Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 749/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7, art. 77 par. 1, art.79a, art. 80, art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 31 zo ust. 10
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 749/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r., sprawy ze skargi M.M. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 czerwca 2023 r., nr 180000/71/199839/2023 w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz skarżącego kwotę 497,00 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 23 czerwca 2023 r. znak 180000/71/199839/2023 Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy decyzję własną z 21 stycznia 2021 r., znak: 180000/71/12650/2021/RDZ-B6 odmawiającą M. M. (dalej: Skarżący) prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) decyzją z 21 stycznia 2021 r. odmówił Skarżącemu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za listopad 2020 r. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że kod PKD przeważającej działalności podany na wniosku oznaczony kodem 5610A nie był kodem zgłoszonym do 30 września 2020 r. Kod przeważającej działalności w rejestrze REGON na 30 września 2020 r.: 5520Z nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją ZUS 16 marca 2021 r., w której podtrzymano stanowisko zaprezentowane w decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 669/21, uchylił decyzję z 16 marca 2021 r. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. - dalej: ustawa o COVID-19) w wersji aktualnej na dzień złożenia przez Skarżącego wniosku (31 grudnia 2020 r.), na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.2l.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.O4.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Następnie WSA w Krakowie podał, że klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885 ze zm.). W akcie tym, odnośnie przeważającej działalności, w załączniku Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji pkt 7, wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3).

W ustawie o statystyce publicznej, ustawodawca w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4 wskazał, że wpisowi do Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. W samej ustawie o statystyce nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej". Sposób kodowania wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, określa § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm.).

Przepis § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Następnie § 9 ust. 2 pkt 1 stanowi, że rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

W świetle przywołanych przepisów - jedynym możliwym sposobem odkodowania pojęcia "przeważającej działalności" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z ww. przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę.

Zatem należy stwierdzić, że podmiot uprawniony do otrzymania ulgi to płatnik składek prowadzący na dzień 30 września 2020 r. przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Właściwe zdefiniowanie pojęcia "przeważającej działalności" ma doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19. Jak wynika z przepisów, cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne, rzeczywiste wsparcie dla podmiotów, które skutki epidemii COVID-19 faktycznie ponoszą (np. poprzez wprowadzone ograniczenia w prowadzeniu działalności). Chodzi zatem o to, aby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień jako przeważającą działalność we wskazanym zakresie według podanego PKD. W ocenie Sądu, przyjęty jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD - tj. wpis do rejestru REGON, czy CEIDG, w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy o COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności, jak również w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Wpis w tych rejestrach nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, które jest wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Zwłaszcza, że istnieje inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Ponadto wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie jak oświadczenie we wniosku.

W ocenie WSA w Krakowie, przyjęty przez ZUS sposób wykładni art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania ulgi, jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Przyjęty sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, co mogą wykazać w inny sposób. Wprowadzenie jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium - wymogu wpisu w rejestrze, w rubryce przeważającej działalności gospodarczej - doprowadziło więc do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji, tj. faktycznie/rzeczywiście prowadzą na dzień 30 września 2020 r., jako przeważającą działalność gospodarczą według PKD wymienionych w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 - zostały pozbawione dostępu do ulgi. Dokonany więc przez ZUS sposób wykładni tego przepisu, sprowadzający się jedynie do sprawdzenia zapisu w odpowiedniej rubryce rejestru, prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy. Tym samym nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej.

Sąd przypomniał również, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm. – dalej: k.p.a.) oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 423) mają zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.). Przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero zatem podjęcie niezbędnych ustaleń pozwala organowi na zajęcie stanowiska w sprawie. ZUS winien przed wydaniem decyzji, zwrócić się do Skarżącego o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jego twierdzeń na podstawie art. 79a k.p.a., choćby na okoliczność, czy wartość przychodu ze sprzedaży usług z działalności określonej w kodzie PKD wskazywanym przez Skarżącego jako rodzaj prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej, stanowi przeważającą większość w przychodach Skarżącego uzyskanych w 2019 r. i 2020 r.

Sąd stwierdził, że uzasadnienie decyzji ZUS jest wyjątkowo lakoniczne, oprócz przytoczenia treści art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 w sprawie wsparcia, zawiera de facto dwuzdaniowe uzasadnienie odmowy przyznania prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Co więcej ZUS rozpoznając ponownie sprawę pominął przedstawione przez Skarżącego twierdzenia, wnioski i zarzuty.

Z tych wszystkich względów, zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd ocenił jako wadliwe formalnie i przedwczesne, przyjęto bowiem, że Skarżący podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę bez umożliwienia wykazania, że Skarżący spełnia kryterium prowadzenia na dzień 30 września 2020 r. przeważającej działalności według PKD wskazanych w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19.

Formułując wytyczne do dalszego prowadzenia postępowania wskazano, że rozpatrując ponownie sprawę ZUS zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w uzasadnieniu stanowisko Sądu. W szczególności dokona oceny przedłożonych przez Skarżącego dowodów, a także przeprowadzi przy współudziale Skarżącego postępowanie na okoliczność, czy wartość przychodu ze sprzedaży towarów i usług z działalności określonej w kodzie PKD wskazywanego przez Skarżącego jako rodzaj prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej, stanowi przeważającą większość w przychodach Skarżącego uzyskanych w 2019 r. i 2020 r.

Skarga kasacyjna od tego wyroku, oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2022 r., sygn. akt I GSK 255/22, który podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Wskazano w tym wyroku, że wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, uwzględniająca rezultaty wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej "przeważającej działalności" przez podmiot ubiegający się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, także w sytuacji, gdy jest ona inna, niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma bowiem obowiązek wysłuchania wnioskodawcy i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na zasadach określonych w k.p.a. Tymczasem w sprawie postępowanie wyjaśniające odnośnie do rodzaju "przeważającej działalności" rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącego, nie zostało przeprowadzone, mimo że Skarżący konsekwentnie twierdził, że na dzień 30 września 2020 r. prowadził przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 56.10.A. ZUS pominął twierdzenia Skarżącego odnośnie do okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechał zweryfikowania jego twierdzeń w oparciu o dowody, które może przedstawić sam Skarżący (nie jest on bowiem zwolniony od współdziałania z organem, jeżeli domaga się zastosowania wobec niej zwolnienia z obowiązku opłacania składek) oraz ewentualnie inne dowody przeprowadzone z urzędu, pozwalające wyjaśnić istotę sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Skarżący został wezwany do złożenia: (-) dodatkowych dokumentów potwierdzających, że prowadzona przeważająca działalność na dzień 30 września 2020 r. odpowiada deklarowanemu we wniosku kodowi (PKD) 56.10.A (wyjaśniono, że należy wskazać i udokumentować przychód uzyskany z przeważającej działalności, jego procentowy udział w przychodach ogółem, procentowy udział pracowników wykonujących rodzaj działalności według kodu 56.10.A w ogólnej liczbie pracujących; (-) dodatkowych dokumentów potwierdzających, że przychód z przeważającej działalności oznaczany kodem uprawniającym do zwolnienia uzyskany w listopadzie 2020 r. był o co najmniej 40% niższy w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.; (-) dodatkowych dokumentów potwierdzających czy wartość przychodu ze sprzedaży towarów i usług z działalności określonej w kodzie PKD wskazanego jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej stanowi przeważającą większość w przychodach uzyskanych w listopadzie 2019 r., we wrześniu 2020 r. oraz listopadzie 2020 r. (jaki procent całego przychodu stanowi przychód z przeważającej działalności wskazanej we wniosku); (-) wskazanie (np. w formie oświadczenia lub innych dokumentów księgowych/płacowych) przychodu ogółem z prowadzonej działalności oraz procentowy udział pracowników wykonujących rodzaj działalności według kodu 56.10.A w ogólnej liczbie pracujących w miesiącu listopadzie 2019 r., we wrześniu 2020 r. oraz listopadzie 2020 r.

Odpowiadając na wezwanie, Skarżący przedłożył deklaracje i raporty DRA, RCA i RSA za 9, 10, 11, 12/2020 r., zapisy w rejestrze sprzedaży (HOTEL, RESTAURACJA, PARKING, APARTAMENTY) za rok 2020, listę płac potwierdzające zatrudnienie pracowników w przeważającej ilości w restauracji oraz w hotelu, parkingu i apartamentach - za 11/2019 r., 12/2019 r. i 08, 09, 10, 11, 12/2020 r., faktury z restauracji za 09, 10, 11/2019 r., zapisy w rejestrze sprzedaży za 2020 r., za miesiąc 09/2020 r., zapisy w księdze i buforze za okres od 01.09.2020 r. do 30.11.2020 r. oraz oświadczenie o przychodach za 11/2019 r. i roczne zestawienie przychodu za rok 2019 r.

Decyzją z 23 czerwca 2023 r., ZUS ponownie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną, wydaną w pierwszej instancji.

W ocenie ZUS z rejestrów urzędowych bezsprzecznie wynika, że na 30 września 2020 r. przeważająca działalnością była ta z kodem 5520.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Między rokiem 2018 a 30 września 2020 r. Skarżący dokonywał różnych zmian we wpisach, jednak nie dokonał zmiany dotyczącej rodzaju prowadzonej działalności. Z rejestru REGON wynika, że podany we wniosku PKD nie został potwierdzony w otrzymanym z GUS wykazie płatników składek, którzy na dzień 30 września 2020 r. mieli zarejestrowaną działalność z kodem PKD uprawniającą do zwolnienia z opłacania składek z Ustawy Tarcza 6.0. Z przedłożonej dokumentacji – jak wskazał organ – wynika, że według stanu na 30 września 2020 r. osiągnął następujące przychody z działalności: z restauracji - 605 886,35 zł, z parkingu - 651 961,57 zł, z hotelu - 237 870,20 zł, z apartamentów - 54 970,49 zł, a ze sprzedaży elektronicznej - 868,15 zł. Poza powyższymi Skarżący nie wskazał przychodów ze sprzedaży z pozostałych rodzajów działalności wymienionych w CEIDG. Organ uznał więc, że wartością największą spośród wymienionych jest przychód w kwocie 651 961,57 z parkingu i restauracja nie była zatem działalnością przeważającą na dzień 30 września 2020 r. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków do zwolnienia. Badanie kryterium spadku jest w tej sytuacji zbędne, bez znaczenia, gdyż wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie.

ZUS podniósł również, że pismem z 4 maja 2023 r. Skarżący wskazał, że w 2019 r. firma nie prowadziła szczegółowego rejestru przychodu i sprzedaży, a jednocześnie Skarżący wymienił przychód netto z poszczególnych rodzajów działalności. Zestawienie takie nie posiada zdaniem ZUS mocy dowodowej, gdyż Skarżący nie przedstawił dokumentów na podstawie których dokonał zestawienia.

Skarżący w złożonej skardze, zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie polegającym na:

a/ ustaleniu, że na dzień 30 września 2020 r. działalnością przeważającą Skarżącego był parking, podczas gdy zgodnie z rejestrem sprzedaży w restauracji za miesiąc wrzesień 2020 r. oraz rejestrem sprzedaży parkingu za miesiąc wrzesień 2020r. przedstawionym przez Skarżącego przeważającą działalnością na dzień 30 września 2020 roku była działalność gastronomiczna;

b/ ustaleniu, że na dzień 30 września 2020 r. Skarżący nie prowadził działalności przeważającej PKD 56.10A, podczas gdy zgodnie z materiałem dowodowym przedstawionym organowi Skarżący prowadził działalność gospodarczą o przeważającym PKD 56.10.A od 2 grudnia 2018 r.,

c/ zupełnym pominięciu dokumentów związanych z ilością zatrudnionych pracowników u Skarżącego, podczas gdy informacja ta ma również znaczenie dla ustalenia przeważającej działalności w postaci restauracji;

2/ art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie decyzji uniemożliwiające sprawdzenie prawidłowości toku rozumowania organu wydającego decyzję oraz motywów rozstrzygnięcia, poprzez brak wskazania podstawy faktycznej (dokumentów) na podstawie której organ uznał, że na dzień 30 września 2020 r. parking osiągnął przychód w wysokości 651.961,57 zł, a restauracja osiągnęła przychód w wysokości 605.886,35 zł - podczas gdy z dowodów przedstawionych przez Skarżącego wynika, że restauracja na dzień 30 września 2020r. osiągnęła przychód wyższy od parkingu, oraz brak odniesienia organu do pozostałych dowodów z dokumentów złożonych przy piśmie z 4 maja 2023 r.;

3/ art. 75 k.p.a. polegające na pozbawieniu mocy dowodowej oświadczenia Skarżącego z 4 maja 2023 r. wskazującego na wyszczególnieniu przychodu i sprzedaży w 2019 r., podczas gdy w prowadzonym postępowaniu organ powinien dopuścić jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; oznacza to, że dane wskazane przez Skarżącego w ww. oświadczeniu przedstawiały informacje, które organ wymagał i dopuszczał pismem z 18 kwietnia 2023 r.

4/ art. 19 k.p.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt. 3 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. - polegające na zaniechaniu poinformowania Skarżącego o zmianie właściwości organu (Oddziału Organu) oraz o potrzebie wydania decyzji przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w Rzeszowie co narusza zasadę informowania stron postępowania o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego;

5/ art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji z 21 stycznia 2021r. mimo wystąpienia podstaw do jej uchylenia i zmiany treści decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z przedstawionymi dowodami z dokumentów załączonych do pisma z 4 maja 2023 r. (tj.: zapis z rejestru sprzedaży w restauracji za miesiąc wrzesień 2020 r. (załącznik nr 2); zapis z rejestru sprzedaży parking za miesiąc wrzesień 2020 r. (załącznik nr 20); zapis z rejestru sprzedaży restauracji za rok 2020; zapis z rejestru sprzedaży parkingu za rok 2020; szczegółowa lista płac wynagrodzenia pracowników restauracji od sierpnia do grudnia 2020 r.; szczegółowa lista płac z umów cywilnoprawnych pracowników restauracji od sierpnia do grudnia 2020 r.; szczegółowa lista płac wynagrodzenia pracowników parkingu od sierpnia do grudnia 2020 r.; deklaracja ZUS od września do grudnia 2020 r.) – można stwierdzić, że: we wrześniu 2020 r. restauracja osiągnęła przychód w wysokości 183.231,99 zł brutto, zaś parking w wysokości 141.374,01 zł brutto; w 2020 r. restauracja osiągnęła przychód w wysokości 907.582,42 zł brutto, zaś parking w wysokości 834.398,60 zł brutto; we wrześniu 2020 r. Skarżący w restauracji zatrudniał 18 pracowników, zaś na parkingu zatrudniał 3 pracowników.

Powyższe w ocenie Skarżącego jednoznacznie oznacza, że przeważającą działalnością prowadzoną przez Skarżącego jest działalność gastronomiczna. Jednocześnie należy wziąć pod uwagę okoliczności, które miały istotne znaczenie w postępowaniu, bowiem z uwagi na COVID-19 w przeważającej części przychody osiągane przez punkty gastronomiczne zostały ograniczone w związku z wprowadzonymi obostrzeniami związanymi z: czasem zamknięcia restauracji w 2020r., ilością stolików uzależnioną od powierzchni restauracji oraz ilością przepływu turystów w 2020 r., które zaniżały wartość przychodów działalności gastronomicznej. Dlatego przesłanka związana wyłącznie z wysokością przychodów na dzień 30 września 2020 r. nie może być jedyną przesłanką identyfikującą przeważająca działalność.

Odpowiadając na skargę, ZUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że sprawa była już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd, który prawomocnym wyrokiem (skarga kasacyjna została oddalona) z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 669/21, uchylił poprzednio wydaną decyzję. Wobec tego, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nadmienić również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalając wyrokiem z 28 października 2022 r., sygn. akt I GSK 255/22 skargę kasacyjną, nie wskazał na jakiekolwiek uchybienia WSA w Krakowie przy uchyleniu decyzji. Dlatego też nie może znaleźć zastosowania art. 184 § 1 in fine, dający uprawnienie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do oddalenia skargi kasacyjnej, pomimo że sporządzone uzasadnienie było błędne, lecz wyrok odpowiadał prawu. Oznacza to, że wyrażona w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 29 września 2021 r. ocena prawna oraz wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania, wiążą Sąd rozpoznający skargę.

W części wstępnej uzasadnienia podano treść art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 i dlatego nie ma potrzeby jego ponownego powoływania. Dla jego zastosowania koniecznym jest spełnienie określonych przesłanek, które powinny zostać ustalone w toku prowadzonego postępowania dowodowego przez organ administracji publicznej. W pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy wnioskodawca (płatnik składek) prowadził na dzień 30 września 2020 r. jako przeważającą jeden z rodzajów działalności określonej w tym przepisie.

Na etapie postępowania administracyjnego spornym było, czy Skarżący prowadził jako przeważającą działalność określoną w powyższym przepisie. W poprzednio wydanym wyroku WSA w Krakowie zakwestionowano zastosowane przez ZUS kryteria ustalenia tej przesłanki, czyli oparcie się jedynie na wpisie do ewidencji. Sformułowane zostały wytyczne dla dalszego prowadzenia postępowania oraz co istotne wyrażono dwa istotne zapatrywania prawne, które są wiążące na obecnym etapie postępowania. Zostało po pierwsze wskazane, że przeważający rodzaj działalności powinien zostać ustalony na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Dopiero gdyby to było niemożliwe, należy wziąć pod uwagę kryterium liczby pracowników wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Drugim istotnym elementem oceny prawnej zaprezentowanym w poprzednio wydanym wyroku, było wskazanie, że ustalając przeważają działalność Skarżącego, należy wziąć pod uwagę przychody Skarżącego uzyskane w 2019 r i 2020 r. Oczywistym w tym zakresie być musi, biorąc pod uwagę treść art. art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19, że przychody za 2020 r. muszą zostać ograniczone do 30 września tego roku. Ustawodawca wprost bowiem wskazał, że chodzi o działalność prowadzoną na 30 września 2020 r. Przychody uzyskane po tym dniu nie mogą zatem być brane pod uwagę.

Sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uniemożliwia dokonanie oceny, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie doszło do naruszenia przez ZUS art. 153 p.p.s.a. Elementy składowe uzasadnienia decyzji administracyjnej określone zostały w art. 107 § 3 k.p.a. Wynika z niego, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko uzasadnienie sporządzone w sposób określony w tym przepisie pozwala Sądowi na dokonanie oceny, czy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji odpowiada prawu.

Aby prawidłowo ocenić wydaną przez organ decyzję, sąd musi dysponować wyrażonym w uzasadnieniu decyzji stanowiskiem organu zawierającym odniesienie do wszystkich istotnych elementów (przesłanek) będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Braki uzasadnienia decyzji w zakresie podstawowych elementów przewidzianych przepisem art. 107 § 3 k.p.a. uniemożliwiają dokonanie przez sąd oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt III OSK 2858/21 – powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania, określonej w art. 11 k.p.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 3071/18). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają konkretnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. To z uzasadnienia decyzji strona winna uzyskać wszechstronną informację o motywach, którymi kierował się organ administracji podejmując rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., sygn. akt I GSK 431/21). W rozpatrywanej sprawie sporządzone uzasadnienie nie spełnia przesłanek, pozwalających uznać je za zgodne z wyżej zaprezentowanymi standardami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ZUS ograniczył się jedynie do wskazania, że z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji wynika, iż wg stanu na 30 września 2020 r. osiągnął on określone, wymienione liczbowo przychody, w tym największe z działalności polegającej na prowadzeniu parkingu. Poza takim lakonicznym stwierdzeniem ZUS nie wyjaśnił już na podstawie jakich konkretnie dokumentów okoliczność ta została ustalona. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z powołanym już przepisem art. 107 § 3 k.p.a., w którym wyraźnie zaznaczono, że organ ma obowiązek wskazania dowodów, na których się oparł. W uzasadnieniu decyzji po przytoczeniu tej okoliczności faktycznej, koniecznym było dokładne wskazanie na podstawie jakich konkretnie dokumentów okoliczność ta została ustalona. Brak takiego wskazania uniemożliwił Skarżącemu ewentualne zakwestionowanie takiego obliczenia, zaś przede wszystkim uniemożliwia Sądowi weryfikację zaprezentowanego przez ZUS stwierdzenia. W celu dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd musiałby wiedzieć, które konkretnie dokumenty i dane w nich zawarte, posłużyły ZUS do dokonania obliczeń i uzyskanego wyniku. Rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organu administracyjnego poprzez uzupełnienie uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie wskazywania dowodów na których organ się oparł z jednoczesnym wskazaniem, dlaczego należy uznać je za wiarygodne oraz ewentualnie dokonać oceny pozostałych zgromadzonych w aktach sprawy dowodów poprzez wskazanie, że są one niewiarygodne, ewentualnie nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto brak wskazania na podstawie jakich dokumentów ZUS ustalił wysokość przychodów z poszczególnych działalności, uniemożliwia dokonanie kontroli, czy przychody te ustalane były za okres wynikający z wytycznych WSA w Krakowie zaprezentowanych w wyroku z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 669/21. Jak już wcześniej wskazano do ustalenia jaki był przeważający rodzaj działalności na 30 września 2020 r., należało rozważyć wysokość przychodów, poczynając od początku 2019 r.

Opisane wadliwości przesądzają o zasadności podniesionego zarzutu naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. Za nieuprawniony w tym kontekście uznać należy pogląd zaprezentowany w odpowiedzi na skargę, że "Zakład dokonał wyliczeń na podstawie przedłożonych przez płatnika dokumentów finansowych, zatem przedstawianie szczegółowego sposobu dokonanych wyliczeń było zbędne, gdyż do wyliczenia wzięto przychody z całego roku 2020 poprzez różnice przychodów od 1.10.2020 r. do 31.12.2020 r. co dat stan na 30.09.2020 r.". Wbrew takiemu sformułowaniu, w zaskarżonej decyzji nie dokonano jakiegokolwiek wyliczenia, nie zaś jedynie "szczegółowego". Nie powołano nawet na podstawie jakich konkretnie dokumentów uzyskane zostały podane w decyzji wartości. Ponadto nie można uznać, że organ administracyjny zwolniony jest z obowiązku sporządzenia prawidłowego uzasadnienia w rozumieniu art. 107 § 3 k.p.a. w przypadku, gdy stan faktyczny ustalany jest na podstawie dowodów dostarczanych przez stronę. Stanowisko takie nie wynika z żadnego przepisu prawa. Jedynie w przypadku uwzględnienia żądania strony można co do zasady odstąpić od sporządzenia uzasadnienia decyzji (art. 107 § 4 k.p.a.). Poza tym nie zostały wprowadzone żadne modyfikacje dotyczące warunków sporządzenia uzasadnienia i elementów, które powinno ono zawierać. Wreszcie ze stwierdzenia tego wynika, że ZUS nie wykonał wytycznych zawartych w wyroku WSA w Krakowie z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 669/21, który jak wyżej wskazano, nakazał badanie przychodów bez ograniczenia jedynie do 2020 r., lecz wręcz nakazał, aby badanie to dokonane zostało począwszy od 2019 r.

Na podstawie takiego stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, jak również na podstawie pozostałych wywodów w niej zaprezentowanych, Sąd nie może przesądzić, że faktycznie tym kierował się ZUS wydając zaskarżoną decyzję. Próba uzasadnienia zaskarżonej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 107 § 3 k.p.a. Pismo procesowe nie może bowiem "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji (por. wyrok NSA z 26 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 1087/21).

Za zbyt daleko idące i przedwczesne uznać należy stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że "Ponadto pismem z dnia 4.05.2023 r. wskazał Pan, że w 2019 roku firma nie prowadziła szczegółowego rejestru przychodu i sprzedaży, a jednocześnie wymienił Pan przychód netto z poszczególnych rodzajów działalności. Zestawienie takie nie posiada mocy dowodowej, gdyż nie przedstawił Pan dokumentów na podstawie których dokonał Pan zestawienia". Z tak lakonicznego stwierdzenia można jedynie domyślać się, że zdaniem ZUS jedynie na podstawie dokumentów (choć już nie wyjaśniono jakich) możliwym jest ustalenia określonego faktu. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Wskazać należy, że stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 77 § 1 k.p.a., na organie administracji publicznej spoczywa obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy niezbędnego do jej wyjaśnienia. Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ administracji publicznej powinno być zakończone po zbadaniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla danej sprawy, których zakres określają przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Z kolei w uzasadnieniu decyzji organ powinien m.in. wskazać dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (art. 107 § 3 k.p.a.). Zgodnie natomiast z art. 75 § 1 k.p.a., w postępowaniu administracyjnym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu środków dowodowych dopuszczonych w postępowaniu dowodowym, zaś użycie sformułowania "w szczególności" pozwala przyjąć, że wyliczenie to jest jedynie przykładowe. Powyższe oznacza, że ustawodawca nie ograniczył liczby środków dowodowych, za pomocą których organ może dokonać pełnych i zarazem prawidłowych ustaleń faktycznych sprawy (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1288/19).

Słusznie na tę okoliczność zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi i zasadnie argumentowano, że skoro ZUS miał wątpliwości co do mocy dowodowej oświadczenia Skarżącego, powinien go wezwać do osobistego stawiennictwa i wyjaśnienia sposobu obliczenia wskazanych wartości. W ocenie Sądu ZUS pominął również środek dowodowy przewidziany w art. 86 k.p.a., który stanowi, że jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, organ administracji publicznej dla ich wyjaśnienia może przesłuchać stronę. Już sama treść tego przepisu wskazuje na zasadność stanowiska Skarżącego, że zanim ZUS uznał niewiarygodność dowodu, powinien podjąć próby usunięcia wątpliwości w tym zakresie.

Ponadto sformułowanie ZUS sugeruje, że nie udało się ustalić wysokości przychodu Skarżącego z poszczególnych działalności za 2019 r. W takim jednak przypadku, ustalenia przeważającej działalności powinno zostać ustalone na podstawie ilości zatrudnionych w tym okresie pracowników przy wykonywaniu poszczególnych działalności. Wprost wynika to z uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 669/21, wiążącego w sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Z tych wszystkich powodów podniesione w skardze zarzuty uznać należy za zasadne, gdyż przede wszystkim właściwie wskazano na naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 75 k.p.a. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje również i na to, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony i należycie oceniony, czym naruszono zarzucane w skardze przepisy art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., gdyż utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji uznać należało co najmniej za przedwczesne z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości.

Wobec stwierdzonych naruszeń wyżej wskazanych przepisów i dodatkowo naruszenia art. 153 p.p.s.a., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, ZUS usunie stwierdzone w niniejszym uzasadnieniu uchybienia i wykona w pełni oraz prawidłowo zalecenia wynikające z prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 669/21. Jeżeli ZUS stwierdzi, że nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu Skarżącego za 2019 r. z rozbiciem na poszczególne rodzaje działalności, dokona ustaleń przeważającej działalności Skarżącego w oparciu o ilość zatrudnianych pracowników przy wykonywaniu czynności odnoszących się do poszczególnych rodzajów działalności.

Powinien również ZUS pamiętać o obowiązku przewidzianym w art. 79a k.p.a. z którego wynika, że w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Jeżeli zatem ZUS zamierzałby ponownie wydać decyzję negatywną dla Skarżącego, powinien go zawiadomić, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z tego przepisu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) oraz wartość uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).