Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 231/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.228 par. 1 pkt 1,art. 210 par.4, art. 145 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej W., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 19 września 2012 r. wniesionego przez W. R. (dalej: Strona lub Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2012r., nr [...] wydanej w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 32.385,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 167,00 zł, z tytułu podatku od spadków i darowizn, ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2012r., nr [...].

Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskiem z dnia 4 lipca 2012 r., sprecyzowanym pismem z dnia 18 lipca 2012 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika A. K., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie ulgi w spłacie należności poprzez całkowite umorzenie należnego podatku od spadku. Do wniosku zostało dołączone pełnomocnictwo, zgodnie z treścią którego Strona umocowała A. K. do reprezentowania jej przed wszystkimi sądami, urzędami, osobami prawnymi i fizycznymi we wszystkich sprawach i interesach. W treści pełnomocnictwa zawarto zastrzeżenie, że korespondencja ma być kierowana na jej adres.

Po rozpoznaniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2012 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 32.385,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 167,00 zł, wskazując w uzasadnieniu przesłanki, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie. Decyzja ta została zaadresowana na Stronę i jej doręczona, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji.

Pismem z dnia 19 września 2012 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W treści odwołania zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż pomimo wykazania bardzo trudnej sytuacji finansowej w jakiej się znajduje, posiadania dużego zadłużenia względem różnych wierzycieli i braku środków pieniężnych na uregulowanie należności uznał, że brak jest przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiących podstawy do umorzenia zaległości podatkowych.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 19 września 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] września 2012 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Stosownie do treści art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Z nadesłanych organowi odwoławczemu akt wynika, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona z pominięciem ustanowionego przez Stronę pełnomocnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z zawartego w pełnomocnictwie oświadczenia Strony, iż korespondencję należy kierować na adres mocodawcy, nie można utożsamiać z doręczeniem decyzji do rąk Strony. Doręczenie decyzji w takim przypadku powinno być dokonane na adres Strony, ale do rąk pełnomocnika A. K..

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż doręczenie pisma stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, narusza przepis art. 145 § 2 O.p., co powoduje, iż doręczenie to należy uznać za nieskuteczne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/06).

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania występuje w sytuacji, gdy nie istnieje przedmiot odwołania tj. brak jest decyzji w obrocie prawnym. W myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. To oznacza, że decyzja administracyjna zaczyna obowiązywać w obrocie prawnym z chwilą jej doręczenia, bowiem z tym momentem powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego jak i strony postępowania. Doręczenie decyzji wyznacza moment, od którego organ jest związany własną decyzją. Jeśli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, wówczas w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Brak skutecznego doręczenia decyzji sprawia także, że nie może w ogóle rozpocząć się bieg terminu przewidziany na wniesienie odwołania. Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie, obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie przedstawiła żadnych zarzutów przeciwko temu postanowieniu.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację podnoszoną we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz w odwołaniu z dnia 19 września 2012 r. Podniosła, że z powodu bardzo trudnej sytuacji materialnej nie jest w stanie uiścić zaległości podatkowej. Wskazała, iż nie jest jeszcze faktycznie w posiadaniu nabytego spadku, ponieważ prawie wszystkie nieruchomości są w posiadaniu osób trzecich, a zatem nie ma możliwości ich wynajęcia czy też spieniężenia. W jej ocenie, jedynym sposobem na uregulowanie istniejącej zaległości podatkowej byłoby wezwanie przez urząd skarbowy spadkobierców na przesłuchanie, w celu wspólnego rozważenia ewentualnej możliwości sprzedaży któregoś ze składników spadku i przeznaczenia uzyskanej w ten sposób kwoty na zapłatę zaległości podatkowej.

Przedstawiając powyższe wniosła o umorzenie zaległości podatkowej od nabytego spadku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2012 r. nie została skutecznie doręczona i w związku z tym nie wywołała skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z doręczeniem decyzji, co z kolei oznacza, iż prawidłowe było zaskarżone postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania od tej decyzji.

Wskazać przede wszystkim należy, że w myśl art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Natomiast stosownie do art. 212 tej ustawy, organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67d (zastrzeżenie to nie dotyczy niniejszej sprawy). Przepis ten określa zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Decyzja wywołuje zatem skutki prawne z niej wynikające, nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą, ale dopiero z chwilą doręczenia. Dopóki nie zostanie doręczona, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Dopiero od momentu doręczenia decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego.

Doręczenie decyzji powinno wszakże nastąpić według zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert: Doręczenie w postępowaniu podatkowym. Monitor Podatkowy 2000 Nr 6 s. 25).

Tylko zatem prawidłowe doręczenie decyzji z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 O.p. będzie skuteczne. Zgodnie z art. 145 § 1 pisma doręcza się stronie, a gdy działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

Stosownie natomiast do art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten jest jasny i jednoznaczny w swojej treści i nie dopuszcza żadnych wyjątków. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to obowiązkiem organu podatkowego jest doręczanie wszystkich pism procesowych temu pełnomocnikowi. Pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona postępowania, gdyby działała samodzielnie. Zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę wznowienia postępowania (patrz Barbara Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, wyd. Unimex Wrocław 2004 r., str. 553, podobnie w : Stefan Babiarz i inni, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, wyd. LexisNexis Warszawa 2004 r., str. 457, por. także wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86 – LEX nr 9913). Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, doręczenie decyzji stronie i nie doręczenie decyzji uprawnionemu przedstawicielowi jest czynnością zbędną naruszającą przepis art. 145 O.p. Dopiero doręczenie pisma przedstawicielowi wywołuje skutki, które przepisy wiążą z prawidłowym jego doręczeniem (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz, B. Brzeziński i inni, Toruń 2002, str. 503). Również w wielu innych orzeczeniach sądowych wskazywano wielokrotnie, iż w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie zamiast pełnomocnikowi, powoduje, iż doręczenie takie jest bezskuteczne i nie ma znaczenia procesowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 5.11.2004r., V SA/Wa 2091/04 – LEX nr 164695; wyrok WSA w Rzeszowie z 12.02.2008 r., I SA/Rz 819/07). Natomiast jednoczesne doręczenie pisma stronie i pełnomocnikowi wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pisma, natomiast bieg terminu (np. do wniesienia środka odwoławczego) rozpoczyna się z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi (postanowienie NSA z 11.03.1997 r., I SA/Po 1333/96, cyt. (w:) A. Bącal, B. Dauter: Ordynacja podatkowa w orzecznictwie sądowym. Prawo podatkowe. Warszawa 2001, z. 88, s. 259). Zatem w świetle art. 145 § 2 O.p. pełnomocnik z chwilą ustanowienia ma decydującą rolę w postępowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 90 i art. 92 Kodeksu postępowania cywilnego, które w postępowaniu podatkowym mają odpowiednie zastosowanie, strona ma możliwość dowolnego kształtowania zakresu umocowania (rozszerzać bądź ograniczać jego zakres). Strona może też wyłączyć z tego zakresu prawo dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. Tego rodzaju ustalenie umowne między stroną a jej pełnomocnikiem będzie miało pierwszeństwo przed art. 145 § 2 O.p.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że poza sporem jest to, iż Skarżąca występując z wnioskiem z dnia 4 lipca 2012 r. o umorzenie zaległości podatkowej ustanowiła w tej sprawie pełnomocnika A. K. Pełnomocnictwo zostało dołączone do wniosku podpisanego przez pełnomocnika oraz Skarżącą.

W ocenie Sądu z treści załączonego pełnomocnictwa, jak również z treści wniosku oraz pisma z dnia 18 lipca 2012 r. uzupełniającego ten wniosek, nie wynika, że Skarżąca wyłączyła z zakresu umocowania prawo dokonywania doręczeń pełnomocnikowi.

W pełnomocnictwie wskazano, że "korespondencję proszę kierować tylko na adres mocodawcy a nie pełnomocnika". Natomiast w pismach z dnia 4 i 18 lipca 2012 r., podpisanych przez Skarżącą i jej pełnomocnika, wskazano, że "odpowiedź na pismo proszę kierować bezpośrednio na adres W. R. a nie na adres pełnomocnika".

Z analizy powyższych sformułowań nie wynika, że wolą Skarżącej było wyłączenie z zakresu umocowania prawa dokonywania doręczeń pełnomocnikowi.

Oświadczenia zawarte w pełnomocnictwie, jak i w powołanych pismach były w istocie standartowymi oświadczeniami wskazującymi na jaki adres należy doręczać pisma pełnomocnikowi.

Zdaniem Sądu, z oświadczeń tych wynika jednoznacznie, że organ wszelkie pisma winien doręczać pełnomocnikowi na adres strony.

Podkreślenia wymaga, że w większości przypadków pełnomocnicy wskazują jako adres korespondencyjny adres swojego biura lub kancelarii, mogą też jednak jako adres do doręczeń wskazać adres swojego mieszkania, jak również adres osoby, którą reprezentują.

W niniejszej sprawie pełnomocnik oraz strona wskazali jako adres korespondencyjny – adres Skarżącej.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w aktach sprawy nie ma dokumentu, z którego wynikałoby, iż Skarżąca przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] września 2012 r. cofnęła umocowanie udzielone A. K.

Rację ma więc Dyrektor Izby Skarbowej, że z powyższych względów przesyłka zawierająca decyzję z [...] września 2012 r. winna być zaadresowana do pełnomocnika Skarżącej na jej adres.

Jak wynika z akt sprawy doręczenie przesyłki zawierającej tę decyzję odbyło się za pośrednictwem poczty. Zwrotne potwierdzenie odbioru nie pozostawia wątpliwości, że adresatem tej przesyłki była bezpośrednio Skarżąca i to ona odebrała przesyłkę. Również sama decyzja wskazuje jako jej adresata Skarżącą, a pełnomocnik nie jest wymieniony jako odbiorca tej decyzji na ostatniej stronie decyzji. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż decyzja została doręczona bezpośrednio stronie postępowania z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika.

Uznać zatem należało, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2012 r. nie została skutecznie doręczona, a w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego. Nie rozpoczął zatem biegu termin do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Zauważyć jednocześnie trzeba, że oczywiście istnieją pewne racje, aby w przepisach Ordynacji podatkowej odnoszących się do doręczeń upatrywać funkcji ochronnej jedynie dla stron postępowania, a więc traktować te przepisy jako podstawę prawną stwarzającą ochronę pozycji procesowej stron postępowania i zapobiegającą powstaniu niekorzystnych dla tych stron skutków procesowych związanych z nieprawidłowym doręczeniem pism. W takim ujęciu prawidłowość i skuteczność doręczenia nie byłaby jednak kategorią obiektywną, wynikającą z obowiązujących w tym zakresie przepisów, lecz względną – uzależnioną od zachowania strony, która mogłaby według swojego uznania powoływać się na te regulacje, zwłaszcza w sytuacji powstania ujemnych dla niej skutków procesowych, natomiast w innych sytuacjach z zarzutów tych mogłaby rezygnować uznając w sposób wyraźny lub jedynie dorozumiany skuteczność doręczenia nawet w przypadku, gdy nastąpiło ono z naruszeniem przepisów.

Sądowi znane są przykłady orzeczeń sądowych, w których wyrażono stanowisko, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (patrz wyrok WSA z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05 – LEX nr 173897). Jednakże Sąd w składzie orzekającym poglądu takiego nie podziela, uważając, iż nie ma on dostatecznej podstawy normatywnej.

W ocenie Sądu, doniosłość skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z faktem doręczenia decyzji stronie oraz konieczność zagwarantowania pewności obrotu prawnego przemawiają za tym, aby ustalenie tej okoliczności, a więc czy decyzja w danym przypadku została skutecznie doręczona, nie było relatywizowane, a więc uzależniane, czy to od charakteru decyzji, czy też od określonego zachowania strony, czy też wreszcie od innych jeszcze, często ocennych czynników nie związanych z samym aktem doręczenia decyzji. Zdaniem Sądu, o tym czy decyzja została skutecznie doręczona powinny decydować tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. W każdym przypadku powinno być zatem możliwe udzielenie w oparciu o te przepisy jednoznacznej odpowiedzi czy w danej sytuacji doręczenie było skuteczne, czy też nie oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej precyzyjne i jednoznaczne wskazanie daty tego doręczenia.

Zdaniem Sądu skutecznego doręczenia decyzji nie można między innymi wywodzić z faktu wniesienia odwołania od decyzji w terminie 14-dniowym, liczonym od dnia doręczenia decyzji bezpośrednio stronie. W przypadku, gdyby bowiem strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, bądź odwołania tego nie wniosła w ogóle, nie sposób byłoby przyjąć, iż doręczenie dokonane z pominięciem pełnomocnika należałoby uważać za skuteczne i wywołujące skutki prawne. Mielibyśmy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy doręczenie dokonane w tych samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń, nie związanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie. Kryterium negatywnych skutków procesowych, poza brakiem podstaw prawnych do jego zastosowania, też nie jest tu wystarczające, ani miarodajne. Czy bowiem, np. doręczenie bezpośrednio stronie z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia, miałoby być uważane za skuteczne tylko z tego powodu, że strona złożyła od tej decyzji odwołanie w ustawowym terminie, a zatem nie powstały dla niej ujemne skutki procesowe, czy też należałoby jednak przyjąć, iż w takiej sytuacji korzystniejszy jest dla strony efekt przedawnienia i według tego kryterium należałoby dokonywać oceny skuteczności doręczenia. Pytania takie można by mnożyć i za każdym razem, przy odrzuceniu obiektywnych kryteriów oceny skuteczności doręczeń według zasad określonych w obowiązujących w tej mierze przepisach, powstawałby problem jakie okoliczności uznać za decydujące i miarodajne dla dokonania tej oceny. Dodać również należy, że sam fakt złożenia w terminie odwołania, zakładając, że nie przyniesie ono pozytywnych dla strony skutków w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, nie sprawia, iż następuje prekluzja ewentualnych zarzutów strony dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji. Pomimo złożenia odwołania, strona nie traci bowiem prawa do podnoszenia tej kwestii, czy to na etapie skargi do sądu administracyjnego, czy też nawet w ewentualnie prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Nie w każdym również przypadku dokonywanie oceny skuteczności doręczeń według kryterium negatywnych skutków procesowych dla strony, da się przeprowadzić bez konieczności posługiwania się elementami ocennymi.

Wszystkie te argumenty skłaniają Sąd do opowiedzenia się za stanowiskiem, iż kwestia dokonywania oceny skuteczności doręczeń nie może być relatywizowana i w każdym przypadku ocena ta powinna następować według tych samych zobiektywizowanych zasad, określonych w przepisach regulujących ten aspekt postępowania podatkowego (por. wyroki WSA w Warszawie z 12.07.2006 r., III SA/Wa 1371/06; z 25.04.2008., III SA/Wa 1069/07; wyrok WSA w Rzeszowie z 12.02.2008 r., I SA/Rz 819/07 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wynikiem powyższych rozważań jest konstatacja, że w rozpoznawanej sprawie niedopuszczalne było wydanie decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy, z uwagi na treść art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania obejmuje między innymi sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, tj. brak decyzji w obrocie prawnym. Prawidłowe było zatem zaskarżone postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania z dnia 19 września 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2012 r.

Dodać należy, iż w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Zaznaczyć ponadto trzeba, że organ, który nie doręczył ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi decyzji, a doręczył je wyłącznie stronie, będzie miał obowiązek ponownie doręczyć tę decyzję ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, w celu wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.