Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 667/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.529.2023.2 - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", po rozpatrzeniu wniosku R. P. P. W. W. 46 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie, dalej: "wnioskodawca", "płatnik", z dnia 17 maja 2023 r. o stosowanie preferencji przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek oraz dywidend i zaliczek na poczet przewidywanych dywidend wypłacanych na rzecz R. H. P. W. M. S.a.r.l. (societe a responsabilite limitee) z siedzibą w M. w [...], dalej: "podatnik", odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Z uzasadnienia zaskarżonego aktu oraz akt sprawy wynika, że we wskazanym wniosku płatnik wyraził stanowisko, zgodnie z którym podatnik spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 21 ust. 3-9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej; "ustawa o CIT". Z treści wniosku wynika również, że podatnik i płatnik są członkami grupy zajmującej się działalnością inwestycyjną w [...] oraz w Europie. Podatnik prowadzi zaś rzeczywistą działalność gospodarczą w [...]. Do wniosku płatnik dołączył umowę pożyczki z dnia 27 listopada 2018 r. podpisanej przez podatnika jako pożyczkodawcę i płatnika jako pożyczkobiorcę, wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, dokumentację podatkową cen transferowych za 2021 r., swoje oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, informację odpowiadająca pełnemu odpisowi z rejestru przedsiębiorców Krajowego rejestru Sądowego, certyfikat rezydencji podatkowej podatnika z dnia 23 lutego 2023 r. w raz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, oświadczenie podatnika z dnia 23 stycznia 2023 r., że jest właścicielem 100% udziałów w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres co najmniej 2. lat, jest rzeczywistym właścicielem należności oraz prowadzi w kraju siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą, wyciąg z rejestru handlowego w odniesieniu do podatnika, wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, sprawozdanie finansowe podatnika za 2021 r., wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski oraz organigram.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając wydania opinii o preferencji stwierdził, że płatnik wypłacający należności jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym, zdaniem organu, spełniony jest warunek zwolnienia podatkowego określony w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Z kolei podatnik uzyskujący dywidendę i odsetki, zgodnie ze złożonym wraz z wnioskiem certyfikatem rezydencji z dnia 23 lutego 2023 r. wystawionym przez luksemburskie organy podatkowe, jest rezydentem podatkowym [...]. Oznacza to, że spełniony jest warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikający z art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy. Podatnik zaś, zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, wg wpisów z dnia 25 października 2018 r., posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika. Spełniony jest więc także warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3b i art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4d pkt 1 ustawy CIT. Z oświadczenia podatnika z dnia 23 stycznia 2023 r. wynika, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Tym samym spełnione jest wymaganie określone w art. 21 ust. 3c c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT. Ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika także, aby wypłacone należności dotyczyły: przychodów z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, przychodów z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika, przychodów z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika czy przychodów z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności. Nie występuje zatem przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wyrażona w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT.

Organ zauważył także, iż w oświadczeniu podatnika z dnia 23 stycznia 2023 r. wskazał on, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika na jego rzecz odsetek i dywidend, ponieważ otrzymuje je dla własnej korzyści oraz decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomicznej związane z ich utratą. Nie jest zobowiązany prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części odsetek innemu podmiotowi, nie jest też pośrednikiem przedstawicielem, czy powiernikiem. Oświadczył także podatnik, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w [...], w szczególności: wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych oraz istnieje współmierność między zakresem prowadzonej przez niego działalności, a faktycznie posiadanym lokalem, personelem, a także wyposażeniem. Wg oświadczenia podatnika, zawierane przez niego porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki. Samodzielnie też wykonuje on swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, takich jak lokal, wyposażenie, oraz personel, w tym osoby zarządzające obecne w miejscu prowadzenia działalności.

Powyższe oświadczenie podatnika, zdaniem organu, stoi w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym ze sprawozdaniem finansowym podatnika za 2020 r. oraz za 2021 r. W skład jego aktywów trwałych, jako aktywa finansowe, wchodzą bowiem udziały w jednostkach powiązanych, tj. w polskich spółkach nieruchomościowych. W 2020 r. wartość bilansowa tych udziałów opiewała na kwotę 10.813.865 euro (pięć spółek), natomiast w 2021 r. na kwotę 23.419.384 euro (siedem spółek). Jak wynika z bilansu do sprawozdania finansowego za 2020 r., podatnik udzielił na rzecz spółek powiązanych pożyczek, których wartość księgowa wyniosła 57.371.104,33 euro, zaś w 2019 r. wynosiła 100.359.579,33 euro, a w 2021 r. 55.027.473,34 euro. Zgodnie z informacjami zawartymi w notach do sprawozdania finansowego za 2020 r. podatnik uzyskuje finansowanie wewnętrzne w formie pożyczek i wniesienia wkładów od jedynego wspólnika, tj. Funduszu real added value S. S. – R., dalej: "fundusz". W 2020 r. podatnik uzyskał finansowanie w formie wewnątrzgrupowych pożyczek, których wartość księgowa wyniosła 51.673.000 euro, zaś w roku 2019 66.547.500 euro, w 2021 r. 55.027.473,34 euro. W 2020 r. podatnik dokonał zwrotu kapitału zakładowego (z agio) w łącznej kwocie 19.000.000 euro na rzecz swojego jedynego wspólnika, tj. wskazanego funduszu, i w tym samym roku jedyny wspólnik wniósł na poczet kapitału podatnika kwotę 1.827.000 euro. Z rachunku zysków i strat podatnika za 2020 r. wynika, że z tytułu udziałów kapitałowych w jednostkach powiązanych osiągnął on przychód w wysokości 1.101.372,70 euro, natomiast z tytułu odsetek od jednostek powiązanych osiągnął przychód w wysokości 2.340.447,90 euro. W 2019 r. było to natomiast 1.695.058,07 euro. W 2020 r. podatnik poniósł koszty odsetkowe na rzecz swojego jedynego wspólnika w wysokości 2.110.873,29 euro, a w 2019 r. w wysokości 1.656.277,01 euro. Wynik za rok obrotowy 2020 po opodatkowaniu wyniósł 1.003.041,97 euro. W 2019 r. było to ok. 3.000 euro. W dniu 11 grudnia 2020 r. podatnik wypłacił dywidendę zaliczkową na rzecz jedynego wspólnika w wysokości 1.101.372,70 euro. W 2021 r. sytuacja finansowa podatnika kształtowała się podobnie. Organ przedstawił także w formie tabelarycznej pożyczki udzielane spółkom zależnym przez podatnika oraz finansowanie uzyskanie przez niego od jedynego wspólnika w 2020 r. i 2021 r.

Odnosząc się do pożyczki z dnia 27 listopada 2018 r. organ podał zaś, że po otrzymaniu odsetek z tytułu pożyczek udzielonych R. P. W. M. sp. z.o.o w wysokości 232.736,36 euro oraz płatnikowi w wysokości 176.028,67 euro, podatnik dokonał zwrotu kapitału na rzecz swojego jedynego wspólnika. Zapłacona w dniu 28 grudnia 2021 r. kwota stanowiła równowartość całkowitej kwoty odsetek otrzymanych przez podatnika od wskazanych dwóch spółek córek. W dniu 29 czerwca 2021 r. fundusz udzielił podatnikowi pożyczki na łączną kwotę 43.000.000 złotych, która miała być przekazana w kilku transzach. Pierwsza transza, przekazana w roku 2021, stanowiła równowartość 39.700.000 zł.

W dniu 25 czerwca 2021 r. podatnik udzielił swojej spółce córce H. Sp. z.o.o. pożyczki na łączną kwotę 43.000.000 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości inwestycyjnej położonej przy ul. [...] w K.. Pierwsza transza, przekazana w 2021 r., stanowiła równowartość 39.700.000 złotych.

Organ zauważył także, iż podatnik w 2020 r. z tytułu wykonywanej działalności holdingowej poniósł koszty w wysokości 166.865,14 euro, a w 2019 r. w wysokości 39.990,17 euro. Jak wynika z noty 9. do sprawozdania finansowego za 2020 r. na koszty te składają się wynagrodzenia, doradztwo podatkowe, koszty usług prawnych oraz wydatki administracyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał, że siedziba podatnika znajduje się pod tym samym adresem, co siedziba jego jedynego wspólnika, tj. funduszu, oraz spółki zarządzającej Funduszem, tj. S. M. S.. Ponadto G. K. oraz M. H. pełnią funkcje członka zarządu zarówno w spółce zarządzającej funduszem, jak i podatniku. Podatnik nie zatrudnia jakichkolwiek pracowników.

Zdaniem organu analiza wskazanych wyżej przepływów pieniężnych, jak też brak substratu majątkowo-osobowego, uzasadnia stwierdzenie, iż podatnik w strukturze grupy pełni wyłącznie rolę pośrednika, bowiem nie otrzymuje odsetek dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z ich utratą, jest do przekazania całości lub części odsetek jedynemu udziałowcowi oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w [...]. Pożyczki uzyskane od udziałowca, w tym ich kwoty, oprocentowanie, waluta oraz terminy płatności są porównywalne z pożyczkami udzielonymi przez podatnika spółkom polskim, w tym płatnikowi. Ponadto podatnik dokonuje w krótkich odstępach czasu przekazywania środków, w tym odsetek otrzymanych od spółek zależnych, do swojego jedynego udziałowca, tj. funduszu, a także środków otrzymanych od niego do spółek zależnych. Odsetki zostają również, jak wskazał organ, konwertowane w postaci spłaty kapitału. Dodatkowo niektóre z pożyczek z 2020 r., mają charakter partycypacyjny, tj. uprawniający fundusz do udziału w przychodach podatnika z tytułu uzyskanych odsetek. Wysokość odsetek płatnych na rzecz funduszu określona została bowiem w wysokości stałej 1% rocznie od pozostałego do spłaty salda pożyczki, które będzie naliczane w przypadku braku zysku oraz oprocentowanie zmienne w wysokości 100% rocznie od skorygowanego zysku pomniejszonego o oprocentowanie stałe, zmniejszone o 0,25 %.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził iż, występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Podatnik nie spełnia bowiem przesłanki art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a i z art. 22 ust. 4 pkt 2 w powiązaniu z art. 4a ust. 29 ustawy CIT, ponieważ nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek i dywidend. W świetle zgromadzonej dokumentacji istnieją zaś uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika, że jest on rzeczywistym właścicielem należności oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji. Ponadto istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, gdyż z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 i art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Wynika ono ze stwierdzenia występowania ścisłych powiązań majątkowo-osobowych podatnika ze swoim jedynym udziałowcem, tj. funduszem, i braku zatrudniania przez podatnika pracowników i jednocześnie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych funduszy luksemburskich działające w formie SICAV-RAIF, tj. takiej jak jedyny udziałowiec podatnika. Fundusz taki jest bowiem uważany za płatnika podatku od subskrypcji, który jest wymierzany w wysokości 0,01% wartości aktywów netto funduszu. W związku z powyższym, uznać należy, że fundusz będący jedynym udziałowcem podatnika z uwagi na niespełnienie warunku opodatkowania całości osiąganych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie mógłby być uważany za "spółkę państwa członkowskiego" w rozumieniu dyrektywy 2003/49, a tym samym nie mógłby korzystać ze zwolnienia wynikającego z ustawy o CIT.

W skardze na odmowę opinii płatnik zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT poprzez niewynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy powiązanie go z art. 4a pkt 29 i nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że podatnik nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela dywidend i zaliczek na poczet przewidywanych dywidend wypłacanych na jego rzecz, podczas gdy art. 22 ust. 4 pkt 2 nie przewiduje takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności ze wskazanych tytułów i nie odwołuje się do art. 4a pkt 29 tej ustawy;

- art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a i art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że podatnik nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, odsetek od pożyczki wypłacanych na jego rzecz, podczas gdy liczne okoliczności wskazują, iż spełnia on to kryterium;

- art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 23 stycznia 2023 r., podczas gdy przytoczona przez organ podatkowy w treści zaskarżonej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji (str. 3-4) treść oświadczenia nie odpowiada faktycznej treści oświadczenia, przedłożonego w ramach postępowania;

- art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c ustawy o CIT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 i w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy ukształtowanie transakcji ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne i nie miało głównego celu skorzystania z ww. zwolnienia.

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.:

- art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez wydanie odmowy z naruszeniem przepisów prawa materialnego, z uwagi na zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT;

- art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez brak pełnego i wnikliwego przeanalizowania faktów istotnych w sprawie, niezebranie wystarczającego materiału dowodowego, w tym niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych podatnika jako podmiotu holdingowego i finansowego oraz zasobów potrzebnych do prowadzenia tej działalności, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na sprawozdaniach finansowych podatnika za rok 2020 i 2021, bez odniesienia się do całości materiału dowodowego, w tym pozostałych dokumentów przedstawionych w sprawie, tj. wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, i bez dokonania ustaleń dotyczących aktualnej sytuacji podatnika w kontekście definicji rzeczywistego właściciela, a ponadto wskazanie w treści przedmiotowej odmowy (str. 2), iż wnioskodawca uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i wydania opinii, podczas gdy w toku postępowania skarżący nie była wzywana do przedstawienia jakichkolwiek dodatkowych informacji czy dokumentów;

- art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez oparcie rozstrzygnięcia o oświadczenie, które nie jest oświadczeniem złożonym przez podatnika w sprawie, a także użycie w treści uzasadnienia przedmiotowej odmowy (str. 10) nazwy podmiotu "CBR Baltic B.V.", co wskazuje na nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego i posłużenie się materiałem dowodowym zebranym w sprawie tego podmiotu oraz "przeklejeniem" uzasadnienia z rozstrzygnięcia w jego sprawie.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także rozpatrzenie skargi na rozprawie.

Uzasadniając skargę płatnik argumentował, że ustawa o CIT nie wskazuje, by warunkiem zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku u źródła było posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela, jak również nie przewiduje warunku pozyskiwania przez płatnika oświadczenia udziałowca w tym zakresie. Powyższe, zdaniem skarżącego, zostało potwierdzone w powołanym licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, odwołujących się przede wszystkim do literalnego brzmienia odnośnych przepisów dotyczących warunków zwolnienia z podatku u źródła. Wskazuje na to także okoliczność, że ustawodawca nie zdecydował się na zmianę, względnie doprecyzowanie przepisów w tym zakresie przy okazji nowelizacji przepisów ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Ponadto, w ocenie skarżącego, to że zachodzą przepływy pieniężne pomiędzy podatnikiem a jego udziałowcem oraz między podatnikiem a skarżącym nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik nie ma swobody decyzji co do tego, kiedy dokona spłaty np. transzy pożyczki do swojego udziałowca i nie ponosi ryzyka ekonomicznego w odniesieniu do płatności odsetek otrzymywanych od skarżącego itp. Organ nie ustalał, jak wygląda proces decyzyjny u podatnika i co miało wpływ na decyzje. Nie analizował również umów pożyczek zawartych przez podatnika z udziałowcem. Skarżący zawarł z podatnikiem jedną umowę pożyczki. Data zawarcia umowy pożyczki to 27 listopada 2018 r. W dniu 18 grudnia 2020 r. skarżący spłacił większą część tej pożyczki. Jednocześnie podatnik spłacił część pożyczki do swojego udziałowca. Nie było to spowodowane tym, jak wynika z niczym niepopartej tezy organu, że podatnik nie miał woli decyzji i był zobowiązany do przekazania otrzymanej od skarżącego kwoty do udziałowca, ale celami biznesowymi i ekonomicznymi. Pożyczka do udziałowca może być spłacona do 31 grudnia 2029 r. i można też ją spłacić przed upływem terminu, co wynika z informacji zawartej w nocie nr 4 i nr 7 do sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r. Spłata była podyktowana chęcią jak najszybszej spłaty części pożyczki i uniknięcia konieczności ponoszenia dalszych wydatków z tytułu odsetek. Z kolei okoliczność, że spłata przez skarżącego odsetek do podatnika odpowiada zwrotowi kapitału na rzecz udziałowca, nie świadczy o braku samodzielności w podejmowaniu decyzji i braku ryzyka ekonomicznego, a także zobowiązaniu do przekazania należności. Te płatności dotyczą zupełnie różnych tytułów. Ponadto jednostkowe tego typu zdarzenie nie może stanowić podstawy do wysuwania tak daleko idących wniosków, kwestionujących status Podatnika jako rzeczywistego właściciela odsetek.

Zdaniem skarżącego brak istotnego substratu majątkowego nie powinien automatycznie przesądzać o niespełnieniu przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ powinna być ona oceniana przez pryzmat tego, na czym ta działalność polega i jakich zasobów jej prowadzenie wymaga. Jeżeli zasoby, którymi dysponuje dany podmiot, są wystarczające dla realizacji celów biznesowych, tj. celów, dla których ten podmiot został zgodnie z prawem utworzony, wówczas ta przesłanka nie powinna być kwestionowana.

Skarżący podniósł również, że pozyskał umowę podnajmu powierzchni biurowej, której stroną jest podatnik i miał zamiar przekazać tę umowę organowi. Organ nie dał jednak skarżącemu szansy uzupełnienia materiału dowodowego i przekazania tej umowy. Organ nie ustalił natomiast, w jaki sposób podatnik realizuje swoje funkcje, w tym zwłaszcza, czy i na jakich zasadach współpracuje z innymi osobami niebędącymi pracownikami, jakich w ogóle zasobów personalnych potrzebuje ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i pełnionych funkcji. Organ nie ustalił również, czy podatnik dysponuje lokalem i innymi zasobami. Nie ustalił on także jakie zasoby są typowe do prowadzenia analogicznej działalności na terytorium [...]. Organ wskazał wprawdzie, że G. K. i M. H. pełnią również funkcje członka zarządu w spółce zarządzającej funduszem, ale nie wyjaśnił, w jaki sposób świadczy to o nieprowadzeniu przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ nie ustalił powodów dla takiego ukształtowania zarządu oraz jego wpływu na sposób funkcjonowania podatnika, a także działań podejmowanych przez zarząd w codziennej jego działalności. W ocenie podatnika posiada on natomiast wystarczający substrat majątkowo-osobowy, pozwalający mu na prowadzenie działalności holdingowej i finansowej, która nie może ograniczać się wyłącznie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich.

Organ pominął też, że chociaż fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego, jest bowiem podmiotem transparentnym podatkowo, to podatnikami tego podatku są podmioty partycypujące w jego zyskach. Natomiast nie przeanalizował, czy ta okoliczność ma wpływ na kwestie opodatkowania odsetek od pożyczki.

Wreszcie, organ nie uprzedził skarżącego o nowym materiale zebranym w sprawie obejmującym sprawozdanie finansowe podatnika za rok 2021.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunki zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. We wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji płatnik wskazywał, że spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia podatkowego wynikające z przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także nie podniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji na wniosek spółki z siedzibą w W., będącej płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od wypłacanych podatnikowi, będącemu spółką z siedzibą w [...], odsetek od pożyczki, dywidendy z tytułu udziału podatnika w kapitale zakładowym płatnika będącego spółką mającą siedzibę w [...] oraz zaliczek na poczet dywidendy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnień procesowych odnotować należy, że skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art 125 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT przez brak pełnego i wnikliwego przeanalizowania istotnych faktów, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych podatnika jako podmiotu holdingowego, niezebranie wystarczającego materiału dowodowego, pozbawienie płatnika szansy na przedstawienie umowy podnajmu powierzchni biurowej przez niewezwanie do uzupełnienia materiału dowodowego, niepodjęcie ustaleń w jaki sposób podatnik współpracuje z osobami niebędącymi pracownikami oraz, czy podatnik dysponuje lokalem, a także uwzględnianie materiałów, których nie przedstawiał płatnik, jak sprawozdanie finansowe podatnika za 2021 r.

Oceniając tego rodzaju zarzuty formułowanie w stosunku do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji, trzeba uwzględnić regulację zawartą w art. 26b ust. 9 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p. w tym rozdziału 11., w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy o CIT. Z kolei z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania.

Art. 26b w ust. 1 powołanej ustawy stanowi mianowicie, że opinię o stosowaniu preferencji wydaje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności. Z przepisu tego wynika zatem wprost, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie albo ustalenie zobowiązania podatkowego, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających stosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Nie jest więc obowiązkiem organu poszukiwanie z urzędu jakichkolwiek dowodów, gdyż to wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć je już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną, odmienną od dokonanej przez organ, ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył zasady postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191, czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane, czego skarżący nie dokonał, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające dla uzasadnienia zarzutu, wyrażenie przekonania przez skarżącego o innej, niż przyjęta przez organ, doniosłości poszczególnych dowodów i innej ich ocenie niż dokonana przez organ, gdy równocześnie nie wskazuje on przekonywająco na brak logiki w wiązaniu przez organ wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego.

Skarżący nie był też pozbawiony możliwości przedstawiania dowodów, jakie uważał za istotne. Przeciwnie, powinien je przedstawić wraz z wnioskiem, bądź później. Zaznaczyć należy, że w postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji, tak jak w postępowaniu podatkowym nie ma ograniczenia czasowego do zgłaszania przez stronę twierdzeń i dowodów, oczywiście dopóty, dopóki nie zostanie podjęty akt kończący to postępowanie. Ponadto, mimo że w postępowaniu w sprawie wydania opinii to strona, zgodnie z powołanym przepisem art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, powinna wykazać istnienie przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego, również organ nie został pozbawiony możliwości gromadzenia materiału dowodowego. Trzeba także zauważyć, że dla skarżącego płatnika, składającego w dniu 17 maja 2023 r. wniosek o wydanie opinii o preferencji sprawozdanie finansowe podatnika za 2021 r. nie powinno być dokumentem nieznanym, zwłaszcza że znajdował się on w powszechnie dostępnych zasobach. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 155 § 1 oraz 187 § 1 O.p. Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 125 § 1 i 187 § 1 powołanej ustawy, postawiony przez skarżącego ze względu na prowadzenie, jego zdaniem, postępowania zbyt krótko, a zarazem bez niezbędnej wnikliwości, pozostawiając niezbadane wskazane wyżej okoliczności, jak tak, czy może podatnik współpracował z osobami niebędącymi jego pracownikami albo, czy dysponował lokalem. Niezasadność tych zarzutów w sposób dość oczywisty wynika z treści powołanego wyżej art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym to wnioskodawca ma wykazać spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego. Jednocześnie zauważyć można, że przedstawione zarzuty nie są spójne z zarzutem, że organ gromadził materiał dowodowy z własnej inicjatywy, bowiem podejmując rozstrzygnięcie odwoływał się dokumentu nieprzedstawionego przez wnioskodawcę w postaci sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r.

Ma rację skarżący, że treść oświadczenia podatnika podana w uzasadnieniu zaskarżonej odmowy wydania opinii nie odpowiada ściśle sformułowaniu tego oświadczenia załączonego do wniosku o wydanie opinii. Między treścią oświadczenia stanowiącego załącznik do wniosku, a treścią oświadczenia podanego przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego aktu nie ma jednak sprzeczności. Porównanie ich treści prowadzi bowiem do spostrzeżenia, że z obu wynika, iż podatnik uważa, że jest rzeczywistym właścicielem należności, otrzymuje je dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności lub ich części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, czy powiernikiem. Z obu także wynika, że podatnik prowadzi w kraju siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą. Z treści oświadczenia wg jego brzmienia zgodnie z dokumentem załączonym do wniosku wynika ponadto, że podatnik posiada rachunek bankowy oraz że podlega on opodatkowaniu w kraju siedziby dla celów podatkowych i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego od całości swoich dochodów. Trzeba jednak zauważyć, że organ nie zakwestionował posiadania przez podatnika rachunku bankowego. Natomiast stwierdzenie istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika w odniesieniu do posiadania przez niego statutu rzeczywistego beneficjenta oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby dla celów podatkowych nie zostało dokonane w oparciu o taką, czy inną treść oświadczenia, ale na podstawie analizy całego zgromadzonego materiału.

Ma też rację skarżący wskazując na użycie w treści uzasadnienia nazwy podmiotu "C. B. B..V..", jak wynika z akt postępowania, niewystępującego w sprawie. Zdaniem skarżącego świadczy to o tym, że organ posłużył się materiałem dowodowym zebranym w sprawie innego podmiotu. Należy jednak zauważyć, że skarżący nie zakwestionował faktów stwierdzonych przez organ i uwzględnionych przy rozstrzyganiu sprawy. Twierdzenia skarżącego, że rozstrzygnięcie oparte może być na faktach dotyczących innego podmiotu jest zatem zupełnie gołosłowne.

Oba wskazane wyżej przypadki nie budują zaufania strony do organu prowadzącego postępowanie, co może być rozpatrywane w świetle przepisu art. 121 § 1 O.p., normującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Jednakże pozostały one wpływu na wynik sprawy. Wskazane zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania, jak również zarzut naruszenia - art. 120 O.p., zdaniem Sądu, są więc nieuzasadnione.

Przepisy art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy o CIT, jak wyżej wskazano, wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków zastosowania preferencji w postaci zwolnienia wynikającego z przepisów ustawy o CIT lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera zaś art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią odmowa wydania opinii może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 powołanej ustawy albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści, gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c ustawy o CIT, albo gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Opinia o stosowaniu preferencji może zatem zostać wydana, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wydania opinii, wymienionych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT.

Składając wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji skarżący odwołał się wyłącznie do okoliczności uzasadniających zwolnienie podatkowe wynikających z przepisów ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a wynika zaś, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Zaznaczyć należy, jak była już o tym mowa, że skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie opinii potwierdzającej możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 21 ust. 3 powołanej ustawy, Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest zgodnie z lit. a, spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż [...] państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Jak wynika z treści ustępu 3b, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności. Ustęp 3c., stanowi, że zwolnienie to stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Natomiast ustęp 4. przewiduje, iż przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z kolei zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a, czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż [...] państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zarówno zatem z treści przytoczonych przepisów art. 21, jak art. 22 wynika, że zastosowanie zwolnienia podatkowego może mieć miejsce, jeżeli wypłacającym należności jest spółka mająca siedzibę w [...], uzyskującym przychody z tych należności jest natomiast spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w m.in. innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, spółka otrzymująca należności ma bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej należności w określonej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a także jeśli nie ona korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT formułuje ponadto expressis verbis, jako warunek zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do należności odsetkowych, posiadanie przez otrzymującego te należności statutu rzeczywistego właściciela.

Przytoczone regulacje ustawy o CIT, zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek i dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowią wdrożenie rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49) oraz dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8). Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 pierwszej z powołanych dyrektyw, odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Jak zaś wynika z pkt 3. preambuły, niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w Państwie Członkowskim tylko raz.

Celem rozwiązań zawartych w dyrektywie 2011/96/UE, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez ekonomicznych granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1, zaś dyrektywa 2011/96/UE, w art. 1 ust. 2, dopuszczają stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona wówczas została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów wdrażających rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przyjął bowiem, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w a art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3–9 lub art. 22 ust. 4-6, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei powoływany już art. 26b ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3. cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się zatem m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności.

Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ, mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor Komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby, co trzeba podkreślić, nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z przepisów tych wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w art. 1 ust. 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT poprzez przyjęcie dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend warunki posiadania przez otrzymującego należności statusu ich rzeczywistego właściciela, należy zauważyć, że w prawie krajowym w Polsce pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2011/96/UE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie, bądź zobowiązania do przekazania środków, formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22), a nie istnienie, bądź nie, odpowiedniego dokumentu.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, należy odmówić wydania opinii jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego ustępu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu skarżącej jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zauważyć też należy, iż konstruując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając zapewne na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b ustawy o CIT.

Niezależnie od tego, odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, przez odwoływanie się do braku statusu skarżącej jako rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend, zauważyć jednak trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r.; Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem.

Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał ustawodawca tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważa, że ustawodawca posłużył się w ustawie o CIT językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend. Sąd ma świadomość, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej, tj. nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Od tej zasady istnieją jednak odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.).

Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych.

Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wyraźnie wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD;

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. 2018.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 2 dyrektywy 2011/96/UE, w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę państwa członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96/UE, w których prawodawca unijny przyjął, że państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wyprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3);

- art. 3 dyrektywy 2003/49/WE, w którym zdefiniowano spółkę państwa członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49/WE, który stanowi o tym, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

W ocenie Sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy na gruncie analizowanych zwolnień z podatku u źródła nie jest zatem rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49 oraz 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli na swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że prawidłowo organ stwierdził, iż skoro płatnik wypłacający należności jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, spełniony został warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określony w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ponieważ zaś podatnik uzyskujący dywidendę i odsetki, zgodnie ze złożonym wraz z wnioskiem certyfikatem rezydencji wystawionym przez luksemburskie organy podatkowe, jest rezydentem podatkowym [...], spełniony jest także warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy. Ze względu z kolei na to, że zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, podatnik posiada od października 2018 r. 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3b i art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT. Organ nie zakwestionował oświadczenia podatnika, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co wskazuje na spełnienie wymagania określonego w art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie Sądu ma natomiast rację organ przyjmując, że występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, wynikające z treści art. 26b ust. 3 pkt 2-4 ustawy o CIT. W świetle zgromadzonej dokumentacji, istnieją bowiem uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Istnieje także uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 i art. 21 ust. 3 powołanej ustawy było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Trafnie organ odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że sztuczny charakter struktury można stwierdzić, gdy spółka będąca odbiorcą należności i z kolei transferująca je do innej spółki niespełniającej wymagań dyrektywy, uzyskuje jedynie niewielki dochód podlegający opodatkowaniu i w związku z tym jej głównym zadaniem jest umożliwienie przepływu wypłaconych kwot ze spółki zobowiązanej do spółki będącej rzeczywistym właścicielem tych kwot. Zasadnie również wskazuje organ na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych.

Trafnie organ argumentuje, uzasadniając istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, wskazując na wzajemne powiązanie pożyczek udzielonych między podmiotami w grupie, tj. między pożyczkami udzielonymi podatnikowi przez podmioty z grupy, w tym przez jedynego jego wspólnika, jakim jest fundusz, a pożyczkami udzielonymi przez podatnika na rzecz wnioskodawcy, będącego płatnikiem. Powiązanie to przejawia się nie w tylko zbliżonych kwotach odsetek, ale również w zakresie okresu ich udzielenia oraz potencjalnej daty spłaty. Wynika w sposób oczywisty ze sprawozdania finansowego podatnika za lata 2020 oraz 2021. Ze sprawozdań tych wynika też, że zakup nieruchomości inwestycyjnej został sfinansowany ze środków funduszu. Nadto część zysku uzyskanego z działalności finansowej podatnika oraz z tytułu uzyskiwanych dywidend od podmiotów powiązanych transferowana jest w formie zaliczki na poczet dywidendy do jedynego wspólnika. Niektóre z pożyczek udzielanych przez fundusz podatnikowi mają natomiast charakter partycypacyjny, tj. uprawniający fundusz do znacznego, bowiem blisko stuprocentowego udziału w zyskach podatnika.

Pożyczki uzyskane od udziałowca, w tym ich kwoty, oprocentowanie, waluta oraz terminy płatności są porównywalne z pożyczkami udzielonymi przez podatnika spółkom polskim, w tym płatnikowi. Ponadto podatnik dokonuje w krótkich odstępach czasu przekazywania środków, w tym odsetek otrzymanych od spółek zależnych, do swojego jedynego udziałowca, tj. funduszu, a także środków otrzymanych od niego do spółek zależnych. Odsetki zostają również, jak wskazał organ, konwertowane w postaci spłaty kapitału. Niewątpliwie umowa pożyczki powoływania przez płatnika przy składanym wniosku powinna być zatem zaliczona do tego rodzaju transakcji finansowych, które prowadzą do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, a ich celem jest wytransferowanie dochodów (zysków) otrzymanych przez podatnika ze spółek operacyjnych, w tym od płatnika, za pośrednictwem podatnika do głównego podmiotu w grupie, będącego jedynymi wspólnikiem podatnika, tj. do funduszu, a w konsekwencji uniknięcie lub zmniejszenie do minimum obciążenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Fundusze luksemburskie działające w formie SICAV-RAIF nie podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Fundusz będzie uważany za płatnika podatku od subskrypcji, który jest wymierzany w wysokości 0,01% wartości aktywów netto funduszu. W związku z tym, uznać należy, że fundusz, do którego ostatecznie trafiają środki finansowe od podatnika, z uwagi na niespełnienie warunku opodatkowania całości osiąganych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie mógłby być uważany za "spółkę państwa członkowskiego" w rozumieniu dyrektywy 2003/49/WE, dyrektywy 2011/96/UE oraz ustawy o CIT, a tym samym nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Dlatego też umieszczenie podatnika w strukturze grupy miało na celu skorzystanie przez podmiot nieuprawniony, tj. przez fundusz ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych należności wypłacanych przez polskie spółki zależne, w tym płatnika.

Na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych i że jest jedynie podmiotem tworzącym sztuczną strukturę, nieuzasadnioną z gospodarczego punktu widzenia, wskazuje też stwierdzony przez organ fakt niezatrudniania przez podatnika jakichkolwiek pracowników, wykazywanie przez podatnika siedziby pod adresem, w którym siedzibę ma ponadto sam fundusz i spółka zarządzająca funduszem, a także wykonywanie przez członków zarządu podatnika takiej samej funkcji w spółce zarządzającej funduszem.

Mając natomiast na względzie zakres ustaleń organu, sprowadzających się do wykazania istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c oraz istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, nie można przyjąć, że stwierdzona została przesłanka odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wynikająca z art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wymagająca jednoznacznego i niepozostawiającego wątpliwości stwierdzenia niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Nie zmienia to jednak oceny, że ma organ rację przyjmując, iż należało odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji. Wystarczy bowiem do tego stwierdzenie choćby jednej z przesłanek odmowy wynikających z treści art. 26b ust. 3.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.