Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1733/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 237/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r., nr UNP: 1001-17-121407 1001-IOV3.4103.30.2017.18.UCS.U10.MP w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. S. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 lipca 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2018 r. I SA/Łd 237/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę S. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2013 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu następujące uchybienia:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ błędne przyjął, że Strona będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia podatku, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, jak również, że spółka świadomie zmierzała do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z prawem, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub zmierza do jego dokonania, jak również naruszenie wymienionych przepisów poprzez stwierdzenie, że transakcje z udziałem Podatnika nie mają charakteru rynkowego, bez dokonania jakichkolwiek ustaleń i analiz w zakresie rynku obrotu urządzeniami elektronicznymi, a zatem z uwagi na wymienione uchybienia zaskarżoną decyzję należało uchylić;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy nie uwzględniły tego przepisu w ramach przeprowadzonej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), bez uwzględnienia prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Strona nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Kontrolowanej prawa do obniżenia podatku należnego, więc z uwagi na wymienione uchybienie zaskarżoną decyzję należało uchylić;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i oparły rozstrzygnięcia w dużej mierze na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach, do których Skarżąca nie mogła się odnieść i w żaden sposób wypowiedzieć na ich temat, a zatem z uwagi na wymienione uchybienie zaskarżoną decyzję należało uchylić;

4. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy mimo wymienionych w skardze uchybień organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2016 r. nr UKS1091/W1P2/42/102/14/215/025, zatem z uwagi na wymienione uchybienie zaskarżoną decyzję należało uchylić;

5. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ odwoławczy powtórzył stanowisko i uzasadnienie sporządzone przez organ I instancji, nie dokonał powtórnego, samodzielnego rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, nie podejmując własnych ustaleń mających na celu wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zatem z uwagi na wymienione uchybienie zaskarżoną decyzję należało uchylić;

6. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy błędnie ustaliły stan faktyczny oraz błędnie oceniły zebrany materii dowodowy uznając, iż zapisy w prowadzonych przez spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów usług ewidencjach zakupu i sprzedaży są nierzetelne w zakresie zakwestionowanych kwot podstawy opodatkowania i kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w kraju oraz kwot podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy Podatnik faktycznie i w rzeczywistości dokonał wszystkich transakcji w podanym okresie, co potwierdza okazana dokumentacja podatkowa i handlowa, zatem z uwagi na wymienione uchybienie zaskarżoną decyzję należało uchylić;

7. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy błędnie uznały, iż prowadzone przez spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencje zakupu i sprzedaży towarów w zakresie zakwestionowanych kwot podstawy opodatkowania i kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług oraz kwot podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za nierzetelne w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego; a mianowicie organ ustalił, że na podstawie dokumentów zebranych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym zachodzą przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ewidencji Podatnika za badany okres podczas, gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem postępowania kontrolnego u Podatnika dokumentowały zdarzenia faktyczne, a w związku z tym wyżej wskazane ewidencje powinny zostać uznane przez organ kontroli skarbowej za rzetelne i niewadliwe, zatem z uwagi na wymienione uchybienie zaskarżoną decyzję należało uchylić;

8. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 13 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 § 1, 2 i 5, art. 291 § 1 i 2 i art. 291c oraz art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej faktycznie sporządził protokół z czynności kontrolnych w miejsce protokołu z badania ksiąg, na co wskazuje zakres wykonanych czynności przez ten organ, z których wynika, że przeprowadzona została kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych w ramach postępowania kontrolnego, zatem z uwagi na wymienione uchybienia zaskarżoną decyzję należało uchylić;

9. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na naruszenie wskazanych reguł doszło do błędnego ustalenia przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, a zatem z uwagi na wymienione uchybienia zaskarżoną decyzję należało uchylić;

10. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zostały one niewłaściwie zastosowane przez organy do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT Kontrolowanej w okresie X-XII 2013 roku wystawionych przez 3. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. na rzecz Strony z tytułu dostaw do Kontrolowanej towarów (iPhone’ów) – poprzez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez ww. dostawców na rzecz Spółki nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o PTU, podczas gdy organy obu instancji nie wykazały w świetle tez płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niedołożenia tzw. należytej staranności przez Kontrolowaną w transakcjach zawieranych z ww. podmiotami, tj. nie wykazały, iż spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe (jeśli przyjąć, że do niego doszło), jak również, że Spółka świadomie zmierzała do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z prawem; a zatem z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT zaskarżoną decyzję należało uchylić.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę kasacyjną w piśmie z 2 grudnia 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należy zauważyć, że w istocie poza sporem jest fakt, że zidentyfikowany przez organy obrót telefonami marki iPhone był przedmiotem tzw. przestępstwa karuzelowego, w którym uczestniczyła również skarżąca. Okoliczności tej nie kwestionuje skarżąca formułując zarzuty w skardze kasacyjnej. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że sporne telefony zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw. znikającego podatnika, niemającego cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego, który od transakcji sprzedaży nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano rolę, jaką odgrywały w tych transakcjach poszczególne podmioty. Nie bez znaczenia jest też fakt, że to skarżąca dokonała WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od ostatniego krajowego podmiotu. Organy wykazały także, że telefony będące w październiku 2013 r. przedmiotem WDT dla czeskiego kontrahenta były również przedmiotem wielokrotnego obrotu wewnątrzwspólnotowego dokonanego w tym samym miesiącu przez inne podmioty gospodarcze.

4.2. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca, dokonując spornych transakcji, wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub zmierza do jego dokonania. Okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargę kasacyjną, jest o tyle istotne, że nie wszystkie zarzuty sformułowane w rozpatrywanej w tym postępowaniu skardze kasacyjnej spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

6.1. Zasadnicza część skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania przez skarżącą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Argumenty tego rodzaju zostały opisane w zarzucie nr 1, 6 i 7. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy błędnie przyjęły, że skarżąca, będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia podatku, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, jak również, że skarżąca świadomie zmierzała do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z prawem. W skardze kasacyjnej wskazano, że z materiału dowodowego nie można wywieść, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub zmierza do jego dokonania. Podniesiono także, że organy naruszyły normy postępowania poprzez stwierdzenie, że transakcje z udziałem skarżącej nie mają charakteru rynkowego, bez dokonania jakichkolwiek ustaleń i analiz w zakresie rynku obrotu urządzeniami elektronicznymi. Ponadto, formułując zarzut opisany w punkcie 6, Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny oraz błędnie oceniły zebrany materii dowodowy uznając, iż zapisy w prowadzonych przez spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów usług ewidencjach zakupu i sprzedaży są nierzetelne w zakresie zakwestionowanych kwot podstawy opodatkowania i kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w kraju oraz kwot podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy skarżąca faktycznie i w rzeczywistości dokonała wszystkich transakcji w podanym okresie, co potwierdza okazana dokumentacja podatkowa i handlowa. Końcowo, uzasadniając zarzut opisany w punkcie 7 skargi kasacyjnej, wskazano, że organy błędnie uznały, iż prowadzone przez spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencje zakupu i sprzedaży towarów w zakresie zakwestionowanych kwot podstawy opodatkowania i kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług oraz kwot podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za nierzetelne w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem postępowania kontrolnego u skarżącej dokumentowały zdarzenia faktyczne, a w związku z tym wyżej wskazane ewidencje powinny zostać uznane przez organ kontroli skarbowej za rzetelne i niewadliwe.

6.2. Podniesionych zarzutów i towarzyszącej im argumentacji nie można jednak uznać za zasadne. Przede wszystkim należy zauważyć, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wynika, że w sprawie zaistniał szereg okoliczności, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności zorganizowanego łańcucha transakcji.

6.3. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka została wpisana do KRS we wrześniu 2013 r. Odnosząc się do wypowiedzi pełnomocnika spółki, kwestionującej ten fakt podczas rozprawy, należy zauważyć, że z danych ujawnionych w KRS wynika, że skarżąca spółka została wpisana do KRS w dniu 17 września 2013 r. Tymczasem już za październik 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 z wykazanym zwrotem na rachunek bankowy podatnika w wysokości 943.379 zł. Angażując się w handel telefonami, skarżąca nie zawarła umowy z centrum logistycznym D. i nie posiadała innego magazynu. Jakkolwiek można się zgodzić się stanowiskiem spółki, że ze względu na specyfikę towaru i jego niewielkie rozmiary, możliwy jest obrót tego rodzaju towarem bez korzystania z profesjonalnego magazynu, to jednak należy zauważyć, że z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy wynika, że towar znajdował się w magazynie D., a telefony komórkowe nabyte przez skarżącą nie były jej dostarczone. Ponadto przechowywanie telefonów w nieprzeznaczonym do tego miejscu budzi też wątpliwości ze względu na ich znaczną wartość i fakt, że transakcje nie były ubezpieczone.

6.4. Nietypowe były także okoliczności związanie z organizowaniem obrotu. Jak zauważyły organy i Sąd pierwszej instancji, w sprawie wystąpił "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. W obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w podatku od towarów i usług – jak w rozpatrywanej sprawie – towar był "sprzedawany" przez szereg mniejszych podmiotów do większych firm, które dokonywały wywozu tego towaru poza granice RP. Towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów nie były dzielone. Organizatorzy procederu wskazywali, od kogo towar należało kupić i komu należało sprzedać. Terminy płatności były krótkie. W łańcuchu podmiotów występowała duża liczba podmiotów, które nie prowadziły między sobą negocjacji cenowych. Towary były odsprzedawane natychmiastowo, niekiedy w kilkuminutowych odstępach czasu.

6.5. Wątpliwości budzi także postępowanie skarżącej spółki. Skarżąca zgodziła się na ujawnienie dostawcom telefonów danych swojego kontrahenta, zainteresowanego zakupem telefonów marki Apple, jednocześnie nieuzyskując wiedzy o źródle pochodzenia telefonów oferowanych przez Spółki 3. i R. do sprzedaży. Skarżąca zgodziła się na narzucenie przez dostawców telefonów marży odprzedaży tych towarów i stosowała ją do wszystkich dokonanych dostaw telefonów iPhone 5, chociaż jej wysokość była znacznie niższa od marży stosownej przez skarżącą w 2013 r. do dostaw pozostałych towarów znajdujących się w jej ofercie handlowej. Skarżąca informowała nabywcę telefonów o stanie swojego "przygotowania finansowego" do przeprowadzenia transakcji handlowych i przedstawiał mu wyciągi z własnych rachunków bankowych na dowód dokonania zapłaty wszystkich swoich zobowiązań za odsprzedany towar.

6.6. W rezultacie zgodzić się należy z organami i Sądem pierwszej instancji, że w świetle przedstawionych okoliczności skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy nie naruszyły norm postępowania wskazując, że transakcje z udziałem skarżącej charakteryzowały się cechami typowymi dla obrotu karuzelowego. Tym samym trafnie orzekły organy, że zapisy w prowadzonych przez spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów usług ewidencjach zakupu i sprzedaży są nierzetelne w zakresie zakwestionowanych kwot podstawy opodatkowania i kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w kraju oraz kwot podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

7.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie każda zatem wątpliwość, co do treści przepisów prawa podlega regulacji określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, a tylko taka wątpliwość, której nie da się usunąć. Tego rodzaju wątpliwości nie budzi natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, który wielokrotnie był przedmiotem wykładni w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wielokrotnie sądy administracyjne dokonywały interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem poglądów formułowanych w orzecznictwie TSUE.

7.3. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Wyjaśniając znaczenie tego przepisu, Sąd pierwszej instancji odwołał się do bogato powołanego orzecznictwa TSUE. Podkreślono, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W wielu wyrokach TSUE zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W rezultacie krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia ). W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

8.1. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy nie naruszyły także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu opisanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.2. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że organ był uprawniony do włączenia do akt przedmiotowej sprawy również materiału zgromadzonego w ramach innych postępowań. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy miał zatem prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zebrane również w innych postępowaniach. Dowody te zostały włączone do akt sprawy i skarżąca mogła się z nimi zapoznać na każdym etapie postępowania. Podkreślenia wymaga, że organ nie oparł rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodowych pozyskanych z innych postępowań. W toku postępowania poddanego sądowej kontroli w tej sprawie organ przeprowadził we własnym zakresie liczne dowody.

9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ odwoławczy powtórzył stanowisko i uzasadnienie sporządzone przez organ I instancji, nie dokonał powtórnego, samodzielnego rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, nie podejmując własnych ustaleń mających na celu wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zatem z uwagi na wymienione uchybienie zaskarżoną decyzję należało uchylić.

9.2. Odnosząc się do tak zredagowanego zarzutu, należy zauważyć, że w istocie jego uzasadnienie nie zawiązuje podstawy kasacyjnej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. W przytoczonym zarzucie skargi kasacyjnej nie wskazano, by uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśniało, na podstawie jakich przepisów została ona wydana.

9.3. Autor skargi kasacyjnej argumentował natomiast, że organ odwoławczy powtórzył stanowisko i uzasadnienie sporządzone przez organ I instancji, nie dokonał powtórnego, samodzielnego rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności i nie podjął własnych ustaleń mających na celu wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przedstawione uzasadnienie nie odwołuje się zatem do powołanej w skardze kasacyjnej podstawy, tj. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, lecz – jak należy sądzić po sposobie argumentacji – do art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjności.

9.4. W rezultacie, mając na uwadze wymogi stawiane skargom kasacyjnym, a szczególności wymóg powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji oraz uzasadnienia ich naruszenia, a także wykazania, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przedstawione przez Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie nie odnosi się do powołanej w skardze kasacyjnej podstawy prawnej, a zatem nie wiadomo, na czym polegało naruszenie tego przepisu i w rezultacie nie wiadomo, w jaki sposób mogło ono wpłynąć na wynik sprawy.

10.1. Nie sposób także odnieść się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

10.2. Uzasadnienie tego zarzutu zostało sformułowane w sposób nazbyt ogólnikowy, nie pozwalający na stwierdzenie sposobu naruszenia konkretnego przepisu prawa i wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem jedynie, że z uwagi na naruszenie wskazanych reguł doszło do błędnego ustalenia przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

10.3. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

10.4. Przede wszystkim należy zauważyć, że przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy wyrażają odrębne zasady ogólne postępowania podatkowego – zasadę praworządności, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił natomiast w ogóle, na czym miałoby polegać naruszenie konkretnych przepisów. Wykazanie naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wymagało wskazania, w jakim zakresie organy podejmowały działania, nie mając ku temu podstawy prawnej, czego Autor skargi kasacyjnej nie wykazał. Nie doprecyzowano także, dlaczego w ocenie Autora skargi kasacyjnej organ prowadził postępowanie z sposób niebudzący zaufania. Wreszcie nie wyjaśniono, jakich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym organ nie podjął i jaki to zaniechanie miało wpływ na wynik sprawy. W rezultacie za nieuzasadniony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

11.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 13 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 § 1, 2 i 5, art. 291 § 1 i 2 i art. 291c oraz art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż organ kontroli skarbowej faktycznie sporządził protokół z czynności kontrolnych w miejsce protokołu z badania ksiąg, na co wskazuje zakres wykonanych czynności przez ten organ, z których wynika, że przeprowadzona została kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych w ramach postępowania kontrolnego.

11.2. Z powołanego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że Autor skargi nie kwestionuje braku protokołu z badania ksiąg, lecz kwestionuje sposób jego sporządzenia, twierdząc, że organ kontroli skarbowej faktycznie sporządził protokół z czynności kontrolnych w miejsce protokołu z badania ksiąg.

11.3. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy zaznaczyć, że protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, posiada istotny walor informacyjny. Organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Z perspektywy tego przepisu istotne jest zatem, by podatnik wiedział, że księga nie została przyjęta jako dowód w postępowaniu, w części w jakiej organ stwierdził, że zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają przepisów. Wymóg ten został spełniony w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, czego Autor skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionuje. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono natomiast, jaki wpływ na wynik sprawy miało zawarcie w protokole ewentualnych innych elementów.

12.1. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem nie stwierdzono podnoszonych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, to zasadne było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu.

12.2. Z tych samych powodów nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż zostały one niewłaściwie zastosowane przez organy do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy. W rezultacie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU.

13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk