Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 131/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 159 par. 1 pkt 2-5, art. 262 par. 1 pkt 1 i 2, art. 196 par. 1-3, art. 155 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Prawo odmowy zeznań, uregulowane w art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), należy odróżnić od przysługującego świadkowi prawa odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania, uregulowanego w art. 196 § 2 O.p. Z prawa odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania świadek może skorzystać w trakcie przesłuchania, na które został wezwany do osobistego stawiennictwa. Przepis art. 196 § 2 O.p. nie upoważnia jednak wezwanego świadka do odmowy zeznań lub do odmowy stawienia się w odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 155 § 1 O.p., jak również do odmowy odpowiedzi na jakiekolwiek pytania, które mogłyby zostać sformułowane przez organ w trakcie przesłuchania świadka.

TEZY

Prawo odmowy zeznań, uregulowane w art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), należy odróżnić od przysługującego świadkowi prawa odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania, uregulowanego w art. 196 § 2 O.p. Z prawa odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania świadek może skorzystać w trakcie przesłuchania, na które został wezwany do osobistego stawiennictwa. Przepis art. 196 § 2 O.p. nie upoważnia jednak wezwanego świadka do odmowy zeznań lub do odmowy stawienia się w odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 155 § 1 O.p., jak również do odmowy odpowiedzi na jakiekolwiek pytania, które mogłyby zostać sformułowane przez organ w trakcie przesłuchania świadka.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 289/10 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., I SA/Bk 289/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. S. (dalej powoływanego jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. (powoływanego dalej jako: Dyrektor IS) z dnia 8 kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie kary porządkowej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku poda, że pismem z 30 listopada 2009 r. skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu 14 grudnia 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w celu przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniach kontrolnych w sprawie dokonywanego przez niego w latach 2005 i 2006 zakupu gazu LPG. Wezwanie to doręczone zostało dopiero w dniu 16 grudnia 2009 r., a więc po wyznaczonym terminie przesłuchania. W związku z tym pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. (doręczonym 5 stycznia 2010 r.) skarżący został powtórnie wezwany do stawiennictwa w siedzibie UKS w dniu 14 stycznia 2010 r. we wskazanym powyżej charakterze. W oznaczonym terminie skarżący nie stawił się, nie przedstawił również usprawiedliwienia nieobecności. W dniu 12 stycznia 2010 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo z 9 stycznia 2010 r. zatytułowane "Stanowisko świadka", w którym skarżący powołując się na status świadka i jednocześnie strony w prowadzonych wobec niego postępowaniach kontrolnych, zgodnie z art. 196 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oświadczył, że korzysta z prawa do odmowy składania wyjaśnień i zeznań oraz udzielania odpowiedzi na pytania i nie będzie zeznawał. W związku z powyższym Dyrektor UKS postanowieniem z 15 stycznia 2010 r. ukarał skarżącego karą porządkową w wysokości 500 zł.

2. W zażaleniu skarżący zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 oraz art. 159 O.p., zaś Dyrektor IS rozpoznając zażalenie podkreślił, że O.p. nie zawiera regulacji przewidującej możliwość niestawienia się świadka na prawidłowo doręczone wezwanie. Uznał za nieuzasadniony zarzut nieprawidłowego sporządzenia wezwania, ponieważ zawierało ono wszystkie elementy wymagane art. 159 § 1 O.p.: organ pierwszej instancji dokładnie wskazał w wezwaniu, w jakiej sprawie skarżący był wzywany, nie tylko poprzez podanie numeru postępowań kontrolnych, ale również określenie, czego one dotyczyły; skarżący został poinformowany, że ma się stawić osobiście w charakterze świadka.

W ocenie Dyrektora IS, zgodnie z art. 196 § 1 O.p. prawo do odmowy składania zeznań służy jedynie osobom spokrewnionym lub spowinowaconym ze stroną postępowania, a takiego związku skarżący w żaden sposób nie wykazał. Zdaniem organu w sprawie nie miał również zastosowania art. 196 § 2 O.p. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że uprawnia on jedynie do odmowy odpowiedzi na konkretne pytania, natomiast w sprawie poprzez swoje niestawiennictwo skarżący pozbawił organ pierwszej instancji możliwości zadania jakichkolwiek pytań. Organ wskazał także, że wszystkie postępowania kontrolne toczące się wobec skarżącego zostały zakończone wydaniem wyników kontroli, bądź decyzji podatkowych. W tych okolicznościach w ocenie Dyrektora IS niestawiennictwo skarżącego na prawidłowo sporządzone wezwanie było nieusprawiedliwione, zatem nałożenie kary porządkowej było zasadne.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Białymstoku, w której: (1) ponownie zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 262 § 1 pkt 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że jego zachowanie wyczerpuje znamiona tego przepisu oraz (2) zarzucił naruszenie art. 159 O.p., poprzez nieprawidłowe sporządzenie wezwania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w piśmie z dnia 9 stycznia 2010 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko, w którym wskazał, iż na podstawie art. 196 O.p. korzysta z prawa odmowy składania wyjaśnień i zeznań oraz udzielania odpowiedzi na pytania. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że jako świadek nie miał możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 196 O.p., gdyż postępowanie kontrolne nie dotyczy jego osoby. Prowadzone wobec niego liczne postępowania dotyczące zakupu i sprzedaży gazu w latach 2003-2006 świadczą, że może on zeznawać również w swojej sprawie, co mogłoby wpłynąć na toczące się postępowania. W skardze podkreślono, że skierowane do skarżącego wezwanie sporządzono nieprawidłowo, bowiem zawierało ono jedynie numery postępowań kontrolnych. W końcówce skargi jej autor wskazał na zasadę wynikającą z art. 121 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Białymstoku w sprawie zaistniały przesłanki do nałożenia na skarżącego kary porządkowej. Zgodnie z zastosowanym przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisem art. 262 § 1 pkt 1 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. Sąd ocenił, że spełnione zostały warunki nałożenia kary porządkowej określone w art. 262 § 1 pkt 1 O.p., tj. prawidłowo zostało sporządzone wezwanie organu podatkowego (w rozumieniu art. 159 O.p.) do skarżącego jako do świadka w konkretnych postępowaniach kontrolnych, świadek nie stawił się na wezwanie i nie usprawiedliwił przyczyny swego niestawiennictwa. Nawiązując do pisma skarżącego, w którym skarżący oświadczył - powołując się na status świadka i jednocześnie strony w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec niego, że zgodnie 196 § 1-3 O.p. korzysta z prawa do odmowy składania wyjaśnień zeznań oraz udzielania odpowiedzi na pytania i nie będzie zeznawał – WSA w Białymstoku stwierdził, że skorzystanie z prawa odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania jest w pierwszej kolejności warunkowane stawiennictwem świadka przed organem dokonującym przesłuchania. Świadek ma bowiem obowiązek stawić się na przesłuchanie, dokonanie tej czynności w przypadku świadka nie jest uzależnione od jego wcześniejszej zgody. Nie można uznać nieuzasadnionego powołania się na ww. uprawnienia za usprawiedliwiające niestawiennictwo na wezwanie organu. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że zalicza się grupy ściśle określonych osób, którym przysługuje prawo odmowy składania zeznań. Nadto, wszystkie prowadzone wobec skarżącego postępowania kontrolne dotyczące zakupu gazu w latach 2003-2006 zostały zakończone. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie zatem uznały, że nie zachodziła uzasadniona przyczyna niestawiennictwa. W tych okolicznościach za nieuzasadniony uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji naruszenia art. 121 § 1 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z (a) art. 134 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., "poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonego postanowienia za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, na skutek których to uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p."; (b) art. 196 § 1, 2 i 3 O.p., "poprzez jego niezastosowanie"; (c) art. 262 § 1 pkt 2 O.p., "przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie na skarżącego kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiły przesłanki to uzasadniające"; (d) art. 159 § 1 i 1a O.p., "poprzez nieprawidłowe sporządzenie wezwania".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący stwierdził, że w żadnym razie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, popartym przez Sąd pierwszej instancji, że jako świadek nie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 196 O.p., gdyż postępowanie kontrolne nie dotyczy jego osoby. Wobec skarżącego prowadzone są liczne postępowania dotyczące zakupu i sprzedaży gazu w latach 2003-2006 r. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IS, że na podstawie ww. przepisu O.p. prawo do odmowy składania zeznań służy jedynie osobom spokrewnionym lub spowinowaconym ze stroną postępowania, a takiego związku skarżący w żaden sposób nie wykazał. Prowadzone liczne postępowania wobec skarżącego dotyczące zakupu i sprzedaży gazu w latach od 2003 do 2006, świadczą, że miałby on zeznawać również w swojej sprawie, co mogłoby wpłynąć na toczące się postępowania. W latach 2003-2006 świadek prowadził stację paliw zajmującą się zakupem i sprzedażą gazu, co świadczy o tym, że okoliczność, na którą miałby być przesłuchany w charakterze świadka mogłaby wpłynąć na toczące się postępowania. Zdaniem skarżącego, nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone przesłuchanie nie wpłynęłoby w sposób negatywny na prowadzone postępowania, z uwagi na ich zakończenie. Świadek przed przesłuchaniem zostaje pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Z tego względu ma obowiązek odpowiadać na wszelkie pytania zadawane przez organ zgodnie z prawdą. Wszelkie okoliczności ujawnione w czasie przesłuchania mogłyby mieć wpływ na postępowanie podatkowe, albowiem strona złożyła lub złoży w ustawowym terminie skargi kasacyjne dotyczące akcyzy oraz VAT za lata 2003 i 2004.

Ponadto, skarżący wskazał na: zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 159 O.p.; wezwanie na przesłuchanie zostało sporządzone nieprawidłowo - zawierało jedynie numery postępowań kontrolnych; ustawodawca w sposób nader kazuistyczny określił obligatoryjne składniki wezwania; na szczególną uwagę należy zwrócić na to, że w wezwaniu należy dokładnie wskazać w jakiej sprawie, w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba zostaje wezwana - wskazanie przez organ numerów toczących się postępowań kontrolnych, nie wyjaśniało świadkowi na jaką okoliczność ma się stawić. Ze strony Sądu niedostrzeżenie lub pominięcie powyższych uchybień świadczyło o naruszeniu art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzut pierwszy skargi kasacyjnej został wadliwe skonstruowany, co utrudnia jego merytoryczne rozpoznanie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną nie spełnił w pełni wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z (a) art. 134 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., a także w uzasadnieniu na stronie 6: art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.), nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z norm zawartej w powołanych przepisach, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo).

Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną nie skonkretyzował, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych przepisów, powołanych kumulatywnie w zarzucie skargi kasacyjnej (w osnowie skargi kasacyjnej skarżący przywołał wyłącznie treść przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p.). Podane w uzasadnieniu tego zarzutu okoliczności wskazują natomiast na niezadowolenie wnoszącej skargę kasacyjną strony z wydanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia, który zaakceptował określonej treści orzeczenie organów podatkowych ("W sposób wadliwy, sprzeczny z art. 187 § 1 i 191 O.p. organy podatkowe ustaliły, co zaakceptował sąd administracyjny, okoliczności faktyczne sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem dowolnej oceny materiału dowodowego" – s. 5). Zarzucając naruszenie przez organ podatkowy art. 159 O.p., należy stwierdzić, że skarżący mija się również z prawdą zarzucając organowi, że w wezwaniu nie wskazano w jakiej sprawie i w jakim charakterze skarżący został wezwany, a także czy powinien stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, a ponadto, że wskazując jedynie numery toczących się postępowań kontrolnych, nie wyjaśnił świadkowi na jaką okoliczność ma się stawić. Zdaniem skarżącego, "ze strony Sądu niedostrzeżenie lub pominięcie powyższych uchybień świadczy o naruszeniu art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a." (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że jest on oczywiście bezzasadny. W rozpatrywanym przypadku skierowane do skarżącego było kompletne: (1) wskazano w nim nazwę i adres organu podatkowego, tj. Dyrektora UKS w B. (art. 159 § 1 pkt 1 O.p.); (2) wymieniono imię i nazwisko skarżącego, jako osoby wzywanej (art. 159 § 1 pkt 2 O.p.); (3) podano, że skarżący został wezwany w charakterze świadka w sprawach określonych konkretnymi numerami w celu przesłuchania na okoliczności związane z zakupem w latach 2005 i 2006 gazu LPG (art. 159 § 1 pkt 3 O.p.); (4) wskazano, że skarżący powinien się stawić osobiście (art. 159 § 1 pkt 4 O.p.); (5) określono dzień 14 stycznia 2010 roku i godzinę 11.00 oraz pokój 310 w siedzibie ww. organu, jako dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się skarżącego na przesłuchanie (art. 159 § 1 pkt 5 O.p.); pouczono wreszcie o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, poprzez przywołanie treści art. 262 O.p.

6.2. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia "przez niezastosowanie" art. 196 § 1, 2 i 3 O.p. Przepisy wymienione w dwóch pierwszych paragrafach nie naruszył organ, lecz właśnie wnoszący skargę kasacyjną, co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia wyroku. Natomiast zarzut naruszenia przez niezastosowanie art. 196 § 3 O.p.. jest o tyle chybiony (oczywiście bezzasadny), że przepisowi temu można uchybić jedynie przez zaniechanie organu w konkretnej sytuacji procesowej ("Przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania"). Wobec niestawiennictwa świadka na przesłuchanie organ podatkowy nie miał nawet okazji naruszyć ww. przepisu.

W wezwaniu do stawiennictwa na przesłuchanie organ wyraźnie wskazał, że wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany stawić się na termin przesłuchania w wymienionych tam sprawach nie w charakterze strony, lecz właśnie świadka. Nie dotyczą go zatem możliwe przypadki odmowy zeznań, przewidziane w art. 196 § 1 O.p., ponieważ wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że łączy go ze stroną w tychże sprawach jakiś stosunek, o którym mowa w tym przepisie. Paragraf 1 tego artykułu ogranicza przecież grupę podmiotów, które mogą odmówić złożenia zeznań do "małżonków strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli".

Odróżnić przy tym należy instytucję prawa odmowy zeznań (art. 196 § 1 O.p.) od przysługującego świadkowi prawa odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania, uregulowanej w art. 196 § 2 O.p. Instytucja przewidziana w art. 196 § 2 O.p. może być wykorzystana przez świadka w trakcie przesłuchania, na które świadek został wezwany do osobistego stawiennictwa (jak w rozpatrywanej sprawie). Ten ostatni przepis nie upoważnia wezwanego świadka do odmowy zeznań lub odmowy stawienia się w odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 155 § 1 O.p. (który to przepis był podstawą prawną wezwania skarżącego jako świadka w sprawie), jak również do odmowy odpowiedzi na jakiekolwiek pytania, które mogłyby zostać sformułowane przez organ w trakcie przesłuchania świadka. Wezwanemu do osobistego stawiennictwa świadkowi przysługuje jedynie (na podstawie art. 196 § 2 O.p.) prawo odmowy odpowiedzi na konkretne pytania w trakcie przesłuchania i to tylko w sytuacji, jeżeli "odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 art. 196 O.p. na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej".

6.3. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy miał zatem podstawę do zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ skarżący w rozpatrywanej sprawie, jako świadek w postępowaniu podatkowym, mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że był do tego zobowiązany. Podkreślenia przy tym wymaga, że to powołany wyżej przepis art. 262 § 1 pkt 1 O.p. był podstawą ukarania karą porządkową (por. postanowienie Dyrektora UKS – k. 7 akt adm.), a nie przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p., którego niewłaściwe zastosowanie zarzuca w skardze kasacyjnej skarżący. Z uwagi na to, że skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p., który nie był podstawą prawną ukarania karą porządkową i w ogóle w sprawie nie był zastosowany przez organy podatkowe, a tym samym nie znajdował się w zakresie kontroli przeprowadzonej przez WSA w Białymstoku, zarzut ten należy oddalić jako oczywiście bezzasadny.

6.4. Z powodów powyższej wskazanych, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.