Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 137/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 108 w zw. z art. 99 i art. 103
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 5 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] określił podmiotowi M. Sp. z o.o. (zwanemu dalej: "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] października 2018 r., udzielonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., przeprowadzono w stosunku do skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 z dnia 14.04.2021, dalej: u.p.t.u.) za miesiące od sierpnia 2016 r. do sierpnia 2018 r.

W oparciu o zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy, w "Wyniku kontroli" z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] stwierdzono, że skarżący w deklaracjach VAT-7 złożonych za styczeń 2017 r. zawyżył podatek należny o kwotę 6 358 zł w związku z nieprawidłowym wyliczeniem podatku, dodatkowo zaniżył podatek należny o łączną kwotę 222 311 zł z tytułu niewykazania w deklaracji VAT-7 dokonanej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT za miesiące czerwiec i wrzesień 2017 r., o kwoty odpowiednio 30 751 zł i 191 470 zł.

W wyniku nieskorzystania przez spółkę z uprawnienia do skorygowania w terminie 14 dni od dnia otrzymania wyniku kontroli złożonych deklaracji VAT-7, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów u.p.t.u. za styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r.

W dniu [...] września 2020 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych za miesiące styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r.

W toku postępowania organ ustalił, że księgi podatkowe w postaci rejestrów dostaw i nabyć są nierzetelne za styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. w zakresie wartości dostaw i podatku należnego ujętego na podstawie faktur wystawionych na rzecz S., L. LLC, K. Limited oraz A. Ltd oraz w zakresie nabyć od podmiotów W. LP i B. LP. Organ nie uznał tych faktur za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów wskazując, że faktury niniejsze nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka została zobowiązana do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowej, określonej według wyliczenia: za styczeń 2017 r. – 8 294 zł, tj. 27 647 zł x 30%; za czerwiec 2017 r. – 9 171 zł, tj. 30 571 zł x 30% oraz za wrzesień 2018 r. – 57 512 zł, tj. 191 705 zł x 30%. Jednocześnie organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, ustalając ją na podstawie przedłożonych przez skarżącego faktur i zapisów w prowadzonych rejestrach VAT.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w styczniu, czerwcu i wrześniu 2017 r. skarżący dokonał sprzedaży na rzecz S., S. LLC, L. LLC, G. LLC, K. Limited oraz O.. Jednocześnie z faktur przedłożonych przez skarżącego wynika, że w czerwcu i wrześniu 2017 r. nabyła ona towary i usługi od W. LP (6 faktur na łączną kwotę 480 540 EUR, równowartość 2 024 441,54 zł) oraz B. LP (4 faktury na łączną kwotę 379 295 EUR, równowartość 1 597 795,97 zł), które to wykazane zostały w rejestrze zakupów jako nabycie towarów i usług niepodlegające opodatkowaniu. Dokumenty te w ocenie organu nie przedstawiały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W sprawie ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności zajmował się w przeważającej mierze sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną.

Skarżący złożył deklaracje VAT-7 za styczeń i czerwiec 2017 r. wykazując w nich wartości zerowe i jednocześnie nie złożył deklaracji za wrzesień 2017 r. Po wszczęciu kontroli złożono korekty deklaracji za miesiące styczeń i czerwiec oraz deklarację za wrzesień 2017 r., jednak z uwagi na termin złożenia, skutki prawne wywołała jedynie korekta deklaracji za styczeń 2017 r. Organ wskazał, że mimo to skarżący nie wpłacił kwoty wskazanej w skutecznie złożonej korekcie deklaracji.

W odniesieniu do zarzutów skarżącego, organ wskazał, że zarzut naruszenia art. 23 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 z dnia 31.07.2020, dalej: o.p.) jest bezzasadny, ponieważ organ I instancji dokonał analizy danych wykazanych w przedłożonych przez skarżącego ewidencjach VAT za miesiące styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził ich nierzetelność, dokonując szczegółowego uzasadnienia w jakim zakresie i za jaki okres zapisy dokonane w tych ewidencjach nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Organ odwoławczy zauważył wprawdzie, że w przypadku dostaw na rzecz podmiotów S. i K. Limited nie można stwierdzić nierzetelności ksiąg podatkowych, a jedynie ich wadliwość, jednak kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Organ wskazał także, iż w przypadku uznania nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 o.p. nie zawsze konieczne jest szacowanie podstawy opodatkowania. Możliwość odstąpienia od szacowania daje przepis art. 23 § 2 pkt 2 o.p. wyłączający stosowanie przedmiotowej instytucji w sytuacji, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów, co w ocenie organu miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Organ wskazał dodatkowo, powołując się na orzecznictwo NSA, że takie rozwiązanie jest co do zasady korzystniejsze dla podatnika, gdyż pozwala mu na określenie rzeczywistej, a nie przybliżonej podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, dotyczących faktur VAT wystawionych na jego rzecz w czerwcu i wrześniu 2017 r., organ uznał, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wskazanej w art. 191 o.p., organ podniósł, że organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, każdego w nich osobna i we wzajemnym powiązaniu. Organ podatkowy w swoich działaniach powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i oceniać je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W ocenie organu w świetle niniejszej sprawy zarzut naruszenia art. 191 o.p. jest bezzasadny, albowiem organ I instancji wykazał, że S. S. – prezes i jedyny udziałowiec M. Sp. z o.o., nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania spółki oraz nie umiał udzielić odpowiedzi na dotyczące jej pytania. Z treści złożonych przez niego w toku postępowania zeznań wynika m.in. brak elementarnej wiedzy strony na temat zakresu działalności spółki, okoliczności kilkunastomilionowych transakcji, a także wysokości zastosowanej marży.

Organ powołuje się również na fakt wystąpienia do rosyjskiej administracji podatkowej o informacje na temat działalności zarówno skarżącego jak też jego współpracy z W. LP i B. LP. Z otrzymanych odpowiedzi w ocenie organu wynika jednoznacznie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez jej rzekomych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 155, art. 188 i art. 190 o.p. organ wyjaśnił, że ani skarżący, ani też jego pełnomocnik nie składali wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. P. oraz A. F., a wniosek taki pojawił się dopiero na etapie odwołania od skarżonej decyzji. W ocenie organu przedmiotowy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika bowiem, że w/w osoby nie miał żadnej wiedzy o podmiocie W. LP, mimo, że ich dane widnieją w dokumentach rejestrowych tej spółki. Zarówno z treści zeznań, jak też ze złożonych pisemnych oświadczeń wynika, że wskazane osoby nie miały nic wspólnego z działalnością W. LP, a ich dane zostały użyte przy działaniach rejestracyjnych tego podmiotu bez ich wiedzy. Dodatkowo organ wskazuje, że skarżący był powiadomiony o miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. P., natomiast pismo to nie zostało przez spółkę odebrane.

Organ, odnosząc się do zarzutu skarżącego, że nie wszystkie dokumenty nadesłane przez rosyjską administrację skarbową zostały przetłumaczone na język polski, wyjaśnił, że część z nich nie dotyczy bezpośrednio spółki, więc nie było realnej potrzeby ich tłumaczenia. Takie działanie wynika również z ekonomii finansowej i procesowej przy wyborze materiałów poddanych tłumaczeniu.

Końcowo organ wskazał na nieścisłości w określeniu podstawy prawnej w sentencji zaskarżonej decyzji, polegające na nieujęciu w podstawie prawnej art. 23 § 2 pkt 2 o.p. oraz ujęciu art. 112c pkt 2 u.p.t.u. zamiast art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., co jednak w ocenie organu nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem wskazał organ, uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne orzekanie w sprawie co do istoty nie zmieniając przy tym kwoty zobowiązania podatkowego, byłoby z uwagi na tego rodzaju uchybienia niezasadne.

Reasumując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że faktury VAT wystawione w czerwcu i we wrześniu 2017 r. na rzecz skarżącego przez podmioty W. LP oraz B. LP, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc nie miały żadnego wpływu na wysokość należnego podatku, określonego decyzją. Organ podkreślił, że sam skarżący ujął je w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT jako nabycia niepodlegające opodatkowaniu i nie wykazał w tych rejestrach żadnego podatku VAT związanego z tymi czynnościami.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 23 w zw. z art. 193 o.p. poprzez stwierdzenie, że odmawia się waloru rzetelności i wiarygodności księgom podatkowym nie uzasadniając powodów takiego ustalenia. W szczególności co do odmowy wiarygodności fakturom wystawionym przez podmioty W. LP oraz B. LP. Równocześnie odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania, co jest obowiązkiem organu, wyjątkiem jest odstąpienie od oszacowania, w sytuacji gdy organ podatkowy dysponuje innymi dokumentami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania, a w niniejszej sprawie z uzasadnienia decyzji nie wynika na jakich dokumentach organ oparł swoje ostateczne ustalenia podstawy opodatkowania przy odstąpieniu od jego szacowania;

b) art. 123 w zw. z art. 155 i art. 188 i art. 190 o.p., naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącego czynnego udziału we wszystkich czynnościach procesowych, w szczególności w czynności przesłuchania świadków P. P. oraz A. F., pomimo złożenia w dniu [...] lipca 2020 r. wniosku o powtórzenie czynności ich słuchania w obecności pełnomocnika skarżącego, który to wniosek został oddalony postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., w sytuacji gdy zeznania tych dwóch świadków w decydujący sposób wpłynęły na ustalenie, że faktury zakupowe wystawione przez W. LP i B. LP nie zostały uznane za dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisach;

c) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i z art. 199 o.p., zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne uznanie za dowód, zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur sprzedażowych dostarczonych przez skarżącego, a stanowiących podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2017 r., przy jednoczesnym odmówieniu waloru wiarygodności zdarzeniom gospodarczym wynikającym z faktur zakupowych, co skutkowało określeniem wymiaru podatku za styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wymiarze 30% od kwoty określającej wymiar zobowiązania podatku w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie dokonał także czynności uzupełniającego przesłuchania skarżącego po wyczerpaniu środków dowodowych w sytuacji gdy pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

d) art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, zasady legalności i praworządności poprzez zaniechanie w toku postępowania podatkowego poszukiwania wszelkich dowodów, na podstawie których organ kontrolny winien oprzeć swoje rozstrzygnięcie;

e) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 194 i art. 197 oraz art. 199a o.p., zasady prawny obiektywnej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu, zarówno na korzyść jak i na niekorzyść skarżącego realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności oraz wykorzystanie przez organ I instancji dokumentów urzędowych nadesłanych w ramach prowadzonego postępowania dowodowego bez przetłumaczenia ich na język polski, czym uniemożliwiono faktyczne zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 o.p.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 u.p.t.u. – poprzez odmówienie waloru wiarygodności wszystkim fakturom zakupowym pochodzącym od firmy W. LP i B. LP;

b) art. 108 w zw. z art. 99 i art. 103 u.p.t.u. – poprzez uznanie, że czynności wykazane w fakturach pochodzących od firm W. LP i B. LP, nie były w ogóle zrealizowane.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sprawy jest decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2021 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2020 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie 27 647 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 34 005 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 30 571 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0 zł i za wrzesień 2017 r. w kwocie 191 705 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy w kwotach odpowiednio 8 294 zł, 9 171 zł oraz 57 512 zł.

Spór dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez podmioty W. LP i B. LP w miesiącu czerwcu i wrześniu 2017 r. oraz ustalenia skarżącemu kwoty podatku VAT do zapłaty za miesiące styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r.

Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdził, iż wynikające z wyżej wskazanych faktur dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz skarżącego nie miały miejsca w rzeczywistości, tym samym faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli stwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń 2017 r. zawyżył on podatek należny o kwotę 6 358 zł w związku z jego nieprawidłowym wyliczeniem oraz zaniżył podatek należny o łączną kwotę 222 311 zł z tytułu niewykazania w deklaracji VAT-7 dokonanej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT za miesiące czerwiec i wrzesień 2017 r., o kwoty odpowiednio 30 751 zł i 191 470 zł.

Zdaniem skarżącego w sprawie brak było podstaw do kwestionowania dostaw towarów i wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami oraz podważania rzetelności faktur.

Skarżący zarzucił nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w sprawie, a także wadliwe przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne. W tym zakresie skarżący argumentował, że organ nie uzasadnił powodów takiego ustalenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 w zw. z art. 193 o.p. należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 193 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

Nierzetelność księgi ma miejsce wtedy gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami powinny zostać w księdze wykazane.

Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, które zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok NTA z 9.12.1927 r., 2581/25, cyt. za: P. Popiel, M. Monderer, Ordynacja podatkowa..., s. 201 [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Z wykładni a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych" faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze, pomimo ich istnienia.

Nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z 04 stycznia 2007 r., I SA/Gd 812/06, LEX nr 215485).

O niewadliwości ksiąg stanowi art. 193 § 3 o.p. Artykuł ten niewadliwość ksiąg uzależnia od przestrzegania zasad ich prowadzenia określonych w odrębnych przepisach. Z wykładni a contrario art. 193 § 3 o.p. wynika, że księgi są wadliwe, jeżeli nie są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W przeciwieństwie do nierzetelności, wadliwość jest w pewnym sensie stopniowalna. Owa stopniowalność wynika z art. 193 § 5 o.p. Usterki odnoszące się tylko do reguł prowadzenia ksiąg nie mogą być, co do zasady, podstawą do zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi podatkowemu możliwość dokonania swobodnej oceny księgi. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6–8 o.p. W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (wyrok NSA w Warszawie z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116).

Księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA w Łodzi z 15 maja 2002 r., I SA/Łd 1556/00, LEX nr 75703).

W niniejszej sprawie, w przypadku rejestrów dostaw prowadzonych przez skarżącego, można mówić o nierzetelności ksiąg podatkowych, a w odniesieniu do dostaw wykazanych na rzecz podmiotów S. i K. Limited, o ich wadliwości.

Z analizy danych ujętych w rejestrach sprzedaży wynika, że skarżący ujął dostawy wynikające z faktur wystawionych w wyniku transakcji z w/w podmiotami, natomiast zawyżył wartości netto oraz kwoty podatku należnego w wyniku błędnego przyjęcia do obliczenia podatku należnego kwoty należności wykazanej na fakturze, stanowiącej kwotę brutto transakcji, do które dodana została kwota podatku ustalona przez przemnożenie przez stawkę 23%.

Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. na skutek ich wadliwego prowadzenia, jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 o.p. W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu.

Należy jednocześnie zauważyć, że wynikająca z art. 23 § 2 o.p., możliwość odstąpienia od oszacowania jest korzystniejsza dla podatnika w skutkach, bowiem pozwala na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1332/16; z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1205/11; z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11; z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 61/16).

W literaturze wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 o.p. ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale – ogólnie rzecz ujmując – o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Artykuł 23 § 1 o.p. wymienia w sposób enumeratywny przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania. Są to następujące okoliczności: 1) brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych niepozwalające na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Należy podkreślić, że oszacowanie wynikające z art. 23 o.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc ostatnią deską ratunku pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 o.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 o.p.

Wynikająca z art. 23 § 2 o.p. reguła ostateczności ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nawiązuje do zasady prawdy materialnej. Zauważyć bowiem należy, że wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z szacunkiem, poruszamy się na gruncie mniej lub bardziej zbliżonym do rzeczywistości, zaś podstawa opodatkowania ustalona w drodze oszacowania jest mimo wszystko hipotetyczna. Stąd też zgodnie z zasadą prawdy materialnej zawsze, kiedy jest to możliwe, wymiar podatku powinien nastąpić na podstawie dowodów ukazujących rzeczywisty przebieg zdarzeń mających wpływ na sytuację podatkowoprawną podatnika (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

W niniejszej sprawie, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu zasadnie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania za miesiące styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r., bowiem dane te wynikające z ksiąg podatkowych uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania, m.in. fakturami sprzedaży przedłożonymi przez skarżącego oraz wyjaśnieniami S. S. z dnia [...] stycznia 2019 r., co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku przesłuchania S. S. ustalono, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez podmioty W. LP oraz B. LP nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem zarzut podniesiony w skardze, a dotyczący naruszenia art. 23 w zw. z art. 193 o.p., należy uznać za chybiony.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 155 i art. 188 i art. 190 o.p., należy uznać go za nietrafny. Zgodnie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z poczynionych w toku postępowania ustaleń, pełnomocnik skarżącego wniósł o powtórzenie czynności przesłuchania świadków P. P. i A. F. na okoliczność kwestii w jaki sposób i kiedy osoby te dowiedziały się, że widnieją we władzach spółki W. LP., a także czy miała miejsce sytuacja zgubienia przez nich dokumentów tożsamości oraz czy wyjeżdżali oni do Wielkiej Brytanii.

Jak ustalił organ, osoby te nie miały żadnej wiedzy o W. LP. Z przesłuchania P. P. z dnia [...] grudnia 2018 r., a także z pisemnych wyjaśnień A. F. wynika, że nie mieli oni nic wspólnego ze spółką prawa brytyjskiego W. LP, nie posiadali w niej udziałów, a dane tych osób bezwiednie zostały użyte wyłącznie celem rejestracji firmy. Podniesione przez skarżącego okoliczności, na które mieliby ponownie zostać przesłuchani w/w świadkowie, tj. zgubienie dokumentów tożsamości czy też przebywanie na terenie Wielkiej Brytanii, nie mają związku z fikcyjną obecnością tych osób w organach W. LP. Nadto, spółka została przez organ powiadomiona o czasie i miejscu przesłuchania świadka P. P., jednak niniejszego zawiadomienia nie odebrała.

Analizując podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i z art. 199 o.p., przez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, należy uznać za niezasadne.

Podkreślenia wymaga, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś stosownie do art. 199 o.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody.

W przekonaniu Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Przeprowadzono liczne czynności dowodowe i na podstawie zgromadzonych dowodów dokonano prawidłowego wnioskowania w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych przez organy rozstrzygnięć.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły żadnym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy dokonały oceny zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W postępowaniu podjęto szereg działań w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i zebrania materiału dowodowego tak, aby podjęte rozstrzygnięcie spełniało zasady ustanowione przez przepisy prawa, w tym m.in. wynikające z ordynacji podatkowej zasady legalności, praworządności, prawdy obiektywnej i postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu, jakoby organ błędnie ustalił skarżącemu dodatkowe zobowiązane podatkowe w wymiarze 30% od kwoty określającej wymiar zobowiązania podatku w podatku od towarów i usług, należy odnieść się bezpośrednio do brzmienia przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., który stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego; 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Reasumując, mając na względzie zacytowany przepis, w niniejszym przypadku dodatkowe zobowiązane podatkowe zostało skarżącemu określone w prawidłowy sposób i w odpowiedniej kwocie.

W ocenie Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie obszerne postępowanie dowodowe wykazało bezsprzecznie, że skarżący ujął w rejestrach faktury VAT wystawione w czerwcu i wrześniu 2017 r. przez B. LP i W. LP w wyniku transakcji pozornych, które rzeczywiście nie miały miejsca.

Nie umknął uwadze Sądu fakt, że za okresy styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. w zakresie podatku naliczonego skarżący zaewidencjonował tylko jedną fakturę z dnia [...] września 2017 r. nr [...] na wartość netto 150 zł i VAT 34,50 zł wystawioną przez podmiot księgowy świadczący usługi na jego rzecz. Ponadto skarżący przedłożył faktury VAT za czerwiec i wrzesień 2017 r. wystawione przez spółki prawa brytyjskiego W. LP i B. LP. Przedmiotowe faktury skarżący ujął w prowadzonych rejestrach jako nabycia niepodlegające opodatkowaniu.

W świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez jej rzekomych kontrahentów W. LP i B. LP nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

S. S. – prezes i jedyny udziałowiec M. Sp. z o.o. nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania spółki i nie umiał odpowiedzieć na fundamentalne pytania dotyczące spółki. Według ustaleń organu, skarżący dokonywał płatności na rzecz rzekomych kontrahentów – W. LP i B. LP tego samego lub następnego dnia, dzięki czemu saldo na rachunku nie przekraczało kwoty 100 EUR. Organ słusznie podniósł, że wskazuje to na odwrócony łańcuch płatności, a także przeczy wyjaśnieniom S. S. odnośnie osiągania jakiejkolwiek marży. Dodatkowo należy zauważyć, że kapitał zakładowy skarżącego w wysokości 50 000 zł to jedyne środki finansowe spółki, toteż należy wywodzić, że skarżący nie miał możliwości dokonywania płatności za faktury wystawiane przez w/w podmioty zagraniczne w inny sposób, aniżeli przez odwrócony system płatności, który bez wątpienia nie ma nic wspólnego z realiami prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak ustalił organ, podmiot W. LP nie mieścił się pod wskazanym adresem, a kontakt telefoniczny z numerem podmiotu, wskazanym na stronie internetowej, okazał się nieskuteczny. Pismo skierowane do spółki nie zostało odebrane.

W wyniku postępowania organ uzyskał od brytyjskich i rosyjskich organów podatkowych materiały dot. działalności podmiotów W. LP i B. LP oraz ich współpracy ze skarżącym. Wynika z nich jasno, że faktury świadczące o współpracy pomiędzy w/w podmiotami nie mogły dokumentować faktycznych transakcji. Sam S. S. zaprzeczył, aby w ogóle znał podmiot B. LP. Ponadto zeznał także, że mimo, iż był właścicielem W. LP i zarządzał nim, pełniąc funkcję dyrektora, nigdy faktycznie nie był w siedzibie tej spółki, a umowa jej nabycia została zawarta pod bankiem P. w B. S. S. nie potrafił wskazać czym zajmował się w spółce, nie znał jej kontrahentów ani nie miał wiedzy o obrotach, jakie spółka osiągała. Nie wiedział także jakich towarów i usług dotyczyły faktury, które W. LP wystawiała na rzecz M. Sp. z o.o. Jako dostawców skarżącego S. S. nie wskazywał ani podmiotu W. LP, ani też B. LP, zeznając, że M. Sp. z o.o. nabywała towary w Chinach i Korei.

Dodatkowo zauważyć należy, że brytyjska administracja podatkowa wykluczyła, aby W. LP i B. LP prowadziły działalność na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Ze spółkami nie nawiązano kontaktu oraz ustalono, że nie składają one zeznań podatkowych. Z przekazanych danych wynika, że komplementariuszem B. LP jest L. Ltd ([...]), a komandytariuszem D. Ltd ([...]), które to podmioty posiadają 50% udziałów w B. LP jako nominat i zarządca dla M.

Z akt [...] Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że pełnomocnikiem rachunku bankowego W. LP, założonego w Banku P. S.A. w B. jest S. S.

Z informacji nadesłanych przez rosyjską administrację podatkową wynika, że w/w zeznał, iż nie zna dyrektora W. LP i nie zarządzał tym podmiotem, a także że nie zna podmiotu B. LP ani osoby zarządzającej tą spółką. Przesłuchany w ramach niniejszej sprawy w dniu [...] stycznia 2019 r. S. S. zeznał natomiast, że tylko on był upoważniony do zawierania kontraktów i podpisywania faktur, tym samym wskazuje to, że w rzeczywistości nigdy nie współpracował z podmiotami W. LP oraz B. LP.

W wyniku dokonanych sprawdzeń w bazach VIES i Celina nie stwierdzono zgłoszonych transakcji z udziałem skarżącego przeprowadzonych w kontrolowanym okresie.

Nie ulega także wątpliwości Sądu, że skarżący zawyżył wartości netto oraz kwoty podatku należnego w wyniku błędnego przyjęcia do obliczenia podatku należnego kwoty należności wykazanej na fakturze, stanowiącej kwotę brutto transakcji, do której dodana została kwota podatku ustalona przez przemnożenie przez stawkę 23%. Tworząc w ten sposób fikcyjną wartość brutto, spółka powinna obliczyć podatek VAT według metody rachunku "w stu", czego nie uczyniła. Zgodnie z zapisami w rejestrach sprzedaży, na kwoty podatku należnego, błędnie wyliczone przez skarżącego, składało się łącznie 14 faktur VAT (2 ze stycznia 2017 r., 8 faktur z czerwca 2017 r. i 4 faktury z września 2017 r.).

Organ w toku postępowania dokonał weryfikacji transakcji z podmiotami będącymi kontrahentami skarżącego, tj. S. i L. LLC. W wyniku dokonanych czynności i nadesłanej przez podatkowe organy rosyjskie dokumentacji ustalono, że w/w podmioty nie przedłożyły dokumentów potwierdzających przyjęcie towarów od skarżącego, toteż nie ma dowodów potwierdzających ich dostawę do Rosji. Ustalono także, że S. i L. LLC nosiły cechy podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, takie jak m.in. brak pracowników, nieskładanie deklaracji czy sprawozdań finansowych. Nie uzyskano także od tych podmiotów żadnej dokumentacji przewozowej świadczącej o wystawianiu przez skarżącego faktur na ich rzecz.

Skarżący przedłożył w toku postępowania faktury wystawione na rzecz podmiotu A. Ltd, jednak w toku postępowania zakwestionował je, przedkładając inne faktury dokumentujące transakcje z w/w podmiotem. Oznacza to bezsprzecznie, że faktury te nie powinny znaleźć się w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2017 r.

W ocenie Sądu, księgi podatkowe skarżącego w postaci rejestrów dostaw i nabyć za styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. w zakresie wartości dostaw i podatku należnego ujętego na podstawie faktur wystawionych na rzecz, L. LLC, i A. Ltd (tylko dostaw) należy uznać za nierzetelne, natomiast w zakresie transakcji z S. i K. Limited – za wadliwe.

W związku z powyższymi rozważaniami, mając na względzie prawidłowe ustalenia co do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, nie ulega wątpliwości, że organ prowadził postępowanie w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami wynikającymi z przepisów, a także dokonał prawidłowej subsumpcji odnosząc swe ustalenia do właściwych norm prawnych. Nie można mówić o naruszeniu zasady legalizmu w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień mogących być podstawą zarzucenia organowi naruszenia zasady wynikającej z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, a zatem bezsprzecznie zarzut ten na gruncie niniejszej sprawy należy uznać za nietrafny.

W ocenie Sądu bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 187 i art. 194 i art. 197 oraz art. 199a o.p., w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady prawdy obiektywnej i zasady oficjalności postępowania dowodowego. Wręcz przeciwnie – zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla pełnego obrazu sytuacji faktycznej zaistniałej w niniejszej sprawie, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące m.in. kontrahentów skarżącego – zagranicznych spółek W. LP i B. LP, a także zgromadził obszerny materiał dowodowy pochodzący od zagranicznych organów podatkowych, o czym wspomniano już na wcześniejszym etapie niniejszego uzasadnienia. Zarzut wskazany przez skarżącego, dotyczący nieprzedstawienia przez organ do tłumaczenia wszystkich uzyskanych od zagranicznych organów dokumentów, czym uniemożliwiono skarżącemu faktyczne zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 o.p., nie zasługuje na uwzględnienie. Organ trafnie podniósł, że nie wszystkie otrzymane w sprawie ze strony rosyjskiej i brytyjskiej materiały miały związek z przedmiotową sprawą. Sąd przychyla się do stanowiska organu, nie widząc powodu tłumaczenia dokumentacji nieodnoszącej się bezpośrednio do skarżącego i sytuacji faktycznej mającej znaczenie w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Bez wątpienia nie można uznać za dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy takiego, który nie ma związku z prowadzonym postępowaniem.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 u.p.t.u. wskazać godzi się, że godnie z treścią tego przepisu, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia wyżej wskazanego przepisu poprzez odmówienie waloru wiarygodności wszystkim fakturom zakupowym pochodzącym od firmy W. LP i B. LP należ wskazać, że w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że transakcje wynikające z wskazanych faktur nie miały miejsca w rzeczywistości. Z ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych wynika, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego faktura musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze w niej opisane, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z tego względu faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach bądź też między innymi podmiotami, nie może wywołać żadnych uprawnień podatkowych u jej odbiorcy. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana i nie zrodziła u jej wystawcy obowiązku podatkowego byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1406/10).

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Odnośnie naruszenia art. 108 w zw. z art. 99 i art. 103 u.p.t.u. należy wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Powyższe zasady związane z koniecznością zapłaty podatku doprecyzowują przywołane art. 99 i art. 103 u.p.t.u

Przepisy art. 108 u.p.t.u. wprowadzają swoistą, specyficzną instytucję zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktur i wskazują, że jeżeli określony podmiot udokumentuje daną sprzedaż fakturą z wykazanym podatkiem od towarów i usług, jest obowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek, niezależnie od tego czy jest podatnikiem rozliczającym się z podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 u.p.t.u. jest każda faktura, w której doszło do zawyżenia podatku należnego, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy. W tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie część podatku wykazanego w fakturze, odpowiadającą rzeczywistemu rozmiarowi (wartości) transakcji udokumentowanej tą fakturą. Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 o.p. oraz prawo do obniżenia wysokości tego podatku o podatek naliczony (art. 86 u.p.t.u.). Pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (tj. nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym w istocie nie jest (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 669/15 czy z dnia 30 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 504/16).

W związku z błędnym obliczeniem podatku VAT dokonanym przez skarżącego, do którego szczegółowo odnoszono się we wcześniejszej części uzasadnienia, należy uznać, że podnoszona przez skarżącego w skardze kwestia wiarygodności faktur wystawionych przez B. LP i W. LP na rzecz M. Sp. z o.o. nie miała wpływu na określoną w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego. Należy także zważyć, że faktury te zostały wystawione przez spółki prawa brytyjskiego, a więc powinny zostać ujęte jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i usług. Tego rodzaju nabycia, gdyby zostały wykazane w sposób prawidłowy w deklaracji VAT-7, nie miałyby wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że podatek należny od tych czynności stanowiłby jednocześnie podatek naliczony, przy czym nastąpiłoby zbilansowanie się tych wartości. Nadmienić przy tym trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10 lit. b i ust. 3 u.p.t.u., warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku z tytułu WNT lub importu usług w deklaracji podatkowej. Gdyby zatem nawet założyć, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, można byłoby mówić jedynie o powstaniu podatku należnego, bez prawa do odliczenia, gdyż skarżący nie ujął tych transakcji w deklaracjach VAT-7 w wymaganym terminie, co oznacza, że nie zaktualizowałoby się uprawnienie skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przeciwne do wyżej zaprezentowanych twierdzenia zawarte w skardze nie zostały poparte żadnymi dowodami i stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów, która nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Mając na uwadze powyższe, sąd nie dopatrzył się naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa, jak i innych nieprawidłowości, co spowodowało, że orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.