Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 24/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6, art. 244 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. W. (skarżący, podatnik, strona) od decyzji własnej organu z dnia [...] r., wydanej po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. w sprawie ustalenia A. W. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 rok na kwotę [...]zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z dnia [...] r., po wznowieniu na wniosek podatnika postanowieniem z dnia [...] r. postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło uchylenia dotychczasowej decyzji podatkowej. Organ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem - w jego ocenie - wskazany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie SK 39/19 przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) nie stanowił podstawy wydania zarówno ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak i decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Kolegium, kwestia związania nieruchomości skarżącego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie była przedmiotem postępowania przed organami administracji. Kwestią sporną było ustalenie, czy prowadzona przez stronę działalność była w istocie działalnością rolniczą, czy też działalnością gospodarczą.

W wyniku odwołania od wskazanej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że A. W. zażądał wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją podatkową, a wniosek złożony został w terminie ustawowym, tj. w dniu 1 kwietnia 2021 r. (data stempla pocztowego). Podstawą wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jako podstawę wznowienia skarżący wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, który został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 marca 2021 r. poz. 401. Według skarżącego, zaskarżoną w trybie wznowieniowym decyzją nałożony został na niego podatek przewidziany dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że nie wykazano, aby taki związek rzeczywiście występował.

Organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji i odstępstwem od zasady trwałości ostatecznej decyzji. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ale tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym, co wyraźnie podkreślono, postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem organu, Trybunał Konstytucyjny w drodze powyższego rozstrzygnięcia w istocie derogował część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny.

Organ podkreślił, że istotą sporu rozstrzygniętego decyzją ostateczną była ocena, czy działalność prowadzona przez podatnika jest działalnością rolniczą (twierdzenie skarżącego), czy też działalnością gospodarczą (stanowisko organu). Obecne działania skarżącego sprowadzają się natomiast w istocie do otwarcia możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie już zakończonej tj. powołania biegłego, a tym samym do kolejnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i uznania prowadzonej przez niego działalności za działalność rolniczą. W ocenie organu, jest to niedopuszczalne nadużycie instytucji wznowienia postępowania.

Organ podkreślił, że ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 lipca 2009 roku nr rep. [...], jak również poprzedzająca ją decyzja Wójta [...] G. nie zostały wydane na podstawie i w niekonstytucyjnym znaczeniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , co czyni zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. bezpodstawnym. Analiza rozstrzygnięć organów podatkowych prowadzi do wniosku, że ich podstawą faktyczną było ustalenie, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, będącym właścicielem działek gruntu i budynków, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i do niej wykorzystywanych oraz nie służą wyłącznie działalności rolniczej. Uzasadnienie decyzji ostatecznej świadczy o tym, że o uznaniu przez organy podatkowe prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej, a nieruchomości skarżącego jako związanych z działalnością gospodarczą nie decydowała wyłącznie okoliczność ich posiadania przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, ale faktyczne ich wykorzystywanie w tej działalności. Organ, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego (w tym oględzin nieruchomości) i po dokonaniu analizy materiału sprawy, zastosował taką wykładnię przepisów prawa, jaka wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19. Wniosek o wznowienie postępowania uznany został tym samym za niezasadny, bowiem kontrolowana decyzja ostateczna – w ocenie organu - odpowiada prawu.

Z akt sprawy wynika, że decyzję wójta [...] G. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007r. kontroli instancyjnej poddało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w składzie: H. D. (przewodnicząca i sprawozdawca), J. M. i P. P. (członkowie). W sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją SKO z dnia [...] r. w pierwszej instancji orzekł organ w składzie: L. G. (przewodniczący i sprawozdawca), J. G. i K. T. (decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...].), zaś odwołanie od tej decyzji rozpoznało Kolegium w składzie: G. R. (przewodniczący i sprawozdawca), J. M. i A. J. (członkowie).

W skardze na powyższą decyzję A. W. zarzucił naruszenie art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz:

1. błędne uznanie, że art. 1 a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji, gdyż mimo nieumieszczenia go w sentencji, zawiera on definicję budynków związanych z działalnością gospodarczą, a tym samym ma bezpośredni wpływ na rozumienie przepisów dotyczących wysokości podatku w przypadku uznania budynku za związany z działalnością gospodarczą. Fakt, że postępowanie w sprawie skupiło się na kwestii ustalenia, czy budynki były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy rolniczej wskazuje, że w istocie art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. stanowił podstawę wydania decyzji;

2. błędną interpretację pojęć: działalności rolniczej i produkcji roślinnej - w zakresie działalności związanej z produkcją ziół i uznanie, że czynności podejmowane na nieruchomościach położonych w [...] G. nie mieściły się w zakresie działalności rolniczej (ale gospodarczej), w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co stwierdza ekspertyza nr [...]/2021 sporządzona przez mgr W. L.;

3. błędne założenie, że opinia prywatna złożona przez skarżącego jako dowód w sprawie, stanowi próbę podważenia ustaleń faktycznych, podczas gdy z założenia biegły nie jest powoływany do ustalania stanu faktycznego, ale ma za zadanie wyjaśnić wyłaniające się w danym stanie faktycznym zagadnienia, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, których wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. W tej sytuacji, wobec faktu, że uprawa zielarska stanowi wąską dziedzinę, ustalenie jakie etapy uprawy ziół mieszczą się w zakresie pozyskiwania surowca zielarskiego, a tym samym w zakresie działalności rolniczej, a jakie ten zakres przekraczają, może i powinno – zdaniem skarżącego - podlegać ocenie biegłego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego przepis art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. stanowił podstawę wydania decyzji ostatecznej. Przepis ten ma charakter definicji ustawowej, dlatego determinował treść decyzji, nawet jeśli nie został wprost przywołany w jej sentencji.

Zdaniem skarżącego, nieprawidłowe są ustalenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego prowadzące do stwierdzenia, że sposób wykorzystywania budynków nie mieści się w pojęciu działalności rolniczej. Ustalenie, czy mieszczą się one w ramach działalności rolniczej wymagało wiadomości specjalnych, czego w sprawie nie rozważono. Według opinii powołanego przez podatnika eksperta, działania skarżącego zmierzały do pozyskania produktu zielarskiego i mieściły się w granicach działalności rolniczej. Dokonanie tych ustaleń jest istotne w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i przesłanki wznowienia postępowania, gdyż obciążenie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce musi mieć faktyczny związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak takiego związku powinien skutkować przyjęciem innej stawki opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, z innych jednak przyczyn niż wskazane w treści skargi.

Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 20122r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to m.in., iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Rozważania w zakresie zasadności przedstawionych zarzutów skargi poprzedzić należy przypomnieniem, że przedmiotowa sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania na wniosek podatnika.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy kwalifikować jako środek zaskarżenia, tyle że nadzwyczajny (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 535/16). Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną w sytuacji, gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia wymienione w art. 240 § 1 tej ustawy.

Dokonując sądowej kontroli legalności decyzji należy jednak w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, że zaskarżona decyzja ostateczna Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. została wydana przez ten organ w składzie, w którym członkiem był J. M.. Podobnie, w wydaniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. (decyzja zaskarżona) udział brał jako członek organu J. M..

Jak wynika z art. 244 § 1 O.p., organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli jednak przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w §1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (art. 244 § 2 O.p.).

W niniejszej sprawie bezspornie właściwym dla rozpoznania skargi o wznowienie był o Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które wydało decyzję ostateczną z dnia [...] r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r.

Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p., członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Przesłanki wyłączenia określone w art. 130 § 1 O.p. można podzielić na dwie grupy: grupa przypadków bliskości wobec stron i grupa przypadków bliskości wobec sprawy (J. [...]: Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 155). Omawiana w niniejszej sprawie przesłanka wyłączenia pracownika mieści się w grupie przypadków bliskości wobec sprawy. Treść tej przesłanki oznacza, że niepożądana jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy jednej - zaangażowany jest w jej merytoryczne rozpoznanie pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie tej sprawy. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby się odnieść do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywiste, że w tego rodzaju przypadkach może powstać bardzo prawdopodobna obawa, iż ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, do wyrażonych w uzasadnieniu poglądów, nie będzie on obiektywny przy ocenie wniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie" (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12).

Zagadnieniem wymagającym rozważenia w sprawie na gruncie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest dopuszczalność uczestniczenia członka samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym oraz w podejmowaniu rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania, którego uruchomienie służyć ma w założeniu wyeliminowaniu tej decyzji z obrotu prawnego. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 §1 pkt 6 powołanego przepisu wymaga zatem właściwej interpretacji pojęć: zaskarżonej decyzji oraz brania udziału w wydaniu decyzji.

Wyrażenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania. Nie chodzi więc ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, czy też sporządzenie projektu decyzji, co mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez pracownika imiennie upoważnionego do wydania decyzji, czy też przez członków organu kolegialnego tworzących skład orzekający. Takie stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 69/11 wskazując: "wydanie decyzji przez pracownika następuje wtedy, gdy pracownik taki działając z upoważnienia organu wydaje decyzję, jest jej autorem, a więc rozstrzyga władczo o prawach i obowiązkach strony postępowania". W analizowanym przepisie nie wskazuje się wprost na to, że ma to być decyzja wydana w niższej instancji, co wiąże się z kazuistycznym uregulowaniem w art. 13 i 14 O.p. właściwości organów podatkowych jako organów odwoławczych i orzekających w trybach nadzwyczajnych oraz jako organów wyższego stopnia. Zaskarżenie decyzji nie powoduje bowiem – jak już wskazano - we wszystkich przypadkach przeniesienia sprawy do organu wyższej instancji (vide: Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. B. [...]; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 697-698).

Z kolei "zaskarżona decyzja", w rozumieniu art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia.

Środki zaskarżenia można klasyfikować na podstawie różnych kryteriów. Jednym z nich jest kryterium przesunięcia kompetencji do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia na organ wyższego stopnia. Na podstawie tego kryterium wyróżniamy: a) środki zaskarżenia bezwzględnie dewolutywne, to jest takie, które zawsze przesuwają sprawę do wyższej instancji; b) środki zaskarżenia względnie dewolutywne, które powodują przesunięcie rozpatrzenia środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia tylko w razie nieuwzględnienia ich przez organ pierwszej instancji; c) środki zaskarżenia niedewolutywne, które rozpatrywane są przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie.

Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium rodzaju zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując to kryterium, wyróżniamy: a) środki zaskarżenia zwyczajne, służące od rozstrzygnięć nieostatecznych; b) środki zaskarżenia nadzwyczajne, wnoszone od rozstrzygnięć ostatecznych. Kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest też kryterium mocy prawnej wniesionego środka zaskarżenia. Na podstawie tego kryterium przeprowadza się podział na: a) środki zaskarżenia bezwzględnie suspensywne, to jest takie, które z mocy prawa wstrzymują wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia; b) środki zaskarżenia względnie suspensywne, czyli takie, które wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostawiają ocenie organu rozpatrującego środek zaskarżenia. Z kolei według kryterium możliwości wnoszenia danego środka zaskarżenia samodzielnie rozróżniamy: a) środki zaskarżenia samoistne; b) środki zaskarżenia niesamoistne, to znaczy takie, które można wnieść tylko z innymi środkami zaskarżenia. (por. szerzej: Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. [...], Unimex 2009, s. 865 i nast.).

Przedstawione rozważania prawne dotyczące zdefiniowania i klasyfikacji środków zaskarżenia wprost prowadzą do stwierdzenia, zgodnie z którym wniosek o wznowienie postępowania podatkowego jest jednym ze środków zaskarżenia o charakterze nadzwyczajnym. Przyjęcie, że wniosek o wznowienie stanowi swoisty środek zaskarżenia decyzji ostatecznej oznacza równolegle, że udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia pracownikowi/ członkowi organu udział w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych). Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi o gwarancję tzw. sprawiedliwości proceduralnej, akcentowaną w uchwale NSA z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, która związana jest z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. Wyeliminowaniu zaś wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy właśnie instytucja wyłączenia pracownika (członka samorządowego kolegium odwoławczego) od udziału w tej sprawie. Stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji) stanowi zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki NSA: z 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1133/14; z 2 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1569/14; z 31 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1965/14; z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 506/17, z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2486/19, z 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3501/21 ). Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym (także jako członek organu kolegialnego) bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Obawa braku obiektywizmu jest w takiej sytuacji jak najbardziej uzasadniona. Ten pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 432/7 oraz z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1381/19. We wskazanych wyżej wyrokach powołane są także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroki Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do zagadnień: "wydania decyzji", "zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy", "bezstronności w rozpatrywaniu sprawy".

W wyroku z 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2534/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w przypadku trybów nadzwyczajnych postępowanie nie dotyczy tylko rozpoznania sprawy co do jej meritum, ale nie można uznać, że jest to całkiem inna sprawa. W takim postępowaniu ocena dotyczy tej samej decyzji z trybu zwykłego. Celem każdego postępowania w sprawie jest prawidłowe rozstrzygnięcie określonego sporu. Tryby nadzwyczajne dają możliwość dodatkowej analizy i oceny postępowania, ale cały czas jest to ta sama sprawa. Pracownik, w tej sprawie orzekający, członek samorządowego kolegium odwoławczego, jeżeli brał udział w wydaniu decyzji, co do której istnieje wątpliwość, że jest niezgodna z prawem lub rażąco je narusza, nie może ocenić tej decyzji pod tym kątem w jakimkolwiek trybie, czy na etapie postępowania. Gdyby tak było, to kontrola taka byłaby fikcyjna. (...) Postępowania nadzwyczajne nie są abstrakcyjne, dotyczą zawsze konkretnej sprawy".

W niniejszej sprawie wskazany członek samorządowego kolegium odwoławczego, podpisując obie decyzje: zapadłą w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. (w trybie zwykłym) i decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu w trybie nadzwyczajnym – wznowieniowym, niewątpliwie wziął dwukrotnie udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu tej samej sprawy.

Z tego względu przyjąć należy, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 § 1 wskazanej ustawy, z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie, samo stwierdzenie wydania decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 1099/14). Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić, o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą.

Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, dotykających meritum sprawy. W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie i odnieść się do zarzutów skarżącego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i spowoduje przeprowadzenie postępowania przy respektowaniu instytucji wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Skarżący korzystał z prawa pomocy w zakresie zwolnienia z kosztów sądowych w niniejszej sprawie.