Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 962/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. P., zwanej dalej "Skarżącą", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 70.155,00 zł.

Z motywów decyzji wynika, że Skarżąca w okresie od 1 stycznia do 31 października 2008 r. posiadała miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a od dnia 1 listopada 2008 r. została oddelegowana do pracy we Francji. Według organu pierwszej instancji, ponieważ Skarżąca w 2008 r. przebywała na terytorum Polski dłużej niż 183 dni, a wynagrodzenie wypłacał jej polski pracodawca, to zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.") podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2008 r. Skarżąca powinna wykazać dochody wykazane przez płatnika S. S. A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. w informacji PIT-11, w tym dochody nie wykazane w zeznaniu PIT – 37 za okres od 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., tj. za okres pracy we Francji. Przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. organ pierwszej instancji zastosował zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") poprzez niepodjęcie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie rezydencji podatkowej Skarżącej;

- art. 3 u.p.d.o.f w związku z art. 4 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977r. Nr 1 poz. 5, dalej zwana "umową w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu) poprzez przyjęcie, że Skarżąca jest osobą o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce za cały 2008 rok. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w polskim prawie podatkowym obowiązek podatkowy osoby fizycznej uzależniony jest od miejsca jej zamieszkania. Przepisy u.p.d.o.f. rozróżniają nieograniczony (art. 3 ust. 1) i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2a). Organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., po czym wyjaśnił, iż ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosownie do art. 4a tej ustawy. Zgodnie z zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, osoby fizyczne nie mogą mieć dwóch miejsc zamieszkania. Może być ono tylko jedno, kolizję zaś w tym zakresie rozstrzyga się za pomocą reguł określonych w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W stanie faktycznym sprawy, w grę wchodziło, po dniu 1 listopada

2008 r. również miejsce zamieszkania Skarżącej położone we Francji, tym samym zastosować należało przepis art. 4 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącej po 1 listopada 2008 r. Podniósł, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "miejsca zamieszkania", dlatego należy skorzystać z kryteriów określonych w prawie cywilnym. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby (Komentarz do art. 25 Kodeksu cywilnego, K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze, 2003 ).

Odnosząc powyższe do przedmiotu niniejszej sprawy oraz zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż niezasadne jest twierdzenie Skarżącej odnośnie do posiadania przez nią stałego miejsca zamieszkania we Francji i jednoczesnego braku posiadania mieszkania w Polsce. Przede wszystkim nie dostarczono żadnych dokumentów potwierdzających fakt posiadania mieszkania we Francji oraz faktu przeniesienia centrum interesów życiowych do Francji w 2008 r. Natomiast organ odwoławczy ustalił, iż Skarżąca w 2008 r., podlegała nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce, gdzie pomimo wyjazdu do Francji, zachowała centrum swoich interesów życiowych z Polską, wbrew twierdzeniom odwołania, posiadała silniejsze związki osobiste i gospodarcze. Skarżąca była członkiem Spółdzielni "O.", do dnia 22 grudnia 2009 r. i przysługiwało jej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ulicy L. [...] nr lokalu [...] oraz członkiem Spółdzielni "G." od dnia 4 kwietnia 2001 r. i przysługiwało jej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. M. [...] w W.. Powyższe fakty podważają twierdzenia Skarżącej o braku nieruchomości w Polsce.

Organ odwoławczy wskazał, iż nie kwestionuje zamieszkiwania przez Skarżącą na terenie Francji, ale decydujące znaczenie ma tu nie tylko sam wyjazd do Francji i zamieszkanie tam, ale także okoliczności towarzyszące temu wyjazdowi, w tym zachowanie Skarżącej i jej zamiary. Te zaś wskazują, że Skarżąca wyjechała za granicę w celach zarobkowych (w ramach oddelegowania) i nie zakładała tam stałego zamieszkania. Do takich wniosków organ odwoławczy doszedł na podstawie informacji o posiadanych zasobach mieszkaniowych uzyskanych od spółdzielni mieszkaniowych, w których Skarżąca pozostawała członkiem oraz z faktu oddelegowania Skarżącej do pracy na terenie Francji na okres czasowy (4 lata). Poza tym Skarżąca nie przedstawiła (wbrew twierdzeniom odwołania) certyfikatu rezydenta podatkowego we Francji oraz dowodów poświadczających przeniesienie centrum interesów życiowych do Francji, chociażby na okoliczność, na którą powoływała się Skarżąca, tj. posiadania mieszkania we Francji. Natomiast zamieszkanie we Francji jest okolicznością związaną z typową egzystencją w każdym miejscu, nawet czasowego pobytu. Tego rodzaju okoliczność nie stanowi więc o stworzeniu nowego ośrodka interesów życiowych. Przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu dotychczasowego zamieszkania, nawet długotrwała związana chociażby ze studiami, misją dyplomatyczną, służbą wojskową czy pobytem za granicą w celach zarobkowych, nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że konsekwencją ustalenia, iż w okresie zatrudnienia we Francji Skarżąca podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest rozważenie opodatkowania tych dochodów w świetle art. 15 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu wynagrodzenie za pracę osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Francji jest opodatkowane tylko w Polsce w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w ust. 2. Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Francji, a osoba fizyczna przebywa na terenie Francji mniej niż 183 w danym roku podatkowym.

W niniejszej sprawie niesporne jest, iż pobyt Skarżącej na terenie Francji w 2008 r. nie przekroczył 183 dni. Natomiast w zakresie warunku wypłaty wynagrodzenia przez pracodawcę nie mającego siedziby w drugim państwie organ odwoławczy wskazał, iż z Porozumienia Dotyczącego Oddelegowania Skarżącej zawartego w dniu 15 września 2008 r. pomiędzy S. S. A. Oddział w Polsce, a Skarżącą wynika, iż "S. Polska pozostaje pracodawcą mając wyłączne prawo do wydłużania, zmiany lub rozwiązania stosunku oddelegowania lub zatrudnienia Pani P., a w konsekwencji do zmiany, uzupełnienia, lub rozwiązania warunków porozumienia lub jakichkolwiek innych umów dotyczących zatrudnienia Pracownika, które trwają w okresie oddelegowania, chyba że zostaną wypowiedziane, zmienione lub rozwiązane" (artykuł 1 Porozumienia).

Tym samym pracodawcą nadal pozostawało S. S.A. Oddział w Polsce, gdyż to polska Spółka posiadała (zgodnie z treścią w/w Porozumienia) prawo do prowadzenia prac i ponosiła związane z tym ryzyko i odpowiedzialność, wypłacała wynagrodzenie Skarżącej (co wynika z pisma S. S. A. Oddział w Polsce z dnia 14 października 2009 r.). S. S. A. Oddział w Polsce nie posiadała we Francji siedziby (S. z siedzibą w P. jest Centralą Oddziału w Polsce), sporządzała listę płac i wystawiła informację o uzyskanych dochodach za cały 2008 r. (PIT-11). Natomiast Centrala S. z siedzibą w P. nie nawiązywała umowy o pracę ze Skarżącą i nie odprowadzała we Francji podatku od wynagrodzeń. Ponadto wynagrodzenie Skarżącej nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie. Centrala S. z siedzibą w P. nie stanowi zakładu, czy też stałej placówki Spółki S. Oddział w Polsce.

Spełnione zatem zostały łącznie wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, co oznacza, że wynagrodzenie Skarżącej tytułu pracy świadczonej w 2008 r. w czasie oddelegowania powinno podlegać opodatkowaniu na terenie Polski.

Zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznała za niezasadne.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f w związku z art. 4 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu poprzez błędną interpretację i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżąca podlegała w 2008 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu powołanego przepisu u.p.d.o.f w odniesieniu do wszystkich przychodów uzyskanych przez Skarżącą w tym roku;

- wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu art. 122 i 187 §1 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania uzupełniającego mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym w szczególności mającego na celu określenie centrum interesów życiowych Skarżącej oraz rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, tj. z certyfikatu rezydencji podatkowej wraz z tłumaczeniem przysięgłym, kopii umowy najmu mieszkania w P. wraz z potwierdzeniem opłat czynszu, kopii faktury dotyczącej opłat za energię elektryczną, kopii faktury za abonament radiowo-telewizyjny wraz z potwierdzeniem opłaty podatku od nieruchomości, kopii umowy wraz z fakturą za telefon stacjonarny, kopii biletu miesięcznego komunikacji miejskiej w P., kopii umowy dotyczącej abonamentu rocznego w klubie sportowym C.. W ocenie Skarżącej przeprowadzanie wnioskowanego dowodu z dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia sprawy (prawidłowego ustalenia stanu faktycznego) i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co wobec brzmienia art. 106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a".), pozwala na uwzględnienie wnioskowanego dowodu uzupełniającego z dokumentów.

Skarżąca utrzymywała, że powinna być traktowana jako osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce jedynie do końca października 2008 r.

Zdaniem Skarżącej niezasadne było sięganie przez Dyrektora Izby Skarbowej do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie definicji miejsca zamieszkania, ponieważ jest ono zdefiniowane w u.p.d.o.f. oraz w umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Nie można znaleźć też uzasadnienia dla odwołania się przez ten organ do regulacji Kodeksu cywilnego w celu zidentyfikowania znaczenia terminu "zamiar".

Za niezrozumiałe uznała Skarżąca przyjęcie przez organ, iż złożone w toku postępowania pismo przewodnie do francuskiego rozliczenia podatkowego zgodnie, z którym Skarżąca jest traktowana jako rezydent podatkowy we Francji nie może świadczyć o posiadaniu nieograniczonego obowiązku podatkowego we Francji.

Skarżąca wskazała, że jest osobą niezamężną, a to nie pozostaje bez znaczenia w zakresie rozważań dotyczących przeniesienia swoich interesów osobistych do Francji. We Francji wykonuje faktycznie pracę i płaci podatki jako francuski rezydent podatkowy. W Polsce Skarżąca posiada jedynie pracodawcę i jest właścicielem jednego mieszkania. W oparciu o te argumenty oraz przedstawioną powyżej sytuację faktyczną, według Skarżącej, jednoznacznie należy uznać, iż jej osobiste i zawodowe relacje są ściślejsze z Francją, gdzie mieści się ośrodek życiowych interesów Skarżącej. Dodatkowo powyższe potwierdzają francuskie organy podatkowe w swoim zaświadczeniu (certyfikat rezydencji).

Naruszenie przez organy podatkowe prawa procesowego polegało, zdaniem Skarżącej na tym, iż postępowanie nie wyjaśniało dokładnie stanu faktycznego, a organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił faktycznego ośrodka interesów życiowych, a wysnute tezy oparł o wybrane korzystne dla siebie argumenty. Organ całkowicie pominął fakt, że wyjazd Skarżącej nie miał charakteru wyłącznie zarobkowego, ale związany był z faktycznym przeniesieniem ośrodka życiowego do Francji. W prowadzonym postępowaniu Skarżąca nie została wezwana do wyjaśnienia okoliczności, które organ poddawał w wątpliwość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy przychód uzyskany przez Skarżącą w okresie od 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. z tytułu pracy świadczonej we Francji podlega opodatkowaniu w Polsce.

Przed przystąpieniem do rozważenia przedmiotu sporu konieczne jest wskazanie okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca będąca pracownikiem S. S.A. Oddział w Polsce została przez tę firmę oddelegowana do S. S.A. z siedzibą w P. na warunkach i zasadach określonych w Porozumieniu dotyczącym oddelegowania dla pani A. P. (karta 22-26 akt sprawy). Z Porozumienia tego wynika, że S. Polska pozostanie pracodawcą mając wyłączne prawo do wydłużenia, zmiany lub rozwiązania stosunku pracy lub zatrudnienia pracownika, w konsekwencji do zmiany, uzupełnienia lub rozwiązania warunków tegoż Porozumienia. Okres oddelegowania został przewidziany na 4 lata od daty aktywnego objęcia stanowiska przez Skarżącą w P. (art. 3 Porozumienia). W ww. Porozumieniu zawarto zapis, iż "o ile nie zostanie wypowiedziany wcześniej, okres oddelegowania automatycznie zakończy się w dniu określonym w art. 3 powyżej", w którym to artykule został określony na okres 4 lat. Jest w nim też klauzula, iż po zakończeniu okresu oddelegowania pracownik zostanie przeniesiony do kraju ojczystego, ewentualnie może otrzymać nową umowę oddelegowania w jednym z oddziałów lub jednostek S. S.A. we Francji lub innym kraju (art. 13 Porozumienia).

W okresie świadczenia przez Skarżącą pracy we Francji wynagrodzenie wypłacała jej S. S.A. Oddział w Polsce i od tego wynagrodzenia pobierała zaliczki oraz odprowadzała je do [...] Urzędu Skarbowego w W. (pismo tej Spółki – karta 28). S. S.A. Oddział w Polsce wystawiła na rzecz Skarżącej informację o uzyskanych przez nią dochodach za cały 2008 r. (PIT-11). W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła certyfikatu rezydenta podatkowego we Francji.

Z akt sprawy nie wynika, aby Francja rościła sobie prawo do przypisania Skarżącej nieograniczonego obowiązku podatkowego, co w świetle przedstawionego stanu faktycznego wydaje się oczywiste (Spółka francuska nie wypłacała Skarżącej wynagrodzenia). Takich argumentów nie podnosi też Skarżąca, wskazuje natomiast, iż sama złożyła francuskie zeznanie podatkowe za okres od 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., na potwierdzenie czego przedłożyła do akt sprawy pismo podpisane przez adwokata (nie wiadomo przez kogo zostało sporządzone tłumaczenie tego pisma) oraz kopię wypełnionego formularza nazwanego przez Skarżącą zeznaniem podatkowym, bez tłumaczenia tegoż zeznania. Do skargi Skarżąca dołączyła kserokopię dokumentu Certificat de Residence Fransaise wraz z kserokopią jego tłumaczenia wnosząc o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Na zadane na rozprawie pytanie Sądu, czy pełnomocnik Skarżącej może poświadczyć za zgodność z oryginałem kserokopie ww. dokumentów oraz pozostałe kserokopie dokumentów dołączonych do skargi i objętych tym samym wnioskiem, pełnomocnik odpowiedział, że takiego poświadczenia złożyć nie może. Sąd postanowił oddalić ww. wniosek dowodowy uznając, iż kserokopia dokumentu nie potwierdzona za zgodność z oryginałem nie stanowi dowodu w sprawie. Poza tym pozostałe kserokopie dokumentów nie zostały przetłumaczone. Wobec nieuwzględnienia powyżej wskazanego wniosku dowodowego w dalszych rozważaniach Sąd nie będzie odnosił się do dołączonych do skargi kserokopii dokumentów.

W świetle występującego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Słusznie bowiem organy podatkowe, uznały, iż Skarżąca w roku 2008 r., czyli również w okresie od 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., kiedy to świadczyła pracę we Francji, podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce unormowany został w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Natomiast w art. 4a ww. ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, iż przepis m.in. art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Nie oznacza to jednak konieczności posiłkowania się postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w każdym przypadku, gdy wystąpi kwestia opodatkowania obywatela państwa - drugiej strony umowy. Zdaniem Sądu umowa taka znajdzie zastosowanie wówczas, gdy w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw będących jej stronami powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw. W sytuacji takiej powstanie bowiem kolizja między roszczeniami obu państw do uznania tej osoby za podlegającą opodatkowaniu w nim od całości swoich dochodów, a więc z tego samego tytułu i w tym samym okresie.

Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy określone państwo roszczenie swoje wywodzi z faktu, iż dana osoba ma w nim miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo stosuje inne kryterium o podobnym charakterze (art. 4 ust. 1 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu).

Kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują ustawodawstwa poszczególnych państw i w związku z tym przepisy wewnętrzne danego kraju są miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego danego państwa określą więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności jakie należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego danej osoby.

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego, zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania służy eliminowaniu kolizji ustawodawstw wewnętrznych i to takich kolizji, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach. Nie może ona natomiast skutkować niejako rozszerzeniem zakresu instytucji prawa wewnętrznego, w tym - nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W sprawie niniejszej należało zatem ocenić, czy w świetle prawa polskiego, a konkretnie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżącej można przypisać nieograniczony obowiązek podatkowy. Przyjętym w tym przepisie kryterium decydującym dla określenia, czy daną osobę obciąża nieograniczony obowiązek podatkowy, jest jej "miejsce zamieszkania" w Polsce. W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje kryteria, które należy uwzględnić przy ustalaniu, czy dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przytoczony przepis zawiera definicję osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski, ponieważ w myśl postanowień art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. nieograniczony obowiązek podatkowy został przypisany właśnie takiej osobie. Nie jest to więc definicja nadająca, dla potrzeb tej ustawy, znaczenie bezpośrednio pojęciu "miejsce zamieszkania", ale wskazuje kryteria jakie winny wystąpić, ażeby dana osoba podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wobec postanowień art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. zbędne jest sięganie do definicji terminu "miejsce zamieszkania" zawartej w Kodeksie cywilnym, co uczynił Dyrektor Izby Skarbowej. Nie może być to jednak postrzegane jako błąd tak dużej wagi, iż zaskarżona decyzja powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. W decyzji tej organ odwoławczy powołał się też na postanowienia art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. (podobnie organ pierwszej instancji), a wsparcie się definicją z Kodeksu cywilnego było kolejnym argumentem, aczkolwiek zbędnym. Wprawdzie przyjęcie tej definicji skutkowało poświęceniem obszernego wywodu na temat miejsca zamieszkania w kontekście uwarunkowań w niej zawartych, jednak konkluzja jest prawidłowa. Inaczej mówiąc, wsparcie się tą definicją nie miało wpływu na wynik sprawy, który jak już stwierdzono, jest prawidłowy.

Wracając do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stwierdzić trzeba, iż występujące w tym przepisie kryteria nie muszą wystąpić łącznie. Użyty w tym przepisie spójnik "lub" oznacza, iż wystarczy wystąpienie jednej przesłanki, by osobę fizyczną uznać za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie niesporne jest, że Skarżąca przebywała na terenie Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym 2008, a to oznacza, że podlegała ona w tym roku nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Co więcej miejscem położenia źródeł jej przychodów była również Polska, jako że wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy na terenie Francji wypłacał jej polski pracodawca, tj. S. S.A. Oddział w Polsce. Firma na rzecz, której Skarżąca świadczyła pracę we Francji nie była jej pracodawcą (nie zatrudniała Skarżącej), nie wypłacała jej wynagrodzenia, nie decydowała o świadczeniu na jej rzecz pracy przez Skarżącą, nie decydowała o delegowaniu i czasie trwania delegacji.

Z akt sprawy nie wynika, że Francja rości sobie prawo do przypisania Skarżącej nieograniczonego obowiązku podatkowego, na taką okoliczność nie wskazuje również Skarżąca.

W tych okolicznościach nie ma zatem żadnych podstaw, by rozważać opodatkowanie Skarżącej w świetle postanowień umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Skarżąca podnosiła, iż złożyła francuskie zeznanie podatkowe, ale nie wykazała, iż miała taki obowiązek. Nie wiadomo jaki skutek to zeznanie wywarło. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżąca miała obowiązek dochody uzyskane w okresie od 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wykazać w polskim zeznaniu podatkowym. Skarżąca miała wiedzę, że wynagrodzenie wypłaca jej pracodawca polski i że ten pracodawca odprowadza zaliczki do polskiego urzędu skarbowego. Od polskiego pracodawcy Skarżąca otrzymała PIT-11, w którym wykazane zostały przychody za cały 2008 r. Mimo to Skarżąca za listopad i grudzień 2008 r. złożyła, jak twierdzi, zeznanie we Francji i obecnie uważa, iż złożenie zeznania w tym kraju uwalnia ją od obowiązku podatkowego w Polsce. Tymczasem to nie czynność materialno-techniczna jaką jest złożenie zeznania decyduje, w którym kraju podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu.

Ponieważ ze znajdującego się w aktach sprawy pisma S. (karta 56) wynika, że kosztami wynagrodzenia wypłacanego w Polsce przez S. S.A. Oddział w Polsce na rzecz Skarżącej obciążana jest centrala S. w P., wskazać należy, iż ta okoliczność pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Istotne jest w niej bowiem, iż Skarżąca jest zatrudniona przez polskiego pracodawcę, wynagrodzenie jest jej wypłacane przez tegoż pracodawcę w Polsce, natomiast dla potrzeb opodatkowania Skarżącej nie mają znaczenia rozliczenia pomiędzy dwoma firmami. Źródłem przychodów jest stosunek pracy zawarty z polskim pracodawcą (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) i ta sytuacja pozostała niezmieniona w czasie, gdy w drodze oddelegowania Skarżąca świadczyła pracę we Francji.

Reasumując stwierdzić należy, że w okresie od 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Skarżąca podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zauważyć należy, że powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł również z art. 15 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Gdyby więc nawet przyjąć, iż w sprawie znajduje zastosowanie ta umowa, to i tak mocą jej postanowień w spornym okresie Skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zgodnie bowiem z twierdzeniem organu odwoławczego wszystkie przesłanki określone w ust. 2 ww. artykułu zostały spełnione.

W świetle powyższego zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniu Skarżącej organy podatkowe poczyniły ustalenia konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca nie przedłożyła zaś dowodów, które podważałyby prawidłowość stanowiska organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak

w sentencji.