Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 127/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 57a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b i c,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17 ust. 1 pkt 44,
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]y" w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia 3 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "Dyrektor") wydał interpretację indywidualną nr [...], którą uznał stanowisko [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w K. (dalej też jako "Spółdzielnia") w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor podał, co następuje.

Dnia 15 grudnia 2022 r. wpłynął wniosek Spółdzielni o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia przedmiotowego z tytułu zawartych umów najmu i dzierżawy powierzchni ścian budynków pod szyldy i reklamy. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 stycznia 2023 r.

[...] Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" w K. podała we wniosku, że prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami na terenie miasta K. oraz gmin M. i P. . Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Spółdzielnia dysponuje i zarządza 105 budynkami mieszkalnymi znajdującymi się w jej zasobach. Zasoby mieszkaniowe Spółdzielni składają się z lokali mieszkalnych, pomieszczeń przynależnych (piwnice) a także części wspólnych nieruchomości. Do części wspólnej nieruchomości, czyli nie służącej wyłącznie do użytku właściciela lokalu należą: grunt oraz części budynku i urządzenia tj. fundamenty, ściany nośne, balkony, elewacje, dach, kominy, klatka schodowa, dodatkowe boksy piwniczne (pralnie, suszarnie, rowerownie), korytarze piwniczne, pomieszczenia po zsypach oraz instalacje. Części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają ze sobą w ścisłym związku w wymiarze technicznym i prawnym. W ramach umów najmu bądź dzierżawy za zgodą mieszkańców części wspólne tj. powierzchnia ścian budynków są najmowane pod reklamę i szyldy. Z tytułu najmu części wspólnej stanowiącej zasoby mieszkaniowe najemcy płacą spółdzielni miesięczny czynsz. Nieruchomość ponosi koszty utrzymania części wspólnych m.in.: koszty konserwacji, sprzątania, koszty zużycia energii elektrycznej. Koszty te stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wygenerowany dochód z najmu powierzchni ścian stanowi pożytek z nieruchomości wspólnej, który zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przeznaczony jest na pokrycie kosztów utrzymania danej nieruchomości (budynku). Dochody uzyskane z najmu części wspólnej budynku jako dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi objęte są zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Spółdzielnia zadała pytanie, czy przychody Spółdzielni z tytułu zawartych umów najmu i dzierżawy powierzchni ścian budynków i uzyskany z tego tytułu dochód podlegają zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, dochód Spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tym że dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest zwolniony z opodatkowania pod warunkiem przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Na zwolniony z opodatkowania dochód składa się:

- dochód z eksploatacji i utrzymania zasobów mieszkaniowych, a więc z wyłączeniem dochodu z eksploatacji i utrzymania nieruchomości (lokali, pomieszczeń) niezaliczanych do zasobów mieszkaniowych,

- dochód z własnej działalności gospodarczej, w części dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli przeznaczony jest na utrzymanie tych zasobów.

Wnioskodawca wyjaśnił, że pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe" mieszczą się nie tylko lokale mieszkalne, lecz także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie nim. W konsekwencji ściany budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne stanowią część wspólną nieruchomości i pozostają ze sobą w ścisłym związku tak więc mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych. Są elementem zasobu mieszkaniowego i służą do funkcji mieszkalnych. W wymiarze technicznym, eksploatacyjnym i prawnym części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają ze sobą w ścisłym związku i należy uważać, że dochody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku. W celu zmniejszenia kosztów obciążających właścicieli lokali mieszkalnych, dochody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości. Według Spółdzielni gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi, a wynajem części nieruchomości wspólnej pod działalność komercyjną jest sposobem zarządzania spółdzielczą nieruchomością. Wynajmowanie części wspólnych to nic innego jak czynność z zakresu zarządu daną nieruchomością, co oznacza ,że stanowi ona gospodarowanie składnikiem majątkowym, który wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez Spółdzielnię. Tak więc w ten sposób jest realizowana gospodarka zasobami mieszkaniowymi i tym samym dochody z najmu powierzchni ścian budynku należy uznać za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w związku z przeznaczeniem zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych na utrzymanie zasobów.

Organ uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1208 ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej "spółdzielnią" jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. W oparciu o art. 1 ust. 2 i 6 tej ustawy, organ wskazał też, co może być przedmiotem działalności spółdzielni. Dyrektor zauważył, że spółdzielnie mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają więc regułom podatkowym wynikającym z tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W art. 12 ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił otwarty katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy, wskazując w pkt 1 ww. ustawy, że: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Organ zauważył, że przedmiotem powyższego zwolnienia jest dochód uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

- gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

- innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "zasobów mieszkaniowych". Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy przyjąć, że "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, "zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, natomiast "mieszkanie" to pomieszczenie, w którym się mieszka (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, pod red. M. Szymczaka). Przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowe" określa zatem rzeczy związane z mieszkaniem, odnoszące się do mieszkania. Zatem termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Uwzględniając charakter opłat wnoszonych przez właścicieli lokali oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasoby mieszkaniowe, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, nie tylko jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Wobec powyższego, przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć, jak wyjaśnił organ:

1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);

4. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Organ wyjaśnił więc, że związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet, jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Organ zwrócił również uwagę na treść art. 17 ust. 1b ustawy o CIT i wskazał, że warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

Dochody osiągnięte z tytułu zawartych umów najmu i dzierżawy powierzchni wspólnych (fragmentów ścian), w ocenie organu, nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, bowiem nie można uznać, że zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód ten nie może być uznany za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zawarte umowy najmu i dzierżawy nie służą mieszkańcom Spółdzielni i nie są niezbędne do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców. Skutkiem zawartych umów jest udostępnienie powierzchni ścian budynków Spółdzielni pod szyldy i reklamy podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Tym samym dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlega opodatkowaniu. Bez znaczenia w tej sytuacji jest przeznaczenie przez Spółdzielnię ww. dochodów na cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, tj. na remonty klatek schodowych, balkonów, dachów, czy też na wymianę zużytych instalacji.

Dyrektor skonkludował, że przychód, jaki wnioskodawca uzyskał z tytułu otrzymanej kwoty w związku z zawartymi umowami najmu i dzierżawy nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez Spółdzielnię gospodarki tymi zasobami. Powstały z tego tytułu dochód - jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Bez znaczenia pozostaje w takim wypadku cel przeznaczenia tego dochodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, którą Spółdzielnia zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, zarzucono naruszenie:

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez odwołanie się - w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skardze też jako: "UPDOP") - do wykładni funkcjonalnej (celowościowej) zawartego w tym przepisie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", podczas gdy organ w tym wypadku zobowiązany był rozstrzygnąć ww. wątpliwość na korzyść podatnika;

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji;

- art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującej ocenie przez organ materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności, co w konsekwencji skutkowało niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niedokonanie właściwej analizy funkcji ścian w wielorodzinnym budynku mieszkalnym pozostającym w zarządzie Spółdzielni, a także błędnej kwalifikacji tytułu otrzymywanych przez Spółdzielnię dochodów z tytułu najmu i dzierżawy powierzchni ścian budynków pod szyldy i reklamy oraz celów ich wydatkowania;

- art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia przez organ zawężającej definicji zasobu mieszkaniowego oraz błędnego wniosku, że dochód pochodzący ze stosunku najmu/dzierżawy powierzchni ścian budynków pod szyldy i reklamy (jako pożytek z nieruchomości wspólnej służący pokrywaniu wydatków związanych z jej eksploatacją i utrzymaniem) nie stanowił realizacji zadań związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi przez skarżącą i tym samym nie podlega ustawowemu zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskiwanego w związku z zawarciem umowy najmu i dzierżawy powierzchni ścian budynków należących do Spółdzielni pod szyldy i reklamy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie zdalnej rozprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów. Strona podkreśliła, że ściany budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne, stanowią część wspólną nieruchomości i pozostają ze sobą w ścisłym związku, tak więc mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych. Dochody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku. Wynajem/dzierżawa części nieruchomości wspólnej pod działalność komercyjną jest sposobem zarządzania spółdzielczą nieruchomością.

W ocenie skarżącego, dokonując jak w interpretacji indywidualnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy PDOP, organ naruszył również zasadę in dubio pro tributario. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasada ta sama w sobie stanowi dyrektywę wykładni funkcjonalnej przepisu podatkowego, mającej pierwszeństwo przed innymi rodzajami tego typu wykładni - jeżeli organ podatkowy nie jest w stanie ustalić, na gruncie wykładni językowej i systemowej, jednoznacznego rozumienia danego przepisu prawnego, zasada wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej pozbawia go możliwości wykładni funkcjonalnej przepisu na rzecz konieczności przyjęcia rezultatu wykładni najbardziej korzystnego dla podatnika.

Wygenerowany przez Spółdzielnię dochód z najmu ww. powierzchni stanowi pożytek z nieruchomości wspólnej, który przeznaczony jest na pokrycie kosztów utrzymania części wspólnej danej nieruchomości (budynku). Kosztami takimi są m.in. koszty konserwacji, koszty sprzątania, oświetlenia (zużycia energii elektrycznej), które to koszty w ocenie Spółdzielni stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Skarżąca zwróciła uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odniósł się do zarzutów skargi. Organ podkreślił, że analizowana w tej sprawie kwestia na tle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, których nie można usunąć przy zastosowaniu metod wykładni, dlatego sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, jest bezzasadny. Stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Ponadto wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął.

Na rozprawie 11 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącej Spółdzielni poparł skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 329), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem, sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zakres i granicę wydawanych interpretacji wyznaczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa".

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy, i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy przychody Spółdzielni z tytułu zawartych umów najmu i dzierżawy powierzchni ścian budynków i uzyskany z tego tytułu dochód podlega zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej Spółdzielni, dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest zwolniony z opodatkowania pod warunkiem przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, natomiast w ocenie organu interpretującego, dochody osiągnięte z tytułu zawartych umów najmu i dzierżawy powierzchni wspólnych (fragmentów ścian) nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, bowiem nie można uznać, że zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, wolne od podatku są: dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Prawidłowa ocena prawnomaterialna przedstawionego we wniosku Spółdzielni o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wymaga rozstrzygnięcia następujących kwestii. Po pierwsze, należy ocenić, czy ściana budynku mieszkalnego wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego, a jeśli tak - to konieczne jest wyjaśnienie, czy najem (dzierżawa) fragmentu takiej ściany stanowi czynność z zakresu gospodarki zasobem mieszkaniowym Spółdzielni, po trzecie - w razie pozytywnej odpowiedzi na drugie z pytań – czy dochody uzyskiwane z tytułu zawartych umów najmu (dzierżawy) przeznaczone są na utrzymanie tego zasobu.

Należyte odczytanie normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, w tym przypadku ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Ustawodawca zatem jednoznacznie w treści przywołanego przepisu wskazał na krąg osób, których mieszkaniowe potrzeby spółdzielnia ma zaspokajać. Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów jest działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni, określonym w art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2018 r. poz. 1285).

Sąd celem oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej posłuży się utrwalonymi poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności argumentacją prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2021 r., sygn. II FSK 766/21.

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" i "zasobów mieszkaniowych". Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać rozumieniu niezdefiniowanego pojęcia "zasób mieszkaniowy", z naciskiem na przymiotnik "mieszkaniowy" (pojęcie "zasób" ma szeroki, funkcjonalny charakter). Zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności (zob. powołane w cyt. wyroku wyroki NSA z: 6 grudnia 2018 r., II FSK 3428/16; 24 października 2018 r., II FSK 3029/16; 19 stycznia 2018 r., II FSK 129/16; 17 listopada 2017 r., II FSK 2943/15; 29 listopada 2016 r., II FSK 3067/14; 29 maja 2012 r., II FSK 2264/10; 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; a także powołane przez WSA wyroki NSA z: 23 lipca 2010 r., II FSK 353/09; 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09; 20 maja 2011 r., II FSK 80/10; 9 marca 2012 r., II FSK 1509/10). Pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia oraz odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane oraz w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom (i lokalom) spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" przyjąć należy, że ściany budynku, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, stanowią elementy konstrukcyjne budynku mieszkalnego (służą pełnieniu funkcji mieszkalnych zarówno przez budynek, jak i lokale w nim się znajdujące). Bez tego elementu nie byłoby zaś budynku, a zatem nie mógłby on służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. To zaś oznacza, że ściany budynku mieszkalnego (a także dach), w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, są elementami zasobu mieszkaniowego tworzonego zarówno przez ten budynek, jak i znajdujące się w nim lokale mieszkalne. Co istotne, spór dotyczy charakteru ścian budynku mieszkalnego, a nie innego budynku. Ściany budynku mieszkalnego stanowiące elementy zasobu mieszkaniowego, nie przestają być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczynają pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji zostaje bowiem zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych.

Dalej należy wskazać, że wedle reguł wykładni gramatycznej użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie oraz zarządzanie czymś. Posługując się językiem potocznym, wskazać należy, że pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego wynika również, że pojęcie "gospodarka" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne z pomieszczeniem, w którym się mieszka (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2021 r., II FSK 1035/19, lex nr 3209418). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Nie może być wątpliwości, że w pojęciu gospodarki zasobem mieszkaniowym mieści się także wynajmowanie (wydzierżawianie) składnika zasobu mieszkaniowego.

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że omawiane dochody są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Zwolnienie tych dochodów z podatku przewidziane dla określonej grupy podatników oznacza, że państwo kwotą, którą mogło pobrać w postaci podatku, wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Stanowi zatem realizację normy z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa.

Podsumowując, ponieważ wynajęta/wydzierżawiona powierzchnia ściany budynku mieszkalnego wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego Spółdzielni, to dochody z tytułu wynajęcia/wydzierżawienia tej ściany podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy dochody te zostają przeznaczone na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców budynku.

Wobec powyższego jako błędne należało ocenić stanowisko wyrażone przez organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, bo oparte o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.).

Z tych powodów, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1 wyroku). Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł (pkt 2 wyroku).