Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 954/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 112b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi C Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp.k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 września 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.37.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII/2021 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 września 2023 r. (nr 0201-lOV-11.4103.37.2023) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT,) po rozpatrzeniu odwołania C. – C. sp. z o.o. i W. Sp. Komandytowa (dalej: Strona skarżąca, Spółka, Strona), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: NUS, Organ I instancji) z 23 czerwca 2023 r. (nr 0210- SPV.4103.124.2023) w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. w kwocie 64.274 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 54.752 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, w dniu 25 stycznia 2021 r. C.(1) Spółka Komandytowa, aktualnie C. – C. Sp. z o.o. i W. Spółka Komandytowa, złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2021 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 310.466 zł. Zwrot ww. nadwyżki został dokonany 28 marca 2023 r.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy, w dniu 25 lutego 2022 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec Spółki, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu, w tym weryfikacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji tj. za listopad 2021 r. z wyłączeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za październik 2021 r.

W dniu 24 marca 2023 r. Spółka złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 r., zgodną z ustaleniami kontroli, pomniejszając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o wartość 238.050 zł. W tym samym dniu została również złożona korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2021 r., w której zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi 68.616 zł i taka wartość również została ujęta w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 r.

Pismem z 15 maja 2023 r. Organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. Decyzją z 23 czerwca 2023 r. określił Stronie skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2021 r. w wysokości 27% (tj. 64.274 zł) zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie: art. 112b - art. 112c ustawy o VAT, z powodu braku podstaw do wymierzenia sankcji na podstawie tych przepisów, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z powodu braku uwzględnienia tez zawartych w wyroku TSUE C-935/19 z 15 kwietnia 2021 r., a szczególnie zbyt wysoki i surowy wymiar sankcji tj. 27%, co stanowiło naruszenie zasady proporcjonalności. Wskazała, że Organ nie zbadał okoliczności powstania nieprawidłowości i myli tę przesłankę z rodzajem naruszenia obowiązku, ponadto błędnie określił rodzaj i stopień naruszenia prawa, nie wziął pod uwagę możliwości, że skorygowanie deklaracji nie musi oznaczać zgody podatnika na ustalenia kontroli, ale może stanowić również wyraz niechęci do dalszego prowadzenia sprawy, zawarł w decyzji informację, że nieprawidłowości stwierdzono po raz pierwszy, ale według Strony "niewiele z tego wynika", nie wyjaśnił dlaczego brak wpłaty podatku, pomimo dokonanej korekty deklaracji VAT-7, uzasadniał orzeczenie sankcji w górnych jej granicach. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., poprzez "orzekanie w górnych granicach sankcji, w przypadku raczej niewielkiej kwoty nieprawidłowości, w sytuacji skorygowania rozliczeń w wyniku korekty".

W piśmie z 19 września 2023 r. Spółka wskazała, że po wydaniu decyzji przez NUS złożyła wniosek o rozłożenie zobowiązania na raty. Wniosek pozostał bez rozpatrzenia z powodu braków formalnych. Niezależnie jednak od złożenia tego wniosku, Strona dokonała kilku wpłat na łączną kwotę 31.009 zł do Urzędu Skarbowego w Legnicy i zamierza dokonywać dalszych płatności według swojego wniosku ratalnego. Strona zobowiązała się również do ponownego złożenia poprawionego wniosku o rozłożenie na raty do NUS.

W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, która obejmowała m.in. nienależną Stronie kwotę podatku naliczonego w wysokości 238.050 zł z tytułu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Powyższa kwota wynika z uwzględnienia przez Spółkę 12 faktur dokumentujących nabycie usług, które nie zostały wykorzystane przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS wymienił i omówił zakwestionowane faktury. Wskazał też na powiązania osobowe występujące między Stroną a jej kontrahentami. Zwrócił uwagę, że faktury zostały opłacone 23 listopada 2021 r. ze środków uzyskanych na podstawie umowy pożyczki z 23 listopada 2021 r. zawartej z E. sp. z o.o. sp. komandytowa, reprezentowanej przez Prezesa Zarządu K. L. (Pożyczkodawca), a C.(1) sp. komandytowa reprezentowanej przez Komplementariusza – K. J. (Pożyczkobiorca). Zgodnie z § 1 umowy, Pożyczkodawca udziela Pożyczkobiorcy pożyczki w wysokości 1.805.600 zł. Spłata pożyczki nastąpi do 31 grudnia 2022 r. Pożyczkobiorca zapłaci odsetki od zaciągniętej pożyczki w wysokości 3% od kwoty pożyczki w skali roku. DIAS podkreślił, że zapłata za faktury nastąpiła w tym samy dniu, w którym została zawarta umowa pożyczki. Organ II instancji dodał, że umowa pożyczki została zawarta ze spółką powiązaną osobowo ze Stroną. Zauważył, że K. L. - prezes Pożyczkodawcy- E. sp. z o.o., udzielił Spółce (wykazującej stratę w rozliczeniu CIT-8 za rok 2021 r.) pożyczki w wysokości 1.805.600 zł, pomimo znajomości jej sytuacji finansowej wynikającej z pełnienia w tym czasie funkcji wspólnika i komandytariusza Spółki.

DIAS podkreślił, że w sprawie brak jest dowodów, aby stwierdzić, że transakcje udokumentowane 12 fakturami na łączną wartość netto 1.035.000 zł, podatek VAT 238.050 zł, nie zostały faktycznie przeprowadzone. Powyższe faktury nie dają jednak Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zwrot podatku od towarów i usług w tym przypadku, to nie wynik prowadzonej działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ułożenia relacji pomiędzy podmiotami poszczególnych transakcji. Podkreślił, że od momentu nabycia usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami Spółka nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do wprowadzenia "produktów" na rynek, nie nawiązała współpracy z potencjalnymi klientami, nie dążyła do realizacji założonych celów, nie realizowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży usług z wykorzystaniem nabytych towarów i usług udokumentowanych tymi fakturami. Organ II instancji wskazał również, że Strona skarżąca począwszy od grudnia 2015 r. w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała dostawę towarów i usług wyłącznie w następujących okresach: wrzesień 2021 r. - wartość netto 10.000 zł, podatek VAT (23%) 2.300 zł; październik 2021 r. - wartość netto 2.000 zł, podatek VAT (23%) 460 zł, grudzień 2021 r. - wartość netto 2.000 zł, podatek VAT (23%) 460 zł, lipiec 2022 r. - wartość netto zwolniona od podatku VAT 10 zł. Łączna wartość netto od grudnia 2015 r. do kwietnia 2023 r. wyniosła 14.010 zł, a łączny podatek VAT, według stawki 23%, wyniósł 3.220 zł. Powyższe dane, jak podkreślił DIAS, wskazują, że Spółka prowadzi jedynie sporadyczną działalność.

W dalszej części uzasadnienia Organ II instancji powołał treść art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 2, art. 112b ust. 2b, art. 112b ust. 3. Wskazał, że z treści art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji złożenie takiej deklaracji po kontroli podatkowej, tak jak w niniejszej sprawie, nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sprawie zaniżenie zobowiązania podatkowego nie wynika z powodów, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, a więc błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek w złożonych deklaracjach VAT-7. Również art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, gdyż nie występuje sytuacja nieujęcia podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a zasadne ujęcie go w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych. Spółka, pomimo złożonej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 r., zgodnej z ustaleniami kontroli, nie zwróciła nienależnej kwoty zwrotu, w terminie określonym przez art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji. Dlatego brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 20 % zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji, jako niezasadny, DIAS ocenił zarzut Spółki o braku podstaw do wymierzenia sankcji na podstawie art. 112b - art. 112c ustawy o VAT.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z wyrokiem TSUE C-935/19 oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT przeprowadził analizę ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i nieprawidłowości pod kątem zaistnienia przesłanek do zastosowania sankcji. Stwierdził, że okoliczności powstania nieprawidłowości potwierdziły, że działania Strony nie wynikały z błędu czy omyłki, a ich skutkiem było osiągniecie nienależnej korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT za grudzień 2021 r. Odnośnie stopnia i rodzaju naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, Organ II instancji uznał, że Strona dokonywała zakupów usług udokumentowanych 12 fakturami wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, pomimo świadomości braku ich związku z prowadzoną sporadycznie działalnością gospodarczą. Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do sprzedaży usług udokumentowanych ww. fakturami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie nawiązała współpracy z potencjalnymi klientami. Ukształtowanie transakcji wskazuje wyłącznie na "sztuczne" wygenerowanie podatku naliczonego przez Stronę, która finalnie nie podjęła działań zmierzających do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co do częstotliwości stwierdzonych nieprawidłowości, DIAS wskazał, że Strona nie była objęta innymi kontrolami podatkowymi, ani czynnościami sprawdzającymi. Dlatego w przypadku Spółki można stwierdzić po raz pierwszy naruszenie przepisów podatkowych w wyniku przeprowadzonej kontroli. Jednak charakter nieprawidłowości nie miał znamion incydentalności. Nieprawidłowe działania skumulowane zostały w jednym okresie, wtedy to w listopadzie 2021 r. Strona dokonała zapłaty za faktury i zadeklarowała zwrot podatku. Charakter nieprawidłowości był więc ciągły i w konsekwencji doprowadził do uszczuplenia skarbu państwa w znacznej wysokości, bo na kwotę 238.050 zł. Strona, pomimo złożonej dobrowolnie korekty deklaracji VAT-7 (po zakończeniu kontroli podatkowej), nie zwróciła kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT do budżetu państwa.

Ponadto DIAS podkreślił, że w postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustaleń poczynionych przez organ w protokole kontroli. Kwestia ta jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę.

Odnosząc się do zarzuty Spółki, zgodnie z którym "nie wyjaśniono, jak kwota nieprawidłowości ma się do średnich kwot tego typu stwierdzanych w postępowaniu w całym kraju, a tylko tak da się określić, czy jest to kwota znaczna, czy nieznaczna", DIAS wskazał, że w ustawie o VAT oraz Ordynacji podatkowej brak jest definicji "znacznej kwoty", również art. 112b ust. 2b pkt 4 nie używa tego pojęcia. Natomiast tę kwestię można odnieś do art. 115 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks Karny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1138 ze zm.), zgodnie z którym "mieniem znacznej wartości jest mienie, którego wartość w czasie popełnienia czynu zabronionego przekracza 200.000 zł". W tym przypadku kwota nieprawidłowości przekracza 200.000 zł, zatem należałoby ją uznać za znaczącą. Organ II instancji stwierdził także, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, DIAS ustalił nowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 23% zawyżenia kwoty różnicy podatku. Podkreślił jeszcze raz, że Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7, ale nie oddała zwrotu. Jej działania miały charakter świadomy i ciągły i doprowadziły do uszczerbku budżetu państwa o znaczną kwotę - 238.050 zł. Na korzyść Strony przemawia, że nieprawidłowości stwierdzono pierwszy raz oraz fakt złożenia dobrowolnie korekty deklaracji VAT-7 (po kontroli podatkowej) i nieustalenie innych nieprawidłowości.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 191 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego Organ II instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na poziomie 23%;

2. art. 187 § 1 O.p., poprzez wyliczenie wysokości sankcji bez określenia szczegółowych "widełek" (tj. "od" – "do") w przypadku każdej z pięciu przesłanek, od których zależy wysokość sankcji, następnie poprzez brak określenia wstępnej wysokości sankcji dla każdej z tych przesłanek i w efekcie przez brak uśrednienia wyników wstępnych – co stanowi również naruszenie art. 112b ust. 2b pkt 1-5 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię;

3. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż wymierzenie sankcji w niniejszej sprawie nie spełnia funkcji prewencyjnej, nie zapobiega potencjalnym oszustwom podatkowym, za to jest środkiem karania podatnika i tym samym narusza zasadę proporcjonalności;

4. art. 112b ust. 2b pkt 1-5 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, tj."

a) przypisanie dominującego znaczenia jednej z pięciu przesłanek wpływających na wysokość sankcji, tj. przesłance okoliczności powstania nieprawidłowości;

b) braku ustalenia szczegółowych "widełek" (tj. "od" – "do") w przypadku każdej z pięciu przesłanek, od których zależy wysokość sankcji, następnie poprzez brak określenia wstępnej wysokości sankcji dla każdej z tych przesłanek i w efekcie przez brak uśrednienia wyników wstępnych – co stanowi również naruszenie art. 187 § 1 O.p.;

c) błędne utożsamianie wpływu regulacji z art. 115 § 5 kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.) na wysokość sankcji VAT.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2024 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci dowodów zapłaty (bankowych i pocztowych) na okoliczność wpłacenia przez Stronę od 25 lipca 2023 r. do dnia 26 kwietnia 2024 r. łącznie 164.000 zł na poczet zaległości podatkowej.

Sąd na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. postanowił oddalić wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 112b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r. (na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2023, poz. 1059), w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 1). Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 2). Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 2a). Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości (ust. 2b). Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (ust. 3).

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają rozważania zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Przywołane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie, popełnionego przez strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W tym zakresie wskazać należy, że jeszcze przed dokonaniem nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało art. 112b ustawy o VAT w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w ww. wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Akcentowano, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

W konsekwencji, w sprawie, ocena tego, czy nałożone na Stronę skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń.

Dodatkowo należy podkreślić, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania (wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 października 2022 r. I FSK 489/21, CBOSA). Ponieważ Spółka złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości jej ustalenia, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego. Zatem kwestia związana z określeniem zobowiązania podatkowego, jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 241/20, CBOSA).

W ocenie Sądu, nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 23% nie może być poczytywane jako naruszenie akcentowanej przez TSUE zasady proporcjonalności. Wymierzając stronie to zobowiązanie Organ zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, który przewiduje sankcję w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Podkreślić przy tym należy, że użyte w tym przepisie sformułowanie "do 30%", wskazuje, że przewidziano jedynie górny poziom sankcji, która jednak w określonych okolicznościach może być ustalona w niższej wysokości, mając na uwadze przesłanki określone w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. W ten sposób, obecnie przepisy prawa krajowego uwzględniają wyrażoną w orzecznictwie TSUE wykładnię zasady proporcjonalności. Zdaniem Sądu, DIAS modyfikując rozstrzygnięcie Organu I instancji (zmniejszając wysokość dodatkowego zobowiązania z 27% na 23%), dokonał kompleksowej analizy przesłanek określonych w ww. art. 112b ust. 2b ustawy o VAT i wziął pod rozwagę wszelkie prawnie wymagane okoliczności. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokonał ich zaprezentowania, analizy i oceny. W szczególności, należy zgodzić się z Organem II instancji, że działania Strony nie wynikały z błędu, czy omyłki, a ich skutkiem było osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT za grudzień 2021 r. Oceniając stopień i rodzaj naruszenia ciążącego na Spółce obowiązku, DIAS zasadnie podkreślił, że Strona skarżąca świadomie podejmowała działania w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, ponieważ nie dążyła do sprzedaży usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie nawiązała współpracy z potencjalnymi klientami. Ukształtowanie transakcji wskazuje wyłącznie na "sztuczne" wygenerowanie podatku naliczonego przez Stronę. Organ II instancji podkreślił, że nieprawidłowe działania skumulowane zostały w jednym okresie, kiedy w listopadzie 2021 r. Strona dokonała zapłaty za faktury i zadeklarowała zwrot podatku. W konsekwencji doprowadziła do uszczuplenia skarbu państwa na kwotę 238.050 zł. Strona, pomimo złożonej dobrowolnie korekty deklaracji VAT-7 (po zakończeniu kontroli podatkowej), nie zwróciła jednak kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT do budżetu państwa. Obniżając wysokość dodatkowego zobowiązania do 23% DIAS słusznie zaakcentował przy tym, że nieprawidłowość u Spółki stwierdzono pierwszy raz, a ponadto Strona złożyła dobrowolnie korektę deklaracji VAT-7.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że wszelkie okoliczności występujące w niniejszej sprawie, zostały wzięte pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, które – zdaniem Sądu – nie zostało w sprawie przekroczone. Wszystkie te okoliczności ocenione łącznie i zbiorczo, we wzajemnym powiązaniu ze sobą, zaważyły na finalnie wydanej przez Organ decyzji, a tym samym na wysokości ustalonej sankcji. W wyniku "miarkowania wysokości sankcji" i po uwzględnieniu wszelkich okoliczności sprawy, wymienionych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, ostatecznie ustalono jej wysokość na 23%, mimo że Spółka nie spełniła warunku z art. 112b ust. 2, ani ust. 2a i wraz ze skorygowaną, na skutek kontroli deklaracją, najpóźniej w dniu jej złożenia, nie zwróciła wypłaconych jej kwot nienależnego zwrotu VAT. Powyższe nie narusza – zdaniem Sądu – luzu decyzyjnego, który został przyznany Organowi w ustalaniu ww. sankcji. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 o.p. i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Sądu bowiem, DIAS - działając w ramach uznania, którego nie przekroczył, uzasadnił zastosowaną wysokości dodatkowego zobowiązania. Wbrew twierdzeniom skargi, nie miał przy tym obowiązku wyliczenia wysokości sankcji określając szczegółowe "widełek" (tj. "od" – "do") w przypadku każdej z pięciu przesłanek, od których zależy wysokość sankcji. Tym samym nie doszło także do naruszenia art. 112b ust. 2b pkt 1-5 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię.

W zakresie zaś akcentowanych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym działań zmierzających do zwrotu kwoty wypłaconego jej nienależnie VAT, wskazać należy, że w orzecznictwie wyrażono pogląd (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 listopada 2022 r., I SA/Po 252/22; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2023 r., I FSK 408/23, CBOSA), który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że nie tylko sam fakt zreflektowania się przez podatnika w zakresie rozliczeń podatkowych w VAT ma znaczenie, a również czas, gdy do tego dochodzi. Fakt, iż organ podatkowy dokonał kontroli świadczy o tym, że nie ma żadnej gwarancji, iż Strona postępowania dokonałaby korekty rozliczenia podatkowego i zapłaciła należny podatek. W tym kontekście nie można zatem zgodzić się z argumentacją Spółki zawartą w skardze, zgodnie z którą wymierzenie sankcji w niniejszej sprawie nie spełnia funkcji prewencyjnej, ale jest środkiem karania podatnika i tym samym narusza zasadę proporcjonalności.

Sąd oddalił wniosek dowodowy Strony. Fakt dokonywania wpłat na poczet zaległości podatkowej, już po złożeniu korekty deklaracji, nie miał wpływu na wynik sprawy.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.