Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 641/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżące Nadleśnictwo, wniosło skargę na interpretację indywidualną z [...] lipca 2014 r., nr [...], udzieloną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup paliwa, remontów, konserwacji oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodu służbowego wykorzystywanego do przewozu pracowników innych jednostek Lasów Państwowych wchodzących w skład zarządu Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych oraz przewóz swoich pracowników na zawody sportowe w dni wolne od pracy.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 9 maja 2014 r. skarżące Nadleśnictwo złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup paliwa, remontów, konserwacji oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodu służbowego wykorzystywanego do przewozu pracowników innych jednostek Lasów Państwowych wchodzących w skład zarządu Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych oraz przewóz swoich pracowników na zawody sportowe w dni wolne od pracy. Wnioskodawca wskazał, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia i działającą zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o lasach ( Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.). W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, regionalne dyrekcje Lasów Państwowych, nadleśnictwa, inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Gospodarkę finansową w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692), według, którego Lasy Państwowe prowadzą działalność:

1) administracyjną w Dyrekcji Generalnej, regionalnych dyrekcjach i nadleśnictwach,

2) gospodarczą, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:

a) podstawową,

b) uboczną,

c) dodatkową - produkcyjną i usługową na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Dalej wskazano, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych posiadają samochody służbowe wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zasady korzystania z nich określa zarządzenie Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] marca 2008 r. Nadleśnictwo jest jedną z dwudziestu podległych jednostek nadzorowanych przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych będącą w posiadaniu samochodów służbowych. Jednym z nich jest [...] - samochód osobowy, który ma 8 miejsc siedzących wraz z kierowcą. Pojazd jest wykorzystywany do wyjazdów służbowych pracowników administracji zarówno na przejazdy lokalne, jak i poza obręb Nadleśnictwa. Przewóz pracowników na szkolenia, spotkania, konferencje itp., odbywa się na zasadzie polecenia wyjazdu służbowego dla kierowcy będącego pracownikiem zatrudnionym w Nadleśnictwie. Zdarza się również, że inne jednostki organizacyjne Lasów Państwowych będące w rejonizacji podległe Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych korzystają z samochodu służbowego wnioskodawcy. Są to wspólne wyjazdy służbowe pracowników jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Rozliczenie kosztów przejazdów służbowych jest proporcjonalne do udziału poszczególnych jednostek Lasów Państwowych. Zgodne z § 15 ww. rozporządzenia z dnia 6 grudnia 1994 r., sprzedaż wyrobów lub usług między jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, tj. Dyrekcją Generalną Lasów Państwowych, Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych i Nadleśnictwami jest realizowana po koszcie wykonania.

Podkreślono również, że samochód ten jest wykorzystywany do przewozu pracowników Nadleśnictwa biorących udział w imprezach edukacyjno-promocyjno-sportowych, organizowanych przez jednostki Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. Udział w tego typu imprezach bierze wyznaczona grupa pracowników (reprezentacja Nadleśnictwa). Pracownicy reprezentują Nadleśnictwo umacniając pozytywny wizerunek Lasów Państwowych. Udział pracowników w takich zawodach odbywa się po godzinach pracy, jak i w dniach wolnych od pracy. Generowane koszty związane z przewozem samochodem służbowym są pokrywane ze środków bieżącej działalności i mieszczą się w działalności administracyjnej Nadleśnictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle nowych przepisów ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 312) o zmianie ustawy (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wykorzystywanie samochodu służbowego do przewozu pracowników innych jednostek Lasów Państwowych wchodzących w skład zarządu Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych oraz przewóz swoich pracowników na zawody sportowe, w dni wolne od pracy, daje prawo pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa, remontów, konserwacji oraz towarów i usług związanych z eksploatacją tego pojazdu?

Zdaniem wnioskodawcy, wyjazdy służbowe są niezbędne do realizacji zadań administracyjnych oraz gospodarczych, znajdujących się w obszarze uprawnionej działalności Lasów Państwowych. W jego ocenie, wykorzystanie samochodu służbowego do wspólnych przejazdów jest nie tylko podyktowane względami gospodarności, rzetelności, czy celowości dobrego zarządzania finansami własnego przedsiębiorstwa, ale i całościowo ujętej oszczędności w ramach Lasów Państwowych. Udostępnianie samochodu innym jednostkom Lasów Państwowych odbywa się na zasadzie prowadzenia działalności dodatkowej, która nie przynosi jednostce zysków.

Wskazano, że zgodnie z § 4 pkt 3 ww. rozporządzenia z dnia 6 grudnia 1994 r., przychody z działalności ubocznej i dodatkowej nie powinny być niższe niż koszty poniesione na ich prowadzenie. Stąd - w świetle nowych przepisów ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) o zmianie ustawy (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, korzystanie z samochodu służbowego Nadleśnictwa przez inne jednostki Lasów Państwowych do realizacji własnych zadań oraz przewóz pracowników na imprezy edukacyjno-promocyjno-sportowe w dni wolne od pracy, daje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa, remontów, konserwacji oraz towarów i usług związanych z eksploatacją tego pojazdu.

W udzielonej interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2014 r. organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika w ocenie organu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dalej organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zauważył, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyjaśnił, że z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z powyższych regulacji prawnych wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Organ podkreślił, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise). TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate linie with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Banie pic) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Organ wskazał dalej, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy o VAT. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Jednocześnie wskazał, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%). W tej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania bowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów, o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do treści art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1) powszechnej ochrony lasów;

2) trwałości utrzymania lasów;

3) ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;

4) powiększania zasobów leśnych.

W celu realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, zgodnie z art. 13 a ust. 1 ww. ustawy, Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do:

1) inicjowania, koordynowania i prowadzenia okresowej oceny stanu lasów i zasobów leśnych oraz prognozowania zmian w ekosystemach leśnych;

2) sporządzania okresowych wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów oraz aktualizacji stanu zasobów leśnych;

3) prowadzenia banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów.

Ponadto w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1) zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;

2) ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;

3) pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;

4) przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;

5) racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:

a) pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,

b) pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W Lasach Państwowych, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o lasach, tworzy się Służbę Leśną. Do Służby Leśnej zalicza się pracowników zajmujących się:

1) sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2) prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów;

3) zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia;

4) sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1) wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;

2) wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;

3) zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;

4) sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;

5) opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;

6) finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo- leśnych;

7) na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;

8) pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

W dalszym ciągu uzasadnienia organ przytoczył przedstawiony we wniosku przez skarżące Nadleśnictwo stan faktyczny i wskazał, że przy tak przedstawionym opisie sprawy zainteresowany ma wątpliwości, czy wykorzystywanie samochodu służbowego do przewozu pracowników innych jednostek Lasów Państwowych wchodzących w skład zarządu Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych oraz przewóz swoich pracowników na zawody sportowe w dni wolne od pracy, daje prawo pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa, remontów, konserwacji oraz towarów i usług związanych z eksploatacją tego pojazdu.

Organ stwierdził, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby będący w posiadaniu Nadleśnictwa samochód służbowy (pojazd samochodowy) miał związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Zainteresowanego.

Podkreślił, iż wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że pojazd jest wykorzystywany do wyjazdów służbowych pracowników administracji zarówno na przejazdy lokalne, jak i poza obręb Nadleśnictwa. Są to przewozy pracowników na szkolenia, spotkania, konferencje itp. Zdarza się również, że inne jednostki organizacyjne Lasów Państwowych będące w rejonizacji podległe Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych korzystają z samochodu służbowego wnioskodawcy. Są to wspólne wyjazdy służbowe pracowników jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Ponadto samochód ten jest również wykorzystywany do przewozu pracowników Nadleśnictwa biorących udział w imprezach edukacyjno-promocyjno-sportowych, organizowanych przez jednostki Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. Udział w tego typu imprezach bierze wyznaczona grupa pracowników (reprezentacja Nadleśnictwa). Pracownicy reprezentują Nadleśnictwo umacniając pozytywny wizerunek Lasów Państwowych. Udział pracowników w takich zawodach odbywa się po godzinach pracy, jak i w dniach wolnych od pracy.

Stwierdził, że samochód służbowy, w posiadaniu którego jest Nadleśnictwo, służy pośrednio do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, na podstawie art. 7-8 ustawy o lasach. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez wnioskodawcę czynności, którym służy ww. pojazd samochodowy, podejmowane są w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz aby wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie organu, pojazd samochodowy, który wykorzystuje wnioskodawca, nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z jego działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi on działalności gospodarczej. Skoro pojazd samochodowy nie służy do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków związanych z użytkowaniem tych pojazdów.

Podsumowując organ stwierdził, że wykorzystywanie samochodu służbowego do przewozu pracowników innych jednostek Lasów Państwowych wchodzących w skład zarządu Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych oraz przewóz swoich pracowników na zawody sportowe w dni wolne od pracy, nie będzie upoważniać Nadleśnictwa do odliczania 100% podatku VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem, bowiem samochód ten nie będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skarżące Nadleśnictwo wezwało organ pismem z [...] sierpnia 2014 r. do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdzi brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżące Nadleśnictwo zarzuciło wydanej interpretacji:

1) przekroczenie zakresu kognicji przez organ interpretacyjny poprzez udzieleni odpowiedzi na niezadane pytanie i tym samym naruszenie przepisu art. 14c ustawy z dni 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.),

2) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, poprze bezpodstawne uznanie, że wymóg do odliczenia podatku naliczonego, przewidziani tą normą, nie obejmuje sytuacji skarżącego,

3) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej wbrew dotychczasowej wykładni Sądów, w tym Sądu Najwyższego,

4) nieuwzględnienie mającego zastosowanie w sprawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT,

5) nieuwzględnienie mającego zastosowanie w sprawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżące Nadleśnictwo wniosło o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

2) przyjęcie przez Sąd na podstawie art. 146 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiska skarżącego wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji;

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżące Nadleśnictwo stwierdziło, że w jego opinii organ podatkowy skupił się na wątku dotyczącym wydatków związanych z samochodem z działalnością opodatkowaną strony. Ale to nie było przedmiotem wniosku o interpretację. Skarżący wyraźnie pytał o odliczenie podatku naliczonego związanego z samochodem, w kontekście spec regulacji odnośnie zakupów samochodów. Strona argumentuje, że organ podatkowy de facto udzielił w interpretacji odpowiedzi na zupełnie odmienne pytanie, które nie pochodzi od strony. Skutkiem tego organ podatkowy przekroczył zakres przedstawiony we wniosku o interpretację, co oznacza, że została ona wydana wadliwie.

Skarżący argumentował, że na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem pojazdu oraz paliwa. Powyższe twierdzenie Nadleśnictwo opiera na zasadzie neutralności podatku VAT oraz fakcie, że wydatki te związane są z działalnością gospodarczą. Używanie bowiem pojazdu ewidentnie wpływa na wysokość sprzedaży Nadleśnictwa.

Zdaniem skarżącego, pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynika również z regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i prowadzenia także działalności statutowej nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Strona skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest podatnikiem podatku VAT, gdyż ewidentnie jest producentem pozyskującym lasy (zasoby naturalne) i tak jak rolnik wytwarza te zasoby i chroni.

Podsumowując stwierdził, że poprzez błędną wykładnię skutkującą naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej, nie zajął stanowiska w sprawie możliwości zastosowania przepisów art. 86a tej ustawy w stosunku do samochodów służbowych Nadleśnictwa wykorzystywanych do przewozu pracowników innych jednostek LP oraz przewozów pracowników na zawody sportowe w dni wolne od pracy, wobec którego, a jak wyżej wykazano te przepisy mają zastosowanie i zdaniem skarżącego - w świetle wyżej opisanych faktów - ma on prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 do tego samochodu i odliczenia go od należnego zgodnie z art. 90 powołanej ustawy. Skoro więc w świetle powyższego skarżący jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to siłą rzeczy - biorąc po uwagę istotę podatku VAT jako podatku od wartości dodanej oraz to, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego jest opodatkowana podatkiem VAT (nie jest zwolniona od podatku VAT) - ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tą działalnością. Takim podatkiem naliczonym jest również niewątpliwie podatek od zakupów związanych z samochodem. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał następujące orzeczenia: 14 października 2014 r., sygn. akt IFSK 1834/09, 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1576/08, 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 359/10, C-465/03 Kretztechnik, 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic, 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen, 24 października 2011 r. sygn. akt FPS 9/10, 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I ACz 709/12, 10 lutego 2011 r. , IV CSK 272/10.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Po otrzymaniu odpowiedzi na skargę, Nadleśnictwo przedłożyło do akt kopię pisma Ministra Finansów z [...] października 2014 r. skierowanego do Ministra Środowiska, ustosunkowującego się m. in. do kwestii wykorzystywania przez nadleśnictwa samochodów osobowych, również do celów prywatnych (np. dojazd do miejsca zamieszkania pracownika).

W piśmie z [...] grudnia 2014 r. organ interpretacyjny, wskazując na ponowną analizę problemu, stwierdził że działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził również, że przepis art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, ale w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia, opis zdarzenia przyszłego dopiero na etapie skargi nie mógł być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację zgodnie z art. 146 § 1 cytowanej ustawy, a w wyroku takim może uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa (art. 146 § 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady należy mieć na uwadze również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z jej art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są – zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 1 – przepisy prawa podatkowego. W myśl zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji, "przepisy prawa podatkowego" to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie umów podatkowych.

Podkreślić należy, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przepisach Ordynacji podatkowej brak definicji pojęcia "wyczerpująco". To "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego, zgodnie z celem jakiemu ma służyć interpretacja, polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11).

W rozpoznawanej sprawie skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, które to przedstawienie organ uznał za wyczerpujące.

Przypomnieć należy, że opisując stan faktyczny skarżący wskazał, iż Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia i działającą zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o lasach ( Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.). W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, regionalne dyrekcje Lasów Państwowych, nadleśnictwa, inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Gospodarkę finansową w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692), według, którego Lasy Państwowe prowadzą działalność:

1) administracyjną w Dyrekcji Generalnej, regionalnych dyrekcjach i nadleśnictwach,

2) gospodarczą, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:

a) podstawową,

b) uboczną,

c) dodatkową - produkcyjną i usługową na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Wskazał, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych posiadają samochody służbowe wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zasady korzystania z nich określa zarządzenie Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] marca 2008 r. Nadleśnictwo jest jedną z dwudziestu podległych jednostek nadzorowanych przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych będącą w posiadaniu samochodów służbowych. Jednym z nich jest [...] - samochód osobowy, który ma 8 miejsc siedzących wraz z kierowcą. Pojazd jest wykorzystywany do wyjazdów służbowych pracowników administracji zarówno na przejazdy lokalne, jak i poza obręb Nadleśnictwa. Przewóz pracowników na szkolenia, spotkania, konferencje itp., odbywa się na zasadzie polecenia wyjazdu służbowego dla kierowcy będącego pracownikiem zatrudnionym w Nadleśnictwie. Zdarza się również, że inne jednostki organizacyjne Lasów Państwowych będące w rejonizacji podległe Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych korzystają z samochodu służbowego wnioskodawcy. Są to wspólne wyjazdy służbowe pracowników jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Rozliczenie kosztów przejazdów służbowych jest proporcjonalne do udziału poszczególnych jednostek Lasów Państwowych. Zgodne z § 15 ww. rozporządzenia z dnia 6 grudnia 1994 r., sprzedaż wyrobów lub usług między jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, tj. Dyrekcją Generalną Lasów Państwowych, Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych i Nadleśnictwami jest realizowana po koszcie wykonania.

Podkreślił, że samochód ten jest wykorzystywany do przewozu pracowników Nadleśnictwa biorących udział w imprezach edukacyjno-promocyjno-sportowych, organizowanych przez jednostki Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. Udział w tego typu imprezach bierze wyznaczona grupa pracowników (reprezentacja Nadleśnictwa). Pracownicy reprezentują Nadleśnictwo umacniając pozytywny wizerunek Lasów Państwowych. Udział pracowników w takich zawodach odbywa się po godzinach pracy, jak i w dniach wolnych od pracy. Generowane koszty związane z przewozem samochodem służbowym są pokrywane ze środków bieżącej działalności i mieszczą się w działalności administracyjnej Nadleśnictwa.

W związku z powyższym zadał następujące pytanie.

Czy w świetle nowych przepisów ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 312) o zmianie ustawy (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wykorzystywanie samochodu służbowego do przewozu pracowników innych jednostek Lasów Państwowych wchodzących w skład zarządu Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych oraz przewóz swoich pracowników na zawody sportowe, w dni wolne od pracy, daje prawo pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa, remontów, konserwacji oraz towarów i usług związanych z eksploatacją tego pojazdu?

Oceniając przedstawione we wniosku stanowisko skarżącego, organ przytoczył przepisy ustawy o lasach oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Organ stwierdził, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby będący w posiadaniu Nadleśnictwa samochód służbowy (pojazd samochodowy) miał związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez zainteresowanego.

Podkreślił, iż wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że pojazd jest wykorzystywany do wyjazdów służbowych pracowników administracji zarówno na przejazdy lokalne, jak i poza obręb Nadleśnictwa. Są to przewozy pracowników na szkolenia, spotkania, konferencje itp. Zdarza się również, że inne jednostki organizacyjne Lasów Państwowych będące w rejonizacji podległe Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych korzystają z samochodu służbowego wnioskodawcy. Są to wspólne wyjazdy służbowe pracowników jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Ponadto samochód ten jest również wykorzystywany do przewozu pracowników Nadleśnictwa biorących udział w imprezach edukacyjno-promocyjno-sportowych, organizowanych przez jednostki Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. Udział w tego typu imprezach bierze wyznaczona grupa pracowników (reprezentacja Nadleśnictwa). Pracownicy reprezentują Nadleśnictwo umacniając pozytywny wizerunek Lasów Państwowych. Udział pracowników w takich zawodach odbywa się po godzinach pracy, jak i w dniach wolnych od pracy.

Dalej organ stwierdził, że samochód służbowy, w posiadaniu którego jest Nadleśnictwo, służy pośrednio do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, na podstawie art. 7-8 ustawy o lasach. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez wnioskodawcę czynności, którym służy ww. pojazd samochodowy, podejmowane są w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz aby wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie organu, pojazd samochodowy, który wykorzystuje wnioskodawca, nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z jego działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi on działalności gospodarczej. Skoro pojazd samochodowy nie służy do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków związanych z użytkowaniem tych pojazdów.

Podsumowując organ stwierdził, że wykorzystywanie samochodu służbowego do przewozu pracowników innych jednostek Lasów Państwowych wchodzących w skład zarządu Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych oraz przewóz swoich pracowników na zawody sportowe w dni wolne od pracy, nie będzie upoważniać Nadleśnictwa do odliczania 100% podatku VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem, bowiem samochód ten nie będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przypomnieć należy, że ustawą z 7 lutego 2014 r., na którą powołuje się w swoim wniosku skarżący, zmieniony został art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, który w ust. 1 wprowadza w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 50 % ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego. Jednakże ograniczenia te nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w ust. 4 omawianego przepisu wskazano kiedy pojazdy samochodowe uznawane są za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W pkt 1 tego przepisu określono, że ma to miejsce wówczas, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z uzasadnienia wniosku skarżącego wynika, że chodziło mu o pełne, 100% prawo do odliczenia. Czyli uważał, że pojazd samochodowy wykorzystuje wyłącznie do działalności gospodarczej. Zasadnie przyjął organ, iż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika aby samochód był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że wykorzystywanie samochodu służbowego do przewozu pracowników innych jednostek Lasów Państwowych wchodzących w skład zarządu Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych oraz przewóz swoich pracowników na zawody sportowe w dni wolne od pracy, nie będzie upoważniać Nadleśnictwa do odliczania 100% podatku VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem, bowiem samochód ten nie będzie wykorzystywany przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Interpretowany przepis mówi o wyłączności wykorzystywania pojazdu do działalności gospodarczej, gdy sposób tego wykorzystywania przez podatnika wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Nadto, należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że Nadleśnictwo wykorzystuje sporny pojazd do realizacji swoich ustawowych obowiązków. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach nadleśniczy kierujący nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. Natomiast gospodarka leśna, w myśl definicji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów rana leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z przepisu tego wynika, że gospodarka leśna to nie tylko działalność leśna, ale także realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że sporny pojazd nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, bowiem organ błędnie wywiódł, że w zakresie swoich ustawowych obowiązków Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Taka konkluzja nie wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ani z omówionych wyżej przepisów ustawy o lasach. Nie oznacza to jednak, że błędna jest interpretacja organu, iż wskazanego we wniosku samochodu nie można traktować jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację w sposób bardzo ogólny wyjaśnia do jakich czynności wykorzystywany jest samochód służbowy.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Takie uzasadnienie zaskarżona interpretacja zawiera, zasadnie oceniając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Co do istoty ocena organu jest prawidłowa, choć nie wszystkie stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu prawnym odnośnie tego jakie stanowisko ma być prawidłowe (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej) organ przedstawił właściwie. Jednakże, biorąc pod uwagę, że zawarte we wniosku stanowisko nie było precyzyjne, a przedstawiony stan faktyczny ogólnikowy, przy prawidłowości stanowiska organu zawartego w interpretacji, brak jest podstaw do przyjęcia, że niedoskonałości uzasadnienia prawnego, przy interpretowaniu przepisów ustawy o lasach, są naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem zarzucić organowi interpretacyjnemu, że błędnie nie "podciągnął" przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod hipotezę art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można mu też zarzucić, że błędnie ustalił znaczenie przepisów istotnych dla oceny możliwości zastosowania ww. przepisu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Podkreślić należy, że skarżący dopiero w skardze zawarł obszerne wywody zmierzające do wykazania, że jakakolwiek działalność Lasów Państwowych (w tym nadleśnictw) jest tylko i wyłącznie działalnością gospodarczą. Wywody te, w świetle dotychczasowych rozważań, należy uznać za chybione, przy czym nie można pominąć faktu, iż takiego stanowiska Nadleśnictwo nie zawarło w swoim wniosku o wydanie interpretacji.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z [...] grudnia 2014 r., że w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska skarżącego opis zdarzenia przyszłego przedstawiony dopiero na etapie skargi nie może mieć wpływu na badanie przez Sąd legalności wydanej już interpretacji. Interpretacji nie wydaje się bowiem w oparciu o argumenty podniesione w skardze. Nie jest natomiast wykluczone złożenie kolejnego wniosku o interpretację i przedstawienie w nim bardziej szczegółowego stanu faktycznego i obszerniejszego niż dotychczas stanowiska.

Odnośnie zarzutów naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że przepisy te nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji, która jest odpowiedzią na zadane przez skarżącego pytanie dotyczące uznania samochodu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, o której to wyłączności mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Nadto, zdaniem Sądu, nawet błędne przyjęcie przez organ, że w zakresie realizowanych ustawowych obowiązków skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej i, że skoro auto nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, które i tak jest prawidłowe.

Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego naruszenia art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego nieuwzględnienie. Przepis ten, dotyczący częściowego odliczania podatku naliczonego, reguluje sytuację, w której towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast pytanie skarżącego dotyczyło traktowania samochodu jako pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej i na to pytanie organ odpowiedzi udzielił.

Konkludując, w tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko znajduje oparcie w omówionych wyżej przepisach, w szczególności, co do braku podstaw, aby samochód wykorzystywany do opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji czynności, uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.