Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 454/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a,
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1415/19 w sprawie ze skargi C. B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.225.2019.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1415/19 Wojewódzki Sąd w Gliwicach (dalej: "WSA w Gliwicach", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę C. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 30 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.225.2019.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wnioskiem z 15 maja 2019 r. C. B. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania

w Polsce emerytury policyjnej.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca podał, że jest obywatelem polskim i od 1 października 2000 r. na podstawie decyzji Dyrektora Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA jest emerytem policyjnym. Do dnia 15 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca zamieszkiwał w Polsce, natomiast od dnia 16 sierpnia 2017 r. nabył prawa stałego rezydenta w Republice Czeskiej i tutaj przeniósł swoje centrum interesów osobistych i życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2020 r. poz. 1426, ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f. W Polsce Wnioskodawca nie posiada żadnych interesów prawnych ani materialnych. Należne Stronie świadczenie emerytalne, organ emerytalny przekazuje na wskazane we wniosku konto w banku w Republice Czeskiej. Oprócz emerytury Wnioskodawca na terytorium RP nie prowadził jakiejkolwiek działalności zarobkowej i nie uzyskiwał jakichkolwiek dochodów. Organ emerytalny spełniający równocześnie zadania płatnika podatku dochodowego od wypłacanych świadczeń nadal nalicza, pobiera i odprowadza do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

W uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2019 r. Wnioskodawca poinformował, że w świetle Konstytucji i ustawy o obywatelstwie polskim jest obywatelem polskim,

a równocześnie z mocy Traktatu z Maastricht z 1992 r. jest obywatelem Unii Europejskiej korzystającym z prawa do swobodnego przemieszczania się i osiedlania na terenie państw członkowskich. Korzystając z prawa obywatela Unii Europejskiej

w dacie wskazanej we wniosku swoje centrum interesów życiowych Wnioskodawca przeniósł do Republiki Czeskiej, gdzie jest podatnikiem z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej i posiadanych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w świetle art. 7 i art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) dalej: "O.p." w zw. z art. 3 ust. 1, 1a, 2 i 2a u.p.d.o.f. Wnioskodawca jest podatnikiem polskiego systemu podatkowego, na którym ciąży obowiązek podatkowy od emerytur na rzecz polskiego fiskusa oraz czy zgodnie z ustawowym prawem podatkowym organ emerytalno-rentowy uznaje się po dniu 15 sierpnia 2017 r. i wykonuje w stosunku do Wnioskodawcy funkcje płatnika od jego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym i prawnym świadczenie emerytalne Wnioskodawcy od dnia 16 sierpnia 2017 r. nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego w RP. Traktowanie przez płatnika Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA umowy bilateralnej z 13 września 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2012 r. poz. 991), dalej "umowa polska-czeska"), jako lex specialis w stosunku do ustaw O.p. i u.p.d.o.f. jest błędne i prawnie niedopuszczalne.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2019 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego w związku z faktem, że Wnioskodawca po dniu 15 sierpnia 2017 r. nie jest osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce, to zgodnie z art. 3 ust. 2a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski, z uwzględnieniem umowy polsko-czeskiej.

W celu dokonania interpretacji przepisu art. 18 ust. 2 ww. umowy, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z komentarzem, postanowienia tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Świadczenia te powinny być wypłacane lub pochodzić z funduszy utworzonych przez umawiające się państwo, jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Emerytura musi pozostawać w związku z uprzednim wykonywaniem służby publicznej. Przepis ten znajdzie zastosowanie do tzw. "emerytur "mundurowych", wypłacanych na specjalnych zasadach osobom, które legitymują się odpowiednim stażem

w określonych służbach państwa.

Zatem emerytura policyjna wypłacana przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA na podstawie ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2010 r. poz. 723), osobie mającej miejsce zamieszkania w Czechach, ze względu na fakt, że wypłacana jest w związku z pełnieniem służby publicznej, podlega dyspozycji art. 18 ust. 2 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku emerytur wypłacanych w związku z pełnieniem służby publicznej prawo wyłącznego opodatkowania posiada państwo wypłacające. Jednakże od tej zasady wprowadzono wyjątek dla sytuacji, gdy beneficjent świadczeń ma miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie i jest jego obywatelem. Przy spełnieniu obu warunków łącznie (miejsce zamieszkania oraz obywatelstwo), otrzymywane świadczenia podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji beneficjenta świadczeń.

Tym samym, dochód Wnioskodawcy z tytułu emerytury policyjnej wypłacanej przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 18 ust. 2 lit. a polsko-czeskiej umowy, tj. tylko w Polsce. Wnioskodawca bowiem nie posiada obywatelstwa czeskiego. Tylko w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę czeskiego obywatelstwa, jego dochód z tytułu ww. emerytur podlegałby opodatkowaniu według uregulowań art. 18 ust. 2 lit. b tejże umowy, tj. tylko w Czechach.

W skardze na interpretację indywidualną Strona, wnosząc o jej uchylenie

w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- prawa procesowego, a w szczególności art. 6 i art. 7 O.p.

- prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1, ust 1a, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f.

- prawa Konstytucyjnego, a w szczególności art. 32 Konstytucji dotyczącego równości wobec prawa, art. 217 Konstytucji wyrażającego zasadę nullum tributum sine lege.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 28 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1415/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania dochodu Wnioskodawcy jako osoby mającej miejsce zamieszkania

w Czechach, uzyskiwanego z tytułu emerytury policyjnej wypłacanej przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA.

W ocenie Skarżącego, uzyskiwany przez niego dochód z tytułu emerytury policyjnej, winien być opodatkowany w Czechach w związku z tym, że nie jest on podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. W ocenie z kolei organu interpretacyjnego, emerytura policyjna uzyskiwana przez Skarżącego winna być opodatkowana w Polsce, na mocy umowy polsko-czeskiej.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi .

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie umowa polska-czeska

w zakresie podatków od dochodu, co wprost wynika z treści art. 4a u.p.d.o.f.

Emerytura policyjna wypłacana osobie mającej miejsce zamieszkania

w Czechach, ze względu na fakt, że wypłacana jest w związku z pełnieniem służby publicznej, podlega dyspozycji art. 18 ust. 2 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku emerytur wypłacanych w związku z pełnieniem służby publicznej prawo wyłącznego opodatkowania posiada państwo wypłacające. Jednakże od tej zasady wprowadzono wyjątek dla sytuacji, gdy beneficjent świadczeń ma miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie i jest jego obywatelem. Przy spełnieniu obu warunków łącznie (miejsce zamieszkania oraz obywatelstwo), otrzymywane świadczenia podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji beneficjenta świadczeń.

Mając na uwadze powyższe słusznie organ uznał, że Wnioskodawca jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy od emerytury policyjnej na rzecz polskiego fiskusa, a tym samym organ emerytalno-rentowy jest płatnikiem obowiązanym do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego Wnioskodawcy świadczenia emerytalnego.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący, wnosząc

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 O.p. poprzez jego błędną wykładnię

i przyjęcie, iż Skarżący jest jako osoba fizyczna jest podatnikiem podlegającym na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w sytuacji gdy odnośnie sytuacji Skarżącego zastosowanie mają zapisy umowy zawartej w dniu 13 września 2011 r. w pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż Skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej,

w sytuacji, gdy Skarżący nie posiada na jej terytorium centrum interesów osobistych

i gospodarczych ani nie przebywa na jej terenie dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W ocenie Skarżącego, zgodnie z przepisem art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa wynikające z ustawy podatkowej. Zarówno organ jak i Sąd I instancji abstrahuje od najistotniejszej przesłanki zawartej w w/w przepisie, czyli przesłanki wynikania z ustawy podatkowej. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy wynikać musi wyłącznie z ustawy a nie z jakiegokolwiek innego aktu prawnego. Wydane orzeczenia poruszają problematykę zapisów polsko-czeskiej umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Przedmiotowa umowa w żadnym miejscu nie definiuje pojęcia podatku, ponieważ jej cel jest zgoła inny, stąd też w zakresie definicji legalnej podatku zastosowanie ma przepis art. 6 O.p.

Zarówno przepis art. 6 jak i art. 7 O.p. wskazuje wyłącznie na ustawy podatkowe a nie na jakiekolwiek inne akty prawne - jako podstawę prawną uznania konkretnego podmiotu jako podatnika. Nie można zastępczo powoływać się na umowę międzynarodową, ponieważ dochodzi wtedy do niewłaściwej interpretacji oraz zastosowania obowiązujących przepisów podatkowych. Gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było poszerzenie zakresu przepisu art. 7 O.p. o umowy międzynarodowe - uczyniłby to bez najmniejszego problemu.

Zdaniem Skarżącego nie ma racji zarówno organ administracji publicznej jak

i Sąd I instancji stwierdzając, iż Skarżący wypełnia dyspozycję przepisu art. 7 O.p., ponieważ Skarżący nie spełnia żadnej z przesłanek wyrażonych w przepisie art. 3 u.p.d.o.f., stąd też trudno przyjmować, iż Skarżący jest polskim podatnikiem.

Ponadto, ani ordynacja podatkowa ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym przepisie nie dokonuje kategoryzacji prawnej emerytów na mundurowych, cywilnych, specjalnych, itp. Skarżący kasacyjnie wskazał, iż we wszystkich przepisach prawa podatkowego pojęcie emeryta ma znaczenie jednorodne i jednolite. W dalszych przepisach u.p.d.o.f. odnoszących się do źródeł przychodów ustawodawca nie dokonuje kategoryzacji emerytur według ich źródeł pochodzenia i nie ustanawia dla nich odrębnych regulacji, czego przykładem są przepisy dotyczące wysokości stawek opodatkowania - są jednolite dla wszystkich emerytur.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zaskarżony wyrok w ocenie organu jest prawidłowy i zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzają się do naruszenia przepisów art. 7 O.p. i art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a p.d.o.f.).

Autor skargi kasacyjnej naruszenia w/w przepisów upatruje w uznaniu Skarżącego za podatnika nie na ich podstawie, ale na zapisie umowy z dnia 13 września 2011 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Czeską

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2012 r. poz. 991).

Stanowisko to jest z gruntu nietrafne. Z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Nie ma też racji skarżący powołując się za publikacją F. Prusaka "Porozumienia międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania" (Palestra nr 31/53 z 1987 r.) na pierwszeństwo ustawy krajowej przed umową międzynarodową. Z art. 91 § 2 Konstytucji wynika, że co do zasady jest odwrotnie.

Zatem w sytuacji gdy strony umowy międzynarodowej umówiły się, że w przypadku gdy źródłem przychodu jest tzw. emerytura mundurowa, dochód z niej podlega opodatkowaniu w państwie wypłacającym takie świadczenie, to w/w przepisy miały zastosowanie do Skarżącego.

Z treści art. 17 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ust. 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania

w Umawiającym się Państwie ze względu na uprzednie zatrudnienie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie zaś z art. 18 ust. 2 polsko czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

a) bez względu na postanowienia ust. 1, emerytury, renty i inne wynagrodzenia

o podobnym charakterze wypłacone lub pochodzące z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ władzy lokalnej, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jednostki terytorialnej lub organu władzy lokalnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) Jednakże takie emerytury, renty i inne świadczenia o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba fizyczna ma w nim miejsce zamieszkania i jest obywatelem tego Państwa.

Zatem odkodowania w niniejszej sprawie wymaga definicja "funduszu utworzonego przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ władzy lokalnej".

W polskim systemie emerytalnym istnieją trzy systemy zabezpieczenia społecznego:

1) powszechny w odniesieniu do osób posiadających polskie okresy ubezpieczenia, emerytury i renty wypłaca ZUS,

2) rolników, gdzie emerytury i renty wypłacane są przez KRUS i 3) specjalne, do których zalicza się emerytury wypłacane przez Zakład Emerytalno-Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, Wojskowe Biuro Emerytalne, Biuro Emerytalne Służby Więziennej, czy też Wydział do Spraw Sędziów i Prokuratorów w Stanie Spoczynku Departamentu Kadr Ministerstwa Sprawiedliwości.

Wyłącznie emerytury z systemów specjalnych będą utożsamiane z emeryturą wypłacaną "z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo". Jest to związane z tym, że emerytury te wypłacane są z budżetu państwa, a nie przez ZUS ze składek odprowadzanych na ubezpieczenie społeczne przez cały okres zatrudnienia w Polsce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3033/14).

Zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd I instancji słusznie zauważyły, że należyte odczytanie treści umowy polsko-czeskiej wynikającej z art. 17 i art. 18 ust. 2 lit. a i b wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej "Modelowa Konwencja") oraz Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polsko-czeskiej organ interpretacyjny prawidłowo odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, skoro oba państwa - strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych

w nich postanowień.

Zatem w celu dokonania interpretacji przepisu art. 18 ust. 2 ww. umowy, należy również sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie

z komentarzem, postanowienia tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Świadczenia te powinny być wypłacane lub pochodzić

z funduszy utworzonych przez umawiające się państwo, jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Emerytura musi pozostawać w związku z uprzednim wykonywaniem służby publicznej (służby państwowej).

Jak wskazuje Adam Bartosiewicz (Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych

w ramach służby publicznej, ABC, Lex. Polska Umowa Standardowa, jak również Konwencja Modelowa OECD przewidują szczegółowe postanowienia dotyczące opodatkowania emerytur, wypłacanych osobom fizycznym, w zamian za służbę publiczną, którą kiedyś świadczyły. Stanowi o tym przepis art. 19 ust. 2a (19 ust. 2 zdanie pierwsze). Zgodnie z nim jakakolwiek emerytura i inne podobne świadczenia wypłacane przez, lub pochodzące z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo , jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W odniesieniu do emerytur wypłacanych emerytom świadczącym kiedyś służbę publiczną, zastosowano zatem zasadę podobną do tej, która obowiązuje przy wynagrodzeniach wypłacanych członkom służby publicznej.

Emerytury (renty), o których mowa, muszą jednakże mieć bezpośredni związek

z wykonywaną niegdyś przez ich beneficjenta służbą publiczną na rzecz państwa, czy też jego organów. Problem powstaje w sytuacji, gdy emerytury są wypłacane za połączone usługi świadczone sektorowi prywatnemu i publicznemu. Trafnie jednakże podkreśla się, że z pewnością tzw. emerytury mundurowe zawsze stanowić będą emerytury państwowe i powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 19 ust. 2 PUS (KM OECD).

Zatem, emerytura policyjna wypłacana przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA na podstawie ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin, osobie mającej miejsce zamieszkania w Czechach, ze względu na fakt, że wypłacana jest w związku z pełnieniem służby publicznej, podlega dyspozycji art. 18 ust. 2 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku emerytur wypłacanych w związku z pełnieniem służby publicznej prawo wyłącznego opodatkowania posiada państwo wypłacające. Od tej zasady wprowadzono wyjątek dla sytuacji, gdy beneficjent świadczeń ma miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie i jest jego obywatelem. Przy spełnieniu obu warunków łącznie (miejsce zamieszkania oraz obywatelstwo), otrzymywane świadczenia podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji beneficjenta świadczeń. Ponieważ Skarżący jest obywatelem polskim, wyjątek ten nie ma zastosowania.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie uznał, że Wnioskodawca jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy od emerytury policyjnej na rzecz polskiego fiskusa, a tym samym organ emerytalno-rentowy jest płatnikiem obowiązanym do naliczenia, pobrania

i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego wnioskodawcy świadczenia emerytalnego.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).