Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 870/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 35, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant starszy referent Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 2401-IOA.4105.28.2023.BS w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 2401-IOA.4105.28.2023.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ II instancji ), z dnia 4 maja 2023r. nr [...] określającą M. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą " [...]" (dalej: skarżący, strona), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2022r. w kwocie 91 927,00 zł. z tytułu posiadania, oferowanych do sprzedaży w sklepie "[...]" przy ul. [...] w K. wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.- dalej zwana OP), art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt.35, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art.13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 99b ust. 3 i ust 6, ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2022, poz. 143 ze zm. – dalej zwana u.p.a.).

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 11 maja 2022r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili u skarżącego w K. w sklepie "[...]" mieszczącym się w K. przy ul. [...] , czynności kontrolne w zakresie prawidłowości stosowania znaków akcyzy. Funkcjonariusze [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w dniu 11 maja 2022 r. o godz. 11:30 dokonali nabycia sprawdzającego kupując towar: płyn do aromatyzacji tytoniu "Aroma Fresh", dwie bazy nikotynowe, glikol (bez oznaczeń producenta), aromat "Select Zimna Mięta", oraz sprzęt elektroniczny do palenia e-papierosów. Powyższy towar zakupiony został z wyraźnym przeznaczeniem do wykorzystania w e-papierosie. Sprzedawca wskazał zastosowanie każdego z zakupionych towarów, udzielił informacji co do proporcji i sposobu mieszania składników tak by w efekcie końcowym otrzymać produkt gotowy do palenia i użycia w e- papierosie. Sprzedawca poinformował również, że premix "Aroma Fresh", stanowi gotowy produkt zawierający nikotynę, który może być użyty do palenia w e-papierosie. Płyn "Aroma Fresh", który jest mieszanką aromatu i gliceryny (skład identyczny jak w płynach ze znakami akcyzy przeznaczonymi do e-papierosów), szoty nikotynowe (bazy), które w składzie zawierają nikotynę, jak również pozostałe zakupione produkty nie posiadały znaków akcyzy.

W trakcie ww. czynności funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalili, że w sklepie do sprzedaży oferowano płyny do e-papierosów, akcesoria i sprzęt do palenia. Całość asortymentu bez ważnych znaków akcyzy umieszczono w witrynach sklepowych wzdłuż ścian po każdej ze stron w miejscu widocznym dla klienta. Sklep w swojej ofercie umożliwiał zakup gotowych do użycia płynów, aromatów o różnych smakach, baz zawierających glicerynę i glikol, płynów uzupełniających na bazie glikolu i gliceryny, shotów z nikotyną, wzmacniaczy. Powyższy towar wyprodukowany został przez różne firmy, oferowany był do sprzedaży w butelkach o różnej pojemności oraz o różnych smakach. Produkty z tym samym przeznaczeniem, o tożsamym składzie właściciel umieścił w witrynach, półkach sklepowych, w których obok towarów bez znaków akcyzy znajdowały się produkty z banderolą.

W związku z powyższym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przystąpili do czynności procesowych w trybie art. 308 k.p.k., w wyniku których płyny i inne wyroby nie posiadające znaków akcyzy, przeznaczone do palenia i wykorzystania w e-papierosach, zostały zatrzymane. Zatrzymano 2598 szt. towaru bez znaków akcyzy. Wystawiono pokwitowanie nr [...] z dnia 11 maja 2022r. Na tę okoliczność sporządzono protokół z zatrzymania rzeczy wraz ze spisem i opisem rzeczy. Sporządzono również notatkę służbową z 3 czerwca 2022r.

W ramach prowadzonych czynności przesłuchano w charakterze świadka sprzedawcę, który zeznając potwierdził, iż sprzedaje przedmiotowe wyroby z przeznaczeniem do palenia oraz, że robi to na polecenie właściciela sklepu, będąc w tym przedmiocie wcześniej przeszkolonym. Sprzedawca miał świadomość, iż produkty z banderolą nadają się do użycia w takim samym stopniu do e-papierosów co produkty bez znaków akcyzy, zeznał również że towar bez opisu w plastikowych butelkach sprzedawany jest jako baza do e-papierosów, która stanowi mieszankę glikolu i gliceryny. Ustalono, że w sklepie znajdowały się wyroby bez znaków akcyzy oraz wyroby posiadające znaki akcyzy, sprzedawane pod różnymi nazwami handlowymi, mogące służyć do wytworzenia płynów do papierosów elektronicznych.

Następnie postanowieniem z 24 lutego 2023r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2022r. z tytułu posiadania, oferowanych do sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Dalej postanowieniem z 27 marca 2023r. organ I instancji włączył do akt sprawy dokumenty przekazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w oraz przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w postaci akt dokumentów sporządzonych w toku ww. czynności procesowych zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego.

Organ I instancji ustalił w toku postępowania, że skarżący oferował nabywcom zakup określonych rodzajów i ilości towarów – płynów do papierosów elektronicznych - objętych podatkiem akcyzowym, którego to podatku nie uiszczono. Dlatego też organ I instancji określił decyzją nr [...] z 4 maja 2023r. stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2022r. w kwocie 91 927,00 zł z tytułu posiadania, oferowanych do sprzedaży w sklepie "[...]" przy ul. [...] w K. wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Od decyzji pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zwanego dalej organem odwoławczym. Zaskarżając ww. decyzję w całości, podniósł następujące zarzuty:

1) naruszenie przepisu art. 94k i następnych ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 z późn. zm.; dalej: u.k.a.s.); art. 308 § 1 w zw. z art. 312 pkt 1 i art. 171 § 4 oraz art. 143 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 z późn. zm.; dalej: k.p.k.) poprzez:

- naruszenie celu i zakresu procedury nabycia sprawdzającego przez jej nieuprawnione wykorzystanie do zbierania materiału dowodowego na potrzeby ewentualnego postępowania podatkowego oraz postępowania karnego;

- prowadzenie czynności przesłuchania świadka w sposób niejawny, przez nieumundurowanych funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej, bez pouczenia świadka o przysługujących mu prawach oraz poprzez zadawanie pytań sugerujących osobie przesłuchiwanej treść odpowiedzi, a przez to niezgodnie z art. 308 § 1 w zw. z art. 312 pkt 1 i art. 171 § 4 k.p.k.;

- prowadzenie czynności przesłuchania świadka w sposób nieuprawniony w ramach procedury nabycia sprawdzającego;

- nieuprawnione i bezpodstawne zastąpienie w materiale dowodowym protokołu przesłuchania świadka protokołem przesłuchania funkcjonariusza prowadzącego czynności, tj. naruszenie art. 143 § 1 pkt 2 k.p.k.

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez:

- oparcie wydanego rozstrzygnięcia na rezultatach czynności prowadzonych przez funkcjonariuszy z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w sposób, o którym mowa w pkt 1, co przełożyło się bezpośrednio na wynik sprawy;

- oparcie wydanego rozstrzygnięcia wyłącznie na rezultatach nabycia sprawdzającego oraz czynności procesowych prowadzonych w trybie art. 308 k.p.k., mimo iż przedmiotem wskazanych postępowań nie było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym płynu do papierosów elektronicznych;

- brak wymaganej aktywności organów w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego i oparcie się wyłącznie na pośrednio pozyskanych środkach dowodowych;

- selektywną, wybiórczą i subiektywną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną w sposób mający potwierdzić z góry założoną tezę o istnieniu zobowiązania podatkowego;

- brak prowadzenia czynności dowodowych prowadzących do całościowego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego

- pominięcie i zbagatelizowanie licznych środków dowodowych przemawiających za uznaniem tego, że zakwestionowane towary przeznaczone są do celów innych niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych,

3) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.), poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji niewłaściwe i nieuprawnione zastosowanie tego przepisu prawa;

4) art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż strona skarżąca posiadała wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacony podatek, a także poprzez uznanie czystego glikolu oraz czystej gliceryny za płyn do papierosów elektronicznych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy produkty te nie spełniają ustawowych wymogów definicyjnych;

5) art. 14n § 4 pkt 2 oraz § 5 w zw. z art. 14k — 14m ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia w sprawie istniejącej utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych oraz obrotu aromatami do tytoniu, podczas gdy zastosowanie się przez stronę skarżąca do tejże praktyki nie może jej szkodzić również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej,

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w trakcie dokonanego przez funkcjonariuszy nabycia sprawdzającego, organ faktycznie prowadził czynności zbierania materiału dowodowego dla potrzeb kontroli celno - skarbowej w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz dokonywał przesłuchani świadka na okoliczność przeznaczenia sprzedawanych produktów. Następnie funkcjonariusze przystąpili do wszczęcia kontroli celno - skarbowej oraz czynności zatrzymania towaru. Zdaniem skarżącego należy uznać, że kontrolujący przeprowadzili czynności kontrolne bezprawnie oraz w niewłaściwej procedurze. Zgodnie z art. 62 u.k.a.s kontrola celno -skarbowa wszczynana jest w momencie okazania kontrolowanemu legitymacji służbowych i doręczenia stałego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, zatem czynności dokonane przed tym momentem są bezprawne, a uzyskane w ich trakcie efekty nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych oraz dowodów w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Skarżący twierdzi, że zgodnie z art. 94k u.k.a.s. nabycie sprawdzające polega na nabyciu towarów i usług w celu sprawdzenia wywiązywania się z obowiązku wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej i wydawania nabywcy paragonów fiskalnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego językowa wykładnia tego przepisu prawa prowadzi do wniosku, że wywiązywanie się z innych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego nie jest objęte zakresem nabycia sprawdzającego.

W zakresie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący wskazał na domniemany brak aktywności organu pierwszej instancji w zbieraniu materiału dowodowego. W sprawie, jak wskazała strona, oparto się jedynie na pośrednim materiale dowodowym uzyskanym przez inny organ podatkowy, w toku innego postępowania, mającego na celu prawidłowość stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych, nie zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżący podkreślił, że z uwagi na różny przedmiot obu postępowań, akta przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej nie stanowią wystarczającej podstawy do wydania decyzji podatkowej. Skarżący wskazał, że organy nie dokonały autonomicznych ustaleń lecz stwierdziły jedynie, że informacje zawarte na etykietach i w kartach charakterystyki kwestionowanych produktów mogą być mylące. Skarżący zauważył, że nie podano, którym dokładnie informacjom organ podatkowy nie daje wiary, a zatem organ podatkowy bezzasadnie uznał całość treści etykiet i kart charakterystyki za nierzetelną. W związku z tym nie wiadomo jednak na jakiej podstawie ustalony został skład chemiczny kwestionowanych produktów.

Skarżący podniósł również, że okoliczność przeznaczenia kwestionowanych wyrobów do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie została należycie udowodniona przez organ podatkowy. Organ całkowicie pominął lub zbagatelizował liczne dowody przemawiające za uznaniem tego, że zakwestionowane towary przeznaczone są do celów innych niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym treść etykiet znajdujących się na kwestionowanych produktach oraz treść kart charakterystyki. Dowodom tym odmówiono wiarygodności bez podania przyczyn takiego działania, a w sprawie oparto się jedynie na uznaniu organów podatkowych, noszącym znamiona dowolności i arbitralności oraz okoliczności posiadania przez stroną skarżącą w asortymencie punktu handlowego akcesoriów do papierosów elektronicznych oraz płynu do papierosów elektronicznych prawidłowo oznaczonego znakami akcyzy. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe w tym zakresie. W przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji nie przeprowadził jednak żadnej czynności zmierzającej do ustalenia zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, co jednoznacznie uniemożliwia stosowanie wyjątkowej regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz analogicznego przepisu art. 99b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący wskazał także na naruszenia przepisów prawa materialnego. Cytując przepis art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, w którym zawarto definicję płynu do e - papierosów, stwierdzając, że z wykładni tego przepisu prawa jasno wynika, iż o klasyfikacji danego roztworu jako płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje jego przeznaczenie. Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną ustawa o podatku akcyzowym, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i baz do tych płynów, nie nakłada obowiązku podatkowego ze względu na przedmiot, ale spełniona musi być koniunkcja; przedmiotu (roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol) i przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jeśli spełniona jest tylko jedna z przesłanek tej koniunkcji, tj. jest to roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol, ale nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, to nie staje się towarem zwolnionym z akcyzy, ale tej ustawie w ogóle nie podlega (por. interpretacja indywidualna z dn. 10 lipca 2020 r., nr [...]).

W opinii skarżącego twierdzenie organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wyłączną przesłanką uznania danego produktu za płyn do papierosów elektronicznych jest miejsce jego sprzedaży jest nieprawidłowe i zbyt zawężające. Zdaniem skarżącego organ powinien wziąć w tym zakresie pod uwagę również pozostałe okoliczności, takie jak treść etykiet zamieszonych na kwestionowanych produktach.

Skarżący podał, iż nie miał świadomości przeznaczenia zakwestionowanych towarów handlowych, a więc tego, czy mogą one być wykorzystywane jako płyn do papierosów elektronicznych. Próby takiego ich użycia mogą stwarzać niebezpieczeństwo dla konsumentów oraz powodować negatywne konsekwencje dla zdrowia. Strona nie miała świadomości takiego przeznaczania towarów handlowych, w związku z czym stosunek zatrudnienia ze sprzedawcą został rozwiązany, z uwagi na sprzedaż produktów niezgodnie z przeznaczeniem. W zaskarżonej decyzji jako płyn do papierosów elektronicznych bezzasadnie (jak pisze skarżący) zaliczono substancje czystego glikolu oraz czystej gliceryny, ponieważ z punktu widzenia chemii czysty glikol oraz czysta gliceryna stanowią substancje chemiczne, nie zaś roztwory. Zgodnie natomiast z wykładnią językową definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych, są nim wyłącznie roztwory. Zatem w ocenie skarżącego organ bezpodstawnie zaliczył wskazane ilości gliceryny i glikolu do potencjalnej podstawy opodatkowania. Na poparcie swojej tezy skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 marca 2022r., sygn. akt I SA/Kr 121/22.

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 sierpnia 2023r., nr 2401-IOA.4105.28.2023.BS, organ odwoławczy utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do stanu faktycznego i odniósł się wyczerpująco do zarzutów zawartych w odwołaniu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że 11 maja 2022r. przeprowadzono nabycie sprawdzające oraz czynności procesowe w trybie art. 308 § 1 Kodeksu postępowania karnego (Dz.U. z 2022r., poz. 1375), które wykazały, iż w sklepie "[...]" znajdującym się w K. przy ul. [...] oferowano do sprzedaży wyroby, których charakter oraz skład wskazują na przeznaczenie jako płyny wykorzystywane w papierosach elektronicznych.

Organ wskazał, że w sklepie do sprzedaży oferowano płyny do e-papierosów, akcesoria i sprzęt do palenia. Całość asortymentu bez ważnych znaków akcyzy umieszczona była w witrynach sklepowych wzdłuż ścian po każdej ze stron w miejscu widocznym dla klienta. W sklepie oferowane do sprzedaży były gotowe do użycia płyny, aromaty o różnych smakach, bazy zawierające glicerynę i glikol, płyny uzupełniające na bazie glikolu i gliceryny, shoty z nikotyną, wzmacniacze. Produkty z tym samym przeznaczeniem, o tożsamym składzie umieszczone były w witrynach, na półkach sklepowych, w których obok towarów bez znaków akcyzy znajdowały się produkty z banderolą.

Organ odwoławczy wskazał też, że przesłuchany w ramach prowadzonych czynności sprzedawca zeznał, że w sklepie sprzedawane są produkty i akcesoria do e-papierosów oraz, że posiada wiedzę na temat sprzedawanych produktów, głównie tych do e-papierów, a także że na życzenie klienta informuje go o sposobie użycia i mieszania różnych płynów. Z zeznań wynikało, że sprzedawca miał świadomość, iż produkty z banderolą nadają się do użycia w takim samym stopniu do e- papierosów co produkty bez znaków akcyzy, zeznał również że towar bez opisu w plastikowych butelkach sprzedawany jest jako baza do e-papierosów, która stanowi mieszankę glikolu i gliceryny.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem akcyzy jest skarżący, jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Na decyzję organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga zawiera następujące zarzuty naruszenia:

1. art. 94k i nast. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 z późn. zm.; dalej: u.k.a.s.); art. 308 § 1 w zw. z art. 312 pkt 1 i art. 171 § 4 oraz art. 143 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 z późn. zm.; dalej; k.p.k.) poprzez:

- naruszenie celu i zakresu procedury nabycia sprawdzającego przez jej nieuprawnione wykorzystanie do zbierania materiału dowodowego na potrzeby ewentualnego postępowania podatkowego oraz postępowania karnego;

- prowadzenie czynności przesłuchania świadka w sposób niejawny, przez nieumundurowanych funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej, bez pouczenia świadka o przysługujących mu prawach oraz poprzez zadawanie pytań sugerujących osobie przesłuchiwanej treść odpowiedzi, a przez to niezgodnie z art. 308 § 1 w zw. z art. 312 pkt 1 i art. 171 § 4 k.p.k.;

- prowadzenie czynności przesłuchania świadka w sposób nieuprawniony w ramach procedury nabycia sprawdzającego;

- nieuprawnione i bezpodstawne zastąpienie w materiale dowodowym protokołu przesłuchania świadka protokołem przesłuchania funkcjonariusza prowadzącego czynności, tj. naruszenie art. 143 § 1 pkt 2 k.p.k.

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:

- oparcie wydanego rozstrzygnięcia na rezultatach czynności prowadzonych przez funkcjonariuszy z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w sposób, o którym mowa w pkt 1, co przełożyło się bezpośrednio na wynik sprawy;

- oparcie wydanego rozstrzygnięcia wyłącznie na rezultatach nabycia sprawdzającego oraz czynności procesowych prowadzonych w trybie art. 308 k.p.k., mimo iż przedmiotem wskazanych postępowań nie było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym płynu do papierosów elektronicznych;

- brak wymaganej aktywności organów w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego i oparcie się wyłącznie na pośrednio pozyskanych środkach dowodowych;

- selektywną, wybiórczą i subiektywną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną w sposób mający potwierdzić z góry założoną tezę o istnieniu zobowiązania podatkowego;

- brak prowadzenia czynności dowodowych prowadzących do całościowego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego

- pominięcie i zbagatelizowanie licznych środków dowodowych przemawiających za uznaniem tego, że zakwestionowane towary przeznaczone są do celów innych niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych,

3. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji niewłaściwe i nieuprawnione zastosowanie tego przepisu prawa;

4. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż strona skarżąca posiadała wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacony podatek, a także poprzez uznanie czystego glikolu oraz czystej gliceryny za płyn do papierosów elektronicznych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy produkty te nie spełniają ustawowych wymogów definicyjnych;

5. art. 14n § 4 pkt 2 oraz § 5 w zw. z art. 14k - 14m o.p. poprzez brak uwzględnienia w sprawie istniejącej utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych oraz obrotu aromatami do tytoniu, podczas gdy zastosowanie się przez stronę skarżąca do tejże praktyki nie może jej szkodzić również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a.;

Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zasadniczo argumenty podniesione w odwołaniu do organu II instancji, nadto wskazała m.in., że organ I instancji nie podjął przeprowadzenia żadnych innych czynności dowodowych. Wobec tego bezsprzecznie uznać należy, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zostało wydane wyłącznie w oparciu o materiały prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Zatem prawidłowość, rzetelność i wiarygodność tego materiału ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność dowodu z prawem może przybrać formę sprzeczności z przepisami postępowania, a skala i waga uchybień powinny być wzięte pod rozwagę sądu administracyjnego przy ocenie legalności decyzji podatkowej, (por. R Pietrasz [w;] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 180.) Dodać przy tym trzeba, iż jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz rzetelna, wnikliwa i wszechstronna analiza kompletnego materiału dowodowego mogą stanowić podstawę do prawidłowego stosowania norm prawa materialnego. W toku postępowania organy podatkowe są obowiązane do kierowania się zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w przepisie art. 122 o.p., a więc do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany także zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.).

W świetle powyższych uwag, przekładając je na stan faktyczny niniejszej sprawy strona podkreśliła, że materiał dowodowy został zebrany z rażącym naruszeniem przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ sprzedawca zatrudniony przez stronę skarżącą został przesłuchany przez nieumundurowanych funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej w sposób niejawny, bez pouczenia o prawach przysługujących świadkowi. Przesłuchanie to zostało przeprowadzone podczas wykonywania czynności w ramach procedury nabycia sprawdzającego. Świadkowi zadawano pytania w sposób sugerujący odpowiedź. Organ działał w sposób ukierunkowany na potrzeby ewentualnego postępowania podatkowego oraz postępowania karnego. Taki sposób postępowania zdaniem strony należy uznać za rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej:u.k.a.s.) oraz ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 94k u.k.a.s. nabycie sprawdzające polega na nabyciu towarów lub usług w celu sprawdzenia wywiązywania się przez sprawdzanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w zakresie:

1) ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej;

2) wydawania nabywcy paragonu fiskalnego.

Językowa wykładnia tegoż przepisu prawnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wywiązywanie się z innych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego nie jest objęte zakresem nabycia sprawdzającego. Kontrolujący nie są uprawnieni do dowolnego, instrumentalnego wykorzystywania wskazanej procedury, ponieważ narusza to zasady legalizmu i zaufania do organów władzy publicznej. W szczególności organy podatkowe nie są uprawnione do wykorzystywania kompetencji do niejawnego nabycia towarów i usług (która ma służyć sprawdzeniu wwiązywania się z ww. obowiązków ewidencyjnych) do pozyskiwania materiału dowodowego dla celów ewentualnego postępowania podatkowego lub karnego skarbowego. Działanie takie uznać należy za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów regulujących procedurę nabycia sprawdzającego oraz godzące w podstawowe gwarancje proceduralne stron oraz innych uczestników postępowania.

Nadto strona wskazała, że z mocy art. 308 § 1 w zw. z art. 312 k.p.k. organom Krajowej Administracji Skarbowej przysługuje w zakresie ich właściwości uprawnienie do tego aby w granicach koniecznych dla zabezpieczenia śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem, w wypadkach niecierpiących zwłoki, jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, przeprowadzić w niezbędnym zakresie czynności procesowe, a zwłaszcza dokonać oględzin, w razie potrzeby z udziałem biegłego, przeszukania lub czynności wymienionych w art. 74 § 2 pkt 1 k.p.k. w stosunku do osoby podejrzanej, a także przedsięwziąć wobec niej inne niezbędne czynności, nie wyłączając pobrania krwi, włosów i wydzielin organizmu. Przy czym zaznaczyć należy, że regulacja ta nie uprawnia funkcjonariuszy Urzędu Celno- Skarbowego do prowadzenia tych czynności w sposób niejawny, z pominięciem wymogów proceduralnych stawianych przez Kodeks postępowania karnego.

W ocenie strony w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego zmierzającego do wydania zaskarżonej decyzji oparto się jedynie na pośrednim, wadliwie zebranym materiale dowodowym uzyskanym z przez inny organ, w toku postępowania, które nawet pośrednio nie miało na celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W sprawie oparto się bowiem jedynie o wyniki nabycia sprawdzającego oraz prowadzone postępowanie karne skarbowe. Z uwagi na różny przedmiot obu postępowań zdaniem strony akta przeprowadzonych innych postępowań nie stanowią wystarczającej podstawy do wydania decyzji podatkowej. Organy nie dokonały autonomicznej treści ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, stwierdziły jedynie, że informacje zawarte na etykietach i w kartach charakterystyki kwestionowanych produktów mogą być mylące. Nie podano jednak, którym dokładnie informacjom organ podatkowy nie daje wiary. Zatem strona skarżąca domniemuje, że organ podatkowy bezzasadnie uznał całość treści etykiet i kart charakterystyki za nierzetelną. W związku z tym nie wiadomo jednak na jakiej podstawie ustalony został skład chemiczny kwestionowanych produktów. W ocenie strony okoliczność przeznaczenia kwestionowanych wyrobów do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie została należycie udowodniona, przez organ podatkowy. Organ całkowicie pominął lub zbagatelizował liczne dowody przemawiające za uznaniem tego, że zakwestionowane towary przeznaczone są do celów innych niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym treść etykiet znajdujących się na kwestionowanych produktach Dowodom tym odmówiono wiarygodności bez podania przyczyn takiego działania, a w sprawie oparto się jedynie na uznaniu organów podatkowych, noszącym znamiona dowolności i arbitralności oraz okoliczności posiadania przez stroną skarżącą w asortymencie punktu handlowego akcesoriów do papierosów elektronicznych oraz płynu do papierosów elektronicznych prawidłowo oznaczonego znakami akcyzy.

Konsekwencją powyższego było naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, a przez to niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie.

Skarżący zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organom podatkowym znane są dane identyfikacyjne dostawców kwestionowanych wyrobów, które wynikają m.in. z treści etykiet. Organy nie podjęły jednak żadnej czynności zmierzającej do ustalenia fundamentalnej okoliczności zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z czym art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może być stosowany. Samo stwierdzenie, że w ocenie organu podatek akcyzowy nie został zapłacony wcześniejszym etapie obrotu nie może zastąpić przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego w tym zakresie i jako takie nosi znamiona arbitralności i dowolności.

Skarżący wskazał, że obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest odrębny w stosunku do obowiązku zapłaty podatku ponieważ świadczy o tym między innymi budowa ustawy o podatku akcyzowym i wyodrębnienie w niej rozdziału VI - znaki akcyzy. Skarżący zaakcentował, że wysokość kwot stanowiących wartość banderol podatkowych oraz wysokość kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia banderol podatkowych określają odpowiednio załączniki nr 8 i 9 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1753 z późn. zm.). Kwoty te stanowią jedynie ułamkową część wartości kwoty podatku akcyzowego przypadającego na wyroby, na które są nanoszone. Potwierdza to również brzmienie art. 21 ust. 7 u.p.a., zgodnie z którym kwotę akcyzy wykazywaną w deklaracji podatkowej obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Zatem brak oznaczenia wyrobu podatkowym znakiem akcyzy, nie wyklucza uiszczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Dodać należy również, iż z uwagi na fakt, że znaki akcyzy nanoszone na płyn do papierosów elektronicznych mają postać banderol, nie można wykluczyć, że na wcześniejszych etapach obrotu, wyroby te były oznaczone znakami akcyzy, które zostały w sposób nieuprawniony zdjęte przez podmiot trzeci. W związku z powyższym, organ podatkowy, w celu prawidłowego stosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, nawet w sytuacji, w której organ stwierdza, iż kwestionowane produkty powinny być w jego uznaniu oznaczone znakami akcyzy.

W ocenie skarżącego ustawa o podatku akcyzowym, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i baz do tych płynów, nie nakłada obowiązku podatkowego ze względu na przedmiot, ale spełniona musi być koniunkcja: przedmiotu (roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol) i przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jeśli spełniona jest tylko jedna z przesłanek tej koniunkcji, tj. jest to roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol, ale nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, to nie staje się towarem zwolnionym z akcyzy, ale tej ustawie w ogóle nie podlega. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj, składniki tego wyrobu czy też miejsce jego sprzedaży. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, czystego glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Zdaniem skarżącego wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec podatnika stosującego się do ukształtowanej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej byłoby rażąco sprzeczne z zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, a także z przepisami Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić należy, iż kontrola sądowa decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c, p.p.s.a ).

Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy oferowane przez skarżącego do sprzedaży w placówkach handlowych specjalizujących się w sprzedaży wyrobów i akcesoriów przeznaczonych do e-papierosów wyroby w postaci płynów i aromatów bez znaków akcyzy są wyrobami akcyzowymi i czy organ podatkowy zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2022r.

W ocenie Sądu za "płyn do papierosów elektronicznych" rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę" (art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.).

Płyny do papierosów elektronicznych nie są przedmiotem regulacji wspólnotowych, stąd ustawodawca krajowy, regulując zasady opodatkowania akcyzą, wzorował je na regulacjach dotyczących wyrobów tytoniowych. Uznał, iż zarówno wyroby nowatorskie zawierające w swoim składzie tytoń lub susz tytoniowy, jak i papierosy elektroniczne, w których wykorzystuje się, w celu spożycia pary, płyny zawierające nikotynę lub płyny beznikotynowe, stanowią substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych i z tego względu wprowadzono ich opodatkowanie.

Poszukując ratio legis spornych zapisów, warto odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy obejmującej opodatkowaniem akcyzą dwóch nowych kategorii wyrobów akcyzowych płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich. Wskazuje się tam mianowicie, że "Podatkowa specyfika wprowadzanych przepisów musi uwzględniać m.in. aspekt budżetowy oraz kwestie kontroli i poboru podatku akcyzowego. W konsekwencji skuteczna kontrola płynów do papierosów elektronicznych wymusza objęcie podatkiem wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość nikotyny". Ponadto projektodawca w sposób jasny i klarowny wskazał cel wprowadzenia nowelizacji, przez stwierdzenie, że "wprowadzenie opodatkowania płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich ma na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Wyroby, na które wprowadza się akcyzę, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą do kategorii używek." (druk sejmowy nr VIII.1963, źródło: https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/4422ADB7004DA71DC12581C5005C416D/%24File/1963.pdf).

Z uzasadnienia wynika zatem m.in., że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich płynnych składników służących do produkcji (indywidualnego komponowania) finalnej mieszaniny płynów bezpośrednio używanej przez użytkowników papierosów elektronicznych jako używek, czyli ze względu na cele fiskalne oraz społeczne. Cele te należy przy tym w sposób oczywisty zaaprobować, ponieważ za adekwatne narzędzie legislacyjne uznać należy zwiększenie obciążeń fiskalnych używek dla stworzenia bariery ekonomicznej obniżającej zainteresowanie nimi potencjalnych użytkowników.

W ocenie Sądu płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Należy jednak pamiętać, że nie wszystkie wyroby są opisane kodem CN. Taka sytuacja dotyczy wyrobów tytoniowych, wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych oraz suszu tytoniowego, a ponadto z uwagi na szeroką definicję alkoholu etylowego, alkoholu etylowego zawartego w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości. Ponadto w przypadku niektórych wyrobów, aby uznać je za wyroby akcyzowe, oprócz opisania ich kodem CN, należy nadać im określone przeznaczenie. Element przeznaczenia wykorzystywany przy definiowaniu wyrobów akcyzowych dotyczy tylko określonych grup tych wyrobów, mianowicie wyrobów energetycznych, np. oleju rzepakowego oraz węgla, a także płynu do papierosów elektronicznych. W przypadku płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca posłużył się pojęciem przeznaczenia aby wyodrębnić ze zbioru płynów zawierających w swoim składzie glikol lub glicerynę tylko te płyny, które są wykorzystywane w papierosach elektronicznych. Należy bowiem zauważyć, że płyny zawierające glikol lub glicerynę, ale niezawierające nikotyny, są wykorzystywane chociażby w przemyśle spożywczym i przy takim ich wykorzystaniu nie podlegają akcyzie.

Uwzględniając zatem przedstawione wcześniej ratio legis spornej regulacji oraz przyjmując, iż ustawodawca działał racjonalnie, należy przypisać mu wolę objęcia opodatkowaniem również innych wyrobów niż finalny płyn wlewany do papierosów elektronicznych, tzn. również półproduktów, m.in.: roztworów beznikotynowych, baz z glikolem lub gliceryną i mieszanin, przeznaczonych do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, pod kluczowym wszakże warunkiem przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty.

Zauważyć należy, że tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych. Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Sąd uznaje zatem, że wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy oferowane przez stronę do sprzedaży wyroby w postaci płynów do e-papierosów bez znaków akcyzy są wyrobami akcyzowymi i organ podatkowy zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2022r.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść przepisów u.p.a., w stanie prawnym obowiązującym w ww. okresie, która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy wyrobami akcyzowym są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 34 i 35 u.p.a., za papierosy elektroniczne uznaje się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki. Za płyn do papierosów uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyna, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Natomiast definicja wyrobów nowatorskich została ujęta w pkt. 36 artykuł 2, u.p.a., zgodnie z którą są to wyroby będące;

a) mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,

b) mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych

- inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1 u.p.a., które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą określonym w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ustawy jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli do tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.).

Przepis art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a., wskazuje, że podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wskazał, że produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (art. 99b ust. 3 ustawy). Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 4 u.p.a.). W przypadku produkcji o której mowa w ust. 1 niezgodnej z art. 47 u.p.a., stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki o której mowa w powołanym wyżej przepisie (art. 99b ust. 5 u.p.a.). W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony stosuję się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 (art. 99b ust. 6 u.p.a.).

Skarżący w skontrolowanej placówce oferował do sprzedaży płyny do papierosów elektronicznych oraz akcesoria związane z e-papierosami, które znajdowały się na półkach regałów, w witrynach wystawowych, na zapleczu sklepu. Oznacza to, że ww. produkty służą do wykorzystania w papierosach elektronicznych przez konsumentów. Skarżący nie wskazał przy tym innego przeznaczenia ww. produktów. Zatem spór między stronami, na płaszczyźnie prawa materialnego, sprowadza się do pytania o prawidłowość zastosowania do towaru oferowanego przez skarżącego przepisów o podatku akcyzowym.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonej decyzji (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zgodnie jednak z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 42 do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN.

Z definicji płynu do papierosów elektronicznych, zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, iż przez płyn do papierosów elektronicznych rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Tym samym upada zasadniczy argument skarżącego, który twierdzi, jakoby organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował przepisy o podatku akcyzowym, uznając za wyrób podlegający akcyzie towar oferowany przez skarżącego. Wszelkie w tym względzie przeciwne twierdzenia skarżącego mają charakter wyłącznie polemiczny. Odmiennie jednak niż skarżący, Sąd przyjął, że w określonym stanie faktycznym organ prawidłowo zastosował normy prawa materialnego.

Organ odwoławczy, ani organ I instancji, nie przekroczyły również ustawowych granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący powołuje się na liczne domniemane uchybienia popełnione w czasie czynności kontrolnych. Te same argumenty skarżący zaprezentował już w postępowaniu odwoławczym. Sąd podziela stanowisko, jakie w odniesieniu do nich zajął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Zarzuty te dotyczą bowiem głównie domniemanych naruszeń procedury karnej podczas gromadzenia dowodów. W postępowaniu administracyjnym natomiast zakres postępowania dowodowego jest uregulowany na zasadzie klauzuli generalnej, wyrażonej w art. 75 § 1 k.p.a., powtórzonej w przepisie art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Dowodami mogą być więc również protokoły czynności dokonanych w innych postępowaniach, nawet te, które z punktu widzenia właściwej im procedury byłyby wadliwie przeprowadzone. Obszerne wywody skarżącego, odnoszące się do uchybień proceduralnych – z punktu widzenia przepisów kodeksu postępowania karnego – nie mają więc dla sprawy istotnego znaczenia. Odmiennie przedstawiałaby się sytuacja, gdyby skarżący wykazał ich niezgodność z przepisami ordynacji podatkowej; tego elementu jednak zabrakło, Sąd zaś – badając sprawę w możliwie szerokim zakresie, stosownie do art. 135 p.p.s.a. - nie stwierdził z urzędu tego rodzaju uchybień.

Nie popełnił również organ odwoławczy zarzucanych uchybień związanych z nieuwzględnieniem określonych wniosków dowodowych. Organy obu instancji prawidłowo stosowały przesłanki oddalenia wniosku dowodowego, wynikające a contrario z art. 188 ordynacji podatkowej. W tym również względzie polemiczne stanowisko skarżącego nie znajduje podstaw w przepisach prawa.

Sąd uznał, że chybione były również zarzuty:

-naruszenie art. 94k i nast. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 z późn. zm.; dalej: u.k.a.s.); art. 308 § 1 w zw. z art. 312 pkt 1 i art. 171 § 4 oraz art. 143 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, ponieważ organy przystąpiły do czynności procesowych na podstawie art. 308 k.p.k. W ramach tych czynności przesłuchały świadka (sprzedawcę). Natomiast w protokole przesłuchania wskazano jako podstawę prawną art. 177 § 1, art. 200 § 3, art. 307 § 3, art. 143 § 1 pkt 2 oraz art. 308 § 1 k.p.k.

Sąd zauważył, że wbrew twierdzeniu skarżącego protokół przesłuchania świadka (sprzedawcy) znajduje się w aktach sprawy wraz z pouczeniem dla świadka i został włączony do akt sprawy postanowieniem z 27 marca 2023r.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż organ I instancji był uprawniony do wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w trakcie czynności przeprowadzonych przez inny organ podatkowy, po uprzednim ich dopuszczeniu jako dowód i włączeniu do akt prowadzonego postępowania, (co nastąpiło postanowieniem organu z 27 marca 2023r.).

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego o naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 125 §1, art. 187 §1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego wyłącznie w oparciu o rezultat nabycia sprawdzającego oraz czynności procesowych prowadzonych w trybie art. 308 k.p.k.

Sąd również nie podzielił stanowiska skarżącego o naruszeniu przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4, u.p.a., ponieważ suma podniesionych argumentów wskazuje, że trafne było stanowisko organu, iż sprzedawane płyny do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stanowiły wyroby akcyzowe.

Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego o naruszeniu przez organy. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w maju 2022r., poprzez ich błędną wykładnię ponieważ organ przeciwstawił stanowisku skarżącego własną, a jak wykazano wcześniej: uprawnioną, wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

Podobnie zarzut naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 oraz § 5 w zw. z art. 14k - 14m o.p. nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ praktyka interpretacyjna organów Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych oraz obrotu aromatami do tytoniu odnosi się do konkretnych przypadków.

Sąd nie dopatrzył się w treści zaskarżonej decyzji żadnego z uchybień, jakie zarzucił skarżący. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.