Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 769/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 27
journal: Dz.U. 2016 poz 2147
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 10 ust 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2204
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1157/21 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2021 r. nr SKO.Pod./4140/311/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 listopada 2021 r., I SA/Kr 1157/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 8 czerwca 2021 r., nr: SKO.Pod./4140/311/2020, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Sąd uznał, że organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej w decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że sprawa była po raz pierwszy rozpoznana wyrokiem WSA w Krakowie z 15 października 2019 r., I SA/Kr 841/19, w którym orzeczono o uchyleniu zaskarżonej wówczas decyzji organu odwoławczego z 26 kwietnia 2019 r., zalecając organom wyjaśnienie okoliczności dotyczących osoby (osób) będących użytkownikami wieczystymi nieruchomości podlegających opodatkowaniu w 2017 r. W ocenie sądu, rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy usunął występujące poprzednio uchybienia i niedostatki uzasadnienia rozstrzygnięcia, sporządzając równocześnie jego prawidłowe i wyczerpujące istotę sprawy uzasadnienie. Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że status podatnika podatku od nieruchomości ma użytkownik wieczysty gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, dalej jako: "u.p.o.l."), przy czym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy sąd wskazał za organem, że na podstawie wyroku w sprawie o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym z 25 listopada 2016 r., sygn. I C 2472/16/K, w dniu 13 maja 2017 r. wpisano jako użytkowników wieczystych I. B. i L. B. Sąd zaznaczył przy tym, że co prawda oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy - wymaga wpisu w księdze wieczystej (wpis konstytutywny), jednakże w postępowaniu dotyczącym żądania z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204 ze zm.; dalej: "u.k.w.h.) orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny i uwzględniając powództwo sąd czyni jedynie ustalenia w zakresie treści obiektywnie istniejącego prawa. Tym samym poprzez uwzględnienie powództwa wyrokiem z 25 listopada 2016 r. sąd nie ukształtował na nowo prawa użytkowania wieczystego, lecz odnosił się do prawa, które istniało i przysługiwało skonkretyzowanym podmiotom tj. I.B. i L.B. W związku z powyższym I. B. i L. B. byli użytkownikami wieczystymi nieruchomości w 2017 r.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący, jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 4.144,00 złotych;

- art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, dalej: "u.g.n."), poprzez przyjęcie że w całym roku 2017 Skarżący był współużytkownikiem wieczystym części nieruchomości objętych księgami wieczystymi o numerach: [...] i [...] stanowiących działki [...] i [...];

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w pierwszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, I SA/Kr 841/19, zapadłym w niniejszej sprawie z 15 października 2019 r., w którym wskazano, że zgodnie z zasadą wynikającą z przepisu art. 27 u.g.n. Skarżący został współużytkownikiem wieczystym nieruchomości dopiero w 13 maja 2017 r. (zasada konstytutywnego wpisu użytkowania wieczystego do księgi wieczystej);

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący, jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 4.144,00 złotych;

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu

całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie pierwszej instancji oraz organie II instancji obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Skarżącego, powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił legalność zaskarżonej decyzji uwzględniłby skargę uchylając zaskarżoną decyzję.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postpowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zasądzenie od strony Skarżącej kasacyjnie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił przekonująco na czym - jego zdaniem - polegały błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w czym upatruje niewyczerpującego zebrania i rozstrzygnięcia materiału dowodowego. Wskazał jedynie, że nie przeprowadzono ,,jakichkolwiek pomiarów geodezyjnych". Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Co się tyczy zaś stanu faktycznego tej sprawy, to nie budzi on żadnych wątpliwości. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że wszystkie okoliczności faktyczne tej sprawy zostały należycie wyjaśnione. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dokonane przez organ ustalenia nie były dokonane "bezpodstawnie".

Powstały w niniejszej sprawie spór w istocie dotyczy skutków zaistniałych zdarzeń faktycznych i prawnych, w tym wydania wyroku dotyczącego ustalenia treści księgi wieczystej zgodnie ze stanem rzeczywistym co do użytkowania wieczystego. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że z treści księgi wieczystych (o numerach szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz decyzji) wynika, że na podstawie wyroku w sprawie o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym z 25 listopada 2016 r., I C 2472/16/K - 13 maja 2017 r. wpisano jako użytkowników wieczystych I. B. i L. B. (chwila wpływu wniosku 5 kwietnia 2017 r.).

Wskazać należy, że tożsamy problem prawny co do tego samego Skarżącego był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 1 sierpnia 2023 r., III FSK 1022/22. Zapatrywania wyrażone w tym rozstrzygnięciu skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela, czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej w dalszej części argumentacji.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 zdanie drugie u.g.n., oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy - wymaga wpisu w księdze wieczystej (wpis konstytutywny). Podkreślił jednak, że w postępowaniu dotyczącym żądania z art. 10 ust. 1 u.k.w.h. orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny i uwzględniając powództwo sąd czyni jedynie ustalenia w zakresie treści obiektywnie istniejącego prawa. Tym samym, zaaprobował wyrażony przez organ pogląd, że poprzez uwzględnienie powództwa wyrokiem z 25 listopada 2016 r. sąd nie ukształtował na nowo prawa użytkowania wieczystego, lecz odnosił się do prawa, które istniało i przysługiwało skonkretyzowanym podmiotom, tj. I. B. oraz Skarżącemu. Nie sposób zatem twierdzić, że przedmiotowe prawo powstało dopiero w chwili złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej jako współużytkowników wieczystych I. B. i L.B. na podstawie wyroku w sprawie o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Wskazać należy, że ustalenie rzeczywistego stanu prawnego to nie jest przeniesienie prawa. Nie jest to ukształtowanie prawa na nowo ale odniesienie się do prawa które wcześniej istniało i przysługiwało określonym podmiotom.

Mając powyższe rozważania na uwadze stwierdzić należy, że I. B. i L. B. byli użytkownikami wieczystymi nieruchomości w 2017 r., niemniej jednak część nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją znajdowało się w posiadaniu samoistnym L. B. i z tego właśnie tytułu Skarżący uzyskał status podatnika. Wbrew więc twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dokonane przez organ ustalenia nie były dokonane "bezpodstawnie".

Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. odnoszący się do nieuwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w pierwszym wyroku WSA w Krakowie z 15 października 2019 r., I SA/Kr 841/19. W wyroku tym, sąd podkreślił, że niewyjaśnione i nieocenione pozostały okoliczności istotne dla określenia osoby (osób) będących użytkownikami wieczystymi spornych nieruchomości w 2017 r. a w konsekwencji także podatnikami podatku od przedmiotowej nieruchomości. Ta wadliwość ma także znaczenia dla rozstrzygnięcia nakładającego podatek na L. B. jako samoistnego posiadacza części spornych nieruchomości, na których prowadzona była działalność gospodarcza. Aby bowiem skutecznie przyjąć, że nieruchomość nie pozostawała we władaniu właściciela czy użytkownika wieczystego lecz była wykorzystywana na podstawie innego stosunku prawnego (samoistne posiadanie) przez inny podmiot, najpierw w sposób nie ulegający wątpliwości przesądzić należy kto w danym roku podatkowym był tym właścicielem lub użytkownikiem wieczystym.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych.

W świetle przywołanych uwag, słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę wypełnił wszystkie wytyczne zawarte w wyroku WSA z 15 października 2019 r., I SA/Kr 841/19, usunął poprzednio istniejące uchybienia i niedostatki uzasadnienia rozstrzygnięcia, a swoje stanowisko szczegółowo uzasadnił.

Status podatnika podatku od nieruchomości ma użytkownik wieczysty gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), przy czym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Jak stanowi jednak ust. 3 tego artykułu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2017 r. był posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości.

Jak już wcześniej wskazano, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wydane w tej sprawie decyzje oparte są na prawidłowych ustaleniach stanu faktycznego. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a ocena tego materiału nie nosi cech dowolności. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 27 u.g.n. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Można jedynie dodać, że skoro z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego wynika, że Skarżący był w odniesieniu do działki 1057/36 posiadaczem samoistnym, to prawidłowo przyjęto, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 o.p., wskazać należy, że nie został on uzasadniony. Strona ograniczyła się tylko do stwierdzenia, że organ błędnie powołany przepis zastosował i przyjął, że Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 4.144 zł. Podkreślić jednak należy, że wskazany przepis nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Decyzja ta ustalała zobowiązanie podatkowe, dlatego w podstawie prawnej jej wydania prawidłowo wskazano na art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. Do tego rodzaju decyzji nie ma natomiast zastosowania art. 21 § 3 o.p., który dotyczy innego rodzaju decyzji, tj. określających wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego względu zarzut błędnego zastosowania art. 21 § 3 o.p. jest całkowicie chybiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SNSA Bogusław Woźniak SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski