Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 640/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 169 par 1 i 4, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 587/18 w sprawie ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 25 kwietnia 2018 r., 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach realizacji projektu "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy B. poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, budowę oczyszczalni ścieków" Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków bytowych, które zostaną wykonane na terenie posesji, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy.

Źródłami finansowania inwestycji są: budżet Gminy, środki finansowe Unii Europejskiej oraz wkład własny odbiorców. W celu realizacji inwestycji, Gmina zawarła z poszczególnymi odbiorcami umowę określającą zasady, terminy realizacji oraz źródła finansowania budowy oczyszczalni. Warunkiem uczestnictwa w projekcie jest ponadto zawarcie przez odbiorców umowy użyczenia ich nieruchomości na rzecz Gminy. Powstałe w wyniku prac Gminy oczyszczalnie będą stanowiły własność Gminy przez okres minimum 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania inwestycji ze środków Unii Europejskiej. Następnie, Gmina przekaże oczyszczalnie na rzecz odbiorców, u których zostały one zamontowane, na podstawie odrębnej umowy. Koszty eksploatacji oczyszczalni związane z ich prawidłowym, od daty ich odbioru technicznego, pokrywać będą w całości odbiorcy. Z kolei koszty bieżących napraw ponosić będzie Gmina.

W ramach budowy oczyszczalni na rzecz odbiorców Gmina, za pomocą podmiotów trzecich wykona następujące czynności: opracowanie projektu budowlano-wykonawczego, zgłoszenie zamiaru wykonania robót w Starostwie Powiatowym, wykonanie robót ziemnych, zakup i dostawa materiałów, zakup i montaż urządzeń, obsługa geodezyjna oraz zapewnienie nadzoru bezpośredniego przez osoby posiadające właściwe uprawnienia.

Gmina przedstawiła ww. okoliczności we wniosku statystycznym o nadanie symbolu klasyfikacyjnego na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. ("PKWiU 2008") oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. ("PKWiU 2015"). Dodatkowo w piśmie z 5 stycznia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na ww. wniosek, Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że:

- zgodnie z PKWiU 2015, usługi świadczone przez Gminę polegające na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) - mieszczą się w zakresie grupowania 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

- zgodnie z PKWiU 2008 ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

- z zakresu ww. grupowań nie wydziela się wykonywanych przez Gminę czynności związanych z budową oczyszczalni ścieków - zleconych podmiotom zewnętrznym, m.in. wykonanie robót budowlanych, opracowanie projektów budowlano-wykonawczych, nadzorowanie robót. Natomiast usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy w zakresie prac związanych z budową oczyszczalni ścieków — klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty.

Ponadto Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż dokonywana przez Gminę nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT). Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Od 2017 r. podjęła rozliczanie podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Urząd Gminy zarządza jej infrastrukturą kanalizacyjną, za pomocą której Gmina prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków. W ww. umowie między Gminą a poszczególnymi odbiorcami, odbiorcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 21,19% wartości brutto oczyszczalni określonej w kosztorysie inwestorskim. Zgodnie z powyższą umową między Gminą a odbiorcą, inwestorem bezpośrednim dla realizacji zadania polegającego na budowie oczyszczalni jest Gmina.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Gminę na rzecz odbiorców czynności stanowią usługi odprowadzania ścieków opodatkowane stawką 8%?

2. Czy podstawę opodatkowania wskazanych w pkt 1 usług stanowi wyłącznie wkład własny odbiorców pomniejszony o kwotę podatku VAT?

3. Czy z tytułu świadczenia przez podmioty trzecie na rzecz Gminy usług w zakresie budowy oczyszczalni, Gmina jest podatnikiem VAT?

4. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty trzecie z tytułu wykonanych przez te podmioty czynności w zakresie budowy oczyszczalni?

5. Czy przekazanie oczyszczalni na rzecz obiorców po upływie 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania jest opodatkowane VAT?

2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że świadczone przez Gminę na rzecz odbiorców czynności stanowią usługi odprowadzania ścieków opodatkowane stawką 8%, zaś podstawę opodatkowania wskazanych w pkt 1 usług stanowi wyłącznie wkład własny odbiorców pomniejszony o kwotę podatku VAT. Jednocześnie Gmina z tytułu świadczenia przez podmioty trzecie na jej rzecz usług w zakresie budowy oczyszczalni nie jest podatnikiem VAT. Końcowo Gmina wskazała, że ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty trzecie z tytułu wykonanych przez te podmioty czynności w zakresie budowy oczyszczalni, zaś przekazanie oczyszczalni na rzecz obiorców po upływie 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania nie jest opodatkowane VAT.

3. Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.1. Postanowieniem z 25 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) pozostawił wniosek Gminy bez rozpatrzenia.

3.2. Postanowieniem z 4 lipca 2018 r. organ, po rozpoznaniu zażalenia Gminy utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w celu dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma ustalenie przedmiotu zawartej umowy między wnioskodawcą a mieszkańcami, co jednoznacznie nie wynika ani ze złożonego wniosku, ani jego uzupełnienia.

Organ zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonym postanowieniu z 25 kwietnia 2018 r., że wymienione w opisie sprawy czynności wskazują jednoznacznie, że celem realizowanego przez wnioskodawcę zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków będzie budowa tychże oczyszczalni. Organ podkreślił również, że sam fakt podania przez wnioskodawcę symbolu PKWiU dla usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków dla wszystkich czynności, wskazanych w opisie sprawy, które wnioskodawca wykona na rzecz odbiorców, nie jest wystarczającym, aby uznać, że usługą wykonywaną przez wnioskodawcę jest kompleksowa usługa oczyszczania ścieków.

W ocenie organu słusznym było wezwanie Gminy do uzupełnienia braków formalnych, bowiem istotnym było ustalenie cech charakterystycznych dla tzw. "usług kompleksowych", czego organ nie był w stanie ocenić. Jednocześnie organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w zakresie jego kompetencji było rozstrzygnięcie kompleksowości bądź jej braku oraz wyodrębnienie usługi głównej.

W konsekwencji wskazane niejasności w opisie sprawy w ocenie organu będące brakami formalnymi nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ gdy przedmiot wniosku jest niejednoznaczny, nie jest prawnie dopuszczalne wydanie interpretacji indywidualnej.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 14b § 3, 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.).

4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

5.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że zarówno w złożonym wniosku, jak jego uzupełnieniu na wezwanie organu wskazano, że Gmina wykona na rzecz odbiorców następujące czynności: opracowanie projektu budowlano-wykonawczego, zgłoszenie zamiaru wykonania robót w Starostwie Powiatowym, wykonanie robót ziemnych, zakup i dostawa materiałów, zakup i montaż urządzeń, obsługa geodezyjna, zapewnienie nadzoru bezpośredniego przez osoby posiadające właściwe uprawnienia. Ponadto, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca wyjaśniła, że wymienione czynności zostały także wskazane we wniosku skierowanym do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania opinii statystycznej.

Wbrew stanowisku organów obu instancji w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca wyczerpująco odpowiedziała na powstałe wątpliwości wskazując, że żadna z wymienionych we wniosku czynności nie będzie miała charakteru wiodącej (głównej), zaś żądanie dookreślenia, która z nich będzie miała taki charakter (czy też charakter usługi kompleksowej) wykracza poza ocenę okoliczności faktycznych sprawy, mając w istocie charakter oceny prawnej, która wykracza poza zakres postanowienia wydawanego w trybie art. 169 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14h o.p.

5.2. Sąd pierwszej instancji podzielił dotychczasowy pogląd orzeczniczy, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. W postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyroki NSA: z 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; z 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16, czy z 11 października 2017 r. II FSK 2412/15). W tym kontekście, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji rozbieżności powstałych między podanym przez podatnika symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność a opisem tej czynności organ winien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach opisu zdarzenia przedstawionego przez podatnika.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i bezpodstawnym przyjęciu, że organ;

- niezasadnie i bez podstawy prawnej wzywał wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez żądanie wskazania symbolu PKWiU usług nabywanych od zewnętrznego wykonawcy, jak i usług świadczonych na rzecz mieszkańców,

- dysponował kompletem informacji niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- nie dokonał oceny wniosku i jego uzupełnienia (zawartego w odpowiedzi na wezwanie) i bezpodstawnie pozostawił wniosek, o wydanie indywidualnej interpretacji, bez rozpatrzenia,

2. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że:

- wnioskodawca wyczerpująco odpowiedział na wątpliwości organu wskazując, że żądanie dookreślenia charakteru usług wykracza poza ocenę okoliczności faktycznych sprawy,

- w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz błędnym przyjęciu, że zasadne są zarzuty wnioskodawcy dotyczące naruszenia przez organ art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h o.p.

6.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6.3. Pismem z 16 października 2020 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

6.4. Pismem z 2 listopada 2020 r. pełnomocnik Gminy wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

7.1. Za chybiony należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 o.p.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia wymaga przy tym zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1-2 i 4 o.p., a zatem uprzedniego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku niespełniającego powyższych wymogów formalnych. Przepisy te mają zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h o.p.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem organu, naruszenie przez skarżącą obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego poprzez niewłaściwy sposób uzupełnienia braków formalnych wniosku, których wystąpienia dopatrzył się organ interpretacyjny uniemożliwiło wydanie przez organ jednoznacznej interpretacji.

Powyższa argumentacja, poprzedzona – słusznymi co do zasady – rozważaniami dotyczącymi wykładni art. 14b § 3 o.p. oraz obowiązków organu interpretacyjnego polegających na badaniu, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony został wyczerpująco oraz uwzględnienia wszystkich elementów stanu faktycznego, nie mogła być skuteczna.

Jak wynika z treści objętego skargą postanowienia – powodem, dla którego organ nie rozstrzygnął merytorycznie, w formie interpretacji indywidualnej, wątpliwości prawnopodatkowych skarżącej przedstawionych we wniosku o jej wydanie, była ocena tego organu, że strona zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i jego uzupełnieniu nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy w szczególności nie wskazując, jaka czynność stanowi usługę główną świadczoną przez Gminę na rzecz odbiorców, przy jednoczesnych sprzecznościach między opisem czynności wykonywanych a wskazanym przez skarżącą grupowaniem PKWiU.

Z powyższą oceną nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który uznał, że zarówno opis stanu faktycznego, jak i wyjaśnienia złożone na żądanie organu nie powinny budzić wątpliwości.

7.2. W tak zarysowanej kwestii spornej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji.

Należy bowiem zauważyć, że w złożonym wniosku, jak jego uzupełnieniu na wezwanie organu wskazano, że Gmina wykona na rzecz odbiorców następujące czynności: opracowanie projektu budowlano-wykonawczego, zgłoszenie zamiaru wykonania robót w Starostwie Powiatowym, wykonanie robót ziemnych, zakup i dostawa materiałów, zakup i montaż urządzeń, obsługa geodezyjna, zapewnienie nadzoru bezpośredniego przez osoby posiadające właściwe uprawnienia. Ponadto strona wyjaśniła, że wymienione czynności zostały także wskazane we wniosku skierowanym do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania opinii statystycznej. W piśmie z 5 stycznia 2018 r. GUS odpowiedział stronie jednoznacznie, że ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 i nie wydziela się wykonywanych przez Gminę czynności związanych z budową oczyszczalni ścieków - zleconych podmiotom zewnętrznym, m.in. wykonanie robót budowlanych, opracowanie projektów budowlano-wykonawczych, nadzorowanie robót do innej grupy. Natomiast usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy w zakresie prac związanych z budową oczyszczalni ścieków - klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty.

Zatem wbrew twierdzeniom organu zarówno z opisu stanu faktycznego, jak i z późniejszych wyjaśnień złożonych przez skarżącą w odpowiedzi na żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bezsprzecznie wywnioskować można jakich czynności Gmina zamierza dokonać na rzecz odbiorców, w ramach realizacji zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków bytowych.

7.3. Słusznie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew stanowisku organów obu instancji, skarżąca w istocie wyczerpująco odpowiedziała na powstałe wątpliwości wskazując, że po pierwsze żadna z wymienionych we wniosku czynności nie będzie miała charakteru wiodącej (głównej), a po drugie żądanie dookreślenia, która z nich będzie miała taki charakter (czy też charakter usługi kompleksowej) wykracza poza ocenę okoliczności faktycznych sprawy, mając w istocie charakter oceny prawnej, która wykracza poza zakres postanowienia wydawanego w trybie art. 169 o.p. w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14h o.p. (s. 8 wyroku WSA).

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również pogląd Sądu pierwszej instancji, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym miejscu należy przywołać wydane w poszerzonym składzie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19, którym to odmówił on podjęcia uchwały dotyczącej zagadnienia, czy klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny jest klasyfikacją tą związany. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono jednak, z czym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję, co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji to, co jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi (zob. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1867/17).

Wystosowane do skarżącej przez organ interpretacyjny żądania uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynikało z przyjęcia przez ten organ błędnego założenia, powtórzonego w skardze kasacyjnej, że klasyfikacja PKWiU powinna stanowić wiążący element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, który podziela również Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę, że w sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU, to przyjęcie, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem również jego normatywnego charakteru, w rezultacie skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie i przekreślałoby w takim przypadku cel interpretacji. Gdyby podzielić prezentowane przez organ stanowisko, to organ w takim przypadku nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanych we wniosku usługi, czy towaru musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym także stawki podatku. Włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Ani obowiązek podatnika przypisania świadczonym usługom symboli PKWiU, ani wydawanie opinii statystycznych przez właściwe organy statystyczne, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie ma więc podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, była wyłączona z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art 14b o.p. (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16, z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1077/17). Przedstawionej wyżej oceny nie zmienia przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6) orzecznictwo sądów administracyjnych. Wyrażony w tych wyrokach pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił na aktualności w zw. z przywołanym powyżej postanowieniem poszerzonego składu NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19. Jak już wskazano, nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b o.p.

7.5. W związku z powyższym za chybiony uznać należy również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p.

8. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.