Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 87/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust. 1 pkt 11, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.G. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia[...] Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono następującą argumentację:

W dniach od 8 września 2005 r. do 25 października 2005 r. przeprowadzono kontrolę skarbową u J.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H.S.A.d.P.R. J.G." celem zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem w dniu [...] decyzji Nr [...] określającej J.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ kontroli skarbowej rozpatrując ponownie sprawę dokonał następujących ustaleń:

J.G. złożył w Urzędzie Skarbowym w K.P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ten rok, deklarując:

przychody z tytułu renty krajowej [...] zł

przychody z prowadzonej działalności gospodarczej [...] zł

koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności [...] zł

gospodarczej strata z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

dochód po odliczeniu składki na ubezpieczenia społeczne [...] zł

dochód do opodatkowania [...] zł

obliczony podatek [...]zł

składka podatnika na powszechne ubezpieczenia zdrowotne [...] zł

podatek po odliczeniach [...] zł

podatek należny [...] zł

zaliczki za rok podatkowy pobrane przez płatników [...] zł

nadpłata podatku [...] zł

Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów rozliczając się na zasadach ogólnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono szereg nieprawidłowości,

a mianowicie podatnik:

1. Zaniżył przychody o wartość niezaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży towarów handlowych, w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po stwierdzeniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów na skutek niewykazania rzeczywistych stanów magazynowych towarów handlowych na początek roku obrachunkowego, stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjach przychodów, kosztów zakupu towarów handlowych i pozostałych wydatków dokonał oszacowania wartości przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2003 roku, stosując metodę polegającą na ustaleniu średniej ważonej marży sprzedaży towarów handlowych w sposób następujący:

a) ustalono prawidłową wartość spisu inwentaryzacyjnego:

- na dzień 31.12.2002 r. w kwocie [...] zł w wyniku pomniejszenia wartości spisu wyliczonego przez podatnika tj. [...] zł o wartość zakupionych w grudniu 2002r. towarów handlowych tj. [...] zł, bowiem zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. oraz dokonanie korekty spisu na podstawie zestawienia i analizy dowodów zakupu i sprzedaży;

b) ustalono koszt sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu w kwocie [...] zł wg wyliczenia: od wartości remanentu początkowego na dzień

31.12.2002r. w kwocie [...] zł odjęto wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.2003r. w kwocie [...] zł i dodano wartość zakupu towarów handlowych dokonanych w 2003r. (pomniejszonych o wartość towarów przekazanych nieodpłatnie i pobranych na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego tj. [...] zł i [...] zł) w kwocie [...] zł,

c) następnie ustalono średnią ważoną marżę handlową, odrębnie dla nawozów w wysokości 20,68% oraz odrębnie dla środków ochrony roślin w wysokości 29,41% i oszacowano przychód netto z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2003 roku w kwocie [...] zł.

Zatem niezaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży w kwocie [...] zł ustalono w sposób następujący: oszacowany przychód netto [...] zł - przychód z tytułu sprzedaży wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł

2. Zawyżył przychody o kwotę [...] zł, na skutek błędnego zapisu księgowego z tytułu sprzedaży towarów handlowych w czerwcu 2003 roku, udokumentowanych raportem z kasy fiskalnej. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano kwotę [...] zł natomiast wartość przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł =[...]).

Jednocześnie w wyniku porównania przedstawionych przez podatnika dowodów źródłowych z zapisami dokonanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ kontrolny ustalił, iż wartość pozostałych wydatków wynosi [...] zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia na podstawie art. 26 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł natomiast od podatku, na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnik powinien odliczyć zapłacone składki na ubezpieczenia zdrowotne, w kwocie [...] zł.

W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w S., decyzją z dnia [...] roku, nr: [...], określił J.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji J.G. wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia

i umorzenie postępowania podatkowego, podnosząc następujące zarzuty:

1) nieuprawnione uznanie, iż ujęte towary handlowe w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31.12.2002 rok, zostały zaewidencjonowane

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2003 roku, a tym samym nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów,

2) zastosowanie metody oszacowania podstawy opodatkowania bez uwzględnienia wszystkich zdarzeń ekonomicznych i zachodzących procesów gospodarczych mających wpływ na faktyczny wynik ekonomiczny powoduje, iż wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu jest nierzeczywiste,

3) organ dokonał w pierwszej kolejności szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej w zakresie handlu, a następnie na ich podstawie stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co jest sprzeczne z prawem,

4) dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania nie ma podstaw prawnych, bowiem – zdaniem Odwołującego - organ podatkowy może dokonać tego tylko wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania oraz jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych na to nie pozwalają, co w sprawie nie zachodzi,

5) odrzucenie sugestii i wniosków Strony dotyczących faktycznej marży handlowej, czym naruszono przepisy ustawy Ordynacja podatkowa,

6) nieuznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionego wydatku na zakup towarów handlowych w kwocie [...] zł, przekazanych nieodpłatnie rolnikom indywidualnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. opisaną na wstępie decyzją utrzymał

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdzając co następuje:

Kwestią wymagającą w pierwszej kolejności rozpatrzenia jest w niniejszej sprawie to, czy podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w 2003 roku przez podatnika zasadnie została - w świetle przepisów Ordynacji podatkowej - uznana przez organ I instancji za nierzetelną.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że na skutek porównania przedstawionych przez podatnika spisów inwentaryzacyjnych towarów handlowych, tj. na dzień 31.12.2002 r. ([...] zł) oraz na dzień 31.12.2003 r. ([...] zł), z ustalonymi przez organ I instancji rzeczywistymi remanentami, tj. remanent początkowy na dzień 31.12.2002 r. ([...] zł) oraz remanent końcowy na dzień 31.12.2003r. ([...] zł), wynika, iż w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31.12.2002 r. Podatnik ujął towary handlowe o łącznej wartości [...] zł, które na podstawie przedstawionych faktur zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2003 roku. Różnica, w kwocie [...] zł, między wykazaną, a ustaloną wartością remanentu początkowego na dzień 31.12.2002r. wynika z faktu ujęcia przez podatnika w remanencie początkowym wydatków poniesionych na zakup mocznika w ww. kwocie. Powyższe spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu, poprzez podwójne ich ujęcie tj. raz w sporządzonym spisie inwentaryzacyjnym na koniec okresu obrachunkowego i drugi raz w kosztach zakupu w ciągu roku. Podatnik niezasadnie ujął także w kosztach sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu kwotę [...] zł (towary przekazane nieodpłatnie rolnikom indywidualnym) oraz kwotę [...] zł (towary pobrane na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego). Organ I instancji ustalając średnią ważoną marżę handlową dla nawozów w wysokości 20,68% oraz dla środków ochrony roślin w wysokości 29,41 %, dokonał oszacowania przychodów netto z tytułu sprzedaży towarów ,handlowych w 2003 roku w kwocie [...] zł. Natomiast wykazane przez podatnika przychody ze sprzedaży towarów handlowych kształtują się w kwocie [...] zł. W związku z powyższym,

wg organu kontroli skarbowej niezaewidencjonowany przychód z tytułu

sprzedaży towarów handlowych w 2003 roku to kwota [...] zł ([...] zł - [...] zł). W związku z tym przychód w 2003 r. ustalono w kwocie

[...] zł.

Zgodnie z treścią przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.) "Podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób nie wadliwy". Dalej ust. 3 wskazanego przepisu stanowi "Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty". Natomiast z ust. 4 pkt 1 wynika, iż "Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy".

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy".

Na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie. pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Metody oszacowania, odwołujące się do standardowych przejawów działalności opodatkowanej, zawarte są w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów

w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów

w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług,

z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Natomiast w sytuacji, gdy brak jest możliwości zastosowania przez organ podatkowy jednej z sześciu metod wymienionych w powyższym przepisie, zastosowanie znajduje unormowanie zawarte w przepisie art. 23 § 4 ww. ustawy, który stanowi "W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania"

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, a także ustalony stan faktyczny należy stwierdzić, iż księgę podatkową uznaje się za rzetelną w sytuacji, gdy zapisy w niej zawarte odzwierciedlają stan rzeczywisty, a także gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego

w księdze za dany rok podatkowy. Podatnik w prowadzonej w 2003 roku podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał przychody w kwocie [...] zł, natomiast rzeczywiste przychody osiągnięte przez podatnika w 2003 roku, jak ustalono, kształtują się w kwocie [...] zł, co wynika z faktu niezaewidencjonowania przez podatnika przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...] zł, a także z błędnego zaewidencjonowania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...] zł. Tak więc przychody wg podatnika w kwocie [...] zł pomniejszono o [...] zł, a następnie powiększono o niezaewidencjonowany przychód w kwocie [...] zł i ustalając je w kwocie [...] zł. Z powyższego wynika zatem, iż nie wpisany lub błędnie wpisany przez podatnika przychód stanowi kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł), co stanowi 16,25% kwoty przychodu wykazanego przez podatnika tj. kwoty [...] zł. W związku z powyższym podatkowa księga przychodów i rozchodów uznana została za nierzetelną. Z kolei z treści cytowanego powyżej przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca wywodzi skutek, iż nierzetelna księga podatkowa nie tyle nie powinna, co nie może być uznana przez organ podatkowy za dowód w postępowaniu podatkowym.

Protokół z badania ksiąg zawarty został w sporządzonym w dniu 15.05.2007 roku protokole kontroli. Wynika z niego, iż na skutek licznych nieprawidłowości dotyczących sporządzonych spisów inwentaryzacyjnych, ewidencji przychodów, kosztów zakupu towarów handlowych i pozostałych wydatków, podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób wadliwy i nierzetelny, zarówno w zakresie zaewidencjonowanych przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelność powoduje niemożność uznania podatkowej księgi przychodów

i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu daje podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co wynika z treści przytoczonego powyżej przepisu art. 23

§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji stosownie do przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób niż przewiduje to art. 23 § 3 tej ustawy, dochodząc do wniosku, iż wskazane metody

w tym przepisie nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Wskazana w przepisie

art. 23 § 3 pkt 1 metoda porównawcza wewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu nie mogła być bowiem zastosowana ze względu na fakt braku danych o wielkości obrotu podatnika za poprzednie okresy, ponieważ

z dokonanych ustaleń wynika, iż za poprzednie okresy podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone były z naruszeniem przepisu art.193 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wadliwy i nierzetelny. Zastosowania nie mogła także znaleźć metoda porównawcza zewnętrzna, wyrażona w przepisie art. 23 § 3 pkt 2, polegająca na porównaniu wielkości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Ponieważ na terenie powiatu k. nie prowadziła działalności gospodarczej o podobnym charakterze inna osoba fizyczna, uznano to za przesłankę dyskwalifikującą zastosowanie tej metody. Kolejna metoda, wyrażona w pkt 3 § 3 ww. przepisu, to metoda remanentowa, polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, która także mieć nie mogła zastosowania przy dokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ spisy inwentaryzacyjne towarów handlowych na początek i koniec roku podatkowego sporządzone były w sposób nierzetelny. Z kolei metoda produkcyjna, określona w pkt 4 § 3 art. 23 omawianej ustawy, która polega na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, nie mogła znaleźć zastosowania, gdyż podatnik prowadził działalność w zakresie handlu nawozami i środkami ochrony roślin, a nie w zakresie ich produkcji. Również oszacowanie podstawy opodatkowania metodą kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, nie było możliwe, ze względu na fakt, iż spisy inwentaryzacyjne towarów handlowych na początek i koniec roku podatkowego sporządzone były nierzetelnie, a kosztów zakupu towarów handlowych nie zmniejszono o wartość strat w towarach handlowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż również nie można było zastosować także metody udziału obrotu w dochodzie wyrażonej w pkt 6 § 3 art. 23 ww. ustawy, która polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie, ponieważ ewidencja przychodów, poszczególnych towarów handlowych prowadzona była łącznie i nie było możliwe ustalenie wielkości dochodów ze sprzedaży określonych towarów,

z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.

Na skutek zatem niemożności zastosowania jednej z metod wymienionych

w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na podstawie umocowania wyrażonego w § 4 powyższego przepisu, oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób. Wybrana przez organ I instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania polega na ustaleniu wielkości średniej ważonej marży sprzedaży towarów handlowych w 2003 roku. Średnią ważoną marżę sprzedaży towarów handlowych ustalono dokonując zestawienia przedstawionych przez podatnika dowodów zakupu towarów handlowych tj. nawozów i środków ochrony roślin oraz dowodów sprzedaży tych towarów. Średnią ważoną marżę sprzedaży wymienionych towarów w 2003 roku ustalono odrębnie w stosunku do średniej ważonej marży sprzedanych nawozów i środków ochrony roślin. Zatem dokonano oszacowania przychodów netto z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2003 roku na kwotę [...] zł, stosując osobno dla nawozów ustaloną marżę

w wysokości 20,68% oraz osobno dla środków ochrony roślin w wysokości

29,41 %. Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał

przychód ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...] zł, zatem niezaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych stanowi kwota [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznaje, iż zarzuty podniesione

w odwołaniu, a dotyczące dokonania oszacowania podstawy opodatkowania bez podstaw prawnych, dokonania w pierwszej kolejności szacunkowych wyliczeń,

a dopiero na ich podstawie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną oraz tego, iż zastosowana przez organ I instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie uwzględnia wszystkich zdarzeń ekonomicznych, nie znajdują uzasadnienia. Powyższe wykazywało, iż podatnik w ewidencji nie ujął całości przychodów nie wykazując rzeczywistych stanów magazynowych towarów handlowych na początek okresu obrachunkowego. Dokonane natomiast porównania wielkości marż wskazują, iż na zaniżonej sprzedaży marża wynosiła 7,93% tj. była ujemna, a przy uwzględnieniu rzeczywistej sprzedaży ustalono, iż odpowiednio dla nawozów wyniosła 20,68%, a dla środków ochrony roślin 29,41 %. Polegało to na tym, iż przy ustaleniu średniej ważonej marży zakupionych towarów handlowych uwzględniono korekty towarów handlowych zaewidencjonowanych przez podatnika podwójnie, przekazanych w formie darowizn i na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego uzyskując ważoną marżę sprzedaży:

- dla nawozów marża wyniosła 20,68%, co przedstawia wyliczenie poniżej:

wartość sprzedaż/ilość sprzedaży (tony): suma wartości zakupu i BO suma ilości zakupionych nawozów i ilości nawozów na dzień 31.12.2002 r.

([...]:[...]) : [([...] +[...]) : ([...] +[...])] x 100% = [...] ([...]:[...]) x 100% = ([...]:[...]) x 100% = 120,68% - 100% = 20,68%

- dla środków ochrony roślin. marża wyniosła 29,41%, co przedstawia wyliczenie poniżej:

wartość sprzedaż/ilość sprzedaży (opakowania): suma wartości zakupu i BO suma ilość zakupionych środków ochrony roślin i ilość środków ochrony roślin na dzień 31.12.2002 r.

([...]:[...]) : [([...] +[...]) : ([...] +[...])] x 100% =[...]: ([...]:[...]) x 100% = ([...]:[...]) x 100% = 129,41 % - 100% = 29,41 %.

Organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia ww. przychodu w zbliżonej kwocie do rzeczywistej, jak stanowi to art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a dane przyjęte do oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania wynikają

z materiału dowodowego w sprawie.

Jeżeli chodzi o zarzut, że nie ma uzasadnienia stwierdzenia przez organ

I instancji, iż ujęte towary handlowe w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31.12.2002r. zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów i tym samym nastąpiło zawyżenie kosztów przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej w S., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego

w sprawie, w części dotyczącej spisu inwentaryzacyjnego towarów handlowych sporządzonego na dzień 31.12.2002 roku, a także protokołu z przesłuchania Strony

i świadka D.K. oraz faktur VAT dokumentujących wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

Z przedstawionych przez podatnika spisów inwentaryzacyjnych towarów handlowych sporządzonych na dzień 31.12.2002 r. wynika, iż wartość towarów handlowych wynosiła [...] zł. Podatnik w grudniu 2002 roku dokonał zakupu mocznika w łącznej kwocie [...] zł, natomiast faktury zakupu zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu

2003 roku:

- faktura VAT [...] z dnia [...] roku w wartości netto [...] zł,

- faktura VAT [...] z dnia [...] roku w wartości netto [...] zł.

Wydatki poniesione przez podatnika na zakup mocznika w łącznej kwocie [...] zł, w wyniku przyjętego sposobu ewidencji zakupionych na przełomie roku podatkowego 2002/2003 towarów handlowych spowodowało podwójne ich ujęcie, tj. raz w sporządzonym spisie inwentaryzacyjnym na koniec okresu obrachunkowego

i drugi raz w kosztach zakupu w ciągu roku, a tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu o kwotę [...] zł. Reasumując, organ odwoławczy stwierdza, iż sposób ewidencji zakupionych na przełomie roku podatkowego 2002/2003 towarów handlowych, spowodował zawyżenie kosztów uzyskania przychodów sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu na łączną kwotę [...] zł.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż wartość towarów handlowych, podaną w spisie inwentaryzacyjnym na dzień 31.12.2002r., należało pomniejszyć o wartość zakupionych w grudniu 2002 roku towarów handlowych w łącznej kwocie [...] zł, bowiem zgodnie ze stanem faktycznym zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2003 roku.

Odnosząc się do zarzutu, że organ odrzucił bezpodstawnie wnioski podatnika dotyczące faktycznej marży handlowej organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy uznał, iż z ustaloną przez podatnika wysokością marży handlowej na poziomie – 7,93% tj. ujemną nie można się zgodzić. Na osiągniętą w 2003 roku wyższą marżę wpływ miało nieodpłatne przekazanie nawozów na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego oraz rolnikom indywidualnym.

Podatnik na każdym etapie postępowania był zawiadamiany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ l instancji odniósł się również, pismem z dnia 19.06.2007 r. do uwag i zastrzeżeń wniesionych przez podatnika do protokołu kontroli. W żadnym z wnoszonych pism podatnik nie przedstawił zastrzeżeń do ustalonego stanu faktycznego, a organ l instancji uwzględnił wszystkie uwagi wnoszone przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania. Natomiast przeprowadzone postępowanie, jak również określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej wykazało, iż marża przy sprzedaży towarów była dodatnia, co szczegółowo wyżej wyjaśniono.

Podatnik przedstawił wykaz osób oraz rodzaj i ilość nieodpłatnie przekazanych towarów handlowych w łącznej kwocie [...] zł. Podatnik nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na zakup nieodpłatnie przekazanych towarów handlowych w kwocie [...] zł. W protokołach przesłuchań z dnia 29.11.2005 roku świadkowie zeznali, iż w grudniu 2003 roku otrzymali nieodpłatnie od J.G. towary handlowe, które były zawilgocone i zbrylone. W świetle przepisu art. 23. ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią darowizny oraz wszelkiego rodzaju ofiary. Ponadto należy zauważyć, iż powyższa kwota nie podlega również odliczeniu od podatku na podstawie przepisu art. 26 ust. 5 ww. ustawy, który wyklucza z tego odliczenia darowizny przekazane na rzecz osób fizycznych.

Jeśli chodzi o rozstrzygnięcie, co do którego nie podniesiono zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że:

1. Podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów w czerwcu 2003 roku przychód w kwocie [...] zł. Zgodnie

z okresowym raportem kasy fiskalnej w czerwcu 2003 roku wartość przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych stanowiła kwotę [...] zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano zaś przychody w kwocie [...] zł. Błędnie zaewidencjonowana różnica w kwocie [...] zł nie stanowi przychodu w myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Podatnik poniósł również wydatki z tytułu zapłaconych składek na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Zgodnie

z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania obniża się o składki określone

w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłacone na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. W świetle powyższego, dochód z prowadzonej działalności gospodarczej podlega obniżeniu o wartość zapłaconych przez podatnika składek na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w kwocie [...] zł. Z kolei na podstawie przepisu 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dochód z prowadzonej działalności podlega obniżeniu o wartość zapłaconych przez podatnika składek na powszechne ubezpieczenia zdrowotne w kwocie [...] zł.

3. W kwestii zużycia przez podatnika na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego artykułów rolnych znajduje zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje do przychodów z działalności rolniczej. Dochody osiągane z takiej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym na podstawie przepisów ustawy z dnia 15.11.1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. Z 2006r., Nr 136, poz. 969). W związku z powyższym nie można uznać za koszt uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22. ust. 1 ww. ustawy, wartości towarów handlowych przekazanych na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego w łącznej kwocie [...] zł.

W skardze na powyższą decyzje J.G. wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia zarzucił:

- naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193

§ 4 i art. 12 § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

- niewłaściwe zinterpretowanie i błędne zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt11, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

w uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawy o wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 w/w ustawy).

Mając na uwadze tak określoną kognicję sądu administracyjnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji.

Podstawowy zarzut skargi koncentrował się na zakwestionowaniu istnienia przesłanek pozwalających na określenie przez organy podatkowe opodatkowania

i szacowania na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

Należy przypomnieć, że wg art. 23 § 1 Ordynacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie

i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie

z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzory księgi. Natomiast za rzetelną,

z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, co oznacza, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika bądź stopień jego winy świadczy o nierzetelności księgi.

Z protokołu badania księgi podatkowej przychodów i rozchodów z dnia

15 maja 2007 r. – prowadzonej przez skarżącego w 2003 r. wynika, że na skutek nieprawidłowości dotyczących sporządzanych spisów inwentaryzacyjnych, ewidencji przychodów, kosztów i pozostałych wydatków – księga była nierzetelna.

Organ kontroli skarbowej ustalił między innymi, że w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31.12.2002 r. podatnik ujął towary handlowe, które na podstawie przedstawionych faktur zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2003 r.. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu, poprzez podwójne ich ujęcie tj. raz w sporządzonym spisie inwentaryzacyjnym na koniec roku obrachunkowego i drugi raz w kosztach zakupu w ciągu roku.

W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy treścią zapisów

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2003 r. oraz ewidencjach kosztu zakupu towarów handlowych, a stanem rzeczywistym były dostateczne podstawy do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej tj. w drodze oszacowania.

Określając podstawę opodatkowania na ustaleniu wielkości średniej ważonej marży sprzedaży towarów handlowych w 2003 r. na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, wyczerpująco uzasadniono dlaczego nie można było zastosować metod określonych w § 3.

Średnią ważoną marżę sprzedaży towarów handlowych ustalono dokonując zestawienia przedstawionych przez skarżącego dowodów zakupu towarów handlowych tj. nawozów i środków ochrony roślin oraz dowodów sprzedaży tych towarów.

Średnią ważoną marżę wymienionych towarów w 2003 r. ustalono odrębnie:

- dla nawozów w wysokości 20,68%

- dla środków ochrony roślin w wysokości 29,41%.

W rozstrzygnięciu wyjaśniono dlaczego nie można zgodzić się z ustaloną przez podatnika wysokością marży handlowej na poziomie -7,93%.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów handlowych nieodpłatnie przekazanych rolnikom indywidualnym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych darowizny nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów, a na podstawie art. 26 ust. 5 w/w ustawy darowizny przekazane na rzecz osób fizycznych nie podlegają odliczeniu od podatku.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie

w sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały poddane poprawnej ocenie.

Podatnik był zapoznawany ze zgromadzonym materiałem dowodowym i miał możliwość wypowiedzenia się w tej kwestii.

Przeprowadzono dowody z przesłuchania strony i świadków (skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych), wnioski i wypowiedzi podatnika dotyczące marży handlowej zostały rozpatrzone i uzasadniono ich nieuwzględnienie.

Mając zatem wszystko powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.