Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1061/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 lutego 2020 r. P.O., reprezentowany przez radcę prawnego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

We wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo S. Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Pełnomocnik wskazał, iż do opodatkowania dochodów marynarza zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Z treści wniosku wynikało również, iż przewidywany dochód wnioskodawcy w 2020 r. wyniesie około 346.902,46 zł, a w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie decyzją z dnia 16 czerwca 2020 r., nr [...] odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, na którą powołuje się podatnik wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek w 2020 r., a w szczególności brak uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Od powyższej decyzji podatnik - reprezentowany przez radcę prawnego odwołał się pismem z dnia 3 lipca 2020 r..

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 15 września 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dokonując analizy zgromadzonych dokumentów oraz informacji zawartych w wydrukach z oficjalnych stron internetowych: www.vesselfinder.com; www.myshiptracking.com; www.vesselregister.dnvgl.com.; organ podatkowy ustalił, że statek S. zarejestrowany z nr IMO [...], na którym wykonuje pracę P.O. kwalifikowany jest jako jednostka typu, drill ship, ship-shaped drilling unit, drilling ship a więc jako statek wiertniczy, czy jednostka wiertnicza w kształcie statku, co również potwierdzają załączone do wskazanych opisów zdjęcia jednostki oraz jej dane techniczne.

Statki wiertnicze są statkami przeznaczonymi do wykonywania różnych rodzajów wierceń w aplikacjach głębinowych i ultra-głębinowych. Wyposażone są w najnowsze i najbardziej zaawansowane systemy dynamicznego pozycjonowania. Mają dużą mobilność i mogą szybko poruszać się pod własnym napędem z jednego miejsca wiercenia na inne miejsce wiercenia. Statki wiertnicze są z natury statkami zaprojektowanymi w celu zapewnienia optymalnej pracy na wodzie, co ułatwia firmom korzystanie z ich usług w celu uzyskania lepszych wyników jakościowych w ogólnym schemacie opłacalności i funkcjonalności wiercenia. Są w stanie zaoszczędzić czas żeglując między polami naftowymi na całym świecie.

Poza tym, jak wynika z informacji uzyskanych z ww. ogólnodostępnych stron internetowych, statek S. (IMO: [...]) jest statkiem wiertniczym DP Class 3 pozycjonowany dynamicznie w trudnych warunkach:

- zbudowany w 2009 roku,

- zdolny do wiercenia w wodzie na głębokość do 10 000 stóp (maksymalna głębokość wiercenia: 35 000 stóp),

- wyposażony w sprzęt wiertniczy, m.in. podwójna wieża podnosząco-wiertnicza, udźwig hakowy, wciągnik, motion compensator aktywny i pasywny, pompy do błota (x 4), wytrząsarki do łupków (x 5), sprzęt sterujący, maszyny i urządzenia do podnoszenia i utrzymywania stacji (typu żurawie pokładowe, suwnica bramowa),

- pływa pod banderą Wielkiej Brytanii,

- na początku stycznia 2020 r. przebywał w basenie [...] w P., dokonując odwiertów poszukiwawczych,

- bieżąca pozycja statku (wrzesień 2020r.) to Morze [...] - basen Morza Śródziemnego, okolice G.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, poza sporem pozostaje/jest fakt, że w/wym. statek może przemieszczać się między różnymi portami, jednakże z uwagi na charakter i przeznaczenie (z zebranych w sprawie dowodów wynika, że przeznaczenie statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób czy dóbr materialnych) - nie można przyjąć, że wykonuje on transport międzynarodowy. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest niewątpliwie z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji - w tej sytuacji dokonywania odwiertów. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają ze świadczenia usług transportu morskiego, z przemieszczania się z kraju do kraju, lecz z dokonywania odwiertów w wyznaczonych miejscach.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższych ustaleń nie zmienia załączony do wniosku, opisany w treści decyzji certyfikat statku S. "Safety Management Certificate" z dnia 27 sierpnia 2018 r. wydany przez Urząd Morski Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w którym typ statku określono jako other cargo ship - wg przedłożonego tłumaczenia statek towarowy.

Podsumowując powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie twierdzenia o spełnieniu przesłanki dotyczącej eksploatowania w/wym. jednostki w transporcie międzynarodowym. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, by jednostka ta przemieszczała się w ruchu międzynarodowym, wykonując transport w rozumieniu przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, P.O. - reprezentowany przez radcę prawnego wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 września 2020 r., nr [...], wnosząc:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt a) i c) o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej;

2. na podstawie art. 135 PPSA orzeczenie w tym zakresie o istocie wniosku poprzez ograniczenie skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2020 r. do kwoty 0,00 zł, z uwagi na fakt wykonywania pracy na statku morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

3. na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 par. 2 PPSA o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuty strony skarżącej dotyczą:

I. naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 w zw. z 84 w zw. z 87 ust 1. Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja) (Dz. U. 1997.78.483 z dnia 16 lipca 1997 r.) poprzez nierówne, dyskryminacyjne traktowanie podatników znajdujących się w tożsamym położeniu, sytuacji podatkowej, również poprzez działanie organu, które powoduje naruszenie zasady legalizmu oraz zaufania obywateli wobec organów administracyjnych, a tym samym wobec Państwa, a także poprzez wydawanie przez organ rozstrzygnięć nie w oparciu o źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a o niezweryfikowane źródła wiedzy, w skutek czego stanowisko organów wypracowane jest na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

II. naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: Konwencja) poprzez błędne uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. iż nie zostało w sposób dostateczny uprawdopodobnione, iż jednostka S. na której skarżący świadczy pracę wykorzystywana jest w transporcie międzynarodowym;

2. art. 3 ust. 1 lit h Konwencji poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego i zawarte tam definicje, jak również z pominięciem obowiązującej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; które winny być stosowane wprost,

3. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez interpretację przepisów Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym naruszenie:

4. art. 27 ust. 9 i 9aw zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.) (Dz. U.2020.1426 t.j. z dnia 21 sierpnia 2020 r.) poprzez błędne uznanie, iż nie zostały spełnione przez podatnika przesłanki zawarte w dyspozycjach tych artykułów, co w konsekwencji spowodowało, iż organ bezpodstawnie uznał, że skarżącemu nie przysługuje "ulga abolicyjna";

5. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) (Dz. U.2020.1325 t.j. z dnia 31 lipca 2020 r.) poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy mimo dostatecznego uprawdopodobnienia przez skarżącego, że obliczone zaliczki na ten podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu łub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, tj. pomimo spełnienia się przesłanek warunkujących przyznanie podatnikowi "ulgi abolicyjnej"; oraz poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

6. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, które pojawiły się na gruncie interpretacji możliwości zastosowania art. 22 ust. 2a Ordynacji podatkowej;

III. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem;

2. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności dotyczących informacji o typie statku (statek towarowy) oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 par 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

4. art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, winien uchylić wadliwą decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy;

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, pomimo istotnych uchybień których dopuścił się organ, m in. nieuzasadnionego stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuzasadnionego odebrania mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika a bezsprzecznie świadczącym o eksploatacji jednostki S. w transporcie międzynarodowym;

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu oraz w oparciu o niezweryfikowane źródła wiedzy, w żaden sposób nieuwierzytelnione wydruki pochodzące z zasobów sieci Internet wobec dokumentów opatrzonych podpisami osób odpowiedzialnych za składanie zawartych w nich oświadczeń;

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej, a także ustalanie tych definicji z pominięciem definicji legalnych zawartych w aktach rangi międzynarodowej;

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, oraz poprzez brak przedstawienia argumentów z jakiego powodu organ nie dał wiary dowodom zaoferowanym przez podatnika w toku dotychczasowego postępowania;

9. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia przepisów ustawy zasadniczej jaką jest Konstytucja RP - art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 w zw. z 84 w zw. z 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997.78.483 z dnia 16 lipca 1997 r.). W ocenie Sądu, skarżący dokonał błędnej oceny w tym zakresie, bowiem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zapadło w oparciu o powszechnie obowiązujące źródła prawa, w tym w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która bezsprzecznie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa stanowiącego podstawę prawną obowiązków podatkowych podatników.

Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając decyzję z dnia 16 czerwca 2020 r., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia 15 września 2020 r., zastosował się do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. uwzględnił przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytami i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej z dnia 20 lipca 2006 r.) oraz oparł się na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w skarżonej decyzji i - wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Podobnie zarzut naruszenia postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, w tym art. 3 ust. 1 lit. h) i art. 14 ust. 3 wskazanej Konwencji, nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak bowiem wynika z treści skarżonej decyzji, ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2020, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem podpisanym dnia 5 lipca 2012 r. podatnik uprawdopodobnił, że:

1. wykonuje pracę najemną na statku,

2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3. miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Wielkiej Brytanii.

Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując tej oceny w toku prowadzonego postępowania odwoławczego stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym:

• zaświadczenia z dnia 4 stycznia 2020 r. potwierdzającego zatrudnienie P.O. na pokładzie statku S. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez S. Ltd zarejestrowaną oraz zorganizowaną na podstawie prawa UK z faktycznym zarządem w U., G., A., Wielka Brytania,

• umowy o pracę (w języku angielskim, wyciąg z umowy w języku polskim) z dnia 5 lipca 2018 r. zawartej pomiędzy P.O. a "A" Pte Ltd,

• wydruku z książeczki żeglarskiej nr [...] potwierdzającej zamustrowanie na statku S. w dniu 9 grudnia 2019 r. i wymustrowanie w dniu 12 stycznia 2020 r.,

• certyfikatu statku S. "Safety Management Certificate" z dnia 27 sierpnia 2018 r. wydanego przez Urząd Morski Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w którym typ statku określono jako OTHER CARGO SHIP, wg przedłożonego przez stronę tłumaczenia przysięgłego statek towarowy,

• pisma z dnia 5 lipca 218 r. skierowanego do P.O. dotyczącego zatrudnienia przez "A" Pte Ltd,

• informacji zawartych na ogólnie dostępnych stronach internetowych:

www.vesselfinder.com; www.myshiptracking. com; www.vesselregister.dnvgl.com

wynika, że:

1. P.O. wykonuje pracę najemną na statku morskim - S., IMO: [...], co potwierdzają wpisy w książeczce żeglarskiej (daty zamustrowania i wymustrowania na ww. statku), zaświadczenie z dnia 4 stycznia 2020 r. potwierdzające zatrudnienie P.O. na pokładzie statku S. oraz oświadczenie strony zawarte w złożonym wniosku z dnia 13 lutego 2020 r.;

2. jednostka S., nie jest eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim - świadczy o tym zarówno rodzaj, przeznaczenie eksploatacyjne ww. jednostki - potwierdzone na ogólnodostępnych stronach internetowych, jak i analiza faktycznego położenia jednostki;

3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii - co znajduje potwierdzenie m.in. w potwierdzeniu zatrudnienia z dnia 4 stycznia 2020 r., pisma z dnia 5 lipca 2018 r. skierowanego do P.O. dotyczącego zatrudnienia przez "A" Pte Ltd. oraz ogólnodostępnych stronach internetowych.

Dokonując analizy zgromadzonych w sprawie dowodów organ podatkowy ustalił, że statek S. zarejestrowany z nr IMO [...], na którym wykonuje pracę skarżący kwalifikowany jest jako jednostka typu ship-shaped drilling unit, drilling ship a więc jako statek wiertniczy, czy też jednostka wiertnicza w kształcie statku, co potwierdzają załączone do opisów ww. jednostki zdjęcia oraz dane techniczne.

Nie ulega wątpliwości, że statki wiertnicze są statkami przeznaczonymi do wykonywania różnych rodzajów wierceń w aplikacjach głębinowych i ultra-głębinowych. Wyposażone są w najnowsze i najbardziej zaawansowane systemy dynamicznego pozycjonowania. Mają dużą mobilność i mogą szybko poruszać się pod własnym napędem z jednego miejsca wiercenia na inne miejsce wiercenia. Statki wiertnicze są z natury statkami zaprojektowanymi w celu zapewnienia optymalnej pracy na wodzie, co ułatwia firmom korzystanie z ich usług w celu uzyskania lepszych wyników jakościowych w ogólnym schemacie opłacalności i funkcjonalności wiercenia. Są w stanie zaoszczędzić czas żeglując między polami naftowymi na całym świecie.

Poza tym, jak wynika z informacji uzyskanych z. ogólnodostępnych stron internetowych - wskazanych w treści skarżonej decyzji - statek S. (IMO: [...]) jest statkiem wiertniczym DP Class 3 pozycjonowany dynamicznie w trudnych warunkach:

• zbudowany w 2009 roku,

• zdolny do wiercenia w wodzie na głębokość do 10 000 stóp (maksymalna głębokość wiercenia: 35 000 stóp),

• wyposażony w sprzęt wiertniczy, m.in. podwójna wieża podnosząco-wiertnicza, udźwig hakowy, wciągnik, motion compensator aktywny i pasywny, pompy do błota (x 4), wytrząsarki do łupków (x 5), sprzęt sterujący, maszyny i urządzenia do podnoszenia i utrzymywania stacji (typu żurawie pokładowe, suwnica bramowa),

• pływa pod banderą Wielkiej Brytanii,

• na początku stycznia 2020r. przebywał w basenie [...] w P., dokonując odwiertów poszukiwawczych,

• bieżąca pozycja statku (wrzesień 2020r.) to Morze [...] - basen Morza Śródziemnego, okolice G.

Poza sporem pozostaje fakt, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, jednakże z uwagi na charakter i przeznaczenie (z zebranych w sprawie dowodów wynika, że przeznaczenie statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób czy dóbr materialnych) - nie można przyjąć, że wykonuje on transport międzynarodowy. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest niewątpliwie z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji - w tej sytuacji dokonywania odwiertów. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają ze świadczenia usług transportu morskiego, z przemieszczania się z kraju do kraju, lecz z dokonywania odwiertów w wyznaczonych miejscach.

Należy zwrócić uwagę, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków.

Konwencja OECD w art. 3 ust. 1 pkt e stanowi, że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym a w art. 8 ust. 1, że zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, jednakże z Komentarza do wskazanych przepisów Konwencji Modelowej OECD jasno wynika, że dotyczą one zysków pochodzących głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne. Z powyższego wynika, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Należy zaznaczyć, że Konwencja Modelowa OECD nie jest obowiązującym aktem prawnym, którego postanowienia tworzą normy prawa międzynarodowego publicznego, lecz jedynie uzgodnionym wzorcem do zawierania porozumień o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pomimo powyższego, nie ulega wątpliwości, że Komentarz jest najważniejszym źródłem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest on bowiem w praktyce powszechnie używany przy stosowaniu i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na Konwencji Modelowej. Z tego względu przytoczenie poglądów zawartych w Komentarzu wydaje się być niezbędne przy omawianiu zagadnień dotyczących poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na Konwencji Modelowej 9 OECD.

Podsumowując, Sąd podziela pogląd organu, że utyte w art 14 ust 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków.

Sąd zwraca uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, nie odwołuje się do definicji transportu wynikającej ze Słownika Języka Polskiego PWN i nie stwarza nowej jego definicji, odnosi się natomiast wprost do znaczenia definicji "transportu międzynarodowego" przyjętej w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji oraz w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko ,że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt IIFSK 864/16 oraz z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK1256/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 oraz z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ nie podważa wiarygodności przedłożonych przez stronę dokumentów, uznał je natomiast - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - za niewyjaśniające kwestii eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Powyższych ustaleń organu odwoławczego nie zmienia załączony do wniosku, opisany w treści decyzji certyfikat statku S. "Safety Management Certificate" z dnia. 27 sierpnia 2018 r. wydany przez Urząd Morski Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w którym - co wielokrotnie podkreśla strona - typ statku określono jako other cargo ship - wg przedłożonego tłumaczenia strony statek towarowy. Określenie we wskazanym dokumencie jednostki jako other cargo ship, w żadnej mierze nie zmienia faktu, że statek S. (IMO: [...]) jest dalej statkiem wiertniczym, zadaniem którego nie jest transport przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych.

Co do zarzutu wprowadzenia informacji pochodzących z nieautoryzowanych stron internetowych, Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec czego dowód w sprawie mogą również stanowić informacje powszechnie dostępne w internecie. Tym bardziej, że zbierane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie w internecie informacje miały jedynie na celu zweryfikowanie informacji podanych przez podatnika, a nie stanowić podstawy rozstrzygnięcia decyzyjnego organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej i wydania decyzji w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu podatkowego, należy stwierdzić, że każda sprawa podatkowa rozstrzygana jest na podstawie każdorazowej indywidualnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy, co pozwala na ustalenie zachodzącego w sprawie stanu faktycznego i odniesieniu go do przepisów prawa podatkowego.

Czynnikiem mającym wpływ na wynik sprawy jest materiał dowodowy. W postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją, strona przedstawiła dowody, które poddane analizie przez organ wraz z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie nie potwierdziły okoliczności, z której wywodziła dla siebie korzyść w postaci ograniczenia poboru zaliczek. A to właśnie uprawdopodobnienie przez wnioskującego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, warunkuje ograniczenie przez organ podatkowy ograniczenie poboru zaliczek na podatek.

Podkreślenia wymaga fakt, iż podjęcie na gruncie regulacji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej pozytywnego rozstrzygnięcia wymaga, aby wszystkie niezbędne ku temu przesłanki zaistniały w koniunkcji w tym również, w zakresie tytułu i charakteru prawnego ciążącego na podatniku obowiązku, którego ograniczenia się domaga. W trakcie postępowania podatkowego organ wykazał, że nie został wypełniony warunek zastosowania przepisu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, wobec tego, że podatnik nie może skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo do ulgi abolicyjnej mają podatnicy, którzy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie osiągają zagranicą dochody, do których ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia stanu prawnego dotyczy zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatnika w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, iż podatnik wykonywał pracę na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Stąd w przedmiotowej decyzji odmówiono stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie pozbawiając go w innych okolicznościach faktycznych i przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z zapisu art. 27 g ustawy o podatku dochodowym prawa do skorzystania z tej ulgi.

Sąd raz jeszcze podkreśla, że do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - a zatem brak spełnienia chociażby jednej z nich (w niniejszej sprawie przesłanki dotyczącej wykonywania przez S., IMO: [...] transportu międzynarodowego), czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok..

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Przeprowadzone postępowanie uwzględnia zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym reguły postępowania dowodowego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i możliwe do zrealizowania działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. O poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy chociażby analiza motywów zaskarżonej decyzji, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Ustosunkowując się do zarzutu przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Sąd przypomina, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Także w ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyła określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Inna niż oczekiwana przez stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi automatycznie naruszenia wskazanych przez odwołującego artykułów ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż - z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co - w ocenie Sądu - nie miało miejsca w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.