Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 382/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22   ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą W. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie [...].

Skarżący prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą pod nazwą A (wcześniej B), której głównym przedmiotem była sprzedaż drzwi wraz z montażem, wykonywała za pomocą własnych pracowników oraz w drodze zakupu usługi od innych podmiotów. W 2001 r. skarżący zawarł z A. P., D. B. i Z. F. umowy o współpracę. Wszystkie trzy umowy sformułowane były jednakowo, stanowiąc, iż "umowa dotyczy sprzedaży i wykonania montażu drzwi wejściowych przez firmę (...) dla firmy B B. W. Strony ustalają kwotę... (od [...] do [...]) jako średnią kwotę należną dla firmy (...) za sprzedaż i montaż jednych drzwi.". W 2001 r. W. B. zaksięgował w ciężar kosztów uzyskania przychodu swojej działalności faktury VAT wystawione przez firmy A. P., Z. F. i D. B. na łączną kwotę [...] netto, o jednakowym tytule: "dystrybucja i montaż drzwi". Zgłoszona działalność gospodarcza A. P., D. B. i Z. F. zadeklarowana została bez zatrudniania pracowników i polegała wyłącznie na świadczeniu usług na rzecz firmy W. B., a w/w właściciele firm korzystali z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, płacąc stawkę podatkową w wysokości 5,5% przychodu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał weryfikacji kosztów uzyskania przychodów w firmie podatnika za 2001 r., a następnie wydał w dniu 30 grudnia 2005 r. decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i odsetek za zwłokę od zaległości powstałej z tytułu nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w/w decyzję organu I instancji w całości, a sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania kontrolnego organ I instancji zweryfikował wartość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej W. B. o kwotę [...]. Na podstawie zebranych dowodów i materiałów stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez podmioty: C A. P., D D. B. i E Z. F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmioty te utworzono za namową W. B. dla wystawiania faktur w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, co umożliwiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto organ I instancji ustalił, iż W. B. zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...], a podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. Ostatecznie dochód z działalności gospodarczej skarżącego określono na poziomie [...]. Odliczenia od dochodu i od podatku organ I instancji przyjął w kwotach wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym.

W toku postępowania w I instancji w dniu [...] A. P. pierwotnie zeznał, że w ramach działalności gospodarczej świadczył usługi montażu drzwi (tj. zgodnie z treścią spornych faktur) i przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nigdzie nie pracował. Ponownie przesłuchany przez organ I instancji w dniach [...] i [...] zmienił poprzednie zeznania i oświadczył, że pracował w firmie W. B. od [...] do [...] na stanowisku przedstawiciela handlowego (tj. zbierał zamówienia na wymianę drzwi), a po dokonaniu rejestracji własnej działalności gospodarczej nadal wykonywał te same czynności co przed rejestracją. Świadek ten oświadczył jednakże, iż za wykonywaną pracę był wynagradzany tak, jak w ramach wcześniej zawartej umowy o pracę, tj. dostawał około [...] netto za przepracowany miesiąc (około [...] brutto), przy czym całą dokumentację i sprawy finansowe prowadził za niego W. B., który był też pełnomocnikiem ustanowionym w banku do dokonywania operacji bankowych. Dalej A. P. zeznał, iż z okazanych mu podczas przesłuchania dokumentów (faktury, deklaracje, zeznania, umowy) żadnego z nich nie wypełniał, lecz tylko niektóre sam podpisywał po przedstawieniu ich przez skarżącego. W zeznaniach złożonych w Komendzie Policji w O. w dniu [...] A. P. potwierdził fikcyjność, dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, czynności wykonanych na rzecz W. B.

Kolejny świadek Z. F. pierwotnie zeznał (w dniach [...] i [...]), że w ramach działalności gospodarczej świadczył usługi montażu drzwi (zgodnie z treścią spornych faktur), a przed rozpoczęciem działalności pracował w firmie W. B. jako kierowca. Ponownie przesłuchany przez organ I instancji (w dniach [...] i [...]) zmienił poprzednie zeznania i oświadczył, że pracował w firmie W. B. również po dokonaniu rejestracji własnej działalności gospodarczej i zajmował się montażem drzwi, ale nie otrzymywał kwot wynikających ze spornych faktur i nie wie, skąd były brane ilości wykonanych usług wpisywane do faktur. Świadek zeznawał, iż za świadczoną pracę otrzymywał wynagrodzenie w wysokości [...] – [...] miesięcznie, a dokumentację i sprawy finansowe prowadził W. B. Z. F. oświadczył przy tym, że jedynie podpisywał faktury, umowy, zeznania i deklaracje, lecz sam ich nie wystawiał, a nadto upoważnił też W. B. do dokonywania operacji na rachunku bankowym. Przesłuchiwany świadek oświadczył również, że ilość montaży drzwi wykazana na fakturach (tj.[...] sztuk) jest nierealna do wykonania przez niego w takim okresie czasu. W zeznaniach złożonych w Komendzie Policji w O. w dniu [...] Z. F. potwierdził fikcyjność, dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, czynności dokonanych na rzecz W. B.

Natomiast świadek D. B. (brat Pana W. B.) w dniu [...] pierwotnie zeznał, że w ramach działalności gospodarczej świadczył usługi montażu drzwi (tj. zgodnie z treścią spornych faktur) na rzecz firmy brata, jednakże przesłuchiwany w dniu [...] w Komendzie Policji w O. zeznał, że działalność gospodarczą założył pod namową brata, który prowadził całą jego dokumentację i sprawy finansowe, na polecenie brata wystawiał faktury lub tylko je podpisywał, a usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były przez niego wykonane. D. B. oświadczył ponadto, iż faktycznie zajmował się pracami biurowymi, odbieraniem telefonów i przyjmowaniem reklamacji, a za wykonaną pracę otrzymywał [...] miesięcznie.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy W. B. oświadczyli, że A. P. był przedstawicielem handlowym, a Z. F. i D. B. byli monterami, lecz zeznający nie widzieli ich przy montażu drzwi. W ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchano dziesięciu pracowników firmy A, z których ośmiu zeznało, że A. P. był przedstawicielem handlowym (pozostali przesłuchani nie wiedzieli, czym zajmował się A. P.), siedmiu zeznało, że Z. F. zajmował się pracami monterskimi (pozostali nie wiedzieli, czym się zajmował lub nie znali Z. F.), zaś siedmiu przesłuchanych zeznało, iż D. B. wykonywał prace biurowe oraz inne drobne prace na terenie firmy (pozostali przesłuchani nie wiedzieli, czym się zajmował lub nie znali D.B.).

W dniu [...] W. B. na dowód wykonania usług montażu drzwi przez firmy A. P., Z. F. i D. B. przedłożył zestawienia wykonanych usług opatrzone podpisami właścicieli tych firm i wyjaśnił, iż obok spornych faktur są to jedyne dowody, jakimi dysponuje podatnik w zakresie wykonania przedmiotowych zleceń. Przesłuchani na te okoliczność: A. P. zeznał, iż podpisał w/w zestawienia na życzenie W. B., ale nie wie, co one dokumentują, natomiast Z. F. zeznał, iż nie zna okoliczności powstania i sporządzenia w/w zestawień i że mógł je podpisać jako jeden z dokumentów przedstawionych mu do podpisu przez W. B. Przesłuchiwany w charakterze strony W. B. zeznał, że sporne faktury wystawione przez A. P. i D. B. dokumentują usługi przedstawicielstwa handlowego - pozyskania klienta (zawarte w umowach ceny [...] i [...] oznaczają kwoty pozyskania jednego klienta), a Z. F. wykonywał usługi montażu. W kolejnym oświadczeniu z dnia [...] skarżący W. B. zeznał natomiast, że faktury wystawione przez D. B. dokumentowały również realizację usług montażu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił W. B. należny podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie [...] oraz określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek za miesiące od marca do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie [...].

W odwołaniu podatnik wnosił o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 181, art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obszernym uzasadnieniu odwołania zarzucał, że wszystkie okoliczności wskazywały na realność ponoszonych wydatków, a organ I instancji nie zweryfikował informacji o cenie usług obowiązujących w danym czasie na rynku, ani wydatków osobistych właścicieli firm współpracujących, lecz opierając się na ich zeznaniach nie dał wiary zeznaniom podatnika i uznał wykonane usługi jako fikcyjne. Strona twierdziła, że w zeznaniach potwierdzono fakt wykonania usług przez A. P., D. F. i D. B. Podatnik twierdził, iż płacił zawyżone ceny za usługi, gdyż w przeciwnym razie osoby dotąd z nim współpracujące otworzyłyby swoją działalność i stałyby się dla niego konkurencją. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu w kwestii ilości dokonanych montaży drzwi, zarzucając nieprzeprowadzenie wystarczającego postępowania dowodowego w tym zakresie. Strona zarzucała też, że w ramach postępowania kontrolnego zebrano materiały dowodowe bez odpowiedniego wszczęcia postępowania w tym zakresie, zatem brak było podstawy prawnej do wykorzystania tak zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił, iż jako podstawę prawną protokołu z dnia 27 października 2005 r. powołano nieobowiązujący przepis art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona twierdziła, że protokoły przesłuchań policyjnych zostały dołączone jako materiał dowodowy po rządami przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej w jego starym brzmieniu, ponadto zajęcie stanowiska przez organ I instancji przed oceną tych dowodów przez sąd przekraczało zakres kompetencyjny Inspektora UKS.

W odwołaniu strona nie kwestionowała natomiast dokonanej przez organ I instancji weryfikacji przychodu z działalności gospodarczej jej firmy.

Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.), art. 187, art. 190 oraz art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także przepisy § 10 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222) organ odwoławczy przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i stwierdził, iż zasadnie organ I instancji poddał w wątpliwość rzeczywistą realizację usług, udokumentowanych spornymi fakturami przez wskazane w nich podmioty, a w konsekwencji prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających ze spornych faktur VAT wystawionych przez: A. P., D. B. i Z. F. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano ilości i faktycznego montażu drzwi, wyszczególnionych na spornych fakturach, lecz wartość tych usług i wykonanie tych usług przez w/w podwykonawców w ramach ich działalności gospodarczej. Organ II instancji stwierdził również, że słusznie i korzystnie dla strony organ I instancji przyjął za rzeczywiste koszty uzyskania przychodów kwoty faktycznie wypłacone A. P., D. B. i Z. F. z tytułu wykonanych usług na podstawie złożonych przez nich zeznań. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania oraz dodatkowo przeprowadził analizę ilościową wykonanych montaży, zatrudnienia w firmie W. B. oraz wydajności podwykonawców i pracowników firmy podatnika (przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) wyprowadzając wniosek, że nabywanie przez W. B. usług u kolejnych podwykonawców było nieracjonalne. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego zarzuty odwołania były nieuzasadnione, a wręcz ze sobą sprzeczne, przez co decyzja I instancji została wydana prawidłowo pod względem merytorycznym i proceduralnym, nie naruszając przepisów wskazanych przez stronę w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzuca, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] została wydana:

1) z istotnym naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa,

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

c) art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

d) art. 181 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie jako dowodu protokołów nie mogących stanowić dowodu w sprawie,

e) art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

f) art. 191 Ordynacji podatkowej prze nie ocenienie na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona),

g) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie zawarcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

2) z naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu.

Skarżący wniósł też o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy nie przeprowadził nowego postępowania dowodowego, lecz dokonał analizy materiału zebranego przez organ I instancji, w związku z tym strona zaskarża decyzję organu odwoławczego i decyzję organu I instancji oraz podtrzymuje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, odnosząc je do treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].

Przechodząc do kwestii szczegółowych, podatnik zarzucił przede wszystkim nielogiczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kwestii ilości wykonanych montaży drzwi. Zdaniem podatnika jeżeli organ I instancji uznał na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych, że jego firma wykonała [...] usług montażu drzwi, to bezpodstawne jest stwierdzenie, iż faktury wystawione przez wykonawców nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Następnie w kontekście deklarowanych przez świadków niskich zarobków (jakie mieli oni uzyskiwać, mimo wystawienia faktur na wyższą kwotę) skarżący zarzucił, iż organ I instancji przyjął za wiarygodne zeznania A. P. dotyczące zakresu i czasu wykonywanej pracy i uzyskiwanych dochodów od firmy A, bez przeprowadzenia dowodu z porównania jego dochodów z wydatkami osobistymi, mimo że organ II instancji nakazał przeprowadzenie postępowania w tym zakresie. Zdaniem skarżącego nie dokonano analizy dotyczącej możliwości spłaty kredytu zaciągniętego na zakup samochodu osobowego marki Audi A6 oraz kwestii uzyskiwania przez niego, jak to sam świadek określił, "zasilania finansowego od babci". W przekonaniu skarżącego nie zbadano również, z jakich źródeł A. P. sfinansował wycieczkę do Australii i do Kenii, ani jaki wpływ na jego zeznania mogły mieć okoliczności prowadzenia przez brata świadka firmy konkurencyjnej, wykonującej identyczne usługi co firma B, i rozpoczęcie wykonywania usług dla tej firmy po zakończeniu współpracy z firmą W. B. Skarżący twierdził, że A. P. w toku przesłuchania w dniu [...] potwierdził wykonanie usług opisanych na spornych fakturach. Zdaniem skarżącego wnioski organu I instancji są niejasne i skarżący nie rozumie, czy w ocenie organu opis faktury (dystrybucja i montaż drzwi) nie był zgodny z rzeczywistością (montaż drzwi), czy też zarzuca w ogóle nie wykonanie takich usług.

Skarżący zarzucał również, że nie zweryfikowano zeznań A. P. odnośnie zakresu jego usług oraz podniósł, iż szczególne znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań tego świadka ma również fakt, że swoją działalność rozliczał on na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego mimo, że wykonywane przez niego czynności były zbieżne z czynnościami wykonywanymi na rzecz firmy A (B) w ramach umowy o pracę, co wyklucza możliwość korzystania z ryczałtu. Skarżący sugerował, że zmiana zeznań A. P. nastąpiła po uzyskaniu wiedzy na ten temat i wszczęciu czynności kontrolnych. Skarżący zarzucał, że nie stwierdzono fikcyjności usług udokumentowanych spornymi fakturami, a A. P. w żadnym z zeznań nie zaprzeczył, że wykonywał usługi, jedynie kwestionował wartość otrzymanych pieniędzy. Zdaniem skarżącego zupełnie inną kwestią jest wykazanie zgodnie z umową kwot na fakturze, a inną - otrzymana zapłata. Skarżący twierdzi, że nawet gdyby dać wiarę, że A. P. otrzymywał jedynie niewielką stałą kwotę, to zagadnieniem natury cywilnoprawnej jest dochodzenie przez niego pozostałej części kwot mu należnych. Nadto skarżący twierdził, że protokoły przesłuchań policyjnych zostały dołączone jako materiał dowodowy po rządami przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej w jego starym brzmieniu, a ponadto protokoły te będą weryfikowane przez sąd karny, zaś w ramach postępowania karnego również osoby przesłuchiwane będą mogły jeszcze raz zweryfikować swoje zeznania. Skarżący twierdził, że zajęcie stanowiska przez organ I instancji przed oceną tych dowodów przez sąd karny, przekracza zakres kompetencyjny Inspektora UKS.

W ocenie skarżącego we wszystkich zeznaniach potwierdzono fakt wykonania usług przez firmy A. P., D. F. i D. B., a spór dotyczył jedynie rodzaju wykonywanych usług, wynagrodzenia i charakteru prawnego umów zawartych przez nich z firmą A. Skarżący twierdzi, że wykonanie spornych usług jedynie przez pracowników firmy A nie było możliwe, dlatego współpraca z firmami zewnętrznymi była niezbędna.

Skarżący zarzucił, że organ I instancji przyjął zeznania Z. F. za wiarygodne i uwzględnił kwoty przez niego podane jako jego zarobki w granicach [...] – [...] za realne, nie sprawdzając, że spłacał on kredyt w zbliżonych kwotach. Nadto skarżący podał, iż założenie firmy przez Z. F. i A. P. oraz ich współpraca z A były sposobem na uniknięcie konkurencji na rynku, a podatnik zdecydował się na zapłacenie kwot widniejących na spornych fakturach za wykonane usługi, gdyż pozwolenie tym osobom na odejście od współpracy z nim wiązałoby się z powstaniem konkurencji dla jego firmy, czego dowodem jest założenie firm konkurencyjnych w okresie późniejszym przez innych pracowników podatnika: O., G., K., O., C. i P.

Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organu, jakoby zmieniał zeznania w zależności od sytuacji dowodowych, gdyż już na pierwszym przesłuchaniu w dniu [...] w sposób jednoznaczny i wyczerpujący wyjaśnił okoliczności i zasady współpracy z firmami zewnętrznymi.

Odnośnie płatności spornych faktur skarżący podnosi, że to wystawca faktury decyduje o formie zapłaty, skoro więc płatności dokonywano gotówką, to niezrozumiałe są twierdzenia o częściowym dysponowaniu przez podwykonawców kwotami wpłacanymi przez D. B. przelewem za usługi.

Skarżący zarzucił, że w ramach postępowania kontrolnego zebrano materiały dowodowe bez odpowiedniego wszczęcia postępowania w tym zakresie. Żadne przepisy nie dają prawa do kompleksowej kontroli podmiotu i przesłuchania właściciela bez odpowiedniego upoważnienia i wszczęcia postępowania, zatem brak jest podstawy prawnej do wykorzystania tak zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Naruszono tym samym zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto jako podstawę prawną protokołu z dnia [...] powołano nieobowiązujący przepis art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego tak liczne naruszenia prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności dotyczącej oceny zebranego materiału dowodowego i zastosowanie tej oceny do konsekwencji wynikających z przepisów prawa oraz braki w zebranym materiale dowodowym dają podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji, natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego i zasad obowiązujących w zakresie procedur przy analizie materiału dowodowego i jego oceny.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej we W. w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja została wydana prawidłowo pod względem merytorycznym i proceduralnym. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, iż postępowanie podatkowe przeprowadzono bardzo szczegółowo i w szerokim zakresie, a rozstrzygnięcie podjęto na podstawie całego materiału dowodowego, nie naruszając powołanych przez skarżącego art. 120-122 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nie naruszają prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem słuszności stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. W podobnym kierunku wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358 / 04 (Przegl. Podat. 2005 / 9 / 56), iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu" czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219 / 02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia «celowość poniesionych kosztów» z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot «koszty poniesione» oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. W tym duchu wypowiadać się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, jak dla przykładu w wyrokach z dnia 30 czerwca 1997 r., I SA / Ka 195 / 96, oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA / Gd 632 / 97, czy też zwłaszcza w wyroku z dnia 20 stycznia 2000 r., I SA / Po 2079 / 98 (LEX nr 39788), kiedy to stwierdził, iż "ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego". Przyjąć dalej trzeba, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie w tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., SA / Ka 2015 / 95k, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym powyżej wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III Sa 2219 / 02.

Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez W. B. w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż A. P., D. B. i Z. F. nie wykonali w rzeczywistości usług udokumentowanych fakturami przez nich wystawionymi w 2001 r. na rzecz firmy skarżącego podatnika, pomimo iż takie usługi w zakresie dystrybucji i montażu drzwi zostały ujęte w podpisanych przez tych świadków wykazach usług. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia wiele faktów dowiedzionych dokumentami i zeznaniami świadków, a zwłaszcza:

a) jedynymi dowodami, obok spornych faktur, jakimi dysponował podatnik, w zakresie wykonania usług przez A.P., D.B. i Z. F., były przedmiotowe wykazy, co do których przesłuchiwani świadkowie zeznawali, iż podpisywali je bądź to na wyraźne życzenie W. B., bądź to, bez wnikania w treść tych wykazów, w czasie podpisywania innych dokumentów przedstawionych zbiorczo przez W. B.,

b) skarżący nie dysponował żadnymi dowodami dokumentującymi faktyczną wypłatę kwot wskazanych w spornych fakturach,

c) niezgodność zeznań podatnika i przesłuchiwanych wielokrotnie świadków co do okoliczności zawarcia, zakresu i realizacji umów o świadczenie usług na rzecz firmy podatnika,

d) wystarczająca moc przerobowa firmy podatnika oraz niekwestionowanych podwykonawców, łącznie z pracą świadczoną przez Z. F., do obsługi świadczonych usług,

e) nierealność skali montaży drzwi dla usługodawców A. P., D. B. i Z. F. w sytuacji kiedy nie zatrudniali oni żadnych pracowników, ani też nie korzystali z usług dalszych podwykonawców.

Zasadnym zatem było stanowisko organów, iż w tej sytuacji nie mogło dojść do nabycia tych usług, co w konsekwencji musi oznaczać, że brak było podstaw do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów części wydatków wynikających z faktur wystawionych przez A.P., D.B. i Z. F. Na podkreślenie zasługuje to, iż w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano ilości i samego faktu montażu drzwi, wyszczególnionych w badanych fakturach, lecz zakwestionowano wartość i wykonanie tych usług przez tych trzech podwykonawców w ramach ich działalności gospodarczej, przy czym organy podatkowe prawidłowo, a co również istotne, i korzystnie dla podatnika, przyjęły za rzeczywiste koszty uzyskania przychodów kwoty faktycznie wypłacone tym podwykonawcom w wysokości wynikającej ze złożonych zeznań.

Organ podatkowy I instancji, po uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania, wnikliwie i z zachowaniem przepisów o zawiadomieniu strony przesłuchał świadków, w tym dalszą część pracowników firmy podatnika, którzy jednakże nie wnieśli swoimi zeznaniami nowych okoliczności do sprawy. Nie znajduje w tej sytuacji uzasadnienia formułowany zarzut wybiórczości czy też dowolności analiz zeznań świadków, w tym zwłaszcza kwestii dopuszczalności uwzględnienia w tych analizach treści zeznań złożonych w trakcie wcześniejszego postępowania zakończonego decyzją kasacyjną organu II instancji, bowiem organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czyli innym słowem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W przedmiotowej sprawie brak było zatem przeszkód, aby do oceny wiarygodności i zupełności ostatnich chronologicznie zeznań A.P. i Z. F., posłużyć się także wcześniej złożonymi zeznaniami tych osób, co pozwoliło na stwierdzenie wielu sprzeczności i niedomówień dyskwalifikujących prawdziwość wyjaśnień skarżącego podatnika.

W tym miejscu zasadnym jest podzielenie poglądu organu odwoławczego o braku zasadności zarzutu nieuprawnionego przyjęcia jako dowodu w niniejszej sprawie protokołu z przesłuchań policyjnych, zwłaszcza odnośnie zeznań D.B., gdyż w dniu wydania nowej decyzji, tj. [...], przepis art. 181 Ordynacji podatkowej ponownie zezwalał organom podatkowym na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w nieprawomocnym postępowaniu karnym.

Za nietrafny należało uznać też zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej odnoszący się do nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów na okoliczność źródeł utrzymania i wysokości dochodów uzyskiwanych przez świadków A. P. i Z. F., skoro okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu, nie były istotne dla sprawy, tym bardziej, iż ich dowodzenie strona, przedstawiając jedynie ogólnikowo zarzuty co do wiarygodności zeznań świadków, chciała przerzucić na organy podatkowe, pomimo czytelnego podziału ciężaru dowodowego.

Przychylić się również należało do stanowiska organu odwoławczego co do nietrafności zarzutu odnoszącego się do przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahentów skarżącego bez wszczęcia wobec tych podmiotów postępowania, a także co do nieaktualności art. 288a Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej protokołu kontroli z dnia [...], gdyż po pierwsze- przepisy podatkowe nie zakreślają granic prowadzenia czynności sprawdzających, przeto nie było przeszkód przeprowadzenia takowych czynności u wystawców faktur, a po drugie- wzmiankowana kontrola została przeprowadzona w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem [...], tj. z zachowaniem przepisu art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), który stanowi, iż kontrolę przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych.

Wbrew zarzutom skarżącego podatnika przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż omawiane powyżej usługi w zakresie wskazanym w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur.

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.