Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 36/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 2 i § 3 , art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3 art. 14c § 1 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 , art. 7d, art. 7b, w art. 101 ust. 2 , art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 10 ust. 2 lit. a,  art. 12 ust. 2
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 32 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 676/15 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia (...) czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Syndyka Masy Upadłości W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 września 2015 r.. sygn. akt I SA/Bd 676/15 po rozpoznaniu skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia (...) czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uchylił zaskarżoną decyzję, umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, oraz zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia (...) marca 2015 r. określił W. K.(dalej: strona lub skarżący), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą (...) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara 2,0 KAT, nr nadwozia (...) rok produkcji 2006, pojemność silnika 1995 cm2, w kwocie 1.130 zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w T. (dalej: DIC lub organ) decyzją z dnia (...) czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIC wskazał, że pojazd jest samochodem osobowym. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone m.in. w trakcie oględzin samochodu, zeznania świadka oraz dokumenty zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odnosząc się do wskazywanych przez podatnika zmian konstrukcyjnych w pojeździe organ stwierdził, że dokonane zmiany pozbawiły przedmiotowy pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, albowiem posiadają charakter odwracalny.

DIC wskazał ponadto, że Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia (...) lipca 2014 r. wydana przez niemiecki organ celny dla samochodu marki Suzuki Grand Vitara nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym, albowiem została ona wydana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nadto samochody osobowe nie stanowią wyrobów akcyzowych pod rządem ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Natomiast zmiana wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z dnia 27 listopada 2014 r. poz. 1662, art. 26), nadająca art. 7b ust.1 u.p.a. brzmienie zgodnie, z którym Wiążąca Informacja Taryfowa ma odpowiednie zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. i nie dotyczy spraw wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie tej ustawy. W związku z powyższym WIT - DE 10356/14-1 nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając uchylenie decyzji Sąd I instancji podniósł, że została ona wydana z naruszeniem art. 7b ust. 1 u.p.a. i art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1, z późn, zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4 str. 307, z późn. zm.; dalej: WKC), a także art. 14k i 14m O.p. oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), gdyż organy podatkowe nie rozpatrzyły i nie oceniły całego materiału dowodowego, w tej części, która odnosi się do posiadanych przez skarżącego wiążącej informacji taryfowej oraz interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 ).

Jednakże, zdaniem Sądu I instancji, dokonując klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN nie można abstrahować od uzyskanej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE (...) wydanej przez niemieckie władze celne w dniu 26 czerwca 2014 r. dotyczącej powyższego auta oraz interpretacji indywidualnych z dnia 6 grudnia 2011 r. wydanych przez Ministra Finansów. Trzeba podkreślić, że zarówno instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i wiążących informacji taryfowych pełnią funkcję ochrony praw podatników. Zachowanie się w sposób odpowiadający treści interpretacji (informacji) nie może szkodzić jej adresatowi, tworzy stan bezpieczeństwa i pewności prawnej.

W odniesieniu do WIT Sąd I instancji wskazał na stosowne przepisy art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC), regulującego zasady ich wydawania oraz związania nimi organów celnych. Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej klasyfikacji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru. Pełnią one zatem funkcje gwarancyjne. Kwestię znaczenia WIT na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. ) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Regulacja ta, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą. W zaskarżonej decyzji organ wywodzi, że art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyrobów akcyzowych, natomiast samochody osobowe nie są takimi wyrobami. Tymczasem samochody osobowe, tak jak wyroby akcyzowe, także podlegają podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu, mając na uwadze charakter i znaczenie WIT w procedurze stosowanej przez organy celne, w szczególności nadanej mu przez art. 12 ust. 2 WKC (odpowiednio stosowany na mocy art. 7b ust. 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych), który w swojej treści odwołuje się nie do wyrobu akcyzowego i samochodu osobowego, ale ogólnie do "towaru", nie można, zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., a więc przed jego nowelizacją. Zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b ust. 1 u.p.a. przed nowelizacją, jako nie obejmującego również samochodów osobowych, mimo, że u.p.a. nie uznaje ich za wyroby akcyzowe. Dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 7b ust. 1 u.p.a. usuwa wątpliwości w tym zakresie i wpisuje się w pożądaną w wykładni przepisów zasadę jednolitego stosowania prawa w państwach członkowskich, w tym także odnośnie rozumienia użytych w ich treści pojęć. Przy tym oparcie się w rozpatrywanej sprawie wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a. oraz przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać się wiążącą informacją taryfową, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby podatnicy handlujący samochodami osobowymi, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu. Nasuwa to zastrzeżenia co do zgodności proponowanej interpretacji z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz niedyskryminacji.

Sąd I instancji podkreślił ponadto, że zaproponowana przez organ interpretacja, narusza konstytucyjną zasadę równości oraz niedyskryminacji. Wykładni art. 7b ust. 1 u.p.a. należy dokonać w zgodzie z Konstytucją. Oznacza to, że rodzaj towaru, którym podatnik dokonuje obrotu (handluje) nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników w zakresie możliwości posługiwania się wiążącą informacją taryfową. Kryterium to jest nierelewantne, nieproporcjonalne oraz nie znajduje oparcia w wartościach konstytucyjnych.

Sąd podkreślił, że ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący oraz, że w rozpatrywanej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajdował zastosowanie również do samochodów osobowych sprowadzonych przed 1 stycznia 2015 r. W rezultacie zasadnie skarżący powołał się na WIT wydany przez niemieckie władze celne.

Sąd podkreślił nadto, że organy celne kwestionując możliwość posłużenia się przez skarżącego WIT uznały również, odwołując się do art. 12 ust. 2 WKC, że skoro WIT został wydany w dniu 1 lipca 2014 r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, to podatnik nie może posługiwać się tym dokumentem. Przepis art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenie wymaga, że zgodnie z art. 7b u.p.a. wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych. Pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów procedurą celną. W związku z powyższym na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności. Wobec tego, zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zwrot "formalności celne" oznacza on nie tylko sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Częste są sytuacje, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar ( pojazd ) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji, organ, jeśli ma inny pogląd w sprawie, może przeprowadzić stosowne postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne". Innymi słowy, złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc formalności celne. Skoro jednak decyzja podatkowa w pewnym sensie zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 WKC., jest wiążąca na gruncie podatkowym, czy też nie, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, bowiem dopiero wówczas zostaje określona wysokość podatku. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana (...) marca 2015 r., natomiast WIT (...) lipca 2014 r. Tym samym WIT został wydany przed decyzją podatkową i co do zasady ma charakter wiążący.

Sąd I instancji podkreślił również, że organ mógłby odmówić zastosowania funkcjonującej w obrocie prawnym WIT tylko wtedy, gdyby ustalił, że towar ( pojazd ) objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT, czego jednak w tej sprawie nie uczynił. Jednocześnie Sąd nie przesądził czy opis pojazdu zawarty w wiążącej informacji taryfowej wydanej przez niemieckie władze celne odpowiadał rzeczywistemu stanowi tego pojazdu. Ocena wartości dowodowej tego dokumentu należy do organu podatkowego, osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że w przypadku informacji taryfowej towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Podważenie wartości dowodowej WIT może wpłynąć na ocenę jego wiążącego charakteru. Sąd zalecił aby ponownie prowadząc postępowanie, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną co do związania organów celnych posiadanym przez skarżącego WIT, mając na uwadze, że odmowa ich zastosowania będzie uzasadniona tylko wtedy, gdy organ ustali, że objęte postępowaniem samochody nie odpowiadają pod każdym względem tym, które zostały opisane w WIT.

W ocenie Sądu I instancji skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskami o wydanie interpretacji, wskazując m.in., że zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego m.in. Suzuki Grand Vitara, który został wyprodukowany jako auto osobowe, pięciodrzwiowe, następnie przerobione na pojazd ciężarowy – z jednym rzędem siedzeń, bez pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, z trwałą przegrodą za siedzeniem kierowcy. Skarżący mając na uwadze posiadane cechy oraz dokumenty potwierdzające ciężarowy charakter pojazdu uznał, że jest on przeznaczony do transportu towarów i zaklasyfikował go do kodu CN 8704. Jednocześnie wskazał, że w przyszłości może pojawić się sytuacja, że w pojeździe zostaną dokonane przeróbki polegające na montażu dodatkowych siedzeń oraz usunięciu trwałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 6 grudnia 2011 r.: ITPP3/443-202a/11/JK, ITPP3/443-203a/11/JK oraz ITPP3/443-204/11/JK przyjął, że zakwalifikowanie przez wnioskodawcę spornego pojazdu do kodu 8704 jest prawidłowe i że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 u.p.a. Co istotne interpretacje te skarżący uzyskał przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu. Skarżący występując o wydanie interpretacji nie miał pewności co do prawidłowości przyjętej przez siebie klasyfikacji, o czym świadczy chociażby opis pojazdu zawarty we wniosku o interpretację (np. skarżący wskazał, że był to samochód osobowy przerobiony następnie na ciężarowy). Występując o wydanie interpretacji chciał tę pewność uzyskać. Istotą złożonych wniosków o interpretacje, było potwierdzenie lub nie przez Ministra Finansów, czy wskazane we wnioskach cechy pojazdu pozwalają go rzeczywiście zaliczyć do pozycji 8704. W innym wypadku, wydanie interpretacji pozbawione byłoby sensu. Organ interpretujący, uznając stanowisko skarżącego za prawidłowe, nie kierował się wyłącznie wskazanym przez stronę kodem CN. Minister Finansów stwierdził bowiem, że w sytuacji gdy zainteresowany dokona w pojeździe przeróbek polegających na montażu dodatkowych siedzeń oraz usunięciu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, to i tak nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ pojazd nadal pozostanie zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Tym samym dla organu interpretującego istotny był również fakt rejestracji auta jako ciężarowego, przy czym nie jest ważne, czy organ miał w tym względzie rację, czy też nie.

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy twierdzi także, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym nie odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu), przedstawionemu przez podatnika we wnioskach o interpretację, gdyż strona nabyła samochód osobowy, a nie ciężarowy. Organ nawiązuje tym samym do ustaleń, z których wynikało, m.in., że pojazd posiadał stałe miejsce kotwiące dla zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które zostały jedynie tymczasowo zaślepione. Ponadto przegroda nie miała charakteru trwałego, bowiem została w prosty sposób zdemontowana, podobnie jak w prosty sposób samochód został doposażony w tylną kanapę oraz pasy bezpieczeństwa. Podkreślić jednak trzeba, że organ wydając interpretacje, opierał się zarówno na opisanych we wniosku cechach pojazdu, jak i na opisanych dokumentach potwierdzających ciężarowy charakter pojazdu. Organ uznał przy tym zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego za wystarczający do wydania interpretacji, potwierdzającej stanowisko podatnika, że w opisanej sytuacji, gdy z zagranicznej karty pojazdu, zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz badania okręgowej stacji kontroli pojazdów wynika, że nabywany przez podatnika pojazd jest samochodem ciężarowym dwuosobowym, to po stronie podatnika ( importera ) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 u.p.a. Dla organu interpretującego, przeróbki w pojeździe nie miały znaczenia dla jego klasyfikacji, bowiem samochód nadal był zarejestrowany jako ciężarowy. Tym samym wskazane przez organ różnice nie wpłynęłyby na wydanie odmiennych interpretacji.

Sądu I instancji wskazał, że pozostawanie w obiegu prawnym interpretacji odpowiadających pozytywnie na tak zadane pytanie, do których to interpretacji podatnik zastosował się uznając, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, objętego wydanymi interpretacjami, wywołuje skutek ochronny dla podatnika, o jakim mowa w art. 14k i 14m O.p. Nadto z przepisu art. 14m § 3 O.p. wynika zatem, że w sytuacji gdy organ dysponuje wydaną w sprawie interpretacją, a także posiada wniosek podatnika o zwolnienie z podatku lub stwierdzenie nadpłaty, jest obowiązany do rozstrzygnięcia w tym przedmiocie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył DIC, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 272, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., a w szczególności poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i nieocenienie materiału dowodowego w tej części, która odnosi się do posiadanych przez podatnika Wiążącej Informacji Taryfowej i Interpretacji Indywidualnej, albowiem skarżący organ wypełniając zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych rozpatrzył w sposób wyczerpujący i ocenił także ten materiał, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierającym uzasadnienie faktyczne i prawne, a przeprowadzona analiza tego materiału pod względem faktycznym i prawnym doprowadziła do stwierdzenia, iż zarówno Wiążąca Informacja Taryfowa wydana po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jak i Interpretacja Podatkowa nierozstrzygająca o poprawności klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8704 nie mogą mieć znaczenia wiążącego dla skarżącego organu, przez to pozbawione są funkcji ochronnej w zakresie klasyfikacji pojazdu do tej pozycji, a takie znaczenie przypisuje tym dokumentom Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję i nakazując sporządzenie uzasadnienia zawierającego prawną ocenę tych dokumentów, uwzględniającą błędne stanowisko tego Sądu o wywołaniu przez nie skutków ochronnych wbrew wskazanym wyżej okolicznościom;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym także art. 7b ust. 1 u.p.a., art. 12 ust. 2 WKC i art. 14k i 14m O.p., tym bardziej, że w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i stwierdzono naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego, co uczyniło co najmniej przedwczesnym orzekanie o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

II. Naruszenie prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 7b ust. 1 u.p.a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. prowadzącą do stwierdzenia, iż przepis ten obejmował także samochody osobowe, za czym przemawiało zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego użycie sformułowania "towary" w art. 12 ust. 2 WKC i konstytucyjna zasada równości i niedyskryminacji, przy czym takie stwierdzenie nie uwzględnia jednoznacznego brzmienia tego przepisu, który może być stosowany jedynie w stosunku do wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jako zamknięty katalog tych wyrobów nie zawierający samochodów osobowych, co nie pozwala na objęcie pojęciem wyroby akcyzowe użytym w art. 7b ust. 1 u.p.a. samochodów osobowych, przy czym takie objęcie mogło być dokonane w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności z konstytucją lub działania samego ustawodawcy, a nie na drodze interpretacji prowadzącej do zmiany tego przepisu, czego potwierdzeniem jest nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015 r.;

- przez błędną wykładnię art. 12 ust. 2 WKC dokonaną w związku z jego odpowiednim zastosowaniem w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a polegającą na przyjęciu, iż za "formalności celne" w podatku akcyzowym w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej powinna być uważana decyzja podatkowa określająca wysokość podatku akcyzowego, przy czym takiemu stanowisku sprzeciwia się odrębność regulacji celnych opartych o instytucję zgłoszenia celnego, którego złożenie i przyjęcie powoduje dopuszczenie towaru do obrotu, a w konsekwencji zmianę statusu celnego i powstanie obowiązku zapłaty należności celnych, natomiast w przypadku podatku akcyzowego dotyczącego samochodów osobowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym dla powstania obowiązku podatkowego nie jest konieczne złożenie takiego lub innego dokumentu w organie podatkowym, co przemawia za przyjęciem stanowiska, że przez dokonanie "formalności celnych" na gruncie podatku akcyzowego przy obrocie samochodami należy rozumieć samo dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, a nie dokonanie takich czynności jak złożenie deklaracji podatkowej czy wydanie decyzji podatkowej, które nie kreują obowiązku zapłaty daniny publicznej jak ma to miejsce w przypadku złożenia i przyjęcia zgłoszenia celnego;

- przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 14k § 1 O.p. i art. 14m § 1 pkt 2 i § 3 O.p., polegające na ich zastosowaniu pomimo braku podstaw do zastosowania wynikającej z ich treści funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych z uwagi na ich powołanie przez podatnika w stanie faktycznym sprawy nieodpowiadającym stanowi faktycznemu opisanemu w tych interpretacjach, jeżeli zważy się, iż klasyfikacja statystyczna, w tym klasyfikacja do pozycji nomenklatury scalonej nie leży w kompetencjach organu wydającego taką interpretację, co wynika wprost z art. 3 pkt 2 O.p. i art. 14b § 1 O.p. , tym bardziej, że podatnik występując o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał kod Nomenklatury Scalonej CN 8704 w opisie stanu faktycznego, a organ wydający interpretację nie mogąc zweryfikować i zmienić stanu faktycznego, w tym klasyfikacji towaru zastosowanej przez podatnika, zastrzegł w wydanej interpretacji, że zmiana któregokolwiek z przedstawionych przez wnioskodawcę elementów stanu faktycznego, który obejmował także przyjętą przez podatnika klasyfikację spowoduje utratę ważności interpretacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że Sąd Rejonowy w Toruniu Wydział V Gospodarczy, postanowieniem z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt V GU 161/16, ogłosił upadłość dłużnika W. K., osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, wyznaczając syndyka masy upadłości w osobie S. Z.. Syndyk masy upadłości został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy. Zatem istniała możliwość kontynuowania po ogłoszeniu upadłości wcześniej wszczętego postępowania sądowadministracyjnego bez zawieszenia postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że gdy chodzi o ustalone uprzednio zobowiązania publicznoprawne, to syndyk (czy sąd upadłościowy) pozbawiony jest możliwości kwestionowania ich istnienia w postępowaniu upadłościowym. Kontrola prawidłowości wydania takich decyzji możliwa jest tylko w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pogląd o możliwości kontynuowania po ogłoszeniu upadłości wcześniej wszczętego postępowania administracyjnego prezentowano wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1149/11, postanowienie NSA z 29 października 2004 r. sygn. akt FZ 442/04).

Przystąpienie do merytorycznej oceny przedmiotowego środka odwoławczego było możliwe wobec tego, iż spełnione zostały wymagania formalne określone w art. 175 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Na wstępie, przed analizą poszczególnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowanym przez wniesiony środek zaskarżenia oraz zarzuty w nim zawarte, jest kwestia korzystania przez podatnika z ochrony prawnej w związku z posiadaniem Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT DE) oraz indywidualnej interpretacji podatkowej w związku z podatkowoprawnymi skutkami czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Spór w tej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie dotyczy natomiast kwestii zaliczenia pojazdu samochodowego do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej, a mianowicie do pozycji 8703 lub 8704. Podkreślenia bowiem wymaga, że Sąd I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada cechy klasyfikujące go do kodu CN 8703. Te ustalenia i ocena prawna Sądu I instancji nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Sąd I instancji zajął również stanowisko, że podatnik korzystał z funkcji ochronnej w zakresie podatkowoprawnych skutków czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w związku z posiadaniem WIT DE oraz indywidualnej interpretacji podatkowej.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 7b ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia przez Sąd I instancji, że przepis ten obejmował także samochody osobowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za uzasadniony.

Od dnia 1 września 2010 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym art. 7b, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.).

Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 151, poz. 1013) wynika, że przepis ten wprowadza się celem umożliwienia stosowania WIT w sprawach z zakresu podatku akcyzowego przez organy i podmioty w zakresie wyrobów akcyzowych (druk sejmowy 2966 Sejmu RP VI kadencji). Dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) ochroną prawną wynikającą z WIT objęto również podatników dokonujących obrotu samochodami osobowymi na terytorium kraju i ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie "wyroby akcyzowe" zostało zdefiniowane w u.p.a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Analiza wskazanej wyżej regulacji oraz załącznika nr 1 do ustawy nie pozostawia wątpliwości, że samochody osobowe nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do katalogu wskazanych "wyrobów akcyzowych". Powyższe nie stanowiło przeszkody w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym obrotu samochodami osobowymi na terytorium kraju i ich nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przedstawione powyżej rozważania prowadzą do wniosku, że dokonana nowelizacja ustawy akcyzowej od dnia 1 stycznia 2015 r. jest merytoryczną zmianą ustawy a nie jedynie doprecyzowaniem przepisu art. 7b u.p.a., jak przyjął Sąd I instancji. Brak odpowiedniej normy w u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe, nie może być uzupełniony w drodze wykładni rozszerzającej i pozajęzykowej, w przypadku, gdy ustawodawca przy redagowaniu art. 7b u.p.a. użył pojęcia "wyroby akcyzowe", które zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jako zamknięty katalog towarów nieobejmujący jednak samochodów osobowych. Takie rozumienie art. 7b ust. 1 u.p.a. nie budzi wątpliwości w literaturze (por. Sz. Parulski, Komentarz do art. 7b, Warszawa 2016, Lex). Definicja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma charakter autonomiczny i abstrahuje od znaczenia i pojęcia towarów w prawie celnym. Nie można tracić z pola widzenia, że istota problemu wiąże się z wykładnią przepisu prawa podatkowego, natomiast tylko poprzez odesłanie zawarte w art. 7b ust. 1 u.p.a. w sprawie ma zastosowanie art. 12 WKC. Skoro jednak w art. 7b ust. 1 u.p.a. posłużono się pojęciem wyrobu akcyzowego, zdefiniowanym w tym samym akcie prawnym w art. 2 ust. 1 pkt 1, to w myśl reguł interpretacyjnych związanych z zasadami wykładni wewnętrznej systemowej to samo pojęcie nie może w tym samym akcie prawnym mieć kilka różnych znaczeń. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nieobejmującego również samochodów osobowych. Sąd I instancji, jak się wydaje, nie uwzględnił tego, że proces interpretacji nie dotyczył wyłącznie art. 12 ust. 2 WKC, ale art. 12 ust. 2 WKC w powiązaniu z art. 7b u.p.a. Przy czym interpretacja art. 12 ust. 2 WKC wiązała się z odpowiednim stosowaniem na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulacji prawnych tworzących konstrukcję WIT.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również zauważyć, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego ustawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (zob. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123 oraz postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Mając zatem na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy oraz jednoznaczną treść art. 7b u.p.a. należy dojść do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. z woli ustawodawcy ochrona z WIT dotyczyła tylko wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Wskazana wyżej wykładnia art. 7b ust. 1 u.p.a., wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie narusza konstytucyjnej zasady równości i niedyskryminacji wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii) (zob. wyrok z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89).

Z kolei zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania (zob. wyrok TK z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt K 63/07).

Jeżeli chodzi o opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, co już zostało zasygnalizowane, że samochody te nie zostały ujęte w definicji wyrobów akcyzowych, a pomimo tego podlegają opodatkowaniu akcyzą. Koresponduje to z opodatkowaniem samochodów osobowych na odrębnych zasadach od zasad, które dotyczą wyrobów akcyzowych. Dział V u.p.a. (przepisy art. 100-113) reguluje kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, w tym: przedmiot opodatkowania (w tym zakres przedmiotowy pojazdów podlegających akcyzie); moment powstania obowiązku podatkowego; zakres podmiotowy (podatników akcyzy od samochodów osobowych); podstawę opodatkowania, w tym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej; stawki podatku akcyzowego; obowiązki i uprawnienia podatników akcyzy (w tym prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy). Natomiast w art. 100 ust. 6 u.p.a. wskazano na odpowiednie stosowanie określonych przepisów u.p.a. oraz przepisów wykonawczych do podatkowania akcyzą samochodów osobowych, wśród których nie wymieniono jednak art. 7b tej ustawy.

Można oczywiście próbować wykazać, że wspólną cechę istotną, którą można rozważać, jako uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel regulacji prawnej ujętej w art. 7b u.p.a., jest mianowicie opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności dotyczących zarówno wyrobów akcyzowych, jak też samochodów osobowych. W tym miejscu jednak warto zaznaczyć, że specyfika podatku akcyzowego wiąże się z charakterystyczną konstrukcją przedmiotu opodatkowania. Wskazuje się, na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, "Przedmiot podatku", Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. Takimi "obiektami" współtworzącymi element materialny przedmiotu podatku akcyzowego są wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe (zob. M. Kalinowski, "Przedmiot podatku", Toruń 2013, s. 106).

Wiążąca informacja taryfowa ma z założenia ułatwiać osobom dokonującym operacji handlowych z państwami trzecimi stosowanie przepisów klasyfikacyjnych. Wiążący charakter WIT jest gwarancją stabilności klasyfikacji taryfowej. Przepisy dotyczące WIT są o tyle istotne, że w sposób bezpośredni wpływają na wysokość ceł uiszczanych przez takie osoby, a w konsekwencji na ponoszone przez nie koszty. W sposób pośredni klasyfikacja taryfowa towarów przesądza o wysokości innych niż cła danin publicznych, a w szczególności podatku akcyzowego (zob. W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana, Warszawa 2012, s. 169 i n.). Regulacje wytyczające zakres przedmiotowy podatku akcyzowego, w tym również towary, do których odnoszą się czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, odwołują się do kodów Scalonej Nomenklatury (CN). W konsekwencji definiowanie owych "obiektów" współtworzącymi element materialny przedmiotu podatku akcyzowego następuje z wykorzystaniem wskazanych kodów CN.

Konstrukcja art. 7b u.p.a. w pewnym zakresie rozszerzyła funkcję gwarancyjną WIT również na skutki podatkowoprawne w podatku akcyzowym wobec czynności odnoszących się do wyrobów akcyzowych. Podkreślenia jednak wymaga, że zdefiniowanie wyrobów akcyzowych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w załączniku nr 1 do tej ustawy, we wszystkich pozycjach tego załącznika (oprócz pozycji 42 – 45) dokonano poprzez odniesienie się wprost i bezpośrednio wyłącznie do kodów Scalonej Nomenklatury (CN). W odmienny natomiast sposób zdefiniowano w ustawie o podatku akcyzowym samochody osobowe. Otóż zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochód osobowy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie zdefiniowano zatem poprzez bezpośrednie i proste odwołanie się do jednego i konkretnego kodu CN. Definicja ta jest bowiem kombinacją kilku kodów oraz innych cech określonych przez ustawodawcę, w tym przeznaczenia "zasadniczo do przewozu osób".

Powyższe spostrzeżenie pozwala na zajęcie stanowiska, że ze względu na odrębne zasady opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w porównaniu do zasad opodatkowania tym podatkiem wyrobów akcyzowych, a w tym - co należy szczególnie podkreślić - ze względu na odmienny sposób zdefiniowania samochodów osobowych w porównaniu do definicji wyrobów akcyzowych, zanika wspólna cecha istotna, która uzasadniałaby równe traktowanie podmiotów prawa, szczególnie biorąc pod uwagę treść i cel regulacji prawnej ujętej w art. 7b u.p.a. Przepis ten gwarantuje bowiem ochronę podatnika właśnie ze względu na zaliczenie wyrobu akcyzowego do konkretnej kategorii CN. Zauważyć należy, że ze względu na złożoną definicję ustawową samochodu osobowego zaliczenie określonego pojazdu do kategorii CN 8703, nie oznacza, że dany pojazd może być uznany automatycznie na gruncie podatku akcyzowego jako samochód osobowy. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie narusza konstytucyjnej zasady równości oraz zasady niedyskryminacji.

Podsumowując należy dojść do wniosku, że przy jednoznacznym brzmieniu art. 7b u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. przepis ten nie znajduje zastosowania do samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika w 2011 r.

Odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 2 WKC poprzez błędną wykładnię dokonaną w związku z jego odpowiednim zastosowaniem w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny również ten zarzut uznał za uzasadniony.

W powołanym już art. 7b ust. 1 u.p.a. zawarto tzw. normę odsyłającą. Norma tego typu najczęściej nakazuje stosowanie innych przepisów. Konstrukcja odesłania zawartego w art. 7b ust. 1 u.p.a. jest jednak specyficzna. Przepis ten nie odsyła bowiem do odpowiedniego zastosowania innego przepisu, a mianowicie art. 12 WKC. Zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a. odpowiednie zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma mieć bowiem wiążąca informacja taryfowa, z czym wiąże się przede wszystkim ochronny charakter tej instytucji. Przy czym wiążąca informacja taryfowa powinna mieć odpowiednie zastosowanie, zgodnie z przepisami WKC oraz rozporządzenia wykonawczego do WKC. Należy zatem dojść do wniosku, że art. 7b ust. 1 u.p.a. zawiera odesłanie do przepisów określonych przedmiotowo, a mianowicie regulujących instytucję WIT.

Wskazać należy, że w art. 7b ust. 1 u.p.a. mowa jest o odpowiednim zastosowaniu wiążącej informacji taryfowej. Odpowiednie zastosowanie oznacza w tym przypadku konieczność dostosowania instytucji wiążącej interpretacji taryfowej do realiów podatku akcyzowego. Dostosowanie to może wiązać się w szczególności z koniecznością modyfikacji rozwiązań normatywnych dotyczących wiążącej interpretacji taryfowej uregulowanych w prawie celnym. Modyfikacji mogą bowiem podlegać wyłącznie przepisy (instytucje) odpowiednio stosowane, czyli w tym przypadku przepisy prawa celnego, a nie przepisy które mają być przez nie uzupełniane, czyli ustawa o podatku akcyzowym. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że "dopasowaniu" do realiów podatku akcyzowego podlegają wyłącznie przepisy prawa celnego regulujące konstrukcję prawną wiążącej informacji taryfowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji dokonując interpretacji art. 7b ust.1 u.p.a oraz art. 12 ust. 2 WKC w znacznym zakresie zawęził zabieg interpretacyjny związany z odkodowaniem odpowiedniego zastosowania WIT w obrocie wyrobami akcyzowymi. Sąd I instancji mianowicie skupił się wyłącznie na poszukiwaniu w prawie podatkowym oraz w podatku akcyzowym odpowiednika pojęcia "formalność celna", które znajduje się w zdaniu drugim art. 12 ust. 2 WKC. Wykładnia dokonana przez Sąd I instancji jest obarczona błędem w procesie wykładni językowej – pars pro toto (ustalenie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należało dokonać odkodowania znaczenia całości zdania drugiego art. 12 ust. 2 WKC, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z przepisu tego wynika natomiast, że wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, które znalazły się na obszarze celnym Unii, z czym wiąże się z kolei powstanie stosunku prawnego zobowiązania celnego, po dniu w którym informacja została wydana.

Powyższe spostrzeżenie znajduje potwierdzenie w treści art. 10 ust. 2 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie), zgodnie z którym w przypadku informacji taryfowej organy celne mogą zażądać aby w chwili dokonywania formalności celnych posiadacz powiadomił organy celne, że jest w posiadaniu wiążącej informacji taryfowej dotyczącej towarów będących przedmiotem odprawy celnej. Oznacza to, że już w momencie powstania stosunku prawnego zobowiązania celnego podmiot, który chce skorzystać z ochrony WIT powinien taki dokument posiadać.

Dokonując odpowiedniego zastosowania WIT w obrocie wyrobami akcyzowymi w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co należy podkreślić, zgodnie z przepisami WKC oraz rozporządzenia, pozostaje przyjąć, że WIT powinien być wydany jeszcze przed powstaniem stosunku podatkowoprawnego w związku z dokonaniem czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Zauważyć natomiast należy, że powstanie stosunku podatkowoprawnego wiąże się nieodzownie z powstaniem obowiązku podatkowego. Jeżeli nawet - jedynie teoretycznie - przyjąć, że w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy ochroną WIT objęte byłyby samochody osobowe, niezaliczane do wyrobów akcyzowych, to zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Z akt sprawy wynika natomiast, że wydanie WIT DE nastąpiło w dniu (...) lipca 2014 r. natomiast obowiązek podatkowy powstał w dniu 9 lipca 2012 r. Zatem wydanie WIT DE nastąpiło już po wystąpieniu okoliczności określonych w art. 101 ust. 2 u.p.a. Ostatecznie pozostaje zatem przyjąć, że również z tego powodu nie mogła zadziałać ochrona wynikająca z posiadania WIT DE.

Prawidłowość przedstawionej interpretacji art. 12 WKC w związku z art. 7b ust. 1 u.p.a., regulujących odpowiednie stosowanie WIT w ustawie o podatku akcyzowym potwierdza aktualnie obowiązująca regulacja art. 7d ust. 3 u.p.a., z której wynika, że WIA wiąże organ podatkowy wobec podmiotu na rzecz którego została wydana w odniesieniu do samochodu osobowego wobec którego czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały dokonane po dniu w którym została wydana. Należy podkreślić, że art. 7d u.p.a. i zmiana art. 7b u.p.a. obejmująca samochody osobowe ochroną WIT została wprowadzona przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej od 1 stycznia 2015 r.

Niezależnie od wskazanych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że nawet przyjmując za poprawny sposób interpretacji art. 12 WKC w związku z art. 7b ust. 1 u.p.a. dokonany przez Sąd I instancji, skupiający się przede wszystkim na odkodowaniu znaczenia pojęcia "formalność celna" na gruncie podatku akcyzowego, to efekt procesu interpretacyjnego osiągnięty przez ten Sąd i przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia okazuje się również wadliwy.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji wskazał, że konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych. W konsekwencji Sąd ten doszedł do wniosku, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika. Wobec tego, zdaniem Sądu I instancji, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zwrot "formalności celne" oznacza nie tylko sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy owe "formalności celne". Sąd zwrócił uwagę na częste sytuacje, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar (pojazd) niepodlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji, organ, jeśli ma inny pogląd w sprawie, może przeprowadzić stosowne postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne". Takiego skutku nie wywołuje np. sporządzony i doręczony protokół kontroli, który jest jednym z dowodów w sprawie i nie kreuje praw oraz obowiązków podatnika.

Podsumowując, Sąd I instancji wskazał, że złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc formalności celne. Ukształtowanie sytuacji podatkowoprawnej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje bowiem z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku niezłożenia deklaracji z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który w swoich rozważaniach dokonał swoistego zrównania deklaracji z decyzją podatkową wskazując, że złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość wywierają w tym zakresie tożsamy skutek powodujący ukształtowanie sytuacji podatkowoprawnej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego.

Dokonując jednak interpretacji pojęcia "formalności celne" na gruncie podatkowoprawnym fakt, że deklaracja podatkowa, jak również decyzja podatkowa kształtują sytuację podatkowoprawną podatnika z perspektywy ratio legis art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w ogóle żadnego znaczenia. Istotne jest natomiast to, że ma to być "formalność celna" lub raczej "formalność podatkowa", co pozwala na zajęcie stanowiska, że powinna to być pierwsza "formalność podatkowa", a nie czynność kończąca takie formalności. W znaczeniu potocznym "formalność" oznacza czynność wykonywaną urzędowo, zgodnie z procedurą oraz prostą czynność, konieczną dla zachowania ustalonych reguł postępowania (zob. sjp.pwn.pl/formalność). Odnoszenie się do znaczenia pojęcia "formalność" zawartego w słowniku języka polskiego jest uzasadnione ze względu na brak definicji normatywnej tego pojęcia.

Podmiotem dokonującym takiej "formalności podatkowej" może być zarówno podatnik, jak też organ podatkowy, co również potwierdza Sąd I instancji wskazując, że wydanie decyzji podatkowej kończy formalności celne. Sąd I instancji pominął jednak to, że w konstrukcji prawnej wynikającej z art. 12 WKC w związku z art. 7b ust. 1 u.p.a. istotna jest wyłącznie "formalność celna" (podatkowa), a nie wydanie aktu administracyjnego kończącego takie formalności. Nie jest również istotne, na co zwrócono uwagę powyżej, ukształtowanie sytuacji podatkowoprawnej podatnika na gruncie podatku akcyzowego.

Uwzględniając powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że "formalności celnej" (podatkowej) nie dokonał podatnik, gdyż nie złożył deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym. "Formalności celnej" (podatkowej) dokonał natomiast organ podatkowy pierwszej instancji. W tej sprawie czynność taka wiązała się z wszczęciem kontroli podatkowej.

Uzupełniając rozważania Sądu I instancji odnośnie porównywalności deklaracji podatkowej i decyzji podatkowej nie można tracić z pola widzenia tego, że jeżeli chodzi o prawo podatkowe, to jego stosowanie - w przypadku podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa - następuje w dwóch etapach. W pierwszym etapie podmiotami stosującymi to prawo są określone podmioty bierne stosunku podatkowoprawnego, a w szczególności podatnicy i płatnicy. Z kolei w drugim etapie mamy do czynienia z klasycznym stosowaniem prawa, albowiem stosowanie prawa jest tu domeną organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 39 i n.). W tej sprawie, skoro podatnik nie zastosował przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy, podjęcie przez organ podatkowy określonych czynności procesowych, w ramach procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej, wiązało się z przejściem do drugiego etapu stosowania tych przepisów. W takim przypadku już pierwsza czynność dokonana przez organ podatkowy na tym drugim etapie stosowania przepisów prawa podatkowego stanowi wskazaną formalność, wyznaczającą czasowy zakres ochrony podatnika, związanej z posiadaniem WIT.

Z akt sprawy wynika, że kontrolę podatkową, której przedmiotem był obrót pojazdami samochodowymi w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. wszczęto w dniu (...) czerwca 2014 r. Z kolei wydanie WIT DE nastąpiło w dniu (...) lipca 2014 r. Zatem przyjmując za poprawny sposób interpretacji art. 12 WKC w związku z art. 7b ust. 1 u.p.a. dokonanej przez Sąd I instancji, skupiający się wyłącznie na odkodowaniu znaczenia pojęcia "formalność celna" na gruncie podatku akcyzowego, należy dojść do wniosku, że wydanie WIT DE nastąpiło już po dokonaniu "formalności celnej" (podatkowej), którą w tej sprawie było wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem również w takim przypadku nie mogła zadziałać ochrona wynikająca z posiadania WIT DE.

Odnosząc się do trzeciego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zastosowania w sprawie art. 14k § 1 O.p. i art. 14m § 1 pkt 2 i § 3 O.p. pomimo braku podstaw do zastosowania wynikającej z treści ww. przepisów funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych Naczelny Sąd Administracyjny także ten zarzut uznał za zasadny.

Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że podatnik występując o wydanie interpretacji nie miał pewności co do prawidłowości przyjętej przez siebie klasyfikacji, o czym świadczy chociażby opis pojazdu zawarty we wniosku o interpretację (np. podatnik wskazał, że był to samochód osobowy przerobiony następnie na ciężarowy). Występując o wydanie interpretacji chciał tę pewność uzyskać. Istotą złożonych wniosków o interpretacje, było potwierdzenie lub nie przez Ministra Finansów, czy wskazane we wnioskach cechy pojazdu pozwalają go rzeczywiście zaliczyć do pozycji 8704. W innym wypadku, wydanie interpretacji pozbawione byłoby sensu.

Odnosząc się do wskazanej argumentacji przypomnienia wymagają regulacje dotyczące instytucji interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (14b § 2 O.p.) Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (14c § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z art. 14m § 1 O.p. wynika natomiast, że w określonych sytuacjach, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z postanowień art. 14k O.p. i art. 14m O.p. wynikają następujące, podstawowe, spostrzeżenia. Po pierwsze, ochrona prawna wiąże się z konstrukcją nieszkodzenia (art. 14k O.p.), a także zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m O.p.). Po drugie, ochrona prawna jest następstwem zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej (art. 14k O.p. i art. 14m O.p.). Po trzecie, indywidualna interpretacja może nie zostać uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, co oznacza, że nie wiąże organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej (art. 14k O.p. i art. 14m O.p.).

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku, że istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

W doktrynie wskazuje się, że instytucja interpretacji indywidualnej jest formą odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, iż opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu interpretującego zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji (zob. C. Kosikowski, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, s. 120). W postępowaniu prowadzonym w celu wydania interpretacji indywidualnej załatwienie sprawy jest równoznaczne z wydaniem aktu interpretacyjnego na wniosek, który odnosi się do oczekiwanych skutków stosowania prawa będących w istocie ekspektatywą (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 22). Ekspektatywa ta dotyczy prawa do ochrony, które realizuje się z momentem zastosowania się wnioskodawcy do interpretacji indywidualnej. Podkreślenia jednak wymaga, że ochrona prawna dotyczy podatkowoprawnych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie odnosi się jednak do ochrony w zakresie trafności i poprawności przedstawienia stanu faktycznego we wniosku z obiektywną rzeczywistością.

Zauważyć należy, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Nie są tym bardziej upoważnione do wypowiedzi co do wiarygodności i rzetelności dowodów, którymi podatnik zamierza wykazać istnienie określonych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1531/14 LEX nr 2082898). Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1239/14, LEX nr 2082814). Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3871/13, LEX nr 2026299). W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, LEX nr 1994997). Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2334/13, LEX nr 1990249).

Naczelny Sąd Administracyjny nie wyklucza sytuacji, że podatnik, jak twierdzi Sąd I instancji nie miał pewności, co do prawidłowości przyjętej przez siebie klasyfikacji samochodu, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia zamierzał dokonać. Niemniej jednak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokładnie opisał ten pojazd i - co należy podkreślić - stwierdził, że klasyfikuje go do pozycji CN 8704.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że klasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej jest elementem ustaleń stanu faktycznego (zob. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1325/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1723/14; z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1046/14; z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1770/13 i z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I GSK 510/13). Również w doktrynie wskazuje się, że ustalenia faktyczne mogą przybierać postać zabiegów klasyfikacyjnych (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., sygn. akt I FSK 1640/04 oraz glosa do tego wyroku Z. Kmieciaka, OSP 2005/12/143). Skoro zatem to podatnik wskazał, że zamierza dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który klasyfikuje do pozycji CN 8704, organ był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i zobowiązany do oceny skutków podatkowoprawnych czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym w odniesieniu do obiektu wskazanego przez wnioskodawcę, czyli samochodu zaklasyfikowanego do pozycji CN 8704. Organ interpretacyjny nie mógł w żadnym razie polemizować z wnioskodawcą, a w szczególności kwestionować zaklasyfikowanie opisywanego pojazdu samochodowego do pozycji CN 8704, skoro tak dokonał tego sam wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podatnik nie mógł skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji podatkowej. Funkcja ochronna mająca podstawę prawną w art. 14k § 1 O.p. i w art. 14m § 1 O.p. nie mogła być uwzględniona, gdyż stan faktyczny w sprawie, w której dokonano określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - co należy podkreślić niezakwestionowany przez podatnika - nie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w indywidualnej interpretacji załączonej przez podatnika do akt sprawy.

Z ochrony przewidzianej w powołanych wyżej przepisach O.p. może korzystać podatnik w stanie faktycznym objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym i odpowiadającym stanowi faktycznemu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Istniała bowiem istotna różnica pomiędzy pojazdem opisanym we wniosku o interpretację a pojazdem którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał podatnik. Podatnik występując o interpretację indywidualną wskazywał pozycję CN 8704 w opisie stanu faktycznego. Tymczasem przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozpoznawanej sprawie był pojazd samochodowy określony w pozycji CN 8703, czego podatnik nie zakwestionował ani przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ani nawet przed Sądem I instancji.

Uwzględniając powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zasadność trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej organu podatkowego, odnoszącego się do przepisów prawa materialnego.

Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając przy tym na uwadze trafność zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji określonych przepisów prawa materialnego, organ pierwszej instancji nie naruszył w żaden sposób wskazanych wyżej regulacji procesowych. Stwierdzenie bowiem przez ten organ, że podatnik nie był objęty ochroną wynikającą z WIT DE ani też z indywidualnej interpretacji, implikowało, iż jedynym zgodnym z prawem rozstrzygnięciem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. To zaś nastąpiło bez naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

Drugi zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji w kwestii naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, w tym: art. 7b ust. 1 u.p.a., art. 12 ust. 2 WKC i art. 14k i 14m O.p., konsekwentnie zasadny okazał się być zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Oparcie skargi kasacyjnej na usprawiedliwionych zarzutach naruszenia prawa materialnego i jednoczesny brak naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę W. K.. Jak już bowiem wcześniej wskazano spór w tej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie dotyczy kwestii zaliczenia pojazdu samochodowego do jednej dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej (do pozycji 8703 lub 8704). Podkreślenia bowiem wymaga, że Sąd I instancji bezsprzecznie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada cechy klasyfikujące go do kodu CN 8703. Te ustalenia i ocena prawna Sądu I instancji nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie skarżący nie wniósł własnej skargi kasacyjnej. Jedyna zaś kwestia sporna w sprawie, tj. związanie WIT z (...) lipca 2014 r., została przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięta na korzyść kasatora – DIC.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Na koszty postępowania składa się kwota: 100 zł za uiszczony wpis od skargi kasacyjnej oraz 135 zł za sporządzenie i wniesienie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną.