Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 478/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1; art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Monika Myślak - Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1385/11 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2011 r. nr ILPB3/423-88/11-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1385/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "S." Bank S.A. we W. - zwany dalej "Bankiem", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 27 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji opisano następujący stan faktyczny.

Bank prowadzi działalność bankową i finansową w oparciu o biuro centralne oraz rozbudowaną strukturę placówek w skład, której wchodzą: oddziały, biura regionalne, call center i punkty obsługi sprzedaży, zlokalizowane w centrach handlowych. Lokalizacje zajęte przez Bank na działanie placówek użytkowane są na podstawie umów najmu, które zawarte zostały na czas określony bez opcji wcześniejszego zakończenia. Z uwagi na czynniki zewnętrzne - niezależne od Banku, spowodowane ogólnoświatowym kryzysem gospodarczym, w szczególności na rynku finansowym, jak również decyzją o nabyciu Banku przez Nabywcę i w związku z tym, podjętych działań restrukturyzacyjnych oraz czynniki wewnętrzne - wynikające z przyjętych strategii działań Banku w ramach Grupy - Bank podjął decyzje odnośnie zaniechania działalności w wybranych placówkach, centralizacji działań regionalnych, jak również nierozpoczynania działalności w placówkach, które wstępnie przeznaczone były na rozszerzenie działalności Banku. Decyzje o otwarciu nowych oddziałów Banku podejmowane były w warunkach sprzyjającej koniunktury oraz w oparciu o prognozy Banku dotyczące rozwoju działalności i tym samym, zwiększenia osiąganych przychodów. W związku z tym, Bank zawarł liczne umowy najmu powierzchni, w których planowane było otwarcie nowych oddziałów. Niemniej jednak, z uwagi na pogarszającą się koniunkturę gospodarki światowej, w szczególności w sektorze finansowym, Zarząd Banku zdecydował w 2010 r. o przeprowadzeniu analizy rentowności wszystkich posiadanych placówek, w wyniku której część istniejących oddziałów okazała się nierentowna. W oparciu o powyższą analizę rentowności, uchwałą Zarządu Banku podjęta została decyzja o wycofaniu się z prowadzenia działalności w nierentownych oddziałach, bądź nieotwierania niektórych z zaplanowanych uprzednio oddziałów. W przypadku biur regionalnych, ukształtowała się polityka eliminacji funkcjonujących biur regionalnych oraz przejęcia wykonywanej przez biura regionalne działalności przez sieć mobilną. Podjęto również decyzję o przeniesieniu wszelkich funkcji administracyjnych do biura centralnego (centralizacja funkcji administracyjnych). W ramach podjętych działań mających na celu rozszerzenie działalności Banku, w 2009 r. zawarta została umowa najmu powierzchni użytkowych dla Banku z przeznaczeniem na otwarcie dużego biura regionalnego jako drugiej, strategicznej placówki Banku w Polsce. Niemniej jednak, decyzja o rozpoczęciu prowadzenia działalności w tej lokalizacji została pierwotnie odroczona w czasie, a następnie - z uwagi na transakcję nabycia - zrezygnowano z wszelkich planów prowadzenia działalności w tej lokalizacji. W kwestii call center, w ramach planów rozwoju zasięgu terytorialnego, Bank planował także otwarcie innej dużej placówki, do której miała zostać przeniesiona znaczna część usług wykonywanych w obecnym centrum. Bank zawarł umowę najmu niezbędną do rozpoczęcia tej działalności. Jednak w związku z polityką Grupy Banku polegającą na centralizacji funkcji administracyjnych, wypracowaną w odpowiedzi na światowy kryzys gospodarczy, zrezygnowano z tej inwestycji. W przypadku punktów obsługi sprzedaży, wskutek przeprowadzonej w 2010 r. analizy rentowności placówek Banku, podjęto także decyzję o całkowitym wycofaniu się z prowadzenia działalności poprzez punkty obsługi sprzedaży, zlokalizowane w głównej mierze w centrach handlowych.

W związku z powyżej przedstawioną sytuacją, w każdym z opisanych przypadków Bank stanął wobec konieczności rozwiązania kwestii najmu wskazanych placówek. Przeprowadzono szczegółową analizę zawartych uprzednio umów najmu pod kątem możliwości ich wcześniejszego rozwiązania, w sposób finansowo korzystny dla Banku. W przypadku umów najmu, w odniesieniu do których powstała (lub powstanie w przyszłości) możliwość wynegocjowania z wynajmującymi wcześniejszego odstąpienia od umowy, nastąpiło (lub też nastąpi w przyszłości) ich wcześniejsze rozwiązanie pod warunkiem uiszczenia przez Bank tzw. odstępnego. Wynegocjowane przez Bank kwoty odstępnego w każdym przypadku stanowią kwotę niższą niż skumulowana kwota czynszu, którą Bank zobowiązany byłby do uiszczania do końca trwania umowy najmu.

Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie.

Czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od umów najmu lokali, uzasadnionego opisanymi przesłankami (pogorszeniem koniunktury gospodarki światowej, nierentownością placówek, a także zmianą strategii Banku i strategią nowego nabywcy Banku), może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

Przedstawiając własne stanowisko Bank stwierdził, że z uwagi na fakt, iż działanie Banku było ekonomicznie uzasadnione, służyło minimalizacji potencjalnych strat związanych z utrzymywaniem niewykorzystywanych lokali, zaoszczędzone koszty związane z utrzymaniem niewykorzystywanych placówek zostaną przeznaczone na inne obszary działalności, zwiększając tym samym źródło przychodów - odstępne płacone wynajmującym w ramach wcześniejszego rozwiązania umów najmu lokali stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Poniesienie wydatków na wypłatę kwot odstępnego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umów najmu lokali, należy uznać za zamierzone, ekonomicznie racjonalne działanie Banku, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu i spełniające wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku braku rozwiązania umów najmu, Bank byłby zobowiązany do ponoszenia kosztów czynszu przez pełny okres trwania tych umów. W konsekwencji, zapłata odstępnego miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z prowadzenia działalności w dotychczasowych lokalizacjach. Nadto dla kwalifikacji odstępnego jako kosztu uzyskania przychodu istotne jest uwzględnienie kwestii chronologicznego ciągu zdarzeń determinujących działanie Banku. Bezpośrednim motywem odstąpienia od umów najmu i zapłaty odstępnego były: ogólnoświatowy kryzys gospodarczy, jak również decyzja o nabyciu Banku przez Nabywcę i w związku z tym, podjęcie działań restrukturyzacyjnych oraz czynniki wewnętrzne - wynikające z przyjętych strategii działań Banku w ramach Grupy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2011 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednak sam fakt, że dany wydatek nie został ujęty w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie przesądza jeszcze o możliwości zakwalifikowania go do kosztów podatkowych. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Ministra Finansów, wydatek ponoszony przez Bank na wypłatę kwot odstępnego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem zawartych umów najmu nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Banku, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem, a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone kwoty odstępnego nie będą stanowiły dla Banku kosztu podatkowego

Minister Finansów podkreślił, że kwota odstępnego zapłacona przez Bank w związku z wcześniejszym rozwiązaniem zawartych umów najmu nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, iż nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek poniesiony przez Bank na wypłatę odstępnego nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie ma na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych.

W skardze Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w interpretacji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo, a istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od umów najmu lokali, uzasadnionego opisanymi przesłankami, może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd wskazał, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać określone w przepisach warunki. Dalej Sąd wyjaśnił, że zwrot "w celu" oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W świetle treści art. 15 ust. 1 w zw. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji zgodził się z Bankiem, iż odstępne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu stanowi jego koszt uzyskania przychodu. Zaznaczając, że rozwiązanie umów najmu i związana z tym zapłata odstępnego nie wynikały z jakichkolwiek zaniedbań leżących po stronie Banku, lecz w dużej mierze od czynników od Banku niezależnych, przede wszystkim, pogorszenia koniunktury gospodarki światowej, które zaowocowało spadkiem rentowności części placówek oraz koniecznością rewizji polityki Banku wobec nowej rzeczywistości gospodarczej. Ważnym czynnikiem decyzyjnym było ponadto przejęcie Banku przez inny bank, które narzuciło - w pewnym sensie - Bankowi implementację rozwiązań strategicznych i organizacyjnych stosowanych w Grupie Nabywcy. Zostały podjęte decyzje odnośnie zaniechania działalności w wybranych placówkach, centralizacji działań regionalnych, jak również nierozpoczynania działalności w placówkach, które wstępnie przeznaczone były na rozszerzenie działalności Banku, skutkiem czego jest fakt, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem wystąpi w ten sposób, że Bank płacąc mniejsze kwoty odstępnego niż wynikające z zawartych umów najmu wykaże większy dochód do opodatkowania. Zatem nie ma racji Minister Finansów wywodząc, że zapłata odstępnego nie ma związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Sąd podkreślił, iż rezygnacja z prowadzenia działalności w placówkach, a tym samym konieczność uiszczenia odstępnego, ma umożliwić wydatkowanie zaoszczędzonych kwot na inne obszary działalności oraz uznał, że decydując się na zapłatę odstępnego i wcześniejsze rozwiązanie umów najmu Bank realizuje założenie ekonomicznej racjonalności podejmowanych działań. W ocenie Sądu, działania Banku polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowaniu straty, służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu. Bank zaoszczędzone środki będzie mógł przeznaczyć na działalność uznaną przez siebie za bardziej perspektywiczną. Ponadto nieuzasadnionym wydaje się kwestionowanie wydatków z tytułu odstępnego, które to wydatki stanowią zawsze kwotę niższą aniżeli wartość czynszu, która pozostawałaby do uiszczenia do końca trwania umowy najmu, w przypadku, gdy zdaniem Ministra Finansów zajętym w interpretacji z dnia 23 maja 2011 r., wydatki z tytułu czynszu uiszczonego po zakończeniu faktycznego wykorzystywania lokali stanowią koszty uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działający przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj.

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od umów najmu lokali, uzasadnionego opisanymi przesłankami (pogorszenie koniunktury gospodarki światowej, nierentownością placówek, a także zmianą strategii Banku i strategię nowego nabywcy Banku), może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Banku kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł, że odnosząc się do stanu faktycznego nie można racjonalnie powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odstępnego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu z przychodami, jakie Bank zamierza osiągnąć w przyszłości, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Fakt, że dany wydatek nie został ujęty w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie przesądza o możliwości zakwalifikowania go do kosztów podatkowych. Zatem wydatek ponoszony przez Bank na wypłatę odstępnego nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Albowiem wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Banku, związek ten w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone kwoty odstępnego nie będą stanowiły kosztu podatkowego. Na poparcie tego stanowiska powołano wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie ma na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom lub zmniejszenie strat, to kwestia ta dotyczy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istotą sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy działania Banku polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowanie straty z tego źródła, stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Minister Finansów jako podstawę skargi kasacyjnej, oznaczył błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że "działania Banku polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowanie straty z tego źródła, stanowi koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni jest wykazanie wadliwości rozumienia przepisu przez Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony tylko częściowo, ponieważ stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że "(...) wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Banku, związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone kwoty odstępnego nie będą stanowiły dla Banku kosztu podatkowego". Twierdzenie to zostało uzasadnione jedynie poprzez przytoczenie cytatu z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, bez odniesienia do realiów konkretnej sprawy.

W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania odstępnego za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów." Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu (...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest niekiedy pogląd, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.).

Należy jednak zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10; z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10; z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10; z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 840/10, dostępne w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w określonym przez Bank we wniosku o interpretację stanie faktycznym, odstępne może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia tego przepisu, poprzez błędną wykładnię nie jest zasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).