Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 640/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 648/21 w sprawie ze skargi R. B. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od R. B. i J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 648/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę R. B. i J. C. (dalej jako "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 14 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz

z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. W czerwcu i lipcu 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Naczelnik" lub "NUS") wpłynęły korekty zeznania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37) za 2015 r. wraz z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 64.090 zł. Zdaniem skarżących należało zastosować zwolnienie, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") obejmujące przychód skarżącego jako żołnierza zawodowego wykonującego

w składzie jednostki wojskowej wykonującej zadania poza granicami państwa, użytej

w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zdaniem skarżących zastosowanie w sprawie ma stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1167/17). W trakcie prowadzonego postępowania skarżący wyjaśniał, że pełniąc służbę na stanowisku [...]. Owe zadania objęte były tajemnicą państwową i ich szczegółów skarżący ujawniać nie może.

Decyzją z 12 listopada 2020 r. NUS odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty (m.in.), gdyż w jego ocenie skarżący nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej,

o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a updof. Jako oficer zawodowy został wyznaczony do pełnienia służby w przedstawicielstwie dyplomatycznym wykonując zadania [...]. Zaś cele przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a updof realizować ma jednostka wojskowa, a nie indywidualnie żołnierz wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej do pełnienia służby poza granicami państwa.

W odwołaniu wskazano, że żołnierz w czynnej służbie zawsze służy w jednostce wojskowej, a ataszat wojskowy przy placówce dyplomatycznej jest jednostką wojskową. Skarżący wykonywał obowiązki [...] w jednostce wojskowej tej Służby. Nie może podać szczegółów zadań i służby, gdyż są objęte tajemnicą wojskową.

Decyzją z 14 kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS, gdyż brak było dowodu, że jednostka w składzie której skarżący pełnił służbę, została użyta w celu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, tj. że brała udział w konflikcie zbrojnym dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

3. W skardze do WSA skarżący postawili zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 updof poprzez błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie; art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości i sprawiedliwości społecznej, które miało wpływ na wynik sprawy; art. 7 Konstytucji RP w zw. z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stąd wniosek skarżących o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżących jednostka wojskowa,

w której skarżący pełnił służbę oraz zakres jej zadań objęte są tajemnicą wojskową. Zadania wykonywane w ramach służby w [...] są tajne. Ponadto posiadanie przez skarżącego statusu dyplomaty miało na celu m.in. zapewnienie bezpieczeństwa osoby realizującej zadania dla jednostki wojskowej [...].

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę przyjął, że zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a updof podlegają otrzymywane przez żołnierzy świadczenia wypełniające łącznie warunki: wykonywanie na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych zadań poza granicami państwa lub wykonywanie zadań ma następować w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zdaniem WSA organ podatkowy powołał się wyłącznie na dowody mające popierać stanowisko o braku możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, gdy "akta administracyjne nie zawierają dowodów wyłącznie na tezy prezentowane przez organy". Nadto rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dokonuje organ podatkowy, gdy w niniejszej sprawie DIAS w rzeczywistości wyręczył się innym podmiotem kierując zapytania o wypełnienie przez skarżącego przesłanek z przepisu prawa podatkowego do podmiotu niekompetentnego w zakresie rozstrzygania sprawy podatkowej. Tym samym sprawa nie została w rzeczywistości samodzielnie rozstrzygnięta przez DIAS lecz pod tezę zaprezentowaną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. "Organ wskazał twierdzenia, które nie składają się na kompletny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy". Naruszył zatem przepisy postępowania, tj. art. 121

§ 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w sposób,

o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie "ppsa").

5. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł DIAS występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub zastosowanie art. 188 ppsa, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134

§ 1 ppsa oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Op poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że organ odwoławczy:

a) nie zajął żadnego stanowiska w przedmiocie wskazanych przez stronę skarżącą

na etapie postępowania w drugiej instancji w piśmie z 2 marca 2021 r. okoliczności (wraz z zaoferowanymi dowodami), że w okresie objętym postępowaniem obowiązki [...];

b) zignorował twierdzenia skarżących o pełnieniu przez stronę służby w ramach jednostki wojskowej Służby [...] o konkretnym, wskazanym przez skarżących numerze i zaniechał weryfikacji ewentualnego użycia tej jednostki do celów ustawowych zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof;

co zdaniem WSA jest sprzeczne z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Op i skutkuje naruszeniem art. 210 § 4 Op, gdy DIAS nie pozostawił poza zakresem swoich rozważań twierdzeń o pełnieniu przez skarżącego służby w ww. jednostce, realizacji przez stronę zadań poza granicami państwa w składzie tej jednostki, stanowisko zaś w tym względzie przedstawił w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ppsa w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że organ odwoławczy:

a) w sposób niekompletny i wybiórczy wyjaśnił stan faktyczny sprawy pozostawiając poza zakresem swoich rozważań/weryfikacji twierdzenia o pełnieniu przez stronę skarżącą służby w ramach jednostki wojskowej Służby [...] o konkretnym, wskazanym przez skarżących numerze i realizacji przez stronę zadań poza granicami państwa w składzie tej jednostki użytej w celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof i czy jednostka ta realizowała te cele;

b) powołał i ocenił wyłącznie dowody i okoliczności przemawiające za podjętym przez organ odwoławczy rozstrzygnięciem;

c) sporządził uzasadnienie decyzji, które nie zawiera oceny dowodów/okoliczności mogących świadczyć o zasadności złożonego wniosku o nadpłatę (w szczególności pisma skarżących z 2 marca 2021 r. wraz z załączonymi do niego dowodami)

- w sytuacji, gdy DIAS w sposób pełny wyjaśnił stan faktyczny sprawy, powołał i ocenił cały zebrany materiał dowodowy, wszystkie dowody i okoliczności, a nie tylko materiał wyselekcjonowany przez organ, a następnie tak zebrany materiał dowodowy został oceniony w uzasadnieniu decyzji - zdaniem DIAS materiał dowodowy nie potwierdził realizacji przez skarżącego zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ppsa w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 ppsa oraz w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez błędne uznanie przez WSA, że DIAS powołał i ocenił wyłącznie dowody i okoliczności przemawiające za podjętym rozstrzygnięciem, prezentując tym samym wybiórcze podejście do materiału dowodowego i jego selektywną ocenę, gdy zdaniem DIAS dokonana ocena materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 Op, bez przekroczenia jej granic, a ocenie organu podatkowego poddane zostały wszystkie dowody zebrane w sprawie;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ppsa w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie organowi odwoławczemu błędnych wskazań co do dalszego postępowania polegających na:

a) zaleceniu odniesienia się do twierdzeń zawartych w piśmie skarżących z 2 marca 2021 roku wraz z załącznikami w kontekście przesłanki jednostki wojskowej użytej w celach, o których mowa w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof i służby w tej jednostce skarżącego, gdy odniesienie takie nastąpiło w uzasadnieniu decyzji DIAS;

b) zaleceniu odniesienia się do treści dwóch pism, których autorem jest ten sam podmiot ([...]) i wyjaśnienia sprzeczności stanowisk tego samego podmiotu (zamiast arbitralnego opowiedzenia się za jednym z nich równocześnie negując treść drugiego), tj.: do zaświadczenia z 16 marca 2020 r., które według WSA potwierdza realizację przez stronę celów, o których mowa w zwolnieniu, gdy pismo z 15 lutego 2021 r. realizację tą kwestionuje, w sytuacji gdy zdaniem DIAS nie można mówić o zachodzącej pomiędzy treścią obu pism sprzeczności;

c) zaleceniu dokonania przez DIAS samodzielnej oceny wypełnienia przez stronę przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof zamiast cedowania rozstrzygania sprawy podatkowej z organu podatkowego na podmiot niewłaściwy do podejmowania takiego rozstrzygnięcia, gdy samodzielna ocena wypełnienia przez stronę przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof nastąpiła, zaś DIAS nie scedował rozstrzygnięcia sprawy podatkowej na inny podmiot;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ppsa w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego, nie wynika w sposób jednoznaczny:

a) czy zalecenie dokonania przez DIAS samodzielnej oceny wypełnienia przez stronę przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof zamiast cedowania rozstrzygania sprawy podatkowej z organu podatkowego na podmiot niewłaściwy do podejmowania takiego rozstrzygnięcia dotyczy tylko pełnienia przez skarżącego służby wojskowej w [...];

b) jak powinien postąpić DIAS w sytuacji, o której mowa pod lit. a, tj. do jakiego podmiotu powinien wystąpić, żeby uzyskać informację o tym, czy jednostka wojskowa, w której służył skarżący użyta została w jednym z celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, czy też DIAS występując z pytaniem do podmiotów wyznaczających/kierujących skarżącego do służby powinien tylko inaczej sformułować zapytanie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 ppsa poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania DIAS w związku z wymienionymi naruszeniami prawa procesowego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2, art. 135 w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez WSA naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się DIAS;

8) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 ppsa.

Zdaniem DIAS ww. naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących (doradca podatkowy) wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej w całości, wyłączenie jawności rozprawy i orzeczenie o kosztach procesowych według norm przypisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, czego konsekwencją jest uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 ppsa.

6.1. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie usprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ppsa oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem argumentacji świadczącej o tym, że DIAS naruszył przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna,

że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

Autorka skargi kasacyjnej nie sformułowała jednak zarzutu naruszenia art. 141

§ 4 ppsa jako samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie postawiła także zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczącego niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Zatem brak jest podstaw, w świetle art. 183 § 1 ppsa, do kontynuowania rozważań w tym wąskim zakresie. Trafny okazał się jednak w rozpoznanej sprawie zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z zarzutem naruszenia przepisu o charakterze wynikowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) w związku z nieuprawnionym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że DIAS wydając decyzję odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma jednakże wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a updof, a w konsekwencji ocena zastosowania tego przepisu, którego naruszenia organ podatkowy skarżący kasacyjnie upatruje w dalekim związku z zarzutami procesowymi.

6.2. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że sprawy skarżących dotyczące ich skarg na decyzje za inne lata podatkowe były już przedmiotem rozstrzygnięć zarówno sądu pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tym, że wyrokami z 16 lutego 2022 r. (I SA/Wr 649/21 oraz I SA/Wr 650/21) WSA oddalił skargi na decyzje

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 i za rok 2017. Skargi kasacyjne od tych wyroków, wniesione przez skarżących będących skarżącymi również w niniejszej sprawie, zostały zaś oddalone wyrokami NSA z 15 lutego 2023 r. (II FSK 928/22 i II FSK 929/22). W wyrokach tych dokonano m.in. rozważań

o charakterze materialnoprawnym, tj. dotyczących zwolnienia podatkowego, którego zastosowania w niniejszej sprawie domagają się skarżący. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wymienionych wyrokach z 15 lutego 2023 r. Jednak z uwagi na przeciwstawne rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w ww. sprawach oraz w sprawie niniejszej, mając przy tym na uwadze zasadę wynikającą z art. 183 § 1 ppsa dotyczącą związania granicami skargi kasacyjnej, tylko w ograniczonym zakresie możliwe jest wykorzystanie argumentacji w nich zawartej na potrzeby uzasadnienia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na wstępie należy jednak wskazać, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są poglądy przedstawione w wyroku siedmiu sędziów z 8 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1167/17) i skład orzekający w niniejszej sprawie owe poglądy podziela. Jednakże zaznaczyć należy, że spór w rozpoznawanej sprawie nie koncentrował się

na tych elementach interpretacji pojęcia "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a updof, które były przedmiotem rozważań w wyżej przywołanym wyroku. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie sprowadza się bowiem do oceny, czy jednostka wojskowa, w której pełnił swoje funkcje skarżący, brała w czasie jego służby udział w konflikcie zbrojnym lub realizowała inne cele wskazane

w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a updof. A w konsekwencji, czy należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2014 r. z tytułu zawodowej służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju – jak wskazał skarżący zarówno na stanowisku [...] – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też wypłacona należność z tego tytułu jako jego przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a updof, a tym samym ustalenie, czy stronie przysługuje uprawnienie do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2014 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma przy tym wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń

i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa,

a nie żołnierz indywidualnie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fakt,

że aby nabyć prawo do zwolnienia należy należeć do jednostki wojskowej, która brała udział w konflikcie zbrojnym lub była używana do wzmocnienia sił państw sojuszniczych misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się zatem do ustalenia, czy skarżący wykonywał swoje obowiązki w jednostce woskowej, a w przypadku tego potwierdzenia należy ustalić, czy jednostka wojskowa, w której pełnił swoje funkcje skarżący, brała w czasie jego służby udział w konflikcie zbrojnym. Dodać należy, że NSA wskazał w powyższych wyrokach, że Konfederacja Szwajcarska nie brała udziału w konflikcie zbrojnym.

6.3. Powyższe okoliczności zostały zaakcentowane zarówno przez organy podatkowe orzekające w sprawie, jak i przez sąd pierwszej instancji. Jednak nie stanowiły – a powinny stanowić – podstawę rozważań poprzedzających rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Jeżeli bowiem skarżący pełnił służbę w jednostce wojskowej stacjonującej w Konfederacji Szwajcarskiej (pełnił tam swoje funkcje i wykonywał obowiązki), która nie brała w czasie jego służby udziału w konflikcie zbrojnym bądź też nie brała udziału w realizacji innych zadań uzasadniających zastosowanie ustawowych preferencji podatkowych, to brak jest podstaw do objęcia przychodów skarżącego (osiąganych w związku z pełnioną służbą w danym roku) zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. W zaskarżonym wyroku brak jest natomiast stosownych rozważań w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił zatem argumentacji przygotowanej na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która świadczyłaby o dopuszczeniu się przez organ podatkowy naruszeń procesowych, skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Podkreślić nadto należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonano stosownej oceny dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat przedstawionych wyżej zagadnień materialnoprawnych, którym sąd pierwszej instancji nie poświęcił należytej uwagi. W konsekwencji nie odkodował normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a updof, której istotnym elementem jest pojęcie "jednostka wojskowa" realizująca określone cele. Krytykując sposób argumentacji prezentowanej przez organ podatkowy sąd pierwszej instancji nie przedstawił spójnych rozważań na tle przepisu prawa materialnego, które miałyby lub mogły mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Sąd pierwszej instancji akcentował bowiem (podobnie jak i skarżący oraz organ podatkowy) zakres wykonywanych przez skarżącego obowiązków, ale nie poświęcił należytej uwagi pojęciu "jednostka woskowa" i jej celom, których realizacja jest prawnie istotna.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem dokonać oceny dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat zdań realizowanych przez jednostkę wojskową, a nie przez skarżącego, preferowanych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 83 updof. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest bowiem adresowane tylko do tych żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, którzy wykonują owe zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

7. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było zastosowanie art. 185 § 1 ppsa. Nie można przy tym stwierdzić na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 i 2 ppsa, a także § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a

w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego wystąpiły przesłanki do orzeczenia o częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego

z uwagi na zbliżony stan faktyczny i prawny spraw dotyczących skarżących (II FSK 639/22 i II FSK 640/22) rozpoznawanych jednocześnie przez organ podatkowy i sądy administracyjne, którego efektem był zmniejszony nakład pracy pełnomocnika DIAS.