Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 462/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Po 737/22 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2022 r. nr 3001-IOC.4401.1.2022.PS w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 12 stycznia 2023 roku, III SA/Po 737/22 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego w pkt I uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt II zasądził od organu na rzecz strony 500 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 21 sierpnia 2018 r. w Oddziale Celnym w Kaliszu do procedury wywozu zgłoszony został towar w postaci dysków twardych do komputerów w ilości 1000 sztuk o wartości 199.000 EUR. którego nadawcą była firma [...]. Zgłoszenie zostało zarejestrowane w systemie pod numerem [...] i towar zwolniono do procedury wywozu. W zgłoszeniu określono jako urząd celny wywozu Oddział Celny w Kaliszu, a jako urząd celny wyprowadzenia Oddział Celny Drogowy w Dorohusku. 28 października 2018 r. urząd celny wyprowadzenia został zmieniony na łotewski Celny Punkt Kontrolny Terehovas. W tym dniu potwierdzono wyprowadzenie towaru i wygenerowano komunikat IE 599. Krajowa Rada Celna Państwowej Służby Skarbowej Łotwy poinformowała, że przeprowadzono kontrole dotyczące faktycznego wyprowadzenia towarów, a informacje otrzymane od organów celnych Federacji Rosyjskiej nie potwierdzają wjazdu na obszar celny Federacji Rosyjskiej towarów zgłoszonych na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego nr [...]

Strona wyjaśniła, że 21 sierpnia 2018 r. obywatel Ukrainy [...] zakupił w jej firmie towar w postaci dysków do komputera, które odebrał w siedzibie firmy i zapłacił za nie gotówką. Następnie nabywca własnym transportem dokonał wywozu towaru poza obszar celny UE. Strona przedłożyła kserokopię faktury VAT nr [...] wraz ze specyfikacją, kserokopię dowodu wpłaty z paragonem fiskalnym, kserokopię odbioru towaru, kserokopię dokumentu potwierdzającego wygenerowanie komunikatu IE 599 i oświadczenie nabywcy o wywozie towarów sporządzone 11 stycznia 2022 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – [...].

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z 2 marca 2022 r. unieważnił zgłoszenie celne nr [...], ponieważ dokumenty przedłożone przez stronę nie potwierdzają w sposób niewątpliwy aktu opuszczenia przez towar obszaru UE. Dokumenty te nie zawierają pieczęci czy adnotacji organów celnych potwierdzających wywóz, a faktura, specyfikacja czy protokół odbioru towaru nie potwierdzają bezpośrednio dokonania jego faktycznego wywozu. Komunikat IE 599 nie potwierdza rzeczywistego stanu prawnego i faktycznego.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji wezwał stronę do nadesłania w dodatkowych wyjaśnień pisemnych nabywcy towaru potwierdzających dokonanie jego wywozu poza obszar UE, dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa UE lub państwa trzeciego potwierdzającego fakt opuszczenia przez towary obszaru celnego UE lub dopuszczenia do obrotu w państwie trzecim ewentualnie innych dowodów potwierdzających opuszczenie przez towar obszaru UE.

Strona poinformowała, że nie ma kontaktu z nabywcą towaru i nie może przedłożyć jego dodatkowych wyjaśnień w sprawie. Wobec tego strona podtrzymała swój wniosek o przeprowadzeniu dowodu z zeznań tej osoby jako świadka.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 15 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Natomiast zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Organ odwoławczy stwierdził, że należało zbadać okoliczności wywozu towarów poprzez wymianę danych z konkretnym urzędem celnym. W przypadku braku informacji o wywozie towarów należy umożliwić przedsiębiorcy wykazanie w inny sposób określonej operacji wywozowej. Organ musi jednak weryfikować dowody przedstawiane przez stronę w tym zakresie. Eksporter nie może natomiast przerzucać obowiązku ustalenia dowodów alternatywnych na organ celny, gdyż jest to sprzeczne z unijnym przepisem celnym. Z tego powodu należało odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywcy towaru S. Prymachuka.

Organ odwoławczy podniósł, że strona nadesłała jako dowody alternatywne: kserokopię faktury VAT nr [...] wraz ze specyfikacją, kserokopię dowodu wpłaty z paragonem fiskalnym, kserokopię odbioru towaru, kserokopię dokumentu potwierdzającego wygenerowanie komunikatu IE-599, oświadczenie nabywcy o wywozie towarów sporządzone 11 stycznia 2022 r. Dokumenty te nie zawierają jednak pieczęci czy adnotacji organów celnych potwierdzających wywóz. Z pisma Krajowej Rady Celnej Państwowej Służby Skarbowej Łotwy z 2 września 2021 r. wynika natomiast, że nie potwierdzono wywozu na teren Federacji Rosyjskiej towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...]. Dokumenty te potwierdzają jedynie okoliczności faktyczne w firmie strony dotyczące zakupu przedmiotowego towaru. Nie wynikają z nich informacje dotyczące rzeczywistego zrealizowania wymaganej procedury wywozowej. W toku postępowania nie udało się wyjaśnić okoliczności dotyczących zmiany urzędu celnego wyprowadzenia (z zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym Oddziału Celnego w Dorohusku na łotewski Celny Punkt Kontrolny Terehovas ), zmiany środka transportu oraz daty dostarczenia przesyłki do kraju docelowego. Strona dysponuje dowodem sprzedaży towaru i uzyskania za niego zapłaty, ale nie są to jednoznaczne dowody na to, że towar opuścił ostatecznie UE. Potwierdzenie za pośrednictwem systemu ECS, że wyprowadzenie towaru miało miejsce zostało zakwestionowane przez łotewską administrację celną.

Uzasadniając uchylenie decyzji WSA w Poznaniu podkreślił, że została ona wydana z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: op),

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego w analizowanym przepisie terminu "w szczególności", katalog powyższy jest otwarty, wobec czego zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód ten musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Zgodnie też z art. 247 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego Dz.Urz.UE L 343 z 29 grudnia 2015 ze zm. dalej rozporządzenie wykonawcze), aby poświadczyć wyprowadzenie towarów, urzędowi celnemu można przedstawić dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii, stosując środki inne niż techniki elektronicznego przetwarzania danych.

W ocenie WSA konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar Wspólnoty jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia - jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

Sąd wskazał, że strona w odpowiedzi na pierwsze wezwanie-zawiadomienie nadesłała dokumenty, którymi dysponowała, w tym kserokopie komunikatu IE 599. Jest rzeczą oczywistą, że na fakturze, specyfikacji czy protokole odbioru towarów, tym bardziej na oświadczeniu kontrahenta nie mogą znajdować się pieczęcie organów celnych. Nie mogły one również znajdować się na komunikacie IE 599, bo strona nie została w tym wezwaniu pouczona, że powinna go przedstawić w oryginale i z pieczęciami organów celnych. Nie było to więc wezwanie w rozumieniu art. 73 ust.1 pkt 1 Prawo celne (poprzez odpowiednie stosowanie przepisów Działu IV O.p) ,ale informacja o zajęciu stanowiska w sprawie, bez informowania – które dokumenty i jak poświadczone mogą wyczerpywać dyspozycję przepisu 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. Strona dopiero z uzasadnienia organu II instancji dowiedziała się, że komunikat IE 599 mógłby być dowodem alternatywnym, gdyby zawierał pieczęcie czy adnotacje organów celnych. Skoro, jak pisze organ II instancji przedłożone przez stronę dokumenty nie stanowią wiarygodnych dowodów, które w sposób alternatywny wykazałyby zrealizowanie procedury wywozu, bo nie zawierają potwierdzenia czy pieczęci organów celnych, a komunikat IE 599 był jedynym dokumentem , który mógłby je zawierać (spośród tych przedłożonych na pierwotne, nieprawidłowe wezwanie), to także organ nie dysponował oryginałami dokumentów potwierdzonymi przez organy celne. Całość ustaleń faktycznych oparł bowiem wyłącznie na roboczej, nie przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego zbiorczej informacji o zakwestionowaniu szeregu zgłoszeń celnych.

Sąd I instancji podniósł, że organ sam nie dysponując oryginałami dokumentów przerzuca inicjatywę dowodową na stronę, pomimo, że wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji nie przeprowadził żadnych czynności weryfikacyjnych nadesłanej przez organy celne informacji. Sam komunikat IE 599 zdaniem organu został skutecznie zakwestionowany przez pismo władz Łotwy. Tymczasem komunikat taki może potwierdzać także odmowę zgody na wyprowadzenie towarów. Nieprzetłumaczona przez biegłego i lakoniczna informacja z administracji celnej nie wyjaśnia, czy sporna procedura wywozowa została zamknięta dlatego, że nie nastąpił wywóz towaru czy dlatego, że wystąpiła odmowa zgody na wyprowadzenie towarów i z jakiego powodu . Z pisma z dnia 10 września 2021 roku Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wynika, że okoliczności objęte takim komunikatem potwierdzone zostały kontrolą dotyczącą rzeczywistego wyprowadzenia i informacje otrzymane od administracji celnej Rosji. Przy czym nie uszczegółowiono, które organy celne przeprowadziły tę rzeczywistą kontrolę i jaka była treść informacji od organów celnych Rosji. W świetle przedłożonych nieoryginalnych i nie potwierdzonych przez organy celne dokumentów należy uznać, że w powiązaniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym nie stanowią one jednoznacznie o braku wywozu towarów objętych deklaracją celną i nie podważają skutecznie środków dowodowych wskazanych przez stronę. Tylko jednoznaczne ustalenia o braku wywozu towaru mogą nakładać obowiązek przedłożenia alternatywnych dokumentów w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. Strona od początku trwania postępowania systematycznie dowodziła, że towar został dostarczony na teren Ukrainy i trudno jej zarzucić brak inicjatywy, czy bierną postawę w dowodzeniu swoich racji.

W ocenie WSA organ nie rozpatrzył w sposób całościowy materiału dowodowego, a wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Konieczność takiej całościowej oceny można także wywieść także z powołanej wyżej treści art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, który wymienia jako przykładowe dowody m. in. dowód zapłaty czy fakturę, podczas gdy co do zasady żaden z takich dokumentów zwykle nie potwierdza samodzielnie wyprowadzenia towarów z obszaru UE.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ załączy prawidłowo uwierzytelnione odpisy lub oryginały dokumentów, uzyska informacje jednoznacznie przesądzające brak wywozu towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym, dokona tłumaczenia przedłożonego dokumentu przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego i ponownie dokona kompleksowej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego .

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny;

- art. 247 i art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez uznanie, że organ nie rozpatrzył w sposób całościowy materiału dowodowego i nie uwzględnił wszystkich dowodów oraz "okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych", co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy.

Nieprawidłowa ocena charakteru naruszeń dowodowych oraz istotności ich wpływu na treść rozstrzygnięcia, doprowadziła Sąd do błędnych konkluzji co do konieczności uwierzytelnienia odpisów, uzyskania informacji "jednoznacznie przesądzających o braku wywozu" i dokonania przysięgłych tłumaczeń dokumentów i w efekcie do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 12 stycznia 2023 roku, III SA/Po 737/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. 21 sierpnia 2018 r. w Oddziale Celnym w Kaliszu do procedury wywozu zgłoszony został towar w postaci dysków twardych do komputerów w ilości [...] sztuk o wartości [...]EUR, którego nadawcą była firma [...]. Zgłoszenie zostało zarejestrowane w systemie pod numerem MRN [...] i towar zwolniono do procedury wywozu. W zgłoszeniu określono jako urząd celny wywozu Oddział Celny w Kaliszu, a jako urząd celny wyprowadzenia Oddział Celny Drogowy w Dorohusku. 28 października 2018 r. urząd celny wyprowadzenia został zmieniony na łotewski Celny Punkt Kontrolny Terehovas. W tym dniu potwierdzono wyprowadzenie towaru i wygenerowano komunikat IE 999. Krajowa Rada Celna Państwowej Służby Skarbowej Łotwy poinformowała, że przeprowadzono kontrole dotyczące faktycznego wyprowadzenia towarów, a informacje otrzymane od organów celnych Federacji Rosyjskiej nie potwierdzają wjazdu na obszar celny Federacji Rosyjskiej towarów zgłoszonych na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego nr [...]. Pismem z 13 grudnia 2021 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu powiadomił eksportera o zamiarze wydania decyzji unieważniającej wskazane zgłoszenie celne oraz wyznaczył 30 dniowy termin do przestawienia swojego stanowiska. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Unijna procedura unieważnienia zgłoszenia celnego towarów zgłoszonych do wywozu zawiera normy prawa procesowego, które mają zastosowanie przed wydaniem decyzji mającej na celu ochronę interesów finansowych Unii i jej państw członkowskich, której skutek co do zasady jest ważny na całym obszarze celnym Unii. Zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów (art. 174 ust. 2 UKC), natomiast na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w przypadkach wskazanych w art. 174 ust. 1 UKC. Zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla jej posiadacza, jeżeli spełnione są łącznie wskazane tam warunki, w tym decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji. Według art. 29 UKC, jest to decyzja wydawana bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że zgłoszenie celne z 21 sierpnia 2018 r. zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. 28 października 2018 r. urząd celny wyprowadzenia - Oddział Celny w Dorohusku został zmieniony na łotewski Celny Punkt Kontrolny Terehovas, w tym dniu potwierdzono wyprowadzenie towaru i wygenerowano komunikat IE 999. Bezspornym jest też, że pismem z 2 września 2021 r. Krajowa Rada Celna Państwowej Służby Skarbowej Łotwy poinformowała, że przeprowadzono kontrole dotyczące faktycznego wyprowadzenia towarów, a informacje otrzymane od organów celnych Federacji Rosyjskiej nie potwierdzają wjazdu na obszar celny Federacji Rosyjskiej towarów zgłoszonych na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego nr [...]. Inaczej mówiąc, łotewska administracja celna ustaliła, że towary nie opuściły terytorium (Wspólnoty) Unii. Skoro, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego. Szczególne znaczenie dla sprawy ma pismo organu celnego z 13 grudnia 2021 r. sporządzone w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 6 UKC: Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Przedstawiając swoje stanowisko strona miała możliwość przedstawienia urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii z otwartego katalogu dokumentów z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Należy podkreślić, że towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Omawiana procedura stosowana z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) winna zakończyć się wygenerowaniem komunikatu IE 599 zawierającego dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Dopiero, kiedy taki dokument nie zostanie wygenerowany w systemie ECS (IE 599), krajowy organ celny uruchamia procedurę z Artykułu 335 Postępowanie poszukiwawcze rozporządzenia wykonawczego do UKC. Urząd celny wywozu może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego. Podstawą prawną decyzji ostatecznej jest przepis art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC: Jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Zgłoszenie celne zostało unieważnione, ponieważ urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Przedłożone przez eksportera dokumenty stanowiły jedynie dowody dotyczące transakcji handlowych, dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii stanowią jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; dowód zapłaty; faktura; potwierdzenie dostawy; dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Jest to przepis wykonawczy do art. 267 Dozór celny i formalności przy wyprowadzeniu towarów UKC.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do UKC (RWUKC); art. 247 i art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC (RDUKC) oraz art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych, ponieważ postępowanie w sprawie celnej dotyczącej zgłoszenia celnego z 21 sierpnia 2018 r. dokonanego pod rządami WKC zostało zainicjowane pismem Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 13 grudnia 2021 r. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 194 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli.

W postępowaniu sprawie celnej przepis art. 194 O.p. ma tylko i wyłącznie odpowiednie zastosowanie i dotyczy wyłącznie dokumentów sporządzonych przez polskie organy władzy publicznej oraz inne jednostki upoważnione do tego z mocy prawa. Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Należy podkreślić, że ustawa Ordynacja podatkowa normuje zasadniczo postępowanie podatkowe, a zakres jej stosowania został wskazany w art. 2. Dokumenty urzędowe w przepisanej formie mogą sporządzić w imieniu organu lub uprawnionego podmiotu wyłącznie osoby uprawnione do wystawienia dokumentu, które na mocy szczególnej regulacji otrzymują prawo do sporządzenia dokumentu. Termin uprawnienie oznacza własne kompetencje osoby wystawiającej dokument do potwierdzania określonych okoliczności. O kompetencji do wystawienia dokumentu, któremu przysługuje walor zaufania publicznego, można mówić wówczas, gdy dokument ma cechy rozstrzygnięcia publicznoprawnego, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości. Do takich dokumentów należą przede wszystkim dokumenty urzędowe w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 244 kpc i art. 76 kpa, a ponadto inne dokumenty, którym moc dowodową nadają inne przepisy. "Dokument wystawiony przez jednostkę organizacyjną lub inny podmiot w zakresie spraw innych niż wymienione w art. 1 pkt 1 i 4 ma walor dokumentu prywatnego." (art. 76 kpa – Andrzej Wróbel, LEX/el. 2022 - komentarz).

Według art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 O.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy Prawo celne, organ celny może żądać od strony postępowania: 1) urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym; 2) przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Z tych regulacji prawnych wynika, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby dokumentom zagranicznym, o jakich mowa w art. 86 ustawy Prawo celne nadawać walor dokumentu urzędowego stosując art. 194 O.p. z odwołaniem się do regulacji krajowych dotyczących dokumentów. Tym bardziej, że unijne prawo celne posługując się pojęciami: "dokumenty i informacje w odpowiedniej formie"; "wszelkie informacje" nie definiuje papierowej formy dokumentu. Ponadto według UKC, wszelka wymiana informacji, takich jak deklaracje, zgłoszenia, wnioski lub decyzje, między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi, a także przechowywanie tych informacji zgodnie z wymogami przepisów prawa celnego, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych.

Pismo Krajowej Rady Celnej Państwowej Służby Skarbowej Łotwy z 2 września 2021 r. w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne jest dokumentem sporządzonym przez organy celne państwa obcego przyjętym przez krajowy organ celny jako dowód w postępowaniu w sprawie celnej. Jest to dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego (Łotwa), kierowany do innego państwa członkowskiego, który mógł zostać sporządzony w języku tego państwa (nadawcy) lub w języku polskim. Nie mają tutaj zastosowania regulacje dotyczące korespondencji pomiędzy instytucjami UE, a Państwami Członkowskimi oraz osobami. Jest to korespondencja pomiędzy dwoma Państwami Członkowskimi. Zasady dotyczące stosowania języków przez instytucje UE są ustanawiane przez Radę działającą jednomyślnie w drodze rozporządzeń przyjmowanych na podstawie art. 342 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zasady te zostały ustanowione zmienionym Rozporządzeniem Nr 1 z 1958 r., które przewiduje, że instytucje posługują się 24 językami urzędowymi i roboczymi. Rozporządzenie Nr 1 w sprawie określenia systemu językowego Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (Dz.U. P 017 z 6.10.1958, s. 385) stanowi: Artykuł 2 Dokumenty kierowane do instytucji przez Państwo Członkowskie lub osobę podlegającą jurysdykcji Państwa Członkowskiego są sporządzane w jednym z języków urzędowych do wyboru przez nadawcę. Odpowiedź jest sporządzana w tym samym języku; Artykuł 3 Dokumenty kierowane przez instytucję do Państwa Członkowskiego lub osoby podlegającej jurysdykcji Państwa Członkowskiego są sporządzane w języku tego państwa; Artykuł 6 Instytucje mogą określić szczegółowe zasady stosowania systemu językowego w swych regulaminach.

Zgodnie z art. 340 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447 jest to powiadomienie, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii. Po otrzymaniu takiego powiadomienia, urząd celny wywozu niezwłocznie unieważnia dane zgłoszenie (...). Pisemne powiadomienie, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii ma szczególną moc dowodową, ponieważ jest to dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie uwzględniającymi prawo unijne. W tej sprawie, krajowy organ celny nie skorzystał z uprawnienia z art. 86 ust. 2 ustawy Prawo celne, i nie zażądał od strony postępowania: 1) urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym; 2) przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne, ponieważ eksporter nie przedłożył dokumentów sporządzonych w języku obcym (organ celny nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii), które wymagałyby urzędowego tłumaczenia na język polski. Ponadto, organ celny nie zażądał od strony postępowania przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne,

W Tytule VIII Towary Wyprowadzane Poza Obszar Celny Unii (UKC) uregulowano formalności przed wyprowadzeniem towarów i przy wyprowadzeniu towarów. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Urząd celny, w którym składa się deklarację poprzedzającą wyprowadzenie, (...) zapewnia, by w określonym terminie przeprowadzona została na podstawie tej deklaracji analiza ryzyka, przede wszystkim do celów bezpieczeństwa i ochrony, i podejmuje niezbędne środki w oparciu o wyniki tej analizy ryzyka. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej.

Skoro pismem z 2 września 2021 r. Krajowa Rada Celna Państwowej Służby Skarbowej Łotwy poinformowała, że przeprowadzono kontrole dotyczące faktycznego wyprowadzenia towarów, a informacje otrzymane od organów celnych Federacji Rosyjskiej nie potwierdzają wjazdu na obszar celny Federacji Rosyjskiej towarów zgłoszonych na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego, krajowy organ celny mógł unieważnić wskazane zgłoszenie celne. Zaistniała bowiem sytuacja, że przed upływem 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu otrzymał informację o wyprowadzeniu towarów (komunikat IE599), a następnie w 2021 roku urząd celny wywozu otrzymał informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii). W rozumieniu art. 29 UKC zachodziła konieczność wydania decyzji przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby, w postępowaniu w sprawie celnej eksporter mógł dostarczyć organowi celnemu dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii. Z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC wynika, że urząd celny wywozu ma otrzymać dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii. Te dowody ma przedłożyć eksporter.

Należy wskazać, że od 16 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446: "Jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony, zgodnie z art. 340 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz, w stosownych przypadkach, niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447." Z kolei, rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 w art. 340 ust. 3 a, ust. 4 stanowi: "Najpóźniej począwszy od daty wdrożenia automatycznego systemu eksportu (AES), o którym mowa w załączniku do decyzji wykonawczej (UE) 2016/578, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 i 3, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii. W przypadku unieważnienia zgłoszenia wywozowego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu zgodnie z art. 248 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 urząd celny wywozu informuje zgłaszającego i zadeklarowany urząd celny wyprowadzenia o tym unieważnieniu." Natomiast, według art. 340 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, jeżeli w przypadkach określonych w art. 329 ust. 5, 6 i 7 zmiana umowy przewozu powoduje zakończenie na obszarze celnym Unii czynności transportu, która miała się zakończyć poza tym obszarem, to dane przedsiębiorstwa lub organy informują urząd celny wyprowadzenia o tej zmianie i mogą przystąpić do realizacji zmienionej umowy tylko za uprzednią zgodą tego urzędu celnego wyprowadzenia. Należy przypomnieć, że w zgłoszeniu celnym określono jako urząd celny wywozu Oddział Celny w Kaliszu, a jako urząd celny wyprowadzenia Oddział Celny Drogowy w Dorohusku, 28 października 2018 r. urząd celny wyprowadzenia został zmieniony na łotewski Celny Punkt Kontrolny Terehovas.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu bezzasadnie stwierdził istnienie przesłanki "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Jako przepisy naruszone przez organy celne Sąd I instancji wskazał: art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. nie uwzględniając przy tym wszystkich przepisów UKC oraz przepisów prawa celnego, które w sprawie mają zastosowanie. Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC), tj. w trybie innym niż wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu w trybie art. 165 § 2 i 4 O.p., ponieważ te przepisy nie mają nawet odpowiedniego zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej. Pismem z 13 grudnia 2021 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy powiadomił osobę (eksportera) o możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Zgodnie z art. 22 ust. 6 i 7 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania. Skoro w postępowaniu w sprawie celnej nie ma nawet odpowiedniego zastosowania art. 200 O.p. w tym § 1 (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), to należy ścisłe wykładać unijne pojęcie "dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska" z uwzględnieniem tego, że w postępowaniu w sprawie w celnej nie mają zastosowania przepisy Działu IV Postępowanie podatkowe Rozdział 1 Zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. (Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań). Natomiast, według art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Ten przepis szczególny jest identyczny z artykułem 200 § 1 O.p. (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). W postępowaniu w sprawie celnej, w pierwszym przypadku (dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie) przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu przez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie odnosząc się do zebranych już dowodów w sprawie, a także składając wnioski dowodowe, które rozpoznaje organ celny pierwszej instancji z odpowiednim zastosowaniem art. 188 O.p. oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Na tym etapie postępowania w sprawie celnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa (z wyłączeniem art. 200 O.p.). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast, według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada oficjalności postępowania dowodowego doznaje ograniczeń w postępowaniu w sprawie celnej z mocy przepisów UKC oraz przepisów wykonawczych do UKC.

Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego (...). Tego warunku eksporter nie spełnił, co wynika z pisemnego powiadomienia, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, dokumentu przetworzonego przez organ celny państwa członkowskiego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie uwzględniającymi prawo unijne. Urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, ponieważ eksporter ich nie przedłożył.

Na końcu należy wskazać, że według pkt (17) preambuły rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (UKC): Wykorzystanie technologii informacyjno-komunikacyjnych, jak ustanowiono w decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady nr 70/2008/WE z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie eliminowania papierowej formy dokumentów w sektorach ceł i handlu , ma istotne znaczenie dla ułatwienia wymiany handlowej i równocześnie umożliwia zapewnienie skuteczności kontroli celnych, powodując zmniejszenie kosztów przedsiębiorstw oraz poziomu ryzyka dla społeczeństwa. Należy zatem ustanowić w kodeksie ramy prawne umożliwiające wdrożenie tej decyzji, w szczególności zasadę prawną stanowiącą, że wszystkie transakcje celne i handlowe mają być przeprowadzane elektronicznie, a systemy informacyjno-komunikacyjne wykorzystywane w operacjach celnych mają oferować przedsiębiorcom we wszystkich państwach członkowskich takie same ułatwienia. Natomiast, według art. 6 ust. 1 i 2 UKC, wszelka wymiana informacji, takich jak deklaracje, zgłoszenia, wnioski lub decyzje, między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi, a także przechowywanie tych informacji zgodnie z wymogami przepisów prawa celnego, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Do celów wymiany i przechowywania informacji, o których mowa w ust. 1, opracowywane są wspólne wymogi dotyczące danych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC, państwa członkowskie współpracują z Komisją w celu rozwijania, utrzymywania i wykorzystywania teleinformatycznych systemów wymiany informacji pomiędzy organami celnymi i z Komisją oraz przechowywania takich informacji zgodnie z niniejszym kodeksem. Unijne regulacje dotyczące systemów teleinformatycznych zawarte są w: rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego; rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny.

Wobec tego, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).