Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1683/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 9a ust. 2, art. 11 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1683/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus Sędzia WSA Jarosław Trelka Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką holdingową, która jako komandytariusz posiada większość udziałów w spółkach komandytowych, mających rezydencję podatkową na terytorium Polski (dalej "Spółki celowe"). Wyjaśniła, że planuje restrukturyzację obecnego modelu funkcjonowania grupy polegającą na przekształceniu się w spółkę akcyjną. W ramach współpracy pomiędzy Skarżącą, a Spółkami celowymi pełni ona rolę centrum usługowego świadczącego, w szczególności, następujące usługi: prowadzenie spraw ekonomiczno-finansowo-rachunkowych, zastępstwa inwestycyjnego, świadczenia pomocy i obsługi prawnej oraz doradztwa podatkowego, kadrowe i obsługi płacowej, sprzedaży i marketingu, podnajmu powierzchni i sprzętu biurowego.

Wyjaśniła, że usługi świadczone są na podstawie umów zawartych oddzielnie dla każdej z usług, a należne wynagrodzenie w ramach każdej z ww. umów obliczane jest metodą koszt plus (metoda rozsądnej marży).

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe Skarżąca zapytała:

W jaki sposób Spółka powinna określić wysokość przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek komandytowych?

Czy Spółka oraz Spółki celowe powinny być traktowane jako podmioty powiązane w myśl art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", a w konsekwencji, czy Skarżąca w związku z transakcjami realizowanymi z tymi Spółkami celowymi będzie podlegała obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.?

Gdyby odpowiedź na pyt. nr 2 była twierdząca, w jaki sposób należałoby liczyć przewidziany w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. limit 30.000 Euro?

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1, Skarżąca powołała się na przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazała, że przychody oraz koszty spółki osobowej, w części w jakiej wspólnik spółki osobowej posiada w niej udziały, stanowią jego przychody i koszty. W związku z powyższym, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, jest to "świadczenie dla samego siebie", w części w jakiej posiada on udziały w przedmiotowej spółce. Stwierdziła, iż z podatkowego punktu widzenia świadczenie usług przez Skarżącą na rzecz spółek komandytowych ma charakter neutralny, w części w jakiej przychody z tego świadczenia osiągnięte przez Skarżącą równe są kosztom wynikającym z uczestniczenia w spółkach komandytowych. Wobec powyższego powinna rozpoznać przychód wyłącznie w tej części, która nie odnosi się do świadczenia na własną rzecz, a więc która nie odpowiada udziałowi Skarżącej w spółkach komandytowych.

Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 2920/03, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] oraz pismo o sygn. PB4/AK-031-23/02 Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. skierowane do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej.

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że z przepisów art. 11 i art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje podmiotów: krajowy i zagraniczny, przy czym może nim być tylko osoba fizyczna lub prawna, która jest podatnikiem podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącej należy więc dojść do wniosku, że tylko wzajemne relacje pomiędzy podmiotami tego rodzaju zostały objęte treścią art. 11 u.p.d.o.p. W ramach art. 11 u.p.d.o.p. nie sposób znaleźć odwołania do podmiotu o kształcie i charakterze odpowiadającym Spółkom celowym (tj. do spółki osobowej). Spółka osobowa nie jest ani osobą prawną ani fizyczną. Jest natomiast jednostką organizacyjną nie posiadającą cech do uznania jej za "podmiot" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za twierdzeniem, że treść art. 11 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do wzajemnych relacji pomiędzy Skarżącą a Spółkami celowymi jest w opinii Skarżącej fakt, że Spółki celowe są podatkowo neutralne. Podatnikiem p.d.o.p. jest dopiero wspólnik takiej spółki.

Dalej Skarżąca wskazała, że art. 9a u.p.d.o.p. nakłada obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych) do transakcji dokonywanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 lub ust. 4 u.p.d.o.p.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, skoro brak jest podstaw do uznania, że ona oraz Spółki celowe są ze sobą powiązane w rozumieniu art. 11, to brak jest również podstawowej przesłanki, której wystąpienie warunkuje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w ust. 2 art. 9a. W konsekwencji, zarówno ona, jak też każda ze Spółek celowych nie będzie mieć obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych.

Ustosunkowując się do pytania nr 3, Skarżąca wskazała, że w przypadku uznania, że Skarżąca oraz Spółki celowe są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. i są obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy, obowiązek ten powstałby dopiero w momencie przekroczenia w danym roku podatkowym progu 30.000 euro liczonego osobno dla każdej umowy i zgodnie z zasadami ustalania przychodu, opisanymi w pkt 1. Wskazała ponadto, że limit ten będzie musiał być liczony od nowa z początkiem każdego roku podatkowego, w podziale na poszczególne umowy oraz z uwzględnieniem faktu, iż z podatkowego punktu widzenia świadczenie usług przez Skarżącą na rzecz spółek komandytowych ma charakter neutralny, w części w jakiej przychody z tego świadczenia osiągnięte przez Skarżącą równe są kosztom wynikającym z uczestniczenia w spółkach komandytowych. Wobec powyższego, dla celów obliczenia, czy limit 30.000 euro został już w danym roku przekroczony, czy jeszcze nie, Skarżąca powinna brać pod uwagę przychód wyłącznie w tej części, która nie odnosi się do świadczenia na własną rzecz, a więc która nie odpowiada udziałowi Skarżącej w spółkach komandytowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe odnośnie wszystkich trzech pytań.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na przepisy u.p.d.o.p. – tj. art. 11 (podmioty powiązane), art. 12 ust. 1, ust. 4, ust. 3 (przychód), art. 9a (obowiązek sporządzania dokumentacji).

Minister Finansów, odnosząc się do kwestii zawartej w pytaniu nr 1 stwierdził, że przychód z tytułu świadczonych usług powinien zostać rozpoznany w rzeczywistej wartości tych usług, a nie z potrąceniem "w części w jakiej przychody z tego świadczenia osiągnięte przez Skarżącą równe są kosztom wynikającym z uczestniczenia w spółkach komandytowych". Wskazał, że przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., określa przychody neutralne podatkowo, a więc nie stanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, dokonując ich wyczerpującego, enumeratywnego wyliczenia. Przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej. W zakresie wyłączeń, nie znajduje się sugerowane przez Skarżącą "potrącenie" z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Organ podkreślił, że interpretacja Ministra Finansów z [...] kwietnia 2002 r. sygn. [...], dotyczy zupełnie odmiennej sytuacji od tej występującej we wniosku.

W kwestii dotyczącej pytania nr 2, Minister Finansów wskazał, że zarówno Skarżąca jako podatnik podatku dochodowego oraz spółka komandytowa, w której udziałowcy są podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej stanowią podmioty krajowe, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p.

W związku z tym organ stwierdził, iż spełnione zostały przesłanki art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem Skarżąca jako komandytariusz posiada większość udziałów w spółkach komandytowych. Wobec powyższego, Skarżąca oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w spółce komandytowej, są podmiotami powiązanymi w myśl przepisów u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego, na mocy art. 9a ust. 1 w zw. z ust. 2 ww. ustawy, na Skarżącej jako podatniku dokonującym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4, może ciążyć obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej tych transakcji, jeżeli ich łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w art. 9a ust. 2 pkt 1-3.

W ocenie Ministra Finansów pomimo tego, iż ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna dla ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki. Dlatego też w stosunku do spółki komandytowej pomimo, iż nie jest ona bezpośrednio podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosuje się zasady regulujące zarówno przychód jak i koszty wynikające z ustawy regulującej ten podatek. Faktem jest, iż art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez podmiot krajowy nakazuje rozumieć podatnika podatku dochodowego, jednakże art. 1 ust 1 u.p.d.o.p. jako podatników tego podatku uważa wyłącznie osoby prawne i spółki kapitałowych w organizacji, oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. Mimo to zasady podatkowe wynikające z u.p.d.o.p. mają zastosowanie do spółek komandytowych właśnie poprzez konstrukcję art. 5.

W oparciu o powyższe Minister Finansów stwierdził, że Skarżącą i spółki komandytowe należy uznać za podmioty powiązane na podstawie art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., które o ile spełnią pozostałe przesłanki wynikające z przepisu art. 9a ust. 2 ww. ustawy zobowiązane będą do dokumentacji cen transferowych.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem (spółką celową) w danym roku podatkowym. Za nieprawidłowy Minister uznał sposób liczenia limitu 30.000 euro, tylko w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która nie odpowiada udziałowi Skarżącej w przedmiotowych spółkach, gdyż przyjęta metoda określania przychodu podatkowego nie ma oparcia w obowiązujących przepisach, nie znajdzie również zastosowania w metodologii liczenia limitu wynikającego z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Reasumując, Minister Finansów wskazał, że Skarżąca o ile spełni warunek określony w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., tj. przekroczenia limitu obowiązana jest do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ww. ustawy z tytułu zawarcia szeregu umów o świadczenie usług.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1, art. 11 oraz art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła stanowisko i argumenty zaprezentowane na wcześniejszym etapie postępowania.

Skarżąca ponownie stwierdziła, że powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek komandytowych wyłącznie w tej części wynagrodzenia, która nie odpowiada jej udziałowi w przedmiotowych spółkach. Wskazała, że wbrew stanowisku Ministra Finansów sposób kształtowania kosztów i przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej na podstawie art. 5 ust.1 u.p.d.o.p. nie może pozostać bez wpływu na wielkość dochodu uzyskiwanego ze świadczonych na rzecz spółek komandytowych usług. Skoro bowiem na podstawie tego przepisu koszty i przychody spółek osobowych łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami wspólników, to mają one wpływ na wysokość przychodów i kosztów wspólnika (w tym z tytułu świadczonych usług).

W ocenie Skarżącej, podobnie jak osoba fizyczna, tak i spółka będąca osobą prawną w przypadku świadczenia usług na rzecz spółek komandytowych, w których jest wspólnikiem dokonuje świadczenia na własną rzecz. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku, koszty ponoszone przez spółkę komandytową, będą de facto kosztami przyporządkowanymi do wspólnika (w odpowiedniej części) Tym samym wspólnik, bez względu na fakt, czy będzie osobą fizyczną czy prawną, z podatkowego punktu widzenia, w wyniku przedmiotowej transakcji rozpozna faktyczny przychód wyłącznie w tej części wynagrodzenia, która nie odpowiada udziałowi wspólnika w spółce osobowej.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, z faktu, iż udziałowcami spółki osobowej są podatnicy podatku dochodowego, nie można wywieść, iż spółka osobowa jest "podmiotem krajowym" w rozumieniu art. 11, bowiem podmiotem takim może być wyłącznie podatnik podatku dochodowego. Tym samym podmiotem krajowym nie może być spółka osobowa, ale jej udziałowcy będący jednocześnie podatnikami podatku dochodowego. Niemniej jednak Skarżąca wskazała, że transakcja opisana w stanie faktycznym to nie transakcja zawarta pomiędzy nią, a udziałowcami spółek komandytowych, a samą spółką, która stanowi odrębny byt od jej udziałowców, prowadzi własne księgi oraz samodzielnie zawiera umowy. Tym samym, nie można utożsamiać spółki z jej udziałowcami.

Dodatkowo podkreśliła, iż Minister Finansów, argumentując swoje stanowisko odniósł się do sytuacji, w której udziałowcami spółki osobowej są osoby fizyczne. Natomiast ona przedstawiając stan faktyczny, nie wskazała, aby pozostałymi udziałowcami spółek komandytowych były osoby fizyczne. Również kwestia szacowania dochodu nie stanowiła przedmiotu wniosku o interpretację. Tym samym, argumentacja przedstawiona przez organ, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest niewłaściwa.

Odnosząc się zaś do stanowiska Ministra Finansów, dotyczącego pytania nr 3, Skarżąca uznała je za błędne.

Podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku i wskazała, że interpretacja organu zgodnie z którą dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem (spółką celową) w danym roku podatkowym, prowadzi do wniosku, iż w sytuacji przekroczenia wskazanego w u.p.d.o.p. limitu, każda nawet najdrobniejsza transakcja - o bardzo niskiej wartości musiałaby być dokumentowana. W wielu przypadkach sporządzenie dokumentacji dla wszystkich transakcji objętych takim obowiązkiem łączyłoby się dla podatnika z kosztami i wysiłkiem administracyjnym niewspółmiernymi z kwotami, których dotyczy umowa.

W ocenie Skarżacej, powyższe stanowisko pozostaje również w sprzeczności z wytycznymi OECD w zakresie dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi oraz z intencją ustawodawcy, którą zgodnie z treścią uzasadnienia do omawianego przepisu było objęcie obowiązkiem dokumentacyjnym jedynie większych transakcji. Jej zdaniem, wprowadzenie obowiązku dokumentacji drobnych usług świadczonych wzajemnie przez podmioty powiązane nie było zapewne celem ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz spółek komandytowych, w których Skarżąca jako komandytariusz posiada większość udziałów. Ponadto, przedmiotem sporu jest kwestia określenia powiązania pomiędzy podmiotami oraz sposobu liczenia limitu wynikającego z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Co do pierwszej z ww. kwestii Spółka uznała, że powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek komandytowych wyłącznie w tej części wynagrodzenia, która nie odpowiada udziałowi Skarżącej w przedmiotowych spółkach. Innymi słowy, Spółka nie powinna rozpoznać przychodu z tytułu świadczonych usług, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółkach komandytowych.

Zdaniem Ministra Finansów, przychód z tytułu świadczonych usług powinien zostać rozpoznany w rzeczywistej wartości tych usług, a nie z potrąceniem w części w jakiej przychody z tego świadczenia osiągnięte przez Skarżącą równe są kosztom wynikającym z uczestniczenia w spółkach komandytowych. Minister Finansów podkreślił, iż przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., określa przychody neutralne podatkowo, a więc nie stanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, dokonując ich wyczerpującego, enumeratywnego wyliczenia. Przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej. W zakresie wyłączeń, nie znajduje się sugerowane przez Skarżącą "potrącenie" z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Sąd zauważa, że w tym zakresie spór stron wynikał w istocie z przyjętego w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. sposobu opodatkowania przychodów z udziału w spółce osobowej.

Przepis ten stanowi bowiem, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa należy do spółek osobowych.

Podkreślić należy, że w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca w żaden sposób nie zróżnicował sytuacji spółek osobowych w zależności od ich zdolności do samodzielnego występowania w obrocie prawnym. Na gruncie tego przepisu spółka cywilna i osobowe spółki prawa handlowego traktowane są tak samo. W każdym przypadku podatnikiem jest wspólnik. Okoliczność, że wystąpi świadczenie usług na rzecz spółek komandytowych, które są odrębnymi podmiotami, które mogą samodzielnie występować w obrocie prawnym, nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia oceny jej podatkowych skutków.

Ponieważ ustawodawca nie opodatkował przychodu spółki osobowej, a opodatkował przychód osiągany przez każdego ze wspólników, do ustalenia przychodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w u.p.d.o.p. dla każdego podatnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się przychód wspólników z udziału w spółce.

Zatem, zgodnie z obecnie obowiązującym w tym zakresie cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., już przychód przypadający na wspólnika łączy się z innymi jego opodatkowanym przychodami. Uprawniony jest więc wniosek, że już na etapie ustalania przychodu z udziału w spółce osobowej uwzględnić należy okoliczności dotyczące poszczególnych wspólników. Innymi słowy, to nie spółka osobowa, a jej wspólnik uzyskuje przychód.

Konsekwentnie stwierdzić zatem należy, że podmiotem któremu można przypisać przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej jest wspólnik, a nie spółka.

W rezultacie ocena w jaki sposób wspólnik powinien określić wysokość przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej musi uwzględniać okoliczności indywidualne dotyczące tegoż wspólnika, także tę okoliczność, iż jest on usługodawcą.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił przyjęty w orzecznictwie pogląd, przytoczony przez Skarżącą w złożonej skardze, zgodnie z którym jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1146/04; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 2920/03, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2442/11).

Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że przychody uzyskiwane przez wspólnika (spółkę z o.o.) od jego spółki osobowej (komandytowej) nie są przychodami podatkowymi w tej części, w jakiej są przychodami uzyskiwanymi dla wspólnika od tego samego wspólnika. Podobnie – można twierdzić, że dla spółki osobowej (komandytowej), a ściślej rzecz biorąc dla tego jej wspólnika, od którego dany koszt pochodzi – nie są kosztami uzyskania przychodów te koszty, z uwagi na fakt, że byłyby to koszty ponoszone przez samego siebie dla samego siebie.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Następnie organ interpretacyjny zobowiązany będzie odnieść się do kwestii określenia powiązania pomiędzy podmiotami oraz sposobu liczenia limitu wynikającego z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ocenię stanowiska Skarżącej w tym zakresie wyrażonego.

W tej bowiem kwestii należy wskazać, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dalej, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego). Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Oczywistym przy tym jest, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i nie ma prawa do kwestionowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Dokonując interpretacji organ podatkowy nie jest także uprawniony do modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny i uzasadniając prezentowane stanowisko wskazała, że Spółka jest spółką holdingową, która jako komandytariusz posiada większość udziałów w spółkach komandytowych, mających rezydencję podatkową na terytorium Polski (dalej również jako Spółki celowe). Spółka planuje restrukturyzację obecnego modelu funkcjonowania grupy polegająca na przekształceniu się w spółkę akcyjną. W ramach współpracy pomiędzy Skarżącą a Spółkami celowymi, Skarżąca pełni rolę centrum usługowego świadczącego, w szczególności, wskazane we wniosku usługi. Wskazane usługi świadczone są na podstawie umów zawartych oddzielnie dla każdej z usług. Wynagrodzenie należne Skarżącej w ramach każdej z ww. umów obliczane jest metodą koszt plus (metoda rozsądnej marży).

W związku z powyższym, stwierdzenie Ministra Finansów, iż "odnosząc powyższe ustalenia oraz powołane przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż zarówno Spółka jako podatnik podatku dochodowego (od osób prawnych) oraz spółka komandytowa, w której udziałowcy są podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej stanowią podmioty krajowe, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" oznacza, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie oparł się na przedstawionym stanie faktycznym, bowiem dokonał modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego.

Również stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzające, iż "Spółkę (tj. Wnioskodawcę) oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w spółce komandytowej, należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, na mocy art. 9a ust. 1 w zw. z ust. 2 omawianej ustawy, na Wnioskodawcy jako podatniku dokonującym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4, może ciążyć obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej tych transakcji, jeżeli ich łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w art. 9a ust. 2 pkt 1-3" (str. 12 zaskarżonej interpretacji) nie znajduje także oparcia we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Jak już podkreślono powyżej, Spółka przedstawiając stan faktyczny, nie wskazała, aby pozostałymi udziałowcami spółek komandytowych były osoby fizyczne.

Zasadnie również strona skarżąca podnosi, iż nie odniosła się w żadnym miejscu w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do kwestii, czy organ ma prawo szacować dochód. Biorąc pod uwagę powyższe, trafnie zauważa Skarżąca, iż stwierdzenie organu podatkowego, że "Na poparcie nie zasługuje argumentacja Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do spółek komandytowych nie można stosować szacowania dochodów, gdyż art. 11 skierowany jest wyłącznie do podatników podatku dochodowego, a spółka takim podatnikiem nie jest. Zdaniem tut. organu pomimo tego, iż ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka" należy uznać za pozbawione podstaw, gdyż kwestia szacowania dochodu nie stanowiła przedmiotu wniosku z dnia 2 listopada 2011 r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA /Ke 472/09 (publ. LEX nr 630343), w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W sytuacji więc, gdy Minister Finansów zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznać należy, iż naruszył powołane art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Tym samym, udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako pozostająca w oderwaniu od stanu faktycznego podanego przez podatnika.

Wobec przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, do jakich doszło w postępowaniu interpretacyjnym w analizowanym zakresie, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie w pozostałych kwestiach objętych zaskarżoną interpretacją dotyczących stanowiska Ministra Finansów w zakresie sformułowanych we wniosku pytań nr 2 i 3 byłaby przedwczesna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów wyda interpretację indywidualną w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Jeśli – zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawiony stan faktyczny nie będzie wyczerpujący, zastosuje art. 169 § 1 O.p.

Jeżeli uzna stanowisko zajęte przez Skarżącą za nieprawidłowe, ocenę tę wyczerpująco uzasadni oraz wskaże prawidłowe stanowisko wraz z jego jednoznacznym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.