Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 68/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par.1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. S. C. S.A. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza Ł. z [...] lipca 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz K. S. C. S.A. w T. kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Skarga została wywiedziona na podstawie następujących okoliczności:

1. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Burmistrz Ł. wszczął z urzędu postępowanie wobec K. S.A. w T. (dalej powoływana także jako Spółka) w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r. Podstawą wszczęcia tego postępowania było toczące się z wniosku Spółki postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W toku postępowania wezwano Spółkę do przedłożenia: 1) wykazu gruntów wykazanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2010 rok ze wskazaniem powierzchni poszczególnych składników opodatkowania; 2) wykazu budynków lub ich części wykazanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2010 rok ze wskazaniem powierzchni poszczególnych składników opodatkowania; 3) wykazu budowli lub ich części wykazanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2010 rok ze wskazaniem ich wartości.

W odpowiedzi na powyższe Spółka przedłożyła "Zestawienie gruntów, budynków i budowli położonych w Ł. deklarowanych pierwotnie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2010-2014.", a następnie w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. wskazała, że dokonała przeglądu rozliczeń w podatku od nieruchomości i stwierdziła, że wykazują one wiele nieprawidłowości, które przełożyły się bezpośrednio na zawyżenie podstawy opodatkowania w przypadku gruntów, budynków jak i budowli.

2. Następnie w dniu [...] grudnia 2015 r. (data wpływu do organu) Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok w której dokonała samoobliczenia podatku na kwotę 1.295,011 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 174.030,00 zł w odniesieniu do zobowiązań za 2010 r. i jej zaliczenie na poczet przyszłego (tj. za 2016 r.) zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że kwota nadpłaty wynika z nienależytego zadeklarowania przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- działki gruntu nr 343/2 o pow. 351 m2 sklasyfikowanego w ewidencji gruntów jako użytek rolny, jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunt ten nie był zajęty na działalność gospodarczą. Wnioskowana nadpłata z tego tytułu to 228,15 zł;

- obiektów niewymienionych z nazwy w przepisach ustawy – Prawo budowlane, tj. dwóch studni głębinowych (nr inwent. [...]) dwóch osadników OMO o konstrukcji betonowej ([...]), sześciu wież oświetleniowych (nr inwent [...]). Wnioskowana nadpłata z tego tytułu to 6.016,88 zł;

- sieci oraz instalacji zlokalizowanych w całości lub w części wewnątrz budynków (obiekty, sieci, instalacje), tj. rurociąg wody przemysłowej ([...]), sieć cieplna ( [...]), rurociąg stacji uzdatniania wody ([...]), sieć energ. siły w elektrociepłowni ( [...]), rynna do buraków i kamienia ([...]), rurociągi wieży wodnej ([...]), rurociągi transportu buraków ([...]), linie telekomunikacyjne ([...]). Wnioskowana nadpłata z tego tytułu to 10.257,97 zł;

- osadników ziemnych OMO (nr inwent. [...]), których Zakład zaprzestał wykorzystywania do celów swojej działalności ze względów technicznych, z uwagi na porośnięcie krzewami i trawami. Stan ten, zdaniem Spółki świadczyć może o faktycznej likwidacji osadnika. Wnioskowana nadpłata z tego tytułu to 434,15 zł;

- działki gruntów nr [...] o całkowitej powierzchni 29.641 m2 pod osadnikami jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy grunty po osadnikach były i są porośnięte krzewami i trawami i w związku z tym Spółka nie miała możliwości wykorzystywania tych gruntów do działalności gospodarczej. Wnioskowana nadpłata z tego tytułu to 14.227,68 zł;

- zawyżonej powierzchni użytkowej 30 budynków zakładu Spółki.

We wniosku wskazano przy tym, że kwota nadpłaty, została wyliczona z uwzględnieniem kwoty 4.892,72zł, wynikającej z dotychczas nieopodatkowanych budowli (fundamenty pod piecami wapiennymi oraz wagami).

3. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Burmistrz Ł. stwierdził, że złożona korekta jak i wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezskuteczny. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., na podstawie art. 208 § 1 o.p. organ umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 rok z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję i uchyliło w całości postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. SKO stwierdziło, że nie ma przeszkód formalno-prawnych do dalszego postępowania w kierunku rozpatrzenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

4. Rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 Burmistrz Ł. dwiema kolejnymi decyzjami z dnia [...] października 2016 r. i z dnia [...] października 2017 r. odmówił określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Decyzje te były uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. odpowiednio decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r.

5. Kolejny raz rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 Burmistrz Ł. decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., na podstawie art. 74a w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.), określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 228,15 zł z tytułu nieprawidłowego opodatkowania gruntów rolnych oraz w kwocie 10.257,97 zł z tytułu nieprawidłowego opodatkowania obiektów zlokalizowanych w całości lub w części wewnątrz budynku (stanowiące części budynków) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 163.543,88 zł.

6. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie i zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O. p., przez naruszenie dyrektyw postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, jak również jego ocenę, co skutkowało określeniem wysokości nadpłaty nieuwzględniającej zasadniczej części nadpłaty;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.), przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości zawyżonej powierzchni użytkowej budynków Spółki, podczas gdy ustalona powierzchnia użytkowa budynków, była niższa niż przyjęta przez organ w decyzji.

7. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium odniosło się do poszczególnych, budzących wątpliwości skarżącej Spółki, przedmiotów opodatkowania, wyjaśniając czy uznaje argumentację skarżącej Spółki za prawidłową czy też nie i czy w tym zakresie decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa.

I tak w zakresie zadeklarowania działki nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji gdy grunt ten nie był zajęty na działalność gospodarczą, organ wywiódł, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Zatem, z samego faktu, że jest przedsiębiorcą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie gospodarczej, wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle - położone w miejscu prowadzenia działalności uważane są za związane z działalnością gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Przepis ten nie dotyczy gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i lasy. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszym przypadku grunty działki [...] (położonej w obrębie [...]) opisane są w rejestrze gruntów jako grunty orne kl. RV. W ocenie Kolegium w sytuacji, gdy brak jest dowodu na zajęcie tego gruntu na potrzeby działalności gospodarczej przesądzająca jest okoliczność klasyfikacji i zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W tej sytuacji Kolegium podzieliło stanowisko podatnika oraz organu pierwszej instancji, że powstała nadpłata z tego tytułu w kwocie 228,15 zł.

W zakresie deklarowania do opodatkowania obiektów niewymienionych z nazwy w ustawie – Prawo budowlane, Kolegium wskazało, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) wyjaśnił, iż definicja budowli określona w ustawie - Prawo budowlane ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury.

Definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane wyraźnie w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne jest wykazanie, że posiadane przez niego cechy są, bądź też nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Będące przedmiotem sporu obiekty C. nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Zdaniem Kolegium w decyzji organu pierwszej instancji zostało wykazane podobieństwo wież oświetleniowych (reflektorowych) do wież antenowych oraz osadników OMO o konstrukcji betonowej do budowli hydrotechnicznych. Z akt sprawy wynika, że osadniki są to obiekty o średnicy 40 m i przepustowości 1250m3/h, zostały sklasyfikowane jako budowle do uzdatniania wody z wyjątkiem studni wierconych, a ich wyposażenia stanowią pompy z silnikami, pompy skrzydełk., przekładnia. Natomiast w zakresie wież oświetleniowych z kartotek wynika, że są wykonane w konstrukcji stalowej o wys. 30 m, na fundamencie betonowym, wyposażone od 21 do 49 reflektorów każda. W ocenie organu odwoławczego, omawiane przedmioty spełniają warunki definicji budowli, widniały w ewidencji podatkowej Spółki i stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Opisane budowle mieszczą się kategoriach zawartych w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane: kategoria XXIX (wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe), kategoria XXX (obiekty służące do korzystania z zasobów wodnych). Kolegium zatem, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdziło, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie w kwocie 6.016,88 zł jest niezasadne.

W zakresie obiektów zlokalizowanych w całości lub w części w budynkach wskazano, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo budowlane (obowiązującej w 2010 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Powyższe oznacza, że instalacje i urządzenia techniczne, w tym sieci technologiczne znajdujące się w budynku, które mu służą, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania Dlatego jeżeli sieci i instalacje wchodzą w skład budynku i stanowią jego integralną część, podlegają opodatkowaniu tak jak budynek tj. według powierzchni użytkowej budynku. Sieć w takim przypadku nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowla. W tym stanie rzeczy Kolegium, uwzględniło argumentację strony oraz pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, że wystąpiła z tego tytułu nadpłata w wysokości 10.257,97 zł.

W zakresie osadnika przy OMO (nr inwent. [...]) podano, że Spółka nie wykazała iż na dzień 1 stycznia 2010 r. osadnik uległ faktycznej likwidacji. Spółka osadnik ten sklasyfikowała w ewidencji środków trwałych jako odrębny środek trwały i nie był on zlikwidowany w 2010 r. (karta inwentarzowa środka trwałego wydruk z dnia [...] stycznia 2015 r.). Z operatu szacunkowego z dnia [...] września 2013 r. sporządzonego na potrzeby sprzedaży działki wynika, że osadnik ziemny został objęty wyceną, a zatem skoro istniał w 2013 r., to brak jest dowodów, że był zlikwidowany w 2010 r. Oględziny organu przeprowadzone w dniu [...] lutego 2015 r. potwierdziły istnienie na działce nr [...] osadnika ziemnego przy OMO (był wypełniony wodą i porośnięty roślinnością). Mając powyższe na względzie Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do braku zaistnienia przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 435,95 zł.

W zakresie opodatkowania działki gruntów nr [...] o pow. 29.641 m2 (oznaczenie Ba-tereny przemysłowe) wskazano, że w korekcie deklaracji Spółka za całą powierzchnię tej działki wyliczyła podatek od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów pozostałych. Jako argument wskazano, że są to grunty pod osadnikami, w tym pod osadnikiem ziemnym. Sam osadnik ziemny nie był i nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, ponieważ jest pozostałością po zlikwidowanej linii technologicznej oczyszczania buraków cukrowych. Grunt pod nim jest porośnięty roślinnością i tym samym grunt ze względów technicznych, także osadnik ziemny porośnięty roślinnością nie mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej w zakresie produkcji cukru. Spółka na poparcie tego stanowiska nie przedłożyła dowodu świadczącego o tym, że w istocie doszło do likwidacji osadnika ziemnego i że cała powierzchnia działki ze względów technicznych nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się od powyższego organ odwoławczy wywiódł, że pojęcie "względów technicznych" o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, ale w orzecznictwie dominuje pogląd, że oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody" (vide: wyroki WSA w Gdańsku z 10 września 2009 r., I SA/Gd 136/09, Lex nr 525711 i z 21 marca 2006 r., I SA/Gd 231/04, Lex nr 785787).

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że sama argumentacja Spółki, iż osadniki ziemne faktycznie zostały zlikwidowane nie oznacza, że przedmiotowa działka nie mogła być wykorzystywana do działalności ze względów technicznych. Nawet przyjmując, że doszło do wycofania się przedsiębiorcy z przeznaczenia/wykorzystywania danego terenu w inny sposób, nie zmienia to faktu, że grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy. O względach technicznych w przypadku gruntu można mówić, np. w sytuacji skażenia chemicznego gruntu, braku możliwości doprowadzenia sieci i mediów, innych wad niezależnych od działań przedsiębiorcy. W sprawie niniejszej, podatnik nie powołał się na taką sytuację. Ponadto nie wykazał, że wskazywane okoliczności miały miejsce w 2010 r. Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających likwidację budowli wydanych przez właściwy organ nadzoru budowlanego. Przeciwnie, karty inwentarzowe środków trwałych osadników OMO oraz wież reflektorowych, w tym osadnika ziemnego przy OMO ([...]) potwierdzają, że w 2010 r. Spółka posiadała te budowle w użytkowaniu i nie dokonała ich likwidacji. Ponadto oględziny organu przeprowadzone w dniu [...] lutego 2015 r. potwierdziły, że na działce tej znajduje się osadnik ziemny przy OMO, który na dzień oględzin był wypełniony wodą i porośnięty roślinnością. Na działce, poza osadnikami znajdują się budynki i budowle, w tym utwardzenia terenu o pow. 13.400 m2 (prawie 1/4 całej działki), przez działkę przebiega odcinek toru bocznicy kolejowej.

Powyższy stan potwierdza także operat szacunkowy z dnia [...] września 2013 r. sporządzony na potrzeby sprzedaży działki. W tym stanie Kolegium nie podzieliło stanowiska strony, co do istnienia nadpłaty w wysokości 14.227,68 zł z tytułu opodatkowania przedmiotowego gruntu według najwyższej stawki podatku od nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą.

W zakresie zawyżenia powierzchni użytkowej 30 budynków Kolegium stwierdziło, że przedłożony przez Spółkę Raport nie stanowi wiarygodnego dowodu w kwestii dokonanych obmiarów, dlatego też nie może stanowić podstawy do przyjęcia innej niż dotychczas deklarowanej powierzchni budynków. Zdaniem Kolegium, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie można uznać, aby pierwotnie złożona deklaracja na podatek opierała się na dokumentacji historycznej, a zatem nieaktualnej. Wskazano, że Spółka nazywa dokumentacją historyczną - dokumenty przedstawione na etapie oględzin - książki obiektu budowlanego, projekty techniczne z Biura Projektów, dokumentacja projektowo-kosztorysową.

Analiza danych z tych dokumentów wskazuje, że powierzchnie użytkowe w nich opisane różniły się od tych zawartych w kartach inwentarzowych środków trwałych, które były podstawą do pierwotnego zadeklarowania powierzchni do celów podatku od nieruchomości. Można zatem przyjąć, że po wybudowaniu, niektóre parametry budynków odbiegały od danych projektowych, co zostało uwzględnione w owym czasie w dokumentach takich jak karty inwentarzowych środków trwałych i deklaracje podatkowe. Należy zatem zauważyć, że same dane historyczne (dokumenty budowlane) nie były podstawą do wypełniania deklaracji podatkowych, lecz nastąpiła weryfikacja tych zapisów przez samą Spółkę w poprzednich latach podatkowych.

Dodatkowo Kolegium podkreśliło, dokonując oceny przedstawionego Raportu, że do Raportu nie została dołączona żadna dokumentacja obrazująca sposób dokonania pomiarów lub inne dane, które umożliwiłyby prześledzenie sposobu wykonanych obliczeń w 2014 r. i ich weryfikację. Spółka nie przedłożyła dokumentów wskazujących na sposób dokonywania wyliczeń, zarówno na wezwanie organu pierwszej jak i drugiej instancji. Z wyjaśnień rzeczoznawcy Z. P. - autora Raportu wynika, że nie zostały sporządzone żadne dokumenty źródłowe z dokonanych pomiarów, np. w postaci szczegółowych planów, rzutów, rysunków dla każdego z mierzonego budynku, zostały sporządzone jedynie szkice ręczne. Nie wykonano też dokumentacji fotograficznej. W ocenie Kolegium, powyższe powoduje niemożność odniesienia się ani dokonania weryfikacji przedstawionych obliczeń. Ponadto Kolegium zwróciło uwagę, że na omawianym Raporcie nie znajdują się podpisy osób faktycznie dokonujących pomiarów. Rzeczoznawca Z. P. - podpisany jako autor Raportu - zeznał, że osobą odpowiedzialną za dokonywanie pomiarów była A. S., a prace nadzorował K. Z. Fakt dokonywania pomiarów przez pracowników E. S.A. potwierdził T. P. – zastępca kierownika działku administracyjnego w C., który dodatkowo zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów z tych czynności, zaś nowo wyliczone powierzchnie budynków nie zostały ujęte w dokumentacji technicznej i księgowej budynków.

Z uwagi na powyższe, Kolegium uznało, że powyższy Raport wykonany w 2014 r. nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia innej powierzchni budynków niż w dokumentach źródłowych Spółki (karty inwentarzowe środków trwałych - wydruki z dnia [...] lutego 2015 r.), w których każdy budynek został opisany wraz ze wskazaniem powierzchni użytkowej, będącej podstawą danych w składanych deklaracjach podatkowych. Strona nie umożliwiła organom przeanalizowania wyliczeń przedstawionych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zatem należy stwierdzić, że sam Raport nie stanowi wiarygodnego dowodu na okoliczność ustalenia innej powierzchni użytkowej budynków.

Kolegium, obok wskazania na nieścisłości Raportu wskazało również, na ilość budynków oraz ich ogromne powierzchnie, możliwe skomplikowane warunki związane z budynkami o różnym charakterze, np. produkcyjnym, warsztatowym, magazynowym, pompowni, wapniami, administracyjnym itd., wskazujące na konieczność przeanalizowania przyjętego sposobu obliczania kondygnacji, wysokości budynków, klatek schodowych, uskoków i nieregularnych ich części. Kolegium podzieliło wątpliwości organu pierwszej instancji co do uwzględnienia tych wszystkich okoliczności podczas dokonywania pomiarów w krótkim okresie czasu - dwóch dni, ewentualnie jak podał rzeczoznawca "mniej więcej trzech dni", w tym jednego dnia dokonywała pomiarów jedna osoba, drugiego dnia dwie osoby. Doświadczenie życiowe wskazuje, że tak skomplikowane pomieszczenia mogą wymagać znacznie większej ilości czasu do rzetelnego obliczenia powierzchni użytkowej.

Na podstawie powyższego stanu faktycznego i prawnego, Kolegium uznało że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny, iż przedstawiony dokument w postaci Raportu sporządzonego w październiku 2014 r. przez E. S.A. nie dowodzi, że doszło do zawyżenia powierzchni opodatkowania 30 budynków w 2010 r.

8. Skargę od tej decyzji do sądu administracyjnego złożyła Spółka i zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie dyrektyw postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, jak również dowolną jego ocenę - co skutkowało określeniem Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w zawyżonej wysokości;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l., przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości zawyżonej powierzchni użytkowej budynków Spółki, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa ustalona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w sytuacji, gdy ustalona powierzchnia użytkowa budynków Spółki zgodnie z ww. przepisami była niższa aniżeli przyjęta przez organ w decyzji.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Ł. także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

9. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

10. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wystąpił o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci Raportu z wykonanych na początku 2019 r. pomiarów powierzchni użytkowej budynków należących do skarżącej Spółki w Ł. Pełnomocnik podkreślił, że powyższy Raport potwierdził prawidłowość dokonanych pomiarów budynków w 2014 r. W 2019 r. w posiadaniu skarżącej Spółki znajdowało się jeszcze 16 z 30 budynków opodatkowanych w 2010 r., w zakresie których dokonane pomiary różniły się w nieznaczny sposób. W zakresie 14 budynków różnica wynosiła zaledwie 0,48 % - w 2014 r. dokonane pomiary wykazały powierzchnię użytkową 7.618,60 m2 zaś w 2019 r. powierzchnię 7.582,10 m2, czyli różnica wynosiła zaledwie 36,5 m2. Natomiast w odniesieniu do budynków elektrociepłowni i budynku głównego produkcyjnego te różnice były większe – odpowiednio 5,01% i 9,85%, jednakże jak wyjaśniła skarżąca Spółka, wynikało z faktu, że w 2014 r. nie dokonano obmiaru nieogrodzonej antresoli (wówczas, uznawano że nie podlega ono opodatkowaniu, ale w tym zakresie zmianie uległo orzecznictwo sądów administracyjnych) oraz pominięcie w pomiarach niedostępnej w 2014 r. jednej z kondygnacji budynku produkcyjnego.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało uwzględnić, bowiem w ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów obu instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Jeśli zaś chodzi o podnoszone w toku sprawy kwestie związane z przedawnieniem, to należy zauważyć, ze w sprawie maję zastosowanie przepisy dotyczące nadpłat. W myśl art. 75 § 1 ust. 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje także podatnikom. W myśl art. 79 § 3 o.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. W omawianej sprawie, postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem z dnia [...].12.2015r., (data wpływu 31.12.2015 r.), zatem pomimo upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. decyzja organu odwoławczego dotyczący stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2010 mogła być wydana w 2018 r.

4. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

5. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2010 r. względem 30 budynków należących do skarżącej Spółki a położonych w Ł. Organy, określając powierzchnię użytkową tychże budynków oparły się na danych zawartych w złożonych przez skarżącą Spółkę deklaracjach na podatek. Za niewiarygodny, z różnych powodów uznały przedłożony przez skarżącą Spółkę Raport z wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków należących do Spółki z 2014 r. Z kolei zdaniem skarżącej Spółki, dane ujawnione w złożonych deklaracjach były zawyżone, opierały się na historycznych dokumentach i nie odpowiadały definicji powierzchni użytkowej budynku wynikającej z u.p.o.l. W ocenie Spółki, wiarygodnym dokumentem wskazującym na rzeczywistą i prawidłową podstawę opodatkowania spornych budynków, jest Raport sporządzony w październiku 2014 r. przez E. S.A., w którym specjaliści i rzeczoznawcy z zewnętrznej firmy dokonali pomiarów budynków należących do skarżącej Spółki w całym kraju.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie przez organy obu instancji materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do przyjęcia, że przedłożony przez skarżącą Spółkę Raport z wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków należących do Spółki, sporządzony w 2014 r. jest niewiarygodny, a w konsekwencji że nie może stanowić dowodu zawyżenia powierzchni opodatkowania 30 budynków w 2010 roku.

Niewątpliwie przedłożony przez skarżącą Spółkę Raport, w świetle nomenklatury środków dowodowych jest dokumentem prywatnym. Tym niemniej, taki dokument na podstawie art. 180 § 1 o.p., stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a zatem powinien on być poddany wnikliwej analizie organów wydających decyzję. Tymczasem organy w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, nie poddały należytej analizie powyższego dokumentu, zbyt pochopnie wypowiadając stanowcze twierdzenia, że nie stanowi on wiarygodnego dowodu w sprawie.

Organy obu instancji argumentowały, że przedłożony przez skarżącą Spółkę Raport nie może stanowić wiarygodnego dowodu, iż doszło do zawyżenia powierzchni użytkowej 30 budynków w przedłożonej deklaracji na podatek za 2010 r., bowiem w szczególności:

- pierwotnie złożona deklaracja nie w pełni opierała się na dokumentach "historycznych" (dane w deklaracjach różniły się od danych z dokumentacji projektowej), a zatem powierzchnia użytkowa budynków była weryfikowana przez skarżącą Spółkę,

- pod Raportem podpisała się osoba nie dokonująca pomiarów budynków w Ł.,

- mimo wielokrotnych wezwań skarżąca Spółka nie przedstawiła dokumentów obrazujących sposób dokonania pomiarów, rysunków czy też dokumentacji fotograficznej;

- pomiary zostały przeprowadzone w ciągu dwóch lub trzech dni, a zatem wydaje się mało prawdopodobnym aby były prawidłowe, z uwagi na liczbę i kubaturę poszczególnych budynków czy pomieszczeń.

W ocenie Sądu, podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zastrzeżenia względem tegoż Raportu w żadnym zakresie nie podważają prawidłowości przeprowadzonych pomiarów, a tym bardziej nie wskazują, dlaczego dane przyjęte do określenia zobowiązania podatkowego a wynikające z deklaracji są bardziej wiarygodne niż dane wynikające z Raportu. Organy obu instancji nie poddały weryfikacji danych zawartych zarówno w pierwotnie złożonej deklaracji jak wynikających z przedłożonego Raportu, dlatego też nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenia organu, że dane ujawnione w deklaracji są prawidłowe, zaś dane z Raportu nie. Niewątpliwie brak dokumentacji obrazującej sposób dokonywania pomiarów powierzchni użytkowej poszczególnych obiektów, szkiców poszczególnych budynków i pomieszczeń, czy też dokumentacji fotograficznej z czynności przeprowadzonych w 2014 r. stanowi pewne utrudnienie w ocenie prawidłowości dokonanych pomiarów, jednakże nie może przesądzać, że zostały one przeprowadzone w nieprawidłowy sposób.

Z wyjaśnień skarżącej Spółki wynika, że taka dokumentacja w ogóle nie była sporządzona przez osoby wykonujące pomiary, a zatem nie przedłożenie jej przez Spółkę nie może być przez organ traktowane jako argument podważający wiarygodność przeprowadzanych pomiarów. Także okoliczność podpisania Raportu przez inną osobę niż osoby dokonujące pomiarów w Ł. została przez skarżącą Spółkę racjonalnie wyjaśniona, dlatego też w żadnym zakresie nie podważa jego wiarygodności. Podobnie należało ocenić zarzut przeprowadzenia pomiarów 30 budynków, zaledwie w ciągu 2-3 dni – w świetle istniejących środków technicznych takich jak elektroniczne, laserowe dalmierze, wydaje się realnym przeprowadzenie takich pomiarów, nawet w skomplikowanych pod względem konstrukcyjnym budynków.

Należy zaznaczyć, co nie było kwestionowane przez organy, że powyższy raport został sporządzony przez osoby mające uprawnienia rzeczoznawców majątkowych, zaś w treści tegoż raportu w sposób precyzyjny wskazano co jest jego przedmiotem. Czytamy w nim m.in., że "Przedmiotem raportu jest wykonanie pomiarów powierzchni użytkowej dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w budynkach należących do KSC (skarżącej Spółki), w tym położonych w Ł. W powyższym Raporcie czytamy również, że "podstawę do weryfikacji i dokonania pomiarów powierzchni stanowił wykaz środków trwałych z ewidencji majątku zakładu", zaś pomiary zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pomiar pomieszczeń został wykonany zgodnie z Polską Normą PN-ISO 9836:1997 odpowiednią do określenia i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Natomiast obmiar powierzchni użytkowej obiektu wykonany był w świetle wyprawionych ścian, zaś wymierzona powierzchnia netto została podana z uwzględnieniem powierzchni ograniczonej przez elementy zamykające, na poziomie podłogi, nie licząc listew przypodłogowych, progów itp., bez powierzchni otworów na drzwi i okna w elementach zamykających.

W części dotyczącej budynków położonych w Ł. w Raporcie szczegółowo zostały opisane wszystkie 30 budynków, ich nr inwentarzowy, powierzchnia wynikająca z dokumentacji podatkowej, powierzchnia użytkowa stwierdzona w trakcie pomiarów oraz ujawniona różnica. Co warte podkreślenia ujawniona powierzchnia użytkowa w trakcie pomiarów nie zawsze była mniejsza od tej wynikającej z dokumentacji podatkowej, w zakresie 6 budynków okazała się większa (k. 64 ad adm.).

Zaznaczyć należy, że na zlecenie skarżącej Spółki w styczniu 2019 r. zostały ponownie przemierzone powierzchnie użytkowe 16 z 30 budynków należących do Spółki w 2010 r. Ze sporządzonego Raportu (k. 60-116 akt sąd.), dopuszczonego przez Sąd jako dowód w sprawie, którego integralną częścią były szczegółowe szkice poszczególnych pomieszczeń w budynkach i ich wymiary, wynika że w przeważającej większości (14 budynków) pomiary dokonane w 2014 r. nie odbiegały w istotny sposób od tych dokonanych w 2019 r. (różnica 0,48%).

Większe różnice dotyczyły dwóch budynków, jednakże skarżąca Spółka w piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2019 r. wyjaśniła skąd one powstały. Powyższy dowód, mimo iż nie znany organom w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, pośrednio wskazuje, że zakwestionowany przez organy Raport z 2014 r. został sporządzony w sposób profesjonalny, zaś brak szkiców czy też dokumentacji fotograficznej z przeprowadzonych pomiarów, nie miał żadnego znaczenia dla prawidłowości dokonanych pomiarów.

Analiza formy i treści Raportu z 2014 r., niewątpliwie wskazuje, że został on sporządzony w sposób profesjonalny, rzetelny, przez osoby mające uprawnienia rzeczoznawców, które to uprawnienia nie zostały zakwestionowane. Tym samym, w ocenie Sądu, organy chcąc podważyć wiarygodność powyższego dokumentu winne były dokonać weryfikacji danych w nich zawartych z rzeczywistym stanem poszczególnych budynków, przeprowadzając oględziny budynków podlegających opodatkowaniu. Co ciekawe, z akt sprawy wynika, że takie oględziny zostały przeprowadzone w dniu [...] lutego 2015 r., jednakże z treści protokołu (k. 66 akt adm.) wynika, że w ich trakcie nie zostały dokonane pomiary powierzchni użytkowej budynków należących do skarżącej Spółki. Z załącznika do tegoż protokołu wynika, że organ ograniczył się do formalnego porównania powierzchni użytkowej 7 budynków wynikających z ewidencji podatkowej, wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentacji archiwalnej i książki obiektu budowlanego, zaznaczając że część danych odnosi się do powierzchni zabudowy a nie powierzchni użytkowej.

W ocenie Sądu, niezrozumiałym jest postępowanie organu, który będąc zobowiązanym do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i posiadając wiedzę o istotnych rozbieżnościach w danych dotyczących powierzchni użytkowej poszczególnych budynków wynikających z różnych ewidencji i dokumentów, mimo fizycznej możliwości, nie dokonał przemierzenia powierzchni użytkowej tychże budynków. Powyższe niewątpliwie pozwoliłoby na ocenę, w której ewidencji czy też dokumentacji znajdują się dane odzwierciedlające w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej powierzchni użytkowej poszczególnych budynków bądź też określenie podstawy opodatkowania budynków nie na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów lecz fizycznym pomiarze powierzchni użytkowej poszczególnych budynków. Powyższe zaniechanie organów należało uznać za naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem nie został ustalony, w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy.

Wobec powyższych rozważań za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się odnośnie zarzutu zawartego w skardze, a dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły stan faktyczny, co wynikało z błędnej oceny przedłożonego przez skarżącą Spółkę Raportu z 2014 r. dotyczącego powierzchni użytkowej budynków należących do Spółki, a położonych m.in. na terenie gminy Ł. Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. W sprawie konieczne jest przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, w szczególności przeprowadzenie oględzin pozostających jeszcze w posiadaniu skarżącej Spółki budynków oraz dokonanie przemierzenia ich powierzchni użytkowej, celem ustalenia w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania. Z akt sądowoadministracyjnych wynika, że aktualnie w posiadaniu skarżącej Spółki jest jedynie 16 z 30 budynków opodatkowanych w 2010 r., tym niemniej dokonanie fizycznych pomiarów obecnie istniejących budynków zapewne pozwoli na ocenę, która z istniejących ewidencji czy dokumentacji w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego obrazuje powierzchnię użytkową poszczególnych budynków.

7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).