Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1638/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A S. A. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 złotych (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik spółki A S.A. w T. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., nr [...], dotyczącą uznania prowadzenia drużyn juniorskich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz klubem sportowym, który funkcjonuje w formie spółki akcyjnej. Skarżąca działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1263, ze zm. – dalej: u.o.s.). Jedynym jej akcjonariuszem jest Miasto.

Działalność skarżącej nie jest skierowana na osiągnięcie zysku, a w przypadku jego wypracowania jest on w całości przeznaczany na cele statutowe. Są nimi przede wszystkim: prowadzenie klubu sportowego w rozumieniu przepisów ustawy o sporcie, a ponadto budowa i eksploatacja infrastruktury sportowej oraz zarządzanie nią.

Skarżąca prowadzi drużyny seniorskie (zawodowe) w ramach trzech sekcji sportowych (piłki nożnej, hokeja na lodzie oraz koszykówki) oraz drużyny juniorów (dzieci i młodzieży) w ramach młodzieżowej sekcji piłki nożnej. Dzieci oraz młodzież mogą uczestniczyć w zajęciach na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez skarżącą z ich przedstawicielami ustawowymi.

Drużyny seniorskie (zawodowe) uczestniczą w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Przykładowo: seniorska drużyna piłki nożnej uczestniczy w rozgrywkach pierwszej ligi piłki nożnej w związku z czym skarżąca jest członkiem Polskiego Związku Piłki Nożnej (dalej: PZPN). Jednym z niezbędnych warunków uzyskania licencji na uczestniczenie drużyny seniorów w rozgrywkach pierwszej ligi piłki nożnej, sformułowanych w wydanym przez PZPN "Podręczniku licencyjnym dla klubów pierwszej ligi na sezon 2018/2019", jest prowadzenie drużyn juniorskich. W rezultacie, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami PZPN, prowadzenie drużyn młodzieżowych warunkuje wykonywanie przez skarżącą działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Analogiczny wymóg PZPN formułował również dla uczestnictwa w rozgrywkach we wcześniejszych latach objętych wnioskiem.

W ramach prowadzonej działalności skarżąca osiąga przychody, które wykazuje w deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną. Dotyczy to m. in. przychodów osiąganych ze sprzedaży biletów na mecze drużyn seniorskich, sprzedaży licencji do transmisji rozgrywek drużyn seniorskich, transferu zawodników z drużyn seniorskich do innych klubów sportowych, sprzedaży upominków klubowych oraz gadżetów reklamowych czy sprzedaży usług wynajmu powierzchni reklamowych.

W ramach swojej działalności skarżąca może także wykonywać działalność zwolnioną z opodatkowania VAT m. in. w zakresie refakturowania niektórych nabytych usług medycznych oraz refakturowania usług wynajmu lokalu mieszkalnego.

Możliwe jest też osiąganie przychodów niepodlegających opodatkowaniu VAT w formie dotacji kosztowych z Miasta lub darowizn wpłacanych przez osoby fizyczne lub inne spółki.

Skarżąca otrzymuje dotacje na drużyny profesjonalne, jak i na działania w zakresie szkolenia dzieci i młodzieży. Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dotacji na szkolenie dzieci i młodzieży, dotacja jest udzielana na organizowanie zajęć pozalekcyjnych dla uczniów, wspieranie rozwoju sportu w mieście, popularyzowanie zdrowego i higienicznego trybu życia. W praktyce z dotacji finansowane są wydatki na szkolenie dzieci i młodzieży takie jak zajęcia szkoleniowe, udział w turniejach, meczach i treningach, zakup sprzętu sportowego czy koszty organizowania zawodów sportowych.

Zgodnie z zastrzeżeniem skarżącej wniosek złożony w niniejszej sprawie dotyczy wydatków związanych wyłącznie z działalnością drużyn juniorskich, takich jak przykładowo zakup sprzętu sportowego czy też wody mineralnej dla zawodników młodzieżowej sekcji piłki nożnej. Zarazem odnosi się on jedynie do wydatków ponoszonych w tym zakresie od dnia 1 stycznia 2016 r.

Wskazano, że wyłącznie gospodarczy charakter działalności polegającej na prowadzeniu drużyn seniorskich został potwierdzony w wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...].

2.2. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy działalność spółki w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich stanowi w całości działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.?

2) Czy skarżąca ma pełne prawo odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach wyżej wymienionej działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT)?

3) Czy skarżąca ma prawo odliczenia VAT z zastosowaniem tzw. współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. od wydatków ponoszonych w związku prowadzeniem drużyn juniorskich w przypadku, gdy wydatki te wykazują związek jednocześnie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT przy braku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej?

2.3. Prezentując swoje stanowisko skarżąca wskazała, że na wszystkie trzy pytania trzeba odpowiedzieć twierdząco.

Odnośnie do pytania 1 stwierdziła, że na tle przepisów u.p.t.u., a w szczególności jej art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., działalność spółki w zakresie drużyn juniorskich spełnia wszystkie wskazane tam warunki. Jest to bowiem działalność ciągła i prowadzona w sposób samodzielny. Szkolenie dzieci i młodzieży ma charakter stały, systematyczny, wymaga zaangażowania przez skarżącą swych zasobów materialnych i osobowych, jak również powoduje ponoszenie przez nią pełnego ryzyka ekonomicznego i cywilnoprawnego w tym zakresie. Szkolenie dzieci i młodzieży jest również działalnością komercyjną,

Zdaniem skarżącej, w jej przypadku prowadzenie drużyn juniorskich może więc przełożyć się na zwiększenie efektywności działalności, a tym samym zwiększenie przychodów m. in. poprzez wskazane transfery zawodników czy możliwość zachęcenia potencjalnych nabywców usług marketingowych. Jednocześnie związek prowadzenia drużyn juniorskich z czynnościami opodatkowanymi wydaje się tym bardziej silniejszy, że działalność w tym zakresie stanowi warunek konieczny prowadzenia działalności z zakresu uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach sportowych niezależnie od możności samoistnego wpływania na wysokość przychodów, od których odprowadzany jest VAT należny.

Jednocześnie skarżąca wyraziła przekonanie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. jest przede wszystkim działalność odpłatna, przynosząca dochód i to nawet jeśli dochód ten ma znaczenie uzupełniające i nie oznacza w przyszłości zysku.

Kończąc ten wątek, skarżąca podkreśliła, że na jej status jako przedsiębiorcy nie wywiera wpływu możliwość otrzymywania przychodów nieopodatkowanych VAT, gdyż w przypadku ich otrzymywania nie wykonuje ona żadnych czynności (w szczególności nie świadczy usług i nie dokonuje dostaw towarów) związanych bezpośrednio z tymi przychodami ani nie ponosi żadnych wydatków, żeby je otrzymać. Zaznaczyła także, że nawet ewentualne uznanie, iż w pewnym zakresie wykonuje ona zadanie własne gminy, nie oznacza automatycznie, by jej działalność w tym zakresie odbywała się w reżimie publicznoprawnym.

Uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego w odniesieniu do pytania 2 skarżąca rozpoczęła z kolei od stwierdzenia, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: nabywca towarów lub usług jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (a zatem prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą), a nabywane towary lub usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności efektywnie opodatkowanych VAT. Jednocześnie związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter: bezpośredni (zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych) bądź pośredni (zakupione towary i usługi powinny stanowić koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika).

Mając to na uwadze, skarżąca stwierdziła, że wszystkie ponoszone przez nią wydatki, w tym również wydatki na działalność drużyn juniorskich, wykazują związek bezpośredni lub pośredni z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich poniesienie jest bowiem niezbędne, by wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jako przykład takich czynności opodatkowanych wskazała np. transfer (odpłatny) zawodnika do innego klubu czy też uzyskanie ekwiwalentu za jego wyszkolenie (w razie odejścia zawodnika pozostającego bez kontraktu). Podkreśliła nadto, że do drużyny seniorów może również włączyć juniora, by ten brał udział w rozgrywkach profesjonalnych, a zatem uczestniczył w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tym samym, jak stwierdziła, przynajmniej część wydatków związanych z działalnością drużyn juniorskich może przejawiać bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dalej oznajmiła, że pośredni związek z wykonywaniem tych czynności występuje natomiast przede wszystkim w stosunku do wydatków ponoszonych na szkolenie juniorów. Jak podkreśliła, ponoszenie tych wydatków powinno przejawiać się w lepszym wyszkoleniu piłkarzy, a tym samym większym zainteresowaniem ze strony potencjalnych nabywców usług marketingowych i reklamowych (im lepsze wyniki osiąga klub, tym bardziej zyskuje na popularności, a zatem tym większa jest jego atrakcyjność i wartość reklamowa) oraz zwiększeniem popularności klubu wśród kibiców (co może przełożyć się na lepszą sprzedaż biletów na mecze).

W ocenie skarżącej powyższe przykłady potwierdzają, że ponoszenie wydatków na drużynę juniorską jest konieczne z uwagi na obowiązujące regulacje (uzależnienie możliwości uzyskania licencji od prowadzenia szkolenia młodzieży), a ze względów faktycznych wiąże się zarazem z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Skoro bowiem wydatki związane z pozyskaniem zawodnika wyszkolonego przez inny klub (w ramach np. transferu) bez wątpliwości uważane są za ponoszone w ramach działalności gospodarczej, to nie ma żadnych powodów, by inaczej traktować wydatki ponoszone w celu wyszkolenia przyszłych zawodników pierwszej drużyny we własnym zakresie. Tego typu szkolenie ze względu na specyfikę sportu, musi rozpocząć się na odpowiednio wczesnym etapie, a zatem wymaga prowadzenia szkolenia wśród dzieci i młodzieży. Tylko w ten sposób skarżąca może zapewnić odpowiednie zaplecze osobowe dla drużyny seniorów uczestniczącej w profesjonalnych rozgrywkach. Co więcej, wyszkolenie zawodnika we własnym zakresie może przełożyć się na uzyskiwanie przychodów nawet w większym stopniu aniżeli pozyskiwanie zawodnika z innego klubu: poza względami czysto sportowymi, zawodnik-junior zasilający pierwszą drużynę może dodatkowo przejawiać większą więź z klubem, co może się z kolei przekładać na zwiększoną motywację i osiągnięcie jeszcze lepszych wyników.

W odniesieniu do pytania nr 3 skarżąca oznajmiła, że nie wyklucza zaistnienia sytuacji, w których poszczególne wydatki ponoszone w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich mogą wykazywać również związek z realizowanymi przez nią (w ramach działalności gospodarczej) czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT przy braku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej. W takich przypadkach, jej zdaniem, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji będzie ona zobowiązana do zastosowania proporcji odliczenia ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W przypadku wydatków dotyczących działalności drużyn juniorskich, a związanych jednocześnie z wykonywanymi w tym zakresie czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z VAT, w przypadku braku możliwości dokonania alokacji bezpośredniej, skarżącej przysługiwać więc będzie częściowe prawo do odliczenia VAT w oparciu o współczynnik skalkulowany zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

2.4. Organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swej kwalifikacji, organ przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 1 i ust. 2, art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.o.s.

Następnie zwrócił uwagę, że w przypadku skarżącej możliwe jest osiąganie przychodów niepodlegających opodatkowaniu VAT w formie dotacji kosztowych z Miasta lub darowizn wpłacanych przez osoby fizyczne lub inne spółki. Zaznaczył, że dotacje przeznaczone są na rozwój sportu oraz kultury fizycznej dzieci i młodzieży (na zajęcia szkoleniowe, udział w turniejach, meczach i treningach, jak również zakup sprzętu sportowego i organizację zawodów sportowych).

Dalej organ wyraził przekonanie, że szkolenie dzieci i młodzieży jest obszarem działalności odrębnym od rozgrywek prowadzonych w ramach ligi profesjonalnej z którą związana jest działalność opodatkowana skarżącej. Szkolenie dzieci i młodzieży nie ma bowiem charakteru komercyjnego, działania te nie są nastawione na osiągnięcie zysku. Dzięki otrzymanym środkom finansowym skarżąca szkoli dzieci i młodzież, organizuje zajęcia pozalekcyjne dla uczniów, wspiera rozwój sportu w mieście, popularyzuje zdrowy i higieniczny tryb życia.

Charakter otrzymywanych środków finansowych na działalność w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich wskazuje, że mają one charakter nieekwiwalentny. Są one otrzymywane w celu realizacji zadań zarówno klubu sportowego jak i jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o sporcie, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wnioskodawcę.

Dokonując oceny opisanych we wniosku okoliczności, organ wskazał, że środki przeznaczone są na rozwój sportu i kultury fizycznej dzieci i młodzieży dla zawodników młodzieżowej sekcji piłki nożnej w szerokim zakresie nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca realizuje za pomocą tych środków zadania własne Miasta w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Zatem wnioskodawca, realizując cele statutowe przez propagowanie sportu i kultury fizycznej - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie prowadzenia drużyn juniorskich wnioskodawca realizuje misję publiczną w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Organ odniósł się także do argumentów skarżącej, że szkolenie dzieci i młodzieży jest również działalnością komercyjną, gdyż juniorzy zasilają pierwszą drużynę uczestniczącą w rozgrywkach profesjonalnych (w ramach której wykonywana jest działalność gospodarcza), jak i że młodzi wychowankowie klubu mogą również zostać w ramach transferu "sprzedani" do innego klubu, za co wnioskodawca może uzyskać stosowny ekwiwalent. Dotyczy to jednak jak wskazał wnioskodawca tylko tych zawodników, w stosunku do których szkolenie przyniesie oczekiwane efekty. Klub inwestuje środki szkoleniowe młodzieży, ale specyfika działalności sportowej jest taka, że jak twierdzi sam wnioskodawca niewielu adeptów osiąga poziom umożliwiający grę na zadowalającym profesjonalnym poziomie.

W tym zakresie organ wskazał, że uczestnictwo w szkoleniach dzieci i młodzieży nie musi skutkować w przyszłości zasileniem nimi pierwszej drużyny uczestniczącej w profesjonalnych rozgrywkach. Zawodnik w przyszłości nie musi zostać "sprzedany" do innego klubu. Klub może, lecz nie musi uzyskać stosownego ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika.

Tym samym, w ocenie organu, brak jest bezpośredniego związku wydatków ponoszonych na prowadzenie drużyn juniorskich z opodatkowaną działalnością gospodarczą skarżącej. Pomimo, że wnioskodawca wykazuje pewien związek prowadzenia drużyn juniorskich z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, organ stwierdził, że związek ten jest niepewny, zbyt odległy i mało uchwytny, aby mógł przesądzać o zaliczeniu prowadzenia drużyn juniorskich do działalności gospodarczej wnioskodawcy.

Konstatując, w ocenie organu, skarżąca realizując cele statutowe przez prowadzenie drużyn juniorskich, propaguje sport i kulturę fizyczną wśród dzieci i młodzieży. Nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższego wynika, że skarżąca w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich, prowadzi działalność inną niż gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W kwestii pytania nr 2 organ wyjaśnił, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Następnie organ odnotował, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Podkreślić więc trzeba, że skarżąca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT), gdyż zakupy te nie będą służyły skarżącej bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Także zatem w tym zakresie stanowisko skarżącej organ ocenił jako nieprawidłowe.

Odnośnie do pytania nr 3 organ podał natomiast, że regulacje dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie wobec czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania). Nie dotyczą zaś czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez skarżącą do czynności niepodlegających opodatkowaniu (jak rozstrzygnięto wyżej – znajdujących się poza zakresem działalności gospodarczej) jak i do czynności zwolnionych od VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupy towarów i usług nie są wykorzystywane do czynności generujących podatek należny. Dostrzec natomiast trzeba, że gdy towary oraz usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT) oraz do czynności znajdujących się spoza zakresem działalności gospodarczej podatnika zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

3.1. W skardze spółka, zastępowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu.

Podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej: o.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy wskutek braku zawarcia w nim należytego uzasadnienia stanowiska organu. W tym zakresie organ ograniczył się de facto do lakonicznych stwierdzeń typu "Wnioskodawca w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich prowadzi działalność inną niż gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (s. 12 interpretacji) i nie wskazał wystarczających argumentów za swoim stanowiskiem;

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez skarżącą wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działalność skarżącej w zakresie drużyn juniorskich nie stanowi działalności gospodarczej, i w rezultacie przyjęcie stanowiska, że skarżąca w tym zakresie wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku wydatków na prowadzenie drużyn juniorskich brak jest związku z czynnościami opodatkowanymi, a także uznaniu, że jedynie bezpośredni związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W uzasadnieniu (po zreferowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania) skarżąca podniosła, że organ nie uzasadnił w należyty sposób, dlaczego działalność w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich nie stanowi działalności gospodarczej, a także dlaczego związek wydatków na prowadzenie drużyn juniorskich z wykonywaną działalnością gospodarczą nie jest wystarczający dla przyznania skarżącej w tym zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obszerne uzasadnienie stanowiska skarżącej, na które składał się szereg argumentów merytorycznych i które zostały poparte odwołaniem się do dorobku orzecznictwa, spotkało się z bowiem lakonicznym stwierdzeniem organu, że relacja ta jest niepewna, zbyt odległa i mało uchwytna. Zarazem organ nie pokusił się o jasne wskazanie, dlaczego argumentację skarżącej uznał za niewystarczającą.

Zdaniem skarżącej organ nie ocenił też wszystkich kluczowych argumentów, jakie powołano we wniosku. W żaden sposób nie odniósł się w bowiem do tego, że zgodnie z wewnętrznymi regulacjami PZPN prowadzenie drużyn młodzieżowych warunkuje wykonywanie przez skarżącą działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Arbitralnie przesądził też, że prowadzenie drużyn juniorskich nie ma charakteru komercyjnego, gdyż w ogóle nie wyjaśnił powodów tej kwalifikacji i to pomimo szczegółowego uzasadnienia poglądu przeciwnego przez skarżącą. Poza tym równie pobieżnie umotywował swoje stanowisko odnośnie do możności odliczenia podatku naliczonego, ustosunkowując się jedynie do kwestii transferów i uzyskiwania ekwiwalentu za zawodników.

W przekonaniu skarżącej takie działanie organu świadczy o braku zrealizowania powinności wyczerpującej oceny przedstawionego przez nią stanowiska i jako takie skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej.

Odnośnie do zarzucanego błędu wykładni przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała na niekonsekwencję organu, podkreślając, że w interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] nie kwestionował on prawidłowości kwalifikacji, w myśl której prowadzenie drużyn seniorskich stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Dalej raz jeszcze podkreśliła, że prowadzenie drużyn juniorskich stanowi konieczny warunek uzyskania licencji na uczestniczenie zespołu seniorskiego w profesjonalnych rozgrywkach ligowych, a w konsekwencji na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Zwróciła przy tym uwagę, że istnienie podobnych zależności w obszarze wykonywania innych rodzajów działalności nie wywołuje takich wątpliwości, a jako przykład podała uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez lekarza weterynarii na dostosowanie gabinetu czy wydatków, jakie obciążają przedsiębiorcę prowadzącego tartak w związku z koniecznością zakupu odzieży ochronnej czy zapewnieniem posiłków profilaktycznych (zob. interpretacje indywidualne z dnia [...] r., nr [...] czy z dnia [...] r., nr [...]). Na tej podstawie wywiodła, że skoro niewątpliwe jest jej działanie w charakterze podatnika VAT w przypadku np. remontu zaplecza dostosowującego infrastrukturę do wymogów PZPN, to tak samo powinno być kwalifikowane prowadzenie przez nią drużyn juniorskich. Przy tym zaznaczyła, że bez znaczenia w tym względzie pozostaje fakt, że wymogi dotyczące działalności juniorskiej nie zostały sformułowane w akcie prawnym o randze ustawy, gdyż stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 2 u.o.s., to do polskiego związku sportowego należy bowiem ustanawianie i realizacja reguł sportowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez związek. Stąd jedynie dodała, że z uprawnienia tego PZPN skorzystał, a uregulowania w tym względzie są dla niej wiążące.

W dalszej kolejności skarżąca za godne uwagi uznała podkreślenie, że prowadzenie drużyn juniorskich nie tylko stanowi konieczny warunek uczestnictwa drużyny seniorskiej w profesjonalnych rozgrywkach ligowych, lecz również należy kwalifikować je jako działalność gospodarczą samą w sobie. W tym kontekście raz jeszcze przypomniała, że szkolenie juniorów może skutkować zasileniem przez nich drużyny seniorskiej własnej lub ich transferem do innego klubu. Może ono również wpłynąć na wzrost zainteresowania ze strony potencjalnych reklamodawców czy kibiców, a w konsekwencji prowadzić do zwiększenia przychodów. Niewątpliwie ma ono charakter ciągły, samodzielny, przyświeca mu cel zarobkowy oraz nie musi wiązać się z osiągnięciem oczekiwanych rezultatów (efektów). W pewnym sensie jest ono zatem podobne do sytuacji, jaka zachodzi w przypadku wybudowania parkingu przed fabryką przez jej właściciela, nabycia do poczekalni gabinetu fryzjerskiego prasy codziennej czy zaoferowania przez hotel bezpłatnego noclegu oraz wyżywienia dla dziecka, które nie ukończyło trzech lat. Jakkolwiek bowiem dokonanie tych czynności nie jest bezwzględnie konieczne do wykonywania zasadniczego przedmiotu tych działalności gospodarczych, to jednak dopuszczalność kwalifikowania związanych z nimi wydatków do kosztów podatkowych nie jest wszak kwestionowana. Przy tym należy mieć na uwadze, że działalność gospodarcza nie musi się wiązać z pewnością osiągnięcia zysku, a brak oczekiwanych rezultatów wyszkolenia juniorów przynosi skutek podobny, jak ten, który powstaje w przypadku braku sprzedaży przez kwiaciarnię kwiatów, które zwiędły, czy zakupu przez salon paliwa celem stworzenia możliwości przeprowadzenia jazdy próbnej samochodem, który finalnie może nie zostać sprzedany.

Zdaniem skarżącej słuszności tej kwalifikacji nie zmienia fakt otrzymywania przez nią dotacji czy darowizn, gdyż okoliczność ta w żaden sposób nie uprawnia do wyciągnięcia wniosku, że czynności wykonywane za pomocą środków finansowych z nich pochodzących pozbawione są przymiotu działalności gospodarczej. Niedopuszczalne jest również przeciwstawianie obszarów działalności gospodarczej i zastępowania gminy w realizacji jej zadań ustawowych, skoro ich zakresy mogą w pewnych okolicznościach się pokrywać. Wreszcie jako nieuprawnione należy ocenić przyjęcie, że jedynie bezpośredni związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi pozwala na odliczenie podatku naliczonego. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że taki związek (zarówno pośredni, jak i bezpośredni) istnieje.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w szczególności raz jeszcze podkreślił, że skarżąca realizuje cele statutowe nieodpłatnie przez propagowanie sportu i kultury fizycznej i nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organ dokonał bowiem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uznając, że działalność skarżącej w zakresie drużyn juniorskich nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji tego, mając na uwadze treść pytań od nr 1 do nr 3, dopuścił się błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wydatki na prowadzenie drużyn juniorskich nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

5.1. Na wstępie Sąd zauważa, że z opisanego stanu faktycznego wynika, iż organ w wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej z [...] r., sygn. [...] nie kwestionował, że działalność spółki w zakresie drużyn seniorskich stanowi działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wobec tego, należy dostrzec kolejną okoliczność, a to ścisły związek pomiędzy działalnością seniorską spółki, a prowadzeniem szkolenia młodzieży w ramach drużyny juniorów.

Sąd podziela stanowisko spółki, że istotną okolicznością jest to, że prowadzenie drużyn juniorskich jest obowiązkiem klubu. Jak wskazano we wniosku, w okresie jego złożenia obowiązywał "Podręcznik licencyjny dla klubów pierwszej ligi na sezon 2018/2019 i następne". Przyznanie licencji na uczestnictwo w rozgrywkach profesjonalnych obwarowane jest wieloma kryteriami. Zgodnie z regulacjami wewnętrznymi PZPN, prowadzenie drużyn młodzieżowych warunkuje wykonywanie przez klub działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Funkcjonowanie drużyn juniorskich (szkolenia, turnieje, itp.) jest więc immanentnie związane z funkcjonowaniem drużyny seniorskiej, w obszarze której zostało potwierdzone przez organ, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to zatem, że skarżąca jest zobowiązana prowadzić drużyny juniorskie po to, by móc uczestniczyć w rozgrywkach seniorów, a zatem wykonywać działalność gospodarczą. Jeżeli nie prowadzi drużyn juniorskich - nie otrzyma licencji.

W skardze zasadnie tę sytuację ilustruje się innymi przykładami. Wskazując na jeden z nich można zasygnalizować, że prowadzący gabinet lekarz weterynarii zobowiązany jest - na podstawie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań dla gabinetów weterynaryjnych (Dz.U. poz. 1990) - do dysponowania pokojem przyjęć i poczekalnią o określonych minimalnych wymiarach (powierzchni i wysokości). W tym celu może ponosić wydatki na dostosowanie gabinetu do wymogów sformułowanych w przepisach prawa, mimo iż teoretycznie prowadzenie działalności gospodarczej możliwe byłoby także w warunkach odbiegających od ustalonego prawnie wzorca. Niemniej, w takim przypadku lekarzowi groziłoby wykreślenie gabinetu z ewidencji, skutkujące brakiem możliwości wykonywania w nim czynności opodatkowanych. Tym samym, wydatki na dostosowanie pomieszczeń, mimo że nie warunkują wykonywania działalności gospodarczej, należy uznać za mieszczące się w jej ramach.

Trafnie argumentuje spółka, że czynności wykonywane przez podmioty wspomniane powyżej mieszczą się w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. Ich związku ze świadczeniami opodatkowanymi nie kwestionują również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznaje, iż prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przysługuje w odniesieniu do wydatków ponoszonych na nabycie posiłków profilaktycznych, obowiązek zapewnienia których wynika z przepisów BHP (interpretacja indywidualna z [...] r., nr [...]). Argumentacja organów w takich przypadkach opiera się na obowiązku ich zapewnienia wiążąc tym samym przesłankę związku z działalnością opodatkowaną z faktem, iż zapewnienie posiłków warunkuje jej prowadzenie.

Zasadnie podkreśla skarżąca, że podobnie jak w przytoczonych przykładach, również w jej przypadku, musi ona spełnić warunki, które ze względu na wymogi prawne są niezbędne dla podjęcia działalności gospodarczej. Jednym z tych warunków, jak już wspomniano, jest prowadzenie drużyn juniorskich. W konsekwencji, jest to istotny argument za uznaniem, że wydatki ponoszone na drużynę juniorską powinny być wiązane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie prowadzenia drużyn seniorskich. Przekonująco argumentuje spółka, że przesłanka dotycząca prowadzenia drużyny juniorskiej w "Podręczniku licencyjnym dla klubów pierwszej ligi na sezon 2018/2019 i następne" została wymieniona na równi z szeregiem innych warunków, m.in. w zakresie posiadanej przez spółkę infrastruktury (np. ustalono obowiązek utworzenia odrębnego pomieszczenia dla delegata meczowego). Ich spełnienie, podobnie jak prowadzenie drużyn juniorskich - w sferze faktycznej nie jest niezbędne dla prowadzenia rozgrywek drużyny seniorów - ale stanowi wymóg narzucony przez PZPN. Tym samym, skoro spółka działałyby w charakterze podatnika VAT w przypadku np. remontu zaplecza dostosowującego posiadaną infrastrukturę do wymogów PZPN, tak samo nie powinno być kwestionowane, iż skarżąca działa w charakterze podatnika VAT w przypadku działalności drużyn juniorskich.

Należy ponadto podkreślić, że bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje to, że wymogi dotyczące prowadzenia działalności juniorskiej nie zostały sformułowane w akcie prawnym o randze ustawy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o sporcie, to do polskiego związku sportowego należy bowiem ustanawianie i realizacja reguł sportowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez związek. To jest podstawa ustawowa do uprawnienia PZPN do sformułowania szczegółowych wytycznych, których spełnienie umożliwia uzyskanie licencji na uczestnictwo w rozgrywkach. Wytyczne te, jako sformułowane przez podmiot nadrzędny wobec niej, stanowią wobec spółki wiążące zasady.

Mając już to uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, który uznał, że związek wydatków na prowadzenie drużyn juniorskich z działalnością opodatkowaną jest "niepewny, zbyt odległy i mało uchwytny" (s. 11-12 interpretacji). W rzeczywistości związek ten jest bezpośredni i oparty na konkretnych podstawach, określonych w wewnętrznych regulacjach PZPN. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że gdyby nie działalność w zakresie drużyn juniorskich, spółka w ogóle nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w zakresie seniorów, gdyż nie uzyskałby licencji.

5.2. Niezależnie od powyższego, na tle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zauważa, że działalność gospodarczą charakteryzują następujące elementy: 1) ciągłość - oznacza to, że działalność powinna być prowadzona stale, tj. wymagane jest stałe zaangażowanie zasobów w tę działalność. Nie jednorazowe, nie incydentalne wykorzystanie składników majątku jest więc kluczowe, a takie, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania; b) samodzielność oznacza to, że ryzyko cywilnoprawne i ekonomiczne spoczywa bezpośrednio na prowadzącym działalność. Prowadzący tę działalność jest więc podmiotem niezależnym; c) cel zarobkowy oznacza to, że działalność wykonywana jest odpłatnie, przy czym działalność odpłatna nie jest tożsama z działalnością zyskowną (działalność gospodarcza nie musi być ukierunkowana na osiąganie zysku); d) brak uzależnienia od efektów (rezultatów) - oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą, nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Bez znaczenia zatem pozostają efekty ekonomiczne, jak i prawne takiej działalności.

Sąd podziela stanowisko spółki, że jej działalność w zakresie drużyn juniorskich spełnia wszystkie powyższe warunki.

Jest to działalność ciągła i prowadzona w sposób samodzielny. Klub szkoląc dzieci i młodzież czyni to w sposób stały, systematyczny, angażując w to swoje zasoby materialne i osobowe oraz ponosząc w tym zakresie pełne ryzyko ekonomiczne i cywilnoprawne.

Nie można również uznać za słuszne stanowiska organu jakoby szkolenie dzieci i młodzieży nie było działalnością komercyjną (s. 11 interpretacji). Po pierwsze, skarżąca musi je prowadzić by otrzymać licencję na grę drużyny seniorskiej, a w konsekwencji, aby móc osiągnąć w związku z tym przychód. Po wtóre, juniorzy mogą zasilać pierwszą drużynę uczestniczącą w rozgrywkach profesjonalnych (w ramach której wykonywana jest działalność gospodarcza). Ponadto, młodzi wychowankowie klubu mogą zostać w ramach transferu "sprzedani" do innego klubu, lub też klub może uzyskać stosowny ekwiwalent za wyszkolenie. Takie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W ten sposób szkolenie juniorów wpływa na możliwość uzyskania przez klub przychodów, osiąganych w ramach realizacji czynności opodatkowanych. W przypadku skarżącej prowadzenie drużyn juniorskich również może przełożyć się na zwiększenie efektywności działalności, a tym samym - zwiększenie przychodów, m.in. poprzez wspomniane już transfery zawodników czy możliwość zachęcenia potencjalnych nabywców usług marketingowych.

Wskazać również należy, że działalność gospodarcza w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie musi być nastawiona na osiąganie zysków. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z ww. przepisem pojęcie działalności gospodarczej nie jest uzależnione od jej rezultatów. W tym kontekście stwierdzenie organu, że "działania te [szkolenie dzieci i młodzieży] nie są nastawione na osiągnięcie zysku" (s. 11 interpretacji) należy uznać za pozostające bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie.

Decydujący nie jest także argument organu, że "uczestnictwo w szkoleniach dzieci i młodzieży nie musi skutkować w przyszłości zasileniem nimi pierwszej drużyny uczestniczącej w profesjonalnych rozgrywkach. Zawodnik w przyszłości nie musi zostać "sprzedany" do innego klubu, Klub może, lecz nie musi uzyskać stosownego ekwiwalentu za wyszkolenie zawodnika" (s. 11 interpretacji). W tej mierze Sąd wskazuje, że nie każdy wydatek podatnika i nie każde jego zachowanie może generować obrót w ramach działalności gospodarczej. TSUE w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94, wskazał, że stanowi czynność realizowaną w ramach działalności gospodarczej zlecenie analizy opłacalności dotyczącej planowanej działalności, nawet jeśli później działalność ta nie zostanie podjęta, tj. zamierzona działalność gospodarcza nie zaowocowała żadnymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Podobnie jest w przypadku skarżącej. Inwestuje ona środki na szkolenie młodzieży, ale specyfika działalności sportowej jest taka, że niewielu adeptów osiąga poziom umożliwiający grę na zadowalającym profesjonalnym poziomie. Natomiast, aby rozpoznać i wykształcić takich zawodników klub sportowy niejednokrotnie musi ponieść wysokie koszty takiego kształcenia w odniesieniu do znacznej grupy dzieci i młodzieży, z której część nie będzie uprawiać profesjonalnie piłki nożnej. Ci z młodych zawodników, w stosunku do których szkolenie przyniesie oczekiwane efekty, bądź zasilą drużynę seniorską klubu, bądź też staną się członkami innych klubów, za co skarżąca - w wykonaniu czynności opodatkowanej - otrzyma odpowiedni ekwiwalent.

Z tych powodów, w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą wpisuje się także aktywność dotyczącą drużyn juniorskich.

5.3. Sąd stwierdza również, że fakt, iż skarżąca otrzymuje dotację od jednostki samorządu terytorialnego na szkolenia dzieci i młodzieży nie zmienia wniosku o gospodarczym charakterze działalności skarżącej, a w szczególności nie stoją temu na przeszkodzie przepisy ustawy o sporcie. Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, klub sportowy, działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku. W świetle ust. 2 tego przepisu, dotacja ma służyć realizacji celu publicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 2, i może być przeznaczona w szczególności m.in. na realizację programów szkolenia sportowego, pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach, pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego, jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.

Sąd zauważa, że wskazane przepisy nie wyłączają podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w u.p.t.u. z kręgu beneficjentów dotacji. Przepis art. 28 ust. 1 u.o.s. wyraźnie wskazuje, że dotację może uzyskać klub sportowy, pod warunkiem by nie działał w tym zakresie w celu osiągnięcia zysku. Klub sportowy spełnia ten warunek. Działalność w zakresie drużyn juniorskich nie jest działalnością "dla zysku" w rozumieniu powyższego przepisu, tj. ewentualny przychód (dochód) z tej działalności nie podlega dystrybucji pomiędzy jego członków czy właścicieli. Jest to jednak działalność zarobkowa. Z tytułu prowadzenia tej działalności skarżąca generuje obrót (opodatkowany podatkiem VAT). Zatem otrzymanie dotacji zakupowej na szkolenia dzieci i młodzieży nie wyklucza prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w u.p.t.u. Sam fakt otrzymania dotacji w żaden sposób nie uprawnia bowiem do wyciągnięcia wniosku, że czynności wykonywane za pomocą środków finansowych z niej pochodzących pozbawione są przymiotu działalności gospodarczej. Żaden z przepisów definiujących pojęcie działalności gospodarczej czy też wyznaczających cechy niezbędne do uznania danej czynności za opodatkowaną nie formułuje wymogów dotyczących źródeł finansowania, a zatem uznać trzeba to za kwestię irrelewantną z punktu widzenia ustalenia gospodarczego charakteru danej działalności. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie C- 204/03, uznano, że niezgodne z prawem UE jest ograniczanie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów lub usług finansowanych z pomocą subwencji. Podobne konkluzje płyną z wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. (C-263/15). W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że okoliczność, że realizowane inwestycje zostały sfinansowane w dużej mierze z wykorzystaniem pomocy przyznanej przez państwo członkowskie i Unię, nie może mieć wpływu na gospodarczy lub niegospodarczy charakter podjętej lub planowanej działalności skarżących w postępowaniu głównym, ponieważ pojęcie "działalności gospodarczej" ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie nie tylko od celów i rezultatów danych transakcji, lecz również od sposobu finansowania wybranego przez dany podmiot, w tym w przypadku gdy chodzi o dotacje publiczne" (pkt 38 uzasadnienia). Również fakt, że skarżąca otrzymuje darowizny nie ma w analizowanym zakresie znaczenia. Jak już bowiem sygnalizowano, źródło finansowania działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na ocenę statusu spółki jako podatnika VAT. Zatem, brak jest podstaw by twierdzić, że otrzymanie dotacji lub darowizny przez podmiot gospodarczy wpływa na status tego podmiotu na gruncie u.p.t.u. W konsekwencji, organ niezasadnie wskazał na s. 11 interpretacji, że "środki przeznaczone są na rozwój sportu i kultury fizycznej dzieci i młodzieży dla zawodników młodzieżowej sekcji piłki nożnej w szerokim zakresie nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca realizuje za pomocą tych środków zadania własne Miasta w zakresie kultury fizycznej i sportu".

5.4. Sąd wskazuje, że także nietrafna jest argumentacja organu nawiązująca do realizacji przez spółkę zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w kontekście prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (s. 11 interpretacji).

Stosunki prawne pomiędzy dziećmi i młodzieżą (ich rodzicami) a skarżącą regulowane są przez przepisy prawa cywilnego, a nie prawa publicznego. Innymi słowy, umowy na szkolenie są zawierane w reżimie cywilnoprawnym, a nie wynikają z żadnego władczego działania spółki czy tym bardziej gminy udzielającej dotacji. Istnienie odpłatności ze strony adeptów szkolenia lub jej brak nie mają znaczenia dla sprawy. Ważne jest to, że stosunki pomiędzy klubem a dziećmi (ich rodzicami) regulowane są w sferze cywilnoprawnej. Zresztą nawet gdyby uznać, że skarżąca wykonuje zadania własne gminy, to przecież wykonywanie tych zadań nie odbywa się jedynie w reżimie publicznoprawnym. Zadania te mogą być wykonywane również w ramach działalności gospodarczej. Przykładowo, jednostka samorządu terytorialnego może prowadzić zadania własne gminy w ramach doprowadzania wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem spółki komunalnej. Działalność taka jest działalnością gospodarczą, zasadniczo podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, również szkolenie dzieci i młodzieży może odbywać się w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym, Sąd stwierdza, że organ niezasadnie przeciwstawił pojęcia działalności gospodarczej i zastępowania gminy w realizacji jej zadań ustawowych, skoro zakresy tych pojęć mogą w pewnych okolicznościach się pokrywać.

5.5. Z tych wszystkich powodów Sąd przyjął, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

6. Sąd stwierdza również, że organ dopuścił się błędu w wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nieprawidłowo uznał bowiem, że w przypadku wydatków na prowadzenie drużyn juniorskich nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, a także, że jedynie bezpośredni związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter: a) bezpośredni - zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych; b) pośredni - zakupione towary i usługi powinny stanowić koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika.

Czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które skarżąca może wykonywać również w zakresie drużyn juniorskich jest np. transfer (odpłatny) do innego klubu piłkarskiego, czy też uzyskanie ekwiwalentu za jego wyszkolenie w przypadku odejścia zawodnika pozostającego bez kontraktu. Klub może również włączyć juniora do drużyny seniorów, by ten brał udział w rozgrywkach profesjonalnych, a zatem uczestniczył bezsprzecznie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tym samym, przynajmniej część wydatków związanych z działalnością drużyny juniorskiej może przejawiać bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z kolei, związek pośredni występuje przede wszystkim w stosunku do wydatków ponoszonych na szkolenie juniorów. Ponoszenie przedmiotowych wydatków powinno przejawiać się w:

a) lepszym wyszkoleniu piłkarzy, a co za tym idzie większym zainteresowaniem zawodnikami ze strony innych klubów, zainteresowanych ich "nabyciem" w wykonaniu czynności opodatkowanych (transferu lub wypłacenia ekwiwalentu za szkolenie),

b) większym zainteresowaniem ze strony potencjalnych nabywców usług marketingowych i reklamowych - im lepsze wyniki osiąga Klub, tym bardziej zyskuje na popularności, a zatem tym większa jest jego atrakcyjność i wartość reklamowa,

c) zwiększeniem możliwości "skorzystania" z zawodników drużyny juniorskiej poprzez włączenie ich do rozgrywek drużyny seniorskiej - im lepsze wyszkolenie zawodników, tym większa jest szansa, że któryś z nich zasili skład drużyny seniorów,

d) zwiększeniem popularności Klubu wśród kibiców, co może przełożyć się na lepszą sprzedaż biletów na mecze.

Powyższe przykłady wskazują, że ponoszenie wydatków na drużyny juniorskie jest konieczne zarówno ze względu na obowiązujące Klub regulacje (uzależniające możliwość uzyskania licencji od prowadzenia szkolenia młodzieży, o czym była mowa wyżej), jak również ze względów faktycznych wiąże się z działalnością gospodarczą skarżącej.

Zasadnie skarżąca wskazuje, że skoro wydatki związane z pozyskaniem zawodnika wyszkolonego przez inny Klub (w ramach np. transferu) uważane są za ponoszone w ramach działalności gospodarczej, to nie ma powodów, by inaczej traktować wydatki ponoszone w celu wyszkolenia przyszłych zawodników drużyny seniorów we własnym zakresie. Podkreślić należy, iż tego typu szkolenie - ze względu na specyfikę sportu - musi rozpocząć się na odpowiednio wczesnym etapie, a zatem wymaga prowadzenia szkolenia wśród dzieci i młodzieży. Jest to jeden z głównych sposobów, w jaki Klub może zapewnić odpowiednie zaplecze osobowe dla prowadzonej drużyny seniorów, uczestniczącej w profesjonalnych rozgrywkach.

Skoro zatem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wskazano wprost, że związek z czynnościami opodatkowanymi ma być bezpośredni, to - lege non distinguente - należy uznać, że związek ten może mieć również charakter pośredni. Za taką wykładnią przemawia także okoliczność, że w innych przepisach u.p.t.u. ustawodawca, gdy tylko taka była jego intencja, expressis verbis akcentuje konieczność zaistnienia bezpośredniości (zob. np. art. 29a, art. 83 ust. 1 pkt 19 lub art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Pośredni związek z działalnością gospodarczą jest uznawany za wystarczający dla zaktualizowania się prawa do odliczenia w ugruntowanym orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku w sprawie Midland Bank z 8 czerwca 2000 r. (C-98/98) Trybunał stwierdził, że: "(...) w przeciwieństwie do tego, co twierdzi Midland, nie istnieje bezpośredni związek w znaczeniu przedstawionym w wyroku w sprawie BLP (...) pomiędzy transakcjami sprzedażowymi a usługami użytymi przez podatnika jako konsekwencja i następstwo wspomnianych transakcji. Pomimo, że poniesione wydatki w celu nabycia wspomnianych usług są konsekwencją transakcji sprzedażowych, faktem pozostaje, że wydatki te nie są zasadniczo składnikiem kosztowym transakcji sprzedażowych. Takie usługi nie mają zatem bezpośredniego związku z czynnościami sprzedażowymi. Z drugiej strony, koszty tych usług są częścią ogólnych kosztów podatnika a zatem, jako takie, stanowią składniki kosztowe sprzedawanych produktów przedsiębiorstwa. Takie usługi zatem posiadają bezpośrednio związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością; dlatego też prawo do odliczenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 5 (przepis dotyczący rozliczania proporcją), od takich usług przysługuje w części". Pogląd ten Trybunał potwierdził w innych wyrokach - w tym m.in. w wyroku z 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations SA (C-16/00). Trybunał stwierdził w tym wyroku, że "koszty poniesione na te usługi [ogólne usługi doradcze] są częścią kosztów ogólnych i, jako takie, są kosztowymi składnikami produktu przedsiębiorca. Dlatego też takie usługi zasadniczo posiadają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika, jako całością". Podobne stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne - przykładowo, NSA w wyroku z 27 sierpnia 2018 r., I FSK 1632/15 stwierdził, iż "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas, gdy koszty nabytych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. (...) Jeżeli zatem usługi i związane z nimi wydatki poniesiono w związku z działalnością opodatkowaną, to mimo ich ogólnego charakteru, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Wobec powyższego, nie można przyjąć za prawidłowe uzasadnienia organu, zgodnie z którym o braku prawa do odliczenia podatku VAT po stronie spółki przesądza m.in. fakt, że wydatki związane z działalnością drużyn juniorskich "nie będą służyły Wnioskodawcy bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT" (s. 12. interpretacji). Organ pominął to, że również pośredni związek z działalnością opodatkowaną, w sensie wyżej wskazanym, uprawnia do odliczenia podatku VAT.

7. W postępowaniu ponownym organ będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

8. Za niezasadne Sąd natomiast uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., jak również art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Niedostatek argumentacji organu, zdaniem Sądu, wynikał z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Stanowiło to podstawę do uchylenia interpretacji z tego powodu, czemu poświęcono wcześniejsze wywody.

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).