Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 549/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 17 ust. 4, art. 18d ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 325/20 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.38.2020.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 325/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka, działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 176 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 18d ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię prawa materialnego i nieuprawnione przyjęcie, że koszty kwalifikowane uwzględniane "w kalkulacji dochodu zwolnionego", o których mowa w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. "oznaczają wszystkie koszty kwalifikowane stanowiące [...] odpowiednio koszty działalności prowadzonej na terenie SSE", ponieważ w "kalkulacji dochodu zwolnionego" uczestniczy cały dochód z działalności strefowej, tj. w części zwolnionej i opodatkowanej, przy czym "kwestia rzeczywistej wysokości przysługujących zwolnień z uwagi na limit pomocy publicznej nie ma znaczenia", podczas gdy poprawna interpretacja przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego powinna doprowadzić do wniosku, że: ocena, czy "w kalkulacji dochodu zwolnionego" uczestniczy cały dochód z działalności strefowej czy tylko jego część, a tym samym czy we wspomnianej kalkulacji uwzględniane są odpowiednio "wszystkie koszty kwalifikowane" czy też tylko ich część, jest uzależniona od wysokości przysługującego podatnikowi limitu pomocy publicznej, przy czym przedmiotowe koszty kwalifikowane są uwzględniane przez podatnika "w kalkulacji dochodu zwolnionego" zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. jedynie w ramach kalkulacji dochodu strefowego zwolnionego (tj. do wysokości limitu pomocy publicznej uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), zaś powyżej tego limitu koszty kwalifikowane są uwzględniane przez podatnika w kalkulacji dochodu strefowego opodatkowanego na zasadach ogólnych, tj. w kalkulacji dochodu niepodlegającego zwolnieniu i w tym zakresie koszty te nie podlegają wyłączeniu (ograniczeniu), o którym mowa w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.

2) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 18d ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prawa materialnego i nieuprawnione przyjęcie, że "koszty kwalifikowane uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego", o których mowa w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. "oznaczają wszystkie koszty kwalifikowane stanowiące [...] odpowiednio koszty działalności prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji", ponieważ w "kalkulacji dochodu zwolnionego" uczestniczy cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu, przy czym "kwestia rzeczywistej wysokości przysługujących zwolnień z uwagi na limit pomocy publicznej nie ma znaczenia", podczas gdy poprawna interpretacja przytoczonych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że ocena, czy "w kalkulacji dochodu zwolnionego" uczestniczy cały dochód z działalności strefowej czy tylko jego część, a tym samym czy we wspomnianej kalkulacji uwzględniane są odpowiednio "wszystkie koszty kwalifikowane" czy też tylko ich część, jest uzależniona od wysokości przysługującego podatnikowi limitu pomocy publicznej, przy czym przedmiotowe koszty kwalifikowane są uwzględniane przez podatnika "w kalkulacji dochodu zwolnionego" zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. jedynie w zakresie kalkulacji zwolnionego dochodu osiągniętego w ramach decyzji o wsparciu (tj. do wysokości limitu pomocy publicznej uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.), zaś powyżej tego limitu koszty kwalifikowane są uwzględniane przez podatnika w kalkulacji dochodu strefowego opodatkowanego na zasadach ogólnych, tj. w kalkulacji dochodu niepodlegającego zwolnieniu i w tym zakresie koszty te nie podlegają wyłączeniu (ograniczeniu), o którym mowa w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

oraz w efekcie nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli administracji publicznej polegające na oddaleniu skargi spółki oraz nieuchyleniu interpretacji, podczas gdy interpretacja została wydana przez organ z naruszeniem prawa.

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez odpowiednio błędne zastosowanie i błędne niezastosowanie oraz nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli administracji publicznej polegające na oddaleniu skargi spółki oraz nieuchyleniu Interpretacji, podczas gdy Interpretacja została wydana przez organ z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 18d ust. 6 w zw. z a) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że koszty kwalifikowane uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p. oznaczają wszystkie koszty kwalifikowane stanowiące dla skarżącej koszty działalności na terenie SSE, nawet w sytuacji, gdy skarżąca nie ma możliwości sporządzenia kalkulacji dochodu zwolnionego z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z CIT na podstawie zezwolenia:

b) art. 18d ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że koszty kwalifikowane uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p. oznaczają wszystkie koszty kwalifikowane stanowiące dla skarżącej koszty działalności na terenie wskazanym w decyzji, nawet w sytuacji, gdy skarżąca nie ma możliwości sporządzenia kalkulacji dochodu zwolnionego z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z CIT na podstawie decyzji;

c) art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez wydanie przez organ interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) od przedstawionego we wniosku i pominięcie okoliczności, że spółka część kosztów kwalifikowanych uwzględnia efektywnie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku a pozostałą część w kalkulacji dochodu niezwolnionego z podatku (tj. opodatkowanego na zasadach ogólnych) z uwagi na przekroczenie limitu pomocy publicznej;

d) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oparcie przez organ swojego stanowiska na wadliwej językowej analizie treści obowiązujących przepisów, przy jednoczesnym niedostatecznym uwzględnieniu dyrektyw wykładni systemowej i celowościowej, a w konsekwencji przedstawienie przez organ stanowiska niezgodnego z ratio legis przepisów oraz wykraczającego poza obowiązujące prawo, a także naruszającego zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w skardze spółki nie podniesiono zarzutów odnośnie do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących pytania trzeciego wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy rzeczona interpretacja została przez spółkę zaskarżona w całości, a podniesione w skardze zarzuty dotyczą całokształtu wadliwości rozumowania organu, które znajdują swoje pierwotne źródło we wskazanych w skardze naruszeniach przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co doprowadziło sąd do błędnej konstatacji, że wadliwość interpretacji w zakresie pytania trzeciego nie mogła podlegać ocenie sądu i co jednocześnie narusza przysługujące skarżącej konstytucyjne prawo do sądu;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia wyroku bez pełnego odniesienia się do istotnych kwestii spornych podnoszonych przez spółkę w skardze na wydaną interpretację, a także zawarcie w treści uzasadnienia wyroku fragmentu wewnętrznie sprzecznego, z którego wynika, z jednej strony, że zwolnieniu podlegają "wszystkie dochody" z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, przy jednoczesny przyznaniu, że dochody te podlegają "limitowi wartościowemu" (str. 9 wyroku), co uniemożliwia prawidłową ocenę i kontrolę toku rozumowania WSA i skutkuje co najmniej istotnym ograniczeniem możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. Wniosła również o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Złożyła też wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. W tej sprawie spór koncentruje się na wykładni wyrażenia "kalkulacja dochodu zwolnionego", użytego w art.18d ust. 6 u.p.d.o.p. Strona skarżąca, prowadząca działalność badawczo-rozwojową w specjalnej strefie ekonomicznej oraz na podstawie decyzji o wsparciu uważa, że jeżeli z uwagi na przekroczenie limitu zwolnienia, o którym mowa w art.17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., część dochodu osiągniętego z każdej z tych działalności podlegać będzie opodatkowaniu, to do pozostałego dochodu ma ona prawo zastosować ulgę na działalność badawczo-rozwojową, dzieląc koszty kwalifikowane proporcjonalnie do wysokości dochodu opodatkowanego w odniesieniu do całości dochodu. Organ natomiast uważa, że aby dokonać kalkulacji dochodu zwolnionego należy obliczyć najpierw dochód z działalności objętej zezwoleniem albo decyzją, i dopiero potem, stosując limity pomocy, obliczyć dochód zwolniony, co oznacza, że w kalkulacji uwzględnia się wszystkie koszty kwalifikowane. Pogląd organu interpretującego podzielił sąd meriti.

3.2. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. stanowi pomoc publiczną. Jest to zwolnienie przedmiotowe, odnoszące się do dochodów podatnika osiąganych z działalności gospodarczej w określonych warunkach – na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w granicach zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482) lub na podstawie decyzji o wsparciu wydanej na podstawie o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162). Zwolnienie przysługuje do określonego limitu pomocy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art.17 ust. pkt 34 i ar.17 ust. 4 u.p.d.o.p. podkreśla się, że "zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do dochodu będącego wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej po pierwsze na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie na podstawie zezwolenia. Konieczne jest zatem odwołanie się do przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, czyli inaczej mówiąc szczegółowo zapisanej w zezwoleniu. Jedynie zatem przychody, a następnie uzyskane z nich po potrąceniu kosztów dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie produkcji, handlu i usług związanej z enumeratywnie wymienionymi w zezwoleniu urządzeniami, aparatami i odbiornikami oraz przychody i dochody z tytułu usług badawczo-rozwojowych mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Na szczególną uwagę zasługuje regulacja wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Wynika z niej norma, zgodnie z którą zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na podstawie zezwolenia" (wyrok NSA z 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2762/17, podobnie w wyroku NSA z 13 grudnia 2019 r., II FSK 300/18). Wskazuje się także, że z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca dozwala na jednoczesne prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i poza nią i nakazuje dzielenie dochodów podatnika na zwolniony i podlegający opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 1965/11). Art.17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie uległ znaczącym zmianom, jedynie od 30 czerwca 2018 r., w związku z wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, uzupełniono jego treść w następujący sposób:" Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.". Sens tego przepisu pozostał jednak taki sam, orzecznictwo wypracowane na tle tego przepisu zachowuje zatem nadal aktualność. Od 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art.18d u.p.d.o.p. W pierwotnej jego wersji pozbawiono prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych podatnika, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art.18d ust. 6 u.p.d.o.p.). Podatnicy ci nie mogli zatem skorzystać z ulgi na prace badawczo-rozwojowe także wówczas, gdy prowadzi działalność gospodarczą także poza strefą i poza zezwoleniem na działanie na jej terenie. Od 1 stycznia 2018 r. art.18d ust. 6 uległ zmianie i otrzymał następującą treść: "Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.". Dalsze zmiany nastąpiły w związku z wejściem w życie ustawy o wsparciu nowych inwestycji. Od 30 czerwca 2018 r. art.18d ust. 6 uzyskał brzmienie: "Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów." (art. 37 pkt 4 ustawy o wsparciu nowych inwestycji). Wprowadzono także zmiany w art. 17 poprzez dodanie m.in. dodanie w ust. 1 pkt 34a, dotyczącego zwolnienia dochodu, z zastrzeżeniem ust.4-6d, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zmieniono także art.17 ust. 1 pkt 38 poprzez zastąpienie "ust.4-6" słowami "ust.4-6d" (wprowadzono zatem zastrzeżenie jednakowe jak w pkt 34a). Ponadto, co istotne dla wykładni pojęcia "kalkulacji dochodu zwolnionego" do art.17 dodano ust.6a o następującym brzmieniu: "W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.". W tym ostatnim przepisie jednoznacznie odniesiono się do wielkości zwolnienia i wskazano podstawy jego ustalenia. Nakazano wyliczać ją w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art.17 ust. 4 i ust. 6a u.p.d.o.p. można zatem wyprowadzić następujące wnioski:

- podatnik może jednocześnie uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu i z działalności gospodarczej prowadzonej poza strefą i poza zakresem zezwolenia lub innej niż określona w decyzji o wsparciu;

- przy uzyskiwaniu również dochodów innych niż wskazane w art.17 ust. 1 pkt 34 i 34a podatnik musi zadbać o rozdzielenie przychodów i kosztów ich uzyskania osiąganych na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu od przychodów i kosztów ich uzyskania prowadzonych poza terenem strefy lub terenem określonym w decyzji o wsparciu;

- do obliczenia dochodu zwolnionego powinien on uwzględnić przychody i koszty ich uzyskania dotyczące wyodrębnionej organizacyjne działalności na terenie strefy lub terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

Ustawodawca nie zastrzega przy tym, że ma to być tylko część kosztów i przychodów, do limitu zwolnienia. Jest to uzasadnione zarówno tym, że zwolnienie dotyczy ogólnie dochodów z działalności gospodarczej, z wyodrębnieniem organizacyjnym, a także sposobem obliczania dochodu, wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego ostatniego przepisu wynika, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (podkreślenie NSA). Najpierw zatem należy obliczyć dochód z działalności strefowej albo na podstawie decyzji o wsparciu za dany rok podatkowy, a dopiero potem ustalić, czy będzie on w danym roku zwolniony od podatku w całości, czy tylko w części z uwagi na wyczerpanie limitu pomocy.

W art.18d ust. 6 u.p.d.o.p. ustawodawca użył wyrażenia: "kalkulacja dochodu zwolnionego". W języku potocznym kalkulacja oznacza obliczenie kosztów przypadających na jednostkę wytwarzanych, sprzedawanych lub nabywanych towarów i usług a także rozważanie szans na powodzenie jakichś działań i planowanie ich przebiegu (Internetowy słownik języka polskiego, https://sjp.pwn.pl/slowniki, dostęp 21 września 2021 r.). Pojęcie to jest też definiowane jako obliczanie danych dotyczących procesu produkcji, zestawienie kosztów i zysków, również obliczanie szans, planowanie rozważanie(Nowy słownik języka polskiego. PWN 2003). Z definicji tych wynika, że ogólnie pojęcie kalkulacja w języku powszechnym w odniesieniu ekonomicznym oznacza ustalenie jakiejś wartości w drodze obliczeń matematycznych. Dochodem zwolnionym jest, zgodnie z art.17 ust.1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w określonych warunkach. Przepisy wskazują wprawdzie na limit zwolnienia, jednak z początkowej ich treści, a także z treści art.17 ust. 4 i 6a u.p.d.o.p. wyprowadzić należy wniosek, że kalkulacja dochodu zwolnionego oznacza obliczenie dochodu z tej działalności na zasadzie określonej w art.7 ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym fakt, że podatnik wykorzysta limit zwolnienia i jedynie część dochodu będzie zwolniona od podatku, a od części będzie musiał zapłacić podatek nie oznacza, że przy obliczeniu tego dochodu uwzględniał tylko część kosztów uzyskania przychodów, do wysokości limitu. Uwzględniał bowiem koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w danym roku na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

3.3. Przy dokonywaniu wykładni art.18d ust.6 u.p.d.o.p. nie można pominąć także charakteru zwolnienia podatkowego, wynikającego z art.17 ust. 1 pkt 34 i 34a oraz ulgi na działalność badawczo-rozwojową z art.18d tej ustawy. Zwolnienie podatkowe stanowi publiczną pomoc regionalną. Wynika to wprost z art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i z art. 4 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Pomoc taka jest limitowana (art. 4 ust. 4 pkt 2 ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych, art.14 ust. 3 pkt 6 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji).Także ulga na działalność badawczo-rozwojową stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.2014.187.1 z dnia 2014.06.26), przy czym wsparcie inwestycji w infrastrukturę B+R stanowi pomoc regionalną, a wsparcie prac badawczych zostało uregulowane w art. 25 rozporządzenia Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że podatniczka chciałaby skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, "które zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2018 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, który nie został zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach Zezwolenia" oraz kosztów kwalifikowanych, "które zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, który nie zostanie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach Decyzji.". Odpowiedź twierdząca na te pytania prowadziłaby do kumulacji pomocy publicznej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych. Z pytania skarżącej wynika bowiem, że są to koszty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w SSE na podstawie zezwolenia lub zakresie lub wskazanym w decyzji o wsparciu. W odniesieniu do tej działalności skarżąca korzystała z pomocy publicznej i (jak wynika z wniosku) limit tej pomocy wyczerpała (wyczerpie). Przyznanie jej możliwości zastosowania do tych samych kosztów kwalifikowalnych ulgi B+R oznaczałoby kumulację pomocy i możliwość przekroczenia limitu tej pomocy oraz konieczność notyfikacji takiej pomocy, stosownie do art. 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia KE. Art.18d ust. 6 u.p.d.o.p., dopuszczając skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową tylko w odniesieniu do kosztów nieujętych w kalkulacji dochodu zwolnionego realizuje właśnie zasadę niekumulowania pomocy publicznej i zapewnia jego stosowanie w zgodzie z art. 107 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Świadczy o tym choćby to, że wyłączenie z możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową dotyczy roku podatkowego, w którym podatnik skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. Nie zawarto przy tym zastrzeżenia, że zwolnienie musi dotyczyć całego dochodu, odwołano się jedynie do mechanizmu zwolnienia zawartego w powołanych przepisach.

3.4. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że dokonana przez sąd meriti wykładnia art. 18d ust. 6 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. była w pełni prawidłowa. Wskazane powyżej argumenty, oparte na wyniku wykładni systemowej, funkcjonalnej i prounijnej, potwierdzające wynik wykładni językowej, powodują, że sąd w tym składzie nie podzielił poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku z 9 września 2012 r., II FSK 724/21.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przez sąd a quo art.141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi formalne, określone w tym przepisie. Sąd nie odniósł się w sposób wyraźny do każdego argumentu przytoczonego w skardze, jednak wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia w sposób klarowny, odnosząc się do kluczowego problemu prawnego, spornego w tej sprawie. Sąd ograniczył się wprawdzie tylko do dokonania wykładni językowej spornych przepisów, ale wynik tej wykładni był prawidłowy. Pominięcie niektórych argumentów strony nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku na podstawie ar.185 § 1 w zw. z art.174 pkt 2 p.p.s.a.

Nie ma także sprzeczności w argumentacji sądu – sąd meriti wskazał, że w przepisach dotyczących zwolnienia mowa jest o dochodach z określonej działalności gospodarczej. Jak wykazano wyżej, oznacza to konieczność "wydzielenia" (przynajmniej księgowo) tej działalności i obliczanie dochodu dla tej działalności osobno, za każdy rok podatkowy, dopóki możliwe będzie choćby częściowe zwolnienie dochodu z opodatkowania. To z uwagi na tę działalność przedsiębiorca korzysta z pomocy regionalnej, a jedynie wysokość tej pomocy jest limitowana.

3.6. Sąd nie naruszył także art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust.1 Konstytucji RP. W taki sposób, aby miało to wpływ na wynik sprawy. Pytanie trzecie, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji wymagałoby zajęcia stanowiska przez organ interpretujący i sąd meriti jedynie wówczas, gdyby uznano za prawidłowe stanowisko skarżącego co do możliwości skorzystania w jednym roku podatkowym ze zwolnienia z art.17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. i z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do części kosztów kwalifikowanych, związanych z działalnością, o której mowa w powołanych przepisach. Skoro sąd meriti uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w interpretacji, to tym samym, niezależnie od użytego w uzasadnieniu sformułowania, nie miał potrzeby odnoszenia się do stanowiska strony w zakresie sposobu obliczenia proporcji kosztów, które mogłyby być uwzględnione przy zastosowaniu ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

3.7. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.151 w zw. z art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 151 w zw. z art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14 § 2 i § 3 i art.14c § 1 i § 2 o.p. Organ wydał interpretację na podstawie opisanego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, inaczej tylko ocenił ich skutki podatkowe. Nie można też uznać, że zastosował wykładnię językową tylko po to, aby zająć stanowisko niekorzystne dla podatnika. To, że podatnik się z nim nie zgadza, nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 o.p.

3.8. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę.

3.9. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie, uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Maciej Jaśniewicz Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka