Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 671/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2193
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/20 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.504.2019.3.AJ/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.504.2019.3.AJ/SP, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/20 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.504.2019.3.AJ/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że M. S.A. z siedzibą w W. złożył 3 grudnia 2019 r. do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych substytucji, wygaśnięcia gwarancji oraz dokonania wzajemnych rozliczeń z francuską spółką powiązaną w związku z emisją euroobligacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek. Bank jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, posiadającym w Polsce siedzibę działalności gospodarczej, który pozyskuje finansowanie na rynkach zagranicznych. Na przestrzeni ostatnich lat bank podejmował decyzje o pozyskiwaniu finansowania w ramach programów cyklicznych emisji euroobligacji tzw. Euro Medium Term Notes (EMTN). Euroobligacje oferowane były na rynkach międzynarodowych na podstawie prospektów emisyjnych inwestorom niebędącym rezydentami podatkowymi w Polsce. Inwestorzy nabywali euroobligacje, co do zasady, po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, zaś należne im wynagrodzenie z tego tytułu obejmuje odsetki, przy czym wynagrodzenie to może w niektórych przypadkach, w szczególności w odniesieniu do wcześniejszych emisji euroobligacji, obejmować również dyskonto od euroobligacji.

Pozyskiwanie finansowania przez bank w ramach EMTN przybierało do tej pory dwie formy:

1) emisji euroobligacji (od 2018 r.), bezpośrednio przez bank albo

2) emisji euroobligacji (do 2017 r. włącznie) we współpracy ze spółką X. SA z siedzibą we Francji (X.), spółką zależną, której większościowym akcjonariuszem jest bank.

X. jest spółką, której głównym celem jest prowadzenie, bezpośrednio lub pośrednio, zarówno we Francji, jak i poza jej granicami, na własny rachunek lub na rzecz osób trzecich lub w porozumieniu z osobą trzecią, działalności w zakresie pozyskiwania finansowania i zarządzania środkami pieniężnymi w celu zapewniania rozwoju Grupy M. oraz zaspokajania jej potrzeb. Zgodnie z tym celem, główną działalnością X. jest emitowanie dłużnych papierów wartościowych inwestorom na rynkach zagranicznych. X. jest francuskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT we Francji. Emisje X. były dokonywane przez X., jako emitenta, w wykonaniu umów zawartych przez X. z bankiem na organizację emisji obligacji, które poddane były prawu polskiemu (same emisje X. były przeprowadzone na podstawie prawa angielskiego). Zgodnie z umowami organizacji emisji, bank zlecał X. organizację emisji obligacji, zaś X. przyjmowała zlecenie przeprowadzenia skonkretyzowanych emisji obligacji w zgodzie z EMTN. Kwoty uzyskane przez X. od inwestorów w ramach danej emisji X., do zwrotu których X. jest zobowiązana na rzecz inwestorów w dniu wykupu obligacji wyemitowanych w ramach emisji X., przed wypłatą ich na rzecz X. przez izbę clearingową, rozliczającą daną emisję X., zostały pomniejszone o koszty transakcyjne. W ramach umów organizacji emisji X. oraz bank uzgodniły, że wartość emisji pomniejszona o koszty transakcyjne, czyli kwoty faktycznie pozyskane przez X. w ramach emisji X. będą zdeponowane w banku tytułem kaucji bankowych, na podstawie dodatkowych umów zawartych pomiędzy X. oraz bankiem. Obecnie nie są przeprowadzane nowe emisje we współpracy z X., niemniej nadal są i będą dokonywane w najbliższej przyszłości rozliczenia pomiędzy X. a bankiem, wynikające z umów organizacji emisji. Na podstawie bowiem tych umów, bank zobowiązany jest do zapłaty na rzecz X. wynagrodzenia z tytułu usług związanych z organizacją emisji euroobligacji w ramach emisji X.. Wynagrodzenie jest ustalane na poziomie rynkowym, zgodnie z metodologią określoną w umowach i w aneksach do tych umów. Wynagrodzenie za organizację emisji ustalane jest jako procent wartości nominalnej wyemitowanych euroobligacji, jednak począwszy od rozliczeń za okres od 1 stycznia 2018 r., z uwagi na brak nowych emisji, kwota wynagrodzenia za organizację emisji kalkulowana jest zgodnie z formułą "koszt plus". Płatność wynagrodzenia w odniesieniu do każdej z umów została podzielona na dwie części, w taki sposób, że połowa wynagrodzenia była płatna w odniesieniu do usług świadczonych w pierwszym roku obowiązywania danej umowy, a płatność drugiej części wynagrodzenia miała następować w równej proporcji w odniesieniu do usług świadczonych w kolejnych latach obowiązywania danej umowy. Począwszy od rozliczeń za okres od 1 stycznia 2018 r. harmonogram fakturowania i płatności wynagrodzenia za organizację emisji na rzecz X. został zmodyfikowany w ten sposób, że wynagrodzenie za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. zostanie obliczone i ujęte w fakturze wystawionej przez X. do 9 sierpnia 2019 r., natomiast wynagrodzenie za okresy kwartalne od 1 lipca 2019 r. będzie obliczane i ujmowane w fakturach wystawianych przez X. po zakończeniu danego kwartału.

Bank, indywidualnie w odniesieniu do każdej z emisji X., na podstawie dokumentów pod prawem angielskim tzw. "Deed of Covenant and Guarantee", udzielił gwarancji inwestorom nabywającym euroobligacje danej emisji X. za należytą i terminową zapłatę wszelkich kwot płatnych przez X. z chwilą, gdy staną się one wymagalne, w przypadku gdy X. nie wypełni swoich zobowiązań płatniczych względem posiadaczy euroobligacji.

Ponadto, indywidualnie w odniesieniu do każdej z emisji X., bank zawarł z X. umowy, poddane prawu polskiemu, w efekcie których - na podstawie art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ); dalej: "Prawo bankowe" - środki z emisji zostały zdeponowane w banku jako kaucje, w celu zabezpieczenia wykonania gwarancji (kaucje). Kaucje są własnością banku i zostały ustanowione do dnia wykupu euroobligacji wyemitowanych w ramach danej emisji X. (termin zwrotu danej kaucji na rzecz X. jest zatem powiązany z terminem wykupu euroobligacji, który jest dłuższy niż rok). Z kolei X., w sytuacji wykupu euroobligacji wyemitowanych w ramach danej emisji X., i tym samym wygaśnięcia gwarancji zabezpieczającej tę emisję, przysługuje wierzytelność o zwrot kaucji. X. otrzymuje od banku odsetki z tytułu zdeponowania kaucji, w wysokości równej odsetkom, które X. zobowiązana jest zapłacić z tytułu euroobligacji na rzecz inwestorów. Odsetki od kaucji są naliczane tego samego dnia, co wynagrodzenie inwestorów, tj. odsetki płatne przez X. na rzecz posiadaczy euroobligacji. Co do zasady, w dniu wykupu euroobligacji i wygaśnięcia gwarancji, bank zobowiązany jest zwrócić kwotę danej kaucji do X. wraz z odsetkami, w celu umożliwienia zapłaty przez X. wszelkich kwot przysługujących posiadaczom euroobligacji wyemitowanych w ramach danej emisji X. (przy czym, jeżeli bank dokona płatności z wynikających z danej gwarancji na rzecz posiadaczy euroobligacji, to będzie mu przysługiwać prawo do odpowiedniego zmniejszenia kwoty zwrotu danej kaucji).

Ponadto, z uwagi na to, że X. jest zobowiązany do zwrotu na rzecz inwestorów pełnej wartości emisji, czyli środków z emisji, powiększonych o wartość kosztów transakcyjnych, bank w ramach ustanowionych kaucji zobowiązany jest w dniu wykupu euroobligacji do przekazania na rzecz X., oprócz środków z emisji, również wartość kosztów transakcyjnych, a także równowartości dyskonta. Umożliwi to, przy wykupie euroobligacji, zwrot na rzecz inwestorów pełnej wartości emisji oraz wynagrodzenia inwestorów w postaci dyskonta (w dalszej części wniosku pojęcie kosztów transakcyjnych będzie każdorazowo obejmowało także równowartość dyskonta, jeżeli takie dyskonto było przewidziane w ramach emisji euroobligacji).

Dalej bank wskazał, że 1 stycznia 2019 r. weszła w życie część zmian wprowadzanych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193); dalej: "nowelizacja", w tym zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865); dalej: "u.p.d.o.p.", w zakresie obliczania i poboru podatku u źródła. W tym kontekście bank wskazał, że uzyskał interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r., w których wskazano na możliwość skorzystania przez bank z uprawnień wynikających z art. 19 - art. 21 nowelizacji.

Bank wskazał także, że istota ekonomiczna kaucji oraz odsetek od kaucji zbliżona jest do relacji pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. W rezultacie - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 nowelizacji - bank złożył 30 marca 2019 r. do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie, na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji, o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania wypłat z tytułu odsetek od kaucji uiszczanych na rzecz X.. W konsekwencji wyboru ryczałtowego opodatkowania odsetek od kaucji oraz złożonego zawiadomienia, bank złożył wymaganą prawem deklarację o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji oraz wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek od kaucji, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 6 pkt 1 nowelizacji, w ustawowym terminie do 31 lipca 2019 r. Z kolei ustalona przez bank kwota przychodu, odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek od kaucji oraz wynagrodzenia inwestorów, które mają zostać dokonane od 1 lipca 2019 r. do dnia zwrotu kaucji (w odniesieniu do odsetek od kaucji) oraz wykupu euroobligacji wynikających z emisji X. (w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów), będzie przez bank wykazywana w deklaracji o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 6 pkt 2 nowelizacji, tj. każdorazowo do 31 marca. Dodatkowo, jednym z warunków skorzystania z uprawnień, które wskazano w interpretacjach wydanych na wniosek banku, jest - w odniesieniu do pożyczek sfinansowanych środkami z emisji obligacji - przejęcie do 31 grudnia 2022 r. zobowiązań wynikających z emisji obligacji dokonanej przez spółkę powiązaną z bankiem, niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wraz z wygaszeniem zobowiązań wynikających z pożyczki zaciągniętej przez bank. W konsekwencji, bank - rozważając obecnie możliwość skorzystania z uprawnień przewidzianych nowelizacją - chce uzyskać potwierdzenie konsekwencji podatkowych wskazanych operacji.

Ponadto bank wskazał, że niezbędne było wypracowanie konstrukcji prawnej wychodzącej naprzeciw potrzebom obrotu gospodarczego, na podstawie której bank mógłby stać się emitentem w odniesieniu do emisji X., tj. emisji organizowanych przez X. na zlecenie banku, na podstawie umów organizacji emisji. W ramach EMTN istnieje możliwość, na gruncie prawa angielskiego, dokonania tzw. substytucji, tj. wstąpienia przez inny podmiot w rolę emitenta, każdorazowo w odniesieniu do danej emisji X.. Obecnie Grupa M. rozważa przeprowadzenie do końca 2022 r. substytucji, w efekcie których bank wstąpiłby w rolę emitenta w odniesieniu do wszystkich istniejących nadal emisji X.. Zgodnie z prawem angielskim, bank nie wstąpi w prawa i obowiązki X., tylko stanie się emitentem na skutek odnowienia. W konsekwencji, w sytuacji w której substytutem będzie bank, nie dojdzie do rozciągnięcia obowiązków banku z już udzielonych gwarancji, które ulegną wygaszeniu, jak również nie nastąpi udzielenie nowej gwarancji, gdyż wykluczone będzie na gruncie prawa angielskiego, aby bank mógł gwarantować spłatę swoich własnych zobowiązań.

Dalej bank wskazał, że dokona płatności dodatkowego wynagrodzenia na rzecz X.. Dodatkowe wynagrodzenie X. będzie stanowiło w istocie płatność z tytułu pozbawienia X., w efekcie wcześniejszego rozwiązania umów organizacji emisji i przejęcia funkcji emitenta euroobligacji przez bank, możliwości dotychczasowego zarobkowania na podstawie tych umów. Wysokość wynagrodzenia X. zostanie ustalona w oparciu o wycenę przedsiębiorstwa X., zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych.

Bank wskazał, że w związku z planowaną substytucją dojdzie do:

(a) uznania banku - na podstawie odnowienia stosunku obligacyjnego na gruncie prawa angielskiego - za emitenta w stosunku do emisji X., w efekcie czego bank stanie się podmiotem wszelkich (i) praw przysługujących i (ii) obowiązków obciążających obecnie X. w odniesieniu do euroobligacji wynikających z emisji X., w tym w odniesieniu do wypłat wynagrodzenia inwestorów (w tym wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji);

(b) wygaśnięcia gwarancji w efekcie odnowienia dotychczasowych stosunków prawnych łączących inwestorów oraz X.;

(c) rozwiązania umów organizacji emisji i zapłaty przez bank wynagrodzenia X. na rzecz X.;

(d) dokonania wzajemnych rozliczeń z X. polegających na (i) potrąceniu (kompensacie) wierzytelności przysługujących X. (o zwrot kaucji i zapłatę odsetek od kaucji za okres do substytucji) z wierzytelnościami przysługującymi bankowi (o przekazanie środków z emisji i wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji) oraz (ii) nieprzekazaniu równowartości kosztów transakcyjnych przez bank na rzecz X., z uwagi na brak ekonomicznej i prawnej przyczyny dokonania tej zapłaty. Ponadto, mając na uwadze, że substytucjom poddane będą wszystkie emisje X., dalsze funkcjonowanie X. będzie niecelowe z perspektywy biznesowej, jako generujące wyłącznie koszty. W konsekwencji, zakładane jest, że po przeprowadzeniu substytucji dojdzie do likwidacji X..

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego bank zadał następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, iż bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opisanych zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku substytucji, wygaśnięcia gwarancji oraz dokonania wzajemnych rozliczeń?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, iż bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku substytucji, wygaśnięcia gwarancji i zapłaty wynagrodzenia X., dokonania wzajemnych rozliczeń oraz przekazania wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji przez bank na rzecz inwestorów?

3) Czy substytucje i będące ich wynikiem wygaśnięcie gwarancji, rozwiązanie umów organizacji emisji oraz dokonanie wzajemnych rozliczeń będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko, iż substytucje i będące ich wynikiem wygaśnięcie gwarancji, rozwiązanie umów organizacji emisji oraz wzajemne rozliczenia pomiędzy bankiem i X. w odniesieniu do kaucji i środków z emisji, jak również nieprzekazanie równowartości kosztów transakcyjnych przez bank na rzecz X., nie będą stanowiły czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT, a zatem po stronie banku nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT z tytułu dokonania substytucji?

5) Czy wartość wynagrodzenia X. będzie stanowiła dla banku koszt uzyskania przychodu?

6) Czy na skutek ustalenia na 30 czerwca 2019 r. kwoty przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 2 nowelizacji, bank - w terminie wskazanym w art. 19 ust. 6 pkt 2 nowelizacji - będzie zobowiązany obliczać i wpłacać coroczny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 3%, z uwzględnieniem dyspozycji art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., tj. każdorazowo przy zastosowaniu tego samego kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ustalenia tego przychodu, tj. kursu z 28 czerwca 2019 r.?

7) Czy Bank, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 nowelizacji, powinien opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% kwoty odsetek od kaucji i wynagrodzenia inwestorów, zapłaconych od 1 lipca 2019 r., z wyłączeniem wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji?

8) Czy na banku, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 nowelizacji, będą ciążyły obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. odsetek od kaucji oraz wynagrodzenia inwestorów?

9) Czy wynagrodzenie inwestorów, z wyłączeniem wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji, wypłacane przez bank po dokonaniu substytucji w odniesieniu do obligacji wyemitowanych w ramach emisji X., będzie stanowiło dla banku koszt uzyskania przychodów?

Przedstawiając ocenę prawną własnego stanowiska, bank uznał, że prawidłowe jest stanowisko, iż nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opisanych zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku substytucji, wygaśnięcia gwarancji oraz dokonania wzajemnych rozliczeń (pytanie nr 1).

Według banku, prawidłowe jest stanowisko, iż nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku substytucji, w tym wygaśnięcia gwarancji i zapłaty wynagrodzenia X., dokonania wzajemnych rozliczeń albo przekazania wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji przez bank na rzecz inwestorów (pytanie nr 2).

Wartość wynagrodzenia X. będzie stanowiła dla banku koszt uzyskania przychodu (pytanie nr 5).

Na skutek ustalenia kwoty przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 2 nowelizacji, bank - w terminie wskazanym w art. 19 ust. 6 pkt 2 nowelizacji - powinien obliczać i wpłacać coroczny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 3% z uwzględnieniem dyspozycji art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., tj. każdorazowo przy zastosowaniu tego samego kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 2 nowelizacji, tj. kursu z 28 czerwca 2019 r. (pytanie nr 6).

W przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 nowelizacji, bank powinien opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% kwoty odsetek od kaucji i wynagrodzenia inwestorów zapłacone od 1 lipca 2019 r., przy czym wynagrodzenie inwestorów za okres do substytucji pozostaje poza zakresem opodatkowania określonym w art. 19 - 21 nowelizacji (pytanie nr 7).

Na banku, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 nowelizacji, nie będą ciążyły obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. odsetek od kaucji oraz wynagrodzenia inwestorów (pytanie nr 8).

Wynagrodzenie inwestorów, z wyłączeniem wynagrodzenia za okres do substytucji, wypłacane przez bank po dokonaniu substytucji, w odniesieniu do obligacji wyemitowanych w ramach emisji X., będzie stanowiło dla banku koszt uzyskania przychodów (pytanie nr 9).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2020 organ interpretacyjny uznał stanowisko banku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1) obowiązku rozpoznania przychodu (pytanie nr 1):

- w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji - za nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - za prawidłowe,

2) obowiązku pobrania podatku u źródła (pytanie nr 2):

- w odniesieniu do wypłacanych odsetek od kaucji uiszczanych na rzecz X. oraz wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji - za nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - za prawidłowe,

3) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynagrodzenia X. (pytanie nr 5) - za nieprawidłowe,

4) obowiązku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% kwoty odsetek od kaucji i wynagrodzenia inwestorów, zapłaconych od 1 lipca 2019 r., z wyłączeniem wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji (pytanie nr 7) - za nieprawidłowe,

5) obowiązków płatnika w przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% kwoty odsetek od kaucji i wynagrodzenia inwestorów, zapłaconych od 1 lipca 2019 r. (pytanie nr 8) - za nieprawidłowe,

6) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynagrodzenia inwestorów:

- z wyłączeniem wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji, wypłacanego przez bank po dokonaniu substytucji w odniesieniu do obligacji wyemitowanych w ramach emisji X. (pytanie nr 9) - za prawidłowe,

- w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji - za nieprawidłowe.

W zakresie pytania dotyczącego obowiązku rozpoznania przychodu przez bank z tytułu opisanych zdarzeń, organ interpretacyjny przyjął, że przychodem banku będzie kwota wynagrodzenia inwestorów otrzymana przez bank od X. za okres do substytucji przekazana na poczet późniejszego rozliczenia z inwestorami. Organ nie zgodził się z bankiem, że w odniesieniu do wynagrodzenia bank będzie działał tylko jako pośrednik pomiędzy X. a inwestorami, gdyż z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że substytucja będzie prowadziła do wygaszenia stosunku obligacyjnego łączącego X. z inwestorami. Przekazane bankowi przez X. wynagrodzenie inwestorów za okres do substytucji będzie stanowiło jego przychód podatkowy. Konsekwentnie, wypłata wynagrodzenia inwestorów dokonana przez bank po substytucji będzie stanowiła dla banku koszt uzyskania przychodu. Tym samym, w tej części stanowisko banku organ uznał za nieprawidłowe.

Nadto organ wskazał, że bank nie będzie uprawniony do zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisach art. 18 i nast. nowelizacji. Organ wyjaśnił, że możliwość wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania, na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 nowelizacji, i tym samym zwolnienie z obowiązków określonych w art. 26 u.p.d.o.p., odnosi się do pożyczki, jeżeli źródłem jej finansowania są środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Organ wskazał, że przywołane przepisy stanowią wprost o pożyczce, a nie o kaucji. Mając zaś na względzie znaczące różnice pomiędzy skutkami prawnymi wynikającymi z umowy pożyczki i umowy kaucji, brak jest podstaw do ich utożsamiania. Umowa pożyczki jest umową nazwaną, regulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. Natomiast, umowa kaucji jest umową nienazwaną. Zgodnie z orzecznictwem sądów i piśmiennictwem, na podstawie umowy kaucji jedna ze stron przenosi na własność drugiej strony stosunku określoną ilość pieniędzy albo rzeczy rodzajowo oznaczonych celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, jakie mogą powstać z innego istniejącego między stronami stosunku prawnego, natomiast druga strona zobowiązuje się po ustaniu tego stosunku prawnego zwrócić taką samą ilość pieniędzy albo taką samą ilość rzeczy, tego samego gatunku i tej samej jakości, z tym jednak zastrzeżeniem, że obowiązek zwrotu kaucji gwarancyjnej nie istnieje w zakresie niezaspokojonej wierzytelności objętej zabezpieczeniem.

Według organu przewidziane przepisami nowelizacji preferencyjne opodatkowanie (tj. uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej) odnosi się do odsetek od pożyczek. Ponieważ zaś przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, nie można uprawnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji, który stanowi o odsetkach od pożyczek, rozciągać również na odsetki od kaucji. Tym samym, bankowi nie przysługuje prawo do opodatkowania odsetek od kaucji 3% podatkiem zryczałtowanym, na podstawie art. 19 - 21 nowelizacji, dlatego na banku będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji, organ wskazał, że skoro bank twierdzi, że wynagrodzenie to jest mu płacone przez X. jedynie w celu dalszego przekazania inwestorom, to nie jest ono ekonomicznie płatnością banku i w związku z tym nie ciążą na nim obowiązki płatnika. Dotychczasowy emitent płaciłby wynagrodzenie inwestorom, gdyby niedokonanie substytucji. Podmiotem zobowiązanym prawnie do wypłaty wynagrodzenia - również za okres przed substytucją - stanie się substytut, termin płatności wynagrodzenia inwestorów przypadnie bowiem już po substytucji. Jeśli bank będzie dokonywał po dacie substytucji wypłaty na rzecz inwestorów, to będzie na nim ciążył, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek poboru podatku od dokonywanych wypłat i nie będzie miało znaczenia, że na poczet tych wypłat X. przekaże mu uprzednio środki za okres do którego korzystał z udostępnionego kapitału, tj. do dnia substytucji. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Nadto, według organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem banku, zgodnie z którym wydatki z tytułu dodatkowego wynagrodzenia X. za wyrażenie zgody na rozwiązanie umów organizacji emisji i utratę możliwości zarobkowania na podstawie tych umów, będą stanowiły dla banku koszt uzyskania przychodu. Bank uważa, że powyższe wypłaty związane są z przejęciem funkcji biznesowych, tzw. exit fee, jednak zapłata wynagrodzenie X. nie realizuje celu uzyskania przychodu banku, ale bezpośrednio zabezpiecza i chroni interesy X.. W tym przypadku nie dojdzie do przekazania tzw. "potencjału zysku", gdyż z wniosku wynika, że emisja euroobligacji we współpracy z X. miała miejsce tylko do końca 2017 r., zaś od 2018 r. emisji euroobligacji dokonuje już tylko bank, zapewniając sobie tym samym samodzielne pozyskiwanie finansowania. Zakończenie zaś relacji umownych z X. jest ściśle związane z substytucją, w wyniku której bank wstąpi w prawa i obowiązki emitenta w odniesieniu do wszystkich istniejących już emisji X.. Z tej przyczyny, wartość wynagrodzenia X. nie będzie stanowiła dla banku kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 up.d.o.p.

Następnie organ wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawione stanowisko, bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie kwestii określenia kursu waluty na potrzeby opodatkowania na podstawie art. 19 - 21 nowelizacji.

W odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów organ stwierdził, że bankowi również nie przysługuje prawo do opodatkowania 3% podatkiem zryczałtowanym, ponieważ, jak wynika z wniosku, w terminie złożenia zawiadomienia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, tj. 30 marca 2019 r. emitentem obligacji była X., a nie bank. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 nowelizacji, prawo wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania przysługuje emitentowi danej serii obligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r. Skoro więc w dniu złożenia zawiadomienia bank nie był emitentem, to nie mógł złożyć stosownego zawiadomienia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów.

Organ uznał, że gdy w odniesieniu do przedstawionych sytuacji nie ma możliwości zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 19 - 21 nowelizacji, na banku będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nadto organ zgodził się z bankiem, że wynagrodzenie inwestorów za okres do substytucji pozostaje poza zakresem opodatkowania określonym w art. 19 - 21 nowelizacji, jednak uznał stanowisko banku za nieprawidłowe z uwagi na błędne uzasadnienie prawne.

Następnie organ podkreślił, że gdy w odniesieniu do przedstawionych sytuacji nie ma możliwości zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 19 - 21 nowelizacji, na banku będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, stanowisko banku w zakresie pytania nr 8 organ uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko banku, że wynagrodzenie inwestorów, z wyłączeniem wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji, wypłacane przez bank po dokonaniu substytucji w odniesieniu do obligacji wyemitowanych w ramach emisji X., będzie stanowiło dla banku koszt uzyskania przychodów. Jednakże - jak wskazał organ - skoro przychodem banku będzie kwota wynagrodzenia inwestorów otrzymana przez bank od X. za okres do substytucji przekazana na poczet późniejszego rozliczenia z inwestorami, to konsekwentnie wypłata wynagrodzenia inwestorów dokonana przez bank po substytucji będzie stanowiła dla banku koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie stanowisko banku, że wnioskodawca z tego tytułu nie będzie zobowiązany do rozpoznania kosztów, organ uznał za nieprawidłowe.

Organ końcowo wskazał, że zaskarżona interpretacja stanowi ocenę stanowiska banku w zakresie przepisów u.p.d.o.p. (pytania 1 - 2 oraz 5 - 9).

W wyniku rozpoznania skargi banku na ww. interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji uznał ją za nieuzasadnioną.

Uzasadniając oddalenie skargi, sąd podzielił stanowisko organu, wskazując w szczególności, że w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ słusznie uznał, że skarżący nie będzie mógł zastosować opodatkowania ryczałtowym podatkiem dochodowym według stawki 3%, zgodnie z przepisami art. 18 i nast. nowelizacji w odniesieniu do wypłacanych odsetek od kaucji uiszczanych na rzecz X., gdyż - zgodnie z art. 19 ust. 1 nowelizacji - podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm.), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Według sądu z art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji wynika jednoznacznie, że dotyczy on odsetek od pożyczki otrzymanej przez 1 stycznia 2019 r., a nie ma podstaw, aby - na tle tych przepisów - rozumieć użyte przez ustawodawcę pojęcie pożyczki inaczej niż pożyczka zdefiniowana w Kodeksie cywilnym, czy też w jej potocznym rozumieniu. Za prawidłowością stanowiska organu interpretacyjnego przemawia to, że na gruncie u.p.d.o.p. znana jest umowa kaucji, o czym świadczy brzmienie art. 17j u.p.d.o.p., w którym ustawodawca uregulował kwestię kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego, dlatego nie ma podstaw do uznania, że wskazując na odsetki od pożyczki w ww. przepisach nowelizacji, ustawodawca miał na myśli również odsetki od kaucji. Na ocenę powyższego stanowiska organu nie ma wpływu akcentowana przez skarżącego okoliczność złożenia przez niego - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 nowelizacji, w odniesieniu do wypłacanych odsetek od kaucji uiszczanych na rzecz X. - do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Samo złożenie tego zawiadomienia nie odnosi skutku prawnego w sytuacji, gdy na podstawie ww. przepisów, wyboru takiego skarżący nie mógł dokonać. Złożenie zawiadomienia stanowi jedynie wymóg formalny dla zastosowania zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym. Samo złożenie nie generuje powstania takiego uprawnienia, które istnieje jedynie w sytuacji spełnienia wymogów stawianych przez przepisy nowelizacji. W odniesieniu do skarżącego wymóg ten nie został spełniony. Nie można bowiem uznać, że otrzymanie kaucji od X. jest równoznaczne z otrzymaniem pożyczki.

W ocenie sądu niezasadny jest także podniesiony w skardze zarzut, że organ interpretacyjny powinien był potraktować kwalifikację kaucji jako pożyczki, jako element stanu faktycznego sprawy, nieobjęty przedmiotem wniosku. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżący przedstawił mechanizm wpłat i zwrotu kaucji oraz przedstawił rolę X. i w całym procesie emisji obligacji dokonywanych z udziałem tego podmiotu. To są elementy stanu faktycznego. Natomiast wskazanie, że istota ekonomiczna kaucji oraz odsetek od kaucji zbliżona jest do relacji pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą stanowi wyraz stanowiska skarżącego w odniesieniu do zagadnienia kaucji i odsetek od kaucji. Potwierdzeniem tego jest pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, dlatego też nie ma zastosowania ryczałtowe opodatkowanie przewidziane w przepisach nowelizacji w odniesieniu do odsetek od kaucji wypłacanych na rzecz X.. W konsekwencji tego, prawidłowe jest również stanowisko organu, że bezprzedmiotowe jest udzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie oznaczone nr 6.

W odniesieniu do pytania nr 2 (w zakresie, w którym organ ocenił za nieprawidłowe stanowisko banku) sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wynagrodzenie inwestorów za okres do substytucji, stanowi wynagrodzenie należne inwestorom za czas od początku okresu odsetkowego, w którym dojdzie do substytucji, do samej substytucji, gdyż termin płatności wynagrodzenia inwestorów przypadnie już po substytucji. Z tego względu, to bank - jako emitent - będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz inwestorów. Organ słusznie stwierdził, że w tych okolicznościach, to bank będzie obowiązany do poboru podatku - na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - jako podmiot dokonujący wypłat. Jak wynika z tego przepisu, obowiązek poboru podatku ciąży na podmiotach "które dokonują wypłat należności z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1". W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, to bank będzie podmiotem, który dokonuje wypłat. Nie ma znaczenia skąd będą pochodziły środki, z których będzie dokonywał wypłat na rzecz inwestorów. W ocenie sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, banku nie można uznać za pośrednika wypłat na rzecz inwestorów. X. z datą substytucji przestanie być podmiotem zobowiązanym z tytułu emisji. Nie będzie go, z tą datą, łączył żaden stosunek zobowiązaniowy z inwestorami. W tej sytuacji, nie będzie można go uznać za podmiot wypłacający środki, w których wypłacaniu pośredniczy.

Według sądu skarga nie jest zasadna również w zakresie pytania nr 5, nie można bowiem uznać, że wynagrodzenie X. (exit fee) stanowi koszt uzyskania przychodu banku, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oceniając związek wynagrodzenia z przychodem banku, należy odwołać się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Bank wskazał w nim, że w związku z przeprowadzeniem substytucji w przyszłości ulegną rozwiązaniu umowy organizacji emisji. W konsekwencji, bank oraz X. będą zobowiązane do dokonania rozliczeń z tytułu tych umów. Wynagrodzenie X. będzie stanowić - jak to wskazano we wniosku - dodatkowe wynagrodzenie tego podmiotu wypłacone przez skarżącego. Wynagrodzenie to zostanie wypłacone poza rozliczeniami dokonanymi w związku z rozwiązaniem wskazanych umów. Bank wyjaśnił również, że wynagrodzenie "(...) będzie stanowiło w istocie płatność z tytułu pozbawienia X. (...) możliwości dotychczasowego zarobkowania na podstawie tych umów". Tymi umowami były z kolei umowy organizacji emisji, które zostaną rozwiązane w następstwie substytucji. W świetle takich okoliczności, zapłata wynagrodzenia X. zabezpieczenia i chroni jego interesy. Nie można dostrzec w przedstawionych we wniosku okolicznościach związku wypłacenia wynagrodzenia X. z przychodem osiąganym przez bank, ani tego aby zapłata wynagrodzenia X. miała jakikolwiek związek z rozliczeniem się banku z tym podmiotem w ramach rozliczenia umów organizacji emisji. Ponadto, we wniosku jednoznacznie zostało wskazane, że wysokość wynagrodzenia X. zostanie ustalona w oparciu o wycenę przedsiębiorstwa X. (a nie np. w odniesieniu do szacowanych oszczędności banku w związku z rozwiązaniem umów organizacji emisji).

W ocenie sądu także stanowisko organu interpretacyjnego odpowiada prawu w odniesieniu do pytania nr 7 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż okolicznością faktyczną jest jedynie złożenie przez bank zawiadomienia o wyborze opodatkowania według zasadach przewidzianych w nowelizacji. Natomiast skutki prawne złożenia takiego zawiadomienia nie są już elementem stanu faktycznego i podlegają ocenie organu interpretacyjnego.

W odniesieniu do odsetek od kaucji wypłaconych od 1 lipca 2019 r., do których odnosiło się omawiane pytanie, według sądu, aktualne pozostają uwagi dotyczące pytania nr 2, gdyż fakt wyboru zryczałtowanego opodatkowania nie przesądza o możliwości jego zastosowania, w sytuacji gdy nie są spełnione warunki dokonania takiego wyboru, gdyż nie można stosować regulacji przepisów nowelizacji do odsetek od kaucji, traktując je na równi z odsetkami od pożyczki. O kwalifikacji kaucji nie może decydować sam fakt zakwalifikowania jej jako pożyczki w dokonanym przez bank zawiadomieniu czy też wskazanie w tym wniosku banku jako pożyczkobiorcy i X. jako pożyczkodawcy. Bez znaczenia, w sytuacji braku pożyczki, pozostaje wpłata dokonana przez bank na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku od odsetek od kaucji.

W ocenie sądu organ interpretacyjny zasadnie również uznał, że skarżący nie ma podstaw do korzystania z opodatkowania według przepisów nowelizacji dokonywanych wypłat wynagrodzenia inwestorów. Wybór tej zasady opodatkowania ustawodawca pozostawił podmiotom, które spełniają przesłanki z art. 19 ust. 1 nowelizacji, tj. emitentom serii obligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r. W okolicznościach sprawy, emitentem takich obligacji do 31 grudnia 2018 r. była spółka X., a nie skarżący. W konsekwencji, do skarżącego nie będą miały zastosowania przepisy art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 6 pkt 2 nowelizacji. Ten drugi z powołanych przepisów dotyczy bowiem jedynie takiego podmiotu, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1. Natomiast skarżący nie spełnia przesłanek z art. 19 ust. 1 nowelizacji i takiego wyboru dokonać nie może.

W ocenie sądu nie ma również podstaw do zakwestionowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie odnoszącym się do stanowiska skarżącego w odniesieniu do pytania nr 8 postawionego we wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej, skoro bowiem skarżący nie może stosować zryczałtowanego opodatkowania, o którym mowa w przepisach nowelizacji, to spoczywać na nim będą obowiązki płatnika przewidziane w u.p.d.o.p., w tym również w art. 26 ust. 1.

W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, podnosząc poniższe zarzuty:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", poprzez błędną wykładnię, tj.:

1. Naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "pożyczka" w rozumieniu tego przepisu, to wyłącznie umowa zdefiniowana w Kodeks cywilnym, w sytuacji, gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji nie zawęża w żaden sposób rozumienia pożyczki do pojęcia cywilistycznego, a nadto przepisy prawa podatkowego przyjmują zwykle szerokie rozumienie tego pojęcia w szczególności, gdy chodzi o przepisy dotyczące branży bankowej, jak i szeroko rozumianego finansowania działalności banków, tj. pozyskiwania kapitału na działalność kredytową, a w szczególności tak, jak w sprawie, w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek.

W ocenie skarżącego powyższe doprowadziło do błędnej oceny, że "pożyczka"

w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji nie obejmuje kaucji otrzymanej na podstawie art. 102 Prawa bankowego oraz, iż odsetki od kaucji nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką 3% na zasadach określonych w nowelizacji.

2. Naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 nowelizacji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te, jako wprowadzające wyjątek od reguł ustalonych w u.p.d.o.p., nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a do takiej rozszerzającej interpretacji prowadzi uznanie, że kaucja to pożyczka w rozumieniu tych przepisów.

Według skarżącego regulacja wyrażona w art. 19-21 nowelizacji wskazuje jedynie na możliwość wyboru innego sposobu opodatkowania niż przewidziany w u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek i dyskonta od obligacji i pożyczek, o których mowa w tych przepisach. Przepisy te nie stanowią jakiejkolwiek preferencji podatkowej, nie zakładają bowiem zwolnienia przedmiotowych odsetek i dyskonta od obligacji i pożyczek z opodatkowania, a zmieniają jedynie zasady jego poboru. Nie wprowadzają też w tym zakresie ulgi podatkowej, a tym samym nie narzucają zasady "ścisłego intepretowania przepisów o wyjątkach od zasad ogólnych opodatkowania lub ulgach podatkowych".

3. Naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 nowelizacji poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem celu wprowadzenia tej regulacji i utożsamieniem instytucji pożyczki objętej tą regulacją z cywilistyczną koncepcją umowy pożyczki, co nie znajduje podstaw w świetle istoty i celu wprowadzenia przepisów nowelizacji.

W ocenie skarżącego, zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji: "projekt przewiduje także możliwość opodatkowania finansowania pochodzącego z emisji obligacji dokonanych przez polskich podatników, za pośrednictwem zagranicznych spółek celowych". Zatem, celem wprowadzenia przepisów nowelizacji było określenie zasad opodatkowania w zakresie tych emisji obligacji, które były dokonywane z zastosowaniem określonych struktur finansowania (z wykorzystaniem zagranicznych spółek celowych). Z założenia przepisy nowelizacji są adresowane do banków i miały objąć swoją hipotezą sytuację banków stosujących ww. struktury. Struktura, w ramach której bank dokonywał emisji euroobligacji za pośrednictwem X., obejmowała udzielanie gwarancji inwestorom nabywającym euroobligacje oraz zdeponowanie przez X. środków pochodzących z emisji w banku jako kaucje, w celu zabezpieczenia wykonania gwarancji. Wybór określonego instrumentu w ramach współpracy z zagraniczną spółką celową, tj. kaucji bankowej, nie powinien skutkować uniemożliwieniem skarżącemu skorzystania z rozwiązań przewidzianych w nowelizacji, jeżeli co do zasady sytuacja skarżącego odpowiada hipotezie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji.

4. Naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia mającego na celu zrekompensowanie drugiej stronie transakcji pozbawienia jej możliwości dotychczasowego zarobkowania na skutek rozwiązania umowy o współpracy (exit fee), gdyż zapłata takiego wynagrodzenia zabezpiecza i chroni interesy wyłącznie tej drugiej strony, a nie podmiotu ponoszącego przedmioty wydatek, a zatem nie jest spełniona przesłanka związku poniesionego kosztu z przychodem podatnika.

Zdaniem skarżącego poniesienie kosztu z tytułu wypłaty wynagrodzenia (rekompensaty) za przejęcie funkcji biznesowych, jakkolwiek zabezpiecza i chroni interesy również podmiotu rezygnującego z wykonywania określonych funkcji, to nie wyklucza jednocześnie istnienia związku poniesionego kosztu z potencjalnymi przychodami, a przede wszystkim z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podmiotu przejmującego te funkcje. Jeżeli bowiem przejęcie tych funkcji jest racjonalne (uzasadnione ekonomicznie), związane z prowadzoną przez podmiot przejmujący funkcje działalnością gospodarczą i poniesione w celu uzyskania w przyszłości przychodów z tej działalności, to w świetle wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwe jest zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. Naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, że wartość wynagrodzenia X. stanowiącego płatność z tytułu pozbawienia X., w efekcie wcześniejszego rozwiązania umów organizacji emisji i przejęcia funkcji emitenta euroobligacji przez bank, możliwości dotychczasowego zarobkowania na podstawie tych umów (exit fee), jako niespełniającego kryteriów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie będzie stanowić dla skarżącego kosztów uzyskania przychodu.

2. Naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 nowelizacji poprzez nieuprawnione uznanie przez sąd, w ślad za organem, że w sprawie niemożliwe jest skorzystanie przez skarżącego z wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w nowelizacji, odsetek od kaucji.

3. Naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1 nowelizacji poprzez nieuprawnione uznanie przez sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, że skarżący nie spełnia przesłanek uprawniających do skorzystania z wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w nowelizacji, w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów.

4. Naruszenie przepisu art. 18 ust. 2 zd. pierwsze w zw. z art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 19 nowelizacji poprzez nieuprawnione uznanie przez sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, że przepis art. 18 ust. 2 zd. pierwsze w związku z art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 19 nowelizacji nie ma zastosowania w odniesieniu do wypłaty przez skarżącą odsetek od kaucji wypłacanych na rzecz X. i wynagrodzenia inwestorów.

5. Naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, że przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie w odniesieniu do odsetek od kaucji oraz wynagrodzenia inwestorów.

III. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania,

o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. Naruszenie przepisu art. 133 § 1, art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 151 p.p.s.a poprzez pominięcie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

o interpretację, które obiektywnie miały już miejsce i wywołały zakładane skutki prawne, w szczególności pominięcie okoliczności, iż skarżący złożył 30 marca 2019 r. do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie, na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji, w którym dokonał wyboru opcji zryczałtowanego opodatkowania odsetek od kaucji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji, a w konsekwencji dokonanego wyboru ryczałtowego opodatkowania odsetek od kaucji oraz złożonego zawiadomienia, skarżący złożył wymaganą prawem deklarację o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji oraz wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek od kaucji, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 6 pkt 1 nowelizacji, w ustawowym terminie do 31 lipca 2019 r.

Skarżący wskazał, że sąd, wydając zaskarżony wyrok uznał, iż: "okolicznością faktyczną jest jedynie złożenie przez bank zawiadomienia o wyborze opodatkowania według zasadach przewidzianych w nowelizacji. Natomiast skutki prawne złożenia takiego zawiadomienia nie są już elementem stanu faktycznego i podlegają ocenie organu interpretacyjnego.". Według skarżącego twierdzenia sądu w powyższym zakresie są nieuprawnione, gdyż z wniosku skarżącego wynika, że bank dokonał już wyboru zryczałtowanego podatku w wysokości 3% na podstawie przepisów nowelizacji, złożył w tym zakresie wymagane zawiadomienie, i co istotne, złożył także deklarację podatkową o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji oraz wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek od kaucji, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 6 pkt 1 nowelizacji.

Zatem, sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, dokonał oceny skutków prawnych złożenia przez skarżącego zawiadomienia, pomijając tym samym okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku i wykraczając poza zakres przedstawionego we wniosku stanowiska odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

2. Naruszenie przepisu art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuprawioną modyfikację przedmiotu wniosku o interpretację.

Skarżący wskazał, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, iż: "nie ma podstaw do uznania, że przedmiot tego pytania dotyczył wyłącznie "sposobu" opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, a nie możliwości jego zastosowania. O tym, że możliwość zastosowania opodatkowania według reguł ustalonych w ustawie nowelizującej, świadczy sposób w jaki zostało sformułowane pytanie "Czy (...)

w przypadku stosowania zasad opodatkowania (...)". Skarżący - wbrew twierdzeniom skargi - nie pytał o podstawę opodatkowania."

W ocenie skarżącego sąd podważył zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku, uznając go za przedmiot pytania zawartego we wniosku, do czego, biorąc pod uwagę istotę sprawy, która dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie był uprawiony. Z wniosku skarżącego wprost wynika, że dokonał on już wyboru zryczałtowanego podatku w wysokości 3% na podstawie przepisów nowelizacji. W żadnym zakresie przedmiotem wniosku nie była możliwości wyboru opcji opodatkowania zryczałtowanym podatkiem odsetek od kaucji, czy też kwestia kwalifikacji prawnej kaucji jako pożyczki w rozumieniu przepisów nowelizacji. Zatem za nieuprawnioną należy uznać arbitralną modyfikację przez sąd przedmiotu wniosku skarżącego, wbrew jego treści.

3. Naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której sąd powinien uchylić zaskarżoną interpretację z uwagi na to, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 nowelizacji, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na:

a. przyjęciu, że przepisy te należy interpretować w sposób zawężający, gdyż regulacja ta stanowi ulgę podatkową;

b. przyjęciu, że pojęcie pożyczki zawarte w tym przepisie należy interpretować zgodnie z pojęciem umowy pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego;

c. wykładni pojęcia pożyczki zawartego w tym przepisie z pominięciem wykładni tego pojęcia na gruncie przepisów prawa podatkowego;

2) art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 nowelizacji, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania (w zakresie prawa banku do wyboru zryczałtowanego opodatkowania w wysokości 3%), polegające na uznaniu, że w indywidualnej sprawie skarżącego ustanowione na jego rzecz kaucje nie stanowią pożyczki, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji, a tym samym niemożliwe jest skorzystanie przez skarżącego z wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w nowelizacji;

3) art. 19 ust. 3 nowelizacji poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na odmowie jego zastosowania w sytuacji, gdy z prawidłowo przeprowadzonej wykładni tego przepisu, w zw. z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., wynika, że na skutek ustalenia kwoty przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 2 nowelizacji, bank - w terminie wskazanym w art. 19 ust. 6 pkt 2 nowelizacji - powinien obliczać i wpłacać coroczny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 3% z uwzględnieniem dyspozycji art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. każdorazowo przy zastosowaniu tego samego kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 2 nowelizacji, tj. kursu z 28 czerwca 2019 r.;

4) art. 19 ust. 6 pkt 2 nowelizacji poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na odmowie jego zastosowania w sytuacji, gdy z prawidłowo przeprowadzonej wykładni tego przepisu wynika, że bank, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 nowelizacji, powinien opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% kwoty jedynie faktycznie zapłaconych od 1 lipca 2019 r. odsetek od kaucji i wynagrodzenia inwestorów;

5) art. 18 ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 19 nowelizacji poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na odmowie ich zastosowania w sytuacji, gdy z prawidłowo przeprowadzonej wykładni tych przepisów wynika, że na banku, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 nowelizacji, nie będą ciążyły obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. odsetek od kaucji oraz wynagrodzenia inwestorów;

6) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że ww. przepisy u.p.d.o.p znajdą zastosowanie w sprawie w odniesieniu do odsetek od kaucji oraz wynagrodzenia inwestorów (w tym w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji), prowadzącą do naruszenia także art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania w ten sposób, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, organ odmówił bankowi prawa wyboru opcji opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w nowelizacji, w odniesieniu do odsetek od kaucji oraz wynagrodzenia inwestorów (w tym w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji);

7) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że wynagrodzenie X. nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodów banku, podczas gdy przedmiotowy wydatek spełnia wszystkie warunki do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów banku, w szczególności jest racjonalny

i uzasadniony gospodarczo oraz będzie poniesiony w celu osiągnięcia lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Niedostrzeżenie przez sąd wskazanych naruszeń prawa materialnego, według skarżącego, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem.

4. Naruszenie przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji

w której sąd powinien uchylić zaskarżoną interpretację z uwagi na to, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na tym, że - w odniesieniu do pytania nr 2, pytania nr 6, pytania nr 7 oraz pytania nr 8 wniosku - organ pominął okoliczność, iż niektóre z elementów składających się na opis zdarzenia przyszłego obiektywnie miały już miejsce i wywołały zakładane skutki prawne, w szczególności to, że bank złożył 30 marca 2019 r. do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie, na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji, o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania wypłat z tytułu odsetek od kaucji uiszczanych na rzecz X.

(i okoliczność ta nie wymaga już interpretacji), przez co uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2, pytania nr 7 i pytania nr 8 wniosku oraz uznał rozpatrywanie kwestii wskazanej w pytaniu nr 6 wniosku za bezprzedmiotowe;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na tym, że wykazując, iż skarżącemu nie przysługiwała możliwość skorzystania z wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w nowelizacji - w odniesieniu do pytania nr 2, pytania nr 6, pytania nr 7 oraz pytania nr 8 wniosku - organ wydał akt niebędący w istocie interpretacją podatkową, bowiem jak wskazuje się w utrwalonym orzecznictwie NSA "dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego, czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić." (sygn. akt I FSK 495/08);

3) art. 14c § 2 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 1 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, które nie wskazuje prawidłowego stanowiska wnioskodawcy

w sposób, który pozwoliłby skarżącemu zaczerpnąć informację, dlaczego przedstawione we wniosku okoliczności wywoływać będą albo nie określone skutki prawnopodatkowe, w szczególności w odniesieniu do podstawowej tezy organu, z której wywodzone są kardynalne wnioski, rzutujące na dalsze rozstrzygnięcia organu, tj. tezę

o preferencyjnym charakterze oprocentowania zryczałtowanego 3% (m.in. z tezy

o preferencyjnym charakterze tego opodatkowania organ wyprowadza wniosek

o niemożności kwalifikacji prawnej kaucji jako pożyczki);

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady rządzącej postępowaniem podatkowym, w tym również postępowaniem w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jaką jest zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, że organ pominął wnioski z wydanych przez siebie uprzednio interpretacji podatkowych wobec skarżącego, dotyczących jego prawa do wyboru opcji opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w nowelizacji (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1276/19).

5. Naruszenie przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi,

w sytuacji w której sąd powinien uchylić zaskarżoną interpretację z uwagi na to, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie podstawowej zasady rządzącej postępowaniem podatkowym, w tym również postępowaniem w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jaką jest zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, że organ pominął wnioski z wydanych w indywidualnych sprawach skarżącego wyroków sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego), w których to wyrokach sądy wprost odrzucały koncepcję cywilistycznego rozumienia pojęcia pożyczki na gruncie przepisów podatkowych (w szczególności w zakresie zwolnienia

z poboru podatku u źródła odsetek od pożyczek na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), przyjmując szerokie rozumienie tego pojęcia obejmujące wszelkie formy finansowania dłużnego lub stosunków prawnych, w których dany podmiot zobowiązany jest do zwrotu określonej kwoty środków pieniężnych wraz

z odsetkami, z uwzględnieniem wykładni celowościowej i aspektu ekonomicznego danego stosunku prawnego. Organ, wydając interpretację stojącą w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym w ww. orzeczeniach, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

6. Naruszenie przepisu art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w toku rozpatrywania sprawy dwóch opinii eksperckich, które skarżący złożył do sądu przez platformę ePUAP wraz z pismem procesowym z dnia 26 listopada 2020 r. w dniu posiedzenia niejawnego (wnosząc jednocześnie o odroczenie terminu rozpoznania sprawy), na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż w ogóle nie odnosi się do złożonych opinii eksperckich, co oznacza, że sąd wydał zaskarżony wyrok z pominięciem tych opinii, a zatem na podstawie części akt sprawy.

Skarżący wskazał, że wysłał do sądu przez platformę ePUAP 26 listopada 2020 r. o godzinie 9:03 dwie opinie eksperckie profesorów B. B., W. M. oraz K. L.-S., tj.:

a) opinię w zakresie zagadnienia: "Jak należy pojmować termin "pożyczka" użyty

w art. 19 i art. 21 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193)2".

b) opinię w zakresie następujących zagadnień:

- "Czy brak informacji (oraz możliwości jej pozyskania) co do tego kto jest odbiorcą odsetek ma wpływ na zakres obowiązku M. S.A. jako płatnika?",

- "Czy w wypadku braku informacji o odbiorcy odsetek M. S.A. ma obowiązek skorzystania z trybu przewidzianego w art. 19 - art. 21 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw".

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż złożone przez bank opinie eksperckie nie zostały uwzględnione przez sąd przy rozpoznawaniu sprawy, skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ogóle się do nich nie odnosi. Tymczasem, gdyby sąd wydał zaskarżony wyrok na podstawie całości akt sprawy, uwzględniając te opinie i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie, tj. doszedłby do wniosku, iż pojęcie pożyczki użyte

w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji obejmuje również kaucję bankową. To naruszenie przepisów p.p.s.a. miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż sąd, orzekając na podstawie części akt sprawy, pominął istotną część stanowiska strony i argumentację przedstawioną w opiniach eksperckich, która mogłaby zmienić kierunek rozstrzygnięcia sądu, czego odzwierciedleniem jest treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2024 r. skarżący poinformował, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał dwa wyniki kontroli, oba z 3 października 2023 r., jeden w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 nowelizacji za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.; drugi za okres od 1stycznia do 31 grudnia 2019 r., w których potwierdził prawidłowość wywiązywania się przez skarżącego z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 nowelizacji, dokonanych w związku z umowami z X.. W piśmie tym, skarżący zawarł wniosek - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - o dopuszczenie dowodu z załączonych do pisma procesowego dokumentów, tj. w. wyników kontroli oraz zawiadomień ww. organu o uwzględnieniu korekt deklaracji podatkowych złożonych przez bank za ww. okresy (dot. relacji z innymi podmiotami, niż X.).

Nadto, w piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2024 r. skarżący, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 992/19, wskazał, że w tym wyroku stwierdzono, że na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Polska - RFN), określenie "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" powinno się odrzucać koncepcję cywilistycznego rozumienia pojęcia pożyczki na gruncie prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kilku spornych kwestii z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie wzajemnych rozliczeń skarżącego banku z francuską spółką powiązaną X. w związku z emisją euroobligacji.

Zasadniczy problem sporny dotyczy prawa skarżącego co do możliwości skorzystania z regulacji określonej w art. 18 - art. 21 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193); dalej: "nowelizacja", w tym zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865); dalej: "u.p.d.o.p.", w szczególności zaś prawa skarżącego do wyboru - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji - zryczałtowanej formy opodatkowania wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta należnych od obligacji, na zasadach określonych w art. 19.

Przepis ten stanowi, że:

"Art. 21.1. Jeżeli podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2:

1) dokonał przed dniem 1 stycznia 2019 r. emisji obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok i obligacje z tej emisji nabyła w całości spółka niemająca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązana z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, lub

2) otrzymał przed dniem 1 stycznia 2019 r. pożyczkę o terminie spłaty nie krótszym niż rok od spółki niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym

- oraz jeżeli źródłem finansowania emisji obligacji lub pożyczki, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2, są środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2, podmiot ten może być zwolniony z obowiązków określonych w art. 41 i art. 42 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz w art. 26 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie poboru podatku od wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta należnych od obligacji lub pożyczki, jeżeli wybierze zryczałtowaną formę opodatkowania tych wypłat na zasadach określonych w art. 19.".

Natomiast, art. 19 nowelizacji stanowi, że:

"Art. 19. 1. Podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm. 17 ), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

2. Podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta.

3. Podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, ustala do dnia 30 czerwca 2019 r.:

1) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.;

2) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki.

4. Podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3. Podstawę opodatkowania ustala się odrębnie dla przychodów wymienionych w ust. 3 pkt 1 i 2.

5. Stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, wynosi 3% podstawy opodatkowania.

6. Podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy:

1) od przychodu określonego zgodnie z ust. 3 pkt 1 - w terminie do dnia 31 lipca 2019 r.; w tym terminie podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji;

2) od przychodu określonego zgodnie z ust. 3 pkt 2 - w terminie określonym w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, od wypłat dokonanych w roku podatkowym, z zastrzeżeniem pkt 1; w tym terminie podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji.

7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli środki pieniężne pozyskane z emisji obligacji i zobowiązania wynikające z tych obligacji, związane są bezpośrednio z działalnością zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i stanowią składniki majątku tego zakładu, do dnia ostatniej wypłaty odsetek lub dyskonta od tych obligacji.

8. Jeżeli podatnik, o którym mowa w ust. 7, przed dniem ostatniej wypłaty odsetek lub dyskonta zakończy działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu odpowiadającego łącznej kwocie należnych, lecz niewypłaconych, odsetek oraz dyskonta, naliczonych do dnia wykupu obligacji. Podatek płatny jest w terminie 14 dni przed dniem zakończenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.".

W przywołanej regulacji ustawodawca wprowadził dodatkowo - poza dotychczas obowiązującą forma poboru podatku u źródła od ww. wypłat na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - uproszczoną, tj. zryczałtowaną formę poboru podatku od tych wypłat w wysokości 3% stawki podatkowej, pod warunkami określonymi w nowelizacji. Warunkami tymi są, m.in.: wybór takiej uproszczonej formy przez podmiot, który był emitentem obligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r.; (art. 19 ust. 1); zawiadomienie o tym wyborze w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do 31 marca 2019 r.; ustalenie, w terminie do 30 czerwca 2019 r., kwoty przychodu odpowiadającej łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. oraz kwoty przychodu odpowiadającej łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki; złożenie do urzędu skarbowego deklaracji, w określonych terminach, o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. wypłat; wpłacenie na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Według skarżącego wszystkie opisane warunki zostały przez niego spełnione w zakreślonych w tych przepisach terminach, tj. skarżący złożył w terminie zawiadomienie o wyborze zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, w formie pisemnej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, ustalił w terminie, kwoty przychodu odpowiadające łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. oraz kwoty przychodu odpowiadające łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki, jak też złożył do urzędu skarbowego deklaracje, w określonych terminach, o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. wypłat, a nadto wpłacił na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 3%.

Organ interpretacyjny - zasadniczo - nie zgodził się ze skarżącym, że może skorzystać ze wskazanej preferencji, gdyż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji ustawodawca ściśle określił adresata tej preferencji, wskazując, że jest nim podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania), który otrzymał przed 1 stycznia 2019 r. pożyczkę o terminie spłaty nie krótszym niż rok od spółki niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 u.p.d.o.p. Zatem, według organu, skoro ustawodawca użył w tym przepisie terminu "pożyczka", to skarżący nie może zastosować tej regulacji do swojej sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, gdyż wyraźnie wskazał, że odsetki i dyskonto związane są z kaucją, a nie pożyczką.

Nadto, według organu, termin użyty w ww. przepisie powinien być interpretowany z zastosowaniem dyrektyw wykładni językowych, tj. ściśle, gdyż dotyczy preferencji podatkowej, zatem wykładnia rozszerzająca - przyjęta przez skarżącego - jest niedopuszczalna. Z tej przyczyny, termin ten należy interpretować tak, jak jest on rozumiany na gruncie prawa cywilnego, skoro umowa nazwana pożyczki jest uregulowana w Kodeksie cywilnym (art. 720 - art. 7241), zgodnie z zaś z jej definicją zawartą w art. 720 § 1: "Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości", natomiast, kaucja bankowa, uregulowana jest w art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ); dalej: "Prawo bankowe", zgodnie z którą: "1. W celu zabezpieczenia wierzytelności banku dłużnik lub osoba trzecia może przenieść określoną kwotę w złotych lub w innej walucie wymienialnej na własność banku. Bank jest zobowiązany do zwrotu tej kwoty po uzyskaniu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją. 2. Bank nie ma obowiązku zwrotu części kwoty przyjętej na własność, równej niespłaconej sumie zadłużenia wobec banku, odsetek i prowizji oraz innych kosztów poniesionych przez bank w związku z odzyskaniem wierzytelności.

3. Bank może wypłacić dłużnikowi lub osobie trzeciej, o których mowa w ust. 1, wynagrodzenie za okres korzystania z przejętej kwoty.", to kaucja bankowa definicji umowy pożyczki nie odpowiada.

Według natomiast skarżącego kaucja bankowa jest jednym ze sposobów pozyskiwania przez banki finansowania działalności bankowej, która tak jak pożyczka, stanowi formę finansowania dłużnego, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, zaś możliwość stosowania do kaucji uregulowań art. 18 - art. 21 nowelizacji wynika z analizy celów uchwalenia nowelizacji, w której wskazano, że: "projekt przewiduje także możliwość opodatkowania finansowania pochodzącego z emisji obligacji dokonanych przez polskich podatników, za pośrednictwem zagranicznych spółek celowych".

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się ze skarżącym, że wykładnia terminu "pożyczka", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji, nie może odwoływać się oraz ograniczać do cywilistycznego jego rozumienia, z kilku powodów: po pierwsze - w przepisie tym ustawodawca nie posłużył się terminem "umowa pożyczki", gdyż wówczas konieczne byłoby odwołanie się do brzmienia przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę nazwaną pożyczki, lecz użył terminu "pożyczka", w szerokim tego słowa znaczeniu, czyli obejmując nim różne formy uzyskiwania środków finansowych, analogiczne do tych uzyskiwanych na podstawie cywilnej umowy pożyczki; po drugie - przepisy nowelizacji - wbrew argumentacji organu - nie przewidują preferencji podatkowej (w postaci ulgi lub innego zmniejszenia opodatkowania), lecz możliwość wyboru formy opodatkowania: zwykłej, określonej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., albo formy uproszczonej - zryczałtowanej, określonej w art. 19 w zw. z art. 18 ust. 2 nowelizacji, dlatego brak jest podstaw do twierdzenia, że termin ten należy interpretować ściśle; po trzecie - w projekcie nowelizacji wyraźnie wskazano cel jej wprowadzenia, tj. "Docelowo projekt przewiduje zwolnienie od podatku odsetek i dyskonto, uzyskanych przez nierezydentów (zarówno podatników PIT i CIT) z obligacji emitowanych i dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o terminie wykupu nie krótszym niż 1 rok. Rozwiązanie to ma jednak obowiązywać do emisji obligacji dokonanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W odniesieniu do emisji obligacji dokonanych przed 1 stycznia 2019 r. przewiduje się rozwiązanie polegające na możliwości wyboru przez emitentów obligacji alternatywnego sposobu opodatkowania dochodów z ww. tytułów. Propozycja opiera się na możliwości wyboru przez podatnika, będącego emitentem obligacji, klasycznej (dotychczasowej) formy opodatkowania tych dochodów (tj. podatkiem pobieranym u źródła od obligatariusza) albo proponowanej w projekcie - formy opodatkowania, której założeniem jest przejęcie obowiązku podatkowego w tym zakresie przez podatnika będącego emitentem."

Ponadto, ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. niejednokrotnie odwołuje się do terminu "pożyczka", wskazując na jej szerokie rozumienie, czego przykładem jest chociażby brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, w którym przewidziano, że przychodami [...] są w szczególności: wartość [...] umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W tym ujęciu, pożyczka - przez brak odesłania do Kodeksu cywilnego - nie jest instytucją w jej cywilistycznym rozumieniu, lecz jedną z form zobowiązań. Analogicznie, kaucja bankowa jest także jedną z form zobowiązań.

Dodatkowo, odwołując się dalej do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej, należy dostrzec, że w przepisach u.p.d.o.p. ustawodawca niejednokrotnie odwołuje się do terminów i pojęć określonych lub zdefiniowanych w innych aktach prawnych. I tak, w przepisach dotyczących przychodów banków, w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawodawca wprost odwołuje się do Prawa bankowego. Podobnie w przepisach dotyczących kosztów finansowania dłużnego w bankach, tj. w art. 15c ust. 16 pkt 1 i pkt 2 ustawodawca także odwołuje się wprost do przepisów Prawa bankowego, wskazując jak należy rozumieć terminy: "bank krajowy" i "instytucję kredytową".

Zatem, rację należy przyznać skarżącemu, że skoro w projekcie nowelizacji przewidziano, iż celem wprowadzenia przepisów było określenie zasad opodatkowania w zakresie tych emisji obligacji, które były dokonywane z zastosowaniem określonych struktur finansowania (z wykorzystaniem zagranicznych spółek celowych), to przepisy nowelizacji miały objąć swoją hipotezą sytuację banków stosujących te struktury. A, struktura, w ramach której skarżący bank dokonywał emisji euroobligacji za pośrednictwem spółki celowej - X., obejmowała udzielanie gwarancji inwestorom nabywającym euroobligacje oraz zdeponowanie przez X. środków pochodzących z emisji w banku jako kaucje, w celu zabezpieczenia wykonania gwarancji, to wybór przez bank określonego instrumentu w ramach współpracy z zagraniczną spółką celową - kaucji bankowej, nie powinien skutkować uniemożliwieniem skarżącemu skorzystania z rozwiązań przewidzianych w nowelizacji, jeżeli - co do zasady - sytuacja banku odpowiada hipotezie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji. W konsekwencji, skoro przepisy nowelizacji wprowadzono po to, aby wyłączyć opodatkowanie u źródła określonych kategorii odsetek (na rzecz innego rodzaju opodatkowania), to nieracjonalne byłoby interpretować użyte w tych przepisach terminy odmiennie niż na gruncie regulacji dotyczących podatku u źródła.

W konsekwencji, zastosowanie ww. dyrektyw wykładni językowych, systemowych i funkcjonalnych prowadzi do jednoznacznego wyniku, że termin "pożyczka" na gruncie przepisów nowelizacji, dotyczących opodatkowania odsetek u źródła, obejmuje każdą inną, niż wynikającą tylko z cywilnej umowy pożyczki, formę zobowiązania do spłaty określonej kwoty. Nie znajduje więc racjonalnego uzasadnienia interpretowanie terminu "pożyczka", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji, w sposób zawężający, tj. do utożsamiania tego terminu z nazwaną umową pożyczki, uregulowaną w art. 720 - art. 7241 Kodeksu cywilnego. Zatem, pożyczkę, w rozumieniu tego przepisu, stanowi każda czynność prawna zobowiązująca do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy, niezależnie o tego, czy spełniania przesłanki uznania jej za umowę pożyczki, w rozumieniu art. 720 - art. 2741 Kodeksu cywilnego.

Prawidłowa więc wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji prowadzi do wniosku, iż znaczenia terminu "pożyczka" użytego w tym przepisie nie można interpretować w sposób zawężający i ograniczać do zakresu znaczeniowego umowy pożyczki obowiązującego w przepisach Kodeksu cywilnego. Umowa kaucji, na podstawie art. 102 Prawa bankowego, choć nie stanowi formalnie umowy pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to stanowi instytucję o charakterze prawnym i ekonomicznym w istotnym stopniu zbliżonym do umowy pożyczki, a nadto jest elementem pozyskiwania finansowania na bieżącą działalność przez instytucje bankowe. Zatem, kaucja uregulowana w art. 102 Prawa bankowego mieści się w zakresie szeroko rozumianego pojęcia "pożyczki" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji.

Dodatkowo, orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza prawidłowość przedstawionej interpretacji. W wyrokach z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt: II FSK 472/16, II FSK 668/16 oraz II FSK 1107/16 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2015 r.), termin: "wszelkiego rodzaju pożyczki" obejmuje wszelkie stosunki prawne, zbliżone treścią do pożyczki, tj. takie, w ramach których dochodzi do udostępnienia innej osobie kapitału za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

Nadto w przywołanym przez skarżącego wyroku z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 992/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Polska - RFN), określenie "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" powinno się odrzucać koncepcję cywilistycznego rozumienia pojęcia pożyczki na gruncie prawa podatkowego.

Uprawnione zatem są te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą błędnej wykładni, i w konsekwencji wadliwego zastosowania, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez ograniczenie rozumienia terminu "pożyczka" do cywilistycznej umowy pożyczki, wskutek czego odmówiono skarżącemu możliwości zastosowania tego uregulowania do odsetek (dyskonta) od kaucji.

Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia X. mającego na celu zrekompensowanie drugiej stronie transakcji pozbawienia jej możliwości dotychczasowego zarobkowania na skutek rozwiązania umowy o współpracy (exit fee), Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż aby podatnik mógł zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów koniecznie jest spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. dany wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Poniesienie kosztu z tytułu wypłaty wynagrodzenia (rekompensaty) za przejęcie funkcji biznesowych, jakkolwiek zabezpiecza i chroni interesy również podmiotu rezygnującego z wykonywania określonych funkcji, to nie wyklucza jednocześnie istnienia związku poniesionego kosztu z potencjalnymi przychodami, a przede wszystkim z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podmiotu przejmującego te funkcje. Jeżeli bowiem przejęcie tych funkcji jest racjonalne (uzasadnione ekonomicznie), związane

z prowadzoną przez podmiot przejmujący funkcje działalnością gospodarczą

i poniesione w celu uzyskania w przyszłości przychodów z tej działalności, to w świetle wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwe jest zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Według skarżącego, gdyby zatem sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to doszedłby do wniosku, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wypłatę wynagrodzenia mającego na celu zrekompensowanie drugiej stronie transakcji pozbawienia jej możliwości dotychczasowego zarobkowania na skutek rozwiązania umowy współpracy (exit fee).

Natomiast, według organu i sądu pierwszej instancji, wydatek ten nie ma związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością, gdyż brak jest związku tego wydatku z przychodami skarżącego oraz chroni on i zabezpiecza tylko interesy X..

We wniosku i w skardze kasacyjnej skarżący dość szeroko wyjaśnił okoliczności i przyczyny poniesienia wydatku na dodatkowe wynagrodzenie na rzecz X. w związku z rozwiązaniem umowy organizacji emisji euroobligacji, wskazując, że:

- opłaty exit fee są nieodłącznym elementem występującym przy restrukturyzacjach działalności w ramach grup wielonarodowych, a ich celem jest zrekompensowanie negatywnych skutków przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

- opłaty takie jak exit fee wymagane są w dużej części jurysdykcji z uwagi na przepisy w zakresie cen transferowych;

- X. jest podmiotem wyspecjalizowanym w grupie M. do pełnienia funkcji emitenta euroobligacji;

- zapłata dodatkowego wynagrodzenia jest niezbędna na gruncie prawa francuskiego;

- wysokość dodatkowego wynagrodzenia zostanie ustalona na podstawie wyceny przedsiębiorstwa X. (a nie w odniesieniu do szacowanych oszczędności banku w zw. z rozwiązaniem umów organizacji emisji);

- obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji na warunkach rynkowych nakłada na polskich podatników przepis art. 11c u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2491);

- na gruncie regulacji francuskich, zmiana relacji pomiędzy bankiem a X., spełnia przesłanki pozwalające na uznanie jej za transfer przedsiębiorstwa;

- na podstawie orzecznictwa francuskiego i obowiązujących wytycznych podatkowych zmiana umowy (substytucja) stanowi "umowę następcy", uważaną za sprzedaż bieżącej działalności gospodarczej i powinna być wynagradzana w oparciu o wartość firmy;

- wartość dodatkowego wynagrodzenia powinna zostać ustalona przez wykwalifikowanego rzeczoznawcę na podstawie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej metodologię.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez skarżącego okoliczności i przyczyny poniesienia wydatku na dodatkowe wynagrodzenie na rzecz X. w związku z rozwiązaniem umowy organizacji emisji euroobligacji jednoznacznie dowodzą, że kwestia ta nie mogła być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie, w tym w szczególności analizy i oceny odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej metodologię przygotowanej przez wykwalifikowanego rzeczoznawcę.

Zatem, udzielenie interpretacji indywidualnej w tej ww. kwestii przez organ interpretacyjny i dalsza ocena tej kwestii przez sąd pierwszej instancji były nieuprawnione. Interpretacja indywidualna powinna obejmować wykładnię prawa podatkowego, a nie ocenę okoliczności faktycznych wymagających dowodzenia. Organ interpretacyjny powinien był odmówić - na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p. - wydania interpretacji w tej kwestii.

Wobec tego, zarzuty naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługują także te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, w tym w szczególności art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez pominięcie okoliczności, iż niektóre z elementów składających się na opis zdarzenia przyszłego obiektywnie miały już miejsce i wywołały zakładane skutki prawne, w szczególności okoliczności, że bank złożył do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie, na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 nowelizacji, o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania wypłat z tytułu odsetek od kaucji uiszczanych na rzecz X.; złożył deklaracje o wysokości zryczałtowanego podatku od wypłat odsetek (dyskonta) już zrealizowanych, jak też, że wpłacił zryczałtowany podatek w wysokości 3 % od wypłat odsetek (dyskonta).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ i sąd pierwszej instancji uznały, że ww. okoliczności są, po pierwsze - elementem stanu faktycznego, po drugie - ich skutki prawne nie są takim elementem i podlegają ocenie, tak organu jak i sądu.

Dodatkowo należy wskazać, że we wniosku o interpretację bank wyraźnie wskazał, że przedstawia opis zdarzenia przyszłego, a nie stanu faktycznego, i chociaż niejednokrotnie oba te elementy krzyżują się, to jednak, samo wskazanie okoliczności, które już wystąpiły (elementy stanu faktycznego), nie uprawnia skarżącego do wywiedzenia wniosku, że determinują one kierunek wykładni prawa organu interpretacyjnego, czy oceny sądu kontrolującego legalność wydanej interpretacji indywidualnej. Takie okoliczności nie wywołują oczekiwanych przez skarżącego skutków prawnych. Nadto ich pominięcie przez organ i sąd pierwszej instancji nie jest równoznaczne - wbrew stanowisku skarżącego - z modyfikacją stanu faktycznego.

Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której sąd powinien uchylić zaskarżoną interpretację z uwagi na to, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie podstawowej zasady rządzącej postępowaniem podatkowym, w tym również postępowaniem w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jaką jest zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez to, że organ pominął wnioski z wydanych w indywidualnych sprawach skarżącego wyroków sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego), w których to wyrokach sądy wprost odrzucały koncepcję cywilistycznego rozumienia pojęcia pożyczki na gruncie przepisów podatkowych (w szczególności w zakresie zwolnienia z poboru podatku u źródła odsetek od pożyczek na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadnione stanowiące istotę rozstrzygnięcia sądowego twierdzenie o możliwym wpływie na wynik sprawy brak ustosunkowania się organu interpretacyjnego do innych pisemnych interpretacji podatkowych wydanych w sprawach skarżącego, na które skarżący powołał się we wniosku o interpretację oraz uzasadnienia przyczyn takiego stanu rzeczy. Taki brak, aby mógł podlegać kontroli instancyjnej powinien obejmować zarzut naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. kształtujących istotę interpretacji indywidualnej, a takiego zarzutu nie podniesiono, a nadto taki ewentualny zarzut nie mógłby być kwalifikowany jako naruszenie tych przepisów, zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, skoro jego odczytanie nie nastręcza trudności (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 320/18).

Także zarzut naruszenie przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy dwóch opinii eksperckich, które skarżący złożył do sądu przez platformę ePUAP wraz z pismem procesowym z dnia 26 listopada 2020 r. w dniu posiedzenia niejawnego (wnosząc jednocześnie o odroczenie terminu rozpoznania sprawy), co ma oznaczać, że sąd wydał zaskarżony wyrok z pominięciem tych opinii, a zatem na podstawie części akt sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno organ interpretacyjny, jak i następnie sąd pierwszej instancji, podejmują rozstrzygnięcie i orzeczenie nie na podstawie dowodów przedłożonych przez wnioskodawcę/skarżącego, lecz na podstawie okoliczności zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, zatem takie opinie, jak przedstawione przez skarżącego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie mogły być uwzględnione już z tego chociażby powodu, a dodatkowo z tej przyczyny, że stanowiłyby obejście prawa, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a., który zezwala na przeprowadzenie przed sądem administracyjnym tylko dowodu z dokumentu, tymczasem jakakolwiek opinia dopuszczona w sprawie, czy to prywatna, czy sądowa, byłaby dowodem z osobowego źródła dowodowego - biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopuścił również - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - wnioskowany w piśmie procesowym skarżącego z dnia 2 lutego 2024 r. dowód z dokumentów, tj. dwóch wyników kontroli oraz zawiadomień właściwego organu o uwzględnieniu korekt deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego, gdyż ich przeprowadzenia w sprawie w przedmiocie interpretacji podatkowej - jak już wskazano - byłoby także niedopuszczalne.

Z ww. przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. nr [...].

Na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, aby organ interpretacyjny w dalszym postępowaniu uwzględnił ww. ocenę co do tego, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ograniczył rozumienia terminu "pożyczka" do cywilistycznej umowy pożyczki oraz, że w rozumieniu tego przepisu mieści się także kaucja, uregulowana w art. 102 Prawa bankowego.

Uwzględniając tę ww. okoliczność, organ ponownie oceni przedstawioną przez skarżącego ocenę prawną jego stanowiska w kontekście możliwości z korzystania z uregulowań art. 18 - art. 21 nowelizacji, w tym co do prawa wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania odsetek (dyskonta) od kaucji.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 1.240 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 200 i art. 207 § 1 p.p.s.a.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości 200 zł, wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczonym na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącego - w pierwszej instancji, w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz w drugiej instancji w wysokości 360 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

/-/ A. Polańska /-/ J. Płusa /-/ A. Hanusz