Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 154/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. J. kwotę 773 (siedemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Łd 154/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 6.138 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że Spółka "A" J. i M. J. G. ul. A 53 zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT na zakup oleju napędowego wystawione przez "B" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, J. 3c, 98-220 Z. na łączną kwotę 29.190 zł, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji.

Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie byli faktycznymi jego właścicielami. W konsekwencji faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W związku z powyższym podatnik zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilościach wskazanych w tych fakturach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - powoływaną dalej jako "u.p.d.f.").

Powyższe nieprawidłowości skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wskazanej na wstępie decyzji określającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zażądała jej uchylenia, zarzucając iż została ona wydana z naruszeniem zarówno przepisów postępowania (art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "o.p.") jak i przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów strony.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że został on faktycznie poniesiony, że istnieje związek wydatku z przychodem, a także przedstawi dowód poniesienia wydatku. W niniejszej sprawie na udokumentowanie zakwestionowanych wydatków podatniczka przedstawił faktury VAT. Stosownie do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (odpowiednio Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ przytoczył treść aktu oskarżenia z dnia [...] roku sformułowanego przez Prokuraturę Okręgową w B. a także z dnia [...] roku sformułowanego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w odniesieniu między innymi do M. B..

Nadto podstawą kontrolowanego rozstrzygnięcia były również zeznania poszczególnych osób. Należały do nich między innymi zeznania M. B., Prezesa Zarządu spółki "B", z [...] roku złożone przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Ł.. Wskazał on w nich, że Spółka działa od 1996 roku, a od 2002 roku zajęła się obrotem paliwem. Wskazał również, iż o koncesję na obrót paliwem zaczął się ubiegać dopiero w 2005 roku. Z chwilą odmowy jej przyznania, firma przestała zajmować się paliwami. Zeznał, iż w sytuacji, gdy okazywało się, że wystawiono faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego aniżeli wynikało to z faktycznego zakupu, to wówczas wystawiane były kolejne faktury zakupu z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość produktu.

Podczas kolejnych przesłuchań M. B. wskazał, że przynajmniej w przypadku dziesięciu firm sprzedających paliwo spółce "B", pochodzą od nich jedynie faktury. Nie odzwierciedlają one jednak faktycznego obrotu towarowego.

E. D., będąca zatrudniona w spółce "B" od 2002 roku na stanowisku głównej księgowej, zeznała iż spółka jedynie obracała fakturami. Nie miał swoich zbiorników na paliwo, więc dzierżawiła je od innej firmy. Pracownik tej firmy wydawał paliwo odbiorcom, a spółce "B" przekazywał raz w tygodniu informacje dotyczące tego ile i komu wydał paliwa. Na tej podstawie K. C. sporządzała faktury sprzedaży. Część z nich wysyłana była do odbiorców pocztą, a część kontrahenci odbierali przy okazji kolejnego tankowania. Faktury te były ewidencjonowane w programie księgowym.

K. C., zatrudniona w spółce "B" na stanowisku pomocy księgowej, zeznała że w 2002 roku zaproponowano jej wypisywanie faktur VAT. Polegało to na tym, że otrzymywała ona wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Dostarczano jej również bloczki nie wypisanych faktur, które były ostemplowane i podpisane. K. C. wypisywała je w imieniu firm, które sprzedawały olej na rzecz innych odbiorców. Część z tych faktur wystawiona była na firmę "B". Widziała jak uzupełnione już dokumenty trafiały do ewidencji księgowej spółki "B".

Zeznała również, iż na potrzeby wspomnianych faktur tworzone były inne dokumenty księgowe np. KP (kasa przyjmie) i KW (kasa wypłaci). Zeznająca wypisywała również dokumenty PZ (przychód zewnętrzny), które świadczyły o tym, że paliwo wchodziło do firmy "B". Prowadziła także kartotekę magazynową, do której dane również pochodziły z opisanych faktur. Wskazała, iż zdarzały się sytuacje, gdy brakowało faktur na pokrycie ilości już sprzedanego paliwa. Wówczas główna księgowa informowała o tym fakcie M. B. i za kilka dni pojawiały się brakujące faktury.

H. L., prowadzacy firmę "C" i "D", faktury dla "B" wypisywał na firmowym komputerze. Jego firma nie dysponowała dystrybutorami, cysternami do przewozu lub przechowywania paliwa. Dane dotyczące ilości kwot, które należało wpisać na fakturach, otrzymywał telefonicznie od pracownicy spółki "B". Do każdej faktury wystawianej na rzecz niniejszej firmy podpisywał również dokument KP. Aby wszystko w księgowości się zgadzało, namówił kolegów prowadzących firmy, by wystawiali na rzecz jego firmy określone faktury dokumentujące zakup oleju napędowego. Zeznał, iż faktury te były fikcyjne i nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Po zakończeniu swojej działalności skontaktował M. B. z właścicielami firm "E" oraz "F", celem uzyskania przez niego faktur na zakup oleju.

W toku prowadzonego postępowania skarżąca zeznała, iż osobiście zamawiała paliwo w firmie "B", które przywożone było przez kierowcę tej spółki, a ona była obecna przy jego dostawie. W dniu dostawy, osobnym samochodem, przyjeżdżał przedstawiciel firmy, który dostarczał fakturę VAT i odbierał gotówkę. Przedmiotowe paliwo było wprowadzone na stan magazynowy i dalej sprzedawane. M. J. oświadczyła, iż nie posiada innych dokumentów, oprócz faktur VAT, świadczących o tym, że paliwo rzeczywiście dostarczone zostało przez firmę "B".

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nierzetelne dokumenty nie mogły stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zaś strona nie przedstawiła innych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. W ocenie organu nie było istotne to, czy podatnik otrzymał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach w sytuacji, gdy dokumenty te wystawiła inna osoba niż faktyczny sprzedawca paliwa. Spółka "A" dokonała zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie nieprawidłowych i nierzetelnych dowodów. Dowody te w związku z opisaną sytuacją są w ocenie organu prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywierać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Organ wskazał, iż zużyte w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a podatniczka nie ujawniła dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia i charakter posiadanego paliwa. Nie kwestionował natomiast, że do działalności prowadzonej przez M. J. wykorzystywane jest paliwo.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznał za dowód prowadzonej przez spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w jego ocenie, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Zdaniem organu, w opisanej powyżej sytuacji, ma on prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a szacowanie dochodu w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. W takiej sytuacji odstąpienie od szacowania po wyeliminowaniu wydatków uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne, to działanie zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu, brak w sprawie dowodów, iż skarżąca poniosła, co do zasady wydatek, uniemożliwia oszacowanie dochodu w trybie i na zasadach określonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 o.p.

Ze stanowiskiem organów podatkowych podatniczka nie zgodziła się, i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 191, 210 § 4 o.p. jak i przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że jednym z podstawowych obowiązków organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Od tego bowiem uzależnione jest określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego. Podatniczka wskazała, iż w niniejszej sprawie organ zakwestionował wydatki na zakup paliwa, nie kwestionując jednocześnie faktu dokonania przez nią zakupu niniejszego paliwa jako towaru handlowego. M. J. podniosła również, iż w toku prowadzonego postępowania, będąc przesłuchiwana w charakterze strony, przedstawiła okoliczności zakupu zakwestionowanego paliwa. Organ ocenił natomiast te zeznania, jako nie wnoszące nic nowego do sprawy. Zwróciła również uwagę na to, że nawet jeśli wydatek na zakup spornego paliwa został niewłaściwie udokumentowany, to jego poniesienie w celu uzyskania przychodu powinno mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, powołując się w tym miejscu na wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 roku w sprawie o sygnaturze akt I FSK 149/04. Sąd wskazał w nim bowiem, iż zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. W treści zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do wiarygodności zeznań podatniczki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty, wymienione w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy podatniczką a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o.

Organy podatkowe naruszyły treść art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który zebrały. Z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcą faktury nie był faktyczny sprzedawca paliwa, co ich zdaniem jest wystarczające do pozbawienia skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tych faktur wynikającego. Nie uwzględniły natomiast tego, że M. J. nabyła paliwo za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie wykorzystała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy.

Organ ma słuszność wskazując, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli podatnik wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony i ma on związek z przychodem, a także przedstawi dowód jego poniesienia.

Istota sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy sfałszowana faktura może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Sąd, co do zasady, zgadza się z poglądem, że sfałszowana faktura nie może rozstrzygać o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. Nie oznacza to jednak, że podatnik lub też organy w toku postępowania podatkowego (jeśli przyjmą na siebie ciężar dowodzenia, bo zasadniczo ciężar dowodzenia kosztowego charakteru wydatku spoczywa na podatniku) nie mogą dowodzić innymi środkami niż faktury istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.f. Uznanie przez organy, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe, nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Podatnik może bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter. Jeśli są dowody potwierdzające prawdziwość danych w zakresie objętym dyspozycją art. 22 u.p.d.f, wówczas nie ma podstaw do "wyrzucenia" owych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Inna sytuacja jest natomiast wówczas, gdy podatnik lub organy podatkowe (przy zastrzeżeniu dotyczącym ciężaru dowodzenia) przy zakwestionowaniu prawdziwości faktur niczego nie wykażą, wówczas sfałszowane faktury niczego dowieść nie mogą.

Z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, by organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało zatem stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, to znaczy podmioty widniejące na fakturach, jako sprzedawcy, nigdy żadnego paliwa nie dostarczały.

Sąd w całości akceptuje pogląd organu odwoławczego, że B Sp. z o.o. nie zajmowała się obrotem paliwem. Jednak okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że faktury pochodzące od wskazanego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja mająca, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, zasadnicze znaczenie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w podatku VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie inne środki dowodowe. Oznacza to, że nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie został faktycznie poniesiony i, że nie może być on kosztem uzyskania przychodów.

O tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego.

Z tych względów nie mogą zyskać akceptacji Sądu zabiegi organów podatkowych polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku, tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, pod względem podmiotowym odbiega od rzeczywistości. Tym bardziej, że na gruncie innych spraw tego rodzaju, będących przedmiotem rozpoznania przez Tutejszy Sąd, gdzie również zakwestionowane zostały faktury wystawione przez "B", faktyczny sprzedawca towaru został przez organy zidentyfikowany (był nim A. K.).

Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być zatem również zeznania świadka oraz strony.

W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżąca, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił, pomijając dane wynikające z tychże faktur. Organy podatkowe więc nie kwestionują faktu poniesienia przez skarżącą wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury. Skoro tak, to z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągają wnioski jedynie niekorzystne dla podatniczki (sfałszowane faktury), pomijają zaś, nie przyznając tym okolicznościom istotnego znaczenia, że nabywała ona paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone w tym zakresie. Opisana wada postępowania – polegająca na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów – niewątpliwie miała wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem owej wady organy podatkowe wystrzegły się, decyzja byłaby inna.

W toku ponownego postępowania podatkowego organy będą zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień samej Skarżącej, celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnik nabył paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez podatniczkę przychodem. Jak już wyżej wskazano WSA w Ł. stoi na stanowisku, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla podatkowych losów danego wydatku.

Nie przesądzając wyników oceny tych zeznań, która przecież nie należy do Sądu, podnieść trzeba z całą mocą, że dowód w postaci zeznań skarżącej, choć opisany w uzasadnieniu decyzji, nie został w ogóle ocenione w toku postępowania podatkowego choć, w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., organ odwoławczy był do tego zobowiązany. Tymczasem poprzestał on na lakonicznym przytoczeniu ich treści oraz stwierdzeniu, iż nie wniosły one nic nowego do rozpatrywanej sprawy. Tymczasem treść zeznań podatniczki stoi niekiedy w sprzeczności z przyjętymi przez organ twierdzeniami, stanowiącymi podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W zależności od tego, w jaki sposób zostałyby one ocenione, wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak, w przypadku uznania tych zeznań za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie ilości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji – wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji mógłby się okazać pomocny art. 23 § 2 o.p., pozwalający na odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego zastąpiłyby tę część ksiąg podatkowych skarżącego, która odnosi się do poniesionych wydatków.

Jeśliby zaś okazało się, że zeznania te, z przyczyn znanych organowi nie były godne uwzględnienia, w części dotyczącej ilości zakupionego paliwa lub jego ceny, organ ten dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu nie uniknąłby oszacowania ich wielkości.

Całkowicie odmienna byłaby natomiast sytuacja tylko wówczas, gdyby istniały podstawy do stwierdzenia, że wydatki nie zostały przez skarżącą w ogóle poniesione. W takiej sytuacji nie byłoby potrzeby oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu z tej prostej przyczyny, że nie dokonuje się szacowania wielkości wydatków, których poniesienia nie udowodniono, gdyż takie wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie zakwestionowały jednak tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej, która obrazuje jej przychody. Brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez podatniczkę wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało jej dostarczone.

Jednak wobec braku jakiegokolwiek ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do wskazanych zeznań nie sposób nawet przypuszczać, którą z powyższych możliwości przyjął organ odwoławczy. Dlatego też, z braku oceny kluczowego dowodu, weryfikacja legalności tejże decyzji na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- powoływanej dalej jako "p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

P.Z-C.