Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 614/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 5 pkt 1, par. 54 ust. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Pojęcie "sprawy", jakim operują przepisy art. 134 par. 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest, bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala, zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia /także akty i czynności/ administracyjne, bez względu na to czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem /aktem lub czynnością/ administracyjnoprawnym

TEZY

Pojęcie "sprawy", jakim operują przepisy art. 134 par. 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest, bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala, zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia /także akty i czynności/ administracyjne, bez względu na to czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem /aktem lub czynnością/ administracyjnoprawnym


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "C." Spółka Akcyjna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 962/04 w sprawie ze skargi "C." Spółka Akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "C." Spółka Akcyjna w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł /pięć tysięcy czterysta złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2005 r. III SA/Wa 962/04 oddalono skargę "C." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 1999 r.

Wyrok powyższy był poprzedzony postępowaniem podatkowym, w ramach którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższą decyzją utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś., którą określono spółce "C." S.A. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1999 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od kwietnia do września 1999 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do kwietnia 1999 r. oraz uchylił ustalone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 1999 r. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na oddawaniu do używania na podstawie umów leasingu samochodów, które nabywała od spółki jawnej "B.", mającej status zakładu pracy chronionej. Zakup tych samochodów dokumentowany był fakturami VAT. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że spółka "C." nie dokonywała zapłaty za nabywane pojazdy w formie pieniężnej za pośrednictwem banku w pełnej wysokości, gdyż zasadnicza cześć należności za nabywane pojazdy była umarzana przez sprzedawcę na podstawie umowy wielostronnej. Umowa ta związana była z faktem, że spółka "C." udzielała pożyczek spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "F.", od której pojazdy nabywała spółka jawna "B." mająca status zakładu pracy chronionej, która następnie pojazdy te odsprzedawała spółce "C.". Na mocy, tej umowy:

- spółka "C." zwalniała spółkę "F." z długu wynikającego z umów pożyczek zawartych pomiędzy tymi podmiotami, do wysokości ceny poszczególnych samochodów sprzedawanych następnie przez spółkę "F." spółce "B.", za którą spółka ta nabywała te samochody od spółki "F.",

- w zamian za to spółka "F." zwalniała spółkę "B." z długu wynikającego z umowy sprzedaży na mocy, której spółka "B." zakupywała samochody od spółki "F.", do wysokości ceny poszczególnych samochodów,

- dalej spółka "B." przenosiła własność samochodów na spółkę "C.", za które spółka ta zobowiązywała się zapłacić różnicę pomiędzy ceną zakupu tych samochodów przez spółkę "B." od spółki "F." a ceną sprzedaży tych samochodów do spółki "C.".

Zapłata tej różnicy cen następowała w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, a reszta należności spółki "B." od spółki "C." z tytułu sprzedaży samochodów była umarzana na podstawie opisanych umów.

Spółka "C." dokonując zakupów pojazdów od podmiotu mającego status zakładu pracy chronionej chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tych zakupach, na podstawie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ obowiązana była dokonać zapłaty za zakupione pojazdy w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Przepis par. 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia wprowadzał wyjątek od tego obowiązku stanowiąc, że przepis ust. 5 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadkach, gdy zapłata należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę. W celu skorzystania z uprawnienia określonego par. 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia z 15.12.1997 r., spółka "C." złożyła do (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. pismo, w którym wnosiła o potwierdzenie dokonanych potrąceń związanych z zakupami sześciu samochodów udokumentowanymi fakturami VAT. Pismem z dnia 16 grudnia 1999 r. organ podatkowy odmówił spółce potwierdzenia przedstawionych przez nią potrąceń związanych z zakupami pojazdów udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez zakład pracy chronionej "B." spółka jawna /sp.j./. W piśmie tym organ stwierdził, że dokonane przez spółkę potrącenia z uwagi na trójstronny charakter umowy, na mocy której potrąceń tych dokonano, nie miały charakteru potrąceń wzajemnych należności i zobowiązań przysługujących względem siebie nabywcy i sprzedawcy towaru. Po otrzymaniu tego pisma spółka nie występowała już do organu podatkowego o potwierdzenie potrąceń związanych z innymi zakupami samochodów. Spółka w okresach objętych decyzją organu podatkowego dokonywała odliczenia od podatku należnego od towarów i usług podatku naliczonego przy zakupach samochodów od spółki "B.", które zostały zapłacone w formie opisanych umorzeń, których potwierdzenia odmówił Urząd Skarbowy. Powołując się na te okoliczności faktyczne organ stwierdził, że spółka na podstawie par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach dokonanych w spółce "B.". W ocenie organu spółka nie spełniła określonego w przepisie par. 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia warunku do zwolnienia jej z określonego w par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia warunku dokonania zapłaty za zakupy dokonane u podmiotu będącego zakładem pracy chronionej w formie pieniężnej za pośrednictwem banku.

Ponadto organ stwierdził, że spółka "C." S.A. wystawiała noty obciążeniowe dokumentujące sprzedaż usług, które zdaniem organu były zwolnione od podatku. Spółka nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 tej sprzedaży w wyniku czego zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwoty podatku związane z tą sprzedażą.

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu spółka decyzji organu pierwszej instancji zarzucała naruszenie:

- art. 92 Konstytucji RP,

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT,

- par. 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./,

- przepisów art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania spółki uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do upływu określonego w art. 68 par. 1 O.p. terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze spółka zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie:

- art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 23 ustawy o VAT poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na przepisach par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia, które w zakresie, w jakim wprowadzało ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, było wydane z naruszeniem zawartego w art. 23 ustawy o VAT upoważnienia ustawowego i przez to naruszało art. 92 ust. 1 Konstytucji RP

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów par. 54 ust. 7 pkt 1 w związku z ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia.

Spółka wywodziła, że dokonywane przez nią zakupy samochodów, za które zapłata w głównej części następowała w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, odpowiadały sytuacji określonej w przepisie par. 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia, a zatem do spółki nie miał zastosowania przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 tego rozporządzenia zakazujący podatnikom odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonanych u podatników będących zakładami pracy chronionej, jeżeli zapłata za te zakupy nie została dokonana w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Spółka nie zgodziła się z argumentacją organów podatkowych, że dokonywane przez nią potrącenia nie mogły zostać uznane za wzajemne potrącenia, o których mowa w par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia, ponieważ wynikały one z umów trójstronnych, których stroną oprócz spółki i sprzedawcy nabywanych przez nią towarów był też trzeci podmiot. W ocenie spółki trójstronny charakter tych umów nie wykluczał istnienia pomiędzy spółką a sprzedawcą samochodów stosunków prawnych, na mocy których spółka i sprzedawca względem siebie byli jednocześnie wierzycielami i dłużnikami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną.

Zdaniem Sądu przy ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, z uwagi na treść podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności należało udzielić odpowiedzi na pytanie czy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja były zgodne z przepisami prawa materialnego. Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa z zakresu podatku od towarów i usług. Rację miała skarżąca spółka twierdząc, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia ogólną zasadę rządzącą tym podatkiem, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia od podatku należnego od dokonywanej przez niego sprzedaży, podatku naliczonego przy zakupach, których dokonał w tym celu aby mogło dojść do sprzedaży, od której obowiązany jest obliczyć podatek należny. Zgodnie z tą zasadą podatnik, podatek należny od prowadzonej przez siebie sprzedaży, pomniejsza o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług, które są niezbędne do wygenerowania przez tego podatnika sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dlatego odliczenie podatku naliczonego dotyczy nie tylko podatku naliczonego przy zakupie towarów handlowych lub przy zakupie towarów i usług składających się na bezpośredni koszt wytworzenia sprzedawanych przez podatnika produktów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale odliczenie to wiąże się z wszelkimi zakupywanymi przez podatnika towarami i usługami związanymi z prowadzoną przez niego sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie ma charakteru nieograniczonego, gdyż w samej ustawie o VAT w przepisach art. 25 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 3 ustawodawca wprowadził ograniczenia prawa do odliczenia przez podatników podatku naliczonego od podatku należnego. Ponadto w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy o VAT. Minister Finansów korzystając z tego upoważnienia w przepisach par. 54 ust. 4 pkt 1-5 i ust. 5 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ określił przypadki, w których podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przepisie par. 54 ust. 5 pkt 1 ustawodawca postanowił, że faktury VAT wystawione przez podatników posiadających status zakładów pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, nie stanowią podstawy do obniżki podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, jeżeli nabywcy nie dokonali bezpośredniej zapłaty należności z tych faktur za pośrednictwem banku. Od tego wyłączenia prawa do obniżki podatku należnego o podatek naliczony ustawodawca ustanowił wyjątek w przepisie par. 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia, stanowiąc w tym przepisie, że par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia nie ma zastosowania w przypadkach, gdy zapłata należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę.

Stan faktyczny rozpoznanej sprawy według Sądu pierwszej instancji jest niesporny; skarżąca spółka nie uzyskała od organu podatkowego potwierdzenia zapłaty za zakupy dokonane u podatnika będącego zakładem pracy chronionej, przy których naliczony został podatek od towarów odliczony przez spółkę od podatku należnego, w drodze potrąceń wzajemnych należności i zobowiązań. Skarżąca spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego o potwierdzenie zapłaty w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań za sześć zakupionych samochodów, a następnie wobec odmowy potwierdzenia przez organ podatkowy tych potrąceń, nie występowała o potwierdzenie innych potrąceń z wzajemnych należności i zobowiązań, którymi zostały umorzone zobowiązania skarżącej spółki wobec sprzedawcy samochodów, będącego zakładem pracy chronionej. W tym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka na podstawie par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w spółce "B.", gdyż nie dokonała zapłaty za te zakupy w formie pieniężnej za pośrednictwem banku i nie uzyskała od Urzędu Skarbowego potwierdzenia zapłaty za te zakupy w drodze potrącenia wzajemnych długów i wierzytelności, przez co nie spełniła określonego w przepisie par. 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia warunku dopuszczającego odliczenie podatku z faktur, o których mowa w par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia. W tym stanie rzeczy podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 w związku z par. 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia należało uznać za chybiony.

Zdaniem Sądu, podnoszony w skardze zarzut niewłaściwej oceny przez organy podatkowe wzajemnych rozliczeń zobowiązań dokonywanych przez skarżącą spółkę i spółkę "B.", w drodze których spółka dokonywała zapłaty za faktury wystawione przez podatnika będącego zakładem pracy chronionej, nie mógł być oceniony przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, które zakończone zostało wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu przepis par. 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia w sposób wyraźny wskazuje, że podatnik powinien uzyskać potwierdzenie potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań przed dokonaniem obniżki podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, za które zapłacono w formie tych potrąceń, a najpóźniej przed wydaniem decyzji w ramach wymiaru kontrolnego dokonywanego przez organ podatkowy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy, w których podatnik dokonał obniżki podatku należnego. Z treść przepisu par. 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia wynika, że potwierdzenie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań podatnika i sprzedawcy w wyniku, których dochodzi do zapłaty za dokonane przez podatnika zakupy, jest przedmiotem odrębnego postępowania. W przypadku gdy organ nie kwestionuje przedstawionych przez podatnika dokumentów i dokonuje potwierdzenia dokonanych potrąceń należności i zobowiązań to czynność ta ma charakter czynności materialno-technicznej. Natomiast, gdy organ z różnych przyczyn odmawia tego potwierdzenia to odmowa ta ma charakter decyzji administracyjnej. Zdaniem Sądu o takim charakterze odmowy potwierdzenia potrącenia, o którym mowa w przepisie par. 54 ust. 7 pkt 1 świadczy fakt, że ma ona charakter jednostronnego władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego, opartego na przepisach prawa materialnego, które w sposób bezpośredni wpływa na uprawnienia podatnika w procesie samoobliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w ten sposób, że odmowa potwierdzenia potrąceń powoduje podwyższenie tego zobowiązania ewentualnie obowiązek dokonania zapłaty za zakupy w formie pieniężnej. Niezależnie od tego, jakie skutki odmowa ta wywiera w stosunku do konkretnego podatnika, zasadnym będzie stwierdzenie, że odmowa ta zawsze ma wpływ na proces odliczenia przez podatnika podatku naliczonego od podatku należnego. W rozpoznanej sprawie Urząd Skarbowy pismem z dnia 16 grudnia 1999 r. odmówił skarżącej spółce potwierdzenia przedmiotowych potrąceń w stosunku do kilku zakupów. Sąd zważył, że pismo to zawierało oznaczenie organu, oznaczenie adresata, datę wydania, rozstrzygnięcie sprawy poprzez orzeczenie braku podstaw do potwierdzenia wzajemnych potrąceń, podpis osoby uprawnionej do działania w imieniu organu a ponadto elementy uzasadnienia prawnego. Pismo to zawierało podstawowe cechy decyzji administracyjnej i niewątpliwie było aktem administracyjnym, w którym organ w sposób władczy rozstrzygnął o wynikających z przepisów prawa podatkowego uprawnieniach konkretnego podmiotu w indywidualnej sprawie administracyjnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie stwierdzało, że dla oceny, czy w sprawie doszło do wydania decyzji, decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia a nie jego forma /por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. SA 1163/81 - OSPiKA 1982 z. 9-10 poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, postanowienie NSA z 11 lipca 1984 r. SA/Wr 309/84 - ONSA 1984 Nr 2 poz. 61, postanowienie NSA z 3 grudnia 1987 r. SAB/Wr 8/87 - ONSA 1988 Nr 1 poz. 4/. Skoro w stosunku do skarżącej spółki zapadło wcześniejsze rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie uznania przedmiotowych potrąceń za wyłączające zastosowanie w stosunku do podatnika przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia, które miało cechy decyzji administracyjnej to argumenty przeciwko temu rozstrzygnięciu skarżąca spółka winna była zgłosić w postępowaniu prowadzonym w zakresie tego rozstrzygnięcia w szczególności przez złożenie odwołania od tego rozstrzygnięcia. Z tych względów podnoszenie w rozpoznanej skardze argumentów przeciwko nieprawidłowości odmowy przez Urząd Skarbowy przedmiotowego potwierdzenia wzajemnych potrąceń należało uznać za działania spóźnione, które nie mogły mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił przy tym, że odmowa potwierdzenia przedmiotowych potrąceń dotyczyła tylko kilku zakupów dokonanych przez skarżącą spółkę, natomiast w przypadku zdecydowanej większości zakupów dokonanych u podatnika będącego zakładem pracy chronionej spółka w ogóle nie występowała do Urzędu Skarbowego o potwierdzenie wzajemnych potrąceń, w drodze których dochodziło do zapłaty za zakupione towary. Z tych względów zarzuty skargi o bezpodstawnym przyjęciu w zaskarżonej decyzji, że spółka nie spełniła warunku, o którym mowa w par. 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia należało uznać za pozbawione podstaw.

Zdaniem Sądu zupełnie bezzasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia przypadków, w których zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zasada potrącalności podatku będzie doznawać ograniczenia. Określone w par. 54 ust. 4 pkt 1-5 i ust. 5 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia przypadki braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowią wykonanie tego upoważnienia i z mocy delegacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mają one zastosowanie w sprawach podatkowych w pierwszej kolejności przed przepisami ustawy o VAT.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się w zawartej w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT delegacji dla Ministra Finansów do wydania przepisów szczególnych naruszenia zasad poprawnej legislacji. W ocenie Sądu Minister wydając powoływane rozporządzenie w części dotyczącej określenia przypadków, w których podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przekroczył delegacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając to na względzie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia tak jak chciała strona skarżąca, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów rangi podustawowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

W świetle tych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie naruszała.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki "C." SA zaskarżył ten wyrok w całości opierając się na następujących podstawach:

1. naruszenia prawa materialnego tj. przepisu par. 54 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zwanego dalej "Rozporządzeniem"/ poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że właściwy dla Spółki urząd skarbowy miał prawo odmówić potwierdzenia wzajemnych potrąceń - kompensat należności i zobowiązań Spółki z ZPChr, co pozbawiało Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ZPChr;

2. naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP polegającego na uznaniu, że Minister Finansów posiadał delegację ustawową do wprowadzenia dodatkowych obowiązków, po spełnieniu których Spółka nabywała prawo do odliczenia podatku VAT, czyli uzyskania potwierdzenia właściwego dla Spółki urzędu skarbowego kompensat należności i zobowiązań w rozliczeniach z ZPChr,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozszerzenie zakresu rozpoznawanej sprawy i uznanie, że odmowa właściwego dla Spółki urzędu skarbowego w sprawie potwierdzenia wzajemnych potrąceń - kompensat należności i zobowiązań stanowiła decyzję administracyjną i mogła podlegać zaskarżeniu.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; albo w razie odmowy uznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania - uchylenie przez Sąd zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Strona skarżąca sformułowała jeden zarzut naruszenia prawa procesowego, a to art. 134 p.p.s.a., który nie zasługuje jednak na uwzględnienie, ponieważ dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny odmowy potwierdzenia przez urząd skarbowy wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań strony skarżącej z ZPChr, w żadnym przypadku nie wykracza poza granice danej sprawy.

Otóż w punkcie wyjścia rozważań nad zagadnieniem dopuszczalnej oceny Sądu pierwszej instancji czynności administracyjnych poprzedzających wydanie tego, które jest skarżone zauważyć trzeba, że sposób jego rozstrzygnięcia uzależniony jest od odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "sprawy", które to pojęcie wyznacza w istocie rzeczy zakres dopuszczalnej oceny, a także ingerencji Sądu. Pojęciem tym operują, bowiem dwa kluczowe w tym zakresie przepisy art. 134 par. 1 i 135 p.p.s.a. Pierwszy z nich, którego naruszenie w tej sprawie podnosi strona skarżąca, stanowi mianowicie, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Zgodnie natomiast z treścią drugiego z nich, "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia".

Analizując zakreślony wyżej problem w kontekście powyższych regulacji dojść, zatem można do niewątpliwej konstatacji, iż pojęcie "sprawy", jakim posługują się cyt. wyżej przepisy, jest pojęciem niedookreślonym. Prawodawca, bowiem w żaden sposób go nie zdefiniował. W konsekwencji oznacza to, że jego zakres wymaga ustalenia na potrzeby każdego indywidualnego przypadku. Innymi słowy w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest dostatecznych przesłanek, które pozwalałyby zbudować uniwersalną definicję "sprawy". Mając wszakże na względzie poglądy zarówno doktryny jak i judykatury za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. U podstaw takiego wniosku spoczywa fakt, iż pojęcie "sprawy", jakim operują przywołane wyżej przepisy niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest, bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala, zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia /także akty i czynności/ administracyjne, bez względu na to czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach p.p.s.a., wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem /aktem lub czynnością/ administracyjnoprawnym /por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435/.

Aczkolwiek, zatem zaprezentowane wyżej uwagi w pełni uprawniają nadanie pojęciu "sprawa", jakim posługują się analizowane tu przepisy, szerokiego znaczenia to jednak równocześnie sprawiają, iż nie może być ono traktowane za nieograniczone. Granicę jego znaczenia wyznacza, bowiem, jak wyżej zaznaczono, istota stosunku administracyjnoprawnego podlegająca załatwieniu w danej sprawie. Sprawia to tym samym, że w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest, jak w niniejszym przypadku, kwestia zbadania, czy nie zachodzi okoliczność wyłączająca zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, która jest decydująca dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie - ocena tego zagadnienia przez sąd niewątpliwie jest istotnym elementem rozpoznawanej sprawy.

W rezultacie tego za w pełni uzasadniony uznać należy wniosek, iż powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy w ujęciu art. 134 p.p.s.a., dokonując oceny charakteru prawnego odmowy właściwego dla Spółki urzędu skarbowego w sprawie potwierdzenia wzajemnych potrąceń - kompensat należności i zobowiązań.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania innych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji, które zdaniem strony skarżącej polegać miało na przekroczeniu przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego przy wydawaniu przepisów par. 54 ust. 5 i 7 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, kiedy stanowił podstawę do wydania ww. rozporządzenia stanowił, że "Minister Finansów, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21". Wynika z tego, że przepis ten zawierał dla Ministra Finansów upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. W oparciu o tę delegację ustawową Minister Finansów był umocowany do unormowania w par. 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 ww. rozporządzenia przypadku, który nie pozwał podatnikowi na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury m.in. zakładu pracy chronionej, jeżeli takiemu zakładowi nie zapłacono bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez ten zakład, przy jednoczesnym określeniu w ust. 7 pkt 1 i 2 wypadków, w których nie ma zastosowania powyższy zakaz, co skutkuje tym, iż w razie ich zaistnienia, stosuje się przy ustalaniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zasady ogólne wyrażone w art. 19 ustawy o VAT. Uregulowanie tego rodzaju wyjątków od określonego wcześniej zakazu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może zostać uznane za przekroczenie delegacji ustawowej, gdyż całościowo unormowanie to - par. 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 rozporządzenia - stanowi, po myśli art. 23 pkt 1 ustawy, określenie przypadku, w którym nabycie towarów i usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego, z wyłączeniem sytuacji określonych w ust. 7 par. 54 rozporządzenia.

Organy podatkowe, co należy podkreślić, w postępowaniu podatkowym związane są obowiązującym prawem. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie działały one zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia oraz ustawy o VAT, w której zawarte zostało w art. 23, wyraźne upoważnienie do wydania przez Ministra Finansów aktu podustawowego, dotyczącego określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji zatem, gdy zaistniały przesłanki określone w przepisie par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia, a nie stwierdzono, aby zachodziła sytuacja określona w par. 54 ust. 7 pkt 1 ww. rozporządzenia wykonawczego do art. 23 ustawy o VAT, organy podatkowe musiały odstąpić od stosowania przepisu ogólnego z art. 19 ustawy o VAT i rozstrzygnąć sprawę, jak w wydanych decyzjach. Tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że WSA dopuścił się naruszenia omawianych przepisów prawa materialnego, gdyż niewątpliwie w zakresie tym nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej przekroczenia ustawowego upoważnienia.

Wskazać przy tym należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97, obok stwierdzenia, iż art. 23 ustawy o VAT nie odpowiada wymogom określonym art. 92 ust. 1, podkreślił że zawarte w art. 23 ustawy o VAT upoważnienie, jako wydane przed wejściem w życie Konstytucji, może nadal stanowić podstawę wydania przepisu wykonawczego. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku delegacji ujętej w art. 23 ustawy o VAT. Przepis ten wydany był bowiem przed wejściem w życie ustawy zasadniczej w dniu 17 października 1997 r., a zatem w myśl twierdzenia Trybunału Konstytucyjnego mógł stanowić pomimo tego podstawę wydania przez Ministra Finansów odpowiedniego rozporządzenia. Podkreślić należy przy tym, iż wcześniej obowiązująca Ustawa Konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. w swoim art. 56 ust. 2 nie przewidywała obowiązku zamieszczenia w upoważnieniu ustawowym "wytycznych" dotyczących treści aktu wykonawczego do ustawy. W świetle zatem tamtych przepisów konstytucyjnych, art. 23 ustawy o VAT spełniał wszelkie wymogi. Podobną konkluzję zawarł Trybunał Konstytucyjny również w wyroku z dnia 29 października 2002 r. /P 19/01/, dotyczącym pytania prawnego z dnia 16 listopada 2001 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu /I SA/Wr 34/99/ odnośnie zgodności z art. 92 i 217 Konstytucji przepisu art. 6 ust. 10 ustawy o VAT oraz par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 137 poz. 926 z zm./. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim mianowicie m.in., że "biorąc pod uwagę, iż ówczesne przepisy konstytucyjne nie określały - tak jak to czyni aktualnie art. 92 ust. 1 Konstytucji - obowiązku zamieszczenia "wytycznych" dotyczących treści aktu podustawowego, przyjąć należy, iż upoważnienie ustawowe zawarte w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT było zgodne z wówczas obowiązującym prawem i przepisami konstytucyjnymi /art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym/". Zaznaczyć należy, że art. 6 ust. 10 ustawy o VAT również nie zawierał wytycznych, co do treści rozporządzenia. Łącząc zatem konkluzje zawarte w obu przytoczonych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego można stwierdzić, że przepisowi art. 23 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 1994 r., nie można zarzucić niekonstytucyjności w zakresie w jakim stanowi on podstawę prawną wydania par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu, że budzi zastrzeżenia konstytucyjność przepisu art. 23 ustawy o VAT, zwłaszcza w kontekście art. 217 Konstytucji, co powoduje, że zagadnienie to nie mogło być przedmiotem analizy NSA.

Nie zasługuje również na uwzględnienie kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego, tzn. par. 54 ust. 7 rozporządzenia z 15.12.1997 r. polegający na jego błędnej wykładni, iż właściwy dla spółki urząd skarbowy miał prawo odmówić potwierdzenia wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań strony skarżącej z ZPChr, co pozbawiło spółkę prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ZPChr. Przede wszystkim odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że jego sformułowanie wskazuje nie na błędną wykładnię, lecz na niewłaściwe zdaniem strony zastosowanie par. 54 ust. 7 rozporządzenia.

Otóż zauważyć trzeba, iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 - [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541/. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może.

Uzasadnienie powyższego zarzutu, w którym strona podnosi, że odmowa potwierdzenia przez urząd skarbowy potrąceń, których stronami była strona i ZPChr, było działaniem nieprawidłowym, gdyż z normy spornego przepisu nie można wywieść, iż kompensata ma zastosowanie tylko do dwustronnych umów, zdaje się wskazywać, iż stronie skarżącej nie tyle chodziło o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego stosowanie w tej sprawie. Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu.

Co zaś się tyczy tego zarzutu to w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też i brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż rzeczone przepisy materialnoprawne zostały wadliwie zinterpretowane /co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie tych regulacji/, to tym samym i tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną.

Podnieść przy tym należy - co podkreślał Sąd pierwszej instancji - że kwestia odmowy potwierdzenia wzajemnych należności i zobowiązań, prawidłowość której zarzucana jest w skardze kasacyjnej, odnosi się tylko do 6 transakcji, podczas gdy w stosunku do pozostałych strona skarżąca w ogóle nie występowała o takie potwierdzenia.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 lit. "c" i par. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.