Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1297/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: Art. 23  ust. 3, 56, 73
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: Art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 29 ust. 1, 30 ust. 2  lit. a, 32, 33, 67, 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 Art. 181a ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Pasternak Sędziowie WSA Maria Zawadzka WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Protokolant specjalista Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skarg W. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług skargi oddala.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1813/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 212/14, i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Powyższy wyrok zapadł w następujących okolicznościach:

Na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 718) postanowił połączył sprawę o sygn. akt III SA/Kr 212/14 ze sprawą o sygn. akt III SA/Kr 213/14 - do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić ją pod sygn. akt III SA/Kr 212/14.

Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie przepisów:

- art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej Ordynacją podatkową);

- art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 727, zwanej dalej Prawem celnym) w związku z art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., poz. 623);

- art. 4 pkt 5, pkt 18; art. 7, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6; art. 67, art. 78; art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3, 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zmianami; Dz. Urz. polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 2, t. 4, str. 307; zwanego dalej w skrócie - WKC);

- art. 1 rozporządzenia Rady /EWG/ Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987 r., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 L rozdz. 2 tom 2, str. 382), zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 284 z 29.10.2010 r. ze zm.);

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. z 2004 r., poz. 902),

a także na podstawie: art. 13 § 1 ust. 2 lit. a, art. 51§ 1, art. 53 § 1 i 3, art. 54 §1, art. 207, art. 210 § 1 i 2 oraz § 4, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 33 ust. 1 i 2, ust. 6, art. 34 ust. 2 i 3 oraz 4, art. 37, art. 41 ust. 1 i 13, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., poz. 1054, zwanej dalej ustawa o podatku od towarów i usług);

1) decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r., nr [...], określającą kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 32.378,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD [...], powiadamiającą o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego i informującą o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 32.378,00 zł za okres od dnia 22 kwietnia 2011r. do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego.

Jako dłużnika organ celny wskazał W. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" W. S. (dalej skarżący);

2) decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał natomiast decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r. nr [...], określającą skarżącemu prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 61648,00 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym JDA SAD OGL [...] z dnia 21 kwietnia 2011 r. oraz informującej skarżącego w jakiej wysokości pozostaje mu do zapłaty kwota wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określoną niniejszą decyzją a kwota podatku wskazaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym, a także informującą o obowiązku zapłaty odsetek od wskazanej kwoty i za określony okres.

Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 21 kwietnia 2011 r. skarżący zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] jako: "Kompletny zestaw telebim z wyświetlaczem kolorowym LED", dla którego zadeklarował kod Taryfy celnej 8531 20 20 ze stawką celną 0%. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę handlową o numerze [...] z dnia 21 stycznia 2011 r. Towar został zwolniony do deklarowanej procedury w dniu 21 kwietnia 2011 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego stwierdzono, że klasyfikacja taryfowa dla towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym jest nieprawidłowa, gdyż przedmiotowy towar należy zaklasyfikować do kodu TARIC 8528 59 80 00 – ze stawką celną dla krajów trzecich 14%.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu za towar objęty powyższym zgłoszeniem celnym, a następnie w dniu [...] 2013 r. wydał decyzję nr [...].

W ocenie organu I instancji prawidłowym kodem towaru według Nomenklatury Scalonej (kod CN) , objętym kontrolowanym zgłoszeniem celnym, jest kod CN 8528 59 80 (kod TARIC 8528 59 80 00) .

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji obszernie przedstawił przebieg postępowania przed tym organem i wyjaśnił znaczenie pojęć istotnych z punktu widzenia ustalenia przedmiotu importu, takich jak: "ekran led, telebim", "telebim", "ekran LED", "Piksel", "DVI", "rozdzielczość ekranu LED" i inne .

Organ stwierdził, że o klasyfikacji taryfowej towaru decydują obiektywne cechy i właściwości towaru, w tym również przeznaczenie towaru określone przez producenta. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił zasady posługiwania się Taryfą celną i objaśnił treść pozycji zarówno tej zadeklarowanej tj. 8528 oraz tej, przyjętej w zaskarżonej decyzji, tj. 8531.

Ustalając stan faktyczny w zakresie rodzaju towaru będącego przedmiotem ww. zgłoszenia celnego organ stwierdził, że przedmiotem tym był ekran LED o budowie modułowej ( telebim) – w stanie rozmontowanym – wraz z niezbędnym do montażu osprzętem, zarządzany przez komputer ( nie stanowiący przedmiotu niniejszej decyzji) z użyciem stosownego oprogramowania. Urządzenie to po wskazanym przez producenta sposobie montażu oraz zainstalowaniu oprogramowania do jego kontroli pozwalało na wyświetlenie m.in. obrazów wideo. Organ ustalił, że podstawową funkcją tego urządzenia jest funkcja monitora, która stanowi specyficzną funkcję objętą pozycją 8528 Taryfy celnej. W ocenie organu pierwszej instancji, cechy decydujące o klasyfikacji tego towaru do kodu CN 8528 59 80 ( kod TARIC 8528 59 80 00 ) – z przypisaną mu stawką celną erga omnes w wysokości 14% - są następujące : nie ma on lampy elektronopromieniowej, jego wymiary wykluczają, by mógł być on wykorzystywany zasadniczo lub głównie w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471 , jest to monitor kolorowy z ekranem, w którym zastosowano technologię wyświetlania LED.

Zdaniem organu I instancji, klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu CN 8528 59 80 jest wyznaczona przez : regułę 1, 2a) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej w skrócie ORINS), uwagę 4 do sekcji XVI oraz opis kodów CN 8528 , 8528 59 i 8528 59 80.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił też sposób obliczenia długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Ponadto organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W ocenie organu I instancji, w rozpatrywanej sprawie skarżący jako dłużnik nie udowodnił, że zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Skarżący wyjaśnił, że zgłoszenie towaru do kodu CN 8531 nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem towaru, którym było prezentowanie przebiegu meczów tenisowych. Przedmiotowy towar stanowił urządzenie składające się z zestawu poszczególnych elementów, mógł być wykorzystywany wyłącznie do funkcji, do jakich został przeznaczony, tj. do celów sygnalizacyjnych wykorzystujących sygnalizację wizualną.

Ponadto skarżący zarzucił, że ustalenia organu celnego zawarte w protokole kontroli z dnia 21 grudnia 2012 r. zostały oparte na treści rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r., dotyczącego kwalifikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które weszło w życie dnia 7 lutego 2012 r. W dacie zgłoszenia celnego tj. w dniu 21 kwietnia 2011 r. rozporządzenie to nie było jeszcze znane i nie obowiązywało. Wydanie ww. Rozporządzenia miało na celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej w zakresie klasyfikacji towarów objętych kodem CN 8528 59 80. Jednocześnie ustawodawca unijny - zdaniem skarżącego - zaakceptował stosowanie przez organy celne klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, która nie jest zgodna z tym rozporządzeniem przez okres trzech miesięcy, czyli do dnia 7 maja 2012 r. Mając zatem na uwadze, że zgłoszenie celne nastąpiło w dniu 21 kwietnia 2011r. dopuszczalne i możliwe było stosowanie klasyfikacji zgłaszanego towaru do kodu 8531.

Ponadto skarżący zakwestionował obowiązek zapłaty odsetek, gdyż przyjmując nawet że dokonana przez organ celny zmiana klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru z kodu 8531 20 20 90 na kod 8528 59 80 00 nastąpiła przy zachowaniu wszelkich zasad słuszności, to należy wziąć pod uwagę, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku spowodowana była okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania, ponieważ w momencie zgłoszenia celnego nie było znane ww. rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r , które w załączniku do tego rozporządzenia w sposób jednoznaczny wskazało, że przedmiotowy towar należy klasyfikować do kodu 8528 59 80.

Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym uzupełnił materiał dowodowy poprzez włączenie do akt sprawy wydruków ze stron internetowych dotyczących m.in. telebimów, ekranów ledowych, programów Direct, diod LED, pixeli, złączy DVI .,itp.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na podstawie analizy całości akt sprawy organ odwoławczy stwierdził bowiem, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe.

W uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił zasady posługiwania się Taryfą celną i podnosząc, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, decydującym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów powinny być w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy celnej. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zasadniczym elementem w przedmiotowej sprawie jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym.

Z akt sprawy wynika, że w zgłoszeniu celnym towar został opisany jako "kompletny zestaw telebim z wyświetlaczem kolorowym LED", natomiast z tłumaczenia faktury załączonej do zgłoszenia celnego, wystawionej przez sprzedawcę U z Chin wynika, iż był to "wielkoformatowy wyświetlacz kolorowy - telebim LED, typ [...]".

Z kolei z tłumaczenia faktury przedstawionego przez skarżącego wynika, iż przedmiotem importu był " wielkoformatowy wyświetlacz kolorowy - telebim LED typ [...] - 1 zestaw o powierzchni 14.2 m² (24 moduły) - składający się z następujących elementów: obudowy (cabinets), kabli zasilających (power cables), kabli sygnałowych (signal cables), wentylatorów (fans), diod LED (LED lamps), zasilaczy (power supplys),kart odbiorczych DB star (DB star receiving cards), oraz karty nadawczej DB star (DB sending card).

Ponadto z danych znajdujących się na fakturze proforma z dnia 26 listopada 2010 r. wystawionej również przez ww. firmę U - załączonej do akt niniejszego postępowania - dodatkowo wynika, iż jest to kolorowy wyświetlacz zewnętrzny Typ P8 (zapis na fakturze pro forma: P8 outdoor SMD fuli color display), w którym zastosowano zewnętrzne lampy SMD firmy S (zapis na fakturze pro forma: S outdoor lamps). Jednocześnie powyższy dokument określa: rozmiar modułów (zapis na fakturze pro forma: module size): 256x128mm, rozmiar cabinetów (zapis na fakturze pro forma: cabinet size): 768x768mm, oraz rozmiar wyświetlacza (zapis na fakturze pro forma: display size): 2.304m(W)x1.536m(H)=3.54Sqm1, a nadto, iż poszczególne obudowy zostały wykonane z aluminium ("rental aluminium cabinet.").

Dodatkowo z informacji zawartych w instrukcji podłączenia przedmiotowego urządzenia (Product Technical Manual) przedłożonej w trakcie kontroli dokonywanej przez funkcjonariuszy celnych - wynika, iż zestaw zawierał 1 kartę sending (nadawczą), 1 kartę grafiki oraz 48 kart odbiorczych (receiving cards).

Z kolei z wyjaśnień złożonych w toku prowadzonego postępowania przez skarżącego wynika, iż towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym nie posiada zdolności odtwarzania obrazów wideo ; wyświetlacz ten, wraz z wysoce specjalistycznym oprogramowaniem, służy do wyświetlania m.in. informacji dotyczących meczów tenisowych takich jak informacje : o graczach, o czasie trwania meczu, o aktualnym wyniku meczu, kolejności meczy na poszczególnych kortach, statystyk dla danego meczu, czy też informacji tekstowych dla publiczności jak np. informacje porządkowe.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z instrukcji podłączenia urządzenia będącego przedmiotem importu w niniejszej sprawie (Product Technical Manual) wynika, że do prawidłowego zainstalowania urządzenia niezbędny jest sprzęt w postaci: wyświetlacza LED, kabla sygnałowego, podłączenie zasilania, karty kontrolującej system (instalowanej w komputerze PC), karty odbiorczej (instalowanej w ekranie LED), komputera PC (obejmującego wejście video DVI i gniazdo COM).

Z informacji zamieszczonych na poszczególnych stronach internetowych, których wydruki zostały włączone do akt niniejszej sprawy wynika, iż technologia DVI została zaprojektowana do podłączenia urządzeń wyświetlających obraz.

Zgodnie z instrukcją, pierwszym krokiem w instalacji przedmiotowego urządzenia jest wpięcie karty graficznej DVI do złącza AGP na płycie głównej komputera i zainstalowanie sterowników karty. Jeżeli jest jedna karta nadawcza wpina się ją do wolnego gniazda PCI komputera. W następnej kolejności łączy się kartę nadawczą z kartą graficzną kablem DVI ; końcowo należy podłączyć karty odbiorcze przy użyciu kabli sygnałowych.

Z oświadczenia skarżącego złożonego do protokołu oględzin przeprowadzonych w jego firmie wynika, że karta nadawcza będąca przedmiotem importu (zgodnie z fakturą z dnia 21 stycznia 2011 r., nr [...]) wyposażona była w złącze DVI.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że po umieszczeniu w komputerze posiadającym kartę graficzną z interfejsem DVI karty nadawczej oraz zmontowaniu całego zestawu i zainstalowaniu stosownego oprogramowania (będącego na wyposażeniu zestawu) – według założeń producenta - istniała techniczna możliwość wyświetlania sygnału wideo.

Zgodnie ze wskazaniami producenta zawartymi w instrukcji, dla prawidłowego działania urządzenia, konieczna jest instalacja odpowiedniego oprogramowania i sterowników, przy czym należy w pierwszej kolejności zainstalować oprogramowanie Direct X.8. l.

W oparciu o analizę materiału dowodowego organ stwierdził, że założeniem producenta była możliwość wyświetlania aplikacji multimedialnych takich jak wideo, czy dźwięk.

W toku postępowania skarżący podnosił, że na wyposażeniu sprowadzanego zestawu nie było odpowiedniego komputera, a bez tego elementu nie można jednoznacznie określić funkcji pełnionej przez to urządzenie.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak komputera w zestawie nie był kwestionowany przez organ pierwszej instancji, ale wobec wskazania przez producenta, iż winien to być komputer PC zawierający gniazda DVI i COM, brak ten nie ma wpływu na techniczną możliwość wyświetlania obrazu wideo na ekranie LED .

Na poparcie swojego stanowiska, organ odwoławczy wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1231/12, w którym Sąd ten stwierdził, "iż brak niektórych urządzeń, jak komputer PC - wraz z osprzętem, czy oprogramowaniem, nie pozbawia wyrobu, który powstaje po zmontowaniu, jego zasadniczego charakteru, czy kompletności ".

W związku z powyższym brak komputera na wyposażeniu importowanego zestawu, w ocenie organu odwoławczego, nie pozbawia funkcji i możliwości, jakie rzeczywiście przedmiotowe urządzenie posiada. Ustalenie organu pierwszej instancji w tym zakresie należy zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że sprowadzany zestaw nie posiada zdolności odtwarzania obrazów wideo/wyświetlania sygnału wideo oraz że urządzenie to zostało sprowadzone do wykorzystania w określonym celu, tj. jako mobilny wyświetlacz podczas trwania turniejów tenisowych i zgodnie z takim celem jest użytkowane, organ stwierdził, że urządzenie to zostało przystosowane do obecnych potrzeb właściciela tj. prezentacji przebiegu meczów tenisowych, co potwierdziły oględziny przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Urządzenie to zostało częściowo zdemontowane, a niektóre części nie zostały wykorzystane. Jednak z punktu widzenia klasyfikacji towarowej, w świetle art. 67 WKC, przy klasyfikacji importowanych towarów istotne jest ustalenie stanu faktycznego tj. obiektywnych cech i właściwości towaru (funkcji, przeznaczenia), na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie jest to dzień [...] 2011 r.

Oględziny towaru wykazały, że jego stan w sposób zasadniczy odbiega od stanu, w jakim zostało zgłoszone w dniu [...] 2011r., gdyż skarżący nie dokonał jego zmontowania z użyciem wszystkich części, które były przedmiotem importu oraz nie dokonał tego zgodnie z instrukcją podłączenia ww. urządzenia. Prawidłowe zmontowanie urządzenia umożliwia działanie wyświetlacza z wykorzystaniem wszystkich funkcji technicznych przewidzianych przez producenta dla przedmiotowego urządzenia.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ustalił stan faktyczny i w sposób jednoznaczny określił rodzaj towaru, jego funkcje i przeznaczenie.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów organ odwoławczy podniósł, że ustalona w zaskarżonej decyzji klasyfikacja przedmiotowego towaru do pozycji 8528 obejmuje : monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu.

Natomiast zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym dla ww. towaru pozycja CN 8531 obejmuje: aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe, przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe) elektryczna, inna niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530. Pozycja ta, zdaniem organu odwoławczego, obejmuje urządzenia elektryczne używane wyłącznie do celów sygnalizacyjnych tj. umożliwiających nadawanie i odbiór sygnałów (informacji) działających na ludzkie zmysły - akustycznych i optycznych. Urządzenia klasyfikowane w pozycji 8531 to urządzenia pozwalające na szybki odbiór przekazywanych dźwięków i sygnałów. Z brzmienia tej pozycji wynika, że dotyczy ona aparatury przeznaczonej do prostego działania i do szybkiego, nieskomplikowanego odbioru przekazywanych dźwięków i sygnałów.

Z budowy i możliwości technicznych towaru będącego przedmiotem importu wynika, że jego techniczno - funkcjonalne właściwości wykraczają poza proste wyświetlanie punktów - sygnalizację.

Z dokonanych ustaleń wynika, że funkcjonowanie przedmiotowego urządzenia znacznie wykracza poza wyświetlanie tekstów, czy też znaków graficznych tj. sygnalizację. Jest to urządzenie wysoce zaawansowane technologicznie do wyświetlania, w pełnej palecie kolorów, obrazów ruchomych tj. obrazów wideo, spełniające rolę monitora wizyjnego, a nie tablicy sygnalizacyjnej.

W ocenie organu, powyższe okoliczności przemawiają za brakiem możliwości zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji wskazanej przez skarżącego tj. 8531. Ponadto mając na uwadze regułę 1 ORINS oraz Noty Wyjaśniająca do HS nie jest możliwa klasyfikacja taryfowa sprowadzonego wyświetlacza LED (telebim) do pozycji 8531.

Biorąc pod uwagę wymienione wcześniej obiektywne cechy i właściwości towaru oraz wynikające z nich przeznaczenie określone przez producenta, organ stwierdził, że właściwą dla przedmiotowego urządzenia jest pozycja 8528 Taryfy celnej.

Ponadto organ podniósł, że ekran LED to również jednostka funkcjonalna w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI, zgodnie z którą jeżeli maszyna (włączając kombinację maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji właściwej dla tej funkcji.

Z akt sprawy wynika, że poszczególne składniki ekranu LED (telebim), będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie, jak kabinety LED, karty odbiorcze, karta nadawcza, czy też zasilacze, połączone są ze sobą przewodami lub innymi urządzeniami celem wspólnego udziału w ściśle określonej funkcji.

Wskazana w zaskarżonej decyzji pozycja Taryfy celnej jest zgodna z regułą 2a ORINS, zgodnie z którą wszelkie informacje zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

Organ wyjaśnił, że pierwsza część tej reguły poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Z kolei druga część reguły 2a. ORINS przesądza o tym, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się, jak w rozpoznawanej sprawie, w stanie niezmontowanym, powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane.

Z ustaleń dokonanych przez organy celne wynika, że przedmiotem importu był monitor kolorowy w stanie niezmontowanym, tym samym winien on zostać zaklasyfikowany do tej samej pozycji co towar gotowy.

Klasyfikacja taryfowa ustalona przez organ pierwszej instancji jest zgodna z regułą 1 , 2a) i 6 oraz zgodna z brzmieniem pozycji 8528, podpozycji 8528 59 80 i uwagą 4 do Sekcji XVI Taryfy celnej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że ustalenia organ pierwszej instancji zawarte w protokole kontroli z dnia 21 grudnia 2012r. zostały oparte na treści rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r., dotyczącego kwalifikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które nie obowiązywało w dacie dokonania zgłoszenia celnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że z protokołu kontroli nie wynika, aby ustalenia w nim dokonane przez funkcjonariuszy celnych oparte zostały na ww. Rozporządzeniu. W protokole kontroli znajduje się wyłącznie odwołanie do Wiążących Informacji Taryfowych, wydanych na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. i stanowiły one wyłącznie materiał poglądowy potwierdzający prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym do kodu CN ustalonego przez kontrolujących.

Zaskarżona decyzja organu I instancji oraz dokonane w tej decyzji ustalenia nie zostały oparte na ww. rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 103/2012.

Odnośnie obowiązku uiszczenia przez skarżącego odsetek organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie odsetki zostały naliczone od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, a nie od wykazanej w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku.

Nieprawidłowe dane w zakresie klasyfikacji towarowej oraz stawki celnej zadeklarowane w zgłoszeniu celnym przez zgłaszającego doprowadziły do zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości niższej od prawnie należnej. Skarżący, kwestionując zasadność tego obowiązku, nie wykazał, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W ocenie organu odwoławczego, fakt publikacji rozporządzenia, na którą to okoliczność powołuje się skarżący, nie ma znaczenia dla oceny przesłanek z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, gdyż uwzględnienie wszystkich obiektywnych cech i właściwości towaru, zgodnych z zamysłem producenta oraz przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wystarczyło do prawidłowego ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego urządzenia. Skarżący przy zgłaszaniu towaru nie uwzględnił wszystkich jego cech i właściwości, w tym możliwości wyświetlania obrazów wideo oraz nie uwzględnił zasad posługiwania się Taryfa celną. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji jest zgodna z obowiązującymi przepisami.

Naczelnik Urzędu Celnego po wydaniu ww. "decyzji celnej" nr [...] określającej kwotę należności celnych wynikających z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, w tym samym dniu tj. 5 lipca 2013 r. wydał "decyzję podatkową" nr [...] określającą w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług w kwocie 61.648,00 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD Nr [...] z dnia [...] 2011r.

Organ poinformował, że do zapłaty pozostaje kwota 7.447,00 zł wynikająca z różnicy pomiędzy kwot podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru określoną ww. decyzją, a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym.

Ponadto organ poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 7.447,00 zł za okres od dnia 22 kwietnia 2011 r. do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych.

W uzasadnieniu "decyzji podatkowej" organ wyjaśnił, że zmiana wartości celnej importowanego towaru oraz wymiaru cła ma wpływ na podstawę i wysokość podatku VAT, dlatego należało określić prawidłową podstawę i wymiar tego podatku.

W decyzji organ przedstawił sposób wyliczenia podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od "decyzji celnej" dotyczącą klasyfikacji taryfowej towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i podniósł, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego wydał "decyzję celną", w której prawidłowo określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu i prawnie należna kwota jest większa od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, dlatego – w ocenie organu odwoławczego - zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa.

W decyzji został przedstawiony sposób obliczenia ww. podatku, który nie był kwestionowany przez skarżącego.

Odnośnie obowiązku uiszczenia odsetek, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towaru została określona w decyzjach, o których mowa w art.33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym, że ich wysokość jest liczona od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych.

Organ wyjaśnił, że redakcja przytoczonego przepisu nie pozostawia organom celnym możliwości uznaniowego odstąpienia od poboru odsetek.

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały złożone skargi na obie decyzje tj. celną i podatkową, w których skarżący wniósł o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu złożonych skarg zarzucono brak daty wydania zaskarżonych decyzji, co w ocenie skarżącego, stanowi wadę kwalifikowaną uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Ponadto zaskarżone decyzje naruszają prawo, a to art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że organ celny ma obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a ocena tego materiału winna być bezstronna. Naruszenie zasady bezstronności godzi w zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny materiału dowodowego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony.

W ocenie skarżącego organ celny nie wyjaśnił wyczerpująco całego stanu faktycznego, zwłaszcza w jego najistotniejszych aspektach.

Organ celny stwierdzając, że ekran LED został przez skarżącego "przerobiony", nie zbadał żadnych funkcji tego urządzenia ani przed jego modernizacją, ani też po jego modernizacji, ignorując w tym zakresie składane przez skarżącego wyjaśnienia.

Zdaniem skarżącego niezbędnym było przeprowadzenie przez organ celny w tym zakresie praktycznych czynności wskazujących funkcje przedmiotowego towaru - w stanie w jakim znajdował się w momencie jego sprowadzenia oraz - w stanie w jakim znajdował się po utworzeniu kompletnego urządzenia finalnego.

Bez przeprowadzenia powyższych czynności praktycznych, w ocenie skarżącego, formułowanie twierdzeń przez organ celny, będących podstawą zaskarżonych decyzji było całkowicie nieuprawnione i tylko z tego względu zaskarżone decyzje winny być uchylone.

Skarżący zarzucił, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie uwzględniono pełnego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, pomijając istotne okoliczności i dowody potwierdzające stanowisko skarżącego, iż towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym należało klasyfikować do pozycji 8531 Taryfy celnej. Taryfikacja tego towaru była zgodna z obowiązującymi przepisami i uwzględniała obiektywne kryterium tej klasyfikacji, jakim jest przeznaczenie towaru.

Skarżący wyjaśnił, że przedmiotowy towar został wykonany przez producenta na specjalne, indywidualne zamówienie skarżącego, tj. do prezentowania na bieżąco przebiegu meczów tenisowych podczas zawodów tej konkretnej dyscypliny sportu.

Przedmiotowy towar składał się z czterech małych ekranów, a nie z jednego dużego ekranu, jak przedstawia to organ celny, a nadto ekrany te posiadają wyjątkowo małą rozdzielczość, co w praktyce wyklucza stosowanie tych ekranów do odbioru obrazów wideo. Cztery monitory posiadają rozdzielczość : 192/228 pikseli, a obecnie stosowane monitory do odbioru obrazów wideo posiadają rozdzielczość 1920/1020, tj. wielokrotnie wyższą, co w oczywisty sposób wykazuje, że nawet po uzupełnieniu przedmiotowego towaru o dodatkowe urządzenia, przedmiotowy towar w rzeczywistości nie ma zastosowania do odbioru obrazów wideo. Jakość takich obrazów wideo byłaby nie do zaakceptowania przez obecnego użytkownika (widza).

Z zaawansowania obecnej technologii wytwarzania ekranów LED wynika, że - teoretycznie rzecz ujmując - z każdego aktualnie wyprodukowanego ekranu LED, po zastosowaniu odpowiednich urządzeń dodatkowych można otrzymać obraz ruchomy, lecz o tym czy dany obraz "ruchomy" jest obrazem wideo, decyduje rozdzielczość danego ekranu.

Natomiast cztery małe monitory, ustawione w czterech rogach kortu tenisowego, pomimo swoje bardzo małej rozdzielczości, w zupełności wystarczały na wyświetlenie wszelkich informacji o przebiegu meczu tenisowego, takich jak imiona i nazwiska zawodników, narodowość, godło państwowe, stan punktów, szybkość serwisu, czas meczu itp.

Ponadto skarżący zarzucił, że organ celny całkowicie zignorował część materiału dowodowego w postaci wydruków e-mailów, z których wynikało, że skarżący żądał od producenta zachowania indywidualnych funkcji przedmiotowego urządzenia, takich jak rozmiar i sposób wykonania obudów dla czterech małych, oddzielnych ekranów połączonych jako całość wyświetlającą taką samą zawartość.

Skarżący podniósł, że przedmiotowy towar nie stanowił wyrobu kompletnego oraz że w dacie składania zamówienia na ww. urządzenia, równolegle realizowane były przez producenta kolejne zamówienia skarżącego na wyprodukowanie dodatkowych elementów stanowiących uzupełnienie przedmiotowego towaru. Finalny wyrób został wykonany w ramach trzech oddzielnych cyklów produkcyjnych przez różne firmy w tym samym okresie. Zdaniem skarżącego organ celny naruszył regułę nr 2 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, gdyż importowany towar nie posiadał charakteru wyrobu kompletnego w stanie rozmontowanym, albowiem wyrób kompletny został wytworzony dopiero po zamontowaniu niezbędnych elementów wytworzonych w kraju. Importowanym towarem był ZESTAW składający się z 4 wyświetlaczy typu LED, przeznaczonych do zastosowania w systemie prezentacji wyników meczu tenisowego. Ekran nie był standardowym, seryjnym wyrobem firmy U, lecz produktem wykonanym na specjalne zamówienie. Producent nadał temu urządzeniu cechy i właściwości zgodne z żądaniem skarżącego jako zamawiającego. Jego główną funkcją była funkcja informacyjna.

Zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 8531 Taryfy celnej była zatem uzasadniona.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu celnego, że "istniała techniczna możliwość wyświetlania sygnału wideo". W ocenie skarżącego taka możliwość nie istniała ; gdyby nawet przyjąć, że teoretycznie byłoby to możliwe, jednak wyświetliłaby się tylko niewielka cześć obrazu. W ocenie skarżącego istniała techniczna możliwość wyświetlania 2.66% sygnału wideo. Można bowiem podłączyć do tablicy sygnał wideo ze złączem DVI, wtyczki i kable będą do siebie pasować, lecz nie zostanie on prawidłowo wyświetlony.

W ocenie skarżącego, sprowadzone urządzenie nie może także współpracować ze starszymi urządzeniami. Standard DVI, ze względu na minimalną szybkość zegara wynoszącą 21.76 MHz, nie przewiduje obsługi tak niskich rozdzielczości.

Skarżący stwierdził, że przedmiotowe urządzenie stanowi mobilną tablicą wyników typu LED, o czym świadczą zarówno jego cechy, właściwości i parametry, w związku z powyższym istniały uzasadnione podstawy do zakwalifikowania tego urządzenia do pozycji 8531 Taryfy celnej, zwłaszcza że zgłoszenia celnego dokonano w okresie, kiedy istniała w tym zakresie niejednolitość klasyfikacji taryfowej, o czym świadczy fakt wydania rozporządzenia wykonawczego komisji UE nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2011 r., którego celem było zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej przez organy celne przy jednoczesnej akceptacji stosowania przez organy celne klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, która nie jest zgodna z tym rozporządzeniem przez okres 3-ch miesięcy.

W skardze na "decyzję podatkową" skarżący dodatkowo zarzucił, że organ celny niesłusznie pobrał od niego odsetki na podstawie art. 37 ust.1 a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym dla przedmiotowego towaru pozycji 8531 Taryfy celnej było zgodne z obowiązującym stanem prawnym i faktycznym. Gdyby nawet przyjąć, iż w zakresie klasyfikacji taryfowej stanowisko organu jest słuszne, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przypisywania skarżącemu zaniedbań lub świadomego działania w tym zakresie.

Wskazując na powyższe okoliczności skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis stanowi, że odsetki nie są pobierane, jeżeli podatnik udowodni, ze wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana była okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Stanowisko organu celnego, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do odstąpienia od poboru odsetek, w ocenie skarżącego, jest sprzeczne z przytoczonym wyżej przepisem, ale również z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie uwzględnił całego istniejącego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nie zachował należytej staranności w ocenie materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględniając podstawowej zasady obiektywnego kryterium klasyfikacji, jakim jest funkcja oraz przeznaczenia towaru.

Reasumując, skarżący stwierdził, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ewentualna nieprawidłowość w zadeklarowanej kwocie podatku w zgłoszeniu celnym została spowodowana okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbań lub świadomego działania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 212/14, oddalił skargi, uznając, że decyzje administracyjne wydane w sprawie celnej i w sprawie podatkowej są zgodne z prawem.

Sąd stwierdził, że ustalając stan faktyczny organy celne oparły się m.in. na dostępnych danych dotyczących produktu, w tym na fakturach, instrukcji podłączenia, wyjaśnieniach skarżącego oraz włączonych do akt sprawy informacjach ze stron internetowych. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów celnych, że przedmiotem importu był kolorowy ekran LED o budowie modułowej (telebim) - w stanie rozmontowanym - wraz niezbędnym do montażu osprzętem i oprogramowaniem, zarządzany przez komputer (nie stanowiący elementu zestawu), pozwalający na wyświetlanie m.in. obrazów wideo. Sąd uznał, że skarżący nie zakwestionował ustaleń organów celnych, że ekrany LED to urządzenia wykorzystujące technologię obrazu wideo. Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak komputera w importowanym zestawie nie pozbawia przedmiotowego urządzenia posiadanych obiektywnie funkcji i możliwości. Sąd zaznaczył przy tym, powołując się na treść art. 67 WKC, że z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej istotny jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącego odnosząca się do wykorzystania przedmiotowego urządzenia po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury celnej, jak i stan towaru w dniu przeprowadzenia kontroli postimportowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, klasyfikacja taryfowa wskazana przez organy celne jest prawidłowa i została poprzedzona szczegółową analizą obiektywnych cech i właściwości sprowadzonego urządzenia, której wyniki zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Sąd stwierdził, że za poprawnością stanowiska przyjętego przez organy celne przemawia treść Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania I Kodowania Towarów (HS) odnoszących się do pozycji 8531, a także uwaga 4 do sekcji XVI, która odnosi się do towarów klasyfikowanych do pozycji 8528 Taryfy celnej.

Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 1 WKC, tj. retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Wskutek zmiany klasyfikacji taryfowej doszło bowiem do powstania prawnie należnej kwoty długu celnego, która jest wyższa od kwoty należności celnych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym.

Zdaniem Sądu, zgodne z prawem było także - znajdujące oparcie w art. 65 ust. 5 Prawa celnego - żądanie zapłaty odsetek o kwoty długu celnego retrospektywnie zaksięgowanego. Sąd wskazał, że odstąpienie od poboru odsetek stanowi wyjątek od zasady ich poboru, zaś w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek uzasadniających takie odstąpienie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy administracji zgodnie z prawem orzekły również w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie podatek zadeklarowany w zgłoszeniu celnym był bowiem obliczony nieprawidłowo, co miało ścisły związek z wysokością kwoty długu celnego, która wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał, że również w sprawie podatkowej nie wystąpiły okoliczności zwalniające z obowiązku uiszczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku. Podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym było w ocenie WSA wynikiem zaniedbania ze strony skarżącego, a zatem organy podatkowe słusznie odmówiły zastosowania art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył W. S. Zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej w skrócie P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a także uprzednio organ I instancji, wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego polegającego na:

a) nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów, niezbędnych dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy prowadzące postępowania starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co z kolei spowodowało brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

b) dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wybiórcze cytowanie korzystnych wyłącznie dla organów tez i stwierdzeń z przeprowadzonych dowodów ze źródeł internetowych,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 §1 i § 2, art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarg i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji z powodu nieprawidłowego sporządzenia ich uzasadnień, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia decyzji w związku z nieprzeprowadzeniem prawidłowego i kompletnego postępowania dowodowego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. za art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy, w szczególności odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 WKC w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r.) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do ww. rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikającą z tego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżący nie dokonał prawidłowego zgłoszenia celnego importowanych towarów,

2. art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikającą z tego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w związku z nieprawidłowym przypisaniem importowanego towaru do odpowiedniej pozycji klasyfikacji CN doszło do zaniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna okazała się zasadna w zakresie postawionego w pkt I. 4. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z tym uchylił zaskarżony wyrok jako niepoddający się kontroli instancyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pomimo, iż uzasadnienie wyroku zapada już po zamknięciu postępowania i wydaniu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to uchybienia w tym zakresie mogą być podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3651/13 (LEXD nr 2036643) stanowisko, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż: "Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł, że strona w skardze podniosła następujące zarzuty nawiązujące do przepisów regulujących zasady postępowania:

– "brak daty wydania zaskarżonych decyzji, co w ocenie skarżącego, stanowi wadę kwalifikowaną uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego" (str. 12);

– naruszenie "art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że organ celny ma obowiązek wyczerpującego zebrania rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a ocena tego materiału winna być bezstronna" (str. 12);

– "W ocenie skarżącego organ celny nie wyjaśnił wyczerpująco całego stanu faktycznego zwłaszcza w jego najistotniejszych aspektach" (str. 13);

– organ "nie zbadał żadnych funkcji tego urządzenia ani przed jego modernizacją, ani też po jego modernizacji, ignorując w tym zakresie składane przez skarżącego wyjaśnienia" (str. 13);

– "Skarżący zarzucił, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie uwzględniono pełnego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, pomijając istotne okoliczności i dowody potwierdzające stanowisko skarżącego, iż towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym należało klasyfikować do pozycji 8531 Taryfy celnej" (str. 13);

– "Ponadto skarżący zarzucił, że organ celny całkowicie zignorował część materiału dowodowego w postaci wydruków e-mailów, z których wynikało, że skarżący żądał od producenta zachowania indywidualnych funkcji przedmiotowego urządzenia..." (str. 14);

Jednakże, jak Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, mimo przytoczenia treści stawianych przez stronę skarżącą zarzutów procesowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach odniósł się do nich (na str. 25 uzasadnienia wyroku) jednym następującym zdaniem: "Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego i w tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem". W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest w stanie prześledzić toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie i ocenić trafności wniosku, że zarzuty skargi, dotyczące naruszenia prawa procesowego należało uznać za nieuzasadnione. Już zatem tylko z tego względu wyrok musiał zostać uchylony.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał też rację stronie skarżącej, że również rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące kwestii materialnoprawnych zostały przeprowadzone na tyle ogólnikowo, i że mogłyby być zastosowane w wielu podobnych sprawach. Tymczasem Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sam zauważa, iż strona skarżąca – w odniesieniu do kwestii materialnoprawnych lub stanowiących ich podstawę ustaleń faktycznych – w skardze wniesionej do WSA podnosiła:

– "że przedmiotowy towar został wykonany przez producenta na specjalne, indywidualne zamówienie skarżącego, tj. do prezentowania na bieżąco przebiegu meczów tenisowych podczas zawodów tej konkretnej dyscypliny sportu" (str. 13);

– "Cztery monitory posiadają rozdzielczość: 192/228 pikseli, a obecnie stosowane monitory do odbioru obrazów wideo posiadają rozdzielczość 1920/1020, tj wielokrotnie wyższą, co w oczywisty sposób wykazuje, że nawet po uzupełnieniu przedmiotowego towaru o dodatkowe urządzenia, przedmiotowy towar w rzeczywistości nie ma zastosowania do odbioru obrazów wideo" (str. 13);

– "cztery małe monitory, ustawione w czterech rogach kortu tenisowego, pomimo swoje bardzo małej rozdzielczości, w zupełności wystarczały na wyświetlenie wszelkich informacji o przebiegu meczu tenisowego, takich jak imiona i nazwiska zawodników, narodowość, godło państwowe, stan punktów, szybkość serwisu, czas meczu itp." (str. 14);

– "że przedmiotowy towar nie stanowił wyrobu kompletnego oraz że w dacie składania zamówienia na ww. urządzenia, równolegle realizowane były przez producenta kolejne zamówienia skarżącego na wyprodukowanie dodatkowych elementów stanowiących uzupełnienie przedmiotowego towaru. Finalny wyrób został wykonany w ramach trzech oddzielnych cyklów produkcyjnych przez rożne firmy w tym samym okresie" (str. 14);

– "istniała techniczna możliwość wyświetlania 2.66% sygnału wideo. Można bowiem podłączyć do tablicy sygnał wideo ze złączem DVI, wtyczki i kable będą do siebie pasować, lecz nie zostanie on prawidłowo wyświetlony" w związku z czym strona wskazywała, że de facto taka techniczna możliwość nie istnieje, gdyż wyświetlenie poniżej 3% obrazu wideo nie jest obrazem wideo (str. 14-15);

Do tych kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny również nie odniósł się w swoich rozważaniach, co stanowi taką samą przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku, jak w przypadku nierozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że strona skarżąca w całym toku postępowania podniosła i nawiązała do tego również w skardze (str. 15 uzasadnienia wyroku), iż w dacie zgłoszenia celnego nie było jeszcze rozporządzenia wykonawczego Komisji UE nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2011 r., według którego organ obecnie dokonuje klasyfikacji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie wypowiada się co do tego, czy postanowienia tego rozporządzenia mogą być podstawą decyzji dotyczących zdarzeń sprzed wejścia w życie. Przyjmuje on, że rozporządzenie to – pomimo, że jest rozporządzeniem Komisji (UE) i nakazuje ono stosowanie go we wszystkich krajach członkowskich – nie tworzy prawa i pozostawia poza rozpoznaniem podnoszoną przez stronę kwestię wstecznego zastosowania wskazanej w tym rozporządzeniu kwalifikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy usunie wskazane wyżej uchybienia i odniesie się szczegółowo do prezentowanego przez stronę stanowiska, uwzględniając przy tym indywidualne aspekty niniejszej sprawy. Jednocześnie wskazano, że odnosząc się do zarzutu retrospektywnego zastosowania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2011 r., Sąd winien zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej rozporządzenia Komisji (UE) są powszechnie obowiązującym prawem (w przeciwieństwie np. do Not wyjaśniających), jak też na treść Artykułu 3 tego rozporządzenia, zgodnie z którym: "Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej".

W związku z tym ostatnim postanowieniem nakazano, by Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni tego przepisu celem ustalenia (wyjaśnienia), czy skoro normodawca wspólnotowy (unijny) odracza wejście rozporządzenia w życie, to znaczy, że ma ono obejmować sytuacje nie tylko sprzed jego wejścia w życie, ale także i sprzed uchwalenia rozporządzenia, czy też dopiero te sytuacje (w tym przypadku składane zgłoszenia celne), które powstaną po jego wejściu w życie, z przedstawieniem przeprowadzonego rozumowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpatrując sprawę, zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2014 r., poz. 1647.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd, ponownie dokonując kontroli kwestionowanych skargami decyzji, doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w stopniu skutkującym ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W kontrolowanych decyzjach nie tkwią kwalifikowane wady skutkujące stwierdzeniem ich nieważności, czy też wznowieniem postępowania. Sąd nie dopatrzył się też takich naruszeń przepisów postępowania jak i prawa materialnego, które skutkowałyby ich uchyleniem.

Wbrew twierdzeniom skargi organy kontrolowane decyzje zawierają datę ich wydania (29 listopada 2013 r.). Postawiony w tym zakresie organom zarzut jest całkowicie chybiony.

Podnieść należy, że z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej Ordynacją podatkową), a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy, wypływa obowiązek podjęcia przez organ wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy. Organ, by zadośćuczynić temu obowiązkowi w pierwszym rzędzie musi ustalić, jakie fakty mają znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. To zaś wynika z normy prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz; UNIMEX, Wrocław 2004, s. 460, teza 2). Organ musi więc odczytać (zdekodować) normę prawną znajdującą zastosowanie w danej sprawie, a następnie ustalić istotne okoliczności dla treści rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy kwestii prawidłowości sklasyfikowania importowanego towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, a więc do pozycji 8528 (aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu, lub odtwarzania dźwięku, lub obrazu; monitory i projektory wideo), w szczególności do pozycji Taryfy celnej CN 8528 59 80 00, czy też, jak twierdzi skarżący i jak to uczynił w zgłoszeniu celnym – do pozycji 8531(aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej/na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe, przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe/, elektryczna, inna niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530) do kodu taryfy 8531 20 20 90.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zmianami; Dz. Urz. polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 2, t. 4, str. 307; zwanego dalej w skrócie - WKC), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Elementem Taryfy Celnej jest klasyfikacja taryfowa.

W niniejszym przypadku zastosowanie miało rozporządzenie Rady /EWG/ Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987 r., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 L rozdz. 2 tom 2, str. 382), zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 284 z 29.10.2010 r. ze zm.).

Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy wpierw kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej w skrócie ORINS), ujętymi w rozporządzeniu obowiązującym na dany rok.

Zgodnie zatem z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (ogólne reguły od 2 do 6 ORINS).

Jednocześnie Komisja na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich , która opiera się na Nomenklaturze Scalonej a która obejmuje m.in. dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "pod pozycjami TARIC" konieczne do opisu towaru. Dodatkowo w oparciu o art. 9 ust. 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do CN, a dodatkowa pomoc stanowią także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS została opublikowana w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880).

W analizowanym przypadku skarżący zakwalifikował sporny towar do sekcji XVI Taryfy celnej dotyczącej maszyn i urządzeń mechanicznych; sprzętu elektrycznego; ich części; urządzeń do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzeń telewizyjnych do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów przypisując mu kod TARIC 8531 20 20 90. Pozycja 8531 obejmuje: aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciw włamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczną, inną niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530. Wskazana pozycja obejmuje wszystkie urządzenia elektryczne używane do celów sygnalizacyjnych, niezależnie od tego, czy wykorzystują dźwięk do przekazywania sygnału, czy wykorzystują wskaźniki wizualne, oraz niezależnie do tego czy są uruchamiane ręczenie, czy też automatycznie. Przypisany do tej pozycji kod CN 8531 20 20 obejmuje m.in. tablice sygnalizacyjne zawierające diody elektroluminescencyjne (LED).

Z kolei z Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej wynika, że podpozycje CN 8531 20 20 do 8531 20 95 obejmują elektroluminescencyjne diody parametryczne do odczytu, stosowane głównie jako numeryczne i/lub alfanumeryczne tablice sygnalizacyjne lub tablice wyposażone w ekrany, wykonane na przykład z komórek lub różnych diod emitujących światło. Każdy znak zawiera pewną liczbę diod emitujących światło w postaci elementów składowych, które mogą być albo dyskretne, albo dołączone do pojedynczego mikrochipa (zminiaturyzowanego układu scalonego). Urządzenia te są montowane na obwodzie drukowanym ze sterownikiem/dekoderem. Każda cyfra lub zespół są pokryte materiałem półprzezroczystym, który wzmacnia intensywność punktów świetlnych wytwarzanych przez diody w celu wyświetlenia liczb lub liter, jako funkcja impulsu zastosowanego do obwodu przez sygnał wejściowy.

Organ natomiast zakwalifikował sporny towar do kodu 8528 59 90 Taryfy Celnej tj. monitory i rzutniki, nie zawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu – pozostałe monitory - pozostałe - kolorowe. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do poz. 8528, pozycja ta obejmuje między innymi monitory, rzutniki odbiorniki telewizyjne wykorzystujące do wyświetlania obrazów różne technologie takie jak CRT, LCD, DMD, OLED, i plazmę. Ponadto monitory i rzutniki mogą być zdolne do obioru różnych sygnałów z różnych źródeł.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy celne w niniejszej sprawie klasyfikacja spornego towaru jest prawidłowa i uzasadniona.

Trafnie bowiem argumentują organy celne obydwu instancji, że biorąc pod uwagę Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej decydującym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów winny być w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz uwag do sekcji i działów taryfy celnej w chwili zgłoszenia celnego. Takim obiektywnym kryterium klasyfikacji towaru może być również jego przeznaczenie, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku na podstawie obiektywnych cech i właściwości danego towaru. Powyższe wynika również z treści art. 67 WKC, w świetle którego przy dokonywaniu klasyfikacji importowanych towarów istotne jest ustalenie stanu faktycznego, tj. obiektywnych cech i właściwości towaru (funkcji, przeznaczenia), na dzień, co należy podkreślić z całą stanowczością, przyjęcia zgłoszenia celnego, w niniejszym więc przypadku - na dzień 21 kwietnia 2011 r.

Zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów celnych co do tego jaki towar został zadeklarowany w zgłoszeniu celnym. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że przedmiotem importu był "Kompletny zestaw telebim z wyświetlaczem kolorowym LED". Znajduje to również potwierdzenie w tłumaczeniu faktury, gdzie towar określono jako "wielkoformatowy wyświetlacz kolorowy – telebim LED typ [...]", którego sprzedawcą była firma U z Chin. Również zgodnie z fakturą z dnia 21 października 2011 r., nr [...], wystawioną przez tą firmę oraz jej tłumaczeniem przedstawionym przez samego skarżącego, towar będący przedmiotem importu to "wielkoformatowy wyświetlacz kolorowy – telebim LED typ [...], 1 zestaw o powierzchni 14,2 m² (24 moduły) składający się z obudowy, kabli zasilających, kabli sygnałowych, wentylatorów, diód LED, zasilaczy, kart odbiorczych DB star oraz karty nadawczej DB star. Z faktury natomiast pro forma wynika, że jest to wyświetlacz zewnętrzny typ P-8, w którym zastosowano zewnętrzne lampy SMD firmy S.

Z instrukcji podłączenia importowanego towaru wynika, że do jego prawidłowego zainstalowania niezbędny jest sprzęt w postaci: wyświetlacza LED, kabla sygnałowego, podłączenie zasilania, karty kontrolującej system (instalowanej w komputerze PC), karty odbiorczej (instalowanej w ekranie LED), komputera PC, obejmującego wejście wideo (DVI) i gniazdo COM.

Skoro przedmiotowy towar, w postaci: monitora LED, składającego się z 24 modułów (wyświetlaczy tzw. kabinetów, całość o powierzchni 14 m²), kabli zasilających i sygnałowych wentylatorów, diod LED, zasilaczy, kart odbiorczych DB, karty nadawczej DB został sprowadzony w stanie niezmontowanym, a po jego sprowadzeniu nie został zmontowany przez firmę skarżącego zgodnie z dołączoną do niego instrukcją producenta i wynikających z niej zaleceń, a więc w sposób umożliwiający jego prawidłowe działanie i z wykorzystaniem wszystkich jego funkcji technicznych, to racje mają organy celne, podnosząc, że późniejsze inne wykorzystanie przedmiotowego towaru niż to zalecał producent przez taką modyfikację połączeń poszczególnych jego części dla potrzeb innego jego wykorzystania niż wynikające z jego funkcji technicznych, a przede wszystkim jego zmontowanie bez zaleceń producenta urządzenia i bez użycia większości jego elementów i oprogramowania, będącego także przedmiotem importu, nie może zostać wzięte pod uwagę i nie może być w żadnej mierze decydujące o jego klasyfikacji do innego kodu taryfy celnej, niż to uczyniły organy celne. Stąd argumentacja skarżącego, że skoro wykorzystywane 4 części wyświetlacza LED, tzw. kabinety rozstawione każdy oddzielnie w czterech rogach kortu tenisowego i podłączone, służą tylko do wyświetlania tekstu i wyników meczu, to przedmiotowy towar winien zostać zaklasyfikowany do taryfy celnej obejmującej urządzenia sygnalizacyjne. Przekonywująca jest również argumentacja organów, że w sytuacji, gdy zarówno z instrukcji podłączenia, jak i technicznych możliwości przedmiotowego urządzenia wynika, że przy prawidłowym, zgodnym z instrukcją producenta jego podłączeniu, importowane urządzenie zdolne było technicznie do wyświetlania obrazu wideo. Taka techniczna możliwość wyświetlania obrazu wideo została jednakże wykluczona tylko poprzez zmianę sposobu jego montażu przez samego skarżącego, gdyż zgodne zmontowanie wszystkich części importowanego urządzenia dawało techniczną możliwość wyświetlania obrazu wideo. Zgodzić się więc należy z organami, że skoro w chwili zgłoszenia celnego obiektywne cechy przedmiotowego urządzenia, zmontowanego jako całość zgodnie z instrukcją jego producenta dawało taką możliwość, to jest miarodajne dla odpowiedniej klasyfikacji taryfowej tego spornego urządzenia. Racje mają też organy podnosząc, że i budowa i możliwości techniczne przedmiotowego urządzenia jaki funkcjonalne jego właściwości wykraczają daleko poza proste wyświetlanie nieskomplikowanych dźwięków, czy sygnałów. Wbrew więc twierdzeniom skarżącego przedmiotowy towar nie mógł być zaklasyfikowany do taryfy celnej obejmującej urządzenia sygnalizacyjne.

W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego w zakresie błędnej klasyfikacji towaru przez organy celne.

Trafnie bowiem organy podnoszą, przywołując wyrok NSA z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. I GSK 1231/12, że nawet brak niektórych urządzeń, w tym np. komputera PC wraz z osprzętem, czy oprogramowaniem, nie pozbawia wyrobu, który powstaje po zmontowaniu, jego zasadniczego charakteru, czy kompletności.

Prawidłowo więc wyjaśniły organy, że pierwsza część reguły 2a ORINS poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Z kolei druga część reguły 2a. ORINS przesądza o tym, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się, jak w rozpoznawanej sprawie, w stanie niezmontowanym, powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane.

Sąd za chybiony uznał zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego organy celne zebrały wystarczający, kompletny materiał dowodowy, do podjęcia rozstrzygnięcia co do istoty. Prawidłowo go też oceniły we wzajemnej łączności. W uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć wskazały organy przepisy mające zastosowanie i przedstawiły w motywach podjętych rozstrzygnięć, z jakich powodów dokonały innej niż skarżący klasyfikacji spornego urządzenia i czym się w dokonaniu tej klasyfikacji kierowały. Podkreśliły przy tym znaczenie Wiążących Informacji Taryfowych, której to decyzji w odniesieniu do skarżącego nie wydano, jednakże nie uniemożliwia to wykorzystywanie tego rodzaju decyzji wydanych w innych indywidualnych sprawach, jako materiału poglądowego.

Nie ulega wątpliwości, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej (WCO) nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (por. wyroki w sprawach: C-35/93, C-130/02, C-396/02, C-467/03). Jednak Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdzał równocześnie, że noty wyjaśniające WCO stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyr. w sprawie 798/79, C-396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej, a odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Współpracy Celnej (por. wyrok w sprawie 38/75).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że noty wyjaśniające zostały wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, tzn. jako pomoc przy właściwej interpretacji taryfy celnej. Z decyzji nie wynika natomiast, aby były podstawą prawną jej wydania. Podstawą prawną są bowiem wskazane w decyzji przepisy prawa.

W ocenie Sądu mając powyższe rozważania na uwadze stwierdzić należy, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 1 WKC, tj. retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Zasadne jest stanowisko organów celnych, że wskutek zmiany klasyfikacji taryfowej doszło do powstania prawnie należnej kwoty długu celnego, która jest wyższa od kwoty należności celnych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym.

Zdaniem Sądu, zgodne z prawem było także - znajdujące oparcie w art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. jedn., Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) - żądanie zapłaty odsetek o kwoty długu celnego retrospektywnie zaksięgowanego. Odstąpienie od poboru odsetek stanowi wyjątek od zasady ich poboru. Skarżący w niniejszym przypadku nie wykazał jednakże zaistnienia przesłanek uzasadniających takie odstąpienie.

Zgodnie z prawem orzekły również organy w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie podatek zadeklarowany w zgłoszeniu celnym był bowiem obliczony nieprawidłowo, co miało ścisły związek z wysokością kwoty długu celnego, która wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd ponownie więc uznał, że również w sprawie podatkowej nie wystąpiły okoliczności zwalniające z obowiązku uiszczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku. Podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym było w ocenie Sądu wynikiem zaniedbania ze strony skarżącego, a zatem organy podatkowe słusznie odmówiły zastosowania art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., poz. 1054).

Ponownie powtórzyć także należy, że Sąd pierwszej instancji, jak i organy w uzasadnieniach w sposób wyraźny wskazały, że przepisy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2011 r. nie były podstawą prawną kwestionowanych rozstrzygnięć. Co do zasady, decydujące bowiem znaczenie miało bowiem wskazane przez organy rozporządzenie obowiązujące w dniu dokonywania zgłoszenia celnego ( rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r., zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87), jako miarodajnej chwili i to to rozporządzenie (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87) było podstawą prawną decyzji. Zarzut zatem skarżącego, że organy dokonały zmiany klasyfikacji przedmiotowego towaru w sytuacji, gdy w chwili zgłoszenia celnego tego towaru nie obowiązywało jeszcze ww. rozporządzenie nie mógł więc rzutować na prawidłowość kontrolowanych decyzji. W ocenie Sądu postanowienia rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2011 r. nie zawierają takich przepisów przejściowych, które by stanowiły, że przepisy tego rozporządzenia stosuje się również do nadal trwających stanów faktycznych, zaistniałych przed wejściem jego w życie. Art. 2 tego rozporządzenia stanowi jedynie, że wiążąca informacja taryfowa wydana przez organy celne państw członkowskich, która nie jest zgodna z tym rozporządzeniem, może być nadal przywoływana przez okres trzech miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 6 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92. Skoro dokonana przez organy klasyfikacja taryfowa przedmiotowego towaru nie jest nie zgodna z ww. rozporządzeniem, to argumentacja skarżącego w tym zakresie nie mogła być uznana za zasadną. Oczywistym jest, że od chwili wejścia, zgodnie z ogólnymi regułami obowiązywania norm prawnych ww. rozporządzenie wiąże w całości i powinno być stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Nie bez znaczenia jednak jest cel jego wprowadzenia. Komisja Europejska wyraźnie podkreśliła, że uwzględniając rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., stosowane przez organy w niniejszej sprawie, mając także na uwadze zapewnienie jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stwierdziła konieczność przyjęcia środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do tego rozporządzenia. Środki wskazane w załączniku do ww. rozporządzenia potwierdzają niejako prawidłowość dokonanej klasyfikacji spornego towaru przez orzekające organy, co wyraźnie podkreślił uprzednio orzekający Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze skargi nie mogły zatem wywrzeć zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji wyroku.