Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1155/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1 i par. 2, art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. i [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/K. Wolna - Kubicka


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 czerwca 2007 r. [...] Spółka Jawna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu, w trybie art.14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego odnośnie stawki podatku akcyzowego dla oleju silnikowego o nazwie handlowej Magnetec Diesel 10W-40 nabywanego wewnątrzwspólnotowo. Skarżąca spółka wniosła o potwierdzenie, że olej silnikowy o parametrach fizykochemicznych przedstawionych we wniosku obciążony jest zerową stawką podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej spółki zastosowanie zerowej stawki akcyzy do oleju silnikowego o tej nazwie uzasadnia skład surowcowy przedmiotowego oleju oraz wyniki badań przeprowadzone przez Instytut Technologii Nafty Magnetec, zgodnie z którymi Diesel 10W-40 jest olejem silnikowym przeznaczonym do silników benzynowych, ale także jest odpowiedni do silników wysokoprężnych zarówno wolnossących, jak i turbodoładowanych używanych w samochodach osobowych oraz lekkich pojazdach dostawczych. Magnetec Diesel 10W-40 zawiera w swym składzie 58,65 % wysoko przetworzonych olejów syntetycznych hydrokrakowanych API Grupy III oraz 21,35 % dodatków uszlachetniających (np. komponent antypienny, dodatki przeciwzużyciowe, inhibitory korozji, modyfikatory lepkości, dodatki czyszczące, depresanty, związki detergencyjne, związki dyspersacyjne, modyfikatory tarcia). Oleje z Grupy III są najczęściej węglowodorowymi związkami parafinowymi i naftenowymi z nieistotną ilością aromatów oraz nie są zaliczane do ciekłych syntetycznych poliolefin.

Postanowieniem z dnia 26 października 2007 r Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, ocenił stanowisko strony zawarte we wniosku z dnia 26 czerwca 2007 r. jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż w prowadzonym postępowaniu organ I instancji wziął pod uwagę noty wyjaśniające i uwagi do Działu 27 Taryfy celnej oraz podany przez Spółkę skład oleju silnikowego o nazwie handlowej Magnetec Diesel 10W-40 (58,65% wysoko przetworzonych olejów syntetycznych hydrokrakowanych Grupy III oraz 21,35% dodatków uszlachetniających). Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowy olej zawiera ponad 70% masy olejów ropy naftowej, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatu. Zawartość ponad 70% masy olejów ropy naftowej powoduje, że olej silnikowy o nazwie handlowej Magnetec Diesel 10W-40 winien być zaklasyfikowany do kodu 2710 19 81 00 Taryfy celnej, obejmującej oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe. W związku z powyższym taki olej silnikowy zaliczyć należy w myśl art.62 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym) do paliw silnikowych i olejów opałowych. Wyrób klasyfikowany do kodu 2710 19 81 00 Taryfy celnej wymieniony jest w poz. 4 załącznika nr 2. Maksymalne stawki akcyzy na paliwa silnikowe, olej opałowy i gaz określa art.65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Wykonując delegację ustawową zawartą w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie w dniu 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej rozporządzenie). Zgodnie z § 2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w zał. nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Zgodnie z treścią poz.2 załącznika nr 2 do rozporządzenia, do przedmiotowych olejów smarowych, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Na powyższe postanowienie skarżąca spółka, pismem z dnia 31 października 2007 r., złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. W zażaleniu tym zarzuciła postanowieniu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z

27.10.2005 r. zmieniającego załącznik nr 1 do, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 256 z dnia 7.09.1987 r. ze zm.), a także reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych, we wspomnianym wyżej rozporządzeniu, a także not wyjaśniających do sytemu zharmonizowanego oraz do Nomenklatury Scalonej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- przepisów prawa materialnego, tj. § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

- przepisów proceduralnych, tj. art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.217 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art.14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i uznanie stanowiska zawartego w jej wniosku za prawidłowe.

Spółka nie zgadzała się z klasyfikacją zawartą w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu oraz rozstrzygnięciem, zgodnie z którym nabycie wewnatrzwspólnotowe wnioskowanego oleju opodatkowane jest podatkiem akcyzowym w kwocie 1.180,- zł od 1.000 litrów. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy zaliczył sporny towar do kodu CN 2710 1981 00 nie biorąc pod uwagę jego składu surowcowego. Niewłaściwie zastosował reguły 1 i 6 ORINS, pomijając równocześnie brzmienie pozycji CN 3403.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia 7 lipca 2008 r., wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt.2 w zw. z art.14 § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art.14a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., Naczelnik Urzędu Celnego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Powołując się na stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślono, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do

dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego, która z kolei odnosi się wyłącznie do takiego stanu faktycznego, który został opisany przez wnioskodawcę. Przepis art.14a § 2 Ordynacji podatkowej wymaga, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący. Interpretacja bowiem będzie wiążąca tylko w takiej sytuacji, w której przedstawiony w niej stan faktyczny się ziści. Zakres przedmiotowy postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych wyznaczony będzie zatem opisem stanu faktycznego zawartym we wnioski. Opis ten musi być jednoznaczny i kompletny na tyle, aby móc do niego odnieść określone normy prawa podatkowego, bez konieczności dodatkowego badania stanu faktycznego.

W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie wniosek podatnika z dnia 26.06.2007 r. powyższego wymogu nie spełniał. Wprawdzie zostało w nim zawarte stanowisko podatnika, że import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sprzedaż oleju silnikowego Magnetec Diesel 10W-40 podlega zerowej stawce akcyzy, jednakże pogląd ten został oparty na twierdzeniu podatnika wyrażonym również w powyższym wniosku, że wyrób ten jest olejem syntetycznym. Zgodnie z art.3 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Z kolei do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Elementem koniecznym dla stwierdzenia, jakiej stawce akcyzy podlega dany wyrób, należy uprzednio rozstrzygnąć kwestię jego klasyfikacji w świetle PKWiU oraz CN. Tymczasem kwestia ta, na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie była rozstrzygnięta. Podatnik przedstawił sprawozdanie z badań przedmiotowego wyrobu wraz z opinią, w których to dokumentach zawarto opis właściwości fizykochemicznych tego wyrobu. Dowody te wprawdzie zawierają informacje o przedmiotowym wyrobie, jednakże nie są wystarczające, aby przesądzić o jego klasyfikacji w świetle PKWiU oraz CN. Aby dokonać takiej klasyfikacji koniecznym byłoby zweryfikowanie przedstawionych dowodów, chociażby na okoliczność taką, czy wyrób o handlowej nazwie Magnetec Diesel 10W-40, w rzeczywiści posiada parametry określone w dokumentach. To z kolei wymagałoby przeprowadzenia stosownych badań i mogłoby się wiązać z koniecznością powołania biegłego w trybie art.197 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że również organ I instancji miał wątpliwości co do właściwości przedmiotowego wyrobu. Pismem z dnia 30.08.2007 r. zwrócił się do strony o dodatkowe wyjaśnienia dotyczące tego produktu. Z tego wynika, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest wyłącznie wyrażenie poglądu co do wykładni przepisów prawa podatkowego pojawiła się konieczność podjęcia czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, a mianowicie określenia właściwości fizykochemicznych konkretnego wyrobu oraz jego klasyfikacji w świetle CN. W tej też kwestii powstał spór między wnioskodawcą a organem podatkowym.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych organ podatkowy stwierdził, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Tymczasem organ podatkowy prowadzący postępowanie, w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego nie ma uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego. Skoro organ w ramach powyższego postępowania nie może zweryfikować prawdziwości twierdzeń wnioskodawcy i co do właściwości oraz klasyfikacji konkretnego wyrobu, to strona nie może też oczekiwać, że ten w sposób wiążący uzna jej twierdzenia odnośnie właściwości tego konkretnego wyrobu Magnetec Diesel 10W-40 za zgodne z prawdą. Organ I instancji nie był uprawniony, aby prowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność klasyfikacji przedmiotowego wyrobu, a wnioskodawca nie był uprawniony aby żądać od tego organu potwierdzenia, iż ów konkretny wyrób, klasyfikowany być powinien do wskazanego przez nią kodu CN. W ocenie organu odwoławczego, wniosek strony z dnia 26.06.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w istocie był wnioskiem zmierzającym do udowodnienia prawdziwości jej twierdzeń co do określonego stanu faktycznego (właściwości i klasyfikacji konkretnego produktu) nie mógł być więc i nie może być rozpatrzonym trybie art.14a Ordynacji podatkowej. Z tej też przyczyny, oraz z uwagi na to, że organ odwoławczy związany jest w swoim postępowaniu zakresem i przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego, nie mogąc w niniejszym postępowaniu wydać rozstrzygnięcia merytorycznego i orzec co do istoty sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie.

W skardze z dnia 7 sierpnia 2008 r. skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art.14a § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. poprzez bezpodstawne uznanie, że klasyfikacja towaru stanowi niezbędny element stanu faktycznego, który należy przedstawić we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego;

- art.14b § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania na podstawie art.233 § 1 pkt.2 tej ustawy;

- art.121 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie oraz

- art.1 w zw. z art.2 ust.4 pkt.b tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, s. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) poprzez brak zastosowania w sprawie.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że we wniosku z dnia 26 czerwca 2007 r. o udzielenie interpretacji podatkowej w sposób wyczerpujący przedstawiono stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. W konsekwencji, spełnione zostały przesłanki, które w świetle art.14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obligowały organ podatkowy do wydania przedmiotowej interpretacji. Podkreślono w szczególności, że we wniosku z dnia 26 czerwca 2007 r. w sposób wyczerpujący przedstawiona została charakterystyka fizykochemiczna oleju smarowego objętego przedmiotowym wnioskiem. W tym zakresie, skarżąca załączyła do wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wyniki badań przeprowadzonych przez Instytut Technologii Nafty im. prof. Stanisława Piłata w Krakowie - jedynej w Polsce wyspecjalizowanej placówki naukowej, zdolnej do przeprowadzania skomplikowanych analiz związanych z przerobem ropy naftowej - potwierdzające, iż przedmiotowy olej smarowy powinien być klasyfikowany do grupy olejów smarowych wytworzonych na bazie syntetycznej. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych skarżąca argumentowała, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku dołączenia klasyfikacji towarowej do wniosku o udzielenie interpretacji na podstawie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zdaniem skarżącej, uzasadnienie skarżonej decyzji nosi znamiona kwestionowania przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu prawidłowości ustaleń zawartych w sprawozdaniu z badania przeprowadzonego przez Instytut Technologii Nafty w Krakowie, tj. - jak wskazano - jedynej w Polsce wyspecjalizowanej placówki naukowej, zdolnej do przeprowadzania skomplikowanych analiz związanych z przerobem ropy naftowej. Wskazano na wewnętrzną sprzeczność rozumowania przedstawionego przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Z jednej strony wskazał on, iż: "postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego, która z kolei odnosi się wyłącznie do takiego stanu faktycznego, który został opisany przez wnioskodawcę", z drugiej natomiast podniósł, iż "skoro organ ten w ramach powyższego postępowania nie może zweryfikować prawdziwości twierdzeń wnioskodawcy co do właściwości oraz klasyfikacji konkretnego wyrobu, to strona nie może też oczekiwać od tego organu, że ten w sposób wiążący uzna jej twierdzenia odnośnie właściwości tego konkretnego wyrobu za zgodne z prawdą". W ocenie skarżącej, w przypadku uznania za prawidłowe wskazanego wyżej rozumowania organu podatkowego, podatnik faktycznie pozbawiony zostałby możliwości otrzymania interpretacji podatkowej, skoro z jednej strony organ podatkowy musi oprzeć ocenę stanowiska wnioskodawcy na przedstawionym przez niego stanie faktycznym, a z drugiej strony wnioskodawca nie może oczekiwać od organu, że ten w sposób wiążący uzna jego twierdzenia za zgodne z prawdą.

Skarżąca spółka podniosła także, że jeżeli Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał, iż w celu prawidłowej oceny stanowiska skarżącej odnośnie przedstawionego przez nią stanu faktycznego konieczne było uzyskanie dodatkowych informacji, w tym w szczególności opinii klasyfikacyjnej wydanej przez uprawniony do tego organ, powinien sam zwrócić się z wnioskiem o dokonanie stosownej klasyfikacji.

Ponadto zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie miał podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego prowadzonego w trybie art.14a Ordynacji podatkowej na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit.a tej ustawy, a tym samym do pozostawienia wniosku skarżącej bez merytorycznego rozpoznania. W ocenie skarżącej, przedstawione powyżej stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wynika ze wskazanej wyżej błędnej interpretacji charakteru prawnego oraz funkcji postępowania w trybie art.14a Ordynacji podatkowej. Jak skarżąca wskazywała, w postępowaniu tym organ podatkowy przyjmuje za podstawę oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy stan faktyczny przedstawiony przez niego we wniosku. Tym samym, intencją wnioskodawcy jest potwierdzenie przez organ podatkowy prawidłowości jego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego, nie zaś samego stanu faktycznego.

Skarżąca podniosła również, iż umorzenie przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu postępowania z powołaniem się na art.233 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a to zasady budowania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, których treść określona jest odpowiednio w art.121 § 1 oraz art.124 Ordynacji podatkowej. Powołując się na piśmiennictwo oraz pisma urzędowe Ministra Finansów skarżąca argumentowała, ze organy podatkowe winny odpowiednio stosować przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej do wydawania tzw. wiążących interpretacji podatkowych mimo wyraźnego braku odesłania w tym zakresie.

Dodatkowo, skarżąca wyraziła przekonanie, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, wskazanie klasyfikacji oleju smarowego nie ma zasadniczego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego oraz wydania interpretacji podatkowej, ze względu na specyficzny kontekst prawny niniejszej sprawy. Poza sporem pozostaje bowiem fakt, iż niezależnie od klasyfikacji przedmiotowego oleju smarowego do jednego ze wskazanych wyżej kodów CN, olej ten stanowi produkt energetyczny w rozumieniu art.2 ust.1 dyrektywy energetycznej. Do kategorii produktów energetycznych dyrektywa energetyczna zalicza produkty klasyfikowane zarówno do kodu CN 2710, jak i 3403. W tym kontekście skarżąca zaznaczyła, iż przepisy dyrektywy energetycznej nie znajdują jednak zastosowania, w przypadku wykorzystywania produktów energetycznych (w tym i tych klasyfikowanych do wskazanych wyżej kodów CN) do celów innych niż cele napędowe lub grzewcze. Stanowi o tym bezpośrednio art.2 ust.4 pkt.2 tiret pierwsze przedmiotowej dyrektywy. Dlatego też, zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonując oceny prawnej jej stanowiska obowiązane były do zastosowania obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego i w konsekwencji do uznania, iż olej smarowy, niezależnie od jego klasyfikacji - ze względu na postanowienia dyrektywy energetycznej - nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji, jako że przedmiotem wniosku skarżącej z dnia 26 czerwca 2007r. było ustalenie, jakiej stawce podatku akcyzowego podlega olej smarowy, nawet w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej odnośnie zastosowania do oleju smarowego zerowej stawki podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, uchylając w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu powinien rozstrzygnąć, iż przedmiotowy olei smarowy w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej uznała zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art.14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art.14a § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Właściwy organ wydawał interpretację, zawierającą ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa w drodze postanowienia, na które przysługiwało zażalenie. Do załatwienia wniosku organ podatkowy powinien stosować odpowiednio przepisy art.169 § 1 i 2 oraz art.170 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast na podstawie art.14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację:

- jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

- z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej właściwy organ podatkowych jest zobowiązany do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, pod warunkiem złożenia wniosku, zawierającego wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie oraz umorzył postępowanie w sprawie uznając, że wniosek nie spełniał wskazanych powyżej wymogów, gdyż nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Analizując wniosek podatnika, organ odwoławczy podniósł, że nie wystarczy opisanie właściwości fizykochemicznych substancji, której wniosek dotyczył, lecz niezbędne jest również wskazanie przez podatnika kodu klasyfikacji towarowej.

Przytoczone powyżej stanowisko organu odwoławczego jest niezasadne z dwóch powodów. Po pierwsze, trafnie podniósł skarżący w skardze, że żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na podatnika obowiązku dołączenia klasyfikacji towarowej do wniosku o udzielenie interpretacji na podstawie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie, w świetle art.14b § 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy kwestionując zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji może jedynie zmienić lub uchylić wydane przez ten organ postanowienie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie stwarzają zaś podstawy do umorzenia postępowania, z uwagi na brak odesłania do odpowiedniego stosowania art.233 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pierwszej z zaprezentowanych kwestii należy stwierdzić, że w świetle art.14a § 2 Ordynacji podatkowej podatnik składając wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest obowiązany jedynie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony przez wnioskodawcę na tyle precyzyjnie, by możliwe było udzielenie na jego podstawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Należy jednak podkreślić, że podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2006 r. III SA/Wa 20/08 - Monitor Podatkowy 2008/8/47). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podkreślił także, iż w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art.187 § 1 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny (podobny pogląd został wyrażonych w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, publ. LEX nr 332325).

Biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie powinien w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestionować stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez wnioskodawcę. W szczególności nie było podstaw, by domagać się od podatnika zakwalifikowania wyrobu w świetle PKWiU oraz CN.

Jeżeli natomiast na podstawie art.3 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i - w ocenie organu podatkowego - zakwalifikowanie danego wyrobu do określonego kodu jest niezbędne dla ustalenia właściwej stawki podatkowej organ ten powinien dokonać takiej klasyfikacji w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i w takim zakresie udzielić interpretacji. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dokonanie takiej klasyfikacji nie wymaga zweryfikowania przedstawionych przez wnioskodawcę dowodów, na okoliczność, czy wyrób o handlowej nazwie Magnetec Diesel 10W-40, w rzeczywiści posiada parametry określone dokumentach. Tym samym nie wymaga przeprowadzenia stosownych badań i nie wiąże się z koniecznością powołania biegłego w trybie art.197 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że zaklasyfikowanie wyrobu dokonane w oparciu o przestawiony przez skarżącą stan faktyczny na potrzeby udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie przesądziłoby definitywnie o klasyfikacji konkretnego już wyrobu będącego przedmiotem czynności opodatkowanej. Interpretacja dotyczy bowiem oceny przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, nie zaś samego stanu faktycznego, który może się różnić. Wypada także dodać, że to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem stanu faktycznego we wniosku. Zasada wyrażona w art.14c Ordynacji podatkowej, w myśl której zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji nie może mu szkodzić, dotyczy bowiem wyłącznie tych sytuacji, w których stan faktyczny przedstawiony we wniosku pokrywa się ze stanem faktycznym, który miał miejsce w danej sprawie.

Konkludując należy podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu powinien wydać rozstrzygnięcie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez skarżącą spółkę. Organ odwoławczy nie miał natomiast podstawy prawnej do weryfikowania prawdziwości przedstawionego stanu faktycznego w toku postępowania dowodowego. Jeżeli organ odwoławczy uznał za konieczne dokonanie klasyfikacji wyrobu na potrzeby zastosowania odpowiedniej stawki podatku powinien to uczynić na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów, bez potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego.

Ponadto należy podkreślić, że kwestionując postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art.14b § 5 Ordynacji podatkowej, może je jedynie zmienić albo uchylić, nie ma natomiast podstawy prawnej do umorzenia postępowania w sprawie na mocy art.233 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r., w sprawie III SA/Wa 497/07 (publ. LEX nr 339991) wyraził pogląd, że przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jednak jest to możliwe wyłącznie, gdy specyfika instytucji interpretacji nie wyklucza ich stosowania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił, że ustawodawca nie uregulował szeregu kwestii w sposób odmienny niż w dziale IV Ordynacji podatkowej, a bez tych regulacji niemożliwe jest postępowanie w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego (np. kwestia doręczania pism w postępowaniu podatkowym, określenie strony w postępowaniu podatkowym itd.).

Należy jednak podkreślić, że art.14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej odrębnie reguluje postępowanie w przypadku uznania, że zażalenie wniesione przez wnioskodawcę zasługuje na uwzględnienie. Inaczej niż w przypadku art.233 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji może jedynie zmienić lub uchylić zaskarżone postanowienie. W takiej sytuacji należy uznać, że intencją ustawodawcy było, by organ odwoławczy rozpoznając zażalenie wniesione od postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji wydał jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art.14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Powoływanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art.233 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej nie jest zasadne wobec braku wyraźnego odesłania do odpowiedniego przynajmniej stosowania tego przepisu oraz odmiennego uregulowania zakresu możliwych rozstrzygnięć.

W tym stanie rzeczy należało uznać za uzasadnione zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art.14a § 2 Ordynacji podatkowej, art.14b § 5 Ordynacji podatkowej i art.233 § 1 pkt.2 lit.a) Ordynacji podatkowej. Niemożliwym zaś do oceny przez Sąd są zarzuty dotyczące prawa materialnego, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej de facto nie zawiera żadnego stanowiska w przedmiocie oceny co do meritum stanowiska podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien rozpoznać wniesione przez skarżącą spółkę zażalenie i zmienić albo uchylić postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez skarżącą spółkę zasługuje na uwzględnienie albo odmówić zmiany postanowienia, uznając, że wniesione zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c) w zw. z art.146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt.I wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie i art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 i 4 p.p.s.a., które obejmują uiszczoną opłatę wpisu w kwocie 200,- zł, wynagrodzenie jednego doradcy podatkowego w kwocie 240,- zł i opłatę skarbową od jednego pełnomocnictwa w kwocie 17,- zł.

/-/M. Jaśniewicz /-/S. Małek /-/ K. Wolna-Kubicka