Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1843/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2, art. 53 par. 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Z. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na ten podatek za miesiąc październik i listopad 2013 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Z. I.(dalej również jako Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w innej wysokości niż zadeklarowane oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "T." s.c. w B., w którym Skarżący posiadał udziały w prawie do uczestnictwa w zyskach i stratach spółki w wysokości 33 %, zawyżyło koszty uzyskania przychodów łącznie w kwocie 445.490,00 zł.

W ocenie organu, kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez: M. B. z dnia [...] września 2013 r. Nr [...] oraz z dnia [...] października 2013 r. Nr [...], Nr [...] oraz przez M. z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...]i z dnia [...] listopada 2013 r. [...] nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2013 r., bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód organ określił stosownie do posiadanego przez Skarżącego udziału.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z ustaleń zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji wynika, że Konsorcjum Firm, w skład którego wchodziły podmioty PHU T. s.c. i Firma R. zawarły w 2013 r. umowy: z Gminą B. (na ocieplenie budynku przychodni wraz z robotami towarzyszącymi przy ul. [...] w B.), z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (na budowę budynku garażowo-magazynowego i wiaty oraz budowę linii kablowych: niskiego napięcia i oświetlenia zewnętrznego oraz obróbkę odcinków linii kablowych: oświetlenia zewnętrznego i linii elektroenergetycznej, na działce położonej w B. przy ul. [...]) oraz z Prezydentem Miasta B. (wykonanie termomodernizacji budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] przy ul. [...] w B. wraz z robotami w sanitariatach, wykonaniem pochylni dla osób niepełnosprawnych i usunięciem kolizji ze złączem kablowym).

W toku postępowania spółka T. przedłożyła umowy, według których miała podzlecić wykonanie części ww. robót firmom M. B. oraz U. O. W świetle umów z dnia: [...] września 2013 r. spółka ta miała zlecić firmie M. B. wykonanie robót remontowych: (-) polegających na wykonaniu docieplenia budynku Przychodni przy ul. [...] w B., z materiałów powierzonych przez spółkę za wynagrodzeniem 50.000 zł netto, do realizacji w okresie od [...] września do [...] października 2013 r.; (-) w budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...], z materiałów powierzonych przez spółkę za wynagrodzeniem 60.000 zł netto, do realizacji w okresie od [...] września do [...] listopada 2013 r.; (-) w budynku garażowo-magazynowym położonym przy ul. [...] w B., z materiałów powierzonych przez spółkę za wynagrodzeniem (wynagrodzenie zgodnie z umową i aneksem na kwotę 32.650 zł netto) do realizacji w okresie od [...] września do [...] listopada 2013 r. Spółka T. przedłożyła także umowy z firmą M.: (-) z dnia [...] września 2013 r. na wykonanie robót remontowych z materiałów powierzonych przez zamawiającego w budynku Przedszkola Nr [...] (w okresie od [...] września do [...] listopada 2013 r.), za wynagrodzeniem w wysokości 108.640,00 zł netto, oraz (-) z dnia [...] września 2013 r. na wykonanie robót budowlanych z materiałów powierzonych przez zamawiającego w budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...] w B. (w okresie od [...] września do [...] listopada 2013 r.), za wynagrodzeniem w wysokości 194.200,00 zł netto. Wykonanie tych robót pani U. O. miała zlecić następnie firmie M. B., według umów zawartych odpowiednio w dniach 9 i 16 września 2013 r.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółka T. zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: 1) M. B.: Nr [...] na kwotę netto 31.500,00 zł, tytułem cyt. "Roboty remontowe budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...]"; Nr .. na kwotę netto 27.000,00 zł, tytułem cyt. "Docieplenie budynku przychodni w B. ul. [...]"; Nr [...] na kwotę netto 28.500,00 zł, tytułem cyt. "Wykonanie robót murowanych budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] w B. ul. [...]"; Nr [...] na kwotę netto 23.000,00 zł, tytułem cyt. "Wykonanie docieplenia budynku Przychodni w B. ul. [...]"; Nr [...] na kwotę netto 32.650,00 zł, tytułem cyt. "Wykonanie robót budowlanych z materiałów powierzonych przez zamawiającego na budynku garażowo-magazynowym w B. ul. [...]" oraz 2) M.: Nr [...] na kwotę netto 102.300,00 zł, tytułem cyt. "Wykonanie robót remontowych Przedszkole Nr [...] przy ul. [...] w B. w okresie [...]" i Nr [...] na kwotę netto 189.000,00 zł, tytułem cyt. "Wykonanie robót budowlanych na budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...] w B. w okresie [...].".

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi,

że faktury wystawione przez M. B. oraz U. O. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez te podmioty wykonane.

W zakresie prac wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Gminą B., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z pisma Zarządu Mienia Komunalnego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. wynika, iż w trakcie realizacji robót dotyczących ocieplenia budynku przychodni wraz z robotami towarzyszącymi przy ul. [...] w B., spółka T. nie zgłosiła zawarcia umowy z podwykonawcą Firmą B. Firma ta nie była też wykonawcą na innych budowach prowadzonych przez Z. Następnie pismem z dnia [...] października 2015 r. Z. wskazał, że z oświadczenia z dnia [...] października 2013 r. przedłożonego przez Konsorcjum Firm wynika, że prace związane z ociepleniem ww. budynku przychodni wraz z robotami towarzyszącymi, konsorcjum wykonało własnymi siłami. Podwykonawstwo dotyczyło jedynie branży elektrycznej. Organ przywołał również zeznania J. T. - pełniącego funkcję inspektora robót dotyczących ocieplenia budynku przychodni, który wskazał, że ocieplenie wykonywała tylko jedna firma, tj. spółka T. i nigdy nie słyszał o firmie M. B..

W ocenie organu odwoławczego również roboty polegające na budowie budynku garażowo-magazynowego i wiaty przy ul. [...] w B. spółka T. wykonała bez udziału podwykonawców M. B. i U. O.. Z pisma GDDKiA z dnia [...] grudnia 2014 r. wynika bowiem, że zgodnie ze złożoną ofertą, całość tych robót budowlanych ww. konsorcjum firm wykonało własnymi siłami. Przy udziale podwykonawcy wykonywane były jedynie roboty elektryczne. Ponadto konsorcjum firm, w ofercie złożonej na wykonanie przedmiotu zamówienia, zadeklarowało, iż zamówienie dotyczące wykonania robót budowlanych na tej inwestycji zrealizowane zostanie przy udziale podwykonawców jedynie w zakresie robót elektrycznych. GDDKiA wskazała też, że nic nie jest jej wiadomo na temat Firmy B. M. B.. Również z zeznań T. P. - pełniącego obowiązki inspektora nadzoru inwestorskiego ww. robót wynika, że nie zetknął się on ani z Firmą B., ani też z firmą M.. Organ zwrócił ponadto uwagę, że według informacji GDDKiA wartość inwestorska udziału materiałów budowlanych w ogólnym koszcie robót wyniosła 324.998.58 zł, natomiast ogólny koszt robót bez robót instalacyjnych wyniósł 546.048,39 zł. Z dokumentów wynika przy tym, że wartość usług z faktur wystawionych przez firmę U. O. oraz M. B. wyniosła 226.850,00 zł (194.200,00 zł + 32.650,00 zł). Zatem uwzględniając jedynie wartość usług z faktur wystawionych przez U. O. i M. B. oraz wartość materiałów, koszt wykonania robót wyniósłby łącznie 551.848,58 zł (226.850,00 zł + 324.998,58 zł). Podany przez inwestora ogólny koszt robót (bez robót instalacyjnych) wyniósł natomiast 546.048,39 zł. Powyższe wskazuje zdaniem organu, że przy uwzględnieniu wyłącznie spornych faktur oraz materiałów, spóła T. poniosłaby stratę na tej inwestycji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że również prace budowlane polegające na wykonaniu termomodernizacji budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] w B. wraz z robotami w sanitariatach i wykonaniem pochylni dla osób niepełnosprawnych, nie zostały wykonane przez firmy M. B. oraz U. O.. Przesłuchana w dniu [...] stycznia 2017 r. w charakterze świadka K. Ł. - inspektor nadzoru inwestorskiego w ramach ww. robót budowlanych, nie posiadała wiedzy na temat podwykonawców mających wykonywać prace na tej budowie, nie słyszała o firmie M. B., nie znała pracujących na budowie ludzi. Ponadto inwestor wskazał, że termomodernizację Przedszkola wykonywało konsorcjum firm T. s.c. i Firma Remontowo - Budowlana T.. Wykonawca nie zgłaszał zawarcia umowy z podwykonawcami.

Organ zwrócił uwagę na zeznania pracowników firmy M., z których wynika, że nie pracowali oni przy wykonywaniu robót remontowych w budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] w B. oraz przy robotach dotyczących budowy budynku garażowo-magazynowego wraz z wiatą przy ul. [...] w B.. Świadkowie zeznali, że na żadnej z budów nie spotkali się z pracownikami M. B., nie słyszeli o firmie T., nie pracowali na ul. [...] i [...]. Pracownicy firmy M. zeznali także, że nie znają osoby M. B.. Także inżynierowie z firmy M. pan A. S. oraz pan Ł. G. zeznali, że nie uczestniczyli w pracach przy tych inwestycjach i ich nie kojarzą.

Organ wskazał ponadto na zeznania M. B., który nie miał wiedzy odnośnie wykonywanych prac oraz nie wskazał żadnych pracowników, którzy mieliby te prace wykonywać.

Zdaniem organu odwoławczego pan B. nie posiadał wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza, czy wyposażenia technicznego. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. B. ustalono, że nie dysponował takim potencjałem ludzkim i materialnym, który pozwoliłby na wykonanie usług ujętych w wystawionych fakturach. Jak ustalono, w 2013 r. M. B. działał jednoosobowo, bez zatrudniania pracowników, nie posiadał odpowiedniego sprzętu budowlanego.

M. B. nie złożył deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, jak również w ciągu roku nie wpłacał zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponadto w 2013 r. nie złożył do ZUS deklaracji DRA (potwierdzającej zatrudnianie pracowników).

Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia dla sprawy jest to, że płatności miały odbywać się w formie gotówkowej. Takie działania uniemożliwiają weryfikację rzeczywistego przepływu pieniędzy. Spółka T. nie udowodniła faktu poniesienia wydatku na zakup usług ujętych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. B.. Nie stanowią takiego dowodu faktury, na których wskazano sposób płatności w formie gotówkowej. Jeden ze wspólników spółki T. zeznał, iż płatności podwykonawcom dokonywane były przeważnie przelewem, natomiast płatności panu B. dokonywano gotówką partiami. Pieniądze wypłacane były z bankomatu albo banku. Z wyciągu rachunku bankowego Spółki wynika natomiast, iż we wrześniu i październiku 2013 r. wspólnicy wypłacili z tego rachunku środki pieniężne, w kwocie nie wystarczającej na opłacenie faktur wystawionych przez pana B.

Jako warte podkreślenia organ uznał ponadto wydanie wobec M. B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., w której stwierdzono m.in. że faktury wystawione przez niego na rzecz spółki T. oraz M. dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej także kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec pani U. O., wykazała pozorność usług ujętych na fakturach wystawionych na rzecz spółki T..

Podsumowując organ uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez ich wystawców, czyli M. B. oraz U. O.. Akta sprawy dowodzą, że spółka T. posłużyła się tymi fikcyjnymi dokumentami po to, aby obniżyć podatek należny i zwiększyć koszty uzyskania przychodu. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszty uzyskania przychodu podlegają zaś uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów.

W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącego zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako: "o.p.") w związku z art. 122 o.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji ustaleń i ocen

w zakresie nieuznania części poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów, bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, takich jak przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, m.in. w zakresie dokumentów dotyczących kontroli rozliczeń kontrahentów, przesłuchania szeregu świadków,

w tym kluczowego w sprawie świadka, tj. M. O. oraz nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków na zakup usług budowlanych, pomimo niepodważenia przez żaden organ podatkowy rozliczeń podatkowych firmy "M." z tytułu wystawionych faktur za usługi budowlane, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (tj. naruszenie art. 210 § 4 o.p.);

2. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. oraz w związku

z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo iż w rozstrzygnięciu tym nie wskazano informacji o nienaliczaniu odsetek w związku z tym, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w wyniku czego Podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia nienależnych odsetek za zwłokę za ponad

15-miesięczny okres postępowania, mimo że nie przyczynił się do jego przedłużania;

3. art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, pomijając w protokole z kontroli podatkowej ustalenia w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług budowlanych w listopadzie 2013 r. od firmy "M.", które znalazły się w rozstrzygnięciu organu I instancji, odbierając tym samym Skarżącemu prawo do złożenia w tym zakresie korekty deklaracji w trybie art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p.;

4. art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach, a także na wybranych faktach

o kontrahentach nie odnoszących się do poszczególnych faktur VAT, i w rezultacie wydanie rozstrzygnięć na niekorzyść Skarżącego;

5. art. 122 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym m.in. dowodu z zeznań świadka, tj. M. O. oraz innych osób, a także z dokumentacji z postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki T.;

6. art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału

w postępowaniu, w tym nieprzeprowadzenie żadnych z wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postępowaniu odwoławczym, a oparcie się na dowodach

z odrębnych postępowań, przeprowadzonych przez inne organy, m.in. protokołach

z przesłuchań świadków, w których Skarżący nie mógł uczestniczyć, co spowodowało dokonanie rozstrzygnięć na dowodach, które nie dotyczą przedmiotowego postępowania;

7. art. 210 § 4 o.p. poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy II instancji oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto oparcie decyzji na uogólnieniach i insynuacjach, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego;

8. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i w związku

z art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zawierającej dowolną, w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonych dowodów oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie decyzji organu I instancji w zakresie ogólnego negowania realności obrotu między spółką T., a podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach dotyczących pojedynczych transakcji, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw skarżonego rozstrzygnięcia;

9. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 188 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p. i w związku z art. 181 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w celu usunięcia oczywistych błędów organu I instancji w ustaleniu stanu faktycznego, które spowodowały nieuznanie za koszt uzyskania przychodów części rzeczywiście poniesionych wydatków;

10. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 120 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo niezastosowania się przez organ I instancji do przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. -dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 24a u.p.d.o.f. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 728);

11. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji, który nie zastosował instytucji oszacowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania

w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg spółki T. oraz nieposiadania wszystkich danych do określenia dochodu Skarżącego za 2013 r.;

12. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 120 o.p. w związku z art. 83b ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej

w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organ przeprowadził ponowną kontrolę za 2013 r., dokonując dodatkowych, niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń, podczas gdy ten sam okres i zakres kontroli był przedmiotem uprzednio zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten sam organ udokumentowanej protokołem z dnia [...] grudnia 2015 r.;

13. art. 2 w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) w związku z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącego możliwości skorzystania

z domniemania niewinności oraz pozbawienie Skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych i w rezultacie osądzenie Skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji;

14. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie i ustalenie zawyżonego dochodu Skarżącego ze względu na nieoszacowanie części kosztów uzyskania przychodów w związku zakwestionowaniem rzetelności części dokumentów związanych z zakupem usług budowlanych;

15. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków na zakup usług budowlanych, podczas gdy wszystkie poniesione wydatki, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na zakup usług budowlanych mają bezpośredni związek z uzyskanymi przychodami Skarżącego, na co dowodem są uzyskane przez niego przychody;

16. art. 24a u.p.d.o.f. w związku z § 11 ww. rozporządzenia, poprzez podważenie wysokości dochodu Podatnika i rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę T., bez stwierdzenia naruszenia jakichkolwiek przepisów rozporządzenia, mimo że spółka T. prowadziła księgowość na jego podstawie.

W związku z powyższym autorka skargi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodu, zaewidencjonowanych przez spółkę cywilną T. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r., kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. B. i U. O., które zdaniem organów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący kwestionuje ponadto odstąpienie przez organy od oszacowania podstawy opodatkowania. Na poparcie swoich twierdzeń strona postawiła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Zarzuty te są bezzasadne.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej w zakresie podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym, które w ocenie autorki skargi zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem

(art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p., który w dacie orzekania przez organy w tej sprawie stanowił, że dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu

z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA

w B. sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem

z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest

to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej

w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że wymienione na wstępie faktury wystawione na rzecz spółki T. przez M. B. oraz U. O. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Jako dowód włączono materiały z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec U. O. oraz wobec M. B., w tym przede wszystkim wyciągi z protokołów badania ksiąg podatkowych tych podmiotów wraz

z załącznikami w postaci m.in. zeznań pracowników firmy M.. Treść tych zeznań znajduje się w dokumentach wyłączonych z akt sprawy, niemniej jednak fakty z nich wynikające zostały też zawarte w protokole z badania ksiąg podatkowych firmy M. B., który w wersji zanonimizowanej został włączony do akt sprawy, i z którym strona się zapoznała. Organy dokonały również analizy zeznań wspólników spółki T., zgromadzonych w toku niniejszego postępowania zeznań K. Ł., T. P., J. T., M. B., czy też informacji nadesłanych przez inwestorów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy nie oparły zatem swoich rozstrzygnięć jedynie na dowodach zebranych w innych postępowaniach. Skonfrontowały natomiast dowody zebrane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec U. O. i wobec M. B. z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć.

Wskazać więc trzeba, że organy przeanalizowały treść poszczególnych umów o roboty budowlane zawartych między Konsorcjum firm: T. s.c. i Firma Remontowo-B. a Gminą B., Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, Prezydentem Miasta B. oraz umowy o podwykonawstwo części robót na przedmiotowych inwestycjach zawarte między spółką T. oraz firmami U. O. i M. B.. Z przedłożonych umów podwykonawczych wynika, że całość robót remontowych miało ostatecznie zostać wykonanych przez firmę M. B., bowiem realizację robót w budynku Przedszkola Nr [...] w B. oraz w budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...] w B., zleconych przez spółkę T. firmie M., ta ostatnia miała zlecić następnie firmie M. B.. Organy ustaliły przy tym, że umowy między ww. Konsorcjum firm

a Gminą B., Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, Prezydentem Miasta B. zawierały klauzule umożliwiające wykonanie przedmiotu umowy przy udziale podwykonawców - z tym, że każdorazowo wymagana była co do tego zgoda zamawiającego. Informacje uzyskane od inwestorów pozwoliły z kolei na stwierdzenie, że w trakcie robót wykonywanych na wszystkich wymienionych w decyzji inwestycjach spółka T. nie zgłosiła zawarcia umów z podwykonawcami, którymi miały być firmy U. O. i M. B.. Konsorcjum firm: spółka T. i Firma Remontowo-B., miało wykonywać prace własnymi siłami, a podwykonawstwo dotyczyło jedynie prac elektrycznych, wykonywanych przez inne podmioty (umowy

z Gminą B. i GDDKiA). Przesłuchane w charakterze świadków osoby pełniące z ramienia inwestorów nadzór w ramach przedmiotowych robót nie miały wiedzy na temat ww. podwykonawców i wskazywały, że nie zetknęły się i nie słyszały o firmach M. B., czy też U. O. (vide zeznania J. T., T. P. i K. Ł.).

Ustalenia płynące z ww. materiałów zostały skonfrontowane z zeznaniami wymienionych w decyzji pracowników firmy pani U. O., jak też z zeznaniami M. B., zeznaniami wspólników spółki T., czy też ustaleniami w zakresie formy płatności za roboty rzekomo wykonane przez M. B.. Z zeznań pracowników firmy M. wynika, że nie pracowali oni przy wykonywaniu robót remontowych w budynku Przedszkola oraz przy robotach dotyczących budowy budynku garażowo-magazynowego wraz z wiatą przy ul. [...] w B.. Ponadto, świadkowie na żadnej z budów nie zetknęli się z pracownikami M. B., nie słyszeli też o firmie T.. Z kolei z zeznań M. B. składanych w charakterze strony w ramach postępowania przeprowadzanego wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz w charakterze świadka w niniejszej sprawie oraz w sprawie innego podatnika – K. M. wynika, że nie pamiętał zakresu prac poszczególnych inwestycji, czy prace wykonywali pracownicy podwykonawców czy też jego firmy, kto wystawiał faktury, ile osób pracowało przy wykonywaniu prac na poszczególnych budynkach, kto był majstrem, nie pamiętał nazwisk pracowników, którzy mieli wykonywać prace, nie pamiętał również kto z ramienia jego firmy kierował pracami budowlanymi na poszczególnych obiektach. Zeznając na okoliczność współpracy ze spółką T. - M. B. zakres i miejsce wykonywania prac odczytał z kartki, co do innych okoliczności, tj. ilości osób pracujących na budowach, ich nazwisk, danych osób nadzorujących, sporządzania protokołów odbioru robót, zasłaniał się niepamięcią. M. B. nie potrafił wskazać również dokładnych terminów wykonywania prac.

Zauważenia przy tym wymaga, że organy ustaliły brak u M. B. wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza, czy wyposażenia technicznego. Wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niego wskazują, że nie dysponował takim potencjałem ludzkim i materialnym, który pozwoliłby na wykonanie usług ujętych w wystawionych fakturach (w 2013 r. działał jednoosobowo, bez zatrudniania pracowników, nie posiadał odpowiedniego sprzętu budowlanego). Potwierdzeniem tego jest to, że nie złożył deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, jak również w ciągu roku nie wpłacał zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponadto w 2013 r. nie złożył do ZUS deklaracji DRA (potwierdzającej zatrudnianie pracowników). Z protokołu z badania ksiąg M. B. wynika ponadto, że był on wystawcą pustych faktur o znacznej wartości dotyczących 67 budów, głównie na terenie województwa p. Wobec M. B. została wydana także decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., w której stwierdzono m.in. że faktury wystawione przez niego na rzecz spółki T. oraz M. dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Organ trafnie zwrócił również uwagę na płatności za faktury wystawione przez M. B., które miały odbywać się w formie gotówkowej. W sprawie skonfrontowano zeznania wspólnika spółki T. twierdzącego, że płatności dokonywano gotówką partiami, a pieniądze wypłacane były z bankomatu albo banku, z zapisami na rachunku bankowym spółki, wykluczając wypłaty środków pieniężnych z tego rachunku w kwotach wystarczających na opłacenie faktur wystawionych przez M. B.

Powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie dały organom uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury VAT, w których jako wystawcy figurują M. B. oraz U. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie kwestionowały, że prace budowlane nie miały miejsce. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że roboty te nie zostały wykonane przez firmy M. B. oraz U. O..

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące oparcia rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec firmy U. O.. W rozpatrywanej sprawie dokonano ustaleń m.in. na podstawie materiałów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec pani U. O.. Materiały te mogły stanowić dowód w sprawie stosownie do przywołanego wyżej art. 181 o.p. Ponadto wykorzystanie dowodowe materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w toku kontroli podatkowej, nie jest uzależnione od tego czy się zakończyły, oraz to, w jaki sposób się zakończyły.

Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Organ miał podstawy nie uwzględnić wniosku

o przesłuchanie pracowników firmy U. O., na okoliczność ustalenia, czy

w kontrolowanym okresie pracowali przy robotach budowlanych realizowanych przez spółkę T. oraz zakresu tych robót. Organ słusznie zauważył, że pracownicy firmy M. zostali już przesłuchani w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej

w firmie U. O. i z treści ich zeznań wynika, że nie uczestniczyli w pracach budowlanych wykonywanych w budynku Przedszkola Nr [...] oraz w budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...]. Przesłuchani pracownicy nie kojarzyli firmy T., nie spotkali się również z firmą i pracownikami M. B.. Tym samym okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, stąd nie było potrzeby powtarzania dowodu z zeznań wymienionych w skardze pracowników firmy M.. W zakresie wniosku o przesłuchanie M. O. należy zauważyć, że choć U. O. wskazywała, iż prace w budynku Przedszkola Nr [...] oraz w budynku garażonowo-magazynowym przy ul. [...] nadzorował jej mąż, to zeznania pracowników firmy M. jednoznacznie wskazują, że robót na tych inwestycjach nie były wykonywane. W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z całości akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmach U. O. i M. B. trzeba podkreślić, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczające udokumentowane zgromadzonym materiałem dowodowym. Włączone w poczet materiału dowodowego tej sprawy protokoły z badania ksiąg podatkowych U. O. i M. B. oraz zeznania świadków przesłuchanych w ramach niniejszego postępowania, jak też dowody z dokumentów nadesłanych przez inwestorów stanowiły wystarczający materiał do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. O naruszeniu prawa nie świadczy także nieprzeprowadzenie dowodu z deklaracji VAT-7 za 2013 r. złożonych przez M. oraz ewidencji sprzedaży tego podmiotu. Dowody te uznać należy za nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wszak, ewidencjonowanie faktur w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazania sprzedaży w deklaracjach VAT-7 nie świadczy jeszcze o tym, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie M. B., wskazać należy, że był on już wielokrotnie przesłuchiwany, a protokoły przesłuchań znajdują się w aktach sprawy. W trakcie tych czynności M. B. nie potrafił wskazać danych osób pracujących w jego firmie, nie pamiętał kto nadzorował jego pracowników. Stąd również wniosek o przesłuchanie pracowników M. B. nie mógł zostać uwzględniony. Również strona oprócz tezy dowodowej nie przedstawiła danych osobowych tych pracowników. Odnosząc się zaś do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka pana A. P. na okoliczność nadzorowanych prac budowlanych w Przychodni, celem ustalenia zakresu realizowanych prac, podwykonawców realizujących poszczególne roboty budowlane, osób zatrudnionych przez podwykonawców, zakupu materiałów służących realizacji zlecenia – podzielić należy stanowisko organów, że okoliczności te zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, tj. dowodami

z przesłuchań pozostałych wspólników spółki T., z których wynika, że każdy z nich nadzorował ww. prace.

Sąd nie dostrzega rozbieżności w zebranym materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom autorki skargi organ nie przedstawił wybiórczo zeznań i wyjaśnień różnych osób. Wnioski płynące z przeprowadzonych dowodów zostały syntetycznie przedstawione. Organy nie miały obowiązku dosłownego przytaczania fragmentów zeznań. Przykładowa rozbieżność, która miała mieć miejsce to zdaniem strony stwierdzenie organu, że A. S., inżynier zatrudniony w M. zeznał, że na ul. [...] wykonywane były tylko roboty na rzecz P. w budynku stacji meteorologicznej. Przeczyć temu mają zacytowane w skardze fragmenty zeznań tego świadka, tyle że nie wynikają z tego dostrzegane przez pełnomocnika sprzeczności. Świadek wskazał, że firma M. "robiła coś dla Pana C., jakieś elewacje, ale ja osobiście nie zajeżdżałem, więc nie wiem". Nieprzekonujące są wreszcie twierdzenia, że organ oceniając zgromadzony materiał dowodowy działał według z góry przyjętej tezy o nieuczciwości spółki T. i pominął korzystne dla Skarżącego fakty. Skoro dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były dowody dotychczas zebrane, odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącego było zasadne i zostało przekonująco umotywowane. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy mógł w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec P. B., ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Podobnie organ miał uprawnienie do skorzystania z materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie U. O., które ocenił w konfrontacji z innym dowodami zebranymi w niniejszej sprawie.

Skarżącemu zapewnione zostało również prawo do czynnego udziału

w postępowaniu. Pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy

i z tego prawa korzystał. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Samo zaś korzystanie z takich materiałów jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu. O takim naruszeniu nie może też stanowić zgodne z prawem odrzucenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę.

Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. Sąd zauważa, że ten drugi przepis, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. np. wyrok NSA z dni 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, LEX nr 2271824).

Usprawiedliwionych podstaw nie znajduje zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 120 o.p. w związku z art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organ przeprowadził ponowną kontrolę za 2013 r., dokonując dodatkowych, niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń, podczas gdy ten sam okres i zakres kontroli był przedmiotem uprzednio zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten sam organ udokumentowanej protokołem

z dnia [...] grudnia 2015 r.

W tym zakresie należy wskazać, że ustalenia w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych znalazły się w dwóch protokołach: w protokole z kontroli podatkowej

z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz w protokole z badania ksiąg sporządzonym [...] kwietnia 2017 r. na podstawie art. 193 § 6 o.p. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego m.in. wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec U. O. w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających

z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. wraz z załącznikami w tym protokołami przesłuchań świadków, w którym znalazły się nowe ustalenia w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zebrany materiał był podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych

w zakresie kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę U. O., co znalazło odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych z dnia [...] kwietnia 2017 r. Powyższe nie oznacza, że organ w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia postępowania podatkowego o procedurę właściwą dla kontroli podatkowej, bez upoważnienia do jej przeprowadzenia. Sąd podziela pogląd, że ponowne sporządzenie protokołu badania ksiąg na skutek dokonania dodatkowych ustaleń nie narusza prawa. Nie ma przeszkód aby na skutek nowych ustaleń dokonanych na dalszych etapach postępowania podatkowego sporządzić kolejny czy też dodatkowy protokół badania ksiąg. Istotne jest to, aby strona miała możliwość odniesienia się do treści takiego protokołu. Skarżącemu prawa tego nie odebrano. Działający w jego imieniu pełnomocnik złożył umotywowane zastrzeżenia, do których organ I instancji odniósł się w decyzji.

W tym stanie rzeczy za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości

w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA

z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w B. z dnia 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17, dostępne w CBOSA).

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje firma M. B. oraz firma U. O..

Sąd pragnie podkreślić, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek dokumentowania poniesienia tych wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.), które uregulowane zostały m.in. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego aktu, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl art. 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia, za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, z koli księga rzetelna, to co do zasady księga, w której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury wystawione przez firmy M. B.

i U. O., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Bezzasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 24a u.p.d.o.f. w zw.

z art. 11 ww. rozporządzenia.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

w związku z art. 23 § 1 pkt 2 o.p., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy

w mocy decyzji organu I instancji, który nie zastosował instytucji oszacowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg spółki T. oraz nieposiadania wszystkich danych do określenia dochodu Skarżącego za 2013 r.

W tym zakresie trzeba zaznaczyć, że odstępstwo od zasady ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania m.in. w sytuacji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 o.p., zawarte zostało w przepisie art. 23 § 2 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi

w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, a uzupełniającymi dowodami są dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg zapisów kwot wynikających z zakwestionowanych nierzetelnych faktur. Uzasadnione było w takiej sytuacji określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Pamiętać przy tym trzeba, że szacowanie podstawy opodatkowania jest ostatecznym środkiem w dążeniu do odtworzenia tej podstawy i powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o dane bezpośrednio wskazujące na jej wysokość.

Wobec powyższego należało uznać, że organy nie naruszyły art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

W zakresie zarzutu naruszenia z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. strona wskazuje, że organ I instancji nie zawarł w sentencji, uzasadnieniu, ani w pouczeniu żadnej informacji o odsetkach za zwłokę od zaniżonego zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że odsetki za zwłokę co do zasady nalicza podatnik, o czym stanowi art. 53 § 3 o.p. Przepis ten wskazuje przy tym przypadki, w których wysokość odsetek ma obowiązek naliczyć organ podatkowy i dotyczy to przypadków określonych w art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 o.p. W przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie będzie wynikać z jej treści. Stosownie natomiast do art. 53a o.p. organ I instancji określił w wydanej decyzji wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy za październik i listopad 2013 r., wyliczonych od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności do dnia 18 marca 2014 r.

Sąd nie dostrzega ponadto zarzucanego naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Jak już wyżej zaznaczono zaskarżona decyzja została wydana na podstawie kompletnego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z dyrektywą swobodnej oceny dowodów, czego skutecznie w skardze nie zakwestionowano. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na obowiązujących przepisach prawa. Niezrozumiałe jest przy tym powołanie w zarzutach reguły domniemania niewinności, zastrzeżonej dla odpowiedzialności karnej.

Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania

i przepisów prawa materialnego.

Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).