Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 890/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 23, art. 121, art. 122, art. 180, art. 190
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 28 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A.-S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 maja nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A.-S. Sp. z o.o. w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 lipca 2020r. nr [...] określającej spółce na dzień złożenia zeznania rocznego CIT-8 za 2016 r., tj. na dzień 23.03.2017r., wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące I-XII/2016r., przyjmując za podstawę prawidłową wysokość zaliczek, tj:

- zaliczka za styczeń 2016r. w kwocie 1.051,00 zł odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 1.051,00 zł: 91,00 zł

- zaliczka za luty 2016r. w kwocie 1.051,00 zł odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 1.051,00 zł: 85,00 zł

- zaliczka za marzec 2016r. w kwocie 1.051,00 zł odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 1 .051,00 zł:78,00 zł

- zaliczka za kwiecień 2016r. w kwocie 1.051,00 zł odsetki za zwłokę naliczone od kwoty l .051,00 zł: 71,00 zł

- zaliczka za maj 2016r. w kwocie 1.051,00 zł odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 1 .051,00 zł: 64,00 zł

- zaliczka za czerwiec 2016r. w kwocie 1 .051,00 zł odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 1 .051,00 zł: 57,00 zł

- zaliczka za lipiec 2016r. w kwocie 1.051,00 zł odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 1 .051,00 zł: 49,00 zł

- zaliczka za sierpień 2016r. w kwocie 1.051,00 zł odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 1 .051,00 zł: 42,00 zł

- zaliczka za wrzesień 2016r. w kwocie 1 .051,00 zł odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 1.051,00 zł: 35,00 zł

-zaliczka za październik 2016r. w kwocie 1.051,00 zł odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 1 .051,00 zł: 28,00 zł

- zaliczka za listopad 2016r. w kwocie 1 .051,00 zł odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 1 .051,00 zł: 21,00 zł

- zaliczka za grudzień 2016r. w kwocie 1.054,00 zł odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 1 .054,00 zł: 14,00 zł

odsetki razem: 635,00 zł,

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W roku 2016 przedmiotem działalności A.-S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. , była produkcja ciastek o przedłużonej trwałości. W 2016 roku A.-S. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży: wyprodukowanych wyrobów gotowych, tj. ciastek o przedłużonym terminie przydatności do spożycia, usług najmu, odsprzedaży energii elektrycznej, surowców i materiałów, tj. margaryny, groszku ptysiowego. Zatrudnienie w w/w Spółce, według deklaracji PIT- 4R złożonej elektronicznie w dniu 26.01.2017 r., w poszczególnych miesiącach 2016r. wynosiło: 1-37 osób, II - 34 osoby, III - VIII - 33 osoby, IX - 32 osoby, X - XII - 31 osób.

Postanowieniem z dnia 30.11.2017r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A.-S. Sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok. W sprawie wykorzystano m. in. protokół z w/w kontroli, dokumenty i wyjaśnienia przedłożone przez Stronę, zeznania 18 świadków -pracowników A.-S. Sp. z o.o., zeznanie świadka P. S. - prowadzącego firmę B.-O. i zeznania w charakterze strony Prezesa Zarządu w/w Spółki - L. W. (przesłuchanych w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego), informacje pozyskane od kontrahentów w/w Spółki, protokół kontroli przeprowadzonej przez Okręgowy Urząd Miar w K. itp.

W zeznaniu CIT-8 za 2016e. złożonym drogą elektroniczną w dniu 23.03.2017r. w Urzędzie Skarbowym w W., A.-S. Sp. z o.o. wykazała m. in.:

przychody w kwocie 2.930.629,39 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.275.917,09 zł, stratę w kwocie 345.287,70 zł. Natomiast w księgach rachunkowych za okres 01.01.2016r. - 31.12.2016r. Spółka wykazała przychody w kwocie 2.938.552,18 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.283.839,88 zł, co zostało opisane w decyzji organu I instancji z dnia 27.07.2020r. nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. Organ I instancji ustalił, że różnica pomiędzy przychodem wykazanym w zeznaniu CIT-8 za 2016r. a przychodem wynikającym z ksiąg rachunkowych oraz różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w zeznaniu, a kosztami uzyskania przychodów wynikającymi z ksiąg rachunkowych wynosi 7.922,79 zł. Różnica ta dotyczy zmiany stanu produktów, która w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) koryguje przychody, aspekt bilansowy. Zapisy na kontach przedstawione zostały w wersji kalkulacyjnej i dlatego nie występuje tutaj zmiana stanu produktów. Zarówno przychody podatkowe, jak i koszty uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 za 2016r. zostały wykazane nieprawidłowo o kwotę 7.922,79 zł, co nie wpłynęło jednak na wysokość straty, zarówno bilansowej jak i podatkowej, znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy i czego Strona nie kwestionowała.

Na podstawie ustaleń opisanych w protokole kontroli podatkowej, a także zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego obszernego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że dane zawarte w złożonym przez w/w Spółkę zeznaniu podatkowym nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podczas kontroli stwierdzono, że wykazana przez Spółkę strata podatkowa w wysokości 345.287,76 zł wystąpiła na sprzedaży wyrobów gotowych. Powodem powstania straty było według ustaleń kontroli niezaewidencjonowanie w księgach rachunkowych wszystkich przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych (ciastek). W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg rachunkowych Spółki w protokole stanowiącym integralną część protokołu kontroli stwierdzono, że księgi za 2016r. są nierzetelne w rozumieniu przepisów art. 193§2 i §3 O.p. tj. stwierdzono przypadki naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2016r. poz. 1047 ze zm.), gdyż w księgach rachunkowych nie zostały ujęte wszystkie przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych (ciastek) w ilości 46.728,44 kg. Przychody te nie zostały także wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2016r. Skutkiem braku ujęcia w księgach rachunkowych części przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych, tj. ciastek o przedłużonym terminie przydatności, uznano, że prowadzone w 2016r. księgi rachunkowe w A.-S. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a więc są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p.

W niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że dane wynikające z ksiąg w zakresie przychodów ze -sprzedaży wyprodukowanych wyrobów są niepełne, niewiarygodne, niewystarczające, nierzetelne, a więc istnieje prawo do oszacowania podstawy opodatkowania.

Wg organu I instancji dokonana analiza zebranego materiału dowodowego świadczy o tym, że produkcja kształtowała się na wyższym poziomie niż wykazana w księgach i zeznaniu podatkowym, a próba dowiedzenia przez Spółkę, że straty i ubytki surowców kształtowały się w 2016r. na poziomie wykazanym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i wynosiły 117.517,91 kg, co stanowi 38% zużytych surowców, w konfrontacji z wszystkimi zgromadzonymi dowodami, nie mogła być uznana za skuteczną.

Postanowiono zatem określić przychód z produkcji ciastek w drodze oszacowania w trybie art. 23§1 pkt 2 O.p. uznając, że dane wynikające z nierzetelnych ksiąg rachunkowych są niewystarczające dla ustalenia jego rzeczywistej wysokości.

Dokonano oszacowania wyłącznie niezaewidencjonowanej części przychodów ze sprzedaży ciastek, natomiast pozostałe przychody, tj. z handlu (sprzedaż margaryny) i z usług (czynsz za plac, refaktury za energię elektryczną) oraz koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokościach wykazanych przez A.-S. Sp. z o.o. w zeznaniu CIT-8 za 2016r. (po uprzednim powiększeniu zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 7.922,79 zł dotyczącą zmiany stanu produktów). W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami w zużyciu w procesie produkcji surowców i materiałów w protokole kontroli oszacowano wartość niezaewidecjonowanej sprzedaży j w poniższy sposób: zużyty surowiec: 301.705,42 kg, ilość wyprodukowanych wyrobów: 184.187,51kg, ubytki ustalone przez kontrolujących: 70.789,47 kg, surowiec, z którego upieczono ciastka, których sprzedaży niezaewidencjonowanej: 46.728,44 kg Średnia cena netto sprzedaży l kg ciastek w 2016r.: 9,97 zł (sprzedaż krajowa) Wyszacowany przychód: 46.728,44kg x 9,97zł/kg = 465.882,55 zł.

Po analizie i ocenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skorygowano wyliczenia, ujęte w protokole kontroli i oszacowano przychód netto z produkcji ciastek w oparciu o zeznaną przez świadka Ł. P. (kierownika produkcji w A.-S. Sp. z o.o. wielkość ) ubytków surowców do momentu upieczenia oraz wielkość otrzymanych gotowych wyrobów z receptur obowiązujących w zakładzie (metoda ta została szczegółowo opisana w decyzji organu I instancji. W efekcie końcowym oszacowano niewykazany przez Spółkę w 2016r. przychód w kwocie 411.680,64 zł - z uwzględnieniem tych uwag Strony, ujętych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 31.07.2017r. do protokołu kontroli, które w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym okazały się zasadne, tj. w kwocie niższej od ustalonej w trakcie kontroli o 54.201,91 zł (według wyliczenia: 465.882,55 zł - 411.680,64 zł).

Wg organu I instancji zastosowana metoda pozwala określić wielkość produkcji w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego i wyeliminować konieczność ustalenia wielkości ubytków i strat w procesie produkcji. Podkreślono również, że produkcja obliczona w/w metodą kształtuje się na zbliżonym poziomie w odniesieniu do produkcji obliczonej innymi metodami, przedstawionymi w decyzji organu I instancji, co w pełni uzasadnia jej zastosowanie.

Decyzją z dnia 27 lipca 2020r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w kwocie 12.615,00 zł, uzasadniając w jej treści motywy podjętego rozstrzygnięcia i dokonał korekt podstawy opodatkowania, które miały wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2016r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość zaliczek za okres od stycznia do grudnia 2016r. w łącznej kwocie 12.615,00 zł , tj. za miesiące: I - XI/2016r. po 1.051,00 zł, za miesiąc XII/2016r. w wysokości 1.054,00 zł.

Jednocześnie organ I instancji decyzją z dnia 27 lipca 2020r. nr [...], określił na dzień złożenia zeznania rocznego CIT-8 za 2016 r., tj. na dzień 23.03.2017r., wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące I-XII/2016r. w kwocie łącznej 635,00 zł.

A.-S. Sp. z o.o. złożyła jedno odwołanie od trzech decyzji, w tym m. in. od decyzji z dnia 27 lipca 2020r. nr [...] w którym - wnosząc o jej uchylenie lub zmianę, z uwzględnieniem zawartych w odwołaniu zarzutów i wniosków - podniesiono następujące zarzuty:

-na podstawie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187§1 O.p.: prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad proceduralnych oraz w sposób

naruszający zaufanie do organów podatkowych; niepodjęcie wszelkich działań pozwalających na prawidłową analizę stanu faktycznego, co skutkowało błędnymi ustaleniami i wnioskami; błędną ocenę stanu faktycznego i zastosowanie nieprawidłowych wyliczeń na rażąco wysoką kwotę 257.553,41 zł (411.680,64 zł -154.127,23 zł), na niekorzyść Spółki;

-naruszenie art. 23§1 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie szacowania dochodu Spółki w sytuacji, gdy możliwe i zasadne było określenie zobowiązań podatkowych na podstawie ksiąg rachunkowych, a ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie dają podstaw do przyjęcia, aby A.-S. Sp. z o.o. dokonywała nierzeczywistych transakcji; nie przedstawiono żadnych faktycznych dowodów na rzekomo większy niewykazany przychód, a oparto się wyłącznie na własnej, subiektywnej opinii; nieprawidłowe szacunkowe obliczenie produkcji, polegające na pominięciu występowania "przeważeń " na całej produkcji, a nie tylko na produkcji zaniżonej; popełnienie błędów w protokole kontroli, które miały wpływ na złą ocenę stanu faktycznego i zastosowanie nieprawidłowych wyliczeń poprzez: nieprawidłowe zakwalifikowanie z jakiego rodzaju ciasta wykonano poszczególne ciastka; błędne założenie, że: " ciastka są pakowane w tylko jeden rodzaj ciastek w opakowanie: same

,"Pawie oczka" itp.", a nie wzięto pod uwagę, że ciastka pakowano w różne konfiguracje mieszanek i układanek (w 2016r. było 175 pozycji sprzedażowych); nieprawidłowe zakwalifikowanie surowców, które w procesie produkcji idą do pieców

i ulegają wyparowaniu (np. syrop glukozowy); powołanie na świadków przez organ podatkowy dodatkowo jedenastu osób (pomimo powołania przez Spółkę na świadków siedmiu pracowników), uważając, że rozszerzenie grona świadków przyniesie oczekiwane przez organ zeznania oraz podnosząc wątpliwość, co do wiedzy długoletnich pracowników na temat wielkości produkcji: dziennej, tygodniowej, miesięcznej, rocznej, dziennego wypieku, ilości zużywanych surowców i otrzymywanych z nich wyrobów gotowych, wydajności maszyn i urządzeń oraz zużycia przez nie mediów.

Każdy pracownik robił w czasie jednego dnia pracy różne prace i nie mógł znać konkretnych danych z analizy produkcji, jak również ważyć tego co zrobił; brak akceptacji ze strony organu podatkowego wyszczególnionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli procentowych wielkości strat i ubytków od całości zakupionych

surowców, a nie od poszczególnych ich rodzajów, mimo, że organ dokonał szacunkowych obliczeń od całości surowców; w obliczeniach produkcji nieprawidłowo oparto się wyłącznie na danych podanych przez kierownika produkcji, uznając, że to co on zeznał jest precyzyjne i ostateczne, miarodajne, natomiast zeznane przez niego dane nie były dokładne, a jedynie szacunkowe, co zostało zignorowane, a przyjęte za wiążące. Z uwagi na swoje stanowisko, polegające głównie na wydawaniu poleceń ile ciastowi mają zrobić ciast (wymieszać surowce) kierownik mógł posiadać wiedzę jedynie co do tego, że najwięcej się wykonuje kruchych ciast, później pienionych i żytnich. Gdyby zadano mu w trakcie przesłuchania pytanie czy przedstawione w zastrzeżeniach dane są prawdziwe, to potwierdziłby je, ponieważ są zgodne z jego wiedzą ogólną. Nieprawidłowo przyjęto, że kierownik sam tworzy receptury poszczególnych ciastek, tymczasem A. - S. Sp. z o.o. jest następcą s.c. oraz spółki jawnej i na długo przed przyjściem do pracy kierownika produkowała na obecnych recepturach, a w decyzji: "wygląda jakoby on je stworzył i rozliczał". Wbrew zeznaniu tego świadka osoba ta nigdy nie rozliczała produkcji na podstawie zużycia surowców. Kierownik na podstawie starych receptur robił próby z innymi surowcami, zamiennikami, ale w minimalny sposób spowodowało to ich korektę. Większość jest taka sama jak była na początku. W ramach przesłuchania nie wyjaśniono tych okoliczności. Świadka należało zapytać czy pracował na starych recepturach, czy na nowych, przez niego tworzonych, czy i jak je modyfikował oraz poprawiał; przy szacowaniu produkcji nie uwzględniono strat wyrobów gotowych występujących przy

pakowaniu ciastek, przez co zawyżono przychód na niekorzyść Spółki;

-naruszenie reguł postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 187 O.p. poprzez błędne i pozbawione konkretnych wniosków wynikających z ustaleń stanu faktycznego wywody dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, bez formułowania konkretnego wniosku dotyczącego faktycznej sprzedaży przez Spółkę towaru w ilości większej niż wykazana, a jedynie takie przypuszczenie i założenie; nieprawidłowo uznano, że odpady, które odbierał P. S. w 2017r. nie pochodziły

z produkcji w 2016r., jak również nie jest trafny zarzut nieprzedłożenia protokołów odbioru odpadów w toku kontroli oraz zarzut nieposiadania przez Spółkę zezwolenia na wytwarzanie odpadów poprodukcyjnych. Ilość odpadów wyklucza przyjęcie, że wytworzone zostały w procesie produkcji w pierwszych miesiącach 2017r. oraz całkowicie odbiega od zakresu produkcji w styczniu i lutym 2017r. Produkcja w przedsiębiorstwie kończy się w połowie grudnia każdego roku, a pozostała część tego miesiąca oraz styczeń to "martwy sezon". Odbiorcy odpadów nie mieliby czego utylizować w miesiącach II - IV, bowiem produkcja nie wytworzyłaby takiej ilości odpadów. Bezzasadnie zarzucono, że odpady poprodukcyjne nie zostały oddane wraz z odpadami komunalnymi. Odpady były odbierane w pojemnikach, a te które nie mogły być w nich umieszczone rozsypywano na nieużytkowanych przez Spółkę częściach działki w znacznej odległości od hal produkcyjnych i magazynowych. Zbieranie ich i załadowanie na środki transportu odpadów komunalnych nie wchodziło w grę, z racji

organizacyjnych, kosztu oraz czasu potrzebnego dla wykonania takiej czynności. Spółka nie była obowiązana posiadać zezwolenia na wytwarzanie odpadów, gdyż wielkość wytworzonych odpadów w 2016r. nie przekroczyła 5000 ton. Przypisane Spółce nieprawidłowości w dokumentowaniu produkcji i sprzedaży dają łącznie różnicę w ilości 15 ton towaru i nie jest zbiegiem okoliczności, że protokoły odbioru odpadów dotyczą także tej ilości. Prawidłowe ustalenia dotyczące wielkości produkcji, ilości odpadów produkcyjnych i poprodukcyjnych winny prowadzić do wniosku, że ilość produktu wytworzonego i sprzedanego przez Spółkę odpowiada ilości i wartości materiałów zużytych do produkcji;

-prowadzenie postępowania bez zachowania bezstronności oceny i w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że dokumenty przedstawione przez Skarżącą Spółkę nie były wystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, faktycznego przychodu Strony. Zdaniem organu odwoławczego, wielkości wynikające z księgi uznanej w przedmiotowej sprawie za nierzetelną oraz inne dowody zgromadzone w niniejszej sprawie nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgromadzone dowody są nierzetelne, niepełne, niewiarygodne i niewystarczające, w szczególności w zakresie przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie zastosował metodę szacowania polegającą na ustaleniu wysokości przychodu z produkcji i sprzedaży ciastek w oparciu o zeznaną przez świadka Ł. P. - kierownika produkcji A.-S. Sp. z o.o. wielkość ubytków surowców do momentu upieczenia oraz wielkość otrzymanych gotowych wyrobów z receptur obowiązujących w zakładzie, która w efekcie końcowym doprowadziła do oszacowania niewykazanego przez Spółkę w 2016r. przychodu w kwocie 411.680,64 zł.

Szczegółowe uzasadnienie dotyczące określenia wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z dnia 27 lipca 2020r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...]

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.):

- art. 25 ust. 1 - podatnicy, z zastrzeżeniem ust. l b, 2a, 3-6a, art. 21, art 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące;

- art. 25 ust. 1a - zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. l, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1;

- art. 27 ust. 1 - podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit.a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Podatnicy mają obowiązek prawidłowo deklarować i uiszczać zaliczki, a w terminie do złożenia zeznania rocznego deklarować i uiszczać różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Zgodnie z art. 23a O.p. jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Art. 53a O.p. stosuje się odpowiednio. W związku z określeniem Spółce podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do w/w przepisu art. 23a O.p. w decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. określono również wysokość zaliczek proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego, a mianowicie: 12.615,00 zł (należny podatek dochodowy): 12 m-cy = zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, tj.: za m-ce I-XI/2016r. po 1.051,00 zł, za m-c XII/2016r. 1.054,00 zł. Z informacji udzielonej przez Dział Rachunkowości Podatkowej organu I instancji wynika, że w 2016r. A.-S. Sp. z o.o. nie uiszczała miesięcznych zaliczek. W związku z powyższym powstaje obowiązek uregulowania należnych odsetek za zwłokę.

W odrębnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 lipca 2020 r. nr [...] oszacowano przychody podatkowe Spółki i określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 12.615,00 zł. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją tut. Organu nr [...]

Zatem Spółka w ciągu 2016r. uzyskała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, od którego winna była odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zasadnie wydał w dniu 27.07.2020r. decyzję nr [...], w której dokonał wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2016r. w kwocie łącznej 635,00 zł. Decyzja ta była konsekwencją uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu II instancji wniosła Spółka, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

l. art. 193§1 i 2 O.p. poprzez pozbawione podstaw określenie podstaw opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w drodze oszacowania, pomimo że księgi rachunkowe A.-S. Sp. z o.o. dawały dostateczną podstawę do ustalenia podstaw opodatkowania w oparciu o zapisy księgowe,

II. bezzasadne przyjęcie za decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2021r. do nr [...] wartości przychodów Spółki oraz poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów za okres od I do XII 2016 wysokości niewykazanego przez Spółkę przychodu za 2016r. w wysokości 411.680,64 zł.

W konsekwencji, na zasadzie art. 145 § 1 pkt. l lit. a) i c) p.p.s.a. wniesiono o :

uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14.05.2021r., i o zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego przed WSA w Krakowie.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że decyzją z 14 maja 2021r. do nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2016r. Decyzja ta jest prostą konsekwencją uprzedniego wydania przez ten Organ decyzji z 14 maja 2021r. w sprawie przychodów Spółki oraz poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów za okres od I do XII 2016 wysokości niewykazanego przez Spółkę przychodu za 2016r. w wysokości 411.680,64 zł. Dość zatem wskazać, że brak podstaw do oszacowania w A.-S. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego wyłącza możliwość określenia odsetek za zwłokę w uregulowaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, skoro nie ma faktycznych podstaw do przyjęcia, że spółka uzyskała dochód objęty obowiązkiem zaliczkowego regulowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej- p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych dostarczyły podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi bowiem Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organ miał podstawy do uznania, że prowadzone przez skarżącą spółkę księgi podatkowe za 2016r. są nierzetelne, a w konsekwencji czy zasadnie dokonał oszacowania przychodu i właściwie wybrał metodę szacowania podstawy opodatkowania.

W sprawie poddanej osądowi, przedmiotem kontroli były rozstrzygnięcia organów administracji podatkowej w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2016r. zatem sprawa pozostawała w bezpośrednim związku ze sprawą dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r.

Oceniając zgodność z prawem skarżonej decyzji, zdaniem Sądu uznać należało, że sposób w jaki prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie narusza przepisy art. 121§1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187§1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż niepełne ustalenie stanu faktycznego, wadliwa ocena materiału dowodowego doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23§3 w zw. z §5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Na wstępie odnieść się należy do regulacji art. 23 O.p., który wyznaczał ramy prawne skarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 23§1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

§2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

§3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

§4. (uchylony).

§5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić, wytaksować coś. Oszacowanie może występować jako podstawowy sposób ustalania podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca nie zawsze używa wprost słowa "oszacować". Oszacowanie w takim ujęciu wiąże się z kwantyfikacją przedmiotu opodatkowania. Czynności oszacowania dokonuje najczęściej samodzielnie podatnik (lub też płatnik). Ponadto oszacowanie może przybrać postać instytucji nadzwyczajnej, zastępującej i korygującej samoobliczenie podatku przez podatnika. Konstrukcje zawierające elementy oszacowania są bowiem wykorzystywane przez ustawodawcę do wprowadzania instrumentów zapobiegających zjawiskom uchylania się od opodatkowania, a także unikania go. W tych przypadkach przepisy regulujące oszacowanie pełnią funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego. W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu. Swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego, bez względu na przyczyny, zawiera konstrukcja prawna określenia podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 O.p., która ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale – ogólnie rzecz ujmując – o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją ogólnego prawa podatkowego. Stąd też oszacowanie podstawy opodatkowania może mieć zastosowanie do większości podatków. Ponadto oszacowanie podstawy opodatkowania zawsze musi być odnoszone do konkretnego podatku. Nie pozwala na zerwanie związku z wzorcem normatywnym podstawy opodatkowania danego podatku. Wymaga bowiem stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w określonym podatku. Analizowana instytucja nie ma zatem charakteru samoistnego, a obowiązkiem organu, przy uwzględnieniu zasady prawdy materialnej, jest ustalenie podstawy opodatkowania w rozmiarze odpowiadającym rzeczywistości.

Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku.

Z art. 23§5 O.p. wynika zatem, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z przywołanej regulacji art. 23§1 pkt 2 O.p. organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania.

Należy podkreślić, że dochód wynikający z ksiąg rachunkowych jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193§1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193§1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193§1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193§4 O.p. zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych za 2016r.

Sytuacja taka, w której dane wynikające z ksiąg poda nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wystąpiła niewątpliwie w stanie niniejszej sprawy, gdyż nierzetelna w rozumieniu art. 193§1 O.p. okazała się księga rachunkowa Spółki za 2016r. W wyniku badania dokumentów źródłowych i zapisów w księdze za 2016r. organ ustalił, że Spółka nie ewidencjonowała całości przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych (ciastek).

Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23§3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje - "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23§3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23§3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23§5 O.p. dyrektywę zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty.

Podkreślić należy, że w świetle art. 23§5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu.

Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Spółki w skarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organy nie sprostały stawianemu przed nimi zadaniu.

Organy winny mieć na uwadze specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, którą w konkretnym przypadku determinuje charakter produkcji, zużycie surowców ale także powstanie strat i ubytków na różnych etapach procesów produkcyjnych i postprodukcyjnych. Nie bez znaczenia jest także park maszynowy i jego stan techniczny, o czym organ wiedział gdyż zwrócił się do piekarni i cukierni w W. oraz S., otrzymując odpowiedź, że straty są generowane przez przestarzałe maszyny. Działanie organu było prawidłowe jednakże nie wskazano czy przyczyniło się to (i w jakim zakresie) do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Przystępując do określenia ubytków i strat powstałych w Spółce, należało zbadać czy wysokość ubytków/strat wskazana przez świadka Ł. P. jest zgodna z recepturami stosowanymi w Spółce i czy to koreluje z normami stosowanymi w branży piekarniczej (ciastkarskiej). W odwołaniu od decyzji podnoszono, że kierownik produkcji nie tworzył receptur a jedynie niektóre modyfikował ale w minimalnym zakresie, co spowodowało korektę receptur. Organ nie wyjaśnił, które receptury były skorygowane, w jakim zakresie i na których de facto pracowano (na starych czy na nowych). Powstaje też pytanie czy wysokość strat/ubytków była odnoszona do tych starszych receptur czy do receptur z których aktualnie korzystano.

Z uwagi na rodzaj produkowanych ciastek przez Spółkę (ciastka, które wymagały tylko upieczenia i ciastka, które wymagały dalszej obróbki-napełnianie kremem, lukrowanie itd.) należało przeanalizować ubytki/straty w zakresie całego asortymentu także tego, który po upieczeniu podlega dalszym procesom (posypywanie cukrem pudrem), co również podnoszono w odwołaniu.

Porównując wielkość produkcji, zużycia mąki i margaryny w latach: 2014, 2015 i 2017 należało uwzględnić także zużyty cukier (lub syrop glukozowy), kakao, dżem, składniki do produkcji lukru oraz inne produkty niezbędne do przygotowania ciasta (ewentualnie proszek do pieczenia, aromaty, cukier puder). Skarżąca Spółka podnosiła kwestię ,,wyparowywania" syropu glukozowego w trakcie pieczenia.

Organ powinien zweryfikować dowód z zeznań świadka Ł. P. w kontekście obliczenia produkcji i ubytków w oparciu o zeznania tego świadka. W sprawie, organ przyjął za świadkiem (kierownikiem produkcji w Spółce) receptury oraz wynikające z niej ubytki/straty. Dane te powinny być poddane ocenie i zweryfikowane w aspekcie funkcjonujących w branże ciastkarskiej receptur (standardów). Należy też przypomnieć, że dowód z zeznań świadka (nawet jedynego, który dysponował wiedzą, doświadczeniem itd.) podlega ocenie przez organ i nie może być przyjmowany bezkrytycznie.

Ubytki/straty powinny być liczone w stosunku do całego asortymentu nie zaś wybranych rodzajów ciastek. Produkcję ciastek kruchych wyliczono tylko na podstawie korpusów babeczek, które w praktyce mogą generować najmniej strat/ubytków i nie dawać rzetelnego obrazu wszystkich strat produkcyjnych.

Organ powinien rozważyć problem powstawania strat w stosunku do zużytego surowca (produkty, półprodukty), odpadów surowego ciasta (ciasto pozostające w matrycach, w maszynach) i gotowych wyrobów na co wskazywali świadkowie. Omówienia wymaga także kwestia ,,przeważeń" akcentowana przez stronę.

W kontekście powyższego, ponownej analizy wymaga zagadnienie wysokości wyprodukowanych odpadów przy uwzględnieniu okresowego przestoju w produkcji Spółki, co było podnoszone w toku postępowania.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że w treści art. 23§3 O.p. przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt: II FSK 132/17, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 września 2019r., sygn. akt: I SA/Go 525/19 -CBOSA).

Zdaniem Sądu, mimo iż bezspornie organ podatkowy miał uprawnienie do zastosowania jednej z sześciu metod szacowania wymienionych w art. 23§3 O.p. lub innej zindywidualizowanej metody szacowania, to w zakresie należytego uzasadnienia wyboru metody mieści się precyzyjne wskazanie jaka metoda została przez organ zastosowana i dlaczego właśnie ta metoda była adekwatna.

Jeżeli, więc była to metoda dostosowana do materiału faktycznego, jakim dysponował organ oraz charakteru działalności wykonywanej przez podatnika, to opis tej metody powinien to jednoznacznie wyjaśniać. W przeciwnym wypadku podatnik zostanie pozbawiony możliwości sformułowania zarzutów dotyczących adekwatności wyboru dokonanego przez organ podatkowy a Sąd możliwości skontrolowania wydanej decyzji.

Zaakcentowania wymaga i to, że decyzje wydane w sprawie, a w szczególności decyzja organu I instancji jest bardzo obszerna. W swej konstrukcji zawiera, przytoczone wprost zeznania wielu świadków bez wskazania potrzeby takiego sposobu prezentacji ustaleń faktycznych i ich przydatności na potrzeby rozstrzygnięcia. Ten sposób zredagowania decyzji czyni ją nieczytelną ale i niekonkluzywną. Uzasadnienie wybranej metody szacowania jest lakoniczne i nie przekonuje o zasadności jej wyboru.

Organ nie powinien również pomijać zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) i odnieść się zarzutów Spółki.

Uwzględniając powyższe Sąd podkreśla, iż decyzje organu I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121§1, art. 122 O.p. w zw. z art. 187§1 O.p. i 191 O.p. Wskazane naruszenia miały w ocenie Sądu wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienia o charakterze procesowym spowodowały, że naruszone zostały także dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wyrażone w a także art. 23§3 i §5 O.p. W powyższym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a., w szczególności mając na względzie art. 23§3 i §5 O.p. i dokonają określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dodatkowo nie zaistnieją przesłanki do odstąpienia od oszacowania, stosując w szczególności jedną z sześciu wymienionych w art. 23§3 O.p. metod (dopuszczalne jest zastosowanie metody zindywidualizowanej), a określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzać będzie do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto dokonany przez organy wybór zostanie należycie i wyczerpująco uzasadniony.

Po określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2016r. organ wyliczy odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2016r.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Ze względu na znaczny zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i zasadę dwuinstancyjności, należało uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a. Kwota 100,00 zł stanowi zwrot uiszczonego wpisu od skargi.