Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 428/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 168 par 1 i 2, art. 169 par 1, art. 150
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 3 września 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2013 r., określającą skarżącemu A.M. zobowiązanie w podatku do towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r.

Decyzje organów podatkowych zapadły na podstawi następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowienia z [...] stycznia 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. Z uwagi na poczynione ustalenia w takcie prowadzonego postępowania organ za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] lipca 2009 r. wydał wynik kontroli, natomiast za okres od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Organ I instancji na podstawie pisma G S.A. z [...] lutego 2013 r. ustalił, że skarżący w serwisie [...] zarejestrował 3 konta użytkownika na własne imię i nazwisko, umożliwiające m.in. wystawianie i dokonywanie sprzedaży towarów tj. m, e oraz mi. Sprzedaży towarów dokonywano za pomocą nicka "m, natomiast na pozostałych kontach nie prowadzono sprzedaży.

Na podstawie materiałów otrzymanych od G oraz wyciągu z rachunku bankowego nr [...] należącego do skarżącego, organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2009 r. wykonywał on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegające na sprzedaży wysyłkowej kosmetyków, za pośrednictwem portalu [...], co najmniej od dnia [...] stycznia 2009 r. na którym posiadał zarejestrowane na jego imię i nazwisko konto, pod loginem "m, na którym wskazał osobisty rachunek bankowy prowadzony przez [...] S.A.. Organ podatkowy ustalił również, że osoby dokonujące zakupu towarów u skarżącego dokonywały przedpłat w formie przelewów bankowych lub dokonywały płatności za pobraniem, na ww. rachunek bankowy. W okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. podatnik wystawił 289 aukcji, na których oferował do sprzedaży kosmetyki marki T.

Na podstawie informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2013 r., ustalono m.in. że skarżący nie został zarejestrowany w urzędzie skarbowym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że skarżący wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek, wykorzystując specyfikę aukcji internetowych, czynności opodatkowane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, tj. nabywał towary w celu ich odsprzedaży prowadząc w ten sposób zorganizowaną działalność handlową, co najmniej od dnia [...] stycznia 2009 r., uzyskując pierwszy przychód z tytułu sprzedaży towarów przez internet w dniu [...] stycznia 2009 r.

Na podstawie wyciągu z rachunku bankowego nr [...], przekazanego przez skarżącego organ ustalił, że z tytułu sprzedaży kosmetyków przez internet (po uwzględnieniu kwot za dokonane zwroty), podatnik z przelewów zewnętrznych wpływających z aukcji internetowych uzyskał w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. przychód ogółem w kwocie 94.131,50 zł, przy czym w dniu [...] lipca 2009 r. przekroczył z tytułu sprzedaży kwotę 50.000 zł, tracąc tym samym prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług. W związku z wykonywaniem od [...] lipca 2009 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skarżący zobowiązany był, stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług do prowadzenia ewidencji zawierającej, m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwoty podatku należnego i kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

Z uwagi na to, iż skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnej ewidencji, podstawę opodatkowania za okres od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. organ kontroli skarbowej określił w drodze oszacowania stosownie do treści art. 23 § 4 ww. ustawy.

Pismami z dnia [...] sierpnia 2013 r. i [...] września 2013 r. organ kontroli skarbowej wyznaczył skarżącemu 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W wyznaczonych terminach strona skorzystała z uprawnień, zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wnosiła m.in.

o przeprowadzenie dowodu (pismo z [...] sierpnia 2013 r.), przedłożyła oświadczenie P.M. (pismo z [...] września 2013 r.).

Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu wniosków dowodowych zawiadomieniem z [...] listopada 2013 r. ponownie wyznaczył skarżącemu 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu

[...] grudnia 2013 r. do organu wpłynęło pismo z dnia [...] grudnia 2013 r. nadane faksem, zatytułowane "wniosek dowodowy", w którym jako nadawcę wskazano A.M.. Pismo nie zostało podpisane przez wnoszącego oraz nie zawierało żadnej treści, poza wskazaniem miejscowości, daty, adresata oraz danych wnoszącego.

Mając na uwadze dotychczasowe postępowanie strony w toku postępowania tj.: wnoszenie podań dotkniętych wadą - brak własnoręcznego podpisu (pismo z dnia [...].10.2013 r., wnioski o zmianę adresu do korespondencji z [...].07.2013 r. oraz z [...].09.2013 r.), skierowanie do organu kontroli skarbowej niepodpisanego pisma z dnia [...].10.2013r. sporządzonego w języku hiszpańskim, odmowa przyjęcia przesyłki przy próbie osobistego jej doręczenia przez pracowników UKS, organ stwierdził, że wysłanie kolejnego pisma w takiej formie jest umyślnym działaniem podatnika, mającym na celu jedynie przedłużenie postępowania kontrolnego. Skarżący był bowiem wielokrotnie informowany, że dla skuteczności wnoszonych pism niezbędne jest ich własnoręczne podpisanie. tj. wezwaniami z [...].07.2013 r., i [...].09.2013 r. oraz pismem z [...].10.2013 r. Ww. pismo organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy, uznając, że nie wniosło ono nic do sprawy.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący w dniu [...] stycznia 2014 r. złożył odwołanie, uzupełnione pismem, które wpłynęło do organu 13 lutego 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie wnoszącego podanie z dnia [...] grudnia 2013 r. do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i w sposób nie wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Niepodpisanym pismem [...] marca 2014 r. A.M., powołując się na uprzednio złożone w aktach pełnomocnictwo, wniosła o przesłanie kserokopii decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2013r. doręczonej w trybie zastępczym. Jednocześnie poinformowała, że A.M. wyjechał na długi pobyt za granicę.

Pismem z [...] marca 201 r. wezwano A.M., do usunięcia braku formalnego podania poprzez podpisanie wniosku oraz złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania A.M..

W dniu 22 kwietnia 2014 r. skarżacy za pośrednictwem faksu złożył wniosek dotyczący zmiany adresu do doręczeń. W ww. piśmie nie został jednak wskazany nowy adres do doręczeń.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił wniosek A.M. bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych podania.

Decyzją z [...] kwietnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że organ kontroli skarbowej przeprowadził wszelkie

i konieczne, dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych a dopuszczone w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, dowody. W tym celu organ kontroli skarbowej o udzielenie stosownych informacji zwrócił się m.in. do skarżącego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, G sp. z o.o., P S. A..

Jak podkreślił, w wyniku podjętych działań, organ kontroli skarbowej zgromadził wydruki z konta bankowego w [...] S.A. należącego do A.M. za okres od [...].12.2008 r. do [...].01.2010 r. Z analizy historii ww. rachunku bankowego jednoznacznie wynika, że na rachunek ten wpływały środki ze sprzedaży towarów oferowanych do nabycia na aukcjach portalu [...]. Z rachunku tego były również opłacane prowizje należne G Sp. z o.o. za wystawienie aukcji i prowizje od dokonanej sprzedaży użytkownika "m" oraz jednorazowo użytkownika "s" i "J".

Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. organ I instancji włączył do akt postępowania wydruk raportu obrotów użytkownika [...] "m" wygenerowany w systemie Publiczne Archiwum [...] wraz z zestawieniem z podsumowaną ilością pozytywnych komentarzy, wydruki użytkownika "k", wydruki użytkownika "m" kserokopie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego Nr [...], tj.: pismo P S.A. z dnia [...].05.2013 r., oświadczenie P.M. z dnia [...].05.2013 r., wydruk PIT-11 z podsystemu KONTROLA. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył jako dowody w postępowaniu prowadzonym wobec A.M. wydruki stron użytkownika "m" z portalu [...] wraz z płytą CD zawierającą pliki tych stron oraz zestawienie komentarzy od sprzedających wystawionych do dnia [...].12.2008 r.; wyciąg z pisma G Sp. z o.o. dotyczący użytkowników "S" i "J "; pismo P.M. z dnia [...].04.2013 r. Z ww. dokumentów – zdaniem organu odwoławczego - wynika, iż użytkownik "S" zarejestrowany został w portalu [...] przez A.M. - siostrę strony, natomiast "J" przez S.T., która jest babcią strony.

Organ odwoławczy wskazał, że z pisma G z dnia [...] lutego 2013 r. wynika, że skarżący zarejestrował w serwisie [...] 3 konta użytkownika na własne imię i nazwisko, jednak sprzedaży towarów dokonywał za pomocą nicka "m. Ponadto od dnia [...] grudnia 2008 r. w generowanych powiadomieniach dla kupujących wskazano przy numerze rachunku bankowego strony, imię i nazwisko T.J.. Zarówno strona, jak i świadkowie P.M. i A.M. nie wyjaśnili podczas przesłuchań, kim był T.J., odpowiednio odmawiając odpowiedzi na to pytanie albo twierdząc, że nie znają takiej osoby.

Podkreślono, że organ kontroli skarbowej uwzględnił żądanie strony i [...] kwietnia 2013 r. i przeprowadził dowód z zeznań świadka P.M.. Świadek korzystając z uprawnienia przysługującego mu odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania i nie wyjaśnił podstaw jak i szczegółów prowadzonej działalności handlowej. Do protokołu przesłuchania załączył pismo z dnia [...] marca 2013 r., w którym oświadczył, iż w roku 2009 to on prowadził niezarejestrowaną działalność zarobkową, polegającą na handlu kosmetykami w serwisie [...] na koncie pod nazwą "m" należącym do brata.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył jako dowody dokumenty z postępowania prowadzonego wobec P.M. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r.

W dniu [...] lipca 2013 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze strony A.M., który po uprzednim zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu [...] lipca 2013 r. zeznał, że nie potrafi wskazać szczegółów działalności polegającej na handlu kosmetykami w serwisie [...] na koncie "m" w 2009 r. oraz nie wie dlaczego szczegółów tych nie wyjaśnił jego brat w toku przesłuchania w charakterze świadka.

Wskazano, że organ kontroli uwzględnił częściowo żądanie strony zawarte w piśmie z [...] lipca 2013 r. i wystąpił do G Sp. z o.o. w celu uzyskania informacji, ile komentarzy o sprzedających posiadała jego konto w "m" na dzień [...] grudnia 2008 r., natomiast odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie ustalenia, czy P.M. w 2009 r. zamieszkiwał z A.M. pod jednym adresem: ul. [...], bowiem informacji tej organ nie kwestionował. Następnie wskazał na zeznania świadków A.M. oraz P.M..

W konkluzji stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że A.M. prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży przez internet kosmetyków. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji dokonał szeregu czynności, by rzetelnie ustalić, a następnie ocenić stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że podanie z [...] grudnia 2013 r. zostało nadane w dniu 14 grudnia 2013 r. (tj. sobota) faksem i zostało zatytułowane "wniosek dowodowy", jednakże nie zawierało jakiejkolwiek treści. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że do dnia przekazania akt organowi odwoławczemu wraz z odwołaniem do organu kontroli skarbowej nie wpłynął oryginał ww. wniosku dowodowego. Również w toku postępowania odwoławczego strona nie ponowiła wniosku dowodowego pomimo, że w odwołaniu od decyzji zarzuciła, iż nie wezwano jej do usunięcia braków podania. Organ odwoławczy stwierdził również, że w zawiadomieniu o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym z [...] marca 2014 r. wskazał stronie, iż w aktach sprawy znajduje się niepodpisane pismo strony z dnia [...].12.2013 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej z 16.12.2013 r.), zatytułowane "wniosek dowodowy", które nie wskazuje, przeprowadzenia jakiego dowodu strona żąda oraz nie zawiera tezy dowodowej. Pouczył również stronę o treści art. 168 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższego uprawnienia strona nie skorzystała. W tej sytuacji organ stwierdził, że skarżący miał zagwarantowany w pełni czynny udział w całym postępowaniu.

Zauważył również, iż mając na uwadze postępowanie strony w toku postępowania kontrolnego, tj.: wnoszenie podań dotkniętych wadą poprzez brak własnoręcznego podpisu stwierdził, że wysłanie kolejnego pisma w takiej formie było umyślnym działaniem podatnika, mającym na celu jedynie przedłużenie postępowania kontrolnego. Także odwołanie wniesione przez A.M. było niepodpisane, oraz nie zawierało istoty i zakresu żądania. Złożony za pośrednictwem faksu przez skarżącego wniosek z dnia [...].04.2014r. również zawierał brak w postaci wskazania w jego treści adresu do doręczeń, co w ocenie organu odwoławczego było celowym i umyślnym działaniem mającym na celu utrudnianie postępowania, bowiem do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie wpłynął do organu oryginał ww. wniosku. Organ wskazał, że A.M. był wielokrotnie informowany, że dla skuteczności wnoszonych pism niezbędne jest ich własnoręczne podpisanie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

Zaskarżonej decyzj zarzucił naruszenie:

1/art. 169 § 1 o.p. poprzez nie wezwanie wnoszącego podanie o obcojęzycznej treści z dn. [...].10.2013 r. oraz z dn. [...].12.2013 r. zatytułowanego "wniosek dowodowy" o usunięcie braku podania w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia;

2/ art. 170 § 1 o.p. poprzez nie przekazanie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej podania z dn. [...].12.2013 r. nadanego omyłkowo faksem do Urzędu Skarbowego;

3/ art. 211 o.p. poprzez nie doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].12.2013 r.;

4/ art. 136 o.p. poprzez nie wyjaśnienie kwestii umocowania A.M. do działania w imieniu A.M., a w konsekwencji pominięcie pełnomocnika w postępowaniu

5/ art. 137 § 4 o.p. w związku z art. 103 § 1 k.c. poprzez zaniechanie wezwania A.M., czy potwierdza czynność dokonaną przez pełnomocnika w sytuacji, w której organ kwestionował udział A.M. jako pełnomocnika w postępowaniu;

6/ art. 210§4 o.p. poprzez nie wykazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dlaczego niektórym dowodom odmówił wiary, tj. zeznaniom świadków: A.M., P.M., stronie oraz pismu Poczty Polskiej z dnia [...].11.2011r.. a także dokumentowi z dnia [...].11.2011r. od Naczelnika Urzędu Celnego dotyczącemu przesyłek nadawanych z [...].

7/ art. 15, art. 120, art. 121§1 i §2, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187§1 i art. 191 o.p.

W uzasadnieniu podniósł, że organ nie wezwał do usunięcia braku formalnego pism z [...].10.2013r. oraz [...].12.2013r. poprzez ich podpisanie. Ponadto, pozostawiając ww. pisma bez rozpatrzenia, winien w tym zakresie wydać postanowienie na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że wysłane za pomocą telefaksu omyłkowo podanie z [...].12.2013 r. do Urzędu Skarbowego, powinno być przez ten urząd przekazane właściwemu organowi, czego w sprawie zabrakło.

Wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, kiedy decyzja organu I instancji została doręczona stronie. Z jednej strony bowiem, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje data 8 stycznia 2014 r., natomiast w treści stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. przekazanego organowi II instancji wynika, że decyzja została doręczona w trybie zastępczym w dniu 7 stycznia 2014 r. Z kolei z informacji posiadanych przez stronę wynika, iż ostateczną data odbioru decyzji był 6 stycznia 2014 r. (święto Trzech Króli). Poza tym, w ocenie skarżącego, w sprawie nie doszło do doręczenia stronie decyzji organu I instancji, a zatem nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego. Wyjaśnił przy tym, że 6 stycznia 2014 r. udał się do placówki pocztowej po odbiór przesyłki stwierdzając, iż urząd jest nieczynny. W związku z niemożnością odebrania przesyłki zwrócił się pismem z dnia [...] maja 2014 r. do Naczelnika Urzędu Pocztowego z prośbą o wyjaśnienie zaistniałej sytuacji. Z uzyskanej odpowiedzi z [...] maja 2014r. – jak podkreślił - wynika, że awizo zostało sporządzone nieprawidłowo, bowiem pracownik poczty nie uwzględnił dnia ustawowo wolnego od pracy i nie wyznaczył ostatecznego terminu odbioru przesyłki na dzień 7 stycznia 2014 r. Uzyskując po tym terminie informację, że przesyłka zawierała decyzję, złożył odwołanie od niedoręczonej decyzji.

Wskazał również, że jego pełnomocnik – A.M. – faksem, wysłała pismo z dnia [...] marca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o przesłanie kserokopii decyzji organu I instancji, jednocześnie powołując się na pełnomocnictwo w aktach sprawy, mimo że takie pełnomocnictwo w aktach sprawy nie występowało. Dokument nie był również podpisany. Za błędne uznał wezwanie pełnomocnika do przedłożenie pełnomocnictwa pod rygorem postawienia pisma bez rozpatrzenia a następnie orzeczenie w ten sposób na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, bez uprzedniego wezwania strony do wskazania, czy potwierdza ona czynność dokonaną przez niewłaściwie umocowanego pełnomocnika. Nawet bowiem brak umocowania nie przesądza o nieskuteczności wniesionego podania, gdyż zgodnie z art. 103 § 1 k.c. istnieje możliwość potwierdzenia czynności przez mocodawcę.

Ponadto uruchomione postępowanie zażaleniowe na postanowienie o pozostawieniu ww. podania bez rozpatrzenia, powinno zostać prawomocnie zakończone przed wydaniem decyzji w sprawie. Wydanie rozstrzygnięcia co do istoty przez organ II instancji w sytuacji, gdy postępowanie zażaleniowe nie zostało zakończone, było przedwczesne, co w konsekwencji skutkowało pominięciem pełnomocnika w postępowaniu głównym.

W konkluzji stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia art. 15, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 –dalej jako "P.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu.

Skarżący skierował zarzuty wobec prowadzonego przez organy podatkowe postępowania kontrolnego i podatkowego.

Zdaniem skarżącego, w sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ I instancji nie wezwał go do usunięcia braku formalnego pism z [...].10.2013 r. oraz [...].12.2013 r. w postaci złożenia podpisu z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zarzut ten Sąd uznaje za chybiony. Zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej (...). Podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej).

Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu (art. 168 § 3 cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Jak wynika z akt sprawy, pismo z [...] października 2013r., którego wnioskodawcą jest A.M., zostało sporządzone w języku hiszpańskim. Niezrozumiałym jest jednak dla Sądu postępowanie skarżącego, który składa wniosek w obcym języku, co więcej żądając jego tłumaczenia na język polski, w sytuacji, gdy w toku postępowania zarówno przed [...] października 2013 r. jak i po tej dacie składał pisma sporządzone w języku polskim. Nie wynika zatem z akt sprawy, by nie znał języka polskiego. Zasadnie, takie zachowanie skarżącego, uznane zostało przez organy jako próba przedłużania postępowania.

Podkreślić również należy, że wbrew temu co twierdzi skarżący, został on pouczony w piśmie Dyrektora UKS z [...] października 2013r. o obowiązku własnoręcznego podpisywania wnoszonych pism. Co więcej, z pisma organu wynika jednoznacznie, że nawiązuje ono do pisma z strony z [...] października 2013 r. Skarżący twierdzi również, że pismo z [...] października 2013 stanowi podanie, jednak sporządzając je w języku obcym, sam uniemożliwił jego kwalifikację.

Tożsamy zarzut skarżący podniósł w odniesieniu do wniosku dowodowego z [...] grudnia 2013 r. Wskazać jednak należy, że ów wniosek nadany faksem, nie wpłynął w oryginale do organu przed wydaniem decyzji organu I instancji. Co więcej, na etapie postępowania odwoławczego, zawiadomieniem z [...] marca 2014 r. poinformowano stronę, że w aktach znajduje się niepodpisane pismo strony – wniosek dowodowy - z [...] grudnia 2013 r., pouczając jednocześnie o treści art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek dowodowy winien wskazywać dowód, jakiego przeprowadzenia strona się domaga oraz wskazanie na jaką okoliczność ma być przeprowadzony (teza dowodowa). Z art. 188 wynika jednoznacznie, że organ może uwzględnić tylko żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Ponieważ skarżący nie uzupełnił wniosku we wskazanym zakresie, pomimo wskazania skarżącemu w zawiadomieniu, że w aktach znajduje się wniosek dowodowy, który nie wskazuje jakiego dowodu dotyczy i na jaką okoliczność został powołany powoduje, że organ nie miał możliwości odniesienia się do tego wniosku.

Skarżący nie tylko nie uzupełnił wniosku, ale i nie ponowił go, a w złożonym odwołaniu nie podał, jaki dowód miał zamiar zgłosić. Takie zachowanie skarżącego pozwala przyjąć, że jedynym celem jego działania było kontestowanie postępowania organu, nie zaś dążenie do pełnego wyjaśnienia sprawy. Potwierdza to również zachowanie skarżącego, który będąc wielokrotnie informowany w trakcie całego postępowania o konieczności składnia własnoręcznego podpisu na wnoszonych pismach konsekwentnie ich nie podpisywał.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, brak wystosowania formalnego wezwania do złożenia podpisu na wskazanych pismach w okolicznościach sprawy, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie skutkowałby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Za chybiony uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 170 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekazanie Dyrektorowi UKS podania z [...] grudnia 2013 r., omyłkowo nadanego do Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Tyle tylko, że ten zarzut nie dotyczy, i nie mógł dotyczyć Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który był dysponentem postępowania, a więc jest bez znaczenia. Ponadto, tożsamy wniosek dowodowy jak słusznie wskazał organ, wpłynął do UKS [...] grudnia 2013 i nie miał, co został powyżej podkreślone, wpływu na wynik sprawy.

Skarżący wskazując także na istniejące jego zdaniem rozbieżności w zakresie daty doręczenia decyzji organu I instancji w trybie doręczenia zastępczego. Podniósł, że w jego ocenie nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji organu I instancji, przez co doszło do naruszenia art. 211 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 ustawy); w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 ). Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej).

Z kolei z art. 149 wynika, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Natomiast w myśl art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (pkt 1); pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (pkt 2) .

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a ww. ustawy).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 7 stycznia 2014r. Dwukrotnie zawiadomiono podatnika o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki w trybie zwykłym w dniach 23 oraz 31 grudnia 2013 r. oraz o miejscu gdzie może ją odebrać. Tym samym, w ocenie Sądu, ww. zarzut niedoręczenia decyzji jest chybiony. Organ administracji wykazał bowiem, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać, które to warunki są wymagane do stwierdzenia skutecznego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 20.09.2011r., I FSK 1290/10).

Natomiast bez znacznie jest zarzut, że awizo zostało sporządzone nieprawidłowe bowiem, pracownik poczty nie uwzględnił dnia ustawowego wolnego od pracy i nie wyznaczył ostatecznego terminu odbioru przesyłki na dzień 7 stycznia 2014r., gdyż termin doręczenia wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej (art. 150 § 2 w zw. art. 12 § 5 cyt. ustawy). Ponadto, skarżący wiedząc, że ostatni dzień do odbioru przypada na dzień 6 stycznia 2014. (Święto Trzech Króli) – a więc na dzień ustawowo wolny od pracy - mógł udać się do placówki pocztowej również w dniu 7 stycznia 2014 r. Tymczasem dopiero w dniu 20 maja 2014 r. – jak wskazał - wystąpił do Naczelnika Urzędu Pocztowego o wyjaśnienie sytuacji. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że złożone przez skarżącego odwołanie, zostało złożone w terminie, a więc skarżący nie poniósł negatywnych konsekwencji w związku z błędnym zakreśleniem w zawiadomieniu terminu końcowego odbioru przesyłki.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 103 § 1 K.c. poprzez pozostawienie podania z [...] marca 2014r. bez rozpatrzenia, bez wcześniejszego wezwania strony do potwierdzenia czynności dokonanej przez pełnomocnika, którego umocowanie organ kwestionował.

W skardze A.M. wskazała, że wystąpiła do organu pismem z [...] marca 2014r. o przesłanie kserokopii decyzji organu I instancji, powołując się na znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo, którego, jak sama stwierdziła w aktach administracyjnych nie było. Pismo to nie było również podpisane.

Niewątpliwie z art. 136 Ordynacji podatkowej wynika prawo strony do działania przez pełnomocnika, który zgodnie z art. 137 § 3 cyt. ustawy dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. A zatem organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1084/10).

Utrwalony jest również pogląd, że brak pełnomocnictwa należy traktować jako brak formalny podania, który podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Skoro zatem w sprawie jest bezsporne, że takiego pełnomocnictwa w aktach sprawy nie było, zresztą A.M. sama potwierdziła, że takie pełnomocnictwo nie zostało przedłożone, to postępowanie organu, który wezwał ją do przedłożenia stosowanego pełnomocnictwa, pod rygorem możliwości pozostawienia podania bez rozpatrzenia, należy uznać za zasadne.

Twierdzenie skarżącej, że organ powinien wezwać również stronę celem sanowania czynności pełnomocnika, jest chybiony w okolicznościach sprawy. W podaniu z [...] marca 2014r. A.M. poinformowała organ, że A.M. udał się na długi pobyt za granicę. Jednocześnie z nagłówka pisma z [...] marca 2014r. wynika, że A.M. określiła siebie jako wnioskodawcę. Zatem w sytuacji nieprzedłożenia pełnomocnictwa do działania w imieniu A.M., de facto mamy do czynienia z wnioskiem A.M., która nie była stroną postępowania. Dlatego też zasadnie organ wydzielił sprawę jej zażalenia do odrębnego postępowania.

Za chybiony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnianie w decyzji organu II instancji dlaczego odmówiono m.in. wiary zeznaniom świadków oraz wyjaśnieniom strony. Wskazać należy, że organ ustosunkował się do wniosków dowodowych skarżącego i przeprowadził dowód z przesłuchania świadków w osobie P. oraz A.M.. Treść tych zeznań została przytoczona w decyzji organów obu instancji. Konfrontacja tych zeznań z licznie zgromadzonym materiałem dowodowym nie potwierdziła tezy skarżącego, że nie prowadził on działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży kosmetyków przez internet, co szczegółowo zostało omówione w decyzji organu I instancji. Także w decyzji organu I instancji szczegółowo odniesiono się do dowodów w postaci pisma Poczty Polskiej z [...].11.2011r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Celnego z [...].11.2011r. Nie istnieje natomiast potrzeba, aby organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji prezentował w sposób szczegółowy cały tok postępowania organu I instancji (prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3.10.2012 r. , sygn. akt I SA/Bk 252/12).

Sąd nie podzielił również poglądu, że doszło do naruszenia art. 15 Ordynacji podatkowej, jako, że nie budzi wątpliwości właściwość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej do rozpoznania sprawy. Ponadto, skarżący nie wskazał, jak miałoby dojść do naruszenia ww. przepisu.

Podobnie skarżący nie wskazał w jaki sposób jego zdaniem organ naruszył art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, postępowanie organów było prowadzone zgodnie z zasadami, które wynikają z ww. regulacji. Przede wszystkim, organy podjęły wszelkie niezbędne działania aby doprowadzić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazać choćby należy, że organ kontroli skarbowej zwrócił się o udzielnie stosownych informacji do skarżącego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, G sp. z o.o., P S.A.. Przeprowadził dowód z zeznań świadków w osobie P.M. oraz A.M., oraz przesłuchał w charakterze strony skarżącego. Włączył dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P.M. w zakresie rozliczeń w VAT za 2009 r.

Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów pozwalała organom podatkowym stwierdzić, że skarżący w 2009r. w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o VAT, za pośrednictwem portalu [...], polegającą na sprzedaży kosmetyków, w związku z czym winien odprowadzić z tego tytułu należny podatek VAT.

Z tych też przyczyn oraz na art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.