Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1443/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] Nr [...][...] w sprawie określenia A S.A. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie przedstawiono zasadnicze aspekty postępowania przed organem I instancji. W tym zakresie wskazano, że organ ten za przedmiot opodatkowania uznał należące do strony budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach, stanowiące środki trwałe ujęte w ewidencjach Spółki. Uznano bowiem, że niewątpliwie obiekty te zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Za przedmiot opodatkowania w niniejszym postępowaniu uznano zatem tunele przemysłowe stanowiące swoisty system wzajemnie się przecinających i rozwidlających odcinków, posiadających więcej niż jedno połączenie z powierzchnią ziemi, umożliwiające przemieszczanie się ludzi, maszyn i ładunków. Z kolei w podstawie opodatkowania uwzględniono wartość budowli wraz z infrastrukturą zabudowaną z wyłączeniem kosztów drążenia. Organ I instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie czynności zadawania pytań biegłemu, gdyż stwierdził, że wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, a nadto wnioskowanie o przeprowadzenie tego dowodu zmierza tylko i wyłącznie do wydłużenia postępowania. Zauważono także, iż podatnik w toku postępowania zadał biegłemu pytania na piśmie, a biegły udzielił na nie wyczerpujących odpowiedzi. Bezpodstawne jest przy tym stanowisko strony, że czynność biegłego, polegająca na udzieleniu odpowiedzi jest nieskuteczna skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują pouczenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, jeżeli wyjaśnienia składane są na piśmie.

Dalej organ odwoławczy przedstawił zasadnicze zarzuty odwołania, podając, że podniesiono w nim, że nie przeprowadzono kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Wbrew wskazaniom Trybunału Konstytucyjnego nie przeprowadzono kluczowej dla sprawy analizy celem wyjaśnienia, czy poszczególne, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych obiekty są jedynie samodzielnymi obiektami budowlanymi w postaci budowli, czy też jednocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z podziemnymi wyrobiskami górniczymi. Nie zostały dokonane jakiekolwiek ustalenia, co do faktycznych, rzeczywistych funkcji techniczno-użytkowych poszczególnych urządzeń technicznych. Ponadto organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania wartości podane przez biegłego K. S. nie uzasadniając tego i nie negując w żaden sposób wartości wskazanych przez spółkę. Tymczasem nie można pominąć, że podane przez stronę wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, to wartości odpowiadające wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartości rynkowe, w związku z czym ich pominięcie i dokonanie ustaleń w tym zakresie z udziałem biegłego jest nieuprawnione.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. spółka przekazała organowi podatkowemu korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia wykazu posiadanych budowli na terenie Gminy M. zlokalizowanych na powierzchni ziemi i pod powierzchnią ziemi, a w szczególności budowli z rodzaju 200. Zaznaczył, że wykaz ten winien zawierać wszystkie budowle wraz z ich wartościami ujęte dotychczas w deklaracji podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz te, których nie zadeklarowano, w szczególności budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych. Przy piśmie z dnia 9 maja 2014 r. strona przekazała wykaz budowli według stanu na 1 stycznia 2009 r. zadeklarowanych do opodatkowania z uwzględnieniem wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczenia podatku od nieruchomości oraz wykaz podziemnych wyrobisk górniczych - środków trwałych z rodzaju 200 KŚT uwzględniający wyposażenie poszczególnych wyrobisk górniczych według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] zawiadomiono stronę o konieczności przeprowadzenia oględzin dokumentów księgowych odnoszących się do posiadanych przez nią w 2009 r. budowli położonych na terenie Gminy M., stanowiących podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. Z kolei pismem z dnia 31 lipca 2014 r. organ I instancji przekazał stronie sporządzoną przez biegłego K. S. opinię na temat czy środki stanowiące w 2009 r. własność spółki stanowią budowle bądź urządzenia budowlane. Zastrzeżenia do tej opinii zawarte w piśmie z dnia 14 sierpnia 2014 r. zostały przekazane biegłemu, który odniósł się do nich w piśmie z dnia 26 sierpnia 2014 r. Następnie stronie przekazano opinię rzeczoznawcy majątkowego K. S. z dnia 6 października 2014 r. dotyczącą określenia wartości elementów składowych środków trwałych - budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych według stanu na dzień stycznia 2009 r. Biegły ustosunkował się do zarzutów dotyczących tej opinii w piśmie z dnia 24 października 2014 r. W dniu 13 listopada 2014 r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym i złożył zastrzeżenia do protokołu.

Decyzja z dnia [...], którą organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł została uchylona decyzja organu odwoławczego z dnia [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że uzasadnienie dla opodatkowania spornych obiektów jako "tuneli" winno być wyjątkowo dokładne i potwierdzone specjalistycznymi rozważaniami, gdyż sądy opowiadają się w takich sprawach za zakazem analogii. Należy zatem nie tylko przypisać określony obiekt do budowli wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz równocześnie wskazać, że jego konstrukcja, charakter i przeznaczenie są identyczne z budowlą wskazaną przez ustawodawcę w powołanym przepisie.

W toku dalszego postępowania spółka przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r. przekazała zestawienie środków trwałych z rodzaju 200 KŚT uwzględniające wyposażenie oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji powołał biegłego z zakresu budownictwa A. K. - inż. budowlanego na okoliczność ustalenia, czy środki trwałe stanowiące w 2009 r. własność spółki, wskazane w opinii biegłego K. S. są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane. Pismem z dnia 26 maja 2015 r. strona ustosunkowała się do opinii A. K. i jednocześnie zadała mu pytania, na które odpowiedział w piśmie z dnia 29 maja 2015 r.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym strona wskazała, że jest on niewystarczający do wydania decyzji, a skoro biegły nie był pouczony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, to udzielenie odpowiedzi na zadane pytania jest nieskuteczne.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że dotychczas istotą sporu pomiędzy spółką a organami podatkowymi była kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli"- środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak: chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb itp. Według organów podatkowych wymienione "środki trwałe" można było kwalifikować jako budowle, natomiast według podatnika wszystkie wymienione wyżej "Środki trwałe rodzaju 200" - w całości tj. wraz z wyposażeniem stanowiły "podziemne wyrobiska górnicze", a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Rozbieżności w kwestii możliwości opodatkowania majątku spółek węglowych stały się podstawą do wystąpienia przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217, w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Przy czym w uzasadnieniu wyroku Trybunał przedstawił własne rozumienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w kontekście opodatkowania majątku spółek węglowych. Trybunał Konstytucyjny potwierdził, ze podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budziło zdaniem Kolegium - żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem, zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym.

Jednocześnie TK na potrzeby wydanego wyroku interpretacyjnego wskazał na trzy możliwe sposoby pojmowania "wyrobisk górniczych" wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym:

1. w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia),

2. w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń),

3. w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń).

Posługując się pojęciami przyjętymi w wyroku TK Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez stronę zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym" ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Cytując dalej wyrok TK wskazano, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

1/ budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy;

2/ urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej także u.p.o.l.) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.

W kontekście powyższego Kolegium zauważyło, że strona nie zaprzecza, że opodatkowane przez organ I instancji obiekty to budowle, próbuje jednak podważyć zasadność ich opodatkowania, powołując się na wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. oraz wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi. Dodatkowo spółka podnosi, że organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania wartości podane przez biegłego K. S., nie tylko nie negując w żaden sposób wartości wskazanych przez spółkę, ale w żaden sposób nie wyjaśniając takiego działania.

Odnosząc się zatem do zasadniczego przedmiotu sporu (poza którym pozostaje w niniejszej sprawie opodatkowanie gruntów i budynków) Kolegium stwierdziło, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie opodatkowania elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Organ I instancji wykonując zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej powołał drugiego biegłego z zakresu budownictwa inż. budowlanego A. K. na okoliczność ustalenia czy środki trwałe stanowiące w 2009 r. własność Spółki wskazane w opinii biegłego K. S. są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane. Biegły A. K. zgodził się ze stanowiskiem biegłego K. S. i ustalił, że wskazane przez organ podatkowy podziemne wyrobisko górnicze - środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli - "odcinek tunelu podstawowego", a znajdujące się w nich wyposażenie to sieci techniczne, urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym oraz elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Biegły stwierdził również, że wskazane środki trwałe będące przedmiotem opinii zostały poprawnie sklasyfikowane i spełniają kryteria uznania ich na podstawie prawa budowlanego obowiązującego w 2009 r. za obiekty budowlane nie będące budynkami i obiektami małej architektury. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w oparciu o opinie biegłych ustalił, że środki trwałe, stanowiące własność strony są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Szczegółowy wykaz i opis ww. budowli został zawarty na str. 3-5 oraz str. 13-17 decyzji organu I instancji, a Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia dotyczące przedmiotu opodatkowania.

Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest wystarczający do tego, by uznać je na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16 g ustawy o podatku dochodowym osób prawnych w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji dokonał zatem oszacowania budowli zlokalizowanych pod ziemią z wyłączeniem kosztów drążenia. Strona podniosła jednak, że podane przez nią wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, to wartości odpowiadające wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartości rynkowe. Zauważyła ponadto, że wartość podana przez biegłego K. S. ([...] zł) niewiele różni się od wartości podanej przez stronę ([...] zł). Zdaniem Kolegium, fakt, iż powyższe wartości niewiele się różnią świadczy o tym, iż wartość podana przez biegłego jest prawidłowa. Jednocześnie zauważenia wymaga, że wartości przyjęte przez organ I instancji są korzystniejsze dla strony, a nadto, w ocenie organu odwoławczego, "brak jest podstaw prawnych do przyjęcia w niniejszej sprawie wartości budowli podanych przez podatnika".

Organ odwoławczy stwierdził także, iż nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie czynności zadawania pytań biegłemu było zasadne, albowiem wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, a przeprowadzenie tego dowodu zmierzałoby wyłącznie do wydłużenia postępowania. Spółka w toku postępowania zadała pytania biegłemu na piśmie i uzyskała od niego wyczerpujące wyjaśnienia. Nawiązując do argumentacji strony wskazano jednocześnie, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują pouczenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, jeżeli wyjaśnienia składane są na piśmie.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, złożone do akt dokumenty, a w szczególności dowody z dwóch opinii biegłych ustalił podstawę opodatkowania będących w posiadaniu strony budowli położonych na terenie Gminy M.. Na podstawie sporządzonych przez biegłych opinii szczegółowo ustalono, co składa się na dany środek trwały rodzaju 200 KŚT o specyficznej, branżowej nazwie, a następnie przyporządkowano każdy z elementów do jednej z kategorii budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 Prawa budowlanego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą radca prawny podniósł zarzut naruszenia:

— art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego zastosowanie podczas, gdy wskazanie przez skarżącego wartości elementów wyposażenia wyrobisk powodowało, iż zastosowanie przedmiotowego przepisu było nieuzasadnione,

— obowiązującego w 2009 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec takich zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organy podatkowe obu instancji zakwalifikowały do przedmiotów opodatkowania posiadane przez A S.A. podziemne wyrobiska górnicze, uznając, że zaliczają się one do budowli — tunelu, stanowiąc jego odcinki. Podkreślono przy tym, że z uwagi na przyjęty zakres opodatkowania, budowli, jaką ma być tunel, w zasadzie odpowiada znajdujące się w podziemnych wyrobiskach wyposażenie w postaci obudów, rurociągów, kabli energetycznych i teletechnicznych oraz tory kolei podziemnej. Wartość bowiem tego wyposażenia została ostatecznie uwzględniona w przyjętej do wyliczenia podatku podstawie opodatkowania. Niezależnie od powyższego, według sporządzonej w toku postępowania opinii z dnia 24 lipca 2014 r. oraz zapadłych w sprawie decyzji, do budowli kwalifikują się również poszczególne elementy wyposażenia podlegającego opodatkowaniu "tunelu", gdyż takie urządzenia techniczne jak rurociągi i wszelkiego rodzaju kable to sieci techniczne, zaś tory kolei podziemnej to elementy wyposażenia obiektu budowlanego.

Kontynuując zauważono, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w decyzji z dnia [...] nr [...], dotyczącej podatku od nieruchomości należnego za 2007 r. Miastu G., odnosząc się do dokonanej przez K. S. kwalifikacji podziemnych wyrobisk górniczych do tuneli wskazało, że na brak tożsamości pojęć "wyrobiska górniczego" i "tunelu" wskazują przedstawiciele nauki". W ocenie organu "za S.P. Glinieckim należy przyjąć, że za podziemne wyrobisko należy uznać, pustą przestrzeń w ośrodku gruntowym, wykonaną celowo przez ludzi, powstałą po wydobyciu gruntu". Z kolei, jeśli chodzi o tunel, to jest nim "budowla podziemna stanowiąca przejście podziemne dla urządzenia komunikacyjnego lub transportowego (S.P. Gliniecki. Budowle podziemne. Białystok 1994, s. 8)". Wobec powyższego w opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. "obiekty z rodzaju 200 KŚT w istocie stanowią zatem nie tunele, a wyrobiska górnicze". W konsekwencji natomiast "nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdyż, idąc za interpretacją Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, nie mogą stanowić obiektów budowlanych i nie zostały wymienione expressis verbis w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego". Z uwagi również na taki stan rzeczy, "nie stanowią zatem budowli zarówno w rozumieniu Prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Natomiast "nazwanie przez organ podatkowy obiektów z grupy 200 KŚT tunelami, pomimo iż w rzeczywistości nie wykazują one cech tuneli, tylko po to, aby uznać je za przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, prowadzi do obejścia prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy" (vide: str. 14 decyzji). Podobne stanowisko zajęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w decyzji z dnia [...] nr [...], dotyczącej podatku od nieruchomości należnego Miastu R. za 2004 r. Tym razem organ odwoławczy wskazał wprost, że "nie dał wiary opinii Pana K. S., zdaniem którego nieujęte w deklaracji korygującej strony obiekty były tunelami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Kwalifikacja taka oznaczałaby bowiem, że "przepisów ustawy Prawo budowlane nie stosuje się w ogóle do tuneli, albowiem wszystkie z nich są wyrobiskami górniczymi podlegającymi reżymowi ustawy Prawo geologiczne i górnicze". Dokonując z kolei porównania tuneli i podziemnych wyrobisk górniczych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. doszło do wniosku, że "inne są funkcje i struktura tych obiektów, co ma zasadnicze znaczenie nie tylko dla podatku od nieruchomości, lecz także stosowania w stosunku do nich ustawy Prawo budowlane albo Prawo geologiczne i górnicze". Jednocześnie "podstawowa różnica zachodząca pomiędzy tunelem a wyrobiskiem górniczym polega na tym, że drugi z tych obiektów nie ma dwóch połączeń z powierzchnią" (vide: str. 9 decyzji). W wydanej decyzji z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy ponownie powołał się również na poglądy nauki wskazując na publikację S.P. Gliniecki, Budowle podziemne, Białystok 1994, a także odnosząc się do różnić pomiędzy tunelami a wyrobiskami podniósł, iż "doktryna nie utożsamia zatem tych dwóch obiektów, a różnią się nie tylko ilością połączeń z powierzchnią, lecz także celem drążenia, funkcjami, strukturą, i funkcje, elementy oraz technika wykonania i materiały, z których są wykonane" (vide: str. 9 decyzji, pisownia oryginalna).

W tym kontekście autor skargi podkreślił, że na kanwie takich decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., jak decyzja z dnia [...] nr [...], biegły K. S. dokonał zmiany poglądów, co do kwalifikacji podziemnych wyrobisk górniczych do tuneli. Nie może bowiem ujść uwadze, że o ile przykładowo w opinii z dnia 23 grudnia 2011 r., sporządzonej na potrzeby postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości należnego Miastu K. za 2009 r., kwalifikował on jeszcze poszczególne podziemne wyrobiska górnicze do "tuneli" (por.: str. 21 opinii "środki trwałe wskazane w załącznikach 3 i 4 oraz częściowo w załączniku 1 (poz. 28—31, 36, 38) oraz 2 (poz. 1—2, 4—7) zaliczają się do budowli rozumianych jako tunele"), o tyle już w opinii z dnia 23 października 2013 r., sporządzonej na potrzeby tego samego postępowania, zmienił stanowisko podnosząc, że cała sieć podziemnych wyrobisk górniczych to "tunel", który poprzez szyby (rury szybowe) ma co najmniej dwa połączenia z powierzchnią ziemi (por.: str. 8 opinii "analiza cech: fizycznych, materialnych, technicznych, funkcjonalnych i prawnych pozwala stwierdzić, że przedstawiony zakres środków trwałych jest budowlą — tunelem").

W tym stanie rzeczy autor skargi za zrozumiałe uznał, że "wobec tak chwiejnego" stanowiska biegłego Kolegium nabrało wątpliwości odnośnie prawidłowości dokonywanej przez K. S. kwalifikacji, a w decyzji kasacyjnej podniosło, że "uzasadnienie dla opodatkowania spornych obiektów jako "tuneli" winno być wyjątkowo dokładne i potwierdzone specjalistycznymi rozważaniami, gdyż sądy opowiadają się w takich sprawach za zakazem analogii".

Jednocześnie podkreślono, że kwalifikacja wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych do budowli - tuneli nie została też zaakceptowana w orzecznictwie sądowym. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 219/15 zanegował opinię biegłego zaliczającego obudowy podziemnych wyrobisk górniczych do tuneli i stwierdził, że "w wyrobiskach górniczych podatnika usytuowane są sieci techniczne, na które składają się obudowy wyrobisk z mocowanymi na nich kolejkami, rurociągami, stanowiące razem całość techniczno-użytkową".

Niezależnie od powyższych zastrzeżeń wskazano, że nawet, gdyby przyjąć za prawidłową tezę, iż infrastruktura podziemnych wyrobisk górniczych kwalifikuje się do budowli — tunelu, to wątpliwości budzi, które w zasadzie elementy tej infrastruktury zaliczają się do tak rozumianej budowli. O ile bowiem kwalifikacja rurociągów i kabli oraz torów kolei podziemnej do budowli nie budzi większych zastrzeżeń, gdyż co do zasady te urządzenia techniczne w istocie rzeczy odpowiadają odpowiednio sieciom technicznym i liniom kolejowym, o tyle zaliczenie do zidentyfikowanych przez organy podatkowe "tuneli" takich urządzeń technicznych jak: obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, transformatory, trasy kolejki, przenośniki taśmowe i pola rozdzielcze budzi daleko idące wątpliwości. Treść zapadłych w obu instancjach decyzji nie daje odpowiedzi na pytanie: dlaczego spośród wymienionych wyżej urządzeń technicznych w skład podlegającego opodatkowaniu "tunelu" kwalifikują się jedynie obudowy wyrobisk górniczych. Odpowiedzi tej nie zawierają też wydane w toku postępowania podatkowego opinie biegłych. Przykładowo bowiem: w skład chodnika głównego wschód w pokł. 507 poz. 400 m nr inwent. [...] weszła obudowa LP10/V29/A, rurociągi p.poż., kable energetyczne 6kV, SN i NN, kabel teletechniczny, transformator IT3Sb-315/6/0,5, trasa kolejki KS-560/900/63/100, tor kolei podziemnej oraz pole rozdzielcze typu ROK-6 (por.: poz. 1 charakterystyki technicznej podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT w okresie od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. Oddział KWK B (Gmina M.) przesłanej przy piśmie z dnia 9 maja 2014 r. nr [...]). Dokonując natomiast opodatkowania przedmiotowego "tunelu" organ I instancji uwzględnił jedynie wartość obudowy górniczej, rurociągów p.poż., kabli energetycznych i teletechnicznego oraz torowiska, pominął natomiast w wyposażeniu "tunelu" transformator, trasę kolejki i pole rozdzielcze. Podobnie rzecz się ma w przypadku przekopu wentylacyjnego W-5 z pokł. 507 do pokł. 503-504 nr inwent. 200/220698. Wyrobisko to wyposażone było w obudowę górniczą LP-9/V29/A, kabel teletechniczny oraz trasę kolejki KSP-16 (por.: poz. 4 charakterystyki technicznej podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT w okresie od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. Oddział KWK B (Gmina M.) przesłanej przy piśmie z dnia 9 maja 2014 r. nr [...]). Tymczasem organ I instancji dokonując opodatkowania tego "tunelu" wziął pod uwagę jedynie obudowę i kabel teletechniczny. Z dokonanej analizy wynika zatem, że w skład opodatkowanej infrastruktury wyrobisk górniczych weszły ich obudowy, pominięte zaś zostały takie urządzenia techniczne jak: transformatory, trasy kolejki i pola rozdzielcze. Jednocześnie jednak organy podatkowe nie wyjaśniły w żaden sposób, dlaczego dokonały takiego podziału wyposażenia wyrobisk. W sporządzonej przez K. S. opinii z dnia 24 lipca 2014 r. takie urządzenia jak: transformator, trasa kolejki i pole rozdzielcze zakwalifikowane zostały wprawdzie odpowiednio do urządzeń technicznych nie związanych z obiektem budowlanym oraz elementów instalacji urządzenia technicznego nie związanego z obiektem budowlanym, jednakże kwestia kwalifikacji obudów podziemnych wyrobisk górniczych nie została wyjaśniona. W szczególności nie wiadomo do jakiego rodzaju budowli zakwalifikowane jednostkowo zostały obudowy, a także jakie ich walory techniczno-użytkowe przesądziły, iż zaliczone zostały do przedmiotów opodatkowania.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do "kompleksowego zaliczenia znajdującego się w podziemnych wyrobiskach górniczych wyposażenia, jako całości techniczno-użytkowej, do kwalifikującego się w poczet budowli tunelu". Kwalifikacja taka nie znalazła aprobaty w przywołanych rozstrzygnięciach Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., nie znajduje też akceptacji w orzecznictwie sądowym.

Z kolei, jeśli chodzi o jednostkowe opodatkowanie poszczególnych elementów infrastruktury podziemnych wyrobisk górniczych, to, zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe nie podjęły nawet próby wykazania, iż zakwalifikowane w poczet "tunelu" obudowy podziemnych wyrobisk górniczych to podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle. Wobec też takiego stanu rzeczy nie udało się w sprawie zebrać takiego materiału dowodowego, który świadczyłby, że wszystkie opodatkowane elementy wyposażenia wyrobisk kwalifikują się do opodatkowania. Z tych też względów doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przechodząc do przyjętej w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania autor skargi zacytował art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. i stwierdził, że ustalenie wartości budowli z udziałem biegłego jest obwarowane zajściem ściśle określonych okoliczności. W judykaturze i doktrynie nie budzi również większych wątpliwości, że podane przez podatnika wartości mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy, a do podstawy przyjęte wartości podane przez biegłego, jedynie w sytuacji, gdy podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle nie podlegają amortyzacji podatkowej, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. W takiej sytuacji organ posiada legitymację do weryfikacji podanych wartości, a więc przeprowadzenia w tym przedmiocie dowodu z opinii biegłego. Na skutek tych czynności dochodzi do ustalenia, czy podane przez podatnika wartości budowli odpowiadają wartościom rynkowym a tym samym, czy powinny zostać przyjęte do podstawy opodatkowania. Odmienna sytuacja ma jednak miejsce w przypadku, gdy podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz wartości początkowe podatkowe wyliczone dla celów związanych z dokonywaną przez niego amortyzacją podatkową. Zważywszy na uregulowania prawne normujące zasady ustalania wartości początkowych podatkowych wskazać wypada, że wartości te z założenia nie zawsze muszą odpowiadać wartościom rynkowym, w konsekwencji zaś nie jest możliwa ich weryfikacja przez ich odniesienie do wartości rynkowych podanych przez biegłego. Przyjmuje się też, że skoro wartości początkowe podatkowe ustalane są nie w oparciu o reguły rynkowe, a jedynie w oparciu o regulacje prawne normujące kwestię amortyzacji podatkowej, to nie jest możliwe zanegowanie podanych przez podatnika wartości jedynie z tej przyczyny, że odbiegają one od wartości rynkowych. Kompetencje organu podatkowego sprowadzają się natomiast jedynie do możliwości podważenia prawidłowości wyliczenia spornych wartości na podstawie przepisów podatkowych, przy czym przyjmuje się powszechnie, że są to kompetencje organu podatkowego właściwego w sprawie podatku dochodowego, a nie organu, w którego kompetencjach pozostaje podatek od nieruchomości.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do okoliczności niniejszej sprawy autor skargi podniósł, że ustalone przez C Z.U.H. spółka z o.o. wartości, to wartości odpowiadające wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartości rynkowe. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do ich kwestionowania i uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości podanych przez biegłego. Metodologia opisana w piśmie z dnia 29 kwietnia br. nr [...] nie pozostawia wątpliwości, z zastosowaniem jakich mechanizmów, zostały ustalone wartości poszczególnych urządzeń technicznych, w tym obudów. Nie może też budzić wątpliwości, że nie były to mechanizmy, które sprowadzałby te wartości do wartości rynkowych, lecz mechanizmy, które prowadziły do alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych podatkowych do poszczególnych urządzeń technicznych w oparciu o nakłady faktycznie poniesione na te urządzenia.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej pominięcie przez organy podatkowe przedstawionych okoliczności i przyjęcie, że do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości mogą zostać przyjęte wartości rynkowe podane przez biegłego przesądza o naruszeniu w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 zdanie pierwsze u.p.o.l.

W bogatym orzecznictwie WSA w Gliwicach podkreśla się, że gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady na środek, który w świetle u.p.o.l nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów (por. np. str. 10 wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 939/11). W świetle zatem takiego stanowiska, nie może być wątpliwości, że jeśli podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowla stanowi część składową środka trwałego, który w całości nie jest budowlą, to dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości należy dokonać podziału nakładów składających się na wartość początkową podatkową środka trwałego, odpowiednio na te, które dotyczą wchodzącej w jego skład budowli, oraz na te, które budowli tej nie dotyczą. W wyniku też tak dokonanego podziału dochodzi do ustalenia tej części wartości początkowej, która dotyczy podlegającej opodatkowaniu budowli, a zatem powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Jak wynika z opisanej w piśmie spółki z dnia 29 kwietnia 2015 r. metodologii, przedstawiony sposób postępowania przy ustalaniu wartości adekwatnych do przyjęcia w podstawie opodatkowania budowli, w tym obudów, został zastosowany przez specjalistów z C Z.U.H. spółka z o.o. W konsekwencji natomiast brak było podstaw do zakwestionowania tych ustaleń i uwzględnienia w wydanych decyzjach wartości podanych przez biegłego K. S. Wartości rozpatrywanych obudów zostały ustalone w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a tym samym nie ma prawnych możliwości zastosowania w tym przypadku art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze tej ustawy, zaś przyjęcie do wyliczenia podatku wartości podanych przez biegłego przesądza o naruszeniu tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Ponownie zaakcentował, że przyjęte w niniejszej sprawie wartości uwzględnione w podstawie opodatkowania są korzystniejsze niż wartości postulowane przez stronę. Dodatkowo, nawiązując do zarzutów skargi, wyjaśniono, że transformatory oraz pola rozdzielcze stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią pojęcia jurydycznego "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna", czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej.

Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Podkreślił, że spór koncentruje się wokół opodatkowania obudów wyrobisk, gdyż organy przyjęły, że obudowy to tunele, co stanowi niedopuszczalną analogię. Obudowa jest bowiem immanentną częścią wyrobiska, w związku z czym nie może być opodatkowana. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie pewne elementy wyrobiska, jak np. różnego rodzaju ciągi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie w kwocie [...] zł.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków.

Rozstrzygając spór dotyczący przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości od budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd posłuży się po części argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1195/15 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, w odróżnieniu od wielu innych zainicjowanych skargą tej samej spółki, strona nie sformułowała wprost zarzutu dotyczącego "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, w ramach którego skarżąca podnosiła, że urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli.

W tym stanie rzeczy Sąd ograniczy się do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach".

Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem TK za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Nawiązując do akcentowanej także przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie kwestii opodatkowania obudów przyjdzie odwołać się do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, LEX nr 1647917, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. WSA zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni zaaprobował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, LEX nr 1710318 oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Stwierdził, że "w sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Jednocześnie NSA wskazał, że nie podziela poglądu wyrażonego w (powoływanym w niniejszej sprawie w skardze) wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku)".

Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla.

W niniejszej sprawie organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, uwzględnił, że biegły A. K. zgodził się ze stanowiskiem wcześniej powołanego w tej sprawie biegłego K. S. i ustalił, że podziemne wyrobiska górnicze – środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli – "odcinek tunelu podstawowego", a znajdujące się w nich wyposażenie to sieci techniczne, urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym oraz elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Wskazywana na poparcie zarzutów dotyczących przedmiotu opodatkowania (skądinąd niewątpliwie niepożądana) niekonsekwencja organu odwoławczego, a także niestabilne stanowisko biegłych, którzy kwalifikują obudowy raz do tuneli, a raz do konstrukcji oporowych nie może stanowić podstawy uwzględnienia tych zarzutów, skoro opodatkowanie obudów podatkiem od nieruchomości zostało zaaprobowane w przeważającym orzecznictwie. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową.

Niezasadna jest także ta część argumentacji skargi, w kŧórej pełnomocnik skarżącej, aprobując zakwalifikowanie rurociągów, kabli oraz torów kolei podziemnej do budowli (co w pełni podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie) podniósł, iż w skład opodatkowanej infrastruktury wyrobisk górniczych weszły ich obudowy, pominięte zaś zostały z niewiadomych przyczyn, takie urządzenia jak: transformatory, trasy kolejki i pola rozdzielcze. Podkreślenia wymaga, że biegły K. S. wskazał w swojej opinii, że transformatory, przenośniki taśmowe i trasy kolejki to urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym, a pola rozdzielcze to elementy instalacji urządzenia technicznego niezwiązanego z obiektem budowlanym i te środki trwałe nie zostały opodatkowane. Niezależnie od wskazywanych w skardze niedostatków uzasadnienia decyzji organów obu instancji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie opodatkowano środków trwałych skarżącej, które nie stanowiłyby budowli.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania.

Rozważania w tej materii rozpocząć należy od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia Sąd posłuży się argumentacją zawartą w dotyczącym tej samej skarżącej Spółki wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 594/15 którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje.

Na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny – "wartość budowli", od której należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki C).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, LEX nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086).

Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ I instancji wzywał stronę do przedstawienia szczegółowego wykazu budowli zlokalizowanych na powierzchni ziemi i pod ziemią, a w szczególności budowli – rodzaj 200 wraz z ich wartościami (wezwanie z dnia 23 kwietnia 2014 r.). W odpowiedzi na to wezwanie strona przy piśmie z dnia 9 maja 2014 r. przedłożyła wykaz budowli naziemnych deklarowanych wcześniej oraz wykaz 4 środków trwałych z rodzaju 200 obejmujący 2 chodniki główne, oraz przekop transportowy i przekop wentylacyjny, podając ich wartość początkową podatkową w łącznej kwocie [...] zł.

Z kolei w wezwaniu z dnia 21 kwietnia 2015 r. organ I instancji zobowiązał stronę do przedstawienia wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. poszczególnych środków trwałych będących budowlami i urządzeniami budowlanymi odrębnie dla każdej pozycji wskazanej w załączniku do wezwania (tj. we wspomnianym wyżej wykazie złożonym przez stronę przy piśmie z dnia 9 maja 2014 r.) bez uwzględnienia w tej wartości nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze.

W odpowiedzi na to wezwanie strona przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r. przedstawiła wykaz sporządzony na podstawie załączonej opinii wydanej przez C Z.U.H. sp. z o.o., wyodrębniający wartość poszczególnych obiektów składających się na poszczególne 4 środki trwałe z rodzaju 200 i określając ich łączną sumę na kwotę [...] zł.

W opinii spółki C (str. 8) wyjaśniono, że na podstawie dokumentacji księgowej oraz wykazu obiekŧów znajdujących się w każdym z wyżej wymienionych wyrobisk górniczych dokonano podziału faktycznie poniesionych nakładów na drążenie poszczególnych wyrobisk górniczych z wyszczególnieniem wartości obudowy oraz na zlokalizowane w nim pozostałe obiekty stanowiące ich wyposażenie. Cel ten osiągnięto przypisując do każdego obiektu znajdującego się w danym wyrobisku górniczym koszt materiału na podstawie dowodów księgowych oraz szacując robociznę na podstawie danych uzyskanych od spółki. Wspomniany opis zawiera także (str. 8) wskazanie, w jaki sposób przypisano do każdego obiektu wartość użytych do drążenia wyrobiska materiałów, w sytuacji, gdy spółka podała jedynie ich zagregowaną wartość. Zastrzeżono także, iż przypisanie wprost niektórych zdefiniowanych nakładów do poszczególnych obiekŧów nie było możliwe. Dlatego też, przypisano wartości (materiał + montaż) do poszczególnych obiekŧów, wszędzie tam, gdzie to było możliwe, natomiast różnica pomiędzy wartością początkową a sumą wartości określonych dla pozostałych obiekŧów z montażem (materiał + robocizna) oraz obiektów ruchomych stanowi łączny koszt wydrążenia wyrobiska, czyli wartość kosztów wydrążenia wyrobiska, gdzie określono dodatkowo wartości: obudowy z montażem oraz rurociągów przeciwpożarowego i odwadniającego z ich montażami.

Posiłkując się dalej argumentacją przedstawioną we wspomnianym wyroku WSA z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 594/15 skład orzekający stwierdza, że przesłanie tego pisma z dnia 29 kwietnia 2015 r. wraz z opinią firmy C z dnia 21 października 2014 r., co do zasady, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii spółki C) nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia firmy C bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska, co wynika m.in. z tego, że obok wyrobisk, dla których podano szczegółowy wykaz użytych przy ich drążeniu materiałów, są też wyrobiska, w odniesieniu do których spółka podała jedynie zagregowaną wartość materiałów użytych do drążenia wyrobiska.

Podana przez stronę przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r. wartość [...] zł nie jest więc wartością, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że skarżąca wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość

w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Przyjętej przez organ wartości ([...] zł) wynikającej z opinii rzeczoznawcy majątkowego K. S. z października 2014 r. skarżąca, co do meritum, nie zakwestionowała. Domagając się bowiem przyjęcia wartości podanej przez nią przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r. twierdziła (bezpodstawnie – co wykazano powyżej), że podała wartość początkową podatkową, wobec czego dopuszczenie dowodu z opinii biegłego było nieuprawnione.

Jako, że strona skarżąca, w tej sprawie, nie podnosiła tego zagadnienia, Sąd tylko sygnalizuje (przywołując wspomniany wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 594/15), że biegły K. S. zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga, aby określony przedmiot został opodatkowany. W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w sytuacji, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm.), zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już m.in. w wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15 oraz z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15.

Zauważenia także wymaga, że uwzględnienie skargi w zakresie podstawy opodatkowania oznaczałoby naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. "Zakaz reformationis in peius, sformułowany w przepisie art. 134 § 2 p.p.s.a. oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać określonego w przepisach p.p.s.a., mimo stwierdzenia wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd, mimo wad zaskarżonej decyzji podatkowej, nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności organów administracji publicznej, chyba że sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1210/10, LEX nr 1130042).

W tym stanie rzeczy zaaprobowanie przez Sąd wartości podanej przez skarżącą przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r. (wyższej niż wskazana przez biegłego K. S.) nie było możliwe nie tylko ze względów wyżej wyrażonych, ale także z uwagi na wspomniany zakaz reformationis in peius.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.