Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3961/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.201 par.1 pkt 7, art. 247 par. 1 pkt 4, art. 229
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zwany dalej "DUKS") w decyzji z [...] lutego 2017r. określił E. Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Spółka"), na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z [...] września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm., zwana dalej: "u.k.s."), nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r., VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") z tytułu faktur wystawionych w styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2012r.

DUKS w uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT od stycznia do grudnia 2012r. wszczęto z urzędu - postanowieniem z [...] grudnia 2015r. Zdaniem DUKS Spółka w 2012r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste" faktury. W styczniu 2012r. i od marca do października 2012r. wystawiła faktury na rzecz: E.Sp. z o.o., A.s.c. J.W.,G.W.oraz A. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami widniejącymi na fakturach, co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DUKS stwierdził też, że Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dokonane nabycia, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony.

2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji, z uwagi na naruszenie: art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zasadniczą wadą ww. decyzji jest naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest rażąco niepełny, a DUKS nie dokonał podstawowych czynności, do których jest zobowiązany na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wadliwie zebrany materiał dowodowy spowodował naruszenie art. 191 O.p., przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów i art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Istotny element mający wpływ na uznanie, że Spółka nie wykonała czynności objętych fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów jest nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentacji księgowej czy innych dowodów potwierdzających wykonanie czynności objętych fakturami. Brak zatrudniania przez Spółkę pracowników, czy brak majątku pozwalającego na wykonanie czynności objętych kwestionowanymi fakturami, nie może być okolicznością przesądzającą o niewykonaniu tych czynności, gdyż Spółka mogła korzystać z usług podwykonawców i dostawców towarów. Spółka zarzuciła także, że w trakcie postępowania nie przesłuchano osób, które mogły posiadać wiedzę zarówno w zakresie jej dokumentacji księgowej, jak i rzeczywistego wykonania czynności objętych ww. fakturami. DUKS ograniczył się do skierowania wezwań do A.K., A.G.i G.K., nie kierując wezwań do A.N. i M.H.. W sprawie bez znaczenia jest to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (zwany dalej: "NUS") wzywał bezskutecznie część osób związanych z działalnością Spółki, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej: "DIS") w decyzji z [...] marca 2015r. krytycznie ocenił działania NUS w zakresie VAT za czerwiec 2012r. i uchylił decyzję NUS, uznając, że materiał dowodowy zebrano wadliwie, gdyż nie przesłuchano A.K. i G.K.. DIS uznał więc za wadliwe czynności, na które powołuje się DUKS w ww. decyzji. DUKS nie podjął też próby przeprowadzenia czynności w siedzibie Spółki (ul. [...] w W. ), w celu uzyskania dokumentów Spółki. Nie przesłuchano też A.K. - prezesa zarządu Spółki w 2012r., którego rolę przy zawieraniu transakcji podkreślili G.W. i J.W.. DUKS choć podjął próbę przesłuchania świadka, odstąpił od tej czynności bez istotnego powodu, co przesądza o wadliwości decyzji. Spółka, odnosząc się do wezwań DUKS kierowanych do ww. osoby, wskazała, że brak stawienia świadka na dwa pierwsze nosi charakter obiektywny (wadliwość wezwania z 25 maja 2016r. i brak odebrania kolejnego wezwania). Brak stawienia się na wezwanie z 9 sierpnia 2016r. uznano za usprawiedliwiony, skoro DUKS nie zastosował kary porządkowej. Brak było powodów uzasadnionych do odstąpienia przez DUKS od przesłuchania ww. osoby, co wskazuje, że nie dokonano wszystkich czynności w celu zebrania materiału dowodowego. DUKS nie próbował też uzyskać dowodu z zeznań G.K., pełniącego funkcję prokurenta Spółki, który z uwagi na pełnioną funkcję, mógł posiadać wiedzę o transakcjach, zawieraniu umów i dokumentacji. Świadek, który nie odebrał wezwania z 25 maja 2016r. mógł obiektywnie nie stawić się na wezwanie, a DUKS zaniechał tego dowodu. Brak zebrania dowodu z ww. zeznań stanowi rażące naruszenie art. 122, art. i 187 § 1 i art. 191 O.p. Również odstąpienie od przesłuchania A.G.- prokurenta Spółki też stanowi naruszenie przepisów O.p. Za wadę postępowania należy uznać brak skierowania przez DUKS wezwań do A.N.(były prezes zarządu Spółki) i M.H.(aktualny prezes zarządu Spółki) celem uzyskania dokumentacji księgowej, której analiza miała istotne znaczenia w sprawie.

Skarżąca zarzuciła DUKS niewykonanie rzeczywistych czynności, bo podjęto jedną próbę dokonania czynności sprawdzających i skierowano jedno zapytanie dotyczące transakcji ze Spółką. Czynności te nie zakończyły się uzyskaniem istotnych dowodów. DUKS zaniechał też przeprowadzenia czynności w stosunku do osób działających w ramach Spółki: K.J., M.K. i E.B., które mogłyby potwierdzić wykonanie czynności objętych kwestionowanymi fakturami, opisać przebieg transakcji i posiadać wiedzę na temat ewentualnych podwykonawców. Skutkowało to brakiem zebrania pełnego, istotnego w sprawie materiału dowodowego. Powołanie się przez DUKS jedynie na decyzję NUS z [...] listopada 2014r. jest nie do zaakceptowania, gdyż z decyzji tej wynikało, że w 2014r. kierowano bezskutecznie wezwania do ww. osób (2.5 - 3 lata przed wydaniem decyzji DUKS), a DIS w decyzji z [...] marca 2015r. krytycznie ocenił brak przesłuchania ww. osób, uznając za niewystarczające powoływanie się na wezwania kierowane do ww. osób w ramach innego postępowania.

Wadliwość materiału dowodowego oznacza, że DUKS naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego w wysokości wskazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. Wadliwości materiału dowodowego powoduje, że nie można stwierdzić, że Spółka nie posiadała dokumentów, z których wynika prawo do odliczenia VAT naliczonego. DUKS nie wykazał, że nie wykonano czy, że mogły nie zostać wykonane czynności wskazane na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz E., A. i A. s.c. G.W., J.W.. Brak zebrania pełnego materiału dowodowego związanego merytorycznie z wymienionymi na fakturach czynnościami uniemożliwia de facto zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka stwierdziła w związku z tym, że DUKS naruszył art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. w stopniu mającym zasadniczy wpływ na decyzję. Osoby działające w ramach kontrahentów - A. Sp. z o.o. i A.s.c. potwierdziły wykonanie czynności objętych ww. decyzją, wskazując jako wykonawcę Spółkę. Osoby te wskazywały też na bezpośrednie kontakty w ramach transakcji z A.K. . DUKS nie zakwestionował też, że usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach faktycznie wykonano, lecz kwestionuje wykonanie tych usług przez Spółkę. Spółka w związku z tym za szczególnie istotną uznała wadliwość zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim brak przesłuchania A.K. i innych osób działających w imieniu Spółki. DUKS nie wykazał też, że czynności z ww. faktur wystawionych na rzecz E.nie wykonała, czy nie mogła wykonać Spółka. Podwykonawcą usług z faktur wystawionych w 2012r. była P. Sp. z o.o. i podmiot ten mógł być też dostawcą towarów zbywanych przez Spółkę w okresie objętym decyzją.

Spółka w związku z tym wniosła o przeprowadzenie czynności dowodowych wobec P. w celu ustalenia czy podmiot ten był podwykonawcą usług wykonywanych przez Spółkę w 2012r. czy też dostawcą towarów na jej rzecz, a jeżeli tak, to jaki był zakres tych prac i gdzie były one wykonywane oraz jakie towary były na rzecz Spółki zbywane. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sprawie i nie została stwierdzona innym dowodem, a wniosek dowodowy jest składany w celu udowodnienia tezy odwrotnej od prezentowanej przez DUKS, a więc wypełnia przesłanki z art. 188 O.p.

Spółka, odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazała, iż NUS nadal prowadzi wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie VAT za czerwiec 2012r. Postępowanie to wszczęto postanowieniem z [...] marca 2013r. a zakończono wydaniem decyzji z [...] listopada 2014r., którą uchylił DIS decyzją z [...] marca 2015r., co powoduje, iż postępowanie przed NUS jest w toku. Spółka od ww. decyzji DIS wniosła skargę, a po jej oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - wyrokiem z 16 sierpnia 2016r. sygn. akt III SA/Gl 886/15 - wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku, co powoduje, że postępowanie sądowo-administracyjne jest nadal w toku. NUS, w związku z wniesieniem ww. skargi - zawiesił postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. postępowanie podatkowe. W opinii Skarżącej, okoliczność, że obecnie toczy się postępowanie podatkowe za jeden z okresów objętych decyzją DUKS, a przede wszystkim, że toczy się postępowanie sądowo-administracyjne w tym zakresie, winno skutkować zawieszeniem postępowania prowadzonego przez DUKS. Brak zawieszenia postępowania prowadzonego przez DUKS i wydanie decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której zajdzie przesłanka nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wątpliwości Strony budzi też możliwość prawna prowadzenia wobec Spółki równolegle, w tym samym czasie, dwóch odrębnych postępowań o takim samym zakresie (VAT za czerwiec 2012r.) i wydanie decyzji w sprawie zakończonej inną decyzją ostateczną (decyzja NUS o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie VAT za lipiec 2012r.).

Spółka w piśmie z [...] sierpnia2017r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podtrzymała stanowisko z odwołania, podnosząc, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wniosła też o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodów z zeznań świadków: A.K., G.K., A.G., A.N., M.H. i osób działających w ramach E.: K.J., M.K. i E.B..

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] września 2017r. uchylił ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

DIAS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania, z uwagi na prowadzenie postępowania wobec Spółki przez NUS. Również zawieszenia przez NUS postępowania nie miało wpływu na tok postępowania prowadzonego przez DUKS. Z art. 201 § 1 O.p. wynika, że zawieszone jest wyłącznie postępowanie podatkowe prowadzone przez NUS w zakresie VAT za czerwiec i lipiec 2012r. (sentencja postanowienia NUS z [...] kwietnia 2015r.), wszczęte postanowieniem z [...] sierpnia 2013r. Zawieszenie postępowania za czerwiec i lipiec 2012r. nie ma wpływu na postępowanie DUKS prowadzone za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r.

DUKS nie miał też podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 O.p., bo nie wystąpiły przesłanki z tego przepisu, w szczególności z pkt 7 - wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzje uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji.

W sprawie nie występuje też zagadnienie wstępne, które czyniłoby niemożność orzekania przez DUKS. Na zakres postępowania DUKS nie ma wpływu: a) wydanie przez DIS decyzji z [...] marca 2015r., uchylającej decyzję NUS i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS, b) toczące się postępowanie sądowe w sprawie ze skargi Spółki na ww. decyzję. Na dzień wydania decyzji przez DUKS nie było bowiem decyzji ostatecznej, która w części miałaby wpływ na zakres postępowania prowadzonego przez DUKS. W obrocie prawnym jest ww. decyzja DIS z [...] marca 2015r., ale nie stanowi ona zagadnienia wstępnego, które uzasadniałoby zawieszenie postępowania przez DUKS. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy sytuacji, w której z przepisów prawa wynika, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne, a jego treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy, np. sprawa z zakresu prawa cywilnego. Zagadnienie takie nie powstaje, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć bowiem powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie wydanie decyzji o określonej treści.

Zawieszenie postępowania dotyczy sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez tego nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Zależność ta nie występuje w sprawie. Postępowanie, na które powołuje się Skarżąca nie stanowiło i nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji przez DUKS i przez DIAS.

Zdaniem DIAS w sprawie nie wystąpiła też przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzją ostateczną. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DUKS w zakresie dotyczącym czerwca i lipca 2012r. jako formalny sposób rozstrzygnięcia, nie stanowi rozstrzygnięcia o sprawie.

Brak było ponadto podstaw do zawieszenia postępowania przez DUKS, gdy zakres postępowania kontrolnego jest znacznie szerszy i obejmuje okres od stycznia do grudnia 2012r. DUKS był uprawniony do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji, gdyż nie ma przesłanek do zawieszenia lub umorzenia postępowania w części.

DIAS podzielił stanowisko Spółki, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na jej wynik, a w konsekwencji - również norm o charakterze materialnoprawnym. DUKS naruszył podstawową zasadę postępowania wyjaśniającego - zasadę prawdy materialnej, bo nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadził w pełnym zakresie postępowania dowodowego i nie zebrał materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że decyzję DUKS oparto na kompletnym materiale dowodowym. Nie wyjaśniono i przeanalizowano ponadto wszelkich okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie, co uniemożliwia dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny całokształtu faktów i zdarzeń, które miały wpływ na wysokość zobowiązania. Skutkowało to wydaniem przez DUKS decyzji w sposób przedwczesny. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w stopniu pozwalającym na odtworzenie pełni okoliczności faktycznych sprawy. DUKS w sposób niewystarczający uzasadnił stanowisko co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji, jak i co do wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie. Niedopełnienie w opisanym zakresie obowiązków przez DUKS, prowadzących do naruszenia zasad postępowania podatkowego, rodzi konieczność uchylenia ww. decyzji.

DIAS stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Ceno – Skarbowego powinien podjąć wszelkie działania mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację zakwestionowanych faktur, a więc winien dokonać ustaleń w zakresie uwarunkowań faktycznych związanych z kwestionowanymi transakcjami.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2017r. wniosła o jej uchylenie, zarzucając ww. decyzji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i 7 O.p., przez uznanie, że nie zaszły przesłanki do zawieszenia postępowania pierwszoinstancyjnego.

NUS zarówno w chwili wydania decyzji przez DUKS, jak i nadal prowadzi wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie VAT za czerwiec 2012r., które wszczęto postanowieniem z [...] marca2013r. i zakończono decyzją z [...] listopada2014r., którą uchylił DIS decyzją z [...] marca 2015r. Spółka od ww. decyzji DIS wniosła skargę, a po jej oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - wyrokiem z 16 sierpnia 2016r. sygn. akt III SA/Gl 886/15, skargę kasacyjną, co powoduje, że postępowanie sądowo-administracyjne jest nadal w toku. NUS zawiesił postępowanie podatkowego prowadzonego wobec Spółki, w związku z wniesieniem ww. skargi na decyzję DIS - postanowienie z [...] kwietnia 2015r. Okoliczność, że obecnie toczy się postępowanie podatkowe i postępowanie sądowo-administracyjne za jeden z okresów objętych ww. decyzją, winno skutkować zawieszeniem postępowania prowadzonego przez DUKS. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego zaszły przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 i 7 O.p. - rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez DUKS było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Art. 201 § 1 pkt 7 O.p. nie wskazuje, że postępowanie zawiesza ten organ, którego decyzję uchylono. Ww. przepis nakazuje zawieszenie postępowania w zakresie objętym skargą do sądu administracyjnego. Zakres skargi wniesionej do WSA w Gliwicach obejmuje VAT za czerwiec 2012r., więc jest objęty postępowaniem prowadzonym wówczas przez DUKS i obejmował okres objęty decyzją pierwszoinstancyjną. Zawieszenie postępowania przed DUKS było obligatoryjne, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 7 O.p., a brak jego zawieszenia i wydanie decyzji mogło doprowadzić do nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Skarżona decyzja dotyczyć będzie sprawy już poprzednio rozstrzygniętej.

DIAS powinien w zaskarżonej decyzji wskazać, iż organ I instancji nie miał prawa w ówczesnym stanie prawnym do wydania decyzji, gdyż winien był zawiesić prowadzone postępowanie kontrolne.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zdaniem Sądu prawidłowe było przede wszystkim uznanie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu przed DUKS doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do naruszenia przepisów materialnych. W tym kontekście zaskarżoną decyzję DIAS należało uznać za należycie uzasadnioną. Skoro bowiem DUKS przed wydaniem decyzji z [...] lutego2017r. nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadził w pełnym zakresie postępowania dowodowego oraz nie zebrał materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że materiał dowodowy sprawy jest kompletny, jak również w sposób należyty nie uzasadnił stanowiska co do wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, należało uznać, że DUKS naruszył podstawową zasadę postępowania wyjaśniającego - zasadę prawdy materialnej. Racjonalne było też uznanie przez DIAS, że brak wyjaśnienia i przeanalizowania wszelkich okoliczności faktycznych, mających znaczenie w sprawie, uniemożliwiało dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny całokształtu faktów i zdarzeń, które miały wpływ na wysokość zobowiązania.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie doprowadził do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i stwierdza, że w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszo instancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. O tym czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione przez Spółkę na rzecz: E.Sp. z o.o., A.s.c. J.W.,G.W. oraz A. Sp. z o.o. dokumentowały faktycznie wykonane usługi oraz dostawy towarów, czy też miał jedynie miejsce obrót tzw.: "pustymi fakturami", do których ma zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uzasadnia zaskarżonej decyzji, jak również z akt sprawy wynika, że postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji nie było prawidłowe i konieczne było znaczne poszerzenie materiału dowodowego w sprawie. Tym samym dopuszczalne było wydanie przez DIAS decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., skoro bowiem DUKS nie ustalił wszelkich okoliczności faktycznych, mających znaczenie w sprawie, nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków w celu weryfikacji transakcji przeprowadzonych z poszczególnymi kontrahentami Spółki. Istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym, wynikające z niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, stanowiły podstawę uzasadniającą uchylenie przez DIAS decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przy czym zakres postępowania dowodowego, jaki należy w sprawie przeprowadzić, znacznie przekracza zakres postępowania, o którym stanowi art. 229 O.p.

3. Sąd nie podziela ponadto zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez DIAS w zaskarżonej decyzji przepisów art. 201 § 1 pkt 2 i 7 O.p.,

Sąd podziela bowiem pogląd DIAS, że w sprawie DUKS nie miał podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT od stycznia do grudnia 2012r.

Z akt sprawy i okoliczności przytoczonych przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że DUKS wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie kontrolne w ww. zakresie - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT od stycznia do grudnia 2012r. - postanowieniem z [...] grudnia 2015r. Natomiast NUS zawiesił wszczęte wobec Spółki postanowieniem z [...] sierpnia2013r. i prowadzone w zakresie VAT za czerwiec i lipiec 2012r. postępowanie na mocy postanowienia z [...] kwietnia 2015r. Tym samym w okresie, w którym DUKS wszczął z urzędu ww. postępowanie, nie było prowadzone przez NUS wobec Spółki postępowanie w zakresie czerwca 2012r. Tym samym niemożliwe było zawieszenie w związku z tym postępowania przez DUKS.

Sąd stwierdza ponadto, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji racjonalnie i trafnie wskazał, że nie zaszła w sprawie przesłanka ani z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ani z art. 201 § 1 pkt 7 O.p.

Z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, które czyniłoby niemożność orzekania przez DUKS.

Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, "Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego. Nauki Humanistyczno-Społeczne" 1965, z. 38, s. 91).

Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd.

Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA w Łodzi z 25 listopada 2003r. sygn. akt I SA/Łd 970/03, niepubl.).

Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Lublinie z 28 listopada 1997r. sygn. akt I SA/Lu 1199/96, Dor. Pod. 1998, nr 5, s. 31).

Z wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK1326/08 wynika, że zawieszenie postępowania na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie stwierdza, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć bowiem powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Wydanie zatem przez DIS decyzji z [...] marca 2015r., na mocy której uchylono decyzję NUS i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, jak również toczące się wobec tej decyzji postępowanie sądowe, nie mogły być więc uznane za zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Na dzień wydania decyzji przez DUKS, od której Spółka wniosła odwołanie do DIAS, nie było ponadto decyzji ostatecznej, która w części miałaby wpływ na zakres postępowania prowadzonego przez DUKS. W obrocie prawnym istniała bowiem jedynie decyzja DIS z [...] marca 2015r., uchylająca decyzję NUS i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednakże powyższa decyzja nie stanowi zagadnienia wstępnego, które uzasadniałoby zawieszenie postępowania przez DUKS.

Sąd stwierdza ponadto, że z art. 201 § 1 pkt 7 O.p. wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji.

Sąd podziela argumentację DIAS wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że DUKS nie miał podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p., gdyż w sprawie prowadzonej przez DUKS nie wystąpiła przesłanka z tego przepisu - wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Skargę na decyzję DIAS, na mocy której uchylono ww. DUKS dopiero teraz rozpoznaje WSA w Warszawie, zaś WSA w Gliwicach rozpoznawał skargę na ww. decyzję DIS, uchylającą ww. decyzję NUS, której nie wydano w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 201 § 1 pkt 7 O.p. daje możliwość zawieszenia postępowania nie w każdej sprawie, która w jakiś sposób może być związane ze sprawą, w której wydano zaskarżoną decyzję do Sądu. Przedmiotem zawieszenia może więc być postępowanie kontrolne lub podatkowe, które prowadzone jest przez organ podatkowy, którego decyzja podlega kontroli sądowej.

Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła też przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W chwili wydawania ww. decyzji DIAS i DUKS w obrocie prawnym nie było ostatecznej decyzji NUS z [...] listopada2014r., gdyż uchylił ją DIS decyzją z [...] marca 2015r., a postępowanie przed NUS było zawieszone z uwagi na postępowanie sądowoadministracyjne. DUKS mógł zatem prowadzić postępowanie kontrolne i wydać ww. decyzję.

4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.).