Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 565/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 354 zł ( trzysta pięćdziesiąt cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 565/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie ustalenia A. K. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujący stan faktyczny i prawny: bezspornym jest, że postanowieniem z 24 października 2007r., Sąd Rejonowy w Bydgoszczy stwierdził nabycie spadku po zmarłym [...] K. K. w ten sposób, że spadek na podstawie ustawy nabyli żona A. K. oraz dzieci A. K. i E. K.-K., każdy po 1/3 części. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 15 listopada 2007r.

W dniu [...] w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), z którego wynika, że przedmiotem spadku są: udział w wysokości 1/2 własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w B. przy ulicy [...], udział w wysokości 1/2 we własności gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości Z. gmina Ż. wraz z takim samym udziałem w działce gruntu ornego położonej w B. przy ulicy [...] stanowiącej element gospodarstwa rolnego, udział w 1/2 części we własności samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...] oraz wyłączna własność zakładu usługowego stanowiącego zabudowaną nieruchomość położoną w B. przy ulicy [...].

Na bazie takiej treści zeznania podatkowego, decyzją z [...], Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków w kwocie [...] zł. Organ działając na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: ustawy) przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez podatnika, jako odpowiadającą wartości rynkowej.

Podatnik złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej zmianę i przywrócenie praw wynikających z przepisów art. 121-124, art. 178 oraz art. 200

§ 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniósł, że stoi na stanowisku, że datą określenia biegu przedawnienia jest dzień 01 marca 2004r, co powoduje, że zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli po 31 grudnia 2007r.

Z adnotacji sporządzonej w dniu 3 czerwca 2008r. wynika nadto, że strona podniosła również, że konsekwencją naruszenia zasad określonych w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej było przyjęcie przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania wartości gospodarstwa rolnego oraz nieprawidłowej wartości zakładu usługowego, ponieważ podana w zeznaniu wartość zakładu jest aktualna, różna od wartości z dnia śmierci spadkodawcy, a organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do niej. Bieżąca wartość wynika z działalności prowadzonej przez A. K.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ponownie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wskazując, że podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust.1 ustawy podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, iż definicję nabycia spadku, regulują przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zgodnie z art. 924 tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku, a nabycie spadku następuje z mocy ustawy. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K. c.).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W podatku od spadków i darowizn kwestie powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 6 ustawy, które stanowią, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W przedmiotowej sprawie za datę nabycia spadku należy przyjąć dzień śmierci spadkodawcy, t.j. [...] z tym, że do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków. Obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, czyli dnia 15 listopada 2007r., w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy.

Organ wyjaśnił, że na mocy art. 17a ust. 1 ustawy, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). Stosownie natomiast do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn została doręczona stronie 03 kwietnia 2008r., zatem nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Organ podkreślił, że wraz ze złożonym zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych A. K. złożył oświadczenie, iż spełnia warunki do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym organ podatkowy I instancji przyjął na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez podatnika i pomniejszył ją o zwolnienie przewidziane w art. 16, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości do 110m2 powierzchni użytkowej nabytego lokalu lub budynku.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem określonych w tym przepisie budynków i urządzeń, przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 4 ust.5). Zgodnie zatem z art. 1 ust. 2 ustawy z 5 listopada 1984r o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym w 2002r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, należy brać pod uwagę łączną powierzchnię nieruchomości (powyżej 1 ha) oraz klasyfikację gruntów jako użytki rolne. Gospodarstwo rolne stanowić mogą również działki gruntu znacznie od siebie oddalone. O posiadaniu gospodarstwa rolnego stanowi bowiem sam fakt posiadania użytków rolnych o łącznej powierzchni powyżej 1 ha. Organ odwoławczy stwierdził, że w skład gospodarstwa rolnego wchodzą zarówno grunt rolny o powierzchni [...] ha położony w miejscowości Z., gmina Ż., jak i grunt orny o powierzchni [...] ha położony w B. przy ul. [...]. W związku z tym zwolnienie ma zastosowanie do całego gospodarstwa rolnego, a nie jego części, jak to błędnie zinterpretował organ pierwszej instancji, uwzględniając jako podlegającą zwolnieniu od podatku jedynie część gospodarstwa rolnego, która położona jest w miejscowości Z. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyjętą przez organ I instancji podstawę opodatkowania należało skorygować poprzez jej obniżenie o kwotę [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121-124, art. 178 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie stwierdził, aby Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie, naruszył przywołane przepisy. Wyjaśniono, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego. Ze swoich uprawnień podatnik korzystał, dostarczając dokumenty niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do wchodzącego w skład spadku zakładu usługowego, który w latach 2002-2007 był prowadzony przez A. K., to nie można uznać, że zwolnienie w świetle przepisu art. 4 ust. 1 pkt.10 ustawy przysługuje stronie bowiem nie spełnia on warunków upoważniających do zastosowania tego zwolnienia wg. powołanego przepisu nabycie w drodze spadku zakładu usługowego jest zwolnione z opodatkowania pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Przyjęcie spadku nastąpiło 02 września 2002r, natomiast działalność gospodarczą skarżący rozpoczął dopiero 20 maja 2007r.

Rozpatrując zarzut dotyczący sposobu określenia wartości odziedziczonego zakładu organ wyjaśnił, że wartość spadku według stanu w dniu nabycia określa podatnik w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Organ podatkowy ustosunkował się do wartości zakładu usługowego, jaką podano w zeznaniu, podobnie jak do wartości pozostałych wykazanych w zeznaniu rzeczy i praw majątkowych, oceniając ją jako odpowiadającą wartości rynkowej w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy. Podał, że wymóg przyjęcia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, wynika wprost z treści przytoczonego już art. 7 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, dla wyceny zakładu nie mogłyby mieć zastosowania ceny rynkowe, jakie występowały w marcu 2002r.

W skardze do sądu administracyjnego A. K. domagał się rzetelnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie powstało.

W uzasadnieniu zarzucił, że sposób określenia przedmiotu spadku jako zakładu usługowego stanowiącego zabudowaną nieruchomość położoną w B. przy ul. [...] jest niezgodny z deklaracją podatkową złożoną [...]. Wartość podana w deklaracji jest wartością księgową na dzień [...] i obejmuje działkę, zabudowania zmodernizowane po 1 marca 2002r., wyremontowane i nowo zakupione maszyny oraz urządzenia, a także wartość remanentu zamknięcia. Podał, że wartość ta różni się od wartości zakładu usługowego nabytego po zmarłym K. K. Rzetelne ustalenie wartości zakładu na dzień śmierci powinno być przeprowadzone w oparciu o księgi rachunkowe. Nierzetelność wynika także z nieuwzględnienia faktu, że samoistnym posiadaczem nieruchomości położonej przy ul. [...] był K. K., a ruchomości i pozostałe aktywa stanowiły majątek wspólny małżonków. W wyniku takiego działania opodatkowano np. maszynę zakupioną w 2006r., dwukrotnie samochód marki [...] (był to samochód firmowy) oraz przyjęto nieprawdziwą strukturę spadku.

Strona podniosła, że na podstawie pełnomocnictwa z [...] i faktycznie wykonywanych czynności Sąd Okręgowy w Bydgoszczy ustalił, że to strona kierowała faktycznie przedsiębiorstwem będąc pełnomocnikiem właścicielki przedsiębiorstwa. Skoro więc stronę obciążono odpowiedzialnością za wypadek pracownika pracującego w przedmiotowym zakładzie, to – w ocenie podatnika – wskazuje to jednoznacznie na prowadzenie przez niego zakładu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Strona nie zgodziła się również z określeniem daty powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W ocenie strony, termin ten należy ustalić na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powinien to być termin przyjęcia spadku - czyli data śmierci spadkodawcy, bądź też data 02 września 2002r. wskazana przez organ podatkowy jako termin przyjęcia spadku i termin utraty prawa do zwolnienia

z opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn

w brzmieniu obowiązującym dla rozpatrywanej sprawy. Zdaniem strony przyjęcie któregokolwiek z ww. terminów powstania obowiązku podatkowego skutkuje tym, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty strony Sąd podzielił. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sporem w przedmiotowej sprawie objęte są dwie kwestie: ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po K. K. oraz określenie podstawy opodatkowania.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, czyli 15 listopada 2007 roku, a nie z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. [...]. W sprawie znajduje zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 ustawy w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie ( tak NSA w wyroku z 8.08.2007, II FSK 921/06).

Podatnik nie zgłosił nabycia spadku do opodatkowania przed 15 listopada 2007 roku i nie zostało złożone zeznanie podatkowe w tym przedmiocie. Za takie bowiem zgłoszenie, wbrew twierdzeniom strony, nie można uznać ani oświadczenia A. K. z [...] ani składanych na potrzeby innych procedur podatkowych dokumentów np. VAT-Z wraz z aktem zgonu. W konsekwencji w pełni zasadny jest pogląd organów podatkowych o zastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 4 ustawy. W tej sytuacji termin przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie upłynął. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji sprawa podlega ocenie i rozstrzygnięciu z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Sąd podzielił natomiast zarzuty skargi w zakresie braku prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Odnośnie wartości zakładu usługowego należy stwierdzić, że organ nienależycie ustosunkował się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej, tj. faktury nr [...] z dnia [...] potwierdzającej zakup pilarki i wypłatę zaliczki na poczet obrabiarki, spisu z natury z dnia [...] roku.

W ocenie Sądu, jeżeli podatnik składa zeznanie podatkowe, po czym na etapie postępowania odwoławczego kwestionuje podaną wartość (adnotacja z dnia [...] roku k. 26 akt administracyjnych) powołując się na dowody, które mają potwierdzać zawyżenie wartości spadku, to obowiązkiem organu podatkowego jest zweryfikowanie tych danych i odniesienie się do tych okoliczności. W konsekwencji organ jest zobligowany do sprawdzenia, czy do wartości zakładu zostały zaliczone maszyny, które nie były objęte spadkiem, ponieważ nabyte zostały po śmierci K. K. Zeznanie podatkowe korzysta z domniemania rzetelności i prawdziwości. Jednakże nie ma przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym dane te zweryfikować i ustalić rzeczywiste składniki spadku oraz jego wartość.

W ocenie Sądu poprzez zaniechanie ze strony organów należytego wyjaśnienia tych kwestii doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1

i art. 191. Sąd nie przesądza, jakie składniki wchodziły w skład spadku po K. K. i w jaki sposób wpływało to wartość spadku, lecz podkreśla, że zagadnienie to wymaga zweryfikowania i wyjaśnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.