Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2454/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2642/11 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2642/11) uchylił postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.

2. Przebieg postępowania przed organami przedstawiony przez WSA w Warszawie:

W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął wniosek J. W. (dalej: "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodu w związku z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy świadczenia wypłacanego przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu.

Wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że jest osobą fizyczną (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce), wspólnikiem spółki kapitałowej typu s.a.r.l (odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga (dalej "Spółka") oraz wskazał, że Spółka taka podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu i otrzymała certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający miejsce siedziby spółki dla celów podatkowych. Dalej Skarżący podał, że nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu konwencji polsko-luksemburskiej. Spółka obecnie zgromadziła środki pieniężne na kapitałach własnych, które planuje wypłacić Skarżącemu. W związku z planowanymi działaniami powstaje wątpliwość Skarżącego dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski jego dochodów z powyższych wypłat z tytułu posiadanych przez Skarżącego udziałów (akcji) w Spółce.

W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżący zadał następujące pytanie:

– czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu ze zgromadzonych na kapitałach własnych środków jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący wyraził pogląd, że wypłata świadczenia przez Spółkę na rzecz swojego wspólnika z tytułu zgromadzonych na kapitałach własnych środków pieniężnych jest wypłatą bezpośrednio związaną z posiadanym udziałem (akcją) i kwalifikuje się jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej "Konwencja").

Pismem z dnia 17 maja 2011 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), z uwagi na to, że zdaniem organu Skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie: "czy prawo luksemburskie zrównuje dochody uzyskane z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na kapitałach własnych z wpływami z akcji?"

W wezwaniu pouczono Skarżącego, że nieuzupełnienie wniosku (w zakresie wskazanym w wezwaniu) w wyznaczonym terminie, spowoduje, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia 23 maja 2011 r. wskazał, że wezwanie zostało skierowane do niego bezpodstawnie i bezzasadnie, wyjaśniając, że w jego opinii wezwanie zobowiązujące do wskazania czy prawo luksemburskie zrównuje dochody uzyskane z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na kapitałach własnych z wpływami z akcji - nie jest zagadnieniem dotyczącym uszczegółowienia stanu faktycznego a dotyczy uszczegółowienia stanu prawnego obowiązującego w Luksemburgu. Wyraził pogląd, że uzyskanie informacji w tej kwestii ma charakter prawny, zatem jej przywołanie ciąży na organie podatkowym dokonującym oceny prawnej stanowiska zainteresowanego.

Organ postanowieniem z dnia 9 czerwca 2011 r. pozostawił wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że pismo z dnia 23 maja 2011 r. nie zawiera odpowiedzi na skierowane do Skarżącego wezwanie z dnia 17 maja 2011 r.

Zdaniem organu to na Wnioskodawcy występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek wskazania organowi, jaki dochód osiąga, z jakiego źródła i do jakiego źródła przychodu zgodnie z wewnętrznym prawem Luksemburga, zaliczane jest świadczenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu. Bowiem to na podatniku ciąży obowiązek znajomości przepisów prawa państwa, z którego podatnik otrzymuje dochody i korzyści majątkowe. Wówczas organ podatkowy będąc w posiadaniu wszelkich niezbędnych informacji w sprawie wydaje Wnioskodawcy interpretację indywidualną, w której odnosi się do przedstawionego we wniosku zagadnienia, stanowiska Wnioskodawcy w sprawie i wskazuje Wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego wraz z uzasadnieniem mające zastosowanie w sprawie.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpoznanie wniosku z dnia 23 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na złożone zażalenie organ postanowieniem z dnia 21 lipca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. J. W. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

1) błędną interpretację art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku;

2) błędne stosowanie przepisów art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez wezwanie Wnioskodawcy do wskazania czy prawo luksemburskie zrównuje dochody uzyskane z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na kapitałach własnych z wpływami z akcji oraz poprzez uznanie, iż to na podatniku ciąży obowiązek znajomości przepisów prawa podatkowego państwa z którego otrzymuje, osiąga dochody, korzyści majątkowe;

3) naruszenie norm postępowania podatkowego - art. 121 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne i podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. W uzasadnieniu podjętego wyroku WSA w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie pozostawiające wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia narusza przepisy prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy i wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA przypomniał, że obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy powinien oceniać przez pryzmat art. 14b § 3 O.p., który ustanawia po stronie wnioskodawcy obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia albo zdarzenia przyszłego. W sytuacji gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest wystarczająco jasny, a w tym znaczeniu wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej jego stanowiska, organ winien zażądać uzupełnienia (wyjaśnienia) opisu tegoż stanu, tak aby dawał on podstawy do prawidłowej jego oceny pod względem prawnym (art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p.)

Sąd pierwszej instancji ustalił, że w wezwaniu z dnia 17 maja 2011 r. zażądano od Skarżącego jako wnioskodawcy uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie: "czy prawo luksemburskie zrównuje dochody uzyskane z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na kapitałach własnych z wpływami z akcji?", przy czym wobec odmowy przez Skarżącego dokonania korekty złożonego wniosku zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z wezwania, organ podatkowy pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia, jako niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3.O.p.

WSA stwierdził, że organ podatkowy naruszył art.14g § 1 O.p., pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, ponieważ zażądał uzupełnienia wniosku nie o okoliczności faktyczne, ale o regulacje prawne mające znaczenie dla wydania interpretacji indywidualnej w sprawie. Oznacza to, że polski organ podatkowy interpretujący nałożył na polskiego podatnika obowiązek znajomości prawa obcego, co do którego treści sam nie posiadał wiedzy i nie zamierzał jej pozyskać, mimo istnienia odnoszących się do tego prawa zapisów Konwencji polsko-luksemburskiej. Organ nie wyjaśnił ponadto, z jakich powodów nie potraktował przepisów Konwencji jako składnika polskiego porządku prawnego, którym akt ten jest na postawie art. 91 Konstytucji RP oraz dlaczego nie zastosował przepisu art. 27 tej Konwencji dotyczącego wymiany informacji, skoro stwierdził, że informacja o prawie luksemburskim w zakresie dywidend jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego znaczenie wynika wprost z treści art. 10 ust. 3 Konwencji.

WSA podkreślił, że z przepisów O.p. wynika, że interpretacji indywidualnej podlegają wszystkie, bez wyjątku, postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ratyfikowanych przez Polskę. W niniejszej sprawie, z uwagi na jej przedmiot, przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 14 b § 1 O.p. były również postanowienia zawartej między Polską a Luksemburgiem Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tym samym interpretacji organu podatkowego podlegały postanowienia tej Konwencji będące, z woli ustawodawcy, przepisami prawa podatkowego. WSA stwierdził dalej, że jeżeli według organu podatkowego z umów tych wynika, że rozumienie użytego w nich wyrażenia zależy od prawa podatkowego drugiego z umawiających się państw (art. 3 ust. 2 Konwencji), a dla odczytania normy prawnej zawierającej to wyrażenie niezbędne jest uzyskanie informacji o treści tego prawa, to do organu podatkowego udzielającego interpretacji należy pozyskanie wiedzy o prawie podatkowym, które decydowało o ocenie poglądu zainteresowanego w celu wyrażenia zgodnego z prawem stanowiska. Sąd, odwołując się do poglądów doktryny (J. Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2010, s. 151), wskazał że polskie prawo nie stwarza w kwestii dopuszczalności materiałów interpretacyjnych żadnych specjalnych ograniczeń a interpretator może korzystać z wszelkich materiałów, które są relewantne do ustalenia treści i znaczenia interpretowanej regulacji prawnej.

W konsekwencji przyjętego stanowiska, WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza wskazane wyżej przepisy O.p.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 14g § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy błędnie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, bezpodstawnie żądając wcześniej uzupełnienia wniosku o elementy stanu faktycznego;

2) art. 14b § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy może wydawać interpretacje indywidualne w zakresie szerszym niż zostało to wskazane w tym przepisie;

3) art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że miałby on zastosowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej

oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, jak również o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna organu nie była zasadna.

5.1. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność żądania przez organ uprawniony do wydania interpretacji podatkowej uzupełnienia złożonego wniosku o wskazanie, "czy prawo luksemburskie zrównuje dochody uzyskane z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na kapitałach własnych z wpływami z akcji?", a w konsekwencji zasadność pozostawienia wniosku o interpretację bez rozpatrzenia.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14g § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy błędnie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, bezpodstawnie żądając wcześniej uzupełnienia wniosku o elementy stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast art. 14b § 3 O.p. formułuje skierowany do wnioskodawcy obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. wynika, że w sytuacji gdy przedstawiony stan faktyczny nie jest jasny czy też wyczerpujący, wówczas organ podatkowy powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia (wyjaśnienia) opisu stanu faktycznego, tak aby organ podatkowy mógł dokonać prawidłowej oceny prawnej.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie "czy prawo luksemburskie zrównuje dochody uzyskane z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na kapitałach własnych z wpływami z akcji", a więc wezwał do uzupełnienia wniosku o wskazanie treści prawa obcego.

5.3. W wyrokach np. z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1562/11 i z 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2760/11 oraz II FSK 2761/11 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uzupełnieniu podlega opis stanu faktycznego (opis faktów zaszłych) lub opis zdarzenia przyszłego (hipotetycznego), determinującego treść obowiązków w zakresie prawa podatkowego, przy czym w pojęciach tych mieszczą się okoliczności natury faktycznej, co oznacza że za fakty nie sposób uznać wykładni przepisów państwa obcego.

Z powołanego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, wynika zatem, że informacja o treści prawa obcego nie jest elementem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego podania zobowiązany byłby wnioskodawca.

Nie można wykluczyć sytuacji, gdy wskazanie skutków prawnych określonego zdarzenia w świetle prawa obcego będzie obowiązkiem wnioskodawcy (do takich sytuacji odnoszą się orzeczenia sądów administracyjnych np. wyroki NSA z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1014/11 i II FSK 1079/11; publ. CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnioskodawca może być zobowiązany przez organ do podania jakie skutki prawne wywołało lub wywoła zdarzenie opisane we wniosku o interpretacje np. w zakresie prawa handlowego, cywilnego, rodzinnego itd. lub nawet prawa podatkowego państwa obcego, do którego interpretacji nie są powołane polskie organy podatkowe w ramach procedury wydawania interpretacji podatkowych.

Natomiast wnioskodawca w żadnym razie nie jest zobowiązany do podawania organowi informacji o treści prawa obcego. W niniejszej sprawie organ wezwał wnioskodawcę wprost do podania takiej informacji, a nie do określenia skutków prawnych zdarzenia przyszłego.

Co więcej, treść prawa obcego w niniejszej sprawie stanowi element interpretacji prawa podatkowego, do której zobowiązany jest organ, a to z powodu treści przepisu art. 10 ust. 3 Konwencji, o którego interpretację wniósł podatnik, a który to przepis wprost do prawa obcego się odnosi. Zgodnie z tym przepisem "Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji".

Zasadnie zatem WSA uznał, że gdy treść przepisu Konwencji wprost odwołuje się do treści prawa obcego, podanie informacji o tej treści nie jest elementem opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego dokonywanego przez wnioskodawcę, ale jest elementem interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez organ podatkowy.

5.4. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy może wydawać interpretacje indywidualne w zakresie szerszym niż zostało to wskazane w tym przepisie. W myśl powołanego przepisu według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego przed Sądem pierwszej instancji postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W art. 3 pkt 2 O.p. ustawodawca definiuje przepisy prawa podatkowego jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Oznacza to, że interpretacji indywidualnej podlegają wszystkie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ratyfikowanych przez Polskę, w tym postanowienia Konwencji, co do której Skarżący sformułował we wniosku następujące pytanie: "czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z zgromadzonych na kapitałach własnych środków jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?". Zatem sformułowane przez Skarżącego w postępowaniu interpretacyjnym pytanie miało za przedmiot wykładnię art. 10 ust. 3 Konwencji, który bez wątpienia stanowi element "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji.

Należy zauważyć, że art. 3 ust. 2 Konwencji stanowi, że "przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja", co oznacza, że każde niezdefiniowane znaczenie określenia użytego w Konwencji należy rozumieć tak, jak definiuje je prawo danego państwa, w którym zgodnie z postanowieniami Konwencji mają zastosowanie jej postanowienia. Może to być tak prawo polskie, jak i prawo luksemburskie.

Jak wskazano wyżej, wprost do treści prawa obcego odwołuje się treść przepisu Konwencji, o którego interpretację wnosił wnioskodawca. Należy przyjąć, że odesłanie do treści prawa obcego zawarte w Konwencji jest elementem interpretacji prawa podatkowego, do którego należy Konwencja, jako ratyfikowana umowa międzynarodowa.

Nie można zatem podzielić twierdzenia organu, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy może wydawać interpretacje indywidualne w zakresie szerszym, niż to wynika z art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 2 O.p.

5.5. Za niezasadny należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 27 Konwencji. Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji jego błędną interpretację i przyjęcie, że miałby on zastosowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że "Organ interpretujący nie wyjaśnił (...) dlaczego nie zastosował przepisu art. 27 tej Konwencji dotyczącego wymiany informacji, skoro stwierdził, że informacja o prawie luksemburskim w zakresie dywidend jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego znaczenie wynika wprost z treści art. 10 ust. 3 Konwencji."

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1079/11) przyjęto, że przewidziana w powyższym przepisie Konwencji procedura wymiany informacji, które są niezbędne do stosowania postanowień Konwencji lub ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw dotycząca podatków w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z Konwencją, może być stosowana w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnej (o ile informacja ta nie jest elementem stanu faktycznego sprawy, do przedstawienia którego obowiązany jest wnioskodawca).

Organ nie wykazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w przekonujący sposób, że tryb z art. 27 Konwencji nie może znajdować zastosowania dla potrzeb ustalenia treści prawa obcego w postępowaniu interpretacyjnym, a dotyczy wyłącznie postępowania wymiarowego.

Niezależnie jednak od tego, czy powyższy przepis mógł zostać wykorzystany dla ustalenia treści prawa obcego przez organ, należy wskazać, że organ podatkowy może ustalić treść prawa obcego w każdy inny dostępny sposób. W tym zakresie należy się zgodzić z przedstawionym przez Sąd I instancji poglądem, że obowiązujący stan prawny nie stwarza w kwestii dopuszczalności materiałów interpretacyjnych żadnych specjalnych ograniczeń a interpretator może korzystać z wszelkich materiałów, które są relewantne do ustalenia treści i znaczenia interpretowanej regulacji prawnej (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 151).

6. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – t.j.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.