Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 663/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.69.2024.1.DW UNP: 2206963 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 4 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.69.2024.1.DW UNP: 2206963, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała następujący stan faktyczny:

Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in.: produkcji szkła gospodarczego, opakowaniowego i farmakologicznego, produkcji i obróbki pozostałego szkła, sprzedażą hurtową wyrobów szklanych, magazynowaniem i przechowywanie towarów. Dostarcza na rynek prestiżowe opakowania szklane dla największych światowych marek z branży farmaceutycznej, spirytusowej i spożywczej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 dalej jako u.p.d.o.p.) oraz "dużym przedsiębiorcą" w rozumieniu m.in. przepisów o pomocy publicznej.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej. Z uwagi na znaczny wzrost cen energii elektrycznej dnia 9 marca 2023 r. Spółka zawarła umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz NFOŚiGW - Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej jako Umowa), Operatorem Programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej jako "Program rządowy"), na podstawie, której otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej (dalej jako "Pomoc publiczna") w ramach Programu rządowego.

Umowa została zawarta w związku ze koniecznością łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, który to wzrost stanowi zagrożenie dla dalszej działalności przedsiębiorstw, szczególnie przemysłowych przedsiębiorstw energochłonnych, a więc takich, dla których koszty energii stanowią dużą część wszystkich kosztów operacyjnych.

Umowa została zawarta w oparciu o:

1. przepisy ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. poz. 2088, dalej jako Ustawa wspierająca przedsiębiorców);

2. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (Dz. Urz. UE. C. 426 z 9 listopada 2022 r., str. 1, (dalej jako Komunikat Komisji lub Tymczasowe Ramy Kryzysowe), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej

3. przyjęty w dniu 3 stycznia 2023 r. przez Radę Ministrów na podstawie art. 3 ustawy wspierającej przedsiębiorców Program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.",

4. decyzję Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. TCP: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2022 (program pomocowy nr: SA. 104932);

5. umowę zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu rządowego zawartą dnia 8 lutego 2023 r.;

6. regulamin naboru w ramach Programu rządowego przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. pod nazwą: "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", ze zm.

Na mocy ww. aktów, aby otrzymać Pomoc publiczną, beneficjent (Spółka) musi spełniać m.in. następujące kryteria:

1. wykonywać działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywać ją przez cały okres od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r., zwany dalej "Okresem kwalifikowanym" i co najmniej jeden miesiąc roku 2021 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. ponieść koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w roku 2021 stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji;

3. ponieść koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r. stanowiące łącznie nie mniej niż 6% jego wartości produkcji;

4. wskazać, że co najmniej 50% jego przychodu lub wartości jego produkcji w okresie referencyjnym i okresie kwalifikowanym pochodzi z działalności w jednej albo wielu podklasach PKD (zgłoszonych w CEIDG albo KRS jako kody jego głównej lub pozostałej działalności) lub produkcji produktów o kodach PRODCOM wymienionych w części 17 Programu;

5. wykazać, że nie jest w likwidacji na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) lub nie jest w stosunku do niego otwarte postępowanie upadłościowe na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.);

6. nie zalegać z zapłatą podatków stanowiących dochód budżetu państwa (nie uznaje się za zaległość przypadku, gdy uzyskał przewidziane prawem zwolnienie, odroczenie, rozłożenie na raty zaległości podatkowych albo podatku);

7. nie zalegać z zapłatą należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (nie uznaje się za zaległość przypadku, gdy zawarł umowę o odroczeniu terminu płatności albo umowę o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne);

8. nie być objęty sankcjami przyjętymi na podstawie: rozporządzenia Rady (UE) nr 269/2014 z dnia 17 marca 2014 r. w sprawie środków ograniczających w odniesieniu do działań podważających integralność terytorialną, suwerenność i niezależność Ukrainy lub im zagrażających, rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie, rozporządzenia Rady (UE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy, decyzji Rady 2012/642/WPZiB z dnia 15 października 2012 r. dotyczącej środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy, decyzji Rady 2014/145/WPZiB z dnia 17 marca 2014 r. w sprawie środków ograniczających w związku z działaniami podważającymi integralność terytorialną, suwerenność i niezależność Ukrainy lub im zagrażającymi lub decyzji Rady 2014/512/WPZiB z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącej środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie;

9. nie być wpisany na listę, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1497, z późn. zm.) oraz, że nie zostały nałożone na niego kary pieniężne, o których mowa w art. 6 ust. 1 lub w art. 12 ust. 1, ani nie zostały względem niego orzeczone kary, o których mowa w art. 16 ust. 2 tej ustawy, ani nie została na niego nałożona kara pieniężna, o której mowa w art. 143d ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, z póżn. zm.).

Zgodnie z Umową, wysokość należnej pomocy uzależniona jest od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. Koszt kwalifikowany w rozumieniu Umowy jest równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego i energii elektrycznej nabytych przez Beneficjenta (Spółkę) - w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Beneficjent płaci za zużytą jednostkę (mierzoną na przykład w PLN/MWh). Wzrost ceny oblicza się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Beneficjenta w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Beneficjenta w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. W Umowie nie zostało wprost wskazane, na finansowanie jakich wydatków/kosztów mają być przeznaczone przekazane Spółce środki. Spółka jest zobowiązana do przedstawienia operatorowi Programu - Narodowemu Funduszowi Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej rozliczenia Pomocy publicznej. Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, 0 którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów 1 podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 z późn. zm.). Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej. Pomoc otrzymana z rządowego programu "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy. Pomoc publiczna została wypłacona Wnioskodawcy dnia 17 marca 2023 r. w kwocie 18 734 400,00 PLN. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu nr [...] z dnia 4 grudnia 2023 r., wydaną na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74 ze zm., dalej: u.w.n.i.) na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie i w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu. Spółka uzyskuje przychody zarówno z działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu jak i z działalności pozastrefowej.

Podstawowa działalność operacyjna Spółki z działalności określonej w decyzji o wsparciu objęta jest zakresem zezwolenia i dochód Spółki z tytułu działalności produkcyjnej 1 handlowej w zakresie wyrobów i wytworzonych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu co do zasady korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Spółka prowadzi działalność operacyjną na podstawie Decyzji o wsparciu. Koszty energii elektrycznej w części służą wykonywaniu przez Spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., jak również w części działalności opodatkowanej.

Tym niemniej Wnioskodawca wskazał, że przedmiot zapytania (pytanie nr 2), przedstawionego w niniejszym wniosku nie dotyczy ewentualnego dofinansowania do kosztów energii/gazu ziemnego, które nie służą wykonywaniu przez Spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytani:

1. Czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka na podstawie zawartej Umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy w związku z otrzymaniem Pomocy publicznej, na podstawie zawartej Umowy Spółka jest zobowiązana do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.?

3. W przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie u.p.d.o.p., to czy Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzje o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT?

Zdaniem Spółki:

1. Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka na podstawie zawartej Umowy, stanowi przychód Spółki, podlegający zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

2. W związku z otrzymaniem Pomocy publicznej Spółka nie jest zobowiązana do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

3. Spółka wskazała, że jeżeli stanowisko Spółki wyrażone w pkt 1, nie zostanie uznane za prawidłowe, to otrzymana Pomoc publiczna w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że Ustawa wspierająca przedsiębiorców wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii. Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. Komunikat Komisji, w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 r. (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła Program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Operator Programu rządowego (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona Pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku, gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu rządowego. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r. Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

W związku z tym skutki podatkowe jej otrzymania należy rozpatrywać na zasadach ogólnych. W tym zakresie Spółka odwołała się do art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. i zauważyła, że ustawa ta nie definiuje źródeł przychodów, jednak zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód z opodatkowania.

Dalej spółka stwierdziła, że z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wynika, że wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia uzależniona jest jedynie od pochodzenia dotacji. Nie jest istotny, z punktu widzenia analizowanego przepisu, cel, na który dotacja została przyznana. Tym samym poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.

Zatem, w niniejszej sprawie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., sprowadza się do oceny, czy na gruncie tego przepisu otrzymaną przez Wnioskodawcę Pomoc publiczną należy rozumieć jako dotację, a w konsekwencji, czy podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczono przy tym, że użyte w ww. przepisie pojęcie "dotacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. ani w O.p.

Spółka wskazała, iż znana jest jej definicja "dotacji" zawarta w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej jako u.f.p). W tym zakresie podkreśliła zatem, że jest zobowiązana do przedstawienia operatorowi Programu rządowego - Narodowemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej rozliczenia Pomocy publicznej, a także może podlegać kontroli dotyczącej uzyskanej Pomocy publicznej. W związku z tym, zdaniem Spółki, Pomoc publiczna spełnia definicję dotacji przewidzianą w Ustawie o finansach publicznych.

Co więcej, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, stwierdzono, że w przypadku, gdyby ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał posłużyć się definicją "dotacji" zawartą w innym akcie prawnym, to z całą pewnością dokonałby stosownego odesłania, tak jak to czyni w przypadku wielu innych przepisów tej ustawy. Jako przykład podano na art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w którym to ustawodawca - całkowicie odmiennie niż w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. - wprost odsyła do u.p.f.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. Odwołano się zatem do pojęcia "dotacji" z Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, oraz ze Słownika Języka Polskiego PWN. Spółka podniosła zatem, że rozumienie dosłowne pojęcia dotacji jest więc znacznie szersze niż przewidywane w art. 126 u.p.f., wskazując, że do uznania za takową wystarczające kryteria to:

1) pochodzenie ze środków publicznych;

2) wymiar finansowy;

3) bezzwrotny charakter.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

To kryterium przyznana Wnioskodawcy Pomoc publiczna wypełnia, gdyż stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 3 pkt 1 O.p. to u.p.d.o.f. określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, należy uznać, iż w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. ustawodawca świadomie nie zastosował odesłania do przepisów u.p.f., mając w tym określony cel. Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił to należy uznać, że w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym. Podniesiono, że powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21.

Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel udzielonej Pomocy publicznej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przyznana Pomoc publiczna wyczerpuje zakres pojęcia "dotacji", bowiem stanowi ona bezzwrotną pomoc finansową państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów uprawnień do emisji przenoszonych na koszty energii elektrycznej. Jednocześnie, jak w przypadku wszystkich innych dotacji, Pomoc publiczna podlega kontroli Funduszu. W związku z tym stanowi ona także "dotację" w rozumieniu omawianych przepisów szczególnych. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Pomoc publiczna przyznana została w ramach Programu rządowego, zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia "dotacji otrzymanych z budżetu państwa", bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa.

Tym samym. Pomoc publiczna, niezależnie od wykładni tego pojęcia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. (tj. czy chodzi wyłącznie o pomoc publiczną w rozumieniu art. 126 u.p.f., czy o szerzej, "dosłownie" zdefiniowane dotacje), powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Zaznaczono, że przedstawione stanowisko zaprezentowane zostało również w: wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 21 grudnia 2023 r., sygn.. akt I SA/Ke 488/23, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 listopada 2023 r., sygn. I SA/Po 664/23.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z treścią Programu rządowego: "O pomoc może ubiegać się przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236), który spełnia następujące kryteria: 1) wykonuje działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywał ją przez cały okres kwalifikowany i co najmniej jeden miesiąc okresu referencyjnego, za które może przedstawić udokumentowane koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) poniósł koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego. Odnosząc się do zakupu energii elektrycznej wskazano, że: "Koszty zakupu energii elektrycznej rozumie się jako koszt nabycia lub wytworzenia przez przedsiębiorcę, zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej (wraz z podatkiem akcyzowym), z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (np. opłat dystrybucyjnych, opłaty OZE, opłaty CHP, opłaty mocowej)". Z powyższego wynika więc dodatkowo, że intencją prawodawcy było zrekompensowanie kosztu nabycia energii.

Wnioskodawca wskazał więc, że na Pomoc publiczną nie powinien zostać nałożony żaden podatek (w tym podatek dochodowy) - w przeciwnym razie nie mamy do czynienia z celem Programu rządowego tj. zwróceniem kosztu energii elektrycznej jako kosztu nabycia lub wytworzenia przez przedsiębiorcę, a zwróceniem jedynie kosztu nabycia energii pomniejszonego o podatek, co stanowi wprost zaprzeczenie przyjętym założeniom w opublikowanym Programie rządowym.

Podsumowując, Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka na podstawie zawartej Umowy, stanowi przychód Spółki, podlegający zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem Pomocy publicznej Spółka nie jest zobowiązana do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Spółka wskazała na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.i stwierdziła, że przedmiotowa ustawa nie wprowadza definicji pojęcia wydatków/kosztów "bezpośrednio sfinansowanych". Przedmiotowe pojęcie nie zostało zdefiniowane również w innych przepisach prawa podatkowego. W takiej sytuacji należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się językiem powszechnym i pomocniczo należy odwołać się w tym zakresie do definicji ww. pojęcia wynikającej ze słownika języka polskiego. Zatem odwołała się do pojęć "bezpośredni", "sfinansować" zawartych w Słowniku Języka Polskiego PWN. Tym samym uznała, że zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. sformułowanie "bezpośrednio sfinansowane" wydatki/koszty oznacza ściśle określone wydatki/koszty pokryte wprost ze środków, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Zatem przychód z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy bezpośrednio powiązać z danym wydatkiem/kosztem, który jest finansowany tym przychodem.

W świetle powyższego, treść art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, iż aby zaistniała konieczność uznania części poniesionych przez podatnika kosztów za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, musi dojść do łącznego spełnienia następujących warunków:

(1) poniesiony wydatek/koszt został sfinansowany z dochodów określonych m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz

(2) otrzymane finansowanie miało charakter bezpośredni i stanowiło zwrot poniesionych wcześniej przez podatnika, ściśle zdefiniowanych wydatków lub też przyznanie finansowania podatnikowi wiązało się z obowiązkiem przeznaczenia otrzymanych środków na pokrycie przez niego konkretnych, ściśle zdefiniowanych wydatków w przyszłości.

Jak wynika z Ustawy wspierającej przedsiębiorców Pomoc publiczna udzielana w ramach Programu, związana jest ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024. Ponadto pomoc ta może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w ww. okresie. Zatem, Pomoc publiczna udzielana w ramach Programu ma na celu dofinansowanie działalności przedsiębiorstwa ponoszącego dodatkowe koszty związane ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, a nie bezpośrednie sfinansowanie określonych, ściśle wskazanych wydatków tego przedsiębiorstwa. W związku z tym, biorąc pod uwagę cel Programu określony w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców należy uznać, że Pomoc publiczna stanowiąca przychód zwolniony, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., nie została wypłacona na rzecz Spółki na potrzeby bezpośredniego sfinansowania określonych, ściśle wskazanych wydatków, lecz celem dofinansowania ogólnie rozumianej działalności z uwagi na poniesienie dodatkowych kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego, co wyklucza w tym przypadku zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy.

Dodatkowo wskazano, że w Umowie, na podstawie której została Spółce przyznana Pomoc publiczna, nie zostało wprost wskazane, na finansowanie jakich wydatków/kosztów mają być przeznaczone przekazane Spółce środki. W ww. Umowie wskazane zostało jedynie, że Spółce przyznano pomoc publiczną, której wysokość (wyliczona według odpowiedniego wzoru) wynika z kosztów poniesionych przez beneficjenta na zakup gazu lub energii elektrycznej w okresie wnioskowanym. Nie został przy tym określony cel, na który przekazane środki mają zostać spożytkowane. Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców, "(...) Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego". Mechanizm określony w Umowie, służący do obliczenia wartości pomocy przyznanej Spółce, odwołuje się do wzrostu ceny energii elektrycznej lub gazu, obliczanej jako różnica między ceną jednostkową płaconą przez Spółkę w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Spółkę w ujęciu średnim w okresie referencyjnym. W ocenie Spółki potwierdza to, że przyznana Pomoc publiczna nie stanowi bezpośredniego zwrotu wydatków/kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę. Pomoc publiczna nie została wypłacona Spółce w kwocie odpowiadającej faktycznie poniesionym przez Spółkę wydatkom z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Końcowo należy wskazać, że wydatki/koszty Wnioskodawcy związane ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego zostały poniesione przez Spółkę w okresach poprzedzających otrzymanie przez Spółkę Pomocy publicznej.

Tym samym Pomoc publiczna nie została przekazana na rzecz Spółki bezpośrednio (wprost), celem sfinansowania wydatków ponoszonych na pokrycie podwyższonych kosztów nabycia energii/gazu ziemnego. Koszt ten Spółka pokryła bowiem uprzednio we własnym zakresie, a wypłacona Pomoc publiczna miała na celu dofinansowanie działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który poniósł w przeszłości ww. dodatkowe koszty. Tym samym, w ocenie Spółki, brak jest podstaw do uznania, iż przyznana Pomoc publiczna finansuje w sposób bezpośredni wydatki/koszty Spółki.

Reasumując, Spółka stanęła na stanowisku, że w związku z uzyskaniem Pomocy publicznej, nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek kosztów. Otrzymana Pomoc publiczna nie finansuje bowiem w sposób bezpośredni wydatków/ kosztów Spółki, czego wymaga art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do pytania 3 Spółka uznała, że ww. dochód może korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Na podstawie u.w.n.i. został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Odwołano się do art. 3 ust. 1 tej ustawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. wskazując, że zwolnieniu mogą podlegać wszystkie dochody spełniające łącznie następujące warunki:

a) pochodzą z działalności określonej (przedmiotowo) w Decyzji o wsparciu;

b) zostały osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji o wsparciu;

c) zostały uzyskane na terenie objętym Decyzją o wsparciu; - do wysokości "limitu" pomocy publicznej dla Spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, zależnej od wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy jest w części związana z działalnością prowadzoną na podstawie Decyzji o wsparciu. W szczególności bowiem otrzymana Pomoc publiczna w części dotyczy kosztów energii/gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na podstawie wydanej Decyzji o wsparciu, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Otrzymane środki pieniężne stanowią dofinansowanie do kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego ponoszonych w ramach działalności strefowej. Fakt otrzymania Pomocy publicznej stanowi rezultat działalności podstawowej Wnioskodawcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Decyzji o wsparciu. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie Pomocy publicznej nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności objętej Decyzją o wsparciu. Nadto, ponoszone koszty energii/gazu ziemnego objęte Pomocą publiczną, są związane z działalnością wskazaną w treści Decyzji o wsparciu. Co więcej, prowadzenie części działalności objętej decyzją o wsparciu jest warunkowane ponoszeniem kosztów energii elektrycznej, które w obecnej sytuacji zostały objęte Pomocą publiczną, bowiem bez korzystania z nośników energii objętej Pomocą publiczną Spółka nie byłaby w stanie prowadzić tej działalności. Spółka wskazała, że w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: "Objaśnienia"), zaprezentowane zostało następujące stanowisko: "Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a - ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT nie odnosi się bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów)".

Dodatkowo, Spółka wskazała, że Program rządowy ma ograniczyć negatywne skutki finansowe dla podmiotów gospodarczych związane ze wzrostem cen energii. Tym samym dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. uwzględnić należy dyrektywy celowościowe i ratio legis wprowadzonych regulacji. Przytoczono także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1319/18, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 686/19, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2020 r., sygn. I SA/Łd 837/19. Zauważono, że Sądy zwracają uwagę, że omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter stymulacyjny (bodźcowy). Jego istota polega na zachęceniu podatników do realizacji celów gospodarczych służących trwałemu rozwojowi gospodarczemu kraju i wzrostowi konkurencyjności gospodarki (por. uzasadnienie do projektu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Sejm VIII kadencji, druk nr 2307). Związek przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej Pomocy publicznej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego na terenie PSI ma charakter bezpośredni. Związek ten wynika z okoliczności, że ponoszone koszty energii/gazu ziemnego objęte Pomocą publiczną, są ściśle związane z działalnością wskazaną w treści Decyzji o wsparciu.

Podsumowując, Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy jako dofinansowanie kosztów energii elektrycznej ponoszonych w ramach działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu, w przypadku uznania, że będzie stanowić przychód na gruncie u.p.d.o.p., stanowi w części przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a tej ustawy.

Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że Ustawa wspierająca przedsiębiorców wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii. Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. Komunikat Komisji, w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 8 lutego 2023 r. - Nr 17/2023. Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r. Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Następnie organ interpretacyjny wskazał na treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym. U.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócono uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. ogólnej definicji przychodu. Wskazano na art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. Zaznaczono, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego.

Organ interpretacyjny wskazał, że z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wynika zwolnienie dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nalizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pt. "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., który został przyjęty na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 Ustawa wspierająca przedsiębiorców. Organ wskazał także na art. 7 ww. ustawy i stwierdził, że w świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

Organ interpretacyjny przyznał, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "dotacja". Jednakże, zdaniem organu interpretacyjnego, brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do u.f.p. i art. 126 tej ustawy. Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm., dalej jako u.s.r.s.p.e.), który jest państwowym funduszem celowym. U.p.d.o.p. nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia ze Słownika Języka Polskiego (PWN). Zatem aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

Zauważono przy tym, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Spółka tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ww. ustawy realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

W ocenie organu interpretacyjnego, brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., w opisanym przypadku. Gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu Pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały 20/28 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Odnośnie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 organ interpretacyjny stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. dotyczy braku uznania za koszt podatkowy wydatków i kosztów sfinansowanych dochodami (przychodami) zwolnionymi na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 te ustawy. Zatem, aby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Pomoc publiczna otrzymana przez Państwa podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Z odpowiedzi na pytanie nr 1 wynika, że przyznana Pomoc publiczna choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Zatem, otrzymana Pomoc publiczna nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 i podlega opodatkowaniu. Zatem, pomimo, że należy zgodzić się ze Spółką, że w związku z otrzymaniem Pomocy nie będzie zobowiązana do wyłączenia ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, to ze względu na odmienną argumentację niż zaprezentowana w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, stanowisko w zakresie pytania 2 uznano za nieprawidłowe.

W zakresie pytania 3 wskazano, że na podstawie u.w.n.i. został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Odwołano się do art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4, art. 7 ust. 1 -3 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 4 art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 15 u.w.n.i. Wskazano, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Z art. 13 ust. 8 u.w.n.i. oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wskazał, że ww. regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków: - prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji, - uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w ww. decyzji. Organ interpretacyjny podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku. Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie określonym w decyzji o wsparciu bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności" a nie sformułowania "dochody związane z działalnością". Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji. W związku z tym. Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego, nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

- art. 17 ust 1 pkt 47 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że udzielona Pomoc publiczna na podstawie zawartej Umowy nie powinna być traktowana jako dotacja w rozumieniu przepisów podatkowych z uwagi na nieposiadanie charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., podczas gdy pomoc publiczna otrzymana przez spółkę na podstawie zawartej umowy spełnia definicję dotacji, o której jest mowa w tym przepisie, w związku z czym powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawartego w ww. przepisie;

- art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i przyjęcie, że wskazany przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że pomoc publiczna nie stanowi dotacji podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej, podczas gdy wskazany przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ w oparciu o zasady przyznawania rekompensaty nie sposób jest przyjąć, że jakiekolwiek wydatki lub koszty poniesione przez Skarżącą zostały (lub zostaną) bezpośrednio sfinansowane ze środków uzyskanych w ramach pomocy;

- art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię z powodu nieuznania otrzymanej przez Spółkę Pomocy publicznej za przychód (dochód) Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia a w konsekwencji uznanie uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) za opodatkowany na zasadach ogólnych.

II. przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasady demokratycznego państwa prawnego, które nakazują przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa (treści przepisów prawa) nie zaś - jak uczynił to organ podatkowy - poprzez całkowicie bezpodstawne przyjęcie, wbrew utrwalonemu orzecznictwu sądów administracyjnych, że ustawodawca posługując się pojęciem "pomocy" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji, podczas gdy za prawidłowe należy uznać, że jeśli ustawodawca posługuje się pojęciem "pomocy", a nie pojęciem "dotacja", to czyni to w sposób racjonalny. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. - - art. 2a O.p. podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie, w której zaistniały przesłanki do odwołania się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Powtarzając stanowisko zawarte we wniosku Spółka wskazała, że organ interpretacyjny błędnie uważa, że przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do definicji z art. 126 u.f.p. Przypomniano zasady wykładni prawa podatkowego stwierdzając, że gdyby ustawodawca chciał się odwołać do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. to by się do niej odwołał poprzez zawarcie odesłania do tej ustawy. Zwrócono także uwagę na autonomię prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej w niemniejszej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym.

Dalej, zdaniem Spółki, nie są skuteczne próby organu interpretacyjnego czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia, co zresztą przyznaje sam organ interpretacyjny wskazując, że pomoc "będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa". Wobec powyższego należy uznać, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Ponadto pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 tej ustawy (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). Podobne odwołanie ustawodawca zawarł w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie i to w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Przypomniano także, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu interpretacyjnego powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w u.p.d.o.p., wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104).

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej wart. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Zwrócono uwagę, że także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18; z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17). Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek u.f.p., co niweczy możliwość jej zastosowania na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co również potwierdza analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z tych przepisów szczególnych, przyjmując na potrzeby odkodowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., definicję z u.f.p. organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji. Pomocny w tym względzie nie jest także przywołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. akt II GSK 159/13, albowiem dotyczy on wprost pomocy publicznej zdefiniowanej w art. 126 u.f.p.

Zauważono, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć wielu składów sądów administracyjnych. Jako przykłady wskazano wyroki: z 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, czy też z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt li FSK 862/15, z 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 161/23 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych). Z uwagi na podobieństwo tych spraw, w przedmiotowym uzasadnieniu wykorzystano częściowo argumentację zawartą w uzasadnieniach tych wyroków.

Konsekwencją wadliwości wynikającej z błędnej wykładni jest także stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania 2 i 3. Jednocześnie w przypadku pytania 3 zwrócono uwagę, że zdaniem Skarżącej na podstawie rozstrzygnięć Sądów zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (wyroki NSA: z 10 września 2015 r. II FSK 1766/13; z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; z 29 października 2019 r., II FSK 809/18; z 20 sierpnia 2020 r. II FSK 1319/18). Dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Skarżąca w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych, otrzymała środki jako dofinansowanie działalności prowadzonej na terenie SSE. Fakt otrzymania Pomocy publicznej stanowi rezultat działalności podstawowej Spółki, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Decyzji o wsparciu. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie Pomocy publicznej nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności objętej Decyzją o wsparciu. Zatem między działalnością podstawową Skarżącej a pomocą publiczną istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, stanowi ono integralną część działalności strefowej.

W odniesieniu do zarzutów procesowych Skarżąca wskazała, że zasada demokratycznego państwa prawa nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa (treści przepisów prawa) nie zaś - jak uczynił to organ podatkowy - poprzez całkowicie bezpodstawne przyjęcie, wbrew utrwalonemu orzecznictwu sądów administracyjnych, że ustawodawca posługując się pojęciem "pomocy" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji, podczas gdy za prawidłowe należy uznać, że jeśli ustawodawca posługuje się pojęciem "pomocy", a nie pojęciem "dotacja", to czyni to w sposób racjonalny, a brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w opisanym przypadku, co w konsekwencji spowodowało prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu. Zwrócono także uwagę na treść art. 2a O.p. stwierdzając, że niewątpliwe z niemniejszej sprawie istnieje wątpliwość w kontekście pojęcia dotacji. Jak przyznaje Organ ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia, według wskazań zasady wyrażonej w ordynacji wątpliwości takie powinny być rozpatrywane na korzyść podatnika.

Zarzucono także, że organ interpretacyjny nie uwzględnił, wskazanych przez Skarżącą licznych orzeczeń sądowych, a tym samym wydał interpretację w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny w wydanej na rzecz skarżącej interpretacji. Zdaniem skarżącej wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że dotyczy on wszelkich dotacji, które nie służą sfinansowaniu odsetek od kredytów, przy czym pojęcia "dotacji" w ww. przepisie nie można utożsamiać z pojęciem zawartym w art. 126 u.f.p., bowiem ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie zawarł odesłania do u.f.p., co było, zdaniem skarżącej, zabiegiem celowym. Dalej skarżąca wskazuje, że nawet gdyby uznać, że należy posłużyć się definicją z art. 126 u.f.p., to i tak przyznana jej Pomoc publiczna, spełnia wymagania dla uznania jej za dotację w rozumieniu tego przepisu.

Organ zaś twierdzi, że dla wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. konieczne jest odwołanie się do art. 126 u.f.p., a z uwagi na fakt, że przyznana Pomoc publiczna jest rekompensatą, bowiem pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.). Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Spółka, tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji. Zatem otrzymana pomoc choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Nie ma sporu co do tego, że w u.p.d.o.p. ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "dotacji". Definicji tej nie zawiera także O.p. Zatem należało rozstrzygnąć, czy pojęcie to winno być rozumiane jako "dotacja" w ramach wykładni językowej, czy też poszukiwać jej w innych ustawach, w szczególności w u.f.p.

W tym zakresie Sąd posłuży się argumentacją zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 429/24, przyjmując ją za własną.

Przypomnieć należy zatem w pierwszej kolejności zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego.

Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice. W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.

Wskazać również należy na autonomię prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl zaś przepisu art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest u.p.d.o.p., która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji, ani system jej przekazywania czy rozliczania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 155/24, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie dotacji zdefiniowane jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (dotacja – Słownik języka polskiego PWN).

Wobec powyższego dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa.

Stanowisko tutejszego Sądu o prymacie wykładni językowej nad wykładnią systemową zewnętrzną znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA w składzie 7 sędziów, z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17 (publikacja ONSAiWSA 2020/6/81). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, przekłada się wprost na znaczenie pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.p.. Uznał, że ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjął, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek jej odczytywania, a nie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem NSA brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.p., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). NSA wywiódł, że jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r. Nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe (podkreślenie tutejszego Sądu).

Wobec powyższego w pełni zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Odnosząc się do stanowiska organu odnośnie zastosowania do rozpatrywanej sprawy definicji z art. 126 u.f.p., Sąd wskazuje, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem 1 października 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27.08.2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104).

W ocenie Sądu nie można posiłkować się dla ustalenia znaczenia pojęcia dotacji na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego, definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych".

Podobne odwołanie ustawodawca zawarł w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze , w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu u.p.d.o.p. zamieszcza stosowne odwołanie i to w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy (art. 17 ust.1), to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. Świadczy o tym również sama konstrukcja omawianego przepisu, w którym ustawodawca mówiąc o dotacjach nie odwołał się do odrębnej ustawy (przykładowo u.f.p.). Natomiast już w zakresie wyjątku od zasady dotyczącej zwolnień od podatku wskazanych dotacji ustawodawca jednoznacznie odwołał się do pojęcia dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W ocenie Sądu jest to zamierzony zabieg legislacyjny.

Sąd zauważa także, że powyższa ocena braku dopuszczalności zastosowania odesłania do u.f.p. wynika również z prostego porównania ww. przepisu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, dalej jako u.p.d.o.f.), zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Analogiczne rozwiązanie polegające na odesłaniu do u.f.p. ustawodawca zawarł także w art. 21 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy. Zatem ustawodawca dostrzega różnicę pomiędzy pojęciem "dotacji" oraz "dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych".

Zaznaczyć również warto, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Definicje obce mogą też mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia, jakie ma ono w języku potocznym. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących, tj. definicji, które ze względu na przedmiot regulacji, powinny dążyć do oddania właściwości przedmiotu definicji, które ma on w języku potocznym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74-75; na temat ograniczonego zasięgu zewnętrznego definicji legalnych zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa zasady-reguły-wskazówki, Warszawa 2017, s. 188 i n.). Sięganie do definicji obcych jest też uprawnione, gdy definicja danego pojęcia funkcjonująca w języku powszechnym jest tak sama jak definicja tego pojęcia funkcjonująca w innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa. W takim wypadku pojęcie to ma charakter pojęcia swoiście prawnego tj. pojęcia zdefiniowanego w przepisach prawa, którego znaczenie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Pojęcia swoiście prawne to pojęcia, które przeniknęły do języka powszechnego w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006 s. 96-99). W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem, odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Także w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z dnia 11.12.2019 r., sygn. akt II FSK 236/18, z dnia 11.20.2022r. sygn. akt II FSK 1429/19).

Należy przypomnieć, że definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek u.f.p., a brak odesłania do niej niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co również potwierdza analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z tych przepisów szczególnych.

Należy również zauważyć, że przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. definicję z u.f.p. organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji. W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z u.f.p. i dlatego też stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z u.f.p., jest błędne.

Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby organu interpretacyjnego czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia bez reszty, co zresztą przyznaje sam organ, że pomoc "będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa" (str. 15 interpretacji).

W tym miejscu Sąd przypomina, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, jednak nie odnoszących się wprost do pomocy udzielanej na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. Jako przykłady można wskazać wyroki: z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, czy też z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych).

Jednocześnie nie może ujść uwadze Sądu, że poza ww. wyrokami, wykładnia pojęcia "dotacji" zawartego w u.p.d.o.p. znalazła także swoje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 4/15. Uchwała ta dotyczyła co prawda art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., ale z uwagi na odesłanie do art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny poświęcił część uzasadnienia właśnie wykładni ww. przepisu. Zatem wskazał, że "Dotacje unijne (uzupełniane czasem środkami z budżetu państwa) z istoty swojej stanowią bezzwrotną pomoc wolną od obciążeń publicznoprawnych. Oznacza to, że państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. W przypadku dotacji polegającej na refinansowaniu poniesionych już przez podatnika wydatków, naliczanie odsetek za zwłokę, w związku z korektą ex tunc kosztów uzyskania przychodów, stanowić będzie w rzeczywistości nieprzewidziane prawem unijnym obarczenie takiego świadczenia dodatkowym obowiązkiem daninowym. Pomoc przekazywana ze środków UE na realizację programów operacyjnych nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie w jakiejkolwiek formie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów, z tytułu uzyskania takiego świadczenia.

Dofinansowanie określonego projektu ze środków europejskich może być przyznawane na zasadach prefinansowania albo refinansowania poniesionych już wydatków. Prefinansowanie (przyznawane na ogół w wysokości odpowiadającej części wartości projektu) ma zapewnić środki na sfinansowanie tzw. kwalifikowanych wydatków. Refinansowanie stanowi natomiast operację pieniężną zapewniającą beneficjentowi zwrot już poniesionych wydatków, w tym z środków własnych, kredytów bankowych lub innych środków zewnętrznych (szerzej R. Goździk, Fundusze unijne. Zasady finansowania projektów ze środków unijnych w Polsce w latach 2007-2013. Lublin 2008, s. 85 i n.).

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. można wyprowadzić wniosek, że w efekcie przekazanej beneficjentowi dotacji, ostateczny i całkowity ciężar ekonomiczny prefinansowanego lub refinansowanego wydatku ponosi UE oraz (w zakresie, w jakim uzupełnia dotację unijną) Skarb Państwa. Wobec tego nakładanie na podatnika jakichkolwiek dodatkowych ciężarów publicznoprawnych pozostawać będzie również w kolizji z celem wymienionych unormowań. Brak przy tym prawnych podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów uzyskujących dotacje na zasadach prefinansowania oraz refinansowania. Wskazane sposoby wypłaty środków finansowych stanowią kwestię techniczną, która nie może rzutować na sytuację prawnopodatkową podmiotów je otrzymujących".

Zatem dla dotacji (pomocy publicznej) nie ma znaczenia sposób jej udzielenia, tj. to czy jest ona wypłacana przed wydatkowaniem czy też w ramach refinansowania. Istotne jest to jaki ma charakter otrzymana pomoc.

Przypomnienia w ty miejscu wymaga, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zawarł Umowę w oparciu o:

1. przepisy Ustawy wspierającej przedsiębiorców;

2. Komunikat Komisji

3. przyjęty w dniu 3 stycznia 2023 r. przez Radę Ministrów na podstawie art. 3 ustawy wspierającej przedsiębiorców Program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", ze zm.;

4. decyzję Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. TCP: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2022 (program pomocowy nr: SA. 104932);

5. umowę zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu rządowego zawartą dnia 8 lutego 2023 r.;

6. regulamin naboru w ramach Programu rządowego przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. pod nazwą: "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", ze zm.

Organ interpretacyjny poprzestał na stwierdzeniu, że przyznana Pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym i stanowi "rekompensatę" pomijając, że w istocie przyznana Pomoc wynikała z ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2088). W ustawie ten wyraźnie wskazano, że "Ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej "pomocą"." (art. 1). Pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (art. 2). Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności: 1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu; 2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy; 3) sposób obliczania wysokości pomocy; 4) maksymalną kwotę pomocy; 5) zakres wniosku o udzielenie pomocy; 6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy; 7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy (art. 3 ust. 1 i ust. 2). Dalej w art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wskazano, że Pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, a złożenie wniosku jest równoznaczne z wyrażeniem przez przedsiębiorę zgody na poddanie się kontroli w zakresie wysokości otrzymanej pomocy, spełniania przez niego warunków do jej otrzymania oraz prawidłowości rozliczenia się przez niego z udzielonej pomocy. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy, która zawiera 1) szczegółowe przeznaczenie pomocy; 2) wysokość udzielonej pomocy; 3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna; 4) tryb kontroli. Zatem przyznana Pomoc nie jest bezwarunkowa.

Jednocześnie, co równie istotne, przy ocenie udzielonej skarżącej Pomocy nie można tracić z pola widzenia, że Pomoc ta jest pomocą w rozumieniu art. 107 art. ust. 3 lit. b) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2), co wynika wprost z Komunikatu Komisji Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy

(Dz.U.UE.C.2022.426.1) wskazującego na potrzebę wprowadzenia tymczasowych środków pomocy państwa które państwa członkowskie mogą wprowadzić w celu zaradzenia skutkom gospodarczym będącym następstwem agresji Rosji wobec Ukrainy, a także sankcji nałożonych przez UE i jej partnerów gospodarczych w kontekście tej agresji oraz środków odwetowych wprowadzonych np. przez Rosję. Wskazano w nim, że "Bardzo wysokie ceny energii szkodzą gospodarce i zmniejszają siłę nabywczą obywateli UE, zwłaszcza osób znajdujących się w najtrudniejszej sytuacji. Europejski Bank Centralny oszacował, że w ostatnim kwartale 2022 r. realny PKB zmniejszy się o 0,1 % i pozostanie na tym samym poziomie w pierwszym kwartale 2023 r., głównie z uwagi na wpływ zakłóceń w dostawach energii, wyższą inflację i związany z tym spadek zaufania 30 . Utrzymujące się wysokie ceny energii prawdopodobnie zwiększą ubóstwo i będą miały wpływ na konkurencyjność przedsiębiorstw. Z wyższymi kosztami produkcji borykają się zwłaszcza energochłonne sektory przemysłu. Doświadczane wzrosty kosztów mogą w niektórych przypadkach zagrozić dalszemu prowadzeniu działalności w UE przez przedsiębiorstwa, które w innych okolicznościach osiągałyby zyski, co będzie miało prawdopodobnie następnie wpływ na zatrudnienie". Z informacji prasowych Komisji Europejskiej wynika, że Komisja zatwierdziła polski program pomocy i wartości 1,1 mld euro na wsparcie przedsiębiorstw energochłonnych w kontekście wojny Rosji z Ukrainą (https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/pl/ip_22_7838 ).

Zatem organ interpretacyjny wydając interpretację pominął znaczące elementy stanu faktycznego dotyczące charakteru prawnego udzielonej Pomocy w kontekście samej ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach, jak i dokumentów Komisji Europejskiej w kontekście art. 107 ust. 3 TFUE.

Tym samym, w ocenie Sądu, nieuprawnionym było odwołanie się tylko do językowej wykładni pojęcia "rekompensaty" skoro nie ma znaczenia, czy dotacja jest prefinansowana czy też refinansowana, bowiem istotne jest czy dana pomoc stanowi pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 3 TFUE, która ze swej istoty winna być neutralna podatkowo.

Zatem w świetle powyższego dopiero pełna analiza prawna udzielonej skarżącej Pomocy powinna być podstawą do wydania interpretacji indywidualnej i udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. Odpowiedź bowiem na pytanie pierwsze determinowała sposób odpowiedzi na pytanie drugie i trzecie.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pjt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.