Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1193/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 1 pkt  63 lit d,
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 93a par 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22g ust 12 i 22, art. 22h ust 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 341/21 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 14 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 341/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 14 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucił:

1) Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", w zw. z art. 22g ust. 12 i 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej "u.p.d.o.f.", i art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez sąd zastosowania do skarżącego przez organ podatkowy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., co było konsekwencją błędnego przyjęcia, że skarżący jako podatnik PIT i wspólnik - po przekształceniu - spółki komandytowej (wówczas transparentnej podatkowo), nie miał prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych od tej części wartości aktywów trwałych wniesionych aportem 30 czerwca 2016 r. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki przekształcanej, ponieważ - zgodnie z zasadami następstwa prawnopodatkowego - do skarżącego jako podatnika PIT i wspólnika spółki komandytowej (przekształconej, wówczas transparentnej podatkowo) powinny, w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, znajdować zastosowanie te same ograniczenia, które znajdowały zastosowanie do spółki przekształcanej - podatnika CIT.

Skarżący natomiast stoi na stanowisku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., wprowadzający owo ograniczenie, nie mógł znajdować zastosowania do skarżącego:

– jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. był przepisem innej ustawy - u.p.d.o.p., a więc ustawy adresowanej do innych podatników niż skarżący, będący osobą fizyczną,

– który z racji bycia wspólnikiem spółki komandytowej (wówczas transparentnej podatkowo), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest sukcesorem prawnopodatkowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż sukcesorem tym jest spółka komandytowa, a nie jej wspólnik (skarżący), zaś zasady dokonywania w tej spółce odpisów amortyzacyjnych były - w kontekście sytuacji podatkowej skarżącego - autonomicznie i wyczerpująco regulowane przepisami u.p.d.o.f., które jednocześnie nie wprowadzały żadnych ograniczeń dla podatników PIT, takich jak skarżący, co do wysokości kosztu uzyskania przychodu, jaki w związku

z dokonywaniem amortyzacji przez spółkę niebędącą osobą prawną mógł rozpoznawać podatnik (tu: skarżący),

– w stosunku do której ustawodawca w sposób wyczerpujący w przepisach u.p.d.o.f. zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę komandytową (przekształconą, wówczas transparentną podatkowo) i jej wspólników, nie wprowadzając przy tym zasady kontynuacji w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, nie wykluczając tym samym możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.,

– będącej - po przekształceniu spółki przekształcanej - wspólnikiem spółki niebędącej

osobą prawną, skoro skarżący i spółka osobowa, której skarżący - po przekształceniu - został wspólnikiem, ani nie otrzymali aktywów w drodze aportu, ani nie posiadali kapitału zakładowego, do których to pojęć w swojej hipotezie odwoływał się przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. i który w braku ziszczenia się zawartych w jego treści przesłanek u skarżącego i u spółki niebędącej osobą prawną, nie mógł do nich znaleźć jakiegokolwiek zastosowania (brak spełnienia hipotezy oznaczał brak konieczności realizacji dyspozycji).

Według skarżącego naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie do skarżącego, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który ani nie jest sukcesorem spółki przekształcanej, ani nie otrzymał aktywów w drodze aportu, ani nie posiada kapitału zakładowego, zastosowano przepis u.p.d.o.p., ograniczający możliwą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wysokość odpisów amortyzacyjnych od aktywów wniesionych 30 czerwca 2016 r. aportem do spółki posiadającej osobowość prawną, limitując wysokość tych odpisów do wartości kapitału zakładowego podmiotu, który nie jest skarżącym, co skutkowało zawyżeniem w decyzji zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017.

2) Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r. poz. 2255 ze zm.); dalej: "ustawa nowelizująca", w zw. z art. 28 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że z uwagi na przedmiotowe uregulowania intertemporalne, przepisy o ochronie podatników wynikające z zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 O.p. i art. 14n § 5 O.p., nie miały zastosowania do skarżącego, albowiem ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2017 r. regulacje art. 14n § 4 pkt 2 O.p. i art. 14n § 5 O.p. nie nadał im mocy retroaktywnej, a z prawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 29 ustawy nowelizującej, wynika natomiast, że podatnicy mogli powoływać się na utrwaloną praktykę interpretacyjną, począwszy od okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia 1 stycznia 2017 r., a jednocześnie w kontekście utrwalonej praktyki interpretacyjnej opartej na interpretacjach indywidualnych, o której mowa w art. 14n § 5 O.p., nie stał temu na przeszkodzie przepis art. 28 ustawy nowelizującej, odsyłający do przepisu art. 14n § 6 O.p. dotyczącego wydania w okresie rozliczeniowym oraz w okresie poprzedzających go 12 miesięcy objaśnień podatkowych i interpretacji ogólnych, a nie do art. 14n § 5 O.p. opierającego pojęcie utrwalonej praktyki na interpretacjach indywidualnych, a nie na interpretacjach ogólnych i objaśnieniach podatkowych.

Zdaniem skarżącego naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie sąd odmówił skarżącemu dokonania kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do:

3) Naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14m § 3 O.p. w zw. z art. 14m § 1 O.p., w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p., w zw. z art. 14n § 5 O.p., w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez sąd jego niezastosowania przez organ podatkowy, który bezzasadnie zaniechał określenia skarżącemu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. objętego zwolnieniem, wynikającym z zastosowania się przez skarżącego do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, zgodnie z którą skarżący jako wspólnik - po przekształceniu – spółki komandytowej (wówczas transparentnej podatkowo), będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu w dniu 30 czerwca 2016 r., przed przekształceniem, przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształcaną), obliczone od całej wartości tych aktywów, w tym od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki przekształcanej; sąd zaakceptował przy tym stanowisko organu, że o braku występowania utrwalonej praktyki interpretacyjnej świadczy okoliczność wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie kwestii zastosowania do niej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., która to interpretacja nie została przez organ wydana, co jest stanowiskiem abstrahującym kompletnie od treści przepisów, opartym o pozaustawowe przesłanki.

Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14m § 3 O.p. w zw. z art. 14m § 1 O.p., w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p., w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie doszło do zawyżenia kwoty zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017, poprzez nałożenie na niego, jako wspólnika spółki komandytowej (wówczas transparentnej podatkowo) powstałej z przekształcenia, obowiązku zapłaty tego podatku w rozmiarze nieuwzględniającym prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, również od tej części wartości aktywów trwałych wniesionych w formie aportu 30 czerwca 2016 r. do spółki przekształcanej (tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a do którego to zaliczenia skarżący miał w 2017 r. prawo na mocy utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych; kwestia zaś występowania czy też niewystępowania przez skarżącego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, nie miała żadnego znaczenia dla bytu utrwalonej praktyki, a to

w świetle treści art. 14n § 5 O.p., który pojęcie owej praktyki wiąże wyłącznie

z wydanymi interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego; w konsekwencji powyższego decyzja operuje przesłankami pozaustawowymi i jest wydana wbrew przesłankom ustawowym, co powinno prowadzić do jej uchylenia przez sąd.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie związana jest ze stosowaniem ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej aktywów.

Przepis ten do 31 grudnia 2016 r. stanowił że:

"Art. 16.1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

63) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

[...]

d) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki;".

Organ - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., działający w sprawie jako organ obu instancji, wskazał w swoich decyzjach, że D. sp. z o.o. nabyła w formie wkładu niepieniężnego składniki majątkowe (aport w postaci znaków towarowych, wzorów przemysłowych, użytkowych, patentu oraz nieruchomości).

W związku z wniesieniem wkładu w formie niepieniężnej, wspólnikom tej spółki zostały wydane udziały. Wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport była niższa od wartości rynkowej przedmiotu tego wkładu niepieniężnego, a powstała nadwyżka (agio) została przekazana na kapitał zapasowy. W dniu 1 września 2016 r. spółka ta została przekształcona w T. sp. z o.o. sp. kom. Skarżący został wspólnikiem w ww. spółce komandytowej, posiadając status komandytariusza. Spółka przekształcana miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części aktywów trwałych wniesionych w formie aportu 30 czerwca 2016 r., która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki (w wysokości współczynnika pokrycia kapitału).

Skarżący argumentował w sprawie, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która

w spółce kapitałowej zwiększała kapitał zapasowy.

Organ podatkowy - wbrew stanowisku skarżącego - uznał, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to w związku z sukcesją wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Jeżeli więc w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, bowiem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej dotyczy skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w sprawie prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w poczet kosztów uzyskania przychodów wspólnicy spółki osobowej nabyli w drodze sukcesji od spółki kapitałowej w 2016 r. Skarżący przejął przysługujące poprzednikowi prawnemu zarówno prawa, w tym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale też i obowiązki w postaci ograniczenia w wysokości odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszt uzyskania przychodów. Według organu w sprawie istotny jest moment, w którym dochodzi do ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Momentem tym jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, która zobowiązana była do rozdzielenia wartości wkładu niepieniężnego, w sytuacji powstania tzw. agio. Spółka osobowa nabyła jedynie uprawnienia w drodze sukcesji od spółki kapitałowej. Skoro zakres amortyzacji został ukształtowany w spółce kapitałowej w 2016 r., to w takim samym zakresie prawo to może przejść na następcę prawnego tej spółki, a spółka kapitałowa nie może przenieść w drodze przekształcenia na wspólników spółki osobowej prawa, którego sama nie miała.

Oddalając skargę skarżącego, sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że nie może mieć znaczenia w sprawie powoływanie się przez skarżącego na utrwaloną praktykę interpretacyjną, bowiem ochronę utrwaloną praktyką interpretacyjną wprowadzają przepisy art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p., które z uwagi na datę ich wejścia w życie (1 stycznia 2017 r.) oraz rozwiązania w nich przyjęte nie mają zastosowania w sprawie, albowiem ustawodawca wprowadzając wskazane regulacje nie nadał im mocy retroaktywnej.

Następnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie, gdyż zasady sukcesji w prawie podatkowym określone w art. 93a w związku z art. 93e O.p. stanowią, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.), to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, tj. do wspólników tego podmiotu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie istotny jest moment, w którym dochodzi do ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych. Momentem tym jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Skoro zakres amortyzacji został ukształtowany w spółce kapitałowej, to

w takim samym zakresie prawo to przechodzi na następcę prawnego tej spółki, tj. na spółkę osobową powstałą w wyniku przekształcenia. Tym samym, z uwagi na to, że wniesienie wkładu niepieniężnego i ustalenie na podstawie wartości tego wkładu wartości początkowej, która może podlegać amortyzacji, nastąpiło przed przekształceniem, to konsekwencją tego jest kontynuowanie zasad amortyzacji przez podmiot przekształcony. Zasada kontynuacji amortyzacji została wyrażona w art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej "u.p.d.o.f.", który stanowi, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Podobnie, w art. 22hust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Według sądu pierwszej instancji konsekwencje sukcesji wynikającej z przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową obejmują wszystkie skutki prawne zdarzeń zaistniałych przed przekształceniem, do czasu całkowitego zamortyzowania środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej, w tym wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Jeżeli zatem w następstwie określonych zdarzeń prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne - w całości lub w części - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to - stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki i jego wspólników.

Mając na uwadze taki zakres sporu, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji co do prawidłowej interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 22g ust. 12 i 22, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. oraz ich zastosowania w sprawie.

Kwestia związana ze stosowaniem ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej aktywów, była przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W części z orzeczeń wskazywano, że stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek. Pogląd ten prezentowany był m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1898/13; z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13; z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1107/14.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie podziela jednak pogląd wyrażony w wyrokach NSA: z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3279/13; z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt: II FSK 3356/13, II FSK 3273/13, II FSK 3277/13; z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 478/17; z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 813/17; z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1204/17; z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1891/17; z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2180/17; z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2898/17 W tych wyrokach, wskazując na zasady sukcesji w prawie podatkowym z art. 93a w zw. z art. 93e O.p., stwierdzono, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, tj. do wspólników tego podmiotu. Zestawienie regulacji art. 93a z art. 93e O.p. pozwala bowiem na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e O.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej - spółce kapitałowej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (tak: R. Dowgier, Komentarz do art. 93(a) Ordynacji podatkowej, w: L. Etel (red. nauk.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019).

Jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej, np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p. to - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki - jego wspólników. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., będzie miało ono zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, tj. do wspólników tego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że następstwo prawne w prawie podatkowym, w przypadku przekształcenia, polega na przejęciu przez podmiot przekształcony praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w postaci wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Skoro zakres amortyzacji środków trwałych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa także art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to przepis ten wprost wskazuje na zakres następstwa prawnego. Natomiast, okoliczność, że w przypadku takiego przekształcenia pozostaje część niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego, oznacza tylko tyle, iż wspólnicy przejmują ten "dochód" na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 wrzenia 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18). Jednakże przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych następcy prawnego. Kodeks spółek handlowych nie jest więc żadną regulacją ogólną w stosunku do ustaw podatkowych, zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego - Ordynacji podatkowej (A. Mariański, Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych - rozważania na tle art. 494 § 2 i 5 k.s.h., Przegląd Prawa Handlowego, 2003, nr 12, s. 49-51). Mówiąc inaczej, sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego. Ograniczenia zakresu sukcesji, zgodnie z art. 93e O.p., mogą wynikać z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozszerzenie zakresu sukcesji także musiałoby mieć konkretną, wyraźną podstawę prawną.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne - w całości lub w części, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki i jego wspólników. Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia i jej wspólników. Skoro przychody i koszty ich uzyskania w ramach nowego podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia odnoszone są do wspólników, to tym samym zasady amortyzacji, jakie stosowała spółka kapitałowa przed przekształceniem, odnoszone są do tego wspólnika/wspólników według tych samych dotychczasowych reguł. W konsekwencji, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). W związku z tym za uprawnione należało uznać w sprawie stanowisko organu i sądu pierwszej instancji.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty ujęte w pkt 2 i pkt 3 skargi kasacyjnej dotyczące pominięcia przez sąd pierwszej instancji ochrony skarżącego wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej, z następujących przyczyn:

Po pierwsze, nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy powoływanie się w na utrwaloną praktykę interpretacyjną, bowiem ochronę utrwaloną praktykę interpretacyjną wprowadzono przepisem art. 8 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r. poz. 2255 ze zm.); dalej: "ustawa nowelizująca", dodając do art. 14n O.p. przepisy §§ 4-7, która to zmiana weszła w życie 1 stycznia 2017 r. (art. 35) i znajduje zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (art. 29). Wprawdzie sprawa niniejsza dotyczy okresu rozliczeniowego skarżącej za okres roku podatkowego 2017 r., jednak źródło rozliczenia tego okresy tkwi w roku rozliczeniowym 2016, w którym to roku spółka przekształcana nabyła prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części aktywów trwałych wniesionych w formie aportu 30 czerwca 2016 r., która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zatem, moment zdarzenia (rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych) wystąpił w 2016 r., a odpisy dokonywane w 2017 r. są tylko kontynuacją odpisów rozpoczętych w 2016 r. Zatem, przepisy ustawy nowelizującej nie znajdują zastosowania w sprawie z tego powodu, a nadto z tej przyczyny, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017 r. przestał obowiązywać, na podstawie przepisu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Skoro więc ten przepis od 1 stycznia 2017 r. już nie obowiązywał, to nie mogła się wykształcić utrwalona praktyka interpretacyjna co tego przepisu, bowiem regulacja ta - jak wskazano - weszła w życie tego samego dnia (1 stycznia 2017 r.).

Po drugie, przepis art. 29 ustawy nowelizującej należy interpretować w kontekście całej tej ustawy, w tym w powiazaniu z jej art. 28, w którym in fine postanowiono, że - w przypadku, o którym mowa w art. 14n § 6 O.p. - ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (wydane przed 1 stycznia 2017 r. i zamieszczone w BIP MF) uznaje się za utrwaloną praktykę interpretacyjną od dnia wskazanego przy ich zamieszczaniu. Oznacza to, że w tych obszarach, w których już 1 stycznia 2017 r. w BIP MF były zamieszczone ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, od 1 stycznia 2017 r. nazwane objaśnieniami podatkowymi, to te objaśnienia, a nie interpretacje indywidualne, stanowią utrwaloną praktykę - z mocą od 1 stycznia 2017 r. Ustawodawca więc przyjął bazę utrwalonej praktyki na dzień 1 stycznia 2017 r., ale objął nią tylko wcześniejsze objaśnienia podatkowe. Nie uczynił tego w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przed 1 stycznia 2017 r. Zatem, ani organ podatkowy, ani sąd pierwszej instancji nie mogły - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - uznać istnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej i przyznać skarżącemu ochrony z tego płynącej w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przez 1 stycznia 2017 r., bez względu na ich treść. Utrwalona praktyka interpretacyjna nie rozciąga się bowiem także na interpretacje indywidualne wydane przed 1 stycznia 2017 r.

W tej sytuacji, mając na względzie zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżący nie podważył oceny zaskarżonej decyzji dokonanej przez sąd pierwszej instancji.

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną jako niezasługująca na uwzględnienie.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 10.800 zł Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ M. Wolf- Kalamala /-/ J. Płusa