Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 49/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W 2000r. M. S. prowadziła działalność gospodarczą w firmie Wytwórnia Kartonów i Tektury Falistej "P." s.c. M. K., S. M., M. S., S. T. w P., posiadając 12,5% udziałów w zyskach i stratach spółki. Ponadto w 2000 r. M. S. prowadziła działalność gospodarczą w firmie "P." s.c. S. M., M. S. w P. 2 z 25% udziałem w zyskach i stratach spółki.

Podaniem z dnia 5 sierpnia 2002r. kierowanym do Urzędu Skarbowego w S. podatniczka zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Uzasadniając wniosek podatniczka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01.

Złożony przez podatniczkę wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. był przedmiotem postępowań prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji.

Postępowania te zakończyła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, w uzasadnieniu, której organ podzielił co do zasady stanowisko strony w zakresie prawa do przedmiotowej nadpłaty podatkowej, odmawiając jednocześnie jej stwierdzenia z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającej podatniczce należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosków podatniczki decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającej M. S. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

Następnie, w wyniku kontynuowania postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka będąc w 2000 r. wspólnikiem spółek cywilnych posiadających status zakładu pracy chronionej i prowadzących długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych należała do kręgu podmiotów, do których miały zastosowanie konsekwencje prawne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01.

W konsekwencji powyższego, w 2000 r. przysługiwało podatniczce prawo do zwolnienia podatkowego wynikającego z regulacji przepisów art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), z jednoczesnym obowiązkiem wynikającym z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przekazywania przez zakłady (spółki) środków uzyskanych z tytułu zwolnień podatkowych, między innymi w podatku dochodowym od osób fizycznych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10% oraz na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 90%.

Organ wyjaśnił, że rodzaje wydatków ponoszonych na rzecz niepełnosprawnych oraz zasady ich rozliczania, zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika z dyspozycji § 2 wspomnianego rozporządzenia środki tego funduszu, w wysokości 90% kwoty przedmiotowego zwolnienia podatkowego, można było przeznaczyć na przygotowanie stanowisk pracy, w szczególności na zakup, modernizację maszyn i urządzeń, sfinansowanie robót budowlanych mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie. Wyznaczony zakres wydatków, które mogły być pokrywane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wskazywał, że środki te mogły zostać skonsumowane na pokrycie inwestycji, które miały służyć zarówno niepełnosprawnym, jak i pozostałym pracownikom przedsiębiorstwa tyle, że rozliczano je proporcjonalnie.

Według organu, właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o ile miały one charakter długofalowy - wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców posiadających status zakładu pracy chronionej.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia w sprawie okoliczność, że zwolnieniem przewidzianym w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2000r., objęte było całe zobowiązanie w podatku dochodowym, gdyż dokonany sposób wyliczenia nadpłaty znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01.

Organ wskazał, że przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych finansowane były z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na który przekazywano 90% kwoty zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, jako nadpłata winna zostać zwrócona kwota odpowiadająca 90% kwoty zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem tylko taka część pozostawałaby w dyspozycji podatniczki jako udziałowca wyżej wskazanych spółek cywilnych i tylko z niej finansowano przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest możliwości zwrotu również nadpłaty w wysokości 10% podlegających odprowadzeniu do PFRON.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w 2000 r. pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez podatniczkę w formie udziału w spółkach "P." s.c. oraz "P." s.c., była źródłem przychodu nie podlegającego opodatkowaniu, ze względu na objęcie przedmiotowym zwolnieniem podatkowym podatku wyliczonego od całości osiągniętego z tego źródła dochodu, ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 1, przy zastosowaniu skali wynikającej z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, dochód z tego źródła prawidłowo nie został pomniejszony o odliczenia przewidziane w art. 26 ust. 1 i art. 26a ust. 1 tej ustawy, to jest o wydatki inwestycyjne i premię inwestycyjną podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy. Podstawy opodatkowania nie stanowi bowiem dochód wolny od opodatkowania. Wyjaśnił natomiast, że odprowadzone w 2000 r. składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...] zł, zostały w całości odliczone od dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż podstawą ich naliczenia był dochód osiągany ze stosunku pracy, to znaczy ze źródła nie objętego zwolnieniem podatkowym.

Poza tym, organ odwoławczy wskazał, że nie uwzględniono w kategorii odliczeń od podatku, przewidzianego w art. 27b cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny, odliczenia odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] zł, gdyż podstawę ich naliczenia stanowił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w całości podlegający zwolnieniu od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obliczenie dochodu podlegającemu zwolnieniu, uzyskanego ze spółek cywilnych posiadających status zakładu pracy chronionej, z mocy prawa skutkuje brakiem możliwości pomniejszenia takiego dochodu o ustawowe odliczenia od dochodu, a także brakiem możliwości skorzystania z odliczeń od podatku, który de facto nie wystąpił.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów zawartych w art. 72 i art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r., w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji i pkt 2 sentencji Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, z uwagi na odmowę zwrotu nadpłaty w części, którą zobowiązana była przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Uzasadniając powyższe zarzuty podatniczka podniosła, iż przedmiotowym zwolnieniem podatkowym objęte było całe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych przekazywane w częściach na ZFRON - 90% oraz PFRON - 10%, zaś kwestia wpłaty środków nie może rzutować na wielkość należnej do zwrotu nadpłaty. Przyznana kwota nadpłaty nie wpłynie na jej rachunek, lecz na rachunki Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych spółek cywilnych posiadających status zakładu pracy chronionej, których jest udziałowcem.

Skarżąca zauważyła, że przepisy szczególne dopuszczają wykorzystanie środków ZFRON na rehabilitację osób niepełnosprawnych, zaś jakikolwiek błąd w wydatkowaniu tych środków rodzić może obowiązek zapłaty dodatkowej 30% sankcji na rzecz PFRON. Oznacza to, że podatniczka nie jest ani beneficjentem, ani dysponentem tych środków.

Wskazała również, że zatrzymanie w dyspozycji urzędu skarbowego kwoty 10% nadpłaty uniemożliwia wywiązanie się z obowiązku dokonania stosownej wpłaty na PFRON, co może narazić zobowiązaną na ewentualne roszczenia tego podmiotu.

Poza tym, podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu nieprawidłowe określenie wysokości 10% zwolnienia, które winno zostać przekazane na PFRON, z uwagi na pominięcie przysługujących jej ustawowych odliczeń podatkowych.

Wskazała na błędne stanowisko organu, uznające, że zwolnienie dochodu osiągniętego z działalności zakładu pracy chronionej - uniemożliwia pomniejszenie tego dochodu i podatku - o ustawowe odliczenia. W ocenie podatniczki, prezentowany przez organ pogląd, nie jest właściwy, gdyż prowadzi do dyskryminacji podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Zdaniem strony, aby określić wielkość środków pochodzących z przedmiotowego zwolnienia, organ podatkowy powinien obliczyć podatek, jaki zostałby zapłacony, gdyby tego zwolnienia nie było. Jeżeli zatem organ przyjmuje fikcyjnie, że dochód, a w konsekwencji podatek dochodowy wystąpiłyby, musi uwzględnić okoliczność przysługujących odliczeń, aby określić wartość korzyści finansowych uzyskanych przez podatnika. Przeciwne rozwiązanie będzie oznaczać dla podatniczki większe obciążenia fiskalne niż dla podmiotów, które nie posiadają statusu zakładu pracy chronionej. Taka niekorzystna sytuacja finansowa wystąpi przy pominięciu, w obliczeniach środków podlegających wpłacie na PFRON i ZFRON, ustawowych odliczeń od podatku, znajdujących zastosowanie w przypadku braku przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w części, która podlegała wpłacie na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz prawidłowości obliczenia podatku od dochodu zwolnionego od opodatkowania, tj. bez uwzględnienia odliczeń podatkowych.

Odnośnie pierwszej sprawy należy zauważyć, że zgodnie z art.31 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków. Środki uzyskane z tytułu tego zwolnienia prowadzący zakład pracy chronionej był zobowiązany przekazać na: Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – w wysokości 10% i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w wysokości 90% (ust.3 pkt 1 tego artykułu).

Istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01.

Zgodnie z pkt 2 tezy powyższego wyroku "art. 2 pkt 2 w związku za art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust.2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Rozwijając powyższą tezę w uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż:,, na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m. in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych." W dalszej części rozważań Trybunał wyjaśnił: "ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r., przewidywała również, że 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji. Dysponentem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych była osoba prowadząca zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystane wyłącznie na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W świetle przepisów ustawy można jednak mówić o prawie prowadzącego zakład do uzyskania na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji 90% środków pochodzących z tytułu zwolnień od podatków." Podkreślić należy, iż szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, póz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki funduszu. Trybunał Konstytucyjny powołując w swoim orzeczeniu cyt. rozporządzenie podnosił, iż analiza przepisów tego rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji, o ile miały one charakter długofalowy - wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r. środki w wysokości 10 % podlegające odprowadzeniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie albowiem nie służyły bezpośrednio realizacji jakichkolwiek przedsięwzięć przez tych przedsiębiorców.

W świetle zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakresem ochrony prawnej interesów w toku, na którą to wskazywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002r., a wysokością środków podlegających odprowadzeniu na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, organy podatkowe zasadnie ograniczyły wysokość przysługującej skarżącej nadpłaty do wysokości 90% podatku.

Należy zauważyć, że stanowisko to jest zgodne z wcześniejszymi wyrokami tut. Sądu, np. wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października 2007 r., I SA/Bd 556/07.

Odnośnie drugiej kwestii spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatek - ustalony od dochodu podlegającego zwolnieniu - powinien być wyliczony z uwzględnieniem odliczeń przysługujących skarżącej, czy też bez tych odliczeń.

W ocenie Sądu skoro art.31 ust.1 pkt 1 z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, to, aby określić wielkość środków pochodzących z tego zwolnienia należy wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku, uwzględniającą przysługujące podatnikowi odliczenia.

Organ odwoławczy uznał w tym względzie, że dochód skarżącej uzyskany z działalności gospodarczej w formie udziału w spółce "P." ZPChr i "P." ZPChr nie powinien być pomniejszony o wydatki inwestycyjne i premię inwestycyjną przewidziane w art.26a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odliczenia te przysługują od podstawy opodatkowania, a podstawą tą nie może być – jak w rozpatrywanej sprawie – dochód wolny od opodatkowania. Ponadto organ ten zaaprobował pogląd organu I instancji co do braku podstaw do odliczenia od podatku składek na ubezpieczenia zdrowotne, gdyż podstawę ich naliczenia stanowił dochód podlegający zwolnieniu od opodatkowania. Zastosowano natomiast odliczenia od dochodu ze stosunku pracy oraz z innych źródeł (dotacji z Urzędu Miejskiego w S.) i podatku obliczonego od tego dochodu.

Z decyzji organu I instancji wynika jednak, że podatek od dochodu zwolnionego od opodatkowania stanowi różnicę między kwotą nienależnie wpłaconego przez stronę za 2000 r. podatku dochodowego od osób fizycznych ([...] zł), a obliczoną za ten rok wysokością podatku ([...] zł). Wyliczenie kwoty [...] zł zawarte jest w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., której nieważność stwierdził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, że kwota podatku została obliczona z uwzględnieniem odliczeń od dochodu ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej, o których mowa w art.26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne. Potwierdził to organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2008 r.

W istocie zatem za podstawę zwolnienia wynikającego z art.31 ust.1 pkt 1 z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych organy podatkowe przyjęły kwotę (289.330 zł), która została obliczona z uwzględnieniem powyższych odliczeń. Należy podkreślić, że jest to również kwota, której zwrotu domagała się wcześniej sama skarżąca.

Zgodnie z art.145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi warunkiem uwzględnienia skargi jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy lub też że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego naruszenia przepisów, mimo pewnej niekonsekwencji organów podatkowych w odniesieniu do powyższej kwestii, Sąd się nie dopatrzył.

Zarzut naruszenia art.72 i art.73 §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. oraz w zw. art.190 ust.1,3 i 4 Konstytucji i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.