Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 76/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 UST. 1, ART. 23, ART. 24A UST. 1, UST. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 13, ART. 24, ART. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. określającej P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczenia P. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] r. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 45.972 zł.

Organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik niezasadnie dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. kwoty 225.500 zł, wynikającej z 11 faktur wystawionych w trakcie 2007 r. przez A. P. S. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, te faktury wystawione, zgodnie z ich treścią, za pośrednictwo finansowe - prowizje za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Odwołujący zarzucił organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, w konsekwencji wadliwe ustalenia stanu faktycznego, w którym czynności opisane w fakturach, zdaniem organu, nie zostały wykonane przez P. S. Zdaniem odwołującego, ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest dowolna. W ocenie odwołującego, organ podatkowy dokonał świadomej manipulacji dowodami, próbując wykazać brak faktycznego wykonania usług przez P. S. na podstawie faktu, że rozliczenia za świadczone usługi odbywały się głównie w formie gotówkowej. Z materiału dowodowego podatnik wyciągnął odmienne od prezentowanych przez organ podatkowy wnioski odnośnie współpracy z P. S. i rozliczeń dokonywanych pomiędzy nimi, podkreślając jednocześnie wybiórczy charakter działań organu podatkowego, zmierzających do uzasadnienia błędnego stanowiska o braku udziału P. S. w zawieraniu umów leasingowych. Zdaniem strony, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza w sposób przekonywujący i jednoznaczny, że usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych, opisane w spornych fakturach, nie zostały wykonane. Odwołujący zwracał uwagę na szczególne warunki współpracy z P. S., którego zna od dzieciństwa. Przyporządkowując umowy leasingu do poszczególnych faktur, wystawionych przez P. S. (podatnik dokonał takiego przyporządkowania w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym) mógł się pomylić z uwagi na upływ czasu. Nadto na ponad czterdziestu kontrahentów wymienionych przez odwołującego, z którymi zawarł umowy leasingu przy pośrednictwie P. S., organ w sześciu przypadkach powziął wątpliwości, a i te były nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stronie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych kwot netto, wynikających z 11 faktur, wystawionych w 2007 r. przez A. P. S.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, ze poza sporem była okoliczność pominięcia przez podatnika przychodu z faktury nr [...], który stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego – w dalszej części uzasadnienia u.p.d.o.f.) podlegał uwzględnieniu w decyzji określającej P. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Organ odwoławczy przytoczył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzasadniał, że ten przepis prawa określa warunki, które muszą zostać spełnione, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztu podatkowego. Przede wszystkim wydatek musi być poniesiony w rzeczywistym związku z działalnością gospodarczą, a jego poniesienie musi mieć, choćby hipotetycznie, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec wystawcy zakwestionowanych faktur, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2007 r. W toku postępowania ustalił, że P. S. wystawił w 2007 r. 11 faktur na rzecz P. B., które miały dokumentować "prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych ". Organ ustalił również, że P. S. nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Organ drugiej instancji stwierdził również, że Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] 2011 r. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru przez P. S., w sposób nierzetelny faktur za wykonane świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Organ podatkowy zaznaczył także, że Sąd Rejonowy III Wydział Karny po rozpoznaniu sprawy P. S. oskarżonego o użycie jako autentycznych, po uprzednim podrobieniu, dokumentów w postaci dowodu wpłaty i potwierdzeń wykonania przelewów kwot na rzecz kontrahentów, uznał P. S. za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k.

Z ustaleń organu wynika, że P. B. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie finansowej działalności usługowej. Na podstawie zawartej 2 stycznia 2002 r. umowy o współpracy P. B. świadczył na rzecz Europejskiego Funduszu Leasingowego S.A. (w skrócie EFL) usługi w zakresie pozyskiwania zamówień na usługi EFL obejmujące prowadzoną działalność leasingową, zawieranie umów leasingu i kompletowanie dokumentacji umów. Za wykonane usługi podatnik otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji i premii, wypłacane przez EFL na podstawie faktur wystawionych przez stronę.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. P. B. ujął 11 faktur wystawionych w tym roku przez "E-L" P. S., zgodnie z ich treścią, za "pośrednictwo finansowe - prowizje za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych". W protokole badania ksiąg z dnia 4 października 2011 r. w tym zakresie stwierdzono nierzetelność księgi przychodów i rozchodów, w następstwie odmówiono jej przymiotu dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przesłuchany [...] 2011 r. w charakterze świadka P. B. zeznał, że w latach 2006-2007 współpracował z P. S., który udzielał mu informacji o klientach zainteresowanych zawarciem umów leasingowych. W toku postępowania kontrolnego podatnik przedstawił umowę o współpracy z 6 [...] 2004 r. zawartą pomiędzy P. B. będącym "Autoryzowanym Przedstawicielem A S.A." a "E-L" P. S.. Na podstawie powyższej umowy P. S. jako "Doprowadzający" zobowiązał się do przekazywania P. B. "Autoryzowanemu Przedstawicielowi", informacji koniecznych do zawarcia umów leasingowych na rzecz A, za które miał otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości negocjowanej indywidualnie od każdej umowy, jednak nie wyższej niż 90 % prowizji uzyskiwanej przez P. B. z każdej umowy, do zawarcia której doprowadził P. S..

P. S. przesłuchany w dniu 30 [...] 2012 r. zeznał, że miał kontakty do klientów zainteresowanych zawarciem umów leasingu, uzyskiwał takie informacje prowadząc własną firmę. Udostępniał zainteresowanym klientom numery telefonu P. B.. Potem nie brał udziału w zawarciu umów. Sam P. S. oceniał, że jego nakład pracy był znikomy, tylko "dawał namiar".

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w toku całego postępowania podatkowego organ wystąpił do podmiotów wskazanych przez stronę w celu ustalenia wpływu P. S. na realizację wymienionych umów. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało zdaniem organu, że w większości przypadków sami zainteresowani występowali z inicjatywą wyszukania odpowiadającej im firmy leasingowej, kilku z nich nawiązało kontakt z P. B. za pośrednictwem innego przedstawiciela A czy też innej firmy. Część firm nie potrafiła określić, w jaki sposób został nawiązany kontakt z autoryzowanym przedstawicielem A. Natomiast twierdzenia D.N., R.M. o kontaktach z P. S. w związku z zawieraniem umów leasingu są sprzeczne z twierdzeniami samego P. S..

W celu dokładnego ustalenia okoliczności uczestnictwa P. S. w zawarciu umów przez Orlen Transport Sp. z o.o., uwzględniając wniosek strony o przeprowadzenie dowodu, przesłuchano w charakterze świadka I. S.. Przesłuchany zeznał, że kontakt do A uzyskał od P. S., który skontaktował go następnie z P. B.. Wszystkie sprawy związane z doprowadzeniem do zawarcia umów leasingowych załatwiał P. B.. W trakcie przesłuchania odpowiadając na pytanie strony, świadek zeznał, że gdyby nie znajomość z P. S., z pewnością nie doszłoby do podpisania umów leasingowych z A. Świadek poznał P. S. w 2001 r. na gruncie towarzyskim i nie wiedział, że P. S. otrzymuje wynagrodzenie za przekazywane informacje o potrzebach leasingowych spółki Orlen.

Organ podatkowy zaznaczył, że Europejski Fundusz Leasingowy jest jedną z największych krajowych firm świadczących usługi leasingowe. Kontakt z tego rodzaju podmiotem prowadzącym działalność w szerokim zakresie jest bardzo ułatwiony, z uwagi na to, że firma jest zainteresowana przedstawieniem swojej oferty jak największej liczbie potencjalnych klientów. Dlatego uznał, że podkreślanie szczególnego wręcz znaczenia okoliczności nawiązania kontaktu z przedstawicielem A poprzez znajomość z P. S. jest całkowicie niezrozumiałe. Dane kontaktowe z firmą A, jej przedstawicielami są dostępne na stronach internetowych. W ocenie organu odwoławczego za bezpodstawne należało uznać stanowisko strony, że zawarcie umów leasingowych przez Orlen Transport Sp. z o.o. było wynikiem działań P. S..

Uwzględniając wniosek dowodowy strony organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka S. D., który zeznał, że z P. B. poznał się przy zawieraniu umów leasingowych przez B. Świadek był zatrudniony w spółce B od drugiej połowy 2004 r. do początku 2005 r. na stanowisku Dyrektora Finansowego. Z zeznań wynika, że S. D. wielokrotnie kontaktował się z kolegą P. S. w sprawie potrzeb leasingowych Grupy B, później w sprawie ofert kontaktował się P. B.. Zdaniem organu odwoławczego zeznania te zbliżone są w treści do zeznań złożonych przez świadka I. S. wobec czego uznał je za niewiarygodne w zakresie wyjaśnienia wpływu P. S. na zawarcie umów leasingowych przez Grupę B. Odmawiając wiarygodności także tym zeznaniom, organ zwracał uwagę, że świadek poznał P. S. na gruncie towarzyskim, miał udzielać informacji o potrzebach leasingowych Grupy B już po zakończeniu pracy w firmie B. Zbieżność zeznań I. S. i S. D., kolegów P. S., wskazuje zdaniem organu na to, że zostały wcześniej uzgodnione. Zeznań tych świadków nie potwierdza bowiem pozostały wiarygodny materiał dowodowy, ani sam P. S., ani oświadczenie z dnia [...] 2012 r. podpisane przez wiceprezesa LDC B Sp. z o.o.

Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentów podatnika o trudnościach w związku z upływem czasu w przyporządkowaniu konkretnych umów leasingu do poszczególnych faktur, wystawianych przez P. S. za prowizje, zwrócił uwagę, że również brak prowadzenia takiego zestawienia na bieżąco dla celów rozliczania się z P. S. dowodzi niewiarygodności twierdzeń podatnika o opisywanym udziale P. S. w doprowadzaniu do zawarcia umów leasingu.

Mając na uwadze powyższe, organ ocenił, że bezpodstawne jest stanowisko strony, według której zawarcie umów leasingowych przez wymienione przez nią firmy było wynikiem działań P. S..

Z zeznań złożonych przez P. B. w dniu [...] 2011 r. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka oraz do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] 2012 r. wynika, że współpracował on z innymi podmiotami, które świadczyły na jego rzecz usługi pośrednictwa finansowego. P. S. podatnik zaliczył do grupy współpracowników, którzy kontaktowali stronę z prezesem, właścicielem lub inną osobą, decydentami w sprawie zawarcia umów leasingowych. W takich sytuacjach podatnik osobiście kontaktował się ze wskazanymi osobami i przygotowywał oferty. Na podstawie informacji złożonych przez stronę, informacji przesłanych przez A oraz dokumentów źródłowych, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. na rzecz P. B. usługi pośrednictwa w doprowadzaniu do umów leasingowych świadczyło siedem innych podmiotów, które wystawiły razem ponad 30 faktur i prowizja tych podmiotów nie przekroczyła 84 % prowizji uzyskanej przez P. B., gdy prowizja opisana w fakturach dla P. S., który wystawił w 2007 r. 11 faktur, to razem netto 225.500,00 zł, co stanowi 87 % prowizji uzyskanej przez stronę.

Organ odwoławczy zauważył, że wynagrodzenie P. S., który miał jedynie kontaktować stronę z potencjalnymi klientami jest wyższe od wynagrodzenia stałych współpracowników. Brak racjonalnego uzasadnienia powyższej okoliczności, a takiego uzasadnienia zdaniem organu odwoławczego strona nie przedstawiła, nie pozwala uznać za wiarygodne faktur wystawionych przez P. S. na rzecz strony. Według organu podatkowego z materiału dowodowego wynika, że umowa o współpracy P. B. z P. S. nie reguluje kwestii zapłaty za świadczenie usług, co do sposobu, terminu. Na wszystkich fakturach wystawionych w 2007 r. przez P. S. na rzecz P. B. określony został sposób zapłaty "gotówka" i do wszystkich faktur załączone zostały dowody KP (bez numerów), na których figurują kwoty zgodne z fakturami lub niższe.

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania P. S. i P. B. w zakresie sposobu regulowania należności przez P. B. są niespójne. Obaj przesłuchani zgodnie stwierdzili, że należności z faktur były płacone gotówką i przelewem bankowym, ale podali różne przyczyny takiej formy rozliczeń. Według zeznań strony, powodem dokonania częściowej zapłaty był brak wystarczającej kwoty gotówki w danym dniu, natomiast P. S. wskazał na warunki współpracy P. B. z A oraz opóźnienia w wystawianiu faktur i dokonywaniu zapłaty, spowodowane koniecznością wcześniejszego uzyskania prowizji przez P. B..

Analiza rachunku bankowego P. B. nie pozwala przyporządkować operacji na rachunku bankowym strony do rozliczeń z P. S.. Wszystkie pozostałe rozliczenia w prowadzonej działalności P. B. dokonywał za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ podkreślał, że nawet zapłata kwot opisanych w fakturach przez P. B. na rzecz P. S. nie dowodzi wykonania opisywanego pośrednictwa. Tam, gdzie P. B. przelewał kwoty z rachunku bankowego na rzecz P. S., podawał w tytule zasilenie konta, nie nawiązywał do dokumentów księgowych, przy czym ani kwoty, ani daty przelewów nie odpowiadają zakwestionowanym fakturom. Również wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego strony nie odpowiadają tym fakturom, dowodom KP.

W ocenie organu odwoławczego, analiza dokumentów źródłowych, w tym uzyskanych od A, wskazuje, że P. S. wystawiał faktury bądź znacznie później niż pozostali współpracownicy P. B., bądź przed zawarciem umów leasingu. Te okoliczności również podważają wiarygodność twierdzeń strony o udziale P. S. w doprowadzaniu do zawarcia umów. Pozostali współpracownicy P. B. wystawiali faktury najdalej w terminie 3 miesięcy od zawarcia i akceptacji umów.

Materiał dowodowy niniejszej sprawy nie potwierdził wyjaśnień strony o dużym ryzyku umów, do zawarcia których miał doprowadzić P. S., w konsekwencji o tak wysokiej kwocie prowizji opisanej w spornych fakturach. Nadto P. S. miał wykonywać istotnie mniejszy zakres czynności niż pozostałe osoby współpracujące ze stroną.

Z całości zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika zdaniem organu, że do zawarcia umów leasingu, doszło bez udziału P. S.. Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostawał fakt zawarcia umów leasingowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z materiału dowodowego wynika, że współpraca strony z P. S. nie miała wpływu na nawiązanie kontaktów przez P. B. z kontrahentami, jak też na zawarcie umów leasingowych. Do przyjęcia takiego stanowiska organ podatkowy uprawniła treść wyjaśnień kontrahentów strony, którzy nie znali P. S., a także wyjaśnienia P. S. złożone w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego, który przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur, jak również pozostałe ustalone okoliczności sprawy dotyczące rozliczenia prowizji, terminu wystawiania faktur, sposobu zapłaty, naliczania opłaty manipulacyjnej, współpracy z innymi podmiotami.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie wskazuje, że realizacja umów leasingowych nie nastąpiła w wyniku wykonania usług odzwierciedlonych w zakwestionowanych fakturach. Te faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Sama umowa P. B. z P. S., faktury wystawione przez P. S., rozliczenia finansowe między nimi, nie dowodzą rzeczywistych czynności P. S. na rzecz P. B.. Całokształt materiału dowodowego nie dowodzi wykonania opisywanych świadczeń, co z kolei uzasadnia stwierdzenie, że zakwestionowane faktury są fikcyjne, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były tak zwanymi "pustymi fakturami". Organ zwracał również uwagę na warunki osobiste wystawcy faktur, jego odpowiedzialność karną, brak respektowania obowiązków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej przez siebie decyzji uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia, że ujęte w księdze przychodów i rozchodów koszty, na podstawie spornych faktur wystawionych przez P. S., które nie opisują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym, nie mogą być kosztem podatkowym, bo nie realizują wymogów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego prawidłowo zostało określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy przy zastosowaniu art. 45 ust. 6 powołanej ustawy podatkowej.

Końcowo organ odwoławczy uzasadniał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony w myśl art. 180. art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast okoliczność, że strona inaczej ocenia zgromadzone dowody, wyprowadza z tej oceny zasadniczo inne wnioski, nie może skutecznie podważać ustaleń faktycznych organu podatkowego, które są rezultatem oceny całokształtu dowodów, w granicach ustawowej swobody, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Od decyzji organu odwoławczego strona złożyła skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2007 r. polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych przez stronę nie zostały wykonane i w konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu,

- art. 2 Konstytucji RP,

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i art. 290 Ordynacji podatkowej (Dz.U.12.749 – dalej o.p.).

Skarżący wniósł o rozpatrzenie niniejszej skargi wraz ze skargami na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., bo stan faktyczny, jak i osoba podatnika w tych sprawach są tożsame.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

Skarżący, powołując art. 281 i art. 290 o.p. zarzucił, że organ pierwszej instancji pomimo przeprowadzonej kontroli podatkowej, odstąpił od obowiązku sporządzenia protokołu kontroli. Powyższe, zdaniem strony, spowodowało naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 o.p.

Skarżący podkreślił zagwarantowane w art. 123 o.p., prawo czynnego udziału strony w postępowaniu, którego, we własnej ocenie, został pozbawiony w wyniku braku możliwości wypowiedzenia się na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Skarżący bez znajomości zasadności przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji, pozbawiony został możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych, stosownie do art. 187 o.p.

Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, nie podjął czynności pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego. Ponadto stwierdził, że zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego dowody, potwierdzają prawdziwość negowanych przez organ podatkowy twierdzeń strony o świadczeniu usług przez P. S.. Skarżący nie zgodził się z zawartą w zaskarżonej decyzji oceną dowodów:

1. z zeznań świadka I. S. wskazując, że wyłącznie dzięki znajomości świadka z P. S. doszło do zawarcia umów leasingowych pomiędzy stroną a firmą Orlen Transport Sp. z o.o.;

2. z zeznań świadka S. D. wskazując, że przesłuchany jednoznacznie potwierdził wpływ P. S. na doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych z firmami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej B, a nie można odmówić wiarygodności zeznaniom świadka tylko dlatego, że przesłuchiwany nie potrafi udzielić odpowiedzi na postawione pytanie bez materiałów źródłowych;

3. z wyjaśnień W. B. (pismo z [...] 2012 r.) wskazując, że informacja ta została oceniona przez organ w oderwaniu od innych dowodów, co czyni ją niekompletną;

4. z wyjaśnień Konsorcjum Sp. z o.o., wskazując na wybiórcze potraktowanie treści informacji udzielonej przez ten podmiot;

5. z wyjaśnień A. Sp. z o.o. wskazując, że otrzymana informacja nie wyjaśnia stanu faktycznego;

6. z wyjaśnień O. s.c. B. L., R. M. (pismo z [..] 2012 r.), wskazując na dowolną interpretację uzyskanej informacji;

7. z wyjaśnień Okt. D. M.-S. (pismo z [...] 2012 r.), L. C., firmy PR. P. P. s.j., C SERVICE, wskazując na pominięcie istotnych informacji zawartych w pismach nadesłanych przez te podmioty;

8. z wyjaśnień PPHU M., wskazując na odmienne rozumienie treści udzielonych informacji;

9. z wyjaśnień Biura Konsultingowego MJ (pismo z [...] 2012 r.), wskazując na sprzeczność informacji zawartych w odpowiedzi udzielonej przez ten podmiot;

10. z wyjaśnień PHUP D. N. D., zarzucając nieprawidłowość stanowiska organu podatkowego i wskazując na udział P. S. przy zawieraniu umów leasingowych;

11. z wyjaśnień PHU P. Sp. z o.o. zarzucając, że organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy dokonał dowolnej interpretacji materiału dowodowego, naruszając obowiązek oceny dowodów w świetle całości zgromadzonego materiału. Ponadto, zdaniem strony, zaskarżona decyzja zawiera oczywiste przekłamania, sformułowane w oderwaniu od dowodów źródłowych. Powyższe dotyczy sytuacji, gdy:

- stwierdzono o udziale P. S. przy zawieraniu niektórych umów, jednocześnie nie ustalono na czym, w rozumieniu przedsiębiorcy, udział ten polegał;

- 14 przedsiębiorców nie udzieliło odpowiedzi na pytania organu podatkowego, w tym PHU B. A. L., gdzie strona wnioskowała o przesłuchanie T. A., o którym miała wiedzę, że był źródłem informacji P. S. o potrzebach leasingowych firmy;

- 20 przedsiębiorców udzieliło odpowiedzi niepozwalających w sposób jednoznaczny określić źródła pozyskanych przez stronę informacji o ich potrzebach leasingowych (dot. m. in. Firmy Transportowej W. B., LDC B Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., AL. Sp. z o.o.);

- 4 podmioty potwierdziły udział P. S. w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych przez stronę (PHUP D. N. D., PR. P. P. s.j., ORIENT s.c., MEA. Sp. z o.o.);

- 12 podmiotów wskazało inne źródło kontaktu z A niż P. S. lub wskazali, że to z ich inicjatywy doszło do zawarcia umów, ale wyjaśnienia tych podmiotów prawdopodobnie obarczone są błędem, wynikającym z upływu czasu lub wynikają z braku świadomości przedsiębiorców o możliwościach niekontrolowanego ujawnienia informacji o firmach. W oparciu o powyższe skarżący zakwestionował treść wyjaśnień udzielonych przez: ZPU N. H. B., PPHU G. J. G., P.- W. SERWIS Sp. j.

Skarżący podkreślił, że strona przedstawiła organowi podatkowemu znane jej źródła informacji, jakimi dysponował P. S., wskazując jednocześnie, że P. S. mógł wejść w posiadanie informacji o potrzebach leasingowych innych firm dzięki wykonywanej działalności w prowadzonej Kancelarii Prawnej "E.-L.", będąc wspólnikiem w innej kancelarii prawnej, lobbystą w Sejmie, pracownikiem biura poselskiego, osobą prowadzącą bogate życie towarzyskie, poprzez rodziców pracujących na kierowniczych stanowiskach w Wojewódzkim Ośrodku Doradztwa R..

W świetle przedstawionej argumentacji, skarżący stwierdził, że organ podatkowy w dalszym ciągu nie zebrał w wystarczającym stopniu materiałów w sprawie, pozwalających na wyciągnięcie wniosków o okolicznościach faktycznych zawarcia umów leasingowych, za pośrednictwem P. S.. Skarżący podkreślił, że rolą organów podatkowych jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, czy usługa została wykonana oraz czy faktura jest rzetelna. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych (art. 187 § 1 o.p.) ustalić jakie były rzeczywiste okoliczności współpracy obu firm i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność prezentowanego w tym zakresie stanowiska (art. 122 o.p.).

Skarżący podniósł, że brak inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Zdaniem strony, zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, mogących wyjaśnić sprawę, wobec braku informacji o obiektywnych przeszkodach uniemożliwiających przeprowadzenie tego dowodu, przy jednoczesnym braku innych dowodów stwierdzających daną okoliczność stanowi naruszenie art. 122 o.p. Skarżący zwrócił też uwagę, że organ podatkowy nie podważa faktu, że należności wynikające z wystawionych przez P. S. faktur zostały mu wypłacone. Ponadto zdaniem skarżącego, analiza powołanego w decyzji protokołu przesłuchania świadka P. S., który w trakcie przeprowadzonego przesłuchania przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur, budzi wątpliwości strony zarówno co do dobrowolności złożonego oświadczenia, jak również intencji skierowania przez organ podatkowy postępowania podatkowego w kierunku nałożenia odpowiedzialności za wystawianie nierzetelnych faktur.

Ponadto w ocenie skarżącego, organ odwoławczy naruszając prawo o ochronie danych osobowych, jak również prawo do ochrony wizerunku osoby trzeciej, powołał w zaskarżonej decyzji informacje, które nie mają związku z przedmiotową sprawą (sprawy karne P. S.) i co do których strona nie posiadała wiedzy.

W złożonej skardze strona przedstawiła zasady wypłaty prowizji P. S. wskazując, że należności za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych były wypłacane po uznaniu przez stronę zawartych umów za bezpieczne, tj. gdy ryzyko poniesienia opłaty manipulacyjnej było minimalne (kary umownej należnej A w przypadku zerwania umowy leasingu). Stąd rezygnacja z wekslowego zabezpieczenia we współpracy z P. S., odpowiednio wyższa prowizja, później wypłacana. Skarżący podkreślił odmienny charakter współpracy z P. S. w porównaniu z innymi współpracownikami strony, wynikający z łączącej ich umowy. Zapłata P. S. prowizji w 2007 r. za umowy niezatwierdzone przez A była wynikiem zmiany umowy o współpracę między skarżącym a A z końcem 2006 r. i zniesienia opłaty manipulacyjnej. Polemizując z treścią zaskarżonej decyzji odnośnie umów leasingowych zawartych przez stronę z ORLEN Transport Sp. z o.o., skarżący odniósł się do kar zapłaconych z tytułu zerwania umów leasingowych, w tym m. in. przez ORLEN Transport Sp. z o.o., ponownie zwrócił uwagę na przedstawione wcześniej w odwołaniu problemy tej firmy, które w październiku 2007 r. doprowadziły do jej upadłości.

W ocenie skarżącego, zaprezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że P. S. wystawiał puste faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również jest następstwem prowadzenia postępowania z naruszeniem podstawowych zasad. Zebrany materiał opiera się na domniemaniach i wnioskach niezgodnych z doświadczeniem życiowym. Organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na wkład P. S. w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych, natomiast swoje tezy opiera na niedobadanych i wieloznacznych okolicznościach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do rozliczenia jako koszt podatkowy kwot netto wynikających z 11 faktur wystawionych w 2007 r. przez "E.-L." P. S. z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych".

Postępowanie kontrolne dotyczące sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2011 r., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. prowadzone było na podstawie art. 13 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.04.8.65, 11.41.214 ze zm. – dalej u.k.s.). Zgodnie z tym przepisem, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust.1). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (ust. 2). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (ust. 4). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a o.p. upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 5). Analogicznie kwestie te w zakresie kontroli podatkowej unormowano w art. 283 i art. 284 o.p.

Postępowanie kontrolne, wszczęte ww. postanowieniem należy uznać za tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, które nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu kontroli, lecz wydaniem decyzji lub wyniku kontroli - art. 24 u.k.s.

Organ prowadząc postępowanie kontrolne zobowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, może więc żądać dokumentów (ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów VAT) i dokonywać ich weryfikacji, przeprowadzać oględziny, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych.

Zgodnie z art. 31 u.k.s. postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 3), a kontrola podatkowa – to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 4), zasadniczym postępowaniem jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s., przepisy dotyczące postępowania podatkowego, przy czym niewątpliwie elementem tego postępowania może, ale nie musi być kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 o.p.

Ordynacja podatkowa co do zasady ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe. Takie zdefiniowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości, jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co nie wyklucza, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Jeśli nie ulega żadnej kwestii spornej, że to sam podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, oczywiste być musi, że powinien aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy.

W sytuacji zatem, gdy to strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. A zatem, to skarżącego obarczał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających powoływane okoliczności, a do organów podatkowych należy ich ocena. Ponadto w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Zasadnym jest powołanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 (art. 23 u.p.d.o.f. w okolicznościach kontrolowanego postępowania nie był stosowany). Na gruncie u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów co do zasady definiuje więc art. 22 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria wydatków, pozostających w związku z efektem działalności gospodarczej, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie konkretnego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Ten związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem nie musi być bezpośredni. Wystarczy, że będzie potencjalny. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodów musi być właściwie udokumentowany. Oczywiście udokumentowanie wydatku ma odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. To udokumentowanie ma być nie tylko formalnie prawidłowe, ale ma być również prawidłowe w rozumieniu materialnym. Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny (rzeczywisty); pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na

wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych; został właściwe udokumentowany. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te wydatki, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, kiedy wiarygodnie wykaże ich rzeczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na rozmiar osiąganych czy planowanych przychodów, choćby potencjalny. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki podatnika, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik każdorazowo powinien wykazać celowość poniesienia wydatku czyli, że poniesione wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w racjonalnej ocenie mogły co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był poniesiony celowo w prowadzonej działalności gospodarczej, służącej osiągnięciu przychodu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. O tym czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody w postaci umów, rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczności, że podpisano kontrakt, wystawiono faktury, nawet dokonano zapłaty, same nie stanowią przesądzających dowodów, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika i to w związku celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na udowodnieniu konkretnych, rzeczywistych zdarzeń.

W świetle tych rozważań na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ma rację organ podatkowy, kiedy zakwestionował podatnikowi wysokość kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakwestionowanych faktur.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, wykonująca działalność gospodarczą ma obowiązek prowadzić księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami. W każdym przypadku księgi mają być prowadzone w sposób, zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W okolicznościach kontrolowanego postępowania skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.03.152.1475, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.) stanowi, że podatnik ma obowiązek prowadzić taką księgę rzetelnie, dokonywane w niej zapisy mają odzwierciedlać stan rzeczywisty (por. § 11 ust. 1 i ust. 3 powołanego rozporządzenia). Zapisy w tej księdze są dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów, rzetelnych faktur, które odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach (por. § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia).

W tym stanie prawnym nie może więc budzić wątpliwości, ze skarżący mógł w księdze przychodów i rozchodów zaliczyć do kosztów podatkowych tylko wydatki na podstawie rzetelnych faktur, czyli zgodnych ze stanem rzeczywistym. Nie wystarczy tylko formalna prawidłowość faktur, jeśli podatnik nie jest w stanie przedłożyć organowi wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w fakturach, które wywołują uzasadnione wątpliwości organu. To podatnik ma obowiązek przedstawić organowi wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistych zdarzeń, które powodują powstanie kosztów podatkowych, bo to podatnik ma wiedzę o warunkach prowadzonej działalności gospodarczej i jest zainteresowany zmniejszeniem podstawy opodatkowania o koszty podatkowe.

W tej sprawie, wbrew zarzutom podatnika, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu w warunkach legalności ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pozwoliło prawidłowo ustalić rozmiar zawyżenia

przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, przez to rozmiar zaniżenia podstawy opodatkowania, dochodu. W konsekwencji pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem zastosować art. 21 § 3 o.p. i określić podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za rozpatrywany rok podatkowy, w wyższej wysokości od wykazanej w zeznaniu podatkowym podatnika.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych kontrolowanej sprawy podatkowej należy zgodzić się z organem podatkowym, że sam fakt dysponowania przez skarżącego podatnika fakturami, umową, dowodami wypłaty środków finansowych, nie dowodzi wydatku, stanowiącego koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody, spójnie, logicznie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, organ podatkowy ustalił, że zakwestionowane faktury nie dowodzą rzeczywistych wydatków podatnika, za czynności pozostające w związku z działalnością gospodarczą, z przychodem oraz, że w całokształcie okoliczności sprawy odmienne twierdzenia podatnika nie są wiarygodne. Zasadnie organ podatkowy argumentuje, że same twierdzenia podatnika w tym zakresie pozbawione są podstawy w wiarygodnych dowodach i nie stanowią wiarygodnego, logicznego, zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego wyjaśnienia dla zaliczenia do kosztów podatkowych kwot opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Zatem odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego zakwestionowane faktury wystawiane były niezgodnie z rzeczywistością, nie dowodzą wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w powiązaniu z przychodem. W konsekwencji organ podatkowy w warunkach legalności zmniejszył podatnikowi kwotę kosztów uzyskania przychodów, spełniającą wymogi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której podatnik ponosi wydatek w celu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej i wówczas dba o dysponowanie dowodami, potwierdzającymi konkretne zdarzenia w działalności gospodarczej od sytuacji, w której podatnik układa swoje relacje z innymi

uczestnikami obrotu gospodarczego jedynie dla uzyskania określonego skutku podatkowego i wówczas nie dysponuje wiarygodnymi dowodami opisywanych

zdarzeń gospodarczych, stosuje instytucję kosztów podatkowych wbrew stanowi rzeczywistemu. Tylko ta pierwsza sytuacja spełnia kryterium legalności i pozwala podatnikowi zastosować instytucję kosztu podatkowego.

Podatnik pomija, że o zaliczeniu wydatku do kosztu podatkowego w warunkach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. decyduje prawidłowe, wiarygodne udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w ramach działalności gospodarczej, dla realizacji celu gospodarczego. Nie wystarczy samo twierdzenie podatnika o pośrednictwie P. S. i to wbrew twierdzeniom samego P. S., wystawcy zakwestionowanych faktur. Podatnik, który chce skorzystać z prawa zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych w warunkach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek zadbać o takie udokumentowanie poniesionego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które w razie wątpliwości organu podatkowego, pozwoli wiarygodnie odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym i w ten sposób pozwoli wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu prawidłowość zastosowania przez podatnika art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych w warunkach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być oparte na domniemaniach, założeniach, możliwościach, bo zaliczenie wydatku do kosztu podatkowego oparte na domniemaniach, założeniach, możliwościach byłoby dowolne i jako takie nie spełniałoby kryterium legalności.

W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby stanowczo ustalić rzeczywisty udział P. S. w doprowadzaniu do zawarcia umów leasingu. Innymi słowy, brak było wiarygodnego materiału dowodowego, dającego materialne, rzeczywiste podstawy do zastosowania instytucji kosztu podatkowego i zmniejszenia podstawy opodatkowania podatnika o kwoty opisane w spornych fakturach. Należy zaaprobować ocenę całokształtu dowodów w sprawie, przyjętą przez organ, zgodnie z którą wystawienie zakwestionowanych faktur, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, było zasadniczo nakierowane nie na udokumentowanie rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym dla celów podatkowych, ale na osiągnięcie skutku podatkowego w postaci zmniejszenia przez skarżącego podstawy opodatkowania o kwoty wykazane w tych fakturach, które w rzeczywistości nie były kosztem podatkowym, w oderwaniu od stanu rzeczywistego, od rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Potwierdził to P. S. przyznając, że wystawiał zakwestionowane faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym, w sposób nierzetelny. Potwierdza to również postawa samego skarżącego, który nie zadbał o bieżące dokumentowanie konkretnych czynności P. S., które miały doprowadzać do zawarcia konkretnych umów leasingu (kiedy, z kim kontaktował się P. S., w związku z każdą konkretną umową leasingu). Umowa skarżącego z P. S., faktury wystawiaqnie przez P. S., to dokumenty prywatne, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym.

Zasadnie więc organ ustalił, że ani skarżący, ani P. S. nie dokumentowali zakresu czynności, bo w rzeczywistości nie były wykonane, co przyznał P. S.. Sporządzone zostały wyłącznie umowa, następnie faktury, dowody KP, w celu odliczenia od podstawy opodatkowania kwot opisanych w fakturach jako kosztu podatkowego, które w rzeczywistości nie były kosztem podatkowym, wynikającym z nabycia rzeczywiście wykonanych usług w ramach działalności gospodarczej odrębnej firmy P. S.. Te dokumenty miały uwiarygodnić niezgodną z rzeczywistością okoliczność, że kwoty opisane w tych fakturach to należności za doprowadzenie do zawarcia umów leasingu (w fakturach bliżej nieskonkretyzowane) i są kosztem podatkowym. Zaakceptowanie prawa podatnika do nadania kwotom z zakwestionowanych faktur charakteru kosztów podatkowych w tych warunkach byłoby zaakceptowaniem wyłącznie korzyści podatkowej dla podatnika wbrew prawu podatkowemu, wbrew stanowi rzeczywistemu. Byłoby zaakceptowaniem stanu, w którym podatnik realizuje wyłącznie cel podatkowy przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji prawa podatkowego, instytucji kosztu podatkowego. Jedynie formalnie nadaje kwotom opisanym w tych fakturach przymiot kosztu podatkowego. Zasadnie organ podatkowy przyjął u podstaw kontrolowanej decyzji, że ta konstatacja jest niewątpliwa w świetle całokształtu zupełnego materiału dowodowego, okoliczności sprawy. Dążenie podatnika do płacenia jak najniższych podatków w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego przekroczyło granice dozwolone prawem (II FSK 82/05).

Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, w ocenie sądu dawał pełne podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej usługi, czyli były tzw. "pustymi fakturami".

Wbrew stanowisku skarżącego, przy ocenie dowodów nie został naruszony art. 191 o.p., który to zarzut skarżący uzasadniał dowolną oceną zeznań złożonych przez świadków I. S. i S. D..

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Należy zwrócić uwagę, że zasady logiki dotyczą rozumowania wyrażającego formalne schematy powiązań pomiędzy podstawami wnioskowania i wnioskami. Zasady doświadczenia życiowego wyznaczają natomiast granice dopuszczalnych wniosków i stopień prawdopodobieństwa ich występowania w danej sytuacji, pewną wiedzę o typowym przebiegu zdarzeń, które po sobie następują. W zasadach tych chodzi o logikę w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami oraz wykazanie jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Takie reguły zostały przez organy zachowane w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego.

Wywody skarżącego zawarte w skardze zmierzające do wykazania wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w istocie rzeczy stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Skarżący nie wykazał ani naruszenia zasad logiki, ani naruszenia zasad doświadczenia życiowego w ocenie całokształtu materiału dowodowego, całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, dokonanej przez organ.

Sąd wyraża pogląd, że organ odwoławczy dokonał oceny zeznań złożonych przez ww. świadków zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uznając je za niewiarygodne w części, w której wskazywali oni na tak znaczący wpływ P. S. na zawarcie umów leasingowych przez Orlen Transport sp. z o.o. i Grupę B. Przyczyny odmowy wiarygodności tym dowodom zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie przy tym wywiedziono, że obaj świadkowie sugerowali aktywność P. S. w procesie zawierania umów większą niż on sam ją opisywał w swoich zeznaniach. Znamienne jest również, że obaj świadkowie (I. S. i S. D.) posługiwali się bardzo podobnymi sformułowaniami, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy i co szczegółowo ocenił. Niewiarygodne są ich zeznania, gdy podkreślali rolę P. S., a konkretnie wywodzili, że gdyby nie on, to nie doszłoby do zawarcia umów z A. Również wątpliwe jest – na co organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę – że ww. świadkowie dalej informowali P. S. o potrzebach leasingowych firm, w których pracowali, mimo że już osobiście poznali P. B..

Z materiału dowodowego wynika, że tylko I. S. i S. D. znali osobiście P. S.. Żadna ze wskazanych przez skarżącego firm, do których kontakt miał on dawać, nie potwierdziła znajomości z nim. Trudno racjonalnie przyjąć, aby P.S., jak to określał "dawał namiar" na podmioty, które go nie znały i nie udzielały mu żadnych informacji o swoich potrzebach leasingowych.

Faktem powszechnie znanym jest, że A jest jedną z największych i najstarszych krajowych firm świadczących usługi leasingowe. W dobie Internetu nie ma żadnych problemów z uzyskaniem danych o przedstawicielach poszczególnych oddziałów. W grę może co najwyżej wchodzić konkurencyjność innych podmiotów świadczących usługi leasingowe.

Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) jeśli chodzi o zeznania P. S. i skarżącego przesłuchanego w charakterze strony. Organ odwoławczy ocenił je rzetelnie i wyciągnął prawidłowe wnioski, odmawiając im przymiotu wiarygodności, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela ocenę zaprezentowaną przez organ, że pozostałe dowody zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego również nie potwierdzają stanowiska skarżącego o świadczeniu na jego rzecz usług przez P. S..

W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. S., zwrócono się do podmiotów, wymienionych przez P. B. jako klientów, do których kontakt uzyskał od P. S. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących jego udziału przy zawieraniu umów leasingowych, natomiast w ramach niniejszego postępowania zweryfikowano informacje wskazane przez skarżącego w piśmie z dnia 16 września 2011 r. Zdecydowana większość podanych kontrahentów wykluczyła pośrednictwo P. S. bądź nie pamiętała pośrednictwa takiej osoby. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że faktury nie opisują rzeczywistego pośrednictwa P. S. przy zawieraniu umów leasingu. P. S. przyznał tę materialną wadliwość wystawianych przez siebie faktur.

W postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń P. S. z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2007 r. ustalono, że wystawił on w 2007 r. na rzecz P. B. 11 faktur, które miały dokumentować "prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", których nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za 2007 r. Decyzją z [...] 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wymierzył mu stosowny podatek VAT, wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz P. B..

Nie budzi zastrzeżeń także ocena wyrażona w przedmiocie rozliczeń skarżącego z P. S.. Dowody KP nie zawierały numeracji i nie można było ich przyporządkować do zakwestionowanych faktur. Nie sposób również nie podkreślić, że P. S. w ramach dochodzenia wszczętego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] 2011 r., w sprawie wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w L., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w sposób nierzetelny faktur za wykonanie świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przyznał się do zarzutu wystawiania faktur dokumentujących usługi, których faktycznie nie świadczył. Został on nadto przez Sąd Rejonowy III Wydział Karny wyrokiem z [...] 2012 r., sygn. akt III K .../11 uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k.

Dowody z postępowania przeprowadzonego przeciwko P. S. nie tylko mogły, ale wręcz powinny być wykorzystane w niniejszym postępowaniu. Tak więc nie można postawić organom żadnych zarzutów, że materiały te objęły procedowaniem w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego (dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2012 r.). Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 180 § 1 o.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, niewprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają w całokształcie swobodnej ocenie organu (por. także art.181 o.p.). Jeśli na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie, to musi być oczywiste, że ustalenia faktyczne powinny być dokonane w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z punktu widzenia istoty sprawy, osoba i działania P. S. miały znaczenie pierwszorzędne. W konsekwencji, jeśli przyznał się on do wystawiania dla P. B. spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to już tylko ta sama okoliczność przeczy odmiennemu stanowisku prezentowanemu przez skarżącego.

Niezależnie jednak od tego, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie na wywodzone przez skarżącego okoliczności, że wbrew temu, co stwierdził P. S. w postępowaniu karnoskarbowym, usługi z zakwestionowanych faktur zostały wykonane. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował przyjęte zasady wynagradzania P. S. w porównaniu z innymi współpracownikami skarżącego w 2007 r. (M. B., M. B.-P., K. A. K., I. Sport, O. sp. z o.o., P.S. P., Euro-T. s.c.) i ustalił, że stali współpracownicy skarżącego, którzy brali udział w przygotowywaniu umów i uczestniczyli w ich podpisywaniu, otrzymali wynagrodzenie w wys. 75%-84 % wartości prowizji uzyskanej przez skarżącego. Wynagrodzenie P. S., który miał jedynie kontaktować skarżącego z potencjalnymi klientami wyniosło aż 87 % prowizji skarżącego. Ocena, że było to niewspółmierne do nakładu pracy polegającej jedynie na samym udostępnieniu "kontaktu" nie jest dowolna. Znamienne jest i to, że skarżący w stosunku do P. S. nie ustanowił zabezpieczenia w postaci weksla, a taką właśnie formę zabezpieczenia przyjął od innych współpracowników.

Należy również podkreślić, że dla zobrazowania stanu faktycznego sprawy istotne jest, że P. S. ostatecznie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu (wystawienia zakwestionowanych faktur w 2007 r. w sposób nierzetelny, niezgodny z rzeczywistością). Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że początkowo do tego się nie przyznawał. Zmiany stanowiska nie można utożsamiać z jakimkolwiek przymusem, czy obietnicą, albowiem z niczego to nie wynika. Jest natomiast oczywiste – w świetle logiki i doświadczenia życiowego – że nikt rozsądnie dbający o swoje interesy nie przyznałby się do czynów karalnych, których nie popełnił. Trzeba też mieć na uwadze, że w myśl art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zawarcie umów leasingowych przez skarżącego jako Autoryzowanego Przedstawiciela A nie nastąpiło w wyniku wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez P. S., co z kolei implikuje ocenę, że zaliczenie do kosztów podatkowych kwot wynikających z tych faktur pozostawało w opozycji do powołanego wyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienne twierdzenia skarżącego nie zostały skonkretyzowane co do miejsca, czasu i okoliczności wywodzonego ogólnie pośrednictwa, polegającego na opisywanym przekazywaniu kontaktu ("dawaniu namiaru"). Natomiast wnioski podatnika o poszukiwanie kontrahentów, którzy potwierdziliby pośrednictwo P. S. są niezasadne, skoro to podatnik powinien konkretnie wskazać organowi kontrahenta z okolicznościami pośrednictwa (co do miejsca, czasu, okoliczności, osób reprezentujących kontrahenta). Należy zaznaczyć, że opisywana w sprawie szeroka wiedza P. S. o potrzebach leasingowych wielu firm w żadnym razie nie może być utożsamiana z czynnościami składającymi się ściśle na pośrednictwo w sferze umów leasingu. Takie konkretne czynności nie zostały przez skarżącego udowodnione.

Nie ma racji skarżący, kiedy zarzuca organowi dowolną ocenę informacji udzielonych przez kontrahentów odnośnie udziału P. S. w doprowadzaniu do zawarcia umów leasingu i wymienia kontrahentów, którzy, jego zdaniem, potwierdzili czynności P. S.. Otóż podatnik, stawiając taki zarzut, pomija treść materiału dowodowego. R M. (Orient s.c.) podał, że zna P. S. z rozmowy telefonicznej i z tego co sobie przypomina, P. S. miał go kontaktować z P. B.. D. N.(PHUP D.) podał, że zna nazwisko P. S., który brał udział przy zawieraniu niektórych umów leasingowych, P. S. mógł polecić jego firmę przedstawicielowi A. P. P. (firma PR.) podał, że nie zna osobiście P. S., P. S. podał kontakt do przedstawiciela A, nie uczestniczył przy zawieraniu umów. A. K. (M. sp. z o.o.) podała, że nazwisko P. S. nie jest jej obce i jest prawdopodobne, że to z nim był pierwszy kontakt telefoniczny. W. B. podał, że nie zna i nie miał kontaktów z P. S. (por. szerzej uzasadnienie zaskarżonej decyzji s. 9 do 14 oraz informacje od klientów skarżącego t. III akt podatkowych). Wobec tej treści twierdzeń kontrahentów skarżącego, w całokształcie zgromadzonych dowodów, nie jest dowolna ocena przyjęta przez organ, zgodnie z którą te twierdzenia nie dowodzą rzetelności faktur wystawianych za pośrednictwo przez P. S. na rzecz skarżącego, nie dowodzą okoliczności, że to P. S. doprowadził do zawarcia umów leasingu. Kontrahenci mówią o przekazywaniu kontaktu, o prawdopodobieństwie, czy o obecności przy zawieraniu umów. Nie mówią o doprowadzeniu przez P. S. do zawarcia umów leasingu z P. B. jako przedstawicielem A. Dlatego ustalenie organu, że zakwestionowane faktury nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym pozostaje w granicach ustawowej swobody (art. 191 o.p.). Natomiast kiedy podatnik domaga się przesłuchania świadków, nie konkretyzuje tezy dowodowej, nie podaje konkretnych czynności jakie według jego wiedzy miał wykonywać P. S. w celu doprowadzenia do zawarcia poszczególnych umów leasingu, z poszczególnymi kontrahentami, za które miał płacić P. S. prowizje i które miałyby być przedmiotem przesłuchania świadków. Zatem prowadzenie tych dowodów przez organ było nieuzasadnione, nie miało podstawy. Dowolnie skarżący domaga się od organu przyjęcia rzetelności spornych faktur także w tych przypadkach, gdy kontrahenci nie udzielili odpowiedzi, nie potrafili sprecyzować okoliczności zawarcia umów leasingu czy wykluczyli udział P. S. w zawieraniu tych umów. Treść odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów skarżącego i ich ocenę w całokształcie zgromadzonych dowodów, okoliczności sprawy, organ szeroko przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podziela tok rozumowania i ocenę przyjęte przez organ, jako odpowiadające prawu, pozostające w granicach ustawowej swobody.

Podatnik powołuje się na upływ czasu i z tego powodu na uzasadniony brak możliwości odtworzenia szczegółów dotyczących czynności P. S., pomija przy tym, że miał obowiązek bieżącego dokumentowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych w taki sposób, który następnie w przypadku sporu z organem, pozwoli wiarygodnie wykazać zasadność nie tylko formalną, ale i materialną zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów podatkowych, czyli rzeczywiste powiązanie kwot wypłacanych P. S. z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. art. 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125, 192 i 199a §1 o.p., należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów dotyczących tych okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 o.p.), w tym możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 o.p.).

W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszystkie te zasady – niezależnie od przekonania skarżącego – w niniejszym postępowaniu były poszanowane.

W myśl art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zapewniały stronie czynny udział w każdym jego stadium. Postanowienie w trybie art. 200 § 1 o.p. zostało doręczone stronie 17 października 2012 r.

Stosownie do art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jest to tzw. zasada przekonywania, czyli wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwianiu sprawy. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia również sama w sobie nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, w sytuacji, gdy ma on prawo do własnej subiektywnej oceny o zasadności swoich racji

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, to jest to zarzut pozbawiony podstaw. Należy zauważyć, że idea tej zasady nie może uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co niekiedy wydłuża postępowanie. Okoliczność, że w ramach postępowania odwoławczego prowadzone było postępowanie dowodowe sama w sobie nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia tego przepisu.

Sąd jest zdania, że nie może być mowy o naruszeniu art. 199a § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie kwestionowały ani treści umowy łączącej P. B. z P. S., ani samego faktu współpracy pomiędzy nimi, a jedynie oceniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. W szczególności zatem nie mógł się uruchomić tryb przewidziany w art. 199a § 3 o.p., który istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Nadto istota sporu skarżącego z organem sprowadza się do kwestii wykonania usług, czyli wykonania umowy, czynności faktycznych.

Podsumowując, skarżący wyprowadza swoje stanowisko z twierdzeń, które nie mają potwierdzenia w wiarygodnym materiale dowodowym. Domaga się od organu, by przyjął twierdzenia skarżącego z pominięciem ustaleń jakie niewątpliwie wynikają ze zgromadzonych dowodów, kiedy oceniać te dowody zgodnie z ich treścią, w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Podatnik pomija, że w sytuacji, w której organ podejmuje uzasadnioną wątpliwość odnośnie materialnej prawidłowości faktur, którymi podatnik dokumentuje koszt podatkowy, to wówczas na podatniku spoczywa obowiązek zaoferowania organowi wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na okoliczność zgodności tego stanu rzeczywistego z treścią faktury, która jest wyłącznie dokumentem prywatnym, a zatem nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Jeśli podatnik jest zdania, że są kontrahenci, z którymi podejmował czynności P. S. w charakterze pośrednika, to powinien nie tylko wymieniać nazwy tych podmiotów, ale także powinien przedstawić organowi materiał dowodowy na okoliczność tego konkretnego pośrednictwa, jego zakresu, czasu i miejsca, osób biorących w nim udział obok samego P. S. i skarżącego, bo to przede wszystkim sam skarżący ma wiedzę o okolicznościach faktycznych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tak się w okolicznościach kontrolowanego postępowania nie stało, skarżący tego obowiązku nie respektował, nie podjął współpracy z organem, lecz poprzestał na odmiennych twierdzeniach odnośnie wykonywania pośrednictwa przez wystawcę faktur, jego warunków finansowych. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ miał nie tylko prawo, ale obowiązek zmienić skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w rozpatrywanym podatku. Taki obowiązek nakłada na organ przede wszystkim art. 120 o.p. w powiązaniu z art. 21 § 3 o.p.

Skarżący, formułując liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ, nie powiązał tych zarzutów z wynikiem sprawy, nie wykazał ich wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów niezasadna skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).