Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 532/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz ich zabezpieczenia na majątku podatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. (organ I instancji) z dnia [...] w sprawie określenia R. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w M. (spółka, podatnik) przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł i jednocześnie zabezpieczającej powyższe należności na majątku spółki.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że wbrew stanowisku spółki, decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona. Jak wynika z art. 151 § 1 o.p. osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu Spółki - D. M., który zeznał, że w siedzibie spółki w M. przebywają na stałe: Ł. K. i A. K., które mają pełnomocnictwa pisemne do obsługi korespondencji związanej z funkcjonowaniem spółki. Na dowodzie doręczenia decyzji organu I instancji widnieje czytelny podpis Ł. K. z datą otrzymania korespondencji i firmową pieczęcią spółki. Jednocześnie doręczyciel uczynił adnotację o doręczeniu korespondencji do rąk osoby upoważnionej. W ocenie organu, powyższe okoliczności pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że decyzja organu I instancji została dręczona spółce zgodnie z ustawowymi zasadami.

Przechodząc natomiast do przesłanek określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe z jednoczesnym zabezpieczeniem na majątku spółki, organ w pierwszej kolejności przytoczył art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 o.p. Wywodził, że w tym stanie prawnym ustawodawca dopuścił możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Podkreślał jednak, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z odsetkami organ podatkowy nie jest uprawniony ustalać i przesądzać czy rozliczenie podatkowe podatnika, wynikające z deklaracji podatkowych, było prawidłowe. Kwestie te są rozstrzygane w odrębnym postępowaniu podatkowym, wymiarowym. Innymi słowy, organ podatkowy, orzekając w sprawie zabezpieczenia ma obowiązek odnieść się ściśle do przesłanek zabezpieczenia i nie ma znaczenia jak w przyszłości zakończy się postępowanie wymiarowe, czy i w jakiej wysokości zostanie określone podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej (por. sprawa sygn. II FSK 1157/05). W następstwie w toku postępowania zabezpieczającego nie przeprowadza się dowodów na okoliczność czy podatnik prawidłowo zadeklarował rozliczenie podatkowe i ewentualnie jakie błędy popełnił, z czego one wynikają, jaki materiał dowodowy na nie wskazuje.

Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały istotne wątpliwości co do prawidłowości deklarowanego przez spółkę rozliczenia VAT, w szczególności podatku naliczonego. W rezultacie w postępowaniu wymiarowym wyjaśniane są okoliczności dotyczące rzeczywistego przeprowadzenia transakcji nabycia, które podatnik przyjął za podstawę obniżenia podatku należnego. Decyzja zabezpieczająca ma tymczasowy i akcesoryjny charakter. Powiązana jest z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Nie kształtuje natomiast samoistnie obowiązków podatnika.

Z tych powodów, w przekonaniu organu, argumenty spółki, w których wykazuje, że prawidłowo, rzetelnie deklarowała rozliczenie VAT, wykraczają poza przedmiotowy zakres postępowania dotyczącego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

W dalszej kolejności organ motywował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym wymieniona w art. 33 § 1 o.p. "uzasadniona obawa" ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to oczywiście nie może oznaczać dowolności działania. Zdarzenia wymienione w ww. przepisie (trwałe nieuiszczanie zobowiązań, czy zbywanie majątku) są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania wskazującego na zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia. W rozpatrywanej sprawie nie zostało wykazane, aby spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jak również, aby miała dokonywać czynności polegających na zbywaniu majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Jednakże należało wziąć pod uwagę inne okoliczności, świadczące o tym, że jednak istnieje realne niebezpieczeństwo niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych, kiedy staną się one wymagalne. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 1884/12 ustawowy zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Ponadto problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości. Stąd nie można oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. "W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu."

Zdaniem organu, w realiach nin. sprawy o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych może świadczyć przede wszystkim wysokość dochodów spółki w porównaniu z wysokością przybliżonych kwot zobowiązań objętych zabezpieczeniem.

W wyroku w sprawie sygn. SK 40/12, orzekającym o konstytucyjności art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p., Trybunał Konstytucyjny, podsumowując orzecznictwo sądowe dotyczące stosowania przez organy podatkowe art. 33 § 1 o.p., wymienił jako jedną z pozytywnych przesłanek uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do ewentualnych przyszłych zobowiązań (por. też orzeczenia sygn. I SA/Sz 726/08, sygn. III SA/Wa 2749/13). Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014 r. spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł, a w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. dochód [...] zł. W 2015 r. spółka wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i wrzesień w wysokości [...] zł, co wskazuje na niewielki dochód spółki uzyskany w tym okresie. Kapitał podstawowy wniesiony do spółki wyniósł jedynie [...] zł. Ponadto organ I instancji w dniu wydania decyzji nie dysponował sprawozdaniem finansowym za 2015 r., jak również zeznaniem CIT-8 za ten rok podatkowy. Powyższe zeznanie (bez sprawozdania finansowego) spółka złożyła w dniu 10 marca 2015 r. Wynika z niego, że w 2015 r. jej dochód wyniósł [...] zł. W kwocie tej mieści się jednak [...] zł, ujęte w rubryce "Dotacje, subwencje, dopłaty ... wolne od podatku, art. 17 ust. 1 pkt 21". Nie jest to więc kwota dochodu "wypracowana" przez spółkę. Nie są to również środki, które mogłyby być przeznaczone na spłatę zobowiązań podatkowych. Wynikająca z zeznania CIT-8 za 2015 r. podstawa opodatkowania wynosi [...] zł. Jest to dochód spółki, który nie uwzględnia dotacji, subwencji lub dopłat i jest mniejszy od dochodu (i podstawy opodatkowania) wykazanych przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. ([...] zł). W odniesieniu do 2014 r. nastąpił również spadek uzyskiwanych przez spółkę przychodów ze sprzedaży. Suma wymienionych w odwołaniu przychodów ze sprzedaży za 2015 r. wynosi [...] zł, podczas gdy wynikające z rachunku zysków i strat przychody ze sprzedaży na koniec 2014 r. wyniosły [...] zł. Za ww. okres spółka wykazała stratę. Na płynność finansową przedsiębiorstwa, tj. jego zdolność do regulowania zobowiązań krótkoterminowych, a więc również zobowiązań podatkowych nie wpływa wskazana w odwołaniu wartość środków trwałych. Trudno spodziewać się, aby spółka w celu spłaty zobowiązań podatkowych dokonała sprzedaży sfinansowanych ze środków Unii Europejskiej koparek, stanowiących jej jedyne środki trwałe i źródło przychodów z najmu. Ponownie trzeba zauważyć, że wynikający z zeznania podatkowego dochód spółki (z pominięciem dotacji, subwencji lub dopłat) wynosi [...] zł, podczas gdy zabezpieczenie dotyczy przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z odsetkami łącznie rzędu [...] zł. Dołączone do odwołania umowy najmu koparek zostały zawarte do dnia 29 lutego 2016 r. i do dnia 31 sierpnia 2016 r. Ponadto nawet roczne przychody z tego najmu w wysokości [...] zł nie pokryłyby zabezpieczonych należności, a przecież spółka ponosi jeszcze koszty.

Według organu, także charakter ustalonych uchybień nie pozostaje bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Ujęcie w rozliczeniach podatkowych faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych dodatkowo uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, objętych zabezpieczeniem. Powyższe zapatrywanie znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo sygn. I SA/Rz 930/15, sygn. I SA/Gd 1148/2015).

Podsumowując, zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że w realiach rozpatrywanej sprawy zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z powodu niewykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwej oceny ustalonych faktów oraz pominięcia dowodów zgłoszonych przez spółkę wraz z odwołaniem;

- art. 127 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. z uwagi na brak ponownego rozpoznania sprawy w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego;

- art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 106i ust.7, art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. – ustawa o VAT), gdyż doszło do ich niewłaściwego zastosowania, a w następstwie błędnego uznania, że przepisy te nie miały w sprawie znaczenia, a na spółce ciążą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo wykazywała, że sporne faktury, na podstawie których odliczyła podatek naliczony, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym, nabycia towarów i nie wywołują one uzasadnionych wątpliwości, gdyby organ wnikliwie i obiektywnie rozważył wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące transakcji spółki. Zdaniem spółki, wątpliwości organu podatkowego nie są obiektywnie uzasadnione. Organ zupełnie pomija możliwość wystawienia przez sprzedawcę faktury wcześniej niż ma miejsce sama sprzedaż i odpowiednio nabycie przez spółkę, która wynika z treści art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Spółka włada nabytymi towarami (koparkami). Zapłaciła za nie przelewem. Ponadto faktury dokumentujące nabycie zostały zaakceptowane na potrzeby dofinansowania ze środków pomocowych. Rozbieżności dotyczące dat przekazywania tych urządzeń, w szczególności w świetle oświadczeń przedstawicieli firmy C. , która miała je sprzedawać nie spółce, ale firmom O. i M. , zobowiązywały organ do podjęcia dalszych czynności dowodowych w celu wyjaśnienia w jakich okolicznościach urządzenia te znalazły się we władaniu spółki, skoro nie zostały sprzedane ani jej, ani firmie M. . Przede wszystkim niezbędne było ustalenie czy O. i M. nie dokonały sprzedaży omawianych maszyn na rzecz M. . Skoro nie zostało w tym zakresie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przez organ, spółka sama uzyskała faktury potwierdzające sprzedaż urządzeń ze strony O. i M. na rzecz M. . Natomiast przedstawiciele firmy C. podają niewłaściwe daty wydania maszyn, gdyż nie uwzględniają wcześniejszych odbiorów technicznych z udziałem nabywców, a wówczas stwierdzono usterki, które były usuwane, stąd późniejsze fizyczne przekazanie maszyn.

W tym stanie sprawy, zdaniem skarżącej spółki, nie można zasadnie przyjąć, że, co do zasady, została uprawdopodobniona jakkolwiek kwota zobowiązań podatkowych spółki. W następstwie nie mogły znaleźć zastosowania art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 4 pkt 2 o.p. Spółka zauważała w swojej argumentacji, że organ z jednej strony przyjął nierzetelność faktur nabycia, ale jednocześnie nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia tej kluczowej kwestii, istotnej także z punktu widzenia przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Takie zaniechanie organu, w przekonaniu spółki, narusza przepisy postępowania podatkowego wymienione w zarzutach skargi.

Ponadto, organ dowolnie pominął okoliczność, że przybliżona wysokość zobowiązań spółki, objętych zabezpieczeniem, stanowi 25 % wartości koparek, jakimi dysponuje spółka, według cen netto ich zakupu. Co więcej, spółka wywiązuje się z wymagalnych danin publicznoprawnych, nie zbywa majątku. W okresie ostatnich dwunastu miesięcy osiągała przychody ze sprzedaży na poziomie m.in. [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Natomiast organ, wydając decyzję w 2016 r., nie odniósł się do aktualnej sytuacji majątkowej spółki.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Ocenę prawną należy rozpocząć od przytoczenia stanu prawnego w kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, w zakresie istotnym dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Następnie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Za stanowiskiem prawnym w sprawie sygn. II FSK 2146/08 należy powtórzyć, że postępowanie zabezpieczające nie jest częścią postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej. Do momentu wyrokowania przez sąd I instancji poza sporem była okoliczność, że nie została wydana decyzja w sprawie rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, w tym określenia wysokości zobowiązań, w sposób zastępujący deklaracje podatkowe złożone przez podatnika. Strony były też zgodne co do tego, że zabezpieczenie zostało orzeczone w związku z kontrolą podatkową.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z podatnikiem co do tego, że decyzja o określeniu przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych i jednocześnie o ich zabezpieczaniu miałaby być poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym na okoliczność czy faktury opisujące nabycie, oferowane przez podatnika, dają mu prawo od obniżenia podatku należnego, a więc czy są rzetelne. Kwestia ta jest przedmiotem postępowania wymiarowego (bądź kontroli podatkowej), odrębnego od tego, w wyniku którego zapadła zaskarżona decyzja. W istocie spółka błędnie utożsamia określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 o.p.) z określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Na potrzeby dokonania zabezpieczenia rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, że organ powziął wątpliwości odnośnie rzetelności faktur nabycia towarów przez spółkę i wyjaśnił, że są one podyktowane niespójnymi informacjami dotyczącymi rzeczywistych nabywców urządzeń, dat ich wydania. Wątpliwości te mogą być wyjaśniane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym lub w ramach kontroli podatkowej. Sama spółka zauważa, że wątpliwości w tym zakresie istnieją. Nie jest prawidłowe stanowisko spółki, która oczekuje od organu rekonstruowania stanu faktycznego w postępowaniu mającym za przedmiot zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, a nawet przed jego określeniem mocą decyzji wymiarowej. Jeśli w przyszłości stanowisko spółki znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku kontroli czy postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak aktualnie, spółka nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez nią rozliczenie podatkowe jest w pełni prawidłowe, a organ podatkowy niezasadnie, niecelowo prowadzi kontrolę. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 o.p., w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. sporna w sprawie instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 o.p.

Decyzja zabezpieczająca może zostać wydana w toku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej tylko, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika. Stanowi o tym wprost art. 33 § 2 w powiązaniu z § 1 o.p.

Zabezpieczenie zobowiązań dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy zastosował zabezpieczenie na podstawie innych okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Pierwsza z wymienionych w art. 33 § 1 o.p. szczegółowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas (a nie np. zaliczki za poprzedni miesiąc) i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. "Trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Druga szczegółowa przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia. W decyzji o zabezpieczeniu muszą być podane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia. (Por. szerzej R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011 r. i powołane tam orzecznictwo sądowe.)

Jak zostało wyjaśnione w sprawie sygn. I FSK 594/11, wymienienie w art. 33 § 1 o.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Jak motywował Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 1383/08, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 o.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Przytoczone stanowisko prawne w sprawie sygn. I FSK 594/11 jest wyrazem aprobaty wcześniejszego stanowiska prawnego przyjętego w sprawie sygn. I FSK 1383/08, zgodnie z którym przykładowe wyliczenie w art. 33 § 1 o.p. wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego nie oznacza, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela tej treści stanowisko prawne. Wynika z niego po pierwsze, że ocena dowodów na okoliczność zasadności określenia wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot postępowania w sprawie zabezpieczenia. Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o materialnoprawnej kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnie ją rezultat kontroli podatkowej bądź decyzja wymiarowa, od której podatnik będzie mógł się odwołać, a więc nie zostanie pozbawiony ochrony prawnej. W dalszej kolejności będzie mógł zainicjować sądową kontrolę legalności decyzji organu odwoławczego, jeśli nie będzie się z nią zgadzał.

Natomiast raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Dowody na okoliczność zasadności deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług podlegają ocenie wyłącznie w ramach kontroli, a następnie w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w kierunku zastosowania art. 21 § 3 o.p. (wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego). Ta część uzasadnienia zmierza do wyjaśnienia spółce, że nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Innymi słowy sytuacja, w której nie ma przesłanek do zabezpieczenia, nie może być utożsamiana z prawidłowością deklaracji podatnika dla podatku od towarów i usług (i odwrotnie, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie oznacza, że deklaracje podatkowe są niezgodne ze stanem rzeczywistym). Stąd, co do zasady, wszelkie argumenty dotyczące spornej kwestii zasadności deklarowanego przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia nie mogły mieć prawnego znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie zabezpieczenia, dla wyniku sądowej kontroli legalności decyzji w sprawie tego zabezpieczenia. Odmienne stanowisko spółki nie ma podstawy prawnej.

Po drugie, ze stanowiska prawnego, przytoczonego wyżej za powołanym opracowaniem komentatorskim, wybranymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika. Na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania tak się nie stało. Organ nie wykazał przesłanek zabezpieczenia. Przede wszystkim z treści kontrolowanej decyzji wynika, że organ nie stwierdził, aby podatnik trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Zatem rzeczą organu było wykazać inne okoliczności w aktualnej sytuacji podatnika (w jego kondycji finansowej czy postępowaniu), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu tej bieżącej sytuacji podatnika pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika.

Natomiast organ przyjął, że w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014 r. spółka wykazała stratę [...] zł, a w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. dochód [...] zł. W 2015 r. spółka wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i wrzesień w wysokości [...] zł, co wskazuje na niewielki dochód spółki uzyskany w tym okresie. Kapitał podstawowy wniesiony do spółki wyniósł jedynie [...] zł. Ponadto organ motywował, że organ I instancji w dniu wydania decyzji nie dysponował sprawozdaniem finansowym za 2015 r., jak również zeznaniem CIT-8 za ten rok podatkowy. Powyższe zeznanie (bez sprawozdania finansowego) spółka złożyła w dniu 10 marca 2016 r. Wynika z niego, że w 2015 r. jej dochód wyniósł [...] zł. W kwocie tej mieści się jednak [...] zł, ujęte w rubryce "Dotacje, subwencje, dopłaty ... wolne od podatku, art. 17 ust. 1 pkt 21". Nie jest to więc kwota dochodu "wypracowana" przez spółkę. Nie są to również środki, które mogłyby być przeznaczone na spłatę zobowiązań podatkowych. Wynikająca z zeznania CIT-8 za 2015 r. podstawa opodatkowania wynosi [...] zł. Jest to dochód spółki, który nie uwzględnia dotacji, subwencji lub dopłat i jest mniejszy od dochodu (i podstawy opodatkowania) wykazanych przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. ([...] zł). W odniesieniu do 2014 r. nastąpił również spadek uzyskiwanych przez spółkę przychodów ze sprzedaży. Suma wymienionych w odwołaniu przychodów ze sprzedaży za 2015 r. wynosi [...] zł, podczas gdy wynikające z rachunku zysków i strat przychody ze sprzedaży na koniec 2014 r. wyniosły [...] zł. Za ww. okres spółka wykazała stratę. Na płynność finansową przedsiębiorstwa, tj. jego zdolność do regulowania zobowiązań krótkoterminowych, a więc również zobowiązań podatkowych nie wpływa wskazana w odwołaniu wartość środków trwałych. Trudno spodziewać się, aby spółka w celu spłaty zobowiązań podatkowych dokonała sprzedaży sfinansowanych ze środków Unii Europejskiej koparek, stanowiących jej jedyne środki trwałe i źródło przychodów z najmu. Wynikający z zeznania podatkowego dochód spółki (z pominięciem dotacji, subwencji lub dopłat) wynosi [...] zł, podczas gdy zabezpieczenie dotyczy przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z odsetkami łącznie rzędu [...] zł. Dołączone do odwołania umowy najmu koparek zostały zawarte do dnia 29 lutego 2016 r. i do dnia 31 sierpnia 2016 r. Ponadto nawet roczne przychody z tego najmu w wysokości [...] zł nie pokryłyby zabezpieczonych należności, a przecież spółka ponosi jeszcze koszty.

Powyższe okoliczności, w przekonaniu organu, przemawiają za istnieniem realnej obawy, że spółka w przyszłości nie wykona swoich zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z decyzji wymiarowej.

W ocenie sądu, z powyższym zapatrywaniem organu nie można się zgodzić. Przede wszystkim trzeba pamiętać, że dochód, opodatkowany podatkiem dochodowym, jest różnicą pomiędzy przychodem a kosztami podatkowymi. Jednocześnie dla oceny realnych możliwości podatnika wykonania zobowiązań podatkowych, jakie w przyszłości mogą zostać wobec niego określone, zasadnicze znaczenie ma wysokość przychodów, gdyż to one obrazują, jakimi środkami podatnik dysponuje i do których może zostać skierowana egzekucja, a więc jaka jest skala i efektywność prowadzonej działalności. Jeśli analizować lata 2014 i 2015, organ ustalił wysokość przychodów spółki na poziomie odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Takie kwoty przychodów dają organowi podatkowemu gwarancję, że uzyska od podatnika zobowiązania podatkowe, jeśli nie dobrowolnie, to w drodze przymusu egzekucyjnego. Ewentualny, przyszły obowiązek wykonania decyzji wymiarowej zmusi spółkę do stosownego ograniczenia wydatków. Dodatkowo organ pomija, że koszty podatkowe, które zmniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a więc dochód, obok realnych wydatków obejmują również odpisy amortyzacyjne. Tymczasem organ nie sprawdził w jakiej wysokości spółka dokonywała takich odpisów w latach 2014 i 2015. Przecież odpisy amortyzacyjnie realnie nie zmniejszają majątku spółki m.in. na pokrycie jej zobowiązań, także publicznoprawnych. Organ nie uwzględnił również, że sytuacji majątkowej spółki nie obrazują jedynie sprawozdania finansowe i składane deklaracje (zeznania) podatkowe. Organ, orzekając o zabezpieczeniu, ma obowiązek przeanalizować także wszelkie inne dowody, dostępne przede wszystkim u podatnika, obrazujące jego kondycję materialną, w tym finansową. Zatem nic nie zwalniało organu od obowiązku przeanalizowania choćby ksiąg podatkowych spółki, ewidencji prowadzonych na potrzeby VAT, obrazujących aktualny stan majątkowy spółki, to jest w 2016 r., kiedy zapadły decyzje w sprawie zabezpieczenia, najpierw organu I instancji, a następnie odwoławczego. Co więcej, organ uzyskał od organu I instancji zestawienie danych z deklaracji VAT-7, VAT-7D spółki, z którego wynika, że spółka dokonała w 2015 r. sprzedaży o wartości rzędu [...] zł, nabyła środki trwałe za kwotę [...]zł, a pozostałe nabycia spółki miały wartość rzędu [...] zł. Organ w motywach kontrolowanej decyzji nie ocenił tego zestawienia, z którego przecież można wyprowadzić wnioski, że przychody spółki, skala prowadzonej działalności gospodarczej, zabezpieczają interesy fiskalne reprezentowane przez organ, a nabycie środków trwałych oznacza konkretny majątek spółki, do którego może zostać skierowana egzekucja w celu przymusowego uzyskania zaległości podatkowych. Jeśli w realiach analizowanej sprawy miałoby być inaczej, to w tej mierze zabrakło ze strony organu jakichkolwiek argumentów, rozważań.

Trzeba podkreślić, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji. Jeśli podatnik podejmuje wszelkie racjonalne starania dla utrzymania się na rynku, a w przyszłości wzmocnienia swej pozycji ekonomicznej i zwiększenia przychodów, to organ przez pochopne zabezpieczenie nie powinien niweczyć skuteczności takich działań. W świetle powyższych wywodów, z punktu widzenia przesłanek zabezpieczenia nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że przychody podatnika w 2015 r. były mniejsze w stosunku do roku poprzedzającego, skoro ich poziom, co do zasady, oznaczał możliwość wywiązania się z obowiązku wykonania przyszłej decyzji wymiarowej. Natomiast, co istotne, odnośnie pierwszych trzech miesięcy 2016 r. (zaskarżona decyzja została wydana w kwietniu 2016 r.) organ w ogóle nie analizował przychodów podatnika, skali prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Trudno więc zasadnie przyjąć, że organ rzeczywiście ocenił realną perspektywę wykonania przyszłej decyzji wymiarowej (jeśli zostanie wydana). Zasadnicze znaczenie ma bowiem w tej kwestii stan aktualny i obiektywnie spodziewany w przyszłości, nie zaś przeszły, sięgający jeszcze 2014 r.

W następstwie należy ocenić, że argumentacja organu nie dowodzi istnienia przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 o.p., co z kolei przekłada się na dowolne zastosowanie tej instytucji. Sąd jest zdania, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zabezpieczenia w rozumieniu art. 33 § 1 o.p., czyli szans na przyszłą sprawną i skuteczną egzekucję, konieczne jest rozważenie wszystkich aktualnych finansowych, majątkowych aspektów działalności gospodarczej podatnika w całokształcie, w tym poziomu uzyskiwanych i należnych środków finansowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest rozważenie postępowania podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działań podejmowanych dla utrzymania istniejącego poziomu wyników finansowych, dla ich przyszłej poprawy. Te wszystkie okoliczności w całokształcie mają istotne znaczenie dla oceny przyszłej kondycji finansowej podatnika, a przez to dla oceny skuteczności przyszłej egzekucji, gdyby do niej doszło. Z punktu widzenia rozważanych przesłanek zabezpieczenia, nie ma rozstrzygającego znaczenia argument organu nawiązujący do spadku przychodów spółki. Jak to zostało już stwierdzone wyżej, dla przesłanek rozważanego zabezpieczenia nie jest istotne samo pogarszanie się sytuacji finansowej podatnika. Ta sytuacja może przecież ulegać pogorszeniu, w porównaniu do lat, okresów wcześniejszych, zupełnie poza zakresem przesłanek zabezpieczenia, czyli bez jakiegokolwiek zagrożenia dla przyszłych interesów fiskalnych państwa (to znaczy, pomimo pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika, jest ona na tyle dobra, że nie pozwala przewidywać jakichkolwiek utrudnień, zagrożeń dla przyszłej egzekucji należności podatkowych, jeśli zostaną określone). Natomiast dla prawidłowego stosowania zabezpieczenia istotne znaczenie ma okoliczność czy skala tego pogorszenia, dynamika tej niekorzystnej tendencji w sytuacji konkretnego podatnika, przekłada się na przesłanki zabezpieczenia w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. Innymi słowy, czy to pogorszenie sytuacji podatnika jest już objęte zakresem uzasadnionej obawy, o której stanowi art. 33 § 1 o.p., obawy o przyszłą sprawną i skuteczną egzekucję. Takiego przełożenia organ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie wykazał. Podsumowując, pogorszenie sytuacji majątkowej podatnika ma znaczenie dla zabezpieczenia wówczas, kiedy realizuje przesłanki z art 33 § 1 o.p., stwarza opisane w nim obawy. Nie każda obawa organu podatkowego o przyszłe wykonanie zobowiązań podatkowych daje uprawnienie, by ingerować w sytuację podatnika w trybie zabezpieczenia. Taką ingerencję organ jest uprawniony podjąć dopiero, kiedy w sposób przekonujący wykaże istnienie przesłanek zabezpieczenia. Jeśli organ, w toku rozpatrywania przesłanek zabezpieczenia stwierdza, że kondycja finansowa, majątkowa podatnika wykazuje tendencję spadkową, to nie może tylko na tym stwierdzeniu poprzestać. W takiej sytuacji ma obowiązek wnikliwie i wszechstronnie rozważyć czy w stanie faktycznym są takie okoliczności, które rokują przyszłą poprawę, wyeliminowanie tej niekorzystnej tendencji w sytuacji ekonomicznej, finansowej podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia prognozy przyszłej sytuacji finansowej podatnika. Jeśli całokształt okoliczności faktycznych pozwala racjonalnie prognozować przyszłą stabilność ekonomiczną podatnika, perspektywę dalszego rozwoju, to taka prognoza może w konkretnych okolicznościach eliminować uzasadnioną obawę o skuteczność przyszłej egzekucji, gdyby do niej doszło. Nawet, kiedy organ podatkowy stwierdza pogorszenie wyników finansowych działalności danego podatnika, to każdorazowo ma obowiązek rozważyć czy jest to tendencja o charakterze trwałym, czy też są realne widoki na jej przełamanie, które eliminują uzasadnioną obawę dotyczącą utrudnionej czy daremnej egzekucji w przyszłości. Organ zupełnie pominął ten istotny aspekt stosowania zabezpieczenia zasadniczo poprzestając na stwierdzeniu, że dochody spółki uległy zmniejszeniu, a przychody nie są istotne, skoro spółka ponosi koszty podatkowe. Ocena zagadnienia zaistnienia uzasadnionej obawy o sprawną i skuteczną egzekucję w przyszłości wymaga rozważenia aktualnej sytuacji podatnika także w kontekście okoliczności, które mogą (obiektywnie, racjonalnie rzecz ujmując) zmienić tę sytuację w przyszłości, gdy dojdzie do wykonania zobowiązań podatkowych. Podsumowując, sąd stoi na stanowisku, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie przedstawia ustaleń i oceny w zakresie wszystkich okoliczności w sytuacji podatnika, które są istotne dla prawidłowego zastosowania art. 33 § 1, § 2 pkt 2 o.p.

Nie można też zgodzić się z organem, który motywuje, że stwierdzenie u podatnika nierzetelnych faktur podważa jego wiarygodność na tyle, że uzasadnia decyzję o zabezpieczeniu. Aktualnie przecież podatnik toczy jednak spór z organem podatkowym o rzetelność faktur, które przyjął za podstawę do obniżenia podatku należnego. Rozstrzygnięcie tego sporu nastąpi czy to już w rezultacie kontroli podatkowej, czy też dopiero postępowania podatkowego, mocą decyzji wymiarowej, co zauważa sam organ. Jednak wbrew tej konstatacji, właśnie w oparciu o nierzetelność faktur, niezasadne odliczenie, usiłuje podważyć wiarygodność spółki i zarzucić jej postępowanie ukierunkowane na naruszenie interesów fiskalnych państwa. Jest to argumentacja wewnętrznie sprzeczna i, co więcej, wykraczająca poza przesłanki zabezpieczenia, gdyż w ich treść nie jest wpisane składanie przez podatnika błędnych, nierzetelnych deklaracji (zeznań) podatkowych. O przedmiotowych granicach postępowania podatkowego dotyczącego stosowania art. 33 § 1 i § 2 o.p. była już mowa wyżej i nie ma potrzeby powtarzać w tym miejscu powyższych rozważań. Przypomnieć jedynie należy, że w ramach zabezpieczenia organ nie przesądza przesłanek wyznaczających wysokość rozliczenia podatkowego.

W ocenie sądu, w pełni prawidłowo organ przyjął, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona, a więc osobie upoważnionej, pod adresem siedziby spółki w dacie doręczenia - 20 stycznia 2016 r. (por. odpis pełny z rejestru przedsiębiorców, przedstawiony w postępowaniu sądowym). Dodatkowo osoba odbierająca decyzję organu I instancji potwierdziła ten fakt nie tylko czytelnym podpisem, ale również pieczęcią firmową spółki. W tym stanie sprawy, w ocenie sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do zakwestionowania sposobu zastosowania przez organ I instancji art. 151 § 1 o.p.

W świetle powyższego organ ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w II instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Stanowi o tym art. 127 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej podatnika, a na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego podatnika i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej. Natomiast na organie spoczywał ustawowy obowiązek ponownego, samodzielnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i ich wszechstronnej oceny w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Dotychczas organ tego obowiązku nie wykonał, co narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 o.p. należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Rzeczą organu będzie wyeliminowanie stwierdzonych istotnych uchybień, a w związku z tym ocena czy sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (art. 233 § 2 o.p.).

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. – p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 do § 4 p.p.s.a.