Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 307/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 2 ,  art. 140
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15, art. 25 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] , nr [...] określającą Ł. B. w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2002 r. - zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł,

- maj 2002 r. - zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2002 r. - zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł,

- lipiec 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- sierpień 2002 r. - zobowiązanie podatkowe r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- październik 2002 r. - zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w miesiącu następnym w kwocie [...] zł,

- listopad 2002 r. - zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł,

- grudzień 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Organ wskazał, że w dniach [...] przeprowadzono w F "H" Ł.B. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za rok podatkowy 2002. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych oraz ewidencji sprzedaży i zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług stwierdzono, iż podatnik za okres od[...] . do [...]. (pierwsza sprzedaż zboża nastąpiła w dniu [...].) zaniżył wartość sprzedaży netto o kwotę [...] zł, a tym samym zaniżył podatek należny o łączną kwotę [...] zł, poprzez nie wykazanie obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży zboża tj. żyta i pszenicy.

W wyniku analizy handlu zbożem w oparciu o wszystkie przedłożone przez podatnika faktury, podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję sprzedaży i zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług, organ podatkowy I instancji ustalił, iż w 2002 r. podatnik dokonał zakupu zbóż na kwotę [...] zł, natomiast sprzedaż stanowiła kwotę [...] zł. Spis z natury sporządzony na dzień [...] r. wyniósł [...] zł (spis z natury na dzień [...] r. wynosił 0,00 zł) i był zgodny z wartością wykazaną przez podatnika. Szczegółową analizą objęto wartości zakupu i sprzedaży płodów rolnych (rzepak, jęczmień, żyto, pszenica) w poszczególnych miesiącach roku 2002 r. Uwzględniając raporty suszenia, analizy jakościowej, raporty czyszczenia zbóż oraz zapisy zawarte w kartotekach ilościowo-wartościowych żyta, stwierdzono ubytki żyta w ilości [...] ton, co w ujęciu wartościowym - przy zastosowaniu średniej ceny zakupu 1 tony żyta ([...] zł za tonę) - stanowiło kwotę [...] zł. Tym samym koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych, po uwzględnieniu ubytków, wyniósł [...] zł.

W wyniku analizy dowodów źródłowych ustalono (w oparciu o średnią arytmetyczną cen zakupu i sprzedaży) stosowaną średnią marżę handlową, która w przypadku sprzedaży żyta wyniosła [...] Stwierdzony na podstawie faktur sprzedaży obrót wynosił [...] zł tj. o [...] zł powyżej kosztu zakupu sprzedanych towarów handlowych przyjętego

w wysokości [...] zł. Mając na względzie poczynione ustalenia organ podatkowy

I instancji stanął na stanowisku, iż podatnik stosował marżę handlową do sprzedaży żyta. Jednakże osiągnięty obrót ze sprzedaży żyta w kwocie [...] zł nie odpowiadał wartości, jaka wynikać powinna z powiększenia kosztu zakupu sprzedanych towarów handlowych - wykazanego w kwocie [...] zł o wartość rzeczywistej marży stosowanej przez podatnika.

Stwierdzony w trakcie prowadzonego postępowania fakt, iż koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych był jedynie o [...] zł niższy od obrotu wynikającego z przedłożonych faktur na sprzedaż żyta w 2002 r., a jednocześnie towary sprzedawane były powyżej ceny ich zakupu, tj. z narzuconą marżą handlową, wskazywał, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w 2002 r. całości obrotu z tytułu sprzedaży żyta. Podatnik wykazał sprzedaż w wysokości [...] zł, natomiast winien był wykazać wartość sprzedaży w kwocie [...] zł (koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych x marża handlowa = [...] zł x[...] ). Tym samym zaniżenie obrotu ze sprzedaży żyta wyniosło [...] zł

Co do zakupu oraz sprzedaży pszenicy uwzględniając raporty suszenia, analizy jakościowej, raporty czyszczenia zbóż oraz zapisy zawarte w kartotekach ilościowo-wartościowych pszenicy, organ stwierdził ubytki pszenicy w ilości [...] ton, co w ujęciu wartościowym - przy zastosowaniu średniej ceny zakupu 1 tony pszenicy ([...] zł za tonę) stanowiło kwotę [...] zł. Tym samym koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych, po uwzględnieniu ww. ubytków, wyniósł [...] zł. W oparciu o wszystkie przedłożone do kontroli faktury na zakup oraz sprzedaż pszenicy ustalono stosowaną średnią marżę handlową w wysokości [...] Jak stwierdzono na podstawie analizy faktur sprzedaży pszenicy, obrót wyniósł [...] zł tj. o [...] zł poniżej kosztu zakupu sprzedanych towarów handlowych, wykazanego w kwocie [...] zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, iż podatnik stosował marżę handlową do sprzedaży pszenicy, czyli sprzedawał towar handlowy z zyskiem. Jednakże wykazany przychód ze sprzedaży pszenicy w kwocie [...] zł nie odpowiadał stanowi faktycznemu - wynikającemu z analizy faktur zakupu i sprzedaży towaru oraz wartości remanentów i zaistniałych ubytków. Stwierdzony w trakcie przeprowadzonego postępowania fakt, iż koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych w kwocie [...] zł przewyższa sprzedaż wynikającą z faktur sprzedaży pszenicy w 2002 r., a jednocześnie towary sprzedawane były powyżej ceny ich zakupu, tj. z narzuconą marżą handlową, wskazywał, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał całości obrotu osiągniętego w 2002 r. z tytułu sprzedaży pszenicy. Zgodnie z ustaleniami podatnik winien był wykazać wartość sprzedaży pszenicy w kwocie [...] zł (koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych x marża handlowa = [...] zł x [...] Tymczasem podatnik wykazał wartość sprzedaży tego zboża w kwocie [...] zł. Zaniżona sprzedaż w tym wypadku wyniosła [...] zł.

Po zsumowaniu ustalonych wartości sprzedaży żyta i pszenicy tj. odpowiednio [...] zł, [...] zł, oraz wartości sprzedaży jęczmienia i rzepaku w kwotach wynikających z zapisów w ewidencji podatkowej (odpowiednio [...] zł i [...] zł ) łączna sprzedaż netto omawianych płodów rolnych w 2002 r. wyniosła [...] zł. Wykazana zaś przez podatnika w prowadzonych ewidencjach podatkowych wartość netto sprzedaży zboża w 2002 r. wyniosła [...] zł.

Nie zaewidencjonowaną sprzedaż zboża w wysokości [...] zł, na gruncie podatku od towarów i usług rozliczono za poszczególne miesiące 2002 r. (poczynając od kwietnia 2002 r.) proporcjonalnie do zakupu towarów handlowych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. I tak procentowy udział tej sprzedaży w zakupach w ww. okresie kształtował się następująco: kwiecień – [...] maj – [...] ,czerwiec –[...] , lipiec – [...] sierpień – [...] wrzesień -[...] październik -[...] listopad -[...] grudzień – [...].

Ponadto, w wyniku przeprowadzonej kontroli - na podstawie przedłożonych do kontroli przez podatnika dokumentów źródłowych oraz ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. stwierdzono, że podatnik wpisał do ewidencji zakupu fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną za akt notarialny nr [...] i poświadczenie podpisu. Odliczył również wynikający z niej podatek naliczony w wysokości [...] zł w złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej VAT-7. Księgowa Firmy podatnika oświadczyła, iż powyższy wydatek dotyczył prywatnego nabycia przez podatnika udziałów w firmie "W" i nie był związany z samodzielnie prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stosownie zatem do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), organ uznał, że podatnik we wrześniu 2002 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł.

Od decyzji tej strona dnia [...] r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie jej w całości, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej zaś decyzji zarzuciła:

- nieprawdziwą "interpretację" przedstawionych faktów,

- działanie na szkodę podatnika,

- oparcie się na fałszywych przesłankach.

Zdaniem strony, stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie oceny zaniżenia wartości sprzedaży netto o kwotę [...] zł było nieprawidłowe, gdyż organ ten nie wziął pod uwagę wyjaśnień strony, składanych w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. W ocenie odwołującego rynek zbóż w 2002 r. charakteryzował się przewagą podaży zbóż nad popytem. Na przednówku ceny rynkowe zbóż bardzo spadły. Zboża zakupione w cenach interwencyjnych (dla pszenicy [...]/t, żyta [...] zł/t) sprzedawane były z dużą stratą.

Kwota [...] zł stanowiła stratę z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy.

Firma "H" Ł. B. w N. zawarła z ARR OT w S umowę na skup zbóż przez przedsiębiorców (ze zbiorów 2002 r.) z dopłatami ARR do cen skupu, udzielanymi producentom.

Odwołujący podniósł, iż wprowadzenie przez Radę Ministrów dopłat wyrównawczych, świadczy o tym, że brano pod uwagę fakt, iż ceny sprzedaży zbóż po skupie mogą być niższe od cen interwencyjnych obowiązujących w skupie 2002 r.

Jednakże, z uwagi na różne zobowiązania finansowe, Firma "H" Ł. B. rozpoczęła sprzedaż zbóż przed styczniem 2003 r., nie korzystając z dopłat wyrównawczych. Sprzedaż zbóż nastąpiła w cenach rynkowych, które w tym czasie były niższe od cen skupu i dla pszenicy wynosiły od [...] zł za tonę do [...] zł za tonę, dla żyta - od [...] zł za tonę do [...] zł za tonę.

Odwołujący zarzucił również organowi I instancji opieszałe działanie. Kontrolę przeprowadzono bowiem w dniach od [...] r., natomiast decyzję wymiarową podatnik otrzymał dopiero [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w zakresie zaniżenia obrotu, poprzez nie ujęcie w ewidencji zakupu i sprzedaży kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy, organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii uznania, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów a w konsekwencji ewidencja zakupu i sprzedaży, uprawniało organ pierwszoinstancyjny do uznania jej, na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za nierzetelną za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. w części dotyczącej wykazanego obrotu ze sprzedaży żyta i pszenicy. Dalej Dyrektor wskazał, iż organ podatkowy odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ustalił obrót ze sprzedaży żyta i pszenicy przyjmując do wyliczenia wartość zakupu sprzedanych towarów handlowych - po uwzględnieniu udokumentowanych przez podatnika ubytków - wynikającą z ewidencji podatkowej oraz marżę zarobkową w wysokości ustalonej na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży), które to jednoznacznie wykazały, iż zapisy zawarte w ewidencji odbiegały od realnie zaistniałych skutków w postaci osiągniętego obrotu.

W świetle powyższych ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji rozstrzygającej sprawę, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut odwołującego, iż w decyzji nie omówiono zaistniałych w spornej sprawie nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż organ podatkowy pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie był zobowiązany oprzeć je m.in. na ustaleniach wynikających z treści protokołu z kontroli, ponieważ zakres nierzetelności ewidencji, zgodnie z art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wyznacza sporządzany w tym zakresie protokół, który to wskazuje, za jaki okres i w jakiej części ksiąg nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w księdze zapisów. Stosownie zaś do ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, znajdujących swój wyraz w treści protokołu z kontroli, na podstawie wszystkich przedłożonych do kontroli faktur na zakup oraz sprzedaż, wartość przychodu ze sprzedaży żyta w 2002r. wyniosła [...] zł, tj. o [...] zł powyżej kosztów zakupu sprzedanych towarów handlowych wynoszących [...] zł, natomiast stosowana przez podatnika średnia marża handlowa kształtowała się w wysokości [...] Powyższe wskazuje więc, iż podatnik dokonywał sprzedaży towarów handlowych z zyskiem, natomiast stwierdzony przez kontrolujących fakt, iż koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych jest jedynie o [...] zł niższy od przychodu wynikającego z przedłożonych faktur na sprzedaż żyta w 2002r. pozwolił na sformułowanie zasadnego wniosku, że podatnik nie ewidencjonował i nie wykazał całości należności osiągniętych w 2002r. z tytułu sprzedaży żyta.

Organ odwoławczy podniósł, że podobne ustalenia miały miejsce w przypadku analizy handlu pszenicą, gdzie na podstawie wszystkich przedłożonych do kontroli faktur na zakup oraz sprzedaż pszenicy, przy uwzględnieniu wykazanych ubytków, ustalono, iż wartość obrotu ze sprzedaży pszenicy w 2002r. wyniosła [...] zł, a więc poniżej kosztu zakupu sprzedanych towarów handlowych wynoszącego [...] zł, co przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż stosowana przez podatnika średnia marża handlowa kształtowała się w wysokości [...] wskazuje, że podatnik nie ewidencjonował i nie wykazał całości należności osiągniętych w 2002r. także z tytułu sprzedaży pszenicy.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, skoro zastosowana do obliczenia niezaewidencjonowanego przychodu marża wynikała z analizy dowodów źródłowych zestawionych z danymi wynikającymi z ewidencji podatkowej, uznać należało, iż przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda obliczenia podstawy opodatkowania pozwoliła ustalić przychód odpowiadający jego rzeczywistej wielkości bez konieczności jego szacowania, co było też zgodne z dyspozycją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wszelkie ustalenia dokonane zostały w oparciu o dokumenty źródłowe, znajdujące się w posiadaniu podatnika. Brak jest zatem podstaw w niniejszej sprawie do zakwestionowania przyjętego przez organ podatkowy sposobu obliczenia kwoty przychodu niezaewidencjonowanej kwoty ze sprzedaży, a tym bardziej uznania, czego domaga się odwołujący, iż kwota [...] zł stanowi stratę z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy, z uwagi na brak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonana analiza wszystkich faktur na zakup oraz sprzedaż żyta i pszenicy przeczy bowiem powyższemu stwierdzeniu podatnika.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem odwołującego, iż sprzedaż zbóż w Firmie "H" Ł. B. w szczególności dokonana pod koniec 2002r., z uwagi na przewagę podaży zbóż nad popytem, nastąpiła po cenach rynkowych, które były w tym czasie niższe od cen skupu, bowiem analiza faktur przeczy powyższemu twierdzeniu. Organ wskazał, że z wszystkich faktur ujętych w załączniku nr 2 do protokołu z kontroli, dotyczących zakupu i sprzedaży żyta oraz arkusza spisu z natury na dzień 31 grudnia wynika, że w żadnym przypadku nie zaistniał fakt sprzedaży żyta poniżej cen zakupu, nie miała nawet miejsca sprzedaż po cenie zakupu, a więc bez marży, ponieważ żyto zakupione w dniu 31 grudnia 2002r. pozostało na stanie Firmy.

Organ ten wskazał dalej, że na podstawie wszystkich faktur, ujętych w załączniku nr 1 do protokołu z kontroli, dotyczących zakupu i sprzedaży pszenicy oraz arkusza spisu z natury na dzień [...] stwierdzono, że w okresie od[...] oraz w dniu[...] w żadnym przypadku nie zaistniał fakt sprzedaży pszenicy poniżej ceny zakupu, ponieważ, pomimo że w dniu [...] miała miejsce sprzedaż po cenie [...] za 1 t, to jednak stan magazynowy świadczy o tym, iż nie dotyczyła ona zakupu z dnia[...] . Organ wskazał dodatkowo, iż analiza faktur oraz kart magazynowych wskazuje, iż obrót pszenicą w okresie od [...] do [...] . dotyczył zbiorów 2001r. i nie pochodził ze skupu producentów. W okresie tym podatnika nie obowiązywała umowa z Agencją Rynku Rolnego, tym samym nie miał on obowiązku stosowania przy zakupie pszenicy ceny interwencyjnej w wysokości [...] zł na 1 t, lecz winien stosować ceny rynkowe, które według Biuletynu Statystycznego Województwa Zachodniopomorskiego we wskazanym wyżej okresie dla pszenicy w zakupie mieściły się w przedziale od [...] zł do [...] zł za 1 t, a dla sprzedaży - od [...] zł do [...] zł za 1 t.

Organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka mieści się w kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowej ocenie podlegały również wyjaśnienia zawarte w piśmie podatnika z dnia[...] , które w świetle odmiennych danych wynikających z analizy dowodów źródłowych przedstawionych przez stronę uznane zostały za niezasługujące na uwzględnienie. Organ ten stwierdził też, że także dokumenty dołączone do wskazanego pisma podatnika nie potwierdzają jego stanowiska, iż kwota [...] zł stanowi stratę z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy w [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów odwołania wskazujących na opieszałe działanie organu podatkowego, mające przejawiać się tym, iż kontrolę podatkową przeprowadzono w dniach[...] , natomiast decyzja została doręczona stronie dnia [...] Z uwagi na złożony charakter sprawy, organ zmuszony był do wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy o czym prawidłowo, zgodnie z treścią art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, powiadomiono podatnika pismem z dnia [...] i następnie pismem z [...] , wyznaczającym ostateczny termin załatwienia sprawy na dzień [...]. Zatem wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia[...] dokonane zostało z zachowaniem tak wyznaczonego terminu do jej załatwienia.

Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji, mając na względzie zasady wyrażone w art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadał z urzędu prawidłowość rozstrzygnięcia, także w zakresie pozostałych ustaleń, odnośnie których odwołujący nie przedstawił zarzutów i potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.:

Dyrektor Izby wskazał, iż tut. organ rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w decyzji nr [...] podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji w kwestii zaniżenia przychodów ze sprzedaży zbóż w 2002 r. o kwotę [...] i uwzględnienia jej w podstawie opodatkowania tym podatkiem za ww. rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Ł. B., wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanej z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucił nieprawdziwą interpretację przedstawionych faktów, oparcie się na fałszywych przesłankach oraz działanie na szkodę podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł podobne argumenty, jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podatnik wskazał, iż wyjaśnienia dotyczące różnicy między ceną zakupu zboża a sprzedażą zostały złożone pisemnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jednakże z nieznanych mu powodów wyjaśnień tych nie uwzględniono. Strona wskazała przy tym, iż w 2002r. w okresie przed żniwami i w trakcie żniw ceny rynkowe zbóż bardzo spadły, na dowód czego przedłożył dwie faktury zakupu i jedną fakturę sprzedaży pszenicy. Skarżący w treści skargi podał przykładową transakcję wraz ze wskazaniem faktur sprzedaży i zakupu, mającymi dowieść, iż dokonywał sprzedaży po cenach niższych od cen zakupu. Podkreślił przy tym, iż Firma "H" Ł. B., pomimo zawarcia z Agencją Rynku Rolnego Oddział Terenowy w S umowy nr na skup zboża przez przedsiębiorców, ze zbiorów 2002r. z dopłatami ARR do cen skupu udzielanymi producentom, nie korzystała z dopłat wyrównawczych i rozpoczęła sprzedaż zboża przed 2003r. po cenach rynkowych, które były w tym czasie niższe od cen skupu. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, kwota [...] zł jest stratą z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy, a nie jak twierdzi organ podatkowy kwotą nie ujętą w ewidencji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, prowadzi do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z treści skargi, spór, jaki wiodą strony, dotyczy oceny zasadności zaliczenia przez organy podatkowe do obrotu podatnika w roku 2002, nieujętej przez niego w ewidencji zakupu i sprzedaży kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy.

Wskazać należy, iż na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Z tego też względu m. in. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ) nakładają na osoby fizyczne ( ... ) obowiązek prowadzenia takich ksiąg. Jeżeli podmioty te są również podatnikami opłacającymi podatek od towarów i usług – a z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, to prowadzą ewidencję - na którą składają się: rejestr zakupów i rejestr sprzedaży, określoną w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych, dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania powodujących nie zaewidencjonowanie sprzedaży jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości sprzedaży i podatku należnego w prawidłowej wysokości.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie we wskazanym powyżej zakresie wynika, iż podstawą do uznania, że podatnik nie wykazywał za 2002 r. wszystkich skutków operacji gospodarczych dotyczących sprzedaży zbóż, stanowiła stwierdzona okoliczność, iż Ł.B. ujął w ewidencji podatkowej wartość obrotu ze sprzedaży zbóż z marżą w kwocie [...] zł, a więc poniżej wartości kosztu własnego sprzedaży, który został wykazany w kwocie [...] a ponadto przeprowadzona analiza przedłożonych przez podatnika faktur dotyczących handlu zbożem. Analiza ta wykazała, iż ujęte w ewidencji podatkowej kwoty obrotu nie odpowiadają wartościom wynikającym z dowodów źródłowych, na których podstawie ustalono, iż w 2002 r. podatnik dokonał zakupu zbóż na kwotę [...] zł, wartość sprzedaży zaś stanowiła kwotę [...] zł, natomiast spis z natury sporządzony na dzień [...] wyniósł [...] (spis z natury na dzień [...] . wynosił 0,00 zł). Szczegółowa analiza dokonana w oparciu o opisane dowody, w rozbiciu na poszczególne rodzaje zbóż wykazała, iż ewidencja tj. rejestr zakupu i rejestr sprzedaży za okres od [...] 2002r. (data pierwszej sprzedaży zboża[...] .) w części dotyczącej sprzedaży oraz zakupów żyta i pszenicy, prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

W następstwie tak dokonanych ustaleń, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że prowadzonej przez podatnika ewidencji podatkowej nie można było uznać w tym zakresie, na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za rzetelną. Jednocześnie wskazać należy, iż organy podatkowe wykorzystały dane z tej ewidencji, uzupełnione o dowody źródłowe (faktury na zakup i sprzedaż zbóż oraz arkusze spisu z natury) i uznały, iż ewidencja tj. rejestr zakupów i sprzedaży, w zakresie koniecznym do prawidłowego ustalenia obrotu ze sprzedaży, nie przestała być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia, że wartość obrotu ze sprzedaży żyta w 2002r. wyniosła [...] zł, tj. o [...] zł powyżej kosztów zakupu sprzedanych towarów handlowych wynoszących [...] zł, a stosowana przez podatnika średnia marża handlowa, wyliczona na podstawie średniej arytmetycznej kształtowała się w wysokości [...], - wskazują, iż podatnik dokonywał sprzedaży towarów handlowych z zyskiem, zaś stwierdzony przez kontrolujących fakt, iż koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych jest jedynie o [...] zł niższy od przychodu wynikającego z przedłożonych faktur na sprzedaż żyta w 2002r. - dowodzi, że podatnik nie ewidencjonował i nie wykazał całości obrotu osiągniętego w 2002r. z tytułu sprzedaży żyta.

Na aprobatę zasługują także ustalenia poczynione w przypadku analizy handlu pszenicą, gdzie na podstawie wszystkich przedłożonych do kontroli faktur na zakup oraz sprzedaż pszenicy, przy uwzględnieniu wykazanych ubytków, ustalono, iż wartość obrotu ze sprzedaży pszenicy w 2002r. wyniosła [...] zł, a więc poniżej kosztu zakupu sprzedanych towarów handlowych wynoszącego [...] zł, co przy jednoczesnym ustaleniu, iż stosowana przez podatnika średnia marża handlowa, wyliczona na podstawie średniej arytmetycznej, kształtowała się w wysokości [...] wskazuje, iż podatnik nie ewidencjonował i nie wykazał całości obrotu osiągniętego w 2002r. także z tytułu sprzedaży pszenicy.

Wobec powyższego, nie ma podstaw do zakwestionowania przyjętego w niniejszej sprawie przez organ podatkowy sposobu obliczenia kwoty obrotu niezaewidencjonowanego, a tym bardziej uznania, zgodnie z żądaniem skarżącego, iż kwota [...] zł stanowi stratę z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy, z uwagi na brak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nie można się również zgodzić z twierdzeniem skarżącego, iż organ podatkowy bez żadnego uzasadnienia nie uwzględnił wyjaśnień dotyczących różnicy pomiędzy ceną zakupu zboża a sprzedażą, składanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przedmiotowe wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia [...] . zostały poddane ocenie, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle odmiennych danych wynikających z analizy dowodów źródłowych, co istotne, przedstawionych przez stronę, zasadnie uznano wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia [...] . za niezasługujące na uwzględnienie. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ stwierdził również, że także dokumenty dołączone do wskazanego pisma nie potwierdziły stanowiska skarżącego, iż kwota [...] zł stanowi stratę z tytułu sprzedaży żyta i pszenicy w 2002r.

Bez wpływu na dokonane ustalenia pozostaje nadto wskazanie przez skarżącego przykładowych faktur sprzedaży [...] , [...] , czy zakupu VAT nr[...] , bowiem przy ustalaniu rzeczywistych kwot ze sprzedaży zbóż uwzględnione zostały wartości wynikające z wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych.

Dane zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie świadczą o tym, iż w żadnym przypadku nie zaistniał fakt sprzedaży żyta poniżej cen zakupu, nie miała nawet miejsca sprzedaż po cenie zakupu, a więc bez marży, ponieważ żyto zakupione w dniu [...] r. pozostało na stanie Firmy. Również w odniesieniu do faktu sprzedaży pszenicy powyższe dane świadczą o tym, iż w okresie od [...] do [...] nie dokonano jej poniżej ceny zakupu (a co, jak podnosi skarżący, miałoby wynikać z prowadzonych rejestrów), pomimo że w dniu[...]. miała miejsce sprzedaż po cenie [...] zł za 1 t, to jednak stan magazynowy świadczy o tym, iż nie dotyczyła ona zakupu z dnia[...] .

Analiza faktur oraz kart magazynowych wskazuje, iż obrót pszenicą w okresie od [...] . do [...]. dotyczył zbiorów 2001 r. i nie pochodził ze skupu producentów. W okresie tym podatnika nie obowiązywała umowa z Agencją Rynku Rolnego, tym samym nie miał obowiązku stosowania przy zakupie pszenicy ceny interwencyjnej w wysokości [...] na 1 t - co sugeruje w treści skargi, lecz winien stosować ceny rynkowe, które według Biuletynu Statystycznego Województwa Zachodniopomorskiego we wskazanym wyżej okresie dla pszenicy w zakupie mieściły się w przedziale od 438,20 zł do 472,60 zł za 1 t, a dla sprzedaży - od 487,10 zł do 509,10 zł za 1 t.

Reasumując, na gruncie ustalonego stanu faktycznego i prawnego, stwierdzić należy, iż zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiska dotyczącego zaniżenia przez skarżącego obrotu z tytułu sprzedaży zboża o kwotę [...] zł, nie sposób uznać za dowolne. Sąd podziela trafność ocen organu podatkowego, który w oparciu o całościowy materiał dowodowy uzasadnił racjonalność swoich ocen.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut skarżącego dotyczący opieszałego działania organu podatkowego mającego przejawiać się tym, iż kontrolę podatkową przeprowadzono w dniach [...] , natomiast decyzja została doręczona stronie dnia [...] . Jak wynika z akt sprawy organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...]. Z uwagi na złożony charakter sprawy organ ten zmuszony był do wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy o czym w sposób prawidłowy, zgodnie z treścią art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został powiadomiony pismem z dnia [...] wyznaczającym ostateczny termin załatwienia sprawy na dzień [...]. Wydanie zatem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...]. dokonane zostało z zachowaniem wyznaczonego terminu do jej załatwienia.

Również pozostałe ustalenia organów podatkowych, odnoszące się do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. o kwotę podatku naliczonego, z niej wynikającego w wysokości [...] , uznać należy za zgodne z przepisami prawa.

Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...). Ustalenia w tym zakresie i ich ocena nie budzą wątpliwości, iż powyższy wydatek dotyczył prywatnego nabycia przez podatnika udziałów w firmie "W" i nie był związany z samodzielnie prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ocena ta znalazła też swój wyraz w ostatecznej decyzji organu podatkowego dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. i w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. Sygn. akt I S.A./Sz 231/05.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.