Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 231/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121,122,180,187,191,210 par 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i od czerwca do grudnia 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 22.06.2016r. nr [...], określił wobec A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, oraz czerwiec-grudzień 2011r.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu towarem w ramach firmy Transport Drogowy "T. " A. T.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że dokonane odliczenia podatku naliczonego m.in. na podstawie:

17 faktur wystawionych przez firmę "R. " Sp. z o.o. z/s w Ł., łącznie na wartość netto [...] zł, VAT: [...] zł,

5 faktur wystawionych przez firmę "A. " Sp. z o.o. z/s w R., łącznie na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł i

8 faktur wystawionych przez firmę "O. " Sp. z o.o. z/s w K., łącznie na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

dotyczące transakcji nabycia oleju napędowego (łączna wartość netto wynikająca z przedmiotowych faktur to: [...] zł, a VAT to: [...] zł), nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji:

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i niezasadne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione w 2011r. przez firmy: "R. " Sp.z o.o., "A. " Sp. z o.o. i "O. " Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w związku z tym nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów o przesłuchanie Z. T. i G. Ś., w sytuacji gdy okoliczności na które dowody te miały zostać przeprowadzone miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, a w konsekwencji, zdaniem autora odwołania, naruszono zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadę prawdy materialnej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- błędy w ustaleniach faktycznych polegające na stwierdzeniu, że:

-dostawy paliwa objęte spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, w sytuacji, gdy paliwo jest niezbędne z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, a działalność ta w analizowanym okresie była prowadzona w sposób nieprzerwany,

- nie zachowano należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach, podczas gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje na przestępczą działalność kontrahentów, która nie miała związku z działalnością prowadzoną przez podatnika, jednocześnie jakość paliwa i okoliczności przeprowadzanych transakcji nie budziły zastrzeżeń podatnika, a przeświadczenie o legalności transakcji potwierdziły kontrole przeprowadzane w tym okresie, które nie stwierdziły nieprawidłowości, oraz fakt, że ww. podmioty zarejestrowane były w rejestrach sądowych (co podatnik zweryfikował) i posiadały koncesje na obrót paliwami ciekłymi,

- działalność nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur celem "odliczenia należnego podatku", podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują, by taki był cel prowadzonej działalności; zebrane dowody potwierdzają jedynie domniemanie, iż działalność prowadzona przez spółki "R. ", "A. " i "O. " miała charakter przestępczy, o czym podatnik nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości się dowiedzieć.

W odwołaniu przedstawiono także wnioski o przeprowadzenie szeregu dowodów.

Decyzją z 4 grudnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego firmy "R. ", "A. " i "O. " w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Formalnie wprawdzie zostały zarejestrowane zarówno w rejestrze sądowym jak i jako podatnicy od towarów i usług, a nawet składały do urzędów skarbowych deklaracje w zakresie tego podatku (co nie dotyczy jednak Spółki "O. ", która w przedmiotowym okresie nie była zarejestrowana jako podatnik VAT i nie złożyła za ten okres deklaracji podatkowych zawierających rozliczenie tego podatku), a nawet pozyskano dla tych podmiotów koncesje na obrót paliwami, jednak brak w istocie jakichkolwiek dowodów na rzeczywisty charakter fakturowanej przez nie sprzedaży oleju napędowego. Nie wiadomo bowiem od kogo go miały kupować, prezesi spółek twierdzą, że oni w istocie niczym się nie zajmowali, a A. B., który miał koordynować sprzedaż oleju napędowego przez ww. spółki nie wskazuje żadnych dowodów, ani świadków którzy mogliby to potwierdzić. W analizowanym okresie "działalność" tych spółek ograniczała się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, które umożliwiły ich odbiorcom odliczenie podatku z nich wynikającego. Na dodatek skarżąca w istocie nic o ww. spółkach nie wiedziała, współpracować miała wyłącznie z A. B., a o fakcie, że zmieniały się firmy, które miały dostarczać do firmy skarżącej olej napędowy dowiedziała się dopiero na podstawie otrzymanych faktur, bądź dokumentów zapłaty. Ze zgromadzonych dowodów wynika zatem, iż ww. spółki nie były faktycznymi dostawcami dla firmy skarżącej oleju napędowego objętego fakturami VAT, na których figurują one jako sprzedawcy tych towarów.

W odniesieniu do wszystkich tych spółek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowania kontrolne m.in. za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w wyniku których wydane zostały decyzje określające im kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez te spółki w 2011 r., w tym w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz odwołującej (ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 28.09.2015r i nr [...] z dnia 18.11.2015r. wydane dla "R." Sp. z o.o.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 3.07.2015r. wydana dla "A. " Sp. z o.o., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 16.03.2016r. wydana dla "O. "Sp. z o.o.) Z uzasadnień wydanych dla ww. spółek decyzji, wynika, iż postępowania przeprowadzone zostały w warunkach braku dostępu do dokumentacji źródłowej i ksiąg podatkowych kontrolowanych podmiotów, gdyż "A. " Sp. z o.o., "R. " Sp. z o.o. i "O. " Sp. z o.o. nie przedłożyły żadnej dokumentacji księgowej, tj. ksiąg handlowych, rejestrów zakupu i sprzedaży, faktur zakupu i sprzedaży, ani ich duplikatów oraz innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Organ kontroli skarbowej pozyskał faktury wystawione przez te spółki zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. w toku postępowania karnego, oraz od innych organów podatkowych/organów kontroli skarbowej. Z dokonanych w toku prowadzonych postępowań ustaleń wynikało, iż dostawy oleju napędowego objęte wskazanymi fakturami VAT nie miały miejsca w rzeczywistości, nie dysponowały one w ogóle olejem napędowym, który następnie miałyby odsprzedawać, a ich działalność w istocie ograniczała się do pozorowania transakcji zakupu i sprzedaży umożliwiających innym podmiotom odliczenie podatku VAT z wystawionych przez nie faktur. W decyzjach dla ww. firm wskazano również, że zebrane dowody wskazują, iż spółki te należały do grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku VAT. Oszustwa te miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług. W wyniku tego oszustwa wypracowano zysk, który stanowił VAT nie zapłacony do budżetu państwa przez podatnika pełniącego funkcję "znikającego podatnika", którego rolę pełniły kolejno: Spółka "R. ", następnie "A. ", a później "O. ".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że kontrahenci, którzy fakturowali sporny olej napędowy byli uczestnikami przestępczego procederu, mającego na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, iż dokonując transakcji w ramach stworzonego procederu nie zachowała ona należytej staranności, do czego - jako przedsiębiorca - była zobowiązana. Potwierdzają to m.in. nie sprawdzenie, czy spółki wskazane na otrzymanych fakturach VAT, jako sprzedawcy oleju napędowego:

- są zarejestrowane w odpowiednim rejestrze,

- czy były zarejestrowanymi podatnikami VAT,

- czy posiadały koncesję na obrót paliwami ciekłymi,

- czy A. B. faktycznie był osobą uprawnioną do działania w imieniu tych spółek, czy tylko dostarczał olej napędowy z nielegalnego i nieustalonego źródła pochodzenia, a do faktur VAT wpisywał dane firm, które z transakcjami tymi nie miały nic wspólnego. Nabywając, jako przedsiębiorca olej napędowy w ramach kolejnych dostaw, powyższymi okolicznościami się nie interesowała (celowo lub nie dochowując staranności w prowadzeniu spraw firmy) i ich nie sprawdzała.

Organ odwoławczy wskazał szczegółowo na szereg przeprowadzonych dowodów, w tym na zeznania świadków, dokonując ich analizy, nadto wskazał, dlaczego odmówił wiarygodności innym dowodom, względnie odmówił ich przeprowadzenia i odniósł się do zarzutów odwołania nie podzielając ich.

A. T. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji wobec przedawnionego zobowiązania podatkowego, które stosownie do 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasło;

b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż A. T. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2011 roku przez R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., O. sp. z o.o., a także poprzez przyjęcie, iż wystawione w 2011 roku faktury przez R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odmówienie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez A. T. w postaci dowodu z przesłuchania W. F., S. F., L. M. i H. D., podczas gdy okoliczności na rzecz których miały był przeprowadzone ww. dowody mają istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy oraz uznania, że zakwestionowane przez organ czynności miały miejsce, a także nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub kontrolowana świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo przeprowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, skarżąca powinna była podejrzewać, że mogła uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT,

d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmi rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności,

e) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę dowodów z zeznań świadków i zeznań skarżącej w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a mianowicie poprzez wyprowadzenie niekorzystnych wniosków dla skarżącej z uwagi na brak możliwości przytoczenia szczegółów, która to okoliczność pozostaje naturalną konsekwencją upływu czasu od dostaw do daty przesłuchań, czego organ nie uwzględnił,

f) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie skarżąca mogła stwierdzić, że działalność kontrahenta jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznać świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane z orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

g) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent skarżącej nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazała, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa o współpracy, przy zawarciu której przedstawione były dokumenty dotyczące firmy (które w konsekwencji znajdują się w aktach sprawy), co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania należytej staranności przez skarżącą przy doborze kontrahenta, oraz

h) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącej, jej dokumentom i ewidencjom księgowym i zeznaniom.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Skarżąca, jako najdalej idący, sformułowała zarzut przedawnienia ustalonych przez organy zobowiązań podatkowych. Pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych skarżącej za styczeń, oraz od czerwca do listopada 2011 r. upływał z dniem 31.12.2016 r., a za 2011 r. - 31.12.2017 r. Zaskarżona decyzja została doręczona podatniczce 27.12.2017 r., zatem w odniesieniu do podatku VAT za grudzień 2011 r. na moment doręczenia decyzji nie upłynął jeszcze termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej, jak słusznie wywodzi organ odwoławczy, zarówno za wcześniejsze miesiące tj. styczeń oraz od czerwca do listopada 2011 r. jak i zresztą za grudzień 2011 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wedle których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 12.09.2016r. wszczął dochodzenie w sprawie podawania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach [...] złożonych w okresie od 25.01.2011 r. do 25.01.2012 r., na skutek posłużenia się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego uszczuplono podatek VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Odnosząc się wprost do przywołanego zarzutu skarżącej podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazywał na konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jednocześnie przyjmując że nie jest konieczne wszczęcie takiego postępowania ad personam. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o podstawie (zdarzeniu) powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez określania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Nie można zatem zaakceptować stanowiska, aby koniecznym było w pierwszej kolejności przedstawienie skarżącej zarzutów, a dopiero później stosownej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Eliminowało by to bowiem bezpodstawnie z katalogu zdarzeń uzasadniających zawieszenia biegu terminu przedawnienia postepowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe toczące się w sprawie, a nie przeciwko podatnikowi.

Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 19.09.2016r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 12.09.2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem rzeczonych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 28.09.2016r. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano skarżącej informację o tym zdarzeniu, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego podatku.

Oceny powyższej nie zmienia fakt, że powyższe zawiadomienie doręczono skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi. Trybunał Konstytucyjny wskazując w przywołanym wcześniej wyroku, iż dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, winien o tym zostać poinformowany podatnik i to najpóźniej z upływem terminu wskazanego w Ordynacji, podkreślił, że powyższe wynika z zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, która wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym w wyroku stwierdzono dalej, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji jest z tą zasadą niezgodny, gdyż na skutek jego zastosowania (w brzmieniu ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny) podatnik o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej może dowiedzieć się długo po nastąpieniu tej zmiany lub nie dowiedzieć się w ogóle. Trybunał podkreślił, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca nie może wiązać niekorzystnych dla niego skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Tym samym oznacza to, że poinformowanie właśnie podatnika o prowadzonym w jego sprawie postępowaniu karnym skarbowym spowoduje, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie będzie wykraczała przeciwko przepisom Konstytucji. Stanowisko, iż zawiadomienie takie ze względu na jego materialnoprawny charakter zasadnie zostaje doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Tym samym działanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. polegające na przesłaniu przedmiotowego zawiadomienia bezpośrednio do podatnika, a nie pełnomocnika skarżącej skutecznie zawieszało bieg terminu przedawnienia podatku VAT za wskazane miesiące na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że organom podatkowym nie było przedkładane w 2016 r. żadne pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej, w tym także pełnomocnictwo, na podstawie którego była ona reprezentowana w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, oraz od czerwca do grudnia 2011 r.

Nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby czynność wszczęcia postępowania skarbowego należało uznać za czynność pozorną, mającą na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia, albowiem w sprawie nie doszło do błędnego zakwalifikowania postępowania skarżącej, jako przestępstwa skarbowego, ani braku związku tego postępowania ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi, nie doszło także do umorzenia postępowania karnego skarbowego, a fakt iż było ono przez pewien czas zawieszone, nie oznacza jego wadliwości.

Nie może także odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień skarżącej oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych w postępowaniach podatkowych i przygotowawczych karnych prowadzonych wobec kontrahentów podatniczki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych.

Organy ustaliły, że iż podatniczka w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu towarem w ramach firmy Transport Drogowy "T. " A. T.. Stwierdzono, że dokonane odliczenia podatku naliczonego m.in. na podstawie:

17 faktur wystawionych przez firmę "R." Sp. z o.o. z/s w Ł., łącznie na wartość netto [...] zł, VAT: [...] zł,

5 faktur wystawionych przez firmę "A." Sp. z o.o. z/s w R., łącznie na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł i

8 faktur wystawionych przez firmę "O." Sp. z o.o. z/s w K., łącznie na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

dotyczące transakcji nabycia oleju napędowego (łączna wartość netto wynikająca z przedmiotowych faktur to: [...] zł, a VAT to: [...] zł), nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Firmy "R.", "A." i "O." w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Formalnie wprawdzie zostały zarejestrowane zarówno w rejestrze sądowym jak i jako podatnicy podatku od towarów i usług, a nawet składały do urzędów skarbowych deklaracje w zakresie tego podatku (co nie dotyczy jednak Spółki "O.", która w przedmiotowym okresie nie była zarejestrowana jako podatnik VAT i nie złożyła za ten okres deklaracji podatkowych zawierających rozliczenie tego podatku), a nawet pozyskano dla tych podmiotów koncesje na obrót paliwami, jednak brak jest w istocie jakichkolwiek dowodów na rzeczywisty charakter fakturowanej przez nie sprzedaży oleju napędowego. Nie wiadomo bowiem od kogo go miały kupować, prezesi spółek twierdzą, że oni w istocie niczym się nie zajmowali, a A. B., który miał koordynować sprzedaż oleju napędowego przez ww. spółki nie wskazuje żadnych dowodów, ani świadków którzy mogliby to potwierdzić. W analizowanym okresie "działalność" tych spółek ograniczała się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, które umożliwiły ich odbiorcom odliczenie podatku z nich wynikającego. Skarżąca w istocie nic o ww. spółkach nie wiedziała, współpracować miała wyłącznie z A. B., a o fakcie, że zmieniały się firmy, które miały dostarczać do firmy skarżącej olej napędowy dowiedziała się dopiero na podstawie otrzymanych faktur, bądź dokumentów zapłaty. Wskazane spółki nie były faktycznymi dostawcami dla firmy skarżącej oleju napędowego objętego fakturami VAT, na których figurują one, jako sprzedawcy tych towarów.

Na poparcie przedstawionych ustaleń organy powołały szereg szczegółowo omówionych dowodów, w tym także dowody zgromadzone w następstwie postępowań kontrolnych m.in. za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w wyniku których wydane zostały decyzje określające rzekomym kontrahentom skarżącej kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez te spółki w 2011 r., w tym w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz firmy A. T.. (ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 28.09.2015r i nr [...] z dnia 18.11.2015r. wydane dla "R." Sp. z o.o.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 3.07.2015r. wydana dla "A." Sp. z o.o., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 16.03.2016r. wydana dla "O."Sp. z o.o.) Z uzasadnień wydanych decyzji, wynika, iż postępowania przeprowadzone zostały w warunkach braku dostępu do dokumentacji źródłowej i ksiąg podatkowych kontrolowanych podmiotów, gdyż "A." Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o. i "O." Sp. z o.o. nie przedłożyły żadnej dokumentacji księgowej, tj. ksiąg handlowych, rejestrów zakupu i sprzedaży, faktur zakupu i sprzedaży, ani ich duplikatów oraz innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Organ kontroli skarbowej pozyskał faktury wystawione przez te spółki zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. w toku postępowania karnego, oraz od innych organów podatkowych/organów kontroli skarbowej. Z dokonanych w toku prowadzonych postępowań ustaleń wynikało, iż dostawy oleju napędowego objęte wskazanymi fakturami VAT nie miały miejsca, kontrahenci nie dysponowali w ogóle olejem napędowym, który następnie mieliby odsprzedawać, a ich działalność w istocie ograniczała się do pozorowania transakcji zakupu i sprzedaży umożliwiających innym podmiotom odliczenie podatku VAT z wystawionych przez nich faktur. W decyzjach dla ww. firm wskazano również, że zebrane dowody wskazują, iż spółki te należały do grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku VAT. Oszustwa te miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług. W wyniku tego oszustwa wypracowano zysk, który stanowił VAT nie zapłacony do budżetu państwa przez podatnika pełniącego funkcję "znikającego podatnika", którego rolę pełniły kolejno: Spółka "R.", następnie "A.", a później "O.".

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 180,187, 191 i 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się jednak nie tyle do kontestowania procederu prowadzonego przez spółki "R.", następnie "A.", a później "O.", ile do próby zanegowania, że w sposób zawiniony uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

Organy zasadnie przyjęły, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że kontrahenci, którzy fakturowali sporny olej napędowy byli uczestnikami przestępczego procederu, mającego na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, iż dokonując transakcji w ramach owego procederu nie zachowała ona należytej staranności, do czego - jako przedsiębiorca - była zobowiązana. Nie sprawdziła zwłaszcza, czy spółki wskazane na otrzymanych fakturach VAT, jako sprzedawcy oleju napędowego są zarejestrowane w odpowiednim rejestrze, czy były zarejestrowanymi podatnikami VAT, czy posiadały koncesję na obrót paliwami ciekłymi i czy A. B. faktycznie był osobą uprawnioną do działania w imieniu tych spółek, czy tylko dostarczał olej napędowy z nielegalnego i nieustalonego źródła pochodzenia, a do faktur VAT wpisywał dane firm, które z transakcjami tymi nie miały nic wspólnego. Nabywając, jako przedsiębiorca olej napędowy w ramach kolejnych dostaw, powyższymi okolicznościami się nie interesowała i ich nie sprawdzała.

Nie sposób nie zgodzić się z organami, że brak jest jakiegokolwiek dowodu, aby kontrahenci skarżącej faktycznie nabyli zafakturowany dla niej w przedmiotowych okresach olej napędowy; rzeczone spółki nie dysponują żadną dokumentacją potwierdzającą prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, osoby je reprezentujące w przedmiotowym okresie stwierdziły, że nie posiadają dokumentacji tych spółek, a ich działanie ograniczało się tylko do podpisywania dokumentów, które przywoził A. B. mający działać w ich ramach, spółki kolejno były nabywane przez A. B., a po wystawianiu przez pewien czas faktur na sprzedaż oleju napędowego, były przez niego, (jako ich jedynego udziałowca) sprzedawane, w tym na rzecz obcokrajowców, których adresów nie można było ustalić lub brak z nimi kontaktu, w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych spółek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozyskał wystawione przez nie faktury, jednak w decyzjach wydanych dla nich stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a podatek VAT wykazany we wszystkich fakturach wystawionych przez nie w 2011 r. (w tym dla skarżącej) podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca w istocie nic nie wiedziała o żadnej z ww. firm, jedynie kojarzyła je z osobą A. B., nigdy nie była w siedzibach, ani w miejscach prowadzenia działalności przez te firmy, nie kojarzyła nazwisk osób będących prezesami zarządów tych spółek, nie znała kierowców dostarczających paliwo, nie wiedziała czyimi samochodami było ono dostarczane, ani też jakie było jego pochodzenie, mąż skarżącej Z. T., który współpracował z nią przy prowadzeniu działalności gospodarczej, choć potwierdził dostarczanie do bazy firmy skarżącej spornego oleju napędowego w 2011 r., to jednak wyjaśnił, że w tym zakresie kontaktował się wyłącznie z A. B., twierdząc, że był on "w zarządzie" spółek "R.", "A." i "O.", co miał ustalić na podstawie KRS, gdy tymczasem zgodnie z KRS A. B. nigdy nie był członkiem ich zarządu, także inni świadkowie, choć potwierdzali fakt dostarczania w 2011 r. oleju napędowego do bazy firmy skarżącej, to jednak żaden z nich nie wskazał, iż jego dostawcami były "R.", "A." i "O.", a podmioty te nie były im znane.

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. W kontekście przedstawionej faktografii nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko. W szczególności w postanowieniu z 23.11.2017r. organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań W. F., S. F., L. M. i H. D., a motywy te sąd w pełni podziela; skoro osoby te były jedynie świadkami odbioru paliwa w firmie skarżącej, to nie przesądzało to o jego pochodzeniu.

Chybiony jest zarzut wydania decyzji z pominięciem faktu przeprowadzenia uprzednich postępowań kontrolnych nie potwierdzających w firmie skarżącej jakichkolwiek nieprawidłowości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że sporządzone w ich toku protokoły odnoszą się do innego podmiotu, jakim była jednoosobowa firma A. B. PHU "P. ".

W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom skargi, przesłuchiwanym podczas rozprawy administracyjnej świadkom nie ograniczano swobody wypowiedzi, a postulaty pełnomocnika mające znaczenie dla sposobu udzielenia odpowiedzi przez świadków, czy sposobu ich zaprotokołowania uwzględniano, co zostało odnotowane w protokołach przesłuchań. Wprawdzie niektórzy świadkowie oczekiwali długo na przesłuchanie, jednakże sam ten fakt nie stanowi o wadliwości przeprowadzonych dowodów.

Nie sposób w realiach kontrolowanej sprawy podzielić zarzutu, że fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmię rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności, oraz dalszego zarzutu, iż kontrahent skarżącej nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazała, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa o współpracy, przy której przedstawione były dokumenty dotyczące firmy, świadczące o dochowaniu przez podatniczkę należytej staranności.

Wbrew twierdzeniom skarżącej w uzasadnieniu decyzji stwierdzono jedynie, że mimo posiadania koncesji przez kontrahentów w rzeczywistości nie prowadzili oni działalności gospodarczej, ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, które umożliwiły ich odbiorcom odliczenie podatku z nich wynikającego, zaś skarżąca w istocie nic o nich nie wiedziała, współpracować miała wyłącznie z A. B., a o fakcie, że zmieniały się firmy, które miały dostarczać jej napędowy dowiedziała się dopiero na podstawie otrzymanych faktur, bądź dokumentów zapłaty. Nie sposób także tracić z pola widzenia, że skarżąca jednoznacznie zeznała w dniu 23.05.2016r., że nie wiedziała, czy ww. spółki posiadały koncesję na obrót paliwami płynnymi i że tego nie sprawdzała, a skoro tak to zarzut, że wskazane spółki posiadały koncesje na obrót paliwami ciekłymi i że to miało dawać rękojmię należytego prowadzenia przez nie działalności jest oczywiście bezzasadny. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, który nie dał w powyższym kontekście wiary, że złożona przez skarżącą przy piśmie z 9.05.2017r. kserokopia pierwszej strony koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielona dla "R." Sp. z o.o. została skarżącej ujawniona przed zawarciem spornych transakcji, a w toku postępowania odwoławczego tylko ją odnaleziono. Co dotyczy dokumentów przedłożonych rzekomo przez kontrahentów skarżącej przy zawieraniu umów o współpracy to i tu uprawniony jest sceptycyzm organów z racji labilnych w tym zakresie twierdzeń podatniczki i niepotwierdzenia tego faktu przez świadków Z. T. i G. Ś..

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatniczce zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za towar oraz wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej, przy dysponowaniu fakturami nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest bowiem okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W takich okolicznościach nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116).

W niniejszej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważał kwestię istnienia strony materialnej czynności. Nawet zakładając jej istnienie, okoliczności dokonywania rzekomych transakcji wynikające z akt sprawy, pozwalają przyjąć, co już wyżej szczegółowo wskazano, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Dokonując transakcji w ramach stworzonego procederu nie zachowała ona należytej staranności, do czego - jako przedsiębiorca - była zobowiązana. Nie sprawdziła zwłaszcza, czy spółki wskazane na otrzymanych fakturach VAT, jako sprzedawcy oleju napędowego są zarejestrowane w odpowiednim rejestrze, czy były zarejestrowanymi podatnikami VAT, czy posiadały koncesję na obrót paliwami ciekłymi i czy A. B. faktycznie był osobą uprawnioną do działania w imieniu tych spółek, czy tylko dostarczał olej napędowy z nielegalnego i nieustalonego źródła pochodzenia, a do faktur VAT wpisywał dane firm, które z transakcjami tymi nie miały nic wspólnego. Nabywając, jako przedsiębiorca olej napędowy w ramach kolejnych dostaw, powyższymi okolicznościami się nie interesowała i ich nie sprawdzała.

Jednak skoro transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to jak podnosi powołane na wstępie orzecznictwo TS, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.

Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie wniosku skarżącej przedstawionego w piśmie odczytanym na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, albowiem materiał dowodowy zgromadzony przez organy okazał się wystarczający do rozstrzygnięcia.