Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 262/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 13, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 27 ust. 1, art. 30b, art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b § 3, art. 14b § 5b, art. 14c § 1, art. 14na pkt 1, art. 30 § 1, art. 30 § 5, art. 119a § 1, art. 119c § 1, art. 119f § 1, art. 119g § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. U wnioskodawczyni funkcjonuje system motywacyjny oparty o pochodny instrument finansowy (dalej jako: "system") adresowany do wybranych osób uprawnionych współpracujących ze skarżącą (dalej jako: "osoby uprawnione"). Celem systemu jest wspieranie celów wnioskodawczyni przy jednoczesnym nagradzaniu wysiłków osób uprawnionych, a tym samym zabezpieczenie wzrostu wartości skarżącej, poprzez powiązanie wypłaty z tytułu realizacji instrumentu pochodnego ze wzrostem wartości wnioskodawczyni. Skarżąca jest obecnie w trakcie aktualizacji dokumentacji regulującej funkcjonowanie instrumentu pochodnego, poprzez przedstawienie zasad systemu w regulaminie instrumentu pochodnego (dalej jako: "regulamin"). Zgodnie z postanowieniami regulaminu kreowane są instrumenty pochodne (dalej: "instrument"), spełniające w ocenie wnioskodawczyni definicję instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Instrument przyznawany osobom uprawnionym, ani certyfikat potwierdzający jego przyznanie nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm. – dalej w skrócie: "u.o.i.f."). Wartość wypłaty wynikająca z rozliczenia instrumentu uzależniona jest od poziomu realizacji celu finansowego na poziomie globalnym przez wyodrębnioną jednostkę organizacyjną grupy lub skarżącej, do której przynależy osoba uprawniona (dalej jako: "jednostka biznesowa") ustalonego w regulaminie oraz wartości wyjściowej instrumentu. Realizacja instrumentu, na zasadach i warunkach określonych szczegółowo w regulaminie, daje osobie uprawnionej prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej w sposób szczegółowo opisany we wniosku. Ponadto, w certyfikacie i regulaminie określone są także m.in. warunki obejmowania i rozliczenia (realizacji) instrumentu. W szczególności, zgodnie z postanowieniami regulaminu, objęcie instrumentu przez osoby uprawnione jest nieodpłatne. W momencie przyznawania instrumentu, jego realna wartość wynosi zero, a osoby uprawnione nie mogą w żaden sposób zbyć, obciążyć lub przenieść jakichkolwiek praw wynikających z jego posiadania. Realizacja instrumentu następuje przez rozliczenie współczynników i dokonanie wypłaty pieniężnej, nie wcześniej niż po podsumowaniu wyników dotyczących danego okresu rozliczeniowego.

Osoba uprawniona może zrealizować przyznany instrument pochodny tylko w razie zrealizowania opisanych we wniosku warunków. Prawo do przyznania oraz realizacji instrumentu nie wynika z treści umów cywilnoprawnych, umów o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy. W konsekwencji, roszczenie o przyznanie instrumentu czy wypłatę kwoty z niego wynikającej nie może być wywodzone z jakichkolwiek innych relacji prawnych łączących osoby uprawnione ze skarżącą. Jedyną podstawą otrzymania wypłaty z tytułu realizacji instrumentu jest realizacja instrumentu finansowego, którego przyznanie jest potwierdzone certyfikatem. Przyznane pochodne instrumenty finansowe nie funkcjonują w obrocie rynkowym, tak więc nie ma możliwości ustalenia ich wartości przed momentem realizacji praw z nich wynikających. Do momentu realizacji praw wynikających z instrumentu nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie osób uprawnionych. Skarżąca zaznaczyła, że stoi na stanowisku, że opisane instrumenty stanowią instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF.

Na tle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez osoby uprawnione z tytułu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych przyznanych w ramach systemu, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem w momencie realizacji i czy w związku z tym będą na niej ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PDOF.

Zdaniem wnioskodawczyni ewentualne przysporzenie z powyższego tytułu powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem w momencie realizacji. W związku z powyższym na skarżącej nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PDOF.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca odwołała się do postanowień art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF, art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149 poz. 1674 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"). W ocenie wnioskodawczyni instrumenty pochodne przyznawane osobom uprawnionym w ramach systemu będą stanowić instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z tych instrumentów będą spełniać przesłanki art. 17 ustawy o PDOF i w konsekwencji będą stanowić przychód z kapitałów pieniężnych dla osoby uprawnionej.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego wskazano, że zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o PDOF, przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Do momentu spełnienia warunków określonych w regulaminie, jego załącznikach oraz porozumieniu, nie ma możliwości realizacji praw wynikających z przyznawanego w ramach systemu instrumentu pochodnego. Tym samym brak jest możliwości wystąpienia przez osoby uprawnione z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie. Do momentu realizacji praw wynikających z przyznanego instrumentu pochodnego nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia. Przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z przyznanego w ramach systemu instrumentu pochodnego powstaje w momencie jego realizacji. Kwalifikacja potencjalnego przysporzenia do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza w ocenie skarżącej, że nie będą na niej ciążyć obowiązki płatnika w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z przedmiotowych instrumentów pochodnych. W kontekście art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF wskazano, że z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanych instrumentów pochodnych, z których ewentualne przysporzenie stanowi przychód z kapitałów pieniężnych na gruncie ustawy o PDOF skarżąca zobowiązana będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C osobom uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym.

Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r., nr [...] odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ wskazał, ze zgodnie z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846). W świetle art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Zgodnie zaś z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Stosownie do postanowień art. 119c § 1 O.p., sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W świetle art. 119e pkt 1 O.p., korzyścią podatkową jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej.

Organ wyjaśnił, że zwrócił się o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Minister Rozwoju i Finansów udzielił odpowiedzi twierdzącej na to pytanie. W ocenie Ministra uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi gdy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że decyzja tego rodzaju zostanie wydana, wystarczy istnienie przypuszczeń, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania. Tego rodzaju sytuacja ma miejsce gdy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz gdy została ona dokonana w sposób sztuczny. Dla stwierdzenia wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może zostać wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji organ wskazał, że beneficjentami wprowadzonego przez skarżącą programu motywacyjnego są wybrane, współpracujące z nią osoby, których dochód mogłyby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku. Z uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji wynika, że przychody uzyskiwane z tytułu programu motywacyjnego mają związek z pracą wykonywaną przez wybrane osoby uprawnione, a ich rolą jest stworzenie dodatkowych bodźców do szczególnej dbałości o wyniki finansowe. Przekazywanie przez wnioskodawcę części wynagrodzenia w ramach programu motywacyjnego rodzi istotne korzyści podatkowe dla beneficjentów programu. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o PDOF. Celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatników ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia może zmierzać do uniknięcia opodatkowania części dochodów 32% stawką podatku. Z uwagi na powyższe w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów w stosunku do elementów zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o rozpoznanie sprawy celem wydania interpretacji indywidualnej.

Postanowieniu z dnia 22 listopada 2016 r. zarzucono naruszenie 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy co do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie mogło zaistnieć uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji w sprawie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 28 grudnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 22 listopada 2016 r.

Organ wyjaśnił, że z treści zażalenia można wywieść, że skoro opisany we wniosku system wpisuje się w powszechną praktykę funkcjonującą na rynku, a co za tym idzie działanie skarżącej jest zgodne z prawem to nie może być mowy o sztuczności działania w rozumieniu art. 119c O.p. W ocenie organu tego rodzaju twierdzenie jest niedopuszczalne bowiem stwierdzenie wystąpienia przesłanek "sztuczności" nie mieści się w obszarze właściwości organu interpretacyjnego. Uprawnienia w tym zakresie stanowią domenę organu wydającego decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ interpretacyjny może jedynie powziąć przypuszczenie wystąpienie takich przesłanek i wówczas został zobligowany przez ustawodawcę do odmówienia wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Podtrzymano pogląd, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi gdy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania. Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Ponownie wyjaśniono, że w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącą istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów 32% stawką podatku. Odnosząc się do zarzutów zażalenia wyjaśniono, że żaden z przepisów nie wymaga, aby to wnioskodawczyni działająca jako płatnik musiała uzyskać korzyść majątkową przekraczającą 100.000,00 zł.

Wyżej wymienione postanowienie z dnia 28 grudnia 2016 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i 2 oraz art. 119d i art. 119e O.p. – poprzez uznanie, że przepisy dotyczące decyzji w sprawie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania można zastosować do pracodawcy – płatnika, który dzięki podejmowanym przez siebie czynnościom w zakresie systemu wynagradzania pracowników (w które to czynności nie są oni angażowani) nie osiąga korzyści podatkowej; a co więcej – będąc płatnikiem – w ogóle nie może być rozpatrywany w kategorii potencjalnego uzyskania korzyści podatkowej;

b) art. 119c § 1 i 2 w zw. z art. 119a § 3 O.p. – poprzez uznanie, że działania skarżącej opisane we wniosku mogłyby zostać uznane za sztuczny sposób działania, podczas gdy zarówno praktyka rynkowa, jak i biznesowe korzyści dla wnioskodawczyni związane z motywowaniem i utrzymaniem pracowników potwierdzają, że są to czynności dokonywane przez rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej.

W ocenie skarżącej na skutek powyższych naruszeń bezzasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej powołując się na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 i 2 O.p. w sytuacji, gdy co do zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego opisanego we wniosku nie mogło nawet hipotetycznie zaistnieć uzasadnione przypuszczenie, że może ono być przedmiotem decyzji w sprawie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie organu odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o jej wydanie mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni – występując w charakterze płatnika – podała, że funkcjonuje u niej system motywacyjny oparty o pochodny instrument finansowy adresowany do wybranych osób uprawnionych z nią współpracujących. Zgodnie z postanowieniami regulaminu tego systemu kreowane są instrumenty pochodne, spełniające w ocenie skarżącej definicję instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF. W ocenie wnioskodawczyni ewentualne przysporzenie z tytułu realizacji instrumentu pochodnego powinno zostać na gruncie ustawy o PDOF zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji na skarżącej nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu powołanego ostatnio aktu. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie organ wskazał, że w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Kwestionując powyższe zapatrywania skarżąca wskazuje na brak możliwości wydania względem płatnika decyzji z zastosowaniem tego przepisu. Kwestionuje się również pogląd organu co do tego, że wnioskodawczyni – jako płatnik – może uzyskać korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Kontestowany jest również pogląd organu do sztuczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności.

Przystępując do oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli aktu niezależnie od zarzutów skargi należy wskazać, że odmawiając wszczęcia postępowania organ powołał się na art. 14b § 5b O.p. Zgodnie z tym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Zgodnie zaś z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Dokonując wykładni językowej art. 14b § 5b O.p. należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Co przy tym szczególnie istotne z punktu widzenia argumentacji skarżącej ustawodawca w art. 14b § 5b O.p. formułując przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej poprzez sformułowanie "w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych nie zaś podmiotowych wniosku. Innymi słowy jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Formułując przesłanki zastosowania art. 14b § 5b O.p. ustawodawca odwołał się jedynie do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie zaś do okoliczności związanych z beneficjentem ewentualnej korzyści podatkowej. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. W takiej sytuacji kierując się zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere należy stwierdzić, że punktu widzenia stosowania normy prawnej wynikającej z omawianego przepisu nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje dodatkowe potwierdzenie w brzmieniu art. 119f § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w rozumieniu działu IIIa O.p. dotyczącego przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, "czynność" oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Przytoczony przepis nie pozostawia wątpliwości, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej może zostać dokonana również przez więcej niż jeden podmiot. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wpływu na trafność powyższych zapatrywań nie wywiera brzmienie art. 119g § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne, jeżeli w sprawach odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Przytoczony przepis został zamieszczony w rozdziale dotyczącym postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania, nie zaś w rozdziale normującym klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Tymczasem jak wynika z powyższych rozważań wystarczającą przesłanką zastosowania art. 14b § 5b O.p. jest powzięcie przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji – nie zaś w odniesieniu do określonego podmiotu stosunku prawnopodatkowego – może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Dokonanie prawidłowej wykładni art. 14b § 5b O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga również omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. uchwała NSA z dnia 07 lipca 2014 r., II FPS 1/14, dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Postanowienia art. 14b § 5b O.p. stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podmiotu stosunku prawnopodatkowego do uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona unikania opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle które podmiot stosunku prawnopodatkowego w jakikolwiek sposób zaangażowany w działania stwarzające podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Wnioskodawca zamierzający zaangażować się w działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. W ocenie sądu odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego w ramach, którego organ porusza się jedynie w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p. odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których nie odsyła się do odpowiedniego stosowania art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe w toku postępowania interpretacyjne brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionych we wniosku realiów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca w ramach wykreowanego przez nią instrumentu finansowego zamierza – po spełnieniu określonych warunków – dokonywać wypłat gotówkowych o charakterze motywacyjnym na rzecz współpracujących z nią osób. Ewentualny przychód z tytułu realizacji tego instrumentu w ocenie skarżącej powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Organ zasadnie wskazał, że beneficjentami zorganizowanego przez skarżącą programu są osoby, których dochód mogłyby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych. Trafnie zauważono również, że przekazywane przez skarżącą przychody z tytułu udziału w programie motywacyjnym mają związek z pracą wykonywaną przez wybrane, współpracujące ze skarżącą osoby. Rolą programu motywacyjnego jest zaś stworzenie dodatkowych bodźców do szczególnej dbałości o wyniki finansowe wnioskodawczyni. Trafnie wskazano, że efekty opisanych przez wnioskodawczynię czynności są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o PDOF, która przewiduje możliwość opodatkowania części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką podatku w razie przekroczenia określonego progu dochodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" świadczy o szerokim zakreśleniu przychodów z tytułu stosunku pracy. Celem takiego sformułowania było zakwalifikowanie do przychodów ze stosunku pracy wszelkiego rodzaju świadczeń otrzymywanych przez pracownika w związku ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy. W doktrynie na tle omawianego przepisu wskazuje się, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub jednym ze stosunków pokrewnych, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Co do zasady, o zaliczeniu świadczeń do przychodów ze stosunku pracy decyduje fakt, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba [tak: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017 – komentarz do art. 12 ustawy o PDOF, dostęp w bazie danych Legalis]. W przypadku osób nieprowadzących działalności gospodarczej przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło zalicza się z kolei, zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF zasadniczo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W opisanych przez skarżącą realiach stworzony przez nią w ramach programu instrument finansowy pełni w istocie funkcję nagrody czy też premii, z których przychody bez wątpienia, w odniesieniu do osób pozostających w stosunku pracy, objęte są zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Wypłata tego rodzaju świadczeń na rzecz osób niebędących pracownikami, nieprowadzących działalności gospodarczej, mieści z kolei w źródle przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Przychody z obu źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF. Tymczasem na skutek opisanego we wniosku przedsięwzięcia polegającego na wykreowaniu instrumentu finansowego przychód z tytułu jego realizacji mógłby podlegać opodatkowaniu jako przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe z zastosowaniem 19% stawki podatku na podstawie art. 30b ustawy o PDOF. W takiej sytuacji istnieje uzasadniona obawa, że opisana przez skarżącą czynność może zmierzać do uniknięcia opodatkowania części dochodów 32% stawką podatku zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF. Sąd podziela pogląd organu, że wypłata ewentualnego świadczenia na rzecz osoby współpracującej ze skarżącą w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznana za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W art. 119c § 2 O.p. wymieniono zaś przykładowe okoliczności podlegające ocenie przy rozważaniu czy sposób działania był sztuczny. Sąd nie podziela formułowanego przez skarżącą zarzutu naruszenia dwóch przytoczonych ostatnio przepisów, bowiem sztuczność opisanego przez wnioskodawczynię działania przejawia w tym, że świadczenie pozostające w związku ze stosunkiem pracy bądź przychodem z działalności wykonywanej osobiście zostaje wypłacone na skutek realizacji wytworzonego wcześniej instrumentu pochodnego, w sytuacji gdy abstrahując od regulacji prawa podatkowego wypłata takiego wynagrodzenia mogłaby nastąpić w razie rozsądnego działania oraz kierowania się zgodnymi z prawem celami bez stosowania tego rodzaju instrumentu.

Odnosząc się do argumentacji skargi za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie jakoby opisane we wniosku o wydanie interpretacji działania wnioskodawczyni wywoływały jedynie skutki podatkowe po stronie jej pracowników – podatników. Wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie pozostają obojętne z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej – będącej płatnikiem z tytułu dokonywanych wypłat będących należnościami ze stosunku pracy bądź działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o PDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W świetle zaś art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Pojęcie płatnika zdefiniowane zostało z kolei w art. 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Co istotne z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącej jako płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie jednak z art. 30 § 5 O.p., przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z ostatnio przytoczonego przepisu wynika, że odpowiedzialność podatnika zachodzi dopiero w sytuacji wykazania jego winy. Stąd należy zatem wyprowadzić wniosek, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za podatek niepobrany lub pobrany a nieprzekazany jest płatnik. Ewentualne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może doprowadzić na potrzeby prawa podatkowego do wywiedzenia skutków z czynności, jakie zaistniałyby, gdyby wypłata przez wnioskodawczynię wynagrodzenia na rzecz osób uprawnionych nastąpiła z zastosowaniem czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 119a § 2 i 3 O.p. W takiej sytuacji skarżącą mogłaby obciążać odpowiedzialność za niepobrany podatek od części przychodów osób z nią współpracujących wypłaconych przy pomocy instrumentu finansowego. Skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji dąży w istocie do zabezpieczenia opisywanych przez nią czynności przed skutkami ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Wynikająca z tego przepisu funkcja ochronna interpretacji indywidualnej odnosi się nie tylko do podatnika lecz do każdego z potencjalnych podmiotów stosunku prawnopodatkowego, który zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej. W świetle zaś art. 14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Powołany przepis przewidujący wyłącznie funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej odnosi się do każdej sytuacji gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej, bowiem przedstawione przez skarżącą realia stwarzają uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 119d i art. 119e O.p. Art. 119d O.p. stanowi, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Naruszenia przytoczonego przepisu skarżąca upatruje w uznaniu przez organ opisanej przez nią czynności za sztuczną mimo tego, że wnioskodawczyni w swojej ocenie odnosi szereg racjonalnie uzasadnionych korzyści o charakterze ściśle biznesowym. Skarżąca skupia się na wynikających dla niej korzyściach abstrahując od celów art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF formujących szeroki katalog przychodów ze stosunku pracy oraz szeroki katalog przychodów z działalności wykonywanej osobiście poddających je opodatkowaniu z zastosowaniem skali podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 119a § 3 O.p., należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie sądu opisana przez skarżącą czynność polegająca na wykreowaniu instrumentu finansowego celem wypłaty na rzecz osób z nią współpracujących świadczeń o motywacyjnym charakterze została podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Wskazane zaś przez skarżącą korzyści o charakterze ściśle biznesowym należy uznać za mało istotne w obliczu bezspornej możliwości ich osiągnięcia bez konieczności kreowania pochodnych instrumentów finansowych z zastosowaniem chociażby odpowiedniego regulaminu premiowania. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 119e O.p. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu (zatytułowanego Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania) jest: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1); powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2). Organ zasadnie dopatruje się korzyści podatkowej nie tylko w wyłączeniu możliwości zastosowania 32% stawki podatku lecz również w możliwości odroczenia terminu zapłaty podatku. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOF, dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b płatny jest w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Obowiązek rozliczenia tego dochodu spoczywa wyłącznie na podatniku, bowiem ustawodawca nie przewidział obowiązku pobierania przez płatników zaliczek na podatek z tego tytułu.

Konkludując powyższe rozważania należy wskazać, że organ wbrew twierdzeniom skarżącej wydając zapadłe w niniejszej sprawie postanowienia nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów O.p. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).