Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 368/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3c
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu [...] nr [...].

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez A S. A. z siedzibą w B. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca), a wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 6 listopada 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, tj. wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a - 59c ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i przedsiębiorstw.

Spółka oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim. W przypadku takich pożyczek kwota pożyczki do spłaty jest rozkładana na raty, a terminy spłaty rat oraz wysokość spłaty poszczególnych rat pożyczki określane są każdorazowo w pierwotnym harmonogramie spłat.

Niezależnie od samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m. in. następujących opłat:

- opłaty przygotowawczej (aranżacyjnej dla pożyczek skierowanych do osób prowadzących indywidualną działalność gospodarczą),

- wynagrodzenia prowizyjnego,

- prowizji za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek. Prowizja za usługi (opcje) dodatkowe ma charakter wyłącznie dodatkowy, subsydiarny do umowy pożyczki, w przeciwieństwie do wynagrodzenia prowizyjnego, które determinuje jej otrzymanie. Powstanie prowizji z opcji dodatkowych uwarunkowane jest wyłącznie chęcią skorzystania klienta - pożyczkobiorcy z usług dodatkowych, oferowanych mu fakultatywnie przez Spółkę. Skorzystanie z usługi (opcji) dodatkowej przez pożyczkobiorcę przy zawieraniu umowy pożyczki lub w przyszłości nie ma wpływu na decyzję o jej udzieleniu ani nie stanowi warunku skorzystania z niej.

W okresie od marca 2016 r. do lipca 2017 r., Spółka - zgodnie z przyjętym wówczas podejściem - identyfikowała przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do opłaty przygotowawczej już w momencie zawarcia umowy pożyczki, natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego oraz prowizji od usług (opcji) dodatkowych - zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat, niezależnie od faktycznych spłat dokonywanych przez pożyczkobiorcę.

Na skutek dokonanej zmiany w strukturze oferowanych pożyczek, od lipca 2017 r., Spółka umożliwiła pożyczkobiorcom kredytowanie kwot z tytułu wyżej wymienionych opłat, do czasu ich spłacenia. Kredytowanie opłat związanych z zawieranymi umowami pożyczki polega na potrąceniu ich z kwoty udzielonej pożyczki w momencie wypłaty środków pieniężnych na rachunek pożyczkobiorcy. Całkowita kwota pożyczki oraz kredytowane koszty pożyczki rozłożone zostają na miesięczne raty i spłacane są zgodnie z harmonogramem spłat. Zgodnie z umową opłaty związane z pożyczką (w tym opłaty za opcje dodatkowe) należne są w okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca płaci za prowizje (w tym prowizje za opcje dodatkowe) w miesięcznych ratach wynikających z harmonogramu.

W oparciu o brzmienie umowy pożyczki, poszczególne płatności zaliczane są najpierw na raty zaległe, następnie na raty bieżące w następującej kolejności: najpierw kwota z tytułu pożyczki (czyli całkowitej kwoty pożyczki oraz kredytowanych kosztów pożyczki), a następnie na odsetki umowne. Na koniec pokrywane są ewentualne inne zobowiązania powstałe z tytułu lub w związku z umową pożyczki. Dodatkowo w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki (tj. przed terminem określonym w harmonogramie spłat) prowizja, opłata za usługi dodatkowe, opłata przygotowawcza ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, a odsetki umowne w zależności od czasu, o który skrócono korzystanie z kapitału pożyczki i dokonanych już spłat. Z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki nie są już pobierane żadne dodatkowe prowizje ani opłaty.

Z uwagi na powyższe, początkowo skalkulowana kwota wyżej wymienionych opłat nie ma charakteru trwałego na moment zawarcia umowy pożyczki.

W zależności od nieznanych na moment zawarcia umowy pożyczki zdarzeń, wysokość kwot - które ostatecznie będą należne od pożyczkobiorcy - może ulec zmianie.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do kwestii ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego oraz prowizji za opisane wyżej opcje dodatkowe została wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna z [...] nr [...], która w odniesieniu do opłat za opcje dodatkowe zawiera następujące sformułowanie: "Z kolei momentem powstania przychodu z tytułu prowizji za opcje dodatkowe, z których pożyczkobiorca może, ale nie musi skorzystać - będzie moment wykonania danej usługi dodatkowej, a nie moment udzielenia pożyczki. W momencie udzielania pożyczki nie jest bowiem przesądzone, że pożyczkobiorca skorzysta z takich usług, w związku z czym ewentualne prowizje z nimi związane nie stanowią dla pożyczkodawcy przychodu należnego - nie przysługuje mu z ich tytułu roszczenie. Pomimo, że usługi te są ściśle związane z usługą główną (udzieleniem pożyczki), to skorzystanie z nich nie warunkuje samego otrzymania pożyczki".

Spółka - zgodnie z przyjętym po lipcu 2017 r. podejściem - identyfikowała przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego oraz prowizji od usług (opcji) dodatkowych już w momencie zawarcia umowy pożyczki. Po stronie wnioskodawcy powstała jednak wątpliwość dotycząca możliwości zmiany dotychczasowego podejścia w powyższej kwestii i odroczenia identyfikacji momentu powstania przychodu za opcje dodatkowe, w świetle zacytowanego brzmienia interpretacji indywidualnej z [...], do momentu skorzystania z opcji (usługi) dodatkowej przez pożyczkobiorcę i jej wykonania przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca powinien rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego?

Zdaniem wnioskodawcy powinien on rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uznaje się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Od powyższej zasady ogólnej również przewidziano wyjątki (art. 12 ust. 3c-3g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W dalszej kolejności Spółka wskazała na definicję przychodu oraz charakter przychodu należnego. Wyjaśniła, że powstanie przychodów należnych jest związane z powstaniem wierzytelności, a roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu spełnienia świadczenia. W momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podniosła, w kontekście przytoczonego orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych, że aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności zaistnienie zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnienie do dochodzenia określonej należności. Przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie, w sytuacji kiedy podatnik będzie mógł się prawnie domagać, aby dana kwota została mu wydana. Datą, w której wystąpi wynikający z umowy i harmonogramu spłat obowiązek świadczenia (zapłaty) przez pożyczkobiorcę, będzie ostatni dzień przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego.

Następnie Spółka wyjaśniła, iż podziela stanowisko, zgodnie z którym opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą być tylko przychody należne. Jej zdaniem, wykładania przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

Przechodząc do kwestii dotyczącej przychodu osiąganego w określonych okresach rozliczeniowych, wnioskodawca wskazał, że przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak strony postanowią w umowie, że prowizje i opłaty będą wnoszone zgodnie z harmonogramem ich wpłat, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku, gdy na mocy decyzji stron umowy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury lub zawarcia umowy nie decyduje o terminie powstania przychodu należnego. Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu usług, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych. Tym samym, rozliczanie opcji dodatkowych związanych z pożyczkami w okresach rozliczeniowych w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego, jest w ocenie wnioskodawcy prawidłowe.

Zgodnie z umowami zawieranymi przez wnioskodawcę z pożyczkobiorcami, opłaty związane z pożyczką (w tym opłaty za opcje dodatkowe) należne są w okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca płaci wnioskodawcy prowizje (w tym prowizje za opcje dodatkowe) w miesięcznych kwotach wynikających z harmonogramu spłaty rat. W oparciu o postanowienia umowne poszczególne płatności zaliczane są najpierw na raty zaległe, następnie na raty bieżące w następującej kolejności: najpierw kwota z tytułu pożyczki (czyli całkowitej kwoty pożyczki oraz kredytowanych kosztów pożyczki), a następnie na odsetki umowne. Na koniec pokrywane są ewentualne inne zobowiązania powstałe z tytułu lub w związku z umową pożyczki. W celu ustalenia, kiedy wnioskodawca uzyskał przychód istotna jest data, w której wystąpi, wynikający z umowy (z pierwotnego harmonogramu spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, bowiem w takiej dacie przychód będzie prawnie należny wnioskodawcy. Jeżeli bowiem dana kwota nie jest prawnie należna, nie można tej kwoty traktować analogicznie, jak kwoty należnej w sposób pewny i definitywny. Przychód z tytułu prowizji za opcje dodatkowe (takie jak np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS), powstanie każdorazowo na moment, w którym wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego. Dopiero bowiem w takiej sytuacji wnioskodawca będzie mógł w sposób pewny i definitywny stwierdzić, że powstanie po jej stronie przychód należny (tj. przychód, którego może się prawnie domagać). Przed nadejściem terminu spłaty wynikającego z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) wnioskodawca nie będzie miał możliwości prawnie domagać się spłaty poszczególnych elementów wynagrodzenia, składających się na świadczenie wynikające z umowy pożyczki. Wnioskodawca powinien rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego.

Spółka wskazała ponadto, że prowizja za usługi (opcje) dodatkowe ma charakter wyłącznie dodatkowy, subsydiarny do umowy pożyczki, w przeciwieństwie do wynagrodzenia prowizyjnego, które determinuje jej otrzymanie. Powstanie prowizji z opcji dodatkowych uwarunkowane jest wyłącznie chęcią klienta - pożyczkobiorcy skorzystania z usług dodatkowych, oferowanych mu fakultatywnie. Skorzystanie z usługi (opcji) dodatkowej przez pożyczkobiorcę przy zawieraniu umowy pożyczki lub w przyszłości nie ma wpływu na decyzję o jej udzieleniu ani nie stanowi warunku skorzystania z niej. Z tego też względu, opłaty za usługi dodatkowe powinny być traktowane jako usługi odrębne (niezależne) od usług udzielonej pożyczki, a za datę powstania przychodu należy uznać dzień, w którym wystąpi wynikający z przedmiotowego harmonogramu obowiązek spełnienia świadczenia, tj. ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego określonego bez względu na dzień uzyskania raportu o kwocie należnej prowizji, wystawienia faktury, czy momentu dokonania płatności za wykonane usługi.

W dniu [...] organ interpretacyjny wydał, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Istotnym zagadnieniem dla ocenianego stanu faktycznego jest również określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności sposób interpretacji art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Następnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że usługi udzielania pożyczek są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym, rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym. W tym kontekście, nie można mówić o rozpoznaniu przychodu z tytułu opłaty przygotowawczej czy wynagrodzenia prowizyjnego w "ostatnim dniu okresu rozliczeniowego". Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał, zdaniem organu interpretacyjnego, zastosowania.

W kwestii określenia momentu powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych (do wyboru dla klienta np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS), z których pożyczkobiorca może, ale nie musi skorzystać, organ interpretacyjny stwierdził, że będzie to moment wykonania danej usługi dodatkowej, a nie moment udzielenia pożyczki, czy też moment/dzień wynikający z harmonogramu spłaty raty. Podkreślił, że w momencie udzielania pożyczki nie jest przesądzone, że pożyczkobiorca skorzysta z usług dodatkowych, w związku z czym ewentualne prowizje z nimi związane nie stanowią dla pożyczkodawcy przychodu należnego – nie przysługuje mu z ich tytułu roszczenie. Pomimo, że usługi te są ściśle związane z usługą główną (udzieleniem pożyczki), to skorzystanie z nich nie warunkuje samego otrzymania pożyczki. Skorzystanie przez pożyczkobiorcę z dodatkowej opcji będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przez wnioskodawcę przychodu z tytułu prowizji z tego tytułu w całości bez względu na okoliczność, że prowizja ta będzie uiszczana w ratach wynikających z harmonogramu spłaty pożyczki.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że przychód z tytułu opcji (usług) dodatkowych stanowi przychód podatkowy w momencie wykonania tej dodatkowej usługi, tj. w momencie ziszczenia się warunków, które powodują, że prowizja za opcje dodatkowe staje się wynagrodzeniem należnym wnioskodawcy z tytułu np. odroczenia/obniżenia raty, przyśpieszenia wypłaty, powiadomienia SMS.

W konsekwencji takiego ukształtowania stanu faktycznego, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien on rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania regulacji art. 12 ust. 1, ust. 3a i ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że momentem powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych będzie moment wykonania danej usługi, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni należało uznać, że momentem powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych będzie moment w którym wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatni dzień przyjętego w umowie pożyczki miesięcznego okresu rozliczeniowego, a zatem moment, w którym Spółka będzie mogła w sposób pewny i definitywny stwierdzić, że powstanie po jej stronie przychód należny, tj. przychód, którego może się prawnie domagać;

2. prawa materialnego w postaci niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 2a O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu spraw podatkowych, w tym interpretacyjnych;

3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niespełniającej w należytym stopniu wymogu wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz niezawierającej prawidłowej oceny możliwości zastosowania przywołanych przez organ przepisów prawa do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powtórzył zasadniczo argumentację dotyczącą zasad rozpoznawania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definicji przychodu, przychodu należnego, przychodu definitywnego oraz przychodu rozliczanego w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Pełnomocnik skarżącej zauważył, że katalog świadczonych za wynagrodzeniem usług dodatkowych, takich jak odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS, zdefiniowany jest w zawieranych z pożyczkobiorcami umowach. Zgodnie z ich postanowieniami pożyczkobiorca ma prawo do jednorazowej, w całym okresie kredytowania pożyczki, możliwości skorzystania z bezpłatnego odroczenia maksymalnego kolejnych terminów płatności rat albo bezpłatnego obniżenia o 50% wysokości kolejnych rat. W następstwie skorzystania z usługi odroczenia raty termin spłaty pożyczki ulegnie przedłużeniu o miesiące, w których pożyczkobiorca zobowiązany będzie do spłaty odroczonych rat, natomiast w następstwie usługi obniżenia rat, termin spłaty pożyczki ulegnie przedłużeniu o miesiące, w okresie których pożyczkobiorca zobowiązany będzie spłacić obniżoną część rat. W związku ze skorzystaniem z usługi odroczenia/obniżenia rat pożyczkobiorca otrzyma uaktualniony harmonogram spłaty pożyczki. Skorzystanie zaś przez pożyczkobiorcę z usługi przyśpieszonej wypłaty powoduje skrócenie maksymalnego terminu postawienia pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy do 10 dni roboczych. Z kolei pakiet powiadomień SMS zawiera powiadomienia obejmujące: powiadomienie o przelewie pożyczki na konto pożyczkodawcy - w chwili wypłaty pożyczki, powiadomienie o terminie płatności raty - na 5 dni przed terminem płatności raty wynikającym z harmonogramu spłaty pożyczki, powiadomienie o zaksięgowaniu płatności raty na koncie Spółki.

Autor skargi wyjaśnił, że z uwagi na opisany powyżej charakter usług dodatkowych, literalne zastosowanie stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji prowadzi do absurdalnych konsekwencji podatkowych. Mianowicie, opłata za opcje dodatkowe obejmuje ryczałtowe wynagrodzenie za elementy usługi, które zależne są od woli pożyczkodawcy (odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata), zatem mogą one nigdy nie zostać zrealizowane, a opłata obejmuje samą możliwość skorzystania z tych usług. W konsekwencji, stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do następujących skutków: część usługi dodatkowej w ogóle może nie zostać wykonana przy braku wniosku pożyczkobiorcy, więc część należnych środków w ramach opłaty dodatkowej w ogóle nie stanowi przychodu podatkowego; Spółka nie jest w stanie określić jaka cześć opłaty za usługi dodatkowe dotyczy której wiązki uprawnień pożyczkobiorcy, gdyż wynagrodzenie dodatkowe jest wynagrodzeniem ryczałtowym.

W konsekwencji powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zastosowanie się do zaskarżonej interpretacji jest w praktyce niemożliwe (tzn. wyłączenie z przychodu części wynagrodzenia z tytułu usług, które nie zostały wykonane wobec braku wniosku pożyczkobiorcy).

W jej ocenie, racjonalnym rozwiązaniem jest zastosowanie do opłat dodatkowych art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zważywszy więc, że w umowie pożyczki przyjęte zostało, że usługa w postaci pakietu usług dodatkowych realizowana jest zgodnie z harmonogramem w miesięcznych okresach rozliczeniowych, to identyfikacja przychodu podatkowego z całości pakietu usług dodatkowych, w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego, jest prawidłowa. Za datę powstania przychodu należy uznać zatem dzień, w którym wystąpi wynikający z przyjętego harmonogramu obowiązek spełnienia świadczenia, tj. ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego.

W kwestii naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, pełnomocnik skarżącej wywodził, że w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 2a O.p. sprowadza się do tego, że organ interpretacyjny zajmując stanowisko odmienne od przedstawionego przez Spółkę, winien skonstatować, iż musi dokonać wyboru pomiędzy dwoma wynikami wykładni - jednym, korzystnym dla skarżącej oraz drugim, wywiedzionym przez sam organ. Wybór pomiędzy tymi dwoma stanowiskami winien natomiast zostać dokonany z uwzględnieniem art. 2a O.p., co na gruncie niniejszej sprawy powinno zdecydować o przyjęciu poglądów prezentowanych przez skarżącą we wniosku. W przeciwnym wypadku przepis z art. 2a O.p. w praktyce mógłby nigdy nie znaleźć zastosowania i zostać przepisem zbędnym (co byłoby z kolei przykładem zastosowania niedozwolonej wykładni per non est).

W kwestii naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ interpretacyjny wydając interpretację nie dochował wymogów prawnych przewidzianych dla indywidualnych interpretacji podatkowych. Wydany akt nie pozwala bowiem na ocenę wykładni prawa jakiej dokonał organ. W ocenie skarżącej, stanowisko organu, zgodnie z którym momentem powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych będzie moment wykonania danej usługi, nie zostało wyjaśnione w sposób pełny, kompletny i pozwalający na uznanie, że interpretacja spełnia w tym zakresie w należytym stopniu wymogi płynące z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Powtórzyła również i w tym miejscu wątpliwości, co do możliwości literalnego zastosowania się do wydanej interpretacji, prowadzającej w jej ocenie do nieprawidłowych skutków podatkowych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy określenia momentu powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

W ocenie skarżącej powinna ona rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego będzie to moment wykonania danej usługi dodatkowej, a nie moment udzielenia pożyczki, czy też moment/dzień wynikający z harmonogramu spłaty raty.

Rozstrzygając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że

ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z póżn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z powołanym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

- przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.);

- przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Niemniej dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma treść art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednakże usługi udzielania pożyczek są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym, rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym. W tym kontekście, nie można mówić o rozpoznaniu przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Zatem w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania.

Takie stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza również wskazana przez stronę skarżącą interpretacja indywidualna z [...] nr [...], a także co istotne interpretacja indywidualna uzyskana przez skarżącą w dniu [...] nr [...]. Ta interpretacja była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 892/18 oddalił skargę skarżącej. Wyrok jest prawomocny.

Ponadto sam autor skargi przyznał, że w odniesieniu do kwestii ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego oraz prowizji za opisane wyżej opcje dodatkowe została wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna z [...] nr [...], która w odniesieniu do opłat za opcje dodatkowe zawiera następujące sformułowanie: "Z kolei momentem powstania przychodu z tytułu prowizji za opcje dodatkowe, z których pożyczkobiorca może, ale nie musi skorzystać - będzie moment wykonania danej usługi dodatkowej, a nie moment udzielenia pożyczki. W momencie udzielania pożyczki nie jest bowiem przesądzone, że pożyczkobiorca skorzysta z takich usług, w związku z czym ewentualne prowizje z nimi związane nie stanowią dla pożyczkodawcy przychodu należnego - nie przysługuje mu z ich tytułu roszczenie. Pomimo, że usługi te są ściśle związane z usługą główną (udzieleniem pożyczki), to skorzystanie z nich nie warunkuje samego otrzymania pożyczki".

Tak więc odnosząc się do kwestii określenia momentu powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS), z których pożyczkobiorca może, ale nie musi skorzystać, należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że będzie to moment wykonania danej usługi dodatkowej, a nie moment udzielenia pożyczki, czy też moment/dzień wynikający z harmonogramu spłaty raty. Jak słusznie zauważyła skarżąca, opisując stan faktyczny, w momencie udzielania pożyczki nie jest bowiem przesądzone, że pożyczkobiorca skorzysta z takich usług. Pomimo, że usługi te są ścisłe związane z usługą główną (udzieleniem pożyczki), to skorzystanie z nich nie warunkuje samego otrzymania pożyczki. Dopiero skorzystanie pożyczkobiorcy z dodatkowej opcji będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przez skarżącą przychodu z tytułu prowizji z tego tytułu.

Reasumując przychód z tytułu opcji (usług) dodatkowych stanowi przychód podatkowy w momencie wykonania tej dodatkowej usługi, tj. w momencie ziszczenia się warunków, które powodują, że prowizja za opcje dodatkowe staje się wynagrodzeniem należnym skarżącej z tytułu np. odroczenia/obniżenia raty, przyśpieszenia wypłaty, powiadomienia SMS.

Nie można się wiec zgodzić z autorem skargi, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Aby takie zarzuty były skuteczne organ interpretacyjny musiałby się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów postępowania i to w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Po pierwsze organ interpretacyjny na wniosek zainteresowanego, wydał w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie doszło więc do naruszenia art. 14b § 1 O.p.

Natomiast w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, czy 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3631/17, zgodnie z którym organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. Tak więc interpretacja indywidualna wydana przez organ interpretacyjny spełnia powyższe wymagania. Organ zawarł w niej opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawił prawidłowe stanowisko w sprawie, wraz z uzasadnieniem prawnym.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. Po pierwsze wskazany przepis może być zastosowany jedynie wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Po drugie z treści art. 14h O.p. nie wynika, aby wskazany przepis należało stosować odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Na koniec Sąd odniesie się jeszcze do wyroków sądów administracyjnych wskazanych w uzasadnieniu skargi. Każdy z tych wyroków zapadł w określonym stanie faktycznym i prawnym. Żaden z zacytowanych przez stronę skarżącą wyroków nie dotyczył identycznego stanu faktycznego i prawnego. Natomiast nie budziło wątpliwości samo rozumienie przychodu należnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.