Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 381/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak (spr.),, Paweł Janicki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 roku sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego D. D. kwotę 1.000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 381/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, określił D. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 77.408,20 zł zamiast wykazanej w zeznaniu straty w kwocie 22.704,93 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w roku podatkowym 1999 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie: przedsiębiorstwo gastronomiczno – handlowo – usługowe, usługi niewymagające koncesji, handel artykułami branży spożywczej i przemysłowej, export - import artykułów niewymagających koncesji, restaurację A, transport towarowo – osobowy. Miejscem wykonywania działalności był teren całego kraju oraz w B. przy ul. A – Restauracja A.

W zeznaniu podatkowym za 1999 r. D. D. wykazał stratę w wysokości 22.704,93 zł. W związku z tym przeanalizowano wykazane przez stronę dochody uzyskiwane w latach 1996 – 1998. W wyniku czego ustalono, że za ten okres nie wystąpiła nadwyżka w środkach pieniężnych, która stanowić by mogła źródło sfinansowania poniesionych w 1999 r. szeregu wydatków. W następnych latach działalność gospodarcza również stanowiła jedyne źródło przychodów podatnika, co potwierdzają złożone zeznania podatkowe za lata 2000 – 2002, z których wynika brak dochodów.

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podał, że wobec powyższych ustaleń zobowiązano podatnika do okazania dokumentów potwierdzających źródła przychodów, którymi sfinansowano wydatki inwestycyjne poniesione w 1999 r. Podatnik przedłożył umowę sprzedaży samochodu osobowego Fiat 126 p z dnia 20 lutego 1999 r. za kwotę 3.800 zł, zawartą pomiędzy I. D. a R. N., umowy sprzedaży zawarte w dniu 31 grudnia 1999 r. pomiędzy D. D. a W. Ł. samochodów Mercedes Benz 0305G: nr rej. [...] z 1979 r. za kwotę 40.000 zł, nr rej. [...] z 1978 r. za kwotę 41.000 zł, nr rej. [...] z 1980 r. za kwotę 40.000 zł oraz umowy sprzedaży samochodów Mercedes o nr rej [...] z 1979 r. za kwotę 42.000 zł i o nr rej. [...] z 1979 r. za kwotę 42.000 zł zawarte w dniu 2 marca 1999 r. pomiędzy D. D. a Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że z uwagi na poniesienie przez podatnika straty w wysokości 22.704,93 zł oraz dokonanie wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości 214.308,99 zł, jedynie środki uzyskane ze sprzedaży środków transportu o wartości 205.000 zł umożliwiały mu funkcjonowanie. Sprzedaży tej podatnik jednak nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyjaśniając, że pojazdy te stanowiły jego własność prywatną. Jednakże w ocenie organu I instancji, jedynie samochód marki Fiata 126 p stanowił własność prywatną podatnika. Natomiast autobusy będące przedmiotem w/w umów sprzedaży z uwagi na charakter tego rodzaju środków transportu, ich ilość oraz zorganizowany, ciągły (powtarzalny), zawodowy (samochody specjalistyczne) charakter zawartych transakcji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za nabyte w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zaś przychód w wysokości 205.000 zł uzyskany z tytułu ich sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo powołał się przy tym na okoliczność umieszczenia przez podatnika na umowie sprzedaży z dnia 2 marca 1999 r. pojazdu Mercedes o nr rej. [...] pieczęci firmowej. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik składając B S.A. ofertę zakupu przedmiotowych autobusów planował ich zakup, a fakt ich zarejestrowania w lutym 1999 r. wobec sprzedaży tylko dwóch w marcu 1999 r., a trzech dopiero grudniu 1999 r., może świadczyć o tym, że służyły działalności gospodarczej.

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono ponadto, że autobusy zakupione przez Miejski Zakład Komunikacyjny w R. zostały przekazane kupującemu w dniu zawarcia umów, tj. 2 marca 1999 r. i od dnia zakupu były wykorzystywane jako środki transportu w związku, z czym od momentu rejestracji, tj. od dnia 9 lutego 1999 r. do dnia sprzedaży mogły być wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności. Na podstawie informacji uzyskanej od Dyrektora Biura Zarządzania Zakupami i Dostawami B S.A. z kolei ustalono, że wydanie przedmiotu sprzedaży przez B S.A. następowało po okazaniu dowodu zapłaty, w przypadku zakupu przez podatnika autobusów dowodu wpłaty "KP" – gotówki do kasy przedsiębiorstwa. Natomiast w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie W. Ł. ustalono, że nabyła ona w 1999 r. od podatnika 4 autokary marki Mercedes Benz 03050 o nr rej. [...], [...], [...], [...] za łączną kwotę 162.000 zł, płacąc za nie w ratach miesięcznych. Przekazanie przedmiotów umów nastąpiło w miejscu zamieszkania podatnika w dniu spisania warunków sprzedaży, tj. 22 kwietnia 1999 r. Zdaniem organu podatkowego, z uwagi na to, że od dnia rejestracji, tj. 9 lutego 1999 r. (2 szt.) i 17 lutego 1999 r. (1 szt.) do dnia przekazania pojazdów minęło 2 miesiące, podatnik mógł w okresie tym wykorzystywać przedmiotowe środki transportu.

W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że prowadzona w 1999 r. księga jest nierzetelna, wobec czego na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w postępowaniu w rozumieniu art. 193 § 1 w/w ustawy w części przychodów ze sprzedaży. Jednocześnie zaś stosownie do normy wynikającej z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku z czym, według organu I instancji, przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w 1999 r. przez podatnika wyniósł 658.109,06 zł, zamiast wykazanego w zeznaniu 412.109,06 zł. Przychód został zatem zaniżony o kwotę 246.000 zł, jednocześnie zaniżając dochód, a w konsekwencji podatek dochodowy o kwotę 77.408,20 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 61.008,20 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdzając, że zarzuty odwołania dotyczące ustalenia stanu faktycznego są zasadne m. in. podniósł, że w trakcie toczącego się postępowania przedłożono umowę sprzedaży z dnia 8 maja 2000 r. samochodu osobowego marki Mercedes Benz o nr rej. [...] za kwotę 41.000 zł. Przesłuchana ponownie w trakcie postępowania kontrolnego W. Ł. wskazała, że w 1999 r. zakupiła od podatnika 4 autokary marki Mercedes Benz za łączną kwotę 162.000 zł płacąc za nie w ratach miesięcznych. Z uwagi na fakt, iż okoliczności dotyczące sprzedaży i tym samym uzyskania przychodu ze sprzedaży autobusu o nr rejestracyjnym [...] za kwotę 41.000 zł nie zostały bezspornie wyjaśnione, organ odwoławczy przyjął za podstawę ustaleń umowy zawarte w dniu 31 grudnia 1999 r., zeznania W. Ł. z dnia 25 marca 2004r. oraz zeznania podatnika z dnia 18 października 2004r. w konsekwencji przyjmując, że w 1999 r. osiągnął on przychód ze sprzedaży autobusów w wysokości 121.000 zł.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytaczając treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powołując się na brak definicji pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" w tejże ustawie w 1999 r., konieczność pomocniczego stosowania definicji tej działalności zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), jak również dorobek doktryny i judykatury wywodził, że działania podatnika charakterystyczne są dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami ze względu na jego zamiar.

Z uwagi na wykazywaną stratę z działalności gospodarczej (przy braku innych źródeł przychodu), zdaniem organu odwoławczego, nie można dać wiary twierdzeniom odnośnie lokowania pieniędzy w zakupionych autobusach i nie można przyjąć, iż zakup ten dokonywany był na potrzeby własne, wobec czego uznać należy, że samochody były nabywane z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Podjęte przez podatnika działania polegające na zakupie, a następnie ich sprzedaży ze znacznym zyskiem (co wynika z porównania cen zakupu i sprzedaży) stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 1988 r. o działalności gospodarczej, chociaż w zakresie szerszym niż to wynika z wpisu do ewidencji. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam podmiot ją prowadzący i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994r., sygn. akt SA/Łd 741/94). W związku z czym, nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Wymóg zgłoszenia do ewidencji rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Według organów podatkowych, krótki okres posiadania samochodów, charakter przedmiotowych pojazdów (autobusy) i ich ilość, rejestracja przed dokonaniem sprzedaży, a następnie sprzedaż z wielokrotnym zyskiem stanowią okoliczności pozwalające na potwierdzenie tezy o sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w punkcie 8 lit. "d" dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży stanowi przychód z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierane transakcje zaś powinny być ewidencjonowane w prowadzonej księdze podatkowej. Fakt nie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup przedmiotowych autobusów, ich naprawę, rejestrację oraz eksploatację nie przemawia za tym, iż dokonaną sprzedaż należy traktować jako źródło przychodów, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Zakwestionowanej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 122, 123 § 1, 187 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podatnik zarzucił, że sentencja zaskarżonej decyzji wykracza poza granice możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego, które są wymienione w art. 233 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uchylając w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie określił, w jakiej części decyzję uchylono, nie wskazał, co stało się ze zobowiązaniem podatkowym w części nieuchylonej, czyli nie rozstrzygnął, co do pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji, nie określił czy w części uchylonej postępowanie umorzono, czy też przekazano sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Strona podniosła także, iż w dniu 19 grudnia 2005 r. otrzymała zawiadomienie o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej złożyła (za pośrednictwem poczty) przedmiotowe uwagi i zastrzeżenia do oceny materiału dowodowego, przed upływem siedmiodniowego terminu, tj. w dniu 27 grudnia 2005 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 28 grudnia 2005 r. W przekonaniu skarżącego, z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie zapoznał się z jego uwagami zawartymi w piśmie z dnia 27 grudnia 2005 r., o czym świadczy również fakt nie odniesienia się do tych zastrzeżeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Strona zarzuciła także, iż organ II instancji podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo nie wypełnienia zaleceń wynikających z kasacyjnej decyzji z dnia [...].

Skarżący podniósł, że nie przedstawiono żadnych dowodów bezspornie wskazujących na fakt wykorzystywania przedmiotowych samochodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W szczególności za dowody takie nie mogą być uznane ustalenia, co do daty rejestracji pojazdów oraz tego gdzie były przechowywane od daty zakupu (czy raczej od dnia rejestracji) do dnia sprzedaży, a okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla oceny, czy przychód ze sprzedaży autobusów jest przychodem z działalności gospodarczej. Podatnik wywodził przy tym, że zakup sześciu autobusów nie nastąpił z uwagi na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, ale stanowił rodzaj lokaty posiadanych przez niego środków finansowych, tak jak inwestycja w dzieła sztuki, kruszce itp.

Poza tym podatnik podniósł, że nie prowadził on działalności w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów w okresie od marca do grudnia 1999 r., a przedmiotowe czynności miały jednorazowy charakter.

Nadto dowodząc, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornymi środkami transportu podatnik wskazał, iż ani art. 10 ust. 1, ani art. 14 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia działalność gospodarcza. Termin ten wyjaśnia przepis art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej, zgodnie z którym działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Analizując zakres pojęcia działalność gospodarcza, należy mieć na względzie także inne niż wymienione w art. 2 cyt. ustawy, istotne cechy działalności gospodarczej, do których zaliczono: zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wpływ na kwalifikację działalności jako działalności gospodarczej lub jako pobieranie pożytków cywilnych posiada skala przedsięwzięcia i skala aktywności związanej z czerpaniem pożytków. Ponadto dokonując oceny, czy wykonywane czynności mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, należy uwzględniać wnioski wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podlegają czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik ma zamiar dokonywać ich w sposób częstotliwy. Tym samym, przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż podniesione zostały w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie ogranicza się wyłącznie do rozpoznania zasadności zarzutów wskazanych w skardze.

W skardze jej autor podniósł zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania. Ponieważ prawidłowość zastosowania prawa materialnego jest w dużej mierze uzależniona od prawidłowych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy się odnieść do grupy zarzutów dotyczących uchybień procesowych. W związku z powyższym na wstępie należy stwierdzić, że nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej. Zresztą w toku rozprawy autor skargi sprecyzował ten zarzut podnosząc, że decyzja organu odwoławczego została wydana bez podstawy prawnej. Wprawdzie należy się zgodzić ze skarżącym, że zaskarżona decyzja jako podstawę prawną zawiera wskazanie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 lit.a. Ustawa Ordynacja podatkowa w przepisie art. 233 nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej. Powyższe jednak nie powoduje, że istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, stosownie do treści art. 247§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przewidziany w tym przepisie brak podstawy prawnej decyzji, jako przesłanka stwierdzenia jej nieważności, nie można utożsamiać z pominięciem, bądź błędnym podaniu podstawy prawnej decyzji (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2003, s. 806). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego, dokonany w zaskarżonej decyzji przewidziany jest bowiem w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się oczywistej omyłki pisarskiej, przytaczając w miejsce prawidłowego przepisu, normę prawna nieistniejącą. Warto również podkreślić, że brak podstawy prawnej zachodziłby wówczas, gdyby nie istniała w systemie prawnym norma prawna pozwalająca na taki sposób rozstrzygnięcia (podobnie wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, GAP 1989, nr 6; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., III SA 5540/98, Mon. Podat. 2000, nr 7, s. 40). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zastosował natomiast sposób rozstrzygnięcia określony w art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej.

Również nie można się zgodzić ze skarżącym w zakresie dotyczącym wadliwości sposobu rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie określił, w jakiej części decyzję uchylił, nie wskazał, co stało się ze zobowiązaniem podatkowym w części nieuchylonej, czyli nie rozstrzygnął, co do pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji, nie określił czy w części uchylonej postępowanie umorzono, czy też przekazano sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Lektura sentencji zaskarżonej decyzji, pomimo pewnych niezręczności redakcyjnych, nie budzi wątpliwości, co do treści oraz zgodności ze sposobem rozstrzygnięcia określonym w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie merytoryczno-reformacyjne, obniżając zobowiązanie podatkowe, określone wcześniejszą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi jej autor, na poparcie swej argumentacji powołał się na tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2000 r., III SA 2244/99. Jednakże w cytowanej sprawie organ odwoławczy uchylił w "części" decyzję Urzędu Skarbowego oraz umorzył odsetki od zaległości podatkowej. Stąd też do tego stanu faktycznego adekwatna była teza wskazana przez Sąd, zgodnie z którą rozstrzygnięcie, uchylające decyzję organu I instancji "w części", i to bez określenia, jakiej części to dotyczy oraz bez rozstrzygnięcia, co do pozostałej części decyzji organu I instancji, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego, określonych przez przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej i uzasadnia wniosek, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Teza ta jednak nie przystaje do rozpoznawanej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, uwzględniając w części odwołanie podatnika, uchylił w części decyzję organu podatkowego (w zakresie przekraczającym kwotę 61.008,20 zł) i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy, określając zobowiązanie podatkowe w kwocie 61.008,20 zł.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie bezspornym jest to, że organ odwoławczy wyznaczył podatnikowi termin, przewidziany w powyższym unormowaniu. W dniu [...] doręczono pełnomocnikowi podatnika pismo zawiadamiające o powyższym terminie. Pełnomocnik podatnika przed upływem terminu wysłał pocztą pismo procesowe. Termin upłynął w dniu [...]. Następnego dnia wydano decyzję. Zaś w dniu 29 grudnia 2005 r. pismo pełnomocnika wpłynęło do organu odwoławczego. Zdaniem skarżącego, wydanie decyzji w dniu [...], czyni zasadnym powyższy zarzut. Z tą argumentacją nie sposób się zgodzić i to z dwóch powodów. Po pierwsze, bez wątpienia organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu siedmiodniowego. Przepis zaś nie nakłada na organ podatkowy obowiązku "czekania" z wydaniem decyzji kilku dni na wpłynięcie ewentualnych pism nadesłanych pocztą. Po drugie, w judykaturze utrwalony jest pogląd, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Zatem jeśli nawet za trafną uznamy argumentację skarżącego, że naruszono przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie sposób przyjąć, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pismo procesowe pełnomocnika skarżącego, które wpłynęło w dniu 29 grudnia 2005 r., nie zawiera nowych dowodów, ani wskazania nowych okoliczności faktycznych, które nie były by wcześniej przytaczane przez stronę.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikacja przychodu uzyskanego ze sprzedaży pięciu autokarów marki Mercedes. Zdaniem organów podatkowych jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odmiennego zdania jest skarżący. Problem kwalifikacji przychodu w istocie nie jest zagadnieniem związanym z postępowaniem dowodowym, lecz ze stosowaniem prawa materialnego. W sytuacji zebranego w sprawie materiału dowodowego należy dokonać oceny prawidłowości subsumcji stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skarżącego, organ podatkowy nie twierdził, że podatnik używał do swojej działalności zakupionych autokarów. Dlatego też zarzuty podnoszone w skardze, a sprowadzające się do tego, że organ podatkowy nie udowodnił wykorzystywania samochodów do działalności gospodarczej są chybione. Okolicznościami bezspornymi jest to, że podatnik w sierpniu i wrześniu 1998 r. dokonał zakupu 6 autobusów marki Mercedes. Większość z nich zakupiono za kwotę 8.000 Zł. Jeden zaś kosztował 12.000 zł. W dniu 2 marca 1999 r. skarżący sprzedał MPK w R. dwa autobusy za kwotę 42.000 zł. każdy z nich. Następnie w dniu 31 grudnia 1999 r. podatnik sprzedał W. Ł. trzy dalsze autobusy za kwoty: 40.000 zł., 41.000 zł. oraz 40.000 zł. Sporna kwestia dotycząca tego, czy powyższa sprzedaż, a zatem uzyskany przychód, został uzyskany w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, jest w istocie sporem nie, co do faktów, lecz zagadnieniem stosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Z tych też względów należy stwierdzić, że organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Nie zaistniał wypadek odmowy przeprowadzenia dowodu, zgłoszonego przez stronę. Ocena zebranego w sprawie materiału nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne oraz przeprowadzona przez organ podatkowy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego znalazły swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie można się również zgodzić ze skarżącym, który zarzuca w swojej skardze naruszenie przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 20 Konstytucji RP, w polskim systemie prawnym obowiązuje konstytucyjna zasada wolności gospodarczej. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie i urzeczywistnienie w kolejnych aktach prawnych, regulujących podjęcie oraz prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce, poczynając od obowiązującej jeszcze w 1999 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.). Z powyższej zasady wynikają dwojakie konsekwencje. Po pierwsze, każdy w tym również osoba fizyczna, może podjąć i prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą, poza dziedzinami zabronionymi przez prawo. Stosownie bowiem do treści art. 22 Konstytucji RP, ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Zatem osobą prowadzącą działalność gospodarczą, a więc przedsiębiorcą może być każdy, kto taką działalność wykonuje, bez względu nawet, czy jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Po drugie, zakres prowadzonej działalności jest w istocie ograniczony jedynie zakazami prawnymi, wynikającymi z ustaw. Dlatego też przedmiot działalności gospodarczej ujawniony w ewidencji działalności gospodarczej nie stanowi takiego ograniczenia. Przedsiębiorca może bowiem dokonywać wszelkich czynności handlowych, również i w tych dziedzinach, które nie zostały ujawnione w ewidencji działalności gospodarczej. Wpisy w tej ewidencji mają jedynie charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Stąd też okoliczność, że skarżący był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gastronomiczną, nie oznacza, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest uprawniony do handlu autobusami.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2 (a więc działalności wykonywanej osobiście). W stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała definicji legalnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka definicja została wprowadzona do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Stąd też zasadnie organy podatkowe uznały, że pomocnicze zastosowanie powinna mieć definicja zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Zatem to, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, czy też wykonuje czynności prawne w ramach tej działalności podlega ocenie w sferze faktycznej, a nie przez pryzmat ewentualnego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej. Stąd też należy się zgodzić z poglądem prezentowanym w judykaturze, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994 r., SA/Łd 741/94).

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że skarżący z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 1999 r. wykazał stratę w wysokości ponad 20.000 zł. Zresztą w latach następnych wykazywany dochód był niewielki. Natomiast z tytułu zakupu i sprzedaży autokarów, określanej przez skarżącego jako "działalność inwestycyjna", podatnik uzyskał dochód przekraczający kwotę 160.000 zł. Uwzględniając powyższe oraz okoliczności związane ze spornymi transakcjami organ podatkowy zasadnie uznał, że czynności skarżącego polegające na wielokrotnym (sześciokrotnym) zakupie autobusów, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, stanowiły, ze względu na częstotliwość, przedmiot transakcji, zarobkowy cel, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 1988 r. o działalności gospodarczej. Działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "d", dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia. W zbliżonym stanie faktycznym analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1187/97.

Pomimo zasadności podniesionych w skardze zarzutów zaskarżoną decyzję należało uchylić z przyczyn podniesionych przez Sąd z urzędu. Trzeba bowiem podkreślić, że organy podatkowe postąpiły niekonsekwentnie. Określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniono przychód uzyskany z tytułu sprzedaży w 1999 r. pięciu autobusów. Pominięto w tym rozliczeniu bezspornie poniesione przez podatnika koszty nabycia tych pojazdów, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Przedmiotem opodatkowania bowiem nie jest przychód, lecz dochód podatnika, rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania. Wprawdzie przedmiotowe autokary zostały zakupione w 1998 r. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje w sposób ogólny art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie zaś do art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, są więc potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Biorąc pod uwagę postanowienia tych przepisów, należy stwierdzić, że u podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie będzie nie moment poniesienia kosztu, ale czas uzyskania przychodów, których te koszty dotyczą (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK624/04; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2004 r., III SA 2248/02, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 74). Skoro więc podatnik sprzedał w 1999 r. przedmiotowe autobusy to organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. powinien uwzględnić bezspornie poniesione w 1998 r. koszty nabycia tych autobusów. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. Ponieważ skargę uwzględniono w niewielkiej części i to z przyczyn wziętych przez Sąd z urzędu, zasądzono na rzecz skarżącego tylko część kosztów. Wprawdzie decyzja została uchylona w całości, ale jest to konsekwencją niepodzielności tego aktu administracyjnego. Zważywszy na wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną oraz wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie organu podatkowego oraz Sądu tą oceną, skarga została uwzględniona w niewielkim zakresie. Stąd też zasądzono około 1/5 kosztów sądowych poniesionych przez skarżącego.