Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 297/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 marca 2024 r. nr 0601-IOV-1.603.17.2023.13 w przedmiocie odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Z. M. (dalej: strona, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora z 6 grudnia 2023 r., nr 0601-IOV-2.603.1.2020.27, odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, dotychczasowej decyzji Dyrektora z 26 marca 2018 r., nr 0601-IOV-2.4103.266.2017.8, w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik) w związku z ustaleniami w zakresie ewidencjonowania przez stronę, w miesiącach objętych postępowaniem kontrolnym, nierzeczywistych transakcji gospodarczych oraz w konsekwencji brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 15 fakturach wystawionych przez P. Sp. z. o.o. w W. (dalej: spółka P.) decyzją z 27 października 2017 r., nr 308000-CKK-9.410.29.2017.116, zmienił stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. W wydanej decyzji Naczelnik stwierdził, że w analizowanym okresie podatnik nie dokonał nabycia surowców do produkcji tworzyw sztucznych od spółki P.. W konsekwencji, organ ten uznał, iż w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: ustawa o VAT), nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. w łącznej wysokości 449.669,59 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor decyzją z 26 marca 2018 r., nr jw., uchylił decyzję Naczelnika za grudzień 2013 r. (w związku ze stwierdzonym błędem rachunkowym) i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 137.448 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy tę decyzję. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do WSA w Lublinie, który wyrokiem z 5 września 2018 r., I SA/Lu 397/18 oddalił skargę. Złożona przez stronę skarga kasacyjna od tego wyroku, została oddalona wyrokiem NSA z 21 kwietnia 2023 r., I FSK 2375/18. Orzeczenie NSA wpłynęło do organu 31 maja 2023 r. Natomiast 7 lipca 2023 r. do organu wpłynął powołany wyżej prawomocny wyrok WSA w Lublinie.

W międzyczasie – 10 stycznia 2020 r. skarżący (zachowując termin z art. 241 § 2 pkt 2 O.p.) złożył do organu wniosek, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. o wznowienie postępowania zakończonego opisaną ostateczną decyzją Dyrektora z 26 marca 2018 r., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, C-189/18 (dalej także: wyrok TSUE C-189/18). Postanowieniem z 7 lutego 2020 r. organ wznowił, na wniosek strony, postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją własną z 26 marca 2018 r., a postanowieniem z 13 lutego 2020 r. zawiesił to postępowanie do czasu zakończenia kontroli sądowej decyzji ostatecznej. Następnie – z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, to jest prawomocne zakończenie postepowania sądowoadministracyjnego – organ podjął zawieszone postępowanie postanowieniem z 14 lipca 2023 r.

W dniu 6 grudnia 2023 r. Dyrektor wydał decyzję, którą odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z 26 marca 2018 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ wskazał, że powołany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE C-189/18, nie dotyczy wykładni przepisu, który został transponowany do polskiej ustawy, a w konsekwencji wyrok ten nie może mieć wpływu na treść wydanej przez Dyrektora decyzji ostatecznej. Nie został bowiem spełniony warunek niezbędny do przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § pkt 11 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że z gruntu nieprawdziwe są stwierdzenia organu, jakoby polskie organy podatkowe nie były związane ustaleniami poczynionymi w innych postępowaniach, co bezprzedmiotowym czyni rozważanie warunków, pod którymi rozwiązania prawne tego rodzaju będą zgodne z prawem unijnym. Jego zdaniem, nie ma racji organ twierdząc, że podatnik był świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu uzyskiwanie korzyści podatkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT. Nie zgodził się także skarżący ze stwierdzeniem zawartym w decyzji, że dowody te potwierdziły pełną świadomość strony co do tego, że odliczając podatek naliczony z 15 faktur, w których jako dostawca figuruje spółka P., strona uczestniczyła w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Wskazał, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu świadomości podatnika o jego uczestniczeniu w nierzetelnych transakcjach i oszustwach podatkowych, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał co najwyżej na dowolną ich ocenę z przekroczeniem zasady swobodnej oceny.

W odwołaniu podniesiono też, że organ pominął przedłożony przez stronę wyrok Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie IX Wydział Karny (dalej: Sąd Rejonowy) z [...] r., I. , zapadły w sprawie karnej przeciwko skarżącemu i uniewinniający go od dokonania zarzucanego mu czynu. Skarżący wskazał, że ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną jest możliwe również, jeśli postępowanie, w którym decyzję wydano, dotknięte było dwoma kwalifikowanymi wadami procesowymi, a w tej sprawie była to również wada wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Rozstrzygając tę sprawę organ odwoławczy stwierdził, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, jednakże w sprawie nie została spełniona ta przesłanka. Organ wyjaśnił, że okoliczności wskazane w wyroku TSUE C-189/18 nie zaistniały w odniesieniu do ostatecznej decyzji Dyrektora z 26 marca 2018 r., a strona miała zapewnione prawo do obrony, skutecznego środka prawnego i rozpatrzenia jego sprawy, zgodnie z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. nr 303, s. 1 ze zm.; dalej także: KPP). Sama decyzja ostateczna nie naruszała żadnych wymagań proceduralnych, co potwierdziły wydane w sprawie wyroki: WSA w Lublinie z 5 września 2018 r., I SA/Lu 397/18 oraz NSA z 21 kwietnia 2023 r., I FSK 2375/18. Natomiast argumenty strony zawarte w piśmie 6 listopada 2023 r. wraz z odpisem wspomnianego wyżej wyroku Sądu Rejonowego, załączonym jako dowód w sprawie prowadzonego postępowania dotyczącego wznowienia postępowania podatkowego z przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zostały ocenione w ramach toczącego się postępowania w świetle tej przesłanki. Organ wskazał, że ocena dołączonego dowodu (wyroku sądu karnego), wykracza poza granice przesłanek rozpatrywanych w ramach prowadzonego postępowania. Organ podatkowy nie analizował tego dowodu w świetle przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dopiero bowiem z treści argumentacji zawartej w odwołaniu wynika, że strona żąda wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie organ wyjaśnił, że złożony w odwołaniu przez stronę wniosek o wznowienie postępowania będzie podlegać rozpoznaniu przez organ jako nowy wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego opisaną decyzją ostateczną Dyrektora z 26 marca 2018 r.

Organ zaznaczył, że podatnik wypowiadając się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że nawiązanie do wyroku NSA z 21 kwietnia 2023 r., I FSK 2375/18, bez jego oceny, może być niewystarczające. Strona wskazała, że nie musi zgadzać się z tym orzeczeniem NSA i przywołała art. 11 ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; aktualnie Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), który – jej zdaniem – nie zabrania, aby uzasadnienie wyroku uniewinniającego w sprawie karnej było wnikliwe rozpatrzone i uwzględnione. Zdaniem strony, NSA w powołanym orzeczeniu nie uwzględnił jej wniosków dowodowych z 14 kwietnia 2023 r. ze względu na konieczność odroczenia rozprawy, co spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania, które i bez tych wniosków trwało 5 lat. Odnosząc się do tych argumentów organ podkreślił, że NSA w opisanym wyroku wypowiedział się na temat wyroku Sądu z 2 grudnia 2022 r., IX K 643/19 i uznał, że nie ma on wpływu na wynik sprawy. Stwierdził natomiast organ, że przywołany przez stronę wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r., I OSK 1376/11, odnosi się do innego stanu faktycznego, gdyż został wydany w kontekście wykładni przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Nie można więc zawartej w tym wyroku wykładni przełożyć na grunt prawa podatkowego.

W ocenie organu, podnoszone przez stronę zarzuty i ich argumentacja wskazują, że strona pomija kluczowe aspekty sprawy, do których NSA odniósł się już w wyroku z 21 kwietnia 2023 r., I FSK 2375/18 oraz, że strona zmierza do podważenia zawartej w tym wyroku oceny NSA, że faktury wystawione na jej rzecz nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Organ przywołał fragment uzasadnienia tego orzeczenia wskazujący na to, że NSA ocenił opisany wyrok Sądu Rejonowego jako niemający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto organ zauważył, że choć strona przesłała skan artykułu prasowego zamieszczonego na stronie internetowej, odnoszącego się do wyroku NSA z 13 lutego 2024 r., I FSK 2150/19, którego treść, zdaniem podatnika, wydaje się być związana z problemem występującym w niniejszej sprawie, to jednak z uwagi na nieopublikowanie pełnej treści uzasadnienia tego orzeczenia, organ nie miał możliwości odniesienia się do niego.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez:

1) sprzeczne z prawnymi kryteriami oceny materiału dowodowego uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia uprawnień strony w wyniku posłużenia się organu, przeciwko niej, dowodami zebranymi w sprawie jej kontrahenta lub innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw i umożliwienie stronie tylko pośredniego dostępu do takich materiałów w postaci wyselekcjonowanych tendencyjnie materiałów z postępowania kontrolnego nr [...] dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor UKS) względem działalności spółki P., bez możliwości zapoznania się z całym materiałem źródłowym z takiej kontroli i złożenia wniosków dowodowych;

2) bezpodstawne odstąpienie w ramach wznowionego postępowania od rozpatrzenia ujawnionej, dopiero po wznowieniu postępowania, dodatkowej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uznanie, że fakt wydania prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w sprawie IX K 643/19, uniewinniającego stronę od zarzutów prowadzenia nierzetelnych ksiąg podatkowych na skutek posłużenia się fakturami będącymi przedmiotowo związanymi z prowadzoną kontrolą skarbową i ujawnieniem się w związku z tym wyrokiem w trakcie postępowania w sprawie karnej, istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję oraz uznania takich dowodów i wynikających z nich nowych istotnych okoliczności jako nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wykraczałoby to poza granice przesłanek rozpatrywanych w ramach wznowionego postępowania i nie zmieniłoby merytorycznego stanowiska organu w sprawie – podczas, gdy wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie powoduje, że postępowanie podatkowe toczy się nadal ze wszystkimi zasadami dotyczącymi jego prowadzenia, a w związku z tym podatnik ma prawo wskazania na inne nowe dowody i wynikające z nich okoliczności, mające wpływ na dowodzenie co do przesłanek wznowienia i merytoryczne rozstrzygnięcie, szczególnie wtedy, gdy ujawniły się dopiero, gdy wznowiono postępowanie, zaś organ kończąc wznowione postępowanie orzeka co do istoty sprawy, a nie co do zgłoszonej przesłanki, gdyż musi działać na podstawie i w granicach prawa.

Skarżący wniósł też o dopuszczenie przez Sąd dowodu z kserokopii wspomnianego wyroku Sądu Rejonowego z uzasadnieniem, w celu wykazania, że w trakcie wznowionego postępowania wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, przez to powinny być uwzględnione zarówno w ramach przesłanek wznowionego postępowania, jak też w ramach podstaw w zakresie merytorycznej decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że istota wyroku TSUE C-189/18 odnosi się do zasady prawa do obrony w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy do zarzucenia podmiotowi określonego czynu wykorzystano dowody zebrane w sprawie jego kontrahenta lub innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw i umożliwienie mu tylko pośredniego dostępu do takich materiałów jak wyselekcjonowane tendencyjnie materiały z postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego przez Dyrektora UKS w odniesieniu do spółki P., bez możliwości zapoznania się przez stronę z całym materiałem źródłowym z takiej kontroli i złożenia wniosków dowodowych, służących ewentualnie skorygowaniu takich ustaleń. Skarżący podkreślił, że prawo do obrony jest zasadą uniwersalną, a omawiane orzeczenie TSUE wskazuje, że rozstrzygnięcie nie może być oparte na przewadze organu, który ma dostęp do innych postępowań prowadzonych bez udziału strony z innego postępowania i wykorzystuje przeciwko tej stronie dowody, na które strona ta nie miała wpływu, jednocześnie udostępniając wybiórczo tylko te materiały, które organ uznaje za korzystne dla siebie.

Zdaniem strony, nie ma racji organ twierdząc, że nie mógł w ramach wznowionego postępowania rozpoznać dodatkowo przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgłoszonej, gdy przesłanka taka się ujawniła. Stanowisko to cechuje nadmierny formalizm sprowadzający się do tego, że jako przesłankę wnioskujący wskazał prawomocny wyrok uniewinniający, a nie nowe okoliczności faktyczne. Cytując uzasadnienie Sądu Rejonowego, strona stwierdziła, że zebrane w postępowaniu karnym dowody nie zaprzeczyły podstawowej okoliczności faktycznej, a mianowicie zakupowi surowca przez firmę oskarżonego od spółki P., ponadto zebrane dowody nie wykazały w ogóle, by sprzedaż polietylenu przez tę spółkę na rzecz Folpol była transakcjami pozornymi, nie mającymi miejsca. Liczba i jakość dowodów temu przeczących, w zasadzie przy braku dowodów to potwierdzających, jest wyraźna i dobitna, gdyby były to transakcje pozorne, nie byłoby powodu, by firma Folpol dokonywała przelewów bankowych za zakupiony towar. Skarżący podniósł, że w jednym przypadku doszło nawet do zwrotu wpłaconej kwoty przez spółkę P., gdy zamówienie nie zostało zrealizowane, nie można więc uznać, że zafakturowane transakcje nie miały miejsca. Wskazał podatnik, że uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego zawiera jednoznaczne ustalenia co do tego, że w świetle dowodów, podatnik nie miał i nie mógł mieć świadomości o tym, jakie inne transakcje wiążą się z kupowanym i dostarczonym mu surowcem zgodnie z wystawionymi i zapłaconymi przez niego fakturami. Podkreślił, że Sąd Rejonowy dopuścił dowody z zeznań świadków i podejrzanego wraz z postanowieniem o przedstawieniu temu podejrzanemu zarzutów, wyjaśnień, dokumentacji magazynowej firmy Folpol, kopii korespondencji, zestawienia zakupów i kopii przelewów zapłaty za surowiec oraz dowody z opinii biegłych z zakresu rachunkowości. W ocenie strony, gdyby administracja skarbowa chciała skorzystać z tych dowodów, to w postępowaniu podatkowym pojawiłyby się nowe okoliczności i miałyby wpływ na rozstrzygnięcie, a przez to organ podatkowy nie naruszyłby obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe doprowadziłoby wówczas do tożsamych ustaleń, jakie legły u podstaw wyroku Sądu Rejonowego uniewinniającego stronę.

Skarżący wskazał również, że nie fakt wydania wyroku uniewinniającego determinuje uznanie, czy zasadne jest wznowienie postępowania i ewentualne uchylenie decyzji, lecz fakt, czy ujawniły się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi. Przeważnie jednak osoby wnioskujące o wznowienie, powołując się na takie wyroki, działają z intencją wyjaśnienia przez organ, czy u podstaw orzeczenia uniewinniającego legły nowe dowody, a przede wszystkim okoliczności, które istniały w dniu orzekania przez organ, ale nie były mu znane, ponieważ nie można było ich ustalić na podstawie zgromadzonego przez organ materiału. Zdaniem strony, zweryfikowanie takich kwestii było obowiązkiem organu, który ten obowiązek zaniedbał.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zasadnicza – to jest pierwotna, albowiem wynikająca z wniosku, który stał się podstawą do wznowienia postępowania – oś sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, C-189/18, może stanowić – w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora z 26 marca 2018 r., znak: 0601-IOV-2.4103.266.2017.8, w przedmiocie zmiany stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. Organ stoi na stanowisku, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie daje podstaw do uchylenia tej decyzji ostatecznej, gdy powyższe orzeczenie TSUE nie ma wpływ na jej treść. Natomiast skarżący uważa, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z opisanym wyrokiem TSUE.

Oceniając tę kwestię wskazać należy, że wznowienie postępowania stanowi tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego, który umożliwia – w określonych przypadkach, to jest w razie wystąpienia kwalifikowanych wadliwości postępowaniu podatkowego decyzją ostateczną – ponowne przeprowadzenie tego postępowania oraz rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Ze względu na taki swój wyjątkowy charakter, pozwalający na wzruszenie decyzji ostatecznej – która przecież korzysta z ochrony swej trwałości z mocy art. 128 O.p. – ustawa ogranicza podstawy do uchylenia takich decyzji do ściśle określonych wad postępowania, jakie doprowadziły do wydania tej decyzji. Uwagi te mają istotne znaczenie dla zrozumienia istoty postępowania wznowieniowego, które – co należy podkreślić – nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej sprawę w postępowaniu zwykłym, a jedynie określa ramy prawne, w jakich jest dopuszczalne badanie, czy wystąpiła wada postępowania uznana za wadę kwalifikowaną, wyczerpująco wyliczoną w przepisach prawa (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 240, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 2; S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2024, nr 1, 2).

Wyjaśnienia wymaga też na wstępie, że wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. podstawa wznowienia ("orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji") występuje wówczas, gdy orzeczenie TSUE oddziałuje na ostateczną decyzję podatkową w taki sposób, że wymaga odmiennego niż dotychczas rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Poza tym wadliwość ta winna prowadzić do stwierdzenia, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE prowadzi do konieczności wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. przykładowo wyrok NSA z 4 listopada 2022 r., II FSK 898/22). Opisana podstawa wznowienia ma zatem zastosowanie w sprawie, w której orzeczenie TSUE w sposób precedensowy określa wykładnię przepisów prawa unijnego, rzutując na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej. Musi to być więc orzeczenie nowatorskie, zmieniające dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego i w konsekwencji zmuszające do zastosowania przyjętej przez TSUE nowej wykładni przy stosowaniu przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej (zob. m.in. wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., I FSK 1393/22).

Zauważyć trzeba, że przywołany przez skarżącego – jako stanowiący podstawę wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – wyrok TSUE w sprawie C-189/19 określa warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych aniżeli postępowanie prowadzone wobec określonego podatnika. Zawiera on stwierdzenie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 341.1; dalej: dyrektywa 112), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. Trybunał zastrzegł jednocześnie trzy warunki, które muszą w tym zakresie zostać spełnione. Najpierw wskazał, że opisane ustalenia i kwalifikacje prawne nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Trybunał wyjaśnił również, że wspomniany podatnik winien mieć w trakcie tego postępowania zapewniony dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie Trybunał podkreślił, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję winien mieć kompetencje, aby skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest jednak utrwalone stanowisko, że przywołany wyrok TSUE nie ma charakteru precedensowego, gdyż TSUE nie dokonał w nim po raz pierwszy wykładni przepisów dotyczących prawa do obrony w kontekście odpowiednich przepisów dyrektywy 112. Trybunał wielokrotnie bowiem wcześniej wskazywał na to, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, jaką trzeba stosować, gdy organ podatkowy ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zwracał przy tym uwagę, że zasada ta gwarantuje adresatom decyzji, które w sposób odczuwalny oddziałują na ich interesy, prawo skutecznego przedstawienia swojego stanowiska co do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (zob. wyroki TSUE z: 9 listopada 2017 r. Ispas i in., C-298/16, pkt 26; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, pkt 84 wraz z przywołanym orzecznictwem). Trybunał wypowiadał się zatem niewątpliwie w tym zakresie przed wydaniem wyroku w sprawie C-189/18, a w wyroku tym po raz kolejny i tożsamy jak wcześniej zinterpretował powyższą zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy. Dostrzec przy tym należy, że w wyroku C-189/18 TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Istotne jest bowiem, że organ węgierski w sprawie rozpoznawanej przez TSUE zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie fragmentarycznej. TSUE ocenił krytycznie taką praktykę, uznając, że narusza ona zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP. W odniesieniu do przepisów prawa węgierskiego TSUE wskazał wiążąco, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. TSUE zarazem zastrzegł, że zasada poszanowania prawa do obrony nie stanowi prerogatywy absolutnej i dlatego może być ograniczana, w szczególności w celu ochrony poufności, tajemnicy zawodowej czy życia prywatnego osób trzecich. Trybunał zatem zakwestionował na gruncie norm przepisów krajowych obowiązujących na Węgrzech skutek związania kwalifikacją stosunku prawnego dokonaną na wcześniejszym etapie obrotu przy ocenie transakcji dokonywanych na późniejszych etapach, przy jednoczesnym pozbawieniu strony możności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jest jednak oczywiste, że uregulowania węgierskie przedstawione w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 są całkowicie odmienne od polskich. Przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewidują związania organów podatkowych kwalifikacją prawną dokonaną na innych etapach obrotu towarem czy usługą, a poza tym gwarantują stronie aktywny udział w całym postępowaniu i w każdym jego stadium, dostęp do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się co do ich treści. Jakkolwiek przepis art. 179 O.p. dopuszcza możliwość odmowy zapoznania strony z dowodami, to jednak jest to uzależnione od charakteru zawartych w nich informacji oraz interesu publicznego. Nie oznacza to w żadnym razie, że strona w ten sposób zostaje pozbawiona możności aktywnego udziału w postępowaniu (zob. wyroki NSA z: 4 listopada 2022 r., II FSK 898/22 oraz 4 kwietnia 2024 r., II FSK 817/21).

Podzielając w pełni powyższe stanowisko, Sąd jako prawidłowe ocenia twierdzenia organu, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., która wymaga, aby orzeczenie TSUE miało wpływ na treść wydanej decyzji. Wspomniany wyrok TSUE C-189/18 został wydany w odniesieniu do stanu prawnego, który niewątpliwie nie ma na gruncie polskich przepisów odpowiednika. Zauważyć też trzeba, że w przeciwieństwie do stanu faktycznego w sprawie C-189/18, gdzie pytanie prejudycjalne sądu węgierskiego dotyczyło kwestii możliwości oraz zakresu kontroli postępowania dowodowego w przypadku włączenia dowodów pochodzących z innych postępowań, co do zasady sądy administracyjne w Polsce mają możliwość dokonywania szerokiej i szczegółowej kontroli materiału dowodowego zgromadzonego także w ramach innych postępowań administracyjnych oraz karnych, a także oceny legalności pozyskania tego materiału (zob. wyroki NSA z: 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17 i 21 lipca 2022, I FSK 774/22). Co więcej, orzeczenie TSUE, aby stanowić podstawę wznowienia z art. 241 § 1 pkt 11 O.p., musi mieć charakter "nowości", to znaczy winno być "precedensowe" względem dotychczasowego orzecznictwa. Ten warunek nie jest spełniony w odniesieniu do orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18, gdyż jak wspomniano wyżej wyrok wydany w tej sprawie odwołuje się do szeregu wcześniej wydanych orzeczeń TSUE, a zatem stanowisko Trybunału nie jest "nowatorskie" względem dotychczasowego orzecznictwa. Bezsprzecznie zatem orzeczenie to nie jest wyrazem nowego, nieznanego dotychczas w orzecznictwie TSUE podejścia do tej problematyki, również w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając zaś na uwadze argumentację skargi wskazania wymaga raz jeszcze, że polskie przepisy procesowe, jak i utrwalona na ich podstawie praktyka zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, opierają się na fundamentalnym założeniu, że dowody (materiały) z innych postępowań podlegają ocenie organów podatkowych wedle tych samych reguł co inne dowody. Wbrew zatem wywodom strony skarżącej, organy nie traktują tych dokumentów urzędowych jako wyłącznych (wystarczających do udowodnienia dowodzonej tezy) dowodów na okoliczność, przykładowo ustalenia nieprawidłowości w rozliczeniu VAT. Odmiennie od tego, co twierdzi strona, organy podatkowe są zobowiązane z urzędu poszukiwać także innych dowodów celem ustalenia istotnych dla sprawy podatkowej okoliczności faktycznych. Dopiero całokształt tych dowodów pozwala na odczytanie w sposób prawidłowy (wszechstronny) badanego stanu faktycznego. Z tego właśnie powodu decyzje (materiały) pochodzące z innych postępowań powinny być zasadniczo jednymi z dowodów dopuszczonych przez organ, a zarazem ustalenia w nich zawarte nie mają mocy wiążącej bezwzględnie organ podatkowy, który winien je skonfrontować z pozostałymi dowodami wywołanymi w sprawie i dopiero w efekcie tej wielostronnej oceny może je uznać za wiarygodne bądź za takie, którym należy odmówić tej cechy.

Podsumowując, orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 odnosi się do konkretnego, innego niż w rozpoznawanej sprawie, stanu faktycznego. Organy podatkowe obu instancji w postępowaniu podatkowym zakończonym kwestionowaną decyzją decyzja Dyrektora z 26 marca 2018 r. przeprowadziły postępowanie dowodowe, bezspornie włączyły do akt podatkowych materiały z innych postępowań, umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się co do całości zebranych dowodów, w tym opisanych dokumentów pozyskanych z innych postępowań, a następnie organy te oceniły wszystkie zgromadzone dowody w ich całokształcie. Natomiast sądy administracyjne obu instancji w opisanych wyżej wyrokach jako prawidłowe oceniły stanowisko organów podatkowych.

Niezasadne są także podniesione w skardze zarzuty upatrujące wadliwości prawnej zaskarżonej decyzji w naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w tym zasad praworządności, prawdy materialnej, szybkości postępowania, wskutek braku rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania, zakończonego kwestionowaną decyzją Dyrektora z 26 marca 2018 r., w oparciu o podstawę wznowienia z art. 241 § 1 pkt 5 O.p. Zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) – jak trafnie zauważył organ – uniemożliwiała bowiem rozpoznanie w postępowaniu odwoławczym złożonego w odwołaniu wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W przeciwnym razie doszłoby do pozbawienia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w jej całokształcie, jak tego wymaga opisana zasada, mająca fundamentalne znaczenie dla zachowania standardów konstytucyjnych w zakresie prawa do zaskarżania orzeczeń pierwszej instancji. Co więcej, mając to na uwadze Sąd ocenił, że organ prawidłowo wyłączył opisany wniosek o wznowienie postępowania (oparty o art. 241 § 1 pkt 5 O.p.) do odrębnego postępowania. Jak przy tym wyjaśnił organ, wniosek w tym zakresie, odnoszący się do stwierdzenia, że: "w przedmiotowej sprawie była to również przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa", podlega rozpoznaniu przez Dyrektora jako nowy wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora, zaś postanowieniem z 28 marca 2024 r. znak: 0601-IOV-1.603.2.2024.1, na podstawie art. 243 § 1 i § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 244 § 1 O.p., organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej opisaną decyzją ostateczną Dyrektora z 26 marca 2018 r. Jest więc oczywiste, że organ zapewnił stronie prawo do rozpatrzenia złożonego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w administracyjnym toku instancji, z zachowaniem wymagań płynących z zasady dwuinstancyjności postępowania (która ma także zastosowanie w postępowaniu wznowieniowym nawet wówczas, gdy decyzję w pierwszej, jak i drugiej instancji wydaje ten sam organ).

W tej odrębnej sprawie winny być zachowane wszelkie uprawnienia procesowe strony służące obronie jej interesu prawnego. Jak zaś wynika z wyjaśnień pełnomocnika organu złożonych na rozprawie, we wspomnianym w odrębnym postępowaniu, wydana już została decyzja organu pierwszej instancji, zaś strona skorzystała z prawa do zaskarżenia jej odwołaniem do organu drugiej instancji (k. 30 akt sąd.). Strona ma zatem możliwość popierania swojego stanowiska w tym postępowaniu, a także w postępowaniu sądowoadminstracyjnym, o ile w przyszłości zechce skorzystać z prawa do złożenia skargi.

Z tych względów podnoszone przez stronę argumenty – odwołujące się do znaczenia w postępowaniu podatkowym zasady szybkości (ekonomiki) postępowania (art. 125 O.p.) nie mogły mieć wpływu na wynik rozpoznawanej obecnie sprawy. Należy bowiem podkreślić, że wobec kolizji wspomnianej zasady z zasadą dwuinstancyjności postępowania, prawidłowo ocenił organ, że nie było podstaw, aby uczynić przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym w niniejszej sprawie "nowy" wniosek o wznowienie postępowania oparty o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarazem jednak organ ten – co należy raz jeszcze zauważyć – w sposób należyty zapewnił stronie możliwość rozpoznania tego wniosku w odrębnym postępowaniu wznowieniowym.

Nie sposób zatem zarzucić organowi naruszenia zasad ogólnych postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, to jest: art. 120 (zasady legalizmu), art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), jak i reguł tej ustawy rządzących postępowaniem dowodowym wskazujących na: otwarty katalog dowodów (art. 180 § 1), oficjalność postępowania dowodowego (art. 187 § 1) oraz swobodną ocenę dowodów (art. 191) – w wyniku nierozpatrzenia w niniejszej sprawie zgłoszonej w odwołaniu nowej podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie było podstaw, aby uwzględnić, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), wniosek dowodowy skarżącego o dopuszczenie dowodu z kserokopii wspomnianego wyroku Sądu Rejonowego z 2 grudnia 2022 r. z uzasadnieniem, albowiem okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że dowód ten nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tej sprawie. Wyjaśnić należy, że zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dlatego Sąd wyłącznie wyjątkowo, gdyż co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, może dopuścić dowód uzupełniający z dokumentu, ale tylko wówczas, gdy jest to konieczne dla wyjaśnienia okoliczności w sprawie, które mają charakter istotny oraz dodatkowo, gdy nie przedłuży to nadmiernie postępowania w sprawie. Nie budzi wątpliwości, że dowód ten strona złożyła już w postępowaniu wznowieniowym zakończonym zaskarżoną decyzją, zaś organ ocenił ten dowód prawidłowo – w kontekście przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Natomiast w odniesieniu do podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dowód ten zostanie oceniony w odrębnym postępowaniu, o czym była mowa wyżej. Ponadto zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom strony, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 2375/18 uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci odpisu wyroku Sądu Rejonowego z 2 grudnia 2022 r., IX K 643/19, jednakże NSA ocenił, że dowód ten nie miał wpływu na wynik sprawy, co zostało wyjaśnione wyczerpująco w uzasadnieniu wydanego w tej sprawie wyroku NSA. Sąd nie miał zatem jakichkolwiek podstaw, aby dopuścić dowód ze wspomnianego wyroku Sądu Rejonowego z uzasadnieniem.

Jako nietrafne należy również ocenić pozostałe zarzuty skargi. Ponownie wskazać trzeba, że postępowanie wznowieniowe z uwagi na swój nadzwyczajny charakter względem postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną nie pozwala na pełną weryfikację tejże decyzji, a jedynie umożliwia badanie, czy wystąpiła kwalifikowana wada postępowania uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Wobec prawidłowego stwierdzenia, że nie zachodziła w sprawie zgłoszona przez stronę podstawa wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. związana z wydaniem wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, organ zasadnie orzekł o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej. Z kolei kwestie odnoszące się do podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a wiązane przez stronę z wyrokiem Sądu Rejonowego z 2 grudnia 2022 r., IX K 643/19, w tym z dowodami przeprowadzanymi w postępowaniu karnym, w którym zapadł ten wyrok, będą stanowić przedmiot oceny w odrębnym postępowaniu.

Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.