Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 442/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 93a par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.488.2024.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") oraz M. K. (dalej jako: "wspólnik") zwrócili się wspólnie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku wskazano, że M. K. jest jedynym wspólnikiem spółki. Spółka została wpisana 31 października 2023 r. do KRS w wyniku przekształcenia, o którym mowa w rozdziale 6 Działu III Tytułu IV ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej jako: "k.s.h."), tj. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu jednoosobową działalność gospodarczą (dalej jako: "JDG") w jednoosobową spółkę kapitałową. Spółka zgodnie z art. 553 k.s.h. jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego. Od 1 stycznia 2024 r. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT").

W JDG zostały wypracowane zyski, tj. dochody wspólnika, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale dotychczas nie zostały wypłacone na rzecz wspólnika. Zyski były generowane sukcesywnie od początku prowadzenia JDG, tj. od 19 kwietnia 2007 r. Na moment przekształcenia w spółce utworzono kapitał zapasowy opisany jako "Kapitał zapasowy z przekształcenia JDG", który stanowią zyski wypracowane w ramach JDG przed dokonaniem przekształcenia. Spółka dodatkowo dokonała wyodrębnienia zysków osiągniętych przed wejściem w model estoński zgodnie z dyspozycją art. 28d ust. 2 ustawy o CIT, dzieląc je na kapitał zapasowy z przekształcenia JDG oraz kapitał zapasowy z zysku spółki za 2023 r. Kapitał zapasowy opisany jako "Kapitał zapasowy z przekształcenia JDG" składa się ze: środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych środków pieniężnych zgromadzonych w kasie, a także wartości przedsiębiorstwa znajdującej pokrycie w środkach trwałych, obrotowych i innych składnikach. Wobec tego jest możliwe dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki stanowi zysk wypracowany z JDG. Wypracowana część niewypłaconego zysku już raz została opodatkowana, jako zyski osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w trybie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Obecnie spółka planuje wypłacić na rzecz wspólnika te zyski. Wypłata nie będzie związana z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej czy zbycia udziałów, lecz będzie to wypłata należna wspólnikowi, który zysk wypracował i opodatkował przed przekształceniem, a z chwilą uzyskania wpisu do KRS o przekształceniu nie wyprowadził na potrzeby osobiste. Wypłata zysku wypracowanego w ramach JDG po przekształceniu w spółkę nastąpi na podstawie art. 192 k.s.h.

Wobec powyższego wnioskodawcy zadali pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, że wypłata ze spółki (po przekształceniu) zysków wypracowanych podczas prowadzenia przez wspólnika JDG, które zostały odniesione na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić po stronie wspólnika spółki przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a tym samym spółka nie będzie pełnić funkcji płatnika?

Zdaniem wnioskodawców, wypłata przez spółkę zysków wypracowanych podczas prowadzenia przez wspólnika JDG nie będzie wiązała się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki, a tym samym po stronie spółki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstaną obowiązki związane z pełnieniem funkcji płatnika. Przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka stanowi kontynuację JDG. Powyższe nie oznacza jednak, że zysk, który został wypracowany w JDG, stał się automatycznie zyskiem nowo powstałej spółki.

W ocenie wnioskodawców, całość środków składających się na kapitał zapasowy spółki na dzień przekształcenia jest wartością wynikającą wyłącznie z regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości. Środki tworzące kapitał zapasowy opisany jako "Kapitał zapasowy z przekształcenia JDG" są częścią wypracowanego zgodnie z tą ustawą zysku, która nie została przekazana na kapitał podstawowy lub nie została przekazana wspólnikowi (podczas gdy był przedsiębiorcą prowadzącym JDG) w wyniku podziału tego zysku. Niezależnie od formy prowadzonej ewidencji księgowej firmy osoby fizycznej, opodatkowaniu podatkiem PIT podlega dochód w rozumieniu ustawy o PIT, który nie ma nic wspólnego z pojęciem zysku wynikającego z ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że po przekształceniu kapitał zapasowy w spółce, która jest następcą prawnym przekształconej osoby fizycznej, jest wartością, która już raz była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem przedmiotowa wypłata środków będzie dla wspólnika czynnością prawną neutralną podatkowo, a spółka nie będzie miała obowiązku płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od tych wypłat.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawcy przedstawili orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 września 2024 r. uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6 i ust. 7, art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., art. 551 § 5, art. 5842 § 1,2 i 3, art. 5844 , art. 5849 pkt 2, art. 154 § 1 i 3, art. 192, art. 189 § 1 k.s.h., art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Wskazał, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Przy czym, jak podkreślił organ, istotnymi przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej, nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). W świetle powyższego, jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 k.s.h.). Zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 k.s.h., jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania. Jak wskazał organ, w oparciu o art. 189 § 1 k.s.h. zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych. W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu. W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 ksh, czyli traktowana jest jako agio.

Nadto, w ocenie organu, ustawa o rachunkowości nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych.

W ocenie organu, z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach, które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h. Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków osoby prawnej. Tym samym spółka będzie obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższą interpretację zaskarżyła spółka, jako zainteresowany będący stroną postępowania, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez wspólnika przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, nie będzie stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

- prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez organ podatkowy rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego i uznanie, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy w treści ww. przepisów nie wskazano, że przychód ten stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu;

- prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r, poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie tego przepisu, podczas gdy jest to kluczowy w sprawie przepis statuujący zasady sukcesji podatkowej, zaś uwzględnienie tego przepisu i jego prawidłowa wykładnia powinny doprowadzić do wniosku, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej - naruszenie to wpłynęło również na błędną wykładnię innych analizowanych przez organ przepisów;

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że organ niesłusznie uznał, że następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 k.s.h. należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki przekształconej, ale nie skutkuje to wygaśnięciem prawa osoby fizycznej do niepobranego dochodu, który został już raz opodatkowany. Przekształcony przedsiębiorca zachowuje prawa majątkowe, a w konsekwencji nabywa roszczenie o wypłatę zysku osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, który został już opodatkowany, a który to zysk stał się elementem kapitału zapasowego spółki przekształconej. Dochód wypracowany przez osobę fizyczną nie staje się zyskiem spółki, nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki. W niniejszym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 189 k.s.h., bo przy tego rodzaju przekształceniu nie dochodzi do wniesienia wkładów. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy do podmiotu innego.

W niniejszej sprawie wspólnik nie złożył przed przekształceniem oświadczenia o wyłączeniu tej należności z majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. Z chwilą przekształcenia stała się ona zatem majątkiem spółki. Jej wypłata z kapitału zapasowego ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W tym jednak konkretnym wypadku twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla wspólnika podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest nieuprawnione. Źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie bowiem status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk. Jakkolwiek w następstwie przekształcenia zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, to nie jest to jednak przychód z tytułu udziału w zysku spółki. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez spółkę. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Wypłata środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f.

Według skarżącej, bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego - jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby.

Mając na uwadze powyższe, strona stwierdziła, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie utraciły swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową nie stały się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji. Wskazując na przepis art. 93a § 4 O.p., skarżąca podniosła, że opisywany dochód nie będzie przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W jej ocenie, odmienne stanowisko organu nie wynika wprost z treści tego przepisu, a to oznacza, że nałożenie obowiązku podatkowego wynika z rozszerzającej wykładni prawa, a nie z przepisu ustawy, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na art. 120 O.p. i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem strony, ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15).

Nadto skarżąca zarzuciła, że organ wadliwie nie odniósł się do powołanych przez nią interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego, naruszając tym samym art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. ze względu na wydanie interpretacji negatywnej, podczas gdy w stosunku do innych podatników były wydawane interpretacje pozytywne, co prowadzi do nierównego traktowania podatników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga była zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie stanowiło rozstrzygnięcie, czy wypłata na rzecz wspólnika zysku z kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika, wypracowanego w ramach tej działalności i już raz opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej spółki, wypłata środków z kapitału zapasowego po przekształceniu w spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u wspólnika przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przeciwne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając, że wypłata z kapitału zapasowego spółki przekształconej wartości niewypłaconych zysków wytworzonych przed powstaniem spółki, w rezultacie działalności gospodarczej wspólnika, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu powyższego przepisu.

Spór, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z: 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21; z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 252/21; z 12 października 2023 r., sygn. akt II FSK 327/21; z 14 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 808/21; z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1308/21; z 25 września 2024 r., sygn. akt II FSK 743/24; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w jednym z najnowszych orzeczeń w tym w przedmiocie, tj. wyroku z 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 722/24, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prezentowane wcześniej stanowisko, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² k.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji.

Zawarte w powyższych orzeczeniach sądowych wnioski Sąd w pełni podzielił, przyjmując za własne w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Regułą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przy tym, jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei w świetle przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Powyższe przepisy odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma również przepis art. 93a § 4 O.p., zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powyższa norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów k.s.h. Zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest zatem ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b O.p., w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.

Sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują natomiast przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV k.s.h. W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, to jest przedsiębiorca przekształcany, może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego, jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 584⁷ § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Jak wynika z art. 584² § 1-3 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 584⁴ k.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w rozporządzaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. Przedsiębiorca przekształcany nie musi przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku, wówczas nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).

Jak podkreślił NSA w powołanym już wyżej wyroku z 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 722/24, nie ma przepisu prawa, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 584⁹ pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 584⁴ k.s.h. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Ma to istotne znaczenie, ponieważ przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Wskazany przez organ przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje niezbicie, że należność nie jest agio, ponieważ wpłata nie jest częścią wkładu wspólnika. Opisywana we wniosku należność nie jest częścią wkładu wspólnika, nie została rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale wyraźnie wyodrębniona w jej rachunkowości jako element kapitału zapasowego.

W powołanym już na wstępie niniejszych rozważań orzecznictwie NSA wyrażono również pogląd, który Sąd rozpoznający skargę w pełni podzielił, że pomimo że zysk przedsiębiorcy stał się częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie oznacza automatycznie, że wypłata tego zysku stała się przychodem z tytułu udziału w zysku spółki i winna być opodatkowana z tego tytułu. Sąd podzielił stanowisko, że wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną. Zysk ten był dochodem osoby fizycznej wypracowanym w działalności gospodarczej przez nią prowadzonej przed przekształceniem. W wyniku planowanej czynności nie zostaną umorzone/zbyte udziały wspólnika w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. W takim stanie rzeczą organu było dokonanie w pierwszym rzędzie oceny, czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym powstanie dla wspólnika spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychód ten już był opodatkowany podatkiem dochodowym u tego samego podatnika, co oznaczałoby zasadność zastosowania zakazu podwójnego opodatkowania. W sytuacji gdy dochód ten podlegał już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej, uznać zaś należało, że wypłacenie środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.

Zdaniem Sądu, nie można twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich, to znaczy z lat, kiedy spółka nie istniała. Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, lecz zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej. Zasada ograniczonej sukcesji nie może bowiem prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu tylko z uwagi na to, że fizycznej wypłaty środków dokona spółka.

Reasumując, pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". W przypadku niewypłaconych zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną), podlegających już uprzednio opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej. Zasadę kontynuacji określoną w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. należy więc odczytywać w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wygenerowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po przekształceniu jego działalności w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tej osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie Sąd podzielił argumentację skargi, że uznanie za prawidłowe stanowiska organu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Nie budzi wątpliwości, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa TK (zob. wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02) oraz sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15), podwójne opodatkowanie narusza wartości konstytucyjne leżące u podstaw zasad wyrażonych w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Z powyższych względów zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 93a § 4 O.p., co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ, że wypłata z kapitału zapasowego spółki powstałej z przekształcenia JDG wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach JDG będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Sąd uznał ponadto za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż trafnie strona podniosła, że organ wadliwie nie odniósł się do powołanych przez nią we wniosku interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego. Wprawdzie co do zasady organ interpretujący ocenia stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, to jednak stanowczo wskazać trzeba, że rzeczą organu jest należyte uzasadnienie prezentowanego w interpretacji indywidualnej poglądu. W ramach tego uzasadnienia powinno mieścić się również ustosunkowanie się do podnoszonego przez stronę w ramach uzasadnienia swego stanowiska aktualnego orzecznictwa sądowego w analogicznych sprawach, szczególnie jeśli organ nie podziela stanowiska w nim prezentowanego. Nie sposób też zaakceptować sytuacji, w której w podobnym czasie i w analogicznie przedstawionych stanach faktycznych czy też opisach zdarzeń przyszłych wprowadzane są do obrotu prawnego odmienne co do wniosków końcowych interpretacje indywidualne, do których organ w ogóle nie nawiązuje w interpretacji niekorzystnej dla podatnika. Nie chodzi przy tym o powielanie wadliwych rozstrzygnięć, ale o niezbędną w takich przypadkach poszerzoną argumentację, wskazującą na nieprawidłowości w prezentowanych do tej pory stanowiskach czy też odmienności stanów faktycznych, które uzasadniałyby zróżnicowanie stanowisk. Jest to niezbędne z punktu widzenia ochrony praw podatnika, posiłkującego się w ramach swego stanowiska dorobkiem judykatury i praktyki. Stanowi też o poszanowaniu zasady zaufania do organów podatkowych, co winno zostać uwzględnione w ponownym postępowaniu.

Wydając ponownie interpretację, organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a., uwzględniając wpis sądowy od skargi (200 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).