Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 569/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 2 i pkt 12, art. 27 ust. 2 pkt 3, art. 42 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2007 nr 130 poz 905
law: usatwa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów  długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej1
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku o udzielenie interpretacji numerami: 3, 4 i 5 (słownie: trzy, cztery i pięć); II. w pozostałej części skargę oddala; III. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w części uchylonej; IV. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 października 2007 r. skarżąca A S.A. (obecnie A S.A. w B.) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.].

Spółka wskazała, że jest wytwórcą energii elektrycznej, który spełnia warunki do zrekompensowania kosztów określonych w ustawie z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905) - [dalej: ustawa o KDT]. Z uwagi na zagwarantowaną tą ustawą możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych przez wytwórców energii elektrycznej, w tym przez skarżącą, otrzyma ona znaczne kwoty pieniężne tytułem rekompensaty, która co do zasady powinna pokrywać wydatki wytwórców nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym, po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych, które to wydatki wynikają z nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Koszty te zwane są kosztami osieroconymi. Skarżąca jako przedmiot interpretacji wskazała osiem zagadnień prawa podatkowego, przy czym zagadnienie oznaczone pytaniem nr 1 dotyczyło podatku od towarów i usług i zostało objęte odrębną interpretacją. Pozostałe pytania sformułowano następująco:

2. Czy na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), środki otrzymane przez Elektrownię od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – do wysokości sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej?

3. Czy ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od podatku dochodowego od osób prawnych na dzień jej otrzymania należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek?

4. Czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia z podatku dochodowego oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (na podstawie art. 42 ustawy o KDT), powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku Spółki związane z wytwarzaniem energii, tj. nie tylko te składniki majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez KDT?

5. Jakie kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna uwzględniać przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego dla kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych składników majątku, tj. czy powinna ona uwzględniać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej?

6. Czy w związku z otrzymaniem rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych Elektrownia:

– nie będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, oraz

– powinna od momentu otrzymania rekompensaty kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej na dotychczasowych zasadach, natomiast otrzymaną kwotę rekompensaty alokować do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (na podstawie wartości początkowej poszczególnych składników majątku pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) i następnie

– począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku?

7. Czy w związku z otrzymywanymi rekompensatami – w świetle brzmienia art. 42 ust. 2 ustawy o KDT – Spółka powinna wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii w następujący sposób: powinna pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki?

8. Czy środki pieniężne otrzymane przez Spółkę na pokrycie kosztów osieroconych niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będą miały wpływu na zaliczenie przez nią określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (poza odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że:

2. środki otrzymane tytułem rekompensaty są na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. wolne od podatku do wysokości sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek oraz korekty rocznej i końcowej;

3. ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od podatku dochodowego należy każdą otrzymaną zaliczkę porównywać do wartości netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych bez uwzględniania wcześniej otrzymanych zaliczek;

4. przy ustalaniu zakresu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanych rekompensat powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku skarżącej związane z wytwarzaniem energii, a nie tylko te składniki jej majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez KDT (t. poniesionych przed 1 maja 2004 r.);

5. przy obliczaniu limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych należy uwzględniać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, ze wskazaniem na: wykorzystywane w procesie wytwarzania, przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej, wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej, służące wyłącznie do wytworzenia i dystrybucji energii cieplnej na potrzeby zakładu wytwarzającego energię elektryczną (w przeciwieństwie do tych środków, które służą do przesyłu energii cieplnej poza przedsiębiorstwo), a także składniki majątku ogólnoprodukcyjne, wykorzystywane w produkcji pomocniczej, pozostające w związku z remontami i serwisem majątku trwałego oraz wykorzystywane w administracji i przez zarząd. W zakresie każdej z w/w kategorii składników majątku Spółka wskazała szczegółowe ich przykłady.

6. nie ma obowiązku dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, natomiast otrzymaną kwotę rekompensaty należy alokować do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku;

7. wartość początkowa środków trwałych ulega pomniejszeniu o alokowaną do nich część rekompensaty i od tak pomniejszonej wartości początkowej oblicza się odpis amortyzacyjny stanowiący koszt uzyskania przychodu;

8. rekompensaty na pokrycie kosztów osieroconych nie mają wpływu na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (poza odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - jako organ upoważniony przez Ministra Finansów - działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. wydał w dniu 22 stycznia 2008 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie zagadnień określonych w pytaniach: drugim, szóstym, siódmym i ósmym oraz, że jest ono nieprawidłowe w odniesieniu do zagadnień określonych w pytaniach: trzecim, czwartym i piątym.

W odniesieniu do zagadnienia określonego w pytaniu trzecim organ wydający interpretację zacytował treść art. 42 ust. 1 ustawy o KDT i stwierdził, że zaliczki otrzymane w trakcie roku podatkowego powinny być naliczane narastająco, co w jego ocenie wynika z treści art. 34 i art. 35 ustawy o KDT. Przepisy te stanowią, iż corocznie dokonywana jest korekta wypłaconych zaliczek kosztów osieroconych oraz korekta końcowa tych kosztów. Kwota korekty stanowi różnicę pomiędzy należną kwotą kosztów osieroconych a sumą wypłaconych zaliczek na poczet tych kosztów. W świetle tych przepisów, zdaniem organu, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Co do zagadnienia określonego w pytaniu czwartym organ interpretacyjny, ze względu na użyte w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT pojęcie "koszty osierocone" odwołał się do definicji tych kosztów zawartej w art. 2 pkt 12 tej ustawy. W myśl tego przepisu koszty osierocone są to wydatki wytwórcy nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę na majątek trwały związany z wytwarzaniem energii elektrycznej do dnia 1.05.2004 r. Skoro zatem koszty osierocone powstają od nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r., a środki otrzymane na pokrycie tych kosztów uznaje się za zwrot wydatków, to art. 42 ust. 1 ustawy o KDT ma zastosowanie wyłącznie do tych środków trwałych, które zostały zakupione lub wytworzone przed dniem 1.05.2004 r.

W zakresie zagadnienia opisanego w pytaniu piątym organ, ponownie wskazując na brzmienie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT stwierdził, że dla celów określenia kosztów osieroconych należy uznawać tylko te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dla celów określenia tych kosztów nie powinny być natomiast brane pod uwagę te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – jak budynki biurowe, programy komputerowe służące celom administracyjno-biurowym – które służą funkcjonowaniu podatnika, ale które nie są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach definiujących jednostkę wytwórczą energii elektrycznej oraz koszty osierocone (art. 2 pkt 2 i pkt 12 ustawy o KDT).

Nie godząc się ze stanowiskiem organu w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe (co dotyczyło kwestii poruszonych w pytaniach trzecim, czwartym i piątym), skarżąca wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa.

W zakresie pytania trzeciego odwołała się do literalnej wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, z uwzględnieniem w szczególności użytego w nim zwrotu "ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek", który tym samym wyklucza możliwość uznania, że przy ustalaniu kwoty rekompensat zwolnionej z podatku dochodowego należy brać pod uwagę skumulowaną wartość zaliczek. Za bezzasadne uznała odwołanie się do treści art. 34 i 35 ustawy o KDT, które wskazują jedynie, jak kalkulowana jest kwota korekty końcowej i korekty rocznej i w żadnym razie nie określają sposobu ustalenia kwoty rekompensaty wolnej od podatku. Zarzuciła, że organ nie odniósł się do kwestii kumulacji zaliczek z lat poprzednich.

Zakwestionowała również stanowisko organu w zakresie pytania czwartego i piątego.

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał stanowisko w niej zaprezentowane.

W skardze na tę interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie uznania za nieprawidłowe jej stanowiska prezentowanego co do zagadnień opisanych w pytaniu trzecim, czwartym i piątym.

Odnośnie zagadnienia określonego w pytaniu trzecim skarżąca podniosła, że jej zdaniem każda otrzymana zaliczka powinna być odrębnie porównywana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględniania zaliczek otrzymanych wcześniej w tym samym roku podatkowym, jak i zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej otrzymanych w latach poprzednich. Stanowisku organu przeciwstawia się treść art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, stanowiącego o wartości początkowej "ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek". Przepis ten nie pozwala więc na dokonywanie kumulacji otrzymanych wcześniej kwot, a odmienna jego interpretacja prowadziłaby do wykładni rozszerzającej powodując ponadto, że nie cała wartość rekompensaty podlegałaby zwolnieniu od podatku. Dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia nie powinny mieć znaczenia przepisy art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o KDT, ponieważ określają one jedynie sposób, w jaki kalkulowana jest kwota korekty końcowej i korekty rocznej, w której faktycznie uwzględnia się różnicę pomiędzy kwotą środków należnych wytwórcy za dany rok a sumą wypłaconych w ciągu roku zaliczek. Zarzuciła, że organ nie odniósł się do kwestii zaliczek otrzymywanych w latach poprzednich i przedstawiła przykład liczbowy obrazujący w jej przekonaniu zasadność jej stanowiska.

Odnośnie zagadnienia określonego w pytaniu czwartym skarżąca podniosła, że wskazane w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT składniki majątku związane z wytwarzaniem energii to wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będące w posiadaniu wytwórcy energii w dniu otrzymania rekompensaty tytułem zwrotu kosztów osieroconych, bez ich ograniczenia wyłącznie do składników majątku będących podstawą do określenia wysokości kosztów osieroconych (czyli do wydatków poniesionych przed dniem 1 maja 2004 r. w związku z realizacją kontraktów długoterminowych). Inne przepisy ustawy o KDT określają sposób kalkulacji otrzymanych rekompensat (np. art. 27), a inne – konsekwencje podatkowe związane z ich otrzymaniem, w tym zasady ustalania kwoty wolnej od podatku dochodowego (art. 42). Gdyby omawiane ograniczenie było zamiarem ustawodawcy, wskazałby to w treści przepisu dotyczącego alokacji rekompensat, czyli w art. 42 ustawy o KDT. Skarżąca zwróciła też uwagę, że w kalkulacji wysokości rekompensat uwzględnia się nie tylko nakłady poniesione przed 1 maja 2004 r., ale także - w ograniczonym zakresie – także nakłady planowane do 31 grudnia 2007 r., jeżeli koszty związane z dokończeniem inwestycji będą niższe od kosztów powstałych w wyniku zaniechania jej kontynuowania (art. 27 ust. 2 ustawy o KDT). Przy obliczaniu wysokości kosztów osieroconych nie uwzględnia się ponadto wartości niematerialnych i prawnych, które z kolei mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości zwolnienia od omawianego podatku (art. 42 ust. 1 ustawy o KDT). Skarżąca podniosła także, iż wbrew zapatrywaniu organu art. 27 projektu ustawy o KDT odnosił się do kwestii przedsiębiorstw zintegrowanych pionowo, a nie do zasad kalkulacji kosztów osieroconych, których z kolei dotyczył art. 28 projektu ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy o KDT wynika natomiast, że w celu spełnienia wymagań postawionych przez Komisję Europejską, w art. 27 ustawy zawarto metodologię określania kosztów osieroconych uwzględniającą także nakłady poniesione po dniu 1 maja 2004 r.

Odnośnie zagadnienia określonego w pytaniu piątym skarżąca stwierdziła, że jej wniosek dotyczył interpretacji przepisów określających kwotę wolną od podatku dochodowego od osób prawnych, a nie – jak wskazano w interpretacji – jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy uwzględniać dla celów określenia kosztów osieroconych. Nietrafne jest przy tym odwołanie się przez organ udzielający interpretacji do definicji jednostki wytwórczej i kosztów osieroconych i uznanie, że związane z wytwarzaniem energii elektrycznej są wyłącznie składniki majątku bezpośrednio związane z tym procesem, skoro art. 42 ust. 1 ustawy o KDT nie ogranicza tego pojęcia do związku bezpośredniego i pojęciem "jednostka wytwórcza" nie posługuje się.

Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organ nie zajął stanowiska, czy za związane z wytwarzaniem energii elektrycznej można uznać składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej, wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła, związane z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej oraz z przesyłem i dystrybucją ciepła na terenie zakładu, a także składniki majątku ogólnoprodukcyjne, wykorzystywane w produkcji pomocniczej i w związku z remontami i serwisem majątku trwałego. Tym samym organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej wszystkie wymienione we wniosku kategorie składników majątku trwałego są związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, ponieważ bez nich funkcjonowanie elektrowni i wytwarzanie energii elektrycznej nie byłoby możliwe. Odnosi się to także do środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii cieplnej, która to energia jest niezbędna do wytwarzania energii elektrycznej, a sprzedawane odbiorcom zewnętrznym nadwyżki energii cieplnej, choć generują przychody, są w istocie produktem ubocznym. Na poparcie tego twierdzenia skarżąca przedstawiła opracowanie ekspertów z dziedziny energetyki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko i całość argumentacji wniósł o jej oddalenie.

Po przekazaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 15.10.2008 r. niniejszej sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, Sąd ten wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 355/08, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako:[p.p.s.a.], uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były uzasadnione.

Sąd wskazał, że charakterystyczną zasadą pokrywania tych kosztów osieroconych, o jakich mowa w ustawie o KDT, jest podatkowa neutralność procedury, wyrażająca się w tym, że z jednej strony przychody z tytułu rekompensat są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, ale z drugiej strony rekompensaty alokowane do poszczególnych środków trwałych nie podlegają amortyzacji i odpowiadająca im wartościowo część odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów; jeżeli jednak otrzymana rekompensata przewyższa niezamortyzowaną wartość kosztów osieroconych, przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy jednoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodów zwrotu nadpłaconej rekompensaty wraz z odsetkami – co wynika z art. 42 ust. 1, 2 i 4 ustawy o KDT.

Co do zagadnienia opisanego w pytaniu trzecim Sąd stwierdził, że skoro sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, to każda kolejna rata (zaliczka) rekompensaty alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część wartości środka trwałego, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W rezultacie kolejne zaliczki rekompensat (zwrotu wydatków) muszą być obliczane i alokowane z uwzględnieniem zaliczek otrzymanych wcześniej, zarówno w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, oczywiście z uwzględnieniem korekt, co oznacza, że powinny być one naliczane narastająco.

Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do zagadnienia określonego w trzecim pytaniu wniosku odpowiada prawu.

Co do zagadnienia opisanego w pytaniu czwartym Sąd stwierdził, że przy ustalaniu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych powinny być brane pod uwagę te składniki majątku wytwórcy, które pochodzą z wydatków objętych definicją kosztów osieroconych z art. 2 pkt 12 w związku z art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy o KDT. Wskutek tego interpretacja organu, iż koszty osierocone obejmują tylko wydatki na nabycie środków trwałych zakupionych lub wytworzonych przed dniem 1 maja 2004 r., narusza prawo materialne, a mianowicie art. 27 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Interpretacja ta podlega zatem uchyleniu, chociaż z inną argumentacją niż podnoszona w skardze.

W zakresie zagadnienia określonego w pytaniu piątym wniosku Sąd wskazał na bezpodstawność rozróżnienia – tak przez skarżącą jak i organ – pojęć: środki trwałe bezpośrednio i pośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, co nie jest znane ustawie o KDT. Jej przepisy stanowią jedynie o majątku związanym z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 2 pkt 12), względnie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 42 ust. 1 ustawy o KDT). Powiązanie zatem konkretnego środka trwałego z działalnością polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej uzasadnia dokonanie do niego alokacji otrzymanej rekompensaty z tytułu kosztów osieroconych. Związku tego nie można sprowadzać do związku bezpośredniego, jak uczynił to organ udzielający interpretacji, ale uwzględniać trzeba okoliczności wskazujące na powiązanie wydatku na zakup/wytworzenie określonego środka trwałego z produkcją energii elektrycznej.

Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nieodniesienie się przez organ do przedstawionego w pytaniu piątym stanu faktycznego, albowiem z treści interpretacji trudno wywnioskować, które z dość kazuistycznie wymienionych we wniosku rodzajów środków trwałych organ ten uznaje za związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, a które nie. Dotyczy to w szczególności takich środków trwałych, jak wchodzących w skład majątku ogólnoprodukcyjnego, wykorzystywanych do produkcji pomocniczej, serwisu i remontów. Jednak odpowiedź na to pytanie może być udzielona zasadniczo dopiero po odpowiednim uzupełnieniu wniosku na żądanie organu w trybie przewidzianym art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tej czynności i niepełne odniesienie się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku w zakresie zagadnienia piątego stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 12 i art. 42 ust. 1 ustawy o KDT.

Stwierdzenie naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do interpretacji prawa podatkowego udzielonej w odpowiedzi na pytanie czwarte i piąte wniosku skarżącej mające wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia przepisów postępowania (odpowiedź na pytanie piąte wniosku skarżącej) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy spowodowało uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Od opisanego wyroku skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (NSA) skargę kasacyjną, podnosząc w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku uzasadnienia przyczyn uchylenia całej udzielonej Spółce interpretacji (także w części, w której uznał organ stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe – zagadnienia objęte pytaniami nr dwa, sześć, siedem i osiem) i mimo braku wniosku Spółki o ich uchylenie, jak też uchylenie interpretacji w części objętej pytaniem nr 3 mimo uznania stanowiska organu za prawidłowe. Zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o KDT przez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Wyrokiem z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 363/09 NSA w Warszawie uwzględniając skargę kasacyjną Spółki uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Opolu i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania – choć nie wszystkie zaprezentowane w skardze kasacyjnej zarzuty podzielił. W szczególności uznał za nieuzasadniony zarzut o rozstrzygnięciu sprawy przez WSA poza "granicami skargi" wskutek nierozpatrzenia przez ten Sąd zarzutów odnośnie pytania nr 3, jak też zarzut, iż rozpoznawana sprawa nie była jedną, lecz 7 sprawami administracyjnymi, czego konsekwencją było uprawnienie Sądu do oceny przedmiotu zaskarżenia w całości – w kontekście jego zgodności z prawem - jednak z uwzględnieniem konieczności spełnienia wszystkich wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Temu ostatniemu wymogowi Sąd nie sprostał co do tej części orzeczenia, które dotyczyło zagadnień między stronami niespornych, a więc objętych pytaniami nr 2, 6, 7 i 8; w tym bowiem zakresie organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Nie widaomo także, dlaczego uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr 3, mimo uznania stanowiska organu za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KDT, NSA wskazał w pierwszej kolejności na brak oceny organu i także Sądu I instancji co do tego, czy wniosek dotyczył pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p. – podkreśl. NSA)) oraz, czy zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu (art. 14b § 3 O.p.) .

Przytaczając następnie treść art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. w jego brzmieniu z 2007 r. oraz zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT definicję pojęcia "koszty osierocone", NSA podkreślił znaczenie użytego w art. 42 ust. 1 tej ustawy sformułowania, iż limit środków otrzymanych od Zarządcy rozliczeń na pokrycie kosztów osieroconych, uznawanych za wolne od podatku dochodowego, opisany w części drugiej art. 42 ust. 1 ustawy o KDT odnosi się do wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych (podkr. NSA) zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Wskazując na zawartą w art. 2 pkt 12 definicję kosztów osieroconych NSA przywołał brzmienie art. 42 ust. 2 ustawy o KDT stanowiącego, że "Otrzymanie środków, o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1 nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości (podkr. NSA), która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1".

NSA uznał za uzasadniony zarzut skarżącej, iż we wniosku o interpretację nie chodziło jej o przypisywanie otrzymanych zaliczek rekompensaty do poszczególnych środków trwałych, lecz o prawidłowe ustalenie kwoty rekompensaty, która jest wolna od podatku oraz kwoty rekompensaty, która powinna podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem NSA odpowiedź na te pytania zawarta została w cytowanych przepisach art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o KDT.

Równocześnie NSA zwrócił uwagę, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka w ogóle nie przedstawiała problemów ze stosowaniem przepisów art. 16a-16m ustawy podatkowej w związku ze wskazanymi przepisami ustawy o KDT. NSA podkreślił też, że – co zostało pominięte tak przez skarżącą jak i WSA w Opolu – sprawa obliczania wysokości zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych i ich rozliczania nie jest domeną organów podatkowych, gdyż wysokość kosztów osieroconych dla każdego wytwórcy energii ustala i korekty rocznej tych kosztów dokonuje, w drodze decyzji administracyjnej, Prezes URE (art. 24 ust. 4, art. 30 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o KDT); wypłata środków należy do Zarządu Rozliczeń S.A. z siedzibą w Warszawie (art. 49 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.)- dalej: p.p.s.a., sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z mocy art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne, co w myśl uchwały NSA z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje kontrolę tego aktu na płaszczyźnie merytorycznej, formalnej i ustrojowej.

Dodatkowo, w kontrolowanej ponownie sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji z przekazaniem mu sprawy do ponownego rozpoznania, zakres tej kontroli doznaje ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne (interpretacje indywidualne). Stosownie bowiem do brzmienia art.190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

W niniejszej sprawie taka istotna zmiana stanu prawnego nie wystąpiła, natomiast z uwagi na charakter sprawy (postępowanie interpretacyjne) za wiążący należy uznać stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wyrok sądu I instancji z dnia 17 grudnia 2008 r. I SA/Op 355/08 został uchylony w całości. Przyczyną było uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia przez WSA powodów uchylenia zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do zagadnień objętych pytaniami nr 2, 6, 7 i 8 (przy braku ich zaskarżenia przez stronę) i nr 3 (uchylenie pomimo akceptacji stanowiska organu) oraz brak wskazań co do dalszego postępowania w odniesieniu do zagadnień opisanych w pytaniach: drugim, szóstym, siódmym i ósmym wniosku Spółki.

NSA wyraził równocześnie pogląd, że skarżona interpretacja stanowiła jeden akt administracyjny – jedną sprawę (a nie 7 spraw – jak zarzucała skarżąca), przez co rozstrzygnięcie Sądu I instancji mogło obejmować wszystkie zagadnienia ujęte we wniosku o interpretację, a zatem również te, co do których skarżąca nie wnioskowała o ich uchylenie (gdyż organ uznał zajęte przez nią stanowisko za prawidłowe). NSA podkreślił, że WSA nie był związany zarzutami i wnioskami skargi, miał jednakże możliwość, zagwarantowaną przez art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienia wniosku strony (uchylenie interpretacji w części dotyczącej zagadnień opisanych w pytaniach: 3, 4 i 5.

Uznając za wiążące powyższe stanowisko NSA (art. 190 p.p.s.a.) wskazać należy, iż choć przedmiotem skargi jest cała interpretacja z dnia 22.01.2008 r., to sporne między stronami pozostawały zagadnienia opisane przez Spółkę w pytaniach numer trzy, cztery i pięć, gdyż tylko w odniesieniu do nich strony zajmowały przeciwstawne stanowiska. W pozostałych przypadkach (pytania numer dwa, sześć, siedem i osiem) organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, przez co kwestie w nich poruszone nie były objęte zarzutami skargi.

W odniesieniu do zagadnienia opisanego w pytaniu trzecim NSA zgodził się z zarzutem strony, że we wniosku o interpretację skarżącej chodziło nie o sposób przypisywania zaliczek rekompensaty do poszczególnych środków trwałych, lecz o prawidłowe ustalenie kwoty rekompensaty zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych, jak i tej, która powinna podlegać opodatkowaniu, wobec czego Sąd mylnie zinterpretował istotę tego zagadnienia.

W ślad za wiążącym stanowiskiem NSA wskazać należy, że ze względu na unormowania zawarte w art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p. pisemna interpretacja dotyczyć może tylko przepisów prawa podatkowego oraz, że wniosek o jej udzielenie winien obowiązkowo zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu. Jak zauważył NSA, wniosek Spółki w tym zakresie nie był oceniony.

Dokonując zatem oceny wniosku interpretacyjnego w powyższym aspekcie Sąd wskazuje, że bezspornie w rozpoznawanej sprawie Spółka wnosiła o interpretację postanowień art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o KDT z punktu widzenia zwolnienia otrzymywanych rekompensat (zaliczek) z podatku dochodowego od osób prawnych (w różnych aspektach), wyraźnie wskazując w pytaniu nr 3 na przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. W części wstępnej wniosku o interpretację, poprzedzającej sformułowanie poszczególnych pytań, wyraźnie wskazała, iż art. 42 ustawy o KDT określa konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat. Również w odniesieniu do zagadnień poruszonych w pytaniach nr 4 i 5 posługiwała się argumentacją dotyczącą skutków podatkowych otrzymywanych rekompensat. Z treści udzielonej interpretacji zdaje się wynikać, że podatkowy charakter tego przepisu nie budził wątpliwości organu interpretacyjnego, czego następstwem był brak szerszych rozważań w tym zakresie. W ocenie Sądu takie stanowisko należy podzielić, gdyż przepisy normujące zakres zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zaliczek otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych bez wątpienia muszą być uznane za przepisy prawa podatkowego. Rozwiązania takie są zawarte w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o KDT, na co zresztą NSA zwracał uwagę w uzasadnieniu wyroku stwierdzając wyraźnie, że to właśnie te przepisy zawierają odpowiedź na pytanie, jak prawidłowo ustalić kwotę rekompensaty wolną od podatku dochodowego i tę, która zwolniona od tego podatku nie jest. Zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p. pojęcie "przepisy prawa podatkowego" nie może być wykładane w sposób zawężający. Jak bowiem wskazał NSA w aprobowanym przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyroku z dnia 6.01.2010 r. I FSK 1217/09, ustawy podatkowe to nie tylko te ustawy, które w tytule zawierają to sformułowanie, ale także te, w których uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, w tym kwestie zwolnień podatkowych (por. też wyroki z dnia 10.02.2008 r. I SA/Gl 1044/08, z dnia 21.09.2010 r. I SA/Bd 625/10, z dnia 23.06.2010 r. I SA/Bk 118/10). Należy też zwrócić uwagę na potwierdzające tę tezę stanowisko NSA zawarte w przytoczonym wyżej wyroku (str. 16-18 uzasadnienia), iż sprawa zainicjowana wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczyła postanowień art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o KDT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., oraz na uwzględnienie zarzutu skarżącej, iż pytanie nr 3 dotyczyło zakresu zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych, a odpowiedź na nie została zawarta w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o KDT.

W następnej kolejności – z uwagi na wiążący pogląd NSA - organ obowiązany będzie zająć stanowisko, czy wniosek o udzielenie interpretacji, w zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 3, poza przedstawieniem stanu faktycznego, zawiera własne stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej tego stanu (art. 14b par. 3 O.p.). Brak jest tutaj jakiejkolwiek wypowiedzi organu, wobec czego Sąd nie może dokonywać tej oceny w zastępstwie organu administracji z uwagi na zastrzeżoną sądom administracyjnym przez art. 184 Konstytucji RP i art. 1 § 1 i 2 ustawy ustrojowej funkcję kontrolną. W razie potrzeby, ewentualne braki w tym zakresie winny zostać uzupełnione w trybie art. 14h O.p. w związku z art. 169 § 1 –2 O.p., jako jedynym dopuszczalnym przez ustawę trybie uzupełniania wniosku o udzielenie interpretacji. Za nieskuteczną prawnie uznać natomiast należy próbę uzupełniania przez skarżącą argumentacji w tym zakresie w toku postępowania przed Sądem (patrz pismo procesowe z dnia 16.11.2010 r.).

W przypadku pozytywnego przesądzenia w/w kwestii (ewentualnie po uzupełnieniu wniosku) organ obowiązany będzie dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy w kwestii prawidłowego ustalenia kwot zaliczek zwolnionych od podatku dochodowego, z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez NSA w wydanym w tej sprawie wyroku. Jak wskazał ten Sąd zgadzając się z zarzutami Spółki, istotą sporu w zakresie pytania nr 3 była odpowiedź na pytanie, czy dla ustalenia limitu zwolnienia określonego w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT otrzymywane przez skarżącą zaliczki mają być naliczane narastająco, w tym również z uwzględnieniem kwot otrzymanych w poprzednich latach (zaliczki skumulowane). Skarżąca, odwołując się do mającej prymat w zakresie prawa podatkowego literalnej wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o KDT dowodziła, że każda otrzymana zaliczka powinna być odrębnie porównana z wartością podatkową netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania "poszczególnej" zaliczki, bez uwzględniania środków wcześniej otrzymanych, co zobrazowała stosownym przykładem liczbowym przedstawionym we wniosku.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ ograniczył się do zacytowania treści art. 42 ust. 1 ustawy o KDT i wskazania, że otrzymane zaliczki powinny być w trakcie roku podatkowego obliczane narastająco, co ma wynikać z art. 34 i 35 ust. 1 ustawy wskazujących, iż corocznie dokonywana jest korekta zaliczek kosztów osieroconych oraz korekta końcowa tych kosztów. Sama zaś kwota korekty stanowi różnicę pomiędzy należną kwotą kosztów osieroconych a sumą wypłaconych zaliczek na poczet tych kosztów.

NSA wypowiadając się w powyższej kwestii zwrócił uwagę na istotne znaczenie treści art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. W szczególności zaakcentował – podobnie jak skarżąca - iż użyte w tym przepisie sformułowanie, iż przy ustalaniu wysokości zaliczek zwolnionych z podatku dochodowego istotne jest określenie sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o stosowne odpisy amortyzacyjne, ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1. Wskazał także na unormowanie zawarte w art. 42 ust. 2 tej ustawy stwierdzając, że obydwa te przepisy, łącznie z definicją kosztów osieroconych, winny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu spornego zagadnienia objętego pytaniem nr 3.

Powyższe wskazówki NSA, którymi zarówno tut. Sąd, jak i organ interpretacyjny jest związany, muszą być wzięte pod uwagę w toku ponownego rozpatrywania wniosku o interpretację.

Niezależnie od w/w wskazań stwierdzić należy, że skarżona w tej części interpretacja nie mogła pozostać w obiegu prawnym z uwagi na naruszenie przez organ art. 14c § 2 O.p. określającego wymagania, jakie winna spełniać interpretacja zawierająca negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z tym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisu tego wynika więc dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego nie tylko przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, ale konieczne jest także uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy, powołanie konkretnych przepisów prawa z przytoczeniem ich wykładni i wyjaśnienie, dlaczego stanowisko wnioskodawcy i powołana na jego poparcie argumentacja nie są prawidłowe i jakie powinno być właściwe rozumienie tych przepisów.

W zaskarżonej interpretacji (zagadnienie objęte pytaniem nr 3) zabrakło koniecznego elementu w postaci uzasadnienia prawnego. Takie uzasadnienie nie może z całą pewnością ograniczać się do przytoczenia tekstu ustawy (por. wyrok z dnia 16.04.2009 I SA/.Wr 1332/08). Jak wskazuje się w orzecznictwie, uzasadnienie prawne interpretacji powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów nie in abstracto, lecz w kontekście podanego we wniosku stanu faktycznego, z uwypukleniem tych istotnych elementów tego stanu, które mają znaczenie dla analizowanej normy prawnej. Z uzasadnienia takiego powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, z drugiej natomiast – do przyjęcia odmiennego stanowiska (por. wyrok z dnia 13.01.2010 r. I SA/Gl 207/09).

Lektura zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącym pytania nr 3 dowodzi jednoznacznie, że organ interpretacyjny uchybił powyższym obowiązkom. Organ nie wskazał, jakie znaczenie – z punktu widzenia określenia kwoty limitu rekompensat wolnych od podatku dochodowego – mają powołanego przez niego, jako argument przemawiający za zasadnością zajętego stanowiska, przepisy art. 34 i 35 ust. 1 ustawy o KDT, czy mają one charakter przepisów prawa podatkowego, czy ich adresatem są jedynie podmioty, które dokonują wypłaty zaliczek, czy - a jeśli tak, to w jakim zakresie – unormowania w nich zawarte wpływają na określenie kwoty wolnej od podatku. Zgodzić się należy ze skarżącą, że z przepisów tych wynika jedynie to, iż corocznie dokonywana jest korekta wypłaconych zaliczek kosztów osieroconych oraz korekta końcowa tych kosztów. Treść powołanych przepisów stanowi zatem dyrektywę postępowania dla podmiotów obliczających wysokość i dokonujących wypłaty tych środków, a sprawa obliczania zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych i ich wypłacania – jak wyjaśnił NSA w wydanym w tej sprawie wyroku - nie jest domeną organów podatkowych. W związku z powyższym poprzestanie na wskazaniu treści tych przepisów, bez wykazania ich wpływu na podlegające interpretacji zagadnienia podatkowe nie może stanowić wyłącznej podstawy do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Natomiast nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że w zaskarżonej interpretacji nie dokonano analizy art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, jako dotyczącego określenia sposobu określenia limitu kwot rekompensat zwolnionych od podatku w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., co było istotą zagadnienia opisanego w pytaniu nr 3.

Słusznie nadto w skardze zarzuca skarżąca, że organ uchylił się od odpowiedzi na pytanie, czy kumulowanie zaliczek ma dotyczyć tylko danego roku podatkowego, czy też całości zaliczek, poczynając od rozpoczęcia ich wypłaty stwierdzając jedynie, że otrzymane zaliczki powinny być w trakcie roku podatkowego naliczane narastająco. Próba naprawienia tego błędu podjęta w odpowiedzi na skargę nie może wywrzeć oczekiwanego skutku z uwagi na brak podstaw do uzupełniania przez organ zajętego stanowiska dopiero na tym etapie. To z treści interpretacji, a nie z treści odpowiedzi na skargę wnioskodawca winien czerpać wiedzę o stanowisku organu, na tyle konkretnym, aby mógł się do niego zastosować. Dotyczy to także zupełnego braku odniesienia się do argumentacji Spółki wynikającej z przedstawionego we wniosku przykładu liczbowego. Naruszenie art. 14c § 2 O.p. we wskazanym zakresie stanowi zatem naruszenie prawa, skutkujące w myśl art. 146 p.p.s.a. uchyleniem zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zagadnienia objętego pytaniem nr 3.

Odnosząc się do zagadnień opisanych przez skarżącą w pytaniach nr 4 i 5 stwierdzić przede wszystkim należy, że choć formalnie wyrok WSA w Opolu z dnia 17.12.2008 r. został uchylony w całości, to jednak nastąpiło to z uwagi na uznanie przez NSA za uzasadniony podniesionego przez skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiającego się w tym, że WSA uchylił zaskarżoną interpretację w całości, nie uzasadniając przyczyn uchylenia interpretacji w zakresie zagadnień objętych pytaniami nr 2, 6, 7 i 8 – czyli tych, co do których organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe oraz w zakresie pytania nr 3, mimo że uznał skargę w tej części za bezzasadną. Nadto WSA nie podał podstawy prawnej takiego działania jak też nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania w powyższym zakresie dla organu. Stwierdzić wobec tego należy, że przyczyny uchylenia wyroku Sądu I instancji wskazane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 28.07.2010 r. II FSK 363/09 nie odnoszą się w jakimkolwiek stopniu do zagadnień opisanych w pytaniach nr 4 i 5. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej i z powołanego wyroku NSA, w podstawach skargi kasacyjnej nie przytoczono żadnego zarzutu przeciw tej części orzeczenia Sądu I instancji, która dotyczyła zagadnień opisanych w punktach 4 i 5 wniosku. Z tych zatem powodów NSA, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie dokonywał oceny tych zagadnień.

Nie ulega wątpliwości, że NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; granice skargi kasacyjnej wyznaczają m.in. wskazane w niej podstawy (por. wyrok dnia 17.09.2008 r. I FSK 1042/07). Dodatkowo w piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał skargę kasacyjną (por. B. Gruszczyński [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009). W cytowanym przez tego autora wyroku NSA z dnia 14.12.2005 r. II OSK 342/05 również stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem niemających tu zastosowania przypadków określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że aczkolwiek zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji został uchylony w całości i sprawę w tym zakresie przekazano do ponownego rozpoznania, to bezspornie część orzeczenia (co do uchylenia interpretacji w punkcie 4 i 5) nie została zakwestionowana skargą kasacyjną, w której nie podnoszono w tym zakresie żadnych zarzutów. To, że wyrok został uchylony w całości z innych powodów (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale co do innej części orzeczenia) obliguje wprawdzie Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy do wydania orzeczenia również w powyższym zakresie, jednak z uwzględnieniem zakresu kontroli i orzekania przez NSA. Skoro w tej części orzeczenie Sądu I instancji nie zostało zakwestionowane skargą kasacyjną, to żadnej ze stron, to za aktualne należy uznać wywody WSA w Opolu zawarte w wyroku z dnia 17.12.2008 r. I SA/Op 355/08.

Zatem zagadnienie opisane w pytaniu nr 4 wniosku sprowadza się do zrekonstruowania pełnej definicji kosztów osieroconych, ponieważ zakres zwolnienia od podatku dochodowego uzależniony jest od tego, jakie składniki majątku wytwórcy mogą być uznane za powstałe wskutek wydatków nie pokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej. Z zawartej w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT definicji kosztów osieroconych wynika, że muszą to być wydatki wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1.05.2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Wbrew twierdzeniom skarżącej art. 42 ust. 1 tej ustawy wprost odnosi się do kosztów osieroconych, a nie do jakichkolwiek nakładów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej stanowiąc, że "środki otrzymane przez wytwórcę (...) na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem (...) środków trwałych (...) związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej". Jednakże dla określenia ram czasowych wydatków będących kosztami osieroconymi wykładnia art. 2 pkt 12 ustawy o KDT nie jest wystarczająca ze względu na brzmienie art. 27 ustawy o KDT, na który również wskazywała skarżąca.

Wskazany przepis określa zasady obliczania wysokości kosztów osieroconych wytwórcy, stanowiąc w ust. 2 pkt 3, że w przypadku wytwórcy, który do dnia wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 4 sierpnia 2007 r.) nie oddał do użytku jednostki wytwórczej (czyli wyodrębnionego zespołu urządzeń służącego do wytwarzania energii elektrycznej) objętej umową długoterminową, w obliczeniach zaktualizowanej wartości księgowej netto rzeczowych środków trwałych uwzględnia się wartość planowanych nakładów inwestycyjnych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów poniesionych w wyniku zaniechania jej kontynuowania. Jak wynika ze wzoru zamieszczonego w art. 27 ust. 1 ustawy o KDT wartość księgowa netto rzeczowych środków trwałych jest wyjściowym parametrem dla obliczenia wysokości kosztów osieroconych. Obliczenie wysokości kosztów osieroconych to nic innego, jak ich konkretyzacja i wyrażenie w formule matematycznej. Jeżeli przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy o KDT nakazuje "uwzględniać" wartość planowanych nakładów inwestycyjnych, to w konsekwencji obejmuje składniki majątkowe powstałe w wyniku poniesienia tych nakładów zasadami rekompensowania przewidzianymi dla kosztów osieroconych. Gdyby to "uwzględnienie" odnosiło się tylko do samego wyliczenia wysokości kosztów osieroconych bez powiązania z konkretnymi składnikami majątku, których dotyczy, nie odniosłoby skutku w rachunku podatkowym, sprowadzającego się do neutralności podatkowej rekompensaty alokowanej do konkretnego środka trwałego. Jeżeli jednak formuła ta oblicza wysokość kosztów osieroconych (a nie jakichkolwiek innych) obejmując ich zakresem – przy spełnieniu dodatkowych warunków - konkretne wydatki (nakłady) poniesione po 1 maja 2004 r. na nabycie konkretnych rzeczowych środków trwałych, to niewątpliwie modyfikuje tym samym definicję kosztów osieroconych zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Uwzględnienie przy obliczaniu wysokości kosztów osieroconych wydatków poniesionych na określone środki trwałe oznacza bowiem, że wydatki te zostaną zrekompensowane ze środków przeznaczonych na pokrycie kosztów osieroconych Nie można zatem twierdzić, że skoro art. 27 ustawy o KDT określa zasady obliczenia wysokości kosztów osieroconych i kalkulacji rekompensat, to jest tylko przepisem technicznym, nie mającym wpływu na ustalenie zakresu uprawnień wytwórców energii do uzyskania rekompensaty z tytułu poniesienia specyficznej kategorii wydatków, uznanych za koszty osierocone.

Pomimo tego, że art. 27 ust. 1 ustawy o KDT w zakresie samych technicznych zasad obliczania kwot kosztów osieroconych rzeczywiście nie jest przepisem prawa podatkowego – jak słusznie zauważa Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) w interpretacji udzielonej innemu wnioskodawcy – jednakże przepis ten, a zwłaszcza jego ust. 2 pkt 3, ma szerszy zakres normatywny, obejmując także zagadnienia istotne dla zdefiniowania kosztów osieroconych i tym samym do określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wskutek tego musi być także uznany za przepis prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p. i powołane wyżej orzecznictwo).

Choć w omawianej ustawie (art. 2 pkt 12) ustawodawca zamieścił definicję legalną pojęcia "koszty osierocone", nie oznacza to jednak, by uzupełnienie lub uszczegółowienie tego rodzaju definicji nie mogło się znaleźć w dalszej części aktu normatywnego. Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja zaistniała w ustawie o KDT, przez co dopiero łączna wykładnia art. 2 pkt 12 i art. 27 ust. 2 pkt 3 tej ustawy pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej określającej zakres pojęciowy wyrażenia "koszty osierocone".

W odniesieniu do czwartego pytania wniosku o udzielenie interpretacji w brzmieniu: czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia od podatku dochodowego powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku wytwórcy związane z wytwarzaniem energii, czy tylko te składniki, które zostały zakupione/wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez umowy długoterminowe, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przy ustalaniu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych powinny być brane pod uwagę te składniki majątku wytwórcy, które pochodzą z wydatków objętych definicją kosztów osieroconych, podaną w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT z uwzględnieniem art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy o KDT. Przy rozumieniu pojęcia "wytwórca" zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy o KDT (przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, będące stroną umowy długoterminowej) należy stwierdzić, że koszty osierocone to wydatki wytwórcy nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytworzeniem energii elektrycznej, a w przypadku wytwórcy, który do dnia 4 sierpnia 2007 r. nie oddał do użytku jednostki wytwórczej objętej umową długoterminową - jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów powstałych w wyniku zaniechania jej kontynuowania – także wydatki na nakłady inwestycyjne planowane w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.

Tym samym interpretacja udzielona co do zagadnienia objętego pytaniem nr 4, a sprowadzająca się do stwierdzenia, że koszty osierocone obejmują tylko wydatki na nabycie środków trwałych zakupionych lub wytworzonych przed dniem 1 maja 2004 r., narusza prawo materialne, a mianowicie art. 27 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, wskutek czego podlega uchyleniu, chociaż z inną argumentacją, niż podnoszona w skardze.

Jeśli chodzi o zagadnienie określone w pytaniu piątym wniosku należy stwierdzić, że na podstawie ustawy o KDT brak jest podstaw do rozróżnienia środków trwałych bezpośrednio i pośrednio związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. W art. 2 pkt 12 wskazuje się jedynie na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, a art. 42 ust. 1 stanowi o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Zgodnie z zasadą lege non distinguente tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie wolno ich także wprowadzać interpretatorowi. Zatem koszty osierocone obejmują wydatki na wszelki majątek (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) związany z wytwarzaniem energii elektrycznej – oczywiście po spełnieniu dodatkowych kryteriów wcześniej omówionych – bez rozróżniania bezpośredniego i pośredniego związku z wytwarzaniem tej energii. Powiązanie zatem konkretnego środka trwałego z działalnością polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej uzasadnia dokonanie do niego alokacji otrzymanej rekompensaty z tytułu kosztów osieroconych. Związku tego nie można sprowadzać do związku bezpośredniego, jak uczynił to organ udzielający interpretacji, ale uwzględniać trzeba okoliczności wskazujące na powiązanie wydatku na zakup/wytworzenie określonego środka trwałego z wytwarzaniem energii elektrycznej. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem skargi, że nie ma podstaw do wykładni pojęcia "składniki majątkowe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej" w oparciu o definicję "jednostki wytwórczej", gdyż przepisy kwalifikujące określone wydatki do kosztów osieroconych do pojęcia tego nie odnoszą się.

Zdaniem Sądu trafny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nie odniesienie się przez organ udzielający interpretacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Istotnie, z treści interpretacji trudno wywnioskować, które z dość kazuistycznie wymienionych we wniosku rodzajów środków trwałych organ ten uznaje za związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, a które nie. Dotyczy to w szczególności takich środków trwałych, jak wchodzących w skład majątku ogólnoprodukcyjnego, wykorzystywanych do produkcji pomocniczej, serwisu i remontów. Wydaje się, że odpowiedź na to pytanie może być udzielona dopiero po odpowiednim uzupełnieniu wniosku i podaniu przez skarżącą bardziej szczegółowych informacji. Organ udzielający interpretacji może uzupełnienia takiego zażądać w trybie przewidzianym art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tej czynności i niepełne odniesienie się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji doprowadziło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

Wskutek powyższego interpretacja dotycząca zagadnienia objętego pytaniem nr 5 narusza przepisy postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i § 2 O.p., oraz przepisy prawa materialnego, a to art. 2 pkt 12 i art. 42 ust. 1 ustawy o KDT.

Stwierdzenie naruszenia prawa materialnego i procesowego w omówionym powyżej zakresie obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zagadnień objętych pytaniami nr 3, 4 i 5 wniosku o udzielenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

W pozostałym natomiast zakresie (zagadnienia objęte pytaniami nr 2, 6, 7 i 8) Sąd, działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością jej uchylenia i dlatego skargę w pozostałej części oddalił na podstawie art. 152 tej ustawy.

Ocena prawna wyrażona w niniejszym orzeczeniu jest zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w dalszym postępowaniu wiążąca dla organu udzielającego interpretacji. Organ ten udzielając interpretacji w zakresie wniosku obejmującego pytanie trzecie, czwarte i piąte zobowiązany będzie do wyczerpującego odniesienia się do wszystkich okoliczności faktycznych podanych we wniosku, jak też do zastosowania się do wszystkich wyrażonych powyżej ocen i wskazań co do dalszego postępowania.

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji w części uchylonej znajduje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a., zaś zwrot dla strony skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w kwocie 457 zł (art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.) obejmuje wynagrodzenie jednego doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r, w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego ustanowienia jednego pełnomocnika w kwocie 17 zł.