Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 100/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. S.K.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. S.K.A. z/s w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r., określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za IV kwartał 2012 r. w kwocie 0 zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 1.698.330 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył ustalony w toku postępowania stan faktyczny.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników UKS we W. stwierdzono, że B Sp. z o.o. S.K.A. (następnie C Sp. z o.o. S.K.A., a obecnie A Sp. z o.o. S.K.A.) bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w kwocie 4.635.650 zł wynikający z faktury Nr [...] wystawionej w dniu 4 października 2012 r. przez C z o.o. dokumentującej wniesienie aportem - w zamian za akcje - technologii utylizacji magnetycznych nośników danych LiquiDATA, ponieważ określona w tej fakturze wartość technologii jest niezgodna z rzeczywistością (została zawyżona). Kontrolujący stwierdzili nadto, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.714.000 zł wynikającego z czterech zaliczkowych faktur cząstkowych wystawionych w okresie od 6 do 22 listopada 2012 r. przez firmę D Sp. z o.o. S.K.A. dokumentujących realizację usługi opracowania technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu, ponieważ usługa ta została wykonana przez inny podmiot, a jej wartość była wielokrotnie niższa.

Opierając się na wynikach powyższego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2017 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując w uzasadnieniu, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji winien wyjaśnić przede wszystkim, czy kwestionowana faktura (z dnia 4 października 2012 r.) potwierdza rzeczywiste czynności w postaci wniesienia aportem technologii utylizacji magnetycznych nośników danych, czy też nie dokumentuje żadnych czynności i jest tzw. "pustą" fakturą.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za IV kwartał 2012 r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie 1.698.330 zł. Podejmując powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji przyznał stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 4.635.650 zł wynikającego z faktury (z dnia 4 października 2012 r.) dokumentującej wniesienie aportem technologii utylizacji magnetycznych nośników danych LiquiDATA uznając, że przedmiot transakcji (technologia LiquiDATA) niewątpliwie istniał i posiadał znaczną wartość. Organ ten nie kwestionował także podatku należnego w łącznej kwocie 6.440.000 zł wynikającego z faktur wystawionych przez stronę na rzecz C Sp. z o.o. oraz H dokumentujących udzielenie licencji na korzystanie z tej technologii. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. podtrzymał równocześnie swoje stanowisko kwestionujące prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.714.000 zł wynikającego z zaliczkowych faktur cząstkowych wystawionych przez firmę D Sp. z o.o. S.K.A. dokumentujących realizację usługi opracowania technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu, uznając że usługa ta została wykonana przez inny podmiot, a jej wartość była wielokrotnie niższa.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił rozstrzygnięcie i argumenty decyzji organu I instancji, czemu dał wyraz w swym rozstrzygnięciu z dnia [...] r.

Organ przypomniał, iż jak wynika z akt sprawy w dniu 6 listopada 2012 r. Spółka C Sp. z o.o. S.K.A. (zamawiający) reprezentowana przez J. I. zawarła umowę, z powstałą w dniu 22 października 2012 r. firmą D Sp. z o.o. S.K.A. (wykonawca), którą reprezentował K. C., na opracowanie i sprzedaż technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu do produkcji ekologicznej soli, nawozów rolniczych oraz suplementów diety. Pierwotny termin realizacji umowy (opracowanie technologii oraz przeniesienie jej własności na rzecz zamawiającego) wyznaczono na dzień 29 marca 2013 r., który aneksem z dnia 18 marca 2013 r. został przesunięty na dzień 31 grudnia 2013 r., a wynagrodzenie wykonawcy ustalono na kwotę netto w wysokości 14.200.000 zł. W oparciu o powyższą umowę w okresie od 6 do 21 listopada 2012 r. strona dokonała następnie czterech wpłat na łączną kwotę 14.514.000 zł, udokumentowanych zaliczkowymi fakturami VAT, a wynikający z nich podatek naliczony w łącznej kwocie 2.714.000 zł został rozliczony w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r.; w dniu 21 stycznia 2013 r. strona dokonała kolejnej (ostatniej) zaliczkowej wpłaty na kwotę 1.968.000 zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono równocześnie, że rzeczywistym wykonawcą opracowania technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu był ppłk dr inż. W. M. z firmy E, z którą firma D Sp. z o.o. S.K.A. zawarła w dniu 30 października 2012 r. umowę w zakresie realizacji prac związanych z opracowaniem technologii: wartość wynagrodzenia została określona w kwocie 100.000 zł netto, a termin realizacji wyznaczono na 31 grudnia 2013 r. W związku z realizacją powyższej umowy firma E złożyła następnie trzy zamówienia: dwa w Instytucie G w P. na wykonanie opracowania wstępnej koncepcji technologicznej wytwarzania soli magnezu o przeznaczeniu farmaceutycznym, nawozowym i drogowym z odpadowego tlenku magnezu (koszt zamówienia 30.000 zł netto) oraz próbnej partii chlorku magnezu przeznaczonego dla drogownictwa z wykorzystaniem odpadowego tlenku magnezu (koszt zamówienia 4.000 zł netto), a jedno w firmie F Inwestycje z K. na wykonanie opracowania założeń technologii odzysku odpadów magnezowych (koszt zamówienia 10.000 zł netto), przy czym jedno z zamówień zostało złożone w dniu 3 września 2012 r. a więc jeszcze przed podpisaniem umowy ze Spółką D.

Organ odwoławczy, po analizie obszernego materiału dowodowego stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wskazuje, że zaliczkowe faktury wystawione przez firmę D - na podstawie których Spółka C dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami. Firma D Sp. z o.o. S.K.A. nie miała bowiem możliwości wykonania wymienionej w umowie usługi i jej nie wykonała. Całość przedmiotu zlecenia wykonała natomiast firma E G. M. przy współpracy W. M. oraz podwykonawców - Instytutu G w P. oraz firmy F z K.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując na zapis art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdził, że Spółka C (obecnie A Sp. z o.o. S.K.A.) nie tyle nie dochowała należytej staranności, ale przyjąć należy, że nie mogła nie wiedzieć, że biorąc udział w kwestionowanych transakcjach uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych związanych z wykazaną przez Spółkę transakcją. Faktycznym autorem technologii był bowiem W. M., którego P.M. - reprezentujący Spółkę C w okresie, w którym doszło do zlecenia prac firmie D - znał osobiście i wiedział, że to właśnie on będzie realizował projekt.

Organ zwrócił uwagę, iż zarówno K. C., jak i J. I. oraz P. M. - czyli osoby reprezentujące strony umowy zawartej w dniu 6 listopada 2012 r. - nie potrafili w racjonalny i logiczny sposób wyjaśnić, co zadecydowało o tym, że wykonawcą umowy na rzecz strony została firma D, co w ramach tej umowy faktycznie zostało wykonane, oraz na jakiej podstawie ustalono wartość wynagrodzenia za jej realizację, tj. w jaki sposób skalkulowano cenę za opracowanie technologii na poziomie 14 mln zł.

Nadto organ podniósł, iż z ustalonych okoliczności wynika, że prace związane z opracowywaniem technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu były prowadzone już na początku września 2012 r., kiedy to firma E złożyła w [...] w P. zamówienie na opracowanie wstępnej koncepcji technologicznej wytwarzania soli magnezu, a więc przed powstaniem firmy D Sp. z o.o. S.K.A., która została wpisana do KRS w dniu 22 października 2012 r. i bez jej udziału w tym procesie, co oznacza, że osoby reprezentujące stronę, tj. zarówno J.I. jak i P.M., mieli świadomość tego, że udział firmy D w opracowaniu technologii nie ma żadnego racjonalnego gospodarczego uzasadnienia.

Ponadto, termin wykonania opracowania technologii wynikający z umowy zawartej w dniu 6 listopada 2012 r., który wyznaczono na dzień 29 marca 2013 r., był nierealny, o czym świadczy także termin realizacji określony w umowie zawartej z firmą E (podwykonawcą) ustalony na dzień 31 grudnia 2013 r., przez co wyjaśnienia K. C. dotyczące określenia wysokiego wynagrodzenia ze względu na krótki termin realizacji umowy oraz kar umownych w przypadku opóźnienia należy uznać za niewiarygodne. Ponadto, w sytuacji gdy pierwotny termin realizacji umowy został ostatecznie dość znacznie wydłużony obniżeniu winna również ulec wysokość wynagrodzenia, która została przecież w dużej mierze uzależniona od szybkiego wykonania umowy. Nie znajdują także racjonalnego uzasadnienia wyjaśnienia K.C., że powodem przedłużenia terminu realizacji projektu były problemy finansowe zamawiającego, skoro do dnia 21 stycznia 2013 r. strona wpłaciła kwotę 16.483.000 zł, stanowiącą 94% całości wynikającego z umowy wynagrodzenia należnego z tytułu opracowania technologii.

Organ odwoławczy podkreślił, że umowa dotycząca opracowania technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu zawarta w dniu 6 listopada 2012 r. przez stronę z firmą D Sp. z o.o. S.K.A. nie miała gospodarczego uzasadnienia, ale stanowiła dopełnienie "transakcji" pomiędzy Spółką C Sp. z o.o. S.K.A., firmą D Sp. z o.o. S.K.A. oraz H.

Podsumowując organ odwoławczy jako niezasadne ocenił zarzuty odwołania i stwierdził, iż wobec ustalonych okoliczności trudno obiektywnie uznać za wiarygodne, aby strona nie miała świadomości, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez kontrahentów Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

• art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów;

• art. 306 § O.p. poprzez naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej objawiające się ujawnieniem tajemnicy skarbowej Spółki osobom nieuprawnionym, co wpłynęło negatywnie na funkcjonowanie Spółki w obrocie gospodarczym;

• art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

• art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

• art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyści podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji wydanych w obu instancjach do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, na które zwrócił uwagę organ odwoławczy uchylając pierwotnie wydaną decyzję organu I instancji;

• art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku, gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących stronę z Jego kontrahentami - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych;

• art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i dowolną ocenę materiału dowodowego.

Wskazując na zasadność powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w sprawie lub, w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ administracji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), połączyć sprawy o sygnaturach I SA/Łd 100/19 i I SA/Łd 101/19 w celu ich łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik strony skarżącej popierając skargę i jej wnioski, złożył głos do protokołu, dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Skarga podlega oddaleniu, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia procedury, bowiem warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne, wnikliwe, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, czynione zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa procesowego, stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony prawidłowo i dawał podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie z tym materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena zostanie dokonana, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (vide - wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, zebrały materiał dowodowy, a następnie - bez przekroczenia ustawowych granic - poddały go dokładnej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca, jak wynika ze skargi, kwestionuje ustalenia i wnioski organów dotyczące prawidłowości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w odniesieniu do czterech faktur wystawionych przez firmę D jako faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami oraz podnosi nie wykonanie przez organ zaleceń wynikających z uprzedniej decyzji kasacyjnej organu II instancji.

Odnosząc się na wstępie do drugiego z zarzutów, tj. do zarzutu niewykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń wynikających z uprzedniej decyzji kasacyjnej organu drugiej instancji należy zauważyć, że dotyczyły one ustalenia wartości technologii LiquiDATA, przyczyn mających wpływ na wzrost jej wartości w okresie od stycznia 2011 r. do października 2012 r., a także jej praktycznego zastosowania wśród potencjalnych klientów. Jak wynika zaś z treści decyzji organu pierwszej instancji organ ten przyznał stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportem technologii utylizacji magnetycznych nośników danych LiquiDATA uznając w szczególności, że przedmiot transakcji (technologia LiquiDATA) istniał, dlatego też powyższe zarzuty należy uznać za nieuzasadnione, a wręcz niezrozumiałe, ponieważ dotyczą one między innymi ustalenia wartości technologii LiquiDATA, która nie jest kwestionowana.

Natomiast odnośnie do pierwszego z ww. zarzutów i tym samym do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy i późniejszej Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub świadczenie usługi, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz swobodną ocenę przeprowadzonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem.

Zdaniem Sądu w świetle przedstawionej analizy przepisów prawa materialnego w sprawie zastosowanych, stwierdzić należy, że w kontrolowanej decyzji nie doszło do ich naruszenia. Podobnej oceny należy dokonać w odniesieniu do powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.

Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do przyjęcia, iż wskazany na zakwestionowanych fakturach podmiot, tj. spółka D nie była rzeczywistym wykonawcą usługi opracowania technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu dla podatnika. Błędne jest stanowisko strony skarżącej, że zaewidencjonowane faktury dokumentują faktyczną (i rzeczywistą) dostawę i sprzedaż opracowanej technologii przez ww. spółkę, w związku z czym dokumentują one faktyczne i rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W świetle ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonym materiałem dowodowym nie ma wątpliwości, iż dostawca opracowania technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu dla Spółki nie był jej rzeczywistym dostawcą, gdyż to nie on dokonał opracowania technologii. Jak wynika z wyjaśnień K. C. reprezentującego spółkę D, czyli wskazanego na zakwestionowanych fakturach dostawcę opracowania technologii dla strony skarżącej, nie potrafił on wykazać co faktycznie w ramach umowy spółka D wykonała i na jakiej podstawie oraz w oparciu o jakie czynniki ustalono wartość wynagrodzenia za realizację opracowania, które to wynagrodzenie było b. wysokie - wynosiło kilkanaście milionów złotych. Powstałych w tym zakresie wątpliwości nie wyjaśniły również osoby, które w chwili podpisania umowy oraz w okresie bezpośrednio poprzedzającym jej zawarcie pełniły w skarżącej spółce funkcje zarządcze, to jest J. I. i P. M. Nie potrafili oni też wyjaśnić przyczyn, dla których podjęto decyzję o zawarciu umowy z firmą D i w jaki sposób skalkulowano wynagrodzenie dla tej firmy za wykonanie opracowania na kwotę 14.200.000 zł netto. Nie wskazano żadnych okoliczności dotyczących prowadzenia rozeznania na rynku co do wyboru wykonawcy umowy i nie wskazano kryteriów, którymi strona skarżąca kierowała się przy wyborze kontrahenta, który miałby zrealizować usługę opracowania technologii. Z pisma D z dnia 26 kwietnia 2013 r. wynika, że reprezentujący tę spółkę K. C. ma wieloletnie doświadczenie w zarządzaniu projektami inwestycyjnymi z różnych dziedzin, natomiast sam K. C. nie wskazał żadnego projektu inwestycyjnego, w zarządzaniu którego miał uczestniczyć, nie wskazał też jakie czynności wykonała spółka D w ramach realizacji umowy, poza przekazaniem stronie skarżącej opracowania wykonanego za wielokrotnie mniejsze wynagrodzenie – 100.000 zł netto - przez firmę E.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że rzeczywistym wykonawcą opracowania technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu był ppłk dr inż. W. M. z firmy E, z którą firma D Sp. z o.o. S.K.A. zawarła w dniu 30 października 2012 r. umowę w zakresie realizacji prac związanych z opracowaniem technologii. Wartość wynagrodzenia dla E została określona w kwocie 100.000 zł netto, a termin realizacji wyznaczono na 31 grudnia 2013 r. W związku z realizacją powyższej umowy firma E złożyła następnie trzy zamówienia: dwa w Instytucie G w P. na wykonanie opracowania wstępnej koncepcji technologicznej wytwarzania soli magnezu o przeznaczeniu farmaceutycznym, nawozowym i drogowym z odpadowego tlenku magnezu (koszt zamówienia 30.000 zł netto) oraz próbnej partii chlorku magnezu przeznaczonego dla drogownictwa z wykorzystaniem odpadowego tlenku magnezu (koszt zamówienia 4.000 zł netto), a jedno w firmie F Inwestycje z K. na wykonanie opracowania założeń technologii odzysku odpadów magnezowych (koszt zamówienia 10.000 zł netto), przy czym jedno z zamówień zostało złożone w dniu 3 września 2012 r., a więc jeszcze przed podpisaniem umowy ze Spółką D.

Z pism z dnia 14 czerwca 2013 r. i 12 sierpnia 2013 r. przesłanych przez G. M. z firmy E wynika między innymi, że współpraca z firmą D została nawiązana poprzez kontakty jej męża W. M. z firmą B. W. M. przesłuchany w dniu 9 stycznia 2014 r. w charakterze świadka zeznał między innymi, że geneza zajęcia się odpadem sięga lat 2011, 2012. Tę wiadomość uzyskał od J. I. po raz pierwszy, że jest taki odpad w ilościach około 20.000,00 ton rocznie i można go wykorzystać do różnych celów. Wtedy po raz pierwszy rozmawiał on o możliwości opracowania technologii wykorzystania tego odpadu. W trzecim - czwartym kwartale 2012 r. odbyło się spotkanie w firmie B. Z kolei, z protokołu przesłuchania W. M. z dnia 28 października 2014 r. w charakterze świadka wynika, że w opracowaniach przekazanych firmie D Sp. z o.o. S.K.A. zostały przekazane opisy technologii wykorzystania OTM gotowe do komercyjnego zastosowania; opisy technologii nie są jednoznaczne z projektami procesów technologicznych i projektami instalacji, wykonanie projektów procesów technologicznych i instalacji jest kolejnym etapem procesu inwestycyjnego w zakresie nowej technologii. Natomiast odnosząc się do różnicy pomiędzy opracowaniem Instytutu G w P. przygotowanym dla firmy E a opracowaniem przygotowanym przez tę firmę dla Spółki D przesłuchiwany uznał, że jest ona istotna, stwierdzając, że [...] w P. otrzymał zlecenie na opracowanie koncepcji wykorzystania MgO i z tego zadania wywiązał się, czyli powstała koncepcja wykorzystania OTM, natomiast w opracowaniach wykonanych przez E (...) były przedstawione założenia technologiczne (opis procesu technologicznego) do projektowania instalacji i całego procesu, czyli były to założenia o wiele szersze w stosunku do koncepcji opracowanej przez [...]. Z protokołu przesłuchania wynika ponadto, że prace wykonane przez firmę E na rzecz Spółki D można określić jako jeden z etapów procesu realizacji inwestycji przy wdrażaniu nowej technologii.

Z pism Spółki F z dnia 5 lipca oraz 8 sierpnia 2013 r. wynika natomiast, że współpraca z firmą E została nawiązana w roku 2009 za pośrednictwem J. I., zaś szczegóły zlecenia, którego przedmiotem było opracowanie założeń do opracowania nowych technologii odzysku odpadów magnezowych, zostały uzgodnione z W. M. latem 2012 r., czyli zanim spółka D została zarejestrowana w KRS.

Z informacji przekazanych przez [...] w P. wynika także, że wszelkie uzgodnienia dotyczące współpracy w zakresie prac będących przedmiotem zamówień firmy E prowadzili: dr P. M. ze strony B [...], dr W. M. ze strony E oraz dr inż. A.B. ze strony [...] w P., co oznacza, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że nie uczestniczył w nich K. C. z firmy D.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności należy uznać, że zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że zaliczkowe faktury wystawione przez firmę D - na podstawie których Spółka C dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami. Firma D Sp. z o.o. S.K.A. nie miała bowiem możliwości wykonania wymienionej w umowie usługi i jej nie wykonała, nie potrafiła nawet wskazać jakichkolwiek czynności wykonanych w ramach umowy, a więc jej rola sprowadzała się do sprzedaży za wielokrotnie wyższe wynagrodzenie opracowania wykonanego przez firmę E za kwotę 100.000 zł netto. Całość przedmiotu zlecenia wykonała zatem firma E G. M. przy współpracy W. M. oraz podwykonawców - Instytutu G w P. oraz firmy F z K. i to za wielokrotnie niższe wynagrodzenie.

Oznacza to, w ocenie Sądu, że zakwestionowane faktury cząstkowe z listopada 2012 r. są nierzetelne pod względem podmiotowym, albowiem wskazany na nich dostawca nie był rzeczywistym dostawcą opracowania technologii. Dostrzec przy tym należy, że okoliczności dotyczące kontrahenta podatnika nie są wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w konsekwencji pozbawienia skarżącej Spółki prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Warunkiem sine qua non jest w świetle przytoczonego już orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, a więc wówczas gdy nie jest kwestionowane dokonanie czynności od strony przedmiotowej, ale podmiotowej - dostawcą opracowania technologii nie była firma uwidoczniona na cząstkowych fakturach z listopada 2012 r. - zachodzi konieczność ustalenia czy podatnik – skarżąca spółka nabywając opracowanie technologii działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawcy i samej usługi.

Sąd podziela pogląd prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 4/16, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Nie można zgodzić się ze stroną, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy dysponować towarem lub usługą i potwierdzającym jego nabycie stosownym dokumentem – fakturą VAT. Decydująca jest czynność, którą owa faktura dokumentuje, która w tej sprawie w odniesieniu do nabycia od wskazanego podmiotu nie miała miejsca. Przede wszystkim wskazać należy, że z poczynionych przez organy ustaleń wynika, iż umowa dotycząca opracowania i sprzedaży technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu zawarta w dniu 6 listopada 2012 r. przez stronę z firmą D Sp. z o.o. S.K.A. nie miała gospodarczego uzasadnienia, ale stanowiła dopełnienie "transakcji" pomiędzy Spółką C Sp. z o.o. S.K.A., firmą D Sp. z o.o. S.K.A. oraz H. Jak wynika z ustalonego przez organ I instancji obiegu pieniędzy między tymi podmiotami H (K. C.) wpłacając na rzecz strony kwotę 19.680.000 zł z tytułu zakupu od strony licencji na korzystanie z technologii LiquiDATA umożliwiła jej uregulowanie części zobowiązań wobec firmy C Sp. z o.o. oraz pozwoliła na uprawdopodobnienie wysokiej wartości aportu w wysokości 20.155.000 zł wniesionego przez tę firmę do strony. Dzięki tym transakcjom K. C. odzyskał część środków pieniężnych poprzez zaliczkowe wpłaty dokonane przez stronę (Spółkę C Sp. z o.o. S.K.A.) na rzecz D Sp. z o.o. S.K.A. z tytułu umowy na opracowanie, wycenionej na kwotę 14.200.000 zł, technologii wykorzystania odpadowego tlenku magnezu, która zwróciła następnie kwotę 10,9 miliona złotych H (firma D Sp. z o.o. SKA objęła udziały w H za cenę 10,9 miliona złotych), przez co mogła również dokonać odliczenia 50% wydatków z tytułu nabycia nowych technologii na podstawie art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zakupionej licencji.

Materiał dowodowy pozyskany przez organy i dokładnie przedstawiony w decyzjach zaświadcza z całą pewnością, że skarżąca spółka świadomie przystępowała do transakcji, które zostały zakwestionowane przez organ pod względem podmiotowym. Słusznie organ zwraca uwagę, iż strona skarżąca nie mogła nie wiedzieć, że biorąc udział w kwestionowanej transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych związanych z wykazaną przez Spółkę transakcją, opisanych powyżej. Faktycznym autorem technologii był bowiem W. M., którego P. M. - reprezentujący Spółkę C w okresie, w którym doszło do zlecenia prac firmie D - znał osobiście i wiedział, że to właśnie on będzie realizował projekt.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że organy w podjętej decyzji uwzględniły orzecznictwo TSUE odwołując się do niego wprost i wykazały, iż po stronie skarżącej nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie doszło zatem, wbrew ocenie strony, do naruszenia zasady neutralności. Za przekonujące Sąd uznał zatem argumenty organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji wskazujące na to, że strona skarżąca miała świadomość tego, że transakcje, w których uczestniczyła, były związane z nadużyciami w systemie VAT. W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 163/18). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, poza zarzutami skargi, którymi sąd nie jest związany (art. 134 §1 p.p.s.a.) nie stwierdzono, ażeby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżonym aktem. Zaskarżona decyzja dotyczyła rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 roku, a zatem uwzględniając terminy płatności podatku (art. 103 u.p.t.u.) i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 70 § 1 O.p.), w przypadku zobowiązań, których dotyczyła zaskarżona decyzja, nominalnie okres przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r., a zaskarżona decyzja została wydana i doręczona stronie przed końcem 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zdaniem Sądu, są one bezzasadne. Słusznie organ odwoławczy argumentuje, że materiał dowodowy pozwalał na subsumcję pod hipotezy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., tj. przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pod względem podmiotowym, albowiem ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą, co zostało wykazane w postępowaniu prowadzonym przez organy.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przywołany przepis odnosi się do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, które leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia bowiem organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka zatem o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń. Ponieważ w przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły między innymi, że - niekwestionowane - zawarcie umowy pomiędzy stroną skarżącą a firmą D oraz dokonanie zapłaty miało jedynie uprawdopodobnić wykonanie usługi przez tę ostatnią, zdaniem Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W opinii Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej nakazujący niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten, dotyczy bowiem wątpliwości co do treści przepisów prawa, jeżeli wykładnia danego przepisu nie pozwala na jego jednoznaczną interpretację, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca.

Także zarzut rozstrzygania wątpliwości dotyczących niepełnego, w ocenie strony skarżącej, zebrania materiału dowodowego na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny pozwalał na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego, należy uznać za nieuzasadniony. Również co do zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej Sąd podziela stanowisko organu wyrażone na stronie 16 zaskarżonej decyzji, uznając, że jest on niezasadny i pozostaje bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Okoliczność, iż strona wywodzi z tych samych dokumentów i ustalonych okoliczności odmienne od organu wnioski nie czyni zasadnym zarzutu co do wadliwego czy niepełnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszej sprawie był cały zgromadzony materiał dowodowy, ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Organy na każdym etapie postępowania umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzoną dokumentacją. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ należy zatem uznać za udowodnione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił ich wiarygodności, zaskarżona decyzja została bowiem sporządzona z zachowaniem reguł opisanych w art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu pominięcia istotnych wnioskowanych dowodów przypomnieć należy, że stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 180 § 1 Op. stwierdza, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew formułowanym zarzutom prawo strony do zgłaszania wniosków dowodowych będące wyrazem czynnego udziału w postępowaniu nie zostało naruszone odmową ich przeprowadzenia, gdyż jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, wówczas zgodnie z treścią wskazanego art. 188 O.p. organ podatkowy odmawia uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. To, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Jeżeli zaś oceni, jak w niniejszej sprawie, iż istota sprawy została wyjaśniona i nie budzi wątpliwości, uprawniony jest odstąpić od uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu orzekającego, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie naruszył powyższych przepisów i wynikających z nich zasad. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

dc