Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 755/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: opinia 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.
journal: Dz.U. 1999 nr 80 poz 908
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. wyjaśnienia dotyczące wartości celnej
article: art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędziowie NSA Maria Myślińska Czesława Socha (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 10 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 127/07 w sprawie ze skargi Z. A. "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Z. A. "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 808 zł (osiemset osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007 r. o sygnaturze akt III SA/Lu 127/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uwzględnił skargę Z. A. "P." S.A. w P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 3015 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Uchylona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2006 r.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że dokonane w imieniu skarżącej zgłoszenie celne według dokumentu SAD z dnia [...] lutego 2003 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Włoch krystalizator melaminy odstojowy szt. 1 – zbiornik o pojemności powyżej 100000 l, w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty podatku od towarów i usług nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] z dnia 11 lutego 2003 r. wystawionej przez włoskiego eksportera ([...]) skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także uiszczoną przez eksportera opłatę licencyjną wynikającą z zawartego z eksporterem kontraktu. Oznacza to, że przewidziana kontraktem opłata licencyjna była czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości powiększonej o tą opłatę ceny wynikającej z faktury włoskiego eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną w dniach [...] czerwca 2004 r. u importera. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że skarżąca spółka podpisała z firmą [...] kontrakt nr PL/430528900/2001-2811 z dnia 21 listopada 2001 r. (dalej: ORYGINALNY KONTRAKT) na nową wytwórnię melaminy wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do tej umowy, przy czym kontrakt powyższy nigdy nie wszedł w życie. W dniu 24 czerwca 2002 r. przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty: licencyjno-techniczny (nr PL/430528900/2002-2841; dalej: KONTRAKT LICENCYJNO-TECHNICZNY) oraz na dostawę aparatury i materiałów (nr PL/430528900/2002-2842; dalej: KONTRAKT NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW). Kontrakty te weszły w życie w dniu 2 kwietnia 2003 r. Na podstawie KONTRAKTU LICENCYJNO-TECHNICZNEGO eksporter wystawił w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę netto 11340000 EUR, dotyczącą opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji. W dniu 28 czerwca 2006 r. do organu celnego wpłynęło pismo włoskich władz (Guardia di Finanza) nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. zawierające raport z weryfikacji przeprowadzonej na prośbę Dyrektora Izby Celnej w B. P. W raporcie tym wskazano, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne. Skoro produkcja melaminy wymaga technologii (zawierającej proces i know-how), która jest przedmiotem licencji udzielonej przez kontraktora zgodnie z kontraktem licencyjno-technicznym, to należne na rzecz eksportera opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji melaminy i bez uiszczenia tych opłat włoski eksporter nie sprzedałby urządzeń eksporterowi. Z uwagi na powyższe, należało zweryfikować zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną, doliczając do ceny faktycznie zapłaconej opłaty licencyjne wynikające z faktury nr [...], przy czym kwota netto opłat licencyjnych (3780000 EUR) została proporcjonalnie dodana do wartości towarów importowanych, objętych KONTRAKTEM NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW.

Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Sąd stwierdził, że powiększenie wartości celnej przywożonych towarów o opłaty licencyjne na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) opłaty licencyjne dotyczą towarów, dla których ustalana jest wartość celna; 2) zobowiązanie do uiszczenia tych opłat wynika z odpowiedniego stosunku obligacyjnego; 3) zapłata opłat licencyjnych stanowi warunek sprzedaży towarów; 4) opłaty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zdaniem Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie opłaty licencyjne nie dotyczyły towarów będących przedmiotem importu, a nadto zapłacenie tych opłat nie było warunkiem nabycia towarów. Nie istniały zatem podstawy do zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji uznał, że organy celne nie rozważyły kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. tego, co było przedmiotem opłat licencyjnych i jaka jest wzajemna relacja między tymi opłatami a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. Sąd I instancji stwierdził, że na podstawie zawartego między skarżącą a [...] kontraktu z dnia 18 września 1998 r. (nr PL/430528900/98-2622; dalej: POPRZEDNI KONTRAKT) zbudowano wytwórnię melaminy. Natomiast na podstawie ORYGINALNEGO KONTRAKTU (który nie wszedł w życie) oraz KONTRAKTU LICENCYJNO-TECHNICZNEGO i KONTRAKTU NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW wspomniani kontrahenci zamierzali zbudować nową wytwórnię melaminy, stanowiącą kopię wytwórni już istniejącej. Przedmiotem KONTRAKTU NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW było dostarczenie przez włoskiego kontrahenta większej (głównej) części aparatury, materiałów i części zamiennych, które miały być wbudowane do linii technologicznej, jako jej części składowe. Z postanowień tego kontraktu nie wynika, aby dostarczenie wspomnianych materiałów przez włoskiego eksportera uzależnione było od zapłacenia przez skarżącą opłaty licencyjnej. Ponadto, część niezbędnej do skompletowania linii technologicznej aparatury, materiałów i części zamiennych skarżąca zakupiła od podmiotów innych niż włoski kontrahent. Z kolei przedmiotem KONTRAKTU LICENCYJNO-TECHNICZNEGO jest: udzielenie licencji na technologię, opracowanie projektu bazowego, opracowanie projektu szczegółowego kontraktora, świadczenie przez kontraktora usług pomocy technicznej podczas montażu, rozruchu mechanicznego, rozruchu technologicznego i próby gwarancyjnej. Kontrakt ten miał być zrealizowany bezwarunkowo i w oparciu o rozliczenia gotówkowe.

Zdaniem Sądu I instancji, organy decyzyjne nie zauważyły, że zgodnie z art. 12.2 Aneksu 12 do ORYGINALNEGO KONTRAKTU przedmiotem opłaty licencyjnej było "(...) rozszerzenie licencji na technologię, projekt bazowy i podręczniki eksploatacyjne (...) obejmujące wspomnianą technologię, jak również know-how świadczone przez kontraktora w celu umożliwienia właścicielowi zastosowania technologii w praktyce (...)". Oznacza to, że opłaty licencyjne odnosiły się wyłącznie do sposobu produkcji melaminy, a w konsekwencji stanowiły ekwiwalent za dostarczenie przez włoskiego kontrahenta odpowiedniej wiedzy technicznej i praktycznych tajników wytwarzania produktu końcowego.

W ocenie Sądu I instancji opłaty licencyjne nie dotyczyły natomiast towarów wymienionych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Sprowadzony w niniejszej sprawie katalizator melaminy odstojowy samodzielnie nie mógł być wykorzystany do produkcji melaminy, lecz stanowił jedną z części, których skompletowanie umożliwiłoby powstanie linii produkcyjnej do wytwarzania melaminy. Towar ten mógł mieć także bezpośrednie zastosowanie jako część zamienna w już istniejącej wytwórni, zbudowanej w oparciu o POPRZEDNI KONTRAKT. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków uwzględnienia opłaty licencyjnej w wartości celnej, określonych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Zdaniem Sądu I instancji, nie została spełniona również inna określona w powyższym przepisie przesłanka, polegająca na tym, że warunkiem sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym było uiszczenie opłaty licencyjnej. Warunek taki nie wynika ani z KONTRAKTU ORYGINALNEGO, ani z KONTRAKTÓW: licencyjno-technicznego i na dostawę aparatury i materiałów. Istnienia warunku nie można domniemywać, ani też wywodzić z wzajemnych relacji między skarżącą a włoskim kontrahentem i ze ścisłego związku między kontraktami, jak uczyniono to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uznał ponadto, że ustalenia zawarte w raporcie włoskich władz celnych są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem prawnie istotne było ustalenie przedmiotu opłat licencyjnych, wzajemnej relacji między tymi opłatami a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji ustalenie, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. Zwracanie się do władz włoskich było zbędne, gdyż dokonanie tych ustaleń było możliwe na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie miała zastosowania opinia 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., opublikowana w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), bowiem odnosi się ona do innego stanu faktycznego. Przykład podany w opinii dotyczy importowanego urządzenia służącego bezpośrednio do produkcji określonych wyrobów, przy czym między stronami istniała umowa zobowiązująca importera do doliczenia do ceny urządzeń dodatkowo opłaty licencyjnej. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem importu były urządzenia, które same w sobie nie przedstawiały wartości użytkowej i samodzielnie nie mogły być wykorzystane do produkcji melaminy, a między kontrahentami nie istniało zobowiązanie warunkujące sprzedaż towarów objętych zgłoszeniem celnym od uiszczenia opłaty licencyjnej.

Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to podlegała ona uchyleniu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. P. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Domagał się zmiany zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, bądź uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także uwzględnienia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz błędną wykładnię opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., opublikowanej w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Powołując się na naruszenie przepisów postępowania jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucił uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej podał, że Sąd I instancji błędnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły dwie przesłanki warunkujące uwzględnienie opłaty licencyjnej w wartości celnej, a mianowicie: czy opłata licencyjna dotyczy towarów, dla których ustalana jest wartość celna, oraz czy uiszczenie opłaty licencyjnej stanowi warunek sprzedaży towarów. Istnienie pierwszej przesłanki bezpośrednio nie wynika z treści kontraktów, jednak całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że taka przesłanka wystąpiła. Zwrócić należy bowiem uwagę na wzajemne powiązanie kontraktu licencyjno-technicznego z kontraktem na dostawę aparatury i materiałów. O powiązaniu tych kontraktów świadczy ich treść, wyniki weryfikacji dokonanej przez włoskie władze oraz Porozumienie tymczasowe. Skoro zatem oba kontrakty są ze sobą powiązane, to tym samym opłaty licencyjne wynikające z kontraktu licencyjno-technicznego dotyczą importowanych urządzeń. Zdaniem organu, istnienia przesłanek warunkujących doliczenie opłaty licencyjnej do wartości celnej należy poszukiwać w szeroko rozumianej więzi prawnej łączącej importera z eksporterem, a nie tylko w zapisach kontraktów. Odnosząc się do twierdzenia Sądu I instancji, że przedmiotem importu były urządzenia, które samodzielnie nie nadawały się do produkcji melaminy a dopiero po skompletowaniu z innymi urządzeniami mogła powstać linia produkcyjna, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dostawa maszyn i urządzeń stanowiących linie produkcyjne zawsze dokonywana jest partiami. Nie oznacza to jednak, że opłaty licencyjne odnoszące się do całej linii produkcyjnej przestają mieć związek z towarem tylko dlatego, że dostawa realizowana jest partiami.

Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, w przedmiotowej sprawie wystąpiła także druga z kwestionowanych przez Sąd I instancji przesłanek uwzględniania opłaty licencyjnej w wartości celnej, tj. uzależnienie sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym od uiszczenia wspomnianej opłaty. Powołując się na wyrok NSA z dnia 7 listopada 2006 r. (sygn. akt I GSK 1560/06), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że istnienie takich warunków można wywodzić nie tylko z zapisów umów, lecz również z szeroko rozumianych stosunków łączących sprzedawcę i importera. W przedmiotowej sprawie istnienie tego warunku zostało potwierdzone w zakwestionowanej przez Sąd I instancji odpowiedzi włoskich władz celnych, gdzie stwierdzono m.in., że "[...] nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń koniecznych do funkcjonowania zakładu". Sprzedaż towarów jest zatem uwarunkowana nabyciem licencji, a udzielenie licencji zależy od nabycia urządzeń, natomiast zakup licencji bez towaru, bądź zakup towaru bez licencji nie miałyby żadnego uzasadnienia gospodarczego.

Dyrektor Izby Celnej dodał, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji w sprawie miała zastosowanie opinia 4.12 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej. Mimo, że dotyczy ona innego stanu faktycznego, to może być w przedmiotowej sprawie zastosowana odpowiednio.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. A. "P." S.A. w P. wniosły o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wydanym na rozprawie postanowieniem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I GSK 1060/07, Naczelny Sąd Administracyjny, na zgodny wniosek stron, zawiesił postępowanie sądowe.

W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. podał, że w dniu zgłoszenia celnego ([...] lutego 2003 r.) obowiązywał KONTRAKT ORYGINALNY z dnia 12 listopada 2001 r. Nie ma istotnego znaczenia w sprawie, że rozważania organu i Sądu I instancji skupiły się na wzajemnych relacjach dwóch kontraktów z dnia 24 czerwca 2002 r. (które weszły w życie 2 kwietnia 2003 r.), bowiem stanowiły one kontynuację KONTRAKTU ORYGINALNEGO i regulowały te same kwestie, tj. określały jedno zadanie inwestycyjne. Ponadto, na podstawie Porozumienia tymczasowego z dnia 25 czerwca 2002 r., zastosowanie miały także postanowienia KONTRAKTU ORYGINALNEGO, na podstawie którego strony podjęły pewne działania i wypełniły pewne obowiązki tego kontraktu związane z jego częścią techniczną oraz uruchomieniem pewnych wypłat przewidzianych w tym kontrakcie. Już na podstawie POPRZEDNIEGO KONTRAKTU z 1998 r. między stronami istniało porozumienie co do charakteru licencji i opłat licencyjnych, które doliczano do wartości celnej. Ten charakter nie zmienił się w trakcie obowiązywania późniejszych kontraktów. Nowa wytwórnia melaminy miała stanowić kopię poprzedniej. Gdyby więc licencja obejmowała tylko tajniki produkcji melaminy, to można byłoby zastosować proces zakupiony przy imporcie poprzedniej linii produkcyjnej. Nowa licencja zakupiona została do nowych urządzeń.

W piśmie procesowym Z. A. "P." S.A. z dnia 7 maja 2008 r. skarżąca podała, że sposób odczytywania kontraktów przez Dyrektora Izby Celnej nie znajduje żadnego uzasadnienia. Spółka przedstawiła harmonogram realizacji kontraktów z włoskim kontrahentem. Podała, że warunki udzielenia licencji na technologię produkcji melaminy były identyczne w ORYGINALNYM KONTRAKCIE oraz w KONTRAKCIE LICENCYJNO-TECHNICZNYM i stanowiły o rozszerzeniu licencji udzielonej na podstawie POPRZEDNIEGO KONTRAKTU. Stwierdziła, że KONTRAKT NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW nie uzależnia dostaw urządzeń i materiałów od nabycia licencji. Sprowadzane na podstawie tego kontraktu urządzenia mogły zostać zastosowane w już istniejącej wytwórni melaminy jako zamienne dla już tam zainstalowanych urządzeń, z uwagi na identyczną technologię produkcji w poprzedniej i tworzonej wytwórni. KONTRAKT LICENCYJNO-TECHNICZNY i KONTRAKT NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW podlegały różnym sposobom finansowana (gotówka i kredyt). Zatem, wbrew twierdzeniom organu, możliwa była sytuacja, że pierwszy z tych kontraktów byłby zrealizowany, a do realizacji drugiego by nie doszło z powodu niezałatwienia jego finansowania.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 1060/07, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 17 kwietnia 2008 r. i podjął zawieszone postępowanie. Zakreślona w repertorium sprawa została ponownie zarejestrowana pod sygnaturą I GSK 755/08.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a. obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Skarżący oparł skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie na obydwu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił, że naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego polegało na jego niezastosowaniu w stanie faktycznym sprawy, pomimo spełnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek warunkujących dodanie opłat licencyjnych do wartości urządzeń sprowadzonych na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2003 r.

Przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, podlegają dodaniu do wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Warunek ten nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat eksporter nie sprzedałby towaru importerowi.

Ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana uiszczeniem opłat licencyjnych, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji analizując treść kontraktów zawartych przez ZA "P." z kontrahentem włoskim w zakresie postanowień dotyczących licencji i opłat licencyjnych oparł swoje rozstrzygnięcie zarówno na postanowieniach ORYGINALNEGO KONTRAKTU, jak i na zawartych w wyniku jego podziału kontraktów: licencyjno-technicznego oraz na dostawę aparatury i materiałów, które weszły w życie w dniu 2 kwietnia 2003 r. Przyjmując za podstawę swoich rozważań postanowienia tych kontraktów Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na treść pkt 16.3 kontRaktu licencyjno- technicznego, zgodnie z którym "dopóki kontrakt licencyjno-techniczny nie wejdzie w życie, wszystkie postanowienia oryginalnego kontraktu na nową instalację melaminy pozostają w ich pełnej ważności". Oznacza to, że w dacie zgłoszenia celnego ([...] lutego 2003 r.) wiązał ZA "P." z kontrahentem włoskim oryginalny kontrakt i w oparciu o postanowienia tego kontraktu powinna być oceniania sporna w sprawie kwestia zakresu licencji i opłat licencyjnych.

Sąd I instancji opierając się na postanowieniach załącznika 12 do oryginalnego kontraktu przyjął, że opłaty licencyjne odnosiły się wyłącznie do sposobu produkcji melaminy, a w konsekwencji stanowiły ekwiwalent za dostarczenie przez kontrahenta włoskiego odpowiedniej wiedzy technicznej i praktycznej tajników wytwarzania produktu końcowego. Ustalenie to, jak słusznie zarzuca organ w skardze kasacyjnej, nie może być uznane za prawidłowe.

Z treści art. 12.1.1.1. załącznika 12 – umowa licencyjna do oryginalnego kontraktu wynika, że kontrahent włoski udzielił ZA "P." niewyłącznej, nieprzenaszalnej licencji na technologię wyłącznie na zaprojektowanie, budowę, eksploatację i remonty wytwórni melaminy 30 tys. T/R, będącej przedmiotem umowy licencyjnej oraz na wytwarzanie i korzystanie z produktu. Analiza przytoczonego postanowienia oryginalnego kontraktu wskazuje, że zakres przedmiotowy licencji udzielonej ZA "P." przez kontrahenta włoskiego nie obejmował tylko "sposobu produkcji melaminy", jak przyjął to Sąd I instancji, ale także m.in. budowę wytwórni melaminy. Objęcie przedmiotem licencji budowy wytwórni melaminy ma istotne znaczenie dla oceny istnienia podstaw do doliczenia opłat licencyjnych do wartości aparatury i materiałów, zakupionych przez ZA "P." od kontrahenta włoskiego w celu wybudowania tej wytwórni.

Zgodnie z art. 12.2 załącznika 12 do oryginalnego kontraktu za udzieloną licencję, projekt bazowy i podręczniki eksploatacyjne zawierające technologię, know-how oraz usługi szkoleniowe jakie ma świadczyć kontrahent włoski w celu umożliwienia ZA "P." praktyczne stosowanie technologii, ZA "P." zobowiązały się zapłacić kontrahentowi ryczałtową sumę zgodnie z wielkością, terminami i warunkami podanymi w kontrakcie.

W myśl art. 1 oryginalnego kontraktu użyte w tym kontrakcie określanie "technologie" (art. 1.1.19) oznacza technologię składającą się z procesu i know-how będącą przedmiotem licencji udzielonej przez kontrahenta włoskiego zgodnie z wymaganiami kontraktu. Z kolei określenie "know-how" (art. 1.1.3.) oznacza wiedzę, doświadczenie, informacje i dane będące własnością kontrahenta odnoszące się do projektowania, budowy, montażu, rozruchu mechanicznego, rozruchu technologicznego, remontów i napraw nowej instalacji produkcyjnej.

Treść przytoczonych postanowień oryginalnego kontraktu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że przedmiotem opłat licencyjnych przewidzianych w tym kontrakcie była technologia i know-how niezbędne do budowy nowej wytwórni melaminy, a więc także zakupione specjalnie w tym celu od kontrahenta włoskiego urządzenia objęte zgłoszeniem celnym.

Odmiennego stanowiska nie może uzasadniać podniesiony przez Sąd I instancji argument, iż urządzenia te były w zasadzie bezużyteczne i samodzielnie nie mogły zostać wykorzystane do produkcji melaminy i że dopiero po skompletowaniu i połączeniu z innymi urządzeniami, aparaturą i materiałami mogła powstać linia produkcyjna zdolna do wytwarzania produktu gotowego, gdyż skarżący trafnie wywodzi, że opłaty licencyjne odnoszące się, tak jak w rozpoznawanej sprawie, do całej linii produkcyjnej nie przestają mieć związku z poszczególnymi urządzeniami (aparaturą) linii produkcyjnej tylko dlatego, że ich dostawa realizowana jest partiami.

Za chybione należy także uznać stanowisko Sądu I instancji, iż towary objęte zgłoszeniem celnym mogły mieć bezpośrednie zastosowanie jako części zamienne w już istniejącej wytwórni melaminy, gdyż po pierwsze, towary te nie zostały zamówione i sprowadzone jako części zamienne do istniejącej już wytwórni, lecz do wybudowania nowej wytwórni i po drugie, wykorzystanie tych urządzeń jako części zamiennych do istniejącej instalacji wiązałoby się z obowiązkiem uiszczenia opłat licencyjnych skoro bezsporne jest, że na podstawie poprzedniego kontraktu opłaty te były doliczone do wartości celnej urządzeń.

Za nietrafne należy także uznać stanowisko Sądu I instancji, iż opłaty licencyjne podlegałyby doliczeniu do wartości celnej jedynie w sytuacji, gdyby np. stanowiły ekwiwalent za zaprojektowanie linii produkcyjnej, której elementy stanowiłyby towary objęte zgłoszeniem celnym, skoro przedmiot licencji udzielonej przez kontrahenta włoskiego obejmował zaprojektowanie i budowę nowej wytwórni melaminy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że uiszczenie opłat licencyjnych nie stanowiło warunku sprzedaży sprowadzonych urządzeń w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. O istnieniu takiego warunku, jak to już wyżej wskazano, świadczy istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, bez uiszczenia których eksporter nie sprzedałby towaru importerowi.

Taki związek w rozpoznawanej sprawie zachodził, ponieważ warunkiem udzielenia licencji na budowę nowej wytwórni melaminy było zakupienie przez ZA "P." od kontrahenta włoskiego aparatury i materiałów niezbędnych do wybudowania tej wytwórni. Sprzedaż licencji, co potwierdził pełnomocnik ZA "P." na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 września 2008 r., uzależniona była od nabycia przez ZA "P." od kontrahenta włoskiego wymienionej w kontrakcie aparatury i materiałów.

Stanowisko, iż uiszczenie opłat licencyjnych stanowiło warunek sprzedaży urządzeń przez kontrahenta włoskiego znajduje potwierdzenie w treści raportu włoskich władz celnych, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "[...]" nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń do funkcjonowania zakładu.

Należy również podkreślić, że na podstawie oryginalnego kontraktu ZA "P." faktycznie uiszczały opłaty licencyjne za urządzenia zakupione u kontrahenta włoskiego o czym świadczy treść wystawionej przez tego kontrahenta faktury z dnia 8 kwietnia 2003 r. nr [...]. W fakturze tej ujęto 11 % opłatę licencyjną z art. 4.1.3.3 poprawki nr 1 do oryginalnego kontraktu, dotyczącą urządzeń wymienionych w tym artykule.

Skarżący trafnie zarzuca, iż Sąd I instancji negując istnienie obowiązku uiszczania opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży urządzeń objętych zgłoszeniem celnym dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji nie zastosował w sprawie opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., opublikowanego w Wyjaśnieniach technicznych Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Zawarta w tej opinii zasada doliczania opłat licencyjnych do wartości urządzeń zakupionych w celu wykonania opatentowanego procesu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Przewidziane oryginalnym kontraktem opłaty licencyjne dotyczą bowiem technologii związanej z importowanymi urządzeniami przeznaczonymi dla licencjonowanego procesu. Urządzenia te zostały specjalnie zakupione w celu wykonania nowej wytwórni melaminy i stosowanej w niej licencyjnej technologii. Pomiędzy sprzedażą tych urządzeń a opłatami licencyjnymi zachodzi więc zależność wyrażająca się w tym, że bez uiszczenia opłat licencyjnych sprzedaż technologii i urządzeń dla jej stosowania nie byłaby możliwa. Stanowisko Sądu I instancji, iż opinia ta nie może być zastosowana w rozpoznawanej sprawie z tego względu, że odnosi się do innego stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być uznane za uzasadnione, gdyż oznacza ono, że o możliwości odwołania się do poglądu prawnego wyrażonego w innej sprawie decyduje podobieństwo towarów występujących w porównywalnych sprawach.

W świetle powyższych wywodów należało uznać, że dokonana przez Sąd I instancji błędna ocena treści oryginalnego kontraktu doprowadziła ten Sąd do wydania wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji do nieuzasadnionej odmowy zastosowania w stanie faktycznym sprawy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną jako opartą na usprawiedliwionych podstawach.

O zwrocie wpisu od skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Odstąpił jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia pełnych kosztów zastępstwa procesowego uznając, że tożsamy charakter skarg kasacyjnych wniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. w sprawach ze skarg Z. A. "P." S.A. w P. nie wymaga dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika procesowego i tym samym uzasadniał niestosowanie w zakresie tych kosztów reguły odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego.