Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 599/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.116 par.1 i 2, art.116a, art.107, art.108, art.122, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.11
journal: Dz.U. 1989 nr 20 poz 104
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 października 2010r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 zł /siedemset pięćdziesiąt siedem zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 599/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w której:

orzeczono o solidarnej odpowiedzialności R.W., jako członka Zarządu Stowarzyszenia A. wraz z ww. Stowarzyszeniem oraz pozostałymi członkami Zarządu za zaległości tego Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2004 r. oraz lipiec 2005 r. odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego oraz umorzono postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako członka Zarządu Stowarzyszenia za zaległości tego Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i wrzesień 2004r. jako bezprzedmiotowe.

Powołując się na art. 116 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy podniósł, iż za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art.116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis art. 116 § 2 ww. ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz za zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z kolei w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada, w myśl której w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53 a. W takim wypadku, stosownie do przepisu art. 108 § 2 pkt 3 ww. ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Stowarzyszeniu m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec 2004 r. w kwocie 2.145 zł, czerwiec 2004 r. w kwocie 3.489 zł, lipiec 2004 r. w kwocie 50.600 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 721 zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 220 zł, grudzień 2004 r. w kwocie 442 zł.

Organ zaznaczył także, iż stowarzyszenie złożyło w Urzędzie Skarbowym w O. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT -7 za lipiec 2005 r., w której wykazało zobowiązanie podatkowe do wpłaty - w kwocie 39.064,60 zł. Zobowiązania te nie zostały uiszczone.

W ocenie organu odwoławczego, zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji nie uległy przedawnieniu, gdyż w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia w dniu 28.11.2008 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku B, na podstawie zawiadomienia z dnia 27.11.2008 r. Zastosowanie środka egzekucyjnego zostało dokonane m.in. na podstawie tytułów wykonawczych o nr "[...]" i "[...]" z dnia 16.03.2007 r. (doręczonych w dniu 20.09.2007 r.) obejmujących, wynikające z decyzji określającej z dnia "[...]" zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. Stowarzyszenia. Zawiadomienie zostało doręczone Zobowiązanemu w trybie doręczenia zastępczego w dniu 12.12.2008 r. Tym samym, w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został przerwany.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż na przedmiotowe zaległości wystawiono tytuły wykonawcze: w dniu 19.04.2007 r., numer: "[...]’, m.in. za czerwiec i lipiec 2004 r. (doręczony w dniu 20.09.2007 r.); w dniu 19.04.2007 r., numer: "[...]’, m.in. za grudzień 2004 r. (doręczony w dniu 20.09.2007 r.); w dniu 16.03.2007 r. , numer: "[...]", za czerwiec 2004 r. (doręczony w dniu 20.09.2007 r.); w dniu 16.03.2007 r., numer: "[...]", za lipiec 2004 r. (doręczony w dniu 20.09.2007 r.); w dniu 16.03.2007 r., numer: "[...]", za grudzień 2004 r. (doręczony w dniu 20.09.2007 r.); w dniu 16.11.2005 r., numer: "[...]" za lipiec 2005 r. (doręczony w dniu 21.11.2005 r.).

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił tytuły wykonawcze:

w dniu 16.03.2007 r., numer: "[...]", m.in. za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. (doręczony w dniu 20.09.2007 r.); w dniu 16.03.2007 r., numer: "[...]", m.in. za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. (doręczony w dniu 20.09.2007 r.); w dniu 16.03.2007 r., numer: "[...]", m.in. za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. (doręczony w dniu 20.09.2007 r.).

Z kolei, z protokołu z dnia 16.05.2006 r. o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonym przy udziale W.Ś. - członka Komisji Likwidacyjnej wynikało, iż Stowarzyszenie nie posiadało żadnego majątku. Natomiast z protokołów z dnia "[...]" i z dnia 20.09.2007 r. o stanie majątkowym zobowiązanego wynikało, że Stowarzyszenie znajduje się w stanie likwidacji. Nie posiadało siedziby, nieruchomości ani majątku ruchomego. Nie miało także żadnych wierzytelności, akcji i obligacji. Zobowiązania wobec kontrahentów wyniosły zaś ok. 100.000 zł. Nie miało w związku z tym, możliwości spłaty zadłużenia wobec Skarbu Państwa.

Pismem z dnia 29.11.2005 r., Bank C. poinformował, że rachunek bankowy należący do klienta "A." został zablokowany na podstawie otrzymanego zajęcia w administracyjnym i sądowym postępowaniu prowadzonym przez Komornika Sądowego rew. III przy Sądzie Rejonowym w O. Wskazał także, że znajdująca się na rachunku bankowym kwota nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Z kolei pismem z dnia 01.12.2008 r., dłużnik zajętej wierzytelności - Bank C. poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku umożliwiającym całkowite lub częściowe zrealizowanie powyższego zajęcia.

Z kolei, pismem z dnia 04.12.2001 r. Stowarzyszenie wystąpiło do Komornika Sądowego Sądu Rejonowego w W. Rewir XX z wnioskiem o wszczęcie egzekucji z rachunku bankowego dłużnika - Biura D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. m.in. należności głównej w kwocie 48.402,73 zł. Jednakże przeprowadzone postępowanie komornicze wykazało, że ww. firma nie posiada środków finansowych i majątku. Pismem z dnia 08.04.2004 r. Komornik Sądowy poinformował Stowarzyszenie o bezskuteczności egzekucji z rachunków bankowych Spółki. Natomiast z zawiadomień Komornika Sądowego z dnia 02.07.2002 r. i 29.08.2002 r., wynikało, że licytacje ruchomości Spółki D. okazały się bezskuteczne. Na wniosek Stowarzyszenia postanowieniem z dnia 25.10.2002 r., Komornik Sądowy postanowił przyznać na własność wierzycielowi niesprzedane na drugiej licytacji ruchomości. Ponadto pismem z dnia 02.07.2002 r., Komornik poinformował E. o zajęciu wierzytelności i praw. Pismem z dnia 29.07.2002 r. ww. Spółka wskazała, że nie posiada żadnych zobowiązań. Pismem z dnia 25.07.2003 r., Komornik poinformował Stowarzyszenie, że pod adresem "[...]" nie ma majątku podlegającego zajęciu i mającego wartość handlową, ruchomości zostały przyznane postanowieniem z dnia 25.10.2002 r., egzekucja z rachunków Spółki jest również bezskuteczna. Zwrócił się także z prośbą o wskazanie sposobu dalszej egzekucji. Następnie postanowieniem z dnia 31.05.2004 r., Komornik Sądowy Sądu Rejonowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Komornik podniósł w nim, iż dłużnik pod wskazanym we wniosku adresem nie posiada majątku oraz, że egzekucja z wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna.

Organ odwoławczy wskazał, że Stowarzyszenie zawarło umowę z dnia 14.10.2003 r. z F. z siedzibą w B. o świadczenie usług windykacyjnych należności od Spółki D., lecz działania windykatora nie przyniosły rezultatu. W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika "A.". Organ egzekucyjny nie ustalił bowiem środków materialnych przedstawiających wartość handlową oraz majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych nie uzyskano również żadnych kwot. Organ uznał zatem, że w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a w związku z tym, postępowanie należało umorzyć jako bezskuteczne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, członkowie Zarządu Stowarzyszenia nie wskazali mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem członkowie Zarządu - B.G. oraz J.M. jako mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa wskazali wierzytelności od Biura D. w W. oraz od A. K.

W związku z tym organ podniósł, iż w dniu 06.06.2005 r. została zawarta umowa zlecenia pomiędzy A. K., a Stowarzyszeniem "A.", na wykonywanie funkcji wice-dyrektora ds. publiczności podczas "[...]", zorganizowanie produkcji i sprzedaży gadżetów reklamowych, rozliczenie punktów sprzedaży Centrum "[...]". Jak wynikało z wezwania do zapłaty z dnia 31.05.2007 r. wielkość sprzedaży i ilość zwrotów ww. gadżetów reklamowych wykazały niedobór. Zestawienie wielkości sprzedaży i ilości zwrotów sporządzone z datą 06.07.2005 r. zostało przesłane A. K. e-mailem w tym samym dniu. Nie ustosunkował się on jednak do ww. pisma, tak jak do pisma skierowanego do Zarządu G. z dnia 04.11.2005 r., które również otrzymał. W związku z tym Stowarzyszenie wezwało A. K. do zapłaty jako bezpośrednio odpowiedzialnego za niedobory gadżetów. Pismo to zostało doręczone w dniu 05.06.2007 r. Z uwagi na to, iż z akt sprawy nie wynikało jednak, czy A.K. uznał ww. wierzytelność, wezwano Stronę oraz J. M. do przedłożenia dowodów potwierdzających twierdzenia Strony, iż Stowarzyszenie posiada wierzytelności A. K.. Odpowiadając na ww. wezwania Strona i J.M. wskazali, że A.K. nigdy nie kwestionował, że jest zobowiązany względem Stowarzyszenia i stwierdzili, że nie są w posiadaniu innych dowodów potwierdzających istnienie tej wierzytelności. Z kolei A.K. wyjaśnił, iż nie posiada żadnych zobowiązań wobec Stowarzyszenia i poinformował, że w 2005 r. dokonał rozliczenia sprzedaży gadżetów "[...]" i rozliczenie to zostało przyjęte. W związku z tym organ uznał, iż wskazane przez członków Zarządu wierzytelności nie spełniły przesłanek z art. 116, gdyż nie można ich uznać za mienie z którego egzekucja byłaby możliwa. Nie przedstawiono również dowodów, które wskazywałyby na istnienie tych wierzytelności.

Odnosząc się z kolei do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Biura D. Sp. z o.o. organ odwoławczy przypomniał, iż okazało się ono bezskuteczne, co potwierdziło postanowienie Komornika Sądowego Sądu Rejonowego w W. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 31.05.2004 r.

Z kolei ze sprawozdania Komisji Likwidacyjnej A. w Likwidacji z dnia 18.06.2009 r. wynikało, że Komisja w czasie swojej pracy ustalała dłużników Stowarzyszenia i podejmowała bezskuteczne próby ściągania należności. Zajęła się także wyjaśnieniem stanu gadżetów z "[...]", za które odpowiedzialny był A.K.. Uwzględniając powyższe organ uznał, iż Stowarzyszeniu nie udało się wyegzekwować swoich należności od ww. podmiotów.

Członkowie Zarządu nie wskazali więc mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż Stowarzyszenie zostało w dniu "[...]" zarejestrowane w rejestrze Stowarzyszeń Kultury Fizycznej i Związków Sportowych prowadzonym przez Sąd Wojewódzki w O. pod nr "[...]". Z dniem "[...]" zostało zaś wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS "[...]". Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 29.12.2008 r. oraz akt sprawy wynikało, że osobami wchodzącymi w skład organu uprawnionego do reprezentacji był m.in. R.W. (pełnił funkcję od 30.03.2004r. do 8.12.2005r.). Z odpisu wynikało również, że organem uprawnionym do reprezentowania podmiotu był Zarząd. Dla ważności oświadczeń majątkowych Klubu wymagane było zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika Klubu. Oświadczenie woli w sprawach innych w imieniu Klubu składał Prezes wraz z innym członkiem Zarządu. Dokonując analizy statutu A. organ wskazał, iż Zarząd był Najwyższą Władzą Klubu w okresie między Walnymi Zebraniami Członków. Natomiast w okresie między plenarnymi zebraniami Zarządu, władzę Klubu stanowiło Prezydium Zarządu. Zarząd kierował pracami Klubu i reprezentował go na zewnątrz (§ 24 pkt 1 i 2 Statutu). Ponadto z § 37 Statutu wynikało, że do nabywania, zbywania i obciążania majątku oraz zaciągania innych zobowiązań upoważniony był Zarząd Klubu. Dla ważności oświadczeń majątkowych Klubu wymagane było zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika Klubu. Oświadczenia woli w innych sprawach niż ww. w imieniu Klubu składa Prezes innym członkiem Zarządu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów strony, iż piastowała ona jedynie biernie funkcję członka zarządu. Wskazał, iż przyjęcie funkcji członka Zarządu, zobowiązywało do dołożenia właściwej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków, wynikających ze Statutu Stowarzyszenia i powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Miał w związku z tym obowiązek zapoznania się z sytuacją finansową Stowarzyszenia.

Zgodnie natomiast z art.116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej jeżeli wykaże, że bez jego winy nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Zgodnie zaś z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl zaś art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 stwierdza, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do kondycji finansowej stowarzyszenia organ odwoławczy zaznaczył, iż już pismem z dnia 24.09.2001 r. Stowarzyszenie zwróciło się do Urzędu Skarbowego w O. o "sprolongowanie terminu płatności należnego podatku VAT" w kwocie 38.538 zł. Następnie pismem z dnia 14.11.2002 r., Stowarzyszenie zwróciło się do Urzędu Skarbowego w O. o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w kwocie 20.210,07 zł oraz o zastosowanie obniżonej stawki opłaty restrukturyzacyjnej. We wniosku wskazało, że Stowarzyszenie nie posiada środków pieniężnych, które pozwoliłyby wnieść opłatę restrukturyzacyjną jednorazowo. Nadmieniło, że pomimo zgłoszenia sprawy do Sądu w celu ściągnięcia należności brak było ostatecznego rozliczenia z D. na kwotę 146.560 zł. Postępowanie komornicze wskazało, że ww. firma nie posiada środków finansowych i majątku. Pismo to w imieniu Stowarzyszenia podpisał W.Ś. Natomiast z wykazu załączonego do ww. pisma wynikało, że: należności Stowarzyszenia wynoszą w łącznej kwocie 223.420 zł natomiast zobowiązania Stowarzyszenia wynoszą w łącznej kwocie 138.943, 32 zł. Wniosek ten, został jednak decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23.12.2002 r., pozostawiony bez rozpatrzenia z uwagi na nie usunięcie braków.

Organ odwoławczy podniósł również, że w piśmie z dnia 05.05.2010 r. H. poinformowała, że Stowarzyszenie posiadało zobowiązania z tytułu realizacji umowy nr 32/WM/2002 r., które zostały uregulowane w całości w 2003 r. Z kolei, P.Ż. ("[...]") w pismach z dnia 13.05.2010 r. wskazał, że faktury zarówno z 2002 r., jak i 2004 r. zostały opłacone w całości, a płatności były dokonywane w ratach. Z pisma Zespołu Opieki Zdrowotnej z dnia 28.04.2010 r. wynika, że Stowarzyszenie posiadało zobowiązanie w 2002 r. w wysokości 1.800 zł, wynikające z faktury nr "[...]" z 2002 r. za "obstawę medyczną zawodów". Kwota ta została uregulowana w ratach - 800 zł w dniu 22.01.2004 r. i 1.000 zł w dniu 20.09.2004 r.

Pismo I. z dnia 23.04.2010 r. wskazywało z kolei, że "A." posiadał zobowiązania wynikające z umów dotyczących korzystania, przy organizacji "[...]" - 2002, z Hotelu P., R. i I. na łączną kwotę 11.230 zł oraz kwotę 2.470 zł tytułem korzystania z hotelu w 2003 r. Na wniosek I. zostały wydane przez Sąd Rejonowy w O. I Wydział Cywilny nakazy zapłaty w w/w sprawach. Pierwszy nakaz zapłaty został wydany w dniu 08.09.2003 r. o sygn. akt "[...]", w którym Sąd zasądził od pozwanego na rzecz powoda kwotę 11.887,32 zł z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty wg nakazu oraz kwotę 2.648,10 zł tytułem kosztów sądowych. Drugi nakaz zapłaty został wydany w dniu 15.06.2004 r. o sygn. akt "[...]", w którym Sąd zasądził 2.470 zł wraz z odsetkami ustawowymi oraz koszty procesu w wysokości 664,49 zł. Kwoty te zostały wyegzekwowane w całości, co potwierdzają wydane w przedmiotowych sprawach postanowienia o zakończeniu postępowań o sygn. akt "[...]" oraz "[...]" Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w O.. Z kolei, Spółka J. wskazała w piśmie z dnia 10.05.2010 r., iż Stowarzyszenie posiadało zobowiązania w kwocie 35.633,02 zł na koniec 2003 r., 19.814,51 zł na koniec 2004 r., 3.904 zł na koniec 2005 r., przy czym kwota 3.904 zł nie została zapłacona. Z pisma Spółki z 0.0. w likwidacji K. z dnia 04.05.2010 r. wynikało, że należność objęta fakturą nr 239 zł z dnia 08.07.2002 r. dotyczyła wykonanej usługi transportowej i nie została uregulowana w wyznaczonym na dzień 15.07.2002 r. terminie. W dniu 08.12.2003 r. wpłacono kwotę 800 zł, a pozostała do zapłaty kwota 54 zł, nie została uregulowana.

Z kolei, kontrahent Stowarzyszenia - L. poinformował w piśmie z dnia 23.04.2010 r., iż zobowiązanie w kwocie 1.830 zł jakie posiadał Klub wynikało z faktury nr "[...]" z dnia 25.07.2002 r., za wypożyczenie podnośnika na rajd. Stowarzyszenie dokonało zapłaty za ww. fakturę w dwóch ratach - w dniu 27.11.2002 r. uregulowało kwotę 830 zł, zaś w dniu 29.12.2004 r. kwotę 1.000 zł. Pismo z dnia 29.04.2010 r. Zakładu Gastronomicznego M. wskazało, że Stowarzyszenie nie wywiązało się ze zobowiązania za usługę gastronomiczną (faktura nr 102 z dnia 30.06.2002 r.), kwota 1.000 zł nie została do chwili obecnej uregulowana. Z kolei Urząd Gminy w J. wskazał w piśmie z dnia 13.05.2010 r., że Stowarzyszenie nie uregulowało kwoty 6.000 zł, która stanowiła "zobowiązanie na pokrycie kosztów naprawy dróg po rajdzie rozgrywanym w 2002 r."

Natomiast z pisma N. z dnia 22.04.2010 r. wynikało, że Stowarzyszenie posiada zaległości w kwocie 33.713,31 zł, na które wynikają faktury z dnia 15.06.2005 r. w dniu 24.08.2006 r. został wystawiony nakaz zapłaty przez Sąd Rejonowy w O. (sygn. akt "[...]"), kwota ta jednak nie została uregulowana.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że Stowarzyszenie miało trudności w zapłacie swoich zobowiązań. Należności regulowało bowiem po terminie, bądź w ratach. Niektórzy jego kontrahenci byli zaś zmuszeni w celu uzyskania zapłaty kierować sprawę na drogę sądową. Część należności nie została zaś przez Stowarzyszenie uregulowana. Organ wskazał przy tym, iż z protokołu nr 5 z posiedzenia Zarządu A. z dnia 18 grudnia 2003 r., wynikało, że podpisano ugodę w sprawie zaległych płatności z I. i Hotelem O. Pieniądze zaś, które Stowarzyszenie otrzyma od S. przeznaczyło na częściowe spłaty długów. Z protokołu tego wynikało, iż jeden z członków Zarządu zwrócił się o akceptację na wypłacenie należnych wynagrodzeń pracownikom za lipiec 2003 r.

Stowarzyszenie posiadało również zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek - na ubezpieczenie społeczne - za 12.2005 r., w kwocie 1.194,30 (należność główna), - na ubezpieczenie zdrowotne - za 12.2005 r., w kwocie 309,74 zł (należność główna), - na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - za 12.2005 r., w kwocie 120,67 zł (należność główna). Organ zaznaczył przy tym, że Stowarzyszenie nieterminowo uregulowało należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ dokonał również analizy deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego

od osób prawnych CIT-2, podkreślając iż Stowarzyszenie złożyło je dopiero w dniu 02.08.2005r.

Organ dodał również, iż Stowarzyszenie pomimo ciążącego na jednostce obowiązku nie rozliczało podatku od towarów i usług. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", wynikało, że Stowarzyszeniu "A." zostały określone m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec - wrzesień i grudzień 2004 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, iż Stowarzyszenie nie składało deklaracji VAT-7 za ww. okresy. Deklaracje te zostały sporządzone, jednak nie złożono ich we właściwym urzędzie skarbowym. Ponadto ustalono, że wartości sprzedaży oraz kwoty podatku należnego wynikające z niezłożonych deklaracji (a znajdujących się w dokumentacji Stowarzyszenia) nie były zgodne z dokumentami źródłowymi. Stowarzyszenie nie prowadziło także ewidencji dla celów prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ wskazał, że Klub w sposób trwały zaprzestał płacenia długów od dnia 26.07.2004 r. - tj. terminu złożenia i płatności deklaracji VAT -7 za czerwiec 2004 r. Zatem, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do dnia 09.08.2004 r., czyli w terminie 2 tygodni od terminu złożenia i płatności deklaracji VAT -7 za czerwiec 2004 r. Organ podkreślił, iż na powstanie obowiązku rozliczania podatku VAT z działalności gospodarczej nie miało wpływu niezłożenie prawidłowej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Istotne znaczenie miał także fakt, iż w dniu 31.05.2004 r. Komornik Sądowy Rewiru XX wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek Stowarzyszenia przeciwko Spółce D., ze względu na jego bezskuteczność. Zatem Stowarzyszenie w czerwcu 2004 r. posiadało informacje, iż nie wyegzekwuje od swojego największego dłużnika należnych mu środków finansowych, a tym samym, może mieć ewentualne trudności z zachowaniem płynności finansowej umożliwiającej mu uregulowanie zobowiązań.

Stowarzyszenie nie było bowiem w stanie wywiązać się ze swoich płatności i żadne okoliczności nie zapowiadały poprawy tej sytuacji. Zaniechało zapłaty zobowiązań, a nawet, co potwierdziła Główna Księgowa Stowarzyszenia nie składało deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 z uwagi na trudną sytuację finansową. Organ podkreślił przy tym, iż jeżeli dłużnik nie wykonywał ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż z powodu braku Rachunku Zysków i Strat za 2004 r. posłużył się innymi dokumentami i danymi pozwalającymi na ustalenie sytuacji finansowej podmiotu. Podkreślił, iż w aktach rejestrowych Stowarzyszenia znajduje się jedynie sprawozdanie finansowe za 2005 r. dołączone przez likwidatorów do wniosku złożonego w dniu 18 czerwca 2005 r. Rachunek Zysków i Strat za okres od 01.01.2005 r. do 07.12.2005 r. w kolumnie, w której powinny znaleźć się dane za 2004 r. nie zawierał żadnych wpisów. Również w bilansie sporządzonym na dzień 07.12.2005 r. zaistniała taka sama sytuacja. Natomiast postępowanie wyjaśniające mające na celu zgromadzenie dokumentacji finansowej za 2004 r. nie przyniosło efektów.

Za nieuzasadnione uznał twierdzenia strony, że przedstawiony członkom Zarządu za rok 2004 i 2005 bilans Stowarzyszenia oraz Rachunek Strat i Zysków podpisany przez Głównego Księgowego, Skarbnika i Prezesa wskazywał na istnienie majątku pozwalającego na pokrycie wszystkich zobowiązań Stowarzyszenia. Organ odwoławczy podkreślił, że z załączonego przez Stronę protokołu nr 20 z posiedzenia Zarządu A. z dnia 04.10.2005 r., wynikało, że finanse Klubu są niewielkie, a stowarzyszenie ma do wpłacenia 30.000 zł VAT.

Z uwagi natomiast na brak dokumentacji finansowej Stowarzyszenia niemożliwe było ustalenie, czy w sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - tj. ustalenie, czy zobowiązania Stowarzyszenia przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywał. Organ podkreślił przy tym, iż przesłanki wymienione w przepisie art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy są alternatywne i niezależne i spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie zaistniała zaś okoliczność, o której mowa w art. 11 ust. 1 - tj. "A." nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań - zatem był niewypłacalny.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z umowy rachunku bankowego obowiązującej w 2005r., zawartej przez Stowarzyszenie - na okoliczność który z członków Zarządu miał umocowanie do dysponowania środkami na rachunku bankowym Stowarzyszenia oraz czyje wzory podpisów zostały złożone banku organ odwoławczy podniósł, iż pismem z dnia 08.01.2010 r., wezwał pełnomocnika do przedstawienia umowy rachunku bankowego Stowarzyszenia. Powołując się na art. 182 Ordynacji podatkowej wskazał, że żądanie informacji od instytucji finansowych przez wymienione w tym przepisie organy podatkowe dopuszczalne jest jedynie w toku postępowania podatkowego, natomiast przedmiotowe postępowanie nie toczy się wobec Stowarzyszenia, lecz wobec członków Zarządu. Tym samym, organ odwoławczy wskazał pełnomocnikowi, iż nie ma możliwości pozyskania umowy rachunku bankowego Stowarzyszenia. Pełnomocnik odebrał wezwanie z dnia 08.01.2010r., natomiast do dnia 25.01.2010r., nie przedstawił żądanych dowodów. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje fakt, który z członków Zarządu miał umocowanie do dysponowania środkami na rachunku bankowym Stowarzyszenia oraz czyje wzory podpisów zostały złożone w banku. Przeprowadzenie zatem dowodu z umowy rachunku bankowego obowiązującej w 2005r., zawartej prze Stowarzyszenie nie było w ocenie organu konieczne. Natomiast sposób reprezentacji jednostki wynikał jednoznacznie z danych zawartych w odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego oraz ze Statutu Stowarzyszenia.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał wniosek pełnomocnika o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, gdyż stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast postanowieniem z dnia "[...]" po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o nadaniu decyzji z dnia "[...]" rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zaległości za czerwiec i lipiec 2004r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik wniósł m.in. o:

l) uchylenie zaskarżonej decyzji

wstrzymanie na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]", oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. do czasu rozpoznania przez Sąd niniejszej skargi z powodu wyrządzenia Skarżącemu wskutek czynności egzekucyjnych znacznej szkody oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków

oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 w zw. z art. 116 a ustawy Ordynacja podatkowa;

sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym Skarżący wykazywał, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Stowarzyszenia oraz, że nie był członkiem organu nim zarządzającego w znaczeniu wskazanym w art. 116a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik dodał, że organ II nie uznał instancji dowodów wskazanych przez Skarżącego za ekskulpujące, w części ich nie przeprowadził i utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

Pełnomocnik nadmienił, że Skarżący nie zarządzał Stowarzyszeniem, a jedynie piastował funkcję członka Zarządu, bez statutowych kompetencji w zakresie zarządzania operatywnego Stowarzyszeniem. W ocenie pełnomocnika wniosek taki wypływa z wyjaśnień poszczególnych członków Zarządu oraz zapisów § 24 oraz 37 Statutu Stowarzyszenia. Jego zdaniem z ww. postanowień wynika jednoznacznie, że Klubem zarządzały trzy osoby stanowiące Prezydium Zarządu, składające się z Prezesa Zarządu, Skarbnika i Sekretarza. Dla ważności oświadczeń majątkowych wymagane zaś było zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika Klubu. Zatem za podmiot zarządzający Stowarzyszeniem nie można uznać osoby, która była co prawda członkiem Zarządu, lecz została statutowo pozbawiona prawa do składania za osobę prawną oświadczeń o charakterze majątkowym. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik uznał ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie za wadliwe i dowolne. Podkreślił ponadto, że celem ustawodawcy wprowadzającego zapisy art. 116 nie było obciążenie odpowiedzialnością kogokolwiek piastującego funkcję w Zarządzie, lecz jedynie osoby faktycznie zarządzające Stowarzyszeniem i mające realny wpływ na jego stan ekonomiczny i finansowy oraz na zaciąganie zobowiązań i regulowanie należności. Pełnomocnik wskazał również, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie był to wewnętrzny podział obowiązków, lecz statutowy sposób reprezentacji Stowarzyszenia, uwidoczniony w KRS. Wskazany sposób reprezentacji wiązał zarówno członków Stowarzyszenia i osoby trzecie. Oświadczenia majątkowe składane przez inne osoby piastujące funkcję członków Zarządu Stowarzyszenia niż osoby wskazane w rejestrze, były nieważne z mocy prawa. Pełnomocnik stwierdził również, że wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż to Zarząd powoływał Głównego Księgowego, oraz ze Skarżący miał obowiązek zapoznawania się z sytuacją finansową Stowarzyszenia oraz, że bez znaczenia jest, czy był zatrudniony, czy też pełnił obowiązki społecznie, nie były nigdy przez Skarżącego podnoszone ani kwestionowane. Nadmienił ponadto, że ich analiza dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej pozostawała zupełnie bez znaczenia w świetle zapisu art. 116 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik wskazał także, że organ odwoławczy nie odniósł się do dowodu "z dokumentu - bilansu Stowarzyszenia sporządzonego na dzień 07.12.2005 r.", a badał "korespondencję Stowarzyszenia od roku 2001 i 2002 - kiedy Skarżący nie był członkiem Zarządu i z tych faktów wywiódł, iż w Stowarzyszeniu istniały problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań." Pełnomocnik stwierdził, że takie problemy pojawiały się lecz Stowarzyszenie otrzymywało okresowe dotacje od sponsorów i prowadziło działalność gospodarczą. W związku z tym w ocenie pełnomocnika ustalenie, że stan upadłości zaistniał w dniu 09.08.2004 r., czyli w terminie 2 tygodni od daty złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. jest ustaleniem dowolnym i będącym w sprzeczności z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i postanowieniem Sądu Rejonowego KRS o likwidacji Stowarzyszenia. Pełnomocnik stwierdził, że Stowarzyszenie w 2004 r. prowadziło działalność gospodarczą, zatrudniało pracowników i regulowało swoje zobowiązania. Zwłoka w płatności poszczególnych faktur, czy jednej faktury powoduje obowiązek zapłaty odsetek ustawowych, a sama przez się nie przesądza jeszcze o stanie upadłości Stowarzyszenia.

Pełnomocnik podkreślił ponadto, że środki na rachunek Stowarzyszenia wpływały okresowo i mimo istniejących zatorów płatniczych, zobowiązania nigdy nie przekraczały wymagalnych wierzytelności i aktywów. Dodał, że Stowarzyszenie na bieżąco regulowało wynagrodzenie za pracę oraz składki ZUS, a także na podstawie zawieranych umów z wierzycielami regulowało zobowiązania ratalne w miarę uzyskiwania środków finansowych. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że w bilansie na dzień likwidacji istniała znaczna nadwyżka w kwocie 435.421,29 zł i to pozwalało na uregulowanie wszystkich zobowiązań. Wskazał, że gdyby inny stan wynikał z rachunkowości to Sąd Rejonowy Krajowy Rejestr w O. nie wydałby postanowienia o likwidacji Stowarzyszenia, a wniosek o likwidację zostałby oddalony. Wyjaśnił, że stan likwidacji różni się tym od upadłości, że podmiot posiada środki pozwalające na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Pełnomocnik wskazał więc, że gdyby przyjąć twierdzenia organu odwoławczego, że już w 2004 r. zostały spełnione wymogi z art. 11 Prawa upadłościowego, to niewątpliwie wniosek o likwidację złożony w grudniu 2005 r. podlegałby oddaleniu. Dodał również, że oświadczenia likwidatorów Stowarzyszenia złożone w 2006 r. i 2007 r. są bez znaczenia, bowiem przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, gdy Skarżący nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do jej ogłoszenia upadłości. Na potwierdzenie swojej argumentacji Pełnomocnik powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pełnomocnik mając na uwadze powyższe stwierdził więc, ze Skarżący nie ponosi winy za nieterminowe złożenie wniosku o upadłość Stowarzyszenia, bowiem w dacie, kiedy utracił mandat członka Zarządu stan finansów uzasadniał zgłoszenie wniosku o likwidację, a nie upadłość, a Stowarzyszenie posiadało środki na uregulowanie zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik wskazał również, że Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z rachunku bankowego Stowarzyszenia na okoliczność osób upoważnionych do dysponowania rachunkiem bankowym. Podkreślił, że Skarżący nie będąc stroną umowy rachunku bankowego, ani przedstawicielem "ustawowym Strony" nie mógł takich dowodów, ze względu na tajemnicę bankową uzyskać.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organ poinformował, że wydał postanowienie z dnia "[...]", w którym odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia "[...]", z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jednakże w ocenie Sądu nie wszystkie zarzuty skargi uznać należy za uzasadnione.

Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia pod nazwą "A." w O. na stronę, jako członka zarządu stowarzyszenia.

Stowarzyszenie było wpisane w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS "[...]", w którym zarejestrowano również skład Zarządu. Ze Statutu Stowarzyszenia wynika, że Zarząd jest uprawniony do reprezentowania podmiotu, zarządza majątkiem i funduszami Klubu, dla ważności oświadczeń majątkowych Klubu wymagane jest współdziałanie i podpisy Prezesa i Skarbnika Klubu, w innych sprawach Prezesa wraz z innym członkiem Zarządu. Z akt sprawy wynika, że R.W. w dniu 30.03.2004r. został powołany na stanowisko członka zarządu Stowarzyszenia "A." i pełnił ją do dnia 8.12.2005 roku, do dnia podjęcia uchwały o likwidacji Stowarzyszenia.

W okresie pełnienia funkcji członka zarządu Stowarzyszenia, powstała zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot. Istnienie zaległości za poszczególne miesiące 2004 r. zostało ujawnione w czasie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Wobec powyższego, ustalenie przez organ podatkowy, że Skarżący był członkiem zarządu Stowarzyszenia uzasadniało w jego ocenie objęcie Strony postępowaniem zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji w zakresie orzeczenia jej odpowiedzialności za zobowiązania za miesiące: czerwiec, lipiec i grudzień 2004, oraz lipiec 2005 r. odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116 par. 1 i2

w związku z art. 116 a oraz w związku z art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.z 2005r. nr.8 poz 60 ze zm.) zwanej dalej w skrócie O.p., określające przedmiotowy jak i podmiotowy zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich.

Stosownie do art. 116 a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Odesłanie w zdaniu drugim powołanego przepisu do odpowiedniego stosowania art.116, który dotyczy odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych, nie daje podstaw do ewentualnego modyfikowania przesłanek odpowiedzialności, określonych w art. 116 par. 1 i 2 O.p. w stosunku do członków organu zarządzającego Stowarzyszenia. Tym samym odpowiedzialność na podstawie art. 116a O.p. ponosić mogą jedynie członkowie zarządów stowarzyszeń - art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.), zaś zakres odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 116a O.p., dotyczy zaległości podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p.

Według art. 11 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach ( j.t. DZ.U z 2001 r.nr.79 poz.855 ze zm.) organami stowarzyszenia są: walne zgromadzenie, zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Przepisy tej ustawy nie określają szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych, praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym ( art. 10 ust.1 pkt 5 i 6). W szczególności w statucie mają być wskazane kompetencje organów a także sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych. Treść statutu jest więc prawnie znacząca dla ustalenia stanu faktycznego w sprawach dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia.

W skardze strona podnosi, iż piastowała funkcję członka Zarządu, bez statutowych kompetencji w zakresie zarządzania operatywnego Stowarzyszeniem. W ocenie pełnomocnika wniosek taki wypływa z wyjaśnień poszczególnych członków Zarządu oraz zapisów § 24 oraz 37 Statutu Stowarzyszenia. Z ww. postanowień wynika jednoznacznie, że Klubem zarządzały trzy osoby stanowiące Prezydium Zarządu, składające się z Prezesa Zarządu, Skarbnika i Sekretarza. Dla ważności oświadczeń majątkowych wymagane zaś było zgodne współdziałanie i podpisy Prezesa oraz Skarbnika Klubu. Zatem za podmiot zarządzający Stowarzyszeniem nie można uznać osoby, która była co prawda członkiem Zarządu, lecz została statutowo pozbawiona prawa do składania za osobę prawną oświadczeń o charakterze majątkowym. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Skarżącego uznał ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie za wadliwe i dowolne.

Podkreślił ponadto, że celem ustawodawcy wprowadzającego zapisy art. 116 nie było obciążenie odpowiedzialnością kogokolwiek piastującego funkcję w Zarządzie, lecz jedynie osoby faktycznie zarządzające Stowarzyszeniem i mające realny wpływ na jego stan ekonomiczny i finansowy oraz na zaciąganie zobowiązań i regulowanie należności. Pełnomocnik wskazał również, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie był to wewnętrzny podział obowiązków, lecz statutowy sposób reprezentacji Stowarzyszenia, uwidoczniony w KRS. Wskazany sposób reprezentacji wiązał członków Stowarzyszenia i osoby trzecie. Oświadczenia majątkowe składane przez inne osoby piastujące funkcję członków Zarządu Stowarzyszenia niż osoby wskazane w rejestrze, były nieważne z mocy prawa. Pełnomocnik stwierdził również, że wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż to Zarząd powoływał Głównego Księgowego, oraz ze Skarżący miał obowiązek zapoznawania się z sytuacją finansową Stowarzyszenia oraz, że bez znaczenia jest, czy był zatrudniony, czy też pełnił obowiązki społecznie, nie były nigdy przez Skarżącego podnoszone ani kwestionowane. Nadmienił ponadto, że ich analiza dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej pozostawała zupełnie bez znaczenia w świetle zapisu art. 116 Ordynacji podatkowej.

Powyższe wskazuje w ocenie Sądu, na braki postępowania administracyjnego i błędny kierunek prowadzonego postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku VAT. Rozpatrując ww. zarzuty należy bowiem wskazać, że sprawy z zakresu art. 116 i 116a O.p. dotyczą daleko idących konsekwencji w stosunku do osób trzecich. W orzecznictwie nie bez powodu podkreśla się, iż wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik; osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług. Sprawy te wymagają szczególnej troski w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Uwzględniając skargę, Sąd miał na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2005r., w sprawie I FSK 257/05, ( opubl. LEX nr 187895, Monitor Podatkowy 2006/10/46), w którym NSA uznał, że stanowisko sądu pierwszej instancji, że okoliczności faktyczne dotyczące wpływu skarżącej na prowadzenie spraw Spółki i powstanie zaległości podatkowych nie miały znaczenia dla zastosowania wobec niej art. 116 Ordynacji podatkowej, narusza ten przepis. Zdaniem NSA dokonano błędnej wykładni tego artykułu, przy czym błąd ten dotyczył wykładni § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. NSA podkreślił przy tym, iż błędnie utożsamiono pojęcie "pełnienie obowiązków" z treścią wpisu do rejestru handlowego, odrzucając możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy Spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny, który stanął na stanowisku, że odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno wykładnia literalna - w przepisie jest mowa o pełnieniu obowiązków, a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym wynikającym jedynie z wpisu do rejestru - jak i wykładnia celowościowa.

Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy wskazując na ogólne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, przede wszystkim skupił się na braku przesłanek egzoneracyjnych po stronie członków Zarządu Stowarzyszenia, poprzez dopuszczenie do powstania zaległości w podatku VAT, dopuszczenia do trudnej sytuacji finansowej Stowarzyszenia, a tym samym braku środków za zapłatę podatków, powodujące bezskuteczność egzekucji wobec Stowarzyszenia. W tym miejscu należy podkreślić, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji opis czynności podjętych celem wyegzekwowania określonych decyzją a także zadeklarowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług z majątku A. nie daje podstaw do kwestionowania stanowiska organów o bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika, że zastosowane w 2007r środki egzekucyjne nie przyniosły rezultatu, zatem organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny nie ustalił bowiem środków materialnych przedstawiających wartość handlową oraz majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych nie uzyskano również żadnych kwot. Organ zasadnie zatem uznał, że w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Sąd stwierdził natomiast naruszenie art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń organu pierwszej instancji, zaakceptowanych następnie przez organ odwoławczy, w kwestii daty, w której zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości A. Jak wynika z materiałów dowodowych, organ I instancji uznał, że Stowarzyszenie miało trudności w zapłacie swoich zobowiązań. Należności regulowało bowiem po terminie, bądź w ratach. Niektórzy jego kontrahenci byli zaś zmuszeni w celu uzyskania zapłaty kierować sprawę na drogę sądową. Część należności nie została przez Stowarzyszenie uregulowana. Organ ustalił, że Stowarzyszenie nieterminowo uregulowało należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ dokonał również analizy deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2, podkreślając iż Stowarzyszenie złożyło je dopiero w dniu 02.08.2005r. Dodał również, iż Stowarzyszenie pomimo ciążącego na jednostce obowiązku nie rozliczało podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ wskazał, że Klub w sposób trwały zaprzestał płacenia długów od dnia 26.07.2004 r. - tj. terminu złożenia i płatności deklaracji VAT -7 za czerwiec 2004 r. Uwzględniając powyższe organ uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do dnia 09.08.2004 r., czyli w terminie 2 tygodni od terminu złożenia i płatności deklaracji VAT -7 za czerwiec 2004 r. Uwzględnił przy tym fakt, iż w dniu "[...]" Komornik Sądowy Rewiru XX wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek Stowarzyszenia przeciwko Spółce D., ze względu na jego bezskuteczność.

Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że według utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. wykazanie, że wystąpiła któraś z okoliczności wskazanych w art. 116 par. 1 lit a lub lit b uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ciąży na członku zarządu. Nie oznacza to jednak całkowitego przerzucenia ciężaru dowodu na stronę postępowania. W postępowaniu tym mają bowiem zastosowanie ogólne zasady reguły procedury podatkowej. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/9 wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do stwierdzenia w sposób jednoznaczny, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 sierpnia 2004 r. W szczególności należy zwrócić uwagę na dokument sporządzony przez zarząd Stowarzyszenia - rachunek zysków i strat za 2005 rok. Wykazano w nim dochód w wysokości ponad 430 tys zł. Informacja taka wynika również ze znajdującej się w aktach podatkowych ( tom III k- 116) kserokopii deklaracji CIT -8 za 2005 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym 3.04.2006 r. Niewątpliwie z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ odwoławczy, dotyczącego płatności zobowiązań przez "A." wynika wniosek, że nie zawsze regulowało je w terminie a niektórzy kontrahenci występowali na drogę sądową i egzekwowali swoje należności. W uzasadnieniu decyzji te trudności płatnicze zostały wyeksponowane. Nie można jednak odmówić racji Skarżącemu, że większość zobowiązań była regulowana. Nie można również pozostawić bez analizy na tle całokształtu materiału dowodowego, dowodu z rachunku bankowego Stowarzyszenia, wskazującego na zgromadzone na nim środki finansowe. Uwzględnienie zatem wszystkich dowodów w sprawie pozwoli na podjecie oceny, czy Stowarzyszenie posiadało środki pozwalające na uregulowanie wszystkich zobowiązań.

Powyższe uzasadnia zatem przyjęcie, że organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie, jak tego wymaga art. 187 § 1 O. p. Niezależnie bowiem od tego, że na gruncie ustawy z dnia 28 lutego 2003r Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. nr 60 poz 535 ze zm.) pojęcie niewypłacalności przedsiębiorcy, który to stan obliguje do zgłoszenia wniosku o upadłość, zostało zaostrzone, to oceniając te przesłanki trzeba też mieć na uwadze rodzaj działalności przedsiębiorcy. Oczywistym jest w niniejszej sprawie, że jedynym rodzajem działalności Stowarzyszenia była organizacja rajdów samochodowych. Zatem występowała w tej działalności pewna akcyjność i ryzyko związane z pozyskiwaniem sponsorów. Znajduje to potwierdzenie w ustaleniach organu, że trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań występowały już w roku 2000 i latach następnych. W istocie jednak brak jest wskazania, by w 2004r nastąpiło znaczące pogorszenie sytuacji. Większość z przedstawionych zobowiązań cywilnoprawnych, płaconych w ratach lub egzekwowanych, wiązała się z organizacją rajdu w 2002. Natomiast zobowiązanie w kwocie powyżej 33 tyś powstało w czerwcu 2005r. Również powołane nieterminowe płacenie składek na ubezpieczenie społeczne dotyczy (poza rokiem 2000) roku 2005, a zaległość grudnia tegoż roku.

Reasumując, stanowisko organów obu instancji, że zarząd A. był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość w dniu 9 sierpnia 2004 r. nie jest przekonujące. Wprawdzie rzeczywiście me przedstawiono w tym postępowaniu bilansu za rok 2004, niemniej organ odwoławczy dysponował dowodami źródłowymi dotyczącymi działalności Stowarzyszenia za 2004 rok. Podał ponadto w decyzji dane wynikające z deklaracji CIT-2, z których wynika, że Stowarzyszenie osiągnęło za ten rok dochód w wys. 19.036,85 zł.

W ocenie Sądu nie odniesienie się w sposób należyty do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przez przeanalizowanie dowodów z deklaracji oraz rachunku zysku i strat, stanowiło uchybienie proceduralne, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć też trzeba, że w sytuacji, gdy postępowania tego samego rodzaju toczą się w stosunku do wszystkich członków zarządu, to możliwe jest wezwanie do przedstawienia określonych dowodów innego członka zarządu, niż tego, który zgłasza środek dowodowy. Zasada solidarnej odpowiedzialności polega na tym, że każdy ze współdłużników może podnosić okoliczności sobie właściwe i wspólne. Zdaniem Sądu nie istniały przeszkody do tego, by historia rachunku bankowego Stowarzyszenia została przedstawiona przez likwidatorów.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr. 155 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ,a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje i oceni wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Ustali, przy uwzględnieniu rodzaju działalności, czy rzeczywiście stan upadłości powstał przed postawieniem Stowarzyszenia w stan likwidacji. Ustali też czy dochód wykazany w deklaracji za rok 2005 był dochodem memoriałowym czy rzeczywistym i czy na dzień 8.12. 2005r. na rachunku bankowym Stowarzyszenia znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań.

Badając występowanie przesłanek o jakich mowa w art. 116 O.p. w związku z art. 116a O.p., należy również ustalić, czy Skarżący będąc członkiem Zarządu Stowarzyszenia miał wiedzę o istnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość stowarzyszenia, a co za tym idzie miał obowiązek miał zgłoszenia wniosku o upadłość, w określonym przez prawo terminie. Okoliczności te należą do ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej, są to bowiem elementy stanu faktycznego prawnie znaczące z uwagi na treść art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej.