Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2170/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran,, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi G.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") wpłynęło zeznanie G. J. ("Strona", "Podatnik", "Skarżąca") o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017, w którym wykazano podatek należny wysokości 32 180 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 9 953 zł.

Następnie, w dniu 8 stycznia 2020 r., do Naczelnika wpłynął wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z korektą zeznania podatkowego o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty). W uzasadnieniu przyczyn korekty zeznania Strona wskazała, że

kwoty odszkodowań oraz dodatkowych odszkodowań wypłacanych pracownikom w procesie zwolnień grupowych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że były pracodawca (bank B.) wypłacił świadczenie wynikające ze zwolnień grupowych w kwocie netto potrącając podatek. W części C korekty zeznania podatkowego zmniejszona została kwota przychodu z należności ze stosunku pracy Strony z kwoty 151 825, 34 zł do kwoty 87 754, 55 zł, to jest o kwotę 64 070, 79 zł. W konsekwencji zmiany kwoty przychodu z należności ze stosunku pracy zmianie uległa podstawa obliczenia podatku oraz podatek należny, który uległ zmniejszeniu z kwoty 32 180 zł do kwoty 11 189 zł, to jest o kwotę 20 991 zł. Jednocześnie do korekty zeznania podatkowego i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym Strona załączyła zaświadczenie z dnia 2 grudnia 2019 r. wydane przez bank.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, iż uzyskane przez Skarżącą świadczenia nazwane "odprawą'" i "dodatkowym odszkodowaniem" w łącznej kwocie 64 070, 79 zł nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2021 ze zm.; dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f."). Dodatkowe odszkodowanie uzyskane na mocy porozumienia stron stosunku pracy nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu ww. przepisu i nie może korzystać ze zwolnienia. Natomiast możliwość zastosowania zwolnienia od opodatkowania w odniesieniu do odprawy została wyłączona przez Ustawodawcę wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy.

Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła Organowi I instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż wypłacone świadczenie nie ma charakteru odszkodowania. Uznała, że należność wypłacana zwalnianym pracownikom w ramach zwolnień grupowych nosi cechy odszkodowań, ponieważ wyrządzono szkodę, zwłaszcza tym osobom, którym do wieku ochronnego zostało 2 - 3 lata. Kobiety w wieku 50 plus, nawet z dużym doświadczeniem zawodowym, nie liczą się na rynku pracy, zwłaszcza bankowym. Fakt podawany przez Organ I instancji, iż zwolnienie było zgodne z prawem i za porozumieniem stron, nie ma wpływu, zdaniem Strony, że wyrządzono szkodę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważył, że przepis w brzmieniu przytoczonym powyżej wszedł

w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia

2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Przed nowelizacją na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Zwolnienie wymaga spełnienia łącznie następujących warunków: otrzymane świadczenie musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia; otrzymane świadczenie powinno być wypłacone na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz wynikających wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy; otrzymane świadczenie nie mieści się w katalogu wyłączeń z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) u.p.d.o.f.

Dyrektor ocenił, że uzyskane przez Skarżącą świadczenia zostały wypłacone w związku z porozumieniem w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych, zawartym w dniu 4 marca 2015 r. pomiędzy Bankiem G. S.A. oraz B. S.A., a Komisją Międzyzakładową NSZZ "S." Pracowników Bankowości w Banku G. S.A., Związkiem Zawodowym Pracowników Banku G. S.A. i Banków Spółdzielczych oraz Organizacją Zakładową NSZZ "S." nr [...] w B. S.A. Jak wynika z powyższego porozumienia zaplanowane zostało połączenie Banku G. S.A. oraz B. S.A. Przeprowadzone połączenie polegało na przeniesieniu całego majątku B. S.A. (spółka przejmowana) na rzecz Banku G. S.A. (spółka przejmująca). W konsekwencji pracodawca Skarżącej zamierzał rozwiązać umowy o pracę z częścią pracowników. Rozwiązanie umów nastąpić miało w ramach zwolnień grupowych.

Organ II instancji odnotował, że Strona była zatrudniona w Banku B. S.A. na czas nieokreślony w okresie od 1998 r. do 2017 r. Stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania za wypowiedzeniem przez pracodawcę (art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy) w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192). Przyczyną była likwidacja stanowiska pracy. B. S.A. wypowiedział Skarżącej umowę o pracę. Pracodawca zaświadczył, że z tytułu rozwiązania umowy o pracę Skarżącej przysługiwały odprawy i odszkodowania określone w porozumieniu w sprawie określania zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych, podpisanym pomiędzy pracodawcą , a organizacjami związków zawodowych w dniu 4 marca 2015 r. W dniu rozwiązania umowy o pracę wypłacono Skarżącej w ramach zwolnień grupowych następujące odprawy i odszkodowania:

a) zgodnie z punktem 8.1 porozumienia - odprawę w wysokości 27 470,79 zł

o której mowa w art. 8 ww. ustawy z dnia 13 marca 2003 r. Bank pobrał podatek w kwocie 4 954 zł,

b) zgodnie z punktem 8.2 porozumienia nie zostało wypłacone dodatkowe odszkodowanie,

c) zgodnie z punktem 8.3 porozumienia - dodatkowe odszkodowanie

w wysokości 36 600 zł. Bank pobrał podatek w wysokości 6 588 zł.

Dyrektor uznał, iż wypłacone Stronie przez pracodawcę

świadczenia spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia porozumienie z dnia 4 marca 2015 r. Dyrektor zaznaczył, że odrębną kwestią, która wymaga wnikliwej analizy, pozostaje ustalenie, czy odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa

w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, obejmują w znaczeniu pojęciowym wypłacone Skarżącej świadczenie, tj. dodatkowe odszkodowanie. Organ II instancji wskazał, iż w odniesieniu do wypłaconej Stronie odprawy w wysokości 27 470, 79 zł czynienie dalszych ustaleń co do jej charakteru

i możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest bezzasadne w świetle niebudzącego żadnych wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Okoliczność, iż wypłacona Stronie kwota 27 470, 79 zł stanowi odprawę, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r., jest bezsporna i wynika wprost z postanowień pkt 8.1 porozumienia. Bez względu na argumentację Strony odnośnie do odszkodowawczego charakteru tegoż świadczenia wypłacona odprawa w kwocie 27 470, 79 zł nie może korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Odnośnie drugiego z wypłaconych Stronie świadczeń, tj. dodatkowego odszkodowania w kwocie 36 600 zł, Dyrektor wskazał, że pojęcie odszkodowania lub zadośćuczynienia nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy. Podobnie tego rodzaju definicji nie zawierają przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu pracy. Na gruncie prawa cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowanie jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym). Natomiast przepisy Kodeksu pracy posługują się terminem "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik.

W kontekście rozwiązania umowy o pracę Ustawodawca przewiduje odszkodowanie w sytuacji, gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). W opinii Dyrektora ani porozumienie zawarte w dniu 4 marca 2015 r. przez Bank G. S.A. i B. S.A. z organizacjami związków zawodowych, ani rozwiązanie umowy o pracę, nie miało charakteru czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Postrzeganie bowiem danego świadczenia jako odszkodowania przez jedną ze stron, czy nawet obie strony, nie może zmienić jego obiektywnego charakteru. Świadczenie wypłacone Skarżącej, choć zatytułowane "odszkodowanie", a nie "odprawa", mieści się w kategorii wyjątków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy, i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników dla określenia świadczeń wypłacanych pracownikom zwalnianym z przyczyn ich niedotyczących przewiduje w art. 8 świadczenie nazwane "odprawą". W ustawie tej Ustawodawca nie używa natomiast pojęcia "odszkodowanie", co uzasadnia sformułowanie w art. 21 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.f. wyjątku jedynie z uwzględnieniem pojęcia "odprawa" oraz pominięciem pojęcia "odszkodowanie", którego ustawa nie przewiduje. Za uznaniem spornego świadczenia wypłaconego pracownikowi za świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.f., przemawia to, iż z treści świadectwa pracy wprost wynika, że stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania za wypowiedzeniem przez pracodawcę (art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy) w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. Sporne "odszkodowanie" za rozwiązanie umowy o pracę zostało określone w całkowitym oderwaniu od faktycznie poniesionej szkody, co - jak powyżej wykazano - wskazywałoby na charakter odszkodowawczy wypłaconego świadczenia, przy jednoczesnym użyciu metody używanej do określenia wysokości odprawy. W porozumieniu uzależniono wysokość wypłaconego pracownikowi świadczenia od długości stażu pracy danego pracownika u pracodawcy. Okoliczność ta potwierdza również, iż charakter i cel spornego świadczenia był dokładnie taki sam, jak charakter i cel odprawy, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r., co w konsekwencji oznacza, iż sporne świadczenie stanowi odprawę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Dyrektor odniósł się również do kwestii interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r., wydanej dla Banku G. S.A., na którą powołała się Strona. Stwierdził, że w otrzymanej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że kwota dodatkowego odszkodowania wypłaconego pracownikowi banku w procesie zwolnień grupowych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja ta nie chroni jednak Skarżącej, gdyż została ona wydana pracodawcy.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora. Zarzuciła Organowi naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej też "O.p."), poprzez wydanie

w sprawie decyzji, której rozstrzygnięcie zasadniczo odbiega od rozstrzygnięcia przyjętego w postępowaniu dotyczącym tego samego stanu faktycznego, co

w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego

w sposób budzący zaufanie do organów, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że podstawą wypłaconego Skarżącej świadczenia w kwocie 27 470, 79 zł był przepis ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, kiedy w istocie wskazaną bazą było swoiste źródło prawa pracy

w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji odmową zwrotu Skarżącej nadpłaconego podatku;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, poprzez przyjęcie, że w pojęciu odszkodowania nie mieszczą się świadczenia wypłacane pracownikom z tytułu odpraw, gdyż funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń noszących cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego, kiedy regulacje Kodeksu pracy przewidują obowiązek wypłaty odszkodowania w sytuacji zaistnienia zdarzeń niestanowiących deliktu, a pojęcie odszkodowania jako pozbawione jednoznacznej definicji legalnej może zawierać w sobie termin odprawy;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez utrzymanie w mocy nieodpowiadającej prawu decyzji Naczelnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja ta powinna podlegać uchyleniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika wyraźnie i jednoznacznie, że Skarżąca otrzymała dwa rodzaje świadczeń – odprawę (jej podstawą był punkt 8.1 ww. porozumienia) oraz dodatkowe odszkodowanie (jego podstawą był punkt 8.3 porozumienia). Z pisma byłego pracodawcy Skarżącej z dnia 22 marca 2017 r. (k. 42 akt podatkowych) wynika ponadto, że stosunek pracy Skarżącej ustał w wyniku rozwiązania umowy przez pracodawcę za wypowiedzeniem (art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy) w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej też "ustawa o zwolnieniach grupowych").

W zaskarżonej decyzji Dyrektor wyraził pogląd, że wypłaconemu Skarżącej świadczeniu nie można (w żadnej części) przypisać ani charakteru odszkodowania, ani zadośćuczynienia. W ocenie Sądu taki pogląd jest prawidłowy tylko przy zastrzeżeniu, że pod pojęciem "odszkodowanie" należy rozumieć jedynie odszkodowanie w czysto cywilistycznym, nie-podatkowym sensie tego wyrazu. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym z judykatów NSA, wynika natomiast pogląd przeciwny, tzn. taki, że w rozumieniu prawa podatkowego kwoty wypłacane pracownikom w związku z ustalanymi programami dobrowolnych odejść są odszkodowaniami, choć tzw. odszkodowaniami ustawowymi. Sąd Wojewódzki uznał za trafny te poglądy orzecznictwa (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1609/18, a także liczne, inne, przywołane tam wyroki tego Sądu). Dlatego Sąd dalej przywołuje te poglądy dla uzasadnienia oddalenia skargi.

Otóż, jak wskazuje NSA, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. e), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c (lit. f) oraz odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (lit. g). Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. S 2/13 (OTK-A z 2013 r. Nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak, jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r. (K 25/99 - OTK ZU z 2000 r. Nr 5, poz. 141) i poglądów piśmiennictwa (W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A. M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2017 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień zakładowych układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegało zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07 - OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być zatem rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. Nr 10, poz. 128), stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że Ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01; OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem Ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa "odszkodowania", racjonalny Ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet, jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy o zwolnieniach grupowych i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie podkreśla się, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są właśnie swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14 – Lex 1682206). Z kolei wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o zwolnieniach grupowych jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09; LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli Ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są zatem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro natomiast przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to również nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (zob. szerzej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli, jak to wyżej wskazano, powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Zatem, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, obydwa rodzaje świadczeń, jakie otrzymała Skarżąca w roku 2017, były wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania, choć odmówienie im obydwóm cechy "odszkodowania" było wadliwe. Obydwa one zostały bowiem wypłacone w związku z legalnym rozwiązaniem ze Skarżącą stosunku pracy, wypłacono je na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, miały one ścisły związek ze stosunkiem pracy.

Odnosząc się natomiast wprost do zarzutów skargi należy podzielić ocenę Dyrektora, że interpretacja indywidualna z 2 lipca 2015 r. została wydana wobec pracodawcy Skarżącej, a nie wobec Skarżącej. Tylko więc ten pracodawca może powoływać się na ochronną funkcję interpretacji (o ile zawiera ona stanowisko, które chroni tego pracodawcę jako płatnika). Praktyka dowodzi, że – niestety – organy podatkowe, w tym organy, jakie na przestrzeni ostatnich dekad wydawały indywidualne interpretacje podatkowe, rzeczywiście dokonują rozbieżnej wykładni tych samych przepisów prawa podatkowego. Z tego faktu w żaden sposób nie wynika jednak wymóg, aby w każdej analogicznej sprawie powielać błąd popełniony przy wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. To właśnie takie wymaganie prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) także nie może być rozumiana jako wymóg tożsamego potraktowania każdego podatnika Takie jej rozumienie prowadziłoby raczej do równości w bezprawiu, a nie równości wobec prawa. Powtórzyć należy (wbrew uporczywie forsowanej w skardze tezie), że podstawą wypłacenia Skarżącej wspomnianych świadczeń była ustawa o zwolnieniach grupowych, zaś zawarte z pracodawcą porozumienie stanowiło tylko wykonawczy akt dla realizacji powszechnie obowiązujących norm prawa pracy. Skarga tylko o tyle jest trafna, iż prawidłowo przypisuje otrzymanemu przez Skarżącą świadczeniu status odszkodowania, choć - jak wyżej Sąd wskazał - nie jest to odszkodowanie de iure civili, lecz tzw. odszkodowanie ustawowe. Ten błąd Organu co do kwalifikacji świadczenia Skarżącej nie miał jednak wpływu na prawidłową co do zasady odmowę zwolnienia z opodatkowania.

Z tych względów wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty uznać należało za chybiony, zaś wydane decyzje – za zgodne z prawem, pomimo wspomnianych błędów w zakresie uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała rozpoznać skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, pełnomocników i publiczności.