Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1797/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.2 i  2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółka z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1188/14 w sprawie ze skargi A. spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1188/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w W. (dalej powoływanej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Spółka prowadzi sieć kawiarni na terenie całej Polski, w których sprzedaje na miejscu lub na wynos: napoje kawowe, napoje mleczne o smaku kawowym, przekąski słodkie (ciastka, bułeczki, croissanty), przekąski słone (kanapki, wrapy, quiche itp.).

Strona wyjaśniła, że w sytuacji zadeklarowania chęci spożycia danego produktu na miejscu, oprócz samego napoju lub przekąski, klient może dodatkowo skorzystać z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę. W przypadku natomiast zakupu "na wynos", klient nie korzysta z usług świadczonych przy konsumpcji na miejscu. Spółka podkreśliła, że wybór zakupu "na wynos" jest odpowiednio odnotowywany na kasie fiskalnej w momencie ewidencjonowania sprzedaży.

We wniosku strona podała także, że w swojej ofercie posiada napoje mleczne zawierające oraz niezawierające tzw. "shot kawowy", który otrzymuje się poprzez przepuszczenie przez porcję kawy wody podgrzewanej w ekspresie ciśnieniowym do temperatury ok. 95 stopni Celsjusza. W ofercie Spółki znajdują się także napoje mrożone, tzw. frapuccino, których zasadniczym składnikiem jest mleko oraz drobno zmielona kawa (rozpuszczona w zimnej wodzie).

Na pytanie Spółki Urząd Statystyczny stwierdził, że analizowane napoje powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" zgodnie z PKWiU z 2008 r.; do grupowania PKWiU 15.98.12-70.00 "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe" zgodnie z PKWiU z 2004 r.; do grupowania PKWiU 15.98.12-70.00 "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe" zgodnie z PKWiU z 1997 r.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zapytała:

1) czy sprzedaż napojów zawierających tzw. ekstrakt kawowy "na wynos" w przedstawionym powyżej stanie faktycznym opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%;

2) czy sprzedaż napojów niezawierających tzw. ekstraktu kawowego "na wynos" w przedstawionym powyżej stanie faktycznym opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%;

3) czy sprzedaż napojów zawierających tzw. ekstrakt kawowy "na miejscu" w przedstawionym powyżej stanie faktycznym opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%;

4) czy sprzedaż napojów niezawierających tzw. ekstraktu kawowego "na miejscu" w przedstawionym powyżej stanie faktycznym opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Jako przedmiot interpretacji strona wskazała art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 52 załącznika nr 3 i poz. 31 załącznika nr 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") a także § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze") i poz. 7 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia.

Zdaniem Spółki sprzedaż napojów w systemie "na wynos" należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w systemie "na miejscu" - jako świadczenie usługi gastronomicznej wypełniającej definicję usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie stawki podatku od towarów i usług Spółka wyjaśniła, że ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) nadano nowe brzmienie pozycji 52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (zawierającego wykaz towarów i usług objętych stawką 8%) oraz pozycji 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (zawierającego wykaz towarów objętych stawką 5%), zgodnie z którym opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług podlega dostawa niegazowanych napojów klasyfikowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe":

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w napoju wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego lub

2) zawierające tłuszcz mlekowy - z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka zauważyła, że pojęcie "napar" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT ani w innych przepisach prawa podatkowego. W tej sytuacji, zgodnie z zasadami dokonywania wykładni przepisów podatkowych, w celu określenia, co spełnia definicję "naparu", należy posłużyć się wykładnią literalną i odwołać cię do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Wskazała, że Słownik Języka Polskiego PWN definiuje napar jako "płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp.".

Dalej Spółka przypomniała, że proces otrzymywania "shotu kawowego" polega na przepuszczeniu przez porcję kawy wody podgrzewanej w ekspresie ciśnieniowym do temperatury ok. 95 stopni Celsjusza pod ciśnieniem. Na żadnym więc etapie procesu przygotowania napoju woda nie osiąga stanu wrzenia oraz nie następuje zalanie zmielonych ziaren kawy wrzącą wodą. Dodatkowo, czas przygotowania naparu kawowego jest o wiele dłuższy (od kilku do kilkunastu minut) aniżeli w przypadku przygotowywania "shotu kawowego", gdzie proces filtrowania trwa w zależności od rodzaju użytego ekspresu – od kilku do kilkunastu sekund.

Jednocześnie strona wskazała, że wykorzystywany do przygotowania omawianych napojów "shot kawowy" zawiera na tyle skoncentrowany ekstrakt z kawy, iż nie nadaje się do bezpośredniego spożycia bez uprzedniego rozcieńczenia, bowiem jego smak jest zbyt intensywny. Natomiast napar nie wymaga rozcieńczania. Powyższe dowodzi, że tzw. "shot" wykorzystywany do przygotowania napojów mlecznych należy traktować jako ekstrakt/esencję, a nie napar.

Ponadto Spółka wskazała, że o konieczności odmiennego traktowania naparu z kawy od jej ekstraktu świadczy odrębna klasyfikacja statystyczna na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Ekstrakt z kawy mieści się bowiem w grupowaniu PKWiU 10.83.12.0 "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy".

Zdaniem skarżącej Spółki ustawodawca chciał wyłączyć z niższej stawki opodatkowania napoje mleczne zawierające napar kawy, a nie wszystkie napoje mleczne o smaku kawy. Ponadto wyłączenie ze stosowania stawki obniżonej nie powinno znaleźć zastosowania w odniesieniu do napojów mrożonych, tzw. frapuccino, skoro do ich przygotowania nie jest wykorzystywany "shot kawowy".

Organ stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe, wskazując, że sprzedaż kawy, niezależnie od udziału procentowego naparu z kawy w przygotowywanym napoju, nie korzysta z preferencji w zakresie podatku od towarów i usług. Kawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, a pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle. Organ stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest napój, w skład którego wchodzi ekstrakt z kawy - niezależnie od udziału procentowego - preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Ekstrakt kawowy jest bowiem niczym innym jak zagęszczoną esencją/wywarem z kawy, czyli naparem powstałym na bazie kawy. Tym samym - zdaniem organu - w niniejszej sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w ww. załącznikach.

Organ ponadto zauważył, że w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego wyłączono z preferencyjnej stawki sprzedaż:

1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami),

4) napojów bezalkoholowych gazowanych,

5) wód mineralnych,

6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Sprzedaż wskazanych napojów (mimo, że mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0), opodatkowana będzie podstawową stawką podatku (23%), niezależnie, czy dojdzie do ich sprzedaży "na wynos", czy "na miejscu" w ramach świadczonych usług gastronomicznych.

Następnie organ, wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów sądowych i zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 oraz § 7 ust 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, poprzez ich błędną interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając za konieczne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie podzielił jednocześnie stanowiska strony skarżącej w części dotyczącej możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do napojów zawierających tłuszcz mlekowy, przy przyrządzaniu których wykorzystywany jest tzw. "shot kawowy".

Sąd zgodził się należy Spółką, że w ustawie o podatku od towarów i usług, w rozporządzeniu wykonawczym, a także w innych ustawach podatkowych brak jest definicji naparu z kawy (także naparu z herbaty), zasadnym jest zatem sięgnięcie do potocznego rozumienia tego pojęcia. Słownikowe znaczenie pojęcia napar to "płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp." (Mały Słonik j. polskiego pod red. St. Skorupki, H. Auderskiej Z. Łempickiej PWN Warszawa 1968 r.). Nie można jednak przyjąć, że wrzątkiem jest, jak twierdzi to strona skarżąca, ciecz, w tym woda, wyłącznie woda o temperaturze 100 stopni Celsjusza. Temperatura wrzenia cieczy, w tym wody, uzależniona jest bowiem od wielu czynników i nie tylko jest inna dla każdej cieczy, ale także jest inna dla takiej samej cieczy w zależności od tego, w jakich znajduje się warunkach. Temperatura wrzenia cieczy, w tym wody, zależna jest m in. od ciśnienia. Wytwarzając zatem "shot kawowy" w ekspresie ciśnieniowym, służącym do parzenia kawy, poprzez oddziaływanie na zmielone ziarna kawy wodą o temperaturze 95 stopni Celsjusza skarżąca otrzymuje napar z kawy, przy czym w zależności od tego, jaka będzie wykorzystywana do jego wytworzenia ilość wody i zmielonych ziaren kawy, otrzyma napar bardziej lub mniej esencjonalny.

W ocenie Sądu, nie jest zasadne przeciwstawianie sobie pojęć "napar" i "ekstrakt" - rozumiany jako "wyciąg z substancji roślinnej lub zwierzęcej" (Mały słownik j. polskiego j.w.). Ekstrakt (wyciąg z substancji roślinnej) powstaje bowiem w procesie ekstrakcji, tj. "wyciągania, wyodrębniania z jakiejś substancji jej składników za pomocą odpowiednich rozpuszczalników" (Mały słownik j. polskiego j.w). Przykładem procesu ekstrakcji w układzie ciało stałe – ciecz jest proces parzenia kawy lub herbaty. Na skutek działania na ciało stałe (np. kawa, herbata) rozpuszczalnikiem, jakim jest w tym przypadku woda o wysokiej temperaturze, dochodzi do wyodrębnienia się do rozpuszczalnika - w tym przypadku wody - składników smakowych zawartych w substancji stałej, tj. w kawie lub herbacie. Zawarte w kawie lub herbacie substancje smakowe w wyniku tego procesu (ekstrakcji) przenikają z ziaren lub liści do wody. Uzyskiwany przez skarżącą Spółkę "shot kawowy" jest w istocie naparem (ekstraktem) z kawy uzyskanym w procesie ekstrakcji z wykorzystaniem ekspresu ciśnieniowego. Do sprzedaży zarówno "na wynos", jak i do spożycia na miejscu napoju przygotowanego przez dodanie "shotu kawowego" do mleka zastosowanie ma zatem stawka podstawowa podatku od towarów i usług. Napój taki zawiera bowiem napar z kawy, tym samym został wyłączony z grupy napojów, do których mogą być stosowane stawki obniżone.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca Spółka wymieniła także inny napój, który sprzedaje, to jest napój mrożony, tzw. frapuccino, którego zasadniczym składnikiem jest mleko, a składnikiem dodatkowym, nadającym smak kawy - drobno zmielona kawa, rozpuszczalna w zimnej wodzie, przy czym przygotowanie tego typu napoju nie wymaga podgrzania ani uprzedniego zaparzenia kawy. Składnikiem tego napoju nie jest zatem napar kawowy, ale drobno zmielona kawa. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując oceny prawidłowości stanowiska Spółki w tym zakresie, powołał się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. z 2013 r. nr 247), ale przywołał treść poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzania w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. i takie też brzmienie zastosował do oceny stanowiska Spółki. Zmiana wprowadzona do rozporządzania wykonawczego - rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 362) i obowiązująca od 1 kwietnia 2013 r. - polegała m.in. na zmianie brzmienia poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, przez zastąpienie treści zawartej w pkt 3 tej pozycji w brzmieniu "kawy i herbaty (wraz z dodatkami)" na treść "napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju". Zgodnie w pkt 3 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., stawkę 8% podatku od towarów i usług można było stosować do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży kawy i herbaty wraz z dodatkami. Zgodnie zaś z pkt 3 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., stawkę 8% podatku od towarów i usług można było stosować do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Przy przygotowaniu sprzedawanego przez Spółkę napoju mrożonego, tzw. frapuccino, nie jest wykorzystywany napar kawy, ale drobno zmielone ziarna kawy. Powołując się zatem na uregulowanie prawne wyłączające ze stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług sprzedaż kawy i herbaty, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji ani nie wskazał prawidłowego stanowiska. Organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 31 załącznika nr 10 oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącą do nieprawidłowego wniosku, iż do sprzedaży zarówno "na wynos" jak i "na miejscu" napoju przygotowanego przed dodanie "shotu kawowego" do mleka zastosowanie ma stawka podstawowa podatku od towarów i usług,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w całości, tj. nieustosunkowanie się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji w zakresie stawki właściwej dla opodatkowania sprzedaży napojów mlecznych niezawierających "shotu kawowego", których zasadniczym składnikiem jest mleko, a dodatkowym składnikiem, nadającym smak kawy – drobno zmielona kawa, rozpuszczalna w zimnej wodzie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku sprawy i stanowiska jednej ze stron, polegające na przyjęciu, że w wydanej interpretacji organ nie dokonał oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą ani nie wskazał prawidłowego stanowiska w powyższym zakresie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według nom przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Spółki nie ma uzasadnionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Nie zasługują na uwzględnienie ani zarzuty naruszenia prawa materialnego, ani przepisów postępowania, podniesione w skardze kasacyjnej.

Nie można zgodzić się z kasatorem, który upatruje naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w nierozstrzygnięciu sprawy w całości, tj. w nieustosunkowaniu się do stanowiska organu w zakresie stawki właściwej dla opodatkowania sprzedaży napojów mlecznych niezawierających "shotu kawowego", których zasadniczym składnikiem jest mleko, a dodatkowym składnikiem, nadającym smak kawy – drobno zmielona kawa, rozpuszczalna w zimnej wodzie oraz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w błędnym przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku sprawy i stanowiska jednej ze stron i przyjęciu, że w wydanej interpretacji organ nie dokonał oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą ani nie wskazał prawidłowego stanowiska w powyższym zakresie.

Zarzutów tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że "Dyrektor Izby Skarbowej (...) powołał się na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. Z 2013 r. nr 247- rozporządzenie wykonawcze), ale przywołał treść poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzania w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. i jak wynika z zaskarżonej interpretacji takie brzmienie zastosował do oceny stanowiska spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej" (str. 11 uzasadnienia wyroku). Sąd następnie wyjaśnił, na czym polegała zmiana obowiązująca od 1 kwietnia 2013 r. i wskazał (str. 12), że "Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać ponownej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku w odniesieniu do sprzedawanego przez skarżącą napoju mrożonego tzw. frapuccino z uwzględnieniem przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów rozporządzenia wykonawczego w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. oraz w odniesieniu do napojów zawierających "shot kawowy" uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku".

Ponadto WSA zauważył, że "Przy przygotowaniu, sprzedawanego przez spółkę, napoju mrożonego tzw. frapuccino nie jest wykorzystywany napar kawy, ale drobno zmielone ziarna kawy. Powołując się zatem na uregulowanie prawne wyłączające ze stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług sprzedaż kawy i herbaty, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, ani nie wskazał prawidłowego stanowiska". (str. 12 uzasadnienia).

Wnioski takie Naczelny Sąd Administracyjny podziela, jako że zaskarżona interpretacja była wydana w dniu 27 grudnia 2013 r., a zatem już po nowelizacji rozporządzenia wykonawczego.

Nie można zatem przyjąć, że Sąd pierwszej instancji potraktował zarzuty skargi wybiórczo, naruszając tym samym przepisy art. 134 § 1 czy art. 141 § 4 p.p.s.a. Uwagi poczynione przez WSA dotyczyły zastosowania przez organ właściwego brzemienia przepisów wykonawczych. Stanowisko Sądu w tym zakresie nie zostało zaś skutecznie podważone w skardze kasacyjnej.

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 31 załącznika nr 10 oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki w części dotyczącej możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do napojów zawierających tłuszcz mlekowy, przy przyrządzaniu których wykorzystywany jest tzw. "shot kawowy", sporządzany w opisany we wniosku sposób.

Istotnie, jak to już było podnoszone w sprawie, ustawy podatkowe ani rozporządzenia wykonawcze nie zawierają definicji "naparu z kawy", w związku z czym zasadne jest sięgnięcie do potocznego rozumienia tego pojęcia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który przyjął, że nie jest zasadne przeciwstawianie sobie pojęć "napar" i "ekstrakt", w związku z czym uzyskiwany przez skarżącą "shot kawowy" jest w istocie naparem (ekstraktem) z kawy uzyskanym w procesie ekstrakcji z wykorzystaniem ekspresu ciśnieniowego. Do sprzedaży zarówno na wynos, jak i do spożycia na miejscu napoju przygotowanego przez dodanie "shotu kawowego" do mleka zastosowanie ma zatem stawka podstawowa podatku.

Skarżąca Spółka swe wywody oparła ściśle na językowej wykładni wyrazu "napar", uznając, że napar kawowy uzyskać można tylko i wyłączenie przez potraktowanie kawy wodą o temperaturze 100 stopni Celsjusza.

Tymczasem wykładnia językowa nie jest jedyną możliwą do zastosowania wykładnią. Wyraźnie wskazywał na to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 854/14 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), zapadłym na gruncie podobnego stanu faktycznego, stwierdzając, że "prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego. (...) W piśmiennictwie odnoszącym się do prawa podatkowego prezentowany jest też pogląd, że należy odrzucić tezę o pierwszeństwie wykładni językowej na rzecz wykładni kompleksowej. Szczególnie istotny jest argument, że w interpretacji prawa UE przez TS wykładnia językowa nie jest absolutyzowana, a argumenty kontekstu systemowego, a zwłaszcza celowościowo - funkcjonalnego odgrywają nader poważną (jeżeli nie pierwszoplanową) rolę. Zwraca się też uwagę na analizę dorobku orzeczniczego Trybunału, która prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ETS stosuje przede wszystkim wykładnię celowościową, której istotą jest wyznaczanie celów, których osiągnięciu służyć ma przyjęcie danych przepisów prawa wspólnotowego. (...) Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej".

Na gruncie niniejszej sprawy trzeba przyjąć, że sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów byłoby, gdy towary podobne były różnie traktowane podatkowo, tj., gdyby kawę zalaną wodą o temperaturze 100 stopni uznawać za napar opodatkowany stawką podstawową, a jeśli kawę zalaną wodą o temperaturze 99,5 stopnia już nie.

Zasadne będzie przywołanie w tym miejscu wywodów NSA zawartych w ww. wyroku dotyczących definicji "naparu" i "ekstraktu". Otóż NSA stwierdził, że "słowa "napar" i "ekstrakt" pozostają w odniesieniu do siebie synonimami".

Synonimami słowa "ekstrakt" (Wielki Słownik Języka Polskiego – www.wsjp.pl) są m.in.: lek, lekarstwo, medykament, meritum, mieszanina, mieszanka, mikstura, miksturka, nalewka, napar, natura rzeczy, odczynnik, odwar, olejek, preparat, roztwór, specyfik, substancja, syrop, środek, treść, trzon, wyciąg, wywar (http:/synonimy.net). Według tego samego źródła synonimami do słowa "napar" pozostają m.in. słowa: "bulion, dekokt, ekstrakt, esencja, herbata, herbatka, herbatka ziołowa, odwar, plujka, sparzenie, wyciąg, wywar, zaparzenie, ziółka" (str. 7 uzasadnienia wyroku).

(...) W świetle wykładni językowej możliwe jest bowiem przyjęcie, że ekstrakt kawowy jest niczym innym jak zagęszczoną esencją/wywarem z kawy czyli naparem".

Powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, podobnie jak stanowisko WSA we Wrocławiu zawarte w zaskarżonym wyroku odnośnie do tego, że "Nie można (...) przyjąć, że wrzątkiem jest, jak twierdzi to strona skarżąca ciecz, w tym woda, wyłącznie woda o temperaturze 100 stopni Celsjusza. Temperatura wrzenia cieczy, w tym wody uzależniona jest bowiem od wielu czynników i nie tylko jest inna dla każdej cieczy, ale także jest inna dla takiej samej cieczy w zależności od tego, w jakich znajduje się warunkach. Temperatura wrzenia cieczy, w tym wody, zależna jest m in. od ciśnienia. Wytwarzając zatem "shot kawowy" w ekspresie ciśnieniowym, służącym do parzenia kawy, poprzez oddziaływanie na zmielone ziarna kawy wodą o temperaturze 95 stopni Celsjusza skarżąca otrzymuje napar z kawy, przy czym w zależności od tego jaka będzie wykorzystywana do jego wytworzenia ilość wody i zmielonych ziaren kawy otrzyma napar bardziej lub mniej esencjonalny" (str. 10 uzasadnienia wyroku) (...) Uzyskiwany przez skarżącą "shot kawowy" jest w istocie naparem (ekstraktem) z kawy uzyskanym w procesie ekstrakcji z wykorzystaniem ekspresu ciśnieniowego. Do sprzedaży zarówno "na wynos", jak i do spożycia na miejscu napoju przygotowanego przez dodanie "shotu kawowego" do mleka zastosowanie ma zatem stawka podstawowa podatku od towarów i usług. Napój taki zawiera bowiem napar z kawy, tym samym został wyłączony z grupy napojów do których mogą być stosowane stawki obniżone" (str. 11 uzasadnienia).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (tj. z 2012 r., Dz. U. poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.