Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 133/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 3 ust. 2 i ust. 11, art. 5 ust. 1, art. 7c ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 2d i ust. 3, art. 26 ust. 3, art. 30 ust. 1, ust. 1a i ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
article: par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 898
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania  drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 19 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Kowalska, Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy Ewa Górska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 roku sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2024 roku nr 1001-IOC.4823.17.2023.13.JJ w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewypełnienia obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towarów podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 17 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 26 października 2023 r. nakładającą na T. G. (dalej również: strona, strona skarżąca lub skarżący) karę pieniężną w wysokości 10 000 zł z tytułu niewypełnienia przez podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

20 lutego 2023 r. Śląski Urząd Celno-Skarbowy w Katowicach przesłał do Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi informacje o zgłoszeniach SENT, zamkniętych przez podmioty odbierające za miesiąc luty 2023 r., w których podmioty odbierające nie uzupełniły danych dotyczących stanu licznika oraz numeru dystrybutora. W załączonym do wskazanego pisma wykazie było zgłoszenie [...] (dalej również: zgłoszenie SENT), w którym T.G. - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A T. G. jako podmiot odbierający wyroby akcyzowe o kodzie CN ex 2711 (propan, butan albo mieszaniny propan-butan), nie wykonał obowiązku nałożonego ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 104) – dalej: "ustawa o SENT".

Pismem z 20 kwietnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wezwał stronę do podania przyczyn nieuzupełnienia przy odbiorze towaru dodatkowych danych, podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT, a w przypadku dokonania faktycznego odbioru gazu wskazania danych, tj.: - ilości (objętości) litrów odebranego gazu; - stanu liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane zakupione towary, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika wg ww. zgłoszenia; - numerów fabrycznych dystrybutorów oraz - wyjaśnienia powodu braku podania w systemie SENT danych dotyczących numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów ich liczników przed załadunkiem gazu do zbiornika wg ww. zgłoszenia.

W odpowiedzi z 26 kwietnia 2023 r. T. G. podał numer dystrybutora: tj. 10086 i numer licznika: tj. 734237 i wyjaśnił, że nie miał możliwości wpisania tych danych w zgłoszeniu, ponieważ nie było opcji "dodaj dystrybutor" i że było to spowodowane najprawdopodobniej błędem systemu. Do pisma załączył dokument ewidencji dostaw w lutym 2023 r.

Organ ustalił, że A T. G. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC), tj. gazem płynnym LPG, na stacji paliw w R., przy ul. [...]. T. G. jako podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711 podał, że na ww. stację paliw dostarczono gaz o objętości 5200 litrów. Natomiast strona nie uzupełniła ww. zgłoszenia o wymagane dane, tj.: o stan licznika dystrybutora, z którego wydany był gaz LPG, odczytany bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika i numer fabryczny tego dystrybutora.

Postanowieniem z 22 maja 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, wszczął z urzędu postępowanie wobec strony skarżącej w sprawie nałożenia kary pieniężnej, w związku z niewypełnieniem - jako podmiot odbierający - obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru, podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT nr [...].

W ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonał analizy zgłoszenia SENT wymienionego w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Na podstawie danych zawartych w systemie SENT stwierdzono, że: - podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem był "B S.A.", - podmiotem odbierającym był A T. G., - miejscem załadunku towaru była miejscowość S w woj. [...], natomiast miejscem dostarczenia towaru: R ul. [...]. Kod CN towaru to 2711, - zgłoszenie występowało w statusie 3, czyli zostało zamknięte przez podmiot odbierający. Dokonano także sprawdzenia na stronie internetowej rejestry.ure.gov.pl i ustalono, że pod adresem [...] R. ul. [...] A T. G. prowadzi stację paliw, na której prowadzona jest sprzedaż m.in. gazu LPG. Fakt przyjęcia wymienionej dostawy gazu LPG na stację paliw potwierdziła strona w piśmie z d 26 kwietnia 2023 r., załączając jednocześnie dokument ewidencji dostaw za luty 2023 r. Powyższe ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości organu wskazują na fakt, że w momencie dostarczenia gazu LPG objętego wskazanym powyżej zgłoszeniem SENT na prowadzoną przez stronę stację paliw, zaistniał obowiązek dla podmiotu odbierającego, uzupełnienia zgłoszenia o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a. Strona jednak nie uczyniła zadość powyższemu obowiązkowi.

Badając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej organ wysłał do Urzędu Skarbowego w R. pismo z 11 lipca 2023 r. z prośbą o przesłanie składanych przez podmiot deklaracji podatkowych (VAT, PIT) za okres od stycznia 2022 r. oraz o udzielenie informacji o prowadzonych postępowaniach, postępowaniach egzekucyjnych oraz o wystawionych tytułach wykonawczych i należnościach, których one dotyczą. W odpowiedzi z 19 lipca 2023 r. Urząd Skarbowy w R. przesłał wydruki z podsystemu KONTROLA, deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2022 r. do maja 2023 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 - PIT-36, z załącznikami PIT/B oraz PIT/OD. W piśmie zawarta została informacja, że wobec podatnika nie prowadzi się postępowania podatkowego, ani egzekucyjnego za wskazany okres. Urząd Skarbowy ponadto poinformował, że podmiot posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2023 r. w kwocie 5 000,26 zł + odsetki (z tego tytułu wystawiono upomnienie). Ponadto wystawiono tytuł wykonawczy na zaległości VAT-7 za listopad 2022 r. na kwotę 2 370,00 zł. Z deklaracji VAT-7 składanych przez stronę wynika, że comiesięcznie podstawa opodatkowania tym podatkiem oscylowała wokół wartości 100 000 zł. Osiągnięty w 2022 r. przychód z działalności gospodarczej wyniósł 1 206 158,17 zł. W dniu 11 lipca 2023 r. wystosowano także pismo do ZUS z prośbą o przekazanie informacji dotyczących prawidłowości i terminowości w płatnościach składek oraz niezalegania przez stronę z takimi płatnościami. W odpowiedzi ZUS Oddział w Szczecinie pismem z 26 lipca 2023 r. poinformował, że na koncie podmiotu: T. G., widnieje zadłużenie z tytułu niezapłaconych składek ZUS. Zadłużenie dotyczy okresu od grudnia 2022 r. do czerwca 2023 r.

Pismem z 26 czerwca 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wezwał stronę do wskazania jej ważnego interesu bądź interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary.

Decyzją z 26 października 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł z tytułu niewypełnienia - jako podmiot odbierający - obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 21 ust. 3 ustawa o SENT i nieuwzględnienie okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary, z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny. Zdaniem strony błąd systemu uniemożliwił jej wpisanie numeru dystrybutora i jego stanu licznika. Ponadto strona wskazała, że przychód to nie dochód i nie można opierać się na stałych przychodach nie uwzględniając poniesionych wydatków, składek zdrowotnych czy rat kredytów. Strona podniosła również, że posiada zaległości w ZUS i opóźnienie w spłacaniu VAT-7. Ponadto zaznaczyła, iż utrzymanie domu i pięcioosobowej rodziny generuje duże wydatki. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

30 listopada 2023 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pismo profesjonalnego pełnomocnika strony, za którym zgłosił on swój udział, w charakterze pełnomocnika, w przedmiotowym postępowaniu wraz z uzupełnieniem odwołania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 30 ust. 1 i 4 ustawy o SENT, art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ustawy o SENT, zasad zawartych w art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 §1 o. p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ust. 1 i 2 w zw. Z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. W związku z powyższym, pełnomocnik strony wniósł o: uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

15 grudnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał decyzję o uzupełnieniu decyzji z 26 października 2023 r. o informację odnośnie do sposobu i terminu zapłaty nałożonej kary pieniężnej.

Przywołaną na wstępie decyzją z 17 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 26 października 2023 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, przytaczając treść art. 2 pkt 6, art. 3 ust. 2 pkt 4 i ust. 11, art. 5, art. 7c ust. 1 i art. 21 ust. 2d i ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy o SENT oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów wskazał, że bezspornym jest, iż strona skarżąca, jako podmiot odbierający popełniła delikt, polegający na nieuzupełnieniu zgłoszenia SENT o dodatkowe dane. Wobec powyższego strona naruszyła przepisy art. 7c ustawy o SENT oraz § 5 rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych podlegających wykazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. Konsekwencją prawną opisanego naruszenia jest nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy o SENT z uwzględnieniem art. 21 ustawy o SENT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił przy tym, że przepisy ustawy o SENT przewidują, w niektórych okolicznościach, możliwość odstąpienia od nałożenia kary, mimo że doszło do ich naruszenia. W rozpatrywanej sprawie odstąpienie od nałożenia kary uzależnione jest od spełnienia przesłanki "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". Zarówno ustawa o SENT, jak i Ordynacja podatkowa, której przepisy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o SENT, stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych, nie definiuje omawianych pojęć. Zgodnie z doktryną i ugruntowanym orzecznictwem przyjmuje się, że przez "ważny interes strony" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. To sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładem, może tu być utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje jej subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza podatnik w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązań. Z kolei pojęcie "interesu publicznego" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki powodujące możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bowiem okoliczności sprawy nie mieszczą się w zakresie zdarzeń nadzwyczajnych, do których odwołuje się przepis art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. W realiach sprawy, twierdzenie strony, że przyczyną nieuzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane był błąd systemu, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ odwoławczy ustalił, że 3 lutego 2023 r., tj. w dniu w którym nastąpiła dostawa gazu i zostało zamknięte przedmiotowe zgłoszenie, nie odnotowano niedostępności i utrudnień w korzystaniu z systemu SENT, o czym świadczy znajdujący się w aktach sprawy wydruk z rejestru niedostępności SENT oraz nie stwierdzono w Centralnym Service Desk, aby strona – tj. podmiot odbierający - zgłaszała problemy w działaniu systemu. Organ II instancji dodał, że kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez podmiot obowiązku wynikającego z ustawy o SENT, co wiąże się z dotkliwością i uciążliwością, aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Zaniechanie zatem w zakresie nieuzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane, w realiach niniejszej sprawy, stanowi przejaw niestaranności i nienależytego wykonywania obowiązków przez stronę, co wyklucza w tej sytuacji uznanie, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego. Co istotne strona, jako profesjonalny podmiot prowadzący od 2007 r. działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż detaliczną paliw na stacjach paliw, powinien zabezpieczyć swoje interesy poprzez zapewnienie prawidłowego, należytego wykonywania swoich obowiązków wynikających z przepisów ustawy o SENT. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej nie przemawia sytuacja finansowa i majątkowa strony. Dokonując w tej kwestii analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł, że brak jest podstaw do uznania sytuacji ekonomicznej strony jako trudnej, a okoliczności powstałych naruszeń za nadzwyczajne, na które strona nie miała strona wpływu. W toku postępowania poczyniono stosowne ustalenia co do sytuacji strony, z których wynika, że strona jest w sytuacji pozwalającej na regulowanie swoich zobowiązań finansowych – z poczynionych ustaleń wynika, że strona prowadzi stabilną działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zaznaczył, że analizowane wyniki finansowe strony przypadają na czas przywoływanej pandemii, wojny na Ukrainie, dużej inflacji i czasu rzekomo trudnego dla branży paliwowej i świadczą o istniejących możliwościach funkcjonowania firmy, a nie o konieczności jej likwidacji z powodu obowiązku zapłaty kary 10 000 zł. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, istniejące zadłużenie, w tym także wspomniane w odwołaniu raty kredytów, nie spowoduje, że uiszczenie kary pieniężnej zachwieje płynnością finansową przedsiębiorcy. Okolicznością taką nie jest także utrzymanie domu i pięcioosobowej rodziny. Nadto wskazano, iż w bazie przedsiębiorców w CEIDG brak jest informacji, że przedsiębiorca jest w upadłości, czy że jest prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne lub naprawcze. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku przedsiębiorców miarodajną dla oceny ich zdolności płatniczych nie jest kategoria dochodu, rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, lecz przychodu, a racjonalna gospodarka kosztowa nie powinna generować strat. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko NSA, który w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 (dostępny na https://sip.lex.pl) wskazał, że przy ocenie przesłanki ważnego interesu strony w kontekście jej sytuacji finansowej nie chodzi o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej w oparciu o art. 67a Ordynacji podatkowej. Podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepisy ustawy o SENT, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej w takim zakresie w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. Nadto, w ocenie organu jeżeli strona dojdzie do przekonania, że jej sytuacja finansowa uniemożliwia uregulowanie nałożonej kary pieniężnej to może wnioskować o zastosowanie trybów przewidzianych w art. od 67a-67e Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił również, że działalność gospodarcza powinna być prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami, a w sytuacji niezastosowania się do obowiązujących norm, przedsiębiorca musi się liczyć z koniecznością poniesienia konsekwencji za powstałe naruszenia, bądź uchybienia i niestaranność. Zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują też twierdzenia strony, że jednokrotne lub nawet kilkukrotne pominięcie stanu licznika nie ma żadnego wpływu na prawidłową kontrolę, a tym samym takie przeoczenie, błąd czysto formalny, nie utrudnia w sposób istotny kontroli i nie ma znaczenia dla wywiązywania się z obowiązków fiskalnych. Organ odwoławczy podkreślił, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2020 r. strona popełniła tego samego rodzaju naruszenia, o których mowa w art. 7c ustawy o SENT i nie uzupełniła zgłoszeń SENT o nr: [...], [...], [...], [...] przy odbiorze LPG o dane dotyczące ilości dostarczonego towaru, numeru dystrybutora i stanu licznika dystrybutora. Wówczas Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 5 listopada 2021 r., mając na względzie interes publiczny, odstąpił od nałożenia kary pieniężnej za niewypełnienie przez stronę, jako podmiot odbierający, obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru według wskazanych powyżej zgłoszeń SENT. Uzasadnieniem takiej decyzji było stwierdzenie, że samo już wszczęcie postępowania i pouczenie strony na przyszłość o obowiązku prawidłowego potwierdzania odbioru towaru poprzez uzupełnianie zgłoszeń o wszystkie wymagane przepisami dane, stanowiło wystarczający środek prewencyjny i dyscyplinujący. Ponadto, strona została wówczas poinformowana, że w przypadku kolejnych naruszeń obowiązków nałożonych na podmiot odbierający, świadczyć one będą o lekceważeniu obowiązków wynikających z ustawy o SENT i o nałożeniu kary pieniężnej. Jednakże, mimo tego, w lutym 2023 r. stwierdzono kolejne identyczne naruszenie przepisów ustawy o SENT. Zdaniem organu odwołujący powołał się wprawdzie na kryzys gospodarczy spowodowany pandemią COVID-19, wojną na Ukrainie, trudnym czasem dla branży paliwowej, nie wykazał jednak realnego ich wpływu na swoją sytuacją finansową i dolegliwość nałożonej kary. Okolicznością taką nie jest również to, że strona spłaca raty kredytów. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego argumentem przemawiającym za odstąpieniem od nałożenia na stronę kary pieniężnej nie może być też to, że firma strony nie prowadzi jakiejkolwiek nielegalnej działalności, w szczególności mającej na celu zmniejszenie dochodów budżetu państwa, że należycie wywiązuje się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych i nie dopuściła się żadnych innych naruszeń obowiązków wynikających z ustawy o SENT. Organ podkreślił, iż przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, nie wyłączają odpowiedzialności nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Co więcej organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż w uzasadnieniu projektu ustawy o SENT wskazano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, wbrew twierdzeniom strony jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka aby niedopełnienie obowiązku wynikającego z ustawy o SENT było "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. Podstawowe i zasadnicze uregulowania ustawy odnoszą się właśnie do konkretnych obowiązków nałożonych na różne podmioty. Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, przewoźniku, kierującym środkiem transportu, w tym także i podmiocie odbierającym. Każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie wynikającym z przepisów ustawy o SENT. Te bowiem – tj. przepisy ustawy o SENT - mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują możliwości uwzględnienia podnoszonej przez stronę "incydentalności" naruszenia przepisów, czy też wartościowania przyczyn naruszenia. Zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia określonych obowiązków nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona w art. 21 ust. 2d ustawy o SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - wymuszenie na przedsiębiorcy przestrzegania przepisów prawa. Jest więc zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków, wynikających z dyrektyw administracyjnych. Przepisy ustawy o SENT zostały tak ukształtowane, że przewidziana w ustawie wysokość kary uwzględnia stopień uchybienia. W przypadku art. 21 ust. 3 ustawodawca nie powiązał odstąpienia od nałożenia kary z narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie należnych podatków. Zaistniały w sprawie delikt ma charakter poważny, nie może być uznany za formalny błąd czy oczywistą omyłkę. W związku z tym, nie można zdaniem organu odwoławczego uwzględnić argumentacji, że strona jest legalnie działającym przedsiębiorcą i że uchybienie obowiązkowi podania danych do systemu SENT nie doprowadziło do chociażby najmniejszego hipotetycznego ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych. Zakładanie na takiej podstawie a priori, że podmiot odbierający działa uczciwie, nie należy do "szarej strefy" i nie ma uszczerbku Skarbu Państwa byłoby nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Przyjmowanie takich założeń czyniłoby ustawę o SENT całkowicie nieskuteczną, a wręcz iluzoryczną. Nałożenie kary i nieuchronny obowiązek jej zapłaty odniesie, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, właściwy skutek prewencyjny, co leży w interesie publicznym, gdyż społeczeństwo powinno otrzymywać jednoznaczny przekaz o nieuchronności egzekwowania ustanowionych przepisów w przypadku ich naruszenia, spowodowanego przez niedbałe prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego nieuzupełnienie danych w systemie SENT, które to dane ze względu na specyfikę towaru lub przewozu, albo obrotu tym towarem są konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów (art. 7c ustawy o SENT) celuje w bezpieczeństwo społeczeństwa jako nadrzędną wartość wspólną. Zgłoszenie do systemu przewozu towaru, numery rejestracyjne środka transportu, dane przewoźnika, adres odbiorcy to główne i podstawowe dane umożliwiające organom KAS sprawowanie w czasie rzeczywistym właściwego monitoringu drogowego towarów i zapewnienie bezpieczeństwa całego przewozu. W interesie publicznym jest to, aby system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także aby podmioty trudniące się obrotem towarami "wrażliwymi" objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność, w zakresie stosowania przepisów prawa, która z gruntu rzeczy jest nieetyczna nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Społeczeństwo, bowiem powinno być zainteresowane starannym i należytym wykonywaniem obowiązków we wszystkich obszarach i dziedzinach życia. Tolerowanie niedbałości, braku rzetelnego wywiązywania się z ustawowych obowiązków prowadzi do budowania społeczeństwa nieprzestrzegającego podstawowych zasad i norm oraz braku poszanowania dla obowiązującego prawa. Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją, że uzasadnione jest - interesem podmiotu odbierającego - odstąpienie od nałożenia kary w wysokości 10 000 zł. Podkreślił, że przepisy ustawy SENT przewidują sankcje za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podobnie jak Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa i w ich granicach, a z drugiej strony podmiot odbierający obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, określonych w ustawie. Organ odwoławczy stwierdził, że kolejnym dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organów państwa. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni odzwierciedla stan faktyczny co do naruszenia obowiązujących przepisów (którego strona nie kwestionuje) i oceny przesłanek uzasadniających wdrożenie procedury pozwalającej na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jeżeli chodzi o cele ustawy o SENT to, jak zaznaczył organ odwoławczy, ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za wrażliwe i ułatwić walkę z tzw. "szarą stref". W kontekście powyższego stanowiska, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że podjęta w sprawie decyzja jest trafna, nie narusza obowiązujących przepisów, a wręcz przeciwnie wychodzi ona naprzeciw celom ustawy o SENT. Dla odpowiedzialności, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma przy tym znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji pieniężnej sam fakt wystąpienia naruszenia bez względu na to, czy miał on wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że przepisy ustawy o SENT zostały tak ukształtowane, że przewidziana wysokość kary uwzględnia stopień uchybienia, jako że wysokość kar pieniężnych została zróżnicowana w zależności od tego na czym polegało naruszenie. W okolicznościach tej sprawy nienałożenie na stronę kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych, naruszających przepisy ustawy o SENT. Możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej generalnie wiąże się z drobnymi pomyłkami w realizacji przewozu w oparciu o zgłoszenie SENT, natomiast nieuzupełnienie w zgłoszeniu danych, o których mowa w art. 7c ustawy o SENT, nie stanowi, wbrew twierdzeniom strony, ani czysto formalnego błędu, ani przeoczenia. Wprost przeciwnie, jest to istotne zagrożenie dla bezpieczeństwa realizowanego przewozu w oparciu o zgłoszenie do rejestru SENT. Dane te ze względu na specyfikę towaru, jego przewozu lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia maksymalnej skuteczności monitorowania przewozu takich towarów. Subiektywne przekonanie przedsiębiorcy o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie może być utożsamiane z jego ważnym interesem lub akcentowanym interesem publicznym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie dopatrzył się też podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej również z uwagi na przesłankę interesu publicznego, ponieważ pozyskane w toku postępowania informacje wskazują, że sytuacja przedsiębiorcy nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa strony zdecydowanie nie wskazuje na to, aby należało sięgać do środków pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto zaznaczono, iż odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym działania przedsiębiorcy, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa jest dyscyplinowanie przedsiębiorców w zakresie przestrzegania przepisów prawa. W interesie publicznym leży również to, aby system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także aby podmioty trudniące się obrotem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Zasadą jest płacenie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy więc unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów. Zdaniem organu odwoławczego nałożona na stronę kara pieniężna realizuje cel ustawy SENT oraz nie narusza wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności. Ustalony stan faktyczny w sprawie, w ocenie organu, nie pozostawia żadnych wątpliwości ani co do naruszenia przepisów ustawy o SENT, ani co do tego, że doszło do nieuzupełnienia zgłoszenia SENT o wymagane dane. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska strony, iż jedną z przyczyn powstałego naruszenia były problemy techniczne systemu SENT, które uniemożliwiły podanie numeru dystrybutora oraz stanu jego licznika i który to system nie wskazał jakichkolwiek nieprawidłowości przy zamykaniu zgłoszenia, gdyż strona na tę okoliczność nie przedstawiła żadnych dowodów. Co więcej organ ustalił, iż w dniu, w którym nastąpiła dostawa gazu, tj.: 3 lutego 2023 r. nie odnotowano niedostępności czy utrudnień w działaniu systemu SENT. Ponadto, uzupełniająco w postępowaniu odwoławczym zwrócono się do Wydziału Service Desk SISC w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach z pytaniem, czy strona zgłaszała problemy bądź uwagi do działania tego systemu w zakresie uzupełnienia i zamknięcia przedmiotowego zgłoszenia SENT. Jak wynika z pisma Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11 grudnia 2023 r. dokonano sprawdzenia zgłoszeń w aplikacji Centralny Service Desk, sprawdzono ewentualne wpływy z konta strony, podjęto również próby znalezienia zgłoszeń w CSD na podstawie parametrów, takich jak NIP, nazwa firmy oraz po numerze SENT – tj. [...]. W wyniku podjętych działań nie znaleziono żadnych zarejestrowanych zgłoszeń podmiotu A, jak również brak było jakichkolwiek zgłoszeń powiązanych z numerem telefonu strony. Sprawdzono również archiwalne aktualności znajdujące się na platformie PUESC. Nadto ustalono, iż utrudnienia w korzystaniu z usług osadzonych na PUESC były w dniu 2 luty 2023 r. w godz. 22 - 22:30. Wobec powyższego zdaniem organu nie może być wątpliwości, że system SENT w dniu dostawy i zamknięcia zgłoszenia działał bez zakłóceń i utrudnień. Nawet, jeżeli przyjąć wyjaśnienia strony za prawdziwe, to jej bezczynność i poprzestanie na stwierdzeniu błędu systemu świadczy o dopuszczeniu się przez nią zaniedbania obowiązków wynikających z ustawy. W tej sytuacji każdy doświadczony podmiot, który świadomie i z dbałością podchodzi do realizacji swoich ustawowych obowiązków podjąłby działania w celu wyeliminowania problemów, choćby przez zgłoszenie awarii w dniu dostawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przewidziano także rozwiązanie ustawowe, na czas awarii lub przerwy technicznej rejestru zgłoszeń dla podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika, w zakresie zgłaszanych danych. Stosowna, szczegółowa regulacja dotycząca działań podmiotu odbierającego w przypadku niedostępności rejestru po dokonaniu zgłoszenia uregulowana została w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2019 r. w sprawie zgłoszeń przewozu towarów oraz zgłoszeń obrotu paliwami opałowymi. Ponadto, możliwe jest w każdym czasie zadawanie pytań dotyczących zgłoszeń na stronie PUESC - HELP DESK, który jest systemem zapewniającym kompleksową usługę wsparcia dla klientów korzystających z udostępnianych przez Służbę Celno-Skarbową usług i systemów informatycznych. System zapewnia dostarczaną na bieżąco w formie komunikatów informację o niedostępnościach i awariach. W systemie są również obsługiwane wnioski użytkowników o różnego rodzaju usługi związane na przykład z odblokowaniem konta, zmianą danych logowania, uzyskaniem zgody na stosowanie procedury awaryjnej. System HELP DESK stanowi zasadniczą część usługi Help Desk, która polega na stworzeniu i udostępnieniu jednego punktu kontaktu dla klientów korzystających z usług i systemów informatycznych Służby Celno-Skarbowej, dostępnego w trybie 24 godzinnym i zapewniającego dostęp do usługi również poprzez kontakt telefoniczny i pocztę elektroniczną. Jednak w niniejszej sprawie, z powyższej możliwości przedsiębiorca, świadomy swoich obowiązków oraz sankcji grożących za ich niewykonanie, nie skorzystał i nie podjął próby zgłoszenia ewentualnej nieprawidłowości. Nie potwierdził zatem, że starał się dopełnić ciążących na nim obowiązków i zgłosić brakujące dane w ww. trybie. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że podmiot odbierający (strona niniejszego postępowania) nie dopełnił obowiązków wynikających z ustawy o SENT, nie uzupełnił numeru dystrybutora oraz stanu licznika w zgłoszeniu SENT oraz, że brak było przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożonej na stronę kary pieniężnej. Zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wyczerpujących podstaw do uznania, że po stronie podmiotu odbierającego istniał obowiązek uzupełnienia danych w zgłoszeniu towaru i którego to - w ustalonych bezspornie okolicznościach sprawy – podmiot ten nie dopełnił. Jednocześnie strona nie udokumentowała istnienia swojego "ważnego interesu" lub "interesu publicznego", które zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT mogłyby stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nałożona kara pieniężna nie stanowi zagrożenia dla interesów przedsiębiorstwa i jego bytu. Postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonego w ustawie o SENT i Ordynacji podatkowej, w tym zgromadzono dane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego w R. w odnośnie do sytuacji finansowej strony i wywiązywania się z zobowiązań publiczno-prawnych oraz uzupełniająco w toku postępowania odwoławczego względem niedostępności rejestru i ewentualnych zgłoszeń co do działania systemu SENT, a ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się również wyczerpująco do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 i 4 ustawy o SENT i nieumorzenia postępowania zaznaczając iż warunkiem zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, oprócz niewystąpienia uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest ujawnienie naruszenia, podlegającego zgodnie z ustawą karze pieniężnej, w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W rozstrzyganej sprawie do stwierdzenia popełnienia naruszenia w zakresie braku podania dodatkowych danych doszło w trakcie analizy danych w rejestrze, nie zaś w toku postępowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o SENT. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż przepisy ustawy o SENT ani nie stopniują wysokości kary, ani nie uzależniają jej nałożenia od okoliczności oraz przyczyn powstania nieprawidłowości, czy też innych kryteriów odnoszących się do oceny sytuacji majątkowej, finansowej, bądź gospodarczej podmiotu. Nie można także miarkować nakładanej kary, gdyż sprowadzałoby się to do częściowego odstąpienia od jej nałożenia, a to jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie podzielił też stanowiska, że sankcje przewidziane w ustawie o SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Organ ten wskazał bowiem, że kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy SENT jest nakładana za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie ponieważ ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Kara (jej wysokość) z woli ustawodawcy jest adekwatna do popełnionego czynu niedozwolonego. Zatem sankcja przewidziana w ustawie SENT jest adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku VAT.

Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi skargę do sądu administracyjnego złożył T. G., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego zgodnie z którymi to zasadami obciążenie strony sankcją administracyjną musi być poprzedzone jednoznacznym, nie budzącym jakichkolwiek wątpliwości ustaleniem faktu, iż istotnie naruszyła ona prawo, z którym to naruszeniem ustawa wiąże odpowiedzialność administracyjno-karną, natomiast w niniejszej sprawie organy nie wyjaśniły kluczowej okoliczności związanej z nieprawidłowością funkcjonowania platformy PUESC przy uzupełnianiu zgłoszenia SENT, w wyniku której to nieprawidłowości strona nie była w stanie uzupełnić zgłoszenia o numer dystrybutora oraz stan licznika, a system umożliwił zamknięcie tego zgłoszenia bez uzupełnienia ww. danych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 30 ust. 1 i 4 ustawy o SENT poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w związku z nieprawidłowością, spowodowaną błędnym działaniem systemu SENT, nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zatem karanie legalnie działającego przedsiębiorcy nie ma żadnego uzasadnienia,

2.2. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ustawy o SENT poprzez nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych,

2.3. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy o SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy o SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem),

2.4. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez nałożenie na odbiorcę towaru wysokiej i nieproporcjonalnej kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem wyłącznie formalnego wymogu uzupełnienia danych, w sytuacji gdy w związku z dostawą towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a błąd formalny wynikał wyłącznie z problemu z funkcjonowaniem oficjalnej platformy służącej do dokonywania zgłoszeń, a zatem sankcja, która w przypadku pojedynczych zgłoszeń wynosi 10 000 zł i jest bliska lub przekracza 100% wartości brutto dostarczonego towaru, jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podmiocie obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości.

W oparciu o postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 stycznia 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 26 października 2023 r. nakładającą na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. za niedopełnienie obowiązku wskazania w zgłoszeniu SENT nr [...] dodatkowych danych.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy przywoływanej już powyżej ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy o SENT. Ponadto w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT przewidziano, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W oparciu o delegację ustawową wyrażoną w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 898 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 4 tego rozporządzenia, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 ustawy o SENT, który stanowi, że podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy nie ulegało wątpliwości, że podmiotem odbierającym w ramach dostawy objętej przedmiotowym zgłoszeniem SENT była strona skarżąca. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy o SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

W niniejszej sprawie obowiązki ciążące na skarżącym, jako podmiocie odbierającym, określone zostały w wydanym na podstawie przywołanego art. 7c ust. 2 ustawy o SENT rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r., poz. 1259). Zgodnie z § 5 przywołanego rozporządzenia w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do:

1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 716, ze zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:

a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,

b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,

c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach;

2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Z niekwestionowanych w niniejszej sprawie ustaleń organów wynika, że skarżący był odbiorcą gazu płynnego LPG, dostarczonego do jego stacji paliw przez dostawcę "B S.A.". Na podstawie zgłoszenia SENT z 3 lutego 2023 r. dostarczono stronie skarżącej 5200 litrów gazu płynnego LPG klasyfikowanego do pozycji CN ex 2711, a zatem był to towar objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Strona skarżąca nie uzupełniła zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących stanu licznika dystrybutora przed załadunkiem towaru do zbiornika oraz numeru fabrycznego tego dystrybutora.

Zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary określonej w art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, a zatem organy były uprawnione do jej nałożenia na stronę skarżącą.

Stosownie jednak do art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z powołanego art. 26 ust. 3 ustawy o SENT wynika natomiast, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, jak trafnie wskazano w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, łagodzi rygoryzm regulacji art. 21 ust. 2d ustawy o SENT. Kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach w nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu wysyłającego", "interes publiczny". Konsekwencją powyższego jest to, że organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", który służy sprawdzeniu, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które mimo stwierdzenia naruszenia prawa przemawiałyby jednak za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Sądowa kontrola stanowiska organu pod względem legalności sprowadza się do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz czy organ wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organowi zarzucić uchybień w tym zakresie, które miałyby wpływ na wynik sprawy.

Analizując zawarte w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sąd stwierdził, że za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawia ważny interes strony skarżącej, która – jak wynika z akt sprawy - znajduje się w dobrej sytuacji finansowej i nie zachodzi niebezpieczeństwo, że odmowa udzielenia ulgi spowoduje upadłość lub konieczność sięgania do pomocy państwa w celu zapobieżenia tej sytuacji. Sąd zwraca przy tym uwagę, że ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje takie jak: utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności skutkujące utratą płynności finansowej czy brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu. Ważny interes podmiotu odbierającego występuje nie tylko wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi jednak nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla jego dalszego niezakłóconego funkcjonowania. Podkreślić przy tym należy, iż posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem: "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych, ale jedynie szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy, niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom, spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak strona skarżąca nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały. Sąd orzekający podziela przy tym chociażby pogląd WSA w Kielcach, iż kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych (por. wyrok WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 33/17, LEX nr 2293445; zob. również chociażby: wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 589/22; czy wyrok WSA w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Łd 21/23, LEX nr 3478827).

W okolicznościach niniejszej sprawy organy dokonały wyczerpującej analizy sytuacji majątkowej skarżącego oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji nałożonej na stronę skarżącą kary. Przeprowadzona przez organy analiza wykazała, że brak jest podstaw do uznania sytuacji ekonomicznej strony jako trudnej. Organ odwoławczy wskazał, że na dzień 17 lipca 2023 r. strona posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, za maj 2023 r. w kwocie 5 000,26 zł plus odsetki, (wobec powyższego wystosowano doń upomnienie). Nadto, wystawiono tytuł wykonawczy na zaległości VAT-7 za listopad 2022 r. na kwotę 2 370,00 zł plus odsetki. Z przesłanych przez urząd skarbowy deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2022 do maja 2023 r. oraz zeznań o wysokości osiągniętego przychodu w roku podatkowym 2022 - PIT-36 z załącznikami PIT/B i PIT/OD wynika, że strona skarżąca jest w sytuacji, która pozwala jej na regulowanie swoich zobowiązań finansowych. Obrót i podstawy opodatkowania (za wskazane powyżej okresy) są jak prawidłowo ustaliły organy wysokie, wykazano stałe wpłaty podatku VAT do urzędu skarbowego na podobnym poziomie, co niewątpliwie świadczy o prowadzeniu przez stronę skarżącą stabilnej działalności gospodarczej. Na podstawie deklaracji VAT-7 za wskazane powyżej okresy ustalono, że miesięcznie podstawa opodatkowania tym podatkiem kształtowała się średnio na poziomie 100 000,00 zł, natomiast przychód z działalności gospodarczej za rok 2022 wyniósł 1 206 158,17 zł. Wobec powyższego rację mają organy administracji, iż powyższe dane świadczą o istniejących możliwościach funkcjonowania firmy - ocena ta jest jak najbardziej trafna. Tym samym więc zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za niezasadne.

Materiał dowodowy sprawy nie potwierdził także zarzutów strony skarżącej co do niedostępności, czy utrudnień w działaniu Platformy elektronicznej z wykorzystaniem której dokonuje się zgłoszeń SENT. Z akt sprawy wynika, iż organ ustalił, że w dniu, w którym nastąpiła dostawa gazu, tj. 3 lutego 2023 r. nie odnotowano niedostępności czy utrudnień w działaniu systemu SENT (https://puesc.mf.gov.pl/web/puesc/rejestr-niedostepnosci). Ponadto, zasadnie organ odwoławczy zwrócił się do Wydziału Service Desk SISC w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach z pytaniem, czy strona skarżąca zgłaszała problemy, bądź uwagi odnośnie działania tego systemu w zakresie uzupełnienia i zamknięcia zgłoszenia SENT o nr [...]. Jak wynika z akt sprawy (pisma Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11 grudnia 2023 r.) dokonano sprawdzenia zgłoszeń w aplikacji Centralny Service Desk (CSD), sprawdzono ewentualne wpływy z konta strony skarżącej, podjęto również próby znalezienia zgłoszeń w CSD na podstawie parametrów, takich jak: NIP, nazwa firmy oraz numer [...]. W wyniku podjętych działań nie znaleziono żadnych zarejestrowanych zgłoszeń strony skarżącej, jak również brak było jakichkolwiek zgłoszeń powiązanych z numerem jej telefonu. Sprawdzono również archiwalne aktualności znajdujące się na platformie PUESC. Ustalono, że utrudnienia w korzystaniu z usług osadzonych na PUESC były w dniu 2 luty 2023 r. w godz. 22-22:30, a więc nie w okresie kiedy zgłoszenia dokonywała strona skarżąca. W oparciu o powyższe organy prawidłowo ustaliły, że system SENT w dniu dostawy i zamknięcia zgłoszenia działał bez zakłóceń i utrudnień. Nadto, zdaniem sądu organy słusznie zwróciły uwagę, że nawet jeśli strona skarżąca natrafiła na problemy techniczne systemu SENT, to szczegółowa regulacja dotycząca działań podmiotu odbierającego w przypadku niedostępności rejestru po dokonaniu zgłoszenia uregulowana została w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2019 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1345) w sprawie zgłoszeń przewozu towarów oraz zgłoszeń obrotu paliwami opałowymi, i strona skarżąca miała możliwość, a nawet powinna dokonać zgłoszenia problemów technicznych na podany adres elektroniczny. Co więcej strona skarżąca miała również możliwość zadawania, w każdym czasie, pytań dotyczących zgłoszeń na stronie PUESC - HELP DESK, który jest systemem zapewniającym kompleksową usługę wsparcia dla klientów korzystających z udostępnianych przez Służbę Celno-Skarbową usług i systemów informatycznych. Tym samym zarzuty strony w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Z kolei pojęcie interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty. Co do pojęcia "interesu publicznego" w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie to w przepisach ustawy o SENT należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych czynności związanych z przewozem; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie, czy też występują na tyle często, że świadczą o co najmniej niedbałości, czy nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn jego powstania, a także okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. np. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20 LEX nr 2978625; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 1185/19 LEX nr 3409092; z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 569/22, LEX nr 3502590). Przy czym, jak podkreśla w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zatem rozważyć należy, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna, to jest dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, a co za tym idzie w takim przypadku klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, LEX nr 3264745; z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 171/19, LEX nr 3391259; a także z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 284/19, LEX nr 3430086.).

Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organy bardzo wnikliwie przeanalizowały możliwość odstąpienia od nałożenia na stronę skarżącą kary i właściwe odczytały treść pojęcia interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności i w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy o SENT. Co więcej sąd stoi na stanowisku, iż organy prawidłowo oceniły, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie dochował należytej staranności, a nieuzupełnienie zgłoszenia było wynikiem jego zaniedbań w odpowiedniej organizacji prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie organ prawidłowo zdaniem sądu uwzględnił okoliczność, że skarżący już wcześniej nie uzupełnił zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika dystrybutora. W przypadku pierwszego naruszenia organ, mając na względzie interes publiczny wyrażający się w prewencyjnym działaniu w stosunku do podmiotu zaangażowanego w obrót towarami wrażliwymi, nie nałożył na skarżącego kary za stwierdzone naruszenia (w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 5 listopada 2021 r., którą odstąpiono od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za niewypełnienie – jako podmiot odbierający – obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbierze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniach SENT, o podanych w tej decyzji numerach). Powyższe bez wątpienia prewencyjne działanie organu nie odniosło jednak zamierzonego skutku, gdyż strona skarżąca ponownie dopuściła się takiego samego naruszenia, a jego powodem była jej niedbałość w zakresie przestrzegania nałożonych na nią przez ustawodawcę obowiązków. Wobec powyższego sąd zgadza się w pełni z organem, że w interesie publicznym jest aby takie zachowanie nie było tolerowane, gdyż celem ustawy o SENT było uszczelnienie systemu obrotu towarami wrażliwymi, co z kolei jest możliwe jedynie wówczas, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw przestrzegają nałożonych na nie obowiązków. W ocenie sądu stanowisko organu w powyższym zakresie jest przekonujące i zasługuje na pełną aprobatę. Biorąc pod uwagę działalność prowadzoną przez spółkę nie można uznać, że naruszenie przepisów ustawy o SENT wywołane zostało brakiem doświadczenia w realizowaniu obrotu paliwami z wykorzystaniem zgłoszeń SENT. Stwierdzone nieprawidłowości świadczą, w ocenie sądu, co najmniej o nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów przez stronę skarżącą. W interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy o SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia odbiorcy do realizacji swoich obowiązków. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też stanowisko organów administracji, iż brak nałożenia kary za stwierdzone w niniejszej sprawie uchybienia stanowiłoby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałoby stronę skarżącą w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Co więcej stanowiłoby zachwianie zasady słuszności i sprawiedliwości. Zaistniały stan faktyczny nie jest bowiem, jak słusznie wskazały organy, skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których ustawa ta jest skierowana.

Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw (mając na uwadze charakter uchybień których dopuściła się strona skarżąca w zgłoszeniu SENT), aby twierdzić, że nałożona kara, naruszała zasadę proporcjonalności. Okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia podatku po stronie skarżącej nie może być decydująca dla wyłączenia jej odpowiedzialności, zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania mają za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z tzw. "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (por. uzasadnienie projektu ustawy o SENT - druk sejmowy VIII.1244), a skarżący jako podmiot odbierający stanowił ostatnie ogniwo w obrocie gazem LPG, podlegającym ustawie o SENT (por. np. wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 801/22, LEX nr 3503094). Działania skarżącego zakłóciły działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniły realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu tzw. "szarej strefy" czy też uszczupleniu należności podatkowych. Dla zastosowania przedmiotowej kary wystarczające w ocenie sądu było stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że celem ustawy o SENT, która jest ustawą o charakterze subsydiarnym w stosunku do całego systemu podatkowego, jest także wprowadzenie zmian prawnych w dziedzinach, w których stwierdzało się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym i zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym, ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego w sprawie nie zaistniała.

Wbrew zarzutom skargi zdaniem sądu organy administracji dokonały pogłębionej analizy nie tylko przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego ale i przesłanki interesu publicznego w okolicznościach tego konkretnego przypadku. Co więcej organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający wyjaśniły, że w sprawie nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu interesu publicznego. Organ ocenił popełnione przez skarżącego przewinienie w stosunku do takich wartości jak sprawiedliwość i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, uwzględniając jego wagę oraz okoliczności i przyczyny powstania naruszenia. Zasadnie więc organy - odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy o SENT i okoliczności powstałego naruszenia - podkreśliły, że system kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty, a skarżący miała wiedzę na temat funkcjonowania ustawy o SENT oraz był świadomy ryzyka związanego z takim sposobem zarobkowania, zatem powinien podjąć takie rozwiązania organizacyjne, aby zadośćuczynić wymogom jakie nałożył nań ustawodawca.

Końcowo wskazać jeszcze należy, że niezasadne są zawarte w skardze twierdzenia strony skarżącej o braku podstaw do wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie z uwagi na fakt, że w wyniku naruszenia przez stronę skarżącą obowiązków nałożonych na nią ustawą o SENT nie doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. W myśl dodanego z dniem 16 kwietnia 2022 r do art. 30 ustawy o SENT ust. 1a - w przypadku stwierdzenia w trakcie analizy danych w rejestrze, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podmiotu, który dopuścił się naruszenia. Stosownie zaś do art. 30 ust. 4 ustawy o SENT jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, oprócz niewystąpienia uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest ujawnienie naruszenia, podlegającego zgodnie z ustawą karze pieniężnej, w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Przy czym w rozstrzyganej sprawie do stwierdzenia popełnienia przez stronę skarżącą naruszeń w zakresie nie podania dodatkowych danych (tj. stanów liczników i numerów fabrycznych dystrybutorów) doszło w trakcie analizy danych w rejestrze, nie zaś w toku postępowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o SENT.

W ocenie sądu, organy wyczerpująco zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji pozostają w logicznym związku z treścią zgromadzonych dowodów. W związku z tym podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Tym samym więc podsumowując, w ocenie sądu stwierdzić należało, iż organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy ustawy o SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 21 ust. 2d ustawy o SENT. Jednocześnie, po rozważeniu przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, organy prawidłowo uznały, że w interesie publicznym zasadne będzie nałożenie kary w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie przez stronę skarżąca - jako odbiorcę towaru wrażliwego - nałożonych na nią obowiązków, nadto organy prawidłowo przyjęły również i to, że sytuacja finansowa strony skarżącego umożliwi jej uiszczenie nałożonej nań kary pieniężnej, która nie będzie dla strony stanowić zbyt dużej dolegliwości.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

a.kr