Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1117/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a par 2, par 3, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 672/06 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 672/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi H. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2006 r., nr [...].

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2005 r. H. B. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wydanie wiążącej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podała, że jest w posiadaniu 3 działek budowlanych, z których jedną sprzedała w lipcu 2005 r. oraz zamierza sprzedać następną. W tej sytuacji, zdaniem strony, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji co do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, skarżąca wyjaśniła, że 1 hektar bardziej atrakcyjny wydzierżawiła osobie, która wyraziła chęć użytkowania tego pola. Natomiast pozostały teren (niecały hektar) został podzielony na 3 działki, z których jedna została sprzedana. Drugą działkę strona zamierza sprzedać, a trzecią nie z uwagi na umiejscowione na jej środku budynki gospodarcze.

1.3. Postanowieniem z dnia 22 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przypadku gdy dostawa gruntu dokonywana jest w okolicznościach wskazujących na wykonywanie tej czynności w sposób częstotliwy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a osoba dokonująca tych dostaw staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

1.4. W zażaleniu skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia, wskazując, że dokonana interpretacja narusza prawo materialne, krajowe i wspólnotowe. Zaakcentowała, że weszła w posiadanie gruntu w drodze spadku i nie prowadzi działalności gospodarczej.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a skoro towarami są również grunty, to dostawa gruntów także podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie wskazując na treść art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy podatkowej wyraził pogląd, że osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: o.p.). W uzasadnieniu podniosła, że organy podatkowe wybiórczo zastosowały art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie biorąc pod uwagę, przy stosowaniu tego przepisu, konieczności wykonywania określonej działalności gospodarczej, a skupiły się jedynie na woli wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podkreśliła, że weszła w posiadanie gruntu w drodze spadku, a zatem towar nie został nabyty z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazała, na wyrok ETS w sprawie C-291/92, z którego wynika, że, jeżeli podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością, i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd podkreślił, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone wymagania, powinno zawierać m.in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 o.p. o uzupełnienie. Sąd dalej wskazał, że stanowisko organów było błędne, albowiem interpretacja stosowania przepisów prawa nie odnosiła się do stanu faktycznego występującego w sprawie. Z pisma skarżącej z dnia 10 kwietnia 2005 r. wynika, że: 1 hektar bardziej atrakcyjny wydzierżawiła osobie, która wyraziła chęć użytkowania tego pola. Ta okoliczność jest istotna dla dokonania interpretacji, albowiem organy podatkowe, po zapoznaniu się z wnioskiem podatnika, winny wyjaśnić w jaki sposób skarżąca użytkowała nieruchomość wzywając go do uzupełnienia informacji dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Natomiast organy podatkowe dokonały interpretacji prawa dotyczącego dostawy działek budowlanych przez osobę fizyczną, nie wiedząc w jaki sposób skarżąca użytkowała nieruchomość.

Zdaniem Sądu I instancji, w tym stanie rzeczy, organ podatkowy winien wyjaśnić, czy użytkowanie nieruchomości spełniało wymogi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, czy też skarżąca prowadził gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, o czym mowa w art. 2 pkt 16 ustawy. Dopiero na podstawie wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego organy podatkowe winny dokonać interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Niezależnie od powyższego WSA zaznaczył, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wskazuje, że podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, a przymiotu tego nie posiadają osoby fizyczne wyprzedające majątek osobisty. W tej kwestii Sąd zwrócił uwagę na wskazywany przez skarżącą wyrok ETS w sprawie C-291/92.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa procesowego, tj.;

- art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (dalej; u.p.p.s.a.) w zw. z art. 14 a § 2, § 3 o.p. oraz art. 169 § 1 o.p. przez uznanie, że "organy podatkowe dokonując interpretacji prawa podatkowego nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy" oraz "niesłusznie uznały, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonały interpretacji" co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy miał obowiązek wezwać podatnika w trybie art. 169 § 1 o.p. Zdaniem Sądu okoliczność wydzierżawienia 1 ha gruntu innej osobie przez skarżącą nie została dostatecznie sprecyzowania we wniosku o interpretację i wymagała uzupełnienia "w jaki sposób skarżąca użytkowała nieruchomość". Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe badają jedynie wniosek o dokonanie interpretacji i samą interpretację pod względem jej zgodności z prawem w granicach zakreślonych przez samego wnioskodawcę treścią złożonego wniosku obejmującego zarówno stan faktyczny jak i stanowisko w sprawie. Nie zachodziła zatem konieczność wezwania skarżącej do uzupełnienia pisma;

- art. 145 § 1 pkt 1 c u.p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 o.p. przez przyjęcie, że dokonana przez organ I instancji interpretacja była nieprawidłowa podczas gdy dokonana interpretacja w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie naruszała przepisów prawa w szczególności nie wymagała wezwania Skarżącego do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że gdyby WSA przyjął, że organ nie naruszył powołanego art. 14a § 2, 3 i 5 oraz art. 169 § 1 o.p. to rozstrzygnięcie Sądu mogłoby być inne.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazując na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/GL 1678/05, podkreślił, że organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku celem np. jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego czy stanowiska pytającego. Rzeczą pytającego jest takie sformułowanie wniosku — wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie - aby organ podatkowy na jego podstawie bez konieczności dokonania dodatkowych czynności mógł w drodze postanowienia udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazanego we wniosku.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że wskazana przez WSA okoliczność związana ze sposobem użytkowania przedmiotowej nieruchomości nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania dostawy gruntu. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony wynikało, że jedynym celem dokonania czynności podziału nieruchomości było przeznaczenie działek budowlanych do celów sprzedaży. Zatem stronie można przypisać zamiar częstotliwości, co oznacza, że w zakresie tej czynności jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy.

Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej wraz z popartą ich argumentacją można zakreślić w sprawie przedmiot sporu. Istotą sporu jest to, czy Sąd I instancji słusznie uznał, że stanowisko organów podatkowych było błędne z uwagi fakt, iż interpretacja stosowania przepisów prawa nie odnosiła się do stanu faktycznego występującego w sprawie. A dalej, czy słusznie tenże Sąd stwierdził, że organ podatkowy powinien wyjaśnić /w trybie art. 169 § 1 o.p./ jak skarżąca użytkowała nieruchomość wzywając ją do uzupełnienia informacji dotyczącej stanu faktycznego sprawy.

W tle powstałego sporu zauważyć należy, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest interpretacja prawa podatkowego. Należy więc przypomnieć, że granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14a § 2 o.p. stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 o.p.). Nie wolno tutaj tracić z pola widzenia przepisu, tj. art. 14a § 5 o.p., który wskazuje, że do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1 (wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego), stosuje się odpowiednio przepisy; art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. W świetle regulacji zawartej w art. 169 § 1 jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków, w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Mając na uwadze powyższe należy dalej zauważyć, że przedmiotowa interpretacja dotyczyła problematyki sprzedaży działek budowlanych i jej konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (w składzie 7 sędziów NSA) z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008/1/8, podniósł, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych. Odnosząc się również do art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, - a zatem tych samych regulacji, które zostały w badanej sprawie przywołane przez organy podatkowe i Sąd I instancji - stwierdził, że z regulacji tych przepisów wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podobnie wyrażano się w innych orzeczeniach (por wyrok NSA z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 646/07).

Przywołując powyższe orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny chciał podkreślić jak istotne jest dokładne ustalenie stanu faktycznego dla dokonania prawidłowej wykładni prawa podatkowego. W tle argumentacji podanej przez te Sądy w korelacji do badanej sprawy nasuwa się stwierdzenie, że aby udzielić prawidłowej wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o opodatkowanie sprzedaży działek budowlanych, należy dokładnie ustalić okoliczności faktyczne. Dlatego też nie można zgodzić się z pełnomocnikiem organu jakoby Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1c u.p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2, § 3, art. 169 § 1 oraz art. 14b § 5 pkt 1. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej WSA słusznie bowiem uznał, że organ podatkowy powinien wyjaśnić jak skarżąca użytkowała nieruchomość wzywając go do uzupełnienia informacji dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Wielce istotne znaczenie ma wyjaśnienie tej kwestii, gdyż pozwoli ono wydać interpretację w zgodzie z obowiązującym prawem podatkowym. A jak wywiedziono we wskazanym wyżej wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Tym samym nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że przypisanie stronie zamiaru częstotliwości oznacza, iż w zakresie tej czynności jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się końcowo do wskazanego przez pełnomocnika strony art. 169 § 1 o.p. należy podnieść, że organy podatkowe mogą w trybie tego przepisu zwrócić się do wnioskującej o uzupełnienie wniosku o przedmiotowe braki. Ocena taka oparta jest na wskazywanym już art. 14a § 5 o.p., który to odsyła właśnie do art. 169 § 1 o.p. Należy podkreślić, że rozwiązanie to związane jest z przyjętą w art. 121 § 2 o.p. zasadą obowiązku organu podatkowego udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Na marginesie zwrócić również należy uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego organy te, po myśli art. 169 § 1 o.p. wzywały bowiem już podatniczkę do wyjaśnienia stanu faktycznego. Wobec tego twierdzenie, że organy podatkowe nie mogą na podstawie tego przepisu wezwać wnioskującą o uzupełnienie stanu faktycznego, jest wysoce niezrozumiałe.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.