Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1016/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 6 i ust. 3, art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 165 § 7 pkt 2 i § 8, art. 254 § 1 i § 2, art. 254 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 59/22 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2021 r. nr SKO/KD/400/3586/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz M. D. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 59/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., zmieniającej decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 2 stycznia 2018 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r.

WSA wskazał, że zmiana wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. jest wynikiem złożonych przez skarżącą korekt informacji. Organ zakończył postępowanie decyzją ustalającą nowy wymiar zobowiązania za 2018 r., przyjmując do podstawy opodatkowania wyłącznie powierzchnie użytkowe wykazane przez skarżącą w korektach informacji podatkowych złożonych w 2018 r. Sąd I instancji wskazał na art. 6 ust. 6 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 165 § 7 pkt 2 i § 8, art. 254 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm., dalej: O.p.). WSA podał, że decyzja organu I instancji z dnia 2 stycznia 2018 r. została doręczona skarżącej 18 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła korekty informacji 26 czerwca i 11 grudnia 2018 r. Jak przyznała sama skarżąca w złożonej skardze, w sprawie zmiana okoliczności polegała na rozpoczęciu działalności gospodarczej oraz na remoncie dachu budynku. W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo dokonały zmiany decyzji ostatecznej z 2 stycznia 2018 r. w trybie art. 254 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 3 i 6 u.p.o.l. ustalając nową kwotę podatku w związku z zaistniałym zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku (remont dachu) oraz zmianą sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części (działalność gospodarcza). WSA dodał, że spór dotyczy danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym nie może być przy wymiarze podatków weryfikowana, tj. danych ewidencyjnych dotyczących klasyfikacji budynku. Organ był obowiązany przyjąć dane wynikające z ewidencji wskazując, że sporny budynek jest budynkiem gospodarczym ("budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa"). Ponadto zdaniem WSA prawidłowo organy przyjęły, że ustalając powierzchnię użytkową kondygnacji mierzoną po wewnętrznej długości ścian, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, należy mieć na względzie wysokość w świetle poszczególnych części tejże kondygnacji, a nie wysokość w świetle całego pomieszczenia. Dlatego też pomiar nie naruszał art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi w całości, ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o przyznanie skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z. art. 254 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ II instancji dokonał ponownej oceny materiału dowodowego co do określenia funkcji budynku bez zaistnienia przesłanki zmiany okoliczności faktycznych w tym zakresie, a przez to nieuprawnione określenie budynku garażu wolnostojącego jako budynek gospodarczy,

2. ewentualnie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co do rodzaju i funkcji budynku na nieruchomości, a przez to błędne ustalenie faktyczne, iż jest to budynek gospodarczy, podczas gdy jest to garaż wolnostojący, wskutek czego błędnie organ uznał, że wysokość od progu do nadproża nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania,

3. w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku budynku gospodarczego, który został zadeklarowany do opodatkowania i jest używany wyłącznie jako garaż wolnostojący, wysokość od progu do nadproża nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania,

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaistniało przynajmniej jedno z ww. naruszeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 254 § 1 O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Przepis ten stanowi podstawę prawną zmiany decyzji w ścisłym zakresie i sprowadza kontrolę sądowoadministracyjną do badania, czy organy prawidłowo ustaliły zaistnienie zmiany okoliczności faktycznych. Chodzi o zmianę okoliczności mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, co wymaga od organu wskazania przepisów prawa materialnego, które czynią dane okoliczności faktyczne, okolicznościami istotnymi dla ich zastosowania. Przepisy prawa materialnego to przepisy zastosowane przy orzekaniu pierwotnym (decyzji zmienianej). Organ ma obowiązek wykazania zmiany następującej po doręczeniu decyzji zmienianej. Te, ścisłe warunki, wynikają z art. 254 § 1 O.p. i są podyktowane zasadą trwałości decyzji ostatecznych oraz tym, że w przypadku innych konfiguracji w zakresie stanów faktycznych, ustawodawca przewidział inne, szczególne tryby ingerencji w decyzję ostateczną. Taką, inną konfiguracją jest np. zmiana oceny zebranego materiału dowodowego. W takim wypadku chodziłoby o decyzję pierwotną, która została uznana za wadliwą, a w tym przypadku nie ma zastosowania art. 254 § 1 O.p. Po to, by móc zastosować tryb art. 254 § 1 O.p. organ ma obowiązek dysponować decyzją niewadliwą przynajmniej w takim stopniu, by dla prawidłowego orzekania w danej sprawie we wskazanym trybie, nie było potrzeby jej uchylania. Należy odróżnić możliwość zmiany decyzji od możliwości jej uchylenia, w drodze którego można eliminować decyzje wadliwe. Jeżeli zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagają ustalenia funkcji użytkowej budynku, to jej zmiana po doręczeniu decyzji wymiarowej może prowadzić do zastosowania art. 254 § 1 O.p. Błędne określenie funkcji budynku wcześniej, w takim wypadku, wymaga uchylenia, a nie zmiany, decyzji.

Rację ma Sąd uznając, że w przypadku funkcji użytkowej budynku, organy związane są zapisami ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, stosownie do którego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 2 tej ustawy ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych.

Jednak w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo oceniono, że organ mógł w ramach art. 254 § 1 O.p. przyjąć inną niż wcześniej, funkcję użytkową opodatkowanego budynku tylko dlatego, że był związany danymi z ewidencji gruntów i budynków (niezmienionymi w tym okresie). Przyjęcie przez organ wydający decyzję zmienianą funkcji użytkowej budynku niezgodnie z ewidencją nie może być sanowane w drodze art. 254 § 1 O.p. Takie działanie należało uznać jako działanie z naruszeniem tego przepisu, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, jeżeli nie wykazano, by nie naruszało przepisów prawa podatkowego, obowiązujących w chwili wydania decyzji zmienianej. Dopiero wykazanie braku takiego naruszenia prawa, mogłoby stanowić podstawę, by uznać, że nie naruszono art. 254 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro Sąd pierwszej instancji nie ocenił, by skutki tej okoliczności nie miały istotnego znaczenia, to oddalenie skargi na tym etapie należało uznać za niezgodne z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe na względzie oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Wojciech Stachurski Dominik Gajewski