Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 951/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 141 par. 4, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 83, art. 58
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 269/09 w sprawie ze skargi A. spółka z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 269/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. uchylił tę decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji; określił, że nie może być ona wykonana w uchylonym zakresie i zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 24 września 2008 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił stronie skarżącej spółce o.o. "A." w W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w kwocie 11.596,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 352.260, 00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 29 grudnia 2008 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że spółka "A." w styczniu 2007 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "P." sp. z o.o. we Wrocławiu oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, wystawionej przez "E." sp. z o.o. w W., a dokumentującej zakup gruntu, budynków oraz wyposażenia stacji benzynowej znajdującej się w P.

Odwołując się do definicji przedsiębiorstwa przewidzianej w art. 55(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "Kc") organ I instancji uznał, iż skoro ze strony spółki "P." doszło do zbycia na rzecz strony skarżącej całości posiadanego przez nią majątku obejmującego grunt, budynki, drogi dojazdowe, place, wyposażenie stacji paliw, samochód osobowy - to należało uznać, iż w rzeczywistości doszło do zbycia całego przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe organ uznał, iż czynności wykazane w fakturach o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawione przez spółkę "P." dokumentują czynności pozorne. Zdaniem organu doszło bowiem do sprzedaży przedsiębiorstwa, a nie środków trwałych. Strona skarżąca otrzymała zatem towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży. W konsekwencji organ podatkowy I instancji pozbawił skarżącą spółkę na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3 a pkt 4 lit c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") prawa do obniżenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował również sprzedaż przez stronę skarżącą firmie "E." stacji paliw w P. oraz czynność odkupienia tej stacji. W ocenie organu I instancji brak było spójnego powodu uzasadniającego sprzedaż, a następnie nabycie przedmiotowej stacji. Organ I instancji uznał, że dana czynność nie miała miejsca, a służyć miała wyłącznie wygenerowaniu podatku VAT.

Organ ustalił ponadto kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku czyli kwotę 352,260,00 zł.

Organ odwoławczy zgadzając się z organem I instancji stwierdził, iż transakcje sprzedaży stacji paliw w W. na rzecz strony skarżącej należało uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do ustaleń organu I instancji kwestionujących transakcję sprzedaży stacji paliw w P. dla "E." spółki z o.o. organ odwoławczy stwierdził, iż doszło faktycznie do jej sprzedaży, a transakcję należy uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Transakcje sprzedaży i zakupu stacji paliw w P. - w ocenie organu nie zostały zrealizowane jako zbycie składników majątku, ale jako zbycie przedsiębiorstwa.

Jednocześnie organ II instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Natomiast w art. 109 ustawy o VAT uchylono ust. 4-8. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy odstąpił od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uchylając w tejże części decyzję organu I instancji.

3. Decyzja organu odwoławczego w części w której utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008 r.) w związku z art. 551 Kc, poprzez błędne stwierdzenie organu podatkowego, iż transakcje sprzedaży poszczególnych składników majątkowych stanowią zbycie przedsiębiorstwa,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie składników majątku na podstawie niezgodnego z prawdą twierdzenia, iż faktury zakupu składników majątku dokumentują czynności pozorne,

- art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2007 r.), poprzez nieuwzględnienie faktu, że jeżeli nawet kwestionowana transakcja stanowiła w istocie zbycie przedsiębiorstwa, to fakt uregulowania kwoty wykazanej w fakturze implikuje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 199a § 3 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy złożenia do sądu powszechnego odpowiedniego żądania w celu ustalenia rzeczywistego stosunku prawnego łączącego strony transakcji zbycia składników majątku.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. W ocenie Sądu I instancji należało podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż po stronie sprzedającego nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (stacji paliw w W. i P.) w świetle art. 55(1) Kc, a w konsekwencji w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu przedmiotem zbycia przez stronę skarżącą oraz spółkę "P." nie były jak twierdził podatnik jedynie składniki materialne wchodzące w skład majątku zbywcy. Przedmiotem zbycia był bowiem zorganizowany i przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej zespół takich składników. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w istocie kilkoma czynnościami prawnymi strony dokonały przeniesienia własności przedsiębiorstwa.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy złożenia do sądu powszechnego odpowiedniego żądania w celu ustalenia rzeczywistego stosunku prawnego łączącego strony. Zdaniem Sądu powołany artykuł nie mógł mieć zastosowania z uwagi na to, iż spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania poszczególnych umów zobowiązanych.

Sąd uznał za chybiony zarzut nie przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "E." spółka z o.o. oraz nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 124 ani art. 123 O.p.

Za chybiony uznał Sąd również zarzut jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Natomiast zarzut naruszenia art. 122 i 187 i 191 O.p. uznał Sąd za zasadny.

Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii czy względy gospodarczo-ekonomiczne rzeczywiście przemawiały za zbyciem, a następnie "odzyskaniem" stacji paliw w P. przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu kwestia ta była istotnym elementem ocennym dla uznania, iż działanie podatnika zmierzało do obejścia prawa poprzez uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowych. Organ odwoławczy powinien zdaniem Sądu odnieść się do powyższej kwestii ponadto ze względu na odmienne niż organ I instancji przyjęcie, iż transakcja zbycia stacji paliw w P. rzeczywiście miała miejsce i doszło do transakcji "odkupienia" tejże stacji.

Zdaniem Sądu, aby uznać, że zbycie przedsiębiorstwa poprzez kilka odrębnych umów oraz ponowne nabycie stacji paliw w P. w styczniu 2007 r. w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu z 2006 r. zmierzało wyłącznie do obejścia prawa - potrzebne jest przede wszystkim uzupełnienie materiału dowodowego w kwestii czy kwoty wykazane na kwestionowanych fakturach zostały uregulowane, a spółka "P." złożyła deklaracje podatkowe VAT za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. oraz uiściła podatek w nich zadeklarowany. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ powinien ponownie dokonać jego oceny i zająć ostateczne stanowisko czy czynności prawne, które podejmował podatnik, a dokumentowane przedmiotowymi fakturami zmierzały wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowych, a zatem czy dają one prawo podatnikowi do odliczenia kwoty podatku w nich wykazanego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, błędnej podstawy faktycznej orzeczenia i przyjęcia ustaleń nieznajdujących oparcia w materiale sprawy - polegające na wskazaniu, że w zaskarżonej decyzji organu podatkowego opartej na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o podatku VAT organ wskazał, że w sprawie doszło jednocześnie do czynności pozornej (83 k.c.) jak i do obejścia prawa (58 k.c.), podczas gdy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, że strona dokonała czynności pozornych o których mowa w art. 83 Kc,

2. art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do pozornych czynności prawnych o których mowa wart. 83 Kc,

3. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, iż "czynności prawne (...), które zostały opisane w przedmiotowych fakturach rzeczywiście zostały dokonane", podczas gdy organ podatkowy zakwestionował transakcje udokumentowane spornymi fakturami, wskazując, że przedmiotem spornych transakcji nie są środki trwałe lecz przedsiębiorstwo rozumieniu art. 55(1) Kc,

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sprzeczne uzasadnienie wyroku, w którym to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż "czynności prawne (...), które zostały opisane w przedmiotowych fakturach rzeczywiście zostały dokonane" a jednocześnie, że w istocie przedmiotem spornych transakcji było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kc,

5. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne wskazania co do dalszego postępowania, poprzez nałożenie na organ podatkowy obowiązku dokonania dodatkowych czynności, mających na celu ustalenie czy "do zbycia przedsiębiorstwa w takiej właśnie formie z jaką mamy do czynienia w sprawie (...) ma zastosowanie art. 58 Kc",

6. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne wskazania co do dalszego postępowania, poprzez nałożenie na organ podatkowy obowiązku dokonania dodatkowych ustaleń w zakresie płatności w spornych transakcjach w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz rozliczenia transakcji w deklaracji przez kontrahenta strony, podczas gdy wskazane ustalenia nie mają znaczenia w sprawie,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji zamiast oddalić skargę, gdyż nie doszło do naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p.

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który to przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem w przedmiotowej sprawie do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności pozorne powinny mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT,

2. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który to przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem w przedmiotowej sprawie do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z czynności ukrytej powinny mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT,

3. niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, który to przepis ma zastosowanie w sprawie bowiem stanowi podstawę prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności pozorne,

4. niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, które to przepisy mają zastosowanie w sprawie bowiem stanowią podstawę prawną do zakwestionowania podatku naliczonego z czynności ukrytej,

5. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż przepis ten jest podstawą prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnością zakupu, która to czynność jest czynnością dysymulowaną (ukrytą, pod pozorem czynności rzekomej), i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem pod towarów i usług, podczas gdy przepis ten stanowi podstawę prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niepodlegające albo zwolnione z podatku od towarów i usług,

6. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lii c ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie jest podstawą prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności o których mowa w art. 83 Kc, tj. czynności pozornej, podczas gdy przepis ten jest wyłączną podstawą prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności o których mowa w art. 83 Kc,

7. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c w powiązaniu z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie jest podstawą prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z czynności ukrytej, podczas gdy przepisy te stanowią podstawę prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z czynności ukrytej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Jako podstawy skargi kasacyjnej przywołano jedynie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., co sugerowałoby, że postawiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W sytuacji, gdy w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania kwestionowane są dokonane w sprawie ustalenia, w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraźnie wynika to bowiem z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazującego podstawę kasacyjną w postaci naruszenia przepisów postępowania.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzają się do postawienia sądowi I instancji zarzutu, że bezpodstawnie przyjął, błędnie ustalony stan faktyczny, że w rozpatrywanej sprawie konieczne są dodatkowe ustalenia mające na celu wyjaśnienie czy zasadniczym celem dokonanych w rozpatrywanej sprawie transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa było uzyskanie korzyści podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji przyjął bowiem za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że sp. z o.p. P. zbyła na rzecz strony skarżącej przedsiębiorstwo w rozumieniu art.6 ust.1 ustawy o VAT oraz, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu przez stronę skarżącą na rzecz Spółki E.

8. Jako podstawy prawne naruszenia przepisów o postępowaniu w skardze kasacyjnej wskazano art. 133§ 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a.

9. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że podstawą do kwestionowania przyjętego przez Sąd i instancji stanu faktycznego nie mógł być art. 133§ 1 P.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2, w szczególności, jeżeli polega ono na:

1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy,

2) pominięciu istotnej części tych akt,

3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. i

4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, s. 684).

Żadna z powołanych powyżej przesłanek nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej zamierza wykazać, że Sąd I instancji przyjął stan faktyczny niezgodny ze stanem faktycznym wynikającym ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w O.p., to powinien jak wyżej wskazano postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. lit. c w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego.

10. Podstawą do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanu faktycznego nie może być również art. art. 141 § 4 P.p.s.a. Treść normatywna zawarta w tym przepisie, jak i jego zastosowanie przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych, kwestionujących stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, NSA wyraził pogląd, iż przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania i dlaczego, to wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej, bez odniesienia się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. Za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać należy za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego zarzucenie w skardze kasacyjnej naruszenia jedynie art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać, za niewystarczające.

Zaskarżony wyrok odpowiada bowiem stawianym przez powołany przepis wymogom.

11. Zatem za postawę prawną do rozpatrzenia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów można jedynie przyjąć art. 145§ 1 pkt 1 lit c w związku z przepisami art. 122, 187 i 191 O.p.

Nie można jednak podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p.

Zarzut naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej uzasadnia bezpodstawnością, w jego ocenie, stanowiska Sadu I instancji, że w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia czy celem dokonanych w rozpatrywanej sprawie transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji, że sąd błędnie przedstawił stan faktyczny przyjmując, że w zaskarżonej decyzji organu podatkowego opartej na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o podatku VAT organ wskazał, że w sprawie doszło jednocześnie do czynności pozornej (83 Kc) jak i do obejścia prawa (58 Kc), podczas gdy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, że strona dokonała czynności pozornych o których mowa w art. 83 Kc. W skardze kasacyjnej postawiono również zarzut, błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do pozornych czynności prawnych o których mowa w art. 83 Kc.

W odpowiedzi na te zarzuty w pierwszej kolejności rzeczywiście należy podzielić stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że z treści zaskarżonej decyzji, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie wynika, że organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie zastosował art. 58 Kc. Sąd bezpodstawnie wywiódł takie stanowisko z faktu, że zdaniem organów podatkowych "sprzedaż przedsiębiorstwa w częściach" jest działaniem podatnika zmierzającym do obejścia wynikającego z art. 86 ust.1 ustawy o VAT zakazu korzystania z możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego co do kwoty podatku należnego.

Błędne ustalenie przez Sąd I instancji, że podatkowy organ odwoławczy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia również art. 58 K.c. nie mogło mieć, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnego wpływu na wynik sprawy. Podzielić należy bowiem pogląd Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie niewłaściwie zastosowano art. 83§ 1 Kc.

Zgodnie z art. 83 § 1 Kc nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Z pozornością mamy do czynienia wówczas, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Strony stwarzają pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy tak naprawdę nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych, lub też wywołać inne, niż w pozornej czynności deklarują.

Czynność prawna jest pozorna gdy:

1) oświadczenie zostało złożone tylko dla pozoru,

2) oświadczenie zostało złożone drugiej stronie,

3) adresat oświadczenia woli zgadza się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru.

Wskazane elementy muszą wystąpić łącznie, gdyż brak któregokolwiek z nich nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru.

Uwzględnić przy tym należy, że pozorność musi być pozytywnie stwierdzona na drodze ustalania okoliczności faktycznych. "Do jej przyjęcia niezbędne jest ustalenie, że obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo, że zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności. Tylko pozytywne ustalenia faktyczne w tym zakresie uprawniają do przyjęcia sankcji bezwzględnej nieważności umowy" (uzasadnienie wyroku SN z dnia 3 marca 2006 r., II CK 428/05, Lex, nr 180195).

Sąd pierwszej instancji był zatem zobligowany do oceny, czy organy podatkowe w tej sprawie dokonały takich ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby im na jednoznaczne stwierdzenie przesłanek do zastosowania art. 83 § 1 Kc.

Należy przy tym wykazać z jaką formą pozorności mamy do czynienia: czystą, zwaną też bezwzględną lub absolutną, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych, czy też kwalifikowaną, względną (relatywną), przy której strony dokonują czynności prawnej pozornej tzw. symulowanej dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej (czynność ukryta tzw. dysymulowana) (patrz: Komentarz do art. 83 kodeksu cywilnego (Dz.U.94.16.93), [w:] B. Giesen, W.J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, M. Pyziak-Szafnicka, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX 2009).

W odniesieniu do transakcji sprzedaży stacji paliw we Wrzoskach organ odwoławczy stwierdził, iż o pozorności czynności świadczy to, że w ocenie organu podmioty ( zarówno A. sp. z o.o. jak i kontrahent) dokonując czynności prawnych działali z pełną świadomością co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ujawniony stan faktyczny wskazuje na powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji oraz działania w ceku ominięcia prawa podatkowego i uzyskania preferencji podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT.

W odniesieniu do stacji paliw w P. uznając, że jest to sprzedaż przedsiębiorstwa, organ odwoławczy wskazał, że o próbie obejścia przepisów prawa świadczą powiązania osobowe i kapitałowe firmy A. sp. z o.o. z jej kontrahentami.

Podnieść przy tym należy, że wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego okoliczności, że rzeczywistym celem dokonanej przez spółkę transakcji gospodarczej było uzyskanie preferencji podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT, wymaga w ogóle odniesienia się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo rozumieją normę art. 83 § 1 K.c. i jej zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, skoro stwierdzenie takie nie kwestionuje pozorności dokonanej czynności, lecz jej nakierowanie na nadużycie prawa podatkowego, co nie jest równoznaczne z jej pozornością w rozumieniu art. 83 § 1 Kc.

Ponadto zauważyć należy, że ustalenia dotyczące pozorności czynności prawnych odnosić należy do samych czynności prawnych a nie do wystawionych faktur, a w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że to zakwestionowane faktury faktycznie nie potwierdzały zakupu środków trwałych i wyposażenia lecz zakup przedsiębiorstwa.

Stwierdzić zatem należy, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że kwestionowana sprzedaż została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oczywiście przy bezspornym ustaleniu, że zakwestionowane transakcje nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści wynikających z tego przepisu, tzn. osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służy to unormowanie.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna.

W takim przypadku bezcelowym jest sięganie do instytucji pozorności takiej transakcji w rozumieniu art. 83 § 1 Kc, której samo już rozumienie na tle prawa cywilnego rodzi poważne rozbieżności w orzecznictwie sądów cywilnych, w tym również Sądu Najwyższego, nie mówiąc już o bezspornym wykazaniu tej przesłanki nieważności.

Zatem w pełni uprawnione pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że aby uznać, że działanie strony skarżącej zmierzało wyłącznie w celu obejścia zakazu prawa do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy ocenić działanie podatnika przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy.

12. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt1 P.p.s.a w skardze kasacyjnej postawiono również zarzut błędnego wskazania co do dalszego postępowania, poprzez nałożenie na organ podatkowy obowiązku dokonania dodatkowych ustaleń w zakresie płatności w spornych transakcjach w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz rozliczenia transakcji w deklaracji przez kontrahenta strony, podczas gdy wskazane ustalenia nie mają znaczenia w sprawie.

Tak postawiony zarzut w istocie sprowadza się do kwestionowania wykładni art. 88 ust. 3a pkt 2 i jako związany z naruszeniem prawa materialnego zostanie omówiony w dalszej części uzasadnienia przedmiotowego wyroku.

13. Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd I instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

14. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd I instancji ustalił, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest ustalenie czy działanie strony skarżącej zmierzało wyłącznie w celu obejścia zakazu prawa do odliczenia podatku naliczonego ponieważ organ odwoławczy nie wykazał pozorności czynności prawnej to nie uzasadniony pozostaje zarzut art. 88 ust. 3a pkt 4 lii c ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem skoro organ podatkowy nie stosował art. 58 a przepis art. 83 nie zastosował w sposób właściwy to podstawą prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego mógł być jedynie przepis art. art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

15. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który to w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem w przedmiotowej sprawie do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności pozorne powinny mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT.

Jak wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT.

Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. do 31 grudnia 2007r. wynikało, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana".

Regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do końca 2007 r. była niezgodna z art. 17 VI Dyrektywy (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, wyd. II s. 671).

Podzielić należy jednak pogląd Sądu I instancji, że pomimo jednak niezgodności powyższego przepisu prawa krajowego z przepisami VI Dyrektywy nie można nie stosować niezgodnego z dyrektywą przepisu prawa krajowego jako korzystnego dla podatnika.

16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

17. O kosztach postępowania nie orzeczono ponieważ skarżąca nie złożyła w tym zakresie stosownego wniosku.