Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 499/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.129.2018.11.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie titet 3 i 8 I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy U. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 3 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Gminy [...] w zakresie podatku od towarów i usług stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie:

- opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi - jest prawidłowe;

- zastosowania stawki podatku dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców - jest prawidłowe;

- określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców - jest nieprawidłowe;

- uznania otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tych wpłat - jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji - jest prawidłowe;

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów - jest prawidłowe;

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - jest prawidłowe;

- braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Gmina [...] jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/w określonych budynkach. Przedmiot wniosku stanowi wyłącznie zakupu i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Kotły na biomasę są/będą instalowane w budynkach mieszkalnych należących do właścicieli nieruchomości. Instalacje solarne są/będą natomiast zainstalowane na dachach budynków lub zakotwiczone do ich ścian, a wyjątkowo zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się w/na nieruchomościach należących do właścicieli nieruchomości. Inwestycja obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu "Odnawialne źródła energii w [...] współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2013-2012. Na realizację projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Lubelskiego. W tym celu zawarła z Województwem Lubelskim umowę o dofinansowanie projektu. Na tej podstawie Gmina otrzymuje dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Umowy zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Umowy w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy, nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Zadanie jest realizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła/zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane są/będą na Gminę.

W związku z realizacją inwestycji, Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Umowy przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy, a po upływie okresu trwania umowy, ich własność zostanie przeniesiona na mieszkańców, bez obowiązku uiszczania dodatkowej odpłatności z tego tytułu. Mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach montażu instalacji w wysokości do 15% kosztów brutto objętych dofinansowaniem oraz całości kosztów niekwalifikowanych w ramach projektu (w przypadku ich wystąpienia), przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości oznaczał rezygnację mieszkańca i rozwiązanie umowy. Ostateczne rozliczenie pomiędzy Gminą a mieszkańcami miało nastąpić po przeprowadzeniu postępowania przetargowego na realizację projektu.

Przed rozpoczęciem inwestycji z mieszkańcami podpisano aneksy do umów. W drodze aneksu doprecyzowano m.in., że w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania/realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty. Wysokość wynagrodzenia z tytułu usługi termomodernizacji nie jest przy tym uzależniona od wysokości dofinansowania, ale wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji, itd. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 85% kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców pokryje pozostałe ok. 15% kosztów kwalifikowanych projektu plus całe koszty niekwalifikowane. Odnosząc powyższe do całkowitej wartości projektu, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 74% całkowitej jego wartości, a pozostałe ok. 26% pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?

2) według jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców?

3) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4) czy otrzymywane przez Gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tych wpłat?

5) czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji w ramach inwestycji?

6) czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów?

7) czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów?

8) czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT. W przypadku montażu instalacji, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jest stawka 8%. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymywane przez Gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat. Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów. Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

We wniosku Gmina przedstawiła obszerne uzasadnienie dla swoich twierdzeń, powołując na ich poparcie dorobek orzeczniczy sądów i organów interpretujących.

Organ ocenił stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- opodatkowania podatkiem od towarów i usług, otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi - jako prawidłowe;

- zastosowania stawki podatku dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców - jako prawidłowe;

- określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców - jako nieprawidłowe;

- uznania otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat – jako prawidłowe;

- prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji - jako prawidłowe;

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów - jako prawidłowe;

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - jako prawidłowe;

- braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji - jako nieprawidłowe.

Zdaniem organu, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usług termomodernizacji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii co wskazuje, że świadczenia Gminy stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Instalacje solarne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Oznacza to, że czynności Gminy podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W przypadku instalacji, które montowane są/będą poza budynkami mieszkalnymi (na gruncie lub na budynkach gospodarczych), właściwą dla usług świadczonych przez Gminę jest/będzie stawka 23% VAT.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z wniosku wynika, że Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, przygotowania studium wykonalności i dokumentacji projektowej, koszty systemu teleinformatycznego oraz zarządzania i promocji Projektu, a także koszty związane z monitoringiem i obsługą finansową Projektu. Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Projektu została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Gmina jest zobowiązana do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie. W przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Zdaniem organu, przekazane dla Gminy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest/będzie niższa od kwoty, jaką musiałby zapłacić, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Stwierdzono zatem, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez wnioskodawcę usług jest nie tylko kwota w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania usług będą stanowiły zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Działania Gminy nie stanowią zatem odrębnych czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale są elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę mieszkańcom instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania im prawa własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Wnioskodawca podał we wniosku, że w jego ocenie, usługi nabywane przez Gminę zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r., klasyfikowane powinny być odpowiednio przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów centralnego ogrzewania na biomasę jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Z kolei, świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji (symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych"). Organ uznał tę kwalifikację za zasadną.

Odnosząc się do pytania nr 8 organ wskazał, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

- świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

- usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

- sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,

- usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Zdaniem organu, mając na uwadze wskazany przez wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina - wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańca - działa w charakterze głównego wykonawcy. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, na/przy budynkach po upływie okresu trwałości Projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych Instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu instalacji. Sam fakt, że mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci status inwestora.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na montażu instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych, które należy zakwalifikować do grupowania 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" i które zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, zobowiązana będzie do ich opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wobec powyższego organ interpretujący uznał, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą a wykonawcą, znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie określono wobec tego jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednak w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina [...] zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 stawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku (w odpowiedzi na pytanie nr 3), że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez Gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj, bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KiS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzowała jednak, że przedmiotem skargi objęte jest wyłącznie stanowisko organu w zakresie pytań zawartych w tiret 3 i 8, czyli tych, w ramach których stanowisko strony uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że organ przyjął jako podstawę zaskarżonej interpretacji, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi/stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za świadczoną przez Gminę usługę na rzecz mieszkańca. Tymczasem, jak Gmina wyraźnie zaznaczyła, że w ramach termomodernizacji dochodzi do dwóch różnych usług: pierwszą usługą jest dostawa i montaż instalacji. Jest to usługa nabywana przez Gminę od zewnętrznej firmy. Mieszkaniec nie jest stroną tej umowy i nie nabywa na jej podstawie żadnych praw, ani obowiązków. Drugą usługą jest usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę instalacji. W wyniku tej usługi mieszkaniec nabywa od Gminy za wynagrodzeniem prawo do korzystania z instalacji. Dotacja przyznana Gminie przez instytucję dofinansowującą dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy o dofinansowanie. Dotacja może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji. Ani jej przyznanie, ani rozliczenie nie ma bezpośredniego związku z umowami zawartymi przez Gminę z mieszkańcami. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty. W konsekwencji, dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot części ponoszonych kosztów. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb montażu przez Gminę instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę za ich pośrednictwem usług termomodernizacji.

Skarżąca zwróciła uwagę, że brak obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Zostało ono potwierdzone także w doktrynie i w licznych (przywołanych w skardze) interpretacjach indywidualnych. Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania dla usług przez nią świadczonych na rzecz mieszkańców są kwoty należne w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w Projekcie, zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zdaniem skarżącej, w sprawie sporządzono też wadliwie uzasadnienie interpretacji. Gmina spodziewała się, iż przedstawiając w sposób wyczerpujący własne stanowisko w zakresie sprawy będącej przedmiotem wniosku, organ dokona odpowiedniej analizy argumentacji. Tymczasem, Dyrektor KIS zupełnie pominął istotę i kosztowy charakter przyznanej dotacji. Pominął też w zupełności dotychczas wydawane z korzyścią dla podatnika interpretacje indywidualne, czym naruszył zasadę zaufania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści interpretacji.

Postanowieniem z dnia 14 października 2021 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uznając, że jej rozstrzygnięcie zależy od wyniku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie sygn. akt I FPS 4/20. W sprawie tej przedstawiono do rozstrzygnięcia w sprawie podobnej zagadnienie prawne budzące wątpliwości. Skład Sądu postanowieniem z dnia 24 maja 2021 r. zawiesił postępowanie w tej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości UE, do którego Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pod sygn. akt I FSK 1454/18 skierował pytanie prawne pozostające w bezpośrednim związku z problemem rozstrzyganym w sprawie.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. postępowanie sądowe zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem w świetle rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w ich świetle wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców oraz dofinansowania ze środków europejskich w związku z inwestycją w odnawialne źródła energii (kolektory słoneczne i kotły na biomasę). Organ uznał, że zarówno wpłaty mieszkańców, jak i dofinansowanie wchodzą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na rzecz mieszkańców. Z poglądem tym Gmina się nie zgodziła, bowiem jej zdaniem dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, ale kosztowy i w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać jedynie wpłaty mieszkańców na ten cel. Dodatkowo sporną kwestią pozostawało odwrotne obciążenie VAT z tytułu nabycia przez Gminę od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. W tym zakresie organ uznał stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę w ramach przedstawionych zagadnień prawnych za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu za zasadne, choć przy odmiennej niż prezentowana przez stronę argumentacji, należy uznać stanowisko Gminy odnośnie braku podstaw do opodatkowania VAT uzyskanej na realizację projektu OZE dotacji. W ocenie Sądu bowiem, w przedstawionych we wniosku realiach Gmina nie posiada statusu podatnika VAT, a tym samym rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ale też rozważania w zakresie stosowania odwrotnego obciążenia VAT, są bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347/1 ze zm., dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak już wskazano, podstawę sporu stanowiło zasadniczo uwzględnienie w podstawie opodatkowania dofinansowania uzyskanego przez Gminę w związku z realizacją projektu. Z powoływanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, by ta część – określana jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Rozstrzygnięcie tego aspektu sprawy poprzedzić powinna jednak ocena tego, czy Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik podatku VAT. Organ przyjął bowiem takie założenie w zasadzie a priori, gdy tymczasem nie jest to w żadnym razie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wyłącznie oceny prawnej sprawy. To zaś stanowi o tym, że organ winien dokonać stosownej weryfikacji stanowiska strony także (a wręcz przede wszystkim) w tym aspekcie.

Analizując przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w świetle brzmienia powołanych we wniosku i kontrolowanej interpretacji przepisów rozpocząć należy od wskazania, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ?" Sprawa otrzymała sygn. akt I FPS 4/20.

Z kolei w sprawie o sygn. I FSK 1490/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?

W sprawie zaś o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. w sprawie pod sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

W wydanym z uwzględnieniem tez powyższych wyroków TSUE wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok oraz wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na analogiczny problem prawny, który jest jej przedmiotem. Sąd uznał zatem, że postępowanie w sprawie winno zostać podjęte, bowiem wydane rozstrzygnięcia usuwają wątpliwości, jakie powstały na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W sprawie C-612/21 Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania ww. dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Podobnie, w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc, transakcja obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta Gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału, przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a ponadto, że wnoszą oni wkład w wysokości odnoszącej się do kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowanych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę Gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wskazał jednocześnie, że nie wydaje się, by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie, przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, iż nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto, na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą Gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że we wskazanych okolicznościach nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której stan faktyczny jest zbliżony do spraw przedstawionych Trybunałowi (dotyczyły one również interpretacji indywidualnych), jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Analogicznej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18. Odnosząc się do tej kwestii – w świetle dyrektyw płynących z orzeczeń TSUE - wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że Gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji. Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że: Gmina zrealizowała/realizuje inwestycję w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę; zostały one zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych należących do mieszkańców tej Gminy lub zakotwiczone w ścianach, ewentualnie posadowione bezpośrednio na gruncie, zaś kotły na biomasę w budynkach mieszkalnych; zakup i montaż instalacji został zrealizowany w ramach projektu współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2013 – 2021; Gmina otrzymała dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Lubelskiego; w okresie trwałości projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu) Gmina pozostaje właścicielem instalacji; inwestycja została zrealizowana przez zewnętrzny podmiot, u którego Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu; faktura została wystawiona na rzecz Gminy; Gmina zawarła lub zawrze umowy z mieszkańcami, w których zobowiązała się do przeniesienia na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu własności instalacji (w aneksie do umowy postanowiono, że przeniesienie własności nastąpi po okresie trwania umowy bez dokonywania odrębnej czynności prawnej); mieszkańcy zobowiązali się natomiast do partycypacji w kosztach realizacji i wpłaty określonych kwot na konto Gminy, ewentualnie do pokrycia powstałych dodatkowych kosztów nieprzewidzianych na etapie planowania inwestycji; dokonanie skalkulowanej przez Gminę kwoty jest warunkiem uczestnictwa mieszkańca w projekcie.

Przedstawiony we wniosku Gminy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA, a mianowicie:

- Gmina uczestniczyła w projekcie związanym z instalacją OZE;

- do usług instalacji odnawialnych źródeł energii korzystała z usług podmiotów zewnętrznych,

- inwestycja miała charakter jednorazowy, związany z realizacją konkretnego projektu,

- wkład mieszkańców stanowił niewielki ułamek wartości instalacji,

- znaczna część kosztów kwalifikowalnych została zrefundowana przez uzyskane przez Gminę dofinansowanie, czyli ze środków publicznych,

- przez okres trwałości projektu Gmina pozostawała właścicielem instalacji, użyczając je wyłącznie mieszkańcom;

- po okresie trwałości projektu Gmina zobowiązała się przenieść własność instalacji na rzecz mieszkańców, ewentualnie umownie uregulować sposób korzystania z nich, nie zastrzegając z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Jak już powiedziano powyżej, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, kluczowym zagadnieniem w sprawie było dokonanie oceny, czy Gmina w ramach wykonywanego zadania – zakupu i montażu kolektorów słonecznych – działała jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też - zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - realizowała zadanie własne w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Opodatkowanie jest bowiem możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium. Aby więc uznać w takich realiach Gminę za podatnika VAT kluczowe było ustalenie przez organ, czy prowadzi ona w omawianym zakresie działalność gospodarczą.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny i ciągły, dla celów zarobkowych. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy nie powinny być objęte zakresem VAT. Podobnie, działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

W działaniach Gminy, którą uznać należy za inwestora, bowiem to ona zlecała podmiotom zewnętrznym wykonawstwo oraz organizowała finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu była właścicielem instalacji, udostępniającym ją jedynie mieszkańcowi, brak jest elementu ekonomicznej opłacalności inwestycji w OZE. Zważyć bowiem należy, że Gmina obciążyła ostatecznych beneficjentów projektu - odbiorców systemów, czyli mieszkańców jedynie niewielką częścią kosztów kwalifikowalnych i kosztami niekwalifikowalnymi, w części ponosząc je również ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za zasadniczą część tych – poniesionych już uprzednio - wydatków. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli Gmina odzyskuje od beneficjenta – członka wspólnoty gminnej jedynie niewielką część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi wyklucza istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od organu dotującego z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych na inwestycję. Nie odpowiada to standardowemu podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku działający jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen nie tylko określiłby je w wysokości odpowiadającej wartości inwestycji, starając się zawrzeć w nich poniesione koszty, ale dodatkowo dążyłby do osiągnięcia z przedsięwzięcia gospodarczego marży zysku. W realiach tej sprawy Gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). We wniosku w niniejszej sprawie wskazano co prawda, że po ustaleniu rzeczywistych kosztów realizacji projektu strony dokonają odpowiedniego rozliczenia, tj. dopłaty lub zwrotu dla mieszkańca, ale nadal pozostaje to w sferze ryzyka ponoszonego przez Gminę. Co istotne, w ramach kosztów podlegających dofinansowaniu oraz sum otrzymanych od zainteresowanych właścicieli Gmina nie wykazała swoich kosztów i marży. Ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (tak jak w pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie w pkt 38 w sprawie C-616/21).

Podkreślić też trzeba, że Gmina prowadziła przedmiotową inwestycję w ramach określonego jednorazowego projektu, nie zatrudniła do tego celu pracowników, ale całość prac zleciła za odpłatnością wykwalifikowanym podmiotom zewnętrznym. Nie zamierza prowadzić w sposób ciągły tego typu działalności. Przez okres trwałości projektu jest właścicielem OZE, ponosząc wszelkie koszty związane z utrzymaniem instalacji. Właściciele nieruchomości, na których posadowiono instalacje, użytkują je jedynie w tym okresie po to, by po upływie 5 lat od odbioru końcowego otrzymać je na własność, bez dokonywania dopłat lub też za niewielkimi dopłatami do powstałych, a nie rozliczonych, kosztów niekwalifikowanych.

Trudno zatem w takich okolicznościach dopatrzeć się cech charakteryzujących działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina działała w ramach zadań własnych, zaś zyskowność przedsięwzięcia dotyczy w szczególności podniesienia jakości życia wspólnoty gminnej.

W tych okolicznościach należy uznać, że organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że Gmina, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (abstrahując już od tego, że – jak zasadnie twierdzi strona – dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy. Otrzymane przez Gminę środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją).

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców oraz na ich gruntach. W konsekwencji, bezprzedmiotową staje się kwestia odwróconego obciążenia VAT z tytułu nabycia przez Gminę usług montażu instalacji i zakupu służących do tego urządzeń. Odwrotne obciążenie to bowiem sytuacja, w której sprzedawca przekazuje obowiązek rozliczania podatku VAT na nabywcę towaru lub usługi. Procedura odwrotnego obciążenia stosowana jest wyłącznie w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz czynnych podatników VAT. Skoro Gmina nie działa w tej sferze jako podatnik VAT, nie można do niej zastosować powyższej instytucji podatkowej.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Gminy w osobie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, łącznie 680 zł.