Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 110/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Inne
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27
journal: Dz.U. 2022 poz 1083
law: Ustawa z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 , art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S.A. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta (dalej: Prezydent, organ) z [...] r. wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

W dniu 12 grudnia 2023 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że główny zakres prowadzonej

przez nią działalności jest hurtowa sprzedaż i dystrybucja paliw oraz zarządzanie siecią stacji paliw. W przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych (dalej też: stacje ładowania), o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z 11 stycznia 2018 r.

o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1083, dalej: u.e.p.a.). Strona występując przede wszystkim jako właściciel i operator stacji ładowania, planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych zarówno klientom biznesowym (przedsiębiorstwa, głównie podatnicy VAT) oraz konsumentom (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Spółka planuje lokalizować stacje ładowania pojazdów zarówno na gruntach stanowiących jej własność jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Strona planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów: a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji;

b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetonowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego.

Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania będzie spełniać warunki techniczne określone w Ustawie o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1316).

Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W jej skład wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: - gniazdo ładowania AC, - dotykowy wyświetlacz, - przewody, - czytnik RFID (RFID to technologia, która wykorzystuje fale radiowe do przesyłania danych oraz zasilania elektronicznego układu stanowiącego etykietę obiektu przez czytnik, w celu identyfikacji obiektu), - obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), - w środku urządzenia – część energoelektroniki i rozdzielczo–zabezpieczeniowa, - celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania – przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament/powierzchnię pod stacją ładowania. Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW / 120 kW /180 kW. Strona wyjaśniła, że w zależności od wybranej konfiguracji konkretna stacja ładowania może być przeznaczone do ładowania pojazdów elektrycznych wyposażonych w złącze ładowania Combo-2 (Type2/mode4), Combo-2 HPC (Type2/mode4), CHAdeMO, gniazdo AC (Type2/Mode3). Planowany przez Spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej/powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego).

Na tle przedstawionego opisu stanu sprawy Spółka zapytała, czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem Strony stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym).

W ramach własnego stanowiska wyjaśniła, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie obiektem, który zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a tym samym stanowić będzie obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.; dalej: u.p.b.), do którego odwołuje się podatkowa definicja budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70; dalej: u.p.o.l.). Tym samym, zdaniem Spółki, pierwsza przesłanka podatkowej definicji budowli zostanie spełniona, tj. obiekt będzie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych poprzez przymocowanie urządzenia technicznego do fundamentu.

W ocenie Spółki opisane we wniosku urządzenie techniczne nie będzie spełniać przesłanek zarówno budynku jak również obiektu małej architektury. Skoro opisane urządzenie techniczne zostanie wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a także nie będzie spełniało definicji budynku jak i obiektu małej architektury, Strona przeprowadziła ocenę, czy faktycznie urządzenie to stanowi budowlę.

Dalej wyjaśniła, że w ustawie Prawo budowlane wskazano rodzaje przykładowych obiektów, które stanowią budowlę, jednak nie jest to katalog zamknięty, a jedynie przykładowe wyliczenie. Powołując się na treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Spółka stwierdziła, że element konstrukcyjny podatku jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na podstawie domniemania istnienia budowli i tym samym, wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać za zamknięte dla potrzeb kwalifikacji prawno-podatkowej. Dodała przy tym, że konieczność dokonywania kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie podatku od nieruchomości wyłącznie w oparciu o ww. ustawy akcentowana jest również

w najnowszym orzecznictwie.

Spółka podkreśliła, iż w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca nie wymienił wprost stacji ładowania pojazdów elektrycznych, jak też w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załącznikach taki rodzaj obiektu nie został wskazany jako budowla. Tym samym, uwzględniając standardy interpretacyjne wyznaczone przez wyrok TK o sygn. P 33/09 stwierdziła, że stacje ładowania nie zostały uznane za budowle, a tym samym nie objęto ich zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Dodała, że choć ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle wymienił wolno stojące urządzenia techniczne, to jednak – w ocenie Spółki – opisane we wniosku stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie będą stanowiły takiego obiektu budowlanego. Bowiem przez wolno stojące urządzenie techniczne rozumie się takie urządzenie, które nie jest połączone przestrzennie z żadnym obiektem budowlanym, zarówno z budynkiem jak i budowlą np. fundamentem, a w opisanym zdarzeniu przyszłym wyraźnie podkreślono, że stacje ładowania, które w praktyce stanowią urządzenie techniczne będą połączone z fundamentem, czyli z budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i ustawy regulującej podatek od nieruchomości lub podobną powierzchnią stanowiącą budowlę.

Spółka argumentowała również, że za budowlę ustawodawca uważa części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń), czy też fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W opisie zdarzenia przyszłego podała, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowiąca urządzenie techniczne, będzie przymocowana do fundamentu, a w niektórych przypadkach np. do betonowej płyty parkingowej bądź stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Zatem zdaniem Strony budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie wyłącznie fundament bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa).

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wydane na rzecz Spółki indywidualne interpretacje przez Wójta Gminy [...], Burmistrza [...]

i Burmistrza Gminy [...], w których organy podatkowe podzieliły stanowisko Strony, iż w przypadku analogicznych stacji ładowania pojazdów elektrycznych opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowlana (np. fundament bądź betonowa płyta parkingowa).

W wydanej interpretacji indywidualnej Prezydent uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie rozważań przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b., art. 2 pkt 17 i 27 u.e.p.a.

Zdaniem organu z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że ustawodawca rozróżnia punkt ładowania od stacji ładowania. "Punktem ładowania" jest urządzenie techniczne - ładowarka samochodu elektrycznego, która samodzielnie pozostaje poza zakresem zainteresowania prawa budowlanego. Natomiast "stacja ładowania" jest urządzeniem budowlanym lub wolnostojącym obiektem budowlanym. Zarówno wolnostojący obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jak i urządzenie budowlane, zostały wprost wskazane jako budowle w definicji budowli określonej przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Prezydent argumentował, że wolnostojący obiekt budowlany został wymieniony w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako wolno stojące urządzenia techniczne.

W przypadku stacji ładowania pojazdów stanowiącej wolnostojący obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, stacja ta będzie podlegała opodatkowaniu jako budowla.

Organ przypomniał, że Spółka planuje lokalizować przedmiotowe stacje ładowania pojazdów zarówno na gruntach stanowiących jego własność jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów:

1. Posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji. 2. Przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego.

W ocenie organu stacje ładowania pojazdów będące zgodnie z definicją zawartą

w u.e.p.a. wolnostojącymi obiektami budowlanymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie ma tu znaczenia na jakich gruntach będą lokalizowane.

Organ zwrócił uwagę, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy Prawo budowlane) o pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak również wynikający z załącznika do tej ustawy), jak i urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. (wyrok NSA z 30.05.2023 r., III FSK 48/22, LEX nr 3580728).

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stanowisko Strony, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym) jest niewłaściwe. Zdaniem Prezydenta, skoro stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w u.e.p.a. oraz rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego, to będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Wyraźne zaliczenie przez ustawodawcę stacji ładowania pojazdów do kategorii urządzeń budowlanych sprawia, że z punktu widzenia podatkowego należy traktować je na równi z urządzeniami technicznymi wymienionymi expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ przywołał stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 13.09.2011 r., P 33/09, na który powołała się również Spółka. Analizując art. 3 pkt 3 u.p.b. TK stwierdził, że formalnie przepis ten zawiera definicję budowli, która formalnie jest "definicją zakresową równościową, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury".

W rzeczywistości jednak przedstawioną definicję należy zdaniem Trybunału uznać za definicję zakresową cząstkową. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa

w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (...) mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Zdaniem Trybunału, do obiektów takich mogą zostać zaliczone "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo

w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi

w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".

"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ dodał również, że z definicji legalnej stacji ładowania pojazdów z art. 2 pkt 27 u.e.p.a. wynikają konkretne wnioski dla potrzeb podatku od nieruchomości. Regulację tę można bowiem zaliczyć do przepisów, określonych przez Trybunał Konstytucyjny

w przywołanym wyżej wyroku mianem "przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane", które mogą "współdecydować o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń". Bezpośrednią konsekwencją tej regulacji jest to, że z punktu widzenia prawnego stacja ładowania,

w zależności od jej konstrukcji, jest albo urządzeniem budowlanym albo obiektem budowlanym. Zatem z całą pewnością nie może być traktowana jako maszyna lub urządzenie stanowiące odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Brak jest wobec tego podstaw, aby w przypadku stacji ładowania pojazdów opodatkowaniu podlegały jedynie fundamenty.

Organ skonstatował, że kwestia opodatkowania stacji ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie przedstawiała się jednolicie, gdyż uzależniona jest ona od konstrukcji samej stacji. Co do zasady opodatkowaniu nie będzie podlegała stanowiąca urządzenie budowlane stacja ładowania znajdująca się wewnątrz budynku

(np. mieszkalnego czy usługowo-handlowego). Trudno bowiem przyjąć, aby w takiej sytuacji zapewniała ona możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W przypadku natomiast stacji ładowania stanowiących w rozumieniu ww. przepisu urządzenie budowlane wyraźne zaliczenie tych stacji do kategorii urządzeń budowlanych sprawia, że z punktu widzenia podatkowego należy traktować je na równi z urządzeniami technicznymi wymienionymi expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z kolei w przypadku stacji stanowiących wolnostojący obiekt budowlany należy ustalić, czy obiekt ten stanowi budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury. O ile stacja ładowania nie będzie stanowiła budynku lub obiektu małej architektury, wówczas będzie ona podlegała opodatkowaniu jako budowla. Organ podkreślił, że każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub obiektem małej architektury (prawo budowlane) jest budowlą

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z powyższych przyczyn organ doszedł do przekonania, że stacje ładowania pojazdów niewątpliwie spełniają definicję budowli zawartą w ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych. Nie znalazł podstaw ani prawnych ani faktycznych do uznania za prawidłowe przedstawionego we wniosku stanowiska, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

(z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej

w zdarzeniu przyszłym).

Odnosząc się do treści interpretacji indywidualnych na rzecz Spółki Prezydent wyjaśnił, że nie są one wiążące dla organu, a on sam nie ma kompetencji ani podstaw prawnych, by ingerować w sposób dokonywania wykładni przepisów prawa przez inne organy podatkowe.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

a) niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji stacja ładowania pojazdów stanowi w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy:

- stacja ładowania jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.b.,

- stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b.,

- stacja ładowania nie spełnia wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem

i konsekwentnie, z uwagi na powyższe, stacja ładowania nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości,

b) błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy u.e.p.a., podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do ustawy Prawo budowlane, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że stacja ładowania stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o udzielenie interpretacje oraz zajęte w nim stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera naruszenia prawa materialnego, które skutkują koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że fragment zaskarżonej interpretacji rozpoczynający się od zdania "Kierując się dotychczasowymi wskazaniami wynikającymi z orzecznictwa w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę...:" (s. 8 zaskarżonej interpretacji), jest powtórzeniem stanowiska dr Łukasza Sanakiewicza opublikowanego w systemie LEX firmy Wolters Kluwer w dniu 20 września 2023 r. nr QA 2353770. Publikacja ta stanowiła odpowiedź na pytanie "Czy stacja ładowania samochodów elektrycznych podlega podatkowi od nieruchomości?". Publikacja ta nie została wymieniona w interpretacji jako pogląd, który organ podziela i przyjmuje za własny. Zatem to nie Prezydent jest autorem zasadniczej części zaskarżonej interpretacji. Skopiowanie prezentowanego w doktrynie poglądu i przypisanie sobie przez organ jego autorstwa, nie może zastąpić samodzielnej, indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Rolą organu było zaś wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle analizowanych przepisów pogląd Strony jest wadliwy. Wymagało to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji Skarżącej, czego organ nie dokonał.

Prezydent przedstawiając ocenę stanowiska Spółki oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym ograniczył się w gruncie rzeczy do przywołania treści przepisów prawa bez ścisłego ich powiązania ze stanowiskiem Skarżącej (podlegającym ocenie organu). Nie dokonał zaś ani kompleksowej, ani jakiejkolwiek analizy przywołanych przepisów w konfrontacji do argumentów Strony. Nie odniósł się również do przedstawionego we wniosku uzasadnienia stanowiska Spółki pomimo tego, że nie uznał go za prawidłowe, ani nie wytłumaczył z jakich powodów stanowisko Strony, wyartykułowane na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego było niewłaściwe. Ograniczył się jedynie do przedstawienia częściowo swojego stanowiska.

Obok przepisów u.e.p.a. Prezydent w treści interpretacji powołał również przepisy u.o.p.l. oraz u.p.b. Niemniej, lektura zaskarżonego aktu dowodzi, że to przepisy u.e.p.a. były punktem wyjścia dla jego rozważań. Organ uznał m.in., że stacje ładowania pojazdów stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy o elektromobilności oraz paliwach alternatywnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Regulacje ustawy podatkowej oraz u.p.b. jedynie przywołano, bez jakiejkolwiek rzetelnej ich analizy (poza właściwie jednym wyjątkiem dotyczącym przesłanki całości techniczno-użytkowej, o czym poniżej), a ta z kolei była niezbędna z uwagi m.in., na obszerne argumenty powołane przez Skarżącą w ramach swojego stanowiska.

Sąd zauważa również, że organ w żaden sposób nie odniósł się do takich podnoszonych i przeanalizowanych przez Stronę kwestii jak to, że stacja ładowania pojazdów nie została wprost wskazana w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy, lub załącznikach do niej oraz tego, że wyliczenie zawarte w tym przepisie należy uznać za zamknięte dla potrzeb kwalifikacji prawno-podatkowej.

Podobnie organ nie wypowiedział się w żaden merytoryczny sposób do szczegółowych prawnopodatkowych wywodów Strony, że opisana we wniosku stacja nie spełnia przesłanek uznania jej za urządzenie techniczne. Jak bowiem Strona dowodziła - wolnostojące urządzenie techniczne to takie urządzenie, które nie jest połączone przestrzennie z żadnym obiektem budowlanym, zarówno z budynkiem, jak i budowlą, np. fundamentem. Skoro stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie przymocowana do fundamentu, a w niektórych przypadkach np. do betonowej płyty parkingowej bądź stropowej płyty garażu wielkostanowiskowego, to budowla podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie wyłącznie fundament bądź cześć budowlana (np. betonowa płyta parkingowa). Co równie ważne z punktu widzenia formułowanych zastrzeżeń Spółka swoje stanowisko wsparła poglądami wyrażanymi w wydanych na jej rzecz innych interpretacjach indywidualnych.

Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera oceny stanowiska Strony oraz wywiedzionej na jej tle stanowiska prawnego organu. Zdecydowana większość interpretacji indywidualnej stanowi bowiem kopię poglądu wyrażonego w doktrynie, co oznacza, że Prezydent nie dokonał samodzielnie wykładni przepisów prawa.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że we wniosku o interpretację strona skarżąca wskazała na stacje ładowania pojazdów: posadowione na fundamencie, przymocowane do powierzchni płyty parkingowej oraz przymocowane do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Opis przedstawionego zdarzenia przyszłego zawiera zatem co najmniej trzy rodzaje montażu "stacji ładowania". Tymczasem organ, pomimo przytoczenia w swojej interpretacji definicja stacji ładowania (art. 2 pkt 27 u.e.p.a.), tj. przede wszystkim urządzenia budowlanego lub wolnostojącego obiektu budowlanego - wyposażonych w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, nie wyjaśnił, czy sposób montażu jej poszczególnych obiektów wpływa na uznanie stacji ładowania za urządzenie budowlane czy obiekt budowlany. Jeżeli tak, to który rodzaj montażu odpowiada stacji wskazanej w art. 2 pkt 27 lit. a) u.e.p.a., a który lit. b). Nie wyjaśnił również czy jego zdaniem, wskazane w definicji stanowiska postojowe są odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i czy mają wpływ na ocenę stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym "stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym).

Z powyższych przyczyn zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, organ nie dokonał analizy opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym nie dokonał prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 27 pkt 2 u.e.p.a.). Nie dokonał bowiem podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy tych przepisów. Po drugie, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów jest niesamodzielna lub sprowadza się jedynie do przytoczenia ich treści oraz krótkiej konstatacji, że "wolnostojący obiekt budowlany został wymieniony w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako wolno stojące urządzenie techniczne".

Rozpoznanie wniosku Skarżącej powinno zmierzać w pierwszej kolejności do analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, a następnie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że dla uzyskania odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji, niezbędna jest ocena czy wskazane we wniosku "urządzenia" wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. albo urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 9 u.p.b. związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [...] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Nie ulega wątpliwości, że treść art. 3 pkt 3 u.p.b. nie zawiera stacji ładowania pojazdów elektrycznych. Stacje te, nie zostały również wskazane jako budowla w pozostałych przepisach tej ustawy czy też załącznikach. W ocenie Sądu, nie sposób również uznać, jak to zrobił organ, że ustawa o elektromobilności i paliwach alternatywnych definiuje stację ładowania jako wolnostojące urządzenie techniczne, a tym samym budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. - co ewentualne mogłoby oznaczać, że ustawa ta uzupełnia czy modyfikuję prawo budowlane. Ustawa o elektromobilności i paliwach alternatywnych wskazuje jedynie, że jeden z rodzajów stacji składa się m.in. z wolnostojącego obiektu budowlanego.

We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b..), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 3953/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym przyjęto, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ, powtarzając stanowisko Łukasza Sanakiewicza, wskazał, że "Co do zasady opodatkowaniu nie będzie podlegała stanowiące urządzenie budowlane stacja ładowania znajdująca się wewnątrz budynku (np. mieszkalnego czy usługowo-handlowego). Trudno bowiem przyjąć, aby w takiej sytuacji zapewniała ona możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jednak nie wyjaśnił dlaczego stanowisko to nie dotyczy stacji ładowania przedstawionych we wniosku o interpretację.

W trakcie ponownego rozpoznania sprawy, organ przeanalizuje przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść postawionego pytania. Dokona wykładni art. 2 pkt 27 u.e.p.a. zwracając przy tym uwagę, że zgodnie z treścią tego przepisu, stacja ładowania to nie tylko urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym lub wolnostojący obiekt budowlany ale również m.in. stanowiska postojowe. Następnie oceni, czy wniosek o wydanie interpretacji zawiera wszystkie elementy umożliwiające ocenę, czy stanowisko w nim przedstawione i jego ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. W wypadku stwierdzenia możliwości wydania interpretacji (po ewentualnym uzupełnieniu wniosku), dokona wyczerpującej wykładni art. 1a pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 27 u.e.p.a. Wydając interpretację organ przyporządkuje poszczególne, przedstawione we wniosku warianty montażu urządzeń do konkretnych przepisów. Uwzględni również treść niniejszego orzeczenia oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 P.p.s.a.