Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1296/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 165b§1, 187§1, 191, 122, 121§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 52.695 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, zakończonej protokołem z [...] maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS" lub "organem pierwszej instancji") postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją NUS z [...] października 2018 r., którą określono kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2010 r. oraz umorzono postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r.

W sprawie organ pierwszej instancji ustalił, iż w rozliczeniu za lipiec i sierpień 2010 r. Spółka dokonała nabycia towarów - prętów żebrowanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - prętów żebrowanych na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz B. s.r.o. NUS stwierdził, iż w sprawie mamy do czynienia z fakturowym obrotem prętami żebrowanymi, który dokonywany był na poszczególnych etapach łańcucha dostaw przez podmioty krajowe i zagraniczne. Formalny przepływ towarów w postaci prętów żebrowanych, zdaniem organu, dokonany został w ramach łańcucha dostaw tworzącego tzw. karuzelę podatkową, mającą na celu wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Brak było bowiem rzeczywistego obrotu towarem. Strona odliczając natomiast podatek naliczony z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z tej przyczyny NUS odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje ww. podmiot.

Z uwagi na fakt, iż Spółka nie dokonała w lipcu i sierpniu 2010 r. faktycznego nabycia towarów, w postaci prętów żebrowanych od S. Sp. z o.o., faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz B. s.r.o. nie mogą dokumentować wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku rozliczenia za lipiec 2010 r. organ pierwszej instancji nie stwierdził uszczuplenia podatkowego w złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7, a jedynie zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrz wspólnot owych dostaw towarów, która to nieprawidłowość nie ma wpływu na wynik rozliczenia podatkowego Spółki za ten miesiąc.

1.2. Od decyzji NUS Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), dalej: "O.p", poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka nie dochowała dobrej wiary i należytej staranności w transakcjach ze swoim wieloletnim partnerem handlowym firmą S. Sp. z o.o. oraz zweryfikowaną przez spółkę czeską firmą B. s.r.o.,

- art. 165 § 1 w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez wszczęcie postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. postępowania podatkowego z uwagi na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej pomimo tego, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia organu pierwszej instancji z [...] lutego 2015 r. obejmuje ten sam zakres oraz okres co wszczęte postępowanie podatkowe i trwa nieprzerwanie od 26 lutego 2015 r. oraz nie została do chwili obecnej zakończona, tj. zgodnie z art. 291 § 4 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 292 O.p.;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której wystąpiło przedawnienie z dniem [...] grudnia 2015 r.

1.3. DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia uznając, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2015 r., Strona została powiadomiona o zarzutach. Jak wynika z akt sprawy pismem z [...] czerwca 2015 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury [...] w B. poinformował, że postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało postanowieniem z [...] września 2010 r. Natomiast postanowieniem z [...] listopada 2014 r. w stan podejrzenia postawiono prezes zarządu Spółki S.M.. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono S. M. [...] listopada 2014 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Ponadto [...] listopada 2014 r. w sprawie wydano postanowienie o żądaniu wydania rzeczy i przeszukania siedziby Spółki.

Prokurator Prokuratury [...] w B. wskazał, że [...] września 2010 r. w następstwie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wszczęto śledztwo w sprawie usiłowania doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w okresie od 1 kwietnia do 31 maja 2010 r. w W. i Z. w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 598.309 zł w związku z działalnością K. oraz J. na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w Z.. Natomiast pismem z dnia [...] października 2019 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury [...] w B. poinformował, że do dnia [...] października 2013 r. nie informował P. Sp. z o.o. o wszczęciu w dniu [...] września 2010 r. śledztwa.

Zdaniem DIAS, nie ulega więc wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2015 r., w dniu [...] listopada 2014 r. ogłoszono S. M. konkretne zarzuty przestępstw skarbowych (szczegółowo przedstawione w na stronach 9-11 decyzji). Tym samym przyjąć należy, iż doszło do zawiadomienia Spółki, w osobie Prezesa Zarządu, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (także zwrotu pośredniego lub bezpośredniego), z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Przyjąć bowiem należy, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w świetle tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P. 30/11. Zdaniem organu, nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, że omawiany skutek prawny, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, skoro wówczas podatnik niezaprzeczalnie uzyskuje informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Powyższe stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądowym. Przedstawienie zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego powiadomienia podatnika i tym samym zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ uważa, że powyższe stanowisko potwierdza również treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której dobitnie wskazano: "(...) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p.". Podkreślono, że twierdzenie w tym przypadku, iż nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa, prowadziłoby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od 15 października 2013 r. brzmienie art. 70c O.p. Zdaniem Dyrektora przyjęcie odmiennego stanowiska nie tylko wypaczałoby sens orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale i niweczyłoby sens i ratio legis przepisów normujących instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Prowadziłoby przy tym do alogicznego działania, polegającego na informowaniu o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym podatnika, który uzyskał już pełną wiedzę o tym postępowaniu, będącym wszak jedyną przesłanką zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na względzie powyższe, zdaniem organu odwoławczego doszło do skutecznego, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym także, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2010 r., z uwagi na wszczęcie [...] września 2010 r. postępowania karnoskarbowego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a o którym to postępowaniu Spółka została poinformowana. Podobnie, w związku z faktem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli przekształceniu postępowanie karnego skarbowego w fazę in personam, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają nieprawidłowości w zakresie doręczenia pisma NUS z [...] lipca 2015 r. zawiadamiającego Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do września 2010 r. (przedmiotowe pismo zostało doręczone bezpośrednio Stronie a nie jej pełnomocnikowi). Przyjąć bowiem należy, że powoływana przez Stronę uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 nie ma w sprawie zastosowania wprost. W uchwale tej nie rozważano bowiem okoliczności faktyczno-prawnych tożsamych z zaistniałymi w przedmiotowej sprawie. Tym bardziej kiedy, jak stwierdzono w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wadliwe zastosowanie procedury określonej regulacją art. 70c O.p. nie ma przesądzającego znaczenia dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym.

Organ zauważa, że kontrola podatkowa w sprawie została wszczęta [...] lutego 2015 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. a zakończona [...] maja 2016 r. (data doręczenia protokołu kontroli podatkowej). Natomiast w dniu [...] marca 2015 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło, podpisane przez Stronę pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu do reprezentowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawie, w której została wszczęta kontrola podatkowa. W świetle powyższego przyjąć należy, iż postawienie przez Prokuratora postanowieniem z [...] listopada 2014 r. zarzutów S. M. miało miejsce jeszcze przed wszczęciem zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego w sprawie.

Tym samym Dyrektor stoi na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2010 r. i sierpień 2010 r. został skutecznie zawieszony z dniem [...] września 2010 r. Zdaniem DIAS, uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, jak to zostało już wyjaśnione, nie będzie miała w sprawie zastosowania wprost, w sytuacji kiedy przedstawione zostały Prezesowi Zarządu zarzuty karno-skarbowe. Tym samym Spółka dowiedziała się o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w sprawie. Potwierdzeniem zaś stanowiska organu w powyższym zakresie są m.in. wyroki NSA z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1460/17, z 16 października 2018 r., sygn. akt I FSK 439/18, wyrok WSA w Łodzi z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 1055/17.

Pełnomocnik Strony wyraża stanowisko, że kontrola nie została zakończona, gdyż nie doręczono prawidłowo protokołu kontroli; pełnomocnik Strony otrzymał bowiem protokół za pośrednictwem operatora pocztowego, a w jego opinii mógł on być doręczony w danym stanie faktycznym wyłącznie poprzez ePuap.

Zdaniem DIAS nie ma jednak podstaw do kwestionowania skutecznego doręczenia protokołu kontroli, który Pełnomocnik Strony otrzymał drogą pocztową i się z nim zapoznał, czego efektem było złożenie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Brak jest przy tym podstaw do kwestionowania ustaleń zawartych w adnotacji z [...] kwietnia 2016 r., która informuje o wystąpieniu problemów technicznych związanych z wysłaniem protokołu za pośrednictwem platformy ePuap, nawet jeżeli Ministerstwo Cyfryzacji nie stwierdziło problemów technicznych związanych z działaniem platformy ePuap w tym dniu. Zdaniem organu, niejednokrotnie bowiem problemy techniczne wynikają z infrastruktury obsługującej platformę ePuap oraz ograniczeń związanych z samą platformą ePuap (np. brak możliwość wysłania plików większych niż 4 MB). Jednakże okoliczności te nie miały istotnego znaczenia w sprawie, w sytuacji kiedy protokół kontroli podatkowej został doręczony Pełnomocnikowi Strony i w terminie złożone zostały zastrzeżenia do ustaleń w nim zawartych. Trudno zatem zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 165 § 1 w związku z art. 165b § 1 O.p. uznać za uzasadnione.

Co do meritum sprawy, zdaniem Dyrektora, podjęte czynności przez organy podatkowe wobec podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania pustych faktur dotyczących obrotu prętami żebrowanymi oraz działania Prokuratury [...] w B. nie potwierdziły faktycznej realizacji transakcji handlowych Spółki z S. Sp. z o.o. oraz z B.. jak również faktu przemieszczenia towarów z Polski na terytorium Czech. Z akt sprawy wynika, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja związana z dostawą towarów (pręty żebrowane) nie pozwala na uznanie, że towar mający być przedmiotem tych dostaw faktycznie opuścił terytorium kraju i został dostarczony odbiorcy wskazanemu w tych fakturach, tj. firmie B., na terytorium Czech. Firma B., mimo posiadania numeru identyfikacyjnego, nie była bowiem faktycznym adresatem wewnątrzwspólnotowych dostaw prętów żebrowanych wykazanych z zerową stawką podatku VAT. Okoliczności transakcji wskazują bowiem na ich fikcyjność.

Zdaniem DIAS, z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiot transakcji, czyli pręty zbrojeniowe przynajmniej od maja 2010 r. nie istniały, a opisane w niniejszej decyzji ustalenia dotyczące wszystkich pośrednich dostawców do Spółki wskazują, iż podmioty te nie prowadziły i nie mogły prowadzić faktycznie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży prętów żebrowanych. Zdaniem organu, opisane i ocenione dowody, jak też ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego w Spółce dają podstawy do uznania, że Strona brała udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów (prętów żebrowanych), mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług z udziałem dostawcy S. Sp. z o. o. (a także na poprzednich etapach: T. Sp. z o.o., K., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., T , W. , S., C , U. Sp. z o.o., F.) oraz nabywcy B. (na następnym etapie A. s.r.o.). W związku tym faktury otrzymane przez Spółkę z tytułu zakupu prętów żebrowanych, a także faktury wystawione przez Spółkę tytułem sprzedaży tych towarów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z dowodów zebranych w sprawie wynika bowiem, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić dowodu na przeniesienie własności towarów, które nie mogły być przedmiotem obrotu przez kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw towarów w lipcu i sierpniu 2010 r., w tym P. Sp. z o.o. Za brakiem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez ww. podmioty świadczyły zeznania osób zarządzających tymi podmiotami, które jednoznacznie zeznały, że miały świadomość wystawiania fikcyjnych faktur VAT lub w ogóle ich nie wystawiały.

W szczególności organ zwrócił uwagę na sposób realizacji kontraktu na dostawę prętów żebrowanych przez Spółkę. Łącząc ze sobą kilka faktów, tj. wciągnięcie Strony przez spółkę S. jako pośrednika w dostawach prętów i jednoczesne wskazanie Spółce zagranicznego odbiorcy, już powinno wzbudzać wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji. Dodatkowo pozostawienie kwestii organizacji transportu w rękach dostawcy bądź odbiorcy również nie daje możliwości faktycznej kontroli nad przebiegiem dostawy. Okoliczności te powinny bezwzględnie prowadzić do sprawdzenia faktycznego istnienia towaru, w szczególności jego przemieszczenia z terytorium Polski na terytorium Republiki Czeskiej. W Spółce istniały możliwości dokonania takiej weryfikacji w sytuacji kiedy zysk, który został osiągnięty przez Spółkę z tytułu pośredniczenia w obrocie prętami żebrowanymi, w kwocie 30 zł na tonie stali (łącznie w kwocie 233.006,58 zł), dawał możliwość sfinansowania nie tylko wizyty w siedzibie B., ale również "wyrywkowej" inspekcji towaru. Jak widać Spółce umożliwiono osiągnięcie wysokiego zysku bez żadnego jej zaangażowania w poszukiwanie dostawcy i odbiorcy towaru (czyli skojarzenie popytu ze sprzedażą, co jest istotą firm handlowych). Takie zachowanie w biznesie jest nietypowe i zasłanianie się przez Spółkę procedurami i standardami, które mówią o obrocie towarem bez sprawdzania istnienia towaru jest uchylaniem się Spółki od odpowiedzialności za te transakcje. Organ uważa, że Spółka otrzymała praktycznie "gotowy interes", na którym zarobiła ok 230 tys. zł. Miała zatem środki finansowe na oddelegowanie osoby do "wyrywkowego" sprawdzenia załadunku czy istnienia towaru w ogóle. Tym bardziej, że otrzymanie propozycji na gotowy biznes, co nie jest typowe w gospodarce rynkowej, już powinno wzbudzić większą czujność Spółki. Zatem Spółka dochowując należytej staranności powinna mieć w możliwie jak największym stopniu kontakt z towarem. W szczególnych sytuacjach, kiedy Spółka nie organizuje transportu lub zaczyna współpracę z kontrahentem, nadzór nad towarem powinien być obligatoryjny. Natomiast – zdaniem organu - w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z przypadkiem braku kontroli nad transportem towaru i pojawieniem się nowego odbiorcy. Zapewnienia przedstawicieli S. Sp. z o.o. o wiarygodności B. s.r.o., czy też wizyta w siedzibie czeskiego kontrahenta, nie dawały gwarancji prawidłowego przebiegu transakcji, tym bardziej kiedy wejście Spółki jako kolejny pośrednik w łańcuch transakcji należy uznać za nietypowe zachowanie rynkowe. Pomimo, iż S. M. zeznała, że takie zachowania są praktykowane w handlu, to jednak stwierdziła, że Spółka nigdy nie uczestniczyła w takich transakcjach. Należy się zatem zgodzić ze stwierdzeniem, że nawet gdyby przyjąć, że taki sposób handlu jest praktykowany, to dla Spółki było to działanie nietypowe. Przy tak znaczącym zysku Spółka winna wygospodarować środki na większą kontrolę nad obracanym towarem. Zdaniem organu, braki w tym zakresie świadczą jedynie o godzeniu się przez Spółkę uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu a polegającą na przyjęciu, że w niniejszym postępowaniu doszło do przerwania bieg terminu przedawnienia w sytuacji, gdy zawiadomienie określone w art. 70c ww. ustawy nie zostało nigdy doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Strony, tj. dokonania wykładni ww. przepisów w sposób sprzeczny z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18;

- art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za sierpień 2010 r. nastąpił z dniem [...] września 2010 r., a więc przed terminem płatności ww. zobowiązania podatkowego, który upływał z dniem [...] września 2010 r. ([...] września 2010 r. przypadał na sobotę);

- postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka nie dochowała dobrej wiary i należytej staranności w transakcjach ze swoim wieloletnim partnerem handlowym firmą S. Sp. z o.o. oraz zweryfikowaną przez Spółkę czeską firmą B. s.r.o.;

- art. 165 § 1 w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez wszczęcie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. postępowania podatkowego z uwagi na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej pomimo tego, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2015 r. obejmuje ten sam zakres oraz okres co wszczęte postępowanie podatkowe i trwa nieprzerwanie od [...] lutego 2015 r. oraz nie została do chwili obecnej zakończona, tj. zgodnie z art. 291 § 4 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 292 O.p.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca była świaodmym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Trafne okazały się zarzuty przedawnienia.

Ewidentne jest istnienie oszustwa podatkowego u innych podmiotów niż Skarżąca. Organ nie przekonuje jednak, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności. Przede wszystkim organy podatkowe i organ ścigania, opierając się na tych samych dokumentach, które miała Skarżąca, oraz mając większe możliwości weryfikacyjne nie dopatrzyły się nieprawidłowości.

6. 1. Najdalej idące zarzuty dotyczą kwestii przedawnienia i dopuszczalności orzekania w niniejszej sprawie. Strona twierdzi, że nie doszło do przerwania (powinno być zawieszenia) biegu terminu przedawnienia, ponieważ zawiadomienie określone w art. 70c O.p. nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Strony.

6.2. Nie jest sporne, że organ wystosował zawiadomienie z 3 lipca 2015 r. na podstawie art. 70c O.p., lecz skierował je bezpośrednio do Spółki (akta administracyjne, tom I, karta nr 225). Spółka miała wówczas pełnomocnika, ustanowionego [...] marca 2015 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowano więc do Spółki, ale z pominięciem jej pełnomocnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

6.3. W sprawie nie jest sporne, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury [...] w B. z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] (k. 16 i 17, tom III) postawiono prezesowi zarządu Skarżącej zarzuty związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono prezesowi Spółki – S. M. [...] listopada 2014 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem.

Sąd zwraca uwagę, że kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wobec postawienia zarzutów karnych i sytuacji wadliwości zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. była analizowana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w pkt 11.5. Poddano analizie przykład: "w którym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Czy w takim przypadku każdorazowo można twierdzić, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa? Odpowiedź twierdząca na to pytanie prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który - co podkreślić należy - przełożył się na obowiązujące od dnia 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym niemniej nie oznacza to, że organy podatkowe mogą ignorować realizację obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. Przeciwnie - działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wspomnieć przy tym trzeba, że przykłady analogicznego podejścia do przedstawionego powyżej problemu można odnaleźć w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem tego może być wyrok z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 590/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. okaże się wadliwe, lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego".

W uchwale mowa jest o wadliwości zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. NSA rozważając w uchwale kwestię wadliwości zawiadomienia wypowiada się o jego treści, kompletności, wymaganym minimalnym poziomie szczegółowości. Przypomnieć należy, że wskazana uchwała jest skutkiem pytania: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?". Na tak postawione pytanie NSA podjął uchwałę, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Pytanie skutkujące wydaniem wskazanej uchwały zostało postawione na kanwie konkretnej sprawy. Warto przedstawić istotę sporu (za pkt 2.3-2.5 uchwały). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie oddalił skargę Spółki. W skardze podniesiono, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, bowiem nie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a przywołane w zaskarżonej decyzji zawiadomienie (...) nie spełnia warunków określonych we wskazanej regulacji (nie zawiera elementarnych informacji pozwalających na ustalenie, czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia; z kolei wystosowane do członków zarządu Spółki wezwanie nie zawiera żadnych informacji, które wskazywałyby na jakikolwiek związek z powyższym zawiadomieniem). Sąd zgodził się ze Skarżącą co do tego, że przedmiotowe pismo nie wskazuje, o jakie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe chodzi. W zasadzie nie daje informacji o tym, czy wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane ze spornymi zobowiązaniami w podatku VAT (...). Jednak w piśmie tym podano, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań (...). Nie jest zatem tak, że Spółka była nieświadoma tego, jakich zobowiązań podatkowych dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem WSA w Łodzi, nie bez znaczenia jest także to, że w aktach sprawy znajduje się informacja Komendy Miejskiej Policji o doręczeniu członkom zarządu Spółki (...) wezwania do stawiennictwa celem przedstawienia zarzutów o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 tej ustawy, dotyczących narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT (...). Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu [...] grudnia 2014 r., wobec czego już z tym dniem Skarżąca powzięła wiedzę, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. WSA w Łodzi jako nieuprawnione ocenił zapatrywanie Skarżącej, że dopiero przedstawienie zarzutów (które w rozpoznawanej sprawie miało miejsce już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań) rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 wyznaczył więc standard co do jakości informacyjnej, treści zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c O.p. i poruszał się jedynie w zakresie problematyki wyznaczonej postawionym pytaniem.

6.4. Z tych względów powołany przez organ, a w zasadzie wyrwany z całego kontekstu, fragment uzasadnienia uchwały: "przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p." należy – zdaniem Sądu - odnosić do takiej sytuacji, gdy organ wystosowuje zawiadomienie wadliwe, bo ładunek informacyjny zawarty w jego treści jest zbyt powierzchowny i lakoniczny. Przez to podatnik może pozostawać niedoinformowany, w związku z jakim to postępowaniem karnym lub karno-skarbowym dochodzi od zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w czym wyraża się związek tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania. Dlatego właśnie NSA uznał, że owa wadliwość zawiadomienia nie ma znaczenia, jeżeli zestawi się je z postanowieniem ogłaszającym zarzuty. Podatnik dostaje tym sposobem komplet informacji.

6.5. Nie jest sporne, że organ podatkowy wystosował zawiadomienie z [...] lipca 2015 r. na podstawie art. 70c O.p. Skarżąca nie zgłasza żadnych zastrzeżeń co do jego treści. Sąd także nie dopatruje się żadnych uchybień co do treści tego zawiadomienia w świetle uzasadnienia uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Zawiadomienie wystosowane do Spółki nie jest wadliwe co do jego treści

6.6. Istota sporu tkwi jednak w zupełnie czym innym. Sporne, jest czy to zawiadomienie, jakkolwiek prawidłowe co do treści, zostało skierowane do właściwej osoby. Sporne, jest czy i jakie konsekwencje prawne wywołuje pominięcie pełnomocnika Spółki w doręczeniu tego zawiadomienia.

Wbrew temu co wywodzi organ, nie chodzi o to, czy ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce [...] listopada 2014 r., usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym. Chodzi o to, czy podatnik został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowienie Prokuratora o przedstawieniu zarzutów nie informuje prezesa Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wbrew temu co wywodzi organ, treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uchwała zawiera tezy istotne z perspektywy niniejszej sprawy: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Tak uchwała wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Odmienne judykaty przywołane przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji, datowane przed uchwałą NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 i wspierające stanowisko organu, straciły na aktualności. Nie jest sporne, że wspierająca wywody organu linia orzecznicza istniała, wielokrotnie była też prezentowana w orzecznictwie tutejszego Sądu. Zaznaczyć też należy, że ta linia orzecznicza była przedmiotem analizy w uchwale NSA, ale nie zyskała w niej aprobaty.

Uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 ukierunkowała obecnie, niekorzystne dla organu orzecznictwo sądowe. Przykładowo za wyrokiem NSA z 3 marca 2020 r., II FSK 777/18 należy uznać, że "Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika". Analogicznie też wyroki NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 748/18; z 17 stycznia 2020 r., II FSK 1122/18 i II FSK 858/18.

Z uwagi na ścisłą analogię z niniejszą sprawą (sprawa dotyczyła wystawcy spornych faktur) należy też przywołać pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wyrażony przez NSA w wyroku z 4 października 2019 r., I FSK 803/18: "W zarzutach skargi kasacyjnej [Dyrektora IAS – dopisek Sądu] i jej uzasadnieniu, oprócz wskazania na czynność wystosowania bezpośrednio do Spółki zawiadomienia z dnia [...] sierpnia 2015 r. w trybie art. 70c O.p., eksponowano także okoliczność posiadania przez Spółkę z innego źródła wiedzy o prowadzonym wobec niej postępowaniu karnym skarbowym. Mianowicie podkreślono, że w dniu [...] września 2014 r. i w dniu [...] października 2014 r. ogłoszono prezesowi zarządu Spółki oraz jej prokurentowi zarzuty wraz z ich uzupełnieniem o czyny zabronione z Kodeksu karnego skarbowego mające związek z niewykonaniem między innymi zobowiązań w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. Z uwagi na tę wiedzę Dyrektor IAS uważał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych. Motywy takie również okazały się niezasadne. Opierały się bowiem na wykładni i praktyce stosowania prawa, które nie mogły mieć odniesienia do stanów faktycznych występujących po istotnej zmianie stanu prawnego, czyli od dnia 15 października 2013 r., a to na skutek wejścia w życie z tym dniem przepisu art. 70c O.p. (...) w świetle ustaleń faktycznych wskazanych przez organ oraz wynikających z akt podatkowych, przed dniem 15 października 2013 r. nie doszło do poinformowania Spółki o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym [tj. z pominięciem ustanowionego [...] września 2014 r. pełnomocnika Spółki – dopisek Sądu na podstawie opisu stanu faktycznego sprawy]. Ponieważ tego nie uczyniono w okresie sprzed wspomnianej nowelizacji Ordynacji podatkowej (gdyż zarzuty wraz z ich uzupełnieniem wobec osób reprezentujących Spółkę ogłoszono we wrześniu i październiku roku kolejnego, czyli 2014 r.), to po zmianie stanu prawnego obowiązek informacyjny musiał być postrzegany jako wymagający realizacji wyłącznie w trybie nakreślonym przez art. 70c O.p. Odnosić to należało również do przypadku, gdy przyczyna mająca zawieszać bieg terminu przedawnienia, a więc wszczęcie odpowiedniego postępowania karnego skarbowego, wystąpi przed wejściem w życie tego artykułu (zob. podobnie - wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1960/16)".

Z tych względów Sąd uznaje, że obowiązek doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. nie został spełniony, ze skutkiem w postaci braku ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.7. Z tych względów Sąd uznaje za zasadne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu a polegającą na przyjęciu, że w niniejszym postępowaniu doszło do przerwania bieg terminu przedawnienia w sytuacji, gdy zawiadomienie określone w art. 70c O.p. nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Strony, tj. dokonania wykładni ww. przepisów w sposób sprzeczny z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

7. 1. Niezależenie od powyższego, w zakresie dotyczącym zobowiązania za sierpień 2010 r. Skarżąca trafnie zarzuca naruszenie art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za sierpień 2010 r. nastąpił z dniem [...] września 2010 r., a więc przed terminem płatności ww. zobowiązania podatkowego, który upływał z dniem [...] września 2010 r. ([...] września 2010 r. przypadał na sobotę).

Podkreślić należy, że identyczna kwestia powstała w badaniu legalności decyzji wydanej wobec wystawcy spornych faktur S. w zakresie jej zobowiązania za sierpień 2010 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę tej kwestii prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., I SA/Łd 63/18 (obecnie nieprawomocnym), jak też w wyroku NSA z 4 października 2019 r., I FSK 803/18, w którym zdaniem NSA: "Oczywistym natomiast jawiło się to, że nie może dojść do zawieszenia biegu terminu w czasie, kiedy on jeszcze w ogóle nie biegnie".

7.2. Zgodnie z art. 103 ust.1 u.p.t.u. podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do [...]. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Jednocześnie w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy oznacza to, że termin płatności upływał [...] września 2010 r.

Wszczęcie postępowania karnego przez Prokuratora [...] w B. w dniu [...] września 2010 r., tj. przed upływem terminu płatności nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na losy zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych, by przyjąć, że zobowiązanie za sierpień 2010 r. w rozpoznawanej sprawie nie rozpoczęło biegu na skutek wszczęcia postępowania karnego, które nastąpiło [...] września 2010 r.

Po pierwsze w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego zobowiązanie to jeszcze nie istniało. Powstało z mocy z upływem terminu płatności, tj., [...] września 2010 r., wobec czego w dniu [...] września 2010 r. nie było jeszcze wymagalne. Nie znana była jego wysokość, nie było też pewne czy w ogóle powstanie.

Po drugie wobec braku stosownego unormowania ustawowego nie ma podstaw do stwierdzenia "nierozpoczęcia biegu przedawnienia" na skutek wszczęcia tego postępowania (karnego skarbowego) przed terminem pełności podatku VAT, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu ówcześnie obowiązującym. Ówcześnie obowiązywał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu następującym: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Tak więc w analizowanym stanie prawnym ustawodawca zdecydował, iż skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia następuje jedynie wobec przedawnienia już biegnącego (będącego w toku). Nie przewidział natomiast takiego skutku w przypadku przedawnienia spoczywającego to jest takiego, które jeszcze nie rozpoczęło swego biegu.

7.3. Z przyczyn wskazanych powyżej, skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie mogło też przynieść postanowienie z [...] listopada 2014 r. o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Skarżącej. Zarzuty te postawiono w związku ze śledztwem wszczętym [...] września 2010 r. w sprawie o sygn. [...]. Zarzuty te postawiono w postępowaniu karnym, które jak wskazano powyżej nie mogło zawiesić biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym wszczęcie postępowania karnego nie mogło zawiesić biegu przedawnienia zobowiązania, które nie było jeszcze wymagalne. Choć zobowiązanie za sierpień 2010 r. powstało z mocy prawa to jednak jego wysokość nie była znana w dniu [...] września 2010 r., dlatego wszczęcie w tym dniu postępowania karnego nie mogło zawiesić przedawnienia tego zobowiązania, gdyż jego bieg jeszcze się nie rozpoczął. Z braku stosownego zapisu w art. 70 § 6 O.p. nie mogło też dojść do "nierozpoczęcia" biegu przedawnienia w rozumieniu cytowanego przepisu.

7.4. Sąd dostrzega też pewne analogie niniejszej sprawy do tezy uchwały siedmiu sędziów NSA z 3 czerwca 2019 r., II FPS 1/19: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.)." Podkreślić należy, że NSA opowiedział się za bezskutecznością przerwania biegu terminu przedawnienia powstałego już zobowiązania, podczas gdy w niniejszej sprawie zobowiązanie jeszcze nie powstało w dacie wszczęcia postępowania karnego.

8. Nadto, Prokurator Prokuratury [...] w B. wskazał, że w dniu [...] września 2010 r. w następstwie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wszczęto śledztwo w sprawie usiłowania doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w okresie od 1 kwietnia do 31 maja 2010 r. w W. i Z. w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 598.309 zł w związku z działalnością K. oraz J. na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w Z.. Jak wynika z pisma Prokuratora z [...] czerwca 2015 r. w dniu [...] września 2010 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie początkowo oznaczanej sygn. [...] (później oznaczanej sygn. [...]).

Nie sposób dopatrzeć się związku między wszczęciem tego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę. Organ nie miał wystarczających przesłanek, aby przyjmować, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za lipiec i sierpień 2010 r. został zawieszony w dniu [...] września 2010 r.

9. 1. Mając na względzie powyższe, w zakresie zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2010 r. wydając zaskarżoną decyzję naruszono art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p.

W tej sytuacji w toku dalszego postępowania organ ustali, czy miały miejsce inne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Jeżeli takie okoliczności nie miały miejsca organ podejmie stosowne kroki prawne by doprowadzić sprawę zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2010 r. do stanu zgodnego z powyższymi przepisami, a więc umorzy postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia zobowiązań.

9.2. Organ twierdzi, że Spółka nie dokonała w lipcu i sierpniu 2010 r. faktycznego nabycia towarów, w postaci prętów żebrowanych od S. Sp. z o.o., faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz B. s.r.o. nie mogą dokumentować wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku rozliczenia za lipiec 2010 r. organ pierwszej instancji nie stwierdził uszczuplenia podatkowego w złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7, a jedynie zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, która to nieprawidłowość nie ma wpływu na wynik rozliczenia podatkowego Spółki za ten miesiąc. Za lipiec 2010 r. NUS umorzył więc postępowanie podatkowe.

Skutkiem niniejszego wyroku jest więc niedopuszczalność negowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za lipiec 2010 r. na rzecz B., bez względu na wynik rozliczenia podatkowego Spółki za ten miesiąc, jeżeli organ nie ustali innych okoliczność wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a więc powodujących dopuszczalność orzekania co do meritum w tej kwestii.

10. Wobec tego, że najdalej idące zarzuty dotyczące przedawnienia okazały się skuteczne Sąd mógłby odstąpić od rozważania zasadności pozostałych zarzutów skargi.

Nie mniej jednak niektóre okoliczności spornej sprawy wymagają wypowiedzi Sądu, a to na wypadek gdyby organ doszukał się jednak innych okoliczności zawieszających lub przerywających terminu bieg przedawnienia przedmiotowych zobowiązań i uznał za stosowne ponownie orzekać co do meritum sprawy.

11. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zasady ogólne, zawarte w rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej, to, jak wskazuje się w piśmiennictwie, najważniejsze reguły, które przesądzają o modelu postępowania, a ponadto stanowią wytyczne do działania organów podatkowych. Nie wprowadzają one żadnych nowych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Nie są to jednak wyłącznie dyrektywy interpretacyjne. Zawierają ona normy prawnie wiążące w postępowaniu podatkowym, których naruszenie obwarowane jest różnymi sankcjami, w tym także wadliwością decyzji administracyjnej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 631-632).

Ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja tego przepisu została obudowana bogatym orzecznictwem.

W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W wyroku z 3 marca 2008 r., I FSK 365/07 NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08).

W wyroku z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07 NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

W wyroku z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) NSA wskazał, że w świetle art. 2 Konstytucji RP, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że na możliwość bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazuje jej art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). (...) Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99). W dalszej części uzasadnienia powołano się na wyrok NSA z 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 957-958/99 (G. Borkowski: Konstytucja broni podatnika, "Glosa" 2000, nr 9, s. 33-35), w którym wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyroku NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13 wskazano, że spółka poddawana była wielu kontrolom, podczas których nie zakwestionowano stosowania przez stronę preferencyjnej stawki podatkowej na wykonywane usługi. W przypadku samoopodatkowania w podatku od towarów i usług strona mogła pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń. W polskim systemie prawnym przeważa, jako sposób rozliczenia się z podatków z budżetem samoopodatkowanie, tj. składanie deklaracji podatkowych przez podatnika. W sytuacji, gdy prawo podatkowe jest szczególnie skomplikowane podatnik miał prawo pozostawać w przekonaniu, że stosuje właściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego i w tej sytuacji nie można doprowadzić go do negatywnych konsekwencji podatkowych. Szczególnie jest to istotne w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca musi mieć pewność do obciążeń publicznoprawnych podejmując, bądź kontynuując działalność gospodarczą. Późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki podatkowej, i to w jednym przypadku przez tego samego kontrolującego urzędnika narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W szczególności naruszono zasadę pewności co do wykładni przepisów prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W sprawie przeprowadzono w stosunku do podatnika kontrole podatkowe, które również potwierdziły prawidłowość stosowanej przezeń stawki opodatkowania w podatku od towarów usług. Sąd uznał w związku z tym, że narusza nie tylko zasadę zaufania, lecz także zasadę równości i sprawiedliwości, różnicowanie sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wydana wobec niego interpretacja podatkowa (niewładcza forma działania administracji), w porównaniu do sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowisko organu podatkowego z przeprowadzonej wobec niego kontroli, stwierdzające prawidłowość dokonywanego przez niego opodatkowania spornej usługi (również nie władcza forma działania administracji), znajdujące oparcie w ugruntowanej w tym momencie wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów.

Można też jeszcze przywołać tu przykładowo inne wyroki NSA: z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14; z 3 września 2019 r., II FSK 3004/17; z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17; z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17,

12.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowego tła sprawy należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

12.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

12.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

12.4. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

13. 1. Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na grunt niniejszej sprawie Sąd zwraca uwagę, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący podmiotów poprzedzających Skarżącą w krajowym łańcuchu fakturowania towaru.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brała udział Skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego zawierającego ogniwo tzw. znikającego podatnika. Zarówno wywody teoretyczne zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, opisujące mechanizm oszustwa karuzelowego jak i wnioski wyciągnięte z zebranych dowodów, w tym przypisanie ról tzw. znikającego podatnika i bufora, poszczególnym podmiotom są w tym zakresie prawidłowe.

Sąd zauważa, że ten obszar nie jest przedmiotem sporu.

13.2. Dla zaistnienia oszustwa karuzelowego niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder podatników (czasem nieświadomych), którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem, biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT. Podmiot ten, z uwagi na fakt, że najczęściej występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku. Podkreślić należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa, jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem, a w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz niedoszło do WDT, jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej/oszustwie typu "znikający podatnik" albo nie dochowała w tym zakresie należytej staranności (czyli była lub powinna być tego świadoma), a towar lub dokumentacja towarowa, w takiej sytuacji był jedynie nośnikiem podatku VAT.

14. 1. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy niejako zaostrzył ocenę materiału dowodowego w stosunku do oceny organu pierwszej instancji, który nie dopatrywał się świadomości oszustwa po stronie Spółki. Organ odwoławczy kategorycznie twierdzi, że Spółka była świadomym oszustem podatkowym.

W stanie faktycznym sprawy występuje element, niezmiernie rzadki w praktyce orzeczniczej spraw związanych z oszustwami podatkowymi, który można sprowadzić do niejako "samodonosu" Podatnika do organów ścigania i organu podatkowego. Prezes Zarządu Spółki S. M. zeznała, że powzięła informację w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce o nieprawidłowościach dotyczących numerów tablic rejestracyjnych pojazdów wykazanych w dokumentach CMR. Wyjaśnia, że poinformowała A. S. z S. Sp. z o.o. o nieprawidłowościach dotyczących transakcji z B. s.r.o.

14.2. Nie jest sporne, że transakcje pomiędzy firmami z grupy S. a Spółką były poddawane licznym czynnościom sprawdzającym oraz kontrolom przez organy podatkowe, które nie dopatrzyły się w nich żadnych nieprawidłowości, zaś transakcje Spółki z B. s.r.o. były poddane dwóm kontrolom podatkowym, a także były przedmiotem czynności podjętych przez Prokuraturę [...] w L. na skutek złożenia przez Spółkę zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Podkreślić także należy, że Spółka niedysponująca narzędziami do zweryfikowania transakcji po jej zakończeniu, kierując się uzyskanymi od organ pierwszej instancji informacjami, w grudniu 2010 r., o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w zakresie numerów rejestracyjnych pojazdów służących do transportu prętów żebrowanych skierowała zawiadomienie do Prokuratury [...] w L. w styczniu 2011 r.

W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej doraźnej NUS z [...] grudnia 2010 r. dotyczącej bezpośrednio okresów rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją (akta administracyjne, tom VI, karta nr 375 i poprzednie). Sąd zwraca uwagę, że owa doraźność kontroli – jak wynika z treści protokołu kontroli - była ukierunkowana na transakcje zawarte przez Spółkę z B. w okresie lipiec-wrzesień 2010 r., a więc dotykała wprost okoliczności spornych transakcji. To było więc powodem wszczęcia kontroli, która nie stwierdziła uchybień. Organ w toku tej kontroli zgromadził obszerną (cały segregator - tom VI akt administracyjnych) dokumentację oraz wyjaśnienia Spółki. Nie można więc przyjmować, że ustalenia kontroli były powierzchowne lub ukierunkowane na inne kwestie, nie związane z istotą sporu.

W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej NUS z [...] marca 2011 r. (akta administracyjne, tom III, karty nr 105-140). Jakkolwiek ta kontrola dotyczyła zwrotu podatku za grudzień 2011 r., to jednak ten zwrot był skutkiem spornych transakcji, bo kontrolowano okres lipiec-grudzień 2010 r. W tej kontroli także opierano się na dokumentacji Spółki i jej wyjaśnieniach. Protokół kontroli liczy aż 36 strony, co pozwala przyjąć, że ta kontrola także była dość wnikliwa. Organ nie doszukał się jednak powodów, aby podważyć sporne transakcje.

W związku z tą druga kontrola podatkową w Spółce, NUS wystąpił także o przeprowadzenie ("krzyżowo") czynności sprawdzających w S.. Protokół tych czynności sprawdzających z [...] kwietnia 2011 r. zalega w aktach administracyjnych, tom III, karty nr 260-256. Z jego treści wynika, że brano pod uwagę obszerny zakres dokumentacji. Także z perspektywy S. nie podważono spornych transakcji.

W aktach znajduje się też postanowienie Prokuratora Prokuratury [...] w L. z [...] lutego 2011 r. [...] odmawiające wszczęcia śledztwa m.in. z zawiadomienia Spółki w sprawie doprowadzenia w okresie od lipca do grudnia 2010 r. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Spółki poprzez wprowadzenie w błąd, za pomocą poświadczających nieprawdę dokumentów co do faktycznej realizacji dostaw, przeładunku oraz odbioru towaru przez B. (akta administracyjne, tom I, karta nr 22-23).

Zdaniem Sądu wskazane dokumenty stanowią urzędowe potwierdzenia, że ww. organy państwowe w okresie grudzień 2010 – marzec 2011 r. nie dopatrzyły się nieprawidłowości w dokumentacji towarzyszącej transakcji zakupu przez Spółkę prętów żebrowanych od S. Sp. z o.o. oraz ich późniejszej sprzedaży do B. s.r.o. Wyjaśnienia Spółki także nie wzbudziły wątpliwości organu.

14.3. Należy mieć na względzie, że to Spółka domagała się oceny prawidłowości spornych transakcji przez organy ścigania. Spółka logicznie wywodzi, że analizowała przebieg transakcji przez pryzmat tych samych dokumentów, które analizowały organy państwowe i tak jak one nie stwierdziła na ich podstawie żadnych nieprawidłowości. Skoro więc organy posiadające nieporównanie większy zasób środków i uprawnień od Spółki nie dopatrzyły się wówczas żadnych nieprawidłowości w przebiegu omawianych transakcji, to nie można wytykać Spółce, że sama nie wykryła ich istnienia. Spółka otrzymała też pismo jakie B. s.r.o. złożył do czeskiego urzędu skarbowego we F. M., w którym wykazał transakcje WNT ze Spółką. Organ winien wyjaśnić, z jakich to powodów Spółka miała podstawy, żeby wątpić w legalność i prawidłowy przebieg transakcji zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych, skoro organy państwowe same nie dopatrzyły się przesłanek, aby je zakwestionować. Co więcej działo się tak, pomimo podjęcia przez NUS tropu dotyczącego nieprawidłowości w numerach tablic rejestracyjnych pojazdów wykazanych w dokumentach CMR. Okazuje się jednak, że tenże trop nie stanowił wystarczających powodów dla organu podatkowego, aby poddać w wątpliwość rzetelność transakcji. NUS nie inicjował wówczas wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Obecnie organ wywodzi, że to Spółka powinna się interesować kwestiami logistycznymi i spedycyjnymi, a wówczas odkryłaby, że fakturowany towar faktycznie nie jest wożony i nie istnieje.

14.4. Opisane działanie Spółki i okoliczności jego podjęcia mogą świadczyć o tym, że po pierwsze Spółka nie miała w trakcie przeprowadzania omawianych transakcji podstaw do formułowania jakichkolwiek zastrzeżeń co do ich przebiegu, gdyż w przeciwnym wypadku składając zawiadomienie narażała siebie na negatywne skutki. Świadczyć to może o udziale Spółki w spornych transakcjach w dobrej wierze.

Należy zważyć, że Spółka nie miała wpływu na dobór środków i podejmowane czynności przez Prokuraturę[...] w L., a przede wszystkim nie miała wpływu na podjęcie przez ten organ autonomicznej decyzji o odmowie wszczęcia śledztwa. Zawiadomienie przez Spółkę Prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa mogło przecież narażać Spółkę na kolejną kontrolę podatkową. Potencjalne postawienie jej zarządowi zarzutów karnych i decyzje organów podatkowych wymierzające zobowiązanie podatkowe. Odmowa wszczęcia śledztwa mogła logicznie świadczyć o wykluczeniu przez Prokuraturę [...] w L. możliwości popełnienia przestępstwa przy transakcjach dotyczących prętów żebrowanych. Należy bowiem mieć na względzie, że organ wydał ww. postanowienie w wyniku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego (art. 307 k.p.k.), a więc musiał przeanalizować sprawę. Prokuratura przeprowadziła postępowanie sprawdzające, które nie dało rezultatów uzasadniających wszczęcie śledztwa. W efekcie podjętych działań przez Prokuratora Prokuratury [...] w L. w postanowieniu z [...] lutego 2011 r. [...] zostało podniesione:, że "W świetle tych okoliczności nie sposób stwierdzić, że dostarczane firmie "S." dokumenty poświadczają nieprawdę, istnieją bowiem wszelkie przesłanki potwierdzające, iż dostawy stali rzeczywiście miały miejsce." Organ nie wykazał, że powyższe ustalenia Prokuratury nie mają zastosowania do Spółki.

Prokurator Prokuratury [...] w L. poinformował organ podatkowy, że podczas postępowania wykonano wyłącznie czynności przesłuchania świadka, ponieważ czynności merytorycznych w postępowaniu sprawdzającym nie przeprowadza się. Przesłuchano jednak świadka, a organ nie wskazuje, aby zeznał on nieprawdę lub zataił prawdę.

Nie przekonuje Sądu usprawiedliwianie przez organ podatkowy powierzchowności śledztwa specyfiką postępowania sprawdzającego. Nie sposób twierdzić, że treść postanowienia Prokuratora Okręgowego w L. nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, w kontekście posądzania Strony o świadomy udział w oszustwie podatkowym, a takie znaczenie ma treść postanowienia Prokuratora [...] w B..

14.5. Zgodzić się należy ze Spółką, że w zaskarżonej decyzji zdeprecjonowany został dowód w postaci postanowienia Prokuratury [...] w L. z [...] lutego 2011 r. o odmowie wszczęcia śledztwa, a także wskazane wyżej protokoły kontroli podatkowych.

Organ winien więc zważyć, czy z tych obiektywnych względów Spółka mogła postrzegać to postanowienie i protokoły kontroli jako dowód na to, że kwestionowane obecnie transakcje miały prawidłowy przebieg. Niezależne od siebie oceny Prokuratury [...] w L. i NUS (dwukrotnie) mogły być dla Spółki wyznacznikiem co do oceny rzetelności spornych transakcji.

Należało też ocenić, czy z faktu złożenia przez Spółkę zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, można wnioskować, że Spółka była świadomym oszustem podatkowym. Skoro Spółka miała pewne wątpliwości do legalności spornych transakcji, powzięte z rozmowy z pracownikiem NUS kontrolującym Spółkę, można uznać, że wyczerpała sposoby sprawdzenia zakończonych transakcji, w tym angażowała w to organy państwowe.

Organ nie wykazał, że Spółka nie współpracowała z wyjaśnieniu okoliczności dokonywania spornych transakcji w kontrolach podatkowych z grudnia 2010 r. i marca 2011 r. Nie ma dowodu, że Spółka nie współpracowała z NUS, czy Prokuraturą [...] w L., czy utrudniała w jakikolwiek sposób śledztwo, albo zeznawano wówczas nieprawdę.

Jak wynika z zeznań, to prezes Spółki domagała się wizytowania siedziby B.. Zawiezioną ją tam, a podstawiona osoba udawała – jak wskazują zeznania świadków – prezesa B.. Spółka nie też założyła rachunku w banku, w którym mieli otwarte rachunki oszuści podatkowi. Powyższe zachowania Spółki w połączeniu z zawiadomieniem Prokuratury [...] w L. z pewnością nie ułatwiały oszukańczego procederu. Oceny organu wymaga, czy były to zachowania cechujące świadomego oszusta podatkowego, czy może jednak podmiotu, który starał się uniknąć wplątania w oszustwo.

14.6. "Mimo zatem, że aktualna pozostaje teza, że sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonymi kontrahentami, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem". (wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., I FSK 1703/19).

Zdaniem Sądu możliwe jest, że oszustwo podatkowe występujące w sprawie było tak dobrze zakamuflowane, że nie było możliwe do odkrycia bez stosowania zaawansowanych technik śledczych i podjęcia szeroko zakrojonego śledztwa, które dopiero po paru latach doprowadziło Prokuraturę [...] w B. do Spółki. Oszustwa podatkowego nie odkryła nie tylko Spółka, ale też organ podatkowy i Prokuratur [...] w L. (Sąd zwraca też uwagę na to, że jest to organ ścigania wyższego szczebla). Rozważenia wymagało więc przez organ, czy te dowody nie wskazują, że Spółka została uwikłana przez inne osoby w wyrafinowane i dobrze ukryte oszustwo podatkowe, stając się jego nieświadomym uczestnikiem.

14.7. Już tylko z powyższych względów, niezależnie od kwestii zasadności zarzutów przedawnienia, skarżona decyzja wymagała uchylenia z powodu wadliwej oceny zebranych dowodów oraz naruszenia zasady zaufania, a więc naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co do uznania Spółki za świadomego oszustwa podatkowego lub podmiotu niezachowującego należytej staranności.

Jak wyżej wskazano Sądu ocena prawna w tym zakresie będzie brana przez organ podatkowy pod uwagę, dopiero gdy organ uzna, że zobowiązania podatkowe nie są jednak przedawnione, z innych przesłanek te wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i organ będzie jednak kontynuował postępowanie co do jego meritum. W szczególności, oceniając zachowanie przez Skarżącą należytej staranności, organ winien uwzględnić okoliczność, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Tyczy się to też postanowienia odmawiającego wszczęcia śledztwa.

15. Sąd przyznaje jednak rację DIAS co do niezasadności zarzutów naruszenia art. 165 § 1 w związku z art. 165b § 1 O.p. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem.

Sąd nie znajduje przesłanek do kwestionowania stanowiska NUS o wystąpieniu problemów technicznych po stronie organu, związanych z wysłaniem protokołu kontroli za pośrednictwem platformy ePuap, nawet jeżeli Ministerstwo Cyfryzacji nie stwierdziło problemów technicznych związanych z działaniem platformy ePuap w tym dniu.

Przede wszystkim jednak protokół kontroli pełnomocnik Strony otrzymał drogą pocztową i się z nim zapoznał, czego efektem było złożenie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń.

Ewentualna wadliwość polegająca na doręczeniu protokołu kontroli w postaci papierowej zamiast w postaci elektronicznej nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Strona nie wykazała, aby jej prawa doznały tu nawet potencjalnego uszczerbku. Sąd także takich naruszeń przepisów procesowych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie dostrzega.

16.1. Naruszenia prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia prawa procesowego też należy kwalifikować jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Uchylono więc skarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Decyzja NUS jest dotknięta analogicznymi wadami i należało ją uchylić na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej.

16.2. Z powyższych względów przedwczesne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze.

17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 37.678 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

18. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.