Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1423/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 2, art. 9, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2022 r. nr 2201-IOD-2.4100.5.2022.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 7 ust. 2, art. 9, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p", po rozpatrzeniu odwołania K. z siedzibą w G., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 25 marca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 21 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W złożonym w dniu 24 marca 2016 r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r. K. (dalej "Spółka", "Skarżąca") przy przychodach w wysokości 193.591,16 zł i kosztach ich uzyskania w wysokości 255.705,25 zł, wykazała stratę w wysokości 62.114,09 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej: "organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych oraz wszczął w wyniku tej kontroli postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015.

Decyzją z dnia 2 lipca 2021 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015 w kwocie 239.568 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała Spółka w zeznaniu CIT-8, było stwierdzenie, że Skarżąca zawyżyła przychody o kwotę 26.000 zł za dzierżawę sprzętu, urządzeń i wyposażenia pozostającego cały czas we władaniu P., który następnie w dniu 21 stycznia 2015 r. odsprzedał R. Spółka zaniżyła przychody o kwotę 1.280.000 zł w związku z nieuwzględnieniem w rachunku podatkowym przychodów z tytułu dopłat do kapitału wniesionych przez udziałowca Spółki K. S. wbrew zapisom Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki. Ponadto Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 69.000 zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących we władaniu P. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.400 zł, tj. o wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez P1., dotyczące nabycia usług o charakterze niematerialnym, które nie zostały prawidłowo udokumentowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor", "organ odwoławczy") po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, decyzją z 20 września 2021 r., nr 2201-IOD-2.4100.1.2021.2 uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia 25 marca 2022 r. nr 2217-SPO.4100.4.2020, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 21 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015r. w kwocie 10.729 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z 28 października 2022r., nr 2201-IOD-2.4100.5.2022.13 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 listopada 2020 r., a więc jeszcze przed upływem podstawowego okresu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., Pomorski Urząd Celno-Skarbowy w Gdyni wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie pismem z dnia 1 grudnia 2020 r., nr 2217-SPO.4100.4.2020, zawiadomił Spółkę, że z dniem 15 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Zawiadomienie to zostało uznane za skutecznie doręczone Spółce - w trybie doręczenia zastępczego - z dniem 21 grudnia 2020 r. Powyższe wywołało skutek z wyżej przywołanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia z dniem 15 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że pełnomocnikiem Spółki w badanym okresie był A. S. (mąż K. S.). A. S. w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. W okresie od 31 sierpnia 2006 r. do 28 lutego 2014 r. był udziałowcem R. i posiadał 520 udziałów w Spółce. Od tego dnia 519 udziałów posiadał pan A1. Z. Z ustaleń organu I instancji wynikało jednak, że sprawy Spółki R. w 2015 r. dalej prowadził A. S.

P. sprzedał R.:

- budynek magazynowy, budynek stacji paliw wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr [...] (stacja paliw położona w S. przy ul. [...]) - faktura nr [...] z dnia 28 stycznia 2015 r.

- środki trwałe - faktura nr [...] z dnia 6 lutego 2015 r. oraz faktury poprzedzające: faktura nr [...] z dnia 31 stycznia 2015 r. i faktura korygująca nr [...] z dnia 6 lutego 2015 r.

- elementy wyposażenia - faktura nr [...] z dnia 31 stycznia 2015 r.

- zezwolenie na dokonywanie przechodu i przejazdu na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2015 r. - faktura nr [...] z dnia 9 lutego 2015 r.

Z kolei R..:

- wydzierżawiła P. stację paliw (którą w dniu 28 stycznia 2015 r. nabyła od P.) - faktura nr [...] z dnia 13 lutego 2015 r.,

- sprzedała K. elementy wyposażenia (kontenery magazynowe 4 szt.), pylon cenowy z wyświetlaczami led, zadaszenie nad dystrybutorami, wiatę z kasetonami reklamowymi, regały sklepowe metalowych (11 szt.), ladę sprzedażową, gondole sklepowe (2 szt.), zestaw grilla kontaktowego, podgrzewacz modułu mini, zestaw kamer przemysłowych, rejestrator, instalacja, telewizor do telewizji przemysłowej, lodówka oraz zamrażarka) - faktura nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. Wyposażenie to R. nabyła wcześniej od P.

Elementy tego wyposażenia Spółka K. wydzierżawiła następnie P. Wyposażenie to przez cały okres pozostawało na wyposażeniu stacji paliw położonej w S. przy ul. [...], stanowiącej początkowo własność P., a następnie użytkowanej przez tą firmę na podstawie umowy dzierżawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że K. w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. po stronie przychodów uwzględniła faktury wystawione na rzecz P. dotyczące "dzierżawy sprzętu, urządzeń, wyposażenia'" lub "dzierżawy wg umowy" uzyskując z tego tytułu w 2015r. przychody w wysokości 26.000 zł.

W związku z prowadzonym postępowaniem wobec R. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim w decyzji wydanej dla Spółki stwierdził, że transakcje zaistniały w szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania. Transakcje nastąpiły w ramach nadużycia prawa, co miało doprowadzić do uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ze stanu sprawy wynika, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. jest następstwem czynności pozornych i faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co zostało stwierdzone w decyzji nr 2217-SP0.4103.8.2020 z dnia 8 lutego 2020 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie dla K., określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę do przeniesienia w podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 2015 r. Złożone zeznania w sprawie oraz zgromadzony materiał dowodowy potwierdziły pozorność przeprowadzenia przedmiotowej transakcji oraz brak jej sensu ekonomicznego i gospodarczego.

W swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie stwierdził również, że przedmiotowe transakcje (w tym również ta udokumentowana fakturą nr [...] z 12 lutego 2015 r.) nastąpiły w ramach nadużycia prawa, co miało doprowadzić do uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania przez R. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Celem K. było uzyskanie wysokiej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą to nadwyżką Spółka w kolejnych miesiącach 2015 r. niwelowała podatek należny, powstający w związku ze sprzedażą usług najmu lokali użytkowych usytuowanych przy ul. [...] w S.

Mając na uwadze powyższy stan prawny w konfrontacji z ustalonym stanem faktycznym organ odwoławczy stwierdził, iż K. zawyżyła przychód z tytułu dzierżawy wyposażenia stacji paliw, zakupionego w wyniku dokonania transakcji pozornej, o kwotę ogółem 26.000 zł.

W sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania na żadnym etapie prowadzonego postępowania wskazane podmioty nie kwestionowały, że pod pozorem sprzedaży, a następnie dzierżawy stacji paliw i jej wyposażenia chciały dokonać innego rozporządzenia swoim mieniem. Z zeznań A. S. i A1. Z. wprost wynika, że jedynym celem zawartych transakcji była chęć maksymalizowania zysku przez A. S.

Organ I instancji nie wykazał, aby pod transakcją udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r., uznaną za czynność pozorną była ukryta inna czynność prawna. Zaś w decyzji wydanej dla R. organy wprost stwierdziły, że transakcje dokonana przez wskazane wyżej podmioty miały na celu doprowadzenie do uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tych zaś okolicznościach nie można było pominąć transakcji w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. z uwagi na zapisy art. 199a § 1 i 2 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po dokonaniu oceny skutków podatkowych opisanych wyżej zdarzeń, stwierdził, że K. niezasadnie wykazała w rachunku podatkowym jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych kwotę łączną 26.000 zł wynikającą z faktur o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

W ocenie organu odwoławczego faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych dla celów podatkowych, zdarzeń gospodarczych. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że wyposażenie, które Spółka K. dzierżawiła od P., cały czas pozostawało na terenie Stacji Paliw położonej w S. przy ul. [...] i było wykorzystywany przez A. S. do prowadzenia działalności gospodarczej na tej stacji. O powyższym świadczą m.in.:

- brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazania wyposażenia pomiędzy podmiotami,

- rodzaj tego wyposażenia (np. zadaszenie nad dystrybutorami, wiata z kasetonami reklamowymi, zestaw kamer przemysłowych, instalacja, telewizor do telewizji przemysłowej),

- powiązania między podmiatami, którymi w rzeczywistości zarządzał A. S.,

- zeznania A. S. złożone w dniu 26 sierpnia 2015 r., zgodnie z którymi wyposażenie było elementem stacji paliw niezbędnym do prowadzenia stacji,

- sprzedaży stacji paliw oraz jego wyposażenia i środków trwałych dokonano w celu maksymalizacji zysków,

- zeznania A1. Z. złożone w dniu 3 września 2015 r., zgodnie z którymi bez składników opisanych w fakturze nr [...] z 12 lutego 2015 r. stacja paliw nie może funkcjonować oraz że składniki te zostały na stacji paliw,

- kontynuacja prowadzania stacji paliw przez P. także po rzekomej sprzedaży tej stacji, środków trwałych i jej wyposażenia najpierw Spółce R., a potem w części Spółce K.

W okolicznościach faktycznych sprawy sprzedaż wyposażenia najpierw R., a następnie jego odsprzedaż K. pozwoliła na stworzenie mechanizmu służącego sztucznemu podwyższeniu wartości tych maszyn i urządzeń w celu niezasadnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z decyzji w zakresie podatku VAT za 2015 r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdański dla Spółki R. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie dla Spółki K.

P. w dniu 31 stycznia 2015 r. sprzedał wyposażenie stacji paliw na rzecz R. za wartość netto 447.900 zł (podatek VAT 103.017 zł), a zaledwie po 12 dniach (w dniu 12 lutego 2015 r.) Spółka R. sprzedała przedmiotowe wyposażenie stacji paliw K. za wartość netto 663.500 zł (podatek VAT 152.605 zł.) Wartość tego wyposażenie zostało sprzedane K. za wartość o prawie 50% wyższą od ceny zakupu. Przy czym sprzedaż wyposażenia Spółce R. nastąpiła za cenę zaniżoną w stosunku do ceny rynkowej. Z zeznania A. S. wynika, że wyposażenie było warte ponad 1.000.000 zł.

Z ustaleń Naczelników Urzędów Skarbowych w Pruszczu Gdańskim i w Sopocie, wynika że dowolność w ustalania cen i terminów płatności za transakcje pomiędzy P., a R., a następnie pomiędzy R. i K. spowodowała, że z zapłaty otrzymanej od K. . za faktury nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. R. pokryła zobowiązanie posiadane wobec P. a wynikające z faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2015 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, że K. niezasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych w kwocie 69.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego skoro faktura nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. została wystawiona tylko jako element łańcucha transakcji służącego uzasadnieniu niezasadnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, to brak jest podstaw do uznania, że Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątkowych rzekomo nabytych na jej podstawie.

Ponadto jak wynika z zeznań A. S. K. zakupiła wyposażenie w celu jego dalszej odsprzedaży. Nabycie to należałoby zatem potraktować raczej jako nabycie towarów handlowych, a nie środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. A w takim przypadku koszty nabycia Spółka mogłaby uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży tych towarów.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca niezasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2015 r. wydatki w łącznej kwocie 5.400 zł za doradztwo prawne i windykacyjne oraz usługi windykacyjne wystawione przez P1.

W odniesieniu do zarzutów odwołania, Dyrektora Izby podkreślił, że w niniejszej sprawie K. S., A. S. i A1. Z. zostali przesłuchani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańsku w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie Spółki R. Zeznania te zostały dopuszczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie jako dowód w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r. Dlatego też brak było podstaw do ponownego, bezpośredniego przesłuchania osób przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji:

1. naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez jej wydanie pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na uznaniu, że doszło do skutecznego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z zastosowaniem fikcji doręczenia, w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje prawidłowość dokonanego doręczenia zastępczego wskazując, że nie doszło do prawidłowego pozostawienia awiza (pierwszego i drugiego),

3. naruszenie art. 70c O.p. poprzez uznanie, że zawiadomienie z dnia 1 grudnia 2020 r. spełnia wymagania określone naruszonym przepisem, w sytuacji, gdy w treści zawiadomienia brak jest opisu czynu zabronionego, jak i jego kwalifikacji prawnej,

4. naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do kwestii potencjalnego instrumentalnego wykorzystania, instytucji zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z ostrożności procesowej zarzucono:

5. naruszenie art. 210 S 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie uznania czynności za pozorne,

6. naruszenie art. 83 k.c. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie doszło do wykazania, że strony kwestionowanych czynności prawnych działały dla pozoru oraz jakiej innej czynności prawnej chciały dokonać, w sytuacji gdy jedynie ustalenie pozorności czynności może skutkować zastosowaniem dyspozycji art. 83 k.c.,

7. naruszenie art. 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność pozorności kwestionowanych czynności, w sytuacji gdy nie doszło do bezpośredniego przesłuchania stron kwestionowanych czynności prawnych,

8. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na niezasadnym uznaniu, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 26.000 zł za dzierżawę sprzętu oraz zawyżyła koszt uzyskania przychodu o kwotę 69.000 zł, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kwestionowane czynności miały sens ekonomiczny i były uzasadnione maksymalizacją zysku po stronie Spółki,

9. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania: K. S., A. S. oraz A1. Z. i oparcie się na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim nr 222-SPV-2.4103.175-176.2017 oraz protokołach przesłuchań znajdujących się w aktach tej sprawy w zakresie pozorności kwestionowanych czynności prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do kwestii prawnopodatkowej oceny wykazania w rachunku podatkowym Skarżącej jako przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, kwoty 26.000 zł, dotyczącej dzierżawy sprzętu przez K. na rzecz P., a także kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, kwoty 69.000 zł, dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od sprzętu zakupionego przez K. od R. (faktura nr [...] z 12 lutego 2015 r.).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych określa art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego treści wynika, że wpłata podatku należnego lub różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku winna nastąpić do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym.

Termin płatności przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. upływał w dniu 1 kwietnia 2016 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. co do zasady uległo przedawnieniu z końcem 2021 r.

Zgodnie natomiast z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu m. in. w sytuacji, gdy na skutek niewykonania przez podatnika tego zobowiązania dojdzie do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Aby jednak takie zawieszenie było prawnie skuteczne, to strona musi zostać przez organ podatkowy o takim zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiona najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podnieść w dniu 15 listopada 2020 r. Pomorski Urząd Celno-Skarbowy w Gdyni wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., popełnione w warunkach art. 8 k.k.s., oraz o przestępstwo z art. 271 §2 k.k. w zbiegu z art. 273 k.k. zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 § 1 k.k.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. zawiadomił Spółkę, że z dniem 15 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to zostało uznane za skutecznie doręczone Spółce z dniem 21 grudnia 2020 r. Zatem w sprawie doszło do zawieszenia z dniem 15 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za 2015 r.

Należy stwierdzić, że co do zasady Skarżąca słusznie odwołała się w zarzutach skargi do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże zastosowanie wyrażonego w niej poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy poddawanej sądowej kontroli. Na uwarunkowania faktyczne zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 446/22, w którym wyraził pogląd, że jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21).

Z powołanego wyroku wynika, że powodem uchylenia decyzji nie może być wyłącznie stwierdzenie, że organ, powołując się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., nie uzasadnił jednocześnie szczegółowo okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rolą sądu jest natomiast wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego.

W przedmiotowej sprawie na żadnym etapie nie zachodziło podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie wobec Spółki postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 15 listopada 2020 r. czyli ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych, a następnie postepowanie podatkowe.

Zasadnie wywiódł zatem organ odwoławczy, że na etapie rozpatrywania sprawy nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do przyjęcia, że zachodziło prawdopodobieństwo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. wszczęcia tego postępowania wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stwierdzić należy, że ani z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 nie wynika, że zawiadomienie kierowane do podatnika powinno zawierać dokładne informacje o wszczętym postępowaniu (śledztwie lub dochodzeniu), w tym o jego przedmiocie. Analiza art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, iż w takim zawiadomieniu organ ma podać dokładne informacje o toczącym się postępowaniu karnym i jego przedmiocie, np. kwalifikację czynu, czy też wskazywać na faktyczny zakres postępowania karnego skarbowego.

Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 1 grudnia 2020 r. spełnia wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymogi zawiadomienia strony o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego Spółka otrzymała przed upływem okresu przedawnienia informację o wystąpieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którą było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W piśmie powołano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którego wynika ta okoliczność, datę zawieszenia postępowania, tj. 15 listopada 2020 r. oraz zobowiązania podatkowe, których termin uległ zawieszeniu, czyli zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Z powyższego wynika zatem, że w niniejszej sprawie doszło do zawiadomienia podatnika, w odpowiednim czasie, o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Niezależnie od powyższych wyjaśnień, należy także zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

Przytoczona uchwała przesądza także o braku konieczności postawienia zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Jak stwierdził NSA w powołanej uchwale, zawiadomienie podatnika informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tymczasem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jednoznacznie wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obejmuje zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie postawienie zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym.

Wobec kwestii spornej dotyczącej okoliczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należy wskazać, że instytucja doręczenia pism zaliczana jest do czynności materialno-technicznych postępowania podatkowego, z dokonaniem których prawo wiąże niekiedy określone i ważkie skutki prawne (por. wyrok NSA w Lublinie z 6 marca 1998 r., I SA/Lu 159/97). Stosownie do treści art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 151 § 1 i § 2 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.

Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Dla uznania, iż przesyłka została skutecznie doręczona stronie konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że wszelkie adnotacje poczty na zwróconej przesyłce -zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - mają walor dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., I FZ 419/10).

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ administracji. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1861/11: "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić" (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.).

Powyższe oznacza, że istnieje możliwość przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (por. np. wyrok NSA z 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3421/14).

W realiach niniejszej sprawy zgodnie z informacją zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynika, że z powodu niemożności doręczenia adresatowi przesyłki pismo pozostawiono na 14 dni w placówce pocztowej w dniu 7 grudnia 2020 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją, że o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej (k. 77 akt administracyjnych).

Biorąc pod uwagę zgormadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby prawidłowo uznał domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, gdzie bezspornie wskazano pozostawienie awiza w oddawczej skrzynce pocztowej. Przesyłka zawierająca zawiadomienie była dwukrotnie awizowana w Urzędzie Pocztowym S. w dniach 7 grudnia 2020 r. oraz 15 grudnia 2020 r. Następnie w dniu 22 grudnia 2020 r. została zwrócona do nadawcy z adnotacją: "zwrot, nie podjęto w terminie". Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważyłby wiarygodność dokumentu urzędowego jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki. Zatem zawiadomienie z dnia 1 grudnia 2020 r. zostało skutecznie doręczone.

Przechodząc do meritum sprawy, w ślad za organem odwoławczym należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 16d ust. 2). Wprowadzenie środka trwałego do tej ewidencji następuje w jego wartości początkowej. Z kolei zgodnie z zapisem art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych.

Jednocześnie z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja wyżej wymienionego przepisu daje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienianych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. A zatem kwalifikacja wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, a zatem spełniające łącznie następujące warunki: 1) poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, 2) pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 3) zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku są pokryty z zasobów majątkowych podatnika, 4) zostały właściwie udokumentowane, 5) nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, 6) są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zgormadzony materiał dowodowy sprawy wykazał, że Spółka w 2015 r. dokonała odpisów amortyzacyjnych od zaliczonego do środków trwałych wyposażenia wymienionego na otrzymanej od R.. fakturze nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. Transakcja ta miała charakter pozorny, a sprzęt wymieniony na przedmiotowej fakturze przez cały czas pozostawał we władaniu podmiotu P., który w dniu 31 stycznia 2015 r. odsprzedał ten sam sprzęt R.

Jak słusznie bowiem wykazały organy podatkowe R. na podstawie faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2015 r. dokonała zakupu od P. środków trwałych i elementów wyposażenia stacji paliw a następnie, na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. (po 12 dniach) sprzedała przedmiotowe elementy wyposażenia stacji paliw spółce K. A1. Z. zeznał, że R. dokonała zakupu przedmiotowych środków trwałych z uwagi na fakt, że stacja nie może funkcjonować bez np. zbiorników, likwidacja pylonu zmniejszyłaby obroty stacji. Zeznaniom tym zaprzecza sam fakt sprzedaży (niespełna dwa tygodnie później) wskazanych środków trwałych na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. wystawionej na rzecz K. reprezentowanej przez A. S. (pełnomocnika tej Spółki), który był pierwotnym właścicielem przedmiotowych środków trwałych.

A zatem R. była w zakresie przedmiotowej transakcji tylko ogniwem pośredniczącym, umożliwiającym przekazanie towarów z P. do K. reprezentowanej, jak również zarządzanej przez A. S. Dowolność ustalania cen i terminów płatności za transakcje pomiędzy P., a R. a następnie pomiędzy R. i K. spowodowała, że z zapłaty otrzymanej od K. . za faktury nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. R. pokryła zobowiązanie wynikające z faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2015 r. stanowiącej źródło pochodzenia towaru dla przedmiotowej transakcji sprzedaży.

Powyższe ustalenia wskazują na brak sensu gospodarczego i ekonomicznego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji, w szczególności w sytuacji, gdy ta sama osoba, najpierw działając jako P. sprzedaje środki trwałe, by następnie (po niespełna dwóch tygodniach) działając jako pełnomocnik K., odkupić je po cenie wyższej, niż cena sprzedaży.

Powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w postępowaniu podatkowym określającym wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę do przeniesienia w podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 2015 r. wydanej dla K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie. W postepowaniu tym stwierdzono że, powyższa transakcja zaistniała w szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, a jej charakter został uznany za pozorny. Transakcje te (w tym również ta udokumentowana fakturą nr [...] z 12 lutego 2015 r.) nastąpiły w ramach nadużycia prawa, co miało doprowadzić do uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania przez R. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie, celem K. było uzyskanie wysokiej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą to nadwyżką Spółka w kolejnych miesiącach 2015 r. niwelowała podatek należny, powstający w związku ze sprzedażą usług najmu lokali użytkowych usytuowanych przy ul. [...] w S.

Przedstawiona przez organy podatkowe chronologia czasowa i tożsamość personalna (te same osoby funkcjonowały w poszczególnych spółkach, podmioty te były powiązane osobowo), sprawiła że zasadnie przyjęto w sprawie pozorność czynności prawnej. Odtworzony i opisany przez organy mechanizm działania podmiotów w kontekście zarówno podjętych poszczególnych czynności jak i w ujęciu całościowym jednoznacznie wskazują, że działania których beneficjentem została Skarżąca, były podporządkowane i nakierowane na wyraźny cel optymalizacji podatkowej, związanej z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych.

Należy zauważyć, że w czasie kiedy transakcje te były zawierane, jedynym udziałowcem K. pełniącym równocześnie funkcje Prezesa Zarządu tej Spółki była K. S. (prywatnie żona A. S.). Ponadto A. S. posiadał w tym czasie pełnomocnictwo do reprezentowania K. i to on był odpowiedzialny za kontakty z A1. Z. działającego w imieniu R. W okresie od 31 sierpnia 2006 r. do 28 lutego 2014 r. A. S. był udziałowcem R. i posiadał 520 udziałów w tej Spółce.

Oceniając zgodnie z art. 199a § 1 O.p. transakcje z punktu widzenia całokształtu działań Strony organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż zamiarem stron i celem szeregu czynności cywilnoprawnych podjętych przez Skarżącą nie była działalność gospodarcza zgodna z jej istotą i przedmiotem działalności, a jedynie uzyskanie korzyści poprzez ponoszenie wydatków obniżających dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, jest on - co do zasady – odpowiednikiem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, który również nakazuje badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jak natomiast wskazuje art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej (zdanie drugie art. 83 § 1 k.c.).

W orzecznictwie wskazuje się, że art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 20.01. 2011 r., sygn. akt I CSK 193/10 dotyczący wykładni art. 65 § 2 k.c., zawierającego podobny nakaz interpretowania umów, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 598/08; z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11; z 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14). Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta - po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustaliły rzeczywistą treść czynności, jej istotę - co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uchybiły wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące zakwestionowanych operacji gospodarczych, szczegółowo przeprowadziły analizę powiązań kapitałowo-osobowych, jakie występowały pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji i zbadały ich funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

W świetle powyższych uwag Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma wątpliwości co do tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w sztucznej operacji gospodarczej formalnie odpowiadającej przepisom prawa, która jednak realnie nie istniała, a jej zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Wyposażenie, które K. wydzierżawiała P. pomimo wystawienia faktur sprzedaży w dniu 31 stycznia 2015 r. przez P. na rzecz R., a następnie - w dniu 12 lutego 2015 r. przez R. na rzecz K. cały czas pozostawało w posiadaniu P. i stanowiło integralną część stacji paliw, którą A. S. dzierżawił od R.

Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe.

Sąd nie znajduje także uchybienia w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków K. S., A. S. czy A1. Z. Przepis art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2021 r. I FSK 955/19). Celowość przeprowadzania dowodu jest bowiem wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Skarżąca nie wykazała jakie dodatkowe okoliczności powinny zostać przez świadków udowodnione, czy też jakie rozbieżności w ustalonym stanie faktycznym winny zostać wyjaśnione. Należy zatem uznać, że postawiony zarzut nieprzeprowadzenia przesłuchania wskazanych świadków stanowi element przyjętej przez Stronę taktyki procesowej, a nie za rzeczywistą podstawę do formułowania jakichkolwiek zastrzeżeń w tym zakresie.

Wskazani przez Skarżącą świadkowie zostali przesłuchani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańsku w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie Spółki R. Zeznania te zostały dopuszczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie jako dowód w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r.

W tym względzie należy zauważyć, że zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

W tym zakresie zatem samego faktu wykorzystania zeznań składnych m. in. przez K. S., A1. Z. i A. S. w ramach innych postępowań nie można poczytywać jako naruszenia przepisów postępowania.

Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż w postępowaniu kontrolnym Spółka była wielokrotnie wzywana do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. W odpowiedzi wnoszono albo o zmianę terminu do udzielenia pisemnej odpowiedzi albo złożone wyjaśnienia nie związane były z zakresem wezwania. W toku postępowania podatkowego Spółka wielokrotnie dokonywała zmiany na stanowisku Prezesa Zarządu.

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie wniosków wyciągniętych na podstawie analizy materiału dowodowego. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (tak: wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu (zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19).

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na marginesie należy wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do każdego argumentu zawartego w skardze czy pismach procesowych, a jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.