Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1867/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 29/21 w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2013 r. II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 29/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez J.R. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 10 listopada 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r., II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu powyższą decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 28 listopada 2018 r. wydaną w sprawie rozliczenia J.R. (dalej: "strona" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowych ustaleń i uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

Zważywszy, że zaskarżona decyzja dotyczyła określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do marca 2013 r., oraz od II kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, iż termin przedawnienia rozliczenia za okres od stycznia do marca 2013 oraz II kwartał 2013 r. upływał z 31 grudnia 2018 r., rozliczenie okresów od III 2013 r. do II kwartału 2014 r. powinno przedawnić się z 31 grudnia 2019 r., natomiast rozliczenie za III i IV kwartał 2014 r. z 31 grudnia 2020 r.

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na treść art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 70c tej ustawy, rozliczenie za wskazany okres nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomieniem z 11 października 2018 r., kierowanym do strony oraz zawiadomieniem z 12 października 2018 r. kierowanym do pełnomocnika strony, poinformował, iż postanowieniem z 18 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r.

Zatem pismem z 11 października 2018 r., doręczonym skarżącemu 16 października 2018 r. oraz pismem z 12 października 2018 r. doręczonym pełnomocnikowi strony 18 października 2018 r. zawiadomiono, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania wobec skarżącego o przestępstwo z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w zw. art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19, ze zm., dalej: "k.k.s.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezasadne zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznał, że w zakresie zarzutu przedawnienia musi uwzględnić fakt wydania uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, z której wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ podatkowy wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 powołanej ustawy. Brak jest możliwości konwalidowania tej wady w odpowiedzi na skargę. Wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

W związku z tym WSA nakazał, aby w ponownym postępowaniu organ podatkowy w sposób pełny odniósł się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową, a uwzględniając zaprezentowaną w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), winien przedstawić stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. Organ podatkowy powinien również uwzględnić, że w sprawie zapadł wyrok uniewinniający oskarżonego od zarzucanych mu czynów. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów - umorzy postępowanie, chyba że istnieją inne przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wpierw ustalić czy w sprawie faktycznie wystąpiły okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia, odwołując się do dokumentów źródłowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na konieczność dokonania oceny czy rzeczywiście doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy uchylona decyzja organu z 10 listopada 2020 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zadeklarowanej za IV kwartał 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zatem Sąd powinien rozpoznać sprawę za IV kwartał 2014 r.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że dopiero po rozważeniu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopuszczalne będzie odniesienie się do kwestii merytorycznych w sytuacji, kiedy w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nie powinna być brana pod uwagę kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem jak wynika z akt sprawy decyzja organu wydana została 10 listopada 2020 r, a doręczona 20 listopada 2020 r. to jest przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego (kwoty do przeniesienia) za przedmiotowy kwartał, tym samym dopuszczalne było odniesienie się przez Sąd do kwestii merytorycznych,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 1 i art. 313 § 1 ustawy z dnia z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 30, ze zm., dalej: "k.p.k") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenie w sytuacji, kiedy organ w treści zaskarżonej decyzji wskazał na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast argumentację w zakresie braku instrumentalności wykorzystania wszczętego postępowania karnego skarbowego rozbudował w odpowiedzi na skargę i w jej uzupełnieniu, dodatkowo dowody potwierdzające okoliczność zawieszenia bieg terminu przedawnienia znajdowały się materiale dowodowym zgormadzonym przez organ (m.in. postanowienie o przedstawieniu zarzutów) tym samym Sąd pierwszej instancji miał możliwość dokonania oceny, czy wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, tym samym czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 1 i art. 313 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego stanowiska, że na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości co do tego, czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w k.k.s. podczas gdy przywołane w zaskarżonej decyzji, a następnie w odpowiedzi na skargę czynności podejmowane w toku postępowania przygotowawczego, oceniane łącznie z działaniami podejmowanymi przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nakazują przyjąć, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż miało one na celu wykrycie i ukaranie sprawcy czynu zabronionego, (zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenie), a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 1, art. 313 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., przez uchylenie decyzji na skutek błędnego stanowiska, że organ w sposób niepełny odniósł się zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, kiedy w treści zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w sprawie zostało wszczęte dochodzenie, a w odpowiedzi na skargę, że zostały również sformułowane i przedstawione zarzuty wobec strony skarżącej, a akta sprawy zawierały dokumenty źródłowe potwierdzające te okoliczności. Sąd pierwszej instancji dysponował zatem wystarczającymi informacjami, aby dokonać kontroli sprawy w aspekcie uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21,

7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, podczas gdy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, tym samym w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i nieprawidłowe uznanie, że zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości.

II. prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy konieczna jest ocena, czy rzeczywiście do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło podczas gdy podejmowane w sprawie czynności, opisane w decyzji oraz w odpowiedzi na skargę oraz dowody znajdujące się w aktach sprawy w szczególności sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, niezbicie wskazują na realizację celów postępowania karnoskarbowego polegających na wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa; a zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

Z treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wynika, że przedmiotem sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest kwestia oceny czy organy prawidłowo wykazały, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, w szczególności wątpliwości dotyczą tego, czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii, Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym poczynienie niewystarczających ustaleń na okoliczność, czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione, a działanie w tym zakresie nie miało charakteru instrumentalnego.

Sąd pierwszej instancji analizując kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, odwołał się do treści uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") i stwierdził, że organ podatkowy nie przeprowadził analizy, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na rzeczywiste przesłanki zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji jest to okoliczność fundamentalna dla prowadzenia postępowania podatkowego, natomiast w zaskarżonej decyzji nie dokonano analizy zagadnienia instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sąd uznał zatem, że takie zaniechanie organu podatkowego prowadzące do niewyjaśnienia istotnych kwestii, stanowiło naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu zaskarżoną decyzję uchylił, nakazując organowi podatkowego poczynienie ustaleń w kwestii tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, iż rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W treści powołanej uchwały stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika również, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnoskarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Według NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dalej NSA wyjaśnił, iż nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, w szczególności dotyczące charakteru nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika. Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości.

Ocena, czy zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonując takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyni to na podstawie akt sprawy. Jeśli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają samodzielnie wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego o ile uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na istniejące dowody zawarte w aktach sprawy, pozwalające na ocenę konieczności uruchomienia postępowania karnoskarbowego.

Z motywów uchwały wynika także, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22 – publ. CBOSA). Z kolei w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22 (publ. CBOSA) NSA stwierdził, że na bazie analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21 - publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach. W tym kontekście zauważyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana 10 listopada 2020 r., a więc jeszcze przed wydaniem przez NSA uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stąd trudno stawiać organowi podatkowemu zarzut o braku rozważań na temat instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Podkreślić też należy, że rozważania takie są w decyzji niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Tymczasem z okoliczności faktycznych tej sprawy tego rodzaju wątpliwości, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wynikają. Przede wszystkim postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją lecz znacznie wcześniej.

Z informacji zawartej w aktach sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie z 18 lipca 2018 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a więc ponad 5 miesięcy przed upływem terminów zobowiązań za okres od stycznia do marca 2013 oraz II kwartał 2013 r., który upływał z 31 grudnia 2018 r. oraz adekwatnie dłużej przed upływem terminów zobowiązań za rozliczenie okresów od III 2013 r. do II kwartału 2014 r. który przedawniał się z 31 grudnia 2019 r., oraz za III i IV kwartał 2014 r., które przedawniały się z 31 grudnia 2020 r. Zatem postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte ponad pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń podatkowych dotyczących okresów od stycznia do marca 2013 r. II kwartału 2013 r. i III kwartał 2013 r. Wyłącznie w odniesieniu do rozliczeń za okresy od stycznia do marca 2013 r. oraz II i III kwartał 2013 r. termin przedawnienia zobowiązań upływał 31.12.2018 r. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego był bliski dacie przedawnienia zobowiązania, co może przesądzać o jego instrumentalnym wykorzystaniu.

Pismem z 11 października 2018 r. Naczelnik zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy został zawieszony w związku ze wszczęciem postepowania karnoskarbowego. Nie była to okoliczność sporna w sprawie.

Organ przed wszczęciem postępowania podatkowego zebrał obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności gospodarczej skarżącego. Podkreślić należy, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte na podstawie wniosku organu pierwszej instancji z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte dwa miesiące po zakończeniu kontroli podatkowej. Organ podejmując decyzję o wszczęciu dochodzenia dysponował materiałem dowodowym zebranym m.in. na etapie kontroli podatkowej. Dokonano oceny posiadanych informacji i materiałów, w tym materiałów przesłanych przez prokuraturę rejonową, wzięto również pod uwagę ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2014 r. z których wynikało, że w sprawie posługiwano się fakturami nierzetelnymi. Materiał dowodowy wskazywał, że doszło do popełnienia czynu społecznie szkodliwego, zabronionego pod groźbą kary przewidzianej w k.k.s.

Okoliczności te powinny zostać samodzielnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a brak odrębnego stanowiska w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - przy uwzględnieniu postanowień uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - nie wyklucza oceny o jej legalności z uwagi na to, że w stanie faktycznym sprawy nie istniały uzasadnione wątpliwości w tym zakresie. Na tego rodzaju okoliczności Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wskazał uznając za istotne uchybienie sam brak takich rozważań w zaskarżonej decyzji.

Oczywistym jest, iż uchylona decyzja organu odwoławczego nie zawiera opisu i oceny postępowania karnoskarbowego w kontekście jego instrumentalnego wykorzystania, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero powoływana uchwała nałożyła na organy podatkowego (ale także na sądy administracyjne) obowiązek przedstawienia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia analizy okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania. Biorąc pod uwagę fakt, iż ocenę i argumentację w tym zakresie organ podatkowy przedstawił w pismach, stanowiących odpowiedź na skargę oraz jej uzupełnienie (pisma z 12 stycznia 2021 r. i z 4 lutego 2021 r.), a dowody przedstawione przez organ na okoliczność braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego znajdowały się w materiale dowodowym sprawy, to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie kontroli w tym zakresie i przedstawienie stosownej oceny będącej tego wynikiem.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał możliwość dokonania analizy, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej wobec skarżącego miało charakter pozorowany i miało służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym analizę w tym zakresie, a także stanowiskiem organu i argumentacją je uzasadniającą wyrażonymi w powołanych pismach procesowych.

W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwego wykonania kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na konieczność dokonania oceny czy rzeczywiście doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że uchylona decyzja organu podatkowego z 10 listopada 2020 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zadeklarowanej za IV kwartał 2014 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a zatem brak było podstaw do uchylenia decyzji w tym zakresie i Sąd powinien merytorycznie rozpoznać sprawę za ten okres.

Jak wskazano w skardze kasacyjnej WSA we Wrocławiu zalecił organowi podatkowemu uwzględnić fakt, wydania w stosunku do skarżącego wyroku uniewinniającego od zarzucanych mu czynów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację skarżącego organu podatkowego, iż wydanie rozstrzygnięcia przez sąd powszechny uniewinniającego skarżącego w zakresie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego pozostaje bez znaczenia dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaki spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej i nie powoduje zniweczenia skutku jaki ono wywarło. Stosownie do treści art. 11 p.p.s.a., jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego, a pośrednio również organu administracji publicznej, tak więc mogą one czynić swoje ustalenia i wydawać w oparciu o nie decyzje niezależnie od stanowiska i ustaleń dokonanych przez sąd powszechny w postępowaniu karnym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna organu podatkowego powinna zostać uwzględniona, a wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli sprawy w aspekcie wskazań wynikających z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i na podstawie analizy całości akt sprawy powinien ocenić czy zaistniały podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 w zw. z 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA |

|Zbigniew Łoboda | Danuta Oleś (spr.) | Marek Zirk-Sadowski |