Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 131/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2a i 2b, art. 86 ust. 2c pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek G. B. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku w oparciu o art. 86 ust. 10, 10b, 11 i 13 ustawy o VAT oraz ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 23 listopada 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. B. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku przychodni zdrowia położonego przy ulicy [...] (dalej: "budynek"). Nieprzerwanie od 2014 r. budynek jest w większej części przedmiotem wynajmu na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "VITA" sp. z o.o. Wynajmowany jest w szczególności cały parter (365,16 m2), całe l piętro (369,44 m2) oraz część poddasza (125,44 m2). Wynajem Gmina opodatkowuje z zastosowaniem stawki 23% VAT i odprowadza stosowny podatek do urzędu skarbowego. Pozostała część poddasza jest wykorzystywana na cele własne Gminy (w praktyce nie jest wykorzystywana w żaden sposób).

Obecnie Wnioskodawca planuje przeprowadzenie inwestycji polegającej na kompleksowej termomodernizacji budynku. Inwestycją zostanie objęty cały budynek. W związku z tym Gmina ponosić będzie wydatki, związane np. z opracowaniem niezbędnej dokumentacji czy wynagrodzeniem wykonawcy robót budowlanych. Wykonawcy (dostawcy/usługodawcy) wystawiać będą w związku z tym na Gminę faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT. Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych wyłącznie do działalności opodatkowanej i wyłącznie do celów własnych (niepodlegających opodatkowaniu).

Zakończenie inwestycji planowane jest na I kwartał 2019 r.

Według zamierzeń Gminy opisane wydatki sfinansowane zostaną w części ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 w ramach projektu pn. "Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej stanowiących własność G. B.. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała, że w zakresie budynku NZOZ koszt podatku VAT jest niekwalifikowalny (VAT nie będzie objęty dofinansowaniem).

W pozostałej części koszt wydatków na termomodernizację budynku NZOZ pokryty zostanie ze środków własnych Gminy. Po zakończeniu inwestycji Gmina planuje w dalszym ciągu wykorzystywać budynek w części do działalności opodatkowanej, w formie odpłatnego najmu na rzecz dotychczasowego najemcy oraz na rzecz nowych podmiotów. W pozostałej części budynek będzie wykorzystywany przez Gminę do celów własnych lub będzie nieodpłatnie udostępniony na rzecz podmiotów publicznych i stowarzyszeń.

W treści wniosku zaznaczono, iż Gmina rozważa możliwość skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej (tj. odpłatnego najmu) w ogólnej średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu powierzchni budynku, jest ona w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku NZOZ przeznaczoną do tej działalności i powierzchnię budynku nieprzeznaczoną do tej działalności.

Gmina stanęła na stanowisku, że do wydatków objętych wnioskiem nie powinno znaleźć zastosowania zaproponowane w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.) określenie proporcji, gdyż nie odpowiada on specyfice dokonywanych nabyć w zakresie modernizacji budynku.

Mając to na względzie, w ocenie Gminy to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku NZOZ do działalności gospodarczej, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1.Czy w związku z opisanym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sposobem wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisaną termomodernizację?

2.W razie uwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 – czy Gmina uprawniona jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

3.W razie uwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 – czy Gmina ma prawo odliczyć powyższe kwoty podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na termomodernizację budynku, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT?

Odpowiadając na tak postawione pytania Gmina wskazała, iż :

1.Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego sposobem wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisaną termomodernizację.

2.Gmina stoi na stanowisku, że uprawniona jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

3. Gmina jest zdania, że ma prawo odliczyć powyższe kwoty podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na termomodernizację budynku, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca odwołując się do treści art.15 ust.1,2 i 6 ustawy o VAT wskazał, iż skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem nawet w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania, lecz czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do czynności najmu, bezspornie występuje w charakterze podatnika VAT. Mając na względzie treść art.86 ust.1 ustawy o VAT Gmina podniosła, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Prawo do odliczenia VAT we wskazanym zdarzeniu przyszłym zależy więc od wykazania, że Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT oraz wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Gmina podkreśliła jednocześnie najem jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 659 i n. Kodeksu cywilnego.

Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, budynek NZOZ wykorzystywany jest zarówno obecnie, jak i będzie wykorzystywany w przyszłości (po zakończeniu opisanej inwestycji) częściowo na cele działalności gospodarczej Gminy, tzn. do świadczenia na rzecz zewnętrznego podmiotu gospodarczego odpłatnych usług najmu. Jednocześnie usługi te stanowią czynności opodatkowane VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności najmu w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, w opinii Gminy, świadczy ona opodatkowane VAT odpłatne usługi najmu, do których to wykorzystywać będzie zmodernizowany budynek NZOZ. Prowadzić to musi do uznania, że Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków na opisaną termomodernizację.

Jednocześnie Gmina podkreśliła, że w sprawie objętej jej wnioskiem jest to prawo nie pełne, a częściowe. Jak bowiem wynika z przytoczonego wyżej opisu zdarzenia przyszłego, wskazany budynek jest zarówno obecnie, jak i będzie w przyszłości, wykorzystywany w tym samym czasie w części do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W szczególności będzie on bowiem zarówno przedmiotem odpłatnego najmu, jak i (w pozostałej części) wykorzystywany będzie na cele własne Gminy, nieodpłatnie udostępniany innym podmiotom publicznym, stowarzyszeniom itp. Gmina przy tym nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych wyłącznie do jednej kategorii powołanych wyżej czynności (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT). Charakter ponoszonych wydatków, tj. modernizacja całego obiektu, przesądza bowiem o braku takiej możliwości.

W dalszej kolejności Wnioskodawca zaznaczył m.in., iż w świetle ustawy o VAT zasadą jest tzw. bezpośrednia alokacja, tj. wskazanie przez podatnika, z jakim rodzajem prowadzonej przez niego działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT) wiążą się dane wydatki. Jednocześnie w opisanej sytuacji Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych wyłącznie do jednej kategorii czynności. Inwestycja polegająca na termomodernizacji dotyczy bowiem w sposób niepodzielny całego budynku. Powyższe oznacza, że wydatki są ponoszone przez Gminę zarówno w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (niezwolnionymi), jak i pozostającymi poza zakresem opodatkowania (cele inne niż działalność gospodarcza). Zakres prawa do odliczenia VAT w takiej sytuacji regulują przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"). W wniosku pokreślono, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen.

Gmina przypomniała także, iż w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nie zawiera dokładnych wytycznych odnośnie sposobu obliczania prewspółczynnika. Ustawodawca zawarł w przedmiotowym przepisie jedynie wskazówki mające pomóc w prawidłowej kalkulacji prewspółczynnika, jednocześnie pozostawiając podatnikom znaczną swobodę w zakresie jego wyliczenia.

Niemniej, zgodnie z ww. przepisami sposób określenia proporcji musi odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Ponieważ ustalenie, czy powyższy warunek został spełniony może w praktyce powodować znaczne trudności, ustawa o VAT wskazuje w art. 86 ust. 2c, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np.:

. średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących pracę związane i niezwiązane z tą działalnością;

. średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane i niezwiązane z tą działalnością;

. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

. średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do czynności związanych i niezwiązanych z tą działalnością.

Ponadto, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "Rozporządzenie"). Rozporządzenie to określa sposób wyliczenia tzw. prewspółczynnika dochodowego (przychodowego).

Jednocześnie, art. 86 ust. 2h wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy mimo, że Gmina nie jest w opisanej sytuacji w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), to ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest ona w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku NZOZ przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. W świetle powyższego Gmina stanęła na stanowisku, że uprawniona jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zdaniem Gminy w opisanej sytuacji metoda ta jest jej zdaniem najbardziej reprezentatywna, odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć oraz oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Jest to ponadto jedną z dopuszczalnych metod wskazanych przez samego ustawodawcę. Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystywanie budynku NZOZ w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest (będzie) budynek NZOZ. Gmina podkreśliła, iż zna zapisy rozporządzenia dotyczące sposobu kalkulacji prewspółczynnika dla jednostek samorządu terytorialnego. Niemniej jednak, Gmina podkreśliła, że jej zdaniem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem budynku NZOZ w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że rozporządzenie przewiduje prewspółczynnik dochodowy, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą budynku NZOZ działalnością gospodarczą. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem przedmiotowego budynku. O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z częściowo wynajmowanym budynkiem komunalnym sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków termomodernizacyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest powierzchnia budynku. Zdaniem Wnioskodawcy natomiast, metoda powierzchniowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania budynku do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wielkość wynajmowanej powierzchni) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. We wniosku podkreślono, iż "preproporcja powierzchniowa" najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie wynajmowanych obiektów. We wniosku podkreślono, że budynek już na "pierwszy rzut oka" jest używany w zupełnie innym zakresie do działalności gospodarczej niż np. Urząd Gminy. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z rozporządzenia jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja powierzchniowa wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać zakres powierzchni przeznaczonej do wynajmu na cele działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy za proporcją metrażową przemawia również fakt, że stosowanie de facto minimalnego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo wydatki na budynki, które byłyby wykorzystywane w 50% do działalności opodatkowanej skutkowałyby odliczeniem 50% podatku VAT naliczonego, a wydatki na budynki wykorzystywane w połowie do działalności gospodarczej, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku lub kilkunastu procent – w zależności od poziomu dochodów danej gminy bez jakiegokolwiek związku faktycznym przeznaczeniem danego budynku. Mając powyższe na względzie Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie budynku. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których zdecydowana większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowego budynku. Innymi słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie termomodernizacji budynku, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Ponadto, zdaniem Gminy także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania budynku do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania częściowo wynajmowanego budynku. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z opisanym budynkiem, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z zarządzaniem nieruchomościami komunalnymi jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Ponadto zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i rozporządzenia nie przewidują obowiązkowej dla jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny. Dodatkowo, Gmina wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Gmina podkreśliła, że TSUE w wydawanych wyrokach wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym już powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: "Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy – zdaniem Wnioskodawcy - uznać, że jedynym obiektywnym i prawidłowym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę prewspółczynnika wskazanego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. W ten sposób możliwe jest bowiem najdokładniejsze ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w omawianym zakresie. Prewspółczynnik wyliczony w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z usługami wynajmu, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina stanęła na stanowisku, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu. Sposobem tym jest ww. metoda z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Gmina zwróciła także uwagę na fakt, że możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne. W tym zakresie odwołała się do wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Go 318/16, WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Rz 881/16, WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16, WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania [...] Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W świetle zaś art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych termomodernizacją budynku NZOZ, Gmina ma prawo dokonać odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne, lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Podsumowując Gmina stanęła na stanowisku, że ma prawo odliczyć przedmiotowe kwoty podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na termomodernizacją budynku NZOZ, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 12 grudnia 2017 r. znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku w oparciu o art. 86 ust. 10, 10b, 11 i 13 ustawy o VAT – za prawidłowe,

- ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością – za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Organ przypomniał, iż zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

- średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

- średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

- średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

3. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

4. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Ponadto zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W dalszej kolejności organ zaznaczył, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

W ocenie więc Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał w dalszej kolejności, iż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku przychodni zdrowia. Obecnie Wnioskodawca planuje przeprowadzenie inwestycji polegającej na kompleksowej termomodernizacji budynku. Nieprzerwanie od 2014 r. budynek jest w większej części przedmiotem wynajmu na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Wynajem Gmina opodatkowuje z zastosowaniem stawki 23% VAT i odprowadza stosowny podatek do urzędu skarbowego. Pozostała część poddasza jest wykorzystywana na cele własne Gminy (w praktyce nie jest wykorzystywana w żaden sposób). Po zakończeniu inwestycji Gmina planuje w dalszym ciągu wykorzystywać budynek w części do działalności opodatkowanej, w formie odpłatnego najmu na rzecz dotychczasowego najemcy oraz na rzecz nowych podmiotów. W pozostałej części budynek będzie wykorzystywany przez Gminę do celów własnych lub będzie nieodpłatnie udostępniony na rzecz podmiotów publicznych i stowarzyszeń. Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych wyłącznie do działalności opodatkowanej i wyłącznie do celów własnych (niepodlegających opodatkowaniu).

Organ podkreślił nadto, iż podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że termomodernizowany budynek jest i będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem powierzchni budynku) jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (wykorzystywanie na cele własne Gminy), zdaniem organu Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z termomodernizacją budynku w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii czy Gmina uprawniona jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością organ wskazał, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie organ podkreślił, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z termomodernizacją budynku, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym wykonywanym w ww. budynku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT. Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

. zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Organ interpretacyjny zaznaczył, iż ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej –wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. W pierwszej kolejności organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług najmu w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Organ zaznaczył, iż realizacja ww. inwestycji polegającej na kompleksowej termomodernizacji budynku jest dofinansowana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego. Kryterium powierzchniowe nie uwzględnia dofinansowania, które jest przeznaczone w tej sytuacji zarówno na działalność opodatkowaną Gminy (najem) jak i na działalność niepodlegającą opodatkowaniu (działalność inną niż gospodarcza).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników. Ponadto sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Gminy, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Uwzględniając powyższe, organ wskazał, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z termomodernizacją budynku do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT organ wskazał m.in., iż w związku z faktem, że Gmina wykorzystuje i po zakończeniu planowanej inwestycji zamierza w dalszym ciągu wykorzystywać termomodernizowany budynek w części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego we wskazanym powyżej zakresie od początku realizacji inwestycji tj. "na bieżąco", na podstawie zasad dotyczących odliczenia określonych w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Zatem prawo do odliczenia Gmina może realizować w miesiącu otrzymania faktur lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku natomiast, gdy Gmina nie dokona odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), będzie miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Wnioskodawca w tym przypadku będzie mógł dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodziła się G. B., która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Wnioskodawcy o możliwości ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, za nieprawidłowe.

. W wywiedzionej skardze Gmina zarzuciła jej:

I. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

• naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 26 maja 2017 r. Dz. U. 2017 r. póz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego faktyczne niezastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co prowadziło do przyjęcia niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), jak również do odmowy uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budynkiem poddawanym termomodernizacji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji według udziału procentowego średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

• naruszenie art. 86 ust. 2a i 2b poprzez nakaz stosowania preproporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu;

• naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art.173 ust.2 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• naruszenie art.2 oraz art.32 ust.2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

II. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, poprzez uznanie, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na to i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § l i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 póz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie błędnej oceny, co do możliwości zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie

naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła m.in., iż od 2014r. nieprzerwanie wykorzystuje przedmiotowy budynek komunalny poddawany termomodernizacji na potrzeby: (I) wynajmu komercyjnego, opodatkowanego z zastosowaniem stawki 23% VAT oraz (II) na cele własne Gminy (w praktyce ta część nie jest wykorzystywana w żaden sposób). Tak więc odpłatne świadczenie przez Gminę usług wynajmu stanowi wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast wykorzystywania budynku na własne potrzeby, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT, a więc wykorzystanie na potrzeby własne należy rozumieć, jako wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

W konsekwencji, przedmiotowa infrastruktura stanowiąca własność Gminy jest/będzie przez Gminę wykorzystywana zarazem do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie w skardze zaznaczono, iż Gmina, co do zasady, nie jest w stanie precyzyjnie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do tych rodzajów czynności. Wynika to bowiem z charakteru inwestycji, która dotyczy w sposób niepodzielny całego budynku. Powyższe oznacza, że Gminie powinno przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT, z zastosowaniem regulacji art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT.

Mimo jednak, że Gmina nie jest w opisanej sytuacji w stanie bezpośrednio wyodrębnić i przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), to ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest ona w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku NZOZ przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. W opinii Gminy, ustalone z zastosowaniem tych danych udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystywanie budynku NZOZ w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W ocenie Gminy tak skonstruowana proporcja w sposób wyczerpujący realizuje kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT (w przeciwieństwie do metodologii określonej przepisami Rozporządzenia ) Wydaje się bowiem, że trudno w ogóle wyobrazić sobie stan faktyczny bardziej odpowiadający hipotezie powołanego przepisu. Metoda powierzchniowa bowiem opiera się na danych właściwych wyłącznie dla tej działalności (wynajmowanej powierzchni) i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą (dotyczących innych rodzajów działalności Gminy, np. w zakresie opieki społecznej czy edukacji publicznej). Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wielkość wynajmowanej powierzchni) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Strona skarżąca podkreśliła ponadto, że przedmiotowy budynek komunalny już "na pierwszy rzut oka" jest używany w zupełnie innym zakresie do działalności gospodarczej niż np. Urząd Gminy. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja powierzchniowa wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać zakres powierzchni przeznaczonej do wynajmu na cele działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy proporcja z Rozporządzenia jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na budynek komunalny. Wynika to z faktu, iż w odniesieniu do Gminy działającej poprzez Urząd Gminy proporcję wynikającą z Rozporządzenia oblicza się zasadniczo, jako proporcję dochodową (obrotową), tj. przy uwzględnieniu rocznego obrotu z działalności gospodarczej w całkowitych dochodach wykonanych Urzędu Gminy (§ 3 Rozporządzenia). Gmina stanęła na stanowisku, iż taki sposób określenia proporcji w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności polegającej na świadczeniu tzw. wynajmu komercyjnego. Opiera się on na danych, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem przedmiotowego wynajmowanego budynku. Należy bowiem zauważyć, że Gmina (Urząd Gminy) nie tylko świadczy usługi w zakresie wynajmu, ale i wykonuje swoje liczne zadania w innych obszarach. Kalkulacja prewspółczynnika dla Gminy (Urzędu Gminy) dokonywana w oparciu o zapisy Rozporządzenia, obejmuje również (a nawet przede wszystkim) dane i kwoty zupełnie niezwiązane z działalnością w zakresie wynajmu obiektu NZOZ. Przykładowo, w kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia należy uwzględnić dochody publiczne w tym np. wpływy z tytułu udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku rolnego lub też dochody z działalności w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej, które to pozostają bez żadnego związku z działalnością nie tylko polegającą na wynajmie w ogóle, ale w szczególności z działalnością polegającą na wynajmowaniu obiektu NZOZ. Uwzględnienie tych danych w proporcji dotyczącej odliczenia wydatków na wynajmowany budynek byłoby zdaniem Gminy nieobiektywne i sprzeczne za zasadą neutralności VAT. Zdaniem strony skarżącej o ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych Gminy, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z częściowo wynajmowanym budynkiem komunalnym sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków termomodernizacyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest powierzchnia budynku. Za proporcją powierzchniową przemawia również fakt, że stosowanie de facto minimalnego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na Rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Jako że Gmina uważa, że w przypadku przedmiotowych wydatków najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio proporcja powierzchniowa, to jej zdaniem taki sposób odliczenia podatku VAT powinna ona stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w art. 86 ust. 2h cyt. ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Skoro więc zdaniem strony skarżącej sam ustawodawca wskazał, że sposób określenia proporcji przewidziany w Rozporządzeniu nie zawsze jest sposobem najlepszym i nie zawsze odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy, to w konsekwencji dopuszczona jest możliwość stosowania innej proporcji, która w sposób wyczerpujący realizuje kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina podkreśliła, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Rozporządzenia nie przewidują obowiązkowej dla jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ponadto strona skarżąca zauważyła, że Minister Finansów w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych po wejściu w życie przepisów ustawy dodającej do ustawy o VAT przepisy art. 86 ust. 2a i n. również zgadzał się, iż z literalnego brzmienia przepisów wynika, że podatnik może zrezygnować z metody wskazanej w Rozporządzeniu. (np. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.). W ocenie Gminy celem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom (w tym jednostkom samorządu terytorialnego) wyboru sposobu określenia proporcji. Jak czytamy bowiem w uzasadnieniu do zmian w ustawie o VAT "Jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy, możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej" . Stanowisko to potwierdziły np. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16, oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 492/17.

Niezależnie od tego strona skarżąca podniosła, iż organ nie odniósł się w zasadzie do zaprezentowanej przez Gminę metodologii. W wydanej Interpretacji Dyrektor KIS jedynie uznał, iż podana przez Gminę metoda obliczania proporcji odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budynkiem komunalnym jest niereprezentatywna, nie podając jednoznacznego i czytelnego uzasadnienia prawnego tej oceny. Zdaniem autora skargi Dyrektor KIS analizując sprawę Gminy, choć przytoczył brzmienie przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to jednocześnie jednak odnosząc się w Interpretacji do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" de facto tę regulację pominął. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał po pierwsze, że w analizowanej sprawie "należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu". W tym zakresie Gmina ponownie podkreśliła że większość dochodów Gminy (Urzędu Gminy) nie ma jakiegokolwiek związku z działalnością prowadzoną w ramach modernizowanego budynku komunalnego. Uwzględnienie "sposobu finansowania Gminy" w preproporcji służącej odliczeniu VAT od wydatków na ten budynek w sposób niezasadny (w świetle przesłanek z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT) zaburzałoby więc rzeczoną proporcję, bowiem bazowałoby w większości na danych dotyczących innych obszarów działalności Gminy i nie odzwierciedlałoby obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w przedstawionej sprawie. Przykładowo, na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na obiekt, który nie jest wykorzystywany na cele rolnicze, miałaby wpływ pobierany podatek rolny, a zatem miałyby wpływ kwoty i czynności, które z wynajmem na cele użytkowe nie mają nic wspólnego. Tak więc, w przeciwieństwie do twierdzeń Organu, iż "zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością", stwierdzić należy, że to proporcja wskazywana przez organ prowadziłaby do niezgodnego z rzeczywistością odliczenia VAT. Zdaniem Gminy w zakresie powyższego argumentu na szczególną uwagę zasługuje ponadto stwierdzenie organu, iż "realizacja ww. inwestycji polegającej na kompleksowej termomodernizacji budynku jest dofinansowana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego. Kryterium powierzchniowe nie uwzględnia dofinansowania, które jest przeznaczone w tej sytuacji zarówno na działalność opodatkowaną Gminy (najem) jak i na działalność niepodlegającą opodatkowaniu (działalność inną niż gospodarcza)". W tym zakresie Gmina wskazała, iż we wniosku wyraźnie podkreśliła, że w zakresie budynku NZOZ koszt podatku VAT jest niekwalifikowalny - VAT nie będzie objęty dofinansowaniem. W takiej sytuacji dofinansowanie to pozostaje bez związku z zakresem prawa Gminy do odliczenia VAT i nie powinno mieć na nie wpływu.

Reasumując, w świetle powyższego Gmina stanęła na stanowisku, że może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu, gdyż ten ostatni nie wypełnia przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT. Konsekwentnie, oznacza to jej zdaniem, iż organ przy wydaniu Interpretacji dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT oraz przepisów Rozporządzenia.

Niezależnie od powyższego strona skarżąca podniosła m.in., iż Wbrew twierdzeniom Organu, z treści art. 86 ust. 2a, ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Wręcz przeciwnie, zastosowanie wielu preproporcji w odniesieniu do różnych kategorii wydatków służyć będzie możliwie jak najdokładniejszemu ustaleniu udziału podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co stanowi ratio legis przytoczonej regulacji. Zdaniem Gminy każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co wręcz wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

W skardze podkreślono, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a - 2h), jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen. Gmina odwołała się nadto do przywołanego w zaskarżonej interpretacji orzeczenia TSUE w sprawie C-511/10.

Jednocześnie strona skarżąca wskazała, iż Minister Finansów w wydanej broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. (dalej: Broszura), zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów, stwierdził, iż "Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego". Gmina podkreśliła, iż zgodnie z treścią wskazanej Broszury "Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie ". Tak więc zdaniem Gminy wykładnia przeprowadzona w tym zakresie przez organ jest nie tylko sprzeczna z literalnym brzmieniem i celem regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, lecz również przeprowadzona została wbrew stanowisku prezentowanemu przez Ministra Finansów, np. w powołanej Broszurze. Gmina podkreśliła przy tym, że w przeciwieństwie do twierdzeń organu również przepisy Rozporządzenia nie stoją na przeszkodzie stosowaniu alternatywnych prewspółczynników.

Na marginesie Gmina podkreśliła, że stosowanie wielu sposobów ustalenia zakresu prawa do odliczenia w obrębie jednego podatnika nie jest w systemie podatku VAT niczym niezwykłym. Po pierwsze bowiem, każdy podatnik VAT powinien, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, analizować każdy ze swoich zakupów pod względem zakresu wykorzystania go do działalności opodatkowanej, gdyż ustalenie kwot podatku VAT do odliczenia powinno być zawsze jak najdokładniejsze (co potwierdza także przywołane wyżej orzecznictwo TSUE). Po drugie, stosowania wielu metod w zakresie różnych wydatków wymaga niejednokrotnie także sam ustawodawca (zob. np. art. 86a ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami). Po trzecie nie tylko możliwość stosowania wielu różnych metod określenia proporcji w obrębie jednego podatnika, ale także w ramach jednej jednostki samorządu terytorialnego była od lat wielokrotnie wprost potwierdzana przez same organy skarbowe. Od wielu lat gminy mogły stosować obok siebie równocześnie wiele metod (proporcji) odliczenia, jak na przykład:

* pełne odliczenie VAT (w wypadku bezpośredniego wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej);

* odliczenie VAT od tzw. wydatków mieszanych, z zastosowaniem proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

* odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 7b (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., tj. przed wprowadzeniem obecnych przepisów dot. prewspółczynnika VAT), w tym z zastosowaniem np. proporcji powierzchniowej (zob. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia z dnia 25 września 2014 r., sygn. [...]).

W konsekwencji powyższego, dla Gminy niezasadnym jest stanowisko zajęte w tym zakresie przez organ. Stoi ono bowiem w sprzeczności z utartą praktyką interpretacyjną organów skarbowych ukształtowaną w latach poprzednich. Wielość metod odliczeń stosowanych w obrębie jednego podatnika (w tym także jednej gminy) jest od lat przyjęta w powszechnej praktyce i nigdy dotąd nie była kwestionowana, dlatego Gmina również obecnie nie znajduje uzasadnienia dla uznania takiego postępowania za prowadzące do "nieczytelności" odliczeń VAT.

Strona skarżąca wskazała również, że w stosunku do analogicznego zapatrywania organu jak w niniejszej sprawie wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., którego treść w całości potwierdza stanowisko Gminy. Ponadto Gmina na poparcie swojego stanowiska odwołała się do wyroków WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/GO 318/16, WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1318/16, WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16, WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Rz 881/16, WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. sygn. I SA/Rz 493/17, WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r. sygn. I SA/Bd 806/17, WSA w Rzeszowie z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Rz 746/17, WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017r. sygn. I SA/Rz 605/17.

Strona skarżąca podniosła także, iż zgodnie z tą zasadą, VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, a na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są związane w przeważającej części z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych (takich jak m.in. świadczenie usług wynajmu komercyjnego), to odmówienie Gminie prawa do odliczenia odpowiedniej, proporcjonalnej części VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Tak więc dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać w możliwie pełny sposób z przysługującego mu prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT, jest rażącym naruszeniem fundamentalnej zasady sytemu VAT tj. zasady neutralności podatku. W tym zakresie strona skarżąca przywołała w skardze stanowisko WSA w Rzeszowie zawarte w wyroku z dnia 5 października 2017 r. sygn. I SA/Rz 493/17.

W ocenie Gminy zaprezentowana przez Dyrektora KIS wykładnia art. 86 ustawy o VAT przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa, co stanowi naruszenie zasad określonych w art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Gmina zauważyła m.in., iż w sytuacji gdyby ww. wydatki ponosił prywatny przedsiębiorca, nie zostałyby mu narzucone metody określenia proporcji odliczenia VAT, bowiem przepisy Rozporządzenia nie mają zastosowania do takich podmiotów. Mógłby on samodzielnie podjąć decyzję o zastosowaniu danej metody kalkulacji klucza podziału kosztów. Taka sytuacja miałaby miejsce także gdyby np. infrastruktura była zarządzana przez gminną spółkę komunalną, a nie przez Gminę. Bez wątpienia spółka komunalna mogłaby w przypadku analogicznych wydatków ponoszonych na nieruchomości zastosować preproporcję rzeczywistą, tj. pomiar powierzchni budynku. Ponadto gdyby interpretacja przedstawiona przez Dyrektora KIS była prawidłowa, oznaczałoby to, że Gmina pomimo wykorzystywania majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w takim samym zakresie jak inni podatnicy (np. wskazana spółka komunalna) miałaby prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu innej, w praktyce niższej preproporcji. To prowadziłoby do dyskryminacji jednostek samorządu terytorialnego wobec innych podatników, prowadzących analogiczną działalność. Co więcej, zdaniem strony skarżącej przyjęcie takiego podejścia dyskryminowałoby również Gminę względem wielu innych, znajdujących się w podobnym położeniu jednostek samorządu terytorialnego. Przykładowo wydatki na budynki, które byłyby wykorzystywane w 100% do działalności opodatkowanej skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego (tzw. alokacja bezpośrednia), a wydatki na budynki wykorzystywane w 50% do działalności gospodarczej, umożliwiałyby odliczenie na poziomie kilku lub kilkunastu procent - w zależności od poziomu dochodów danej gminy - bez jakiegokolwiek związku z faktycznym przeznaczeniem danego budynku. Tak więc zdaniem Gminy w niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych.

Zdaniem Gminy w przedmiotowej sytuacji doszło do naruszenia przez organ również art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § l i § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem Interpretacji, poprzez przyjęcie błędnej oceny, co do możliwości zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem. Nie uchodzi bowiem wątpliwości, że organ nie odniósł się w wystarczający sposób do argumentacji zaprezentowanej przez Gminę. W uzasadnieniu przedstawionym we Wniosku Gmina wskazała w szczególności, iż jej zdaniem: "sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie budynku. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których zdecydowana większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowego budynku." Celem uzasadnienia swojego stanowiska Gmina przedstawiła obszerną argumentację, popartą również orzecznictwem. Jednakże, organ wskazał w wydanej Interpretacji jedynie, że: "przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości".

Strona skarżąca podniosła, iż Dyrektor KIS odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" wskazał jedynie, że sposób ten nie uwzględnia sposobu finansowania Gminy oraz, że stosowanie wielu prewspółczynników w Gminie jest niedopuszczalne. Argumenty te w ocenie strony skarżącej trudno uznać za przekonujące. Organ przywołał również orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10 – tymczasem jak wykazuje w skardze Gmina jego treść nie potwierdza w jakikolwiek sposób jego twierdzeń.

Ponadto zdaniem strony skarżącej, nieprawidłowa interpretacja przepisów ustawy o VAT dokonana w wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art.121§1 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi Dyrektor KIS posłużył się w przedmiotowej sprawie, w procesie wykładni prawa, niedopuszczalną regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa ( in dubio pro fisco) Tymczasem zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej. nie dające się usunąć co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się częściowo zasadna. Jako trafne Sąd uznał podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art.86 ust.2h ustawy o VAT oraz art.86 ust.2a i 2b ustawy o VAT. Podobnie jako trafne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c§1 i §2 w zw. z art.14b §1 i § 3 O.p.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina uprawniona jest do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na termomodernizację budynku komunalnego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika powierzchniowego, o którym mowa w art.86 ust.2c pkt.4 ustawy o VAT, czy tez zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Skarżąca Gmina stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy to proporcja powierzchniowa przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT odpowiada najlepiej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Organ interpretacyjny skłania się natomiast do stwierdzenia, że Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia i odliczyć taką część podatku naliczonego związanego z wydatkami, jaka wynika z zastosowania proporcji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Swoje stanowisko organ tłumaczy faktem, iż Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Analiza stanowiska organu wskazuje, iż dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z termomodernizacją budynku do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku przychodni zdrowia. Obecnie Wnioskodawca planuje przeprowadzenie inwestycji polegającej na kompleksowej termomodernizacji budynku. Nieprzerwanie od 2014 r. budynek jest w większej części przedmiotem wynajmu na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Wynajem Gmina opodatkowuje z zastosowaniem stawki 23% VAT i odprowadza stosowny podatek do urzędu skarbowego. Pozostała część poddasza jest wykorzystywana na cele własne Gminy (w praktyce nie jest wykorzystywana w żaden sposób). Po zakończeniu inwestycji Gmina planuje w dalszym ciągu wykorzystywać budynek w części do działalności opodatkowanej, w formie odpłatnego najmu na rzecz dotychczasowego najemcy oraz na rzecz nowych podmiotów. W pozostałej części budynek będzie wykorzystywany przez Gminę do celów własnych lub będzie nieodpłatnie udostępniony na rzecz podmiotów publicznych i stowarzyszeń. Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych wyłącznie do działalności opodatkowanej i wyłącznie do celów własnych (niepodlegających opodatkowaniu).

Na samym wstępie należy pokreślić, iż przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej zawarty w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób (Sąd korzystał z tłumaczenia Ł. Karpiesiuka [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2012 pod red. J. Martiniego Unimex, str. 768 oraz tłumaczenia zawartego na stronie: http://www.epodatnik.pl/artykul/doradca_podatnika/2560/Orzeczenia_Europejskiego_Trybunalu_Sprawiedliwosci_dotyczace_podatku_od_wartosci_dodanej.html).

Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710- dalej ustawa VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Po myśli art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h).

Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy VAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Niewątpliwie są to tylko przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami podatku VAT. Są nimi tylko w stosunku do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w tym zakresie nabywają prawo odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników w tym jednostek samorządu terytorialnego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.), samorządowe instytucje kultury (§ 4), państwowe instytucje kultury (§ 5), uczelnie publiczne (§ 6) oraz instytuty badawcze (§ 7).

W tym miejscu w ślad za stanowiskiem WSA w Łodzi zawartym w wyroku z dnia 31 grudnia 2018r. sygn. I SA/Łd 1101/17 należy zauważyć, iż zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Wymieniony przepis nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji.

Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Należy także zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik uznający, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy te mają zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne.

W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposobu finansowania tego podmiotu tzn. z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Podobnie całkowicie chybionym jest stanowisko organu sugerujące, iż sposobowi odliczenia VAT naliczonego od wydatków na termomodernizację budynku komunalnego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika powierzchniowego, o którym mowa w art.86 ust.2c pkt.4 ustawy o VAT sprzeciwia się fakt, że realizacja ww. inwestycji polegającej na kompleksowej termomodernizacji budynku jest dofinansowana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego. Organ wskazując, iż kryterium powierzchniowe nie uwzględnia dofinansowania, które jest przeznaczone w tej sytuacji zarówno na działalność opodatkowaną Gminy (najem) jak i na działalność niepodlegającą opodatkowaniu (działalność inną niż gospodarcza) pomija bowiem okoliczność, iż we wniosku Gmina wyraźnie podkreśliła, że w zakresie budynku NZOZ koszt podatku VAT jest niekwalifikowalny - VAT nie będzie objęty dofinansowaniem. W takiej sytuacji dofinansowanie to pozostaje bez związku z zakresem prawa Gminy do odliczenia VAT i nie powinno mieć na nie wpływu.

W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 31 grudnia 2018r. sygn. I SA/Łd 1101/17 (publ. CBOSA).

Zauważyć należy przy tym, iż w art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć.

Aby zrealizować cele wynikające z tych przepisów oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnymi wydatkami. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca Gmina wskazała na wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku, obejmujące np. opracowanie niezbędnej dokumentacji czy wynagrodzenie wykonawcy robót budowlanych. . Organ nie ocenił ich jednak pod kątem specyfiki nabyć dokonywanych przez podatnika, o której mowa w art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Jak zaznaczono powyżej organ interpretacyjny ogólnie wskazał na charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także na sposób finansowania tego podmiotu", z czego jednak nic nie wynika. Mimo odniesienia do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, argumenty organu prowadzą do wniosku, że Gmina może stosować wyłącznie metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu, z czym nie można się zgodzić.

W tej sytuacji i z przyczyn wyżej wymienionych zarzuty dotyczące naruszenia art. art.86ust.2h ustawy o VAT oraz art.86 ust.2a i 2b ustawy o VAT, należy uznać za trafne.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej albowiem sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, gdyż organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśnił z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja powierzchniowa) jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, Sąd stwierdził, iż wobec braku prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, na tym etapie postępowania nie można jednoznacznie ocenić, czy organ dopuścił się naruszenia wymienionych w skardze przepisów unijnych i Konstytucji RP.

Rozpatrując ponownie wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt. I wyroku.

Wobec uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w pkt II wyroku zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.