Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 247/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 c ,  14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. w P. (dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej różnic kursowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że w związku z prowadzoną działalnością spółka dokonuje zakupów od polskich i zagranicznych kontrahentów. Część z otrzymywanych faktur kontrahenci zarejestrowani na VAT w Polsce wystawiają w EUR. Na fakturach tych wymienione są następujące pozycje: cena jednostkowa towaru/usługi, wartość netto towaru/usługi, kwota VAT (naliczona od wartości/usługi), wartość brutto towaru/usługi, wartość netto razem, kwota VAT razem, wartość brutto razem. Ponadto wykazana jest kwota podatku naliczonego określona w walucie polskiej. Przedmiotowe faktury wystawione są w walucie obcej (w EUR). Zapłata za poszczególne faktury (zarówno kwota netto oraz podatek VAT) uiszczana jest w EUR. Z kolei wykazanie w złotówkach kwoty podatku naliczonego wynika z obowiązku nałożonego przez obowiązujące przepisy, nie służy zaś do rozliczenia między spółką a kontrahentami. Spółka podała, że do ustalania różnic kursowych stosuje metodę podatkową. W momencie zapłaty za przedmiotowe faktury powstają różnice kursowe (z ekonomicznego punktu widzenia) dotyczące kwoty netto faktury oraz kwoty podatku VAT, gdyż kwota poniesionego kosztu (z dnia otrzymania faktury) jest różna od kwoty faktycznie zapłaconej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, spółka zadała następujące pytania:

1) czy różnice kursowe powstające w kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji,

2) czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT, będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych.

Wyrażając własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji. Jednocześnie wskazała, przy założeniu, że organ nie potwierdzi powyższego stanowiska, że różnice kursowe od tej części kwoty transakcji, która odpowiada wartości podatku VAT, nie będą miały wpływu na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych. Powołując się na treść przepisów art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w skrócie: "p.d.o.p", spółka wskazała, że różnice kursowe ustala na podstawie art. 15a tej ustawy. W ocenie spółki w myśl art. 15 a ust. 1-3 p.d.o.p, które tworzą zamknięty katalog, podatkowe różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstają tylko w sytuacjach, gdy:

- wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania,

- wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego kosztu w dniu zapłaty.

Tym samym ww. ustawa nie przewiduje innych sytuacji, w których mogą powstać różnice kursowe dla celów podatkowych.

Co do wartości kwoty podatku VAT, spółka, opierając się o § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) – w skrócie: "rozporządzenie", wyraziła opinię, że w związku z tym, że kwota podatku VAT jest zawsze wyrażana w złotych, oznacza to, że jest wartością stałą niepodlegającą zmianom kursów walutowych. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie może zatem wystąpić sytuacja, w której powstanie różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazanego na fakturze, przeliczonego po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a wartością podatku \/AT przeliczoną po kursie z dnia otrzymania zapłaty, bowiem kwota podatku VAT jest stała i wynika z faktury. Spółka podkreśliła, że nawet jeśli kwota zobowiązania jest wyrażana i uiszczana w walucie obcej, to w związku z tym, że kwota podatku VAT jest wyrażana w złotych, należy uznać, iż zapłacona kwota zobowiązania w walucie obcej, obejmuje stałą kwotę podatku VAT wyrażoną w złotych (wykazaną na fakturze). Różnice pomiędzy wartością kwoty zobowiązania z faktury, a kwotą zapłaconą nie wpłyną w ocenie spółki, na kwotę podatku. Dlatego w odniesieniu do podatku VAT w ogóle nie występuje pojęcie różnic kursowych, co znajduje również uzasadnienie w art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 p.d.o.p. Wobec powyższego, zdaniem spółki, sytuacja, w której powstają różnice kursowe od kwoty podatku VAT nie mieści się w ww. katalogu sytuacji, w których mogą powstać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a p.d.o.p. W przedstawionym przypadku nie mamy bowiem do czynienia ani z przychodem należnym ani z poniesionym kosztem w rozumieniu ww. ustawy. Tak więc, różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji, powinny być alokowane w całości do kwoty netto transakcji. Wskazując na neutralność podatku VAT na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, spółka stwierdziła, że podatek VAT, generalnie nie stanowi przychodu lub kosztu podatkowego, na co wskazują m.in. powołane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 oraz 16 ust. 1 pkt 46 p.d.o.p. Przychodem lub kosztem podatkowym są odpowiednio otrzymane i wydatkowane przez podatnika kwoty netto. Jeżeli zatem przepisy art. 15a p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku VAT zapłaconego w walucie obcej, to w świetle ogólnych zasad podatku dochodowego od osób prawnych podatek VAT nie stanowi zasadniczo przychodu lub kosztu podatkowego. Konsekwentnie, podatek VAT nie powinien powodować żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska, spółka powołała kilka interpretacji podatkowych.

Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części odnoszącej się do obliczania różnic kursowych powstałych na kwocie brutto transakcji, natomiast jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych od tej części należności, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu, przytaczając treść art. 9b ust. 1, art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1–5, ust. 3 pkt 1-5, ust. 4 p.d.o.p oraz powołując art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10 i art. 16 ust. 1 pkt 46 p.d.o.p., stwierdził w zakresie pytania nr 1, że dla spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a p.d.o.p., rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto. W zakresie pytania nr 2 stwierdził natomiast, że powstałe przy zapłacie zobowiązań wynikających z otrzymywanych przez spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług - stosownie do art. 15a w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 p.d.o.p. - nie stanowią przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego i formalnego. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów, spółka stwierdziła, iż stanowisko organu w zakresie pytania nr 1, ignoruje zasadę wyrażoną w regulacji § 5 ust. 6 rozporządzenia, na którą spółka powołała się we wniosku, a także stanowi niedopuszczalną ingerencję w podstawowe zasady sytemu podatkowego, zgodnie z którymi zasady rozliczania podatków nie mogą mieć wpływu na powstawanie zobowiązań podatkowych. Co do zarzutu natury formalnej, spółka podniosła, że organ w ogóle nie odniósł się do jej argumentów wskazanych we wniosku, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze, skarżąca podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do obliczania różnic kursowych powstałych na kwocie brutto transakcji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.

- art. 15 a ust. 2 i ust. 3 p.d.o.p. w zw. z art. 9b p.d.o.p. oraz w zw. z § 5 ust. 6 rozporządzenia i art. 32 Konstytucji RP – przez błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której organ uznał, że rozpoznawanie wynikających z rozliczeń w walucie obcej z kontrahentami zarejestrowanymi na VAT w Polsce dodatnich różnic kursowych jako przychodów albo ujemnych różnic kursowych jako kosztów podatkowych, powinno następować w oparciu o kwoty netto;

- art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni, gdyż alokacja do kwoty netto różnic kursowych powstających na kwocie brutto nie stanowi niedopuszczalnego zaliczenia jako przychodu kwoty VAT bądź zwrotu jego różnicy;

- art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nie ustosunkowanie się przez organ do przedstawionych we wniosku argumentów dotyczących alokacji powstałych różnic kursowych powstających na kwocie brutto do kwoty netto transakcji, a także przez brak uzasadnienia stanowiska zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi, w odniesieniu do zarzutów natury materialnej skarżąca powtórzyła podniesioną w sprawie argumentację oraz dodała, że dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów naruszyło zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Przy zarzutach natury procesowej, przy których powołano liczne orzeczenia sądów administracyjnych, skarżąca podniosła, iż uzasadnienie zawarte w interpretacji nie spełnia podstawowych wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jest ono bowiem niepełne i lakoniczne, co spowodowało, że spółka nie zrozumiała z jakich powodów organ podjął takie a nie inne stanowisko i dlaczego kwestionuje stanowisko przez nią przedstawione. Odnośnie zaś odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wskazała, że odpowiedź ta winna również spełniać wymogi określone w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej powinna ona zawierać w swej treści ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu i próbę przekonania uprawnionego podmiotu o bezzasadności jego wezwania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równego traktowania podatników, organ stwierdził, że zasada ta oznacza wyłączność ustawy w dziedzinie regulowania wszelkich obowiązków obywateli wobec państwa, w tym obowiązków podatkowych. Zasadę tę należy, zatem odczytywać przez pryzmat zakazu rozszerzającej interpretacji przepisów określających przedmiot opodatkowania, jak i związanych z nim odstępstw. Niedopuszczalne jest więc opodatkowywanie dochodów uzyskanych z przychodów pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów, które nie zostały wyraźnie wymienione w obowiązujących przepisach. W ocenie organu, nie jest również zasadny zarzut strony dotyczący naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na nieustosunkowanie się organu w treści interpretacji do argumentów powołanych przez skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie. W tym zakresie organ stwierdził, że w uzasadnieniu interpretacji dokonano wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji oraz dokonano subsumcji przedstawionego stanu faktycznego pod wyinterpretowaną normę prawną, czym wypełniono przesłanki wymienione w art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania nie może być natomiast rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Organ dodał, iż przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego oraz jego prawna ocena, pozwoliły dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i ocenić stanowisko wnioskodawcy w zaskarżonej części interpretacji jako nieprawidłowe. Tym samym nie zachodziła potrzeba dodatkowego sprecyzowania stanu faktycznego, gdyż nie budził on wątpliwości. Co do braku uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził, iż nie ma prawnego obowiązku udzielania odpowiedzi na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto wskazał, że prawodawca mając na uwadze charakter prawny wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry założył, że organ może, ale nie musi, odpowiadać na takie wezwanie. Końcowo organ oznajmił, iż powołane przez skarżąca indywidualne interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych, prezentujące odmienne stanowisko, nie są wiążące w przedmiotowej sprawie i nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 168/10, uchylił zaskarżoną interpretację, której przedmiotem sporu była odpowiedź na pytanie nr 1.

Sąd wskazał, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada art 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie organ zacytował przepisy mające znaczenie dla sprawy i przedstawił tezę, odmienną od stanowiska wnioskodawcy Skarżąca nie uzyskała precyzyjnej wykładni przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Sądu, na przeszkodzie w wydaniu wyczerpującej interpretacji stanęło także niewyjaśnienie przez tut. Organ w należyty sposób samej treści zapytania, w którym pojawił się nieustawowy termin "alokacja". W związku, z czym, Organ w ponownym postępowaniu powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

W związku z powyższym, tut Organ wystosował do Pełnomocników Spółki w dniu 01 września 2010 r. wezwanie nr [...] do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wyjaśnienie pojęcia "alokacji" występującego w pytaniu nr 1 oraz doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W odpowiedzi spółka doprecyzowała, że przez użycie pojęcia "alokować" w tym pytaniu, Spółka chciała otrzymać wyjaśnienie, czy różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości przyporządkować do kwoty netto transakcji. Powyższe sprowadza się natomiast do wskazania, czy różnice kursowe powstające (wyliczone) na kwocie brutto transakcji będą stanowić w całości przychody, (jako dodatnie różnice kursowe) lub koszty podatkowe, (jako ujemne różnice kursowe).

Jednocześnie spółka doprecyzowała, że zdaniem Spółki, różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości przyporządkować (przypisać) do kwoty netto transakcji, gdyż na podatku VAT wyrażonym w złotych polskich różnice kursowe nie powstają. Konsekwentnie, różnice kursowe powstające (wyliczone) na kwocie brutto transakcji są w istocie różnicami kursowymi powstałymi wyłącznie na kwocie netto (gdyż VAT jest wyrażony w złotych polskich) i będą stanowić w całości przychody, (jako dodatnie różnice kursowe) lub koszty podatkowe, (jako ujemne różnice kursowe).

Przedstawiła też przykładowe wyliczenia obrazujące jej stanowisko.

Powyższe stwierdzenie użyte przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska, ma oznaczać, iż zdaniem Spółki, różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości przyporządkować (przypisać) do kwoty netto transakcji, gdyż na podatku VAT wyrażonym w złotych polskich różnice kursowe nie powstają. Konsekwentnie, różnice kursowe powstające (wyliczone) na kwocie brutto transakcji są w istocie różnicami kursowymi powstałymi wyłącznie na kwocie netto (gdyż VAT jest wyrażony w złotych polskich) i będą stanowić w całości przychody (jako dodatnie różnice kursowe) lub koszty podatkowe (jako ujemne różnice kursowe).

Minister finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

nieprawidłowe - w części odnoszącej się do obliczania różnic kursowych powstałych na kwocie brutto transakcji,

prawidłowe - w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych od tej części należności, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług.

Minister Finansów przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , stwierdzając, że art. 15a ust. 2 pkt 1 - 3 oraz ust. 3 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,

gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie znajdą one zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej.

W ocenie Ministra Finansów ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie znajdą one zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz. 86; z późn. zm.; dalej "ustawa o CIT") w zw. z art. 9b ustawy o CIT w zw. z §5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337; z późn. zm.; dalej "rozporządzenie fakturowe") w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483, z późn. zm.; dalej "Konstytucja") poprzez dokonanie błędnej wykładni wyżej wymienionych przepisów i uznanie, iż rozpoznawanie wynikających z rozliczeń w walucie obcej z kontrahentami zarejestrowanymi na VAT w Polsce dodatnich różnic kursowych jako przychodów podlegających opodatkowaniu albo ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu powinno następować w oparciu o kwoty netto.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT poprzez dokonanie błędnej interpretacji wyżej wymienionego przepisu oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 oraz art. 17 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT w zakresie bezzasadnego zawężenia pojęć przychodu i kosztu podatkowego.

W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na Skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, iż sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznał, iż interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów o postepowaniu w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W wyroku tym Sąd zawarł wskazówki co do uzupełnienia postepowania przez organ administracji.

Dlatego też w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze unormowanie wynikające z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie, z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; LEX 30884 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2006, str. 325).

Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, jak również poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika

z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Oznacza to, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu uprzednio wydanego w sprawie wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX 47275, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, LEX 187499).

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona

w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony

w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; LEX 30884, wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; LEX 47301, wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; LEX 54000).

Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się stanowisko, że nieaktualność, a co za tym idzie - ustanie mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego powstaje w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; LEX 47301, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98, LEX 44392).

Przyjmuje się również, że "W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen." (wyrok NSA z 21 .04.2010 r sygn. akt II FSK 2129/08 LEX nr 596261)

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych wyżej podstaw, która uzasadniać mogłaby zwolnienie z oceny prawnej zaprezentowanej już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r.

W wyroku tym sąd wskazał, iż "(...) zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu.

Rację ma zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA / Kr 1544 / 08, (LEX nr 475273), twierdzi, że "ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. (...) Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania."

Tenże sam Sąd w kolejnym wyroku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA / Kr 618 / 09 (LEX nr 510707) stwierdził, iż "przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. (...) Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. (...)"

W konsekwencji Sąd stwierdził, iż "wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska wnioskodawcy, o rozliczaniu różnic kursowych w oparciu o kwoty netto, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Generalizując uwagi można powiedzieć, iż zabrakło tutaj pogłębionej, a jednocześnie precyzyjnej, bo o taką przecież dopytywał się wnioskodawca, wykładni przepisów art. 15a p.d.o.p."

Nakazał także wyjaśnienie budzących wątpliwość sformułowań zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji.

Obecnie, ponownie analizując sprawę Sąd ocenił, iż w ponownym postepowaniu wykonana został tylko ta ostatnia wytyczna, to jest wezwano Skarżąca do sprecyzowania wniosku.

Nie zostały natomiast usunięte wskazane w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r braki w uzasadnieniu.

Wydając ponownie interpretację organ ograniczył się do dosłownego zacytowania wniosku i wyjaśnień strony oraz przywołania szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poszerzony o skrótowe omówienie pojęcia "różnica kursowa". W dalszym jednak ciągu uzasadnienie interpretacji brak jest pogłębionych rozważań dotyczących wpływu kursu walut na kwotę podatku należnego – w szczególności w kontekście przywoływanych przez stronę regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 poz.535 z późn. Zm.) oraz aktów wykonawczych do niej. Wskazać należy przy tym, że organ posługuje się pojęciami kwoty "netto" i "brutto" nie definiując w istocie tych – pozaustawowych- pojęć.

W dalszym, więc ciągu uzasadnienie interpretacji nie pozwala na ocenę, jakimi przesłankami kierował się organ uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, a więc w dalszym ciągu nie spełnia ono warunków wynikających z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Pozwoli to na późniejsze ewentualne skontrolowanie pod kątem merytorycznym prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).