Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2443/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 134 § 2, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 9 pkt 3 lit. a).
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 867/19 w sprawie ze skargi E. G. i T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 września 2019 r. nr 3001-IOM.4104.8.2019 w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 867/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi E. G. i T. G. (dalej: Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 6 września 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono art. 151 P.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie);

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepis Ordynacji podatkowej, dotyczący przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez:

- uznanie przez Sąd, że organy winny ustalić kiedy decyzja Wojewody [...] z dnia 23 lutego 2018 nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi krajowej nr S5 P. – W., odcinek węzeł K. - węzeł R. stała się ostateczna w sytuacji, gdy okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych,

- dokonanie przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 9 pkt 3 lit. a z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej: u.p.c.c.), polegającej na uznaniu, że status "byłego właściciela nieruchomości wywłaszczonej" podatnik uzyskuje z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, zastosowanie której w rezultacie doprowadziłoby do pogorszenia sytuacji Skarżących.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2a O.p. poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną przez Sąd wbrew wykładni językowej.

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, jako że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale uzasadnienie tego rozstrzygnięcia jest częściowo błędne.

U podstaw występującego sporu legła wykładnia art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c., który stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli nabywcą jest były właściciel (wieczysty użytkownik) nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej w wysokości kwoty otrzymanego odszkodowania (uzyskanej ceny), pod warunkiem że nabycie nastąpiło w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty).

Z cytowanego przepisu Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zwolnienie od podatku znajduje zastosowanie wobec byłych właścicieli nieruchomości wywłaszczonej a dla ustalenia tego statusu należy zastosować przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2018, poz. 1474 ze zm.; dalej zwana, jak to powszechnie przyjęto, specustawą drogową).

Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, że według niespornych ustaleń faktycznych, skarżący zostali wywłaszczeni z nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, z powodu budowy drogi krajowej S5. Wojewoda [...] decyzją z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...] zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej nr S5. W tym samym dniu decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jej mocą skarżącym, jako współwłaścicielom działki nr [...], odjęta została własność nieruchomości i działka ta przeszła na rzecz Skarbu Państwa. Postanowieniem Wojewody [...] z dnia 20 sierpnia 2018 r. została zatwierdzona ugoda administracyjna z 20 sierpnia 2018 r. zawarta pomiędzy skarżącymi i Skarbem Państwa, którą ustalono wysokość przysługującego skarżącym odszkodowania. Skarżący zobowiązali się do opuszczenia budynku mieszkalnego znajdującego się na wywłaszczonej nieruchomości do 22 sierpnia 2018 r. Kwota odszkodowania wpłynęła na konto skarżących w dniu 27 sierpnia 2018 r. Aktem notarialnym z dnia 27 kwietnia 2018 r. skarżący zakupili nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym.

Z ustaleń tych wynika m.in., że skarżący zostali wywłaszczeni z nieruchomości mocą decyzji Wojewody [...] zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 specustawy drogowej decyzja taka zawiera oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Stanowi ona podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości (art. 12 ust. 3 specustawy drogowej). Stosownie to postanowień art. 12 ust. 4 specustawy drogowej, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: 1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Art. 12 ust. 4f przywoływanej ustawy stanowi, że odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. Stosownie do treści art. 12 ust. 4b specustawy drogowej, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Zgodnie zaś z 16 ust. 2 tej ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej określa termin odpowiednio wydania nieruchomości lub wydania nieruchomości i opróżnienia lokali oraz innych pomieszczeń. Termin ten nie może być krótszy niż 120 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z przytoczonych przepisów wynika, że do wywłaszczenia nieruchomości dochodzi na podstawie decyzji Wojewody zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, w której są oznaczone nieruchomości podlegające wywłaszczeniu. Nieruchomości te z mocy prawa stają się własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Od daty uzyskania przez tę decyzję przymiotu ostateczności liczony jest termin, w którym powinna być wydana decyzja ustalająca wysokość odszkodowania oraz termin, w którym musi być wydana nieruchomość, a lokale i inne pomieszczenia opuszczone. Podkreślenia wymaga, że co do zasady ten drugi termin nie może krótszy niż 120 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Przepisy te określają modelowy sposób postępowania przy wywłaszczaniu nieruchomości, który według przyjętych w nich założeń powinien pozwolić właścicielom wywłaszczanych nieruchomości na uzyskanie odszkodowania i zakupienie nieruchomości, do której będą oni mogli relokować się w terminie zakreślonym do wydania nieruchomości.

Jednak ustawodawca przewidział odstępstwa od tego modelu, również wiedza notoryjna, na którą powołał się Dyrektor IAS wskazuje, że w rzeczywistości istnieją liczne odstępstwa od tego modelu.

Odstępstwo wprowadzone przez ustawodawcę wyraża się w tym, że wojewoda lub starosta mogą nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Istotą natychmiastowej wykonalności decyzji administracyjnych jest to, że decyzja staje się wykonalna i stanowi tytuł egzekucyjny, mimo że nie jest ostateczna. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rodzi skutek określony w art. 17 ust. 3 pkt 2, 3 i 4 specustawy drogowej, tj. zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń, uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi, uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych. Pomimo wywołanego nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji skutku w postaci niezwłocznego wydania nieruchomości, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jak stanowi art. 12 ust. 4g specustawy drogowej. Przy tym trzeba mieć na uwadze, że jest to termin wyłącznie instrukcyjny, zatem nie można wykluczyć, że decyzja taka może być wydana z przekroczeniem ww. terminu, a to oznacza konieczność wydania nieruchomości zanim zostanie wypłacone odszkodowanie.

Z kolei według wiedzy notoryjnej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej może stać się ostateczna wiele miesięcy po jej wydaniu, ponieważ wywłaszczani właściciele korzystają ze środków zaskarżenia decyzji. Są też przypadki, gdy decyzja w przedmiocie odszkodowania jest wydawana ze znacznym przekroczeniem 30-dniowego terminu liczonego od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W każdym z tych przypadków może dochodzić do sytuacji, gdy wypłata odszkodowania następuje po upływie terminu do wydania nieruchomości. W takiej sytuacji, wydaje się zrozumiałe, że wywłaszczani właściciele mogą celem zabezpieczenia swojego bytu lub ciągłości działalności gospodarczej dokonywać zakupu nieruchomości przed terminem uzyskania ostateczności przez decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej i jeszcze przed uzyskaniem odszkodowania. Z wyjaśnień skarżących wynika, że właśnie tak postąpili, szczególnie że przedstawiciele GDDKiA zachęcali, aby już po zawiadomieniu o wywłaszczaniu z nieruchomości, ich mieszkańcy zaczęli dokonywać zakupu, budowy zamiennych mieszkań, domów, nawet biorąc kredyty, a ponieważ skarżący na wywłaszczanej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, nabycie nowej nieruchomości było priorytetem. Mieli przy tym na uwadze, że nadanie decyzji Wojewody rygoru natychmiastowej wykonalności wiązało się z krótkim okresem wydania nieruchomości.

Jak już wcześniej podano, w niniejszej sprawie sekwencja zdarzeń była taka, że decyzja Wojewody [...] z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...] zezwalająca na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej nr S5 została wydana dnia 23 lutego 2018 r. i w tym samym dniu decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nieruchomość skarżący zakupili aktem notarialnym z dnia 27 kwietnia 2018 r., zaś odszkodowanie otrzymali 27 sierpnia 2018 r. W owym czasie decyzja Wojewody nie była jeszcze ostateczna. Decyzja ustająca wysokość odszkodowania nie została wydana w terminie 60 dni od nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej

Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. mowa jest o byłym właścicielu (użytkowniku wieczystym) nieruchomości wywłaszczonej, to w chwili dokonywania czynności prawnej jaką jest umowa sprzedaży, etap wywłaszczenia musi być zakończony. Ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 specustawy drogowej zakończenie wywłaszczenia następuje w dniu, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, to konieczne jest ustalenie kiedy przymiot ostateczności zyskała decyzja Wojewody [...] z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...]. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma znaczenia, że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS powołując się na art. 12 ust. 4g, art. 17 ust. 3 specustawy drogowej, a także art. 12 ust. 5a tej ustawy, który przewiduje możliwość uzyskania przez wywłaszczanego właściciela nieruchomości zaliczki w wysokości 70% odszkodowania oraz biorąc pod uwagę realia w zakresie wywłaszczania nieruchomości, utrzymywał że termin "były właściciel", o którym mowa art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c., należy odkodowywać w sposób korzystny dla podatników, uznając, iż status byłego właściciela uzyskiwany jest w momencie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Jak widać, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Dyrektor IAS dla potrzeb odkodowania znaczenia użytego w art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. pojęcia "były właściciel", czyli w rzeczy samej wykładni tego przepisu, sięgnęli do wykładni systemowej zewnętrznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zabieg ten jest słuszny, tyle że zastrzeżenia budzi prawidłowość jego wykonania. Owa słuszność wynika stąd, że językowa wykładnia art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. nie daje jasności co do właściwego znaczenia terminu "były właściciel" występującego w kontekście wywłaszczenia, a ustawa podatkowa go nie definiuje. Do wywłaszczenia skarżących doszło na podstawie przepisów specustawy drogowej, więc w oparciu o nie należy identyfikować termin "były właściciel wywłaszczonej nieruchomości". Jednak ustawa ta nie definiuje pojęcia "wywłaszczenie" i nie posługuje się nim. Natomiast istotne znaczenie przypisuje dacie, z którą decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się wykonalna, gdyż od tej daty zakreślony jest termin wydania nieruchomości. Stosownie do wcześniej przytaczanych przepisów decyzja ta staje się wykonalna kiedy staje się ostateczna, albo kiedy zostanie nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności. Wykonalność decyzji skutkuje koniecznością wydania nieruchomości przez dotychczasowego jej właściciela. W przypadku wydania nieruchomości na skutek rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, jej właściciel nie przestaje być jej właścicielem. Własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nieruchomość staje się bowiem od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zyskuje przymiot ostateczności. Zatem co do zasady status byłego właściciela jest nabywany dopiero w tej dacie, chociaż skutek wykonalności decyzji jest taki sam w każdym z omawianych przypadków. Następuje bowiem utrata dotychczasowej nieruchomości i konieczność przeniesienia się do innej nieruchomości, którą zazwyczaj trzeba zakupić. Jako oczywiście racjonalne należy ocenić postepowanie każdego kto dąży do uczynienia tego w takim czasie, by zapewnić sobie ciągłość funkcjonowania co najmniej w warunkach dotychczasowych. Nie zawsze może to nastąpić w czasie zbieżnym z uzyskaniem ostateczności przez decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, co wynika chociażby z przyjętych regulacji prawnych (wcześniej omówionych), a nie tylko np. z opieszałości w działaniu osób pozbawionych nieruchomości.

Tymczasem według zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. ze zwolnienia od podatku mogłyby skorzystać wyłącznie te osoby (jednostki), które dokonały zakupu nieruchomości dopiero wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna. Prowadzi ona zatem do drastycznego zróżnicowania sytuacji osób, które znajdują się w takim samym położeniu (takiej samej sytuacji faktycznej), do którego doszło w warunkach, na które one nie miały wpływu. Taka sytuacja jest nieakceptowalna w państwie prawa, w którym obowiązuje ustanowiona art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa oraz ustanowiona art. 2 ustawy zasadniczej zasada sprawiedliwości. Według pierwszej z tych zasad wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, co oznacza, że stawia ona wymóg, traktowania na równi osoby znajdujące się w podobnej sytuacji. Natomiast zasada sprawiedliwości definiowana jest jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli (P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II; publ.: LEX/el. 202). Dokonując wykładni przepisów prawa sąd zobowiązany jest uwzględniać zasady konstytucyjne. Powinien więc brać pod uwagę zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne i wybrać taką interpretację która będzie najkorzystniejsza. Takie kryteria uwzględniane są przy stosowaniu wykładni funkcjonalnej, w toku której należy oceniać je poprzez pryzmat celu danej regulacji prawnej, czyli skutków, jakie zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy, ma ona osiągnąć.

Celem ustanowionego art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest zapobieżenie pomniejszenia odszkodowania z tytułu wywłaszczenia o kwotę należności publicznoprawnej (podatku). Państwo nie powinno bowiem czerpać korzyści w postaci podatku w przypadku wywłaszczenia, które jest przymusowym pozbawieniem własności dla potrzeb realizacji celu publicznego. W pełni należy podzielić stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach z dnia 19 czerwca 1990 r., K 2/90 i z dnia 14 marca 2000 r., P 5/99, iż odszkodowanie nie może być w żaden sposób uszczuplane i powinno rekompensować odebranie prawa własności. Zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości, zawierana w rzeczy samej na skutek wcześniejszego wywłaszczenia z nieruchomości, bezsprzecznie prowadzi do uszczuplenia odszkodowania, przez co nie rekompensuje przymusowej utraty własności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładania art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. nie dość, że jest niekorzystna dla skarżących, na co zwraca uwagę Dyrektor IAS, bo w niniejszej sprawie jak podano w skardze kasacyjnej, decyzja Wojewody [...] zezwalająca na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna po zakupie przez nich nieruchomości, to prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji osób znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji. Zwrócenia uwagi wymaga, że stanowisko organu w omawianym zakresie jest korzystne dla skarżących, natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji działa na niekorzyść skarżących, co pozostaje w sprzeczności z ustanowionym art. 134 § 2 P.p.s.a. zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego. Chociaż w pozostałym zakresie Sąd ten wypowiedział się z korzyścią dla skarżących, to i tak w okolicznościach rozpoznanej sprawy zobowiązani byliby oni do zapłacenia podatku od umowy sprzedaży nieruchomości. Aczkolwiek Sąd pierwszej instancji nie znał daty ostateczności decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, to powinien brać pod uwagę, że mogła je uzyskać po zawarciu przez skarżących umowy sprzedaży nieruchomości.

Reasumując tę część wywodu, stwierdzić należy, że dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. wystarczy, aby decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się wykonalna.

Wyjaśnić trzeba, że chociaż skarga kasacyjna została oddalona, to wiążąca jest ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że przestaje wiązać ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku w zakresie zakwestionowanym w niniejszym wyroku Sądu odwoławczego.

W pozostałym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Słusznie Sąd ten uznał, że dla spełnienia kolejnego warunku z art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. dotyczącego terminu zwolnienia nie jest konieczne, aby w chwili nabywania nieruchomości było przyznane odszkodowanie. Wbrew stanowisku organów podatkowych, literalna wykładnia tego przepisu nie wskazuje na istnienie takiego warunku.

Przypomnieć warto, że według postanowień art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. zwolnienie przysługuje "pod warunkiem że nabycie nastąpiło w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty)". Z przepisu tego wynika, że istotne jest, by pomiędzy nabyciem a otrzymaniem odszkodowania nie upłynęło więcej niż 5 lat. W ogóle z niego nie wynika, że w dacie nabycia nieruchomości powinno być przyznane odszkodowanie, jak utrzymują organy podatkowe. Z pewnością ich stanowiska nie uzasadnia literalna wykładnia art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c., zaś inna wykładnia pozostawałaby w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej i potwierdzonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, wywiedzionym ze specyfiki regulacji specustawy drogowej.

Wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy nie został należycie uzasadniony (nawet nie wspomniano o tym przepisie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), więc uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. K. Winiarski s. J. Sokołowska