić w oparciu o art.12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p. tj. w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby taką samą kwotę chciała w tym czasie pozyskać na rynku kapitałowym ;

- podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, ustanawiających obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie ustalenia charakteru otrzymanych przez Spółkę świadczeń, w szczególności ustalenia, czy świadczenia te miały charakter zwrotny czy bezzwrotny.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z [...] marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, na podstawie art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art.75 §2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 §1 pkt 1 przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art.73 §2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

W decyzji rozstrzygającej merytorycznie sprawę z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy stwierdza nadpłatę w określonej wysokości albo odmawia stwierdzenia nadpłaty.

DIS wyjaśnił następnie, że zgodnie z niespornymi ustaleniami NUS kwota 4.800.000,00 EUR (17.268.960 zł) nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p.

DIS wskazał, że zgodnie z aktem założycielski na wspólników mogły być nałożone dopłaty proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w wysokości nie przekraczającej tysiąckrotności nominalnej posiadanych udziałów. W ocenie DIS jedyny Wspólnik Skarżącej, Spółka pod firmą E. GmbH (dalej Wspólnik) mógł zostać zobowiązany do wniesienia dopłaty do kapitału do wysokości nie przekraczającej tysiąckrotnej wartości nominalnej posiadanych udziałów, co oznacza, że przy kapitale zakładowym Skarżącej wynoszącym 50.000,00 zł, Wspólnik mógł zostać zobowiązany do dokonania dopłaty w wysokości nie przekraczającej 50.000.000,00 zł (50.000 zł x 1.000).

Tymczasem, jak wynika wprost z treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28.11.2007r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło jednomyślnie następującą uchwałę: " Zgromadzenie Wspólników zobowiązuje wspólnika E. GmbH do wniesienia dopłaty dla spółki F. Sp. z o.o. w wysokości 20.000.000,00 EUR na poczet kapitału rezerwowego. Wniesienie dopłaty powinno nastąpić najpóźniej do dnia 15.12.2007r. "

W dniu 14.12.2007r. Wspólnik wpłacił 15.200.000,00 EUR na poczet kapitału rezerwowego. Pozostałą kwotę 4.800.000;00 EUR pochodzącą z wcześniejszej pożyczki od udziałowca zaliczono na dopłatę na poczet kapitału rezerwowego Spółki, realizując w ten sposób uchwałę Zgromadzenia Wspólników z 28 listopada 2007 r. oraz podjętą w 17 stycznia 2008 r. uchwałę w trybie pisemnym. W wyniku uzgodnienia pomiędzy Wspólnikiem i Skarżącą pozostałej sumy 4.800.000,00 EUR nie wpłacono na poczet kapitału zakładowego, lecz rozliczono (potrącono) z rozliczeniem Wspólnika o zwrot pożyczki. Tym samym zobowiązanie Wspólnika do wniesienia dopłaty w wysokości 20.000.000,00 EUR uznano za spełnione.

W bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2007r. (01.01.2008 r.) w pierwszej wersji Skarżąca wykazała : Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników w kwocie 70.462.000,00 zł (15.200.000,00 EUR) oraz należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna) w kwocie (-) 17.193.600,00 zł (4.800.000,00 EUR). Natomiast w drugiej wersji bilansu Skarżąca wykazała kapitał rezerwowy z dopłat wspólników w kwocie 70.537.360,00 zł. W wypadku wniesienia dopłat, są one wykazywane jako składnik kapitału własnego, dopóki nie zostaną użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie (art. 36 ust. 2e ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości, Dz. U. z 2000r. Nr 76, poz.694 ze zm.). Skarżąca ujęła wpłatę w wysokości 17.268.960,00 zł na koncie 800-2 "Kapitał rezerwowy - dopłaty".

DIS podsumowując wskazał, że wskazane wyżej dopłaty do kapitału są niezgodne z umową Spółki, w części w jakiej przekraczają kwotę 50.000.000,00 zł i w tej części nie spełniają wymogów określonych w cytowanych wyżej odrębnych przepisach K.s.h., w szczególności z art.177 §1 K.s.h. W rezultacie nadwyżka wpłat ponad kwotę 50.000.000,00 zł nie spełnia przesłanki art. 12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. i nie podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych.

Organ przypomniał, że z uwagi na fakt, że wpłata 15.200.000,00 EUR dotyczyła 2007 roku, nadwyżka wartości tej dopłaty ponad 50.000.000,00 zł (w kwocie 3.268.400,00 zł) była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego w zakresie CIT za 2007 rok, zakończonego wydaniem [...] lutego 2011 r. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., od której skarga oddalona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 września 2011 r. (I SA/Po 388/11). Obecnie sprawa zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwagi na wniesienie przez Skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego wyroku.

W ocenie DIS, skoro zatem kwota 17.268.960,00 zł bezspornie nie została wniesiona zgodnie z przepisami K.s.h. i nie jest podatkowo neutralna, dalsza analiza skutków podatkowoprawnych jakie wynikają z otrzymania tej kwoty od Wspólnika wymaga ustalenia charakteru tego świadczenia, tytułu jego wniesienia, co pozwoli na rozstrzygnięcie czy organ podatkowy pierwszej instancji poprawnie przyjął, że do ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czy też zgodnie z poglądem Skarżącej, kwalifikacja podatkowoprawna otrzymanej przez nią kwoty podlega pod przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

DIS podniósł, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia przychodu jednak za przychód uznać należy określony przyrost majątkowy a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

W ocenie DIS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że intencją Wspólnika było wniesienie dopłat do kapitału Skarżącej, o czym świadczy treść protokołu pisemnego głosowania Wspólników z 17 stycznia 2008 r., na mocy którego pożyczka udzielona przez Wspólnika 17 września 2007 r. została zaliczona na dopłatę do kapitału zakładowego spółki, odwoływanie się w treści protokołu do obowiązku wniesienia dopłaty w wysokości 20.000.000 EURO, późniejsze zgłoszenie dopłaty do opodatkowania PCC jak również ujęcie wpłaty w wysokości 17.268.960 złotych na koncie 800-2 Kapitał rezerwowy-dopłaty.

Natomiast uznanie otrzymanych przez Skarżącą środków pieniężnych za świadczenie odpowiadające w swej istocie nieoprocentowanej pożyczce wymagałoby wykazania, że zostały spełnione warunki essentialia negotii określone dla umowy pożyczki w kodeksie cywilnym. W ocenie organu warunki te nie zostały spełnione, bowiem w uchwale z 17 stycznia 2008 r. brak jest zobowiązania do zwrotu udziałowcowi tej samej kwoty pieniędzy a pojęta uchwała ma charakter jednostronny i nie spełnia charakteru prawnego umowy pożyczki. DIS wskazał, że w okresie od 28.08.2007r. do 11.12.2007r. Skarżąca zawarła wielokrotnie umowy pożyczek krótkoterminowych ze swoim Wspólnikiem na łączną kwotę 36.000.000,00 zł i 4.800.000,00 EUR. Skarżąca rzeczywiście finansowała inwestycje również z tych pożyczek udzielonych przez Wspólnika , ale były to za każdym razem pożyczki oprocentowane, z określonymi terminami zwrotu, udzielone na podstawie umów dwustronnych.

DIS ocenił jako nieuzasadniony prezentowany w odwołaniu pogląd, iż z treści art. 179 K.s.h. wynika, że dokonane przysporzenie nie miało charakteru trwałego ani definitywnego. Wskazał, że na mocy § 12 ust. 1 umowy spółki zobowiązanie udziałowca do dokonania dopłaty zostało ograniczone do 50.000.000,00 zł (50.000 zł x 1.000), dalsze zwiększenie majątku Spółki o kwotę 17.268.960,00 zł nie było już wynikiem obowiązku dopłat nałożonym zgodnie z art.177 i art.178 K.s.h., tylko konsekwencją dobrowolnej decyzji udziałowca. Wobec tego kodeksowa regulacja dopłat nie znajduje w tym zakresie zastosowania.

W ocenie organu Skarżąca błędnie interpretuje treść art.179 K.s.h. i zapis umowy Spółki dotyczący zwrotu dopłat. Powołując się na stanowisko wyrażone w literaturze organ wskazał, że regulacja dotycząca zwrotu dopłat ma względnie obowiązujący charakter. Jednak "Mimo dyspozytywnego charakteru regulacji zwrotu dopłat nie można zmieniać tego, że uchwała o zwrocie dopłat musi być podjęta tylko przez wspólników (art.228 pkt 5 k.s.h.). Dyspozytywność art.179 k.s.h. nie wyłącza obowiązku podjęcia uchwały co do zwrotu dopłat.(...)" A. Kidyba "Komentarz aktualizowany do art.179 Kodeksu spółek handlowych" System Informacji Prawnej Lex (Lex Administracja Skarbowa) 06/2013. W literaturze wskazuje się, iż "wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy. " A. Kidyba "Komentarz aktualizowany do art.177 Kodeksu spółek handlowych" System Informacji Prawnej Lex (Lex Administracja Skarbowa) 06/2013.

Zatem dopłata wniesiona zgodnie z przepisami K.s.h. należy do majątku spółki i nie podlega zwrotowi, o ile nie zapadnie stosowna uchwała wspólników w tym względzie. Wnoszący dopłaty nie mają roszczenia o zwrot dopłaty tak długo jak długo uchwała wspólników nie rozstrzygnie o zwrocie dopłat. Takie rozwiązanie pozwala wspólnikom swobodnie i stosownie do powodzenia lub niepowodzenia działalności spółki ustalić ewentualny obowiązek zwrotu dopłat. Art.179 §1 K.s.h. tworzy ramy prawne do ewentualnego zwrotu dopłaty, ale nie przesądza o tym, że dopłata jest świadczeniem co do zasady zwrotnym, jak argumentuje Spółka.

Podobnie należy ocenić znaczenie zapisu §12 ust.3 umowy Spółki zgodnie z którym "Zwrot dopłat następuje na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. (...) ". Zapis ten stanowi jedynie, że do zwrotu dopłaty wymagana jest uchwała wspólników. Zapis ten nie przesądza, że uchwała o jakiej stanowi zostanie kiedykolwiek podjęta.

Zatem w ustalonym stanie faktycznym ani przepis art.179 §1 K.s.h. ani zapis §12 ust.3 umowy Spółki nie przesądza o zwrotnym charakterze nawet tych dopłat, które zostały wniesione zgodnie z przepisami K.s.h. Tym bardziej argumentacja Skarżącej nie uzasadnia zwrotnego charakteru przedmiotowej dopłaty wniesionej niezgodnie z art. 177§ 1 K.s.h

DIS nie uznał za przekonujący argumentu, iż przysporzenie nie miało charakteru trwałego ani definitywnego lecz czasowy, co wynika z art. 179 K.s.h, ponieważ w roku 2011 udziałowiec otrzymał zwrot dokonanych dopłat. Zwrot ten został dokonany w związku z uchwałą z 7 czerwca 2011 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego - w drodze zaliczenia kwot dopłat podlegających zwrotowi na poczet roszczenia Skarżącej o wpłatę kapitału zakładowego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zwrotu dopłaty powstało dopiero w dniu 31.05.2011 r. w drodze uchwały dotyczącej zwrotu dopłaty w wysokości 70.537.360,00 zł do dnia 07.06.2011 r., zawartej w Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31.05.2011 r. - a zatem po przeszło trzech latach od daty wniesienia dopłat, w tym przedmiotowej quasi dopłaty. W świetle wskazanej specyfiki instytucji zwrotu dopłat, nie widać prawnego uzasadnienia do tego, aby czynności dokonane w 2011 r. i zmierzające do zwrotu przedmiotowej dopłaty, uznać za miarodajne do oceny zgodnego zamiaru stron i celu czynności istniejącego w momencie dokonywania dopłaty w dniu 17.01.2008r. Tym bardziej, że sporna kwota 17.268.960,00 zł nie została wniesiona na podstawie art. 177 K.s.h., wobec czego odwoływanie się przez Skarżącą do przepisu art. 179 K.s.h. nie znajduje dostatecznego uzasadnienia.

DIS wskazał na przykładzie sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., że poglądy Skarżącej co do kwalifikacji otrzymanych przez nią kwot ewoluowały od poglądu, że była ona dopłatą zgodną z przepisami K.s.h., a organy nie mogą samodzielnie kwalifikować jej jako pożyczki, z alternatywnym stanowiskiem, iż sporna kwota winna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego art. 17 ust. 1 pkt.21 u.p.d.o.p., poprzez stanowisko, że stanowiła nieoprocentowaną pożyczkę udziałowca, aż po stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie, że przedmiotowa dopłata jest niezgodna z przepisami K.s.h. i stanowi nieodpłatne, zwrotne przysporzenie, analogicznie jak przy zawarciu nieoprocentowanej umowy pożyczki.

W ocenie DIS pozostaje faktem, że w dacie 17 stycznia 2008 r. Skarżąca otrzymała sporną kwotę pieniędzy do swojego majątku, kosztem majątku Wspólnika i nic nie obligowało jej do zwrotu otrzymanej kwoty Wspólnikowi, któremu nie przysługiwało roszczenie o taki zwrot. Zgodnie z art.888 §1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Do essentialia negotii należy zaliczyć bezpłatne przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

Należy zatem stwierdzić, że jak wykazało postępowanie podatkowe, kwota 4.800.000,00 EUR (17.268.960,00 zł), która zgodnie z treścią Protokołu pisemnego głosowania Wspólników z dnia 17.01.2008r. została zaliczona na dopłatę na poczet kapitału rezerwowego Skarżącej nie była ani dopłatą na podstawie art. 177 §1 K.s.h., ani świadczeniem odpowiadającym w istocie nieodpłatnej pożyczce, lecz stanowiła świadczenie najbardziej odpowiadające w swej istocie umowie darowizny.

Tak więc NUS prawidłowo ocenił, że w momencie otrzymania tej kwoty nie istniała podstawa prawna do jej wyłączenia z przychodów podatkowych i odroczenia opodatkowania do czasu korzystania z otrzymanej kwoty. Przychód podatkowy winien być rozpoznany za pierwszy okres, w którym przepisy ustawy nakładają obowiązek podatkowy, a nie odraczany do okresów późniejszych.

DIS wskazał, że w podstawie prawnej kwestionowanej decyzji organ I instancji niezasadnie powołał przepis art.75 §2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej zamiast art.75 §2 pkt 1 lit.a tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego korekta zeznania C1T-8 z dnia 21.11.201 lr. należy do kategorii "zeznań (deklaracji), o których mowa w art.73 §2", a nie do kategorii "deklaracji innych niż wymienione w art.73 §2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczących zaliczek na podatek dochodowy". Wskazany błąd nie mógł mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym DIS zgodził się z oceną NUS, że w złożonej 23.11.2011 r. korekcie deklaracji CIT-8 za okres 01.01.2008r. - 31.12.2008r. Skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 17.268.960.00 zł i niezasadnie doliczyła do przychodów podatkowych kwotę 1.364.280,00 zł - co spowodowało zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 15.904.680,00 zł oraz skutkowało zaniżeniem podatku należnego za 2008r. o kwotę 3.021.889,00 zł.

DIS dodał, że w sprawie z odwołania Skarżącej z od decyzji NUS z [...] sierpnia 2012r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, DIS decyzją z dnia [...].03.2013r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca od powyższej decyzji wywiodła skargę w której podniosła zarzut naruszenia :

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 233 § 1 pkt 1O.p., polegające na niewyczerpującym i niedokładnym rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego oraz wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nierozpoznanie sprawy przez organ podatkowy II instancji w sposób wszechstronny,

co skutkowało nieprawidłową oceną tego materiału dowodowego i, w konsekwencji, błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęciem, iż otrzymana przez Skarżącą od jej jedynego wspólnika kwota w wysokości 4.800.000.00 EUR (w przeliczeniu: 17.268.960,00 zł) stanowi bezzwrotne, definitywne i trwałe przysporzenie majątkowe będące przychodem Skarżącej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podczas gdy wszechstronne, nie wybiórcze i wyczerpujące rozpatrzenie powyższego materiału dowodowego powinno było prowadzić do wniosku, że przysporzenie to już z mocy samego prawa miało charakter zwrotny, niedefnitywny i nietrwały i, jako oddane Skarżącej jedynie do czasowej dyspozycji, skutkowało powstaniem przychodu nie na gruncie art. 12 ust. pkt 1 u.p.d.o.p. lecz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego i wydania decyzji utrzymującej w mocy wadliwą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, przez co organ II instancji naruszył art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędne zastosowanie, wynikające z przyjęcia, iż dokonane przysporzenie stanowiło świadczenie najbardziej odpowiadające świadczeniu z umowy darowizny, oraz

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędne niezastosowanie,

pomimo iż przysporzenie na rzecz Skarżącej w wysokości 4.800.000.00 zł EUR (w przeliczeniu: 17.268.960,00 zł) miało charakter obiektywnie zwrotnego, niedefinitywnego i nietrwałego przekazania Spółce środków pieniężnych i. jako oddane Skarżącej jedynie do czasowej dyspozycji, skutkowało powstaniem przychodu nie na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 .u.p.d.o.p., lecz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2012 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty przez co organ II instancji naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podtrzymując w pełni wcześniejszą argumentację Skarżąca wskazała, że skoro wniesiona udziałowca kwota w wysokości 4.800.000.00 EUR (17.268.960.00 zł) nie mieściła się w ustalonym limicie, organ II instancji powinien był stwierdzić, iż, z uwagi na przepis art. 252 § 1 K.s.h., uchwała zawierająca obowiązek do wniesienia przedmiotowych dopłat ponad wskazany w umowie spółki Skarżącej limit jest w tej części sprzeczna z ustawą, a zatem dotknięta jest sankcją nieważności z mocy prawa, tj. ex tunc (co do skutku nieważności z mocy prawa por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt III CSK 105/07 i postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1783/11).

W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, skoro powyższa uchwała była niezgodna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami K.s.h. i swej części nieważna z mocy prawa, to świadczenie wykonane na jej podstawie, tj. nadwyżka wpłat dokonanych ponad ustalony w akcie założycielskim Skarżącej limit dopłat stanowiła nienależne świadczenie w rozumieniu art. 410 § 2 i poprz. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r" Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: kc), znajdującego zastosowanie poprzez art. 2 K.s.h., co do których to wpłat istnieje obowiązek zwrotu. Jak wynika bowiem z powyższego przepisu, świadczenie jest nienależne m.in. wówczas, gdy korzyść majątkowa została uzyskana bez ważnej podstawy prawnej. Podkreślenia wymaga przy tym. iż w świetle powyższych przepisów świadczenie miało charakter zwrotny z mocy samego prawa (obiektywnie) już w chwili jego dokonania. Tak więc świadczenie to w żadnym momencie nie doprowadziło do zwiększenia aktywów netto Skarżącej, jako że już z chwilą otrzymania przez nią przedmiotowych środków majątek Skarżącej obciążony został równoważnym zobowiązaniem do zwrotu. Ponadto, skoro wniesiona na podstawie nieważnej uchwały wpłata była nienależna, to uzyskane przez Skarżącą przysporzenie w ogóle nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Mając na względzie powyższe, organy podatkowe I i II instancji powinny były uznać, iż uiszczone przez udziałowca tytułem dopłat w płaty są świadczeniem ex lege nienależnym i - zgodnie z art. 410 § 1 kc w zw. z art. 405 kc – podlegały zwrotowi już na moment ich otrzymania przez Skarżącą (ab initio, ex tunc). Wobec powyższego, wbrew stanowisku organów I i II instancji, analiza zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego powinna była prowadzić do wniosku, iż przedmiotowe wpłaty nie stanowiły bezzwrotnego, definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że wnikliwa i rzetelna analiza zebranego w toku postępowania materiału dowodowego nie powinna była pozostawiać wątpliwości, iż przedmiotowe przysporzenie było zwrotne również z perspektywy Skarżącej i jej udziałowca. Od momentu powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 listopada 2007 r. wspólnym zamiarem udziałowca i Skarżącej było czasowe przekazanie Skarżącej środków pieniężnych potrzebnych na dokonanie koniecznych inwestycji oraz następczy zwrot tych środków. Świadczyło o tym zresztą postanowienie § 12 pkt 3 aktu założycielskiego Skarżącej, zgodnie z którym dopłaty mogły być zwracane Wspólnikom bez względu na to, czy są wymagane na pokrycie straty wskazanej w sprawozdaniu finansowym. Również ujęcie bilansowe spornych kwot w bilansie udziałowca jako składnik majątku obrotowego wskazuje jednoznacznie, że sporne kwoty stanowiły należność udziałowca i miały jednoznacznie charakter zwrotny. Ponadto przekazane Skarżącej przez jej udziałowca wpłaty (w tym kwota 4.800.000 EUR) zostały na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej z dnia 7 czerwca 2011 r. zwrócone udziałowcowi w dniu 14 czerwca 2011 r. w drodze kompensaty z wierzytelnością Skarżącej wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. W świetle powyższego, rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy organ II instancji pominął również kolejny aspekt zwrotnego charakteru przedmiotowej wpłaty, naruszając jednocześnie art. 199a O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że organ II instancji niewłaściwie określił skutki podatkowe spowodowane faktem otrzymania przez Skarżącą przedmiotowego świadczenia, w efekcie czego utrzymał w mocy decyzję określającą przychód Skarżącej w nienależnej (zawyżonej) wysokości. Błąd organu polegał na zakwalifikowaniu kwoty powyższego przysporzenia jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, podczas gdy przysporzenie to - jako nienależne z mocy prawa - miało ab initio charakter zwrotny, niedefinitywny i nietrwały. W wyniku nieuwzględnienia powyższych okoliczności organ II instancji błędnie uznał zatem, iż w rezultacie rzekomej definitywności otrzymanego świadczenia przychód podatkowy winien być rozpoznany za pierwszy okres, w którym przepisy ustawy nakładają obowiązek podatkowy, a nie odraczany do okresów późniejszych. Jak bowiem wykazano powyżej, obowiązek podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powstał. Zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu może być tymczasem nie tyle otrzymanie przez Skarżącą przedmiotowego świadczenia (per se zwrotnego), co możliwość czasowego i nieodpłatnego korzystania przez nią z cudzego kapitału - do momentu jego zwrotu (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Tym samym, jakkolwiek otrzymane przez Skarżącą w 2008 r. i zwrócone udziałowcowi w 2011 r. przysporzenie niewątpliwie nie może być traktowane stricte jako umowa pożyczki, to jednak, z uwagi na jego zbliżony do skutków nieoprocentowanej pożyczki charakter, skutki podatkowe wiążące się z czasowym uzyskaniem takiego zwrotnego świadczenia mogłyby być oceniane analogicznie (tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu nieważności uchwały wskazał, że uchwała była niezgodna nie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa a z umową spółki, co oznacza, że właściwym środkiem zaskarżenia tej uchwały było powództwo o jej uchylenie na podstawie art. 249 par. 1 K.s.h., przy czym w sankcją w przypadku uwzględnienia powództwa w takim przypadku jest uchylenie uchwały a nie stwierdzenie jej nieważności. DIS wskazał, że przywołany w skardze art. 252 par 1 K.s.h. stanowi, iż osobom lub organom spółki, wymienionym w art.250, przysługuje prawo do wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą. Przepisu art.189 Kodeksu postępowania cywilnego nie stosuje się. W piśmiennictwie wyrażono zasługujący na aprobatę pogląd, zgodnie z którym "Powoływanie się na nieważność uchwały dopuszczalne jest jedynie w sytuacji, gdy zapadnie prawomocny wyrok stwierdzający ten fakt. [...] "A.Koch , P.P.H. 2007/2/4-10.

Zarówno organy Skarżącej jak i jej wspólnik nie wnieśli ani powództwa na podstawie art.249 §1 K.s.h., ani powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą, na podstawie art.252 §1 K.s.h.-na który to przepis powołuje się w skardze Spółka.

Zamiast tego Skarżąca w skardze sam pośrednio zaprzecza swojemu zarzutowi nieważności uchwały, wywodząc zwrotność spornego świadczenia z jego charakteru zbliżonego do skutków nieoprocentowanej pożyczki - co jest nie do pogodzenia z twierdzeniem o nienależności świadczenia z powodu nieważności uchwały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że sądowi rozpoznającemu sprawę z urzędu znana jest okoliczność, iż wyrokiem tutejszego sądu z 20 listopada 2013 r., III SA/Wa 1267/13 oddalona została skarga Skarżącej na decyzję DIS z [...] marca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r.

Następnie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, natomiast w myśl art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Złożenie przez Skarżącą korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wywołało takie same skutki, jak złożenie pierwotnego zeznania. Zeznanie (także skorygowane) kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego dopóki nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego. O ile zatem, w dacie złożenia korekty deklaracji Skarżąca wykazała nadpłatę, to ten stan rzeczy może ulec zmianie ze względu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok. Rozstrzygnięcie to jest wynikiem postępowania podatkowego, które ma na celu stwierdzenie, czy dane zawarte w korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym i czy podatek został w niej wyliczony w prawidłowej wysokości. W toku tego postępowania organ podatkowy określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza to postępowanie, jeżeli stwierdzi, że podatnik zadeklarował podatek w prawidłowej wysokości. Z decyzji wymiarowej wynikają dalsze konsekwencje podatkowe, gdyż jest ona podstawą stwierdzenia nadpłaty tego podatku lub też ustalenia, że podatnika obciąża zaległość podatkowa.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, LEX nr 216725).

Wykazany wyżej związek postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożonym przez Skarżącą w dniu 23 listopada 2011 r. na podstawie art. 75 § 1 O.p., z wszczętym na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy postępowaniem wymiarowym oznacza, że uznanie za prawidłową decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skutkuje koniecznością oddalenia skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy, że są one tożsame z zarzutami podniesionymi przez Skarżącą w skardze na decyzję DIS określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Jak już wyżej wskazano, powyższa skarga oddalona została wyrokiem tutejszego sądu z 20 listopada 2013 r. III SA/Wa 1267/13. Sąd rozpoznający sprawę rozważania zawarte w powyższym wyroku w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Wobec powyższego wskazać należy, że do niespornych okoliczności sprawy należą :

- powzięcie w dniu 1 sierpnia 2007 r. uchwały o zmianie aktu założycielskiego Skarżącej poprzez nadanie par 12 ust. 1 brzmienia zgodnie z którym na wspólników mogą być nałożone dopłaty w wysokości nie przekraczającej 1000 wartości nominalnej udziałów posiadanych przez danego wspólnika,

- zawieranie w 2007 i 2008 r. krótkoterminowych pożyczek pomiędzy Skarżącą a jej Wspólnikiem (w 2007 r. łączna kwota pożyczek wyniosła 36.000.000 złotych),

- otrzymanie przez Skarżącą od jej Wspólnika 17 września 2007 r. kwoty 4.800.000 EUR tytułem pożyczki,

- podjęcie w dniu 28 listopada 2007 r. uchwały o nałożeniu na Wspólnika obowiązku wniesienia dopłaty w kwocie 20.000.000 EURO,

- fakt posiadania przez Wspólnika w dniu 28 listopada 2007 r. udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej o wartości nominalnej 50.000 złotych,

- dokonanie przez Wspólnika w dniu 14 grudnia 2007 r. wpłaty 15.200.000 EURO,

- podjęcie 17 stycznia 2008 r. uchwały o zaliczeniu kwoty pożyczki w wysokości 4.800.000 EUR, na poczet dopłat do kapitału zakładowego Skarżącej,

- złożenie przez Skarżącą 23 stycznia 2008 r., deklaracji PCC z tytułu dokonanych dopłat do kapitału zakładowego w kwocie 70.298.000 złotych i uiszczenie z tego tytułu podatku,

- wydanie w dniu 22 lutego 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 605.131 złotych, na skutek uznania, że wpłata dokonana w dniu 14 grudnia 2007 r., w części przekraczającej 50.000.000 złotych, to jest w kwocie 3.268.400 złotych winna być uznana za przychód z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.,

- złożenie przez Skarżącą w dniu 16 maja 2011 r. korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. poprzez wykazanie jako kwoty przychodu dopłat uzyskanych 17 stycznia 2008 r. z uwagi na fakt, że kwota dopłat przewyższała limit określony w akcie założycielskim,

- uiszczenie przez Skarżącą podatku w kwocie wynikającej z korekty zeznania podatkowego, to jest w kwocie 3.221.542 złote wraz z odsetkami w kwocie 1.241.009 złotych,

- podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 31 maja 2011 r. uchwały o zwrocie dopłat w łącznej kwocie 70.537.360 złotych w terminie do 7 czerwca 2011 r.,

- podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 7 czerwca 2011 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 70.500.000 złotych poprzez jej pokrycie wkładem pieniężnym,

- zawarcie w dniu 14 czerwca 2011 r. umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Wspólnika z tytułu wzajemnych roszczeń.

- złożenie w dniu 23 listopada 2011 r. kolejnej korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 poprzez uwzględnienie w przychodzie spółki za rok 2008 jedynie kwoty odpowiadającej wysokości odsetek jakie Skarżąca winna uiścić z tytułu nieodpłatnego korzystania przez Skarżącą środków w wysokości odpowiadających kwocie przekraczającej limit dopłat określonych w akcie założycielskim.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela stanowisko wyrażone przez DIS w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym kwotę przykazaną w ramach umowy pożyczki i zaliczoną następnie na poczet dopłat na mocy uchwały z 17 stycznia 2008 powyższą kwotę uznać należy za dopłaty wniesione niezgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego spółki.

O prawidłowości powyższego ustalenia świadczy treść § 12 ust. 1 aktu założycielskiego w brzmieniu obowiązującym w dacie podejmowania uchwały z 28 listopada 2007 r. o nałożeniu na wspólnika dopłat w kwocie 20.000.0000 EURO, treść uchwały z 18 stycznia 2008 r. o zaliczeniu kwoty pożyczki otrzymanej przez Skarżącą 17 września 2007 r. jako kwoty dopłat, złożenie przez Skarżącą w dniu 23 stycznia 2008 r. deklaracji PCC i uiszczenie podatku z tytułu dopłat, jak również fakt, że zarówno w dacie podejmowania uchwały z 28 listopada 2007 r. jak i w dacie podejmowania uchwały z 17 stycznia 2008 r. kapitał zakładowy Skarżącej wynosił 50.000 złotych, co oznacza, że maksymalna kwota dopłat zgodnych z umową spółki wynosić mogła 50.000.000 złotych. Tymczasem już kwota dopłat wniesionych w 2007 r. przekroczyła równowartość w złotych 50.000.000 złotych. Dodatkowo, w 2008 r. na poczet dopłat zaliczono kwotę 17.268.960 złotych.

Sąd nie podziela natomiast wyrażonego w skardze poglądu, że kwoty przekazane spółce w wysokości przekraczającej 50.000.000 złotych stanowią świadczenie nienależne, z uwagi na nieważność uchwały.

W tym zakresie sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez DIS w odpowiedzi na skargę w którym wskazano, że przedmiotowa uchwała mogła być uznana jedynie za niezgodną z umową spółki.

Sąd uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko DIS wyrażone w odpowiedzi na skargę, że przepisy K.s.h. przewidują możliwość wystąpienia z powództwem o stwierdzenie nieważności uchwały (art. 252 K.s.h.) oraz z powództwem o uchylenie uchwały (art. 249 Ks.h.), przy czym dla każdego z powyższych roszczeń przewidziane zostały odrębne postawy.

Powództwo o stwierdzenie nieważności może zostać wniesione w razie sprzeczności uchwały z ustawą, w terminie sześciu miesięcy od dnia powzięcia wiadomości o uchwale, jednak nie później niż w terminie trzech lata od powzięcia uchwały (w przypadku uchwał podejmowanych w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powództwo o uchylenie uchwały może zostać wniesione jeżeli uchwała jest sprzeczna z umową spółki, dobrymi obyczajami i godzi w interesy spółki lub ma na celu pokrzywdzenie wspólnika. Powództwo takie może zostać wniesione w terminie miesiąca od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, jednak nie później niż sześć miesięcy od dnia powzięcia uchwały.

Podkreślenia wymagają w tym miejscu dwie okoliczności.

Wyrok uwzględniający powództwo o stwierdzenie nieważności czy też o uchylenie uchwały ma charakter konstytutywny (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r. III CZP 13/13). Oznacza to, że do momentu uprawomocnienia się wyroku stwierdzającego nieważność uchwały jest ona traktowana jako ważna i ewentualnych świadczeń, uiszczonych na jej podstawie nie można traktować jako nienależnych i podlegających zwrotowi.

W niniejszej sprawie strona Skarżąca powołując się na nieważność uchwały nie wskazała by jakikolwiek podmiot legitymowany zgodnie z art. 250 K.s.h. w związku z art. 252 K.s.h. wystąpił z powództwem o stwierdzenie nieważności czy to uchwały z 28 listopada 2007 r. czy też z 18 stycznia 2008 r.

Skarżąca nie wskazała również, by którykolwiek z legitymowanych podmiotów wystąpił z powództwem o uchylenie uchwały o nałożeniu dopłat czy też o zaliczeniu pożyczki na poczet dopłat, co oznacza, że wobec upływu terminów przewidzianych w art. 251 k.s.h. obie uchwały są ważne i wywołują skutki prawne. Brak jest więc podstaw do uznania, że świadczenie uiszczone na podstawie powołanych wyżej uchwał miało charakter świadczenia nienależnego.

Wobec powyższego podnoszone w uzasadnieniu skargi zarzuty nieważności uchwały a w konsekwencji, wadliwych ustaleń faktycznych polegających na pominięciu okoliczności, że świadczenie uiszczone na podstawie uchwały miało charakter nienależnego i jako takie podlegało zwrotowi sąd uznaje za nieuzasadnione. Z powyższych względów sąd nie podzielił również poglądu o nieważności uchwał nakładających dopłaty w kwocie przekraczającej limity wynikające z umowy Spółki, wyrażonego w opinii biegłego rewidenta (stanowiącej, jak to ostatecznie sprecyzowała Skarżąca, uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze).

Następnie wskazać należy, że w przypadku dopłat wniesionych bez zachowania trybu i zasad określonych w odrębnych przepisach nie jest możliwe stwierdzenie a priori, że dopłaty te stanowią przychód spółki. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 kwietnia 2006 r. oraz z 8 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 693/05 i II FSK 961/07), w których wskazano, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. określa warunki wyłączenia dopłat wnoszonych do spółki z jej przychodów, nie przysądzając jednakże o charakterze przychodu, jaki spółka ta otrzymała. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.o.p. pozwala na nie zaliczenie do przychodów wpłat w postaci dopłat wniesionych na rzecz spółki wyłącznie w przypadku wniesienia w trybie i na zasadach określonych w K.s.h. i to niezależnie, czy są to dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne. Natomiast w przypadku nie podjęcia stosownej uchwały przez organ stanowiący spółki, czy podjęcie takich uchwał niezgodnie z obowiązującymi przepisami, oznacza, że na gruncie prawa podatkowego wpłata wspólników, czy wspólnika winna być oceniona pod względem jej charakteru, czyli w przypadku bezzwrotności winna być uznana jako np. darowizna, a w przypadku zwrotności jako np. pożyczka.

Powyższe stanowisko uwzględnione zostało przez DIS w toku rozpoznawania niniejszej sprawy. Na stronie 10 decyzji DIS wyjaśnił, że skoro kwota 17.268.960 złotych bezspornie nie została wniesiona zgodnie z przepisami k.s.h. to analiza skutków podatkowoprawnych wynikających z jej otrzymania wymaga ustalenia charakteru tego świadczenia i tytułu jego wniesienia co pozwoli na rozstrzygnięcie, czy do ustalonego stanu faktycznego należy zastosować art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak wskazuje strona czy też art. 12 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, jak wskazuje organ.

Sąd podziela przedstawione przez DIS rozumienie pojęcia przychodu, zaprezentowane na stronie 10 i 11 decyzji, z którego wynika, że przychodem może być tylko świadczenie, które nie ma charakteru zwrotnego, bowiem przychodów jest określonym przychodem majątkowym a jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Badając czy otrzymane przez Skarżącą świadczenie w kwocie 17.268.960 złotych miało charakter przysporzenia definitywnego, porównywalnego do darowizny czy też miało charakter zbliżony do umowy pożyczki organ uwzględnił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym w szczególności treść protokołu z 17 stycznia 2008 r., fakt zgłoszenia przez Skarżącą otrzymania powyższego świadczenia do opodatkowania podatkiem PCC z tytułu dopłat, ujęcia go na koncie 800-2 "Kapitał rezerwowy-dopłaty". Organ wziął pod uwagę fakt zawierania udzielania Skarżącej przez jej wspólnika pożyczek w 2007 i 2008 r.

DIS rozważył również, czy powoływany przez Skarżącą fakt, że już w umowie spółki przewidziany został mechanizm zwrotu dopłat może przesądzić o zwrotnym charakterze wniesionych dopłat, przywołując w tym zakresie poglądy doktryny (str. 12 i 13 decyzji).

Organ uwzględnił też ewolucję poglądów Skarżącej na charakter prawny otrzymanych przez nią dopłat zaistniałą w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych toczącej się aktualnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Skarżącą od wyroku WSA w Poznaniu z 22 września 2011 r.

DIS wskazał także jakie elementy musiałyby zaistnieć w badanym stanie faktycznym by możliwe było uznanie otrzymanej przez Skarżącą spornej kwoty za umowę pożyczki, wyjaśniając, że do essentialia negotii umowy pożyczki należy zobowiązanie biorącego do zwrotu takich rzeczy jakie otrzymał, tymczasem w dacie uchwały z 17 stycznia 2008 roku nie istniało zobowiązanie spółki do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy.

Podsumowując tę część rozważań sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenie faktyczne dokonane przez DIS, z których wynika, że kwota 4.800.000EUR (17.268.960 złotych) zaliczona na dopłatę na poczet kapitału rezerwowego Skarżącej stanowiła świadczenie najbardziej odpowiadające w swej istocie umowie darowizny. Co za tym idzie, sąd rozpoznający sprawę uznaje za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na niewyczerpującym i niedokładnym rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego oraz wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nierozpoznanie sprawy przez organ podatkowy II instancji w sposób należyty.

Wskazać należy w tym miejscu, że to strona Skarżąca podnosząc powyższe zarzuty pomija całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca pomija okoliczność, że jej Wspólnik w latach 2007 i 2008 udzielał jej zarówno pożyczek jak i podejmował uchwały dotyczące dokonania dopłat do kapitału spółki, co oznacza, że nie traktował w sposób tożsamy obu instytucji. Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego po podjęciu uchwały o dopłatach opodatkowała je podatkiem PCC właśnie z tytułu dopłat. Powołując się na fakt zwrotnego charakteru dopłat wynikający w ocenie Skarżącej z treści § 12 umowy Spółki Skarżąca pominęła okoliczność, że zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu dopłaty podlegały zwrotowi na rzecz Wspólników, ale dopiero po podjęciu uchwały o zwrocie przez Zgromadzenie Wspólników. Wobec powyższego, jak słusznie zauważył organ drugiej instancji powołując w tym zakresie poglądy doktryny prawa handlowego, Wspólnikowi w chwili podejmowania przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o nałożeniu na niego obowiązku dokonania dopłat nie przysługiwało automatycznie roszczenie o zwrot tychże dopłat. Roszczenie to mogło w ogóle nie powstać, jeżeli Zgromadzenie Wspólników nie podjęłoby uchwały o zwrocie dopłat.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że za chybiony uznać należało pogląd Skarżącej, iż o zwrotnym charakterze dopłat w momencie ich dokonania to jest w 2008 r. przesądził fakt potrącenia wzajemnych roszczeń (to jest roszczenia Spółki o wniesienie kwoty podwyższenia kapitału wynikającym z uchwały z 7 czerwca 2011 r. z roszczeniem Wspólnika o zwrot dopłat wynikającym z uchwały z 31 maja 2011 r.).

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że uznał treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 września 2011 r. I SA/Po 388/11 w sprawie dotyczącej dopłat dokonanych niezgodnie z przepisami k.s.h. w 2007 r. za znaną obu stronom postępowania. Na fakt wydania powyższego wyroku powoływał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do tutejszego sądu Skarżąca wywodziła, że stan faktyczny niniejszej sprawy różny jest od stanu faktycznego rozstrzygniętego przez WSA w Poznaniu.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę obie sprawy różni fakt podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Skarżącej spółki uchwały o podwyższeniu kapitału i potrąceniu wzajemnych roszczeń, co miało miejsce już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zwrócić jednak należy uwagę, że, jak wynika z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 września 2011 r. I SA/Po 388/11 w sprawie dotyczącej dopłat dokonanych niezgodnie z przepisami k.s.h. w 2007 r. Skarżąca wskazywała początkowo, że otrzymane przez nią dopłaty do kapitału jako przeznaczone w całości na zakup środków trwałych nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego Skarżąca wskazała że otrzymane przez nią środki stanowiły nieoprocentowaną pożyczkę.

Analizując przebieg zdarzeń zwrócić należy również uwagę, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji określającej Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, której podstawą faktyczną było uznanie dopłat przekraczających w 2007 r. limit określony w umowie Spółki za przychód Spółki, Skarżąca złożyła deklarację korygującą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wykazując w niej jako przychód kwotę dopłat otrzymanych w 2008 r. i przekraczających limit przewidziany w umowie Spółki, jak również uiściła podatek dochodowy (korekta zeznania złożona 16 maja 2011 r.). Następnie Skarżąca podjęła czynności zmierzające do podwyższenia kapitału zakładowego (uchwała z 31 maja 2011 r o zwrocie dopłat w kwocie 70.537.360 złotych w terminie do 7 czerwca 2011 r., uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 70.500.000 złotych i pokryciu podwyższenia przez Wspólnika wkładem pieniężnym, umowa z 14 czerwca 2011 r. o potrąceniu wzajemnych wierzytelności Skarżącej i Wspólnika).

W świetle powyższych okoliczności organ drugiej instancji prawidłowo przyjął, że w fakt podjęcia uchwał z 31 maja 2011 r., 7 czerwca 2011 r. i zawarcie porozumienia z 14 czerwca 2011 r. nie świadczy o tym, by kwota otrzymana przez Skarżącą jako dopłata od jedynego Wspólnika w styczniu 2008 r. miała charakter zwrotny.

Strona Skarżąca dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w której kwotę dopłat dokonanych niezgodnie z umową spółki uznano za przychód podjęła czynności mające na celu doprowadzenie do zwrotu dopłat niezgodnych z umową spółki wniesionych m.in. w styczniu 2008 r. Oznacza to, że dopiero po 22 lutego 2011 r., na skutek wydania decyzji przez DIS w Poznaniu, intencją stron stało się przekształcenie wniesionych dopłat w kapitał zakładowy.

Organy podatkowe zobligowane były tymczasem do badania charakteru przysporzenia otrzymanego przez Skarżącą w styczniu 2008 r. na dzień dokonania tego przysporzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006 r. II FSK 116/05, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 października 2009 r. I SA/Wr 1039/09). Wobec powyższego, zmiana intencji stron i czynności podjęte przez nie przeszło trzy lata po otrzymaniu przez Skarżącą przysporzenia nie mogą wpływać na ocenę prawnopodatkową zaistniałego uprzednio stanu faktycznego.

Strona Skarżąca na poparcie swoich argumentów przytoczyła w skardze poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2009 r. II FSK 531/08 oraz z 8 października 2008 r. II FSK 961/07, z których wynika, że fakt dokonania dopłat niezgodnie z przepisami szczególnymi nie może automatycznie skutkować uznaniem ich za przychód. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, DIS rozpoznając sprawę ustalił najpierw jaka była maksymalna kwota dopłat, która mogła być wniesiona przez jedynego wspólnika zgodnie z postanowieniami umowy spółki, w świetle przepisów k.s.h. Następnie, po ustaleniu, że kwota dopłat wniesionych przez Wspólnika przekracza ich maksymalną kwotę, badał, jak należy zakwalifikować kwoty otrzymane w ten sposób przez Skarżąc, to jest analizował, czy można jest uznać za nieoprocentowaną pożyczkę, czy też świadczenie zbliżone do darowizny, realizując zalecenia wynikające z przywołanych przez Skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do złożonego w toku rozprawy wniosku o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia z 5 listopada 2013 r. na okoliczność, że świadczenia były potraktowane przez Wspólnika jako świadczenia zwrotne (stanowiące element aktywów) sąd wskazuje, że o jego oddaleniu zadecydowały następuje okoliczności.

Skarżąca wnosząc o przeprowadzenie powyższego dowodu wskazywała, że jest to zaświadczenie Wspólnika, co do sposobu potraktowania przez niego kwoty 20.000.000 EUR. Jednak do dokumentu tego nie zostały dołączone żadne dokumenty pozwalające na stwierdzenie, że podpisane na nim osoby to jest Cord Landsman oraz Simone Rust rzeczywiście uprawnione były do składania oświadczeń w imieniu Wspólnika.

Następnie wskazać należy, że w ocenie sądu dopuszczenie wnioskowanego dowodu doprowadziłoby do naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. pozwalającego na przeprowadzenie dowodu wyłącznie z dokumentu, a contario nie pozwalającego na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony czy świadków. Przedłożenie oświadczenia osoby określanej mianem Wspólnika doprowadziłoby tymczasem do wprowadzenia do materiału dowodowego wypowiedzi osoby trzeciej, która w toku postępowania podatkowego mogłaby być przesłuchana w charakterze świadka.

Końcowo wskazać należy, że powyższe oświadczenie mogłoby być ewentualnie rozważane jako pojawienie się nowej okoliczności faktycznej, której zaistnienie uzasadnia wznowienie postępowania, jednak jedynie w toku postępowania administracyjnego. Ujawnienie natomiast nowej okoliczności faktycznej, nie znanej organom w dniu wydawania decyzji, w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie może zostać uznane za naruszenie prawa skutkujące koniecznością wznowienia postępowania, co z mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. obligowałoby sąd w niniejszej sprawie do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że na obecnym etapie postępowania nie można przesądzić jaka byłaby ocena znaczenia okoliczności wynikających z powyższego oświadczenia dla ewentualnego wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd wskazuje, że w świetle powyższego w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 20 listopada 2013 r. w sprawie III SA/WA 1267/13, zgodnie z którym za prawidłowe uznać należy ustalenia faktyczne poczynione przez DIS, z których wynika, że otrzymaną przez Skarżącą kwotę 17.268.960 złotych należy zaliczyć do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie, podnoszony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, wywodzony z zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego uznać należy za nieuzasadniony.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.