Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1626/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, art. 14e, art. 215 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 366/15 w sprawie ze skargi G.L. S.A. w G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. L. S.A. w G. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 366/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. L. S.A. z siedzibą w G. (spółka, skarżąca kasacyjnie) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji przedstawił następujące ustalenia i rozważania.

Minister Finansów po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] października 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, uwzględniając prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 766/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 783/12, wydał interpretację indywidualną z dnia [...] października 2014 r. nr [...].

W przedmiotowej interpretacji na stronie siódmej w wierszu 5-6 od góry błędnie podano: "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej - [...] stycznia 2012 r.", a winno być "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej - [...] stycznia 2012 r.".

Wskazany błąd stanowił - w ocenie organu - oczywistą omyłkę pisarską.

Spółka złożyła zażalenie na wyżej określone postanowienie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 215 § 2 w związku z art. 14 O.p. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wniosła o jego uchylenie.

Rozpoznając zażalenie Minister Finansów wyjaśnił, że działania organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału 1a O.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112. poz. 770 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112. poz. 771 ze zm.).

W myśl art. 14h ww. ustawy - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120., art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5. 6. 10 i 23 Działu IV.

Ponadto stosownie do art. 215 § 1 O.p. - organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postępowania błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

Co prawda - jak słusznie zauważyła strona - przepis art. 14h O.p. nie zawiera delegacji dotyczącej odpowiedniego stosowania przepisu art. 215 § 1 O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, jednakże brak bezpośredniego odesłania - zdaniem organu - nie jest przeszkodą do skorygowania błędu stanowiącego oczywistą omyłkę pisarską, poprzez wydanie postanowienia na podstawie art. 215 § 1 Op. Prostowanie oczywistych omyłek jest konstrukcją procesową, która ma na celu naprawienie wadliwości wydanego rozstrzygnięcia przez nadanie mu takiego brzmienia, jakie organ zamierzał, która jednocześnie nie może prowadzić do zmiany lub uchylenia tego rozstrzygnięcia, co jest dopuszczalne tylko w drodze jego zaskarżenia środkiem odwoławczym. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, że dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym, należy wskazać regułę postępowania. Zatem do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania w sprawie sprostowania oczywistych omyłek pisarskich, z tym jednak zastrzeżeniem, że przepisy działu IV ustawy mają zastosowanie odpowiednie w takim zakresie, w jakim art. I4a-14p nie zawierają własnej regulacji prawnej i nie zmieniają istoty postępowania w sprawie wydawania interpretacji prawa podatkowego. Powyższe stosowanie odpowiednie przepisów o sprostowaniu oczywistych omyłek pisarskich nie wpływa także na właściwość organu do wydania takiego postanowienia (z urzędu lub na wniosek strony), mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze sprawą dotyczącą interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gdyby bowiem przyznać rację spółce, to w przypadku popełnienia w interpretacji indywidualnej błędu stanowiącego oczywistą omyłkę pisarską, strona pozbawiona byłaby możliwości złożenia wniosku o sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w interpretacji indywidualnej, jak również posiadania interpretacji indywidualnej o poprawnej treści. Postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej staje się bowiem integralną częścią aktu, którego dotyczy, zatem akt ten - w tym przypadku interpretacja indywidualna musi być oceniany wraz z treścią postanowienia.

Dlatego, zdaniem organu, trudno zgodzić się ze stanowiskiem strony, dotyczącego wydania zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, a także z naruszeniem art. 215 § 1 O.p. Brak możliwości sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w drodze wydania postanowienia spowodowałby bowiem - w ocenie organu - naruszenie art. 120 i art. 121 O.p.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego treści zapisu w interpretacji z dnia [...] października 2014 r. – "stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej - [...] stycznia 2012 r." -. że jest sprzeczny z wydanymi wyrokami, należy go uznać za bezzasadny, albowiem w uzasadnieniu wydanej interpretacji identyfikując przedmiotowy wniosek jednoznacznie wskazano, że wnioskodawca przedstawił stan faktyczny dotyczący dokumentowania dostaw paliwa żeglugowego w okresie od marca do maja 2009 r. W uzasadnieniu interpretacji wskazano przepisy obowiązujące również w tym okresie.

Końcowo organ znaczył, że opisany błąd wystąpił wbrew jego zamierzeniu, zaś jego sprostowanie nie doprowadziło do zmiany zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o:

1) uchylenie postanowienia z dnia 23 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 28 października 2014 r. - z uwagi na wydanie ich z naruszeniem art. 14h O.p., zgodnie z którym art. 215 O.p. nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych;

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami;

3) połączenie rozpatrzenia tej skargi ze skargą na interpretację z dnia [...] października 2014 r. nr [...].

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że skorygowanie błędu w interpretacji z [...] października 2014 r. nie było możliwe w trybie art. 215 §1 O.p.

Zdaniem skarżącej, w tym przypadku, brak możliwości skorygowania aktu administracyjnego w trybie art. 215 §1 O.p. wynika nie tylko z powodu braku wskazania tego przepisu w art. 14h O.p., lecz również z zakresu zmiany kwestionowanego sformułowania. Błąd, jaki wystąpił w sformułowaniu zawartym na s. 7 interpretacji dotyczył nie tylko wyrazów "zdarzeniu przyszłym" zamiast wyrazów "stanie faktycznym", ale również błędnie podanego stanu prawnego, co w konsekwencji prowadzi do konieczności zmiany treści całego kwestionowanego akapitu interpretacji.

Skarżąca wskazała, że interpretacja została wydana na wniosek z dnia [...] października 2011 r., w którym przedstawiono stan faktyczny dotyczący sposobu dokumentowania dostaw paliwa żeglugowego, który miał miejsce jedynie w okresie od marca do maja 2009 r. Ten stan faktyczny był przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 783/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 766/13, których orzeczenia stanowią podstawę prawną wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym zawartej w wydanej interpretacji z dnia [...] października 2014 r.

Spółka podniosła, że z dniem 1 września 2010 r. w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, który jest przedmiotem oceny prawnej, zostały dokonane zmiany, wprowadzone ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2010 r. Nr 151, poz. 1013). Określenie zatem daty obowiązującego stanu prawnego dla rozpatrywanego stanu faktycznego jest istotne dla skutków podatkowych wynikających z interpretacji z dnia [...] października 2014 r.

W ocenie skarżącej, sformułowanie zawarte w interpretacji, że dokonana w niej wykładnia dotyczy "stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji - [...] stycznia 2012 r.", jest nieprecyzyjne, gdyż w istocie obejmuje dwa stany prawne:

(i) obowiązujący dla określonego we wniosku stanu faktycznego, tzn. w okresie marzec-maj 2009 r. oraz (ii) obowiązujący w okresie od [...] września 2010 r. do [...] stycznia 2012 r.

Jak wskazała strona, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia "oczywistej omyłki". Jednak zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przyjęło się, że za "oczywistą omyłkę" w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. należy uznać błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Nie podlegają natomiast sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej. Za "oczywistą omyłkę" nie można uznać zmiany całego akapitu w treści aktu administracyjnego, w tym przypadku w treści interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z wyżej opisanym uchylił zaskarżoną postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...]

Uzasadnienie wyroku wskazał, że w stanie faktycznym sprawy skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie Ministra Finansów narusza prawo w sposób uzasadniający jego uchylenie.

Zgodził się ze spółką, że organ w interpretacji będącej przedmiotem skargi w sposób niezgodny z prawem posłużył się instytucją sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanym rozstrzygnięciu, która znajduje ustawowe unormowanie w przepisie art. 215 § 1 O.p.

Wskazał, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie zawierają samodzielnej regulacji procedury naprawczej zmierzającej do sprostowania wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie skodyfikowane w przepisach art. 14 a do n. O.p. ma natomiast charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego (jurysdykcyjnego), zaś rozwiązania wyłaniających się w jego trakcie problemów należy szukać, posiłkując się wyłącznie treścią odnoszących się do niego wprost albo przez wyraźne odesłanie przepisów prawa. W świetle zaś przepisu art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Wśród wymienionych przepisów nie ma rozdziału 14 Działu IV, w którym zawarty jest art. 215 O.p. Jednocześnie ustawodawca w przepisie art. 215 § 1 O.p. przesądził, że organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki tylko i wyłącznie w rozstrzygnięciu, które przybiera formę decyzji. Jedynie z mocy wyraźnego odesłania z art. 219 O.p. postępowanie określone w przepisie art. 215 § 1 O.p. stosuje się również w odniesieniu do postanowień. Przedmiotowe zasady nie mogą zatem znaleźć zastosowania w przypadku szczególnej formy rozstrzygnięcia regulowanej ustawą - Ordynacja podatkowa, jaką stanowi indywidualna interpretacja przepisów podatkowych. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie nie można uznać by postanowienie o sprostowaniu interpretacji indywidualnej wywołało pożądany przez organ skutek prawny w postaci zmiany pierwotnej treści wydanej interpretacji.

Zauważył, iż nawet gdyby uznać, że przepis art. 215 O.p. znajdował zastosowanie w sprawie w drodze analogii, nie sposób zapominać o jego aspekcie przedmiotowym. Skoro bowiem nie zawiera definicji pojęć "błędy rachunkowe" oraz "innej oczywistej omyłki", to należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. W tym kontekście instytucja sprostowania prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w prostowanym akcie. Służy zatem skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną, a w swojej istocie jest zbliżona do instytucji uzupełnienia albo sprostowania decyzji w trybie art. 213 O.p. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest zatem do usuwania nieistotnych wadliwości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt SA I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30).

Sąd I instancji uznał, iż organ, próbując zmienić poprzez instytucję sprostowania, określenie przedmiotu, w zakresie którego udzielał interpretacji wyszedł w ogóle poza dopuszczalny zakres trybu sprostowania. Jak bowiem wyżej zaznaczono tryb sprostowania może dotyczyć jedynie oczywistych omyłek, których korekta nie powoduje zmiany meritum wypowiedzi organu. Oczywistość omyłki stanowi granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, co nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego aktu.

Ten wymóg - abstrahując od dopuszczalności zastosowania przepisu art. 215 § 1 O.p. w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego - został w ogóle przez organ przeoczony.

W ocenie Sądu I instancji mocą postanowień z dnia [...] października 2014r., a następnie z dnia [...] grudnia 2014r. utrzymującego swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie, Minister Finansów zamierzał dokonać częściowej zmiany określenia przedmiotu interpretacji poprzez zawężenie go do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydana pierwotnej interpretacji indywidualnej - [...] stycznia 2012r.. Zamierzał tym zrealizować wynikającą z art. 14b § 1 O.p. zasadę, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Op.). Interpretacja natomiast - w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W rozpoznawanej sprawie jej treść powinna zatem odzwierciedlać stan faktyczny ujęty we wniosku, a nie zdarzenie przyszłe. Właśnie stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę chroni ją, w kontekście wyroków sądów obu instancji (art. 153 p.p.s.a.), w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę, a nie w bliżej nieokreślonym zdarzeniu przyszłym, które w ogóle nie było przedmiotem zainteresowania spółki.

Jakkolwiek zrekonstruowany zgodnie z zamysłem ustawodawcy obraz przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego został ostatecznie utrwalony przez organ w administracyjnoprawnej formie działania, to jednak była ona już niedopuszczalna na tym etapie postępowania. Skarżąca spółka słusznie bowiem podnosiła, że treść zaskarżonej interpretacji przekracza zakres stanu faktycznego zawartego we wniosku o jej wydanie. Co więcej, wbrew woli strony skarżącej, Minister uznał, że prostując swoje rozstrzygnięcie orzekał na tle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji - [...] stycznia 2012 r., co stoi w oczywistej sprzeczności z przedstawionym przez spółkę opisie stanu faktycznego.

Sąd I instancji nakazał aby organ uwzględniając jego ocenę, ponownie rozpoznając sprawę uchyli swoje poprzednie rozstrzygnięcie, by następnie w sposób zgodny z treścią art. 14c § 1 i w oparciu o art. 14 e O.p. zmienić interpretację indywidualną, poprzez dokonanie oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a nade wszystko w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 783/12 oraz NSA z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 766/13, ( art. 153 p.p.s.a. ).

Jako podstawy prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiódł Minister Finansów zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, że z uwagi na błędne przyjęcie przez sąd, że organ naruszając powyższe przepisy ordynacji podatkowej niezasadnie dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w interpretacji indywidualnej, skutkiem czego nastąpiła zmiana treści interpretacji w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej wydanie,

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. a na skutek zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu interpretacyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy sformułowanie zalecenia dokonania zmiany wydanej interpretacji w trybie art. 14e O.p. pomimo że przedmiotową interpretację sąd uchylił orzeczeniem z dnia 6 maja 2015 r. sygn. w akt I SA/Gd 365/15.

Wskazując na powyższe wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;

2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec nie dostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów. Skarga ta - oparta na podstawie prawnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – nie zasługuje ona uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi czy w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej stosuje się przepisy art. 215 O.p.

W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1 , art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135 – 137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3 b, art. 165 a, art.168, art. 169 § 1-a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV, a więc nie odsyła do stosowania przepisów art. 215 O.p., które normują tryb prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Również pozostałe przepisy rozdziału 1a działu II nie odsyłają do stosowania art. 215 O.p.

Skład orzekający w niniejszej sprawie dokonując wykładni przepisów stwierdził, że w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej winny mieć zastosowanie przepisy art. 215 O.p.

Przepisy prawa należy interpretować w taki sposób, aby nie ujawniały się luki czy też sprzeczności w prawie, co oznacza preferowanie hipotez interpretacyjnych, których przyjęcie nie pozwala na sformułowanie zarzutu, że przepisy zawierają lukę. Jeżeli wykładający przepisy prawa uzna, że przypadek luki prawa ma miejsce, powinien podjąć działania w celu jej wyeliminowania dostępnymi środkami wykładni, a do podstawowych narzędzi usuwania luk w prawie należy analogia (Bogumił Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2013, str. 93). Oczywiście trzeba mieć na uwadze, że stosowanie analogii jest stosowaniem narzędzia interpretacyjnego mającego prawotwórczy, a co najmniej quazi prawotwórczy charakter, bo zastosowanie takiego narzędzia ma na uwadze zapewnienie spójności systemu prawa – czy to w kontekście celów przypisywanych ustawodawcy bądź ustawy, czy to w kontekście potrzeby zachowania funkcjonalności prawa jako mechanizmu sterowania zachowaniami społecznymi (Bogumił Brzeziński op.cit, str. 9).

Przy interpretacji przepisów prawa należy przyjąć założenie, w myśl którego system prawa jest systemem kompletnym, pozbawionym luk.

Wyróżnia się analogię legis i analogię iuris. Analogia legis - zakładając, że oznacza podporządkowanie określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego, w drodze wykładni językowej, nie sposób wywieść normy o takim zasięgu - jest nawiązaniem do konkretnego, obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów; analogia iuris nawiązuje do ogólnych zasad czy założeń danego systemu prawa. Oznacza ona, że interpretator sięgając do analogii tego rodzaju pomija regułę prawa, dając pierwszeństwo bardziej lub mniej wyraźnie sformułowanej ogólnej zasadzie prawa (ibidem, str. 135). Należy zauważyć, że rozróżnia się analogię intra legem (analogia ta tworzy normy prawne, nie rozszerzając w zasadzie ani przedmiotowego, ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych; wypełnia natomiast normatywną treść luki w konstrukcji instytucji już istniejących, pozwalając na ich poprawne funkcjonowanie bądź nawet na funkcjonowanie w ogóle) oraz analogię extra legem (prowadzi do rozszerzanie zakresu instytucji prawnych tj. objęcia ich unormowaniami bądź to stanów faktycznych bądź to podmiotów nie objętych przy zastosowaniu innych metod interpretacji – zakresem nrom kształtujących te instytucje).

W prawie podatkowym zarówno w literaturze przedmiotu, doktrynie, jak i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, sądowoadministracyjnym podkreśla się, że powszechny jest pogląd przeciwny stosowania analogii na niekorzyść podatnika (tak w wyroku TK z dnia 13 września 2011r. P33/09; OTK 2011, nrnr 7A, poz. 71). Rzadko judykatura wyraźnie dopuszcza możliwość stosowania analogii w prawie podatkowym. Najmniej zastrzeżeń wywoływać może stosowanie analogii w procesach interpretacji przepisów procedury podatkowej. Wynika to ze służebnego - wobec prawa materialnego – charakteru tych przepisów. Skoro realizacja norm prawa materialnego jest podstawowym, jeśli nie jedynym celem procedury podatkowej, to trudno byłoby akceptować sytuację w której możliwe do usunięcia – także w drodze wykładni per analogiam niedostatki jej uregulowań miałyby uniemożliwiać realizację tego celu. Przykład akceptacji stosowania analogii w procesach interpretacji przepisów procedury podatkowej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I FPS 5/10, gdzie m.in. stwierdzono, iż art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji przemawiają za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej - art. 162 i art. 163 - do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest przeszkodą do rozpoznania takiego wniosku brak bezpośredniego odniesienia w art. 14h O.p. do stosowania przepisów rozdziału 13 należącego do działu IV tej ustawy. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym, należy wskazać regułę postępowania. Dlatego rozpoznając niniejszą sprawę należy wyrazić pogląd, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania w sprawie sprostowanie oczywistych omyłek, z tym jednak zastrzeżeniem, że przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa mają zastosowanie odpowiednie w takim zakresie w jakim art. 14a-14p nie zawierają własnej regulacji prawnej i nie zmieniają istoty postępowania w sprawie udzielenia interpretacji prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, uznaje że brak odesłania w przepisach regulujących sprawy dotyczące interpretacji indywidualnych, w szczególności w art. 14 h, nie jest wynikiem przyjęcia przez ustawodawcę, że w tych sprawach nie można stosować przepisów art. 215 O.p., a brak tego odesłania jest wynikiem niedoskonałości przyjętych unormowań regulujących postępowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidulanych. Uprawnia do tego wykładnia systemowa. Niewątpliwie trzeba założyć, że błędy rachunkowe i oczywiste omyłki będą występować w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosowanie analogii legis pozwala na stosowanie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej w celu usunięcia tych błędów i oczywistych omyłek. Taka wykładnia nie jest dokonana na niekorzyść zainteresowanego w rozumieniu art. 14b §1 O.p., nie narusza dyrektyw dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Takie rezultaty wykładni czynią zadość dyrektywom interpretacji, które mają na celu możliwość usuwania zaistniałych problemów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji, nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji, a jednocześnie za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji. Jeśli zaś chodzi o oczywistą omyłką, to mogą nią być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne, przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru i nie może być wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny. W orzecznictwie przyjmuje się, że za oczywistą omyłkę, w rozumieniu tego przepisu, należy uznać błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2012 (II FSK1830/10), w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Podobnie orzekł NSA w wyroku z tego samego dnia (II FSK 1829/10), stwierdzając, że w trybie z art. 215 § 1 O.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Sąd I instancji trafnie wskazał, że mocą postanowienia z dnia [...] grudnia 2014r. Minister Finansów dokonał zmiany określenia przedmiotu interpretacji poprzez rozszerzenie go do zakresu nie wynikającego z treści wniosku podatnika, co nie mogło być uznane w świetle art.215 § 1 O.p. za sprostowanie oczywistej omyłki. Sąd I instancji słusznie zauważył, że interpretacja - w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W rozpoznawanej sprawie jej treść powinna zatem odzwierciedlać stan faktyczny ujęty we wniosku, a nie zdarzenie przyszłe. Właśnie stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę chroni ją, w kontekście wyroków sądów obu instancji (art. 153 p.p.s.a.), w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę, a nie w bliżej nieokreślonym zdarzeniu przyszłym, które w ogóle nie było przedmiotem zainteresowania spółki.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż zrekonstruowany zgodnie z zamysłem ustawodawcy obraz przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego został ostatecznie utrwalony przez organ w administracyjnoprawnej formie działania, to jednak była ona już niedopuszczalna na tym etapie postępowania. Skarżąca spółka słusznie bowiem podnosiła, że treść zaskarżonej interpretacji przekracza zakres stanu faktycznego zawartego we wniosku o jej wydanie. Co więcej, wbrew woli strony skarżącej, Minister uznał, że prostując swoje rozstrzygnięcie orzekał na tle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji - [...] stycznia 2012 r., co stoi w oczywistej sprzeczności z przedstawionym przez spółkę opisie stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przyjąć, by wskazana przez organ podatkowy wada interpretacji miała charakter oczywistości. W trybie art. 215 § 1 O.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Za tak rozumianą oczywista omyłkę nie można natomiast uznać zamiany całego akapitu z uzasadnienie interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, iż Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie wskazał organowi aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy interpretacji indywidualnej uwzględnił konieczność jej zmiany w trybie art. 14e O.p. Wytyczne te należy uznać za zbędne i błędne, albowiem w sprawie której przedmiotem jest sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej zawartych w interpretacji indywidualnej Sąd nie można zawierać wiążących wskazań dotyczących wydanej interpretacja indywidualna.

Należy ponadto wskazać, że na podstawie art. 14e O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (wcześniej Ministra Finansów) może zmienić, uchylić, czy też stwierdzić wygaśnięcia indywidualnej interpretacji podatkowej. Uprawnienie tego organu do zmiany wydanej interpretacji ogólnej i indywidualnej nie zostało ograniczone żadnym terminem. Wymieniony organ może zatem zmienić każdą istniejącą interpretację, jeżeli uzna, że zachodzą powody określone w ustawie. Jednakże nie dotyczy to interpretacji, która już wcześniej została uchylona wyrokiem sądu. Jednak wskazane błędy nie wpływają na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji z uwagi na to, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie uzasadniły konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.