Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 333/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.28.2022.IK UNP: 2401-22-279650 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 21 grudnia 2022 r. nr [...] [...], po rozpoznaniu odwołania W. R. (dalej: podatnik, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 931 ze zm.) dalej: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 16 grudnia 2021 r. nr [...], w której określono podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.467,00 zł;

- za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.313,00 zł;

- za marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.831,00 zł;

- za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.416,00 zł;

- za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.163,00 zł;

- za czerwiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 30.103,00 zł;

- za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 49.947,00 zł;

- za sierpień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.537,00 zł;

- za wrzesień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.112,00 zł;

- za październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.633,00 zł;

- za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.210,00 zł;

- za grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.939,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonych deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.675,00 zł,

- za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.522,00 zł,

- za marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.010,00 zł,

- za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.627,00 zł,

- za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.459,00 zł,

- za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 390,00 zł,

- za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.014,00 zł,

- za sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 398,00 zł,

- za wrzesień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 984,00 zł (organ pierwszej instancji w decyzji błędnie podał, iż za wrzesień podatnik wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 984,00 zł),

- za październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.386,00 zł,

- za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.316,00 zł,

- za grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.888,00 zł.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 września 2016 r. wszczęte zostało wobec podatnika (firma pod nazwą P. W. R. z siedzibą w B. przy ul. [...] [...]) postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2015 r.

Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji z 23 sierpnia 2017 r. nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Pismem z 5 września 2017 r. podatnik złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji.

Decyzją z 16 grudnia 2020 r. nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność:

- przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu oceny zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych z tytułu zakupu towarów i usług w związku z rozbudową i wyposażeniem nieruchomości mieszczącej się w B. przy ul. [...] [...],

- zweryfikowania rzetelności faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C. E. S. dotyczących inwentaryzacji, remanentu magazynowego, usług marketingowych oraz usług sprzątania,

- wyjaśnienia, czy zdarzenia gospodarcze między firmami T. M. R., T1. K. K. oraz PW A. s.c. a firmą P. miały miejsce, a zostały jedynie niewłaściwie zaewidencjonowane.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji stwierdził, że zaniżone zostały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług o następujące kwoty:

- styczeń 2015 r. 32.467,00 zł,

- luty 2015 r. 11.313,00 zł,

- marzec 2015 r. 21.245,00 zł,

- kwiecień 2015 r. 30.789,00 zł,

- maj 2015 r. 19.704,00 zł,

- czerwiec 2015 r. 30.103,00 zł,

- lipiec 2015 r. 48.933,00 zł,

- sierpień 2015 r. 25.537,00 zł,

- wrzesień 2015 r. 16.112,00 zł,

- październik 2015 r. 247,00 zł,

- listopad 2015 r. 5.894,00 zł,

- grudzień 2015 r. 10.051,00 zł,

oraz z tego samego tytułu zawyżone zostały kwoty o których mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

- za styczeń 2015 r. 1.675,00 zł,

- za luty 2015 r. 4.522,00 zł,

- za czerwiec 2015 r. 390,00 zł,

- za sierpień 2015 r. 398,00 zł,

- za wrzesień 2015 r. 984,00 zł.

W następstwie powyższego decyzją z 16 grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r.

Pismem z 12 stycznia 2022 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług związanych remontem budynku przy ul. [...] [...] w B., jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością;

b) art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz art. 206 i k. ustawy Kodeks cywilny poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do używania całości nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...], a przysługiwał mu jedynie udział ww. nieruchomości w wysokości 1/4, co w ocenie organu uzasadnia przyjęcie, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na przebudowę nieruchomości nie podlegały odliczeniu od kwoty podatku należnego;

II. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1) ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez m.in. nieprawidłową, tj. dowolną ocenę materiału dowodowego, formułowanie tez w uzasadnieniu decyzji pozostających w jawnej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez m.in.:

- całkowite pominięcie twierdzeń i dowodów (a w zasadzie brak wypowiedzenia się organu pierwszej instancji) co do dowodów przedkładanych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., gdzie strona przedstawiała dodatkowe dokumenty, a które są w posiadaniu organu jako, że jest to organ tożsamy,

- przyjęcie, że podatnik nie zamierzał nigdy wykorzystywać budynku położonego w B. przy ul. [...] [...] do prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z zeznań świadka księgowej, a także m.in. B. K. wynika, że jego zamiarem było przeniesienie tam działalności (chociażby częściowo),

- przyjęcie, że podatnik miał prawo do używania nieruchomości w B. przy ul. [...] [...] jedynie w zakresie posiadanego udziału we własności tej nieruchomości, choć żaden z dowodów nie potwierdza tej tezy (okoliczność nieudowodniona),

- przyjęcie, że projekt budowlany nie przewidywał powierzchni zajętej do prowadzenia działalności gospodarczej w B. przy ul. [...] [...] oraz wykluczał możliwość zmiany sposobu użytkowania nieruchomości i rozpoczęcia prowadzenia w nim działalności gospodarczej,

- przyjęcie, że budynek położony w B. przy ul. [...] [...] pełnił jedynie funkcje mieszkalne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym decyzji Burmistrza Miasta w sprawie podatku od nieruchomości wynika, że część budynku została przeznaczona do prowadzenia takiej działalności, a także pominięcie dowodów w postaci zaświadczenia Starosty [...] o zmianie sposobu użytkowania budynku w B., czy też protokołu kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie prawa celnego (organ w ogóle nie odniósł się do tych dowodów),

- przyjęcie, że z protokołu oględzin budynku w B. przy ul. [...] [...] nie wynikało, aby w budynku były pomieszczenia przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy protokół stanowi co innego,

- przyjęcie z jednej strony, że budynek położony w B. przy ul. [...] [...] pełnił wyłącznie funkcje mieszkalne, a z drugiej strony przyjęcie w decyzji, że część budynku była przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej i według proporcji część podatku naliczonego dotycząca kosztów remontu została uwzględniona w odliczeniu,

- przyjęcie niewłaściwych danych do proporcji rozliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia kosztów remontu budynku przy ul. [...] [...] w B. i uznanie, iż powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi jedynie 9,52% powierzchni całego obiektu oraz pominięcie dowodów w postaci projektu przebudowy pierwszego piętra oraz piwnicy pomimo, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dowodów mających na celu ustalenie powierzchni tych pomieszczeń (w czasie oględzin w 2017 r. organ nie wykonywał pomiarów).

Decyzją z 21 grudnia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest:

- ustalenie zasadności uwzględnienia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez:

1. PW C. E. S.,

2. M. K. S.,

za zakup usług dotyczących remontu, modernizacji i przebudowy budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...] [...] oraz zakup akcesoriów, sprzętu i mebli do przebudowy i urządzenia tej nieruchomości.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r. upływałby 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r. Dalej wskazano, że w okolicznościach sprawy wystąpiły przesłanki, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące wydłużeniem pięcioletniego terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 16 września 2020 r., o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 30 września 2020 r. (data doręczenia podatnikowi oraz pełnomocnikowi - 6 października 2020 r.). W dniu 9 listopada

2021 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, które zostało mu ogłoszone 13 grudnia 2021 r., a z uzasadnieniem pełnomocnikowi podatnika radcy prawnemu N. C. w dniu 28 grudnia 2021 r. Dochodzenie zostało zakończone skierowaniem sprawy 17 października 2022 r. przez Prokuraturę do Sądu.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 oraz zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Okoliczność tę miały potwierdzać następujące fakty:

1. 16 września 2020 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze wobec P. W. R. w sprawie:

- o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.) w zw. z art. 61 § i k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.,

- o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.;

2. postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w związku ze złożonym 20 września 2017 r. wnioskiem w sprawie karnej skarbowej dotyczącym P. W. R. Do wniosku załączono 269 załączników;

3. w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kodeksu postepowania karnego (w skrócie: k.p.k.).;

4. w toku postępowania sprawdzającego wystąpiono o przekazanie niezbędnych informacji i dokumentów do: Referatu [...] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., Prokuratury Rejonowej w P. oraz do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach;

5. pismem z 22 września 2020 r. poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Pismem z 30 września

2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił W. R. oraz radcę prawnego N. C. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6. w toku postępowania przygotowawczego uzyskano materiał dowodowy w postaci dokumentów udostępnionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, dokumentów przekazanych przez Referat [...], przesłuchano świadka, sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono 13 grudnia 2021 r.

7. postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że postępowanie miało charakter wielowątkowy i skomplikowany. Wymagało zgromadzenia i szczegółowego przeanalizowania obszernego materiału dowodowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego możliwe było dopiero po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, co nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego. Zatem nie sposób uznać, aby w niniejszej sprawie nadużyta została instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe okoliczności miały potwierdzać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miału instrumentalnego charakteru.

W konsekwencji uznano, że określone zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na merytoryczne orzekanie w sprawie.

Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalony w sprawie stan faktyczny:

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że głównym przedmiotem działalności firmy podatnika była sprzedaż detaliczna, za pośrednictwem Internetu, części i akcesoriów do komputerów i telefonów GSM. Siedziba i adres rejestrowy firmy znajdował się w B. przy ul. [...] [...], natomiast faktyczna działalność prowadzona była w B1. przy ul. [...] [...]. Podatnik wynajmował tam na podstawie umowy 140 m2 powierzchni oraz korzystał nieodpłatnie z kolejnych 189 m2 powierzchni magazynowej. W B1. prowadzono działalność polegającą na magazynowaniu zakupionych towarów, konfekcjonowaniu towarów, tj. przepakowywaniu z opakowań zbiorczych do opakowań jednostkowych oraz przygotowywano i wysyłano paczki do klientów. Z okazanej dokumentacji wynikało, że prace powyższe wykonywali pracownicy podatnika, których zatrudniano od 6 do 10 w zależności od okresu oraz częściowo pracownicy firmy C. E. S.

W B. przy ul. [...] [...] znajduje się dom jednorodzinny, w którym podatnik zamieszkuje razem z rodziną. Nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 15 kwietnia 2013 r. Repertorium A numer [...]. Na podstawie powyższego dokumentu przyjęto, że podatnik posiada udział we współwłasności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...], wynoszący 1/2 części przysługujący małżonkom M. i W. R. - czyli 1/4 części. Natomiast 3/4 części przedmiotowej nieruchomości stanowi własność M. R.

Z treści decyzji Burmistrza Miasta B. dotyczącej podatku od nieruchomości nie wynikało, aby ww. budynku jednorodzinnym podatnik wyodrębnił pomieszczenia na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Na postawie przedłożonych do kontroli dokumentów w postaci: Projektu Przebudowy Rozbudowy i Nadbudowy Budynku Jednorodzinnego, Budowy Zbiornika na wodę Deszczową wraz z Ogrodzeniem i Utwardzeniem Terenu, Kosztorysu Inwestorskiego, Dziennika Budowy oraz Projektu Zjazdu z Drogi wynikało, że wszystkie wydatki dotyczące nieruchomości w B. przy ul. [...] [...] dotyczą jednorodzinnego budynku mieszkalnego nie mającego nic wspólnego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Powyższe potwierdziły również przeprowadzone oględziny nieruchomości przy ul. [...] [...] w B., z których sporządzony został protokół.

Dokonana analiza dokumentów firmy P. wykazała, że w 2015 r. podatnik odliczył podatek naliczony od podatku należnego z faktur dokumentujących zakup usług od PW C. E. S. i od FW M. K. S., które dotyczyły remontu, modernizacji i przebudowy budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...] [...]. Ponadto z faktur, których wystawcami była E. S. oraz K. S. podatnik w grudniu 2015 r. wyksięgował jako inwestycję rozpoczętą w 2015 r. część faktur VAT. Podatnik poniósł znaczne wydatki na zakup materiałów budowlano-remontowych, akcesoriów, sprzętu i mebli do przebudowy i urządzenia nieruchomości przy ul. [...] [...] w B. oraz wydatki na zakup artykułów przeznaczonych na potrzeby osobiste, odliczając z tytułu ww. zakupów podatek naliczony.

W celu ustalenia czy w 2015 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w budynku położonym w B. przy ul. [...] [...] przesłuchano w charakterze świadka wszystkich pracowników firmy P. Z ich zeznań wynikało, że wykonywali pracę w B1. przy ul. [...] [...]. Część z nich zeznała również, że działalność firmy miała zostać przeniesiona do siedziby zlokalizowanej w B. przy ul. [...] [...], niemniej jednak nikt z nich nie świadczył pracy w tym miejscu.

Na podstawie zeznań M. R., E. S. i E. G. ustalono, że usługi opisane w fakturach nr [...] z 29 października 2015 r., [...] z 24 listopada 2015 r., [...] z 27 listopada 2015 r., [...] z 28 grudnia 2015 r. wykonane przez pracowników E. S. miały dotyczyć przepakowywania towarów sprzedawanych następnie przez podatnika.

W zakresie wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę C. E. S. i opisanych jako "porządkowa B. [...]", zgodnie z opisem widniejącym na fakturach VAT, które zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez podatnika na potrzeby podatku od towarów i usług ustalono, że na nieruchomości podatnika w B. przy ul. [...] [...] pracownicy E. S. wykonywali prace porządkowe. Umowa na te prace zawarta została w formie ustnej, a wynagrodzenie wypłacane było w gotówce.

W kwestii faktur nr [...] z 30 października 2015 r. "Usługa zgodnie z umową z dnia 01.09.2014 r. (inwentaryzacja całościowa magazynu)", [...] z 31 grudnia 2015 r. "Remanent magazynowy roczny", [...] z 31 grudnia 2015 r. "Inwentaryzacja roczna", której wartość podzielona została na dwie kwoty: 13.050,00 zł oraz 36.750,00 zł dotyczącą usługi marketingowej ustalono, że firma E. S. miała świadczyć na rzecz podatnika usługi w zakresie inwentaryzacji towarów będących przedmiotem obrotu. Miały to być inwentaryzacje roczne, ale także okresowe. Usługi marketingowe miały z kolei polegać na rozprowadzaniu ulotek i pozyskiwaniu klientów. Niemniej jednak ani podatnik, ani E. S. nie byli w stanie podać ilu klientów dzięki tym usługom udało się pozyskać, nie przedstawili także ulotek, które miały promować działalność firmy podatnika.

Analiza dokumentów źródłowych wykazała również, że podatnik poniósł znaczne koszty na zakup materiałów budowlano-remontowych, zakup akcesoriów, sprzętu i mebli do przebudowy i urządzenia nieruchomości przy ul. [...] [...] w B. oraz artykułów przeznaczonych na potrzeby osobiste, które zaliczono do kosztów uzyskania przychodów i odliczono zawarty w nich podatek naliczony. Łączna wartość materiałów wynikająca z faktur w 2015 r. wyniosła netto 112.015,07 zł, podatek od towarów i usług 25.704,60 zł.

Na podstawie decyzji Burmistrza Miasta B. z 31 maja 2017 r. ustalających podatek od nieruchomości za lata 2014-2016 ustalono, że od grudnia 2013 r. pomieszczenie o powierzchni 30 m2 jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Uregulowany został również zaległy podatek od nieruchomości. Udział powierzchni użytkowej przeznaczonej pod działalność gospodarczą według decyzji wydanych 31 maja 2017 r., tj. w toku postępowania wynosił: 15/229x100=6,55%. Przyjmując wielkość powierzchni ogółem przeznaczonej na działalność gospodarczą wynikającą z wniosku podatnika, tj. 30 m2 do powierzchni ogółem, tj. 315 m2 (143+172), udział ten wynosił: 30/315x100=9,52%.

Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy przytoczył na wstępie właściwe przepisy obowiązującego prawa. Odwołał się również do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Stwierdził następnie, że w ustalonym stanie faktycznym podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2015 r. faktury dotyczące usług remontowych i modernizacyjnych, jak też zakupionych materiałów i odliczył zawarty w nich podatek.

Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczo nie ma przeszkód, aby zakupiony uprzednio przez osobę fizyczną lokal wprowadzić do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie odliczać wydatki ponoszone na taką nieruchomość. Niemniej jednak w sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Podatnik nabył nieruchomość na podstawie umowy o dożywocie. Nie wprowadził jej do ewidencji środków trwałych. Nie dokonał również zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie powierzchni nieruchomości wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgłoszenie w tym zakresie nastąpiło dopiero na etapie postępowania podatkowego. Z przedłożonych dokumentów w postaci: Projektu Przebudowy, Rozbudowy i Nadbudowy Budynku Jednorodzinnego, Budowy Zbiornika na wodę Deszczową wraz z Ogrodzeniem i Utwardzeniem Terenu, Kosztorysu inwestorskiego, Dziennika Budowy oraz Projektu Zjazdu z Drogi wynikało, że wszystkie wydatki dotyczące nieruchomości w B. przy ul. [...] [...] dotyczą jednorodzinnego budynku mieszkalnego niemającego nic wspólnego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt ten potwierdził również D. B., właściciel Przedsiębiorstwa Projektowo-Budowlanego G. D. B. w T., który oświadczył m.in., że przedmiotem zafakturowanych usług było wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...] [...], w istniejącym budynku mieszkalnym nie było wyodrębnionych pomieszczeń na potrzeby działalności. Również wykonany projekt przebudowy/nadbudowy nie zakładał wyodrębnienia takich pomieszczeń. Także przeprowadzone oględziny wykazały, że budynek w B. przy ul. [...] jest typowym budynkiem mieszkalnym. Dalej podniesiono, że wszyscy przesłuchani pracownicy firmy podatnika zeznali, że prace wykonywali w B1. przy ul. [...] [...]. Wyjaśnili, że nigdy nie byli w B. przy ul. [...] i nie wiedzieli co tam się mieści, oprócz P. R. – brata podatnika, który zeznał, że w B. przygotowywał zamówienia pod wysyłkę. Niemniej jednak P. R. zaprzeczył w dalszym postępowaniu swoim zeznaniom. Z materiału dowodowego wynikało z kolei, że P. K. mógł wykonywać prace w B. dopiero w 2016 r. po zakończeniu remontu budynku. Podatnik ponad opisane wyżej okoliczności nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na komercyjne wykorzystanie nieruchomości w B. na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co istotne od 2016 r. podatnik znacząco ograniczył działalność, czego dowodem były malejące obroty. Mogło to z kolei wiązać się rozpoczęciem działalności przez P. sp. z o.o., której prezesem zarządu został M. R.

Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu usług i wyposażenia dotyczących budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...] [...] w części przekraczającej 9,52%, a to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W końcowej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Ocenił, że są one bezzasadne. Wskazał, że postępowanie podatkowe było prowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych O.p. Organy zebrały i rozpatrzy cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym takich naruszeń prawa, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie wskazanej normy prawnej oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy w ocenie skarżącej zawiadomienie wysłane w trybie art. 70c O.p. nie wywołało skutku z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania, błędną treść zawiadomienia, fakt uchylenia decyzji, która była podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, inny zakres postawionych ostatecznie zarzutów;

2. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 O.p. poprzez sporządzenie przez organ odwoławczy wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji organu pierwszej instancji i nieodnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącej, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, a także podającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne i czy rozważył zarzuty zawarte przez stronę w odwołaniu, skutkiem czego skarżąca nie może dokonać jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięcie to nie może być przedmiotem skutecznej kontroli instancyjnej, podczas gdy organ formułując uzasadnienie wydawanego rozstrzygnięcia powinien rzetelnie przedstawić własne stanowisko w sprawie, odnosząc się do zarzutów odwołania, umożliwiając w ten sposób skarżącej podjęcie polemiki z jego stanowiskiem w sprawie;

3. art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez m.in.:

a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

b) przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych kontrolowanego,

c) całkowite pominięcie twierdzeń i dowodów (a w zasadzie brak wypowiedzenia się organu odwoławczy) co do dowodów przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego,

d) przyjęcie, że skarżąca nie zamierzała nigdy wykorzystywać budynku położonego w B. przy ul. [...] [...] do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy z materiału wynika, że skarżąca miała taki zamiar, był on racjonalny oraz realny,

e) przyjęcie, że budynek położony w B. przy ul. [...] [...] pełnił jedynie funkcje mieszkalne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że część budynku została przeznaczona do prowadzenia takiej działalności,

f) przyjęcie, że z protokołu oględzin budynku w B. przy ul. [...] [...] nie wynika, aby w budynku były pomieszczenia przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy protokół stanowi co innego,

g) przyjęcie z jednej strony, że budynek położony w B. przy ul. [...] [...] pełnił wyłącznie funkcje mieszkalne a z drugiej strony przyjęcie w decyzji, że część budynku była przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej i według proporcji część podatku naliczonego dotycząca kosztów remontu została uwzględniona w odliczeniu,

h) przyjęcie niewłaściwych danych do proporcji rozliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia kosztów remontu budynku przy ul. [...] [...] w B. i uznanie, iż powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiła jedynie 9,52% powierzchni całego obiektu;

4. naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług związanych remontem budynku przy ul. [...] [...] w B. jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącej podniósł, że w sprawie doszło do przedawniania zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2015 r. z uwagi na nieskuteczne i instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W ocenie skarżącej postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia terminu przedawniania, o czym świadczy data jego wszczęcia (tuż przed upływem terminu przedawnienia) oraz fakt jego zawieszenia (przez Sąd karny) do czasu ostatecznego zakończenia postępowania wymiarowego. Zauważono, że organ nie wszczął postępowania po wydaniu decyzji w 2017 r., po wpłynięciu wniosku, a zrobił to dopiero trzy lata później po wniesieniu odwołania, tuż przed jego rozpatrzeniem (kończył się termin wyznaczony na zakończenie postępowania przez organ drugiej instancji) i tuż przed końcem terminu przedawnienia (który upływał z końcem 2020 r.). Dodatkowo po wszczęciu postępowania karnego skarbowego decyzja pierwszej instancji została uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia co również potwierdza, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego było przedwczesne i bezpodstawne bo w obiegu prawnym od grudnia 2020 nie było nawet nieprawomocnej decyzji, która wymierzałaby skarżącej zobowiązanie podatkowe, za które to mogłaby potencjalnie ponosić odpowiedzialność karną skarbową. Co więcej w kolejnej decyzji wydanej w grudniu 2021 r. organ pierwszej instancji zrezygnował ze znacznej części zarzutów i potwierdził prawidłowość części transakcji skarżącej co spowodowało, że podstawa wszczęcia postępowania przygotowawczego i postanowienia o przedstawieniu zarzutów uległa zmianie i stało się ono co najmniej w części bezpodstawne. Powyższa niekonsekwencja organów podaje w wątpliwość cel jego działania: najpierw bowiem po wydaniu decyzji w sprawie nic się nie dzieje przez trzy lata, a następnie wszczynane jest postępowanie i wnoszone są zarzuty w momencie kiedy nie ma decyzji bo została uchylona, a tym samym nie ma żadnych podstaw do stawiania zarzutów.

Następnie pełnomocnik skarżącej szeroko omówił treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21 oraz przywołał szereg judykatów sądów administracyjnych. Wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób precyzyjny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Dodatkowo w ocenie skarżącej doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie wywarło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z jeszcze jednego powodu. Zawiadomienie, które zostało doręczone we wrześniu 2020 r. zostało sporządzona na bazie decyzji z 2017 r. i materiału dowodowego zgromadzonego na ten moment. Tymczasem decyzja ta została następnie uchylona, doszło do ponownego rozpoznania sprawy z uzupełnieniem w toku postępowania materiału dowodowego. To dopiero na tej podstawie sformułowano ostatecznie zarzuty i je przedstawiono w listopadzie 2021 r. (niemal rok po uchyleniu decyzji i trwaniu ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji). Organ nie wysłał kolejnego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., które mogłoby skutecznie zawiesić termin przedawnienia co do nowej kwalifikacji czynu zabronionego stawianego skarżącej, a pierwotne zawiadomienie z uwagi na zmianę skali zarzutów, wysokości zobowiązania i kwoty podatku od towarów i usług potencjalnie niezasadnie odliczonego, stało się bezprzedmiotowe. Zmienił się bowiem zarówno zakres przedmiotowy jak i podmiotowy sprawy karnoskarbowej (nie kwestionowano transakcji z innymi kontrahentami). W efekcie zdaniem skarżącej zobowiązanie uległo przedawnieniu również i z tego powodu.

Końcowo podniesiono w tej części, że zarzuty można zgłosić również co do treści samego zawiadomienia skierowanego do skarżącej - nie zawierało ono informacji o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe oraz nie konkretyzowało, czy zostało wszczęte postępowanie czy też dochodzenie, oraz czy chodzi o podejrzenie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia skarbowego. Z tego powodu zdaniem skarżącej również nie mogło ono wywrzeć skutku prawnego.

Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy naruszył zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia decyzji spełniającego przesłanki wyrażone w art. 210 § 4 O.p. W ocenie skarżącej uzasadnienie zaskarżanej decyzji nie spełnia ww. wymogów prawa. Znaczna część uzasadnienia sporządzonego przez organ odwoławczy de facto stanowi zrelacjonowanie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz sporządzonego przez organ pierwszej instancji stanowiska w sprawie odwołania. Organ w znacznej mierze powiela w ramach uzasadnienia (często dosłownie) argumentację organu pierwszej instancji i de facto nie odnosi się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącej (w swoim uzasadnieniu organ odwoławczy w sposób obszerny przywołuje argumentację organu pierwszej instancji i dopiero na końcu uzasadnienia krótko odnosi się do części zarzutów odwołania, często nie odnosząc się jednak do ich meritum).

Na liczne zarzuty zgłoszone co do prawidłowości postępowania dowodowego organ odwoławczy odpowiedział lakonicznie nie odnosząc się w ogóle do treści żadnego z nich. Następnie na stronach 32-34 decyzji odwołał się do ogólnych zasad ciężaru dowodu i wyłożył teorię zasady wyczerpującego i rzetelnego gromadzenia dowodów. Nie dokonał jednak żadnej subsumpcji pod przedmiotową sprawę czy zarzuty zgłoszone przez skarżącą. Cały swój teoretyczny wywód skonstatował ponownie ogólnym wnioskiem "w mojej ocenie, poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego" oraz wnioskiem, że "powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że ujęte przez Panią w rozliczeniu w kolejnych miesiącach 2015 r., sporne faktury wystawione przez PW C. E. S. i FW M. K. S. nie potwierdzają zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec takich ustaleń, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania Pani prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT". Wszystkie powyższe wnioski pojawiły się bez ani jednego nawiązania do zarzutów odwołania od decyzji, czy pisma wysłanego w trybie art. 200 O.p.

Odnosząc się do postawionych zaskarżonej decyzji zarzutów organ odwoławczy:

- w pierwszej kolejności stwierdził, że nie kwestionuje prawa własności strony, a opis przedstawiony w decyzji pierwszoinstancyjnej miał jedynie na celu zdefiniowanie przedmiotu sporu,

- odnosząc się do zarzutu dotyczącego sprzeczności i niekonsekwencji co do przyjęcia powierzchni budynku wskazał jedynie, że organ dokonał oceny wątpliwości na korzyść skarżącej,

- w zakresie zarzutu zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na funkcję usługowo-biurową w zakresie parteru i piętra budynku mieszkalnego uznał, że przedstawione dokumenty, m.in. zaświadczenie Starosty [...] z 16 lipca 2018 r., załączone do odwołania dokumenty i zdjęcia mające potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej, zostały sporządzone na potrzeby postępowania kontrolnego w 2018 r. (ale już bez uzasadnienia dlaczego tak uważa i odmawia im wiarygodności),

- w zakresie pominięcia istotnej treści protokołu oględzin wskazał niemal cytując za organem pierwszej instancji (przy czym jest to cytat za pismem: "stanowisko w sprawie odwołania" bo w samej decyzji organ pierwszej instancji w ogóle się do tego nie odniósł) "że to oprowadzający sporządzających protokół, M. R. opisywał przeznaczenie poszczególnych poziomów i pomieszczeń, i to jego narracja została zapisana w protokole oględzin" - mimo, że skarżąca szczegółowo odnosiła się do takiego twierdzenia to brak jest odniesienia do jej twierdzeń.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy praktycznie rzecz biorąc nie odniósł się konkretnie do żadnego jej zarzutu i argumentacji. Jego decyzja to de facto przepisanie decyzji organu pierwszej instancji i jego stanowiska w sprawie odwołania. Trudno polemizować z decyzją utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstnacyjną, w której nie odniesiono się do zarzutów zgłaszanych w odwołaniu do tej decyzji. Skarżąca nie wie w efekcie, czy organ zapoznał się szczegółowo z jej zarzutami, dlaczego cześć z nich w ogóle pominął. Nie jest możliwe również sprawdzenie, czy organ dokonał kontroli instancyjnej. Z treści decyzji w ocenie skarżącej wynika wniosek, że taka ocena była co najmniej wyrywkowa, niepełna.

Odnosząc się do materialnej osi sporu wyjaśniono, że skarżąca podtrzymuje stanowisko, iż miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało co najmniej z realnego i racjonalnego zamiaru prowadzenia działalności w budynku przy ul. [...] [...] w B., po jego wyremontowaniu i dostosowaniu (choćby w kilku etapach) do docelowej skali prowadzenia tam działalności. Tymczasem organ odwoławczy w wewnętrznie sprzeczny sposób raz w ogóle kwestionuje prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a raz rozstrzygając rzekome wątpliwości na korzyść skarżącej uznaje prawo do odliczenia w części w drodze przyjętej autorskiej koncepcji proporcji. W tym kontekście przytoczono fragmenty decyzji organu pierwszej instancji, wskazujące w ocenie skarżącej na wzajemne sprzeczności w czynionych ustaleniach faktycznych i wyciąganych na ich podstawie wnioskach. Odniesiono się również do cytowanych przez organ odwoławczy fragmentów protokołu wyjaśniając, że organy analizowały ten dokument w sposób wybiórczy i pod z góry założoną tezę. Pomijały fakty istotne z punktu widzenia skarżącej, omawiając wyłącznie fragmenty, które były zbieżne z kierunkiem przyjętego wywodu. Podkreślono, że protokół został sporządzony przez urzędników organu i to oni decydowali o jego treści. Następnie podkreślono, że organ odwoławczy przywołał szereg faktów, jak te o braku związania M. R. z firmą małżonki, zarejestrowania przez niego spółki, czy też sposobu organizacji działalności gospodarczej w budynku w B., które miały na celu pokazanie skarżącej w złym świetle i uprawdopodobnienie przyjętej przez organ tezy.

Następnie przywołano okoliczności mające dowodzić, że skarżąca nie tylko miała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w budynku w B., ale także działalność tą faktycznie prowadziła. Świadczyć o tym miały m.in.: racjonalność zamiaru przeniesienia działalności do budynku w B., wyniki finansowe, przygotowanie pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności gospodarczej, zeznania świadków, projekt przebudowy budynku, zmiany w CEIDG, rozwiązanie umowy najmu w B1., protokół z kontroli przeprowadzonej w lutym i marcu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zmiana przeznaczenia budynku, zgłoszenie powierzchni do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, decyzje dotyczące podatku od nieruchomości, rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej.

Z ostrożności procesowej wskazano, że nawet przyjmując konieczność zastosowania jakiegoś współczynnika do wyliczenia, ile podatku może być odliczone to wyliczenie, którego dokonały organy jest całkowicie błędne i niezrozumiałe co wynika z następujących faktów:

- przyjęcia do wyliczenia jedynie powierzchni 30 m2 na podstawie deklaracji skarżącej dla podatku od nieruchomości (organy powinny były przyjąć całą powierzchnię ostatecznie zgłoszoną po ukończeniu inwestycji czyli ponad 200 m2),

- pominięcia decyzji Burmistrza Miasta B., w której wskazana była wcześniej powierzchnia 60 m2,

- uwzględnienia w całej powierzchni także parteru, który (co nie było przedmiotem sporu) nie był remontowany. Współczynnik miałby jakikolwiek obiektywny sens, gdyby ta powierzchnia nie była uwzględniania (organy same potwierdzają w protokole oględzin, że nie było remontu tej części),

- pominięcia faktu, że od części wydatków można było odliczyć wprost 100% podatku od towarów i usług bowiem nabycia dotyczyły jedynie konkretnych pomieszczeń przeznaczonych do działalności gospodarczej. Te wydatki w ogóle powinny być wyłączone z kwoty podatku, do której odnosi się proporcję. Organy powinny przeprowadzić taką analizę w odniesieniu do każdego wydatku, a tego w ogóle nie uczyniły,

- pominięcia, że część wydatków nie dotyczyła budynku a terenu wokół.

Końcowo zwrócono uwagę, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zamierzenie inwestycyjne realizowane przez skarżącą było procesem rozłożonym w czasie, składającym się z kilku etapów. Skarżąca już od samego początku miała zamiar wykorzystania części nieruchomości w B. do prowadzenia działalności i ten zamiar miał racjonalne podstawy. Nie było żadnych okoliczności podważających wykonalność tego zamiaru i jego racjonalność gospodarczą. Ten zamiar dawał jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na moment ponoszenia wydatków w trackie tej inwestycji. Dodatkowo zgromadzone materiały dowodowe świadczą, że ten zamiar się ostatecznie zrealizował. Nie ma zatem żadnych postaw aby odebrać skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotnie w 2015 r. trwał jeszcze cały czas proces budowalny dlatego w tym roku nie było możliwe prowadzenia tam działalności w całości. Nie przekreśla to jednak w żaden sposób prawa do odliczenia. Żaden przepis nie wskazuje, że związek wydatku z działalnością gospodarczą o którym jest w mowa w art. 86 u.p.t.u. ma być natychmiastowy, niezwłoczny czy, że ma następować w tym samym okresie co jego poniesienie. Tak jak wydatek na towar daje prawo do odliczenia już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży (rozumianej jako wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych), która może nastąpić później, tak wydatek na usługę budowlaną daje prawo do odliczenia na moment poniesienia, nawet jeśli wykorzystanie efektu tego wydatku do działalności nastąpi później.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie zasadności uwzględnienia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez:

1. PW C. E. S.,

2. FW M. K. S.,

za zakup usług dotyczących remontu, modernizacji i przebudowy budynku mieszkalnego w B., przy ul. [...] [...] oraz zakup akcesoriów, sprzętu i mebli do przebudowy i urządzenia tej nieruchomości.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Przy czym, data początku biegu terminu przedawnienia dla nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna być liczona w taki sam sposób, jak w przypadku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. upływałby 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 16 września 2020 r., sygn. akt [...] wszczęto w sprawie skarżącej dochodzenie:

- o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § i k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.,

- o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 30 września 2020 r. (data doręczenia podatnikowi oraz pełnomocnikowi - 6 października 2020 r.).

Następnie w dniu 9 listopada 2021 r. finansowy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, które zostały jej ogłoszone 13 grudnia 2021 r., a z uzasadnieniem ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej w dniu 28 grudnia 2021 r. Co więcej w dniu 27 września 2022 r. został sporządzony akt oskarżenia, który został zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. W dniu 17 października

2022 r. prokuratur wniósł akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w T., sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt [...].

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Nie zmienia tego faktu podnoszona przez stronę skarżąca okoliczność, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte dopiero trzy lata po wydaniu decyzji w 2017 r., i trzy lata po wpłynięciu wniosku w sprawie karnej skarbowej. O instrumentalności działania organu podatkowego nie może automatycznie przesądzać relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania - decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowościach podatkowych. Zatem wszczęcie postępowania karno-skarbowego możliwe było po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, co nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego.

Nie ma racji także autor skargi, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie wywarło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zostało sporządzone na bazie decyzji z 2017 r., która została następnie uchylona i doszło do ponownego rozpoznania sprawy z uzupełnieniem materiału dowodowego, a organ nie wysłał kolejnego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Sąd podkreśla, że w przypadku wydania i ogłoszenia podejrzanemu zarzutów organ nie ma obowiązku ponownego zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. Jak wynika bowiem z treści tego przepisu organ podatkowy zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa jest o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a więc w fazie in rem. Zatem ani przedstawienie podatnikowi zarzutów, ani sporządzenie aktu oskarżenia, w którym przecież może nastąpić modyfikacja czynów zarzucanych podatnikowi nie powoduje konieczności ponownego wysyłania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Z kolei brak informacji o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe oraz, czy zostało wszczęte postępowanie, czy też dochodzenie nie dyskwalifikuje takiego zawiadomienia, gdyż zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego zobowiązania w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem postepowania karnego skarbowego, podano sygnaturę sprawy - [...], wskazano także, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 16 września 2020 r. oraz wskazano, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącej.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. okazał się niezasadny.

W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi w tym względzie koncentrują się w głównej mierze na ocenie materiału dowodowego oraz dotyczą sporządzenia przez organ odwoławczy uzasadnienia.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 O.p.

W tym aspekcie wskazać należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 O.p. oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji.

Nie można jednak czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że ponownie rozpatrując sprawę odwołał się do treści decyzji organu pierwszej instancji, jak również posiłkował się przekazanym przez ten organ stanowiskiem w sprawie odwołania. Organ odwoławczy powinien bowiem dokonać analizy sprawy. Również nie może być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji okoliczność podnoszona przez pełnomocnika skarżącej, że organ odwoławczy na stronach 30-32 organ cytuje za organem pierwszej instancji okoliczności nabycia nieruchomości w B., powołuje się na decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości z 2015 r., decyzję z 31 maja 2017 r. oraz na m.in. projekt przebudowy budynku jednorodzinnego, na wyjaśnienia D. B. oraz na protokół oględzin i wskazuje, nie dając wiary obmiarom wykonanym na podstawie kolejnego projektu przebudowy w związku z zakończeniem inwestycji. Wszystkie te okoliczności są elementem stanu faktycznego sprawy, sporządzonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Istota postepowania odwoławczego sprowadza się do ponownego rozpatrzenia sprawy i porównania jego wyników z treścią powziętego rozstrzygnięcia, a nie do sprawdzenia (zbadania), czy decyzja dotknięta jest określoną wadą. Sam fakt, że rozpatrzenie sprawy w toku postępowania odwoławczego jest ponownym rozpatrzeniem sprawy przesądza o tym, że wraz z takim rozpatrzeniem dokonuje się kontrola rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Fakt ten istnieje obiektywnie, niezależnie od tego, co uznamy za istotę postępowania odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego nie różni się więc od postępowania pierwszoinstancyjnego, gdy chodzi o jego przedmiot.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wbrew zarzutom skargi odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, powielonych w dużym stopniu w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się do zgromadzonego materiału, a zatem uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia art. 127 O.p.

Zgodnie bowiem z obowiązującą zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ponownie rozstrzygnął sprawę merytorycznie.

Organ odwoławczy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo oceniony przez organ odwoławczy i pod założoną z góry tezę. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Organ odwoławczy przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i wyciągnął poprawne wnioski, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

I tak w zakresie oceny materiału dowodowego pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym przyjęcie, że skarżąca nie zamierzała nigdy wykorzystywać budynku położonego w B. przy ul. [...] [...] do prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z materiału wynika, że miała taki zamiar. Niemniej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie podważył, iż można najpierw dokonać zakupu lokalu jako osoba fizyczna, a następnie wprowadzić go do rejestru środków trwałych prowadzonej działalności, wykorzystywać do czynności opodatkowanych i w związku z tym rozliczać wydatki ponoszone na tę nieruchomość (np. remont), niemniej organ podkreślił, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Wymaga podkreślenia, że skarżąca nabyła nieruchomość na podstawie umowy o dożywocie. Skarżąca nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych. Nie dokonała również zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie powierzchni nieruchomości wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z treści decyzji Burmistrza Miasta B. z 9 lutego 2015 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. Skarżąca nie wyodrębniła pomieszczeń na potrzeby działalności gospodarczej i nie składała deklaracji.

Natomiast dopiero w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, przy piśmie z 10 lipca 2017 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji Burmistrza Miasta B. nr [...] z 31 maja 2017 r., nr [...] z 31 maja 2017 r. i nr [...] z 31 maja 2017 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2014-2016, którymi ustalono nowy wymiar podatku od nieruchomości, wskazując, że 15 m2 powierzchni użytkowej jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej strona skarżąca zarzuciła, że organ swoich wyliczeń nie oparł na jej wniosku zwiększającym powierzchnię do 60m2 również uznanym decyzją Burmistrza Miasta B. z lipca 2017 r., kolejnym wniosku zwiększającym powierzchnię do ok. 200 m2 również uznanym decyzją Burmistrza Miasta B. z 2018 r.

Jednakże, co istotne powyższe czynności oraz zmiany zostały dokonane już w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że takie zmiany dokonane w trakcie prowadzonego postepowania nie są przekonywujące.

Natomiast z przedłożonych dokumentów w postaci: Projektu Przebudowy Rozbudowy i Nadbudowy Budynku Jednorodzinnego, Budowy Zbiornika na wodę Deszczową wraz z Ogrodzeniem i Utwardzeniem Terenu, Kosztorysu Inwestorskiego, Dziennika Budowy oraz Projektu Zjazdu z Drogi, wynikało, że wszystkie wydatki dotyczące nieruchomości w B. przy ul. [...] [...] dotyczą jednorodzinnego budynku mieszkalnego, nie mającego nic wspólnego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Potwierdził to autor projektu D. B., właściciel Przedsiębiorstwa Projektowo-Budowlanego G. D. B. w T., który 23 listopada 2016 r. złożył do protokołu w Urzędzie Skarbowym w T. oświadczenie, że:

- przedmiotem zafakturowanych usług było wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...] [...],

- nie było zawartej umowy pisemnej, a ustalenia były dokonywane z M. i W. R.,

- w istniejącym budynku mieszkalnym nie było wyodrębnionych pomieszczeń na potrzeby działalności. Również wykonany projekt przebudowy/nadbudowy nie zakładał wyodrębnienia takich pomieszczeń.

Niemniej skoro organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącej możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu usług i wyposażenia budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...] [...] w części przekraczającej 9,52%, to organ odwoławczy był związany treścią art. 234 O.p.

Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Istota ustanowionego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, co oznacza, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3824/17).

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut, że organ odwoławczy pominął fakt formalnej zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na funkcję usługowo-biurową w zakresie parteru i piętra budynku mieszkalnego. Prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że przedstawione przez skarżącą dokumenty m.in. zaświadczenie Starosty [...] z 16 lipca 2018 r, załączone do odwołania dokumenty i zdjęcia mające potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej, sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego w

2018 r. Ułożenie bowiem w piwnicy na stole do ping - ponga kilku skrzyneczek i kilku kartonów na regałach, czy umieszczenie tabliczek na drzwiach nie licuje z powagą firmy mającej milionowe obroty, zatrudniającej od 6 do 10 osób na umowę o pracę oraz pracowników z dwóch firm zewnętrznych.

Natomiast brak jest dowodów na potwierdzenie, że w 2015 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w budynku położonym w B. przy ul. [...] [...]. Przesłuchano na tę okoliczność w charakterze świadków wszystkich pracowników firmy skarżącej. Z ich zeznań wynikało, że wykonywali pracę w B1. przy ul. [...] [...]. Wszyscy zeznali, że nigdy nie byli w B. na ul. [...] i nie wiedzieli co tam się mieści, oprócz P. K. - brata skarżącej, który zeznał, iż w B. przygotowywał zamówienia pod wysyłkę.

Zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom P. K. w powyższej kwestii, gdyż po pierwsze jest on spokrewniony ze skarżącą, po drugie sam zaprzeczył swoim słowom już w odpowiedzi na pierwsze pytanie zawarte w protokole przesłuchania w charakterze świadka z 29 maja 2018 r. wyjaśniając, iż był zatrudniony jako magazynier w B. i nie wie, czy w 2015 r. miało miejsce przeniesienie firmy do B. i czy w 2015 r. wykonywał tam prace. Wcześniej pracował w B1. Następnie opisał, że w B. mieścił się magazyn na parterze, jeszcze jedno pomieszczenie, w którym on pracował. Natomiast P. K. mógł wykonywać prace dopiero po zakończeniu przebudowy budynku, a więc jak zeznał M. R. mogło to nastąpić po zakończeniu remontu w 2016 r. Ponadto pracownica firmy skarżącej – K. F. zatrudniona w magazynie w B1., ul. [...] [...] i przesłuchana w charakterze świadka wyjaśniła, że w 2015 r. konkretne prace, konkretnym osobom rozdzielał kierownik – P. K., co potwierdza, iż w 2015 r. wykonywał on prace w B1. na ul. [...] [...].

Ponadto skarżąca wskazała, że dla celów prowadzonej działalności nabywa nadal usługi transportowe, które realizowane są w B. przy ul. [...] [...] (wysyłka towarów do klientów). Kwestia faktur "transportowych" została już wyjaśniona w prowadzonym postępowaniu. Ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług zostały zaewidencjonowane faktury wystawione przez firmę C. E. S. o numerach: [...] z 29 października 2015 r., [...] z 24 listopada 2015 r., [...] z 27 listopada 2015 r., [...] z 28 grudnia 2015 r. opisane jako "Transportowa". Z opisu widniejącego na fakturach wynika, iż zostały one wystawione z tytułu "Usługi przepakowania towarów w siedzibie zleceniobiorcy wg ustaleń". Jak wynikało z przesłuchania skarżącej sprawami firmy miał zajmować się jej mąż M. R. Przesłuchany w dniu 10 czerwca 2018 r. mąż skarżącej wyjaśnił, iż jest to błąd zapisu w programie księgującym, a faktury dotyczyły zakupu usług przepakowania towaru. Zaistniały błąd w programie księgowym potwierdziła również księgowa firmy skarżącej – E. G. Także E. S. - właścicielka firmy C. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 7 czerwca 2018 r. potwierdziła, że nie wykonywała usług transportowych na rzecz firmy skarżącej.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej również protokół oględzin spornej nieruchomości sporządzony przez organ pierwszej instancji 8 czerwca 2017 r. nie potwierdza, że skarżąca w 2015 r. prowadziła tam działalność gospodarczą. Jak wynika z treści protokołu budynek w B. przy ul. [...] [...] jest typowym budynkiem mieszkalnym i nie ma tam pomieszczeń, do których można by przenieść działalność z miejscowości B., zważywszy że firma wykorzystuje tam ok. 350 m2 na biuro i magazyny. Ustalono, że ustawione zostały jedynie dwa stoły z laptopami, wstawiony został samochód firmowy na czas oględzin, co nie może świadczyć o zmianie przeznaczenia budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej nawet podnoszona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że pracownicy reprezentujący organ dokonujący oględzin stwierdzili, że piwnica jest przygotowana pod działalność gospodarczą, co pominęły organy podatkowe w wydanych decyzjach nie zmienia faktu, że nie jest to dowód, który potwierdziłby, że skarżąca w 2015 r. prowadziła tam działalność gospodarczą. Po pierwsze oględziny odbyły się już w 2017 r. Po drugie przesłuchani na tę okoliczność w charakterze świadków pracownicy firmy skarżącej zeznali, że wykonywali pracę w B1. przy ul. [...] [...]. Po trzecie z dokumentów w postaci: Projektu Przebudowy Rozbudowy i Nadbudowy Budynku Jednorodzinnego, Budowy Zbiornika na wodę Deszczową wraz z Ogrodzeniem i Utwardzeniem Terenu, Kosztorysu Inwestorskiego, Dziennika Budowy oraz Projektu Zjazdu z Drogi, wynikało, że wszystkie wydatki dotyczące nieruchomości w B. przy ul. [...] [...] dotyczą jednorodzinnego budynku mieszkalnego, nie mającego nic wspólnego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczności te potwierdził autor projektu D. B., który potwierdził że przedmiotem zafakturowanych usług było wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...] [...], w istniejącym budynku mieszkalnym nie było wyodrębnionych pomieszczeń na potrzeby działalności. Również wykonany projekt przebudowy/nadbudowy nie zakładał wyodrębnienia takich pomieszczeń.

Zasadnie także organ odwoławczy nie uznał obmiarów, które skarżąca przedłożyła pismem z 11 października 2021 r., na wniosek organu pierwszej instancji, po zakończeniu inwestycji w postaci przebudowy I piętra oraz piwnicy budynku w B., przy ul. [...] [...], według którego pod działalność gospodarczą zaprojektowano: w piwnicy powierzchnię 137,55 m2; na I piętrze powierzchnię 86,34 m2. Dotyczą one bowiem stanu faktycznego nieruchomości po kilku latach i nie mogą odzwierciedlać rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości w 2015 r.

Reasumując pomimo że omawiana nieruchomość miała być już w 2015 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności, to skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na komercyjne wykorzystywanie nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki poniesione na remont i modernizację tej nieruchomości w 2015 r. nie były poniesione na cele działalności gospodarczej, ale na cele osobiste skarżącej i jej rodziny.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ścisłe określonych przez ustawę, oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podatnika obrotów.

Jednakże w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca w 2015 r. nie wykorzystywała nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...] na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i że wydatki poniesione na remont i modernizację tej nieruchomości nie były poniesione na cele działalności gospodarczej, ale na cele osobiste skarżącej i jej rodziny. Wskazać także należy na rodzaj niektórych wydatków, w tym: wydatki na zakup pościeli, noży, garnków, telewizora.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.