Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 676/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 188, art. 193, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi H. - Spółki z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającej Spółce z o. o. "H." z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w Spółce z o. o. "H." przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wykonywania przez podatnika zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. W sporządzonym przez Spółkę zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2001 rok (CIT-8), złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r., Spółka wykazała przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł . W złożonym z kolei w dniu [...] r. zeznaniu ostatecznym (CIT-8) wykazała ona przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód i podatek należny w tej samej wysokości jak w zeznaniu wstępnym. Z dokonanych czynności kontrolnych organ podatkowy sporządził w dniu [...] r. protokół kontroli, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Organ pierwszej instancji po zgromadzeniu dokumentacji w postępowaniu podatkowym, w trybie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] r. zapoznał kontrolowaną stronę z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie, a następnie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w dniu [...] r. wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2001 r. o następujące kwoty:

1) [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz M. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." z siedzibą w S. przy ul. [...], w tym:

- [...] zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za produkcję materiałów informacyjnych i reklamowych dotyczących kampanii reklamowej w okresie [...] i [...] r., według umowy o współpracy,

- [...] zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za kolportaż materiałów reklamowych w super- i hipermarketach na terenie województwa [...], według umowy o współpracy,

- [...] zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za wyszukiwanie klientów, według umowy o współpracy, za [...] r. ([...] samochodów), oraz

2) [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz firmy "A." P. M. z siedzibą w S. przy ul. [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. z tytułu organizacji kampanii reklamowej "N.", według zlecenia nr [...] z dnia [...] r.

W ocenie organu pierwszej instancji zaliczenie powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie wykazała związku przedmiotowych wydatków z osiągniętym przychodem.

Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że pismem z dnia [...] r. Spółka z o. o. "H." złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o "uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 224a Ordynacji podatkowej" i zarzucając jej rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczność rozstrzygnięcia z dokonanymi ustaleniami i zebranymi dowodami, a w konsekwencji naruszenie zasad określonych przepisami art. 120,121 i 122 oraz art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła w szczególności, iż w przypadku transakcji z M. C., prowadzącym działalność pod firmą "M.", organ podatkowy pominął zasadnicze kwestie potwierdzone przez strony, tj. zawarcie umów poprzez przyjęte zlecenia, wykonanie tych zleceń, udokumentowanie ich fakturami. Niezrozumiałym jest, wedle odwołującej się Spółki, wiązanie tych rozliczeń z ustaleniami w zakresie współpracy M. C. z firmą "C.", szczególnie w kontekście "decyzji z dnia [...] r. znak: [...] umarzającej postępowanie podatkowe wobec M. C. ze względu na stwierdzenie braku istnienia obowiązku podatkowego". Ponadto Spółka wywiodła, iż bezzasadnym jest negowanie działalności gospodarczej firmy "M." i w konsekwencji negowanie transakcji zawartej z tą firmą. Podkreśliła przy tym, iż firma "M." prowadziła rejestr sprzedaży dla Spółki z o. o. "H.". Na potwierdzenie tego faktu Spółka dostarczyła zaświadczenie wydane przez Urząd Miejski o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy "M." z dnia [...] r. oraz potwierdzenie jego aktualności z dnia [...] r., jak również rejestr sprzedaży VAT za miesiąc grudzień 2001 r. sporządzony przez firmę "M." M. C. z siedzibą w S. odnośnie Spółki z o. o. "H.".

W odwołaniu tym Spółka podniosła również, iż organ pierwszej instancji nie ustalił tego, czy zakupione od M. C. takie przedmioty, jak monitor [...] i skaner [...] istnieją fizycznie i czy znajdują się na wyposażeniu Spółki. Ponadto wywiodła, iż nie starano się potwierdzić odbycia imprez promocyjnych na wystawie psów rasowych, czy też dni otwartych. Postępowanie takie nie budzi, w ocenie odwołującej się strony, zaufania do organu podatkowego, skoro działania organu prowadzone są niezgodnie z przepisami prawa, nie zmierzają do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrane dowody oceniane są w sposób urągający zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Spółka wywiodła również, iż nie jest jej rzeczą prowadzenie dochodzeń wobec kontrahentów w zakresie prowizji za sprzedaż samochodów. W sprawach tych decydują bowiem dwa fakty - kogo kontrahent wskazał i czy ten ktoś kupił samochód. Zagadnienie to dotyczy także pozostałych kontrahentów Spółki, a działania tychże pośredników "mają niewątpliwie wpływ na uzyskanie przychodu skarżącego".

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie znalazł on podstaw do jej zakwestionowania. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie i odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka z o. o. "H." (poprzednio nosząca nazwę: "B." Spółka z o. o.) w dniu [...] r. zawarła umowę zlecenia z "M.", prowadzonym przez M. C. Przedmiotem wskazanej umowy było wykonanie przez firmę "M." na rzecz Spółki z o. o. "H." działań w zakresie m. in.: wyszukiwania potencjalnych nowych klientów, pozyskiwania nowych kontraktów dla Spółki, rozpoznania rynku pod względem zainteresowania firm ofertą Spółki z o. o. "H.", pozostałych uzgodnionych usług. Ponadto do zadań M. C., prowadzącego działalność pod firmą "M.", należało m. in.: określenie statusu finansowego, ekonomicznego i formalno-prawnego partnerów handlowych Spółki, przedstawienie grup ryzyka ze szczególnym uwzględnieniem ich zdolności do terminowego regulowania zobowiązań, negocjowanie ze wskazanymi przez Spółkę z o. o. "H." partnerami handlowymi najkorzystniejszych dla Spółki warunków współpracy, w tym warunków dostaw, odbioru towarów, gwarancji, cen, upustów i rabatów oraz niezwłoczne przekazywanie wszelkiej posiadanej wiedzy na temat potencjalnych partnerów handlowych Spółki. W § 3 przedmiotowej umowy strony uzgodniły, iż "zleceniodawca zapłaci, a zleceniobiorca otrzyma z tytułu wykonania zleconej pracy wynagrodzenie ustalone w drodze negocjacji między stronami". D. B. - udziałowiec a zarazem w roku 2001 [...] Spółki z o. o. "H." - wyjaśnił do protokołu z przesłuchania świadka z dnia [...] r., iż Spółka ma podpisaną umowę z firmą "M.", na podstawie której firma ta informuje Spółkę z o. o. "H." o potencjalnych klientach skłonnych do nabycia samochodów, przekazując jej te informacje w formie listy zawierającej nazwy kilkudziesięciu różnych firm, nazwisko właściciela lub prezesa, adres i telefon kontaktowy. Listy te trafiają do działu handlowego, którego zadaniem jest bezpośredni kontakt z klientem z listy. Rolą pracowników Spółki z o. o. "H." jest dotarcie do osób z listy i przekonanie ich do zakupu samochodów sprzedawanych przez Spółkę. W przypadku sprzedaży samochodu osobie z listy sporządzonej przez M. C., prowadzącego działalność pod firmą "M.", Spółka z o. o. "H." wyliczała zysk ze sprzedaży, z którego [...]-[...] % było wypłacone w/w firmie w formie faktury prowizyjnej, przelewem na konto. D. B. okazał jedną listę potencjalnych klientów sporządzoną, jak twierdził, przez M. C.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w dniach od [...] r. do [...] r. organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. C. na okoliczność transakcji zawartych ze Spółką z o. o. "H." w latach [...]-[...]. Z zeznań jego, dotyczących wystawionej przez niego faktury z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży [...] samochodów, wynikało, iż nie pamięta on dokładnie, czy lista potencjalnych nabywców samochodów była jedna, czy też było ich więcej, czy była sporządzona ręcznie czy komputerowo, ile było w niej wymienionych firm, ile zawierała kartek. Pamięta, że była na kartkach formatu A-4, wypisana w poprzek i zawierała imię i nazwisko osoby, która według M. C. była właścicielem (szefem firmy), nazwę firmy, adres i telefon. Część osób umieszczonych na liście M. C., jak twierdził, znał osobiście i umieścił je na liście z uwagi na to, że "mieli większe firmy i krążyła opinia, że są zamożni". W tym miejscu wskazał wyłącznie dwa nazwiska z listy (na [...] podmiotów): K. i C., dalszych imion i adresów już nie pamiętał, twierdząc przy tym, iż osoby te kojarzyły mu się z osobami, które nabyły samochody. Ponadto nie potrafił wskazać żadnej firmy z listy, poza wcześniej wymienionymi dwoma nazwiskami. Nie był też w stanie powiedzieć, z jakiego obszaru, z jakich miast (poza S.) bądź województw były to firmy, czy na liście znajdowały się podmioty posiadające osobowość prawną, czy były firmy np. z K., czy w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wskazywał udziałowca czy prezesa. Nie potrafił też wskazać nazwiska żadnej z osób, pochodzących z jego listy, które nabyły samochody, a co stanowiło podstawę do wypłaty kwoty wskazanej na fakturze VAT z dnia [...] r. nr [...].

Przytaczając taką treść zeznań M. C. organ odwoławczy zauważył dalej, iż materiał dowodowy sprawy wskazuje również na to, że pismem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy wezwał Spółkę z o. o. "H." do sporządzenia i przedłożenia w trakcie postępowania podatkowego zestawienia dotyczącego prowizji wypłaconych temu kontrahentowi. Oprócz przedstawienia przykładowych zestawień za 2002 r. Spółka nie dostarczyła jednak żadnych zestawień odnośnie zdarzeń gospodarczych opisanych na przedmiotowej fakturze z dnia [...] r.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko w omawianej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, iż z przepisu tego wynika, że aby określony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów podatnik musi wykazać faktyczne poniesienie wydatku, związek tego wydatku z uzyskanym przez niego przychodem oraz odpowiednio udokumentować jego poniesienie. Wskazał przy tym, że na gruncie postępowania podatkowego zastosowanie ma reguła, iż ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na podatniku, jeśli z tego faktu wywodzi on skutki prawne. Ponadto, stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 w/w ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisu art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) wynika natomiast, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Tymczasem analiza zgromadzonego w tym aspekcie sprawy materiału dowodowego wskazuje, według organu odwoławczego, iż nie doszło do wykonania przez M. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M.", usług na rzecz Spółki z o. o. "H.", jakie wskazane zostały na przedmiotowej fakturze. Działania jego miały polegać, jak wynika to z zeznań D. B., na informowaniu Spółki z o. o. "H." o osobach potencjalnych nabywców samochodów poprzez przekazanie listy zawierającej nazwy kilkudziesięciu różnych firm. Na dowód powyższego Spółka przedstawiła listę potencjalnych klientów sporządzoną - jak twierdzi - przez firmę "M.". Składając zeznania M. C. nie był jednak w stanie dokładnie określić, jak wyglądała przedmiotowa lista, oraz kto, poza dwoma wskazanymi przez niego nazwiskami, był na niej umieszczony. Nie potrafił również wskazać osób pochodzących z tejże listy, które w [...] r. nabyły samochody. Ponadto, jak wynika to z zeznań D. B., rolą pracowników Spółki z o. o. "H." było dotarcie do osób z listy i przekonanie tych osób do zakupu samochodów sprzedawanych przez Spółkę, co stanowiło podstawę do wypłacenia prowizji w wysokości [...]-[...] % na rzecz firmy "M.". Powyższego mechanizmu działania Spółka nie potrafiła jednakże udowodnić. Pomimo wezwania Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] r. do przedstawienia zestawień dotyczących prowizji wypłaconych m. in. M. C., nie przedłożyła zestawień pozwalających ustalić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych opisanych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. Okoliczności powyższe pozwalają na stwierdzenie, wedle organu odwoławczego, iż z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika, aby M. C. w jakikolwiek sposób przyczynił się do zawarcia przez nią [...] transakcji sprzedaży samochodów, z tytułu których wypłaciła mu ona prowizję na podstawie przedmiotowej faktury. Sam fakt zawarcia umowy zlecenia, wystawienia przedmiotowej faktury, jej zapłaty i przedstawienie listy potencjalnych klientów, nie potwierdza bowiem jeszcze rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wskazanych na tej fakturze. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usług opisanych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r., wobec czego wydatek w kwocie [...] zł, poniesiony na rzecz firmy "M.", dotyczący wypłaconej prowizji za doprowadzenie do sprzedaży w [...] r. [...] samochodów, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że za w pełni uzasadnione uznał on też wyłączenie z deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, jakie poniesione zostały na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za produkcję materiałów informacyjnych i reklamowych dotyczących kampanii reklamowej w [...] i [...] r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za kolportaż materiałów reklamowych w super- i hipermarketach na terenie województwa [...], które to faktury w ramach umowy o współpracy wystawione zostały przez "M." z siedzibą w S.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresu organ odwoławczy wskazał na wstępie, że z umowy zlecenia z dnia [...] r., zawartej między Spółka z o. o. "H." (zleceniodawcą) i "M." (zleceniobiorcą), wynika, iż przedmiotem jej było wykonanie przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy usług w zakresie m. in.: wyszukiwania potencjalnych nowych klientów, pozyskiwanie nowych kontraktów dla Spółki, rozpoznanie rynku pod względem zainteresowania firm ofertą Spółki z o. o. "H.", wykonywanie pozostałych uzgodnionych usług. Ponadto, z zeznań R. B. przesłuchanego w charakterze świadka wynika, iż za współpracę z firmą "M." odpowiadał m. in. D. B. Ten ostatni wyjaśnił natomiast do protokołu przesłuchania świadka, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczyła "produkcji materiałów związanych z imprezami w okresie [...] r." oraz wskazał, iż były to ulotki w wydaniu pakietowym obejmujące informacje o firmie "H.", o produktach, cenniki oraz informacje okazjonalne typu święta, promocje. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. D. B. zeznał, iż dotyczyła ona dwóch imprez, które odbyły się w [...] r. na terenie hali M. w S. i K., gdzie były wystawiane samochody sprzedawane przez Spółkę. Na potwierdzenie powyższego przedstawił, zawartą w dniu [...] r. przez Spółkę z o. o. "B." z M. S.A. z siedzibą w W., umowę najmu powierzchni części hali zlokalizowanej na parkingu M. w S. w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. oraz fakturę VAT nr [...] z [...] r. wystawioną przez M. S.A. z tytułu zapłaty "czynszu za wynajem powierzchni w hali M. w S. za okres [...]". Ponadto okazał fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawioną przez D. S.A. z siedzibą w W. z tytułu czynszu za wynajem powierzchni w [...] r. ([...] dni) w K. oraz faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r., jakie wystawione zostały na rzecz "B." Spółka z o. o. przez firmę ,,S." S. W. za holowanie i transport samochodów wystawianych w M. i K.

D. B. zeznał również, iż w ramach usługi firma "M." zapewniała hostessy, obsługę reklamową i marketingową w formie roznoszenia materiałów reklamowych pozostałych z poprzednich imprez, głównie cenników i materiałów informacyjnych o pojazdach. Ponadto zeznał, iż nie posiada ani dokumentacji ani materiałów reklamowych świadczących o wykonaniu usług reklamowych przez M. C. z tego względu, że wszystkie akcje marketingowe były prowadzone w ściśle określonych okresach, zatem materiały nie nadawały się do ponownego wykorzystania lub powielania. Stwierdził również, iż dokumentacja dotycząca świadczonych przez M. C. usług składała się z pojedynczych egzemplarzy wykonanych produktów reklamowych. Przyznał przy tym, iż po zakończeniu imprezy było to niszczone, bo nie nadawało się do ponownego wykorzystania, z uwagi na fakt, że na ulotkach czy banerach było podane miejsce i terminy odbywania się imprez. Wskazał również, iż nie kontrolował pod względem ilościowym wyprodukowanych materiałów i nikomu tego nie zlecał. Jedynie oglądał wyprodukowane egzemplarze po jednej sztuce.

Przytaczając taką treść zeznań D. B. (zleceniodawcy) organ odwoławczy przywołał dalej w uzasadnieniu swej decyzji również treść zeznań M. C., właściciela "M." z siedzibą w S., z których wynika, że usługi wskazane na przedmiotowych fakturach były przez niego zlecane firmie "C." z siedzibą w W., mającej swój oddział w S. przy ul. [...], nie był on jednak w stanie podać nazwiska dyrektora oddziału firmy "C.", nazwiska żadnego z pracowników, nie znał też siedziby ani adresu firmy w W., numeru NIP itp. Współpraca z firmą "C." miała trwać około [...] roku. Zeznał on dalej, iż nie pamięta i nie posiada numeru telefonu do firmy "C." ani do dyrektora oddziału w S., nigdy też nie był w [...] oddziale firmy. Z firmą "C." kontaktował się telefonicznie, czasami dochodziło do spotkań w jego biurze albo na dworcu, w związku z odbiorem towaru. Projekty były uzgadniane również w samochodzie. Faktury zakupu otrzymywał od pracowników firmy "C." o nie znanym mu nazwisku. Płatności za wykonane usługi dokonywał w formie gotówkowej. Zeznał również, że zlecenia otrzymywał i negocjował szczegóły z D. B., a sporadycznie z A. O. i R. B. Stwierdził również, iż słyszał o tym, że równocześnie z nim nikt inny z firmą "C." nie współpracował, natomiast o tym, że firma "C." nie działa już w Szczecinie od [...] r. dowiedział się w [...] roku. Wskazał również, iż wszystkie dokumenty związane z jego współpracą z firmą "C." zostały mu skradzione wraz z samochodem, w którym się znajdowały. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. M. C. zeznał, iż "w większości faktura dotyczyła akcji promocyjnej od a do z". Zeznał też, iż wykonanie ulotek reklamowych oraz prawdopodobnie folderów i plakatów reklamowych zlecił firmie "C.". Faktura została wystawiona za materiały wykonane w całości przez firmę "C.", a on nie dokonywał żadnych czynności w związku z tym zleceniem. Nie pamiętał dokładnie jak wyglądały wykonane ulotki. W kwestii faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. zeznał natomiast, iż dotyczyła ona promocji firmy "H." w M. w [...] r. Ponadto wskazał, iż kolportaż odbywał się we wszystkich hipermarketach w S., tj. G., H., R., H. Polegał on na zostawianiu ulotek w hipermarketach, co wykonywali ludzie zatrudnieni przez firmę "C." na jego zlecenie. Poza tym, hostessy zatrudnione przez firmę "C." roznosiły ulotki i udzielały informacji na temat aut. Zeznał również, iż nie było jego obowiązkiem uzyskiwanie pozwolenia na roznoszenie ulotek, zajmowała się tym firma "C.". Transport samochodów i wynajęcie powierzchni wystawienniczej w hipermarketach należały do firmy "B.". Jego rola polegała jedynie na dowiezieniu ulotek do hostess, które stały przy autach. Stwierdził również, iż nikt ze Spółki z o. o. "H." nie liczył i nie sprawdzał, czy plakaty i ulotki wykonano oraz ile ich jest. Nie podpisywał też żadnych dokumentów związanych z ich odbiorem.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w celu zweryfikowania uzyskanych od M. C. danych o firmie "C.", będącej jedynym jego podwykonawcą w zakresie realizacji usług wskazanych na spornych fakturach, organ pierwszej instancji, wystąpił do wszystkich Urzędów Skarbowych w W. o zbadanie, czy w ich ewidencji była lub jest zarejestrowana wskazana firma. Z uzyskanych odpowiedzi z urzędów wynikało, iż wskazana firma w ewidencji tych urzędów nie figurowała. Ponadto uzyskano też, na zapytanie Urzędu Skarbowego zawarte w piśmie z dnia [...] r., z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego z siedzibą w Warszawie informację o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym pod firmą "C." a mających siedzibę w W., z której wynika, że firma taka miała swoją siedzibę w W. przy ul. [...], nie zajmowała się ona jednak usługami reklamowymi, jak to ustalił organ pierwszej instancji, nie posiadała swego oddziału w S., nigdy też nie współpracowała z "M." z siedzibą w S.

Wskazując na powyższe okoliczności faktyczne organ odwoławczy ponownie odwołał się w uzasadnieniu swej decyzji do regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, iż warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie faktu ich poniesienia w sposób nie budzący wątpliwości, a także wskazał na postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, stosownie do którego dowód księgowy powinien zawierać co najmniej opis operacji oraz na treść art. 22 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego o wymogu rzetelności dowodów księgowych. Sam fakt zawarcia umowy zlecenia, wystawienia faktur i wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu czy też załączony do odwołania rejestr sprzedaży nie może być wystarczającym dowodem, że usługi wskazane na tych fakturach, zostały faktycznie wykonane. Przedmiotowa umowa nie określa bowiem zasad świadczenia usług opisanych na fakturach, ani też ceny za wykonanie tych usług, natomiast zakwestionowane faktury nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, uzasadniających obciążenie kosztów uzyskania przychodów Spółki. Poza umową, obciążającymi ją fakturami i dokumentami potwierdzającymi ich zapłatę Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług na łączną kwotę [...] zł. W szczególności nie przedstawiono protokołów odbioru materiałów, towarów reklamowych, wykonanych materiałów informacyjnych i reklamowych, czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług. Faktu takiego braku nie może zmienić to, że Spółka poniosła wydatki za wynajem powierzchni w M. w S. i K. oraz za transport i holowanie samochodów do tychże miejsc. Nie neguje się bowiem samego faktu odbycia imprez promocyjnych w powyższych placówkach handlowych, stwierdza się jedynie, iż udokumentowane fakturami VAT: nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r., usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Jedyny wskazany przez M. C. podwykonawca w zakresie produkcji materiałów informacyjnych i reklamowych, a także kolportażu materiałów reklamowych w super- i hipermarketach na terenie województwa [...], którego on sam nie potrafił dokładnie zidentyfikować, okazał się podmiotem nieistniejącym. W świetle materiału dowodowego zebranego w tym zakresie, istnieją wedle organu odwoławczego podstawy do stwierdzenia, iż Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych opisanych na zakwestionowanych fakturach VAT, jakie wystawione zostały przez M. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M.". W tych warunkach wykazane przez Spółkę z tego tytułu wydatki w łącznej kwocie [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał na koniec uzasadnienia swego stanowiska w zakresie dotyczącym powyższych wydatków, iż podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji nie neguje samej działalności gospodarczej należącej do M. C. firmy "M.", a jedynie stwierdza, iż odwołująca się Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów dokonania transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, co bezpodstawnymi czyni zarzuty Spółki w tej kwestii. Na uwzględnienie nie zasługują również, wedle organu odwoławczego, wywody Spółki odwołujące się do rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. umarzającą postępowanie podatkowe prowadzone wobec M. C. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ podatkowy rozpatruje każda sprawę indywidualnie, orzekając o istocie sprawy w drodze decyzji. Rozstrzygając sprawę organ podatkowy dokonuje bowiem kwalifikacji prawnej ustalonego w danej prawie stanu faktycznego. Zatem powoływanie się w odwołaniu na rozstrzygnięcie dokonane w uzasadnieniu decyzji z [...] r. jest bezzasadne. Fakt, iż M. C. kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie ujął w przychodach 2001 r. potwierdza to, że faktycznie tych usług nie wykonał, podkreślił organ odwoławczy.

Uzasadniając swoje stanowisko w przedstawionym wyżej zakresie rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy odniósł się również do kwestii odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów z akt spraw podatkowych innych wskazanych podmiotów gospodarczych, o przeprowadzenie których wnosiła kontrolowana Spółka w celu wykazania wiarygodnej i rzeczywistej swojej współpracy gospodarczej z firmą M. C. W uzasadnieniu tego żądania Spółka podniosła bowiem, iż inne urzędy skarbowe (m. in. Urząd Skarbowy w C.) i Urząd Kontroli Skarbowej w P. uznały rozliczenia wskazanych przez nią firm z firmą M. C. Spółka stwierdziła również, iż zostały uznane także transakcje i rozliczenia firmy M. C. z "G." s. c. w S. oraz innymi jego kontrahentami, co uzasadniało, jej zdaniem powyższy wniosek dowodowy.

Odnosząc się do tego żądania organ odwoławczy wskazał, że stosownie do postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Tak więc w sytuacji przeciwnej, a więc gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub też jeśli określone okoliczności stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem, na organie podatkowym nie ciąży obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony. W świetle przedstawionej powyżej regulacji prawnej, w ocenie organu odwoławczego brak było w rozpatrywanej sprawie podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego podatnika, albowiem przeprowadzenie dowodu z akt spraw podatników wskazanych przez stronę, w których organy podatkowe i skarbowe uznały, jak strona to podnosi, rozliczenia tych podmiotów z M. C., dotyczyło okoliczności faktycznych nie mających znaczenia w tejże sprawie. Przeprowadzenie dowodu na okoliczność uznania przez inne organy podatkowe i skarbowe transakcji dokonanych przez wskazane podmioty z M. C., nie stwarzałoby podstawy do stwierdzenia okoliczności potwierdzających zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. C. na rzecz Spółki z o. o. "H.", a to właśnie ta kwestia jest przedmiotem sporu w tej sprawie.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że za w pełni uzasadnione uznał on również wyłączenie z deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego na rzecz P. M., prowadzącego działalność pod firmą "A." z siedzibą w S. przy ul. [...]. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie w tym zakresie, że należąca do P. M. firma "A." wystawiła "B." Spółce z o. o. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na w/w kwotę za organizację kampanii reklamowej "N." wg zlecenia nr [...] z dnia [...] r. Z materiału tego wynika również, iż Spółka z o. o. "H." zawarła z "N." s. c. z siedzibą w S. przy ul. [...], (NIP: [...]) umowę zlecenia usług organizacji kampanii reklamowej z dnia [...] r. w zakresie m. in. wyszukiwania i pozyskiwania nowych klientów, usług poligraficznych, pozostałych uzgodnionych usług. Ponadto w dniu [...] r. na podstawie w/w umowy podpisano umowę zlecenia nr [...] usług organizacji kampanii reklamowej "N.", w której Spółka z o. o. "H." zleciła firmie "N." s. c. aranżację i wykonanie [...] ulotek reklamowych, ich kolportaż w salonach samochodowych i komisach samochodowych, oraz produkcję i rozwieszenie [...] sztuk banerów reklamowych.

Z zeznań przesłuchanego na powyższą okoliczność D. B. wynika, iż "negocjacje o współpracy prowadził z osobą pełnomocną", której nazwiska nie pamiętał, ale nie z P. M., i tylko z tą osobą się kontaktował. W zakresie dotyczącym faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. zeznał on, iż dotyczyła ona produkcji i rozwieszania plakatów, produkcji i rozwieszania banerów oraz produkcji i kolportażu ulotek informacyjnych o imprezie. Uzgodniono rozwieszenie banerów w centrum S., rozwieszenie plakatów z ukierunkowaniem na większe miejscowości województwa oraz kolportaż ulotek informacyjnych w centrach handlowych i na parkingach. Impreza odbywała się w nowej siedzibie firmy przy ul. [...], a akcja promocyjna miała na celu rozpropagowanie samej imprezy, jak i pokazanie nowej siedziby firmy. Zeznał również, iż pracownik z każdej firmy reklamowej, która ma podpisaną umowę ze Spółką "H.", ma obowiązek pobrania materiałów, na bazie których produkowane są reklamy, reklamówki, ulotki. Są to materiały dotyczące logo zarówno firmy jak i produktów. Na podstawie uzyskanych materiałów firmy reklamowe przygotowują projekty, które są wybierane i akceptowane przez niego samego i przez A. O. Po ustaleniu formy reklamy jest ona produkowana w zamawianej ilości. Tylko okazjonalnie, wyrywkowo sprawdza się, czy firmy wywiązują się ze swoich zobowiązań. Ponadto oświadczył, iż nie posiada ani dokumentacji ani materiałów reklamowych z tego względu, że wszystkie akcje marketingowe były prowadzone w ściśle określonych okresach, zatem materiały nie nadawały się do wykorzystania ponownego lub ich powielania. Stwierdził również, iż nie kontrolował pod względem ilościowym wyprodukowanych materiałów i nikomu kontroli takiej nie zlecał, oglądał jedynie pojedyncze wyprodukowane egzemplarze. Wskazując na taką treść zeznań D. B. (zleceniodawcy) organ odwoławczy przytoczył również w uzasadnieniu swego stanowiska zeznania P. M. zawarte w protokole z jego przesłuchania odbytego w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w zakresie dotyczącym transakcji zawartych m. in. w 2001 r. ze Spółką z o. o. "B.", włączonego w poczet dowodów i materiałów w niniejszym postępowaniu podatkowym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. P. M. zeznał wówczas, że nie wystawiał faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. i nie świadczył usług wymienionych na tej fakturze. Stwierdził on, iż na fakturze jest jego pieczątka, którą przekazał swojemu pełnomocnikowi T. H., natomiast podpis nie jest jego. Ponadto zeznał, iż transakcję z firmą "B." Spółka z o. o., udokumentowaną okazaną mu fakturą, zawarł bez jego wiedzy sam T. H. Stwierdził również, iż nie organizował kampanii reklamowej "N.". Nic nie wie także na temat zlecenia nr [...] z dnia [...] r. Dodatkowo oświadczył, iż w dniu [...] r. złożył doniesienie do Prokuratury Rejonowej, przeciwko T. H., dotyczące bezprawnego przywłaszczenie dokumentów firmy "A".

Wskazując na treść przytoczonych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż także w zakresie dotyczącym ostatnio wskazanego wydatku nie zachodzą podstawy do uznania go za koszt uzyskania przychodu, skoro z materiału dowodowego wynika, iż poniesiony on został na podstawie faktury rozliczającej transakcję nie potwierdzoną przez kontrahenta i nie odzwierciedlającą rzeczywistości. Podkreślił występującą w sprawie sprzeczność między treścią umowy z dnia [...] r., w której jako zleceniobiorca występuje "N" s. c., posługująca się NIP-em [...], oraz treścią kwestionowanej faktury, w której jako jej wystawca wskazana jest firma "A." P. M., legitymująca się NIP-em: [...]. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odwołująca się Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonania przez P. M., prowadzącego działalność pod firmą "A.", usług opisanych na kwestionowanej fakturze. Z przedstawionych przez odwołującego się podatnika dokumentów w tym zakresie sprawy nie wynika rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych opisanych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. Zatem poniesiony przez Spółkę wydatek w kwocie [...] zł także nie stanowi - w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztu uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji określonych przepisów postępowania, zarzuty te oceniając jako nietrafione i przedstawiając także uzasadnienie swego stanowiska w tym zakresie.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do sądu administracyjnego przez pełnomocnika podatnika z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu wskazanych przepisów prawa, a mianowicie:

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się obu organów podatkowych od uzasadnienia prawnego wydanych przez nie decyzji, zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej i przytoczenie przepisów prawa w kwestiach merytorycznych;

- naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy na żadnym etapie organy podatkowe nie uznały, iż księgi podatkowe skarżącej Spółki są nierzetelne lub wadliwe;

- naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz zasady równego traktowania podatników, przez odrzucenie wniosków dowodowych strony skarżącej;

- naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych oraz obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, wyrażający się w wybiórczym doborze dowodów z pominięciem zasady ich swobodnej oceny;

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości, polegające na stawianiu zarzutu braku dodatkowych dokumentów nie wymaganych przepisami prawa, jak również

- oparcie rozstrzygnięcia przez organy obu instancji na dyspozycji przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej pomimo uznania tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca Spółka kwestionuje trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe obu instancji oraz leżącą u ich podstaw ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucając także przeprowadzonemu przez te organy postępowaniu brak przeprowadzenia "dowodu z całości akt Urzędu Skarbowego, dotyczących M. C.", odwołuje się przy tym do decyzji tego Urzędu umarzającej wobec tego podatnika postępowanie podatkowe, a także podkreśla, iż inne urzędy skarbowe na terenie kraju nie kwestionowały transakcji innych podatników zawieranych z należącą do niego firmą "M.". Skarżąca sugeruje, iż treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje na to, że organy podatkowe tak w postępowaniu dowodowym, jak i przy rozstrzyganiu sprawy kierowały się postanowieniami art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, działając przy tym w sposób "wybitnie tendencyjny i z jawnym naginaniem oraz pomijaniem dowodów w sprawie". W zakresie dotyczącym rozliczeń transakcji zawartych z firmą P. M. skarżąca podniosła, iż osoba, z którą te transakcje zawarła, była w pełni umocowana do działania w imieniu tej firmy, pierwotnie jako jej wspólnik, a następnie po rozwiązaniu spółki jako pełnomocnik P. M., co powoduje, iż brak jest podstaw do kwestionowania tych transakcji przez organy podatkowe, w szczególności, że tenże sam "urząd skarbowy wzywał i dochodził od P. M. zaległego podatku VAT".

W uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrazem czego jest ograniczenie się przez ten organ "wyłącznie do dosłownego powtórzenia zarzutów i argumentacji organu I instancji".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zarzuty skargi uznając za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i wymagającym jej uchylenie.

W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o prawidłowość zaliczenia przez skarżącą Spółkę określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przypomnieć należy na wstępie, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15.12.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został on osiągnięty, zaś dochodem tym jest - z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 10 i 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 16 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmy należące do M. C. i do E. M. doszło w następstwie ustalenia przez te organy, że będąca podatnikiem Spółka "H." nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż między wydatkowaniem przez nią określonych środków finansowych a przychodami uzyskanymi ze sprzedaży samochodów zachodził bezpośredni i realny związek przyczynowy, tzn. że poniesienie tych wydatków mogło w rzeczywistości przysłużyć się do zwiększenia jej przychodów osiąganych z tej sprzedaży. Ustalenia swoje w tym zakresie organ odwoławczy oparł, w ślad za organem pierwszej instancji, na wszechstronnej - jak to wynika z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji - analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonując jego oceny z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej wskazania wiedzy i życiowego doświadczenia. Wbrew stanowisku skarżącej, zawarcie przez nią umów zlecenia na świadczenie na jej rzecz określonych usług, jak również wystawienie przez zleceniobiorcę faktury wskazującej umówione należności za ich wykonanie, same przez się nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na to, że poniesione wydatki wpłynęły lub realnie mogły wpłynąć na osiągane przez Spółkę przychody. Koniecznym w takiej sytuacji było materialne udokumentowanie efektu działalności usługowej obu kontrahentów, chociażby przez materialne udokumentowanie samego ich wykonania.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, iż chybionym w zupełności jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dyspozycji jej art. 24b § 1, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Jak wynika z treści decyzji organów obu instancji, dokonując ustaleń faktycznych co do braku podstaw do zaliczenia przez podatnika określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów żaden z tych organów nie odwołuje się do dyspozycji wskazanego wyżej przepisu, a podstawy prawnej do dokonania takich ustaleń wyraźnie upatruje w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za w zupełności chybiony tez uznać należało zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od uzasadnienia prawnego decyzji. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, lektura obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że zawiera ono zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej odmowy uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, jak również przytacza znajdujący zastosowanie w tej kwestii przepis prawa w postaci art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Niezrozumiałym jest w istocie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej, skoro - jak stwierdza to sam autor skargi - organy te nie oceniały rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych i nie kwestionowały samego faktu poniesienia określonego wydatku, a jedynie jego związek z osiągniętymi przychodami.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą Spółkę, wskazać należy, iż stosownie do pierwszego z tych przepisów jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z drugiego ze wskazanych w skardze przepisów wynika natomiast, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia określonego dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wynika zatem z tych przepisów w sposób oczywisty, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie na żądanie strony tylko takiego dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, bowiem tylko takie mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia. Jak to zasadnie podkreślono w odpowiedzi na skargę, przeprowadzenie dowodów na okoliczność uznawania przez inne organy podatkowe i skarbowe transakcji dokonanych z M. C. przez innych od skarżącej Spółki jego kontrahentów pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, w żadnym razie nie mogłoby ono przyczynić się do potwierdzenia poniesienia przez tę Spółkę świadczonych na rzecz M. C. wydatków jako pozostających w bezpośrednim i realnym związku przyczynowym z jej przychodami.

Nieuprawnionym jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wynikający z akt postępowania podatkowego oraz treści samego będącego przedmiotem skargi rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, postępowanie organu odwoławczego nie było prowadzone w sposób odbiegający od jego powszechnie stosowanych reguł, a zatem nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że brak zaufania do tego organu po stronie skarżącej Spółki wynikać może z takiego sposobu jego postępowania. Niezrozumiałym też jest podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, rozumianej jako powinność podwójnego rozpoznawania i rozstrzygania sprawy podatkowej, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - na skutek wniesionego odwołania - przez organ drugiej instancji. Zarzutu takiego nie usprawiedliwia ani treść samego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, ani treść jego uzasadnienia, w którym - jak wynika to z przytoczonych wyżej obszernie jego fragmentów - organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej oceny, a także kwalifikacji podatkowo-prawnej ustalonego przez siebie stanu faktycznego.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania zaskarżonej decyzji ostatecznej za naruszającą wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, a także za wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).