Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1462/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług od sprzedanego w trybie egzekucji sądowej samochodu oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Z. W. kwotę 125 (sto dwadzieścia pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. nr [...] określającą wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług od sprzedanego w dniu [...]. w trybie egzekucji sądowej samochodu marki Citroen Xsara stanowiącego własność dłużnika J. B.oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Organ I instancji ustalił, że w dniu [...] Z. W., pełniący funkcję Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w Z., dokonał sprzedaży w drodze licytacji zajętego podczas postępowania egzekucyjnego samochodu Citroen Xsara. Samochód ten był własnością J. B., ale na podstawie umowy przewłaszczenia zawartej w dniu [...] stanowił zabezpieczenie kredytu udzielonego przez A w R.. Samochód sprzedano w drodze licytacji za kwotę [...]zł, bez naliczenia należnego podatku od tworów i usług. Działania takie, w ocenie organu I instancji, naruszały art. 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- dalej w skrócie uptu) oraz § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Powołane przepisy obligują komornika sądowego, dokonującego sprzedaży ruchomości w trybie egzekucji - jako płatnika, do ustalenia czy sprzedaż ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług a w przypadku wystąpienia obowiązku podatkowego do naliczenia, pobrania i dokonania wpłaty tego podatku oraz wystawienia faktury VAT. Obowiązków tych Z. W., w ocenie organu I instancji, nie dopełnił. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określając niepobrany i niewpłacony podatku o towarów i usług przez płatnika na kwotę [...]zł.

Od decyzji tej Z. W. odwołał się wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenia postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zarzucił:

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), przez brak szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy i dokonanie pobieżnego rozstrzygnięcia,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12a uptu, przez jego błędną interpretację i w konsekwencji uznanie komornika płatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem strony organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny, co skutkowało błędną interpretacją art. 12a uptu. Skarżący twierdzi, iż przedmiotem dokonanej przez niego sprzedaży w trybie egzekucji nie był towar będący własnością dłużnika. Samochód, będący przedmiotem umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia udzielonego kredytu oraz będący w chwil zajęcia we władaniu dłużnika, został sprzedany jako własność banki, a nie jako własność dłużnika. Z tych powodów strona twierdzi, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 12a uptu. Oznacza to, że błędnie został uznany za płatnika i obciążony obowiązkiem pobrania podatku od towarów i usług oraz wystawienia faktury VAT. Powołał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA Łd 8/02 jako potwierdzający przedstawione w odwołaniu stanowisko.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie, zatem z wolą ustawodawcy sprzedaż towarów dokonana w ramach czynności egzekucyjnych powinna być traktowana jak wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez dłużnika (jeśli jest podatnikiem podatku VAT). W ocenie organu na dłużniku ciążą obowiązki i uprawnienia związane z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, na organie egzekucyjnym spoczywa obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT (art. 12a uptu). Dłużniczka J. B. jak ustalił organ jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie usług księgowo-rachunkowych. Zakupu samochodu Citroen Xsara dokonała na podstawie faktury VAT wystawionej na firmę B- J. B. W związku z tym nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem późniejsza sprzedaż tego samochodu z mocy art. 2 ust. 1 uptu podlega opodatkowaniu. Oznacza to, iż zgodnie z art. 12a uptu komornik sądowy sprzedając ten samochód w trybie egzekucji stał, się płatnikiem tego podatku i zgodnie z §51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zobowiązany był do wystawienia faktury VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony, przedmiot sprzedaży był własnością dłużniczki J. B. Wskazuje na to ocena działań podjętych przez komornika w szczególności fakt przekazania J. B. nadwyżki pieniężnej uzyskanej ze sprzedaży samochodu.

Organ odwoławczy twierdzi, iż nie naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż w trakcie postępowania wielokrotnie występował do płatnika o przedstawienie materiałów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności wskazujących na winę podatnika.

Ponadto wyjaśnił, iż ocena zgodności przepisów innych ustaw z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także ocena konstytucyjności zastosowanego przepisu art. 12a uptu nie należy do organu podatkowego.

Ustosunkowując się do wskazanego w odwołaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy uznał, iż potwierdza ono prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Przedmiotem sporu w sprawie rozpatrywanej przez NSA była sprzedaż dokonana w trybie egzekucji z nieruchomości, która w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego jest uregulowana odmienni niż sprzedaż ruchomości. Sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji dokonuje sąd a nie komornik, sprzedaży ruchomości dokonuje komornik. W nakładającym na komornika obowiązki płatnika art. 12a uptu nie wymieniono sądu jako płatnika podatku od towarów i usług, zatem zastosowanie tego przepisu w przypadku sprzedaży nieruchomości nie jest możliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. W. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji (art. 154 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi), ponieważ wydana została z rażącym naruszeniem prawa materialnego - art. 12a uptu. Ponadto zarzucił złamanie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez nie uwzględnienie regulacji przyjętej w Kodeksie postępowania cywilnego. W uzasadnieniu skargi podobnie jak w odwołaniu wskazał, iż sprzedany w trybie egzekucji samochód stanowił własność A, który nabył ten samochód na podstawie umowy przewłaszczenia, a nie dłużniczki - J. B.

Zdaniem skarżącego wywiedzenie prawa własności samochodu z faktu zwrotu kwoty pochodzącej ze sprzedaży, a przewyższającej kwotę egzekwowanego długu i kosztów egzekucyjnych, J. B. nie budzi zaufania do organów podatkowych. Kto był właścicielem samochodu w dniu jego sprzedaży wynika z umowy przewłaszczenia i takich ustaleń winien dokonać organ.

Skarżący ponadto stwierdza, iż zasady postępowania z kwotami uzyskanymi z egzekucji są określone przepisami Kodeksu postępowania cywilnego przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Nie wynika z nich, aby kwoty uzyskane z egzekucji w jakiejkolwiek części komornik mógł przekazywać organowi podatkowemu tytułem podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, iż sporny samochód będący we władaniu dłużnika - J. B. został zajęte na podstawie art. 845 §2 Kpc, zgodnie, z którym zająć można ruchomości dłużnika, będące w jego posiadaniu. Natomiast wobec stron postępowania egzekucyjnego osobą trzecią w rozumieniu art. 841 Kpc był A, który przez rezygnację z wystąpienia przeciwegzekucyjnego, uznał, że jego prawa do zajętego pojazdu nie zostały naruszone postępowaniem egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w stosunku do J.B. W ocenie organu oznacza to, ze samochód należał do dłużnika- J. B., a nie do A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270)- dalej w skrócie u.p.s.a.

Sąd rozpoznając sprawę stwierdził, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ustawodawca w art. 12a uptu płatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od sprzedaży, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów ustanowił organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) oraz komorników sądowych, wykonujących czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Komornik sądowy zobowiązany jest, zatem do naliczenia pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku od towarów i usług, jeśli dokonuje sprzedaży w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, a sprzedaż tych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie Z. W.i, pełniący funkcję Komornika Sądowego Rewiru [...]przy Sądzie Rejonowym w Z., dokonał sprzedaży w drodze licytacji zajętego podczas postępowania egzekucyjnego, będącego w posiadaniu J. B. samochodu Citroen Xsara. Ustalenia te nie są sporne nie jest także sporne, iż J. B. była potnikiem podatku od towarów i usług, a zajęty w trybie egzekucji samochód kupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i odliczyła wynikający z faktury VAT naliczony podatek od towarów i usług.

Istota sporu sprowadza się, zatem do ustalenia czy samochód w dniu sprzedaży był własnością dłużnika - J. B. ewentualnie czy dłużniczka posiadała ten samochód z naruszeniem obowiązujących przepisów. Od ustaleń tych uzależniona jest możliwość zastosowania art. 12a uptu i przyjęcia, że na Z. W. ciążyły obowiązki płatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały we wskazanym zakresie całość materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe ustaliły, iż samochód Citroen Xsara stanowił zabezpieczenie kredytu zaciągniętego w A przez I. B. Zgodnie z §2, znajdującej się w aktach administracyjnych, umowy przewłaszczenia nr [...]zawartej między A w R. a J. B. prawo własności tego samochód zostało przeniesione przez J. B. na A celem zabezpieczenia udzielonego przez A kredytu. W umowie zastrzeżono, że przeniesienie własności straci moc z chwilą ustanowienia na rzecz A prawomocnego wpisu w/w samochodu do rejestru zastawów prowadzonego przez sąd lub z chwilą spłaty wszystkich zobowiązań wynikających z umowy.

Z pisma Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z dnia [...]., będącego odpowiedzią na pismo Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.z dnia [...]. wynika, że samochód nie figuruje w rejestrze zastawów. Informację tę potwierdza także Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Grodzki w uzasadnieniu wyroku z dnia [...]. sygn. akt [...]przekazanego wraz z pismem procesowym skarżącego z dnia [...].

Z pisma A SA z dnia [...]. wynika, iż kredyt zabezpieczony (umowa przewłaszczenia) samochodem Citroen Xsara nie został spłacony przez J. B.

Należy wyjaśnić, iż umowa przewłaszczenia jest umową, która nie został uregulowana przepisami kodeksu cywilnego. Polega ona na przeniesieniu przez właściciela własności rzeczy ruchomych na rzecz innej osoby na podstawie zawartej umowy. Przewłaszczenie stosowane jest jako jedna z form zabezpieczenia spłaty udzielonych przez bank kredytów. Pomimo, że bank staje się właścicielem rzeczy, przewłaszczający zatrzymuje rzecz jako używający i może jej używać zgodnie z przeznaczeniem ponosząc koszty jej utrzymania, nie może jednak rzeczy tej sprzedać ani zastawić nie jest, bowiem jej właścicielem. Umowa przewłaszczenia zazwyczaj zawiera klauzulę, że jeśli kredyt zostanie spłacony w określonym terminie przewłaszczenie straci moc, a przewłaszczający stanie się ponownie właścicielem rzeczy. Przewłaszczenie jest podobną do zastawu bankowego formę zabezpieczenia roszczeń banku. Główna różnica między tymi umowami sprowadza się do tego, kto pozostaje właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot przewłaszczenia lub zastawu. W razie przewłaszczenia właścicielem rzeczy jest bank, w razie zastawu właścicielem pozostaje kredytobiorca.

Jesli, zatem jak wynika z ustaleń organu odwoławczego nie doszło ani do spłaty kredytu zabezpieczonego samochodem, ani samochód ten nie został wpisany do rejestru zastawów to w dniu zajęcia tego samochodu jak i w dniu jego sprzedaży był on zgodnie z umową przewłaszczenia własnością A a nie własnością dłużniczki J. B.

Wywodzenie przez organy podatkowe wbrew jednoznacznym ustaleniom wynikającym z umowy, iż J. B. była właścicielem samochodu w dniu sprzedaży egzekucyjnej, jedynie z faktu zwrotu kwoty pochodzącej ze sprzedaży, a przewyższającej kwotę egzekwowanego długu i kosztów egzekucyjnych, narusza w ocenie Sądu art. 191 Ordynacji podatkowej i jest przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe dokonując oceny zebranych dowodów, aby granic swobodnej oceny dowodów nie przekroczyć winny przede wszystkim, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, dokonać oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów w rozpoznawanej sprawie, a następnie ustosunkować się do istniejących różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może odmówić wiary poszczególnym dowodom, ale po wszechstronnym ich rozpatrzeniu i wyjaśnieniu przyczyn takiej oceny. Organ podatkowy nie dokonał szczegółowej oceny warunków wynikających z umowy przewłaszczenia i nie wyjaśnił, z jakich przyczyn odmawia wiarygodności ustaleniom wynikającym z tej umowy naruszył, zatem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów było przyczyną zastosowania w sprawie art. 12a uptu i uznania, że na Z. W. ciążyły obowiązki płatnika podatku od towarów i usług miało, zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c) u.p.s.a., uchylił decyzję organu odwoławczego.

Orzeczenia o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 u.p.s.a.

O wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.s.a.

Ponownie orzekając w sprawie organ podatkowy winien dokonać prawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów i rozstrzygnąć o możliwości zastosowania w sprawie art. 12a uptu.