Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 182/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 1 ust 3 pkt 2, art 6 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." M. W. spółki jawnej w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 437/07 w sprawie ze skargi "M." M. W. spółki jawnej w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." M. W. spółki jawnej w A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił "M" M.W. Sp. j. z siedzibą w A. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki jawnej Wspólnicy tej spółki w dniu 28 czerwca 2006 r. podjęli uchwałę, którą zatwierdzili sprawozdanie finansowe za rok 2005 oraz dokonali zmiany umowy spółki jawnej polegającej na podwyższeniu majątku Spółki o kwotę 2.700.000,00 zł. Środki na pokrycie podwyższonych wkładów wspólników pochodziły z wypracowanego w 2005 r. zysku Spółki. Opisana powyżej czynność zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. nr 41 z 2005r., poz. 399 ze zm.) podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) powołanej ustawy jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

2. Spółka "M." w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów; naruszenie art. 11 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu oraz naruszenie art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Podniosła, iż w spółkach osobowych nie występuje kapitał zakładowy, w związku z czym podstawą opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki jawnej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki. W przedmiotowej sprawie nie doszło do powiększenia majątku Spółki, gdyż podwyższenie wkładów nastąpiło z majątku Spółki - czystego zysku wypracowanego przez Spółkę.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję dzieląc stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.

4. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 28 Kodeksu spółek handlowych, art. 4419 Kodeksu cywilnego co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuciła także niezastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niezastosowanie art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki. W myśl art. 1 ust.1 pkt 2 cytowanej ustawy zmiany umowy spółki podlegają podatkowi jedynie wówczas, gdy powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów podwyższających majątek spółki, zatem zmiana umowy spółki osobowej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych tylko wówczas, gdy polega na takim podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Owo zastrzeżenie jest szczególnie istotne również przy spółce jawnej, w której, w odróżnieniu od spółek kapitałowych wkład wspólnika może polegać na przykład: na świadczeniu usług i wykonywaniu pracy.

W uchwale wspólnicy postanowili, że przypadające każdemu z nich określone części czystego zysku za rok 2005 przeznaczają na pokrycie swych podwyższonych wkładów. Nie bez przyczyny w uchwale użyto sformułowania "część zysku przypadająca wspólnikowi". Ten zapis stanowi odzwierciedlenie treści art. 51 i art. 52 ksh. Przepisy te regulują zarówno uprawnienie wspólnika do udziału w zyskach spółki jak i termin występowania z żądaniem wypłaty zysku. W szczególności art. 51 ksh wyraża zasadę, że zysk należy do wspólników i tylko wspólnicy mogą zdecydować o przeznaczeniu przypadającego im zysku.

Decyzja (uchwała) o jego przeznaczeniu na podwyższenie wkładów w spółce jest wyrazem ich władczych uprawnień w stosunku od tej części zysku, którą przeznaczyli na rzecz spółki.

Natomiast powołany w skardze art. 28 ksh nie miał zastosowana w rozpoznawanej sprawie. Wartości majątkowe będące przedmiotem sporu nie należą do żadnej z kategorii wymienionych w art. 28 Ksh. Nie można uznać ich za mienie wniesione jako wkład, gdyż wniesienie wkładów dotyczy stanu zawiązywania spółki i tworzenia jej statutu, a nie zmiany tej umowy. Do takiego zaś stanu nie ma zastosowania przedstawiona wyżej regulacja prawna ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie sposób także przyjąć, że wypracowany przez spółkę zysk jest mieniem nabytym w rozumieniu powołanego wyżej art. 28 ksh. Akceptacja poglądu wyrażonego w skardze oznaczałaby w takim przypadku stwierdzenie, że spółka nabyła zysk za 2005rok od samej siebie. Stanowiska tego nie można zaakceptować, gdyż użyte w cytowanym przepisie pojęcie mienia nabytego dotyczyć może tylko mienia innej osoby lub podmiotu, które na podstawie określonych czynności prawnych staje się własnością spółki. Nie ma możliwości nabycia własnego mienia.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 28 Ksh oraz niezastosowanie art. 44 K.c. w związku z niezastosowaniem art. 2 Ksh, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art.1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji niezastosowanie art. 72 § I i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji i podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd I instancji operuje pojęciem "zysku" wyłącznie w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych. Traktuje "zysk" jako zupełnie odrębną kategorię przysługujących spółce praw majątkowych. Zysk rozumiany jako prawa rzeczowe, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach, wierzytelności przysługujące spółce, to wszystko co zostało przez spółkę nabyte lub wytworzone. W ocenie autora skargi kasacyjnej "zysk" nie stanowi odrębnego prawa majątkowego, które spółka mogłaby nabyć. To porównanie stanu majątku spółki z początku roku obrachunkowego ze stanem na koniec roku obrachunkowego, dokonane według zasad ustalonych w ustawie mających w przypadku danej spółki.

Z punktu widzenia umowy spółki jawnej wspólnikom przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Zatem z punktu widzenia, kodeksu spółek handlowych i z punktu widzenia czynności" cywilnoprawnych, dopóki zysk nie zostanie wypłacony, stanowi majątek spółki, stanowi jej aktywa. Wypłata zysku zmniejszyłaby majątek spółki, ponieważ doprowadziłaby do zmniejszenia aktywów spółki, jeśli do tej wypłaty nie dochodzi, bo zysk zostaje przeznaczony na zwiększenia wkładów wspólników, nie dochodzi również do zmniejszenia majątku spółki, majątek ten pozostaje w spółce. W wyniku dokonanej operacji podwyższenia wkładów aktywa spółki nie uległy podwyższeniu, mienie spółki pozostało w spółce, zmienił się jedynie tytuł na podstawie, którego mienie to stanowi majątek.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. W związku ze sposobem zredagowania zarzutu należy zauważyć, że sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie stosuje prawa materialnego - cywilnego. Ocenia natomiast prawidłowość zastosowania prawa podatkowego, które znalazło swój wyraz w zaskarżonej decyzji. Nie mógł zatem naruszyć - przez niezastosowanie - art. 44 Kc.

2. Jeżeli skarżący twierdzą, że wypracowany przez spółkę jawną zysk stanowił jej mienie - w rozumieniu art. 28 ksh w związku z art. 44 Kc to nasuwa się pytanie jaki był cel zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu jej majątku. Jeżeli zysk stanowił już składnik tego majątku (mienia spółki) umowa taka byłaby zbędna, a w przypadku jej sporządzenia nie wywołałaby skutków prawnych (w myśl zasady nemo plus iuris...). Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu wyroku powołując się na art. 51 i art. 52 ksh "... zysk należy do wspólników i tylko oni mogą zdecydować o jego przeznaczeniu." Dyspozycja przeznaczenia części zysku znalazła swój wyraz w uchwale wspólników z 28 czerwca 2006 r. Stwierdzić zatem należy, że Sąd prawidłowo odczytał treść art. 28 ksh, a tym samym zarzut błędnej wykładni tego przepisu okazał się chybiony.

3. Zarzuty błędnej wykładni art. 1 ust 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znalazły żadnego rozwinięcia w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Uniemożliwia to zajęcie stanowiska co do trafności tych zarzutów.

4. Zarzut niezastosowania art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej jest bezzasadny już tylko z tej przyczyny, że ustawa ta nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołanie tych przepisów było o tyle niezrozumiałe, że w postępowaniu podatkowym nie była kwestionowana definicja nadpłaty ani uprawnienia podatników do złożenia wniosku o jej stwierdzenie, a tych kwestii dotyczą powyższe regulacje.

5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.