Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 698/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek,, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania "A." z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 maja 2014 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 44.083,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego, spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 13 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ((Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.a.") oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem tego podatku;

b) art. art. 5, 8 ust. 2 pkt 3, 10 u.p.a. w zw. z 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego;

c) art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i ust. 15 tejże ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 skutkuje koniecznością określenia zobowiązania w podatku akcyzowym;

d) art. art. 2 ust. 3 i 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 2003/96/WE") poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;

2. przepisów postępowania:

a) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a., przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 tejże ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 u.p.a.;

b) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego;

c) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12 mimo, że nie zaakceptowano w nim możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej, w rozpoznaniu tych zarzutów podał na wstępie, że skarżąca spółka za pismem z dnia 25 lutego 2011 r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięczne zestawienie oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za luty 2010 r., a następnie pismem z dnia 7 marca 2011 r. złożyła korektę zestawienia oświadczeń wraz z prośbą o przyjęcie zestawienia.

Zaznaczając, że kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy niezłożenie do Naczelnika Urzędu Celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za luty 2010 r. skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego oraz zastosowaniem art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., przytoczył brzmienie przepisów u.p.a. mających zastosowanie w sprawie niniejszej, a mianowicie: art. art. 8 ust. 2 pkt 3, 2 pkt 21, 10 ust. 8, 13 ust. 1, 86 ust. 1 pkt 2, 86 ust. 3, 88 ust. 1, 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, 89 ust. 5, 89 ust. 14 -16, a następnie w kontekście tych regulacji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, iż skarżąca spółka nie złożyła w terminie do Naczelnika Urzędu Celnego za miesiąc luty 2010 r. zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Uznając posiadanie przez spółkę samych oświadczeń nabywców oleju opałowego za okoliczność pozostającą bez znaczenia, organ odwoławczy argumentował przy tym, że w świetle przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Z kolei art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15.

W konsekwencji, w sprawie niniejszej, organ podatkowy obowiązany był do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w lutym 2010 r. w ilości 24 195 litrów według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Z powyższych względów, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Nie znalazł nadto podstaw do zaakceptowania zarzutu naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności zawartych w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, wyrażając stanowisko, że przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Przepisy krajowe dotyczące przepływu oraz kontrolowania produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe nie są bardziej restrykcyjne niż te zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W szczególności nie jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności wynikający z art. 89 ust. 14 u.p.a. nałożony na sprzedawcę wyrobów akcyzowych obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedano wyroby akcyzowe oraz obowiązek przechowywania przez sprzedawcę przez okres 5 lat oryginałów oświadczeń i udostępniania ich w celu kontroli.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 24/12 z dnia 11 lutego 2014 r. nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy wprost wskazał, że "Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - zamiast wyprodukowania czy też importu, podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania ulgowej stawki tego podatku, a podatnikiem staje się sprzedawca".

Nie podzielono także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wyrażając pogląd, że organ I instancji opierał się na obowiązujących przepisach prawa i działał w jego granicach.

Odnosząc się do wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia 22 maja 2014 r. poprzez przeprowadzenie dowodu z postępowania mandatowego toczącego się wobec strony, organ odwoławczy stwierdził, iż wobec tego, że poza sporem pozostawał fakt nie złożenia w terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a. miesięcznego zestawienia oświadczeń, przez co nie dochowano jednego z warunków skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to znajdujący się w aktach materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodał przy tym, że zgodnie z art. 15 § 1 k.k.s., orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia z obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej.

Od tej decyzji "A." z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 13 § 1 u.p.a. i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem tego podatku,

2. art. art. 5, 8 ust 2 pkt 3, 10 ust. 1, 10 ust. 8 i 10 ust. 9 u.p.a. w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

3. art. 89 ust 16 u.p.a. poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego,

4. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

II. przepisów postępowania:

1. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust 16 u.p.a. przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji art. art. 5, 8 ust. 2 pkt 3, 10 ust. 1, 10 ust. 8 i 10 ust. 9 u.p.a., a także art. 5 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji art. 89 ust. 14 u.p.a.,

2. art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego,

3. art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., w sprawie P 24/12, mimo, iż w wyroku tym nie zaakceptowano możliwości określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego,

4. art. art. 120, 121 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z postępowania mandatowego toczącego się wobec skarżącej w kwietniu 2011 r.,

5. art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia 22 maja 2014 r.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację mającą uzasadniać podniesione w niej zarzuty, a jednocześnie stanowiącą polemikę z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca spółka zażądała, aby Dyrektor Izby Celnej "wyjaśnił w sposób precyzyjny bez niepotrzebnej manipulacji i stosowania zabiegów socjotechnicznych, na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana przez skarżącą i kiedy (w jakiej dacie) spółka tę czynność wykonała". W jej ocenie, nieterminowe przesłanie miesięcznego zestawienia oświadczeń, czy też nieprzesłanie go w ogóle, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, więc nie może być mowy o powstaniu obowiązku podatkowego.

Argumentowała, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 24/12 nie jest równoznaczny z akceptacją możliwości określania zobowiązania podatkowego, w sytuacji nie wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym w sytuacji w której obowiązek podatkowy nie powstaje, gdyż zagadnienie zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 2 ustawy zasadniczej, nie ma związku z innym elementem, którego Trybunał Konstytucyjny nie rozpatrywał, a mianowicie ze zgodnością u.p.a. z samą sobą w zakresie możliwości określenia zobowiązania podatkowego z powodu naruszenia warunku z art. 89 ust. 14 czy 15.

W ocenie spółki, określenie zobowiązania podatkowego z powodu naruszenia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jest również sprzeczne z art. art. 2 ust. 3, 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem końcowego zużycia, który musi zostać spełniony, aby można było stosować preferencje, nie może być warunek terminowego przesłania bezbłędnych miesięcznych zestawień oświadczeń, gdyż jest to jedynie element kontroli prawidłowości stosowania zwolnienia.

Za wadliwą została oceniona argumentacja Dyrektora Izby Celnej zawarta w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z postępowania mandatowego toczącego się wobec skarżącej w kwietniu 2011 r., z powodu nieterminowego przesłania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. i wyjaśnienia, za naruszenie którego przepisu k.k.s., skarżąca została za to wykroczenie ukarana mandatem karnym, zawarta w sformułowaniu, iż ,,między postępowaniem karnym-skarbowym nie występuje bezpośrednia zależność i są one postępowaniami rozłącznymi", w kontekście konieczności bezspornego ustalenia, w jaki sposób organ podatkowy klasyfikuje dokument w postaci miesięcznego zestawienia oświadczeń, gdyż klasyfikacja tego dokumentu niesie za sobą konkretne skutki podatkowe jest wyrazem niechęci ujawnienia bezpodstawności określania zobowiązania podatkowego z powodu nieterminowego złożenia deklaracji (miesięcznego zestawienia oświadczeń).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stan faktyczny pozostawał poza sporem.

Firma "A." z siedzibą w K. nie złożyła w terminie do Naczelnika Urzędu Celnego za miesiąc luty 2010 r. zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Złożyła je natomiast za pismem z dnia 25 lutego 2011 r.

Spór, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii: czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.?

W pierwszej kolejności należy wskazać, że według ogólnej zasady, przewidzianej w art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

W art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. ustawodawca wskazał, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (dotyczy m.in. olejów opałowych), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowił, że oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z ust. 14 art. 89 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c ) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach (ust.15 art. 89 u.p.a.).

Z przepisu zawartego w art. 89 ust. 16 wynika, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli stawkę w wysokości 1822,00zł/1000 litrów paliwa.

Na tle tych regulacji prawnych pojawiła się wątpliwość, czy złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. po terminie określonym w tym przepisie może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Jak wynika z materiału dowodowego, okolicznością bezsporną było to, że skarżąca spółka za luty 2010 r. nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawień oświadczeń w terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Problem, którego dotyczy niniejszy spór był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 24/12, wydanym w związku z pytaniem prawnym "czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji", wyraził pogląd, że wprowadzenie w określonych warunkach podwyższonej stawki akcyzy jest możliwe, a także jest logicznie powiązane z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że bezsprzeczność rygoryzmu warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.

Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu skargi, nałożonych przez ustawodawcę warunków zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie można postrzegać jedynie w kategoriach czysto formalnych, których niespełnienie nie powoduje utraty prawa do skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Jak podniósł Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku, wprowadzenie obowiązku sporządzania i przekazywania w rozliczeniach miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do właściwego organu miało na celu zapobieżenie sytuacji sprzedaży oleju opałowego na inne cele (np. napędowe) z niższą stawką podatku i zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie.

W praktyce wprowadzenie obowiązku odbierania przez sprzedawcę stosownych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego, okazało się bowiem nieskutecznym środkiem, co może wynikać z faktu, że nie został on połączony z obowiązkiem bezpośredniego i natychmiastowego powiadamiania organów podatkowych o dokonaniu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zastawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Należy więc uznać, że nałożony przez ustawodawcę obowiązek nie jest zbędny.

Z przedstawionych wyżej względów przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie prawne, z punktu widzenia celu ustawy, nie jest też nadmiernie uciążliwe, a co za tym idzie cechujące się zbytnim rygoryzmem.

Miesięczne zastawienia oświadczeń, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych umożliwiających wstępną analizę zawartych w nich danych.

Podejmowanie przez przedsiębiorcę dodatkowych czynności związanych z wykonywaniem zobowiązań publicznoprawnych co do zasady nie może być postrzegane jako nadmierne utrudnienie w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż dopuszczalne jest poddanie wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (z uwagi na jej przedmiot) dodatkowym obostrzeniom oraz obowiązkom.

Zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wiąże się właśnie z niespełnieniem warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Trzeba mieć na względzie, że u.p.a. różnicuje stawki akcyzy na wyroby energetyczne, wprowadzając zdecydowanie niższe, wręcz ulgowe stawki dla olejów, które zostały uznane za opałowe lub też mają być przeznaczone na cele opałowe.

W myśl jej art. 89 ust. 1 pkt 9-10 i pkt 15 lit. a, stawki olejów wykorzystywanych na cele opałowe wynoszą dla:

1) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów;

2) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych – 64,00 zł/1000 kilogramów;

3) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

– niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 232,00 zł/1000 litrów,

– równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 64,00 zł/1000 kilogramów.

W doktrynie, stawki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a u.p.a. określa się jednoznacznie jako "preferencyjne" lub "obniżone" (zob. A. Jędruszczak, K. Urbaniak, Podatek akcyzowy. Komentarz i przykłady obliczeń, Warszawa 2010, s. 159; M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 467). Preferencyjne stawki podatku akcyzowego na oleje wykorzystywane do celów opałowych znajdują oczywiste uzasadnienie społeczne. Podatek akcyzowy, będąc podatkiem konsumpcyjnym, jest doliczany przez producenta lub importera do ceny produktu i w ostatecznym rozrachunku obciąża jego nabywcę, najczęściej konsumenta. Stąd też ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu niższej stawki akcyzy dla olejów zużywanych na cele grzewcze, aby uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych.

Ponieważ jednak oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a u.p.a., ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych.

Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., a mianowicie:

- po pierwsze: odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.);

- po drugie: sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.);

- po trzecie: przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.).

Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy.

Sąd zauważa, że także w uzasadnieniu projektu u.p.a. wskazano, że przepisy przewidujące obowiązek sporządzania i odbierania oświadczeń oraz ich zestawienia "wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych" (uzasadnienie projektu u.p.a., druk sejmowy nr 1083/VI kad.). Z kolei, jak wskazano w odpowiedzi na interpelację poselską nr 21316/VI kad.: "Zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych. (...) Konstrukcja prawna dotycząca oświadczeń i ich zestawień ma prawno-podatkowe i społeczne znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy paliw opałowych. Celem tej regulacji, co warto podkreślić, jest umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast konsekwencją niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju, gdy nie zostaną spełnione przewidziane w ustawie warunki tej sprzedaży, jest zastosowanie stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy. Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, zatem rygoryzm warunków stosowania stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 ustawy, jest w pełni uzasadniony" (Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 21316, odpowiedź dostępna na stronie internetowej Sejmu).

Instytucja miesięcznego zestawienia oświadczeń (zarówno jej cel, jak i skutki niedopełnienia określonych obowiązków) była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jeśli chodzi o ratio funkcjonowania miesięcznego zestawienia oświadczeń wskazuje się, że: "istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń (nabywcy), że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, sporządzanych na podstawie art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 602/12, CBOSA). Uważa się ponadto, że niezłożenie we właściwym czasie organowi celnemu zestawienia oświadczeń uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego, a wykonywanie kontroli po czasie, kiedy olej został zużyty, jest niecelowe. Podkreślić zatem trzeba, że instrumentem umożliwiającym kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest właśnie regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i przekazywanie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego (por. wyrok WSA w Opolu z: 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 329/11; CBOSA). Podnosi się również, że wprowadzenie rygorystycznych warunków obrotu wyrobami akcyzowymi ma na celu zapobieganie "powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych" (wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, CBOSA).

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, "Jest oczywiste, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, a więc wyłącznie grzewczych, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystania do celów opałowych, czy też napędowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest więc w praktyce skutecznym środkiem z punktu widzenia kontroli prawidłowości wykorzystania oleju opałowego. Nie jest on połączony z obowiązkiem bezpośredniego i natychmiastowego powiadamiania organów podatkowych o dokonaniu sprzedaży oleju do preferowanych podatkowo celów grzewczych. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Miesięczne zestawienie stosownych oświadczeń zawiera bowiem dane dotyczące nabywców oraz miejsca i sposobu planowanego zużytkowania oleju, pozwalające na wstępne wytypowania podmiotów, u których należy przeprowadzić kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Naturalnie tę samą wiedzę organy podatkowe mogą posiąść, przeprowadzając każdorazowo żmudną i długotrwałą kontrolę u każdego ze sprzedawców oleju opałowego, analizując przechowywane na miejscu oryginały stosownych oświadczeń nabywców tego oleju. Niewątpliwie termin przewidziany na przekazanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (art. 89 ust. 14 u.p.a.), jest na tyle długi, że w tym czasie może już dojść do zużytkowania przez nabywcę oleju na cele sprzeczne z preferowanym podatkowo przeznaczeniem opałowym. Obowiązek przekazywania w określonym terminie miesięcznych zestawień stosownych oświadczeń nabywców bezspornie nie służy jednak bezpośredniej i natychmiastowej weryfikacji przez organy podatkowe pojedynczego wykorzystania oleju opałowego. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych przede wszystkim w nieporównywalnie większej skali tego zjawiska. Paradoksalnie do ogromnych nadużyć związanych z obrotem olejem opałowym nie dochodzi bowiem w momencie jego wykorzystania przez pojedynczego nabywcę do celów napędowych, ale właśnie w chwili dokonania sprzedaży takiego oleju. To fikcyjne sprzedaże oleju opałowego jako napędowego i fałszowanie dokumentacji takich sprzedaży stanowią główne źródło uszczuplania dochodów państwa z tytułu podatku akcyzowego". Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego".

Nie można się zgodzić zatem ze stwierdzeniem, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego. Trybunał Konstytucyjny wprost wskazał, że "Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - zamiast wyprodukowania czy też importu, podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do  zastosowania ulgowej stawki tego podatku i podatnikiem staje się sprzedawca".

Sąd w sprawie niniejszej prezentuje stanowisko, że zestawienie oświadczeń ma istotnie – w przeciwieństwie do samych oświadczeń – charakter formalnoprawny, niejako wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oraz, że jest sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, CBOSA). Trzeba mieć jednak na uwadze, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe jest niewątpliwie przywilejem podatkowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050).

W ocenie Sądu, konstruowanie przez ustawodawcę przepisów określających warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak też i określanie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika nie narusza zasady proporcjonalności i chociaż utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Jak statuuje art. 89 ust. 16 u.p.a., naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości skorzystania z tego przywileju. Jednym z warunków zastosowania niższej stawki jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5). W art. 89 zostało również określone, jakie elementy powinny zawierać oświadczenia, w jaki sposób winne być przechowywane oraz przez jaki okres. Kolejnym warunkiem jest obowiązek sprzedawcy sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń (art. 89 ust. 14). Istotne jest, że powyższe warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie – nie wystarczy jedynie pozyskiwać stosowne oświadczenia i archiwizować je zgodnie z ustawowymi wytycznymi.

Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej, że niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 566/11, CBOSA).

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest zatem niezasadny. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi odnoszących się do przepisów prawa materialnego (art. art. 5, 8 ust. 2 pkt 3, 10, 13 § 1, 89 ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a.).

Skoro bowiem ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od spełnienia określonych warunków, którymi (między innymi) są: obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń nabywcy oleju oraz obowiązek sporządzenia i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia tychże oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, to ich niedopełnienie , w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą, obok produkcji i importu wyrobów, jest zarówno użycie wyrobów akcyzowych, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki, jak i sprzedaż, która odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania takiej stawki. W konsekwencji sprzedawca wyrobów akcyzowych należy do kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym - jest podatnikiem tego podatku. Sprzedaż wyrobów bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania niższej, najczęściej ulgowej stawki, jest jednym z typowych przedmiotów opodatkowania akcyzą (por. wyrok WSA w Opolu z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 491/12, CBOSA). Stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest warunkowa i ściśle powiązana z przedmiotem opodatkowania, a więc przede wszystkim – z dokonaniem sprzedaży bez dochowania wymaganych warunków.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie o sygn.. I GSK 798/12 (CBOSA), skoro miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń nabywców oleju opałowego, to treść tych zestawień powinna być zgodna z treścią oświadczeń. Zatem w razie stwierdzenia niezgodności między tymi dokumentami sprzedawca oleju opałowego, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., traci prawo do stosowania niższej stawki akcyzy. Zastosowanie niższej stawki akcyzy dla oleju opałowego jest bowiem uzależnione od spełnienia wszystkich warunków łącznie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia Dyrektywy Rady 2003/96/WE, stwierdzić należy, że ani z art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 tego aktu nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z jej art. 2 ust. 3. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie. Tymczasem w załączniku 1 Tabeli C do Dyrektywy Rady 2003/96/WE określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, czyli produktem, o którym mowa w jej art. 2 ust. 3, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., III SA/Po 277/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 16 listopada 2011 r. I SA/Op 325/11, CBOSA, a także A. Kalinowska, Sz. Parulski: "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2006, str. 64).

Skoro z art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany, to przepis ten (podobnie zresztą jak art. 21 ust. 1) określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy.

W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do u.p.a. dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanymi w skardze przepisami dyrektywy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że hierarchizowanie warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przez uznanie jednych warunków za istotne (jako materialnoprawnych), a innych warunków za mogące być pominięte przez podatnika (jako formalnoprawne i wtórne) stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014r, sygn. I GSK 905/12, CBOSA).

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że ich uzasadnienia nie może stanowić odmienna ocena i własny pogląd strony skarżącej.

Przez pryzmat przepisów art. art. 120, 121 §1 i 188 Ordynacji podatkowej nie można też dopatrzeć się ich naruszenia poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z postępowania mandatowego toczącego się wobec skarżącej spółki w kwietniu 2011 r.

W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji. W konsekwencji organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo została wystarczająco stwierdzona innym dowodem.

Skoro w niniejszej sprawie poza sporem pozostawało to, że strona skarżąca nie złożyła w terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a. miesięcznego zestawienia oświadczeń, przez co nie dochowała jednego z warunków korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to w istocie spór dotyczył prawa, a nie faktów. Okoliczność wszczęcia wobec spółki odrębnego postępowania w trybie przepisów k.k.s. – z punktu widzenia istoty niniejszej sprawy – pozostawała bez jakiegokolwiek znaczenia.

Trzeba zauważyć, że utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunku sporządzenia i terminowego przekazania organowi zestawień oświadczeń nie może być uznana za sankcję (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r, sygn. I GSK 905/12, CBOSA). To bowiem zaniedbanie podatnika doprowadziło do tego, że nieskutecznie starał się on skorzystać z preferencji podatkowej. Orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Pomiędzy postępowaniem karnym-skarbowym, a postępowaniem podatkowym nie występuje bezpośrednia zależność. Są to postępowaniami odrębne. W toku postępowania karnego-skarbowego ustala się odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawcy i wymierza się karę za popełniony czyn. Wynik postępowania karnego-skarbowego nie przesądza o rozstrzygnięciu na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1243/11, CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pismo strony skarżącej z dnia 22 maja 2014 r., w którym przedstawiła ona swoje wątpliwości odnośnie następujących kwestii:

a) który przepis u.p.a. wskazuje, że nieprzesłanie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń lub przesłanie owego zestawienia w terminie ale z brakami formalnymi, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu ?

b) z którego przepisu u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym może powstać w dacie wcześniejszej niż data wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu ?

c) który przepis Ordynacji podatkowej lub u.p.a. umożliwia określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie powstał obowiązek podatkowy ?

d) w jaki sposób możliwe jest, aby nieprzesłanie miesięcznego zestawienia oświadczeń spowodowało wsteczne powstanie obowiązku podatkowego i to w każdym dniu miesiąca, w którym dokonywano sprzedaży wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe, uzyskując od nabywcy prawidłowe pod względem formalnym i kompletne oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego?

e) który przepis u.p.a. umożliwia określenie zobowiązania podatkowego za niezłożenie w terminie lub niezłożenie w ogóle deklaracji podatkowej ?, podkreślić trzeba, że ww. kwestie zostały również przedstawione w piśmie z dnia 17 kwietnia 2014 r., Sąd uznał – wbrew stanowisku spółki – że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na powyższe pytania odpowiedzi udzielił. Wyjaśnił nadto, że obowiązek podatkowy powstał w momencie wydania oleju opałowego nabywcy tj. w momencie sprzedaży przez stronę oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Organ odwoławczy podkreślił także, że Naczelnik Urzędu Celnego, jak wynika z decyzji tego organu, nie określił stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu niezłożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale określił zobowiązanie z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (zastosował stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1822,00zł/1000l).

Podkreślić należy, że odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i przekonanie o braku wskazania okoliczności, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie świadczy także o naruszeniu ww. przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Ma ona bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Ze względów wyżej podanych, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.