Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 361/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 180, 187, 188, 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. D. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako ustawa op) oraz na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa VAT), po rozpatrzeniu 21 odwołań wniesionych przez J. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 9 listopada 2015 r.:

- za styczeń 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 3 580,00 zł (wg deklaracji 1 713,00 zł),

- za luty 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT z kwocie 1 022,00 zł (wg deklaracji 565,00 zł),

- za marzec 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 6 011,00 zł (wg deklaracji 5 717,00 zł),

- za czerwiec 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 21 591,00 zł (wg deklaracji 13 114,00 zł),

- za sierpień 2010 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 295,00 zł (wg deklaracji nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 4 542,00 zł),

- za wrzesień 2010 zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 620,00 zł (wg deklaracji nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 3 627,00 zł),

- za październik 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 838,00 zł (wg deklaracji nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 3 660,00 zł),

- za listopad 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT z kwocie 8 329,00 zł (wg deklaracji 1 812,00 zł),

- za grudzień 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 9 416,00 zł (wg deklaracji 6 011,00 zł),

- za styczeń 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 2 237,00 zł (wg deklaracji 1 788,00 zł)

- za luty 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT z kwocie 2 364,00 zł (wg deklaracji 1 482,00 zł),

- za marzec 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 17 831,00 zł (wg deklaracji 13 542,00 zł),

- za kwiecień 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 34 485,00 zł (wg deklaracji 27 513,00 zł),

- za maj 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 13 416,00 zł (wg deklaracji 11 525,00 zł),

- za czerwiec 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 21 591,00 zł (wg deklaracji 1 997,00 zł),

- za lipiec 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 9 184,00 zł (wg deklaracji 5 131,00 zł),

- za sierpień 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 1 017,00 zł (wg deklaracji kwota do przeniesienia w wysokości 5 346,00 zł),

- za wrzesień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9 760,00 zł ( wg deklaracji w kwocie 17 929,00 zł),

- za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19 548,00 (wg deklaracji 27 717,00 zł),

- za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36 190,00 zł (wg deklaracji 44 359,00 zł),

- za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44 795,00 (wg deklaracji 52 964,00 zł),

1. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą podatku VAT za sierpień 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie,

2. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą podatku VAT za wrzesień 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie,

3. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą podatku VAT za październik 2010 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2 789,00 zł,

4. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą podatku VAT za listopad 2010 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5 540,00 zł,

5. w pozostałym zakresie dotyczącym podatku VAT za styczeń 2010 r, luty 201 r., marzec 2010 r., czerwiec 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011, luty 2011 r., marzec 2011 r. kwiecień 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. i grudzień 2011 r. utrzymał w moc decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 9 listopada 2015 r. wydane w stosunku do J. B. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w P.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

J. B. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" w P. od 3 stycznia 2000 r. i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a od 24 sierpnia 2011 podatnikiem VAT-UE. Przedmiotem jego działalności jest sprzedaż części do pojazdów oraz prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. W okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. głównie dokonywał sprzedaży części do pojazdów mechanicznych, których odbiorcami były "B" SA w P. i "C" Sp. z o.o. w B,. . Kontrola prawidłowości rozliczeń podatkowych w podatku VAT J. B. została przeprowadzona za okres roku 2010 i 2011 na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w K. w związku z prowadzonym śledztwem sygn. akt [...] . Kontrolę podatkową przeprowadzono też u kontrahentów skarżącego i nie wykazały one nieprawidłowości. Dostawy towarów ujętych w fakturach zostały faktycznie dokonane. Przeprowadzono również kontrolę u dostawcy skarżącego, w firmie "D" Sp. z o.o. w M. , której prezesem zarządu był D. K. , a która głównie miała zajmować się wystawianiem "faktur kosztowych" nie znajdujących potwierdzenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Proceder ten został opisany w opinii biegłego D. K. z [...] r. sporządzonej w toku postępowania karnego. Powyższe spowodowało, że organ w toku kontroli podatkowej faktury firmy "D" uznał za wątpliwe, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia te opisał w protokole kontroli z 10 kwietnia 2015 r. do którego podatnik wniósł zastrzeżenia. Organ ich nie uwzględnił i wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., które zakończyło się wydaniem wskazanych wyżej decyzji z 9 listopada 2015 r. W toku postępowania organ ustalił, że w stosunku do Spółki "D" zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ustawy VAT za lata 2010-2012. W trakcie kontroli ustalono bezspornie, że spółka nie działała i nie działa, nie posiadała zaplecza magazynowego, a szeroki wachlarz sprzedawanych towarów i usług nie znajdował potwierdzenia w zakupach, uczestniczyła w karuzelowym obrocie i przyczyniła się do wyłudzenia podatku VAT przez inne podmioty gospodarcze. Wystawiała faktury podpisywane przez wymyśloną osobę "A. W. ". Organ nie dał w pełni wiary zeznaniom J. B. , co do okoliczności współpracy z D. K. i rzeczywistych dostaw towaru, który miał od niego zakupić. Jedynym dokumentem potwierdzającym dostawy były faktury, gdyż nie było dokumentacji magazynowej ani transportowej. Towar miał dostarczać D. K. swoim samochodem marki BMW. Rozliczenia były gotówkowe a ceny oferowanych towarów atrakcyjne. Nie było potrzeby dodatkowej weryfikacji dostawcy. Podobnie jak zeznaniom A. K., pracownicy spółki "D" , złożonych w toku postępowania podatkowego w dniu 12 sierpnia 2015 r., która pamiętała tylko transakcje sprzedaży natomiast nie pamiętała skąd towar pochodził czy gdzie został zakupiony. Odmienne zeznania złożyła bowiem w toku postępowania karnego. W dniu 12 września 2013 r. zeznała, że spółka zajmowała się wystawianiem faktur i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wystawiała faktury na polecenie D. K. , który podawał jej dane niezbędne do ich wystawienia. Ustalono, też, że na części faktur widnieje pieczątka z błędnym nr REGON [...] podczas gdy prawidłowy REGON stanowi [...] .

Mając na względzie powyższe ustalenia dotyczące braku rzetelności faktur wystawionych przez "D" , które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego w rozliczeniach podatkowych podatnika i dokonał weryfikacji złożonych deklaracji podatkowych. Powyższe skutkowało wydaniem wskazanych na wstępie decyzji z dnia 9 listopada 2015 r., gdyż podatnik ujął w rozliczeniu 27 faktur spółki "D" w 17 miesiącach roku 2010 i 2011, tj. styczniu, lutym, marcu, czerwcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. oraz styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu lipcu, sierpniu i wrześniu 2011 r. Natomiast wydanie decyzji za wrzesień 2010 oraz październik, listopad i grudzień 2011 r. było wynikiem przenoszenia kwot nadwyżki podatku naliczonego, które uległy zmianie w stosunku do wskazanych w deklaracji. Rozliczenie za kwiecień, maj i lipiec 2010 r. organ uznał za prawidłowe. Różnica w rozliczeniu organu i podatnika wyniosła łącznie 93 417,00 zł.

J. B. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając organowi naruszenie’

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art.122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 216 op przez odstąpienie od przesłuchania D. K. i M. T. , podczas gdy mieli oni zeznawać istotne dla sprawy okoliczności, a wniosek skarżącego w tej kwestii nie został merytorycznie rozpatrzony, art. 262 § 1 op przez odstąpienie od nałożenia na świadka kary porządkowej za niestawiennictwo na wezwanie, art. 240 § 4 op przez brak wyjaśnienia, które dowody organ uznał za wiarygodne w sytuacji kiedy odmówił przyznanie tego walory zeznaniom skarżącego i A. K , art. 181 op poprzez uznanie za opinię biegłego dokumentu, który nią nie jest, art. 293 § 1 op poprzez dorozumiane objęcie tajemnicą skarbową danych zawartych w opinii, co uniemożliwia zweryfikowanie je treści, art. 22 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i kwestionowanie rozliczeń gotówkowych w sytuacji ustawowego kryterium bankowego rozliczania transakcji powyżej 15 000 EUR,

- prawa materialnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie do transakcji ze spółką "D" , podczas, gdy transakcje miały miejsce a organ nie podważył dobrej wiary podatnika oraz uznanie, że skarżący dostarczał odbiorcy towar nieznanego pochodzenia zamiast wynikającego ze spornych faktur.

W uzasadnieniu odwołujący rozszerzył zarzuty odwołania wskazując jako inicjatora działalności przestępczej D. K., M. T. że zaskarżona decyzja nie przedstawia żadnych uzasadnionych argumentów popartych rzeczowymi dowodami, które przekonywałyby, że prawidłowo ustalono, że faktury wystawione i przyjęte do rozliczenia przez J. M. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Spółka "D" była tylko pośrednikiem handlowym, nie zdradzała źródła pochodzenia towaru. Transakcje z nią były sporadyczne.

Organ odwoławczy rozpatrzył wniesione przez podatnika odwołania łącznie i nie podzielił podniesionych w nich zarzutów a w konsekwencji wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2010 r., co do zasady upływał 31 grudnia 2015 r. Jednakże z racji wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do zaległości podatkowych wynikających z decyzji z 9 listopada 2015 r. za styczeń, luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. i zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony 8 grudnia 2015 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany (art. 70 § 4 op). Wskazanym bowiem decyzjom, postanowieniem z 10 listopada 2015 r. organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności oraz w dniu 19 listopada 2015 r. wystawił tytuły wykonawcze. Postanowieniem z [...] r. nie uwzględnił też wniosku dowodowego – przesłuchania R.M..

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła organowi odwoławczemu uznać, że zobowiązanie podatkowe za sierpień 2010 r. uległo przedawnieniu, gdyż decyzja organu odwoławczego nie została wydana do 31 grudnia 2015 r., a nie wystąpiła żadna z przesłanek przedłużenia terminu jego przedawnienia. Za sierpień 2010 r. organ określił kwotę do przeniesienia 295,00 zł, która nie podlegała egzekucji. Stąd do dalszych rozliczeń podatkowych organ musiał przyjąć kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji podatnika za ten miesiąc czyli nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4 524,00 zł. Powyższe skutkowało ponownym rozliczeniem podatku VAT za wrzesień 2010 r., które okazało się zgodne z deklaracją podatnika i organ postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia tego miesiąca również umorzył. Konsekwencja powyższych rozstrzygnięć było uchylenie decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za październik 2010 r. i organ określił go w nowej wysokości 2 789,00 zł, podobnie jak za miesiąc listopad 2010 r. w kwocie 5 540,00 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, gdyż wykazane wyżej rozliczenia nie miały nań wpływu a ustalenia dowodowe, które legły u podstawy ich wydania uznał za prawidłowe.

Podkreślił, że spór w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle poczynionych ustaleń dowodowych zasadnym było przyjęcie, że faktury wystawione przez "D" dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze i czy podatnik nabył od tego podmiotu wykazane w fakturach części do pojazdów mechanicznych. Tylko bowiem z faktur merytorycznie i formalnie popranych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym pozyskany z Prokuratury Apelacyjnej ( w tym opinii biegłego), wykluczył możliwość sprzedania przez spółkę "D" towaru wykazanego w spornych fakturach. Spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej we wskazanej siedzibie w M. , zatrudniała tylko jednego pracownika, zajmowała się wystawianiem faktur dokumentujących sprzedaż towarów, których nigdy nie nabyła. Nie mogła zatem sprzedać towaru, którego sama wcześniej nie zakupiła. Uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarowym i finansowym. Wystawiała faktury podpisane przez fikcyjna osobę. Nie negując faktu sprzedaży części do pojazdów mechanicznych spółce "C" czy "B" SA organ stwierdził, że nie były to części zakupione od spółki "D" . Nie powstał u niej obowiązek podatkowy, a jedynie obowiązek zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji wydanej przez organ podatkowy w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, jako wystawcy faktury. Organ podatkowy decyzja tą był związany.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w działaniach organu naruszenia prawa materialnego i procesowego. Wskazał również na brak staranności kupieckiej w działalności skarżącego, który na podstawie okoliczności towarzyszących współpracy z D. K. winien podjąć co najmniej wątpliwości czy nie uczestniczy w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Wskazać tu należy atrakcyjną cenę oferowanych towarów, rozliczenia gotówkowe, błędny REGON w fakturze, brak jakichkolwiek innych dokumentów poza fakturą, w tym korespondencji, dokumentów potwierdzających wydanie/przyjęcie towaru, transport, korespondencji z dostawcą, źródła pochodzenia towaru. Wyjaśnił również, że odstąpił od przesłuchania D. K. i M. T., gdyż nie stawili się na wezwanie doręczone w trybie zastępczym (art. 150 op). Okoliczność ta uniemożliwiała nałożenie kary porządkowej i skutkowała koniecznością wykorzystanie przesłuchań z innych postępowań.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w pkt 3,4 i 5 oraz uchylenia wszystkich decyzji organu pierwszej instancji w skardze powielił zarzuty odwołania. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op przez brak własnych ustaleń faktycznych, art. 233 § 2 lit a i art. 127 op przez dokonanie wadliwej kontroli instancyjnej, w tym odstąpienie od przesłuchania świadka D. K. i M. T. oraz pozostawienie wniosku dowodowego w tej kwestii bez formalnego rozstrzygnięcia, odstąpienie od nałożenia kary porządkowej w celu przymuszenia świadków do stawiennictwa, brak wskazania dowodów uznanych za wiarygodne, wadliwe uznanie opinii wydanej dla potrzeb postępowania karnego za dowód w sprawie w sytuacji jej częściowej anonimizacji ze względu na tajemnicę skarbową, brak przesłuchania R. M. oraz brak wskazania działań, które wykluczają dopełnienie przez skarżącego należytej staranności kupieckiej: a także naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że rozliczenia gotówkowe poniżej 15 000 EUR stanowią naruszenie prawa i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu, w sytuacji, kiedy dochodziło do faktycznego wydania towaru.

Skarżący wniósł również o dopuszczenie dowodu ze świadectwa pracy R. M. z [...] r. celem wykazania, że był zatrudniony u skarżącego w okresie objętym postępowaniem podatkowym oraz wyciągu z listy biegłych sądowych na której nie widnieje D. K. , co powoduje, że nie posiada on statusu biegłego sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, żebrak nazwiska na liście biegłych sądowych nie wyklucza powołania danej osoby w takim charakterze w konkretnej sprawie przez sąd, a składając wniosek dowodowy należy wskazać jakie okoliczności ma on wykazać.

Na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. srony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd orzekający nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT w kolejnych miesiącach od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez J. B. pod firmą "A" . Nie jest sporne, że w okresie objętym postępowaniem J. B. zajmował się obrotem częściami do pojazdów mechanicznych, które dostarczał do "B" SA oraz spółki "C" , jak również działalnością gastronomiczną. Jak wynika z ustaleń organu w okresie od stycznia 2010 r. do września 2011 r. rozliczył 27 faktur zakupu części od spółki "D" , w tym VAT do odliczenia w łącznej kwocie 51 384,34 zł. Działalność tej spółki była przedmiotem prawnokarnej oceny w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjna w K.(sygn. akt [...] ) i to na jej wniosek działalność skarżącego była przedmiotem kontroli organów podatkowych jako podmiot korzystający z tzw. faktur kosztowych wystawianych przez tą spółkę. W stosunku do spółki "D" Dyrektor UKS w K. w dniach [...] r. wydał decyzje określające w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku VAT wyszczególnionego w wystawionych fakturach VAT w latach 2010-2011, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ powołał się również na przesłuchanie D. K. z [...] r. oraz z 12 marca 2015 r., z którego wynika, że spółkę "D" założył na przełomie roku 2009/2010 polecenie M. T. . Był prezesem jej zarządu za co otrzymywał od T. , który prowadził jej księgowość 2000 zł miesięcznie. T. był znajomym B.. Sam skarżący zeznał, że współprace ze spółką rozpoczął w 2009 r. za pośrednictwem D. K. . Towar zamawiał pod konkretne zamówienie telefonicznie. Towar dostarczał K. osobiście do magazynu w B. lub w umówionym miejscu na mieście. Części samochodowe były mało używane albo składowane i nie posiadały oryginalnych opakowań. Źródło ich pochodzenia było nieznane ale miał to być demontaż. Rozliczenie zawsze było gotówką.

Organ wyjaśnił, że nie dał wiary zeznaniom A. K. z dnia [...] r., gdyż były one odmienne od tych złożonych w dniu 21 września 2013 r. przed Dyrektorem UKS i pozostawały w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym zeznaniami samego skarżącego (towar dostarczał Krypczyk osobiście). Nie ma bowiem wątpliwości, że "D" w 2010 i 2011 r. zatrudniała jednego pracownika, i to na terenie Finlandii, wynajmowała tylko lokal, w którym nie działała, świadczyła usługi i dostawy towarów, których sama nie realizowała ani nie kupowała, uczestniczyła w obrocie karuzelowym, wystawiała faktury sprzedaży podpisywane fikcyjnym nazwiskiem A. W., wskazywała w fakturach wadliwy REGON.

Z ustaleń Prokuratury Apelacyjnej opartych na dokumentach, opinii biegłego, przesłuchaniach świadków, kontrolach podatkowych w firmach powiązanych ze spółką "D" wynika, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała wystawiając faktury sprzedaży i sporządzając wirtualne deklaracje podatkowe. Nigdy nie dokonywała dostaw towarów czy świadczyła usługi widniejące na fakturach, gdyż nie miała nawet takiej możliwości. Nigdy nie działała pod adresem wskazanym w KRS, chociaż była formalnie zarejestrowana, posiadała REGON i była zgłoszonym podatnikiem VAT. Faktury były wystawiane w jej imieniu przez fikcyjna osobę. Z wpisu w KRS wynika, że podstawowym przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, naprawa i konserwacja maszyn. T. i K. znali się z zakładu karnego i jednocześnie T. był znajomym skarżącego.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też pozorują działalność gospodarczą, jak twierdzi organ podatkowy, czego skarżący winien mieć świadomość na podstawie towarzyszących im okoliczności i znajomości z M. T. .

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2010 r. obowiązywała dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną dyrektywą 2006/112) w tym jej art. 167, art. 168a, art. 178a oraz art. 220 ust. 1 pkt 1, która miała swoje odpowiednie regulacje w ustawie o podatku od towarów i usług. W sprawie miał zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,(...), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Jak również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a tej ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z kolei, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia towarów od spółki "D" , gdyż ta nigdy takowego towaru nie zakupiła ani też nie była pośrednikiem w jego dostawie, gdyż przeczą temu jej dokumenty księgowe i wydana na ich podstawie opinia biegłego D. K. z [...] r. W tym miejscu należy wyjaśnić, ze biegłym jest osoba posiadająca wiedzę specjalną i powołana przez sąd lub prokuratora w tym charakterze. Brak wpisu na listę biegłych w sądzie okręgowym nie wyklucza powołanie konkretnej osoby w takim charakterze (zobacz wyrok NSA z 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 398/09). D. K. jest biegłym księgowym i z tego zakresu wydawał opinię, która została formalnie zaliczona w poczet materiału dowodowego postanowieniem z 7 października 2015 r. Wynika z niej, że spółka "D" wyłącznie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej wystawiając wyłącznie faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych rozliczanych gotówkowo. Na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał, że skarżący w tych fakturowych transakcjach nie dochował żadnej staranności i ostrożności wymaganej wobec swoich kontrahentów. Potwierdzają to zeznania samego skarżącego opisujące zasady współpracy ze spółką "D" , wygląd towaru i kompletny brak zainteresowania jego pochodzeniem przy braku identyfikacji producenta czy źródła pochodzenia, profil działalności dostawcy, znajomość z M. T. , dowóz samochodem osobowym BMW.

Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i nie wymagał uzupełnienia. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione i ocenione. Organ wyjaśnił też, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, w sposób przekonujący wyjaśnił motywy wydanego rozstrzygnięcia. W świetle opinii biegłego wydanej dla potrzeb postepowania karnego, nie ma wątpliwości, że spółka "D" pozorowała działalność gospodarczą a wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie kupiła nigdy towaru, który widniał w wystawianych w jej imieniu faktur sprzedaży. Skąd pochodził towar, który skarżący dostarczał swoim odbiorcom, tego organ nie ustalił, ale nie czyni to wydanej decyzji wadliwą. Dla stwierdzenia, że stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu prawa materialnego, wystarczające jest bowiem ustalenie, że to nie wystawca faktury wykonał zafakturowaną dostawę. Takie ustalenia zostały w sprawie dokonane, w związku z czym nie można było uznać, by organ miał dalsze obowiązki dowodowe w tym względzie, z punktu widzenia bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Bez znaczenia jest kto (skoro nie wystawca faktury) dokonał dostawy, z tytułu nabycia której podatnik chce odliczyć podatek naliczony. Nie można domagać się od organu, by ustalał okoliczności, które nie mają wpływu na możliwość zastosowania określonego przepisu prawa materialnego

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, w konsekwencji poczynionych ustaleń i ich oceny dokonanej w granicach prawa zasadnie stwierdził, że skarżący nie mógł kupić towaru wykazanego w spornych fakturach od widniejącej na nich spółki, a gdyby dopełnił należytej staranności kupieckiej w prawidłowej weryfikacji kontrahenta, to powziąłby zasadne wątpliwości co do jego rzetelności. Płatności gotówkowe, odbiór towaru na mieście, brak weryfikacji siedziby spółki czy konta bankowego, błędny REGON, towar pochodzący z demontażu, brak doświadczenia w tego rodzaju transakcjach, znajomość z M. T. , na polecenie którego spółka została powołana i który prowadził jej księgowość, jego przeszłość kryminalna, brak korespondencji, dokumentów potwierdzających dostawę, brak rozliczenia transportu czy dostarczanie złomowanych części przez K. samochodem BMW w różne miejsca dowodzą trafności ocen organów podatkowych. Godząc się na takie warunki współpracy skarżący mógł co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru spornych transakcji.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, nie odzwierciedlają transakcji między podmiotami w nich wskazanymi, kwestionują, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i tak też uczyniły w kontrolowanej sprawie a skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który podważyłby skutecznie te ustalenia. Fakt ponownego przesłuchania D. K. czy M. T. nie jest takim dowodem, podobnie jak brak przesłuchania M. M. , na okoliczności nie znajdujące potwierdzenia w dokumentach firmy skarżącego. Należy też wskazać, że samo rozliczenie gotówkowe transakcji poniżej 15 000 EUR, nie jest naruszeniem prawa ale w okolicznościach kontrolowanej sprawy stanowi okoliczność potwierdzającą brak należytej staranności kupieckiej.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 122, 180, 187, 188, 191 czy art. 210 op, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż zarzuty te stanowią powielenie zarzutów odwołania.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.