Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1198/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 6, art. 15
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna z dnia [...] września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy składki z tytułu umowy ubezpieczenia będą stanowiły koszt uzyskania przychodu oraz czy wynagrodzenie za sprzedaż usługi w części odpowiadającej wartości zapłaconej składki będzie stanowiło przychód.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca sprzedaje usługę C. Usługa C jest sprzedawana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ale nabywających tę usługę poza zakresem działalności gospodarczej (klientów). Usługa C składa się z trzech elementów:

a) części zasadniczej usługi C (świadczonej przez spółkę K),

b) części zasadniczej usługi C (świadczonej przez wnioskodawcę),

c) części ubezpieczeniowej usługi C.

Cześć zasadnicza usługi C świadczona przez spółkę K (pkt a), to usługa świadczona na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych. Wnioskodawca ma zawartą umowę ze spółką K na podstawie której prowadzi działalność w zakresie sprzedaży usługi świadczonej przez spółkę K. Część zasadnicza usługi C świadczona przez wnioskodawcę (pkt b), to czynności związane z udostępnianiem serwisu transakcyjnego umożliwiającego klientom kontakt ze spółką K oraz wykonywanie innych czynności. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę są powiązane z czynnościami wykonywanymi przez spółkę K. Część ubezpieczeniowa usługi C jest świadczona przez spółkę T (pkt c). Spółka T ma status zakładu ubezpieczeniowego, który działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Część ubezpieczeniowa stanowi usługę ubezpieczenia dołączaną do części zasadniczej usługi C. Jest to usługa ubezpieczenia grupowego dla klientów korzystających z części zasadniczej usługi C, a więc z czynności świadczonych przez spółkę K i przez wnioskodawcę. Część ubezpieczeniowa może występować w dwóch wariantach różniących się zakresem ochrony ubezpieczeniowej. W ramach części ubezpieczeniowej występują trzy podmioty: ubezpieczyciel (spółka T), ubezpieczający (wnioskodawca), ubezpieczony (klient).

Wnioskodawca (ubezpieczający) zawiera z ubezpieczycielem (spółka T) umowę we własnym imieniu, ale na rachunek klientów (ubezpieczonych). Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty składki na rzecz spółki T. Natomiast podmiotem uprawnionym do korzystania z ubezpieczenia (beneficjentem usługi ubezpieczeniowej, podmiotem objętym ochroną ubezpieczeniową) jest klient. Jednocześnie wnioskodawcę łączy z klientem umowa, której przedmiotem jest sprzedaż usługi C. Z tytułu sprzedaży tej usługi Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie od klienta. W skład tego wynagrodzenia wchodzi również kwota odpowiadająca wartości składki, jaką wnioskodawca zapłacił do spółki T z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rachunek klienta. Przykładowo: jeśli wynagrodzenie za sprzedaży usługi C wynosi 100 zł, a składka zapłacona przez Wnioskodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rachunek klienta wynosiła 20 zł, to wynagrodzenie ze sprzedaży usługi C składa się z: wynagrodzenia ze sprzedaży części zasadniczej (świadczonej przez spółkę K i wnioskodawcę) w wysokości 80 zł, wynagrodzenia za sprzedaży części ubezpieczeniowej (świadczonej przez spółkę T) w wysokości 20 zł.

Wnioskodawca będzie łączył część zasadniczą (wykonywaną przez spółkę K), część zasadniczą (wykonywaną przez siebie) i część ubezpieczeniową (wykonywaną przez spółkę T) w jedną usługę C, a następnie sprzedawał tę usługę na rzecz klientów. Klienci będą nabywali jednocześnie część zasadniczą (wykonywaną przez spółkę K i wnioskodawcę) oraz część ubezpieczeniową. Klienci nie będą mieli możliwości nabycia tylko jednej z tych części. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że zgodnie z opisem zawartym we wniosku wnioskodawca będzie udostępniał klientom usługę C. Usługa C składa się z dwóch elementów: części zasadniczej usługi C oraz części ubezpieczeniowej usługi C. Cześć zasadnicza usługi C jest świadczona przez spółkę K. Jest to usługa świadczona na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych. Wnioskodawca ma zawartą umowę ze spółką K na podstawie której prowadzi działalność w zakresie sprzedaży usługi świadczonej przez spółkę K. W ramach części zasadniczej usługi C wnioskodawca będzie pośredniczył w zawarciu umowy między klientem a spółką K. Część ubezpieczeniowa usługi C jest świadczona przez spółkę T. Spółka T ma status zakładu ubezpieczeniowego, który działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Część ubezpieczeniowa stanowi usługę ubezpieczenia dołączaną do części zasadniczej usługi C.

W ramach części ubezpieczeniowej w zakresie zawierania umowy, wykonywania usługi oraz dokonywania rozliczeń sytuacja będzie specyficzna, ponieważ będą w niej występowały trzy podmioty: ubezpieczyciel (spółka T), ubezpieczający (wnioskodawca), ubezpieczony (klient).

Występowanie tych trzech podmiotów wynika z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.). Zgodnie z art. 805 § 1 k.c. "Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę". Natomiast zgodnie z art. 808 § 1 k.c. "Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia". Natomiast na podstawie art. 808 § 2 k.c. "Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu". W przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie przepis art. 805 § 1 k.c. w którym mowa o świadczeniach usług ubezpieczeniowych. Podmiotem świadczącym tę usługę będzie ubezpieczyciel (spółka T). Jednocześnie znajdzie tutaj zastosowanie art. 808 § 1 k.c., ponieważ umowa ubezpieczenia zostanie zawarta na cudzy rachunek - umowę zawrze ubezpieczający (wnioskodawca) na rachunek ubezpieczonego (klienta). Na podstawie art. 808 § 2 k.c. oraz umowy ubezpieczenia zawartej pomiędzy spółką T a wnioskodawcą podmiotem zobowiązanym względem ubezpieczyciela do zapłaty składki będzie wnioskodawca. Natomiast ubezpieczonym! (podmiotem korzystającym z ubezpieczenia) będzie klient. Klient będzie jednak zobowiązany doi akceptacji warunków ubezpieczenia przygotowanych przez spółkę T.

Jednocześnie wnioskodawcę łączy z klientem umowa, której przedmiotem jest udostępnianie usługi C. Z tytułu udostępniania tej usługi wnioskodawca pobiera wynagrodzenie od klienta. W skład tego wynagrodzenia wchodzi również kwota odpowiadająca wartości składki, jaką wnioskodawca zapłacił do spółki T z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rachunek klienta. Z tytułu ubezpieczenia grupowego wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie i będzie to wynagrodzenie od klienta. Szczegółowo sytuacja będzie wyglądała w ten sposób, że wnioskodawcę będzie łączyć z klientem umowa, której przedmiotem jest udostępnianie usługi C (obejmującej część zasadniczą i część ubezpieczeniową). Z tytułu udostępniania tej usługi wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie od klienta. W skład tego wynagrodzenia wchodzi również kwota odpowiadająca wartości składki, jaką wnioskodawca wcześniej zapłacił do spółki T z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rachunek klienta.

Usługa ubezpieczenia grupowego, której dotyczy wniosek o interpretację będzie przez spółkę T świadczona wyłącznie w ramach usługi C i wyłącznie na rzecz klientów. Omawiana usługa ubezpieczenia grupowego nie będzie samodzielnie oferowana przez spółkę T na rynku. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty składki ubezpieczeniowej w imieniu własnym. Wnioskodawca będzie zawierał ze spółką T umowę we własnym imieniu, ale na rachunek klientów. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty wynikającej z tej umowy składki ubezpieczeniowej we własnym imieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

1. Czy składki, które wnioskodawca zapłaci do spółki T z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rachunek klienta będą dla niego stanowiły koszt uzyskania przychodów?

2. Czy wynagrodzenie otrzymane od klienta z tytułu sprzedaży usługi C (w części odpowiadającej wartości składki zapłaconej do spółki T z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rachunek klienta) będzie dla wnioskodawcy stanowiło przychód?

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca odniósł się do art. 805 § 1 k.c., art. 808 § 1 k.c. i art. 808 § 2 k.c. oraz na art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.6.2018.1.PB w której wskazano, iż "Kosztem uzyskania przychodów będzie więc taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Podkreśliła strona, że w omawianym zdarzeniu przyszłym istotny jest warunek drugi, a mianowicie definitywny charakter wydatku. Spółka uważa, że wydatek poniesiony na zapłatę składek na rzecz spółki T nie będzie dla niej definitywnym wydatkiem, a w konsekwencji nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Spółka będzie zawierała umowę ubezpieczenia ze spółką T we własnym imieniu, ale na rachunek klienta. Podmiotem korzystającym z ubezpieczenia będzie zatem klient. Jednocześnie Spółka będzie otrzymywała od klienta wynagrodzenie za sprzedaż na jego rzecz usługi C. W skład tego wynagrodzenia wchodzi również kwota odpowiadająca wartości składki, jaką Spółka zapłaciła do spółki T z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rachunek klienta. Należy zatem uznać, że wynagrodzenie otrzymane od klienta z tytułu sprzedaży usługi C (w części odpowiadającej wartości składki zapłaconej do spółki T) będzie stanowiło dla wnioskodawcy zwrot tej właśnie składki zapłaconej do spółki T. Składka zapłacona przez Spółkę, jako wydatek o charakterze niedefinitywnym i zwrotnym, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów. Uznając, że wydatki na zapłatę składek do spółki T nie będą kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy należy stwierdzić, że otrzymane od klienta wynagrodzenie za sprzedaż usług C (w części odpowiadającej wartości składki zapłaconej do spółki T) nie będzie przychodem dla wnioskodawcy. Znajduje tutaj zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem zdaniem wnioskodawcy składki, które wnioskodawca zapłaci do spółki T z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rachunek klienta nie będą dla niego stanowiły kosztu uzyskania przychodów natomiast wynagrodzenie otrzymane od klienta z tytułu sprzedaży usługi C (w części odpowiadającej wartości składki zapłaconej do spółki T z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rachunek klienta) nie będzie dla wnioskodawcy stanowiło przychodu.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: ustawa o CIT) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może rozporządzać.

Zatem podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów oraz przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Podkreślił, że ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Wskazał na treść art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zauważył organ, że zarówno w orzecznictwie, doktrynie, jak również w piśmiennictwie, prezentowany jest pogląd, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków" wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, muszą być spełnione następujące przesłanki: wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Pokreślił, że aby można było uznać dany wydatek za zwrócony, konieczne jest, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Przytaczając treść art. 15 ust. 1. ustawy o CIT organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. Za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Następnie organ stwierdził, że uiszczana przez wnioskodawcę na rzecz Spółki T (ubezpieczyciela) składka ubezpieczeniowa będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu składek ubezpieczeniowych odprowadzanych we własnym imieniu i z własnego majątku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty składki na rzecz Spółki T bowiem będzie zawierał umowy w swoim imieniu, natomiast Klient który będzie ubezpieczany nie jest zobowiązany do opłacenia składki na rzecz Spółki T. Roszczenie Spółki T o zapłatę składki przysługiwać będzie wyłącznie względem ubezpieczającego, czyli wnioskodawcy, gdyż to on zawierać będzie z ubezpieczycielem umowę we własnym imieniu, a Klient będzie tylko podmiotem uprawnionym do korzystania z ubezpieczenia. W konsekwencji zapłata składki ubezpieczeniowej do ubezpieczyciela przez wnioskodawcę stanowić będzie wydatek z majątku wnioskodawcy, a nie z majątku osoby trzeciej. Wydatek będzie miał charakter definitywny, bowiem wnioskodawca nie uzyska zwrotu poniesionego wydatku, wnioskodawca otrzymuje od Klienta tylko równowartość składki ubezpieczeniowej, która stanowi element kalkulacji wynagrodzenia.

Zauważył, że Spółka przez uiszczanie składki zmierza do osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność. Wnioskodawca, jak wynika z opisu sprawy, będzie uzyskiwał wynagrodzenie ze sprzedaży usługi C, na które składać się będzie wynagrodzenie ze sprzedaży części zasadniczej usługi oraz wynagrodzenie ze sprzedaży części ubezpieczeniowej. Tym samym, uiszczane składki pozostaną w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przez wnioskodawcę przychodami.

Odnosząc się natomiast do wynagrodzenia, które wnioskodawca będzie otrzymywać od Klienta z tytułu sprzedaży usługi C w części odpowiadającej wartości składki zapłaconej do spółki T organ stwierdził, że przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zatem środki otrzymane od Klienta przez wnioskodawcę stanowią wynagrodzenie ze sprzedaży usługi C, a nie jak twierdzi wnioskodawca zwrot wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślił organ, że kwota wynagrodzenia stanowi, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w całości przychód należny z tytułu sprzedaży usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być traktowana jako "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem organu, wydatek na zapłatę składek do Spółki T poniesiony przez wnioskodawcę we własnym imieniu na rzecz klienta na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT będzie stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, gdyż jak wskazano powyżej jest wydatkiem definitywnym i bezzwrotnym. Natomiast otrzymane od klienta wynagrodzenie za sprzedaż usługi C (w części odpowiadającej wartości składki zapłaconej do spółki T) będzie stanowić dla wnioskodawcy przychód zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Na powyższą interpretację skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że kosztem będzie wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, e) został właściwie udokumentowany. W ocenie skarżącej w omawianym przypadku kluczowe znaczenie ma warunek wskazany w pkt b. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wydatki na składkę ubezpieczeniową mają charakter definitywny czy też nie. Wydatek jest definitywny, jeśli został ostatecznie poniesiony ze środków finansowych podatnika. Definitywny charakter wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów wyraża się w tym, że nie podlega on zwrotowi w jakiejkolwiek formie. Wydatki, które będą zwracane podatnikowi nie mają charakteru definitywnego, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 2557/10 i podkreśliła, że ponoszone przez nią wydatki na zapłatę składki ubezpieczeniowej do spółki T nie będą kosztem uzyskania przychodów, ponieważ będą to wydatki o charakterze niedefinitywnym. Wynika to z faktu, że wydatki te będą skarżącej zwracane. Zgodnie z opisanym schematem działania skarżąca będzie opłacała składką ubezpieczeniową do spółki T w zakresie ubezpieczenia grupowego zawartego na rzecz Klientów (ubezpieczeni), ale podmiotami, uprawnionymi do skorzystania z tego ubezpieczenia i zobowiązanymi do akceptacji warunków ubezpieczenia zakładu ubezpieczeniowego będą klienci (ubezpieczeni). Jednocześnie skarżąca będzie udostępniała klientom usługę C (szereg usług świadczonych przez poszczególne podmioty), w tym usługę ubezpieczenia grupowego wykonywaną przez spółkę T. Skarżąca będzie pobierała od klientów wynagrodzenie za usługi wykonywane przez poszczególne podmioty, w tym kwotę składki ubezpieczeniowej zapłaconej przez nią do spółki T. Wynagrodzenie otrzymane od klienta z tytułu udostępniania usługi C (w części stanowiącej wartość składki ubezpieczeniowej zapłaconej do spółki T) będzie zatem stanowiło dla skarżącej zwrot tej właśnie składki ubezpieczeniowej. Tym samym składka ubezpieczeniowa zapłacona przez skarżącą, jako wydatek o charakterze niedefinitywnym i zwrotnym, nie będzie dla niej stanowiła kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca nie zgodziła się z zawartym w zaskarżonej interpretacji sformułowaniem, że wydatek będzie miał charakter definitywny, bowiem wnioskodawca nie uzyska zwrotu poniesionego wydatku, wnioskodawca otrzymuje od Klienta tylko równowartość składki ubezpieczeniowej, która stanowi element kalkulacji wynagrodzenia (s. 8 interpretacji). Skarżąca zauważyła, że w omawianym przypadku mamy do czynienia ze zwrotem składki ubezpieczeniowej zapłaconej do spółki T. Usługa ubezpieczeniowa jest bowiem jedną z usług oferowanych przez Skarżącą wynikającą z zawartej z zakładem ubezpieczeniowym umową ubezpieczenia grupowego i otrzymywana od Klienta kwota składki jest w tej samej wysokości przelewana do spółki T (zakład ubezpieczeniowy).

W dalszej części skarżąca podkreśliła że nie nabywa usługi ubezpieczeniowej od spółki T i nie odsprzedaje jej klientom w ramach usługi C, a w konsekwencji nie otrzymuje wynagrodzenia za usługę ubezpieczeniową. Skarżąca jedynie opłaca składkę ubezpieczeniową do spółki T, ale z ubezpieczenia korzystają klienci. Podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową jest spółka T (zakład ubezpieczeniowy), a podmiotem korzystającym z usługi ubezpieczeniowej jest klient (ubezpieczony). Skarżąca (ubezpieczający) odpowiada jedynie za zapłatę składki ubezpieczeniowej. Tym samym wynagrodzenie z tytułu udostępniania usługi C - w zakresie w jakim obejmuje część ubezpieczeniową - nie stanowi wynagrodzenia za usługę ubezpieczeniową wykonywaną przez skarżącą, bo usługę ubezpieczeniową świadczy wyłącznie spółka T. Wynagrodzenie to stanowi właśnie zwrot składki ubezpieczeniowej zapłaconej przez skarżącą do spółki T.

Skarżąca podniosła, że w omawianej sytuacji mamy do czynienia z usługą ubezpieczeniową, w której występują trzy podmioty - ubezpieczony, ubezpieczający i zakład ubezpieczeniowy. Zdaniem skarżącej specyfika takiej właśnie usługi ubezpieczeniowej jest dostrzegana na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Przykładowo wskazała na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r., nr IPPP1/4512-394/16-2/EK. Zdaniem skarżącej stosowanie przepisów ustawy o CIT i przepisów u.p.t.u. powinno być spójne. Skoro na gruncie przepisów u.p.t.u. skarżąca, zgodnie ze wskazaną interpretacją, nie dokonuje refakturowania usług, to na gruncie podatku dochodowego również nie powinna być traktowana jako podmiot nabywający i sprzedający usługę ubezpieczeniową, ale wyłącznie jako podmiot który dokonuje zapłaty składki ubezpieczeniowej, a później otrzymuje zwrot tego wydatku.

W ocenie skarżącej konsekwencją jej stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest stanowisko w zakresie przychodów. Skarżąca uważa, że składka ubezpieczeniowa zapłacona do spółki T nie będzie dla niej stanowiła kosztu uzyskania przychodów. W związku z tym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT zwrot tej składki otrzymany od klienta w ramach wynagrodzenia za udostępnianie usługi C nie będzie dla niej stanowił przychodu podatkowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.

Ust. 4 cytowanego przepisu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów. Do tych przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT) wydatki te wymienia art. 16 powołanej ustawy. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.

Należy przy tym jednak pamiętać, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zwężeniu, poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej. Dokonując takiej jego interpretacji stwierdzić trzeba, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT konieczne jest, by po pierwsze "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy o CIT, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony temu podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

W opinii Sądu istotna jest zatem przyczyna, causa takiego przysporzenia, a nie fakt, że podatnik otrzymuje równowartość poniesionego wydatku ale z innej podstawy faktycznej czy prawnej. Taki pogląd na wykładnię ww. przepisu był już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16 oraz z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 199/16, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Posiłkując się poglądem zawartym w powołanym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/16 wskazać trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Jak się wskazuje w orzecznictwie, zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/13 i powołane tam orzecznictwo; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 955/11).

Jakkolwiek zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują kiedy mamy do czynienia ze zwrotem wydatków, to można się posiłkować w tym zakresie przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy tej ustawy wskazują, iż zwrot wydatków następuje wówczas, gdy wydatki zostały poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy oraz są ujmowane przejściowo w prowadzonej przez podatnika ewidencji podatkowej (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W sytuacji, gdy podmiot ponosi koszty we własnym imieniu i na własną rzecz, to nie można mówić o ich zwrocie z uwagi na ich uwzględnienia w bazie kosztowej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi.

Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, biorąc powyższe pod uwagę nie można podzielić stwierdzenia skarżącej, że wydatki obejmujące składki zapłacone na rzecz ubezpieczyciela nie mają charakteru definitywnego i tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Skoro bowiem skarżąca uiszcza składki ubezpieczeniowe we własnym imieniu i z własnego majątku na rzecz Spółki T (ubezpieczyciela) będą one stanowić dla skarżącej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Skarżąca będzie bowiem zobowiązana do zapłaty składki na rzecz Spółki T, gdyż będzie zawierała umowy w swoim imieniu, natomiast Klient który będzie ubezpieczany nie jest zobowiązany do opłacenia składki na rzecz Spółki T. Roszczenie Spółki T o zapłatę składki przysługiwać będzie wyłącznie względem ubezpieczającego, czyli skarżącej, gdyż to ona zawierać będzie z ubezpieczycielem umowę we własnym imieniu, a Klient będzie tylko podmiotem uprawnionym do korzystania z ubezpieczenia. W konsekwencji zapłata składki ubezpieczeniowej do ubezpieczyciela przez skarżącą stanowić będzie wydatek z majątku skarżącej, a nie z majątku osoby trzeciej. Zatem omawiany wydatek ma charakter definitywny, a skarżąca przez uiszczanie składki zmierza do osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność. Skarżąca będzie bowiem uzyskiwała wynagrodzenie ze sprzedaży usługi C, na które składać się będzie wynagrodzenie ze sprzedaży części zasadniczej usługi oraz wynagrodzenie ze sprzedaży części ubezpieczeniowej. Tym samym, uiszczane składki pozostaną w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przez skarżącą przychodami.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest brak możliwości uznania wynagrodzenia, które skarżąca będzie otrzymywać od Klienta z tytułu sprzedaży usługi C w części odpowiadającej wartości składki zapłaconej do spółki T za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że opisane przez skarżącą należności nie mieszczą się w zakresie przedmiotowego przepisu. Nawet jeśli w sensie ekonomicznym mamy do czynienia ze zwrotem poniesionych przez stronę wydatków, to z pewnością nie jest to zwrot tych samym kwot ani zwrot wydatków w sensie prawnym. Otrzymane przez stronę wynagrodzenie, choć pokrywa jej wydatki (składki), to nie stanowi zwrotu tych kwot, nie jest to ten sam wydatek, lecz zapłata wynagrodzenia za sprzedaż usługi C. W świetle art. 12 ust 14 pkt 6a ustawy o CIT wymienioną należność należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu, otrzymany w związku z realizacją umowy. Zapłata tych należności nie będzie stanowiła zwrotu wydatków (składek) ponoszonych przez stronę ale będzie stanowić realizację zawartej umowy, stanowiąc wynagrodzenie za sprzedaż usługi C. Nie będzie miał zatem miejsca zwrot wydatków (składek) ponoszonych przez stronę ale przysporzenie wynikające z prowadzonej przez stronę działalności. Otrzymana kwota wynagrodzenia stanowić będzie niewątpliwie wyrównanie poniesionego wydatku (zwrot odpowiadający poniesionemu wydatkowi/składki), a nie zwrot tego wydatku (składki). Nie mógł więc mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT; (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2008 r., sygn. II FSK 985/07; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. II FSK 455/09; z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04).

Reasumując wydatek na zapłatę składek do Spółki T poniesiony przez skarżącą we własnym imieniu na rzecz klienta na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT będzie stanowić dla skarżącej koszt uzyskania przychodu. Natomiast otrzymane od Klienta wynagrodzenie za sprzedaż usługi C (w części odpowiadającej wartości składki zapłaconej do spółki T) będzie stanowić dla skarżącej przychód zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.