Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 148/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] maja 2005r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2005 r., nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I.S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2005 r. I. S. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do możliwości skorzystania z odpisu od podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków poniesionych z tytułu budowy domu na własne potrzeby w myśl przepisów obowiązujących w dniu rozpoczęcia inwestycji, tj. [...] października 2001 r., czyli na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, iż w dniu [...] października 2001 r. zakupiła nieruchomość w postaci działki budowlanej w R. przy ul. [...], który to zakup stanowił podstawę do odliczeń podatku dochodowego na mocy art. 27 a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. Po dokonaniu zakupu rozpoczęła prace przygotowawcze do budowy budynku mieszkalnego polegające na uporządkowaniu terenu, jego zabezpieczeniu oraz usytuowaniu na nim niezbędnych tymczasowych obiektów w postaci szopki na materiały budowlane i narzędzia oraz prowizorycznej ubikacji. Prace te wnioskodawczyni wykonała we własnym zakresie przy pomocy rodziny, w związku, z czym nie były one udokumentowane rachunkami czy fakturami, a więc także nie były wykazywane w informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w kolejnych latach w roku podatkowym 2001. W dniu [...] czerwca 2004 r. wnioskodawczyni uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego oraz w tym samym roku rozpoczęła budowę.

Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko, twierdząc, iż przysługuje jej prawo do odliczenia od podatku dochodowego wydatków poniesionych w roku podatkowym 2004 r. na budowę budynku mieszkalnego. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, iż pomimo obowiązującej od 1 stycznia 2002 r. zmiany art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., z którego wykluczono możliwość zmniejszenia podatku dochodowego z tytułu zakupienia gruntu i budowy budynku mieszkalnego, przysługuje jej prawo kontynuowania łącznego odliczania wydatków z tytułu kupna działki budowlanej i budowy budynku mieszkalnego, co ma związek z ogólną i konstytucyjną zasadą "praw nabytych". Swoje prawo wnioskodawczyni wywodzi nadto z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 132, poz. 1509), zwanej dalej ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. Zgodnie z tym przepisem podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania wydatków poniesionych na cele określone w 27 a ust. 1 pkt 1 lit a)-f) ustawy o p.d.o.f. przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Z brzmienia tego przepisu wnioskodawczyni wywodzi swoje prawo do stosowania odliczenia do podatku dochodowego z uwagi na to, iż jej inwestycja rozpoczęła się w chwili zakupu działki w 2001 r., a następnie była kontynuowana w 2004 r. Zdaniem wnioskodawczyni takie stanowisko znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu powołanych przez nią przepisów prawa oraz utrwalonym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po rozpoznaniu wniosku I.S., działając na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. stwierdził, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji przytoczył treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. i wyjaśnił, iż przez sformułowanie "kontynuacja danej inwestycji" należy rozumieć ponoszenie dalszych wydatków po dniu 31 grudnia 2001 r. na inwestycję rozpoczętą przed dniem 1 stycznia 2002 r., np. na budowę budynku mieszkalnego, a więc bez zmiany tytułu ulgi. Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego nie są kontynuacją tej samej inwestycji tj. zakupu gruntu. Skoro wnioskodawczyni uzyskała pozwolenie na budowę w 2004 r. zaś w zeznaniach rocznych przed 2002 r. nie dokonywała odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego, zatem nie nabyła prawa do odliczeń od podatku wydatków poniesionych w 2004 r. z tytułu budowy domu. W ocenie organu prawo do odliczania wydatków mieszkaniowych poniesionych w latach 2002-2004 przysługuje osobom, które w latach 1997-2001 rozpoczęły inwestycje mieszkaniowe i nadal je kontynuują.

Na powyższe postanowienie I.S. złożyła zażalenie domagając się jego uchylenia i uznania za prawidłowe jej stanowiska w sprawie.

Zaskarżonemu postanowieniu wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących zaufania społecznego do organów administracji publicznej, przepisów zobowiązujących organy administracji publicznej do rzetelnej i bezstronnej interpretacji przepisów podatkowych, a także powierzchowne przeprowadzenie postępowania podatkowego. Nadto wnioskodawczyni podniosła naruszenie art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f oraz art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r.

W uzasadnieniu zażalenia, po przytoczeniu stanu faktycznego oraz stanowiska organu I instancji I. S. podniosła, iż interpretacja dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. jest błędna. Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku utrzymując, iż z literalnego brzmienia przepisów art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. wynika, iż do ulgi związanej z ponoszeniem wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe zaliczamy wszelkie wydatki związane np. z zakupem gruntu i budową budynku mieszkalnego, a więc oba te tytuły należy traktować jako łączne, należące do tej samej ulgi. Zatem zakup przez nią działki budowlanej, a następnie rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego w 2004 r. stanowią kontynuację inwestycji, a tym samym podstawę do skorzystania z odliczenia od podatku wydatków poniesionych na tę inwestycję. W ocenie wnioskodawczyni ustawodawca mówiąc o "prawie do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji" uszczegółowił jedynie tytuł do odliczeń, wskazał, iż w toku odliczeń nie może się zmienić inwestycja, nie podzielił katalogu do odliczeń z art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. jako odrębne ulgi. Wobec tego wnioskodawczyni twierdzi, iż dokonane w zaskarżonym postanowieniu sztuczne rozdzielenie jednej inwestycji na kilka nie jest oparte na przepisach prawa i stanowi, nadinterpretację ze strony organu I instancji.

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a)-f) ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., wyjaśniając, iż z dniem 1 stycznia 2002 r. przepis ten uległ zmianie na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., w ten sposób, iż została zlikwidowana tzw. duża ulga budowlana określona w art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a)-f) ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Na tle wskazanych przepisów organ uznał, iż zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w 2001 r., który stanowił podstawę do skorzystania przez skarżącą z ulgi określonej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.d.o.f. nie daje jej prawa do odliczenia od podatku wydatków ponoszonych w 2004 r. na budowę na powyższej działce budynku mieszkalnego. Zatem w ocenie organu w ramach praw nabytych do dnia 31 grudnia 2004 r. skarżącej przysługiwało prawo do dokonywania dalszych odliczeń, lecz tylko w zakresie wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Analizując przedstawiony przez I. S. stan faktyczny organ uznał, że skoro wnioskodawczyni nie dokonywała odliczeń od podatku z tytułu budowy budynku mieszkalnego w zeznaniach podatkowych przed 2002 r. oraz nie posiada faktur potwierdzających ponoszenie przed 2002 r. wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego, to wydatki te nie są wydatkami na kontynuację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r. W związku z tym nie nabyła ona prawa do odliczania tych wydatków od podatku stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r.

W świetle powyższych uwag organ uznał, iż decyzja ta nie narusza powołanych w zażaleniu przepisów, jak również nie narusza zasady zaufania społecznego do organów administracji publicznej.

I. S. wniosła na powyższą decyzje skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz uznania za prawidłowe jej stanowiska w sprawie. Wskazała ona zasadniczo te same zarzuty, które uprzednio zarzuciła postanowieniu organu I instancji, a więc naruszenie obowiązujących przepisów dotyczących zaufania społecznego do organów administracji publicznej, przepisów zobowiązujących organy administracji publicznej do rzetelnej i bezstronnej interpretacji przepisów podatkowych, powierzchowne przeprowadzenie postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła również naruszenie art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r.

W uzasadnieniu skargi I. S. przedstawiła stan faktyczny sprawy i powtórzyła argumentację podnoszoną uprzednio we wniosku i odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nadto wskazała ona, iż jej stanowisko znajduje oparcie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 listopada 2002 r. nr PB5KD-033-346-2638/02 zgodnie z którym poprzez użyte w art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. sformułowanie "kontynuacja danej inwestycji" należy rozumieć ponoszenie dalszych wydatków po dniu 31 grudnia 2001 r. na np. wkład budowlany, budowę, czy zakup lokalu (budynku) mieszkalnego. Skarżąca podkreśliła, iż o prawie do odliczenia może decydować tylko literalne brzmienie obowiązujących przepisów, w tym wypadku jest to przepis art. 27 a ust.1 ustawy o p.d.o.f., zgodnie, z którym do przedmiotowej ulgi zaliczane są wydatki poniesione m.in. na zakup gruntu i jednocześnie związane z budową domu, choćby ta budowa rozpoczęła się po dniu 1 stycznia 2002 r. W związku z powyższym skarżąca kwestionuje prawidłowość stanowiska organów I i II instancji, zgodnie, z którym ulgi na zakup i na budowę domu są odrębne, gdyż art. 27 a ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy wszystkie wydatki w nim wskazane traktuje jako wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przedstawiła analogiczny stan faktyczny dotyczący podatnika, wobec którego orany I i II instancji zastosowały taką samą wykładnię art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. i art. 27 a ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Sprawa ta zakończyła się uwzględnieniem stanowiska podatnika przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna o, tyle, iż powoduje uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r., nr [...].

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., którą organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., uznające za nieprawidłowe stanowisko podatnika zawarte we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Analizując stan faktyczny w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a)-f) ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Powołany przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2002 r. na mocy ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509), która to ustawa zlikwidowała tzw. ulgę budowlaną. Przepis ten ma charakter przejściowy i stanowi realizację konstytucyjnej zasady gwarancji praw nabytych. Jest on odpowiedzią ustawodawcy na wielokrotnie akcentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego potrzebę zapewnienia ochrony prawa nabytych w przypadku zmiany stanu prawnego, który pogarsza sytuację prawną jednostki. W takich przypadkach respektowanie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) nakłada na ustawodawcę obowiązek takiego ukształtowania przepisów, który pozwoli adresatowi normy prawnej zakończenie przedsięwzięcia, bez negatywnych konsekwencji związanych ze zmianą stanu prawnego. W wyroku z dnia 11 marca 2003 r. sygn. akt SK 8/02 OTK ZU 2003 nr 3A, poz. 20 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa dotyczy pewności i stałości prawa oraz przewidywalności postępowania organów państwa. Natomiast w orzeczeniu z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01, OTK ZU 2003 nr 1A,poz. 3 Trybunał podniósł iż intertemporalna regulacja zabezpieczająca "interes w toku" służy respektowaniu zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, dekodowanej z przepisu art. 2 Konstytucji. Przestrzeganie powyższych reguł dotyczy wszystkich gałęzi prawa, niemniej w przypadku prawa podatkowego ma to szczególne znaczenie. W związku z powyższym dokonując interpretacji art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w oparciu o reguły wykładni językowej nie można pominąć również wykładni celowościowej. Tymczasem interpretacja powołanego przepisu dokonania przez organy obu instancji pozostaje w sprzeczności zarówno z literalnym jego brzmieniem, jak również nie uwzględnia celu, jaki przepis ten ma realizować w systemie prawa.

Przepis art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. wprowadzając możliwość odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe na zasadach określonych w u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2002 r. jednocześnie precyzuje przesłanki, jakie winien spełnić podatnik korzystający z tej ulgi. Otóż warunkiem zastosowania tego przepisu jest poniesienie dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji w okresie od 1 stycznia 2002 do 31 grudnia 2004 r. przez podatnika, który uprzednio w latach 1997-2001 nabył prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a)-f) ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Istota niniejszego sporu sprowadza się do interpretacji użytego w tym przepisie pojęcia "kontynuowania danej inwestycji".

Organy I i II instancji – wbrew literalnemu brzmieniu powołanego przepisu – prawo do kontynuowania odliczeń nie z daną inwestycją ale z jednym z wydatków określonych w literach a) do f) w pkt 1 ust. 1 art. 27 a ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2002 r. Organy uznały, bowiem, iż każdy z rodzajów wydatków wymienionych w tym przepisie jest inwestycją odrębną od pozostałych, co oznacza, iż rozpoczęcie jednej z inwestycji, np. zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego uprawnia do odliczania od podatku wydatków poniesionych tylko z tego tytułu. Jest to twierdzenie nieuprawnione i prowadzi ono do istotnego ograniczenia zakresu ulgi przyznanej podatnikom na mocy przepisów przejściowych. Takie odczytanie przepisu art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. prowadzi nadto, jak słusznie zauważa skarżąca do sztucznego podziału ulgi budowlanej na kilka ulg w zależności od rodzaju poniesionych wydatków. Tymczasem wolą ustawodawcy wynikającą wprost z literalnego brzmienia art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. było umożliwienie kontynuowania odliczeń związanych z daną inwestycją rozumianą jako określone przedsięwzięcie budowlane łączące różnego rodzaju wydatki określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r.

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż skarżąca dokonując zakupu działki w dniu [...] października 2001 r. rozpoczęła inwestycję budowlaną, na którą poniosła wydatki podlegające odliczeniu od podatku na mocy wówczas obowiązującego art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o p.d.o.f. Tym samym w świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. skarżąca nabyła prawo do kontynuowania odliczeń wydatków, o których mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2002 r., w ramach prowadzonej inwestycji w okresie do końca 2004 r. Tak więc dalsze wydatki poniesione przez I.S. w 2004 r., a związane z budową budynku mieszkalnego na zakupionej w 2001 r. działce budowlanej – określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. są wydatkami związanymi z kolejnym etapem inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego. Zauważyć należy, iż zakup działki w 2001 r. stanowił pierwszy, a jednocześnie niezbędny element tej inwestycji. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje okoliczność, iż pomiędzy działaniami skarżącej miał miejsce upływ czasu, w trakcie, którego nie ponosiła ona żadnych udokumentowanych wydatków na inwestycję, nie zmienia to faktu, iż cały czas mamy do czynienia z wydatkami ponoszonymi na tę samą inwestycję, co w świetle art. 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. uprawnia do skorzystania z ulgi. Tym samym ustawodawca chroni dobrze nabyte prawo skarżącej, która rozpoczynając inwestycję w 2001 r. mogła zakładać, iż do czasu jej zakończenia uzyska pomoc państwa w postaci ulgi budowlanej.

Na gruncie niniejszej sprawy należy również zauważyć, iż rozpoczęcie procesu budowlanego następuje z momentem nabycia działki budowlanej, która będzie przedmiotem zainwestowania. W art. 27a ust.1 pkt 1 lit. a) p.d.o.f. ustawodawca użył sformułowania "zakup gruntu..... pod budowę budynku mieszkalnego". W/w przepisy nie zawierają definicji działki budowlanej, w takim wypadku należy sięgnąć do definicji z innej dziedziny prawa. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2007 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) pod pojęciem działki budowlanej należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż skarżąca nabyła działkę gruntu spełniającą powołane parametry w celu realizacji obiektu budowlanego (domu mieszkalnego) a w 2004 r. na tej działce kontynuowała rozpoczętą inwestycję w postaci budowy domu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, iż organ administracji dopuścił się obrazy przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, a naruszenie ma istotny wpływ na wynik postępowania, dlatego też Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w pkt I wyroku. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia, o kosztach zaś orzeczono na mocy art. 200.