Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 779/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1186/10 w sprawie ze skargi "A." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.100 zł (słownie: dwa tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1186/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 marca 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, iż pomiędzy spółką a J. B. w dniach 21 września 2004 r., 21 kwietnia 2005 r. oraz 21 lipca 2005 r. zawarte zostały przedwstępne umowy sprzedaży wyrobów złotniczych. Raty tychże umów miały być spłacane przez J. B. począwszy od października 2004 r. Jednakże wpłaty wynikające z tych umów nie zostały przez spółkę ujęte w rejestrach sprzedaży, prowadzonych dla celów rozliczeń podatku VAT, za miesiące od stycznia do sierpnia i za październik 2005 r. W związku z tym organ pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), stwierdził zaniżenie podatku należnego i wyliczył podatek we właściwej wysokości.

Następnie kontrolujący ustalili, że na podstawie umowy najmu z dnia 1 lutego 2004 r. Spółka jako wynajmująca oddała A. S. w najem lokal użytkowy, położony we wsi S.. W piśmie z dnia 21 października 2004 r. Spółka złożyła oświadczenie o rozwiązaniu umowy w trybie natychmiastowym i wezwała do opuszczenia lokalu w terminie 7 dni. Pismem z dnia 19 stycznia 2007 r. Spółka skierowała do Sądu Rejonowego w L. pozew o zapłatę przez A. S. 24.998,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka wystawiła faktury VAT jedynie za luty i marzec 2004 r. Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy powstawał (w okresie obowiązywania umowy najmu), odpowiednio 1 dnia następnego miesiąca, a więc (odnośnie roku 2005) za grudzień 2004 r. w dniu 1 stycznia 2005 r. oraz za styczeń 2005 r. w dniu 1 lutego 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż fakt, że spółka była zmuszona do dochodzenia należności wynikającej z zawartej umowy najmu w drodze powództwa cywilnego nie spowodował zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczonej przez Spółkę usługi najmu, ani tym bardziej nie spowodował uchylenia tego obowiązku.

Organ podatkowy analizując dokumentację księgową skarżącej stwierdził także zaniżenie podatku należnego. Wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2005 r. pomiędzy Spółką a K. O. została zawarta umowa zniesienia współwłasności nieruchomości. Strony dokonały zniesienia współwłasności w ten sposób, że K. O. nabył przedmiotową nieruchomość w całości. Na powyższą sprzedaż Spółka wystawiła fakturę Nr [...] z dnia 29.04.2005 r. na kwotę netto i brutto 7.200 zł. Spółka uznała, iż sprzedaż jest zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji uznał, że w świetle przepisów ustawy o VAT, sprzedaż udziału w nieruchomości nie stanowi dostawy towarów, lecz świadczenie usług. W związku z tym do sprzedaży udziału w nieruchomości nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku dostawę towarów a nie świadczenie usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł ponadto, że w dniu 16 września 2003 r. zawarta została pomiędzy H. P. a Spółką umowa sprzedaży. H. P. sprzedał Spółce nieruchomość położoną we wsi K., woj. lubelskie o powierzchni 1.6490 ha stanowiącą 9 działek gruntu niezabudowanych za cenę 21.000 zł. H. P. oświadczył, że powyższe działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy K. leżą w terenie przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną - na dowód czego okazał decyzję wydaną przez Wójta Gminy K. w dniu 19 listopada 2001 r. Wskazana nieruchomość została przez Spółkę sprzedana w częściach w latach 2004-2007 r. W dniu 13 maja 2005 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży, mocą której Spółka sprzedała jedną działkę o obszarze 0.1217 ha L. i U. M. za cenę 4.000 zł. Sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturą z dnia 16.05.2005 r. Nr [...] (na wartość netto i brutto 4.000 zł.) zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za maj 2005 r. Spółka uznała, iż stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa ww. działek jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą z dnia 29 grudnia 1992 r. teren, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość, przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną, z czego wynika, że sporna działka budowlana była przeznaczona pod zabudowę, dlatego jej sprzedaż nie korzysta z ww. zwolnienia. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uznał, że zarówno podatek należny za maj 2005 r., jak i wartość sprzedaży opodatkowanej netto zostały zaniżone, a sprzedaż zwolniona została zawyżona.

Po rozparzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 1 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu pozbawienia spółki dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej organ odwoławczy uznał, że strona nawet pomimo zabezpieczenia w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. miała prawo i możliwość wglądu do akt postępowania. Spółka mogła również na podstawie art. 156 § 5 k.p.k. wystąpić do organów prowadzących postępowanie przygotowawcze o sporządzenie odpisów i kserokopii lub o wydanie uwierzytelnionych odpisów lub kserokopii. W jego ocenie fakt, że pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 15 lutego 2008 r. spółka, zgodnie z oświadczeniem A. P. (Prokurenta spółki), zwróciła się do prokuratury o możliwość wglądu w akta dopiero w dniu 29 września 2009 r., świadczy o niedołożeniu przez spółkę należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Zarzut, iż dokumentacja została zinwentaryzowana pod nieobecność spółki jest tym bardziej nieuzasadniony, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, iż uczestniczący w oględzinach dokumentów w Komendzie Policji A. P. oświadczył do protokołu po przerwaniu oględzin w dniu 14 listopada 2007 r., iż nie będzie uczestniczył w dalszych oględzinach.

Odpowiadając na zarzuty dotyczącej transakcji z J. B., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż A. P. potwierdziła, że sporne pokwitowanie zostało podpisane przez nią w okresie, kiedy była zatrudniona w spółce na stanowisku sekretarki. Na pokwitowaniu widnieje również pieczątka ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki A. P.. Organ drugiej instancji zauważył, że zgodnie z art. 97 Kodeksu cywilnego osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Przedstawione uwagi dotyczą również pokwitowania zapłaty 5 raty podpisanego przez D. P., który zeznał, iż podpisał pokwitowanie w sekretariacie spółki. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że podpisy na pozostałych pokwitowaniach złożyli K. O. i A. P., organ drugiej instancji uznał, iż udowodniona została okoliczność, że sporne wpłaty rat wynikających z umów zawartych z J. B. miały miejsce.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że umowa najmu wiązała spółkę oraz A. S. w okresie od dnia 1 lutego 2004 r. do dnia 1 lutego 2005 r., okoliczność ta została przez spółkę potwierdzona w treści pozwu z dnia 19 stycznia 2007 r. W konsekwencji, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi wątpliwości fakt, iż w tym okresie spółka świadczyła na rzecz A. S. usługę najmu. Zatem organ odwoławczy potwierdził w całości stanowisko w tej kwestii organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii zniesienia współwłasności nieruchomości należącej do spółki i K. O., konsekwencje podatkowe przeniesienia udziału w nieruchomości są jednakowe, bez względu na to czy rozporządzenie tymże udziałem odbywa się w drodze umowy sprzedaży udziału nieruchomości, czy też w drodze umowy zniesienia współwłasności nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skierowanych przeciwko części skarżonej decyzji dotyczącej sprzedaży nieruchomości kupionej przez Spółkę od H. P. stwierdził, że spór sprowadza się do wykładni art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. W opinii organu fakt, że w dniu transakcji nie można było zabudować spornych terenów z uwagi na np. brak decyzji o warunkach zabudowy, nie przeszkadza stwierdzić, iż tereny te były pod zabudowę przeznaczone. Wymóg wydania takiej decyzji dotyczy również terenów przewidzianych (w obowiązujących miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego) pod zabudowę, co nie oznacza zwolnienia tych terenów od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, do czasu wydania decyzji o warunkach zabudowy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż wbrew podniesionym zarzutom błędnej wykładni prawa, organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 43 ust. i pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał zarzut za niezasadny.

Nie godząc się z powyższą decyzją spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 marca 2010 roku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa); 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako u.k.s.); 3) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; 4) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; 5) art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej; 6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; 7) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; 8) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 2 pkt 6 ustawy o VAT; 2) art. 7 i art. 8 ustawy o VAT; 3) art. 19 ust. 11 i 13 pkt 4 ustawy o VAT; 4) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Sąd pierwszej instancji po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż ocena tego materiału dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa. Odnosząc się do zarzutów dotyczących poszczególnych transakcji skarżącej z J. B., A. S., K. O., H. P. Sąd stwierdził, iż ustalenia organów podatkowych wynikające z analizy dokonywanych przez stronę transakcji handlowych nie przekraczały granic zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z normy przepisu art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż kontrahent strony (J. B.) dokonywał na jej rzecz wpłat tytułem należności za zakupiony towar. Skarżąca natomiast w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2005 r. nie ujęła obrotu osiąganego z tytułu zawartych z J. B. umów sprzedaży złota oraz nie wykazała podatku należnego. Sąd uznał także, iż nie przekraczały granic swobodnej oceny wnioski organów wynikające z analizy dokumentów stanowiących pokwitowania odbioru przez pracowników skarżącej gotówki od kontrahenta. Sąd uznał także za przekonywające ustalenia organów podatkowych co do usług najmu dokonywanych na rzecz A. S.. W ocenie Sądu spółka była zobowiązana do wykazania w swoich księgach podatkowych świadczenia tej usługi zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 4 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do transakcji skarżącej z K. O. oraz H. P. podniósł, iż sporną kwestią miedzy stroną a organami podatkowymi odnośnie analizowanych transakcji była wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sąd uznał, iż stanowisko organów podatkowych, co do wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z wykładnią celowościową przepisów w przedmiocie zagospodarowania przestrzennego było prawidłowe. Wskazał, że odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Bezsporne w stanie faktycznym sprawy było to, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., teren na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną. Bezsporne jest również, że powyższy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał w dniu zawierania przez spółkę spornych transakcji, gdyż z dniem 31 grudnia 2003 r. utracił on moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 415, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji przyznał racje organom podatkowym, że twierdzeniu Spółki przeczy przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przepis ten ustanawia jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy i stanowi, iż wydanie tej decyzji może nastąpić, jeżeli teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 o zagospodarowaniu przestrzennym. Wykładnia powyższego przepisu pozwala na przyjęcie stanowiska, iż w przypadku uprzedniego określenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu pod zabudowę – ustalenia w tym przedmiocie wobec wcześniejszych postanowień planu miejscowego zagospodarowania na danym terenie pozostają nadal aktualne.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd uznał, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że Stronie zapewniono czynny udział w toku postępowania, poprzez zapewnienie Stronie prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie.

Końcowo Sąd ocenił także, że ściśle współdziałając z organami ścigania Skarżąca miała możliwość uzyskania wszystkich niezbędnych dokumentów księgowych spółki, które w jej ocenie były istotne dla sprawy. Z akt sprawy wynikało natomiast, iż z takiej możliwości Skarżąca w sposób formalny zrezygnowała.

Powyższy wyrok w całości spółka zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej z naruszeniem zasad postępowania dowodowego - w szczególności nie uchylenie przez Sąd decyzji obarczonej wadą nie rozpoznanie sprawy co do istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy,

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na wadliwej kontroli działalności organów podatkowych i nie uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji w której decyzja ta została wydana na skutek prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób niepogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także w sytuacji niezapewnienia Skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej, co w sposób istotny ograniczyło Skarżącemu możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu;

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji niepodjęcia przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcia starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez Skarżącego, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdzie skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego;

5) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 ,173 § 1, 180 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji nie sporządzenia przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącego pomiędzy organami Policji i Prokuratury Rejonowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie niniejszej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazujące ewidentne braki i sprzeczności, na co Skarżący wielokrotnie wskazywał osobom prowadzącym postępowanie;

6) art. 3 § 1 p.p.s.a. I art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy nieuzupełniono materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywał skarżący), a przez to nie zebrano całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało jego błędną ocenę;

7) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy organ podatkowy II instancji uznał za udowodnione okoliczności będące podstawą rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywał Skarżący;

8) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, w której organ podatkowy niewystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub praw.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

9) art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw prawnych;

art. 7 i 8 ustawy o VAT ich niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym przyjęciu, że zniesienie współwłasności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

art. 19 ust. 11 i 13 pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw prawnych;

art. 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na niewłaściwym opodatkowania kwoty wynikającej z prawomocnego wyroku zaocznego wydanego w dniu 5 kwietnia 2007 roku przez Sąd Rejonowy w L. w sprawie o sygn., akt [...], w którym Sąd zasądził przeciwko pozwanej A. S. kwotę 24.998 zł;

art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z ar. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe ich zastosowanie, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że objęte umową sprzedaży działki były przeznaczone pod zabudowę, a co za tym idzie ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych). Jednocześnie wniesiono o zawieszenie postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 17132/10 z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego, toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 1713/10 w przedmiocie skargi A. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne.

Przede wszystkim trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z ar. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nie do przyjęcia jest bowiem wykładnia tych przepisów zaprezentowana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym uznano, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Pogląd ten jest błędny albowiem wspomniany wyżej przepis ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym odnosi się do przesłanek wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. W żadnej mierze nie odnosi się do będącej przedmiotem sporu kwestii przeznaczenia terenu, który został sprzedany.

W zakresie interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w dniu 17 stycznia 2011 r. zapadł wyrok w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 51. W orzeczeniu tym wskazano, że przy ustalaniu przeznaczenia terenu istotne znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniach lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.).

Z kolei w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287) jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Wprawdzie wskazany wyżej wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów nie ma mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., to jednak uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz podzielając argumentacje zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje wyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że bezspornym jest, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący przedmiotowe działki wygasł. Niewydane zostały również decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem o przeznaczeniu terenu, w kontekście analizowanego zwolnienia, decydować będą zapisy ewidencji gruntów i budynków. Stąd też wykładnia przepisów prawa, wyrażona w zaskarżonym wyroku jest chybiona.

Trafny jest także zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zniesienie współwłasności nieruchomości stanowi usługę, a nie dostawę towaru. Stanowisko to nie można zaakceptować. Trzeba bowiem podkreślić, że w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 2/11, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 4, w której uznano, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Podkreślono nadto, że zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające odmienne podatkowo traktowanie stron tych stosunków prawnych. Ponadto uznanie czynności zbycia udziałów za usługę, godziłoby w zasadę racjonalnego ustawodawcy, która musi być uwzględniana w demokratycznym państwie prawnym.

Wprawdzie powyższa uchwała odnosi się do sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków, to ma również odpowiednie zastosowanie do zniesienia współwłasności nieruchomości w ramach, której czynności jeden ze współwłaścicieli nabywa prawo własności całej nieruchomości w zamian za spłatę. Stąd też należy stwierdzić, że błędnie Sąd uznał, że zniesienie współwłasności stanowi usługę. Wbrew temu stanowisku jest to dostawa, w stosunku do której należy rozważyć, czy ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są zasadne nie tylko wówczas, gdy doszło do naruszenia przepisu postępowania, ale również strona musi wykazać, że owe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że ten zarzut może odnieść zamierzony skutek, gdy zostanie stwierdzone, że gdyby owego uchybienia nie było treść wyroku mogłaby być inna. Okoliczności te powinny być wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym kontekście oceniając zarzut niezapewnienia skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Twierdzenia, że taka sytuacja spowodowała naruszenie zasady pogłębiania zasady zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, nie są wystarczającym uzasadnieniem tego zarzutu. Podobnie należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nie sporządzenia przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącego pomiędzy organami Policji i Prokuratury Rejonowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jaki dowód został w wyniku tych czynności pominięty, czy też jakiej to okoliczności faktycznej w związku z tym zdarzeniem nie wyjaśniono.

Za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły tych norm prawnych. Trzeba bowiem podkreślić, że rozbieżności w zakresie ustaleń faktycznych dotyczyły wyłącznie transakcji spółki z J. B.. Spór sprowadzał się do tego, czy nabywca wyrobów złotniczych wpłacał poszczególne raty. W tym zakresie w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który w należyty sposób, odpowiadający regułom ustawowym określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej został oceniony. W szczególności należy podkreślić, że pokwitowanie podpisane przez A. P. jest dowodem w sprawie. Bez znaczenia jest bowiem to, że osoba ta nie miała upoważnienia do działania w imieniu spółki. Pokwitowanie takie jest dokumentem prywatnym, z którego wynika, że osoba podpisana na tym piśmie złożyła oświadczenie woli określonej treści. Jest to więc dowód w rozumieniu 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie można się również zgodzić z kastorem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ .p.s.a. w zw. z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ podatkowy błędnie niewystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Trzeba jednak zaznaczyć, że instytucja określona w ostatnim z tych przepisów dotyczy sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wówczas jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony wynikają te wątpliwości, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie jednak przedmiotem sporu były jedynie okoliczności faktyczne dotyczące dokonywania płatności w terminach poszczególnych rat. Nie było zaś sporu co do istnienia umowy łączącej spółkę z J. B.. Wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych zobowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy w toku postępowania. Obowiązki te są konsekwencją zasady prawdy materialnej. Natomiast droga powództwa cywilnego, określonego w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie służy do tego celu.

Nie są także trafne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim należy podkreślić, że konsekwencją ustaleń faktycznych dotyczących dat płatności poszczególnych rat, poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sad pierwszej instancji był brak zasadności zarzutu naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Skoro bowiem autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanu faktycznego w tym zakresie, prawidłowo zastosowano tą normę prawną.

Także prawidłowa jest kwalifikacja prawna kwoty zasądzonej prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego. Okoliczność, że w stosunku do najemcy lokalu użytkowego wydano orzeczenie sądowe nakazujące zapłacić kwotę zaległego czynszu nie zmienia fakty, że świadczenie to jest konsekwencją świadczonej przez spółkę usługi. W konsekwencji trafnie określono terminy powstania obowiązku podatkowego.

Nie uwzględniono wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, albowiem sprawa o sygnaturze akt III SA/Wa 1732/10 zakończyła się prawomocnym wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r., w którym to orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uznając za zasadne część z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia, wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).