Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1633/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi A. S.- S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A.S.–S. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S.-S. (dalej: strona skarżąca), działając przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wniosła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja wydana na podstawie powyższego wniosku przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu 17 lutego 2014 r.

Przesyłką nadaną 6 marca 2014 r. pełnomocnik wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, dokonując jednocześnie czynności, której nie dokonał w terminie.

We wniosku pełnomocnik wskazał, że 14-dniowy termin do dokonania wskazanej wyżej czynności upłynął 3 marca 2014 r., jednakże w okresie od 1 do 4 marca 2014 r. przebywał na zwolnienie lekarskim. W związku z tym wniesienie powyższego wezwania było możliwe w z zachowaniem tego terminu. W jego ocenie powyższa okoliczność jest przesłanką uprawdopodobniającą brak winy strony w uchybieniu przedmiotowego terminu.

Do wniosku załączył kopię zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego sprawowanie opieki nad dzieckiem ur. [...] r., w dniach [...] do [...] marca 2014 r.

Zaskarżonym postanowieniem organ interpretacyjny odmówił przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Jako podstawę tego rozstrzygnięcia wskazał art. 162 i 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: O.p.) w związku z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Uzasadniając odmowę przywrócenia przedmiotowego terminu wskazał, że brak winy w jego uchybieniu można przyjąć wtedy, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody nawet przy największym w danych warunkach wysiłku. Natomiast sam fakt pozostawania pełnomocnika na zwolnieniu lekarskim zaledwie przez 4 dni – gdy termin do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wynosi 14 dni – nie może być wyłącznym potwierdzeniem braku winy zainteresowanego. W ocenie organu podatkowego, pozostawienie sprawy do załatwienia na ostatnie dni ustawowego terminu nie jest samo w sobie przeszkodą uniemożliwiającą wystosowanie pisma właściwemu organowi podatkowemu. Zaś pełnomocnikowi fakt istnienia interpretacji, którą stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, był znany od [...] lutego 2014 r. Mając zatem zamiar wnieść wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powinien dokonać wszelkich zmierzających ku temu czynności.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wprawdzie strona udzieliła pełnomocnictwa do zastępowania jej przed Ministrem Finansów w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jednak nie oznacza to, że w sytuacji wystąpienia zdarzenia losowego utrudniającego wykonanie powierzonej pełnomocnikowi czynności, nie może jej dokonać samodzielnie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca podniosła, iż powyższe postanowienie wydane zostało z istotnym naruszeniem przepisów: art. 162 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie pozwalał na przypisanie stronie winy w uchybieniu terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz art. 120 i 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ interpretacyjny nie zakwestionował stanu faktycznego, to jest że pełnomocnik przebywał na zwolnieniu lekarskim, a wręcz potwierdził, iż miało miejsce zdarzenie losowe, które utrudniło pełnomocnikowi wykonywanie powierzonych mu obowiązków. Sporne jest natomiast zagadnienie uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi do wniesienia wezwania miało miejsce bez winy pełnomocnika. Strona zwróciła uwagę, że fakt legitymowania się zwolnieniem lekarskim stanowi istotny powód niedochowania czynności w terminie. Wskazała, że organ administracyjny nie może w sposób arbitralny i kategoryczny stwierdzić, że zwolnienie takie nie stanowi przesłanki wystarczającej do przywrócenia terminu, bez dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy. W ocenie strony skarżącej, choroba pełnomocnika ([...] połączona z [...]) i [...]-miesięcznego dziecka, nad którym sprawował wyłączną opiekę ([...]) miały na tyle burzliwy przebieg, że wykluczały możliwość wykonywania przez niego obowiązków służbowych, jak i prywatnych, związanych z pracą zawodową. Zwolnienie lekarskie jest natomiast potwierdzeniem braku możliwości wykonywania pracy, a odmienna ocena jest nieuzasadnioną polemiką z kompetencjami lekarza, który zwolnienie wystawił.

Strona zauważyła, że ustawodawca przewidział na wniesienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa 14 dni, co oznacza, prawo do sporządzenia i wniesienia pisma zarówno w pierwszym, jak i w ostatnim dniu tego terminu i obie daty czynią zadość stawianemu przez prawo wymaganiu. Skoro zaś w trakcie biegu terminu nastąpi zdarzenie, które uniemożliwia stronie podjęcie czynności w sprawie, to termin ten należy, po zbadaniu przyczyn jego niedochowania, przywrócić.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że również mocodawca mógł dokonać czynności, w sytuacji zdarzenia losowego, jakie spotkało pełnomocnika. Zwróciła uwagę, że pełnomocnik z natury rzeczy jest ustanawiany z uwagi na specyficzną wiedzę i doświadczenie, którego nie posiadają osoby niebędące profesjonalistami w danej dziedzinie. Skoro zaś strona nie dokonała samodzielnie przedmiotowej czynności, oznacza to, że nie potrafiła lub nie mogła tego zrobić.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę jest uzasadniona.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniosek o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności jest zasadny, gdy jej dokonanie było niemożliwie z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Zaś pozostawienie załatwienia sprawy na ostatnie dni ustawowego terminu, które obejmuje zaświadczenie lekarskie, taką przeszkodą nie jest.

Ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zajętym w niniejszej sprawie nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim nie można zaakceptować argumentacji wskazującej, iż pełnomocnik, planując złożenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, powinien dokonać wszelkich zmierzających ku temu czynności przed upływem terminu, nie pozostawiając sprawy do załatwienia na ostatnie dni tego terminu.

Terminy przewidziane przepisami prawa są niejako zarezerwowane dla stron, które w tym czasie są uprawnione do skutecznego dokonania określonych czynności procesowych. Bez znaczenia jednak pozostaje, czy czynność zostanie dokonana w pierwszym czy w ostatnim dniu terminu i kiedy strona podejmie działania składające się na tę czynność. Każdy dzień takiego terminu ma równie ważne znaczenie z procesowego punktu widzenia i to, kiedy strona dokona czynności lub przygotowań do jej dokonania, pozostaje tylko i wyłącznie w jej gestii. Dla organu istotne powinno być jedynie to, czy czynność dokonana została z dochowaniem terminu, a w razie wniosku o jego przywrócenie– czy rzeczywiście strona nie była w stanie tej czynności dokonać na skutek niespodziewanych okoliczności, nawet jeśli miały one miejsce w ostatnim dniu terminu.

Powyższy pogląd Sądu nie jest odosobniony. W tej kwestii wypowiedział się już Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z dnia 20 marca 1969 r., sygn. akt III CRN 461/68 (Lex 6477), zwrócił uwagę, że skoro ustawa przewiduje dla dokonania czynności określony termin, strona może dokonać tej czynności w ostatnim dniu tego terminu bez ujemnych dla siebie skutków. Jeżeli zaś w tym czasie zaszła przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie tej czynności, nie można czynić stronie zarzutu, że mogła czy powinna była czynności dokonać wcześniej.

Przepisy regulujące instytucję przywrócenia terminu – w niniejszej sprawie art. 162 O.p. – nakazują zainteresowanemu uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. W istocie – jak wskazał organ interpretacyjny – zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym zaznacza się, że w dokonywaniu czynności proceduralnych należy dochować szczególnej staranności. W konsekwencji przy ocenie rodzaju uchybienia należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (zob. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. Roman Hauser, Marek Wierzbowski, wyd. C.H. Beck 2014). Jednocześnie jednak zwraca się uwagę, iż trudności, przeszkody uniemożliwiające stronie dokonanie czynności w wyznaczonym przepisami terminie nie muszą mieć charakteru zdarzeń nadzwyczajnych. Wykładnia przepisów procesowych regulujących instytucję przywrócenia terminu musi być zawsze dokonywana z perspektywy uwzględniającej treść zasady prawa do sądu, tym samym z perspektywy przywołanej funkcji ochronnej. Determinuje ona bowiem istotę tej instytucji (W. Kręcisz, Glosa do postanowienia NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt II FZ 105/08, publ. Admin. 2008/2/258).

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przeszkody, które nie pozwoliły na dokonanie czynności w terminie nie muszą być – jak na to wskazał organ w skarżonym postanowieniu – nie do przezwyciężenia. Wystarczy, że są zbyt trudne do usunięcia w okolicznościach, w których znalazł się zainteresowany w sprawie. Ocena tych okoliczności, winna być z kolei przeprowadzona według kryteriów, które zostały wyżej przedstawione, a także w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Nie może opierać się wyłącznie na utartych poglądach orzecznictwa i doktryny.

Rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego – jako, że jest to postępowanie wpadkowe, z uwagi na ekonomikę procesową, ustawodawca przewidział, iż okoliczności wskazujące na brak winy w uchybieniu terminu mają być jedynie uprawdopodobnione. Przy czym to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wskazania zasadności jego podania. Niemniej, w ocenie Sądu, organ obowiązany jest wyjaśnić okoliczności, na których wniosek się opiera, do tego stopnia, aby była możliwa jego rzetelna merytoryczna ocena. Obowiązek ten nie wynika wprawdzie literalnie z przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza z art. 169 § 1 O.p., gdyż przepis ten odnosi się do uzupełnienia wymogów określonych przepisami prawa, a więc braków formalnych, zaś przedmiotowy wniosek takimi brakami nie był dotknięty. Wypływa jednak z ogólnych zasad postępowania podatkowego, które dotyczą całego postępowania, a nie tylko jego meritum. Chodzi tu zwłaszcza o przepis art. 122 O.p., nakazujący podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Sąd dostrzega tutaj specyficzną sytuację prawną, bowiem wniosek strony skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa był rozpoznawany w ramach procedury odnoszącej się do interpretacji indywidualnych. Natomiast przepis art. 14h O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 122 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy wypada jednak odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10, wydanego w poszerzonym składzie. W orzeczeniu tym NSA zajął stanowisko, że art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji przemawiają za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej – art. 162 i art. 163 – do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach.

W konsekwencji, z taką samą argumentacją, również i art. 122 O.p., na mocy którego należy formułować obowiązek wyjaśnienia okoliczności będących podstawą przedmiotowego wniosku, winien mieć zastosowanie w procesie jego rozpoznania.

W świetle powyższych ustaleń co do regulacji prawnych mających w niniejszej sprawie zastosowanie, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny rozpoznał wniosek o przywrócenie terminu, złożony przez pełnomocnika strony skarżącej, w sposób nierzetelny. Zwrócić należy uwagę, że pełnomocnik do przedmiotowego wniosku załączył zaświadczenie lekarskie. Podkreślić przy tym, trzeba, iż każdy załącznik do złożonego podania stanowi jego integralną część i tworzy również treść wniosku.

Tymczasem treść zaświadczenia lekarskiego odbiega od tego, co wskazywał pełnomocnik w argumentacji wniosku o przywrócenie terminu. Uzasadniał bowiem, że on sam pozostawał na zwolnieniu i w związku z tym nie mógł dokonać czynności z zachowaniem 14-dniowego terminu. Natomiast z zaświadczenia wynika, iż sprawował opiekę nad chorym dzieckiem.

Z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby organ badał tę rozbieżność. Nie ustalił, czy wnioskodawca był jedynym opiekunem dziecka, i czy w ogóle miał możliwość wyręczenia się osobą trzecią, aby z zachowaniem terminu złożyć wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Do rozpoznania przyjął wyłącznie tę okoliczność, którą strona wskazała w treści wniosku i na tej podstawie uznał, że pozostawanie pełnomocnika na zwolnieniu lekarskim nie jest wystarczającą przesłanką ekskulpacyjną.

Konieczności ustalenia powyższych faktów bynajmniej nie należy utożsamiać z postępowaniem dowodowym. Chodzi tu bowiem wyłącznie o wyjaśnienie rozbieżności, nieścisłości w treści przedmiotowego wniosku. Tego rodzaju ustalenia nie są natomiast równoznaczne z przeprowadzeniem dowodu w sprawie.

Nie można też podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji, gdy pełnomocnik nie był w stanie złożyć wezwania do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni, również skutecznie mogła tego dokonać sama strona.

Strona, ustanawiając w sprawie pełnomocnika, umocowuje go do podejmowania czynności w jej zastępstwie, w związku z czym ma prawo spodziewać się, iż nie będzie angażowana w sprawy, których wykonywanie zleciła pełnomocnikowi, który zajmuje się tym zawodowo. Tym samym nie ma obowiązku podejmowania jakichkolwiek czynności w swoim imieniu w takim zakresie, w jakim udzieliła pełnomocnictwa i nie ma tutaj znaczenia, że w niniejszej sprawie strona wykonuje również zawód profesjonalnego pełnomocnika.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał przedmiotowego wniosku o przywrócenie terminu zgodnie z wymogami wskazanych wyżej przepisów procesowych. Tym samym też jako słuszne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., formułujących podstawowe zasady postępowania – praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie to zaś – zdaniem Sądu – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., Sąd obowiązany był uchylić zaskarżone postanowienie.

Organ interpretacyjny, ponownie rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, obowiązany jest wyjaśnić rozbieżności wynikające z treści wniosku i okoliczności, które uniemożliwiły pełnomocnikowi zachowanie terminu, a w dalszej kolejności dokonać ich oceny zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wywodów niniejszego uzasadnienia.

Orzeczenie zawarte w punkcie II sentencji wydane zostało na podstawie art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.