Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 731/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c).
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 7, art. 8, art. 10 ust. 2, art. 64 ust. 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 11 ust. 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 33 z indeksem  1, art. 860 par. 1, art. 863 par. 1, art. 875 par. 1 , 2  i 3.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14 ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 241 par. 1, art. 133 par. 1 i 2, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 77, art. 133 par. 1, art. 110 - 117a), art. 115 par. 2, art. 96 ust. 6, art. 15.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 195/10 w sprawie ze skargi W. K., M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz M. F. kwotę 137 (sto trzydzieści siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 195/10, w sprawie ze skargi M. F. i W. K. (dalej: skarżący, skarżąca Spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] czerwca 2008 r.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dnia 30 maja 2006 r. M. F. i W. K. wspólnicy spółki cywilnej "I. A." w Ł. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyli wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Opel Astra F Caravan. W dniu 20 sierpnia 2004 r. M. F., reprezentując spółkę, złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w Ł. (dalej: organ I instancji) deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U ww. samochodu osobowego, w której obliczył należny podatek akcyzowy w kwocie 1,441 zł (podstawa opodatkowania wyniosła 2,218 zł, stawka podatku 65 %). Zadeklarowaną kwotę podatku akcyzowego wpłacono w dniu 10 listopada 2006 r.

Wnioskiem z dnia 2 października 2006 r. skarżąca Spółka zwróciła się do organu I instancji o zwrot podatku akcyzowego wraz z odsetkami od ww. nabycia wewnątrzwspólnotowego i decyzją z 2 listopada 2006 r. organ odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę z tytułu wspomnianego nabycia. Rozpatrując odwołanie skarżącej Spółki organ odwoławczy utrzymał w mocy wymienioną decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Wnioskiem z dnia 4 marca 2008 r. M. F. i W. K., jako byli wspólnicy spółki cywilnej "I. A.", wnieśli o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Jako powód wznowienia wskazali orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wydane w sprawie o sygn. akt C-313/05.

Organ odwoławczy wznowił postępowanie. M. F. pismem z 12 maja 2008 r. poinformował, iż spółka "I. A." zakończyła swoją działalność i na potwierdzenie tego faktu załączył stosowną dokumentację. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej wobec powyższego umorzył wznowione postępowanie za względu na jego bezprzedmiotowość.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 4 września 2008 r. organ II instancji utrzymał w mocy poprzednie rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w sprawie podatnikiem podatku akcyzowego była spółka cywilna "I. A.", natomiast stroną postępowania o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego może być wyłącznie ten podatnik, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości większej od należnej. W dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania spółka cywilna "I. A." nie istniała, gdyż 15 marca 2007 r. uległa rozwiązaniu. Dalej organ ocenił, że byli wspólnicy spółki cywilnej nie mają legitymacji do domagania się w imieniu nieistniejącej spółki przynależnych tej spółce uprawnień za okres, w którym ona funkcjonowała, tj. dokonania zwrotu nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2009 r. Sąd I instancji zwrócił się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy przepisy rozdziału 14 w Dziale III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) są zgodnie z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jako następców prawnych, występujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa tej spółki ?". Jednocześnie WSA w orzeczeniu tym zawiesił postępowanie co czasu udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie przez Trybunał Konstytucyjny.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie wszczęte na skutek powyższego pytania uznając, że zachodzi niedopuszczalność wydania wyroku. TK podkreślił, że w pytaniu prawnym WSA nie wskazał konkretnej normy, której uzupełnienie powinno prowadzić do sanacji stanu niekonstytucyjności a w sytuacji formułowanego zarzutu pominięcia ustawodawczego Sąd I instancji uniemożliwił analizę ewentualnej tożsamości lub bliskości podobieństwa materii uregulowanej oraz materii pozostawionej poza zakresem regulacji.

Stąd też WSA podjął uprzednio zawieszone postępowanie i orzekając m.in. na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję poprzedzającą oraz orzekł o ich niewykonalności. Sąd I instancji stwierdził, że organ zasadnie wznowił postępowanie, gdyż fakt likwidacji spółki cywilnej nie oznacza, iż ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Działający w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej jej byli wspólnicy posiadają przymiot stron w rozumieniu art. 241 § 1 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej w prowadzonym w tak zwanym trybie nadzwyczajnym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Taki sposób rozumienia pojęcia "strona" należy przyjąć mając na uwadze treść art. 2 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 7 i 8 Konstytucji RP, a także skutki wynikające z wyroku ETS wydanego w sprawie C-313/05. W ocenie Sądu do takiego, szerokiego sposobu rozumienia pojęcia "strona" przychylił się także TK w postanowieniu z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09.

WSA podzielił także pogląd wyrażonym przez TK w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 i ocenił, że zaprezentowane w nim wywody są adekwatne na gruncie sprawy skarżących. Mając na uwadze przepisy prawa cywilnego Sąd I instancji ocenił także, że nie można odmówić byłym wspólnikom spółki cywilnej prawa służącego do odzyskania nadpłaconego podatku przez tę spółkę. Prawo to powinno mieć charakter jednolity i niezależny od etapu realizacji zobowiązań podatkowych. Byli wspólnicy spółki cywilnej muszą mieć zatem możliwość odzyskania nadpłaconego podatku zarówno na etapie samoobliczenia, jak i w toku postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, iż w świetle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym. Sąd zwrócił też uwagę na wyrok ETS w sprawie C-313/05, z którego wynika, że obowiązująca w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych naruszała przepis art. 90 akapit 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty z uwagi na nierówne traktowanie pod względem podatkowym produktów przywożonych zza granicy oraz podobnych produktów krajowych. Z treści wyroku ETS należało wywieść w ocenie WSA, że podmiotom, które uregulowały należny lub wyższy od należnego podatek, powinien przysługiwać ich zwrot. Wobec tego, uwzględniając zasadę efektywności prawa wspólnotowego Sąd I instancji przyjął, że bez względu na obowiązujące w Polsce przepisy proceduralne dotyczące zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym osobom, które uiściły należny podatek należy umożliwić dochodzenie zwrotu akcyzy. Tym samym nie tylko spółka cywilna, ale i wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej powinni mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw, których źródło znajduje się w prawie wspólnotowym. Także przyjęta przez WSA wykładnia pojęcia "strony postępowania podatkowego" znajduje potwierdzenie w normach uchwalonego w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (EKDA) mającego co prawda charakter zaleceń jednak spełniających pozytywną rolę w działaniach administracji, w szczególności w zakresie budowania zaufania w relacjach pomiędzy podatnikiem a organami administracji publicznej.

Formułując wskazania odnośnie dalszego postępowania Sąd I instancji stwierdził, że organ administracji powinien uwzględnić przedstawioną wykładnię przepisów, które jednocześnie stanowią wskazania co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu podjęcia decyzji w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej, w drodze skargi kasacyjnej, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wnosząc o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez:

a) błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem art. 10 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnego podziału władz poprzez wykroczenie Sądu poza sferę kontroli stosowania prawa i wcielenie się w rolę ustawodawcy skutkującą przyznaniem byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej prawa do występowania w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną oraz do otrzymania przez tych wspólników nadpłaty dokonanej przez rozwiązaną spółkę – w sytuacji, gdy w ramach stanowionego przez ustawodawcę porządku prawnego brak jest norm materialno-prawnych uznających takich wspólników za uprawnionych do otrzymania nadpłaty dokonanej przez rozwiązaną spółkę (brak podmiotowości prawnopodatkowej) oraz brak jest norm procesowych pozwalających uznać takich wspólników za stronę postępowania podatkowego odnoszącego się do podatnika, którym była spółka cywilna (brak zdolności procesowej),

b) błędną wykładnię art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez uznanie,

iż z powołanych przepisów wynika prawo byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, która była podatnikiem podatku akcyzowego, do występowania w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną w sytuacji, gdy podmioty takie nie mogą być stroną wskazanego postępowania i nie mogą otrzymać nadpłaty akcyzy dokonanej przez rozwiązaną spółkę;

2. mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i

2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez błędne przyjęcie, iż uchylona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 2 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 7 i 8 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na odmowie przyjęcia szerokiej interpretacji pojęcia strony postępowania podatkowego uznającym za te podmioty byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej – w sytuacji, gdy organy podatkowe stosując się do obowiązującego porządku prawnego nie mogły przyznać praw podmiotom niebędącym następcami prawnymi nieistniejącego podatnika podatku akcyzowego, jakim była spółka cywilna,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji

podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów

Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, iż byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej posiadają przymiot strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez nieistniejącego podatnika tego podatku – rozwiązaną spółkę cywilną – w sytuacji, gdy z poprawnej wykładni powołanych przepisów wynika, iż byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, którzy nie będąc następcami prawnymi wskazanego podatnika akcyzy, nie mają przymiotu strony w takim postępowaniu, gdyż o tytule do występowania jako strona postępowania podatkowego przesądza legitymowanie się interesem prawnym, który powinien wynikać z konkretnego przepisu prawa materialnego, a którego to interesu oni nie posiadają, uwzględniając ponadto okoliczność, iż postępowanie jest prowadzone w tak zwanym trybie nadzwyczajnym stanowiącym odstępstwo od zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznych, które jako rozwiązanie będące wyjątkiem od zasady podlega wykładni ścisłej,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną

wykładnię polegającą na uznaniu, iż mimo ustania bytu prawnego podmiotu będącego podatnikiem akcyzy (spółka cywilna) postępowanie dotyczące wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego dokonanej przez rozwiązaną spółkę cywilną może toczyć się z udziałem byłych wspólników tej spółki – w sytuacji, gdy wszczęte na wniosek byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilne postępowanie wznowieniowe w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną winno zostać w takiej sytuacji umorzone jako bezprzedmiotowe na skutek ustania bytu prawnego spółki cywilnej jako podatnika akcyzy i braku w przedmiotowym zakresie następców prawnych tego podmiotu,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie konkretnej normy prawa

materialnego, z której wynika interes prawny byłych wspólników spółki cywilnej do występowania w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, którego podatnikiem była spółka cywilna rozwiązana przed złożeniem wniosku o wznowienie.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ wnoszący tę skargę

stwierdził przede wszystkim, że w trakcie trwania spółki cywilnej jej wspólnicy nie są podatnikami podatku akcyzowego, toteż uznać należy, iż także po rozwiązaniu spółki nie posiadają oni interesu prawnego do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podatku.

Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną w polskim systemie

podatkowym podatkowe następstwo prawne nie dotyczy byłych wspólników spółki cywilnej, ponieważ w katalogu następców prawnych pod tytułem ogólnym praw i obowiązków prawnopodatkowych podmioty takie nie występują. Ordynacja podatkowa byłych wspólników spółki cywilnej zalicza jedynie do kręgu "osób trzecich", które ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli wspólnikami. Organ wnoszący skargę kasacyjną podał również, że prawo do nadpłaty po rozwiązanej spółce cywilnej nie przysługuje byłym wspólnikom, gdyż wspólnicy ci nie są następcami prawnymi rozwiązanej spółki cywilnej w rozumieniu art. 93-106 Ordynacji podatkowej. Brak tożsamości podmiotowej spółki i wspólników, a także brak następstwa prawnego wspólników rozwiązanej spółki cywilnej uniemożliwia im występowanie w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym dotyczącym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez rozwiązaną spółkę cywilną.

M. F. i W. K. nie skorzystali z prawa do wniesienia

odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów o do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy można przejść do kontroli jego subsumpcji pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia podmiotowości prawnopodatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej w zakresie domagania się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego oraz kwestii uznania byłych wspólników za stronę postępowania podatkowego odnoszącego się do podatnika podatku akcyzowego, którym była spółka cywilna. Kwestią zasadniczą jest ustalenie, czy byłym wspólnikom przysługuje przymiot strony w postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez spółkę cywilną, która została rozwiązana oraz czy byli wspólnicy legitymują się interesem prawnym do występowania o zwrot nadpłaconego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nietrafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez błędne przyjęcie, iż uchylona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 2 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 7 i 8 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. polegającym na odmowie przyjęcia szerokiej interpretacji pojęcia strony postępowania podatkowego uznając za te podmioty byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. należy wskazać, że skład orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, pomimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II GSK 837/09, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała natomiast miejsca.

Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Przepis ten określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych i nakazuje im w ramach kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowania środka nieznanego ustawie. Żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego (vide: wyrok NSA z 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06, wyrok NSA z 21 lutego 2007 r., II FSK 1047/06, wyrok NSA z dnia 10 października 2010 r., sygn. akt II GSK 850/09, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z tych przepisów, ponieważ skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym wymierzył sprawiedliwość w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. Zarzut naruszenia omawianych przepisów ustrojowych nie może być zatem uznany za uzasadniony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że sprowadzają się one przede wszystkim do rozstrzygnięcia, komu przysługuje przymiot strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego po rozwiązaniu spółki cywilnej, tzn. czy za stronę tego postępowania mogą być uznani byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że działający w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej jej byli wspólnicy - jako osoby fizyczne – posiadają przymiot stron postępowania w rozumieniu art. 241 § 1 w związku z art. 133 § 1 i § 2 O.p. W prowadzonym w tym trybie postępowaniu, każdy z byłych wspólników spółki cywilnej ma prawo do rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty i zwrocie nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, w części odpowiadającej jego udziałowi we współwłasności ułamkowej majątku spółki cywilnej powstałego po jej rozwiązaniu. Szeroki sposób rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego przyjęty przez Sąd w rozpoznawanej sprawie odpowiada w pełni realizacji zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto, taki sposób rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego pozostaje w zgodzie z przepisami Konstytucji RP, a zwłaszcza z art. 2 i art. 64 Konstytucji w związku z art. 7 i 8 Konstytucji RP, jak również z zasadą zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej). Zagadnienie to było już także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I GSK 723/10 i I GSK 726/10, wydanego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a zatem uzasadnionym będzie posłużenie się zawartymi tam argumentami, które skład orzekający NSA w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Jednakże za definicję można uznać określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 13 lipca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/09. Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd NSA wyrażony w tej uchwale, że za nadpłatę w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to znaczy, że przepis ten zawiera ustawową definicję nadpłaty. Zgodnie z tą definicją nadpłatą jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub zapłata podatku pomimo braku takiego zobowiązania. Powołany przepis, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej nie formułuje dodatkowych przesłanek zwrotu nadpłaty, a ponadto nie różnicuje nadpłaty od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który wskazuje na szerokie rozumienie nadpłaty podatku ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego.

Ustawodawca w art. 77 O.p. przewiduje expressis verbis obowiązek zwrotu nadpłaty. Co istotne prawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. Jedynie istniejący przepis prawa mógłby być uznany za podstawę ograniczenia uprawnień podatników w odniesieniu do obowiązku zwrotu nadpłaty. Zatem z uwagi na fakt, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą podatku akcyzowego, to obowiązkiem właściwych organów administracji publicznej jest dokonanie zwrotu nadpłaty.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym pozostaje, że M. F. i W. K. złożyli do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wniosek o wznowienie postępowania i ponowne rozpatrzenie sprawy, wszczętej uprzednio i zakończonej wydaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B., wówczas kiedy spółka cywilna "I.-A." już nie istniała, gdyż wcześniej zakończyła swoją działalność. Bezspornym pozostaje także, że spółka cywilna "I.-A." uiściła na rachunek Izby Celnej w B. podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego sprawa dotyczy.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie przyznał wyraźnie w żadnym przepisie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego spółce cywilnej. Prawodawca postanowił jedynie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Żaden przepis tej ustawy wyraźnie nie stanowi, że stroną postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty akcyzy jest spółka cywilna.

Przymiot strony postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie można wywodzić z art. 133 O.p., który w § 1 stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zatem ustawodawca stosownie do art. 133 § 1 O.p. za stronę postępowania podatkowego uznaje - niezależnie od rodzaju podatku - również byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, o których mowa w art. 115 § 2 O.p. Nadto zgodnie z § 2 art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mają interes prawny w występowaniu jako strona w postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, gdyż jako współwłaściciele majątku spółki cywilnej ponoszą koszty związane z realizacją zobowiązań podatkowych spółki zarówno w czasie jej trwania, jak i po jej rozwiązaniu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że interes prawny przejawia się w tym, że określony podmiot ma roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r., sygn. akt II SA 74/96, ONSA 1997 Nr 2, poz. 89). Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05).

Sąd Najwyższy w wyroku z 6 listopada 2002 r. o sygn. akt I CKN 1118/00 podkreślił, że po rozwiązaniu spółki cywilnej każdy wspólnik może przed podziałem majątku wspólnego wspólników samodzielnie dochodzić przypadającej mu części wierzytelności, jeżeli świadczenie dłużnika ma charakter podzielny.

Nie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostają przepisy Kodeksu cywilnego normującego spółkę cywilną. Prawo cywilne pełni bowiem rolę prawa powszechnego, co może uzasadniać dopuszczalność odwoływania się do tej dziedziny prawa w interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Jednocześnie podkreśla się, że spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną. O uznaniu za osobę prawną, jak również za jednostkę organizacyjną nie mająca osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 k.c.) decyduje bowiem kryterium normatywne w postaci przyznania przez przepis prawa: w pierwszym przypadku – osobowości prawnej, a w drugim – zdolności prawnej. Tymczasem żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka. (Kopaczyńska-Pieczniak.: Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego. W: Komentarz do kodeksu cywilnego. Red. A. Kidyba. LEX 2010).

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w przepisach Kodeksu cywilnego posługuje się pojęciem "majątek wspólny wspólników" (art. 863 § 1 k.c.), który ma charakter współwłasności łącznej. A zatem to wspólnicy jako współwłaściciele uiszczają podatek z majątku wspólnego lub majątku osobistego (prywatnego). Przepis art. 875 § 1 k.c. stanowi, że od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów dotyczących spółki cywilnej. Natomiast z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 875 § 2 k.c.). Z kolei pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (art. 875 § 3 k.c.). Mając na uwadze powyższe regulacje w doktrynie prawa cywilnego przyjęto pogląd, że z chwilą rozwiązania spółki cywilnej, mamy już do czynienia ze współwłasnością w częściach ułamkowych, a nie współwłasnością łączną (np. zob. L. Stecki: [w]: Kodeks cywilny z komentarzem. Red. J. Winiarz. Warszawa 1989, Tom II, s. 786 i n.). W literaturze przedmiotu wskazuje się jednocześnie, że to, jakie przysługują wspólnikom udziały, daje się dopiero określić po zapłaceniu długów spółki (zwrocie wkładów), gdyż pozostała nadwyżka ma podlegać podziałowi według stosunku udziału w zyskach spółki (tak: M. Podleś: Charakter prawny spółki cywilnej na tle prawa polskiego i niemieckiego. Warszawa 2008, s. 107 i n.).

Z chwilą rozwiązania spółki następuje zmiana charakteru majątku. Współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych. Wtedy każdy wspólnik może przed podziałem majątku wspólnego dochodzić przypadającej mu części wierzytelności. Odnosi się to do prawa wspólnika w rozpoznawanej sprawie dochodzenia zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego stosownie do jego udziału w majątku pozostałym po rozwiązaniu spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie z ostatnich lat uznał byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za strony postępowania w sprawach o zwrot podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że - mimo utraty bytu prawnego - spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była podatnikiem podatku, zaś prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej jest realizowane przez byłych wspólników tej spółki. Powyższe prowadzi do uznania, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku VAT (wyrok NSA z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1496/07; wyrok NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 148/08, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Najpełniej w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1496/2007, Lex Polonica nr 2130316), stwierdzając, że konsekwencją przyjęcia, że - pomimo utraty bytu prawnego - spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była podatnikiem podatku od towarów i usług, a prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej jest realizowane przez byłych wspólników tej spółki, jest uznanie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług, mimo że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 133 Ordynacji podatkowej takiej sytuacji wprost nie przewidywał.

Uzasadnieniem przyznania byłym wspólnikom przymiotu strony w postępowaniu podatkowym o zwrot nienależnie pobranego podatku jest również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 10 marca 2009 r. o sygn. akt P 80/08. W tym orzeczeniu TK uznał, że w zakresie, w jakim przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej przyznanie byłym wspólnikom, będącym osobami fizycznymi, działającymi w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej przymiotu stron postępowania w rozumieniu art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i § 2 O.p., nie narusza art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Taka bowiem wykładnia w/w przepisów pozostaje w zgodzie z przepisami Konstytucji RP. Nierozszerzenie przymiotu strony na byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej byłoby niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, a zatem naruszałoby zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Przyznanie przymiotu strony postępowania podatkowego byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej w postępowaniu w sprawie o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego pozostaje w zgodzie z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zasada wykładni zgodnej z Konstytucją w doktrynie rozumiana jest jako dyrektywa wyboru, której treścią jest odrzucenie takich możliwości interpretacyjnych przepisów, które prowadzą do rezultatów niezgodnych z zasadami konstytucyjnymi (por. B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego. Toruń 2001, s. 166). Co istotne, zasada ta jest w pełni akceptowalna w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, SN jak i Trybunału Konstytucyjnego. W uchwale z 6 września 1995 r. o sygn. akt W.20/94 TK wyraźnie podkreślił, że zawsze wtedy, gdy możliwe jest takie zinterpretowanie przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego (technika wykładni zgodnie z Konstytucją – por. również orzeczenia TK: z 18 października 1994 r., sygn. akt K. 2/94, z 7 czerwca 1994 r., sygn. akt K. 17/93 oraz z dnia 4 października 1995 r., sygn. akt K.8/95).

Stosownie do art. 2 Konstytucji RP – Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W tym przepisie wyrażona została zasada słuszności i sprawiedliwości społecznej. Jak stwierdził TK w wyroku z 10 marca 2009 r. (sygn. akt P 80/08), jeżeli odmowa zwrotu nadpłaty podatku nie ma być traktowana jako ustawowe bezprawie, to musi odpowiadać formułowanym przez art. 2 Konstytucji zasadom słuszności i sprawiedliwości społecznej.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 Konstytucji – każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. W doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty VAT, a więc również akcyzy, stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Red. H. Dzwonkowski. Warszawa 2008, s. 590). Mamy tutaj do czynienia z uiszczonym bez podstawy prawnej (a więc nienależnym) przymusowym i nieodpłatnym świadczeniem publicznoprawnym. Wierzyciel podatkowy otrzymuje zatem świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności.

Trybunał Konstytucyjny uznał w wyroku z 10 marca 2009 r. (sygn. akt P 80/08), że byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej posiadają status prawnopodatkowy, jednakże ustawodawca nie unormował go w sposób konsekwentny i spójny. W trakcie analizy przepisów Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny w tymże wyroku podkreślił, że istnieje wyraźna asymetryczność uprawnień i środków ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa (wierzyciela podatkowego) oraz interesów majątkowych podatnika. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej spółce cywilnej w likwidacji, bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku – nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny.

W przepisach prawnopodatkowych (Ordynacja podatkowa i ustawy szczególne) ustawodawca uznaje podmiotowość prawną byłych wspólników po rozwiązaniu spółki cywilnej jedynie w zakresie odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu.

Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy Ordynacji podatkowej - jako osoby trzecie. Na podstawie art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Na analogicznych zasadach za zaległości powstałe w okresie swego uczestnictwa w spółce odpowiada również były wspólnik (art. 115 § 2 O.p.). Co jednak istotne, wobec założeń konstrukcyjnych przyjętych przez ustawodawcę podatkowego m.in. na gruncie przepisów ustawy o VAT z 2004 r., wspólnicy spółki cywilnej, w zakresie swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, są traktowani wobec niej jako osoby trzecie - przynajmniej dopóty, dopóki istnieje sama spółka.

Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 ustawy o VAT z 2004 r. pt. "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 O.p., do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Powołana norma, realizująca założenie powszechności opodatkowania konsumpcji, rozszerza zakres przedmiotowy opodatkowania VAT na sytuacje tzw. "zatrzymania" przez wspólników rozwiązanej spółki osobowej albo osobę fizyczną, która zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej towarów, które były przedmiotem nabycia albo zostały wytworzone w celu dalszej odsprzedaży. Z tego też względu niektórzy autorzy twierdzą, że na użytek powołanego przepisu ustawodawca konstruuje specyficzną definicję podatnika i przedmiotu opodatkowania (zob. m.in. Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Warszawa 2002, str. 149). Z drugiej strony, przepis art. 115 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej zdaje się traktować jako podatnika samą "rozwiązywaną" czy też "likwidowaną" spółkę. Powołany przepis, zawarty w rozdziale 15 O.p. pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", stanowi bowiem, że za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

W myśl art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., w wymienionych powyżej przypadkach podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestać wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 14 ust. 9a ustawy o VAT z 2004 r., osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W przeciwieństwie do przepisów Kodeksu cywilnego, które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT z 2004 r., w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje).

Ustawodawca słusznie nadał wyraźnie w odrębnym przepisie przymiot strony postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku byłym wspólnikom spółki cywilnej ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Na mocy art. 1 pkt 12 tej ustawy w art. 133 dodano § 2b, który stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki.

Ponadto, na mocy art. 1 pkt 12 cyt. ustawy zmieniającej osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, przysługuje prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy w sprawach nadpłaty, w których: 1) odmówiono wszczęcia postępowania; 2) postępowanie zostało umorzone; 3) odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

Szeroki sposób rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego pozostaje w zgodzie z zasadą zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej. Zapewnienie efektywności prawa Unii Europejskiej przez sądy krajowe - polskie przepisy regulujące zasady naliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych uznane zostały przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05) za niezgodne z art. 90 akapit 1 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej)

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ma przede wszystkim na celu zapewnienie skuteczności wspólnotowego porządku prawnego. Genezę zasady efektywności należy upatrywać w braku skutecznych instrumentów wymuszających na państwach członkowskich poszanowanie prawa wspólnotowego oraz zapewniających podmiotom indywidualnym skuteczną ochronę przed naruszeniami praw (D. Miąsik: Zasada efektywności prawa wspólnotowego. W: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Red. A. Wróbel. Warszawa 2005, s. 312). Efektywność prawa wspólnotowego nie może być zapewniona wyłącznie przez niestosowanie norm krajowych, które są sprzeczne z normami prawa wspólnotowego. Konieczna jest również – dla jednolitego i rzeczywistego stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich – gwarancja odpowiedniej kontroli ze strony sądów krajowych oraz możliwość usuwania przez nie szkodliwych skutków naruszeń norm wspólnotowych. Przyjmuje się, że skuteczność prawa wspólnotowego powinna być jednakowa i jednakowo zapewniana, niezależnie od tego, o jaką dziedzinę prawa krajowego chodzi (K. Kowalik-Bańczyk: Zasada efektywności. W: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Red. A. Wróbel. Tom II Zasady-orzecznictwo-piśmiennictwo. Warszawa 2007, s. 272).

Postępowanie wznowieniowe zainicjowane zostało w rozpoznawanej sprawie w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05, LexPolonica nr 1122136) w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W tym orzeczeniu ETS uznał polskie przepisy - regulujące zasady naliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, co najmniej dwuletniego i używanego samochodu osobowego - za niezgodne z art. 90 TWE. Z treści wyroku ETS wydanego w sprawie C 313/05, wynika, że obowiązująca w Polsce (od dnia 1 maja 2004 r.) konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych naruszała przepis art. 90 akapit 1 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej z uwagi na nierówne traktowanie pod względem podatkowym produktów przywożonych zza granicy i podobnych produktów krajowych.

Z treści powyższego wyroku należało wywieść, że podmiotom, które uregulowały nienależny lub w wysokości wyższej od należnej podatek, przysługiwać powinien ich zwrot. Uwzględniając zasadę efektywności prawa wspólnotowego należy zatem przyjąć, że bez względu na obowiązujące w Polsce przepisy proceduralne dotyczące zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, osobom, które uiściły nienależny podatek należy umożliwić dochodzenie jego zwrotu. Tym samym nie tylko spółka cywilna, ale również byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej powinni mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw, których źródło znajduje się w prawie Unii Europejskiej, w postaci umożliwienia domagania się zwrotu nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zapłaconego podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie zaprezentowana wyżej wykładnia omawianych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących pojęcia strony postępowania podatkowego, w pełni odpowiada realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej oraz sprzyja zapewnieniu efektywności prawa unijnego, które wraz z prawem krajowym powinno "koegzystować na zasadzie obopólnej przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania" (wyrok TK z 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, OTK ZU Nr 5/A/2005, poz. 49). Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że jest to konstytucyjna reguła stanowienia i stosowania prawa (zob. wyrok TK z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05, OTK ZU Nr 4/A/2005, poz. 42).

Ponadto, szerokie pojęcie strony postępowania podatkowego przyjęte w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, pozostaje także w zgodzie z regułami nakreślonymi w uchwalonym przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r. Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji (EKDA, opublikowany na stronie internetowej RPO: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji. Wprowadzenie, tekst i komentarz, Warszawa 2007.).

Reasumując za niezasadne NSA uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej art. 10 ust. 2, art.2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię oraz za nie znajdujące podstaw w stanie sprawy uznał także pomieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych tam przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.