Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 339/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Artur Mudrecki, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1154/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "P." w S. następcy prawnego "K." Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 29 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz "P." Spółka z o.o. w S. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2004 r. SA/Sz 1154/03. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w S., następcy prawnego "K." Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2003 r., dotyczącą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 kwietnia 2002 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. w wysokości 11 220 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję tej Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że we wniosku z dnia 19 marca 2003 r. o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 kwietnia 2002 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. spółka zarzuciła orzeczeniu w tej części rażące naruszenie art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" poprzez jego niezastosowanie, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w tej części mimo przedawnienia prawa do jej wydania i tym samym naruszenia zasady praworządności, a także naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wydanie decyzji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wbrew przepisom prawa i działanie w ten sposób na niekorzyść spółki "P.".

Spółka, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosiła, że decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe miała charakter konstytutywny. W związku z tym powinna zostać wydana w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem możliwość wydania takiej decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. ustała z dniem 31 grudnia 2000 r.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 kwietnia 2003 r. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2003 r. w kwestionowanej części.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, spółka powtórzyła stanowisko i argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 29 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję podjętą przez nią jako przez organ pierwszej instancji. Nie podzieliła bowiem poglądu spółki, co do naruszenia art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że termin przedawnienia do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być liczony tak jak ma to miejsce w przypadku decyzji ustalającej tj. według art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej lecz tak jak w przypadku podstawowego zobowiązania podatkowego tj. według art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powołała się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w S., spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", przez dokonanie błędnej i prawotwórczej wykładni tego przepisu, a także art. 68 par. 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że na podstawie art. 70 tej ustawy termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat. Ponadto skarżąca zarzucała naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w pierwszej instancji pomimo, że ta decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz przez dokonywanie prawotwórczej wykładni art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który przejął sprawę do rozpoznania, uznał skargę za zasadną.

Sąd podniósł, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym była mowa w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy nie powstawał z mocy prawa, czyli w trybie art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz z chwilą doręczenia decyzji podatkowej. W stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. oznaczało to, że prawo do wydania i doręczenia decyzji wygasło po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przed tą datą art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis w takim brzmieniu.

Z okoliczności faktycznych niespornych w sprawie wynikało, że decyzja z dnia 29 kwietnia 2002 r. ustalająca spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe związane z nieprawidłowo zadeklarowanym podatkiem od towarów i usług za czerwiec 1997 r. została doręczona dnia 4 kwietnia 2002 r. Oznaczało to, że doręczenie decyzji nastąpiło po upływie 3-letniego okresu przewidzianego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd podzielił stanowisko spółki, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 29 kwietnia 2002 r. w kwestionowanej części rażąco naruszała art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należało więc uznać, że odmowa stwierdzenia nieważności tej decyzji stanowiła naruszenie prawa.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w S., powołując się na art. 173 par. 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1530 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", zaskarżył wyrok w całości. Wskazując na podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 11 kwietnia 2003 r. i uznanie, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 kwietnia 2002 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowi naruszenie prawa.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając wskazaną podstawę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zgadza się z przedstawioną w zaskarżonym wyroku kwalifikowaną oceną naruszenia prawa - art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej - w decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 kwietnia 2002 r. Zauważył, że w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym nie było jednolitego poglądu, czy prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT przedawnia się w terminie trzech lat czy też pięciu lat, na dowód czego powołał prezentujące odmienne stanowisko wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.

Wobec tego opowiedzenie się w decyzji za stanowiskiem mającym za sobą autorytet orzecznictwa sądowego nie dyskwalifikuje tego stanowiska w kategorii rażącego naruszenia prawa. Ponadto organ stwierdził, że w świetle dotychczasowego jednolitego stanowiska doktryny i orzecznictwa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa z naruszeniem rażącym. Rażące naruszenie prawa, jak wynika z orzecznictwa NSA /przed reformą/ musi prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że nie może zachodzić rażące naruszenie prawa wówczas gdy dokonany wybór znaczenia normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia, wskazuje na możliwość przyjęcia rozwiązania alternatywnego. Jeśli dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, oznacza to, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa". Rażące naruszenie prawa z reguły stanowi bowiem wyraz ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a nie dokonanie wyboru pomiędzy dwoma dopuszczalnymi interpretacjami.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił też Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, że uchylając decyzje Izby Skarbowej nie pozostawił organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu rozpatrzenia żądania Spółki. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zobowiązany został do załatwienia wniosku Spółki w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 kwietnia 2002 r. z powodu rażącego naruszenia prawa. Tymczasem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu zawartym w zaskarżonym wyroku, że ta decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe rażąco naruszała prawo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości z powodu braku przesłanek do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, względnie o jej odrzucenie w całości na podstawie art. 178 p.p.s.a. jako niespełniającej wymogów merytorycznych określonych w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na korzyść Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej Spółka polemicznie ustosunkowała się do przedstawionego przez organ stanowiska w kwestii interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa". Wywodziła, że zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawach podatkowych odbiegają od zasad wypracowanych w sprawach o stwierdzenie nieważności dla ogólnego postępowania administracyjnego. W sprawach podatkowych wysokość podatku określa prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i wysokość podatku powinny być uznane za samodzielne kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowym stanie faktycznym dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało nałożone na Spółkę z pogwałceniem tych kryteriów, które wynikały z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka podniosła, powołując się na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, że rozbieżność orzecznictwa, na którą wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, nie wykluczała możliwości, że jeden ze sprzecznych poglądów prezentowanych w orzecznictwie był na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 p.p.s.a.

Prezentując argumenty przemawiające za wnioskiem o odrzucenie skargi kasacyjnej Spółka zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej, którą miało być naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., organ nie wykazał na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd zasady postępowania określonej w tym przepisie i w jaki sposób rzutowało ono na wynik sprawy, a więc na treść wyroku wydanego przez Sąd. Zamiast odnieść się bezpośrednio do powołanej podstawy kasacyjnej organ w uzasadnieniu skupił się na innej kwestii tj. na analizie pojęcia "rażące" w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego - art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zawarte w skardze pozostaje więc bez merytorycznego związku z przytoczoną podstawą kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, które brane są pod rozwagę z urzędu. W rozpatrywanej sprawie takie przesłanki nie wystąpiły.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny może dokonać kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku jedynie w oparciu o ten przepis, który został wskazany jako podstawa kasacyjna. Dyrektor Izby Skarbowej takiej podstawy upatrywał w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez uznanie w zaskarżonym wyroku, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji wydanej w postępowaniu zwykłym stanowi naruszenie prawa. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał ani w podstawie kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu innych przepisów postępowania, które takim rozstrzygnięciem zostały przez Sąd naruszone.

Tymczasem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji więc gdy wnoszący skargę kasacyjną zamierzał wykazać naruszenie przez Sąd tego przepisu procedury sądowoadministracyjnej w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to powinien powiązać art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. z uchybieniami procesowymi, dotyczącymi dokonanej przez Sąd oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Innymi słowy, ponieważ w rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że organ nadzoru powinien zastosować w stanie faktycznym istniejącym w rozpatrywanej sprawie instytucję stwierdzenia nieważności wobec ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, chcąc zakwestionować to stanowisko należało w podstawie kasacyjnej, obok art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., wskazać jako naruszony art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 par. 1 tej ustawy. Takiego zarzutu wnoszący skargę kasacyjną jednak nie sformułował, koncentrując się w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej na analizie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z charakterem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Brak oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji /obok przepisu postępowania sądowoadministracyjnego/, ocenianego przez niego przepisu procedury podatkowej, który zdaniem Sądu miał stanowić podstawę do działania organu nadzoru, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie zasadności zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia prawa. Jeśli bowiem wnoszący skargę kasacyjną nie wskaże właściwie podstawy kasacyjnej to Sąd drugiej instancji, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może na podstawie samej tylko treści uzasadnienia, podstawy tej uzupełnić. Wnoszący skargę kasacyjną, analizując sens pojęcia "rażące naruszenie prawa" i koncentrując się w zasadzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na tej kwestii, nie przytoczył jako uchybionego przez Sąd przepisu, w którym to pojęcie występuje. Tym samym brak jest podstaw do uznania za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i merytorycznego odniesienia się do wywodów organu zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dlatego też należy podzielić stanowisko strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że została ona wadliwie skonstruowana bowiem jej uzasadnienie pozostaje bez merytorycznego związku z powołaną podstawą kasacyjną. Jednakże takie uchybienie nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstawy do uznania, że skarga kasacyjna była niedopuszczalna i jej odrzucenia na podstawie art. 178 p.p.s.a. Odrzucenie skargi kasacyjnej z przyczyn formalnych może nastąpić gdy m.in. brak jest elementów konstrukcyjnych tej skargi, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., lecz nie w sytuacji, gdy te elementy występują, natomiast nie odnoszą się do istoty sprawy. W tym ostatnim przypadku konsekwencją wadliwego sformułowania skargi kasacyjnej jest brak możliwości merytorycznego odniesienia się przez Sąd drugiej instancji do zarzutów związanych z istotą sprawy. Jednak aby dokonać takiego ustalenia konieczna jest analiza przytoczonych podstaw kasacyjnych, co wyklucza możliwość zastosowania art. 178 p.p.s.a.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w S. orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 p.p.s.a.