Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1086/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 124 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust.1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Zakładów R. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.324.2024.2.GG UNP: 2312665 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") 28 czerwca 2024 r. nr 113-KDIPT2-3.4011.324.2024.2.GG UNP: 2312665 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 - dalej: "u.p.d.o.f.") na wniosek ZAKŁADÓW R S.A. W K. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca", "Spółka", "strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Strona we wniosku z 8 kwietnia 2024 r. – uzupełnionym na wezwanie organu pismem z 24 czerwca 2024 r. - zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiając następujący opis zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie wykonywania, montażu i konserwacji urządzeń oraz instalacji wykorzystywanych w energetyce/przemyśle. Realizowane są one na terenie Polski oraz poza jej granicami usługi mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji. Pracownicy Spółki, świadczący pracę w ramach inwestycji realizowanych za granicą, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego - tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonywanej za zgodą pracownika (zwanej dalej: oddelegowaniem), w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę poszczególnych pracowników. Taka forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej, w rozumieniu przepisów prawa pracy, dlatego też Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych świadczeń, które przysługiwałyby pracownikom, gdyby odbywali podróże służbowe.

W związku z faktem, że praca jest realizowana poza stałym miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników Spółka udostępnia im możliwość skorzystania z bezpłatnych miejsc noclegowych. Udostępnienie tych miejsc noclegowych wynika z konieczności umożliwienia pracownikom wykonywania ich obowiązków pracowniczych, poza miejscem ich zamieszkania i w ocenie Wnioskodawczyni leży w interesie pracodawcy - zapewniając mu możliwość zrealizowania zawartego kontraktu oraz podwyższając efektywność prowadzonych czynności. Co do zasady noclegi te zapewniane są w kwaterach prywatnych lub hotelach robotniczych - co uzależnione jest od uwarunkowań lokalnych.

W zależności od przewidywanej ilości pracowników, niezbędnych do realizacji danej inwestycji. Spółka zapewnia odpowiednią liczbę miejsc noclegowych - występują przy tym sytuacje, w których Wnioskodawczyni wynajmuje kwatery u różnych podmiotów, których standard jest zróżnicowany, podobnie jak i należny wynajmującym czynsz (zapłata).

Organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o odpowiedź na następujące pytania:

a) jakie miejsce jest wskazane w zawartych w umowach jako miejsce wykonywania pracy (tj. czy w ww. umowach miejscem świadczenia pracy jest siedziba Spółki, czy też w umowach tych zawarto inne miejsce/obszar świadczenia pracy – prosimy wskazać jakie)?

b) czy na Spółce, jako pracodawcy ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku zakwaterowania, a jeśli tak to prosimy jednoznacznie wskazać te przepisy prawa (nazwę aktu prawnego wraz ze wskazaniem konkretnego przepisu wynikającego z tego aktu)?

c) czy zapewnienie zakwaterowania pracownikom dokonywane jest w interesie pracownika, czy w interesie Spółki jako pracodawcy (z uzasadnieniem odpowiedzi); czy pracownik byłby zobowiązany do przeznaczenia własnych środków pieniężnych na zakwaterowanie (nocleg) w sytuacji, gdyby strona nie zagwarantowała pracownikowi bezpłatnie zakwaterowania;

d) czy ww. zakwaterowanie (sfinansowanie przez Wnioskodawczynię noclegów) oferowane przez Spółkę będzie odbywało się za zgodą pracownika, czy pracownik może zrezygnować z miejsca zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę (w jaki sposób, na podstawie jakiego aktu prawnego itp.)?

e) czy pracownik byłby zobowiązany do przeznaczenia własnych środków pieniężnych na zakwaterowanie (nocleg) w sytuacji, gdyby Państwo nie sfinansowaliby pracownikowi noclegów (zagwarantowali pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania)?

f) czy korzyść z tytułu zapewnienia noclegu ww. pracownikom jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) i czy można ustalić jej wartość przypadającą na konkretnego pracownika.

Spółka wskazała, że świadczone usługi w zakresie wykonywania, montażu i konserwacji urządzeń oraz instalacji wykorzystywanych w energetyce/przemyśle, mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji. Miejsca świadczenia pracy określone w umowach o pracę/aneksach do tych umów powiązane są z lokalizacją inwestycji realizowanej w danym momencie przez Spółkę.

Wykaz miejsc pracy, zarówno w przypadku inwestycji zlokalizowanych na terenie Polski, jak i poza granicami kraju został załączony przez Wnioskodawczynię. Spółka nie identyfikuje regulacji prawa polskiego, które wprost wskazywałyby na obowiązek pracodawcy zapewnienia pracownikom miejsc noclegowych w kraju. Należy mieć jednak na względzie, że gdyby Spółka nie zapewniła pracownikom możliwości korzystania z miejsc noclegowych tak w kraju, jak i poza jej granicami, żaden z pracowników nie zaakceptowałby zmiany miejsca świadczenia pracy (nie wyraziłby zgody na oddelegowanie), co z kolei oznaczałoby, iż Wnioskodawczyni nie dysponowałby personelem niezbędnym do realizacji zakontraktowanego zlecenia (umowy usługowej).

Wskazano, że szczególne unormowania wykonywania pracy w innych państwach Unii Europejskiej zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 73 ze zm.). W dyrektywie 96/71 po zmianach obowiązujących od dnia 29 lipca 2018 r. zawarto wymóg zapewniania przez państwa członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące - między innymi - dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie.

Spółka wskazała, że zapewnienie zakwaterowania pracownikom dokonywane jest wyłącznie w interesie Spółki jako pracodawcy. Udostępnienie tych miejsc noclegowych wynika z konieczności umożliwienia pracownikom wykonywania ich obowiązków pracowniczych, poza miejscem ich zamieszkania i w ocenie Wnioskodawczyni leży w interesie pracodawcy – zapewniając mu możliwość zrealizowania zawartego kontraktu handlowego. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Gdyby Spółka nie zapewniła pracownikowi miejsca noclegowego, to pracownik nie zgodziłby się na zmianę miejsca świadczenia pracy, tym samym nie ponosiłby kosztów zakwaterowania z własnych środków pieniężnych. Nigdy w Spółce nie miała miejsca sytuacja, w której pracownik samodzielnie finansowałby koszty zakwaterowania (samodzielnie opłacał nocleg). Spółka w ramach przygotowań do realizacji inwestycji, w zależności od przewidywanej ilości pracowników, niezbędnych do realizacji danej budowy, zapewnia odpowiednią liczbę miejsc noclegowych (zawiera umowy z hotelami/właścicielami miejsc noclegowych) - występują przy tym sytuacje, w których Wnioskodawca wynajmuje kwatery u różnych podmiotów, których standard jest zróżnicowany, podobnie jak i należny wynajmującym czynsz (zapłata). Pracodawca nie może "przymusić" pracownika do korzystania z zapewnionego mu noclegu, stąd też nie sposób wykluczyć sytuacji, w której pracownik zdecyduje, że chce zorganizować sobie miejsce noclegowe samodzielnie i ponosić z tego tytułu koszty.

Pracownicy Spółki, świadczący pracę w ramach inwestycji realizowanych przez Wnioskodawcę, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego - tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonywanej za zgodą pracownika, w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę poszczególnych pracowników. Dla zawarcia aneksu do umowy o pracę wymagana jest zgoda obu stron stosunku pracy, czyli również pracownika. Odnosząc się do pytania Dyrektora, dotyczącego tego, "czy pracownik może zrezygnować z miejsca zakwaterowania zapewnionego przez Państwa (w jaki sposób, na podstawie jakiego aktu prawnego itp.)?", to Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest ono dla Spółki niezrozumiałe.

W odpowiedzi na pytanie wezwania Organu, "czy pracownik byłby zobowiązany do przeznaczenia własnych środków pieniężnych na zakwaterowanie (nocleg) w sytuacji, gdyby Spółka nie sfinansowała pracownikowi noclegów (zagwarantowała pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania)?" Wnioskodawczyni wyjaśniła, że pytanie to stanowi powtórzenie części wcześniejszego zapytania wskazanego, na które już udzielono odpowiedź.

Korzyść z tytułu zapewnienia noclegu jest wyliczana dla każdego delegowanego pracownika indywidulanie. Jej wartość wylicza się na podstawie kwoty miesięcznej za wynajmowane miejsce noclegowe podzielonej przez ilość miejsc noclegowych oraz ilość dni kalendarzowych miesiąca razy ilość dni noclegowych pracownika w danym miesiącu.

Spółka formułując pytanie skierowane do organu interpretacyjnego wskazała, że mając na uwadze najnowsze wypowiedzi orzecznictwa, w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21 po stronie Spółki powstały wątpliwości, co do tego, czy w opisanej sytuacji powstanie u pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia i czy w związku z tym Spółka jako płatnik ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych kosztów zakwaterowania delegowanych pracowników jako przychód ze stosunku pracy i obliczać oraz pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy?

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie w opisanej sytuacji wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, z którego pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne

kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "inne nieodpłatne świadczenie", co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika. Powyższe uwagi należy odnieść do zapewnienia na koszt Spółki noclegów w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników w zakresie opisanym w stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawczyni, w takim przypadku nie mamy do czynienia z przychodem po stronie oddelegowanego pracownika, od którego Spółka musiałaby - jako płatnik - pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; taki tok rozumowania wspierają najnowsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21). W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nakazuje zwrócić uwagę na specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej wskazując, że szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm.). W ustawie tej zawarto legalne definicje: pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 5), którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP (a także agencja pracy tymczasowej), kierujący tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa oraz definicję pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), którym jest pracownik wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium innego państwa. Ponadto w ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

Z kolei w dyrektywie 96/71, po zmianach obowiązujących od dnia 29 lipca 2018 r., zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące - między innymi – dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia - chyba że są wypłacane, jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią, wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika.

Powyższe regulacje doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy, jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Na co również zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych. Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy.

Powyższe okoliczności przemawiać miały za stanowiskiem Wnioskodawczyni, w której ocenie wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, z którego pracownik korzysta w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie są bowiem spełnione przesłanki, które wyznaczył Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), dające podstawę do przyjęcia, iż zaistniał dla pracowników przychód ze stosunku pracy, gdyż wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2024 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku Spółki jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że na podmiocie dokonującym świadczeń ze stosunku służbowego/stosunku pracy (pracodawcy) spoczywają obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.

Dyrektor przytoczył treść art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń Jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przyświadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dyrektor zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy.

Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Dyrektor zaznaczył konkluzje płynące z wyroku Trybunału, a mianowicie że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Organ interpretacyjny wskazał, że stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące np. pracowników mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14). Zgodnie z tym orzecznictwem "zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, któryż uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie (nocleg), jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to również między innymi niniejszej sprawy, tj. zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania (sfinansowania noclegu) pracownikom, w odniesieniu do których - za ich zgodą, gdyż na podstawie aneksów do umów o pracę podpisanych przez pracowników i Państwa jako pracodawcę - nastąpi przeniesienie pracowników na teren

innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy".

Organ interpretacyjny stwierdził, że występującej w opisie przedstawionym we wniosku Spółki sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa prac - zapewni pracownikowi nocleg, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w związku z przeniesieniem pracownika na teren innej inwestycji w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie

z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów DKIS uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść będzie polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika. Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Spółka zapewnia (finansuje) swoim pracownikom zakwaterowanie (nocleg) w związku z przeniesieniem pracowników na teren danej inwestycji w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, stwierdzić należy, że wartość przedmiotowych świadczeń stanowić będzie dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny nawiązał do stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA, w tym do wyroku z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17.

Dyrektor wskazał, że kwestia oddelegowania pracowników została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Organ podkreślił, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy Kodeks pracy. Nie sposób zdaniem DKIS przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji poza pracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu przeniesienia, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron (aneksu) do umów o pracę. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem, przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę przynosi pracownikowi wymierną korzyść majątkową i leży -wbrew twierdzeniu Spółki - w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca przenosi bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie, co wynika z przedstawionego opisu sprawy. Dyrektor wyjaśnił, że Spółka posiada zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających z zakwaterowania, okresu korzystania, jak i cen wynajmu poszczególnych kwater. W oparciu o te dane Wnioskodawczyni jest w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Organ zauważył, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Reasumując stwierdził, że świadczenie w postaci sfinansowania przez Spółkę noclegu pracownikom oddelegowanym do pracy celem realizacji danej inwestycji, stanowi dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, na Spółce , jako płatniku ciążą obowiązki, o których mowa w art. 32 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie DIAS wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę, jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Jeśli zatem, dochody związane z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskane przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do zapisów właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, wówczas Spóła jest obowiązana na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy, obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. W przypadku dochodów związanych z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskanych przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które stosownie do zapisów właściwej umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to mając na uwadze regulacje zawarte w art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do poboru zaliczek z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy w sytuacji, gdy pracownik złożył wniosek o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata pismem z 16 lipca 2024 r. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Skarżąca zarzuciła wydanie interpretacji z naruszeniem:

1. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż świadczenie w postaci sfinansowania przez pracodawcę pracownikom oddelegowanym do pracy poza miejscem ich zamieszkania stanowi dla nich przychód, o którym mowa w przywołanych powyżej przepisach ustawy, w ocenie Spółki w opisanej we wniosku o interpretację sytuacji wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, z którego pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

2. art. 124 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wyjaśnienia przesłanek wydanej Interpretacji, polegające w szczególności na braku szczegółowego odniesienia do twierdzeń oraz najnowszego orzecznictwa przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mowa tu o wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego 9 stycznia 2024 roku (sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21). Organ w ramach uzasadnienia interpretacji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przywołane przez Spółkę wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Podniósł również, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem Organu.

Skarżąca wniosła o:

a) uchylenie, na podstawie zaskarżonej interpretacji,

b) zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych,

c) rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącego.

Rozwijając zarzuty skargi Spółka wskazała, że organ interpretacyjny zdaje się nie zauważać, że w dyrektywie 96/71 po zmianach obowiązujących od dnia 29 lipca 2018 r. zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące - między innymi - dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia - chyba, że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią, wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika.

Postanowienia Dyrektywy 96/71 z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać pokrycie w całości kosztów podróży, w przypadku, gdy są one świadczone przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych, są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania jak również podróżowania w ramach stosunku pracy bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia.

Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu wskazał wprost, że w sytuacji, gdy dane świadczenie "wymuszone" jest przez normy prawne, to nie może być rozpatrywane pod kątem przychodu. Pogląd organu, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do powstania przychodu po stronie pracownika, bowiem udostępnienie mu zakwaterowania leży w jego interesie, a ponadto przynosi mu wymierną korzyść majątkową (rozumianą jako uniknięcie wydatku) jest całkowicie nieracjonalne i oderwane od życia - Jego zaś zaaprobowanie skutkowałoby tym, iż kolejnym krokiem winno być przyjęcie, iż także fakt zapewnienia przez pracodawcę pracownikowi narzędzi, które wykorzystuje w pracy (komputera dla pracowników biurowych), winien być uznany za ich przychód ze stosunku pracy. Pracodawca nie udostępniał bowiem swoim pracownikom możliwości skorzystania z luksusowego apartamentu, by zachęcić ich do nawiązania z nim stosunku pracy, lecz udostępniał im możliwość skorzystania z dostępnych w okolicy budowy kwater, by mieli oni dach nad głową, w trakcie realizacji inwestycji.

W ocenie Spółki udostępnienie możliwości skorzystania z miejsc noclegowych jest działaniem wyłącznie w interesie pracodawcy (zapewnia mu możliwość zrealizowania zawartego kontraktu handlowego) i nie przyczynia się w żaden sposób ani do zwiększenie aktywów pracowników, ani też do uniknięcia przez nich koniecznych wydatków. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu (stałym miejscu zamieszkania w Polsce, gdzie dalej ponoszą koszty utrzymania domu/mieszkania) i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Gdyby Spółka nie zapewniła pracownikowi miejsca noclegowego, to pracownik nie zgodziłby się na zmianę miejsca świadczenia pracy, tym samym nie ponosiłby kosztów zakwaterowania z własnych środków pieniężnych.

Odnośnie kwestii istnienia zgody pracownika, na spełnienie świadczenia, Skarżąca wskazała, że jest to przesłanka trudno uchwytna. Przy czym jedna okoliczność winna być bezsporna - co wynika zresztą z treści orzeczenia Trybunału - by można było w ogóle mówić o zgodzie, pracownik musi wiedzieć na co właściwie się godzi, a dokładniej na to jakie konkretnie przysporzenie i o jakiej wartości uzyska. Trudno byłoby zaś przyjąć, że w niniejszej sprawie którykolwiek z pracowników, w momencie podpisywania aneksu do umowy o pracę (decydowania się na pracę za granicą / "daleko od domu"), mógłby wiedzieć Jaki konkretnie przychód może zostać mu przypisany. Jeśli skorzysta z zakwaterowania. Obrazuje to, że w ocenianych przypadkach nie można w ogóle mówić o zgodzie pracownika, na otrzymanie określonego przysporzenia, skoro pracownik nie byłby nawet w stanie ocenić wartości takiego przychodu na etapie zawierania aneksu do umowy o pracę, zmieniającego miejsce świadczenia pracy. Nie można, zatem uznawać, że mamy do czynienia z należytą konkretyzacją świadczenia, która jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny wiąże się z ustaleniem konkretnej wartości przysporzenia, która została realnie, nie zaś hipotetycznie, otrzymana przez pracownika.

W ocenie strony Skarżącej organ nie tylko przyjął nieprawidłową interpretację przepisów u.p.d.o.f., ale także w żaden sposób jej nie uzasadnił i nie odniósł się do najnowszej linii orzeczniczej, która w sposób oczywisty Jest sprzeczna z przyjętym przez organ stanowiskiem w niniejszej sprawie, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 124 o.p. Spółka zauważyła, że wedle Dyrektora przywołane przez nią wyroki NSA zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Podniósł również, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu. Jednocześnie strona skarżąca podkreśliła, że "starsze" wyroki sądów administracyjnych, które Dyrektor przywołał na poparcie swojego stanowiska również zapadły w indywidualnych sprawach, więc kierując się wskazaniami organu, także nie mają zastosowania w odniesieniu do żadnego inne zdarzenia przyszłego / stanu faktycznego. Tymczasem w najnowszych wyrokach tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21), jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt I SA/GI 1052/23) prezentowany jest pogląd, że świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy. Jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 30 sierpnia 2024 r. DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. W praktyce orzeczniczej wskazuje się, że rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną, sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2021/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 136/22 - powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zagadnienie wokół którego skupia się spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej jako przychodu ze stosunku pracy (albo zbliżonego) świadczenia polegającego na udostępnieniu przez pracodawcę miejsc noclegowych pracownikom oddelegowanym. Problem ten był wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrokach NSA z 1 sierpnia 2023 akt II FSK 270/21 oraz II FSK 1246/21, powołanych przez Spółkę wyrokach z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21, a także orzeczeniach sądów administracyjnych pierwszej instancji np. z 6 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1052/23, z 7 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 438/24 czy 3 września 2024 r. sygn. akt I SA/Po 303/24 (powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W dalszych wyjaśnieniach Sąd posłużył się argumentacją zaczerpniętą z uzasadnień tych orzeczeń, w pełni ją akceptując.

Na wstępie należy zauważyć, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w licznych orzeczeniach wskazywała, że świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy pokryje koszty dowozu pracowników do wyznaczonych w umowie miejsc pracy, które w innej sytuacji musiałby ponieść pracownik - stanowią dla pracownika konkretne przysporzenie, kwalifikowane według katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako nieodpłatne świadczenie, czyli stanowiące przychód ze stosunku pracy (por. np. wyroki NSA z: 3 listopada 2010 r.,II FSK 1208/09; 20.11.2014 r., II FSK 2771/14; 24.01.2023 r., II FSK 1447/20).

Orzeczenia te nie uwzględniały jednak regulacji prawa unijnego, tj. Dyrektywy 96/71/WE, która winna być uwzględniania w takich okolicznościach, jakie zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji

Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Obie strony sporu dostrzegają to orzeczenie, nawet cytują, ale wyciągają z niego przeciwstawne wnioski. Zgodnie z powołanym wyrokiem TK za omawiane świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie /a nie w interesie pracodawcy/ i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Ponadto należy zauważyć, że TK w omawianym wyroku w sprawie K 7/13 wprost wskazał, że świadczenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów dojazdu do pracy w sposób wręcz oczywisty po ich akceptacji i zgodzie jako składnik umowy o pracę stanowią element wynagrodzenia za pracę (pkt 3.4.3. wyroku TK).

W wyrokach sądów administracyjnych uznających za niedopłatne świadczenia w formie rzeczowej w postaci zapewnienia pracownikom dojazdu do pracy w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych, poza miejscem zamieszkania pracownika i miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wskazuje się, że ponoszone są one w interesie pracowników, którzy co do zasady powinni ponosić je we własnym zakresie. Dodatkowo potwierdza to unormowanie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym to przepisem wydatki na dojazd pracownika do pracy stanowią składnik kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Wynika to z regulacji dotyczącej limitu tych kosztów dla pracowników, których miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę (art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.). Ponadto w art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. wprost wskazano, że jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Przepisy te wskazują zatem wprost, że koszty dojazdu pracownika do pracy stanowią jego koszt uzyskania przychodu, a zatem są wydatkiem obciążającym pracownika. Podkreśla się, że o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu, czy kosztów transportu do miejsca świadczenia pracy (por. np. wyroki NSA: z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22).

W orzecznictwie podkreśla się, że przepisy prawa pracy, a zwłaszcza art. 94 Kodeksu pracy, nie formułują warunku zapewnienia pracownikowi dojazdu, czy transportu do pracy. W judykaturze sądów wskazuje się, że oceniając tę kwestię z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 Kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe przemieszczanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. często przywoływaną w uzasadnieniach sądów administracyjnych uchwałę Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz. 74).

Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego, NSA w powołanych wyżej wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. zasygnalizował, że należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców.

Zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie została wydana 28 czerwca 2024 r., zatem po wejściu w życie nowelizacji Dyrektywy 96/71, która weszła w życie w dniu 29 lipca 2018 r. Dokonując zatem interpretacji organ powinien uwzględnić nie tylko aktualne orzecznictwo sądów, ale i nowy stan prawny, w tym wynikający z przepisów unijnych. Zastosowanie bowiem określonych przepisów do opisanego przez wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego powinno podlegać ocenie według stanu prawnego na dzień wydawania interpretacji.

Unormowania zawarte w przepisach Unii Europejskiej dotyczą także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo, od 1 maja 2004 r., implementacja przepisów Dyrektywy 96/71 znajdowała się w przepisach art. 67(1) do art. 67(4) Kodeksu pracy. Jednakże po wejściu w życie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym /"rozporządzenie w sprawie IMI"/ (Dz.U.UE.L.2014.159.11 z dnia 28 maja 2014 r. – dalej: Dyrektywa 2014/67) unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie. Jest to ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 73 - dalej: ustawa o delegowaniu pracowników).

W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa:

- w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego,

- w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, - jako agencja pracy tymczasowej;

b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników).

Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników).

Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników).

Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71 na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8.

Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.

Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67 wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju.

Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków.

Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę.

Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej treść art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71 z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać pokrycie w całości kosztów podróży, w przypadku gdy są one świadczone przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania jak również podróżowania w ramach stosunku pracy bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia.

Regulacje o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym kosztów podróży lub dokonywania zwrotu wydatków z tego tytułu, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71 dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu noclegów, czy podróży.

Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny, pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia zaprezentowana przez organ w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy, pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71 oraz Dyrektywy 2014/67. Także regulacje polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.

Sąd orzekający zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8642, ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem, dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki.

Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa).

W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: (...) sygn. 41/74; (...), sygn. C-8/81; (...), sygn. C-62/00; (...) sygn. C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20).

Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym skarżąca spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej.

Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn, świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.

Nawiązują do zarzutów skargi dotyczących naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 124 o.p. Sąd stwierdził, że są one chybione. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 28/19 art. 124 o.p. (sytuujący zasadę ogólną przekonywania), z mocy art. 14h o.p. w ogóle nie znajduje nawet odpowiedniego zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Dotyczy on bowiem zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, która ma służyć wykonaniu przez stronę decyzji, która to nie jest wydawana w postępowaniu interpretacyjnym. Organ interpretacyjny przedstawił własne stanowisko sprawie, które było rzeczowe (tj. nawiązywało do stanu sprawy) i posiadało logicznie spójną argumentację, która jednak okazała się nietrafna.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).