Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2250/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30f ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 31 sierpnia 2022 r. M.R. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 1 sierpnia 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 30 kwietnia 2022 r. do Organu wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z 4 maja 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest założycielem (fundatorem) prywatnej fundacji o charakterze rodzinnym z siedzibą na Malcie, utworzoną zgodnie z prawem tego kraju (dalej "fundacja rodzinna"). Fundacja Rodzinna jest podatnikiem podatku dochodowego na Malcie. Wnioskodawca, poza statusem fundatora fundacji rodzinnej, posiada również status jej beneficjenta.

Fundacja Rodzinna jest jedynym wspólnikiem spółki posiadającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze (dalej "spółka cypryjska"). Fundacja posiada 100% udziałów w spółce cypryjskiej, w tym 100% prawa do udziału w jej zyskach. Spółka Cypryjska jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze.

Fundacja Rodzinna jest tzw. zagraniczną jednostką kontrolowaną przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej też "ustawa o PIT"). Spółka Cypryjska również jest tzw. zagraniczną jednostką kontrolowaną przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy o PIT, przy czym Wnioskodawca kontroluje spółkę cypryjską w sposób pośredni - poprzez sprawowanie kontroli nad fundacją rodzinną.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej od dochodów fundacji rodzinnej z tytułu sprawowania bezpośredniej kontroli nad fundacją rodzinną oraz podatnikiem podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej od dochodów spółki cypryjskiej z tytułu sprawowania pośredniej kontroli nad spółką cypryjską.

Wnioskodawca planuje wypłacić na swoją rzecz zysk spółki cypryjskiej. W tym celu, korzystając z kontroli sprawowanej nad fundacją rodzinną, Wnioskodawca planuje, aby Fundacja Rodzinna, jako jedyny wspólnik Spółki Cypryjskiej, podjęła uchwałę o wypłacie dywidendy z zysków spółki cypryjskiej. Następnie kwota wypłaconej dywidendy ze spółki cypryjskiej do fundacji rodzinnej zostałaby wypłacona przez fundację rodzinną do Wnioskodawcy jako jej beneficjenta w postaci darowizny. Otrzymana przez Wnioskodawcę od fundacji rodzinnej kwota pieniężna, sfinansowana de facto z zysku spółki cypryjskiej zostanie przez Wnioskodawcę rozpoznana w Polsce jako darowizna i opodatkowana przez niego w Polsce podatkiem od spadków i darowizn.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodu spółki cypryjskiej podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochód ten, wypłacony w formie dywidendy przez spółkę cypryjską do fundacji rodzinnej, będzie podlegał opodatkowaniu przez Wnioskodawcę podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, tym razem jako dochód fundacji rodzinnej, w sytuacji gdy dywidenda ta zostanie sfinansowana z dochodu spółki cypryjskiej opodatkowanego już raz przez Wnioskodawcę podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej?

2. Czy środki pieniężne wypłacone z fundacji rodzinnej do Wnioskodawcy, jako jej beneficjenta, opodatkowane w Polsce przez Wnioskodawcę podatkiem od spadków i darowizn, stanowią "dywidendę" w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, obniżyć o kwotę tych środków podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu kontroli sprawowanej nad fundacją rodzinną?

3. Czy w przypadku, gdy w tym samym roku podatkowym w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT dojdzie do osiągnięcia dochodu przez spółkę cypryjską i jego dystrybucji do fundacji rodzinnej, która następnie przekaże te środki w formie darowizny do Wnioskodawcy, jako jej beneficjenta, a Wnioskodawca taką darowiznę zadeklaruje i opodatkuje w Polsce zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn, dochód taki nie będzie podlegał, na żadnym z wymienionych etapów, opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej?

Wnioskodawca zajął następujące stanowisko:

Odnośnie pytania pierwszego uznał, że w przypadku opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodu spółki cypryjskiej podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochód ten, wypłacony w formie dywidendy przez spółkę cypryjską do fundacji rodzinnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu przez Wnioskodawcę podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, tym razem jako dochód fundacji rodzinnej, w sytuacji gdy dywidenda ta zostanie sfinansowana z dochodu spółki cypryjskiej opodatkowanego już raz przez Wnioskodawcę podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co stoi w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Z kolei w kwestii pytania drugiego zajął stanowisko zgodnie z którym środki pieniężne wypłacone z fundacji rodzinnej do Wnioskodawcy jako jej beneficjenta, opodatkowane w Polsce przez Wnioskodawcę podatkiem od spadków i darowizn, stanowią "dywidendę" w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, obniżyć o kwotę tych środków podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu kontroli sprawowanej nad Fundacją Rodzinną.

Natomiast w przypadku pytania trzeciego przyjął, iż w przypadku, gdy w tym samym roku podatkowym w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT dojdzie do osiągnięcia dochodu przez spółkę cypryjską i jego dystrybucji do fundacji rodzinnej, która następnie przekaże te środki w formie darowizny do Wnioskodawcy, jako jej beneficjenta, a Wnioskodawca taką darowiznę zadeklaruje i opodatkuje w Polsce zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn, dochód taki nie będzie podlegał, na żadnym z wymienionych etapów, opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej może podlegać jedynie dochód niepodzielony przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, podczas gdy dochód wygenerowany przez spółkę cypryjską zostanie podzielony i rozdystrybuowany pośrednio - poprzez fundację rodzinną, do Wnioskodawcy kontrolującego całą strukturę korporacyjną, a Wnioskodawca uwzględni ten dochód w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy Organ uznał, że stanowiska, które Strona przedstawiła we wniosku, jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że zarówno dochody spółki cypryjskiej, jak i fundacji rodzinnej (w tym wypłacona na rzecz fundacji rodzinnej dywidenda spółki cypryjskiej), jako dochody zagranicznych jednostek kontrolowanych w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT, będą podlegały opodatkowaniu przez Stronę w Polsce, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Obowiązkiem Strony będzie opodatkować dochody spółki cypryjskiej i fundacji rodzinnej zgodnie z omawianym art. 30f ust. 1 i nast. ww. ustawy.

Organ podniósł, że nawet jeżeli Strona opodatkuje dochody spółki cypryjskiej podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochód w postaci wypłaconej dywidendy przez spółkę cypryjską do fundacji rodzinnej będzie podlegał opodatkowaniu przez Stronę podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej jako dochód fundacji rodzinnej.

Zmiany w zakresie opodatkowania CFC wprowadzone zostały na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.). Podstawą wprowadzenia w Polsce zmian w tym zakresie są przepisy Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., zwanej dyrektywą "ATAD" (ang. Anti Tax Avoidance Directive).

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Dlatego też w ocenie Dyrektora KIS powstaje wątpliwość, czy wypłata dokonana przez fundację rodzinną (tj. wskazana przez Stronę "darowizna") będzie stanowić dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT i tym samym będzie mogła pomniejszać podstawę opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej - fundacji rodzinnej.

Organ zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "dywidenda" w kontekście przepisu art. 30f ust. 5 tej ustawy.

Dotychczas wypłaty dla beneficjentów dokonywane przez fundacje rodzinne, czy też trusty traktowane były jak darowizna, opodatkowana na podstawie ustawy o spadkach i darowiznach, na co powołuje się również Strona w uzasadnieniu własnego stanowiska, przywołując interpretacje podatkowe, i wskazuje, że niezależnie od sposobu opodatkowania otrzymanych wypłat z fundacji rodzinnej i tego, czy będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też podatkiem od spadków i darowizn - w aspekcie podstawy opodatkowania CFC, należy traktować je każdorazowo jak dywidendy, które w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT podstawę tę pomniejszają.

Stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zatem podstawowym elementem darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian ani też nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w przyszłości. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony

Natomiast podstawą uzyskania dywidendy jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, np. udział, akcja. Przychód ma być udziałem w zysku osób prawnych. Dywidenda ma pochodzić z zysku osoby prawnej. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem dywidendy nie tylko przy okazji przepisów o CFC (art. 30f ustawy o PIT) - nie definiując jej znaczenia w żadnym z przepisów.

Zgodnie z zasadami interpretacyjnymi wykładni językowej, w sytuacji gdy nie ma w tekście prawnych definicji legalnych, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba że istnieją dostateczne racje przypisania im odmiennego znaczenia, a także, że bez umotywowanych racji nie należy identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym nadawać różnych znaczeń.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN dywidenda to:

• "część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji",

• "wpłata do budżetu państwa z tytułu użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe wydzielonej części majątku skarbu państwa".

Tym samym, znaczenie dywidendy wymienionej zarówno w art. 30f - i to nie tylko w ust. 5, ale także w ust. 3 pkt 3 lit. b - jak i np. w art. 17, art. 24, art. 30a ustawy o PIT powinno być identyczne.

Organ zwrócił także uwagę, że ustawa o PIT niejednokrotnie posługuje się również pojęciem darowizny (np. art. 22, art. 23, art. 23g, art. 26), a przyjmując zakaz wykładni synonimicznej, różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Zatem nie należy zrównywać darowizny z dywidendą wyłącznie na potrzeby art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przyjmować, że dywidenda w rozumieniu art. 30f ust. 5 tej ustawy obejmuje swym zakresem również darowizny.

Dyrektor KIS podkreślił również, że ustawodawca, nowelizując przepisy o CFC, wprowadził na potrzeby art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT definicję pojęcia prawa do uczestnictwa w zysku. Zgodnie z tym przepisem, prawo do uczestnictwa w zysku - oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Prawo do uczestnictwa w zysku obejmuje również prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego i niepieniężnego przez założyciela lub beneficjenta fundacji. Natomiast art. 30f ust. 5 tej ustawy nie został rozszerzony o inne świadczenia niż wcześniej wymienione dywidendy.

Ponadto rozszerzenie znaczenia dywidendy na inne niż dywidendy wypłaty dokonywane przez fundację rodzinną (np. darowizny), pociągałoby za sobą konieczność uznawania tożsamych wypłat za dywidendy, również w przypadku gdy dokonywałyby ich inne jednostki kontrolowane m.in. spółki kapitałowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz literalne brzmienie art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, Dyrektor KIS stwierdził, że nie można darowizny otrzymanej z Fundacji Rodzinnej utożsamiać z dywidendą. Tym samym, nie można uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej - fundacji rodzinnej, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy.

Organ podniósł, że środki pieniężne wypłacone Stronie z fundacji rodzinnej, jako jej beneficjentowi, opodatkowane w Polsce podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowią "dywidendy" w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie Strona nie będzie mogła obniżyć o kwotę tych środków podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu kontroli sprawowanej nad fundacją rodzinną.

Powyższe rozstrzygnięcia oceniające negatywnie stanowisko Strony w odniesieniu do pytań 1 i 2 powodują, że nieprawidłowe jest też to stanowisko przedstawione przez Stronę w części dotyczącej pytania 3. Opisany przez Stronę łańcuch zdarzeń oznacza, że dochód spółki cypryjskiej (jako odrębny od dochodów uzyskiwanych przez fundację rodziną) podlega opodatkowaniu CFC po stronie Strony. Również "cały" dochód fundacji rodzinnej (w tym otrzymana przez fundację rodzinną dywidenda, którą wypłaci spółka cypryjska) podlega u Strony opodatkowaniu CFC. Jednocześnie dochód fundacji rodzinnej nie może zostać pomniejszony o wypłaconą Stronie darowiznę (ponieważ nie stanowi ona dywidendy w rozumieniu przepisów dotyczących CFC) przez fundację rodzinną.

Reasumując – Dyrektor KIS stwierdził, że obowiązek opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej zarówno dochodów spółki cypryjskiej, jak i dochodów fundacji rodzinnej dotyczy Strony również w sytuacji, gdy dochód fundacji rodzinnej będzie stanowił dochód spółki cypryjskiej wypłacony fundacji rodzinnej w formie dywidendy, jak również w przypadku gdy w tym samym roku podatkowym dojdzie do osiągnięcia dochodu przez spółkę cypryjską i jego dystrybucji do fundacji rodzinnej, która następnie przekaże te środki Stronie w formie darowizny, jako jej beneficjentowi, a Strona taką darowiznę zadeklaruje i opodatkuje w Polsce zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 1 sierpnia 2022 r. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 30f ustawy o PIT - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora KIS, że opodatkowany już raz przez Skarżącego dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej powinien być opodatkowany przez Skarżącego tym podatkiem po raz kolejny i to za każdym razem, gdy ten sam dochód przechodzi z jednej zagranicznej jednostki kontrolowanej przez Skarżącego do kolejnej (w ramach wypłat zysku w wielopoziomowej strukturze holdingowej).

Wedle Skarżącego, taka interpretacja przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej prowadzi do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu w sensie ekonomicznym (te same środki są opodatkowywane wielokrotnie, za każdym razem gdy są one wypłacane do podmiotu usytuowanego wyżej w strukturze korporacyjnej) oraz w sensie prawnym (podatnikiem jest bowiem za każdym razem ten sam polski rezydent podatkowy, który kontroluje całą strukturę korporacyjną).

Skarżący uznał, że taka interpretacja skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. Najpierw Skarżący będzie musiał zapłacić podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej wygenerowanego przez spółkę cypryjską. Potem Skarżący będzie musiał zapłacić ten sam podatek od tego samego dochodu, który w ramach podziału zysku zostanie wypłacony do fundacji rodzinnej.

Podczas gdy, zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia i subsumpcja przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, uwzględniająca cel tej regulacji i systematykę podatku dochodowego, powinna prowadzić do uznania, że raz opodatkowany dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie powinien być już opodatkowany po raz kolejny w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do przesunięcia tego dochodu pomiędzy zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi przez Skarżącego (w ramach przepływu zysków w wielopoziomowej strukturze korporacyjnej).

Celem przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej nie jest bowiem karanie podatnika, kontrolującego takie jednostki (podmioty), wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, ale alokacja tego dochodu i jego jednokrotne opodatkowanie, w dodatku z prawem do odliczenia podatku od dochodu zapłaconego przez samą jednostkę kontrolowaną. Co więcej, regulacja o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej jest elementem podatku dochodowego od osób fizycznych, a zasady rządzące podatkiem dochodowym od osób fizycznych zakazują podwójnego opodatkowania tego samego dochodu po stronie tego samego podatnika. Przy czym, co podkreślił Skarżący, interpretacja przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej prowadząca do unikania podwójnego (a nawet wielokrotnego) opodatkowania tego samego dochodu nie stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów;

2. art. 30f ustawy o PIT w związku z art. 7 i art. 8 dyrektywy Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego - poprzez jego błędną wykładnię-wynikającą z pominięcia przepisów prawa unijnego - i uznanie przez Dyrektora KIS, że opodatkowany już raz przez Skarżącego dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej powinien być opodatkowany przez Skarżącego tym podatkiem po raz kolejny i to za każdym razem, gdy ten sam dochód przechodzi z jednej zagranicznej jednostki kontrolowanej przez Skarżącego do kolejnej (w ramach wypłat zysku w wielopoziomowej strukturze holdingowej).

W ocenie Skarżącego taka interpretacja przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej jest skutkiem pominięcia przez Dyrektora KIS w toku wykładni polskich przepisów podatkowych przepisów prawa unijnego, tj. przepisów Dyrektywy ATAD. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 30f ustawy o PIT, uwzględniająca zasady tzw. wykładni prounijnej (prowspólnotowej), powinna prowadzić do uznania, że raz opodatkowany przez Skarżącego dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie powinien być już opodatkowany po raz kolejny w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do przesunięcia tego dochodu pomiędzy zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi przez Skarżącego (w ramach przepływu zysków w wielopoziomowej strukturze korporacyjnej).

Zgodnie z przepisami i celem Dyrektywy ATAD, opodatkowanie dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej nie ma skutkować podwójnym (ani wielokrotnym) opodatkowaniem tych dochodów po stronie podatnika, a państwa członkowskie powinny wprowadzić odpowiednie mechanizmy, które zapewnią skuteczne unikanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu tym podatkiem po stronie tego samego podatnika;

3. art. 30f ustawy o PIT w związku z art 2, art. 31 ust 3, art. 64 i art. 84 w związku z art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niekonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego skutkującej naruszeniem zasady proporcjonalności w ingerencji prawa podatkowego w prawo własności w postaci uznania przez Dyrektora KIS, że opodatkowany już raz przez Skarżącego dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej powinien być opodatkowany przez Skarżącego tym podatkiem po raz kolejny i to za każdym razem, gdy ten sam dochód przechodzi z jednej zagranicznej jednostki kontrolowanej przez Skarżącego do kolejnej (w ramach wypłat zysku w wielopoziomowej strukturze holdingowej).

Taka interpretacja, zdaniem Skarżącego, wykracza poza to, co niezbędne do realizacji interesu fiskalnego Skarbu Państwa. Wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu po stronie tego samego podatnika nie może być uznane za proporcjonalne opodatkowanie, bowiem prowadzi ono do nadmiernego obciążenia majątku podatnika. Ustawodawca ma prawo nadkładać obciążenia podatkowego na podatników, jednak granice tych obciążeń podatkowych nie mogą naruszać w sposób znaczący prawa do własności tychże podatników. Interpretacja przepisów podatkowych przedstawiona przez Dyrektora KIS pomija konstytucyjne uwarunkowania prawa podatkowego i prowadzi do naruszenia, w sposób znaczący, prawa do własności podatników, bo za takie naruszenie należy uznać, zdaniem Skarżącego, wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu po stronie tego samego podatnika.

Co więcej, ustawodawca nie uwzględnił w regulacji o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej efektywnego mechanizmy unikania podwójnego opodatkowania. Mechanizm ten nie obejmuje m.in. sytuacji wielopoziomowych struktur korporacyjnych. Zatem z uwagi na lukę zawartą w mechanizmie mającym na celu zapewnienie jednokrotnego opodatkowanie dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, Dyrektor KIS powinien był dokonać prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego celem usunięcia tej luki.

Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 30f ustawy o PIT, uwzględniająca zasady tzw. wykładni prokonstytucyjnej, powinna prowadzić do uznania, że raz opodatkowany przez Skarżącego dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie powinien być już opodatkowany po raz kolejny w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do przesunięcia tego dochodu pomiędzy zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi przez Skarżącego (w ramach przepływu zysków w wielopoziomowej strukturze korporacyjnej);

4. art. 30f ustawy o PIT w związku z art. 2, art. 32 i art. 84 w związku z art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez dopuszczenie się przez Dyrektora KIS wykładni przepisów prawa podatkowego prowadzącej do naruszenia równości podatników i zasady sprawiedliwości podatkowej w postaci nałożenie na Skarżącego obowiązku wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu.

Kontrolowanie przez Skarżącego wielopoziomowej zagranicznej struktury korporacyjnej, w ramach której dochodzi do przepływy tych samych środków pieniężnych ze spółki cypryjskiej poprzez fundację rodzinną do Skarżącego, nie stanowi wystarczającej podstawy do odejście od zasady jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu po stronie podatnika. Gdyby Skarżący kontrolował polską wielopoziomową strukturę korporacyjną, po jego stronie nie dochodziłoby do opodatkowania tego samego dochodu za każdym razem, gdy środki te przepływają z jednego podmiotu do drugiego.

Co więcej, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, działający na podstawie fikcji prawnej przyjmującej, że polski podatnik kontrolujący zagraniczną jednostkę kontrolowaną czerpie z jej dochodów korzyści materialnie, więc jej dochody powinny być włączone do jego podstawy opodatkowania, ma na celu efektywne opodatkowanie takiego dochodu w Polsce. Jednak tworzenie przez Dyrektora KIS z tej szczególnej regulacji podatkowej, w drodze interpretacji jej przepisów, mechanizmu skutkującego wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu po stronie tego samego podatnika, tylko dlatego że kontroluje on wielopoziomową zagraniczną strukturę holdingową, stanowi naruszenie zasad sprawiedliwości podatkowej i zasady zaufania podatnika do państwa i stanowionego przezeń prawa;

5. art. 30f ust. 5 ustawy o PIT przez jego błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora KIS, że wypłaty z fundacji prywatnej (fundacji rodzinnej) z siedzibą na Malcie na rzecz beneficjenta tej fundacji, które na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie Skarżącego, nie mogą być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, kwoty tych wypłat nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej po stronie Skarżącego.

Podczas gdy, zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, uwzględniająca specyfikę i cel regulacji o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, powinna prowadzić do uznania, że wypłaty z Fundacji Rodzinnej na rzecz Skarżącego (będącego beneficjentem tej fundacji), które na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powinny być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, bowiem wypłata z fundacji prywatnej na rzecz jej beneficjenta jest funkcjonalnie tożsama z wypłatą zysku ze spółki na rzecz jej wspólnika;

6. art. 30f ust. 5 ustawy o PIT w związku z art. 2, art. 32 i art. 84 w związku z art 7 i art. 8 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora KIS, że wypłaty z fundacji prywatnej (fundacji rodzinnej) z siedzibą na Malcie, które na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie Skarżącego, nie mogą być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, kwoty tych wypłat nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (tutaj fundacji prywatnej) po stronie Skarżącego.

Podczas gdy, zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, uwzględniająca zasady tzw. wykładni prokonstytucyjnej, w tym konstytucyjną zasadę równości, powinna prowadzić do uznania, że wypłaty z fundacji rodzinnej na rzecz Skarżącego (będącego beneficjentem tej fundacji), które na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie Skarżącego, powinny być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT i powinny pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (tutaj fundacji rodzinnej) po stronie Skarżącego. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty na terytorium Polski u Skarżącego - raz podatkiem od spadków i darowizn i drugi raz podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, podczas gdy takie podwójne opodatkowanie nie występuje np. u wspólników zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej spółką. Podwójne opodatkowanie godziłoby w konstytucyjne standardy równości w zakresie ponoszenia obowiązków podatkowych, przez co wykładnia przedmiotowego przepisu i sposób jego zastosowania zaprezentowany w interpretacji powinny zostać uznane jako niezgodne ze standardami konstytucyjnymi;

7. art. 30f ust 5 ustawy o PIT w związku z art. 8 ust 5 Dyrektywy ATAD - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora KIS, że wypłaty z fundacji rodzinnej z siedzibą na Malce na rzecz beneficjenta tej fundacji, które na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie Skarżącego, nie mogą być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, kwoty tych wypłat nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (tutaj Fundacji Rodzinnej) po stronie Skarżącego.

Podczas gdy, zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, uwzględniająca zasady tzw. wykładni prounijnej (prowspólnotowej), powinna prowadzić do uznania, że wypłaty z fundacji rodzinnej na rzecz Skarżącego (będącego beneficjentem tej fundacji), które na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie Skarżącego, powinny być utożsamione z podziałem zysku w rozumieniu art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD, bowiem wypłata środków z fundacji rodzinnej na rzecz jej beneficjenta jest funkcjonalnie tożsama z wypłatą zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej na rzecz podatnika, który to zysk stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej po stronie podatnika.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zatem rozpoznanie sprawy następuje wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Końcowe zastrzeżenie zawarte w przytoczonym przepisie ma istotne znaczenie dla rozpatrzenia tej sprawy. Jego skutkiem jest bowiem to, że Sąd może badać skarżony akt wyłącznie pod kątem uchybień wprost i jednoznacznie wskazanych w zarzutach skargi, ewentualnie podniesionych w uzasadnieniu, ale na tyle precyzyjnie, że z jego treści da się zrekonstruować zarzut.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych od zagranicznej jednostki kontrolowanej (wypłacanej jako dywidenda przez spółkę cypryjską na rzecz fundacji rodzinnej a następnie wypłacanej przez ten podmiot na rzecz Skarżącego). Kolejny spór ogniskuje wokół wykładni przepisów regulujących podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (zwanej dalej także "CFC"), będącej zagraniczną fundacją rodzinną, a konkretnie tego, czy świadczenia spełniane przez tę fundację na rzecz jej fundatora i zarazem beneficjenta fundacji mogą być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeżeli świadczenie to może być uznane za dywidendę, to pojawia się kolejne zagadnienie, czy dla pomniejszenia podstawy opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej wystarczy, aby równowartość dywidendy była uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika i to także wówczas, gdy będzie to podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn.

Ponadto Skarżący miał wątpliwości, czy jeżeli w tym samym roku podatkowym w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT dojdzie do osiągnięcia dochodu przez spółkę cypryjską i jego dystrybucji do fundacji rodzinnej, która następnie przekaże te środki w formie darowizny do Wnioskodawc (jako jej beneficjenta) i zostanie ona zadeklarowana i opodatkowana w Polsce zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn, dochód taki nie będzie podlegał, na żadnym z wymienionych etapów, opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Skarżący uważał, że w sytuacji gdy dywidenda zostanie sfinansowana z dochodu spółki cypryjskiej opodatkowanego już raz przez Wnioskodawcę podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Ponadto przyjął, że środki pieniężne wypłacone z Fundacji Rodzinnej do niego jako jej beneficjenta, opodatkowane w Polsce podatkiem od spadków i darowizn, stanowią "dywidendę" w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, i będzie mógł, zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, obniżyć o kwotę tych środków podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu kontroli sprawowanej nad Fundacją Rodzinną. Jednocześnie Skarżący gdy w tym samym roku podatkowym w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT dojdzie do osiągnięcia dochodu przez Spółkę Cypryjską i jego dystrybucji do Fundacji Rodzinnej, która następnie przekaże te środki w formie darowizny do Wnioskodawcy, jako jej beneficjenta, a Wnioskodawca taką darowiznę zadeklaruje i opodatkuje w Polsce zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn, dochód taki nie będzie podlegał, na żadnym z wymienionych etapów, opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej może podlegać jedynie dochód niepodzielony przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, podczas gdy dochód wygenerowany przez Spółkę Cypryjską zostanie podzielony i rozdystrybuowany pośrednio – poprzez Fundację Rodzinną, do Wnioskodawcy kontrolującego całą strukturę korporacyjną, a Wnioskodawca uwzględni ten dochód w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce.

Kwestie te wymagają rozstrzygnięcia na tle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu przyszłego. Strona skarżąca wskazała w nim, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

Wnioskodawca jest założycielem (fundatorem) prywatnej fundacji o charakterze rodzinnym z siedzibą na Malcie, utworzoną zgodnie z prawem tego kraju ("fundacja rodzinna"). Fundacja Rodzinna jest podatnikiem podatku dochodowego na Malcie. Wnioskodawca, poza statusem fundatora fundacji rodzinnej, posiada również status jej beneficjenta. Fundacja Rodzinna jest jedynym wspólnikiem spółki posiadającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze ("spółka cypryjska"). Fundacja posiada 100% udziałów w spółce cypryjskiej, w tym 100% prawa do udziału w jej zyskach. Z kolei spółka cypryjska jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze.

Zarówno fundacja rodzinna jak spółka cypryjska jest tzw. zagraniczną jednostką kontrolowaną przez Wnioskodawcę. Skarżący kontroluje spółkę cypryjską w sposób pośredni, przez sprawowanie kontroli nad fundacją rodzinną. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej zarówno od dochodów fundacji rodzinnej z tytułu sprawowania bezpośredniej kontroli nad fundacją rodzinną oraz podatnikiem podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej od dochodów spółki cypryjskiej z tytułu sprawowania pośredniej kontroli nad spółką cypryjską. Wnioskodawca planuje wypłacić na swoją rzecz zysk Spółki Cypryjskiej. W tym celu, korzystając z kontroli sprawowanej nad fundacją rodzinną, Wnioskodawca planuje, aby fundacja rodzinna, jako jedyny wspólnik spółki cypryjskiej, podjęła uchwałę o wypłacie dywidendy z zysków spółki cypryjskiej. Następnie kwota wypłaconej dywidendy ze spółki cypryjskiej do fundacji rodzinnej zostałaby wypłacona przez fundację rodzinną do Wnioskodawcy jako jej beneficjenta w postaci darowizny. Otrzymana przez Wnioskodawcę darowizna zostanie opodatkowana w Polsce podatkiem od spadków i darowizn.

Organ interpretujący uznał za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawione we wniosku.

Sąd pierwszej instancji podzieliła stanowisko organu w tym zakresie.

W pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy stanowiące materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ww. ustawy źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zagraniczna jednostka (zgodnie z art. art. 30f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) to: osoba prawna, spółka kapitałowa w organizacji, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca

osobowości prawnej, spółka niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fundacja, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, podatkowa grupa kapitałowa lub spółka z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej oraz wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej, nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale,

prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do

uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie

z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

– z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

– ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą

prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego

inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

– z wierzytelności,

– z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług

reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników

i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

– z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym

charakterze,

– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

– z części odsetkowej raty leasingowej,

– z poręczeń i gwarancji,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

– z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

– z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza

w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub

wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od

zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce

kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania (art. 30f ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30f ust. 7 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Dochód ten nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

W myśl art. 30f ust. 12 ustawy o PIT podatek do zapłaty przez podatnika z tytułu kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną (obliczony zgodnie z ust. 5 i 5a), pomniejsza się o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach zagranicznych obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia jednostki zależnej, jeżeli jednostka zależna:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku w tej zagranicznej jednostce kontrolowanej oraz

2) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną jednostką posiada rezydencję podatkową lub jest zarejestrowana lub położona.

Z kolei w myśl art. 30f ust. 13 ustawy o PIT od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub w innym państwie w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 i 5a do dochodu tej jednostki ustalonego zgodnie z ust. 7 oraz 7a. Przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio.

Jak prawidłowo wskazał organ, w dniu 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych (od 1 stycznia 2019 r. – zagranicznych jednostkach kontrolowanych). Dotychczas bowiem nie istniało w polskim porządku prawnym rozwiązanie przewidujące opodatkowanie kontrolowanych jednostek zagranicznych (dalej: "CFC"). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek (jednostek) zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (np. osoby fizycznej) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że przepisy typu CFC oddziałują w większym stopniu niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nowe przepisy nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

Polscy rezydenci mają zatem obowiązek wykazania (w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej) i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku.

Zagraniczna jednostka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej jednostki, stopnia powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, w prawie do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki, a także ze sprawowania faktycznej kontroli, stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej oraz rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów.

W sprawie nie jest sporne, że zarówno spółka cypryjska jak i fundacja rodzinna stanowią zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy o PIT, a to czy opodatkowany dochód spółki cypryjskiej wypłacony na rzecz fundacji rodzinnej (jako dywidenda) będzie podlegał jak wskazuje organ opodatkowaniu przez Skarżącego podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Majac na względzie cytowane przepisy uznać należy, wbrew twierdzeniom Strony, że niezależnie od źródła uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną przychodów (odsetki, dywidendy, działalność produkcyjna, należności licencyjne, sprzedaż określonych aktywów) dochodem zagranicznej jednostki kontrolowanej (w niniejszej sprawie spółki cypryjskiej i fundacji rodzinnej) jest osiągnięta przez taką jednostkę w jej roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów ich uzyskania. zagraniczną jednostkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych kosztów ustala. Każdy z tych podmiotów (jednostek) uzyskuje swoje własne dochody, które podlegają po stronie Skarżącego opodatkowaniu na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym dochód, o którym mowa wyżej, jak również podstawę opodatkowania i podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej Skarżący winien ustalić odrębnie w odniesieniu do każdej zagranicznej jednostki kontrolowanej przez siebie, zatem odrębnie dla spółki cypryjskiej oraz odrębnie dla fundacji rodzinnej. Powyższa zasada odnosi się również do kwot podlegających odliczeniu od dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej. Oznacza to, że odliczeniu od dochodu z danej zagranicznej jednostki kontrolowanej podlegają wyłącznie dywidendy otrzymane przez podatnika od tej konkretnej jednostki, jak również kwoty otrzymane ze zbycia udziału w tej konkretnie jednostce.

Obowiązkiem Skarżącego będzie zatem opodatkowanie dochodu spółki cypryjskiej i fundacji rodzinnej zgodnie z omawianym art. 30f ust. 1 i nast. ustawy o PIT. Nie sposób bowiem uznać, że dywidenda wypłacona przez spółkę cypryjską

na rzecz fundacji rodzinnej, w przypadku opodatkowania dochodów tej pierwszej podatkiem CFC, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem CFC jako dochód fundacji rodzinnej.

Nie można zgodzić z tezą Strony, że w zaprezentowanym w treści wniosku przypadku u Skarżącego dochodzi do wielokrotnego opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej tego samego dochodu. Skarżący błędnie bowiem uznaje, że jest to ten sam "dochód". Należy jednak stanowczo podkreślić, że są to odrębne dochody, odrębnych podmiotów, tj. spółki cypryjskiej oraz fundacji rodzinnej.

Przede wszystkim należy wskazać, że przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych jednostek kontrolowanych to rozwiązanie przewidujące opodatkowanie dochodów kontrolowanych jednostek zagranicznych (CFC). Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych polski podatnik płaci podatek według stawki 19% od dochodów osiąganych przez kontrolowane jednostki z siedzibą w kraju o preferencyjnych podatkach. Głównym założeniem przepisów CFC jest nałożenie na podatnika obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania dochodów kontrolowanych jednostek zagranicznych. Szczególne znaczenie dla tych regulacji ma precyzyjne zdefiniowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz jej dochodów, a także przesłanek wyłączających stosowanie tych przepisów. Celem wprowadzenia omawianej regulacji było m.in. przeciwdziałanie wdrażaniu mechanizmów umożliwiających unikanie płacenia podatku dochodowego, np. przez przesuwanie dochodu do podmiotów zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W niniejszej sprawie, o czym była już mowa zarówno spółka cypryjska, jak i fundacja rodzinna stanowią zagraniczne jednostki kontrolowane, a to oznacza, że dochody tych jednostek podlegają opodatkowaniu w Polsce po stronie Skarżącego.

Zauważyć należy w tym miejscu, że ustawa PIT eliminuje ryzyko podwójnego opodatkowania. Przywołać trzeba bowiem art. 30f ust. 12 tej ustawy, który daje możliwość pomniejszenia podatku do zapłaty przez polskiego podatnika z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach/jednostkach zagranicznych obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia jednostki zależnej, przy spełnieniu warunków w tej regulacji wskazanych.

Ponadto ustawa o PIT przewiduje również, że opodatkowania CFC nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, która podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Stanowi o tym art. 30f ust. 18 w zw. z ust. 20 i ust. 20a omawianej ustawy podatkowej. To natomiast oznacza, że wykładnia tych przepisów przez Organ wskazana w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 30f ustawy o PIT oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 7 i art. 8 dyrektywy Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego czy też art 2, art 31 ust 3, art 64 i art. 84 w związku z art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej mianowicie czy świadczenia spełniane przez tę fundację rodziną na rzecz Skarżącego (beneficjenta fundacji) mogą być uznane za "dywidendę" w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz czy dla pomniejszenia podstawy opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej wystarczy, aby równowartość wypłaconej przez fundację rodzinną "darowizny" była uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika i to wówczas, gdy będzie to opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn.

Stanowisko organu co do tej kwestii sprowadza się do uznania, że środki pieniężne wypłacone Skarżącemu z fundacji rodzinnej, jako jej beneficjentowi, opodatkowane w Polsce podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowią "dywidendy" w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie nie będzie on mógł obniżyć o kwotę tych środków podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu kontroli sprawowanej nad fundacją.

Przychody z działalności gospodarczej zagranicznej spółki kontrolowanej zostały dodane jako źródło przychodów podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2015 r. (art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f.) Przepisy dotyczące tego źródła przychodu ulegały kilkakrotnie zmianom, przy czym jedną z najistotniejszych była zmiana dokonana od 1 stycznia 2019 r. ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) - art. 1 pkt 4 lit.a oraz pkt 28 tej ustawy. W związku ze zmianą art. 30f u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2019 r. źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. jest działalność zagranicznej jednostki kontrolowanej. Poszerzono katalog podmiotów uznawanych za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, wymieniony w art. 30f ust. 2 u.p.d.o.f. Do 31 grudnia 2018 r. zagraniczną spółką kontrolowaną była osoba prawna, spółka kapitałowa w organizacji, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inną niż spółka nieposiadająca osobowości prawnej, spółką niemająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Od 1 stycznia 2019 r. katalog ten uzupełniono o fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit.c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej. Podmioty te nie mogą posiadać siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiadać ma w tych podmiotach samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel fundacji lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którym sprawuje kontrolę faktyczną.

Dodane do definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej podmioty mają bardzo zróżnicowany charakter i mogą w kraju ich rezydencji nie być nawet podatnikiem podatku dochodowego. W tradycyjnym ujęciu trust nie jest osobą prawną, a wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej. Regulacje dotyczące trustów w różnych państwach się różnią, w niektórych jurysdykcjach uznawany jest on za osobę prawną (por. szerzej o pojęciu trustu D.L. Hill, T.Kardach, Trust i prywatna fundacja jako narzędzia planowania podatkowego- wybrane zagadnienia (1), Przegląd Podatkowy z 2007 r., nr 5, s.14-17). Prawo polskie nie zna instytucji trustu. Nie została ona uregulowana w polskim prawie, tak samo jak instytucja powiernictwa (umowę powiernictwa uznaje się za umowę nienazwaną, por. A.Kappes [w]: System prawa prywatnego. Prawo zobowiązań- umowy nienazwane pod red. W.J. Katnera t.9, Warszawa 2018, s.374 i n.). Także fundacje, co do zasady stanowiące instytucje, których podstawą jest majątek przeznaczony przez ich założyciela na określony cel, różnią się między sobą w zależności od regulacji obowiązujących w danym państwie, w tym także m.in. celem, dla jakiego realizacji są tworzone. Wyróżnia się według tego ostatniego kryterium fundacje publiczne, nazywane także fundacjami użyteczności publicznej oraz fundacje prywatne, określane też jako fundacje użyteczności prywatnej. Fundacje prywatne powołane są dla realizacji tych celów, które służą dobru określonej grupy osób, (przykładowo rodziny) lub interesom prywatnym (por. B. Sagan, J. Strzępka, Prawo o fundacjach. Komentarz, Katowice 1992, s. 14). Prawo polskie obecnie dozwala jedynie na tworzenie fundacji użyteczności publicznej (prace nad regulacją dotyczącą fundacji rodzinnej są na etapie projektu aktu prawnego). Odmienne, w zależności od jurysdykcji podatkowej, są także regulacje dotyczące podatkowych grup kapitałowych (holdingów), w ramach których rozwiązania podatkowe mogą się opierać na a) teorii jedności gospodarczej, gdy holding nie ma osobowości prawnej, choć jest podatnikiem uznawanym za jedno przedsiębiorstwo, natomiast spółki wchodzące w skład holdingu traktowane są podatkowo jak zakłady tego podatnika, b) teorii rozdziału, gdy spółki holdingu traktowane są jako odrębne podmioty podatkowe, regulacja pozwala jedynie na unikanie wielokrotnego opodatkowania dywidend) lub c) teorii mieszanej, dającej możliwość unikania wielokrotnego opodatkowania dywidend oraz łączenia wyników finansowych dla celów podatkowych( por. D. Gajewski, Planowanie podatkowe w ramach struktur holdingowych [w:] Opodatkowanie dochodów transgranicznych pod red. naukową M.Jamrożego, Warszawa 2016, s. 213-214). W odniesieniu do wielu tych podmiotów, w tym w szczególności trustów, fundacji czy instytucji opartych na stosunku powiernictwa, podatnik może nie mieć – w sensie cywilistycznym - żadnego prawa do posiadanego przez nie majątku i osiąganego zysku.

Poszerzając katalog podmiotów, będących od 1 stycznia 2019 r. CFC ustawodawca zauważył tę cechę i w art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. przyjął fikcję prawną, że założyciel (fundator) fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym ma prawo do uczestnictwa w zysku. Z tego zatem tytułu założyciel (fundator) fundacji ma obowiązek rozpoznać fundację jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną (art. 30f ust. 2 lit. e u.p.d.o.f.). Zgodnie z powołanym art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje bowiem określenie przysługującego temu podmiotowi prawa do uczestnictwa w zysku poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem. Ustalenie tej proporcji ma znaczenie dla podstawy opodatkowania dochodów CFC.

Prawo do uczestnictwa w zysku, stosownie do art. 30f ust. 1a u.p.d.o.f. oznacza także prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Ustawodawca pojmuje zatem udział w zysku bardzo szeroko jako każde świadczenie (lub nawet jego ekspektatywę) mające źródło w majątku zagranicznej jednostki kontrolowanej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z zysku CFC.

Poszerzając katalog podmiotów będących dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną, ustawodawca nie dokonał istotnej zmiany w art. 30f ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. (zmianie uległa jedynie początkowa treść przepisu, nie ma ona jednak znaczenia dla ustalenia kwot podlegających odliczeniu, a także zmiana pkt 1 poprzez zastąpienie "zagranicznej spółki kontrolowanej"- "zagraniczną jednostką kontrolowaną". Nadal zatem odliczeniu, zgodnie z pkt 1, podlega uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika dywidenda otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej, jeżeli została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika.

Nie można jednakże zapominać, że poszerzając katalog podmiotów, stanowiących zagraniczną jednostkę kontrolowaną ustawodawca wskazał w uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 2860 Sejmu VIII Kadencji, http://sejm.gov.pl ), że zmiany w zakresie przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC) mają głównie charakter doprecyzowujący i podnoszący efektywność przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, w szczególności wobec definicji zagranicznej spółki (po zmianach już "zagranicznej jednostki") oraz definicji kontroli. Ponadto, zmiany objęte projektem w pewnym zakresie dotyczą – zdaniem ustawodawcy - częściowej implementacji dyrektywy Rady 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (ATAD). Motywem przewodnim zmian jest zwiększenie efektywności i precyzji przepisów o CFC wobec zagranicznych podmiotów nieznanych polskiemu systemowi prawnemu lub funkcjonujących w oparciu o zupełnie inne rozwiązanie prawne. Dotyczy to w szczególności zagranicznych fundacji i trustów i podobnych podmiotów / tytułów prawnych. Objęcie tych ostatnich przepisami o CFC jest bardzo istotne dla zapewnienia efektywności przepisów o CFC, ponieważ dochody uzyskiwane i akumulowane przez zagraniczne fundacje i trusty są często nieopodatkowane. Objęcie trustów i fundacji podmiotowym zakresem zastosowania przepisów o CFC jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr 3 w ramach Projektu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), aby uniemożliwić podatnikom obejście zastosowania tych przepisów przez zmianę formy organizacyjnoprawnej zagranicznych podmiotów, za pomocą których unikają opodatkowania. Ze wskazanych powodów, zagraniczne fundacje i trusty oraz podobnie funkcjonujące zagraniczne jednostki/tytuły powinny zawierać się w definicji zagranicznej jednostki. Z przywołanego uzasadnienia projektu ustawy nie wynika zatem, aby ustawodawca zamierzał w sposób zróżnicowany potraktować podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej co do zasad ich opodatkowania w zależności od formy prawnej zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Powołana Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L. 2016.193.1 z 10 lipca 2016 r.), dalej jako "dyrektywa ATA" , przewidująca m.in. regulacje dotyczące zagranicznej spółki kontrolowanej, ma zastosowanie do wszystkich podatników, podlegających w danym państwie członkowskim, podatkowi dochodowemu od osób prawnych (pkt 4 preambuły). Jak wskazano w tym samym punkcie preambuły, nie uznano za wskazane rozszerzenie zakresu zastosowania dyrektywy ATA na podmioty niepodlegające w danym państwie członkowskim podatkowi dochodowemu od osób prawnych z uwagi na to, że wiązałoby się to z koniecznością włączenia do zakresu dyrektywy szerszej gamy podatków krajowych. Nie oznacza to, że państwo członkowskie nie może zastosować (zaadaptować) przepisów dyrektywy również w celu ochrony utrzymania rzeczywistej suwerenności podatkowej w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Niewątpliwie w interesie publicznym jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez przenoszenie majątku do podmiotów, niebędących polskimi rezydentami w celu unikania opodatkowania (zwykle większego) w kraju rezydencji. Jednakże wprowadzając tego rodzaju rozwiązania, ustawodawca musi zastosować środki proporcjonalne do zamierzonego celu (przeciwdziałaniu erozji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym), a jednocześnie środki te powinny zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód na rynku, takich jak podwójne opodatkowanie (por. pkt 5 preambuły do dyrektywy ATA). Zauważyć także należy, że analogiczne zmiany, jak wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały wprowadzone również do ustawy z 9 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406). Przepisem art. 2 powołanej ustawy zmieniającej zmieniono m.in. art. 24a dotyczący zagranicznej jednostki kontrolowanej. W tym przypadku przepisy te niewątpliwie stanowić miały implementację dyrektywy ATA.

Zasada proporcjonalności, do której odwołano się w preambule dyrektywy ATA, stanowi jedną z podstawowych zasad, jakie powinny być uwzględniane przede wszystkim przy tworzeniu prawa. Nie może ona jednak być pomijana także w procesie stosowania prawa, szczególnie w sytuacji, w których treść przepisów jest niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne ich znaczenie (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; z 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08; z 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010 r., I FSK 1857/08; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1212/09; z 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11; z 15 października 2014 r., II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016 r., II FSK 3305/13; z 5 kwietnia 2015 r., II FSK 534/15; z 20 października 2017 r., II FSK 2612/15; z 12 grudnia 2017 r., II FSK 2668/15;II FSK 3685/18 z 31 lipca 2019 r.).

Zasadę proporcjonalności wywodzi się w polskim prawie m.in. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano, że skoro ten sam cel ustawodawczy możliwy jest do osiągnięcia przy uchwaleniu innego rodzaju regulacji ustawodawczej, która nakłada przy tym mniejsze ograniczenia praw i wolności, to zastosowanie przez prawodawcę regulacji bardziej dotkliwej dla podmiotu tych praw wykracza poza to, co jest konstytucyjnie koniecznie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 lipca 2013 r., P 56/11, OTK-A z 2013, nr 6, poz.85). W innym wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08 ( OTK-A z 2010 r., nr 6, poz. 62) Trybunał Konstytucyjny zastosował, odwołując się do art. 31 ust. 3 Konstytucji, trójczłonowy test proporcjonalności, rozważając przydatność, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Stwierdził, że stopień intensywności ingerencji w sytuację prawną jednostki musi znajdować uzasadnienie w randze chronionego w ten sposób interesu publicznego. Konieczne jest zatem udzielenie odpowiedzi na trzy pytania: czy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, czy jest niezbędna dla ochrony danej wartości konstytucyjnej i czy efekty wprowadzonej regulacji pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela. W wyroku z 18 października 2011 r., SK 2/10 (OTK-A z 2011 r., nr 8,poz. 83), Trybunał orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również w tej sprawie Trybunał przeprowadził test proporcjonalności i uznał, że różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że pozbawienie podatników kontrolowanych przez organ kontroli skarbowej prawa do nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. Z kolei w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A z 2017 r. poz. 85) Trybunał wskazał, że choć Konstytucja RP nie zawiera żadnych postanowień dotyczących wielkości nakładanych obowiązków daninowych, to nie znaczy to, że w tym zakresie przysługuje ustawodawcy pełna swoboda. Musi on bowiem respektować – poza wymogiem nienaruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych - również wszelkie zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Wielkość obciążeń daninowych, w tym podatkowych, ogranicza zasada proporcjonalności wywodzona z art. 2 Konstytucji, w związku z którą możliwe jest postawienie zarzutu nadmiernego fiskalizmu, a pośrednio również zasada sprawiedliwości społecznej i zasada równości. Ustanowienie nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierównego obciążenia daninowego jest zarazem niezgodnym z Konstytucją ograniczeniem praw i wolności jednostki.

Zasadę proporcjonalności można także wyprowadzić z prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oceniając prawidłowość implementacji przepisów unijnych do prawa krajowego odwoływał się do tej zasady, wskazując że implementacja taka, wprowadzając rozwiązanie nadmiernie restrykcyjne w odniesieniu do celu założonego w dyrektywie, narusza prawo unijne. I tak w wyroku z 10 lipca 2007 r, C-25/07 (ZOTSiS 2008/7A s.I-5129) uznał, że polskie rozwiązania dotyczące wydłużenia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług są zbyt restrykcyjne, a zatem niezgodne z prawem unijnym. W wyroku z 26 marca 2015 r., C-499/13 (EU:C:2015:201) Trybunał przypomniał, że państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im dyrektywami Unii uprawnień muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, w tym w szczególności zasad pewności prawa i proporcjonalności. W odniesieniu do tej ostatniej zasady Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że nawet jeśli przepisy ustanowione przez państwo członkowskie na podstawie dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa, to nie powinny one jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu. Podobne uwagi TSUE zawarł w wyroku z 2 czerwca 2016 r. C-418/14 (EU:C:2016:400).

Pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.of., jak słusznie wskazano w skardze, nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć ustawodawca się nim posłużył także w innych przepisach (przykładowo w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu interpretującego pojęcie to należy zatem zdefiniować zgodnie z jego znaczeniem w języku polskim. Organ odwołał się w tym zakresie do internetowego słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którym dywidenda to: "1. część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji; 2. wpłata do budżetu państwa z tytułu użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe wydzielonej części majątku skarbu państwa.". Zdaniem organu należy zatem uznać, że dywidenda, o której mowa w powołanym art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. to część zysku spółki kapitałowej, która przypada wspólnikom lub akcjonariuszom zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy danej spółki stosownie do posiadanych akcji lub udziałów. Prawo do dywidendy przysługuje wspólnikowi/akcjonariuszowi na podstawie Kodeksu spółek handlowych. Tak zakreślając zakres znaczeniowy pojęcia "dywidenda" organ pominął przy tym to znaczenie dywidendy, które odnosi się do wpłat dokonywanych przez przedsiębiorstwo państwowe z tytułu użytkowania oddanego mu w użytkowanie majątku Skarbu Państwa. Zdaje się zatem nie zauważać, że określenie to nie jest używane wyłącznie do kwot z zysku wypłacanych udziałowcom/akcjonariuszom z tytułu ich praw korporacyjnych, ale także wypłacanych właścicielowi mienia, przekazanemu w zarząd innemu podmiotowi.

Pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zatem rozumieć szerzej niż jest ono przyjmowane w języku polskim. W doktrynie prawa międzynarodowego pojęcie dywidendy odnosi się zasadniczo do dwóch rodzajów dochodów: 1) dochodów z praw spółki: w tym m.in. a) dochodów z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli, b) dochodów z innych praw do udziału w zyskach; 2) dochodów z innych praw spółki, które według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę są zrównane z dywidendą; może to być zatem ukryta wypłata zysków, wartość bonusów, akcji bonusowych itp.( por. M. Jamroży, [w:] Opodatkowanie dochodów transgranicznych, Warszawa 2016, s. 170-171). Pod pojęciem dywidendy może się zatem również mieścić prawo do udziału w zyskach inne niż typowa wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników. Wprawdzie przywołana definicja odnosi się do dochodów pochodzących ze spółek, jednakże nie można nie zauważyć, że pojęcie dywidendy, także na tle prawa międzynarodowego nie jest ograniczone do znaczenia słownikowego, przywołanego przez organ w odniesieniu do dywidendy wypłacanej na podstawie kodeksu spółek handlowych, a odnosi się szeroko do wypłat mających źródło w zysku podmiotu wypłacającego to świadczenie. Wykładnia literalna i systemowa pojęcia dywidendy nie prowadzi zatem do jednoznacznych rezultatów, a przyjęcie tak ograniczonego jej znaczenia (wyłącznie odnoszącego się do wypłat z zysku dokonywanych przez spółki kapitałowe) prowadziłaby, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego ( w sensie prawnym) opodatkowania spornych świadczeń w przypadku podatnika osiągającego przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej fundacją. Założyciel (fundator) byłby opodatkowany dwukrotnie w odniesieniu do tego samego dochodu – raz dochód ten byłby uwzględniony w podstawie opodatkowania dochodu od zagranicznej jednostki kontrolowanej, po raz drugi – w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia otrzymanego od fundacji. Przyjęty przez polskiego ustawodawcę środek, mający zapobiegać erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym byłby zatem, przy przyjęciu takiego znaczenia normy prawnej, nieproporcjonalny (zbyt restrykcyjny) dla realizacji założonego celu. Już bowiem opodatkowanie dochodów CFC na poziomie podatnika – rezydenta, który osiąga przychody z jej działalności, wystarczające jest dla osiągnięcia celu w postaci zapobieżenia erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obciążenie go dwukrotnie podatkiem od tego samego dochodu stanowi już nadmierne obciążenie daniną, przy czym obciążenie to nie jest konieczne dla osiągnięcia założonego celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Ponadto w ten sposób ustawodawca różnicowałby, bez przekonującego uzasadnienia ochroną interesów fiskalnych państwa, sytuację podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej, w zależności od formy prawnej tej jednostki, mimo przyjęcia – przy ustalaniu podstawy opodatkowania CFC w odniesieniu do założyciela (fundatora) fikcji prawnej posiadania przez niego prawa do uczestnictwa w zyskach fundacji. Uznać w związku z tym należy, że w pojęciu dywidendy, użytym w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., mieści się również świadczenie pieniężne lub niepieniężne otrzymane przez założyciela (fundatora) od fundacji, będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną. W tym zakresie stanowisko organu nie zasługiwało na aprobatę.

Przesądzenie szerokiego rozumienia dywidendy ma znaczenie również dla oceny, czy podlega ona odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC jako uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika. Podatnik w swoim stanowisku zawartym we wniosku o interpretację oraz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wyraził pogląd, że z tytułu świadczeń od fundacji rodzinnej będzie płacił podatek od darowizn i spadków. Zauważyć jednak należy, na co wskazano wyżej, że ustawodawca przyjmuje fikcję prawną prawa do uczestnictwa założyciela (fundatora) w zyskach CFC. Świadczenie, ujmowane w kategoriach dywidendy, nie powinno zatem na gruncie prawa polskiego, być kwalifikowane – w odniesieniu do tego założyciela (fundatora) jako darowizna, ale jako dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie poglądu, że jest to darowizna, powodowałoby niespójność systemu podatkowego poprzez uznanie tej samej kwoty raz za dywidendę, związaną z prawem do uczestnictwa w zysku (z uwagi na przekazanie majątku), a raz za darowiznę opodatkowaną podatkiem majątkowym. Skoro w tym przypadku fundacja rodzinna jest osobą prawną, to świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Tym samym skoro kwota dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. byłaby uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pomniejszałaby podstawę opodatkowania od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zapewniałoby to spójność systemu podatkowego (poprzez rozliczanie tego samego dochodu w ramach jednego rodzaju podatku) i było zgodne z zasadą proporcjonalności, nie prowadząc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u jednego podatnika.

Na potrzeby wskazanego opisanego zdarzenia przyszłego (zakreślonego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne) zauważyć należy, że mamy do czynienia z interpretacją indywidualną a nie postępowaniem wymiarowym zatem zarówno organ jak i kontrolujący go Sąd administracyjny jest związany opisem planowanego przedsięwzięcia jakie zostało nakreślone przez Skarżącego. Strona niespornie wskazała natomiast, że "otrzymana przez Wnioskodawcę od Fundacji Rodzinnej kwota pieniężna, [...] zostanie przez Wnioskodawcę rozpoznana w Polsce jako darowizna i opodatkowana przez niego w Polsce podatkiem od spadków i darowizn". Ma to zatem doniosłe znaczenie dla oceny sprawy. Pomimo zatem częściowej zasadności argumentacji Strony co do uznania wypłat z fundacji rodzinnej jako "dywidendy" to jednak okoliczność, że Strona będzie traktować tego typy świadczenie jako "darowiznę" i opodatkowywać je podatkiem od spadków i darowizn w kontekście ww. wywodów nie sposób uznać za prawidłowe.

Strona w skardze szeroko odwoływała się do orzeczeń tutejszego zapadłych w podobnych sprawach (wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt 2089/19 ale również znanych sadowi z urzędu wyrokach z dnia 22 września 2020 r III SA/Wa 2105/19 z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt III SA/WA 89/20) , które to miały potwierdzać zasadność jej stanowisko Strony to jednak zauważyć należy, że argumentacja sprowadzająca się do uznania, że zastosowanie potrącenia, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. będzie możliwe nawet jeśli realizacja posiadanego prawa do uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej przyjmie formę darowizny i zostanie ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie znalazł aprobaty NSA z dnia 5 października 2021 r. w sprawach: II FSK 2904/20 i II FSK 2905/20 oraz II FSK 207/21 II FSK 208/21, i pomimo oddalenia skarg kasacyjnych od ww. wyroków to jednak NSA zmodyfikowano wskazano wyżej tezę przyjmując, że "świadczenie, ujmowane w kategoriach dywidendy, nie powinno zatem na gruncie prawa polskiego, być kwalifikowane - w odniesieniu do tego założyciela (fundatora) jako darowizna, ale jako dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie poglądu, że jest to darowizna, powodowałoby niespójność systemu podatkowego poprzez uznanie tej samej kwoty raz za dywidendę, związaną z prawem do uczestnictwa w zysku (z uwagi na przekazanie majątku), a raz za darowiznę opodatkowaną podatkiem majątkowym. Skoro w tym przypadku fundacja rodzinna jest osobą prawną, to świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Tym samym skoro kwota dywidendy w rozumieniu art. 30f ust.5a pkt 1 u.p.d.o.f. byłaby uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pomniejszałaby podstawę opodatkowania od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zapewniałoby to spójność systemu podatkowego (poprzez rozliczanie tego samego dochodu w ramach jednego rodzaju podatku) i było zgodne z zasadą proporcjonalności, nie prowadząc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u jednego podatnika".

Sąd w pełni popiera wskazane wyżej stanowiska zawarte ww. wyrokach NSA i uznaje je za swoje. Pomimo zatem, że organ błędnie uznał, iż otrzymywanych przez stronę świadczeń od fundacji rodzinnej nie może rozpoznawać jako "dywidend" to jednak o czym była już mowa Skarżący nieprawidłowo uznał, że wystąpi podstawa prawna do kwalifikowania otrzymywanych świadczeń jako "darowizn" i w konsekwencji zasadne będzie ich opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Nie sposób bowiem przyjąć aby w takim przypadku była podstawa do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatnika wówczas, gdy będzie to podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Nieprawidłowa zdaniem Sądu klasyfikacja otrzymywanego świadczenia i opodatkowanie go podatkiem od spadków i darowizna zamiast podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. co ma wpływ na zasadność podjętego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

Tym samym mimo częściowej zasadności stanowiska Strony co do błędnej wykładni art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, to jednak rozstrzygnięcie organu nie było nieprawidłowe. Jak przesądził NSA w ww. orzeczeniach, świadczenie, ujmowane w kategoriach dywidendy, nie powinno zatem na gruncie prawa polskiego, być kwalifikowane – w odniesieniu do tego założyciela (fundatora) jako darowizna, ale jako dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie poglądu, że jest to darowizna, powodowałoby niespójność systemu podatkowego poprzez uznanie tej samej kwoty raz za dywidendę, związaną z prawem do uczestnictwa w zysku (z uwagi na przekazanie majątku), a raz za darowiznę opodatkowaną podatkiem majątkowym. Skoro w tym przypadku fundacja rodzinna jest osobą prawną, to świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Jak wskazała słusznie Skarżący w skardze rozstrzygnięcie dwóch powyższych zasadniczych kwestii pozwoli dopiero na udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem "3" we wniosku, mianowicie czy w przypadku, gdy w tym samym roku podatkowym w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT dojdzie do osiągnięcia dochodu przez spółkę cypryjską i jego dystrybucji do fundacji rodzinnej, która następnie przekaże te środki w formie darowizny do Wnioskodawcy, jako jej beneficjenta, a Wnioskodawca taką darowiznę zadeklaruje i opodatkuje w Polsce zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn, to czy dochód taki nie będzie podlegał, na żadnym z wymienionych etapów, opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Organ uznał za nieprawidłowe jest też to stanowisko przedstawione przez Skarżącego w części dotyczącej pytania nr 3. Uznał bowiem opisany przez Stronę łańcuch zdarzeń oznacza, że dochód spółki cypryjskiej (jako odrębny od dochodów uzyskiwanych przez fundację rodziną) podlega opodatkowaniu CFC po jego stronie. Jak już bowiem słusznie uznano, "cały" dochód fundacji rodzinnej (w tym otrzymana przez fundację rodzinną dywidenda, którą wypłaci spółka cypryjska) podlega u Strony opodatkowaniu CFC. Sąd podziela wskazaną argumentację, jednak nie podziela stanowiska organu (o czym była już mowa), iż dochód fundacji rodzinnej nie może zostać pomniejszony o wypłaconą darowiznę (ponieważ nie stanowi ona dywidendy w rozumieniu przepisów dotyczących CFC) przez fundację rodzinną. Po pierwsze wypłacane świadczenie na rzecz Strony (nazwane błędnie "darowizną") w istocie stanowi dywidendę (z taką argumentacją Strony zgadza się Sąd) jednak dochód fundacji rodzinnej nie może zostać pomniejszony nie dlatego, że doszło jak twierdzi organ do wypłaty darowizny (którą to opodatkować zamierza Skarżący podatkiem od spadków i darowizn) a dlatego, że zasadne jest opodatkowanie świadczenia otrzymanego od fundacji rodzinnej – podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Skarżący natomiast niespornie takiej formy opodatkowania nie wskazał we wniosku o wydanie interpretacji, zatem nie można zakwestionować stanowiska organu również co do tej kwestii.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - nie stwierdziwszy podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.