Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1024/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 391/12 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 15 grudnia 2011 r., nr IBPBI/1/415-933/11/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) kwotę 240 (słownie: dwustu czterdziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1024/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżący wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2011 r. zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że wraz z dwoma innymi osobami jest współuprawnionym z prawa do trzech patentów w proporcjach określonych w umowie o wspólności prawa, z jednym ze współuprawnionych prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, między innymi z wykorzystaniem jednego z tych patentów. Po zakończeniu poszczególnych lat obrotowych wspólnicy rozliczali z trzecim współuprawnionym korzyści z tytułu wykorzystania projektu wynalazczego we własnej działalności gospodarczej i przekazywali mu przypadającą na niego wartość korzyści, wynikającą z zatwierdzonego wspólnie bilansu, dokonując wypłat z osobistych rachunków bankowych. Skarżący zadał pytanie, czy fakt dokonywania wypłat z prywatnych rachunków bankowych wspólników, a nie z rachunków bankowych spółki, daje wspólnikom spółki prawo do zaliczenia tych wypłat do kosztów uzyskania przychodów spółki oraz czy wypłaty dokonane w latach 2006-2011 powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych roku 2011, czy tez do kosztów tych lat podatkowych, w których je wypłacono – zajmując stanowisko, że wymienione wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w roku 2011, a więc w tym roku podatkowym, w którym wspólnicy sporządzą dokument księgowy, na podstawie którego zaksięgują wydatki w księgach rachunkowych spółki.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 15 grudnia 2011 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że wynagrodzenie wypłacone współwynalazcy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, jego wypłata nie jest bowiem wydatkiem poniesionym na uregulowanie zobowiązań ciążących na tej spółce, a stanowi formę przekazania współwynalazcy części zysku ze wspólnego prawa, przysługującej mu z tytułu gospodarczego wykorzystywania wynalazku; w konsekwencji zagadnienie rozliczenia tego wydatku w czasie uznał za bezprzedmiotowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię polegającą na wykluczeniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego w formie spółki jawnej, wynagrodzenia za wykorzystywanie wynalazku chronionego patentem oraz naruszenie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez nieudzielanie odpowiedzi na pytanie odnoszące się do prawidłowości zaliczenia wypłat z tego tytułu, dokonanych w latach 2006-2011, do kosztów podatkowych roku 2011. Podniósł, że omawiane wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a o związku przyczynowym pomiędzy tymi wydatkami a przychodami spółki świadczy treść rozliczeń dokonywanych pomiędzy współwynalazcami; ponadto w indywidualnej interpretacji z dnia 2 grudnia 2011 r., wydanej na wniosek innego współwynalazcy, Minister Finansów zaakceptował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia z tytułu wykorzystania wynalazku.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że spółka jawna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, ale ma zdolność prawną i jest wyodrębnionym organizacyjnie i majątkowo przedsiębiorcą, prowadzącym przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wydatek mogący być uznany za koszt uzyskania przychodu spółki jawnej powinien pozostawać w związku przyczynowym z prowadzoną przez nią działalnością. Skoro natomiast spółka jawna jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków nie jest stroną umowy, na podstawie której byłaby zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia współwynalazcy, zachodzi brak związku pomiędzy takim wydatkiem wspólników a przychodem spółki. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych pozostają wspólnicy tej spółki, gdyż wydatki ponoszone przez wspólników poza prowadzoną przez ich spółkę działalnością gospodarczą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Udzielenie negatywnej odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki czyniło bezprzedmiotowym pytanie o zaliczenie takiego wydatku do kosztów odpowiedniego roku podatkowego, toteż nieudzielanie odpowiedzi na to pytanie nie narusza art. 14b § 1 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez wspólników spółki jawnej, od poniesienia których uzależniona jest możliwość prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów w tym zakresie, spełniające jednocześnie pozostałe przesłanki, o których mowa w tym przepisie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu mającego związek z działalnością prowadzoną przez spółkę jawną;

2. art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania, polegający na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spółka jawna nie jest odrębnym podatnikiem, lecz podatnikami są jej wspólnicy, a w konsekwencji zarówno przychody, jak i koszty generowane w związku z działalnością spółki jawnej, są doliczane do przychodów i kosztów wspólników.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

3. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wykroczenie w uzasadnieniu wyroku poza granice rozpoznawanej sprawy, to jest dokonanie własnych ustaleń faktycznych, nie wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz brak uwzględnienia przy ocenie interpretacji wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych przez skarżącego;

4. art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzut wykroczenia poza stan faktyczny wniosku o interpretację skarżący wyjaśnił, że odnosi się on do przyjęcia przez Sąd, iż pewne osoby fizyczne ponoszą osobiste wydatki dla swoich indywidualnych celów, a okoliczność, że osoby te przy okazji są także wspólnikami jakiejś spółki jawnej pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, bo wydatki te nie maja związku z działalnością tej spółki i uzyskiwanymi przez nią przychodami; z kolei zarzut nieuwzględnienia wszystkich elementów stanu faktycznego dotyczy pominięcia treści umowy określającej zasady korzystania z wynalazku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, akcentując, że wynagrodzenie wypłacane współwynalazcy przez wspólników spółki jawnej jest w istocie podziałem dochodu uzyskanego przez pozostałych współwynalazców ze wspólnego prawa majątkowego (patentu), to jest podziałem przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania; nie może więc być ponownie uznane za koszt podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Badając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wykroczenie w uzasadnieniu wyroku poza granice rozpoznawanej sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na błędne odczytanie przez skarżącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał bowiem bynajmniej – jak twierdzi skarżący - iż współwynalazcy będący wspólnikami spółki jawnej wypłacając wynagrodzenie trzeciemu współwynalazcy ponosili osobiste wydatki dla swoich indywidualnych celów, ale wskazał na podmiotową i organizacyjną odrębność spółki jawnej, prowadzącej przedsiębiorstwo, od osób fizycznych, będących jej wspólnikami, wywodząc, że skoro spółka jawna nie jest stroną umowy, na podstawie której byłaby zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia współwynalazcy, brak związku pomiędzy takim wydatkiem wspólników a przychodem spółki. Okoliczność, że spółka nie była stroną wspomnianej umowy, przyznaje sam skarżący, przedstawiając we wniosku o interpretację problem wytworzenia odpowiedniego księgowego dowodu źródłowego, który umożliwiłby ujęcie wydatku w księgach rachunkowych spółki. Gdyby to spółka była stroną umowy o korzystanie z patentu, uzyskanie dowodu źródłowego nie stanowiłoby problemu.

Nie jest także trafne twierdzenie o pominięciu przez Sąd niektórych elementów stanu faktycznego, a to umowy określającej zasady korzystania z wynalazku. Analiza tej umowy, regulującej wzajemne zobowiązania współwynalazców oraz określającej warunki eksploatacji wynalazku, była zbędna. Przedmiotem sporu nie był bowiem sposób podziału dochodu z eksploatacji wynalazku pomiędzy współwynalazców, ale podatkowe konsekwencje wypłaty jednemu z wynalazców wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku w działalności gospodarczej prowadzonej przez pozostałych. Z zarzutem postawionym w punkcie trzecim skargi kasacyjnej zgodzić się więc nie można.

Oczywiście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach właśnie dlatego zastosował art. 151 P.p.s.a. i nie zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a., gdyż uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza wymienionych przepisów prawa materialnego, toteż wymienionych w zarzucie przepisów postępowania nie tylko nie naruszył, ale zastosował je prawidłowo – to oznaczy odpowiednio do przyjętej oceny co do braku naruszenia przepisów prawa materialnego. Do naruszenia tych przepisów mogłoby natomiast dojść wtedy, gdyby pomimo niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego uchylono interpretacje ze wskazaniem art. 146 § 1 P.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, względnie gdyby stwierdzono naruszenie prawa materialnego, ale skargę oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Rażąco chybione jest powołanie w tym kontekście jako podstawy kasacyjnej art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Wymienione przepisy mają bowiem charakter ustrojowo-kompetencyjny, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrole nad działalnością administracji publicznej, że kryterium sprawowanej kontroli jest zgodność z prawem oraz że sprawując tę kontrolę sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisy te naruszyłby zatem wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem lub gdyby przeprowadzając kontrolę zastosował środek nie znany ustawie. Na zaistnienie żadnego z tych przypadków skarżący jednak nie wskazuje, gdyż wskazany Sąd rozpoznał skargę na indywidualną interpretację, stanowiącą przejaw działalności administracji publicznej, zastosował kryterium zgodności zaskarżonej interpretacji z prawem oraz oddalając skargę zastosował środek określony w ustawie. Okoliczność, że dokonana przez Sąd ocena prawna i powzięte rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie uprawniają go do formułowania zarzutu naruszenia omawianych przepisów.

Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że, po pierwsze, za trafny uznaje pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane współwynalazcy przez wspólników spółki jawnej jest podziałem dochodu uzyskanego przez pozostałych współwynalazców ze wspólnego prawa majątkowego (patentu) oraz, po drugie, że znany mu jest odmienny pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej wydanej innemu współwynalazcy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2991/13). Nie podważając jednak zasadności wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku temu ze współwynalazców, który nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z eksploatacją tego prawa, nie można jednak pomijać okoliczności, które decydują o kosztowym charakterze wydatku poniesionego w ramach działalności gospodarczej – między innymi tytułu wypłaty oraz należytego jej udokumentowania. Gdyby spółka jawna, której wspólnikami są pozostali współwynalazcy, zawarła z trzecim z nich umowę o korzystanie z wynalazku z zagwarantowanym w niej odpowiednim wynagrodzeniem, wypłata tego wynagrodzenia stanowiłaby koszt uzyskania przychodów wspólników tej spółki. Ponieważ jednak umowy takiej nie zawarto, należące się wszystkim współwynalazcom finansowe efekty eksploatacji wynalazku przez spółkę utworzoną przez niektórych z nich, wyodrębnione bilansowo z efektów pozostałej działalności gospodarczej, prowadzonej przez te spółkę bez wykorzystania wynalazku, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów spółki, ale podział części jej dochodu, wynikający z umowy dotyczącej zasad korzystania z wynalazku. W tym wypadku koszty uzyskania przychodów, także z działalności z wykorzystaniem wynalazku, odliczone są od przychodów na wcześniejszym etapie, jednak wynagrodzenia dla wynalazców do kosztów tych nie należą; wydatki takie byłyby zresztą po części świadczone przez podatnika samemu sobie. Można jedynie na marginesie zauważyć, że rzeczą podatników jest, w jakiej formie organizacyjno-prawnej prowadzona jest eksploatacja wspólnego wynalazku, niemniej wynikające z przyjętych rozwiązań, potencjalnie niekorzystne skutki podatkowe, nie mogą być niwelowane ex post próbami uzyskania interpretacji podatkowej pomijającej istotę zagadnienia, to jest tytuł wypłaty, na rzecz wątku pobocznego, jakim jest źródło wypłaty (rachunek osobisty, a nie służący działalności gospodarczej).

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że niemożność zaliczenia wypłaty omawianego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej wynika nie tyle z organizacyjnej odrębności tej spółki – czemu na przeszkodzie stoi unormowanie zawarte w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – ile z faktu, że wypłata dokonywana jest już z dochodu z działalności gospodarczej, obliczonego z uwzględnieniem kosztów jego uzyskania (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie może więc być uznana za koszt podatkowy, jako że nie zostaje poczyniona w celu uzyskania przychodów, ale w celu rozliczenia dochodu wypracowanego z wykorzystaniem wynalazku, a więc z przychodów, od których koszty ich uzyskania już odliczono. Stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku odpowiada więc prawu, pomimo jego częściowo błędnego uzasadnienia.

Z powyższych względów nie można uznać zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz dodatkowo przez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego. Istotą sprawy nie jest bowiem odmowa uwzględnienia jako kosztowych wydatków, od poniesienia których uzależniona jest możliwość prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale stwierdzenie, że wydatki, których uwzględnienia w rachunku podatkowym domagał się skarżący, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, ale w celu rozliczenia dochodu uzyskanego z eksploatacji określonego prawa majątkowego. Okoliczność, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a podatnikami w tym podatku są jej wspólnicy, z przedstawionych wyżej powodów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stwierdzając zatem, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, pomimo jego częściowo błędnego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjna oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.