Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3506/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 441/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 6 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28.10.2020 r. o sygn. I SA/Po 441/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. z siedzibą w P.(dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z 6.04.2020, nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art 3 § 1 w zw. z art 151 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c, art 141 § 4 oraz z art 134 § 1 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń i wniosków) skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności polegające na:

a) nieuwzględnieniu wniosków płynących z wykładni historycznej przepisu, tj. w szczególności w zakresie porównania brzmienia przepisu sprzed nowelizacji i po nowelizacji i niewyjaśnieniu dlaczego zdaniem Sądu podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, chociaż co innego wynika z literalnego brzmienia przepisu, a nadto dlaczego faktycznie nadal ma ją stanowić wartość początkowa, skoro prawodawca odszedł od tego pojęcia nowelizując art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1996 r., jednocześnie nadal używając tego pojęcia w art. 4 ust. 4 u.p.o.l.;

b) braku wyjaśnienia dlaczego ustawodawca zróżnicował dzień ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, podczas gdy przyjmując wykładnię Sądu i organów podatkowych, że wartość ustala się w ten sam sposób dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, postanowienie o innej dacie ustalania wartości nie ma żadnego normatywnego znaczenia, innymi słowy, skoro zdaniem Sądu wartość ustala się w ten sam sposób, to dlaczego w innej dacie;

c) braku zasadnego wyjaśnienia dlaczego zdaniem Sądu sformułowanie "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" odnosi się również do budowli zamortyzowanych, w sytuacji gdy z zasad wykładni i powołanych przez skarżącego zasad prawidłowej legislacji wynika, że aby zwrot ten odnosił się do obu kategorii budowli musiałby się znaleźć na końcu jednostki redakcyjnej przepisu, tak jak to uczynił prawodawca w innych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powołanych w skardze, zwłaszcza gdy Sąd stwierdził, że rozstrzygająca powinna być wykładnia językowa przepisu, a prezentowana przez Sąd wykładnia jest sprzeczna z zarzutami sformułowanymi przez skarżącą, w tym z zasadami prawidłowej legislacji;

d) braku ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do wykładni systemowej, związanej z regulacjami wynikającymi z art. 4 ust. 3 i 4 u.p.o.l., tj. w zakresie wskazania, że w sytuacji gdy prawodawca ma na myśli wartość początkową, to posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wprost tym pojęciem, jak również odniesienia do tego, że w przypadku uznania, iż podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, art. 4 ust. 3 u.p.o.l. byłby pozbawiony sensu, ponieważ w przypadku budowli zamortyzowanych odnosiłby się do wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a dla budowli zamortyzowanych nie da się ustalić wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, skoro nie dokonuje się już odpisów amortyzacyjnych od takiej budowli;

e) skoncentrowaniu się zasadniczo na polemice z wykładnią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaprezentowaną przez skarżącą i to przez pryzmat drugorzędnego zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia stabilizacji w czasie podstawy opodatkowania w trakcie amortyzowania budowli, przez odwołanie się do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy Sąd obowiązany jest zbadać legalność zaskarżonej decyzji, a więc przede wszystkich odnieść się do wykładni przepisu i uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w tym zakresie zawartego w decyzji, a nie prowadzić polemiki z wybranymi argumentami skarżącej, oceniając czy taka wykładnia prowadzi do sprawiedliwych czy niedyskryminujących rezultatów;

f) zupełnym nieodniesieniu się do tego, że w spornej sprawie równoważny skład WSA w Kielcach wydał wyrok dopuszczający odmienną wykładnię przepisu, nie odnosząc się tego wyroku ani do argumentów, jakie WSA w Kielcach powołał na uzasadnienie własnej wykładni przepisu, dotyczący ustalania podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanej, poza wskazaniem że pogląd jest odosobniony i nie został podzielony w orzecznictwie;

g) nie uwzględnieniu, że budowla jako rzecz materialna i wytwór techniki z biegiem czasu traci na wartości wskutek zużycia i postępu techniki, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle zamortyzowane kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt lat temu, które nawet nie muszą być faktycznie wykorzystywane przez podatnika i mogą nie mieć już żadnej wartości ekonomicznej, i dlaczego w takiej sytuacji Sąd nie dostrzegł tego, że uznawanie, iż budowla taka jest nadal warta tyle co na początku gdy była nowa, jest irracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku;

h) nieuwzględnieniu wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2017 r., SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy;

2. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń i wniosków) skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności polegające na:

a) nieuwzględnieniu przez Sąd wniosków wynikających z wyroku NSA z 27.09.2019 r., II FSK 1801/18, zgodnie z którym urządzenie techniczne (dopalacz termiczny) posadowione na fundamencie przy budynku, związane z procesami produkcyjnymi zachodzącymi w budynku, stanowi urządzenie techniczne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana takiego urządzenia technicznego, tj. fundament, oraz nie stanowi ono urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze. zm., dalej: u.p.b.);

b) zupełnym nieodniesieniu się do zarzutów skarżącej w zakresie art. 3 pkt 9 u.p.b., tj. dotyczących pominięcia znaczenia części art. 3 pkt 9 u.p.b. stanowiącego, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki i przyjęciu przez Sąd, że chłodnie wentylatorowe stanowią urządzenia budowlane, podczas gdy nie stanowią one takich urządzeń technicznych, ponieważ nie są wymienione lub choćby podobne do obiektów wskazanych w tym przepisie, czego Sąd nie uwzględnił.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca wszystkie zdarzenia mające wpływ na tę wartość, a więc zarówno zwiększenia tej wartości, jak i obniżenia wynikające z odpisów amortyzacyjnych, i nie jest to wartość początkowa;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust 4 u.p.o.l., a zatem gdyby prawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez Sąd prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym, jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie prawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne;

3. art 87 ust. 1 w zw. z art. 217 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) i art 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się:

a) w odwołaniu się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji art 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez Sąd w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób, jak przed nowelizacją ww. przepisu, ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać zasadniczo wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto Sądowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko, jak zdaniem Sądu powinny brzmieć przepisy, podczas gdy Sądowi ani organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, przez odwoływanie się do woli ustawodawcy czy też sprawiedliwości albo niedyskryminacyjnych jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b) w rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a pomimo tego Sąd nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z 13.12.2017 r., SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy, jak również błędnym rozumieniu samej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, gdyż wedle stanowiska Sądu zasadę tę można stosować wtedy, gdy organ podatkowy nie przedstawi jakiejkolwiek wykładni przepisu stosując wszystkie dopuszczalne metody interpretacji przepisu, podczas gdy zasadę tę powinno się stosować do przepisów obiektywnie niejasnych, których wykładnia prowadzi do rozbieżnych rezultatów i wtedy właśnie należy wybrać rezultat najkorzystniejszy dla podatnika, a nie dla organu, jak przyjął to Sąd;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i z art. 3 pkt 9 u.p.b. przez:

a) pominięcie znaczenia części art. 3 pkt 9 u.p.b. stanowiącego, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki i przyjęcie, że chłodnie wentylatorowe stanowią urządzenia budowlane, podczas gdy nie stanowią one takich urządzeń technicznych, ponieważ nie są wymienione lub choćby podobne do obiektów wskazanych w tym przepisie;

b) dokonanie rozszerzającej, a przez to niezgodnej z Konstytucją RP wykładni pojęcia urządzenia budowlanego przez uznanie, że chłodnie wentylatorowe stanowią urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania budynków przemysłowych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe chłodnie wentylatorowe stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można by rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych chłodni wentylatorowych w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. W piśmie z 2.02.2022 r. skarżąca spółka przedstawiła dodatkową argumentację uzupełniającą uzasadnienie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

3.2. Spór w sprawie sprowadza dotyczy dwóch zagadnień prawnych, tj. po pierwsze określenia i zastosowania podstawy opodatkowania w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, a po drugie wykładni pojęcia urządzenia budowlanego i jego zastosowania do chłodni wentylatorowych. Z punktu widzenia zasadniczej kwestii istotnej w sprawie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności odnieść się do naruszeń wskazanych przepisów prawa materialnego, gdyż pozwoli to w dalszej kolejności dokonać oceny zasadności formułowanych zarzutów odnoszących się do naruszeń przepisów postępowania zarówno w odniesieniu do podstawy opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych, jak i zastosowania urządzenia budowlanego w przypadku chłodni wentylatorowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Regulacja ta określa zatem podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawodawca podatkowy określając tę podstawę opodatkowania wskazał w pierwszej kolejności na szczególne rozwiązania z art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., dotyczące sytuacji, gdy budowla jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów dokonuje korzystający, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a także sytuacji, gdy budowle lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych. Dla tych przypadków prawodawca wprowadził rozwiązania szczególne.

Jako regułę prawodawca wprowadza zatem wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Należy zatem przyjąć, że tym przypadku konstruuje podstawę opodatkowania składającą się de facto z trzech elementów, tj. wartości z ustaw o podatkach dochodowych, jej ustalenie na dany dzień, a także bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne.

Przyjęte przez prawodawcę podatkowego sformułowanie pewnej reguły w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ma przesądzające znaczenie dla sposobu rozumienia także sytuacji dotyczącej budowli całkowicie zamortyzowanych. Prawodawca wskazuje bowiem, że w tym przypadku podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro prawodawca w unormowaniu stanowiącym pewną regułę w ramach wyrażenia podstawy opodatkowania użył w początkowej części określeń stanowiących w rezultacie elementy służące do zdefiniowania tej podstawy opodatkowania, nie można poszukiwać innego sposobu ich rozumienia wprowadzając znaczenie terminów niezgodne ze wskazanymi elementami. A zatem jeżeli ustawodawca posługuje się wyrażeniem "ich wartość" należy uznać, że chodzi o tę, która została wyrażona w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem wartość określoną w przepisach o podatkach dochodowych. Poszukiwanie innego zakresu znaczeniowego spowodowałoby wprowadzenie w procesie wykładni do wyrażenia określającego podstawę opodatkowania nowych terminów. Ponadto podkreślenie, że chodzi o wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego oznacza, że prawodawca wskazuje konkretną datę przez odniesienie do tego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie trzeba zaakcentować, że prawodawca nie wskazał wprost wyrażenia, że chodzi o wartość bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż sformułowanie to zostało zawarte w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ma charakter jednego z elementów konstruujących tę podstawę opodatkowania. Tym samym ze względów ograniczenia kazuistyki prawodawca podatkowy nie powtarzał tego wyrażenia, gdyż stanowi to o istocie tej podstawy opodatkowania. Trzeba zatem podkreślić, że także w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne. Taki sposób wykładni wskazanej regulacji jest przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA 9.06.2021 r., III FSK 3690/21).

Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdzając że regulacja ta po spójniku "a" modyfikuje jedynie treść wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu i tyko w zakresie wynikającym z tego brzmienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie zatem uznał, że ustawodawca nie zmodyfikował reguły wskazującej, że podstawą opodatkowania także w przypadku tych budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zgodzić należy się zatem z Sądem pierwszej instancji, że zarówno wyładnia językowa, jak i systemowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., prowadzi do wniosku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych przyjęto ustawowo tożsame metody ustalania podstawy opodatkowania, a modyfikacji podlega jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce. Zasadnie zatem uznał WSA w Poznaniu, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdzając że wniosek skarżącej w sprawie nadpłaty w części dotyczącej budowli całkowicie zamortyzowanych jest bezzasadny.

Nie można zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

3.3. Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia regulacji konstytucyjnych, tj. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosując wykładnię językową i systemową.

3.4. Nie można uznać również zasadności zarzutu dotyczącego zasady z art. 2a o.p. Wynik wykładni przywoływanej wielokrotnie regulacji nie powoduje wątpliwości interpretacyjnych. Stąd też nie można w tym przypadku uznać konieczności zastosowania zasady in dubio pro tributario.

3.5. Rozstrzygnięcie dotyczące braku zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego ma również przesądzające znaczenie dla tych dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w powyższym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wyczerpująco odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazuje, dlaczego skarga podlegała oddaleniu. Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy do oddalenia skargi, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a.. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną prawną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Tym samym należy stwierdzić, że Sąd ustosunkował się do wszystkich istotnych zarzutów skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów, które stały się podstawą rozstrzygnięcia.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków płynących z wykładni historycznej przepisu, czy też braku wyjaśnienia dlaczego prawodawca zróżnicował dzień ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że w ramach oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego odniesiono się także do sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" w relacji do budowli zamortyzowanych, przedstawiając w sposób wyczerpujący dokonaną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego też chybiony jest zarzut dotyczący braku uwzględnienia , że budowla jako rzecz materialna i wytwór techniki z biegiem czasu traci na wartości wskutek zużycia i postępu techniki, czy też nieuwzględnienia wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2017 r., SK 48/15, jak również zarzutu dotyczącego wykładni systemowej.

3.6. Nie sposób podzielić także zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia, że w spornej sprawie równoważny skład WSA w Kielcach wydał wyrok z 13.02.2019 r., I SA/Ke 3/19, dopuszczający odmienną wykładnię przepisu, a Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego. Jak podkreślono, zaprezentowany sposób wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że wyrok WSA w Kielcach o sygn. I SA/Ke 3/19, został uchylony wyrokiem NSA z 3.03.2021 r., III FSK 999/21, zaś skarga podlegała oddaleniu.

3.7. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art 3 § 1 w zw. z art 151 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c, art 141 § 4 oraz z art 134 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do drugiego z zagadnień prawnych, należy wskazać sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w tej części, która odnosi się do urządzenia budowlanego. Prawodawca wprowadzając definicję budowli w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jej zakresem objął również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustalenie zakresu definicji budowli wymaga zatem wskazania sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w tej części, która odnosi się do tego urządzenia. Budowlą w rozumieniu podatkowym jest zatem urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. art. 3 pkt 9 u.p.b., związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taki kształt definicji oznacza, że urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowalnego będzie kwalifikowane jako budowla w sensie podatkowym po spełnieniu dwóch ustawowo określonych warunków. Po pierwsze warunek związania tego urządzenia z obiektem budowalnym, a po drugie warunek zapewnienia możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Należy podkreślić, że oba te warunki muszą być spełnione, aby można było przyjąć w konkretnym przypadku istnienie budowli w znaczeniu urządzenia budowlanego. Sposób normatywnego sformułowania tego przepisu pozwala przyjąć, że wyjściowym warunkiem będzie związanie danego urządzenia budowlanego z obiektem budowalnym. Inaczej mówiąc, brak tego związania uniemożliwia przyjęcie w konkretnym przypadku urządzenia budowlanego będącego budowlą w sensie podatkowym. Jednocześnie trzeba także podkreślić, że stwierdzenie jedynie tego związania nie jest wystarczającym warunkiem, gdyż prawodawca wprowadza także taki warunek, który prowadzi do stwierdzenia zapewnienia możliwości użytkowania obiektu, przy czym nie tyle samej możliwości jego użytkowania, lecz zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi zatem o przeznaczenie tego obiektu budowlanego. Ten drugi warunek można określić jako warunek realizacji. Trzeba zauważyć, że zarówno w przypadku warunku wyjściowego, jak i realizacji prawodawca posługuje się stosunkowo szerokim określeniem. Dlatego też chodzi o każde zapewnienie możliwości użytkowania obiektu o ile będzie to zgodne z jego przeznaczeniem, tj. przeznaczeniem tego konkretnego obiektu budowlanego.

Wskazanie w podatkowej definicji budowli na urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowalnego oznacza także konieczność zastosowania tej definicji zawartej w art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym unormowaniem, pod pojęciem urządzeń budowalnych należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Chodzi tu zatem o urządzenia techniczne, które także spełniają dwa warunki, a zatem wyjściowy związania z obiektem budowalnym, a także realizacji, tj. zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto prawodawca wymienia przykładowe urządzenia budowlane, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji chłodni wentylatorowych, ujmując je w ślad za organem pierwszej instancji w zakresie definicji urządzenia budowlanego. Zasadnie zatem uznał WSA w Poznaniu, że chłodnie te stanowią urządzenia techniczne związane z obiektami budowlanymi (budynkami przemysłowymi), a jednocześnie zapewniają ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem polega na chłodzeniu wody obiegowej dla instancji technologicznych, przemysłowych i klimatyzacyjnych znajdujących się w tych budynkach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że chłodnie wentylatorowe spełniają zarówno warunek wyjściowy, jak i warunek realizacji.

3.8. Wskazanie sposobu rozumienia definicji urządzenia budowalnego ma przesądzające znaczenie zarówno dla przyjęcia braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej chłodni wentylatorowych jako urządzenia budowalnego, w ramach wykładni tego pojęcia w zgodzie z Konstytucją RP. Chybione są zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28.06.2015 r.) i z art. 3 pkt 9 u.p.b.

3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w konsekwencji podzielić także zarzutów kasacyjnych odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada również w części dotyczącej urządzenia budowalnego, wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skarżącej spółki co do wykładni i sposobu rozumienia przywoływanych przepisów prawa materialnego. Zaprezentowany sposób wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. pozwala przyjąć, że chybiony jest zarzut dotyczący zupełnego nieodniesienia się do zarzutów skarżącej w zakresie art. 3 pkt 9 u.p.b., tj. dotyczących pominięcia znaczenia części art 3 pkt 9 u.p.b. Nie sposób również podzielić zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez Sąd wniosków wynikających z wyroku NSA z 27.09.2019 r., II FSK 1801/18, które dotyczy innego urządzenia technicznego, tj. dopalacza termicznego. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a.

3.10. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski Stanisław Bogucki