Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 984/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 14b  par. 1 -  par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 89a  ust. 1 z wz. z art 89a ust.2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi S. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej, z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. S. P. Spółki z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w I. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami. We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) od dnia [...] r. znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku. Pomimo ogłoszenia upadłości nadal jest czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele Spółki zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6, w związku z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) może powiadomić wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Zakłada się, że będą spełnione wszelkie przesłanki formalne i prawne wynikające z art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, a mianowicie, czy syndyk jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku?

Zdaniem wnioskodawcy, syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy

o podatku od towarów i usług po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, (w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności).

Zdaniem wnioskodawcy, syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje, nie jest następcą prawnym upadłego. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 Prawa upadłościowego i naprawczego.).Syndyk zwraca również uwagę na fakt, iż pojęcia: "rozporządzanie mieniem wchodzącym do masy upadłości" oraz "reprezentowanie spółki" nie są tożsame, a ustawowe prawo oraz obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości (którą zarządza syndyk). Ma natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli, które swe roszczenia winni zgłosić sędziemu komisarzowi.

W myśl zaś przepisu art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy

i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Ustawodawca nie wymienił zatem syndyka wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty. Zgodnie zaś z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 31 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 484/09), korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Syndyk wskazuje, iż podobny podgląd wyraził również Sąd Rejonowy w sprawie upadłościowej innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której próbowano nakazać syndykowi dokonanie korekt dokumentów dotyczących spraw ubezpieczeniowych. Wnioskodawca podkreślił, iż

w uzasadnieniu postanowienia Sąd wyraźnie wskazał, iż "syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka

i dla masy upadłości". Powołano także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia

2011 r. sygn. akt I SA/Ol 660/11.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., znak:[...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ przywołał treść art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, określających zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, i stwierdził, że wnioskodawca będący w upadłości likwidacyjnej - w przypadku otrzymania (jako dłużnik) zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt ustawy o podatku od towarów i usług - ma obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub - w przypadku jego braku - do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą

z nieuregulowanych faktur. Obowiązek ten realizowany jest poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wnioskodawca (dłużnik) dokonał odliczenia, z których wynika nieściągalna wierzytelność.

Organ wskazał także, że warunek by nabywca (dłużnik) - w niniejszej sprawie wnioskodawca - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub

w trakcie likwidacji, co wynika z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest natomiast nieistotna w momencie dokonywania przedmiotowej korekty.

Istotne jest natomiast, aby w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ zauważył przy tym, że okoliczność, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Organ wskazał także, że okoliczność, iż w stosunku do Spółki została ogłoszona upadłość, nie zwalnia wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy

o podatku od towarów i usług. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem

z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1257/10.

W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu - podtrzymał argumentację zawartą we wniosku w zakresie braku korekty podatku naliczonego w związku

z nieuregulowanymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej , w odpowiedzi z dnia [...] r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wskazania argumentów prawnych, z powodu których stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, brak rozważenia przez organ argumentów wnioskodawcy, brak ustosunkowania się do kwestii możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy podatkowej przez podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji, gdy rozważenie wskazywanych kwestii miało kluczowe znaczenie dla wykładni przepisów będących przedmiotem interpretacji,

- naruszenie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanym do dokonania korekty w trybie przewidzianym w ww. przepisie jest syndyk masy upadłości, działający w imieniu i na rzecz upadłego,

- naruszenie przepisów art. 160, art. 173 i art. 230 ust. 2 ustawy - Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisów tych wynika uprawnienie syndyka do dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług,

- naruszenie przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż syndyk masy upadłości jest osobą uprawnioną do skorygowania uprzednio złożonej przez upadłego deklaracji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący, opisując dotychczasowy przebieg sprawy, powtórzył argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W pierwszym rzędzie skarżący zauważył, że organ podatkowy, nie rozpoznając w sposób wyczerpujący istoty problemu, naruszył przepis art. 14c § 2

w zw. z art. 14h oraz przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska

w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. W ocenie skarżącego, w zaskarżonej interpretacji organ poprzestał jedynie na lakonicznej konstatacji, że syndyk masy upadłości, działając w imieniu i na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty

w trybie przewidzianym w art. 89b ustawy podatkowej, nie uzasadniając w sposób przekonywujący swojego stanowiska. W szczególności organ, zdaniem skarżącego, w sposób nieuprawniony powołał się na art. 230 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe

i naprawcze, który nie odnosi się do zobowiązań powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. Zachowanie organu stanowi - zdaniem skarżącego - typowy przykład działania pozornego. Na niedopuszczalność takiego zachowania organu wskazano

w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt: SK 36/03. Uchybienia proceduralne spowodowały, że w istocie organ nie tylko w sposób sprzeczny z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazał na nieprawidłowość stanowiska skarżącej, ale także nie wyjaśnił - na gruncie prawa materialnego

i procesowego - istoty zagadnienia poddanego ocenie. Udzielając lakonicznej odpowiedzi, że zobowiązanie do dokonania korekty istnieje zawsze w przypadku otrzymania zawiadomienia, organ pozostawił poza zakresem swych rozważań interesującą skarżącą kwestię.

Ponadto według skarżącego, brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu poglądy wrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, jak i w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem skarżącego, doszło do naruszenia prawa, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaniechano w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania, z jakich względów stanowisko strony skarżącej było nieprawidłowe, nie podano też dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd skarżącej jest wadliwy, a nadto jedynie lakonicznie odniesiono się do przepisów innych, niż prawo podatkowe, nie wyjaśniając w sposób wyczerpujący, z jakiego przepisu organ wywodzi zobowiązanie syndyka do dokonania przedmiotowej korekty. Takie działanie organu spowodowało, iż ocena stanowiska strony skarżącej jest nieprecyzyjna i niekompletna.

Ponadto, zdaniem skarżącego, organ podatkowy dopuścił się również naruszenia przepisów art. 160, art. 173 i art. 230 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że uprawnienie syndyka do dokonania przedmiotowej korekty należy upatrywać w art. 230 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dotyczy on wyłącznie bieżących należności publicznoprawnych, które powstają w toku likwidacji masy upadłościowej i wynikają z działań własnych syndyka dokonywanych na rachunek upadłego. Tylko w odniesieniu do tych czynności syndyk masy upadłości jest zobowiązany do wykonywania obowiązków podatnika, tj. składania deklaracji VAT-7 i dokonywania korekt tych deklaracji (powołano w tym miejscu wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt SA/Ol 660/11). W ocenie skarżącego syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje. Syndyk nie jest następcą prawnym upadłego (wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 14 grudnia 1995 r. sygn. I ACr 712/95).

Ponadto skarżący wskazał, że organ podatkowy - wydając przedmiotową interpretację - naruszył również przepis art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, powołując przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 484/09), wyrok NSA

z dnia 17 listopada 1997 r. (sygn. akt: III SA 817/93) oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 1 września 2004 r.(sygn. akt: V U 25/06) w sprawie upadłościowej innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

A zatem - w ocenie skarżącego - zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości nie może dokonywać syndyk, nie będący ich wystawcą. Treść deklaracji podatkowych jest oświadczeniem wiedzy wystawcy tych dokumentów

w konkretnym czasie.

Końcowo zauważono, że powołany przez organ w zaskarżonej interpretacji wyrok WSA z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt II SA/G1 1257/10 (którego uzasadnienia skarżąca nie podziela) został wydany w odniesieniu do podmiotu,

w stosunku do którego toczyło się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający

z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, zaskarżona bowiem interpretacja nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania polegających na niewskazaniu przez organ argumentów prawnych, na postawie których uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, zdaniem Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Według przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) - art. 14b § 1 - § 3, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go, wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wskazać należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, są dokonywane w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną

z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają zatem zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony normami ustawowymi organom podatkowym. Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organ wydający interpretację indywidualną powinien wyczerpująco uzasadnić swoją decyzję. Niezbędne jest, aby

z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, i by jasno było zaprezentowane stanowisko poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, LEX nr 559517).

W przedmiotowej sprawie wydana interpretacja indywidualna spełnia wskazane wyżej wymogi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy syndyk jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku ? A zatem należy udzielić odpowiedzi na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, czy syndyk jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku od towarów i usług naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty ww. podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur w drodze korekty deklaracji za okres, w którym dokonano odliczenia.

Zdaniem skarżącego, w świetle ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361), zwanej dalej "u.p.u.n.", syndyk nie może złożyć przedmiotowej korekty. W ocenie zaś Ministra Finansów syndyk, będący czynnym podatnikiem VAT, ma obowiązek złożenia korekty.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że tzw. "ulga na złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług). Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami tej ustawy dłużnik jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, i na której ciążą obowiązki wynikające z jej art. 89b. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie

14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub

w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust.

2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Brzmienie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających

z przepisu art. 89a tej ustawy. Wprawdzie w świetle art. 160 i art. 173 u.p.u.n. upadły

z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania należącym do niego majątkiem, jednakże okoliczność ta nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną

w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw

i obowiązków. Syndykowi przysługuje natomiast legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach za upadłego. Syndyk jest bowiem stroną ale tylko w znaczeniu formalnym w ramach posiadanych kompetencji (praw i obowiązków) co do zarządzania masą upadłości (wszystkimi składnikami majątku upadłego, w tym wszelkimi wierzytelnościami przysługującymi upadłemu podmiotowi jak i jego zobowiązaniami), które dłużnik utracił z chwilą ogłoszenia upadłości i tylko na czas trwania postępowania upadłościowego.

Zgodnie art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, okoliczności jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego

w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

4) wierzytelności nie zostały zbyte,

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu

14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia do skorygowania podatku należnego.

Prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika wywołuje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę towaru lub usługi.

Z zacytowanego wyżej przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości, należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów

i usług opisuje wyłącznie stan z chwili dokonywania dostawy lub świadczenia usługi - świadczy o tym treść art. 89a ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Przepis ten określa wymóg, jaki muszą spełniać wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty. Muszą mianowicie być w tym czasie podatnikami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT. Przepis ten byłby całkowicie zbędny w części odnoszącej się do dłużnika, gdyby przyjmować, że warunki opisane w ust. 2 pkt 1 dotyczą momentu dokonywania korekty, ponieważ powtarzałby identyczny wymóg zawarty w ust. 2 pkt 1. Zauważyć również należy, że ustawodawca, chcąc zaznaczyć, iż wymóg bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym odnosi się do dnia dokonywania korekty, daje temu jednoznaczny wyraz przez sformułowanie "na dzień dokonania korekty". Innych wymogów dotyczących statusu wierzyciela i dłużnika na dzień dokonywania korekty ust. 2 pkt 3 nie zawiera. W szczególności nie ma wymogu, by dłużnik na dzień dokonania korekty nie był

w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Gdyby była potrzeba wprowadzenia takiego warunku, to niewątpliwie ustawodawca postąpiłby podobnie jak z wymogiem bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i powtórzyłby

w pkt 3 część przepisu ust. 2 pkt 1.

W tym miejscu wskazać należy, że z art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi", a zatem pozostawanie

w stanie upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty.

W przywołanych regulacjach ustawy VAT dotyczących "ulgi na złe długi", znajdują się przecież odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości lub jest w trakcie likwidacji. Wbrew twierdzeniom skarżącej ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił zatem specyfikę przepisów prawa upadłościowego

i naprawczego. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT).

W niniejszej sprawie argumentacja skarżącej skupia się głównie na aspektach związanych z postępowaniem upadłościowym. Pamiętać jednak należy, że dokonywana w ramach interpretacji indywidualnej wykładnia przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług, wymaga z kolei uwzględniania reguł rządzących systemem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Tu z kolei zasadnicze znaczenie ma zasada neutralności VAT. Niewątpliwie ulega zachwianiu system podatku od towarów i usług zakładający jego neutralność dla przedsiębiorcy i obciążanie nim ostatecznego nabywcy w sytuacji, gdy wykazany w fakturze i zapłacony przez wystawcę podatek należny nie zostaje odzyskany przez wystawcę z uwagi na niewpłacenie przez nabywcę całej należności wynikającej z faktury obejmującej VAT. Natomiast

w przypadku zapłacenia wykazanego w fakturze podatku należnego przez wystawcę faktury (podatnika wierzyciela) Skarbowi Państwa przysługuje należność podatkowa wynikająca z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawca faktury przez wypełnienie obowiązku publicznoprawnego w zakresie VAT, jedynie w sprzyjających warunkach może oczekiwać uzyskania całości wierzytelności (w tym VAT) zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym.

Sumując, należy podzielić stanowisko organu, że syndyk działający za dłużnika w stanie upadłości, jest zobowiązany do złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości i za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 89a oraz art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy VAT, funkcjonuje jedynie w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia jednak sposobu (zasad) rozliczenia podatku VAT. Powołany przez stronę wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Ol 660/11) tezie tej nie zaprzecza.

Należy pamiętać, że rozliczenie podatku VAT przez dłużnika nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei odpowiednio w przypadku, gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust.

4 ustawy).

Jak już wskazano wyżej, ulga na złe długi polega na przeprowadzeniu korekty podatku przez obie strony transakcji. Korekcie podatku należnego przez dostawcę towarzyszy jednocześnie korekta podatku naliczonego u nabywcy. Taki mechanizm stosowania ulgi na złe długi ma powodować, w założeniu ustawodawcy, neutralność stosowania ulgi z perspektywy interesów budżetu państwa.

Sąd podziela stanowisko organu również w kwestii podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty.

W świetle art. 75 u.p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania

i rozporządzania majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego odnoszą się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji przez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe

w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 u.p.u.n.). Stosownie do art. 230 ust. 2 u.p.u.n., do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie

i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają

w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną

w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. W myśl art. 57 ust. 1 u.p.u.n. syndyk masy upadłości ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk, jest zobowiązany do podpisywania deklaracji

i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez spółkę zawiadomienia,

o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że Polski Koncern Spirytusowy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w I. jest i był w dniu nabycia towarów, udokumentowanych niezapłaconymi fakturami, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Niezapłacone faktury dokumentują nabycie towarów sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika. A zatem, w dniu dostawy dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Tym samym, obowiązek złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia) wystąpił po ogłoszeniu upadłości i bez znaczenia jest to, że korekta ta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w stanie upadłości likwidacyjnej. W związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, do dokonania korekty deklaracji zobowiązany jest syndyk. Biorąc pod uwagę treść art. 3 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatków nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych).

Wskazać nadto należy, że zasady funkcjonowania spółki w likwidacji, jak i jej reprezentacji regulują przepisy u.p.u.n. Stosownie do art. 144 ust. 1 i 2 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z regulacji tej wynika,

że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest zatem stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. Spółka, mimo postawienia jej w stan upadłości likwidacyjnej, zachowuje nadal status podatnika w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy była ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1160/08).

W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 89b ust.

1 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że syndyk powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7. Treść wymienionych regulacji jest jasna i prawidłowo została przez Ministra Finansów zinterpretowana.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, pomimo że od dnia [...] r. dłużnik był w stanie upadłości, wierzytelności zaś powstały przed ogłoszeniem upadłości, to ciążył na nim obowiązek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości.

Sąd nie podziela zasadności stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu powołanego przez skarżącego nieprawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 660/11), zgodnie z którym syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności.

Sąd natomiast przychyla się do stanowiska wyrażonego w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 FSK 343/12 wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/11, wyrok WSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, czy też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dłużnik, który znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej nie ma możliwości zarządzania swoim majątkiem. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 u.p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Nadto, stosownie do art. 57 ust. 1 u.p.u.n. upadły dłużnik zobowiązany jest wydać syndykowi wszelką dokumentację dotyczącą jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe i inne ewidencje dla celów podatkowych i korespondencję. Jedynym zatem podmiotem, który może dokonać korekt deklaracji podatkowych, w tym w zakresie wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, jest syndyk.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.