Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1837/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 548/13 w sprawie ze skargi B. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 548/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 1 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretacje.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 22 lutego 2011r. B. H. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości ponownego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od dnia 1 czerwca 2011r. na podstawie art.113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czynnym od dnia 3 stycznia 2001r. W dniu 28 grudnia 2000r. na wskutek przekroczenia sprzedażą limitu uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania, utracił on prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Następnie w roku 2010 uzyskał przychód w kwocie 101.410,85zł. Z dniem 1 czerwca 2011 r. zainteresowany zamierza ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe zadano pytanie, czy zainteresowany może z dniem 1 czerwca 2011 r. skorzystać ponownie ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT ?

Przedstawiając swoje stanowisko, skarżący wskazał, że w jego ocenie z dniem 1 czerwca 2011r. może skorzystać ponownie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w terminie do 7 lipca 2011 r.

Indywidualną interpretacją z dnia 1 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał, iż stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, przytaczając treść art. 113 ustawy o VAT, że skoro wnioskodawca w roku 2010 uzyskał obrót w wysokości 101.410,85 złotych, to tym samym z uwagi na nieprzekroczenie kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT w wysokości 150.000 zł. i spełnienie pozostałych kryteriów mógłby od początku roku, tj. z dniem 1 stycznia 2011r. skorzystać ponownie ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Organ wskazał także, że przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują pojęcia "rok podatkowy" i z tego względu należy sięgnąć do przepisów Ordynacji podatkowej, która w art. 11 stanowi, że "rokiem podatkowym" jest rok kalendarzowy. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu nie jest możliwy wybór zwolnienia od dowolnego miesiąca w danym roku podatkowym np. od czerwca. Z tej przyczyny, o ponownym wyborze zwolnienia wnioskodawca powinien był poinformować właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, deklarując zmianę w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT- R zgodnie z przepisem art. 96 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten nakazuje bowiem zgłosić zmianę danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Zatem w zaistniałej sytuacji wnioskodawca, chcąc ponownie wybrać zwolnienie winien złożyć takie zgłoszenie aktualizacyjne do 7 stycznia 2011 r. Skoro jednak w omawianym przypadku skarżący nie złożył wskazanej powyżej aktualizacji VAT-R w terminie i zachowywał się od początku roku 2011 nadal jak czynny podatnik VAT, to należało uznać, iż na rok 2011 nie dokonał ponownego wyboru zwolnienia, wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 8 czerwca 2011 r., skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie, pismem z dnia 14 lipca 2011 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

B. H. złożył na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej niezgodność z prawem.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT podatnik, który utracił prawo zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. W przekonaniu skarżącego, ustawa nie posługuje się pojęciem "roku podatkowego", więc nie można stosować w tym zakresie art. 11 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący przyjął, że nawet gdyby rok, o którym mowa w ustawie o podatku VAT jest rokiem podatkowym i kalendarzowym, to skoro jest podatnikiem czynnym od 3 stycznia 2001 r., art. 113 ust. 1 w/w ustawy nie zabrania skorzystania ze zwolnienia w trakcie roku 2011r. przy zachowaniu siedmiodniowego terminu na zgłoszenie aktualizacyjne drukiem VAT-R.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1598/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że organ nie dostrzegł art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666) zawierającej szczegółową regulację w przedmiotowym zakresie, w związku ze stopniowym podwyższeniem kwoty limitu w latach 2010 i 2011. Sąd wskazał, że zgodnie z tym przepisem w 2011 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r., z zastrzeżeniem ust. 5." Przepis ten na podstawie art. 4 powyższej ustawy wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. W związku z tym zawiadomienie powinno być złożone w terminie do dnia 15 stycznia 2011r. Termin ten ma charakter materialnoprawny i jest zawity. Nie można go przywrócić. Uchybienie zaś temu terminowi powoduje utratę uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia w 2011r. (w sytuacji gdy obroty podatnika były wyższe niż 100.000 zł , lecz nie przekraczały 150. 000 zł, tak jak to było w przedmiotowej sprawie).

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2013r., I FSK 491/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Zdaniem NSA, sąd I instancji, nie podzielając stanowiska żadnej ze stron niniejszego postępowania, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w ogóle dlaczego stanowiska stron nie zasługują na aprobatę, a jedynie skoncentrował się na treści art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem zdaniem sądu II instancji z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku towarów i usług od 3 stycznia 2001 r. W 2010 r. wnioskodawca uzyskał z działalności gospodarczej przychód w kwocie 101.410,85 zł. W tych okolicznościach należy uznać, że wnioskodawca mógłby, co do zasady ponownie skorzystać w 2011r. ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. NSA podzielił także zarzut organu, iż art. 2 ust. 4 ustawy nowelizującej nie ma w sprawie zastosowania, gdyż w 2011 r., podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r. z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy nowelizującej, podatnicy rozpoczynający w 2010 r. wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy wymienionej w art. 1, u których łączna i wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r. Odnośnie art. 2 ust. 4 ustawy nowelizującej NSA wskazał, że przepis ten dotyczy wyłącznie takich podatników, którzy korzystali w 2010 r. ze zwolnienia z VAT, jako podmioty kontynuujące działalność i przekraczając kwotę 100.000 zł utracili w 2010 r. prawo do tego zwolnienia, przy czym nie przekroczyli nowego, podwyższonego limitu określonego na 2011 r. (tj. 150.000 zł) lub zrezygnowali w 2010 r. ze zwolnienia, przy czym łączna wartość ich sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100.000 zł, ale nie przekroczyła 150.000 zł.

W stosunku do takich podatników na mocy cytowanego przepisu przejściowego nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, stosownie do której podatnik może powrócić do zwolnienia najwcześniej po upływie roku, licząc od końca roku, w którym stał się czynnym podatnikiem VAT. U tych podatników utrata prawa do zwolnienia od podatku wskutek przekroczenia limitu obrotów w 2010 r. (100.000 zł) skutkowałaby wyłączeniem ich na rok z możliwości powrotu do tego zwolnienia na podstawie wskazanego art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Natomiast w przedmiotowej sprawie wnioskodawca prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług utracił w dniu 28 grudnia 2000 r. i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 3 stycznia 2001 r. W świetle powyższego brak jest, wbrew stanowisku sądu I instancji, podstawy do skorzystania przez wnioskodawcę z możliwości skorzystania z przywileju wynikającego z art. 2 ust. 4 ustawy nowelizującej. Dotyczy to bowiem wąskiej grupy podatników, którzy w 2010 r. mieli prawo do zwolnienia, lecz zrezygnowali z niego lub je utracili w 2010 r. i równocześnie wartość sprzedaży opodatkowanej u tych wnioskodawców przekroczyła 100.000 zł, ale była mniejsza niż 150.000 zł.

Uchylając ponownie zaskarżoną interpretację, Sad I instancji podniósł, że z uwagi na utratę prawa do zwolnienia w grudniu 2000r. oraz uzyskanie w roku 2010 poziomu sprzedaży bez przekroczenia limitu – wnioskodawca, co do zasady, spełnia warunki do przedmiotowego zwolnienia w roku 2011r. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w treści interpretacji indywidualnej w istocie nie przedstawił argumentacji w oparciu o którą stanowisko skarżącego uznał za błędne, ograniczając się jedynie do samego stwierdzenia, że powrót do zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT możliwy jest wyłącznie od początku danego roku podatkowego i przywołania art. 11 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to abstrahuje jednak od charakteru i treści przepisu art. 113 ust. 11 u.p.t.u. Przywołane unormowanie odnosi się bowiem do szczególnego przypadku podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnowali, pozostawiając poza zakresem oddziaływania inne sytuacje korzystania ze zwolnienia (na przykład podatników korzystających ze zwolnienia przez cały okres działalności). Ponadto w przepisie tym ustawodawca odwołuje się do zachowania podatnika ("podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia") oraz wyznacza początkowy moment takiego możliwego postępowania ("nie wcześniej niż").

W opinii Sadu I instancji zaaprobowanie stanowiska organu, dopuszczającego zwolnienie od podatku z początkiem roku podatkowego (wyłącznie) także w odniesieniu do przypadku podatników wskazanych w ust. 11 art. 113 tej ustawy doprowadziłoby do sytuacji, w której (w pewnym zakresie) wymieniony obok przepis (art. 113 ust. 11) pozbawiony by został znaczenia normatywnego, a mianowicie w odniesieniu do podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia z powodu przekroczenia dopuszczalnego poziomu obrotów w roku ubiegłym. Wszakże już z tego powodu (dokonania sprzedaży ponad limit) zwolnienie w roku następnym nie mogłoby być stosowane, a zatem roczna karencja w zakresie "korzystania ze zwolnienia" nie byłaby wynikiem zastosowania ust. 11 art. 113, lecz ust. 1 tego artykułu. Tymczasem przepis art. 113 ust. 11 w sposób równoprawny traktuje podatników którzy zrezygnowali ze zwolnienia, jak i tych którzy utracili prawo do zwolnienia.

Rozstrzygniecie Sądu I instancji skargą kasacyjna zaskarżył Minister Finansów.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012r, póz. 270), zwaną dalej p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 201 lr., Nr 177, póz. 1054 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powrót do zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, na zasadach określonych w powołanym przepisy ustawy o VAT, jest możliwy w trakcie roku podatkowego, a nie jak przyjął organ podatkowy jedynie od początku danego roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Ustosunkowując się do stanowiska sądu w kwestii sposobu wykładni prawa podatkowego, stwierdzono, iż nie można uznać jej za trafną. Odnosząc się do stwierdzenia sądu, że modyfikacja treści przepisu art 113 ust. 11, wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009r. nie zmieniła zasadniczego charakteru tego przepisu, lecz spowodowała tylko określenie w sposób odmienny od dotychczasowego - okresu, po upływie którego podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia (w odniesieniu do podatnika który utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował), stwierdzono, że przepis art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, póz. 1320) uzyskał nowe, odmienne brzmienie.

Zdaniem strony, dokonując jego wykładni, nie jest zasadne nawiązywanie do poprzedniego brzmienia przepisu oraz doszukiwanie się analogii w zamyśle ustawodawcy, gdyż przepis ten został zmieniony. Ponadto należy mieć na uwadze, że prawo do powrotu do zwolnienia nie może być rozpatrywane w oderwaniu od pozostałych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Wskazano, że dla kwestii określenia terminu, w którym można ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, kluczowa jest zasada, że zwolnienie podmiotowe jest określane na cały rok, Oznacza to, w opinii kasatora, że powrót do zwolnienia od podatku VAT możliwy jest wyłącznie od początku roku podatkowego, tj. od dnia l stycznia, tym samym nie jest możliwy wybór zwolnienia od dowolnego miesiąca w danym roku podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest właściwa interpretacja art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 201 lr., Nr 177, póz. 1054 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Istota sporu w poddanej kontroli sprawie sprowadzała się do tego, czy skarżący, w zakreślonym przez niego we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poczynając od 1 czerwca 2011r., czy też jak utrzymywał organ – skorzystać może z tego zwolnienia jedynie od początku danego roku podatkowego, przy uwzględnieniu ustawowej rocznej karencji.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to determinowane jest przede wszystkim wielkością sprzedaży dokonanej przez podatnika w roku poprzednim w tym sensie, że dokonanie obrotu na poziomie nie przekraczającym wyznaczonego limitu powoduje zastosowanie zwolnienia już od dnia 1 stycznia danego roku podatkowego. Nadto w odniesieniu do podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia lub zrezygnowali z tego prawa, wskazana zasada zwolnienia od podatku od towarów i usług ulega modyfikacji, albowiem podatnik może ponownie skorzystać z tego zwolnienia nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia. (art. 113 ust. 11 u.p.t.u.).

Autor skargi kasacyjnej nie aprobuje sposobu interpretacji tego przepisu, zgodnie z którym, podatnikowi przysługiwałoby prawo powtórnego skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, nie z początkiem roku, ale również w każdym innym terminie byleby termin nie był wcześniejszy niż po upływie roku licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia.

Na tle wykładni art. 113 ust. 11 ustawy o VAT w doktrynie prezentowany jest pogląd, że brak jest przeszkód ustawowych, aby powrócić do zwolnienia w trakcie roku podatkowego, czyli nie od 1 stycznia lecz w trakcie już trwającego roku podatkowego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Warszawa 2012, s. 1630). Podobne stanowisko, które w pełni aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyraził NSA w wyroku z 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 280/13), stwierdzając, że "podatnik, który utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z tego zwolnienia zrezygnował. Brak jest przy tym ustawowych przeszkód, aby powrót do zwolnienia nastąpił w trakcie roku podatkowego".

W pełni należy zatem zaakceptować pogląd sądu I instancji, według którego ustawowe określenie "może nie wcześniej niż po upływie roku ponownie skorzystać ze zwolnienia" wskazuje po pierwsze, że w ramach sytuacji wyznaczonej przez nie przekroczenie wyznaczonego limitu sprzedaży (w roku poprzednim i bieżącym), możliwość ponownego skorzystania ze zwolnienia pozostawiona została decyzji podatnika, a po drugie – skorzystanie ze zwolnienia może mieć miejsce od początku dowolnego miesiąca, następującego po wyznaczonym w ust. 11 art. 113 okresie karencji.

Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienia zwłaszcza poprzez odwołanie się do rozumowania a fortiori w jego wersji pozytywnej a maiori ad maius. Skoro bowiem ustawodawca odwołuje się do zachowania podatnika ("podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia") oraz wyznacza początkowy moment takiego możliwego postępowania ("nie wcześniej niż"), to tym bardziej może uczynić to w późniejszym czasie, a więc powrócić do zwolnienia w trakcie roku podatkowego.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Ministra Finansów, że powrót do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jest możliwy wyłącznie od początku roku, czyli w każdym przypadku od 1 stycznia danego roku, ponieważ stanowisko to nie znajduje ustawowego uzasadnienia.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.