Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 457/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. l
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 31 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 lutego 2023 r. W. P. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług posługującym się numerem NIP. Świadczy m.in. usługi związane z udostępnianiem pokoi w lokalu przy ul. [...] w [...], które są przedmiotem wniosku. Lokal ten składa się z 10 pokoi oraz dwóch kawalerek. Zgodnie z wpisem w KW lokal jest niemieszkalny, składa się z 10 pomieszczeń biurowych, 2 korytarzy i WC. W rejestrze budynków cały budynek, w którym znajduje się lokal ma status budynku mieszkalnego, natomiast przedmiotowy lokal w rejestrze lokali jest oznaczony jako lokal niemieszkalny. Lokal faktycznie wykorzystywany jest na cele mieszkaniowe przez studentów ([...]).

Usługi świadczone są na podstawie zawieranych przez spółkę umów najmu. Spółka nie zawarła przy tym umów najmu ze szkołami lub uczelniami w zakresie zakwaterowania ich uczniów, wychowanków, studentów lub doktorantów w budynku należącym do spółki. Umowy zawierane są najczęściej na okres 1 roku kalendarzowego, najemcy - studenci przebywają w lokalu przez okres wskazany w umowie (również w okresie wakacyjnym). Nie są oni odrębnie obciążani z tytułu zużycia mediów, dostawa mediów jest pomocnicza względem najmu, a całe świadczenie jest świadczeniem kompleksowym.

W uzupełnieniu do wniosku wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Właściwym symbolem PKWiU jest [...] Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych. Zgodnie z wyjaśnieniami do "Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), W. 2016" grupowanie [...] Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych obejmuje:

- wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak: domy, budynki mieszkalne i mieszkania, budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne, miejsca pod przewoźne domy mieszkalne, grunty należące do właścicieli nieruchomości będących we współwłasności; w przeciwieństwie do grupowania [...] Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych, które obejmuje:

- wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak: budynki zakładów przemysłowych, budynki biurowe, magazyny, teatry, centra konferencyjne, obiekty wystawowe i budynki o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele niemieszkalne, nieruchomości rolne, leśne i podobne nieruchomości, wynajem lub dzierżawę miejsc dla samochodowych przyczep mieszkalnych, zamykanych garaży lub innych miejsc do parkowania pojazdów, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym, magazynowanie i przechowywanie towarów we własnych obiektach, wynajem wolnej przestrzeni, wynajem miejsca w schroniskach dla zwierząt gospodarskich.

Podkreślono, że lokal znajduje się w budynku sklasyfikowanym w rejestrze budynków jako mieszkalny i jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Ponadto ani lokal, ani budynek, w którym się on znajduje nie posiada cech wymienionych w grupowaniu [...] (nie jest magazynem, zakładem przemysłowym, teatrem itd.). Z tej przyczyny, właściwym grupowaniem, w ocenie wnioskodawcy jest [...] Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych. Spółka świadczy usługi wynajmu lokalu niemieszkalnego we własnym imieniu i na własny rachunek. Osoba fizyczna będąca najemcą realizuje w lokalu wyłącznie własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z umowami najmu - wynajem jest realizowany na cele mieszkaniowe. Nikt z najemców nie prowadzi i nie może prowadzić w lokalu działalności gospodarczej ani rejestrować spółek, ani wskazywać adresu lokalu jako adresu działalności gospodarczej. Najem lokalu niemieszkalnego wiąże się z całkowitym przeniesieniem swojego ośrodka życiowego przez najemcę do tego lokalu na czas trwania umowy najmu. Umowy zawierane są na rok, a lokal jest dla najemców ich ośrodkiem życiowym w tym czasie. Przedmiotowy lokal jest samodzielnym lokalem o innym przeznaczeniu niż mieszkalny w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali - ma założoną dla siebie odrębną księgę wieczystą.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu nastąpiło na podstawie zaświadczenia, o którym mowa w ww. art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, z którego wynika, że jest to samodzielny lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalny. Bez przedmiotowego zaświadczenia nie byłoby możliwe ustanowienie odrębnej własności lokalu.

Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy wyżej opisana usługa świadczona przez Spółkę podlega zwolnieniu przedmiotowemu z VAT jako usługa w zakresie wynajmowania nieruchomości lub części nieruchomości na własny rachunek na cele mieszkaniowe?

Zdaniem wnioskodawcy spółka wykonuje czynności w zakresie wynajmu w charakterze podatnika i przyjęła, że realizowane przez nią usługi są zwolnione przedmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2023 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., a także § 3 pkt 2, pkt 4 , pkt 9, pkt 10, pkt 11, pkt 13, pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225) oraz przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 – dalej: "u.w.l.). Organ wyjaśnił, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze innym niż mieszkalny oraz nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Organ stwierdził, że świadczenie usług najmu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku spełnienia łącznie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Zatem zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy, nieruchomości - co istotne - o charakterze mieszkalnym, na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu, w analizowanej sprawie zostały spełnione jedynie dwie z trzech wymaganych łącznie przesłanek, dających możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Spółka wynajmuje bowiem na własny rachunek lokal na cele mieszkaniowe, jednak przedmiotem tego najmu nie jest lokal mieszkalny, lecz jak wynika ze stanu faktycznego lokal niemieszkalny, który - jak wskazał wnioskodawca - jest samodzielnym lokalem o innym przeznaczeniu niż mieszkalny w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l. W konsekwencji organ stwierdził, że wynajem lokalu, składającego się z 10 pokoi oraz dwóch kawalerek, który wykorzystywany jest na cele mieszkaniowe, a jednocześnie posiada status lokalu niemieszkalnego, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

W skardze z dnia 7 czerwca 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. w zakresie zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że lokal skarżącej jest lokalem niemieszkalnym, a nie lokalem mieszkalnym w rozumieniu ww. przepisu, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, że ww. przepis nie ma zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację. Ponadto zgodnie z treścią art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni sformułowania "lokal o charakterze mieszkalnym" zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Przepis ten zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r. I FSK 1182/16 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: CBOSA).

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy.

Z treści powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyroki: z 3 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14, z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 501/16, z 2 lipca 2021 r. I FSK 2343/18).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki dające możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W jego ocenie spółka wynajmuje na własny rachunek lokal na cele mieszkaniowe, jednak przedmiotem tego najmu nie jest lokal mieszkalny lecz lokal niemieszkalny, który jest samodzielnym lokalem o innym przeznaczeniu niż mieszkalny w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l. Fakt, że lokal posiada status lokalu niemieszkalnego powoduje zdaniem organu, że spółka nie może zastosować zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Zdaniem organu, charakter lokalu należy ocenić na podstawie u.w.l. W tym kontekście, istotnie, lokal jest samodzielnym, wyodrębnionym lokalem, posiadającym własną księgę wieczystą.

W jaki sposób należy ocenić jednak "charakter lokalu" na gruncie ww. przepisu nie zostało sprecyzowane w u.p.t.u. W konsekwencji rozstrzygnięcia wymaga, czy "charakter lokalu" należy ocenić jedynie w sposób formalny np. na podstawie ustawy o własności lokali, czy też analizując faktyczne jego wykorzystanie.

Zgodnie ze "Słownikiem współczesnego języka p. " W. 1998 r. znaczenie pojęcia "charakter" oznacza – przeznaczenie, funkcja, rola kogoś lub czegoś, "charakter ozdobny, użytkowy jakiegoś przedmiotu". "W charakterze" oznacza – w odniesieniu do formy czego, odnośnie wskazania na charakter czegoś (cecha).

Jak wskazano we wniosku o interpretację, lokal wynajmowany przez spółkę, mimo, że nie jest lokalem mieszkalnym w rozumieniu u.w.l. jest zamieszkały. W lokalu studenci realizują cele mieszkaniowe. Zgodzić należy się ze skarżącą, że cele mieszkaniowe można realizować jedynie w lokalu, w którym najemcy mają do dyspozycji wszystko co jest niezbędne do codziennego życia (kuchnia, łazienka, WC, miejsca do odpoczynku). Przedmiotowy lokal nadaje się do zamieszkania pod tym względem, a zatem w sposób rzeczywisty należałoby ocenić go jako lokal o charakterze mieszkalnym. Spółka nie wykorzystuje wynajmowanego lokalu do celów innych niż mieszkalne, nie wynajmuje lokalu turystom, nie prowadzi tam magazynu i nie wykonuje tam innych działań o charakterze niemieszkalnym.

Celem świadczonej przez spółkę usługi wynajmu lokalu jest umożliwienie studentom realizacji ich potrzeb mieszkaniowych. Osoby fizyczne będące najemcami lokalu realizują w nim wyłącznie cele mieszkaniowe, dokonują przeniesienia swojego ośrodka życiowego na czas trwania umowy najmu. W związku ze stosowaniem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. odbiorca usługi - student ponosi koszty utrzymania w nowym miejscu zamieszkania bez podatku VAT. Zatem realizowany zostaje w związku z tym podstawowy zamysł przepisu jakim była ochrona, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali zaspokajających potrzeby mieszkaniowe.

W związku z powyższym, w tak przedstawionych okolicznościach organ zastosował błędną wykładnię pojęcia "nieruchomości o charakterze mieszkalnym".

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. Organ obowiązany będzie dokonać prawidłowej wykładni wskazanego pojęcia oraz analizy, czy świadczenie usług wynajmu przez spółkę może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., w kontekście przesłanek tego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., jak w p. II sentencji.