Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2036/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr 140[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 954 zł (słownie: dziewięćset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor IS") decyzją z dnia [...] maja 2016 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23 § 2 pkt 1 oraz 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p."), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], określającej P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca", "podatnik", "spółka"), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r.

Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził wobec P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r.

Postępowanie to zostało przeprowadzone w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora UKS, pozyskany m. in. z materiałów zgromadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. (dalej jako "Prokuratura"), Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, o sygn. akt: [...].

Po zakończeniu postepowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zarówno podatnik, jak i C. B. (prowadzący usługi księgowe na rzecz podatnika), nie przedstawili do kontroli ksiąg podatkowych spółki. Księgi te nie zostały również zabezpieczone w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę. Organ pierwszej instancji odstąpił w tej sytuacji od określenia Spółce podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. w drodze szacowania, gdyż dowody pozyskane w toku przedmiotowego postępowania, w szczególności faktury zakupu i sprzedaży zabezpieczone przez Prokuraturę, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania za ww. miesiące 2012 r. Dyrektor UKS dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji Spółki, tj. za grudzień 2011r., przyjęto w wysokości określonej decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2015 r nr [...].

Od powyższego rozstrzygnięcia Podatnik wniósł odwołanie, w uzasadnieniu którego wskazał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. włączono do akt postępowania zeznania księgowego Spółki – C. B., który przesłuchany w charakterze świadka potwierdził prowadzenie ksiąg podatkowych Spółki na komputerze zabezpieczonym przez CBŚ. Wskazał także, że organ I instancji uznał zeznania te za niewiarygodne, gdyż w wyniku badań przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2013 r. przez biegłego w zakresie odczytów zapisów komputera C. B., nie ujawniono na nośniku pliku i katalogu "[...]", który według świadka miał zawierać zapisy ksiąg m.in. za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. Jednocześnie organ nie podjął w tym zakresie próby przeprowadzenia żadnego innego dowodu.

Podatnik podkreślił, że dokumentacja księgowa Spółki prowadzona była przez umocowanego do tego biuro rachunkowe, a w zabezpieczonej przez CBS dokumentacji znajdowały się m.in. jej deklaracje podatkowe. Za nieuzasadnione należało zatem uznać twierdzenie organu, iż takiej dokumentacji za 2012 r. w ogóle nie było, a organ nie zgromadził samodzielnie materiału dowodowego i w sposób nieuprawniony oparł swoje twierdzenia jedynie na materiale dowodowym dostarczonym przez Prokuraturę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. opisał stan faktyczny sprawy, przywołał brzmienie art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT oraz art. 86 § 1 i art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał na obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej przez podatników celem prawidłowego rozliczania się z podatku od towarów i usług, kontroli prawidłowości rozliczeń przez podmioty zewnętrzne oraz samych podatników. Dlatego też podatnik VAT, obowiązany jest do prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał organ, w przedmiotowej sprawie Podatnik nie przedłożył w toku postępowania ksiąg podatkowych za okres od stycznia do czerwca 2012 r.

W ocenie Dyrektora IS w W., organ I instancji podjął niezbędne działania w celu pozyskania dokumentacji księgowej spółki – zwrócił się do Prokuratury z prośbą o udostępnienie przedmiotowej dokumentacji za okres styczeń – czerwiec 2012 r. uprzednio zabezpieczonej na potrzeby śledztwa o sygn. akt [...], a także włączył do akt faktury zakupu i sprzedaży zabezpieczone u C. B. Potwierdził też prawidłowość uznania za niewiarygodne zeznań C. B. w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych Spółki na komputerze zabezpieczonym przez CBS. Dyrektor IS w W. ponadto wyjaśnił, że skutki utraty przez podatnika dokumentacji księgowej, w sytuacji braku niezwłocznych działań zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez Spółkę jest niezbędne dla udokumentowania jej uprawnień jako podatnika VAT, w szczególności do odliczenia podatku naliczonego.

Organ II instancji wskazał również na niezasadność zarzutów odwołania dotyczących zarówno kwestii naruszenia przez organ prawa materialnego, jak i uchybień procesowych. Wyjaśnił, że warunkiem koniecznym oszacowania obrotów, zgodnie z art. 23 O.p., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym nie jest to warunek wystarczający. Wskazał, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie zachodzi nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów (rejestrów VAT), w sytuacji, gdy istnieją inne danie niezbędne dla określenia podstawy opodatkowania, na potwierdzenie czego przywołał dorobek orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W ocenie organu dowody przekazane przez Prokuraturę pozwalały na określenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. w sposób odpowiadający rzeczywistości. Ponadto organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UKS dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. zasadnie przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, tj. za grudzień 2011 r. w wysokości określonej decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2015 r.

W ocenie Dyrektora IS w W., organ I instancji postąpił zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż dokonane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy (grudzień 2011 r.), zostało zastąpione decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2015r. i z tą chwilą zostało obalone domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji Podatnika.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej podjął wszelkie możliwe działania, których można było w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Organ I instancji wbrew argumentom Spółki dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Nie doszło w zatem w ocenie organu odwoławczego do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016r. stała się przedmiotem skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zwolnienie od kosztów sądowych, a także zasądzenie kosztów procesowych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania:

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu i w oparciu jedynie o przypuszczenia oraz domniemania, bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

- art. 120 i 121 § I w zw. z art. 187 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, w tym:

dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego; opieranie się na ustaleniach dokonanych w ramach odrębnych postępowań i na tej podstawie dokonywania ustaleń w niniejszej sprawie; brak wykazania zasadności przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy uznając zeznania C. B. w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych za niewiarygodne;

- art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we własnym zakresie na potrzeby prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, a jedynie ograniczenia się do materiału dowodowego zebranego na podstawie odrębnych postępowań: uzyskanego w ramach prowadzonego postępowania za zgodą Prokuratury Okręgowej w P. w sprawie o sygn. [...]; uzyskanego na postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec Spółki na podstawie postanowienia Dyrektora UKS w P. nr [...] z dnia [...] października 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r. - mimo że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone jest od 2013 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], co oznacza iż organ dysponował wystarczającą ilością czasu na podjęcie działań zmierzających do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 O.p przez naruszenie zasady zaufania do działań organów podatkowych, w sytuacji braku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek jakim kierował się organ przy załatwieniu w sprawy, w konsekwencji arbitralnym stwierdzeniu nieprawidłowości w ramach dokonanego samoobliczenia Spółki przy jednoczesnym braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, stanowiącej w istocie powielenie ustaleń z materiału dowodowego zebranego na etapie wcześniej prowadzonych postępowań bez dokonania jakiekolwiek ich głębszej analizy.

Skarżąca wskazała także na naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie jako kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji (za miesiąc grudzień 2011 r.) kwoty określonej decyzją wydaną przez Dyrektora UKS w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. wobec Skarżącej za okres sierpień - grudzień 2011r., której zasadność kwestionuje ona prawem przewidzianymi środkami (sprawa obecnie jest na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przed Dyrektorem IS w W.); a tym samym dokonania ustaleń w oparciu o błędne ustalenia poczynione w oparciu o wcześniej prowadzone postępowania, mające wpływ na wadliwe rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe określenie kwot podatku naliczonego i tym samym niewłaściwe wskazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2012 r.; przy jednoczesnym braku wskazania zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się uznając kwoty podatku zadeklarowane przez podatnika w ramach zasady samoobliczenia, za nieprawidłowe;

- względnie; naruszenie art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie organ uznając, że w udostępnionym za zgodą Prokuratury Okręgowej w P. zbiorze dokumentów, zabezpieczonych w prowadzonym postępowaniu nr [...], nie stwierdzono ksiąg podatkowych Skarżącej, tj. rejestrów zakupu i sprzedaży za analizowane okresy, organ winien był określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - istniały bowiem podstawy do zastosowania tej instytucji w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, że mimo prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w tej sprawie przez okres blisko 3 lat, nie przeprowadziły one jakiegokolwiek postępowania dowodowego we własnym zakresie. W szczególności organy te nie wykorzystały dostępnych prawem środków celem wyegzekwowania od C. B. dokumentów finansowych Spółki. Tym samym zaaprobowana została teza powielana wcześnie przez inne organy, jakoby Spółka nie prowadziła w kontrolowanym okresie ksiąg podatkowych, jednocześnie wskazując, że Podatnik nie podjął działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji, w sytuacji gdy to właśnie organy podatkowe nie próbowały dokumentacji tej wyegzekwować od świadka (księgowego Spółki). Naruszony przy tym został szereg przepisów proceduralnych, gdyż organ opierając się na ustaleniach dokonanych w ramach odrębnych postępowań – tylko na tej podstawie dokonał ustaleń w niniejszej sprawie. W ocenie Podatnika organ nie przedstawił również w zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się uznając zeznania świadka –C. B. za niewiarygodne.

Skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wyrażonym na stronach 8-9 zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co nie dokonały jego wszechstronnej analizy, a tym samym nie mogły dokonać jego oceny w sposób prawidłowy. Z tego też względu Spółka w całości zakwestionowała wnioski organów podatkowych wywiedzione na podstawie wadliwie poczynionych ustaleń.

Spółka podniosła także, wskazując w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 674/14, że "postępowanie w części zawyżenia podatku naliczonego, winno być uzupełnione chociażby o przesłuchanie Skarżącego i ewentualnie innych osób na okoliczność praktyki w odbiorze paliw stosowanych przez Skarżącego". Sąd ten stwierdził przy tym, że "Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony i zobowiązany do wskazania innych środków dowodowych pozwalających podjąć decyzje zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile będzie to konieczne wobec brzmienia przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że kompleksowa ocena dowodów może być realizowana tylko wtedy, gdy organ przeprowadzi wszystkie dowody w sprawie, tj. z zachowaniem wymogów, o których mowa w art. 122 oraz 187 O.p. Tym samym, dokonana przez organ ocena oparta na jedynie częściowo zgromadzonym materialne dowodowym, stanowi naruszenie przepisów postępowania - art. 191 w zw. z art. 187 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić trzeba, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć znaczący wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Wskazać należy, iż na organach prowadzących dane postępowanie spoczywa ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej. art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

Powyżej powołane przepisy Ordynacji podatkowej regulują dwie podstawowe czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, mianowicie sposób gromadzenia i oceny dowodów w sprawie. W konsekwencji kwestionowanie stanu faktycznego może się odbywać zasadniczo, poprzez podnoszenie zarzutów przeciwko jednej z tych czynności lub obu tym czynnościom.

Mając na uwadze twierdzenia skargi o nieprawidłowym gromadzeniu przez organy materiałów dowodowych które posłużyły ustaleniom faktycznym w sprawie trzeba - wobec tego, iż dotyczą one w głównej mierze pozyskiwania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach - przypomnieć, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

Powyższe nie oznacza jednak, iż w sytuacji wykorzystania w sposób pośredni dowodów pozyskanych z odrębnych postępowań organ podatkowy zwolniony jest od przeprowadzenia innych dowodów w danej sprawie, zwłaszcza żądanych przez strony postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach sprawy odmowa przeprowadzenia określonych dowodów musi być w pełni uzasadniona i przekonująca, w szczególności ze względu na brak dowodów bezpośrednich.

W przypadku rozpoznawanej sprawy organ zasadę tę naruszył odmawiając przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków uznając, że okoliczność realizacji spornej umowy obsługi księgowo-podatkowej Spółki została wystarczająco wyjaśniona w oparciu o dowody pozyskane z postępowań – włączonych do akt niniejszej sprawy. Jednocześnie jednak organ zaniechał dalszych działań celem pozyskania dowodów bezpośrednich na okoliczność braku realizacji takiej umowy, w wyniku dalszego przesłuchania kluczowego w tym zakresie świadka – C. B., którego zeznania z dnia [...] listopada 2013 r. świadczą o prowadzeniu ksiąg podatkowych Spółki w systemie elektronicznym, na którą to okoliczność świadek ten zobowiązał się dostarczyć dowody. Tymczasem organ uznał, iż okoliczność ta została ustalona prawidłowo na podstawie dowodu pośredniego z opinii biegłego z postępowania prowadzonego przez CBŚ, bez weryfikowania tego faktu w jakiejkolwiek innej formie. Organ podatkowy nie dokonał zatem samodzielnego ustalenia tej okoliczności, przyjmując za własne w tym zakresie stanowisko innego organu. Wskazać należy, iż kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dlatego jej wyjaśnienie powinno zostać wnikliwie zbadane i jednoznacznie wyjaśnione, czego organy orzekające w niniejszej sprawie w należytym stopniu nie uczyniły. Brak weryfikacji okoliczności prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji Spółki w systemie elektronicznym – czy to poprzez przesłuchanie innych wskazanych przez Skarżącą świadków - czy też dalszego przesłuchania kluczowego w tym zakresie świadka - C. B., w ocenie Sądu powoduje, iż kwestia ta pozostaje niewyjaśniona w stopniu umożliwiającym stwierdzenie, iż taka ewidencja podatkowa nie była prowadzona. Nieprzedłożenie ksiąg podatkowych przez Spółkę w trakcie prowadzonej kontroli nie oznacza, iż takich dokumentów w ogóle nie było, zwłaszcza, gdy mamy do czynienia z księgami prowadzonymi w systemie elektronicznym, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazać w tym miejscu należy, iż istnieją inne dowody w sprawie wskazujące na świadczenie przez C. B. zleconych mu przez Skarżącą usług. Na dowodach tych zrekonstruowano bowiem obroty Skarżącej w spornym okresie, uznając, iż są one wystarczające dla oddania ich rzeczywistego rozmiaru, co było powodem odstąpienia przez organ od oszacowania obrotów Skarżącej w trybie art. 23 § 1 O.p. Przypomnieć także należy, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy dotyczące wysokości podatku od towarów i usług oparto właśnie na tych dowodach, mimo braku ksiąg podatkowych do których prowadzenia był zobowiązany C. B., jako profesjonalny podmiot gospodarczy.

W sytuacji zatem, gdy organ nie zakwestionował w istocie istnienia samej umowy prowadzenia ksiąg podatkowych Spółki i dokonywania na jej podstawie rozliczeń podatku od towarów i usług przez niezależny podmiot, a za wykonanie takiej usługi Spółka dokonała zapłaty (wraz z należnym podatkiem), w ocenie Sądu, w takiej sytuacji powinna zostać zbadana także kwestia istnienia dobrej wiary Skarżącej i dochowania przez nią należytej staranności w obrocie gospodarczym, jako niezbędna przesłanka, której spełnienie może powodować brak podstaw do pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia podatku w systemie VAT.

Zauważyć trzeba, iż w przypadku podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

W tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od wartości dodanej czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku (teza 54).

W tym aspekcie sprawy stwierdzić zatem należało, iż przeprowadzone ponownie postępowanie podatkowe wymagać będzie uzupełnienia także w zakresie zbadania dobrej wiary Skarżącej, chyba że organ na podstawie materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wykaże, iż sporna usługa faktycznie nie była wykonana i miało miejsce "wyłudzenie" podatku od towarów i usług lub inna okoliczność uzasadniająca brak konieczności badania dobrej wiary podatnika VAT.

Odnosząc się do innych zarzutów skargi, w ocenie Sądu, nie jest zasadne stanowisko Skarżącej zgodnie z którym nie można w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy uwzględniać ustaleń wynikających z decyzji, która dotyczyła różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stanowisko to pomija bowiem to o czym stanowi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 212 O.p..

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się", a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe, co – jak trafnie zauważył sąd I instancji – wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przy wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uwzględnić trzeba przepis art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911).

Z uwagi na przytoczoną treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie wydaną decyzją, organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy uwzględnia ustaloną w odrębnej decyzji, która dotyczy poprzedniego okresu rozliczeniowego, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W realiach rozpoznawanej sprawy powyższe oznaczało, że określając w skarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. organy prowadzące postępowania były związane treścią wydanej uprzednio decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2015 r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na poprzedni okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. Nie sposób zaakceptować stanowiska Skarżącej prowadzącego do wniosku, że dopuszczalne było modyfikowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r., w sytuacji nadwyżka ta została już określona w poprzedniej decyzji, tj. gdy jej byt prawny został już ukształtowany. W szczególności zaś z uwagi na przywołaną już treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie było podstaw do przyjęcia kwoty tej nadwyżki w oparciu o złożoną przez Skarżącą deklarację podatkową.

Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w szeregu wyrokach, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy uwzględnia ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 702/11 oraz wskazane w uzasadnieniu tego wyroku, wyroki o sygn. I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06).

W kwestii pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zważył, iż ich ocena będzie możliwa dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i pełnego wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Konkludując wskazać należy, iż pełna ocena dowodów może być realizowana tylko wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadzi wszystkie dowody w sprawie, tj. z zachowaniem wymogów, o których mowa w art. 122 oraz 187 O.p. Tym samym, dokonana przez organ ocena oparta na jedynie częściowo zgromadzonym materialne dowodowym, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania - art. 191 w zw. z art. 187 O.p., co miało miejsce w przypadku rozpoznawanej sprawy.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 200 tej ustawy rozstrzygnął o kosztach postępowania.