Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 702/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3 a pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. spraw ze skarg Z.Ł. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...], w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, październik 2012 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Z. Ł. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, za sierpień 2012 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 43 843 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w kwocie 0 zł,

2) decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, za wrzesień 2012 r., w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w kwocie 12 301 zł,

3) decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, za październik 2012 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 0 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w kwocie 331 zł.

W następstwie ustaleń poczynionych w ramach przeprowadzonej w stosunku do skarżącego kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 8 grudnia 2017 r., wszczął wobec niego postępowania podatkowe.

W ramach przeprowadzonych postępowań zakwestionowano rozliczenia podatkowe skarżącego, w zakresie podatku od towarów i usług, w tym także te obejmujące okres od sierpnia do października 2012 r., objęte stanami faktycznymi niniejszych spraw.

W tym zakresie organy, oprócz zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością lub nie dające podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (w deklaracji złożonej za sierpień 2012 r. skarżący rozliczył wydatki uwzględnione w deklaracji za poprzedni miesiąc, w deklaracji złożonej za wrzesień 2012 r. skarżący rozliczył w ten sposób wydatki poniesione na prywatne zakupy oraz wydatki z faktury wystawionej na inny podmiot, w deklaracji za październik 2012 r. rozliczył wydatki uwzględnione już w rozliczeniu za wrzesień, wydatki z faktur wystawionej na inny podmiot, a także wydatki związane z zakupami, niedotyczącymi prowadzonej działalności, a także wydatki nieujęte w rejestrze zakupów) stanęły na stanowisku, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego za poszczególne miesiące o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakup paliw silnikowych i oleju napędowego, do pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r.

Według organów skarżący nie przedstawił dokumentów, na podstawie których, w 2012 r., dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego (100%) z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego do pojazdów o numerach rejestracyjnych:

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...],

• [...].

• [...],

• [...],

• [...],

Dokumenty te, zdaniem organów, powinny były świadczyć o dodatkowym badaniu technicznym, przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonym zaświadczeniem wydanym przez tę stację, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm., zwanej dalej ustawą zmieniającą), ani też innych dowodów wskazujących na to, że pojazdy te miały dopuszczalną ładowność, przekraczającą 3,5 tony.

Oprócz tego organy w okolicznościach przedmiotowych spraw, obejmujących okres od sierpnia do października 2012 r., zakwestionowały u skarżącego pomniejszenie jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup przez skarżącego usług remontowo-budowlanych od R. S. Według nich przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził też, że w sprawie nie doszło do upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, jako że bieg tych terminów został skutecznie zawieszony, na skutek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (pismem z dnia 30 października 2017 r.), w sprawie związanej z niewykonaniem przez skarżącego jego zobowiązań podatkowych. Dodatkowo też postanowieniem z 30 października 2017 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, między innymi za okresy rozliczeniowe, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, a postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu 18 grudnia 2017 r.

Organ II instancji podkreślił, że istotę sporu stanowi kwestia prawa skarżącego do pomniejszenie jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych od R. S.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, zwanej dalej ustawą o VAT) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Za stwierdzeniem, że faktury dokumentujące zakup robót remontowo-budowlanych są nierzetelne, zdaniem organów przemawiają następujące okoliczności:

• R. S. w latach 2006-2009 pozbawiony był prawa wykonywania działalności gospodarczej, a po upływie tego okresu nie zgłosił rozpoczęcia jej prowadzenia i nie dokonał odpowiedniej rejestracji, nie składał też deklaracji podatkowych,

• R. S., w trakcie przesłuchania w dniu 16 grudnia 2015 r. przyznał, że wszelkie wystawione przez niego dla skarżonego faktury, były tzw. "pustymi fakturami", gdyż nie wykonał usług, na które dokumenty te zostały wystawione,

• pracownicy R. S. oraz jego podwykonawca nie potwierdzili faktu świadczenia przez niego usług na rzecz skarżącego, albo nie kojarzyli go jako kontrahenta swojego pracodawcy bądź zleceniodawcy,

• płatność za kwestionowane faktury miała zostać zrealizowana w formie gotówkowej, a na fakturach nie było potwierdzenia, że płatność została zrealizowana,

• skarżący nie zawarł pisemnej umowy z R. S. na świadczenie usług,

• R. S. nie złożył w ZUS-ie żadnych dokumentów, potwierdzających zatrudnianie przez niego pracowników,

• skarżący wykonywał wprawdzie prace zlecone mu przez Komendę Wojewódzką Policji, jednakże ich zakres, określony wartością usług, nie pokrywa się z wartością faktury,

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący był świadomy charakteru transakcji, w których uczestniczył, co potwierdza jego oświadczenie, że nie weryfikował wcześniej swojego kontrahenta – R. S., w zakresie tego czy jest on czynnym podatnikiem VAT.

Organ odwoławczy podzielił też ustalenia i stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, odnośnie niezasadności rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, z tytułu faktur dotyczących nabycia paliwa w wysokości 100 % wartości podatku.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r. wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia, podobnie jak uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1) art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją), poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy obu instancji,

2) art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń, a tym samym nieuznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupu paliwa oraz niezbędnych artykułów codziennego użytku,

3) art. 187 § 1 Ordynacji przez selektywną ocenę materiału dowodowego,

4) art. 2 a Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika,

5) art. 3 § 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., zwanej dalej K.p.a.) poprzez niewskazanie faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

6) art. 3 § 1 pkt 2 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności,

7) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pomięcie istoty definicji podatnika oraz działalności gospodarczej, przez co należ uznać, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatników podatku od towarów i usług następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot określonych czynności, niezależnie od dopełnienia obowiązków rejestracyjnych i co powinno być zastosowane w niniejszych sprawach, przy rozpatrywaniu współpracy skarżącego z R. S.,

8) art. 86 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię a tym samym nieuznanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliwa.

W uzasadnieniu skarg podkreślono uchybienie przez organy ich obowiązkom, w zakresie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Dodano też, że samochody do których zakup paliwa został zakwestionowany przez organy podatkowe, były samochodami ciężarowymi, o czym najlepiej świadczy ich wykorzystanie w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia, że posługiwał się on pustymi fakturami. Dodał też, że swoimi siłami i środkami nie był w stanie zrealizować wszystkich zleceń, dlatego też w trakcie prac z nimi związanych obecne były również inne osoby. Wskazał również, że zakres usług świadczonych przez R. S. pokrywa się z zakresem prac związanych z jego działalnością.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że odpowiadają one prawu, tym samym wniesione na nie skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych we wszystkich trzech sprawach, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, a także dokonały jego prawidłowej oceny, która nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

W rozpoznawanych sprawach organy stwierdziły zawyżenie przez skarżącego podatku naliczonego, w następstwie trzech rodzajów okoliczności i zdarzeń, tj.: odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa w pełnej wysokości – tj. 100 %, podczas gdy przepisy ustawy przewidywały ograniczenia tego odliczenia jedynie do 60 %; uwzględnienia podatku naliczonego z faktur już uprzednio rozliczonych, lub wystawionych na inne podmioty, względnie nieujętych w rejestrze zakupów skarżącego; uwzględnienia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur", dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych od R. S.

Rozstrzygające sprawy organy stwierdziły, że ich istota sprowadza się do zbadania prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez R. S. Odnosząc się do tego stanowiska stwierdzić należy, że o ile kwestia zbadania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług remontowo-budowlanych, ma w niniejszej sprawie największe znaczenia, gdyż zawyżenie z tego tytułu było największe, to pozostałe okoliczności skutkujące również zawyżeniami podatku nie mogą zostać pominięte czy też zbagatelizowane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony można dokonać jedynie wówczas, gdy nabywane towary lub usługi, na które zostały wystawione faktury stanowiące podstawę pomniejszenia, są rzeczywiście wykorzystywane do realizowania czynności opodatkowanych.

W przypadku faktur wystawionych na inne podmioty, faktur rozliczanych przez podatnika po raz kolejny, czy też faktur dokumentujących zakupy związane z zaspokojeniem prywatnych potrzeb o tego rodzaju związku, jaki wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie można mówić. Stanowisko organów w tym zakresie jest jasne i nie może budzić wątpliwości, tym bardziej, że skarżący nie wskazuje na żadne okoliczności czy dowody, w świetle których można by było przyjąć, że wydatki udokumentowane tego rodzaju fakturami (dokumentującymi zakupy na zaspokojenie prywatnych potrzeb) rzeczywiście służyły wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej i świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli chodzi zawyżenie przez skarżącego jego podatku naliczonego, na podstawie tzw. "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych od R. S., to także brak jest podstaw do podważania ustaleń i stanowiska organów.

Zauważyć bowiem należy, że dokonując ustaleń w tym zakresie organy przeprowadziły szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, analizując wszelkie istotne aspekty badanej okoliczności oraz fakty mogące potwierdzić, że do tego rodzaju świadczenia usług rzeczywiście mogło dojść.

Faktu świadczenia przez R. S. usług na rzecz skarżącego nie potwierdzają jednak żadne dokumenty, takie jak chociażby zawarta pomiędzy stronami umowa na świadczenie usług, dokumenty poświadczające zrealizowanie płatności za ich realizację czy tez inne okoliczności chociażby pośrednio wskazujące na to, że wykonanie usług rzeczywiście miało miejsce. Korzystania z usług R. S. nie potwierdzili również pracownicy skarżącego, którzy realizowali zlecone przez niego prace, a w tej sytuacji ich wykonania nie można domniemywać chociażby na podstawie innego rodzaju okoliczności i zdarzeń. Jak stwierdziły bowiem organy, R. S. nie zgłaszał do ZUS pracowników, którzy mogliby te czynności realizować, a samo stwierdzenie, że podczas realizacji zleconych prac przez pracowników skarżącego obecne były także inne osoby nie stwarza wystarczającej podstawy do przyjęcia, że realizowały one prace na rzecz R. S., który świadczył usługi na rzecz skarżącego.

Dodatkowo zauważyć również należy, że wykonywane przez skarżącego prace, na rzecz jego zleceniodawców, kosztorysowo nie przystawały do wartości zakwestionowanych faktur. Sam zaś R. S. po okresie, w którym miał zakaz wykonywania działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, a także nie dokonał swojej rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast zgłoszenie aktualizacyjne do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej złożył dopiero w grudniu 2013 r. To tylko potwierdza, że podmiot ten w 2012 r. nie prowadził w istocie działalności gospdoarczej, a tym samym nie mógł świadczyć usług na rzecz skarżącego.

W tej sytuacji uprawnione było stwierdzenie przez organy, że skarżący nie mógł dokonać obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez R. S., jako że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tego rodzaju stanowisko znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o VAT.

Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż R. S. nie dokonał swojej rejestracji, jako podatnika podatku VAT, zaś skarżący, jak sam przyznał, nie dokonywał weryfikacji swojego kontrahenta w tym zakresie. Tak więc również tego rodzaju okoliczność, potwierdza niemożność skorzystania przez skarżącego z odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na niedochowanie należytej staranności. Skarżący miał bowiem możliwość sprawdzenia tego faktu, a nieskorzystanie z niej jest okolicznością jednoznacznie go obciążającą.

Jeżeli chodzi o prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup paliwa zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm., zwanej dalej ustawą zmieniającą) w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zastrzeżenie z ust. 2 wskazuje, że przepis ust. 1 nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej regulacji i stany faktyczne niniejszych spraw stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organów, iż aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Należy zgodzić się z organami, że wykonanie dodatkowego badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika w sytuacji, gdy podatnik ten chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej.

Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Należy tutaj podkreślić, że w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej wyraźnie wskazano, że spełnienie wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej stwierdza się na podstawie badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu.

Analiza stanów faktycznych spraw oraz powołanych w zaskarżonych decyzjach regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że dopiero od momentu, w którym skarżący uzyskałby odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającą wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych, określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej, przysługiwałoby mu prawo do odliczenia 100%, a nie jedynie 60% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem paliwa do tych pojazdów.

W art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawodawca jasno i wyraźnie wskazał, że do stwierdzenia spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych, o jakie spór toczy się, potrzeba jest dodatkowego badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Nie można zaakceptować poglądu, że zaświadczenie i wpis są tylko potwierdzeniem, że dany samochód spełnia wymogi określone w art. art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej. Sąd zauważa, że tak postawiony problem koncentruje się na kwestiach dowodowych i chcąc uznać stanowisko, że nie ma określonego ustawowo momentu na przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, za poprawne należałoby uznać, że na przedłożenie dokumentacji nie można określić terminu w ogóle.

W konsekwencji dla obniżenia podatku w 100% dokumentacja nie byłaby potrzebna.

Ten wniosek czyniłby zapis art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej martwym (co w teorii prawa nie jest dopuszczalne), gdyż w wyniku takiego rozumowania organ nigdy nie mógłby żądać wymienionych dokumentów i musiałby prowadzić postępowanie dowodowe na potwierdzenie spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych w ramach Ordynacji.

Należy mieć na względzie to, że w wyniku przyjęcia takiego rozumowania za poprawne, należałoby stwierdzić, skoro sprawa dotyczy konstrukcji pojazdu, że postępowanie dowodowe opierałoby się o dowód z opinii biegłego i to dowód dotyczący często pojazdu już nie funkcjonującego tak w przedsiębiorstwie, jak i w rzeczywistości. Nie można pominąć również tego, że upływ czasu pomiędzy rozliczeniem podatkowym (samoobliczeniem) a jego kontrolą często prowadzi do wyników niepewnych, bo po czasie istotny stan faktyczny może okazać się niemożliwym do zweryfikowania.

Zatem art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej nakłada obowiązek posiadania dokumentacji potwierdzającej cechy pojazdu pozwalające na 100% obniżenie podatku VAT na moment dokonania rozliczenia podatku. Tylko tak odczytany przepis może mieć realne zastosowanie.

Nie zostają w ten sposób naruszone zasady neutralności i proporcjonalności. Na marginesie można wskazać, że w sprawie naruszenie zasady neutralności mogłoby wystąpić jako konsekwencja naruszenia zasady proporcjonalności. Powtórzyć należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014r., I FSK 1536/13, że zgodnie z zasadą proporcjonalności organy państwa "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak - Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak - Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). Podobne rozumienie tej zasady na gruncie prawa daninowego wynika z orzecznictwa TSUE. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. akt T-257/04 (LEX nr 498914), zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie TSUE za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast - powołując się na wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.

Mając powyższe rozważania NSA na względzie Sąd stwierdził, że analiza warunków pełnego obniżenia kwot podatku VAT pozwala na stwierdzenie, że z jednej strony nie można pozbawić podatnika tego prawa poprzez nadmierne wymogi dowodowe, z drugiej jednak należy eliminować sytuacje, gdy bazując na wątpliwościach stanu faktycznego dopuści się do rozliczeń VAT zdarzenia, które rzeczywiście nie powinny korzystać z systemu łańcucha, na jakim opiera się ten specyficzny rodzaj podatku obrotowego. Wszelkie wpuszczenie w system zdarzeń niepewnych może znacząco zaburzyć działanie podatku od wartości dodanej. Owszem dosłowne odczytanie art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej powoduje sytuację, gdy z racji niedopilnowania uzyskania wskazanej dokumentacji, podatnik zostanie pozbawiony prawa do pełnego odliczenia w przypadku pojazdu zdefiniowanego w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej. Jednak wystąpi to w wyniku zaniedbania dokonanego przez samego podatnika, co mając na względzie jego prawo a nie obowiązek korzystania z prawa do obniżenia, nie zagraża systemowi VAT. Natomiast na drugiej szali spoczną pełne odliczenia w stanach faktycznych niepewnych i nieweryfikowalnych.

Trzeba tutaj podkreślić, że zgodnie z § 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, badania techniczne polegają na sprawdzeniu, czy pojazd odpowiada warunkom technicznym określonym w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, zwanej dalej "ustawą" lub ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Rozporządzenie to wydano na podstawie art. 81 ust. 15 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.).

Zatem takie badanie najbardziej odpowiada celowi jakim jest potwierdzenie definicji pojazdu samochodowego, sprecyzowanego w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej.

Badanie wykonane jest na podstawie aktualnego stanu okazanego pojazdu, przez jednostkę wyspecjalizowaną w prawidłowym odczytaniu prawa o ruchu drogowym, na które powołuje się ustawodawca podatkowy.

Sąd wziął przy tym pod uwagę to, że skarżący w żaden sposób nie wykazywał by uzyskanie wskazanej dokumentacji, w przypadku spełnienia warunków technicznych przez pojazdy, łączyło się z jakimiś nadmiernymi trudnościami. Co więcej każdy posiadacz pojazdu wie, że ma obowiązek wykonywania badań technicznych i nie wiąże się to z niczym szczególnie uciążliwym, w tym uciążliwym finansowo.

Zatem ustawodawca uzależnił pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od niezbyt uciążliwego uzyskania dokumentacji, która opiera się na wiedzy specjalnej, jaką posiada przedstawiciel okręgowej stacji kontroli pojazdów, wymaganej do tego by opisać żądaną przez prawo podatkowe konstrukcję pojazdu. Przy czym cała uciążliwość polega na uzyskaniu dodatkowego badania technicznego, gdyż zaświadczenie oraz wpis do dowodu rejestracyjnego są jedynie pochodnymi tego pierwszego. W takim wypadku nie dochodzi do złamania zasady proporcjonalności. Środek jest adekwatny do celu jakim jest możliwość 100% obniżenia podatku jedynie w przypadku pojazdu zdefiniowanego w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej, co z kolei odpowiada idei VAT, który dotyczy działań w ramach przedsiębiorstwa.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący czasu trwania postępowania przed organami administracji czy też jego przewlekłości. Należy tutaj zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuzasadnione, zbyt długie prowadzenia postępowania, aby odniósł skutek, musi zostać połączony z wykazaniem, że owo naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Takiego wywodu skarżący jednak nie przeprowadził, a tego rodzaju okoliczności nie sposób także stwierdzić w oparciu o całokształt okoliczności sprawy .

Także jeżeli chodzi o przewlekłość postępowania to zarzut ten nie mógł stanowić podstawy wzruszenia zaskarżonych decyzji, bowiem nadmierna długość postępowania nie wpływa na merytoryczne rozstrzygnięcie. Ochronie praw strony z tytułu przewlekłości postępowania służy odrębny tryb.

W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej). Zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Interpretacja przepisów zastosowanych w sprawie takich wątpliwości nie wywołuje.

Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że skarżący nie przedstawił również jakichkolwiek innych dokumentów, które chociażby w sposób pośredni wskazywałyby na to, że pozostające w jego dyspozycji w 2013 r. samochody były pojazdami o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 3,5 tony. Co więcej, jak to zauważyły organy, sam przyznał, że takowych nie posiada. Nie można zaś przyjąć właściwości/cechy pojazdów, o której wyżej mowa, jedynie na podstawie gołosłownych twierdzeń o ich wykorzystywaniu w działalności gospodarczej, w ramach której można użytkować różne pojazdy.

W kwestii sformułowanych w skargach zarzutów, dotyczących naruszenia regulacji K.p.a. zauważyć należy, że do zobowiązań podatkowych i postępowań ich dotyczących stosuje się przepisy Ordynacji, tak więc zarzuty skarżącego odnoszące się bezpośrednio do K.p.a. są z tego względu bezprzedmiotowe.

W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.,) oddalono skargi.