Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 311/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r., ustalającej stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił wysokość wymaganego zobowiązania w niższej kwocie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 75.810,00 zł.

Skarżący, złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej – u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatniczka otrzymała w 2007 r. dochody ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi skarżąca należycie wykazała źródła pochodzenia swojego majątku;

- sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikające z naruszenia art. 120, art. 121 art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Poza tym skarżąca wskazała na zaniedbania organu kontrolnego, tj.:

1. Podatniczka podała kwotę wydatków poniesionych na budowę domu w 2007 r. w wysokości 40.000,00 zł. Organ zakwestionował powyższą kwotę i powołanie biegłego, który ustalił kwotę wydatkowaną na budowę domu w wysokości 151.922,00 zł. W ocenie skarżącej organ, mimo zgłaszanych zastrzeżeń do treści opinii i sposobu sporządzenia, zignorował te zastrzeżenia i przyjął treść opinii za wiążącą w całości. Skarżąca podniosła, że organ nie ocenił opinii biegłego, jako jednego ze środków dowodowych w ramach swobodnej oceny dowodów, ale przyjął jej ustalenia jako własne bez żadnej analizy, mimo że opinia jest nieprzejrzysta, ogólna i w dużej mierze sprzeczna z materiałem zebranym w czasie oględzin oraz zeznaniami świadków powołanych przez organ, którzy potwierdzili wyjaśnienia podatnika, co do tego, że prace były w dużej mierze prowadzone sposobem gospodarczym z pomocą znajomych z A.

2. W ocenie podatniczki, organ pominął dochody z najmu nieruchomości z A. , mimo wskazania dowodów na ich osiąganie. Podatniczka nie określiła wprost wskazanych dochodów jako darowizny, ale stwierdziła, że to nie ona obowiązana jest do wskazania do jakiego źródła należy przyporządkować osiągane dochody. W kulturze skarżącej cała rodzina korzysta z majątku należącego do jej członków, dlatego uważała, że uzyskiwała dochody z najmu nieruchomości, skoro matka jej męża przekazała te dochody do wyłącznej dyspozycji małżonków. Skarżąca przekazała w tym zakresie wyjaśnienia, co do statusu nieruchomości oraz oświadczenie najemcy;

3. Podatniczka zarzuciła nieujęcie przez organ majątku zgromadzonego w 2006 r. i latach poprzednich, mimo wskazania wielu dowodów na jego legalne zgromadzenie;

4. Podniosła, że organ ujął w rozliczeniu dochodu środki pieniężne zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 45.949,76 zł mimo, że odmówił waloru legalności dochodom uzyskanym w roku 2006. Powyższe stanowisko organu jest w ocenie skarżącej sprzeczne z wszelką logiką gdyż albo podatnik nie miał legalnych dochodów, albo je miał i zgromadził z nich oszczędności.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej

decyzją z dnia [...] r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 72.629,00 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ kontroli skarbowej działał w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów,

- art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu kontroli skarbowej;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez zignorowanie wyjaśnień dotyczących otrzymywanych środków finansowych z tytułu najmu i zwrotu pożyczek oraz darowizn, a także posiadania mienia z lat poprzedzających kontrolowany okres;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego nieuprawnione zastosowanie, gdyż wydatki podatniczki mają pełne pokrycie w uzyskiwanym przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a w części wynikają z otrzymywania środków finansowych z majątku matki męża skarżącej oraz rozliczeń finansowych, gdzie przekazywano pieniądze dla podatniczki w kontrolowanym okresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 766/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Rozstrzygając sprawę Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, z sentencji którego wynika, że "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP". W ocenie Sądu pierwszej instancji mimo, że powołany wyrok TK dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., to jednak jego argumentacja ma także odniesienie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Zmiana tego przepisu dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. zdaniem Sądu nie zmieniła go istotnie, ponieważ w obu przypadkach przewidywał on możliwość opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie zewnętrznych znamion (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a w szczególności jego wydatków domowych i osobistych oraz ich stosunku do znanych źródeł dochodu. W konsekwencji Sąd I instancji uznał za konieczne odstąpienie w niniejszej sprawie od stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiona została przez Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna.

W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2697/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, z sentencji którego wynika, że "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP". W ocenie Sądu pierwszej instancji mimo, że powołany wyrok TK dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., to jednak jego argumentacja ma także odniesienie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

NSA podkreślił jednak, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygnaturze P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powołany wyżej przepis u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej, Trybunał Konstytucyjny stwierdził (w pkt 5.2. uzasadnienia wyroku), że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one jednak uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. NSA zwrócił jednocześnie uwagę, że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

Zdaniem NSA art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają bowiem wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu, ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia, która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem -do czasu uchwalenia nowej regulacji- normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Zdaniem NSA trzeba uwzględnić, że ustawa zasadnicza państwa, poprzez rozwiązanie zawarte w jej art. 190 ust. 3, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Konkludując, NSA przyznał rację wnoszącemu skargę kasacyjną organowi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/08, nie legitymował Sądu pierwszej instancji do odmowy zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Sąd pierwszej instancji zobowiązany został zatem do rozpatrzenia skargi strony w pełnym zakresie, w tym z uwzględnieniem regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Dodatkowo interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy kierować się wskazówkami dotyczącymi tej regulacji, wynikającymi zarówno z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09, jak i z wyroku wydanego w sprawie o sygnaturze P 49/13. Na szczególną uwagę zasługują przy tym zdaniem NSA wskazania Trybunału Konstytucyjnego co do rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W związku z faktem, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 października 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wydając niniejszy wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/14.

Przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej niniejszą skargą jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. i ustalająca podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 72.629 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że w dniu jej wydania możliwe było prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia, czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie wskazanego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki ich zachowań dla państwa.

Należy zauważyć, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu, ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia, która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem -do czasu uchwalenia nowej regulacji- normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostaje nadal elementem systemu prawa i organy podatkowe były uprawnione do jego zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, a także wnioski wypływające z uzasadnienia wyroku NSA wydanego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia musi być dokonywana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego we wskazanej powyżej sprawie o sygnaturze P 49/13 jak również w sprawie o sygnaturze SK 18/09. Rolą Sądu jest dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wyraził pogląd, iż w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony między stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika. Z powołanego zaś przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. W orzeczeniach NSA zapadłych po opublikowaniu wyroku TK o sygnaturze P 49/13 akcentuje się z kolei pogląd, iż z treści powołanego przepisu nie można wywnioskować przerzucenia ciężaru dowodowego na podatnika. Nie daje do tego podstaw wykładnia językowa, a wykładnia funkcjonalna –mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego- nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika (wyrok z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2678/14).

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy organy podatkowe zastosowały przedmiotowy przepis u.p.d.o.f. w sposób spełniający wymogi zgodności z Konstytucją RP. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał zatem za niezasadne. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu w odniesieniu do okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Podatnik może podważyć ustalenia organów wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że skarżąca poniosła wydatki, których nie mogła – w dacie ich poniesienia – sfinansować posiadanymi wówczas środkami.

Ponadto Sąd zauważa, że rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpywały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Skoro podatnik, skutecznie za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródeł i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów.

Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący dysponował mieniem z tzw. źródeł nieujawnionych. Organ w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco przedstawił przesłanki jakimi się kierował, zatem za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego, w pełni realizuje dyspozycję przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ w sposób wyczerpujący omówił zarówno dowody przeprowadzone w sprawie, motywy poczynionych ustaleń faktycznych oraz wyjaśnił przepisy prawne, które znajdowały zastosowanie w sprawie.

Sąd podzielając argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pragnie zwrócić uwagę, iż -wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze zmierzającemu do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie przerzuciły ciężar dowodzenia na stronę skarżącą- postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Formułując powyższą ocenę Sąd ma na uwadze również to, że organy podatkowe uwzględniały wnioski strony w zakresie postępowania dowodowego, badając wskazywane przez podatniczkę okoliczności i uwzględniając po stronie dochodów otrzymywane przez A. M. kwoty, jeżeli udało się potwierdzić, iż określone kwoty rzeczywiście do niego wpływały oraz, że ustalone przez organ podatkowy okoliczności pozwalają na powiązanie kwot, o których mowa ze źródłami przez niego wskazywanymi. Słusznie organ natomiast podatkowy pominął kwoty otrzymywane przez A. M. w 2007r., według jego oświadczenia, tytułem zwrotu pożyczek udzielonych innym osobom. Nie można było bowiem w tych przypadkach ustalić, w oparciu o zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy, iż wpłaty pochodzą od osób, które wcześniej pożyczki te otrzymały. A. M. zaś oświadczył, iż nie pamięta szczegółów udzielanych pożyczek a dokumentację z nimi związaną przechowywał tylko do momentu ich rozliczenia, z kolei osoba, która według niego pośredniczyła w zwrotach wskazanych pożyczek, dokonywanych na ogół w formie gotówkowej i poza granicami Polski, już nie żyje. Pominięcie w takich okolicznościach zwrotów tych pożyczek było uzasadnione i nie może prowadzić do konkluzji, że ciężar dowodzenia o określonych faktach organy przeniosły na stronę skarżącą. Wprawdzie, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 29 lipca 2014r., przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ani inne przepisy prawa podatkowego nie dają podstawy do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, nie oznacza to jednak, iż podstawą ustaleń faktycznych mogą się stać twierdzenia podatnika, które nie mogą zostać zweryfikowane w postępowaniu podatkowym.

Niezasadny jest także sformułowany przez podatniczkę zarzut nieuzania przez organ podatkowy mienia posiadanego na początek 2006r. a pochodzącego m.in. ze sprzedaży nieruchomości w A. . Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości, należącej do matki A. M., został bowiem uwzględniony po stronie przychodów jako darowizna w kwocie 26.835,29 USD, która wpłynęła na rachunek A. M. 29 listopada 2004r. Sąd podziela również stanowisko organu, iż nie mógł on otrzymać z tytułu wskazanej darowizny dodatkowo kwoty 10.000 USD w gotówce jeżeli z umowy sprzedaży wynika, iż cena sprzedaży wynosiła 27.700 USD.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organy podatkowe wyższej kwoty wydatków na budowę domu, aniżeli tej która wynika z oświadczenia skarżącej o poniesionych w 2007 r. na ten cel wydatkach zauważyć należy, iż organ podatkowy I instancji chcąc ustalić w sposób jak najbardziej dokładny faktyczne wydatki związane z budową domu oprócz kilkakrotnego zwracania się do strony skarżącej o przedstawienie dokumentów związanych z pracami budowlanymi powołał biegłego z zakresu budownictwa. Znajdująca się w aktach sprawy opinia autorstwa rzeczoznawcy budowlanego dr inż. A. O. dotycząca ustalenia wartości wykonywanych przez skarżącą robót budowlanych w latach 2007-2008 świadczyła o poniesionych przez stronę wydatkach gdzie całkowita wartość wykonanych robót budowlanych poniesiona na opiniowany budynek wyniosła w 2007 r. – 161.974,48 zł. Działając przez pełnomocnika zakwestionowano w złożonych do wymienionej opinii zastrzeżeniach ustaloną wartość inwestycji. Biegły uwzględniając te zastrzeżenia ustalił ostateczny rzeczywisty koszt poniesionych w 2007 r. wydatków inwestycyjnych na kwotę 151.922,48 zł. Przy ustaleniu wydatków związanych z budową domu organ podatkowy wziął pod uwagę także transakcje dokonywane za pomocą rachunku bankowego męża strony. Małżonek strony w dniu 24 kwietnia 2007 r. dokonał wpłaty na rachunek bankowy 139.800,00 zł, które do końca 2007 r. zostały sukcesywnie wydatkowane. Słusznie konstatuje zatem Dyrektor Izby Skarbowej, iż chociażby uwzględniając te okoliczności mało prawdopodobne jest aby na budowę domu w 2007 r. wydatkowano jedynie kwotę 40.000,00 zł. Nie można zatem uznać jak wywodziła to skarżąca, iż organ wziął pod uwagę wnioski wynikające z opinii biegłego w zakresie poniesionych na budowę domu wydatków i przyjął je jako wiążące. Jak zaznaczono biegły uwzględnił zastrzeżenia strony co do zakresu robót budowlanych przeprowadzonych w 2007 r. i skorygował w oparciu o nie wcześniejsze ustalenia wynikające z opinii.

W świetle zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego podzielić należy także stanowisko organów podatkowych o bezzasadności twierdzeń podatnika dotyczących kosztów budowy domu, znaczne niższych niż wynikająca z opinii biegłego, ze względu prowadzenia budowy w dużej mierze sposobem gospodarczym z pomocą znajomych z A. . Jak bowiem wynika z zeznań świadków, w tym kierownika budowy H. G., prace budowlane wykonywane były przez firmy i osoby z Polski. Znajomi A. M. z A. wykonywali zaś prace porządkowe.

Odnośnie do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego uzyskiwania dochodów z najmu nieruchomości w A. stwierdzić należy, iż organy słusznie przyjęły, że w sytuacji braku przedstawienia (czy to przez skarżącą czy jej męża A. M.) tego typu dochodów w zeznaniu rocznym, nie przedłożenia dokumentu świadczącego, że uzyskiwał rzeczywiście takie dochody, które zadeklarował do opodatkowania w A. oraz nie przedstawienia jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o przysługującym stronie (jej mężowi) prawie własności wynajmowanego lokalu nie można uznać, że jeżeli taki dochód strona uzyskiwała miał on pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu.

Nie można także uznać za trafne stanowiska strony skarżącej dotyczącego nie uwzględnienia przez organy podatkowe majątku zgromadzonego w 2006 r. i w latach wcześniejszych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że postępowanie dotyczące 2006 r. zakończyło się wydaniem decyzji, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, iż skarżąca wraz z małżonkiem w 2006 r. dysponowali środkami pieniężnymi pozwalającymi na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków o czym zdaniem organu świadczyć miała powstała nadwyżka przychodów nad wydatkami. Jednak wbrew stanowisku skarżącej nie można określając jej mienie za 2007 r. "doliczyć" do niego nadwyżki powstałej w 2006 r. Takie "doliczenie" nadwyżki spowodowałoby ujęcie po stronie przychodów podatniczki dwukrotnie tych samych kwot.

Należy zaznaczyć, iż inne przychody uzyskiwane przez podatnika w 2007 r. i w latach poprzednich, w tym z działalności gospodarczej w wysokości wynikającej ze złożonych zeznań, nie są między stronami sporne. Sporne są natomiast kwoty wydatków na utrzymanie rodziny w latach 2000-2005, które przyjęte zostały w wysokości średnich wydatków rodziny według danych statystycznych. W sytuacji, gdy podatnik nie określił wskazanych wydatków odwołanie się przez organ podatkowy do tych danych było jednak uzasadnione (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt II FSK 89/05).

Konkludując podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zaznaczyć wypada, że czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby z kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 tej ustawy) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził nadwyżkę poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w łącznej kwocie 193.678,94 zł. Wskazana kwota została podzielona na dwie równe części wobec pozostawania strony skarżącej w omawianym okresie w związku małżeńskim (ustawowa wspólność majątkowa).

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w skardze okazały się nieskuteczne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.