Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 879/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 2 pkt 2, par. 3 i par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu przyszłych należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., 2015r., 2016r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800 ze zm. dalej "O.p.") orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet przyszłych należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., 2015r., 2016r., przybliżonej kwoty wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego: za 2013r. w wysokości 9.914,50 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 3.360,00 zł, za 2015r. w wysokości 5.194,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 880,00 zł, za 2016r. w wysokości 1.154,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 103,00 zł oraz przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych: za 2015r. w wysokości 276,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 46,00 zł, za 2016r. w wysokości 3.021,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 275,00 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony organ I instancji nie uprawdopodobnił przesłanek określonych w art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w art. 53 § 1 tej ustawy, które uzasadniają wydanie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika. W szczególności nie ustosunkował się w żaden sposób w uzasadnieniu decyzji do przesłanki w postaci konieczności uprawdopodobnienia, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego oraz nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a także nie wskazał, jaka okoliczność uzasadnia podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez podatnika wykonane, w tym nie wskazał żadnych innych pozaustawowych okoliczności uzasadniających obawę nieuregulowania zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności znane organowi podatkowemu z urzędu wskazują na dobrą kondycję finansową skarżącego oraz na posiadanie przez niego znacznego majątku, wielokrotnie przewyższającego wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na przepis art. 33 O.p., regulujący kwestię zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem płatności oraz zawierającego przesłanki dokonania takiego zabezpieczenia. Organ wskazał, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazano, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podstawową przesłanką dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", to jednak przykładowo wylicza okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wskazując na trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności wskazanych w powyższym przepisie ma charakter otwarty, co zdaniem organu oznacza, iż podstawą dokonania zabezpieczenia mogą być również inne zdarzenia nie wymienione w tym przepisie, jeżeli organ podatkowy wykaże ich związek z wystąpieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Następnie organ podatkowy dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym kontekście podał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. B. P. - B. od dnia [...] listopada 2008r. do dnia [...] października 2016r. W dniu [...] czerwca 2018r. wznowił wykonywanie tej działalności gospodarczej. Przeważający zakres działalności stanowi tynkowanie. Organ powołał się na wyniki przeprowadzonej u strony kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2013r. do [...] grudnia 2013r. oraz od [...] stycznia 2015r. do [...] grudnia 2016r. oraz ustalenia kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego. W toku kontroli stwierdzono, że w badanym okresie podatnik nierzetelnie prowadził księgi podatkowe tj.: podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję nabyć VAT oraz ewidencję dostaw VAT. Organ podał, że w konsekwencji powyższych ustaleń przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych może wynieść: za 2013r. - 9.914,50 zł, odsetki za zwłokę - 3.360,00 zł; za 2015r. - 5.194,00 zł, odsetki za zwłokę - 880,00 zł; za 2016 r. - 1.154,00 zł, odsetki za zwłokę - 103,00 zł, a przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wynieść: za 2015r. w wysokości 276,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 46,00 zł; za 2016r. w wysokości 3.021,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 275,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał przy tym, że przedstawione okoliczności uprawdopodabniają przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które we właściwej wysokości zostanie określone w decyzji wymiarowej i uzasadniają dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego.

Organ następnie przeanalizował sprawę pod kątem stwierdzenia, czy skarżący dysponuje odpowiednim majątkiem na uregulowanie przyszłych należności. W tym kontekście poddał analizie składane przez stronę zeznania i deklaracje podatkowe dotyczące podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za lata 2015, 2016 i 2017 oraz poszczególne miesiące 2018r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie wywiązywał się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności budżetowych, co doprowadziło do przymusowego dochodzenia należności w drodze egzekucji administracyjnej. Świadczą o tym prowadzone w przeszłości postępowania egzekucyjne w odniesieniu do kwot znacznie niższych niż zabezpieczone zaskarżoną decyzją, co wynika wprost z wystawionych tytułów wykonawczych dotyczących należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podkreślił, że w stosunku do strony prowadzone były także w przeszłości postępowania egzekucyjne w związku z nieuregulowanymi należnościami wobec innych wierzycieli, aniżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N., tj.: K. - P. Urzędu Wojewódzkiego w B., M. B., W. Urzędu Wojewódzkiego w P., Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. oraz Gminy W.. Wprawdzie przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu powyższe należności zostały uregulowane, niemniej jednak okoliczność prowadzenia postępowań egzekucyjnych wobec innych należności zyskuje wzmocnienie w zakresie uprawdopodobnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., 2015r., 2016r. Ponadto, na dzień [...] czerwca 2018r. na karcie kontowej podatnika pozostawało nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2018r. w wysokości 176,00 zł oraz nieuregulowana należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2017r. w wysokości 1.049,00 zł. Dodatkowo, na dzień [...] lipca 2018r. odnotowano nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018r. w wysokości 324,00 zł.

Organ wskazał następnie, że skarżący jest właścicielem następujących nieruchomości gruntowych położonych:

- w gminie S. w miejscowości M. R., o powierzchni 0,3979 ha (nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na kwotę 795.859,85 zł, celem zabezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego),

- w gminie S. w miejscowość R., o powierzchni 0,0840 ha (nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na kwotę 300.470,00 zł, celem zabezpieczenia spłaty kredytu)

- nieruchomości gruntowej położonej w gminie S. w miejscowość K. o powierzchni 0,0601 ha (nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na kwotę 594.000,00 zł, celem zabezpieczenia spłaty kredytu),

- w gminie S. w miejscowości M. R., o powierzchni 0,2935 ha, (w dniu [...] czerwca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. skierował do Sądu Rejonowego w S. wniosek o wpis w księdze wieczystej hipoteki, w związku z wydaną w dniu [...] czerwca 2018r. decyzją nr [...].

Ponadto organ podał, że na podstawie danych z Centralnego Rejestru Operacyjnego na dzień [...] maja 2018 r. ustalono, że skarżący jest właścicielem: samochodu ciężarowego - wywrotka, marki NISSAN V.l. TK 35, rok produkcji 2000; samochodu ciężarowego Sprinter, marki MERCEDES-BENZ, rok produkcji 2002; samochodu osobowego Hatchback, marki VOLKSWAGEN GOLF 1.9 TDI, rok produkcji 1995; samochodu ciężarowego wielozadaniowego marki VOLKSWAGEN LT 1.9 TDI, rok produkcji 2006 oraz przyczepy lekkiej ciężarowej marki SAM, rok produkcji 2000.

Organ podał dalej, że w dniu [...] czerwca 2018r., poborca skarbowy spisał ze skarżącym protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, do którego oświadczył on, że zamieszkuje w miejscowości M. R. przy ul. [...]. Nieruchomość obciążona jest kredytem hipotecznym na kwotę 471.000,00 zł, a rata miesięczna stanowi kwotę 2.200,00 zł. Na dzień sporządzenia protokołu podał, że zalega w spłatach za okres 4 miesięcy. W. majątku znajdująca się w wyżej wymienionej nieruchomości została oszacowana przez stronę na kwotę ok. 5.000,00 zł. Skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie województwa, która stanowi jedyne źródło utrzymania jego i żony. Przy wykonywaniu działalności użytkuje jedynie taczki i łopaty, nie posiada środków trwałych. Dalszą działalność gospodarczą stanowią usługi budowlane, roboty ziemne i brukarstwo. W protokole o stanie majątkowym zobowiązanego wskazał także, że nie posiada środków transportu, ponieważ dokonał ich sprzedaży. Na powyższą okoliczność przedłożył kopie dowodów sprzedaży, tj.: fakturę z dnia [...] lutego 2018r. dokumentującą sprzedaż pojazdu marki FORD Mondeo, rok produkcji 2007r., na kwotę netto: 1.500,00 zł; umowę kupna sprzedaży auta z dnia [...] marca 2018r. dokumentującą sprzedaż pojazdu marki VW Golf 1.9 TDI, rok produkcji 1995r., na kwotę 3.000,00 zł; umowę sprzedaży samochodu z dnia [...] maja 2018r. dokumentującą sprzedaż pojazdu marki FORD KUGA, rok produkcji 2011r. na kwotę 37.500,00 zł; fakturę z dnia [...] czerwca 2018r. dokumentującą sprzedaż pojazdu marki VOLKSWAGEN LT, rok produkcji 2006 r. na kwotę netto: 8.000,00 zł. W protokole zawarto również informację o sprzedaży pojazdu marki NISSAN V.l. TK 35, rok produkcji 2000, przy czym, skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów w tym zakresie. Natomiast w przedmiocie samochodu ciężarowego Sprinter, marki MERCEDES-BENZ wyjaśnił, że z pojazdu pozostała jedynie jedna z części karoserii, która znajduje się w warsztacie samochodowym. Zaś w odniesieniu do przyczepy ciężarowej marki SAM. rok produkcji 2000 podał że, jest niekompletna i nie użytkowana.

Organ podkreślił przy tym, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona przez organ pierwszej instancji w decyzji o zabezpieczeniu jest niewątpliwe sumą o znacznej wysokości w porównaniu z wartością jedynego składnika majątku skarżącego, tj. przyczepą lekką ciężarową, która nie stanowi środka trwałego o znacznej wartości rynkowej. W ocenie organu również to przemawia za zaistnieniem w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości ciążącego na stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy dodał, że również wartość dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej wykazanych przez podatnika w zeznaniach w roku podatkowym 2015 (dochód 6.155.65 zł), 2016 (dochód 2.723,15 zł), 2017 (dochód 5.150,61 zł), 2017 (przychód z tytułu najmu 12.000,00 zł), poddają w wątpliwość możliwość wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013, 2015 i 2016, którego przybliżoną wysokość określono na łączną kwotę 19.559,50 zł, zaś odsetki za zwłokę na łączną kwotę 4.664,00 zł (w tym nienależne zwroty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 276,00 zł i za 2016 r. w wysokości 3.021,00 zł) oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, listopad, grudzień 2015r. i grudzień 2016r., którego przybliżoną wysokość Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. określił w odrębnej decyzji zabezpieczającej z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...]. na łączną kwotę 13.370,00 zł, zaś odsetki za zwłokę na łączną kwotę 2.722,00 zł.

Na obawę niewykonania zobowiązania wskazuje także zdaniem organu okoliczność dokonania sprzedaży pojazdów należących do strony, tj. samochodów marki: FORD Mondeo, VOLKSWAGEN Golf 1.9 TDI, FORD KUGA i VOLKSWAGEN LT za łączną kwotę 52.185,00 zł. Sprzedaż tych ruchomości miała miejsce po dniu [...] grudnia 2017r., tj. po wszczęciu wobec podatnika kontroli podatkowej. Organ wyjaśnił, że nie kwestionuje legalności sprzedaży pojazdów, jednakże wbrew twierdzeniom strony skutkują one ograniczeniem realnych gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i tym samym ograniczają zakres ewentualnej przymusowej egzekucji należności podatkowych. W konsekwencji powyższych faktów trudno jest zgodzić się z twierdzeniem, że skarżący nie zbywa ani nie ukrywa swego majątku. Dlatego też mając na uwadze podejmowane przez stronę działania na majątku w trakcie trwania kontroli podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wystąpiła przesłanka określona w przepisie art. 33 § 1 O.p., uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia, polegająca na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Przedstawione okoliczności, a mianowicie obecna sytuacja finansowa podatnika, tj. osiągane w 2017 r. dochody z wykonywanej działalności gospodarczej w wysokości 17.150,61 zł (w tym 12.000.00 zł dochody z tytułu najmu); brak majątku ruchomego, który mógłby zostać objęty zastawem skarbowym; obciążenia majątku nieruchomego hipotekami, fakt nieregulowania w ustawowym terminie nawet niskich kwot należności podatkowych oraz ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, wskazują na uzasadnioną obawę, że w przypadku niezabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, jego uregulowanie mogłoby ulec znacznemu utrudnieniu, a nawet niewykonaniu.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z historii jego rachunku bankowego w zakresie realizacji przelewów na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. za okres od [...] czerwca 2018r. do [...] października 2018r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie :

- art. 239 § 2 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane,

- art. 239 § 1 pkt 1 i 2, art. 239 § 2 oraz art. 239 § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy w sprawie powyższe przepisy nie powinny być zastosowane, co wynika bezpośrednio z materiału dowodowego, okoliczności sprawy oraz faktu, że w sprawie nie sporządzono protokołu ani nie wydano decyzji,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału mającego istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika,

- art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, jak również nie wskazano, jaka okoliczność w stosunku do podatnika uzasadnia podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane (organ dokonał natomiast samodzielnej, niepopartej dowodami, wynikającej jedynie z dowolnej analizy faktów, oceny sytuacji finansowej podatnika, a w tym zakresie w ogóle nie rozpatrzył merytorycznie dokumentów zgromadzonych w sprawie),

- art. 53 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 115 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej:"u.p.e.a."), poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy należności z tytułu zobowiązań podatkowych są zaspokajane przed należnościami z innych tytułów i w tym zakresie istnienie zadłużenia podatnika nie wywiera żadnego wpływu na wartość zbywczą majątku.

W uzasadnieniu skarżący podniósł m.in., że w związku z realizacją zajęcia egzekucyjnego z jego rachunku bankowego zostały pobrane następujące środki pieniężne: w dniu [...] czerwca 2018r. kwota 440,08 zł, 365,79 zł i 267,45 zł; w dniu [...] września 2018 r. kwota 40.315,50 zł. Jednocześnie Skarżący podał, że po dokonaniu zajęcia na rachunku bankowym pozostała kwota 48.240,85 zł, natomiast kwota potencjalnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wynosi 40.315,50 zł. Dlatego też, Skarżący uważa, że środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym wystarczały na zaspokojenie potencjalnych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem strony organ nie uprawdopodobnił przesłanek wymienionych w art. 33 §1, §2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 53 § 1 O.p., uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczaniu na majątku podatnika. Organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji w żaden sposób do przesłanki w postaci konieczności uprawdopodobnienia, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. W ocenie podatnika, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności znane organowi z urzędu wskazują na jego dobrą kondycję finansową oraz na posiadanie przez niego znacznego majątku wielokrotnie przewyższającego wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji. Stan ten potwierdza złożony w toku postępowania kontrolnego wykaz majątku podatnika. Na majątek ten składają się nieruchomości oraz ruchomości wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które przynoszą przychód w wysokości wyższej niż kwota potencjalnego zobowiązania. Dodał, że środki znajdujące się na jego rachunku bankowym wystarczyły na zaspokojenie potencjalnych zobowiązań podatkowych. Ponadto bezspornym jest, że podatnik posiada majątek znacznie przewyższający sporną kwotę. Wszystkie nieruchomości, których jest właścicielem są warte ok. 2.000.000,00 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

II. Zasadniczym, podlegającym ocenie Sądu zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy istniały przesłanki do wydania decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., 2015r. i 2016 r. oraz kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i za 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę.

Wstępnie, w zakresie spornych kwestii należy wskazać, że w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007), że uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 O.p. następuje w formie decyzji, przy czym decyzja ta nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania (A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa, 2004, s. 144-145). Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej ( v. wyrok NSA z 13 października 2006 r., II FSK 1157/05).

Decyzja o zabezpieczeniu ma stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Wyznacza ona również zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania. Zabezpieczenie ma charakter pomocniczy i komplementarny dla postępowania egzekucyjnego.

W orzecznictwie podkreśla się również, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika, stanowi szczególną formę przyszłego, skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11 ).

III. Należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p.). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Analiza treści przepisu art. 33 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a ściślej, prawdopodobieństwo jego niewykonania. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował. Wymienione w tym przepisie zdarzenia takie jak: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej, o czym jednoznacznie świadczy użyte w art. 33 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności".

Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" także nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a przy tym, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek, czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym.

Wymaga również podkreślenia, że skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to zasadna jest konstatacja, że organ podatkowy może uzasadniając jego wystąpienie także argumentować i wykazywać istnienie innych okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym miejscu warto również przywołać, podzielany przez skład orzekający pogląd, wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu" ( wyrok, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia, dostępne są na stronie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Dokonując syntezy przedstawionych dotychczas kwestii prawnych należy wskazać, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać istnienie przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym, nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, a powinno ono być oparte na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych.

IV. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ w prawidłowy sposób określił - w relacji do przepisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, który uwzględniając stopień szczegółowości przedstawionych w nim danych, stanowił wystarczającą podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ prawidłowo również ustalił, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych skarżącego.

Z ustaleń organu wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. B. P. - B. od dnia [...] listopada 2008 r. do dnia [...] października 2016 r. W dniu [...] czerwca 2018 r. ( po okresie zawieszenia ) działalność została wznowiona, a jej przeważający zakres stanowi tynkowanie (PKD 43.31.Z). Na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. w dniu [...] grudnia 2017 r. została wszczęta wobec skarżącego kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej, doręczonym skarżącemu w dniu [...] lipca 2018r ( k. 128-183 ).

W toku kontroli ustalono, że w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. oraz od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. podatnik nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję nabyć VAT oraz ewidencję dostaw VAT. W podanych w decyzji latach podatnik zaniżał przychody oraz zawyżał koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych może wynieść: za 2013 r. - 9.914,50 zł, odsetki za zwłokę - 3.360,00 zł; za 2015 r. - 5.194,00 zł, odsetki za zwłokę - 880,00 zł; za 2016 r. - 1.154,00 zł, odsetki za zwłokę - 103,00 zł, oraz z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. - 276,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 46,00 zł i za 2016 r. - 3.021,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 275,00 zł.

W ocenie Sądu dokonane ustalenia uzasadniają, podane przez organ, przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, będące następstwem stwierdzonych nieprawidłowości. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w toku postępowania odwoławczego uzyskał od organu pierwszej instancji informację w zakresie dalszych ustaleń dokonanych przez kontrolujących w toku kontroli podatkowej, polegających na nieprawidłowym rozliczeniu z budżetem Państwa. co także będzie miało ostatecznie wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Należy podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania w postępowaniu wymiarowym przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń.

V. Odnośnie natomiast tego, czy w stanie faktycznym sprawy, zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu podkreślenia wymaga, że analiza treści przepisu art. 33 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a ściślej, prawdopodobieństwo jego niewykonania. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie, w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika ( por. L. Guzek, Egzekucja z nieruchomości, s. 18). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione w uzasadnieniu decyzji.

Jak wcześniej już zauważono, pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował. Wymienione w tym przepisie zdarzenia takie jak: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej.

Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas. Przyjmuje się zatem, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Z kolei druga przesłanka, której wystąpienie w świetle art. 33 § 1 O.p., uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Należy jednak podkreślić, że organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej zastosowanie zabezpieczenia.

Innymi słowy, dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08).

Wśród innych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w orzecznictwie sądowym wymienia się nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (v. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10, wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13).

VI. W cenie składu orzekającego, wskazane przez organ okoliczności uprawdopodabniają, że przyszłe zobowiązania podatkowe, mogą nie zostać wykonane. Ustalono m.in., że skarżący nie wywiązywał się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności budżetowych, co skutkowało przymusowym dochodzeniem należności w drodze egzekucji administracyjnej. Egzekucja obejmowała należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2014 r. w wysokości 5.185,00 zł), czerwiec 2015 r. w wysokości 4.492,00 zł, sierpień 2015 r. w wysokości 4.492,00 zł, maj 2017 r. w wysokości 3.266,00 zł, czerwiec 2017 r. w wysokości 432,00 zł, lipiec 2017 r. w wysokości 137,00 zł, wrzesień 2017 r. w wysokości 230,00 zł, październik 2017 r. w wysokości 230,00 zł, listopad 2017 r. w wysokości 230.00 zł, grudzień 2017 r. w wysokości 174,00 zł, styczeń 2018 r. w wysokości 202,00 zł, a także należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 21.709,00 zł.

Prowadzone były także postępowania egzekucyjne w związku z nieuregulowaniem przez skarżącego należności wobec innych wierzycieli: K. - P. Urzędu Wojewódzkiego w B., M. B., W. Urzędu Wojewódzkiego w P., Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. oraz Gminy W..

Nadto, na dzień [...] czerwca 2018 r. na karcie kontowej skarżącego pozostawało nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w wysokości 176,00 zł oraz nieuregulowana należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2017 r. w wysokości 1.049,00 zł. Natomiast na dzień [...] lipca 2018 r. odnotowano nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości 324,00 zł.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają spełnienie przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym, a w konsekwencji uprawdopodobniają istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, co uzasadniało dokonanie ich zabezpieczenia. Trwałe nieregulowanie zobowiązań występuje także wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

Niezależnie od powyższego, organ podatkowy ustalił również, czy posiadane zasoby majątkowe i aktywa pozwolą na uregulowanie przyszłych należności podatkowych. Organ m.in. wskazał, że w latach 2015, 2016, 2017 skarżący wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej odpowiednio w wysokości: 6.155,65 zł, 2.723,15 zł, 5.150,61 zł. Dodatkowo w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) w 2017 r. zadeklarował przychód w wysokości 12.000,00zł.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., od stycznia do października 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do czerwca 2018 r. skarżący wykazał obrót odpowiednio w wysokości: 722.169,00 zł; 361.375,00 zł; 27.000,00 zł; 33.114,00 zł. Należy jednak podkreślić, że z protokołu kontroli, którą rozpoczęto [...] grudnia 2017r. wynika, że według wpisu do CEIDG działalność gospodarcza została zawieszona z dniem [...] października 2016r., co w dniu wszczęcia kontroli, w pisemnym oświadczeniu potwierdził również skarżący, podając, że obecnie działalność jest zawieszona. Ponadto, do protokołu o stanie majątkowym spisanego w dniu [...] czerwca 2018r. oświadczył, że "do tej chwili pozostawał na utrzymaniu małżonki".

Organ na podstawie wydruku z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych ustalił, że skarżący jest właścicielem następujących nieruchomości:

- nieruchomości gruntowej ( grunty orne ) o powierzchni 0,3979 ha, objętej księgą wieczystą Nr [...] [...]. Zgodnie z treścią wpisów znajdujących się w Dziale IV ksiąg wieczystych, nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na kwotę 795.859,85 zł, celem zabezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego w wysokości 468.152,85 zł, odsetek od kredytu i innych roszczeń o świadczenia uboczne kredytu;

- nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0840 ha, objętej księgą wieczystą Nr [...]. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na kwotę 300.470,00 zł, celem zabezpieczenia spłaty kredytu, odsetek, prowizji i opłat, przyznanych kosztów postępowania sądowego lub egzekucyjnego oraz świadczeń ubocznych;

- nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0601 ha, objętej księgą wieczystą Nr [...]. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na kwotę 594.000,00 zł, celem zabezpieczenia spłaty kapitału kredytu, odsetek, prowizji i opłat;

- nieruchomości gruntowej zakupionej za kwotę 17.000 zł o powierzchni 0,2935 ha, objętej księgą wieczystą Nr [...] [...]. W dniu [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. skierował do Sądu Rejonowego w S. - IV Wydział Ksiąg Wieczystych elektroniczny wniosek o wpis hipoteki przymusowej przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług określonych w decyzji o zabezpieczeniu.

Wydanie zatem decyzji o zabezpieczeniu i następnie zarządzeń zabezpieczających umożliwiło organowi podatkowemu dokonanie zabezpieczenia należności, poprzez złożenie wniosku o wpis hipoteki przymusowej. Było to tym bardziej uzasadnione, że do wspomnianego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego skarżący oświadczył, że przy wykonywaniu działalności użytkuje jedynie taczki i łopaty, nie posiada środków trwałych. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego kopii faktur VAT i umów sprzedaży stwierdzono, że sprzedał on pojazdy: FORD Mondeo, VW Golf 1.9 TDI, FORD KUGA, VOLKSWAGEN LT. Co istotne z perspektywy przepisu art. 33 § 1 O.p., sprzedaż pojazdów miała miejsce już po wszczęciu wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, co wskazuje również na istnienie kolejnej przesłanki uzasadniającej obawę, że przyszłe zobowiązania nie zostaną wykonane, polegającej na dokonywaniu czynności zbywania składników majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W protokole o stanie majątkowym zawarto również informację o sprzedaży pojazdu NISSAN V.l. TK 35. Natomiast, z samochodu ciężarowego Sprinter, marki MERCEDES-BENZ pozostała jedynie jedna z części karoserii, która znajduje się w warsztacie samochodowym. Z kolei przyczepa lekka ciężarowa marki SAM. rok produkcji 2000 jest niekompletna i nie użytkowana.

Powyższe ustalenia przeczą zarzutom i argumentacji skarżącego, że dysponuje znacznym majątkiem, który może stanowić źródło zaspokojenia wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, ze nie zbywa swego majątku, a także, że organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane. W tym kontekście nie jest również zasadny zarzut nie przeprowadzenia żadnego dowodu na okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, jak również nie wskazania, jaka okoliczność w stosunku do podatnika uzasadnia podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Wobec powyższego należy podkreślić, że po pierwsze, z dokonanych ustaleń wynikało, że skarżący nie posiada majątku ruchomego, o wartości, która umożliwiałaby wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013, 2015 i 2016, jego przybliżoną wysokość wyliczono na kwotę 19.559,50 zł, a odsetki za zwłokę na kwotę 4.664,00 zł (w tym nienależne zwroty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 276,00 zł i za 2016 r. w wysokości 3.021,00 zł). Natomiast, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, listopad, grudzień 2015 r. i grudzień 2016 r., którego przybliżoną wysokość Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. określił w odrębnej decyzji zabezpieczającej z dnia [...] czerwca 2018 r., wyliczono na łączną kwotę 13.370,00 zł, a odsetki za zwłokę na łączną kwotę 2.722,00zł.

Z kolei posiadane przez skarżącego nieruchomości, są obciążone hipotekami zabezpieczającymi udzielone pożyczki w podanych wcześniej, znacznych kwotach. Należności zabezpieczone hipoteką korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia, co wynika chociażby z powołanego w skardze art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ jednak przepis ten, nie mógł być zastosowany w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, bowiem jego zastosowanie następuje przez organ egzekucyjny i to dopiero w postępowaniu egzekucyjnym, zasadność jego naruszenia przez organ podatkowy nie mogła odnieść żadnego skutku.

Po drugie, uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania dokonywana jest z uwzględnieniem szeregu okoliczności, których znaczenie organ odwoławczy uwypuklił w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, charakter stwierdzonych nieprawidłowości takich jak nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, zaniżanie przychodów, zawyżanie kosztów uzyskania przychodów, nieregulowanie należnych zobowiązań podatkowych skutkujące koniecznością wszczynania postępowań egzekucyjnych, brak zapłaty należności na rzecz innych wierzycieli, wyzbywanie się majątku, stanowi uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W konsekwencji, nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po trzecie, decyzja o zabezpieczeniu z założenia oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń. Nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania.

Nie mniej należy podkreślić, że sam fakt wystąpienia którejś z przesłanek wprost wskazanych w treści art. 33 § 1 O.p. (trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję) świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. W takim przypadku organ podatkowy nie musi wykazywać związku pomiędzy zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczające będzie wykazanie, że zdarzenia te nastąpiły.

W ocenie Sądu, fakty wynikające ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego były wystarczające do wykazania zaistnienia okoliczności, które organ odwoławczy zasadnie wskazał, jako uzasadniające obawę niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych. Dokonanych w sprawie ustaleń oraz opartą na nich ocenę skarżący w toku postępowania w żaden sposób nie podważył. Prawidłowości tej oceny nie podważają załączone do skargi dowody przelewów oraz historia rachunku bankowego. Z dokumentów tych wynika, że dokonano przelewów z rachunku bankowego skarżącego, w tym przelewu z dnia [...] września 2018r. w kwocie 40.315 zł (odpowiadającej łącznej wysokości przyszłych należności wynikających z wydanych decyzji o zabezpieczeniu ) na rzecz Urzędu Skarbowego w N. nad N.. Wymieniona kwota została przelana już po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji, co nastąpiło w dniu [...] czerwca 2018r. Wobec powyższego, przekazaną kwotę, na wniosek podatnika, można byłoby jedynie uznać jako formę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego.

Z podanych względów, podane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd uznał za niezasadne. Natomiast niezrozumiałe jest wskazane w skardze naruszenie przepisów art. 239 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 O.p. oraz sformułowanych w ich kontekście zarzutów. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają bowiem wskazanych jednostek redakcyjnych.

W ocenie Sądu, organ podatkowy w ramach przyznanych mu kompetencji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organ wyjaśnił zarówno podstawę prawną decyzji jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, umożliwiające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę jak i dokonanie zabezpieczenia. W tej sytuacji, wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami strony skarżącej, ale prawidłowej nie narusza zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z podanych względów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

L. Kleczkowski J. Szulc T. Wójcik