Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 6/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z "[...]" wydaną w stosunku do A. G. (dalej jako strona, skarżący) w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że strona zwróciła się do Naczelnika z prośbą o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. Wskazując, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Organ I instancji ww. decyzją odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r., z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W uzasadnieniu wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Statek "[...]", na którym strona świadczy pracę, jest bowiem urządzeniem samopodnośnym, którego głównym celem jest instalacja i eksploatacja turbiny wiatrowej.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Dyrektor przywołał treść art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 14 ust. 1, 2 i 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r., zmienionej Protokołem z dnia 05 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, dalej jako Konwencja). Wskazując, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w przypadku osiągania przez stronę przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii, przychody z tego tytułu podlegałyby, co do zasady, opodatkowaniu i w Norwegii i w Polsce. W Polsce zaś strona mogłaby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też w pierwszej kolejności należy poddać badaniu, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, uprawdopodobniono, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywała strona w 2020 roku pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest;

- statkiem morskim,

- eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

- przez przedsiębiorstwo w Norwegii.

Jak wskazywał organ odwoławczy Konwencja oraz Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym, zdaniem organu dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Organ podkreślił, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r., Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2175 z późno zm.), zgodnie z którą, armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W ocenie Dyrektora, zgodnie z umową o zatrudnienie marynarza od 05.03.2015r. strona jest zatrudniona na statku "[...]", na stanowisku głównego elektryka. Zgodnie z oświadczeniem strony, zawartym we wniosku, praca na statku jest jego jedynym źródłem utrzymania. Praca na statku zorganizowana jest w ten sposób, że 28 dni spędza się na morzu i kolejne 28 dni na lądzie. Podczas pobytu w Polsce strona nie podejmuje innego zatrudnienia. Z książeczki marynarskiej wynika, że ostatnie zaokrętowanie strony na statku nastąpiło w dniu 29.01.2020 r., zaś wymustrowanie 26.02.2020 r. Zgodnie z oświadczeniem kapitana statku z dnia 02.01.2020 r., statek "[...]" eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A., z faktycznym zarządem w "[...]". Z ogólnodostępnych wydruków ze stron internetowych, w tym: "[...]" wynika, że ww. jednostka pływa pod flagą Malty. Właścicielem statku jest "[...]", w posiadaniu i zarządzaniu firmy A.. Wobec powyższego, stwierdzono, że została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii.

Organ odwoławczy wskazał także, że koniecznym jest również ustalenie, czy statek, na którym świadczy strona pracę jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu.

Dyrektor omówił następnie zasady wykładni pojęć takich jak "transport", "międzynarodowy" czy też "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Odwołując się do zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych stwierdził, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo (zob. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 29.11.2017 r., I SA/Gd 1400/17, LEX nr 2415813; z dnia 06.12.2017 r., I SA/Gd 1323/17, LEX nr 2427531). Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 07.03.2018 r., I SA/Gd 31/18, LEX nr 2469138).

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor wskazał, że statek "[...]" jest to urządzenie samopodnośne (self-elevating unit), którego głównym celem jest przewóz i instalacja określonych elementów turbin wiatrowych (wind turbinę installation and operation). Jest to jednostka typu offshore construction jack up, wykorzystywana do instalacji konstrukcji i obiektów w środowisku morskim, służących do produkcji i przesyłania energii elektrycznej, ropy naftowej, gazu i innych zasobów. Konstrukcja typu jack-up to barka z podnoszonymi nogami. Zatem, wbrew argumentacji odwołania, strona wykonuje pracę na statku, który w ogóle nie jest wykorzystywany do transportu, a tym samym nie może być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Zasadniczym przeznaczeniem tej jednostki jest transport elementów farmy wiatrowej, a następnie ich instalacja, nie zaś przewóz osób, czy ładunków, w celach zarobkowych. Jednostka taka przyporządkowana jest do kategorii statków instalacyjnych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W ocenie organu odwoławczego, przedłożona przez stronę lista z portami, do których miał zawinąć statek, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że statek "[...]" jest, czy też będzie w 2020 roku, eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Naturalnym jest, że statek wykonujący pracę na morzu musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby osób oraz ładunków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Jednakże wykonywanie powyższych czynności, w ocenie organu odwoławczego, nie świadczy o tym, że statek "[...]" jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej. W świetle ustaleń dotyczących typu statku, za lakoniczne uznano zaświadczenie kapitana statku, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Z ww, dokumentu wynika bowiem, że "kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy", a nie w kwestii eksploatacji statku. Powyższy dokument, w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, nie może przesądzać o istnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki eksploatacji statku "[...]" w transporcie międzynarodowym. Natomiast załączony certyfikat bezpieczeństwa konstrukcji statku towarowego, wystawiony w dniu 12.02.2018 r., w którym omawiany statek określono jako: statek towarowy inny niż którykolwiek z powyższych, potwierdza, że statek czyni zadość wymaganiom określonym w przepisach dotyczących bezpieczeństwa statków w zakresie kadłuba, maszyn oraz w zakresie wyposażenia. Ww. dokument potwierdza zatem spełnienie norm bezpieczeństwa w zakresie budowy, wyposażenia i eksploatacji statków, a nie jak podnosiła strona, świadczenia usług transportowych przez statek "[...]". Z kolei opublikowany przez firmę A film obrazujący podróż statku wraz z ładunkiem, jak wskazywała sama stronaj, przedstawia inną jednostkę, tj. statek "[...]", a zatem nie może przesądzać o eksploatacji statku "[...]" w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik, mając na uwadze definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych za pomocą tego typu jednostek czynności, wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie, przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona. Organ odwoławczy w pełni tę argumentację podzielił. Fakt negatywnego dla strony rozstrzygnięcia sprawy oraz odmienna ocena stanu faktycznego, od oceny dokonanej przez organ I instancji, na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, nie może świadczyć o naruszeniu art. 22 § 2a O.p. Dyrektor nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

W ocenie Dyrektora, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo uznano, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Podkreślono przy tym, że organy nie podważyły wiarygodności przedłożonych przez stronę dokumentów, lecz uznał, że nie uprawdopodobnione zostały istotne w sprawie okoliczności. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, wyraźnie wyjaśniły powody, dla których uznano przedstawione przez stronę dowody za niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art, 27g u.p.d.f. tzw. "ulgi abolicyjnej, a tym samym z ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zauważono także, że strona świadczyła pracę okresie od 29.01.2020 r. do 26.02.2020 r. tymczasem sam fakt świadczenia pracy na początku roku podatkowego, o czym świadczą wpisy w książeczce żeglarskiej, nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody podatnik osiągnie do końca roku 2020. Należy wyjaśnić, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik inicjując postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek, winien wykazać się szczególnym zaangażowaniem, gdyż to on posiada najpełniejszą wiedzę co do okoliczności uprawdopodabniających wysokość obliczonych zaliczek oraz ich niewspółmierną wysokość w stosunku do należnego podatku.

Podsumowując wskazano, że ustalenia dotyczące typu statku, na którym strona wykonuje pracę, uniemożliwiają uznanie go za statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie winna mieć zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. To na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Skoro nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje kwestia eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, ponieważ wszystkie przesłanki muszą wystąpić jednocześnie. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości uznania, że w sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia wydanego przez firmę A załączonego przez skarżącego do pisma z dnia 23 października 2020 r. oraz z treści tego pisma.

Zaskarżanej decyzji zarzucono:

1) naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Konwencja).; tj. jej art. 3 ust. 1 lit g) w zw. z art. 14 ust. 3 poprzez nieprawidłową ich wykładnię i w rezultacie niezastosowanie będące skutkiem uznania, że statek, na którym skarżący świadczy pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego;

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania przez organami podatkowymi;

3) naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie zdołał wykazać, iż zachodzą przesłanki do jego zastosowania, tj. nie uprawdopodobnił zatrudnienia na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że pismem z dnia 23 października 2020 r. skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienia oraz uzyskane dokumenty na potwierdzenie spełnienia przesłanej wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Z uwagi na datę wydania decyzji pismo skarżącego nie mogło być już wzięte pod uwagę. Załączony zaś dokument pochodzi od szefa działu technicznego podmiotu eksploatującego statek- firmy A, a więc od podmiotu, który z pracy tegoż statku czerpie korzyści, zatem ma najszerszą wiedzę o tym w jaki sposób jednostka ta jest wykorzystywana.

W ocenie skarżącego "[...]" nie jest łodzią - z uwagi na rozmiar i występowanie pokładu; nie jest także barką, ponieważ porusza się po pełnym morzu nie zaś po śródlądowych drogach wodnych, zalewach i w portach. Analiza uzasadnienia decyzji pokazuje, że organ ma wątpliwość co do tego czy "[...]" nie jest barką.

Drugą kwestią sporną w realiach niniejszej sprawy jest ustalenie, czy jednostka, na której zatrudniony jest skarżący zajmuje się transportem międzynarodowym. "[...]" nie stanowi żadnego z typów statków, które dyrektywa wyłącza z możliwości wykonywania transportu morskiego, zatem uznać należy, że takim transportem może on się zajmować, zaś skoro skarżący wykazał, że faktycznie transport taki realizuje, to nie ma podstaw do odmowy uznania "[...]" za statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym. "[...]" wykonuje szereg czynności, a część z nich jest bez najmniejszych wątpliwości czynnościami transportowymi w odniesieniu do konkretnych ładunków, a więc elementów turbin wiatrowych i fundamentów do nich. Powyższe potwierdza szereg dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi, a więc:

1. informacje znajdujące się na oficjalnej stronie internetowej firmy A potwierdzające zakres czynności w ramach konkretnych projektów,

2. załączone zdjęcia jednostki obrazujące ją poruszającą się po morzu wraz z ładunkiem;

3. załączony film obrazujący poruszanie się bliźniaczej jednostki (o tych samych parametrach i eksploatowanej w ten sam sposób przez ten sam podmiot) na otwartym morzu wraz z ładunkiem;

4. zestawienie podróży wskazujących, że dany kurs był rejsem typu "cargo" a więc rejsem z ładunkiem;

5. oświadczenie kapitana statku;

6. posiadane przez statek certyfikaty, które są warunkiem realizowania rejsów w trakcie których przewożony jest ładunek;

7. oświadczenie szefa działu technicznego firmy A potwierdzające, że Statek "[...]" przewozi elementy turbin wiatrowych i fundamentów do nich na miejsce ich instalacji, a więc na teren farmy wiatrowej.

Ze wszystkich tych dowodów jednoznacznie wynika, że statek "[...]" jest wykorzystywany do transportu ładunku, a więc spełnia definicję transportu nawet rozumianą wyłącznie w taki sposób jakiego oczekuje tego organ.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Pełnomocnik skrzącej w zakreślonym terminie nie odniósł się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skrzącej w zakreślonym terminie nie odniósł się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten statuuje kompetencję organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek, w sytuacji gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018 nr 3, s. 96-102). Od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej, formule jest prawdopodobne.

Przy czym, jak już wyżej wskazano, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Zatem, w świetle powyższych wywodów, rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy powinien przede wszystkim zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, wbrew podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutom, w rozpoznawanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji z uwagi na ustalenie, że podatnik nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, (...) wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem w pierwszej kolejności ustalenia w niniejszej sprawie wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji.

W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Sporne było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

W świetle stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zgodnie ze stanowiskiem DIAS transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Z kolei skarżący podnosił, że pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu, powołana powyżej definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki: NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, Lex nr 2610634; WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, Lex nr 2268810, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; opubl.: CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

W świetle niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu, statek, na którym skarżący wykonuje pracę, tj. statek "[...]" jest to urządzenie samopodnośne (self-elevating unit), którego głównym celem jest przewóz i instalacja określonych elementów turbin wiatrowych (wind turbine installation and operation). Jest to jednostka typu offshore construction jack up, wykorzystywana do instalacji konstrukcji i obiektów w środowisku morskim, służących do produkcji i przesyłania energii elektrycznej, ropy naftowej, gazu i innych zasobów. Konstrukcja typu jack-up to barka z podnoszonymi nogami.

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu, że zasadniczym przeznaczeniem tej jednostki jest transport elementów farmy wiatrowej, a następnie ich instalacja, nie zaś przewóz osób, czy ładunków, w celach zarobkowych. Jednostka "[...]" przyporządkowana jest do kategorii statków instalacyjnych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Natomiast okoliczność, że statek zawija do portów i w ramach tego rejsu transportuje turbiny do miejsca ich zainstalowania nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że statek "[...]" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd organu zgodnie z którym mając na uwadze definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych za pomocą tego typu jednostek czynności, nie można uznać, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, została spełniona. Tym samym, nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organ drugiej instancji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, że statek "[...]" nie służy do transportu osób i towarów.

Stanowisko WSA w Olsztynie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. wyrokach tut. Sądu (z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18; z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ol 479/18) oraz WSA w Gdańsku (z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16; z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17; z 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17; z 29 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17; z 20 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17).

W świetle powyższego nie można przyjąć, że statek, na którym podatnik świadczy pracę najemną w 2020 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym.

W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa wart. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

Reasumując, w świetle przedstawianych okoliczności sprawy, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia poboru zaliczek. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonał oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte były na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach złożonych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899), a także, w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie.

Zarzuty naruszenia skarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu są nieuzasadnione.

Organ nie naruszył zasad postępowania, szczególnie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej. Zasada ta ma olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić tutaj uwagę, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie takie, które pozostają dla sprawy niezbędne.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, że przepisy postępowania, określając min. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zebrać pełny oraz wszechstronny materiał dowodowy i to w sposób odpowiadający określonym standardom wynikającym z przepisów postępowania, w szczególności z uwzględnieniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy. Dodać należy przy tym, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy uznać należy, że podjęto czynności służące wyjaśnieniu przedmiotu sporu, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność eksploatowania w transporcie międzynarodowym statku, na którym świadczy pracę, przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, zauważyć należy, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie mógł oceniać na tym etapie twierdzeń skarżącego co do okoliczności faktycznych opartych na dokumentach przedstawionych dopiero na etapie postępowania sądowego. Taki sposób rozpatrywania zarzutów skargi prowadziłby bowiem do naruszenia procedury postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności ww. art.106 § 3 i art.133 p.p.s.a. (szerzej: uwagi zawarte w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 13 grudnia 2010r. I FPS 7/10).

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że z dokumentu znajdującego się w aktach sprawy stanowiącego załącznik do pisma procesowego strony z dnia 23 października 2020 r. wynika, iż skarżący jest marynarzem przydzielonym do statku "[...]" i nie jest on członkiem grupy technicznej od turbin wiatrowych. Z dokumentu tego wynika również, że statek "[...]" jest wykorzystywany do transportu elementów turbin wiatrowych i personelu technicznego do instalacji morskiej, takiej jak wiatrak lub fundament wiatraka. Statek służy również do przenoszenia elementów turbin wiatrowych ze statku do instalacji morskich (za pomocą dźwigu okrętowego).

Wskazać należy, że dokument ten ma taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty, które zostały przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.