Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2379/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. j. z siedzibą w F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2519/17 w sprawie ze skargi E. sp. j. z siedzibą w F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2519/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp.j. z siedzibą w F.(dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 5 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r.

2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia, z których wynikało, skarżąca spółka w styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu i sierpniu 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwoty odliczając bezpodstawnie podatek z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. Zakwestionowane faktury dokumentowały nabycia rowerków dziecięcych i rączek.

Na podstawie analizy dokumentów ustalono, że faktury wystawione z użyciem danych należących do S. i H. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Mimo bowiem prowadzonych działań organowi kontroli skarbowej nie udało się pozyskać jakichkolwiek wyjaśnień, czy dowodów źródłowych, które potwierdzałyby sprzedaż oraz uprzednie nabycie towarów przez te podmioty.

2.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zarówno spółka S. jak i H. nie prowadziły działalności gospodarczej, posiadały adresy rejestracyjne w "wirtualnych biurach", podjęte w tych spółkach czynności kontrolne okazały się bezskuteczne, nie udało się pozyskać jakichkolwiek wyjaśnień, czy dowodów źródłowych, które potwierdzałyby sprzedaż lub uprzednie nabycie towarów przez te podmioty.

Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Prokuratura Krajowa postawiła zarzuty prezesowi zarządu spółki S., głównemu założycielowi oraz osobie, która faktycznie kierowała spółką H., tj. M. W., S. N. i K. P. – osobom faktycznie biorącym udział w procederze wystawiania pustych faktur. Zarzuty przedstawiono także J. G. – wspólnikowi skarżącej spółki, który przyznał się do zarzucanych mu czynów.

2.4. Sąd pierwszej instancji wskazał na zeznania R. G. – prezesa spółki H., z których wynikało, jaki faktyczny schemat funkcjonowania miała ta spółka jak również to, że nie miał rzeczywistego wpływu na działalność spółki bowiem jego rola ograniczała się do bycia figurantem. Podkreślił, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów związanych z dokonywanymi zamówieniami wyjaśniając, że ani przepisy o rachunkowości, ani przepisy innych ustaw nie obligują do przechowywania dokumentów potwierdzających zamówienia. Wprawdzie w złożonych wyjaśnieniach wskazała, że nazwy zamawianych w Chinach rowerów były podawane w zamówieniu skarżącej spółki kierowanym do Dystrybutora (nie wyjaśniono jaki podmiot był "Dystrybutorem"), nie przedstawiła także dokumentów potwierdzających zamówienia, jak i żadnej korespondencji związanej z obrotem towarowym w hurtowni.

2.5. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność sprowadzała się do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji (rzeczywistego przepływu towarów), wskutek czego doszło do ukrycia faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, tj. rzeczywistego pochodzenia towarów, od obrotu którymi nie został uiszczony należny podatek VAT.

Prawidłowo w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe ustaliły, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, polegającym na niezasadnym odliczeniu przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki S. i H.. Towary objęte procedurą tranzytu, wbrew składanym deklaracjom nie opuszczały terytorium Wspólnoty, ale usuwane spod dozoru celnego wprowadzane były do obrotu, bez uiszczenia należności celnych i podatkowych. Aby uwiarygodnić oraz zalegalizować pochodzenie towaru utworzono sieć powiązanych i zależnych podmiotów, których zadaniem było wytworzenie stosownej dokumentacji. Dokumentacja finansowa skarżącej spółki wskazywała przy tym, że dokonywała ona nabyć bezpośrednio za granicą, o czym świadczyły płatności dokonane na rzecz podmiotów azjatyckich, przy czym w dokumentacji księgowej skarżącej spółki nie stwierdzono jakichkolwiek faktur wystawionych przez te podmioty.

2.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych. Słusznie w tym zakresie wskazały, że osobą reprezentującą obie spółki, jednocześnie nieumocowaną w KRS do ich reprezentowania, była ta sama osoba. Okoliczności dotyczące przedstawiciela i osoby odpowiedzialnej za transakcję powinny w związku z tym wzbudzić czujność u skarżącej spółki. Ponadto skarżąca spółka nie dokumentowała przeprowadzanych transakcji w formie pisemnej, nie zweryfikowała miejsca prowadzenia działalności przez swoich kontrahentów, nie posiadała podstawowej wiedzy odnośnie funkcjonowania tych podmiotów, zatrudniania przez nich pracowników, czy posiadania stosownych magazynów.

2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe rozpoznając sprawę w prawidłowy sposób zebrały i rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślił, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, a także do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz 168 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej dyrektywa 2006/112/WE 112).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:

3.2.1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że skarżąca spółka:

- nabywała rowerki w Chinach i dokonywała zapłaty za takie nabycia bezpośrednio na rzecz producentów w Chinach, pomimo braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej import rowerków przez skarżącą spółkę z Chin, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym pełna dokumentacja transakcji pomiędzy skarżącą spółką oraz S. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. wskazuje, że przedmiotowe rowerki były nabywane przez skarżącą spółkę od tych podmiotów, jako krajowe dostawy towarów;

- dokonywała podwójnych płatności za nabywane rowerki (płatności na rzecz podmiotów w Chinach tytułem importu towarów oraz płatności na rzecz S. i H. tytułem zapłaty za wystawione przez te podmioty nierzetelne faktury), podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zgodnie ze stosowanym w skarżącej spółce modelem dystrybucji, płatności na rzecz podmiotów w Chinach stanowiły zaliczki na poczet rozpoczęcia produkcji zamówionych rowerków, które następnie były nabywane przez dystrybutorów (S. i H.), a następnie były sprowadzane do Polski i odsprzedawane na rzecz skarżącej spółki (a więc płatności na rzecz S. i H. były płatnościami za faktyczne dostawy towarów dokonane przez te podmioty na rzecz skarżącej spółki);

3.2.2. art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń. W szczególności organy podatkowe nie uwzględniły wniosku skarżącej spółki o uzupełnienie materiału dowodowego przez ustalenie w urzędzie celnym w Hamburgu, jaki podmiot dokonywał odpraw towarów (rowerków) będących przedmiotem zakupu przez skarżącą spółkę, pomimo że przeprowadzenie takiego dowodu jest w przedmiotowej sprawie kluczowe dla jednoznacznego wskazania, że import taki nie był dokonywany przez skarżącą spółkę;

3.2.3. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi i uznanie, że dokonano w sprawie wszelkich niezbędnych ustaleń co do tego, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności wchodząc w relacje biznesowe z S. i H., podczas gdy pełna analiza zebranego materiału dowodowego (z uwzględnieniem faktu wcześniejszej, wieloletniej współpracy z S. N. oraz przyjęciu modelu współpracy z S. i H., tj. podmiotami wskazanymi przez S. N., w oparciu o stosowany wcześniej, niezmieniony model biznesowy) prowadzi do wniosku, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należyta staranność w weryfikacji kontrahentów została zachowana;

3.2.4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy stan faktyczny został ustalony głównie na podstawie protokołu przesłuchania podejrzanego J. G. z 27 października 2016 r. z pominięciem pozostałych dowodów zebranych w sprawie oraz wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą spółkę, których przeprowadzenie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wykazałoby, że stan faktyczny jest inny od ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędne zastosowanie i pozbawienie skarżącej spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez S. i H. w sytuacji niewykazania, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o działaniach przestępczych podejmowanych przez podmioty w celu wyłudzenia podatku VAT z uwagi na nabycie przez skarżącą spółkę przedmiotowych towarów (rowerków) w okolicznościach niewskazujących na przestępcze działania S. i H. i wykorzystanie nabytych towarów (rowerków) do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (dalsza odsprzedaż objęta VAT).

3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.5. W piśmie procesowym z 20 marca 2023 r. złożonym "w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, w szczególności o ustalenia poczynione w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w B. pod sygnaturą [...]", pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że ponieważ Sąd pierwszej instancji "(...) uznał dowód z przesłuchania J. G. w dniu 26 października 2016 r. za koronny dowód w sprawie", konieczne jest przedstawienie okoliczności towarzyszących składaniu wyjaśnień przez J. G. w tym dniu oraz zaprezentowanie dalszych ustaleń poczynionych w toku śledztwa. Podkreślił, że podczas drugiego przesłuchania J. G. przez Prokuraturę 13 grudnia 2018 r., nie podtrzymał on swoich wyjaśnień złożonych 26 października 2016 r. gdyż – jak oświadczył – treść protokołu nie odpowiadała jego wyjaśnieniom.

Do powyższego pisma procesowego załączono odpis protokołu przesłuchania J. G. w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. del. do P. Wydziału Zamiejscowego w B. Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej z 13 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz protokoły konfrontacji z 20 marca 2019 r. podejrzanych J.G. i S. [...] a także podejrzanych [...].

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się na wstępie do argumentacji przedstawionej w procesowym z 20 marca 2023 r. złożonym "w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy" zauważa, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawą wyrokowania przez sąd administracyjny są "akta sprawy".

Na tle tego przepisu przyjmuje się, że podstawą oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) jest stan faktyczny oraz stan prawny na dzień wydania kontrolowanego aktu prawnego. Dla rozstrzygnięcia sądu istotne są zatem okoliczności prawne i faktyczne istniejące w chwili podjęcia zaskarżonego aktu. Ta zasada obowiązuje tym bardziej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w którym przedmiotem zaskarżenia jest nie akt administracyjny, ale orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego (tak mi. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 1554/22, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Powyższa uwaga o charakterze porządkujący ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie o tyle istotne, że załączony do pisma procesowego protokół przesłuchania J. G. w charakterze podejrzanego z 13 grudnia 2018 r. oraz protokoły konfrontacji z 20 marca 2019 r. nie mogły stanowić przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, gdy ta została wydana 5 maja 2017 r., a więc przed przeprowadzeniem czynności procesowych udokumentowanych załączonymi protokołami.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny przystępując do oceny podniesionych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważa na wstępie, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut ten wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny CBOSA).

4.4. W kontekście tego co zostało wyżej wyjaśnione, nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty podniesione w pkt 3.2.1. – 3.2.4. skargi kasacyjnej. W zarzutach tych oraz w przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji nie wykazano bowiem, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów podniesionych w pkt. 3.2.1 skargi kasacyjnej argumentowano, że do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej doszło na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że skarżąca spółka "dokonywała importu towarów z Chin". Podniesiono, że "(...) pomimo pełnej dokumentacji zgromadzonej w materiale dowodowym w postaci faktur i dowodów zapłaty i dysponowania opisem spójnej strategii biznesowej, organy podatkowe oraz WSA uznały, że skarżąca spółka nabywała rowerki bezpośrednio w Chinach, co nie znajdowało żadnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt nabycia rowerków bezpośrednio przez E. od chińskiego producenta".

Zarzucono ponadto, że przyjęcie opisu stanu faktycznego wynikającego z zaskarżonego wyroku prowadziło do "absurdalnej konkluzji", że skarżąca spółka dokonywała podwójnych płatności za nabywane rowerki, tj. na rzecz podmiotów w Chinach tytułem importu towarów i na rzecz S. i H. tytułem zapłaty za wystawione przez te podmioty nierzetelne faktury (str. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej argumentacji zauważa, że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było opodatkowanie nabycia (import) przez skarżącą spółkę rowerków bezpośrednio w Chinach, lecz ustalenie, czy transakcje skarżącej spółki ze spółkami S. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. miały rzeczywisty charakter i czy wystawione przez te spółki faktury VAT dokumentowały czynności, które zostały dokonane z tymi podmiotami, a także czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur

Przedstawiona obszernie argumentacja odnosiła się do podjętej współpracy ze spółką z Hong Kongu z grupy [...] polegającej na imporcie zabawek produkowanych na jej zamówienie w fabryce należącej do [...] oraz z polską spółką M. Sp. z o.o., będącej przedstawicielem handlowym [...] na Polskę, która przyjmowała zamówienia, organizowała eksport zamówionych rowerków do Polski i następnie sprzedawała rowerki na skarżącej spółce (dostawa krajowa). Wyjaśniono, że po tym jak S. N., który pełnił funkcję wiceprezesa spółki M. i był upoważniony do jej samodzielnego reprezentowania spółki poinformował skarżącą spółkę, że nie jest dłużej możliwa realizacja zamówień, dokonywanie dostaw towarów na dotychczasowych zasadach było realizowane przez S., a później H.(str. 4 – 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Istotne jest, że skarżąca spółka, utrzymując, że "rowerki rzeczywiście trafiały do niej i że odsprzedawała je na rzecz swoich kontrahentów, w żaden sposób nie odniosła się do ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że spółki S. i H. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawione przez te spółki faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Nie poważyła także ustaleń, że mimo bowiem prowadzonych działań organowi kontroli skarbowej nie udało się pozyskać jakichkolwiek wyjaśnień czy dowodów źródłowych, które potwierdzałyby sprzedaż oraz uprzednie nabycie towarów przez te spółki.

Gdyby – jak twierdziła skarżąca spółka – po ustaniu współpracy z M. Sp. z o.o., będącej przedstawicielem handlowym [...] na Polskę, jej rolę przejęły spółki S. i H., to jest oczywistym, że oprócz faktur VAT współpraca ta powinna zostać udokumentowana. Tymczasem – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów związanych z dokonywanymi zamówieniami. Twierdząc, że zamawiając rowery w Chinach podawała nazwy rowerów w zamówieniu kierowanym "do Dystrybutora" nie wyjaśniła, jaki podmiot był "Dystrybutorem". Nie przedstawiła składanych zamówień na towary zarówno do chińskich, jak i polskich podmiotów oraz korespondencji związanej z obrotem towarowym.

Wbrew podniesionym zarzutom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę prawidłowo stwierdził, że przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia, tj. że skarżąca spółka nie nabyła i nie mogła nabyć towaru stanowiącego przedmiot transakcji od podmiotów wskazanych w kwestionowanych fakturach, zostały oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz że ocena tego materiału nie naruszała przyjętej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotycząca zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ograniczała się do prostych zaprzeczeń i miała charakter ogólnikowy. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej selektywnej i niespójnej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób oceny i gromadzenia materiału dowodowego. Taka wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.6. Nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosku skarżącej spółki o uzupełnienie materiału dowodowego przez ustalenie w urzędzie celnym w Hamburgu, jaki podmiot dokonywał odpraw towarów (rowerków) będących przedmiotem zakupu przez skarżącą spółkę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 5) argumentowano, że "(...) przeprowadzenie takiego dowodu jest w przedmiotowej sprawie kluczowe dla jednoznacznego wskazania, że import taki nie był dokonywany przez E.".

Jak już wyjaśniono wyżej, kwestia kto był importerem i kto dokonywał odpraw celnych towarów (rowerków) będących przedmiotem zakupu przez skarżącą spółkę nie miała istotnego znaczenia w sprawie. Kluczowe było bowiem ustalenie, że faktury VAT wystawione przez spółki S. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż dokumentowały czynności, które zostały dokonane z tymi podmiotami. To ustalenie – jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – oparto na prawidłowo przeprowadzonych i ocenionych dowodach, a zatem ustalenie, który podmiot dokonywał odpraw towarów (rowerków) będących przedmiotem zakupu przez skarżącą spółkę było w istocie w realiach rozpoznawanej sprawy bezprzedmiotowe.

4.7. Bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym zarzucono, że stan faktyczny został ustalony głównie na podstawie protokołu przesłuchania podejrzanego J. G. z 27 października 2016 r. z pominięciem pozostałych dowodów zebranych w sprawie oraz wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą spółkę.

Wbrew temu co podniesiono w treści tego zarzutu oraz w jego uzasadnieniu (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) wyjaśnienia złożone 27 października 2016 r. przez J. G. nie były wyłącznym dowodem w sprawie, na którym oparto kluczowe dla tej sprawy ustalenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6 – 7) organ odwoławczy szczegółowo wskazał, jakie dowody mające na celu zweryfikowanie zgodności danych (S. i H.) ujawnionych na fakturach zakupu, którymi dysponowała skarżąca spółka z obiektywnym stanem rzeczy zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. W szczególności obszernie wyjaśnił na jakich dowodach oparto ustalenia, że spółki S. i H. stwarzały tylko "formalne pozory istnienia", gdyż nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione z użyciem ich danych faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy przytoczył między innymi wyjaśnienia złożone przez M. W., który faktycznie kierował spółką H. i przedstawiając schemat jej funkcjonowania wyjaśnił, że "(...) zakupowe faktury były z powietrza" i że po tym jak skarżąca spółka "(...) przelewała na konto H. pieniądze widniejące na moich fakturach (...) pieniądze wypłacałem, odliczałem sobie 6% i przekazywałem J. G." (str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy wskazał także na wyjaśnienia złożone przez S. N., który opisując przebieg dostaw rowerów zamawianych przez "J. z E." wyjaśnił, że "(...) bezpośrednio faktury VAT dla firmy E. za te rowery wystawiły firmy nominowane przez K. (P.)" oraz że "(...) J. bezpośrednio kontaktował się z M. W." a "po przelaniu pieniędzy przez J. z E. na konto firmy W., pieniądze dalej przelewane były do Pana G. bądź zwracane (rozliczane) z J." (str. 10 – 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

4.8. W powyższym kontekście bezzasadny był także podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym argumentowano, że "w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należyta staranność w weryfikacji kontrahentów została zachowana".

W świetle przedstawionych wyżej dowodów a także pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie były wyłącznym dowodem złożone 26 października 2016 r. wyjaśnienia przez J. G., z których wynikało, że "(...) za faktury wystawione przez [...] zapłacił przelewami bankowymi z konta E. Potem część tych pieniędzy odzyskał w gotówce od W. i od mężczyzny o imieniu M. Pieniądze otrzymywał od nich na bieżąco, po jakimś czasie od przelewów" (str. 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z wyjaśnień tych wynikało zatem, że godził się na proponowany mu przez S. N. oraz innych uczestników procederu schemat działania, w tym na przyjmowanie faktur dokumentujących rzekome dostawy rowerów. Wyjaśnienia te nie były dowodem odosobnionym i korespondowały z pozostałą częścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Istotne jest przy tym, że zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że do naruszenia tego przepisu doszło na skutek tego, że w sprawie nie dokonano wszelkich niezbędnych ustaleń co do tego, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności – poza polemiką – nie wykazano, jakie okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco wyjaśnione, czy wymagały dalszych ustaleń.

Natomiast analizując argumentację pod kątem wykazania wadliwości dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów należy mieć na względzie, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy dokonywaniu tej oceny organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów czy okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej prezentowano wybiórczą i fragmentaryczną ocenę zebranych dowodów i dokonanych ustaleń, wyłącznie korzystną dla siebie, ignorując potrzebę dokonania kompleksowej oceny materiału dowodowego w jego całokształcie i przy wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów.

Reasumując: Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie budziły wątpliwości ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu, gdyż to nie "kontrahenci" skarżącej spółki dostarczyły zafakturowany przez siebie towar oraz że skarżąca spółka nie działała w dobrej wierze w relacjach z tymi podmiotami.

4.9. Na tle przyjętych przez organ odwoławczy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.3.1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.

W treści tego zarzutu podniesiono, że do naruszenia powyższych przepisów doszło w wyniku niewykazania, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o działaniach przestępczych podejmowanych przez podmioty w celu wyłudzenia podatku VAT. Rozwijając ten zarzut w uzasadnieniu argumentowano, że nie można się zgodzić z wyrokiem Sądu pierwszej instancji, w świetle którego nie doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej pomiędzy S. i H. a skarżącą spółką, gdyż "(...) brak jest dowodów na nabywanie towarów (rowerków) przez skarżącą spółkę bezpośrednio od podmiotów z Chin". Podniesiono także, że "(...) dokumenty okazane przez Spółkę (faktury i przelewy) oraz funkcjonujący od wielu lat model dystrybucji wskazują na nabywanie towarów (rowerków) od polskich podmiotów, które to podmioty uprzednio nabyły zamówione przez skarżącą spółkę towary w Chinach" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Treść zarzutu oraz przytoczone wyżej jego uzasadnienie wskazują na to, że za pomocą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podjęto próbę podważenia ustalenia faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że kwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że skarżąca spółka odliczając na ich podstawie podatek naliczony nie działała w dobrej wierze.

Zarzut podniesiony w pkt 3.3.1skargi kasacyjnej nie mógł zatem doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż kwestionowanie prawidłowości ustaleń faktycznych może nastąpić w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Te zarzuty – jak wyjaśniono wyżej – okazały się bezzasadne.

4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

15