Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 931/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w G. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 358000-COP1.4105.1.2021.25 w przedmiocie podatku akcyzowego skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 22 stycznia 2021 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, określił G. sp. Z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj i grudzień 2017 r. oraz umorzył postępowanie za styczeń 2017 r.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ stwierdził, że Spółka w styczniu 2017 r. Zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz słowackiej spółki C. s.r.o. Niemniej jednak dostawy te nie miały miejsca, a wskazany na fakturach odbiorca - C. s.r.o. nie był faktycznym odbiorcą zafakturowanych towarów. Zebrane dowody wskazały, że towar opuścił skład podatkowy, tym samym nastąpił wywóz towaru, ale nie na rzecz ujawnionego w dokumentach odbiorcy, lecz na rzecz nieznanego odbiorcy krajowego, stąd uznano, że Spółka w tym zakresie posługiwała się nierzetelnymi fakturami.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 15 czerwca 2022 r. (nr 35000-COP1.4105.1.2021.25), Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności obciążenia Spółki podatkiem akcyzowym od wysyłek olejów bazowych realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie organu, żadna z tych dostaw nie została zrealizowana, a dokumentujące je faktury nie opisują rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W przypadku oleju LAN150 miał on – według Spółki – zostać zwrócony 30 stycznia 2017 r.; stąd też w tym dniu wystawiła fakturę korygująca. Organ zwrócił jednak uwagę, że zgodnie z dokumentacją celno-skarbową olej ten miał zostać wprawdzie wyprodukowany 20 stycznia 2017 r., niemniej jednak w ewidencji wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę wyprowadzenie tego towaru zostało wykreślone. Natomiast w ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę, nie odnotowano aby towar ten miał wrócić. Ponadto zgodnie z ewidencją składu produkt ten został zużyty w lutym 2017 r. do wyrobu innych produktów. Wątpliwości organu wzbudziły również okoliczności transportu tego produktu do miejsca wskazanego przez nabywcę (S. na Słowacji). Ciągnik, który miał ten olej przewieść został bowiem odnotowany na terenie Słowacji jedynie na bramownicach podczas jazdy w kierunku granicy z Polską. Tym samym, skoro system e-myto nie odczytał tego pojazdu w drodze od granicy do miejsca dostawy, nie mógł on wjechać tego dnia na Słowację przez przejście w B. – co świadczy o tym, że transport obywał się bez towaru, ten zaś nigdy nie opuścił składu podatkowego. Dalej organ wskazał, że P. R. (pracownik Spółki) zeznał, iż przypomina sobie przyjęcie zwrotu od słowackiej spółki. Niemniej jednak żadne dokumenty, ani zapisy w ewidencji nie potwierdzały tej okoliczności. Ponadto faktura dokumentująca sprzedaż oleju LAN150 nie została zapłacona.

W odniesieniu do sprzedaży oleju LAN22 organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że zgodnie z fakturą [...] towar miał zostać dostarczony w 18 mauzerach; 12 z nich miało należeć do Spółki, pozostałe zaś miały być własnością słowackiego nabywcy. Zgodnie z opisem faktury mauzery należące do Spółki miały zostać jej zwrócone w terminie 60 dni od daty odbioru towaru. Tym niemniej, jak wynika z wyjaśnień Spółki, nie zostały jej zwrócone. Równocześnie, jak wynika ze spisów z natury przeprowadzonych na początku stycznia 2017 r. oraz na koniec tego miesiąca, liczba mauzerów nie uległa zmianie – chociaż powinno być ich o 12 mniej.

W przypadku drugiej transakcji sprzedaży oleju LAN22 (nr [...]), organ wskazał, że na dokumencie WZ widnieje podpis M. D., prezesa spółki C. Natomiast z zeznań świadków nie wynika, aby był on obecny przy odbiorze towaru i mógł podpisać tego rodzaju dokument. Przy czym o ile dokument WZ mógłby zostać podpisany przez prezesa tej spółki w miejscu odbioru towaru, niemniej jednak dane z systemu e-myto nie potwierdzały możliwości jego rozładunku w dniu dostawy.

Transport oleju LAN150 oraz LAN22 miał zostać zrealizowany przez J. M., prowadzącego działalność pod firmą T.

Realizując dostawę oleju LAN22 z 18 stycznia 2017 r., należący do tego przewoźnika pojazd przekroczył granicę na przejściu w B. i został odnotowany na pierwszej bramownicy o 19:52:52. Po raz drugi został odnotowany na bramownicy przy zjeździe do S. o godzinie 20:21:04, a po raz trzeci o godzinie 20:31:08, gdy wjeżdżał na drogę ze S. do granicy. Biorąc pod uwagę, że bramownicę od miejsca rozładunku dzieliło 500 m, a pokonanie tego odcinka powinno zająć około dwóch minut, zdaniem organu rozładowanie towaru nie mogło mieć miejsca.

Zdaniem organu, równie wątpliwe okazały się okoliczności dostawy oleju LAN22 z 24 stycznia 2017 r. Przede wszystkim pojazd, który zgodnie z dokumentem CMR tego dnia miał zrealizować dostawę nie został odnotowany na bramownicach w systemie e-myto. Zamiast tego granicę w B. przekroczył inny pojazd przewoźnika, który został po raz pierwszy został odnotowany na bramownicy o 16:27. Następny odczyn nastąpił dopiero o 17:24 na tej samej bramownicy, gdy pojazd kierował się z powrotem do przejścia granicznego. Biorąc pod uwagę, że nie został on odnotowany na pozostałych bramownicach, przejazd musiał się odbyć drogami niepłatnymi. Posługując się danymi z programu google maps, organ doszedł do wniosku, że przejazd do miejsca rozładunku powinien zająć w jedną stronę 32-33 minuty. Tym samym pojazd ten mógł dojechać na miejsce, ale bez rozładunku towaru.

Wątpliwości organu wzbudziły również okoliczności nawiązania współpracy ze słowackim kontrahentem. Prezes Spółki, G. M., nie pamiętała w jakim języku odbywały się rozmowy, ani dlaczego dostawa miała być realizowana do innego miejsca aniżeli siedziba słowackiego nabywcy. Sam współpraca została zawiązana po złożeniu zamówienia drogą mailową. Równocześnie, jak wynika z zakwestionowanych faktur, rozliczenia miały nastąpić na zasadzie przedpłaty – tych zaś nie zrealizowano. Tym niemniej Spółka zdecydowała się wydać przewoźnikowi towar. Należności te nigdy nie zostały wyegzekwowane. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, tylko raz do nowego klienta wysłano towar przez otrzymaniem przedpłaty i "było to pomyłką".

Dalej organ zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy zeznaniami J. M., a zebraną w sprawie dokumentacją. J. M. zeznał 25 kwietnia 2019 r., że nie miał kontaktu ze słowackim odbiorcą, a w sprawie transportu rozmawiał ze Spółką, która też zleciła jego realizację. Następnie, 8 września 2020 r. zmienił treść zeznań, wskazując, że transport został zlecony drogą mailową przez słowacką spółkę – co pozostaje w zgodzie z treścią faktur wystawionych przez niego w styczniu 2017 r. na tę spółkę. Przy czym zgodnie z treścią tych faktur, zapłata miała nastąpić w gotówce, niemniej jednak, jak przyznał świadek, nie przypomina sobie, aby jego kierowcy przywozili gotówkę ze Słowacji, sama zaś forma zapłaty wydałam mu się dziwna.

Organ przesłuchał również kierowcę zatrudnionego u J. M., który miał przewozić towar ze Spółki. 16 listopada 2018 r. wyjaśnił on, że kierował się na adres wskazany w dokumencie CMR, gdzie towar był rozładowywany przed bramą za pomocą wózków widłowych lub koparką ze względu na trudne warunku ("był śnieg i ciemno i był problem z wjechaniem na plac"). Sam rozładunek "mógł trwać około godziny". Podobne zeznania świadek złożył 20 lutego 2017 r., wskazując, że ze względu na trudne warunki pogodowe olej został rozładowany przez wjazdem na teren zakładu. Ponadto na miejscu miał oddać dokument CMR do podpisu, a następnie zwracać go J. M.

Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji wynikało, że spółka C. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki, jak również nie miała zgody właściciela nieruchomości na wykorzystanie jej jako siedziby.

Ostatecznie organ przyjął, że olej LAN22 był wytwarzany przez Spółkę, następnie wyprowadzany ze składu podatkowego i odbierany przez przewoźnika, niemniej jednak nie mógł zostać przemieszczony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji. W rzeczywistości miała miejsce dostawa pomiędzy Spółką a nieustalonymi podmiotami. W konsekwencji organ uznał, że przedłożone przez Stronę dokumenty, mające stanowić potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz C. były nierzetelne. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcą tj. Spółką, a słowackim nabywcą, a tym samym faktury te odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Dalej organ wskazał, że Spółka wykazała dostawy oleju LAN 22, jako dokonane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie w art. 40 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., póz. 43 ze zm.; dalej jako "u.p.a."). Następnie organ przywołał między innymi treść art. 13 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i odniósł się do treści art. 45 ust. 1, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4 i 5, art. 42 ust. 1 oraz art. 138e ust 1 tej ustawy.

Na tym tle organ zauważył, że 18 i 24 stycznia 2017 r. Spółka odnotowała w ewidencji wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu wyprowadzenie oleju LAN22, który miał zostać dostarczony spółce C.

Tymczasem ustawa o podatku akcyzowym uzależnia zastosowanie procedury zawieszenia akcyzy w stosunku do przedmiotowych wyrobów (tj. olejów smarowych o kodach CN 271 O 1999) przemieszczanych wewnątrzwspólnotowo od dołączenia dokumentów handlowych. Jednocześnie ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje, jakie warunki musi spełnić dany dokument, aby mógł być traktowany jako dokument handlowy w rozumieniu art. 41 ust. 4 tej ustawy. Poprzez dokumenty handlowe należy rozumieć dokumenty powszechnie stosowane w obrocie handlowym, które pozwalają na określenie ilości i rodzaju dostarczonych wyrobów czyli faktury VAT oraz dokumenty przewozowe. Tym niemniej w świetle całokształtu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, zasadnym stało się stwierdzenie, iż Spółka dbała tylko o formalną stroną udokumentowania transakcji, nie weryfikowała natomiast, czy towar został dostarczony do odbiorcy wskazanego na fakturze.

W niniejszej sprawie rolę dokumentów handlowych, o których jest mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.a. spełniały faktury VAT i dokumenty przewozowe CMR. Jednakże aby ww. dokumenty mogły być podstawą do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, muszą odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny, czyli zawarte w ich treści informacje muszą być prawdziwe. Innymi słowy formalna poprawność sporządzonej dokumentacji, nie wypełnia obowiązków wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, skoro nie odzwierciedla prawdziwej, czyli rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej takiego wyrobu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Prawidłowy dokument powinien być rzetelny, to znaczy musi odzwierciedlać realny przepływ wyrobu (jego wewnątrzwspólnotową dostawę do kraju członkowskiego UE).

Ponadto Spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z naruszenia przepisów art. 42 u.p.a.. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w przypadku zakwestionowanych w decyzji dostaw Strona nie dochowała warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa w ustawie, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki określone w ww. art. 42 ust. l pkt 7 u.p.a., tj. z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie dokumenty handlowe dołączone do wysłanych wyrobów nie zostały potwierdzone przez rzeczywistych odbiorców. Przeprowadzona weryfikacja C. s.r.o. wykazała, że był to podmiot, którego słowacka administracja podatkowa nie ujawniła, ponieważ spółka ta nie znajdowała się pod adresem jej siedziby. Nie można było ustalić, w oparciu o m.in. zapisy ze słowackiego systemu poboru opłat drogowych, czy i gdzie wyroby LAN22 zostały faktycznie rozładowane. Prezes G. sp. z o.o. G. M. nie była w stanie wyjaśnić przyczyn, dla których transport towaru na rzecz ww. słowackiej spółki odbywał się do miejscowości S., a nie do siedziby tej spółki. Prezes Spółki. nie pamiętała, z kim ze strony C. s.r.o. kontaktowała się w trakcie trwającej w 2017 r. współpracy, nie pamiętała w jakim języku odbywały się rozmowy z przedstawicielem C. s.r.o., wskazała jednak, że utrzymywała z nim kontakt telefoniczny. Prezes nie pamiętała, czy na ww. okoliczność ustalenia miejsca transportu towarów prowadziła ze słowacką spółką ustalenia a także nie wiedziała nic na temat powiązań między adresem dostawy towaru a jego słowackim nabywcą. Dodatkowo w styczniu 2017 r. C. s.r.o. nie wykazała faktur ani wewnątrzwspólnotowych nabyć od Spółki za okres od stycznia do marca 2017 r. w złożonych plikach kontrolnych VAT.

Ponieważ Spółka nie była w posiadaniu rzetelnych dokumentów mogących stanowić podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i wygaśnięcia obowiązku podatkowego od ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw, w rozumieniu art. 42 ust. l pkt 7 u.p.a., to w związku z powyższym następnego dnia po upływie terminu (tj. 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych) doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W konsekwencji organ obliczył zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym w maju 2017 r. od dokonanych w styczniu 2017 r. wyprowadzeń ze składu podatkowego oleju LAN22 wg stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. l pkt 11 u.p.a.

2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocniczka Spółki podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1) art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 6, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") polegające na:

- nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z C. s.r.o., co miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, a tym samym nieuzasadnione twierdzenie, że wykazane wewnątrzwspolnotowe dostawy towarów na rzecz C. s.r.o. nie zostały dokonane, a w rzeczywistości miały miejsce dostawy wyborów LAN-22 pomiędzy kontrolowaną Spółką a nieustalonym podmiotem i dlatego należy je uznać za opodatkowane w kraju, podczas gdy z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar był dostarczony do miejsca wskazanego przez C. s.r.o. przez niezależnego od Spółki przewoźnika wybranego przez nabywcę, który w momencie dokonywania transakcji był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, zaś przewoźnik potwierdził wykonanie tych usług, a ponadto Spółka dochowała należytej staranności i dobrą wiarę, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- niezasadnym uznaniem, że Skarżąca nie dysponowała rzetelnymi dokumentami handlowymi mogącymi stanowić podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

- niewyjaśnieniu stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, z pominięciem dowodów korzystnych dla Strony, skutkujące nieuprawnionym uznaniem, że Spółka w dniach 18 stycznia i 24 stycznia 2017 r. nie dochowała należytej staranności odnośnie transakcji z C. s.r.o., z pominięciem przy ocenie materiału dowodowego, że Spółka działała w taki sam sposób wobec wszystkich kontrahentów - w złożonych wyjaśnieniach Skarżąca szczegółowo opisała w jaki sposób dochodziło do nawiązania transakcji, weryfikacji kontrahentów, składania zamówień, kontaktów z kontrahentami i że działanie Spółki w zakresie transakcji z C. s.r.o. nie odbiegało od standardów przyjętych w Spółce wobec innych podmiotów, przy czym Spółka na potwierdzenie swoich twierdzeń przedłożyła stosowne dokumenty, ponadto Spółka prowadząca skład podatkowy - produkująca towary akcyzowe była zobowiązana do bieżącego raportowania Naczelnikowi Urzędu Celnego o produkcji, wyprowadzeniu towarów akcyzowych, ilości towaru i danych dotyczących nabywców, w tym do C. s.r.o., co następowało ze stosownym wyprzedzeniem, co potwierdzają maile załączone do pisma z 13.01.2021 r.;

- na dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, z pominięcie dowodów korzystnych dla Strony, danie wiary jedynie zapisom w systemie e-MYTO oraz informacjom z SCAC uzyskanym w okresie późniejszym od słowackich organów podatkowych odnośnie C. s.r.o., z równoczesnym pominięciem przy ocenie materiału dowodowego dowodów z zeznań świadków korzystnych dla Strony, w tym kierowcy, weryfikacji C. s.r.o. przed nawiązaniem transakcji, mailami od C. s.r.o., protokołem kontroli sporządzonym przez funkcjonariuszy celnych z Urzędu Celnego w Nowym Sączu z dnia 23 lutego 2017 r., oraz pominięciem dokumentu WZ nr [...], na którym czego Organ nie neguje- widnieje podpis M. D.- osoby umocowanej do reprezentacji C. s.r.o.;

- przyjęciu jak w decyzji z dnia 22.01.2021 r., że jedynie decyzje administracyjne

potwierdzające prawidłowość dokonanych dostaw, kształtują w sposób wiążący prawa i obowiązki stron, a tym samym niezasadne negowanie ustaleń zawartych w protokole kontroli z 23 lutego 2017 r. odnośnie dokonania transakcji Spółki z C. s.r.o. w dniach 18 i 24 stycznia 2017 r. , co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, i co pozostaje w sprzeczności z przedstawionym w uzasadnieniu odwołania rozstrzygnięciami sądowo- administracyjnymi;

- dokonaniu oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wybiorcze i stronnicze żonglowanie fragmentami zeznań świadków i uwzględnianie tylko tych fragmentów korzystnych dla Organu, choć pozostają one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, bezpodstawne przyjęcie, że art. 194 § 1 o.p. odnosi się jedynie do decyzji administracyjnych, a tym samym umniejszanie znaczenia dowodów korzystnych dla Strony w postaci: protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu z dnia 27.02.2017 r., który potwierdził dokonanie dostaw na rzecz C. s.r.o. , nie kwestionował również tego kontrahenta, co świadczy o tym, że w momencie dokonywania transakcji Skarżąca Spółka była w dobrej wierze, o czym dodatkowo utwierdził Skarżącą organ celny, wezwań do zapłaty kierowanych przez Skarżącą do C. s.r.o. w dniach 13.02.2017 oraz 06.04.2017, a także maila z dnia 27.01.2017 r. U. G. do C. s.r.o., a także nieuzasadnione negowanie wiarygodności zeznań świadka Z. M., który zeznał, że towar w miejscowości S. był rozładowywany i nigdy nie wracał z pełnymi mauzerami, choć zeznania te korespondują z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, np. zeznaniami pracowników Skarżącej o wydawaniu oleju LAN- 2 i właściciela firmy przewozowej J. M.;

- braku jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń odnośnie stanu faktycznego, uwzględnienie jedynie okoliczności negatywnych dla Strony, np. przyjęcie, że wezwanie do zapłaty pierwszy raz miało miejsce dopiero w dniu 13.02.2017 r., podczas gdy z maila załączonego przez Stronę w dniu 13.01.2021 r. wynika jednoznacznie, że wezwanie do zapłaty za zaległe faktury zostało wysłane już w dniu 27.01.2017 r. mailem przez U. G., brak jednoznacznego wskazania dlaczego Organ podważa dobrą wiarę Podatnika; w orzecznictwie sądowym niesporne jest, iż opis dokonanych ustaleń faktycznych oznacza rekonstrukcję rzeczywistego stanu faktycznego a zatem tych okoliczności, które miały miejsce, które są weryfikowalne w procesie intersubiektywnie rozpoznawanej rzeczywistości- tym samym chodzi o taką rekonstrukcję stanu faktycznego, która nie jest oparta na domysłach;

- niewłaściwym zastosowaniu art. 193 § 6 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że

ewidencja wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego Skarżącej za w zakresie wyprowadzeń wyrobów ze składu podatkowego do C. s.r.o. z dnia 18 i 24 stycznia 2017 r. jest nierzetelna, w związku z brakiem dokumentów handlowych i tym samym uznanie za nierzetelną też ewidencję za maj 2017 r., w której nie ujęto dostaw, dla których nastąpiło w tym miesiącu zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a (tj. 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych) i nieuznanie rejestru w tym zakresie za dowód, podczas gdy takie założenie jest niezgodne z przedstawionym stanem faktycznym;

- wskazanie w sentencji decyzji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów prawa z wersji aktu prawnego nie obowiązującego w 2017 r., tj. powołanie się na ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 143 ze zm.);

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 47 ust. 1 pkt 7 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, wskutek uznania, że nie zaistniały przesłanki tam wskazane - błędne przyjęcie przez Organ, że dokumenty handlowe przedłożone przez Spółkę nie są rzetelne i nie potwierdzają dostawy tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego do C. s.r.o.,

- błędne zastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez

przyjęcie, że doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego w maju 2017 r., poprzez niezasadne uznanie, że Skarżąca nie posiada rzetelnych dokumentów handlowych potwierdzających odbiór oleju LAN 22 przez C. s.r.o.

2.2. Pełnomocniczka Spółki zaskarżyła powyższą decyzję tylko w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego za maj 2017 r. oraz umorzenia postępowania za styczeń 2017 r.

W konsekwencji pełnomocniczka strony wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części, jak również zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocniczka sformułowała również wniosek o przeprowadzenie dowodu z filmu z YouTube’a, załączonego na płycie CV, wskazującego, że załadunek 33 palet może trwać 12 minut, a co za tym idzie rozładunek 10 bądź 18 palet z mauzerami można było dokonać w 10 minut.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Mając na względzie zakres, w którym została zaskarżona powyższa decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokumenty handlowe przedstawione przez Spółkę spełniały wymogi wynikające z art 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.

3.3. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Niemniej jednak sam fakt otrzymania dokumentu handlowego (formalnie potwierdzającego dokonanie dostawy wyrobu ale nieodzwierciedlającego rzeczywistej jego dostawy) przez prowadzącego skład podatkowy nie oznacza, że spełnił on warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych, w sytuacji braku faktycznej realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Dokumentami o których mowa w przywołanym art. 42 ust. 1 pkt 7 oraz art. 41 ust. 4 u.p.a., czyli dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, mogą być w odniesieniu do takich wyrobów dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu, czyli dokumenty, które potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Innymi słowy formalna poprawność sporządzonej dokumentacji, nie wypełnia obowiązków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 7 oraz art. 41 ust. 4 u.p.a. skoro nie odzwierciedla prawdziwej, czyli rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej takiego wyrobu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Prawidłowy dokument powinien być rzetelny, to znaczy musi odzwierciedlać realny przepływ wyrobu (jego wewnątrzwspólnotową dostawę do kraju członkowskiego UE).

Jak trafnie przy tym zauważył organ, powyższe stanowisko jest zasadniczo jednolicie prezentowane w orzecznictwie (np. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r. I GSK 464/13, z 19 marca 2015 r. I GSK 1987/13, z 17 maja 2019 r. I GSK 128/17 i z 20 listopada 2020 r. I GSK 700/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto za jego trafnością przemawia wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-81/15, w którym w punkcie 31 motywów wskazano, że "dyrektywa 92/12 ustanawia ciążący na uprawnionym właścicielu składu system odpowiedzialności za wszystkie ryzyka związane z przepływem towarów podlegających akcyzie i umieszczonych w takim systemie, w związku z czym ów uprawniony właściciel został wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny za zapłatę podatków akcyzowych w przypadku, gdy nieprawidłowość lub naruszenie powodujące wymagalność tych podatków zostały popełnione w chwili przepływu tych towarów. W ten sposób, odpowiedzialność ta jest obiektywna i opiera się nie na udowodnionym lub domniemanym uchybieniu uprawnionego właściciela składu, lecz na uczestnictwie w wykonywaniu danej działalności gospodarczej". Wskazać należy, że przepisy Dyrektywy 92/12/EWG zastąpione dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, posiadają podobne uregulowania w zakresie dotyczącym prowadzenia składów podatkowych (por. art. 20 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 2008/118).

3.3. Powyższe wyjaśnienia są o tyle istotne, że zasadniczą osią rozważań organu były ustalenia wskazujące, że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości dostarczone słowackiemu nabywcy. Sąd podziela tę ocenę.

W przypadku dostawy oleju LAN22 z 18 stycznia 2017 r. (faktura nr [...]), o niemożliwości jego dostarczenia spółce C. świadczą przede wszystkim dane uzyskane z słowackiego systemu e-myto. Wskazywały one, że ciągnik z naczepą, który miał przewozić tego dnia towar do miejscowości S. został odnotowany po przejeździe przez przejście graniczne w B. na bramownicy o godzinie 19:52, a następnie o godzinie 20:21 przy zjeździe do S. Na tej samem bramownicy pojazd ten został odczytany o godzinie 20:31, a następnie minął bramownicę przed granicą o godzinie 21:04. Tym samym dotarcie od bramownicy przy zjeździe do S. do miejsca rozładunku, sam rozładunek oraz powrót na drogę miał zająć około 10 minut. Tymczasem wg. danych z google maps sam dojazd od bramownicy na miejsce rozładunku powinien zająć około 2 minut – a to oznacza, że rozładunek nie mógłby trwać dłużej niż 6 minut. Możliwość dokonania rozładunku w tak krótkim czasie organ zasadnie uznał za nieprawdopodobną.

O tym, że nie doszło do rzeczywistego przemieszczenia towarów świadczyć mógł również fakt, że zgodnie z treścią faktury towar miał zostać przewieziony w mauzerach, z czego 12 należało do Spółki i miały one zostać jej zwrócone. Z wyjaśnień Spółki z 13 stycznia 2021 r. wynikało, że opakowania te nie zostały jej zwrócone. Niemniej jednak zgodnie ze spisami z natury sporządzonym na początku stycznia i wraz z końcem tego miesiąca, liczba mauzerów nie uległa zmianie. Spółka nie wykazała również w tym okresie, aby nabyła odpowiednią ilość mauzerów. Skoro zatem słowacki kontrahent nie zwrócił opakowań, drugi spis powinien był wykazać brak 12 mauzerów – tak jednak nie było.

Ponadto z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynikało, że spółka C. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki. Co więcej ekspedycja tego towaru nastąpiła pomimo braku przedpłaty. Tymczasem z pism Spółki, zeznań jej prezes oraz treści samej faktury miało bowiem wynikać, że strony przewidziały tego rodzaju formę zapłaty.

W odniesieniu do dostawy oleju LAN22 z 24 stycznia 2017 r. (faktura nr [...]) zgromadzone w sprawie dowody również mogły prowadzić do wniosku, że nie miała ona miejsca. Przede wszystkim pojazd, który zgodnie z dokumentem CMR, miał wykonać transport nie został odnotowany na bramownicach w systemie e-myto. Zamiast tego granicę przekroczył inny pojazd należący do J. M., który został odnotowany tego dnia na bramownicy przy granicy w B. o godzinie 16:21, a następny odczyt miał miejsce dopiero przy wyjeździe ze Słowacji o 17:24. Biorąc pod uwagę, że pojazd nie został zarejestrowany na płatnej drodze prowadzącej od granicy w B. do S., organy trafnie przyjęły, że musiałby on przejechać inną drogą. Rekonstruując ją za pomocą google maps organ prawidłowo przyjął, że musiała ona prowadzić od granicy do K., a następnie skręcić w drogę lokalną, a przejazd w jedną stronę musiał zająć około 32 minut. Biorąc pod uwagę, że pojazd pokonywał ją w warunkach zimowych, również w tym przypadku rozładunek towaru nie był możliwy.

Powyższe stanowisko organu znajduje również potwierdzenie w dokumentach uzyskanych od J. M. (właściciela przedsiębiorstwa transportowego), jego zeznaniach oraz zeznaniach jego kierowcy, Z. M. Ten ostatni miał bowiem zeznać 20 lutego 2017 r., że przypomina sobie przewóz towaru od Spółki do S., wyjaśniając przy tym, że sam rozładunek miał trwać około godziny z uwagi na trudne warunki pogodowe, zalegający śnieg i ciemność. Z uwagi na powyższe miał mieć problem z wjechaniem na plan, a rozładunek odbył się przed bramą i miał być wykonany przy pomocy wózkiem lub koparką. Zeznania te w oczywisty sposób pozostają w sprzeczności z danymi uzyskanymi z systemu e-myto, stąd też należy zgodzić się z organem, który ocenił je jako niewiarygodne.

Wątpliwości co do faktycznego przewozu olejów przez J. M. do S. rodzą również jego zeznania. Świadek wpierw zeznał, że transport zleciła mu Spółka, a wcześniej nie kontaktował się ze spółką C. (protokół zeznań z 25 kwietnia 2019 r.). Tymczasem, w aktach sprawy znajdowały się faktury, które J. M. wystawił słowackiej spółce – co wskazywałoby, że transport został zlecony przez ten podmiot. Niemniej jednak 8 września 2020 r., przesłuchiwany po raz kolejny, J. M. zmienił zeznania podając, że zlecenie na transport otrzymał drogą mailową od słowackiego odbiorcy. Nie potrafił jednak wyjaśnić, skąd słowacka spółka znała dane potrzebne do wystawienia dokumentu CMR, ani dlaczego nie umieszczono w nich danych kierowców.

Trudno również odmówić organowi racji, gdy podkreśla, że wszystkie dostawy miały zostać poprzedzone przedpłatą – tych jednak nie było, a mimo to Spółka miała wydać towar przewoźnikowi.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, twierdzenie organu, że olej LAN22 nie został dostarczony do S. na Słowacji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i w sposób logiczny z niego wynikają (art. 191 O.p.). Ponadto Sąd nie znalazł podstaw, aby uznać, że organ pominął którykolwiek z dowodów zebranych w sprawie, bądź ocenił jego wiarygodność w sposób nieprawidłowy (art. 187 § 1 O.p.). Przeciwnie, przeprowadził jasny, uporządkowany i spójny wywód, wyjaśniając dlaczego uznał poszczególne okoliczności za istotne i udowodnione w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.4. W tym kontekście należy zgodzić się z organami, że zgromadzone w sprawie dokumenty handlowe nie spełniały wymogów wynikających z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.

Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że we wskazanym w dokumentach CMR miejscu dostawy nie mógł nastąpić rozładunek towaru, a jego rzeczywisty odbiorca pozostał nieznany. Równocześnie same druki CMR również okazały się nierzetelne. W przypadku dostawy z 24 stycznia 2017 r. pojazd wymieniony w tym dokumencie nie wjechał na teren Słowacji, zamiast tego w systemie e-myto odnotowano inny pojazd przewoźnika. Ponadto w obu dokumentach CMR nie wpisano danych kierowców, chociaż zgodnie z praktyką stosowaną w przedsiębiorstwie J. M. tego rodzaju dane powinny były się w nich znaleźć.

Ponadto, odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. (sygn. akt I GSK 2247/15) – przywołanego przez stronę skarżącą w piśmie stanowiącym końcową wypowiedź w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – należy stwierdzić, że organ zasadnie przyjął, że Spóła nie mogła pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, iż transport olejów faktycznie nastąpił w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przede wszystkim, jak trafnie stwierdził organ, Spółka nie podjęła w odpowiednim czasie żadnych czynności sprawdzających, które mogłyby potwierdzić, że jej kontrahent jest rzetelnym przedsiębiorcą; zweryfikowała go w systemie VIES dopiero 8 lutego 2017 r., nie sprawdziła też słowackich rejestrów handlowych. Ponadto, należy zaakcentować, że Spółka uzgodniła ze słowackim nabywcą, że ten dokona przedpłaty – czego jednak nie uczynił, a ostatecznie nigdy za ten towar nie zapłacił. Tym niemniej Spółka wydała przewoźnikowi towar, przy czym w odniesieniu do dostawy z 24 stycznia 2017 r. musiała mieć świadomość, że spółka C. nie zapłaciła za towar, który miał być jej dostarczony 18 stycznia 2017 r. O tym, że Spółka powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mogły również świadczyć okoliczności nawiązana współpracy ze spółką C. Prezes Spółki nie potrafiła bowiem wskazać, w jakich okolicznościach został nawiązany kontakt ze słowackim kontrahentem, w jakim języku były prowadzone rozmowy, jaki był związek z miejscem wskazanym do dostawy a siedzibą nabywcy.

Stąd też należy zgodzić się z organem, że aktywność Spółki sprowadzała się do formalnej wymiany dokumentów, bez jakiegokolwiek upewnienia się, kim jej kontrahent i czy towar faktycznie trafia we wskazane miejsce na Słowacji.

3.5. Podążając za tokiem argumentacji pełnomocniczki strony skarżącej, która miałaby dowodzić trafności sformułowanych w skardze zarzutów, trudno jest znaleźć racjonalne powody ze względu, na które Sąd miałby negatywnie ocenić kontrolowaną decyzję.

W przeważającej mierze sprowadzając się do gołosłownych twierdzeń, według których organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominął korzystne dla strony dowody – bez wskazania, na czym konkretnie miałaby owa dowolność polegać, ani dlaczego poszczególne dowody należałoby inaczej ocenić.

Zamiast tego w dość długim uzasadnieniu skargi, pełnomocniczka strony poświęciła uwagę zrekapitulowaniu treści samej decyzji, a w pozostałym zakresie uwypuklił znaczenie protokołu kontroli urzędu celnego z 23 lutego 2017 r. Z jego treści wynika – jak podnosi strona – że organ nie dopatrzył się wówczas uchybień, co do transakcji ze spółką C.

Tymczasem według pełnomocniczki Spółki organ, wyjaśniając, dlaczego uznał ten protokół za nieistotny, miał ograniczyć się do stwierdzenia, że "sam protokół kontroli dokument obrazujący czynności przeprowadzone w toku kontroli i nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach Podatnika, nie jest decyzją administracyjną. Tym samym organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył zasady zaufania wyrażonej w art 121 Ordynacji podatkowej." (s. 8 skargi). Rozumiejąc powyższe zastrzeżenie, jako zarzut polegający na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) należy przyznać rację organowi, że protokół ten nie mógł mieć znaczenia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ potwierdzał on jedynie pewien stan wiedzy organu na czas jego sporządzenia. Ponadto – wbrew temu co wywodzi pełnomocniczka strony – Spółka nie może z jego treści wywodzić zachowania należytej staranności, skoro protokół ten nie istniał w czasie, gdy zakwestionowane transakcje miały być realizowane. Stąd też przytoczone przez pełnomocniczkę stwierdzenie organu było zarówno trafne, jaki i wyczerpujące na tyle, aby spełniało ono wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Kolejne twierdzenie strony, zgodnie z którym film umieszczony na YouTube, gdzie w 12 minut rozładowano 33 palety, miałby dowodzić możliwości rozładowania mauzerów za pomocą wózka widłowego w ciągu kilku minut – świadczy raczej o problemie z przytoczeniem rzeczowych argumentów i bezsilności strony.

Pełnomocniczka strony nie przedstawiła również żadnych racji, które podważałyby wiarygodność danych pozyskanych z systemu e-myto oraz prawidłowości wywiedzionych z nich przez organ wniosków, co do tras, którymi poruszały się pojazdy przewoźnika oraz czasu, który był potrzebny na ich pokonanie. Nawet jeżeli, jak zauważa strona, dane z google maps pozyskane przez organ w 2019 r. nie dają wglądu w to, jakie warunki panowały na drodze w styczniu 2017 r., należy zgodzić się z organem, że różnica ta nie mogła być istotna. Tym bardziej, że przejazd odbywał się w warunkach zimowych, co mogło tylko wydłużyć jego czas, a nie skrócić. Ponadto pełnomocniczka strony odwołując się do zeznań J. M. oraz Z. M. nie dostrzegła, że organ ocenił je jako częściowo niewiarygodne.

Również fakt przekazywania na bieżąco urzędowi celnemu informacji o produkcji wyrobów akcyzowych nie dowodzi tego, że olej LAN22 faktycznie został dostarczony spółce C. do składu znajdującego się na Słowacji, czy też wskazywać, iż Spółka mogła pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, iż transport olejów faktycznie nastąpił w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Oznacza to jedynie, że Spółka realizowała swój obowiązek informacyjny.

W pozostałym zakresie tok argumentacji strony skarżącej opiera się na tworzeniu przypuszczeń co do alternatywnego przebiegu wydarzeń (dla którego nie ma jednak wiarygodnych dowodów) oraz szeregu ogólnikowych rozważań i wytknięciu organom pozornych uchybień.

W konsekwencji Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty za chybione.

3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329).