Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1416/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.21.2023 UNP: 2401-23-170609 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 lipca 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.21.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w B. z 30 styczna 2023 r. w sprawie określenia P. P. (dalej jako strona, skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 186.636 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 - dalej jako updof).

Stan sprawy:

Strona w 2014 r. uzyskała przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej P oraz z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej R (dalej jako Spółka) - przychód według udziału 1.001.359,78 zł, koszty uzyskania przychodu według posiadanego udziału - 923.054,40 zł.

DIAS wskazał, że istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii dotyczących zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki - wydatków na zakup cynku i aluminium od T sp. z o.o. i M sp. z o.o.

Strona była wspólnikiem Spółki wraz z P. P1. i J. F. Spółka została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2016 r. Organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe w odniesieniu do byłych wspólników zlikwidowanej Spółki, zakwestionował legalność odliczenia przez ten podmiot kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikających z faktur dokumentujących dostawy metali (aluminium i cynku) przez dwóch partnerów handlowych Spółki, tj. T sp. z o. o. (nabycie aluminium) oraz M sp. z o. o. (zakupy cynku Z1). Według treści dokumentacji podatkowej, wspomniane towary były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego podmiotu B s.r.o.

Odnośnie T sp. z o.o. organ ustalił, że podmiot ten wystawił dla Spółki jedną fakturę z 23 października 2014 r. dokumentującą dostawę aluminium A8 o wartości netto 179.923,18 zł. Z dołączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dotyczącej tego dostawcy, wynika, że spółka T pełniła jedynie rolę bufora w strukturze podmiotów dokonujących obrotu karuzelowego. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie magazynowała towarów handlowych, gdyż kupowała towar wraz z transportem, nie posiadała środków transportu. Faktury były wystawiane w dniu dostawy. Nikt z przedstawicieli dostawcy nie uczestniczył w realizacji dostaw.

Towar dostarczany do dostawcy Spółki miał pochodzić od E sp. z o.o. Organ ustalił, że spółka ta uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych dostaw towarów, który polegał na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla pozoru oraz wystawianiu dla krajowego kontrahenta faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, aby umożliwić wygenerowanie podatku VAT, który nie został ani zadeklarowany, ani odprowadzony. Świadczy o tym, poza specyficznymi mechanizmami zamówień i sprzedaży, także i to, że siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, spółka nie miała innych miejsc prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała urządzeń ani środków transportu. Osoby zajmujące stanowiska w zarządzie tej spółki nie posiadały wiedzy o działalności Spółki ani jej dokumentacji. W ocenie organu, skoro jedynym dostawcą aluminium dla T sp. z o.o. była spółka E, która pełniła rolę pośrednika w fikcyjnym obrocie tym towarem, to faktura wystawiona przez T sp. z o. o. dla Spółki, pomimo formalnej poprawności, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Drugim dostawcą dla Spółki była M sp. z o.o. (dalej także: M). Ten dostawca sporządził 14 faktur, dokumentujących dostawy towaru na rzecz Spółki. Według treści tych dokumentów, miały one miejsce w okresie od 9 października 2014 r. (pierwsza i druga z czternastu faktur) do 16 grudnia 2014 r. (ostatnia z czternastu faktur).

Jak jednocześnie podkreślono, kontrola przeprowadzona w T sp. z o.o. obejmowała funkcjonowanie tego podmiotu w październiku 2014 r. i konsekwencje podatkowe jego działań. W toku kontroli podatkowej prowadzonej u tego dostawcy za okres od lipca do września 2014 r. ustalono, że spółka ta posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadała środków trwałych poza jednym telefonem komórkowym. Kierowane do tego dostawcy wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych pozostały bez odpowiedzi. Działalność tego podmiotu była prowadzona bez zaplecza gospodarczego.

Dostawcą towaru do tej spółki była G sp. z o.o., co do której ustalono, że jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, nie dysponowała zapleczem niezbędnym w prowadzonej działalności, nie posiadała magazynów, a jedynym środkiem transportu był ciągnik siodłowy. Ta spółka dokonywała dostaw wyłącznie do M. G sp. z o.o. nabyła towary w postaci cynku i ołowiu od dwóch firm tj. L sp. z o.o. i K sp. z o.o., w odniesieniu do których ustalono, że pełniły on funkcję "znikającego podatnika", którego dane wykorzystano w mechanizmie oszustwa, skierowanego na wyłudzenie podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że G sp. z o.o. w okresie od czerwca do września 2014 r. nie dokonywała obrotu towarem. Odbierała jedynie i wystawiała faktury na nabycie i dostawę towaru. Posiadała faktury zakupu wyłącznie od K sp. z o.o. i L sp. z o.o. Z kolei faktury dostawy wystawiła wyłącznie dla M sp. z o.o. Faktury wystawione przez K sp. z o.o. i L sp. z o.o. dla firmy G sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spółki te nie składały zeznań podatkowych, a swoje siedziby miały w wirtualnych biurach. Zarówno K sp. z o.o. i L sp. z o.o. zostały założone przez P. S. i odsprzedane tzw. słupom. Czynności kontrolne przeprowadzone wobec tych podmiotów wykazały, że nie prowadziły one działalności gospodarczej, były znikającymi podatnikami. Wystawiały jedynie faktury VAT na dostawę towarów, którym faktycznie nie dysponowały. Spółki te nie składały we właściwych urzędach skarbowych deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani informacji podsumowujących i tym samym nie płaciły podatku należnego od nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Prezesi spółek K, L, G oraz M mieli miejsce zamieszkania w tej samej okolicy w S. lub D. Kontrahentami spółek K. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia były podmioty mające siedzibę poza terytorium kraju - w Czechach. Zarówno do spółki K, a w późniejszym okresie do spółki L dostaw towarów miały dokonywać S S.R.O i A S.R.O. mające siedzibę pod tym samym adresem i korzystające z magazynów w tej samej miejscowości.

Organ powołał się na okres rozliczeniowy od lipca 2013 r. do marca 2014 r., co do którego ustalono, że M sp. z. o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a w tym zakresie wprowadzała do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury VAT", które dokumentują czynności niedokonane (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 23 września 2016 r.).

Poczynione ustalenia dały podstawę do przyjęcia, że koszty uzyskania przychodu nie zostały należycie udokumentowane przez Spółkę, a co za tym idzie, nie mogą one być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego jako niegdysiejszego wspólnika tego podmiotu, albowiem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych, związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną (por. art. 8 ust. 2 updof).

W konsekwencji tych ustaleń DIAS po raz pierwszy rozpatrując sprawę 28 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie wyższej, niż deklarowana przez stronę.

W wyniku skargi strony, tutejszy Sąd wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 397/21 uchylił opisaną wyżej decyzję DIAS.

Przyczyną uchylenia decyzji DIAS było stwierdzenie uchybienia przepisom postępowania, jakich organ dopuścił się w toku postępowania.

Organy podatkowe, stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów, oparły się bowiem głównie na:

1) protokole z kontroli dotyczącej M w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do września 2014 r.,

2) protokole z przesłuchania B. R. z dnia 26 marca 2019 r. (byłego prezesa M),

3) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 23 września 2016 r. wydanej dla M w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r., która stanowi załącznik do pisma ww. organu z dnia 17 października 2016 r.,

4) decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2016 r. określającej G za okres od czerwca do września 2014 r. kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem, o której mowa w art 108 ustawy o podatku od towarów i usług,

5) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 lutego 2017 r. dotyczącej T w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r.

Sąd stwierdził, że analiza powyższych dowodów potwierdziła zarzut skarżącego, iż organ, ustalając okoliczności wystawienia faktur przez M oparł się na dowodach dotyczących innych niż objęte zaskarżoną decyzją okresów działalności tego podmiotu. Zakwestionowane faktury wystawione zostały bowiem w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r., a protokół kontroli przeprowadzonej wobec M dotyczy weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., decyzja zaś wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec tego podmiotu dotyczy podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. Ww. decyzja opisuje fikcyjne transakcje łańcuchowe, w których M przypisano rolę bufora, stwierdzając, że rozliczyła 49 pustych faktur VAT wystawionych przez G w okresie od listopada 2013 r. do marca 2014 r., przy czym, jak zaznaczył Sąd, w określonych przez organ transakcjach nie występuje R. Z kolei organ odwoławczy, uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., że G, wystawiając w okresie od listopada 2013 r. do marca 2014 faktury na M był kolejnym uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego jako ogniwo pośrednie pomiędzy firmą P1 a M. Również powołana przez organ odwoławczy decyzja z 28 czerwca 2016 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec G dotyczy podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do września 2014 r. Wprawdzie z decyzji tej wynika, że G w tym okresie wystawiała faktury na M, lecz, co zarzucił skarżący, nazwy bezpośrednich dostawców G zostały zanonimizowane, nie podano numerów i dat wystawienia faktur, co znacznie utrudnia odniesienie się do wskazanych przez organ okoliczności faktycznych. Z kolei z protokołu przesłuchania świadka – B. R. (byłego prezesa Zarządu M) wynika, że świadek pytany był o transakcje M przeprowadzone w III kwartale 2014 r.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły żadnych ustaleń odnośnie transakcji Spółki z M, w związku z którymi wystawiono zakwestionowane faktury, jak również transakcji M z jej ewentualnymi dostawcami towaru. Tym samym organy podatkowe uchyliły się od ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji i jego oceny prawnej.

Sąd wytknął, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych ustaleń odnośnie transakcji R z M, w związku z którymi wystawiono zakwestionowane faktury, jak również transakcji M z jej ewentualnymi dostawcami towaru. Tym samym organy podatkowe uchyliły się od ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji i jego oceny prawnej. Oparcie się na materiale dowodowym obrazującym zdarzenia i przebieg transakcji w okresach wcześniejszych, niż w te, w których wystawiono zakwestionowane faktury nie zasługuje na akceptację, a to, że rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter roczny, takiego sposobu procedowania nie uzasadnia. To, że jakieś zdarzenia miały miejsce w okresie wcześniejszym, wcale nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w okresie późniejszym. Skoro organy podatkowe twierdzą, że wystawione przez M faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, muszą ustalić stan faktyczny odnoszący się do nich, szczególnie w sytuacji kiedy organ odwoławczy nie stwierdził, że towaru nie było, lecz że był on niewiadomego pochodzenia. Fakt istnienia towaru, w ocenie organu, potwierdzają przedstawione przez stronę dowody w postaci zdjęć, wiadomości e-mail czy CMR.

W omawianym wyroku odnośnie faktury [...] z dnia 23 października 2014 r. wystawionej przez T (dotyczącej aluminium) Sąd stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut przedawnienia, gdyż stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 16 września 2020 r. w związku wszczęciem postępowania karnoskarbowego we właściwym zakresie. Jednocześnie wskazał, że zawiadomienie, dokonane na podstawie art. 70c OP zostało skierowane do właściwego adresata i spełnia standardy wynikające z uchwał NSA: z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 oraz 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Wykonując powyższy wyrok DIAS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym zbadaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję utrzymaną w mocy w toku kontroli odwoławczej.

Uzasadniając swoje ponowne rozstrzygnięcie w sprawie, DIAS wykonując zobowiązanie nałożone przez Sąd opisanym wyżej wyrokiem, poza argumentacją już wyżej szczegółowo opisaną podał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło bowiem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP.

Jak wynika z akt podatkowych, 16 września 2020 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe (dochodzenie) w sprawie podania nieprawdy w złożonym PIT-36L za 2014 r. na skutek nierzetelnie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r., w której ujęto zakup towarów wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez M sp. z o.o., T sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie pismem z 28 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 14 października 2020 r., podatnik został zawiadomiony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem wspomnianego postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie takie przesłano również do podatnika, ale mimo dwukrotnego awizowania nie zostało ono podjęte.

W toku postępowania karnoskarbowego, 26 października 2020 r., wydano postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutu podania nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36L, które zostało jej ogłoszone 26 listopada 2020 r. W tym dniu skarżący został przesłuchany. Postanowieniem z 24 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego włączył do prowadzonego przeciwko stronie śledztwa, dochodzenia prowadzone przeciwko J. F. i P. P1., tj. pozostałym wspólnikom Spółki. W toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego przesłuchano siedmiu świadków, a 26 października 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej B. [...] w B. sporządził przeciwko stronie oraz pozostałym wspólnikom akt oskarżenia i wniósł go do właściwego sądu powszechnego.

W nawiązaniu do uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 DIAS stwierdził, że przedstawione wyżej okoliczności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego (prowadzonego pod nadzorem Prokuratora) nie miało charakteru instrumentalnego, służącego wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzupełniając materiał dowodowy organ włączył do akt postępowania:

- akt oskarżenia sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. [...] w B. z 26 października 2022 r. dotyczący wspólników Spółki oraz materiały zgromadzone w toku przeprowadzonego śledztwa, w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych P. P., J. F., P. P1., oraz świadków: I. P., P. P2., A. P., M. M., T. B., T. B1., B. R.,

- materiały i informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w piśmie z 16 maja 2022 r., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 2 maja 2022 r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 marca 2022 r.,

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 31 lipca 2019 r., wydaną wobec M sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za III kwartał 2014 r.,

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 28 czerwca 2016 r., wydaną wobec G sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od czerwca do września 2014 r.;

- protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego z 21 maja 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., tj. w G sp. z o.o. za okres od kwietnia do września 2014 r.;

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 marca 2016 r., wydaną wobec L sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od września do grudnia 2014 r.;

- decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 23 czerwca 2020 r., w zakresie podatku VAT dla E1 sp. z o.o. za okres od stycznia do czerwca 2015 r.;

- decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 22 kwietnia 2021 r., wydaną wobec R. J. F. w zakresie podatku VAT za okres od czerwca do września 2014 r.;

- decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dla spółki P w zakresie podatku VAT za I kwartał 2014 r. wraz z wydrukiem informacji z KRS tej spółki.

Organ oceniając zebrany materiał dowodowy w zakresie transakcji z M ponownie wskazał, że siedziba tego podmiotu mieściła się w wirtualnym biurze, a działalność była prowadzona bez koniecznego zaplecza gospodarczego. Spółka nie przedstawiła oświadczenia o posiadanym majątku. W 2014 r. spółka ta zatrudniała dwóch pracowników.

Jedynym dostawcą cynku i ołowiu dla M sp. z o.o. była Spółka G, co do której ustalono, ze jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, a spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała magazynów ani urządzeń do ustalenia ilości towaru, jak również nie posiadała bazy transportowej. Dostawcami do tej spółki były dwa uprzednio już opisane podmioty – L sp. z o.o. i K sp. z o.o.

Wracając do M organ wskazał, że podobnie jak w poprzednich kwartałach, również w IV kwartale 2014 r. siedziba tej spółki mieściła się w tym samym wirtualnym biurze, nie posiadała żadnych środków trwałych, poza komputerem i zatrudniała wyłącznie wspólnika oraz prezesa zarządu B. R. Zatem warunki prowadzenia działalności przez M sp. z o.o. w IV kwartale 2014 r. były takie same, jak w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. i w III kwartale 2014 r.

Co więcej sytuacja ta w żaden sposób nie uległa zmianie w 2015 r., co wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w postępowaniu prowadzonym wobec E1. sp. z o.o., w którym ustalono, że M sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. była jednym z podmiotów uczestniczącym w łańcuchu dostaw mających charakter oszustwa podatkowego. Zatem skoro z dowodów zebranych w toku postępowań dotyczących okresów bezpośrednio poprzedzających IV kwartał 2014 r., jak i bezpośrednio po nim następujących wynika, że M sp. o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, to uzasadnione jest twierdzenie, że tak było również w IV kwartale 2014 r.

Dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wykazują, że od lipca 2013 r. do marca 2014 r. M sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, gdzie pełniła rolę bufora, przyjmując do rozliczenia puste faktury od spółki G. Z kolei dostawcą do G sp. z o.o. była firma P1 K. C., pełniąca rolę znikającego podatnika. Z kolei w III kwartale 2014 r. w ustalonym łańcuchu dostaw podmioty zarejestrowane w Czechach A s.r.o., L1 s.r.o. i S s.r.o. fakturowały dostawy cynku na K sp. z o.o. i L sp. z o.o., tzw. znikających podatników, a te fakturowały dostawy do G sp. z o.o., która wystawiała z kolei faktury dla M sp. z o.o. W III kwartale M sp. z o.o. fakturowała zaś dostawy cynku dla R J. F. Firma ta działała w okresie od czerwca do września 2014 r.

Decyzją z 22 kwietnia 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że transakcje M sp. z o.o. z R J. F. w okresie od czerwca do września 2014 r. nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedstawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W październiku 2014 r. powstała R s.c., która była kontynuacją indywidualnej działalności J. F. w nowej formie prawnej, tj. w postaci spółki cywilnej - jako nowy podatnik VAT. Świadczą o tym, ta sama nazwa (R), ten sam adres siedziby, identyczny zakres działalności, ten sam schemat zawieranych transakcji, ci sami kontrahenci.

Organ podkreślił, że wobec L wydana została decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od września do grudnia 2014 r.

Analiza uzupełnionego materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że w okresie od października do grudnia 2014 r. pochodzący od polskich podmiotów cynk, czeskie firmy fakturowały na znikającego podatnika L sp. z o.o., która z kolei całość dostaw fakturowała na M sp. z o.o., a odbiorcą tej Spółki była R s.c.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 OP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieumorzeniu postępowania i przyjęciu, że zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 28 września 2020 r. informujące, że z dniem 18 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., wywołało skutek postaci zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania pomimo instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego;

- art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 updof poprzez pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek do odliczenia kosztów wynikających z kwestionowanych faktur, dokumentujących rzeczywiście zaistniałe transakcje oraz poprzez przyjęcie, że rzetelność transakcji dostawcy i poddostawcy jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 9 i art. 24 updof poprzez dokonanie wyliczenia dochodu za 2014 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem oraz poprzez przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem, a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mającej charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego. Tymczasem, zdaniem strony, obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialnoprawnych niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy-dochodu;

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), polegające na nieuwzględnieniu stanowiska WSA w Gliwicach wyrażonego w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 397/21, w którym stwierdzono, że podstawą trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego jest odtworzenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością;

- art. 187 OP poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w:

a) uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających nierzeczywisty charakter dostaw wynikający z faktur wystawionych przez dostawców skarżącego: M oraz T,

b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

c) pozbawieniu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przez stronę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących cynku, mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, że dostawy od M oraz T miały charakter nierzeczywisty,

d) dokonaniu niespójnych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku w kontrolowanym okresie, polegających na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów faktur zakupu cynku dokumentujących czynności, które rzekomo nie zostały dokonane, a z drugiej strony włączenie do przychodu rzekomej sprzedaży spornego towaru do B s.r.o. i wyliczenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem przychodu z tych dostaw - gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar, rzekomo niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, iż organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny;

e) nieuwzględnieniu dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną potwierdzają nakreślony przez skarżącego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców,

f) braku przedstawienia dowodów, na podstawie których organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone okoliczności za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, dowodów którym organy te odmówiły wiarygodności. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących dostawców G sp. z o. o., i dokumentów wystawionych przez te firmy w odniesieniu do których ustalono, że pełniły one funkcję "znikającego podatnika", wykorzystanych w mechanizmie oszustwa, skierowanego na wyłudzenie podatku VAT,

g) oparciu kluczowych ustaleń faktycznych dotyczących dostawców T i M na materiałach pochodzących z innych organów oraz protokołów i decyzji, które dotyczą zupełnie innych okresów, aniżeli te, które są kwestionowane u skarżącego;

- art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 OP poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez:

a) brak wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie,

b) zaniechanie wskazania przyczyn, z których organ dał wiarę jednym, a odmówił wiary innym dowodom, podczas ustalania stanu faktycznego,

c) zaniechanie wskazania przyczyn, z których organ z jednej strony uznał, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów z uwagi że dokumentują one transakcje o charakterze nierzeczywistym z drugiej strony zaliczył do przychodów faktury stwierdzające dostawy tych samych towarów do nabywców skarżącego uznając, że dokumentują transakcje o charakterze rzeczywistym,

przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów.

Naruszenia wykazane w powyższych zarzutach doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego. jak wskazano powyżej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo powołał się na wyroki wydane wobec pozostałych wspólników R s.c. Na pytanie Sądu podał, że postępowanie karne skarbowe jest w toku, przesłuchano w nim wielu świadków, w tym prezesa M sp. z o.o., który wyjaśnił, że spółka nie działała w wirtualnym biurze, a całość jej rzeczywistej działalności miała miejsce w S1.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: ppsa) podlegała decyzja z 28 lipca 2023 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Dokonując tej kontroli Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1412/23 oraz I SA/Gl 1417/23 dotyczących pozostałych wspólników R s.c. (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własną.

Odnosząc się na wstępie do najdalej sięgającego zarzutu wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kwestie formalne dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, a także zawiadomienia z art. 70 c OP zostały przesądzone w wyroku tut. Sądu z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 397/21, który wiąże Sąd i organy w niniejszej sprawie. Sąd stwierdził, że zawiadomienie to spełnia standardy wynikające z uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 i doręczono je pełnomocnikowi skarżącego, działając zgodnie z uchwałą NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

W tezie uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie z powyższymi wymogami w decyzjach organów obu instancji zawarto wywód dotyczący omawianej materii. W toku prowadzonej sprawy karnej skarbowej podjęto wymienione w zaskarżonej decyzji czynności, a więc miało ono określoną dynamikę. Przesłuchano 7 świadków oraz skarżącego i przedstawiono mu zarzuty.

Postępowanie prowadzone było pod nadzorem Prokuratora. Ze względu na jego pozycję i kompetencje jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23).

Nie ulega więc wątpliwości, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego było ukierunkowane na doprowadzenie do ukarania sprawcy przestępstwa, a nie wyłącznie na wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 OP, co w tym przypadku dodatkowo i post factum potwierdziło się przez wniesienie aktu oskarżenia (por. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 79/23).

Jak więc wykazano zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 OP nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezpodstawnie zarzuca się także w skardze wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez T.

W wiążącym Sąd i organy w niniejszej sprawie wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 397/21 przesądzono, że faktura [...] z dnia 23 października 2014 r. wystawiona przez T (dotycząca aluminium) nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA w Gliwicach w szczególności stwierdził, że wspomniany wystawca faktury nie zatrudniał (prócz dyrektora będącego większościowym wspólnikiem i jego żony, pełniącej rolę zastępcy dyrektora) pracowników, nie posiadał urządzeń i środków transportu, czy magazynu, głównym dostawcą towarów handlowych była E2 z C., która miała jedynie wirtualne biuro, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała nieruchomości, maszyn, urządzeń, czy środków transportu, członkowie zarządu nie mieli wiedzy o prowadzonej przez nią działalności, nie znali jej kontrahentów, wydano wobec niej decyzję na podstawie art. 108 u.p.t.u., obejmującą m.in. sporną fakturę.

Zarzuty skargi dotyczące zakwestionowania przez organ tej faktury na obecnym etapie postępowania nie mogą być już skutecznie wnoszone.

Uwzględnić natomiast należało zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. powiązany z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M Sp. z o.o.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok NSA z 5 października 2023 r., sygn. akt III FSK 676/23). Sąd zobowiązany jest do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2023 r., sygn. akt II SA/Łd 719/23).

W ocenie składu orzekającego organ nie wykonał obowiązków wynikających z wyroku tutejszego Sądu. Obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę było prawidłowe przeprowadzenie postępowania i wykazanie racji organu dotyczących transakcji realizowanych przez Spółkę w okresie od października do grudnia 2014 r. i ich oddziaływania na koszty uzyskania przychodów skarżącego. W przekonaniu Sądu rozpoznającego poprzednio sprawę, nie sposób negować kosztów uzyskania przychodów Spółki i podatnika w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. (przedział czasu, w którym M sp. z o.o. wystawiała faktury dokumentujące transakcje ze Spółką) w oparciu o materiał dowodowy dotyczący innego przedziału czasu.

W wykonaniu zaleceń Sądu organ włączył w poczet materiału dowodowego szereg dowodów, które w jego ocenie pozwoliły przyjąć, że skoro dostawca Spółki w okresie do końca września 2014 r. i od początku 2015 r. prowadził działalność polegającą na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to niewątpliwie w czwartym kwartale 2014 r. również taką działalność prowadził. Jednakże teza taka legła już u podstaw poprzednio uchylonej decyzji Dyrektora, a uzupełniony materiał dowodowy nie jest wystarczający dla stwierdzenia, że omawiany wyrok został wykonany.

Odnosząc się do włączonych aktualnie w poczet materiału dowodowego dowodów wskazać należy, że kontrole i decyzje podatkowe wydane wobec dostawców Spółki i ich dostawców nie dotyczyły czwartego kwartału 2014 r.

Kontrola podatkowa prowadzona w M przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] dotyczyła okresu od lipca do września 2014 r. (tożsamy okres obejmuje wydana wobec tej spółki, w oparciu o art. 108 u.p.t.u., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z 31 lipca 2019 r.). Rzeczywiście ustalono w jej toku, że spółka ta prowadziła działalność w wirtualnym biurze i nie posiadała niezbędnego zaplecza gospodarczego, jednak nie wynika z niej, że w czwartym kwartale 2014 r. aktywność tego podmiotu była prowadzona w tożsamy sposób.

Podobnie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 28 czerwca 2016 r., wydana wobec G sp. z o.o. dotyczy okresu od czerwca do września 2014 r., a protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego z 21 maja 2015 r. obejmuje okres od kwietnia do września 2014 r. Z kolei decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 22 kwietnia 2021 r. dotyczy rozliczenia R J. F. z tytułu podatku VAT za okres od czerwca do września 2014 r.

W dalszej części uzasadnienia organ powołuje się na protokół kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS W.-[...] w M sp. z o.o., która dotyczyła rozliczeń w podatku VAT za okres od lipca do września 2014 r. oraz protokół kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS P.-[...] w spółce G również za ten sam okres.

Organ jakkolwiek włączył w poczet materiału dowodowego akt oskarżenia skierowany przeciwko wspólnikom Spółki i pozyskane z akt postępowania karnego protokoły przesłuchania świadków, to jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił analizy tych materiałów i nie wykazał w jaki sposób materiały pochodzące z postępowania karnego miałyby potwierdzać stanowisko organu dotyczące IV kwartału 2014 r.

Powołał się jedynie na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], z których miało wynikać, że M sp. z o.o. w IV kwartale 2014 r. wynajęła to samo wirtualne biuro, z którego korzystała we wcześniejszym okresie. Nadto, z decyzji wydanej wobec E1 sp. z o.o. miał wynikać tożsamy model prowadzenia działalności przez M sp. z o.o., jaki stwierdzono w okresie do września 2014 r.

Wskazać jednak należy, że powołane w decyzji materiały i informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w piśmie z 16 maja 2022 r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 2 maja 2022 r., wskazują jedynie, że organy te nie prowadziły postępowań kontrolnych czy podatkowych wobec M w zakresie rozliczeń w IV kwartale 2014 r. Wskazywały na decyzje wydawane za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i na przebieg sądowej kontroli tych decyzji. Dokumenty te, wbrew twierdzeniom organu, nie dowodzą nierzetelności tego podmiotu w czasie istotnym dla niniejszej sprawy.

W tym miejscu należy wrócić do wskazań zawartych w zapadłym już w niniejszej sprawie wyroku i przypomnieć, że nie sposób negować kosztów uzyskania przychodów Spółki i podatnika w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. w oparciu o materiał dowodowy dotyczący innego przedziału czasu. Materiał dowodowy stanowiący trzon rozstrzygnięć odnosił się wówczas do innych okresów. Materiał zgromadzony w toku ponownie rozpatrywanej sprawy w znaczącym zakresie również odnosi się do innych niż badany okresów. Wyjątkiem jest decyzja wobec L dotycząca okresu do grudnia 2014 r. oraz wskazane już wyżej stwierdzenie, co do korzystania przez M sp. z o.o. z usług tego samego wirtualnego biura. Jednak w ocenie Sądu ustalenia dotyczące powiązań i relacji handlowych Spółki z jej bezpośrednim kontrahentem spółką M w badanym okresie opierają się tylko i wyłącznie na wymienionych wyżej dowodach dotyczących innych niż badany okresów rozliczeniowych. Owszem, nie jest błędem samo posługiwanie się w procesie dowodzenia materiałami pozyskanymi w ramach innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, jeżeli służy to rekonstrukcji stanu faktycznego. Jednak organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów odnośnie zasadniczej w sprawie kwestii, a więc nie wykonały zaleceń wynikających z uprzednio wydanego w sprawie wyroku. W tamtej sprawie Sąd postawił tezę, że nie jest wystarczające posłużenie się materiałem dowodowym dotyczącym innego niż badany okresu.

W konsekwencji prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego wymagało zebrania dowodów świadczących o fikcyjnym charakterze dostawcy Spółki w badanym czwartym kwartale 2014 r. Brak dowodów dotyczących tego okresu nie może być uzupełniony wyłącznie poprzez wywodzenie, że skoro działalność dostawcy Spółki do końca września 2014 r. i od początku 2015 r. polegała na określonych zachowaniach, to zapewne w czwartym kwartale 2014 r. również transakcje przybrały taki sam, fikcyjny charakter. Stwierdzenie takie jest w świetle kategorycznych wywodów zawartych w wyroku I SA/Gl 397/21 niedostateczne, tym bardziej, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionują istnienia towaru.

Jako niewystarczające w tym zakresie Sąd uznaje odwołanie się do materiału dowodowego obrazującego zdarzenia i przebieg transakcji w okresach wcześniejszych i późniejszych niż ten, który jest przedmiotem badania. Jakkolwiek zakwestionowano transakcje dokonane przez L w badanym okresie, to jednak to stanowisko właściwego dla tej spółki organu podatkowego nie znajduje odzwierciedlenia w decyzjach wydanych wobec kolejnych przedsiębiorców biorących udział w szeregu transakcji. Powoływanie się w zasadniczych kwestiach tylko na dowody i ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię i opiera się na przypuszczeniach. Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych, do czego zobowiązano go w prawomocnym orzeczeniu.

Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia powołanych już wyżej przepisów prawa materialnego. Jeżeli organ odmawia uznania za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur w jego ocenie nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym podważa prawidłowość deklaracji podatkowej, winien swoje stanowisko oprzeć na dowodach dotyczących tych konkretnych transakcji, a nie jedynie na przypuszczeniach.

Jak więc wykazano powyżej zasadny jest zarzut naruszenia art. 153 ppsa, poprzez niewykonanie uprzednio nałożonych na organ obowiązków. Konsekwencją tego uchybienia są znaczące braki w materiale dowodowym sprawy dotyczące istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia okresu, których to braków nadal nie uzupełniono.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, zalecając właściwemu organowi wykonanie prawomocnego wyroku, a więc zgromadzenie i swobodną ocenę (art. 191 OP) materiału dowodowego dotyczącego stricte okresu, w których wystawiono sporne w niniejszej sprawie faktury.

W tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należało za przedwczesne.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (2.000 zł), koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) określone w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł)